ge_gerichte · ATA/433/2016 · 2016-05-24 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3781/2013-ICCIFD 
ATA/433/2016 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 24 mai 2016 
4ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
A______HOLDINGS SA, 
se substituant à B______SA, en liquidation 
représentées par Me Étienne von Streng, avocat 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 _________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 janvier 2015 (JTAPI/101/2015) 


- 2/17 - 
A/3781/2013 
EN FAIT 
1. 
 
B______SA (ci-après : B______) était une société anonyme sise à 
C______ ; elle a été inscrite au registre du commerce (ci-après : RC) du canton de 
Genève le 23 juillet 2003. De cette dernière date au 29 septembre 2009, elle s'est 
appelée D______SA. 
 
 
Son but social était : « conception, développement et commercialisation, 
principalement à l'étranger, d'équipements informatiques, de logiciels et de 
systèmes de transmission et gestion intégrées pour l'industrie internationale de 
télévision numérique, notamment pour les réseaux hertzien, câble, satellite et 
internet, sur toutes plates-formes et standards, dans le monde entier ; fourniture de 
services commerciaux, techniques, administratifs et financiers à des sociétés 
affiliées ; agir en tant que centre de coordination technologique, marketing et 
financier au sein du groupe de sociétés auquel elle appartient ». 
 
 
B______a été dissoute par décision de l'assemblée générale du 20 juin 2014. 
Elle a été radiée du RC le 11 novembre 2015 après avoir été liquidée. 
2. 
 
A______Holdings SA (ci-après : A______Holdings) est une société 
anonyme elle aussi sise à C______. Elle détient quatre sociétés-filles, à savoir 
E______SA (ci-après : E______) et B______en Suisse, F______ Ltd (ci-après : 
F______ Ltd) et B______Inc. à l'étranger. 
 
 
Ces différentes sociétés font partie du groupe international A______ Group 
(ci-après : le groupe). 
3. 
 
Monsieur G______ est « chief financial officer », soit directeur financier, 
d'A______Holdings, et a été administrateur-président, puis liquidateur, de 
B______. 
4. 
 
Le 3 juillet 2008, B______a envoyé sa déclaration fiscale 2007, signée par 
M. G______. 
 
 
Le bénéfice net total de B______s'élevait à CHF 24'932.- (imposable en 
totalité en Suisse et à raison de CHF 4'993.- dans le canton de Genève), tant pour 
l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) que pour l'impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC), le capital propre total s'élevant quant à lui à CHF 1'185'851.-. 
5. 
 
Le 24 juin 2009, B______a envoyé sa déclaration fiscale 2008, signée par 
M. G______ – ce dernier ayant également signé les déclarations des autres 
sociétés genevoises du groupe, soit E______et A______Holdings. 


- 3/17 - 
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Le bénéfice net total de B______s'élevait à CHF 330'243.- (imposable en 
totalité en Suisse et à raison de CHF 66'561.- dans le canton de Genève), tant pour 
l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) que pour l'impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC), le capital propre total s'élevant quant à lui à CHF 1'538'312.-. 
6. 
 
Le 5 juin 2009, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fait 
parvenir à E______sa taxation 2007. Les chiffres figurant dans la déclaration 
étaient retenus dans l'avis de taxation. 
 
 
L'ICC s'élevait à CHF 5'664.95, et l'IFD à CHF 2'116.50. 
7. 
 
Le 6 août 2009, l'AFC-GE a fait parvenir à E______sa taxation 2008. Les 
chiffres figurant dans la déclaration étaient retenus. 
 
 
L'ICC s'élevait à CHF 20'816.95, et l'IFD à CHF 28'067.-. 
8. 
 
Les 10 décembre 2010 et 28 mars 2012, A______Holdings a répondu à des 
demandes de renseignements de l'AFC-GE, dans le cadre du renouvellement de la 
reconnaissance de son statut de holding. 
 
 
Dans le premier courrier, elle fournissait « l'allocation objective » entre 
elle-même et ses filiales des travaux de service et de gestion (« Service and 
Management Fees ») refacturés à ces dernières en 2009. Sur ce montant refacturé, 
il apparaissait effectivement qu'une partie concernait des charges de 
fonctionnement de la société holding elle-même, qui ne devait dès lors pas faire 
l'objet d'une refacturation aux filiales. 
 
 
Dans le second, elle indiquait notamment avoir effectué des prestations, 
refacturées à E______et à B______sous forme de frais de gestion (management 
fees), pour des montants de : CHF 2'511'519.- en 2005, CHF 10'092'493.- en 
2006, CHF 10'763'147.- en 2007, et CHF 14'613'871.- en 2008. 
9. 
 
Le 26 avril 2012, l'AFC-GE a écrit à B______, en l'informant de l'ouverture 
d'une procédure en rappel d'impôt et soustraction à son encontre pour 
l'année 2008. 
 
 
Les charges de fonctionnement d'A______Holdings comptabilisées par 
B______n'étaient pas admises fiscalement. 
 
 
En cas de déclaration inexacte, les sommes suivantes seraient reprises : 
CHF 18'643.- pour 2006, CHF 23'189.- pour 2007, et CHF 38'228.- pour 2008. Il 
n'y aurait aucune influence fiscale pour 2006 et 2007, les reprises ne faisant que 
diminuer les pertes reportées. 


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B______avait dix jours pour se manifester, faute de quoi des bordereaux de 
rappel comprenant des intérêts de retard, ainsi que des bordereaux d'amende, fixée 
selon le montant soustrait, seraient édités. 
10. 
 
Le 6 juillet 2012, l'AFC-GE a écrit à B______en rectifiant son précédent 
courrier : une procédure en rappel d'impôt et soustraction était aussi ouverte pour 
l'année 2007. La reprise de CHF 23'189.- en 2007 engendrait en effet un bénéfice, 
contrairement à ce qui avait été annoncé précédemment. B______avait dix jours 
pour se manifester. 
11. 
 
Le 15 mars 2013, l'AFC-GE a envoyé à B______des bordereaux de rappel 
d'impôt pour les années 2007 et 2008 d'un montant respectif de CHF 1'874.05 et 
CHF 1'715.95 pour l'ICC et CHF 3'553.- et CHF 3'247.- pour l'IFD fondés sur les 
reprises annoncées les 26 avril et 6 juillet 2012, ainsi que des bordereaux 
d'amende correspondant chacun au tiers du montant du rappel. 
 
 
Les déclarations fiscales et les comptes déposés à l'administration étaient 
inexacts, dans la mesure où B______avait comptabilisé les charges de 
fonctionnement d'A______Holdings, qui avaient conduit à une insuffisance de 
taxation au titre de prestations appréciables en argent. Il en résultait une 
soustraction d'impôt. Compte tenu des circonstances retenues, en particulier la 
bonne collaboration et les montants en jeu, la quotité de l'amende avait été fixée 
au tiers du montant de l'impôt soustrait. 
12. 
 
Le 17 avril 2013, B______a formé réclamation auprès de l'AFC-GE contre 
les bordereaux précités, concluant à titre principal à leur annulation. 
 
 
Les conditions d'une soustraction d'impôt n'étaient pas données. 
 
 
La méthode et la quotité des services refacturés étaient commercialement 
défendables. Le fait que B______ait accepté de revoir ses prix de transfert à partir 
de l'année 2009 devait être compris comme le résultat d'une bonne collaboration 
dans l'optique du maintien du statut de holding, et non comme la reconnaissance 
d'une erreur manifeste dans le calcul des prix intragroupe. Les corrections étaient 
très faibles. 
 
 
Dans un rapport joint en annexe à la réclamation, leur réviseur avait conclu 
que les écritures comptables relatives aux frais de gestion ne violaient aucune 
règle du droit comptable suisse. En l'absence de violation d'une disposition 
impérative de droit comptable, il n'était pas possible de conclure à l'existence 
d'une soustraction fiscale. 
 
 
L'écart était minime entre les prestations facturées entre sociétés et celles 
jugées correctes par l'AFC-GE. En l'absence de manœuvre trompeuse manifeste, 
une disproportion entre prestation et contreprestation ne permettait pas de 


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conclure à une soustraction. En l'espèce, la disproportion n'était pas décelable, et 
encore moins voulue. 
 
 
Il ne devait dès lors pas être prononcé d'amende. 
13. 
 
Par deux décisions du 3 septembre 2013, l'AFC-GE a rejeté la réclamation 
et maintenu les amendes. 
 
 
La réclamation ne portant que sur la question de l'amende, les bordereaux de 
rappel d'impôt devaient être considérés comme non contestés et donc entrés en 
force. 
 
 
En comptabilisant des charges concernant sa société-mère actionnaire, 
E______s'était appauvrie et avait accordé, par là même, une prestation appréciable 
en argent. Il avait ainsi été présenté à l'autorité fiscale une déclaration incomplète 
non conforme à la vérité. Dès lors, l'argumentation tendant à examiner si la 
distribution dissimulée de bénéfice – admise par la contribuable – s'accompagnait 
d'une violation du droit comptable, se révélait vaine. Un comportement illicite, 
soit la violation de l'obligation procédurale découlant de l'art. 26 al. 2 de la loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), avait manifestement été 
adopté. 
 
 
Du point de vue subjectif, M. G______, en tant que directeur financier du 
groupe et signataire des comptes, des déclarations fiscales ainsi que de diverses 
réponses à l'AFC-GE sur des points techniques, disposait de suffisamment 
d'expérience pour savoir que les charges de fonctionnement de la société holding 
actionnaire n'étaient pas admises en déduction pour la société-fille. Il avait donc 
agi à tout le moins par négligence. 
 
 
Enfin, la quotité de l'amende, fixée au tiers du montant de l'impôt soustrait, 
apparaissait modérée et justifiée ; il avait été retenu la négligence ainsi qu'une 
bonne collaboration et la faible importance des montants soustraits, mais aussi le 
caractère répétitif des manquements, qui s'étaient reproduits sur trois ans entre 
2006 et 2008. 
14. 
 
Le 4 octobre 2013, B______a interjeté recours auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions précitées, 
concluant à titre principal à l'annulation des bordereaux d'amende IFD et 
ICC 2007 et 2008, subsidiairement à leur annulation en application du principe 
(sic) ex aequo et bono ; d'autres conclusions subsidiaires étaient formées qui ne 
concernaient pas B______. 
 
 
L'argumentation reprenait très largement celle contenue dans la réclamation. 
15. 
 
Par jugement du 23 janvier 2015, le TAPI a admis le recours et annulé les 
bordereaux d'amende du 15 mars 2013. 


- 6/17 - 
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Il était patent que B______avait transmis à l'AFC-GE une déclaration 
fiscale incorrecte, en ce sens qu'elle avait comptabilisé des charges concernant 
uniquement A______Holdings, soit des charges non justifiées commercialement, 
engendrant ainsi une irrégularité dans sa comptabilité. E______avait accordé à 
A______Holdings une prestation appréciable en argent, sous forme de charges 
non justifiées commercialement. 
 
 
En revanche, sur le plan subjectif, elle n'avait pas fauté en comptabilisant les 
factures qu'A______Holdings lui avait adressées ; son réviseur avait d'ailleurs 
agréé cette comptabilité. Elle ne pouvait pas non plus savoir qu'A______Holdings 
lui avait refacturé l'entier de ses frais de gestion, sauf à demander à cette dernière 
de lui détailler, poste par poste, les factures envoyées. Elle ne disposait toutefois 
d'aucune raison de croire que lesdites factures étaient incorrectes, ce d'autant plus 
que les reprises effectuées étaient proportionnellement de peu d'importance. 
 
 
Si l'on pouvait admettre que M. G______ savait, devait savoir ou ne pouvait 
ignorer, dans l'abstrait du fait de sa fonction et de ses compétences, qu'une holding 
ne devait pas refacturer l'entier de ses charges à ses sociétés-filles si celles-ci ne 
bénéficiaient d'aucune prestation y relative, rien n'indiquait qu'il savait, devait 
savoir ou ne pouvait ignorer, dans le cas concret, que tel était le cas et 
qu'A______Holdings avait effectivement refacturé à la recourante des charges de 
fonctionnement qui lui étaient propres. Compte tenu des circonstances, en 
particulier du faible écart entre les factures émises par A______Holdings et celles 
qui auraient dû l'être, on ne pouvait même pas lui reprocher une imprévoyance 
coupable. 
16. 
 
Par acte posté le 27 février 2015, l'AFC-GE a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation et au 
rétablissement de ses propres décisions sur réclamation du 3 septembre 2013. 
 
 
Pour contester les amendes qui lui avaient été infligées, B______s'était 
efforcée de faire porter le débat sur la problématique des « prix de transfert », 
pour conclure qu'une simple différence d'appréciation sur la fixation du juste prix 
des services rendus par A______Holdings ne pouvait conduire à une soustraction 
fiscale. Or la procédure de soustraction fiscale ne portait pas sur cette 
problématique d'estimation ou d'appréciation des prix de transfert ; elle découlait 
de la refacturation par la holding à sa société-fille de ses propres frais de 
fonctionnement, qu'elle avait intégrés voire noyés dans les frais de gestion 
refacturés à ses filiales. 
 
 
La soustraction en cause relevait d'une disposition impérative du droit 
comptable, qui consistait à avoir comptabilisé une charge étrangère à son activité. 


- 7/17 - 
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En reconnaissant que B______avait consenti une prestation appréciable en 
argent, le TAPI avait nécessairement admis, en tant que condition préalable, que 
l'organe de la société avait reconnu le caractère insolite de la prestation. Il était 
donc contradictoire de retenir qu'elle n'avait aucune raison de croire les factures 
incorrectes, ou encore que la prestation appréciable en argent était indétectable en 
raison de son peu d'importance. 
 
 
C'était en outre à tort que le TAPI avait retenu que l'AFC-GE ne faisait que 
supposer la connaissance par M. G______ du fait que les frais de gestion 
refacturés étaient trop importants. Les faits démontraient que vu ses fonctions et 
son implication dans les échanges avec l'AFC-GE, M. G______ disposait bien de 
la qualité d'organe de fait (sic) de B______. Il avait du reste signé les déclarations 
fiscales 2008 tant d'E______que de B______et d'A______Holdings. En sa qualité 
de directeur financier (Chief financial officer) du groupe, M. G______, doté d'une 
parfaite connaissance de la comptabilité des sociétés qui composaient ce dernier, 
savait, devait savoir ou ne pouvait ignorer la facturation à B______de charges 
propres à A______Holdings. Il avait donc à tout le moins fait preuve de 
négligence en admettant une telle comptabilisation. 
17. 
 
Le 11 mars 2015, le TAPI a communiqué son dossier sans formuler 
d'observations. 
18. 
 
Le 29 mai 2015, l'administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a conclu à l'admission du recours. 
 
 
Elle rejoignait entièrement l'AFC-GE et faisait sienne son argumentation. 
 
 
Le cas d'espèce pouvait être réduit à la question de savoir si B______était en 
droit de se laisser facturer des services par sa société-mère, soit A______Holdings 
alors qu'ils n'étaient pas justifiés, contraires aux dispositions sur les prix de 
transfert et sans aucun fondement économique valable. 
 
 
En l'absence de législation topique en matière de prix de transfert en Suisse, 
il y avait lieu de se tourner vers le modèle de l'organisation de coopération et de 
développement économiques (ci-après : OCDE) de convention fiscale concernant 
le revenu et la fortune, ainsi que vers les Principes de l'OCDE applicables en 
matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des 
administrations fiscales (ci-après : Principes OCDE). 
 
 
Il convenait de tenir compte du fait que certains services intra-groupes 
rendus n'étaient – comme en l'espèce – pas nécessaires. Dans de tels cas, il n'y 
avait pas de raison que les sociétés aient à payer ce genre d'activités, qui 
concernaient notamment les activités d'actionnaire. 
 
 
Pour le surplus, même en prenant l'optique d'un examen des prix de 
transfert, qui n'avait en l'occurrence pas lieu d'être, on ne pouvait admettre que 


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B______se fût comportée en adéquation avec le principe de la libre concurrence 
en se laissant facturer dans les frais de gestion les frais de fonctionnement de la 
holding. 
19. 
 
Le 29 mai 2015, B______a conclu au rejet du recours. 
 
 
La base de la problématique était bel et bien une question d'évaluation des 
prix de transfert. Il était du reste contesté que B______ait produit une déclaration 
fiscale incorrecte en comptabilisant des charges concernant un tiers, et donc non 
justifiées par l'usage commercial. En effet, c'était à tort que l'AFC-GE estimait 
qu'aucune entreprise indépendante n'aurait accepté de payer des factures dont les 
montants comprendraient des éléments relatifs aux frais de fonctionnement 
propres à la société « facturante ». C'était au contraire le cas de chaque entreprise 
qui devait calculer ces prix pour parvenir à couvrir tous ses coûts, c'est-à-dire ses 
frais propres, afin de dégager une marge. 
 
 
Le raisonnement du TAPI était en revanche exact s'agissant de l'aspect 
subjectif. 
 
 
Par ailleurs, la comptabilisation d'une charge fictive ou étrangère à l'activité 
de la société était bien constitutive d'une soustraction d'impôt, mais ni elle ni 
E______ne se trouvaient dans ce cas. 
20. 
 
Le 8 juin 2015, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 10 juillet 2015 
pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la 
cause serait gardée à juger. 
21. 
 
Le 10 juillet 2015, B______a persisté dans ses conclusions. 
 
 
En lien avec l'argumentation de l'AFC-CH, les Principes OCDE 
distinguaient les activités d'actionnaire, qui ne pouvaient être refacturés aux 
filiales dès lors qu'elles n'en tiraient aucune utilité directe, et les activités de 
tutelle, qui couvraient divers services rendus aux filiales et pouvant être refacturés 
à celles-ci. Les frais de gestion en cause dans la présente procédure concernaient 
le personnel, les frais d'expatriés, les frais de bureau et de communication, ceux 
d'audit statutaire et ceux d'honoraires de services externes, et relevaient tous de la 
catégorie des frais de tutelle. Pour ces différents postes, l'AFC-GE avait accepté le 
principe d'une refacturation, mais avait simplement baissé le pourcentage 
admissible de celle-ci. 
22. 
 
L'AFC-GE et l'AFC-CH ne se sont pas manifestées. 
23. 
 
Le 16 mars 2016, le juge délégué a fixé aux parties un délai pour se 
déterminer sur la suite de la procédure et indiquer si et dans quelle mesure la 
cause avait encore un objet. 


- 9/17 - 
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Il apparaissait en effet que B______était déjà en liquidation au moment du 
jugement du TAPI, et qu'elle avait entretemps été liquidée et radiée, sans 
qu'aucune des parties en ait jamais informé la chambre administrative. 
24. 
 
Le 23 mars 2016, l'AFC-GE a indiqué que selon l'art. 164 al. 1 let. b de 
l'ordonnance 
sur 
le 
registre 
du 
commerce 
du 
17 
octobre 
2007 
(ORC - RS 221.411), le tribunal compétent pouvait sur demande ordonner la 
réinscription d'une entité radiée, lorsqu'il était établi que ladite entité était partie à 
une procédure judiciaire. 
 
 
En l'espèce, les amendes avaient été payées par la contribuable, mais aucune 
décision n'était entrée en force qui reconnaisse leur bien-fondé, si bien qu'il 
existait un intérêt manifeste à ce que le recours soit tranché. 
 
 
Elle allait procéder dans les meilleurs délais à une demande auprès du 
Tribunal de première instance sur la base de l'art. 164 ORC. 
25. 
 
Le 8 avril 2016, B______a indiqué que ses droits et obligations ayant été 
repris par A______ Holdings, cette dernière était prête à reprendre le procès en 
lieu et place de B______, étant précisé qu'une telle substitution de parties était 
admise par la chambre administrative. 
26. 
 
Le 14 avril 2016, l'AFC-CH a déclaré se rallier à la position de l'AFC-GE, 
tout en n'étant pas opposée à la substitution de parties proposée par le mandataire 
de B______. 
27. 
 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable de ces points de vue (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
a. 
Bien qu’elle ne soit pas expressément prévue par la LPA, la substitution de 
parties est pratiquée en procédure administrative (ATA/743/2014 du 23 septembre 
2014 consid. 2 ; SJ 1994 p. 535 et les références citées). Lorsque la succession 
dans les droits et obligations d’une partie a lieu à titre universel, elle entraîne de 
plein droit, en vertu du droit fédéral, un changement de parties sans l’accord des 
autres parties à la procédure (succession à cause de mort, faillite, reprise des actifs 
et passifs ou fusion d’entreprises). Encore faut-il que la procédure ne porte pas sur 
des droits intransmissibles (ATA/743/2014 précité consid. 2 ; Benoît BOVAY, 
Procédure administrative, 2e éd., 2015, p. 182 s.). 


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b. 
En l'espèce, le mandataire tant de la recourante que d'A______Holdings a 
indiqué que celle-ci avait repris l'entier des droits et obligations de celle-là, et il 
n'y a pas lieu de douter de cette affirmation. Au surplus, la procédure porte sur des 
droits pécuniaires transmissibles s'agissant de personnes morales. 
 
 
Partant, une substitution de parties sera opérée entre B______SA et 
A______Holdings SA. 
3. 
 
Dans cette mesure, et dès lors que, comme l'explique l'AFC-GE, les 
amendes en cause ont été payées mais qu'il n'a pas encore été statué sur leur 
bien-fondé, il y a lieu de considérer que le litige garde son objet et que le recours 
est ainsi recevable. 
4. 
a. 
Le litige fiscal concernant une période antérieure au 1er janvier 2010, se 
pose la question du droit applicable, la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ne contenant aucune disposition spécifique 
relative à cette question. De jurisprudence constante, les questions de droit 
matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales 
litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 
2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 4.1 ; 2C_416/2013 du 5 novembre 
2013 consid. 5.1 non publié in ATF 140 I 68 ; ATA/1019/2015 du 29 septembre 
2015 consid. 2a ; ATA/234/2015 du 3 mars 2015 ; ATA/112/2015 du 27 janvier 
2015 ; ATA/232/2014 du 8 avril 2014 ). Le rappel d’impôt relevant du droit 
matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_663/2014 précité consid. 4 ; 2C_416/2013 précité consid. 5.1 non publié in 
ATF 140 I 68 ; 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.1 ; ATA/1019/2015 
précité consid. 2a ; ATA/369/2015 du 21 avril 2015 ; ATA/307/2014 du 29 avril 
2014). 
 
b. 
Le présent litige porte sur la procédure en rappel et en soustraction d’impôt 
ouverte en 2012, qui concerne les périodes fiscales 2007 et 2008. La cause est 
ainsi régie par le droit en vigueur durant cette période, à savoir respectivement les 
dispositions de la LIFD et celles de la loi cantonale sur l’imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), sous réserve de l’amende, pour 
laquelle le principe de la lex mitior s’applique. 
 
c. 
Les dispositions concernant l’IFD et l’ICC étant identiques, le raisonnement 
qui suit sera applicable tant pour la taxation IFD que ICC des années 2007 et 
2008. 
5. 
 
La recourante, appuyée par l'AFC-CH, conteste l'annulation de ses 
bordereaux d'amende du 15 mars 2013 par le TAPI, qui a estimé que la condition 
objective d'une soustraction fiscale était remplie, mais pas la condition subjective, 
à savoir l'existence d'une faute. 


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a. 
Aux termes de l’art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou 
par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle 
devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une 
amende (al. 1). En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt 
soustrait ; si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce 
montant et si elle est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Les art. 56 al. 1 de 
la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 69 LPFisc prévoient une 
réglementation similaire. Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou 
qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au 
profit 
d’une 
personne 
morale, 
celle-ci 
est 
punie 
d’une 
amende 
(art. 181 al. 1 LIFD ; art. 74 al. 1 LPFisc). 
 
b. 
La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par 
négligence, comme le prévoient expressément les art. 175 LIFD, 56 LHID et 
69 LPFisc. En particulier, agit par négligence, au sens de l’art. 12 du code pénal 
suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0), quiconque, par une imprévoyance 
coupable, agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou sans tenir 
compte des conséquences de son acte (négligence consciente). L’imprévoyance 
est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées 
objectivement par les circonstances et subjectivement par sa situation personnelle, 
par quoi on entend sa formation, ses capacités intellectuelles, sa situation 
économique et sociale ainsi que son expérience professionnelle. Si le contribuable 
a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute 
ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; 
ATA/724/2015 du 14 juillet 2015 ; ATA/693/2009 du 22 décembre 2009). La 
négligence implique de porter un jugement sur le comportement de l’auteur, en se 
demandant ce qu’il aurait pu et dû faire, et non de rechercher ce qu’il avait à 
l’esprit (ATA/1019/2015 précité consid. 10b ; ATA/724/2015 précité). 
 
c. 
Selon l’art. 106 al. 3 CP, applicable par les renvois respectifs des 
art. 333 CP et 82 LPFisc, le juge fixe l’amende en tenant compte de la situation de 
l’auteur afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principaux 
éléments à prendre en considération sont ainsi le montant de l’impôt éludé, la 
manière de procéder, les motivations, de même que les circonstances personnelles 
et économiques de l’auteur (arrêts du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 
5 novembre 2013 consid. 9.1 ; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3 ; 
2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.4 et 2.5). À l’instar de toute peine, 
l’amende prononcée en cas de soustraction d’impôt est de nature strictement 
personnelle (ATF 134 III 59 consid. 2.3.1 ; 119 Ib 311 consid. 2e ; arrêt du 
Tribunal fédéral 4A_491/2013 du 6 février 2014 consid. 2.2). En effet, la 
jurisprudence admet que les amendes fiscales constituent de véritables peines, de 
sorte que l’exigence d’une faute personnelle leur est également applicable 
(ATF 134 III 59 consid. 2.3.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_491/2013 précité 


- 12/17 - 
A/3781/2013 
consid. 2.4.2 ; ATA/280/2015 du 17 mars 2015). Il en découle que la faute ne peut 
être qu’un attribut de la personne physique, à savoir, en cas d’infraction commise 
par une personne morale, l’organe de celle-ci, dont le comportement doit lui être 
imputé (ATF 135 II 86 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_724/2010 du 
27 juillet 2011 consid. 9.1 ; ATA/765/2015 du 28 juillet 2015). 
 
d. 
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de 
l’amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.2 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2), l’autorité 
de recours ne censurant que son abus (ATA/765/2015 précité ; ATA/42/2011 du 
25 janvier 2011 ; ATA/693/2009 précité). 
6. 
 
En l'espèce, la condition objective de la soustraction étant disputée, il 
convient d'examiner préalablement ce point en revenant en tant que de besoin sur 
la question juridique située en amont, soit celle de la distribution dissimulée de 
bénéfice. 
7. 
a. 
Aux termes de l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le 
bénéfice net. Selon l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend 
notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements 
opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, 
qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial 
(let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les distributions ouvertes ou 
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l’usage commercial (let. b, 5ème tiret). 
 
 
En matière d’ICC, la LHID dispose que l’impôt sur le bénéfice a pour objet 
l’ensemble du bénéfice net, y compris les charges non justifiées par l’usage 
commercial portées au débit du compte de résultats (art. 24 al. 1 let. a LHID). 
L’art. 12 let. h LIPM prévoit quant à lui que les allocations volontaires à des tiers 
et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des 
actionnaires de la société sont considérées comme bénéfice net imposable. Bien 
qu’elles 
ne 
le 
mentionnent 
pas 
expressément, 
les 
deux 
dispositions 
susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice, soit 
des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et qui doivent 
donc être réintégrés au bénéfice imposable. Ainsi, même s’il est rédigé 
différemment de l’art. 24 al. 1 let. a LHID, l’art. 12 let. h LIPM est conforme à 
cette disposition (arrêt du Tribunal fédéral 2C_18/2011 du 31 mai 2011 
consid. 5.1 et les références citées). 
 
b. 
En définissant le bénéfice imposable par renvoi au solde du compte de 
résultats, l’art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l’autorité du bilan 
commercial ou de déterminance, selon lequel le bilan commercial est déterminant 
en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial 


- 13/17 - 
A/3781/2013 
lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles 
correctrices spécifiques. L’autorité peut en revanche s’écarter du bilan remis par 
le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont 
violées ou des normes fiscales correctrices l’exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 ; 
ATF 136 II 88 consid. 3.1 ; ATF 119 Ib 111 consid. 2c ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_645/2012 du 13 février 2013 consid. 3.1 ; ATA/95/2016 du 2 février 2016 
consid. 4 ; Robert DANON, Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, 
n. 33 à 55 et 62 ad art. 57-58 LIFD). 
 
 
Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent en effet des objectifs 
différents. Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le 
résultat effectif et la réelle capacité contributive de l’entreprise, tandis que le 
second est avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué 
par le principe de prudence. Dans ce contexte, les règles correctrices fiscales 
figurant à l’art. 58 al. 1 let. b et c LIFD visent à compenser le fait que le résultat 
comptable puisse s’éloigner de la réalité économique ; elles assurent une 
imposition du bénéfice qui tienne compte au mieux de la réelle situation 
patrimoniale d’une société. Par leur intermédiaire, le droit fiscal cherche à se 
rapprocher d’un système fondé sur le principe de l’image fidèle (« true and fair »), 
comme celui prévalant dans les normes de comptabilité internationales 
(Pierre-Marie GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, vol. 2, 2005, 
p. 96-97). 
8. 
a. 
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque 
quatre conditions cumulatives sont remplies : 1) la société fait une prestation sans 
obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un 
actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été 
accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la 
prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la 
société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient 
(ATF 140 II 88 consid. 4.1 et les références citées). Il convient ainsi d'examiner si 
la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la 
société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence 
(« dealing at arm's length » ; ATF 138 II 545 consid. 3.2 ; ATF 138 II 57 
consid. 2.2 et les références citées, traduit in RDAF 2012 II p. 299 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1). 
 
b. 
La mise en œuvre du principe de pleine concurrence suppose l’identification 
de la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu. Lorsqu’il existe un 
marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison 
effective avec les prix appliqués entre sociétés associées (ATF 140 II 88 précité 
consid 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 
consid. 5.2 ; ATA/474/2014 du 24 juin 2014 consid. 6b). 


- 14/17 - 
A/3781/2013 
 
c. 
Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de 
régime spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d'un 
même groupe doivent également intervenir comme si elles étaient effectuées avec 
des tiers dans un environnement de libre concurrence (ATF 140 II 88 précité 
consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1108/2014 du 10 août 2015 consid. 2.3). 
En conséquence, il n'est pas pertinent que la disproportion d'une prestation soit 
justifiée par l'intérêt du groupe (ATF 140 II 88 précité consid. 4.1 et les arrêts 
cités ; ATA/474/2014 précité consid. 4). À cet égard, il est évident qu'un groupe a, 
du point de vue fiscal, intérêt à reporter autant que possible les charges de la 
holding qui le chapeaute (celle-ci ne payant pas d'impôt sur le bénéfice) sur les 
sociétés-filles, dont l'augmentation des charges aura un effet réflexe de diminution 
du bénéfice imposable. 
9. 
 
Aucune norme ne consacre expressément l'obligation pour une société 
anonyme de ne comptabiliser comme charges, dans son compte de résultats, que 
celles qui concernent ladite société elle-même, et non une entité tierce. Une telle 
obligation tombe néanmoins sous le sens, et résulte de diverses règles, notamment 
comptables (principes de la sincérité du bilan et du compte de résultats, art. 959 
al. 1 et 959b al. 1 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 
1911 - Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). 
 
 
Le Tribunal fédéral a ainsi jugé qu'une soustraction fiscale est commise dès 
qu'il y a irrégularité dans la comptabilité, et qu'il y a violation des règles de droit 
commercial prévues aux art. 957 ss CO (ainsi qu'aux art. 662 ss CO pour les 
sociétés anonymes), notamment du principe de sincérité de l'art. 959 CO, lorsque 
la société comptabilise une charge étrangère à son activité (art. 135 II 86 
consid. 3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_589/2013 du 17 janvier 2014 
consid. 7.4). 
10. 
 
En l'espèce, A______Holdings a facturé à plusieurs de ses sociétés-filles des 
prestations de service et de gestion, et en particulier à ce titre un montant de 
CHF 14'613'871.- à E______pour l'année 2008. 
 
 
L'AFC-GE a par la suite découvert qu'une partie de ces prestations ne 
concernaient 
en 
fait 
pas 
E______, 
mais 
uniquement 
l'administration 
d'A______Holdings. Celle-ci a du reste reconnu, dans son courrier du 
10 décembre 2010 à l'AFC-GE, que sur ce montant refacturé, il apparaissait 
effectivement qu'une partie concernait des charges de fonctionnement de la 
société holding elle-même, qui ne devait dès lors pas faire l'objet d'une 
refacturation aux filiales. 
 
 
Dès lors, quand bien même cette partie a été déterminée de manière 
forfaitaire et sous forme de pourcentage de chaque catégorie de frais, il ne s'agit 
pas d'une question d'évaluation des prix de transfert – soit celle de savoir si les 
prix des prestations en soi justifiées sont ou non trop élevés au regard de la 


- 15/17 - 
A/3781/2013 
prestation fournie – mais de comptabilisation de charges étrangères à l'activité de 
l'entreprise, les prestations délivrées ne correspondant pas – contrairement à ce 
qu'allègue B______dans sa dernière écriture – à des activités de tutelle. 
 
 
Conformément à la jurisprudence citée au considérant qui précède, il y a 
bien eu violation des règles de droit commercial impératif et donc, d'un point de 
vue objectif, soustraction fiscale en ce qui concerne les montants repris – les deux 
sociétés, bien qu'appartenant au même groupe, restant indépendantes l'une de 
l'autre en droit fiscal suisse. 
11. 
 
S'agissant de la condition subjective, le TAPI a retenu qu'aucune faute ne 
pouvait être imputée à E______ni à M. G______, la première ne pouvant pas 
savoir qu'A______Holdings lui avait refacturé l'entier de ses frais de gestion, et 
que rien n'indiquait que M. G______ savait, devait savoir ou ne pouvait ignorer, 
dans le cas concret, que tel était le cas et qu'A______Holdings avait effectivement 
refacturé à la recourante des charges de fonctionnement qui lui étaient propres. 
12. 
 
Ce raisonnement ne peut être suivi. 
 
 
Comme le relève la recourante, M. G______, qui était directeur financier du 
groupe et a signé la déclaration fiscale tant d'E______que d'A______Holdings, 
était était organe de droit de B______en sa qualité d'administrateur-président de 
celle-ci (et par ailleurs organe de fait d'E______et d'A______Holdings, 
ATA/291/2016 du 5 avril 2016 consid. 10) , et en maîtrisait, vu sa fonction, les 
processus financiers et les comptes. Il connaissait également les règles comptables 
applicables. En l'espèce, la disproportion entre la prestation et la contre-prestation, 
condition nécessaire à l'existence d'une prestation appréciable en argent au sens de 
la jurisprudence, était d'autant plus évidente que pour une part des frais refacturés 
à E______, il n'y avait tout simplement pas de contre-prestation, cette part des 
frais ne la concernant pas et ne devant pas lui être facturée. M. G______ ne 
pouvait ainsi ignorer quels frais d'A______Holdings étaient refacturés à B______. 
Dans ces conditions, c'est bien au minimum par négligence que les déclarations 
fiscales 2007 et 2008 de B______font état de charges trop élevées, et étaient donc 
non conformes à la réalité. 
13. 
 
Quant à la quotité de l'amende, l'AFC-GE a retenu la négligence – sans 
préciser si elle considérait que celle-ci était ou non consciente – et a ainsi réduit 
l'amende au tiers du montant d'impôt soustrait, soit le montant minimum prévu par 
la loi. La conclusion soumise au TAPI concernant la réduction de la quotité de 
l'amende au minimum légal était dès lors sans objet concernant B______, et cette 
question n'a ainsi pas à être abordée plus avant dans le présent arrêt. 
14. 
 
Il découle de ce qui précède que le recours, bien fondé, sera admis, le 
jugement du TAPI annulé et les bordereaux d'amende rétablis. 


- 16/17 - 
A/3781/2013 
15. 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge 
d'A______Holdings en tant que partie se substituant à B______, qui succombe 
(art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA), l'AFC-GE et l'AFC-CH étant des administrations disposant chacune de leur 
propre service juridique. 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
préalablement : 
met hors de cause B______SA, en liquidation, et lui substitue en tant que partie à la 
procédure A______Holdings SA ; 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 27 février 2015 par l'administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 janvier 2015 ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 janvier 2015 ; 
rétablit les bordereaux d'amende du 15 mars 2013 ; 
met à la charge d'A______Holdings SA un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


- 17/17 - 
A/3781/2013 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration 
fiscale 
cantonale, 
à 
Me Étienne von Streng, avocat d'A______Holdings SA, à l'administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :