ge_gerichte · ATA/757/2002 · 2002-12-03 · fr

Résumé:
 Le passage du système d'imposition des personnes morales praenumerando annuel à postnumerando annuel en 1995 n'empêche pas la prise en compte du bénéfice réalisé par une entreprise en 1999. Ainsi, lors du calcul de l'impôt selon le nouveau droit, les pertes des sept années précédentes doivent être prises en considération.
L'entreprise qui ne se trouvait pas dans le champ d'application de l'art.65 aLCP ne peut se prévaloir de la disposition transitoire art. 43 LIPM.
Décision de la commission cantonale en matière d'impôts confirmée sur ces deux points.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/139/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 3 décembre 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
B. S.A. 
représentée par PricewaterhouseCoopers S.A. 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPÔTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/139/2002-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
B. S.A. (ci-après : la banque) est une société 
anonyme inscrite au Registre du commerce de Genève depuis 
le 20 février 1986. 
 
2. 
Ses résultats comptables entre 1988 et 1995 ont 
été les suivants : 
 
 
 
exercice 1988 : CHF - 9'248'066.- 
 
 
 
exercice 1989 : CHF + 827'243.- (bénéfice 
 
 
 
 
 compensé 
par 
la 
 
 
 
 
 perte 1986) 
 
 
 
exercice 1990 : CHF - 7'107'999.- 
 
 
 
exercice 1991 : CHF - 28'815'598.- 
 
 
 
exercice 1992 : CHF + 8'427'879.- 
 
 
 
exercice 1993 : CHF + 9'459'315.- 
 
 
 
exercice 1994 : CHF + 8'038'988.- 
 
 
 
exercice 1995 : CHF + 8'336'365.- 
 
 
3. 
Le 
27 
mars 
1997, 
l'administration 
fiscale 
cantonale 
(ci-après : 
l'AFC) 
a 
émis 
un 
bordereau 
provisoire pour la taxation de l'impôt cantonal et 
communal 1995 selon le nouveau droit, ainsi qu'un 
décompte provisoire de la période transitoire 1995. 
 
 
 
Le montant des pertes reportables fixé par l'AFC 
s'élevait à CHF 19'245'481.-. 
 
 
 
En outre, l'AFC prenait en compte les dividendes 
distribués grâce à la participation permanente détenue 
par la banque, soit un montant de CHF 678'500.- au 31 
décembre 1995. 
 
4. 
Par courrier du 5 février 1998, l'AFC a informé la 
banque que le bordereau et le décompte susmentionnés 
étaient devenus définitifs. 
 


 
 - 3 - 
 
 
 
5. 
Par pli recommandé du 5 mars 1998, la banque a 
élevé réclamation contre cette décision. 
 
 
 
Elle estimait que l'AFC avait, de manière erronée, 
imputé 
sur 
les 
pertes 
reportables 
le 
bénéfice 
de 
CHF 8'038'988.- réalisé en 1994. Du fait du passage du 
système de taxation praenumerando annuel au système 
postnumerando annuel dès le 1er janvier 1995, les 
bénéfices réalisés en 1994 n'auraient jamais dû être pris 
en considération. Aucune base légale ne permettait de 
déroger à ce principe. En effet, l'article 41 de la loi 
sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 
1994 (LIPM - D 3 15) avait pour seul but de combler 
partiellement la lacune résultant du passage du système 
praenumerando annuel au système postnumerando annuel, en 
permettant de tenir compte, le cas échéant, d'un bénéfice 
réalisé en 1994, mais uniquement dans le cadre d'une 
taxation selon l'ancien droit. Par ailleurs, le bénéfice 
1994 ne pouvait être qualifié de "bénéfice net imposable" 
au sens de l'article 19 alinéa 1 LIPM, dès lors que ce 
bénéfice n'avait précisément jamais été imposable. 
 
 
 
De plus, elle contestait la prise en compte des 
dividendes distribués par la participation permanente 
qu'elle détenait et qui s'élevaient à un montant de CHF 
678'500.- 
au 
31 
décembre 
1995, 
dans 
l'assiette 
commerciale imposable. Elle invoquait l'article 43 LIPM, 
à teneur duquel les sociétés taxées avant le 1er janvier 
1995, conformément à l'article 65 (ancienne teneur) de la 
loi générale sur les contributions publiques du 9 
novembre 1887 - (aLCP D 3 05) restaient soumises aux 
règles de détermination du bénéfice net imposable et aux 
taux d'imposition résultant de cette disposition jusqu'au 
31 décembre 2000. 
 
 
 
 
 
En conséquence, la banque a conclu à ce que le 
report de perte soit fixé à CHF 19'626'604, selon le 
calcul suivant : 
 
 
 
 
Perte reportée 
 CHF - 27'284'469.- 
 
 
Bénéfice 1995 
 
 CHF + 8'336'365.- 
 
 
 
Perte fiscalement disponible CHF - 18'948'104.- 
 
 
 
 
Dividendes nets exonérés 
 
 
selon 65 aLPC 
 
 CHF - 678'500.- 
 
 
 
Report de pertes utilisables 


 
 - 4 - 
 
 
 
 
 
au 31 décembre 1995 
 CHF - 19'626'604.- 
 
 
 
6. 
Par décision du 30 mars 2000, l'AFC a maintenu la 
taxation établie. 
 
 
 
La notion de "deux taxations distinctes" figurant 
à l'article 41 alinéa 1 LIPM, devait être assimilée à 
celle de "taxations pleines et entières", chacune d'elles 
étant censées correspondre à un décompte fiscal annuel 
après imputation, le cas échéant, des pertes reportables 
qui lui étaient propres. 
 
 
 
S'agissant des dividendes, la banque n'entrait pas 
dans le champ d'application de l'article 43 LIPM qui 
visait les sociétés auxiliaires et de participations 
financières. 
 
7. 
Par acte posté le 13 avril 2000, la banque a 
recouru contre cette décision auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la 
commission) le 13 avril 2000. 
 
 
 
Elle a repris les griefs et motifs allégués dans 
sa réclamation auprès de l'AFC. 
 
8. 
Cette dernière a conclu au rejet du recours. 
 
 
 
Si le passage au système postnumerando au 1er 
janvier 1995 impliquait que la taxation 1995 selon le 
nouveau droit se fonde sur les éléments de calcul 
survenus en 1995, il n'en demeurait pas moins que la 
calcul du report des pertes selon le nouveau droit devait 
obéir strictement à la teneur de l'article 19 alinéa 1 
LIPM. Selon cette disposition, les pertes des sept 
exercices précédant la période fiscale pouvaient être 
déduites du bénéfice net de cette période, à condition 
qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors 
du calcul du bénéfice net imposable de ces années. La 
taxation selon l'ancien droit devait se faire dans le 
respect des anciennes dispositions, à l'exclusion de la 
prise en compte des nouvelles dispositions. De même, la 
taxation selon le nouveau droit devait se faire dans le 
respect total des nouvelles dispositions, en ignorant 
absolument les règles qui prévalaient dans l'ancien 
système d'imposition. Ainsi, l'article 19 alinéa 1 LIPM 
devait trouver son application exactement de la même 
manière que s'il agissait de l'appliquer pour une année 
postérieure. 


 
 - 5 - 
 
 
 
 
 
 
Concernant les dividendes, si la banque avait pu 
bénéficier de la pratique résultant de l'application de 
l'Information No 3/88 du 11 mars 1988 relative au 
traitement fiscal des dividendes reçus par les sociétés 
financières ou commerciales n'ayant pas le caractère de 
holding, celle-ci n'avait jamais été mise au bénéfice de 
l'article 65 aLCP, car elle n'entrait pas dans la 
catégorie de sociétés visées par cette disposition. En 
outre, la recourante n'avait jamais réalisé de bénéfice 
imposable depuis sa constitution en 1986 et n'aurait 
ainsi en aucun cas pu profiter de l'application de 
l'article 65 aLCP. Partant, elle ne pouvait se prévaloir 
de l'article 43 LIPM. 
 
 
9. 
Par décision du 13 décembre 2001, reçue le 14 
janvier 2002, la commission a rejeté le recours interjeté 
par la banque. 
 
10. 
Par acte posté le 11 février 2002, la banque a 
recouru 
contre 
cette 
décision 
auprès 
du 
Tribunal 
administratif, en concluant à l'annulation de la décision 
de la commission. Une taxation rectificative de l'impôt 
cantonal et communal 1995 prenant en compte la totalité 
des 
pertes 
déductibles, 
soit 
un 
montant 
de 
CHF 
27'284'469.-, 
selon 
le 
nouveau 
droit, 
devait 
être 
effectuée, et un décompte rectificatif pour la période 
transitoire 1995 ainsi qu'un procès-verbal de taxation 
rectifié devaient être établis, ce dernier admettant le 
report de pertes fiscalement disponibles au 31 décembre 
1995 à hauteur de CHF 19'626'604.-, en compensation des 
bénéfices de l'activité commerciale ordinaire de la 
banque. 
 
 
 
Elle s'en rapportait à justice s'agissant de 
l'exclusion des dividendes de l'assiette commerciale 
imposable. 
 
11. 
L'AFC 
a 
persisté 
intégralement 
dans 
l'argumentation et les conclusions développées dans sa 
réponse du 15 mars 2002 adressée à la commission. Pour le 
surplus, elle se référait à l'argumentation en droit 
développée par ladite commission dans sa décision du 13 
décembre 2001. 
 
 
 
Elle a conclu au rejet du recours. 
 
 
 
 
EN DROIT 


 
 - 6 - 
 
 
 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 7 al. 2 et 53 
al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPF - D 3 17 ; art. 56A de la loi sur l'organisation 
judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 
al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative 
du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
La recourante allègue d'abord que, du fait du 
passage au système de taxation praenumerando annuel au 
système postnumerando annuel dès le 1er janvier 1995, les 
bénéfices réalisés par une entreprise en 1994 ne devaient 
jamais être pris en considération. Elle s'appuie sur le 
texte de l'article 19 alinéa 1 LIPM, à teneur duquel les 
pertes de sept exercices précédant la période fiscale 
peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à 
condition 
qu'elles 
n'aient 
pas 
pu 
être 
prises 
en 
considération lors du calcul du bénéfice net imposable de 
ces années. Elle prétend à cet égard que le bénéfice 
réalisé en 1994 ne peut être qualifié de "bénéfice 
imposable", dès lors que précisément il échappe à toute 
imposition. 
 
 
 
 
 
Partant, la première question litigieuse est de 
savoir si le bénéfice réalisé par la recourante en 1994 
doit être pris en compte dans le calcul du report des 
pertes des sept exercices précédant la période fiscale 
1995. 
 
 
3. 
Depuis le 1er janvier 1995, les impôts sur le 
bénéfice et sur le capital propre sont fixés et prélevés 
pour chaque période fiscale, qui correspond à l'exercice 
commercial (art. 37 al. 1 et 2 LIPM). 
 
 
 
Avec l'entrés en vigueur, le 1er janvier 1995, de 
la loi genevoise sur l'imposition des personnes morales 
du 23 septembre 1994, la canton de Genève est passé d'un 
système d'imposition du bénéfice des personnes morales 
praenumerendo annuel à un système postnumerendo annuel 
(cf. art. 37 LIPM), se conformant ainsi à l'article 31 de 
la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - 
RS 642.14, entrée en vigueur le 1er janvier 1993. 
 
 
 
Du fait de ce changement de système d'imposition, 
le bénéfice réalisé en 1994 n'est pas frappé d'impôt. 
C'est pourquoi, la nouvelle législation a prévu un 


 
 - 7 - 
 
 
 
système permettant de prendre en compte le résultat 
réalisé par une personne morale en 1994. Ainsi, pour la 
première période fiscale suivant l'entrée en vigueur de 
la LIMP, l'impôt sur le bénéfice net des personnes 
morales 
fait 
l'objet 
de 
deux 
taxations 
provisoires 
conformes, l'une aux anciennes dispositions, l'autre aux 
nouvelles. L'impôt calculé selon le nouveau droit est dû 
s'il est plus élevé que celui calculé selon l'ancien 
droit; si tel n'est pas le cas, c'est l'impôt calculé 
selon l'ancien droit qui doit être acquitté (art. 41 
al. 1 LIPM). 
 
 
 
 
Par ailleurs, la nouvelle loi prévoit que les 
pertes des sept exercices précédant la période fiscale 
peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à 
condition 
qu'elles 
n'aient 
pas 
pu 
être 
prises 
en 
considération lors du calcul du bénéfice net imposable de 
ces années (art. 19 al. 1 LIPM). 
 
4. 
Les articles 37 alinéa 1, 41 alinéa 1 et 19 alinéa 
1 LIPM sont calqués mot pout mot sur les articles 79 
alinéa 1, 206 alinéa 1 et 67 alinéa 1 de la loi fédérale 
sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - 
RS 642.11). Partant, il peut être fait référence à la 
jurisprudence et à la doctrine relatives aux dispositions 
férérales pour éclairer les dispositions cantonales. 
 
 
5. 
S'agissant de l'application des article 41 et 19 
alinéa 1 LIPM, il sied de préciser que, la première 
taxation est fondée sur le bénéfice réalisé en 1994; on 
procède comme si l'ancien système de calcul était 
applicable après l'année 1995. En revanche, la seconde 
taxation, calculée sur le bénéfice réalisé en 1995, est 
établie selon les règles du nouveau système de calcul. 
Les pertes à prendre en compte sont ainsi celles des sept 
années antérieures, soit 1988 à 1994 (Peter AGNER, Beat 
JUNG, Gothard STEINMANN, Commentaire de la loi sur 
l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, no 7 ad art. 206). 
 
 
 
Le Tribunal fédéral a déjà tranché cette question 
dans le cadre de l'application de la LIFD. Il a considéré 
que, même si la période de calcul précédant le changement 
de système d'imposition n'avait finalement pas fait 
l'objet d'une imposition, la perte ou le bénéfice réalisé 
pendant cette période était entré en ligne de compte dans 
la comparaison imposée par le droit transitoire. Partant, 
le résultat de la période précédant le changement de 
système d'imposition devait être qualifié d'"imposable", 
même s'il n'avait matériellement pas été imposé (ATF X. 


 
 - 8 - 
 
 
 
S.A. contre la Commission cantonale de recours de l'IFD 
du canton de Genève du 23 novembre 1999, publié in : RDAF 
2000 II 197). 
 
 
 
Ultérieurement, 
le 
Tribunal 
fédéral 
a 
encore 
précisé que l'article 67 LIFD ne constituait pas une 
disposition de droit transitoire, mais qu'il devait être 
interprété 
dans 
l'optique 
de 
l'ensemble 
du 
système 
d'imposition postnumerando. Il n'était pas possible que 
quelques exercices passés ne soient pas pris en compte 
pour le calcul des pertes déductibles. Il était sans 
importance à cet égard que les années 1993/1994 ne 
constituent pas, selon le nouveau système, des bases de 
calcul pour l'année fiscale 1995 (ATF Administration 
fédérale des contributions contre X. SA du 17 mai 2001, 
publié in RDAF 2001 II 496). 
 
 
 
Par ailleurs, il ressort des travaux préparatoires 
relatifs à la nouvelle LIMP que le bénéfice fiscal de 
l'exercice bouclé en 1995 pourrait être compensé avec des 
pertes fiscales réalisées au cours des exercices clos 
entre 1988 et 1994 (Mémorial des séances du Grand Conseil 
1994 34/IV 3877). 
 
6. 
Au vu de la jurisprudence claire et des travaux 
préparatoires évoqués ci-dessus, le raisonnement de la 
recourante ne saurait être suivi. 
 
 
 
En effet, le calcul de l'impôt dû selon le nouveau 
système, tel que prescrit par l'article 41 LIPM, doit 
être effectué comme si le nouveau droit avait toujours 
été en vigueur. Par conséquent, il doit être tenu compte 
des pertes des sept années précédant 1995. Ainsi, le 
bénéfice réalisé par la recourante en 1994 doit être 
imputé au total des pertes des années en question. Le 
montant des pertes reportables, avant imputation sur le 
bénéfice de CHF 8'336'365.- réalisé en 1995, s'élève dès 
lors à CHF 19'245'481.-. 
 
 
 
Le recours sera donc rejeté sur ce point. 
 
7. a. 
C'est à juste titre que la recourante n'a pas 
repris 
ses 
conclusions 
relatives 
à 
l'exclusion 
de 
l'assiette 
commerciale 
imposable 
des 
dividendes 
distribués grâce à la participation permanente qu'elle 
détient. 
 
 
b. 
En effet, selon l'article 43 LIPM, les sociétés 
taxées avant le 1er janvier 1995 conformément à l'article 


 
 - 9 - 
 
 
 
65 (ancienne teneur) LCP restent soumises aux règles de 
détermination du bénéfice net imposable et aux taux 
d'imposition résultant de cette disposition jusqu'au 31 
décembre 2000. 
 
 
 
À teneur de l'article 65 aLCP, les sociétés 
mentionnées à l'article 60 qui ont pour but exclusif 
l'administration de participations financières à d'autres 
entreprises établies hors du cantons, ou dont le bénéfice 
provient uniquement d'entreprises affiliées, telles que 
trusts, holdings, ainsi que celles qui, tout en ayant 
leur siège dans le canton, n'y ont aucune activité, ne 
sont soumises qu'à un impôt annuel de 0,33 0/00 de leur 
capital versé et de leurs réserves. 
 
 
 
Les sociétés visées par l'article 60 aLCP sont les 
sociétés 
anonymes, 
les 
sociétés 
en 
commandite 
par 
actions, les sociétés à responsabilité limitée, les 
sociétés coopératives, les associations et les fondations 
qui ont leur siège ou un établissement dans le canton de 
Genève, 
celles 
qui 
y 
exploitent 
un 
commerce, 
une 
industrie ou qui y exercent une activité lucrative. 
 
 
 
En l'espèce, la recourante n'a jamais été une 
société entrant dans le champ de cette définition. 
 
 
c. 
Par ailleurs, si elle avait pu profiter de la 
pratique résultant de l'application de l'Information No 
3/88 du 11 mars 1988 relative au traitement fiscal des 
dividendes 
reçus 
par 
les 
sociétés 
financières 
ou 
commerciales n'ayant pas le caractère de holding, elle ne 
saurait être pour autant considérée comme entrant dans le 
champ d'application de l'article 65 aLCP. 
 
 
d. 
Enfin, la recourante n'a, entre 1986 et 1994, 
jamais réalisé de bénéfice imposable, de sorte qu'elle 
n'aurait, en tout état de cause, jamais pu bénéficier de 
l'article 65 aLCP. 
 
 
 
La recourante n'a donc jamais été mise au bénéfice 
de l'article 65 aLCP. Partant, elle ne peut se prévaloir 
de l'application de l'article 43 LIPM. 
 
 
 
Le recours sera donc également rejeté sur ce 
point. 
8. 
Un émolument de CHF 3'000.- sera mis à la charge 
de la recourante (art. 87 LPA). Vu l'issue du litige, il 
ne sera pas alloué d'indemnité. 
 


 
 - 10 - 
 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 11 février 2002 par B. S.A. contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 13 décembre 2001; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 3'000.- ; 
 
 
 
 
dit que, conformément aux articles 
97 
et 
suivants 
de 
la 
loi 
fédérale 
d'organisation 
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de 
recours de droit administratif, dans les trente jours dès 
sa notification, auprès du Tribunal fédéral. Le délai ne 
peut être prolongé. Le mémoire de recours sera adressé, 
en trois exemplaires, au Tribunal fédéral. 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
PricewaterhouseCoopers SA, mandataire de la recourante, 
ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts et à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin et Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière :