ge_gerichte · ATA/472/2026 · 2026-05-12 · fr

Résumé:
 Dès lors que le bordereau d’impôt à la source 2015 notifié à la recourante n’a pas été contesté, cette taxation est entrée en force, de sorte que seule une procédure en rappel d’impôt peut être ouverte, à l’exclusion d’une procédure en paiement complémentaire de l’impôt à la source. Respect du délai de prescription de dix ans pour ouvrir la procédure en rappel et en soustraction d’impôt à la source. La communication de l’AFC-CH constituait un fait nouveau dont l’AFC-GE n’avait pas connaissance alors qu’une taxation incomplète était déjà entrée en force. La condition de la perte fiscale était donc remplie. Le mode de taxation du loyer concerné pour les années subséquentes n’a aucune incidence vu le principe de l’étanchéité des exercices. Compte tenu des éléments ressortant du dossier et de l’instruction, c’est à bon droit que l’AFC-GE a considéré que le loyer de l’appartement mis à disposition de l’employé de la recourante constituait une prestation en nature, s’ajoutant au salaire de celui-ci. Compte tenu de l’usage fait dudit appartement, le loyer y relatif ne peut être considéré comme une charge justifiée par l’usage commercial. Confirmation de l’amende prononcée. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/74/2025-ICCIFD 
ATA/472/2026 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 12 mai 2026 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ SA 
recourante 
représentée par Me Pascal DEVAUD, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
27 octobre 2025 (JTAPI/1121/2025) 


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A/74/2025 
EN FAIT 
A. a. A______ SA (ci-après : la société) est une société suisse dont le but social sont 
les services et conseils aux sociétés de négoce de matières premières, aux banques, 
aux sociétés de transport et aux sociétés d’inspection indépendantes au sujet des 
opérations de transport de matières premières, de la logistique et de la sécurité. 
Depuis 2012, son siège se trouve au B______ 1______ à C______. Auparavant 
domiciliée chez une autre société, elle y dispose de ses propres locaux depuis 2021. 
b. D______ a commencé à travailler pour la société en 2015. Selon le registre de 
l’office cantonal de la population et des migrations (ci-après : OCPM), il était 
domicilié au E______2______ à C______, chez F______, du 1er avril 2015 au 11 
octobre 2016. 
B. a. Selon les attestations-quittances que la société a transmises à l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC‑GE) concernant l’année 2015, l’intéressée 
employait deux collaborateurs soumis à l’impôt à la source (ci-après : IS), dont 
D______. 
b. Le 22 avril 2016, l’AFC-GE a notifié à la société un bordereau d’IS employeurs 
2015 s’élevant à CHF 10'920.-, calculé d’après les données fournies par elle. Ce 
bordereau n’a pas été contesté. 
c. Le 26 avril 2019, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC‑CH) 
a adressé une communication à l’AFC-GE dont il ressortait que lors d’un contrôle 
effectué sur place, elle avait constaté que la société avait pris « en charge en 2015 
le loyer de son employé, D______, qui avait à l’époque son domicile en sous-
location chez F______, 2______ E______, à C______ ». Lors de l’année en cause, 
le montant du loyer versé par le locataire se chiffrait à CHF 51'848.75. Ces 
prestations ne figuraient pas sur le certificat de salaire de D______. 
d. Par pli du 15 mars 2024, l’AFC-GE a ouvert à l’encontre de la société une 
procédure en rappel et en soustraction de l’IS 2015. 
L’AFC‑CH l’avait informée que la société avait pris en charge les loyers de son 
employé, D______. Or, cette prestation salariale n’avait pas fait l’objet de retenues. 
En sa qualité de débiteur de la prestation imposable (ci-après : DPI), un montant de 
CHF 51'849.- serait ajouté au salaire déterminant du précité pour le calcul des 
retenues de l’IS. 
e. Le 20 juin 2024, la société a exposé qu’elle était en droit de considérer que la 
charge représentée par le loyer du logement genevois de D______ représentait un 
montant déductible de son bénéfice. Si un expatrié conservait une habitation 
permanente pour son usage à l’étranger, il avait le droit de déduire de son revenu le 
montant du loyer du logement raisonnable en Suisse, selon l’art. 2 al. 1 let. b et 2 
al. 2 let. b de l’ordonnance du département fédéral des finances relative aux 


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déductions, en matière d’impôt fédéral direct, de frais professionnels particuliers 
des expatriés du 3 octobre 2000 (Oexpa - RS 642.118.3). 
Lorsque le précité disposait du logement en cause à C______, il conservait une 
habitation à G______, en France, où résidait sa famille, dont son épouse. Ainsi, il 
était en droit de défalquer de son revenu le loyer de son logement genevois. Le fait 
que le montant du loyer n’ait subi aucun prélèvement à la source ne portait pas à 
conséquence, du fait que D______ aurait été en droit de le déduire de son revenu. 
Ainsi, il n’y avait eu aucune imposition inexacte pour la période fiscale 2015, de 
sorte qu’il convenait de renoncer à la procédure en rappel d’impôt. 
f. Le 1er juillet 2024, l’AFC-GE a notifié à la société un bordereau de rappel d’IS 
pour l’année 2015 d’un montant de CHF 9'257.05. Les loyers des salariés pris en 
charge par l’employeur représentaient des prestations salariales. Le DPI était donc 
tenu de retenir l’IS et de le verser à l’autorité fiscale. 
L’AFC-GE lui a également remis un bordereau d’amende de CHF 4'628.-. En ne 
prélevant pas d’IS sur une prestation salariale en nature, la société s’était soustraite 
à ses obligations légales. L’infraction avait été commise par négligence. Tenant 
compte de sa bonne collaboration, la quotité de la peine correspondait à 0.5 fois 
l’impôt éludé. 
g. Par pli du 2 août 2024, la société a élevé réclamation à l’encontre de ces 
bordereaux. 
Les créances en paiement complémentaire de l’IS se prescrivaient par cinq ans, si 
bien que l’AFC-GE ne pouvait plus rectifier sa taxation 2015. Au surplus, elle 
reprenait les arguments exposés précédemment. Il convenait de renoncer à toute 
rectification pour 2015 et au prononcé d’une amende. 
h. Le 22 août 2024, l’AFC-GE a invité la société à lui transmettre le contrat de 
travail de D______, ainsi que le contrat de sous-location du logement mis à 
disposition gratuitement de ce dernier. 
i. Le 11 septembre 2024, la société a remis à l’AFC-GE le contrat de travail de 
D______, relevant qu’aucun bail écrit n’avait été établi portant sur l’appartement 
qu’il occupait et qui lui servait simultanément de bureau. Elle produisait une facture 
de loyer de CHF 4'132.- pour la location dudit logement à titre d’exemple. Des 
factures similaires avaient été reçues et payées chaque mois, parfois pour des 
montants un peu plus élevés, incluant les frais additionnels de chauffage. 
j. Le 11 novembre 2024, la société a demandé à l’AFC-GE qu’elle lui rembourse le 
montant de l’amende qu’elle avait payé indûment. 
k. Par décision du 6 décembre 2024, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 
C’était à tort que la société se prévalait de la prescription quinquennale, étant donné 
que les bordereaux querellés n’avaient pas été notifiés à la suite d’une procédure en 
paiement complémentaire, mais en rappel d’impôt, dont l’ouverture était soumise à 


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une prescription de dix ans. En outre, D______ ne remplissait pas les conditions 
pour bénéficier du statut prévu par l’Oexpa. En effet, à teneur de son contrat de 
travail, il n’avait pas été détaché en Suisse par un employeur étranger pour une 
durée limitée dans le temps. 
S’agissant de l’amende, l’AFC-GE avait considéré que la soustraction avait été 
commise par négligence et ainsi arrêté la quotité de l’amende à 0.5 fois l’impôt 
soustrait. La bonne collaboration de la société avait été retenue comme circonstance 
atténuante. Cette quotité n’apparaissant pas disproportionnée, elle devait être 
maintenue. 
l. Le 11 décembre 2024, l’AFC-GE a rejeté la requête de remboursement de 
l’amende, dès lors que cette pénalité avait été confirmée par la décision précitée. 
C. a. Par acte du 8 janvier 2025, la société a interjeté recours par-devant le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à l’annulation des 
bordereaux du 1er juillet 2024 et de la décision du 6 décembre 2024. Elle a 
également sollicité le remboursement du montant de l’amende payé par erreur. Elle 
offrait de prouver certains allégués par l’audition de témoins. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
c. La société a répliqué en persistant dans son recours, concluant, préalablement, à 
ce qu’il soit ordonné à l’AFC-GE de produire la correspondance par laquelle 
l’AFC-CH l’avait informée du prétendu non-paiement de l’IS. 
Elle a notamment produit douze factures de H______ (ci-après : H______) 
concernant des « services fees » pour l’année 2015 ; sept factures mensuelles de 
loyer pour l’année 2015 et des extraits de son grand livre pour 2015 (indiquant que 
les loyers étaient comptabilisés dans le compte « 6000 loyers pour locaux de tiers » 
et les honoraires de H______ dans le compte « 6530 honoraires pour fiduciaire et 
conseil ») et 2023 (indiquant dans le « compte 6000 Rental » les paiements 
effectués mensuellement à H______). 
d. L’AFC-GE a dupliqué en maintenant sa position et remettant, sur demande du 
TAPI, copie de la communication de l’AFC-CH du 26 avril 2019, laquelle a été 
transmise à la société. 
e. La société s’est plainte d’une violation de son droit d’être entendue, faute d’avoir 
eu connaissance du document précité précédemment. Un rappel d’impôt se révélait 
contradictoire par rapport au comportement adopté par l’AFC-GE durant les années 
2019 à 2024 et dès lors, contraire au principe de la bonne foi. 
f. L’AFC-GE a conclu au rejet du grief tiré de la violation du droit d’être entendu, 
relevant que celle-ci pouvait être réparée lors de la procédure de recours. 
g. Par jugement du 27 octobre 2025, le TAPI a rejeté le recours. 
La société ne prétendait pas avoir demandé à l’AFC-GE copie de l’information de 
l’AFC-CH du 26 avril 2019, ni qu’elle le lui aurait refusé. Elle n’alléguait pas non 


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plus de préjudice. Cela étant dit, une éventuelle violation du droit d’être entendue 
de la société aurait été guérie pendant la procédure de recours. Le 10 septembre 
2025, le TAPI lui avait adressé ledit document. 
Dès lors que l’AFC-GE avait notifié le 22 avril 2016 à la société un bordereau d’IS 
2015, entré en force faute d’avoir été contesté, la procédure en paiement 
complémentaire de l’impôt n’entrait plus en considération. Seule intervenait la 
procédure en rappel d’impôt, laquelle avait été ouverte le 15 mars 2024, soit avant 
l’échéance des délais de dix et quinze ans. Le moyen tiré de la prescription devait 
donc être rejeté. 
Lors de la taxation le 22 avril 2016, l’AFC-GE pouvait partir du principe que les 
prestations calculées par la société selon les attestations-quittances de ses deux 
employés étaient exactes. La société ne contestait pas ne pas avoir prélevé l’IS sur 
le montant des loyers du logement/bureau mis à disposition de D______. 
Indépendamment 
de 
la 
question 
de 
savoir 
si 
l’extrait 
de 
son 
grand-livre faisant état dans son compte charge de douze versements mensuels de 
CHF 4'132.- au titre de « loyer pour locaux de tiers » avait été remis à l’AFC-GE 
au moment de la taxation de la société, rien ne permettait de penser que ces 
versements concernaient le loyer d’un logement/bureau que la société avait mis à 
la disposition de l’un de ses employés. L’AFC-GE n’avait ainsi eu connaissance du 
fait que le loyer de D______ était pris en charge qu’à réception de la communication 
de l’AFC-CH le 26 avril 2019, soit postérieurement à l’entrée en force du bordereau 
d’IS 2015. 
Dès lors que l’AFC-GE avait respecté les délais applicables en matière de procédure 
en rappel d’impôt, que la société ne pouvait tirer aucun avantage du fait que 
l’AFC-GE aurait admis de considérer ces loyers comme des charges justifiées par 
l’usage commercial pour les années 2019 à 2024 et que la société était seule 
responsable de l’inexactitude de sa taxation 2015 vu que les attestations-quittances 
de cette année ne comprenaient pas les loyers visés, aucune violation du principe 
de la bonne foi ne pouvait être admise. 
La société opérait à tort une distinction entre le salaire versé à l’un de ses salariés 
et la prise en charge des frais de logement de celui-ci, puisque ces deux prestations 
devaient faire l’objet d’un prélèvement d’IS. Même à supposer que l’Oexpa 
s’appliquât, le loyer avait été acquitté par la société et non par D______, de sorte 
que ce dernier n’était pas fondé à déduire cette charge. 
Le bordereau d’amende devait être confirmé. La société se contentait de conclure à 
l’annulation de l’amende, sans développer d’argumentation à ce sujet. L’élément 
objectif de l’infraction était établi, puisque la société n’avait pas prélevé l’IS sur le 
loyer de l’appartement/bureau occupé par D______. La quotité de l’amende arrêtée 
à 0,5 fois les impôts soustraits, l’AFC-GE ayant tenu compte de la négligence de la 
société et de sa bonne collaboration, n’était pas critiquable. Il n’y avait donc pas 
lieu de rembourser le montant de l’amende à la société. 


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D. a. Par acte mis à la Poste le 30 novembre 2025, A______ SA a recouru auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) 
contre le jugement précité, concluant à son annulation, à celle de la décision et des 
bordereaux du 1er juillet 2024, ainsi qu’à celle des décisions des 6 et 11 décembre 
2024. 
Les conditions pour l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt n’étaient pas 
remplies. Le loyer en cause figurait dans le compte de résultat 2015 qu’elle avait 
fourni avec sa déclaration fiscale. Ce loyer ne pouvait concerner que l’appartement 
en question, faute de disposer de bureaux à l’adresse de son siège inscrit au registre 
du commerce (ci-après : RC). Ainsi, l’AFC-GE avait connaissance du fait qu’elle 
lui reprochait lorsque l’IS avait été déterminé pour la première fois. Si les conditions 
d’une procédure en paiement complémentaire étaient remplies, la prescription de 
cinq ans était acquise au moment où l’AFC-GE avait entamé la procédure contre 
elle. 
Son droit d’être entendue avait été violé, faute pour le TAPI d’avoir donné suite à 
sa demande d’audition de témoins et dans la mesure où elle n’avait pris 
connaissance du message de l’AFC-CH du 16 avril 2019 que dans le cadre de la 
procédure par-devant le TAPI. Ce dernier document lui avait été dissimulé durant 
plus de six ans, de sorte que cela constituait une violation grave excluant toute 
réparation. Si son droit d’être entendue avait été respecté, elle aurait pu faire valoir 
ses arguments auparavant et éviter des frais d’avocat et le paiement d’avances de 
frais. Elle aurait également évité les amendes et les intérêts moratoires. 
Pendant cinq ans, l’AFC-GE n’avait pas mentionné la question du loyer payé pour 
l’appartement en cause, de sorte que, durant ce laps de temps, elle avait admis que 
celui-ci était une charge justifiée pour ses besoins propres. Cette approche 
correspondait au fait que ledit appartement était son unique espace bureau à 
l’époque et servait de logement lorsque ses employés devaient séjourner pour 
quelques jours à C______. Un rappel d’impôt de la part de l’AFC-GE était 
contradictoire avec son comportement durant les années 2019 à 2024, ce qui était 
contraire au principe de la bonne foi. 
L’appartement en cause servant avant tout de bureau, D______ n’y avait été 
hébergé qu’occasionnellement. Il était destiné au séjour occasionnel à C______ de 
ses employés provenant de l’extérieur pour éviter des frais d’hôtels. En 2015, elle 
ne disposait pas de bureaux à son siège. Ainsi, le loyer de l’appartement constituait 
uniquement une charge justifiée par l’usage commercial. Même si l’on devait 
considérer que la prescription n’était pas acquise, qu’une procédure en rappel 
d’impôt était justifiée, le loyer en cause ne devait pas être soumis à une retenue à la 
source. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours en maintenant sa position, en l’absence 
d’argument nouveau et de pièce nouvelle. 


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c. Le 17 avril 2026 a eu lieu une audience de comparution personnelle des parties 
et d’enquêtes. 
c.a. I______, administrateur président et délégué avec signature individuelle de la 
société, a confirmé que le siège de la société se trouvait au B______ 1______ à 
C______, depuis 2012. À cette adresse, la société disposait d’une petite salle en 
sous-location, qui était restée vide jusqu’en 2015, date à laquelle deux employés 
avaient été engagés, dont D______. Ce dernier voyageant beaucoup, il occupait 
moins ce bureau que son collègue. L’appartement situé au E______, loué pendant 
environ quatre ans, soit de 2015 à 2019, servait occasionnellement de bureau et de 
logement pour les deux employés et lui-même. D______ y dormait environ deux à 
trois fois par mois au maximum. Il habitait dans un autre appartement à C______ 
dont il ignorait l’adresse. Les clés de cet appartement se trouvaient dans les locaux 
au B______ 3, à disposition de celui qui souhaitait s’y rendre. Les factures pour 
« service fees » de H______ correspondaient au loyer de sous-location de la salle 
au B______ 3, ainsi qu’à divers services en lien avec la domiciliation de la société, 
dont les tâches administratives. La société ne louait plus que ce local. Elle ne 
disposait plus que d’un employé résidant en France et mandatait une personne 
retraitée, résidant en Suisse, qui se présentait au bureau environ deux fois par 
semaine en cas de besoin. Les loyers des mois de novembre et décembre 2015, 
comptabilisés dans le compte « 6030 charges accessoires », correspondaient 
probablement à des frais de ménage. Les attestations-quittances pour l’année 2015 
avaient été établies par le service comptabilité qui les lui remettait pour signature. 
Il ignorait pour quelle raison l’attestation-quittance concernant D______ 
mentionnait comme adresse de domicile le E______, alors qu’il n’y habitait pas. Il 
ne savait pas si F______ était le propriétaire de l’appartement au E______. 
Initialement, celui-ci avait pour but de permettre aux employés de disposer d’un 
logement en cas de nécessité, compte tenu des besoins et de la nature de leur 
activité. Les clients de la société ne s’y étaient jamais rendus. Lui-même résidait à 
J______ et ne venait que rarement à C______. 
c.b. D______ a indiqué avoir été engagé par la société en mars 2015 jusqu’en avril 
2019. Lors de son engagement, il était le seul employé de la société. Il travaillait 
dans les locaux au B______ 1______ lorsqu’il n’était pas en déplacement. Ses 
horaires étaient irréguliers mais il arrivait qu’il y travaille plusieurs semaines par 
mois. De 2015 à 2019, il résidait avec une autre personne dans un appartement à 
C______, depuis lequel il faisait du télétravail. Il lui arrivait de s’isoler dans 
l’appartement au E______ ou de s’y rendre pour s’assurer que tout était en ordre. Il 
n’y allait pas dans le but d’y travailler ou d’y dormir. Les attestations-quittances 
2015 le concernant comportaient une erreur sur l’adresse de son domicile, soit au 
E______, comme il n’y vivait pas. Il ne connaissait pas personnellement F______. 
Il le connaissait uniquement de nom, s’agissant d’une personne active dans le milieu 
pétrolier. Son collègue d’alors résidait en France voisine. Il n’avait pas vérifié son 
attestation de salaire 2015 établie par la société, qui mentionnait son adresse 
personnelle au E______. Il ignorait pour quelle raison le registre de l’OCPM 


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indiquait son adresse au E______ 2______ pour la période du 1er juillet 2015 au 11 
octobre 2016. Il ne se souvenait plus s’il avait lui-même requis son changement 
d’adresse auprès de l’OCPM. Il n’avait jamais résidé à l’appartement sis au 
E______ 2______. 
c.c. L’AFC-GE a produit deux nouvelles pièces, à savoir le certificat de salaire de 
D______ pour l’année 2015 et l’extrait du registre de l’OCPM le concernant. 
d. Sur quoi, les parties, ayant renoncé à solliciter des mesures d’instruction 
complémentaires, ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
L’objet du litige porte sur une procédure en rappel d’IS concernant l’année 2015. 
2.1 En droit fédéral, l'impôt à la source est régi dans la LIFD et la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID - RS 642.14), qui sont applicables en l'espèce dans leur teneur en 
vigueur durant les périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 
9C_689/2022 du 12 avril 2023 consid. 4.1 ; 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 3 
et 4). Certaines des dispositions de ces lois ont été modifiées par la loi fédérale sur 
la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative du 
16 décembre 2016 et sont entrées en vigueur le 1er janvier 2021 (RO 2018 1813 ; 
FF 2015 625). La période fiscale litigieuse étant antérieure à ces modifications, il 
sera fait référence à l'aLIFD et à l'aLHID pour mentionner les dispositions de ces 
lois dont la teneur a été modifiée au 1er janvier 2021. 
2.2 En droit cantonal genevois, l'ancienne loi genevoise du 23 septembre 1994 sur 
l'imposition à la source des personnes physiques et morales (ci-après : aLISP) est 
applicable, de même que l'ancien règlement y relatif du 12 décembre 1994 
(ci‑après : aRISP), ainsi que, pour les questions de l'assujettissement fiscal, les 
dispositions de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08). 
3. 
La recourante se plaint d’une violation de son droit d’être entendue par le TAPI, 
dans la mesure où ce dernier n’a pas donné suite à sa demande d’audition de témoins 
et elle n’a eu connaissance de la communication de l’AFC-CH du 16 avril 2019 que 
dans le cadre de la procédure de première instance. 
3.1 Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend notamment le droit 


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pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne 
soit prise touchant sa situation juridique, d'avoir accès au dossier, de produire des 
preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves 
pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le 
moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la 
décision à rendre (ATF 148 II 73 consid. 7.3 ; 145 I 73 consid. 7.2.2.1). Il sert non 
seulement à établir correctement les faits, mais constitue également un droit 
indissociable de la personnalité garantissant à un particulier de participer à la prise 
d'une décision qui touche sa position juridique (ATA/872/2023 du 22 août 2023 
consid. 4.2). 
Le droit de faire administrer des preuves n’empêche cependant pas le juge de 
renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à une 
appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude que 
celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà 
des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; 140 I 285 
consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_576/2020 du 1er avril 2021 consid. 3.1). 
En outre, le droit de faire administrer des preuves n'implique pas le droit à l’audition 
de témoins (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1). 
En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire 
que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un 
élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe 
manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les 
éléments recueillis, elle tire des conclusions insoutenables (ATF 148 IV 39 
consid. 2.3.5 ; 143 IV 500 consid. 1.1; 140 III 264 consid. 2.3 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 9C_39/2023 du 20 juin 2023 consid. 6.3.1). 
3.2 La violation du droit d'être entendu doit en principe entraîner l'annulation de la 
décision attaquée, indépendamment des chances du recourant sur le fond (ATF 141 
V 495 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_740/2017 du 25 juin 2018 
consid. 3.2). Une réparation devant l'instance de recours est possible si celle‑ci jouit 
du même pouvoir d'examen que l'autorité intimée (ATF 145 I 167 consid. 4.4 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 8C_46/2020 du 5 mai 2020 consid. 6.2). Elle dépend toutefois 
de la gravité et l'étendue de l'atteinte portée au droit d'être entendu et doit rester 
l'exception (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_617/2019 
du 27 mai 2020 consid. 3.1). Elle peut se justifier en présence d'un vice grave 
notamment lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un 
allongement inutile de la procédure (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; 137 I 195 
consid. 2.3.2). 
3.3 In casu, dans son acte de recours du 8 janvier 2025 par-devant le TAPI, la 
recourante n’a sollicité formellement aucune mesure d’instruction, hormis la 
production de la communication de l’AFC-CH du 26 avril 2019, dans sa réplique 
du 17 avril 2025. 


- 10/23 - 
A/74/2025 
Ainsi, la recourante, représentée par son conseil, n’a pris aucune conclusion tendant 
à la tenue d’une audience de comparution personnelle des parties et à l’audition de 
témoins. Certes, elle a mentionné dans ses écritures de recours et de réplique que 
certains faits seraient prouvés par « audition partie, témoins ». Elle n’a cependant 
aucunement précisé quels témoins et pour quels motifs ceux-ci devaient être 
entendus. 
Quoi qu’il en soit, dans la mesure où tant les parties que l’employé concerné ont été 
entendus par la chambre de céans, dite requête est désormais sans objet, étant 
précisé que la recourante a renoncé à solliciter des mesures d’instruction 
complémentaires. 
Quant à la communication de l’AFC-CH du 26 avril 2019, celle-ci a été transmise 
à l’AFC-GE à la suite d’un contrôle sur place, auprès de la recourante. Cette 
dernière ne pouvait donc, à tout le moins, ignorer que l’AFC-CH avait alors dû 
effectuer des vérifications. À cela s’ajoute que, dans son courrier du 15 mars 2024, 
l’AFC-GE avait mentionné expressément avoir été informée par l’AFC-CH que la 
recourante avait pris en charge les loyers de son employé. Cela étant dit, il n’est pas 
contesté qu’il a été donné suite sans délai à la requête de la recourante visant à la 
production de la communication de l’AFC-CH du 26 avril 2019, tandis que ce n’est 
qu’au stade de sa réplique par-devant le TAPI que celle-ci l’a formulée. À cela 
s’ajoute que la recourante n’a transmis aucune observation à ce sujet, pas plus 
qu’elle ne le fait dans le cadre de la procédure par-devant la chambre de céans. Il 
n’en résulte donc pas qu’elle en aurait subi un quelconque préjudice, alors qu’une 
éventuelle violation de son droit d’être entendue à cet égard a pu être réparée tant 
par-devant le TAPI que par-devant la chambre de céans. 
Au vu de ce qui précède, aucune violation du droit d’être entendue de la recourante 
ne peut être reprochée au TAPI. 
4. 
La recourante considère que, dans l’hypothèse où les conditions d’une procédure 
en paiement complémentaire d’IS étaient remplies, la prescription de cinq ans y 
relative était acquise lorsque l’intimée avait entamé la procédure contre elle. 
4.1 La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative examine d'office (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; 
ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 3.1 et l'arrêt cité) tant pour l'IFD que les 
ICC, lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.4 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4). 
4.2 Le système d'imposition à la source se fonde sur le principe de l'auto-taxation 
(ATF 135 II 274 consid. 3.3, in RDAF 2010 II 168 ; arrêt 2C_684/2012 du 5 mars 
2013 consid. 5.1). L'impôt à la source est perçu en une fois par le DPI (ATF 144 II 
313 consid. 4.2), à savoir l'employeur du contribuable (arrêt 2C_684/2012 du 
Tribunal fédéral du 5 mars 2013 consid. 5.1). 
4.2.1 L'art. 137 al. 1 LIFD prévoit que, lorsque le contribuable ou le DPI conteste 
le principe même ou le montant de la retenue d'impôt, il peut, jusqu'à la fin mars de 


- 11/23 - 
A/74/2025 
l'année qui suit l'échéance de la prestation, exiger que l'autorité de taxation rende 
une décision relative à l'existence et l'étendue de l'assujettissement. Aux termes de 
l'art. 138 al. 1 LIFD (resté inchangé dans le nouveau droit), lorsque le DPI a opéré 
une retenue insuffisante ou n'en a effectué aucune, l'autorité de taxation l'oblige à 
s'acquitter de l'impôt qui n'a pas été retenu. Le droit du DPI de se retourner contre 
le contribuable est réservé. Des dispositions similaires sont prévues par les 
art. 21 al. 3 et 4 et 23 aLISP et par l'art. 49 aLHID. 
Ces dispositions doivent être interprétées en ce sens qu'après l'échéance du délai à 
fin mars, il n'est plus possible de soulever des contestations sur le principe de 
l'assujettissement fiscal, mais que seule demeure la possibilité de critiquer la somme 
de la retenue d'impôt et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable 
(ATF 144 II 313 consid. 6.2). 
4.2.2 L'art. 138 al. 1 LIFD permet au fisc d'exiger de manière simplifiée le paiement 
des IS insuffisamment retenus. La seule condition préalable à un paiement 
complémentaire est en effet que le DPI ait opéré une retenue insuffisante ou n'en ait 
effectué aucune. Cette caractéristique distingue cette procédure de la procédure en 
rappel d'impôt. Le rappel d'impôt suppose en effet qu'une taxation n'a, à tort, pas 
été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une 
perte fiscale et qu'il existe, en outre, un motif de rappel. 
La procédure en paiement complémentaire de l'art. 138 al. 1 LIFD aboutit à une 
décision initiale de l'autorité. Le rappel d'impôt intervient pour sa part après qu'une 
décision de taxation a été rendue. La procédure en rappel d'impôt est de plus la seule 
à entrer en considération si une décision relative à l'impôt à la source a déjà été 
prononcée et est entrée en force. Cela découle du numerus clausus des motifs 
permettant de revenir sur des décisions entrées en force, lesdits motifs étant 
énumérés exhaustivement pour l'impôt fédéral direct aux art. 151 à 153 LIFD. Il 
convient de souligner dans ce contexte que l'auto-taxation en matière d'IS n'est pas 
assimilée à une décision de taxation entrée en force. Ni le contribuable ni le DPI 
n'ont en effet autorité pour rendre des décisions. 
La procédure en paiement complémentaire se distingue enfin de la procédure en 
rappel d'impôt par le délai de prescription applicable. La loi ne fixe pas de délai 
pour exiger un paiement complémentaire d'impôt à la source. La doctrine retient 
toutefois que le droit de l'autorité fiscale se prescrit par cinq ans à compter de la fin 
de la période fiscale, comme le droit de procéder à la taxation et non par dix ans 
comme le rappel d'impôt. Il n'y a pas lieu de s'écarter de ces avis. Comme 
l'art. 138 al. 1 LIFD aboutit à une décision initiale de l'autorité fiscale et permet à 
celle-ci de récupérer de manière simplifiée l'impôt dû, l'analogie avec 
l'art. 120 al. 1 LIFD est en effet la plus pertinente (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 6.3). 
Ainsi, confirmant sur ce point l’arrêt ATA/1726/2019 du 26 novembre 2019, le 
Tribunal fédéral a constaté que, comme l’AFC-GE avait notifié à la recourante des 
bordereaux d'IS pour les années 2008 à 2013, qui étaient assimilables à des 


- 12/23 - 
A/74/2025 
décisions et qui étaient entrés en force, c'était bien par la voie de la procédure de 
rappel d'impôt que l'AFC-GE devait procéder pour récupérer l'IS qui aurait été 
insuffisamment prélevé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2020 précité consid. 6.3). 
4.2.3 Dans son arrêt ATF 149 II 177 du 12 avril 2022, le Tribunal fédéral a repris 
et confirmé son précédent arrêt 2C_60/2020 précité s’agissant de l’application de 
la procédure de rappel d’impôt et de la procédure de paiement complémentaire en 
matière d’IS, tant sous l’angle de la LIFD que de la LHID et de la aLISP. 
Lorsque le DPI a opéré une retenue insuffisante ou n'en a effectué aucune, l'autorité 
de taxation l'oblige à s'acquitter de l'impôt qui n'a pas été retenu dans le cadre d'une 
procédure en paiement complémentaire de l'impôt (art. 138 al. 1 LIFD, 49 al. 3 
LHID et 21 al. 1 aLISP). La seule condition pour exiger ce paiement 
complémentaire est que le DPI a opéré une retenue insuffisante ou n'en a effectué 
aucune. Quand une décision fixant l'impôt à la source a été prononcée et qu'elle est 
entrée en force, seule une procédure en rappel d'impôt peut entrer en considération 
pour percevoir l’IS manquant. Cette procédure peut être dirigée contre le DPI 
(ATF 149 II 177 du 27 avril 2021 consid. 5.4). 
4.2.4 Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la 
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle 
aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit 
de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à 
laquelle il se rapporte (art. 152 al. 1 et 3 LIFD, 53 al. 2 et 3 LHID et 61 al. 1 et 3 
LPFisc). 
4.2.5 En l’espèce, il est admis que le 26 avril 2016, l’intimée a notifié à la 
recourante un bordereau d’IS employeur 2015, que cette dernière n’a pas contesté. 
Dite taxation est ainsi entrée en force. Il s’ensuit qu’à teneur des dispositions légales 
susmentionnées et de la jurisprudence susrappelées, seule une procédure en rappel 
d’impôt pouvait être ouverte, à l’exclusion d’une procédure en paiement 
complémentaire de l’IS. 
Dans ce contexte, l’intimée a informé la recourante de l’ouverture d’une procédure 
en rappel et en soustraction de l’IS 2015 à son encontre par courrier du 15 mars 
2024. Force est de constater qu’à cette date, le délai de prescription de dix ans 
n’était pas encore atteint. Il en va de même à ce jour du délai absolu de quinze ans, 
si bien que le droit de procéder à la taxation de ces périodes fiscales n'est en l’état 
pas prescrit. 
Partant, c’est à bon droit que le TAPI a considéré que le moyen tiré de la 
prescription devait être rejeté, dès lors que l’intimée devait se référer à la procédure 
en rappel d’IS et non pas en paiement complémentaire de l’IS. 
5. 
La recourante fait valoir que les conditions de l’ouverture d’une procédure en rappel 
d’impôt ne sont pas remplies, de sorte que celle-ci contreviendrait également au 
principe de la bonne foi. 


- 13/23 - 
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5.1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité 
fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle 
aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation 
non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre 
l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, 
y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD, 53 al. 1 1e phr. LHID et 59 al. 1 LPFisc). 
5.1.1 Le rappel d’impôt est soumis à des conditions objectives. Il faut d’abord 
qu’une taxation n’ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que 
la collectivité publique a subi une perte fiscale. Le rappel d’impôt suppose ensuite 
l’existence d’un motif de rappel. À cet égard, les dispositions précitées envisagent 
en premier lieu la découverte de moyens de preuve ou de faits jusque-là inconnus 
de l’autorité fiscale. Il y a ainsi motif à rappel d’impôt lorsque l’autorité découvre 
des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait 
l’autorité fiscale au moment de la taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 
précité consid. 6.1 et les références citées). 
5.1.2 Le rappel d’impôt constitue la perception après coup d’impôts qui n’ont, à 
tort, pas été perçus dans le cadre de la procédure de taxation. Il constitue le pendant, 
en faveur du fisc, de la procédure de révision et permet à l’autorité de revenir sur 
une décision entrée en force. Le rappel d’impôt n’équivaut pas à un nouvel examen 
complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l’autorité 
fiscale dispose de nouveaux éléments. L’existence d’un rappel d’impôt ne saurait 
ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur l’ensemble de sa taxation. 
Sous réserve d’une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la 
taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font l’objet du 
rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 
consid. 5.3 ; ATA/379/2018 précité et les références citées). 
5.1.3 Le rappel d'impôt peut intervenir lorsqu'une taxation incomplète est entrée en 
force. Dans ce cas, la condition de la perte fiscale est remplie dès que la taxation est 
entrée en force en étant incomplète (ATF 149 II 177 consid. 8). 
5.1.4 Selon la jurisprudence, l’existence d’un motif de rappel d’impôt vise la 
découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, à savoir des faits 
ou moyens de preuves qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité 
fiscale au moment de la taxation (ATF 148 V 277 consid. 4.2.2). L'autorité fiscale 
peut, en principe, considérer que la déclaration d'impôt est exacte et complète et 
elle n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, de rechercher des 
informations complémentaires. En raison de la maxime inquisitoire, l'autorité doit 
cependant procéder à une analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort manifestement 
du dossier que les faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. Lorsque 
l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le 
rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation 
insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder 
ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1). En 


- 14/23 - 
A/74/2025 
d'autres termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations 
complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient 
indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Des inexactitudes qui ne sont que 
décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits 
ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1 ; 
2C_396/2022 du 7 décembre 2022 consid. 6.1.4 et les références citées). La rupture 
du lien de causalité en raison de la négligence de l'autorité fiscale est toutefois 
soumise à des exigences sévères et ne peut intervenir qu'en cas de négligence grave 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 9.1, in 
RDAF 2020 II 200 ; 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.2, in RF 69/2014 
p. 735, traduit in RDAF 2015 II 254). 
Cette jurisprudence a été développée dans le cadre de procédures de rappel d'impôt 
prélevés selon la procédure ordinaire. Or, l'IS est prélevé selon une procédure qui 
n'implique pas le dépôt d'une déclaration d'impôt de la part du contribuable. 
Appliquée mutatis mutandis à la procédure d'IS, cette jurisprudence implique 
qu'une procédure de rappel d'IS n'est exclue que si l'autorité fiscale a fait preuve 
d'une négligence grave en s'abstenant de récupérer l'IS insuffisamment prélevé au 
cours d'une procédure en paiement complémentaire de l'impôt. Tel est par exemple 
le cas si les documents qu'elle avait à disposition contenaient des erreurs flagrantes 
dans la manière dont l'IS a été prélevé. Si ces erreurs n'étaient que décelables et que 
des décisions de taxation sont entrées en force en étant incomplètes, alors une 
procédure en rappel d'IS reste possible (ATF 149 II 177 consid. 9.2). 
5.2 Aux termes de l'art. 5 al. 3 Cst., les organes de l'État et les particuliers doivent 
agir conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils 
s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF 136 I 254 
consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_145/2019 du 3 juin 2020 consid. 6.3.2). 
De ce principe découle notamment le droit de toute personne à la protection de sa 
bonne foi dans ses relations avec l'État, consacré à l'art. 9 in fine Cst. (ATF 138 I 
49 consid. 8.3.1). Le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance 
légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa 
conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de 
celles-ci. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de 
l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage 
contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l'autorité soit intervenue 
dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou 
soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait 
pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. 
Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se 
prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir 
de préjudice, que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où 
l'assurance a été donnée et que l'intérêt à l'application correcte du droit n'apparaisse 


- 15/23 - 
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pas prépondérant (ATF 143 V 95 consid. 3.6.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
1C_41/2024 du 9 décembre 2024 consid. 4.1). 
En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices 
comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée par une taxation notifiée 
pour une période fiscale déterminée. Il n'y a ainsi pas de droit au maintien d'une 
provision au motif que l'autorité fiscale a renoncé à une reprise au cours d’une autre 
année fiscale ou l'a à tort accordée. Il n'y a par ailleurs pas de violation du principe 
de la bonne foi (art. 5 al. 3 et 9 Cst.) lorsque l'administration fiscale procède à un 
examen de la justification commerciale de la provision, alors qu'un tel examen n'a 
pas eu lieu l'année précédente. Ce n'est que si le fisc promet expressément un certain 
traitement fiscal que peut se poser la question de la bonne foi (ATF 147 II 155 
consid. 10.5.1 et les références citées). 
5.3 En l’occurrence, par bordereau du 22 avril 2016, l’intimée a taxé la recourante 
quant à l’IS 2015 sur la base des données fournies par celle-ci. Puis, l’intimée a 
ouvert la procédure en rappel d’IS sur la base de la communication adressée 
ultérieurement par l’AFC-CH, soit le 26 avril 2019. Cette dernière constituait donc 
un fait nouveau, dont il n’est pas contesté que l’intimée n’avait pas connaissance 
auparavant, alors qu’une taxation incomplète était déjà entrée en force, de sorte que 
la condition de la perte fiscale était également remplie. La recourante n’allègue 
d’ailleurs pas que l’intimée aurait déjà été en possession en 2016 des éléments lui 
permettant de considérer que les loyers acquittés en faveur de son employé devaient 
être soumis à l’IS. 
En revanche, elle estime que l’intimée aurait commis une violation du principe de 
la bonne foi pour avoir considéré durant les années 2019 à 2024 que le paiement du 
loyer de l’appartement mis à disposition de son employé constituait des charges 
justifiées par l’usage commercial. Or, tel que rappelé par le TAPI, cet argument 
n’est d’aucun secours à la recourante compte tenu du principe de l’étanchéité des 
exercices susmentionné. Dès lors que l’intimée a eu connaissance de ce fait nouveau 
postérieurement à la taxation de l’IS 2015 et a ouvert une procédure en rappel d’IS 
dans les délais prévus par la loi, sans qu’il ne soit démontré qu’elle aurait donné 
une assurance claire à la recourante que lesdits loyers seraient traités différemment, 
la recourante ne peut se prévaloir d’aucun droit à cet égard. 
Il s’ensuit que ce grief doit également être écarté. 
6. 
La recourante argue que le loyer de l’appartement visé constituait une charge 
justifiée par l’usage commercial. Faute de disposer de bureaux à l’adresse de son 
siège social en 2015, les locaux en question servaient à la fois à l’exercice de ses 
activités et à l’hébergement occasionnel de ses employés. 
6.1 Les art. 91 ss LIFD et 35 s. LHID régissent l'imposition à la source des 
personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse. Les travailleurs 
étrangers qui, sans être au bénéfice d'un permis d'établissement, sont, au regard du 
droit fiscal, domiciliés ou en séjour en Suisse, sont assujettis à un impôt perçu à la 


- 16/23 - 
A/74/2025 
source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante effectuée en Suisse, 
respectivement dans le canton (art. 83 al. 1 1e phrase aLIFD, 32 al. 1 1e phrase 
aLHID, et 1 al. 1 1e phrase aLISP). 
6.1.1 L'impôt à la source des travailleurs est calculé sur le revenu brut, lequel 
comprend tous les revenus provenant de l'activité pour le compte d'autrui (art. 84 
al. 1 et 2 aLIFD, 32 al. 1 et 3 aLHID, et 2 al. 1 et 2 aLISP). Il se substitue à l'IFD et 
à l'ICC perçus selon la procédure ordinaire (art. 87 et 99 aLIFD, 32 al. 1 et 35 al. 2 
aLHID, et 17 aLISP). La retenue comprend par conséquent l’impôt fédéral, 
cantonal et communal (art. 33 al. 1 aLHID et 3 al. 2 aLISP). L'art. 35 al. 1 let. a 
aLHID prévoit de même que les travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour 
en Suisse au regard du droit fiscal, exercent une activité lucrative dépendante dans 
le canton, sont soumis à l'IS sur le revenu de cette activité. L'IS est perçu 
conformément aux art. 32 et 33 LHID (art. 36 al. 1 aLHID). 
L'impôt est calculé sur le revenu brut (art. 84 al. 1 aLIFD et 32 al. 3 aLHID). Sont 
imposables tous les revenus provenant d'une activité pour le compte d'autrui, y 
compris les revenus accessoires tels que les indemnités pour prestations spéciales, 
les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les 
gratifications, les pourboires, les tantièmes et tout autre avantage appréciable en 
argent, de même que les revenus acquis en compensation tels que les indemnités 
journalières d'assurances-maladie, d'assurances contre les accidents ou de 
l'assurance-chômage (art. 84 al. 2 aLIFD et 32 al. 3 aLHID). 
En font partie les prestations en nature, telle que le logement, les repas et la voiture 
de fonction (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI in Peter 
LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI [éd.], Kommentar zum Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer, 2022, n. 6 ad art. 84 LIFD). 
Les prestations en nature et les pourboires sont évalués, en règle générale, selon les 
normes de l’assurance-vieillesse et survivants fédérale (art. 84 al. 3 aLIFD). 
6.1.2 Alors que l'impôt sur le revenu est perçu selon une procédure de taxation 
mixte, laquelle implique le dépôt d'une déclaration d'impôt par le contribuable, l'IS 
repose sur le principe de l'auto-taxation (ATF 135 II 274 consid. 3.3). Il est perçu 
par le DPI (à savoir, lorsqu'il concerne le revenu du travail, l'employeur du 
contribuable ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 6.1), 
lequel a notamment l'obligation de retenir l'impôt dû, de le verser périodiquement 
à l'autorité fiscale compétente, d'établir à son intention les relevés y relatifs et de lui 
permettre de consulter tous les documents utiles au contrôle de la perception de 
l'impôt (art. 100 al. 1 let. a et c aLIFD, 37 al. 1 let. a et c aLHID, et 18 al. 1 let. a et 
c aLISP). Malgré cette substitution, le contribuable conserve certaines obligations 
de procédure, telle celle de donner des renseignements sur les éléments 
déterminants pour la perception de l'impôt à la source (art. 136 aLIFD, 49 al. 1 
aLHID et 31 LPFisc auquel se réfère l'art. 22 aLISP). Ainsi, l’IS se substitue à l'IFD 
et à l'ICC perçus selon la procédure ordinaire. Aucune déduction ultérieure 
supplémentaire n’est accordée (art. 99 al. 1 aLIFD et 5 al. 4 aLISP). 


- 17/23 - 
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6.2 Aux termes des art. 11 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 
23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), 24 al. 1 let. a LHID et 57 LIFD, l'impôt sur le 
bénéfice a pour objet le bénéfice net. 
Selon l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment 
tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du 
compte de résultats qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage 
commercial. 
6.2.1 Il en résulte que les charges de l’entreprise doivent être réintégrées au bénéfice 
imposable lorsqu’elles ne servent pas à couvrir des « dépenses justifiées par l’usage 
commercial ». Cette reprise peut intervenir en raison d’une violation du droit 
commercial ou encore pour assurer la périodicité de l’impôt. Contrairement à ce qui 
prévaut en présence d’une distribution dissimulée de bénéfice, la reprise n’est pas 
liée à un appauvrissement de la société. En effet, une charge non justifiée a 
uniquement pour conséquence de créer une réserve latente qui réduit le résultat de 
la société (Robert DANON in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], 
Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, 
n. 129 ad art. 57 et 58 LIFD) 
6.2.2 Selon la jurisprudence, sont des charges justifiées par l'usage commercial les 
dépenses qui, du point de vue de l'économie de l'entreprise, sont en relation 
immédiate et directe avec le revenu acquis. La notion de frais justifiés par l’usage 
commercial doit être interprétée de manière large. Tout ce qui, d'un point de vue 
commercial, peut être considéré de bonne foi comme faisant partie des frais 
généraux doit être reconnu fiscalement comme justifié par l'usage commercial (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 5.1 ; Yves NOËL in 
Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 2 ad art. 27 LIFD). 
Peu importe en revanche que la société ait pu se passer des dépenses en question ou 
que celles‑ci aient été conformes à une gestion rationnelle et orientée vers le profit 
(ATF 124 II 29 consid. 3c ; 113 lb 114 consid. 2c ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1026/2021 du 21 décembre 2022 consid. 7.1.3). Il suffit qu'il existe un rapport 
de causalité objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise ou 
l’activité commerciale exercée par celle-ci. Le lien de causalité existe lorsque la 
dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la 
diligence objective requise par le droit commercial (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_937/2019 du 8 juin 2020 consid. 6.2 ; 2A.262/2006 du 6 novembre 2006 
consid. 5.2). Il incombe au contribuable de prouver l'existence d'une charge justifiée 
par l'usage commercial car il s'agit d'un facteur de diminution de la dette fiscale 
(ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; 144 II 427 consid. 8.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
9C_559/2023 du 13 mars 2025 consid. 7.2.3). 
Dans son arrêt 2C_116/2021 du 8 juillet 2021, le Tribunal fédéral a confirmé qu’il 
n’était pas contraire au droit de n’admettre, comme étant justifié par l'usage 
commercial, qu'une part de 25% du loyer à la charge de la société qui faisait valoir 


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A/74/2025 
que l’appartement était intégralement utilisé par elle alors que l’actionnaire 
propriétaire de celui-ci y avait son domicile principal (consid. 7.3.3). 
6.3 En l’espèce, le TAPI a retenu que le loyer de l’appartement servant de logement 
à l’employé de la recourante ne pouvait être considéré comme une charge justifiée 
par l’usage commercial, aux motifs qu’il s’agissait d’une prestation en nature 
s’ajoutant au salaire et que, même à supposer que l’Oexpa s’applique, l’employé 
n’était pas fondé à déduire cette charge vu que le loyer avait été acquitté par la 
recourante. 
S’il est reconnu que l’appartement loué par la recourante a pu occasionnellement 
servir de logement à ses employés lors de leurs séjours à C______, le fait que 
celui-ci était également utilisé pour l’exercice des activités de la recourante n’a pas 
été examiné, ni a fortiori pris en considération, par l’intimée ni par le TAPI. 
Devant la chambre de céans, la recourante se limite à relever que, faute de disposer 
de locaux à l’adresse de son siège social avant 2021, ses bureaux se trouvaient 
également dans l’appartement concerné. Il ressort toutefois de son extrait du RC 
ainsi que de l’audition de I______ que la société était domiciliée auprès d’une étude 
d’avocats jusqu’en 2012, avant de l’être auprès d’une société située au B______ 
jusqu’à ce jour. Les pièces qu’elle a produites en première instance, soit en 
particulier les factures de H______ pour des honoraires de fiduciaire et conseil pour 
l’année 2015 et l’extrait du grand livre 2015 et 2023 mentionnant notamment le 
paiement d’un montant mensuel fixe de CHF 5'200.- à H______ dans le compte 
« 6000 Rental », tendent à confirmer son hypothèse. 
Toutefois, en parallèle, il convient également de constater que l’extrait de son grand 
livre 2015 et 2023 indique que les loyers de l’appartement mis à disposition de 
l’employé étaient comptabilisés dans le compte « 6000 loyers pour locaux de 
tiers », ce qui sous-entend que ceux-ci ne concernaient pas les locaux de la société. 
À cet égard, les auditions de I______ et de D______ ont confirmé que ce dernier 
avait été engagé de 2015 à 2019, période concordant avec celle de sous-location de 
l’appartement sis au E______ 2______. Cette dernière adresse est également celle 
mentionnée au titre de domicile de l’employé tant sur les attestations-quittances 
2015 le concernant que sur son certificat de salaire 2015 qu’auprès de l’OCPM pour 
cette même année. Ainsi, pour les autorités suisses et genevoises, l’employé était 
domicilié à l’adresse de l’appartement situé au E______ 2______ en 2015. À ce 
sujet, les déclarations de l’employé selon lesquelles il s’y rendait occasionnellement 
pour s’isoler ou vérifier l’état de l’appartement, sans y travailler ni y dormir, ne 
saurait convaincre la chambre de céans, d’autant plus qu’elles sont contredites par 
celles de I______. 
En effet, il n’apparaît pas cohérent qu’un employé, présent occasionnellement à 
C______ où il disposerait de son propre logement chez une tierce personne et 
voyageant passablement pour le travail, s’attarde à se rendre à un appartement qui 
ne lui sert ni de logement ni de bureau. Il n’est pas davantage convaincant que la 
recourante loue un appartement ne servant à aucun de ses employés durant près de 


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quatre ans, alors que seul D______ avait un intérêt à l’utiliser. Il a 
lui-même indiqué que le second employé habitait en France voisine, à quelques 
minutes de son travail, et travaillait dans le local de la recourante à son siège. Quant 
à I______, ce dernier a confirmé ne se rendre à C______ que rarement. Quand bien 
même, la recourante poursuit ses activités de nos jours, il n’a pas jugé utile de 
conserver l’appartement pour ses propres besoins de logement. 
En résumé, il semble contradictoire que les deux employés aient pu avoir besoin 
d’un appartement annexe pour travailler, alors qu’ils disposaient d’un local au siège 
de la société comprenant deux bureaux, que D______ a indiqué qu’il voyageait 
beaucoup et ne travaillait jamais audit appartement, que I______ était rarement 
présent à C______ et que le second employé habitait en France voisine. En 
revanche, ces éléments, ajoutés aux documents mentionnant l’adresse de domicile 
officielle de D______ au E______ 2______ pour l’année 2015, confirment que 
l’appartement en question, sous-loué meublé, soit aménagé pour y vivre et non y 
travailler, visait à le loger durant sa période d’engagement auprès de la société, à 
tout le moins en 2015. Cette approche est d’ailleurs cohérente avec le fait que la 
recourante ne dispose désormais plus que du local à l’adresse de son siège alors 
qu’elle engage toujours à ce jour deux employés, domiciliés à C______ ou en 
France voisine et que I______ se rend encore sporadiquement à C______. 
Au vu de ce qui précède, il faut retenir que la recourante a échoué à prouver que 
l’appartement concerné était utilisé comme bureau par ses employés, leur servant 
occasionnellement de logement, selon les besoins de leur activité professionnelle. 
Si les factures mensuelles de loyer produites sont adressées à la recourante, il n’en 
demeure pas moins que seul D______ montrait réellement un intérêt à pouvoir loger 
dans cet appartement en 2015, soit dès sa prise d’emploi à C______, et dont 
l’adresse constituait son domicile officiel selon l’OCPM. D’ailleurs, quand bien 
même la recourante aurait sous-loué l’appartement pour les besoins de ses 
collaborateurs, l’extrait de son grand-livre 2015 indique un compte « 6030 charges 
accessoires » dont il ressort qu’elle aurait payé un second loyer pour les mois de 
novembre et décembre 2015, sans en fournir de justification. Selon I______, les 
montants concernés pourraient correspondre à des frais de ménage. D’une part, il 
est pour le moins surprenant que des frais de ménage soient comptabilisés sous 
l’intitulé « loyer » uniquement pour deux mois précis et alors que les « service 
fees » comprenait l’ensemble de l’intendance du local de la recourante à son siège. 
D’autre part, lesdits frais pourraient potentiellement correspondre davantage à des 
frais d’hôtel alors que ceux-ci étaient censé être évités par la sous-location de 
l’appartement au E______ 2______. 
En définitive, l’ensemble des éléments qui précèdent apparaissent corroborés par la 
communication de l’AFC-CH du 26 avril 2019, selon laquelle la recourante prenait 
« en charge en 2015 le loyer de son employé, D______, qui avait à l’époque son 
domicile en sous-location chez F______, E______ 2______, à C______ », étant 


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rappelé que les sept factures mensuelles de loyers pour 2015 ont été établies par la 
personne précitée à l’adresse mentionnée à l’attention de la recourante. 
Au vu de ce qui précède, la recourante a échoué à prouver que l’appartement servant 
de logement à son employé, était également utilisé comme bureaux où étaient 
exercées ses activités. 
Dès lors, c’est à juste titre que l’intimée, confirmée par le TAPI, a considéré que les 
loyers du logement de D______ pour l’année 2015 constituaient des prestations 
salariales en nature, sur lesquelles la recourante, en tant que DPI, était tenue de 
retenir l’IS et de le lui verser. 
7. 
La recourante ne critique pas le principe ni le montant de l’amende infligée par 
l'autorité intimée pour soustraction d'impôt. Elle en demande cependant 
l’annulation. 
7.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une 
taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée 
en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID 
et 69 al. 1 LPFisc). 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être 
réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale 
incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions 
sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute 
en est un élément constitutif subjectif (ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 et la 
référence citée). 
Le contribuable agit avec négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il ne 
se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. 
L'imprévoyance est coupable quand le contribuable n'a pas usé des précautions 
commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 al. 3 du 
code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 9.1). 
Lorsqu'une soustraction fiscale est commise par une personne morale, celle-ci est 
elle-même punissable d'une amende en matière d'IFD et d'ICC (art. 181 al. 1 LIFD 
et 74 al. 1 LPFisc) et le comportement de ses organes lui est imputable pour 
examiner les éléments subjectifs de l'infraction (ATA/222/2019 du 5 mars 2019 
consid. 9b). 
7.2 La quotité de l'amende est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait. Si 
la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la 
faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID et 
69 al. 2 LPFisc). Il convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque 
le contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas 
de faute légère au sens de l'art. 175 LIFD (ATA/1427/2019 précité consid. 4a). 


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7.3 Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction d’impôt 
consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la 
période fiscale pour laquelle la taxation n’avait pas été effectuée ou l’avait été de 
façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (art. 184 al. 1 let. b aLIFD en 
relation avec l’ATF 134 IV 328). La prescription, qui était, en cas de soustraction 
d’impôt consommée, de dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour 
laquelle la taxation n’avait pas été effectuée ou l’avait été de façon incomplète, était 
en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du 
contribuable (art. 184 al. 2 aLIFD). La poursuite de la tentative de soustraction se 
prescrivait par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de 
laquelle la tentative de soustraction avait été commise (ancien art. 184 al. 1 let. a et 
al. 2 LIFD). 
Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, au plus tôt, par dix ans à 
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée 
ou l’a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). 
En cas de tentative de soustraction d’impôt, la poursuite pénale se prescrit par 
six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la 
tentative de soustraction a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD). La prescription 
ne court plus si une décision a été rendue par l’autorité cantonale compétente avant 
l’échéance du délai de prescription (art. 184 al. 2 LIFD). Le prononcé d’une amende 
par l’administration fiscale cantonale constitue notamment une telle « décision » 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, § 47 p. 718 et la référence 
citée). 
En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au 
jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 
1er janvier 2017 s’il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces 
périodes fiscales. Dans la mesure où il empêche la prescription de courir, en 
particulier durant la procédure devant le Tribunal fédéral, le nouveau droit se révèle 
être en principe moins favorable aux contribuables que l’ancien droit. Il est en 
revanche plus favorable si aucune décision n’a été rendue dans les dix ans à compter 
de la fin de la période fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 
2020 consid. 4.3 ; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 4.3 et les références citées). 
L’art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un 
contenu identique à celui de l’art. 184 LIFD ; il est directement applicable si les 
cantons n’ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017. Tel est le cas du canton 
de Genève (art. 77 LPFisc, dont l’al. 1 let. a et 2 diffèrent de l’art. 58 LHID). 
7.4 In casu, la recourante n’avance aucun argument remettant en question l’amende 
infligée, que ce soit dans son principe ou sa quotité. 
Compte tenu des considérants qui précèdent, l’approche du TAPI visant à confirmer 
l’amende prononcée par l’intimée à l’encontre de la recourante n’apparaît pas 
critiquable. Vu l’absence d’échéance du délai de prescription, tant l’élément 


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objectif de l’infraction que l’élément subjectif de celle-ci, soit l’absence de 
prélèvement de l’IS 2015 sur le loyer de l’appartement mis à disposition de son 
employé, à tout le moins par négligence de la part de la recourante, apparaissent 
réalisés. L’intimée a également tenu compte de sa bonne collaboration pour arrêter 
le montant de l’amende à 0.5 fois l’IS soustrait. 
L’amende sera partant confirmée. 
Mal fondé en tous points, le recours doit être rejeté. 
8. 
Vu ce qui précède, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure sera 
allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 30 novembre 2025 par A______ SA contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 27 octobre 2025 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de A______ SA ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la 
demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Pascal DEVAUD, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au 
Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Francine PAYOT ZEN-RUFFINEN, 
Eleanor McGREGOR, juges 


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Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. HÜSLER ENZ 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. VERNIORY 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :