ge_gerichte · ATA/674/2011 · 2011-11-01 · fr

Résumé:
 En application de la méthode valaisanne, les salaires à hauteur de CHF 1'972'000.-, versés aux deux membres fondateurs d'une société anonyme (bureau d'architecte), par ailleurs seuls cadres actionnaires apparaissent excessifs à hauteur de CHF 428'853,20. Une prestation appréciable en argent de ce montant n'est pas négligeable et n'aurait manifestement pas été versée à un tiers non actionnaire, ce que le conseil d'administration de la recourante aurait dû reconnaître. Les conditions de la dissimulation de bénéfice sont dès lors réalisées et le montant de salaire excessif devra être réintégré dans le bénéfice imposable de la société.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2725/2007-ICC 
ATA/674/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 1er novembre 2011 
 1ère section 
dans la cause 
 
ATELIER A______ S.A. 
représentée par NDC-Conseil S.A., mandataire 
 
 
 
 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 
 
_______________ 
 
 
Recours contre la décision de la commission de recours en matière administrative 
du 2 février 2010 dans la cause A/2725/2007. 
 


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A/2725/2007 
EN FAIT 
1. 
En 1997, Atelier A______ Sàrl a repris les actifs et passifs de la société en 
nom collectif (ci-après : SNC) non inscrite, exploitée conjointement par 
Messieurs R______ et O______. 
2. 
 En janvier 2003, Atelier A______ Sàrl a été transformée en société 
anonyme et sa raison sociale modifiée en Atelier A______ S.A. (ci-après : la 
société). Cette dernière a pour but la gestion d’un bureau d’architecture : projets, 
mandats d’architecture et d’urbanisme, conseils en planification et supervision 
de projets, expertises, concours, recherches dans le domaine immobilier et autres 
activités se rapportant au domaine de l’architecture. M. R______ était 
administrateur-président de la société et M. O______, administrateur vice-
président. Tous deux étaient par ailleurs les actionnaires majoritaires de la 
société. 
3. 
 
Le 10 novembre 2004, répondant à une demande de renseignements de 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), la société a produit un 
tableau récapitulatif des salaires des administrateurs et des autres collaborateurs, 
ainsi que les contrats de travail des cadres actionnaires de la société, au nombre 
desquels MM. R______ et O______. Les contrats de travail de ces derniers 
stipulaient que leur cahier des charges comprenait la recherche de mandats, 
l’élaboration de projets, les contacts avec les clients et les autorités compétentes, 
le suivi et la bonne facture de toutes les affaires du bureau : chantiers, devis, 
bilans, suivis de chantiers (représentation auprès des entrepreneurs, comptabilité 
de chantiers, rapports hebdomadaires aux clients, déplacements nécessaires à 
l’étranger notamment en ce qui concernait la construction d’usines), expertises, 
études d’urbanisme, etc., afin de garantir le volume des affaires et des postes de 
travail. Leur salaire respectifs, sur la base de ce cahier des charges, étaient fixés 
à CHF 60’000.- brut par mois. Une gratification pouvait être octroyée en fin 
d’année en fonction des disponibilités financières de la société, de leur 
engagement personnel et de leurs années de service au sein de la société. La 
durée hebdomadaire du travail était fixée à quarante heures au maximum, 
réparties en principe sur cinq jours, du lundi au vendredi. Les heures 
supplémentaires, dont les contrats précisaient qu’elles ne pourraient pas dépasser 
cent-septante heures par année, étaient compensées par un congé de durée 
équivalente. 
4. 
Le 29 août 2006, la société a déposé sa déclaration pour l’impôt cantonal, 
communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2005. Dans 
son compte de pertes et profits annexé à cette déclaration, la société faisait état 
d’un total des produits s’élevant à CHF 12’772’851,85 et d’un bénéfice annuel 
net de CHF 1’601’134.-. Au titre des renseignements complémentaires relatifs 


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A/2725/2007 
aux comptes, sous la section B.3 « salaires bruts, honoraires et autres prestations 
versées par la société (actionnaires, administrateurs et cadres supérieurs 
uniquement) », elle indiquait avoir versé un salaire annuel brut de 
CHF 983’200.- à M. R______ et de CHF 988’800.- à M. O______, soit au total 
CHF 1’972’000.-. La société mentionnait par ailleurs sous la section C.1 que les 
salaires bruts des cadres supérieurs non actionnaires oscillaient entre 
CHF 169’000.- et CHF 195’858.- par an. 
5. 
Le 23 octobre 2006, l’AFC-GE a demandé à la société de lui fournir toutes 
explications utiles concernant l’augmentation des salaires des cadres dirigeants 
entre l’exercice 2004 et 2005 et un rapport précis justifiant celle-ci. 
6. 
Le 8 novembre 2006, la société a répondu que la politique générale de 
l’entreprise était d’adapter chaque année les salaires en tenant compte de la 
marche des affaires, du degré de responsabilité et des performances des 
employés. 
7. 
Le 22 décembre 2006, l’AFC-GE a notifié à la société le bordereau de 
taxation ICC 2005, au montant de CHF 540’886.-. Le même jour, elle lui a 
également notifié un bordereau de taxation IFD, d’un montant de 
CHF 194’879,50. Elle retenait un bénéfice imposable net de CHF 2’292’713.- et 
effectuait une reprise de CHF 691’580.-. Les salaires versés à MM. R______ et 
O______, qualifiés d’excessifs, étaient considérés comme une prestation à 
l’actionnaire. 
 
 
Le montant de la reprise était calculé comme suit : 
« Détermination des salaires excessifs 
 
Bénéfice net comptable 
1’601’133 
+ 
Salaires effectifs 
 1’972’000 
./. 
Salaires de base 
 (400’000) 
./. 
Supplément en fonction du CA (116’183) 
 
 
 _________ 
 Sous- total 
 
3’056’950 
_________ 
Part de bénéfice imposable ¾ 
2’292’713 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Par personne 
 
Salaires effectifs 
 
1’972’000 
986’000 


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./. 
Rémunération maximum totale : 
 Salaire de base 
 400’000 
 
200’000 
./. 
Supplément en fonction du CA 
116’183 
 
 58’091 
 
Part du bénéfice suppl. ¼ 
 764’238 
(1’280’420) 
382’119 
 
 
 ___________________________________ 
 
 
 
640’210 
__________________________ 
 
Salaires excessifs 
 
 
 
691’580 
Preuve 
Bénéfice net comptable 
 
1’601’133 
+ Salaires excessifs 
 691’580 
_________ 
Bénéfice minimum 
2’292’713 » 
 
 
 
 
 
 
8. 
Le 18 janvier 2007, la société a élevé réclamation contre les bordereaux de 
taxation ICC et IFD 2005. La fixation d’un salaire de base pour MM. R______ 
et O______ à hauteur de CHF 200’000.- était arbitraire. Cela correspondait à un 
salaire de cadre, mais non de dirigeant d’une entreprise telle que la leur. Les 
pourcentages supplémentaires sur le chiffre d’affaires tels que retenus par 
l’AFC-GE étaient également arbitraires car ils ne tenaient pas compte de la 
nature de l’activité de l’entreprise et de sa marge brute. En 2003, les salaires 
bruts de MM. R______ et O______ avaient été fixés à CHF 810’000.-. Ils 
étaient toujours déterminés à la veille de chaque exercice, sur la base de critères 
tels que la compétence, l’engagement, la responsabilité, l’expérience, etc. Il n’y 
avait pas d’ajustements extraordinaires en fin d’année en fonction des bons 
résultats de la société. Les taxations 2003 et 2004 n’avaient pas fait l’objet d’une 
reprise en matière de salaires excessifs. Elles étaient entrées en force. Il n’y avait 
pas de raisons de traiter différemment la période 2005 des années précédentes, 
dès lors que la politique de gestion et celle des salaires n’avaient pas changé. 
9. 
Le 11 juin 2007, l’AFC-GE a rendu ses décisions sur réclamation et notifié 
à la société des bordereaux ICC et IFD rectificatifs. Appliquant la méthode dite 
« valaisanne », elle a augmenté le salaire de base de MM. R______ et O______ 
à CHF 300’000.- par personne, et ce à titre exceptionnel, pour les périodes 
fiscales 2005 et 2006 uniquement, compte tenu du chiffre d’affaires réalisé entre 
2003 et 2006 dans le cadre d’un mandat ponctuel. Pour le surplus, le fait que les 


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salaires de MM. R______ et O______ n’aient à ce jour pas été contestés ne 
l’empêchait pas de réexaminer ceux-ci lors de chaque période fiscale. Le 
montant des salaires excessifs était réduit à CHF 541’580.-, de sorte que le 
bénéfice net imposable s’élevait désormais à CHF 2’142’713.-, selon le calcul 
suivant : 
« Détermination des salaires excessifs 
 
Bénéfice net comptable 
1’601’133 
+ 
Salaires effectifs 
 1’972’000 
./. 
Salaires de base 
 (600’000) 
./. 
Supplément en fonction du CA (116’183) 
 
 
 ________ 
 Sous- total 
 
2’856’950 
_________ 
Part de bénéfice imposable ¾ 
2’142’713 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Par personne 
 
Salaires effectifs 
 
1’972’000 
986’000 
./. 
Rémunération maximum totale : 
 Salaire de base 
 600’000 
 
300’000 
./. 
Supplément en fonction du CA 
116’183 
 
 58’091 
 
Part du bénéfice suppl. ¼ 
 714’238 
(1’430’420) 
357’119 
 
 
 ___________________________________ 
 
 
 
715’210 
__________________________ 
 
Salaires excessifs 
 
 
 
541’580 
Preuve 
Bénéfice net comptable 
 
1’601’133 
+ Salaires excessifs 
 541’580 
_________ 


- 6/18 - 
A/2725/2007 
Bénéfice minimum 
2’142’713 » 
10. 
 
Le 10 juillet 2007, la société a recouru contre les décisions sur réclamation 
auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts, remplacée 
par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la 
CCRA), devenue, depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI). Elle concluait à ce que les décisions sur 
réclamation entreprises soient annulées vu l’absence de salaires excessifs et à ce 
que des décisions de taxations définitives ICC et IFD soient rendues en 
conformité de la déclaration fiscale du 24 août 2006 faisant état d’un bénéfice 
net de CHF 1’601’134.-. 
 
 
Lors du passage de la SNC en société anonyme avec effet au 1er janvier 
2003, MM. R______ et O______ étaient devenus salariés. Leurs salaires 2003 
avaient été déterminés sur la base de leurs compétences, expérience, savoir-faire, 
engagement et en fonction de leurs revenus 2001 et 2002, à savoir 
CHF 1’507’413.- par associé en 2001 et CHF 1’655’643.- par associé en 2002. 
Elle contestait pour le surplus la pratique de l’AFC-GE en matière de salaire 
excessif, reposant exclusivement sur la méthode dite « valaisanne ». Le salaire 
de base et l’échelle de participation au chiffre d’affaires étaient non seulement 
inaccessibles au public, mais également évolutifs. Les salaires de base admis 
avaient évolué de CHF 200’000.- à CHF 300’000.- sans que cette variation ne 
soit explicitée, ce qui permettait de douter de la constance des paramètres utilisés 
dans la fixation des salaires dits « excessifs » et par là même de craindre de 
profondes inégalités de traitement. La méthode « valaisanne » devait être utilisée 
de manière subsidiaire lorsque l’entreprise n’avait pas de politique interne de 
fixation des salaires. Elle n’avait pas vocation à se substituer à celle-ci, ni à 
limiter la liberté d’action de l’entreprise. Une comparaison entre les salaires 
versés par la société à ses dirigeants-actionnaires et d’autres situations présentant 
des analogies s’avérait difficile vu le caractère quasiment unique des mandats 
traités par la société à Genève, sinon en Suisse romande, voire en Suisse. Dès 
lors, le recours aux bases statistiques cantonales n’était pas de nature à fournir 
des éléments pertinents. 
11. 
 
Le 23 octobre 2008, la commission a remis à la société et à l’AFC-GE une 
copie de l’arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 19 août 2008 dans la cause 
2C_188/2008 concernant un problème similaire. Elle était restée dans l’attente 
de cet arrêt du Tribunal fédéral traitant de la nouvelle pratique de l’AFC-GE en 
matière de salaires excessifs. Sur cette base, elle invitait la société et l’AFC-GE 
à lui communiquer leurs observations. 
12. 
 
Le 4 décembre 2008, la société a considéré que l’arrêt en cause traitait 
d’une situation qui ne pouvait pas être assimilée à la sienne. Elle contestait 
l’application de la méthode dite « valaisanne », ce qui n’avait pas été le cas dans 
l’arrêt précité. Dans ces circonstances, elle maintenait ses recours. 


- 7/18 - 
A/2725/2007 
13. 
 
Le 15 décembre 2008, l’AFC-GE a répondu au recours. Elle avait fait 
application de la méthode « valaisanne » compte tenu de son caractère fiable 
reconnu par la jurisprudence, et pour des motifs d’harmonisation verticale. 
L’AFC-CH avait entériné cette pratique. Le Tribunal fédéral avait en outre, dans 
l’arrêt précité, validé l’application de cette méthode. Le salaire de base pouvait 
être déterminé sur des données statistiques lorsque celles permettant de fixer la 
rémunération des cadres dans une société faisaient défaut ou était inexploitables. 
En l’espèce, des salaires aussi élevés n’auraient jamais été accordés à des 
personnes ne possédant pas des liens étroits avec la société. 
14. 
 
Le 11 décembre 2008, la commission a transmis à la société les 
observations de l’AFC-GE et l’a invitée à lui faire savoir si elle maintenait ou 
non ses recours. 
15. 
 
Le 8 janvier 2009, la société a indiqué que tel était le cas. 
16. 
 
Le 1er janvier 2009, pour des raisons de compétence, les recours objets des 
causes A/2725/2007 et A/2727/2007 ont été transmis à la commission. 
17. 
 
Le 28 octobre 2009, cette dernière a invité la société à lui indiquer la 
formation, l’âge et la qualification de MM. R______ et O______ ainsi que le 
nombre d’heures de travail qu’ils effectuaient par semaine. 
18. 
 
Le 16 novembre 2009, la société a répondu que MM. R______ et O______ 
étaient titulaires de diplômes d’architectes. Ils étaient inscrits au Registre A 
(niveau Master, universitaire) de la fondation du registre suisse comprenant les 
professionnels relevant des domaines de l’ingénierie, de l’architecture et de la 
technique ainsi que des domaines professionnels apparentés. Ils étaient par 
ailleurs membres de la D______ suisses. M. R______ était âgé de 75 ans et M. 
O______ de 64 ans. Ils étaient des architectes connus mondialement. Dans le 
cadre de leurs activités, ils assuraient la haute direction de l’entreprise. M. 
R______ était responsable de la conception des projets architecturaux 
développés et réalisés par la société. M. O______ et lui assuraient la gestion du 
personnel et des finances de la société. Ils étaient mandatés à titre d’experts pour 
estimer des bâtiments et participaient à des jurys lors de concours d’architecture. 
Ils travaillaient régulièrement plus de soixante heures par semaine. Lors de 
chantiers de grande envergure, ainsi que lors de la réalisation des chantiers 
L______ correspondant à l’exercice 2005, ils avaient parfois travaillé plus de 
treize heures par jour, y compris le samedi, et trois à quatre heures le dimanche, 
ce qui représentait une moyenne de quatre-vingt heures par semaine. La 
réalisation des usines L______, en particulier celle de E______ qui avait 
constitué le plus gros chantier de Suisse (CHF 1’000’000’000.- de travaux) avait 
nécessité un degré d’engagement et de responsabilité exceptionnel. Le salaire de 
base des personnes ayant ce niveau de qualification, d’expérience et présentant 


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ce degré d’engagement et de responsabilité ne pouvait pas être déterminé d’après 
de simples règles statistiques et médianes. 
19. 
 
Par décision du 2 février 2010, la commission a déclaré recevables les 
recours objets des procédures A/2725/2007 et A/2727/2007 et les a joints sous la 
procédure A/2725/2007. Au fond, elle les a admis partiellement et a renvoyé le 
dossier à l’AFC-GE pour une nouvelle taxation dans le sens des considérants. 
 
Il était admis en droit commercial et fiscal suisse que la société passe des 
contrats avec ses actionnaires pour autant qu’elle le fasse aux mêmes conditions 
que celles qu’elles accorderaient à des tiers. L’autorité fiscale devait néanmoins 
être à même de vérifier le bien-fondé de la rémunération servie à un directeur-
actionnaire en appréciant si la société accorderait une prestation identique à un 
tiers sans lien avec elle. La méthode « valaisanne » avait reçu l’aval de l’AFC-
CH et avait été confirmée par la jurisprudence fédérale et cantonale. Les 
critiques de la société à l’encontre de cette méthode ne pouvaient pas être prises 
en considération. Ladite méthode n’avait pas vocation à se substituer à la 
politique de gestion de l’entreprise, ni à limiter la liberté d’action de celle-ci. 
Elle avait pour objectif de fixer un salaire raisonnable pour les administrateurs 
en tenant compte de leur secteur d’activité, de leurs responsabilités, du chiffre 
d’affaires de l’entreprise et du nombre de collaborateurs employés par celle-ci. 
Elle introduisait ainsi un certain schématisme qui avait l’avantage d’assurer 
l’égalité de traitement entre contribuables travaillant dans la même branche. 
 
La recourante ne pouvait ainsi se prévaloir de sa situation unique sur le 
marché pour octroyer des salaires excessivement élevés. Elle ne proposait par 
ailleurs pas d’autres systèmes permettant de déterminer objectivement une limite 
de salaires raisonnables. La méthode « valaisanne » devait ainsi être appliquée 
pour déterminer si les salaires versés en l’espèce par la société étaient excessifs. 
A cette fin, elle faisait usage du calculateur de salaires en ligne de l’Observatoire 
genevois du marché du travail (ci-après : OGMT), qui se fondait sur les données 
statistiques du secteur privé pour le canton de Genève, de l’enquête suisse pour 
la structure des salaires et prenait en compte les particularités de chaque salarié, 
à savoir sa position dans l’entreprise, son ancienneté, sa formation, son âge, etc. 
Ces données statistiques, plus fines, correspondaient en effet au principe selon 
lequel le salaire excessif devait être déterminé en prenant en considération toutes 
les circonstances propres au cas d’espèce. 
 
MM. R______ et O______, âgés de 75 ans et 64 ans, diplômés en 
architecture, assuraient la haute direction de l’entreprise. Ils étaient responsables 
de la conception des projets architecturaux développés et réalisés par la société 
et assuraient conjointement la gestion du personnel et des finances. Ils étaient en 
outre mandatés pour estimer les bâtiments et participer à des jurys lors de 
concours d’architecture. Les allégués de la société selon lesquels MM. R______ 
et O______ étaient associés depuis vingt-cinq ans étaient vraisemblables. Ils 


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exerçaient ainsi une fonction de cadre supérieur. Ils étaient en charge des travaux 
les plus difficiles et avaient pour mission la définition de la stratégie de 
l’entreprise. Selon le calculateur, le salaire médian mensuel brut pour 
M. R______ s’élevait à CHF 14’990.-. pour quarante heures de travail par 
semaine et pour M. O______ à CHF 15’210.- pour quarante heures de travail par 
semaine. Ce salaire ne comprenait pas la rémunération des heures 
supplémentaires, les allocations familiales, etc. Compte tenu de la difficulté des 
tâches qu’ils exécutaient et de la nature de leurs responsabilités, la commission 
estimait conforme à la réalité économique qu’ils effectuent des heures 
supplémentaires. Bien qu’aucune preuve n’avait été apportée à ce sujet, elle 
admettait les allégués de la société selon lesquels le nombre d’heures 
hebdomadaires effectuées par MM. R______ et O______ était de soixante 
heures par personne. Dès lors, elle fixait un salaire annuel pour M. R______ de 
CHF 269’820.-. et pour M. O______ de CHF 273’780.-, soit au total des salaires 
de base de CHF 543’600.-. Considérant que ceux-ci étaient valables pour l’année 
2006 et que l’année fiscale litigieuse était 2005, elle désindexait ce salaire en 
fonction des variations de l’indice genevois des prix à la consommation et 
arrêtait le montant total annuel de ceux-ci à CHF 539’536.-. La participation au 
chiffre d’affaires déclaré de CHF 2’772’851.- s’élevait à CHF 216’366.-. (soit 
2 % jusqu’à CHF 1’000’000.- 1,8 % jusqu’à CHF 5’000’000.- et 1,6 % au-delà). 
La part au bénéfice de la recourante, qui employait cinquante collaborateurs, 
s’élevait à CHF 704’308.- (soit ¼ de CHF 2’817’232.-). La rémunération 
maximale admissible ascendait ainsi à CHF 1’460’209.- correspondant à 
l’addition des salaires de base (CHF 539’536.-), de la participation au chiffre 
d’affaires (CHF 216’366.-) et de la part aux bénéfices (CHF 704’308.-). Les 
salaires effectivement versés s’étant élevés à CHF 1’972’000.-, la société avait 
versé des salaires excessifs à hauteur de CHF 511’791.-. 
20. 
 
Cette décision a été communiquée aux parties le 12 février 2010 et reçue 
par la société le 15 février 2010. 
21. 
 
Le 10 mars 2010, cette dernière a recouru auprès du Tribunal administratif 
devenu depuis le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la Cour de justice 
(ci-après : la chambre administrative), contre la décision précitée. Elle a requis 
un délai supplémentaire pour compléter et motiver son recours. 
22. 
 
Le 15 mars 2010, le Tribunal administratif a fait droit à cette demande et 
invité la recourante à procéder d’ici au 31 mars 2010. 
23. 
 
Le 25 mars 2010, la société a conclut à ce qu’il soit dit que la double 
imposition économique avait été pleinement respectée, que la méthode 
« valaisanne » ne trouvait pas application, ni de manière systématique, ni dans le 
cas spécifique, à ce que les reprises fiscales soient annulées et à ce qu’il soit dit 
qu’elle n’avait pas versé de salaires excessifs. Subsidiairement, elle invitait le 
Tribunal administratif à dire que le salaire de base retenu pour l’application de la 


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méthode « valaisanne » devait être majoré de 50 % au moins afin de tenir 
compte de la dimension d’apporteur d’affaires des actionnaires-dirigeants. Le 
coefficient de participation au chiffre d’affaires devait par ailleurs être multiplié 
par cinq au minimum pour atténuer les inégalités que la méthode « valaisanne » 
créait en fonction des différents secteurs d’activités concernés. Enfin, elle 
concluait à l’annulation de la décision attaquée, et ceci fait, à ce que la taxation 
définitive ICC 2005, et implicitement IFD, soit modifiée pour prendre en compte 
les éléments figurant dans sa déclaration 2005, soit un bénéfice net de 
CHF 1’601’134.-. 
 
L’AFC-GE avait commencé à corriger certaines situations d’abus, dans 
lesquelles des actionnaires-dirigeants ramenaient par des procédés comptables le 
bénéfice annuel de leur entreprise à un niveau proche de zéro pour échapper à 
l’impôt sur le bénéfice. Ces corrections avaient été effectuées par l’application 
de la méthode « valaisanne ». Bien que consacrée par le Tribunal fédéral dans 
des cas spécifiques, celle-ci était dorénavant appliquée de manière systématique 
par les autorités fiscales genevoises, aussi bien en matière d’ICC que d’IFD de 
sorte que d’une exception cette méthode était devenue une règle de fait 
appliquée dans le seul canton de Genève. Cette situation posait un problème 
d’égalité de traitement au plan national. S’il était légitime que l’AFC-GE 
procède à des reprises lorsque la double imposition économique n’était pas 
respectée, dans le cas particulier cette démarche n’était pas fondée. Les états 
financiers de l’exercice 2005 démontraient clairement le respect de la double 
imposition économique. Au demeurant, même si par extraordinaire il fallait 
considérer que les dirigeants-actionnaires avaient sciemment essayé de 
compenser les années de crise des années 1990 par des salaires plus conséquents, 
ce salaire de compensation ne constituait pas une distribution dissimulée du 
bénéfice comme l’avait précisé la jurisprudence. Les salaires de MM. R______ 
et O______ avaient été décidés et planifiés à la fin de l’exercice précédent et 
payés durant l’exercice 2005. Aucune provision comptable en vue d’augmenter 
les salaires et de diminuer le bénéfice n’avait été passée lors de la clôture de 
l’exercice 2005. Le bénéfice net de CHF 1’601’134.- reflétait dès lors bien la 
réalité économique de la société. 
 
La recourante était une entreprise d’architecture dont la qualité des 
prestations fournies et le développement de la clientèle reposaient sur les deux 
animateurs principaux. Ni l’AFC-GE, ni la commission n’avaient analysé si des 
raisons commerciales avaient conduit à la prestation concernée. En l’occurrence, 
les deux actionnaires-dirigeants n’exerçaient pas uniquement leur activité 
d’architecte, mais également celle d’apporteur d’affaires. La réussite de 
l’entreprise ne pouvait donc pas être dissociée d’eux. Le salaire de base tel que 
retenu par l’AFC-GE et la commission, déterminés sur la base du calculateur en 
ligne de l’OGMT, n’était ainsi pas déterminant. Il convenait de le majorer pour 
tenir compte de la dimension de « goodwill » personnel, majoration qui devrait 


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être de 50 % au minimum. Le salaire déterminé sur le site de l’OGMT était peut-
être relevant pour un collaborateur architecte, mais certainement pas pour un 
collaborateur ou associé ayant, outre ses compétences techniques, une dimension 
d’apporteur d’affaires. Le calculateur de salaire en ligne de l’OGMT précisait 
sous la rubrique « mise en garde » que ses résultats constituaient par nature une 
représentation simplifiée de la réalité. Il s’agissait de résultats statistiques et non 
pas de normes. Ces résultats n’avaient ainsi aucune valeur juridique. Sous la 
rubrique « Limites et portée du salaire estimé », il était stipulé que la fiabilité des 
salaires estimés ne pouvait pas être garantie pour certains profils particuliers. 
 
MM. R______ et O______ œuvraient comme associés depuis plus de 
trente ans. Ils étaient des architectes de renommée internationale. Grâce à leur 
savoir-faire, leurs réalisations passés et leur « goodwill » personnel, ils avaient 
pu acquérir et réaliser notamment les mandats « L______ ». Outre l’acquisition 
de ces mandats, leur engagement lors des réalisations de ces mandats avait été 
hors du commun. Ils avaient régulièrement travaillé plus de soixante heures par 
semaine, parfois quatre-vingt heures par semaine en travaillant les samedis et les 
dimanches. Ils ne pouvaient pas être comparés à des architectes gérants des 
mandats de petite et moyenne taille. Lors de la taxation ordinaire du 
22 décembre 2006, l’AFC-GE avait pris un salaire de base annuel de 
CHF 200’000.-. Sur réclamation, le salaire de base considéré avait augmenté à 
CHF 300’000.-. La commission avait quant à elle pris en considération un 
salaire de base de CHF 185’520.-, multiplié par 1,5 pour tenir compte du nombre 
d’heures effectives ce qui avait porté le salaire de base à CHF 273’780.-. La 
variation des salaires de base à chaque étape de la procédure démontrait le 
caractère arbitraire de la pratique. Au surplus, la commission avait choisi de 
prendre comme salaire de base le montant médian de CHF 15’210.- provenant 
du calculateur OGMT alors que compte tenu de la réalité des faits exposés, 
MM. R______ et O______ faisaient partie des 25 % des salariés touchant un 
salaire supérieur à la moyenne. Enfin, doubler le chiffre d’affaires n’était pas 
suffisant pour atténuer les inégalités provenant des pourcentages de marges 
brutes selon les secteurs d’activités. 
24. 
 
Le 30 mars 2010, la commission a persisté dans sa décision. 
25. 
 
Le 27 avril 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Les arguments 
de la recourante selon lesquels les deux actionnaires-dirigeants devaient être 
rémunérés non seulement pour leur activité d’architecte, mais également pour 
celle d’apporteur d’affaires de sorte qu’il fallait majorer le salaire de base d’au 
minimum 50 % tombaient en faux. La méthode « valaisanne », ainsi que le mode 
de détermination d’un salaire de base sur une base statistique, confirmés par le 
Tribunal fédéral, visaient précisément des situations d’employés actionnaires 
qui, dans leur très grande majorité, avaient également vocation à être des 


- 12/18 - 
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apporteurs d’affaires auprès de la société qui les employait et dont ils étaient 
également les actionnaires. 
26. 
 
Le 30 juin 2010, l’AFC-CH a renoncé à déposer des observations 
circonstanciées, concluant au rejet du recours et à la confirmation de la décision 
entreprise. 
27. 
 
Après avoir pris connaissance des écritures de l’AFC-GE et de l’AFC-CH, 
la recourante a persisté le 19 juillet 2010 dans les termes de son recours. 
28. 
 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l’ensemble des 
compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours 
est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 
1941 dans sa teneur au 31 décembre 2010 - aLOJ ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur 
la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur 
au 31 décembre 2010. 
3) 
a. 
L’art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) prévoit que l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 
net. 
Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice net imposable 
comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul 
du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses 
justifiées par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes 
ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l’usage commercial. 
b. 
Concernant l’ICC, l’art. 12 let. a et h de la loi sur l’imposition des 
personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que sont 
considérés comme bénéfice net imposable le bénéfice net tel qu’il résulte du 
compte de pertes et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les 


- 13/18 - 
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prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires 
de la société. 
c. 
Bien qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions 
susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice (S. 
KUHN/P. BRÜLISAUER, in : M. ZWEIFEL/P. ATHANAS, Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung des 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., n° 74 ad. art. 24 
p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et 
qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. L’art. 12 let. h LIPM est 
conforme à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD quand bien même il est rédigé 
différemment (ATA/152/2011 du 8 mars 2011). 
4. 
a. 
Selon la jurisprudence, il y a prestation appréciable en argent - également 
qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice - qui devra ête réintégrée dans le 
bénéfice imposable de la société lorsque les quatre conditions cumulatives 
suivantes sont réalisées : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-
prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à 
une personne le touchant de près ; 3) elle n’aurait pas été accordée dans de telles 
conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-
prestation est manifeste, de telle sorte que le caractère insolite de la prestation 
est reconnaissable par les organes de la société (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 du 11 janvier 2010 et réf. citées ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_188/2008 du 19 août 2008 ; ATA/152/2011 du 8 mars 2011 ; ATA/21/2005 
du 18 janvier 2005 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 197 n° 33 
et réf. citées). Selon la jurisprudence, il ne s’agit pas d’examiner si les parties ont 
reconnu la disproportion, mais plutôt si elles auraient dû la reconnaître 
(E. MELLER, J. SALOM, Le salaire excessif en droit fiscal suisse, RDAF 2011 
II, p. 105, 110 et réf. citées). 
b. 
Il appartient à la société de prouver que les prestations en question sont 
justifiées par l’usage commercial afin que les autorités fiscales puissent s’assurer 
que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations personnelles et 
économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation ont conduit à la 
prestation insolite (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_275/2010 du 24 août 2010 et 
2A.355/2004 du 20 juin 2005). 
c. 
Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses 
façons. Le versement d’un salaire disproportionné accordé à un actionnaire-
directeur constitue en effet une situation classique de distribution dissimulée de 
bénéfice (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2009 du 11 janvier 2010 et réf. 
citées ; X. OBERSON, op. cit. p. 197 n° 34) 
5. 
a. 
Bien qu’il n’appartient pas à l’AFC-GE de substituer sa propre 
appréciation en matière de salaire à celle de la société, la liberté de l’employeur 


- 14/18 - 
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n’est toutefois pas sans limite sous l’angle fiscal. En effet, la rémunération doit 
correspondre à celle qui aurait été octroyée à une tierce personne dans des 
circonstances identiques. L’élément déterminant est donc la rémunération 
conforme au marché. Pour déterminer si la rémunération est excessive et 
constitue une distribution dissimulée de bénéfice, il convient de prendre en 
compte l’ensemble des circonstances du cas d’espèce (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 du 11 janvier 2010 consid. 3.1 et 3.3 et réf. citées ; E. MELLER, J. 
SALOM op. cit. p. 111). Il s’agit de la sorte de s’assurer que le montant de la 
rémunération est justifié par des fins commerciales et non par le fait qu’il existe 
une étroite relation économique ou personnelle (actionnaire ou proche) entre le 
bénéficiaire de la prestation et la société (E. MELLER, J. SALOM op. cit. p. 
112). Parmi les critères pertinents, on peut notamment citer la rémunération des 
personnes de rang et de fonction identiques ou similaires, les salaires versés par 
d’autres entreprises opérant dans le même domaine, la taille de l’entreprise, sa 
situation financière, ainsi que la position du salarié dans l’entreprise, sa 
formation et son expérience (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2009 du 
11 janvier 2010 consid. 3.1 et réf. citées). 
b. 
En l’absence de points de comparaison suffisants avec le marché, la 
méthode la plus communément appliquée en Suisse romande pour déterminer le 
salaire admissible d’employés actionnaires est la méthode dite « valaisanne ». 
Elle consiste à déterminer un salaire de base moyen, puis à l’augmenter d’une 
participation au chiffre d’affaires de la société (1 % jusqu’à 1 million, 0,9 % 
jusqu’à 5 millions et 0,8 % au-delà, la participation étant doublée pour les 
sociétés de services afin de tenir compte de la marge brute élevée de ce type de 
sociétés) ainsi qu’une part au bénéfice (1/3 pour les sociétés employant moins de 
vingt collaborateurs et ¼ pour les entreprises plus grandes) (ATA/777/2010 du 9 
novembre 2010 ; E. MELLER, J. SALOM op. cit. p. 118). 
c. 
La méthode « valaisanne » a reçu l’aval de l’AFC-CH et son application a 
été entérinée par la jurisprudence cantonale (ATA /658/2011 du 18 octobre 
2011 ; ATA/633/2001 du 11 octobre 2011 ; ATA/777/2010 du 9 novembre 
2010 ; ATA/683/2010 du 5 octobre 2010 ; ATA/622/2010 du 7 septembre 2010). 
Le Tribunal fédéral a pour sa part confirmé son application dans la mesure où 
elle a conduit à un résultat exempt d’arbitraire, adapté aux circonstances du cas 
d’espèce (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_421/2009 du 11 janvier 2010, consid. 
3.3 et 2C_188/2008 du 19 août 2008, consid. 5.3). 
6. 
a. 
Pour déterminer un salaire de base moyen lorsque les données servant de 
base à la détermination de la rémunération des cadres dans une société font 
défaut ou sont inexploitables, il est admissible selon la jurisprudence de se 
fonder sur des statistiques. Ce schématisme a l’avantage d’assurer l’égalité de 
traitement entre les personnes travaillant dans la même branche. La 
simplification de cette détermination doit toutefois rester dans certaines limites 


- 15/18 - 
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afin de ne pas tomber dans l’arbitraire. Il a été jugé à cet égard que le fait 
d’individualiser le salaire moyen en fonction des circonstances du cas d’espèce 
et de prendre en compte pour ce faire le cahier des charges relatif au poste en 
cause, les fonctions et les responsabilités des personnes concernées conduit à un 
schématisme exempt d’arbitraire. (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2008 du 
19 août 2008, consid. 5.3 ; E. MELLER, J. SALOM op. cit. p. 118) 
b. 
Dans un arrêt récent, la juridiction de céans a avalisé, dans le cadre du 
calcul du salaire qualifié d’excessif selon la méthode valaisanne, le fait de 
prendre comme salaire de base le calculateur en ligne de l’OGMT, reposant sur 
des salaires bruts totaux, toutes prestations comprises. Elle a relevé que cela 
aboutissait à établir un salaire maximal fixé au point le plus élevé de la 
fourchette des rémunérations possibles (ATA 658/2011 du 18 octobre 2011 ; 
ATA/152/2011 du 8 mars 2011 ; ATA/777/2010 du 9 novembre 2010 ; 
ATA/622/2010 du 7 septembre 2010). 
7. 
 
En présence d’une prestation appréciable en argent, les conséquences 
fiscales sont multiples. Au niveau de la société, l’autorité fiscale réintégrera la 
prestation dans les bénéfices imposables de celle-ci (X. OBERSON, op. cit. p. 
197 n° 35). 
8. 
a. 
En l’espèce et vu l’absence de points de comparaison, c’est à bon droit que 
la commission, conformément à la jurisprudence précitée, a appliqué la méthode 
valaisanne pour déterminer si au plan fiscal une partie des rémunérations versées 
aux actionnaires majoritaires salariés constituaient des distributions dissimulées 
de bénéfices devant être réintégrées dans le bénéfice imposable. MM. R______ 
et O______ sont en effet les deux membres fondateurs de la société. Ils sont par 
ailleurs les seuls cadres actionnaires de la société qui assurent la haute direction 
de l’entreprise et à ce titre sont seuls responsables de la conception des projets 
architecturaux développés et réalisés par la société, ainsi que de la gestion du 
personnel et des finances. Leur situation ne pouvait ainsi être comparée à celles 
d’autres employés de l’entreprise. 
 
b. 
La méthode valaisanne utilisée vise au demeurant à déterminer les salaires 
fiscalement admissibles de salariés actionnaires. Dans cette mesure, elle n’arrête 
pas le montant de la rémunération au seul salaire de base, mais l’augmente d’une 
participation au chiffre d’affaires et au bénéfice. Cette méthode prend ainsi en 
compte dans le calcul de la rémunération l’implication du salarié actionnaire 
dans la bonne marche de l’entreprise et donc sa dimension d’apporteur 
d’affaires. Les critiques de la recourante à cet égard tombent ainsi à faux. 
c. 
Pour déterminer le salaire de base, c’est à juste titre que la commission a 
fait application du calculateur de salaire en ligne de l’OGMT. En effet, les 
données de l’OGMT doivent être considérées comme objectives et conformes 
aux méthodes de calcul préconisées par le Tribunal fédéral (ATA/777/2010 du 


- 16/18 - 
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9 novembre 2010). Lorsqu’elle a fait usage de cet outil de calcul, la commission 
a individualisé les salaires de MM. R______ et O______ en fonction de leurs 
âges respectifs, de leurs cahiers des charges, soulignant qu’ils exerçaient une 
fonction de cadre supérieurs et étaient en charge des travaux les plus difficiles. 
Elle a en outre admis, bien qu’ils n’aient pas été prouvés, les allégués relatifs au 
fait qu’en 2005 ils avaient œuvré soixante heures par semaine en moyenne au 
lieu des quarante contractuelles. Se fondant sur les circonstances du cas 
d’espèce, elle a ainsi respecté les critères posés par la jurisprudence précitée en 
matière d’utilisation de statistiques pour déterminer le salaire de base. 
d. 
Parmi les trois salaires mensuels bruts donnés par le calculateur de 
l’OGMT (inférieur, médian et supérieur), la CCRA a toutefois retenu pour 
MM. R______ et O______ le salaire médian de la fourchette, perçu par 50 % 
des salariés. Or, aucun élément objectif ne le justifiait. Au contraire, vu leurs 
cahiers des charges respectifs et les fonctions qu’ils assument, c’est le salaire 
supérieur, touché par 25 % des salariés, qui aurait dû être pris en compte. 
e. 
Selon le calculateur de salaires en ligne de l’OGMT, CHF 18’620.- par 
mois constitue un salaire pertinent pour un salarié âgé de 65 ans, âge maximum 
pris en compte par la statististique, ayant 25 ans d’ancienneté. Ce salaire ne 
comprend pas les heures supplémentaires de sorte que c’est en définitive un 
salaire mensuel brut de base de CHF 27’930.- qui doit être retenu. 
(CHF 18’620.- x 1,5). Ce salaire étant valable selon la dernière version du 
calculateur en ligne de l’OGMT pour l’année 2008 et non 2005, il doit encore 
être désindexé. L’indice genevois des prix à la consommation s’étant élevé à 
106,2 en décembre 2005 et à 109,5 en décembre 2008, c’est un montant de 
salaire de base de CHF 27’088,30 qui est pertinent pour l’année 2005 
(CHF 27’930.- x 106.2 / 109,5 = CHF 27’088,30). Le salaire de base pour les 
deux employés s’élevait ainsi à CHF 650’118,60 (CHF 325’059,30 x 2). 
 
La participation au chiffre d’affaires de CHF 216'366.- retenue par la 
commission en application de la méthode valaisanne est, pour le surplus, 
exempte de critiques, dès lors que selon la jurisprudence, les caractéristiques de 
l’entreprise considérée, à savoir une société de services, ont été prises en 
compte. La part au bénéfice, pour une entreprise qui emploie cinquante 
collaborateurs, s’élève quant à elle à CHF 676’662,20 (soit CHF 1’601'133.- 
(bénéfice net comptable) + CHF 1’972'000.- (salaires effectivement versés) – 
CHF 650’118,60 (salaires de base) – CHF 216'366.- (supplément en fonction du 
chiffre d’affaires) = CHF 2’706’648,40 dont ¼ = CHF 676’662,10 (part au 
bénéfice). 
 
Sur cette base, la rémunération maximale en application de la méthode 
valaisanne s’élève à CHF 1’543146,70 (CHF 650’118,60 (salaires de base) + 
CHF 216'366.- (supplément en fonction du chiffre d’affaires) + CHF 676’662,10 


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(part au bénéfice = CHF 1’543’146,70). Les salaires effectivement versés s’étant 
élevés à CHF 1’972'000.-, ils sont excessifs à hauteur de CHF 428’853,20. 
f. 
Une prestation appréciable en argent de CHF 428’853,20 n’est pas 
négligeable et n’aurait manifestement pas été versée à un tiers non actionnaire, 
ce que le conseil d’administration de la recourante, qui, à fin 2004, a décidé de 
verser les salaires en question, aurait dû reconnaître. Les conditions de la 
dissimulation de bénéfice sont dès lors réalisées et le montant de salaire excessif 
devra être réintégré dans le bénéfice imposable de la société. 
 
Le recours sera dès lors partiellement admis. 
9. 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge de 
la recourante qui succombe en grande partie et il ne lui sera dès lors pas alloué 
d’indemnité de procédure (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 10 mars 2010 par Atelier A______ S.A. contre 
la décision de la commission de recours en matière administrative du 2 février 2010 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
dit que la reprise au titre de salaires excessifs doit s’élever à CHF 428’853,20 aussi 
bien pour l’impôt fédéral direct 2005 que pour les impôts cantonaux et communaux 
2005 ; 
réforme en ce sens la décision attaquée ; 
la confirme pour le surplus ; 
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1’000.- ; 
dit qu’il ne lui est pas alloué d’indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 


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qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à NDC-Conseil S.A., mandataire de la recourante, à 
l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, juges, Mme Chirazi, juge suppléante. 
 
Au nom de la chambre administrative : 
 
la greffière de juridiction 
 
 
M. Tonossi 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
la greffière :