ge_gerichte · ATA/686/2017 · 2017-06-20 · fr

Résumé:
 Les éléments portés à la connaissance de l'autorité intimée étaient suffisants pour douter de la véracité des déclarations fiscales remises par le contribuable. Dans la mesure où le recourant n'a pas remis les états financiers du trust, l'autorité intimée était fondée à procéder par la voie de la taxation d'office. Sur la base du dossier, les conditions permettant d'admettre l'existence d'un trust discrétionnaire conclu à titre testamentaire par la volonté du père décédé ne sont pas établies. Tout laisse à croire que le trust a été créé à l'initiative du recourant en conservant, par le biais de la gestion des sociétés du groupe, le contrôle économique des avoirs. Il souhaitait par ce biais gérer le patrimoine sociétal, industriel ou commercial reçu de son père en dehors des actifs successoraux déclarés. L'évasion fiscale est avérée. Aucun reproche ne peut être fait à l'autorité intimée d'avoir eu, durant la procédure de rappel d'impôt, un comportement contraire à la bonne foi. Le rejet du recours par le TAPI a entraîné la confirmation des décisions sur réclamation. Elles sont entrées en force nonobstant la procédure de recours par-devant la chambre administrative. Dès lors les décisions de taxations de l'année 2001 ne sont pas prescrites. Toutefois, cela ne vaut pas en matière de sanction pénale, de sorte que le droit de sanctionner la soustraction fiscale commise lors de l'année 2001 est prescrit. La prescription n'est pas acquise pour les exercices suivants. Le montant des amendes respecte le principe de la proportionnalité. Recours partiellement admis.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/823/2015-ICCIFD 
ATA/686/2017 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 20 juin 2017 
4ème section 
 dans la cause 
Monsieur A______ 
représenté par Me Xavier Oberson et Dominique Morand, avocats 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
12 décembre 2016 (JTAPI/1319/2016) 


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A/823/2015 
EN FAIT 
1) 
 
Monsieur A______ (ci-après : le contribuable) est un ressortissant français, 
né le ______1945, domicilié durant les années fiscales litigieuses, soit 2001 à 
2009, dans la commune de ______. Il est arrivé en Suisse en 1984 et s’est 
domicilié à Genève en 1993. 
2) 
 
Le contribuable est le fils de Monsieur C______, né le ______1913, décédé 
le ______ 1988 à Genève, canton dans lequel il avait pris domicile depuis 1973 
avec son épouse et ses quatre enfants, dont le contribuable. 
3) 
 
À la suite du décès de M. C______ ses héritiers, soit son épouse, ses trois 
filles et le contribuable, représentés par un notaire genevois, ont déposé le 14 
octobre 1988, une déclaration de succession auprès de l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) le 15 septembre 1988. Le défunt n’avait pas rédigé 
de dispositions pour cause de mort. L’avoir successoral brut déclaré s’élevait à 
environ CHF 1'700'000.-, composé de biens immobiliers et d’actifs bancaires, 
dont un dossier-titres. 
 
 
Selon une déclaration de succession française déposée à la même époque, le 
défunt était encore détenteur de comptes bancaires en France, ainsi que de biens 
immobiliers et d’un bateau, pour un montant total de FRF 1'000'000.-. 
4) 
 
Pour les exercices fiscaux 2001 à 2009, le contribuable a remis chaque 
année sa déclaration fiscale dûment complétée en rapport avec chacun de ces 
exercices. Pour les exercices fiscaux 2001 à 2005 et 2007, il a fait l’objet, avant 
2010, de taxations ordinaires tant pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : 
ICC) que pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD), lesquelles sont entrées en 
force. Les éléments de fortune brute qu’il a déclarés, au regard de ceux, pris en 
considération pour le calcul du taux dans les décisions de taxations ordinaires 
notifiées, étaient les suivants : 
 
Date du 
dépôt 
fortune brute 
déclarée (CHF) 
dont fortune 
mobilière (CHF) 
fortune brute 
imposable 
(CHF) 
dont fortune 
mobilière (CHF) 
2001 
31.07.2002 
18'246'896.- 
14'404'336.- 
22'191'332.- 
15’835'086.- 
2002 
17.09.2003 
16'837'744.- 
12'916'269.- 
21'181'515.- 
14'825'269.- 
2003 
01.09.2004 
16'387'065.- 
12'479'056.- 
20'744'302.- 
14'388'056.- 
2004 
26.09.2005 
15'402'622.- 
11'508'079.- 
17'864'325.- 
11'508'079.- 
2005 
15.09.2006 
14'828'202.- 
10'947'125.- 
17'303'371.- 
10'947'125.- 


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2006 
19.09.2007 
14'243'690.- 
10'376'079.- 
Pas encore taxé en 2010 
2007 
06.10.2008 
15'206'853.- 
11'352'708.- 
18'378'604.- 
12'022'358.- 
2008 
7.10.2009 
22'267'269.- 
18'426'590.- 
Pas encore taxé en 2010 
2009 
04.10.2010 
31'505'837.- 
27'894'070.- 
Pas encore taxé en 2010 
 
 
Selon l’état des titres remis avec chacune des déclarations du contribuable, 
la fortune mobilière déclarée était principalement composée d’une participation 
dans une société D______ (ci-après : D______), pour un montant de 
CHF 10'000'000.- entre 2001 et 2004. En 2005 et 2006, cette participation a été 
remplacée par la déclaration d’une « créance D______ » d’un montant de 
CHF 8'500'000.- qui a passé à CHF 9'927'775.- en 2007, mais qui n’a plus été 
reprise dans la déclaration fiscale 2008. Dans cette dernière, était déclarée une 
participation pour un montant de CHF 7'397'750.- dans le capital d’une société 
P______, ce montant ayant passé en 2009 à CHF 17'218'867.-. 
5) 
a. 
Le 27 mai 2008, l’AFC-GE a écrit au contribuable. Dans le cadre du 
contrôle de sa situation fiscale de l’exercice 2006, elle constatait qu’il avait, au 
cours des années précédentes, effectué de nombreux investissements dans 
différents secteurs tels que l’hôtellerie, la viticulture et les services aéronautiques. 
Elle lui demandait de transmettre, sous quinzaine, un nouvel était des titres faisant 
ressortir l’ensemble de son patrimoine mobilier au 31 décembre 2006. 
 
b. 
M. A______ lui a répondu le 23 juin 2008. Il était périodiquement cité 
comme étant l’animateur et/ou le propriétaire de l’hôtel E______ à Genève et du 
domaine viticole bordelais ______ (ci-après : le domaine viticole). L’AFC-GE 
avait donc pu légitimement imaginer que ces actifs faisaient défaut dans sa 
déclaration de fortune. En réalité, il n’était pas propriétaire d’autres actifs que 
ceux inscrits dans sa déclaration sur la fortune. En 1999, il avait acquis, pour 
FRF 1'000'000.-, le 70 % du capital de D______, dont la raison sociale exacte 
était G______ (G______) de droit néerlandais, au sein de laquelle il avait 
développé plusieurs projets industriels et commerciaux, notamment par les 
investissements hôteliers et viticoles susvisés. Après avoir valorisé ces actifs, il 
avait revendu cette participation à l’automne 2005 pour un montant de 
CHF 10'500'000.-. Après 2005, il était resté administrateur des sociétés exploitant 
l’hôtel E______ et le domaine viticole. La presse avait délivré à son sujet des 
messages erronés au sujet d’un droit de propriété sur ces sociétés. Il confirmait la 
véracité de sa déclaration fiscale 2006. 
6) 
 
Le 7 novembre 2008, la direction du contrôle de l’AFC-GE a informé le 
contribuable de l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt et d’une procédure 
pénale pour soustraction d’impôts portant sur l’ICC et sur l’IFD des années 2001 


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à 2005. Sa situation fiscale pour l’exercice 2006, non encore taxé, serait 
également traitée dans ce cadre. Ses droits procéduraux lui étaient rappelés, soit 
celui de se déterminer et celui de ne pas s’incriminer sur le plan pénal. Des 
éléments de fortune et de revenu étaient susceptibles de ne pas avoir été déclarés. 
 
 
Il était convoqué pour une audition dans les locaux de l’AFC-GE. 
7) 
a. 
Le 2 décembre 2008, c’est le mandataire du contribuable qui a rencontré des 
contrôleurs de l’AFC-GE dans le cadre de l’audition précitée. 
 
 
Selon ceux-ci, la raison de l’ouverture de la procédure de contrôle était liée 
au constat du grand fossé existant entre le contenu de la déclaration fiscale du 
contribuable et les informations fiscales provenant de la presse ou d’internet, sur 
l’état de la fortune de ce dernier à teneur desquels il serait ainsi propriétaire de 
l’hôtel et du domaine viticole précités. Le contribuable serait également détenteur 
des actions d’un groupe appelé « H______ », dont le siège principal était au 
Canada, et qui était actif dans le pétrole. Il aurait des parts dans de nombreuses 
sociétés de ce groupe. Le nom du contribuable apparaissait également dans 
d’autres sociétés I______ SA, J______ SA (ci-après : J______), K______ SA, 
L______ SA et M______ SA, dont il apparaissait être l’administrateur ou avoir 
des liens avec l’actionnariat. Selon la presse, il aurait une fortune estimée entre 
EUR 120'000'000.- et EUR 480'000'000.-, ce qui était très loin de la fortune qu’il 
déclarait. 
 
 
En réponse à cela, le conseil du contribuable a indiqué que celui-ci avait 
créé un trust dont les bénéficiaires étaient ses enfants, et qu’il allait remettre des 
documents au sujet des différents points soulevés par l’AFC-GE. 
 
b. 
Le 5 décembre 2008, l’AFC-GE a écrit au mandataire du contribuable pour 
demander d’ici au 30 janvier 2009, la remise de la documentation et des 
explications utiles au sujet de six sociétés qui composaient le groupe H______. En 
outre, toute documentation utile devait être transmise au sujet de la propriété de 
l’hôtel E______ et du domaine viticole, des cinq sociétés dont elle avait cité le 
nom lors de la rencontre du 2 décembre 2008, mais aussi des sociétés 
« N______ », « O______ » et « G______». Le contribuable était également invité 
à indiquer le nom d’autres sociétés dont il serait le détenteur. 
8) 
 
Le 30 janvier 2009, M. A______ a répondu par l’intermédiaire de son 
conseil. 
 
a. 
Les différents actifs évoqués dans le courrier du 5 décembre 2008, et 
quelques autres, appartenaient à un trust dénommé « AA______ » (ci-après : le 
Trust) constitué « anciennement ». Celui-ci détenait lui-même ses actifs au travers 
de différentes sociétés « regroupées pour l’essentiel sous les sociétés Q______ (ci-
après : Q______) et R______ SA (ci-après : R______) ». 


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b. 
une documentation composée de deux organigrammes et de fiches de 
présentation des sociétés citées dans ceux-ci, assortie de commentaires 
spécifiques, permettait de comprendre l’organisation du groupe coiffé par les 
deux sociétés précitées : 
 
 
- le Trust détenait le 100 % du capital de Q______ ; 
 
 
- Q______ contrôlait, par l’intermédiaire de plusieurs sociétés (S______ SA 
au Luxembourg (ci-après : S______), T______ BV en Hollande (ci-après : 
T______), AB______ SA au Luxembourg (ci-après : AB______), 60 % du capital 
de H______ Inc, société de droit canadien (ci-après : H______). 20 % du capital 
social de H______ appartenait à des tiers non rattachés au contribuable ou à sa 
famille. Par l’intermédiaire de différentes sociétés du groupe, H______ était 
« l’associée principale de Q______ H______ coiffait une série de sociétés filiales, 
notamment U______ SA (ci-après : U______), actives dans l’exploitation de 
gisements pétroliers à Cuba, dont elle détenait, indirectement via d’autres sociétés, 
une participation majoritaire au capital ». H______ détenait une société anonyme 
de droit suisse V______ SA (ci-après : V______), utilisée comme société de 
services mais qui avait été liquidée après deux ans d’activités ; 
 
 
- Q______ détenait 9,92 % du capital de W______ SA au Luxembourg 
(ci-après : W______) ; 
 
 
- Q______ détenait 24,65 % du capital de X______ SA (ci-après : 
X______) au Luxembourg, dont la vocation était la recherche pétrolifère et de 
L______ SA de droit suisse (ci-après : L______), la société de service de la 
précédente ; 
 
 
- Q______ détenait à 100 % le capital social de la holding R______ ; 
 
 
- G______ détenait des participations dans plusieurs sociétés dont le 100 % 
de K______ SA (ci-après : K______), société suisse qui exploitait l’hôtel 
E______ et 51 % de Y______ SA, Luxembourg (ci-après : Y______), qui était 
propriétaire de l’immeuble sur lequel l’hôtel était édifié, société dont Madame 
AC______ était l’autre actionnaire ; 
 
 
- G______ détenait le 100 % du capital de la société néerlandaise Z______ 
BV de droit néerlandais (ci-après : Z______) laquelle détenait le 100% de 
AF______ SAS (ci-après : AF______), propriétaire du domaine viticole ; 
 
 
- G______ détenait également le 100 % du capital de D______, laquelle 
était en liquidation, qui détenait le 60 % du capital de I______ SA au 
Luxembourg (ci-après : I______) qui détenait le 99 % d’J______ ; 
 
 
- R______ détenait une participation minoritaire dans une société M______ 
SA (ci-après : M______) active dans le développement de cartes sécurisées, ainsi 


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que dans les sociétés AG______ SA au Luxembourg (ci-après : AG______), 
AH______ Sàrl (ci-après : AH______) et AI______ SA (ci-après : AI______). 
 
c. 
Il a fourni des documents financiers suivants en rapport avec les sociétés 
précitées, soit : 
 
 
- les bilans et comptes de profits et pertes 2005 et 2006 de Q______ ; 
 
 
- les bilans 1999 à 2006 et les comptes de profits et pertes 2003 et 2004 de 
D______ ; 
 
 
- les bilans et comptes de profits et pertes 2005 et 2006 de K______ et de 
Y______ ; 
 
 
- les états financiers consolidés de H______ pour 2005 et 2006 et les états 
financiers de T______ et V______ pour 2006 ; 
 
 
- les bilans et comptes de profits et pertes de AB______, de S______ et de 
Z______ et de I______ pour 2005 et 2006 ; 
 
 
- les bilans et comptes de profits et pertes 2005 et 2006 de L______ et de 
X______ ; 
 
 
- les états financiers de AI______ pour l’exercice 2007, de AH______ et de 
AG______ pour 2006 ; 
 
 
- les bilans de D______ entre 1999 et 2006 et les comptes de perte et profits 
de cette société pour les exercices 2003 et 2004 ; 
 
 
- le bilan et le compte de profits et pertes de R______ pour la période allant 
du 8 novembre 2005 au 31 décembre 2006. 
 
d. 
Il a fourni un commentaire historique au sujet de ses rapports avec 
D______. Il avait été détenteur d’une grande part du capital-action de cette société 
jusqu’à ce qu’il cède celle-ci (70 % [recte : 85 %]) au Trust en 2005 pour un prix 
de CHF 10'500'000.-, et il produisait les contrats du 2 septembre 2005 afférant à 
cette opération. La totalité des investissements effectués au travers de D______ 
avant cette vente avait été réalisée à partir de la société Q______ qui détenait le 
100 % de R______. En 2009, D______ était en cours de dissolution, la quasi-
totalité de ses actifs ayant été transférés à R______, si ce n’était une participation 
dans la société I______ en raison d’un litige entre ses actionnaires. 
 
e. 
Selon les états financiers fournis par le contribuable en rapport avec 
D______, cette société n’avait pas recouru à des emprunts bancaires entre 1999 et 
2006 mais elle avait contracté d’ « autres dettes » (en 2000 : CHF 189'741'946.- ; 
en 2001 : CHF 86'545'665.- ; en 2002 : CHF 88'905'166.- ; en 2003 : 
CHF 102'180'911.- ; en 2004 : CHF 108'503'334.- ; en 2005 : CHF 110'559'245.- ; 


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en 2006 : CHF 103'061'651. -) vis-à-vis de débiteurs non désignés. Les seuls 
comptes résultats des exercices 2003 et 2004 transmis, ne mentionnaient le 
paiement d’intérêts bancaires mais rapportaient le paiement de CHF 3'850'954.- 
en 2003 et de CHF 3’485'158.- d’intérêts au titre d’emprunt à R______ (« intérêts 
R______ Holding »). 
 
 
Le bilan 2006 de R______ fourni par le contribuable comptabilisait un 
montant de CHF 87'974'869.- dans les actifs immobilisés - lesquels, à teneur de 
l’annexe aux comptes 2006, incluaient les créances de la holding - et un montant 
de CHF 24'934'413.- à titre de créances dans les actifs circulants. 
 
f. 
Le contribuable fournissait une explication au sujet de l’origine des fonds 
dont le Trust était doté : une grande partie des capitaux investis au travers du Trust 
provenait de la cession, en 1996 des « sociétés AJ______, AK______ et 
AL______ » au groupe américain AM______, via la cession de « leur société 
holding hollandaise » dont il ne donnait pas le nom, actions qui avaient été 
détenues par le Trust. 
 
 
Lui-même ne disposait à titre personnel d’aucune participation dans les 
différentes sociétés détenues par le Trust, si ce n’était pour répondre aux 
exigences réglementaires dans la mesure où il intervenait pour favoriser leur 
développement dans l’intérêt familial, en mettant son nom à disposition pour 
représenter telle ou telle société dans un but de valorisation. Il en découlait une 
publicité qui était à l’origine des questions de l’AFC-GE. Il représentait les 
intérêts familiaux dans le conseil d’administration de H______. Il était également 
l’actionnaire majoritaire (80 %) de AN______ SA (ci-après : AN______), société 
de droit suisse, qui assurait un rôle de conseil et de surveillance auprès des 
sociétés détenues par le trust via Q______ et qui leur facturait cette activité, 
laquelle avait toujours été déclarée. 
 
 
 
g. 
À son courrier, le contribuable a encore joint : 
 
 
- une attestation de G______ du 13 janvier 2009 relative à ses participations, 
le contrat du 2 septembre 2005 de cession de ses actions D______ à G______ ; 
 
 
- deux attestations du 13 janvier 2009, toutes deux signées par 
Monsieur AO______, l’une en tant que directeur de Q______ confirmant que le 
détenteur de Q______ était la société AP______ Ltd, Cayman Islands (ci-après : 
AP______) agissant comme trustee du Trust et l’autre en tant que directeur de 
AP______ certifiant que les bénéficiaires du Trust étaient les trois enfants du 
contribuable, Madame AD______, née le ______1973, Monsieur AE______, né 
le ______1974 et Madame AC______, née le ______1976. 
9) 
 
Le 27 mai 2009, l’AFC-GE a demandé au contribuable l’acte de constitution 
du Trust d’ici au 15 juin 2009. 


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10) 
Le 1er juillet 2009, l’AFC-GE a notifié au contribuable deux bordereaux de 
taxation 2007, l’un pour l’ICC et l’autre pour l’IFD. Ceux-ci n’ont pas fait l’objet 
d’une réclamation. 
11) 
Le 22 juillet 2009, en réponse à la demande du 27 mai 2009, le contribuable 
a transmis les documents suivants : 
 
 
- un acte de déclaration de trust irrévocable du 21 juin 1996, établi par la 
société AQ______ (Jersey) Ltd Company (ci-après : AQ______), se rapportant à 
la constitution « d’un trust dénommé AA______ ». Le patrimoine du Trust était 
celui défini à l’annexe 1 et s’élevait en l’occurrence à USD 100.- mais l’acte 
prévoyait que d’autres biens seraient de temps en temps transférés aux trustees 
pour être détenus dans le Trust. La AR______ basée à Genève et la AS______ Ltd 
sise à Londres, étaient les bénéficiaires désignés dans la classe spécifique du 
Trust, mais l’acte réservait de pouvoir y ajouter d’autres personnes. L’acte 
prévoyait la désignation d’un « protector » (ci-après : le protector) et d’un 
consultant (ci-après : l’appointed consultant). En l’absence de personnes indiquées 
dans la classe spécifique, les trustees détiendraient les fonds pour les œuvres 
caritatives qu’ils jugeaient bon, avec le consentement du protector. Les décisions 
des trustees en matière d’investissement, de nomination des bénéficiaires de 
disposition des revenus et du capital à disposition du Trust, d’ajout ou d’exclusion 
d’une personne de la classe spécifique, d’utilisation du capital et des revenus 
étaient soumis à l’accord du protector désigné qui était en droit de nommer son 
successeur ; leurs décisions en matière d’investissement étaient soumises à 
l’approbation de l’appointed consultant, et en cas de désaccord de celui-ci, à celui 
du protector. Le nom du constituant du Trust (ci-après : settlor) ne figurait pas 
dans l’acte. Le premier protector était Monsieur B______ domicilié à Rotterdam. 
Le consultant désigné était D______ ; 
 
 
- un acte en modification et en réaffirmation du Trust du 3 août 2001, établi 
aux Îles Caymans, passé entre la société AP______ Limited (ci-après : 
AP______) agissant comme trustee et D______ agissant comme appointed 
consultant, accompagné d’une annexe. L’acte modifiait et complétait différents 
actes. Dans le préambule de ce document, référence était faite à l’acte du 21 juin 
1996 précité relatif au Trust établi par AQ______, à un acte de nomination d’un 
nouveau protector de la même date établi par AQ______, à deux actes de 
nomination, dont l’objet n’était pas précisé, et datés du 2 juillet 1996, à une 
nomination par AQ______ du 19 novembre 1996, à un acte de nomination d’un 
nouveau trustee du 19 novembre 1996 « mais exécuté immédiatement entre (1) 
BA______ Ltd, (2) AQ______, (3) the Trustee and (4) the appointed consultant ». 
 
 
À ce document était jointe une annexe par laquelle AQ______, en tant que 
premier trustee, transférait de manière irrévocable à AP______ le patrimoine du 
Trust comme trustee de celui-ci. L’appointed consultant devenait un Investment 
manager qui aurait de très larges pouvoirs en matière d’investissements des avoirs 


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du Trust, et qui avait la capacité de désigner son successeur. Une déclaration du 
16 juin 2009 de Monsieur AO______, administrateur de AP______ certifiait, en 
tant que trustee, que les seuls bénéficiaires du Trust étaient les trois enfants du 
contribuable, Mme AD______, M. AE______ et Mme AC______. 
12) 
Le 23 octobre 2009, l’AFC-GE a demandé au contribuable de lui transmette 
les comptes, ainsi que la lettre d’intention (letter of wishes) du Trust, avec un 
délai au 13 novembre 2009. 
13) 
Le 2 décembre 2009, le contribuable a transmis les comptes de pertes et 
profits du Trust établis par AP______ pour les années 2001 à 2008 mais non pas 
les bilans ni la lettre d’intention demandée. Il a sollicité un entretien avec 
l’AFC-GE. 
14) 
Le 3 mars 2010, s’est déroulé un entretien dans les locaux de l’AFC-GE en 
présence des seuls avocats du contribuable. Selon le rapport établi suite à cette 
rencontre, le conseil du contribuable avait mentionné que le Trust avait été créé 
par son père, alors que ce dernier n’était pas encore en Suisse. Le Trust n’avait 
jamais fait de distribution pour le moment. Lui-même avait développé des 
activités d’hôtellerie en France dès 2006 par le biais de la société P______ dès 
2006. Il avait assuré son train de vie grâce au gain réalisé dans la vente de sa 
participation dans D______. Il a formulé à l’occasion de cet entretien différentes 
propositions pour régler le contentieux fiscal et les représentants de l’AFC-GE lui 
ont demandé d’en formuler une qui soit réaliste. 
15) 
Le 27 avril 2010, le contribuable a écrit par l’intermédiaire de son 
mandataire pour formuler des propositions chiffrées visant à clore le litige fiscal. 
 
 
Préalablement, le contribuable est revenu sur le contexte dans lequel il avait 
été appelé à assurer des prestations de service auprès de sociétés appartenant au 
Trust. Celui-ci avait été établi par l’affectation du patrimoine constitué au cours 
des générations précédentes par la famille A______, dans le cadre de son activité 
industrielle et commerciale. La vocation du Trust avait toujours été de transmettre 
ce patrimoine par-delà les générations dans l’intérêt des membres de la famille. 
Son père l’avait très tôt impliqué dans la gestion des affaires familiales. C’était 
dans cet esprit qu’il avait assuré jusqu’à ce jour, dans le cadre d’un contrat de 
consultant, une mission de surveillance des affaires du trust. C’était dans cet esprit 
qu’il avait établi ses enfants à Genève et qu’il y avait fait venir successivement ses 
trois sœurs, pour y résider à demeure, sans demander lui-même à être mis au 
bénéfice d’une imposition forfaitaire, à l’inverse de ceux-ci. 
 
 
Il n’avait bénéficié d’aucune attribution du Trust en capital ou revenu et 
fournissait différents éléments et tableaux chiffrés pour justifier qu’il avait vécu 
au cours des dernières années en prélevant de la trésorerie sur son capital pour un 
montant annuel moyen de CHF 1'425'541.- entre 2001 à 2008. Il contestait avoir 


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A/823/2015 
conservé la moindre emprise sur les avoirs du Trust et aucun indice, au sens de la 
circulaire n° 30 du 22 août 2007 (ci-après : la circulaire) de la conférence suisse 
des impôt (ci-après : CSI), n’était réalisé en ce sens. Il n’était ni le settlor, ni le 
trustee et encore moins le bénéficiaire du Trust. Cette structure n’était pas un trust 
révocable. Lui-même n’avait aucun droit de révocation du trustee, ou de désigner, 
ou de faire désigner de nouveaux bénéficiaires, de modifier, ou de faire modifier 
l’acte constitutif, de révoque le trust ou d’exiger la liquidation de celui-ci, voire 
d’opposer un véto aux décisions du trustee. M. B______ qui avait fondé le Trust 
était décédé. 
 
 
Sur le plan juridique et fiscal, une attribution du revenu et de la fortune du 
trust ne pouvait intervenir que s’il pouvait être considéré comme le bénéficiaire du 
trust, ce qui n’était pas le cas. Il ne pouvait être assimilé à un bénéficiaire d’un 
trust fixe car il ne disposait d’aucun droit à faire valoir en justice pour bénéficier 
d’une attribution. Le trust n’avait été créé qu’à des fins successorales mais non 
dans le but de réaliser une évasion fiscale. Aucune des trois conditions, permettant 
de retenir l’existence d’un tel procédé, n’étaient réalisées. S’il s’était occupé des 
sociétés propriétaires du vignoble ou de J______ détenues par les sociétés 
incorporées dans le Trust, il n’avait jamais bénéficié d’avantages de leur part. 
Celles-ci n’avaient au demeurant que peu de valeur, leurs activités ayant été 
financées par des emprunts. J______ avait de son côté été victime de 
détournements. 
 
 
Dans ce courrier, il a donné également différentes explications concernant 
ses activités d’investissement actuel dans l’immobilier en rapport avec le groupe 
P______. 
16) 
Le 4 mai 2010, le directeur adjoint de la direction du contrôle de l’AFC-GE 
a établi une note de rencontre avec les mandataires du contribuable. Selon ceux-ci, 
en rapport avec la détermination de l’identité du settlor du Trust, le père du 
contribuable, M. C______, décédé le ______ 1988, avait constitué une fortune 
dans le marché du ______ à AK______ (Isère) et le Trust avait été établi par 
l’affectation du patrimoine amassé par ce dernier au cours de ces années. Le Trust 
avait été constitué en 1996, soit huit ans après son décès. M. C______ « serait 
vraisemblablement le settlor du Trust sans qu’il y a en ait eu formellement un ». 
Tous les biens dudit Trust appartenaient à celui-ci. Le contribuable offrait de 
prouver par documentation que lui-même n’était pas le settlor du Trust. Il se 
souvenait que son père, avant son décès, avait établi un document faisant mention 
qu’il désirait constituer un trust en rapport avec son patrimoine. À l’issue de la 
rencontre, il a été convenu qu’à réception de cette documentation, l’imposition du 
contribuable serait déterminée. 
17) 
Le 7 juillet 2010, le contribuable a écrit à l’AFC-GE. Il maintenait ne pas 
être à l’origine de la création du Trust. Cette opération s’était faite pas une 
déclaration du trustee, lequel était Monsieur F______, ancien administrateur de 


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AQ______. Celui-ci était prêt à le certifier sur la base d’un projet d’attestation 
dont il transmettait la teneur. Le contribuable formulait en outre différentes 
propositions chiffrées pour régler le litige fiscal. 
18) 
Le 1er décembre 2010, le contribuable a écrit à l’AFC-GE. Le patrimoine 
constitutif du Trust provenait « d’une affectation des actifs de l’hoirie A______, 
patrimoine constitué au cours des générations précédentes et apportées au Trust 
suite au décès » de son père. Lui-même avait été très tôt impliqué dans la gestion 
des affaires familiales et son père lui avait confié la tâche de veiller sur la 
sauvegarde dudit patrimoine, en vue de sa transmission aux générations futures de 
la famille. Lui-même n’était pas bénéficiaire du trust, contrairement à ses enfants. 
Les trustees ne souhaitaient pas communiquer la comptabilité du Trust, 
conformément à leur devoir de confidentialité rattaché à leur fonction. Il formulait 
des propositions de règlement du contentieux fiscal. 
19) 
Le 1er décembre 2010, dans un document qu’il a signé et qui figure à la 
procédure, M. F______, en tant que directeur de AQ______, a certifié que le Trust 
connu sous le nom de AA______ avait été exécuté le 21 juin 1996. Celui-ci avait 
été constitué par déclaration pour le futur bénéfice d’œuvres caritatives, et plus 
tard pour les enfants du contribuable. Lui-même n’était pas nommé comme 
bénéficiaire du trust. La famille A______ avait été conseillée par M. B______ qui 
était devenu le protector du Trust avec l’intention d’aider les trustees à déterminer 
à quel stade il serait approprié de considérer que les enfants du contribuable 
avaient suffisamment de maturité pour être nommés bénéficiaires potentiels du 
Trust. 
20) 
Le 9 décembre 2010 les parties se sont rencontrées dans les locaux de 
l’AFC-GE. Il n’y a pas de note sur le contenu de cette rencontre. 
21) 
Le 21 janvier 2011, une nouvelle rencontre s’est déroulée dans les locaux de 
l’AFC-GE. À teneur de la note du service du contrôle y relative, les représentants 
de celui-ci ont informé les mandataires du contribuable que la reconnaissance du 
Trust posait un problème à l’autorité fiscale intimée, dans la mesure où celui-ci 
n’avait pas un caractère irrévocable. Le contribuable avait conservé une activité 
importante dans le groupe en tant qu’administrateur de sociétés détenues par le 
trust et avait gardé une activité de consultant pour celles-ci à travers sa société 
AN______. Le revenu qu’il avait déclaré (CHF 122'000.-) était particulièrement 
ridicule au vu de la fortune détenue par le Trust, Q______ détenant des actifs pour 
près de EUR 400'000'000.-, et au vu de son propre train de vie. Si le contribuable 
voulait un arrangement, il lui fallait formuler une proposition en rapport avec cette 
situation. 
22) 
Dans un courrier à l’AFC-GE du 18 février 2011, le contribuable a encore 
fourni des explications au sujet d’investissements commerciaux récents sans 
rapport direct avec la présente cause. Il a fourni une liste complète de ses mandats 


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d’administration et demandait à pouvoir clore le contentieux fiscal rapidement, 
ayant fait preuve d’une collaboration exemplaire. 
23) 
Le 6 mai 2011, l’AFC-GE a écrit par pli recommandé au contribuable. La 
procédure en rappel d’impôt et la procédure pénale pour soustraction d’impôts 
engagées à son encontre étaient étendues, pour l’IFD et l’ICC, à l’année fiscale 
2007. En outre, une procédure pénale pour tentative de soustraction d’impôts en 
rapport avec l’IFD et l’ICC des années 2006, 2008 et 2009 était ouverte. Les 
droits procéduraux découlant de l’ouverture d’une procédure pénale étaient 
rappelés au contribuable. 
 
 
Il était prié de transmettre à l’AFC-GE pour les années concernées par la 
procédure : 
 
- les états financiers du Trust (bilan et compte de pertes et profits et tout autre 
document pertinent pour la valorisation de la fortune et des revenus y relatifs) ; 
 
- le document « Letter of Intent » à l’origine de la déclaration du Trust ; 
 
- l’identité du ou des administrateurs de D______ ainsi que la date de la 
constitution de cette dernière ; 
 
- l’identité du ou des administrateurs de Q______ ainsi que la date de la 
constitution de cette dernière ; 
 
- en ce qui concerne la société O______ SAS (ci-après : O______), Lyon, le nom 
du ou des actionnaires pour la part qui n’appartenait pas à G______ ainsi que la 
liste du ou des administrateurs de cette société ; 
 
- des extraits des registres du commerce de chaque pays concerné par les sociétés. 
 
 
Un délai au 23 mai 2011 lui était accordé pour répondre. 
24) 
Le 19 mai 2011, M. A______ a écrit en personne à l’AFC-GE pour protester 
contre la façon dont l’AFC-GE le traitait, alors qu’il avait toujours cherché à 
coopérer et considéré que les rencontres entre les parties étaient placées sous le 
signe de la bonne foi. Il avait fait tout ce qu’il pouvait pour obtenir des trustees 
des documents lui permettant de renseigner l’AFC-GE. Les trustees lui 
reprochaient désormais de leur avoir soutiré plus d’informations qu’ils n’avaient à 
en donner et refusaient désormais de lui communiquer quelque renseignement que 
ce soit. L’AFC-GE était désormais priée de s’adresser directement à eux. Il 
contestait toute détention d’actifs par l’entremise du Trust. 
25) 
Par pli recommandé du 7 juin 2011, notifié à son domicile élu chez son 
mandataire, l’AFC-GE a accusé réception du courrier du 19 mai 2011 qui ne 
contenait pas les documents dont la production avait été demandée dans le 


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courrier du 6 mai 2011. Un ultime délai de dix jours lui était accordé pour 
remettre les documents en question dont la liste était rappelée. Si le contribuable 
ne donnait pas suite à cette sommation, l’AFC-GE procéderait à une taxation 
d’office en application des dispositions fédérales et cantonales applicables en la 
matière et dont elle rappelait la référence. La notification d’une amende de droit 
fédéral et cantonal était réservée. 
 
 
Une copie de cette sommation a été adressée par pli recommandé au 
domicile privé du contribuable. 
26) 
Le 20 juin 2011, M. A______, par la plume de son conseil, a contesté le 
droit de l’AFC-GE de le taxer d’office. Il avait en effet pleinement collaboré en 
transmettant un grand nombre de documents donnant des explications au sujet de 
sa situation patrimoniale et de l’indépendance du trust. Il a rappelé la liste des 
documents qu’il avait déjà transmis, qui répondaient aux questions de l’AFC-GE, 
notamment s’agissant de la production des comptes de pertes et profits du Trust. Il 
était dans l’impossibilité de fournir d’autres informations au sujet du Trust, les 
trustees du Trust refusaient de lui donner accès à celle-ci et avaient constitué un 
conseil pour défendre leurs intérêts et ceux du Trust. Il produisait à l’appui de 
cette affirmation l’échange de courrier que son conseil avait eu avec AP______. Il 
était donc injustifié de la part de l’autorité fiscale de les lui réclamer sous la 
menace d’une taxation d’office. En outre, les faits ne permettaient pas de procéder 
à une révision des décisions de taxation pour les années 2001 à 2009. 
 
 
 Il transmettait à l’AFC-GE différents éléments de réponse en sa possession, 
notamment les documents utiles relatifs à O______. Les autres actionnaires de 
cette société, au-delà de G______ étaient les personnes physiques dont il donnait 
le nom, qui n’appartenaient pas au cercle de ses proches et qui administraient avec 
lui cette société. 
 
 
Il n’avait aucun contrôle sur le Trust. Il n’en avait pas été le settlor et n’en 
était pas le trustee. Il n’avait pas le contrôle économique de ses avoirs. Celui-ci 
avait été constitué par déclaration du trustee, M. F______, le 21 juin 1996, et il 
n’existait pas de « letter of intent », comme l’AFC-GE le suggérait. Il réitérait son 
argumentation au sujet de son absence de contrôle économique sur les actifs du 
trust. S’il intervenait dans les investissements, c’était au titre de consultant, par le 
biais de sa société AN______. S’il était rémunéré, c’était en rapport avec cela via 
cette société où en rapport avec l’utilisation de la marque « A______ » Il 
produisait la déclaration de M. F______ signé par celui-ci, dont il avait transmis 
un exemplaire à la fin de l’année 2010. 
27) 
Il ressort de courriels échangés entre des membres de la direction de 
l’AFC-GE et le mandataire du contribuable que l’instruction de la procédure de 
rappel a été suspendue jusqu’en août 2012 dans l’optique d’un règlement global 
du contentieux fiscal, constat étant fait à cette date que les positions respectives 


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étaient inconciliables, l’AFC-GE maintenant ne pas admettre l’existence du Trust 
et le contribuable refusant de s’en voir attribuer la fortune et les revenus. Dans un 
courriel du 24 août 2012, le contribuable a été prié par l’AFC-GE de faire part de 
ses observations au sujet de l’évaluation des avoirs du Trust d’ici au 17 septembre 
2012, à défaut de quoi le dossier suivrait son cours. 
28) 
Le 18 septembre 2012, le contribuable a répondu. Il se référait à son courrier 
du 20 juin 2011 sur le compte duquel l’AFC-GE ne s’était pas encore déterminé. 
Il contestait formellement le droit de l’AFC-GE de procéder par la voie d’une 
taxation d’office à son encontre. Il avait en effet parfaitement satisfait à son 
exigence de collaboration, dans la mesure de ses possibilités. L’AFC-GE n’avait 
pas le droit d’imposer en transparence tout ou partie des avoirs du Trust. Il 
s’agissait d’une entité juridiquement totalement séparée de lui-même. Il 
remplissait tous les critères pour être qualifié d’irrévocable et discrétionnaire. Il 
avait été constitué en 1996 bien avant la publication de la circulaire. À l’époque 
de sa constitution, les exigences de reconnaissance d’un trust par l’AFC-GE 
étaient parfaitement respectées. Il n’avait aucun pouvoir direct ou immédiat 
d’influencer les décisions de gestion ou de distribution de revenus du Trust. Il ne 
pouvait être retenu qu’à partir des quelques mandats d’administrateur qu’il avait 
exercé dans certaines sociétés du Trust, il avait un contrôle sur les actifs de celui-
ci. Il avait au demeurant abandonné ces fonctions. S’il facturait l’utilisation de la 
marque « A______ » à certaines sociétés du Trust comme à d’autres sociétés 
extérieures c’était à des fins de marketing mais cela ne saurait avoir une 
quelconque influence sur le contrôle du Trust. Il regrettait qu’aucun compromis 
n’ait pu être trouvé. 
29) 
Le 30 avril 2013, le service du contrôle de l’AFC-GE a écrit au contribuable 
par pli recommandé en son domicile élu. Les procédures en rappel d’impôt et de 
soustraction d’impôts ICC et IFD 2001 à 2005, ainsi que 2007 étaient terminées. 
Il en allait de même des procédures de taxation et de tentative de soustraction 
d’impôts ICC et IFD 2006, 2008 et 2009. Le contribuable n’avait pas donné de 
réponse satisfaisante à la sommation du 11 juin 2011. Il avait été procédé à une 
taxation d’office pour les périodes fiscales 2001 à 2009. Les bordereaux de rappel 
d’impôt et de taxation qui avaient été émis étaient fondés sur les montants retenus 
et répertoriés dans un tableau détaillant le montant des reprises en revenus et en 
fortune, année par année. 
 
 
Pour les années 2001 à 2005 et 2007, le tableau des reprises se présentait 
ainsi (en EUR ou CHF arrondis) : 
 
2001 
2002 
2003 
2004 
2005 
2007 
Revenus du Trust attribuable au contribuable 
Int. s/cc (EUR) 
1'625'031.- 
465'480.- 
157'295.- 
4'377.- 
6'870.- 
13'027.- 


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Int. s/créances 
intragr. (EUR) 
7'797'729.- 
3'232'941.- 
 
 
 
 
Int. s/plac. fid. 
(EUR) 
0.- 
0.- 
0.- 
469'444.- 
933'856.- 
1'801'685.- 
Divid. net 
(EUR) 
138'615.- 
113'757.- 
95'282.- 
33'003.- 
37'725.- 
32'030.- 
Autres prod. 
(EUR) 
 
0.- 
0.- 
7'195.- 
13 
0.- 
Frais boursiers 
(EUR) 
- 41'551.- 
- 27'378.- 
- 9’932.- 
- 5'684.- 
0.- 
0.- 
Droits de garde 
(EUR) 
0.- 
0.- 
0.- 
- 11'915.- 
- 26'332.- 
- 26'017.- 
Int. débiteurs 
(EUR) 
0.- 
0.- 
0.- 
0.- 
0.- 
- 97.- 
Frais bancaires 
(EUR) 
0.- 
0.- 
0.- 
- 32.- 
- 207.- 
- 29.- 
Revenu net 
(EUR) 
9'519'823.- 
3'784'800.- 
242'645.- 
496'389.- 
951'925.- 
1'820'599.- 
Taux de conv. 
fisc. 
1.510339 
1.467038 
1.520956 
1.543651 
1.548087 
1.642665 
Revenu 
imposable 
(CHF) 
14'378'161.- 
5'552'446.- 
369'059.- 
766'251.- 
1'473'664.- 
2'990'634.- 
Fortune du Trust attribuable au contribuable 
Repr. s/partic. 
Q______ EUR 
 
 
 
 
162'653'986.- 
 
Taux 
de 
conv. fisc. 
 
 
 
 
1.5546 
 
Fortune 
imposable 
(CHF) 
252'861'887.- 
252'861'887.- 
252'861'887.- 
252'861'887.- 
252'861'887.- 
302'833'758.- 
 
 
 
Pour les années 2006, 2008 et 2009, les montants à prendre en considération 
pour la taxation étaient les suivants : 
 
2006 
2008 
2009 
Revenus du Trust attribuable au contribuable 
Int. s/cc (EUR) 
10’802.- 
9'037.- 
 
Int. s/créances intragroupes 
(EUR) 
 
 
 
Int. s/plac. fid. (EUR) 
1'242'474.- 
388'686.- 
 
Divid. net (EUR) 
33'820.- 
35'929.- 
 
Autres prod. (EUR) 
3.- 
0.- 
 
Frais boursiers (EUR) 
-2'807.- 
- 5'192.- 
 
Droits de garde (EUR) 
-26'703.- 
- 12'931.- 
 


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Int. débiteurs (EUR) 
0.- 
- 223.- 
 
Frais bancaires (EUR) 
-72.- 
- 22.- 
 
Revenu net (EUR) 
1'257'516.- 
415'284.- 
 
Taux de conv. fisc. 
1.572933 
1.586665 
 
Revenu imposable (CHF) 
1'977’989.- 
658'917.- 
658'917.- 
Fortune du Trust attribuable au contribuable 
Reprises 
sur 
partic. 
Q______ (EUR) 
188'130'557.- 
 
 
Taux de conv. fisc. 
1.6097 
 
 
Fortune imposable (CHF) 
302'833'758.- 
302'833'758.- 
302'833'758.- 
30) 
Sur la base de ces reprises et taxations, l’AFC-GE a notifié au contribuable, 
pour l’ICC et l’IFD, des bordereaux de rappel d’impôt en taxation d’office et des 
bordereaux de taxation d’office pour les montants suivants : 
 
 
Rappel d’impôt ICC 2001 à 2005 et 2007 : 
Bar. A 
Art. 11 
aLIPP-V 
Revenu 
imposable 
Pour le taux 
Fortune 
imposable 
Pour le taux 
Montant du 
rappel 
Dernier 
bordereau 
Total impôt 
2001 
14'575'043.- 
14'579'082.- 
272'662'998.- 
272'812'713.- 
6'800'297.50 
234'301.35 
7'035'186.35 
2002 
5'750'196.- 
5'753'526.- 
272'408'915.- 
271'558'630.- 
4'086'253.10 
223'285.55 
4'309'238.85 
2003 
505'290.- 
507'197.- 
270'958'236.- 
271'107'951.- 
2'492'035.70 
201'251.- 
2'693'396.15 
2004 
904'224.- 
906'204.- 
268'064'794.- 
268'214'509.- 
2'613'068.55 
174'824.35 
2'787'140.75 
2005 
1'611'140.- 
1'613'128.- 
267'479'968.- 
267'629'673.- 
2'831'988.- 
167'392.15 
2'998'075.- 
2007 
3'137'502.- 
3'139'497.- 
318'508'543.- 
318'658'261.- 
3'771'987.85 
177'157.20 
3'949'160.05 
 
 
 
 
 
Rappel d’impôt IFD 2001 à 2005 et 2007 : 
Art. 214 
al. 1 LIFD 
Revenu imposable 
Pour le taux 
Montant du 
rappel 
Dernier 
bordereau 
Total impôt 
2001 
14'604'500.- 
14'611'200.- 
1'660'610.- 
18'907.50 
1'679'517.50 
2002 
5'778'900.- 
5'784'200.- 
645'719.10 
18'854.40 
664'573.50 
2003 
550'200.- 
553'400.- 
50'186.90 
11'211.30 
61'398.20 
2004 
937'800.- 
941'000.- 
96'289.35 
11'557.65 
107'847.- 
2005 
1'642'100.- 
1'645'300.- 
177'839.45 
11'002.05 
188'841.40 
2007 
3'173'500.- 
3'176'800.- 
353'962.45 
10'990.05 
364'952.50 


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A/823/2015 
 
 
Taxation ICC 2006, 2008 et 2009 : 
Bar. A Art. 
11 aLIPP-V 
Revenu 
imposable 
Pour le taux 
Fortune imposable 
Pour le taux 
Total impôt avant 
imputation 
2006 
2'115'771.- 
2'117'763.- 
317'393'830.- 
317'543'548.- 
3'624'736.40 
2008 
1'032'050.- 
1'034'029.- 
325'863'759.- 
326'013'477.- 
3'374'555.35 
2009 
961'900.- 
963'881.- 
335'406'753.- 
335'556'398.- 
3'442'171.- 
 
 
Taxation IFD 2006, 2008 et 2009 : 
Art. 214 
al. 1 LIFD 
Revenu imposable 
Pour le taux 
Supplément 
Bordereau 
provisoire 
Total des impôts 
2006 
2'150'200.- 
2'153'400.- 
236'270.95 
11'002.05 
247'273.- 
2008 
1'067'600.- 
1'070'800.- 
111'771.95 
11'002.05 
122'774.- 
2009 
996'700.- 
999'900.- 
103'630.45 
10'990.05 
114'620.50 
31) a. 
Parallèlement aux bordereaux de rappel d’impôt et de taxation précités, 
l’AFC-GE a notifié au contribuable six bordereaux d’amende pour soustraction 
fiscale concernant l’ICC et IFD 2001 à 2005 et 2007, adoptant une motivation 
similaire. 
 
 
Le contribuable n’avait pas déclaré les revenus et avoirs liés au Trust qui 
devaient pourtant lui être imputés fiscalement. Il en était résulté une taxation 
insuffisante. Compte tenu des circonstances et des montants importants soustraits, 
Il ne pouvait ignorer cependant le caractère incomplet et inexact de ses 
déclarations fiscales. Les conditions d’une soustraction d’impôt étaient remplies. 
Pour fixer la quotité de l’amende, il était retenu à titre d’aggravante la mise en 
place d’un instrument juridique particulier. Comme circonstances atténuantes, il 
avait été retenu une longue procédure est une incidence financière importante de 
la pénalité. L’amende avait été fixée aux trois quarts de l’impôt soustrait. 
 
 
Il en résultait les bordereaux d’amende suivants : 
 
 ICC (CHF) 
 IFD (CHF) 
2001 
5'100'223.- 
1'245'458.- 
2002 
3'064'690.- 
484'289.- 
2003 
1'869'027.- 
37'640.- 
2004 
1'959'801.- 
72'217.- 
2005 
2'123'991.- 
133'380.- 


- 18/71 - 
A/823/2015 
2007 
2'828'991.- 
265'472.- 
 
b. 
L’AFC-GE a également notifié trois bordereaux d’amende pour tentative de 
soustraction fiscale concernant l’ICC et l’IFD 2006, 2008 et 2009 pour les 
montants suivants, avec une motivation similaire. L’amende était fixée aux trois 
quarts de l’impôt soustrait, mais comme il s’agissait d’une tentative, elle était 
ramenée aux deux tiers de cette quotité, soit à la moitié de l’impôt soustrait. 
 
ICC (CHF) 
IFD (CHF) 
2006 
1'729'557.- 
118'681.- 
2008 
1'528'139.- 
40'427.- 
2009 
1'528'444.- 
41'015.- 
32) a. 
Le 30 mai 2013, le contribuable a formé une réclamation contre les 
bordereaux de rappel d’impôt et de taxation d’office IFD et ICC 2001 à 2009, 
ainsi que contre les bordereaux d’amende IFD et ICC 2001 à 2009, du 
1er mai 2013, en concluant à leur annulation et à l’émission de nouveaux 
bordereaux dans le sens des griefs qu’il a développé après avoir repris l’historique 
qui avait conduit à la création du Trust par son père pour ses petits-enfants, dont 
l’AFC-GE, de manière infondée lui attribuait la propriété du patrimoine. 
 
b. 
 
Les décisions de taxation et de répression auxquelles il s’opposait avaient 
été prises en violation du principe de la bonne foi, parce que l’AFC-GE avait 
réussi à obtenir des informations et documents concernant le Trust, en lui faisant 
miroiter un arrangement transactionnel, alors que les trustees n’auraient eu aucune 
obligation de délivrer les informations qu’ils avaient données, ce qu’ils avaient 
fait à sa demande. 
 
c. 
Les conditions pour un rappel d’impôt n’étaient pas réalisées, dans la 
mesure où les preuves et les faits nouveaux faisaient défaut. L’administration 
n’avait pas prouvé que son imposition était incomplète. Il n’y avait aucun élément 
nouveau autorisant l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt, puisque les 
informations sur la base desquelles l’AFC-GE s’était fondée pour ouvrir la 
procédure de rappel avait été véhiculée dans les médias et étaient de notoriété 
publique. 
 
d. 
Les conditions d’une taxation d’office pour les années non encore taxées, 
n’étaient pas réalisées. Il avait en tout temps collaboré au cours de l’instruction de 
son dossier en satisfaisait ainsi à ses obligations de procédure. Il avait encore fait 


- 19/71 - 
A/823/2015 
valoir ses intérêts dans un courrier du 20 juin 2011. Au lieu de répondre, 
l’AFC-GE lui avait notifié des décisions de taxation d’office en violation de la loi. 
 
e. 
Le Trust dont l’AFC-GE cherchait à lui attribuer la propriété des avoirs 
avait été créé en 1996 par une déclaration de M. F______ en tant que trustee. Le 
Trust ayant pour origine cette déclaration, il n’y avait pas de settlor. Le Trust avait 
recueilli un patrimoine d’origine familiale à transmettre aux générations futures de 
la famille A______, conformément aux dernières volontés de M. C______ , son 
père. Lui-même n’était pas bénéficiaire du Trust. C’étaient ses trois enfants et il 
n’avait jamais reçu, indirectement ou directement de distributions du Trust. S’il 
avait occupé quelques fonctions dans certaines sociétés détenues par celui-ci, il ne 
s’agissait pas de fonctions de direction opérationnelle. Il était actionnaire et 
administrateur de la société genevoise AN______ et c’était dans ce cadre qu’il 
avait été amené à conclure des contrats de service avec les entreprises du 
patrimoine familial. Concernant les deux entités fréquemment évoquées par 
l’AFC-GE, à savoir l’hôtel de E______ à Genève et le domaine viticole, il ne 
participait aucunement à leur direction. 
 
 
L’erreur commise dès le départ par l’AFC-GE était de lui avoir attribué la 
propriété des actifs du Trust, alors qu’en réalité, si son nom était apparu, c’est 
qu’il y avait eu une utilisation de la marque « A______ » pour lier celle-ci à 
certaines entités. En effet, dans le domaine de l’agro-alimentaire et de service, il 
avait acquis une solide réputation. Il avait décidé de concéder son nom et d’en 
faire une marque qui puisse « brander » les entreprises lui appartenant et 
appartenant à des tiers. À la demande des trustees, il l’avait concédée pour l’hôtel 
de E______ et pour le domaine viticole. L’utilisation du nom « A______ » 
s’inscrivait dans le cadre d’une charte de marque dont il contrôlait le suivi et 
l’exécution et dont la rémunération était faite par des droits de redevance toujours 
dûment déclarés. Il n’avait aucunement besoin du trust pour exercer son activité 
entrepreneuriale. 
 
 
Si le Trust était sa propriété comme l’administration fiscale le prétendait, il 
n’aurait eu aucun intérêt à développer de son côté ses propres activités. Il avait 
financé l’entier de son train de vie par ses propres revenus sans aucune 
contribution du Trust. 
 
f. 
L’AFC-GE considérait à tort qu’il était le settlor du Trust et qu’il avait 
conservé un contrôle économique sur les avoirs de celui-ci. Il n’avait aucun lien 
direct avec le Trust et ses avoirs. Ceux-ci étaient passés directement de son père 
au Trust sans passer par lui-même. Dans la mesure où il ne pouvait avoir une 
quelconque influence sur le trust et son organisation, l’existence de cette structure 
devait reconnu en droit fiscal suisse et il n’y avait pas de droit pour le fisc de lui 
en attribuer les avoirs. 


- 20/71 - 
A/823/2015 
 
 
Le Trust avait été constitué en 1996, soit bien avant la publication de la 
circulaire. À cette époque, les exigences de reconnaissance d’un trust par 
l’AFC-GE étaient beaucoup plus souples. Selon la pratique de l’époque, une 
personne domiciliée en Suisse pouvait constituer un trust irrévocable et 
discrétionnaire fiscalement reconnu. Quoi qu’il en soit, son absence totale 
d’influence sur les décisions de gestion et/ou de distribution des revenus du Trust 
rendait impossible que lui en soient attribués les avoirs. L’interdiction de la 
rétroactivité des normes empêchait que les règles de la circulaire puissent être 
appliquées à un trust constitué avant 2007. 
 
 
Selon la circulaire, lors de la constitution d’un trust irrévocable et 
discrétionnaire par une personne domiciliée en Suisse, l’appauvrissement du 
settlor n’était pas reconnu, au motif qu’un contribuable suisse ne pouvait être 
appauvri qu’à la condition qu’un autre sujet fiscal se trouvait enrichi. Dans le cas 
d’un trust discrétionnaire et irrévocable, il n’y avait aucun enrichissement sans 
distribution. Une solution inverse violerait le principe de l’imposition selon la 
capacité contributive, dans la mesure où le settlor d’un trust irrévocable et 
discrétionnaire ne jouissait pas des revenus et du capital du trust. En outre, 
l’inégalité de traitement entre un settlor domicilié en Suisse lors de la constitution 
d’un trust et un settlor établi à l’étranger ne se justifie nullement et violait le 
principe de l’égalité de traitement. Si par impossible le principe de la taxation 
d’office devait être admis, la décision de taxation d’office n’en devrait pas moins 
être annulée, car elle reposait nullement sur une appréciation consciencieuse de la 
situation du contribuable et elle était arbitraire. 
 
 
Il a annexé à sa réclamation un mémorandum non signé dont l’auteur serait 
Me Pascal BB______, avocat et également professeur ordinaire dans une 
université suisse, document transmis à l’appui de la démonstration juridique qu’il 
exposait dans sa réclamation au sujet de l’impossibilité de lui attribuer fiscalement 
la propriété des valeurs patrimoniales du Trust. 
 
g. 
Sur le plan pénal, les conditions d’une soustraction d’impôts n’étaient pas 
réalisées. Il en allait de même de celles de tentative d’une soustraction. Le présent 
litige concernait la reconnaissance d’un trust constitué en 1996, soit d’un trust mis 
en place bien avant que l’AFC-CH se soit prononcée sur cette problématique dans 
le cadre de la circulaire. On ne pouvait dès lors lui imputer un comportement 
illicite constitutif de soustraction. Subsidiairement, l’acte délictueux avait été 
commis en 1996 et l’infraction serait alors prescrite. Si l’on retenait l’existence 
d’une soustraction, le montant de l’amende devait être substantiellement réduit, 
compte tenu de son attitude coopérative. En outre, un temps relativement long 
s’était écoulé entre l’acte et sa découverte. 
33) a. 
Le 5 février 2015, que ce soit pour l’IFD ou pour l’ICC, l’AFC-GE a 
maintenu dans leur intégralité les décisions de taxation et d’amendes du 


- 21/71 - 
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30 avril 2013 qui faisaient l’objet de la réclamation du 30 mai 2013 en rapport 
avec les années fiscales 2001 à 2009. 
 
 
Elle avait décidé de l’ouverture d’une procédure de contrôle en constatant 
d’importantes distorsions entre la réalité présentée par les médias au sujet des 
revenus et de la fortune du contribuable, qui se montait selon ces sources à près 
d’un demi-milliard de francs suisses. Entre le 2 décembre 2008 et le 30 avril 2013, 
le contribuable avait fourni des explications qui avaient fortement varié en rapport 
avec la constitution du Trust sur les points essentiels qui concernaient l’identité du 
settlor et le caractère révocable dudit Trust. En outre, il n’avait jamais fourni les 
documents requis qui auraient pu permettre d’apprécier de quelle façon la 
situation fiscale devait être appréciée. 
 
b. 
En rapport avec le Trust, elle retenait les éléments factuels suivants : 
 
- le père du contribuable étant décédé ab intestat selon l’acte notarié instrumenté 
par le notaire en charge de la liquidation de sa succession, l’ensemble des biens lui 
appartenant avait été transmis à ses héritiers légaux et réservataires dont le 
contribuable. La volonté du défunt de constituer un trust et l’y affecter un 
patrimoine familial ne ressortait ni des déclarations de succession, ni des 
documents transmis lors de l’instruction. L’acte de déclaration de Trust fourni par 
le contribuable ne se référait aucunement à des dernières volontés de son père 
pour justifier sa constitution ; 
 
- le Trust avait été constitué en 1996, soit plus de huit ans après le décès du père 
du contribuable par déclaration du trustee ; 
 
- son capital de dotation s’était montré à l’origine à USD 100.- et les bénéficiaires 
étaient le AR______, ainsi qu’une institution caritative londonienne ; 
 
- dans la déclaration de constitution, M. B______ était le protector désigné et 
AQ______ le trustee ; 
 
- le document désignait également D______ comme appointed consultant, soit 
comme entité chargée de la gestion des avoirs du Trust, dont le contribuable, 
jusqu’à fin 2005, avait été l’actionnaire majoritaire à hauteur de 85 %. Il en avait 
été également l’administrateur depuis 1996 jusqu’en 2005, à teneur du registre du 
commerce de Rotterdam. Selon l’acte de constitution du Trust, dans la gestion de 
celui-ci, le trustee ne pouvant agir contrairement à ce que décidait l’« appointed 
consultant », ce qui revenait à lui accorder indirectement ladite gestion via cette 
société qu’il dirigeait ; 
 
- en 2001, le Trust avait été modifié sur plusieurs points par un amendement : un 
nouveau trustee était désigné en la société AP______ Ltd sise aux Îles Caymans. 
D______ avait été remplacé dans son rôle d’ « appointed consultant » par 
Q______ comme « investment manager ». Cette dernière société avait des liens 


- 22/71 - 
A/823/2015 
avec le recourant : un document émanant du département des transports 
américain du 13 mars 2008 (consultable sur internet, http://airlineinfo.com/ 
ostpdf69/474.pdf), qui accordait une exemption et une modification de permis de 
transporteur étranger à la société W______ qui l’avait requise, rappelait, dans son 
résumé de la requête, que le capital-action de cette société était détenu à raison de 
9,92 % par Q______, en retenant que le contribuable était son propriétaire ; 
 
- un certificat émis par AP______ Ltd indiquait qu’au 16 juin 2009, les 
bénéficiaires du Trust n’étaient plus les institutions à but non lucratif choisies 
originellement, mais les trois enfants du contribuable ; 
 
- la date du changement de bénéficiaires du Trust n’était pas connue, mais il 
ressortait des comptes que, dès 2004, des distributions de bénéfices avaient eu lieu 
en faveur des trois enfants du contribuable ; 
 
- depuis sa constitution, la valeur des actifs du Trust étaient passée de USD 100.- à 
celle d’un groupe international constitué d’une vingtaine de sociétés actives dans 
des domaines diversifiés. Selon les explications du contribuable, une grande part 
des capitaux investis au travers du Trust provenaient de la cession en 1996 des 
sociétés AJ______ et AL______ au groupe AM______. Toutefois, il ressortait 
d’un document officiel de l’union européenne du 25 juin 1996 constatant la 
compatibilité de la vente au Groupe AM______ en 1996 des sociétés AK______ 
Holding SA et AU______ BV dont les sociétés précitées dépendaient 
(consultable 
sur 
internet 
http://ec.europa.eu/competition/mergers/cases/decisions/m758_en.pdf), que c’était 
le contribuable qui avait vendu de façon directe et indirecte lesdites sociétés. Cela 
signifiait qu’à cette date, il était propriétaire de deux sociétés : 
 
- les comptes de Q______ laissaient apparaître des actifs nets de 
EUR 162'000'000.- en 2005 et EUR 188'000'000.- en 2006. Aucune charge 
salariale n’était en revanche comptabilisée. Cela permettait de douter que cette 
entité ait disposé de la substance nécessaire à la gestion du groupe qu’elle 
détenait ; 
 
- le contribuable avait été impliqué comme administrateur dans nombre de 
sociétés détenues par le Trust, ceci durant la période de 2001 à 2009. Il avait été 
ou était encore administrateur des sociétés V______, T______, H______, 
D______, S______, K______, W______, J______, AH______, Domaines 
A______, AF______, L______ service, O______, AN______, intervenant dans la 
gestion des sociétés détenues par le Trust ; 
 
- alors que les comptes de profits et pertes du Trust faisaient ressortir des 
bénéfices importants variant entre EUR 300'000.- et EUR 7'470'000.-, les 
honoraires versés au trustee étaient relativement modestes en comparaison, 
puisqu’ils avaient varié entre EUR 8'111.- et EUR 117'116.-. 


- 23/71 - 
A/823/2015 
 
 
Au plan fiscal, le Trust ne pouvait qu’être qualifié d’express trust, établi sur 
la base de la volonté d’un constituant. Celui-ci ne pouvait être le père du 
contribuable en l’absence de toute documentation dans ce sens. En effet, le Trust 
avait été créé huit ans après le décès de celui-ci, ce qui impliquait que le trustee 
aurait détenu sans justification d’un pouvoir les avoirs dont le Trust a été doté. En 
outre, à suivre les explications données par le recourant, ce serait également sans 
pouvoir que le settlor ou le trustee aurait décidé à une date inconnue de désigner 
les enfants du contribuable comme seuls bénéficiaires du Trust, lequel avait 
recueilli l’intégralité de la fortune provenant du père du contribuable en faveur des 
seuls enfants de celui-ci, en prétéritant ainsi ses sœurs et leurs descendants. Dans 
la mesure où, de surcroît, le contribuable intervenait dans la gestion courante des 
sociétés du Trust, l’administration était fondée à retenir que le réel constituant du 
Trust était le contribuable et non son père. 
 
 
La situation du contribuable au regard des actifs du Trust devait dès lors être 
examinée au regard des règles prévalant avant l’entrée en vigueur de la circulaire, 
soit sous l’angle de la réalité économique, plus particulièrement de l’évasion 
fiscale. Dès que le constituant d’un trust ne pouvait apporter la preuve qu’il n’était 
pas le propriétaire des avoirs dont cette structure avait été dotée, l’existence d’une 
telle situation devait être retenue et les avoirs en question devaient lui être 
attribués s’il était contribuable en Suisse. Tel était le cas dès qu’un trust pouvait 
être qualifié de révocable parce que les dispositions régissant la gestion du trust 
mettaient en évidence que le constituant ne s’était pas réellement et définitivement 
dessaisi de ses biens. 
 
 
En l’occurrence, le Trust devait être qualifié de révocable, dans la mesure où 
le contribuable avait gardé la mainmise sur le patrimoine de celui-ci, en 
conservant une emprise sur ce dernier. Cela ressortait incontestablement des 
modifications substantielles intervenues dans le Trust depuis sa création, soit 
l’augmentation conséquente de ses actifs, le changement de trustee, le changement 
de bénéficiaire et le changement de gestionnaire du Trust. Le contribuable 
exerçait son influence dans le Trust en tant que pilote des décisions du trustee 
(choix de « l’Invest manager », décision de distribution, choix des bénéficiaires). 
Il gérait le patrimoine global du trust au travers des sociétés D______, puis 
Q______. Il avait une implication opérationnelle directe, dans la mesure où il 
intervenait en tant qu’administrateur de nombreuses sociétés du groupe. Au vu de 
leurs faibles montants d’honoraires, ce n’étaient pas les trustees désignés qui 
assumaient la gestion réelle d’un groupe de l’importance de celui détenu par le 
Trust. Finalement, le contribuable était le seul susceptible d’avoir une vue 
d’ensemble sur les sociétés du Trust et de prendre des décisions stratégiques pour 
sa pérennité. 
 
Tout ceci fondait le droit pour le fisc d’imposer le contribuable en 
transparence sur le patrimoine et les revenus relatifs au Trust. 


- 24/71 - 
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c. 
Elle rejetait les reproches d’avoir agi en violation du principe de la bonne 
foi. C’était le contribuable qui l’avait approchée pour rechercher une solution 
transactionnelle, et elle ne lui avait fourni aucune assurance dans ce sens d’obtenir 
d’elle un tel accord en contrepartie d’informations supplémentaires. Les 
conditions d’une procédure en rappel d’impôt étaient réalisées, dans la mesure où 
c’était par les médias qu’elle avait constaté qu’il pouvait y avoir d’énormes 
divergences entre la situation que le contribuable avait déclaré et sa situation 
réelle. Elle avait également le droit de procéder par la voie de la taxation d’office 
pour arrêter les montant dus sur reprises fiscales des taxations entrées en force et 
pour fixer la taxation des années qui ne l’avait pas encore été, n’ayant pas pu 
obtenir, après sommation, l’ensemble des documents permettant d’arrêter la 
situation fiscale et de chiffrer avec exactitude les éléments de revenus et de 
fortune attribuables au contribuable. 
 
La taxation des revenus du Trust avait été arrêtée sur la base des seuls 
comptes de profits et pertes 2001 à 2008 transmis le 2 décembre 2009 en les 
adaptant. Le revenu 2009 avait été estimé sur la base du revenu 2008. Pour la 
fortune, dans la mesure où les bilans du Trust n’avaient pas été remis, elle avait dû 
être déterminée sur les seuls éléments en possession de l’autorité fiscale, à savoir 
les bilans 2005 et 2006 de Q______, en tant que « top holding » du groupe détenu 
par le Trust. Pour les périodes 2001 à 2004, les chiffres tirés du bilan 2005 avaient 
été repris et pour les périodes 2007 et suivantes, les chiffres 2006. 
 
Les conditions d’une soustraction fiscale et d’une tentative de soustraction 
d’impôts étaient réalisées. Le contribuable n’avait jamais mentionné l’existence 
du Trust. Subjectivement, la mise en place de cette structure relevait d’une 
planification fiscale et le contribuable était clairement conscient que les 
informations données dans ses déclarations étaient incomplètes lorsqu’elles n’en 
faisaient aucune mention. 
 
L’amende avait été calculée en fonction de la gravité de la faute. La quotité 
de l’amende avait été arrêtée aux trois quart des impôts soustraits. L’autorité 
fiscale avait retenu à titre de circonstances aggravantes la mise en place d’un 
instrument juridique particulier, la répétition de la soustraction sur de nombreuses 
années et les montants très importants soustraits. En contrepartie, elle avait retenu 
à la décharge du contribuable, une longue procédure et une incidence financière 
importante. La bonne collaboration du contribuable n’avait été que partiellement 
prise en considération, dans la mesure où celui-ci n’avait pas pleinement collaboré 
avec l’administration, en fournissant l’ensemble des pièces demandées. 
 
 
À cette décision, l’AFC-GE a annexé dix-huit documents collectés au 
cours de l’instruction, sur lesquels elle se fondait spécialement. 
34) 
Par acte déposé le 9 mars 2015 au greffe du Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI), M. A______ a recouru contre la décision de 


- 25/71 - 
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l’AFC-GE sur réclamation du 5 février 2015 en concluant à son annulation, ainsi 
qu’à l’annulation des bordereaux de rappels d’impôt 2001 à 2005 et 2007 relatifs à 
l’ICC et à l’IFD, à l’annulation des bordereaux de taxation 2006, 2008 et 2009, 
relatifs à à l’ICC et à l’IFD, de même qu’à l’annulation des bordereaux d’amende 
ICC et IFD en rapport avec les exercices fiscaux 2001 à 2009. 
 
 
Il a rappelé les faits à l’origine du contentieux et répété ses explications sur 
la portée de son implication limitée dans la gestion des actifs et sociétés du Trust 
qu’il ne contrôlait pas. 
 
 
Son père, décédé en 1988 en Suisse avait eu quatre héritiers, sans compter 
son épouse, décédée en 2009. Dans l’esprit patriarcal qui animait la famille, c’était 
lui-même qui devait poursuivre le développement de l’entreprise pour le compte 
de la famille, tout en veillant à respecter la volonté de son père de transmettre ses 
actifs aux générations à venir. La déclaration de succession de feu son père avait 
été déposée par son épouse sans mentionner la participation dans le groupe 
AK______, car sa valeur était nulle en raison de l’endettement du groupe. Son 
père avait organisé ses actifs industriels de telle façon qu’ils puissent être 
conservés et transmis à ses petits-enfants et avait confié la gestion de ses avoirs 
composés essentiellement des actions du groupe AK______ à M. B______, un 
homme de confiance, « par le biais d’une structure de détention ». De 1988 à 
1996, la participation dans le groupe AK______ était restée en mains de M. 
B______ dans le but d’être maintenu dans le giron familial sous le contrôle 
opérationnel du contribuable qui était demeuré le « PDG » du groupe AK______. 
Cet actif était depuis le décès sous la supervision de M. B______, bien que lui-
même soit impliqué dans la gestion du groupe AK______ en tant que chef de 
famille, en raison de ses compétences particulières. De 1988 à 1996, M. B______ 
avait conservé la situation du groupe AK______ en l’état « eu égard aux 
incertitudes qui pesaient sur la valorisation de cette entreprise ». Ce n’était qu’au 
milieu des années 90 que celui-ci avait, « fidèle à sa mission », mis en œuvre le 
projet de constitution du Trust. Lors de la cession du capital-actions des sociétés 
AK______ Holding SA et AU______ BV au Groupe AM______, M. B______ et 
la famille avaient souhaité que lui-même représente l’actionnaire. À cette époque, 
il détenait à titre personnel, 2’425 actions de la société AK______ Holding, ainsi 
qu’il l’avait d’ailleurs toujours déclaré. Le fait qu’il soit intervenu dans la vente 
du groupe AK______ comme représentant n’induisait aucunement qu’il était le 
propriétaire des actions au porteur des sociétés faitières détentrices de la 
quasi-totalité des actions dudit groupe. Il a produit, à l’appui de ce propos, une 
attestation du 27 février 2015 signée par Me Pierre ARDUIN, avocat de son 
défunt père et de sa famille durant de nombreuses années. C’était dans ce contexte 
familial que le Trust avait été créé par déclaration de M. F______, trustee. Ledit 
Trust était destiné à recevoir la part des actifs qui devait revenir aux descendants 
du contribuable. Étant un trust né par déclaration du trustee, il n’y avait pas de 


- 26/71 - 
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constituant (« settlor »), mais la constitution du Trust correspondait aux dernières 
volontés du père du contribuable « à tout le moins implicite ». 
 
 
Parallèlement à cette activité familiale, il avait toujours continué à 
développer ses propres activités, ce qu’il continuait d’ailleurs de faire à ce jour. 
M. B______ était devenu le protector du Trust, ce qui lui avait permis de garder 
un large pouvoir sur les actifs de celui-ci. Pour assurer la pérennité du Trust, les 
bénéficiaires initiaux étaient seulement des entités caritatives en attendant que les 
descendants du contribuable acquièrent la capacité d’être eux-mêmes les 
bénéficiaires de celui-ci. 
 
 
Lui-même n’était pas bénéficiaire du Trust et en avait été expressément 
exclu. Il n’avait jamais reçu, directement ou indirectement, des distributions du 
Trust. 
 
 
Il ne contestait pas que D______, société dont il détenait le capital-actions, 
avait été désignée dans la déclaration de trust de 1996 au titre d’appointed 
consultant. Il était cependant hâtif d’en conclure qu’il avait le contrôle du Trust 
pour cette raison, puisque le rôle de cette société était limité à donner des conseils 
professionnels dans le domaine financier et que, même donnés, les conseils ne 
pouvaient aller à l’encontre des volontés du trustee et du protector. En 2001, 
M. B______, en tant que protector, avait considéré qu’il était temps de désigner 
expressément les enfants du recourants comme bénéficiaires du Trust. Il avait 
également nommé à cette occasion de nouveaux trustees. L’appointed consultant 
avait été remplacé par un investment manager. On ne pouvait pas non plus déduire 
de cette modification qu’il avait conservé le contrôle du Trust. L’investment 
manager ne pouvait pas décider des attributions aux bénéficiaires, tâche qui restait 
une prérogative exclusive des trustees. 
 
 
L’AFC-GE se trompait lorsqu’elle affirmait que Q______ lui appartenait, en 
se fondant sur un document officiel américain relatif à la société AT______ qui 
avait requis une autorisation de vols entre l’Europe et les États-Unis. Ce document 
était inexacte. Il n’était qu’administrateur de AT______. L’information figurant 
dans ce document avait été donnée faussement à l’autorité américaine par 
Monsieur AT______, son actionnaire principal, pour mettre en avant l’existence 
d’une personne physique européenne dans le but d’obtenir cette autorisation 
américaine pour la société. Il produisait dans ce sens une copie de deux 
attestations des administrateurs de AP______ du 11 juin 2002 et 26 février 2015. 
 
 
Pour le surplus, l’AFC-GE avait commis un déni de justice formel, dans la 
mesure où la décision querellée ne se prononçait pas sur l’argument qu’il avait 
soulevé dans sa réclamation selon lequel la circulaire n’était pas applicable pour 
régler cette situation car postérieure aux faits. 


- 27/71 - 
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En outre, les conditions d’un rappel d’impôt n’étaient pas réunies et c’était à 
tort que l’autorité fiscale intimée avait recouru à une telle procédure. Il n’existait 
en effet aucune preuve ou fait nouveau qui autorisait l’AFC-GE à revenir sur sa 
première taxation. L’autorité intimée s’était prévalue en particulier d’informations 
tirées des médias. Celles-ci étaient cependant notoires et circulaient depuis de 
nombreuses années. Il n’y avait dès lors aucune information nouvelle en 2008 qui 
permettait d’ouvrir une procédure en rappel d’impôt. La plupart de ces 
informations étaient totalement fausses. Quoi qu’il en soit, l’autorité intimée 
aurait dû s’en prévaloir au cours des procédures de taxation ordinaire, lorsque les 
articles de presse avaient paru pour la première fois, sans attendre l’année 2009 
pour se livrer à des investigations complémentaires. 
 
 
De même, l’AFC-GE n’avait pas le droit de procéder par voie de taxation 
d’office car elle n’avait pas respecté les règles prévalant dans une telle hypothèse. 
Au surplus, une taxation d’office devait toujours être faite sur la base d’une 
appréciation consciencieuse des faits et s’approcher le plus possible de la réalité, 
règle qui n’avait pas été respectée. Il avait satisfait à ses obligations de procédure 
en fournissant les documents et informations sollicitées par l’autorité intimée et en 
donnant maints renseignements verbaux lors de nombreuses entrevues, dès lors, 
l’administration avait tous les éléments en sa possession pour déterminer avec 
toute la précision voulue les éléments imposables. En réalité, les bordereaux de 
taxation d’office étaient nuls, car l’autorité intimée aurait dû procéder à une 
taxation ordinaire au vu des documents et informations transmis. 
 
 
Sur le fond, il contestait toute détention des actifs du Trust. Il n’était ni le 
settlor, ni le trustee et encore moins le bénéficiaire du Trust. Celui-ci était une 
entité juridique totalement séparée de lui-même et il remplissait tous les critères 
pour être qualifié de trust irrévocable et discrétionnaire. La propriété des avoirs de 
son père, détenus en trust étaient passés de ce dernier au Trust par l’intermédiaire 
de M. B______, conformément aux lois de Jersey. Il était faux de lui en attribuer 
la propriété des actifs. 
 
 
Dans l’hypothèse où l’on devait arriver à la conclusion, fermement 
contestée, qu’il serait lui-même le settlor du Trust, les conclusions resteraient les 
mêmes. Le Trust était une entité juridique indépendante reconnue, distinctes du 
contribuable. Il avait été constitué en 1996, soit bien avant la publication de la 
circulaire. à l’époque, les exigences de reconnaissance d’un trust par les autorités 
fiscales cantonales étaient plus souples. Selon la pratique applicable à l’époque, 
dans le canton de Genève, une personne domiciliée en Suisse pouvait constituer 
un trust irrévocable et discrétionnaire fiscalement reconnu. Pour respecter l’égalité 
de traitement entre les contribuables suisses qui avaient établi un trust avant la 
publication de la circulaire, le Trust devait être reconnu en droit fiscal suisse. 
Rétroactivement, la circulaire ne pouvait pas s’appliquer de manière rétroactive 


- 28/71 - 
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sous peine de violer l’art. 5 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse 
du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101). 
 
 
La différence de traitement prévue dans la circulaire entre résidents suisses 
et résidents étrangers était incompatible avec le principe de l’égalité de traitement 
consacré par l’art. 8 Cst. et violait le principe de l’imposition selon la capacité 
contributive garanti par l’art. 27 al. 2 Cst. Selon la circulaire elle-même, lors d’un 
la constitution d’un trust irrévocable et discrétionnaire par une personne 
domiciliée en Suisse, l’appauvrissement du settlor n’était pas reconnu, au motif 
qu’un contribuable suisse ne pouvait être appauvri qu’à la condition qu’un autre 
sujet fiscal se trouve enrichi. Or, dans le cas d’un trust discrétionnaire et 
irrévocable, il n’y avait aucun enrichissement tant qu’il n’y avait pas de 
distribution. Il se référait, pour étayer sa position à l’avis de droit qu’il avait 
produit. Il réitérait son argumentation au sujet de l’absence de pouvoir de contrôle 
sur le Trust, quelle que soit son intervention dans le cadre de la gestion courante 
de ses sociétés, ou de la société chargée de conseiller les trustees, dans la gestion 
des avoirs du Trust. 
 
 
Les conditions d’une soustraction fiscales n’étaient pas remplies. On ne 
pouvait lui imputer un comportement illicite constitutif de soustraction pour avoir 
mal apprécié la situation du trust sur le plan fiscal. S’il y avait eu une soustraction 
d’impôts, les faits se seraient déroulés en 1996, et l’infraction serait prescrite. 
Subsidiairement, si on devait considérer qu’il avait eu un comportement 
constitutif de soustraction, il conviendrait de réduire sa quotité pour tenir compte 
des circonstances particulières du cas d’espèce, notamment de son attitude 
coopérative et de la durée de la procédure, conformément à l’art. 6 de la 
Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 
4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101). 
 
 
Finalement, la lenteur de la procédure avait généré pour CHF 6'875'000.- 
d’intérêts moratoires qui ne pouvaient être mis entièrement à sa charge, si la 
décision sur réclamation devait être confirmée. 
35) 
Le 8 juillet 2015, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Les conditions 
d’une procédure de rappel d’impôt étaient réalisées. Dans les rubriques financières 
de la presse spécialisée, écrite ou informatisée, différents articles dont elle avait eu 
connaissance en 2008 avaient traités de la vente des sociétés du groupe 
AK______ au groupe AM______ pour plus de deux milliards de francs français 
en le désignant comme détenteur de celles-ci. D’autres le désignaient comme 
propriétaire de l’hôtel de luxe « E______ » à Genève, du domaine viticole ou 
d’entreprises d’exploitation de pétrole au Canada. La plupart de ces actifs 
n’avaient pas été déclarés par le contribuable, et rien dans les déclarations fiscales 
déposées ne pouvait lui donner des indices dans ce sens. Elle était donc en droit 
d’ouvrir une instruction à ce propos en vue de rectifier des décisions de taxation 
antérieures ou de préciser celles en cours. 


- 29/71 - 
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Les règles de taxation d’office avaient également été respectées car le 
contribuable, par la suite, n’avait pas satisfait à la totalité de ses obligations de 
collaboration pour permettre de mener la procédure de rappel d’impôt ou de 
taxation selon les règles ordinaires. 
 
 
Le Trust ne pouvait être reconnu comme une structure dont le patrimoine 
était indépendant de celui du contribuable et son existence, du point de vue fiscal, 
ne pouvait être admise. Selon la circulaire les principes jurisprudentiels 
applicables antérieurement, la reconnaissance d’un trust devait être examinée sous 
l’angle de la réalité économique, la présomption d’une évasion fiscale devant être 
retenu à chaque fois que le constituant d’un trust n’apportait pas la preuve qu’il 
n’était pas le propriétaire de la fortune de cette structure. Il y avait notamment 
transparence lorsqu’un trust devait être qualifié de révocable, ce qui était le cas 
lorsque le settlor était le bénéficiaire, avait le pouvoir de remplacer les trustees, 
celui de nommer de nouveau bénéficiaire ou celui de modifier l’acte de 
constitution. 
 
 
Dans le cas d’espèce, il ne pouvait être admis que le settlor du Trust était le 
père du recourant : en l’absence de documentation dans ce sens ; en raison des 
huit ans qui s’étaient passés entre le décès de ce dernier et la constitution du trust ; 
de la modification importante quant au bénéficiaire du trust intervenue après la 
constitution de celui-ci, sans documentation, et qui ne pouvait être le fait du père 
du contribuable, dont il n’était pas imaginable qu’il aurait voulu favoriser les 
descendants d’un seul de ses quatre enfants ; des variations du contribuable et de 
ses mandataires sur les circonstances dans lesquelles le trust avait été constitué et 
du flou des quelques attestations qu’ils avaient produites à l’appui de cette thèse. 
 
 
Le Trust avait été constitué par acte entre vifs (living trust) et il comportait 
obligatoirement un constituant, qu’il soit constitué par un « trust deed » ou par 
déclaration du trustee. Ce constituant ne pouvait être que le contribuable. Le 
Trust, dont le capital initial se montait à USD 100.- avait été transformé au fil des 
ans en un important groupe industriel actif dans de nombreux domaines. Il était 
admis par le recourant que l’augmentation de son patrimoine était liée au 
réinvestissement du produit de la vente en 1996 du groupe AK______. Le 
document des communautés européennes qui avalisaient la cession attribuaient 
expressément cette vente aux contribuables. La fortune du Trust provenait ainsi 
des actifs du recourant. La seule personne qui pouvait avoir un intérêt à opérer un 
changement d’édifier au sein du Trust était le contribuable dans le but de favoriser 
ses descendants. Le recourant avait également gardé la maîtrise de la gestion des 
avoirs du Trust par la désignation successive des sociétés D______ (appointed 
consultant) puis Q______ (investment manager) choix qui ne pouvait résulter que 
de ses instructions. 
 
 
En outre un trust devait être qualifié de trust révocable dès que le settlor 
gardait le contrôle économique des biens mis en trust ou avait une possibilité 


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d’influence sur celui-ci. Tel était le cas en l’espèce : l’augmentation conséquente 
des actifs du Trust suite à la vente du groupe AK______ avait été réalisée par le 
contribuable ; c’était celui-ci qui était à l’origine du changement de trustees, de 
bénéficiaire et de gestionnaires du Trust ; c’était lui qui détenait et dirigeait 
D______ et Q______ laquelle était également la « top holding » du groupe ; celle-
ci située aux îles vierges britanniques était une société offshore sans locaux et elle 
ne pouvait pas assumer la gestion du groupe, à tel point que celle-ci était déléguée 
à la société AN______ dont le contribuable était l’actionnaire à 80 % ; la trustee, 
AP______, autre société offshore, était représentée par deux personnes 
domiciliées l’une à Gibraltar et l’autre au Luxembourg et ne disposait des 
compétences nécessaires pour prendre les décisions définitives qui devaient 
revenir au trustee, si bien qu’elles étaient laissées à l’intéressé ; celui-ci avait une 
grande implication dans les sociétés du Trust et il était où avaient été 
administrateur de nombreuses sociétés détenues par celui-ci ; l’implication de 
celui-ci était bien plus étendue que ce qu’il soutenait et dépasser la seule 
exploitation de son nom ; il était la seule personne susceptible d’avoir une vue sur 
l’ensemble des sociétés du Trust et de prendre des décisions stratégiques pour sa 
pérennité ; les honoraires modestes versés aux représentants du trustee qui 
ressortaient des comptes de pertes et profits soumis à l’AFC-GE mettaient en 
évidence la faible implication de ces derniers dans la gestion des actifs du Trust. 
Sur cette base il n’était pas possible de retenir qu’il y avait eu un dessaisissement 
du contribuable en faveur du Trust. 
 
 
Contrairement à ce que soutenait le recourant, son imposition en 
transparence n’était pas fondée sur la circulaire et sur son domicile en Suisse mais 
sur les principes jurisprudentiels en matière d’évasion fiscale qui retenait à 
conduire qu’il n’y avait pas eu de dessaisissement de patrimoine en faveur du 
Trust. 
 
 
Les conditions d’une soustraction d’impôts étaient réalisées. Les infractions 
n’étaient pas prescrites car elles commençaient à courir qu’à l’issue de la période 
pour laquelle le contribuable n’avait pas été taxé ou taxé de manière incomplète. 
La quotité de l’amende était proportionnée à la gravité de la faute commise, mais 
aussi aux autres circonstances personnelles à prendre en considération. La durée 
de la procédure ne devait pas être prise en compte, au-delà de ce qu’il avait été. 
 
 
Le calcul des intérêts moratoires n’avait pas à être pris en compte dans le 
cadre de la présente procédure, cette question était régie par la loi relative à la 
perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes 
morales du 26 juin 2008 (D 3 18 - LPGIP). 
36) 
Le recourant a répliqué le 30 septembre 2015. 
 
 
Il contestait être à l’origine de la constitution du Trust. Pour des motifs 
« peu connus », mais probablement liés à l’incertitude relative à la pérennité de 


- 31/71 - 
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l’entreprise en raison de son fort endettement, M. B______ avait différé 
l’exécution de la constitution du Trust et avait conservé les actions du groupe 
AK______ en ses mains « par l’intermédiaire d’une structure antillaise ». Celui-ci 
étant décédé, il n’était plus possible d’en savoir plus. En 1988, lui-même était 
actionnaire minoritaire (15 %) du groupe AK______, situation dûment déclarée 
fiscalement. Il était devenu président dudit groupe « dans l’optique de préserver 
le patrimoine familial. 
 
 
Il exposait des éléments jusque-là non communiqués. En 1996, M. B______ 
avait mis en place non seulement le Trust, mais trois autres trusts, soit un trust par 
enfant de feu M. A______ père, soit AW______ Trust, AX______ Trust et 
AY______ Trust, dont il produisait les actes de constitution. Le contribuable 
n’avait pas mentionné jusque-là ces faits qu’il n’avait pas jugés être pertinents. 
M. B______ avait été « directement ou indirectement, via une structure ad hoc », 
institué « protector » de chacun de ces quatre Trusts et « la société R______ NV, 
une société antillaise, a été instituée consultant sans pouvoir décisionnel des 
quatre Trusts »,. 
 
 
 Chacun des quatre trusts avait reçu une partie du produit du groupe 
AK______ « en fonction des besoins des différentes souches ». Le défunt avait 
souhaité qu’il soit tenu compte du fait que « ses filles avaient été bien mariées et 
bien dotées ». La loi de Jersey autorisait la constitution d’un trust par déclaration 
du trustee à titre posthume, sans qu’il y ait formellement de settlor, mais sur 
instruction du de cujus. Les changements intervenus en 2001 dans le Trust 
n’étaient aucunement de son ressort. C’était le représentant du trustee, 
M. F______, qui prenant sa retraite au début des années 2000, en avait eu 
l’initiative. C’était celui-ci qui avait choisi « dans un contexte international déjà 
en forte évolution » de transférer les quatre trusts de Jersey aux Îles Caymans. En 
2001, il s’était agi de modifier les statuts de cette structure pour se conformer aux 
lois de la nouvelle juridiction. 
 
 
Les changements intervenus étaient le fait que du trustee, avec l’accord du 
protector, mais sans qu’il soit lui-même impliqué. Il n’y avait pas eu de 
désignation d’un nouveau protector ou de reconduction de l’ancien. Ainsi, 
l’appointed consultant avait été remplacé par un investment manager, en 
l’occurrence Q______. C’étaient les représentants du nouveau trustee qui avaient 
considéré, sans que lui-même n’intervienne, que ses enfants étaient suffisamment 
matures pour devenir bénéficiaire, en exécution de la volonté de son père. 
 
 
Par ailleurs, après deux ans de changement de juridiction, soit en 2003, le 
nouveau trustee avait liquidé les trusts qui avaient reçu les avoirs dévolus à ses 
trois sœurs. En 2014, les représentants du trustee avaient jugé que les enfants du 
recourant, tous imposés d’après la dépense en Suisse, étaient, vu leur âge, (le 
cadet atteignant la quarantaine), suffisamment matures pour gérer seuls le 
patrimoine détenu par le Trust, cette décision s’imposant d’autant plus que la 


- 32/71 - 
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législation devenait de plus en plus contraignante à l’égard de ce type de structure. 
Le trustee avait donc décidé de liquider le Trust en répartissant les avoirs à ses 
trois bénéficiaires. Lui-même n’avait jamais reçu aucun fond du Trust. 
 
 
En 1996, après la vente du groupe AK______ et la dotation du Trust, celui-
ci avait investi des fonds dans la société H______ et dans D______ qui devait être 
la structure d’investissement des actifs du Trust. En 1999, il avait acquis de 
G______ pour CHF 240'000.- 70 % des actions de cette société, qui, s’ajoutant 
aux 15 % qu’il détenait depuis 1988, le faisaient devenir actionnaire à 85 % de 
celle-ci. Il s’agissait de répondre à la crainte du trustee du Trust au regard 
d’investissements peu florissants. Au-delà de la prise de contrôle du capital de 
D______, il avait repris la gestion de cette société, à charge pour de « rétrocéder 
celles-ci » à terme, à leur valeur réelle, si les deux parties en convenaient ». En 
2000, il avait engagé D______ « dans des opérations d’investissements 
significatives », notamment dans l’acquisition de l’entreprise viticole ______ et 
dans l’hôtel E______. Cela avait permis à D______ « de bénéficier sur lesdits 
actifs de plus-values latentes importantes », selon les comptes 2000 à 2005 de 
cette société qu’il produisait. En 2005, il avait rétrocédé au Trust pour un montant 
de CHF 10'000'000.-, les 85 % d’actions D______ afin d’en faire profiter ses 
descendants tout en réalisant un gain en capital important. 
 
 
La détention des actions D______ et leur cession en 2005 figuraient dans 
ses déclarations fiscales. Ces opérations expliquaient l’implication importante 
qu’il avait conservée dans les actifs du Trust, mais leur existence n’autorisait pas 
de lui attribuer le contrôle de ce dernier. Il maintenait qu’il n’était pas le 
propriétaire de Q______ et n’avait agi en 1996, dans la vente du groupe 
AK______, que comme représentant des vendeurs, pour l’importante part des 
actions qui ne lui appartenaient pas. 
 
 
Si la circulaire interdisait de constituer un trust irrévocable, la constitution 
d’une telle structure était autorisée à Genève et la pratique genevoise y était 
beaucoup plus souple que celle retenue dans ladite circulaire. 
 
 
Il avait collaboré du mieux qu’il pouvait à la procédure de contrôle fiscal et, 
n’étant ni settlor, ni bénéficiare, ni trustee du trust, il n’avait pas la possibilité 
d’accéder aux documents de cette structure que l’AFC-GE lui demandait, au-delà 
de ceux qu’il avait pu se procurer. 
 
 
En rapport avec la soustraction fiscale qui lui était reprochée, aucune 
intention ne pouvait être retenue contre lui, car il avait agi en toute bonne foi, 
suivant la pratique fiscale en vigueur. Au pire, il pourrait être qualifié de 
négligent, si bien qu’il ne pourrait en tous cas pas être poursuivi pour tentative de 
soustraction fiscale en rapport avec les exercices 2006, 2008 et 2009. 


- 33/71 - 
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37) 
Le 26 novembre 2015, l’AFC-GE a dupliqué. Le recourant exposait une 
quatrième version de la constitution du Trust pour expliquer son origine, en 
faisant apparaître l’existence de quatre trusts. 
 
 
Cela étant, à ce stade de la procédure, il devait seulement être retenu que le 
père du contribuable étant décédé ab intestat et que l’intégralité de ses biens avait 
été transféré à ses héritiers, soit outre le recourant, à ses trois filles et à son 
épouse. Cela signifiait qu’entre 1988 et 1996, la totalité des avoirs du défunt avait 
été détenue en commun par les héritiers, parmi lesquels les actions du groupe 
AK______. Ces biens n’avaient pas été déclarés au fisc après le décès du père du 
contribuable, puis par ce dernier, que ce soit en tant que partie d’une succession 
non partagée, ou à un autre titre. L’absence de valeur légale du groupe AK______ 
au moment du décès n’avait pas de pertinence. Aucun document n’avait d’ailleurs 
été produit par le recourant à ce propos et cette affirmation était contredite par le 
fait, qu’aux dires des médiats, le produit de la vente du groupe AK______ avait 
rapporté CHF 500'000'000.-. 
 
 
Aucun document n’avait été produit justifiant l’argumentation de la dotation 
du Trust comme celle des trois autres trusts, par l’affectation du produit de ladite 
cession d’actions, même si c’était cette opération qui était mise en avant par le 
contribuable pour expliquer l’augmentation de cette dotation. Sur cette base, et à 
partir des explications qui étaient nouvellement données, il fallait retenir que le 
gain obtenu par cette vente avait fait l’objet d’un partage familial. L’existence de 
ce partage venait contredire l’explication selon laquelle le Trust avait été créé 
pour préserver le patrimoine familial. Force était de retenir que la dotation du 
Trust était en lien avec la vente du groupe AK______, par contre, il n’était pas 
crédible de retenir que M. B______ ait pu être mandaté, sans qu’un testament ou 
une lettre d’intention n’établisse les pouvoirs l’autorisant à conserver un paquet 
d’actions pendant huit ans après le décès de leur propriétaire, et qu’il ait attendu 
huit ans pour mettre en place une telle structure. En réalité, c’était le contribuable 
qui était le settlor du Trust, sur la base du contenu de la déclaration de trust de 
1996, du large rôle donné à D______, du rôle restreint laissé au trustee. à teneur 
même du trust de 1996, M. B______ avait été protector au moment de la 
constitution du trust, mais l’identité du nouveau protector qui devait être nommé 
n’était pas indiquée, aucun document produit ne permettant d’établir cette identité. 
Cependant, une phrase de l’acte de modification du Trust du 3 août 2001 
permettait de penser que le protector du Trust pouvait être en réalité Q______ en 
tant qu’investment manager. Or cette société avait été déclarée aux autorités 
américaines comme propriété du contribuable. 
 
 
Suite à la modification du Trust intervenue en 2001, c’était l’investment 
manager qui devenait l’organe principal du Trust, le trustee, par sa situation ou sa 
représentation n’avait pas la structure permettant d’assurer la gestion. 


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 Les explications que le recourant fournissait à ce stade de la procédure en 
rapport avec les opérations intervenues entre 2000 et 2009 impliquant D______ 
n’avaient pas de crédibilité : 
 
- l’examen du bilan au 31 décembre 2000 de D______ démontrait qu’il n’était pas 
dans l’intérêt du Trust de vendre en 1999 le 70 % du capital-actions au 
contribuable pour un prix de CHF 240'000.-, puisque ce dernier l’avait déclaré en 
2000 pour un prix de 5'400'000.- ; 
 
- la logique d’un rachat de ces actions par le Trust en 2005 pour un montant de 
10'000'000.- n’était pas compréhensible. Par cette opération, le contribuable avait 
bénéficié d’un montant de CHF 10'000'000.- prélevé sur les actifs du Trust, après 
que les investissements évoqués (le domaine viticole et l’hôtel E______) eurent 
été rendus possibles par un financement accordé par le Trust. Il ressortait en effet 
des comptes de D______ que celle-ci était débitrice d’une importante dette vis-à-
vis du Trust, pour un montant de EUR 189'781'946.-. Dans de telles circonstances, 
n’importe quel créancier et actionnaire d’une société aurait exigé, afin de 
minimiser son risque de gestion, de conserver sa part majoritaire dans la société. 
En cédant ses actions au contribuable sans autre garantie, le Trust allait à 
l’encontre de ses intérêts, ce qui était un indice que tout ceci se faisait sous le 
contrôle de ce dernier ; 
 
- l’opération précitée venait contredire l’affirmation du recourant selon laquelle il 
n’avait jamais bénéficié d’une attribution de la part du Trust. En effet, la revente 
des titres D______ lui avait permis de réaliser un gain en capital de 
CHF 9'700'000.- en 2005. Si l’on ajoutait les rémunérations qu’il obtenait du 
Trust en rapport avec le contrat de marque qu’il avait conclu avec le Trust, il était 
faux de prétendre qu’il n’avait rien reçu de celui-ci. 
 
 
Les modifications du trust intervenues en 2001 ne pouvaient que résulter de 
l’influence du contribuable. Il n’était pas crédible d’affirmer que des organismes 
de gestion de trusts constitués selon la législation de Jersey, soient organisés 
d’une telle façon que le départ à la retraite d’un trustee pouvait justifier les 
modifications décidées en 2001. L’acte de fondation du trust de 1996 ne lui 
accordait pas une telle compétence. Celle-ci ne pouvait que revenir au settlor, soit 
au contribuable. Il en allait de même de celle qui avait conduit au changement de 
bénéficiaire, quatorze ans après le décès du père du recourant. En réalité, la seule 
personne qui avait un intérêt à procéder à ce changement à cette date était ce 
dernier, pour favoriser des descendants sans apparaître comme bénéficiaire. 
 
 
 Les explications qu’il avait données au sujet de l’évolution du Trust 
laissaient pantoise l’autorité intimée. Elle était surprise d’apprendre, à ce stade de 
la procédure, la liquidation des trusts. Les explications données à ce sujet étaient 
peu plausibles parce que le trustee n’avait pas la compétence pour liquider les 
quatre trusts et que, s’agissant du Trust, cela allait à l’encontre de la volonté de 


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pérenniser le patrimoine familial. Suite à la présente procédure, l’intéressé avait 
quitté Genève pour le Valais, mais il n’avait pas obtenu de « ruling » pour le 
traitement fiscal du Trust. Il s’était ensuite installé dans le canton de Vaud. En 
réalité, la dissolution du Trust et l’attribution du patrimoine de ce dernier aux 
enfants du recourant n’avaient pas pour explication la soudaine maturité de ces 
derniers (âgés de 30, 40 et 41 ans), mais la volonté de défiscaliser à tout prix le 
patrimoine du Trust. 
38) 
Le 18 décembre 2015, le recourant a sollicité un délai pour répliquer en 
faisant valoir quatre pages d’éléments de réponse se rapportant à l’argumentation 
de l’AFC-GE. Il a joint à ce courrier une copie de l’acte de constitution de la 
société AK______ du 28 octobre 1976. 
39) 
Le 20 janvier 2016, il a repris ces éléments. Il contestait avoir dissimulé des 
éléments telle l’existence des trois autres trusts, lesquels ne concernaient pas la 
présente procédure. Les explications qu’il avait fournies au sujet des rapports 
entre son défunt père et M. B______ étaient hautement plausibles, à défaut de 
pouvoir être documentées ou prouvées, vu l’écoulement du temps et le décès de 
ces personnes. Il devait être reconnu que M. B______ avait porté les actions au 
porteur du groupe AK______ jusqu’en 1996. 
 
 
Il maintenait que la valeur du groupe AK______ était nulle en 1988 et 
qu’elle n’avait crû entre 1990 et 1996 que grâce à son impulsion. Entre 1988 et 
1996, les actions au porteur du groupe avaient été détenues par M. B______ via 
une structure off-shore. Si elles n’avaient pas été déclarées par les membres de 
l’hoirie, c’est qu’elles étaient « virtuellement en trust », compte tenu des dernières 
volontés du défunt que M. B______ avait mis du temps à exécuter. 
 
 
Il était faux de prétendre qu’il avait des pouvoirs étendus de gestion sur les 
avoirs du Trust. Le pouvoir réel n’était pas en mains de l’appointed consultant, 
mais du trustee. Si le premier avait un pouvoir de véto limité, celui-ci pouvait être 
surmonté par l’avis du protector. Dans l’acte de modification du Trust de 2001, 
soit celui des Îles Caymans, les pouvoir de gestion et d’investissements, sauf 
conflits d’intérêts étaient délégués à l’investment manager, soit à Q______. Cette 
société était entièrement détenue par le Trust et non pas par le contribuable. Les 
compétences de gestion déléguées à cette entité contrôlée par le Trust ne 
s’étendaient pas aux décisions de distribution qui revenaient aux trustees, même si 
celles-ci était soumises au véto du protector. 
 
 
Il versait à la procédure une correspondance d’un avocat français, spécialisé 
dans le droit des marques, qui confirmait l’usage commercial fréquent de donner 
son nom en concession à une société, sans que cela signifie qu’il y avait un lien 
d’actionnariat entre le concédant et la société. 


- 36/71 - 
A/823/2015 
 
 
Il contestait l’absence d’intérêts pour le Trust à la cession à lui-même de 
70 % du capital de D______. Certains actifs de cette société présentaient 
effectivement des risques financiers. C’était par un prêt de l’UBS de 
CHF 40'000'000.- qu’il avait financé l’achat de l’hôtel E______ le 20 février 2001 
et sa rénovation. Il produisait une copie du crédit relais de ce montant accordé par 
cette banque à K______. L’acquisition du domaine viticole par D______ avait été 
réalisée par un crédit-relais de FRF 424'000'000.-, complété par un crédit relais 
puis par un prêt du Crédit Agricole ______ et d’autres établissements de EUR 
60'358'986.- à la société AZ______, complété par un prêt de EUR 30'489'804.- à 
une autre société. Il contestait toute velléité de « nomadisme » fiscal, maintenant 
au surplus avoir rempli ses obligations fiscales. 
 
 
L’AFC-GE ne pouvait faire fi de l’avis du professeur BB______, qui avait 
toute pertinence. Même s’il avait été reconnu comme le settlor du Trust, rien 
n’empêchait, de l’avis de ce juriste, que ledit trust soit reconnu fiscalement. En 
outre, cet avis confirmait que la circulaire n’était pas applicable rétroactivement. 
En outre, l’application des principes retenus dans celle-ci conduisait à une 
inégalité de traitement entre résidents suisses et étrangers lorsqu’un trust avait été 
constitué par un « settlor » suisse. 
40) 
Le 23 février 2016, l’AFC-GE a encore fait parvenir une détermination à la 
suite des écritures complémentaires du 10 décembre 2015 et 20 janvier 2016. Elle 
persistait dans ses conclusions. Les affirmations du contribuable, relatives à 
l’absence de valeur du groupe AK______ n’étaient aucunement documentées. La 
production du contrat de constitution de la AK______ SA en 1976 n’apportait 
rien. Il en allait de même de l’évocation par le recourant présumé entre 
M. B______ et le père de l’intéressé en rapport avec la constitution du Trust. 
 
 
Ce n’était pas à l’AFC-GE, mais au contribuable de prouver les faits 
diminuant ou supprimant la dette fiscale, preuves qu’il n’avait pas apportées. 
 
 
À ce stade de la procédure, l’ensemble des pièces produites mettait en 
évidence que le trustee du Trust n’avait que des pouvoirs limités, la plupart de ses 
actes nécessitant l’accord de l’organe de gestion « l’appointed consultant », puis 
l’investment manager, ou du protector. Or, D______, puis Q______ étaient deux 
sociétés détenues par le contribuable. Si M. B______ avait fonctionné comme 
protector le 21 juin 1996, l’identité de celui qui lui avait succédé n’était 
aucunement documentée. Depuis 2001, c’était Q______ qui était le protector en 
tant qu’investment manager. 
 
 
L’intéressé s’étendait sur des prêts qui lui avaient été accordés par des 
banques, mais ne se déterminait pas au sujet des importants crédits obtenus du 
trust par la société D______ entre 2001 et 2005. 
41) 
Par jugement du 12 décembre 2016, le TAPI a rejeté le recours. 


- 37/71 - 
A/823/2015 
 
 
Il s’agissait de déterminer si les avoirs qui faisaient l’objet des reprises 
litigieuses appartenaient à un trust irrévocable, ou s’ils devaient être attribués au 
contribuable. 
 
 
En rapport avec les règles régissant le fardeau de la preuve, les allégations 
de l’intéressé, contestées par l’AFC-GE n’étaient étayées par aucune pièce 
probante. En particulier, aucun document relatif à la constitution du Trust ne 
faisaient mention du père du contribuable. Aucune convention de partage 
convenue entre les héritiers ne justifiait l’attribution du patrimoine aux quatre 
trusts constitués huit ans après le décès. L’acte notarié rédigé au décès du père du 
recourant stipulait qu’il n’y avait pas eu de testament, voire d’éventuelles 
instructions orales faites par le défunt à son homme de confiance. De telles 
instructions n’étaient pas documentées. Elles auraient au demeurant une valeur 
douteuse, sous l’angle des formes requises pour les dispositions pour cause de 
mort selon le droit suisse applicable à la succession. Conformément à l’adage « le 
mort saisi le vif » repris à l’art. 560 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 
(CCS - RS 210), au décès du père du contribuable, l’entier de ses avoirs était 
passé à ses héritiers. C’était donc le contribuable, respectivement lui-même et ses 
sœurs, qui devaient être considérés comme les réels settlors du Trust. 
 
 
 S’agissant de la dotation du Trust constitué en 1996, lié à la vente du 
groupe AK______, aucun acte de cession ou autre document ne justifiait le 
transfert d’un quelconque actif audit Trust. L’AFC-GE avait mise en évidence de 
nombreux indices établissant que le recourant gérait activement les avoirs du 
Trust par des investissements dans de nombreuses sociétés. Par-là, l’autorité 
intimée avait amené suffisamment d’éléments révélant l’existence d’actifs 
imposables, ce qui obligeait le contribuable à établir l’exactitude de ses 
affirmations et de supporter le fardeau de la preuve du fait justifiant son 
exonération. Or, il avait échoué dans la démonstration de ce que les avoirs 
litigieux, propriétés de son père, avaient passé au Trust et que celui-ci les 
détenaient effectivement. 
 
 
L’évaluation des montants repris par l’AFC-GE, que ce soit en revenu ou 
fortune, n’étant pas contestés par le contribuable, les bordereaux de rappel 
d’impôt ou de taxation 2001 à 2009 étaient confirmés. 
 
 
Au plan pénal, l’ensemble des conditions d’une soustraction consommée 
pour les exercices fiscaux 2001 à 2005 et 2007 et d’une tentative de soustraction 
pour les exercices 2006, 2008 et 2009, étaient réalisées. La condition objective de 
soustraction d’impôt était remplie, dès lors que la procédure de rappel avait donné 
lieu à des reprises que le TAPI venait de confirmer. Subjectivement, l’intention du 
recourant devait être retenue, au moins par dol éventuel. Le TAPI ne pouvait 
imaginer qu’un homme d’affaires aussi aguerri que le contribuable n’ait pas 
imaginé devoir approcher l’autorité fiscale pour lui exposer la situation 


- 38/71 - 
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particulière, résultant, s’il en suit sa thèse, de l’apport à un trust constitué huit ans 
après le décès de son père, d’une fortune de plus de CHF 250'000'000.-. 
 
 
La quotité de l’amende, fixée aux trois quarts de l’impôt soustrait ou la 
moitié de celui-ci pour les tentatives de soustraction, échappait à toute critique. 
42) 
Par acte posté le 17 janvier 2017, le contribuable a recouru auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement du 12 décembre 2016, notifié le 
19 décembre 2016, en concluant à son annulation et à l’annulation des bordereaux 
de taxation et d’amende prononcés à son encontre. 
 
 
Il a rappelé les faits déjà allégués dans le cadre de l’instruction de la 
procédure de réclamation développée devant le TAPI, relatifs à la constitution du 
Trust et à son utilisation, y compris les faits complémentaires allégués devant 
cette dernière juridiction. 
 
 
Le Trust avait été créé en 1996 sans settlor. Il était issue d’une déclaration 
du trustee, M. B______, en vue de l’exécution de la volonté de son père. Le 
trustee avait tiré ses instructions d’un testament oral, institution reconnu en droit 
suisse. Ce trustee était resté protector du Trust jusqu’en 2001, avec des pouvoirs 
très étendus. Lui-même n’avait jamais été bénéficiaire du Trust, qu’il ne contrôlait 
pas. Il reprenait à ce sujet son argumentation antérieure concernant le rôle des 
différentes entités qui intervenaient dans le Trust, que ce soit avant ou après la 
modification des structures de celui-ci en 2001 et son absence de contrôle de 
celui-ci. Le fait qu’il s’était impliqué dans la gestion du Trust au travers de 
conseils d’administration, n’empêchait pas qu’il n’avait jamais exercé de direction 
opérationnelle de ces sociétés et n’avait jamais été administrateur unique. Il avait 
accepté les fonctions précitées à la demande des trustees. Il n’avait jamais perçu 
d’attribution de la part de celui-ci et, le fait d’avoir été rémunéré en contrepartie 
de l’utilisation de son nom n’avait rien d’anormal, encore moins d’illégal. 
 
 
La procédure de rappel d’impôt était illégale car engagée sur la base 
d’éléments que l’AFC-GE avait déjà en possession lorsqu’elle avait procédé à la 
première taxation des avoirs 2001 à 2005 et 2007. En effet, il y avait lurette que 
dans la presse fleurissaient des articles attribuant faussement la propriété d’actifs 
qui étaient en réalité ceux du Trust. Elle n’était pas en droit de procéder par la 
voie d’une taxation d’office, car il avait fourni tous les éléments qui se trouvaient 
en sa possession après avoir insisté auprès des organes du Trust pour en obtenir, 
malgré l’opposition de principe du trustee. L’AFC-GE, à sa grande surprise, lui 
avait notifié une sommation sous la menace d’une taxation d’office. 
 
 
Concernant la question de fond relative à la reconnaissance ou non de 
l’existence du Trust selon les règles du droit fiscal suisse, le TAPI avait à tort 
retenu qu’il n’avait produit aucune pièce probante, alors qu’il avait fourni une 


- 39/71 - 
A/823/2015 
abondante documentation. S’il n’avait pu être plus complet, c’était en raison de 
l’écoulement du temps. Toutefois, les éléments qu’il avait fournis étaient 
suffisants pour cette même raison, afin que l’on admette qu’il avait apporté une 
vraisemblance suffisante de l’exactitude de ses allégations. 
 
 
 Le jugement du TAPI violait son droit d’être entendu en refusant 
d’examiner la situation juridique qui prévalait s’il était settlor du Trust. Il affirmait 
en effet que même dans cette situation, l’existence d’une telle structure pouvait 
être reconnue en droit fiscal suisse. 
 
 
Le Trust devait être reconnu dès lors qu’il s’agissait d’un trust irrévocable et 
discrétionnaire. 
 
 
La question de l’admissibilité fiscale du Trust ne pouvait être réglée en 
fonction des critères de la circulaire. Celle-ci ne s’appliquait pas de manière 
rétroactive. Celle-ci violait d’ailleurs le principe d’égalité de traitement entre les 
contribuables suisses qui avaient constitué un trust avant la publication de la 
circulaire et ceux résidant à l’étranger. Cette différence de traitement violait en 
outre le principe de l’imposition selon la capacité contributive garanti par 
l’art. 127 al. 2 Cst. Il contestait que les conditions d’une soustraction fiscale soit 
réalisée et encore moins celles d’une tentative de soustraction. 
 
 
Le TAPI avait erré lorsqu’il lui reprochait de ne pas avoir soumis le Trust à 
l’appréciation de l’autorité fiscale. Il n’avait pas cette compétence et n’était ni 
settlor, ni trustee, ni bénéficiaire du Trust, il n’avait pas ce rôle. 
 
 
Si la chambre administrative devait retenir l’existence d’un cas de 
soustraction fiscale ou de tentative d’une telle infraction, l’infraction serait 
prescrite, car elle datait de 1996. 
 
 
Pour le surplus, la quotité de l’amende était trop élevée, compte tenu de sa 
collaboration et de la durée de la procédure, qui avait engendré en outre des frais 
importants, ainsi que des intérêts moratoires. 
43) 
Le 20 février 2017, l’AFC-GE a répondu en concluant au rejet du recours. 
Elle a repris ses explications visant à confirmer le bien-fondé des bordereaux de 
rappel d’impôt et de taxation, intégrant les avoirs du Trust dans le patrimoine du 
contribuable. 
 
 
À propos de la valeur du groupe AK______, l’AFC-GE a relevé que le 
document figurant à la procédure émanant de la commission des communautés 
européennes autorisant la vente portait sur celle non seulement de la société 
AK______ holding SA, mais également sur celle de la société AU______ BV 
dont la valorisation n’avait pas été abordée et, qu’au demeurant, la valeur de la 
transaction, diffusée par les médias, avait été chiffrée à CHF 500'000'000.-. 


- 40/71 - 
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44) 
Le 6 mars 2017, le contribuable a exercé son droit à la réplique en persistant 
dans ses conclusions en admission du recours. Il maintenait son absence 
d’implication dans la création, puis dans la prise des décisions du Trust, dont il 
n’était pas le bénéficiaire. Il persistait dans ses autres griefs. L’argumentation de 
l’AFC-GE relative à l’absence de démonstration d’une valeur du groupe 
AK______ au moment du décès de son père était erronée. Il avait produit les 
pièces utiles à ce sujet. AU______ BV était en fait la société-mère de AK______ 
SA et elle ne détenait aucun autre actif lors de la vente de cette autre société. S’il 
admettait que l’existence de la participation dans le groupe AK______/AU______ 
aurait dû être mentionnée dans la déclaration de succession, cela ne portait pas à 
conséquence, vu l’absence de valeur dudit groupe à cette date. Cette valeur avait 
en effet crû seulement entre 2001 et 2005, en raison de sa propre activité. 
45) 
Sur ce, les parties ont été avisées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc 
- D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige concerne l'IFD et l'ICC 2001 à 2009. La taxation de l'IFD et la 
poursuite des infractions pénales fiscales y relatives sont soumises aux 
dispositions de la LIFD et de sa législation d'application. 
 
 
Pour l'ICC, la loi sur l'imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), entrée en vigueur le 1er janvier 2010, ne 
s'applique qu'à partir de l'exercice fiscal 2010 (art. 72 LIPP). Le litige est donc 
soumis aux cinq lois cantonales que la LIPP a remplacées, désignées à 
l'art. 69 LIPP qui les abrogent, ainsi qu'à leur réglementation d'application. Il est 
également soumis aux dispositions de la LPFisc, entrée en vigueur le 1er janvier 
2002, mais qui s’applique depuis lors, y compris aux causes encore pendantes 
(art. 86 LPFisc). S’agissant des sanctions pénales afférentes à des infractions 
réalisées avant l’entrée en vigueur de la LPFisc, celle-ci prévoit qu’elles sont 
prononcées conformément à l’ancien droit, dans la mesure où le nouveau droit 
n’est pas plus favorable. La LPA est au surplus applicable dans la mesure où la 
LPFisc n’y déroge pas (art. 2 al. 2 LPFisc). 
3) 
 
Dans l’examen des recours qui leur sont soumis, tant le TAPI que la 
chambre administrative disposent d’un plein pouvoir d’examen. Ils peuvent à 
nouveau déterminer les éléments imposables, voire, après avoir entendu le 


- 41/71 - 
A/823/2015 
contribuable, modifier la taxation au détriment de celle-ci (art. 143 et 145 LIFD en 
matière d’IFD et art. 11 al. 1 et 54 LPFisc en matière d’ICC). 
4) 
 
Que ce soit pour la détermination de l’IFD ou de l’ICC dû par le 
contribuable, après contrôle de la déclaration d’impôt et après avoir effectué les 
investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD ; 36 al. 1 LPFisc), l’autorité de 
taxation fixe les éléments imposables dans une décision de taxation qu’elle notifie 
au contribuable (art. 131 al. 1 LIFD ; art. 46 al. 1 loi fédérale sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - 
RS 642.14 et 36 al. 2 LPFisc). 
5) 
a. 
Dans le cadre de la procédure de taxation ordinaire pour l’IFD et pour 
l’ICC, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit 
permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable 
(art. 123 al. 1 LIFD et 25 al. 1 LIFD). 
 
b. 
S’agissant de son devoir de collaboration, le contribuable doit déposer une 
déclaration fiscale conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 
al. 2 LPFisc), accompagnée des annexes nécessaires (art. 125 LIFD ; 
art. 29 LPFisc). Au cours de la procédure de taxation. Il doit faire tout ce qui est 
nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD ; 
art. 31 al. 1 LPFisc) et, sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment 
fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter des livres comptables, des 
pièces justificatives et d’autres attestations, ainsi que des pièces concernant ses 
relations d’affaires (art. 126 al. 2 LIFD ; art. 31 al. 2 LPFisc). Il est responsable du 
contenu de sa déclaration d’impôt. Lorsqu’il se heurte à une incertitude quant à un 
élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans celle-ci. 
(Hugo CASANOVA/Claude-Emmanuel DUBEY in Commentaire romand LIFD, 
Yves NOËL/Florence AUBRY/GIRARDIN [éd.], 2017, ad art. 151, p. 1813, 
n. 10, et jurisprudence citée ; Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER,in 
Bundesgesetz über die Harmonisierung des direkten Steuern des Kantone und 
Gemeinde ; Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], ad art. 42 LHID p. 1294, 
n. 22). Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 et 
jurisprudence citée ; 2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 5.1). 
 
c. 
En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas 
liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Si des 
indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la déclaration, l'administration, 
après investigation, pourra s'en écarter et modifier les éléments du revenus en 
faveur ou en défaveur de ce dernier (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard 
STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n. 2 
ad art. 130, p. 421). 


- 42/71 - 
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Est également applicable le principe de la libre appréciation des preuves. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(Ernst 
BLUMENSTEIN/Peter 
LOCHER, 
System 
des 
schweizerischen 
Steuerrechts, 6ème éd., 2002, p. 403/404 ; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 
L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., 1998, p. 139). Il n'est pas 
indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude 
absolue qui exclurait tout autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience 
de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_574/2009 du 21 avril 2010 ; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 ; 
2A_374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2 ; ATA/1307/2015 du 
8 décembre 2015 consid. 5 ; ATA/226/2012 du 17 avril 2012 ; Martin ZWEIFEL, 
Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, p. 109 
ch. 4.3). 
 
 
Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait 
déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles générales du 
fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les 
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En 
matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui 
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment 
(ATA/1307/2015 précité consid. 5; ATA/778/2011 du 20 décembre 2011 ; 
ATA/747/2011 du 6 décembre 2011 ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, op. 
cit., p. 416 et les nombreuses références citées). 
 
 
Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration 
d'impôt et de ses explications ultérieures ; on ne peut pas, en revanche, lui 
demander de prouver un fait négatif et de démontrer, par exemple, qu'il n'a pas 
d'autres revenus que ceux annoncés (Jean-Marc RIVIER, op. cit., p. 138). Il 
incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments 
imposables non déclarés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent 
suffisamment d'informations révélant l'existence de tels éléments imposables, il 
appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations. Ce 
dernier devra justifier l'origine des montants non déclarés et il pourra même être 
obligé de fournir des renseignements supplémentaires sur les rapports contractuels 
mis à jour par l'autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent 
(ATF 121 II 257 consid. 4c.aa p. 266 et les références citées ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2). L’omission ou l’échec de 
ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité 
des allégations de la partie adverse si ces dernières paraissent vraisemblables 


- 43/71 - 
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(arrêt du Tribunal fédéral 2A.347/2002 du 2 juin 2003 consid. 2.1 et les références 
citées ; ATA/607/2008 du 2 décembre 2008 consid. 7a). 
6) 
a. 
Les décisions de taxation entrées en force mais inexactes peuvent faire 
l’objet, à certaines conditions, d’un rappel d’impôt. Lesdites conditions sont 
réglementées de manière similaire au plan fédéral ou cantonal. Lorsque des 
moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui 
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû 
l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non 
effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité 
fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris 
les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 1ère phr. LHID ; art. 59 al. 1 LPFisc). 
 
 
En revanche, lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et 
précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé 
son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis 
l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante 
(art. 151 al. 2 LIFD ; art. 53 al. 1 in fine LHID ; art. 59 al. 2 LPFisc). De même, 
vu la maxime d’office, si elle renonce à procéder aux investigations nécessaires en 
raison d’un état de fait déclaré de manière incomplète, le lien de causalité 
adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante peut être 
interrompu (Hugo CASANOVA/Claude-Emmanuel DUBEY in Commentaire 
romand, op. cit., ad art. 151, p. 1813, n. 13) 
 
b. 
Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives et implique 
qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. 
 
c. 
Il suppose également un motif de rappel d’impôt, qui peut résider dans la 
découverte de faits ou de moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont 
l’autorité disposait au moment de la taxation, une faute du contribuable n’étant 
pas exigée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 
consid. 8.1 ; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1 ; 2C_724/2010 du 27 juillet 
2011 consid. 8.1 ; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 ; 2A.300/2006 du 
27 février 2007 consid. 3.3). 
 
 
En d’autres termes, au moment de procéder à la taxation l’autorité fiscale 
peut se fonder sur les éléments déclarés sans se livrer à des investigations 
complémentaires. Elle n’a cette obligation que si la déclaration contient des 
inexactitudes flagrantes. Lorsque l’autorité fiscale aurait dû se rendre compte de 
l’état de fait incomplet ou inexact, par exemple à la lecture des indications 
contenues dans la déclaration ou des pièces déposées par le contribuable, celui-ci 
n’est plus censé être inconnu et le rapport de causalité adéquate entre la 
déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu, de sorte que les 
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font défaut (arrêt du 


- 44/71 - 
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Tribunal fédéral 2C_104/2008 précité consid. 3.3 ; Hugo CASANOVA, Le rappel 
d’impôt, RDAF 1999 II 3 p. 11). Dans tous les cas, la rupture du lien de causalité 
doit être soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave de 
l’autorité fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 précité consid. 8.1 ; 
2C_1225/2012 précité consid. 3.1 ; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). 
 
 
En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être 
flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve 
étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 ; 2C_26/2007 du 
10 octobre 2007 consid. 3.2.2). En effet, l’autorité fiscale peut en principe 
considérer que la déclaration d’impôt est conforme à la vérité et complète. Elle 
n’a pas l’obligation, en l’absence d’indice particulier, de se mettre à la recherche 
de renseignements supplémentaires. En particulier, que l’autorité de taxation 
puisse déduire de l’augmentation de fortune d’une année à l’autre qu’il y a eu des 
revenus non déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2012 précité consid. 5.1 ; 2P.15/2014 du 
22 décembre 2004 consid. 5.3), tout comme il ne peut être exigé de l’autorité 
fiscale qu’elle confronte les déclarations remplies par les sociétés, traitées par un 
service, à celles remplies par un contribuable, personne physique, examinées par 
un autre de ses services (arrêt du Tribunal fédéral 2C_898/2015 du 
12 octobre 2016 consid. 3.7 ; ATA/513/2016 du 14 juin 2016 consid. 4e ; 
ATA/1017/2015 du 29 septembre 2015 consid. 3d ; Hugo CASANOVA, op. cit., 
p. 12). 
 
 
Dans la mesure où le contribuable déclare de manière complète, sur un plan 
quantitatif, les éléments imposables et que leur évaluation a été acceptée sans 
changement lors de la taxation, une procédure en rappel d’impôt n’est plus 
possible, même si l’évaluation était insuffisante (administration fédérale des 
contributions, Circulaire no 21, Le droit de rappel d’impôt et le droit pénal fiscal 
dans la LIFD, 7 avril 1995, ch. 2.2). De plus, de manière générale, la découverte 
d’une mauvaise appréciation des preuves ou une mauvaise application du droit ne 
saurait donner lieu à un rappel d’impôt, tout comme celle d’une simple sous-
évaluation des éléments imposables pour laquelle les art. 151 al. 2 LIFD et 
53 al. 1 LHID excluent explicitement l’adaptation ultérieure de la taxation 
(Hugo CASANOVA, op. cit., p. 12). 
7) 
 
À teneur des art. 153 al. 3 LIFD et 60 al. 4 LPFisc, les principes généraux 
de procédure, les procédures de taxation et de recours s’appliquent par analogie à 
la procédure de rappel d’impôt (Hugo CASANOVA/Claude Emmanuel DUBEY, 
in Commentaire romand, op. cit., ad. art. 153, p. 1819, n. 5). 
8) 
a. 
En matière d’IFD, à teneur de l’art. 130 al. 2 LIFD, si, au cours de la 
procédure de taxation et malgré une sommation, le contribuable n'a pas satisfait à 
ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être 


- 45/71 - 
A/823/2015 
déterminés avec toute la précision voulue, faute de données suffisantes, l’autorité 
fiscale effectue une taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse. 
Les deux conditions précitées en constituent une seule : la seule situation de fait 
qui entraîne le prononcé d’une taxation d’office est l’incertitude au sujet de celui-
ci (Isabelle ALTHAUS-HOURIET, in Commentaire romand, op. cit., ad art. 130, 
p. 1707, n. 15). Pour l’ICC, cette règle est reprise à l’art. 46 al. 3 LHID et, pour le 
canton de Genève, à l’art. 37 al. 1 LPFisc. Ces différentes normes s’interprètent de 
manière analogue (Henk FENNERS/Martin E. LOOSER, Besonderheiten bei der 
Anfechtung der Ermessensveranlagerung, AJP 1/2013, p. 33). 
 
b. 
Ne pas avoir satisfait à ses obligations de procédure peut résider dans le fait 
d’une exécution imparfaite ou incomplète desdites obligations, inexécution 
formelle ou matérielle, les indications fournies étant incomplètes ou inexactes 
quant à leur contenu, sans que forcément cette imperfection soit imputable au 
contribuable (Isabelle ALTHAUS-HOURIET, in Commentaire romand, op. cit. 
ad. art. 130 LIFD, p. 1709 et 1710 n. 21 ; Henk FENNERS/Martin E. LOOSER, 
op. cit. p. 35). Une taxation d’office est ainsi possible si le contribuable a rempli 
formellement toutes ses obligations mais que, du point de vue de l’administration 
des incongruités subsistent, que celui-ci n’a pas pu éliminer malgré la demande 
qui lui a été faite (Henk FENNERS/Martin E. LOOSER, op. cit. p. 35). 
 
c. 
Selon la doctrine et la jurisprudence, à la base d’une taxation d’office réside 
une incertitude, une carence dans la possibilité d’instruire, qui empêche l’autorité 
de procéder à la taxation de manière complète et exacte, car les facteurs fiscaux ou 
leurs parties ne sont pas fixés correctement (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 5 ; 2C_203/2011 du 22 juin 2011 
consid. 3.2, in RF 66/2011 p. 700 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal Suisse, 2012, 
§ 22, p. 522 n. 44 ; Isabelle ALTHAUS-HOURIET, in Commentaire romand, 
op. cit. ad. art. 130 LIFD, p. 1707, n. 15 ; Henk FENNERS/Martin E. LOOSER, 
op. cit. p. 34). 
 
d. 
Le recours par l’autorité fiscale à la taxation d’office exige qu’elle notifie 
préalablement une sommation au contribuable d’avoir à procéder aux actes 
imparfaitement accomplis dans un délai donné. La sommation doit mentionner la 
période fiscale concernée et le détail des actes ou des documents à produire pour 
lesquels il est en demeure, assortie de la menace d’une taxation d’office (Isabelle 
ALTHAUS-HOURIET in Commentaire romand, op. cit. ad art. 130 LIFD, 
p. 1709, n. 18 ; Xavier OBERSON, op. cit, § 22 p. 522 n. 45). Il ne peut lui être 
demandé par cette voie d’autres actes que ceux qu’il aurai dû accomplir et pour 
lesquels il est en retard (Isabelle ALTHAUS-HOURIET, ibid.). 
 
e. 
L’autorité fiscale fixe alors le montant de l’impôt dû sur la base d’une 
appréciation consciencieuse. L’art. 130 al. 2 LIFD in fine précise que la taxation 
d’office peut être faite en prenant en considération les coefficients expérimentaux, 
l’évolution de la fortune et le train de vie du contribuable (Isabelle ALTHAUS-


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HOURIET, in Commentaire romand, op. cit., ad. art. 130 LIFD, p. 1712, n. 27). 
L’art. 46 al. 3 LHID reprend la teneur de cette règle tandis que l’art. 37 al. 1 in 
fine LPFisc y ajoute l’évolution du bénéfice net et la réalité économique, à 
l’exclusion des formes juridiques qui servent à éluder l’impôt, parce que les 
cantons en ont conservé la compétence, énumération qui n’est toutefois pas 
exhaustive (exposé des motifs à l’appui du projet de loi du Conseil d’État de 
procédure fiscale, MGC 2001 28/VI p. 5163). Dans l’appréciation consciencieuse 
qui lui incombe, l’autorité fiscale doit tenir compte des informations en sa 
possession, mais on ne peut exiger d’elle qu’elle effectue des enquêtes ou 
établisse les faits par des recherches trop détaillées, en particulier lorsqu’elle ne 
dispose pas des éléments probants. C’est dans ce cadre qu’elle peut prendre en 
considération « des coefficients expérimentaux, l’évolution de fortune et le train 
de vie du contribuable » (Isabelle ALTHAUS-HOURIET, in Commentaire 
romand, op. cit, ad art. 130, p. 1710, n. 23). Elle applique le droit à une situation 
de fait qu’elle a déterminée, quant aux éléments non produits par le contribuable 
en se fondant sur la vraisemblance (Isabelle ALTHAUS-HOURIET, in 
Commentaire romand, op. cit. ad art. 130, p. 1711, n. 24). Elle n’est pas obligée, 
sur la base des estimations effectuées, de choisir en cas de doute la solution la plus 
favorable au contribuable, car il faut empêcher que celui qui se soucie de 
présenter les éléments de façon à ce qu’ils puissent être contrôlés ne paie pas plus 
d’impôts que celui qui rend impossible un tel contrôle pour des motifs qui lui sont 
imputables (RDAF 2003 II 581, 589 ; Xavier OBERSON, op. cit, p. 522, n. 46). 
9) 
 
Lorsqu’est engagée une procédure de rappel d’impôt, le renvoi aux 
dispositions générales de procédure figurant aux art. 153 al. 3 LIFD et 60 
al. 4 LPFisc inclut la possibilité de clore ladite procédure par une taxation d’office 
lorsque les conditions en sont réalisées (arrêts du Tribunal fédéral 2C_777/2014 
du 13 octobre 2014 ; 2C_577/2013 du 4 février 2014 ; 2C_651/2012 du 
28 septembre 2012 A.265/2002 consid. 2.1 = RDAF 2003 II 375 ; Hugo 
CASANOVA/Claude-Emmanuel DUBEY in Commentaire romand, op. cit. ad 
art. 153 LIFD, p. 1860, n. 8). 
10) a. 
Tant en matière d’IFD que d’ICC, le contentieux en matière de taxation 
d’office obéit à des règles particulières qui restreignent les possibilités de 
contester les décisions notifiées suivant cette voie. 
 
b. 
En matière d’IFD, à teneur de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable taxé 
d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le 
motif qu'elle est manifestement inexacte. En matière d’ICC, une règle similaire 
figure à l’art. 48 al. 2 LHID, qui est reprise, en matière d’ICC, à l’art. 39 
al. 2 LPFisc. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les 
moyens de preuve (art. 132 al. 3 LIFD pour l’IFD, art. 38 al. 2 LHID et art. 39 
al. 2 LPFisc pour l’ICC). 


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c. 
Une taxation d’office est manifestement inexacte lorsqu’elle passe sous 
silence ou apprécie de manière erronée un point de vue essentiel et pertinent. Si la 
taxation a été faite par estimation, cette inexactitude manifeste peut être retenue si, 
nonobstant la marge d’appréciation dont jouit l’autorité, est clairement trop haute 
ou trop basse, lorsqu’il est clairement reconnaissable qu’elle repose sur des 
fondements, des méthodes ou des moyens d’estimation erronés ou lorsqu’elle 
n’est raisonnablement pas conciliable avec les circonstances du cas d’espèce telles 
qu’elles ressortent des pièces (Hugo CASANOVA/Emmanuel DUBEY, in 
Commentaire romand, op. cit., ad art. 132, p. 1731,n. 28 ; Isabelle ALTHAUS-
HOURIET, in Commentaire romand, op. cit., ad art. 130, p. 1711, n. 25; Henk 
FENNERS/Martin E. LOOSER, op. cit. p. 38). 
 
d. 
En cas de recours contre une décision par laquelle l’AFC-GE refuse d’entrer 
en matière sur une réclamation relative à une taxation d’office, la seule question 
qui se pose à l’autorité de recours consiste à déterminer si c’était à bon droit que 
l’autorité fiscale avait retenu que le contribuable n’avait pas établi le caractère 
manifestement inexact de la taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2A.155/2002 du 
13 août 2002 consid. 3.2). 
 
e. 
La décision sur une telle réclamation doit être prise en fonction de l’état du 
dossier présenté par le réclamant, soit sur la base des éléments de preuve qu’il 
apporte au moment où l’autorité décisionnaire doit statuer sur la réclamation, 
(2005 II 564 consid. 5 à 7 ATA/666/2014 du 26 août 2014 consid. 6 et 7 ; Hugo 
CASANOVA/Emmanuel DUBEY, in Commentaire romand, op. cit., ad art. 132, 
p. 1732 n. 31). Pour certains auteurs et pour le Tribunal fédéral, ces règles 
conduisent à un renversement du fardeau de la preuve (ATF 123 II 552 consid. 4c 
= RDAF 1998 II 459 ; Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, 
Commentaire sur la loi sur l’impôt fédéral direct, ad art. 132 LIFD, p. 424, n. 7 ; 
Felix RYCHNER/Walter FREI/Stefan KAUFMANN/Hans Ulrich MEUTER, 
Handkommentar zum DBG, 2009 ad art. 130, n. 46). Pour d’autres, le mécanisme 
qu’elles induisent est de transférer au contribuable qui conteste une taxation 
d’office la charge de prouver les faits susceptibles de conduire à une modification 
de la taxation, dès lors que l’obligation d’instruire de l’autorité fiscale est épuisée 
(Henk FENNERS/Martin E. LOOSER, op. cit. p. 38) ou d’exiger du contribuable 
d’apporter une preuve qualifiée de l’inexactitude (Hugo CASANOVA/Emmanuel 
DUBEY, in Commentaire romand, op. cit., ad art. 132, p. 1731 n. 29). 
 
 
Quoiqu’il en soit, la réclamation doit être formulée d’une façon qui permette 
à l’autorité de taxation, sur la base de la motivation et des moyens de preuve 
puisse déterminer sans autre que la taxation d’office entreprise est manifestement 
inexacte (arrêt du Tribunal fédéral 2C_374/2016 du 7 juin 2016 consid. 2.2.2 ; 
Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit, ad. art. 48 LHID, p. 1387, n. 47). 
En effet, du fait des limitations légales à la possibilité de remettre en question une 
taxation d’office, l’examen du caractère manifestement inexact d’une décision de 


- 48/71 - 
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cette nature doit être compris comme devant consister en un examen purement 
objectif de la contrariété de la taxation d’office vis-à-vis des faits. 
11) 
Si l’autorité fiscale saisie de la contestation constate l’absence de caractère 
manifestement inexact de la taxation, au sens des dispositions précitées elle n’a 
pas à entrer en matière sur le fond de cette contestation et constater l’irrecevabilité 
formelle de la réclamation (ATF 131 II 548 = RDAF II 2006, p. 1, consid. 2.3 ; 
123 II 552 consid. 4c = RDAF 1998 II 455 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_374/2016 précité consid. 2.2.2 ; 2C_683/2014 précité consid. 5.1 ; arrêt du 
Tribunal 
fédéral 
2C_357/2013 
du 
7 
novembre 
2013 
consid. 5 ; 
Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit, ad. art. 48 LHID, p. 1384 n. 43 ; 
Hugo CASANOVA/Emmanuel DUBEY in Commentaire romand, op. cit., 
p. 1728 n. 23 ; Xavier OBERSON, op. cit, § 22 p. 523 n. 48). 
12) 
L’obligation de motivation de la réclamation exigée aux art. 132 al.3 LIFD, 
48 al. 2 LHID et 39 al. 2 LPFisc signifie que le contribuable qui entend que sa 
réclamation contre une décision de taxation d’office soit examinée sur le fond, s’il 
a négligé son devoir de collaboration, se soumette d’entrée de cause à ce dernier 
(Message sur l’harmonisation fiscale, FF 1983 1, 222 ; Henk FENNERS/Martin 
E. LOOSER, op. cit. p. 38). Ainsi que l’a rappelé le Tribunal fédéral, la solution 
de l’irrecevabilité permet d’éviter qu’un contribuable qui a omis d’accomplir ses 
devoirs de collaboration et qui a été taxé d’office puisse entraver notablement le 
travail de l’administration en présentant une réclamation dénuée de toute 
motivation pour se défendre par la suite en produisant les documents requis au 
stade du recours, avec pour effet que l’autorité fiscale doive annuler la taxation 
d’office et recommencer une taxation ordinaire contre laquelle le contribuable 
pourrait élever une nouvelle contestation (ATF 123 II 552 précité consid. 4e = 
RDAF 1998 II 455). 
13) 
Lorsque l’autorité de taxation n’est pas entrée en matière sur la réclamation 
ou qu’elle ne l’a admise que partiellement, la commission de recours au sens de 
l’art. 142 al. 1 LIFD ou de l’art. 50 al. 1 LHID – soit le TAPI dans le canton de 
Genève – laquelle a les mêmes compétences que l’autorité de taxation (art. 142 
al. 4 LIFD et 50 al. 2 LHID) peut être saisie aux mêmes conditions restrictives 
(Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit, ad. art. 48 LHID, p. 1390 et 1391 
n. 61 à 63). En cas de non-entrée en matière, seul le bien-fondé de ce refus 
d’entrer en matière peut être discuté mais non pas la validité matérielle de la 
taxation (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit, ad. art. 48 LHID, p. 1391 
n. 63 et jurisprudence citée ; Henk FENNERS/Martin E. LOOSER, op. cit. p. 42). 
De son côté, l’autorité de recours doit uniquement examiner, au-delà du contrôle 
du respect des exigences purement formelles que doit remplir le recours, si c’était 
à bon droit que l’autorité de taxation avait retenu que le recourant n’avait pas 
établi le caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, elle doit 
rejeter le recours (arrêts du Tribunal fédéral 2C_357/2013 du 7 novembre 2013 


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consid. 5 ; 2A.39/2004 du 29 mars 2005 consid. 5.2 ; 2a.442/2001 du 19 juin 2002 
consid. 2.2 ; Henk FENNERS/Martin E. LOOSER, op. cit. p. 42). 
 
 
Si l’autorité qui a statué sur la réclamation n’est pas entrée en matière sur la 
réclamation, il ne peut plus être produit de nouveaux moyens de preuve, l’autorité 
de recours statuant sur la base du dossier soumis dans le cadre de la réclamation 
(Henk FENNERS/Martin E. LOOSER, op. cit. p. 42). Si l’autorité qui a statué sur 
la réclamation a refusé à tort d’entrer en matière, a considéré à tort que la taxation 
d’office n’était pas manifestement excessive, ou a refusé de prendre en 
considération des vices qui affectaient ladite décision, ces questions constitueront 
l’objet du recours devant l’instance supérieure (Henk FENNERS/Martin E. 
LOOSER, op. cit. p. 42). Si l’autorité de recours constate que l’autorité inférieure 
est restée dans le cadre de son champ d’appréciation pour évaluer la situation du 
contribuable, elle n’a plus le droit d’intervenir sur l’évaluation effectuée par 
celle-là. 
 
 
Dans l’hypothèse où l’autorité de recours constate que l’autorité qui a statué 
sur la réclamation est entrée à tort en matière sur cette dernière, elle peut annuler 
cette décision et la remplacer par une décision de non-entrée en matière. La 
décision de taxation devient définitive, sous E______ que soient établis d’autres 
violations du droit, tandis que le recours est rejeté (Henk FENNERS/Martin E. 
LOOSER, op. cit. p. 43 ; Roman BLÖCHINGER, Die Einsprache gegen die 
Ermessenseinschätzung, StR 2/2008, p. 90). 
14) 
Dans le cadre de la motivation du recours qu’un contribuable interjette 
contre une décision sur réclamation refusant d’entrer en matière sur une taxation 
d’office, celui-ci peut s’opposer au principe de la taxation d’office ou invoquer un 
vice de forme dans le déroulement de celle-ci. Il peut encore prouver le caractère 
manifestement inexact de la taxation en prouvant qu’elle ne correspond pas à la 
situation réelle par la remédiation aux actes de collaboration manqués, ce qui 
contraint l’autorité à adapter la taxation d’office à l’état de fait réel (Hugo 
CASANOVA/Emmanuel DUBEY, in Commentaire romand, op. cit., p. 1728 
n. 25 à 27 ; Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., ad. art. 48 LHID, 
p. 1385 n. 43a) ou par la démonstration du caractère manifestement inexact de 
l’estimation, si l’autorité a procédé à la taxation d’office par ce biais (Hugo 
CASANOVA/Emmanuel DUBEY, in Commentaire romand, op. cit., p. 1730 
n. 30). 
15) 
La taxation d’office lie le juge lorsqu’elle repose sur une constatation 
complète et exacte des faits et sur une appréciation consciencieuse de tous les 
éléments déterminants pour la taxation, étant entendu que les autorités 
compétentes disposent d’une certaine marge d’appréciation (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_683/2013 précité, consid. 5.1). 


- 50/71 - 
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16) 
 Le recourant conteste que les conditions d’un rappel d’impôt aient été 
réalisées lorsque l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt a été décidée. 
 
 
Feu le père du recourant habitait dans le canton de Genève à son décès en 
1988, c’est par conséquent en ce for que la succession a été ouverte. Dans le cadre 
de la déclaration successorale des avoirs du défunt, décédé ab intestat, son hoirie, 
dont le recourant, a fait état d’actifs bancaires ou immobiliers détenus par le 
défunt en Suisse et en France pour un montant d’environ CHF 2'000'000.-. De son 
côté, dans ses déclarations fiscales 2001 à 2007 le recourant a déclaré une fortune 
brute située entre CHF 15'000'000.- et 18'000'000.-. En fonction des éléments 
déclarés, l’AFC-GE n’avait pas à remettre en question ces éléments, qui pouvaient 
être plausibles au regard des activités commerciales du recourant. Toutefois, 
l’AFC-GE était en droit de s’interroger sur la situation fiscale réelle de l’intéressé, 
lorsqu’en 2008, des informations sont parvenues à sa connaissance en provenance 
de médias écrits ou électroniques, à teneur desquels sa fortune était bien plus 
considérable. Par exemple, un extrait du journal du net, spécialisé en matière 
financière, consulté le 31 mars 2008, faisant état d’une fortune de plus de 
EUR 480'000'000.- ou une décision du 25 juin 1996 publiée sur le site internet des 
communautés européennes, avalisant la vente par le contribuable du groupe 
AK______ Holding/AU______ à un groupe américain, ainsi que différents autres 
articles de médias spécialisés, lui attribuant depuis lors la propriété d’actifs 
hôteliers, miniers ou viticoles de grandes valeurs. Le fait que certaines de ces 
informations provenaient d’articles de presse disponibles bien avant 2008 
n’empêchait aucunement qu’elles fussent fondées. Le 7 novembre 2008, après la 
réception du courrier du contribuable du 23 juin 2008 qui répondait de manière 
sibylline à ses questions, l’AFC-GE a décidé d’ouvrir une procédure de rappel 
d’impôt. Si elle pouvait en effet jusque-là tabler sur l’exactitude et le caractère 
complet des déclarations fiscales du contribuable, les éléments portés à sa 
connaissance en 2008 étaient suffisants pour douter de leur véracité et engager 
une procédure de vérification des taxations déjà en force en application des art. 
151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc. Il ne peut être retenu à l’encontre de l’AFC-GE 
qu’elle ait, par ce moyen, cherché à combler une insuffisance de sa part dans la 
taxation des éléments déclarés (art. 151 al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc). 
 
 
Le respect de la procédure de rappel d’impôt au plan formel n’étant pas 
remis en question, ce grief doit être écarté. 
17) 
Le recourant, domicilié dans le canton de Genève, conteste la conformité au 
droit de la décision de l’autorité fiscale de clore la procédure de rappel d’impôt 
pour les années 2001 à 2005 et 2007 en ordonnant les reprises d’impôt 
communiquées dans les bordereaux de rappel d’impôt. Pour les années 2006, 
2008 et 2009, il conteste qu’il y ait lieu à une nouvelle taxation, par la voie de la 
taxation d’office. 


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A/823/2015 
 
 
Le traitement de cette question implique de rappeler les règles applicables 
au contexte du litige fiscal, lequel porte sur la question de savoir si les avoirs du 
Trust constituent un patrimoine distinct de celui du recourant, et partant, si les 
revenus du patrimoine du Trust sont imposables sur sa tête. 
18) 
En matière d'imposition directe, pour l'IFD, l'imposition des personnes 
physiques a pour objet le revenu (art. 1 let. a LIFD). En matière d'ICC, 
l'imposition se fait sur le revenu et la fortune (art. 2 al. 1 let. a LHID). 
19) 
En matière d'ICC, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune 
nette après déductions sociales (art. 13 LHID ; art. 1 de la loi sur l’imposition des 
personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 - aLIPP-III - D 
3 13). Sont notamment soumis à l’impôt : la fortune, les actions, les obligations et 
les valeurs mobilières de toute nature, les mises de fonds, apports et commandite 
représentant une part d'intérêts dans une entreprise, une société ou une association 
(art. 2 let. b aLIPP-III). 
20) a. 
Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus 
du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Est imposable à ce titre le 
rendement de la fortune mobilière dont font partie les dividendes provenant de 
participations de tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD). 
 
 
En matière d'ICC, les art. 1 et 6 let. c aLIPP-IV sont de même teneur, 
reprenant le cadre dicté par l’art. 7 al. 1 LHID. 
 
b. 
Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé, cette condition essentielle 
constituant le fait générateur de l'imposition du revenu. Tel est le cas lorsque le 
contribuable le reçoit, lorsqu'il peut en disposer librement ou juridiquement ou sur 
lequel il a un droit ferme (RDAF 2004 II 293 ; RDAF 2001 II 347 ; 
Xavier OBERSON, op. cit., p. 99 n. 12). 
 
c. 
La fortune est la somme de toutes les choses et valeurs patrimoniales dont 
une personne peut librement disposer (Xavier OBERSON, op. cit., p. 200 n. 5). 
Elle est imposable auprès du propriétaire de celle-ci ou de la personne qui peut en 
disposer économiquement (Xavier OBERSON, op. cit., p. 201 n. 9). 
21) 
Le trust se définit comme un acte juridique unilatéral entre vifs ou à cause 
de mort, par lequel le constituant transfère un bien en trust à un ou plusieurs 
trustees, à charge pour ceux-ci de l’administrer au profit d’un ou plusieurs 
bénéficiaires, ou conformément à un but (Sibilla GISELDA CRETTI, le trust, 
aspects fiscaux, 2007, n. 1, p. 1). L’art. 2 de la convention de la Haye relative à la 
loi applicable au trust et à sa reconnaissance du 1er juillet 1985, que la Suisse a 
ratifié et qui est entrée en vigueur pour elle le 1er juillet 2007 (RS 0.221.371) 
(ci-après : convention de la Haye), donne une définition traditionnelle de 
l’institution du trust : le terme trust désigne les relations juridiques créées par une 


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personne, le constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, lorsque des biens 
ont été placés sous le contrôle d’un trustee dans l’intérêt d’un bénéficiaire ou dans 
un but déterminé. Le trust est une institution juridique tripartite réunissant un 
constituant (ou settlor), un trustee et un bénéficiaire autour d’un patrimoine 
autonome dont la caractéristique est d’être l’objet d’une prérogative 
concomitante : celle du trustee et celle du bénéficiaire (Sibilla GISELDA 
CRETTI, op. cit., n. 15, p. 10). 
 
 
Parmi les espèces de trust, on distingue traditionnellement, le trust express 
privé (private express trust), qui est établi sur le fondement de la volonté expresse 
du settlor, et le living trust qui n’est par l’effet du droit d’Equity sans 
manifestation de volonté d’une personne. Seul le premier de ces deux types de 
trust est visé par la convention de la Haye. Les trusts express privés se répartissent 
entre living trust, constitué par acte entre vifs et le trust testamentaire 
(testamentary trust), constitué par dispositions pour cause de mort. Lorsque le 
trust est constitué du vivant d’une personne, le constituant et le trustee signent 
ensembles l’acte constitutif du trust (trust settlement), soit le trustee signe seul 
l’acte constitutif du trust (trust déclaration), sans que le constituant participe 
formellement à l’acte constitutif du trust, essentiellement pour des raisons de 
confidentialité. Si un trust est constitué après le décès du constituant, il est 
constitué sur la base du testament lui-même qui constitue l’acte constitutif du trust 
ou sur la base d’une clause testamentaire qui définit les éléments essentiels du 
trust (Florence GUILLAUME in Andreas BUCHER [éd.], Commentaire romand, 
Loi 
sur 
le 
droit 
international 
privé, 
Convention 
de 
Lugano, 
2011 
ad art. 149a-149e, n. 4 p. 1208. 
 
 
Le private express trust est en principe irrévocable (irrevocable trust) à 
moins que le constituant se soit réservé dans l’acte constitutif le droit de le 
révoquer (revocable trust). 
 
 
Un private express trust peut être un trust fixe (fixed interest trust), soit un 
trust donnant un droit au bénéficiaire d’obtenir des prestations du trust, ou un trust 
discrétionnaire (discretionary trust) dans lequel le bénéficiaire ne jouit que d’une 
expectative (Sibilla GISELDA CRETTI, op. cit., n. 28 et ss, p. 19). 
 
 
Si le fait que le constituant conserve certaines prérogatives ou que le trustee 
possède certains droits en qualité de bénéficiaire ne s’oppose pas forcément à 
l’existence d’un trust. Toutefois, il y a trust simulé (sham trust), en droit 
anglo-saxon, chaque fois que, sous l’apparence d’un trust constitué en faveur 
d’un tiers, le constituant reste le titulaire économique et juridique du patrimoine 
trustal (Sibilla GISELDA CRETTI, op. cit., n.42, p. 27). 
22) 
Sous l’angle du droit civil, le trust n’existe pas en tant qu’institution en droit 
suisse, même si depuis le 1er juillet 2007, la Suisse a ratifié la convention de la 
Haye (Xavier OBERSON, le traitement fiscal du trust en droit suisse, les limites à 


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l’application des principes généraux de la fiscalité, Arch. 76 n. 8 p. 478, cité 
ci-après : le traitement fiscal) et que les art. 149a à 149e ont été introduits dans la 
loi fédérale sur le droit international privé du 18 décembre 1987 (LDIP - RS 291). 
Ces différentes dispositions permettent de reconnaître en droit suisse l’existence 
juridique d’un trust de droit étranger, tout en réservant les dispositions impératives 
dudit droit lorsqu’il s’applique (art. 15 de la convention de la Haye). De même, la 
loi applicable au trust cède le pas devant le droit du for applicable, en cas 
d’incompatibilité avec les dispositions de celui-ci (art. 16 et 18 de la convention 
de la Haye). Selon le Tribunal fédéral, sous l’angle de la LDIP, un express trust 
est un patrimoine organisé qui doit être considéré comme une société au sens de 
l’art. 150 LDIP avec les seul effets juridiques que cette disposition entraîne (arrêt 
du Tribunal fédéral 4C.94/2005 du 3 septembre 1999 = SJ 2000 I 269). 
23) 
Jusqu’en juillet 2007, le traitement fiscal du trust n’a été réglé qu’au travers 
de la jurisprudence. Conformément à la jurisprudence développée en droit privé, 
du point de vue de l’ordre juridique suisse, le trust correspondait à une 
combinaison de différents contrats, fiducie, promesse de donation et stipulation 
pour autrui (ATF 96 II 79 = JT 1971 329), sans qu’il soit retenu que, même 
constitué valablement selon le droit étranger, il soit admis qu’il bénéficie de la 
personnalité morale aux fins d’imposition. Parallèlement à la ratification de la 
convention de la Haye, la CSI a adopté, le 22 août 2007 la circulaire qui a 
réaffirmé ce principe. Un trust n’est donc pas reconnu comme un sujet fiscal, 
notamment au sens de l’art. 49 al. 3 LIFD, voire 11 LIFD, ou de l’art. 20 al. 2 
LHID (Robert DANON, Trusts express privés et impôts sur le revenu et la fortune 
(cité ci-après : trust express privé), Archiv. 72 2003/2004, p. 268 et 270 ; Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 569 n. 17). Son patrimoine et les 
revenus qu’il génère sont donc imposés en Suisse en transparence, en fonction de 
l’existence de critères de rattachement personnels ou économiques (Robert 
DANON, note sur le statut du trust en droit fiscal suisse, Revue fiscale, 5/2007 
p. 376 ; Xavier OBERSON, op.cit., p. 569, n. 17). 
 
 
En ce qui concerne la situation du constituant (settlor) résidant en Suisse, la 
circulaire retient qu’en cas de trust révocable, celui-ci reste imposable sur les 
revenus et la fortune du trust, lequel est traité comme étant transparent (ch. 5.2.1), 
en rejoignant l’opinion de la doctrine majoritaire (Sibilla GISELDA CRETTI, 
op. cit., p. 116 n. 279, qui cite cette doctrine sans partager son avis). Si le trust est 
irrévocable, La doctrine et les pratiques que le transfert des biens au trust 
constitue une donation lorsqu’il intervient entre vifs, voire une succession dans 
l’hypothèse où la cession s’effectue à la suite du décès, opérations soumises à 
l’imposition sur les successions (Robert DANON, trust express privé p. 274 ; 
Sibilla GISELDA CRETTI, op. cit., p. 114 n. 278) . En tant que tel, le constituant 
n’était donc pas imposable en transparence sur ce patrimoine et ses revenus. Ce 
dernier auteur relevait toutefois la multitude des pratiques cantonales en rapport 
avec ce type de situations (Sibilla GISELDA CRETTI, op. cit., p. 114 n. 278). À 


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teneur de la circulaire (ch. 5.1.1.2), si le constituant est domicilié en Suisse, ce 
dessaisissement n’est reconnu que si le trust est un trust fixe irrévocable Pour que 
le caractère irrévocable d’un tel trust soit reconnu, il est nécessaire que le 
constituant se soit véritablement dessaisi de ses biens (Xavier OBERSON, op.cit., 
p. 569 n. 18). 
 
 
Selon la pratique fiscale, le trustee qui résidait en Suisse était traité comme 
un fiduciaire, si bien que les rendements et la fortune du trust ne lui sont en 
principe pas attribuables (Robert DANON, Trust express privé, p. 270 et doctrine 
majoritaire privée citée). Il sera cependant imposé sur sa rémunération 
(Xavier OBERSON, op. cit., p. 569, n. 19). La circulaire reprend ce principe 
(ch. 4. 2). 
 
 
La position des bénéficiaires d’un trust fixe s’apparentait à celle 
d’usufruitiers et ils ne se voyaient attribuer la fortune du trust (ATF 85 I 115 
consid. 4 = RDAF 1969 266) de même que les rendements de son patrimoine 
lorsqu’ils leur étaient distribués, tandis que les bénéficiaires d’un trust 
discrétionnaire n’étaient imposés que sur les revenus (Xavier OBERSON, Droit 
fiscal suisse, 1998, p. 445, n. 15). Selon la circulaire (ch. 5.1.2), la situation du 
bénéficiaire d’un trust fixe reste apparentée à celle d’un usufruitier. En revanche, 
celui d’un trust discrétionnaire ne se voit attribuer fiscalement ni la fortune, ni les 
rendements du trust. Il ne sera imposé que sur les distributions qu’il obtient de 
celui-ci. 
24) a. 
Les principes qui viennent d’être résumés s’appliquent hors les cas 
d’évasion fiscale, lorsque les conditions en sont réunies, ainsi que la circulaire le 
réserve lorsqu’elle traite de la situation fiscale du constituant et du bénéficiaire 
(ch. 5.1 in fine). 
25) a. 
Lorsque les conditions de l’évasion fiscale sont remplies, l’imposition est 
fondée, non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais sur la 
situation qui aurait été appropriée aux buts économiques poursuivis par celui-ci. 
Selon le Tribunal fédéral (ATF 131 II 627 635 consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_645/2012 du 13 février 2013 et la jurisprudence citée), il y a évasion 
fiscale lorsque les conditions suivantes sont réunies : 
 
 
a) la forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite, inappropriée 
 
ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi ; 
 
 
b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but d’économiser des 
 
impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés de 
 
façon appropriée ; 
 
 
c) le procédé conduirait effectivement à une notable économie d’impôts s’il 
 
était admis par l’autorité fiscale. 


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b. 
En matière de trust, l’évasion fiscale doit être retenue lorsque, sous 
l’apparence d’un trust, le constituant a gardé tout le contrôle et le pouvoir de 
disposer sur les biens du trust, notamment en cas de sham trust. Tel est clairement 
le cas notamment lorsqu’il s’est désigné bénéficiaire et qu’il est le trustee (Sibilla 
GISELDA CRETTI, op. cit., p. 107 n. 261), dans le prolongement de la 
jurisprudence développée par le Tribunal fédéral dans le cas d’un trust du 
Liechtenstein (RDAF 1956 242 ; RDAF 1976 91 ; RDAF 1968 77 Arch. 35 467 ; 
Arch. 40 211), ou en rapport avec la donation simulée (Arch. 11 406). Tel serait le 
cas si on se trouvait en présence d’un trust « irrévocable » qui demeurerait 
contrôlé par le constituant, ou d’un trust discrétionnaire, dont les bénéficiaires 
recevraient des distributions régulières et systématiques de la part des trustees, 
lesquelles démontreraient l’absence de réels pouvoirs de décision et 
d’appréciation de ces derniers (Xavier OBERSON, le traitement fiscal, op. cit, 
p. 482 ; Walter RYSER, rapports de trust et impôts directs, Arch. 61 1992/1993 
p. 751). 
 
 
En rapport avec un constituant résidant en Suisse, le Tribunal fédéral a 
confirmé un arrêt du Tribunal administratif vaudois, lequel avait considéré comme 
transparent, en se fondant sur la théorie de l’évasion fiscale et de l’interdiction de 
l’abus de droit, un trust des Bermudes « irrévocable et discrétionnaire » dont le 
constituant avait conservé le contrôle et la mainmise sur les fonds (arrêt du 
Tribunal administratif vaudois FI.2003.0019 du 19 décembre 2003 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2P.34/2004 du 17 février 2005). Selon la circulaire, un 
dessaisissement n’est reconnu fiscalement que lorsqu’un autre sujet de droit est 
effectivement enrichi, ce qui ne se produit que lorsque le trust est irrévocable et 
fixe (ch. 5.1.1.2). Si, selon certains auteurs, cette position est trop extrême, dans la 
mesure où le droit privé, même sous l’angle fiscal, conserverait un pouvoir 
déterminant pour délimiter l’étendue des droits de propriété du constituant, la 
doctrine s’accorde à admettre que lorsque sont réalisées les trois conditions 
cumulatives de l’évasion fiscale, un trust irrévocable peut être remis en question 
(Xavier OBERSON, le traitement fiscal, op. cit, p. 486 ; Robert DANON, op. cit. 
275). 
26) 
Le recourant conteste le droit de l’intimée d’avoir procédé par la voie d’une 
taxation d’office dont les conditions n’étaient pas réalisées. 
 
 
Les conditions dans lesquelles il peut être procédé à une taxation d’office 
ont déjà été rappelées (consid. 8 et 9). Une taxation d’office peut intervenir 
lorsque le contribuable ne satisfait pas à ses obligations de collaboration, mais 
aussi dans toutes les situations où l’AFC-GE ne dispose pas des informations lui 
permettant de procéder à une taxation en fonction d’éléments précis. 
 
 
En l’espèce, l’instruction de la procédure de rappel d’impôt a duré plusieurs 
années. Le contribuable a reçu à réitérées reprises des demandes d’informations 
ou de moyens de preuve de l’AFC-GE (art. 126 al. 2 LIFD ; art. 31 al. 2 LPFisc). 


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Ces documents étaient indispensables pour lui permettre de procéder à une 
taxation en toute connaissance de cause. L’AFC-GE avait exposé au recourant les 
raisons qui la conduisaient à ne pas se rallier à sa position sur l’indépendance du 
Trust, notamment en raison des carences dans la documentation sur les 
circonstances de sa création. Elle lui avait également signalé celles relatives à la 
valeur du patrimoine sous son contrôle, en particulier la nécessité d’obtenir les 
états financiers complets du Trust et de Q______. L’AFC-GE entendait clore les 
procédures de rappel et de taxation. Compte tenu des éléments recueillis au sujet 
de l’existence du patrimoine trustal, il lui manquait encore une partie de la 
documentation dont la charge de la production incombait au recourant. Dans la 
mesure où le recourant ne s’est pas exécuté, après sommation dûment notifiée, 
l’AFC-GE était fondée à procéder, le 30 avril 2013, par la voie de la taxation 
d’office. 
 
 
Par-devant l’autorité intimée, le recourant a déjà protesté contre le projet 
d’une taxation d’office, en faisant valoir qu’il avait tout fait pour satisfaire à ses 
obligations de collaboration vis-à-vis du fisc, et que l’impossibilité pour lui de 
produire la documentation requise ne lui était pas imputable, résultant de 
l’application des règles de secret qu’impose la législation des structures off-shore, 
sous l’égide desquelles le Trust avait été constitué. Cette question n’est pas en 
rapport avec celle du droit de l’autorité de procéder par voie de la taxation 
d’office. Elle touche aux exigences en matière de fardeau de la preuve incombant 
respectivement aux parties, et elle sera reprise dans l’examen de la conformité au 
droit de la décision de taxation. 
27) 
Dès lors que la décision attaquée a pris la forme d’une taxation d’office, le 
contentieux doit être réglé dans le cadre restrictif des art. 132 al. 3 LIFD, 48 
al. 2 LHID et 39 al. 2 LPFisc. Le recours devait être motivé, faire était des 
moyens de preuves, et amener le recourant à prouver le caractère manifestement 
inexact de ladite taxation (cf. consid 10 supra). Dans le cas d’espèce, le recourant 
doit prouver que l’autorité s’est manifestement trompée en lui attribuant les actifs 
du Trust par une appréciation erronée des faits retenus, ou une application fausse 
du droit. 
28) 
En l’occurrence, devant l’autorité de taxation et dès l’ouverture de la 
procédure en rappel d’impôt en novembre 2008, le recourant a admis entretenir un 
lien avec les différentes sociétés mentionnées par celle-ci, en expliquant qu’il se 
trouvait en rapport d’affaires, de gestion ou de représentation avec elles, mais en 
contestant en être le propriétaire ou celui de leurs actifs, et en réaffirmant la 
véracité des déclarations fiscales qu’il avait déposées chaque année. Il a 
également indiqué que ces sociétés constituées sous l’égide de différentes droits 
nationaux, étaient incorporées dans plusieurs groupes de sociétés détenues par des 
sous-holding coiffées par une holding principale, la société Q______, selon des 
détails, documents et organigrammes qu’il a de lui-même fournis en annexe à son 


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courrier du 30 janvier 2009. C’est lui qui a en outre fait état, notamment dans ce 
dernier courrier, du fait que cette société et ses participations étaient incorporées 
dans le patrimoine d’un trust constitué « anciennement » en faveur de ses enfants, 
structure dont il avait déjà évoqué l’existence lors de la réunion du 
2 décembre 2008. 
 
 
Le recourant affirmant que ces avoirs ne faisaient pas partie de son 
patrimoine, et qu’ils n’avaient pas à lui être attribués sur le plan fiscal, de même 
que leurs revenus. L’AFC-GE était fondée, en vertu des pouvoirs que lui 
confèrent les art. 123 al. 1 LIFD et 25 al. 1 LIFD, à chercher à clarifier les 
circonstances dans lesquelles ce trust avait été créé. Elle devait savoir qui l’avait 
fondé, en faveur de quels bénéficiaires, et déterminer la valeur des actifs 
concernés, ainsi que le montant des revenus qu’il avait généré. C’est dans ce cadre 
que s’en est suivie une large instruction, qui s’est terminée par l’envoi du courrier 
de sommation du 7 juin 2011, puis par la notification des décisions litigieuses du 
30 avril 2013. 
29) 
Des explications fournies et des pièces produites au cours de cette 
instruction, sont ressortis les éléments pertinents à l’appréhension de la situation 
fiscale du recourant qui étaient les suivants : 
 
- le patrimoine concerné fiscalement était intégré durant les années fiscales 
considérées dans celui du Trust dont le recourant a fourni les actes de constitution 
formelle, dans un premier temps selon le droit de Jersey, puis, dès 2001, selon 
celui des Îles Caymans ; 
 
- s’agissant des circonstances de la création du Trust, si dans un premier temps, le 
2 décembre 2008, mais aussi dans son courrier du 30 janvier 2009, le recourant a 
indiqué à l’intimée l’avoir constitué en faveur de ses enfants, cette version, à 
teneur du dossier, a changé depuis les entretiens avec les représentants de 
l’AFC-GE des 4 mai 2010 et 3 juillet 2010, après que celle-ci lui ait demandé, 
au-delà de celle de l’acte constitutif du Trust, la production de la lettre 
d’instruction, ou de la déclaration de volonté ayant présidé à la constitution. Le 
recourant exposait que le Trust avait « dans les faits » été créé par son père qui 
« en serait le settlor », alors que ce dernier n’était pas encore en Suisse. Toutefois, 
cette allégation ne fait l’objet d’aucune documentation, le recourant ayant encore 
expliqué à l’AFC-GE que le Trust avait été créé en 1996, soit huit ans après le 
décès de l’intéressé en 1988, et la déclaration du 10 décembre 2010 de 
M. F______, directeur de la société de Jersey, trustee originel, ne disant rien à ce 
sujet. Dans la suite de l’instruction de la procédure de rappel d’impôt, le recourant 
a affirmé qu’il n’était pas le constituant du Trust. À la date de l’ouverture de la 
procédure de rappel d’impôt, le protector du Trust étant décédé, il ne pouvait plus 
être consulté à ce sujet ; 


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- dans l’organisation du Trust, la société D______, dont il avait été l’actionnaire et 
l’un des administrateurs, avait la fonction de consultant. Dès 2001, ce rôle a été 
repris par la société Q______ qui détenait également le patrimoine du Trust. 
Interrogé au cours de l’instruction par l’AFC-GE sur sa participation à 
l’administration de Q______, et sur l’identité de ceux qui la composaient, le 
recourant n’a jamais donné suite, se retranchant dans les derniers temps sur un 
refus de coopérer des organes du Trust ; 
 
- selon les explications données par le recourant le 30 janvier 2009, le patrimoine 
du Trust, détenu par Q______, provenait de la vente en 1996 du groupe 
AK______ à un groupe américain. Le contrat de vente n’a cependant pas été 
fourni et le prix exact de la transaction, n’est pas connu. Le recourant affirmait 
avoir agi pour son compte et pour le compte de tiers, mais, au stade de 
l’instruction de la procédure de rappel d’impôt, il n’a produit aucune pièce 
documentant l’étendue de ses pouvoirs, ou l’identité de ses mandants. La décision 
de la commission des communautés européenne du 25 juin 1996 accessible sur le 
site internet de celle-ci confirme ce fait, mais ne fournit pas plus d’informations ; 
 
- malgré la demande de l’AFC-GE, les bilans du Trust de 2001 à 2008 n’ont pas 
été produits, mais seulement les comptes de profits et pertes de celui-ci. Les seuls 
documents chiffrés produits pouvant rendre compte de la valeur du Trust sont les 
bilans de Q______, la holding à travers laquelle le trust détenait ses actifs, 
produits pour les seules années 2005 et 2006. 
30) a. 
Sur la base des éléments précités, qui résultaient de l’instruction qu’elle 
avait menée, l’AFC-GE a pris les décisions litigieuses, en écartant la thèse du 
recourant selon laquelle le Trust devait être traité comme un trust privé 
discrétionnaire conclu à titre testamentaire par son père, et dont le patrimoine a 
toujours été distinct du sien. Le recourant n’ayant pas produit les bilans du Trust, 
l’AFC-GE a estimé la valeur des actifs de celui-ci par extrapolation, de même que 
celle des revenus attribuables au recourant. 
 
b. 
Suite à la réclamation du recourant qui a produit quelques pièces nouvelles 
et un avis de droit, l’AFC-GE a refusé d’entrer en matière en exposant dans le 
détail les motifs qui l’avaient fondée à prendre les décisions de taxation du 
30 avril 2013. Sous l’angle procédural, une telle décision, qui a pour effet de 
constater que le recourant n’a pas établi le caractère manifestement erroné de la 
taxation d’office, a la nature d’une décision d’irrecevabilité, à l’instar des 
décisions prises dans les cas de révision, lorsque l’autorité saisie constate que les 
conditions préalables à la révision ne sont pas réunies. 
 
c. 
Saisi d’un recours par le contribuable, le TAPI l’a rejeté. À teneur de son 
jugement, le recours a été traité comme s’il avait été interjeté contre une taxation 
ordinaire, sans considération du cadre restrictif imposé à la procédure par les 
art. 132 al. 3 LIFD, 48 al. 2 LHID et 39 al. 2 LPFisc. 


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d. 
Saisie d’un nouveau recours comportant les mêmes griefs, la chambre de 
céans statuera en gardant à l’esprit la lettre de ces dispositions restrictives. Elle 
limitera son examen sur le fond à la question de savoir si les décisions de 
l’AFC-GE résultent d’une appréciation manifestement erronée de la situation 
fiscale du recourant au regard du dossier qui lui avait été soumis, et si le 
contribuable, dans le cadre de sa contestation ultérieure, a amené des éléments 
prouvant la non-conformité au droit de ces décisions. 
31) 
Il importe donc tout d’abord de déterminer si, sur la base des pièces 
fournies, c’est manifestement à tort que l’autorité fiscale a réintégré à son 
patrimoine les avoirs du Trust, comme le soutient le recourant. 
32) a. 
Comme l’a rappelé la doctrine spécialisée, la création d’un trust 
testamentaire pour accueillir les avoirs d’un défunt implique pour le moins 
l’existence d’une déclaration de volonté du testateur. En l’espèce, celle-ci n’existe 
pas et aucun élément de la procédure ne va dans un tel sens. En outre, le Trust a 
été créé huit ans après le décès de celui qui serait censé en être le constituant. Il 
n’est pas soutenable et il n’est aucunement établi que M. B______ ait pu 
conserver, pendant une telle durée et sans instructions écrites, les avoirs de 
celui-là après son décès, lesquels seraient constitués, selon les explications 
données, pour le moins de la plus grande partie du capital du groupe industriel 
AK______ vendu en 1996. Contrairement à ce que le recourant a expliqué dans 
un premier temps à l’AFC-GE, le Trust n’avait pas été créé avant que le père du 
recourant se domicilie en Suisse, la prise de domicile du premier datant de 1973. 
Cette structure n’existait pas non plus au décès de celui-là en 1988. Suite à 
l’ouverture à Genève de la succession du père du recourant, ses héritiers, dont le 
recourant, n’ont cependant pas fait état des titres du groupe AK______ vendus en 
1996, alors qu’ils avaient l’obligation de le faire, conformément au principe de 
l’acquisition universelle de la succession à la date de l’ouverture de celle-ci 
énoncée à l’art. 560 CCS, qui s’appliquait en l’espèce, vu le domicile genevois du 
défunt. 
 
 
Au vu de ce qui précède, les conditions permettant d’admettre l’existence 
d’un trust discrétionnaire conclu à titre testamentaire par la volonté du père du 
recourant ne sont aucunement établies. 
 
b. 
Le recourant s’est prévalu – et se prévaut toujours – de l’existence d’un 
Trust express discrétionnaire, dont les avoirs seraient clairement distincts des 
siens propres. Il se plaint à ce sujet d’être victime d’un changement de pratique 
des autorités fiscales genevoises qui lui auraient appliqué rétroactivement et en 
violation du principe de non rétroactivité des lois, garanti par les art. 5 al. 3 et 
9 Cst., les principes contenus dans la circulaire entrée en vigueur en 2007, en lieu 
et place de ceux, plus libéraux, pratiqués dans le canton de Genève. 


- 60/71 - 
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L’existence d’une pratique genevoise dans l’admission des structures 
trustales n’est pas établi par le recourant, mais quoi qu’il en soit, cette question 
peut être laissée ouverte au vu de ce qui suit. 
 
 
En effet, sur la base du dossier réuni par l’intimée, tout laisse à retenir que le 
Trust a été créé en 1996 à l’initiative du recourant, dans le but d’y abriter des 
avoirs du défunt, non déclarés sur le plan fiscal, et que celui-là voulait maintenir 
sous ce statut, en voulant peut-être en faire bénéficier directement ses enfants, 
mais en conservant dans l’intervalle, par le biais de la gestion des sociétés du 
groupe réuni sous l’égide de Q______, le contrôle économique sur ceux-ci. 
 
 
Dans sa décision sur réclamation, l’AFC-GE semble considérer, au vu du 
fonctionnement et des transformations de cette structure au fil des ans, que c’est 
en raison du caractère en réalité révocable de cette structure dont le recourant était 
le constituant qu’il y avait lieu d’imposer ces actifs en transparence. La question 
de la nature révocable ou non du Trust, malgré son organisation formelle, n’a pas 
à être tranchée, comme celle de savoir si cette structure ne mériterait pas en réalité 
le qualificatif de trust simulé (sham trust) au sens défini plus avant (cf. consid. 21 
in fine). 
 
c. 
En réalité, c’est au regard des conditions de l’évasion fiscale, au sens 
rappelé plus haut que la situation de cette structure patrimoniale doit être 
appréhendée. Celles-ci sont en effet pleinement réalisées. Sur la base de l’état de 
fait qui lui était soumis, l’AFC-GE ne pouvait que retenir que tout laissait à penser 
que c’était le recourant qui était à l’origine de la création du Trust, créé en 1996 
pour gérer le patrimoine sociétal, industriel ou commercial reçu de son père en 
dehors des actifs successoraux déclarés. La forme qu’il avait choisie pour la 
gestion de ce patrimoine, soit la création d’une structure trustale off-shore est 
insolite, voire inappropriée, et en tous les cas inadaptée au but économique 
poursuivi, si l’objectif poursuivi était de procéder à des investissements 
immobiliers ou commerciaux en Europe. Si le recourant poursuivait le but de 
favoriser ses enfant, il avait à sa disposition d’autres moyens tels que la donation 
pour réaliser cet objectif. Il est vrai que cela aurait impliqué d’officialiser 
l’existence de ces actifs, notamment vis-à-vis de l’autorité fiscale de son pays de 
domicile. En réalité, la création du Trust en 1996 visait clairement, après avoir 
évité le paiement des droits de succession en 1988, à éviter de devoir s’acquitter, 
années après années, des impôts sur le revenu et la fortune liés à la propriété de 
ces avoirs, tout en en conservant le contrôle. Cette économie d’impôts était 
substantielle, au vu de la valeur des actifs détenus par le Trust. L’autorité intimée 
était donc fondée, en raison d’une situation d’évasion fiscale avérée, de retenir 
qu’en application du principe de transparence, les avoirs détenus par le Trust 
devaient être réincorporés dans le patrimoine du recourant et que par conséquent 
les taxations déjà opérées devaient être rectifiées, qu’il s’agisse de l’imposition de 
son revenu ou de sa fortune. 


- 61/71 - 
A/823/2015 
 
d. 
Tant dans le cadre de la procédure de réclamation que devant le TAPI, le 
recourant a produit de nouvelles pièces. Le contenu de celles-ci, sous l’angle de 
leur force probatoire, n’apporte pas d’éléments suffisants conduisant à renverser 
l’appréciation juridique retenue par l’autorité intimée, en établissant l’existence 
d’un patrimoine à traiter indépendamment du sien. 
 
e. 
Ainsi, les précisions qu’il a apportées et documentées dans le cadre de la 
procédure de réclamation, en rapport avec l’utilisation de son patronyme en tant 
que « marque » pour justifier que celui-ci ait été associé, dans la presse 
spécialisée, à des investissements entrepris par le Trust, ne sont pas pertinentes 
pour modifier l’appréciation juridique de la situation. Il en va de même de l’avis 
de droit du professeur BB______, produit à l’appui de sa thèse sur l’indépendance 
du patrimoine du Trust, et sur l’incongruité qui consisterait à appliquer 
rétroactivement les principes découlant de la circulaire à une situation fiscale 
préexistant à l’entrée en vigueur de celle-ci. En effet, les considérations de son 
auteur ne peuvent être prises en considération, car, outre le fait qu’il s’agit d’un 
avis émis sur mandat du recourant, elles ont été émises en totale abstraction du 
contexte d’évasion fiscale qui a présidé à la constitution du Trust. Or, que ce soit 
avant ou après 2007, la mise en place d’une structure juridique tierce, telle un 
trust, même valablement constitué sous l’angle de la législation de son pays de 
rattachement, ne peut être admise sous l’angle fiscal, dès lors qu’elle est destinée à 
abriter le patrimoine d’un contribuable en vue d’éluder le paiement de l’impôt, au-
delà de toute formule « d’optimalisation fiscale » autorisée. 
 
f. 
De même, les précisions et nouvelles pièces versées à la procédure par le 
contribuable devant le TAPI, en laissant ouverte la question de leur recevabilité 
dans le cadre du stade judiciaire de la contestation d’une décision de taxation 
d’office, ne peuvent pas non plus conduire à considérer que l’autorité intimée s’est 
manifestement trompée dans ses décisions de taxation. 
 
g. 
Les explications supplémentaires fournies par le recourant au sujet de la 
non-implication de D______ dans le contrôle du Trust ne permettent pas de 
contrer le constat que cette société qu’il dirigeait, intervenait officiellement dans 
la gestion du Trust en tant qu’ « appointed consultant » jusqu’en 2001, étant 
précisé que par le biais de cette société, ainsi que l’a relevé l’intimée et même s’il 
a déclaré fiscalement cette opération, le recourant a pu réaliser, à des conditions 
préférentielles et en dehors des règles du marché, un important gain de 
CHF 8'500'000.- par le biais d’une opération d’achat, puis de revente à celui-ci 
d’une importante part du capital-actions de cette société, alors que celle-ci était 
fortement endettée. 
 
h. 
Quant aux attestations des administrateurs de la société des Îles Caymans 
fonctionnant comme trustees depuis 2001, elles ne permettent pas de renverser le 
fait qu’à teneur d’un document officiel américain, et en dehors de tout contexte 
d’utilisation du nom du recourant à titre de marque, le responsable d’une société 


- 62/71 - 
A/823/2015 
détenue par le Trust l’ait désigné comme propriétaire de Q______, et que ce fait 
ait été retenu par cette administration. 
 
i. 
Enfin, les explications et pièces nouvelles que le recourant a fournies au 
sujet de l’existence, non pas d’un, mais de quatre trusts, ne font qu’ajouter au flou 
des explications données sur la situation patrimoniale familiale, ceci en l’absence 
de précisions documentées ou chiffrées au sujet la situation de ces trusts et de leur 
organisation, du patrimoine concerné et de ses relations avec celui du Trust. Un tel 
flou ne peut qu’être volontaire, eu égard aux conseils professionnels dont le 
recourant s’est entouré tout au long de la procédure. 
 
j. 
Il est rappelé que, lorsque les autorités fiscales ont apporté de nombreux 
indices de faits donnés, il incombe au contribuable d'apporter la preuve du 
contraire, de manière à infirmer les allégations hautement vraisemblables 
présentées par le fisc (dans ce sens voir Archives 39 284, consid. 3c, p. 288 ; 44, 
623 ; RDAF 1993, 32, consid. 2b, p. 35; voir également ATF du 7 avril 2003, 
dans la cause 2P.215/2002 et 2A.479/2002 ; cet arrêt cite d'ailleurs Jean-Marc 
RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd. 
1998, p. 142 ; voir encore Urs BEHNISCH Die Verfahrensmaximen und ihre 
Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, Archives 56, 626 s. et Daniel 
SCHÄR Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, thèse St-Gall 1998, 
spéc. p. 193-197). 
33) a. 
Le recourant se prévaut d’un comportement contraire à la bonne foi de la 
part de l’AFC-GE qui l’aurait amené à entrer en négociation dans le seul but 
d’obtenir des informations qu’elle n’aurait pu obtenir s’il n’avait pas coopéré, en 
lui faisant miroiter une possibilité d’arrangement, intention qu’elle n’aurait jamais 
eue. 
 
b. 
 
 Cst. 
 
 
 
part (ATF 138 I 49 consid. 8.3 ; 129 I 161 consid. 4 ; 129 II 361 consid. 7. 
 /2015 du 22 mai 2015 consid. 3). 
 
c. 
 
 
 
 
 
 
 
consid. 1.3.1). 


- 63/71 - 
A/823/2015 
 
d. 
 
 
 
 
ait agi dans le cadre et dans les limites d 
 
 
 
 
 
 
 
e. 
 -G 
 ô , ainsi que 
 ns 
la procédure a été menée et le recourant y a toujours été assisté ou représenté par 
 
procédure que des négociations se sont déroulées en r à un règlement 
du contentieux, mais aussi du cadre futur des rapports fiscaux, il ne ressort pas du 
 
 
 orer. Au demeurant, si celui-ci a 
produit une documentation et fourni certaines explications, celles- 
 û 
du contribuable, 
 
 
Aucun 
eu, durant la procédure de ô , un comportement contraire à la bonne 
foi. 
34) 
En définitive, le recourant a échoué à établir que l’autorité fiscale intimée a 
retenu à tort le lien entre le patrimoine du Trust et le sien propre. En outre, il n’a 
pas remis en question de manière précise et en documentant son point de vue, les 
montants d’impôts retenus par l’AFC-GE à la clôture des procédures en rappel 
d’impôt ou de taxation. Dès lors, les décisions de taxation qui les reprennent et qui 
ne sont manifestement pas erronées, ne peuvent être que confirmées, l’AFC-GE 
ayant à raison refusé d’entrer en matière sur les réclamations du contribuable. 
35) a. 
La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative, à l’instar du Tribunal fédéral, examine d'office 
lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 p. 171 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_177/2016 du 30 juin 2017 consid. 3). 
 
b. 
 En vertu de l'art. 120 al. 4 LIFD, la prescription du droit de procéder à la 
taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale. 


- 64/71 - 
A/823/2015 
 
 
 Selon l'art. 47 al. 1 LHID, le droit de taxer se prescrit par cinq ans à 
compter de la fin de la période fiscale ; en cas de suspension ou d'interruption de 
la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la 
période fiscale. Cette règle est reprise en droit cantonal à l’art. 22 LPFisc. En 
l'espèce, le droit de taxer la période fiscale 2001 en matière d'impôt cantonal et 
communal est par conséquent prescrit depuis le 31 décembre 2016 (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_177/2016 précité consid. 3). 
 
c. 
L’autorité intimée retient, dans sa réponse au recours, qu’en fonction des 
règles précitées, le droit de taxer l’année fiscale 2001 serait éteint le 
31 décembre 2016, que ce soit pour l’IFD ou pour l’ICC. La chambre 
administrative, qui applique le droit d’office, n’est pas de cet avis. Lesdites règles 
s’appliquent au contentieux consécutif à la taxation ordinaire mais trouvent une 
application différente lorsque celui-ci est consécutif à une taxation d’office, en 
raison des restrictions posées par la loi aux possibilités de recourir dans une telle 
situation (cf. consid. 10 à 13 supra). En effet, ainsi que la doctrine et la 
jurisprudence le rappellent, dès lors que le recourant n’établit pas, dans le cadre de 
sa réclamation, le caractère manifestement inexact de la décision de taxation 
d’office, l’autorité statuant sur la réclamation doit en constater l’irrecevabilité et 
refuser d’entrer en matière sur celle-ci. L’irrecevabilité de la réclamation entraîne 
l’entrée en force de la décision la constatant et cela avec effet ex tunc si elle est 
confirmée à l’issue de la procédure de recours. 
 
d. 
En l’espèce, le rejet du recours a entraîné la confirmation des décisions sur 
réclamation du 5 février 2015. Dès lors, l’ensemble des décisions de taxation, 
qu’il s’agisse des décisions de taxation en rappel d’impôt pour les exercice 2001 à 
2005 et 2007 ou des décisions de de taxation ordinaire pour les années 2006, 2008 
et 2009 sont entrées en force avec effet au 5 février 2015, la procédure de recours 
qui s’en est suivie confirmant le bien fondé du refus de l’autorité fiscale d’entrer 
en matière sur la réclamation du contribuable. Ainsi, dans ce contexte procédural 
particulier, les décisions de taxations de l’année 2001 relatives à l’ICC et à l’IFD 
ne sont pas prescrites, ayant acquis un caractère définitif à la date précitée, vu 
l’issue du recours devant la présente juridiction. 
36) a. 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée être 
 ne amende (art. 175 al. 1 LIFD ; 
art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). À teneur D ou des 
art. 56 al. 1 LHID et 69 al. 2 LPFisc, l en règle générale équivalente 
 
est légère et au triple de celui-ci en cas de faute grave. 
 
b. 
 
 ô 
 


- 65/71 - 
A/823/2015 
 
 
faute en est un élément constitutif subjectif (Pietro SANSONETT/Danielle 
HOSTETTLER in Commentaire romand, op. cit., ad art. 175 , p. 1986 n. 7 ss ; 
Xavier OBERSON, op. cit., p. 586 ss n. 15 ss). 
 
 
 
 
 
 sa situation personnelle 
(art. bre 1937 - CP - RS 311.0 ; 
RDAF 
 
 
 
 
 
 
 
 ô 
dans la détermination de la négligence (Pietro SANSONETT/Danielle 
HOSTETTLER in Commentaire romand, op. cit., ad art. 175 n. 38). 
 
 fiscale (ATF 135 II 86 
consid. 
porter un jugem 
 û 
 
 
 é 
 
op. cit., p. 587 n. 18). 
 
c. 
Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera 
également puni d'une amende. La tentative de soustraction au sens de cette 
disposition se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas 
punissables, et la soustraction consommée au sens de l’art. 175 LIFD, qui l'est. Le 
comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la 
soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il 
suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en 
particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas 
conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, 
l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts 
avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la 


- 66/71 - 
A/823/2015 
soustraction est consommée (arrêts 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 
consid. 15 ; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1, in RDAF 2012 II 324 ; 
2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2). 
 
 
Une législation équivalente prévaut en matière d’impôt cantonal et 
communal (art. 56 al. 2 LHID et art. 70 al. 1 et 2 LPFisc). 
 
d. 
Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction fiscale suppose, 
contrairement à la soustraction consommée qui peut être commise par négligence 
(cf. art. 175 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID et art. 70 al. 1 et 2 LPFisc), un agissement 
intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, 
soit avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné 
des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol éventuel suffit (arrêts 2C_32/2016 précité 
consid. 15 ; arrêts 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.1; 2C_898/2011 du 
28 mars 2012 consid. 2.2, in RF 67/2012 700). 
37) a. 
D 
 
 
2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.2 et 2C_480/2009 du 16 mars 2010 
 
 ATA/291/2016 du 5 avril 2016 ; ATA/580/2014 du 
29 juillet 2014 
 
 
 
b. 
 
 
 de 
 CP er janvier 2007, ou art. 10 
 
 
 
 ; ATA/647/2013 du 1er octobre 2013 consid. 11;). 
 
c. 
 
 ô 
constitue donc le premie 
 
 
 
 - 
 D D 
 


- 67/71 - 
A/823/2015 
 
d. 
 al. 3 CP, applicable par les renvois respectifs des 
art. 333 
 
 ô 
 
 
5 û 2 consid. 3.3 ; 
2C_188/2009 du 7 
 ô 
personnelle (ATF 134 III 59 consid. 2.3.1 ; 119 Ib 311 consid. 2e ; arrêt du 
Tribun 
 
 
(ATF 134 III 59 consid. 2. 
consid. 2.4.2 ; ; ATA/280/2015 du 17 mars 2015). 
38) a. 
Sur le plan fédéral, s D 
prescrit, en cas ô 
 
 ô 
 
 ô ô 
 
 
 
 
Depuis le 1er 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 ô 
 
 D D 
 
 
 
 
 
 D son 
texte 
 D 


- 68/71 - 
A/823/2015 
 
 D 
 
 
 D 
 D 
 
 
2C_651/2012 du 28 septembre 2012 consid. 3.1 ; ATA/558/2014 du 
17 juillet 2014 consid. 6c ; ATA/37/2014 du 21 janvier 2014). 
 
b. 
 D es d 
al. 2 LIFD (art. 58 al. 2 et 3 LHID) en matière de soustraction fiscale consommée. 
 
 
 
 urante 
(art. 341A de la loi sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 dans son 
état à la date précitée - D 3 1 - 
 
 â 
 ô 
 
 
 
ATA/346/2006 du 20 juin 2006 
 
 
 D 
 D 
 
exclusivement par l D 
 D 
 D 
 /2014 du 22 janvier 2015 consid. 5.1). 
 
c. 
En cas de tentative de soustraction, la prescription du droit de taxer est de 
huit D er octobre 2002 de 
 333 al. 5 CP. Sur le plan cantonal, la prescription relative du droit de taxer 
est de quatre ans (art. 77 al. 1 let. a et al. 2 LPFisc) et la prescription absolue de 
six ans (art. 58 al. 1 LHID ; art. 77 al. 2 LPFisc). La prescription commence à 
courir à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la 
tentative de soustraction a été commise. 
39) a. 
D ui a prévalu au sujet de la 
non- 
peut prévaloir en matière de sanction pénale. Dès lors, le jugement du TAPI du 


- 69/71 - 
A/823/2015 
12 
recours valablement déposé le 17 janvier 2017, la chambre administrative 
constatera la prescription du droit de sanctionner la soustraction fiscale commise 
 D 
 
b. 
En revanche, au vu de la teneur des dispositions légales précitées, le droit de 
sanctionner les infractions n’est pas prescrit pour les exercices 2002 à 2009. 
40) 
 oncées, la chambre administrative 
relève que le recourant a mis en place depuis de nombreuses années une structure 
trustale off- rimoniaux familiaux 
provenant vraisemblablement de son père, en utilisant celle-ci pour ô 
sur la fortune et sur le revenu, notamment mobilier, dont il aurait dû 
rapport avec ces avoirs et leurs revenus, cilié dans le 
canton de Genève, en omettant de de ce Trust et de ses 
actifs dans sa déclaration fiscale. Il a adopté intentionnellement ce comportement 
durant chacune des années incriminées, à tout le moins par dol éventuel. Il a ainsi 
commis 
soit une infraction de soustraction fiscale au sens des dispositions de droit pénal 
fiscal rappelées ci-dessus, consommée pour les années 2002 à 2005 et 2007 pour 
lesquelles de tentative pour les années 
2006, 2008 et 2009. 
 
 
É s avisé, sa faute est grave. En le sanctionnant 
 amende correspondant aux trois quarts du montant soustrait lorsque 
 à la moitié de ce montant pour les tentatives de 
soustraction 
 
montant des amendes respecte à tout le moins le principe de la proportionnalité et 
les capacités financières de celui-ci. Il sera donc confirmé. 
41) 
Compte tenu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis en raison 
du constat de la prescription intervenue pour les amendes 
2001. 
Il 
sera 
rejeté 
pour 
le 
surplus, 
le 
jugement 
du 
TAPI 
du 
12 décembre 2016 étant confirmé par substitution de motifs au sens des 
considérants. 
42) 
Vu issue de la procédure, un émolument de procédure légèrement réduit 
sera mis à la charge du recourant, émolument arrêté à CHF 4'500.-. Aucun 
 -GE (art. 87 al. 1 LPA). En outre, 
aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
partielle (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 


- 70/71 - 
A/823/2015 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 17 janvier 2017 par Monsieur A______ contre 
le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 décembre 2016 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
constate la prescription du droit de sanctionner la soustraction fiscale en matière 
d’impôt fédéral direct et d’impôt cantonal et communal pour l’exercice fiscal 2001 ; 
confirme le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
12 décembre 2016 pour le surplus ; 
met un émolument de CHF 4'500.- à la charge de Monsieur A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Xavier Oberson et Me Dominique Morand, avocats 
du recourant, à l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
M. Mazza 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 


- 71/71 - 
A/823/2015 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :