ge_gerichte · ATA/302/2014 · 2014-04-29 · fr

Résumé:
 Les droits d'enregistrement sur un partage de succession se perçoivent sur la valeur vénale des biens sans déduction du passif.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/821/2012-ICC 
ATA/302/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 avril 2014 
1ère section 
 dans la cause 
 
Madame A______ 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
 
Madame A______ 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
7 janvier 2013 (JTAPI/12/2013) 


- 2/9 - 
A/821/2012 
EN FAIT 
1) 
 
Feu Monsieur A______ (ci-après: le défunt), époux de Madame A______ 
(ci-après: la contribuable) est décédé le ______ 1998. 
2) 
 
Par bordereaux non contestés et définitifs du 22 mai 2000, l'administration 
fiscale cantonale (ci-après: AFC) a prélevé CHF 241'267,50.- pour les droits 
relatifs à la succession. L'actif brut successoral s'élevait à CHF 4'958'751.- et à 
CHF 4'468'074.- après déduction du passif successoral. Un montant de 
CHF 2'228'158.- revenait à la contribuable. 
3) 
 
Le 20 décembre 2010, l'hoirie du défunt, soit la contribuable et ses deux 
enfants, a procédé au partage de la succession. La convention établie ne précise ni 
le montant partagé ni sa répartition. 
4) 
 
Le 22 mars 2011, l'AFC a demandé à la contribuable un justificatif de la 
diminution de sa fortune au 31 décembre 2010. 
5) 
 
Par courrier du 14 avril 2011, la contribuable a expliqué qu'elle avait 
effectué une répartition de sa fortune en faveur de ses deux enfants. 
6) 
 
Le 16 mai 2011, l'AFC a sollicité des précisions à la contribuable 
concernant ses donations : les dates, les montants, les bénéficiaires et les 
justificatifs y relatifs, comme des avis de débits bancaires. 
7) 
 
Le 7 juillet 2011, la contribuable a déposé la convention de partage de la 
succession du 20 décembre 2010. 
8) 
 
Le 4 août 2011, l'AFC a indiqué à la contribuable que le document 
susnommé ne contenait ni le montant de l'actif successoral brut, ni le détail de 
l'actif partagé, ni les sommes perçues par les héritiers. Elle demandait également 
des justificatifs. 
9) 
 
Par bordereau du 14 septembre 2011, l'AFC a réclamé aux trois héritiers 
CHF 10'226,95.- au titre de droits d'enregistrement basés sur le partage d'une 
valeur de CHF 4'838'751.-. 
10) 
Le 28 octobre 2011, la contribuable a élevé réclamation à l’encontre de ce 
bordereau. Elle avait déjà payé des droits successoraux. Elle ne comprenait pas 
qu'elle dût payer des droits d'enregistrement treize ans après le décès de son 
époux. Finalement, le dernier bordereau concernant la succession faisait état d'un 
montant de CHF 4'468'074.- et non de CHF 4'838'751.-. 


- 3/9 - 
A/821/2012 
11) 
Le 23 janvier 2012, l'AFC a rejeté la réclamation. Les droits 
d'enregistrement concernaient tout partage de biens entre héritiers quelle que soit 
la forme. Il y avait bien eu partage comme l'avait confirmé la contribuable. 
L'assiette des droits était fixée par rapport à l'actif successoral brut après 
déduction des 
assurances (CHF 100'000.-) et des biens hors canton 
(CHF 20'000.-). 
12) 
Par acte du 22 février 2012, la contribuable a recouru contre cette décision 
auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après: TAPI). L'assiette 
du calcul des droits d'enregistrement était erronée. L'AFC aurait dû prendre 
comme base de calcul l'actif successoral net, déduction faite du passif successoral. 
13) 
Le 18 juin 2012, l'AFC a conclu au rejet du recours. La taxation devait se 
faire sur la base de l'actif successoral brut sous déduction de l'assurance-vie et de 
l'immeuble hors canton. Cette définition de l'assiette fiscale était fondée sur 
l'exposé des motifs de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 
(LDE – D 3 30). Il était indiqué que la déduction des dettes était exclue du calcul. 
14) 
Le 5 juillet 2012, la contribuable a relevé que, selon la loi, le partage devait 
être taxé à la valeur vénale au jour du partage, ce qui n'avait pas été le cas dans le 
bordereau du 14 septembre 2011. 
15) 
Le 17 juillet 2012, l'AFC a persisté dans ses conclusions, sans répondre au 
nouveau grief soulevé par la contribuable. 
16) 
Le 7 janvier 2013, le TAPI a admis partiellement le recours et renvoyé le 
dossier à l'AFC pour nouvelle décision de taxation. Selon la lettre de la loi, le 
passif successoral devait être exclu du calcul des droits d'enregistrement. 
L'assiette de taxation était donc la valeur nette de l'actif successoral, soit 
CHF 4'468'074.-. Pour ce qui était de la prise en compte de la valeur vénale au 
jour du partage, l'AFC n'avait pas pu l'établir car la contribuable n'avait pas fourni 
de justificatifs, bien que le fardeau de la preuve lui incombât. Le recours était 
rejeté sur ce point. 
17) 
Le 12 février 2013, la contribuable a saisi la chambre administrative de la 
Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) du litige. La décision sur 
réclamation de l'AFC devait être annulée et les droits d'enregistrement devaient 
être calculés sur une valeur de CHF 830'733,20.-. Les biens faisant l'objet du 
partage successoral devaient être taxés à la valeur vénale de la date du partage, 
qu'il appartenait à l'AFC de déterminer. Elle avait répondu aux demandes de cette 
administration, et envoyé un courrier le 8 septembre 2011 pour indiquer la somme 
précitée. Cependant, elle n'avait pas gardé une copie de cette lettre, mais 
seulement un brouillon. Ses bordereaux d'impôts pour les années 2002 à 2010 
montraient une diminution de la fortune, de laquelle l'AFC aurait pu déduire le 
montant des donations. 


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18) 
Le 13 février 2013, l'AFC a également recouru auprès de la chambre 
administrative. Le TAPI avait mal interprété la LDE. Il ressortait du texte de la loi 
et de son exposé des motifs que la déduction du passif successoral était exclue de 
l'estimation des biens. 
19) 
Le 18 avril 2013, l'AFC a répondu au recours de la contribuable. Elle s'était 
basée sur l'actif brut de la succession en date du 23 mars 2000. La contribuable ne 
pouvait pas démontrer que l'actif avait diminué pour atteindre CHF 830'733,20.-, 
alors qu'elle supportait le fardeau de la preuve. 
20) 
Le 3 juin 2013, la contribuable a persisté intégralement dans ses 
conclusions. Les droits d'enregistrement devaient être calculés à leur valeur vénale 
à la date du partage. 
21) 
A la suite de ce courrier, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjetés en temps utile devant la juridiction compétente, les recours sont 
recevables (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
 
 
La recourante, cohéritière solidairement responsable du paiement des 
droits litigieux, dispose de la qualité pour agir (art. 163 al. 1 et 165 LDE). 
2) 
 
Toute 
pièce, 
constatation, 
déclaration, 
condamnation, 
convention, 
transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou 
judiciaire, soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de 
l’enregistrement sont frappés d'un impôt appelé « droits d'enregistrement » (art. 1 
al. 1 LDE). Les actes, écrits et pièces portant partage de successions ouvertes dans 
le canton de Genève soumis aux droits de succession dans ce canton doivent 
obligatoirement être enregistrés (art. 3 let. f LDE), sous une réserve non réalisée 
en l'espèce (art. 6 let. t LDE). 
 
 
Le partage entre héritiers de biens dépendants d'une succession, quelle que 
soit leur nature, est soumis obligatoirement à un droit d’enregistrement de 1‰ et 
au minimum de CHF 10.- (art. 62 al. 1 let. a LDE). 
 
 
Les biens faisant l’objet du partage successoral, du changement ou de la 
liquidation du régime matrimonial sont taxés à leur valeur vénale à la date du 
partage sans tenir compte du passif successoral (art. 63 LDE). Le droit de partage 
n’est applicable qu’une seule fois sur les biens faisant l’objet des opérations 
prévues aux art. 62 et 63 LDE, qu’il s’agisse d’un partage total ou de partages 


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partiels et à condition que tous les ayants droit participent à l’opération ou y soient 
représentés (art. 64 LDE). 
3) 
 
Selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s’interprète en 
premier lieu d’après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n’est pas 
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge 
recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec 
d’autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but 
poursuivi, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi 
que de la volonté du législateur telle qu’elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique) (ATF 138 II 557 consid. 7.1 ; 138 II 105 
consid. 5.2 ; 132 V 321 consid. 6 ; 129 V 258 consid. 5.1 et les références citées). 
Le Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes d’interprétation de manière 
pragmatique, sans établir entre elles un ordre de priorité hiérarchique (ATF 138 II 
217 consid. 4.1 p. 224 ; 133 III 175 consid. 3.3.1 p. 178 ; 125 II 206 consid. 4a p. 
208/209 ; ATA/422/2008 du 26 août 2008 consid. 7). Enfin, si plusieurs 
interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la 
Constitution (ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les arrêts cités) ou plus 
généralement au droit supérieur. 
 
Le juge est, en principe, lié par un texte légal clair et sans équivoque. Ce 
principe n’est cependant pas absolu. En effet, il est possible que la lettre d’une 
norme ne corresponde pas à son sens véritable. Ainsi, l’autorité qui applique le 
droit ne peut s’en écarter que s’il existe des motifs sérieux de penser que le texte 
ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée. De tels 
motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la 
prescription en cause, ainsi que de sa relation avec d’autres dispositions (ATF 138 
II 557 consid. 7.1 ; 138 V 445 consid. 5.1 ; 131 I 394 consid. 3.2 ; 131 II 13 
consid. 7.1 ; 130 V 479 consid. 5.2 ; 130 V 472 consid. 6.5.1). En dehors du cadre 
ainsi défini, des considérations fondées sur le droit désirable ne permettent pas de 
s’écarter du texte clair de la loi, surtout si elle est récente (ATF 118 II 333 consid. 
3e ; 117 II 523 consid. 1c). 
4) 
 
En l'espèce, les biens faisant l'objet du partage successoral sont taxés à la 
valeur vénale sans tenir compte du passif successoral (art. 63 LDE). Le doute 
existe sur la signification de « sans tenir compte ». La première lecture possible 
mène à exclure du calcul la déduction du passif : le passif n'est pas déduit de la 
valeur brute des biens. La seconde lecture mène à inclure la déduction du passif 
dans le calcul : le passif est soustrait de la valeur brut des biens. Au moment de 
l'adoption de la LDE, dans le commentaire article par article de l'exposé des 
motifs, il était précisé que l'art. 63 LDE exprimait « les règles d'estimation des 
biens à la date du partage, excluant, comme c'était le cas en application des 
art. 141 et 142 LCP (loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 
1887), la déduction des dettes » (MGC 1965/II, A 906). En outre, à l'art. 62 al. 2 


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let. b et c LDE, il est précisé qu'aucun droit n'est perçu sur la « valeur nette » des 
biens du conjoint survivant ou des époux, démontrant une volonté claire du 
législateur de s'écarter de la valeur brute, ce qui n'est pas le cas à l'art. 63 LDE. 
Dès lors, la lettre du texte combinée à une approche historique et systématique 
montre que c'est la valeur de l'actif successoral brut qui doit être la base du calcul 
des droits d'enregistrement sur le partage de la succession sans que le passif et les 
dettes n'en soient déduits. 
 
 
Les biens faisant l'objet du partage successoral sont taxés à la valeur vénale 
sans tenir compte du passif successoral (art. 63 LDE). 
 
 
La lettre de cette disposition est équivoque, les termes « sans tenir compte » 
pouvant soit concerné le verbe (sont taxés), soit les mots « à la valeur vénale ». 
Dans la première hypothèse, le passif doit être déduit de la valeur vénale avant le 
calcul des droits d'enregistrement, alors que, dans la seconde, une telle déduction 
est interdite. 
 
 
Il ressort toutefois d'une analyse historique qu'au moment de l'adoption de la 
LDE, le commentaire article par article de l'exposé des motifs précisait que cette 
disposition exprimait « les règles d'estimation des biens à la date du partage, 
excluant, comme c'était le cas en application des art. 141 et 142 LCP (loi générale 
sur les contributions publiques du 9 novembre 1887), la déduction des dettes » 
(MGC 1965/II, A 906). 
 
 
Une approche systématique aboutit au même résultat. L'art. 62 al. 2 let. b et 
c LDE, qui concerne des avoirs exempts de droits d'enregistrement, précise 
qu'aucun droit n'est perçu sur la « valeur nette » des biens concernés, démontrant 
une volonté claire du législateur de s'écarter de la valeur brute, ce qui n'est pas le 
cas à l'art. 63 LDE. 
 
 
Il ressort de ce qui précède que la base du calcul des droits d'enregistrement 
lors du partage d'une succession est la valeur de l'actif successoral brut, sans que 
le passif n'en soit déduit. 
 
 
Partant, le recours de l'AFC sera admis sur ce point. 
5) 
 
La contribuable remet en cause la valeur de référence pour la taxation du 
partage. 
6) 
 
La taxation se fait sur la valeur vénale à la date du partage (art. 63 LDE). 
 
 
Selon un principe général en droit fiscal, il incombe à l’autorité fiscale de 
démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que 
le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou 
éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au 
contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et 


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de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153 
consid. 4.3 ; ATF 121 II 257 consid. 4 c/aa ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.6 ; ATA/56/2014 du 4 février 2014 
consid. 4 c ; ATA/672/2013 du 8 octobre 2013 consid. 3 c). 
7) 
 
En l'espèce, la contribuable n'a pas démontré que la valeur des biens 
partagés se montait à CHF 830'733,20.- au moment du partage, ce qui aurait eu 
pour effet de baisser le montant des droits d'enregistrement. Malgré les 
sollicitations précises, allant jusqu'à expliciter le type de justificatif requis, et 
répétées de l'AFC, elle n'a pas produit de document infirmant le montant retenu 
par l'AFC. La convention de partage n'apporte aucun élément chiffré. Devant le 
TAPI, elle n'a pas non plus produit de pièces prouvant ses dires, comme l'a relevé 
ce dernier. Elle a certes présenté devant la chambre de céans un brouillon d'un 
courrier qu'elle aurait envoyé le 8 septembre 2012 à l'AFC. Cependant, rien ne 
confirme que cette lettre a réellement été envoyée. De plus, même si ce courrier a 
existé, il ne démontre pas que le montant partagé était bien celui allégué par la 
contribuable. Elle a également produit ses bordereaux d'impôts pour les années 
2002 à 2010. S'ils montrent une diminution de sa fortune personnelle, ils ne 
donnent aucune indication sur l'utilisation des fonds de l'hoirie et leur éventuelle 
répartition en faveur des deux enfants de la contribuable. Dès lors, l'AFC, à défaut 
de pouvoir s'appuyer sur le montant à la date du partage, ne pouvait que baser sa 
taxation sur la valeur des biens fixée par bordereau de succession définitif du 
22 mai 2000. 
 
 
Ce grief sera donc rejeté. 
8) 
 
C'est donc à raison que l'AFC a calculé les droits d'enregistrement sur le 
partage de succession à partir d'une valeur de CHF 4'838'751.-. 
9) 
 
Au vu de ce qui précède, le recours de l'AFC sera admis et le recours de 
Mme A______ rejeté. La décision sur réclamation de l'AFC du 23 janvier 2012 
sera rétablie. Un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de Mme A______, 
qui succombe, et il ne lui sera pas alloué d'indemnité de procédure (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
 
 


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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevables les recours interjetés les 12 février 2013 par Madame A______ et 13 
février par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal 
administratif de première instance du 7 janvier 2013 ; 
au fond : 
rejette le recours de Madame A______ ; 
admet le recours de l'administration fiscale cantonale ; 
annule le jugement du Tribunal de première instance du 7 janvier 2013 ; 
rétablit la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 23 janvier 
2012 ; 
met un émolument de CHF 500.- à la charge de Mme A______ ; 
dit qu'il ne lui est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à administration fiscale cantonale, au Tribunal 
administratif de première instance, ainsi qu'à Madame A______. 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges. 
 


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Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :