ge_gerichte · ATA/1603/2019 · 2019-10-29 · fr

Résumé:
 Recours d'un contribuable contre un jugement du TAPI refusant de lui octroyer le bénéfice du bouclier fiscal au sens de l'art. 60 LIPP, en raison de son domicile en France. Le recourant possède plusieurs immeubles à Genève (assujettissement limité). Il considère que le dépôt d'une déclaration d'impôts complète et non en la forme simplifiée le placerait dans une situation identique à celle d'un contribuable résidant en Suisse. Or, la situation fiscale d'un contribuable résidant à l'étranger est plus difficile à appréhender par les autorités fiscales, qui ne bénéficient pas de moyens simples d'investigation. De même, le caractère confiscatoire de la taxation ne peut en l'état être déterminé, dès lors que l'impôt confiscatoire doit être analysé à la lumière de l'ensemble des circonstances concrètes concernant un contribuable. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4250/2018-ICC 
 ATA/1603/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 octobre 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
Monsieur A______ 
représenté par Lambelet & Associés SA, mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
15 avril 2019 (JTAPI/362/2019) 


- 2/9 - 
A/4250/2018 
EN FAIT 
1) 
 
Domicilié en France, de nationalité suisse et propriétaire de six immeubles 
sis dans le canton de Genève, Monsieur A______ y est assujetti de manière 
limitée. 
2) 
 
Le 20 mars 2017, M. A______ a remis une déclaration fiscale simplifiée 
pour l'année 2015 à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). Le 
contribuable faisait état d'un revenu et d'une fortune imposables dans le canton, 
après déductions, respectivement de CHF 462'482.- et CHF 17'386'656.-. 
3) 
 
Par bordereau d'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2015 du 
26 avril 2017, l'AFC-GE a taxé M. A______. L'impôt était arrêté à 
CHF 340'284.10, calculé sur un revenu imposable de CHF 469'285.- et sur une 
fortune imposable de CHF 17'449'326.-. 
4) 
 
Par réclamation du 18 mai 2017, le contribuable a contesté le bordereau 
précité, concluant à son annulation et à la prise d'une nouvelle décision. 
 
 
L'AFC-GE n'avait pas calculé le bouclier fiscal. Une déclaration fiscale 
ordinaire était annexée à la réclamation. 
5) 
 
Par décision sur réclamation du 31 juillet 2017, l'AFC-GE a maintenu la 
taxation ICC 2015 du contribuable. Le bouclier fiscal ne pouvait pas lui être 
appliqué en raison de son domicile à l'étranger. 
6) 
 
À la suite du recours de M. A______, par jugement du 7 mai 2018 
(JTAPI/427/2018), le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le 
TAPI) a admis le recours et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelle décision 
de taxation au sens des considérants. 
 
 
Puisque l'AFC-GE avait décidé de maintenir la taxation de M. A______ et 
refusé de mettre en œuvre le bouclier fiscal (applicable uniquement dans le cadre 
d'une taxation en procédure ordinaire), l'AFC-GE devait délivrer une nouvelle 
taxation selon la procédure ordinaire, le recourant ayant souhaité être taxé selon la 
procédure ordinaire, ce que l'AFC-GE avait implicitement admis. Par conséquent, 
le dossier devait lui être renvoyé. 
 
 
À titre « superfétatoire », le TAPI a retenu que le bouclier fiscal était 
inapplicable et que c'était à bon droit que l'AFC-GE avait refusé de l'appliquer à la 
taxation de M. A______. 
 
 
Ce jugement n'a pas été contesté et est entré en force. 


- 3/9 - 
A/4250/2018 
7) 
 
Le 16 octobre 2018, l'AFC-GE a remis à M. A______ un bordereau 
rectificatif de l'ICC 2015, déterminé selon la procédure ordinaire conformément 
au JTAPI/427/2018 du 7 mai 2018. Le revenu imposable était fixé à 
CHF 441'591.- au taux de CHF 448'976.- et la fortune imposable à 
CHF 17'387'081.- au taux de CHF 17'607'439.-. L'impôt dû s'élevait à 
CHF 308'237.50, frais inclus. 
8) 
 
Le 24 octobre 2018, M. A______ a élevé réclamation contre ce bordereau, 
au motif que le bouclier fiscal n'avait pas été calculé. 
9) 
 
L'AFC-GE a, par décision sur réclamation du 1er novembre 2018, maintenu 
la taxation litigieuse. Le bouclier fiscal ne pouvait pas être appliqué, car 
M. A______ n'était pas domicilié en Suisse. 
10) a. 
Le 3 décembre 2018, M. A______ a interjeté recours contre la décision 
précitée devant le TAPI, concluant à la nullité du bordereau et à ce qu'un nouveau 
bordereau ICC soit émis par l'AFC-GE. 
 
 
Le refus de lui octroyer le bénéfice du bouclier fiscal était contraire à 
l'égalité de traitement et potentiellement constitutif d'une violation de la 
Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les 
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et la fortune et de prévenir 
la fraude et l'évasion fiscale (CDI-FR - RS 0.672.934.91) et l'Accord du 
21 juin 1999 entre la Confédération suisse et la Communauté européenne et ses 
États membres sur la libre circulation des personnes (ALCP - RS 0.142.112.681). 
 
b. 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Elle n'avait pas de marge de 
manœuvre vu que le bordereau contesté faisait suite à la décision finale du TAPI 
(JTAPI/427/2018), qui confirmait que le contribuable ne pouvait pas être mis au 
bénéfice du bouclier fiscal dès lors qu'il résidait à l'étranger. 
 
 
Le nouveau bordereau émis le 16 octobre 2018 ne constituait qu'une mesure 
d'exécution que le recourant ne pouvait pas contester sur la base des mêmes 
moyens de droit qui ceux qui avaient déjà été écartés. 
 
c. 
Dans sa réplique, le contribuable a persisté dans ses conclusions. Le TAPI 
ne s'était prononcé qu'à titre « superfétatoire » sur la question du bouclier fiscal 
pour les personnes domiciliées à l'étranger. Dès lors, le jugement n'était pas 
exécutoire sur ce point, puisque le terme superfétatoire « désignait quelque chose 
de superflu ou d'inutile ». L'AFC-GE disposait par ailleurs de tous les éléments 
pour le taxer de manière globale, en lui permettant de bénéficier du bouclier fiscal. 
 
d. 
Dans sa duplique, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 
11) 
Le 15 avril 2019, le TAPI a déclaré le recours recevable, le bordereau 
contesté ne constituant pas une mesure d'exécution sur la question de fond relative 


- 4/9 - 
A/4250/2018 
au bouclier fiscal. Le recours était rejeté dès lors que l'intéressé, domicilié à 
l'étranger, ne pouvait pas bénéficier du bouclier fiscal. Cette limitation, conforme 
au principe d'égalité de traitement, n'était pas constitutive d'une discrimination en 
fonction de sa nationalité, selon la CDI-FR. L'ALCP n'était pas applicable dès lors 
que le litige ne concernait pas une activité économique en Suisse, les immeubles 
appartenant à la fortune privée du recourant. 
12) 
Par acte expédié le 16 mai 2019, M. A______ a interjeté recours auprès de 
la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation et à ce que 
l'AFC-GE soit invitée à émettre un nouveau bordereau de taxation conforme au 
droit. 
 
 
Le traiter différemment du point de vue de l'application du bouclier fiscal 
était contraire au principe constitutionnel de l'égalité de traitement et donc 
contraire au droit. Ne pas lui octroyer le bénéfice de l'art. 60 de la loi sur 
l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) 
constituait une violation de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), dès lors qu'il avait choisi de déposer une 
déclaration fiscale complète et non une déclaration fiscale « simplifiée ». Il avait 
déclaré l'ensemble de ses revenus et de sa fortune. L'entier de son patrimoine était 
ainsi appréhendable par l'AFC-GE. 
 
 
Le recourant n'a plus allégué l'existence de violations de la CDI-FR et de 
l'ALCP, se ralliant à l'interprétation du TAPI sur ce point. Seule l'absence 
d'application du bouclier fiscal, violant, selon lui, le principe de l'égalité de 
traitement, restait ainsi litigieuse. 
13) 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours, renvoyant à ses déterminations 
faites devant le TAPI, dès lors qu'aucun argument nouveau n'était avancé par le 
recourant. L'AFC-GE renvoyait pour le surplus à la jurisprudence déjà rendue à ce 
sujet, soit notamment à l'ATA/662/2015 du 23 juin 2015, au JTAPI/1186/2014 du 
27 octobre 2014 et au JTAPI/541/2017 du 18 mai 2017. 
14) 
Le recourant n'ayant pas répliqué dans le délai imparti par la juge déléguée, 
la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc - D 3 17 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 


- 5/9 - 
A/4250/2018 
2) 
 
Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur 
lors des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 du 
25 avril 2015 consid. 4 et 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 4.1). 
3) 
 
Le recourant soutient qu'en excluant les contribuables domiciliés à 
l’étranger, l’art. 60 LIPP viole le principe de l’égalité de traitement. Le fait qu'il 
ait déposé une déclaration d'impôt complète et non une simplifiée, le placerait 
dans une situation identique à celle d'un contribuable domicilié en Suisse, et il 
devait donc être traité comme tel. 
4) 
a. 
Au 1er janvier 2011, un nouvel art. 60 LIPP est entré en vigueur, prévoyant 
une limite fixe de taxation en pourcents. Le texte de son premier alinéa est le 
suivant : 
 
« Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur le 
revenu - centimes additionnels cantonaux et communaux compris - ne peuvent 
excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le 
rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette ». 
 
 
Lors des travaux devant la commission parlementaire, il avait été précisé 
que « … la proposition consisterait à n'octroyer le bouclier qu'aux contribuables 
domiciliés en Suisse. Le Tribunal fédéral n'accepterait en effet pas que le bouclier 
fiscal soit limité aux contribuables domiciliés dans le canton. En revanche, l'octroi 
du bouclier fiscal pourrait être refusé aux contribuables domiciliés à l'étranger » 
(MGC 2008-2009/IX A p. 11556). 
 
 
Dès lors, la volonté du législateur est bien de limiter le bénéfice de cette 
disposition aux contribuables domiciliés en Suisse. 
 
b. 
En vertu de l’art. 8 Cst., tous les êtres humains sont égaux devant la loi. En 
matière fiscale, le principe de l’égalité de traitement est repris à 
l’art. 127 al. 2 Cst. qui dispose que dans la mesure où la nature de l'impôt le 
permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité 
économique doivent, en particulier, être respectés. 
 
 
Une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité de traitement garanti 
par l’art. 8 Cst. lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par 
aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’il 
omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire 
lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui 
est dissemblable ne l’est pas de manière différente (ATF 138 V 176 consid. 8.2 ; 
134 I 23 consid. 9.1 ; 131 I 1 consid. 4.2). Cela suppose que le traitement différent 
ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante 
(ATF 138 I 225 consid. 3.6.1 ; 138 I 265 consid. 4.1 ; 137 V 334 consid. 6.2.1 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 8C_582/2013 du 2 mai 2014 consid. 6.2.1). L'inégalité 


- 6/9 - 
A/4250/2018 
de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à 
traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou 
inversement (ATF 129 I 346 consid. 6 ; arrêts du Tribunal fédéral 1F_2/2014 du 
3 juillet 2014 consid. 1.3.1 et 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 5.1). 
 
 
Les contribuables dans la même situation économique doivent supporter une 
charge fiscale semblable ; lorsqu’ils sont dans des situations de fait différentes qui 
ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir 
compte et y être adaptée. Ainsi, d’après le principe de la proportionnalité de la 
charge fiscale à la capacité contributive (ATA/1303/2019 du 27 août 2019 ; 
ATA/459/2018 du 8 mai 2018), chaque citoyen doit contribuer à la couverture des 
dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses 
moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1). Lorsque le contribuable est domicilié en 
Suisse, il est imposé sur la totalité de son revenu et, en droit cantonal, sur la 
totalité de sa fortune. Lorsqu'il est domicilié à l'étranger, seuls les éléments de 
revenus ou de fortune se trouvant en Suisse sont imposables. 
 
c. 
Le contribuable domicilié en Suisse doit déclarer l'ensemble de ses revenus 
et de sa fortune. Afin de contrôler l'exactitude de ces déclarations, l'autorité fiscale 
dispose de moyens d'investigations. La situation fiscale d'un contribuable 
domicilié à l'étranger s'avère beaucoup plus compliquée à appréhender de manière 
détaillée et précise, sans entamer des procédures longues et conséquentes dans le 
cadre de demandes d'entraides administratives. Cette situation persiste même lors 
du dépôt d'une déclaration fiscale ordinaire portant sur la totalité des revenus 
mondiaux, dès lors que l'AFC-GE se trouve dans l'impossibilité de vérifier 
l'exactitude des éléments déclarés (ATA/126/2018 du 6 février 2018 consid. 2). 
 
d. 
En l’espèce, la différence faite entre les contribuables domiciliés à 
l’étranger, comme le recourant, et ceux domiciliés en Suisse n’est pas constitutive, 
en soi, d’une inégalité de traitement : les deux catégories de contribuables se 
trouvent dans une situation fondamentalement différente à l'égard de l'AFC-GE du 
fait de leur domicile et de la situation géographiques de leurs biens et de leurs 
sources de revenus. Il n'est pas possible pour l'AFC-GE, même en présence d'une 
déclaration fiscale ordinaire portant sur la totalité des revenus mondiaux, de 
vérifier l'exactitude des éléments déclarés par un contribuable domicilié à 
l'étranger. 
 
 
En revanche, la situation est différente pour un contribuable domicilié en 
Suisse. Celui-ci doit déclarer l'ensemble de ses revenus et de sa fortune et 
l'autorité fiscale peut facilement vérifier l'exactitude de telles déclarations, 
disposant à cet effet de moyens d'investigation. La situation fiscale d'un 
contribuable domicilié à l'étranger est plus compliquée à appréhender de manière 
simple, précise et détaillée, sans entamer des procédures longues et importantes 
dans le cadre de demandes d'entraides administratives. 


- 7/9 - 
A/4250/2018 
 
 
La situation des deux catégories de contribuables est donc différente à 
l'égard de l'AFC-GE. 
 
 
Partant, un traitement fiscal différent ne se heurte pas à la garantie 
constitutionnelle de l'égalité de traitement. Ce grief sera donc écarté. 
5) 
 
Le recourant se plaint encore du caractère confiscatoire de la taxation. 
 
a. 
Aux termes de l'art. 26 al. 1 Cst., la propriété est garantie. En matière 
fiscale, cette disposition ne va pas au-delà de l'interdiction d'une imposition 
confiscatoire, laquelle porte atteinte à l'institution même et au noyau essentiel de 
la propriété privée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_579/2009 du 25 juin 2010 
consid. 6.2 ; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1). Pour juger si 
l'impôt a un effet confiscatoire, il faut examiner la charge que représente 
l'imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances 
extraordinaires. À cette fin, il y a lieu de prendre en considération l'ensemble des 
circonstances concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte, ainsi que le cumul avec 
d'autres taxes ou contributions, de même que la possibilité de reporter l'impôt sur 
d'autres personnes (ATF 128 II 112 consid. 10b.bb ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_579/2009 précité consid. 6.2 ; 2C_277/2008 précité consid. 4.1) ou encore le 
fait que l'impôt sur la fortune devait en principe être couvert par les rendements de 
celle-ci (ATF 106 Ia 342 consid. 6b). 
 
b. 
Le Tribunal fédéral fait preuve d'une grande retenue dans l'admission du 
caractère confiscatoire d'une imposition, qu'il n'a constaté qu'à une reprise, dans le 
cadre d'une rente viagère constituée par disposition pour cause de mort, 
relativement à laquelle l'impôt sur les successions et l'impôt sur le revenu, 
combinés, représentaient 55 % du montant des rentes d'une personne ayant une 
capacité contributive réduite (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 
2012, n. 44; voir aussi ATA/1188/2015 du 3 novembre 2015). 
 
c. 
Le Tribunal fédéral a notamment admis que le noyau essentiel de la 
propriété privée n'était pas touché si, pendant une courte période, le revenu à 
disposition ne suffit pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune 
(ATF 106 Ia 342 consid. 6c ; arrêts du Tribunal fédéral 2P.139/2004 du 
30 novembre 2004 consid. 4.1 ; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008). 
 
d. 
En l'espèce, il n'est pas possible pour l'AFC-GE d'appréhender l'intégralité 
de la situation fiscale du recourant en raison de son domicile à l'étranger et de 
vérifier l'exactitude des éléments déclarés, malgré le dépôt d'une déclaration 
fiscale ordinaire. Or, l'impôt confiscatoire doit être analysé à la lumière de 
l'ensemble des circonstances concrètes concernant un contribuable, de manière à 
déterminer la durée et la gravité de l'atteinte. 
 
 
Pour ce motif, ce grief sera écarté. 


- 8/9 - 
A/4250/2018 
 
 
Compte tenu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
6) 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du 
recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 16 mai 2019 par Monsieur A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 15 avril 2019 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 700.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Lambelet & Associés SA, mandataire du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Thélin et Verniory, juges. 
 
 


- 9/9 - 
A/4250/2018 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :