ge_gerichte · ATA/10/2004 · 2004-01-06 · fr

Résumé:
 Commerce professionnel d'immeuble. Rappel de la jurisprudence. Admis en l'espèce.

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A/679/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 6 janvier 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Madame N. D. 
représentée par Me Jean-Franklin Woodtli, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
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_____________ 
 
A/679/2002-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
Le 20 août 1996, Madame N. D. a vendu à Monsieur 
H. E. et aux époux G. le bâtiment qu'elle possédait sur 
la commune de ..., pour le prix de CHF 2'000'000.-. 
 
2. 
Le 9 mai 1997, elle a rempli une déclaration pour 
l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers laissant 
apparaître un gain immobilier imposable de CHF 546'125.-. 
 
 
 
En conséquence, l'administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC) lui a notifié un bordereau d'impôts sur 
les bénéfices et gains immobiliers, en CHF 81'918,75. 
Dans la lettre de couverture de ce bordereau, l'AFC 
attirait l'attention de Mme D. sur le fait qu'elle devait 
faire figurer le résultat de cette opération dans sa 
déclaration fiscale de l'année concernée. 
 
3. 
A la même époque, Mme D. a vendu une villa à ..., 
qui a abouti à une perte de plus de CHF 250'000.-. 
 
4. 
Le 9 juillet 1999, l'AFC a informé Mme D. qu'elle 
ouvrait une procédure de vérification concernant la 
déclaration 
d'impôts 
1997. 
L'intéressée 
devait 
lui 
remettre le détail des gains réalisés lors de la vente de 
l'immeuble de .... 
 
5. 
Le 22 juillet 1999, l'AFC a indiqué à Mme D. 
qu'elle allait étendre la procédure de vérification à la 
déclaration 1996; elle a demandé des informations complé-
mentaires visant la vente de la villa de .... 
 
6. 
Le 28 octobre 1999, l'AFC a transmis à Mme D. des 
bordereaux d'impôts rectificatifs. Pour l'année 1996, un 
dégrèvement d'impôts, en CHF 6'786,80, lui a été accordé. 
Pour l'année 1997, un montant supplémentaire d'impôts CHF 
31'625,25 devait être perçu, soit CHF 29'634,60 de 
suppléments, somme à laquelle s'ajoutaient CHF 1'990,65 
d'intérêts de retard. 
 
7. 
Le 26 novembre 1999, Mme D. a élevé réclamation à 
l'égard du bordereau 1997. Elle a contesté l'assimilation 
de la vente à une activité professionnelle indépendante. 
Elle n'était pas une professionnelle de l'immobilier, 
mais avait acquis quelques biens immobiliers pour ses 
vieux jours. Le marché s'étant dégradé, elle avait dû les 
revendre. 
 


 
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De plus, c'était à tort qu'un intérêt de retard en 
CHF 1'990,65 avait été mis à sa charge. L'AFC avait été 
en possession de tous les éléments nécessaires à sa 
taxation dans les délais. 
 
8. 
Le 15 décembre 1999, l'AFC a maintenu sa position. 
Le bordereau était modifié sur un point annexe, qui n'est 
plus litigieux aujourd'hui. La perte résultant de la 
vente de la villa de ... et le gain réalisé lors de la 
vente de l'immeuble de ... étaient soumis à imposition, 
au vu du caractère lucratif de cette transaction. Les 
intérêts de retard étaient dus, comme cela était toujours 
le cas, lors de rappels d'impôts. 
 
9. 
Le 17 janvier 2000, Mme D. a recouru à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts 
(ci-après : la commission). L'immeuble de ... avait été 
acquis essentiellement à l'aide de ses propres économies, 
sans faire appel à des fonds étrangers. La vente avait 
pour but d'assainir sa situation financière. Elle ne 
pouvait être considérée comme une professionnelle de 
l'immobilier. Le fait que son époux, dont elle était 
séparée, en fût un ne permettait pas d'admettre que tel 
était son cas. Les intérêts de retard ne devaient pas 
être 
perçus, 
puisqu'elle 
s'était 
acquittée 
de 
ses 
obligations fiscales en remettant, dans le délai, une 
déclaration conforme aux prescriptions de la loi générale 
sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP 
- D 3 05). 
 
10. 
L'AFC s'est opposée au recours le 10 mai 2000. La 
procédure de vérification avait été ouverte parce que la 
vente des immeubles de ... et de ... n'avait pas été 
mentionnée dans les déclarations ordinaires de revenus. 
 
 
 
Si Mme D. avait effectivement rempli le formulaire 
concernant 
l'impôt 
sur 
les 
bénéfices 
et 
gains 
immobiliers, elle n'avait en revanche pas annoncé ces 
ventes dans ses déclarations ordinaires, bien que cela 
lui avait été rappelé lors de la notification du 
bordereau sur les bénéfices immobiliers. 
 
 
 
En 1994, le Tribunal administratif avait déjà dit 
que les gains réalisés par Mme D. lors de la vente d'un 
immeuble à la rue Silem devaient être qualifiés de gains 
professionnels. Dans cet arrêt, le Tribunal administratif 
s'était notamment penché sur les conditions d'acquisition 
de l'immeuble dont la vente avait entraîné le supplément 
d'impôts. Les indices relatifs au nombre d'opérations en 


 
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cause, à l'organisation commerciale et au mode de 
financement des opérations amenaient à la conclusion 
qu'on était en présence de ventes procédant d'une 
activité professionnelle. 
 
 
 
L'intérêt de retard était aussi dû, puisqu'il 
était généré par le supplément d'impôts concernant un 
élément que la contribuable n'avait pas indiqué sur sa 
déclaration. La jurisprudence ne faisait pas obligation à 
l'AFC d'élucider tous les cas, lorsque les contribuables 
ne donnaient pas des informations complètes. 
 
 
 
Parmi les pièces annexées au dossier de l'AFC 
figurait un pli adressé le 7 août 1996 par la régie X. à 
la "société ... S.A., M. H. D.", transmettant l'état 
locatif fiscal de l'immeuble de ... arrêté au 31 décembre 
1995. 
 
11. 
Le 20 juin 2002, la commission a rejeté le 
recours. Elle a relevé que la contribuable était séparée 
de corps de son époux, professionnel de l'immobilier. 
Elle possédait l'intégralité du capital-actions de la 
S.I. ... Sud B avant de devenir propriétaire en nom de 
l'immeuble, 
par 
reprise 
de 
dettes 
hypothécaires. 
L'organisation et les connaissances utilisées dans le 
cadre de cette transaction n'étaient pas l'apanage d'un 
particulier. La part des fonds empruntés était aussi un 
indice de l'existence d'une activité à but lucratif, 
comme lors de la précédente procédure mentionnée par 
l'AFC. 
 
12. 
Mme D. a alors recouru au Tribunal administratif 
le 19 juillet 2002. 
 
 
 
Depuis le premier arrêt du Tribunal administratif, 
elle s'était séparée de son époux et était taxée séparé-
ment. M. D. n'était pas intervenu dans le cadre de la 
transaction litigieuse, soit la vente de l'immeuble de 
.... La contribuable aurait au demeurant pu prendre 
conseil auprès de son époux. La jurisprudence avait 
développé un certain nombre de critères permettant de 
différencier une activité professionnelle ou privée, et 
aucun des éléments n'était rempli en l'espèce. 
 
 
 
Au surplus, elle a persisté dans ses conclusions 
et son argumentation concernant les intérêts de retard. 
 
13. 
L'AFC s'est opposée au recours le 23 août 2002. 
 


 
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La situation de fortune de la contribuable lors 
des ventes litigieuses mettait en évidence un endettement 
supérieur à CHF 11'000'000.-. Elle avait bénéficié de 
l'assistance et des conseils de son époux pour mener à 
bien les ventes immobilières. A cet égard, les décomptes 
de la régie étaient adressés non pas à Mme D., mais à son 
mari. Les lettres adressées à l'AFC au cours de la 
procédure avaient été signées par M. D.. Les biens 
immobiliers de Mme D. étaient toujours gérés par son 
époux, bien qu'ils fussent séparés de corps. 
 
 
 
Quant aux intérêts moratoires, ils ne visaient pas 
à sanctionner un comportement fautif, mais étaient dus, 
quels que fussent les motifs de la perception tardive. 
 
14. 
Les 17 février, 31 mars et 23 juin 2003, le juge 
délégué à l'instruction de la cause a procédé à des 
comparutions personnelles des parties et à des enquêtes. 
 
 
a. 
Mme D. a confirmé son recours. En 1987, elle avait 
remarqué un immeuble en promenant son chien et avait 
obtenu les crédits nécessaires pour l'acheter. Elle avait 
été conseillée par des amis. 
 
 
 
La seconde opération lui avait été indiquée par 
son beau-frère, en 1988. Lors de la hausse des taux 
hypothécaires, au début des années 1990, elle avait 
cherché à vendre ses biens et avait contacté ses 
locataires de la villa de .... Elle demandait conseil à 
son époux, au même titre qu'à son beau-frère ou à son 
fils, tous deux actifs dans l'immobilier. 
 
 
 
S'agissant de l'immeuble de ..., elle avait été 
contactée par les futurs propriétaires. Il était exact 
que son époux avait signé certains documents destinés à 
l'AFC. Sa comptable était Mme Guy, qui travaillait pour 
la société ..., ce qui expliquait que la régie ait 
adressé des courriers à cette société. 
 
 
b. 
M. G., coacquéreur de l'immeuble de ..., a exposé 
qu'il ne se souvenait plus des détails de l'opération. 
Son copropriétaire lui avait rappelé qu'à l'époque, ils 
avaient appris qu'un immeuble serait vendu à ..., dont le 
propriétaire était M. D.. Connaissant cette personne, il 
avait pris rendez-vous avec lui. Les modalités de la 
vente avaient été décidées à ce moment-là. Toutes les 
négociations s'étaient faites avec M. D.. 
 
 
 
Plus tard, M. D. lui avait téléphoné pour lui 


 
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proposer une autre affaire et les négociations avaient 
duré longtemps avant d'arriver à une conclusion. 
 
 
 
Il a insisté sur le fait que ses souvenirs n'é-
taient 
pas 
très 
précis 
et 
qu'il 
pouvait 
mélanger 
plusieurs dossiers. 
 
 
c. 
M. et Mme B. ont confirmé avoir acheté un bien 
immobilier à Mme D.. Ils étaient locataires d'une villa 
depuis 1991, et M. D. était venu les voir pour leur 
signaler qu'elle était à vendre. C'était avec lui que le 
prix avait été fixé. Ils n'avaient jamais eu de contacts 
avec Mme D. mais, chez le notaire, c'était elle qui avait 
signé. Après la signature du contrat de vente, ils 
avaient bu un apéritif avec M. et Mme D. et cette 
dernière savait qu'elle avait vendu une maison. 
 
15. 
Au terme des enquêtes, le Tribunal administratif a 
fixé un délai aux deux parties pour produire leurs 
dernières conclusions, délai que seule la recourante a 
utilisé. 
 
 
 
Mme D. avait trouvé elle-même la villa de ... et 
avait été conseillée par son beau-frère pour l'immeuble 
de .... Son époux était intervenu dans le cadre des 
transactions 
immobilières 
comme 
un 
agent 
immobilier 
mandaté par un particulier. Les conditions de vente 
avaient été fixées par la contribuable. Elle n'avait pas 
agi en qualité de professionnelle de l'immobilier. 
 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (article 56A de la 
loi sur l'organisation judiciaire, du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; article 63 alinéa 1 lettre a de la loi sur 
la procédure administrative, du 12 septembre 1985 - LPA - 
E 5 10). 
 
2. a. 
De nouvelles normes fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi 
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; 
RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la 
plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions 
demeurent cependant applicables, notamment en ce qui 
concerne l'imposition des personnes physiques, pour les 
périodes 
fiscales 
antérieures 
à 
l'année 
2001. 


 
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L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux 
exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet 
rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif 
dans une jurisprudence constante (ATA AFC c/ M. du 30 
septembre 2003; C. du 1er avril 2003; ATA F. du 21 
janvier 2003). 
 
 
b. 
L'objet du présent litige est le traitement fiscal 
des pertes auxquelles les intimés ont dû faire face en 
1999. Il est, compte tenu de ce qui précède, soumis à la 
LCP dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2001 (aLCP, 
pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées 
dès cette date). 
 
3. a. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il y a 
commerce professionnel d'immeubles, qui forme un des 
aspects de l'activité lucrative indépendante, lorsque le 
contribuable procède de manière systématique à l'acquisi-
tion et à la vente de biens patrimoniaux dans l'intention 
d'obtenir un gain. Il exerce dans ce cas une activité qui 
excède la pure administration de sa propre fortune ou 
l'exploitation d'une opportunité résultant d'une circons-
tance fortuite (RDAF 2001, p. 44). La distinction entre 
les deux types d'activité se fonde sur une analyse de 
l'ensemble des circonstances du cas concret (ATF 125 II 
113 consid. 3e et 6a). Le Tribunal fédéral retient comme 
indices d'une activité indépendante : 
 
 
 
 
 
- 
la 
manière 
de 
procéder 
(systématique 
ou 
planifiée), 
 
 
- la volonté d'augmenter son capital ou de 
rechercher 
de 
manière 
plus 
active 
des 
gains 
en 
bénéficiant du développement du marché immobilier, 
 
 
- la fréquence des opérations, la durée de 
possession, 
 
 
- les liens entre les opérations immobilières et 
l'activité professionnelle du contribuable, 
 
 
-l'utilisation des connaissances professionnelles 
du contribuable, 
 
 
- 
l'usage 
de 
crédits 
importants 
et 
le 
réinvestissement 
des 
bénéfices 
réalisés 
dans 
des 
opérations immobilières ultérieures (ATA B. du 20 mai 
2003; RDAF 2001, pp. 44-45 et les références citées). 
 
 
b. 
Une opération isolée peut également être qualifiée 
de 
professionnelle, 
et 
partant 
produire 
un 
revenu 
imposable, lorsque le bénéfice est le produit d'une 
activité 
qui, 
par 
son 
genre 
et 
son 
étendue, 
est 
assimilable à celle d'un courtier en immeubles. C'est le 


 
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cas par exemple lorsque, pour conclure une certaine 
affaire, le contribuable a formé une société simple avec 
un courtier en immeubles, qui agit dans l'exercice de sa 
profession, d'accord avec son associé et pour le compte 
commun (ATF 96 I 655; ATA L. du 1er juin 1999 et réf. 
cit.). 
 
4. 
En l'espèce, le Tribunal administratif a déjà eu 
l'occasion de juger, dans un arrêt opposant les mêmes 
parties et englobant l'acquisition des immeubles dont la 
vente est aujourd'hui litigieuse, que Mme D. exerçait une 
activité de professionnelle de l'immobilier. Le fait que, 
depuis lors, elle se soit séparée de corps de son époux 
ne suffit pas à remettre en cause cette conclusion. En 
effet, il ressort du dossier que tant la vente de la 
villa à ... que celle de l'immeuble à ... ont été 
pilotées par son époux. A cet égard, les auditions des 
acquéreurs ont été particulièrement claires, aucune des 
personnes entendues n'ayant réellement négocié avec la 
recourante. Cette dernière a indiqué que sa comptabilité 
était tenue par une personne travaillant dans la société 
anonyme de son époux. Les éléments de fait retenus dans 
le premier arrêt du Tribunal administratif, notamment en 
ce 
qui 
concerne 
le 
financement 
des 
opérations 
immobilières, restent entièrement pertinents en l'espèce, 
puisqu'il s'agit de vendre les mêmes objets. De plus, 
bien que Mme D. n'ait pas personnellement de connaissan-
ces professionnelles dans le domaine de l'immobilier, 
l'apport de celles de son époux est encore déterminant et 
l'on peut toujours considérer qu'il y a entre eux une 
communauté, en tout cas en ce qui concerne la gestion des 
avoirs immobiliers. 
 
 
 
En conséquence, le Tribunal administratif admettra 
que les ventes en question doivent être considérées comme 
des opérations professionnelles, ne se limitant pas à la 
gestion du capital privé de la recourante, ce qui entraî-
nera le rejet du recours sur ce point. 
 
5. a. 
Selon l'article 364 alinéas 3 et 4 LCP, en cas de 
rappel d'impôts l'intérêt est calculé dès l'expiration du 
délai de paiement du bordereau initial, mais au plus tard 
dès le début de la période fiscale qui suit celle pour 
laquelle l'impôt est dû. Il se calcule sur tous les 
montants impayés pour quelque raison que ce soit dans la 
mesure où ils sont finalement dus. 
 
 
b. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le 
contribuable qui annonce des faits pertinents sur le plan 


 
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fiscal au moyen d'un formulaire spécial ne peut pas 
considérer que l'administration les reprendra d'office à 
l'occasion de la taxation pour l'impôt ordinaire sur le 
revenu (ATA M. du 25 novembre 2003; ATF X. du 5 novembre 
2002 
cause 
N° 
2A.351/2002). 
Cette 
jurisprudence 
correspond à l'avis de la doctrine en matière de révision 
(W. RYSER et B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse : 
impôts directs, 4ème éd., Berne 2002, p. 486, ch. 37), 
qui prescrit d'examiner les circonstances de chaque 
espèce. 
 
 
c. 
Le rappel d'impôts étant justifié, comme cela a 
été démontré ci-dessus, la recourante est tenue au 
paiement des intérêts, conformément à la disposition 
précitée. 
 
 
 
Au surplus, la recourante ne peut se fonder sur la 
déclaration spéciale qu'elle a remise à l'AFC pour 
prétendre avoir annoncé à cette dernière les gains 
qu'elle avait réalisés dans le cadre de la vente de 
l'immeuble de ..., au vu de la jurisprudence précitée. 
Cela est d'autant plus vrai en l'espèce que l'autorité 
s'était donné la peine de lui rappeler l'obligation de 
mentionner ce bénéfice dans sa déclaration d'impôts 
ordinaire, lors de la remise du bordereau concernant 
l'impôt spécial. 
 
6. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
Un émolument de CHF 3'000.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe. Les frais de la cause, en CHF 
300.-, seront mis à la charge de la recourante. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 19 juillet 2002 par Madame N. D. contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 20 juin 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 3'000.-, de même que les frais de la 
cause, en CHF 300.-; 


 
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communique le présent arrêt à Me 
Jean-Franklin Woodtli, avocat de la recourante, ainsi 
qu'à la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts et à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 
Mme Bonnefemme-Hurni, juges, M. Hottelier, juge 
suppléant. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega