ge_gerichte · ATA/621/2002 · 2002-10-29 · fr

Résumé:
 Dans le cas d'espèce, la recourante ne se prévalant d'aucun forfait négocié avec l'AFC qui lui serait applicable, il n'y a aucune raison de s'écarter du taux usuel appliqué par l'AFC aux sociétés employant moins de 150 personnes. Par ailleurs, même si un montant forfaitaire plus élevé avait été retenu les années précédentes, aucune assurance n'a été donnée à la recourante sur l'application d'un taux supérieur. L'AFC était dès lors en droit de retenir un montant forfaitaire correspondant à 5 % des revenus bruts.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/318/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 29 octobre 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
FIDUCIAIRE B. S.A. 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/318/2002-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
La fiduciaire B. S.A. (ci-après : la fiduciaire ou 
B. S.A.), est une société anonyme, domiciliée à Genève. 
Elle a commencé son exploitation en août 1991. 
 
2. 
Dans sa déclaration fiscale pour l'exercice 1998, 
B. 
S.A. 
a 
déclaré 
un 
bénéfice 
net 
imposable 
de 
CHF 5'776.-. Le compte de pertes et profits indiquait un 
montant de CHF 318'694,95 au titre de salaires et un 
montant de CHF 24'742,85 au titre de frais de représenta-
tion. Selon les annexes jointes, des indemnités pour 
frais de CHF 15'120.- avaient été versées à M. P. Bd et 
de CHF 9'240.- à Madame F. M. (devenue depuis Mme S.) en 
plus de leur salaire brut respectif de CHF 158'400.- et 
de CHF 60'000.-. 
 
 
3. a. 
Le 
27 
octobre 
1999, 
l'administration 
fiscale 
cantonale (ci-après : l'AFC) a notifié un bordereau de 
taxation pour l'exercice 1998, calculé sur un bénéfice 
imposable de CHF 22'016.-. Elle a admis les indemnités 
pour frais uniquement à concurrence de 5% pour M. Bd, 
soit CHF 7'920.- et les a intégralement refusées pour Mme 
M.. 
 
 
b. 
Un bordereau de taxation pour l'impôt fédéral 
direct retenant un bénéfice net imposable de CHF 22'000.- 
a également été notifié à B. S.A. le 29 octobre 1999. 
 
4. 
La fiduciaire a élevé réclamation auprès de l'AFC 
le 
1er 
novembre 
1999. 
Elle 
contestait 
la 
reprise 
effectuée sur les frais forfaitaires tant en ce qui 
concernait l'impôt cantonal que l'impôt fédéral direct. 
 
5. 
Le 20 octobre 2000, après avoir requis différents 
justificatifs, l'AFC a rejeté la réclamation par deux 
décisions au contenu identique, l'une concernant la taxa-
tion cantonale, l'autre relative à la taxation fédérale. 
 
 
 
Deux membres du personnel avaient bénéficié d'une 
participation de nature forfaitaire supérieure à celle 
autorisée. Dans le cadre de la détermination des éléments 
imposables d'une société de capitaux, la comptabilisation 
de frais dits "forfaitaires" n'était pas admise. Le con-
tribuable devait être théoriquement à même de justifier 
au moyen de documents probants chacune des charges 
enregistrées. 
En 
pratique 
cependant 
l'autorité 
de 
taxation admettait, pour les sociétés employant moins de 


 
 - 3 - 
 
 
 
150 personnes, un montant de frais forfaitaires, de 
représentation ou confidentiels, correspondant à 5% de la 
rémunération brute (salaire global) accordée aux cadres 
de l'entreprise dont la rémunération brute était égale au 
moins à CHF 80'000.- par périodes de 12 mois. Les frais 
dits 
forfaitaires 
ne 
pouvaient 
toutefois 
excéder 
CHF 30'000.- par personne et par an. Par ailleurs, les 
décisions, le cas échéant erronées, prises au cours 
d'années ou périodes fiscalement antérieures, ne liaient 
pas l'AFC. 
 
6. 
B. S.A. a interjeté recours auprès de la comm-
ission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après 
: la commission) le 2 novembre 2000. Elle concluait à la 
défalcation des frais de représentation correspondant à 
10% des salaires de Mme M. et de M. Bd. En leur qualité 
d'administrateurs de la fiduciaire, Mme M. et M. Bd 
avaient un statut de cadres. En plus de leur travail, il 
leur appartenait de s'occuper de l'acquisition et du 
maintien de la clientèle, ce qui générait des frais. 
L'AFC avait toujours admis, au titre de frais de 
représentation, un montant égal à 10% du salaire. Aucune 
notice fiscale concernant ces frais n'avait été émise et 
la fiduciaire n'avait pas été informée d'un changement de 
pratique de la part de l'AFC. 
 
7. 
Dans sa réponse au recours, l'AFC a persisté dans 
les termes de sa décision. La contribuable n'avait pas pu 
justifier le montant de ses frais de représentation. Le 
montant forfaitaire usuel de 5% lui avait dès lors été 
appliqué. La contribuable ne pouvait se prévaloir du 
principe de la bonne foi, celui-ci ne justifiant pas 
qu'un traitement fiscal identique soit systématiquement 
reconduit du seul fait qu'il aurait été appliqué dans une 
taxation précédente. 
 
8. 
Le 
28 
février 
2002 
la 
commission 
a 
admis 
partiellement le recours. L'AFC avait retenu à juste 
titre des indemnités pour frais uniquement à concurrence 
de 5% du salaire de M. Bd. Elle aurait dû en revanche 
également les reconnaître s'agissant de Mme M.. Une 
déduction de CHF 3'000.- devait ainsi être admise. 
 
9. 
La fiduciaire a saisi le Tribunal administratif 
d'un recours, reçu le 2 avril 2002. Elle a contesté la 
reprise de CHF 13'440.- dans ses propres comptes, mais 
également pour l'imposition de M. Bd. 
 
 
 
De 1991 à 1997, l'AFC avait accepté une déduction 


 
 - 4 - 
 
 
 
correspondant à 10% du salaire de M. Bd, alors même que 
le contrat d'engagement de ce dernier et les frais admis 
par la fiduciaire avaient été demandés pour certaines 
années. Elle était sûre que cette manière de procéder 
perdurait 
pour 
l'exercice 
1998, 
vu 
l'absence 
d'information avertissant d'un changement. L'AFC ne pou-
vait prétendre avoir manqué de vigilance, puisque divers 
documents lui avaient été fournis. L'AFC procédait à une 
double imposition dans la mesure où elle taxait la 
fiduciaire et M. Bd d'un montant de CHF 13'440.-. Si la 
déduction de CHF 13'440.- n'était pas admissible en frais 
de représentation, cela devait être considéré comme un 
salaire déductible de la fiduciaire et imposable chez M. 
Bd. 
 
10. 
La commission a persisté dans les considérants et 
le dispositif de sa décision le 16 avril 2002. 
 
11. 
L'AFC a conclu au rejet du recours. Elle a repris 
ses précédentes déclarations, précisant que la présente 
cause visait exclusivement la comptabilité de la personne 
morale et non les revenus de ses administrateurs. Jamais 
elle n'avait accepté d'admettre une proportion supérieure 
au 5% 
des 
salaires 
versés 
au 
titre 
de 
frais 
de 
représentation. 
En 
application 
du 
principe 
de 
la 
périodicité, 
l'administration 
était 
autorisée 
à 
réexaminer chaque année le bien-fondé des principes de 
taxation admis lors des années précédentes. 
 
12. 
Suite à l'audience de comparution personnelle du 3 
juin 2002, l'AFC a produit les déclarations fiscales de 
B. S.A. pour les années 1993 à 1997. La déduction n'avait 
jamais été présentée comme une déduction forfaitaire de 
10%, mais figurait sous une rubrique générale "frais de 
représentation". Les montants déduits n'avaient fait 
l'objet ni d'une demande de renseignement de l'admi-
nistration, ni d'une explication de la contribuable que 
l'AFC aurait admise. Suite à sa requête du 15 juin 2000 
réclamant les justificatifs des frais de représentation 
de la fiduciaire, elle avait appris que ces frais se 
répartissaient de manière forfaitaire entre M. Bd et Mme 
M.. Elle avait ainsi ignoré jusqu'au 17 juillet 2000 que 
la fiduciaire comptabilisait ses frais de représentation 
de manière forfaitaire. 
 
13. 
Par courrier du 14 août, reçu le 19 août 2002, la 
fiduciaire a précisé que, le 12 décembre 2001, l'AFC 
avait 
réclamé, 
non 
à 
elle-même, 
mais 
à 
son 
administrateur, le contrat d'engagement indiquant le 


 
 - 5 - 
 
 
 
versement de frais forfaitaires équivalant à 10% de son 
salaire. Pour le surplus M. Bd n'avait pas connaissance 
d'une diminution des frais forfaitaires de 10 à 5%. 
Certains cadres non commerciaux de sociétés - comme, par 
exemple, R. S.A. - bénéficiaient de frais forfaitaires, 
alors qu'ils n'avaient aucune relation avec la clientèle, 
ni aucun besoin de la fidéliser. 
 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 86, 87, 53 
al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPF - D 3 17; art. 56A de la loi sur l'organisation 
judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05). 
 
2. 
La présente procédure porte uniquement sur la 
taxation cantonale de la recourante et seuls les éléments 
liés à cette taxation seront examinés par le tribunal de 
céans. 
 
3. a. 
Les personnes morales sont soumises à un impôt sur 
le bénéfice et un impôt sur le capital (art. 1 de la loi 
sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 
1994 - LIPM - D 3 15). Le bénéfice net imposable se 
détermine conformément aux règles énoncées à l'article 12 
LIPM; n'en font pas partie les charges justifiées par 
l'usage commercial (art. 13 LIPM). 
 
 
b. 
Pour définir les charges justifiées par l'usage 
commercial, il convient de se référer aux principes 
applicables aux personnes indépendantes (X. OBERSON, 
Droit fiscal suisse, Bâle 1998, p. 166 n° 10). Ainsi, 
conformément 
à 
la 
doctrine 
et 
à 
la 
jurisprudence 
dominante, 
seuls 
les 
frais 
effectivement 
dépensés, 
naturellement et logiquement liés à la réalisation du 
revenu taxé, sont déductibles du revenu brut; il ne peut 
s'agir ni de dépenses plus ou moins en corrélation avec 
l'exercice d'une profession lucrative, ni de frais de 
convenance personnelle ou destinés à rendre le travail 
plus facile et plus agréable, tout en étant plus ou moins 
en rapport avec l'activité exercée. La preuve de leur 
nécessité et de leur montant est indispensable; elle 
incombe 
au 
contribuable 
(RDAF 
1993 
p. 
115 
et 
jurisprudence citée; ATA L. du 18 août 1989). 
 
 
c. 
Dans certaines professions, les frais se composent 
de très nombreux éléments; de même, la classification de 


 
 - 6 - 
 
 
 
la dépense consentie comme déductible est malaisée et 
peut donner lieu à des appréciations subjectives. C'est 
pourquoi, les déductions forfaitaires sont communément 
admises, soit dans les règlements, soit dans la pratique 
des 
autorités 
de 
taxation. 
Elles 
permettent 
la 
détermination des frais professionnels effectifs d'une 
manière généralement proche de la réalité et évitent un 
travail 
inutile 
tant 
à 
l'administration 
qu'au 
contribuable. Ce dernier lorsqu'il invoque des dépenses 
d'un montant correspondant au forfait, n'a pas besoin de 
les justifier par pièces; elles seront admises en 
déduction de son revenu brut. En revanche, celui qui 
entend invoquer des frais professionnels plus élevés 
renonce à se prévaloir du forfait et doit les justifier 
dans leur totalité (ATA S. du 2 février 1993 et 
références citées). 
 
 
d. 
A Genève, les entreprises ont la possibilité de 
demander des frais de représentation pour leurs cadres, 
dits frais forfaitaires ou frais confidentiels. De même, 
certains corps de métier ou sociétés sont au bénéfice de 
déductions forfaitaires négociées avec l'AFC (cf. rapport 
du 23 décembre 1998 de la commission externe d'évaluation 
des politiques publiques sur la politique cantonale en 
matière de déductions fiscales, p. 37 ss). 
 
4. 
L'administration recherche en général d'office les 
faits déterminants. Mais on reconnaît que son devoir 
d'investigation 
n'est 
pas 
sans 
limite, 
qu'au-delà, 
l'autorité peut s'en tenir aux règles sur la répartition 
du fardeau de la preuve et qu'en droit fiscal, il 
appartient dans ce cas à l'autorité fiscale d'établir les 
faits dont résulte l'obligation de payer une contribution 
alors qu'il appartient au contribuable d'établir les 
faits qui ont pour effet de supprimer ou de réduire cette 
obligation. Il appartient au contribuable de prouver les 
éléments qui l'autorisent à déduire certains montants de 
son revenu brut (RDAF 1995 p. 58, consid. 3 p. 59). Le 
contribuable 
doit 
prouver 
la 
nécessité 
des 
frais 
effectivement dépensés et liés à la réalisation du revenu 
taxé ainsi que leur montant (RDAF 1993 p. 115 et 
jurisprudence citée; ATA G. du 3 octobre 1995 et les 
références citées; ATA M. du 11 mars 1997). 
 
5. 
Dans le cas d'espèce, les parties ne contestent 
pas l'application d'une déduction forfaitaire pour les 
frais de la recourante, mais elles divergent sur le 
montant de celle-ci. La recourante prétend bénéficier 
d'une déduction équivalant à 10% du salaire et non à 5%, 


 
 - 7 - 
 
 
 
comme le soutient l'AFC. 
 
 
6. 
Les déductions pour frais forfaitaires ne sont 
réglées ni dans la loi ni dans un règlement, mais 
résultent 
de 
la 
pratique 
de 
l'AFC. 
D'après 
cette 
dernière, les sociétés employant moins de 150 personnes 
peuvent 
comptabiliser 
des 
frais 
forfaitaires 
correspondant 
à 
5% 
de 
la 
rémunération 
brute. 
La 
recourante ne se prévalant d'aucun forfait négocié avec 
l'AFC qui lui serait applicable, il n'y a dès lors aucune 
raison de s'écarter du taux usuel appliqué par l'AFC. 
 
7. 
La recourante affirme toutefois qu'elle a déduit 
chaque année un montant forfaitaire de 10%, qui a 
toujours été accepté par l'AFC, et qu'elle n'a pas été 
informée d'un changement de pratique. 
 
 
a. 
En application du principe de l'étanchéité des 
exercices fiscaux, chaque exercice doit être considéré 
comme un tout autonome, sans que le résultat d'un 
exercice puisse influencer les suivants (ATA F. du 19 
septembre 1990 et les références citées). Le fait que le 
fisc 
ait 
admis 
antérieurement 
une 
façon 
de 
taxer 
différente ne peut donc valablement lui être opposé pour 
l'exercice en cours (ATA J. du 20 avril 1993). 
 
 
b. 
Selon la jurisprudence, la bonne foi de l'adminis-
tration est engagée lorsqu'elle a agi dans un cas concret 
vis-à-vis d'une personne déterminée, que l'autorité qui a 
agi était compétente, que l'administré ne pouvait se ren-
dre compte immédiatement de l'illégalité du renseignement 
fourni, que se fondant sur le renseignement fourni, il 
n'a pas pris les dispositions qui l'auraient empêché de 
subir un dommage et que la législation n'ait pas été 
modifiée entre le moment où le renseignement a été fourni 
et celui où la bonne foi est invoquée; enfin, aucun 
intérêt public prépondérant ne doit s'opposer à l'intérêt 
de l'administré à se prévaloir du principe de la bonne 
foi (SJ 1996 p. 623). Le principe de la légalité en 
matière fiscale n'autorise un traitement du contribuable 
dérogeant à la loi que si les conditions précitées sont 
remplies clairement et sans équivoque; elles doivent être 
interprétées de façon rigoureuse (RDAF 1992 p. 266, 
consid. 3). 
 
 
c. 
Le tribunal de céans a considéré que l'administra-
tion 
pouvait 
réparer 
une 
erreur 
commise 
dans 
des 
taxations précédentes. Toutefois, les règles de la bonne 
foi ne l'autorisaient pas à agir de la sorte lorsque les 


 
 - 8 - 
 
 
 
taxations 
jugées 
soudainement 
erronées 
avaient 
été 
déterminées après une procédure de réclamation où la 
situation avait été étudiée à fond. Dans une telle 
optique, le contribuable pouvait de bonne foi penser que 
sa taxation continuerait à être opérée selon les mêmes 
principes et ne ferait pas l'objet d'une modification 
imprévisible, sans qu'aucun changement de situation ne le 
justifie (ATA H. du 9 juillet 1986; RDAF 1989 p. 14). 
 
8. 
En l'espèce, pour les exercices 1993 à 1997, la 
recourante avait inscrit les déductions sous la rubrique 
"frais de représentation" sans préciser leur nature for-
faitaire. Il n'est dès lors pas établi que l'AFC ait 
considéré ces frais comme un montant forfaitaire. Par 
ailleurs, la recourante n'a eu aucune discussion avec 
l'AFC et elle n'a reçu aucune assurance sur l'application 
d'un taux de 10% pour ses frais professionnels. En 
l'absence de justificatifs, l'AFC était dès lors en droit 
de retenir, pour la taxation 1998, un montant forfaitaire 
correspondant à 5% des revenus bruts même si un montant 
plus élevé avait été déduit les années précédentes. 
 
 
 
Le tribunal de céans relèvera néanmoins que pour 
favoriser l'exactitude des éléments déclarés et éviter 
certaines contestations il serait préférable de porter à 
la connaissance des contribuables les taux appliqués pour 
les déductions forfaitaires. 
 
9. 
La recourante laisse encore entendre que des 
cadres 
de 
certaines 
sociétés, 
dont 
R. 
S.A., 
bénéficieraient de déduction supérieure. 
 
 
a. 
En matière fiscale, le principe de l'égalité de 
traitement est concrétisé par la généralité et l'égalité 
de l'imposition, ainsi que par le principe de la propor-
tionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité 
économique. D'après les principes de l'égalité d'impo-
sition et de l'imposition selon la capacité contributive, 
les contribuables qui sont dans la même situation écono-
mique doivent supporter une charge fiscale semblable; 
lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes 
qui ont des effets sur leur capacité économique, leur 
charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée 
(ATF 118 Ia 3; cf. D. YERSIN, L'égalité de traitement en 
droit fiscal, Rapports et communications à la Société 
suisse des juristes, Fasc. 2, 1992, p. 157). 
 
 
b. 
Selon la jurisprudence, un justiciable ne saurait 
en principe se prétendre victime d'une inégalité de trai-


 
 - 9 - 
 
 
 
tement 
au 
sens 
de 
l'article 
29 
chiffre 
1 
de 
la 
Constitution fédérale du 18 avril 1999 (RS 101) lorsque 
la loi est correctement appliquée à son cas, alors même 
que dans d'autres cas semblables, elle aurait reçu une 
fausse application ou n'aurait pas été appliquée du tout 
(ATF 115 Ia 83; 113 Ib 313; 113 Ia 456; 112 Ib 387 et 
jurisprudences citées; Revue fiscale 1987 p. 91; ATA 
M.-M. du 5 juin 1991; W.-S du 24 janvier 1990; T. du 13 
avril 1988; E. du 23 mars 1988; B. du 24 juin 1987; A. 
AUER, L'égalité dans l'illégalité, ZBl. 1978, pp. 281 ss, 
290 ss). 
 
 
c. 
Le manque de transparence dans la pratique de 
l'AFC est susceptible de générer des inégalités de 
traitement, en particulier lorsque des forfaits ont été 
négociés. 
 
 
 
Toutefois, le Tribunal administratif constatera 
que la situation de la fiduciaire n'est pas similaire à 
celle d'une grande société, telle R. S.A. La pratique de 
l'AFC, applicable au cas d'espèce, ne s'adresse pas à 
l'exemple cité par la recourante, dans la mesure où elle 
ne concerne que des entreprises employant moins de 150 
personnes. 
 
 
 
Les situations n'étant pas semblables, le principe 
de l'égalité de traitement ne trouve pas application. 
 
11. 
Au vu de ce qui précède le recours sera rejeté. Un 
émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de la recou-
rante. 
 
 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté par la fiduciaire B. S.A. contre la décision de 
la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 
28 février 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 500.-; 


 
 - 10 - 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à la 
fiduciaire B. S.A. ainsi qu'à la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale 
cantonale. 
 


 
 - 11 - 
 
 
 
Siégeants : M. Thélin, président, M. Paychère, M. Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 C. Del Gaudio-Siegrist 
 Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega