ge_gerichte · ATA/1177/2022 · 2022-11-22 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1755/2021-ICCIFD 
ATA/1177/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 22 novembre 2022 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Michel Cabaj, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
24 janvier 2022 (JTAPI/54/2022) 


- 2/20 - 
A/1755/2021 
EN FAIT 
1) 
 
Monsieur A______, né en 1954, est le fils de Monsieur B______, lequel est 
décédé le ______ 2009. Il a épousé Madame A______en 2011. 
2) 
 
Par courrier de son mandataire du 28 septembre 2018, M. A______ a 
informé l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) avoir reçu de son 
défunt père des avoirs intitulés « C______ Luxembourg – D______ n. 1______ » 
pour un montant de EUR 242'962.- au 31 décembre 2017. Cette déclaration 
spontanée concernait les périodes fiscales 2008 à 2017. 
3) 
 
Par courriers recommandés du 13 décembre 2018, l’AFC-GE a informé les 
époux de l’ouverture d’une procédure en rappel et soustraction d’impôt pour les 
années 2008, 2011, 2012, 2013 et 2015. 
4) 
 
Par courrier A+ de l’AFC-GE du 19 décembre 2019, ces procédures ont été 
étendues aux années fiscales 2009, 2014 et 2016. Les époux étaient priés de 
fournir les relevés fiscaux détaillés et complets, avec mention des rendements 
échus aux 31 décembre 2008 à 2016, de leurs titres déposés auprès de C______ 
Luxembourg – D______ n. 1______. Ils étaient également invités à justifier 
concrètement la provenance des fonds à hauteur d’environ EUR 243'000.- au 
moyen de tous documents. 
5) 
 
À la demande des contribuables, l’AFC-GE a accordé plusieurs 
prolongations de délai, à savoir au 29 février, 31 mars et 30 juin 2020. 
6) 
 
N’ayant pas reçu les renseignements et les justificatifs requis, l’AFC-GE a 
imparti aux époux, par courrier recommandé du 13 juillet 2020, un dernier délai 
au 31 juillet 2020 pour les fournir, sous peine de taxation d’office et d’amende. 
7) 
 
Par courrier recommandé du 14 août 2020, l’AFC-GE a informé les 
contribuables de l’ouverture complémentaire d’une procédure en tentative de 
soustraction d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2017. 
 
 
Les époux étaient invités à lui faire parvenir les mêmes documents et 
renseignements que précédemment, mais arrêtés au 31 décembre 2017, ainsi 
qu’une attestation bancaire (formulaire A) authentifiant l’identité de l’ayant droit 
économique de la relation bancaire C______ Luxembourg – D______ n. 1______. 
 
 
En outre, le service de taxation des personnes morales de l’AFC-GE avait 
relevé que M. A______ avait bénéficié de prestations appréciables en argent de 
CHF 28'492.-, sous forme d’intérêts excessifs, de la part de la société immobilière 
F______ SA (ci-après : la SI). Ce montant serait à reprendre au titre de rendement 
de la fortune mobilière. 


- 3/20 - 
A/1755/2021 
8) 
 
Par courrier recommandé du 17 décembre 2020, l’AFC-GE a informé les 
époux que les procédures en rappel et soustraction d’impôt pour les années 2008, 
2009 et 2011 étaient terminées et leur a remis les bordereaux de rappel d’impôt 
pour ces années ainsi que des bordereaux d’amende ICC et IFD 2011. Les années 
2008 et 2009 ne faisaient pas l’objet d’une amende. 
 
 
Les reprises et les amendes étaient les suivantes : 
Année 
fiscale 
Supplément 
d'impôt ICC 
Supplément 
d'impôt IFD 
Amende ICC 
Amende IFD 
2008 
CHF 129'324.05 CHF 51'400.80 
- 
- 
2009 
CHF 4'590.40 CHF 488.40 
- 
- 
2011 
CHF 3'525.05 
CHF 390.-- 
CHF 3'525.- 
CHF 390.- 
Total 
CHF 137'439.50 CHF 52'279.20 
CHF 3'525.- 
CHF 390.- 
 
 
Les bordereaux d’amende ICC et IFD 2011, correspondant à l’impôt 
soustrait, étaient motivés comme suit : « À teneur de la loi, lorsque le contribuable 
dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il n’y a 
pas d’amende (dénonciation spontanée non punissable) à condition qu’aucune 
autorité fiscale n’en ait connaissance ; qu’il collabore sans réserve avec 
l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt ; qu’il s’efforce 
d’acquitter le rappel d’impôt dû. En cas de dénonciation spontanée non 
punissable, il est également renoncé à la poursuite pénale pour toutes les 
infractions commises dans le but de soustraire des impôts (usage de faux, 
détournement d’impôt à la source et autres actes délictueux). En l’occurrence, les 
conditions de la dénonciation spontanée non punissable ne sont pas remplies vu 
l’absence de collaboration. En outre, en ne déclarant pas la prestation appréciable 
en argent perçue par la [SI] vous n’avez pas été imposé selon votre réelle capacité 
contributive ». 
9) 
 
Le même jour, les époux étaient informés de la clôture des procédures en 
rappel et soustraction d’impôt relatives aux années 2012 à 2016 et les bordereaux 
de rappel d’impôt et d’amende pour ces années leur ont été remis. 
 
 
Les reprises et les amendes étaient les suivantes : 
Année 
fiscale 
Supplément 
d'impôt ICC 
Supplément 
d'impôt IFD 
Amende ICC 
Amende IFD 
2012 
CHF 3'489.35 
CHF 377.- 
CHF 3'489.- 
CHF 377.- 
2013 
CHF 3'551.10 
CHF 390.- 
CHF 3'551.- 
CHF 390.- 
2014 
CHF 3'602.90 
CHF 390.- 
CHF 3'602.- 
CHF 390.- 
2015 
CHF 3'160.70 
CHF 338.- 
CHF 3'160.- 
 CHF 338.- 
2016 
CHF 10'637.70 
CHF 4'043.- 
CHF 10'637.- 
CHF 4'043.- 
Total 
CHF 24'441.75 
CHF 5'538.- 
CHF 24'439.- 
CHF 5'538.- 
 


- 4/20 - 
A/1755/2021 
10) 
Par courrier du 18 janvier 2021, les époux ont formé réclamation à 
l’encontre des l'ensemble des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende précités, 
concluant à leur annulation. Les bordereaux de rappel d’impôt étaient 
insuffisamment motivés. S’agissant de leur absence de collaboration, ils s’étaient 
efforcés de renseigner au mieux l’AFC-GE avec les éléments dont ils disposaient. 
La fiduciaire en charge de la comptabilité de la SI n’avait pas pu finaliser les états 
financiers de celle-ci car son employé avait été victime d’un cancer généralisé. En 
toute hypothèse, ils n’avaient eu ni la conscience ni la volonté de commettre une 
soustraction. 
11) 
Par lettre du 5 février 2021, l’AFC-GE a expliqué aux époux qu’à défaut 
d’informations de leur part, malgré plusieurs délais accordés, elle avait considéré 
le solde au 31 décembre 2017 de EUR 242'962.- comme étant un revenu perçu en 
2008. Elle avait à chaque fois repris ce solde en l’extrapolant pour les années 
2008 à 2016 et calculé un rendement annuel y relatif de 1 %. Concernant la 
reprise de CHF 28'492.- en 2016, elle correspondait à des intérêts excessifs taxés 
comme un rendement de la fortune mobilière découlant d’une participation dans 
la SI. 
 
 
Un délai était imparti aux époux pour leur permettre de préciser l’objet de 
leur réclamation. Passé ce délai, et sans réponse de leur part, une décision sur 
réclamation serait rendue sur la base de leur courrier du 18 janvier 2021. 
12) 
Le 22 février 2021, les contribuables ont indiqué ne pas s’opposer aux 
reprises suivantes : 
- les rendements de 1 % de la relation bancaire C______ Luxembourg pour 
chaque année fiscale ; 
- le solde de EUR 242'962.- extrapolé sur les années 2008 à 2016 ; 
- la prestation appréciable en argent sous forme d’intérêts excessifs d’un 
montant de CHF 28'492.- pour l’année 2016. 
 
 
En revanche, la reprise en revenu du solde de la relation bancaire 
C______ Luxembourg de EUR 242'962.- était formellement contestée, dès lors 
que ce montant provenait de fonds de la succession de feu le père du contribuable. 
Ils ont sollicité un délai supplémentaire au 15 mars 2021 afin de pouvoir remettre 
tout document pertinent quant à la provenance des fonds en question. 
13) 
Par lettre du 2 mars 2021, l’AFC-GE leur a accordé un délai, non 
prolongeable, au 15 mars 2021 pour compléter leur réclamation. 
14) 
Par décision sur réclamation du 15 avril 2021, l’AFC-GE a maintenu les 
bordereaux de rappel ICC et IFD 2008, 2009 et 2011 à 2016 ainsi que les 
amendes. 


- 5/20 - 
A/1755/2021 
 
 
Malgré le délai supplémentaire accordé, les époux n’avaient toujours pas 
apporté la preuve de leurs allégations. L’AFC-GE n’avait pu obtenir ni l’identité 
de l’ayant droit économique, ni les relevés fiscaux pour les années 2008 à 2017, ni 
les justificatifs de la provenance des fonds qui avaient permis d’alimenter le 
compte C______ Luxembourg – D______ n. 1______. 
 
 
Force était ainsi de constater que les contribuables n’avaient pas pleinement 
collaboré à l’instruction des procédures. En conséquence, faute de justificatifs, les 
reprises étaient maintenues. 
15) 
Par acte du 17 mai 2021, les époux ont recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision sur 
réclamation du 15 avril 2021, concluant principalement, à son annulation et à ce 
que de nouveaux bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2008, 2009 et 2011 à 
2016 ainsi que d’amende ICC et IFD 2011 à 2016 soient émis. 
 
 
L’AFC-GE disposait du relevé de compte de la relation bancaire 
« C______ Luxembourg - D______ n. 1______ » au 31 décembre 2017, sur la 
base duquel les reprises et les amendes avaient été calculées. Partant, on ne 
pouvait leur reprocher un manque de collaboration pour justifier les amendes. 
 
 
La société G______ SA (ci-après : G______), qui détenait la documentation 
pertinente, avait été liquidée et radiée le ______ 2019 suite au scandale des 
« Panama Papers ». De ce fait, ils n’avaient pas pu fournir les pièces justificatives 
prouvant l’acquisition par voie de succession des avoirs litigieux. Cela étant, le 
compte précité était libellé « D______ », ce qui correspondait au prénom 
« B______ » du père du recourant écrit à l’envers. Au vu du délai de conservation 
des documents de dix ans, les pièces d’ouverture de compte par feu M. B______ 
n’avaient pas pu être obtenues. De plus, ce dernier avait signé un accusé de 
réception, daté du 30 novembre 1999, de documents relatifs au compte 
« D______ » autorisant leur destruction, ce qui indiquait qu’il avait la titularité de 
ce compte. La signature du recourant sur un mémorandum relatif aux avoirs de 
son père indiquait qu’il n’était pas le signataire de la décharge susmentionnée. 
 
 
Au vu de ce faisceau d’indices établis par pièces, il fallait considérer que les 
avoirs du compte « D______ » avaient été acquis par voie successorale et qu’ils 
devaient bénéficier d’une exonération d’impôt. 
16) 
Le 20 juillet 2021, l’AFC-GE a conclu à l’annulation des bordereaux de 
rappel d’impôt ICC et IFD 2009 et au rejet du recours pour le surplus. 
 
 
Malgré les nombreuses prolongations de délai, les contribuables n’avaient 
jamais remis de justificatifs sur la provenance des fonds et sur l’ayant droit 
économique du compte litigieux. 


- 6/20 - 
A/1755/2021 
 
 
L’accusé de réception du 30 novembre 1999 n’apportait pas de 
renseignements sur la titularité du compte en 2008, année durant laquelle le 
recourant déclarait avoir reçu les avoirs de EUR 242'962.-. Il n’était pas non plus 
démontré que G______ détenait effectivement la documentation pertinente et les 
droits de signature permettant d’obtenir copie de ces documents. 
 
 
Par ailleurs, il était demandé aux époux, non pas de fournir les pièces 
d’ouverture du compte « D______ », mais les relevés fiscaux 2008 à 2016 de 
celui-ci. Or, le délai de conservation de dix ans n’était pas échu pour ces années. 
Par ailleurs, il était possible que les banques conservent les documents bancaires 
plus de dix ans, notamment sous forme numérique. Le courriel du 28 janvier 2020 
de C______ Luxembourg adressé en copie au recourant n’était pas suffisant pour 
prouver que ce dernier n’arriverait pas à obtenir les relevés fiscaux requis. En tout 
état, ce courriel laissait entendre que les relevés fiscaux existeraient toujours et 
n’auraient pas été détruits. 
 
 
Ainsi, au vu des pièces du dossier, les époux n’avaient pas apporté la preuve 
que les avoirs de EUR 242'962.- avaient été perçus par voie de succession en ligne 
directe impliquant une exonération fiscale. Partant, faute de documents répondant 
aux questions posées par l’AFC-GE, il se justifiait d’infliger une amende aux 
recourants pour manque de collaboration de leur part. Enfin, une erreur de plume 
s’était glissée dans les bordereaux d’amende ICC et IFD 2011 à 2015, dès lors que 
la motivation de la prestation appréciable en argent perçue de la SI n’aurait dû 
figurer que dans les bordereaux d’amende ICC et IFD 2016. Toutefois, cela 
n’avait pas de conséquence sur le fond du litige. 
17) 
Le 1er septembre 2021, les époux ont persisté intégralement dans les 
conclusions de leur recours. Le compte « D______ » avait été ouvert dans les 
années 80 par feu M. B______ auprès de l’ex-banque H______ à Luxembourg. 
Malgré de nombreuses démarches, l’accusé de réception du 30 novembre 1999 
constituait le seul document ayant pu être retrouvé qui prouverait le pouvoir de 
disposition de M. B______ sur ces avoirs. 
 
 
Les époux ont joint une attestation de l’administrateur d’I______ SA 
(ci-après : I______), en liquidation, datée du 1er septembre 2021, laquelle 
indiquait qu’elle gérait les avoirs du compte « D______ » et que M. B______ en 
était l’ayant droit économique. 
18) 
Par jugement du 24 janvier 2022, le TAPI a admis partiellement le recours, 
donnant acte à l'AFC-GE de ce qu’elle annulait les bordereaux de rappel d’impôt 
ICC et IFD 2009 et rejetant le recours pour le surplus. 
 
 
Par courrier du 28 septembre 2018, M. A______ avait procédé à la 
dénonciation spontanée du compte bancaire litigieux pour les années fiscales 2008 
à 2017. Or, son père étant décédé le 14 mars 2009 et faute de justificatifs 


- 7/20 - 
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confirmant une éventuelle avance d’hoirie, sachant qu'il avait deux autres frères, 
l’on peinait à comprendre comment il aurait pu acquérir ce compte en 2008 par 
dévolution successorale. 
 
 
Malgré les multiples délais accordés par l’AFC-GE, les époux n'avaient pas 
établi la provenance des fonds sur le compte, ni fourni la preuve que M. B______ 
en était l’ayant droit économique. L’accusé de réception du 30 novembre 1999 ne 
permettait pas de constater à satisfaction de droit que le de cujus en était le 
titulaire ou l’ayant droit économique en 2008. Rien n’indiquait non plus que 
G______, radiée le ______ 2019, aurait détenu les documents pertinents et les 
droits de signature permettant de les obtenir. Compte tenu de la date de la lettre de 
la dénonciation spontanée, les époux ne pouvaient pas raisonnablement soutenir 
que le délai de conservation des pièces justificatives de dix ans était échu pour les 
années 2008 à 2016, et le courriel de C______ Luxembourg du 28 janvier 2020 ne 
permettait pas de considérer que ceux-ci n’étaient plus disponibles pour les années 
concernées. Enfin, l’attestation du 1er septembre 2021, établie pour les besoins de 
la cause par l’administrateur liquidateur d’I______, ne pouvait suffire à prouver 
que feu M. B______ avait été le bénéficiaire économique du compte bancaire 
litigieux. 
 
 
Dans ces circonstances, à défaut de pièces justificatives concernant l’origine 
des fonds sur le susdit compte bancaire, il y avait lieu de considérer que 
M. A______ n'avait pas démontré avoir acquis le montant de EUR 242'962.- dans 
la succession de son père. En conséquence, la reprise de ce montant dans l’année 
fiscale 2008 était confirmée. 
 
 
S'agissant des amendes, la condition de la bonne collaboration n'était pas 
donnée dès lors que malgré les nombreuses prolongations de délai accordées par 
l’AFC-GE, les époux n'avaient pas fourni les renseignements et justificatifs 
nécessaires (notamment les relevés fiscaux détaillés et complets, la justification de 
la provenance des fonds, ainsi qu’une attestation bancaire authentifiant l’identité 
de l’ayant droit économique). À cet égard, à la date de la lettre de dénonciation 
spontanée, soit le 28 septembre 2018, le délai de conservation de dix ans n’était 
pas échu pour les années 2008 à 2016. De plus, il était possible que les banques 
conservent les documents bancaires plus de dix ans, notamment sous un format 
informatique. La quotité des amendes n'étant pas contestée, celles-ci devaient être 
confirmées. 
19) 
Par acte posté le 25 février 2022, les époux A______ ont interjeté recours 
auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, concluant préalablement à la 
comparution personnelle des parties, à l'audition de trois personnes en lien avec 
I______ et à une expertise d'authenticité graphologique de la décharge du 
30 novembre 1999, et principalement à l'annulation du jugement attaqué en tant 
qu'il confirmait les bordereaux de rappel d'impôts et d'amende. 


- 8/20 - 
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Il était démontré que la société J______ SA (ci-après : J______) était 
administrée par G______ à teneur de son extrait du registre du commerce (ci-
après : RC) ainsi que selon l'attestation du liquidateur d'I______, dont la bonne foi 
ne pouvait être mise en cause dès lors qu'il engageait sa responsabilité. M. 
B______ n'avait pu être légitimé à signer en 1999 une décharge d'autorisation de 
destruction de correspondance liée à ce compte que s'il en était l'ayant droit 
économique. 
 
 
Selon l'expérience de la vie et le bon sens, l'attestation précitée signée par le 
défunt le 30 novembre 1999 en lien avec une société (J______) créée en 1983 et 
un compte bancaire libellé « D______ » pour « B______ » était suffisante pour 
retenir que M. B______ était l'ayant droit économique de ce compte et que son 
fils n'avait acquis cette qualité que suite au décès de M. B______. Le 
mémorandum signé par M. A______ fils concordait avec ces différents éléments. 
S'agissant de leur collaboration, il était erroné de retenir qu'au moment de l'envoi 
de la lettre d'auto-dénonciation le délai de dix ans de conservation des pièces 
n'était pas échu. En effet, l'AFC-GE n'avait demandé la production de ces pièces 
que le 19 décembre 2019. 
 
 
L'AFC-GE avait annulé les bordereaux ICC et IFD 2009 compte tenu de la 
date de décès de M. B______, si bien que les bordereaux ICC et IFD 2008 
devaient être annulés également pour ce motif. 
 
 
S'agissant des amendes, ils avaient collaboré au mieux de leurs possibilités 
compte tenu du contexte du décès de M. B______, qui n'avait pas pris soin de 
remettre l'entier de la documentation relative à ce compte à son fils, ainsi que la 
faillite de G______ et de l'absence de collaboration de C______ Luxembourg. Les 
amendes constituaient une double peine, en sus des bordereaux de rappel d'impôts 
qui qualifiaient les avoirs du compte de revenu imposable. Même si leur absence 
de collaboration était retenue, la quotité devait être réduite à un tiers des impôts 
soustraits, leur faute ne pouvant être « tout au plus que légère ». 
20) 
Le 25 mars 2022, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours, les actes 
d'instruction demandés étant au surplus inutiles. 
 
 
Les époux semblaient alléguer que c'était J______ qui était titulaire 
du compte et que cette société était administrée par G______, Monsieur K______ 
étant « suscriptor » de J______. Or, devant le TAPI, ils avaient fait valoir que 
c'était I______ qui détenait la documentation bancaire et gérait le compte auprès e 
C______. Les liens entre ces trois sociétés n'étaient en outre nullement explicités. 
Les époux n'avaient toujours pas établi à quel titre et sous quelle forme les avoirs 
du compte litigieux avaient été transférés à M. A______, ni quelle était la 
provenance desdits fonds. Comme l'avait justement relevé le TAPI, on ne voyait 
pas comment le précité aurait pu acquérir, un an avant le décès de son père, ce 
compte par dévolution successorale. 


- 9/20 - 
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Les bordereaux ICC et IFD 2009 avaient été annulés pour des raisons 
successorales. En effet, lorsque les époux avaient fait leur dénonciation spontanée 
en septembre 2018, une procédure de réclamation était toujours en cours. Tel 
n'était pas le cas pour la taxation 2008. 
21) 
Le 22 avril 2022, le juge délégué a fixé aux parties un délai 13 mai 2022 
pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la 
cause serait gardée à juger. 
22) 
Le 11 mai 2022, l'AFC-GE a indiqué ne pas avoir de requêtes ni 
d'observations complémentaires à faire valoir. 
23) 
Le 13 mai 2022, les époux ont persisté dans leurs conclusions. 
 
 
L'objet de la cause, à savoir des rappels d'impôts et des amendes fiscales, 
imposait une stricte application des garanties de l'art. 6 § 1 et § 3 let. d de la 
Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 
4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101), en particulier le droit de ne pas 
s'auto-incriminer et celui d'obtenir son audition ainsi que celle de témoins à 
décharge. 
 
 
Lorsque les conditions de la dénonciation spontanée non punissable n'étaient 
pas remplies, les dispositions légales relatives à la soustraction, et en particulier le 
droit de ne pas s'auto-incriminer, s'appliquaient. Il revenait donc à l'AFC-GE de 
prouver qu'il était titulaire des avoirs litigieux. 
24) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
 
Le litige porte sur l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et l'impôt cantonal 
et communal (ci-après : ICC) 2008 et 2011 à 2016. 
 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 3.1 ; ATA/1399/2021 du 
21 décembre 2021 consid. 3a). Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le 


- 10/20 - 
A/1755/2021 
droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_674/2021 
du 27 avril 2022 consid. 5 ; 2C_60/2020 précité consid. 3a). 
 
b. 
S'agissant de l'ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la LIPP, dont 
l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques 
(aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette 
loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. 
Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois 
s'appliquent même après l'entrée en vigueur de la loi. Il s'ensuit que la présente 
cause est régie, pour l’ICC, par les dispositions des aLIPP-I à aLIPP-V du 22 
septembre 2000 pour ce qui est de la période fiscale 2008, et de la LIPP pour les 
autres périodes fiscales, dans sa teneur en vigueur durant les exercices litigieux, 
ainsi que par la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), là aussi dans sa teneur 
en vigueur durant les exercices litigieux. 
 
 
La taxation de l'IFD est soumise aux dispositions de la LIFD et de sa 
législation d'application, dans leur teneur en vigueur durant les exercices litigieux. 
3) 
 
À titre liminaire, les recourants concluent préalablement – ce qu'ils n'avaient 
pas fait devant le TAPI – à la comparution personnelle des parties, à l'audition de 
trois personnes en lien avec I______ et à une expertise d'authenticité 
graphologique de la décharge du 30 novembre 1999. Dans leurs dernières 
écritures, ils invoquent – pour la première fois – l'art. 6 CEDH à l'appui de leurs 
requêtes d'audition. 
 
a. 
Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu 
comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, 
d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à 
l’administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s’exprimer sur son 
résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 145 I 73 
consid. 7.2.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_157/2021 du 7 juillet 2021 consid. 
3.1 et les références citées). Le droit de faire administrer des preuves n’empêche 
cependant pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves et de 
procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert 
la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à 
établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 
consid. 4.1. ; 140 I 285 consid. 6.3.1). En outre, il n'implique pas le droit d'obtenir 
l'audition de témoins (ATF 134 I 140 consid. 5.3 ; 130 II 425 consid. 2.1). 
 
b. 
À teneur de l’art. 6 § 1 CEDH, toute personne a droit à ce que sa cause soit 
entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un 
tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des 
contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de 


- 11/20 - 
A/1755/2021 
toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. L’art. 6 CEDH trouve 
application, sous son volet pénal, dans les procédures réprimant la soustraction 
fiscale vu leur caractère pénal, contrairement aux procédures de taxation et de 
rappel d’impôt (ATF 140 I 68 consid. 9 et les références citées ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 3.1, où le Tribunal fédéral a 
qualifié une affaire portant sur un redressement fiscal de purement fiscale et ne 
comprenant pas d'aspect pénal). 
 
 
Selon la CourEDH, l’art. 6 § 3 d let. d CEDH laisse en principe aux 
juridictions nationales le soin de juger de l’utilité d’une offre de preuve par 
témoin ; cette disposition n’exige pas la convocation et l’interrogation de tout 
témoin à décharge : ainsi que l’indiquent les mots « dans les mêmes conditions », 
elle a pour but essentiel une complète « égalité des armes » en la matière 
(ACEDH Pereira Cruz et autres c. Portugal du 26 juin 2018, req. 56396/12, § 
207). Dans un arrêt du reste cité par les recourants, elle a indiqué ne pas douter 
qu’une procédure écrite puisse souvent se révéler plus efficace qu’une procédure 
orale pour le contrôle de l’exactitude des déclarations de situation patrimoniale 
faites par les contribuables ainsi que de l’existence et de la régularité des 
justificatifs produits, et avait jugé pertinent l’argument du gouvernement selon 
lequel tous les points de fait et de droit susceptibles de surgir dans cette affaire 
pouvaient être examinés et tranchés de manière adéquate sur la base des écritures 
des parties (ACEDH Jussila c. Finlande du 23 novembre 2006, req. 73053/06, § 
47). 
 
 
De plus, lorsque l'art. 6 § 3 let. d commande d'entendre un témoin à 
décharge, l'occasion doit en être offerte au prévenu « au moins une fois au cours 
de la procédure » (ATF 140 IV 172 consid. 1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
6B_1361/2021 du 25 août 2022 consid. 1.1) ; cette « occasion adéquate et 
suffisante » (ACEDH Mulosmani c. Albanie du 8 octobre 2013, req. 29864/03, § 
130) ne correspondant pas nécessairement au moment souhaité par le prévenu. Le 
Tribunal fédéral reconnaît notamment une exception au principe « une audition 
contradictoire au moins lors de la procédure » lorsque le principe de la bonne foi 
imposait une requête plus précoce que celle qui a été formulée par la défense 
(arrêts du Tribunal fédéral 6P.68/2003 du 7 août 2003 consid. 2.2 ; 6P.68/2000 du 
1er novembre 2000 consid. 1f). 
 
c. 
Aux termes de l'art. 5 al. 3 Cst., les organes de l'État et les particuliers 
doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi. De ce principe 
général découle notamment le droit fondamental du particulier à la protection de 
sa bonne foi dans ses relations avec l'État, consacré à l'art. 9 in fine Cst., dont le 
Tribunal fédéral contrôle librement le respect (ATF 138 I 49 consid. 8.3.1 et les 
références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 6B_1074/2018 du 24 janvier 2019 
consid, 1.2). Le principe de la bonne foi est également concrétisé à l'art. 3 al. 2 let. 
a du code de procédure pénale du code de procédure pénale suisse du 5 octobre 


- 12/20 - 
A/1755/2021 
2007 (CPP - RS 312.0) et concerne, en procédure pénale, non seulement les 
autorités pénales mais, le cas échéant, les différentes parties, y compris le prévenu 
(ATF 144 IV 189 consid. 5.1 ; 143 IV 117 consid. 3.2). 
4) 
 
En l'espèce, l'art. 6 CEDH s'applique à la présente cause dans la mesure où 
elle concerne le prononcé d'amendes fiscales. Le fait d'invoquer l'art. 6 CEDH au 
stade de la dernière écriture devant la dernière instance cantonale, dans une cause 
où la prescription menace, pour obtenir une audience de comparution personnelle 
(non demandée en première instance) est à la limite de la bonne foi. 
 
 
Quoi qu'il en soit, les actes d'instruction demandés apparaissent inutiles. 
S'agissant de leur comparution personnelle, les recourants n'ont pas motivé en 
quoi celle-ci serait nécessaire ni même utile à l'instruction de la cause, étant 
rappelé qu'ils ont eu l'occasion de s'exprimer par écrit à de très nombreuses 
reprises et de fournir toutes les pièces utiles. 
 
 
L'expertise graphologique demandée, outre qu'il s'agit là aussi d'une requête 
formulée seulement au stade de la dernière instance cantonale, est inapte à prouver 
un fait pertinent pour l'issue du présent litige. En effet, comme l'a relevé l'intimée 
devant le TAPI, l’accusé de réception du 30 novembre 1999 n’apporte pas de 
renseignements sur la titularité du compte en 2008, année durant laquelle le 
recourant a déclaré avoir reçu les avoirs en cause. 
 
 
Quant aux auditions demandées de trois témoins en lien avec I______, les 
recourants indiquent seulement qu'elles permettraient de clarifier la nature du 
rattachement du compte « D______ » à la sphère patrimoniale du contribuable, 
ainsi que de l'année fiscale à laquelle celle-ci serait intervenue et de son 
acquisition par voie de dévolution successorale. Comme relevé à juste titre par le 
TAPI, l'attestation du 1er septembre 2021, établie pour les besoins de la cause par 
l’administrateur liquidateur d’I______, ne peut suffire à prouver que feu 
M. B______ avait été le bénéficiaire économique du compte bancaire litigieux en 
l'absence de toute pièce justificative. L'audition demandée est d'autant moins 
justifiée que dans leur acte de recours, les recourants prétendent désormais que 
c'était G______ qui disposait de la documentation relative à l'ouverture du compte 
(recours, ch. 8 en droit), et aussi que c'était J______ qui était titulaire du compte, 
mais qu'I______ l'avait géré auprès de C______ Luxembourg (réplique, p. 4). Les 
recourants n'ont en outre aucunement explicité quelle était la fonction des trois 
personnes citées, ni si elles travaillaient déjà pour I______ en 2008 voire en 1999. 
 
 
Enfin, l'on se trouve typiquement dans la situation décrite par la CourEDH 
comme justifiant un usage prépondérant de la procédure écrite, à savoir 
le contrôle de l’exactitude des déclarations de situation patrimoniale faites par les 
contribuables ainsi que de l’existence et de la régularité des justificatifs produits. 
 
 
Il s'ensuit que les demandes d'actes d'instruction seront rejetées. 


- 13/20 - 
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5) 
 
Est litigieuse la qualification de revenus de la somme de EUR 242'962.- 
correspondant au montant des avoirs du compte « D______ », le recourant 
soutenant qu’elle est issue d'une dévolution successorale en sa faveur et, à ce titre, 
exempte d’impôts. 
 
a. 
Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus 
du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime la 
théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement du principe de 
l'imposition du revenu global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent 
le patrimoine d'une personne sont inclus dans son revenu imposable, à moins 
d'être expressément exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.1). 
Dans la LIFD, les revenus exonérés sont les gains en capitaux privés (art. 16 al. 3 
LIFD) et les revenus énumérés dans la liste exhaustive figurant à l'art. 24 LIFD 
(ATF 143 II 402 consid. 5.1). Dans un système caractérisé par une imposition 
générale des revenus, ces exceptions à l'imposition doivent être interprétées de 
manière restrictive (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.3). 
 
b. 
L’art. 17 de la loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), tout comme l'art. 3 aLIPP-IV, ont un contenu 
similaire à l'art. 16 LIFD et conforme à l'art. 7 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 
sur l'harmonisation fiscale des impôts directs des cantons et des communes 
(LHID - RS 642.14). 
 
 
En vertu des art. 24 let. a LIFD et 27 let. d LIPP (art. 10 aLIPP-IV), les 
dévolutions de fortune ensuite d'une donation sont exonérées de l'impôt sur le 
revenu. L'impôt sur les donations et l'impôt sur le revenu sont donc exclusifs l'un 
de l'autre (arrêt du Tribunal fédéral 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 7). 
Les donations sont exonérées de l'impôt direct sur le revenu, afin d'éviter une 
double imposition avec l'impôt sur les donations, que pratiquement tous les 
cantons prélèvent et qui est de leur compétence exclusive (ATF 146 II 6 consid. 
6.1). 
6) 
a. 
En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à 
l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), et destinées à 
déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de 
l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les 
faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les 
preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant 
l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir 
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui 
justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_80/2021 du 29 juillet 2021 consid. 3.2). 


- 14/20 - 
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b. 
Selon la jurisprudence, le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 
LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales, notamment 
en présence de prestations réalisées depuis la Suisse vers un pays étranger sans 
convention de double imposition ou dont la clause d'échange de renseignements 
ne correspond pas aux standards actuels de l'organisation de coopération et de 
développement économiques (ci-après : OCDE) en matière d'échange de 
renseignements (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 
précités consid. 11.4 ; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2 et les nombreuses 
références, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110 ; ATF 144 II 427 
consid. 2.3.2). Certes, le Luxembourg n'entre pas dans cette dernière catégorie 
puisqu'une convention de double imposition le lie à la Suisse depuis 1993 
(Convention du 21 janvier 1993 entre la Confédération suisse et le Grand-Duché 
de Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le 
revenu et sur la fortune – CDI-Lux – RS 0.672.951.31), mais la relation bancaire 
litigieuse s'inscrit néanmoins dans une relation économique transnationale et 
exigeait donc des recourants un surcroît de collaboration. 
 
c. 
Le recourant soutient que l'art. 6 § 1 CEDH s'appliquerait au rappel d'impôt 
et que le droit de refuser de s'incriminer conduirait à retenir que c'était à l'AFC-
GE de prouver qu'il était bien le titulaire des avoirs litigieux. 
 
 
Ils ne peuvent être suivis. Comme déjà exposé, selon le Tribunal fédéral, la 
procédure de rappel d'impôt en tant que tel est purement fiscale et n'est pas 
soumise à l'art. 6 CEDH. La jurisprudence de la CourEDH est sans doute moins 
tranchée sur ce point, mais même dans un arrêt cité par les recourants, la 
CourEDH fait une différence nette entre le requérant, qui s'était toujours opposé à 
la remise de documents susceptibles de l'incriminer, et « un contribuable qui 
avoue spontanément avoir fraudé le fisc dans l’espoir d’être moins sévèrement 
puni » (ACEDH Chambaz c. Suisse du 5 avril 2012, req. 11663/04, § 57), ce qui 
est précisément le cas du recourant dans la présente espèce. Le fait que l'une des 
conditions de cette réduction de peine ne soit le cas échéant pas remplie n'y 
change rien, et retenir que c'est aux intimées de prouver la titularité de fonds que 
le contribuable a spontanément décrits comme siens confinerait à l'absurde, ce 
d'autant plus qu'en l'occurrence, les recourants prétendent que le montant litigieux 
est exonéré d'impôt, ce qui constitue typiquement un fait que le contribuable doit 
lui-même prouver. 
7) 
a. 
La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon 
laquelle le juge établit les faits d'office (art. 19 LPA). Ce principe n'est pas absolu, 
sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation 
des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l'obligation des parties 
d'apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé d'elles, les 
preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute de quoi 
elles risquent de devoir supporter les conséquences de l'absence de preuves (arrêts 


- 15/20 - 
A/1755/2021 
du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 9C_926/2009 
du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; ATA/880/2021 du 31 août 2021 consid. 3a). 
 
b. 
En procédure administrative, tant fédérale que cantonale, la constatation 
des faits est gouvernée par le principe de la libre appréciation des preuves 
(art. 20 al. 1 2ème phr. LPA ; ATF 139 II 185 consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2 ; 
ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 9b). Le juge forme ainsi librement 
sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, et ce n'est 
ni le genre, ni le nombre des preuves qui est déterminant, mais leur force de 
persuasion (ATA/880/2021 précité consid. 3b). 
8) 
 
Les recourants considèrent avoir suffisamment prouvé que le compte 
litigieux a été dévolu au recourant par voie successorale, estimant que les quatre 
éléments qu'ils ont relevés ou produits (à savoir la dénomination du compte, un 
accusé de réception du 30 novembre 1999 signé par M. A______, le « 
mémorandum » rédigé par le recourant le 18 août 2020, l'attestation rédigée le 
1er septembre 2021 par l'administrateur liquidateur d'I______) constituaient un 
faisceau d'indices probant. 
 
 
Ils ne sauraient toutefois être suivis sur ce point. Plusieurs éléments mis en 
avant par le TAPI doivent à cet égard être confirmés, notamment que l'accusé de 
réception de 1999 ne peut suffire à prouver qui était l'ayant droit économique du 
compte en 2008, que le délai de conservation de dix ans des pièces justificatives 
n'était pas échu au moment de la dénonciation spontanée – ni même en 2020, étant 
rappelé que les taxations concernées allaient jusqu'en 2016 et que les recourants 
n'ont produit aucun document bancaire –, et que l'attestation du 1er septembre 
2021 avait été émise pour les besoins de la cause et ne pouvait remplacer d'autres 
moyens de preuve. Il est de même patent que le « mémorandum » rédigé par le 
recourant le 18 août 2020, qui se contente d'indiquer que les fonds se trouvant sur 
le compte litigieux résultaient de la fortune personnelle de son père, constitue une 
simple allégation de partie qui ne prouve rien par elle-même. 
 
 
Ce qui est cependant déterminant pour la question d'une possible 
exonération d'impôt sur le revenu est l'absence totale de pièce probante relative à 
une dévolution successorale. Aucun testament ni convention d'avance d'hoirie – 
puisque, comme justement relevé par le TAPI, la titularité du compte aurait eu 
lieu selon les dires du recourant une année environ avant le décès de son père, et 
qu'il n'est pas enfant unique – n'a été produit. Le fait que les avoirs du compte 
litigieux proviennent de la fortune de son père non seulement n'est pas prouvé 
avec un degré de vraisemblance suffisant, mais ne saurait à lui seul démontrer que 
la somme lui a bien été dévolue. 
 
 
Dans ces circonstances, on ne peut retenir que le recourant aurait démontré 
avoir acquis le montant de EUR 242'962.- dans la succession de son père. 


- 16/20 - 
A/1755/2021 
En conséquence, la reprise de ce montant dans l’année fiscale 2008 doit être 
confirmée. 
9) 
 
Est également litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de 
retenir une dénonciation spontanée non punissable sont remplies en lien avec les 
éléments annoncés par les recourants le 28 septembre 2018. 
 
a. 
Aux termes de l'art. 175 al. 3 LIFD, lorsque le contribuable dénonce 
spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la 
poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune 
autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec 
l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il 
s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). Pour toute dénonciation 
spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les 
conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). 
 
 
Comme en témoigne l'emploi de la conjonction « et » dans l'énumération 
précitée, ces conditions sont cumulatives (ATA/919/2022 précité consid. 10 ; 
ATA/646/2012 du 25 septembre 2012 consid. 7 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 5ème éd., 2021, chap. 7 n. 78). 
 
 
Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation 
similaire. 
 
b. 
Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que 
le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que 
celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid, 7.2 ; 2C_370/2019 du 
19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 
2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est 
possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de 
l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de 
tierces 
personnes 
(Peter 
AGNER/Beat 
JUNG/Gotthard 
STEINMANN, 
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, ad art. 175 n. 6c p. 482 ; 
ATA/1399/2021 précité consid. 6a). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 
LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre 
mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 
précité consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). 
 
c. 
La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de 
fortune non déclarés (ATA/1399/2021 précité consid. 6c ; ATA/687/2013 précité 
consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 48c 
ad art. 175 LIFD). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable 
de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque 
l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite 


- 17/20 - 
A/1755/2021 
à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments 
déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée 
(FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au 
contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les 
éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de 
rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 
 
d. 
Il découle de la condition de collaboration (« soutien », dans la version 
allemande de la LIFD et de la LHID) sans réserve avec l'autorité fiscale qu'une 
dénonciation spontanée doit inclure intégralement tous les revenus et valeurs 
patrimoniales non déclarés jusqu'alors et que les documents nécessaires ou exigés 
doivent, dans la mesure du possible, être remis intégralement et dans les délais ; la 
dénonciation spontanée ne doit pas contenir de nouvelles inexactitudes ou lacunes 
(Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], DBG - Basler Kommentar, 4ème éd., 
2022, n. 67 ad art. 175 LIFD). Ne peut en outre prétendre à l'impunité celui qui ne 
fait que donner des indices sur l'existence de la soustraction d'impôt, sans 
répondre aux questions de l'administration fiscale nécessaires à l'établissement des 
faits (Rolf BENZ, Die Gültigkeitsvoraussetzungen der erstmaligen Selbstanzeige 
im Recht der direkten Steuer, Revue fiscale 2011 182-202, p. 193). 
 
 
Le devoir de collaboration mentionné ici correspond à l'obligation générale 
de collaborer du contribuable dans la procédure ordinaire de taxation et de rappel 
d'impôt selon l'art. 126 LIFD ; la limite de cette obligation de collaborer est 
toujours l'exigibilité en tant qu'aspect du principe de proportionnalité 
(Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], op. cit., n. 67a ad art. 175 LIFD et les 
références citées). La conséquence d'un manque de collaboration n'est toutefois 
pas ici une sanction au sens de l'art. 174 LIFD, mais l'engagement de la poursuite 
ordinaire pour soustraction selon l'art. 175 LIFD (Peter LOCHER, op. cit., 2015, 
n. 62 ad art. 175 LIFD). 
10) 
En l'espèce, la réalisation de la condition de spontanéité n'est pas contestée, 
mais c'est celle de collaboration sans réserve qui a été niée par l'intimée. 
 
 
Certes, la collaboration demandée ne peut l'être que dans la mesure du 
possible, et les recourants ont apparemment eu des difficultés à obtenir des pièces 
en raison de la cessation d'activité de certaines sociétés et d'une certaine rigidité 
administrative de la part de la banque luxembourgeoise. Ils n'ont toutefois fourni 
aucun des documents demandés, pas même des attestations bancaires de clôture 
annuelle pour les exercices récents au moment de la dénonciation spontanée, bien 
qu'ils se soient vu octroyer de multiples délais. Ils devaient pourtant s'attendre, en 
s'adressant à l'AFC-GE, à ce que celle-ci leur demande de plus amples 
renseignements sur la titularité du compte et l'origine des fonds. 


- 18/20 - 
A/1755/2021 
 
 
Force est dès lors de constater qu'ils n'ont pas rempli leur devoir de 
collaborer et que l'une des conditions de l'impunissabilité n'est pas remplie. Le 
principe du prononcé d'amende pour soustraction ne peut dès lors qu'être 
confirmé. 
11) 
Enfin, dans leur recours auprès de la chambre de céans, les recourants 
invoquent que même si leur absence de collaboration était retenue, la quotité des 
amendes devrait être réduite à un tiers des impôts soustraits, leur faute ne pouvant 
être « tout au plus que légère ». 
 
a. 
En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 
jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de 
l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité (ATA/407/2022 du 12 avril 2022 consid. 6c). 
 
 
La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte 
des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 
(CP - RS 311.0), les principes de l’art. 47 CP régissant la fixation de la peine 
s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en 
considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les 
motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. 
Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie 
(ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s). 
 
b. 
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1002/2020 du 
6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). 
12) 
En l’espèce, les montants en jeu sont relativement importants, et le compte 
bancaire litigieux n'a pas été déclaré pendant presque dix ans, ce qui constitue 
deux éléments à charge, de même que le caractère intentionnel de l’infraction, 
commise à tout le moins par dol éventuel, ainsi que leur mauvaise collaboration. 
 
 
Il y a cependant lieu de tenir compte, à la décharge des recourants, du fait 
qu'ils ont spontanément fait part de l'existence du compte. En outre, l’ancienneté 
de l’infraction, qui remonte à 2008, sera également prise en compte en leur faveur 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 7 ; ATA/709/2022 du 5 
juillet 2022 consid. 8). 


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Ce dernier critère revêt un poids certain, si bien que l'on doit retenir que les 
amendes auraient dû correspondre aux trois quarts de l'impôt éludé et non à 
l'entier de celui-ci. 
 
 
Le recours sera dès lors, et dans cette mesure seulement, admis 
partiellement, et l'affaire renvoyée à l'AFC-GE pour édition de nouveaux 
bordereaux d'amende en ce sens. 
13) 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge 
solidaire des recourants, qui succombent en grande partie (art. 87 al. 1 LPA), et 
une indemnité de procédure de CHF 500.- leur sera allouée, à la charge de l'État 
de Genève (art. 87 al. 2 LPA). 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 25 février 2022 par Madame et 
Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance 
du 24 janvier 2022 ; 
au fond : 
l'admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 janvier 2022 en 
ce qu'il confirme les bordereaux d'amende litigieux ; 
fixe le montant des amendes aux trois quarts de l'impôt soustrait ; 
confirme le jugement attaqué pour le surplus ; 
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale au sens des considérants ; 
met à la charge solidaire de Madame et Monsieur A______ un émolument de CHF 
1'000.- ; 
alloue à Madame et Monsieur A______, pris solidairement, une indemnité de procédure 
de CHF 500.-, à la charge de l'État de Genève (administration fiscale cantonale) ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 


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de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Michel Cabaj, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme McGregor, juges. 
 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
D. Werffeli Bastianelli 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :