ge_gerichte · ATA/743/2011 · 2011-12-06 · fr

Résumé:
 Un versement de CHF 160'000.- d'un employeur à son employé au titre de prêt ou d'avance anticipant sur le bénéfice que devait percevoir cet employé à la suite d'une vente d'actions qui n'est étayé par aucune convention de prêt est insolite et doit être considéré fiscalement comme une gratification de la part de l'employeur.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1116/2009-ICCIFD 
ATA/743/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 6 décembre 2011 
 1ère section 
dans la cause 
 
Madame B______ 
contre 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 30 juillet 2010 (DCCR/1123/2010) 


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EN FAIT 
1. 
 
Madame B______, domiciliée au Grand-Saconnex, dans le canton de 
Genève, était employée de la société W______(ci-après : l’employeur). Elle en 
était également l’administratrice et la directrice. 
2. 
 
Selon sa déclaration fiscale relative à l’année 2003, elle a perçu un salaire 
brut de CHF 168'000.-, soit un revenu net de CHF 148'956,60. 
3. 
 
Mme B______ a par ailleurs indiqué avoir une créance de CHF 1'236’700.- 
envers R______ (ci-après : la fondation). 
 
 
Elle n’a pas fait mention d’une dette envers son employeur. 
4. 
 
Mme B______ a encore déclaré être détentrice de 2'000'000 d’actions 
nominatives d’une valeur d’un dollar chacune, de U______ (ci-après : la société), 
qu’elle avait acquises par contrat de vente du 8 octobre 2000, pour une valeur de $ 
2'000'000.- qu’elle s’était engagée à verser au plus tard le 8 octobre 2005. Aucun 
contrat n’a été produit. Les 2'000'000 d’actions précitées représentaient 
l’intégralité du capital-actions de la société. 
5. 
 
Par contrat du 22 décembre 2003, Mme B______ a revendu ses actions de la 
société à la fondation pour la somme de $ 3'000'000.-, selon les modalités 
suivantes : 
- 
$ 2'000'000.- en compensation de sa dette découlant du contrat du 8 octobre 
2000 ; 
- 
par un remboursement par l’acheteur (soit la fondation) de $ 150'745,44 à 
son employeur, au plus tard le 30 juin 2004 ; 
- 
par deux versements de $ 424'627,28 chacun sur son compte bancaire, le 
premier le 6 décembre 2004 et le second le 30 avril 2005. 
6. 
 
Par courrier du 30 novembre 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-
après : l’AFC) a requis d’O______ S.A., mandataire de Mme B______, qu’elle lui 
transmette la justification de la diminution de la fortune de sa cliente au 
31 décembre 2003. 
7. 
 
O______ S.A. a répondu le 8 décembre 2004. En tenant compte de la 
diminution de ses dettes, la fortune de Mme B______ avait augmenté. En outre, sa 
mandante avait encaissé $ 1'000'000.-, soit CHF 1'236'700.- suite à la vente des 
actions de la société. 


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8. 
 
Par lettre du 30 janvier 2008, l’AFC a demandé à Mme B______ de se 
présenter personnellement au service du contrôle, dans le cadre de la taxation 
relative à la période fiscale 2003-2006. 
9. 
 
Le 28 février 2008, l’AFC lui a réclamé de nouveaux documents et demandé 
des informations, notamment relatifs à la diminution de sa créance à l’encontre de 
la fondation entre 2002 et 2003, des documents relatifs aux éventuelles tentatives 
de recouvrement de sa créance, ses relevés bancaires mensuels auprès du Crédit 
suisse pour les années 2003 à 2006 ainsi que l’identité de l’ayant droit 
économique de la fondation. 
10. 
 
O______ S.A. a répondu le 16 avril 2008 que la diminution de la créance de 
Mme B______ envers la fondation tirait son origine dans la compensation de 
$ 150'745.-, que la dette de celle-ci envers celle-là n’avait jamais été acquittée 
pour cause de faillite, et que sa mandante avait fini par y renoncer. 
 
 
Les relevés de compte demandés, ainsi que des documents ayant trait à la 
procédure générée par Mme B______ à l’encontre de la fondation et des 
documents justifiant de la mise en faillite de cette dernière étaient joints. 
11. 
 
Par pli du 21 avril 2008, O______ S.A. a fait parvenir à l’AFC l’attestation 
relative à la faillite de la fondation, ainsi que la déclaration de faillite du Tribunal 
de Vaduz (Fürstliches Landgericht). 
12. 
 
Enfin, par courrier du 15 décembre 2008, elle a encore remis à l’AFC une 
attestation établie par Monsieur L______ relative à trois montants versés par lui 
sur le compte bancaire de Mme B______. 
 
 
En revanche, elle n’a pas communiqué l’identité des ayants droit 
économiques. 
13. 
 
Les bordereaux de taxation cantonal et communal (ci-après : ICC), d’une 
part, et d’impôt fédéral direct (ci-après : IFD), d’autre part, établis le 19 décembre 
2009 pour la période de taxation fiscale 2003, ont tous deux retenu comme 
revenus bruts, CHF 168'000.- à titre de salaire, et CHF 160'000.-, à titre de 
gratification. 
14. 
 
Par courrier recommandé du 16 janvier 2009, mais mis à la poste le 
19 janvier 2009, Mme B______ a formé réclamation contre cette taxation, 
contestant que le versement de CHF 160'000.- soit une gratification de la part de 
son employeur. Le versement était intimement lié à la transaction relative aux 
actions de la fondation. Ce montant lui avait en effet été avancé par son 
employeur, en prévision du versement qui serait effectué par la fondation. Il ne 
constituait dès lors pas une gratification, mais un gain en capital privé, exonéré. 


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Dans l’état des titres au 31 décembre 2003, le montant de sa créance envers 
la fondation aurait dû être de CHF 1'076'700.-, CHF 160'000.- lui ayant déjà été 
versés. 
15. 
 
Par deux décisions du 30 janvier 2009 concernant respectivement l’ICC 
2003 et l’IFD 2003, l’AFC a maintenu la taxation au motif que le fait de financer 
une acquisition avec des fonds étrangers exclusivement excédait la simple gestion 
de son patrimoine privé. Il s’agissait dès lors d’un élément de fortune 
commerciale, provenant d’une activité qui l’était tout autant. 
 
 
Par ailleurs, l’opération apparaissant insolite, il pouvait s’agir d’une évasion 
fiscale. La taxation imposée était même modérée au vu de ces éléments. 
16. 
 
En date du 2 mars 2009, Mme B______ a recouru contre la décision du 
30 janvier 2009 auprès de la commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après : la commission), devenue depuis le 1er janvier 2011 le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). 
 
 
Quatre ans s’étaient écoulés entre les premières demandes de documents et 
l’établissement des bordereaux de taxation. Par ailleurs, l’opération ne pouvait 
être assimilée à un gain en capital commercial étant donné que si, effectivement, 
elle était intervenue au moyen de fonds étrangers, ceux-ci n’étaient pas à caractère 
bancaire. Qui plus est, la décision ne pouvait pas se baser sur la circulaire n° 8 du 
21 juin 2005, car celle-ci était entrée en vigueur après les faits. 
 
 
Enfin, si la maison mère de son employeur était domiciliée aux Iles Vierges 
britanniques, la comptabilité de celle-ci était tenue par sa succursale genevoise, 
qui avait elle-même payé ses impôts. 
17. 
 
L’AFC a répondu le 15 octobre 2009 en concluant au rejet du recours. 
 
 
Il y avait lieu d’opter pour une interprétation restrictive de la notion de gain 
en capital. La circulaire n° 8 du 21 juin 2005 était applicable en ce qu’elle 
reprenait une jurisprudence datant du début de l’année fiscale considérée. La 
somme de CHF 160'000.- provenait de l’employeur, et non de l’entité rachetant 
les actions, et le prêt – si cela en était un – n’avait pas été mentionné dans la 
déclaration fiscale de Mme B______. 
 
 
Enfin, le fardeau de la preuve incombant à l’AFC était limité au raisonnable 
et en présence de faits justifiant une imposition, il revenait au contribuable de 
prouver que lesdits faits n’existaient pas. 
18. 
 
Par décision du 30 juillet 2010, communiquée aux parties le 9 août 2010, la 
commission a fait droit aux arguments de l’AFC. Il appartenait en effet à la 
contribuable de prouver l’existence, la nécessité et le montant des frais dont elle 
demandait la déduction, ce qui n’avait pas été le cas. 


- 5/10 - 
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De nombreux éléments allaient à l’encontre de l’argumentation de 
Mme B______, à savoir : 
 
- 
aucune mention sur l’avis de crédit du 4 mars 2003 ne permettait de 
 
conclure que le versement avait été fait à titre d’avance ou de prêt ; 
 
- 
aucune convention de prêt entre la contribuable et son employeur n’avait été 
 
produite ; 
 
- 
la convention de cession d’actions faisait mention d’une dette globale de la 
 
recourante envers son employeur de $ 150'745,44, dont un montant de 
 
CHF 175'220.-. Cette somme pourrait englober le montant litigieux de 
 
CHF 160'000.-, mais aucun descriptif ou détail des dettes figurant dans la 
 
convention ne permettait de l’établir ; 
 
- 
la recourante n’avait fait figurer aucune dette envers son employeur au 
 
31 décembre 2003 dans sa déclaration fiscale ; 
 
- 
il était enfin pour le moins insolite que, le 4 mars 2003, la société vendue ait 
effectué une avance de fonds en faveur de l’acheteur de ses propres actions 
sans qu’aucun document écrit ne l’ait attesté. 
19. 
 
En date du 10 septembre 2010, Mme B______ a recouru auprès du Tribunal 
administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la 
Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), contre la décision de la 
commission du 30 juillet 2010. Elle a sollicité un délai supplémentaire pour 
produire ses écritures ainsi que de nouvelles pièces. 
20. 
 
Un délai au 7 octobre 2010 lui a été octroyé. 
21. 
 
Mme B______ a complété son recours et a produit de nouvelles pièces en 
date du 4 octobre 2010. 
 
 
La somme de CHF 160'000.- versée par son employeur constituait une 
avance sur les gains provenant de la vente des actions, et non une gratification. Un 
avis de crédit n’avait pas à mentionner la raison du virement. 
 
 
Par ailleurs, un contrat écrit avait été établi, puisque la dette était 
mentionnée dans la convention de cession du 22 décembre 2003. La comptabilité 
de son employeur indiquait précisément que la dette de CHF 160'000.- était 
comprise dans la somme de CHF 175'220.- figurant dans la convention. Elle avait 
omis de mentionner cette dette dans sa déclaration fiscale relative à l’année 2003. 
Enfin, l’opération n’était pas insolite car elle avait été mentionnée dans la 
convention du 22 décembre 2003. 


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Le montant de CHF 160'000.- ne devait pas être considéré comme une 
prestation salariale. Mme B______ concluait à l’annulation de la décision de la 
commission, à ce qu’il soit ordonné à l’AFC de corriger le bordereau de taxation 
et à ce que cette dernière soit condamnée aux frais et dépens. 
22. 
 
L’AFC a répondu le 13 décembre 2010 en renvoyant à ses propres écritures 
pour l’essentiel et en répondant sur plusieurs points spécifiques du mémoire de la 
recourante. Pour le surplus, la convention du 22 décembre 2003 ne pouvait pas 
être la base contractuelle du prêt, celui-ci étant intervenu antérieurement à la 
signature de la convention, et cette dernière liant Mme B______ à la fondation et 
non à son employeur. 
 
 
La pièce 3 (soit un extrait résumé de la comptabilité) n’avait aucune valeur 
probante et les pièces 2 et 4 (soit un extrait de l’inventaire des débiteurs et un 
extrait des opérations du compte individuel de Mme B______ dans les comptes de 
son employeur) ne permettaient pas de conclure qu’il s’agissait d’un gain en 
capital. 
 
 
Enfin, si l’argumentation de la recourante était suivie, il se serait agi d’une 
prestation appréciable en argent, le prêt lui ayant été accordé par son employeur 
sans aucune contrepartie. 
 
 
L’AFC concluait donc au rejet du recours. 
23. 
 
Par courrier du 8 mars 2011, Mme B______ a fait part de nouvelles 
observations. 
24. 
 
Ensuite de quoi, l’affaire a été gardée à juger. 
EN DROIT 
 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ – E 2 05), l’ensemble des 
compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif le 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 
dans sa teneur au 31 décembre 2010 – aLOJ ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la 


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procédure administrative du 12 septembre 1985 – LPA – E 5 10, dans sa teneur en 
vigueur jusqu’au 31 décembre 2010). 
3. 
 
La loi genevoise sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Selon son art. 72 
al. 1, elle est applicable pour la première fois pour les impôts relatifs à la période 
fiscale 2010. 
 
 
La présente cause traitant de la période fiscale 2003 doit être régie par les 
dispositions de l’ancien droit, soit par les cinq anciennes lois sur l’imposition des 
personnes physiques (LIPP-I à V). 
 
 
Par ailleurs, la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) est applicable au niveau cantonal. 
4. 
 
Chacune des parties aux prises dans le rapport de droit fiscal doit établir les 
faits dont elle entend faire dériver des droits à son avantage et, bien entendu, 
supporter le fardeau de la preuve de ces faits (W. RYSER, B. ROLLI, Précis de 
droit fiscal suisse (impôts directs), 3ème édition, Editions Staempfli & Cie S.A. 
Berne, p. 58) 
 
 
Un renversement du fardeau de la preuve n’est toutefois pas exclu. En effet, 
lorsque des indices suffisant rendent vraisemblable l’existence d’une obligation de 
payer une contribution fiscale, il peut revenir au contribuable de prouver que cette 
contribution n’est pas due (W. RYSER B. ROLLI, op. cit., p. 59). 
5. 
 
L’art. 17 LIFD stipule que sont imposables tous les revenus provenant d’une 
activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit 
privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les 
indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes 
pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les 
autres avantages appréciables en argent. L’art. 2 LIPP-IV a la même teneur. 
 
 
Selon l’art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l’aliénation 
d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables. 
 
 
L’art. 10 let. i aLIPP-IV prévoit par ailleurs que sont seuls exonérés de 
l’impôt sur le revenu, les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments 
de la fortune privée. 
6. 
 
Dans le cas d’espèce, Mme B______ a perçu CHF 160'000.- de la part de 
son employeur. L’avis de crédit ne mentionnait aucune cause justificative. 
 
 
Aussi, à première vue, il s’agit d’une prestation imposable au titre de 
gratification de la part de l’employeur. Si Mme B______ entend se libérer de la 


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taxation relative audit versement, il lui appartenait de prouver que tel n’était pas le 
cas. 
7. 
 
La recourante a, en plusieurs étapes, fourni de nombreuses pièces, dont 
notamment la convention du 22 décembre 2003, un extrait de la comptabilité de 
U______ et un avis de crédit du 4 mars 2003. 
 
 
La convention du 22 décembre 2003 fait mention d’une dette de 
Mme B______ de CHF 175'200.- envers son employeur, somme que la recourante 
a demandé à la fondation de rembourser directement à son créancier. 
 
 
Les extraits de la comptabilité de U______ font apparaître une dette de 
Mme B______ de CHF 175'200.-, dont CHF 160'000.- ($ 119'153,37) au moment 
de la transaction, soit au 28 février 2003. 
 
 
Enfin, l’avis de crédit du 4 mars 2003 indique que la recourante a perçu 
CHF 160'000.- de son employeur ce jour-là. 
8. 
 
Toutefois, malgré cela, de nombreuses incertitudes et contradictions 
demeurent. 
 
 
En effet, Mme B______ n’a pas été en mesure de produire une convention 
de prêt entre elle-même et son employeur, ce qui est pour le moins insolite, 
d’autant plus que le montant du prêt invoqué est conséquent. Elle n’a pas non plus 
mentionné cette dette dans sa déclaration fiscale ; ses explications à ce sujet 
(oubli) sont peu crédibles. En outre, l’avis de crédit ne porte aucune mention qui 
pourrait venir appuyer la thèse de la recourante. 
 
 
Qui plus est, la transaction décrite paraît pour le moins inhabituelle. En 
effet, selon la recourante, la société lui aurait prêté de l’argent, alors qu’elle 
vendait ses actions, dans l’attente que la société acquéreuse la rembourse. Cela 
aurait par ailleurs été fait sans qu’aucun document ne soit établi pour en attester. 
 
 
Enfin, Mme B______ s’est refusée à communiquer le nom de l’ayant droit 
économique de R______, bien que cette information lui avait été demandée, ce 
qui accroît encore le caractère insolite des modalités de la vente des actions. 
9. 
 
Il découle de ce qui précède que la recourante n’a pas été en mesure de 
démontrer que le versement de CHF 160'000.- de la part de son employeur était 
un prêt ou une avance, anticipant sur le bénéfice qu’elle devait percevoir suite à la 
vente des actions de U______. Elle ne rend par ailleurs pas crédible le fait 
qu’aucun contrat écrit n’aurait été signé, hormis celui du 22 décembre 2003. 
10. 
 
L’AFC ayant rendu vraisemblable la qualité de gratification de la part 
versée par l’employeur à Mme B______, et cette dernière n’ayant pas été en 
mesure de démontrer le contraire alors même que l’opération décrite apparaissait 


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insolite, Mme B______ devra être taxée sur cette somme au même titre qu’une 
prestation salariale. 
11. 
 
Le recours est donc rejeté et la décision du 30 juillet 2010 de la commission 
confirmée. 
12. 
 
Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de la recourante qui 
succombe (art. 87 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée, l’AFC 
disposant de son propre service juridique. 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 10 septembre 2010 par Madame B______ contre 
la décision du 30 juillet 2010 de la commission cantonale de recours en matière 
administrative ; 
 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Madame B______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF – RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public, le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi. 
communique le présent arrêt à Madame B______, à l’administration fiscale cantonale, à 
l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de 
première instance. 


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Siégeants : Mme Hurni, présidente, M. Verniory, juge, M. Bonard, juge suppléant 
Au nom de la chambre administrative : 
La greffière- juriste : 
 
 
 C. Derpich 
 
La présidente siégeant : 
 
 
E. Hurni 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :