ge_gerichte · ATA/397/2013 · 2013-06-25 · fr

Résumé:
 Une réclamation postée le 2 avril 2009 à l'attention de l'AFC-GE au lieu du 31 mars 2009, tendant à la prise en considération de déductions supplémentaires (cotisations de prévoyance) dans le cadre de l'imposition à la source, doit être considérée comme tardive, les délais légaux ne pouvant en principe pas être restitués. Le contribuable n'invoque pas et ne démontre pas l'existence d'un cas de force majeure l'ayant empêché de procéder dans les délais légaux. Les principes de l'égalité de traitement, de la sécurité du droit et de la bonne foi commandent cette solution.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4497/2009-ICCIFD 
ATA/397/2013 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 25 juin 2013 
2ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Monsieur W______ 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
9 janvier 2012 (JTAPI/49/2012) 


- 2/9 - 
A/4497/2009 
EN FAIT 
1) 
 
Monsieur W______, né le ______ 1949, est de nationalité suisse et 
domicilié en France. En 2008, il a été assujetti à l’impôt à la source. 
2) 
 
Selon l’attestation-quittance remise à M. W______ le 31 janvier 2009, la 
société X______ S.A. a versé à l’intéressé, pour la période d’assujettissement du 
1er janvier au 31 décembre 2008, un salaire brut de CHF 102'480.-, ayant fait 
l’objet d’une retenue d’impôt à la source de CHF 18'241,40 selon le barème A au 
taux de 17,80%. 
 
 
Au bas de ladite attestation-quittance, il était précisé ce qui suit : « Le 
contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source qui lui est faite peut 
déposer une réclamation écrite et motivée auprès du département : a) si 
l’attestation a été remise avant le dernier jour du mois de février de l’année qui 
suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu : jusqu’au 31 mars de cette même 
année ; b) si l’attestation a été remise ultérieurement : dans les trente jours qui 
suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle 
pour laquelle l’impôt a été retenu. Lorsque le contribuable a reçu plusieurs 
attestations pour l’impôt d’une même année, le délai de réclamation court à 
compter de la date à laquelle la dernière attestation lui a été remise. » 
3) 
 
Par pli posté le 2 avril 2009, M. W______ a adressé une réclamation à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), en vue de la rectification 
de son imposition à la source 2008. Il a joint deux attestations datées 
respectivement des 4 et 31 décembre 2008 concernant les cotisations de 
prévoyance : en 2008, il avait versé CHF 15'000.- pour la prévoyance 
professionnelle (2ème pilier) et CHF 6'365.- pour la prévoyance individuelle 
(3ème pilier A). 
4) 
 
Par décision du 5 novembre 2009, envoyée à M. W______ à l'adresse de son 
employeur, l’AFC-GE a déclaré la réclamation précitée irrecevable, pour cause de 
tardiveté. Cette décision pouvait faire l’objet d’un recours dans les trente jours 
auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : 
la commission), devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI). 
5) 
 
Par pli posté le 20 novembre 2009, M. W______ a recouru auprès de la 
commission contre la décision précitée, concluant implicitement à son annulation. 
En 2008, il avait procédé au « seul et unique rachat du 2ème pilier de [sa] vie ». Il 
souhaitait que le montant des cotisations versées en 2008 soit pris en compte 
comme déduction pour l’année fiscale 2008, voire 2010. 


- 3/9 - 
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6) 
 
Le 25 juin 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. L’attestation-
quittance avait été remise le 31 janvier 2009. La réclamation du 2 avril 2009 était 
donc tardive. Le contribuable n’avait pas invoqué ni prouvé l’existence d’un motif 
d’empêchement justifiant la restitution des délais légaux. 
7) 
 
Par jugement du 9 janvier 2012, adressé aux parties le 23 janvier 2012, le 
TAPI a admis le recours de M. W______ et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour 
qu’elle entre en matière sur le fond de la réclamation du contribuable. 
 
 
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 135 II 274 ; 
Arrêt du Tribunal fédéral 2C_601/2010 du 21 décembre 2010), et contrairement à 
la jurisprudence de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la 
chambre administrative ; ATA/779/2011 du 20 décembre 2011), le contribuable 
pouvait solliciter la déduction de ses cotisations de prévoyance au 3ème pilier A 
pour l’imposition à la source 2007 (recte : 2008), même dans le cadre d’une 
réclamation formée après le 31 mars 2008 (recte : 2009). La réclamation formée 
le 2 avril 2009 concernant l’attestation-quittance remise à M. W______ le 
31 janvier 2009 n’était donc pas tardive. 
 
 
Le jugement pouvait faire l’objet d’un recours dans les trente jours auprès 
de la chambre administrative. 
8) 
 
Par acte déposé auprès du greffe de la chambre administrative le 20 février 
2012, l’AFC-GE a recouru contre le jugement précité, concluant à l’annulation de 
ce dernier et à la confirmation de sa décision du 5 novembre 2009. 
 
 
Dans la mesure où le contribuable disposait des attestations relatives aux 
cotisations de prévoyance depuis décembre 2008 et qu’il connaissait les montants 
qu’il avait lui-même versés à ce titre, il lui appartenait de solliciter la déduction y 
relative dans le délai légal au 31 mars 2009, conformément au principe de la 
bonne foi entre administration et administré. La réclamation formée le 2 avril 
2009 était donc tardive. Il n’y avait pas lieu d’interpréter de manière extensive la 
jurisprudence du Tribunal fédéral citée et appliquée par le TAPI. La jurisprudence 
de la chambre administrative s’appliquait au cas d’espèce (ATA/779/2011 du 
20 décembre 2011 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011). 
9) 
 
Le 28 février 2012, le TAPI a transmis son dossier à la chambre 
administrative, sans formuler d’observations. 
10) 
Le 20 mars 2012, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a conclu à l’admission du recours de l’AFC-GE. 
 
 
La jurisprudence du Tribunal fédéral citée et appliquée par le TAPI ne 
concernait pas - contrairement au cas d’espèce - des restitutions d’impôts liées à 
une demande d’octroi de déductions supplémentaires, mais des situations où le 
barème n’avait pas été appliqué correctement ; elle devait dès lors être appliquée 


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restrictivement aux seuls cas de perception erronée de l’impôt à la source. La 
demande d’octroi de déductions supplémentaires ne pouvait avoir lieu qu’à 
l’initiative du contribuable, lui-même étant le seul à en connaître le montant. Le 
jugement querellé contrevenait à la sécurité du droit et créait une inégalité de 
traitement entre les contribuables imposés à la source et ceux qui l’étaient de 
manière ordinaire, ces derniers ne pouvant faire valoir leurs déductions que 
jusqu’à la taxation. Le délai au 31 mars était un délai de péremption s’agissant des 
demandes de déductions supplémentaires. 
11) 
Le contribuable n’a pas répondu au recours. 
12) 
Le 6 juillet 2012, le juge délégué a transmis copie des observations de 
l’AFC-CH du 20 mars 2012 à l’AFC-GE et à M. W______ et a informé les parties 
que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige porte sur la recevabilité de la demande de déductions 
supplémentaires postée par le contribuable le 2 avril 2009 à l’attention de l’AFC-
GE concernant l’impôt à la source 2008. 
3) 
 
Dans des arrêts récents (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 ; 
ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011), la chambre 
administrative a tranché la question faisant l’objet du présent litige, de sorte qu’il 
convient de se référer à ces arrêts. 
4) 
a. 
Le système de l’impôt à la source est défini par les art. 83 ss de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11) pour 
l’impôt fédéral direct et aux art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID – 
RS 642.14, en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID), 1 ss de la loi sur 
l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 
(LISP – D 3 20) et 1 ss du règlement d’application de la LISP du 12 décembre 
1994 (RISP – D 3 20.01). Il a pour fonction de se substituer aux impôts fédéral, 
cantonal et communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 
17 LISP). La déduction des cotisations périodiques versées en vue de l’acquisition 
des droits aux prestations dans le cadre de la prévoyance professionnelle est 
comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP). 


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b. 
Le contribuable peut demander la déduction de versements à une institution 
de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance 
d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au 
sens et dans les limites admises par le droit fédéral et cantonal en matière de 
prévoyance (3ème pilier A), selon l’art. 23 LISP. 
5) 
a. 
Selon l'art. 137 LIFD, lorsque le contribuable ou le débiteur d’une prestation 
imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue d’impôt, il peut, 
jusqu’à la fin mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, exiger que 
l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et l’étendue de 
l’assujettissement. 
 
b. 
L’art. 23 al. 2 LISP, qui est le pendant au plan cantonal de l'art. 137 LIFD, 
précise que le contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source peut 
déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l’administration si 
l’attestation tenant lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de 
février de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu jusqu’au 
31 mars de cette même année ; ou si l’attestation a été remise ultérieurement, dans 
les trente jours qui suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de 
l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu. 
6) 
 
Dans son jugement du 9 janvier 2012, le TAPI s’est fondé sur l’ATF 135 II 
274 et l’Arrêt du Tribunal fédéral 2C_601/2010 du 21 décembre 2010 pour 
admettre que la réclamation du contribuable n’était pas tardive, s’écartant ainsi de 
la jurisprudence de la chambre administrative. 
 
a. 
Dans le premier arrêt, l'employeur du contribuable avait appliqué un barème 
fiscal pertinent, mais un taux d'imposition inadéquat, et le contribuable n'aurait pu 
s'apercevoir de l'erreur qu'en se procurant lui-même le barème fiscal applicable, ce 
que l'on ne pouvait pas exiger de lui, compte tenu de sa profession. On ne pouvait 
pas reprocher au contribuable une violation de ses devoirs de diligence. 
 
 
Les art. 137 et 138 LIFD devaient être interprétés en ce sens qu'après 
l'échéance du délai à fin mars, il n'était plus possible de soulever des contestations 
relatives à l'assujettissement fiscal. Demeurait la possibilité de critiquer la somme 
de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. 
L'art. 138 LIFD devait ainsi être considéré comme une lex specialis par rapport à 
l'art. 137 LIFD, limité aux problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue 
excessive ou insuffisante. L'art. 138 al. 2 LIFD permettait à l'administration et au 
contribuable d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le 
paiement, respectivement la restitution des impôts à la source retenus. Cette 
interprétation s'imposait au regard du titre marginal de l'art. 138 LIFD (« paiement 
complémentaire et restitution d'impôt ») et par rapport à l'art. 16 de l'ordonnance 
sur l'imposition à la source du 19 octobre 1993 (OIS – RS 642.118.2). 


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b. 
Dans le second arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que la recourante avait 
un droit à ce que sa situation fiscale soit examinée et à ce que sa taxation soit 
adaptée d'office en tenant compte du fait qu'elle devait être taxée comme personne 
seule avec un enfant à charge, après la séparation d'avec son époux, et ce même si 
la réclamation avait été déposée après le 31 mars de l'année qui suivait l'échéance 
de la prestation. Malgré des demandes répétées, les instances précédentes 
n'avaient pas pris position sur la situation de la recourante, ce qui constituait un 
déni de justice formel. Les principes découlant des précédentes jurisprudences du 
Tribunal fédéral étaient applicables au cas de figure litigieux. 
 
c. 
De son côté, la chambre administrative a considéré que, lorsque le 
contribuable dispose de tous les éléments pertinents pour adresser sa réclamation 
dans le délai de l’art. 23 al. 2 LISP, il lui incombe - conformément au principe de 
la bonne foi entre administration et administré qui exige que l’une et l’autre se 
comportent réciproquement de manière loyale - de la formuler dans le délai légal 
(ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ; 
ATA/547/2011 du 30 août 2011). 
7) 
 
A la lecture de ces jurisprudences, il apparaît que le Tribunal fédéral ne s'est 
jamais exprimé sur une demande de restitution d'impôt à la source lorsque le trop 
perçu est lié à une déduction supplémentaire, connue du contribuable au cours de 
l’année fiscale considérée, mais qu’il n'a pas fait valoir dans le délai de l'art. 137 
LIFD (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 consid. 5). 
 
 
Contrairement à ce qui prévalait dans les jurisprudences fédérales 
invoquées, il n’y a pas eu en l’espèce de retenue excessive liée à une erreur d’un 
tiers - l’employeur - justifiant une protection particulière du contribuable. 
8) 
a. 
Les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions 
impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d’être 
prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phrase LPA), restitués ou suspendus, si ce n’est par le 
législateur lui-même (ATA/515/2009 du 13 octobre 2009 consid. 4 ; 
ATA/266/2009 du 26 mai 2009 consid. 2). Ainsi, celui qui n’agit pas dans le délai 
prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire 
(ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/779/2011 du 20 décembre 2011 ; 
ATA/547/2011 du 30 août 2011 ; ATA/712/2010 du 19 octobre 2010 et les 
références citées). 
 
b. 
En l’espèce, le contribuable a posté sa réclamation le 2 avril 2009 en 
sollicitant la déduction d’une somme dont il avait eu connaissance durant l’année 
2008. Seul l’intéressé connaissait l’existence et le montant des versements 
effectués au titre de cotisations de prévoyance et était en mesure de transmettre à 
l’AFC-GE les documents y afférents en temps utile, étant précisé que le délai de 
réclamation était indiqué sur l’attestation-quittance qui lui avait été remise par son 
employeur le 31 janvier 2009. 


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Dans ces circonstances, le délai prévu par l'art. 137 LIFD s’applique. Il 
serait contraire à la sécurité du droit et au principe de la bonne foi de permettre 
aux contribuables d'informer les administrations des éléments nécessaires à 
l'établissement de leur situation fiscale au-delà du délai prévu (ATA/744/2012 du 
30 octobre 2012 consid. 6 ; contra : A. BERTHOUD, Réclamations en matière 
d'impôt à la source - A la recherche du délai perdu, RF 66/2011 p. 410). 
 
 
Toute autre solution serait contraire aussi au principe de l’égalité de 
traitement entre les contribuables, qui sont tenus de respecter les délais imposés 
par la loi. Une exception à ce principe ne peut être admise que si les éléments 
fondant la réclamation ne sont pas entièrement connus du contribuable avant le 
terme du délai (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 consid. 6), ce qui n’est pas le 
cas en l’espèce. 
 
 
En conséquence, la réclamation postée par l’intéressé le 2 avril 2009 à 
l’attention de l'AFC-GE était tardive. 
9) 
 
Il convient néanmoins d'examiner si un cas de force majeure permet au 
contribuable de justifier l'inobservation du délai. 
 
a. 
Selon l'art. 41 al. 3 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc 
- D 3 17 - par renvoi de l'art. 27A LISP), une réclamation tardive n'est recevable 
que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de 
maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de 
présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les trente jours 
après la fin de l'empêchement. 
 
b. 
Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La 
restitution du délai suppose que le contribuable n'a pas respecté le délai légal en 
raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable 
à faute (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.259/2006 du 18 avril 2007 consid. 3.2 et 
jurisprudence citée). Celui-ci peut résulter d'une impossibilité objective ou 
subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise 
de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme 
d'affaires avisé (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/38/2011 du 25 janvier 
2011 ; D. YERSIN/Y. NOËL, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 
Bâle 2007, ad art. 133, n. 14 et 15, p. 1283). 
 
c. 
Pour établir l'existence d'un cas de force majeure, le fardeau de la preuve 
incombe à l'assujetti (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 consid. 7 et les 
références citées). 
 
d. 
En l’espèce, le contribuable n’invoque pas et ne démontre pas l’existence 
d'un cas de force majeure l’ayant empêché de procéder dans les délais légaux. 
L’inobservation du délai par l’intéressé n’est donc pas justifiée. 


- 8/9 - 
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10) 
Au vu de ce qui précède, le recours de l'AFC-GE sera admis, le jugement du 
TAPI annulé et la décision sur réclamation prise par l’AFC-GE le 5 novembre 
2009 rétablie. Un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge du contribuable, 
dont la contestation de la décision précitée est à l’origine de la présente procédure 
dans laquelle il n’obtient pas gain de cause (art. 87 al. 1 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 20 février 2012 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 janvier 
2012 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 janvier 2012 ; 
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 5 novembre 
2009 ; 
met un émolument de CHF 500.- à la charge de Monsieur W______ ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Monsieur W______, 
à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 


- 9/9 - 
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Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
la présidente siégeant : 
 
 
E. Hurni 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :