ge_gerichte · JTAPI/1208/2018 · 2018-12-10 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1258/2018 ICC 
JTAPI/1208/2018 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 10 décembre 2018 
 
dans la cause 
 
Maître A______ 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 


- 2/10 - 
A/1258/2018 
EN FAIT 
1. 
Le litige concerne des droits d’enregistrement selon la loi genevoise sur les droits 
d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE – D 3 30). 
2. 
Par acte notarié du ______ 2016 instrumenté par Maître A______ (ci-après : le 
notaire ou le recourant), la Commune de B______ a vendu à la Fondation 
communale immobilière de B______ (ci-après : la Fondation) les parcelles nos 
1______ et 2______ sises sur la commune de B______ au prix de CHF 867'000.-. 
Comme conditions particulières et essentielles du contrat, l’acquéreuse déclarait 
reprendre tous les droits et obligations de la venderesse dans le contrat 
d’entreprise totale, d’un montant de CHF 22'500'000.-, passé en date du ______ 
2015 entre la Ville de B______ et la société C______ SA, à Genève, portant sur la 
réalisation d’un immeuble avec encadrement pour personnes âgées. 
Selon une clause contenue dans ledit acte notarié, la Fondation, exonérée des 
impôts cantonaux et communaux sur le bénéfice et le capital des personnes 
morales, requérait l’exonération des droits d’enregistrement immobiliers 
légalement à sa charge dès lors que la présente opération avait pour but d’utilité 
publique la réalisation d’un bâtiment avec encadrement pour personnes âgées. 
3. 
Par requête du 28 novembre 2017 adressée à l’administration fiscale cantonale (ci-
après : AFC-GE), le notaire a sollicité l’exonération des droits d’enregistrement 
sur l’achat des susdites parcelles et sur la reprise du contrat d’entreprise. 
4. 
Par décision du 31 janvier 2018, l’AFC-GE a informé le notaire qu’il ne lui était 
pas possible de donner une suite favorable à sa requête pour les motifs suivants : 
- 
d’une part, il n’existait pas de base légale permettant l’exonération des droits 
d’enregistrement prélevés sur un contrat d’entreprise portant au demeurant sur 
des immeubles non construits ; 
- 
d’autre part, selon les informations en possession de l’AFC-GE, l’immeuble 
avec encadrement pour personnes âgées ne serait pas édifié sur les parcelles 
n. 1______ et 2______ de la commune de B______. Par conséquent, la 
condition de l’affectation directe de ces parcelles à un but d’utilité publique, 
posée par l’art. 42 LDE, ne paraissait pas réalisée. 
Dès lors, un bordereau de taxation - contre lequel une réclamation pouvait être 
formée - allait lui être bientôt notifié. 
5. 
Par bordereau daté du 20 mars 2018, l’AFC-GE a fixé les droits d’enregistrement 
à CHF 107'067.60. Les droits s’élevaient à CHF 35'805.- sur les ventes 


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immobilières, à CHF 71'256.- sur les autres droits et à CHF 6.60 pour les centimes 
additionnels. 
L’avis de taxation se présentait comme suit : 
Opérations 
Valeur/nombre 
Droits 
Exo 
% 
Exonération 
sur les droits 
Centimes 
additionnels 
Total 
Vente immobilière 
CHF 867'000.00 
CHF 26'010.00 
0 
CHF 0.00 
CHF 0.00 
CHF 26'010.00 
Contrat d'entreprise 
CHF 22'500'000.00 
CHF 71'250.00 
0 
CHF 0.00 
CHF 0.00 
CHF 71'250.00 
Autres actes et opérations 
3 
CHF 6.00 
0 
CHF 0.00 
CHF 6.60 
CHF 12.60 
Charges immobilières 
CHF 326'494.00 
CHF 9'795.00 
0 
CHF 0.00 
CHF 0.00 
CHF 9'795.00 
 
 
CHF 107'061.00 
CHF 0.00 
CHF 6.60 
 
Total 
CHF 107'067.60 
6. 
Par courrier du 28 mars 2018, le notaire a élevé réclamation à l’encontre de ce 
bordereau, concluant à l’exonération de la Fondation concernant les droits 
d’enregistrement sur l’acquisition des parcelles et sur la reprise du contrat 
d’entreprise, ainsi que des émoluments du registre foncier. 
Le projet de construction de l’immeuble avec encadrement pour personnes âgées 
(IEPA) avait été approuvé par le département de l’aménagement, du logement et 
de l’énergie, devenu depuis le département du territoire (DT), selon accord de 
principe du ______ 2017 annexé. La construction dudit immeuble avait déjà 
démarré. Au surplus, il s’agissait d’un immeuble LUP HLM avec prestations de 
l’État. 
7. 
Par décision du 9 avril 2018, l’AFC-GE a rejeté la réclamation pour le motif 
suivant : 
« En l’absence d’une exonération formelle au sens de l’art. 42 al. 3 LDE, nous ne 
pouvons donner suite à votre demande. » 
8. 
Par acte du 17 avril 2018, le notaire a recouru contre cette décision sur 
réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le 
tribunal), en reprenant les éléments et les conclusions mentionnés dans sa 
réclamation. Il avait adressé, ce même jour, une lettre au Conseil d’État 
demandant l’exonération susmentionnée et restait dans l’attente de sa décision. 
9. 
Par courrier du 27 avril 2018, l’AFC-GE a transmis au tribunal, pour raison de 
compétence, la lettre précitée que le notaire avait adressée en date du 17 avril 
2018 au Conseil d’État. 
10. 
Dans sa réponse du 22 juin 2018, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Alors que la LDE prévoyait expressément l’exonération pour les donations faites 
aux personnes morales énumérées à l’art. 28 LDE ; pour les échanges 
d’immeubles entre ces dernières (art. 74 LDE) ; pour les acquisitions d’immeubles 
(art. 42 LDE) et pour les emprunts (art. 89 LDE) contractés dans un but d’utilité 


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publique par ces entités, l’absence de toute mention concernant les contrats 
d’entreprise résultait de la volonté du législateur. Il fallait dès lors y voir un 
silence qualifié de la loi. Les droits d’enregistrement sur les contrats d’entreprise 
et les autres droits n’étaient ainsi pas susceptibles d’exonération. 
Concernant l’acquisition des parcelles litigieuses, le plan officiel produit par 
l’AFC-GE sous pièce n. 7 de son chargé ne prévoyait pas sur ces parcelles de 
bâtiment avec encadrement pour personnes âgées. Le recourant n’avait pas 
démontré en quoi cette acquisition poursuivait un but d’utilité publique. 
11. 
Par réplique du 13 juillet 2018, le recourant a maintenu sa demande d’exonération 
des droits d’enregistrement. 
D’après le plan localisé de quartier (PLQ) n° 3______, l’immeuble ______ devait 
abriter pour une partie un immeuble avec encadrement pour personnes âgées. Cela 
résultait clairement de la délibération du Conseil municipal de la Ville de 
B______ du ______ 2015, approuvée par le service de surveillance des 
communes en date du ______ 2016, dont une copie était versée à la procédure. La 
répartition des droits à bâtir de ces parcelles faisaient l’objet du dossier de 
mutation n. 4______ de B______, dont une copie était également annexée. 
12. 
Dans sa duplique du 2 août 2018, l’AFC-GE a conclu à l’exonération de 83.26% 
des droits d’enregistrement de CHF 35'805.- sur la vente immobilière et au rejet 
du recours pour le surplus. 
Après examen des nouveaux documents fournis par le recourant, l’AFC-GE a 
relevé que le PLQ prévoyait également la réalisation sur les parcelles en cause 
d’un bâtiment en propriété par étage (PPE), lequel ne pouvait pas bénéficier d’une 
exonération, faute de servir directement un but d’utilité publique. Sur la base du 
tableau intitulé « B______ », annexé au susdit dossier de mutation n. 4______, la 
surface brute de plancher afférente à l’ensemble du projet était de 15'373.70 m2. 
La surface brute de plancher de la PPE de 2’572.80 m2 correspondant à 16.74%, 
les bâtiments d’utilité publique pouvant bénéficier d’une exonération 
représentaient le 83.26% de la surface totale. 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 179 al. 1 LDE). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 63 al. 1 et 65 de la loi sur la 


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procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA – E 5 10). Le recourant, qui 
a instrumenté l’acte litigieux du ______ 2016, dispose de la qualité pour recourir 
en tant que débiteur des droits d'enregistrement (cf. art. 161 al. 1 let. a et 179 al. 1 
LDE). 
3. 
Le premier point litigieux concerne l’exonération des droits d’enregistrement sur 
l’acquisition de deux parcelles par la Fondation. 
4. 
Aux termes de l’art. 33 al. 1 LDE, sont soumis obligatoirement au droit de 3%, 
sous réserve des exceptions prévues par la présente loi, tous les actes translatifs à 
titre onéreux de la propriété, de la nue-propriété ou de l’usufruit de biens 
immobiliers sis dans le canton de Genève, notamment les ventes, substitutions 
d’acquéreur, adjudications, apports et reprises de biens. 
Les acquisitions d’immeubles faites dans un but d’utilité publique ou cultuel par 
les entités visées à l’art. 28 LDE sont exemptées des droits prévus au présent titre 
(art. 42 al. 1 LDE). 
L’entité bénéficiaire de l’exonération doit, dans tous les cas, deux ans au 
maximum après l’enregistrement de l’acte d’acquisition, ou l’achèvement des 
travaux en cas de construction, remettre à l’administration la preuve de 
l’affectation de l’immeuble à un but d’utilité publique ou cultuel ; elle doit, en 
outre, dès ce moment, affecter l’immeuble à un but d’utilité publique ou cultuel 
pendant une période continue de trois ans ; à défaut, le droit d’enregistrement est 
dû ; toutefois, le droit d’enregistrement demeure exonéré dans la mesure où 
l’entité vend l’immeuble avant l’expiration de la période de trois ans et affecte, 
dans un délai raisonnable, le produit de la vente à l’acquisition d’un immeuble 
affecté à un but d’utilité publique ou cultuel (art. 42 al. 2 LDE). 
Le Conseil d’État constate, dans chaque cas, par un arrêté spécial, si l’acquisition 
poursuit un but d’utilité publique ou cultuel et remplit les conditions exigées (art. 
42 al. 3 LDE). 
À teneur de l’art. 28 al. 1 LDE, les entités visées sont notamment les personnes 
morales ayant leur siège en Suisse, qui sont exonérées des impôts sur le bénéfice 
et sur le capital, en raison de leur but de service public, d’utilité publique, cultuel, 
la Confédération, les cantons, les communes et à leurs établissements. 
5. 
En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable 
supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 


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procédure devant les autorités de recours (ATA/600/2018 du 12 juin 2018 ; 
ATA/1605/2017 du 12 décembre 2017 et les références citées). 
6. 
En l’espèce, sur la base des nouvelles pièces produites par le recourant avec sa 
réplique du 13 juillet 2018, en particulier le tableau intitulé « B______ », l’AFC-
GE accepte une exonération des droits d’enregistrement sur l’acquisition des deux 
parcelles à hauteur de 83.26%. Ce pourcentage correspond à la surface brute de 
plancher des bâtiments réservée à l’encadrement des personnes âgées de 
12'800.90 m2, laquelle a été obtenue en déduisant de la surface brute de plancher 
afférente à l’ensemble du projet de 15'373.70 m2 (soit 100% de la surface brute de 
plancher) la surface brute de plancher des logements en PPE de 2'572.80 m2 (soit 
16.74%). 
7. 
De l’avis du Tribunal, attendu que le tableau susmentionné fait état de logements 
en PPE et que ceux-ci ne sont pas a priori censés servir à la poursuite d’un but 
d’utilité publique au sens de la LDE, on ne saurait exonérer l’intégralité des droits 
d’enregistrement relatifs à l’acquisition des deux parcelles. 
Par conséquent, à défaut d’explications plus précises de la part du recourant, 
susceptibles de justifier une exonération complète, il y a lieu de s’en tenir au 
pourcentage d’exonération de 83.26% admis par l’AFC-GE. 
Le recours est dès lors partiellement admis sur ce point. Le tribunal donnera acte à 
l’AFC-GE de ce qu’elle accepte de réduire les droits d’enregistrement de 
CHF 35'805.- à hauteur de 83.26%. 
8. 
Le recourant conclut également à l’exonération de la reprise du contrat 
d’entreprise. 
9. 
Selon l’art. 3 let. k LDE, sont soumis obligatoirement à l’enregistrement, sous 
réserve des exceptions prévues par la présente loi les contrats d’entreprise 
mentionnés à l’art. 83 al. 2 et autres contrats analogues. 
10. 
Le droit d’enregistrement du contrat d’entreprise ou de tout autre contrat 
analogue, notamment contrat d’architecte, contrat « clés en mains », est fixé au 
taux de 1 % du prix ou de la valeur de toutes les prestations prévues dans le 
contrat (art. 83 al. 1 LDE). 
Lorsqu’un des contrats visés à l’al. 1 est lié à un acte translatif à titre onéreux de 
la propriété d’un bien-fonds sis dans le canton de Genève, de telle sorte que l’une 
des parties, ou un tiers étroitement lié à celle-ci, s’oblige aux termes de ce contrat 
à exécuter pour l’autre partie la construction d’un immeuble sur le susdit bien-
fonds moyennant un prix, le droit d’enregistrement de ce contrat est fixé à 1% de 
la valeur des prestations prévues dans le contrat ; toutefois, dans ce cas, le taux de 
3% fixé à l’art. 33 demeure applicable à la valeur du bien-fonds, ainsi qu’à celle 
de la construction éventuellement déjà effectuée à la date du transfert; le surplus 


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de la valeur de la construction à terminer est alors imposé au taux de 1% (art. 83 
al. 2 LDE). 
11. 
La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le 
texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont 
possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment 
de la volonté du législateur, telle qu’elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que 
des valeurs sur lesquelles elle repose, en particulier de l’intérêt protégé 
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions 
légales (interprétation systématique) (ATF 140 II 202 consid. 5.1 ; 138 III 166 
consid. 3.2 ; 136 III 283 consid. 2.3.1 ; 135 III 640 consid. 2.3.1 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 4A_68/2014 du 16 juin 2014 consid. 5.2.1). Appelé à interpréter 
une loi, le juge ne privilégie aucune de ces méthodes, mais s’inspire d’un 
pluralisme pragmatique (ATF 139 IV 270 consid. 2.2 ; 137 III 344 consid. 5.1 ; 
133 III 257 consid. 2.4 ; 131 III 623 consid. 2.4.4 ; ATA/765/2014 du 30 
septembre 2014 consid. 3a). 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le juge est en principe lié par un texte 
légal clair et sans équivoque. Ce principe n’est cependant pas absolu. En effet, il 
est possible que la lettre d’une norme ne corresponde pas à son sens véritable. 
L’autorité qui applique le droit ne peut s’en écarter que s’il existe des motifs 
sérieux de penser que le texte ne correspond pas en tous points au sens véritable 
de la disposition visée. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, 
du fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec 
d’autres dispositions (ATF 138 II 557 consid. 7.1 ; 138 V 445 consid. 5.1 ; 131 I 
394 consid. 3.2 ; 131 II 13 consid. 7.1 ; 130 V 479 consid. 5.2 ; 130 V 472 
consid. 6.5.1). En dehors du cadre ainsi défini, des considérations fondées sur le 
droit désirable ne permettent pas de s’écarter du texte clair de la loi, surtout si elle 
est récente (ATF 118 II 333 consid. 3e ; 117 II 523 consid. 1c ; ATA/302/2014 du 
29 avril 2014 consid. 3). 
12. 
L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. Une lacune 
proprement dite suppose que le législateur se soit abstenu de régler un point qu’il 
aurait dû fixer et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation 
de la loi. Une telle lacune peut être occulte, lorsque le législateur a omis 
d’adjoindre à une règle conçue de façon générale la restriction ou la précision que 
son sens et son but, ou celui d’une autre norme, imposaient dans certains cas, à 
savoir lorsque le silence de la loi est contraire à son économie (ATF 139 I 57 
consid. 5.2 ; 135 IV 133 consid. 2.4 ; 117 II 494 consid. 6a). En revanche, si le 
législateur a volontairement renoncé à codifier une situation qui n’appelait pas 
nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence 
qualifié (ATF 132 III 470 consid. 5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_41/2014 du 


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20 mai 2014 consid. 4.2). Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise 
par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. 
Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d’interprétation que les 
autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d’une 
certaine circonspection lorsqu’il procède à leur interprétation, afin de respecter les 
impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans 
ce domaine (ATF 131 II 562 consid. 3.4 ; ATA/219/2011 du 5 avril 2011 
consid. 6b). 
Seule l’existence d’une lacune proprement dite, apparente ou occulte, appelle 
l’intervention du juge, dans la mesure où il lui est en principe interdit, en 
application du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes 
improprement dites (ATF 139 I 57 consid. 5.2 ; 131 II 562 consid. 3.5). Encore 
une fois, le juge ne saurait s’écarter d’une interprétation qui correspond à 
l’évidence à la volonté du législateur en se fondant, le cas échéant, sur des 
considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda) ; autrement dit, le juge 
ne saurait se substituer au législateur par le biais d’une interprétation extensive 
(ou restrictive) des dispositions légales (ATF 130 II 65 consid. 4.2 ; 
ATA/649/2012 du 25 septembre 2012 ; ATA/640/2011 du 11 octobre 2011). 
En outre, s’agissant des déductions et des exonérations autorisées par la loi, il est 
de jurisprudence constante que leur caractère d'exception à l'impôt doit entraîner 
une interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue (ATF 137 II 328 
consid. 5.1 ; ATF 131 II 1 consid. 3.3 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_903/2012 du 
12 février 2013 consid. 4.1 ; ATA/1470/2017 du 14 novembre 2017 consid. 5c ; 
ATA/958/2014 consid. 14b ; ATA/668/2014 du 26 août 2014 consid. 3 ; 
ATA/132/2009 du 17 mars 2009 consid. 5 ; ATA/380/2005 du 24 avril 2005 
consid. 3a ; ATA/10/1998 du 13 janvier 1998 consid. 3). 
13. 
En l’espèce, le tribunal observe que les contrats d’entreprise sont expressément 
soumis à un droit d’enregistrement conformément à l’art. 83 LDE susmentionné. 
Contrairement aux donations (art. 28 LDE), aux acquisitions d’immeubles (art. 42 
LDE), aux échanges d’immeubles (art. 74 LDE) et aux emprunts contractés dans 
un but d’utilité publique (art. 89 LDE), la LDE ne fait aucune mention d’une 
exonération des droits d’enregistrement pour les contrats d’entreprise. 
14. 
Comme le relève à juste titre l’AFC-GE, étant donné que le législateur cantonal a 
prévu de taxer les contrats d’entreprise, s’il avait voulu exonérer ceux conclus en 
vue d’atteindre un but d’utilité publique, il n’aurait pas manqué de le mentionner 
expressément dans la loi, à l’instar des autres types de transactions précités. 


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Dès lors, en vertu de la systématique de la LDE, il y a lieu de considérer que le 
législateur cantonal a volontairement renoncé à exonérer les contrats d’entreprises 
et que cette inaction équivaut à un silence qualifié. 
Cette interprétation se justifie d’autant plus que les déductions et les exonérations 
doivent être expressément prévues par la loi, conformément au principe de la 
légalité qui prévaut en droit fiscal, comme rappelé ci-dessus. 
15. 
Par ailleurs, le calcul du montant des droits d’enregistrement n’est en soi pas 
contesté. 
16. 
Par conséquent, le recours est rejeté sur ce deuxième point. 
17. 
Il s’ensuit que le recours doit être admis partiellement. Le dossier sera renvoyé à 
l’AFC-GE, afin qu’elle établisse un nouveau bordereau de droits d’enregistrement 
conforme aux considérants qui précèdent. 
18. 
En application des art. 87 al. 1 et 3 de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et 
indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le 
recourant est condamné au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 400.- ; il est 
couvert par l’avance de frais de CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours. 
Le solde de l’avance de frais, soit CHF 300.-, sera restitué au recourant. 
 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 17 avril 2018 par Maître A______ contre 
la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 9 avril 2018 ; 
2. 
l'admet partiellement ; 
3. 
donne acte à l’administration fiscale cantonale de ce qu’elle accepte d’exonérer à 
hauteur de 83.26% les droits d’enregistrement de CHF 35'805.- sur la vente 
immobilière litigieuse ; 
4. 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de 
taxation conforme aux considérants qui précèdent ; 
5. 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 400.-, lequel est couvert par 
l'avance de frais ; 
6. 
ordonne la restitution au recourant du solde de l’avance de frais de CHF 300.- ; 
7. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Jean-Marie HAINAUT et 
Jean-Marc WASEM, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST 
 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière