ge_gerichte · ATA/11/2002 · 2002-01-08 · fr

Résumé:
 Sauf exception (art. 10A aLCP) l'impôt sur le revenu est perçu sur la base du revenu réalisé par le contribuable pendant l'année qui précède celle au cours de laquelle l'impôt est exigible (17 al.1 aLCP). La cessation de l'activité lucrative, soit selon la jurisprudence du TA, l'arrêt définitif de l'exercice de cette activité ainsi que la suppression du revenu qui lui était lié, constitue une telle exception (RDAF 1999 II p.288 ss). En l'espèce, on est toutefois en présence d'un revenu occasionnel, soit un revenu correspondant à une activité qui s'est déroulée sur plusieurs années, imposable en vertu de 17 al.6 aLCP (ATA M. du 10 février 1998).

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/604/2001-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 8 janvier 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur J___________ 
représenté par Me Jacques-André Reymond, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/604/2001-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Né 
le 
__________ 
1922, 
Monsieur 
J___________ 
exerçait à Genève la profession d'avocat indépendant. 
 
 
 
Par lettre du 29 décembre 1997, il a annoncé à 
l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) 
qu'il mettait fin à son activité lucrative et qu'il 
demanderait pour 1998 le bénéfice de l'article 10A alinéa 
2 aLCP, alors en vigueur. 
 
 
 
En effet, dans sa déclaration pour l'impôt 1998, 
au chapitre observations, le contribuable a confirmé 
qu'il avait mis fin à son activité lucrative. 
 
2. 
Sur la base des indications fournies, l'AFC lui a 
adressé le 3 novembre 1998 un bordereau de taxation 1998, 
au montant de CHF 354'300.- (arrondi), calculé sur un 
revenu imposable de CHF 1'013'539.- et une fortune de 
CHF 706'644.-. 
 
3. 
M. J___________ a élevé réclamation le 10 novembre 
1998. L'AFC n'avait tenu aucun compte de la cessation de 
son activité intervenue à la fin 1997. Depuis lors, il 
n'avait 
plus 
exercé 
aucune 
activité 
rémunératrice, 
fût-elle accessoire ou à temps partiel, ni facturé ni 
encaissé aucun montant à titre d'honoraires, et encore 
moins de bénéfice immobilier ou de gains occasionnels. 
 
4. 
Le 6 août 1999, l'AFC a pris une nouvelle décision 
et a remis au contribuable un bordereau rectificatif. 
 
 
 
Considérant que le bénéfice tiré de l'activité 
professionnelle de M. J___________ en 1997 s'était élevé 
à CHF 994'078.-, et que le bénéfice moyen des quatre 
années précédentes s'était élevé à CHF 37'531.-, seul ce 
dernier montant pouvait être supprimé en application de 
l'article 10A aLCP. 
 
 
 
Dite décision ne contenait aucune motivation. 
 
5. 
M. J___________ a recouru auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la 
commission de recours) par acte du 27 août 1999 établi 
par son avocat. Il a expliqué que dans les années 90, il 
avait reçu un mandat d'exécuteur testamentaire d'une 
importante succession dont le partage s'était opéré dans 


 
 - 3 - 
 
 
 
un acte signé les 31 janvier, 13 et 26 février 1997. 
C'était alors qu'il avait pu facturer ses honoraires, 
d'un montant de CHF 975'000.-. M. J___________ s'est 
élevé contre l'absence de motivation de la décision 
attaquée. L'AFC s'était bornée à qualifier le revenu de 
"bénéfice extraordinaire et par conséquent imposable". 
L'intéressé en était ainsi réduit à supposer que l'AFC 
s'était fondée sur l'article 17 alinéa 6 aLCP, lequel 
disposait que le contribuable qui avait mis fin à son 
activité 
était 
imposé 
néanmoins 
sur 
les 
bénéfices 
immobiliers et les gains occasionnels réalisés dans 
l'année même de la cessation et dans l'année précédente. 
Or, cette disposition ne lui était pas applicable. 
L'article 17 alinéa 5 aLCP renvoyait à l'article 2 alinéa 
1 lettre d aLCP, lequel visait le produit d'opérations 
particulières, 
commerciales, 
financières, 
ou 
immobilières. Le gain litigieux n'avait nullement cette 
nature. M. J___________ l'avait réalisé dans le cours 
ordinaire de son activité professionnelle. Au contraire, 
le terme occasionnel s'entendait pour des gains réputés 
comme tels du fait de leur nature ou de leur source et 
non pas ceux qui étaient occasionnels - dans le sens 
d'"extraordinaires" ou d'"inhabituels" - simplement du 
fait de leur montant. 
 
 
 
L'article 17 alinéa 6 aLCP avait été introduit 
afin de lutter contre les abus de certains contribuables. 
Or, M. J___________ n'en avait commis aucun. Il avait 
pris sa retraite à 75 ans, contraint d'exercer une 
activité lucrative jusqu'à cet âge parce qu'il n'avait ni 
revenu ni fortune. Il n'avait pas davantage retardé la 
facturation de ses honoraires d'exécuteur testamentaire 
qu'il ne pouvait encaisser avant la signature de l'acte 
de partage. 
 
 
Aussi, 
l'AFC 
aurait 
dû 
faire 
application 
de 
l'article 10A aLCP sans application de l'article 17 
alinéa 6 aLCP. 
 
 
 
M. J___________ a conclu à titre préalable à son 
audition devant la commission de recours. 
 
6. 
Dans ses observations, qui furent communiquées à 
M. J___________, 
l'AFC 
a 
souligné 
que 
selon 
la 
jurisprudence du Tribunal administratif, l'article 10A 
aLCP 
ne 
s'appliquait 
qu'à 
une 
activité 
lucrative 
régulière, normalement taxée jusqu'alors, et qu'il était 
ainsi destiné à parer aux conséquences rigoureuses pour 
le contribuable 
d'une 
diminution 
sensible 
ou 
d'une 
disparition de son revenu. 


 
 - 4 - 
 
 
 
 
7. 
Tout aussi conforme à la jurisprudence du Tribunal 
administratif, 
l'article 
10A 
aLCP 
ne 
trouvait 
pas 
application dans les cas où une activité s'était déroulée 
sur une longue période mais qu'elle se terminait la 
dernière année d'activité d'un contribuable. 
 
 
 
Enfin, par gain "occasionnel", il fallait aussi 
comprendre les gains "extraordinaires", c'est-à-dire les 
profits réalisé "sans commune mesure avec le revenu moyen 
provenant de l'exercice de l'activité lucrative dans les 
années qui précédaient celles où ils y avaient mis fin" 
(les contribuables) 
(Mémorial 
des 
séances 
du 
Grand 
Conseil 1990 V p. 5224). 
 
8. 
A sa demande, le contribuable a été autorisé à 
produire une réplique. 
 
 
 
A l'issue de l'échange d'écritures, il a sollicité 
à nouveau la commission de recours de prévoir une 
comparution personnelle, par lettre du 19 avril 2000. 
 
9. 
Par décision du 17 mai 2001, la commission de 
recours a rejeté le recours. A titre liminaire, elle a 
indiqué qu'elle renonçait à entendre l'intéressé car elle 
disposait de tous les éléments de fait lui permettant de 
statuer. 
 
 
 
Sur le fond, elle s'est essentiellement fondée sur 
la jurisprudence du Tribunal administratif. Le bénéfice 
réalisé en 1997 provenait indiscutablement de l'activité 
indépendante du recourant au terme de plusieurs années 
d'activité. De toute évidence, ce bénéfice était "sans 
commune mesure avec ceux obtenus par ce dernier au cours 
des quatre années précédant sa cessation d'activité". 
L'importance du gain réalisé en 1997 résultait du fait 
que l'avocat n'avait jamais établi de notes d'honoraires 
intermédiaire pendant la très longue durée de son mandat 
d'exécuteur testamentaire. 
 
 
 
La commission de recours a considéré que les 
motifs retenus dans un arrêt concernant un promoteur 
ayant réalisé l'année de la cessation de son activité un 
gain 
important 
résultant 
d'opérations 
ayant 
duré 
plusieurs années, s'appliquait au cas de M. J___________. 
Le bénéfice réalisé par ce dernier devait ainsi être 
qualifié d'extraordinaire et, partant, devait être soumis 
intégralement à l'impôt. 
 


 
 - 5 - 
 
 
 
10. 
M. J___________ a recouru auprès du Tribunal 
administratif par acte du 18 juin 2001. La commission de 
recours ayant renoncé à son audition, elle avait violé 
son droit d'être entendu. L'article 358 alinéa 1 LCP 
accordait 
au 
contribuable 
le 
droit 
de 
s'exprimer 
oralement devant la commission. Cette violation était 
d'autant plus grave que s'il avait été entendu, il aurait 
pu s'exprimer sur les propos retenus par la commission de 
recours selon lesquels il n'avait jamais établi de notes 
d'honoraires intermédiaires pendant la durée de son 
mandat. Or, pendant toute sa carrière, il avait calculé 
son revenu imposable sur la base de ses encaissements, et 
non pas des seules facturations. Dans le cas d'espèce, 
l'établissement de notes intermédiaires n'aurait rien 
modifié, 
car 
l'encaissement 
d'honoraires 
ne 
pouvait 
intervenir qu'après la signature de l'acte de partage. 
 
 
 
L'article 17 alinéa 6 aLCP visait avant tout les 
gains occasionnels. Or, celui qu'il avait reçu en 1999, 
même 
s'il 
avait, 
par 
son 
montant, 
un 
caractère 
"extraordinaire", il n'avait rien d'"occasionnel" et 
n'était lié à aucune "opération" spéciale, qu'elle fût 
commerciale, financière ou immobilière. 
 
11. 
L'AFC s'est opposée au recours. Elle s'est référée 
à son argumentation précédente, développée devant la 
commission de recours. Elle a insisté sur le genèse de 
l'article 17 alinéa 6 aLCP et sur l'ATA M. du 10 février 
1998 concernant un promoteur ayant encaissé l'année de la 
cessation de son activité un gain important concernant 
l'activité qui s'était déroulée sur plusieurs années. 
 
12. 
Le recourant a été invité à répliquer et l'AFC à 
dupliquer. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des 
personnes physiques - détermination du revenu net - 
calcul de l'impôt et du rabais d'impôt - compensation des 


 
 - 6 - 
 
 
 
effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - 
LIPP - V D 3 16). Toutefois, dans la présente espèce, 
l'ensemble des faits pertinents, antérieur à l'entrée en 
vigueur du nouveau droit, doit être examiné sous l'angle 
des dispositions légales applicables au moment des faits 
(ATA M. du 19 avril 1994). 
 
3. 
Selon l'article 358 alinéa 1 LCP, toujours en 
vigueur, le contribuable doit être entendu par la 
commission de recours s'il le requiert. Cette disposition 
institue en faveur de l'administré le droit de s'exprimer 
oralement. 
 
 
 
Dans une jurisprudence déjà ancienne, le Tribunal 
administratif appliquait cette disposition strictement 
(ATA M. du 13 juin 1984). Dans une jurisprudence plus 
récente, 
le 
Tribunal 
administratif 
a 
subordonné 
l'audition du requérant par la commission de recours à la 
condition 
qu'il 
ait 
expressément 
formulé 
une 
telle 
requête (ATA M. du 22 février 1989). 
 
 
 
Peu à peu toutefois, le tribunal de céans a 
abandonné cette jurisprudence. Il a confirmé le refus de 
la 
commission 
de 
première 
instance 
d'entendre 
un 
contribuable au motif que son audition n'aurait amené 
aucun élément déterminant pour la solution du litige (ATA 
G. du 3 septembre 1996). 
 
 
 
Plus récemment, le tribunal a précisé que dans 
certains cas, une demande d'audition pouvait s'apparenter 
à une mesure dilatoire, procédé que le législateur 
cantonal ne pouvait avoir admis en édictant l'article 358 
alinéa 
1 
LCP, 
même 
s'il 
souhaitait 
accorder 
au 
contribuable un droit d'être entendu plus large que celui 
protégé par l'article 4, alors en vigueur, de la 
constitution fédérale (ATA S. du 21 janvier 1997). 
 
4. 
Dans le cas d'espèce, force est de constater que 
l'audition du recourant par la commission de recours 
n'aurait été d'aucune utilité. Le seul point sur lequel 
l'intéressé 
aurait 
tenu 
à 
s'exprimer 
devant 
ladite 
instance concernait le choix qu'il avait eu de calculer 
son revenu imposable sur la base de ses encaissements, 
plutôt que des facturations périodiques. Le recourant 
souligne lui-même que s'il avait établi des notes 
intermédiaires, aucun encaissement n'aurait été possible 
avant la signature de l'acte de partage. 
 
 
 
Le tribunal ne renverra donc pas la cause devant 


 
 - 7 - 
 
 
 
la commission de recours au motif que l'article 358 
alinéa 1 LCP n'a pas été appliqué, et ceci d'autant plus 
que le recourant a bénéficié de deux échanges d'écritures 
devant la commission, et que le tribunal de céans, qui 
possède un plein pouvoir d'examen, lui a également 
accordé la possibilité de répliquer. C'est dire que le 
recourant a eu largement l'occasion de s'exprimer et que 
l'on ne saurait soutenir que son droit d'être entendu 
aurait été violé. 
 
5. 
L'impôt sur le revenu est perçu sur l'ensemble des 
revenus nets annuels des contribuables sous la forme de 
prestations périodiques ou de versements en capital, tant 
en argent qu'en nature, quelle qu'en soit l'origine (art. 
16 al. 1 aLCP). 
 
6. 
En principe, l'impôt sur le revenu est perçu sur 
la base du revenu réalisé par le contribuable pendant 
l'année qui précède celle au cours de laquelle l'impôt 
est exigible (art. 17 al. 1 aLCP). 
 
7. a. 
Toutefois, 
une 
exception 
est 
apportée 
à 
ce 
principe par l'article 10A aLCP en cas de cessation 
d'activité lucrative du contribuable. L'alinéa 1 de cet 
article prévoit que la personne qui a mis fin à son 
activité lucrative n'est imposée, sur le produit de cette 
activité, qu'en proportion du temps pendant lequel elle a 
travaillé au cours de l'année de cessation de cette 
activité. Le produit de son activité lucrative n'est pas 
pris en considération pour le calcul de l'impôt de 
l'année suivant celle de la cessation de cette activité 
(al. 2). 
 
 
b. 
L'article 10A aLCP est ainsi destiné à parer aux 
conséquences 
rigoureuses 
pour 
le 
contribuable 
d'une 
grande diminution ou d'une disparition du revenu pour 
lequel il avait été régulièrement taxé (ATA R. du 20 
juillet 1993; ATA K. du 13 septembre 1978). 
 
 
 
Pour 
bénéficier 
de 
cette 
exception 
au 
mode 
ordinaire de taxation, le contribuable doit prouver qu'un 
changement important et durable, mettant en cause la 
structure même de son revenu, s'est produit de telle 
sorte qu'il pourra être taxé sur sa nouvelle situation 
(ATA R. précité; E. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 
1971 p. 370; E. HÖHN, Steuerrecht, 1997, p. 176). 
 
 
c. 
Si l'on examine les buts poursuivis par le 
législateur, en 1957, lorsqu'il a modifié l'article 10 


 
 - 8 - 
 
 
 
alinéa 1 LCP et, par la même occasion, introduit 
l'article 10 bis (ancienne teneur, remplacé par l'art. 
10A aLCP) dans la loi, on constate qu'il s'agissait 
d'imposer séparément le revenu que la femme avait acquis 
durant l'année de son mariage, revenu qui était ajouté à 
celui de son époux pour la taxation de l'année suivante 
(Mémorial 1957 p. 538ss). L'article 10 bis LCP devait 
prendre en compte la cessation d'activité lucrative d'un 
des futurs époux ou conjoints. 
 
 
 
Il paraissait en effet équitable que les revenus 
acquis 
antérieurement à 
la 
constitution 
de 
l'union 
conjugale soient taxés séparément et selon le barème 
applicable 
au 
célibataire. 
Il 
s'agissait 
là 
d'une 
question de pure équité et l'application de cette manière 
de faire serait d'autant plus justifiée et appréciée que 
durant la première année du mariage les charges étaient 
lourdes pour les jeunes ménages (Mémorial 1957 I p. 539). 
 
 
 
En 1972, le Grand Conseil a modifié l'article 10 
bis LCP en 10A aLCP. La nouvelle rédaction de cet article 
s'étendait à tous les contribuables, quelle que soit leur 
situation familiale (Mémorial 1973 II p. 1798). 
 
 
 
 
Se fondant sur les travaux préparatoires, le 
Tribunal administratif a retenu que le législateur avait 
introduit l'exception de l'article 10A aLCP pour des 
motifs sociaux (ATA État de Genève c. Hoirie V. du 11 
janvier 1984). Il importait d'éviter qu'un contribuable 
soit taxé l'année suivant l'arrêt de son activité 
lucrative, car cela correspondait souvent à une très 
grande diminution ou à une disparition du revenu qui 
aurait fait l'objet de la taxation. 
 
 
d. 
Le tribunal de céans a ainsi déjà admis à 
plusieurs reprises que par cessation d'activité, au sens 
de l'article 10A aLCP, il fallait entendre l'arrêt 
définitif de l'exercice de cette activité ainsi que la 
suppression 
du 
revenu 
qui 
lui 
était 
lié. 
Encore 
fallait-il 
que 
cette 
disposition 
s'applique 
à 
une 
activité 
lucrative 
régulière, 
normalement 
taxée 
jusqu'alors, 
procurant 
au 
contribuable 
des 
revenus 
périodiques soumis à une imposition tout aussi régulière 
au fil des années et qui cessait de recevoir des revenus 
(ATA L. du 18 décembre 1998, publ. in RDAF 1999 II p. 288 
ss; Z. du 20 novembre 1991, confirmé par ATF du 15 
octobre 1992). 
 
8. 
Selon l'article 17 alinéa 6 aLCP, le contribuable 


 
 - 9 - 
 
 
 
qui met fin à son activité lucrative doit un impôt annuel 
entier sur le revenu pour les gains occasionnels réalisés 
dans 
l'année 
même 
et 
dans 
l'année 
précédente. 
Le 
recourant s'est longuement attaché à la définition du 
terme 
occasionnel, 
pour 
en 
conclure 
que 
la 
note 
d'honoraires facturée en 1997, si elle pouvait être 
extraordinaire 
de 
par 
son 
montant, 
n'était 
pas 
occasionnelle, 
parce 
qu'elle 
relevait 
de 
l'activité 
normale 
de 
l'avocat. 
Seuls 
devaient 
être 
qualifiés 
d'occasionnels, au sens de l'article 17 alinéa 6 aLCP, 
les gains considérés comme tels de par leur nature ou de 
par leur source, et non pas ceux qui étaient occasionnels 
simplement du fait de leur montant. 
 
 
 
Il est vrai que si l'on interprète le terme 
"occasionnel" 
dans 
son 
sens 
étroit, 
l'on 
pourrait 
rejoindre l'argumentation du recourant et ne qualifier 
comme telle une situation tout à fait inhabituelle ou 
relevant du hasard. Cependant, le Tribunal administratif 
a 
développé 
autour 
de 
ce 
terme 
d'occasionnel 
une 
jurisprudence dans laquelle il a interprété ce terme 
comme équivalent à exceptionnel. Cela en harmonie avec la 
ratio legis de l'article 10A aLCP (ATA R. du 20 juillet 
1993). 
 
 
 
Le terme occasionnel est d'ailleurs défini comme 
synonyme 
ou 
voisin 
du 
mot 
"exceptionnel" 
dans 
le 
dictionnaire Le Grand Robert (2e édition, 1986, p. 874 
ad. occasionnel). 
 
 
 
Enfin, dans un arrêt récent auquel les parties se 
sont abondamment 
référées, 
chacune 
pour 
des 
motifs 
différents, 
le 
tribunal 
de 
céans 
a 
qualifié 
d'exceptionnel le revenu réalisé et encaissé par le 
contribuable 
lors 
de 
l'année 
de 
cessation 
de 
son 
activité, alors que ce revenu correspondait à une 
activité qui s'était déroulée sur plusieurs années (ATA 
M. du 10 février 1998). A l'occasion de cet arrêt, 
l'article 17 alinéa 6 aLCP a été interprété largement, en 
ce sens que le terme occasionnel visait des revenus 
extraordinaire ou inhabituels, ce qui correspond à ce que 
le législateur avait à l'esprit lors de la modification 
de cette disposition. Il s'agissant en effet, comme 
l'intimée 
l'a 
relevé, 
d'imposer 
les 
profits 
extraordinaire "sans commune mesure avec le revenu moyen 
provenant de l'exercice de l'activité lucrative dans les 
années qui précédaient celles où ils (les contribuables) 
y avaient mis fin". 
 


 
 - 10 - 
 
 
 
9. 
La 
situation 
du 
recourant 
correspond 
donc 
parfaitement à celle visée dans l'arrêt M. précité, 
s'agissant de l'encaissement en une seule fois d'un 
montant important correspondant à une activité déployée 
pendant plusieurs années, sept en l'occurrence. 
 
10. 
Le législateur ne s'y est d'ailleurs pas trompé en 
définissant 
de 
manière 
rigoureuse 
ce 
qu'il 
fallait 
entendre par revenus exceptionnels, savoir ceux taxés 
pour l'année 2000, à l'occasion du changement de système. 
Sont 
notamment 
considérés 
comme 
des 
revenus 
extraordinaires les prestations en capital, les revenus 
inhabituellement 
élevés 
par 
comparaison 
aux 
années 
antérieures, etc (art. 6 al. 3 de la loi sur l'imposition 
dans le temps des personnes physiques (LITPP - II - D 3 
12). Nul doute que le législateur à cette occasion a 
voulu consacrer la jurisprudence du tribunal de céans. 
 
 
 
Entièrement mal fondé, le recours sera rejeté. Vu 
l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à 
la charge du recourant. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 18 juin 2001 par Monsieur J___________ 
contre la décision de la commission cantonale de recours 
en matière d'impôts du 17 mai 2001; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge du recourant un 
émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Me Jacques-André Reymond, avocat du recourant, ainsi qu'à 
la commission cantonale de recours en matière d'impôts et 
à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, M. Paychère, M. Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 


 
 - 11 - 
 
 
 
 
la greffière-juriste adj. : le président : 
 
 
M. Tonossi 
Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci