ge_gerichte · ATA/42/2017 · 2017-01-17 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1580/2015-ICC 
ATA/42/2017
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 17 janvier 2017 
4ème section 
 dans la cause 
 
MM. A______ et B______C______ 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
7 décembre 2015 (JTAPI/1418/2015) 


- 2/8 - 
A/1580/2015 
EN FAIT 
1. 
 
En décembre 1999, Mme C______ (ci-après : la défunte) a acquis la 
propriété d'un lot de 6/1000èmes dans l'immeuble sis au _______, rue D______ à 
Genève (ci-après : l'immeuble) pour le prix de CHF 230'000.-. 
2. 
 
Suite au décès de leur tante par alliance – Mme C______ – en décembre 
2013, MM. A______ et B______ C______ (ci-après : les contribuables) ont hérité 
de l'immeuble. 
3. 
 
En août 2015 à tout le moins, les droits de succession afférents à ce bien 
immobilier n'avaient pas encore été fixés par le service des successions de 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). 
4. 
 
Par acte authentique daté du 3 juillet 2014, les contribuables ont vendu 
l'immeuble à un tiers pour le prix de CHF 440'000.-, sous condition de la 
délivrance de l'autorisation de vente par le département de l'aménagement, du 
logement et de l'énergie (ci-après : DALE). 
5. 
 
Le DALE ayant délivré cette autorisation, le transfert de propriété a été 
inscrit au registre foncier le 30 septembre 2014. 
6. 
 
Le 12 février 2015, les contribuables ont remis chacun à l'AFC-GE leur 
déclaration pour l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGI) 
mentionnant une valeur d'aliénation de CHF 220'000.- (CHF 440'000.- : 2) et une 
valeur d'acquisition (valeur fiscale 10 ans avant l'aliénation majorée de 30 %) de 
CHF 149'500.- (CHF 230'000.- x 130 % = 299'000.- : 2). Ils ont notamment 
déclaré, à titre d'impenses, des droits de succession estimés pour chacun d'eux à 
CHF 52'000.-. Le gain immobilier imposable se montait finalement à CHF 2'208.- 
pour chaque frère. 
7. 
 
Par deux bordereaux IBGI datés du 24 mars 2015, l'AFC-GE a fixé l'IBGI 
de chaque contribuable à CHF 5'520.80 sur la base d'un gain immobilier 
imposable de CHF 55'208.-. Ce faisant, elle a refusé de déduire les droits de 
succession déclarés. 
8. 
 
Le 2 avril 2015, les contribuables ont formé réclamation à l'encontre de ces 
deux bordereaux, concluant à leur annulation et à ce que de nouveaux bordereaux 
IBGI prenant en compte les droits de succession soient émis. 
9. 
 
Par décisions sur réclamation du 20 avril 2015, l'AFC-GE a rejeté la 
réclamation. 


- 3/8 - 
A/1580/2015 
 
 
Le transfert successoral ne constituait pas une acquisition en matière d'IBGI 
lorsqu'un propriétaire était entré en possession de l'immeuble ensuite de 
succession après le 1er janvier 2001. 
 
 
En effet, l'imposition était différée et seules les dispositions de 
l'art. 12 al. 3 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) étaient 
applicables. 
 
 
Compte tenu de l'origine de la propriété prise en considération, soit un achat 
de la défunte le 20 décembre 1999, les droits de succession ne constituaient donc 
pas des impenses déductibles du gain immobilier. 
10. 
 
Le 13 mai 2015, les contribuables ont interjeté recours auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) en reprenant les conclusions 
et l'argumentation de leur réclamation. 
11. 
 
Par jugement du 7 décembre 2015, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Le Tribunal fédéral avait jugé en 2008 que les droits de succession payés 
par l'héritier aliénateur n'étaient pas imputables sur le prix d'acquisition dans le 
cadre de la détermination du montant de l'IBGI. Les différences relevées dans le 
recours par rapport à cette cause lucernoise n'avaient pas d'incidence sur le litige. 
 
 
Par ailleurs, du point de vue du respect de l'égalité de traitement, la 
distinction instaurée par le législateur genevois en matière de droits de succession 
était fondée sur un motif objectif de proximité de lien de parenté avec le défunt. Il 
n'y avait pas non plus de double imposition du fait de la taxation au titre des droits 
de succession et de l'IBGI, car les premiers étaient un impôt indirect sur les 
transactions juridiques et le second un impôt direct, à savoir un impôt spécial sur 
le revenu ; et ces deux impôts avaient également des objets différents. 
12. 
 
Par acte posté le 28 décembre 2015, les contribuables ont interjeté recours 
auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation et à celle 
des décisions de taxation, et à ce que soit revu le calcul de l'IBGI en tenant 
compte de la déduction des droits de succession. 
 
 
La LHID ne définissait pas précisément l'objet de l'IBGI, et les cantons 
disposaient d'une certaine marge de manœuvre dans la façon de calculer le 
bénéfice. Le principe de la déductibilité des droits de succession figurait à 
l'art. 82 al. 4 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 
(LCP - D 3 05). 


- 4/8 - 
A/1580/2015 
 
 
Le canton de Genève ayant eu huit ans pour modifier sa législation suite à 
l'entrée en vigueur de la LHID, et ne l'ayant pas fait, il y avait lieu d'appliquer la 
lettre de la loi et de déduire les frais de succession versés, soit CHF 231'000.-. 
13. 
 
Le 8 janvier 2016, le TAPI a communiqué son dossier sans émettre 
d'observations. 
14. 
 
Le 11 février 2016, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
S'agissant des décès intervenus avant le 1er janvier 2001, l'art. 82 al. 4 LCP 
s'appliquait, les frais de succession étant déductibles. Pour ceux ayant eu lieu 
après cette date, l'art. 82 al. 4 LCP ne pouvait plus être appliqué, conformément à 
la LHID, et il avait été décidé de se conformer directement aux dispositions de 
cette dernière loi afin de respecter le droit fédéral. Le Tribunal fédéral avait 
confirmé la non-déductibilité des droits de succession dans l'arrêt de 2008 que le 
TAPI avait cité et à juste titre appliqué. 
15. 
 
Le 12 février 2016, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 
4 mars 2016 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, 
après quoi la cause serait gardée à juger. 
16. 
 
Le 24 février 2016, les contribuables ont persisté dans leurs conclusions. 
 
 
L'art. 82 al. 4 LCP n'avait pas été modifié, de sorte qu'il s'appliquait 
pleinement, sans distinction aucune entre les décès s'étant produits avant ou après 
le 1er janvier 2001. Cette distinction selon la date de survenance du décès était une 
pratique qui contrevenait au principe de la légalité. 
17. 
 
L'AFC-GE ne s'est quant à elle pas manifestée. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Concernant le droit applicable, il s'agit de la LHID et de la LCP, leur 
contenu applicable respectif relevant en l'espèce de l'examen du fond du litige. 
3. 
 
Celui-ci consiste à savoir si les droits de succession acquittés par les 
contribuables doivent être pris en compte en tant qu'impenses lors de la 
détermination de l'IBGI. 


- 5/8 - 
A/1580/2015 
4. 
a. 
Selon l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les 
gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de 
la fortune privée du contribuable, à condition que le produit de l’aliénation soit 
supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur 
s’y substituant, impenses). Toute aliénation d’immeubles est imposable 
(art. 12 al. 2 phr. 1 LHID). Sont notamment assimilés à une aliénation, les actes 
juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir 
de disposer d’un immeuble (art. 12 al. 2 phr. 2 let. a LHID). 
 
 
L’art. 12 al. 3 let. a LHID prévoit que l’imposition est différée en cas de 
transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, 
legs), avancement d’hoirie ou donation. 
 
b. 
Si la perception d’un impôt sur les gains immobiliers est rendue obligatoire 
par l’art. 12 LHID, celui-ci demeure toutefois vague sur l’aménagement de cet 
impôt, ne donnant que peu de précisions aux cantons en particulier sur la durée de 
possession déterminante (ATF 134 II 124 consid. 3.2 = RDAF II 2008 p. 333 ; 
arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). Les cantons restent compétents 
pour la fixation des barèmes, des taux et des montants exonérés d’impôt 
(art. 1 al. 3 LHID, art. 129 al. 2 phr. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101), sous réserve de 
l’art. 12 al. 5 LHID. À teneur de cette disposition, les cantons veillent à ce que les 
bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement. 
 
c. 
Les cantons adaptent leur législation aux dispositions des titres 2 à 6 de la 
LHID, soit les art. 3 à 61 LHID, dans les huit ans qui suivent l'entrée en vigueur 
de celle-ci (art. 72 al. 1 LHID), soit jusqu'au 31 décembre 2000. À l'expiration de 
ce délai, le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit 
fiscal cantonal s'en écartent (art. 72 al. 2 LHID). 
5. 
a. 
En ce qui concerne le droit genevois, selon l’art. 82 al. 1 LCP, le bénéfice 
ou gain imposable est constitué par la différence entre la valeur d’aliénation et la 
valeur d’acquisition. La durée de possession à prendre en compte correspond à la 
période entre l’acquisition et l’aliénation du bien. La valeur d’acquisition est, en 
général, égale au prix payé pour l’acquisition du bien, augmentée des impenses, 
ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale (art. 82 al. 2 LCP). 
 
b. 
Selon l'art. 82 al. 4 LCP, lorsque le bien a été acquis par dévolution pour 
cause de mort ou à la suite d’une déclaration d’absence, la valeur d’acquisition est 
égale à la valeur fixée par le département des finances pour la perception des 
droits de succession ou d’enregistrement, augmentée du montant desdits droits. 
6. 
 
Dans un arrêt du 29 juillet 2008 concernant une cause lucernoise (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_147/2008 = RDAF 2009 II 440), le Tribunal fédéral a jugé 
sur la base de l'art. 12 LHID qu'en cas d'aliénation d'un immeuble acquis par le 


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biais d'un transfert justifiant une imposition différée, le prix d'acquisition est celui 
du dernier transfert imposable ; il s'ensuit que seuls peuvent être imputés du prix 
d'aliénation les frais étroitement liés à l'acquisition déterminante d'un point de vue 
fiscal. Cette règle ne vaut pas uniquement pour le prix d'acquisition en tant que 
tel, mais également pour toutes les dépenses qui y sont liées. Le fait que le 
transfert de propriété par succession constitue de par la loi un cas d'imposition 
différée oblige les cantons, lors d'une aliénation ultérieure, à ne pas le prendre en 
considération dans le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers, la doctrine 
dominante considérant qu'en cas de dévolution de fortune privilégiée au point de 
vue de l'impôt sur les gains immobiliers (imposition différée), la déductibilité de 
l'impôt sur les successions ne saurait être admise (arrêt du Tribunal 2C_147/2008 
précité consid. 2.3). 
 
 
Cette solution ne trouve pas sa justification dans le seul fait que l'imposition 
de l'IBGI est différée en cas d'acquisition de l'immeuble par voie successorale, 
mais aussi en raison de leur nature et de leur objet différents, les droits de 
succession étant un impôt indirect sur des transactions, alors que l'IBGI constitue 
un impôt direct spécial sur le revenu (ibid., consid. 2.4). 
7. 
 
Les recourants invoquent l’application de la lettre de l’art. 82 al. 4 LCP, la 
jurisprudence fédérale prise en compte par l’AFC-GE puis par le TAPI n’étant 
pas, d’après eux, déterminante et l'application directe de la LHID constituant une 
pratique fiscale qui irait à l'encontre du principe de la légalité. 
 
 
Ce dernier argument tombe clairement à faux, car il méconnaît 
l'art. 72 al. 2 LHID précité et les principes constitutionnels de la primauté du droit 
fédéral (art. 49 al. 1 Cst.) et de l'application obligatoire des lois fédérales par 
toutes les autorités (art. 190 Cst.). S'il eût sans doute été plus adéquat, notamment 
pour la lisibilité et l'accessibilité de la législation, que le législateur genevois 
adapte la LCP à la LHID, la contrariété de la première à la seconde a persisté, si 
bien que le droit fédéral impose l'application directe de la LHID, et par 
conséquent la distinction entre les décès intervenus avant et après le 
1er janvier 2001 – étant précisé qu'il découle également de la jurisprudence 
fédérale l'impossibilité de faire une application directe de la LHID pour les 
événements survenus avant le 1er janvier 2001 (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_797/2009 précité consid. 4.2). 
8. 
 
Le fait que les recourants ont dû payer lesdits droits de succession pour 
acquérir l’immeuble doit ainsi s’examiner à la lumière du droit applicable au 
moment de cette acquisition survenue à la suite du décès de Mme C______, à 
savoir à une période où la LHID était applicable directement de manière 
obligatoire. 
 
 
Dans ce cadre, l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_147/2008 précité, tel 
qu'appliqué par les autorités précédentes, ne peut être écarté sous prétexte de viser 


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une affaire lucernoise (ATA/19/2017 du 10 janvier 2017 consid. 5a). D’une part, 
cette jurisprudence se fonde sur l’art. 12 LHID. D’autre part, la question de la 
déduction des droits de succession touche l’objet de l’IBGI, qui est soumis au 
principe de l’harmonisation fiscale conformément à l’art. 129 al. 2 phr. 1 Cst. 
Ainsi, les droits de succession payés par les recourants suite au décès de feu 
Mme C______ en décembre 2013 ne peuvent pas être pris en compte dans le 
cadre de la fixation de l’IBGI au regard du cadre légal alors applicable, qui a été 
correctement exposé dans le jugement du TAPI. 
 
 
Par conséquent, le grief des recourants doit être écarté. 
9. 
 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
10. 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge 
conjointe et solidaire des recourants, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA), et aucune 
indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 28 décembre 2015 par MM. A______ et 
B______ C______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
7 décembre 2015 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de MM. A______ et B______ C______, pris conjointement et 
solidairement, un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 


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A/1580/2015 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à MM. A______ et B______ C______, à l’administration 
fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, Mme Junod, M. Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :