ge_gerichte · A/3054/2007 · 2010-09-01 · fr


Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 01.09.2010 A/3054/2007

A/3054/2007
ATA/594/2010
du 01.09.2010
sur DCCR/863/2009 ( ICC
)
, ADMIS
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/3054/2007-ICC
ATA/594/2010
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 1
er
septembre 2010
1
ère
section
dans la cause
Monsieur
M______
représenté par Me Xavier Oberson et Me Mathilde Granger, avocats
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FéDéRALE DES CONTRIBUTIONS
_________
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 7 septembre 2009 (
DCCR/863/2009
)
EN FAIT
1. Monsieur M______ (ci-après : le contribuable), né en 1963, de nationalité suisse, coureur automobile professionnel, résidait au Royaume-Uni durant l'année 2004, concernée par la taxation fiscale litigieuse.
2. M. M______ étant propriétaire de biens immobiliers dans le canton de Genève, il était assujetti de manière limitée aux impôts fédéraux, cantonaux et communaux.
3. Dans sa déclaration fiscale pour l'année 2004, le contribuable a reporté ses immeubles genevois, leurs rendements, les frais d'entretien, les dettes et intérêts hypothécaires. Il a précisé dans la rubrique observations que l'immeuble sis chemin G______ 23 avait été vendu au 1
er
décembre 2004.
4. Le 13 avril 2006, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a notifié à M. M______ un bordereau pour l'impôt fédéral direct (IFD) 2004 tenant compte d'un bénéfice réalisé sur la vente professionnelle immobilière de l'immeuble G______, d'un montant de CHF 298'000.-. Outre ce bénéfice, l'AFC-GE avait pris en compte le rendement des immeubles locatifs dans le revenu brut de CHF 1'957'051.- et le revenu net de CHF 751'191.-. L'impôt dû était de CHF 86'376.50.
Le même jour, l'AFC-GE lui a aussi notifié le bordereau concernant les impôts cantonaux et communaux (ICC) 2004, incluant le même bénéfice et fixant le revenu net à CHF 758'103.- et la fortune totale à CHF 5'251'116.-. L'impôt dû était de CHF 325'261.40.
5. Le 15 mai 2006, par l'entremise de son mandataire, M. M______ a élevé réclamation contre les bordereaux ICC et IFD 2004.
Le gain immobilier de CHF 298'000.-, qui avait été pris en compte en tant que bénéfice net réalisé sur la vente de l'immeuble G______, ne résultait pas de son activité professionnelle mais de la gestion de sa fortune privée. Au jour de la vente de l'immeuble, il n'avait procédé à aucune autre vente immobilière ni n'avait procédé à des travaux engendrant une plus-value. Par ailleurs, la vente s'était effectuée suite à de nombreux problèmes liés à l'état locatif, indépendamment de la question de savoir si celle-ci allait être profitable ou non. Ses connaissances professionnelles n'avaient aucun lien avec le commerce immobilier et ne pouvaient contribuer à l'obtention de gains immobiliers.
Le montant de CHF 298'000.- ne devait pas être considéré comme du revenu d'activité indépendante.
La réclamation portait également sur un autre point qui n'est aujourd'hui plus litigieux.
6. Le 3 juillet 2007, l'AFC-GE a rejeté les réclamations en tant qu'elles portaient sur le gain immobilier tant pour l'ICC que pour l'IFD. Les éléments suivants avaient été retenus pour qualifier l'opération de "professionnelle" :
- l'essentiel du financement de l'opération avait été effectué par des fonds empruntés. Les hypothèques se montaient à CHF 4'000'000.- selon l'état de dettes pour l'année ordinaire 2002, soit de CHF 200'000.- au dessus du prix d'achat ;
- les seuls revenus de M. M______ provenaient de rendements d'immeubles locatifs ;
- la brièveté de l'opération ;
Au vu de ces éléments, l'activité déployée par le contribuable allait au delà de la simple administration de sa fortune privée et relevait d'une activité lucrative indépendante.
L'AFC-GE a rectifié l'imposition sur un point qui n'est plus litigieux, ramenant l'impôt dû à CHF 80'626.50 pour l'IFD, le revenu pris en compte étant de CHF 701'100.- et à CHF 304'255.50 pour l'ICC, le revenu pris en compte étant de CHF 708'105.- et la fortune de CHF 5'251'116.-.
7. Le 2 août 2007, le contribuable a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts et de la commission cantonale de recours en matière d'impôt fédéral direct, devenues depuis la commission cantonale en matière administrative (ci-après : la commission) contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE du 3 juillet 2007.
La plus-value immobilière réalisée sur l'immeuble G______ 23, représentait une plus-value privée exonérée de l'impôt sur le revenu.
Il exerçait la profession de coureur automobile et résidait au Royaume-Uni. Il était marié et père de trois enfants. Il avait acquis des actifs immobiliers dans le canton de Genève avec le produit de son activité professionnelle, destinés à pourvoir à ses besoins et à ceux de sa famille lorsqu'il aurait dépassé l'âge lui permettant d'exercer sa profession.
étant assujetti de manière limitée à Genève, il avait reporté dans sa déclaration fiscale 2004, ses immeubles genevois, leurs rendements, les frais d'entretien, les dettes et intérêts hypothécaires conformément à la procédure simplifiée prévue par l'information 9/2003 du 11 novembre 2003 de l'AFC-GE.
Il avait acquis l'immeuble des G______ en mars 2002 pour un prix de CHF 3'800'000.- et l'avait revendu en novembre 2004 pour CHF 4'250'000.-. Il l'avait revendu car il était apparu qu'il nécessitait d'importants travaux de rénovation. N'étant pas un professionnel de l'immobilier, il ne pouvait les effectuer.
La plus-value déclarée et retenue par l'AFC-GE, correspondait au prix de vente moins le prix d'achat, les droits de mutation pour CHF 114'000.-, les frais de notaire et autres frais pour CHF 26'600.- et l'émolument du registre foncier pour CHF 11'400.-. Aucun travail de plus-value n'avait été réalisé ce qui était confirmé par les montants déclarés qui ne faisait état d'aucune impense en déduction excepté les frais liés à l'acquisition.
Depuis l'acquisition de l'immeuble, il s'était limité à encaisser les loyers et assurer l'entretien courant. Il n'avait effectué aucune mesure de rénovation lourde, alors même que de tels travaux auraient été nécessaires. C'était d'ailleurs en raison du mauvais état du bâtiment, apparu subséquemment à son acquisition, qu'il avait décidé de s'en séparer. S'il avait exercé une activité lucrative en relation avec cet immeuble, il aurait entrepris sa rénovation afin de pouvoir réaliser, le moment venu, une importante plus-value, ce qui n'avait pas été le cas. La plus-value était d'environ 7,5%, alors même que la vente avait été réalisée dans une période de haute conjoncture immobilière.
Il était vrai que l'essentiel du financement de l'opération avait été effectué par des fonds empruntés. Cela s'expliquait par le fait que la banque qui avait financé l'opération avait estimé la valeur de gage suffisamment importante pour financer toute l'acquisition. A lui seul, cet élément ne permettait par de qualifier la plus-value de commerciale, s'agissant d'un immeuble locatif.
En raison de son domicile à l'étranger, il avait opté pour la procédure simplifiée au terme de laquelle seuls les éléments immobiliers étaient à indiquer. Les autres revenus n'avaient pas à être reportés. L'argument de l'absence d'autre revenu avancé par l'AFC-GE l'avait vraisemblablement été par mégarde.
Le prix de vente avait servi, en premier lieu, à rembourser la banque. Le solde, après paiement d'un impôt sur les bénéfices et gains immobiliers de CHF 119'200.-, n'avait pas été réinvesti dans l'immobilier.
La relative brièveté de l'opération, soit trente-deux mois, s'expliquait par des motifs non commerciaux et ne permettait pas de conclure à la qualification de l'immeuble comme un élément du patrimoine commercial. Il n'avait vendu aucun autre immeuble ni en 2004 ni dans les années antérieures. Il s'agissait d'une vente isolée. Pour être complet et bien que ces éléments ne soient pas pertinents pour l'examen du cas, il avait vendu en 2005, l'immeuble locatif sis 45 rue L______. Il l'avait acquis en 1999 et l'avait vendu afin de permettre l'acquisition de son futur logement personnel à Plan-les-Ouates. Cet immeuble n'avait fait l'objet d'aucun travail à plus-value particulier. En 2005, il avait vendu une partie d'une parcelle acquise en 2001 à Plan-les-Ouates et destinée à l'édification de son futur logement en vue d'un transfert de domicile à Genève. Cette vente était donc intervenue pour des raisons financières.
8. Le 7 septembre 2009, la commission a rejeté les recours après les avoir joints.
La question litigieuse était identique pour l'IFD et l'ICC.
L'état de l'immeuble et la nécessité d'effectuer d'importants travaux de rénovation, dont le contribuable tirait argument, n'étaient pas prouvés. Il était difficile d'imaginer que l'immeuble n'ait pas été expertisé lors de son acquisition. En outre, rien n'empêchait le contribuable de faire appel à des mandataires qualifiés tout en poursuivant la gestion privée d'un immeuble. Ce n'était donc pas de manière contrainte que l'immeuble avait été vendu et ce critère devait être retenu comme tendant à une qualification professionnelle de la vente.
L'achat de l'immeuble avait été financé à plus de 100% par des fonds étrangers, ce qui constituait la réalisation d'un autre critère de qualification de sa nature commerciale. Le contribuable n'avait pas investi d'argent dans l'acquisition de ce bien. Vraisemblablement, l'importance du prêt était motivée par une opération à brève durée, réalisée dans une période d'embellie immobilière, ce qui confirmait le caractère commercial de l'opération.
9. Le 19 octobre 2009, M. M______ a recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision précitée en concluant à son annulation et au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour établissement de nouveaux bordereaux ICC 2004 et IFD 2004, ne prenant pas en compte la plus-value immobilière. Il concluait également au versement d'une indemnité de procédure.
Depuis 2007, il résidait à Genève. La carrière d'un coureur automobile était courte et aléatoire. Il lui était rapidement apparu indispensable d'assurer son avenir. Il n'avait touché son premier salaire qu'à l'âge de 29 ans et il n'avait pas cotisé au 2
ème
pilier avant fin 2007. Il avait choisi d'investir dans l'immobilier et avait acheté successivement plusieurs immeubles entre 1998 et 2004, grâce aux revenus de son activité professionnelle. Aujourd'hui, il était toujours propriétaire de trois biens immobiliers dans le canton qui généraient des revenus locatifs réguliers.
Dès son acquisition, l'immeuble litigieux s'était révélé devoir faire l'objet de travaux de rénovation de grosse envergure. Il y avait eu un devis de CHF 80'500.- pour les travaux en relation avec le stockage d'hydrocarbure, de plus de CHF 160'000.- pour le changement des colonnes de chutes et la tuyauterie et de CHF 161'500.- pour le remplacement des fenêtres. De nombreux dégâts d'eaux étaient survenus et n'avaient pas été pris en charge par l'assurance du fait de la vétusté de l'immeuble, comme l'attestaient les courriers de la compagnie d'assurance W______ des 15 mai et 6 novembre 2002. En juin 2002, le Conseiller d'Etat en charge du département de l'aménagement, de l'équipement et du logement l'avait informé que des travaux importants devaient être entrepris sur les façades, les fenêtres, les toitures, les canalisations, etc. Il avait vendu l'immeuble suite à la découverte de l'importance des travaux de rénovation. Résidant à l'étranger à l'époque, il ne pouvait s'occuper du suivi de tels travaux. Il avait besoin de toute sa concentration, de son temps et de sérénité pour piloter dans le cadre de sa profession et cet immeuble constituait une charge trop lourde.
Un professionnel de l'immobilier se serait vraisemblablement aperçu des défauts et du mauvais état général de l'immeuble et l'aurait donc acquis en parfaite connaissance des travaux à entreprendre. Lui-même s'était basé sur le rapport d'expertise du 23 janvier 2002 établi par le bureau d'architecte P______ qui estimait l'immeuble à une valeur de CHF 5'4000'000.- et ne laissait paraître à aucun moment que de tels travaux de rénovation seraient requis, quelques mois à peine après l'acquisition de l'immeuble.
En revendant l'immeuble deux ans après son acquisition, contrairement à son intention initiale, il avait également agit comme un privé liquidant certains titres en bourse en période perturbée.
La banque avait financé intégralement l'achat de l'immeuble en raison des relations particulières existant déjà à l'époque. L'avoir supplémentaire de CHF  300'000.- qu'il avait dû transférer à la banque correspondait au montant de liquidités minimum exigé par les établissements financiers lors d'un investissement dans un bien immobilier servant au domicile principal couvert par d'autres garanties supplémentaires. Cet investissement était considéré par la banque comme un investissement privé couvert par d'autres garanties privées, soit ses gains futurs, et non pas comme un bien commercial. Au moment de l'octroi du prêt, la banque connaissait parfaitement son salaire annuel, de l'ordre de CHF 500'000.-, ce qui laissait présager une certaine sécurité financière. Outre le salaire, il avait prévu la cession des revenus locatifs liés à l'immeuble, selon un acte de nantissement général et une déclaration de cession. Au moment de la vente, il avait déjà effectué un amortissement de CHF 100'000.-. Bien que ses immeubles aient été financés à 100% par des fonds étrangers et par un collatéral en liquide d'environ 8%, il ne restait qu'environ 55% de fonds étrangers à ce jour.
La vente opérée en 2004 ne découlait d'aucune systématique ou planification, comme le prouvait le contrat hypothécaire conclu pour une durée de cinq ans. Il s'agissait d'une vente isolée. Le bénéfice de l'opération, après paiement de l'impôt sur les gains immobiliers, soit CHF 178'800.- avaient dû être versés à la banque à titre de pénalité de remboursement anticipé du prêt hypothécaire, à hauteur de CHF 178'766.25. Le revenu net de CHF 50.- n'avait pas été réinvesti dans l'immobilier. Cet élément prouvait qu'il n'avait pas vendu l'immeuble avec l'intention de réaliser un gain mais uniquement dans le but d'éviter un certain nombre d'obligations qui allaient au-delà de ses capacités professionnelles.
Il ne possédait aucune connaissance particulière dans le domaine de l'immobilier et agissait seul, hors de toute société de personnes.
10. Le 17 décembre 2009, l'AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet.
Le contribuable avait remis des pièces qui étaient en contradiction avec ses déclarations. L'expertise de l'immeuble du 23 janvier 2002, avait été faite à la demande de la société C______. dont le but social était notamment "les opérations de crédit et de financement ; étude, administration et contrôle de toutes affaires en entreprises financières, immobilières, commerciales et industrielles". Le contribuable avait indiqué par lettre du 10 juillet 2002 en réponse au Conseiller d'Etat que la totalité de ses affaires étaient suivies et gérées par ladite société. Toute correspondance devait lui être adressée. Il ressortait également de ces pièces que dans son courrier du 21 juin 2002, le Conseiller d'Etat indiquait qu'une purge des façades avait dû être exécutée sur ordre du département en février 2002. Il était fait état de nombreuses dégradations dues à la carbonatation, avec éclatement du béton ainsi que des fers d'armature rouillés apparents, des fenêtres en très mauvais état et des toitures non entretenues.
Il n'était dès lors pas vraisemblable que ces nombreux défauts n'ait pas attiré l'attention de l'acheteur qui voulait acquérir un immeuble locatif pour le placer ne gérance, sans que cela ne lui coût en temps et en sérénité. Il n'était pas plausible non plus que son mandataire, C______. et l'architecte ayant réalisé l'expertise, aient pu lui recommander d'acquérir ce type de bien s'ils avaient pour mandat de trouver un immeuble de placement. En réalité l'achat de ce bâtiment ne pouvait se justifier que dans l'hypothèse où le mandat confié aux professionnels aurait été de réaliser une opération à très court terme, laissant un bénéfice important, nonobstant la pénalité liée au remboursement anticipé du prêt.
Si les nombreux défauts de l'immeuble n'étaient pas apparents, le contribuable aurait pu agir contre le vendeur en raison de défauts cachés, ce qu'il n'avait pas fait.
Si l'opération s'était déroulée de la manière envisagée, le bénéfice net aurait pu être de CHF 1'421'234.- en tenant compte de la valeur de gage de CHF 5'400'000.-. Rien ne permettait de penser que le contribuable avait été contraint à la vente de l'immeuble et au vu des autres indices, il fallait considérer que l'opération devait être qualifiée de commerciale.
11. Le 9 février 2010, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a fait siennes les considérations et conclusions prises par l'AFC-GE.
12. Le 15 février 2010, la commission a transmis son dossier et persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision.
13. Le 12 avril 2010, lors d'une audience de comparution personnelle, M. M______ a exposé qu'en vue d'assurer financièrement ses arrières et ceux de sa famille, il avait voulu faire des placements "de bon père de famille" en investissant dans l'immobilier. Il avait acheté un premier immeuble il y avait une dizaine d'années puis deux autres, dont il était toujours propriétaire.
Il était conseillé par la société le C______ qui appartenait à son meilleur ami d'enfance, Monsieur D______. Il l'avait toujours conseillé sans qu'il ne soit formellement mandaté. Il ne facturait pas ses services. Il restait convaincu que M. D______ ne savait pas que cet immeuble avait autant de problèmes. Il avait décidé assez rapidement de s'en débarrasser car cela le stressait vraiment et il en était arrivé à se réveiller la nuit en y pensant. Il n'avait ni le temps, ni les compétences, ni les moyens de procéder à une rénovation lourde. Il n'avait quasiment pas réalisé de bénéfice avec cette vente.
Sur question du juge, M. M______ a précisé qu'il n'avait pas de formation autre que celle de pilote de course. Il avait passé sa maturité puis quelques mois à l'université, en médecine vétérinaire.
L'AFC-GE a insisté sur le fait qu'un professionnel aurait dû se rendre compte des problèmes présentés par ce bâtiment, au vu du courrier du département. Selon M. M______, le département noircissait peut-être un peu la situation, même s'il y avait de réels problèmes. Dans un premier temps, il avait envisagé de faire les travaux nécessaires puis avait changé d'avis devant l'ampleur de l'intervention et du fait "qu'il ne pouvait plus suivre".
14. A l'issue de l'audience, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 53 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 63 al. 1 let. a de loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. La question litigieuse est celle de la qualification de la vente d'un immeuble comme une opération de gestion de la fortune privée ou une opération commerciale ce qui implique respectivement l'exonération ou l'imposition du produit de cette vente.
3. a. Dans le cadre de l'imposition fédérale, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD).
b. Sur le plan cantonal, une nouvelle loi sur l’imposition des personnes physiques a été adoptée le 12 juin 2009 par le Grand Conseil et acceptée en votation populaire le 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). Entrée en vigueur le 1
er
janvier 2010, elle ne s'applique toutefois qu'aux impôts dus à partir de la période fiscale 2010 (art. 71 et 72 al. 1 LIPP) et n'est pas pertinente en l'espèce.
Les dispositions applicables pour l'ICC 2004, prévoient les mêmes principes que la LIFD. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions (art. 1 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu - revenu imposable- du 22 septembre 2000 - aLIPP-IV - D 3 14). Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, et de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Sont également considérées comme activités lucratives indépendantes, les opérations portant sur des éléments de la fortune, notamment sur des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple administration de la fortune (art. 9 al. 1 aLIPP-IV).
La jurisprudence développée par le Tribunal fédéral sur la question litigieuse s'applique donc également pour l'ICC. En outre, le Tribunal fédéral a jugé que la pratique développée sous l'empire de l'arrêté sur l'impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD) garde son entière et pleine validité pour la LIFD (Archives 67, 644).
4. a. Selon la jurisprudence, le point de savoir si l'on a affaire à un gain privé en capital non imposable ou à un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante imposable, dépend de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_893/2008
du 10 août 2009, consid. 2.2 ; ATF
122 II 446
consid. 3b p. 449).
La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, seuls sont considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_893/2008
précité, consid. 2.2 et les références). En revanche, il est admis que la gestion de la fortune privée ne doit pas aspirer au simple maintien de sa valeur mais à l'obtention d'un rendement convenable (P. AGNER; A. DIGERONIMO ; H.-J. NEUHAUS ; G. STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, 2001, p. 34).
b. La jurisprudence a dégagé des critères permettant de tracer la limite entre les gains en capital privés et les bénéfices commerciaux en capital. Valent notamment comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée, le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur revente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession principale du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes.
Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres, voire même - exceptionnellement - isolément, s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (ATF
125 II 113
consid. 3c p. 118 et 6a p. 124 ;
122 II 446
consid. 3c p. 450). L'absence d'un ou plusieurs indices dans un cas concret peut être relativisée par d'autres circonstances qui revêtent une intensité particulière (RDAF
2003 II 611
).
L'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation constituent, en plus des critères habituels, des indices importants (RDAF
2006 II 221
).
5. L'AFC-GE et la commission ont retenu comme indices en faveur de la qualification d'opération commerciale, la courte durée de possession de l'immeuble et le financement exclusif par des fonds étrangers.
Aucun autre des indices susmentionnés n'est réalisé en l'espèce, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté. Il est acquis également que le recourant, propriétaire depuis plusieurs années d'autres immeubles mis en location dans le canton de Genève, n'a pas effectué d'autre vente immobilière antérieure et ne peut être considéré, par sa formation et par sa profession, comme ayant des connaissances particulières en matières immobilière.
Cela étant, il convient d'examiner les deux critères retenus par l'AFC-GE et la commission comme permettant de qualifier le bénéfice de la vente de l'immeuble comme résultant d'une activité commerciale.
6. S'agissant du financement de l'opération d'achat de l'immeuble, il faut retenir en premier lieu qu'une part de financement par des fonds étrangers en matière immobilière n'est pas inhabituelle, même s'agissant de la gestion de la fortune privée, au contraire d'opération sur titres (ATF
122 II 446
consid. 5b). Ainsi, un épargnant peut légitimement faire le choix d'un placement immobilier, en recourant à l'emprunt pour une partie de l'achat comme il est d'usage, en intégrant la charge hypothécaire dans le calcul du rendement net de ce mode d'épargne. A lui seul, l'indice de l'endettement ne devrait pas suffire à une requalification dans le domaine immobilier (D. YERSIN ; Y. NOEL, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2007 ; RDAF
2005 II 51
dans lequel le Tribunal a laissé la question ouverte).
En l'espèce, l'entier du prix d'achat a été payé par l'emprunt bancaire, ce qui, de prime abord, paraît exclure la qualification de gestion de la fortune personnelle.
En revanche, le recourant a démontré que, dans le cadre de ses relations avec la banque, il avait dû transférer un avoir supplémentaire de CHF 300'000.-, soit environ 8%, pour l'octroi du prêt et que le contrat hypothécaire conclu prévoyait une durée de cinq ans et des pénalités en cas de rupture anticipée. De plus, le contrat de prêt hypothécaire prévoyait la cession des revenus locatifs liés à l'immeuble, selon un acte de nantissement général et une déclaration de cession. Compte tenu de la valeur de gage de l'immeuble estimée, selon l'expertise produite, à CHF 5'400'000.-, la banque avait pu octroyer un prêt de CHF 4'000'000.- couvrant le prix d'achat. Le but de cet achat était, selon le recourant, un placement de l'épargne à réaliser sur ses revenus professionnels futurs. Il a également démontré qu'au moment de la vente de l'immeuble, il avait effectué un amortissement de CHF 100'000.- ce qui conforte sa thèse d'un investissement de l'épargne, au fur à mesure des revenus obtenus par son activité professionnelles, d'environ CHF 500'000.- annuels.
Il découle de ce qui précède que le critère de la provenance étrangère des fonds, dans les circonstances du cas d'espèce, ne permet pas de conclure à lui seul au caractère commercial de l'opération d'achat et de vente de l'immeuble.
7. Reste à examiner l'autre critère retenu, soit la brièveté de la possession de l'immeuble. La commission a retenu que le recourant n'avait pas documenté ses allégations quant aux raisons qui l'avaient poussé à revendre le bien, moins de trois ans après son acquisition. Le recourant allègue en revanche avoir dû revendre l'immeuble acheté comme placement et non avoir voulu procéder à une opération commerciale. Après l'achat, l'immeuble s'était révélé nécessiter un investissement personnel trop important pour lui et il n'avait en réalité tiré aucun bénéfice de cette vente.
Il est constant que, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la location de ses propres immeubles relève de l'administration ordinaire de la fortune privée ; on ne doit y voir une activité indépendante qu'avec une grande retenue et cela même si le propriétaire est chargé d'entretenir les appartements, de chercher des nouveaux locataires et de veiller à la bonne exécution des contrats de location (Arrêt du Tribunal fédéral
2A.4888/1998
du 26 juillet 1999 consid. 3b et les références citées ; Archives 52 p. 363; 48 p. 363 ss).
En l'espèce, le recourant a démontré que l'état de vétusté de l'immeuble nécessitait d'urgents et coûteux travaux de rénovation. Selon lui, l'état de l'immeuble lui était inconnu au moment de l'achat et selon les intimés cet état devait forcément être connu du recourant et de la banque. Selon ces derniers, l'opération commerciale envisagée était prévue de courte durée dans une période d'embellie immobilière.
A l'appui de la thèse du recourant, il apparaît que le contrat hypothécaire conclu l'était pour une durée de cinq ans et prévoyait des pénalités en cas de dénonciation anticipée. Cette pénalité c'est élevée à CHF 178'766.25. Après paiement de l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers, c'est donc un revenu net de moins de CHF 50.- qui subsistait du bénéfice de l'opération. Dans ces circonstances, il n'est pas possible de suivre la commission quant aux intentions qu'elle prête au recourant de réaliser une opération commerciale en profitant de l'embellie immobilière.
Au contraire, plusieurs circonstances, comme le domicile à l'étranger du recourant à l'époque des faits, l'intervention du chef du département compétant mettant en demeure le propriétaire de l'immeuble de procéder à de nombreux et coûteux travaux de réfection, la non prise en charge par l'assurance des dégâts d'eau résultant de l'état des installations, confortent les allégations du recourant s'agissant d'un investissement en temps et en connaissances dépassant celui requis par un simple placement non-professionnel.
8. Au vu de ce qui précède, le bénéfice réalisé sur la vente de l'immeuble des G______ ne saurait être qualifié de revenu d'une activité lucrative mais bien de gain en capital relevant de la gestion de sa fortune privée.
Le recours sera admis et les bordereaux litigieux annulés.
9. Un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de l'AFC-GE et un autre du même montant à celle de l'AFC-CH (art. 87 LPA ; art. 11 al. 2 a contrario du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03). Une indemnité de procédure de CHF 1'500.- sera allouée au recourant à la charge de l'Etat de Genève (art. 87 LPA).
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 19 octobre 2009 par Monsieur M______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 7 septembre2009 ;
au fond :
l'admet ;
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 7 septembre 2009 ;
annule les bordereaux ICC 2004 et IFD 2004 du 3 juillet 2007 ;
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation ICC 2004 et IFD 2004 au sens des considérants ;
met un émolument de CHF 500.- à la charge de l'administration fédérale des contributions et un émolument de CHF 500.- à celle de l'administration fiscale cantonale ;
alloue une indemnité de procédure de CHF 1'500.- à Monsieur M______, à la charge de l'Etat de Genève ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF -
RS 173.110
), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Mes Xavier Oberson et Mathilde Granger, avocats du recourant, à la commission cantonale de recours en matière administrative ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
M. Tonossi
Le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :