ge_gerichte · ATA/370/2015 · 2015-04-21 · fr

Résumé:
 Vu les circonstances particulières du cas d'espèce, l'élément constitutif subjectif de la soustraction d'impôt n'est pas réalisé, une faute ne pouvant être imputée au contribuable. Ce dernier, tailleur de vêtements, sans connaissances fiscales particulières, a confié à des fiduciaires l'établissement de ses déclarations fiscales en leur communiquant les éléments nécessaires. Le recours de l'AFC-GE est ainsi rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2434/2013-ICCIFD 
ATA/370/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 21 avril 2015 
1ère section 
 dans la cause 
 
 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
 
Madame A______et 
Monsieur B______ 
 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 juin 2014 (JTAPI/704/2014) 


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A/2434/2013 
EN FAIT 
1) 
 
Monsieur B______, né le ______1958 et contribuable genevois, tailleur de 
mode de profession, a exploité une entreprise individuelle, jusqu'en février 2008, à 
l'enseigne C______. 
2) 
 
Cette entreprise a été transformée en société anonyme sous la raison sociale 
D______, inscrite au registre du commerce de Genève le 21 février 2008, ayant 
pour but l'import-export, achat et vente de maroquineries diverses, la confection 
de vêtements prêt-à-porter et sur mesure et d'accessoires de mode. M. B______ en 
était l'administrateur et actionnaire unique jusqu'en 2010. 
3) 
 
Dans leur déclaration fiscale pour l'année 2008, M. B______ et son épouse, 
Madame A______, employée en qualité d'ouvrière horlogère, ont déclaré un 
revenu brut de CHF 82'102.- et une fortune imposable nulle. Ils ont notamment 
déduit une dette chirographaire de CHF 99'433.- et des intérêts de CHF 2'622.- 
envers la société précitée. 
4) 
 
Dans leur déclaration fiscale 2009, les époux ont déclaré un revenu brut de 
CHF 69'918.- et une fortune imposable nulle. Ils ont à nouveau déduit une dette 
chirographaire à l'égard de la société, pour un montant de CHF 101'919.- et des 
intérêts de CHF 2'486.-. 
5) 
a. 
Le 28 février 2011, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
notifié à Mme A______et M. B______ les bordereaux de taxation pour l'année 
fiscale 2008, soit les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) pour un 
montant de CHF 1'389.70 et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour un 
montant de CHF 97.-. 
 
b. 
Le 17 août 2011, l'AFC-GE a notifié aux époux les bordereaux de taxation 
pour l'année fiscale 2009, à savoir ICC pour un montant de CHF 1'897.65 et IFD 
pour un montant de CHF 160.-. 
 
 
Ces bordereaux n'ayant pas été contestés, ils sont entrés en force. 
6) 
 
Le 20 novembre 2012, le service du contrôle de l'AFC-GE a ouvert à 
l'encontre de Mme A______et M. B______ une procédure en rappel d'impôt et 
soustraction pour les années 2008 et 2009. Selon une information transmise par le 
service des personnes morales, les contribuables avaient bénéficié de prestations 
appréciables en argent sous forme d'un prêt simulé, octroyé par D______. En 
conséquence, la prestation de CHF 99'433.- en 2008 allait être ajoutée à l'état des 
titres en tant que rendement de la fortune mobilière. Par ailleurs, la dette du même 
montant en 2008 et de CHF 101'919.- en 2009, de même que les intérêts de CHF 
2'622.- en 2008 et CHF 2'486.- en 2009, n'allaient pas être admis en déduction des 


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A/2434/2013 
revenus, respectivement de la fortune. Un délai de dix jours leur était accordé pour 
se déterminer, à l'issue duquel des bordereaux rectificatifs avec intérêts de retard, 
ainsi que des bordereaux d'amende allaient leur être notifiés. 
7) 
 
Le 21 janvier 2013, après avoir obtenu une prolongation du délai imparti, 
M. B______ a remis à l'AFC-GE des justificatifs datés des 29 décembre 2008 et 7 
janvier 2009, attestant respectivement d'un prêt de EUR 10'000.- consenti par sa 
belle-mère afin de le sortir des difficultés financières liées à D______ et d'un prêt 
de EUR 45'000.- accordé par son frère pour l'aider dans une situation financière 
difficile. 
8) 
 
Le 15 février 2013, l'AFC-GE a notifié à Mme A______et M. B______ des 
bordereaux de rappel d'impôt pour les années fiscales 2008 et 2009, rectifiant et 
complétant les précédents. 
 
 
L'ICC 2008 a été fixé à CHF 27'506.50, sur la base d'un revenu imposable 
de CHF 145'022.- et d'une fortune imposable nulle. L'IFD 2008 a été fixé à 
CHF 5'819.- sur la base d'un revenu imposable de CHF 142'100.-. 
 
 
L'ICC 2009 a été fixé à CHF 2'428.80, sur la base d'un revenu imposable de 
CHF 48'893.- et d'une fortune imposable nulle. L'IFD 2009 a été fixé à CHF 186.- 
sur la base d'un revenu imposable de CHF 45'300.-. 
9) 
 
Le même jour, l'AFC-GE a joint aux bordereaux précités quatre bordereaux 
d'amende libellés au nom de M. B______, au motif que le contribuable avait 
bénéficié de prestations appréciables en argent sous la forme d'un « prêt simulé » 
octroyé par la société D______ dont il était l'actionnaire. Compte tenu du 
caractère de négligence retenu et de sa bonne collaboration, la quotité des 
amendes avait été fixée à la moitié des impôts soustraits, soit : 
 
 
Supplément d'impôt 
Montant de l'amende 
ICC 2008 
CHF 26'116.80
CHF 13'058.00
IFD 2008 
CHF 5'722.00
CHF 2'861.00
ICC 2009 
CHF 531.15
CHF 265.00
IFD 2009 
CHF 26.00
CHF 13.00
10) 
Les 13 et 28 mars 2013, M. B______ a formé réclamation contre les 
bordereaux d'amende relatifs aux années fiscales 2008 et 2009, concluant à leur 
annulation. 


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11) 
Le 28 juin 2013, l'AFC-GE a rendu deux décisions, concernant 
respectivement l'ICC 2008 et 2009 et l'IFD 2008 et 2009, à teneur desquelles les 
amendes étaient maintenues. Les contribuables avaient commis, à tout le moins 
par négligence, une soustraction d'impôt. Dans ces conditions et compte tenu de 
leur bonne collaboration, la quotité de l'amende, fixée à une demi-fois l'impôt 
soustrait, n'apparaissait pas disproportionnée. 
12) 
Le 23 juillet 2013, M. B______ a recouru auprès du Tribunal administratif 
de première instance (ci-après : TAPI) contre les deux décisions de l'AFC-GE du 
28 juin 2013, concluant à leur annulation. 
 
 
Il avait dû rembourser la totalité de la somme empruntée à un tiers pour la 
constitution du capital social de CHF 100'000.- de D______ une semaine après 
l'inscription au registre du commerce. C'était dans ce contexte qu'il avait obtenu 
en prêt les montants de EUR 45'000.- (CHF 72'000.-) de son frère et de EUR 
10'000.- de sa belle-mère. 
 
 
La société lui devait un montant de CHF 69'326.95, correspondant au stock 
de marchandises d'une valeur de CHF 53'941.95 et à l'agencement de l'arcade avec 
de meubles d'une valeur de reprise de CHF 15'385.- de sa raison individuelle au 
31 janvier 2008, qu'il avait cédés à la société. Toutefois, au vu du chiffre d'affaires 
médiocre réalisé par D______ en 2008 (CHF 10'799.-) et en 2009 (CHF 
5'326.95), celle-ci n'était actuellement pas en mesure de le rembourser. 
 
 
Il n'avait commis aucun acte délictueux de soustraction envers l'AFC-GE et 
son comportement n'avait pas été constitutif d'une infraction fiscale. Sa 
comptabilité et ses déclarations fiscales avaient été établies par une fiduciaire. 
Une erreur ou une omission n'était ni rare, ni exclue. 
13) 
Le 1er novembre 2013, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Seules les amendes étaient contestées, dans la mesure où, à défaut d'avoir 
fait l'objet d'une réclamation, les bordereaux de rappel d'impôts étaient entrés en 
force. Lesdites amendes, infligées pour négligence, de même que leur quotité, 
respectaient le cadre légal de la sanction, notamment la jurisprudence récente 
rendue en la matière, ainsi que le principe de proportionnalité. 
14) 
Par jugement JTAPI/704/2014 du 23 juin 2014, le TAPI a admis le recours 
et annulé les décisions sur réclamation du 28 juin 2013, ainsi que les bordereaux 
d'amendes ICC et IFD 2008 et 2009 du 15 février 2013. 
 
 
Le litige portait exclusivement sur les amendes pour soustraction d'impôts 
par négligence relatives à l'ICC et l'IFD 2008 et 2009, dès lors que les bordereaux 
de rappel d'impôts ICC et IFD 2008 et 2009 étaient entrés en force, M. B______ 
n'ayant pas remis en cause le principe du rappel d'impôt, ni les reprises opérées 
par l'AFC-GE. 


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Dans la mesure où les contribuables n'avaient pas contesté la différence 
entre les montants d'impôts ICC et IFD 2008 et 2009 fixés initialement et ceux 
ayant fait l'objet du rappel d'impôt, il y avait lieu de considérer qu'ils admettaient 
une soustraction d'impôt et un dommage subi par la collectivité équivalant aux 
montants des reprises. Par ailleurs, l'existence d'un prêt simulé était avérée, raison 
pour laquelle il y avait lieu de retenir que le contribuable avait violé son 
obligation légale de remplir ses déclarations fiscales 2008 et 2009 de manière 
complète et conforme à la vérité. Il n'était pas démontré que lesdites déclarations 
avaient été établies par un mandataire, ces dernières ne contenant aucune mention 
en ce sens. De plus, durant les années en cause, M. B______ avait détenu 
l'intégralité du capital social de D______ dont il était l'administrateur président. Il 
lui avait ainsi été possible de s'octroyer un « prêt » d'environ CHF 100'000.-, dans 
des circonstances qui permettaient de conclure qu'il n'aurait pas été accordé à un 
tiers non actionnaire. 
 
 
Il convenait cependant de considérer que les conséquences fiscales d'un tel 
prêt n'avaient pas été reconnaissables pour le contribuable, au vu de sa situation 
personnelle, et qu'il n'avait ainsi commis aucune faute. Unique actionnaire de la 
société, il n'avait pas pu rencontrer de désapprobation de la part d'autres personnes 
intéressées par le résultat de D______. Étant par ailleurs le seul à subir d'éventuels 
inconvénients en cas de difficultés ou de retard dans le remboursement de la 
somme empruntée, il n'avait pas pu se douter qu'il s'agissait d'un acte « incorrect 
». Le prêt litigieux n'avait pas consisté en une opération « technique » ou soumise 
à un régime d'autorisation, nécessitant qu'il s'interroge et se renseigne sur les 
conditions dans lesquelles il pouvait avoir lieu. M. B______ exerçait le métier de 
tailleur de mode et rien n'indiquait qu'il disposât des connaissances fiscales 
suffisantes pour lui permettre de s'apercevoir que le prêt accordé était contraire à 
la loi. Ses explications et arguments laissaient présumer qu'il était persuadé que le 
prêt de sa société ne nécessitait pas d'explications complémentaires à l'attention de 
l'AFC-GE et qu'il n'avait pas vraiment compris ce qui lui était reproché. En 
l'absence de culpabilité du contribuable, les amendes pour soustraction d'impôts 
par négligence relatives à l'ICC et l'IFD 2008 et 2009 devaient être annulées. 
15) 
Par acte du 25 juillet 2014, l'AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement précité, concluant à son annulation. 
 
 
Les informations et attestations fournies par le contribuable dans le cadre de 
la procédure en rappel d'impôt et de soustraction ne lui avaient pas permis de 
modifier son appréciation des faits, raison pour laquelle elle avait notifié les 
bordereaux rectificatifs et les bordereaux d'amendes relatifs à l'ICC et l'IFD 2008 
et 2009 et confirmé sa décision le 28 juin 2013. 
 
 
Le TAPI avait à juste titre retenu d'une part la soustraction d'impôt, puisque 
la collectivité avait subi un dommage résultant de la différence entre les montants 


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d'impôts 2008 et 2009 fixés initialement et ceux ayant fait l'objet du rappel 
d'impôt et, d'autre part, que les contribuables avaient violé leur obligation légale 
de remplir leur déclaration fiscale de manière complète et conforme à la vérité. 
Les premiers juges avaient en revanche erré en niant l'existence d'une faute du 
contribuable dans les comportements ayant abouti au rappel d'impôt et en 
considérant notamment qu'il n'avait pas pu se rendre compte qu'il avait commis 
une soustraction fiscale en omettant de déclarer un prêt de sa société comme une 
prestation appréciable en argent. 
 
 
M. B______ avait, à tout le moins par négligence, commis une faute. Les 
éléments retenus par le TAPI pour l'exonérer de toute faute étaient manifestement 
insuffisants. Le contribuable n'était en effet pas étranger au monde des affaires 
puisqu'il tenait un commerce de vêtements et avait choisi de transformer son 
entreprise en raison individuelle en société anonyme. Une telle démarche ne 
pouvait être entreprise de manière inopinée, sans une évaluation sérieuse de la 
situation et un accompagnement par des personnes qualifiées et expérimentées en 
la matière. Il ne faisait aucun doute que le contribuable avait bénéficié des 
services d'une fiduciaire, ce qu'il avait mentionné tant dans sa réclamation que 
dans son recours. 
 
 
Dans le cadre de la transformation de son entreprise individuelle en société 
anonyme le 21 février 2008, le contribuable avait obtenu un prêt, octroyé par le 
biais d'une fiduciaire, qu'il avait dû rembourser le 28 février 2008. Cela l'avait 
conduit à comptabiliser un prêt à l'actionnaire dans les comptes de la société, ainsi 
qu'à solliciter l'aide financière de sa famille. Ces circonstances particulières lors 
de la création de sa société anonyme, notamment la déduction dans sa déclaration 
fiscale d'une dette envers la société qu'il venait pourtant de fonder en se sachant 
dans l'incapacité de rembourser cette dette, auraient dû l'amener, à l'instar d'un 
« homme réfléchi et avisé », à s'interroger en vérifiant les conséquences fiscales 
que ses agissements étaient susceptibles d'entraîner. 
 
 
Les circonstances susmentionnées auraient d'autant plus dû éveiller les 
soupçons de M. B______ quant à la régularité de ses agissements que le 23 
novembre 2009, soit avant qu'il ne dépose sa propre déclaration fiscale 2008, 
D______, dont il était administrateur et seul actionnaire, s'était vue adresser par le 
service des personnes morales une demande de renseignements extrêmement 
détaillée concernant une avance de CHF 99'433.48 comptabilisée sous le poste 
actionnaire. Il aurait ainsi dû comprendre que le « prêt » que lui avait octroyé sa 
société paraissait suspect aux yeux de l'AFC-GE et douter sérieusement sur la 
manière de déclarer ledit prêt et sur la portée de sa qualification de « prestation 
appréciable en argent », qui auraient dû le conduire à se renseigner auprès de son 
mandataire, cas échéant de l'autorité. 
 
 
Par ailleurs, M. B______ n'avait pas remis en cause le bien-fondé de la 
reprise d'impôt et, à la question de l'AFC-GE figurant dans la demande de 


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renseignements adressée à sa société « sur la base de critères objectifs, la société 
aurait-elle accordé un tel prêt à un tiers aux mêmes conditions ? », il avait répondu 
par la négative. Le mandataire ayant communiqué ces éléments à l'administration 
n'avait pas pu ignorer les conséquences en découlant pour l'actionnaire, à savoir 
une imposition du prêt au titre de rendement de la fortune mobilière découlant 
d'une prestation appréciable en argent et la fixation d'une amende pour 
soustraction fiscale. Le contribuable ne pouvait pas se prévaloir de l'erreur d'une 
fiduciaire pour se disculper. 
 
 
C'était ainsi à tort que le TAPI avait admis une erreur sur l'illicéité pour 
l'exonérer de toute faute. 
16) 
Le 29 juillet 2014, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d'observations. 
17) 
Le 17 septembre 2014, Mme A______et M. B______ ont répondu, 
concluant implicitement au rejet du recours. 
 
 
Ils avaient remis à l'AFC-GE toutes informations et documentation utiles. 
Le contribuable avait été administrateur de D______ de février 2008 à novembre 
2009 et n'avait, durant cette période où il avait travaillé seul, ni perçu de salaire, ni 
cotisé aux assurances sociales de prévoyance. Les fiduciaires auxquelles ils 
avaient fait appel et avec lesquelles ils se trouvaient désormais en litige, n'avaient 
pas été dignes de leur confiance. La société ne leur avait pas prêté d'argent, ce qui 
ressortait de leurs comptes bancaires et de leur situation financière actuelle ; elle 
ne pouvait d'ailleurs avoir consenti un tel prêt, vu les chiffres comptables. 
18) 
Le 1er décembre 2014, le juge délégué a tenu une audience de comparution 
personnelle des parties. 
 
 
L'AFC-GE a confirmé les termes de son recours. Il y avait eu négligence dès 
lors que la disproportion entre la prestation et la contre-prestation était évidente. 
 
 
M. B______ a expliqué que la déclaration fiscale pour l'année 2008 avait été 
préparée par la fiduciaire E______. Il l'avait signée en désespoir de cause, car il y 
avait beaucoup de retard. Il avait rencontré de nombreux problèmes avec cette 
fiduciaire, de même qu'avec la fiduciaire F______ ; il estimait qu'elles avaient 
extrêmement mal fait leur travail. Il ne s'expliquait pas pour quelle raison la 
fiduciaire E______ avait indiqué dans la déclaration 2008 que la société lui aurait 
octroyé un prêt de près de CHF 100'000.- ; cet élément était totalement inexact. La 
déclaration fiscale de 2009 avait été établie par la fiduciaire G______, avec 
laquelle il travaillait encore. Cette dernière avait cependant repris les chiffres 
mentionnés par la fiduciaire E______, sans les vérifier. Sur un plan personnel, le 
contribuable avait une formation de tailleur et avait exercé ce métier. Il se trouvait 
actuellement en arrêt de travail, suite à deux accidents vasculaires cérébraux 


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(AVC) pour lesquels il était encore en traitement. Jamais son activité 
professionnelle n'aurait pu permettre à la société de lui faire un prêt de cette 
importance. Il vivait à ce jour avec le salaire de son épouse, ouvrière dans une 
usine de pièces d'horlogerie, et le salaire d'apprenti de leur fils. Ils n'avaient ni 
fortune, ni maison au Portugal. Il avait toujours fait le nécessaire pour faire face à 
ses obligations et à ses responsabilités. Il estimait avoir été très mal conseillé par 
les fiduciaires et son état de santé l'avait en outre handicapé, ce qui expliquait la 
situation actuelle. 
 
 
La cause a été gardée à juger à l'issue de cette audience, ce que les parties 
ont accepté après en avoir été informées. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Dans la mesure où il est établi et non contesté que les contribuables n'ont 
pas remis en cause le rappel d'impôts et les reprises opérées selon les bordereaux 
rectificatifs portant sur l'ICC et l'IFD 2008 et 2009 qui leur ont été notifiés le 
15 février 2013, le présent litige a pour seul objet les quatre bordereaux d’amende 
ICC et IFD 2008 et 2009, notifiés le même jour. 
 
 
L'AFC-GE estime que les contribuables ont commis une faute, à tout le 
moins par négligence, qui justifierait les amendes qui leur ont été infligées pour 
soustraction et la quotité de celles-ci, respectant le principe de la proportionnalité. 
3) 
a. 
Aux termes de l’art. 175 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), le contribuable qui, intentionnellement ou 
par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle 
devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une 
amende (al. 1). En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt 
soustrait ; si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce 
montant et si elle est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). 
 
b. 
Selon la jurisprudence constante, l’autorité doit faire preuve de sévérité afin 
d’assurer le respect de la loi et jouit d’un large pouvoir d’appréciation pour 
infliger une amende et en fixer le montant. L’autorité de recours ne censure que 
l’abus du pouvoir d’appréciation (ATA/1/2015 du 6 janvier 2015 ; ATA/975/2014 
du 9 décembre 2014 et les références citées). 


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c. 
Les art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), applicable 
dès le 1er janvier 2001 (ATA/975/2014 du 9 décembre 2014 ; ATA/57/2014 du 
4 février 2014) et 69 al. 1 de la loi genevoise de procédure fiscale (LPFisc - D 3 
17) relatifs à la soustraction d'impôt, ont la même teneur que l'art. 175 LIFD. La 
chambre de céans peut ainsi ne rendre qu'un seul arrêt valant pour les quatre 
amendes prononcées, deux en matière d’ICC et deux concernant l’IFD, ce qui est 
admissible, dès lors que l'amende pour soustraction fiscale est réglée de la même 
façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (ATF 135 II 260 consid. 
1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 1 et 
2C_918/2012 du 11 février 2013 consid. 1). 
4) 
 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être 
réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale 
incombant au contribuable et la faute de ce dernier (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_907/2012 précité consid. 5). Les deux premières conditions sont des éléments 
constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un 
élément constitutif subjectif (Danielle YERSIN/Yves NOËL, Commentaire de la 
loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, p. 1495 ss ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 2012, p. 586 ss). 
 
 
En l’occurrence, les premiers juges ont retenu à juste titre, dans la mesure 
où les contribuables n'ont pas contesté la différence entre les montants d'impôts 
ICC et IFD 2008 et 2009 fixés initialement et ceux ayant fait l'objet du rappel 
d'impôt, l'existence d'une soustraction d'impôt et d'un dommage subi par la 
collectivité équivalant aux montants des reprises. De même, le TAPI a admis avec 
raison l'existence d'un prêt simulé, dont il découle que les contribuables ont violé 
leur obligation légale de remplir leurs déclarations fiscales 2008 et 2009 de 
manière complète et conforme à la vérité. 
 
 
Dès lors que les éléments objectifs précités de la soustraction fiscale ne sont 
pas remis en cause par les contribuables, seule demeure litigieuse la condition 
subjective de la faute. 
5) 
a. 
La soustraction est punissable aussi bien lorsqu'elle est commise 
intentionnellement que lorsqu'elle l'est par négligence (ATA/975/2014 du 
9 décembre 2014). 
 
b. 
Le contribuable agit intentionnellement lorsqu’il agit avec conscience et 
volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, 
applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). L'auteur agit déjà 
intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et 
l'accepte au cas où celle-ci se produirait (dol éventuel ; art. 12 al. 2 2ème phrase 
CP). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme 
apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était 


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conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette 
conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement cherché à induire les 
autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins 
qu'il a agi par dol éventuel (ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_907/2012 précité consid. 5.4.1 et 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.4). 
La présomption susmentionnée ne se laisse pas facilement renverser, car l'on a 
peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir à 
l'autorité fiscale des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2 et 2C_447/2010 du 
4 novembre 2010 consid. 3.2 ; ATA/565/2010 du 31 août 2010 ; ATA/693/2009 
du 22 décembre 2009 et les références citées). 
 
c. 
La conscience implique que l’auteur ait acquis la connaissance des faits, de 
telle manière que l’on puisse dire qu’il savait. La conscience ne suppose toutefois 
pas une certitude. Il n’est pas nécessaire que l’auteur tienne l’existence ou la 
survenance d’un fait pour certaine ; il suffit qu’il la considère comme 
sérieusement 
possible 
(Bernard 
CORBOZ, 
in 
Robert 
ROTH/Laurent 
MOREILLON [éd.], Commentaire romand – Code pénal I, art. 1-110 CP, 2009, 
ad art. 12 n. 31 et 33). La preuve de l’intention est délicate, dans la mesure où 
l’intention relève du for intérieur. Il est extrêmement difficile pour le juge, en 
l’absence d’aveux sincères, de déterminer exactement ce qui se passait dans 
l’esprit de l’auteur. Pour conclure à l’existence d’une intention, il faut que 
l’analyse, à la lumière du bon sens, des circonstances connues de l’auteur 
permette de se convaincre qu’il avait nécessairement conscience du risque que 
l’infraction survienne et qu’il a quand-même agi. Le risque doit apparaître 
tellement élevé que la décision d’agir néanmoins ne peut se comprendre que 
comme une acceptation de la survenance du résultat prohibé. Cette appréciation 
conduit à distinguer l’intention de la négligence consciente (Bernard CORBOZ, 
op. cit., ad art. 12 n. 76 ss). L’intention est avant tout une question de fait : le juge 
doit rechercher ce qui se passait dans l’esprit de l’auteur, c’est-à-dire ce qu’il 
savait, ce qu’il voulait ou l’éventualité à laquelle il consentait (Bernard CORBOZ, 
op. cit., ad art. 12 n. 85). 
 
d. 
Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que 
le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il 
avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire 
corriger (Felix RICHNER/Walter FREI/Stefan KAUFMANN/Hans Ulrich 
MEUTER, Handkommentar zum DGB, 2ème éd., 2009, ad art. 175 LIFD, p. 1414 
s. n. 73 ; Andreas HOWALD, Steuerstrafrecht - Versuchte Steuerhinterziehung, 
Abgrenzung der Fahrlässigkeit vom Eventualvorsatz, in: L'Expert-comptable 
suisse n° 2007/3, p. 196 et 197). S'agissant de savoir si une tentative de 
soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, 
l'importance des montants en cause joue aussi un rôle non négligeable, dès lors 
que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus 


- 11/15 - 
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difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 et les références citées in 
RDAF 2012 II p. 330). 
 
e. 
La notion de négligence de l'art. 175 LIFD est identique à celle de 
l'art. 12 CP (dans sa version applicable depuis le 1er janvier 2008) ainsi qu'à celle 
de l'art. 18 CP (dans sa version applicable jusqu'au 31 décembre 2007, dont la 
portée est semblable à l'ancienne version : arrêt du Tribunal fédéral 6B_227/2007 
du 5 octobre 2007 consid. 5). Commet un crime ou un délit par négligence 
quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte 
(négligence inconsciente) ou sans tenir compte des conséquences de son acte 
(négligence consciente). L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé 
des 
précautions 
commandées 
objectivement 
par 
les 
circonstances 
et 
subjectivement par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses 
capacités intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son 
expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou 
obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer 
l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; ATA/693/2009 du 22 décembre 
2009 ; Pietro SANSONETTI, Commentaire romand de la loi sur l’impôt fédéral 
direct, 2008, p. 1500 ss). 
 
f. 
La négligence implique quant à elle de porter un jugement sur le 
comportement de l’auteur en se demandant ce qu’il aurait pu et dû faire, et non de 
rechercher ce que l’auteur avait à l’esprit (Bernard CORBOZ, op. cit., ad art. 12 
n. 85). 
6) 
a. 
Selon la jurisprudence fédérale, les actes du représentant sont opposables au 
représenté comme les siens propres ; ce principe vaut également en droit public 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_280/2013 du 6 avril 2013). 
 
b. 
La responsabilité du mandant ne saurait être dissociée de celle de son 
mandataire. En effet, le premier est responsable des actes de celui qui le 
représente et répond de toute faute de ses auxiliaires (ATA/140/2015 du 3 février 
2015 et les références citées). En particulier, le contribuable qui mandate une 
fiduciaire pour remplir sa déclaration d’impôt n’est pas pour autant libéré de ses 
obligations fiscales. Il doit, le cas échéant, supporter les inconvénients d’une telle 
intervention et répond de l’erreur de l’auxiliaire qu’il n’instruit pas correctement 
ou dont il ne contrôle pas l’activité (RDAF 2003 II 632, 637 ; RDAF 1999 II 535 ; 
Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 588). 
 
c. 
Toutefois, lorsque le contribuable qui ne dispose pas de connaissances 
fiscales particulières choisit un mandataire compétent et lui communique tous les 
documents et renseignements nécessaires à l’établissement d’une déclaration 
conforme à la vérité, on ne peut raisonnablement pas lui reprocher de signer sa 
déclaration sans la contrôler dans les moindres détails. Il y aurait plutôt lieu de 


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déterminer si le contribuable a transmis des documents incomplets à son 
mandataire, s’il l’a correctement instruit ou s’il s’est entendu avec lui pour 
commettre l’infraction fiscale (ATA/798/2014 du 14 octobre 2014 ; Pietro 
SANSONETTI, Commentaire romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, p. 
1500). 
7) 
 
En l'espèce, il ne ressort ni du dossier, ni de l'argumentation des parties que 
les contribuables auraient commis une faute intentionnelle, agissant avec 
conscience et volonté afin d'éluder leur devoir fiscal et de commettre une 
soustraction d'impôts en ne fournissant pas une déclaration conforme à la vérité. 
Ce point n'est d'ailleurs pas contesté par la recourante, laquelle a retenu le 
caractère de négligence pour fixer les amendes et leur quotité. 
 
 
Par ailleurs, M. B______, tailleur de mode de formation, exerçait cette 
profession au sein de la société dont il était l'actionnaire et administrateur unique 
au cours des années fiscales litigieuses. L'AFC-GE estime que, compte tenu des 
circonstances et des qualités personnelles du contribuable, ce dernier aurait dû 
comprendre que le prêt octroyé par sa société paraissait suspect aux yeux de 
l'autorité et douter de la manière de le déclarer, ainsi que des conséquences 
fiscales en découlant, ce qui aurait dû le conduire à se renseigner auprès de son 
mandataire ou de l'autorité. 
 
 
La chambre de céans ne saurait toutefois suivre ce point de vue. Il ressort en 
effet tant du dossier que des déclarations de l'intimé que son métier consistait 
principalement en la création de vêtements et en la vente de ceux-ci, ainsi qu'en 
l'achat et la vente de maroquinerie et d'accessoires de mode. Aucun élément ne 
permet d'établir que M. B______ était particulièrement familier avec le monde des 
affaires ou aurait eu des connaissances spécifiques en matière fiscale. Au 
contraire, il ressort des pièces et de ses explications non seulement qu'il a fait 
appel à des fiduciaires pour traiter les aspects financiers de son entreprise et pour 
l'établissement de ses déclarations fiscales, mais également qu'il n'a pas compris 
ne serait-ce que de quelle manière, ni par quelle opération un prêt d'environ 
CHF 100'000.- lui a été octroyé par sa société. Dès lors qu'il ne se doutait point de 
l'existence même d'un tel prêt, il ne peut lui être reproché de ne s'être pas 
suffisamment renseigné auprès de ses mandataires ou de l'autorité au sujet des 
conséquences fiscales qu'il impliquait. 
 
 
Le comportement du contribuable pourrait ainsi s'apparenter à de la 
négligence inconsciente, étant précisé que cette question peut souffrir de rester 
ouverte, vu ce qui suit. 
 
 
À teneur des écritures et des explications constantes de M. B______, il 
appert en effet que deux mandataires auxquels il s'était adressé pour s'occuper de 
ses affaires se sont successivement chargés, à l'époque des faits litigieux, tant des 
aspects économiques de la société que de l'établissement des déclarations fiscales 


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des intimés. La fiduciaire ayant préparé la déclaration fiscale de l'année 2008 était 
alors parfaitement au courant de l'existence d'un prêt de la société de l'ordre de 
CHF 100'000.- en faveur de son actionnaire, dès lors qu'elle connaissait les 
conditions de la création de la société anonyme et du financement de son capital, 
ce d'autant plus qu'elle s'était elle-même chargée de traiter la demande de 
renseignements du service des personnes morales du 23 novembre 2009. Quant à 
la fiduciaire ayant établi la déclaration fiscale de l'année 2009, elle ne pouvait pas 
se contenter, en tant que mandataire professionnellement qualifiée, de reprendre 
sans les vérifier les chiffres figurant dans la déclaration précédente. 
 
 
Au regard de ce qui précède et dans la mesure où la preuve du contraire n'a 
pas été apportée, il convient d'admettre que les contribuables ont fourni tous les 
éléments pertinents et ont correctement instruit les deux fiduciaires chargées 
d'établir leurs déclarations fiscales 2008 et 2009, en leur transmettant tous 
documents et informations utiles, leur permettant ainsi de les remplir 
conformément à la vérité et de manière complète. En outre, rien ne permet de 
douter du fait que ces deux mandataires disposaient des connaissances fiscales 
suffisantes pour être au courant des pratiques et conséquences fiscales dans le 
cadre d'un prêt accordé par une société à un actionnaire. Il appartenait ainsi à la 
première de déclarer le prêt litigieux comme une prestation appréciable en argent 
pour l'année 2008 et à la seconde à tout le moins de vérifier les données pour 
l'année 2009. Il ne peut ainsi pas être reproché aux intimés d'avoir mal informé 
leurs mandataires, ni d'avoir signé leurs déclarations fiscales 2008 et 2009 sans les 
avoir minutieusement contrôlées. Enfin, aucun élément ne permet ne serait-ce que 
de soupçonner que les contribuables se seraient entendus avec leurs mandataires 
pour commettre l'infraction fiscale. 
 
 
Par conséquent et compte tenu des circonstances particulières du cas 
d'espèce, l’élément constitutif subjectif d’une soustraction d’impôt n’est pas 
réalisé, une faute ne pouvant être imputée aux intimés, de sorte que le jugement 
attaqué s'avère conforme au droit. 
8) 
 
Au vu de ce qui précède, le recours de l'AFC-GE sera rejeté, par substitution 
de motifs. 
 
 
Malgré l'issue du litige, il ne sera pas perçu d'émolument, le recours ayant 
été interjeté par une administration défendant ses propres décisions (art. 87 al. 1 
2ème phrase LPA). Il ne sera pas non plus alloué d'indemnité de procédure, Mme 
A______et M. B______ n'y ayant pas conclu (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 


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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 25 juillet 2014 par l'administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 juin 
2014 ; 
au fond : 
le rejette ; 
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Madame A______et 
Monsieur B______, au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu'à 
l'administration fédérale des contributions. 
Siégeants : M. Verniory, président, M. Thélin, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 


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Genève, le 
 
la greffière :