ge_gerichte · ATA/440/2005 · 2005-06-21 · fr


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 RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/286/2005-FIN 
ATA/440/2005 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 21 juin 2005 
 
dans la cause 
 
Madame M__________ 
représentée par Me Soli Pardo, avocat 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 


- 2/18 - 
A/286/2005 
EN FAIT 
1. 
 
Madame M__________, de nationalité française est arrivée à Genève le 20 
septembre 
1985, 
venant 
du 
Canada. 
Depuis 
le 
1er 
juillet 
1994, 
Mme M__________ est domiciliée au __________avec ses deux enfants nés le 
__________1989 et le __________1993, dont Monsieur R__________, 
ressortissant genevois, est le père. Elle s’est mariée à Genève le 17 décembre 1992 
avec M. R__________. Mme M__________ est titulaire d’un permis C depuis 
1998. 
 
 
Selon les faits retenus par l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) 
et non contestés, M. R__________ est arrivé à Genève venant de Barcelone le 15 
janvier 1999 puis a quitté Genève pour Barcelone trois jours plus tard, les époux 
vivant séparés. 
2. 
 
Sur le plan fiscal, Mme M__________ figurait sur le rôle de l’impôt à la 
source pour les années fiscales 1993 à 1996. Les dossiers de l’AFC sont 
cependant restés vides. 
3. 
 
A la suite d’une enquête, les services de l’AFC ont constaté que 
Mme M__________ avait exercé une activité d’assistante doctorante à mi-temps 
auprès de l’Institut européen de l’Université de Genève du 1er novembre 1993 au 
30 septembre 1998. Les salaires n’avaient pas fait l’objet d’une retenue au titre de 
l’impôt à la source. Elle vivait dans un appartement de sept pièces dont le loyer 
annuel était de CHF 47'880.- y compris les charges, disposait d’une fortune de 
plus de CHF 50'000.- et possédait deux voitures à son nom. 
 
 
Le 23 avril 1998, l’AFC a sommé Mme M__________ de se rendre au 
service du contrôle des impôts le 6 mai 1998 pour présenter les pièces attestant de 
ses revenus durant les années 1992 à 1997 ; ses dépenses effectuées durant ces 
mêmes années (loyers, primes d’assurances, alimentation, charges, etc.) ; ses 
justificatifs bancaires et le détail de sa fortune. 
4. 
 
Le 20 juillet 1998, Mme M__________ a fait parvenir un certain nombre de 
documents à l’AFC. 
 
 
 Le 29 juillet 1998, l’AFC a demandé des explications à Mme 
M__________ concernant les mouvements sur ses comptes bancaires et lui a 
remis les déclarations fiscales à remplir pour les années 1993 à 1998. Cette 
demande a été réitérée les 9, 30 octobre et 5 novembre 1998 ainsi que le 9 février 
1999. 
5. 
a 
Par courrier reçu par l’AFC le 19 février 1999, la fiduciaire BFA 
Management S.A., mandataire de Mme M__________, a répondu aux questions 


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concernant les mouvements bancaires et remis les déclarations fiscales 1993 à 
1997, desquelles il ressortait les éléments suivants, selon les termes retenus par la 
contribuable : 
 
- 
Revenu d’activité salariée 
 
 
1993 CHF 
4'768.- 
 
 
1994 CHF 
 28'955.75 
 
 
1995 CHF 
 30'191.40 
 
 
1996 CHF 
30'515.55 
 
 
1997 CHF 
31'698.- 
 
 
1998 CHF 
27'324.40 
 
- 
Investissements 
 
 
Montant 
Désignation 
Valeur imposable 
 
 
CHF 1'875'000.- actions et créances N__________ S.A. 
1.- 
 
 
CHF 1'569'088.- actions et créances A__________ S.A . 
1.- 
 
 
CHF 230'000.- actions et créances B__________S.A. 
 
1.- 
 
 
CHF 900'000.- prêt C___________ S.A. 
500'000.- 
 
 
CHF 5'528'639.- prêt J.-P. R__________ (faillite personnelle) 
1.- 
 
- 
Comptes bancaires (trois comptes valeur totale imposable) 
 
 
1993 
CHF 9'489.- 
 
 
1994 
CHF 11'733.- 
 
 
1995 
CHF 24'092.- 
 
 
1996 
CHF 40'531.- 
 
 
1997 
 CHF 32'614.- 
 
- 
immeuble sis en France, à Contamines, occupé par la propriétaire, d’une 
valeur en capital de CHF 350'000.-. 
 
b. Selon les explications de Mme M__________, s’agissant des mouvements 
sur ses comptes bancaires, exceptés les salaires et les transferts intercomptes, les 


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versements étaient des remboursements de prêts consentis à son mari, provenant 
de sa fortune personnelle, qui avaient été investis par ce dernier dans différentes 
opérations malheureuses. M. R__________ étant en état de faillite personnelle, 
la valeur de la créance totale devait être estimée à CHF 1.-. 
 
 
 Un décompte interne entre M. et Mme R__________ 1992 à 1996 était 
joint. Celui-ci présentait entre vingt et trente versements effectués par M. 
R__________ à son épouse d’un montant annuel total variable : 
 
 
1992 CHF 81'918.50 
 
 
1993 CHF 200'098.83 
 
 
1994 CHF 158'500.- 
 
 
1995 CHF 159'738.45 
 
 
1996 CHF 192'854.40 
 
 
Il ressortait également de ce décompte que Mme M__________ avait pris en 
charge plusieurs pertes : 
 
 
Fin 1992 CHF 5'542'725.- 
perte S_________ 
 
 
Fin 1994 CHF 278'508.- 
perte C__________ S.A. 
 
 
Fin 1994 CHF 50'000.- 
perte B__________S.A. 
 
 
Fin 1995 CHF 230'000.- 
perte B __________ 
 
 
Compte tenu de tous ces mouvements, le solde dû par M. R__________ à 
son épouse s’élevait à CHF 5'382'989.52 au 31 décembre 1996. 
 
c. 
Le 17 décembre 1998 également, Mme M__________ a fait parvenir à 
l’AFC une déclaration par laquelle elle renonçait à la péremption pour l’année 
fiscale 1993. 
6. 
 
Le 24 février 1999, l’AFC a demandé à la contribuable un certain nombre 
d’explications 
concernant 
les 
documents 
remis. 
Cette 
demande 
de 
renseignements a été réitérée les 22 mars, 29 avril et 26 mai 1999. 
7. 
 
Le 24 juin 1999, l’AFC a notifié à Mme M__________ six bordereaux 
concernant l’impôt cantonal et communal (ICC) 1993 à 1998 ainsi qu’un 
bordereau d’amende de CHF 62'000.-, correspondant à la moitié de l’impôt 
soustrait et établi selon les dispositions de l’article 340 alinéa 3 LCP. Les impôts 
et les intérêts échus étaient de : 
 


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Année fiscale 
Impôts 
Intérêts de retard 
 
 
 
1993 
CHF 16'171.15 
CHF 3'145.85 
 
 
 
1994 
CHF 15'578.25 
CHF 3'025.60 
 
 
 
1995 
CHF 21'297.75 
CHF 2'918.55 
 
 
 
1996 
CHF 29'331.10 
CHF 2'846.15 
 
 
 
1997 
CHF 23'725.- 
 CHF 1'293.85 
 
 
 
1998 
CHF 17'841.40 
 CHF 259.30 
 
 
Pour l’année fiscale 1998, la déclaration n’ayant pas été remplie par la 
contribuable, l’AFC avait tenu compte des éléments déclarés l’année 
précédente. 
 
 
Parmi les éléments pris en compte par l’AFC figurent des intérêts d’un prêt 
de CHF 900'000.- consenti à C__________ S.A. pour les montants suivants : 
 
 
 
1993 
CHF 27'500.- 
au taux de 5,5 % 
 
 
 
 1994 
CHF 22'500.- 
au taux de 4,5 % 
 
 
 
1995 
CHF 26'250.- 
au taux de 5,25 % 
 
 
 
1996 
CHF 18'750.- 
au taux de 3,75 % 
 
 
 
1997 
CHF 17'500.- 
au taux de 3,5 % 
 
 
 
1998 
CHF 15'000.- 
au taux de 3 % 
 
 
ainsi qu’une pension de CHF 50'000.- par année versée par son mari. 
 
 
8. 
 
Le 20 juillet 1999, Mme M__________ a contesté l’intégralité des 
taxations, reprises et amendes. Elle allait constituer un nouveau conseil afin de 
récupérer les éléments comptables nécessaires qui étaient retenus par son 
précédent conseil. 
 
 
Le 27 août 1999, la fiduciaire N__________Sàrl a demandé à l’AFC un 
rendez-vous pour consulter les pièces du dossier afin de compléter le recours 
déposé par Mme M__________. En raison de l’absence prolongée de la 
contrôleuse en charge du dossier à l’AFC, il n’a été donné suite à cette demande 
que le 11 août 2000. Mme M__________ a entre temps à nouveau confié ses 


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intérêts à M. B__________de la fiduciaire BFA Management S.A. qui a été 
sommé par l’AFC, les 1er, 15 septembre et le 11 octobre 2000 d’indiquer les 
motifs de la réclamation du 20 juillet 1999 ainsi que de déposer les pièces 
justificatives. 
 
 
Le 26 octobre 2000, la fiduciaire indiquait à l’AFC que les intérêts calculés 
sur le prêt C__________ S.A. étaient contestés de même que la prise en compte 
d’une pension versée par le mari. 
9. 
 
Par décision du 23 août 2001, l’AFC a maintenu les taxations ICC 1993 à 
1998 du 25 juin 1999 en raison de l’absence de motifs de la réclamation. 
10. 
 
Le 24 septembre 2001, Mme M__________ a recouru contre la décision sur 
réclamation par l’entremise de sa fiduciaire. 
 
 
Un entretien avait eu lieu dans les locaux de l’AFC le 11 octobre 2000 entre 
M. B__________ et la personne en charge du dossier. A cette occasion, avaient 
été précisés les éléments de taxation contestés. L’AFC avait ainsi eu 
connaissance des motifs de la réclamation. Un courrier confirmant l’entretien 
avait été envoyé le 26 octobre 2000. 
 
 
S’agissant du prêt accordé à la société C_________ S.A., il n’avait jamais 
donné lieu a des versements d’intérêts, car la société était en grande difficulté. 
Les montants pris en compte comme pension versée par le mari étaient en fait 
des remboursements d’un prêt. Les impôts devaient être recalculés en tenant 
compte de ces éléments et l’amende annulée. 
11. 
 
Le 14 juin 2002, l’AFC a répondu au recours. Mme M__________ n’avait 
pas démontré qu’elle n’avait pas pu toucher d’intérêts sur sa créance envers 
C__________S.A. ni qu’ils seraient devenus irrécupérables. S’agissant des 
versements effectués par M. R__________, le décompte produit n’avait aucune 
force probante et l’on constatait que les versements étaient antérieurs à la 
première « perte épongée » par Mme M__________. Les affirmations de la 
contribuable étaient ambiguës car, si son mari était en état de faillite personnelle, 
comment expliquer les versements conséquents qu’il faisait régulièrement à son 
épouse. En estimant une pension alimentaire de CHF 50'000.- par année, eu 
égard au train de vie de la contribuable, à l’augmentation de sa fortune (comptes 
bancaires) et à son revenu provenant d’une activité lucrative à mi-temps, elle 
avait été très modérée, comme en prononçant une amende pour négligence. 
12. 
 
Par courriers des 21 juin et 20 septembre 2002 de la commission de recours, 
Mme M__________ a été invitée, en vain, à répliquer. 
13. 
 
Le 31 mars 2004, la commission de recours a demandé à Mme 
M__________ si elle entendait maintenir son recours vu sa décision rejetant un 


- 7/18 - 
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recours, rendue le 13 décembre 2003, concernant l’impôt fédéral direct (IFD) 
pour les mêmes années fiscales et reposant sur le même état de fait. 
 
 
Le 26 octobre 2004, la commission de recours a informé Mme 
M__________ qu’elle entendait réformer la décision de l’AFC en sa défaveur et 
l’invitait à se déterminer sur un éventuel retrait du recours. 
 
 
Après l’octroi de plusieurs délais, le 29 novembre 2004, l’avocat mandaté 
par la contribuable a déclaré qu’elle maintenait son recours. 
14. 
 
Par décision du 13 décembre 2004, la commission de recours a rejeté le 
recours et renvoyé le dossier à l’AFC pour nouvelle décision. Les taxations 
devaient être rectifiées en tenant compte de l’entier des versements faits par 
M. R__________, qualifiés de subsides d’entretien pour la contribuable et ses 
enfants. Cette qualification avait d’ailleurs été faite concernant l’IFD et admise 
par la contribuable qui n’avait pas recouru. Concernant les intérêts du prêt 
C__________ S.A., il était difficilement concevable qu’une personne octroie un 
prêt de cette importance sans exiger en contrepartie le paiement d’un intérêt. 
Devant le mutisme de la contribuable à ce sujet, il convenait de confirmer les 
reprises effectuées par l’AFC. Finalement, l’amende devait être prononcée pour 
soustraction d’impôts intentionnelle et sa quotité portée à une fois et demi le 
montant de l’impôt soustrait. 
15. 
 
Le 4 février 2005, Mme M__________ a interjeté recours auprès du 
Tribunal administratif contre cette décision, reçue le 5 janvier 2005, en 
concluant à son annulation et au versement d’une indemnité de procédure. La 
taxation ne devait pas tenir compte d’intérêts théoriques sur le prêt accordé à 
C__________ S.A., ni d’aucun subside d’entretien de la part de son mari. 
Aucune amende ne devait lui être infligée. 
 
 
Elle produisait une attestation de la société C__________ S.A., datée du 4 
février 2005, indiquant que la société n’avait jamais été en mesure de verser 
quelque intérêt que ce soit à Mme M__________ sur le prêt qu’elle avait 
consenti, en raison d’importantes difficultés financières. La situation était 
toujours critique et la société était débitrice, envers l’administration fiscale, d’un 
important montant à titre d’arriérés pour l’impôt sur le chiffre d’affaires. 
 
 
Concernant les versements effectués par son mari, ce dernier n’était pas en 
« état de faillite personnelle » comme annoncé par maladresse dans les 
différentes écritures. Elle avait voulu indiquer par cette expression que 
M. R__________, autrefois actif dans l’immobilier, s’était retrouvé après la crise 
des années 1989-1990 avec plusieurs dizaines de millions de francs de crédits 
non couverts mais n’avait jamais été déclaré en faillite, ni n’avait fait l’objet 
d’actes de défaut de biens. A la suite de ses déboires, il avait été contraint de 
vivre de son art, en vendant des sculptures. S’étant vu prêter de l’argent par son 


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épouse et ayant d’ailleurs lui-même encouragé celle-ci à investir dans 
C__________ S.A., sans qu’elle ne puisse finalement toucher le moindre intérêt, 
il avait décidé de la privilégier dans le remboursement du prêt qu’elle lui avait 
consenti. Partant, la qualification de subside d’entretien était fausse et les 
reprises effectuées l’étaient à tort. 
 
 
L’amende était contestée dans son principe même. Aucune soustraction 
n’avait été commise. Subsidiairement, elle était contestée dans sa quotité 
également. La qualification de négligence s’imposait. La commission de recours 
ne justifiait pas sa décision, cela d’autant plus que dans sa décision concernant 
l’IFD, elle avait renoncé à réformer le montant de l’amende, celui-ci étant 
augmenté de fait par l’accroissement des reprises décidées. 
16. 
 
Le 17 mars 2005, l’AFC a répondu au recours en concluant à son rejet. 
 
 
La nouvelle pièce produite concernant le prêt C__________ S.A. n’avait 
aucune force probante. Il n’était nullement établi que la société débitrice était 
insolvable ou non disposée à s’acquitter de sa dette. La convention de prêt 
n’avait toujours pas été produite. La contribuable n’expliquait pas pour quelles 
raisons, elle avait concédé un prêt sans intérêt d’une telle importance, alors que 
la société était en grande difficulté dès l’octroi du prêt, selon ses dires. 
 
 
S’agissant des montants versés par le mari de la contribuable, l’existence du 
prêt allégué ne faisait l’objet d’aucun commencement de preuve. Le décompte 
produit n’avait aucune force probante. 
 
 
Quant à l’amende, il fallait qualifier la soustraction commise par la 
contribuable d’intentionnelle, puisque aucun élément pertinent tendant à prouver 
qu’elle n’aurait eu qu’un comportement négligent n’existait. 
17. 
 
Le 21 mars 2005, le greffe a informé les parties que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1. 
a. 
Interjeté en temps utile devant l’instance compétente, le recours exercé par 
Mme M__________ est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire 
du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 lettre a de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 53 al. 1 
LPFisc). 
 
 
 
b. 
Le 1er janvier 2002 est entrée en vigueur la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). L'article 86 de cette loi précise que les règles de 
procédure qu’elle énonce s'appliquent aux causes qui sont encore pendantes au 
moment de son entrée en vigueur. La disposition concrétise le principe qui 
prévaut plus généralement en procédure selon lequel, sauf règle contraire, les 


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nouvelles normes s’appliquent à l'ensemble des affaires en cours, que les faits à 
établir soient postérieurs ou antérieurs à la nouvelle loi (ATA/716/2003 du 
30 septembre 2003 consid. 2c ; ATA/459/2003 du 10 juin 2003 consid. 3a et les 
références citées). La LPFisc est ainsi applicable au cas d'espèce. 
 
2. 
a. 
De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001, en 
application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Elles ont abrogé, à 
partir de cette date, la plupart des dispositions de la loi générale sur les 
contributions publiques, du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). Ces dispositions 
demeurent cependant applicables, notamment en ce qui concerne l’imposition des 
personnes physiques, pour les périodes fiscales qui sont antérieures à l’année 
2001. L’adaptation de la législation fiscale genevoise aux exigences de la LHID 
est en effet dépourvue d’effet rétroactif, comme l’a déjà relevé le Tribunal 
administratif (ATA/716/2003 du 30 septembre 2003 et les références citées). 
 
b. 
Le présent litige porte sur la taxation ICC des revenus réalisés par la 
recourante durant les années 1992 à 1997, plus précisément sur la reprise dans 
lesdites taxations d’intérêts concernant un prêt de CHF 900'000.- octroyé par la 
contribuable à la société C__________ S.A. et sur la reprise de montants versés à 
la contribuable par son mari dont elle vit séparée ainsi que sur le principe, 
subsidiairement sur la quotité d’une amende pour soustraction d’impôts. Il est, 
compte tenu de ce qui précède, soumis à la LCP dans sa teneur antérieure au 1er 
janvier 2001 (aLCP, pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées dès 
cette date). 
3. 
a. 
En dépit du fait que les parties ne tirent pas de moyen de la péremption ou 
de la prescription de l’action fiscale, il se justifie que le Tribunal administratif 
examine d’office la conformité au droit de la décision de la commission de 
recours. En effet, selon le Tribunal fédéral, en droit public, la péremption doit être 
constatée d’office (ATF 86 I 62). En ce qui concerne la prescription, elle doit 
également être reconnue d’office lorsqu’un particulier est débiteur de l’Etat (ATF 
106 Ib 364). 
 
b. 
Savoir si la législation fixe un délai de prescription ou de péremption est une 
question d’interprétation. On ne saurait notamment se fonder uniquement sur les 
termes fixés par le législateur (ATF 86 I 62 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 
2ème édition, Bâle 2002, p. 480 et ss). 
 
 
Les concepts de prescription et de péremption relèvent du droit de fond 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2P.227/2002 du 19 juin 2003, RDAF 2002 II 89 p. 94 
et les arrêts cités). En vertu du principe de la non-rétroactivité des lois, la 
prescription de taxations effectuées avant l’entrée en vigueur du nouveau droit 
doit être examinée selon l’ancien droit en vigueur lors des périodes fiscales 
litigieuses (ATA/547/2001 et les références citées). 


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c. 
L’article 368 aLCP s’intitule « prescription du droit de taxer » depuis le 1er 
janvier 1995. Auparavant, il s’intitulait « délai de remise du bordereau ». Il stipule 
que lorsqu’un contribuable n’a pas payé l’impôt pour une année déterminée (…), 
soit qu’il n’ait pas fait de déclaration ou qu’elle ait été incomplète, soit qu’il n’ait 
pas été taxé d’office, l’impôt non payé peut lui être réclamé dans un délai de cinq 
ans, non compris l’année courante. Cet article définit la période durant laquelle 
l’autorité fiscale doit envoyer le bordereau de taxation. Malgré son titre, il s’agit 
d’un délai de péremption (ATA/93/2003 du 25 février 2003 ; ATA/547/2001 du 
28 août 2001). 
 
 
En l’espèce, pour l’année de taxation 1993, le délai était échu dès le 1er 
janvier 1999. Or, l’AFC a notifié le bordereau ICC 1993 en date du 24 juin 1999, 
soit après la fin du délai de péremption. En conséquence, l’AFC n’était plus en 
droit de procéder à une taxation pour 1993. A cet égard, la renonciation faite par 
la contribuable n’a aucune valeur s’agissant d’un délai de péremption qui à son 
échéance éteint le droit de l’AFC de procéder à une taxation. En conséquence, le 
droit de taxer pour l’année fiscale 1993 étant périmé, la décision de l’AFC 
concernant l’ICC 1993 devra être annulée. S’agissant de la taxation pour les 
années fiscales 1994 à 1998, le délai quinquennal n’est pas atteint. 
 
d. 
S’agissant de la prescription de la créance fiscale, l’article 369 aLCP stipule 
depuis le 1er janvier 1995 que les créances fiscales se prescrivent par cinq ans dès 
l’entrée en force de la taxation. Auparavant, le délai de cinq ans commençait à 
courir dès la remise du bordereau. Ce délai peut être interrompu par toute mesure 
de l’autorité tendant au recouvrement de la créance fiscale. En l’espèce, s’agissant 
des années 1994 à 1998, force est de constater que le délai de prescription n’avait 
pas encore débuté le 1er janvier 1995, s’agissant de la taxation 1994 et que depuis, 
les taxations n’étant pas entrées en force, le délai de prescription n’a pas encore 
commencé à courir. 
 
 
L’ancien droit ne prévoyait pas de prescription absolue de la créance fiscale. 
Dans ces cas, les délais instaurés par la nouvelle loi commencent à courir dès 
l’entrée en vigueur de celle-ci (ATF 126 II 1 p. 6 ; ATA/547/2001 du 28 août 
2001). Le délai instauré par la LPFisc est de dix ans à compter de la fin de l’année 
au cours de laquelle la taxation est entrée en force. Aussi, les créances de l’AFC 
pour les années 1994 à 1998 ne sont pas prescrites. 
 
e. 
Il convient également au préalable d’examiner la prescription relative et 
absolue de l’action pénale visant à sanctionner les infractions qui auraient été 
commises. 
 
 
La LPFisc règle ces questions dès le 1er janvier 2002. S’agissant toutefois de 
questions de droit de fond, la LPFisc ne sera applicable, selon le principe de la lex 
mitior que si elle prévoit des délais plus favorables que ceux prévus par l’ancien 
droit. 


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L’article 77 LPFisc stipule que l’action pénale se prescrit, en cas de 
soustraction d’impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la période 
fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée (art. 77 a. 1 lit. b LPFisc). 
Cette prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la 
poursuite du contribuable. Un nouveau délai commence à courir à chaque 
interruption ; la prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié 
de sa durée initiale (art. 77 al. 2 LPFisc). La prescription absolue est donc de 
quinze ans s’agissant d’une soustraction d’impôt. 
 
 
A teneur de l’article 341A aLCP, la prescription des infractions visées aux 
articles 340 et 341 aLCP est de cinq ans, non compris l’année courante. Ce délai 
commence à courir dès la commission de l’infraction, soit en cas d’absence de 
déclaration dès la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été 
effectuée et est interrompu par tout acte tendant à la poursuite de l’infraction 
(ATA/642/2000 ; ATA G. du 6 octobre 1992 résumé dans SJ 1993 p. 569). 
 
 
S’agissant de la prescription absolue, la loi en vigueur à l’époque des faits 
n’en prévoyait pas et les travaux préparatoires ne l’évoquaient pas (ATA G. 
précité). Le tribunal de céans a toujours fait application d’un délai de prescription 
absolue de 10 ans selon un raisonnement analogue à celui fait par le Tribunal 
fédéral dans l’arrêt 1P.288/1990 du 26 février 1991. L'amende réprimant la 
soustraction fiscale constituant une sanction de caractère pénal (ATF 121 II 257), 
elle doit, à ce titre, être soumise aux délais de prescriptions applicables en la 
matière. Par renvoi des articles 1 alinéa 2, 17 1ère phrase et 37 alinéa 1 chiffre 49 
de la loi pénale genevoise du 20 septembre 1941 (LPG - E 4 05), il sera fait 
application des articles 70 à 75 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CPS - 
RS 311.0), alors en vigueur. La soustraction fiscale est ainsi soumise à une 
prescription absolue de dix ans (ATA/547/2001 du 28 août 2001 ; ATA G. 
précité). 
 
 
Le nouveau droit n’étant pas plus favorable, il sera fait application d’une 
prescription relative de 5 ans et absolue de 10 ans. 
 
 
En l’espèce, les délais de prescription relative concernant les infractions 
réalisées, cas échéant, pendant les périodes fiscales 1993 et 1994 ont commencé à 
courir le 1er janvier 1994 pour l’ICC 1993 et le 1er janvier 1995 pour l’ICC 1994. 
Valablement interrompus par la sommation de l’AFC du 23 avril 1998, puis par 
les différents actes de la procédure, ces délais ne sont ainsi pas échus. Par contre, 
le délai absolu de 10 ans est échu depuis le 1er janvier 2004, s’agissant des 
infractions touchant l’ICC 1993 et depuis le 1er janvier 2005 concernant l’ICC 
1994. 
 
 
 En conséquence, les infractions qui auraient été, cas échéant, commises en 
1993 et 1994 ne peuvent plus être sanctionnées et l'amende concernant ces années 
devra être annulée. 


- 12/18 - 
A/286/2005 
 
 
 La décision de l’AFC doit donc être annulée en ce qui concerne la taxation 
et l’amende pour l’année fiscale 1993 et l’amende pour l’année fiscale 1994. 
4. 
 
La maxime d’office est applicable à la détermination de la dette fiscale. 
L’administration fiscale supporte le fardeau de la preuve de l’existence d’éléments 
imposables et, selon un principe généralement admis en matière fiscale, il 
incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à 
diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences 
de l’échec de cette preuve (RDAF 1998 II p. 25 et les références citées). Cela 
étant, l’exigence selon laquelle les autorités fiscales doivent examiner l’état de fait 
est toutefois limitée par ce qui apparaît comme raisonnable compte tenu des 
circonstances. En présence d’indices concluants permettant d’établir l’existence 
de faits justifiant une imposition, il incombe alors au contribuable de remettre en 
cause le point de vue de l’administration (RDAF 1967 p. 142). Il en va de même 
lorsque la présentation des faits par l’autorité est vraisemblable selon l’expérience 
de la vie (RDAF 1996 p. 423 et 427). Dans ces situations, le fardeau de la preuve 
des allégations contraires à celles de l’administration repose alors sur le 
contribuable. (X. OBERSON, op. cit., p. 431). 
5. 
a. 
Selon l’article 16 aLCP, l’impôt sur le revenu est perçu sur l’ensemble des 
revenus nets annuels des contribuables, sous la forme de prestations périodiques 
ou de versements en capital, tant en argent qu’en nature, et quelle qu’en soit 
l’origine. L’impôt est ainsi perçu sur l’ensemble des revenus nets du contribuable, 
quelles qu’en soient la source, les modalités d’acquisition et la forme (MGC 1986 
p. 1366). 
 
b. 
L’article 16 aLCP doit être situé dans le contexte plus général de la 
législation fiscale sur le revenu et de la jurisprudence y relative qui, aujourd’hui 
comme par le passé, reposent sur la théorie de l’accroissement du patrimoine du 
contribuable pour justifier une éventuelle taxation (X. OBERSON, op. cit., p. 78 
et 119 et les références citées). 
 
A. 
Versements de M. R__________ 
6. 
 
Sont considérés comme revenus les rentes, pensions et produits d’usufruits, 
y compris les prestations périodiques que le contribuable reçoit, pour son 
entretien, de son conjoint ou ex-conjoint, et celles qu’il reçoit de l’autre parent 
pour l’entretien de leur enfant mineur dont il a la garde (art. 16 al. 2 litt. e aLCP). 
 
 
En l’espèce, l’époux de la contribuable vivant séparé, a versé à celle-ci, 
chaque année de la période pertinente, un montant variant entre CHF 81'918.50 et 
CHF 200'098.83. 
 
 
 La contribuable soutient qu’il s’agit d’un remboursement de prêts qu’elle 
aurait octroyés à son mari en épongeant, entre 1992 et fin 1995, des dettes 


- 13/18 - 
A/286/2005 
contractées pour un montant total de CHF 6'101'233.-. Cet argent proviendrait de 
sa fortune personnelle. A l’appui de ses dires, elle produit un décompte interne, 
non daté et non signé, sur lequel figurent ces différents versements. 
 
 
Or, d’une part, les déclarations fiscales de la contribuable font état d’une 
fortune variant pour cette période entre CHF 9'489.- et CHF 40'531.- (sans tenir 
compte d’une créance de CHF 500'000.- et d’un immeuble non loué) ainsi que 
d’un revenu d’activité salariée annuel moyen d’environ CHF 30'000.- dès octobre 
1993. Ces chiffres contredisent complètement les affirmations de la contribuable 
puisque ni ses revenus ni sa fortune n’auraient permis de prêter à son mari les 
sommes déclarées. 
 
 
D’autre 
part, 
les 
huit 
premiers 
versements, 
déclarés 
comme 
remboursements, effectués par son mari sont antérieurs au premier prêt de 
CHF 5'542'725.- apparaissant sur le décompte interne. Par conséquent, les 
explications fournies par la contribuable n’ont aucune valeur probante. 
 
 
Compte tenu des principes applicables en matière de fardeau de la preuve et 
des faits établis dans le dossier, les versements reçus par la contribuable de la part 
de son époux doivent être considérés comme des prestations d’entretien 
constituant un revenu imposable, comme l’a retenu à juste titre la commission de 
recours. 
 
 
Par conséquent, le recours sera rejeté sur ce point. 
 
B. 
Intérêts sur le prêt octroyé à C__________ S.A. 
7. 
a. 
Sont notamment considérés comme revenus les intérêts de créances (art. 16 
al. 2 litt. f aLCP). 
 
b. 
En matière civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts que s’ils ont été 
stipulés (art. 313 al. 1 CO). En matière de commerce, les intérêts sont dus même 
sans convention et sont stipulés payables annuellement sauf convention contraire 
(art. 313 al. 2 et 314 al. 2 CO). Si le contrat n’a pas fixé le taux de l’intérêt, le prêt 
est censé être fait au taux usuel pour les prêts de même nature, à l’époque et dans 
le lieu où l’objet du prêt a été délivré (art. 314 al. 1 CO). 
 
 
Un prêt, comme une vente, est réputé être conclu en matière commerciale 
lorsqu’il est fait, même par un particulier, dans le but d’obtenir un bénéfice ou est 
considéré comme un investissement (P. TERCIER, Les contrats spéciaux, 3ème 
édition, Zürich 2003, p. 56, 70 et 398). 
 c. 
Un revenu est réalisé au sens du droit fiscal, lorsque des prestations sont 
faites au contribuable ou lorsqu’il acquiert un droit ferme dont il peut 
effectivement disposer. Pour les rendements de valeurs mobilières, on s’en remet 
fréquemment à l’échéance de la prestation (W. RYSER, B. ROLLI, Précis de droit 


- 14/18 - 
A/286/2005 
fiscal suisse, 4ème édition, Berne 2002, p. 162). L’acquisition d’une créance est 
considérée comme une réalisation, à moins que l’exécution par le débiteur 
apparaisse incertaine (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 2ème édition, Lausanne 
1998, p. 326 ; RDAF 2001 II p. 347 ; RDAF 1997 II p. 651 et les références 
citées). S’agissant de l’incertitude de l’exécution de la créance, la jurisprudence a 
posé des critères restrictifs : il faut que le débiteur apparaisse comme 
définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable 
(ATA147/2003 du 18 mars 2003 et les références citées). 
 
 
En l’espèce, la contribuable a déclaré n’avoir jamais touché d’intérêts sur le 
prêt et a produit en cours de procédure une déclaration écrite de la société 
C__________ S.A. attestant ses affirmations et faisant état de difficultés 
financières persistantes. 
 
 
En application des principes régissant le fardeau de la preuve et de la 
jurisprudence développée ci-dessus, il faut admettre que des intérêts payables 
annuellement au taux usuel étaient dus sur le prêt de CHF 900'000.- octroyé par la 
contribuable à C__________ S.A. En outre, les déclarations de la société 
indiquant une situation financièrement difficile ne suffisent pas à rendre le degré 
de probabilité du recouvrement de la créance d’intérêts comme nul. 
 
 
Pour ces motifs, les décisions de taxation de l’AFC, tenant compte d’un 
intérêt annuel usuel sur le prêt déclaré par la contribuable sont conformes au droit. 
La commission de recours les ayant confirmées, le recours sera rejeté sur ce point 
également. 
8. 
 
Reste à examiner le principe et, cas échéant, la quotité de l’amende. 
 
a. 
L’article 84 LPFisc prévoit que les sanctions pénales afférentes à des 
infractions réalisées avant l’entrée en vigueur de la présente loi sont prononcées 
conformément à l’ancien droit, dans la mesure où le nouveau droit n’est pas plus 
favorable. 
 
b. 
Depuis le 1er janvier 2002, les articles topiques de l’aLCP ont été remplacés 
par l’article 69 LPFisc, qui prévoit une amende pouvant aller jusqu’au triple de 
l’impôt éludé en cas de soustraction intentionnelle ou par négligence. En règle 
générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait et si la faute est 
légère, l’amende peut être réduite au tiers de ce montant. 
 
c. 
S'agissant de la soustraction d'impôts commise par négligence, l'ancien droit 
est plus favorable puisqu'il prévoit une amende maximale correspondant au 
double de l'impôt soustrait (art. 340 al. 3 aLCP). Dans les cas de soustraction 
intentionnelle par contre, le nouveau droit prévoyant une amende maximale 
correspondant au triple de l'impôt soustrait (art. 69 al. 2 LPFisc) est plus favorable 


- 15/18 - 
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que l'ancien droit qui prévoyait un maximum de dix fois l'impôt soustrait (art. 341 
al. 1 aLPC). 
9. 
 
Il convient donc d'examiner d'abord la question de la culpabilité de la 
recourante. 
 
a. 
En matière de soustraction intentionnelle, selon la jurisprudence, la preuve 
d'un comportement intentionnel doit être considérée comme rapportée, lorsqu'il 
est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les 
informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette 
conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les 
autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une 
taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car 
l'on a peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à 
fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.351/2002 du 5 novembre 2002; ATA/496/2003 du 17 juin 
2003). 
 
b. 
En matière de soustraction par négligence, l'auteur de la soustraction a agi 
soit sans se rendre compte (négligence inconsciente), soit sans tenir compte des 
conséquences de ses actes ou omissions (négligence consciente). Pour que 
l'imprévoyance soit coupable, il faut en premier lieu, objectivement, que l'auteur 
n'ait pas usé des précautions qui étaient commandées par les circonstances. Il faut 
en outre que, subjectivement, l'auteur de l'acte incriminé ait omis d'user des 
précautions commandées par sa situation personnelle. Pour apprécier celle-ci, 
l'administration, le cas échéant, le juge devront donc tenir compte non seulement 
des circonstances objectives du cas d'espèce, mais aussi de tout ce qui, in 
concreto, constitue la situation personnelle du contribuable : par exemple 
l'intelligence et les connaissances de celui-ci, sa formation personnelle, sa 
situation économique et sociale et naturellement sa profession (J.-M. RIVIER, 
Droit fiscal suisse, 2e éd. 1998, p. 271ss). 
 
c. 
 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, lorsque c'est le représentant qui 
a porté dans la déclaration d'impôt des indications inexactes et, par ce biais, 
obtenu une taxation insuffisante, le contribuable doit se laisser imputer à faute cet 
acte dans la mesure où il aurait été en mesure de reconnaître les erreurs (Archives 
57 consid. 4c, p. 223). 
 
d. 
L'AFC a qualifié la faute de la recourante de négligence alors que la 
commission a retenu l'intention. 
 
 
L'AFC n’a motivé ni sa décision, ni celle rendue sur réclamation. Cette 
dernière rejette simplement la réclamation pour défaut de motivation. Dans ses 
écritures, elle indique avoir fait preuve de modération en retenant uniquement la 
négligence. 


- 16/18 - 
A/286/2005 
 
 
La commission de recours a estimé que la recourante avait commis une 
soustraction d’impôt consommée en n’ayant payé aucun impôt durant plusieurs 
années à Genève, où elle exerçait une activité lucrative. La recourante n’avait 
jamais entrepris la moindre démarche auprès de l’administration pour régulariser 
sa situation sur le plan fiscal. Elle a relevé l’absence de collaboration de la 
recourante dans la procédure qui avait pour but de déterminer ses moyens 
d’existence au vu de l’important volume d’échange de correspondance entre les 
parties. 
10. 
a. 
La créance d’impôt naît en vertu de la loi. La décision de taxation ne fait 
que contrôler quelle est la quotité de la créance fiscale et constitue en règle 
générale une condition de l’exécution forcée. (RDAF 1997 p. 263 et les références 
citées). 
 
b. 
Les rapports entre un particulier et les autorités fiscales sont régit de 
manière générale par le principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst féd.). 
 
 
Bien que la loi prévoie l’établissement par l’AFC d’un rôle des 
contribuables astreints au paiement des impôts directs et l’envoi à ceux-ci des 
formules de déclarations (art. 319 et 320 aLCP), elle stipule également que le fait 
de n’avoir pas reçu de formule de déclaration ne dispense pas du paiement des 
impôts, ni de l’obligation de faire une déclaration (art. 322 al. 1 aLCP). 
L’obligation est faite aux personnes physiques de déclarer la totalité de leurs 
revenus et de leur fortune (art. 324 aLCP). 
 
 
 
 
 
Au vu de ce qui précède, il ne fait aucun doute que le comportement de la 
recourante, s’agissant de la non-déclaration pendant six ans de tous ses revenus et 
de sa fortune à l’AFC et du non-paiement d’impôts, ne peut être qualifié que 
d’intentionnel. 
 
 
Le principe d’une amende pour soustraction intentionnelle est ainsi acquis. 
11. 
 
Il convient de déterminer la quotité de l’amende. 
 
 
Selon des principes qui n’ont pas été remis en cause, l’administration doit 
faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi et jouit d’un large 
pouvoir d’appréciation pour infliger une amende et pour fixer son montant 
(A. GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 646-648 ; 
ATA/632/2001 du 9 octobre 2001).La juridiction de céans ne la censure qu'en cas 
d'excès (ATA/518/2004 du 8 juin 2004; ATA U. du 18 février 1997). Enfin 
l’amende doit respecter le principe de la proportionnalité (ATA/518/2004 du 8 
juin 2004; ATA P. du 5 août 1997). 
 
 
Il sera fait application de l’article 69 al. 2 LPFisc, celui-ci étant plus 
favorable que l’ancienne disposition. L’amende maximale peut atteindre le triple 


- 17/18 - 
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du montant de l’impôt soustrait en cas de faute grave, la règle générale prévoyant 
une amende correspondant au montant de l’impôt soustrait. 
 
 
La recourante ne fait valoir aucun argument qui permettrait de remettre en 
cause l’appréciation faite par la commission de recours pour fixer l’amende à une 
fois et demi l’impôt soustrait, retenant ainsi une faute de gravité moyenne. Aussi, 
la quotité de l’amende sera confirmée. 
12. 
 
En conséquence, compte tenu de la péremption du droit de taxer pour 
l’année fiscale 1993 ainsi que de la prescription du droit de sanctionner les 
infractions concernant les années fiscales 1993 et 1994, le recours sera 
partiellement admis et la décision de la commission de recours confirmée pour le 
surplus. L’AFC à laquelle le dossier sera renvoyé devra modifier la décision 
concernant l’amende pour les années fiscales 1993 et 1994 et rendre de nouvelles 
décisions rectifiant les taxations ICC 1994 à 1998 dans le sens des considérants 
qui précèdent et qui confirment la décision de la commission de recours sur ces 
points. 
13. 
a. 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de la 
recourante (art. 87 al 1 et 3 LPA). 
 
b. 
 En raison de l’admission partielle du recours, sur un point non discuté dans 
l’acte de recours, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA ; ATA/414/2005 du 7 juin 2005). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 4 février 2005 par Madame M__________ 
contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 13 
décembre 2004 ; 
au fond : 
l’admet partiellement dans le sens des considérants; 
annule la taxation ICC 1993 et l’amende concernant l’année 1993; 
annule l’amende concernant l’année 1994 ; 
le rejette pour le surplus ; 


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renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour rectification des taxations 
ICC 1994 à 1998, ainsi que de l’amende pour les années 1995 à 1998 dans le sens des 
considérants ; 
met à la charge de Madame M__________ un émolument de CHF 2'000.- ; 
dit qu’aucune indemnité de procédure ne sera allouée à Madame M__________ ; 
communique le présent arrêt à Me Soli Pardo, avocat de la recourante ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale 
cantonale. 
Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy, Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
le président : 
 
 
F. Paychère 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :