ge_gerichte · A/563/2012 · 2014-02-04 · fr

; IMPÔT ; CALCUL DE L'IMPÔT ; SOUSTRACTION D'IMPÔT ; TAXATION CONSÉCUTIVE À UNE PROCÉDURE ; PRESCRIPTION ; AMENDE | La LHID était directement applicable, si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartaient, dès le 1er janvier 2001 et non dès le 1er janvier 2002. La prescription d'une action pénale en matière d'amende ICC visant une taxation de la période fiscale 2001 est donc régie directement par l'art. 58 LHID et non par l'art. 341A aLCP. Une mauvaise appréciation de la nature fiscale d'un abandon de créance ainsi qu'un oubli de joindre une annexe dans un courrier à l'AFC ne peuvent être constitutifs d'une faute, même par négligence. Les amendes ne sont pas fondées. | aLCP.341a ; LPFisc.69 ; LPFisc.77 ; LHID.56 ; LHID.58 ; LIFD.175

Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 04.02.2014 A/563/2012

A/563/2012
ATA/57/2014
du 04.02.2014
sur JTAPI/416/2013 ( ICCIFD
)
, PARTIELMNT ADMIS
Recours TF
déposé le 18.03.2014, rendu le 22.01.2015, ADMIS,
2C_276/2014
,
2C_277/2014
Descripteurs
:
; IMPÔT ; CALCUL DE L'IMPÔT ; SOUSTRACTION D'IMPÔT ; TAXATION CONSÉCUTIVE À UNE PROCÉDURE ; PRESCRIPTION ; AMENDE
Normes
:
aLCP.341a ; LPFisc.69 ; LPFisc.77 ; LHID.56 ; LHID.58 ; LIFD.175
Résumé
:
La LHID était directement applicable, si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartaient, dès le 1er janvier 2001 et non dès le 1er janvier 2002. La prescription d'une action pénale en matière d'amende ICC visant une taxation de la période fiscale 2001 est donc régie directement par l'art. 58 LHID et non par l'art. 341A aLCP. Une mauvaise appréciation de la nature fiscale d'un abandon de créance ainsi qu'un oubli de joindre une annexe dans un courrier à l'AFC ne peuvent être constitutifs d'une faute, même par négligence. Les amendes ne sont pas fondées.
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/563/2012
-
ICCIFD
ATA/57/2014
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 4 février 2014
dans la cause
Madame
et Monsieur X______
représentés par Monsieur Pierre Richa, mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Madame
et Monsieur X______
représentés par Monsieur Pierre Richa, mandataire
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
_________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 avril 2013 (
JTAPI/416/2013
)
EN FAIT
1) Le présent litige concerne la taxation 2001-B de Monsieur X______, né en 1933, et de Madame X______ (ci-après : les contribuables).![endif]>![if>
2) En 1994, Y______ S.A. (ci-après : la banque) a octroyé à M. X______ et à six autres personnes – formant entre elles une société simple en vue de réaliser une promotion immobilière (Z______) (ci-après : la promotion immobilière Z______) – un prêt et une avance, garantis par la remise d’une cédule hypothécaire grevant collectivement en 1
er
rang les parcelles n
os
A______ et B______ de la commune de C______ à Genève, sises D______ et E______, route F__________. Le prêt et l’avance, ainsi que la cédule hypothécaire, ont été dénoncés au remboursement par la banque le 24 décembre 1996.![endif]>![if>
3) Le 15 février 2001, la banque et M. X______ ont conclu une convention (ci-après : la convention), qui faisait suite à une poursuite en réalisation de gage immobilier qu’elle avait diligentée à l’encontre du précité. Cette procédure avait abouti à la délivrance en faveur de la banque d’un certificat d’insuffisance de gage pour un montant de CHF 1'327'329,45. ![endif]>![if>
Aux termes de ladite convention, la banque acceptait d’abandonner à l’égard de M. X______, débiteur solidaire, la différence entre CHF 1'327'329,45 et CHF 75'000.-, moyennant le paiement par ce dernier de CHF 10'000.- à la signature de l’accord. Le solde, soit CHF 65'000.-, était payable au plus tard un an à compter de la signature de la convention.
4) En 2001, le précité a notamment exercé une activité indépendante dans une fiduciaire.![endif]>![if>
5) Dans leur déclaration fiscale 2001-B, déposée le 19 novembre 2002, les époux X______ ont indiqué, sous la rubrique « autres déductions professionnelles », un montant de CHF 10'000.-, représentant une « perte sur Z______ – acompte versé à Y______ S.A. Genève ». Il est relevé que dans la déclaration des contribuables pour l'année fiscale 1997 figuraient une dette et des intérêts à hauteur de CHF 1'381.-, respectivement CHF 72.-, sous « Z______ – participation promotion en cours dette Y______ ». ![endif]>![if>
6) Par bordereaux datés du 2 juin 2003, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé les contribuables pour l’année 2001-B. L’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) s’élevait à CHF 28'217,50, calculé sur la base d’un revenu et d’une fortune imposables de CHF 140'024.-, respectivement CHF 200'055.-. L’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) ascendait à CHF 7’375.-, fondé sur un revenu imposable de CHF 147'700.-. ![endif]>![if>
7) Le 3 juin 2003, les époux X______ ont formé réclamation contre les bordereaux du 2 juin 2003. ![endif]>![if>
8) En annexe à leur déclaration fiscale 2003, les contribuables ont produit une lettre de la banque du 21 septembre 2004 indiquant sous concerne « convention du 15 février 2001 », selon laquelle M. X______ se reconnaissait débiteur de CHF 75'000.-, et invitant celui-ci à s’acquitter de CHF 65'000.- d’ici au 4 octobre suivant. ![endif]>![if>
9) Dans une lettre du 11 octobre 2004, adressée à l’AFC-GE, également produite, les contribuables ont exposé que la promotion s’était mal terminée et que la banque réclamait le versement de CHF 65'000.- : une copie de la convention était jointe et les époux X______ se demandaient quelle année devait supporter la déduction de CHF 65'000.-. Ils indiquaient qu’ils verseraient prochainement CHF 10'000.-. ![endif]>![if>
10) Il ressort du dossier que, le 29 avril 2005, l'AFC-GE leur a demandé copie de la convention. ![endif]>![if>
11) Pour l’année 2003 (bordereau du 4 avril 2006), l’AFC-GE a admis en déduction de la fortune des contribuables une dette de CHF 75'000.-. ![endif]>![if>
Dans ses décisions sur réclamation du 18 avril 2006 portant sur l’ICC 2001-B et l’IFD 2001-B, l'AFC-GE a refusé de déduire la perte de CHF 10'000.- sur la promotion immobilière Z______ au motif que cette participation n'avait jamais été portée aux bilans - commerciaux - des années précédentes et qu'elle ne pouvait donc pas être déduite du revenu indépendant 2001.
12) Dans la rubrique « observations » de leur déclaration fiscale 2004, les époux X______ ont notamment indiqué que « la somme de CHF 65'000.- voir DF 2003 a été versée à l’Y______ en 2004 ». Ils ont par ailleurs produit un avis de débit d’un montant de CHF 65'000.- en faveur de la banque. ![endif]>![if>
13) Par lettre du 11 avril 2008, l’AFC-GE a ouvert à l’encontre des contribuables une procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour la période 2004, en invoquant que, conformément à la convention, ils avaient bénéficié d’un abandon de créance en 2004 sur la cédule hypothécaire, lequel constituait un revenu. Sauf avis contraire de leur part, leurs impôts seraient modifiés, étant précisé que les reprises seraient majorées d’intérêts de retard et d’une amende. ![endif]>![if>
14) Par pli du 30 avril 2008, les contribuables ont exposé que les faits étaient connus depuis longtemps et que l’abandon de créance avait permis de résorber la perte dans l’affaire. Ils ont produit copie de la lettre du 11 octobre 2004. ![endif]>![if>
15) Par lettre recommandée du 16 mai 2008, l’AFC-GE a informé les contribuables de la clôture de la procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour la période 2004. Le montant de l’insuffisance de gage s’élevait à CHF 1'327'329,45. La banque avait exigé CHF 75'000.- de chacun des sept associés, soit CHF 525'000.- au total. Le solde, constituant un abandon de créance, se montait à CHF 802'329.-, soit à CHF 114'618.- par codébiteur. Un abandon de créance constituait un revenu. L’AFC-GE a notifié aux contribuables deux bordereaux de rappel d’impôt, ainsi que deux bordereaux d’amende pour soustraction commise par négligence, dont la quotité avait été fixée à une demi-fois les droits soustraits, pour le motif que les intéressés n’avaient pas mentionné leur part d’abandon de créance dans la déclaration 2004. ![endif]>![if>
16) Par acte daté du 22 juin 2008, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre des bordereaux du 16 mai 2008. Ils avaient indiqué dans leur déclaration fiscale 2001-B l’acompte de CHF 10'000.- versé à la banque, lequel n’avait pas été admis en déduction par le fisc, selon décision du 18 avril 2006. En 2003, le contribuable avait réglé le solde de CHF 65'000.-. Cette perte n’avait pas non plus été admise en déduction. ![endif]>![if>
Depuis 2001, les contribuables avaient toujours porté à la connaissance de l’AFC-GE les éléments concernant la promotion immobilière. Par lettre du 11 octobre 2004, ils lui avaient transmis copie de la convention. Il n’y avait dès lors pas lieu d’ouvrir à leur encontre une procédure de rappel d’impôt.
Le contribuable avait été contraint d’hypothéquer ses biens personnels afin de faire face aux exigences de la banque. L’AFC-GE n’avait jamais accepté les déductions des pertes. Son patrimoine n’avait dès lors jamais crû.
17) Par décisions du 9 juillet 2009, l’AFC-GE a rejeté la réclamation en faisant valoir que les contribuables ne lui avaient pas remis copie de la convention, en annexe avec la lettre du 11 octobre 2004. Le contribuable l’avait transmise à l’AFC-GE en sa qualité de mandataire de son frère, autre sociétaire. La déclaration fiscale 2004, qui ne faisait pas mention de l’abandon de créance, avait été déposée le 17 octobre 2005, soit bien après la lettre du 11 octobre 2004. ![endif]>![if>
18) Par acte du 5 août 2009, les contribuables ont interjeté recours à l'encontre de la décision précitée devant la commission cantonale de recours en matière administrative, remplacée depuis le 1
er
janvier 2011 par le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), en reprenant et en développant les arguments de leur réclamation. ![endif]>![if>
L’AFC-GE ne leur avait pas indiqué que l’annexe à la lettre du 11 octobre 2004 manquait. L’acompte de CHF 10'000.-, ainsi que le versement de CHF 65'000.-, devaient être mentionnés dans la déclaration fiscale des contribuables comme une perte.
19) Dans sa réponse du 26 février 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. ![endif]>![if>
20) Dans son jugement du 12 octobre 2011 (
JTAPI/1109/2011
), le TAPI a admis le recours. Dès lors qu’elle avait été conclue en 2001, la convention ne saurait emporter accroissement du revenu 2004 des recourants. Leur imputer un revenu additionnel afférent à l’année 2004 constituait une violation du principe de l’étanchéité des exercices fiscaux. La lettre de la banque du 21 septembre 2004 ne représentait aucunement l’octroi d’un abandon de créance par la banque, mais ne faisait que rappeler que le contribuable, en vertu de la convention du 15 février 2001, restait débiteur de la somme de CHF 75'000.-. ![endif]>![if>
21) Ce jugement n’ayant fait l'objet d'aucun recours est devenu définitif. ![endif]>![if>
22) Par lettre recommandée du 8 novembre 2011, l’AFC-GE a informé les contribuables de l’ouverture à leur encontre d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour la période fiscale 2001-B. Dans le cadre de la promotion immobilière, M. X______ et ses associés avaient conclu une convention avec la banque, le 15 février 2001, stipulant que celle-ci abandonnait sa créance de CHF 1'327'329.- en contrepartie d’un versement de CHF 525'000.- supporté à parts égales par chacun des précités. Or, les contribuables n’avaient pas mentionné dans leur déclaration fiscale 2001-B cet abandon de créance de CHF 114'618.-, qui constituait pour eux un revenu. L’AFC-GE leur a imparti un délai pour faire valoir leur droit d’être entendu, en précisant que les reprises seraient majorées d’intérêts de retard et d’une amende. ![endif]>![if>
23) Par pli daté du 14 novembre 2011, les contribuables ont contesté les reprises envisagées par l’AFC-GE et nié s’être rendus coupables d’une soustraction d’impôt. L’AFC-GE avait connaissance des éléments mentionnés dans sa lettre du 8 novembre 2011. Il y avait lieu de se référer au jugement du TAPI du 12 octobre 2011, qui avait définitivement statué sur ce litige. ![endif]>![if>
24) Par lettre recommandée du 25 novembre 2011, l’AFC-GE a avisé les contribuables de la clôture de la procédure de rappel et de soustraction d’impôt pour la période fiscale 2001-B. L’abandon de créance n’avait pas été indiqué dans la déclaration fiscale 2001-B, contrairement à ce que soutenaient les contribuables. Le TAPI, dans son jugement du 12 octobre 2011, avait statué sur le bien-fondé de la reprise de l’abandon de créance sur l’année 2004. Il ne se prononçait pas quant à l’opportunité de l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt et d’une procédure en soustraction d’impôt sur l’année fiscale 2001-B. ![endif]>![if>
25) Le même jour, l’AFC-GE a notifié aux contribuables deux bordereaux de rappel d’impôt, ainsi que deux bordereaux d’amende : ces derniers indiquaient que les contribuables n’avaient pas déclaré l’abandon de créance et n’avaient ainsi pas permis à l’AFC-GE de déterminer avec exactitude leur assiette fiscale. La soustraction avait été commise par négligence et l’AFC-GE fixait la quotité de l’amende à 0,75 fois les droits éludés. ![endif]>![if>
Il découlait de ces bordereaux et de cette lettre les montants suivants :
Revenu imp.
Fort. imp.
Suppl. d'imp.
Amende
Int. de ret.
ICC
248'876
200'055
34'300.20
25'725
9'056.70
IFD
255'500
14'911.00
11'183
5'315.55
Total
49'211.20
36'908
14'372.25
26) Par acte daté du 21 décembre 2011, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre des bordereaux du 25 novembre 2011. Ils avaient toujours porté à la connaissance de l’AFC-GE les éléments concernant la promotion immobilière. Ils avaient transmis le 11 octobre 2004 copie de la convention. Ni l’acompte de CHF 10'000.- versé à la banque, mentionné dans leur déclaration fiscale 2001-B, ni la perte de CHF 65'000.-, déclarée en 2003, n’avaient été admis en déduction. Dans le cadre de cette opération, M. X______ avait été contraint d’hypothéquer ses biens personnels pour faire face aux exigences de la banque. Son patrimoine n’avait jamais crû. Le rappel d’impôt devait être annulé. ![endif]>![if>
27) Par décisions du 9 janvier 2012, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. La participation dans la promotion immobilière Z______ n'ayant jamais figuré dans les déclarations antérieures, M. X______ ne pouvait faire valoir une perte sur cette opération. L’abandon de créance aurait dû figurer intégralement dans la déclaration 2001-B des contribuables, même si M. X______ n’avait, dans un premier temps, versé qu’un acompte de CHF 10'000.- à la banque. Le solde de CHF 65'000.- devait être considéré comme une dette envers cet établissement et non comme une perte. Dans son jugement du 12 octobre 2011, le TAPI n’avait nullement remis en question la possibilité de l’ouverture d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt, ni l’opportunité d’une reprise de l’abandon de créance en 2001. ![endif]>![if>
28) Par acte du 9 février 2012, les contribuables ont interjeté recours devant le TAPI en concluant à l’annulation des décisions du 9 janvier 2012, ainsi que des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende du 25 novembre 2011, en reprenant les arguments développés dans leur réclamation du 21 décembre 2011.![endif]>![if>
Contrairement à ce que soutenait l’AFC-GE, ils avaient mentionné leur participation dans la promotion immobilière. Ils avaient indiqué dans leur déclaration fiscale 1997, sous la rubrique intérêts et dettes chirographaires : « L’Y______ – Participation Promotion en cours dette Y______ ».
Comme ils l’avaient exposé précédemment, l’abandon de créance de CHF 114'618.- ne constituait pas un accroissement de leur patrimoine. Dès lors qu’ils avaient toujours déclaré à l’AFC-GE leurs éléments imposables, le rappel d’impôt se révélait injustifié et l’amende devait être annulée.
29) Dans sa réponse du 24 mai 2012, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Les contribuables n’avaient pas fait mention de l’abandon de créance dans leur déclaration fiscale 2001-B, ni dans leurs déclarations fiscales ultérieures. L'AFC-GE n’avait eu connaissance de la convention qu’à l’occasion du traitement de la taxation du frère du recourant. Les conditions de la procédure de rappel d’impôt étaient justifiées. ![endif]>![if>
La soustraction d’impôt était clairement établie, dès lors que la taxation s’était révélée insuffisante et que l’AFC-GE avait dû procéder à un redressement fiscal, à la suite d’une information ressortant du dossier du frère du contribuable. La soustraction avait été commise à tout le moins par négligence. La quotité fixée était inférieure au montant ordinaire de l’amende et se révélait proportionnée à la faute et appropriée au cas d’espèce, notamment au regard de la profession du contribuable, actif dans le domaine de la fiscalité au moment où la soustraction avait été commise. En l’absence d’une bonne collaboration du contribuable, il ne se justifiait par ailleurs pas de réduire la quotité de l’amende.
30) Le 8 avril 2013, le TAPI a admis partiellement le recours dans le sens des considérants. ![endif]>![if>
Les contribuables n'avaient pas mentionné le revenu de l'abandon de créance dans leur déclaration fiscale 2001-B. Ils n’avaient transmis la convention à l’AFC-GE qu’ultérieurement, dans le cadre de leur taxation 2003. Rien, à la lecture de la déclaration fiscale 2001-B, ne démontrait que celle-ci contenait des inexactitudes flagrantes et qu’elle aurait permis à l’autorité intimée de savoir que les contribuables avaient obtenu l’abandon de créance litigieux. L’AFC-GE pouvait dès lors de bonne foi se fier à la déclaration déposée par les époux X______. Aucune négligence ne devait ainsi lui être imputée. L’ouverture de la procédure de rappel d’impôt était justifiée. Les reprises étaient justifiées et les bordereaux de rappel d’impôt du 25 novembre 2011 devaient être confirmés.
Toutefois, l’AFC-GE ne motivait pas de manière suffisante sa décision du 25 novembre 2011, pour que l’on puisse comprendre comment elle y avait fixé la quotité de l’amende. En revanche, dans sa réponse du 24 mai 2012, l’AFC-GE expliquait que la quotité était inférieure au montant ordinaire de l’amende. Ce faisant, elle semblait être partie du principe qu’en cas de négligence, la quotité de l’amende équivalait dans la règle à une fois les droits soustraits. Or, un tel raisonnement se révélait incorrect. En effet, l’AFC-GE, dès lors qu’elle avait considéré que la soustraction avait été commise par négligence, aurait dû retenir, comme sanction de base, une amende équivalant à un tiers des droits soustraits, qu’elle aurait pu atténuer ou aggraver suivant les circonstances du cas d’espèce. Toutefois, les connaissances professionnelles du contribuable, patron d’une fiduciaire, ainsi que les montants soustraits, constituaient des circonstances aggravantes. La quotité de l'amende IFD 2001-B devait être portée à 0,6 fois l'impôt éludé, au lieu de 0,75 fois.
Concernant l'amende ICC, l’AFC-GE n’avait ouvert la procédure en soustraction d’impôt pour la période 2001-B que le 8 novembre 2011, soit au-delà du délai de prescription relatif de cinq ans de l'art. 341A de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (aLCP - D 3 05), applicable en l'espèce car étant plus favorable que le nouveau droit, à savoir la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). Il en découlait que l’autorité intimée n’était pas fondée à infliger l'amende ICC 2001-B aux contribuables, l’action pénale ayant été prescrite. Ladite amende devait donc être annulée.
31) Le 16 mai 2013, Mme et M. X______ ont recouru contre le jugement du TAPI auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), concluant principalement à l'annulation des bordereaux d'impôt du 25 novembre 2011 ainsi que des bordereaux d'amende, subsidiairement au renvoi du dossier à l'AFC-GE pour constater le bien-fondé de la perte et l'absence d'enrichissement et qu'en l'absence de soustraction, il n'y avait pas lieu d'ouvrir une procédure en rappel d'impôt. ![endif]>![if>
M. X______ devait être considéré comme un professionnel de l'immobilier et l'immeuble acquis devait être attribué à sa fortune commerciale, permettant la déductibilité des pertes du revenu.
L'AFC-GE ne pouvait invoquer l'ouverture d'une procédure à l'occasion du traitement du dossier du frère du contribuable, alors que les éléments concernant la promotion avaient été préalablement portés à la connaissance de l'AFC-GE par le contribuable.
D'autre part, l'AFC-GE ne pouvait en aucun cas établir qu'il y avait soustraction d'impôt, dès lors qu'il était prouvé que le résultat de la promotion s'était soldé par une perte.
M. X______ avait effectivement travaillé dans le domaine fiduciaire, mais jamais en tant que fiscaliste. Cet élément ne pouvait être retenu comme circonstance aggravante. A l'appui de cette allégation, le recourant a produit son
curriculum vitae
– non daté –, qui ne mentionne, en tant qu'expérience en matière fiscale, que des rapports, dans le cadre d'un service du personnel, notamment avec les contributions publiques.
32) Le 17 mai 2013, l'AFC-GE a également recouru contre ce jugement, en tant qu'il disposait que l'amende ICC était prescrite, concluant à son annulation sur ce point. ![endif]>![if>
La LHID était entrée en vigueur le 1
er
janvier 1993. Elle était directement applicable pour les cantons dès le 1
er
janvier 2001 si leur législation fiscale ne lui était pas conforme (art. 72 al. 1 et 2 LHID). Au moment des faits, le délai de prescription des art. 340 et 341 aLCP était de cinq ans, non compris l'année courante (art. 341A aLCP). Comme l'avait mentionné le TAPI, l'aLCP ne prévoyait pas de prescription absolue alors que la LHID instaurait des délais, respectivement de dix ans pour la prescription relative et quinze ans pour l'absolue. La prescription de l'action pénale étant réglée exhaustivement par la LHID, les cantons ne disposaient d'aucune marge dans la concrétisation de ces principes de droit fédéral. La LHID était directement applicable pour l'ICC 2001 selon son art. 72. Ces délais étaient d'ailleurs repris par la LPFisc dès 2002 et étaient ceux de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Si une comparaison en vue de l'application de la
lex mitior
devait être faite, il convenait de comparer la LHID et la LPFisc, en vigueur au moment où l'amende avait été infligée. Le principe de l'harmonisation verticale s'opposait à ce que dans le cadre de l'application de la
lex mitior
, le TAPI fasse application d'une loi qui n'était harmonisée ni verticalement, ni horizontalement. Si l'aLCP avait été compatible avec la LHID, il aurait pu être fait application de celle-là. Le délai de prescription relative étant de dix ans, il avait été valablement interrompu avant son échéance. La prescription absolue de quinze ans n'étant pas atteinte, l'amende ICC 2001 n'était pas prescrite.
33) Dans sa réponse du 28 juin 2013, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours de Mme et M. X______. ![endif]>![if>
M. X______ ne pouvait prétendre à la déduction d'une perte qu'il avait déclarée, mais qui avait été refusée en taxation. Il lui aurait appartenu de se prévaloir de ce grief dans le cadre des voies de droit à l'encontre de sa taxation ordinaire de 2001. Les bordereaux rectificatifs faisant l'objet de la présente procédure ne couvraient pas ce point et il n'était pas possible d'étendre le litige à l'intégralité de la taxation.
Le rappel d'impôt découlait de la convention du 15 février 2001 passée entre M. X______ et la banque. Or, cette convention n'avait pas été portée à la connaissance de l'AFC-GE avec la déclaration fiscale 2001. Il ne saurait être reproché à l'AFC-GE de ne pas s'être livrée à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation 2001 du contribuable, dès lors que ce devoir ne lui incombait que si la déclaration fiscale contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Le rappel d'impôt était donc justifié, dès lors qu'au moment de la taxation 2001, l'AFC-GE ne disposait d'aucun élément lui permettant de se rendre compte qu'un abandon de créance avait été consenti en faveur du contribuable.
Il apparaissait que M. X______ se présentait comme actif dans le domaine de la fiscalité. Le papier à en-tête de son propre bureau fiduciaire mentionnait « X______ -, membre de l'union suisse des fiduciaires ». De plus, une part du chiffre d'affaires dudit bureau fiduciaire était composée d'honoraires « fiscalité ». Enfin, la promotion immobilière à laquelle il s'était associé, avec des professionnels, amenait à considérer qu'il était versé dans le monde des affaires.
34) Dans leur réponse du 23 juillet 2013, Mme et M. X______ ont répété qu'ils avaient agi de bonne foi sans aucune volonté de dissimulation ou de soustraction. ![endif]>![if>
35) Le 30 juillet 2013, le juge délégué a informé les parties que la cause était gardée à juger. ![endif]>![if>
EN DROIT
1) Interjetés en temps utile devant la juridiction compétente, les recours sont recevables (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 49 al. 1 LPFisc ; art. 140 LIFD par renvoi de l'art. 145 LIFD). ![endif]>![if>
2) Les époux X______ estiment que l'AFC-GE aurait dû déduire la perte sur promotion indiquée par M. X______ dans sa déclaration fiscale 2001-B. ![endif]>![if>
3) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. L'existence d'un rappel d'impôt ne saurait ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur l'ensemble de sa taxation. Sous réserve d'une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font l'objet du rappel d'impôt (ATF
98 Ia 22
consid. 2, p. 25 ; Arrêt du Tribunal fédéral
2C_277/2008
du 26 septembre 2008).![endif]>![if>
En l'espèce, les époux X______ ne se sont pas prévalus de ce grief par les voies de recours ouvertes à l'encontre de leur taxation de 2001. La procédure de rappel d'impôt ne concerne que la convention d'abandon de créance. Ils ne peuvent donc pas revenir sur cet élément en étendant le litige à l'intégralité de la taxation. Ce grief doit être rejeté.
4) Mme et M. X______ font ensuite valoir que le rappel d'impôt n'est pas justifié, au motif que l'AFC-GE aurait pu se rendre compte que la convention ne figurait pas, à tort, dans la déclaration fiscale du contribuable.![endif]>![if>
Cet argument ne saurait être suivi. L'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_1225/2012
du 7 juin 2013 consid. 3.1).
Au moment de la taxation 2001, aucun élément ne permettait à l'AFC-GE de se rendre compte qu'un abandon de créance avait été consenti en faveur du contribuable. La déduction demandée par les époux X______ n'était en tant que telle pas de nature à conduire l'AFC-GE à envisager sérieusement un abandon de créance pour un montant élevé. L'AFC-GE était donc fondée à ouvrir une procédure de rappel d'impôt ultérieurement.
5) Les recourants contestent le principe du rappel d'impôt. ![endif]>![if>
6) Il est incontesté que la dette hypothécaire due à Y______ S.A. était commerciale. ![endif]>![if>
La remise d'une dette commerciale n'est pas imposable en vertu de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD, mais doit être traitée comme un revenu provenant d'une activité lucrative indépendante. Il s'agit plus particulièrement d'un bénéfice en capital provenant de la réalisation d'un élément de la fortune commerciale du contribuable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD, sous la forme d'une diminution de passif (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_276/2010
du 19 octobre 2010 consid. 4.2 ; Y. NOËL, Commentaire LIFD, Bâle 2008, n. 56
ad
art. 18 LIFD). Le bénéfice correspond alors à la différence entre l'ancienne et la nouvelle valeur comptable (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_276/2010
précité consid. 4.2 ; Y. NOËL,
op. cit.
, n. 62
ad
art. 18 LIFD). Il ne saurait y avoir de prise en compte de la valeur effective de la dette lors de son abandon. Seule sa valeur comptable est décisive pour déterminer le bénéfice commercial d'un indépendant. Or cette valeur ne peut, s'agissant comme en l'espèce d'un compte de passif, être inférieure au montant dû (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_276/2010
précité consid. 4.2 ; Y. NOËL,
op. cit.
, n. 55
ad
art. 18 LIFD).
Cela est confirmé par le fait que le contribuable indépendant est imposé uniquement sur son bénéfice commercial. A ce titre, il a droit aux déductions prévues pour les indépendants aux art. 27 à 31 LIFD et peut en particulier faire valoir ses pertes (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_276/2010
précité consid. 4.2 ; Y. NOËL,
op. cit.
, n. 12
ad
art. 18 LIFD).
Ainsi, dans ce cas, le contribuable peut faire valoir ses pertes, notamment celles de l'art. 27 al. 2 let. b LIFD (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_276/2010
précité consid. 4.2). L'AFC-GE l'a du reste admis (décision du 9 janvier 2012), mais a refusé cette déduction au motif qu'elle n'avait jamais figuré dans les déclarations antérieures.
7) Au regard de ces principes, ainsi que du principe d'étanchéité ou périodicité des exercices fiscaux, le rappel d'impôt est justifié dans son principe et sa quotité n'est pas contestée. Les intérêts de retard ne sont en tant que tels pas non plus contestés. ![endif]>![if>
Le jugement querellé sera confirmé concernant ces points.
8) Le dernier point litigieux porte sur la question de l'amende. L'AFC-GE conteste la prescription de la poursuite pénale de l'amende relative à l'ICC 2001-B alors que les époux X______ s'opposent au principe de cette dernière en invoquant l'absence de faute de leur part. ![endif]>![if>
9) Conformément à la jurisprudence, les autorités de recours examinent la question de la prescription d'office lorsqu'un particulier est débiteur de l'Etat (ATF
106 Ib 364
;
ATA/363/2013
du 11 juin 2013 et la jurisprudence citée).![endif]>![if>
10) Le titre sixième de la LHID, entrée en vigueur le 1
er
janvier 1993, (art. 55 à 61), traite des dispositions pénales. La teneur actuelle de l'art. 58 LHID est identique à celle applicable en 2001. La poursuite pénale de la soustraction d’impôt consommée se prescrit par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle le contribuable n’a pas été taxé ou l'a été de façon incomplète (al. 2). La prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite de l’infraction introduit à l’encontre du contribuable. Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption. La prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (al. 3).![endif]>![if>
11) Sur le plan cantonal et jusqu'en 2000, l'ICC a été réglé par l’aLCP. En effet, les dispositions fiscales entrées en vigueur le 1
er
janvier 2001 ont abrogé la plupart des dispositions de la LCP. ![endif]>![if>
Les dispositions consacrées aux rappels d'impôt et pénalités n'ont été abrogées que le 1
er
janvier 2002 par l'entrée en vigueur de la LPFisc.
Selon l'art. 341 aLCP, tout contribuable qui, dans l'intention de frauder le fisc, le trompe ou cherche à le tromper relativement à ses éléments d'imposition, soit en faisant des déclarations volontairement inexactes, soit en produisant des pièces non conformes à la réalité, soit en dissimulant des pièces qui déterminent pour lui l'obligation de payer l'impôt, est frappé d'une amende fiscale pouvant s'élever jusqu'à 10 fois le montant de l'impôt éludé.
L'art. 341A aLCP précisait que la prescription des infractions visées aux art. 340 et 341 aLCP était de cinq ans, non compris l'année courante.
Par ailleurs, l'aLCP ne comportait pas de délai de prescription absolu. Toutefois, en raison de son caractère pénal, l'amende pour soustraction d'impôt était soumise à un délai de prescription absolu de dix ans, conformément à la jurisprudence et au droit pénal spécifique applicable à ce type de sanction à l'époque (
ATA/18/2013
du 8 janvier 2013 ;
ATA/445/2010
du 29 juin 2010 ;
ATA/346/2006
du 20 juin 2006 et les références citées).
S’agissant de l’ICC 2001, il était aussi régi par l'ancienne loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000 (aLIPP), divisée en quatre parties (LIPP-I, LIPP-II, LIPP-III et LIPP-IV), entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001 en application de la LHID. L'aLIPP ne contenait aucune disposition sur la prescription de l'action pénale.
12) Les règles de procédure sont soumises à la LPFisc qui s'applique depuis le 1
er
janvier 2002, y compris aux causes qui étaient encore pendantes (art. 86 LPFisc). ![endif]>![if>
En application du principe de la
lex mitior
, la LPFisc prévoit la rétroactivité en matière de sanctions pénales. Elle dispose à son art. 84 que les sanctions pénales, afférentes à des infractions réalisées avant son entrée en vigueur, sont prononcées conformément à l'ancien droit, dans la mesure où le nouveau droit n'est pas plus favorable. La LPA est au surplus applicable dans la mesure où la LPFisc n'y déroge pas (art. 2 al. 2 LPFisc).
Selon l'art. 77 al. 1 let. b LPFisc, la poursuite pénale se prescrit, en cas de soustraction d’impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète. L'al. 2 précise que la prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable. Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption. La prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 77). Le délai de prescription absolue est donc de quinze ans (
ATA/359/2011
du 7 juin 2011 consid. 16 ;
ATA/445/2010
du 29 juin 2010 consid. 6b ;
ATA/265/2007
du 22 mai 2007 consid. 3 ;
ATA/440/2005
du 21 juin 2005 consid. 3 ;
ATA/547/2001
du 28 août 2001 consid. 8 et les références citées).
13) Le message du Conseil Fédéral concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que l'impôt fédéral (Message sur l'harmonisation fiscale - FF
1983 III 5
) du 25 mai 1983 mentionne qu'en « exécution de l'article 42quinquies de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), les projets de lois présentés dans le message visent à harmoniser la législation des cantons et ont pour but d'élaborer des principes régissant l'assujettissement à l'impôt, l'objet et le calcul des impôts dans le temps ainsi que la procédure et le droit pénal en matière fiscale. C'est l'objet du projet de loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) ». ![endif]>![if>
14) Sur le plan cantonal, lors des travaux préparatoires de la LPFisc, la non-conformité de certaines dispositions cantonales à la LHID a été expressément relevée : « Le délai de 8 ans a expiré le 1
er
janvier 2001. Or, la troisième partie de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre 1887, contient de nombreuses dispositions qui ne sont pas compatibles avec la LHID ». Les art. 340 à 341A aLCP étaient donnés en exemple (MGC 2001 28/VI 5110).![endif]>![if>
L'exposé des motifs relevait que les délais de prescription (relatif et absolu) proposés dans le projet de la LPFisc (art. 79 du projet, et 77 de la loi actuelle) étaient identiques au texte de l'art. 58 LHID (MGC 2001 28/VI 5214).
15) Entrée en vigueur le 1
er
janvier 2002, la LPFisc a adopté un délai de prescription de l'action pénale relatif de dix ans et absolu de quinze ans, à l'instar de la LHID. ![endif]>![if>
16) L'AFC-GE conteste l'application de la
lex mitior
faite par le TAPI qui a comparé l'aLCP avec la LPFisc et la LHID.![endif]>![if>
Le TAPI ne pose pas la question de l'application de la LHID à la prescription de l'action pénale de l'amende ICC 2001, en qualifiant la LHID de « nouveau droit », à l'instar de la LPFisc. Or, la LHID était directement applicable, si les dispositions du droit fiscal cantonal s’en écartaient, dès le 1
er
janvier 2001 et non dès le 1
er
janvier 2002.
17) La jurisprudence de la chambre de céans a longtemps appliqué à la prescription de l'action pénale relative aux amendes ICC l'aLCP jusqu'à la fin de l'année 2001 (art. 341 et 341A aLCP) et la LPFisc à compter du 1
er
janvier 2002 (
ATA/18/2013
du 8 janvier 2013 ;
ATA/359/2011
du 7 juin 2011 ;
ATA/445/2010
du 29 juin 2010 consid. 6c).![endif]>![if>
Toutefois, la chambre administrative est récemment revenue sur cette jurisprudence (
ATA/444/2013
du 30 juillet 2013).
18) Il ressort de la lettre de l'art. 58 LHID que les délais de prescription -
a contrario
, la marge de liberté restant aux cantons en cette matière - y sont réglés exhaustivement.![endif]>![if>
Le message précité du Conseil Fédéral de 1983 confirme que l'harmonisation voulue concernait prioritairement notamment le droit pénal en matière fiscale.
Le Mémorial du Grand Conseil genevois relatif à l'adoption de la LPFisc relevait en 2001 l'incompatibilité de l'art. 341A aLCP avec la LHID. Le projet de loi avait précisément pour but d'harmoniser le droit cantonal par rapport au droit fédéral dès le 1
er
janvier 2002.
Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de juger que certaines dispositions cantonales genevoises n'étaient pas conformes à la LHID et de rappeler que celle-ci était directement applicable depuis le 1
er
janvier 2001 (ATF
128 II 66
;
128 II 56
).
Force est dès lors de constater qu'en 2001, en application de l'art. 72 LHID, la prescription de l'action pénale en matière d'amende ICC était régie directement par l'art. 58 LHID et non par l'art. 341A aLCP (
ATA/444/2013
précité consid. 14).
19) L'application de la
lex mitior
pour l'ICC 2001-B doit, par voie de conséquence, se faire entre la LHID, directement applicable en 2001, et la LPFisc (
ATA/444/2013
précité consid. 15). ![endif]>![if>
En l'occurrence, les deux systèmes sont similaires, à savoir un délai de prescription relatif de dix ans et absolu de quinze ans.
20) La poursuite de la soustraction d’impôt consommée se prescrit par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle le contribuable n’a pas été taxé ou l’a été de manière incomplète (art. 61 al. 1 LPFisc). La prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite de l’infraction introduit à l’encontre du contribuable. Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption ; la prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 61 al. 3 LPFisc). ![endif]>![if>
21) La notion d’acte interruptif de la prescription fiscale s’interprète largement. Conformément à la jurisprudence, tous les actes de l’autorité qui sont portés à la connaissance du contribuable dans le processus tendant à déterminer la créance ont pour effet d’interrompre la prescription même s’ils ne continuent pas concrètement la procédure de taxation. Il en va ainsi non seulement des actes de perception de l’impôt proprement dit mais aussi de l’ensemble des autres actes officiels, à l’image de simples lettres ou d’injonctions s’inscrivant dans le suivi de la taxation (
ATA/444/2013
précité ;
ATA/632/2012
du 18 septembre 2012 ;
ATA/469/2012
du 31 juillet 2012).![endif]>![if>
22) Les contribuables ayant déposé leur déclaration le 19 novembre 2002 et l'AFC-GE ayant ouvert la procédure en soustraction d'impôt le 8 novembre 2011, le délai de prescription relatif de dix ans a été valablement interrompu. Le délai absolu de quinze ans n'étant pas écoulé, l'amende relative à l'ICC 2001 n'est pas prescrite.![endif]>![if>
23) Les époux X______ contestent le principe de leurs amendes.![endif]>![if>
24) Selon l’art. 175 al. 1 et 2 LIFD en matière d’IFD et les art. 56 al. 1 LHID et 69 al. 1 et 2 LPFisc en matière d’ICC, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu’une taxation entrée en force soit incomplète, sera puni d’une amende proportionnée à sa faute, allant du tiers au triple de l’impôt soustrait ; en règle générale, l’amende sera égale au montant simple de l’impôt soustrait. ![endif]>![if>
Il y a négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, un contribuable ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. Tel est le cas lorsque le contribuable n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 12 al. 3 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0 ; RDAF
2003 II 622
, 631 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse,
2012, § 26 p. 587 n. 18).
Il y a comportement intentionnel dès lors qu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations données étaient incomplètes ou incorrectes ; si cette conscience est établie, on peut alors présumer l’intention ou du moins le dol éventuel (X. OBERSON,
op. cit.
, § 26 p. 587 n. 17). Une telle présomption est difficile à renverser à teneur de la jurisprudence constante (ATF
114 Ib 27
consid. 3a p. 29 ; Arrêt du Tribunal fédéral
2C_480/2009
du 16 mars 2010 consid. 5.5 ; RDAF
2003 II 632
ss, notamment 637, et la jurisprudence citée).
25) En l'espèce, les époux X______ ont considéré que l'abandon de créance de la part de la banque ne devait pas être considéré comme un revenu et donc ne devait pas être déclaré. L'AFC-GE et le TAPI ont considéré qu'il y avait eu négligence de leur part. La chambre administrative n'est pas de cet avis. ![endif]>![if>
Les époux X______ avaient l'intention de porter la convention à la connaissance de l'AFC-GE en annexe de la lettre du 11 octobre 2004, mais ladite annexe n'est pas parvenue à l'AFC-GE. Le document est par la suite arrivé en mains de cette dernière lorsque le contribuable a transmis la déclaration de son frère, ce qui démontre que le contribuable n'avait aucune intention de cacher la convention.
Certes, M. X______ exploite une fiduciaire. Le papier à en-tête de cette dernière fait mention des compétences « comptabilité-fiscalité » et précise qu'il est membre de l'union suisse des fiduciaires. Toutefois, au vu du parcours de ce dernier, il paraît peu probable qu'il dispose de connaissances pointues dans le domaine de la fiscalité. De plus, comme l'a reconnu l'AFC-GE dans sa lettre du 18 avril 2006, les contribuables n'avaient jamais déduit les pertes subies dans la participation Z______.
Ainsi, vu l'absence de pertes déclarées et le fait qu'il était en tout état de cause perdant financièrement, il est compréhensible que le recourant n'ait pas pensé qu'il devait déclarer l'abandon de créance objet du litige. Contrairement à un autre cas tranché par la Haute Cour (
ATA/175/2010
du 16 mars 2010 suivi de l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_326/2010
du 7 octobre 2010, puis
ATA/544/2012
du 21 août 2012, suivi de l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_1007/2012
du 15 mars 2013), il n'a, dans le cadre de sa déclaration 2001-B, fourni à l'AFC-GE aucun document relatif à l'opération Z______. Il est donc compréhensible qu'il ait voulu déduire sa seule perte effective, c'est-à-dire celle déjà payée cette année 2001, soit CHF 10'000.-. L’indication dans sa déclaration fiscale 1997 d’une dette et d’intérêts, minimes par rapport à la dette totale, n’y change rien.
Dans ces circonstances, une mauvaise appréciation de la nature fiscale de l'abandon de créance ainsi qu'un simple oubli de joindre une annexe ne peuvent être constitutifs d'une faute, même par négligence. Il apparaît donc que les époux X______ n'ont commis aucune faute dans leur déclaration fiscale et les amendes IFD et ICC 2001 ne sont pas fondées.
26) Au vu de ce qui précède, le recours de l'AFC-GE, qui conclut au maintien de l'amende ICC 2001, sera rejeté et celui des époux X______ sera admis en tant qu'il porte sur l'amende IFD 2001-B. Le jugement du TAPI sera confirmé pour le surplus. ![endif]>![if>
27) Vu l'issue du litige, et le fait que les époux X______ succombent sur la majeure partie du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à leur charge (art. 87 al. 1 LPA). Une indemnité de procédure de CHF 500.- sera allouée aux époux X______, à la charge de l'Etat de Genève (art. 87 al. 2 LPA).![endif]>![if>
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevables les recours interjetés le 16 mai 2013 par Madame et Monsieur X______ et le 17 mai 2013 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 avril 2013 ;
au fond :
rejette le recours de l’administration fiscale cantonale du 17 mai 2013 ;
admet partiellement le recours de Madame et Monsieur X______ du 16 mai 2013 ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 avril 2013 en ce qu'il admet le principe de l'amende IFD 2001-B;
annule le bordereau d'amende IFD 2001-B du 25 novembre 2011 ;
confirme le jugement querellé pour le surplus ;
met un émolument de CHF 1’000.- à la charge de Madame et Monsieur X______, pris conjointement et solidairement ;
alloue une indemnité de procédure de CHF 500.- à Madame et Monsieur X______, à la charge de l'Etat de Genève ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Monsieur Pierre Richa, mandataire de Madame et Monsieur X______, à l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Junod, MM. Dumartheray, Verniory et Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :