ge_gerichte · ATA/686/2021 · 2021-06-29 · fr

Résumé:
 La société n'a pas démontré que le paiement des intérêts était subordonné à une condition suspensive. Elle ne pouvait ainsi pas déduire en 2016 de son bénéfice le rattrapage des intérêts sur dettes des années 2010 à 2015, sous peine de violer le principe de périodicité. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3460/2019-ICCIFD 
 ATA/686/2021 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 juin 2021 
4ème section 
 dans la cause 
A______ SA 
représentée par Me Danilo Delgado, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 mai 2020 (JTAPI/415/2020) 


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A/3460/2019 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l'impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) 2016 d’A______ SA (ci-après : A______ ou la 
société). 
2) 
 
Celle-ci est une société anonyme inscrite depuis mai 1965 au registre du 
commerce du canton de Genève (ci-après : RC) et qui a son siège à B______. 
 
 
Elle a pour but l'exploitation, le traitement, le transport et la vente de 
graviers et de sables provenant de la région de C______, ainsi que tous autres 
matériaux de construction ; l'achat et la vente de tout matériel d'exploitation de 
gravière. 
3) 
 
Dans son compte de résultat annexé à sa déclaration fiscale 2016, A______ 
a fait état d'une charge extraordinaire se montant à CHF 2'969'956.-, laquelle, à 
teneur de l'annexe aux comptes annuels de l'exercice, se décomposait en un 
rattrapage d'intérêts sur des dettes à long terme pour les périodes 2010 à 2015 
(CHF 2'855'425.-), auquel s'ajoutaient diverses autres charges concernant les 
exercices antérieurs (CHF 114'531.-). 
4) 
 
Par bordereaux de taxation du 13 décembre 2018, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé A______ pour l'année 2016, en refusant de 
prendre en déduction le rattrapage d'intérêts, pour le motif que la comptabilisation 
de cette charge ne respectait pas le principe de périodicité. 
 
 
Selon ce principe, seules les charges engagées durant l'exercice commercial 
courant étaient admissibles. Un report ou une anticipation de charges (futures 
charges) dans le temps n'était ainsi pas admis. 
5) 
 
Le 14 janvier 2019, sous la plume de sa fiduciaire, A______ a formé 
réclamation contre ces bordereaux sur trois points dont les deux premiers ne sont 
plus litigieux. 
 
 
Concernant la reprise des intérêts débiteurs pour la période 2010 à 2015, elle 
était liée par des contrats de prêt. L'analyse de sa comptabilité avait fait ressortir 
l'existence d'intérêts dus et qui, par erreur, n'avaient jamais été comptabilisés. À la 
suite de ce constat, elle avait enregistré ces intérêts et les bénéficiaires y relatifs. 
La reprise sur rattrapage d'intérêts devait ainsi être annulée. 
6) 
 
Par décisions du 15 août 2019, l'AFC-GE a rejeté la réclamation. 
 
 
Les intérêts sur les dettes à long terme auraient dû être comptabilisés durant 
les périodes en cause. Le rattrapage ne respectait pas le droit comptable et n'était 
donc fiscalement pas admis. Un défaut de vigilance lors de la tenue de la 


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comptabilité pour les années 2010 à 2015 ne justifiait en rien la violation du 
principe de périodicité. 
7) 
 
Par acte du 16 septembre 2019, A______ a interjeté recours devant le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à la 
déductibilité de la charge justifiée par l'usage commercial de CHF 2'855'425.-. 
L'AFC-GE devait émettre de nouveaux bordereaux dans ce sens. 
 
 
En 2010, Madame D______, administratrice et actionnaire de la société, 
avait accordé un prêt à cette dernière, dont le montant avait augmenté au cours des 
années. Aucun contrat écrit n'avait été établi entre les parties et aucun intérêt 
n'avait été payé par la société, hormis en 2010 et en 2016. 
 
 
En 2010, E______ SA (ci-après : E______), actionnaire d’A______, avait 
également octroyé deux crédits à la société au taux de 3 % l'an, sans toutefois que 
des intérêts ne soient payés ni comptabilisés. 
 
 
Monsieur F______, administrateur de la société, avait vendu à E______ le 
capital-actions de G______ SA. En paiement du prix, il avait reçu l'un des prêts 
qu’E______ détenait à l'encontre de la société. 
 
 
De 2010 à 2015, le conseil d'administration d’A______ avait toujours pris 
garde à ce que son bénéfice demeurât positif, afin de rassurer les fournisseurs et 
les autres contractants. Si les charges d'intérêts avaient été comptabilisées, les 
résultats de la société auraient été déficitaires pour ces années. Ses créanciers, à 
savoir Mme D______, E______ et M. F______ avaient dès lors convenus 
oralement que le paiement des intérêts de leurs prêts était conditionné au fait que 
la société réalise un bénéfice. Ce n'était qu'au terme de l'exercice 2016 que le 
résultat enregistré par la société lui avait permis de s'acquitter du paiement des 
intérêts relatifs aux années 2010 à 2015, tout en restant positif. 
 
 
La comptabilisation en 2016 des intérêts en lien avec les prêts des créanciers 
ne violait pas le principe de périodicité étant donné qu'avant sa survenance, la 
condition permettant leur paiement ne s'était pas réalisée. De 2010 à 2015, aucune 
provision n'aurait même pu être enregistrée. 
8) 
 
Le 21 novembre 2019, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
A______ adoptait une attitude contradictoire en ce sens que, dans sa 
réclamation, elle expliquait n'avoir jamais comptabilisé les intérêts dus « par 
erreur ». Dans son recours, en revanche, la société évoquait pour la première fois 
l'argument de la condition suspensive du remboursement des intérêts afférents aux 
prêts accordés. 


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Il était étrange que le contrat passé avec Mme D______, d'un montant de 
CHF 2'480'860.-, n'ait pas été formalisé par écrit et que la condition suspensive ne 
figure pas dans les deux autres contrats de prêt. 
 
 
Par ailleurs, les intérêts auraient dû être comptabilisés au moment de la 
naissance de l'obligation, soit durant les années en cause, indépendamment de la 
date du paiement. Aucune provision ne pouvait intervenir, puisque le montant des 
prêts et les taux d'intérêts annuels y relatifs étaient bien connus. Enfin, la 
déduction des intérêts aurait pour effet de réviser les taxations des années 2010 à 
2015. Or, cette voie de droit n'était pas ouverte, puisque la société faisait valoir 
des arguments qu'elle aurait pu invoquer lors de la procédure ordinaire. 
9) 
 
Le 31 janvier 2020, A______ a répliqué, persistant dans ses conclusions. 
 
 
Son attitude n'était pas contradictoire et s'expliquait par des circonstances 
spécifiques en lien avec un manque de communication entre elle et sa fiduciaire. 
 
 
Elle n'avait pas à comptabiliser le paiement des intérêts avant 2016, dès lors 
que leur paiement était assorti d'une condition suspensive. 
 
 
Mme D______ était l'une des actionnaires historiques de la société, si bien 
qu'il ne paraissait pas surprenant que le prêt accordé n'ait pas été établi par écrit. 
Ce n'était qu'après l'octroi des différents prêts que le paiement des intérêts avait 
été conditionné, raison pour laquelle la condition ne figurait pas dans les deux 
autres contrats écrits. 
 
 
S'agissant d'une obligation conditionnelle, elle n'avait pas eu d'autre choix 
que de comptabiliser la charge d'intérêts au moment de la levée de la condition. 
 
 
Durant les périodes fiscales 2010 à 2015, le paiement des intérêts était 
incertain et il ne pouvait pas faire l'objet d'une comptabilisation spécifique. Par 
conséquent, la question d'une révision des décisions de taxation 2010 à 2015 
entrées en force n'était pas pertinente. 
10) 
Le 2 mars 2020, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions sans observations 
complémentaires. 
11) 
Par jugement du 4 mai 2020, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
À l'instar de l'AFC-GE, le TAPI ne pouvait pas se satisfaire de l'absence de 
mention écrite de l'obligation conditionnelle du paiement des intérêts par 
A______. La justification avancée par la société selon laquelle cette condition 
n'aurait été convenue qu'après l'octroi des crédits n'était guère convaincante. En 
effet, si tel avait été le cas, il aurait suffi aux parties d'établir un avenant aux 
contrats de prêts, qui aurait stipulé une telle clause de paiement. 


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La lettre du 16 septembre 2019 jointe au recours faisant état de la condition 
suspensive alléguée par la société constituait la seule pièce du dossier. Or, ce 
courrier avait été rédigé le jour même du dépôt du recours. Tout portait dès lors à 
croire qu'il avait été établi pour les besoins de la cause. Faute d'être corroboré par 
d'autres éléments, on ne pouvait en tenir compte. 
 
 
Par conséquent, A______ n'avait pas démontré que le paiement des intérêts 
était subordonné à une condition suspensive. Conformément au principe de 
périodicité, la société devait comptabiliser année après année les charges d'intérêts 
qui étaient dus contractuellement. Un rattrapage d'intérêts en 2016 portant sur des 
charges qu'elle aurait omis d'enregistrer de 2010 à 2015 n'était pas autorisé, car ce 
mode de procéder enfreignait précisément ledit principe. 
12) 
Par acte du 25 juin 2020, A______ a interjeté appel (recte : recours) auprès 
de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, concluant principalement à son 
annulation. Subsidiairement, les décisions sur réclamation du 15 août 2019 
devaient être annulées et le dossier renvoyé à l'AFC-GE pour nouvelles décisions. 
 
 
Contrairement à ce qu'avait retenu le TAPI, il existait toute une série 
d'éléments comptables et financiers allant dans le sens des affirmations contenues 
dans le courrier du 16 septembre 2019 signé par les actionnaires-créanciers 
d’A______. 
 
 
La juridiction inférieure avait ignoré le fait que la société devait apparaître 
bénéficiaire au regard de ses créanciers tiers (extérieurs). Le TAPI aurait dû tenir 
compte de l'importance pour une entreprise opérant dans le secteur de la 
construction de pouvoir constamment afficher des résultats financiers positifs. 
 
 
Sur la base des données comptables, il convenait de retenir la présence 
d'investissements importants, surtout depuis l'exercice 2010, des fonds étrangers 
tout aussi importants et une forte augmentation des charges d'exploitation. Dans 
ces circonstances, il n'était pas possible de retenir que le dossier ne contenait 
aucun autre élément corroborant les affirmations écrites des actionnaires de la 
société dans leur courrier du 16 septembre 2019 quant à l'existence d'une 
condition suspensive grevant le paiement des intérêts afférents à leurs prêts 
respectifs. 
 
 
Si le TAPI avait eu un doute sur l'existence d'une condition suspensive liée à 
la comptabilisation des intérêts grevant les prêts accordés par les actionnaires de 
la société, il aurait dû appliquer la présomption en faveur de l'existence de la 
condition suspensive, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêt 
2C_705/2017 du 10 août 2018). Ainsi et en raison du caractère incertain de la 
situation financière de la société, la comptabilisation des intérêts ne pouvait 


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intervenir qu'au cours de la période fiscale 2016 sans que le principe de 
périodicité ne soit violé. 
 
 
La charge de CHF 2'855'425.- constituait donc une charge justifiée par 
l'usage commercial déductible dans l'exercice 2016. 
13) 
Le 25 août 2020, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours, relevant 
qu’A______ n'avait avancé aucun argument nouveau susceptible d'influer sur le 
sort du litige. 
14) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
 
Le litige porte sur le droit de la recourante à comptabiliser en 2016 en 
déduction des intérêts liés aux exercices antérieurs. 
3) 
 
L'impôt sur le bénéfice des personnes morales a pour objet le bénéfice net 
(art. 57 LIFD ; art. 24 al. 1 ab initio de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - 
LHID - RS 642.14 ; art. 11 de la loi sur l'imposition des personnes morales du 
23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15). Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net 
imposable comprend entre autres le solde du compte de résultats, compte tenu du 
solde reporté de l'exercice précédent (let. a) et tous les prélèvements opérés sur le 
résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent 
pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que notamment 
ceux qui ne peuvent être considérés comme des charges liées à l'exploitation 
(let. b). Cette disposition trouve son pendant à l'art. 12 al. 1 let. d LIPM ainsi qu'à 
l'art. 24 al. 1 let. a LHID. 
4) 
a. 
Selon la jurisprudence, les comptes établis conformément aux règles du 
droit comptable lient les autorités fiscales et sont déterminants à cet égard, à 
moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières (principe 
de déterminance ; ATF 137 II 353 consid. 6.2 ; 136 II 88 consid. 3.1 ; 133 I 19 
consid. 6.3 ; 132 I 175 consid. 2.2). Le droit comptable et le droit fiscal 
poursuivent en effet des objectifs différents, le premier étant orienté avant tout sur 
la protection des créanciers et le second recherchant une présentation qui fasse 


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ressortir au mieux le résultat effectif et la réelle capacité contributive de 
l'entreprise (ATA/1833/2019 du 17 décembre 2019 consid. 5a). 
 
b. 
L'art. 958 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 
(Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220) prévoit que les comptes 
doivent présenter la situation économique de l'entreprise, de façon qu'un tiers 
puisse s'en faire une opinion fondée (al. 1). Les comptes sont présentés dans le 
rapport de gestion. Ce dernier contient les comptes annuels individuels (comptes 
annuels) qui se composent du bilan, du compte de résultat et de l'annexe (al. 2). Le 
rapport de gestion est établi et soumis dans les six mois qui suivent la fin de 
l'exercice à l'organe ou aux personnes qui ont la compétence de l'approuver (al. 3). 
C'est la situation à la date de clôture qui est déterminante. Ce principe dit de la 
périodicité joue un rôle important en comptabilité. Il est fondamental en droit 
fiscal. En effet, il faut mesurer la capacité contributive de l'entreprise, soit le 
bénéfice réalisé pendant un temps déterminé, la période de calcul de l'impôt (arrêt 
du Tribunal fédéral 2P.184/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.1). 
 
c. 
En vertu des principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de 
l'impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le 
résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable 
ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions 
autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts de 
l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont 
produits (ATA/440/2021 du 20 avril 2021 consid. 8 et les arrêts cités) ; plus 
généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus 
effectivement réalisés ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en 
cause sont déterminants pour la taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 8.1.2 et les références citées ; Message 
concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes ainsi que sur l'impôt fédéral du 25 mai 1983 in FF 1983 III p. 177). 
 
d. 
Selon la jurisprudence, une charge doit être enregistrée dès qu'existe une 
obligation de la payer. Le rattachement d'une charge à un exercice n'intervient pas 
au moment de la comptabilisation ou du paiement mais à celui de la naissance de 
l'obligation (arrêt du Tribunal fédéral 2P.184/2003 précité consid. 2.2 ; 
ATA/410/2007 du 28 août 2007 consid. 17b). 
 
e. 
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence 
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du 


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Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/1197/2018 
du 6 novembre 2018 consid. 3a). 
 
 
En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(Ernst 
BLUMENSTEIN/Peter 
LOCHER, 
System 
des 
schweizerischen 
Steuerrechts, 7ème éd., 2016, p. 502 s.). Il n'est pas indispensable que la conviction 
de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 
possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et 
qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_710/2016 
du 25 août 2016 consid. 6.2 ; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; 
2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 ; ATA/119/2019 du 
5 février 2019 consid. 8). 
5) 
 
En l'occurrence, les explications de la recourante selon lesquelles le 
versement des intérêts était conditionné au fait que la société devait rester 
bénéficiaire ne sont pas convaincantes. 
 
 
Tout d'abord, dans la réclamation du 14 janvier 2019, la fiduciaire de la 
société, dont les actes sont opposables à cette dernière (ATA/1089/2016 du 
20 décembre 2016 consid. 9 et les arrêts cités), a clairement indiqué que « lors de 
[la] reprise de la comptabilité et la vérification de la concordance des emprunts, 
analyse qui n'avait jamais été effectuée jusqu'alors, celle-ci a fait ressortir des 
différences correspondantes aux intérêts qu’A______ devaient et qui n'avaient 
jamais été comptabilisés, ceci par erreur ». Ce n'est qu'ensuite, par-devant le 
TAPI, que la recourante a mis en avant l'existence d'une condition suspensive 
audit versement, produisant une attestation signée le 16 septembre 2019 par les 
trois prêteurs. 
 
 
Or, comme le rappelle la jurisprudence, en présence de déclarations 
contradictoires, la préférence doit en principe être accordée à celles que l'intéressé 
a données en premier lieu, alors qu'il en ignorait les conséquences juridiques, les 
explications nouvelles pouvant être, consciemment ou non, le produit de 
réflexions ultérieures (ATA/986/2019 du 4 juin 2019 consid. 9). 
 
 
Par ailleurs, comme retenu par le TAPI, ce document paraît avoir été produit 
pour les besoins de la cause vu sa date d'émission qui correspond au jour du dépôt 
du recours. En outre, force est de constater que les deux contrats de prêt signés en 
2010 ne font aucune mention d'une quelconque condition à l'article concernant 
l'intérêt de 3 % l'an (art. 3). L'arrêt du Tribunal fédéral 2C_705/2017 précité ne lui 
est donc d'aucun secours. 


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Ensuite, à suivre la position de la recourante sur l'existence d'une condition 
suspensive, rien ne l'aurait empêchée d'établir un avenant auxdits contrats après 
avoir constaté au terme de l'exercice 2010 qu'elle ne pouvait/souhaitait pas 
comptabiliser les intérêts liés aux prêts sans être déficitaire, ce qu'elle n'a 
précisément pas fait. 
 
 
Il en découle que la recourante échoue à prouver l'existence d'une telle 
condition suspensive. La présence d'investissements et de fonds étrangers 
importants ainsi que la forte augmentation des charges d'exploitation n'y changent 
rien compte tenu de l'ensemble des éléments précités allant dans le sens contraire 
à la position de la recourante. 
 
 
Enfin, la recourante ne peut pas, en fonction de ses convenances 
personnelles, déterminer elle-même à quel moment elle souhaite déduire les 
intérêts dus pour les années 2010 à 2015, alors même que la naissance de 
l'obligation est intervenue au terme de chaque exercice comptable y relatif. 
Admettre une telle façon de procéder reviendrait justement à violer les principes 
de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de l'impôt. 
 
 
En définitive, les décisions de taxation et celles rendues sur réclamation sont 
conformes au droit. 
 
 
Mal fondé, le recours sera ainsi rejeté. 
6) 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 25 juin 2020 par A______ SA contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 mai 2020 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de A______ SA ; 


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dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Danilo Delgado, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Tombesi, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :