ge_gerichte · ATA/747/2011 · 2011-12-06 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/130/2008-ICC 
ATA/747/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 6 décembre 2011 
2ème section 
dans la cause 
 
Madame P______ et Monsieur L______ 
représentés par De Mitri Conseils S.A., mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 7 décembre 2009 (DCCR/1273/2009) 


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A/130/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Le 30 juin 2006, Madame P______ et Monsieur L______ ont renvoyé à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) leur déclaration fiscale 
2005, en indiquant être domiciliés, au 31 décembre 2005, ______, route M______ 
à Genève. Toutefois, en p. 4 de ce document, dans la rubrique « observations », il 
était mentionné : « L______ a pour domicile principal Khartoum, Soudan. Il est 
employé par une société Soudanaise (S______ Company), avec un contrat de 
travail de droit Anglais (Gibraltar), et ses revenus sont imposés directement à la 
source au Soudan ». Seul le revenu de Mme P______ était indiqué. Selon le 
certificat de salaire établi par l’employeur de celle-ci, C______ SàRl, son revenu 
net s’était élevé à CHF 223'982.- pour l’année 2005. 
2. 
 
Suite à une demande de renseignements de l’AFC-GE du 17 novembre 
2006, Mme P______ a produit une attestation datée du 1er avril 2006 établie par 
l’employeur de son mari, S______ au Soudan, rédigée en anglais, signée par le 
responsable des ressources humaines de S______, et dont une traduction en 
français a été produite à la requête du juge délégué le 14 janvier 2011. Il en résulte 
que 
 
 
« le traitement fiscal applicable à Monsieur L______ : 
 
 
45 % impôt sur le revenu personnel 
 
 
+ USD 10’000/année impôt des expatriés. 
 
 
Ceci s’applique à toutes les personnes étrangères travaillant au Soudan. 
 
 
Il faut noter que les autorités fiscales n’émettent pas de certificats fiscaux 
que ce soit pour les personnes de nationalité soudanaise ou étrangère. Les 
certificats fiscaux ne sont émis que pour les personnes morales et les sociétés ». 
 
 
Selon un autre document, daté du 3 décembre 2006, rédigé par le réviseur de 
S______ au Soudan, il apparaît que M. L______, « Directeur Général de S______ 
a réglé tous ses impôts personnels sur le revenu à la fin décembre 2005 ». 
3. 
 
Suite à une requête de l’AFC-GE du 4 janvier 2007, suivie d’un rappel 
recommandé du 28 mars 2007, le contribuable a été invité à justifier par pièces les 
montants d’impôts qu’il avait payés au Soudan. 
4. 
 
Le 24 avril 2007, l’employeur de M. L______ a certifié que ce dernier était 
employé et payé à Khartoum. Son salaire annuel brut s’élevait à CHF 250'000.- et 
l’intéressé était « taxé localement au Soudan selon les règles régissant l’impôt sur 
le revenu personnel au Soudan ». 


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A/130/2008 
5. 
 
Le 2 mai 2007, l’AFC-GE a émis un bordereau d’impôt fédéral direct 2005 
(ci-après : IFD 2005) et un bordereau d’impôt cantonal et communal 2005 
(ci-après : ICC 2005) calculés sur un revenu brut annuel de M. L______ de 
CHF 250'000.- et de CHF 247'910.- pour Mme P______. Le bordereau 
ICC s’élevait ainsi à CHF 128'633,85 et celui relatif à l’IFD à CHF 47'038.-, les 
seules déductions admises étant celles liées aux frais d’acquisition du revenu, soit 
un forfait de CHF 1'600.- pour l’ICC et CHF 1'900.- pour l’IFD. 
6. 
 
Mme P______ a, courant mai 2007, élevé réclamation contre ces deux 
bordereaux. Son mari n’était pas domicilié en Suisse et n’était dès lors pas 
assujetti à l’impôt en Suisse. Elle demandait la rectification desdites taxations. 
7. 
 
Réitérant ses demandes antérieures, l’AFC-GE a réclamé le 30 mai 2007 au 
contribuable de produire dans les vingt jours les justificatifs des impôts qu’il avait 
payés au Soudan en 2005. 
8. 
 
Le 12 juin 2007, Mme P______ a sollicité un délai complémentaire qui lui a 
été octroyé jusqu’au 14 septembre 2007. 
9. 
 
Par deux décisions du 10 décembre 2007, relative l’une à l’ICC 2005 et 
l’autre à l’IFD 2005, l’AFC-GE a rejeté les réclamations, les contribuables 
n’ayant pas apporté la preuve que le revenu de M. L______ avait déjà été imposé 
au Soudan, et cela malgré les requêtes qui leur avaient été adressées. 
10. 
 
Par pli daté du 9 janvier 2008, les contribuables ont recouru contre ces deux 
décisions, respectivement auprès de la commission cantonale de recours en 
matière d’impôts (ci-après : CCRMI) pour l’ICC et auprès de la commission 
cantonale de recours de l’impôt fédéral direct (ci-après : CCRIFD) pour l’IFD, 
lesquelles ont été réunies le 1er janvier 2009 pour former la commission cantonale 
de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), devenue à son tour le 
1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). 
Au début janvier 2005, M. L______ avait accepté une position de directeur 
général de S______ à Khartoum et, dès le 6 janvier 2005, il avait résidé dans cette 
ville. Tout au cours de l’année 2005, il avait séjourné près de 242 jours au Soudan 
et 122 jours à Genève, comme l’attestait son passeport. Au Soudan, il était soumis 
aux impôts locaux sur les revenus de son travail et lesdits impôts étaient prélevés 
à la source, aucun bordereau n’étant émis à son intention. 
 
 
Mme P______ était restée à Genève, où elle avait travaillé pour C______. 
Le 1er décembre 2006, les époux O______, qui n’avaient pas d’enfant, avaient 
décidé de se séparer, ce dont Mme P______ avait informé l’AFC-GE par courrier 
du 17 août 2007. Elle sollicitait par ailleurs une taxation séparée pour l’année 
fiscale 2006, étant précisé que tous les acomptes mensuels pour l’année fiscale 
2005, totalisant CHF 91'000.-, avaient été payés par ses soins. 


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Dans leur recours, les contribuables faisaient valoir que le domicile fiscal 
pouvait différer du domicile civil. Si une personne séjournait alternativement à 
plusieurs endroits, son domicile fiscal se trouvait au lieu avec lequel elle 
entretenait les relations les plus étroites. Lorsque plusieurs pays entraient en ligne 
de compte, ce lieu était présumé être celui où la personne séjournait le plus 
longuement. Sinon, le domicile fiscal principal du contribuable était à son lieu de 
travail. 
 
 
Les revenus des époux faisant ménage commun étaient additionnés quel que 
soit le régime matrimonial. Si les époux vivaient en ménage commun mais que 
l’un était domicilié en Suisse et l’autre à l’étranger (sic), seul celui domicilié en 
Suisse était assujetti à l’impôt en Suisse et devait payer l’impôt sur son revenu 
global. Pour l’IFD, le domicile en Suisse subsistait jusqu’à la création d’un 
nouveau domicile à l’étranger. L’existence d’un nouveau domicile ou d’un séjour 
à l’étranger n’était admise que si l’intéressé y payait des impôts ou s’il établissait 
qu’il en était dispensé. 
 
 
Il n’existait aucune convention de double imposition entre le Soudan et la 
Suisse. La situation des époux O______ devait donc être examinée au regard du 
droit interne suisse. 
 
 
En 2005, M. L______ avait bien le centre de ses intérêts vitaux au Soudan 
et ses retours en Suisse n’avaient été que sporadiques. Ils avaient été encore moins 
fréquents en 2006, puis en 2007, au vu de l’évolution de la situation conjugale. 
 
 
M. L______ avait fiscalement quitté la Suisse en janvier 2005 et s’était 
constitué un nouveau domicile fiscal au Soudan à cette date. Comme l’attestaient 
les documents établis par son employeur, M. L______ s’était acquitté de l’impôt à 
la source au Soudan. Les revenus réalisés dans ce pays ne devaient pas être 
frappés d’impôts en Suisse, tout au plus pouvaient-ils être pris en considération 
pour l’année 2005 afin de déterminer le taux d’imposition de Mme P______. En 
conséquence, les taxations querellées devaient être annulées et de nouvelles 
taxations émises en tenant compte des éléments précités. 
11. 
 
Le 23 juillet 2008, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours aussi bien pour 
l’ICC que pour l’IFD 2005. Aucun des documents produits par les contribuables 
n’était probant car ils n’établissaient pas que M. L______ s’était acquitté d’un 
impôt au Soudan, les justificatifs qu’elle avait requis à plusieurs reprises n’ayant 
jamais été produits. Quant au relevé effectué par les intéressés eux-mêmes des 
séjours de M. L______ à Genève, il avait été établi par les intéressés, de sorte 
qu’il ne pouvait être considéré comme une preuve, quand bien même ceux-ci 
indiquaient s’être fondés sur le passeport du contribuable. Référence était faite 
pour l’ICC à l’art. 2 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Objet de 
l’impôt - Assujettissement à l’impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP- I - D 3 11), 
ainsi qu’à l’art. 3 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 


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cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), ainsi qu’à la 
jurisprudence du Tribunal fédéral s’agissant du domicile fiscal. Pour l’IFD, il 
convenait de se rapporter à l’art. 3 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) concernant le rattachement personnel et le 
domicile. 
12. 
 
Le 21 août 2008, les recourants ont produit la photocopie du passeport de 
M. L______, ainsi qu’une copie du jugement de divorce rendu le 19 juin 2008 par 
le Tribunal de première instance de Genève, dont il ressortait que le domicile de 
Mme P______ était à Trélex, dans le canton de Vaud, et celui de M. L______ 
______, route M______ à Genève, la jouissance exclusive dudit domicile lui 
ayant été attribuée. 
13. 
 
L’AFC-GE a dupliqué le 26 septembre 2008. Le salaire du contribuable lui 
avait été versé en francs suisses. L’employeur de l’intéressé était une filiale 
soudanaise du groupe international dans lequel il travaillait précédemment à 
Genève. Enfin, le contribuable n’avait jamais annoncé de changement de domicile 
à l’office cantonal de la population (ci-après : OCP). 
14. 
 
Le 20 octobre 2008, les recourants ont contesté ces allégués, S______ 
n’étant pas une société du groupe genevois pour lequel le contribuable avait 
travaillé auparavant, mais l’une de ses clientes. Il n’avait pas le statut d’expatrié. 
La preuve du paiement des impôts au Soudan avait été apportée par l’attestation 
établie par l’employeur et par le réviseur précité. 
15. 
 
Le 20 novembre 2008, l’AFC-GE a reconnu que S______ n’était pas une 
filiale d’une société genevoise mais en était le seul représentant au Soudan depuis 
quarante ans. Le contribuable avait bien un statut d’expatrié, comme cela résultait 
de l’attestation qu’il avait lui-même produite et selon laquelle il devait s’acquitter 
d’une taxe d’expatrié (expatriate tax) de USD 10'000.-. La preuve du paiement 
d’impôts payés à la source n’avait jamais été apportée. Les époux n’alléguaient 
pas avoir été séparés en 2005. 
16. 
 
Le 7 décembre 2009, la CCRA, après avoir joint les deux recours, les a 
rejetés pour les motifs retenus par l’AFC-GE. 
17. 
 
Par pli posté le 29 janvier 2010, M. L______, après avoir changé de 
mandataire, a recouru auprès du Tribunal administratif, devenu depuis le 
1er janvier 2011 la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la 
chambre administrative), contre la décision précitée, qu’il avait reçue le 4 janvier 
2010. Il concluait à ce qu’il ne soit pas assujetti à l’ICC et l’IFD 2005 « faute de 
rattachement personnel ou économique avec la Suisse ». De plus, il sollicitait 
l’annulation des émoluments dus dans le cadre de la procédure de première 
instance, étant précisé qu’il avait été condamné conjointement et solidairement 
avec son ex-épouse au paiement d’un émolument de CHF 500.-. 


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Il a repris ses explications et persisté dans ses conclusions. Les pièces qu’il 
avait produites étaient probantes. Le nombre de jours passés au Soudan résultait 
des divers tampons apposés dans son passeport. Les séjours effectués à Genève 
étaient relativement brefs, excepté lors de la période du ramadan, qui constituait 
une période d’inactivité. Pour des raisons évidentes de simplification procédurale, 
le divorce avait été diligenté par les tribunaux genevois et si le domicile conjugal 
lui avait été attribué, cela s’expliquait par le fait que Mme P______ avait 
déménagé en décembre 2006 dans le canton de Vaud. Ce point n’était cependant 
pas déterminant pour fixer le domicile fiscal du contribuable, qui pouvait 
parfaitement avoir une résidence secondaire à Genève. Le sien était bel et bien au 
Soudan. Il contestait avoir le statut d’expatrié. Il avait démissionné de C______ 
lorsqu’il était parti au Soudan et résidait dans ce pays depuis début 2005. A suivre 
le raisonnement de la CCRA, un expatrié étranger travaillant en Suisse devrait 
payer ses impôts en Suisse alors qu’un expatrié suisse travaillant à l’étranger 
devrait également payer ses impôts en Suisse. Or, un expatrié était une personne 
ayant une fonction dirigeante, détachée temporairement par son employeur dans 
un autre pays, déployant une activité temporaire mais généralement pour cinq ans 
au plus, s’achevant par un retour au pays auprès de l’employeur qui l’avait 
détaché. M. L______ ne se trouvait pas dans cette situation. Quant à sa situation 
matrimoniale, il lui était impossible de prouver que le lien conjugal était sur le 
point de se rompre en 2005. S’agissant d’établir son domicile fiscal, cette question 
n’était pas déterminante. 
18. 
 
Le 9 mars 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours en persistant dans 
son argumentation, le recourant n’ayant pas établi qu’il s’était constitué un 
domicile au Soudan dès 2005. 
19. 
 
Invitée à se déterminer, l’administration fédérale des contributions 
(ci-après : AFC-CH) a conclu le 31 mars 2010 au rejet du recours et à la 
confirmation de la décision attaquée. 
20. 
 
Le 24 novembre 2010, le juge délégué a prié le conseil des recourants de 
bien vouloir produire une traduction en français des attestations de l’employeur du 
contribuable émises les 1er avril 2006, 3 décembre 2006 et 24 avril 2007, les 
décomptes de salaire de M. L______ faisant apparaître une retenue à la source 
correspondant à 45 % du salaire annuel de CHF 250'000.-, à moins que ce 
montant ne s’entende impôt déduit, et la preuve du paiement de USD 10'000.- au 
titre de « expatriate tax ». Enfin, les recourants étaient invités à indiquer pour 
quelle raison, si S______ n’était pas une filiale de C______, le logo de cette 
société figurait sur le papier à en-tête de l’employeur de l’intéressé. 
21. 
 
La CCRA a produit son dossier le 12 janvier 2011. 
22. 
 
Le 14 janvier 2011, les traductions requises ont été produites, ainsi qu’un 
décompte daté du 27 décembre 2010 établi lui en anglais, dont il résulte que le 


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salaire du contribuable n’a pas varié entre 2004 et 2010. Il s’était élevé à 
USD 200'000.- (sic) sous déduction de USD 45'000.- d’impôt à la source prélevés 
sur la première tranche de USD 100'000.- en sus des USD 10'000.- au titre de 
« expatriate tax ». 
 
 
Le logo de C______ sur le papier à en-tête de S______ s’expliquait par le 
fait que cette dernière était concessionnaire des produits C______ au Soudan et 
elle avait l’obligation contractuelle de mentionner le logo de C______ sur son 
papier à en-tête ou sur son site internet. 
 
 
La rémunération en francs suisses du contribuable s’expliquait par le fait 
que le Soudan était sous le coup de sanctions des autorités américaines, de sorte 
que l’utilisation du dollar comme monnaie de transaction, qui nécessitait 
l’utilisation de banques correspondantes américaines, n’était pas possible, celles-
ci ayant l’interdiction formelle de « transiger avec le Soudan ». D’entente avec 
son employeur, M. L______ avait souhaité être payé en francs suisses. Cette 
monnaie était celle qui était également utilisée par S______ et l’entité suisse de 
C______ avec laquelle S______ était en affaires. La chambre de céans était 
invitée à procéder à toute vérification auprès de C______. 
 
 
Quant à la notion d’expatrié, elle était utilisée au Soudan pour les 
travailleurs de nationalité étrangère et n’avait pas la connotation retenue dans 
l’ordre juridique suisse. La chambre administrative était une nouvelle fois invitée 
à solliciter de C______ l’information consistant à savoir si M. L______ était 
employé ou expatrié pour le compte de cette société. Enfin, une copie du 
passeport de M. L______ était jointe, dont une page intitulée « résidence ». Elle 
autorisait le séjour au Soudan de l’intéressé du 30 mars 2009 au 25 mars 2010. 
23. 
 
Le 4 février 2011, l’AFC-GE a dupliqué. Les pièces nouvelles produites à 
l’appui de la réplique n’établissaient toujours pas que le contribuable avait 
transféré son domicile début 2005 au Soudan, au contraire. Elle persistait derechef 
dans ses conclusions en produisant un extrait de la banque de données de l’OCP 
du 4 février 2011, selon lequel Mme P______ avait quitté le domicile de la route 
M______ n° ______ alors que M. L______ y était toujours domicilié. 
24. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
 
 
 
EN DROIT 


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1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des 
compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière 
administrative (art. 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010). 
3. 
 
Les contribuables sont dorénavant divorcés mais ce changement d’état civil 
est sans incidence sur les taxations litigieuses relatives à l’ICC et l’IFD 2005 
(ATA/470/2011 du 26 juillet 2011). 
4. 
 
L'art. 3 al. 1 LHID prévoit que les personnes physiques sont assujetties à 
l’impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles 
sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y 
séjournent pendant trente jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou 
pendant nonante jours au moins sans exercer d’activité lucrative. Selon 
l'art. 3 al. 2 LHID, une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit 
fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou 
lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral. 
5. 
 
A Genève, une nouvelle législation concernant l'imposition des personnes 
physiques est entrée en vigueur le 1er janvier 2010, qui n'a cependant changé en 
rien s'agissant des règles sur le domicile fiscal. Il convient néanmoins de prendre 
formellement en compte le droit en vigueur en 2007, lors de l'exercice fiscal 
litigieux, à savoir la aLIPP-I. 
 
 
Selon l'art. 2 aLIPP-I, qui reprend largement la formulation de la LHID, les 
personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement 
personnel lorsqu'elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton 
(art. 2 al. 1 aLIPP-I) ; une personne a son domicile dans le canton lorsqu'elle y 
réside avec l'intention de s'y établir durablement, ou lorsqu'elle y a un domicile 
légal spécial en vertu du droit fédéral (art. 2 al. 2 aLIPP-I) ; une personne séjourne 
dans le canton lorsque, sans interruption notable, elle y réside pendant trente jours 
au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant nonante jours au moins 
sans exercer d'activité lucrative (art. 2 al. 3 let. a et b aLIPP-I). 


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6. 
 
L'abondante jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le domicile fiscal 
précise que l'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une personne 
revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. Par domicile fiscal, il 
faut entendre en principe, comme le révèle l'art. 3 al. 2 LHID, le domicile civil, 
c'est-à-dire le lieu où l'intéressé réside avec l'intention de s'y établir durablement 
ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans 
ce contexte, aucun rôle décisif : le dépôt des papiers et l'exercice des droits 
politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne 
assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu 
où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en 
fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non pas en fonction des 
déclarations de cette personne ou de ses vœux (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_355/2010 du 7 décembre 2010 consid. 4.1) ; dans cette mesure, il n'est pas 
possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 
pp. 35 s.) ; une préférence affective pour l'un ou l'autre lieu de la part du 
contribuable ne revêt du reste aucun poids particulier (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_472/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2 ; ATF 125 I 54 consid. 2a ; 123 I 289 
consid. 2b). 
 
 
Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est 
notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de 
résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les 
relations les plus étroites. Pour le contribuable exerçant une activité lucrative 
dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au 
lieu dans lequel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue 
durée ou pour un temps indéterminé en vue de subvenir à ses besoins (Arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_969/2010 du 3 août 2011 consid. 3.1, et 2C_672/2010 du 
30 juin 2011 consid. 4.1 ; ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36 s. et les références 
citées). 
 
 
Lorsque le contribuable marié exerce une activité lucrative dépendante (sans 
avoir de fonction dirigeante) et revient chaque jour dans sa famille (pendulaire), 
son domicile fiscal est au lieu de résidence de la famille. Il en va de même lorsque 
ce même contribuable ne rentre dans sa famille que pour les fins de semaine et son 
temps libre (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.2 et 4.3 et les références citées ; 
ATA/623/2011 du 4 octobre 2011). 
7. 
 
En l’espèce, il n’existe aucune convention de double imposition entre le 
Soudan et la Suisse. 
 
 
M. L______ demandant à ne pas être assujetti aux impôts cantonaux 
communaux, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct en Suisse, c’est à lui qu’incombe le 
fardeau de la preuve pour démontrer qu’il est imposé au Soudan sur le revenu de 
son activité dépendante. 


- 10/13 - 
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En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas 
liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Si des 
indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la déclaration, l'administration, 
après investigation, pourra s'en écarter et modifier les éléments du revenus en 
faveur ou en défaveur de ce dernier (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2e éd., 
Bâle 2002, p. 438 ; P. AGNER/B. JUNG/G. STEINMANN, Commentaire de la 
loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 2 ad art. 130, p. 421). 
 
 
En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 
6e éd., Zurich 2002, p. 403/404 ; J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition 
du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 139). Il n'est pas 
indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude 
absolue qui exclurait tout autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience 
de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2 ; M. ZWEIFEL, Die 
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, p. 109 
consid. 4.3). 
 
 
Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait 
déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles générales du 
fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les 
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En 
matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui 
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment 
(E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, op. cit., p. 416 et les nombreuses références 
citées). Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration 
d'impôt et de ses explications ultérieures ; on ne peut pas, en revanche, lui 
demander de prouver un fait négatif et de démontrer, par exemple, qu'il n'a pas 
d'autres revenus que ceux annoncés (J.-M. RIVIER, op. cit., p. 138). Il incombe 
en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments 
imposables non déclarés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent 
suffisamment d'informations révélant l'existence de tels éléments imposables, il 
appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations. Ce 
dernier devra justifier l'origine des montants non déclarés et il pourra même être 
obligé de fournir des renseignements supplémentaires sur les rapports contractuels 
mis à jour par l'autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent (ATF 121 II 
257 consid. 4c/aa p. 266 et les références citées ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2). L’omission ou l’échec de ces 


- 11/13 - 
A/130/2008 
preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité 
des allégations de la partie adverse si ces dernières paraissent vraisemblables 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2A.347/2002 du 2 juin 2003, consid. 2.1 et les 
références citées ; ATA/607/2008 du 2 décembre 2008 consid. 7a). 
8. 
 
En l’espèce, le recourant a toujours indiqué qu’en 2005, année litigieuse, il 
s’était constitué un nouveau domicile fiscal au Soudan. Son salaire lui était versé 
en francs suisses plutôt qu’en dollars au motif que le Soudan était sous le coup de 
sanctions des autorités américaines d’une part, et que les francs suisses étaient la 
monnaie utilisée par S______ et l’entité suisse de C______, avec laquelle celle-là 
était en affaires. Néanmoins, selon le dernier document produit par l’intéressé le 
14 janvier 2011, le salaire indiqué est de USD 200'000.-, en contradiction 
complète avec toute l’argumentation développée précédemment à ce sujet. 
 
 
De plus, au motif que les autorités soudanaises ne délivrent pas aux 
particuliers une attestation prouvant qu’ils se sont acquittés d’un impôt prélevé à 
la source, le contribuable n’a jamais pu produire autre chose qu’une attestation 
selon laquelle son revenu était taxé à hauteur de 45 %, alors que selon les 
dernières explications fournies le 14 janvier 2011 à la chambre de céans, ledit 
revenu personnel n’était taxé à hauteur de 45 % que pour les cent premiers mille 
francs. A cet impôt à la source s’ajoutait toutefois une taxe de USD 10'000.- au 
titre d’ « expatriate tax », laquelle serait applicable à toute personne étrangère 
travaillant au Soudan. Le contribuable n’a ainsi jamais fourni la moindre 
attestation d’une autorité fiscale soudanaise, pas plus qu’un bulletin de salaire ou 
un relevé bancaire, desquels il apparaîtrait que ces impôts ont été prélevés sur son 
revenu. 
 
 
Il a en revanche produit en dernier lieu l’attestation de S______ datée du 
27 décembre 2010, non traduite, faisant état d’un salaire annuel net de 
USD 145'000.-. La chambre de céans ne peut donc considérer que le recourant a 
rapporté la preuve du fait qu’il s’était acquitté en 2005 de ses impôts sur son 
revenu personnel au Soudan. 
9. 
 
Par ailleurs, et même si le couple n’a pas eu d’enfants, M. L______ revenait 
périodiquement à Genève, où sa femme habitait dans le domicile conjugal et où 
elle travaillait. Le domicile conjugal lui a d’ailleurs été attribué à lui-même à 
l’occasion du jugement de divorce et tous ces éléments démontrent que malgré ses 
affirmations, M. L______ avait, pour cette année-ci tout au moins, conservé un 
domicile fiscal à Genève. 
10. 
 
En tous points mal fondé, le recours sera rejeté. Vu l’issue du litige, un 
émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des recourants, pris conjointement 
et solidairement. Vu l’issue du litige, il ne leur sera pas alloué d’indemnité de 
procédure (art. 87 LPA). 
* * * * * 


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A/130/2008 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 29 janvier 2010 par Madame P______ et 
Monsieur L______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 7 décembre 2009 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Madame P______ et Monsieur L______, pris conjointement et 
solidairement, un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu’il ne leur est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Madame P______ et Monsieur L______, représentés par 
De Mitri Conseils S.A., mandataire, à l'administration fiscale cantonale, à 
l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Derpich 
 
la présidente siégeant : 
 
 
E. Hurni 
 
 


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A/130/2008 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :