ge_gerichte · ATA/147/2003 · 2003-03-18 · fr


du 18 mars 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
Monsieur G_____ 
représenté par H_____ Fiduciaire et Révision SA, mandataire 
 
 
 
 
___________ 
A/720/2002-FIN 


 
 - 2 - 
 
 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
M. G_____ (ci-après: M. G_____ ou le contribuable) 
est administrateur de sociétés. 
 
2. 
Dans sa déclaration fiscale ICC 1995, M. G_____ a 
mentionné, pour mémoire, dans la formule de l'état de 
titres, parmi d'autres éléments, une créance postposée de 
CHF 348'500.- contre la société R_____ S.A. (ci-après: 
R_____ ou la société) 
 
3. 
Le 28 décembre 1995, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après: l'AFC) a notifié au contribuable un 
bordereau de taxation provisoire 1995 calculé notamment 
sur une fortune imposable de CHF 2'147'500.- 
 
 
4. 
Le 9 avril 1996 l'AFC a établi un bordereau de 
taxation définitive faisant état d'une fortune imposable 
de CHF 2'137'846.-. 
 
5. 
En procédant à la taxation, l'AFC n'a pas tenu 
compte de la créance notée pour mémoire à l'encontre de 
R_____. Elle a considéré que la valeur de cette créance 
était égale à zéro. 
 
6. 
Par pli recommandé du 27 février 1997, l'AFC a 
avisé les époux G_____ de l'ouverture d'une procédure de 
vérification de leur déclaration ICC 1995 en vertu de 
l'article 333 alinéa 1 de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 
05). 
 
 
 
En effet, l'AFC avait constaté que le contribuable 
n'avait pas déclaré dans l'état des titres le compte 
courant actionnaire de CHF 3'485'009,68 qu'il avait 
auprès de R_____ en 1994. Pour l'impôt cantonal et 
communal, cette somme était considérée comme un élément 
de la fortune imposable et, partant, devait être prise en 
compte pour le calcul de l'impôt. 
 
7. 
Le 2 mai 1997, suite à la vérification, l'AFC a 
adressé au contribuable un bordereau rectificatif 1995 
calculé 
sur 
une 
fortune 
imposable 
portée 
à 
CHF 
5'568'132.-. S'ensuivait un supplément d'impôts de CHF 
32'688,60. Le bordereau rectificatif était accompagné 
d'un bordereau d'intérêts de retard s'élevant à CHF 
2'188.-. 


 
 - 3 - 
 
 
 
 
8. 
Le 5 mai 1997, H_____ fiduciaire & révision S.A. 
(ci-après: la fiduciaire ou le mandataire) a fait 
parvenir à l'AFC le rapport de l'organe de révision de 
R_____ et le procès-verbal de l'assemblée générale de la 
société du 5 mars 1997. Il ressortait de ce dernier 
document que la créance de M. G_____ était postposée à 
concurrence de CHF 3'000'000.-. 
 
9. 
Le 
contribuable 
a 
déposé 
une 
réclamation 
à 
l'encontre du bordereau rectificatif en date du 2 juin 
1997. Il faisait valoir qu'au vu de la situation 
financière de la société, il avait postposé sa créance à 
hauteur 
de 
CHF 
3'000'000.-. 
Comme 
les 
plans 
de 
redressement 
de 
R_____ 
n'avaient 
pas 
abouti 
favorablement, il n'avait pas la possibilité de recouvrer 
la créance. En conséquence il demandait que le montant 
postposé ne soit pas inclu dans la fortune imposable. 
 
10. 
Dans sa décision sur réclamation du 14 juillet 
2000, l'AFC a maintenu la taxation au motif qu'aussi 
longtemps qu'il n'y avait pas eu abandon définitif de la 
créance, celle-ci devait être imposée conformément à 
l'article 35 LCP. 
 
11. 
Un recours a été interjeté à l'encontre de cette 
décision auprès de la Commission cantonale de recours en 
matière d'impôts (ci-après: CCRMI) en date du 10 août 
2000. 
 
 
 
Le contribuable a fait valoir qu'il avait indiqué 
pour mémoire uniquement la créance postposée dans sa 
déclaration fiscale, parce que sa valeur économique était 
nulle 
puisque 
la 
société 
était 
surendettée. 
Economiquement, 
la 
postposition 
équivalait 
à 
la 
renonciation au remboursement. Par la suite, il avait 
formellement abandonné sa créance puisqu'il n'y avait 
aucune chance de remboursement. Il lui était impossible 
de produire copie de la postposition, de l'abandon de la 
créance ainsi que du bilan de la société étant donné que 
ces documents avaient été saisis par le juge dans le 
cadre de l'instruction en cours à l'encontre de M. N_____ 
G_____, frère du contribuable. M. G_____ concluait à 
l'annulation de la décision de l'AFC. 
 
12. 
Dans son écriture du 13 décembre 2000, l'AFC s'est 
prévalue de l'article 45 alinéa 1 et 7 LCP. Elle faisait 
valoir que les créances non cotées en bourse étaient 
estimées à leur valeur nominale. Si elles étaient 


 
 - 4 - 
 
 
 
litigieuses ou douteuses, il était tenu compte du degré 
de 
probabilité 
de 
leur 
recouvrement. 
La 
créance 
litigieuse figurait dans les comptes de R_____ au 31 
décembre 1994. Elle n'avait été postposée que le 20 mars 
1995. Le contribuable n'ayant pas établi que la créance 
était compromise au 31 décembre 1994, l'AFC concluait au 
rejet du recours. 
 
 
13. 
Suite à la demande formée le 23 avril 2002 par la 
CCRMI, le mandataire de M. G_____ lui a transmis copie 
du rapport de l'organe de révision concernant les comptes 
de l'exercice 1994 de R_____ et copie de la convention de 
postposition 
du 
20 
mars 
1995 
faisant 
état 
de 
la 
postposition de la créance de M. G_____ à l'encontre de 
R_____ au 31 décembre 1994. 
 
 
 
 
 
Dans son rapport, l'organe de révision remarquait 
qu'il n'avait pas pu s'assurer de la solvabilité des 
créances contre les sociétés du groupe puisqu'il ne 
disposait ni de comptes individuels ni de comptes 
consolidés à la date du bilan. Si la solvabilité de ces 
sociétés devait être remise en question, R_____ serait en 
situation de surendettement prévue par l'article 725 
alinéa 
2 
du 
Code 
des 
obligations 
(RS 
220). 
Il 
recommandait néanmoins d'approuver les comptes puisque 
rien ne permettait de dire que les actifs étaient 
surévalués et que l'administration semblait confiante 
quant à l'issue de certaines affaires. 
 
 
 
Après avoir pris connaissance du bilan au 31 
décembre 1994, M. G_____ a signé la déclaration de 
postposition 
de 
sa 
créance 
à 
concurrence 
de 
CHF 
3'000'000.- 
 
 
 
14. 
Dans sa décision du 27 juin 2002, la CCRMI a admis 
partiellement le recours. 
 
 
 
Elle a considéré que le rapport de l'organe de 
révision portant sur les comptes de R_____ arrêtés au 31 
décembre 1994 mettait en évidence la situation financière 
précaire de la société, qui ne s'était pas redressée 
depuis. En conséquence la partie postposée de la créance 
soit CHF 3'000'000.- avait perdu toute valeur. Ce montant 
ne devait donc pas être compris dans le calcul de la 
fortune imposable de M. G_____. En revanche, celui-ci 
n'avait pas démontré la perte du solde de la créance non 
postposée, soit CHF 485'009,68. Ce montant devait être 
pris en compte dans la détermination de la fortune 
imposable de M. G_____. 


 
 - 5 - 
 
 
 
 
15. 
Par courrier du 31 juillet 2002, l'AFC a recouru à 
l'encontre 
de 
cette 
décision, 
faisant 
valoir 
que 
l'insolvabilité de R_____ au 31 décembre 1994 n'avait pas 
été établie, que la créance litigieuse n'avait pas perdu 
toute valeur et qu'en conséquence c'était à juste titre 
qu'elle avait inclus la totalité de la créance de M. 
G_____ dans le calcul de sa fortune imposable. L'AFC 
conclut à l'annulation de la décision de la CCRMI et à la 
confirmation de sa propre décision. 
 
16. 
La CCRMI et M. G_____ concluent à la confirmation 
de la décision de la CCRMI. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des 
personnes physiques - détermination du revenu net - 
calcul de l'impôt et du rabais d'impôt - compensation des 
effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - 
LIPP - V D 3 16). Toutefois, dans la présente espèce, 
l'ensemble des faits pertinents, antérieur à l'entrée en 
vigueur du nouveau droit, doit être examiné sous l'angle 
des dispositions légales applicables au moment des faits 
(ATA M. du 19 avril 1994). La LCP est donc applicable au 
présent litige. 
 
 
 
Le 1er janvier 2002 est également entrée en 
vigueur la loi de procédure fiscale (LPFisc du 4 octobre 
2001 D 3 17). La LPFisc prévoit expressément en son 
aricle 86 que les règles de procédure s'appliquent dès 
l'entrée en vigueur de cette loi aux causes encore 
pendantes. Il s'ensuit qu'en matière de procédure, c'est 
la LPFisc qui est applicable à la présente cause. 
Cependant 
cette 
modification 
législative 
n'influe 
nullement sur la solution du litige. 
 
3. 
La seule question litigieuse est de savoir si la 
créance de CHF 3'485'009,68 détenue par le contribuable à 


 
 - 6 - 
 
 
 
l'encontre de R_____, doit être considérée comme un 
élément de sa fortune imposable et doit être prise en 
compte pour le calcul de l'impôt. 
 
4. 
L'article 35 let. c LCP dispose que sont notamment 
soumis 
à 
l'impôt 
sur 
la 
fortune 
les 
créances 
hypothécaires et chirographaires. 
 
 
 
S'agissant 
d'une 
créance 
chirographaire, 
en 
principe, la créance détenue par M. G_____ à l'encontre 
de R_____ doit être prise en compte pour le calcul de 
l'impôt. 
 
5. 
Aux termes de l'article 45 alinéa 1 LCP, l'état de 
la fortune mobilière est établi à sa valeur vénale au 31 
décembre de l'année précédant celle au titre de laquelle 
l'impôt est dû, sous réserve des dispositions ci-après. 
 
 
 
Il est précisé à l'article 45 alinéa 7 LCP que les 
créances non cotées en bourse, y compris celles qui sont 
incorporées 
dans 
des 
titres 
tels 
que 
cédules, 
obligations, bons de caisse, sont estimées à leur valeur 
nominale. Toutefois, dans l'estimation de ces créances, 
si elles sont litigieuses ou douteuses, il est tenu 
compte du degré de probabilité de leur recouvrement. 
 
6. 
Il résulte du texte de la loi que pour juger du 
degré de probabilité de recouvrement d'une créance qui 
concerne l'impôt cantonal et communal 1995, il faut se 
référer à la situation financière du débiteur de la 
créance litigieuse au 31 décembre 1994. On ne peut donc 
suivre la CCRMI lorsque dans son raisonnement, elle tient 
compte de la situation financière de R_____ au moment où 
elle a rendu la décision attaquée. Seule est déterminante 
la situation de R_____ au 31 décembre 1994. 
 
 
 
La créance de M. G_____ à l'encontre de R_____ 
figure dans son intégralité dans les comptes de la 
société au 31 décembre 1994 sous la rubrique "compte 
courant actionnaire". La déclaration de postposition de 
créance à concurrence de CHF 3'000'000.-, n'a été signée 
que le 20 mars 1995. Cet élément ne peut donc être pris 
en compte pour se prononcer sur la solvabilité de la 
société. 
 
 
 
Ce 
raisonnement est 
conforme 
au 
principe 
de 
l'étanchéité des exercices, s'agissant d'apprécier la 
fortune du recourant pour l'exercice 1994. 
 


 
 - 7 - 
 
 
 
7. 
Reste à examiner ce qu'on entend par degré de 
probabilité du recouvrement d'une créance au sens de 
l'article 45 alinéa 7 LCP. 
 
 
 
La jurisprudence du Tribunal administratif est 
très pauvre sur cette notion. Il convient donc de se 
référer aux cas dans lesquels, en matière fiscale, le 
Tribunal a dû se prononcer sur les possibilités de 
recouvrement d'une créance. Même si le litige portait sur 
la notion de pertes déductibles ou d'amortissements, les 
critères dégagés sont applicables mutatis mutandis. 
 
 
- Le Tribunal de céans a jugé que le contribuable avait 
considéré à tort comme une perte sa créance à l'encontre 
d'une personne qui était incarcérée et était dans une 
situation financière particulièrement critique, dès lors 
que celle-ci pouvait reprendre une activité économique et 
revenir 
à 
meilleure 
fortune. 
Ce 
n'est 
qu'en 
cas 
d'insuccès définitif d'une procédure de recouvrement que 
le créancier pouvait déduire sa créance comme une perte 
commerciale (ATA B. du 9 avril 1986). 
 
 
- En matière de perte commerciale, la doctrine considère 
que "la perte est définitive lorsque, à vue humaine, il 
n'apparaît pas possible d'attendre le retour à l'état 
antérieur, ni de compter sur une appréciation réelle de 
la valeur du bien en cause" (cf. Raoul Oberson, Les 
pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives 
48 p. 109 cité in ATA B. du 9 avril 1986). 
 
 
- En faisant référence aux amortissements acceptables 
fiscalement, 
le 
Tribunal 
a 
rappelé 
que 
selon 
sa 
jurisprudence constante, ceux-ci ne peuvent être pris en 
considération 
qu'en 
cas 
de 
diminution 
certaine 
et 
définitive de la valeur du bien pendant l'exercice 
déterminant (cf. RDAF 1967 p.209; ATA B. du 9 avril 1986; 
ATA E. N. du 5 mai 1982.). 
 
 
- En matière de droits des successions, le Tribunal a 
jugé que des créances étaient partiellement ou totalement 
perdues, 
et, 
partant, 
exonérées 
d'impôt, 
 
si 
les 
justificatifs 
présentés 
établissaient 
suffisamment 
l'insolvabilité absolue des débiteurs (ATA F. du 8 
décembre 1992). 
 
8. 
A 
l'évidence, 
les 
critères 
posés 
par 
la 
jurisprudence pour juger de la difficulté de recouvrer 
une créance sont restrictifs: il faut que le débiteur 
apparaisse comme définitivement insolvable pour que la 


 
 - 8 - 
 
 
 
créance ne soit pas imposable. 
 
 
 
Dans le cas d'espèce, il est établi que la société 
traversait des difficultés économiques. Cependant, dans 
son rapport relatif aux comptes arrêtés au 31 décembre 
1994, l'organe de révision recommandait d'approuver les 
comptes puisque rien ne permettait de dire que les actifs 
étaient 
surévalués 
et 
que 
l'administration 
semblait 
confiante quant à l'issue de certaines affaires. La 
société n'était pas en situation de surendettement au 
sens de l'article 725 CO, encore moins insolvable au sens 
de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la 
faillite du 11 avril 1889 (LP, RS 281.1). Par ailleurs, 
le contribuable n'a pas démontré que R_____ était en 
proie à des difficultés financières qui n'apparaissaient 
pas à la lecture des comptes. 
 
 
 
Il s'ensuit qu'au 31 décembre 1994, la société ne 
paraissait pas définitivement insolvable. Le degré de 
probabilité du recouvrement de la créance détenue par M. 
G_____ à l'encontre de R_____ n'était pas nul. C'est 
donc à juste titre que l'AFC a considéré la créance de M. 
G_____ à l'encontre de la société comme un élément de sa 
fortune. 
 
9. 
Le recours sera ainsi admis. La décision de la 
CCRMI est annulée. 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 31 juillet 2002 par l' Administration 
fiscale cantonale contre la décision du 27 juin 2002 de 
la Commission cantonale de recours en matière d'impôts et 
M. G_____; 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
admet le recours; 
 
 
 
annule la décision de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts du 27 juin 2002; 
 
 
 
 
renvoie 
la 
cause 
à 
l'administration fiscale cantonale afin qu'elle notifie 
un bordereau d'impôts 1995 dans le sens des considérants; 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 
d'émolument ni alloué d'indemnité; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'Administration 
fiscale 
cantonale 
 
ainsi 
qu'à 
la 
Commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
H_____ fiduciaire et révision S.A., mandataire de M. 
G_____. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin et Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci