ge_gerichte · A/4502/2010 · 2013-05-28 · fr


Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 28.05.2013 A/4502/2010

A/4502/2010
ATA/332/2013
du 28.05.2013
sur JTAPI/707/2012 ( ICCIFD
)
, PARTIELMNT ADMIS
Recours TF
déposé le 08.07.2013, rendu le 17.07.2013, IRRECEVABLE,
2C_623/2013
,
2C_624/2013
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/4502/2010
-
ICCIFD
ATA/332/2013
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 28 mai 2013
1
ère
section
dans la cause
Madame P______ et Monsieur A______ X______
représentés par Me Antoine Berthoud, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
_________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 30 mai 2012 (
JTAPI/707/2012
)
EN FAIT
Madame P______ et Monsieur A______ X______ (ci-après : les époux X______), nés respectivement en 1935 et 1936, sont domiciliés à Troinex depuis le 1
er
août 2000.
M. X______, architecte, a exercé sa profession en raison individuelle jusqu’à la fin des années 1990. Il a ensuite fondé la société S______ S.à r.l., inscrite au registre du commerce genevois le 5 octobre 2000. En 2004, M. X______ était salarié de cette société.
Le 29 janvier 1999, M. X______ a conclu une convention avec l'Union de banques suisse S.A. (ci-après : UBS) au sujet de quatre crédits que cette dernière lui avait accordés.
M. X______ était ainsi débiteur de, en son nom propre ou à titre conjoint et solidaire, de quatre sommes d'un montant respectif de CHF 220'896,60, CHF 360'226,97, CHF 762'351,58 et CHF 1'934'434,83. Il s'engageait à verser à l'UBS, en remboursement partiel de ces créances, la somme de CHF 500.- tous les mois, la première fois le 28 février 1999 et la dernière fois le 31 janvier 2004, soit un montant total de CHF 30'000.-, intérêts et frais compris. Le 31 janvier 2004, en cas de versement complet de ladite somme, l'UBS abandonnerait le solde des différentes créances qu'elle avait envers M. X______.
Dans leur déclaration fiscale 2004, les époux X______ ont mentionné un revenu brut de CHF 105'024.-, entièrement issu d'une activité dépendante et de rentes de l'assurance vieillesse et survivants (ci-après : AVS).
Le 7 avril 2006, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a envoyé aux époux X______ leurs bordereaux de taxation ICC et IFD 2004, calculés sur un revenu imposable ICC de CHF 3'327'559.- et IFD de CHF 3'342'700.-. Les CHF 3'248'580.- retenus comme bénéfice net résultaient d'éléments en sa possession, à savoir une convention signée avec l'UBS qui prévoyait un abandon de créances à imposer en 2004.
Sur cette base, le total des impôts s'élevait à CHF 1'041'256,90 pour l'ICC et à CHF 384'410.- pour l'IFD.
Le 8 mai 2006, par l'intermédiaire de leur avocat, les époux X______ ont formé réclamation contre les bordereaux de taxation précités.
Ils contestaient la prise en compte comme revenu imposable des CHF 3'248'580.- retenu à titre d'abandon de créances. De jurisprudence constante, un abandon de créances n'était qualifié de revenu imposable que pour les contribuables astreints à tenir une comptabilité. Les prêts consentis par l'UBS n'étaient pas liés à des opérations commerciales menées par M. X______ et obligeant ce dernier à tenir une comptabilité.
L'un des crédits était en fait une garantie donnée par M. X______ à une amie sous la forme d'un engagement conjoint et solidaire. A son souvenir, les autres crédits étaient liés à deux biens immobiliers situés à Bardonnex et à Veyrier, qui avaient successivement constitué le domicile des époux. Il s'agissait dès lors de prêts purement privés, raison pour laquelle il était exclu de considérer cet abandon de créances comme un revenu imposable.
Le 15 mai 2006, les époux X______ ont fait parvenir à l'AFC-GE copie des différents contrats de prêt à l'origine de la convention du 29 janvier 1999.
Le premier des quatre crédits (compte n. _______) concernait une garantie sous forme d'engagement conjoint et solidaire que M. X______ avait fourni à une amie, Madame E______. Le crédit initial de CHF 50'000.- avait fait l'objet d'un contrat le 25 juin 1980, et avait été augmenté à CHF 410'000.- le 10 avril 1987 ; M. X______ avait alors donné en garantie une cédule hypothécaire grevant son domicile privé d'alors, à savoir une villa sise ______, chemin C______ à Veyrier. Mme E______ et M. X______ n'avaient jamais fait d'affaires ensemble.
Un deuxième crédit de CHF 40'000.- (compte n. _______) avait été accordé à M. X______ le 13 novembre 1979. Il ne se souvenait plus de l'affectation de cette somme.
Un crédit d'un montant initial de CHF 1'600'000.- (prêt n. _______) avait été accordé à M. X______ pour lui permettre l'acquisition d'un bien-fonds sis ______, route B______ à Bardonnex, qui avait aussi constitué à un autre moment son domicile privé. Au moment de la vente de l'immeuble, il subsistait un solde qui avait fait l'objet de la convention du 29 janvier 1999.
Enfin, un crédit initial de CHF 1'000'000.- le 13 janvier 1986 (prêt n. _______), augmenté à CHF 1'900'000.- le 19 novembre 1990 en raison des problèmes d'encaissement du prix de vente de la villa de Bardonnex, avait été accordé à M. X______ pour l'acquisition d'un nouveau bien immobilier – encore une fois son domicile privé – sis ______, chemin C______ à Veyrier.
Le 9 décembre 2009, l'AFC-GE s'est adressée aux époux X______. A la lumière des différents documents analysés, elle entendait retenir que seule la vente de la parcelle de Veyrier était de nature non professionnelle. Dès lors, l'abandon de créances faisant l'objet de la convention du 29 janvier 1999 et imposé dans la taxation 2004 avait un caractère professionnel ; compte tenu du fait qu'au moment de la cessation d'activité de la raison individuelle il restait un solde de pertes non compensées de CHF 2'092'927.- et que CHF 220'896.- (compte n. _______) avaient été prêtés à titre privé, il convenait de déduire ces deux montants de l'abandon de créances de CHF 3'248'580.-. Il subsistait dès lors un abandon de créances imposable en 2004 de CHF 934'756,40.
Pour autant que les époux X______ acquiescent à ce calcul, leur réclamation serait traitée en conséquence.
Le 8 janvier 2010, les époux X______ ont répondu à l'AFC-GE. Ils contestaient à nouveau la nature professionnelle des lignes de crédit faisant l'objet de l'abandon de créances, à l'exception du compte n. _______. L'abandon de créances y relatif, à hauteur de CHF 360'226,97, pouvait donc être qualifié de revenu imposable, mais était compensé à due concurrence par les pertes non compensées des années antérieures, laissant un solde à reporter pour les périodes futures.
Par deux décisions sur réclamation du 6 décembre 2010, l'AFC-GE a ramené à CHF 934'756.-, en se référant à son courrier du 9 décembre 2009, le revenu imposable en lien avec l'abandon de créances, tant pour l'IFD que pour l'ICC, et a maintenu ses taxations pour le surplus, invoquant la théorie de l'accroissement net du patrimoine dominante en droit positif suisse, et selon laquelle un revenu était également acquis lorsque le contribuable était libéré d'une dette.
Elle a émis concurremment deux nouveaux bordereaux de taxation, calculés sur un revenu imposable total IFD de CHF 1'028'900.- et un revenu imposable total ICC de CHF 1'013'735.-. Sur cette base, le total des impôts s'élevait à CHF 299'129,80 pour l'ICC et à CHF 118'323.- pour l'IFD.
Le 23 décembre 2010, les époux X______ ont interjeté recours auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative, devenue dès le 1
er
janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à l'annulation des décisions sur réclamation, au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour nouvelle taxation et à l'octroi d'une indemnité de procédure.
Dans sa pratique constante fondée sur de nombreuses jurisprudences cantonales, l'AFC-GE ne qualifiait de revenu imposable que les abandons de créances portant sur des dettes de la fortune commerciale. De plus, la créance de l'UBS envers M. X______ n'avait plus aucune valeur, le patrimoine immobilier de ce dernier ayant été liquidé. Seul l'abandon de créances relatif au compte n. _______ pouvait être qualifié de revenu imposable selon « la conception traditionnelle prévalant à Genève », et il était largement compensé par les pertes commerciales reportées. Le revenu imposable devait donc être ramené à zéro.
Par jugement du 30 mai 2012, le TAPI a rejeté le recours et a renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelles taxations au sens des considérants.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, en application de la théorie de l'accroissement net du patrimoine, tout abandon de créances avait un caractère imposable. L'AFC-GE devait imposer dans tous les cas la totalité de la valeur nominale de la dette abandonnée, même s'il s'agissait d'une dette privée. Il importait dès lors peu de déterminer si les crédits octroyés à M. X______ l'avaient été à titre commercial ou privé. Une
reformatio in pejus
des taxations sur réclamation était effectuée, l'entier de l'abandon de créances, soit CHF 3'248'580.-, devant être intégré dans le revenu brut des époux X______.
Par acte posté le 10 juillet 2012, les époux X______ ont interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation, au renvoi de la cause au TAPI pour complément d'instruction et nouveau jugement, et à l'octroi d'une indemnité de procédure.
Le TAPI avait fait une interprétation trop extensive d'un arrêt du Tribunal fédéral qu'il citait. La définition de l'accroissement de la fortune nette impliquait notamment l'entrée de biens économiques dans le patrimoine d'un contribuable dont celui-ci pouvait disposer pour satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au début de la période. En l'espèce, ils ne disposaient d'aucune fortune nette au début et à la fin de la période fiscale 2004, de sorte que l'abandon de créances consenti par l'UBS – qui s'élevait au total à CHF 3'247'920.- et non à CHF 3'248'580.- – ne leur avait permis de disposer d'aucun bien économique au sens précité. Considérer qu'une personne qui, grâce à un abandon de créances, voyait évoluer sa situation financière de très négative à moins négative avait réalisé un revenu contrevenait au principe de réalisation. Le Tribunal fédéral avait du reste approuvé une solution cantonale consistant à considérer qu'il n'y avait de revenu imposable que dans la mesure où la créance abandonnée avait conservé une valeur – ce qu'en l'espèce l'AFC-GE n'avait pas prouvé.
Les époux X______ reprenaient pour le surplus leur argumentaire au sujet des dettes privées et commerciales. Le TAPI n'avait pas déterminé quelles dettes étaient privées ou commerciales et la cause devait lui être renvoyée sur ce point pour complément d'instruction.
Le 28 septembre 2012, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Plusieurs arrêts du Tribunal fédéral confirmaient que l'abandon d'une créance bancaire en faveur d'un client débiteur était fiscalement considéré comme un revenu, et non comme un don exonéré d'impôt, y compris s'il s'agissait d'une dette privée. Ceci valait également lorsque l'abandon de créances n'avait pas eu pour effet de permettre au contribuable de bénéficier d'une fortune positive en fin d'exercice fiscal.
Le 1
er
novembre 2012, les époux X______ ont persisté dans leurs conclusions.
La jurisprudence fédérale visait des dettes commerciales. La prise en compte comme revenu imposable d'un montant dont les contribuables ne peuvent effectivement disposer serait contraire au principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité contributive.
Sur ce, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige porte sur le caractère imposable, dans le cadre des taxations IFD et ICC 2004 des contribuables, de l'abandon de créances prévu par la convention du 29 janvier 1999.
Comme le veut la jurisprudence, les deux impôts seront abordés séparément (ATF
135 II 260
consid. 1.3.1).
Impôt fédéral direct
Selon l'art. 16 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu’il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle ; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande (art. 16 al. 2 LIFD).
Tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (art. 18 al. 1 LIFD).
Selon l’art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33 LIFD.
Aux termes de l’art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel. L’art. 27 al. 2 let. b LIFD prévoit que font notamment partie de ces frais les pertes effectives réalisées sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées.
Faisant partie de la Section 3 « Activité lucrative indépendante » et intitulé « Déduction des pertes », l'art. 31 LIFD dispose que les pertes subies durant les trois périodes de calcul précédentes peuvent être déduites du revenu moyen de la période de calcul au sens de l'art. 43 LIFD - qui est basé sur le mode de taxation
praenumerando
bisannuel - à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes (al. 1). Dans le système d'imposition des personnes physiques
postnumerando
annuel - applicable à Genève depuis 2001, et qui fait l'objet des art. 208 ss LIFD – la disposition correspondante est l'art. 211 LIFD, selon lequel les pertes des sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites, à condition qu'elles n'aient pas été prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années (selon les textes allemand et italien de l'art. 211 LIFD, il faut qu'elles n'aient pas pu être prises en compte et non seulement qu'elles ne l'aient pas été, comme l'indique la version française).
Outre l’exercice d’une activité commerciale indépendante par le contribuable, la comptabilisation des pertes constitue donc une condition nécessaire à leur déductibilité (Arrêts du Tribunal fédéral
2C_711/2012
du 20 décembre 2012 consid. 7.2 ;
2A.300/2006
du 27 février 2007 consid. 10.2 ;
2P.185/2006
du 27 novembre 2006 consid. 3.5 ;
ATA/93/2013
du 19 février 2013 consid. 4). De plus, lorsque la compensation n’intervient pas durant un exercice bénéficiaire et que le contribuable ne conteste pas la taxation concernée, le report des pertes est alors réputé « épuisé » de sorte que celui-ci ne peut plus être invoqué lors de périodes fiscales ultérieures (
ATA/648/2012
du 25 septembre 2012 consid. 10 ; D. YERSIN/Y. NOËL, Impôt fédéral direct - Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, p. 882 et les références citées).
Si la notion de revenu n'est pas définie précisément par la loi, la jurisprudence et la doctrine suisses retiennent en principe comme déterminante la théorie de l'accroissement net du patrimoine (ATF
125 II 113
consid. 4a ; Arrêt du Tribunal fédéral
2C_766/2010
du 29 juillet 2011 consid. 2.1 ;
ATA/714/2012
du 30 octobre 2012 consid. 6b). Selon celle-ci, le revenu acquis par un contribuable se compose de tout accroissement de son patrimoine constaté au cours de la période fiscale considérée, ce qui peut provenir tant d'une augmentation des actifs que d'une diminution des passifs.
Selon la jurisprudence fédérale, l'abandon d'une créance bancaire en faveur d'un client débiteur est fiscalement considéré comme un revenu pour ce dernier et non comme un don exonéré en vertu de l'art. 24 let. a LIFD. Dans la mesure où la dette est commerciale, la remise sera traitée en tant que revenu provenant d'une activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 LIFD. Si la dette remise est privée, il s'agit, selon la théorie de l'accroissement de la fortune nette, d'un revenu imposable en vertu de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD (Arrêts du Tribunal fédéral
2C_187/2012
du 15 octobre 2012 consid. 3.6.2 et les références citées ;
2C_276/2010
du 19 octobre 2010 consid. 3.2 ;
2C_120/2008
du 13 août 2008 consid. 2.2).
Ce faisant, le Tribunal fédéral n'a pas considéré qu'une telle pratique serait contraire au principe de l'imposition selon la capacité contributive ; il résulte du reste d'autres arrêts qu'il considère le principe de l'imposition du revenu global net comme découlant de celui de l'imposition selon la capacité contributive (ATF 133 I 206 consid. 8.2).
Le Tribunal fiscal de Bâle-Ville a pour sa part aussi considéré récemment qu'un abandon de créances par une société en faveur de l'un de ses clients privés constituait un revenu imposable au sens de la norme générale définissant le revenu (arrêt du Steuergericht/BS in StE 2012 B 21.1 n. 20 consid. 5).
Quant à la juridiction de céans, si elle a le plus souvent traité d'abandons de créances de nature commerciale (
ATA/544/2012
du 21 août 2012 ;
ATA/469/2012
du 31 juillet 2012 consid. 5c ;
ATA/241/2012
du 24 avril 2012 consid. 4c ;
ATA/778/2011
du 20 décembre 2011 consid. 7 ;
ATA/110/2009
du 3 mars 2009 ;
ATA/956/2004
du 7 décembre 2004), elle a aussi déjà admis l'imposition d'un abandon de créances portant sur une dette de nature privée (
ATA/167/2012
du 27 mars 2012 consid. 7 et 9) ou sur une dette mixte (
ATA/503/2009
du 6 octobre 2009).
Il résulte des jurisprudences fédérales précitées que si l'abandon de créances privées est également imposable, la distinction entre dettes privées et commerciales conserve selon les espèces un intérêt. En effet, dans le second cas, le contribuable pourra, le cas échéant, déduire de ce revenu imposable d'éventuelles pertes, qu'elles soient nées lors de l'exercice fiscal considéré ou reportées.
A cet égard, le TAPI a considéré, dans son jugement du 30 mai 2012, qu'il importait peu de déterminer si les crédits octroyés au contribuable l'avaient été à titre privé ou commercial et que la question pouvait demeurer ouverte. Tel n'est pas le cas en l'espèce, l'AFC-GE ayant considéré qu'au moment de la cessation d'activité en raison individuelle de M. X______, il restait un solde de pertes non compensées de CHF 2'092'927.- qui pouvait venir en déduction du revenu que constituait l'abandon de créances litigieux.
Le recours sera donc partiellement admis et la cause renvoyée au TAPI, afin que ce dernier détermine la nature privée ou commerciale des prêts octroyés à M. X______ et ayant fait l'objet de la convention du 29 janvier 1999. Le ou les abandons de créances relatifs à des prêts privés devront être retenus comme revenus imposables au titre de l'art. 16 al. 1 LIFD, sans déduction possible de pertes commerciales. Le ou les abandons de créances relatifs à des prêts de nature commerciale devront être retenus comme revenus au sens de l'art. 18 LIFD. Il conviendra alors de vérifier si le solde de pertes non compensées, issu de la cessation d’activité de M. X______ en raison individuelle, peuvent en être déduites en vertu des principes énoncés au consid. 5 ci-dessus.
Impôt cantonal et communal
Conformément à l’art. 72 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) entrée en vigueur le 1
er
janvier 2010, c’est l’ancien droit, soit, la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) encore en vigueur, et les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP - I à V), qui s’appliquent à la résolution du présent litige dans la mesure où il porte sur la période fiscale 2004.
En l'espèce, les règles légales et principes jurisprudentiels applicables sont semblables à ceux prévalant en matière d'IFD (les art. 7 LHID et 1 aLIPP-IV correspondant à l'art. 16 LIFD ; les art. 8 LHID et 3 aLIPP-IV à l'art. 18 LIFD ; les art. 9 al. 1 LHID et 1 aLIPP-V à l'art. 25 LHID ; et les art. 10 LHID et 3 al. 3 aLIPP-V aux art. 27 et 211 LIFD ; M. REICH,
in
M. ZWEIFEL/P. ATHANAS [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1 – StHG, 2002, n. 34
ad
art. 7 LHID). Les considérations émises ci-dessus pour l’IFD 2004 sont donc,
mutatis mutandis
, applicables à l’ICC 2004.
Les recourants succombant dans une large mesure, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à leur charge (art. 87 al. 1 LPA). Le recours étant néanmoins admis partiellement, il leur sera alloué, dès lors qu'ils y ont conclu, une indemnité de procédure de CHF 1'000.-, à la charge de l'Etat de Genève (art. 87 al. 2 LPA).
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 10 juillet 2012 par Madame P______ et Monsieur A______X______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 30 mai 2012 ;
au fond :
l'admet partiellement ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 30 mai 2012 et renvoie la cause à ce dernier au sens des considérants ;
met à la charge des recourants un émolument de CHF 1'000.- ;
alloue aux recourants, à la charge de l’Etat de Genève, une indemnité de procédure de CHF 1'000.- ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat des recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :