ge_gerichte · ATA/755/2005 · 2005-11-08 · de

Résumé:
 Notion de remploi en droit fiscal, interprétation de l'art. 85 LCP; l'achat d'un terrain dans le délai de 5 ans suivant la vente d'une villa ne peut pas être considéré comme l'achat d'un immeuble de même nature.
Le remploi ne peut ainsi pas être accordé.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/815/2005-FIN ATA/755/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 8 novembre 2005

dans la cause

Monsieur KR.

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

-2/11-

10.

EN FAIT
Monsieur R. (ci-après : M. R. ou le contribuable) a acquis
en 1984 une villa sise sur la commune de Chêne-Bougeries , pour un
montant de CHF 1'746'960.-.
En date du 7 juillet 1998, M.R. a vendu ce bien immobilier pour le

prix de CHF 2'000'000..

Le 17 juillet 1998, le notaire chargé de l’opération a établi une déclaration
pour l’impôt sur les bénéfices et les gains immobiliers faisant état d’un gain
imposable de CHF 127'540.- et d’une commission de vente de CHF 74'500.-.

Suite à cette transaction, l’administration fiscale cantonale a notifié, le 7
septembre 1998, un bordereau d’impôt sur les bénéfices et les gains immobiliers
de CHF 12'754.., soit un taux de 10% du gain imposable.

Le contribuable s’est acquitté dudit impôt le 5 octobre 1998.

N'ayant pas réussi à trouver une maison qui lui convenait, il s’est résolu à
acquérir un terrain afin d’y construire une villa. Par une série d’actes convenus les
15 août 2001 (achat), 30 mai et 5 juin 2002 (division, réunions de parcelles et
échange) il a acheté une parcelle de terrain sur la commune de Vandoeuvres pour
un prix de CHF 1°136'860.-.

Le département de l’aménagement, de l’équipement et du logement (ci-
après : le DAEL) lui a octroyé l’autorisation de construire DD 98169-3 en date du
21 juillet 2003.

Par courrier du 30 septembre 2003, le contribuable a fait une demande de
remboursement de l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers s’élevant à
CHF 12'754.- à titre de remploi.

Par décision du 2 octobre 2003, l’AFC a rejeté la demande de remploi au
sens de l’article 85 de la loi générale sur les contributions publiques du 9
novembre 1887 (LCP - D 3 05), au motif que le délai prescrit de cinq ans par
l’alinéa 2 était échu.

Le 10 octobre 2003, le contribuable a saisi la commission cantonale de
recours en matière d’impôts (ci-après : la commission) et a conclu à l’admission
de sa demande de remploi.

Il a précisé qu’il s’était passé moins de quatre ans entre la vente de sa villa
de Chêne-Bougeries (juillet 1998) et l’achat du terrain destiné à la construction de

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sa nouvelle maison (30 mai et 5 juin 2002). Il s’était également passé moins de
cinq ans entre le moment du paiement du bordereau relatif à la vente de la villa (5
octobre 1998) et celui où il avait demandé le remboursement dans le cadre du
remploi (30 septembre 2003). L’administration faisait une interprétation
excessivement restrictive de la loi en exigeant qu’il ne se passe plus de cinq ans
entre la vente de la maison et l’achat ou l’achèvement d’une maison en
construction.

Dans sa réponse du 10 mars 2004, l’administration a maintenu que les
conditions pour bénéficier du remploi de l’article 85 LCP n’étaient pas remplies et
a conclu au rejet du recours.

Il y avait remploi au sens de l’article 85 alinéa 2 LCP lorsque l’aliénateur
faisait l’acquisition d’un bien de remplacement, c’est-à-dire un bien nouveau
semblable à l’ancien de même importance qualitativement et quantitativement. Or,
le contribuable n’avait pas démontré qu’il avait procédé à la construction d’une
villa et que celle-ci était devenu son habitation. Dès lors, l’exigence liée à
l’acquisition d’un immeuble de remplacement de même nature n’était pas réalisé.
En effet, l’immeuble dont le contribuable avait fait l’acquisition, soit le terrain,
n’était en rien comparable à celui dont il s’était défait, soit une villa servant
d'habitation. De plus, le délai de cinq ans entre l’aliénation et l’acquisition d’un
bien de même nature était dépassé.

Dans son écriture du 19 mars 2004, le contribuable a précisé avoir effectué
toutes les démarches nécessaires en vue d’édifier une villa et que celle-ci devait
être considérée comme un bien de remplacement donnant lieu au remploi. Le fait
que le DAEL avait mis du temps à lui délivrer l'autorisation de construire, ne lui
était pas imputable. Pour le surplus, il a persisté dans les termes de son recours.

Par décision du 21 février 2005, la commission a rejeté le recours.

La question de savoir si l’acquisition d’un terrain destiné à l’édification
d’une villa pouvait être assimilée à un immeuble de même nature au sens de
l’article 85 alinéa 2 LCP n’avait pas besoin d’être résolue, attendu que le prix
d’achat du terrain faisant office d’immeuble de remplacement était inférieur au
prix d’acquisition de la villa de Chêne-Bougeries (art. 85 al. 3 LCP).

Par acte du 24 mars 2005, le contribuable a recouru contre cette décision
auprès du Tribunal administratif en concluant à son annulation et à l’admission de
sa demande de remploi.

L’argumentation de la commission était inadmissible. Elle avait indiqué que
selon le système fiscal genevois, c’était l’ensemble des revenus d’un contribuable
qui était taxé par principe. Les dérogations étaient une exception, avec pour
corollaire que la législation instituant de telles dérogations, devait s’interpréter

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restrictivement. Or, la vente de la villa ne constituait pas un revenu au sens fiscal.
Il convenait de constater qu’à Genève les plus-values en capital de tout genre
n'étaient normalement pas taxables si ceux qui les réalisaient n’étaient pas
commerçant, avec une exception pour les bénéfices immobiliers. S’agissant d’une
exception par rapport au système général, c’était donc le principe de la taxation
d’un gain en capital qui devait s’analyser restrictivement.

Enfin, l’approche de la commission instaurait une inégalité de traitement
entre ceux qui après avoir vendu leur logement avaient acheté une villa déjà
construite, ceux qui avaient acheté un terrain et parvenaient à construire leur
maison dans un bref délai et ceux qui avaient acheté un terrain et terminaient la
construction de leur maison qu’après un certain temps.

L’administration a répondu le 6 mai 2005 en reprenant les arguments
préalablement développés par-devant la commission.

Elle a ajouté que les arguments du contribuable étaient faux. En effet, selon
la règle posée par le législateur les bénéfices et les gains immobiliers devaient être
imposés (art. 80 LCP). L’article 85 LCP était une exception à cette règle et devait,
par conséquent, être interprété de façon restrictive. Le but de l’exception étant
d’exonérer de l’impôt le contribuable qui avait substitué un bien immobilier dont
il avait l’usage, par un autre bien appelé à remplir la même fonction. Dans la
mesure où l’article 85 LCP était parfaitement clair, il ne convenait pas de s’écarter
de son texte.

De plus, c’était avec raison que la commission avait estimé que les
conditions de l’article 85 alinéa 3 LCP n'étaient pas remplies, dans la mesure où
le prix d’achat du terrain faisant office d’immeuble de remplacement ascendant à
CHF 1'136'860.-, était inférieur au prix d’acquisition de la villa aliénée qui
s'élevait à CHF 1'746'960.-. En effet, c’était la plus-value utilisée qui faisait
l’objet d’un sursis à l’impôt.

Le contribuable a répliqué en date du 10 juin 2005.

L'article 85 LCP était loin d’être clair et on ne pouvait pas exclure toute
interprétation. De plus, la loi cantonale ne pouvait pas imposer une solution
différente de celle prévue à l’article 12 de la loi fédérale sur l’harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS
642.14), et ce conformément à l’article 72 chiffre 2 LHID.

Dans sa duplique déposée au greffe du Tribunal administratif le 30 juin
2005, l’administration a maintenu son opposition au recours en se fondant sur les
arguments précédemment développés.

Le 20 septembre 2005, une audience de plaidoirie a eu lieu devant le plénum
du Tribunal administratif :

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a M.R. a rappelé que sa demande de remploi avait été rejetée par
l’AFC, car elle était hors délai. Par la suite, la commission avait refusé d’octroyer
le remploi au motif que tous les fonds n’avaient pas été remployés. La différence
de raisonnement de ces deux entités démontrait que le texte de l’article 86 LCP
n’était pas si clair. De plus, en utilisant les termes «bénéfice » et « de même
nature », l’article 86 LCP différenciait de l’article 12 alinéa 3 lettre e LHID qui
parlait de « produit » et « d’habitation de même usage ».

Puis, il a abordé le sujet du remploi en cas de réinvestissement partiel en
invoquant la circulaire n° 19 de la conférence suisse des impôts et les deux
méthodes de calcul: la méthode absolue et la méthode proportionnelle. La
méthode proportionnelle n’était pas en accord avec le principe de la réalisation et
pouvait dans certains cas conduire à des résultats contestables, voir choquants.
C’est pourquoi, la conférence suisse des impôts recommandait aux cantons de
suivre la méthode dite absolue.

Pour finir, 1l a indiqué qu’en ayant acheté sa maison CHF 1'250'000.- en
1984 et en la vendant CHF 1'925'000.- en 1998, il n’avait pas réalisé de réelle
plus-value vu les travaux à exécuter. En conséquence, il avait bien investi dans
l’immobilier et dès lors remplissait toutes les conditions de la LHID pour
bénéficier du remploi.

b. La représentante de l’administration fiscale cantonale a réaffirmé que les
articles 85 et 86 LCP étaient parfaitement clairs. La LHID laissait une certaine
marge d’appréciation aux cantons, notamment en ce qui concernait le délai
approprié au cours duquel le produit de l’aliénation devait être affecté à la
construction ou l’acquisition d’une habitation. Elle a rappelé que le texte genevois
prévoyait un délai de cinq ans tandis que le canton de Neuchâtel prévoyait un
délai de deux ans et celui de Fribourg un délai d’un an. Pour le surplus, elle a
persisté dans ses conclusions précédentes.

Sur quoi, la cause a été gardée à juger.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12
septembre 1985 - LPA -E 5 10).

Le recourant estime qu’il est en droit d’obtenir le remboursement de l’impôt
sur les bénéfices et gains immobiliers, à titre de remploi et que l’administration en
le lui refusant a interprété la loi de manière trop restrictive.

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Le 1” janvier 2001 est entrée en vigueur la nouvelle loi genevoise sur
l’imposition des personnes physiques - LIPP, divisée désormais en quatre parties
(LIPP-I, LIPP-IT, LIPP-III et LIPP-IV) - qui a modifié ou abrogé la plupart des
dispositions de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre
1887 (LCP - D 3 05).

Toutefois, l’article 85 LCP, en vigueur depuis le 1* janvier 1995 et qui
reprend pour l’essentiel l’article 86A LCP n’a pas été modifié par ces textes et a la
teneur suivante :

"L’impôt est remboursé en cas de remploi du bénéfice résultant de
P P
l’aliénation :

a) d’un logement (villa ou appartement) occupé par le propriétaire qui
aliène ;

b) d’une propriété exclusivement agricole exploitée par le propriétaire qui
aliène, son conjoint ou un membre en ligne directe de sa famille ;

c) de tout autre immeuble cédé à l’Etat, à une commune genevoise ou à une
corporation de droit public genevois pour cause d’utilité publique ou d’intérêt
général.

? Il y a remploi au sens de l’alinéa précédent lorsque l’aliénateur utilise le
produit de l’aliénation pour acquérir, construire ou transformer un immeuble de
même nature, pourvu qu’il ne s’écoule pas plus de cinq ans entre les deux
opérations.

? N'est remboursé que l’impôt relatif au bénéfice qui a été effectivement
investi, en plus du montant de la valeur d’acquisition du bien aliéné.

* L’impôt remboursé est exigible lors de l’aliénation de l’immeuble de
remplacement ; les aliénations dont l’imposition est prorogée n’entrent pas en
ligne de compte, mais l’acquéreur reprend l’obligation de l’aliénateur dans le cas
de l’article 81, alinéa 1, lettres a et b.

$ La prescription et la péremption ne commencent à courir qu’au moment de
l’aliénation donnant lieu à la perception de l’impôt."

La question qui se pose dans le présent litige est celle de savoir si le
contribuable remplit les conditions nécessaires pour bénéficier de l’octroi du
remploi au sens de l’article 85 LCP. Il faut donc déterminer s’il a bien investi dans
un délai de cinq ans le bénéfice de CHF 127'540.- résultant de la vente de sa villa
de Chêne-Bougeries, en plus du montant de la valeur d’acquisition du bien aliéné
ascendant CHF 1'746'960.- pour acquérir, construire ou transformer un immeuble
de même nature que celui qui a été vendu.

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a. Selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s’interprète en
premier lieu d’après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n’est pas
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge
recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec
d’autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but
poursuivi, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi
que de la volonté du législateur telle qu’elle ressort notamment des travaux
préparatoires (interprétation historique) (ATF 129 V 258 consid. 5.1 p. 263/264 et
les références citées). Le Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes
d'interprétation de manière pragmatique, sans établir entre elles un ordre de
priorité hiérarchique (ATF 125 II 206 consid. 4a p. 408). Enfin, si plusieurs
interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la
Constitution (ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248).

S'agissant plus spécialement des travaux préparatoires, bien qu’ils ne soient
pas directement déterminants pour l’interprétation et ne lient pas le juge, ils ne
sont pas dénués d’intérêt et peuvent s’avérer utiles pour dégager le sens de la
norme. En effet, ils révèlent la volonté du législateur, laquelle demeure, avec les
jugements de valeur qui la sous-entendent, un élément décisif dont le juge ne
saurait faire abstraction même dans le cadre d’une interprétation téléologique
(ATF 119 IT 183 consid. 4b p. 186 ; 117 II 494 consid. 6a p. 499). Les travaux
préparatoires ne seront toutefois pris en considération que s’ils donnent une
réponse claire à une disposition légale ambigüe et qu’ils aient trouvé expression
dans le texte de la loi (ATF 124 III 126 consid. 1b p. 129).

b. Contrairement à ce que le contribuable affirme, la rédaction de l’article 85
alinéa 2 LCP est parfaitement claire. Lorsque le produit de la vente d’un
immeuble est utilisé pour acquérir un autre immeuble, la perception de l’impôt est
différée jusqu’à l’aliénation du 2°" immeuble. Une fois la vente du 1° immeuble
effectuée, le contribuable doit acquérir, construire ou transformer un immeuble de
même nature dans un délai de cinq ans pour pouvoir bénéficier du remploi. De
plus, il doit s’agir d’un immeuble de même nature. L’article 86 A LCP, en vigueur
jusqu’au 31 décembre 1986, parlait de tout autre immeuble semblable. Les
travaux préparatoires précisent que par bien de remplacement, il faut entendre un
bien semblable à l’ancien de même importance qualitativement et
quantitativement (Mémorial des séances du Grand conseil de la République et
canton de Genève, 1971/I, Volume des débats, séance 4, p. 338). Le mot
semblable se rapporte à la fonction de l’immeuble. Le bien de remplacement doit
être comparable dans tous ses aspects à celui dont le contribuable s’est défait
(ATA L. du 21 septembre 1988).

Dans le cas d’espèce, le délai à prendre en considération est celui qui sépare
les deux opérations soit la vente de la villa ayant permis la réalisation du gain
d’une part, et l’achat du terrain d’autre part. Or, dans ce cas, le délai de cinq ans

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est bien respecté mais le terrain ne peut pas être considéré comme un immeuble de
remplacement de même nature : il n’est en rien comparable à une villa servant
d'habitation. En revanche, si l’on prend en considération la construction de la
villa, il s’agit bien d’un immeuble de même nature, mais dans ce cas le délai de
cinq ans n’est plus respecté car à ce jour la construction de la nouvelle villa du
contribuable n’a toujours pas débuté.

c. Enfin, l’alinéa 3 précise que l’administration ne rembourse que l’impôt
relatif au bénéfice qui a été effectivement investi, en plus du montant de la valeur
d’acquisition du bien aliéné. En d’autres termes, l’imposition du gain n’est pas
différée lorsque le montant réinvesti dans l’acquisition de l’objet de remplacement
est inférieur aux dépenses d’investissement de l’immeuble aliéné (Circulaire n° 19
de la conférence suisse des impôts, p. 2). En conséquence, l’impôt n’est reporté
que si les dépenses de réinvestissement dans l’immeuble de remplacement sont
supérieures à celle de l’investissement dans l’immeuble aliéné (W. RYSER / B.
ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002, p. 387).

Dans le cas présent, la condition de l’article 85 alinéa 3 n’est pas remplie, le
prix d’achat faisant office d’immeuble de remplacement ascendant à
CHF 1'136'860.- est inférieur au prix d’acquisition de la villa aliénée qui s’élevait
à CHF 1'176'960.-. Le contribuable allègue qu’il faut prendre en considération le
coût de la construction en plus du coût du terrain. Cependant, s’il est vrai que
d’après le sens de la loi ces deux montants peuvent être additionnés, il faut encore
que la construction soit réalisée dans le délai de cinq ans, ce qui n’est à l’évidence
pas le cas.

Le contribuable affirme que la législation cantonale genevoise en matière
d’impôt sur les gains immobiliers impose une solution différente de celle qui
résulte de l’application de l’article 12 de la loi fédérale sur l’harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS
642.14).

La LHID désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe
les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 LHID). Il
s’agit d’une législation de principe qui s’adresse au législateur cantonal et non aux
citoyens (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 1998, p.19). En tant que loi-
cadre, la LHID laisse une marge de manœuvre aux cantons dans l’adaptation de
leur législation aux règles de l’harmonisation. Entrée en vigueur le 1” janvier
1993, la LHID accorde un délai de huit ans aux cantons pour adapter leur
législation fiscale aux principes d’harmonisation contenus dans la loi, soit
jusqu’au 31 décembre 2000. Passé ce délai, le droit fédéral devient directement
applicable si les dispositions cantonales s’en écartent (art. 72 al. 2 LHID).

En l’espèce, l’impôt sur les gains immobiliers est un impôt spécial soumis à
la LHID. Il faut par conséquent examiner si, et dans quelle mesure la LHID

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contient du droit harmonisé contraignant. Selon l’article 12 alinéa 3 lettre e LHID
l’imposition sur les gains immobiliers est différée en cas d’aliénation de
l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au
propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté,
dans un délai approprié, à l’acquisition ou la construction en Suisse d’une
habitation servant au même usage. La lettre de cette disposition est rédigée de
façon très large et laisse au législateur cantonal une certaine marge d’appréciation
(RDAF 2004 II 262 consid. 3.2 p. 265). A l’intérieur de ce cadre, il appartient au
législateur cantonal ou à la jurisprudence de préciser le mode d’imposition. La loi
genevoise a respecté dans son texte de loi (art. 85 LCP) les conditions d’octroi du
remploi telle que prévues à l’article 12 alinéa 3 lettre e LHID en précisant que le
remploi est accordé lorsqu’il s’agit d’un immeuble de même nature et en fixant un
délai approprié de cinq ans. En conséquence, la lettre de l’article 85 LCP ne
contredit nullement la LHID.

Enfin, pour le contribuable, l’article 85 LCP instaure une inégalité de
traitement entre les personnes qui achètent un bien déjà construit par rapport aux
personnes qui construisent.

En matière fiscale, le principe de l’égalité de traitement est concrétisé par
les principes de la généralité et de l’égalité de l’imposition, ainsi que par le
principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité
économique (ATF 122 I 101 consid. 2b p. 103 ; 118 Ia 1 consid. 3a p. 3). Le
principe de la généralité de l’imposition interdit que certaines personnes ou
groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif, les charges financières
de la collectivité qui résultent des ses tâches publiques générales devant en
principe être supportées par l’ensemble des citoyens. En vertu du principe de
l’égalité d’imposition et de l’imposition selon la capacité contributive, les
contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une
charge fiscale semblable ; lorsqu’ils sont dans des situations de fait différentes qui
ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir
compte et y être adaptée.

Rien ne permet objectivement de traiter différemment les contribuables qui
achètent un terrain pour construire une villa de ceux qui achètent une villa déjà
construite et qui demandent à bénéficier du remploi. En conséquence, ce grief est
infondé, car dans les deux cas la loi leur accorde un délai de cinq ans qui doit être
considéré comme suffisant pour procéder à la construction d’une villa et
bénéficier du remploi.

Mal fondé, le recours sera donc rejeté.

Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge du
recourant (art. 87 LPA).

4 X 2% 2%

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PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 24 mars 2005 par Monsieur R. contre la
décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 21 février 2005 ;

au fond :
le rejette ;
met à la charge du recourant un émolument de CHF 2'000.- ;

dit que, conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans
les trente jours dès sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le mémoire de recours
doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du
recourant ou de son mandataire; il doit être adressé en trois exemplaires au moins au
Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le présent arrêt et les pièces en possession du
recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi;

communique le présent arrêt à Monsieur R. ainsi qu'à la commission cantonale
de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod,

juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste : le président :
C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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