ge_gerichte · ATA/633/2012 · 2012-09-18 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/558/2010-ICCIFD 
ATA/633/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 18 septembre 2012 
1ère section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
 
Monsieur X______ 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
9 janvier 2012 (JTAPI/48/2012) 


- 2/9 - 
A/558/2010 
EN FAIT 
1. 
 
Durant l’année 2007, Monsieur X______, domicilié à Genève où il exerçait 
une activité lucrative dépendante, a été soumis à l’impôt à la source, étant 
domicilié en France. 
2. 
 
Une attestation-quittance concernant l’impôt à la source 2007 a été remplie 
et datée par son employeur le 6 février 2008. 
3. 
 
Par courrier daté du 24 février 2009, M. X______ a demandé à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) de rectifier son imposition, 
en prenant en compte la déduction de versements de ses cotisations au 3ème pilier 
A versées au cours de l'année 2007, en produisant l'attestation y relative de son 
institution de prévoyance. 
4. 
 
Le 14 janvier 2010, l’AFC-GE a écarté la réclamation, cette dernière 
n’ayant pas été présentée dans les délais légaux. 
5. 
 
Par acte du 12 février 2010, M. X______ a interjeté recours contre la 
décision sur réclamation précitée auprès de la commission cantonale de recours en 
matière administrative (ci-après : la commission), devenue dès le 1er janvier 2011 
le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Il avait adressé 
une première demande de rectification par pli simple le 3 mars 2008, mais l'AFC 
n'y avait pas donné suite. 
6. 
 
Par jugement du 9 janvier 2012, le TAPI a admis le recours et renvoyé le 
dossier à l’AFC-GE pour qu’elle entre en matière sur le fond de la réclamation. 
 
 
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (Arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_601/2010 du 21 décembre 2010), le contribuable était fondé à 
contester une retenue excessive de son impôt à la source, même après le 31 mars 
de l’année concernée. Une telle retenue devait pouvoir être modifiée sans 
formalisme et de manière simplifiée tant par l’autorité de taxation que par le 
débiteur de la prestation imposable. 
7. 
 
Le 22 février 2012, l’AFC-GE a saisi la chambre administrative de la Cour 
de justice (ci-après : la chambre administrative) d’un recours contre le jugement 
précité, concluant à son annulation. 
 
 
Les art. 137 et 139 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ainsi que les art. 23 al. 2 et 21 al. 3 de la 
loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales, du 
23 septembre 1994 (LISP - D 3 20), ne permettaient pas de contester le montant 
de la retenue d’impôt après le 31 mars de l’année suivant celle pour laquelle 


- 3/9 - 
A/558/2010 
l’impôt était dû. Le contribuable avait demandé tardivement l’octroi de déductions 
supplémentaires et ne se prévalait pas d’un motif justificatif légal. La 
jurisprudence invoquée par le TAPI n’était pas applicable dans le cas d’espèce, 
car elle concernait une erreur de barème et non une demande tardive de déduction. 
 
 
Le contribuable n'avait pas pu établir qu'il avait adressé une demande de 
rectification par pli simple le 3 mars 2008, alors que le fardeau de la preuve sur ce 
point lui incombait. 
8. 
 
Le 6 mars 2012, le TAPI a transmis son dossier, sans émettre 
d’observations. 
9. 
 
Le 29 mars 2012, l'administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a conclu à l'admission du recours. 
 
 
Le Tribunal fédéral n'avait encore jamais eu l'occasion d'examiner une 
demande de restitution d'impôt à la source lorsque le trop-perçu était lié à une 
déduction supplémentaire que le contribuable n'avait pas fait valoir dans le délai 
de l'art. 137 LIFD. 
 
 
 
Les travaux préparatoires relatifs à cette disposition légale montraient 
que les chambres fédérales avaient estimé nécessaire d'introduire, contrairement à 
ce que prévoyait le projet du Conseil fédéral, une limite temporelle au droit de 
demander la restitution d'une retenue excessive. 
10. 
 
Le 11 avril 2012, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 4 mai 2012 
pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la 
cause serait gardée à juger. 
11. 
 
Le 4 mai 2012, M. X______ - qui ne s'était auparavant pas déterminé en 
réponse au recours - a conclu à la confirmation du jugement attaqué. 
 
 
Il expédiait chaque année avant le 31 mars, sans faillir, sa demande de 
déduction supplémentaire. Son pli du 3 mars 2008 avait sûrement été égaré par 
l'AFC-GE. La jurisprudence citée par le TAPI concernait bien une situation 
semblable et devait s’appliquer. 
12. 
 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
 Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 


- 4/9 - 
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2. 
 
Dans un arrêt récent (ATA/284/2012 du 8 mai 2012), la chambre 
administrative a tranché la question faisant l’objet du présent litige, de sorte qu’il 
convient de se référer à cet arrêt. 
 
 
Le système de l’impôt à la source est défini par les art. 83 ss LIFD pour 
l’impôt fédéral direct et aux art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 
642.14, en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID), 1 ss LISP et 1 ss du règlement 
d’application de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et 
morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01). Il a pour fonction de se 
substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la procédure 
ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP). La déduction des cotisations périodiques 
versées en vue de l’acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la 
prévoyance professionnelle est ainsi comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 
33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP). 
 
 
Le contribuable peut demander la déduction de versements à une institution 
de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance 
d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au 
sens et dans les limites admises par le droit fédéral et cantonal en matière de 
prévoyance (3ème pilier A), selon l’art. 23 LISP. 
3. 
 
Selon l'art. 137 LIFD, lorsque le contribuable ou le débiteur d’une prestation 
imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue d’impôt, il peut, 
jusqu’à la fin mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, exiger que 
l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et l’étendue de 
l’assujettissement. 
 
 
L’art. 23 al. 2 LISP, qui est le pendant sur le plan cantonal de l'art. 137 
LIFD, précise que le contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source 
peut déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l’administration si 
l’attestation tenant lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de 
février de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu jusqu’au 
31 mars de cette même année ; ou si l’attestation a été remise ultérieurement, dans 
les trente jours qui suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de 
l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu. 
4. 
 
Le TAPI se fonde sur l’ATF 135 II 274 et l’Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_601/2010 précité pour admettre que la réclamation du contribuable n’est pas 
tardive, s’écartant ainsi de la jurisprudence de la chambre administrative. 
 
a. 
Dans le premier arrêt, l'employeur du contribuable avait appliqué un barème 
fiscal pertinent, mais un taux d'imposition inadéquat, et le contribuable n'aurait pu 
s'apercevoir de l'erreur qu'en se procurant lui-même le barème fiscal applicable, ce 
que l'on ne pouvait pas exiger de lui, compte tenu de sa profession. 


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On ne pouvait pas reprocher au contribuable une violation de ses devoirs de 
diligence. 
 
 
Les art. 137 et 138 LIFD devaient être interprétés en ce sens qu'après 
l'échéance du délai à fin mars, il n'était plus possible de soulever des contestations 
relatives à l'assujettissement fiscal. Demeurait la possibilité de critiquer la somme 
de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. 
L'art. 138 LIFD devait ainsi être considéré comme une lex specialis par rapport à 
l'art. 137 LIFD, limité aux problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue 
excessive ou insuffisante. L'art. 138 al. 2 LIFD permettait à l'administration et au 
contribuable d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le 
paiement, respectivement la restitution des impôts à la source retenus. 
 
 
Cette interprétation s'imposait au regard du titre marginal de l'art. 138 LIFD 
(« paiement complémentaire et restitution d'impôt ») et par rapport à l'art. 16 de 
l'ordonnance sur l'imposition à la source du 19 octobre 1993 (OIS - RS 
642.118.2). 
 
b. 
Dans le second arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que la recourante avait 
un droit à ce que sa situation fiscale soit examinée et à ce que sa taxation soit 
adaptée d'office en tenant compte du fait qu'elle devait être taxée comme personne 
seule avec un enfant à charge, après la séparation d'avec son époux, et ce même si 
la réclamation avait été déposée après le 31 mars de l'année qui suivait l'échéance 
de la prestation. 
 
 
Malgré des demandes répétées, les instances précédentes n'avaient pas pris 
position sur la situation de la recourante. 
 
 
Le Tribunal fédéral a jugé que cette absence de prise de position à l'encontre 
du montant de l'imposition de la recourante constituait un déni de justice formel, 
et considéré que les principes découlant de ses précédentes jurisprudences étaient 
applicables au cas de figure litigieux. 
 
c. 
De son côté, la chambre administrative a considéré que, lorsque le 
contribuable dispose de tous les éléments pertinents pour adresser sa réclamation 
dans le délai de l’art. 23 al. 2 LISP, il lui incombe - conformément au principe de 
la bonne foi entre administration et administré qui exige que l’une et l’autre se 
comportent réciproquement de manière loyale - de la formuler dans le délai légal 
(ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011). 
5. 
 
A la lecture de ces jurisprudences, il apparaît que le Tribunal fédéral ne s'est 
jamais exprimé sur une demande de restitution d'impôt à la source lorsque le trop-
perçu est lié à une déduction supplémentaire, connue du contribuable au cours de 
l’année fiscale considérée, mais qu’il n'a pas fait valoir dans le délai de l'art. 137 
LIFD. 


- 6/9 - 
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Contrairement à ce qui prévalait dans les jurisprudences fédérales 
invoquées, il n’y a pas eu en l’espèce de retenue excessive liée à une erreur d’un 
tiers - l’employeur - justifiant une protection particulière du contribuable. 
6. 
 
Le contribuable a déposé sa réclamation le 5 avril 2010 en sollicitant la 
déduction d'une somme dont il avait eu connaissance durant l’année 2009. 
 
 
Les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions 
impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d’être 
prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phrase LPA), restitués ou suspendus, si ce n’est par le 
législateur lui-même (ATA/515/2009 du 13 octobre 2009 consid. 4 ; 
ATA/266/2009 du 26 mai 2009 consid. 2). Ainsi, celui qui n’agit pas dans le délai 
prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire 
(ATA/779/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011 ; 
ATA/712/2010 du 19 octobre 2010 et les références citées). 
 
 
Le recourant seul connaissait l’existence et le montant de ses versements 
effectués au titre de pension alimentaire et était en mesure de transmettre à l’AFC 
les documents y afférents en temps utile. 
 
 
Dans ces circonstances, le délai prévu par l'art. 137 LIFD s’applique. Il 
serait contraire à la sécurité du droit et au principe de la bonne foi de permettre 
aux contribuables d'informer les administrations des éléments nécessaires à 
l'établissement de leur situation fiscale au-delà du délai prévu (contra : 
A. BERTHOUD, Réclamations en matière d'impôt à la source - A la recherche du 
délai perdu, RF 66/2011 p. 410). 
 
 
Toute autre solution serait contraire aussi au principe de l’égalité de 
traitement entre les contribuables, qui sont tenus de respecter les délais imposés 
par la loi. Une exception à ce principe ne peut être admise que si les éléments 
fondant la réclamation ne sont pas entièrement connus du contribuable avant le 
terme du délai, ce qui n’est pas le cas en l’espèce. 
 
 
En conséquence, la réclamation déposée par l’intéressé le 24 février 2009 
était tardive. 
7. 
 
M. X______ prétend avoir envoyé une première demande - par pli simple - 
à l'AFC-GE le 3 mars 2008. 
8. 
 
En matière administrative, les faits doivent en principe être établis d'office. 
Il n'en demeure pas moins que, lorsque les preuves font défaut, la règle de l'art. 8 
du Code civil suisse du 10 décembre l907 (CCS - RS 210) est applicable par 
analogie. Pour les faits constitutifs d'un droit, le fardeau de la preuve incombe à 
celui qui entend se prévaloir de ce droit (ATF 112 Ib 64 consid. 2 p. 67 ; P. 
MOOR, Droit administratif, vol. II, 2002, p. 261ss ; B. KNAPP, Précis de droit 
administratif, 4ème éd., 1991, n° 2021 et les réf. cit.). 


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La preuve qu'un recours a été déposé en temps utile résulte en principe de la 
date de l'oblitération postale (ATF 109 Ia 183 consid. 3 b p. 184; arrêt 
2C_711/2008 du 7 novembre 2008 consid. 3.1) même s'il est possible de l'établir 
par d'autres moyens de preuves, notamment en faisant appel à des témoins (ATF 
109 Ib 343 consid. 2b p. 345; arrêt 2C_711/2008 du 7 novembre 2008 consid. 
3.1). 
 
 
De même que l'autorité qui notifie ses décisions par pli simple court le 
risque de ne pas pouvoir prouver la date de la notification et ainsi l'absence de 
départ du délai de recours (ATA/157/2007 du 27 mars 2007 consid. 5), le 
recourant qui poste une réclamation ou un recours sans l'envoyer par pli 
recommandé ou faire tamponner son acte au guichet de l'administration ou de la 
juridiction concernée prend le risque de ne pouvoir prouver cet envoi, et ainsi 
d'être forclos en cas de réception tardive de l'envoi ou d'absence de réception 
alléguée. 
 
 
En l'espèce, l'intimé ne peut prouver avoir envoyé une première réclamation 
le 3 mars 2008, si bien que son allégation à ce sujet ne peut être prise en 
considération par la chambre de céans. 
9. 
 
Il convient dès lors d'examiner si un cas de force majeure permet au 
contribuable de justifier l'inobservation du délai. 
 
 
Selon l'art. 41 al. 3 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 
(LPFisc - D 3 17 - par renvoi de l'art. 27A LISP), une réclamation tardive n'est 
recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de 
service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a 
été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 
trente jours après la fin de l'empêchement. 
 
 
Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La 
restitution du délai suppose que le contribuable n'a pas respecté le délai légal en 
raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable 
à faute (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.259/2006 du 18 avril 2007, consid. 3.2 et 
jurisprudence citée). Celui-ci peut résulter d'une impossibilité objective ou 
subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise 
de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme 
d'affaires avisé (ATA/38/2011 du 25 janvier 2011 ; D. YERSIN/Y. NOËL, 
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2007, ad art. 133, n. 14 et 
15, p. 1283). 
 
 
Pour établir l'existence d'un cas de force majeure, le fardeau de la preuve 
incombe à l'assujetti (ATA/50/2009 du 28 janvier 2009 et les références citées ; 
M. DUSS, op. cit., p. 102). La maladie n'est admise comme motif d'excuse que si 
elle empêche le contribuable d'agir par lui-même ou de donner à un tiers les 


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instructions nécessaires pour agir à sa place (ATA/587/2009 du 10 novembre 
2009 ; ATA/532/2000 du 29 août 2000 ; H. MASSHARDT/GENDRE, 
Commentaire IDN, 1980, p. 418 ; M. DUSS, Verfahrensrecht in Steuersachen, 
Winterthur 1987, p. 102). 
 
 
Le contribuable fait état de son premier envoi prétendument fait dans les 
délais. Celui-ci ne peut toutefois, comme on l'a vu, être pris en compte par la 
chambre de céans, si bien que l'on doit constater que le contribuable ne peut se 
prévaloir d'aucun cas de force majeure. 
10. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours de l'AFC sera admis, le jugement du 
TAPI annulé et la décision sur réclamation prise par l’AFC le 14 janvier 2010 
rétablie. Un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de l’intimé, dont la 
contestation de la décision précitée est à l’origine de la présente procédure dans 
laquelle il n’obtient pas gain de cause (art. 87 al. 1 LPA). 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 22 février 2012 par l'administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 janvier 
2012 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 janvier 2012 ; 
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 14 janvier 
2010 ; 
met un émolument de CHF 500.- à la charge de Monsieur X______ ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


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communique le présent arrêt à Monsieur X______, à l'administration fiscale cantonale, 
à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeants : 
M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction a.i. : 
 
 
C. Sudre 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :