ge_gerichte · JTAPI/1001/2021 · 2021-10-04 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/759/2021 ICCIFD 
JTAPI/1001/2021 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 4 octobre 2021 
 
dans la cause 
 
Monsieur A______, représenté par TANNER CONSEIL SA, avec élection de domicile 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


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A/759/2021 
EN FAIT 
1. 
Le litige concerne les taxations 2011 et 2012 de Monsieur A______, qui a exercé 
la profession de B______ à Genève à titre indépendant jusqu’au 31 décembre 
2012, date de son départ pour l’Autriche. 
2. 
En 2004, M. A______ a constitué une « provision pour risques et charges » de 
CHF 3 millions en raison d’un litige avec la société C______ SA (ci-après : 
C______ »), sa responsabilité étant recherchée à la suite d’une opération qu’il 
avait diligentée. Il a fait figurer ladite provision dans les comptes de son 
entreprise. 
3. 
Le 1er juillet 2012, M. A______ et Monsieur D______ ont créé la société simple 
« E______ » (ci-après : E______), M. A______ transférant à ce dernier la moitié 
de son E______, comprenant les actifs et les passifs. 
Le 1er janvier 2013, les associés se sont séparés, M. D______ restant seul associé 
de E______. 
4. 
Dans le cadre de la succession de Monsieur F______, un litige a opposé les 
héritiers à M. A______, exécuteur testamentaire. 
Année fiscale 2011 
5. 
Par bordereaux datés du 15 avril 2013, l’AFC-GE a taxé le contribuable pour 
l’année 2011 en admettant la provision de CHF 3 millions comptabilisée au bilan 
2011. 
6. 
Ces bordereaux n’ont pas été contestés. 
Année fiscale 2012 
7. 
L’épouse de M. A______ est décédée le 15 février 2012. 
8. 
Le 23 mars 2015, l’AFC-GE a taxé le contribuable pour l’année 2012. Elle lui a 
notifié deux bordereaux pour la période du 1er janvier au 15 février 2012 et deux 
bordereaux pour le restant de la période fiscale. La provision de CHF 3 millions a 
été acceptée. 
9. 
Ces bordereaux n’ont pas fait l’objet d’une réclamation. 
Litige relatif à l’année fiscale 2013 
10. 
Donnant suite à une demande de renseignements de l’AFC-GE, le contribuable a 
expliqué, par pli 2 novembre 2015, qu’il n’était plus associé de E______ depuis le 
1er janvier 2013. M. D______ avait récupéré sa participation de 50 %. Celui-ci 


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continuait seul les activités professionnelles de E______, à l’exception de la 
provision reprise par M. A______. 
11. 
Par bordereaux du 10 octobre 2016, l’AFC-GE a taxé M. A______ pour l’année 
2013. Il résultait de l’avis de taxation « activité indépendante » que la provision 
de CHF 3 millions avait été dissoute en 2013. 
12. 
Le 2 novembre 2016, M. A______ a élevé réclamation à l’encontre des 
bordereaux précités, laquelle a été admise par décisions du 12 décembre 2016. 
Celle-ci portait sur des points qui ne sont actuellement plus litigieux. 
13. 
Par acte du 10 janvier 2017, le contribuable, a recouru contre les décisions 
précitées auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le 
tribunal) concluant, principalement, à ce qu’il soit constaté que la provision n’était 
pas dissoute, subsidiairement, elle aurait dû l’être en 2012. 
La provision n’avait pas la moindre raison d’être dissoute, le litige étant toujours 
en cours. Ainsi, aucun revenu lié à cette provision ne pouvait être imposé. Si tel 
devait toutefois être le cas, le revenu lié à cette provision ne pouvait être imposé 
qu’en 2012 puisque la société simple avait été dissoute le 31 décembre 2012. 
14. 
Dans sa réponse du 27 avril 2017, l’AFC-GE a conclu à ce qu’il soit donné acte 
de son accord à rectifier la taxation 2013 et au rejet du recours pour le surplus. 
Elle acceptait de revoir sa position concernant la provision, dans le sens où, s’il 
était établi que le litige à son origine était toujours en cours, il fallait considérer 
que l’activité indépendante du recourant n’avait pas encore pris fin en 2013 et 
l’imposition du bénéfice de liquidation en 2013 devait ainsi être annulée. 
15. 
Par réplique et duplique des 19 mai 2017 et 9 juin 2017, le recourant et l’AFC-GE 
ont campé sur leurs positions. 
16. 
Par lettre du 3 octobre 2017, le tribunal a demandé au recourant de lui remettre 
tout document justifiant la clôture du litige « C______ » en 2012. 
17. 
Le 20 octobre 2017, le recourant a répondu que l’affaire « C______ » et l’affaire « 
F______ » avaient respectivement pris fin et commencé en 2011, et non en 2012 
comme indiqué par erreur dans sa réplique, mais que cela ne modifiait en rien ses 
conclusions. Il a produit un courrier du 19 octobre 2011 du conseil en charge de 
l’affaire « C______ » précisant qu’elle avait pris fin cette année-là, ainsi qu’un 
procès-verbal d’audience du 21 octobre 2014 dans l’affaire « F______ ». 
18. 
Par jugement du 30 novembre 2017 (JTAPI/1______), le tribunal a admis le 
recours. 


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Dans sa réponse à la demande de renseignements du tribunal, le contribuable avait 
indiqué que le litige « C______ » s’était terminé en 2011. La provision de CHF 3 
millions n’avait plus lieu d’être dès 2011 et aurait dû être dissoute cette année-là. 
Le raisonnement du recourant selon lequel la provision en lien avec le litige 
« C______ » avait été « maintenue » en lieu et place de la constitution d’une 
nouvelle provision pour le litige « F______ » ne pouvait être suivi. En effet, la 
nouvelle provision n’était justifiée commercialement par aucun élément du 
dossier, le prénommé ne décrivant, ni le litige, ni les risques y relatifs, ni non plus 
le dommage redouté. 
19. 
Par arrêt du 19 juin 2018 (ATA/2______), la chambre administrative de la Cour 
de justice (ci-après : la chambre administrative) a rejeté le recours déposé par 
l’AFC-GE à l’encontre du JTAPI/1______. 
La chambre administrative a retenu que le contribuable n’avait pas apporté 
d’éléments suffisants relatifs à la provision alléguée « F______ ». S’il avait 
démontré qu’une procédure pénale l’opposait à la famille F______ et qu’un 
recours avait été déposé au Tribunal fédéral contre une décision de la chambre 
pénale de recours de la Cour de justice le 1er février 2018, il n’avait fourni aucun 
élément sur les risques financiers se rapportant à ce litige. Il n’avait pas non plus 
allégué que son assurance responsabilité, dont il ressortait du dossier qu’elle était 
intervenue pour le litige « C______ », aurait limité ou refusé la prise en charge 
des conséquences pécuniaires de celui-ci. Ainsi, en l’absence d’éléments probants 
permettant, même approximativement, d’apprécier le risque financier encouru par 
le contribuable en relation avec l’affaire « F______ », c’était à juste titre que le 
tribunal avait nié la justification de cette provision en 2013. 
Il n’en découlait pas que cette provision aurait dû être dissoute en 2013. En effet, 
la contestation portait sur le maintien, dans l’année fiscale 2013, d’une provision 
constituée en 2004 pour un autre litige. Or, les éléments apportés par le 
contribuable en cours de procédure, notamment sur ordre du tribunal, avaient 
démontré que la provision « C______ » avait perdu sa justification en 2011 et ne 
pouvait ainsi plus être prise en compte par la suite, d’une part. D’autre part, une 
nouvelle provision n’était pas justifiée, pour le litige « F______ ». Il n’était donc 
pas possible de retenir que la provision formée en 2004 demeurait fondée au-delà 
de 2011. 
20. 
Cet arrêt n’a pas fait l’objet d’un recours au Tribunal fédéral. 
Procédure en rappel et en soustraction d’impôt 2010 à 2012 
21. 
Par lettres du 4 juin 2020, l’AFC-GE a informé le contribuable de l’ouverture à 
son encontre d’une procédure en rappel, ainsi que d’une procédure en soustraction 
d’impôt pour les années 2010 à 2012. 


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Conformément à l’ATA/2______ précité, la provision « C______ » de CHF 
3 millions aurait dû être dissoute en 2011. Ladite provision ayant été dissoute en 
2011, le revenu et la fortune imposables du contribuable seraient revue à la hausse 
d’un montant de CHF 3 millions. Il en allait de même de sa fortune en 2012. 
Un délai lui a été accordé pour faire valoir son droit d’être entendu. 
22. 
Par pli du 31 août 2020, le recourant a exposé que, le 21 octobre 2011, les 
héritiers F______ avaient porté plainte contre lui (P/3______) pour abus de 
confiance, abus du pouvoir de représentation, suppression de titres, dissimulation 
ou distraction de biens successoraux dans la procédure d’inventaire, ainsi que 
soustraction des droits de succession. Ils affirmaient qu’une somme de CHF 10 à 
15 millions avait été soustraite de la masse successorale. Le recourant s’est fondé 
sur un arrêt de la chambre pénale de recours de la Cour de justice du 24 juin 2020 
(ACPR/4______, cause P/5______). 
Ce seul reproche impliquait que le dommage auquel il aurait à faire face 
excéderait CHF 10 millions. La provision de CHF 3 millions était donc justifiée, 
probablement sous-évaluée, mais en aucun cas surévaluée. Cette plainte pénale 
avait été classée le 7 août 2015, ce dont il n’avait été informé qu’en 2017. Ce 
n’était ainsi qu’en 2015, voire en 2017, que le risque s’était éteint. Dès lors, la 
provision comptabilisée, justifiée commercialement, n’était porteuse d’aucune 
réserve latente et revêtait le caractère de « quasi-dette », lors de la cessation de 
son activité lucrative. 
Il en résultait qu’aucune reprise ne se justifiait, et qu’aucune amende ne pouvait 
lui être infligée. 
23. 
Le 9 décembre 2020, l’AFC-GE a informé le contribuable de la clôture des 
procédures en rappel et en soustraction d’impôt, et lui a notifié des bordereaux de 
rappel d’impôt. 
Pour l’année 2011, elle a ajouté CHF 3 millions aux revenus de son activité 
indépendante et la même somme à ses passifs commerciaux. Pour l’année 2012, 
elle a intégré cette somme à ses passifs commerciaux. L’AFC-GE lui a également 
notifié des bordereaux d’amendes pour soustraction intentionnelle en arrêtant leur 
quotité à une fois les impôts soustraits. 
24. 
Le 5 janvier 2021, le contribuable a élevé réclamation à l’encontre de ces 
bordereaux en concluant à l’admission de la provision « F______ » au 31 
décembre 2011 et 2012 à concurrence de CHF 3 millions. Il a repris les arguments 
exposés dans sa lettre du 31 août précédent. 
La note du réviseur établie dans le cadre du bouclement de l’exercice 2011 
indiquait que la provision « C______ » devait être dissoute et qu’une nouvelle 


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provision relative à l’affaire « F______ » devait être constituée, pour un montant 
équivalent. 
25. 
Par décision du 28 janvier 2021, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 
À la suite de l’ATA/2______ précité, elle avait dissous la provision « C______ » 
en 2011 et l’avait imposée, tant en 2011 qu’en 2012, en tant que fortune. 
La procédure de rappel d’impôt ne permettait pas de demander que l’AFC-GE 
tienne compte de la provision « F______ ». Traitée comme une demande de 
révision, cette requête devait être rejetée, étant donné que le recourant était en 
mesure d’invoquer ses arguments par la voie de la procédure ordinaire de recours. 
Enfin, dans le cadre de la procédure de soustraction d’impôt, la faute de l’intéressé 
devait être qualifiée d’intentionnelle, au regard des montants éludés. 
26. 
Par acte du 26 février 2021, le contribuable, sous la plume de son mandataire, a 
interjeté recours devant le tribunal de céans à l’encontre de cette décision en 
concluant, en substance, à l’admission de la provision « F______ » et en réservant 
l’audition de témoins, dont le réviseur, Monsieur G______. 
Il n’avait jamais déposé de demande de révision. La provision figurant dans les 
états financiers au 31 décembre 2011 n’était plus celle en lien avec l’affaire 
« C______ », mais celle en relation avec l’affaire « F______ ». Ce fait 
pouvait être confirmé par l’audition de M. G______. 
La plainte déposée par les héritiers F______ à son encontre avait été classée par le 
Ministère public en 2015. Son engagement était vraisemblable dans le cadre des 
années 2011 et 2012. Dans son arrêt du 19 juin 2018, la chambre administrative 
avait relevé le manque de preuves relatives aux risques financiers encourus par 
lui, permettant de justifier la provision « F______ ». Elle ne disposait cependant 
pas de l’arrêt de la chambre pénale du 24 juin 2020, duquel il ressortait que les 
héritiers F______ affirmaient qu’une somme de CHF 10 à 15 millions avaient été 
soustraite de la masse successorale. La provision n’avait ainsi pas lieu d’être 
dissoute et revêtait le caractère d’une « quasi-dette ». 
27. 
Dans sa réponse du 12 mai 2021, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Elle n’entendait pas maintenir son argumentation relative à la révision. L’AFC-
GE n’avait pris connaissance de la dissolution de la provision « C______ » que 
lors du prononcé du JTAPI/1______, confirmé par l’ATA/2______. Il s’agissait 
d’un fait nouveau justifiant l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt. En 
outre, la note du réviseur ne lui avait jamais été transmise. 
L’examen de la justification de la provision « F______ » aurait dû s’effectuer 
dans le cadre de la procédure de taxation ordinaire, mais tel n’avait pu être le cas, 
le recourant ne l’ayant pas déclarée. Les principes de clarté et d’intelligibilité 


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exigeaient une désignation précise de toutes les rubriques. Même si cette 
provision avait été déclarée, elle n’aurait pas été justifiée commercialement, étant 
donné que les éventuels dommages-intérêts auxquels le recourant aurait pu être 
condamnés résultaient d’infractions pénales. La procédure P/3______ avait été 
classée pour cause de prescription. L’arrêt de la chambre pénale de recours du 
24 juin 2020 ne concernait pas directement le litige « F______ », mais des 
plaintes pénales qu’il avait déposées à l’encontre des héritiers F______. De plus, 
il n’avait pas produit de pièces démontrant un refus de prise en charge par son 
assurance responsabilité civile des conséquences de la procédure pénale. 
Enfin, les amendes et leur quotité devaient être maintenues. 
L’AFC-GE a produit un chargé de pièces, dont l’ordonnance de classement 
rendue le 7 août 2015 par le Ministère public dans la cause P/3______. 
28. 
Par réplique du 4 juin 2021, le contribuable a maintenu son recours. 
La révision des comptes constituait une obligation légale pour les notaires. La 
note de révision attestait de la pertinence et de la justification de la provision 
relative à l’affaire « F______ ». L’audition de M. G______ le confirmerait, en 
tant que de besoin. La dissolution de la provision « C______ » et la constitution 
de la provision « F______ », correctement comptabilisées et documentées étaient 
conformes au droit commercial et au droit fiscal. 
Le classement de la procédure P/3______ était certes lié à la prescription, mais 
c’était à tort que l’AFC-GE retenait que ce fait ne pouvait être ignoré en 2011. Les 
héritiers F______ avaient en effet contesté ce classement devant le Ministère 
public, la chambre pénale de recours et le Tribunal fédéral. Seul le dispositif d’un 
jugement rendu par les autorités compétentes aurait été de nature à qualifier la 
faute retenue et sa qualification au plan fiscal. Tant qu’un tel jugement n’était pas 
rendu et que la cause était pendante, le risque encouru devait faire l’objet d’une 
provision dans ses états financiers. La position de l’AFC-GE était d’autant plus 
infondée que les violations reprochées concernaient également sa responsabilité 
contractuelle, ce qui découlait de son activité de B______. 
29. 
Dans sa duplique du 18 juin 2021, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa 
réponse. La note du réviseur avait été produite pour la première fois le 31 août 
2020, à savoir dans le cadre de la procédure en rappel et en soustraction d’impôt. 
30. 
Par mémoire complémentaire du 24 juin 2021, le recourant a fait valoir que 
l’argument susmentionné tombait à faux, dès lors que dans la procédure de 
taxation, aucune question de la pertinence de la provision n’avait été mise en 
évidence par l’autorité intimée. 
 


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EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale 
lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû 
l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non 
effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité 
fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris 
les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 59 al. 1 LPFisc). 
4. 
Les art. 29 LIFD et 30 let. e de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) règlent la question des provisions qui peuvent 
être constituées à la charge du compte de résultat des contribuables exerçant une 
activité lucrative indépendante. 
En particulier, une provision peut être constituée pour les engagements de 
l’exercice dont le montant est encore indéterminé (art. 29 let. a LIFD ; art. 30 let. 
e ch. 1 LIPP). Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu 
commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD ; art. 30 let. e ch. 3 2ème phr. LIPP). 
5. 
Le texte de l’art. 29 LIFD sur les provisions se retrouve à l’art. 63 LIFD. Ce 
parallélisme découle du fait qu’en droit fiscal suisse le résultat de l’entreprise est 
calculé de la même manière, qu’elle soit exploitée par des personnes physiques ou 
morales (Yves NOËL in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, 
Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2ème édition, 
2017, art. 28-31, § 1, p. 653). 
6. 
Pour être admise, la provision doit être justifiée par l’usage commercial et, 
conformément au principe de périodicité, porter sur des faits dont l’origine se 
déroule durant la période de calcul (ATF 137 II 353 consid. 6.1). Est justifiée par 
l’usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait 
que le résultat de l’exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction 
prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu’une perte 
apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des 
comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel et concret (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.3). 


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Deux conditions doivent être réunies pour que les provisions soient admises : les 
faits qui sont la cause du risque de perte doivent s’être produits au cours de 
l’exercice clos pendant la période de calcul ; le risque de perte doit être certain ou 
quasi certain, mais non nécessairement définitif. Par ailleurs, l’appréciation du 
risque doit être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du 
bouclement des comptes et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou 
infirmer le montant de la provision (ATA/1238/2015 du 17 novembre 2015 
consid. 3d ; ATA/520/2014 du 1er juillet 2014 et les références citées). 
7. 
Selon le principe de déterminance, les comptes établis conformément aux règles 
du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne 
prévoie des règles correctrices spécifiques. L’autorité peut en revanche s’écarter 
du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit 
commercial sont violées ou des normes fiscales correctrices l’exigent (ATF 137 II 
353 consid. 6.2 ; ATF 136 II 88 consid. 3.1). 
 
Le principe de déterminance déploie aussi un effet contraignant pour le 
contribuable. En effet, celui-ci est lié par son mode de comptabilisation et seules 
les écritures ressortant des comptes sont décisives (Robert DANON, in Yves 
NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., art. 57-58 LIFD, § 74, p. 1074). 
Les écritures comptables effectivement passées doivent être reprises par le droit 
fiscal et le contribuable ne peut se prévaloir que des écritures qu'il a effectivement 
enregistrées dans ses comptes, lesquels lui sont d'ailleurs opposables (principe de 
comptabilisation). Ce dernier principe implique donc que le contribuable est lié 
par les comptes qu'il a joints à sa déclaration (Pierre-Marie GLAUSER, Goodwill 
et acquisitions d'entreprises - Une analyse sous l'angle du droit fiscal et 
comptable, in Droit des sociétés : mélanges en l'honneur de Roland RUEDIN, 
2006, 421-445, p. 430). 
Il découle du principe de déterminance que les provisions doivent être 
comptabilisées dans le bilan commercial avec une indication correcte et 
mentionnées ouvertement (arrêt du Tribunal fédéral du 12 octobre 2012 = StE 
2012 B 72.14.1 n° 27 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral du 25 janvier 2002 = 
StE 2002 B 23.45.2 n° 2 consid. 3). L'obligation de comptabiliser et donc de 
désigner les différentes provisions exclut une requalification ultérieure en une 
autre provision (arrêts du Tribunal administratif du canton de Zurich, 
SB.2011.00070 du 7 décembre 2011 consid. 3.4 = StE 2012 B 72.14.2 n° 38 ; 
arrêt du 15 janvier 1986 = StE 1987 B 23.43.2 n° 4 consid. 2c). 
8. 
Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2A.90/2001 du 25 janvier 2002 
consid. 5.1 = RDAF 2002 II 315), en principe, le détenteur d'un commerce peut 
aussi constituer des provisions pour des prétentions de tiers en réparation de 
dommages, pour autant que les activités dommageables à la base des prétentions 
soient en connexité directe avec son activité commerciale. La doctrine nie une 
telle connexité en matière de responsabilité pénale, en présence d'une négligence 


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grave voire d'une intention. Dans ces formes de culpabilité, le dommage serait le 
résultat de « manquements personnels » du commerçant et n'aurait aucun lien avec 
les risques de la prestation fournie dans le cadre de l'exploitation commerciale. Le 
Tribunal fédéral a tranché de manière semblable le 23 juin 1994 (Archives 64 p. 
232 ss.) : il a alors considéré qu'une prestation en dommages-intérêts vaut comme 
dépense d'acquisition lorsqu'elle est en connexité étroite avec les risques 
commerciaux résultant de l'activité professionnelle. Un tel lien présuppose 
toutefois que le risque d'être tenu à réparation d'un dommage soit lié à l'activité 
lucrative de manière si étroite que sa prise en compte s'impose lorsque s'exerce 
cette activité et qu'il apparaisse ainsi comme un effet secondaire difficilement 
évitable. 
9. 
En l’espèce, le recourant conteste la dissolution en 2011 de la provision, opérée 
par l’AFC-GE. 
Il se prévaut de la note du réviseur établie dans le cadre du bouclement de 
l’exercice 2011, mentionnant que la provision « C______ » doit être dissoute et 
qu’une nouvelle provision relative à l’affaire « F______ » doit être constituée, 
pour un montant équivalent. Le contribuable fait en outre valoir que le risque lié à 
l’affaire « F______ » a pris fin au plus tôt le 7 août 2015, lors du classement par 
le Ministère public de la plainte pénale des héritiers. Par ailleurs, ce risque était 
chiffré, car il ressort de l’arrêt de la chambre pénale de recours du 24 juin 2020 
que le montant allégué par les héritiers, soustrait de la masse successorale, oscille 
entre CHF 10 millions et CHF 15 millions. 
L’autorité intimée ne partage pas son point de vue. Elle relève que la note du 
réviseur ne lui a été transmise qu’au cours de la procédure de rappel et de 
soustraction d’impôt. En outre, la provision « F______ » n’a pas été comptabilisée 
et, même si telle avait été le cas, elle n’aurait pas été justifiée commercialement, 
car elle avait été constituée en vue de couvrir des dommages-intérêts découlant 
d’infractions commise par le précité. 
10. 
Le recourant ne peut être suivi. 
Ainsi que l’affirme l’AFC-GE dans sa réponse – sans être contredite sur ce point 
par l’intéressé – la note du réviseur susmentionnée n’a été pas été produite au 
cours de la procédure de taxation, mais durant celle de rappel et de soustraction 
d’impôt. Il y a lieu d’écarter l’objection du contribuable selon laquelle l’autorité 
intimée aurait dû procéder à une instruction au sujet de la justification de la 
provision. En effet, dès lors que, de 2004 à 2010, elle a admis la provision 
litigieuse en tant qu’elle se rapportait au litige « C______ », elle n’avait aucune 
raison de se douter qu’en 2011, le contribuable entendait l’utiliser pour couvrir un 
autre risque, ce d’autant moins que le montant de la provision n’avait pas changé. 


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Par ailleurs, quand bien même cette note aurait été produite durant la procédure de 
taxation, la provision « F______ » ne pouvait être admise ni en 2011, ni en 2012. 
En effet, contrairement à ce que préconise le réviseur, il se révèle exclu de 
requalifier la provision « C______ » en la provision « F______ ». La 
requalification d’une provision n’étant pas tolérée, il n’y a pas lieu d’auditionner 
le réviseur en vue d’établir si cette dernière porte effectivement sur l’affaire 
« F______ ». Enfin, la provision « F______ », à supposer qu’elle eût été 
comptabilisée en conformité des règles comptables, n’aurait néanmoins pas été 
acceptée fiscalement, car non justifiée par l’usage commercial. En effet, elle 
viserait, dans ce cas, à couvrir des risques découlant de dommages-intérêts dus 
ensuite d’une procédure pénale intentée par les héritiers F______ à l’encontre du 
recourant. Or, celui-ci n’est fondé à constituer des provisions que lorsqu’il fait 
face à des prétentions qui sont en connexité directe avec son activité commerciale, 
un tel lien devant être nié en matière de responsabilité pénale. 
Au vu de ce qui précède, c’est à juste titre que l’AFC-GE a dissous la provision 
« C______ » en 2011. Les reprises contestées doivent dès lors être approuvées. 
11. 
Le recourant conteste avoir commis une soustraction d’impôt. 
12. 
Aux termes des art. 175 al. 1 LIFD 69 al. 1 LPFisc, le contribuable qui, 
intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas 
effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit 
incomplète, est puni d'une amende. 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la 
soustraction d'un montant d'impôt qui implique une perte financière pour la 
collectivité, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la 
faute de ce dernier, le comportement illicite et le résultat dommageable devant 
bien entendu être liés (arrêts du Tribunal fédéral 2C_508/2014 du 20 février 2015 
consid. 5.1 ; 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.1). 
Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la 
soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif 
(ATA/370/2015 du 21 avril 2015 consid. 4 et la doctrine citée). 
13. 
En l’occurrence, en 2011 et en 2012, le recourant a fait valoir en déduction une 
provision de CHF 3 millions, alors qu’elle aurait dû être dissoute en 2011. Ce 
faisant, il a bénéficié d’une imposition plus favorable, ce qui a occasionné une 
perte financière pour la collectivité. L’élément objectif d’une soustraction d’impôt 
est ainsi réalisé. 
14. 
Le contribuable agit intentionnellement lorsqu'il agit avec conscience et volonté 
(art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0). 
L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de 


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l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait (dol éventuel ; art. 12 al. 2 
2ème phr. CP). La conscience implique que l'auteur ait acquis la connaissance des 
faits, de telle manière que l'on puisse dire qu'il savait. La conscience ne suppose 
toutefois pas une certitude. Il n'est pas nécessaire que l'auteur tienne l'existence ou 
la survenance d'un fait pour certaine ; il suffit qu'il la considère comme 
sérieusement possible (ATA/1262/2015 du 24 novembre 2015 consid. 7b et la 
référence citée). 
15. 
La notion de négligence, au sens de l'art. 175 LIFD, correspond à celle régie par 
l'art. 12 CP (ATF 135 II 86 consid. 4.4). Commet un crime ou un délit par 
négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte 
(négligence inconsciente) ou sans tenir compte des conséquences de son acte 
(négligence consciente). L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé 
des 
précautions 
commandées 
objectivement 
par 
les 
circonstances 
et 
subjectivement par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses 
capacités intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son 
expérience professionnelle (art. 12 al. 3 CP ; ATA/30/2009 du 20 janvier 2009)). 
16. 
La preuve d'un comportement intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité 
fiscale et elle est considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon 
suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations 
données étaient incorrectes ou incomplètes. Si tel est le cas, il faut présumer qu'il 
a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par 
dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée ; cette présomption ne se 
laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait 
conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou 
incomplètes. Cela est d'autant plus vrai que le contribuable peut compter avec la 
possibilité que l'autorité fiscale s'en tienne à sa déclaration sans l'examiner de 
manière plus approfondie (arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 
septembre 2018 consid. 9.1) 
17. 
En l’espèce, en ne dissolvant pas la provision « C______ » en 2011, alors que le 
litige y relatif avait pris fin, le recourant avait nécessairement connaissance qu’il 
remettait à l’AFC-GE une comptabilité inexacte. Il ne saurait se prévaloir du fait 
qu’il 
considérait 
qu’à 
compter 
de 
2011, 
la 
provision 
se 
justifiait 
commercialement, puisque de son point de vue, elle couvrait désormais le litige 
« F______ », encore pendant. En effet, ni ses comptes, ni les annexes ne 
spécifiaient le litige en lien avec lequel la provision avait été constituée. Par 
ailleurs, le contribuable n’a jamais averti l’AFC-GE qu’il entendait requalifier la 
provision. Or, l’autorité intimée avait d’autant moins de raisons de penser qu’il y 
avait procédé en 2011 ou 2012, que le montant de celle-ci était demeuré identique 
depuis 2004. 
Au vu de ce qui précède, c’est à juste titre que l’AFC-GE a retenu que les 
soustractions avaient été commises intentionnellement. 


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Les amendes étant fondées dans leur principe, demeure à examiner leur quotité. 
18. 
Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_173/2015 du 22 avril 2016 
consid. 9.3.1 et les réf), en cas de soustraction fiscale, l'amende est en règle 
générale fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut 
être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus 
être triplée (art. 175 al. 2 LIFD). Selon l'art. 106 al. 3 CP, applicable en matière de 
droit pénal fiscal en vertu de l'art. 333 al. 1 CP, lorsqu'il considère la faute 
commise comme légère (ou grave), le juge fixe l'amende en tenant compte de la 
situation de l'auteur afin que la peine corresponde à la faute commise. En droit 
pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération à cet égard sont le 
montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les 
circonstances personnelles et économiques de l'auteur. Le cadre de la peine fixé 
par l'art. 175 al. 2 première phr. LIFD ne peut en revanche pas être dépassé ni vers 
le haut ni vers le bas, à moins que l'on ne soit en présence de circonstances 
aggravantes ou atténuantes et dans les limites de la deuxième phr. 
19. 
En l’espèce, les soustractions se sont déroulées durant deux périodes fiscales, ce 
qui constitue une circonstance aggravante. Le recourant ne se prévaut d’aucune 
circonstance atténuante. Il exerce la profession de B______ et ses déclarations 
fiscales ont été remplies par une fiduciaire. Il ne pouvait dès lors pas ignorer que 
la provision devait être dissoute. En conséquence, des amendes, dont la quotité a 
été fixée à une fois les impôts éludés, ce qui correspond au quantum « ordinaire », 
se révèlent conformes à la faute commise par le recourant. 
20. 
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté. 
21. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe, est condamné au 
paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de 
frais versée à la suite du dépôt du recours. 
 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 26 février 2021 par Monsieur A______ 
contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 28 
janvier 2021 ; 
2. 
le rejette ; 
3. 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par 
l'avance de frais ; 
4. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Pascal DE LUCIA et Philippe 
FONTAINE, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Sophie CORNIOLEY BERGER 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière