ge_gerichte · ATA/736/2003 · 2003-10-07 · fr

Résumé:
 Rappel du principe de la non-rétroactivité des lois en matière de rappel d'impôts, de l'application de la lex mitior en matière d'amende fiscale, des principes régissant les disposition pénales fiscales. Question de la quotité de l'amende. In casu, le tribunal a conclu à une soustraction d'impôts par négligence et a estimé que l'amende fixée à la moitié du montant de l'impôt éludé était justifiée. Le Tribunal administratif a par ailleurs jugé que la commission cantonale de recours en matière d'impôts n'avait pas violé le droit d'être entendu du contribuable en refusant d'entendre un témoin proposé par ce dernier.

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_____________ 
 
A/1237/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 7 octobre 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
E. W. 
représenté par Me François Bellanger, avocat 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1237/2002-FIN 
EN FAIT 
 
1. 
Monsieur E. W. (ci-après: le recourant ou le 
contribuable) est domicilié dans le canton de Genève. 
Selon ses déclarations ICC 1995 à 1998, il était employé 
de commerce. 
 
2. 
En 1994, Mme S. W., grand-mère du contribuable, est 
décédée. Elle était bénéficiaire d'une imposition à 
forfait. 
 
3. 
Le contribuable a hérité d'une part brute de CHF 
4'945'995,50 selon la convention de partage signée le 15 
février 1995. Cette part se composait d'une somme de CHF 
180'355,55, d'actions de sociétés belges S., So. et Sa. de 
respectivement CHF 3'750'918.-, 700'504.-, et 127'666.-, 
d'une avance d'hoirie de CHF 186'351.- et d'une soulte de 
CHF 200,95.-. 
 
4. 
La gestion des avoirs du contribuable a été confiée 
à la banque F. (ci-après: la banque). C'est elle qui était 
chargée de recevoir l'intégralité des dividendes payés en 
faveur du recourant, de comptabiliser les entrées et 
d'établir les déclarations d'impôts. 
 
5. 
Dans sa déclaration d'impôt cantonal (ci-après: 
ICC) 1995, le contribuable a indiqué un revenu imposable 
de 
CHF 
67'752.- 
et 
une 
fortune 
imposable 
de 
CHF 
1'085'752.-. A la question "participiez-vous en 1994 à des 
successions non partagées, le cas échéant auxquelles?", il 
a répondu par la négative. Il a signé lui-même sa 
déclaration. 
 
 
 
Il a été taxé sur la base des éléments déclarés le 
14 mars 1996. Cette taxation, non contestée, est entrée en 
force à l'expiration du délai de réclamation. La part du 
contribuable dans la succession de sa grand-mère n'a donc 
pas été déclarée, ni imposée, tant sur la plan du revenu 
que de la fortune. 
 
6. 
Dans sa déclaration ICC 1996 du 31 octobre 1996, le 
contribuable a mentionné un revenu imposable de CHF 
56'337.- et une fortune imposable de CHF 1'351'959.-. A la 
question "participiez-vous en 1995 à des successions non 
partagées, le cas échéant auxquelles?", il a répondu par 
la négative. Il a signé lui-même sa déclaration. 
 
 
 
Il a été imposé de manière provisoire le 27 janvier 
1997 sur la base des éléments déclarés. Par courrier du 11 
novembre 1997, le fisc a informé le contribuable de ce que 
la taxation provisoire n'était pas modifiée et devenait 
définitive au sens de l'article 332A alinéa 2 de 
l'ancienne loi générale sur les contributions publiques, 
du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). La part du contribuable 


 
 - 3 - 
 
 
 
retirée dans la succession de Mme W. n'a donc pas été 
déclarée, ni imposée tant sur le plan du revenu que de la 
fortune. 
 
7. 
Dans sa déclaration ICC 1997 du 30 octobre 1997, le 
contribuable a indiqué un revenu imposable de CHF 20'174.- 
et une fortune imposable de CHF 6'872'769.-. Il a signé 
lui-même sa déclaration. 
 
 
 
Il a été imposé sur la base des éléments déclarés 
le 29 décembre 1997. Cette taxation, non contestée, est 
entrée en force à l'expiration du délai de réclamation. 
Les actions belges dont il a hérité ont été déclarées et 
taxées, sauf pour une partie des revenus (bonifications) 
qui n'apparaissent pas sur les relevés bancaires remis en 
annexe. 
 
8. 
Dans sa déclaration ICC 1998 du 17 novembre 1998, 
le contribuable a indiqué un revenu imposable négatif et 
une fortune imposable de CHF 6'963'909.-. 
 
 
 
Il a été imposé le 14 décembre 1998 sur la base des 
éléments déclarés. Cette taxation, non contestée, est 
entrée en force à l'expiration du délai de réclamation. 
Les actions belges dont il a hérité ont été déclarées et 
taxées, sauf pour une partie des revenus (bonifications) 
qui n'apparaissent pas sur les relevés bancaires remis en 
annexe. 
 
9. 
Le 
2 
novembre 
1998, 
l'administration 
fiscale 
cantonale 
(ci-après: 
AFC 
ou 
fisc) 
a 
informé 
le 
contribuable 
de 
l'ouverture 
d'une 
procédure 
en 
vérification de ses déclarations fiscales 1995 à 1997 
cantonales et fédérales et a requis les pièces relatives à 
ses droits dans la succession de feu S. W.. 
 
10. 
Par courrier du 19 novembre 1998, le fisc a réitéré 
sa demande desdits documents sous la menace d'une taxation 
d'office. Le contribuable les a transmis par courrier du 
18 décembre 1998 (selon cachet de la poste). 
 
11. 
Le fisc a ensuite étendu la procédure à l'année 
fiscale 1998. Le contribuable a été entendu par le fisc le 
23 mars 1999, après avoir été convoqué une première fois 
sans succès. 
 
12. 
Le 31 mai 2000, l'AFC a informé le contribuable de 
la clôture de la procédure en vérification. Il ressort de 
l'instruction que le contribuable a omis de déclarer ses 
droits dans la succession de feu S. W. imposables selon 
l'article 12 alinéa 3 de la loi générale sur les 
contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 
05), et d'avoir d'autre part omis de déclarer les revenus 
de ses biens mobiliers imposables selon l'article 16 
alinéa 2 lit f LCP. Le contribuable s'est vu donc notifier 
quatre bordereaux rectificatifs ICC et une amende en 


 
 - 4 - 
 
 
 
application de l'article 340 alinéa 3 LCP. 
 
 
 
L'AFC 
a 
fixé 
l'impôt 
éludé 
pour 
1995 
à 
CHF 143'512,25 
(le 
revenu 
imposable 
est 
passé 
de 
CHF 67'752.- à 381'762.- et la fortune imposable de 
CHF 1'085'752.- à 6'031'546.-), pour 1996 à CHF 184'888,55 
(le revenu imposable est passé de CHF 56'337.- à 501'095.- 
et la fortune imposable est passée de CHF 1'351'959.- à 
CHF 6'102'054.-), pour 1997 à CHF 81'902,20 (le revenu 
imposable est passé de CHF 20'174.- à 296'988.-; la 
fortune 
est 
demeurée 
inchangée), 
et 
pour 
1998 
à 
CHF 92'944,30 (le revenu imposable est passé de CHF 0.- à 
CHF 
293'185.-; 
la 
fortune 
imposable 
est 
demeurée 
inchangée), 
soit 
un 
supplément 
d'impôt 
total 
de 
CHF 503'247,30.- plus CHF 59'507,10 d'intérêts de retard. 
L'AFC a en outre infligé au contribuable une amende de CHF 
377'435.-. 
 
 
 
En annexe, le fisc a transmis un tableau détaillant 
les éléments non déclarés relevant de la fortune et du 
revenu issus de la succession de feu Mme S. W.. 
 
13. 
Le 30 juin 2000, le contribuable a réclamé contre 
les suppléments d'impôts, les intérêts de retard et 
l'amende précités et a conclu à leur annulation. Il 
demandait d'avoir accès au dossier et contestait les 
montants retenus dans la mesure où ils ne correspondaient 
pas à ses déclarations d'impôts et aux informations qui 
lui avaient été fournies ultérieurement par l'AFC lors du 
contrôle. Quant à l'amende infligée, le contribuable 
n'avait pas procédé lui-même à la rédaction de ses 
déclarations, il s'en était remis à la banque, chargée de 
gérer ses avoirs, pour l'établissement de sa déclaration. 
C'est avec surprise qu'il aurait appris, lors du contrôle, 
que la banque avait omis de déclarer par inadvertance des 
revenus 
des 
actions 
belges 
portant 
la 
mention 
"bonification". 
Il 
n'avait 
donc 
commis 
aucun 
acte 
intentionnel ni même la moindre négligence. 
 
14. 
Par courrier du 18 septembre 2000, l'AFC a pris 
acte de ce que le contribuable avait demandé, lors d'un 
entretien antérieur, une réduction à 1/3 de l'amende. 
 
15. 
Le 30 novembre, le contribuable a requis la 
suppression de l'amende cantonale, subsidiairement sa 
réduction à 1/3. Les déclarations fiscales avaient été 
établies par la banque à qui le contribuable avait fait de 
bonne foi confiance. Ladite banque avait disposé de toutes 
les informations nécessaires pour la préparation de la 
déclaration. Le contribuable n'avait donc pas voulu se 
soustraire aux impôts. 
 
16. 
Le 3 janvier 2001, le contribuable a pris acte 
d'une erreur commise par l'AFC concernant la reprise pour 
bonification pour l'impôt 1998, soit CHF 294'443,10 au 
lieu de 194'443,10 s'agissant de son frère B. W.. Il a 


 
 - 5 - 
 
 
 
parallèlement demandé à ce qu'une somme de CHF 167'819.- 
reprise à tort à titre de ses droits dans la succession 
pour l'impôt 1996 soit déduite. 
 
17. 
L'AFC a rendu sa décision le 8 mars 2001. Elle a 
décidé de maintenir les suppléments ICC 1995, 1997 et 
1998. Pour l'ICC 1996, elle a décidé de ramener le revenu 
imposable à CHF 333'277.-, les rendements des titres du 
contribuable avaient été calculés à double. Il en 
résultait un dégrèvement de CHF 55'942.95 sur l'impôt et 
CHF 4'469.- sur les intérêts de retard. Il a enfin ramené 
l'amende à une quotité de 1/2 fois les droits, étant donné 
les éléments apportés lors des différents entretiens avec 
le contribuable. 
 
 
 
Le supplément d'impôts s'élevait désormais à CHF 
447'304,35 et l'amende à CHF 223'652.-. 
 
18. 
Le contribuable a saisi le 9 avril 2001 la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts 
(ci-après : la commission) d'un recours contre la décision 
précitée. Le recourant ne contestait pas le calcul de 
supplément d'impôts effectué par l'AFC. Compte tenu des 
corrections apportées par l'AFC, ce montant était exact. 
Le recourant allait donc procéder à son règlement. En 
revanche, la quotité de l'amende était contestée. Sous 
l'angle de sa culpabilité, le recourant n'avait aucune 
connaissance spéciale sur le plan financier et fiscal, il 
avait hérité des actions des deux sociétés et ne les avait 
donc pas acquises à titre d'investissement. La banque 
avait la responsabilité d'enregistrer les dividendes et de 
fournir à l'AFC une déclaration complète. la totalité des 
titres détenus par le recourant de même que l'intégralité 
de ses dividendes devait figurer sur le même relevé. Si 
des éléments n'avaient pas été mentionnés durant les 
années 1995-1998, c'était à la suite d'une erreur de la 
banque. Le recourant ne s'était rendu compte de rien dans 
la mesure où les revenus étaient toujours parvenus sur son 
compte. Il savait par ailleurs que sa déclaration fiscale 
était accompagnée d'un relevé fiscal établi par la banque 
qui devait inclure l'ensemble des éléments de sa fortune 
et de son revenu dès lors qu'il ne disposait pas de compte 
bancaire dans une autre banque. Le contribuable avait fait 
une confiance absolue à son mandataire et n'avait de ce 
fait pas contrôlé le travail accompli par la banque. Il 
s'agissait donc d'une négligence légère et le montant de 
l'amende devait en conséquence être réduit à 33% de 
l'impôt soustrait, le montant de 50% des droits retenus 
par l'AFC étant excessif. Le recourant a conclu à 
l'annulation de la décision dont était recours et à la 
réduction de l'amende à 33% du montant de l'impôt. Le 
contribuable a produit en annexe une attestation de la 
banque datée du 14 novembre 2000 dont la teneur était la 
suivante: 
 
 
"Relevons en premier lieu qu'à l'époque, Mme S. W. 


 
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bénéficiait d'un forfait fiscal; il en résulte, selon les 
indications fournies par M. R., ancien collaborateur alors 
en charge du dossier, que notre service fiscal n'avait pas 
connaissance de la composition de son portefeuille titres 
étrangers, et notamment des participations S. et So.. 
 
 
Suite au partage de la succession de Mme W., MM. B. et E. 
W. 
ont 
été 
enregistrés 
par 
ces 
sociétés 
à 
titre 
d'actionnaires. Cette inscription faisait sans doute suite 
à l'annonce du partage des titres entre ces héritiers. 
 
 
Quoi qu'il en soit, les dividendes revenant à MM. B. et E. 
W. ont été versés directement par les sociétés concernées 
et 
bonifiés 
sur 
leurs 
comptes 
auprès 
de 
notre 
établissement. 
Cette 
procédure, 
selon 
M. 
R., 
était 
inhabituelle dans la mesure où, en règle générale, les 
dividendes sont versés globalement et répercutés auprès 
des différents détenteurs de ces titres dans nos livres. 
Seule cette manière de procéder permet un contrôle précis 
et un report automatique des revenus correspondants dans 
les relevés fiscaux. 
 
 
En définitive, c'est le versement direct des dividendes 
opéré par les sociétés belges sur les comptes de vos 
mandants qui a entraîné la situation que nous connaissons. 
Ces éléments avaient d'ailleurs été dûment exposés par M. 
R. à Mme A. de l'administration fiscale cantonale". 
 
19. 
Dans sa réponse du 5 décembre 2001, l'AFC a conclu 
au rejet du recours. Le revenu non déclaré pour l'ensemble 
des années s'élevait à CHF 1'100'758.-.Il n'était pas 
concevable que le contribuable, avant de signer ses 
déclarations, n'ait pas pris connaissance des montants 
indiqués au titre de l'ensemble des revenus obtenus dans 
l'année de calcul. Il ne pouvait pas ne pas avoir constaté 
l'omission en question, eu égard au fait qu'il s'agissait 
d'un montant si important et que sa principale source de 
revenus consistait en les dividendes versés par les 
sociétés 
et 
compte 
tenu 
du 
fait 
qu'ils 
étaient 
régulièrement crédités sur son compte bancaire. Il avait 
par ailleurs clairement répondu dans sa déclaration 1995 
"non" à la question de savoir s'il avait participé en 1994 
à des successions non partagées. C'était donc bien 
intentionnellement que le contribuable avait établi des 
déclarations d'impôt inexactes et incomplètes. L'amende 
égale à 50% des droits éludés était donc justifiée dans 
son principe et modérée dans sa quotité au sens de 
l'article 340 alinéa 3 LCP, d'autant que la coopération du 
contribuable avait été qualifiée de moyenne dans le cadre 
de la procédure en vérification. 
 
20. 
Par réplique du 28 février 2002, le recourant a 
repris ses arguments précédemment développés. La seule 
question pertinente était celle de la quotité de la 
sanction qui devait lui être infligée. Il contestait avoir 
agi 
intentionnellement 
et 
requérait 
formellement 


 
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l'audition des personnes en charge de son dossier fiscal 
auprès de la banque, et en particulier M. R. qui avait 
établi ses déclarations fiscales. 
 
21. 
Le 12 mars 2002, l'AFC a par duplique persisté dans 
ses conclusions. 
 
22. 
Par décision du 14 novembre 2002, la commission a 
rejeté le recours. Le contribuable avait celé des éléments 
essentiels à la détermination de l'étendue de son obliga-
tion fiscale en omettant de déclarer ses droits dans la 
succession de Mme S. W. sur le plan tant du revenu que sur 
celui de la fortune. Les reprises effectuées par le fisc 
étaient dès lors justifiées. En signant ses déclarations 
d'impôts incomplètes, le recourant avait fait preuve 
d'imprévoyance coupable car il aurait dû se rendre compte 
que l'ensemble de ses revenus et de sa fortune n'avaient 
pas 
été 
déclarés. 
Dans 
ses 
déclarations 
d'impôts 
cantonales 1995 à 1998, le contribuable mentionnait un 
revenu imposable négatif. Cette situation aurait dû 
l'alerter afin qu'il se renseigne auprès de son mandatai-
re. Cette négligence était d'ailleurs admise par le 
recourant dans la mesure où il n'avait pas contrôlé le 
travail dudit mandataire. La condition de la faute du 
recourant, sous forme de négligence, était dès lors 
réalisée. Dans la mesure où cette négligence s'était 
perpétuée pendant quatre ans et que les montants en jeu 
étaient importants, elle ne pouvait être qualifiée de 
légère. Ainsi, l'amende en tant qu'elle était égale à la 
moitié de l'impôt soustrait total, était proportionnée aux 
circonstances du cas d'espèce. 
 
23. 
Le 19 décembre 2002, le contribuable a interjeté 
recours contre la décision précitée. Son droit d'être 
entendu était violé dans la mesure où la commission avait 
refusé d'entendre M. R., alors que le recourant l'avait 
expressément requis, son audition étant essentielle pour 
la 
résolution 
du 
litige. 
Le 
principe 
de 
la 
proportionnalité était également violé. L'AFC avait estimé 
que le recourant avait agi intentionnellement, tandis que 
la commission avait conclu à une négligence grave. Le 
changement de qualification aurait dû provoquer une 
réduction de l'amende. En tout état, le recourant 
contestait avoir commis une négligence en rappelant les 
raisons précédemment évoquées dans ses écritures de 
première instance. Le seul reproche qui pouvait être fait 
au recourant était de ne pas avoir contrôlé le travail de 
son mandataire. Il s'agissait d'une négligence légère. 
L'erreur avait été commise par la banque, qui le 
reconnaissait, en raison d'un défaut de procédure interne. 
Un montant de 50% des droits retenus par la commission 
était excessif et il devait être réduit à 33% de l'impôt 
soustrait. Le recourant a conclu à l'annulation de la 
décision rendue par la commission, et à la réduction de 
l'amende tel que précitée. 
 


 
 - 8 - 
 
 
 
24. 
La commission a par observations du 6 janvier 2003 
persisté dans les considérants et le dispositif de sa 
décision. 
 
25. 
Dans son mémoire-réponse du 22 janvier 2003, l'AFC 
a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la 
décision de la commission. L'amende avait été fixée à la 
moitié de l'impôt soustrait, en retenant que le contribua-
ble avait agi par négligence et non intentionnellement. De 
ce point de vue les remarques du recourant étaient erron-
ées. Le principe de la proportionnalité n'était pas violé 
car le recourant devait supporter les conséquences du fait 
qu'il n'avait pas donné toutes les instructions utiles à 
son mandataire, et qu'il n'avait pas contrôlé le travail 
avant de signer ses déclarations d'impôt. Son droit d'être 
entendu n'était pas non plus violé, car dans le cas 
d'espèce les faits avaient été établis à satisfaction de 
droit aux termes d'un triple échange d'écritures devant la 
commission, et l'audition de M. R. ne s'avérait d'aucune 
utilité. 
En 
outre, 
le 
recourant 
avait 
étayé 
son 
argumentation en produisant une lettre de la banque sur 
son problème d'organisation interne. Le fait que le 
recourant n'ait pas vérifié sa déclaration avant de la 
signer n'était au demeurant pas contesté. La seule 
question déterminante était de savoir si le recourant 
avait pu se rendre compte des erreurs commises dans ses 
déclarations en faisant preuve d'un minimum d'attention. 
La demande d'audition était donc superfétatoire. 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 53 al. 1 de la loi sur la procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17; arts. 57 à 65 de la 
loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l'art. 53 al. 4 
LPFisc). 
 
2. 
La première question à laquelle il faut répondre 
est de savoir si la commission, en refusant d'entendre M. 
R., a violé le droit d'être entendu du contribuable. 
Celui-ci estime en effet que ce témoin, employé en charge 
de son dossier fiscal auprès de la banque à l'époque des 
faits, aurait pu démontrer que le contribuable n'avait pas 
pu se rendre compte des erreurs commises dans ses 
déclarations. 
 
3. 
Le 1er janvier 2002, est entrée en vigueur la 
LPFisc qui règle à ses articles 44 et suivants la 
procédure 
par 
devant 
la 
commission. 
Ces 
nouvelles 
dispositions sont applicables au cas d'espèce (ATF n.p. du 
31 janvier 2000, op. cit., consid. 10a). 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
4. 
L'article 51 alinéa 1 LPFisc prévoit que la 
commission prend sa décision après instruction du recours. 
Elle 
peut 
à 
nouveau 
déterminer 
tous 
les 
éléments 
imposables et procéder à une reformatio in pejus après 
avoir entendu le contribuable. 
 
5. 
L'article 18 alinéa 2 LPFisc dispose que les offres 
de preuve du contribuable doivent être acceptées, à 
condition qu'elles soient propres à établir des faits 
pertinents pour la taxation. 
 
6. 
Selon l'exposé des motifs à l'appui du projet de 
loi de procédure fiscale (PL 8517, MGC 2001 28/VI 5176), 
l'application de ces dispositions se fait dans le cadre 
des principes procéduraux découlant de la Constitution 
fédérale. 
 
7. 
Le 
droit 
d'être 
entendu 
est 
une 
garantie 
constitutionnelle de caractère formel, dont la violation 
doit entraîner l'annulation de la décision attaquée, 
indépendamment des chances de succès du recours sur le 
fond. Tel qu'il est reconnu par l'article 29 alinéa 2 
Cst., le droit d'être entendu comprend en particulier le 
droit pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes, 
de prendre connaissance du dossier, d'obtenir qu'il soit 
donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de 
participer à l'administration des preuves essentielles ou, 
à tout le moins, de s'exprimer sur son résultat lorsque 
cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 
126 V 130 consid. 2b p. 131/132. Le droit d'être entendu 
ne peut être exercé que sur les éléments qui sont 
déterminants pour l'issue du litige. Il est ainsi possible 
de renoncer à l'administration de certaines preuves 
offertes, lorsque le fait dont les parties veulent 
rapporter l'authenticité n'est pas important pour la 
solution 
du 
cas, 
que 
la 
preuve 
résulte 
déjà 
de 
constatations versées au dossier ou lorsqu'il apparaît 
comme sûr que le moyen de preuve avancé ne serait pas 
propre à fournir les éclaircissements nécessaires (ATF 124 
I 241 consid. 2 p. 242; ATF 124 IV 180 consid. 1a p. 181 
et les arrêts cités). En particulier, la renonciation à 
l'audition de témoins, dont les dépositions porteraient 
sur des faits non déterminants ou ne seraient pas en 
mesure de modifier la conviction du juge, forgée sur 
d'autres preuves déjà réunies, ne viole par le droit 
constitutionnel, ni l'article 6 § 3 lit. d CEDH (ATF 124 I 
274 consid. 5b p.284/285 et les citations), (tiré de l'ATF 
du 2 juillet 2001, 1P.311/2001, consid. 2.a). 
 
8. 
In casu, le contribuable a bénéficié en première 
instance d'un double échange d'écritures pour faire valoir 
ses arguments et a de même produit une lettre décrivant 
les problèmes 
d'organisation 
interne 
de 
la 
banque. 
L'audition de M. R. n'aurait rien apporté de plus. Il 
n'était ainsi pas pertinent d'entendre M. R. expliquer que 


 
 - 10 - 
 
 
 
le recourant avait signé ses déclarations d'impôts sans 
les vérifier en se fiant à son mandataire, car ce point de 
fait n'était pas contesté par les parties. Le droit d'être 
entendu du contribuable n'a donc pas été violé. 
 
9. 
Reste à examiner si les rappels d'impôts et 
l'amende sont justifiés. 
 
10. 
La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
(LHID - RS 642.14) est entrée en vigueur le 1er janvier 
1993. Aux termes de son article 72 alinéa 1, elle est 
devenue obligatoire pour l'ensemble des cantons suisses au 
1er janvier 2001. 
 
 
 
En application de cette loi, sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001, de nouvelles lois sur 
l'imposition des personnes physiques LIPP I, LITPP II, 
LIPP III, et LIPP IV (D 3 11 à 14), qui règlent 
l'imposition du revenu et de la fortune des personnes 
physiques, ainsi que l'imposition dans le temps des 
personnes physiques. Elles abrogent de ce fait les 
dispositions y relatives de la loi générale sur les 
contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 
05). 
 
11. 
Selon le principe de la non-rétroactivité des lois, 
le nouveau droit ne s'applique pas aux faits antérieurs à 
sa mise en vigueur (ATA V. du 25 juin 2002; ATA H. du 23 
avril 2002; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème 
édition, Bâle, 1991, p. 116). 
 
12. 
En particulier, les prétentions découlant du rappel 
d'impôt sont régies par le droit en vigueur au cours des 
périodes fiscales litigieuses (ATF n.p. du 31 janvier 
2000, 2 P/411/1998 et 2A/568/1998, consid. 10d. aa). 
 
 
 
Le calcul des éléments imposables doit ainsi être 
effectué conformément au droit en vigueur au moment où les 
faits générateurs de l'impôt se sont produits (ATF n.p. du 
31 janvier 2000 op. cit., consid. 10a). 
 
13. a. 
L'article 333 alinéa 1 LCP prévoit que les 
déclarations peuvent faire l'objet d'une révision par les 
contrôleurs de l'impôt; ceux-ci après enquête ou citation 
du contribuable, fixent les éléments imposables. 
 
 
b. 
Selon l'article 338 alinéa 2 LCP, le contrôle peut 
porter sur les impôts de cinq ans en arrière non compris 
l'année courante. 
 
 
c. 
Dans ce cadre-là, l'administration est en mesure de 
procéder à un rappel d'impôts prévu par l'article 340 LCP, 
si et seulement si la déclaration est inexacte ou 
incomplète et que de ce fait la taxation a été inférieure 
à celle qui aurait été fixée si la déclaration avait été 


 
 - 11 - 
 
 
 
exacte. Ledit rappel d'impôts n'est soumis à aucune faute, 
intentionnelle ou par négligence (ATA S. du 6 février 
1991, cause no 90.FC.57). 
 
 
d. 
In casu, l'AFC a envoyé au contribuable le 31 mai 
2000, quatre bordereaux d'impôts supplémentaires pour les 
années fiscales 1995 à 1998, en application de l'article 
333 LCP. La taxation est intervenue dans les cinq ans 
suivant la fin de la période fiscale la plus ancienne 
concernée par le rappel d'impôts, soit 1995. Ces rappels 
d'impôts résultent du fait que le contribuable a omis de 
déclarer ses droits dans la succession de sa grand-mère 
imposables en vertu de l'article 12 alinéa 3 LCP en 1995. 
De plus, il n'a pas déclaré des rendements de titres 
belges, imposables au sens de l'article 16 alinéa 2 lit. f 
LCP pour les périodes fiscales 1995 à 1998. Il a de ce 
fait remis à l'AFC des déclarations d'impôt incomplètes, 
et ce en contrariété avec l'article 324 LCP. Les rappels 
d'impôts sont dès lors justifiés. Le recourant les a 
d'ailleurs 
acceptés, 
puisqu'il 
a 
annoncé 
dans 
ses 
écritures de première instance qu'il entendait procéder à 
leur règlement. 
 
14. 
Le contribuable conteste en revanche avoir commis 
une faute donnant lieu à une amende fiscale au sens de 
l'article 340 alinéa 3 LCP. Tout au plus, pourrait-on lui 
reprocher une négligence légère, celle de n'avoir pas 
contrôlé le travail de son mandataire, justifiant alors 
une amende réduite à 33% du montant éludé. 
 
15. 
L'amende en question porte sur les années 1995 à 
1998. Elle a été notifiée le 31 mai 2000 sur la base de 
l'article 340 alinéa 3 LCP. Cette disposition prévoyait 
qu'en cas de négligence, le contribuable pouvait être 
frappé d'une amende fiscale ne dépassant pas le double du 
montant éludé. L'amende infligée au contribuable a ensuite 
été rectifiée par décision sur réclamation du 8 mars 2001 
en application de l'article 56 alinéa 1 LHID. Cet article 
prévoit que le contribuable qui, intentionnellement ou par 
négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit 
pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une 
taxation entrée en force soit incomplète sera puni d'une 
amende proportionnée à sa faute, allant du tiers au triple 
de l'impôt soustrait. En règle générale, l'amende sera 
égale au montant simple de l'impôt soustrait. Le 1er 
janvier 2002 est entrée en vigueur la LPFisc qui règle à 
ses articles 69 et suivants la soustraction d'impôts. Le 
nouvel article 69 alinéa 2 LPFisc a la même teneur que 
l'article 56 alinéa 1 LHID. 
 
16. 
La question du droit applicable à l'amende précitée 
se pose. L'article 84 LPFisc prévoit en effet que les 
sanctions pénales afférentes à des infractions réalisées 
avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont 
prononcées conformément à l'ancien droit, dans la mesure 
où le nouveau droit n'est pas plus favorable. De même le 


 
 - 12 - 
 
 
 
Tribunal fédéral a relevé que lorsque la poursuite d'une 
infraction fiscale était en cours lors d'un changement de 
législation, l'amende qui en résultait devait être fixée 
selon le principe de la lex mitior (ATF n.p. du 31 janvier 
2000, op. cit., consid. 10b; RDAF 1999 p. 555 et 
suivantes). 
 
17. 
En fonction du seuil fixé dans le nouveau droit, en 
matière de soustraction par négligence, l'ancien droit est 
plus favorable dans le cas présent. C'est donc bel et bien 
l'article 340 alinéa 3 LCP qui est applicable au cas 
d'espèce, comme l'a retenu la commission. 
 
18. 
Pour infliger une amende, il faut, en droit fiscal, 
que l'on puisse prouver que les éléments objectifs et 
subjectifs de la soustraction sont réalisés (RDAF 1989 p. 
431 et références citées). 
 
19. 
D'un point de vue objectif, la soustraction est 
réalisée, au vu des éléments précités sous le considérant 
en droit 13d. 
 
20. 
Reste à examiner si les éléments subjectifs de la 
soustraction sont donnés. Cette question sera examinée 
sous l'angle de la qualification voulue par l'AFC, soit 
celle de la négligence. Il ressort en effet des pièces au 
dossier, 
et 
contrairement 
à 
ce 
que 
prétend 
le 
contribuable, que l'AFC a basé son amende en tout premier 
lieu sur l'article 340 al 3 LCP qui prévoyait qu'une 
amende pouvait être infligée en cas de négligence. L'AFC 
n'est pas revenue par la suite sur cette qualification, 
bien qu'elle l'ait envisagé dans ses écritures, faute de 
pouvoir conclure à l'époque à une éventuelle reformatio in 
pejus de l'amende en l'absence de dispositions applicables 
en ce sens. La commission a également rendu sa décision 
sous l'angle de la négligence. Le Tribunal de céans 
renonce en ce sens à une reformatio in pejus. 
 
21. 
Les amendes administratives sont de nature pénale, 
car aucun critère ne permet de les distinguer clairement 
des amendes ordinaires pour lesquelles la compétence 
administrative de première instance peut au demeurant 
exister. 
C'est 
dire 
que 
la 
quotité 
de 
la 
peine 
administrative doit être fixée en tenant compte des 
principes généraux régissant le droit pénal (ATA M. du 9 
octobre 2001 et références citées). En vertu de l'article 
1 alinéa 2 de la loi pénale genevoise du 20 septembre 1941 
(LPG - E 4 05), il y a lieu de faire application des 
dispositions générales contenues dans le Code pénal suisse 
du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.O), sous réserve des 
exceptions prévues par le législateur cantonal à l'article 
24 LPG. 
 
 
 
Il est ainsi nécessaire que le contrevenant ait 
commis une faute, fût-ce sous la forme d'une simple 
négligence. 


 
 - 13 - 
 
 
 
 
22. 
A teneur de l'article 18 alinéa 3 CPS, commet une 
infraction par négligence, celui qui, par une imprévoyance 
coupable, agit sans s'en rendre compte ou sans tenir 
compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est 
coupable quant l'auteur de l'acte n'a pas usé des 
précautions 
commandées 
par 
les 
circonstances 
et 
sa 
situation personnelle. 
 
23. 
Selon des principes qui n'ont pas été remis en 
cause, l'administration doit faire preuve de sévérité afin 
d'assurer le respect de la loi (ATA M. du 9 octobre 2001; 
A. GRISEL, Traité de droit administratif, vol. 2, 1984, p. 
646-648; ATA G. du 20 septembre 1994) et jouit d'un large 
pouvoir d'appréciation pour infliger une amende (ATA M. du 
9 octobre 2001 précité; ATA C. et H. du 27 avril 1999; ATA 
G. du 20 septembre 1994; ATA C. du 8 septembre 1992). La 
juridiction de céans ne la censure qu'en cas d'excès (ATA 
G. du 9 octobre 2001; ATA U. du 18 février 1997). Enfin 
l'amende doit respecter le principe de la proportionnalité 
(ATA G. du 9 octobre 2001; ATA P. du 5 août 1997). 
 
24. 
L'autorité qui prononce une mesure administrative 
ayant le caractère d'une sanction doit faire application 
des règles contenues à l'article 63 CP. En ce sens, le 
juge fixera la peine d'après la culpabilité du délinquant, 
en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la 
situation personnelle de ce dernier. Parmi ces circonstan-
ces intervient le comportement après la commission de 
l'infraction et au cours de la procédure (C. FAVRE, M. 
PELLET; P. STUDMANN, Code pénal annoté, Lausanne, 1997 ad. 
art. 63 ch. 1.3 p. 153). 
 
25. 
Dans la fixation du montant de l'amende, l'AFC 
jouit d'un large pouvoir d'appréciation (ATA M. du 9 
octobre 2001 et références citées). 
 
26. 
Les 
autorités 
fiscales 
doivent 
prendre 
en 
considération d'une façon convenable les motifs et les 
circonstances personnelles du contribuable fautif. Elles 
devront tenir compte non seulement des montants soustraits 
et des circonstances du cas d'espèce, mais encore de la 
personnalité du contribuable en cause, de sa situation, de 
ses capacités, de sa profession, de son état de santé et 
de son âge (ATA M. du 9 octobre 2001 et références 
citées). 
 
27. 
Enfin, il sied de rappeler que lorsque c'est le 
représentant qui a porté dans la déclaration d'impôt des 
indications inexactes et, par ce biais, obtenu une 
taxation insuffisante, le contribuable doit se laisser 
imputer à faute cet acte dans la mesure où il aurait été 
en mesure de reconnaître les erreurs (ASA 57 218 cité par 
H. TORRIONE, Les infractions fiscales (impôts directs), p. 
255, 1997 no 82). 
 


 
 - 14 - 
 
 
 
28. 
In casu, il n'est pas contesté ni contestable que 
le 
contribuable 
ne 
possédait 
pas 
de 
connaissances 
particulières en matière de fiscalité. Cela étant, il 
n'est pas concevable, qu'avant de signer ses déclarations 
et pendant quatre années consécutives, il n'ait pas pu se 
rendre compte que la fortune dont il avait hérité ne soit 
pas déclarée dans sa déclaration d'impôt 1998 et que les 
revenus générés par une partie de sa fortune ne soient pas 
non plus déclarés pour les périodes 1995 à 1998. Les 
montants éludés étaient suffisamment conséquents pour que 
le contribuable ne se soit pas posé de questions ne tenant 
pas compte de la succession indivise. Le contribuable 
reconnaît d'ailleurs sa négligence dans ses écritures en 
arguant qu'il n'a pas vérifié le travail accompli par son 
mandataire, la banque. En conséquence, il aurait pu et dû 
se rendre compte des omissions effectuées par son 
mandataire et n'a de ce fait pas usé des précautions 
commandées 
par 
les 
circonstances 
et 
sa 
situation 
personnelle. 
 
 
29. 
Dans la présente affaire, la négligence retenue ne 
peut être considérée comme étant légère, compte tenu du 
montant de l'impôt éludé, à savoir CHF 447'304,35 et des 
éléments de faits précités. 
 
30. 
Compte tenu de ce qui précède, le tribunal estime 
qu'une amende fixée par l'AFC à la moitié de l'impôt 
soustrait, tient compte de toutes les circonstances et 
respecte le principe de la proportionnalité. 
 
31. 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
 
 
 
Un émolument de CHF 3'000.- sera mis à la charge du 
recourant. 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare recevable le recours inter-
jeté le 19 décembre 2002 par Monsieur E. W. contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 14 novembre 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge du recourant un 
émolument de CHF 3'000.-; 
 
 
 
 
 
 
dit que conformément aux articles 
97 
et 
suivants 
de 
la 
loi 
fédérale 
d'organisation 
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de 
recours de droit administratif, dans les trente jours dès 
sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le 


 
 - 15 - 
 
 
 
mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs 
et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou 
de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires au 
moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le présent 
arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées 
comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi. 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
François Bellanger, avocat du recourant, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj.: le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
 N. Mega