ge_gerichte · ATA/358/2023 · 2023-04-04 · fr

Résumé:
 Recours de l’administration fédérale des contributions et de l’administration fiscale cantonale contre un jugement du TAPI admettant la déductibilité des frais d’agent sportif des revenus d’un joueur de hockey professionnel. In casu, le recours à un tel agent relève de la convenance personnelle, rien au dossier ne permettant de retenir que l’intimé se trouvait dans une situation nécessitant de changer de club et aucune preuve n’étant apportée quant au détail des frais d’agent facturés. Le lien de causalité entre ces derniers et la conclusion du nouveau contrat de travail n’a pas été démontré. Il est également confirmé que le cumul des déductions forfaitaire et effective n’est pas admis, contrairement à ce qu’a retenu le TAPI. Recours admis.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/533/2021-ICCIFD 
ATA/358/2023 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 4 avril 2023 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Monsieur A______ 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
29 novembre 2021 (JTAPI/1201/2021) 


- 2/13 - 
A/533/2021 
EN FAIT 
1) 
 
Monsieur 
A______ 
exerce 
une 
activité 
dépendante 
d’hockeyeur 
professionnel. 
2) 
 
Durant l’année 2019, il a été employé par deux clubs de hockey, soit 
B______ Sport AG (du 1er janvier au 31 juillet 2019) et C______ SA (du 1er août 
au 31 décembre 2019), percevant des rémunérations brutes de respectivement 
CHF 100'300.- 
(dont 
un 
« bonus » 
de 
CHF 2'400.-) 
et 
CHF 45'822.-, ainsi que des allocations pour frais forfaitaires de respectivement 
CHF 3'100.- et CHF 2'500.- (non comprises dans ces rémunérations). 
3) 
 
Dans sa déclaration fiscale 2019, M. A______ a notamment fait valoir en 
déduction de son revenu brut imposable (CHF 146'122.-) des frais (forfaitaires) de 
repas (CHF 3'200.-) et de déplacement (CHF 501.- et CHF 3'000.-) et des « frais 
d’agent et de matériel » effectifs de CHF 12'150.-. À titre de justificatif pour ces 
derniers frais, il a produit une facture émise le 10 octobre 2019 par D______ sise 
au Canada (Ontario), indiquant que pour la « saison 2019/2020 », il devait verser 
des « management fee » de CHF 3'575.- le 15 octobre 2019 et la même somme le 
15 janvier 2020, soit un total de CHF 7'150.-. Les allocations perçues pour frais 
forfaitaires (CHF 5'600.-) n’avaient pas été mentionnées. 
4) 
 
Par bordereaux du 18 novembre 2020 portant sur les impôts fédéral direct 
(ci-après : IFD), cantonal et communal (ci-après : ICC) 2019, l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a admis les déductions forfaitaires 
revendiquées pour les frais de repas (CHF 3'200.- pour l’ICC et l’IFD) et de 
déplacement (CHF 501.- pour l’ICC et CHF 3'000.- pour l’IFD), ainsi que 
CHF 3'961.- pour frais professionnels IFD. Elle a refusé celle sollicitée pour des 
« frais d’agent et de matériel », au motif qu’il s’agissait « de convenance 
personnelle et non de frais d’acquisition de revenus ». Les allocations 
susmentionnées n’avaient pas été prises en compte. 
5) 
 
Le 9 décembre 2020, le contribuable a élevé réclamation contre ces 
bordereaux, requérant la déduction de ses frais d’agent de CHF 12'150.-. 
6) 
 
Par décisions du 21 janvier 2021, l'AFC-GE a rejeté sa réclamation. 
 
 
Étaient déductibles du revenu les frais indispensables à l’exercice d’une 
profession. Le terme « indispensable » visait ce sans quoi l’activité ne serait pas 
réalisable. L’intervention d’un agent ne lui permettait pas d’exercer sa profession, 
mais seulement d’en tirer un meilleur revenu. Il ne s’agissait donc pas de frais 
indispensables, mais de convenance personnelle qui n’étaient pas déductibles. 


- 3/13 - 
A/533/2021 
7) 
 
Par acte du 15 février 2021, le contribuable a recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre ces décisions, 
concluant à leur annulation. 
8) 
 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
9) 
 
Les parties ont respectivement répliqué et dupliqué en persistant dans leurs 
conclusions. 
10) 
Par jugement du 29 novembre 2021, le TAPI a admis partiellement le 
recours précité. 
 
 
La solution retenue dans le jugement JTAPI/1060/2021 du 18 octobre 2021 
était applicable en l’espèce. Ainsi, en principe, les frais d’agent revendiqués par le 
contribuable devaient être pris en considération comme déductibles. Cependant, 
selon le principe de la périodicité, il ne pouvait prétendre à la déduction de la 
totalité de ces frais, seule la moitié dudit montant concernant la saison 2019, 
l’autre moitié étant due pour celle de 2020. Ainsi, les taxations querellées devaient 
être rectifiées dans la mesure où seule une déduction de CHF 3'575.- pouvait être 
admise au titre de frais professionnels effectifs pour l’année fiscale 2019. 
 
 
Concernant les frais matériels de CHF 5'000.-, il appartenait à M. A______ 
de produire les justificatifs faisant état du paiement effectif du matériel de sport 
qu’il prétendait avoir acquis en 2019, ce qu’il n’avait pas fait. Il n’avait pas non 
plus précisé quel matériel il aurait acheté en 2019 ni le prix exact de celui-ci. La 
déduction revendiquée à ce titre devait lui être refusée, faute de preuve suffisante. 
À teneur de ses certificats de salaire, ses employeurs lui avaient versé en 2019 des 
allocations pour frais professionnels totalisant CHF 5'600.- (qu’il aurait omis de 
mentionner dans sa déclaration fiscale) dont l’AFC-GE n’avait pas tenu compte, 
alors qu’elle aurait dû le faire. 
11) 
Par acte du 14 décembre 2021, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement précité, en concluant à son annulation et à la confirmation des 
décisions querellées en ce qu’elles maintenaient le refus d’octroyer la déduction 
revendiquée de frais d’agent sportif. Préalablement, elle demandait la suspension 
de cette procédure jusqu’à droit connu dans la cause A/1867/2021. 
 
 
Un recours portant sur la problématique de la déduction des frais d’agent 
était déjà pendant auprès de la chambre administrative (cause n° A/1867/2021), de 
sorte que, par souci d’économie de procédure, il apparaissait opportun de 
suspendre la présente procédure jusqu’à droit jugé dans la cause précitée. 
 
 
Le contenu de la facture du 10 octobre 2019 établie par D______ n’exposait 
pas en quoi avait consisté l’activité déployée par celle-ci, ni dans quelle mesure 
une prestation de placement dans un club aurait été concrètement fournie et à 


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quels contrats celle-ci se référait. Ladite facture se limitait à prévoir deux dates de 
paiement pour deux montants de CHF 3'575.- chacun. Le contribuable n’avait pas 
produit l’éventuel contrat de courtage/d’agent qui le lierait à cette société. Il avait 
donc échoué à établir un lien de causalité entre l’éventuelle négociation d’un 
contrat de travail réussie et finalisée en sa faveur avec un club de hockey. La 
déduction demandée devait donc être refusée. Le TAPI avait écarté à tort cet 
argument en l’ignorant. En accordant la déduction requise, le jugement entrepris 
violait les règles légales en matière de fardeau de la preuve. 
 
 
Contrairement à une décision bernoise, le TAPI avait retenu que les frais 
d’agent revendiqués par le contribuable devaient, sur le principe, être considérés 
comme déductibles. Or, selon la jurisprudence évoquée, les dépenses qui 
constituaient la condition préalable à l’exercice d’une activité lucrative n’étaient 
pas déductibles car elles devaient en principe être traitées fiscalement comme une 
utilisation ordinaire du revenu. In casu, le contribuable avait changé de club de 
hockey au milieu de l’année 2019. S’il devait être retenu que l’activité d’agent 
avait permis de finaliser un contrat avec le nouveau club de hockey, les frais 
d’agent engendrés ne seraient pas déductibles car ils auraient constitué une étape 
préalable à l’exercice d’une activité lucrative au sein d’un nouveau club. Ces frais 
n’auraient pas de lien direct avec l’emploi actuel du contribuable au sein du 
deuxième club de hockey pour lequel il avait joué durant l’année litigieuse. Le 
contribuable n’apportait pas la preuve que les frais engagés pour l’emploi d’un 
agent seraient absolument nécessaires à la conclusion d’un contrat de travail avec 
un club de hockey, ni qu’il n’était pas à même de s’occuper personnellement de sa 
carrière et de ses perspectives professionnelles. Recourir à un agent lui permettait 
uniquement d’éviter de gérer lui-même les négociations avec les clubs sportifs, ce 
qui était constitutif d’un motif de convenance personnelle. Le jugement entrepris 
violait les art. 29 let. c LIPP et 26 al. 1 let. c LIFD. 
 
 
Il violait également l’interdiction du cumul d’une déduction forfaitaire et 
d’une déduction pour frais effectifs en matière d’IFD. Par bordereau de taxation 
IFD 2019 du 18 novembre 2020, elle avait admis une déduction forfaitaire de 
CHF 3'961.- à titre de frais professionnels IFD et équivalant à 3 % du salaire net 
du contribuable. En sus de cette déduction forfaitaire, le jugement entrepris avait 
octroyé au contribuable une déduction de frais d’agent de CHF 3'575.-, laquelle 
péjorait sa situation. Ce cumul de déductions violait l’art. 26 LIFD et les 
dispositions de l’OFP y relatives. 
12) 
Dans ses déterminations du 31 janvier 2022, l’AFC-CH s’est ralliée aux 
conclusions de l’AFC-GE, en ce sens que les frais d’agent ne pouvaient être 
déductibles au sens de l’art. 26 al. 1 let. c LIFD. 
 
 
D______ ne semblait pas avoir de succursale en Suisse disposant d’une 
autorisation cantonale et du SECO. Il était douteux qu’une société étrangère 
puisse effectivement représenter les intérêts d’un joueur suisse sur le marché 


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suisse du hockey. Les prestations facturées ne pouvaient être considérées comme 
étant nécessaires à l’obtention d’un revenu en Suisse. 
 
 
Au vu du faible nombre d’employeurs susceptibles d’engager les 
hockeyeurs professionnels et du nombre de contacts limités à développer sur un 
tel « marché de niche », l’engagement d’un agent constituait une convenance 
personnelle du joueur qui s’évitait ainsi de gérer lui-même les négociations avec 
son employeur ou son futur employeur. Le fait que le rôle des agents ne se limitait 
pas à la signature de contrats mais englobait une multitude de services suivant le 
profil des joueurs conseillés permettait d’inférer que les frais d’agent, de manière 
générale, ne pouvaient être qualifiés de frais d’acquisition du revenu déductibles. 
Les frais d’agent en question avaient été perçus lors de l’année 2019 alors que le 
contribuable était un joueur défensif recherché sur un marché suisse restreint. La 
situation du contribuable s’apparentait à celle d’un salarié en recherche d’emploi. 
Au bénéfice d’un emploi préexistant, il avait engagé durant la période fiscale 2019 
des frais d’agent afin d’obtenir un nouveau contrat plus rémunérateur ou 
comportant d’autres avantages en terme de carrière. Tout versement d’une 
commission de placement de 5 % du joueur à son agent résultait 
systématiquement de l’évolution de la carrière du joueur, laquelle tendait au fil 
des années à l’obtention d’emplois plus rémunérateurs, sans que ces frais ne 
puissent être mis en lien direct avec la conservation de l’activité professionnelle 
actuelle du contribuable. 
 
 
Au surplus, l’AFC-CH reprenait les développements de l’AFC-GE. 
13) 
Dans ses écritures responsives, le contribuable a conclu au rejet du recours. 
 
 
Au terme de la saison 2018-2019, des changements dans l’organisation du 
club dans lequel il jouait l’avaient amené à résilier son contrat, sauf à ne pas jouer 
la saison suivante. Les clubs avaient ainsi l’ascendant sur les joueurs car ils 
savaient qu’un joueur ne jouant pas était un « joueur fini ». Il n’avait pas les 
qualifications requises pour gérer pareille situation. De plus, le « management » 
du hockey sur glace était un univers inconnu aux joueurs, compte tenu des accords 
et arrangements entre clubs. Un agent connaissant ces aspects du métier était 
nécessaire pour un joueur. 
 
 
Contrairement à ce qu’indiquaient l’AFC-GE et l’AFC-CH, malgré ses 
compétences et un agent pour négocier son nouveau contrat, son salaire annuel 
avait diminué de CHF 126'600.- à CHF 100'000.-. Alors qu’il était le joueur le 
plus utilisé de son équipe dans l’élite du hockey suisse, il avait dû accepter une 
baisse de salaire de 20 %. 
 
 
Son contrat actuel allait se terminer. Vu l’incertitude de la déductibilité de 
ses frais d’agent, il avait recherché un nouveau contrat seul. Bien qu’il eût 
commencé ses recherches en décembre 2021, il n’avait aucune offre ni aucun 


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retour, en dépit d’une saison positive. Le faible nombre de clubs professionnels 
impliquait que la demande était plus importante que l’offre, chaque année de 
nouveaux jeunes joueurs devant être placés. 
 
 
À l’appui de ses écritures, il produisait notamment des extraits de ses 
contrats de travail de 2019 attestant de ses salaires. 
14) 
L’AFC-GE a répliqué en persistant dans ses conclusions et maintenant sa 
position. 
 
 
Aucun argument nouveau susceptible d’influer sur le sort du litige n’était 
avancé, ni aucune nouvelle pièce déterminante produite. Le contribuable ne 
produisait que des extraits incomplets de ses contrats de travail. 
 
 
Dans un arrêt ATA/214/2022 du 1er mars 2022 (cause n° A/1867/2021), la 
chambre administrative avait exclu la déductibilité des frais d’agent d’un sportif 
professionnel, ceux-ci devant être considérés comme des frais d’investissement. 
Dans ce cas similaire à celui soumis, il était notamment retenu que le TAPI se 
référait à des ouvrages portant sur le droit du sport et non pas sur la fiscalité, ce 
qui n’était pas suffisant. 
15) 
Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi sur la procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 et art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
 
À titre liminaire, la recourante a sollicité la suspension de la présente 
procédure jusqu’à droit jugé dans la cause A/1867/2021. Celle-ci ayant désormais 
été tranchée, ladite demande est devenue sans objet. 
3) 
 
Sur le fond, la recourante fait valoir que l’octroi au contribuable de la 
déduction en cause viole les règles applicables en matière de fardeau de la preuve, 
ainsi que les art. 29 let. c LIPP et 26 al. 1 let. c LIFD, les frais d’agent relevant de 
la convenance personnelle. 
 
a. 
La Confédération perçoit un impôt sur le revenu des personnes physiques 
(art. 1 let. a LIFD). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus 
imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD 
(art. 25 LIFD). 


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Selon l’art. 26 al. 1 LIFD, les frais professionnels qui peuvent être déduits 
sont : les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail 
jusqu’à concurrence de CHF 3'000.- (let. a) ; les frais supplémentaires résultant 
des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (let. b) ; les autres frais 
indispensables à l’exercice de la profession ; l’art. 33 al. 1 let. j est réservé (let. c). 
 
 
À teneur de l’art. 1 al. 1 de l’ordonnance du département fédéral des 
finances sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une 
activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct du 10 février 1993 
(ordonnance sur les frais professionnels - OFP - RS 642.118.1), au titre des 
dépenses professionnelles des personnes exerçant une activité lucrative 
dépendante, le contribuable peut déduire les dépenses nécessaires à l’acquisition 
du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui. 
 
 
L’art. 3 OFP prévoit que le département fédéral des finances fixe 
notamment les déductions forfaitaires prévues à l’art. 7 al. 1 OFP. Selon cette 
dernière disposition, sont réputés autres frais professionnels pouvant faire 
notamment l’objet d’une déduction forfaitaire au sens de l’art. 3 OFP, les 
dépenses indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage 
professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages 
professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements 
professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements ainsi que 
l’exécution de travaux pénibles. La justification de frais plus élevés (art. 4 OFP) 
est réservée. Si, au lieu de la déduction forfaitaire mentionnée notamment à l’art. 
7 al. 1 OFP, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la 
totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel. 
 
 
L’appendice de l’OFP fixe la déduction forfaitaire prévue à ses art. 3 et 7. 
Pour les autres frais professionnels, la déduction forfaitaire est de 3 % du salaire 
net. Cette déduction est comprise entre un minimum de CHF 2'000.- et un 
maximum de CHF 4'000.- par an. 
 
b. 
Le canton perçoit également un impôt sur le revenu (art. 1 de la loi sur 
l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08). 
 
 
L’art. 28 LIPP est le pendant, au niveau cantonal, de l’art. 25 LIFD. Il se 
réfère aux déductions générales et aux frais mentionnés aux 29 à 37 LIPP. 
 
 
Selon l’art. 29 al. 1 let. c LIPP, sont déduits du revenu les autres frais 
indispensables à l’exercice de la profession. La totalité des frais professionnels 
mentionnés notamment à l’al. 1 let. c est fixée forfaitairement à 3 % du revenu de 
chaque contribuable, correspondant au revenu brut après les déductions prévues à 
l’art. 31 let. a et b LIPP (avant déduction des rachats), à concurrence d’un montant 
minimum de CHF 600.- et d’un montant maximum de CHF 1'700.-. La 
justification de frais effectifs plus élevés demeure réservée. 


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Les articles précités étant d’une teneur similaire, les considérations 
développées ci-dessous valent tant pour l’IFD que pour l’ICC. 
 
c. 
L’art. 25 LIFD envisage les déductions dites organiques (frais d'acquisition 
du revenu) et les déductions générales (Yves NOËL in Yves NOËL/Florence 
AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2017, n. 
6 ad art. 25 LIFD). Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le 
contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la 
réalisation du revenu (ATF 142 II 293 in RDAF 2017 II p. 417 ; 124 II 29 consid. 
3a). En d'autres termes, il faut que la dépense soit économiquement nécessaire à 
l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce 
(ATF 124 II 29 consid. 3a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_916/2012 du 28 février 
2013 consid. 4.1 ; 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.2). Il y a lieu de 
vérifier dans le cadre d'un examen d'ensemble des circonstances concrètes 
l'existence d'un lien suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est 
demandée et le revenu imposable (ATF 142 II 293 consid. 3.2 ; ATA/1255/2019 
du 13 août 2019 consid. 5). 
 
 
Les frais d’entretien du contribuable ne constituent pas des frais 
d’acquisition du revenu. Tel est aussi le cas des dépenses privées résultant de la 
situation 
professionnelle 
du 
contribuable 
(dépenses 
privées 
dites 
de 
représentation). Au même titre, les dépenses qui ne servent pas à l’obtention d’un 
revenu précis, mais à atteindre ou à conserver sa capacité de gain, ne sont pas 
déductibles. Il s’agit notamment des frais pour garder ou améliorer sa capacité de 
travail, respectivement se maintenir en bonne santé, ainsi que la garde des enfants 
pendant ce temps de travail. En définitive, les coûts d’investissement, c’est-à-dire 
les dépenses pour mettre en place, développer ou améliorer une source de revenus, 
ne constituent pas des frais d’acquisition du revenu ; il s’agit notamment des 
dépenses engagées pour acquérir dans le futur une meilleure situation 
professionnelle ou pour pouvoir exercer une autre profession. Par contre, les 
dépenses engagées pour maintenir ou assurer la source de revenu existante sont 
déductibles (ATF 142 II 293 consid. 3.4 ; 124 II 29 consid. 3d). 
 
 
Les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu sont celles faites 
immédiatement et en rapport direct avec l’obtention du revenu, même s’il est 
généralement admis que le critère de nécessité soit interprété assez largement 
(ATF 142 II 293 consid. 3.2 ; RDAF 1994 p. 85 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 5ème éd., 2021, p. 194). Les frais engagés par un salarié pour chercher un 
nouveau poste de travail ne peuvent pas, selon la jurisprudence, être qualifiés de 
frais d’acquisition du revenu, mais comme des frais d’entretien. Il en irait 
différemment, vu sous l’angle du lien de causalité nécessaire, dans le cas d’une 
personne au bénéfice des prestations de l’assurance chômage qui engagerait des 
dépenses pour chercher un poste de travail, car le revenu de remplacement acquis 
n’a pas de lien de causalité avec les recherches d’emploi (ATF 142 II 293 


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consid. 3.5). Il convient de relever que si les dépenses engagées n’ont pas de lien 
avec une activité lucrative déterminée, mais qu’elles sont la condition pour qu’une 
activité puisse à tout le moins être exercée, ces dépenses ne constituent pas des 
frais professionnels (ATF 142 II 293 consid. 4.1). Les frais de propagande 
électorale – dont il est question dans cet ATF – ne constituent pas plus des frais 
d'acquisition du revenu que les frais engagés par une personne active pour trouver 
un nouvel emploi ; ils constituent des frais de subsistance (Peter LOCHER, 
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil , 2ème éd., 
2019, n. 63 ad. art. 26 LIFD et les références citées). 
 
 
Selon la doctrine, les frais professionnels doivent, en principe, être rattachés 
à la période fiscale pendant laquelle le revenu, auquel ils sont liés, est acquis 
(principe de la périodicité ; Jean-Blaise ECKERT, in Yves NOËL/Laurence 
AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la LIFD, n. 16 ad art. 26 LIFD et 
les références citées). 
 
d. 
Dans son arrêt ATA/214/2022 précité (consid. 5), auquel se réfère la 
recourante, la chambre de céans a relevé que des considérations d’ordre général 
basées sur la doctrine extraite d’ouvrages portant sur le droit du sport et non sur la 
fiscalité, ne suffisaient pas, les circonstances du cas concret devant être 
examinées. Il fallait ainsi prendre en compte le parcours professionnel du 
contribuable. Dans ce cas, il exerçait déjà son activité au sein du même club 
durant la saison 2018-2019 et son salaire avait augmenté de 17,5 % en 2020, 
année fiscale litigieuse. Ainsi, le contribuable avait prolongé son contrat au sein 
d’un club qu’il connaissait déjà, de sorte qu’il devait y disposer de contacts 
suffisants pour lui permettre de discuter seul la prolongation de son contrat. Les 
frais d’agent pour l’année 2020 devaient donc être qualifiés de coûts 
d’investissement. 
 
e. 
Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à 
l'établissement des faits ; il incombe à celles-ci d'étayer leurs propres thèses, de 
renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves 
disponibles, spécialement lorsqu'il s'agit d'élucider des faits qu'elles sont le mieux 
à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4). 
 
 
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence 
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 


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conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1239/2021 du 
16 novembre 2021 consid. 5a ; ATA/1223/2020 du 1er décembre 2020 consid. 
3c). 
 
f. 
En l’espèce, le contribuable ne contredit pas le fait qu’il était au bénéfice 
d’un contrat de travail auprès du club des B______ Sport AG au début de l’année 
2019, lorsqu’il a décidé d’en changer pour le club du C______ SA à partir du 1er 
août 2019. Au contraire, il a expliqué que les raisons ayant motivé ce changement 
résidaient dans ses perspectives de carrière. Selon lui, des modifications 
organisationnelles au sein du premier club, ayant pour conséquence future qu’il ne 
jouerait plus, impliquaient qu’il était préférable qu’il résiliât son contrat. 
 
 
Bien que, en produisant des extraits de ses contrats de travail auprès des 
deux clubs précités, le contribuable apporte la preuve que son revenu a 
effectivement diminué et non pas augmenté, il ne démontre toutefois pas que ses 
perspectives de carrière chez les B______ Sport AG auraient été prétéritées. Ce 
choix apparaît d’autant plus discutable que le contribuable lui-même reconnaît 
être un joueur de hockey particulièrement reconnu à son poste. Il n’est ainsi pas 
établi que l’intéressé se trouvait dans une situation nécessitant un tel changement. 
 
 
Cette perspective est confortée par le fait que, y compris dans le cadre de la 
présente procédure de recours, le contribuable ne fournit aucune copie du contrat 
d’agent le liant à la société canadienne en question. Il ne fournit que la facture du 
10 octobre 2019 d’ores et déjà remise avec sa déclaration fiscale 2019. Cependant, 
rien n’atteste ou ne décrit les prestations fournies par ladite société en lien avec 
son activité professionnelle. 
 
 
En outre, si un lien pouvait éventuellement être trouvé entre les frais d’agent 
facturés en 2019 et le changement de club effectué cette même année, tel n’est pas 
le cas de ceux mentionnés pour l’année 2020. En effet, tandis que le contribuable 
restait alors au bénéfice d’un contrat avec le second club, des frais d’agent lui ont 
été facturés, à tout le moins pour l’année 2020. 
 
 
Vu les bases légales et la jurisprudence susrappelés, il lui appartenait 
néanmoins d’apporter, en tant que diminution de sa charge fiscale, la preuve d’un 
lien de causalité entre les frais d’agent facturés le 10 octobre 2019 et la conclusion 
de son nouveau contrat de travail à partir du 1er août 2019. Il résulte toutefois de 
ce qui précède que tel n’a pas été le cas. Tel que l’a relevé le TAPI, il n’est pas 
contestable que l’activité d’hockeyeur professionnel réponde à certains critères 
spécifiques liés aux exigences de ce sport, exercé à ce niveau. Cela étant, c’est à 
bon droit que la recourante a considéré que les frais allégués ne pouvaient être 
retenus comme déductions in casu. 


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Ce grief sera ainsi admis. 
4) 
 
Dans un second grief, la recourante relève une violation de l’interdiction du 
cumul d’une déduction forfaitaire et d’une déduction pour frais effectifs en 
matière d’IFD. 
 
a. 
Selon l’art. 26 al. 2 LIFD, les frais professionnels mentionnés à l’art. 26 al. 
1 let. b et c LIFD, sont estimés forfaitairement ; dans les cas visés à l’art. 26 al. 1 
let. c LIFD, le contribuable peut justifier des frais plus élevés. 
 
b. 
Le principe de la praticabilité de l'impôt permet au législateur, dans une 
certaine mesure, de simplifier les situations imposables et de renoncer à des 
réglementations de détail afin d'édicter des normes fiscales d'application efficace 
et facilitée, à l'instar de l'art. 26 al. 2 LIFD, qui prévoit la fixation forfaitaire des 
frais de transport déductibles entre le domicile et le lieu de travail et des autres 
frais professionnels. L'effet de simplification voulu par le législateur serait 
supprimé et par conséquent l'art. 26 al. 2 LIFD relatif à la déduction forfaitaire des 
frais de transport et des autres frais serait violé si, d'une manière générale, le 
contribuable pouvait déduire tout à la fois des frais forfaitaires et des frais effectifs 
pour une même dépense d'acquisition de son revenu imposable. En règle générale, 
le contribuable a le choix soit d'utiliser les déductions forfaitaires, soit, s'il encourt 
des frais supérieurs aux montants fixés, de présenter les pièces justificatives, ce 
qui implique l'établissement détaillé de l'ensemble des coûts fixes et variables. 
Ceci explique qu'il n'est pas admissible de combiner frais forfaitaires et frais 
effectifs pour calculer le même poste de dépenses. Les forfaits constituent du reste 
des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses effectives des 
contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par 
le système. Ainsi, le contribuable qui s'estime défavorisé doit prouver les frais qui 
allègent son imposition et supporter les conséquences de l'absence de justificatif 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_21/2012 du 5 juillet 2013 consid. 7 et 
2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 4) 
 
 
La doctrine précise également à cet égard que l’art. 26 al. 2 LIFD ne 
prévoyant une dérogation aux forfaits fixés qu’en faveur du contribuable, les 
autorités de taxation ne peuvent en principe pas s’en écarter en sa défaveur, quand 
bien même les frais effectifs seraient manifestement moins élevés du fait 
notamment de déplacements supérieurs à la moyenne, étant entendu que la part 
des frais fixes incluse dans les frais kilométriques a tendance à diminuer à mesure 
que les déplacements augmentent. À défaut, la fixation de déductions forfaitaires 
ne saurait en effet atteindre son but de simplification des opérations de déclaration 
et de taxation (Jean-Blaise ECKERT, op. cit., n. 24 ad art. 26 LIFD et les 
références citées). 
 
c. 
En l’occurrence, il convient d’admettre, avec la recourante, que le TAPI n’a 
pas mentionné ni a fortiori pris en considération le montant de CHF 3'961.- admis 


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au titre de frais professionnels pour l’IFD dans les bordereaux de taxation du 
18 novembre 2020. 
 
 
 
À cet égard, la recourante relève à juste titre que le cumul de déduction forfaitaire 
et effective en matière d’IFD n’est pas admis. Ainsi, une déduction de frais 
effectifs de CHF 3'575.- ne saurait être admise en sus d’une déduction forfaitaire 
de CHF 3'961.-. 
 
 
Le recours doit ainsi également être admis pour ce motif. 
 
 
Par conséquent, le jugement querellé sera annulé et les décisions sur 
réclamation du 21 janvier 2021 de l‘AFC-GE seront rétablies. En IFD, la 
déduction forfaitaire de CHF 3'961.-, admise par l’AFC-GE lors de la taxation, 
n’est pas remise en cause. Celle des frais d’agent est exclue. 
5) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de 
l’intimé, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 14 décembre 2021 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
29 novembre 2021 ; 
au fond : 
l‘admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 29 novembre 
2021 ; 
rétablit les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 21 janvier 
2021 ; 
met un émolument de CHF 500.- à la charge de Monsieur A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 


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dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Monsieur A______, 
à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mmes Lauber et Michon Rieben, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :