ge_gerichte · ATA/920/2019 · 2019-05-21 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2681/2018-ICCIFD 
ATA/920/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 21 mai 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
Madame et Monsieur A______ 
représenté par Me Pierre Vuille, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
9 décembre 2018 (JTAPI/1213/2018) 


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A/2681/2018 
EN FAIT 
1) 
 
En date du 8 octobre 2012, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a ouvert à l’encontre de Madame et Monsieur A______ une procédure 
en rappel d’impôt et soustraction pour les années 2008 à 2011. 
 
 
Le 19 décembre 2012, elle a étendu la procédure en rappel d’impôt et 
soustraction aux années fiscales 2002 à 2007. 
2) 
 
Le 17 avril 2015, l’AFC-GE a informé les contribuables que les procédures 
en rappel d’impôt et pour soustraction d’impôt portant sur les années 2002 à 2011 
étaient terminées. Elle leur a notifié deux bordereaux de rappel d’impôt et des 
bordereaux d’amende, dont la quotité était fixée aux trois-quarts du montant de 
l’impôt soustrait. 
3) 
 
Rejetant la réclamation formée par les contribuables contre les deux 
décisions, l’AFC-GE a intégralement maintenu les reprises et les amendes, 
4) 
 
Les contribuables ont recouru, le 28 juillet 2016, contre ces deux décisions 
auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). 
5) 
 
L’AFC-GE a conclu au rejet des recours. 
6) 
 
Au terme du second échange d’écritures, les parties ont persisté dans leurs 
conclusions respectives. 
7) 
 
Le 19 juillet 2017, le TAPI a attiré l’attention des contribuables sur le fait 
que s’il retenait l’importance des montants non déclarés ainsi que la durée de leur 
dissimulation en tant que facteur aggravant, il pourrait être amené à effectuer une 
reformatio in peius des amendes en augmentant la quotité de ces dernières pour 
l’arrêter à un taux plus élevé que celui retenu par l’AFC-GE. Il pourrait également 
être amené à effectuer une reformatio in peius s’agissant des sommes versées en 
liquide sur le compte bancaire 1______ s’il devait retenir que celles-ci ne 
constituaient pas un chiffre d’affaires mais un revenu. 
8) 
 
Le 25 septembre 2017, après avoir sollicité et obtenu trois prolongations du 
délai imparti initialement, les contribuables ont maintenu leurs recours et sollicité 
l’audition du recourant et celle de divers témoins. 
9) 
 
Lors de l’audience du 20 décembre 2017, le TAPI a entendu les 
contribuables, l’AFC-GE et deux témoins. 
10) 
Par jugement du 29 janvier 2018, le TAPI a partiellement admis les recours, 
qu’il avait préalablement joints, effectué une reformatio in peius et renvoyé le 


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dossier à l’AFC-GE pour nouvelles décisions de rappels d’impôt et d’amendes au 
sens des considérants. 
 
 
Le TAPI a, en particulier, annulé le rappel d’impôt relatif à la période 
fiscale 2002, annulé les amendes pour soustraction des années 2002, 2003 et 
2004, diminué de CHF 105.- la reprise à titre de salaire non déclaré en 2003 et 
augmenté les reprises en lien avec le compte 1______, considérant que certains 
versements faits en liquide sur ce compte devaient être repris à hauteur de 100 %. 
 
 
Pour le surplus, le TAPI a confirmé les taxations querellées. 
11) 
Le 5 mars 2018, les contribuables ont interjeté recours à l’encontre de ce 
jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : 
chambre administrative). 
 
 
Une semaine plus tard, ils l’ont retiré, de sorte que la cause a été rayée du 
rôle. 
12) 
Le 24 avril 2018, se référant au jugement précité, l’AFC-GE a notifié aux 
contribuables des bordereaux rectificatifs et des bordereaux d’amende dont les 
montants avaient été adaptés en fonction du jugement précité. Les bordeaux 
d’amende ICC et IFD étaient intitulés « bordeaux d’amende 2011 » et indiquaient 
en bas du document que celui-ci couvrait la période 2002 à 2011. Le courrier 
accompagnant les nouvelles décisions précisait toutefois que les amendes fiscales 
pour les années 2002 à 2004 avaient été annulées. 
13) 
Le 26 avril 2018, l’AFC-GE a imparti aux contribuables un délai au 
31 mai 2018 pour verser les montants résultant des « décisions relatives à l’impôt 
cantonal et communal, exercice 2003 à 2009 et 2011, et à l’amende du contrôle, 
exercice 2011, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, exercices 2003 à 2008 et 2011, et 
à l’amende du contrôle, exercice 2011 ». 
14) 
Statuant le 11 juillet 2018 sur la réclamation élevée par les contribuables, 
l’AFC-GE l’a déclarée irrecevable aux motifs que les bordereaux rectificatifs 
étaient des décisions d’exécution du jugement du 29 janvier 2018, entré en force 
de chose jugée. Tous les éléments imposables ayant permis d’établir les 
bordereaux, hormis les modifications sollicitées par le TAPI, étaient dès lors 
entrés en force. Ils ne pouvaient ainsi plus être remis en cause. 
15) 
Dans le délai utile, les contribuables ont recouru contre cette décision auprès 
du TAPI. 
 
 
Ils se sont plaints d’un déni de justice et d’une violation de la notion de 
décision administrative. Leurs recours du 28 juillet 2016 ayant été partiellement 
admis, leur cause avait été renvoyée à l’AFC-GE afin qu’elle rende de nouvelles 
décisions, ce que celle-ci avait partiellement fait, leur notifiant le 24 avril 2018 


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des bordereaux de rappel d’impôt 2002 à 2005 et 2008 ainsi que des bordereaux 
d’amende 2011. En parallèle, elle leur avait notifié, directement à leur adresse 
privée, des relevés de compte pour les années 2003 à 2009 et 2011 ainsi que pour 
les amendes 2011 ; elle avait considéré, à tort, que les décisions étaient entrées en 
force alors que la voie de la réclamation était encore ouverte. 
 
 
De plus, l’adaptation du montant de l’amende à la suite de la prescription de 
l’action pénale 2002 à 2004 n’était pas transparente, les contribuables n’étant pas 
en mesure de déterminer si les montants en cause avaient été calculés de manière 
correcte par l’AFC-GE qui aurait dû rendre des nouvelles décisions pour 
l’intégralité de la période visée. 
 
 
En outre, l’AFC-GE avait décidé de ne pas entrer en matière sur la 
réclamation, qualifiée d’irrecevable au motif que les bordereaux rectificatifs 
envoyés étaient des décisions d’exécution du jugement du TAPI entré en force de 
chose jugée, se fondant notamment sur deux arrêts, qui ne correspondaient pas 
aux références citées. En réalité, le jugement du TAPI était un arrêt de renvoi, soit 
une décision incidente par laquelle l’intégralité de la cause avait été renvoyée à 
l’AFC-GE, de sorte que celle-ci aurait dû entrer en matière sur la réclamation. 
 
 
Enfin, les contribuables ont repris des griefs développés dans leurs écritures 
relatives à leur premier recours. 
16) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Les éléments de taxations confirmés par le jugement du 29 janvier 2018 ne 
pouvaient être remis en cause pour des motifs déjà examinés dans la procédure 
initiale. Les contribuables n’indiquaient nullement en quoi les rectifications 
apportées dans les bordereaux rectificatifs et amendes pour soustraction du 
24 avril 2018 seraient erronées. Ces rectifications étaient fondées sur le jugement 
du 29 janvier 2018. 
 
 
L’AFC-GE a produit un tableau récapitulatif des modifications intervenues 
dans les bordereaux du 24 avril 2018. Celui-ci montre les reprises effectuées avant 
et après le jugement du TAPI de janvier 2018 ainsi que les montants des 
suppléments d’impôts. 
17) 
Le 15 octobre 2018, le TAPI a attiré l’attention des contribuables sur le fait 
que s’il devait écarter leur argumentation, à savoir que l’AFC-GE ne serait pas 
liée par le jugement du 29 janvier 2018, il pourrait être amené à considérer leur 
recours comme constitutif d’un emploi abusif de procédure et leur infliger une 
amende n’excédant pas CHF 5’000.- en application de l’art. 88 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10). 
18) 
Le 15 novembre 2018, après avoir obtenu une prolongation de délai, les 
contribuables ont indiqué ne pas vouloir répliquer. 


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19) 
Par jugement du 10 décembre 2018, le TAPI a rejeté le recours et condamné 
les contribuables à une amende de CHF 500.-. 
 
 
Son jugement du 29 janvier 2018, qui avait admis partiellement les recours 
du 28 juillet 2016 et était ainsi un arrêt de renvoi, constituait une décision finale et 
non une décision incidente. En effet, l’AFC-GE ne disposait d’aucune marge de 
manœuvre et il ne lui restait plus, en appliquant les règles définies dans ledit 
jugement, qu’à calculer le montant des impôts soustraits et le nouveau montant 
des amendes. Le jugement avait donc mis un terme définitif à la procédure initiée 
les 8 octobre et 19 décembre 2012. 
 
 
L’AFC-GE s’y était conformée, ainsi que le démontrait la simple 
comparaison entre les bordereaux rectificatifs du 24 avril 2018 et les bordereaux 
du 17 avril 2015. Les nouveaux bordereaux d’amende n’étaient que les produits 
des suppléments d’impôts - montants aisément vérifiables même si l’autorité 
intimée avait omis de détailler les sommes correspondantes à chaque année et 
avait signalé, par erreur, une période fiscale fausse puisqu’elle avait mentionné 
des années qui avaient été exclues - multipliés par 0.75. Les bordereaux du 
24 avril 2018 constituaient donc des mesures d’exécution du jugement 
susmentionné. 
 
 
Les contribuables n’avaient en outre fait valoir aucun motif de révision ; ils 
n’auraient d’ailleurs pas saisi l’autorité compétente en s’adressant à l’AFC-GE. 
20) 
Par acte déposé le 11 janvier 2019 à la chambre administrative, A______ 
ont recouru contre ce jugement, dont ils ont demandé l’annulation. Ils ont conclu à 
l’annulation de la décision sur réclamation du 11 juillet 2018, des bordereaux de 
rappel d’impôts ICC et IFD 2002 à 2005 et 2008, des bordeaux d’amende ICC et 
IFD 2011, des relevés de compte ICC et IFD 2003 à 2009 et 2011 ainsi que de 
l’amende de contrôle y relative. Subsidiairement, ils ont sollicité le renvoi du 
dossier au TAPI. 
 
 
Les bordereaux d’amende du 17 avril 2015 se rapportaient à plusieurs 
périodes différentes. Il leur avait ainsi été impossible de savoir quel montant 
d’amende correspondait à quelle période et de comprendre leur quotité. Le TAPI, 
dans son premier jugement, avait d’ailleurs relevé que le fait que les bordereaux 
d’amende couvrent plusieurs périodes avait pour conséquence qu’une quotité 
uniforme était fixée alors que celle-ci ne devait pas nécessairement être la même 
chaque année, les circonstances pouvant se modifier dans le temps. 
 
 
Par ailleurs, le renvoi ayant pour objet de déterminer la quotité de l’amende, 
l’AFC-GE était tenue de motiver sa décision à cet égard. Il lui appartenait de 
distinguer chaque période fiscale et fixer l’amende de manière différenciée. Le 
jugement de renvoi avait laissé une marge d’appréciation à l’autorité fiscale. 
Celle-ci avait violé leur droit d’être entendus en tant qu’elle n’avait pas motivé la 


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quotité de l’amende ; l’absence de motivation à cet égard ne leur permettait pas de 
déterminer dans quelle mesure la prescription des années 2002 à 2004 avait été 
prise en compte. Par ailleurs, le droit de procéder à un rappel d’impôts pour 
l’année 2003 était prescrit. Enfin, l’amende pour emploi abusif de procédure était 
infondée. 
21) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Elle n’avait eu aucune marge de manœuvre à la suite du renvoi du dossier 
par le TAPI. Elle avait scrupuleusement suivi les indications de celui-ci. 
22) 
Dans leur réplique, les recourants ont relevé que le jugement de renvoi du 
TAPI avait uniquement confirmé le principe des amendes, mais pas leur quotité. 
En outre, ils pouvaient, à la suite du jugement de renvoi, s’attendre à ce que 
l’AFC-GE fixe la quotité des amendes séparément pour chaque année, celle-ci 
étant plafonnée à 0,75, mais pouvant être inférieure. 
23) 
Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
 
Est litigieuse la portée du jugement de renvoi du TAPI. 
 
a. 
Selon l’art. 59 let. b LPA, législation applicable par renvoi de l'art. 2 
al. 2 LPFisc, le recours n’est pas recevable contre les mesures d’exécution des 
décisions. L’interdiction d’attaquer les mesures d’exécution vise à soustraire au 
contrôle juridictionnel les actes qui, sans les modifier ni contenir d’éléments 
nouveaux, ne servent qu’à assurer la mise en œuvre de décisions exécutoires au 
sens de l’art. 53 al. 1 let. a LPA. Le contrôle incident de ces dernières s’avère par 
conséquent exclu. La notion de « mesures » à laquelle se réfère le texte légal 
s’interprète largement et ne comprend pas seulement les actes matériels destinés à 
assurer l’application de décisions, mais également toutes les décisions mettant ces 
dernières en œuvre (ATA/1438/2017 du 31 octobre 2017 consid. 5b ; 
ATA/974/2014 du 9 décembre 2014 consid. 2b et les arrêts cités). 
 
Une décision de base ne peut en principe pas être remise en cause, à 
l’occasion d’une nouvelle décision qui exécute l’acte de base (Thierry 


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TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, p. 389 n. 1150). Le contrôle 
des décisions administratives en force est aussi en principe exclu, que ce soit par 
un tribunal ou par une autorité administrative, notamment à l’occasion d’une 
nouvelle décision qui exécute la décision de base (Thierry TANQUEREL, op. cit., 
p. 220 n. 640). Si un recours n’est pas formé contre une décision de principe, le 
requérant est forclos pour se prévaloir de sa non-validité au moment où il voudra 
mettre en cause les décisions prises en conséquence de cette première décision. La 
décision de principe ne peut donc pas être revue incidemment à l’occasion d’un 
recours contre des décisions d’exécution (ATA/1438/2017 précité consid. 5b). 
 
b. 
La notion d’arrêt de renvoi a, notamment, été examinée dans le cadre de 
recours formés devant le Tribunal fédéral. Selon la jurisprudence de ce dernier, un 
arrêt de renvoi constitue en principe une décision incidente contre laquelle aucun 
recours n’est ouvert, sauf lorsque l’autorité à laquelle l’affaire est renvoyée n’a 
aucune marge de manœuvre, notamment lorsqu’il ne lui reste plus qu’à calculer le 
montant de l’impôt, en appliquant les règles définies dans la décision de renvoi ; 
un tel arrêt est en effet considéré comme final (ATF 144 II 359 consid. 2.2.1 ; 
ATF 138 I 143 consid. 1.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1085/2018 du 
12 décembre 2018 consid. 4.3). 
 
 
Lorsqu’une autorité motive le renvoi d’une affaire, ses considérants de droit 
lient l’autorité inférieure ainsi que les parties, en ce sens que ces dernières ne 
peuvent plus faire valoir dans un recours contre la nouvelle décision de première 
instance des moyens qui ont été rejetés dans l’arrêt de renvoi. En raison de 
l’autorité de la chose jugée, de tels moyens sont irrecevables (ATF 133 III 201 
consid. 4 ; 120 V 233 consid. 1a). En revanche la nouvelle décision de l’autorité 
inférieure peut faire l’objet d’un recours au motif qu’elle n’est pas conforme aux 
considérants de l’arrêt de renvoi (arrêts du Tribunal fédéral 2C_422/2017 du 
22 mai 2017 consid. 4.1 ; 2C_381/2012 du 6 mai 2012). 
 
c. 
L'autorité de la chose jugée (ou force de chose jugée au sens matériel) 
interdit de remettre en cause, dans une nouvelle procédure, entre les mêmes 
parties, une prétention identique qui a été définitivement jugée (ATF 142 III 210 
consid. 2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_792/2017du 6 juin 2018 consid. 3.1 
destiné à publication). Il y a identité de l'objet du litige quand, dans l'un et l'autre 
procès, les parties soumettent au juge la même prétention, en reprenant les mêmes 
conclusions et en se basant sur le même complexe de faits. L'identité de l'objet du 
litige s'entend au sens matériel ; il n'est pas nécessaire, ni même déterminant que 
les conclusions soient formulées de manière identique (arrêt du Tribunal fédéral 
8C_816/2015 du 12 septembre 2016 consid. 3.1 et les références citées). 
 
d. 
À teneur des art. 147 al. 1 LIFD et 55 al. 1 LPFisc, qui institue un cas de 
reconsidération obligatoire, une décision entrée en force peut être révisée (par 
quoi il faut entendre reconsidérée, le terme révision étant en effet destiné au 
réexamen des décisions judiciaires ; cf. Thierry TANQUEREL, op. cit., p. 480 s.) 


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en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants 
ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué 
n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle 
connaissait ou devait connaître, ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une 
des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou un délit a 
influé sur la décision ou le prononcé (let. c). 
3) En l’espèce, le TAPI avait, dans son jugement du 29 janvier 2018, constaté 
que le bien-fondé de l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôts n’était pas 
contesté, de sorte qu’il n’avait pas à l’examiner. Il avait ensuite fixé la reprise de 
salaire non déclaré pour 2003 à CHF 23'542.45 (soit CHF 105.- de moins que le 
montant retenu par l’AFC-GE) et confirmé celle retenue par l’AFC-GE pour 
2008. Se penchant sur l’examen des relevés du compte n° 1______ non déclaré, le 
TAPI avait retenu qu’il s’agissait d’éléments ayant accru le patrimoine des 
recourants lorsque ceux-ci avaient été virés sur le compte ; il ne s’agissait 
toutefois pas du revenu net, mais du chiffre d’affaires. En revanche, les 
versements liquides (de CHF 11'979.75 en 2003, CHF 10'000.- en 2004, 
CHF 6'890.- en 2005 et CHF 350.- en 2008) opérés sur ce compte constituaient un 
revenu devant être repris à hauteur de 100 %. La cause était donc renvoyée à 
l’autorité fiscale afin qu’elle détermine à nouveau les reprises en cause au sens des 
considérants. Enfin, cette dernière avait à juste titre qualifié de revenu les sommes 
reprises en relation avec les versements en argent liquide opérés sur le compte 
bancaire n° 2______. Les autres reprises n’avaient pas été contestées. 
 
 
Les contribuables n’avaient pas annoncé l’entier de leurs revenus pour les 
années 2003 à 2011 et caché l’existence de plusieurs comptes bancaires, se 
rendant ainsi coupables de soustractions d’impôts. Se déterminant sur la quotité 
des amendes, le TAPI avait déploré que les bordereaux d’amendes couvrissent 
plusieurs périodes, de sorte qu’une quotité uniforme était ainsi fixée pour toutes 
les périodes fiscales. Toutefois, prenant en compte le fait que les contribuables 
n’avaient pas déclaré une importante partie de leur fortune et plusieurs revenus, 
réitéré ces soustractions pendant une période de près de dix ans, mais avaient 
collaboré dans la procédure de rappel, le TAPI avait renoncé à augmenter la 
quotité des amendes infligées, de 0,75 fois le montant des impôts soustraits. Il 
avait ainsi confirmé celles se rapportant aux années 2005 à 2011, les amendes 
relatives aux années fiscales 2002 à 2004 étant prescrites. 
 
 
Il ressort de ce qui précède que le jugement du TAPI ne laissait à l’autorité 
fiscale aucune marge d’appréciation. Elle devait diminuer de CHF 105.- la reprise 
de salaire non déclaré en 2003 et augmenter les reprises en lien avec le compte 
bancaire n° 1______ en tenant compte des versements faits en liquide sur ce 
compte en 2003, 2004, 2005 et 2008, lesdits montants ressortant du jugement. Par 
ailleurs, le rappel d’impôt pour l’année fiscale 2002 et les amendes pour 
soustraction relatives aux années 2002 à 2004 devaient être annulés en raison de 


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leur péremption, respectivement prescription. La quotité des amendes pour les 
autres années fiscales visées était confirmée à 0.75 fois les impôts soustraits. 
 
 
Le TAPI avait, certes, déploré que les amendes infligées ne distinguaient 
pas spécifiquement chaque année fiscale. Il n’avait toutefois, contrairement à ce 
que soutiennent les recourants, nullement renvoyé le dossier à l’AFC-GE en 
l’invitant à procéder à cette distinction. Au contraire, il avait, après la prise en 
compte de l’ensemble des éléments, confirmé les amendes pour les années fiscales 
2005 à 2011, fixées à 0.75 fois des impôts soustraits. L’AFC-GE ne disposait ainsi 
plus d’aucun pouvoir d’appréciation dans la fixation de la quotité des amendes. 
Partant, les nouvelles décisions de taxation et d’amendes à rendre par l’AFC-GE 
constituaient des mesures d’exécution au sens de l’art. 59 let. b LPA. 
 
 
Leur motivation repose sur le jugement du TAPI de janvier 2018, entré en 
force. Les recourants ne peuvent ainsi être suivis lorsqu’ils font valoir que les 
nouvelles décisions auraient dû comporter une motivation quant à la quotité des 
amendes. Comme évoqué, celle-ci devait être fixée à 0.75 fois le montant des 
impôts soustraits. Si les recourants avaient souhaité contester le fait de fixer les 
amendes d’une manière globale en tenant compte du montant total soustrait 
pendant l’ensemble de la période faisant l’objet du rappel d’impôts, il leur aurait 
appartenu de contester ce point par la voie du recours contre le jugement du TAPI 
de janvier 2018 ; ils sont forclos à s’en plaindre au stade de l’exécution dudit 
jugement. 
 
 
Par ailleurs, le courrier accompagnant les nouvelles décisions rendues par 
l’AFC-GE après le premier jugement du TAPI indique clairement que les 
amendes fiscales pour les années 2002 à 2004 ont été annulées. Il ressort en outre 
du tableau établi par l’autorité fiscale démontrant les suppléments d’impôts 
réclamés avant le jugement du TAPI de janvier 2018 et ceux incorporant les 
instructions de celui-ci qu’il n’a pas été tenu compte des suppléments d’impôt 
relatifs aux années 2002 à 2004 dans la fixation des amendes IFD et ICC figurant 
dans les nouveaux bordereaux d’amendes établis le 24 avril 2018. Ainsi, si, par 
inadvertance, les bordereaux d’amende du 24 avril 2018 mentionnent l’année 
2011 et précisent en bas du document qu’ils se rapportent aux années fiscales 
2002 à 2011, la lettre d’accompagnement ainsi que la lecture des bordereaux de 
rappel d’impôts permettent de comprendre sans difficulté que les nouveaux 
bordereaux d’amendes se rapportent aux années 2005 à 2011. 
 
 
En résumé, il convient de retenir avec le TAPI que son premier jugement ne 
laissait aucune marge d’appréciation à l’autorité fiscale, de sorte que les nouvelles 
décisions rendues par l’AFC-GE à la suite dudit jugement constituaient de simples 
décisions d’exécution. Celles-ci n’étaient plus susceptibles d’un recours 
permettant d’examiner le bien-fondé des instructions données par le TAPI dans 
son jugement du 29 janvier 2018. La réclamation a ainsi, à juste titre, été déclarée 
irrecevable. 


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Pour le surplus, l’AFC-GE a respecté les instructions du TAPI. Le recours 
s’avère ainsi infondé sur ce point. 
4) 
 
Les recourants font encore valoir que le droit de procéder à un rappel 
d’impôt pour l’année 2003 serait prescrit. 
 
a. 
Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 de la loi fédérale sur 
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) prévoient que le droit d'introduire une 
procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour 
laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour 
laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel 
d'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte. 
 
b. 
En l’espèce, un avis d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt a été 
notifié aux recourants le 8 octobre 2012 pour les années 2008 à 2011. Cet avis a 
été étendu, par avis du 19 décembre 2012, aux années fiscales 2002 à 2007. Le 
délai de péremption de dix ans des art. 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 LHID a ainsi été 
respecté (pour l'année fiscale 2003, le délai échéait à la fin de l'année 2013). Il en 
va de même du délai concernant le droit de procéder au rappel d'impôt (art. 61 
al. 3 LPFisc et 53 al. 3 LHID), la péremption survenant au plus tôt à la fin de la 
période fiscale 2018 pour l'année fiscale 2003 et plus tard pour les autres périodes. 
 
 
Le jugement du TAPI du 29 janvier 2018 est entré en force après la décision 
de la chambre de céans du 13 mars 2018 rayant la cause du rôle à la suite du 
retrait du recours qu’avaient formé les recourants contre celui-ci. Comme évoqué 
ci-dessus, le jugement du TAPI du 29 janvier 2018 constitue une décision finale. 
L’AFC-GE a donc exercé son droit de procéder au rappel d’impôt avant la fin de 
la période fiscale 2018, de sorte que celui-ci n’est pas périmé. 
 
 
Le grief doit donc être écarté. 
5) 
 
Dans leur dernier grief, les recourants font valoir que leur interprétation 
selon laquelle le premier jugement du TAPI constituait un jugement de renvoi 
laissant une marge d’appréciation à l’AFC-GE n’était pas téméraire. L’amende de 
procédure était ainsi injustifiée. 
 
a. 
Selon l’art. 88 LPA, la juridiction administrative peut prononcer une 
amende à l’égard de celui dont le recours, l’action, la demande en interprétation 
ou en révision est jugée téméraire ou constitutive d’un emploi abusif des 
procédures prévues par la loi (al. 1). L’amende n’excède pas CHF 5'000.- (al. 2). 
 
b. 
La question de savoir si les recourants ont commis un abus de procédure en 
saisissant le TAPI d’un nouveau recours se pose. En effet et comme l’a relevé ce 
dernier, les indications données par l’AFC-GE sur le caractère de décision 
d’exécution de ses nouvelles décisions devaient permettre aux recourants de 


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comprendre la nature de ces décisions et l’impossibilité de les contester en 
reprenant des arguments déjà tranchés par le TAPI. Certes, l’une des références 
jurisprudentielles invoquées par l’autorité intimée s’est avérée inexacte. L’autre 
référence était cependant correcte. 
 
 
S’agissant de l’analyse de la portée du premier jugement du TAPI, 
singulièrement de déterminer s’il s’agissait d’un jugement final mettant un terme à 
la contestation portant sur les éléments des rappels et amendes ou d’un jugement 
de renvoi laissant un pouvoir d’appréciation à l’AFC-GE dans les nouvelles 
décisions à rendre, il convient d’admettre qu’elle nécessite des compétences 
juridiques. Bien qu’erronée, l’analyse faite par le conseil des recourants ne justifie 
cependant pas de sanctionner ces derniers, la position soutenue n’étant pas 
manifestement indéfendable. 
 
 
Le recours sera ainsi admis sur ce point. 
6) 
 
Les recourants succombant sur l’essentiel de leurs conclusions, ils 
supporteront l’émolument de CHF 800.- (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité 
ne leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 10 janvier 2019 par Madame et Monsieur 
A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 
décembre 2018 ; 
 
 
au fond : 
l’admet partiellement et annule le jugement précité en ce qu’il condamne à une amende 
de procédure de CHF 500.- ; 
le rejette pour le surplus ; 
met un émolument de CHF 800.- à la charge de Madame et Monsieur A______, 
solidairement entre eux ; 


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dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Pierre Vuille, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Verniory et Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :