ge_gerichte · ATA/151/2010 · 2004-06-15 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3600/2008-FIN 
ATA/151//2010
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 9 mars 2010 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame L______ 
représentée par Monsieur R______, mandataire 
 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 25 août 2008 (A/3503/2006 ICC) 


- 2/7 - 
A/3600/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Le 15 juin 2004, Madame L______ a acheté un appartement de trois pièces - 
dont elle était locataire - sis à la rue Y_____ à Carouge, pour le prix de CHF 
400'000.-. Elle attestait, dans l’acte de vente, enregistré le 16 juin 2004, que le 
bien immobilier serait immédiatement affecté à sa résidence principale. 
 
 
La vente de cet appartement à l'intéressée avait été autorisée, en application 
de la loi sur les démolitions, transformations et rénovations de maisons 
d’habitation (mesures de soutien en faveur des locataires et de l'emploi) du 
25 janvier 1996 (LDTR - L 5 20), par arrêté du département de l'aménagement, de 
l'équipement et du logement, devenu depuis lors le département des constructions 
et des technologies de l’information (ci-après : DCTI) du 28 avril 2004, 
Mme L______ occupant l'objet en question comme locataire en place. 
2. 
 
Le 18 juin 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a 
communiqué à Mme L______ l’avis de taxation des droits d’enregistrement. Ces 
derniers ascendaient à CHF 12'000.-, le rabais d’impôts accordé au sens de l’art. 
8A al. 1 de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30) 
étant d’une somme identique. 
3. 
 
Par courrier recommandé du 21 mars 2006, l’AFC a rappelé à Mme 
L______ qu’elle avait bénéficié d’un rabais d’impôts lors de l’acquisition de son 
appartement. Elle devait lui remettre, dans les deux ans à compter de la date 
d’enregistrement, la preuve que l’immeuble était effectivement affecté à sa 
résidence principale. Un délai échéant au 18 juin 2006 lui était accordé pour 
transmettre le formulaire de déclaration d’affectation effective accompagné d’une 
attestation de résidence de l’office cantonal de la population (ci-après : OCP) et de 
toutes pièces justifiant la date à laquelle elle s’était établie à cette adresse. A 
défaut, l’AFC procéderait à la reprise immédiate et définitive du rabais d’impôts 
accordé. 
 
 
La teneur de l'art. 5 al. 2 du règlement d'application de l'art. 8A de la loi sur 
les droits d'enregistrement du 1er mars 2004 (RDE - D 3 30.03) figurait en toutes 
lettres dans ce pli. 
4. 
 
Mme L______ n’ayant pas transmis les documents demandés, l’AFC lui a 
communiqué, le 7 juillet 2006, un bordereau de reprise des droits d’enregistrement 
de CHF 12'000.-. 
5. 
 
Le 2 août 2006, Mme L______ a réclamé de cette décision. Elle occupait 
l’appartement en question depuis son arrivée en Suisse, en 1990, comme locataire. 
Elle avait certainement reçu le courrier du 21 mars 2006 mais avait omis d'y 


- 3/7 - 
A/3600/2008 
répondre. Le formulaire de déclaration d’affectation effective, rempli et signé, 
était annexé à ce pli. 
6. 
 
Le 10 août 2006, l’AFC a rejeté la réclamation. Le délai pour justifier de 
l’affectation définitive de l’immeuble acquis était impératif et il ne pouvait y être 
dérogé. La déclaration, transmise hors délai, n’était pas complète puisque 
l’attestation de résidence n’était pas jointe. 
7. 
 
Le 5 septembre 2006, Mme L______ a saisi la commission cantonale de 
recours en matière d’impôts, devenue depuis le 1er janvier 2009 la commission 
cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission). Elle 
occupait l’appartement qu’elle avait acheté depuis 1990 et toutes les déclarations 
fiscales que l’AFC lui avait adressées mentionnaient cette adresse. Elle n’avait pas 
donné suite au courrier recommandé du 21 mars 2006 car elle l’avait égaré. Elle 
était extrêmement surchargée par son activité professionnelle ainsi que par des 
problèmes familiaux, car elle avait été nommée exécutrice testamentaire lors du 
décès de sa sœur. La disposition permettant ce rabais d’impôt était nouvelle et elle 
était l’une des premières personnes à en bénéficier. Les personnes en charge de 
son dossier ne l’avaient pas vraiment alertée de l’importance du formulaire en 
question. 
8. 
 
Le 22 mars 2007, l’AFC s’est opposée au recours, la preuve de l’occupation 
effective du logement n’ayant pas été produite dans le délai légal. 
9. 
 
Par décision du 25 août 2008, la commission a admis le recours. 
Mme L______ n’avait pas transmis, dans le délai, les justificatifs produits par la 
loi, ni démontré qu’elle en avait été empêchée pour cause de force majeure. La 
preuve de l’affectation de l’immeuble à la résidence principale de l’intéressée 
avait été apportée avant cette échéance puisqu’il ressortait de l’acte de vente de 
Mme L______ que ce bien serait immédiatement destiné à sa résidence principale, 
et qu’elle l’occupait déjà à titre de locataire. L’arrêté du DCTI relatif à 
l’application de la LDTR mentionnait aussi cet élément. Le refus de prendre en 
compte ces documents tenait du formalisme excessif. 
10. 
 
Le 6 octobre 2008, l’AFC a saisi le Tribunal administratif d’un recours, 
concluant à l'annulation de la décision de la commission. Selon l’art. 8A LDE, des 
allégements fiscaux lors de l’achat de certains biens immobiliers pouvaient être 
octroyés pour autant que l’immeuble acquis serve de résidence principale à 
l’acquéreur pendant une durée de trois ans et que l’opération n’excède pas 
CHF 1'000'000.-. L’art. 8A al. 3 LDE faisait obligation au bénéficiaire d’une telle 
réduction de remettre à l’AFC la preuve de l’affectation de l’immeuble dans les 
deux ans après l’enregistrement de l’acte d’acquisition. La « communication de 
l'AFC du 3 mars 2004 concernant l’art. 8A sur la loi sur les droits 
d’enregistrement » (ci-après : la communication), établie d’entente avec la 
chambre des notaires, avait expliqué la procédure d’application de cette 


- 4/7 - 
A/3600/2008 
disposition. Les exigences de cette dernière n’avaient pas été remplies, ce que 
l’AFC avait constaté sans faire preuve de formalisme excessif. 
11. 
 
Le 13 novembre 2008, la commission a transmis son dossier. 
12. 
 
Le 15 décembre 2008, Mme L______ s’est opposée au recours. Elle 
occupait l’appartement en question depuis 1990, comme l’attestait l’OCP. 
13. 
 
Le 19 décembre 2008, les parties ont été informées que la cause était gardée 
à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
a. 
Selon l'art. 8A LDE, lorsqu'un transfert a pour objet la propriété d'un 
immeuble destiné à servir de résidence principale à l'acquéreur, ce dernier 
bénéficie d'une réduction des droits d'enregistrement. 
 
 
Le bénéficiaire de la réduction doit, dans tous les cas, deux ans au maximum 
après l'enregistrement de l'acte d'acquisition, remettre à l'administration la preuve 
de l'affectation de l'immeuble à sa résidence principale. Il doit, en outre, dès ce 
moment, occuper ce dernier, conformément à l’al. 1, durant une période continue 
de trois ans. A défaut, le solde non perçu des droits est immédiatement exigible 
(art. 8A al. 3 LDE). 
 
 
De plus, le Conseil d'Etat doit fixer, dans un règlement, les modalités 
permettant la vérification de l'occupation de l'immeuble par son propriétaire et, 
cas échéant, le recouvrement de la reprise des droits (art. 8A al. 5 LDE). 
 
 
En application de cette délégation, le Conseil d'Etat a édicté le RDE, dont 
l'art. 5 al. 2 fait obligation au bénéficiaire de la réduction des droits, dans tous les 
cas, de compléter et de retourner à l’AFC le formulaire de déclaration 
d'affectation effective établi à cet effet, accompagné d'une attestation de résidence 
de l’OCP. 
 
b. 
Il ressort du rapport de majorité rédigé lors de l'élaboration de l'art. 8A al. 3 
LDE (cf. MGC 2001-2002/VI A 1738) que : 
 
 
« Cette disposition reprend l'idée contenue dans l'IN 115 [Initiative 
«Casatax»] d'exiger que l'acquéreur de son logement qui bénéficie de l'art. 8A 


- 5/7 - 
A/3600/2008 
LDE y conserve son domicile pendant trois ans au minimum (pour les motifs de 
cette contrainte, voir l'audition de la CGI [Chambre genevoise immobilière]). 
 
 
Le département a proposé, avec raison, de déterminer précisément la date de 
départ du délai de trois ans (« dies a quo » pour les juristes). Si la situation est 
claire lorsque l'acquéreur d'un appartement existant s'y installe tout de suite, tel 
n'est pas toujours le cas. Par exemple, en cas d'acquisition d'un terrain à construire 
assorti d'un contrat d'entreprise, l'acquéreur ne pourra pas y établir son domicile 
dès la date de l'enregistrement de l'acte. Le délai de trois ans commencera à courir 
dès le moment où le propriétaire aura effectivement constitué son domicile à cet 
endroit. Toutefois, il ne pourra pas s'écouler plus de deux ans après 
l'enregistrement de l'acte d'acquisition pour que l'acquéreur ait effectivement 
établi son domicile au lieu de l'immeuble acquis au bénéfice de la réduction des 
droits d'enregistrement. 
 
 
Avant l'échéance de ce délai, le propriétaire devra démontrer à 
l'administration qu'il a rempli cette condition. A cet effet, il lui suffira de produire 
une attestation de l’OCP ou de toute autre pièce justificative officielle. 
 
 
A compter de ce moment, le bénéficiaire de la réduction devra conserver 
son domicile dans le logement ainsi acquis pendant trois ans ». 
 
b. 
La communication rappelle que, dans tous les cas, deux ans maximum après 
l’enregistrement de l’acte d’acquisition au service de l’enregistrement, chaque 
bénéficiaire doit remettre à ce service, d’une part, la preuve de l’affectation 
effective de l’immeuble à sa résidence principale en fournissant une attestation de 
résidence de l’OCP, établie au plus tôt à la date de début d’occupation comme tel 
de l’immeuble dont il est propriétaire, et d’autre part, la preuve, par toutes pièces 
utiles, de cette date de début d’occupation. Ces moyens de preuve doivent 
accompagner le formulaire « déclaration d’affectation effective (art. 8A LDE) » 
que chaque acquéreur devra remplir, dater et signer, et qui devra impérativement 
parvenir au service de l’enregistrement au plus tard le dernier jour du délai de 
deux ans. A défaut, le service de l’enregistrement procédera d’office au 
recouvrement auprès de l’acquéreur bénéficiaire, des allégements fiscaux qui lui 
étaient accordés (cf. directive précitée ad. n°s 4.1.2, 4.1.3 et 4.1.4). 
 
 
Cette communication est une ordonnance administrative interprétative à 
portée externe, dont le but est de rendre explicite la ligne de conduite de 
l’administration et de faciliter le contrôle juridictionnel (cf. ATA/350/2006 du 
20 juin 2006, consid. 5 et les réf. cit.). 
3. 
 
La jurisprudence a tiré de l’art. 29 al. 1 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) et de l’obligation d’agir de 
bonne foi à l’égard des justiciables (art. 5 et 9 Cst.), le principe de l’interdiction 
du déni de justice formel qui comprend la prohibition de tout formalisme excessif. 


- 6/7 - 
A/3600/2008 
Un tel formalisme existe lorsque la stricte application des règles de procédure ne 
se justifie par aucun intérêt digne de protection, devient une fin en soi, complique 
sans raison objective la réalisation du droit matériel ou entrave de manière 
inadmissible l’accès aux tribunaux (Arrêt du Tribunal fédéral 1C 218/2007 du 16 
octobre 2007 consid. 5.1 ; ATA/617/2008 du 9 décembre 2008 consid. 2). L'excès 
de formalisme peut résider soit dans la règle de comportement imposée au 
justiciable, soit dans la sanction qui lui est attachée (ATF 132 I 249 consid. 5 p. 
253 ; 130 V 177 consid. 5.4.1 p. 183 ; 128 II 139 consid. 2a p. 142 et les arrêts 
cités). Ainsi en va-t-il lorsque la violation d’une règle de forme de peu 
d’importance entraîne une sanction grave et disproportionnée, telle par exemple 
une décision d’irrecevabilité (ATA/473/2004 du 25 mai 2004 consid. 3 ; 
ATA/561/2003 du 23 juillet 2003 consid. 6 ; P. MOOR, Droit administratif, vol. 
2, 2e éd., Berne 2002 , p. 230 ss n. 2.2.4.6 et les références citées). 
4. 
 
En l’espèce, toutes les parties conviennent que Mme L______ n’a pas 
transmis le formulaire ni l'attestation de l’OCP dans le délai de deux ans. 
 
 
Toutefois, l'intimée était domiciliée dans cet appartement depuis de longues 
années, ce que l'AFC savait ou devait savoir. Les déclarations d'impôts antérieures 
de Mme L______ le mentionnaient, tout comme les indications figurant dans le 
contrat de vente d'une part et l'autorisation d'acquisition délivrée par le DCTI 
d'autre part, annexée à ce contrat lors de son enregistrement par la recourante. 
 
 
En ne tenant pas compte de ces éléments et en exigeant une application 
stricte de l'art. 5 al. 2 RDE alors que l'information qu'elle réclamait était déjà en sa 
possession, l'AFC a fait preuve d'un formalisme excessif, comme que la CCRA l'a 
constaté à juste titre. 
5. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté et la décision rendue par la 
CCRA confirmée. Une indemnité de procédure de CHF 1'000.- sera allouée à 
l'intimée, à la charge de l’Etat de Genève. Un émolument de CHF 1’000.- sera mis 
à la charge de l'AFC, qui succombe (art. 87 LPA). En effet, la décision n'étant pas 
rendue par la commission, l'art. 11 al. 2 du règlement sur les frais, émoluments et 
indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03) 
n'est pas applicable. 
* * * * * 


- 7/7 - 
A/3600/2008 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 6 octobre 2008 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts 
du 25 août 2008 ; 
au fond : 
le rejette ; 
alloue à Mme L______ une indemnité de procédure de CHF 1'000.-, à la charge de 
l'Etat de Genève ; 
met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 1’000.- ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à M. R______, 
mandataire de l'intimée, et à la commission cantonale de recours en matière 
administrative. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Thélin, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, 
juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
M. Tonossi 
 
la présidente : 
 
L. Bovy 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
la greffière :