ge_gerichte · ATA/145/2011 · 2011-03-08 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4166/2006-ICCIFD 
ATA/145/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 8 mars 2011 
2ème section 
dans la cause 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
et 
Monsieur M______ 
représenté par Berney & Associés S.A. Société Fiduciaire, mandataire 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 28 juillet 2009 (DCCR/756/2009) 


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A/4166/2006 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur M______, né en 1944, est contribuable à Genève. 
2. 
 
En 2002, année fiscale litigieuse, il exerçait une activité dans le secteur de 
l’immobilier en qualité d’indépendant. Il était le chef de deux entreprises 
individuelles, soit M______ Rénovation et M______ - Affaires immobilières. Par 
ailleurs, le contribuable avait repris l'entreprise de chauffage-ventilation créée par 
son père, Monsieur N______, sise à la rue X______, en raison individuelle. Ce 
bâtiment, vétuste, avait été démoli et remplacé par un immeuble locatif avec un 
accès situé à l’arrière de la rue X______, soit à la rue Y______. Cet immeuble 
avait été vendu en janvier 2002. L’entreprise avait été transférée au chemin du 
Z______, dans un bâtiment propriété de Monsieur W______. Ce dernier bâtiment 
a été agrandi et réaménagé aux frais de M. M______, pour mieux correspondre 
aux besoins de l’entreprise. Le contribuable restait toutefois locataire dudit 
immeuble. 
 
 
C______ S.A. (ci-après : C______), un groupe étranger, a racheté à 
M. M______ l'entreprise de chauffage-ventilation et le contribuable en est devenu 
le directeur, salarié. L’immeuble Z______ est resté la propriété de M. W______ et 
M. M______ en est demeuré locataire. Ce dernier sous-louait à C______ 
l’immeuble et les installations dont il avait lui-même assumé le coût. 
 
 
Aux termes d'une convention signée entre MM. M______ et W______ le 
29 novembre 2002 - produite pour la première fois dans le cadre de la procédure 
devant le Tribunal administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011 la chambre 
administrative de la section administrative de la Cour de justice (ci-après : 
la chambre administrative), soit le 14 octobre 2009 - le premier cédait au second 
la totalité des investissements qu'il avait faits dans l'immeuble. M. M______ 
acceptait la résiliation anticipée du bail pour le 31 décembre 2002 et autorisait le 
propriétaire à conclure un bail directement avec C______. En échange de cette 
renonciation, M. W______ versait à M. M______ la somme de CHF 100'000.-. 
3. 
 
Dans sa déclaration fiscale 2002, M. M______ a mentionné un bénéfice net 
de l’activité indépendante de CHF 536'124.- pour M______ Rénovation et 
CHF 205'030.- pour M______ - Affaires immobilières, soit un total de 
CHF 741'154.-. 
4. 
 
Le 7 avril 2003, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
notifié à M. M______ un bordereau de taxation provisoire IFD 2002 d’un montant 
de CHF 503,05 calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 45'400.-. 


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5. 
 
Après avoir sollicité des renseignements de la part du contribuable, 
l’AFC-GE lui a notifié le 2 novembre 2005 un bordereau de taxation provisoire 
ICC 2002 d’un montant de CHF 244'242,15 calculé sur la base d’un revenu 
imposable de CHF 550'309.- et d’une fortune imposable de CHF 7'939'179.-. 
6. 
 
Le 22 novembre 2005, M. M______ a élevé réclamation en contestant la 
nature provisoire de ce bordereau. Il s’agissait d’une taxation définitive. De plus, 
la valeur fiscale des immeubles sis à Genève avait été majorée de CHF 398'750.-. 
Il contestait ce montant, faute de connaître la motivation du taxateur. 
7. 
 
Le 13 octobre 2006, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation. La 
taxation provisoire du 2 novembre 2005 avait été établie conformément à 
l’art. 38 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). Elle 
joignait un bordereau rectificatif tenant compte des objections du contribuable 
s’agissant 
de 
la 
répartition 
intercantonale 
et 
de 
l’impôt 
immobilier 
complémentaire mais maintenant la taxation pour le surplus, en particulier quant 
au refus de la déduction précitée. 
 
 
Ce bordereau rectificatif valait notification définitive de la taxation 
ordinaire. Certains éléments d’imposition ayant été modifiés au détriment du 
contribuable, ledit bordereau pouvait faire l’objet d’une nouvelle réclamation. Ce 
faisant, l’AFC-GE a fixé l'ICC 2002 à CHF 908'803,35 calculé sur la base d’un 
revenu imposable de CHF 2'577'876.- et d’une fortune imposable de 
CHF 6'105'111.- après avoir procédé à une reprise de CHF 2'448'814.- au niveau 
du bénéfice net du contribuable. Cette somme correspondait à la perte sur 
investissements pour l’immeuble Z______, « lesdits investissements entrepris 
dans le cadre d’une transaction d’actions de S.A. n’ayant pas de corrélation avec 
l’activité immobilière du contribuable ». 
8. 
 
Le 13 octobre 2006 également, l’AFC-GE a notifié à M. M______ un 
bordereau IFD 2002 d’un montant de CHF 349'361,45 calculé sur un revenu 
imposable de CHF 3'042'300.-. 
9. 
 
Le 9 novembre 2006, M. M______ a élevé réclamation contre le bordereau 
IFD 2002 du 13 octobre 2006 en priant l’AFC-GE de tenir compte de la déduction 
liée à la perte sur investissements de l’immeuble Z______. A lire l’avis de 
taxation, ces investissements auraient été entrepris dans le cadre d’une transaction 
d’actions et n’auraient pas de corrélation avec l’activité immobilière, ce qui était 
inexact. Dans sa lettre du 27 octobre 2004, il avait expliqué clairement que les 
investissements effectués pour l’immeuble Z______ étaient entièrement liés aux 
immeubles sis X______ et Y______. 
 
 
Cette perte était liée à l’activité immobilière et très étroitement liée à 
l’aliénation de l’immeubleY______. 


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10. 
 
Le 22 décembre 2006, l’AFC-GE a partiellement admis la réclamation 
relative à l’IFD mais l’a rejetée s’agissant de la déduction de la perte de 
CHF 2'448'614.- : celle-ci ne constituait pas une perte immobilière car elle n’était 
pas justifiée commercialement. 
 
 
Le même jour, l’AFC-GE a notifié à M. M______ un bordereau rectificatif 
IFD 2002 comportant un supplément d'impôt de CHF 349'361,45 s’ajoutant au 
montant de CHF 503,05 résultant du bordereau provisoire du 7 avril 2003. Eu 
égard à la reprise de la somme de CHF 2’448’814.-, l’AFC-GE mentionnait pour 
toute explication : « bénéfice net : les investissements Z______, entrepris dans le 
cadre d’une transaction d’actions de S.A., n’ont pas de corrélation avec l’activité 
immobilière ». 
11. 
 
S’agissant de l’ICC, le contribuable a recouru le 9 novembre 2006 auprès de 
la commission cantonale de recours en matière d’impôts cantonaux et 
communaux, devenue la commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après : la commission), elle-même devenue depuis le 1er janvier 
2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), contre la 
décision sur réclamation précitée du 13 octobre 2006 et le bordereau rectificatif 
ICC 2002 notifié le même jour en faisant valoir divers éléments qui ne sont plus 
litigieux à l’exception de la demande de prise en compte de la déduction de la 
perte sur investissements pour l’immeuble Z______ en lien avec l’activité 
immobilière, aucune transaction d’actions de S.A. n'ayant eu lieu. De plus, la 
taxation dite définitive n'avait pas lieu d'être. 
12. 
 
L'AFC-GE a répondu le 20 décembre 2007. Elle était habilitée à revenir sur 
la taxation provisoire du 2 novembre 2005 et dans le cadre de la taxation 
« définitive » du 13 octobre 2006, elle avait décidé de refuser la perte litigieuse, ce 
qui était parfaitement justifié. Dans un courrier du 18 mai 2004 qu'elle avait reçu 
de la part du mandataire du contribuable, il était mentionné que « pour des raisons 
d'ordre fiscal, M. M______ s'était engagé à inscrire cet immeuble (ndr : soit celui 
du Z______) dans sa fortune privée ». Il était dès lors évident que la perte en 
question ne pouvait être déduite comme perte commerciale. La lettre précitée ne 
figure toutefois pas au dossier. 
13. 
 
Les parties ont alors répliqué et dupliqué, respectivement les 21 janvier et 
28 février 2008. 
 
 
Il résulte de ces écritures que le contribuable avait déménagé son entreprise 
commerciale au Z______. Le remploi commercial lui avait été promis, mais il 
n’avait pu acquérir l’immeuble, son propriétaire préférant le louer. L’entreprise 
commerciale ayant été remise à un groupe étranger, celui-ci ne pouvait acheter 
l’immeuble, que l’on ne pouvait donc inscrire, respectivement laisser, au bilan. Le 
contribuable ayant assumé seul le coût des travaux, ceux-ci ne pouvaient figurer 
au bilan de l’entreprise. Il n’avait pas acquis l’enveloppe originelle de l’immeuble 


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de remplacement, mais n’avait financé que l’agrandissement, l’adaptation 
commerciale et les installations. 
14. 
 
Le 12 janvier 2007, M. M______ a recouru auprès de la commission 
cantonale de recours de l’impôt fédéral direct, devenue la commission cantonale 
de recours en matière administrative (ci-après : la commission), elle-même 
devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI), contre la décision sur réclamation du 22 décembre 2006 relative 
à l'IFD. Il a conclu derechef à l’admission de la déduction de la perte sur 
investissements pour l’immeuble Z______ pour les motifs déjà exposés. 
15. 
 
Après avoir joint les causes, la commission a statué le 28 juillet 2009 : elle a 
partiellement admis les recours et mis à la charge de M. M______ un émolument 
de CHF 300.-. 
 
 
Au titre de l’IFD, elle a accepté la déduction de la perte sur investissements 
de CHF 2'448'814.- : M. M______ exerçait une activité lucrative à titre 
indépendant et les travaux entrepris dans l’immeuble Z______, agrandi et 
réaménagé pour les besoins de l'exploitation dans un immeuble dont il n’avait 
jamais été propriétaire mais dont il avait assumé seul les frais de rénovation, 
faisaient bien partie de sa fortune commerciale. 
 
 
Pour l'ICC, le bordereau de taxation provisoire du 2 novembre 2005 pouvait, 
suite à la réclamation du contribuable, faire l’objet d’un bordereau rectificatif le 
13 octobre 2006. La reprise de CHF 2'448'814.- avait été effectuée dans le 
bénéfice net en application de l’art. 3 al. 3 let. a de la loi sur l’imposition des 
personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais 
d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 
(aLIPP-V - D 3 16) et correspondait pour l’essentiel à l’art. 27 al. 1 de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) de 
sorte que les considérations développées au sujet de l’IFD s’appliquaient 
également pour l’ICC, raison pour laquelle cette perte était déductible. Le 
dispositif de la décision n'annulait toutefois pas les décisions de l'AFC-GE. 
 
 
Cette décision a été expédiée aux parties le 7 août 2009. 
16. 
 
Le 7 septembre 2009, l’AFC-GE a recouru auprès du Tribunal administratif 
contre la décision précitée en tant qu'elle admettait la déduction de la perte de 
CHF 2'448'614.- pour l'ICC et l'IFD. Il appartenait au contribuable de démontrer 
qu’il avait subi une perte commerciale à concurrence de ce montant. Or, 
M. M______ ne l’avait jamais fait. Il n’avait jamais répondu à satisfaction à la 
demande de renseignements de l’AFC-GE du 23 septembre 2004 pas plus qu’il 
n’avait produit l’acte de cession des installations pour le prix de CHF 100'000.-. Il 
n’avait jamais prouvé avoir un lien commercial avec l’immeuble Z______, dont il 
n’avait jamais été propriétaire. Il n’avait produit aucune facture relativement aux 


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aménagements qu’il disait avoir financés. En 2002, il ne déployait aucune activité 
à caractère commercial dans cet immeuble, ses sociétés étant domiciliées au 
chemin de la Pallanterie à Meinier. La commission avait considéré que les travaux 
entrepris dans cet immeuble l’avaient été pour des besoins de l’exploitation. Or, 
les deux raisons individuelles du contribuable n’entraient pas en considération car, 
à la lecture des inscriptions faites au registre du commerce, « on peut affirmer 
qu’à l’époque des investissements, soit par supposition durant l’année 1992, le 
contribuable n’ayant pas remis les éléments jusqu’à présent, la société bénéficiaire 
de ces travaux était la société M______ C______ Installations S.A., société 
dissoute sans liquidation par reprise de l’actif et passif par la société M______ 
C______ Service et Maintenance S.A. en 1995 devenue la même année C______ 
S.A., société fusionnée en 2005 avec la société C. D______ S.A. Ainsi, 
l’activation du montant de l’investissement ne peut en aucun cas être inscrite au 
bilan de la raison individuelle du contribuable et la perte supportée par cette 
dernière ». 
 
 
Le bien concerné ne servait pas à l’exploitation de l’entreprise du 
contribuable en raison individuelle mais à C______ S.A., utilisatrice et 
sous-locataire des locaux en question. L’admission de la perte en cause par la 
commission était totalement injustifiée et même arbitraire. La commission s'était 
fondée sur les explications du contribuable sans instruire la question de 
l'affectation des investissements et les modalités de leur cession. 
17. 
 
Dans sa réponse du 13 octobre 2009, le contribuable a souligné 
l’incohérence de la position de l’AFC-GE, qui n’avait jamais requis la production 
des documents dont elle alléguait maintenant qu’ils étaient manquants. Il lui aurait 
appartenu d’instruire le dossier. Enfin, elle opérait une confusion entre la mise à 
disposition d’un immeuble à des tiers et l’exercice d’une activité industrielle 
propre, l’immeuble Z______ n’ayant jamais servi à l’exploitation de la raison 
individuelle de M. M______. Le recours de l’AFC-GE devait être rejeté. Il était 
téméraire. La commission avait parfaitement instruit le dossier et sa décision 
devait être confirmée. Ce faisant, le contribuable a produit la convention précitée 
du 29 novembre 2002 le liant à M. W______. 
18. 
 
Le 15 octobre 2009, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) s’est ralliée aux conclusions de l’AFC-GE et a renoncé à déposer de 
plus amples observations. 
19. 
 
Compte tenu de la pièce produite par M. M______, le juge délégué a fixé à 
la recourante un délai au 16 novembre 2009 pour se déterminer à son sujet. 
 
 
L’AFC-GE a sollicité la prolongation de ce délai au 15 décembre 2009, puis 
au 15 janvier 2010, et enfin au 15 février 2010, ce qui lui a été refusé le 15 janvier 
2010. 


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20. 
 
La commission a produit son dossier le 2 novembre 2010. 
21. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des 
compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
aLOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 
31 décembre 2010). 
3. 
 
L'AFC-GE conclut à l'annulation de la décision de la commission dans la 
mesure où celle-ci a admis, pour l'ICC et l'IFD, la déduction de la perte litigieuse 
à hauteur de CHF 2'448'814.- au motif que cette dernière ne serait pas en lien avec 
l'exploitation de l'entreprise en raison individuelle du contribuable. 
 
 
La question à trancher a trait à la manière dont le contribuable a mentionné 
dans sa déclaration fiscale 2002 pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : 
ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) une « perte sur investissements au 
Z______ » de CHF 2'448'614.- : au 31 décembre 2001, la valeur comptable de cet 
immeuble s'élevait à CHF 2'548'614.- dont CHF 100'000.-, correspondant au prix 
de cession des investissements précités, avaient été déduits. 
4. 
 
A teneur de l'art. 38 al. 1 LPFisc, le département des finances peut procéder 
à une taxation provisoire sur la base des éléments déclarés, sans modification. 
 
 
Il jouit des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans 
celle de taxation (art. 42 al. 1 LPFisc). Il peut déterminer à nouveau tous les 
éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, également modifier la 
taxation au désavantage de celui-ci (art. 43 al. 1 LPFisc). Il en est de même des 
juridictions de recours (art. 50 al. 2 et 54 LPFisc). 


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En conséquence, l'AFC-GE pouvait procéder à une reformatio in pejus dans 
le cadre des deux réclamations dont elle a été saisie et notifier au contribuable des 
bordereaux rectificatifs. 
5. 
 
La recourante reproche à la commission de n'avoir pas instruit correctement 
la cause, alors qu'il lui incombait principalement de le faire. 
 
 
Dans sa réponse du 12 décembre 2007 devant la commission, l'AFC-GE fait 
référence à une lettre du mandataire du contribuable remontant au mois de 
mai 2004 mais celle-ci n'est pas produite et ne figure pas dans le dossier. 
 
 
La recourante fait de plus grief au contribuable de n'avoir pas produit de 
pièces relatives à l'affectation des investissements et aux modalités de leur 
cession, mais lorsque l'intéressé a fourni la convention signée le 29 novembre 
2002 avec M. W______, elle n'a pas été en mesure de se déterminer à son sujet 
dans le délai usuel d'un mois, ni dans celui de deux mois qui lui avait été accordé 
à sa demande. 
 
 
Les explications qu'elle a développées dans son recours portent sur des 
éléments de fait qui ne sont pas contestés, à savoir que le contribuable n'a pas 
déployé en 2002 une activité à caractère commercial dans l'immeuble Z______. 
 
 
Enfin, la recourante ne craint pas d'alléguer le 7 septembre 2009 que le 
contribuable n'a jamais répondu de manière satisfaisante à sa requête du 
23 septembre 2004 ! 
6. 
 
Il résulte du dossier et des pièces produites que l'AFC-GE a varié dans ses 
motivations mais sa position est restée identique : la perte en question n’était pas 
commerciale. 
 
a. 
Dans le cadre de l'IFD, l'AFC-GE a mentionné pour toute explication dans 
la décision sur réclamation du 22 décembre 2006 que ces investissements avaient 
eu lieu « dans le cadre d'une transaction d'actions de S.A. », ce qu'elle a développé 
dans 
son 
recours, 
tout 
en 
faisant 
remonter 
ces 
investissements, 
« par supposition », à l'année 1992 ! 
b. 
Or, devant la commission, elle n'a plus soutenu cette argumentation. 
7. 
 
La convention signée entre MM. W______ et M______ le 29 novembre 
2002 fait apparaître que M. W______ a versé à M. M______ la somme de CHF 
100'000.- pour la cession des investissements d'une part, mais également en 
échange de l'acceptation d'une résiliation anticipée du bail - pour le 31 décembre 
2002 au lieu du 31 décembre 2013 - d'autre part. Quand bien même M. M______ 
n'a jamais été propriétaire de l'immeuble Z______, les investissements en question 
avaient bien été effectués pour réaménager les locaux afin que ceux-ci 
correspondent aux besoins de son entreprise individuelle, la recourante ayant elle-


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même relevé que les deux autres sociétés de M. M______ se trouvaient à la 
Pallanterie. 
8. 
 
L'on discerne mal dans ces circonstances comment ces investissements 
auraient été effectués « dans le cadre d'une transaction d'actions de S.A. ». La 
recourante n'a pas produit la moindre pièce à l'appui de son affirmation. 
9. 
 
Dès lors, cette perte de CHF 2'448'814.- était déductible dans le cadre des 
taxations ICC et IFD 2002, en application des art. 3 al. 3 let. a aLIPP-V et 27 al. 1 
LIFD, les principes juridiques permettant ces déductions étant établis et non 
contestés (ATA/44/2011 du 25 janvier 2011). 
10. 
 
En tous points mal fondé, le recours sera rejeté. Vu la qualité de la 
recourante, il ne sera pas perçu d'émolument (art. 11 al. 2 du règlement sur les 
frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 - 
RFPA - E 5 10.03). Il ne sera pas alloué d'indemnité de procédure à M. M______, 
faute de conclusions en ce sens (art. 87 LPA). 
 
 
Le dispositif de la décision de la commission n'étant pas clair, il sera précisé 
que les bordereaux rectificatifs, de même que les décisions sur réclamation, seront 
également annulés et la cause renvoyée à l'AFC-GE pour nouvelles taxations au 
sens des considérants. 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 7 septembre 2009 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision du 28 juillet 2009 de la commission cantonale de recours en 
matière administrative ; 
au fond : 
le rejette ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité ; 
annule les bordereaux rectificatifs ICC et IFD 2002 de même que les décisions sur 
réclamation querellés ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles taxations au sens 
des considérants ; 


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dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à l’administration 
fédérale des contributions, à Berney & Associés S.A. Société Fiduciaire, mandataire de 
Monsieur M______ ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
la présidente siégeant : 
 
 
L. Bovy 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :