ge_gerichte · ATA/466/2004 · 2004-05-25 · fr

Résumé:
 Rappel du principe de la bonne foi entre autorités fiscales et contribuables.
Imposition des excédents de liquidation de sociétés immobilières en IFD. Rappel du principe de la bonne foi

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/92/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 25 mai 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur ___Z._______ 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/92/2003-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
Monsieur ____Z._______ (ci-après: le contribuable 
ou le recourant) exerce à Genève, à titre indépendant, la 
profession d'avocat. Ses domaines de prédilection sont le 
droit fiscal, le droit des sociétés, et le conseil (cf. 
http://www.odage.ch, 
consulté 
le 
13 
mai 
2004). 
Le 
contribuable est en outre propriétaire de plusieurs 
immeubles locatifs. 
 
2. 
Dans ses déclarations pour l'impôt fédéral direct 
1997-1998 (ci-après : IFD 97-98), le contribuable a 
déclaré 
pour 
les 
années 
de 
calcul 
1995 
et 
1996 
respectivement un revenu net de CHF 0.- et de CHF 
299'220.-. 
 
 
3. 
Le 11 juin 1999, l'administration cantonale de 
l'impôt 
fédéral 
direct 
(ci-après 
: 
AFC 
ou 
l'administration) a notifié au contribuable un bordereau 
de taxation relatif à l'IFD 97-98. Calculé sur la base 
d'un revenu imposable de CHF 874'000.- au taux de CHF 
3'950'400.-, l'impôt se montait à CHF 201'020.- pour les 
deux années. 
 
4. 
Le 25 juin 1999, le contribuable a réclamé contre 
ledit bordereau de taxation. Les éléments imposables ne 
correspondaient pas à ses déclarations fiscales, il 
devait donc s'agir d'une erreur. Il a demandé à ce que la 
taxation 
soit 
rectifiée 
en 
fonction 
des 
montants 
déclarés. 
 
5. 
Par courrier du 3 novembre 1999, l'AFC a transmis 
au contribuable un procès-verbal de taxation détaillant 
le calcul des éléments imposables retenus. Pour l'année 
de calcul 1996, il avait été tenu compte d'un montant de 
CHF 
5'585'182.- 
correspondant 
à 
deux 
excédents 
de 
liquidation, l'un de CHF 2'757'790.- pour la SI M._______ 
et l'autre de CHF 2'827'392.- pour la SI La R._______ en 
liquidation. Il était demandé au contribuable d'indiquer 
s'il maintenait sa contestation. 
 
6. 
Le 8 novembre 1999, le contribuable a informé 
l'AFC qu'il maintenait sa réclamation. Lorsqu'il a avait 
procédé à la liquidation de ses sociétés immobilières 
(ci-après : les SI), les responsables de l'AFC lui 
avaient déclaré et confirmé que les revenus provenant de 
la liquidation des SI feraient l'objet de bordereaux 
séparés, à moins qu'il ne demande que ces revenus soient 


 
 - 3 - 
 
 
 
ajoutés à ses revenus réguliers, ce qu'il n'avait pas 
fait. Selon le principe de la bonne foi, des bordereaux 
séparés 
devaient 
être 
établis 
pour 
les 
impôts 
de 
liquidation des SI. Des bordereaux séparés avaient été 
établis au niveau de l'impôt cantonal et l'AFC ne lui 
avait à aucun moment dit qu'il en irait différemment au 
niveau de l'impôt fédéral. 
 
7. 
Par décision du 31 mai 2000, l'AFC a remis au 
contribuable un bordereau rectificatif en sa faveur, qui 
tenait 
compte 
d'un 
revenu 
négatif 
IFD 
1995 
de 
CHF 57'192.-, et a maintenu la taxation pour le surplus. 
Le motif du maintien de la taxation résultait du fait que 
contrairement à l'imposition cantonale, les autorités 
fiscales 
fédérales 
ne 
prévoyaient 
pas 
de 
taxation 
spéciale à la suite d'un bénéfice sur liquidation des SI. 
Par conséquent, un tel revenu devait être pris en compte 
avec les autres revenus du contribuable figurant sur sa 
déclaration 
fiscale 
personnelle. 
Ainsi, 
le 
revenu 
imposable 
était 
ramené 
à 
816'800.- 
et 
le 
revenu 
déterminant le taux d'imposition à CHF 2'893'200.-, 
donnant lieu à un impôt de CHF 187'864.- pour les deux 
années, soit un dégrèvement de CHF 13'156.-. 
 
8. 
Le 23 juin 2000, le contribuable a interjeté 
recours auprès de la commission cantonale de recours de 
l'impôt fédéral direct (ci-après : la commission) contre 
la décision sur réclamation précitée. Il a repris les 
arguments soulevés dans sa réclamation et à conclu à ce 
que l'AFC établisse deux bordereaux pour l'IFD 1997-1998, 
l'un 
concernant 
ses 
revenus 
courants 
et 
l'autre 
concernant ses revenus de liquidation de SI. S'il était 
impossible d'établir deux bordereaux, il demandait que le 
montant total d'IFD à payer, n'excède pas ce qu'il aurait 
dû payer si deux bordereaux séparés avaient été établis. 
 
9. 
Dans sa réponse du 30 octobre 2000, l'AFC s'est 
opposée au recours. Pour l'IFD, l'excédent de liquidation 
obtenu par l'actionnaire devait être imposé avec les 
autres revenus du contribuable. Une taxation séparée 
entre l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire 
et ses autres revenus n'était possible qu'en impôt 
cantonal, ce qui était expressément mentionné dans ses 
informations no 5/94 et 7/96 destinées aux associations 
professionnelles. S'agissant du principe de la bonne foi, 
l'annexe "informations complémentaires au procès verbal 
de taxation" mentionnait clairement que l'excédent de 
liquidation en IFD ne pouvait être taxé séparément. Le 
contribuable n'avait de surcroît pas produit d'autres 


 
 - 4 - 
 
 
 
éléments de preuve à l'appui de son argumentation, de 
sorte que le principe de la bonne foi n'avait pas été 
violé. 
 
10. 
Par décision du 4 décembre 2002, la commission a 
rejeté le recours. Il ressortait des articles 16 à 36 de 
la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11) que les excédents de liquidation 
de SI s'ajoutaient aux autres revenus du contribuable et 
étaient imposables ensemble. En d'autres termes, la LIFD 
excluait sans conteste une imposition séparée des cas 
d'excédent de liquidation de SI. La question de savoir si 
l'administration 
avait 
promis 
au 
recourant 
que 
les 
excédents de liquidation seraient imposés séparément en 
IFD pouvait rester ouverte, car deux des cinq conditions 
cumulatives requises pour invoquer le principe de la 
bonne foi n'étaient pas remplies. Il s'agissait d'une 
part, de la condition selon laquelle l'administré ne 
devait pas pouvoir se rendre compte immédiatement de 
l'illégalité du renseignement ou de la promesse de 
l'administration 
(principe 
de 
la 
bonne 
foi 
de 
l'administré) et d'autre part, de la condition selon 
laquelle l'information ou l'assurance erronée donnée par 
l'administration devait être la cause du dommage subi par 
l'administré. In casu, de par son métier et son statut de 
propriétaire 
de 
plusieurs 
biens 
immobiliers, 
le 
contribuable aurait dû se rendre compte immédiatement de 
l'illégalité de l'éventuelle promesse de l'AFC. En outre, 
il ne prétendait pas avoir pris de dispositions qu'il ne 
saurait modifier sans subir un préjudice; en particulier, 
il 
ne 
prétendait 
pas 
qu'il 
aurait 
renoncé 
à 
la 
liquidation des SI. 
 
11. 
Le 20 janvier 2003, le contribuable a formé 
recours contre la décision précitée. Les conditions dont 
la jurisprudence faisait dépendre la protection de la 
bonne 
foi 
étaient 
réalisées. 
En 
particulier, 
il 
contestait le fait qu'il aurait dû se rendre compte 
immédiatement de l'illégalité de l'assurance qui lui 
avait 
été 
donnée 
par 
l'administration 
de 
par 
sa 
profession d'avocat et son statut de propriétaire de SI. 
Il ne ressortait pas clairement de la LIFD que la 
taxation séparée de chaque excédent de liquidation de SI 
était exclue. L'article 16 LIFD, notamment, indiquait 
que l'impôt sur le revenu avait pour objet tous les 
revenus du contribuable, mais ne disait pas que certains 
revenus ne pouvaient pas faire l'objet de taxation 
séparée. Quant à l'information de l'administration no 
5/94, il n'en avait pas connaissance au moment des faits. 


 
 - 5 - 
 
 
 
Par ailleurs, l'information qui lui avait été donnée lui 
avait causé un réel dommage. S'il avait su qu'il n'avait 
pas droit à une taxation séparée des excédents de 
liquidation au niveau du droit fédéral, il n'aurait 
certes pas renoncé à la liquidation des SI, mais il 
aurait pu mieux répartir les liquidations de ses SI sur 
plusieurs années de calcul et de taxation, de manière à 
ne pas être taxé sur deux excédents de liquidation 
importants durant la même période. S'il avait espacé les 
liquidations, il aurait pu faire en sorte que les revenus 
de chaque période de taxation soient moins élevés et 
ainsi être taxé à un taux moins élevé. 
 
 
 
Le contribuable conclut préalablement à l'audition 
comme témoins de Messieurs ____B._______ et ___D._______, 
et 
principalement 
à 
l'établissement 
par 
l'AFC 
de 
plusieurs 
bordereaux 
pour 
l'IFD 
1997-1998, 
soit 
un 
bordereau pour ce qui concerne ses revenus courants et un 
bordereau pour chacun de ses revenus de liquidation de 
SI. Si c'est impossible, à ce que le montant total d'IFD 
à payer n'excède pas ce qu'il aurait été si plusieurs 
bordereaux séparés avaient été établis. 
 
12. 
Le 24 janvier 2003, la commission a persisté dans 
les considérants et le dispositif de sa décision. 
 
13. 
L'AFC 
a 
répondu 
le 
14 
février 
2003. 
Le 
raisonnement du contribuable sur l'article 16 LIFD était 
contraire au texte et à la systématique de la loi. En 
effet, le chapitre 2 de la LIFD consacré à la "taxation 
ordinaire" prévoyait à son article 43 que l'impôt sur le 
revenu était calculé sur la base du revenu moyen du 
contribuable pendant les deux années ayant précédé la 
période fiscale. Quant au chapitre 4, consacré aux cas de 
"taxation spéciale", il énumérait à l'article 48 LIFD les 
éléments au titre des revenus imposés séparément dont ne 
faisaient pas partie les excédents de liquidation de SI. 
Par ailleurs, en tant que mandataire professionnel et 
personne active dans le domaine de l'immobilier, le 
contribuable 
ne 
pouvait 
ignorer 
les 
informations 
publiques 
de 
l'AFC 
précitées 
qui 
concernaient 
la 
liquidation des SI. Enfin, s'agissant du principe de la 
bonne foi, une de ses conditions n'était au moins pas 
remplie. Il s'agissait de la bonne foi de l'administré, 
en ce sens que, même à supposer que l'information erronée 
dont se prévalait le contribuable lui ait été donnée, il 
n'était pas légitimé à se prévaloir de telles assurances, 
dès lors qu'il lui suffisait de lire la loi pour 
constater que pareilles assurances étaient illégales. 


 
 - 6 - 
 
 
 
L'AFC conclut au rejet du recours. 
 
14. 
Le 20 février 2003, l'administration fédérale des 
contributions 
a 
renoncé 
à 
déposer 
ses 
propres 
observations et s'est ralliée à celles déposées par 
l'AFC. 
 
15. 
Une comparution personnelle et des enquêtes ont eu 
lieu les 16 juin, 22 septembre, et 17 novembre 2003. 
 
 
a. 
En substance, le contribuable a confirmé qu'il ne 
recevait 
pas 
les 
information 
adressées 
par 
l'administration 
aux 
professionnels, 
qu'il 
avait 
eu 
plusieurs entretiens avec des responsables de l'AFC pour 
une question de détermination de valeur de sortie dans le 
cadre de liquidations de SI. Ils lui avaient tous indiqué 
qu'il n'était pas nécessaire d'étaler les liquidations 
dans le temps, car il y avait une imposition séparée pour 
chaque liquidation. Il gérait des immeubles pour son 
propre compte mais n'avait pas, dans le cadre de sa 
profession d'avocat, une activité de fiscaliste suisse, 
il s'occupait de problèmes fiscaux internationaux. 
 
 
 
b. 
L'AFC a contesté que l'administration faisait 
pression sur les contribuables pour liquider les SI. Le 
législateur avait prévu une loi favorable fiscalement et 
cela était suffisant. 
 
 
c. 
M. Jean-Michel Barras, conseiller fiscal à l'AFC, 
a confirmé qu'il avait reçu le contribuable. De manière 
générale, lors d'entretiens sur les avantages fiscaux 
d'une liquidation, les informations se limitaient aux 
avantages au plan cantonal, et en particulier à la 
taxation séparée. Il n'y avait pas d'avantages fiscaux au 
niveau fédéral. L'AFC ne faisait pas particulièrement 
attention à signaler la différence de traitement entre 
l'impôt cantonal et l'impôt fédéral si les administrés ne 
posaient pas la question. Il était certain de ne pas 
avoir "promis" de taxation séparée sur le plan fédéral. 
Enfin, il ne donnait pas automatiquement des informations 
sur l'intérêt éventuel pour le contribuable à étaler les 
liquidations sur plusieurs années. 
 
 
d. 
M. George Adamina, ancien directeur des affaires 
fiscales à l'AFC, s'est également entretenu avec le 
recourant. 
De 
manière 
générale, 
il 
conseillait 
aux 
personnes ayant plusieurs SI de toutes les liquider le 
plus rapidement possible. L'AFC attirait l'attention du 
contribuable sur l'intérêt de la taxation séparée, mais 


 
 - 7 - 
 
 
 
celle-ci 
ne 
concernait 
que 
l'impôt 
cantonal, 
à 
l'exclusion 
de 
l'IFD. 
Elle 
était 
nécessaire 
pour 
permettre de maintenir l'incitation à la liquidation sans 
que le dividende de liquidation n'augmente le taux de 
tous les impôts cantonaux dus par le contribuable. Si 
l'AFC avait pu agir de façon identique en matière d'IFD, 
elle l'aurait fait. Il n'était pas discuté de la 
problématique de l'imposition du dividende dans une 
optique IFD. 
 
 
e. 
Le juge délégué a également entendu M. Michel 
Decosterd, ancien fonctionnaire de l'AFC, qui s'occupait 
de la fixation des valeurs de sortie des SI sur le plan 
technique en sa qualité d'architecte. Son témoignage n'a 
 
n'a pas apporté d'éléments pertinents à la présente 
affaire. 
 
16. 
Pour faire suite à l'audience du 16 juin 2003, 
l'AFC a expliqué le mode de diffusion des informations 
aux 
associations 
professionnelles 
qu'elle 
émettait. 
Ainsi, chaque nouvelle information faisait l'objet d'un 
communiqué de presse dans la F.A.O. L'Ordre des avocats, 
dont le recourant est un membre, se voyait également 
communiquer d'office lesdites informations. 
 
 
17. 
Dans 
leurs 
écritures 
après 
enquêtes, 
respectivement les 26 janvier et 1er mars 2004, les 
parties 
ont 
pesisté 
dans 
dans 
leur 
argumentation 
antérieure et leurs conclusions. 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. a. 
Selon l'article 16 alinéa 1 LIFD, l'impôt sur le 
revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, 
qu'il soient uniques ou périodiques. Cet alinéa pose 
ainsi le principe de l'imposition générale du revenu (FF 
1983 III p. 169). 
 
 
b. 
Les 
excédents 
de 
liquidation 
provenant 
de 
participations qui font partie de la fortune privée sont 
expressément mentionnés à titre de revenu imposable (art. 


 
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20 al. 1 let. b LIFD). 
 
 
c. 
L'article 43 alinéa 1 LIFD, figurant au titre 
troisième 
"imposition 
dans 
le 
temps", 
chapitre 
2 
"taxation ordinaire", prévoit que l'impôt sur le revenu 
est calculé sur la base du revenu moyen du contribuable 
pendant les deux années civiles ayant précédé la période 
fiscale. 
 
 
d. 
L'article 48 inséré dans le chapitre 4 "taxation 
spéciale", détermine les revenus imposés séparément. Les 
excédents de liquidation de SI n'en font pas partie. 
 
 
e. 
Ainsi, au vu des dispositions précitées, rien ne 
permet 
de 
conclure 
que 
la 
LIFD 
autoriserait 
une 
imposition séparée des cas d'excédents de liquidation de 
SI. Au contraire, la loi les exclut des revenus imposés 
séparément. Ils doivent par conséquent être ajoutés aux 
autres revenus du contribuable et faire l'objet ensemble 
de l'impôt sur le revenu. 
 
3. 
Le recourant se prévaut néanmoins du principe de 
la bonne foi pour remettre en cause le fait que ses 
excédents de liquidation soient ajoutés à ses autres 
revenus en invoquant le principe de la bonne foi. 
 
4. a. 
Le droit constitutionnel du citoyen à être traité 
par les organes de l'Etat conformément aux règles de la 
bonne foi est expressément consacré à l'article 9 de la 
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 
avril 1999 (Cst. féd. - RS 101) (U. HÄFELIN|G. MULLER, 
Allgemeines Verwaltungsrecht, 4e éd., Zurich 2002, no 
624). Il protège la confiance légitime que le citoyen a 
placée dans les assurances reçues de l'autorité ou dans 
tout autre comportement adopté par celle-ci et suscitant 
une expectative déterminée (ATF 126 II 377 consid. 3a p. 
387; 122 II 113 consid. 3b/cc p. 123). Ainsi, l'article 9 
Cst. confère d'abord au citoyen le droit d'exiger de 
l'autorité qu'elle se conforme aux assurances reçues 
(promesses, renseignements, communications, recommanda-
tions ou autres déclarations), pour autant que les 
conditions définies par la jurisprudence soient remplies 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2A.561/2002 du 11 juillet 
2003, consid. 3.2; ATF 121 II 473 consid. 2c; 118 Ia 245 
consid. 4b et références citées). 
 
 
b. 
Cela étant, le droit fiscal est dominé par le 
principe de la légalité; le principe de la bonne foi n'a 
dès lors qu'une influence limitée, surtout s'il entre en 


 
 - 9 - 
 
 
 
conflit avec celui de la légalité. Ainsi, le contribuable 
ne peut bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que 
si les conditions définies par la jurisprudence - qui 
doivent être interprétées de manière stricte - sont 
remplies de manière claire et sans équivoque (arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.561/2002 du 11 juillet 2003 consid. 
3.2 et références citées). 
 
5. 
En 
l'espèce, 
le 
recourant 
prétend 
que 
les 
personnes alors compétentes de l'AFC, entendues par le 
juge délégué, lui auraient indiqué qu'il avait droit à 
une taxation séparée en IFD pour chacun des revenus de 
liquidation de ses SI. Les enquêtes ont démontré le 
contraire. Le témoin Barras a en effet déclaré que l'AFC 
ne faisait pas particulièrement attention à signaler la 
différence 
de 
traitement 
entre 
l'impôt 
cantonal 
et 
l'impôt fédéral si les administrés ne posaient pas la 
question. Il était certain de ne pas avoir "promis" de 
taxation séparée sur le plan fédéral. 
 
 
 
Le témoin Adamina a, quant à lui, confirmé qu'il 
attirait l'attention du contribuable sur l'intérêt de la 
taxation séparée en matière de liquidation des SI, mais 
celle-ci 
ne 
concernait 
que 
l'impôt 
cantonal, 
à 
l'exclusion de l'IFD. 
 
 
 
Au vu desdits témoignages, aucune assurance n'a 
été donnée au recourant. 
 
 
 
En tant qu'avocat d'affaires, rompu au droit 
fiscal international, dont l'étude concerne précisément 
les 
règles 
internes 
ou 
internationales 
qui 
ont 
principalement pour objet de lutter contre la double 
imposition, le tribunal ne peut pas suivre le recourant 
lorsqu'il fait valoir son ignorance de la LIFD et un 
malentendu avec le fisc. Il semble par conséquent que le 
contribuable aurait dû s'efforcer de poser les questions 
sur lesquelles il prétend avoir eu des doutes. Sur ce 
point, il n'appartient pas d'office à l'AFC d'informer 
les contribuables sur tous les moyens à leur disposition 
pour réduire au maximum leurs impôts, il existe pour ce 
faire des établissements spécialisés en la matière, tels 
que des études d'avocats ou des fiduciaires. 
 
 
 
Ainsi, 
la 
condition 
de 
la 
bonne 
foi 
de 
l'administré 
faisant 
défaut, 
point 
n'est 
besoin 
d'examiner les autres conditions du principe de la bonne 
foi. Le recourant ne peut pas par conséquent se prévaloir 
de la protection dudit droit. La solution acceptée par 


 
 - 10 - 
 
 
 
l'administration correspond à la solution légale. 
 
6. 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
 
 
 
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge 
du recourant. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 20 janvier 2003 par monsieur __Z._______ 
contre la décision de la commission cantonale de recours 
en matière d'impôts du 4 décembre 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge du recourant un 
émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
dit que, conformément aux articles 
97 
et 
suivants 
de 
la 
loi 
fédérale 
d'organisation 
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de 
recours de droit administratif, dans les trente jours dès 
sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le 
mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs 
et moyens de preuve et porter la signature du recourant 
ou de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires 
au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le 
présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à 
l'envoi; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
monsieur __Z._______ ainsi qu'à la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts et à l'administration 
fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 
Mmes Hurni, Bovy, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj.: le vice-président : 


 
 - 11 - 
 
 
 
 
 M. Tonossi F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega