ge_gerichte · ATA/553/2004 · 2004-06-15 · de

Résumé:
 Conformément à l'interprétation littérale de l'art. 85 LCP, lorsque le produit de la vente d'un immeuble est utilisé pour acquérir un autre immeuble, la perception de l'impôt est différée jusqu'à l'aliénation du deuxième immeuble. Le remploi successif du bénéfice du produit d'une nouvelle vente n'est pas autorisé.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/850/2004-FIN ATA/553/2004
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 15 juin 2004

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et

Monsieur C

représenté par Me Xavier Oberson et Me Dominique Gay, avocats

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EN FAIT

M. C est contribuable à Genève. Il a acquis, en 1975, avec celle
qui était alors son épouse, un terrain sur la commune de Vandoeuvres. Une villa y a
été édifiée où les époux C ont élu domicile. Le prix total de cette
opération s’est élevé à CHF 801'574.-.

En 1987, M. et Mme C se sont séparés. La villa a été vendue au
prix de CHF 2'000'000.-. Suite à cette transaction, l’administration fiscale cantonale
(ci-après : AFC) a notifié à M. C un impôt sur les gains et bénéfices
immobiliers de CHF 56'021,30.

Au cours de cette même année 1987, M. C a acheté une villa à
Veyrier, où il s’est domicilié le 1° octobre 1988, pour la somme de CHF 1'500”000.-.

Suite à la demande de l’intéressé, l’AFC a considéré, le 15 février 1989, qu’il y
avait eu remploi du bénéfice de la vente de la villa de Vandoeuvres et a différé le
paiement de l’impôt. Celui-ci devrait être acquitté lors de l’aliénation de la villa de
Veyrier, ou lorsque M. C n’y serait plus domicilié.

M. C a vendu sa villa de Veyrier en 1999 pour CHF 1'180'000.,
soit à un prix inférieur à celui auquel il l’avait achetée. La même année, M.
C et sa nouvelle épouse ont acquis des actions d’une société immobilière
pour un appartement au Parc X au prix de CHF 1'050'000.-. Ils y ont élu
domicile le 1” octobre 1999.

Le 3 avril 2001, l’AFC a informé M. C qu’à la suite de l’aliénation
de la villa de Veyrier, l’impôt différé était exigible. En conséquence, 1l devait verser
la somme de CHF 56'021,30 avant le 30 avril 2001.

Après un échange fourni de courriers, l’AFC a rendu une décision sur
réclamation le 28 février 2002, confirmant sa décision du 3 avril 2001. Le bénéfice
de la vente réalisée en 1988 avait été investi dans l’acquisition de la villa de Veyrier.
Il ne pouvait pas être employé une seconde fois pour l’achat des actions de
l’appartement du Parc X

M. C a saisi la commission cantonale de recours en matière
d’impôts (ci-après : la commission). La disposition prévoyant le remploi était peu
claire et devait être interprétée. L’interprétation tant historique que téléologique
permettait d’affirmer que le remploi successif était possible. Subsidiairement, l’impôt
prélevé devait tenir compte de la perte réalisée lors de la vente de la villa de Veyrier.

L’AFC s’est opposée au recours, reprenant et développant l’argumentation de
sa décision sur réclamation.

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10.

11.

Le 5 avril 2004, la commission a admis le recours. Revenant sur sa jurispru-
dence, elle a constaté que l’article 85 de la loi générale sur les contributions
publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) ne prévoyait pas de solution
spécifique au remploi successif, mais ne l’interdisait pas. Cette hypothèse n’avait pas
été envisagée pendant les travaux préparatoires. Le remploi successif était conforme
à la norme constitutionnelle favorisant l’accès à la propriété et devait être autorisé.

L’AFC a saisi le Tribunal administratif d’un recours le 27 avril 2004. Le texte
de l’article 85 LCP était clair et ne souffrait pas d’interprétation. L’exclusion du
remploi successif n’était pas contraire aux dispositions constitutionnelles, mais
permettait de lutter contre la spéculation foncière et d’instaurer une égalité dans ce
domaine. Les exonérations, exceptions et restitutions d’impôts étaient exception-
nelles dans le système genevois et devaient être interprétées restrictivement. Aucun
impôt n’avait été prélevé dans le cadre de la seconde vente, qui n’avait pas permis de
dégager de bénéfices.

Par acte du 3 juin 2004, M. C s’est opposé au recours, reprenant et
développant son argumentation antérieure et appuyant la décision rendue par la
commission.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ
- E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre
1985 - LPA -ES 10).

Le ler janvier 2001 est entrée en vigueur la nouvelle loi genevoise sur
l'imposition des personnes physiques - LIPP, divisée désormais en quatre parties
(LIPP-I, LITPP-II, LIPP-II et LIPP-IV) - qui a modifié ou abrogé la plupart des
dispositions de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre 1887
(LCP - D 3 05). Toutefois, l’article 85 LCP n’a pas été modifié par ces textes.

L’article 85 LCP, en vigueur depuis le 1° janvier 1995, a la teneur suivante :

!L'impôt est remboursé en cas de remploi du bénéfice résultant de
l’aliénation :

a) d’un logement (villa ou appartement) occupé par le propriétaire qui
aliène;

(.…)

211 y a remploi au sens de l’alinéa précédent lorsque l’aliénateur utilise le
produit de l’aliénation pour acquérir, construire ou transformer un immeuble

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de même nature, pourvu qu’il ne s’écoule pas plus de 5 ans entre les deux
opérations.

N'est remboursé que l’impôt relatif au bénéfice qui a été effectivement
investi, en plus du montant de la valeur d’acquisition du bien aliéné.

L'impôt remboursé est exigible lors de l’aliénation de l’immeuble de
remplacement; (...).

$ La prescription et la péremption ne commencent à courir qu’au moment de
l’aliénation donnant lieu à la perception de l’impôt.

En l’espèce, il convient de déterminer si, en cas de remploi successif,
l’exigibilité de l’impôt prévue à l’article 85 alinéa 4 LCP s’applique ou non. En
d’autres termes, il y a lieu d’examiner si le contribuable doit payer l’impôt lorsqu'il
aliène l’immeuble de remplacement et qu’il utilise tout ou partie de la somme qu’il a
perçue pour acheter et occuper un nouveau logement.

a) Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s'interprète en
premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale) (Arrêt du Tribunal fédéral
2P.115/2003 du 14 mai 2004). Si le texte légal n'est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la
norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales, de son
contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l'intérêt
protégé, (interprétation téléologique) ainsi que de la volonté du législateur, telle
qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique - ATF
121 II 413 consid. 4b; 121 V 60 consid. 3b). A cet égard, les travaux préparatoires
ne sont pas directement déterminants pour l'interprétation et ne lient pas le Tribunal
fédéral, ils ne sont toutefois pas dénués d'intérêt et peuvent s'avérer utiles pour
dégager le sens d'une norme, car ils révèlent la volonté du législateur, laquelle
demeure, avec les jugements de valeur qui la sous-tendent, un élément décisif dont le
juge ne saurait faire abstraction, même dans le cadre d'une interprétation téléologique
(ATF 119 II 189 consid. 4b; 117 II 499 consid. 6a). Enfin, si plusieurs interprétations
sont admissibles, 1l faut choisir celle qui est conforme à la Constitution (ATF 119 Ia
248, 177 Ia 331 et les arrêts cités.).

b) Contrairement à ce qu’a admis la commission de recours, la rédaction de
l’article 85 LCP est claire. Lorsque le produit de la vente d’un immeuble est utilisé
pour acquérir un autre immeuble, la perception de l’impôt est différée jusqu’à
l’aliénation du deuxième immeuble. Une fois ce produit utilisé, il n’y a plus d’espace
pour une nouvelle utilisation, puisque le produit n’existe plus en tant que tel. Cette
absence d’équivoque est confirmée d’une part par l’utilisation générale du singulier
dans l’article 85 LCP, et d’autre part par l’utilisation des termes «les deux
opérations» à la fin de l’alinéa 2.

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La commission de recours a fondé sa position sur le fait que, si l’interprétation
littérale n’autorisait pas le remploi successif, elle ne l’excluait pas expressément.
Cette position est mal fondée, d’une part en raison des mots utilisés par le législateur,
rappelés dans l’alinéa qui précède. D’autre part, la règle voulue par le législateur est
que les bénéfices immobiliers soient imposés. Une exception à cette règle, que ce soit
par une éventuelle exonération — non prévue — ou par une non perception temporaire
de l’impôt ne peut se fonder sur un silence du législateur. A cet égard, il sied de
relever que le Conseil d’Etat, lors du dépôt du projet de loi ayant abouti à la
modification de 1995, avait prévu expressément le cas de «l’aliénation de
l’immeuble de remplacement suivant » (Mémorial des séances du Grand Conseil,
1991 p. 4124). Ultérieurement, cette notion a été retirée du projet de loi, sans
qu'aucune explication ne ressorte des travaux du Grand Conseil (Mémorial 1993, p.
2749). Tout au plus, le législateur précise-t-il, au sujet de l’alinéa 2 de l’article 85
LCP, que la notion de remploi et le délai dans lequel il doit intervenir figure dans le
nouveau texte, sans aucune modification par rapport à la loi en vigueur
antérieurement.

Au vu de ce qui précède, le Tribunal administratif admettra le recours,
l’interprétation littérale de l’article 85 LCP ne permettant pas d’arriver à une autre
solution. Le dossier sera retourné à la commission, afin que cette dernière se
prononce sur la conclusion subsidiaire prise devant elle par M. C , visant
à ce que la perte réalisée lors de la vente de 1999 soit prise en compte pour
déterminer l’impôt dû.

Vu cette issue, un émolument en CHF 2'000.- sera mis à la charge de M.
C , qui succombe.

PAR CES MOTIFS,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 27 avril 2004 par l’administration fiscale

cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts
du 5 avril 2004;

au fond :

l’admet ;

annule la décision rendue par la commission cantonale de recours en matière d’impôts
le 5 avril 2004 ;

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retourne le dossier à commission cantonale de recours en matière d’impôts au sens des
considérants;

met à la charge de M. C un émolument de CHF 2'000,- ;

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'à la
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à Mes Xavier Oberson et
Dominique Gay, avocats de M. C

Siégeants :

M. Paychère, président, Mme Bovy, M. Schucani, Mme Hurni, M. Thélin, juges.

Au nom du Tribunal Administratif :

la greffière-juriste : le président :

C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le : la greffière :

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