ge_gerichte · ATA/764/2014 · 2014-09-30 · fr

Résumé:
 Le champ d'application de l'art. 58 al. 2 LIPP, qui accorde une déduction égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l'exploitation commerciale, artisanale ou industrielle du contribuable, au prorata de sa participation mais de CHF 500'000.- au plus, doit être déterminé au regard de la forme de l'activité envisagée, en prenant en compte sa spécificité, ainsi que du degré d'investissement dans l'outil de travail. Il n'appartient toutefois pas à la chambre administrative d'établir une telle casuistique, mais à l'AFC de fixer les critères nécessaires à l'application de cette disposition et de préciser, au regard de l'ensemble des circonstances, les catégories professionnelles et les entités susceptibles d'en bénéficier.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/939/2013-ICC 
ATA/764/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 30 septembre 2014 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Madame A______ et Monsieur B______ 
représentés par Fidaural Sàrl, mandataire 
_________ 
 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
3 mars 2014 (JTAPI/227/2014) 
 


- 2/14 - 
A/939/2013 
EN FAIT 
1) 
 
Madame A______ exerce la profession de pharmacienne et exploite une 
pharmacie à l’enseigne « C______ » à Chêne-Bougeries. Son époux, Monsieur 
B______, est physicien et est employé par le CERN en cette qualité. 
2) 
 
Dans leur déclaration fiscale pour l’année 2011, les époux B______ ont 
inscrit un montant de CHF 327'108.- à titre de déduction sur la fortune 
commerciale investie (code 51.60) pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : 
ICC), leurs fonds propres s’élevant à CHF 654'215.81 selon le bilan de l’exercice 
correspondant. Le compte de pertes et profits de l’année 2011 mentionnait un 
poste « salaires et charges sociales » d’un montant de CHF 277'092.60. 
3) 
 
Par bordereau du 23 janvier 2013 pour l’ICC 2011, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC) a procédé à la taxation des époux B______, ne retenant 
pas la déduction sociale de CHF 327'108.- indiquée par les intéressés. 
4) 
 
Le 29 janvier 2013, les époux B______ ont formé réclamation contre ce 
bordereau, sollicitant l’octroi d’une déduction sociale sur la fortune commerciale 
investie, par CHF 327'108.-, ainsi que l’établissement d’une taxation rectifiée 
pour l’ICC 2011. 
5) 
 
Par décision du 18 février 2013, l’AFC a rejeté la réclamation des époux 
B______ et maintenu la taxation litigieuse. L’art. 58 al. 2 de la loi sur l’imposition 
des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) excluait du cercle 
des bénéficiaires de la déduction requise les personnes physiques exerçant, à titre 
indépendant, une profession libérale. 
6) 
 
Le 15 mars 2013, les époux B______ ont recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, 
concluant à ce que la déduction sollicitée leur soit accordée. Contrairement à ce 
qu’avait retenu l’AFC, l’art. 58 al. 2 LIPP ne contenait aucune exception à son 
application, l’exploitation d’une officine de pharmacie constituant au surplus une 
activité commerciale. 
7) 
 
Dans sa réponse du 27 juin 2013, l’AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
L’art. 58 al. 2 LIPP ne mentionnait pas les professions libérales, activité qui 
avait été décrite par le Conseil fédéral à l’appui d’un rapport établi en 2004. Il en 
résultait qu’une profession devait remplir plusieurs caractéristiques pour être 
considérée comme telle, en particulier l’exercice à titre personnel d’une prestation 
de service délivrée par une personne bénéficiant de qualifications professionnelles 
élevées et soumise à une réglementation ou à une autoréglementation en lien avec 
sa profession. Le recensement des diverses activités répondant à ces critères 


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A/939/2013 
mentionnait expressément celle de pharmacien, qui ne pouvait ainsi relever d’une 
exploitation commerciale, artisanale ou industrielle. 
 
 
Bien que l’exposé des motifs relatif à l’art. 58 al. 2 LIPP ne fît pas mention 
des activités indépendantes, cela ne signifiait pas, de facto, que cette disposition 
s’appliquait, ce d’autant que d’un point de vue systématique, l’art. 19 al. 1 LIPP et 
l’art. 18 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) distinguaient les professions libérales des autres activités 
lucratives indépendantes. Dès lors que l’art. 58 al. 2 LIPP ne traitait pas des 
professions libérales, les époux B______ ne pouvaient prétendre à la déduction 
requise. 
8) 
 
Par jugement du 3 mars 2014, le TAPI a admis le recours des époux 
B______ et renvoyé le dossier à l’AFC pour nouvelle décision de taxation au sens 
des considérants. 
 
 
La pharmacie des époux B______ constituait une entreprise, dans laquelle 
ils avaient investi leur fortune, les intéressés ayant créé des places de travail, ce 
qui ressortait des pièces comptables de l’exercice 2011. Contribuant à l’essor 
économique du canton, leur exploitation entrait dans le champ d’application de 
l’art. 58 al. 2 LIPP, même si cette disposition ne mentionnait pas expressément les 
professions libérales. Le raisonnement de l’AFC était ainsi erroné, de même que 
son interprétation de l’art. 19 al. 1 LIPP, dont l’énumération n’était du reste 
qu’exemplative, de sorte que leur revenu était bien imposable, ainsi que leur 
fortune. Il ne se justifiait pas de refuser la déduction en cause aux nombreuses 
activités indépendantes, en particulier les professions libérales, ce d’autant qu’il 
ressortait des travaux préparatoires relatifs à l’art. 58 al. 2 LIPP que l’intention du 
législateur, en englobant toutes les formes d’entreprises ou de sociétés de 
personnes créant des emplois, était d’offrir une définition large des bénéficiaires 
de la déduction sur la fortune investie. 
9) 
 
Par acte du 31 mars 2014, l’AFC a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
ce jugement, concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision du 
18 février 2013. 
 
 
Elle reprenait la motivation figurant dans ses précédentes écritures, 
expliquant que le raisonnement du TAPI, qui avait fait abstraction des différentes 
étapes ayant conduit à l’adoption de l’art. 58 al. 2 LIPP, de même que du caractère 
particulier des professions libérales, dont faisait partie le métier de pharmacien 
indépendant, ne pouvait être suivi. Il ressortait ainsi des travaux préparatoires 
relatifs à cette disposition, dont la teneur découlait du projet de loi sur 
l’imposition des personnes physiques (PL 7532) déposé le 30 septembre 1996, 
que la déduction en question était destinée à tenir compte de l’outil de travail, 
représenté par un élément de fortune, à savoir l’investissement du contribuable en 


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vue de faire fonctionner son entreprise et générer des emplois, ce qui était le cas 
des sociétés de personnes, majoritairement des petites et moyennes entreprises. 
Même si les activités indépendantes visées n’étaient pas mentionnées, les 
professions libérales n’étaient pas, de facto, incluses dans cette définition. Ainsi, 
selon la systématique de la loi en matière d’activités indépendantes, l’art. 19 
al. 1 LIPP, de même que l’art. 18 al. 1 LIFD, distinguait les professions libérales 
de celles exercées à titre commercial, artisanal ou industriel, en les citant 
expressément et en imposant tous les revenus provenant d’une telle exploitation. Il 
en résultait que tout revenu que la loi n’excluait pas de son champ d’application 
était imposable, indépendamment de sa nature et de sa forme. Il n’en allait pas de 
même des exonérations, exemptions, restitutions ou déductions qui, de par leur 
caractère exceptionnel, devaient être expressément prévues par la loi, dont 
l’interprétation devait se faire de manière restrictive. Par conséquent, en procédant 
à une interprétation extensive de l’art. 58 al. 2 LIPP et en accordant une déduction 
non voulue par le législateur, le TAPI avait violé le principe de la légalité. 
10) 
Le 14 avril 2014, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d’observations. 
11) 
Par courrier du 28 avril 2014, les époux B______ ont conclu à la 
confirmation du jugement entrepris, se référant aux motifs développés dans leurs 
précédentes écritures ainsi qu’à l’argumentation du TAPI. 
12) 
Le 28 mai 2014, l’AFC a sollicité la suspension de la cause jusqu’à ce qu’un 
« jugement » entré en force soit rendu concernant l’interprétation de l’art. 58 al. 2 
LIPP, un premier recours, dont l’objet était identique, étant pendant devant la 
chambre administrative. 
13) 
Par courrier du 2 juin 2014, le juge délégué a informé l’AFC qu’à ce stade, 
une suspension de la procédure n’était pas nécessaire. 
14) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
 


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2) 
a. 
Le principe de la légalité, consacré à l’art. 5 al. 1 de la Constitution fédérale 
de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), gouverne l’ensemble 
de l’activité de l’État. Le droit fiscal l’érige en droit constitutionnel indépendant, 
déduit de l’art. 127 al. 1 Cst. Cette disposition, qui s’applique à toutes les 
contributions publiques, tant fédérales que cantonales et communales, prévoit que 
les principes généraux du régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, 
l’objet de l’impôt et son mode de calcul ou sa quotité, doivent être définis par la 
loi au sens formel (ATF 136 I 142 consid. 3.1 p. 144 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_797/2013 du 8 juillet 2014 consid. 9.1 et 2C_668/2013 du 19 juin 2014 
consid. 5.1). Celle-ci doit au surplus avoir une certaine densité et se prononcer sur 
tous les éléments essentiels de l’imposition, des exceptions au régime ordinaire 
devant également être prévues de la même manière (ATF 131 II 562 consid. 3.1 
p. 565 ; 122 I 305 consid. 6b/dd p. 318 ; Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], 
Impôt fédéral direct, commentaire, 2008, p. 20 n. 42). 
 
b. 
Lorsque l’État exécute ses tâches par le biais de ses propres services 
administratifs, il est en principe en droit de réglementer le domaine concerné au 
travers d’une ordonnance législative, voire le cas échant, par le biais d’une 
ordonnance administrative (ATF 138 I 196 consid. 4.4.1 p. 200 ; 136 V 295 
consid. 5.7 p. 308 ; 128 I 167 consid. 4.3 p. 171). En effet, les normes juridiques 
laissent souvent, au profit de l’autorité d’application, une certaine liberté 
d’appréciation et une latitude de jugement, de sorte qu’il peut s’avérer judicieux 
que l’autorité édicte des règles, à l’intérieur du cadre légal, qui précisent, 
détaillent et fixent les pouvoirs ainsi conférés, aux fins d’une codification de la 
pratique 
et 
de 
l’orientation 
de 
l’activité 
de 
l’administration 
(Pierre 
MOOR/Alexandre 
FLÜCKIGER/Vincent 
MARTENET, 
Droit 
administratif, volume I : les fondements, 3e éd., 2012, p. 423). L’ordonnance 
administrative constitue ainsi une aide à la prise de décision et permet d’unifier et 
de rationaliser la pratique, de même que d’assurer l’égalité de traitement, le bon 
fonctionnement de l’administration et la sécurité juridique, étant précisé que 
l’administration n’est pas pour autant dispensée de tenir compte de toutes les 
circonstances particulières du cas à trancher (ATF 136 I 129 consid. 6.4 p. 136 ; 
Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, n. 335 ; 
David HOFMANN / Fabien WAELTI [éd.], Actualités juridiques de droit public 
2011, p. 147). Sans être lié par elle, le juge peut néanmoins la prendre en 
considération en vue d’assurer une application uniforme de la loi envers chaque 
administré, mais ne doit en tenir compte que si elle respecte le sens et le but de la 
norme applicable (ATF 136 V 295 consid. 5.7 p. 308 ; 128 I 167 consid. 4.3 
p. 171 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_860/2009 du 22 septembre 2010 consid. 4.2 ; 
ATA/603/2014 du 29 juillet 2014). 
3) 
a. 
La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si 
le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont 
possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment 


- 6/14 - 
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de la volonté du législateur, telle qu’elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que 
des valeurs sur lesquelles elle repose, en particulier de l’intérêt protégé 
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions 
légales (interprétation systématique ; ATF 140 II 202 consid. 5.1 p. 204 ; 
138 III 166 consid. 3.2 p. 168 ; 136 III 283 consid. 2.3.1 p. 284 ; 135 III 640 
consid. 2.3.1 p. 644 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_68/2014 du 16 juin 2014 
consid. 5.2.1). Appelé à interpréter une loi, le juge ne privilégie aucune de ces 
méthodes, mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique (ATF 139 IV 270 
consid. 2.2 p. 273 ; 137 III 344 consid. 5.1 p. 348 ; 133 III 257 consid. 2.4 p. 265 ; 
131 III 623 consid. 2.4.4 p. 630). 
 
b. 
L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. Une 
lacune proprement dite suppose que le législateur s’est abstenu de régler un point 
qu’il aurait dû fixer et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de 
l’interprétation de la loi. Une telle lacune peut être occulte, lorsque le législateur a 
omis d’adjoindre à une règle conçue de façon générale la restriction ou la 
précision que son sens et son but, ou celui d’une autre norme, imposaient dans 
certains cas, à savoir lorsque le silence de la loi est contraire à son économie 
(ATF 139 I 57 consid. 5.2 p. 60 ; 135 IV 133 consid. 2.4 p. 116 ; 117 II 494 
consid. 6a p. 499). En revanche, si le législateur a volontairement renoncé à 
codifier une situation qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa 
part, son inaction équivaut à un silence qualifié (ATF 132 III 470 consid. 5.1 
p. 478 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_41/2014 du 20 mai 2014 consid. 4.2). Quant 
à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes 
une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. Seule l’existence d’une lacune 
proprement dite, apparente ou occulte, appelle l’intervention du juge, dans la 
mesure où il lui est en principe interdit, en application du principe de la séparation 
des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites (ATF 139 I 57 
consid. 5.2 p. 61 s ; 131 II 562 consid. 3.5 p. 367). 
 
c. 
Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d’interprétation que les 
autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d’une 
certaine circonspection lorsqu’il procède à leur interprétation, afin de respecter les 
impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans 
ce domaine (ATF 131 II 562 consid. 3.4 p. 567 ; ATA/219/2011 du 5 avril 2011). 
Il s’agit, en particulier, d’éviter que soient créés, par le biais d’une interprétation 
extensive, de nouveaux cas d’assujettissement, de nouvelles matières imposables 
ou de nouveaux faits générateurs d’imposition (ATF 131 II 562 consid. 3.4 
p. 567). 
4) 
a. 
La LIPP et la LIFD consacrent, pour les personnes physiques, les théories 
de l’accroissement du patrimoine et du revenu global net, qui s’appliquent aussi 
bien aux personnes exerçant une activité lucrative dépendante qu’indépendante 


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(ATF 139 II 363 consid. 2.1 p. 365 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 
28 avril 2014 consid. 6.1). 
 
 
Ainsi, au titre du revenu imposable, l’art. 19 al. 1 LIPP, qui traite du produit 
de l’activité indépendante, prévoit que sont imposables tous les revenus provenant 
de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou 
sylvicole et de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité 
lucrative indépendante ; sont également considérées comme une activité lucrative 
indépendante les opérations portant sur des éléments de la fortune, notamment sur 
des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple 
administration de la fortune. En outre, l’art. 19 LIPP précise que la fortune 
commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de 
manière prépondérante à l’activité indépendante (al. 3) et que les bénéfices 
provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au 
revenu imposable que jusqu’à concurrence des dépenses d’investissement, la part 
de bénéfice excédant celles-ci étant soumise à l’impôt sur les bénéfices et gains 
immobiliers à titre définitif (al. 5). 
 
 
En matière d’impôt fédéral direct, l’art. 18 al. 1 LIFD, qui a également trait 
au produit de l’activité lucrative indépendante, prévoit une réglementation 
similaire, en qualifiant d’imposables tous les revenus provenant de l’exploitation 
d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de 
l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante. Par ailleurs, les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles 
agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu’à 
concurrence des dépenses d’investissement (art. 18 al. 4 LIFD). 
 
b. 
Avant l’entrée en vigueur de la LIFD, l’impôt fédéral direct était régi par un 
arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct du 
9 décembre 1940 (AIFD - RO 1940 2021), lequel n’utilisait pas les termes 
d’activité « dépendante » et « indépendante », mais énumérait, de manière non 
exhaustive, un certain nombre d’activités dont les revenus étaient soumis à 
l’impôt. Ainsi, l’art. 21 al. 1 let. a AIFD prévoyait que l’impôt se calculait sur le 
revenu total du contribuable provenant d’une activité à but lucratif, du rendement 
de la fortune ou d’autres sources de recettes, en particulier sur tout revenu 
provenant d’une activité, par exemple commerce, artisanat, industrie, agriculture 
ou sylviculture, profession libérale, fonction, emploi ou engagement, exécution 
d’un service obligatoire, etc. La LIFD a introduit la distinction entre les activités 
lucratives dépendantes et indépendante et, concernant cette dernière, a étendu son 
champ d’application, d’une part en décrivant les cas typiques d’activités 
indépendantes, d’autre part en complétant ce catalogue d’une définition 
subsidiaire générale, soit toute autre activité lucrative indépendante (Danielle 
YERSIN / Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 9 ad art. 18 LIFD). 


- 8/14 - 
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Quant à l’art. 19 al. 1 LIPP, il a repris la teneur de l’ancien art. 3 de la loi 
sur l’imposition des personnes physiques - impôt sur le revenu, revenu imposable, 
du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14), dont le texte a lui-même été calqué 
sur celui de l’art. 18 al. 1 LIFD (MGC 2000 2/I 387). 
 
c. 
L’art. 30 LIPP, à l’instar de l’art. 27 LIFD, autorise le contribuable à 
défalquer de son revenu tous les frais justifiés par l’usage commercial ou 
professionnel, ces dispositions s’appliquant à tous les contribuables exerçant une 
activité lucrative indépendante. Selon l’art. 30 LIPP, sont notamment déduits du 
revenu les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie ou 
d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice d’une profession ou 
d’un métier (let. a), de même que le loyer des locaux et des immeubles qui sont 
affectés à l’exercice d’un commerce, d’une industrie, d’une profession ou d’un 
métier (let. b). D’une manière générale, sont admises en déduction toutes les 
dépenses, qui, par leur nature même, sont en relation avec l’activité 
professionnelle, en particulier les salaires, les prestations sociales en faveur du 
personnel, le loyer professionnel, les primes d’assurance professionnelle, la 
publicité, le chauffage, le matériel de bureau, le transport ou encore la 
maintenance (ATA/510/2004 du 8 juin 2004 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 4ème éd., 2012, p. 172 n. 275). 
 
 
Les dispositions susmentionnées n’énumèrent pas de manière exhaustive les 
frais déductibles du revenu brut de l’indépendant, qui n’est imposé que sur le 
revenu net en résultant. Il n’en demeure pas moins que seuls les frais justifiés par 
l’usage commercial ou professionnel sont déductibles du revenu brut, leur 
déductibilité étant conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de 
l’activité poursuivie. (Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 1 ad art. 27 
LIFD). De plus, la notion de « frais justifiés par l’usage commercial » doit être 
interprétée de manière large, de sorte à englober tout ce qui est justifié du point de 
vue de l’usage commercial et de la bonne foi (ATF 113 Ib 114 consid. 2c-e 
p. 118 s ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_273/2013 du 16 juillet 2013 consid. 3.2). 
Au niveau de l’IFD, l’art. 27 LIFD se réfère à l’usage professionnel et pas 
seulement commercial, dans le but de s’appliquer également à l’indépendant qui 
n’exerce pas d’activité commerciale au sens propre du terme, comme celui qui 
pratique une profession libérale (Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 3 
ad art. 27 LIFD). 
5) 
a. 
Aux termes de l’art. 2 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - 
RS 642.14), les cantons prélèvent notamment un impôt sur le revenu et un impôt 
sur la fortune des personnes physiques. Les art. 13 à 14a LHID traitent plus 
spécifiquement de l’impôt sur la fortune et imposent aux cantons un certain 
nombre de principes à prévoir dans leur législation (art. 72 LHID). Ainsi, selon 
l’art. 13 LHID, l’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette 


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(al. 1), le mobilier de ménage et les objets personnels d’usage courant n’étant pas 
imposés (al. 4). 
 
b. 
La LIPP reprend en substance ces dispositions, en prévoyant que l’impôt sur 
la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette après déductions sociales 
(art. 46 LIPP), les éléments composant la fortune commerciale étant notamment 
soumis à l’impôt (art. 47 let. f LIPP). L’art. 55 LIPP prévoit toutefois qu’en sont 
exonérés les meubles meublants, y compris les collections artistiques et 
scientifiques qui peuvent être considérées comme telles, les vêtements, ustensiles 
de ménage et livres servant à l’usage du contribuable et de sa famille (let. a), ainsi 
que le capital versé à titre d’épargne à une institution de prévoyance au sens de la 
législation fédérale (let. b). 
 
 
L’art. 50 LIPP traite de l’évaluation des immeubles, en prévoyant qu’elle 
s’effectue en fonction de la valeur actuelle du terrain, des constructions et des 
installations qui en sont les accessoires pour les immeubles servant exclusivement 
et directement à l’exploitation d’un commerce ou d’une industrie (let. b) et de la 
valeur de rendement calculée selon le droit fédéral pour les immeubles servant à 
l’exploitation agricole et sylvicole (let. c). 
 
 
Au titre des déductions sociales, l’art. 58 al. 2 LIPP accorde notamment une 
déduction égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l’exploitation 
commerciale, artisanale ou industrielle du contribuable, au prorata de sa 
participation, mais au maximum CHF 500’000.-. 
 
c. 
Initialement, l’art. 36 let. b de la loi générale sur les contributions publiques 
du 9 novembre 1887 (LCP – D 3 05) prévoyait, au titre des exonérations à l’impôt 
sur la fortune, que n’étaient pas soumis à ce dernier les instruments et outils de 
travail, y compris le cheptel tant mort que vif, servant au contribuable pour 
l’exercice de sa profession, de son métier ou de son exploitation, jusqu’à 
concurrence de CHF 3’000.-. 
 
 
Cette disposition a toutefois été abrogée lors de l’entrée en vigueur, le 
1er janvier 2001, de la loi sur l’imposition des personnes physiques, impôt sur la 
fortune, du 22 septembre 2000 (aLIPP-III – D 3 13), dès lors qu’il a été considéré 
qu’elle n’était pas conforme à l’art. 13 LHID, qui ne prévoyait pas une telle 
exonération (MGC 1999 45/VIII 7422). 
 
 
Lors des travaux préparatoires relatifs à l’aLIPP-III, les discussions ont 
notamment porté sur la possibilité d’introduire une déduction à concurrence de 
CHF 500’000.- sur les éléments de fortune investis dans les exploitations 
commerciales, artisanales ou industrielles du contribuable, soit de l’outil de 
travail, telle qu’elle avait été proposée dans le cadre du projet de loi sur 
l’impositions des personnes physiques déposé le 30 septembre 1996 (PL 7532), 
qui a ultérieurement été scindé en cinq projets de loi distincts. Ainsi, l’art. 59 al. 2 


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du PL 7532 prévoyait qu’une déduction de l’ensemble de la fortune nette déclarée, 
égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l’exploitation commerciale, 
artisanale ou industrielle du contribuable, lui était accordée au prorata de sa 
participation, mais au maximum CHF 500’000.-. Il ressort des travaux 
préparatoires relatifs à cette disposition qu’une telle déduction était nouvelle et 
qu’elle visait à tenir compte de « l’outil de travail », représenté par un élément de 
fortune donné. En d’autres termes, elle était destinée à prendre en considération 
l’effort consenti par le contribuable qui investissait sa fortune dans le but de faire 
fonctionner son entreprise et, par voie de conséquence, dans la plupart des cas, de 
générer des emplois. Dans la mesure où les sociétés de personnes, en particulier 
les petites et moyennes entreprises, fournissaient la majorité des places de travail, 
elles contribuaient à l’essor économique et général du canton. Par ailleurs, la 
notion d’entreprise « commerciale, artisanale ou industrielle » comprenait toutes 
les formes d’entreprises ou de société de personnes qui engendraient des emplois, 
indépendamment de leur nombre (MGC 1996 44/VI 6583). En outre, la déduction 
pour l’exploitation commerciale, artisanale ou industrielle devait être limitée à 
CHF 500'000.-, ce montant étant indépendant du pourcentage de participation du 
contribuable dans son entreprise et n’étant pas fonction du nombre d’emplois que 
celle-ci pouvait offrir dans le but de préserver les principes d’égalité de traitement 
et de proportionnalité (MGC 1996 44/VI 6584). 
 
 
Le législateur a toutefois renoncé à introduire une telle disposition dans 
l’aLIPP-III au regard de la baisse probable des recettes fiscales, du fait de 
l’existence d’autres moyens, en particulier la promotion économique, permettant 
d’atteindre le même résultat (MGC 2008-2009/IX A 11697) et de la précision, par 
l’AFC, que la déduction généralisée d’une partie des investissements 
commerciaux présentait davantage le caractère d’une exonération que d’une 
déduction sociale (MGC 2000 44/VIII 7249). 
 
 
Lors de l’adoption de la LIPP, la teneur de l’art. 59 al. 2 du PL 7532 a 
toutefois été intégrée dans la loi, les travaux préparatoires faisant au surplus 
référence à ceux de ce projet (MGC 2007-2008/V A 4062), tout en précisant que, 
contrairement à la France, qui exonérait de l’impôt sur la fortune l’outil de travail, 
la LHID ne permettait pas une telle mesure s’agissant d’une partie de la fortune 
commerciale, l’impôt frappant la fortune affectée à l’exploitation. En effet, la 
LHID prévoyait le principe de l’universalité de l’impôt sur la fortune, de sorte que 
tous les éléments la composant y étaient soumis, sauf s’ils en étaient expressément 
exonérés, la fortune étant au surplus estimée à sa valeur vénale. Ainsi, pour 
garantir la conformité de l’art. 58 al. 2 LIPP au droit supérieur, cet article avait été 
placé non pas dans les dispositions relatives aux exonérations de l’impôt, mais 
dans le cadre des déductions sociales, la LIPP retenant ainsi une solution 
intermédiaire, entre l’exonération et l’imposition pleine de l’outil de travail 
(MGC 2008-2009/IX A 11691 et 11697). 


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6) 
 
Au titre des dispositions générales concernant l’imposition des personnes 
physiques, l’art. 15 al. 1 LIPP prévoit que le Conseil d’Etat, après consultation des 
communes concernées, peut accorder des allégements fiscaux en faveur des 
entreprises nouvellement créées, afin de faciliter leur installation et leur 
développement s’ils sont dans l’intérêt de l’économie du canton, ces allégements 
ne pouvant aller au-delà d’une période de dix ans. La modification importante de 
l’activité de l’entreprise peut être assimilée à une fondation nouvelle. 
 
 
Il ressort des travaux préparatoires relatifs à cette disposition que la notion 
d’« entreprise » se référait à un terme générique pour concerner tant les sociétés 
de personnes que les raisons individuelles. Il devait s’agir de structures 
organisées, industrielles, artisanales ou commerciales, créatrices d’emploi et 
donnant lieu à des retombées économiques pour le canton, la condition sous-
tendant cette disposition étant celle d’investissements de la part de la nouvelle 
entreprise. Il en découlait que les professions libérales exercées de manière 
indépendante, en particulier celles de médecins ou d’avocat, étaient a priori 
exclues du champ d’application de cette disposition, dès lors qu’elles ne 
nécessitaient généralement pas de « gros investissements » (MGC 1996/VI 
6554 s ; MGC 1999 45/VIII 7385). 
7) 
 
En l’espèce, Mme A______, pharmacienne, exploite une pharmacie sous la 
forme d’une entreprise individuelle, en qualité d’indépendante. Pour ce motif, les 
premiers juges ont considéré que les époux B______ pouvaient bénéficier, au titre 
de l’impôt sur la fortune, de la déduction de l’art. 58 al. 2 LIPP en raison des 
éléments de la fortune investis dans l’exploitation commerciale, artisanale ou 
industrielle, leur entreprise étant au surplus génératrice d’emplois. 
 
 
Un tel raisonnement ne saurait être suivi. En effet, même s’il résulte des 
travaux préparatoires ayant mené à l’adoption de l’art. 58 al. 2 LIPP que cette 
disposition devait s’appliquer à toutes les formes d’entreprises ou de sociétés de 
personnes créatrices d’emplois, indépendamment de leur nombre, il n’en demeure 
pas moins que cette déduction a surtout été conçue en faveur des entreprises 
fournissant des places de travail et qui contribuaient de la sorte à l’essor 
économique du canton. Les travaux préparatoires insistent également sur les 
investissements effectués, indispensables pour bénéficier de la déduction 
litigieuse, ce que conforte aussi l’exposé des motifs relatif à l’art. 15 LIPP, qui 
distingue d’une part les entreprises pouvant prétendre à des allégements fiscaux 
et, d’autre part, les professions libérales exercées de manière indépendante, 
activités ne nécessitant pas de « gros investissements », tout en précisant que le 
terme d’« entreprise », considéré comme une notion générique, se réfère tant aux 
sociétés de personnes qu’aux raisons individuelles. Il en résulte ainsi que le TAPI 
ne pouvait procéder à l’interprétation de l’art. 58 al. 2 LIPP de façon extensive 
pour l’appliquer de manière généralisée à toutes les activités indépendantes. 


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Le sens de l’art. 58 al. 2 LIPP ne correspond toutefois pas non plus à la 
définition, restrictive, qu’en a donnée l’AFC. En effet, en choisissant une solution 
intermédiaire sous la forme d’une déduction limitée à CHF 500'000.- sur les 
éléments de fortune investis, le législateur a volontairement renoncé à exonérer 
l’outil de travail de l’impôt sur la fortune et a placé la disposition litigieuse dans le 
chapitre de la loi consacré aux déductions. À l’instar des autres déductions, qui ne 
comportent pas de limitations en fonction des branches concernées et s’appliquent 
à l’ensemble des activités indépendantes, tant en matière d’impôt sur la fortune 
que d’impôt sur le revenu, celle de l’art. 58 al. 2 LIPP doit subir le même sort. 
 
 
Même si l’art. 19 al. 1 LIPP, dont la teneur a été calquée sur celle de 
l’art. 18 al. 1 LIFD, contient une énumération des activités indépendantes 
soumises à cet impôt, ce seul élément ne plaide en faveur des thèses d’aucune des 
parties, dès lors que son fondement repose sur l’ancien art. 21 al. 1 let. a AIFD, 
lequel ne distinguait pas entre le caractère dépendant et indépendant de l’activité 
soumise à l’impôt, mais se limitait à énumérer des activités propres à générer un 
gain. Il n’est pas davantage déterminant, sous l’angle de l’art. 58 al. 2 LIPP, que 
les art. 19 al. 5 et 50 let. c LIPP et 18 al. 4 LIFD s’appliquent spécifiquement aux 
immeubles agricoles, dès lors que ceux-ci sont soumis à un régime particulier tant 
en matière d’impôt sur le revenu que d’impôt sur la fortune, sans lien avec la 
déduction litigieuse, une telle distinction n’étant au demeurant pas non plus 
effectuée s’agissant des autres professions, par exemple les professions libérales. 
 
 
L’art. 58 al. 2 LIPP ne peut ainsi être interprété de manière restrictive, 
comme l’a fait l’AFC, et ne peut pas être appliqué qu’aux activités strictement 
« commerciale, artisanale ou industrielle » ni être limité aux dénominations 
historiques utilisées, sans égard à l’évolution des professions envisagées. Tel est 
en particulier le cas de celle de Mme A______ ; même si son aspect de profession 
libérale est indéniable, elle comporte également une part artisanale ayant trait à la 
fabrication de produits thérapeutiques et un aspect commercial concernant la 
vente de médicaments, ce qui doit être pris en compte pour déterminer si la 
déduction de l’art. 58 al. 2 LIPP peut être octroyée. À l’inverse, l’art. 58 al. 2 
LIPP ne peut pas non plus être interprété à la manière du TAPI, cette autorité 
préconisant son application généralisée et automatique à toute activité 
indépendante, sans égard aux autres éléments précédemment mentionnés, à savoir 
en particulier les implications sur l’économie de l’activité considérée et les 
investissements consentis dans ce cadre par les intéressés. 
 
 
Il en résulte que le champ d’application de l’art. 58 al. 2 LIPP doit être 
déterminé au regard de la forme de l’activité envisagée, en prenant en compte sa 
spécificité, étant précisé que toutes celles énumérées par les art. 19 LIPP et 
18 LIFD peuvent potentiellement entrer en ligne de compte, et du degré 
d’investissement dans l’outil de travail. Cet élément est déterminant, dès lors que 
la déduction ne saurait être octroyée sans aucune participation préalable du 


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contribuable pour chaque exercice fiscal considéré pour l’année en cause, sous 
peine de vider l’art. 58 al. 2 LIPP de son sens. 
 
 
Il n’appartient toutefois pas à la chambre de céans d’effectuer une telle 
casuistique, mais à l’AFC, au regard des développements susmentionnés, d’établir 
les critères nécessaires à l’application de l’art. 58 al. 2 LIPP et de préciser, au 
regard de l’ensemble des circonstances, les catégories professionnelles et les 
entités susceptibles de bénéficier de la déduction litigieuse, en ne s’arrêtant pas 
aux dénominations classiques utilisées, mais en examinant les formes d’activités 
considérées, leur impact sur l’économie. Il lui appartiendra également de définir 
les éléments lui permettant de retenir l’existence d’un investissement et d’ajuster 
la déduction de l’art. 58 al. 2 LIPP aux déductions ordinaires en matière 
d’exercice d’une activité indépendante. Il lui incombera ensuite d’examiner si 
l’art. 58 al. 2 LIPP s’applique aux intimés et si ceux-ci, à supposer que tel soit le 
cas, ont consenti à des investissements, au sens de cette disposition. L’AFC 
arrêtera enfin le montant de l’ICC des intimés pour l’exercice 2011 en 
conséquence. 
8) 
 
Par conséquent, le recours sera partiellement admis. Le jugement entrepris, 
la décision sur réclamation du 18 février 2013 ainsi que le bordereau de taxation 
du 23 janvier 2013 pour l’ICC 2011 seront annulés et le dossier renvoyé à l’AFC 
pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants. 
9) 
 
Malgré l’issue du litige, aucun émolument ne sera mis à la charge des 
intimés, ceux-ci n’ayant pas pris de conclusions devant la chambre de céans 
(ATA/552/2014 du 17 juillet 2014), et aucune indemnité de procédure ne sera 
allouée (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 31 mars 2014 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 3 mars 
2014 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 mars 2014 ; 


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annule la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 18 février 
2013 ; 
annule le bordereau de taxation de l’administration fiscale cantonale concernant l’impôt 
cantonal et communal 2011 du 23 janvier 2013 ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation 
au sens des considérants. 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Fidaural Sàrl, 
mandataire de Madame A______ et Monsieur B______, ainsi qu’au Tribunal 
administratif de première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, M. Thélin, Mme Junod, MM. Dumartheray et 
Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
F. Cichocki 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
la greffière :