ge_gerichte · ATA/875/2016 · 2016-10-18 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1129/2015-ICC 
ATA/875/2016 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 18 octobre 2016 
 
 dans la cause 
 
Madame A______ 
représentée par ACTAPlus SA, soit pour elle Monsieur Claudio Pisani, mandataire 
contre 
 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
11 janvier 2016 (JTAPI/14/2016) 


- 2/16 - 
A/1129/2015 
EN FAIT 
1. 
 
En 1988, la parcelle n° 1______, commune de Cartigny était détenue en 
copropriété par parts égales par Messieurs B______, C______et D ainsi que 
par Madame E______. 
2. 
 
Le 21 novembre 1988, M. B______ a fait donation à Madame A______, sa 
fille, de la propriété de son quart de la parcelle 1______, conservant à cette 
époque, avec son épouse, l’usufruit du bien immobilier. La valeur des droits 
immobiliers cédés a été arrêtée par l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) à CHF 152'000.-. 
3. 
 
En 1999, les copropriétaires ont construit un bâtiment de neuf logements sur 
la parcelle précitée, qu’ils ont soumis au régime de la propriété par étages 
(ci-après : PPE). 
4. 
 
À l’issue de la construction, cinq des neuf lots ont été vendus à des tiers, 
Mme E______en a acquis un et un autre a été acquis en nue-propriété par 
Mesdames F______et G______, sœurs de Mme A______. 
5. 
 
Le 14 octobre 1999, Mme A______ a acquis de ses copropriétaires les trois 
quarts des droits de copropriété qu’ils détenaient sur les deux derniers lots de la 
PPE, composant le feuillet 1______ no 1 et représentant 168 millièmes des droits 
de copropriété sur la parcelle, donnant le droit exclusif d’utiliser un appartement 
aménagé sur deux étages (rez-de-chaussée et premier étage). Le prix de 
l’acquisition était de CHF 481'750.-. 
6. 
 
En 2011, en prévision d’une vente à des tiers des droits de PPE liés à 
l’appartement précité, le notaire a transmis au service des impôts spéciaux de 
l’AFC-GE l’attestation du montant à consigner au titre de l’impôt sur les 
bénéfices et les gains immobiliers (ci-après : IBGI) qu’il avait complétée. La 
valeur du bien estimée dix ans avant la vente, majorée de 30 % et augmentée des 
droits de mutation, était déclarée à un montant de CHF 770'605.85 
(CHF 575'079.- + 172'523.- + 23'003.15) et le gain immobilier imposable s’élevait 
à CHF 779'394.15. 
 
 
Il ressort de la copie dudit document produit par Mme A______ (ci-après : 
la contribuable) que celui-ci a été retourné au notaire le 3 novembre 2011, signé 
de la main de la collaboratrice du service des impôts spéciaux, corrigé ou 
complété par diverses mentions manuscrites. Il ressortait de la mention apposée 
par la collaboratrice du service des impôts spéciaux : le montant de l’IBGI à 
consigner retenu s’élevait à « CHF 311'277.15 ». Le gain était lié à un 
« patrimoine 
professionnel ». 
La 
valeur 
d’acquisition 
s’élevait 
à 
« CHF 598'082.- », [soit CHF 575'079.- + CHF 23'003.15]. Le gain immobilier 
imposable était de « CHF 951'918.- » [soit CHF 1'550'000.- ./. CHF 575'079.-]. 


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A/1129/2015 
7. 
 
Le 9 février 2012, la contribuable a vendu lesdits droits de PPE pour le prix 
de CHF 1'550'000.-. 
8. 
 
Le 26 mars 2012, par l’intermédiaire d’un mandataire professionnellement 
qualifié, la contribuable a écrit au service de bénéfices et gains immobiliers de 
l’AFC-GE. Elle était désireuse d’une perception équitable d’impôts et exposait 
des éléments conduisant à la conclusion d’une taxation du gain immobilier à 
effectuer conformément aux art. 89 et ss de la loi générale sur les contributions 
publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05), s’agissant d’un bien immobilier 
qui faisait partie de son patrimoine privé. Elle a rappelé l’origine de la propriété, 
et l’historique des faits, tel que rappelé ci-dessus, qui l’avait conduite à devenir 
propriétaire des parts de PPE liées à l’appartement précité. Par une argumentation 
détaillée qu’il n’y a pas lieu de résumer dans le présent arrêt, elle a développé les 
raisons qui présidaient à sa demande de considérer l’aliénation comme étant celle 
d’un bien privé. 
9. 
a. 
Le 7 janvier 2015, l’AFC-GE a notifié à la contribuable un bordereau 
d’IBGI émis par le service des impôts spéciaux d’un montant de CHF 291'657.20 
à payer jusqu’au 9 février 2015. 
 
 
Selon l’« avis de taxation » annexé, l’impôt avait été calculé en fonction des 
éléments suivants : 
 
 Déclaré 
Retenu 
Prix de vente total en CHF 
1'550'000.- 
1'550'000.- 
Commission à déduire 
 60'000.- 
 60'000.- 
Prix de vente net 
1'490'000.- 
1'490'000.- 
Prix d’achat ou valeur comptable 
 0.- 
 575'079.- 
Valeur fiscale 10 ans avant aliénation 
majorée de 30 % 
936'350.- 
 0.- 
Droits de mutation et émoluments 
 23'003.- 
 23'003.- 
Total 
959'353.- 
 598'082.- 
Gain immobilier 
530'457.- 
 891'918.- 
Gain immobilier dont l’imposition est différée 
 0.- 
 0.- 
Gain immobilier imposable 
530'457.- 
 891'918.- 
Taux d’imposition * 
 
32.70 % 
IBGI exigible 
 
 291'657.20 


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*déterminé en fonction de la durée de possession de douze ans : du 
22 octobre 1999 (date d’acquisition) au 9 février 2012 (date d’aliénation) déclarée 
par la contribuable. 
 
 
Une réclamation pouvait être adressée à l’AFC-GE à l’encontre de cette 
décision de taxation. 
 
b. 
Dans la lettre accompagnant le bordereau précité, l’AFC-GE a rendu la 
contribuable attentive à la nécessité de faire figurer le résultat de la vente dans la 
déclaration fiscale 2012, en précisant que le montant de l’IBGI serait imputé ou 
remboursé pour la part excédentaire. 
10. 
 
Le 26 janvier 2015, Mme A______ a formé une réclamation contre la 
décision de taxation pour l’IBGI 2012 du 7 janvier 2015 précitée. Elle renvoyait à 
son courrier du 7 mars 2012 [recte : 26 mars 2012] dont elle reprenait les motifs, 
en apportant d’autres éléments relatifs à sa situation personnelle, sa qualité de non 
professionnelle de l’immobilier, l’historique de ses droits sur l’objet immobilier, 
sa famille et la vente du bien immobilier. Tous ces éléments concordaient pour 
que le gain réalisé soit taxé comme un gain privé. 
11. 
 
Le 9 mars 2015, l’AFC-GE a rejeté la réclamation de la recourante du 
26 janvier 2015. La taxation de l’IBGI était maintenue telle qu’elle avait été 
établie. La détermination de la nature de l’opération était conforme aux 
dispositions de l’art. 19 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). La vente intervenue en 2012 « faisait partie 
du patrimoine professionnel du vendeur », compte tenu de la promotion 
immobilière effectuée sur la parcelle reçue en donation. Plusieurs ventes issues de 
la même promotion avaient été réalisées et taxées comme professionnelles, chez 
chacun des copropriétaires dont faisait partie la contribuable. 
12. 
 
Par acte posté le 8 avril 2015, Mme A______ a interjeté un recours auprès 
du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision 
sur réclamation précitée en concluant à son annulation. La vente de l’appartement 
précitée devait être considérée comme une vente privée, taxable à titre privé. 
 
 
Elle reprenait l’argumentation développée dans sa détermination du 
26 janvier 2015 et dans le courrier du 7 mars 2012 à l’adresse de l’AFC-GE. Elle 
faisait valoir une inégalité dans le traitement fiscal de l’opération immobilière qui 
la concernait, au regard de celui réservé à une opération concernant ses sœurs. 
13. 
 
Le 17 août 2015, l’AFC-GE a répondu en concluant au rejet du recours. La 
vente intervenue constituait un revenu de l’activité lucrative indépendante, que ce 
soit sur le plan de l’imposition fédérale ou cantonale. 
14. 
 
Le 8 septembre 2015, la contribuable a répliqué en persistant dans sa 
position et dans ses conclusions. L’AFC en a fait de même le 30 septembre 2015. 


- 5/16 - 
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La recourante s’est encore exprimée le 6 octobre 2015 en persistant dans ses 
conclusions. 
15. 
 
Le 1er décembre 2015, l’AFC-GE a transmis à la recourante et à son mari 
deux bordereaux ICC et IFD 2012. Ceux-ci prenaient en compte dans le calcul de 
chacun de ces impôts, en les attribuant à la contribuable, un bénéfice net de 
CHF 913'738.- correspondant au bénéfice sur la parcelle no 1______, selon le 
décompte suivant : 
Prix de vente 
CHF 1'550'000.- 
./. Prix d’achat 
CHF 575'079.- 
./. Commission de vente 
CHF 60'000.- 
./.Frais fiduciaire démarche 
CHF 1'183.35 
Bénéfice imposable 
CHF 913'738.- 
 
 
Dans les remarques générales des documents explicatifs relatifs à l’ICC, 
l’AFC-GE expliquait à l’adresse des contribuables : la vente de la parcelle 
no 1______, à la connaissance du service de taxation des personnes physiques, 
avait été considérée comme une vente professionnelle. Le montant de l’IBGI 
versé par la recourante, soit CHF 291'657.20, avait été transféré au crédit de leur 
compte ICC auprès de l’autorité fiscale. 
16. 
 
Par acte du 14 décembre 2015, les contribuables ont formé une réclamation 
auprès de l’AFC-GE contre les bordereaux de taxation ICC et IFD 2012 précités, 
dont l’instruction est suspendue dans l’attente de l’issue de la présente cause. 
17. 
 
Par jugement du 11 janvier 2016, le TAPI a admis le recours en annulant la 
décision du 9 mars 2015 « au sens des considérants ». 
 
 
L’AFC-GE n’aurait pas dû entrer en matière sur la question de la 
qualification du caractère privé ou commercial de la vente, car cette question 
n’avait pas à être abordée au stade du calcul de l’IBGI, pour lequel elle n’était pas 
pertinente. La contribuable n’avait pas d’intérêt actuel à ce que l’autorité fiscale 
traite cette question à ce stade et l’AFC-GE aurait dû déclarer la réclamation 
irrecevable pour cette raison. La contribuable ne disposait pas davantage d’un tel 
intérêt en recourant devant le TAPI, néanmoins son recours devait être déclaré 
recevable pour des raisons similaires à celles que le Tribunal fédéral avait retenu 
dans un recours sur une problématique de report de perte commerciale, en prenant 
en considération le fait que l’instance inférieure était entrée en matière. 
 
 
Cela étant, le recours devait être admis partiellement pour éviter que la 
décision sur réclamation n’entre en force en tant qu’elle constatait que la vente 


- 6/16 - 
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présentait un caractère professionnel, la recourante pouvant faire valoir ses 
moyens au cours de la procédure ordinaire de taxation (ICC et IFD), la 
contribuable ne contestant ni le montant de l’IBGI en tant que tel, ni le gain 
imposable, ni la durée de la possession, ni le taux d’imposition. 
 
 
Si le bordereau du 7 janvier 2015 devait être confirmé quant au montant de 
l’impôt, la décision du 9 mars 2015 devait être annulée, en tant qu’elle constatait 
que la vente du 9 février 2012 présentait un caractère commercial. 
18. 
 
Par acte posté le 9 février 2016, la contribuable a interjeté un recours auprès 
de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) à l’encontre du jugement du TAPI du 11 janvier 2016 précité, en 
concluant à ce qu’il soit constaté que le montant de l’IBGI, le gain imposable, la 
durée de la possession et le taux d’imposition étaient contestés. Partant, elle 
concluait à l’annulation du jugement en tant qu’il confirmait le montant d’impôt 
consigné dans le bordereau du 7 janvier 2015. Il devait être également constaté 
que l’acquisition de la propriété immobilière s’était opérée en deux temps 
(donation en 1988 et achat en 1999), constat qui devait faire admettre que 
l’intégralité de sa propriété immobilière appartenait à son patrimoine privé 
(taxable aux taux prévus par l’art. 84 LCP) ou, à tout le moins, qu’il y avait lieu 
de traiter de manière différente le terrain et le bâtiment et qu’il soit constaté 
l’absence de réalisation des éléments constitutifs d’une activité lucrative 
indépendante. 
 
 
Elle reprenait les faits exposés devant l’instance précédente. 
 
 
Elle précisait qu’elle avait reçu un bordereau de taxation 2012, tant pour 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) que pour l’impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC). Contre cette décision du 1er décembre 2015 qui retenait que le 
gain de la vente immobilière du 9 février 2012 était un revenu issu d’une activité 
lucrative indépendante, elle avait formé une réclamation auprès de l’AFC-GE. Le 
TAPI se trompait lorsqu’il affirmait qu’elle n’avait pas contesté les éléments sur 
lesquels avait été calculé l’IBGI. Sa contestation ne se référait pas seulement au 
caractère commercial de la vente, mais également à la façon dont l’IBGI avait été 
calculé. 
19. 
 
L’AFC-GE a répondu le 10 mars 2016. Elle persistait dans l’argumentation 
développée devant le TAPI, la recourante n’ayant rien changé à la sienne. 
 
 
Au sujet de la question de l’intérêt actuel d’une contribuable à contester la 
qualification de la vente immobilière au stade de la réclamation contre le 
bordereau IBGI, elle constatait que la présente cause était la première où le TAPI 
avait soulevé d’office cette question. Le TAPI avait dénié la qualité de la 
recourante à réclamer, partant à recourir, en relevant que le montant de l’IBGI 
n’était aucunement influencé par la nature de l’aliénation, qui devait être 


- 7/16 - 
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examinée au cours de la procédure de taxation ordinaire relative à l’ICC et à 
l’IFD. Toutefois, selon l’art. 86A al. 4 LCP dans sa teneur entrée en vigueur le 
1er janvier 2009, lorsque le bénéfice résultant de l’opération était soumis à un 
impôt annuel entier sur le revenu des personnes physiques ou le bénéfice des 
personnes morales, la somme à consigner correspondait au montant du bénéfice 
résultant de l’opération, multiplié par le taux maximum de l’impôt sur le revenu 
ou le bénéfice, compte-tenu des centimes additionnels cantonaux et communaux. 
Partant, le montant de l’impôt consigné entre les mains du notaire selon l’art. 86A 
al. 1 et 2 LCP, était différent, suivant que l’opération était préalablement qualifiée 
de privée ou de commerciale. 
 
 
L’existence d’un intérêt strictement juridique à recourir pouvait se discuter. 
Jusqu’au présent jugement du TAPI, la pratique de l’AFC-GE était d’entrer en 
matière sur la qualification de la vente immobilière dès le stade de la réclamation 
contre le bordereau d’IBGI, cela même si, dans le cadre d’une vente 
professionnelle, le montant de cet impôt ainsi consigné ne constituait qu’une 
garantie provisoire en vue de son paiement final, dont le montant définitif ne 
serait confirmé que postérieurement, lors de la procédure ordinaire de taxation en 
ICC et IFD. En revanche, d’un point de vue pratique, cette entrée en matière 
immédiate sur la qualification de la vente représentait un certain avantage pour le 
contribuable, d’une part en raison des effets potentiels sur la trésorerie de ce 
dernier en raison des différences de montants consignés selon la qualification de 
la vente. En outre, la pratique en question avait pour avantage que la qualification 
de la vente était tranchée plus rapidement. 
20. 
 
Le 27 juin 2016, le juge délégué a procédé à l’audition des parties. 
 
a. 
Celles-ci ont persisté dans leur position, le représentant de l’AFC-GE 
confirmant que la décision sur réclamation qui faisait l’objet du contentieux était 
celle du 9 mars 2015 et non une 2ème notifiée le 27 mars 2015 en raison d’une 
erreur. De son côté, le représentant de la contribuable a confirmé que la taxation 
ICC et IFD 2012 avait fait l’objet d’une réclamation de la part de sa mandante qui 
portait sur la même problématique. 
 
b. 
Selon les représentants de l’AFC-GE, la question du moment où la 
qualification privée/professionnelle devait être traitée, avait un intérêt relatif dans 
le présent cas, puisque les bordereaux de taxation ICC/IFD avaient également été 
contestés. Sur un plan général, l’AFC-GE préférait que ce débat intervienne dans 
le cadre de la procédure de taxation ordinaire et non pas déjà au stade de l’IBGI. 
La question de la qualification de la vente immobilière revêtait une certaine 
importance dans le calcul du montant de celui-ci au niveau des éléments de base 
déterminants et des taux applicables. Toutefois, la contribuable avait un intérêt à 
ce que les fonds consignés chez le notaire n’y restent pas jusqu’à droit jugé car ils 
ne portaient pas intérêts, contrairement aux fonds versés à l’AFC-GE s’ils 
venaient à être restitués. Dans l’hypothèse où l’AFC-GE retenait au stade de 


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l’IBGI une vente professionnelle, et que, par la suite les services s’occupant de la 
procédure ordinaire arrivaient à la conclusion inverse, il conviendrait de réémettre 
un bordereau IBGI. 
 
 
L’IBGI était un impôt garanti destiné à permettre le blocage des fonds 
lorsqu’un bien était détenu dans la fortune commerciale. 
 
 
Les parties se sont également exprimées sur le fond du litige en persistant 
dans leurs positions et en fournissant des précisions supplémenaires au sujet des 
faits 
21. 
 
À l’issue de l’audience, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction de recours contre les jugements 
du TAPI, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 
26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
a. 
Aux termes de l'art. 60 al. 1 LPA, ont qualité pour recourir les parties à la 
procédure ayant abouti à la décision attaquée (let. a), ainsi que toute personne qui 
est touchée directement par une décision et a un intérêt personnel digne de 
protection à ce qu’elle soit annulée ou modifiée (let. b). Les lettres a et b de cette 
disposition doivent se lire en parallèle. Ainsi, le particulier qui ne peut faire valoir 
un intérêt digne de protection ne saurait être admis comme partie recourante, 
même s’il était partie à la procédure de première instance (ATA/623/2016 du 
19 juillet 2016 consid. 4 ; ATA/602/2016 du 12 juillet 2016 consid. 1b). 
 
b. 
Selon la jurisprudence, le recourant doit avoir un intérêt pratique à 
l'admission du recours, soit que cette admission soit propre à lui procurer un 
avantage, de nature économique, matérielle ou idéale (ATF 138 II 162 
consid. 2.1.2 ; 137 II 30 consid. 2 ; 137 II 40 consid. 2.6.3 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 1C_152/2012 du 21 mai 2012 consid. 2.1 ; ATA/684/2016 du 
16 août 2016 consid. 2b). En outre, un intérêt digne de protection suppose un 
intérêt actuel à obtenir l’annulation de la décision attaquée (ATF 138 II 42 consid. 
1 ; 137 I 23 consid 1.3 ; 135 I 79 consid. 1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
1C_495/2014 du 23 février 2015 consid. 1.2). 
 
 
En l’espèce, la recourante s’en prend à un jugement du TAPI qui admet son 
recours. Toutefois, il s’agit d’une admission « au sens des considérants », qui 
certes dénie à l’AFC-GE le droit de statuer à ce stade sur le caractère privé ou 
professionnel de la vente, mais maintient la décision du 7 janvier 2015 en tant que 
décision de taxation et confirmant le bordereau d’impôt notifié. La recourante, qui 
conteste le montant de l’impôt, conserve un intérêt digne de protection à 


- 9/16 - 
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l’annulation du jugement et par conséquent du bordereau de taxation. Malgré le 
libellé de son dispositif, le jugement du TAPI n’aboutissait en réalité qu’à une 
annulation partielle de la décision de taxation, décision contre laquelle la 
recourante reste en droit de recourir. 
2. 
 
Le contrôle de la conformité au droit du jugement déféré, voire des 
décisions fiscales antérieures, implique de rappeler préalablement le dispositif 
légal applicable à l’imposition des gains immobiliers. 
3. 
 
Au niveau fédéral, les gains en capital sur des éléments de la fortune 
commerciale, parmi lesquels les gains sur des opérations d’aliénation d’actifs 
immobiliers, sont soumis à l’imposition sur le revenu ou le bénéfice (art. 16 
al. 1, 18 al. 1, 58 al. 1 let. c de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). En revanche, les gains en capital sur des 
éléments de la fortune immobilière privée échappent à l’impôt ordinaire sur le 
revenu (art. 16 al. 3 LIFD). 
4. 
 
Au plan cantonal, la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14) impose aux 
cantons de percevoir un impôt sur les gains immobiliers provenant de l’aliénation 
d’éléments du patrimoine privé (art. 12 al. 1 LHID). Si le gain immobilier est un 
bénéfice réalisé sur l’aliénation d’un élément de la fortune commerciale, il doit 
également être soumis à une imposition mais par le biais de l’imposition ordinaire 
des revenus ou des bénéfices (art. 8 al. 1 LHID, 12 al. 4 LHID, 24 al. 1 
let. b LHID) 
 
 
Les cantons sont autorisés ( art. 12 al. 4 LHID) à opter pour un système 
d’imposition des gains immobiliers moniste, soit identique pour les immeubles 
issus du patrimoine privé et ceux du patrimoine professionnel, ou dualiste, 
frappant d’un impôt spécial les gains immobiliers issus du patrimoine privé et 
traitant dans le cadre de l’imposition ordinaire sur les revenus ou les bénéfices les 
gains provenant de la fortune commerciale (Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 4ème édition, 2012, p. 295, n. 21). Ils bénéficient cependant d’une large 
marge de manœuvre (Xavier OBERSON, op. cit., p. 296 n. 25). 
5. 
a. 
Dans le canton de Genève, le système d’imposition des gains immobiliers 
au plan cantonal comporte des particularités. 
 
b. 
D’une part, les gains immobiliers issus de l’aliénation d’immeubles détenus 
à titre professionnel sont soumis à l’imposition ordinaire du revenu de l’activité 
indépendante (art. 19 al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08) ou des bénéfices d’une personne morale 
(art. 12 al. 1 let. a ou j de la loi sur l’imposition des personnes morales du 
23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15). 


- 10/16 - 
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c. 
 D’autre part, l’art. 80 al. 1 de la loi générale sur les contributions publiques 
du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05) instaure un impôt spécial, soit l’IBGI, lequel 
a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts 
d’immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles 
procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 LCP). 
 
 
L’impôt est dû par l’aliénateur ou le bénéficiaire du gain (art. 80 al. 3 LCP). 
Le transfert d’un immeuble ou d’une part d’immeuble de la fortune privée dans la 
fortune commerciale ou l’inverse est considéré comme une aliénation (art. 80 
al. 5 LCP). Le mode de détermination du gain immobilier est détaillé à 
l’art. 82 LCP, notamment la façon dont les valeurs d’acquisition et d’aliénation 
doivent être déterminées. Le taux de l’impôt figure à l’art. 84 LCP. Ce dernier est 
dégressif en fonction de la durée de possession. 
 
d. 
La doctrine qualifie de système mixte le système d’imposition des gains 
immobiliers en vigueur à Genève. L’IBGI frappe tous les gains résultant de 
transactions immobilières quel que soit le statut de la fortune (privée ou 
commerciale) du contribuable. Pour les contribuables agissant à titre privé, 
l’IBGI représente une charge définitive. En revanche, pour les personnes morales 
et les autres contribuables agissant à titre professionnel, cet impôt n’est prélevé 
qu’à titre provisoire, car il pourra être imputé sur l’impôt annuel entier prélevé sur 
ce gain (art. 42 LIPP ; art. 26 LIPM). À ce titre, l’IBGI ne sert que de garantie. 
Formellement le système en vigueur à Genève semble moniste mais, 
matériellement, il est dualiste (Xavier OBERSON, op. cit., p. 299, n. 35). 
6. 
 
Toute aliénation ou prestation doit être déclarée au département des finances 
(ci-après : le département), soit pour lui à l’AFC-GE (art. 4 al. 1 de la loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17) par l’aliénateur ou le 
bénéficiaire du gain sur un formulaire établi par celui-ci en y joignant les pièces 
justificatives (art. 86 LCP). 
7. 
a. 
L’art. 86A LCP est intitulé « consignation et sûretés ». Ainsi, lors de la 
passation d’un acte translatif de la propriété d’un immeuble ou de tout autre droit 
immobilier réel ou personnel, l’aliénateur est tenu de consigner en main du notaire 
qui instrumente ou du préposé à l’office des poursuites et des faillites la part du 
bénéfice résultant de l’opération correspondant en pourcent au taux de l’impôt 
mentionné à l’art. 84 de la LCP, ou des sûretés équivalentes (art. 86A al. 1 LCP). 
 
 
Sauf accord du département, le notaire doit refuser d’instrumenter tant que 
la consignation n’est pas effectuée et les fonds destinés à la part de l’impôt sont 
consignés chez lui, sans intérêts (art. 86A al. 2 LCP). En cas de doute sur la 
somme à consigner, le département fixe cette somme dans les huit jours à compter 
de la réception de la requête de l’aliénateur (art. 86A al. 3 LCP). 


- 11/16 - 
A/1129/2015 
 
b. 
Selon l’art. 86A al. 4 LCP, lorsque le bénéfice résultant de l’opération est 
soumis à un impôt annuel entier sur le revenu des personnes physiques ou le 
bénéfice des personnes morales, la somme à consigner correspond au montant du 
bénéfice résultant de l’opération, multiplié par le taux maximum de l’impôt sur le 
revenu ou le bénéfice, compte tenu des centimes additionnels cantonaux et 
communaux. L’aliénateur peut être dispensé de la consignation moyennant remise 
d’une garantie bancaire dont les termes et conditions sont fixés par le 
département, soit pour lui par l’AFC-GE. 
 
 
L’art. 86A al. 4 LCP a été modifié lorsqu’a été adoptée, le 26 juin 2008, la 
loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et 
des personnes morales (LPGIP D 3 18). Dans sa teneur originelle, l’art. 86A al. 4 
LCP disposait : « Lorsque le bénéfice lors de l'aliénation d'immeubles est soumis 
à un impôt annuel entier sur le revenu, l'aliénateur peut, à sa demande, être 
dispensé du versement de l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers 
moyennant remise d'une garantie bancaire dont les termes et conditions sont fixés 
par le département. 
 
 
La teneur actuelle de l’art. 86A al. 4 LCP a été adoptée sur proposition du 
département faite dans le cadre des travaux de la commission du Grand Conseil 
chargée d’examiner le PL 10039). À propos du principe général énoncé à 
l’art. 86A al. 4 LCP, le directeur général de l’AFC-GE a expliqué aux 
commissaires : « Il faut différencier l’immeuble qui appartient au patrimoine privé 
d’une personne physique de celui qui appartient au patrimoine commercial d’une 
personne physique ou d’une personne morale. Le but de cet article 86A (modifié) 
est que le montant de la consignation soit aussi proche que possible du montant de 
l’impôt finalement dû. Dans le premier cas (PP, fortune privée), il faut se baser sur 
les taux de l’impôt spécial sur les gains immobiliers qui sont dégressifs ; le taux 
est effectivement de 50 % durant les deux premières années et il descend à 0 % 
après vingt-cinq ans. Si en revanche le contribuable est un indépendant 
(PP, patrimoine commercial) ou une personne morale, il est logique de se baser 
sur le taux de l’impôt général sur le revenu ou le bénéfice. Dès lors, ce n’est pas le 
taux de 50 % qui sera appliqué, mais celui de l’impôt sur le revenu ou celui de 
l’impôt 
sur 
le 
bénéfice 
selon 
le 
statut 
fiscal 
du 
contribuable. » 
(MGC 2007/2008/XA8694). 
8. 
 
À teneur de l’art. 42 LIPP, lorsque le bénéfice réalisé lors de l'aliénation 
d'immeubles est soumis à l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les bénéfices et gains 
immobiliers, perçu en application des articles 80 à 87 de la loi générale sur les 
contributions publiques, du 9 novembre 1887, est imputé sur l'impôt sur le revenu 
ou remboursé pour la part qui en excède le montant. 
9. 
 
Le droit fiscal est fortement marqué par la nécessité de respecter le principe 
de la légalité garanti par les art. 5 al. 1 mais surtout 127 al. 1 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101). 


- 12/16 - 
A/1129/2015 
 
 
Sous cet angle, il s’agit de déterminer le cadre juridique dans lequel 
s’inscrit, au regard du dispositif de perception de l’IBGI rappelé ci-dessus, le 
bordereau du 7 janvier 2015 transmis à la recourante accompagné d’une annexe 
intitulée « avis de taxation » et comportant un délai de paiement. 
10. 
 
En l’occurrence, le 3 novembre 2011, le service des impôts spéciaux de 
l’intimée a communiqué au notaire une attestation de consignation d’un montant 
de CHF 311'277.15 correspondant à l’IBGI devant être acquitté. Il ressort de ce 
document que le montant à consigner avait déjà été déterminé par application de 
l’art. 86A LCP pour la vente d’un actif professionnel. Conformément à cette 
disposition légale, une telle communication devait être interprétée comme 
signifiant que la taxation définitive de cette opération se ferait dans le cadre de la 
procédure de taxation ordinaire de la contribuable. 
 
 
Le courrier du 26 février 2012 de la contribuable, représentée par un 
mandataire professionnellement qualifié, ne visait pas à former une réclamation 
contre l’attestation de consignation précitée. Il ne répondait à aucune requête de 
l’autorité fiscale. Il s’agissait, pour la contribuable, de faire valoir ses moyens 
auprès de l’AFC-GE, après la vente, pour que l’opération immobilière soit traitée 
comme la vente d’un actif privé. 
 
 
Le courrier en question n’appelait pas, notamment plusieurs années après sa 
réception par l’autorité fiscale, que celle-ci adresse une réponse sous la forme 
d’une décision de la teneur de celle du 7 janvier 2012 destinée à taxer 
spécifiquement la vente immobilière du 9 février 2015. Un tel procédé de taxation 
partielle n’est pas prévu par la LCP ou la LIPP. Dès lors, en tant que cette 
décision vise à imposer spécifiquement ladite opération, elle n’est pas conforme 
au droit. 
 
 
Dans ses écritures, l’AFC-GE expose qu’un tel procédé comporte l’avantage 
de permettre de trancher à titre préalable une question litigieuse spécifique relative 
au caractère professionnel ou non de la vente. Au-delà du constat que cette 
procédure n’est pas prévue par la loi, on doit également constater que ce procédé 
présente le désavantage de multiplier les situations de contentieux judiciaire, ce 
qui n’est pas souhaitable, la volonté du législateur étant de regrouper l’entier de 
celui-ci dans le cadre d’une seule et même procédure de recours. 
 
 
En prenant la décision du 7 janvier 2015, l’AFC-GE a certes réduit le 
montant de l’IBGI de CHF 311'277.- à CHF 291'157.20. Toutefois, ce nouveau 
calcul restait fondé sur l’art. 86A LCP. Dès lors, si tout caractère de décision de 
taxation doit être dénié à cette communication, elle peut encore être qualifiée 
comme constituant un nouveau calcul du montant à consigner à titre provisoire à 
la suite de la vente, communiqué à la contribuable après celle-ci, en application de 
l’art. 86A al. 3 LCP. 


- 13/16 - 
A/1129/2015 
 
 
Selon l’AFC-GE, la prise d’une décision de taxation intermédiaire 
permettrait au contribuable de transférer à l’AFC-GE les montants consignés chez 
le notaire, ce qui présente pour lui l’avantage qu’en cas de restitution fondée sur 
l’art. 42 LIPP, le montant versé serait productif d’intérêts, ce qui n’est pas le cas 
des montants restant consignés chez le notaire. Ce motif n’est pas suffisant pour 
admettre la recevabilité du procédé de taxation intermédiaire. Rien n’empêcherait 
l’AFC-GE, lorsqu’elle communique le montant à consigner en application de 
l’art. 86A LPA, de permettre au contribuable de transférer ce montant à 
l’AFC-GE dans le cadre d’une procédure de nouveaux calculs des acomptes 
provisionnels au sens de la LPGIP. En effet, celle-ci intervient dans le cadre de 
l’imposition ordinaire du contribuable sur le revenu et la fortune, dans le cadre de 
laquelle il est possible de demander la modification de la facture d’acompte (art. 5 
al. 3 LPGIP). 
11. 
 
Il faut également déterminer dans quelle mesure, dans le cas d’espèce, la 
communication d’un montant à consigner en application de l’art. 86A al. 4 LPA 
par pli du 7 janvier constituerait une décision susceptible de réclamation et 
partant, de recours. 
12. 
 
Dans le canton de Genève, les règles de procédures fiscales concernant les 
impôts régis par la LIPP, la LIPM et la LCP sont contenues dans la LPFisc 
(art. 1 LPFisc). Sont réservées les dispositions spéciales contenues dans d’autres 
lois cantonales genevoises (art. 2 al. 1 LPFisc). La LPA est applicable à titre 
subsidiaire (art. 2 al. 2 LPFisc). 
13. 
 
En matière de contentieux fiscal cantonal, peuvent faire l’objet d’une 
réclamation les décisions en matière d’assujettissement ou de taxation (art. 39 
al. 1 LPFisc). Par décisions en matière d’assujettissement, on vise celles de 
l’autorité fiscale relatives à la soumission à l’impôt dans le canton au sens de 
l’art. 35 al. 1 LPFisc. Par décision de taxation, on entend une décision de taxation 
faite sur la base d’une déclaration d’impôt et de justificatifs (art. 36 al. 1 LPFisc), 
décision qui « fixe les éléments imposables », les éléments déterminants pour le 
taux d’imposition, le montant de l’impôt et, le cas échéant, la période pendant 
laquelle l’impôt est prélevé (art. 36 al. 2 LPFisc). Les décisions sur réclamation 
relatives à de telles décisions peuvent faire l’objet d’un recours devant le TAPI 
(art. 49 LPFisc), puis devant la chambre administrative (art. 53 LPFisc). 
14. 
 
Selon le système de perception de l’IBGI instauré par les art. 80 et suivants 
LCP, dans la mesure où l’aliénation d’un bien immobilier porte sur un élément du 
patrimoine privé d’un contribuable, le bordereau de taxation définitif relatif à 
l’IBGI établi par l’autorité fiscale constitue une décision de taxation au sens de 
l’art. 35 LPFisc, susceptible ainsi de faire l’objet d’une procédure de réclamation 
puis de recours. 


- 14/16 - 
A/1129/2015 
 
 
La question se pose en d’autres termes lorsqu’il s’agit de qualifier la 
communication faite par l’autorité fiscale cantonale à un contribuable du montant 
qu’il lui revient de consigner au titre de l’IBGI en application de l’art. 86A LCP. 
Dans la mesure où l’art. 86A LCP renvoie aux dispositions de la LIPP ou de la 
LIPM relatives à la taxation ordinaire édictées en application de l’art. 12 
al. 1 LHID, la loi ne prévoit pas que l’IBGI puisse faire l’objet d’une décision 
spécifique arrêtant définitivement la taxation du gain immobilier réalisé à titre 
professionnel dans une opération donnée en dehors de toute taxation ordinaire. 
Ainsi que la doctrine précitée l’a rappelé, elle n’a qu’un effet de garantie pour le 
recouvrement de la créance fiscale dont le montant définitif sera établi dans le 
cadre ultérieur de la taxation ordinaire du contribuable en application, au plan 
cantonal, des dispositions de la LIPP ou de la LIPM (Xavier OBERSON, op. cit. 
p. 299 n. 35). 
 
 
N’étant pas prévue par la loi, une telle communication, malgré son libellé, 
ne peut être assimilée à une décision de taxation au sens de l’art. 35 LPFisc. Elle 
n’est dès lors pas susceptible de réclamation. Dès lors, l’autorité fiscale n’avait 
pas à la notifier à la contribuable et n’avait pas à mentionner la possibilité de 
former une réclamation à son encontre. Elle n’avait pas non plus à entrer en 
matière sur celle-ci en traitant le courrier de la contribuable du 26 févier 2012 
comme une réclamation. C’est ce que le juge de première instance a constaté et 
cette appréciation doit être confirmée. 
15. 
 
Dans le jugement déféré, le TAPI a annulé la décision sur réclamation parce 
qu’elle tranchait la question du caractère professionnel ou non de l’opération 
immobilière. Il l’a maintenue pour le surplus afin de pouvoir confirmer le 
bordereau du 7 janvier 2015 « quant au montant de l’impôt ». Ce jugement sera 
partiellement annulé et confirmé pour le surplus par substitution de motifs. Non 
seulement la décision sur réclamation du 9 mars 2015 doit être annulée mais aussi 
celle du 7 janvier 2015 en tant qu’elle vaudrait décision de taxation sur les gains 
immobiliers réalisés par la recourante suite à la vente du 9 février 2012. Le 
recours sera admis très partiellement, mais pour des motifs autres que ceux 
développés par la recourante. Le jugement du TAPI sera ainsi partiellement 
annulé dans le sens précité. 
16. 
 
Vu l’issue du recours, un émolument réduit d’un montant de CHF 500.- sera 
mis à la charge de la recourante, mais aucun émolument ne sera mis à celle de 
l’intimée (art. 87 al. 1 LPA). Compte tenu des motifs d’admission, aucune 
indemnité de procédure ne sera allouée à la recourante (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 


- 15/16 - 
A/1129/2015 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 9 février 2016 par Madame A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 janvier 2016 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule partiellement le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
11 janvier 2016 en tant qu’il constate que la décision de l’administration fiscale 
cantonale, service des impôts spéciaux du 7 janvier 2015 vaut décision de taxation ; 
le confirme pour le surplus ; 
met un émolument de procédure de CHF 500.- à la charge de Madame A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à ACTAPlus SA, mandataire de Madame A______, à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Junod, MM. Dumartheray, Verniory et Pagan, 
juges. 
 


- 16/16 - 
A/1129/2015 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :