ge_gerichte · ATA/99/2019 · 2019-01-29 · fr

Résumé:
 Qualification de l'aliénation d'un actif par un contribuable. Rappel des critères et de la jurisprudence permettant de déterminer si ladite aliénation doit être considérée comme un acte de simple gestion de la fortune privée et partant être exonérée ou si elle doit être considérée comme le produit d'une activité lucrative indépendante et donc imposée. In casu, la vente de l'immeuble très peu de temps après le départ des anciens locataires et les connaissances du recourant dans le secteur de l'immobilier permettent de penser que l'aliénation excède le simple acte d'administration de la fortune privée. L'aliénation de l'appartement est donc imposable.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1461/2017-ICCIFD 
ATA/99/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 janvier 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
Monsieur A______ 
représenté par Me Nicolas Merlino, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
11 décembre 2017 (JTAPI/1301/2017) 


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EN FAIT 

 
Monsieur A______, né le ______ 1965, est domicilié à l’avenue B______ à 
Genève. Depuis 1993, il occupe un emploi salarié en tant que directeur et 
administrateur de la société C______ SA (ci-après : C______) qui a pour but 
« étude, conseil, conception, exécution de travaux de construction, réalisation et 
maintenance d'installations de production et de distribution de chaleur, de froid et 
d'air, à partir de toutes énergies, prestations relatives à l'équipement, l'agencement, 
la rénovation, l'entretien et dépannage, la surveillance de toutes installations 
24h/24h techniques du bâtiment entrant dans le cadre de ces activités ; vente de 
matériel et appareils y relatifs ». 
2) 
 
M. A______ est également administrateur de la société D______ SA 
(ci-après : D______), dont le but est : « représentation patronale, gestion et 
administration d'associations professionnelles, de leurs caisses de compensation et 
de leurs fondations, incluant, notamment, secrétariat, organisation de réunions, 
conférences et assemblées, tenue de comptabilité et conseils aux membres des 
associations ». 
3) 
 
Le 21 mai 2004, M. A______ a fondé la société C______ SA (ci-après : 
C______), qui a pour but de « réaliser des investissements immobiliers et 
participer à des promotions ; gestion de biens immobiliers, courtage immobilier, 
transformation, rénovation et construction d'immeubles », et dont il est 
administrateur et président. 
4) 
 
Au mois de mai 2005, M. A______ a acquis un bien immobilier sis à la rue 
G______ à Genève (ci-après : l'immeuble), en propriété commune avec les 
personnes morales et physiques suivantes, formant ainsi une société simple : 
- F______ Sàrl (ci-après : F______), qui a pour but de « réaliser des 
investissements immobiliers et participer à des promotions » et dont les 
associés gérants sont Messieurs H______, I______ et J______ ;
- K______ SA (ci-après : K______), qui a pour but : « importation, 
exportation et commerce d'articles d'horlogerie, de bijouterie, de 
souvenirs et de tabacs ; exploitation de magasins d'horlogerie-bijouterie-
souvenirs et tabac ; exploitation d'une entreprise générale de nettoyage et 
rénovations en tout genre ; détention et exploitation d'établissements 
publics » ; 
- C______ ; 
- M. A______ ; 


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- M. I______, régisseur, et son épouse Madame I______, secrétaire ; 
- M. H______, régisseur, et son épouse, Madame H______, gérante et 
courtière en assurances ; 
- M. J______, régisseur. 
5) 
 
En février 2005, les propriétaires communs ont résilié les baux des 
locataires de l'immeuble. La résiliation du bail de l'appartement de cinq pièces et 
demie situé au rez-de-chaussée devait être effective au 30 avril 2006, mais elle a 
été contestée par les locataires qui soutenaient que les nouveaux propriétaires 
étaient tous des professionnels de l'immobilier et que le congé leur apparaissait 
comme un prétexte pour réaliser une opération immobilière. 
 
 
En octobre 2005, la commission de conciliation en matière de baux et loyers 
(ci-après : CCBL) a annulé la résiliation, estimant que le motif invoqué par les 
nouveaux propriétaires d'aller habiter dans l'immeuble n'était pas d'une 
vraisemblance suffisante. Cette décision a fait l'objet d'un recours auprès du 
Tribunal des baux et loyers (ci-après : TBL). 
6) 
 
Par deux actes authentiques des 30 novembre et 14 décembre 2005, les 
membres de la société simple ont décidé de passer du régime de la propriété 
commune à celui de la propriété par étages (ci-après : PPE) de l'immeuble, en 
procédant à un partage-attribution des lots. 
 
 
M. A______ est ainsi devenu propriétaire en nom de l'unité d'étage n.11 de 
l'immeuble (ci-après : l'appartement), représentant un montant brut de 
CHF 429'520.-, sous déduction de la reprise d'une dette garantie par une cédule 
hypothécaire de CHF 414'180.-. 
7) 
 
Par jugement du 5 janvier 2009, le TBL a donné acte aux parties de leur 
accord quant au départ des locataires de l'appartement à la fin décembre 2013 au 
plus tard. Les locataires ont finalement restitué l'appartement durant l'année 2011. 
8) 
 
M. A______ a vendu l'appartement pour un prix de CHF 1'920'000.- par 
acte notarié daté du 1er septembre 2011. 
9) 
 
Calculé sur un gain immobilier de CHF 1'400'292.-, le bordereau d'impôt 
sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGI) s'est élevé à 
CHF 280'058.40. 
10) 
Sur demande de renseignement de l'administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) du 3 mars 2015 dans le cadre de la taxation ordinaire 2011, 
M. A______ a indiqué que le prix de revient de l'appartement s'était élevé à 
CHF 504'313.-, soit un prix d'acquisition de CHF 429'520.- auquel venaient 


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s'ajouter les frais de vente (LDTR + DAEL) de CHF 1'785.- et une commission 
(Régisseurs N_______) de CHF 73'008.-. 
11) 
Par bordereaux de taxation datés du 16 avril 2015, l'AFC-GE a fixé l'impôt 
cantonal et communal (ci-après : ICC) 2011 à CHF 547'790.90, sur la base d'un 
revenu imposable de CHF 1'666'599.- et d'une fortune imposable de 
CHF 2'686'104.-. L'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2011 s'est élevé à 
CHF 192'590.50 sur la base d'un revenu imposable de CHF 1'674'700.-. Ce 
faisant, l'AFC-GE a considéré que la vente de l'appartement découlait d'une 
activité professionnelle, dont le bénéfice s'élevait à CHF 1'415'687.-, soit un prix 
de vente de CHF 1'920'000.- moins un prix de revient de CHF 504'313.-. 
12) 
Le 13 mai 2015, M. A______ a élevé réclamation à l'encontre de ces 
bordereaux de taxation ICC et IFD 2011. Il contestait l'imposition du bénéfice sur 
la vente de l'appartement, et soutenait que ce gain avait été obtenu de manière 
fortuite dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée. 
13) 
Par décisions sur réclamation du 23 mars 2017, l'AFC-GE a rejeté cette 
réclamation. 
 
 
L'achat en 2004 de l'immeuble avait été opéré par une société simple, 
constituée entre différents partenaires ayant des connaissances dans le domaine de 
l'immobilier. En tant qu'actionnaire de la société C______ – dont le but était entre 
autres la réalisation d'investissements immobiliers, la participation à des 
promotions de biens immobiliers, la construction d'immeubles et le courtage de 
biens immobiliers – et également partenaire dans la société simple constituée pour 
l'achat de l'immeuble, M. A______ possédait les connaissances d'un professionnel 
du marché de l'immobilier. Suite à l'achat de l'immeuble, la société simple avait 
procédé à la liquidation de la propriété commune et à la constitution d'une PPE 
par un partage entre les différents associés. M. A______ avait par ailleurs réalisé 
d'autres ventes avec des professionnels de l'immobilier qui avaient été taxées au 
régime ordinaire. Enfin, selon les éléments remis, notamment la décision de la 
CCBL du 25 octobre 2005, aucune preuve n'avait été fournie par les propriétaires 
quant au fait qu'ils avaient acquis l'immeuble dans le seul but d'y habiter. Ce fait 
était conforté par la courte durée de détention des biens immobiliers, vendus entre 
2009 et 2011, ainsi que par l'importance des fonds propres étrangers utilisés dans 
cette opération considérée à juste titre comme commerciale. 
14) 
Par acte du 21 avril 2017, M. A______ a recouru contre ces décisions 
auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), 
concluant, « sous suite de frais et dépens », principalement à leur annulation et à 
ce que le gain en capital sur la vente de l'immeuble soit exonéré de l'impôt sur le 
revenu. Il a conclu subsidiairement à ce que le TAPI ordonne une audience de 
comparution personnelle et procède à l'audition de témoins. 


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M. A______ avait été informé par MM. I______ et H______ de la mise en 
vente de l'immeuble sis rue G______. Il avait accepté de participer à son 
acquisition en société simple, afin de permettre à chaque associé d'y habiter avec 
sa famille, après la mise en place d'un régime de PPE. 
 
 
Face au refus des locataires de quitter l'immeuble et découragés par 
plusieurs années de procédure, tant la famille de M. H______ que M. A______ 
avaient finalement renoncé à y habiter, et avaient vendu leur lot respectif. Seule la 
famille de M. I______ avait emménagé dans un des appartements de l'immeuble. 
 
 
L'activité professionnelle de M. A______ dans le secteur du chauffage 
pouvait présenter des liens avec le secteur de l'immobilier mais était suffisamment 
éloignée pour écarter un rapport étroit entre ces deux activités. 
 
 
La durée de possession du bien immobilier, soit six ans, ne pouvait pas être 
qualifiée de courte, et ne devait par ailleurs pas constituer un critère déterminant 
en matière de vente immobilière. 
 
 
La vente de l'appartement à la rue G______ était la première vente en nom 
de M. A______, de sorte qu'on ne pouvait lui imputer une fréquence élevée 
d'opérations, ni une activité systématique et planifiée dans le domaine. 
 
 
Le taux d'endettement « relativement élevé » lors de l'acquisition du bien 
immobilier résultait des circonstances, la dette ayant été ensuite rapidement 
réduite à un taux d'endettement de 80 %, lequel était usuel pour les résidences 
principales de particuliers. 
 
 
L'acquisition de l'immeuble sous le régime de la propriété commune avait 
été dictée par le fait qu'il s'agissait d'un immeuble locatif vendu dans son 
intégralité. Celui-ci n'avait fait l'objet d'aucune mise en valeur, de sorte que la 
communauté des propriétaires n'avait retiré aucun profit en lien avec ce régime de 
propriété. 
 
 
Par conséquent, c'était dans un cadre purement privé et en raison de 
circonstances particulières indépendantes de sa volonté qu'il avait été amené à se 
dessaisir de ce bien, et réaliser un gain. 
15) 
Dans sa réponse du 26 juillet 2017, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Sur la base d'une appréciation globale fondée sur les indices retenus par la 
jurisprudence, le bénéfice immobilier réalisé par M. A______ était de nature 
professionnelle. Ce dernier avait constitué une société de personnes avec des 
professionnels de l'immobilier et bénéficiait lui-même de connaissances spéciales. 
L'acquisition de l'immeuble était en lien direct avec son activité professionnelle. 
Elle avait été effectuée avec des fonds étrangers importants. Sa possession était de 
courte durée. M. A______ avait participé à d'autres ventes professionnelles avant 


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et après cette opération immobilière, notamment en 2009 en association avec 
d'autres personnes actives dans le domaine. Il avait d'ailleurs bénéficié à ce 
moment-là d'une dispense de consignation de l'IBGI réservée aux professionnels 
de l'immobilier. Il s'agissait d'une vente de quinze appartements à la rue L______ 
ainsi que de parkings à l’avenue M______. 
 
 
Le fait d'avoir fondé C______ en 2004 au moment de l'acquisition de 
l'immeuble constituait un indice fort d'une qualification professionnelle. 
 
 
M. A______ n'avait pas démontré de façon convaincante sa réelle volonté 
d'habiter dans l'immeuble. Il devait s'attendre à une opposition au congé donné 
aux locataires en place et à ce que leur départ soit retardé de ce fait. 
16) 
Par réplique du 8 septembre 2017, M. A______ a persisté intégralement 
dans les conclusions de son recours. 
 
 
Il avait constitué C______ dans le but de séparer clairement ses biens 
immobiliers professionnels et privés. S'il n'avait pas eu l'intention d'habiter dans 
l'appartement, il l'aurait fait acheter par sa société, vu le taux d'imposition plus 
favorable applicable à celle-ci. Il ne s'agissait pas d'une opération planifiée dans 
un but d'investissement commercial, mais d'une occasion non programmée, pour 
laquelle il avait dû constituer en urgence une société pouvant investir à ses côtés 
pour couvrir un lot qui n'avait pas trouvé preneur parmi les associés. 
 
 
En outre, il connaissait évidemment l'existence des baux de l'immeuble, 
mais ne pouvait pas se douter que le bail le concernant serait prolongé jusqu'à fin 
2013, soit plus de huit ans après sa résiliation. Le fait d'avoir vendu l'appartement 
l'année même de sa restitution par les locataires était une pure coïncidence et ne 
permettait pas de conclure à une vente commerciale. 
 
 
Dans la mesure où les preuves produites ne devaient pas suffire, il priait le 
tribunal de faire entendre les témoins, afin de lui permettre de démontrer son 
intention d'occuper l'appartement. 
17) 
Par jugement du 11 décembre 2017, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
S'agissant de la requête de M. A______ relative à la convocation d'une 
audience de comparution des parties et à l'audition de témoins, le dossier contenait 
les éléments nécessaires et suffisants à l'examen des griefs invoqués et des 
arguments mis en avant par chacune des parties, lesquels permettaient au TAPI de 
statuer immédiatement sur le litige, de sorte qu'il n'y avait pas lieu de donner suite 
à la requête. 
 
 
La profession et les fonctions d'administrateur de M. A______ dans des 
sociétés actives dans le secteur de l'immobilier le rendaient susceptible de 
disposer de contacts privilégiés et de liens étroits avec des acteurs de cette 


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branche. Pour l'acquisition de l'immeuble litigieux, M. A______ s'était en effet 
associé à des professionnels de l'immobilier, formant ainsi une société simple. Il 
avait par ailleurs procédé avec une partie de ses associés à l'acquisition et 
l'aliénation en 2009, d'une quinzaine d'appartements et de parkings. Il avait 
bénéficié d'une dispense de consignation relative à l’IBGI, réservée normalement 
aux professionnels de l'immobilier. M. A______ soutenait que l'achat de 
l'immeuble avait été motivé par le fait de permettre aux membres de la société 
simple d'habiter dans de magnifiques appartements de grande surface, toutefois 
seul M. I______ avait effectivement occupé l'un des appartements. Tous les 
appartements avaient été vendus à des tiers entre 2005 et 2011. 
 
 
M. A______ et ses associés devaient s'attendre à ce que les appartements de 
l'immeuble ne soient pas disponibles immédiatement en raison de procédures en 
contestation du congé et la prolongation de bail de plusieurs années. La vente de 
l'appartement très peu de temps après le départ des anciens locataires, avait 
procuré à M. A______ un bénéfice substantiel de plus de CHF 1'400'000.-, 
généralement réservé à des professionnels de l'immobilier. 
 
 
Par conséquent, le gain de la vente de l'appartement constituait bel et bien 
un revenu de l'activité professionnelle de M. A______. 
18) 
Par acte posté le 12 janvier 2018, M. A______ a interjeté recours auprès de 
la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, concluant principalement à son 
annulation, à ce que le gain en capital sur la vente de l'immeuble soit exonéré de 
l'impôt sur le revenu et au renvoi du dossier à l'AFC-GE en vue de l'émission 
d'une nouvelle décision de taxation, « sous suite de frais et dépens ». 
Subsidiairement, il a conclu à ce que la chambre administrative ordonne sa 
comparution personnelle et l'audition de témoins afin qu'il puisse apporter la 
preuve de ses allégations. 
 
 
Il a réitéré les motifs et arguments de son recours de première instance et 
des derniers actes de procédure. 
 
 
En sollicitant son audition et celle des témoins, il tentait de prouver quelles 
étaient les circonstances concrètes de l'achat, la gestion et la revente de 
l'appartement. Ces mêmes circonstances étaient, en effet, déterminantes pour la 
qualification du bien en question de fortune privée ou commerciale. Il tentait de 
prouver que l'acquisition du bien immobilier poursuivait un objectif personnel et 
non pas vénal. Son audition et celle des témoins étaient nécessaires et pertinentes 
afin de pouvoir établir que l'aliénation de l'appartement ne dépassait pas 
l'administration de sa fortune privée. Par conséquent, le TAPI n'aurait pas pu, de 
manière non-arbitraire, avoir la certitude que l'audition des parties et des témoins, 
ne l'aurait pas amené à modifier son opinion. Il n'avait, par ailleurs pas fourni 
d'explications quant à sa décision de ne pas procéder à l'audition de ces témoins. 


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En rejetant les offres de preuve des parties tendant à faire la lumière sur les 
circonstances concrètes du cas, le TAPI avait violé ses droits de procédure. 
 
 
S'agissant de la qualification de la vente de l'appartement, son activité dans 
le secteur du chauffage pouvait certes présenter des liens avec le secteur 
immobilier, mais ceux-ci étaient suffisamment éloignés pour écarter un rapport 
étroit entre les deux activités. La constitution de la société simple ne constituait 
pas un critère pertinent pour remettre en cause le caractère privé de la vente qu'il 
avait effectuée, car le régime de la propriété commune avait été dicté par les 
circonstances d'acquisition de l'immeuble. Par ailleurs, la vente de l'appartement 
était sa première vente en son nom propre. Il n'avait procédé à aucune vente en 
nom soumise à l'impôt ordinaire, de sorte que ni une fréquence élevée d'opérations 
immobilières, ni une activité systématique et planifiée ne pouvaient lui être 
personnellement imputées. Pour le surplus, la durée de possession de 
l'appartement, de plus de sept ans, ne pouvait pas être considérée comme courte. 
Au vu de l'ensemble de ces éléments, la vente de l'appartement résultait de 
circonstances fortuites, indépendantes de sa volonté de réaliser un gain et devait 
être exonérée. 
19) 
Le 23 janvier 2018, le TAPI a communiqué son dossier sans formuler 
d'observations. 
20) 
Le 2 mars 2018, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Elle a persisté intégralement dans ses conclusions précédentes. Le grief de 
violation du droit d'être entendu soulevé par M. A______ était infondé et le TAPI 
avait considéré à raison que le dossier était complet et que les mesures 
supplémentaires demandées n'étaient manifestement pas nécessaires ou utiles à la 
résolution du litige. 
 
 
M. A______ s'était associé pour l'acquisition du bien litigieux avec 
plusieurs autres professionnels de l'immobilier, avec qui il avait déjà opéré 
précédemment d'autres ventes professionnelles. Parmi ces personnes, seul 
M. I______ avait occupé l'un des appartements pendant quelques années, tous les 
autres logements ayant été vendus à des tiers. 
 
 
Les déclarations de M. A______ selon lesquelles il comptait occuper 
personnellement l'appartement en question n'avaient pas été justifiées de façon 
crédible et convaincante. Étant donné que M. A______ ne pouvait ignorer que des 
locataires occupaient l'appartement au moment de l'acquisition en 2005, il aurait 
dû s'attendre à ce que le bien ne soit pas immédiatement disponible. Sa décision 
de revendre le bien en 2011, juste après le départ des locataires, ne relevait pas de 
la simple coïncidence mais constituait au contraire un indice significatif de la 
volonté de M. A______ de réaliser rapidement un gain immobilier important. 


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Au surplus, la plupart des autres indices développés par la jurisprudence 
pour reconnaître une opération professionnelle étaient également présents dans le 
cas d'espèce : M. A______ disposait de connaissances spéciales dans le domaine 
de l'immobilier, excédant celles d'un simple particulier agissant dans le cadre 
d'une opération unique et purement fortuite. Il était également actionnaire et 
administrateur d'une société active dans l'immobilier dont le but était de réaliser 
des investissements immobiliers. Enfin, selon les principes généraux sur le 
fardeau de la preuve, dès lors que l'AFC-GE avait apporté un faisceau d'indices 
largement suffisant pour conclure à une qualification professionnelle d'aliénation 
litigieuse, il incombait à M. A______ de renverser cette conclusion et démontrer 
le contraire, ce qu'il n'avait pas pu faire. 
21) 
Le 2 mai 2018, le juge délégué a tenu une audience de comparution 
personnelle des parties et d'enquêtes. 
 
a. 
M. I______ a déclaré qu'il connaissait M. A______ depuis quinze à vingt 
ans. En tant que régisseur il avait fait appel à son entreprise de chauffage, mais 
n'avait pas de liens plus particuliers avec lui qu'avec d'autres partenaires d'affaires. 
En 2004-2005, avec plusieurs partenaires, il avait vu que l'immeuble de la rue 
G______ était à vendre. Il cherchait un appartement avec jardin pour sa famille. 
L'immeuble leur avait plu et ils avaient contacté d'autres personnes pour acheter 
l'immeuble et se répartir les appartements. Il avait choisi l'appartement du 
rez-de-chaussée car il avait un jardin. Il avait occupé l'appartement avec sa famille 
pendant un peu plus de six ans. Après cela, ses enfants étant devenus grands, il 
avait vendu l'appartement. Il avait pu occuper rapidement l'appartement avec sa 
famille, car il avait fait un échange avec un autre appartement dont il était 
locataire. 
 
 
M. N______, locataire de l'immeuble, l'avait informé que l'immeuble était à 
vendre, et c'est lui qui avait contacté les différentes personnes dont M. A______. 
Ce dernier était intéressé par l'appartement jouxtant celui de M. I______ au 
rez-de-chaussée. M. A______ faisait partie des personnes intéressées à occuper 
personnellement un appartement, ce qui n'était pas le cas de tous les partenaires. 
M. I______ avait appris que d'autres personnes avaient rencontré des difficultés à 
occuper l'appartement qu'ils s'étaient proposé d'habiter. Parmi les partenaires 
acquéreurs il y avait des personnes physiques et des sociétés. Pour sa part, 
M. I______ faisait la différence, et le bien immobilier qu'il occupait 
personnellement était à son nom tandis que les opérations immobilières se 
traitaient par le biais de sociétés. Lorsque cela n'était pas le cas, il s'arrangeait 
préalablement avec l'AFC-GE. Durant la période où il avait habité dans 
l'appartement, c'était l'ancien locataire qui avait continué à occuper l'appartement 
voisin propriété de M. A______. 
 
b. 
M. H______ a déclaré qu'il connaissait M. A______ depuis plus de vingt 
ans. Il avait fait sa connaissance par le biais d'un ami commun et ils s'étaient 


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appréciés mutuellement et graduellement au point de devenir amis. Il lui était 
arrivé de passer des vacances avec M. A______. L'opération d'achat de 
l'immeuble de la rue G______ s'était déroulée il y a presque quinze ans. Un des 
amis de M. H______ qui occupait l'immeuble à ce moment-là, avait appris que le 
propriétaire souhaitait vendre l'immeuble et l'en avait informé. M. H______ en 
avait parlé autour de lui et constaté que plusieurs personnes étaient intéressées, 
soit pour y habiter soit pour investir. Les personnes intéressées avaient réussi à 
réunir les fonds nécessaires à l'acquisition au moyen d'une société simple. Au 
moment du tour de table initialement organisé, deux personnes avaient manifesté 
leur désir d'acquérir un appartement pour y habiter. Ces personnes étaient 
MM. I______ et A______. Ce dernier avait expliqué qu'il allait rendre visite tous 
les jours à sa mère et que l'emplacement lui aurait permis de diminuer ses 
déplacements. Il prévoyait également de vivre dans l'appartement avec sa 
compagne. MM. I______ et A______ s'étaient déclarés intéressés par les 
appartements au rez-de-chaussée, qui étaient très sympathiques car ils étaient 
dotés d'un jardin. 
 
 
M. H______ quant à lui avait également mis des fonds et acquis un 
appartement, mais sa femme et lui avaient rapidement abandonné l'idée d'y 
habiter. Son épouse considérait que partager un immeuble avec beaucoup de 
personnes dont ils étaient déjà proches était une mauvaise idée. À l'époque 
M. I______ était en effet l'associé de M. H______. Tant M. I______ que 
M. A______ avaient rencontré leurs locataires respectifs pour trouver une 
solution. M. I______ avait pu trouver un terrain d'entente avec son locataire, mais 
pas M. A______. Cela avait mené à l'ouverture d'une procédure civile. Cependant, 
il n'y avait pas eu de conflit particulier ou personnel avec les locataires en 
question. Ces derniers avaient trouvé une solution de relogement, mais pas avant 
que plusieurs années se soient écoulées. 
 
c. 
M. A______ a déclaré qu'au moment où l'acquisition de l'immeuble avait été 
envisagée, il avait 39 ans et que, à la suite de son divorce, il avait une nouvelle 
compagne avec laquelle il souhaitait fonder une famille. Il avait dit autour de lui 
qu'il était à la recherche d'un appartement. L'appartement de la rue G______ était 
parfait pour ses besoins et lui permettait de se rapprocher de sa mère. Il avait donc 
manifesté dès le début son intérêt à acquérir un des deux appartements en rez-de-
jardin. Il avait voulu rencontrer les locataires. Ces derniers lui avaient fait part de 
leur souhait de devenir propriétaires et de leur besoin d'un temps de réflexion à ce 
sujet. À la fin de cette entrevue, il avait l'impression qu'il serait possible d'occuper 
l'appartement dans un délai raisonnable, à savoir, dans son esprit, deux ans à deux 
ans et demi. La situation avait toutefois changé, et les locataires avaient intenté 
une action devant le TBL. 
 
 
M. A______ a également déclaré qu'il avait abandonné l'idée d'habiter dans 
l'appartement à la fin de l'année 2010. À ce moment, il avait eu des problèmes de 


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santé ainsi que des difficultés dans son couple. Dès lors, lorsqu'en 2011 il avait 
appris que les locataires voulaient finalement partir, sa vie avait complètement 
changé. Il avait par conséquent décidé de demeurer dans l'appartement qu'il 
occupait à l'avenue B______. Après la résiliation de son bail, la propriétaire l'avait 
laissé rester quelques mois supplémentaires, puis il avait pu trouver un 
appartement à l'avenue B______ qu'il avait occupé dès la fin de l'année 2005 ou 
début 2006. Il se sentait heurté par le fait qu'on lui reprochait d'avoir changé de 
choix de vie, alors qu'en six ou sept ans les circonstances personnelles avaient 
énormément changé. 
 
d. 
À l'issue de l'audience, un délai au 8 juin 2018 a été fixé aux parties pour 
formuler leurs observations finales, après quoi la cause serait gardée à juger. 
22) 
Le 7 juin 2018, M. A______ a persisté dans ses conclusions. 
 
 
Il contestait toute qualification de professionnel de l'immobilier étant donné 
que ni sa formation, ni son activité ne permettaient de le qualifier comme tel. 
L'audience du 2 mai 2018 avait par ailleurs permis de dissiper tout doute quant à 
sa volonté d'habiter l'appartement de la rue G______, ce qui en faisait un bien 
appartenant à sa fortune privée d'un point de vue fiscal. Il ne pouvait lui être 
reproché de ne pas avoir prévu une procédure longue de plus de trois ans à 
l'encontre des locataires de l'appartement, alors que ces derniers avaient semblé 
disposés dans un premier temps à quitter le logement. Par ailleurs, cette procédure 
s'était achevée par une décision de justice prononçant la validité du congé notifié 
par M. A______ aux locataires. Enfin, le témoignage de M. I______ avait permis 
de constater que M. A______ n'avait pas été la seule personne pour qui 
l'acquisition s'insérait dans un projet de vie personnel. Par ailleurs, M. A______ 
avait également procédé à une dissociation de son patrimoine au profit d'une 
détention en nom et non pas au travers de sa société. Pour cette raison, 
M. A______ ne s'était prévalu d'aucune déduction fiscale liée aux frais de la vente 
lors de la déclaration fiscale ayant mené à la taxation litigieuse. 
23) 
Le 8 juin 2018, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 
 
 
S'agissant du grief de la violation du droit d'être entendu invoqué par 
M. A______, celui-ci était devenu sans objet car le vice avait été réparé par la 
chambre administrative lors de l'audience du 2 mai 2018. Sur la question de la 
qualification de la vente immobilière, l'audience de comparution personnelle et 
d'enquêtes n'avait pas apporté d'éléments nouveaux par rapport à ceux exposés par 
M. A______ dans ses dernières écritures. Ce dernier n'avait pas démontré que les 
locataires lui auraient promis de libérer l'appartement dans les deux ans suivant 
son acquisition. De plus, en tant que personne active dans le domaine de 
l'immobilier et agissant lui-même avec d'autres professionnels de l'immobilier, 
M. A______ ne pouvait pas prétendre ignorer au départ les difficultés liées au 
temps nécessaire pour faire partir un locataire d'un appartement dans le canton de 


- 12/18 - 
A/1461/2017 
Genève. Par ailleurs, le fait que M. A______ ait revendu le bien immobilier en 
2011, soit juste après que l'appartement fût enfin devenu vacant, était significatif 
de sa volonté de réaliser dans un court délai un gain immobilier très important, ce 
qui était caractéristique d'une personne agissant en tant que professionnel de 
l'immobilier. 
24) 
Sur quoi la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
 
Le recourant invoque dans son acte de recours que le TAPI aurait violé son 
droit d'être entendu en refusant sa comparution personnelle et l'audition de deux 
témoins, alors qu'il ne pouvait pas raisonnablement avoir la certitude que leur 
audition ne le ferait pas modifier son opinion. 
 
a. 
Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu 
comprend notamment le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, 
d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinents, de participer à 
l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son 
résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre 
(ATA/241/2015 du 3 mars 2015 et les références citées). 
 
b. 
La violation du droit d'être entendu est réparable devant l'instance de recours 
si celle-ci jouit du même pouvoir d'examen des questions litigieuses que l'autorité 
intimée, et si l'examen de ces questions ne relève pas de l'opportunité, car 
l'autorité de recours ne peut alors substituer son pouvoir d'examen à celui de 
l'autorité de première instance (ATF 138 I 97 consid. 4.1.6.1 ; ATF 137 I 195 
consid. 2.3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2P.30/2003 du 2 juin 2003 consid. 2.4 ; 
ATA/241/2015 précité). 
 
c. 
En l'espèce, la chambre administrative – qui dispose du même pouvoir 
d'examen que le TAPI – a entendu le recourant, ainsi que les deux témoins dont il 
avait requis l'audition. Par ailleurs, elle a permis aux parties de s'exprimer par écrit 
à plusieurs reprises et d'exposer leurs arguments. Dans ces circonstances, une 
éventuelle violation du droit d'être entendu du recourant a été réparée devant la 
chambre de céans. 


- 13/18 - 
A/1461/2017 
 
 
Le grief du recourant sera dès lors écarté. 
3) 
 
Le litige porte sur la question de savoir s'il se justifiait de qualifier le 
bénéfice de CHF 1'415'687.-, issu de la vente de l'appartement sis à la rue 
G______, de revenu provenant de l'activité professionnelle. 
4) 
 
La présente cause concernant la période fiscale 2011, sont applicables la loi 
sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), 
entrée en vigueur le 1er janvier 2010, ainsi que la LIFD dans sa teneur en 2011. 
5) 
 
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils 
soient uniques ou périodiques, à l'exception des gains en capital réalisés lors de 
l'aliénation d'éléments de la fortune privée qui ne sont pas imposables (art. 16 al. 1 
et 3 LIFD ; art. 17 LIPP). 
 
 
Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une 
entreprise commerciale, industrielle, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une 
profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 
LIFD ; art. 19 al. 1 LIPP). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, 
de la réalisation ou la réévaluation comptable d'éléments de la fortune 
commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 19 
al. 2 LIPP). Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la 
fortune privée sont exonérés ; l'imposition distincte des gains immobiliers 
demeure réservée (art. 27 let. j LIPP). 
6) 
 
De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital et un 
bénéfice commercial en capital dépend des circonstances concrètes du cas. La 
notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle sorte que 
sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui 
sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple 
administration de sa fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable 
excède ce cadre et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, 
l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante. Une telle 
qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité 
reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise 
commerciale, et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire ou 
temporaire, voire même ponctuelle. Les éléments patrimoniaux utilisés pour 
l'accomplissement d'une activité lucrative indépendante sont pour leur part 
considérés comme des actifs commerciaux. C'est avant tout en lien avec les 
transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que 
la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite 
entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital. Elle a 
notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative 
indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments 
suivants : 


- 14/18 - 
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- le caractère systématique et/ou planifié des opérations ; 
- la fréquence élevée des transactions ; 
- la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente ; 
- la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la 
formation et/ou la profession (principale) du contribuable ; 
- l'utilisation de connaissances spécialisées ; 
- l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer 
les opérations ; 
- le réinvestissement du bénéfice ou encore la constitution d'une société de 
personnes. 
 
 
Peuvent être mentionnés également l'utilisation effective du bien et le motif 
de son aliénation. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les 
autres voire – exceptionnellement – isolément s'il revêt une intensité particulière, 
à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante. En outre, l'absence 
d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être relativisée par 
d'autres indices revêtant une intensité particulière. En tout état, les circonstances 
concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de 
l'aliénation (ATF 125 II 113 consid. 6a ; Arrêts du Tribunal fédéral 2C_42/2015 
du 10 septembre 2015 consid. 2.1 et 2.2 ; 2C_818/2012 du 21 mars 2013 
consid. 6.1 ; 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5 ; 2C_819/2011 du 20 avril 
2012 consid. 3.2 ; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 ; Yves NOËL, in 
Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Impôt fédéral direct, Commentaire 
de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 18 ad art. 18 LIFD). 
 
 
Si des éléments typiques de l'activité lucrative indépendante ne sont pas 
remplis dans le cas particulier, cela peut être compensé par d'autres éléments qui 
posséderaient une intensité particulière. Ce qui est décisif c'est que l'image 
d'ensemble reflétée par l'activité soit axée sur l'obtention d'un gain (ATF 125 II 
113 consid. 3c ; Archives 69 788 consid. 2a ; arrêts du Tribunal fédéral 
2A.425/2001 du 12 novembre 2002 consid. 3.3 = RDAF 2003 II 611 et les 
références citées ; 2A.205/2001 du 12 décembre 2001 consid. 2 ; 
Danielle YERSIN, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité 
lucrative, in ASA, 1990/1991, p. 137ss). 
 
 
Selon les cas, une opération unique peut même être assimilée à une telle 
activité lorsque, par son ampleur, sa complexité, les compétences requises ou les 
moyens mis en œuvre, elle excède largement les capacités d'un simple particulier 
en matière de gestion de ses biens, respectivement les limites d'un mandat de 
gestion de fortune de type traditionnel (ATA/593/2011 du 20 septembre 2011 


- 15/18 - 
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consid. 5 : réhabilitation d'un immeuble suivie de la revente de la plus grande 
partie des appartements issus de la transformation). Tel est également le cas 
lorsque l'opération isolée est en rapport avec la profession principale du 
contribuable. Ce sont les circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et 
son but qui sont déterminants (ATF 96 I 655 ; ATF 93 I 285). Dans sa 
jurisprudence, le Tribunal fédéral a considéré que la constitution d'une PPE pour 
faciliter la revente d'un immeuble et réaliser un gain plus élevé ne constitue pas à 
elle seule un indice déterminant en faveur d'une opération professionnelle. En 
revanche, il y a lieu de tenir compte de l'ensemble des opérations immobilières 
réalisées par les personnes concernées et les apprécier dans leur globalité. Le 
Tribunal fédéral a ainsi retenu que trois opérations immobilières sur des lots de 
PPE en l'espace de sept ans dépassaient la simple gestion de la fortune privée 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1276/2012 et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013 
consid. 
4.3.1 ; 
RF 2014 
p. 
50 ; 
Yves 
NOËL, 
in 
Yves 
NOËL/ 
Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., n. 22 ad art. 18 LIFD). 
 
 
Une participation à une collectivité de personnes s'occupant d'affaires 
immobilières place tous les associés sur le rang de professionnels de l’immobilier 
et, du même coup, fait de l'immeuble un actif commercial (Raoul OBERSON, 
L'immeuble et le droit fiscal, 1999, p. 153 - 154). 
 
 
Le gain réalisé lors de la vente représente le produit de l'activité lucrative 
non seulement lorsqu'on est en présence de nombreux achats et ventes 
d'immeubles, mais également lorsqu'il est obtenu dans le cadre d'une opération 
isolée (ATF 93 I 285 ; ATF 92 I 121). Ce sont les circonstances dans lesquelles 
s'est déroulée l'opération et son but qui sont déterminants. La relation qui peut 
exister entre l'opération et la profession du contribuable, ainsi que l'utilisation de 
fonds étrangers importants, par exemple, constituent des indices permettant 
d'établir l'existence d'une activité indépendante principale ou accessoire 
(Danielle YERSIN, op. cit. , p. 141). 
 
 
Ainsi, les opérations immobilières d'un contribuable peuvent être d'emblée 
considérées comme commerciales lorsqu'elles sont en relation avec sa profession. 
Cette relation est directe lorsque l'opération a pour but de procurer du travail au 
contribuable ou à son entreprise ou que celui-ci utilise les connaissances qu'il a 
acquises dans sa profession principale. C'est le cas de personnes qui exercent l'un 
des métiers du bâtiment, c'est-à-dire des entrepreneurs, des architectes, des 
gypsiers-peintres, des installateurs de chauffage et autres maîtres d'état, ainsi que 
celles dont la profession est en rapport direct avec l'exploitation d'immeubles, telle 
que les gérants d'immeubles. Il est indifférent que l'opération ait effectivement 
procuré un travail au contribuable ou que celui-ci ait revendu l'immeuble sans 
transformation (Danielle YERSIN, ibid., p. 143-144). 
7) 
 
En l'espèce, le recourant est le directeur et administrateur d'une société 
d'installations de chauffage. Il est également l'administrateur-président de la 


- 16/18 - 
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société C______ fondée en 2004, dont le but est de réaliser des investissements 
immobiliers. Par ailleurs, tel qu'il ressort de l'audition des parties, il entretient des 
liens étroits depuis une quinzaine d'années avec MM. I______ et H______ qui 
sont tous deux régisseurs. Ce sont du reste ces deux personnes qui l'ont averti de 
la vente de l'immeuble de la rue G______. De par sa profession et ses fonctions 
d'administrateur dans des sociétés de la branche, il dispose ainsi de contacts 
privilégiés et de liens étroits avec des acteurs du secteur immobilier. Pour 
l'acquisition de l'immeuble litigieux, le recourant s'est en effet associé, lui et sa 
société (C______), à des professionnels de l'immobilier, formant ainsi une société 
simple regroupant notamment une agence immobilière et des régisseurs 
(MM. I______, H______ et J______). 
 
 
C'est notamment avec ces trois dernières personnes qu'il a participé à l'achat, 
puis à la vente en 2009, d'une quinzaine d'appartements à la rue L______, ainsi 
que de parkings à l'avenue M______. Lors de ces opérations, il avait bénéficié 
d'une dispense de consignation relative à l'IBGI, accordée normalement aux 
professionnels de l'immobilier. Tenant compte de ses ventes, le recourant a ainsi 
procédé à plusieurs opérations immobilières entre 2009 et 2011. 
 
 
Le recourant admet que les fonds étrangers investis dans l'immeuble étaient 
« relativement élevés » lors de l'acquisition et qu'ils représentaient par la suite 
80 % de la valeur du bien. 
 
 
Il soutient que l'achat de l'immeuble était principalement motivé par le 
souhait de certains membres de la société simple d'habiter dans de magnifiques 
appartements de grande surface. En pratique, cependant, seule la famille de 
M. I______ a pu occuper l'un des appartements pour une durée de six ans. Les 
autres appartements ont tous été vendus entre 2005 et 2011 à des tiers. 
 
 
Le recourant explique que la longue procédure devant le TBL et les 
importantes modifications dans sa situation personnelles l'ont découragé et il avait 
finalement décidé de vendre son lot en PPE. Malgré la situation personnelle 
délicate dans laquelle il s'est retrouvé en 2011, le recourant, ainsi que ses associés, 
professionnels de l'immobilier, pouvaient s'attendre à ce que les appartements de 
l'immeuble ne soient pas disponibles immédiatement en raison de procédures en 
contestation de congé et de prolongations de bail de plusieurs années. 
 
 
Enfin, lorsqu'il a vendu l'appartement en septembre 2011 – soit le moment 
déterminant selon la jurisprudence précitée –, le recourant a obtenu un bénéfice 
substantiel de plus de CHF 1'400'000.- en profitant du départ récent des locataires, 
ce qui démontre qu'il avait, au-delà de ses circonstances personnelles du 
moment - lesquelles ne sont pas mises en doute par la chambre de céans -, la 
volonté de maximiser son bénéfice. 


- 17/18 - 
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8) 
 
Au vu de ces éléments, c'est à raison que l'AFC-GE a qualifié le bénéfice de 
la vente de l'appartement comme relevant de l'activité professionnelle de 
M. A______. Le jugement du TAPI ne peut qu'être confirmé, de même que la 
décision de l'AFC-GE sur la réclamation de M. A______. 
 
 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
9) 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du 
recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 12 janvier 2018 par Monsieur A______ contre 
le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 décembre 2017 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 700.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Nicolas Merlino, avocat du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : M. Verniory, président, M. Pagan, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges. 


- 18/18 - 
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Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :