ge_gerichte · ATA/360/2021 · 2021-03-23 · fr

Résumé:
 Confirmation de la jurisprudence de la chambre administrative, sur le principe, de la possibilité de déduire les frais d'avocat supportées durant l’année litigieuse et directement liés à l’acquisition d’un revenu. Examen des différentes notes d’honoraires et de la « ventilation » des honoraires effectuée par le mandataire de la contribuable pour déterminer quels montants sont exclusivement en lien avec les contributions d’entretien.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2973/2019-ICCIFD 
ATA/360/2021 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 23 mars 2021 
4ème section 
 dans la cause 
Madame A______ 
représentée par Mes Joseph Merhai et Thomas Pasquier, avocats 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
contre 
Madame A______ 
représentée par Mes Joseph Merhai et Thomas Pasquier, avocats 
 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
________ 
 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 mai 2020 (JTAPI/338/2020) 


- 2/28 - 
A/2973/2019 
EN FAIT 
1) 
 
Madame A______ (ci-après : la contribuable), domiciliée dans le canton de 
Genève, s’est séparée en août 2014 de son époux, Monsieur B______, domicilié à 
l’étranger, avec lequel elle a eu trois enfants nés respectivement en 2000, 2002 et 
2010. 
2) 
 
Le 2 septembre 2014, la contribuable a déposé une requête de mesures 
protectrices de l’union conjugale et superprovisionnelles urgentes auprès du 
Tribunal de première instance (ci-après : TPI). 
3) 
 
Par jugement du 9 février 2016, le TPI a condamné l’époux de la 
contribuable à lui verser des pensions d’entretien mensuelles de : 
- 
CHF 26'000.-, du 1er septembre 2014 au 30 juin 2015 (dont 
CHF 14'000.- pour elle-même et le solde pour les enfants) ; 
- 
CHF 24'000.-, du 1er juillet au 31 décembre 2015 (dont CHF 14'000.- 
pour elle-même et le solde pour les enfants) ; 
- 
CHF 20'000.-, dès le 1er janvier 2016 (dont CHF 14'000.- pour 
elle-même et le solde pour les enfants). 
4) 
 
Par arrêt du 13 juillet 2016, faisant suite à l’appel formé par M. B______ 
contre le jugement précité, la chambre civile de la Cour de justice (ci-après : 
la chambre civile) a confirmé ce jugement. 
5) 
 
Le 22 juillet 2016, l’époux de la contribuable a déposé une demande de 
divorce auprès d’un tribunal de C______ (Espagne), concluant notamment à la 
suppression de la pension alimentaire qu’il versait à son épouse. Ledit tribunal 
s’est déclaré incompétent pour en connaître par décision du 2 juin 2017. 
6) 
a. 
Le 20 mars 2017, la contribuable a introduit auprès du Tribunal régional de 
l’Oberland bernois une requête en séquestre sur les avoirs de son époux, pour un 
montant de CHF 94'000.-, en vue de recouvrir l’arriéré de la pension alimentaire 
fondée sur le jugement du TPI du 9 février 2016, et a sollicité une indemnité de 
procédure de CHF 5'000.- pour les honoraires de son avocat. 
 
b. 
Par ordonnance du 21 mars 2017, ce tribunal a ordonné ce séquestre, à 
concurrence des montants requis par la contribuable, qui a obtenu, en avril 2017, 
un versement de CHF 101'930.05, lequel incluait ladite indemnité de procédure. 
7) 
 
Le 30 mars 2017, la contribuable a formé auprès du Tribunal civil de 
D______, en Italie, une demande de divorce, concluant notamment à ce que son 
époux soit condamné à lui verser une contribution d’entretien pour elle-même et 
ses enfants. 


- 3/28 - 
A/2973/2019 
8) 
a. 
Le 12 mai 2017, l’époux de la contribuable a formé auprès du TPI une 
requête de mesures provisionnelles, concluant notamment à la suppression de la 
pension alimentaire qu’il lui versait. 
b. 
Le TPI a rejeté cette requête par ordonnance du 1er septembre 2017. 
9) 
 
Par jugement du 5 juillet 2018, le Tribunal civil de D______ a dissous par le 
divorce le mariage des époux, a rejeté la demande de contribution d’entretien et 
s’est déclaré incompétent s’agissant du sort des enfants. 
10) 
En août 2018, la contribuable a déposé auprès de l’AFC-GE sa déclaration 
fiscale pour l’année 2017. Elle y a notamment indiqué avoir perçu des 
contributions d’entretien à hauteur de CHF 223'736.- (comprenant celles pour ses 
enfants), et a revendiqué une déduction de CHF 320'908.- pour les frais d’avocats 
y relatifs. 
 
 
À teneur d’un tableau récapitulatif et des factures joints à sa déclaration, ces 
frais se décomposaient comme suit : 
- 
CHF 249'394,81 d’honoraires de l’étude d’avocats E______. Quinze 
notes d’honoraires étaient jointes, pour les activités déployées du 
12 février 2016 au 12 décembre 2017, dont six étaient datées de 2016 et 
neuf de 2017 ; 
- 
CHF 
5'400.- 
d’honoraires 
de 
Me 
F______. 
Un 
extrait 
du 
« Kontoauszug » relatif à la période du 1er janvier 2001 au 31 mai 2017 
indiquait notamment un débit du 25 mai 2016 de CHF 5'400.- ; 
- 
CHF 66'113.26 de frais de traduction et d’honoraires de ses avocates 
italiennes. Étaient jointes une note d’honoraires de EUR 9'568.- datée de 
novembre 2017, une note d’honoraires de EUR 15'860.- datée de 2017, 
deux notes d’honoraires de EUR 15'860.- datées de 2017, une facture 
datée de 2017 de EUR 634.40 concernant un « déplacement à Genève », 
également datée de 2017 ainsi que deux factures relatives à des 
traductions de EUR 650.- et EUR 1'045.-, datées de 2017 ; 
- 
CHF 2'461.68 d’honoraires d’une avocate espagnole, selon une facture 
datée du 16 décembre 2016. 
 
Seules les notes d’honoraires de l’étude E______ indiquaient le détail des 
activités déployées par celle-ci, sans indication, toutefois, du coût de chacune 
d'entre elles. 
11) 
Par bordereaux du 17 décembre 2018, l’AFC-GE a taxé la contribuable pour 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et l’ICC 2017, en imposant les pensions 
alimentaires de CHF 223'736.- et en refusant la déductibilité des frais d’avocats 
précités. 


- 4/28 - 
A/2973/2019 
12) 
Le 15 janvier 2019, la contribuable a formé réclamation contre ces 
bordereaux, relevant notamment que les frais d’avocats ne concernaient pas 
seulement la procédure de divorce italienne, mais également diverses autres 
procédures conduites en Suisse ayant eu pour but d’obtenir de son ex-conjoint 
qu’il s’acquittât de la pension alimentaire due, de sorte qu’ils étaient en lien direct 
avec le maintien et l’acquisition de son revenu. 
13) 
Par courrier du 12 février 2019, l’AFC-GE a demandé à la contribuable de 
« ventiler » la somme des frais d’avocats déclarée (CHF 320'908.-), soit 
d’indiquer les parts de celle-ci qui avaient concerné la garde des enfants, le droit 
de visite, les contribution d’entretien, la requête en séquestre et la contestation de 
la compétence des tribunaux espagnols. 
14) 
Le 15 avril 2019, la contribuable a notamment répondu à l’AFC-GE que, 
selon l’analyse effectuée par l’étude E______ à teneur d’un courrier du 5 avril 
2019 joint en annexe, les honoraires d’avocats pouvaient être « ventilés » de la 
manière suivante : 
 
Garde des enfants : 
CHF 
9'564.27 
 
Droit de visite : 
CHF 
51'882.36 
 
Contributions d'entretien : 
CHF 
233'324.74 
 
Requête en séquestre : 
CHF 
20'187.45 
 
Contestation de la compétence des tribunaux espagnols 
CHF 
21'980.45 
 
Total 
CHF 
336'921.10 
 
 
Les frais relatifs aux contributions d’entretien, au séquestre et à la 
contestation 
de 
la 
compétence 
des 
tribunaux 
espagnols, 
totalisant 
CHF 275'492.47, étaient en lien direct avec l’acquisition de sa pension 
alimentaire. 
 
 
Le courrier du 5 avril 2019 précité listait notamment les différentes notes 
d’honoraires établies par l’étude E______ ainsi que la part de celles-ci en relation 
avec, respectivement, la garde des enfants, le droit de visite, les contributions 
d’entretien, la requête en séquestre et la contestation de la compétence espagnole. 
Le contenu dudit courrier sera repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit 
du présent arrêt. 
15) 
Par décisions du 17 juillet 2019, l’AFC-GE a partiellement admis la 
réclamation. 


- 5/28 - 
A/2973/2019 
 
 
Les honoraires de l’étude E______ relatifs aux activités déployées avant 
l’entrée en force de l’arrêt de la chambre civile du 13 juillet 2016 étaient en lien 
avec la contribution d’entretien et leur déduction admise comme suit : 
- 
la note de frais du 13 avril 2016 : en totalité (CHF 17'883.-) ; 
- 
la note de frais du 10 mai 2016 : à concurrence de 50 % 
(CHF 11'704.10), comme indiqué par cette étude. 
 
Les notes d’honoraires relatives aux activités que cette étude avait 
déployées en 2017 en lien avec la requête que l’ex-époux avait déposée le 
12 mai 2017 auprès du TPI étaient également en lien avec l’acquisition du revenu 
litigieux et, donc, admises en déduction, selon les pourcentages indiqués par 
l’étude : 
- 
la note du 13 juin 2017 : à hauteur de 35 % 
(CHF 6'181.90) ; 
- 
la note du 11 juillet 2017 : à concurrence de 40 % 
(CHF 
10'094.40) ; 
- 
la note du 12 septembre 2017 : à raison de 35 % 
(CHF 
5'069.95) ; 
- 
la note du 9 octobre 2017 : à concurrence de 25 % (CHF 
885.35). 
 
Les honoraires liés au séquestre étaient eux aussi directement liés à 
l’acquisition de la pension alimentaire, de sorte qu’elle admettait le montant de 
CHF 5'400.- facturé par Me F______. Toutefois, la contribuable ayant obtenu une 
indemnité de procédure de CHF 5'000.- du Tribunal régional de l’Oberland 
bernois, seul le solde de CHF 400.- pouvait être déduit. Elle admettait en outre, 
« à bien plaire », une déduction de CHF 2'700.- « au titre de travail de suivi et de 
coordination » que l’étude E______ avait effectué dans le cadre de cette 
procédure. 
 
Elle admettait ainsi une déduction totale de CHF 54'919.-. 
 
Pour le surplus, elle maintenait les taxations contestées, estimant que les 
honoraires d’avocats liés aux procédures de divorce en Italie et de l’incompétence 
des tribunaux espagnols n’avaient pas un lien de causalité directe avec la 
contribution d’entretien due à la contribuable. 
16) 
Par acte du 16 août 2019, la contribuable a interjeté recours contre ces 
décisions par-devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
TAPI), concluant à leur annulation et à ce que ses frais d’avocats à hauteur de 
CHF 275'492.47 soient admis en déduction de son revenu imposable. 
 
 
Était notamment joint à son recours un courrier de l’étude E______ du 
5 avril 2019 dans lequel ce dernier avait effectué une répartition de ses honoraires 
en lien avec ces contributions d’entretien de la manière suivante : 


- 6/28 - 
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- 
100 % de la note du 13 avril 2016 
(CHF 
17'883.-) ; 
- 
50 % de la note du 10 mai 2016 
(CHF 
11'704.10) ; 
- 
40 % de la note du 21 juin 2016 
(CHF 
6'617.82) ; 
- 
50 % de la note du 7 juillet 2016 
(CHF 
3'002.85) ; 
- 
65 % de la note du 8 novembre 2016 
(CHF 
19'477.65) ; 
- 
90 % de la note du 6 décembre 2016 
(CHF 
21'102.44) ; 
- 
75 % de la note du 11 janvier 2017 
(CHF 
9'957.56) ; 
- 
95 % de la note du 7 mars 2017 
(CHF 
27'184.68) ; 
- 
60 % de la note du 5 avril 2017 
(CHF 
11'566.50) ; 
- 
56 % de la note du 8 mai 2017 
(CHF 
7'529.73) ; 
- 
35 % de la note du 13 juin 2017 
(CHF 
6'181.86) ; 
- 
40 % de la note du 11 juillet 2017 
(CHF 
10'094.40) ; 
- 
35 % de la note du 12 septembre 2017 
(CHF 
5'069.93) ; 
- 
25 % de la note du 9 octobre 2017 
(CHF 
885.35) ; 
- 
80 % de la note du 10 novembre 2017 
(CHF 
3'690.70) ; 
- 
100 % de la note du 12 décembre 2017 
(CHF 
5'262.91). 
 
L’étude E______ jugeait également qu’en sus des honoraires de 
CHF 5'400.- facturés par Me F______, les frais liés au suivi de la procédure de 
séquestre en Suisse devaient être admis de la manière suivante : 
- 
10 % de la note du 21 juin 2016 
(CHF 
1'654.45) ; 
- 
10 % de la note du 7 juillet 2016 
(CHF 
600.57) ; 
- 
20 % de la note du 8 novembre 2016 
(CHF 
5'993.12) ; 
- 
10 % de la note du 11 janvier 2017 
(CHF 
1'327.67) ; 
- 
15 % de la note du 5 avril 2017 
(CHF 
2'891.63) ; 
- 
12 % de la note du 8 mai 2017 
(CHF 
1'613.51) ; 
- 
4 % de la note du 13 juin 2017 
(CHF 
706.50). 
 
Selon ce même courrier, la totalité des honoraires des avocates italiennes 
(CHF 66'113,26) et de l’avocat espagnol (CHF 2'736.33) étaient en lien avec les 
contributions d’entretien, de sorte que l’entier de ce montant devait être admis en 
déduction. 
 
La procédure espagnole avait également nécessité des instructions, une 
coordination et un suivi de la part de l’étude E______, qui lui avait facturé pour 
cela les frais suivants : 
- 
15 % de la note du 8 novembre 2016 
(CHF 
4'494.84) ; 
- 
10 % de la note du 6 décembre 2016 
(CHF 
2'344.71) ; 
- 
15 % de la note du 11 janvier 2017 
(CHF 
1'991.51) ; 
- 
5 % de la note du 7 mars 2017 
(CHF 
1'430.77) ; 
- 
15 % de la note du 5 avril 2017 
(CHF 
2'891.63) ; 
- 
20 % de la note du 8 mai 2017 
(CHF 
2'689.19) ; 
- 
3 % de la note du 13 juin 2017 
(CHF 
529.87) ; 


- 7/28 - 
A/2973/2019 
- 
5 % de la note du 11 juillet 2017 
(CHF 
1'261.80) ; 
- 
5 % de la note du 12 septembre 2017 
(CHF 
724.28) ; 
- 
25 % de la note du 9 octobre 2017 
(CHF 
885.35). 
17) 
Dans sa réponse du 18 octobre 2019, l’AFC-GE a conclu à ce que les 
taxations contestées par la contribuable soient réformées en défaveur de celle-ci, 
en ce sens que la déduction pour les frais d’avocats qu’elle avait admise au stade 
de la réclamation devait être réduite à CHF 24'932.- et au rejet du recours pour le 
surplus. 
 
 
Elle avait retenu que les honoraires de l’étude E______ (CHF 29'587.10) 
relatifs aux activités que celle-ci avait déployées avant l’entrée en force de l’arrêt 
de la chambre civile du 13 juillet 2016 étaient en lien avec les contributions 
d’entretien de la contribuable. Si Me F______ avait facturé ses frais en 2016 
(CHF 5'400.-), rien ne permettait de retenir que ceux-ci se rapportaient à des 
activités réalisées en 2017. Or, en vertu du principe de l’étanchéité des exercices 
fiscaux, ces montants ne pouvaient pas faire l’objet d’une déduction en 2017, 
puisqu’ils avaient été facturés en 2016. Partant, il y avait lieu de réduire la 
déduction ayant été accordée à la contribuable à concurrence de CHF 29'987.10 
(29'587.10 + 400.-). 
 
 
Pour le surplus, les taxations contestées devaient être maintenues. 
18) 
Par courrier du 21 octobre 2019, le TAPI a invité la contribuable à se 
déterminer en particulier sur la conclusion de l’AFC-GE tendant à la reformatio in 
pejus de ses taxations. 
19) 
Dans sa réplique du 29 novembre 2019, la contribuable a persisté dans ses 
conclusions. 
20) 
Par duplique du 20 décembre 2019, l’AFC-GE a également persisté dans ses 
conclusions, se limitant à relever que la contribuable n’avançait aucun argument 
nouveau pouvant influer sur le sort du litige. 
21) 
Par jugement du 4 mai, le TAPI a rejeté le recours, annulé les décisions et 
les bordereaux litigieux et invité l’AFC-GE à établir de nouveaux bordereaux en 
tenant compte d’une déduction de CHF 24'932.- à titre de frais d’avocat. 
 
 
Seuls les frais qui avaient effectivement contribué au maintien du revenu de 
de CHF 223'736.- qu’elle avait perçu au titre de contribution d’entretien pouvaient 
être déduits. 
 
 
La note d’honoraires de l’avocate espagnole du mois de décembre 2016 
relative à la procédure de divorce que l’ex-époux avait initiée en Espagne devait 
être écartée, dans la mesure où elle ne faisait état d'aucune activité en lien avec la 
contribution d’entretien en question. Il en allait de même de toutes les factures des 


- 8/28 - 
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avocats italiens relatives à la procédure de divorce intentée en Italie. Si ces notes 
étaient datées de 2017, elles ne comportaient aucun détail des activités qu'elles 
concernaient, de sorte que rien ne permettait de déterminer si et dans quelle 
mesure ces frais avaient contribué au maintien de la contribution d’entretien. Pour 
les mêmes motifs, les frais liés à des activités « de suivi et de coordination » que 
l’étude E______ avaient déployées dans le cadre de ces deux procédures ne 
pouvaient être admis. Les autres factures que l’étude E______ avait émises en 
2016 devaient être écartées, dès lors qu’elles n’indiquaient pas que les activités 
déployées au cours de cette année avaient été en lien direct avec les contributions 
d’entretien que la recourante avait perçues en 2017. L’autorité intimée avait refusé 
la déduction des frais de Me F______ (CHF 5'400.-) à juste titre dès lors qu'au 
terme de la procédure de séquestre, la contribuable s’était vu allouer une 
indemnité 
de 
CHF 
5'000.- 
à 
titre 
de 
dépens 
et 
que 
le 
solde 
(CHF 400.-) n’avait pas été versé en 2017, mais en 2016. 
 
 
Les déductions sollicitées en lien avec les notes de frais de l’étude E______ 
des 13 avril (CHF 17'883.-) et 10 mai (CHF 11'704,10) 2016 et du montant de 
CHF 400.- facturé par Me F______ en 2016 ne pouvaient être admises et il y avait 
donc lieu de modifier les taxations en sa défaveur. 
 
 
Si les notes d’honoraires que l’étude E______ avait émises en 2017 
mentionnaient bien le détail des activités réalisées, elles n’indiquaient pas le coût 
de chacune d’entre elles, se limitant à faire figurer les totaux des sommes dues. 
Or, seuls les honoraires se rapportant directement et spécifiquement à la 
problématique de la fixation des contributions d'entretien pouvaient faire l'objet 
d'une déduction. La répartition effectuée de manière forfaitaire par l’étude 
précitée en avril 2019 était clairement insuffisante. 
 
 
Ainsi, seules les activités que l’étude E______ avait entreprises en lien avec 
la requête déposée par l’ex-époux le 12 mai 2017, soit celles mentionnées dans les 
notes des 13 juin, 11 juillet, 12 septembre et 9 octobre 2017, pouvaient être prises 
en compte, puisque cette requête tendait à la suppression de la pension 
alimentaire. L’AFC-GE devait établir de nouveaux bordereaux de taxation en 
tenant compte d'une déduction pour des frais d’avocats arrêtée à CHF 24'932.-. 
22) 
Par acte du 11 juin 2020, l'administration fédérale des contributions 
(ci-après : AFC-CH) a interjeté recours par-devant la chambre administrative de la 
Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité 
en concluant à son annulation, dans la mesure où il admettait une déduction des 
frais d’avocat de la contribuable à hauteur de CHF 24'932.-, et à l’annulation des 
bordereaux et décisions sur réclamation du 17 juillet 2019 pour l’ICC et 
l’IFD 2017, en tant qu’ils tenaient compte d’une déduction des frais d’avocat de la 
contribuable à hauteur de CHF 54'919.-. 


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Les procédures liées aux affaires matrimoniales avaient la caractéristique de 
régler une pluralité de questions personnelles et pécuniaires, sans qu’il soit 
possible de délimiter l’activité de l’avocat en fonction des différentes matières 
concernées. Sous l’angle fiscal, cela empêchait ainsi de distinguer dans quelle 
mesure l’activité du mandataire concernait des questions patrimoniales relevant de 
revenus imposables ou exonérés. Le TAPI avait partiellement admis la déduction 
des honoraires de l’étude E______ relatifs à la requête de mesures provisionnelles 
formée par l’ex-époux de la contribuable au motif que celle-ci tendait à la 
suppression de la pension alimentaire. Or, il ressortait de l’ordonnance du TPI du 
1er septembre 2017 que cette procédure portait également sur la garde des enfants, 
le déménagement de deux des enfants chez leur père à C______, des modalités 
d’exercice des relations personnelles ainsi que de la compétence des juridictions 
genevoises. Seule la contribuable était défendue par son avocat, les enfants étant 
quant à eux défendus par leur curatrice. Les notes d’honoraires en question ne 
concernaient pas exclusivement la procédure intentée par l’ex-époux devant le 
TPI et ne permettaient en aucun cas de procéder à la répartition des activités telle 
qu’effectuée par le mandataire de la contribuable. Les mentions générales y 
figurant ne permettaient en particulier pas de distinguer l’activité déployée en lien 
avec la question des contributions d’entretien des autres matières. Ainsi, ni 
lesdites notes d’honoraires ni l’ordonnance précitée du TPI ne permettaient de 
fonder un lien de causalité suffisamment étroit entre les honoraires déboursés et la 
problématique de la fixation des contributions d’entretien. Une répartition des 
honoraires par pourcentages effectuée a posteriori par le mandataire civil de la 
contribuable ne pouvait pas pallier ce défaut. 
 
 
En sus de l’absence de lien de causalité, la déduction des frais d’avocat 
devait être également refusée en raison de la nature très particulière du régime 
d’imposition des contributions d’entretien. La règle générale prévoyait que les 
prestations exécutées en vertu d’une obligation financière fondée sur le droit de la 
famille n’étaient déductibles ni auprès de leur débiteur ni imposable auprès de leur 
bénéficiaire. Il s’agissait de frais privés d’affectation du revenu qui relevaient 
d’un domaine exonéré de l’impôt. Les contributions d’entretien issues d’une 
procédure de divorce entraient dans cette catégorie. Toutefois, il existait un 
régime spécifique, lequel avait été introduit uniquement pour une meilleure équité 
entre les conjoints séparés, afin d’éviter d’imposer le débiteur sur des revenus 
dont il ne disposait plus. Ainsi, les contributions d’entretien étaient imposables 
auprès de leur bénéficiaire et déductibles auprès de celui qui les versait. Ce régime 
spécifique devait toutefois s’appliquer de manière restrictive. Cette règlementation 
devait s’appliquer strictement aux contributions versées, sans toutefois entraîner 
un traitement particulier des frais qui y seraient liés. 
23) 
Par acte du 12 juin 2020, Mme A______ a également interjeté recours 
contre le jugement précité par-devant la chambre administrative en concluant à 
son annulation, à ce qu’il soit ordonné à l’AFC-GE de corriger ses bordereaux de 


- 10/28 - 
A/2973/2019 
taxation 
pour 
l’ICC 
et 
l’IFD 
2017 
en 
déduisant 
un 
montant 
de 
CHF 270'492.47 à titre de frais d’acquisition du revenu et à ce que l’AFC-GE soit 
condamnée en tous les frais et dépens, incluant une indemnité à titre de 
participation à ses honoraires d’avocat. 
 
 
Le conflit qui l’avait opposé à son ex-époux depuis 2014 avait engendré de 
nombreuses procédures, complexes, dans différentes juridictions en Suisse, en 
Espagne et en Italie. En 2017, son ex-époux avait engagé auprès du TPI une 
procédure visant notamment à contester les contributions d’entretien qu’il lui 
versait. En parallèle, elle avait déposé une plainte pénale à son encontre pour le 
non-paiement de ses dettes alimentaires, qu’elle avait finalement retirée contre son 
engagement à s’exécuter. Les frais relatifs à ces procédures étaient directement en 
lien avec le maintien de son revenu. La procédure de divorce qu’elle avait initiée 
en Italie avait pour but d’obtenir une contribution d’entretien plus importante que 
celle versée jusqu’alors ainsi qu’une prestation en capital visant à liquider « les 
rapports matrimoniaux ». Cette procédure n’était pas d’emblée dépourvue de 
chance de succès, de sorte que les honoraires y relatifs étaient déductibles. 
Subsidiairement, il pouvait être considéré que les frais afférents à cette procédure 
étaient des dépenses de gestion de ses actifs, lesquelles étaient déductibles 
fiscalement, dès lors que la contribution d’entretien et une prestation en capital 
qu’elle avait demandées dans le cadre de cette procédure étaient « des frais liés au 
recouvrement d’une créance qu’elle avait contre son ex-mari ». La procédure de 
divorce que son ex-époux avait intentée en Espagne avait eu pour but de révoquer 
entièrement les contributions d’entretien mises à sa charge par le TPI. Elle n’avait 
donc eu d’autre choix que de se défendre par l’entremise de ses avocats, ce qu’elle 
avait fait avec succès, le tribunal espagnol ayant reconnu son incompétence dans 
cette affaire. Même si ce dernier ne s’était pas prononcé sur le fond du dossier, ses 
avocats, tant suisses qu’espagnols, avaient permis le maintien desdites 
contributions. 
 
 
Pour satisfaire à la demande de l’AFC-GE, l’étude E______ avait procédé à 
une répartition précise de toutes ses notes d’honoraires et certifié que les frais 
mentionnés dans son recours étaient directement en lien avec la contribution 
d’entretien reçue. Le « time-sheet » remis permettait également de voir le détail 
des activités effectuées et le coût précis relatif à chaque tâche effectuée. Elle avait 
ainsi fait tout son possible pour démonter qu’une partie des frais engagés étaient 
directement en lien avec l’obtention de son revenu. Exiger plus de précision 
revenait à empêcher la déduction des frais d’avocat dans le cadre de procédure de 
divorce et contrevenait à la volonté du législateur. 
 
 
S’agissant des frais d’avocats liés à l’année 2016 dont la déduction était 
demandée dans le cadre de la taxation 2017, elle s’était fondée, de bonne foi, sur 
la pratique de l’AFC-GE selon laquelle celle-ci n’admettait une telle déduction 
que lorsqu’une décision civile sur les contributions d’entretien était entrée en 


- 11/28 - 
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force. Son précédent mandataire n’avait donc volontairement pas demandé la 
déduction de certains frais d’avocats intervenus après le jugement du 9 février 
2016, pensant pouvoir le faire en 2017, « lorsqu’un nouveau jugement serait 
rendu ». Elle avait ainsi requis cette déduction en 2017, car c’était au cours de 
cette période fiscale que le jugement du TPI « du 9 septembre 2017 » (recte : 
1er septembre 2017) avait été rendu. La jurisprudence de 2019 en application de 
laquelle l’AFC-GE justifiait son refus ne pouvait pas s’appliquer rétroactivement, 
en vertu des principes de la bonne foi et de la capacité contributive, dès lors 
qu’elle ne pouvait plus demander une révision de sa taxation pour l’année 2016. 
Ce revirement de jurisprudence violait également sa capacité contributive dès lors 
qu’elle perdait la possibilité de pouvoir déduire ses frais d’avocat en 2016. Ces 
déductions devaient dès lors être accordées malgré le changement de 
jurisprudence. 
 
 
Il convenait ainsi de déduire CHF 167'211.48 pour les honoraires de l’étude 
E______, CHF 15'187.45 en lien avec la procédure de séquestre, CHF 66'113.26 
pour les honoraires des avocates italiennes et CHF 21'980.28 en lien avec la 
contestation de la compétence des tribunaux espagnols. 
 
 
En sus des notes d’honoraires litigieuses déjà transmises, la contribuable a 
joint à son recours le « time-sheet » relatif à chacune d’entre elles. 
24) 
Dans ses réponses du 10 août 2020, l’AFC-GE a indiqué ne pas avoir de 
remarques à formuler sur le recours formé par l’AFC-CH et a conclu au rejet de 
celui formé par Mme A______, relevant que le TAPI avait entièrement suivi sa 
position. 
25) 
Le 13 août 2020, l’AFC-CH a conclu au rejet du recours formé par 
Mme A______. 
 
 
Reprenant l’argumentation développée dans son recours, elle a relevé que 
l’acceptation de la prise en compte des frais d’avocat engagés en lien avec la 
fixation des contributions d’entretien relevait d’une application bien trop 
extensive des dispositions qui prévoyaient l’imposition desdites contributions et 
violait la disposition traitant des frais et dépenses non déductibles. Elle a 
également réitéré sa position selon laquelle la preuve du lien étroit avec les 
dépenses engagées n’avait pas été établie. 
 
 
Les frais d’avocat relatifs à la procédure italienne ne pouvaient être 
considérés comme des frais d’administration de la fortune mobilière privée, mais 
étaient des frais d’entretien de la famille. Une contribution d’entretien ne devait 
pas être considérée comme un accroissement respectivement une diminution de 
patrimoine ; elle s’apparentait, en réalité, à un simple déplacement des ressources 
entre conjoints séparés. 


- 12/28 - 
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26) 
Le 14 août 2020, Mme A______ a conclu au rejet du recours formé par 
l’AFC-CH. 
 
 
Reprenant également l’argumentation de son recours, la contribuable a 
relevé qu’il importait peu que le revenu imposable en question le soit en raison 
d’un régime particulier. L’interprétation restrictive du régime spécifique de 
déduction et d’imposition des contributions d’entretien issues de la procédure de 
divorce ne concernait pas les déductions, lesquelles devaient être admises si le 
revenu en question avait été déclaré imposable, ce qui était le cas en l’espèce. 
 
 
Refuser la déduction de l’entier des frais d’avocat au motif de la complexité 
des procédures en droit de la famille était abusif et violait le principe de la 
capacité contributive. Pour satisfaire la demande de l’AFC-GE, son mandataire 
dans les procédures civiles avait procédé à une répartition des frais. L’avocat était 
le « serviteur du droit » et un « collaborateur de la justice » ; il était déplacé de 
remettre en cause la répartition objective effectuée par celui-ci. Elle avait donc 
démontré de bonne foi qu’une partie des frais d’avocat engagés étaient 
directement et concrètement liée à l’obtention de son revenu. 
27) 
Le 18 septembre 2020, l’AFC-CH a indiqué qu’elle confirmait ses 
précédents 
développements 
et 
renonçait 
à 
formuler 
des 
observations 
complémentaires. 
28) 
Le 21 septembre 2020, l’AFC-GE a indiqué ne pas avoir de requêtes ou 
d’observations à formuler. 
29) 
Dans ses observations du 25 septembre 2020, la contribuable a persisté dans 
ses conclusions et ses arguments. 
30) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
En premier lieu, il convient de délimiter l'objet du litige. 
 
a. 
Selon l'art. 68 LPA, sauf exception prévue par la loi, le recourant peut 
invoquer des motifs, des faits et des moyens de preuves nouveaux qui ne l'ont pas 
été dans les précédentes procédures. À contrario, cette disposition ne permet pas 
au recourant de prendre des conclusions qui n'auraient pas été formées devant 
l'autorité de première instance. 


- 13/28 - 
A/2973/2019 
 
 
La juridiction administrative chargée de statuer est liée par les conclusions 
des parties. Elle n’est en revanche pas liée par les motifs que les parties invoquent 
(art. 69 al. LPA). 
 
b. 
L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de 
la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/242/2020 du 3 mars 2020 consid. 2a). N'est donc pas nouveau 
un chef de conclusions n'allant pas, dans son résultat, au-delà de ce qui a été 
sollicité auparavant ou ne demandant pas autre chose (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_77/2013 du 6 mai 2013 consid. 1.3 ; 8C_811/2012 du 4 mars 2013 consid. 4). 
 
c. 
Conformément à l'art. 54 LPFisc, la chambre administrative peut à nouveau 
déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le contribuable, 
elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier. Il s'agit 
d'une norme spéciale qui déroge à la réglementation du pouvoir de décision régi 
par l'art. 69 al. 1 LPA. En effet, l'art. 54 LPFisc permet à la chambre 
administrative d'aller au-delà des conclusions des parties, éventuellement au 
désavantage du contribuable, indépendamment des motifs invoqués. Toutefois, la 
reformatio in pejus, comme la reformatio in melius, doivent respecter le cadre 
strict de l'objet du litige tel qu'il résulte des moyens soulevés par les parties 
(ATA/71/2018 du 23 janvier 2018 consid. 13c ; Benoît BOVAY, Procédure 
administrative, 2ème éd., 2015, p. 610-611). 
3) 
 
Le litige porte sur la déductibilité, dans le cadre de la taxation fiscale 2017, 
des frais d’avocat engagés par la contribuable en vue d’obtenir des contributions 
d’entretien pour elle et ses enfants de la part de son ex-époux. 
 
 
Si la contribuable a d’abord sollicité, dans le cadre de sa déclaration fiscale 
2017, une déduction de CHF 320'908.- pour frais d’avocats, elle a réduit le 
montant de la déduction sollicitée à CHF 275'492.47 lors de la procédure devant 
le TAPI, puis l’a fixé à CHF 270'492.47 devant la chambre de céans. Si 
l’AFC-CH considère qu’aucune déduction ne saurait être admise, l’AFC-GE 
conclut quant à elle à la confirmation du jugement querellé, à savoir l’admission 
d’une déduction pour frais d’avocats arrêtée à CHF 24'932.-. 
 
 
Se pose la question de savoir si les conclusions de l’AFC-CH qui tendent 
implicitement à l’annulation de la déduction de CHF 24'932.- sont recevables. 
Il n’est pas contesté que l’AFC-GE représentait l’AFC-CH, que cela soit dans le 
cadre de la procédure de taxation ou lors de la procédure de première instance. Or, 
devant le TAPI, tant l’AFC-GE que la contribuable n’ont pas remis en cause 
l’admission d’un montant de CHF 24'932.- au titre de déduction pour frais 
d’avocat, déjà admis par l’AFC-GE dans le cadre de la décision sur réclamation. Il 


- 14/28 - 
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est dès lors douteux que ce montant, qui n’apparaissait plus faire l’objet du litige 
devant le TAPI déjà, puisse être remis en cause devant la chambre de céans, et ce 
même sous l’angle d’une reformatio in pejus. 
 
 
Cette question souffrira toutefois de demeurer indécise, compte tenu de ce 
qui suit. 
4) 
 
En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_660/2014 et 2C_661/2014 du 6 juillet 2015 consid. 5 ; ATA/191/2020 
du 18 février 2020 consid. 4b), soit en l’occurrence les dispositions de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), de la 
loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dans la teneur en 
vigueur durant l’année 2017. 
5) 
 
Dans un premier grief, l’AFC-CH remet en cause le principe même de la 
possibilité d’admettre la déduction des frais d’avocat supportés dans le cadre 
d’une procédure permettant à un ou une contribuable d’obtenir une contribution 
d’entretien de la part de son ex-épouse ou de son ex-époux, pour lui-même et/ou 
les enfants du couple. 
6) 
a. 
À teneur de l’art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total 
des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux 
art. 26 à 33a LIFD. 
 
 
L'art. 33 al. 1 let. c LIFD prévoit que sont déduits du revenu la pension 
alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que 
les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels 
il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution 
d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille. 
L'art. 34 let. a LIFD exclut la possibilité de déduire les frais d'entretien du 
contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa 
situation professionnelle. 
 
 
L'art. 23 let. f LIFD précise que sont imposables la pension alimentaire 
obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de 
fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les 
enfants sur lesquels il a l'autorité parentale. Enfin, l'art. 24 let. e LIFD mentionne 
que sont exonérées de l'impôt les prestations versées en exécution d'une obligation 
fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des 
contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23 let. f LIFD. 


- 15/28 - 
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b. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il découle des dispositions 
précitées que, aussi longtemps que la famille du contribuable forme une unité 
économique, le montant de la contribution de ses membres au revenu global n'est 
en principe pas fiscalement pertinent. En dehors de l'hypothèse visée par l'art. 33 
al. 1 let. c LIFD, les frais servant à l'entretien du contribuable et de sa famille, 
alors qu'ils vivent en communauté, ne sont pas déductibles. En revanche, une fois 
la famille séparée, la pension alimentaire obtenue par le contribuable divorcé ou 
séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées 
pour les enfants sur lesquels il exerce l'autorité parentale, sont imposables dans 
son chapitre fiscal (art. 23 let. f LIFD), tandis que ces mêmes montants peuvent 
être déduits par le contribuable qui les verse (art. 33 al. 1 let. c LIFD ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_87/2016 précité consid. 5.2.1). Il s'agit là du principe dit de 
correspondance ou de congruence. 
 
 
Par ailleurs, les contributions d'entretien versées sous forme de capital ne 
sont pas déductibles, pas plus du reste qu'elles ne sont imposées (sur le revenu) 
chez le bénéficiaire (ATF 125 II 183 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_567/2016 du 
10 août 2017 consid. 5.2 ; commentaire LIFD ad. art. 25 LIFD n° 17). Il en va de 
même des prestations obtenues lors de la liquidation du régime matrimonial, 
lesquelles sont expressément exonérées de l’impôt selon les art. 24 let. a LIFD, 
7 al. 4 let. c LHID et 27 let. d LIPP, et des rentes octroyées à un enfant majeur, 
qui ne sont ni déductibles du revenu imposable du parent qui les verse, ni 
imposables auprès du bénéficiaire (art. 24 let. e, 34 let. a et 33 al. 1 let. c a 
contrario ; ATF 133 II 305 consid. 9.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 5A_298/2015 du 
30 septembre 2015 consid. 2.1.1). 
 
 
Bien qu'en principe les déductions admises par la loi fassent l'objet d'une 
interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue vu leur caractère 
d'exception (ATA/945/2020 du 22 septembre 2020 consid. 4e ; ATA/858/2018 du 
21 août 2018 ; ATA/958/2014 du 2 décembre 2014 consid. 14b), le Tribunal 
fédéral ne s'est jamais montré extrêmement restrictif en matière de déduction des 
contributions d'entretien, admettant notamment à ce titre les contributions dites 
indirectes, c'est-à-dire payées en nature, par exemple sous forme d'écolage ou de 
paiement total ou partiel du loyer ou de primes d'assurance du crédirentier (arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_502/2015 du 29 février 2016 consid. 4.2 ; 2C_1008/2013 
du 6 juin 2014 consid. 2.3.2 ; ATA/1470/2017 du 14 novembre 2017 consid. 5c). 
 
c. 
Selon le texte même de l'art. 33 al. 1 let. c LIFD, ce ne sont que les 
contributions que le contribuable a effectivement versées qui peuvent être 
déduites de son revenu imposable. Le corollaire est que seules les contributions 
d'entretien effectivement payées sont imposables auprès de leur destinataire en 
vertu de l'art. 23 let. f LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_585/2014 du 13 février 
2015 consid. 5.1 ; 2A_541/2003 du 24 août 2004 consid. 6.1). 


- 16/28 - 
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d. 
Le système de déduction et d'imposition des contributions d'entretien est 
identique en matière d’IFD et en matière d’ICC (arrêts du Tribunal fédéral 
5A_298/2015 du 30 septembre 2015 consid. 2.1.1 ; 2C_435/2010 du 16 septembre 
2010 consid. 5.2.1 ; Daniel DE VRIES REILINGH, AJP/PJA 3/2010 p. 267 ss, 
277 ch. 6.2). Les principes juridiques précités qui concernent la déductibilité des 
contributions d'entretien trouvent donc leur parallèle en matière d’ICC (art. 9 al. 2 
let. c LHID), tout comme ceux relatifs à leur exonération (art. 7 al. 4 let. g LHID ; 
arrêt du Tribunal fédéral 5A_298/2015 précité consid. 2.1.1). 
 
 
Les art. 28 et 29 à 37 LIPP sont le pendant des art. 25 et 26 à 33a LIFD, en 
droit genevois. 
7) 
 
L’art. 25 LIFD envisage les déductions dites organiques (frais d'acquisition 
du revenu) et les déductions générales (Yves NOËL in Danielle YERSIN/ 
Yves NOËL [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2017, n. 6 
ad art. 25 LIFD). Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le 
contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la 
réalisation du revenu (ATF 142 II 293 consid. 3.2 ; 124 II 29 consid. 3a). En 
d'autres termes, il faut que la dépense soit économiquement nécessaire à 
l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce 
(ATF 124 II 29 consid. 3a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_916/2012 du 
28 février 2013 consid. 4.1 ; 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.2). Il y a 
lieu de vérifier dans le cadre d'un examen d'ensemble des circonstances concrètes 
l'existence d'un lien suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est 
demandée et le revenu imposable (ATF 142 II 293 consid. 3.2). 
 
 
Les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu sont celles faites 
immédiatement et en rapport direct avec l’obtention du revenu, même s’il est 
généralement admis que le critère de nécessité soit interprété assez largement ; il 
n’est pas nécessaire que le contribuable n’ait pas acquis le revenu sans la dépense 
querellée ou qu’il existe un devoir juridique à faire cette dépense (ATF 142 II 293 
in RDAF 2017 II p. 417 ; RDAF 1994 p. 85 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 5ème éd., 2021, p. 194). Constituent ainsi des frais d’acquisition du revenu, 
selon le Tribunal fédéral, les dépenses qui ont été essentiellement causées, 
respectivement engagées par la réalisation du revenu et dont on ne peut exiger du 
contribuable qu’il l’évite (arrêt du Tribunal fédéral 2C_745/2017 du 21 septembre 
2017, in RDAF 2018 II 149, p. 151). 
 
 
Une fois reconnus, les frais d’acquisition du revenu sont intégralement 
déductibles dans l’année de réalisation du revenu correspondant, sauf s’il s’agit de 
matériel professionnel coûteux, pour lequel seul un amortissement étalé sur 
plusieurs années est admis. Lorsque le revenu lié à ces frais n’est réalisé que dans 
une période fiscale ultérieure, les frais n’en seront déductibles qu’à ce moment-là, 
conformément au principe de périodicité (Yves NOËL, op. cit., n. 15 ad 
art. 25 LIFD). 


- 17/28 - 
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Le Tribunal fédéral considère encore que, sur la base de la clause générale 
de déduction organique prévue à l'art. 25 LIFD, les frais d'acquisition du revenu 
peuvent également être déduits pour les revenus pour lesquels une déduction n'est 
pas expressément prévue aux art. 26 et suivants LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_681/2008 et 2C_682/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.3 et les références 
citées). 
8) 
 
Selon le Tribunal fédéral, des frais d'avocat peuvent constituer des frais 
d'acquisition du revenu déductibles (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1278/2012 du 
14 octobre 2013 consid. 5.1), par exemple lorsqu'ils sont nécessaires à l'obtention 
d'un revenu issu d'une rente (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1058/2017 du 
5 février 2019 consid. 11.1 ; 2C_415/2015 du 31 mars 2016 consid. 4). 
 
 
Les honoraires d’avocat doivent se trouver dans un rapport de causalité 
direct avec les revenus obtenus durant la période fiscale en question, ce qui exclut 
le conseil général et les mandats ne portant pas sur la source du revenu litigieux 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_266/2008 du 16 décembre 2008 consid. 5.3). 
 
 
La chambre de céans a déjà eu l’occasion de trancher que les frais d’avocat 
engagés par un contribuable pour se faire verser une pension alimentaire par son 
conjoint étaient en relation directe avec le revenu obtenu et qu’il était conforme à 
l’expérience de la vie que les justiciables se fassent assister par un avocat au cours 
d’une procédure de ce genre. Les honoraires d'avocat devaient dès lors pouvoir 
être déduits du revenu obtenu (ATA/541/2012 du 21 août 2012). 
 
 
Dans trois arrêts subséquents récents (ATA/1637/2019 du 5 novembre 2019, 
ATA/1500/2019 du 8 octobre 2019 ; ATA/1255/2019 du 13 août 2019), la 
chambre administrative a confirmé sa jurisprudence, relevant que le moment 
déterminant pour la déduction et la taxation des contributions d’entretien était 
celui du versement effectif. Les frais d’acquisition du revenu étaient quant à eux 
intégralement déductibles durant l’année de réalisation du revenu correspondant. 
Dès lors, les frais relatifs à l’acquisition de la contribution d’entretien ne 
pouvaient être déduits que durant l’année fiscale lors de laquelle cette somme 
avait effectivement été perçue. La chambre administrative a encore considéré que 
le fait d’autoriser un contribuable à déduire ses frais d’avocat directement liés à 
l’acquisition d’un revenu, et ce même en l’absence d’une décision entrée en force, 
ne violait manifestement pas les principes de l'imposition selon la capacité 
contributive et d’égalité de traitement, mais permettait, au contraire, de respecter 
lesdits principes. 
9) 
a. 
En vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de 
l’impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome sans que le 
résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le 
contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les 
déductions autorisées (ATA/1470/2017 du 14 novembre 2017 consid. 5d ; 


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ATA/14/2015 du 6 janvier 2015 consid. 5 ; ATA/959/2014 du 2 décembre 2014 
consid. 12b). Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts 
de l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont 
produits (ATA/547/2012 du 21 août 2012 consid. 6) ; plus généralement, les deux 
principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés, ainsi que 
tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la 
taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 
23 octobre 2015 consid. 8.1.2 et les références). 
 
b. 
Ces principes sont toutefois atténués en matière de pension alimentaire, dans 
la mesure où la jurisprudence retient que le paiement différé des contributions 
d’entretien peut être déduit même si l’année du paiement est ultérieure à l’année 
où la dette est née (arrêt du Tribunal fédéral 2A.613/2005 du 20 février 2007 
citées ; ATA/1470/2017 du 14 novembre 2017). 
 
 
La pension et la contribution ne sont pas déductibles au moment de la 
naissance d’une prétention ferme sur laquelle le contribuable a un pouvoir de 
disposition. Compte tenu du risque particulier de défaut de paiement, le moment 
déterminant pour celles-ci est celui de l’exécution de la prestation 
(Fabien LIEGEOIS, La disponibilité du revenu - le moment de l’acquisition en 
droit fiscal suisse, 2018, p. 360 n. 1120). Un jugement ou une convention fixant 
des pensions et contributions d’entretien ne suffisent ainsi pas à eux seuls pour 
justifier leur déduction, respectivement leur imposition, encore faut-il qu’elles 
aient été effectivement versées (Christine JAQUES in Danielle YERSIN/ 
Yves NOËL [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2017, n. 27 
ad art. 33 LIFD). 
 
 
c. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la provision représente un 
paiement anticipé conditionnel qui éteint par compensation la créance en 
honoraires et débours dès qu'elle est exigible (ATF 126 II 249 consid. 4b). Sur le 
plan comptable, elle doit être inscrite dans un compte spécial dédié aux 
provisions, et ce n'est qu'une fois la note de frais et d'honoraires établie que 
l'avocat peut débiter ce compte en sa faveur. L'exigibilité de la créance 
d'honoraires d’avocats naît au moment où le travail promis a été effectué. Il faut 
en conclure que les honoraires ne sont en principe exigibles qu'à la fin du mandat. 
Toutefois, particulièrement dans les mandats de durée, lors de facturations 
intermédiaires, l'exigibilité du montant intermédiaire naît au moment de sa 
facturation (Benoît CHAPPUIS, La profession d'avocat, Tome 2, 2ème éd., 2017, 
p. 76 s. et les références citées). 
 
d. 
Dans deux arrêts précités, portant sur des problématiques similaires, la 
chambre de céans a considéré que, conformément au principe d’étanchéité des 
exercices, ne pouvaient faire l’objet d’une déduction durant l’année fiscale 
litigieuse les activités qui ne concernaient pas ladite année (ATA/1637/2019 
précité consid. 11 ; ATA/1255/2019 précité consid. 11). 


- 19/28 - 
A/2973/2019 
10) a. 
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence 
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1223/2020 du 
1er décembre2020 consid. 3c). 
 
b. 
Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve 
s'applique. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante 
des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il 
n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une 
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de 
l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs 
(ATA/1223/2020 précité consid. 3 ; ATA/844/2020 du 1er septembre 2020 
consid. 4b et les références citées). 
11) 
En vertu de l'art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), dans la mesure où la nature de l'impôt le 
permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité 
économique doivent, en particulier, être respectés. En application des principes de 
l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les 
contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une 
charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui 
ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir 
compte et y être adaptée. Ainsi, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des 
dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses 
moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 ; 133 I 206 consid. 7.1 et 7.2 ; 118 Ia 1 
consid. 3a). 
12) 
Valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi, 
exprimé aux art. 9 et 5 al. 3 Cst. exige que l'administration et les administrés se 
comportent réciproquement de manière loyale. En particulier, l'administration doit 
s'abstenir de toute attitude propre à tromper l'administré et elle ne saurait tirer 
aucun avantage des conséquences d'une incorrection ou insuffisance de sa part 
(ATF 138 I 49 consid. 8.3 ; 129 I 161 consid. 4 ; 129 II 361 consid. 7.1 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 1C_18/2015 du 22 mai 2015 consid. 3). L'interdiction des 
comportements contradictoires ne concerne que la même autorité, agissant à 
l'égard des mêmes justiciables, dans la même affaire ou à l'occasion de faits 
identiques (ATF 111 V 81). Il n'est pas interdit, même dans cette situation, à 


- 20/28 - 
A/2973/2019 
l'autorité de changer sa pratique pour des motifs pertinents. Elle y est même tenue 
si le droit a changé : mais elle ne peut le faire rétroactivement, ni même sans 
informer les personnes intéressées de son intention, lorsque l'effet en est la perte 
d'un droit ou l'irrecevabilité d'un moyen de droit (ATF 133 V 96 consid. 2.1.3.2 ; 
Pierre 
MOOR/Alexandre 
FLÜCKIGER/Vincent 
MARTENET, 
Droit 
administratif, Vol. 1, Les fondements, 3ème éd., 2012, p. 930). 
 
 
Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales 
et les contribuables ; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la 
légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une 
influence limitée en cette matière (ATF 131 II 627 consid. 6.1 ; 118 Ib 312 
consid. 3b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1120/2015 du 26 avril 2017 
consid. 6.3.2 ; ATA/162/2021 du 9 février 2021consid. 5b). 
13) 
En l’espèce, la chambre de céans n’entend pas revenir sur sa jurisprudence 
selon laquelle les frais d’avocat engagés par une ou un contribuable pour obtenir 
le versement d’une contribution d’entretien à titre personnel et/ou pour ses enfants 
par son ex-conjointe ou son ex-conjoint sont en relation directe avec le revenu 
obtenu et peuvent, sur le principe, faire l’objet, à certaines conditions, d’une 
déduction. 
 
 
Il n’est pas contesté par les parties que durant l’année 2017, la contribuable 
a perçu la somme totale de CHF 223'736.- à titre de contributions d’entretien, 
montant qui a été intégralement taxé par les autorités fiscales dans les bordereaux 
d’impôts 2017. Il ressort du dossier que ces contributions d’entretien tirent leur 
origine du jugement du TPI du 9 février 2016, confirmé par l’arrêt de la chambre 
civile du 13 juillet 2016. 
 
 
Comme le relève l’AFC-CH, ne sont pas déductibles les frais d’avocat en 
lien avec les prestations obtenues lors de la liquidation du régime matrimonial ou 
les contributions d’entretien sous forme de capital, dès lors que ces prestations 
sont exonérées des impôts directs et qu’il n’existe dès lors pas de lien direct avec 
un revenu imposable. Néanmoins, les revenus perçus par la contribuable durant 
l’année 2017 ne relèvent d’aucune de ces deux catégories, de sorte que cette 
considération n’est pas pertinente en l’espèce. 
 
 
Par ailleurs, la position de l’AFC-CH, selon laquelle aucune déduction ne 
pourrait être admise en lien avec l’acquisition d’un revenu découlant d’une 
contribution d’entretien au vu du régime d’exception applicable auxdites 
contributions, n’emporte pas conviction. D’une part, comme susmentionné, le 
Tribunal fédéral a confirmé que les frais d'acquisition du revenu peuvent 
également être déduits, sur la base de la clause générale de déduction organique 
prévue à l'art. 25 LIFD, pour les revenus pour lesquels une déduction n'est pas 
expressément prévue aux art. 26 et suivants LIFD. D’autre part, s’il est vrai que 
les déductions admises par la loi doivent faire l'objet d'une interprétation 


- 21/28 - 
A/2973/2019 
restrictive du point de vue de leur nature et de leur étendue vu leur caractère 
d'exception, cela n’implique pas que toute déduction doive être automatiquement 
refusée, sans autre examen. Ainsi, dès lors que le législateur a expressément voulu 
imposer la perception de contributions d’entretien à titre de revenu, les frais 
d’acquisition dudit revenu doivent pouvoir être déduits ‒ si les conditions 
susmentionnées sont remplies ‒, comme c’est le cas pour tout autre type de 
revenu. Les raisons ayant commandé la mise en place d’un système spécifique 
d’imposition des contributions d’entretien sont en particulier sans incidence sur le 
constat qui précède. 
 
 
L’AFC-CH considère encore que l’acceptation de la prise en compte des 
frais d’avocat engagés en lien avec la fixation des contributions d’entretien relève 
d’une application trop extensive des art. 23 let. f et 33 al. 1 let. c LIFD, qui devrait 
être prohibée dès lors qu’elle entraînerait une violation de l’art. 34 LIFD. Or, cette 
dernière disposition traite des frais et dépenses non déductibles, parmi lesquels 
sont cités les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les 
dépenses privées résultant de sa situation professionnelle. Or, les déductions 
litigieuses ne sont pas en lien avec les frais d’entretien de la contribuable et de sa 
famille, mais précisément en lien avec les contributions perçues, puis taxées par 
les autorités fiscales. 
 
 
Enfin, s’il est vrai que l’établissement de la proportion des honoraires 
d’avocat qui concerne exclusivement la problématique des contributions 
d’entretien, dans le cadre d’une procédure de séparation ou de divorce, peut 
s’avérer particulièrement ardu, on ne saurait en déduire l’exclusion totale sans 
autre examen desdits frais. 
 
 
En définitif, la chambre de céans considère que le point principal n’est pas 
de savoir en vertu de quelle obligation légale la contribution d’entretien est versée, 
mais bien d’examiner si des frais ont été engagés par le contribuable directement 
en lien avec l’acquisition d’un revenu imposable. Dès lors, la déduction 
d’honoraires d’avocat supportés par la contribuable durant l’année litigieuse doit 
être admise sur le principe, étant encore relevé qu’il est conforme à l’expérience 
de la vie qu’une ou un justiciable se fasse assister par un avocat au cours de 
procédures portant sur la fixation de contributions d’entretien. 
14) 
Nonobstant ce qui précède, la totalité des frais d’avocat engagés dans le 
cadre d’une séparation ou d’un divorce ne saurait être déductible d’office, dans la 
mesure où une part de ceux-ci peut avoir trait à d’autres objets que la pension 
alimentaire, ce qui est précisément le cas en l’espèce. 
 
 
En l’occurrence, les frais d’avocat dont la contribuable sollicite la déduction 
peuvent être répartis et seront examinés sous quatre points différents, à savoir les 
honoraires liés à la procédure de séquestre, les honoraires liés à la procédure 
intentées en Italie, ceux relatifs à la procédure devant les juridictions espagnoles 


- 22/28 - 
A/2973/2019 
ainsi que les honoraires de l’étude E______ liés aux procédures de séparation 
intentées en Suisse. 
 
 
À titre préalable, il sied de rappeler qu’il ressort de la jurisprudence de la 
chambre de céans que les déductions pour des frais d'avocats sont admises dans 
l'année de réalisation du revenu correspondant. Les activités d'avocat déployées 
durant une année ne peuvent, conformément au principe de l'étanchéité des 
exercices, faire l'objet d'une déduction que durant ce même exercice. La chambre 
de céans considère ainsi que le TAPI a, à juste titre et conformément à la 
jurisprudence précitée, exclu les déductions sollicitées par la recourante en lien 
avec les notes d’honoraires des 13 avril, 10 mai, 21 juin, 7 juillet, 8 novembre et 
6 décembre 2016, dès lors qu’elles sont datées de 2016 et concernent des activités 
déployées durant cette même année. Il doit en aller de même de la note 
d’honoraires du 11 janvier 2017, dès lors qu’elle concerne exclusivement 
l’activité déployée du 1er au 27 décembre 2016. 
 
 
 S’il est vrai que l’AFC-GE a, dans un premier temps, admis la déduction de 
certaines d’entre elles dans les décisions sur réclamation du 17 juillet 2019, elle a 
ensuite sollicité une reformatio in pejus devant le TAPI. 
 
 
La contribuable allègue ne pas avoir demandé les déductions relatives 
auxdites notes dans sa déclaration fiscale 2016 car elle pensait de bonne foi, se 
fondant sur la pratique établie et communiquée de l’AFC-GE consistant à attendre 
l’entrée en force de la décision civile pour prendre en compte des déductions, 
pouvoir demander lesdites déductions en 2017. Elle se réfère également à une 
décision sur réclamation du 29 juin 2017 relative à sa taxation 2015, dans laquelle 
l’AFC-GE lui avait indiqué que certains frais seraient déductibles en 2016. Elle ne 
pouvait par ailleurs plus les faire valoir dans sa taxation 2016, un revirement de 
jurisprudence n’étant pas un motif de révision pour une taxation entrée en force. À 
suivre la contribuable, le principe de la bonne foi empêcherait systématiquement 
de modifier des éléments relevant de la taxation précédemment admis par les 
autorités fiscales. Or, cette possibilité est précisément prévue par la loi, laquelle 
permet la reformatio in pejus des taxations, et ce à tout stade de la procédure. Par 
ailleurs, l’application de l’ancienne pratique consistant à admettre la déduction des 
frais d’avocat l’année de l’entrée en force de la décision civile conduirait de toute 
manière à considérer que les notes d’honoraires précitées devraient être prises en 
compte en 2016, date de la décision confirmant le montant des contributions 
d’entretien (arrêt de la chambre civile du 13 juillet 2016). De plus, la décision sur 
réclamation du 29 juin 2017 se référait précisément à une déduction durant 
l’année 2016 et non 2017. Enfin, il ne ressort pas du dossier que l’AFC-GE aurait 
fourni une quelconque assurance à la contribuable sur le fait que toutes ses notes 
d’honoraires de l’année 2016 pourraient être déduites dans le cadre de sa 
taxation 2017. 


- 23/28 - 
A/2973/2019 
 
a. 
La contribuable demande la prise en compte d’une déduction en lien avec 
les honoraires de CHF 5'400.- qu’elle a versés à Me F______ le 25 mai 2016, 
selon ses explications dans la cadre de la procédure de séquestre qu’elle a intentée 
contre son ex-époux en 2017, et ce à hauteur de CHF 400.- (CHF 5'400.- facturés 
moins la somme de CHF 5'000.- reçue à titre d’indemnités de procédure), ainsi 
qu’une partie des honoraires facturés par l’étude E______ pour le « suivi » de 
cette même procédure, à hauteur de CHF 14'787.45, selon les notes d’honoraires 
des 21 juin, 7 juillet, 8 novembre 2016, 11 janvier, 5 avril, 8 mai et 13 juin 2017. 
 
 
Il ressort du dossier que la procédure de séquestre visait effectivement à 
obtenir le paiement de contributions d’entretien dues à la contribuable par son 
ex-époux, de sorte que les frais d’avocats y relatifs peuvent, sur le principe, faire 
l’objet d’une déduction. Cela étant, la seule pièce produite par la contribuable 
concernant les honoraires de Me F______ est un relevé de compte pour la période 
du 1er janvier 2001 au 31 mai 2017, dont la première ligne fait était du versement 
de CHF 5'400.- précité, avec pour seule référence « G______ ». Or, il n’est, d’une 
part, pas possible d’établir si ce versement est effectivement en lien avec la 
procédure de séquestre et les revenus perçus par la contribuable en 2017. D’autre 
part, il apparaît que ces frais n’ont pas été facturés durant l’année fiscale 2017 et 
ne peuvent donc, en vertu du principe de périodicité, faire l’objet d’une déduction 
durant l’exercice litigieux. Ce dernier raisonnement s’applique également aux 
factures de l’étude E______ des 21 juin, 7 juillet, 8 novembre 2016, dont le refus 
de la déduction sera également confirmé. En ce qui concerne les notes 
d’honoraires de l’étude précitée des 11 janvier, 5 avril, 8 mai et 
13 juin 2017, lesquelles représentent selon la répartition effectuée par celle-ci un 
total de CHF 6'539.31 en lien avec la procédure de séquestre, l’AFC-GE a admis 
« à bien plaire » une déduction à hauteur de CHF 2'700.-. Celle du 11 janvier 2017 
concerne en réalité uniquement l’activité déployée par l’étude en 2016, de sorte 
qu’elle ne saurait être admise. En revanche, l’étude E______ a évalué, dans son 
courrier du 5 avril 2019, que les activités en lien avec la procédure de séquestre 
représentaient respectivement 15 %, 12 % et 4 % des notes d’honoraires des 
5 avril, 8 mai et 13 juin 2017. L’examen desdites notes, lesquelles contiennent la 
date et la description des activités réalisées, permet effectivement de constater que 
l’activité de suivi de la procédure de séquestre n’a représenté qu’une petite partie 
des activités de l’étude. Le ratio entre le nombre de tâches mentionnées dans 
lesdites notes de frais et celles pouvant clairement être identifiées comme relevant 
du suivi de cette procédure permet de considérer que la répartition effectuée par 
l’étude E______ pour ce poste est exacte. Dès lors, les montants de CHF 2'891.63, 
CHF 1'613.51 et CHF 706.50, soit un total de CHF 5'211.64 seront admis en 
déduction. 
 
b. 
La chambre de céans considère que les frais d’avocats liés à la procédure 
espagnole ne sauraient être admis à titre de frais d’acquisition du revenu, dès lors 
qu’ils ne sont pas dans un rapport de causalité direct et immédiat avec les revenus 


- 24/28 - 
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obtenus par la contribuable en 2017. En effet, dès lors que le tribunal espagnol 
s’est déclaré incompétent et n’a pas traité le dossier au fond, il ne saurait être 
considéré que les frais engagés ont permis l’obtention ou le maintien des 
contributions d’entretien. Le fait que l’ex-mari de la contribuable ait sollicité, dans 
le cadre de cette procédure, la suppression desdites contributions n’y change rien. 
Ainsi, la déduction de la note d’honoraires de l’avocate espagnole, datée de 
décembre 2016, et les frais de « suivi » facturés par l’étude E______ dans le cadre 
de cette procédure ‒ soit une partie des notes d’honoraires des 8 novembre et 
6 décembre 2016, et des 11 janvier, 7 mars, 5 avril, 8 mai, 13 juin, 11 juillet, 
12 septembre et 9 octobre 2017 ‒, représentant un total de CHF 21'980.28 selon le 
courrier du 5 avril 2019 de l’étude précitée, seront refusés. Pour le surplus, il sera 
encore relevé qu’une partie des notes précitées datent de l’année 2016 et 
n’auraient de toute manière pas pu être prise en compte, en vertu des explications 
rappelées ci-avant. 
 
c. 
La même conclusion s’impose concernant les frais d’avocat relatifs à la 
procédure de divorce que la contribuable a introduite en Italie le 30 mars 2017. 
La contribuable affirme que les notes d’honoraires des avocates italiennes ou des 
traducteurs, toutes datées de 2017 et qui représentent un montant total de 
CHF 66'113.26, sont exclusivement en lien avec les contributions d’entretien et 
donc déductibles. Or, lesdites notes ne comportent, comme relevé par le TAPI, 
aucun détail des activités qu'elles concernent, de sorte que rien ne permet de 
déterminer si et dans quelle mesure ces frais ont contribué au maintien de la 
contribution d’entretien de la contribuable durant l’année 2017. Ces procédures ne 
portaient pas uniquement sur cette question spécifique, mais à tout le moins 
également sur le principe même du divorce et sur le sort des enfants, ce que 
reconnaît explicitement l’étude E______ dans son courrier du 5 avril 2019, même 
si celle-ci allègue que les autorités italiennes se sont assez rapidement déclarées 
incompétentes pour cette dernière question. Pour le surplus, il sera relevé que la 
contribuable a précisé dans son recours que cette procédure visait notamment le 
versement d’une prestation en capital visant à liquider les rapports matrimoniaux. 
Or, comme cela ressort des dispositions légales et de la jurisprudence précitées, 
une prestation obtenue en liquidation du régime matrimonial étant exonérée de 
l’impôt direct, les frais d’avocat y relatifs ne peuvent de tout façon pas être 
considérés comme des frais d’acquisition d’un revenu imposable. Ainsi, les 
factures d’honoraires des avocates italiennes ne sauraient être admises en 
déduction du revenu de la contribuable durant l’année 2017. 
 
d. 
La contribuable sollicite enfin la déduction des frais d’avocat de l’étude 
E______ à hauteur de CHF 167'211.48, en lien avec seize notes d’honoraires 
datées entre le 13 avril 2016 et le 12 décembre 2017, selon la répartition des frais 
faite par ladite étude dans son courrier du 5 avril 2019. 


- 25/28 - 
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Comme relevé précédemment, les notes d’honoraires des 13 avril, 10 mai, 
21 juin, 7 juillet, 8 novembre et 6 décembre 2016, ainsi que celle du 11 janvier 
2017 ne sauraient être admises dès lors qu’elles se rapportent à l’activité déployée 
par cette étude durant l’année 2016. 
 
 
La chambre de céans relève que, conformément à la demande qui lui a été 
faite par l’AFC-CH, la contribuable a transmis, par courrier du 15 avril 2019, la 
répartition de ses honoraires d’avocat selon cinq postes ‒ la garde des enfants, le 
droit de visite, les contribution d’entretien, la requête en séquestre et la 
contestation de la compétence des tribunaux espagnols ‒ laquelle a été effectuée 
par son mandataire civil étant intervenu dans lesdites procédures, soit directement, 
soit pour une activité de « suivi ». Ladite étude a également remis des notes 
d’honoraires et son « time-sheet », pour ses activités pour le compte de la 
contribuable, mentionnant les dates et les différentes activités réalisées. Enfin, 
l’étude a indiqué pour chaque note le pourcentage de celles-ci attribué aux 
activités relevant de la contribution et le montant de la note devant ainsi être 
alloué à ce poste. En revanche, les activités relatives à la procédure italienne n’ont 
pas fait l’objet d’une répartition séparée et sont incluses dans celles relatives aux 
contributions d’entretien. S’il ne peut être reproché à la recourante cette absence 
de distinction, l’AFC-GE ne l’ayant pas sollicitée, il convient de relever que la 
chambre de céans ne saurait admettre les honoraires liés à cette procédure pour les 
raisons susmentionnées. 
 
 
Le mandataire civil de la contribuable a indiqué que la note d’honoraires du 
7 mars 2017 concernait à 95 % les contributions d’entretien, dès lors qu’elle 
portait essentiellement les négociations menées à Genève et les modalités 
d’exécution d’un éventuel accord patrimonial entre les parties. Toutefois, cette 
description très générale, tout comme l’examen du « time-sheet » relatif à cette 
facture ne permettent pas de déterminer quelle proportion de celle-ci serait 
directement en lien avec l’acquisition d’un revenu par la contribuable. S’agissant 
de la note d’honoraires du 5 avril 2017, elle ne saurait non plus être admise à 
hauteur de 60 % comme réclamé, dès lors qu’outre le suivi de la procédure 
espagnole, de la procédure de séquestre et des questions de droit de visite, elle 
concerne, selon le mandataire civil, les démarches en vue de démarrer une 
procédure en Italie, dont il a été indiqué précédemment qu’aucune déduction en 
lien avec celle-ci ne saurait être admise. Il a par ailleurs indiqué que celle du 
8 mai 2017 concernait le suivi des procédures genevoise, italienne, et espagnole, 
ainsi que la procédure de séquestre et le droit de visite, soit à hauteur de 56 % les 
contributions d’entretien. À nouveau, il n’est pas possible de déterminer 
précisément si, et dans l’affirmative dans quelle proportion la facture concernerait 
directement et exclusivement une procédure genevoise liée à l’acquisition d’un 
revenu. 


- 26/28 - 
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La chambre de céans considère par ailleurs que le TAPI a confirmé à raison 
la prise en compte des notes d’honoraires des 13 juin, 11 juillet, 12 septembre et 
9 octobre 2017 pour la part se rapportant directement et spécifiquement à la 
problématique de la fixation des contributions d’entretien en cause, soit à 
concurrence de CHF 22'231,54 selon la répartition du mandataire. Il ressort des 
explications du mandataire civil de la contribuable que ces quatre notes 
d’honoraires étaient principalement en lien avec une procédure devant le TPI. 
Comme le relève à juste titre l’AFC-CH, ladite procédure formée par l’ex-époux 
de la contribuable le 12 mai 2017 visait, outre la question des contributions 
d’entretien, le droit de garde et le droit de visite sur les enfants du couple. Or, ces 
considérations étrangères aux contributions d’entretien ont précisément été prises 
en compte dans la « ventilation » des honoraires effectuée par le mandataire civil. 
Il en va de même s’agissant des honoraires liés à la procédure devant le Tribunal 
de protection de l'adulte et de l'enfant (ci-après : TPAE) relative au droit de visite, 
à la procédure de séquestre et à la procédure espagnole dont il est également 
question dans ces notes d’honoraires. 
 
 
S’agissant enfin des notes des 10 novembre et 12 décembre 2017, le 
mandataire a indiqué qu’elles concernaient la procédure italienne et le droit de 
visite pour la première et la procédure italienne uniquement concernant la 
deuxième. Dès lors qu’il doit être considéré que les frais d’avocat relatifs à la 
procédure devant les juridictions italiennes ne peuvent être considérés comme des 
frais d’acquisition d’un revenu imposable ‒ pour les motifs cités ci-avant ‒, et 
qu’il n’est pas contesté que la question du droit de visite ne peut aboutir à 
l’acquisition d’un revenu, ces notes d’honoraires ne sauraient être admises en 
déduction. 
 
e. 
Les notes d’honoraires précitées seront donc admises à hauteur de 
CHF 27'443.18 (CHF 5'211.64 + CHF 22'231.54). 
 
 
Compte tenu de ce qui précède, le recours de la contribuable sera 
partiellement admis, tandis que celui de l'AFC-CH sera rejeté en tant qu’il est 
recevable. Le jugement du TAPI du 4 mai 2020 sera modifié en ce sens que la 
déduction totale admise à titre d’honoraires d’avocats liés à l’acquisition d’une 
contribution d’entretien sera portée à CHF 27'443.18, et confirmé pour le surplus. 
Le dossier sera renvoyé à l’AFC-GE pour qu’elle établisse de nouveaux 
bordereaux de taxation dans le sens des considérants. 
15) 
Vu l’issue du litige, un émolument ‒ légèrement réduit ‒ de CHF 1'500.- 
sera mis à la charge de la contribuable, qui succombe en large partie (art. 87 
al. 1 LPA). Une indemnité de procédure de CHF 300.- sera allouée à la 
contribuable, à la charge de la Confédération (art. 87 al. 2 LPA). 
 


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A/2973/2019 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
rejette, en tant qu’il est recevable, le recours interjeté le 11 juin 2020 par 
l’administration fédérale des contributions contre le jugement du Tribunal administratif 
de première instance du 4 mai 2020 ; 
déclare recevable le recours interjeté le 12 juin 2020 par Madame A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 mai 2020, et l’admet 
partiellement ; 
modifie le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 mai 2020 en ce 
sens que la déduction totale admise à titre d’honoraires d’avocat liés à l’acquisition 
d’une contribution d’entretien est portée à CHF 27'443.18 ; 
le confirme pour le surplus ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de 
taxation dans le sens des considérants ; 
met à la charge de Madame A______ un émolument de CHF 1’500.- ; 
alloue à Madame A______ une indemnité de procédure de CHF 300.-, à la charge de la 
Confédération helvétique ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à l'administration fédérale des contributions, à 
Mes Joseph Merhai et Thomas Pasquier, avocats de Madame A______, à 
l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Tombesi, juges. 
 
* * * * * 


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A/2973/2019 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :