ge_gerichte · ATA/677/2009 · 2009-12-22 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1464/2008-FIN 
ATA/677/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 22 décembre 2009 
 
dans la cause 
COMMUNAUTÉ X______ 
et 
SOCIÉTÉ M______ 
et 
LA LIGUE C______ 
représentées par Me François Comte, notaire, exécuteur testamentaire 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 


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A/1464/2008 
 
 
EN FAIT 
1. 
 
Madame Y______ est décédée (ci-après : la défunte) à Genève le ______ 
2003. Elle a institué pour héritières, à parts égales entre elles, la Communauté 
X______, la société M______ et la Ligue C______, toutes sises dans le canton de 
Genève (ci-après : les hoirs). Me François Comte, notaire, a été désigné comme 
exécuteur testamentaire (ci-après : l'exécuteur testamentaire). 
2. 
 
Le 7 avril 2004, l'inventaire des biens de la succession a été établi. L'actif 
brut s'élevait à CHF 351'243.-, les dettes se montaient à CHF 104'510.-, l'actif net 
s'établissant à CHF 246'733.-. Sous la rubrique des créances chirographaires, il 
était mentionné que la défunte possédait auprès de la société R______ S.A. à 
Genève, un dépôt de CHF 70'000.- dont les intérêts échus au jour du décès se 
montaient à CHF 2'430.-, la créance étant inscrite pour CHF 72'431.- (sic). 
3. 
 
Le 6 octobre 2004, l'exécuteur testamentaire a établi la déclaration de 
succession et l'a transmise à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC). 
Sous la rubrique "créances, titres, etc.", le dépôt auprès de R______ S.A. était 
inscrit, en capital et intérêts, pour CHF 0.-, avec la mention "fonds 
irrécupérables". L'actif brut se chiffrait à CHF 321'776.-, les dettes à 
CHF 103'344.- et l'avoir net imposable à CHF 218'432.-. 
4. 
 
Le 15 novembre 2004, l'AFC a demandé à l'exécuteur testamentaire de lui 
transmettre l'état de collocation de la faillite de R______ S.A. ou les actes de 
défaut de biens concernant cette société. 
5. 
 
Le 24 décembre 2004, l'exécuteur testamentaire a répondu qu'une procédure 
de recouvrement de la créance de CHF 70'000.- était en cours contre 
R______ S.A. 
6. 
 
Le 8 juillet 2005, il a confirmé à l'AFC que la créance susmentionnée était 
"en l'état" irrécupérable et que des procédures civile et pénale avaient été 
engagées "contre le débiteur". 
7. 
 
Le 15 août 2005, l'AFC a transmis aux hoirs un bordereau d'impôts sur les 
successions (ci-après : le bordereau) de CHF 95'134,30. Il était établi sur la base 
d'un actif brut de CHF 394'206.-, de dettes retenues à concurrence de 
CHF 97'177.-, pour un avoir net imposable de CHF 297'029.-. La créance à 
l'encontre de R______ S.A. avait été comptabilisée comme actif en CHF 72'430.-. 
8. 
 
Par courrier du 29 août 2005, l'exécuteur testamentaire a élevé, pour le 
compte des hoirs, une réclamation contre le bordereau. La créance rajoutée à 
l'actif de la succession n'avait plus aucune valeur au jour du décès. Cela n'était 
toutefois apparu qu'au moment où il avait dénoncé le dépôt au remboursement, à 


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A/1464/2008 
 
 
son échéance, R______ S.A. lui ayant répondu qu'elle ne pouvait pas payer. En 
outre, la succession avait dû assumer des frais de justice et d'avocat pour un 
montant de CHF 9'179.- afin d'essayer de récupérer cette créance, frais que la 
défunte aurait dû assumer si elle avait survécu. Il convenait dès lors d'ajouter ces 
frais au passif de la succession. 
 
 
La réclamation portait encore sur d'autres points qui ne sont plus litigieux. 
9. 
 
Le 4 mai 2006, l'AFC a rejeté la réclamation relative à la créance litigieuse. 
L'insolvabilité de R______ S.A. n'était pas établie. Quant aux frais d'avocat 
engagés pour son recouvrement, ils ne grevaient pas les avoirs de la défunte au 
moment du décès et ne pouvaient donc être déduits. 
10. 
 
Par acte du 22 mai 2006, l'exécuteur testamentaire a recouru auprès de la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts, remplacée depuis le 
1er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière administrative 
(ci-après : la commission), contre la décision susmentionnées, concluant à la 
déduction de CHF 72'430.- au titre d'actif sans valeur au jour du décès et de 
CHF 9'179.- au titre de passif supplémentaire grevant le patrimoine au jour du 
décès. 
 
 
L'insolvabilité de R______ S.A. existait au moment du décès, même si elle 
n'était apparue que le 31 mai 2004, au moment où l'exécuteur testamentaire avait 
demandé le remboursement du capital et des intérêts du dépôt confié par la 
défunte. Les frais d'avocat grevaient de manière latente le patrimoine de la défunte 
au jour de son décès, car, si elle avait survécu, elle aurait dû les engager pour 
tenter de recouvrer sa créance. 
11. 
 
Le 30 mars 2007, l'AFC a conclu au rejet du recours, pour les motifs 
invoqués dans la décision querellée. 
12. 
 
Le 31 mars 2008, la commission a rejeté le recours. 
 
 
Aucune pièce ne démontrait que la créance de la défunte n'avait 
manifestement plus aucune valeur au moment du décès ou qu'il n'était plus 
possible d'obtenir son remboursement en raison de l'insolvabilité absolue de la 
société débitrice. De même, il n'était pas prouvé que les honoraires d'avocat 
représentaient une créance exigible au moment du décès ou qu'ils étaient liés à la 
détermination de la masse successorale. 
13. 
 
L'exécuteur testamentaire a recouru pour le compte des hoirs le 
28 avril 2008 auprès du Tribunal administratif contre la décision précitée, 
demandant implicitement son annulation et répétant les conclusions qu'il avait 
formulées devant la commission. Il a repris en substance son argumentation 
antérieure, ajoutant que l'actionnaire et administrateur unique de R______ S.A. 


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avait usé d'un procédé de cavalerie au détriment de ses clientes et avait été 
condamné pénalement pour cela. 
 
 
Il ressortait des pièces produites avec le recours que l'exécuteur 
testamentaire s'était constitué partie civile dans le cadre de la procédure pénale. 
14. 
 
Le 20 mai 2008, l'AFC a conclu au rejet du recours. Les hoirs n'avaient 
toujours pas démontré que la société débitrice était insolvable au moment du 
décès et les honoraires d'avocats ne grevaient pas le patrimoine de la défunte 
lorsque celle-ci est décédée. 
15. 
 
Le 30 septembre 2008, le juge délégué a invité l'exécuteur testamentaire à 
formuler d'éventuelles observations complémentaires. 
16. 
 
Le 7 octobre 2008, l'exécuteur testamentaire a persisté dans ses conclusions 
et transmis un extrait du registre du commerce de Genève (ci-après : RC) 
indiquant que R______ S.A., en liquidation, avait été radiée d'office le 
16 juillet 2008. Cette société ne pourrait donc jamais revenir à meilleure fortune. 
17. 
 
Le 27 mars 2009, le juge délégué a sollicité de la Cour de justice la remise 
en consultation de la procédure pénale P/3006/04 visant l’actionnaire unique de 
R______ S.A. 
18. 
 
Le 22 juin 2009, le tribunal de céans a ordonné l’apport à la procédure de 
l’arrêt de la Cour correctionnelle avec jury du 14 septembre 2006, de celui de la 
Cour de cassation du 2 mars 2007 et de l’arrêt du Tribunal fédéral du 
8 juillet 2007 dans la procédure pénale précitée. Il en résulte que l’actionnaire 
unique de R______ S.A. a été condamné à trois ans d’emprisonnement pour abus 
de confiance aggravé, notamment au détriment de la défunte. Les détails utiles de 
ces arrêts seront repris en tant que de besoin dans les considérants en droit. 
19. 
 
Le 23 juillet 2009, après avoir pris connaissance des arrêts précités, l’AFC a 
persisté dans sa position, estimant que ces pièces n’apportaient pas la preuve de 
l’insolvabilité de la société à la date du décès de la de cujus. 
20. 
 
Le 31 juillet 2009, les parties ont été avisées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56 B de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 


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2. 
 
La procédure administrative est régie par la maxime d'office conformément 
à l'art. 19 LPA. Une des conséquences est l'inapplicabilité des règles sur la 
répartition du fardeau de la preuve. Elles sont remplacées par les pouvoirs 
d'investigation du tribunal et le devoir de collaboration des parties, prévu à l'art. 
22 LPA. 
 
 
Le droit fiscal est régi par des règles particulières. On admet que si 
l'administration supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments 
imposables, il incombe en revanche au contribuable de justifier les faits qui 
réduisent ou éteignent son obligation fiscale (RDAF 1996 p. 427; X. OBERSON, 
Droit fiscal suisse, 2e éd., 2002, § 22/9). En présence d'indices concluants 
permettant d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, le fardeau de la 
preuve est renversé et c'est le contribuable qui doit remettre en cause le point de 
vue de l'administration (RDAF 1967 p.142). 
3. 
 
Pour les successions ouvertes dans le canton de Genève, les droits de 
succession sont perçus sur tous les biens qui en dépendent (art. 1 al. 2 let. a et 4 de 
la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 - LDS - D 3 25). 
L'estimation des biens délaissés s'établit d'après leur valeur au jour du décès (art. 8 
al. 1 LDS). Ces biens comprennent les créances, qui sont estimées au pair, à 
moins qu'à raison de l'insolvabilité plus ou moins complète du débiteur, il n'y ait 
lieu de les considérer comme partiellement ou totalement perdues (art. 11 al. 2 
LDS ; ATA/325/2008 du 17 juin 2008 et les références citées). 
4. 
 
Les héritiers de cujus ont l'obligation de déposer une déclaration de 
succession énonçant tous les biens délaissés par celui-ci (art. 29 al. 1 et 31 LDS). 
Cette déclaration fixe l'ensemble des actifs et passifs de la succession et est 
accompagnée des pièces justificatives nécessaires (art. 8 al. 3 LDS). 
5. 
 
La loi autorise les ayants droit à déclarer une partie des créances comme 
irrécouvrable en raison de l'insolvabilité du débiteur. 
 
 
L'AFC possède en cette matière un pouvoir d'appréciation et peut refuser de 
dispenser les créances de l'impôt soit partiellement, soit totalement, si les 
justifications qui lui sont présentées n'établissent pas suffisamment l'insolvabilité 
absolue des débiteurs (ATA/325/2008 déjà cité ; ATA/217/1998 du 21 avril 1998 
et les références citées). 
6. 
 
Le Tribunal administratif s'est déjà prononcé sur le degré de probabilité du 
recouvrement d'une créance dans le cadre de l'application de l'art. 45 al. 7 de la loi 
générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). Il a 
jugé que le contribuable avait considéré à tort comme une perte sa créance à 
l'encontre d'une personne qui était incarcérée et était dans une situation financière 
particulièrement critique, dès lors que celle-ci pouvait reprendre une activité 
économique et revenir à meilleure fortune. Ce n'est qu'en cas d'insuccès définitif 


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d'une procédure de recouvrement que le créancier pouvait déduire sa créance 
comme une perte commerciale (ATA B. du 9 avril 1986). 
 
 
S'agissant de l'incertitude de l'exécution d'une créance, la jurisprudence a 
posé des critères restrictifs : il faut que le débiteur apparaisse comme 
définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable 
(ATA/440/2005 du 21 juin 2005 ; ATA/147/2003 du 18 mars 2003). 
 
 
En matière de droits des successions, le tribunal de céans a jugé que des 
créances étaient partiellement ou totalement perdues et partant, exonérées d'impôt, 
si les justificatifs présentés établissaient de manière certaine l'insolvabilité absolue 
des débiteurs (ATA F. du 8 décembre 1992). 
 
 
En matière de perte commerciale, la doctrine considère que "la perte est 
définitive lorsque, à vue humaine, il n'apparaît pas possible d'attendre le retour à 
l'état antérieur, ni de compter sur une appréciation réelle de la valeur du bien en 
cause" (R. OBERSON, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in 
Archives 48 p. 109). 
7. 
a. 
L'insolvabilité est une notion de droit fédéral. Le débiteur est insolvable 
lorsqu'il ne dispose pas de moyens liquides suffisants pour acquitter ses dettes 
exigibles (ATA/639/2003 du 26 août 2003). 
 
b. 
Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, seul celui dont 
l'insolvabilité s'est étendue sur certaines périodes sans qu'il ait pu redresser sa 
situation financière et amortir régulièrement ses dettes doit être considéré comme 
insolvable (ATA/639/2003 précité). La notion d'insolvabilité n'est pas liée quant 
au fond à certains faits ou manifestations extérieurs, comme la faillite ou la saisie, 
car de tels faits ne prouvent qu'indirectement l'incapacité de paiement du débiteur 
et n'excluent nullement la possibilité de prouver l'insolvabilité d'une autre façon. 
L'insolvabilité est constituée par un état de fait réalisé lorsque le débiteur manque 
des moyens financiers nécessaires pour désintéresser ses créanciers ; il faut 
cependant que cet état de fait ne soit pas simplement passager, comme cela arrive 
par exemple quand le débiteur se trouve dans l'impossibilité momentanée de 
réaliser ses actifs (A. FAVRE, Droit des poursuites, Fribourg 1974, p. 285 ; P.-R. 
GILLIÉRON, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, Lausanne 1988, p. 265). 
Il est nécessaire que la créance soit irrécouvrable à un certain moment, c'est-à-dire 
qu'il soit établi que le créancier n'a pu obtenir que partiellement le paiement de sa 
créance, après avoir utilisé tous les moyens de droit dont il disposait (ATF 68 II 
177 = JdT 1942 I 565 ; ATA/758/2004 du 28 septembre 2004). 
 
 
L'insolvabilité est présumée lorsqu'une faillite est ouverte et lorsque le 
poursuivant s'est fait remettre un acte de défaut de biens définitif après saisie 
(ATA/639/2003 du 26 août 2003 ; P.-R. GILLIERON, op. cit., p. 429 n. 33 ; 
P. ENGEL, Traité des obligations en droit suisse, Neuchâtel 1973, p. 444). En 


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revanche, la remise au poursuivant d'un procès-verbal de saisie valant acte de 
défaut de biens provisoire ne constate pas à titre définitif l'insolvabilité du 
poursuivi (ATA/758/2004 du 28 septembre 2004). 
8. 
 
En l'espèce, il ressort de l’arrêt de la Cour correctionnelle du 14 septembre 
2006, que l’actionnaire unique de R______ S.A. avait commencé dès 1994 et 
jusqu’en 2004, à employer sans droit les sommes d’argent qui lui avaient été 
confiées, en les utilisant pour ses frais et dépens personnels ou en les affectant au 
paiement des intérêts dus ou réclamés par les déposants ou au remboursement de 
capital exigé, se mettant ainsi dans l’incapacité de rembourser la plupart de ses 
clients. Parmi ses victimes, figure la défunte, à concurrence de CHF 70'000.-. 
L’autorité de jugement a retenu que l’auteur s’en était pris durant de longues 
années, sans scrupules, à un nombre impressionnant de victimes, qu’il est parvenu 
à maintenir dans l’illusion que les fonds confiés étaient utilisés conformément à 
ce qui avait été convenu. Rien ne permettait de penser que l’intéressé ait pu avoir 
raisonnablement l’illusion qu’il parviendrait à payer la rémunération convenue à 
tous les investisseurs, ni à les rembourser, dès lors qu’il n’y avait pas trace 
d’investissements. En outre, dès 2002, il n’avait plus de liquidités, mais n’en avait 
pas moins continué ses agissements. 
 
 
Les constatations de la Cour correctionnelle n’ont pas été remises en cause 
par la Cour de cassation, ni par le Tribunal fédéral. Elles mettent en évidence un 
processus classique dit de cavalerie. Il faut en conclure qu’au moment du décès de 
la de cujus, intervenu quelques mois avant qu’il ne fut mis fin aux agissements de 
l’actionnaire unique de R______ S.A., la créance litigieuse était irrecouvrable, la 
débitrice formelle apparaissant insolvable. Elle ne devait donc pas être prise en 
compte comme actif de la succession. Le recours sera admis sur ce point. 
9. 
 
Selon l'art. 14 LDS, sont distraits de la succession les dettes non prescrites 
dont elle est grevée et qui sont justifiées, notamment par la production d'actes 
réguliers, de jugements, de reconnaissance, de factures ou de quittances. Il s'agit 
de dettes de la personne décédée, existant avant sa mort et que reprennent les 
héritiers (ATA/531/1998 du 1er septembre 1998). 
 
 
Les honoraires d'avocat dus pour l'activité de recouvrement de la créance de 
CHF 72'430.- sont liés à une activité postérieure au décès et ne sont 
manifestement pas des dettes de la défunte. A cet égard, le raisonnement des 
recourantes voulant qu'ils soient considérés comme dette latente ne peut être suivi 
: non seulement il va contre le texte clair de la loi mais il est purement 
hypothétique. Ces honoraires ne sont pas davantage liés à l'attribution de la 
succession ou à la détermination de la masse successorale. Il n'y a donc pas lieu de 
les inscrire au passif de la succession. 


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10. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis. Un émolument 
de CHF 1'000.- sera mis à la charge de l’AFC. Une indemnité de CHF 1'000.- sera 
allouée aux hoirs, à la charge de l’Etat de Genève (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 28 avril 2008 par la Communauté X______, la 
société M______ et la Ligue C______ contre la décision de la commission de cantonale 
de recours en matière administrative du 31 mars 2008 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule la décision attaquée en ce qu’elle intègre la créance de CHF 72'430.- contre 
R______ S.A. dans l’actif de la succession ; 
la confirme pour le surplus ; 
annule la décision sur réclamation du 4 mai 2006 en ce qu’elle intègre la créance 
susmentionnée dans l’actif de la succession ; 
annule le bordereau du 15 avril 2005 en ce qu’il intègre la créance susmentionnée dans 
l’actif de la succession ; 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision dans le 
sens des considérants ; 
met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 1'000.- ; 
alloue aux recourants, conjointement et solidairement, une indemnité de CHF 1'000.- à 
la charge de l’Etat de Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 


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conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me François Comte, exécuteur testamentaire représentant 
les recourantes ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière administrative 
et à l'administration fiscale cantonale. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges, 
M. Bonard, juge suppléant. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :