ge_gerichte · ATA/488/2012 · 2012-07-31 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/910/2010-ICCIFD 
ATA/488/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 31 juillet 2012 
2ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
 
Monsieur M______ 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 janvier 2012 (JTAPI/121/2012) 


- 2/8 - 
A/910/2010 
EN FAIT 
1. 
 
Durant l’année 2008, Monsieur M______ (ci-après : le contribuable) était 
domicilié en France et exerçait une activité lucrative dépendante à Genève, 
soumise à l’impôt à la source. 
2. 
 
Une attestation-quittance concernant l’impôt à la source 2008 a été remplie 
par son employeur, comportant la date du 2 avril 2009 comme date de remise. 
3. 
 
Par courrier du 4 août 2009, M. M______ a adressé à l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) une réclamation. 
 
 
Il demandait la déduction de ses cotisations au 3ème pilier A de son revenu 
imposé à la source 2008. Afin que son imposition soit rectifiée, il transmettait une 
copie de l’attestation-quittance précitée, ainsi que l’original d’une attestation du 
1er janvier 2009 délivrée par la compagnie d’assurances sur la vie Phénix, 
confirmant le versement de cotisations de prévoyance du 3ème pilier A en 2008. 
4. 
 
Par décision du 23 février 2010, l’AFC-GE a écarté la réclamation, cette 
dernière n’ayant pas été présentée dans les délais légaux. 
5. 
 
Le 9 mars 2010, le contribuable a recouru contre la décision précitée auprès 
de la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : 
CCRA), devenue le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI). Il concluait à ce que la décision de l’AFC-GE sur réclamation 
soit annulée. Il sollicitait l’indulgence de la CCRA pour son retard dans 
l’acheminement de sa requête en déduction. Il s’était trouvé submergé par des 
démarches à effectuer en vue de l’acquisition de la nationalité suisse et n’avait pas 
pu respecter les délais. Il avait un enfant en bas âge et demandait à pouvoir 
bénéficier de la déduction de ses cotisations au 3ème pilier A. 
6. 
 
Le 30 août 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. M. M______ avait 
agi postérieurement à l’échéance du délai légal de réclamation pour demander des 
déductions supplémentaires dans le cadre de l’imposition à la source. Il n’avait 
pas été empêché d’agir en temps utile sans sa faute. 
7. 
 
Par jugement du 23 janvier 2012, le TAPI a admis le recours et renvoyé le 
dossier à l’AFC-GE pour qu’elle entre en matière sur le fond de la réclamation. 
 
 
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (Arrêt 2C_601/2010 
du 21 décembre 2010), le contribuable était fondé à contester une retenue 
excessive de son impôt à la source, même après l’échéance du 31 mars suivant la 
période fiscale en cause. Une telle retenue devait pouvoir être contestée sans 


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formalisme et de manière simplifiée, tant par l’autorité de taxation que par le 
contribuable concerné. 
8. 
 
Le 2 mars 2012, l’AFC-GE a saisi la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : chambre administrative) d’un recours contre le jugement précité, 
reçu le 6 février 2012, concluant à son annulation. Les art. 137 et 139 de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), 
21 al. 3 et 23 al. 2 de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et 
morales du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20) ne permettaient pas de contester 
le montant de la retenue d’impôt après le 31 mars de l’année suivant celle pour 
laquelle l’impôt était dû. Le contribuable avait demandé tardivement l’octroi de 
déductions supplémentaires et ne se prévalait pas d’un motif justificatif légal. La 
jurisprudence invoquée par le TAPI n’était pas applicable dans le cas d’espèce, 
car elle concernait une erreur de barème et non une demande tardive de déduction. 
9. 
 
Le 8 mars 2012, le TAPI a transmis son dossier, sans émettre 
d’observations. 
10. 
 
Le 13 mars 2012, le juge délégué a invité M. M______ à présenter ses 
observations d’ici au 5 avril 2012. Celui-ci n’a pas donné suite à cette requête. 
11. 
 
 Le 3 avril 2012, l’administration fédérale des contributions a conclu à 
l’admission du recours, en reprenant l’argumentation développée par la 
recourante. 
12. 
 
Par avis du 24 avril 2012, les parties ont été informées que la cause était 
gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 
2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Dans un arrêt récent (ATA/284/2012 du 8 mai 2012), la chambre 
administrative a tranché la question faisant l’objet du présent litige, de sorte qu’il 
convient de se référer à cet arrêt. 
 
 
Le système de l’impôt à la source est défini par les art. 83 ss LIFD pour 
l’impôt fédéral direct, 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) 
en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID (1 ss LISP) et 1 ss du règlement 
d’application de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et 
morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01). Il a pour fonction de se 


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substituer aux impôts, fédéral, cantonal et communal, perçus selon la procédure 
ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP). La déduction des cotisations périodiques 
versées en vue de l’acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la 
prévoyance professionnelle est ainsi comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 
33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP). 
 
 
Le contribuable peut demander la déduction de versements à une institution 
de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance 
d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au 
sens et dans les limites admises par le droit fédéral et cantonal en matière de 
prévoyance (3ème pilier A), selon l’art. 23 LISP. 
3. 
 
Selon l’art. 137 LIFD, lorsque le contribuable ou le débiteur d’une 
prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue 
d’impôt, il peut, jusqu’à la fin mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, 
exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et 
l’étendue de l’assujettissement. 
 
 
L’art. 23 al. 2 LISP, qui est le pendant sur le plan cantonal de l’art. 137 
LIFD, précise que le contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source 
peut déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l’administration si 
l’attestation tenant lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de 
février de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu, jusqu’au 
31 mars de cette même année, ou si l’attestation a été remise ultérieurement, dans 
les trente jours qui suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de 
l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu. 
4. 
 
Le TAPI se fonde sur l’ATF 135 II 274 et l’Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_601/2010 du 21 décembre 2010 pour admettre que la réclamation du 
contribuable n’était pas tardive, s’écartant ainsi de la jurisprudence de la chambre 
administrative. 
 
a. 
Dans le premier arrêt, l’employeur du contribuable avait appliqué un barème 
fiscal pertinent mais un taux d’imposition inadéquat, et le contribuable n’aurait pu 
s’apercevoir de l’erreur qu’en se procurant lui-même le barème fiscal applicable, 
ce que l’on ne pouvait pas exiger de lui, compte tenu de sa profession. 
 
 
On ne pouvait pas reprocher au contribuable une violation de ses devoirs de 
diligence. 
 
 
Les art. 137 et 138 LIFD devaient être interprétés en ce sens qu’après 
l’échéance du délai à fin mars, il n’était plus possible de soulever des 
contestations relatives à l’assujettissement fiscal. Demeurait la possibilité de 
critiquer la somme de la retenue d’impôt, et cela, soit en faveur du fisc, soit en 
faveur du contribuable. L’art. 138 LIFD devait ainsi être considéré comme une lex 


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specialis par rapport à l’art. 137 LIFD, limité aux problèmes qui se posaient dans 
le cas d’une retenue excessive ou insuffisante. L’art. 138 al. 2 LIFD permettait à 
l’administration et au contribuable d’exiger de manière simplifiée, même après 
l’échéance du délai, le paiement, respectivement la restitution, des impôts à la 
source retenus. 
 
 
Cette interprétation s’imposait tant au regard du titre marginal de 
l’art. 138 LIFD (« paiement complémentaire et restitution d’impôt »), que par 
rapport à l’art. 16 de l’ordonnance sur l’imposition à la source du 19 octobre 1993 
(OIS - RS 642.118.2). 
 
b. 
Dans le deuxième arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que la recourante 
avait un droit à ce que sa situation fiscale soit examinée et à ce que sa taxation soit 
adaptée d’office en tenant compte du fait qu’elle devait être taxée comme 
personne seule avec un enfant à charge, après la séparation d’avec son époux, et 
ce même si la réclamation avait été déposée après le 31 mars de l’année qui 
suivait l’échéance de la prestation. 
 
 
Malgré des demandes répétées, les instances précédentes n’avaient pas pris 
position sur la situation de la recourante. 
 
 
Le Tribunal fédéral a jugé que cette absence de prise de position à 
l’encontre du montant de l’imposition de la recourante constituait un déni de 
justice formel, et considéré que les principes découlant de ses précédentes 
jurisprudences étaient applicables au cas de figure litigieux. 
 
c. 
De son côté, la chambre administrative a considéré que, lorsque le 
contribuable dispose de tous les éléments pertinents pour adresser sa réclamation 
dans le délai de l’art. 23 al. 2 LISP, il lui incombe - conformément au principe de 
la bonne foi entre administration et administré qui exige que l’une et l’autre se 
comportent réciproquement de manière loyale - de faire en sorte de la formuler 
dans le délai légal (ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ; ATA/547/2011 du 30 août 
2011). 
5. 
 
A la lecture de ces jurisprudences, il apparaît que le Tribunal fédéral ne s’est 
jamais exprimé sur une demande de restitution d’impôt à la source lorsque le 
trop-perçu est lié à une déduction supplémentaire connue du contribuable et qu’il 
ne l’a pas fait valoir dans le délai de l’art. 137 LIFD. 
 
 
Contrairement à ce qui prévalait dans les jurisprudences fédérales 
invoquées, il n’y a pas eu en l’espèce de retenue excessive liée à une erreur d’un 
tiers - l’employeur - justifiant une protection particulière du contribuable. 
6. 
 
Les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions 
impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d’être 
prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phrase LPA), restitués ou suspendus, si ce n’est par le 


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législateur lui-même (ATA/515/2009 du 13 octobre 2009 consid. 4 ; 
ATA/266/2009 du 26 mai 2009 consid. 2). Ainsi, celui qui n’agit pas dans le délai 
prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire 
(ATA/779/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011 ; 
ATA/712/2010 du 19 octobre 2010, et les références citées). 
 
 
En l’espèce, le contribuable a déposé sa réclamation le 4 août 2009 en 
sollicitant la déduction de sommes dont il avait connaissance durant l’année 2009. 
Ayant reçu l’attestation-quittance le 2 avril 2009, il disposait d’un délai de trente 
jours pour requérir la déduction de ses cotisations, soit jusqu’au samedi 2 mai 
2009, reporté au lundi 4 mai 2009 (art. 137 LIFD ou art. 23 al. 2 LISP). En 
effectuant la démarche le 4 août 2009, il a agi tardivement. Ces circonstances ne 
peuvent qu’entraîner la tardiveté de sa réclamation, à moins qu’il ne fasse valoir 
un motif justifiant son retard. 
7. 
 
Selon l’art. 41 al. 3 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 
(LPFisc - D 3 17) applicable par renvoi de l’art. 27A LISP, une réclamation 
tardive est recevable si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de 
service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux il a 
été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans 
les trente jours après la fin de l’empêchement. 
 
 
Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La 
restitution du délai suppose que le contribuable n’a pas respecté le délai légal en 
raison d’un empêchement imprévisible, dont la survenance ne lui est pas 
imputable à faute (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.259/2006 du 18 avril 2007 
consid. 3.2, et la jurisprudence citée). Celui-ci peut résulter d’une impossibilité 
objective ou subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait 
exigé la prise de dispositions que l’on ne peut raisonnablement attendre de la part 
d’un homme d’affaires avisé (ATA/38/2011 du 25 janvier 2011 ; D. YERSIN / 
Y. NOËL, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2007, ad 
art. 133, n. 14 et 15, p. 1283). 
 
 
Pour établir l’existence d’un cas de force majeure, le fardeau de la preuve 
incombe à l’assujetti (ATA/50/2009 du 28 janvier 2009, et les références citées ; 
M. DUSS, Verfahrensrecht in Steuersachen, Winterthur 1987, p. 102). La maladie 
n’est admise comme motif d’excuse que si elle empêche le contribuable d’agir par 
lui-même ou de donner à un tiers les instructions nécessaires pour agir à sa place 
(ATA/587/2009 du 10 novembre 2009 ; ATA/532/2000 du 29 août 2000 ; 
H. MASSHARDT / F. GENDRE, Commentaire IDN, 1980, p. 418 ; M. DUSS, 
op. cit., p. 102). 
 
 
En l’espèce, l’intimé fait état d’une surcharge administrative comme cause 
de son retard. Il ne s’agit cependant pas d’un motif qui permette de retenir 
l’existence de difficultés à ce point impérieuses qu’elles l’auraient empêché 


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d’adresser sa réclamation à l'AFC-GE dans le délai de trente jours suivant la 
remise de l’attestation-quittance, qui échéait le 4 mai 2009, le 3 mai étant un 
dimanche. 
8. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours de l’AFC-GE sera admis, le jugement du 
TAPI annulé et la décision sur réclamation prise par l’AFC-GE le 23 février 2010 
rétablie. Un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de l’intimé. Aucune 
indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 2 mars 2012 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 janvier 2012 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 janvier 2012 ; 
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 23 février 
2010 ; 
met un émolument de CHF 500.- à la charge de Monsieur M______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnités de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
 
 


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communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Monsieur M______, 
à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction a.i. :
 
 
C. Sudre 
 
la présidente siégeant : 
 
 
E. Hurni 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :