ge_gerichte · ATA/611/2012 · 2012-09-11 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3659/2010-ICCIFD 
ATA/611/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 11 septembre 2012 
1ère section 
 dans la cause 
 
Y______ S.A. 
représentée par Me Sandro Vecchio, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
6 février 2012 (JTAPI/164/2012) 


- 2/10 - 
A/3659/2010 
EN FAIT 
1. 
 
Y______ S.A. (ci-après : Y______) est une société genevoise agissant 
principalement dans le domaine du négoce des produits agro-industriels. Le 
9 décembre 2009, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) l’a informée 
de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôts et d’une procédure pénale pour 
soustraction d'impôts pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et les impôts 
cantonaux et communaux (ci-après : ICC) 2007. Un contrôle dans les locaux de la 
société allait être effectué entre les 16 et 18 février 2010. 
 
Cet aspect n'est pas litigieux dans la présente procédure. 
2. 
 
Le 22 février 2010, l'AFC a informé Y______ de l'ouverture d'une 
procédure en rappel d'impôts et d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt 
concernant l'impôt à la source 2007. 
 
 
La retenue de cet impôt n'avait pas été effectuée sur les salaires versés à 
Monsieur X______ entre le 1er septembre et le 31 décembre 2007, soit 
USD 25'000.- pour la période du 11 au 30 septembre 2007, puis USD 33'000.- les 
mois suivants. 
 
 
La déclaration d'impôt à la source devait être remise dans les trente jours. 
3. 
 
Le 4 mars 2010, Y______ a élevé réclamation à l’encontre de la décision 
précitée. M. X______ avait été salarié dès le 1er janvier 2008. Avant cette date, il 
était domicilié à l'étranger et exerçait une activité lucrative indépendante. 
4. 
 
Le 16 avril 2010, l'AFC a informé Y______ de la clôture de la procédure de 
rappel d'impôt concernant l'impôt à la source 2007. 
 
Un bordereau de supplément d'impôt de CHF 43'866,80, ainsi qu'un 
bordereau d'amende 2007 de CHF 21'933.- étaient notifiés. 
5. 
 
Le 14 mai 2010, Y______ a saisi l'AFC d'une réclamation contre le 
bordereau rectificatif de l'impôt à la source 2007, ainsi que contre le bordereau 
d'amende. 
 
M. X______ avait été engagé comme directeur général dès le 1er janvier 
2008 et avait obtenu un permis de travail en Suisse à cette date. Antérieurement, il 
était domicilié en Grande-Bretagne et travaillait en qualité d'indépendant, 
facturant les services qu'il rendait à Y______, comme il le faisait pour d'autres 
sociétés. 


- 3/10 - 
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Les prestations facturées par M. X______ avaient été intégrées dans le 
décompte de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : TVA). L'intéressé n’avait pas 
de lien de subordination avec Y______ en 2007. 
 
À ce document étaient joints un contrat de travail (« employment 
agreement ») entre Y______ et M. X______, non daté, ainsi que des extraits de 
procès-verbaux des 24 novembre 2009 et 19 janvier 2010 d'une procédure devant 
le Tribunal des Prud'hommes de Genève opposant M. X______ à Y______. 
6. 
 
Dans le cadre de l'instruction de la réclamation, l'AFC a demandé le 11 août 
2010 à Y______ de produire divers documents, ce que cette dernière a fait le 
17 septembre 2010. 
 
Il s'agissait de la copie de la balance des comptes au 31 novembre 2007, 
d'un addendum au contrat de travail non signé - Y______ précisant que 
M. X______ l'avait produit dans une procédure prud’homale pendante et qu'elle 
n'en avait pas eu connaissance antérieurement - ainsi que des copies de factures 
d'hôtel de M. X______, au sujet desquelles elle précisait avoir appris que d'autres 
sociétés avaient réglé de telles factures concernant le séjour de l’intéressé à 
Genève. 
7. 
 
Le 24 septembre 2010, l'AFC a rejeté la réclamation. 
 
Pendant la période litigieuse, M. X______ avait été rémunéré par Y______ 
sur la base de factures d'honoraires mensuelles forfaitaires, soit USD 33'333.- par 
mois, et au prorata pour le mois de septembre. L'intéressé n'était ni domicilié, ni 
en séjour en Suisse mais se rendait régulièrement à Genève, ainsi que cela 
ressortait des billets d'avion et des frais d'hôtel pris en charge par Y______. 
M. X______ avait signé des contrats pour Y______ pendant la période concernée. 
 
Un contrat de travail, non daté, avait été signé. M. X______ était engagé en 
tant que directeur pour un salaire de USD 33'333.- par mois. L'entrée en vigueur 
du contrat était liée à l'octroi du permis de séjour en Suisse. Le contrat prévoyait 
que le salaire annuel serait réduit « au prorata du nombre de mois restants en 
2007 ». 
 
Pris dans leur ensemble, ces indices démontraient que M. X______ agissait 
bien dans le cadre d'un rapport de travail dès le 11 septembre 2007. 
 
L'amende, fixée à la moitié de l'impôt éludé, était aussi maintenue. En cas 
de doute, il aurait appartenu à Y______ de se renseigner auprès des autorités 
fiscales et l’infraction était dès lors pour le moins commise par négligence. 
8. 
 
Le 25 octobre 2010, Y______ a saisi la commission cantonale de recours en 
matière administrative, devenue depuis lors Tribunal administratif de première 


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instance (ci-après : TAPI), d'un recours contre la décision précitée, reprenant et 
développant son argumentation antérieure. 
9. 
 
Le 20 mai 2011, l'AFC s'est opposée au recours, pour les motifs figurant 
dans sa décision. 
10. 
 
Le 6 juin 2011, Y______ a spontanément répliqué, maintenant sa position. 
Le fait que la rémunération du travail de M. X______, en qualité d'indépendant, 
soit forfaitaire, n'impliquait pas qu'il ait été un travailleur salarié. Il en était de 
même pour la prise en charge des frais de transport et d'hébergement de 
l'intéressé. L'art. 4 ch. 1 du contrat, qui mentionnait l'année 2007, était dû à une 
erreur de plume et il fallait comprendre 2008. 
11. 
 
Le 4 juillet 2011, l'AFC a dupliqué, persistant dans ses conclusions. 
12. 
 
Par jugement du 6 février 2012, le TAPI a rejeté le recours. L'AFC avait 
produit des éléments déterminants, voire des preuves de l'existence d'un rapport de 
travail depuis septembre 2007. La recourante n'avait pas démontré que tel n'était 
pas le cas. Les extraits de la procédure prud’homale qu'elle avait produits, 
largement caviardés, ne lui étaient d'aucun secours. La quotité de l'amende fondée 
sur une négligence était aussi confirmée. 
13. 
 
Le 19 mars 2012, Y______ a saisi la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : la chambre administrative) d'un recours contre le jugement 
précité. Les déclarations faites au cours de la procédure prud’homale démontraient 
que M. X______ n'avait pas commencé à travailler en qualité de salarié avant le 
1er janvier 2008. L'activité de l'intéressé durant l'année 2007 avait fait l'objet de 
factures, déclarées auprès de l’administration de la T.V.A. comme étant des 
acquisitions de prestations de services à l'étranger. La grande majorité des 
opérations réalisées au cours de la période litigieuse n'avait pas été signée par 
M. X______, mais réalisée par l'actionnaire de Y______, la société Z______ et 
ses traders en Russie. 
 
 
Avant le 1er janvier 2008, M. X______ exerçait sa propre activité, 
s'organisait lui-même et assumait ses risques et profits. Il n'était pas un organe de 
fait ni de droit de Y______, puisqu'il avait été inscrit au registre du commerce de 
celle-ci le 17 mars 2008 seulement. 
 
 
Si le contrat de travail avait débuté en 2007, Y______ aurait pris les 
mesures nécessaires en matière d'impôt à la source, comme elle l'avait fait pour 
l'année 2008. 
 
 
M. X______ avait été imposé au barème célibataire, alors que, étant marié à 
l'époque, il aurait dû se voir appliquer le barème B (personne mariée). De même, 
une commission de perception de 3 % aurait dû être versée à Y______ sur les 


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montants perçus pour l'IFD et l'ICC. Aucune amende ne devait lui être infligée car 
elle avait pris toutes les mesures nécessaires. 
 
 
À cet acte étaient joints, notamment, la demande formée par M. X______ 
auprès de la juridiction des Prud'hommes le 31 juillet 2009, ainsi que les procès-
verbaux d'audiences de cette juridiction des 24 novembre 2009 et 19 janvier 2010, 
non caviardés. 
 
 
Le détail de ces pièces sera repris, en tant que de besoin, dans la partie 
« en droit » du présent arrêt. 
14. 
 
Le 11 avril 2012, l'AFC a conclu au rejet du recours. L'activité déployée par 
M. X______ depuis le mois de septembre 2007 était dans un rapport de 
subordination avec Y______, même si l'intéressé ne disposait pas d'un permis de 
séjour et n'était pas inscrit au registre du commerce. Rien n'interdisait au 
contribuable d'avoir deux activités, l'une dépendante et l'autre indépendante. 
 
 
Tant le bordereau de rappel d'impôts que l'amende devaient être confirmés. 
 
 
La question du barème applicable n'avait jamais été soulevée avant la 
procédure devant la chambre administrative. L'imposition pouvait être faite sur la 
base du barème marié si M. X______ démontrait non seulement qu'il était marié, 
mais également qu'il vivait en ménage commun durant l'année 2007, en particulier 
à la date du 31 décembre 2007. Y______ avait retenu l'impôt à la source selon le 
barème célibataire en 2008. 
 
 
Aucune commission de perception n'était due lorsque l'impôt à la source 
concernait des travailleurs exerçant une activité lucrative dépendante sans 
séjourner ni être domiciliés en Suisse. De plus, la commission en question pouvait 
subir des réductions ou être supprimée en cas de violation d'obligation de 
procédure. Tel était le cas en l'espèce. 
15. 
 
Aucune des parties n'ayant sollicité d'acte d'instruction complémentaire dans 
le délai imparti, la procédure a été gardée à juger le 3 mai 2012. 
 
 
 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 


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2. 
a. 
Selon les art. 35 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID ; RS 642.14), 
91 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD ; RS 642.11) et 7 de la loi sur l’imposition à la source des personnes 
physiques et morales du 23 septembre 1994 (LISP ; RS D 3 20), les travailleurs 
exerçant une activité lucrative dépendante dans le canton sans être domiciliés ni 
en séjour en Suisse sont soumis à l’impôt à la source, qui se substitue aux impôts 
fédéral, 
cantonal 
et 
communal 
perçus 
selon 
la 
procédure 
ordinaire 
(art. 35 al. 2 LHID). 
 
b. 
Du point de vue fiscal, l'élément décisif pour déterminer si une activité 
lucrative doit être considérée comme dépendante ou indépendante est la mesure de 
l'indépendance personnelle et économique du travailleur dans l'accomplissement 
de sa tâche. Les personnes qui s'engagent à fournir des prestations contre 
rémunération en se soumettant aux instructions de leur employeur exercent une 
activité dépendante alors que celles qui choisissent librement leur organisation, 
d’une manière reconnaissable de l’extérieur, à leur propres risques et profits sont 
des travailleurs indépendants (ATF 121 I 259 p. 263 et les réf. cit.). 
3. 
 
 
Les règles générales relatives au fardeau de la preuve impliquent que 
l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui 
augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui 
diminuent la dette ou la suppriment (ATA/574/2012 du 28 août 2012 et les 
réf. cit.). 
 
 
L'autorité fiscale doit apporter la preuve de l'existence d'éléments 
imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par cette dernière 
apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il 
appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter 
le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération, sauf s'il s'agit d'un fait 
qui, après instruction, demeure incertain (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_47/2009 
du 26 mai 2009 ; ATA/574/2012 précité). 
4. 
 
Ainsi que l'ont relevé à juste titre tant le TAPI que l'AFC-GE, le fait que le 
contrat de travail signé entre les parties prévoie un salaire mensuel correspondant 
exactement à la somme versée par Y______ à M. X______ dès le mois de 
septembre 2007 et qu'il stipule que le salaire de l'année 2007 sera versé au prorata 
de la période effectivement travaillée sont déterminants pour qualifier la relation 
entre l'intéressé et la recourante en 2007. 
 
 
Ces indices sont encore renforcés par l'activité de l'intéressé pendant les 
derniers mois de l'année 2007, lequel a effectivement signé quelques contrats au 
nom de Y______, et par la prise en charge par cette société de ses frais de voyage 
et d'hôtel. 


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Les éléments ressortant de la procédure devant le Tribunal des prud'hommes 
sont insuffisants pour renverser le faisceau d'indices rappelés ci-dessus. Il est 
exact qu’il ressort tant dans la demande déposée par M. X______ devant cette 
juridiction que des enquêtes que le contrat de travail avait pris effet le 1er janvier 
2008, M. X______ ayant œuvré depuis 2005 en qualité de consultant externe 
indépendant pour Monsieur R______, propriétaire du groupe russe Z______, lui-
même propriétaire de Y______. Toutefois, ce litige ne concernait pas la période 
litigieuse dans la présente procédure, mais le versement d'une indemnité de fin de 
rapports de travail ainsi qu'une participation au bénéfice de l'entreprise sur les 
activités « non russes » du groupe. 
 
 
L'intéressé a déclaré lors de son audition du 24 novembre 2009 que 
M. R______ lui avait demandé en mai 2007 de créer une société en Suisse dont il 
serait l'employé. Les négociations avaient eu lieu au cours du mois de juin 2007, 
l'accord ayant été conclu oralement, notamment au sujet du salaire de 
USD 400'000.- par année, le 21 juin 2007. Il avait « commencé à travailler 
officiellement » le 1er janvier 2008. 
 
 
En outre, il ressort du procès-verbal d'audience du 19 janvier 2010 que 
certaines prétentions de M. X______ portaient sur des opérations réalisées en 
2007. A cette époque, il travaillait « comme consultant aux mêmes conditions de 
rémunération et commission que le contrat de travail ». Il vivait à Londres et 
attendait son permis de travail. M. R______ souhaitait que la société démarre tout 
de suite. 
 
 
Le fait que Y______ ait déclaré les versements faits à M. X______ en 2007 
comme étant des acquisitions de prestations de services à l'étranger, en matière de 
T.V.A., ainsi que l'allégation selon laquelle elle aurait pris les mesures nécessaires 
en matière d'impôt à la source si M. X______ avait commencé à travailler à 
l'automne 2007, comme elle l'avait fait en 2008, sont aussi inaptes à renverser le 
faisceau d'indices mis en exergue ci-dessus. 
 
 
Au vu de ce qui précède, M. X______ était un travailleur salarié de 
Y______ entre le 11 septembre 2007 et le 31 décembre 2007, et qu'il était de ce 
fait soumis à l'impôt à la source. 
 
 
Le recours sera rejeté sur ce point. 
5. 
a. 
A teneur des art. 175 LIFD et 26 LSIP, les personnes qui, 
intentionnellement ou par négligence, ne retiennent pas l’impôt à la source alors 
qu’elles étaient tenues de le percevoir sont punies d’une amende. Cette dernière, 
en règle générale fixée au montant de l’impôt soustrait, peut être réduite jusqu’au 
tiers de ce montant si la faute est légère, et augmentée au triple en cas de faute 
grave. 


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b. 
Il ressort du texte des dispositions précitées que la quotité de l’amende n’est 
pas déterminée en fonction de l’intention de soustraire ou de la négligence qui 
peut être reprochée au contribuable mais de l’intensité de sa faute, qui doit être 
fixée en fonction de sa culpabilité (art. 106 du Code pénal suisse du 21 décembre 
1937 - CP - RS 311.0). 
 
 
En revanche, le fait que l’auteur ait agi intentionnellement ou par négligence 
peut avoir une incidence sur l’intensité de la faute et, partant, sur la quotité de 
l’amende. Il y a négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, un 
contribuable ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de 
son acte (RDAF 2003 II 622, 631 ; X. OBERSON, op. cit., § 26 n° 19). Le 
comportement est intentionnel dès lors qu’il est établi avec une sécurité suffisante 
que le contribuable était conscient que les informations données étaient 
incomplètes ou incorrectes ; si cette conscience est établie, on peut alors présumer 
l’intention ou du moins le dol éventuel (X. OBERSON, op. cit., § 26 n° 18). Une 
telle présomption est difficile à renverser à teneur de la jurisprudence constante du 
Tribunal fédéral (ATF 114 1B 27 consid. 3a p. 29 ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5 ; RDAF 2003 II 632 ss, notamment 
637, et la jurisprudence citée). 
6. 
 
En l'espèce, l'infraction a été de courte durée, la recourante ayant d'elle-
même annoncé le travailleur salarié dès le 1er janvier 2008. De plus, et même si 
une relation de travail salariée existait depuis le 11 septembre 2007. M. X______ 
était avant cette date mandaté pour certaines affaires par Y______. La 
détermination de la date du changement de statut n'était en conséquence pas 
évidente. Les reproches adressés à Y______, qui a retenu la date de l'entrée en 
vigueur du permis de séjour comme date du début de la relation de travail, doivent 
donc être relativisés. 
 
 
Dans ces circonstances, le recours sera partiellement admis et l'amende fixée 
au tiers de l'impôt éludé, soit la sanction minimale prévue par la loi. 
7. 
a. 
Pour la première fois devant la chambre administrative, Y______ soutient 
que l'utilisation du barème « célibataire » pour calculer l'impôt à la source était 
erronée, M. X______ étant à l'époque marié. De même, Y______ conclut à ce que 
la commission de perception prévue par les art. 18 al. 4 LISP et 100 al. 3 LIFD lui 
soit versée. 
 
b. 
Selon l’art. 68 LPA, le recourant peut invoquer des motifs, des faits et des 
moyens de preuve nouveaux qui ne l’ont pas été dans les précédentes procédures, 
sauf exception prévue par la loi. A contrario, cette disposition ne permet pas au 
recourant de prendre des conclusions qui n’auraient pas été formées devant 
l’autorité de première instance. 


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 La jurisprudence de la chambre administrative révèle une pratique 
beaucoup plus restrictive. Ainsi, l’objet d’une procédure administrative ne peut 
pas s’étendre ou se modifier qualitativement au fil des instances. Il peut 
uniquement se réduire, dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée 
ne sont plus contestés devant l’autorité de recours (ATA/413/2012 du 3 juillet 
2012). 
 
 
Si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il 
ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du 
cadre des questions qui ont été traitées dans la procédure antérieure. Quant à 
l’autorité de recours, elle n’examine pas les prétentions et les griefs qui n’ont pas 
fait l’objet du prononcé de l’instance inférieure, sous peine de détourner sa 
mission de contrôle, de violer la compétence fonctionnelle de cette autorité-ci, 
d’enfreindre le principe de l’épuisement préalable des voies de droit et, en 
définitive, de priver les parties d’un degré de juridiction (ATA/163/2010; 
B. BOVAY, Procédure administrative, Berne 2000, p. 390/391). 
 
 
En l'espèce, le recourant remet en cause pour la première fois devant la 
chambre administrative les questions du barème appliqué et de la commission de 
perception. Ces conclusions seront déclarées irrecevables car elles n'ont pas été 
formulées devant l'instance inférieure. 
8. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis, et la cause sera 
renvoyée à l’AFC-GE afin que l’amende soit fixée au tiers de l’impôt éludé. Il 
sera rejeté pour le surplus. 
 
 
Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de Y______, qui 
succombe largement. Une indemnité de procédure de CHF 500.- lui sera allouée, 
à la charge de l’Etat de Genève (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 19 mars 2012 par Y______ S.A. contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 6 février 2012 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 


- 10/10 - 
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renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale afin que l’amende soit fixée au tiers 
de l’impôt éludé au titre de l’impôt à la source 2007 ; 
le rejette au surplus ; 
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Y______ S.A. ; 
lui alloue une indemnité de procédure de CHF 500.- à la charge de l'Etat de Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Sandro Vecchio, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges. 
 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction a.i. : 
 
 
C. Sudre 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties 
 
Genève, le 
 
 
la greffière :