ge_gerichte · ATA/152/2009 · 2009-03-24 · fr

Résumé:
 Demande d'un frontalier de nationalité suisse demeurant en France et travaillant à Genève de pouvoir bénéficier des mêmes déductions fiscales que les citoyens suisses résidant dans cette cité. N'a pas d'intérêt digne de protection le contribuable qui conteste une décision de la commission de recours lui déniant droit aux déductions fiscales qu'il demande si pour d'autres motifs, cette juridiction arrive à un taux d'imposition zéro. Pour les mêmes raisons, cette personne ne peut demander que l'Etat soit condamné au paiement des frais de procédure. Le Tribunal administratif n'est pas compétent pour statuer sur une demande d'indemnité pour tort moral. Le contribuable qui a adressé un recours à la mauvaise autorité et a expressément demandé à cette dernière de ne pas le transmettre à la bonne autorité, ne peut ensuite se plaindre de la forclusion. Ambigüité de la qualification donnée par l'AFC à ses décisions rendues "sur demande de rectification" et "sur réclamation". Voies de recours contre ces différentes décisions. Principe de non-discrimination entre un frontalier de nationalité suisse résidant en France et les contribuables suisses résidant à Genève. Qualité d'un citoyen suisse pour soulever ce moyen. Portée de la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes rendue en matière d'imposition à la source. Compatibilité du droit genevois de l'imposition à la source avec l'ALCP et la convention France-Suisse d'interdiction de double imposition.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/696/2008-FIN 
ATA/152/2009
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 24 mars 2009 
 
dans la cause 
 
Monsieur V______ 
 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 


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A/2931/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur V______, de nationalité suisse, était domicilié à Genève jusqu'en 
2000. Début 2001, il a pris domicile en France. Il habite actuellement au 53, 
chemin Y______, à Eteaux en Haute-Savoie (74800). 
2. 
 
Jusqu'en 2006, M. V______ a travaillé en qualité de comptable auprès de la 
banque G______. 
3. 
 
Il a été licencié avec effet au 31 octobre 2006. 
4. 
 
Parallèlement, il a exercé quelques activités en France, mais son revenu a 
été constitué pour environ 95 % de ses salaires suisses. 
5. 
 
Son épouse, avec laquelle il fait ménage commun, n'a pas exercé d'activité 
lucrative entre 2001 et 2007. 
6. 
 
Pendant cette période, les époux n'avaient pas d'enfant à charge. 
7. 
 
Depuis qu'il réside en France, le contribuable a été imposé à la source. Il n'a 
pu faire valoir, sous ce régime, plusieurs déductions qui sont réservées aux 
personnes physiques domiciliées à Genève, sous le régime de l'imposition 
ordinaire. 
8. 
 
Cette situation lui paraissant créer une discrimination injustifiée entre les 
personnes imposées sous le régime ordinaire et celles imposées à la source, il a 
contesté cette différence de traitement devant toutes les administrations 
concernées depuis 2001 (administrations fiscales cantonale et fédérale, instances 
internationales). Il a eu des échanges verbaux et épistolaires avec ces 
administrations pendant plusieurs années. Les procédures judiciaires qu'il a 
engagées sont résumées ci-après par années de taxation, par souci de clarté. 
 
Impôt à la source 2001 : 
9. 
 
Selon l'attestation-quittance délivrée par son employeur, le contribuable a 
perçu un salaire 2001 de CHF 160'000.- sur lequel une retenue de CHF 32'404,05 
a été effectuée au titre de l'impôt à la source (IS 2001). 
10. 
 
Par lettres des 27 mars et 26 juin 2002, M. V______ a élevé réclamation 
contre cette taxation auprès de l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC). 
 
 
Il faisait valoir la déduction des intérêts passifs sur un prêt contracté auprès 
d'une banque française et les effets négatifs du passage du système 
praenumerando au système postnumerando. 


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11. 
 
Cette réclamation a été rejetée par l'AFC le 16 juillet 2002. 
 
 
Le barème de l'impôt à la source comprenait l'impôt cantonal, communal, 
ainsi que l'impôt fédéral direct. Il avait été établi sur la base des taux et des 
déductions applicables à l'imposition ordinaire. L'imposition de M. V______ était 
conforme aux dispositions légales applicables. Aucune déduction autre que celles 
prévues par la loi ne pouvait être admise. 
 
 
La voie du recours à la commission cantonale en matière d'impôts (ci-après : 
la commission) remplacée depuis le 1er janvier 2009 par la commission cantonale 
de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), était indiquée, avec le 
délai légal de trente jours dès la notification de la décision. 
12. 
 
Par pli du 18 juillet 2002, M. V______ a prié l'AFC de lui communiquer la 
structure du barème de l'impôt à la source pour les années 2000, 2001 et 2002. 
 
 
Il avait besoin de cette information pour se déterminer sur un éventuel 
recours et assurer sa défense. 
 
 
Il précisait par ailleurs que sa requête « [était] une simple demande de 
renseignements et qu'elle ne [devait] en aucun cas être considérée comme un 
recours ». 
13. 
 
L'AFC a répondu à son courrier le 3 septembre 2002. 
 
 
Selon l'article 4 de la loi sur l'imposition à la source des personnes 
physiques et morales du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20), le barème tenait 
compte des frais professionnels, des primes et des cotisations d'assurance sous 
forme de forfait, ainsi que des charges de famille. Il en allait de même pour 
l'impôt fédéral direct, conformément à l'article 86 de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Les intérêts des dettes 
grevant des immeubles sis en France ne pouvaient pas être imputés sur les revenus 
professionnels réalisés à Genève, la répartition devant être effectuée selon les 
actifs localisés, à teneur des textes cantonaux et fédéraux, et de la convention 
entre la Confédération suisse et la République française du 9 septembre 1966 en 
vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la 
fortune (ci-après : CDI ou la convention - RS 0.672.934.91). 
14. 
 
Le 14 novembre 2002, le contribuable a prié l'AFC de réexaminer son 
imposition 2001, à la lumière de la modification du barème d'imposition 2001 
modifié par votation populaire. 
15. 
 
Par décision du 28 mars 2003, l'AFC a donné une suite favorable à cette 
demande et remboursé au contribuable un montant de CHF 837,15. 


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16. 
 
Le 3 février 2005, après de nombreux échanges avec l'AFC et 
l'administration fédérale portant sur toutes ses années échues d'imposition à la 
source, M. V______ a sollicité une fois encore, par écrit, le réexamen de son 
imposition 2001 auprès de l'AFC. 
 
 
Sa réclamation ne devait pas être considérée comme tardive, car 
l'administration avait mis des mois à répondre à ses différentes demandes. Il 
n'avait eu connaissance des éléments nécessaires pour assurer sa défense que fin 
2004. Le délai pour recourir de 30 jours devait ainsi être calculé à partir de cette 
date. Si par impossible, l'administration devait considérer sa réclamation comme 
tardive, il demandait la révision de son imposition 2001 sur la base de l'article 55 
et suivants de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). 
17. 
 
L'AFC s'est prononcée sur cette demande le 10 février 2005. 
 
 
La taxation litigieuse était conforme aux textes légaux. Elle était en outre 
entrée en force. 
18. 
 
Par acte du 16 avril 2005, complété par des écritures datées du 13 mai 
suivant, le contribuable a recouru auprès de la commission contre la décision de 
taxation du 16 juillet 2002 et conclu à son annulation. 
 
 
L'AFC n'avait jamais répondu à ses requêtes ni motivé ses décisions, le 
privant de ses moyens de défense. C'était à tort qu'elle avait considéré sa 
réclamation comme tardive. Cette autorité n'avait pas statué sur sa demande de 
révision. Des problèmes de santé avaient rendus impossible toute rédaction d'un 
recours en 2004. Il n'avait repris des forces que début 2005. Enfin, l'AFC ne lui 
avait jamais indiqué les voies et délais de recours européens. 
19. 
 
Par décision du 28 janvier 2008, la commission a rejeté ledit recours. 
 
 
Ce dernier apparaissait tardif, mais cette question était laissée ouverte, vu 
notamment le fait que le recours soulevait la même question de principe que les 
recours portant sur les années subséquentes. 
20. 
 
Le contribuable a déféré cette décision devant le Tribunal administratif par 
acte du 1er mars 2008. Il conclut à son annulation pour les motifs exposés ci-
dessus. 
21. 
 
L'AFC a répondu le 3 avril 2008 et conclu au rejet du recours. 
Impôt à la source 2002 : 
22. 
 
Selon l’attestation-quittance relative à l’année 2002, M. V______ a perçu un 
salaire de CHF 159'880.- sur lesquels CHF 29'314,15 ont été prélevés (IS 2002). 


- 5/29 - 
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23. 
 
Le 14 février 2003, le contribuable a formé réclamation contre cette 
imposition. 
 
 
Il demandait que soient déduites de son revenu imposable les primes de son 
3ème pilier A. Au même titre que les contribuables imposés sous le régime 
ordinaire, il sollicitait la déduction de ses frais de déplacement effectifs, lesquels 
étaient supérieurs au forfait fixé dans le barème de l’impôt à la source. 
24. 
 
Par bordereau rectificatif du 28 juillet 2003, l’AFC a admis uniquement la 
déduction des primes de prévoyance et a remboursé à M. V______ la somme de 
CHF 2'140.-. 
25. 
 
Par décision du 28 janvier 2008, la commission a rejeté le recours formé le 
16 avril 2005 par le contribuable contre cette décision, pour les mêmes motifs que 
ceux exposés pour la taxation 2001. 
26. 
 
Le 1er mars 2008, le contribuable a recouru auprès du Tribunal administratif 
contre la décision de la commission, avec la taxation 2001. Il conclut à son 
annulation. 
27. 
 
Dans sa réponse au recours, datée du 3 avril 2008, l'AFC conclut au rejet de 
ce dernier. 
Impôt à la source 2003 : 
28. 
Selon l’attestation-quittance délivrée pour l’année 2003, le contribuable a 
perçu un salaire annuel de CHF 160'415.- sur lequel ont été prélevés 
CHF 31'521,55 (IS 2003). 
29. 
 
Il a sollicité la rectification de cette taxation auprès de l’AFC le 14 mars 
2004. 
30. 
 
Il demandait la déduction de ses frais de déplacement et de repas effectifs, 
de 3ème pilier A et des primes d’assurance-maladie et accidents de son épouse et 
de lui-même. 
31. 
 
L'AFC a procédé à la rectification de la taxation initiale, le 30 août 2004, et 
a remboursé au contribuable la somme de CHF 2'226,55. 
 
 
Il ne pouvait être tenu compte que des primes de prévoyance. 
 
 
La voie de la réclamation, dans les 30 jours, était ouverte. 
32. 
 
Par acte du 17 septembre 2004, complété par un courrier du 3 février 2005, 
le contribuable a élevé réclamation contre ce bordereau rectificatif. 


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Le refus de prendre en compte les frais précités violait l'interdiction de 
discrimination garantie par la Constitution de la République et canton de Genève 
du 24 mai 1847 (Cst. Gen. - A 2 00), la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), la convention et le droit européen. 
33. 
 
Le 9 mars 2005, l'AFC a rejeté cette réclamation au motif que les déductions 
demandées ne figuraient pas dans la loi. 
34. 
 
Le contribuable a recouru contre cette décision auprès de la commission de 
recours le 16 avril 2005, avec les taxations 2001 et 2002. 
35. 
 
Dans sa décision du 28 janvier 2008, cette autorité a laissé ouverte la 
question de la tardiveté éventuelle du recours qu'elle a rejeté, pour les mêmes 
motifs que ceux développés pour les années précédentes. 
36. 
 
Dans son recours au Tribunal administratif du 1er mars 2008, le contribuable 
demande également l'annulation de cette décision. 
 
 
La décision de l'AFC du 9 mars 2003 lui avait été notifiée le jour même. Un 
rendez-vous obtenu avec l'administration le 14 avril 2005 s'étant terminé par un 
échec, ce n'était qu'à ce moment-là qu'il avait pris la décision de recourir et que le 
délai de 30 jours devait en conséquence débuter. 
37. 
 
L'AFC a demandé, le 3 avril 2008, que la décision attaquée soit confirmée. 
Impôt à la source 2004 : 
38. 
 
Selon l'attestation-quittance du 30 décembre 2004, le contribuable a perçu 
en 2004 un salaire annuel de CHF 159'896.-, sur lequel un montant de 
CHF 31'579,45 a été retenu au titre d'impôt à la source (IS 2004). 
39. 
 
Le 13 janvier 2005, M. V______ a sollicité la rectification de cette 
imposition. 
 
 
Il demeurait près de la chapelle R______, dans la commune d'Eteaux, à 
quelques 40 km de son lieu de travail. Il effectuait pour se rendre à son travail, 
dans le quartier des Banques, 35 km en automobile et 2,5 km en scooter. Il était 
handicapé suite à un grave accident de la route et ne pouvait rester debout dans un 
bus. Ses frais effectifs étaient les suivants : 
 
70 km/jour x 240 jours x 0,65 cts 
CHF 10'920.- 
 
Location d'une place de parc à St-Jean 12 x 150.- 
CHF 
1'800.- 
 
Abonnement autoroute 
CHF 
471.- 
 
5 km/jour en scooter x 240 jours x 0,40 cts 
CHF 
480.- 


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Total : 
CHF 13'671.- 
(au lieu des CHF 700.- pris en compte). 
 
 
Tous ces frais étaient justifiés par des factures. 
 
 
Ses primes effectives de 2ème pilier s'élevaient à CHF 15'868.- . Celles de 
son 3ème pilier A étaient de CHF 6'077.-. Son assurance-maladie et accidents pour 
lui et son épouse se montait à CHF 8'875.- (au lieu de la déduction de CHF 3'880.- 
accordée uniquement en matière d'impôt cantonal et communal - ci-après : ICC). 
 
 
Toutes ces déductions, qui étaient prises en compte pour les contribuables 
ordinaires, devaient l'être pour les frontaliers comme lui, en application des 
principes d'égalité de traitement et de non-discrimination. 
40. 
 
Le 16 avril 2005, avant que l'AFC ne se soit prononcée sur sa demande de 
rectification, le contribuable a « recouru » auprès de la commission contre 
l'attestation-quittance du 30 décembre 2004 et conclu à son annulation pour les 
motifs précédemment développés. 
41. 
 
L'AFC a procédé à la rectification de sa taxation le 2 mai 2005 et a 
remboursé à M. V______ la somme de CHF 2'222,20. 
 
 
Seules les primes de prévoyance du 3ème pilier A pouvaient être prises en 
compte. 
 
 
La voie de la réclamation était ouverte. 
42. 
 
Le contribuable a réclamé contre cette décision le 4 mai 2005 en persistant 
dans son argumentation. 
43. 
 
Dans des écritures complémentaires au recours interjeté par-devant la 
commission, datées du 13 mai 2005, le contribuable a conclu une nouvelle fois à 
l'annulation de la taxation litigieuse. 
44. 
 
La réclamation a été rejetée par l'AFC le 12 juillet 2005. 
45. 
 
Dans sa décision du 28 janvier 2008, la commission a déclaré ledit recours 
irrecevable. 
 
 
Le 16 avril 2005, comme le 13 mai 2005, dates auxquelles le recours et les 
écritures complémentaires avaient été déposés, aucune décision sur réclamation 
n'avait été rendue. Le recours avait donc été introduit prématurément. Plus tard, 
lorsque la décision sur réclamation était intervenue, le contribuable n'avait pas 
recouru. La décision attaquée était alors entrée en force. 
46. 
 
Le contribuable a déféré cette décision auprès du tribunal de céans le 
1er mars 2008 et conclu à son annulation, ainsi qu'à l'octroi d'une indemnité pour 


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tort moral de CHF 5'000.-, d'une indemnité pour ses frais de procédure de 
CHF 2'700.- et à ce que l'Etat soit condamné au paiement de l'émolument de 
CHF 1'000.- auquel la commission l'avait astreint, ainsi qu'à tous les frais de 
procédure. 
47. 
 
L'AFC a conclu à la confirmation de la décision attaquée, le 3 avril 2008. 
Impôt à la source 2005 : 
48. 
 
Il résulte d'une attestation-quittance datée du 5 février 2006, que le 
contribuable a perçu en 2005 un salaire annuel de CHF 161'950.- sur lesquels 
CHF 31'985,10 ont été prélevés à la source (IS 2005). 
49. 
 
Par lettre du 29 janvier 2006, le contribuable a demandé la rectification de 
son imposition. 
 
 
Ses frais de déplacement et de repas s'élevaient à CHF 16'674,15. Les 
cotisations du 2ème pilier étaient de CHF 16'101.- et celles du 3ème pilier A de 
CHF 6'192.-. Ses primes d'assurance-maladie et accidents pour lui et son épouse 
s'élevaient à CHF 8'674.- Il avait en outre racheté en 2005 des années d'assurance 
pour la somme de CHF 72'450.-, fait des dons pour CHF 264.-, payé des primes 
d'assurance-vie pour CHF 4'022.- et assumé des frais médicaux pour son épouse à 
hauteur de CHF 5'210.-. 
 
 
Ces frais devaient être déduits de son revenu imposable. 
50. 
 
Par bordereau daté du 28 août 2006, l'AFC a rectifié l'imposition 2005 et 
fixé l'impôt dû à CHF 8'830,65, au lieu de CHF 31'985,10, conduisant à un 
remboursement de CHF 23'596,50. 
 
 
Seules les déductions des primes de prévoyance et le rachat des années 
d'assurance pouvaient être admises, à l'exclusion de tous les autres frais. 
51. 
 
Le contribuable a interjeté un recours contre cette décision auprès de la 
commission le 21 septembre 2006, qui l'a rejeté par décision du 28 janvier 2008. 
 
 
La recevabilité du recours était admise, malgré le fait qu'il ne résultait pas 
clairement de la décision attaquée que celle-ci était une décision rendue sur 
réclamation, au sens de l'article 23 LISP. 
 
 
Sur le fond, l'AFC avait refusé à bon droit les déductions litigieuses. Les 
motifs développés à l'appui de cette décision seront discutés ci-après, avec ceux 
du recourant. 
52. 
 
Le contribuable a recouru auprès du Tribunal administratif contre cette 
décision le 1er mars 2008 et conclu à son annulation, en se prévalant d'une 
violation du principe de non-discrimination. 


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53. 
 
L'AFC a conclu au rejet du recours, le 3 avril 2008. 
Impôt à la source 2006 : 
54. 
 
Selon une attestation-quittance du 30 janvier 2007, le contribuable a perçu 
en 2006 un revenu brut de CHF 168'561.-, sur lequel une retenue de 
CHF 37'757,65 a été effectuée (IS 2006). 
55. 
 
Le 8 mars 2007, M. V______ a élevé réclamation contre cette taxation. 
 
 
Dans son salaire brut avaient été inclus un montant de CHF 25'848.- 
correspondant à CHF 8'960.- de vacances 2005 et CHF 16'888.- pour ses vacances 
2006. 
 
 
Il avait eu des frais effectifs de déplacements et de repas en 2006 de 
CHF 14'386.-. Les primes de son 2ème pilier, de son 3ème pilier A et de son 
assurance-vie s'étaient élevées respectivement à CHF 11'789.-, CHF 6'192.- et à 
CHF 2'591,05 et celles de son assurance-maladie et accidents à CHF 9'443,20. 
56. 
 
Par décision du 25 juin 2007, l'AFC a procédé à la rectification de l'IS 2006. 
 
 
Elle admettait la déduction des cotisations au 3ème pilier A pour, soit 
CHF 6'192.-. Le revenu imposable était donc de CHF 162'369.- et de 
CHF 191'313.- pour le taux. Aucune autre déduction ne pouvait être opérée. 
L'impôt dû s'élevait à CHF 35'477,65 au lieu des CHF 37'757,65 retenus. Un 
montant de CHF 2'312,50 était en conséquence restitué. 
57. 
 
Par acte du 11 juillet 2007, le contribuable a déféré la décision de l'AFC du 
25 juin 2007 devant la commission en concluant à son annulation. 
 
 
L'AFC ne pouvait annualiser le revenu obtenu entre le 1er janvier et le 
31 octobre 2006. 
 
 
Le contribuable demandait sans relâche, depuis des années, à être mis au 
bénéfice des mêmes déductions fiscales que les personnes résidant à Genève, en 
application des garanties de non-discrimination et du principe de l'égalité de 
traitement découlant de la Cst., de la CDI, de l’Accord entre la Confédération 
suisse d’une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d’autre 
part, sur la libre circulation des personnes du 21 juin 1999 (ALCP - RS 
0.142.112.681) et de la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés 
européennes (ci-après : CJCE). 
58. 
 
La commission a transmis ce recours à l'AFC le 8 octobre 2007. 
 
 
La contestation du contribuable contre la décision du 25 juin 2007 
constituait une réclamation et non un recours. En effet, l'AFC ne s'étant pas 
prononcée sur l'intégralité des griefs avancés par le contribuable, sa décision 


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constituait une nouvelle taxation et non une décision motivée, rendue sur 
réclamation. 
 
 
Elle rayait en conséquence la cause du rôle, sans émolument ni indemnité de 
procédure. 
59. 
 
M. V______ s'est opposé à cette démarche dans un courrier adressé à la 
commission le 18 octobre 2007. 
 
 
Cette décision faisait suite à une réclamation formée en bonne et due forme. 
Elle indiquait expressément refuser toutes les déductions autres que celles 
relatives au 3ème pilier A. Son acte du 11 juillet 2007 constituait donc bien un 
recours sur lequel la commission devait se prononcer. 
60. 
 
Suite à ce courrier, l'acte déposé par M. V______ le 11 juillet 2007 a été 
enregistré par la commission qui, par décision du 24 novembre 2008, a considéré 
la demande d'indemnité pour tort moral irrecevable pour défaut de compétence, et 
admis partiellement le recours sur le fond, condamnant le recourant à un 
émolument réduit de CHF 300.-. 
 
 
Selon la jurisprudence de la commission, rendue en application de l'article 2 
de la loi sur l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 
(LIPP-II - D 3 12), les indemnités de vacances, comme les participations au 
bénéfice n'étaient pas des revenus périodiques. Elles n'auraient donc pas dû être 
annualisées pour le calcul du taux, contrairement au salaire, qui constituait un tel 
revenu. 
 
 
L'impôt 2006 devait ainsi être fixé de la manière suivante : le salaire était de 
CHF 127'833.-, mais de CHF 153'700.- pour le taux (soit CHF 127'833 / 10 x 12). 
A ce revenu, il convenait d'ajouter, sans conversion, les indemnités pour les 
vacances 2005 et 2006 (CHF 8'960.- et CHF 16'888.-) et la participation au 
bénéfice 2005 (CHF 14'880.-). De l'addition de ces montants, il fallait déduire les 
cotisations de 3ème pilier A, soit CHF 6'192.-. Le revenu 2006 déterminant était 
donc de CHF 188'236.-. Le taux du barème applicable (B marié, sans enfants) 
correspondant à la tranche de revenu annuels se situant entre CHF 187'801.- et 
CHF 188'400.- était de 21,60 % selon l'article 1 alinéa 1er du règlement 
d’application de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et 
morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01). Le bordereau devait être 
rectifié dans ce sens. 
 
 
S'agissant de l'égalité de traitement entre contribuables domiciliés à Genève 
et ceux résidant à l'étranger, elle renvoyait le recourant à sa décision du 28 janvier 
2008 rendue dans le cadre des procédures portant sur les IS 2001 à 2005. 
 
 
Ayant agi en personne, le recourant n'avait pas droit à une indemnité de 
procédure. Un émolument de CHF 300.- était mis à sa charge. 


- 11/29 - 
A/2931/2008 
61. 
 
Le contribuable a recouru contre cette décision auprès du tribunal de céans 
le 29 décembre 2008, conclu à son annulation, à ce qu'un intérêt de 5% lui soit 
versé sur le trop-perçu à compter du 8 mars 2007, à l'octroi d'une indemnité pour 
tort moral de CHF 2'500.- et d'une indemnité de procédure de CHF 3'500.-. Enfin, 
il demandait à ce que tous les frais de procédure soient mis à la charge de l'Etat de 
Genève, y compris l'émolument de CHF 300.- auquel la commission l'avait 
condamné. 
62. 
 
L'AFC a répondu au recours par lettre du 6 février 2009 et conclu à 
l'irrecevabilité de la demande d'indemnité pour tort moral et à la confirmation de 
la décision de la commission ainsi qu’au rejet du recours pour le surplus. 
Impôt à la source 2007 : 
63. 
 
Selon l'attestation-quittance datée du 20 mars 2007, le contribuable a perçu 
en 2007 de son ex-employeur une participation au bénéfice 2006 s’élevant à 
CHF 16'908.- et une indemnité pour fin de rapports de services de CHF 15'000.-. 
Une retenue de CHF 7'817,45 a été effectuée sur ce revenu total de CHF 31'908.-, 
au titre d’impôt à la source 2007. 
64. 
 
Le contribuable a contesté cette retenue auprès de l'AFC par réclamation du 
8 mai 2007. 
 
 
La participation au bénéfice 2006 et l'indemnité pour fin de rapports de 
service avaient constitué son seul revenu 2007, soit CHF 31'908.-. Ce revenu 
annuel n'était pas taxable. La retenue d'impôt à la source effectuée par son ex-
employeur correspondait à une annualisation de ce revenu, soit un salaire de 
CHF 229'200.-. Or, ce montant était sans rapport avec la réalité et sa capacité 
contributive. 
65. 
 
Le 15 janvier 2008, l'AFC a rectifié l'IS 2007 du contribuable et considéré 
que le revenu imposable était de CHF 31'908.- (CHF 226'036.- pour le taux) et 
l'impôt dû de CHF 7'769,60, conduisant à un remboursement de CHF 47,95. 
66. 
 
Par acte du 6 février 2008, le contribuable a recouru auprès de la 
commission contre cette décision. 
 
 
Son revenu 2007 était inférieur au seuil du revenu imposable. Il convenait 
donc de lui rembourser la retenue effectuée avec intérêts à 5 %. 
67. 
 
Devant la commission, l'AFC a conclu au rejet du recours. Il lui semblait 
néanmoins que les deux indemnités versées en 2007 auraient dues être intégrées 
dans la taxation 2006, M. V______ n'ayant pas travaillé en 2007 et disposant en 
2006 déjà, d'une prétention ferme sur celles-ci. 


- 12/29 - 
A/2931/2008 
68. 
 
Par lettre du 9 février 2008, le contribuable s'est opposé à la proposition de 
l'AFC d'intégrer les revenus 2007 à l'année 2006. 
 
 
Il résultait de son contrat de travail qu'il n'avait aucun droit aux indemnités 
perçues en 2007. Celles-ci étaient variables et octroyées par son ex-employeur à 
bien plaire. En outre, le bénéfice 2006 de l'entreprise n'avait été connu qu’en 
2007. Il ne pouvait donc avoir eu de prétention ferme sur cette indemnité avant 
2007. Quant à l'indemnité de départ, celle-ci n'avait été connue qu'en mars 2007. 
69. 
 
Après avoir ordonné sa jonction avec le recours portant sur l'IS 2006, la 
commission a admis le recours, par décision du 24 novembre 2008. 
 
 
Seuls les droits inconditionnels à une prestation pouvaient être considérés 
comme des revenus réalisés d'un point de vue fiscal. La simple expectative n'était 
pas suffisante. En l'espèce, il n'était pas démontré que le contribuable ait eu, en 
2006, un droit ferme sur les prestations reçues en 2007 (indemnités de 
CHF 31'908.-, soit une participation au bénéfice 2006 de CHF 16'908.- et une 
indemnité pour fin de rapports de services de CHF 15'000.-). En outre, les 
principes de périodicité et de capacité contributive s'opposaient à ce que le taux du 
revenu 2006 soit appliqué à des indemnités versées en 2007 (ATA/147/2008 du 
1er avril 2008). Lesdites indemnités composaient donc le revenu 2007. 
 
 
Comme pour la taxation 2006, la participation aux bénéfices ne constituait 
pas un revenu périodique et devait être taxée sans conversion pour le taux. Il en 
allait de même pour la prime de licenciement. 
 
 
Ces revenus ne devant pas être annualisés, il convenait d'appliquer le taux 
retenu pour un revenu brut annuel de CHF 31'908.-, ce qui conduisait à une 
imposition de CHF 0.-. 
70. 
 
Dans son recours du 29 décembre 2008 interjeté auprès du tribunal de céans 
contre cette décision, le contribuable ne conclut qu'à l'annulation « partielle » de 
cette dernière, relativement aux déductions qui lui ont été refusées, aux indemnités 
qu'il n'a pas obtenues et à l'émolument auquel il a été condamné. 
71. 
 
L'AFC a répondu au recours le 6 février 2009. Elle conclut à l'irrecevabilité 
de la demande d'indemnité formée par le contribuable et au rejet du recours pour 
le surplus. 
72. 
 
Les arguments développés par le recourant dans ses différentes écritures 
peuvent se résumer de la manière suivante : 
 
a. 
Il réalisait ses revenus exclusivement à Genève, il devait donc bénéficier des 
mêmes réductions que les résidents genevois d'un point de vue fiscal. Il résultait 
de calculs qu'il avait effectués qu'il s'était acquitté, du seul fait qu'il était domicilié 
en France, d'un supplément d'impôt de 49% en 2001 (soit CHF 31'604.- au lieu de 


- 13/29 - 
A/2931/2008 
CHF 21'150), 45 % en 2002 (CHF 27'222.- au lieu de CHF 18'761.-), 47 % en 
2003 (CHF 29'324.- au lieu de CHF 19'926.-) et 60 % en 2004 (CHF 31'579.- au 
lieu de CHF 19'730.-). Il en était allé globalement de même pour 2005 et 2006. 
 
 
Les contribuables imposés selon le mode ordinaire qui répondaient à 
certains critères fixés par l'AFC (zones Unireso, durée du trajet avec les transports 
publics, horaires défavorables, etc) pouvaient déduire leurs frais de déplacement 
effectifs (0,65 cts/km pour les trajets du matin et du soir), ainsi que leur frais de 
repas à hauteur de CHF 3'000.- en ICC et en impôt fédéral direct (ci-après : IFD). 
Les frontaliers qui répondaient aux mêmes critères ne bénéficiaient que d'une 
déduction forfaitaire de CHF 700.- pour les déplacements et de CHF 1'500.- pour 
les repas. Les premiers pouvaient déduire l'intégralité de leurs primes d'assurance-
maladie et accident, soit deux primes annuelles pour un couple, alors que les 
autres ne pouvaient déduire que CHF 3'880.-. Même les déductions forfaitaires 
appliquées aux contribuables ordinaires qui ne remplissaient pas les critères 
précités étaient supérieures aux forfaits fixés pour les contribuables à la source : 
ainsi, en IFD, les contribuables résidents étaient imposés forfaitairement, à 
hauteur du prix de l'abonnement annuel TPG, soit CHF 840.-, alors que les autres 
ne pouvaient déduire que CHF 700.-. De même, les résidents pouvaient obtenir la 
déduction illimitée de leurs cotisations LPP, alors que les seconds ne pouvaient 
déduire que 5% (ICC), respectivement 4,5% (IFD) de leur salaire annuel. Or, les 
cotisations du 2ème pilier avaient augmenté de 33% depuis le 1er janvier 2003, 
consécutivement à la chute du taux de couverture des engagements des caisses de 
pension, tombé en dessous du seuil de 90%. La part de son salaire afférente à ce 
poste était passée de 7,5% à 10%. La prise en compte de cette déduction était 
d'autant plus justifiée que ladite augmentation de primes était corrélativement 
doublée d'un abaissement d'environ 20% de la rente de retraite, comme l'indiquait 
l'article 13 alinéa 3 du règlement de la caisse de pension de la banque G______. 
Enfin, les frais de maladie, des primes d'assurance-vie et les dons ne figuraient pas 
même forfaitairement dans le barème de l'impôt à la source. 
 
b. 
L'article 2 ALCP prohibait non seulement les discriminations manifestes 
fondées sur la nationalité (discrimination directe), mais encore toutes les formes 
dissimulées de discrimination qui, par l'application d'autres critères de distinction, 
aboutissaient en fait au même résultat (discrimination indirecte). Selon le Tribunal 
fédéral, une disposition de droit national était indirectement discriminante si elle 
était susceptible, par sa nature, d'affecter davantage les travailleurs migrants que 
les travailleurs nationaux et défavorisait plus particulièrement les travailleurs 
migrants (ATF 131 V 209 ; 131 V 390). L'emploi du critère de la résidence était 
ainsi susceptible d'engendrer une discrimination dissimulée, fondée sur la 
nationalité, selon la CJCE (CJCE Biehl du 8 mai 1990 C-175/88, Rec, p. I-1779 et 
CJCE Commission Luxembourg du 26 octobre 1995 C-151/94 Rec. I-3685 ; 
ACJCE Wielockx C-80/94, Asscher C-107/94 Gilly C-336/96 Zurstrassen -87/99 


- 14/29 - 
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de Groot C-385/00 Gerritse C-234/01 et Walentin C-169/03, voir aussi C-339/05 
consid. 35-38). 
 
c. 
L'article 26 CDI indiquait pour sa part que les nationaux d'un Etat 
contractant imposables sur le territoire de l'autre Etat contractant bénéficiaient, 
dans les mêmes conditions que les nationaux de ce dernier Etat se trouvant dans la 
même situation, des exemptions, abattements à la base, déductions et réductions 
d'impôts ou taxes accordées pour charges de famille. L'exigence d'une « même 
situation » devait s'interpréter à la lumière de la jurisprudence de la CJCE, qui 
n'imposait pas des situations identiques mais comparables (Arrêt Schumacker 
CJCE du 14 février 1995 aff. C-279/93). 
 
d. 
Selon la jurisprudence de la CJCE, les non-résidents étaient dans une 
situation comparable avec les résidents s'ils réalisaient plus de 75% de leurs 
revenus totaux (mondiaux) dans le pays de l'emploi (arrêts Schumacker et Biehl 
précités). Toutes les entraves fiscales aux grandes libertés de circulation devaient 
être prohibées (CJCE Imperial Chemical Industries du 16 juillet 1998, C-264/96 et 
Commerzbank du 13 juillet 1993 C-300/91). 
 
e. 
En vertu de l'article 7 paragraphe 2 du règlement CE n°1612/68 sur la libre 
circulation des travailleurs au sein de la Communauté européenne, le frontalier 
devait bénéficier des mêmes avantages sociaux et fiscaux que les nationaux. 
 
f. 
Le fardeau de la preuve de l'inexistence d'une discrimination appartenait à 
l'Etat mis en cause, lorsqu'il existait une présomption de discrimination (directive 
du Conseil de l'Union européenne 2000/43/CE du 29 juin 2000). 
 
g. 
Tous ces principes étaient applicables en Suisse, depuis l'entrée en vigueur 
des accords bilatéraux (art. 16 al. 2 ALCP). 
 
h. 
Dans les cantons de Vaud, Valais, Berne, Soleure, Bâle-ville, Bâle-
campagne, Neuchâtel et Jura, les frontaliers payaient leurs impôts en France selon 
un accord de 1983. L'impôt qu'il aurait dû payer lui-même en 2004 selon cet 
accord aurait été de CHF 16'420.-, soit une différence de CHF 12'959.-. Une telle 
inégalité de traitement entre frontaliers eux-mêmes n'était pas soutenable. 
 
i. 
Le canton de Vaud permettait à ses contribuables imposés à la source de 
déposer 
une 
déclaration 
simplifiée 
pour 
faire 
valoir 
des 
déductions 
supplémentaires à celles du barème, notamment pour les frais de transport du 
domicile au lieu de travail. Dès lors que l'imposition à la source intégrait 
également l’IFD, une application différenciée selon les cantons était contraire au 
principe de l'égalité de traitement entre les contribuables imposés à la source à 
Genève et ceux imposés dans le canton de Vaud. 
 
j. 
L'AFC s'était conduite d'une manière contraire à la bonne foi. En effet, une 
note adressée par le directeur général de l'AFC à la secrétaire générale de cette 


- 15/29 - 
A/2931/2008 
administration, versée à la procédure, était rédigée de la manière suivante : les 
frontaliers attaquaient de plus en plus les décisions de taxation en demandant 
notamment la déduction des frais de déplacement effectifs. Ces demandes, 
fondées sur le principe de non-discrimination, avaient des chances d'aboutir. En 
effet, si l'intégration de déductions calculées forfaitairement, comme les frais de 
déplacement, avaient du sens pour des travailleurs résidents, elle était beaucoup 
plus délicate pour des travailleurs frontaliers, dont les coûts effectifs étaient en 
général plus importants et, de loin, pas correspondants aux déductions intégrées au 
barème. Cependant, devoir calculer des déductions précises pour les frontaliers 
impliquerait une augmentation de la charge de travail pour l'AFC ; à l'extrême, il 
s'agirait d'absorber le traitement d'environ 70'000 dossiers dans les services de 
taxation, soit l'équivalent de 34 postes de travail, avec le coût que cela impliquait. 
Une telle perspective de traitement de dossiers supplémentaires aurait un impact 
en terme de recettes fiscales, puisqu'il s'agirait d'accorder davantage de déductions 
sur le revenu imposable. L'AFC élaborait un rapport spécifique sur ce point qui 
aborderait spécifiquement et dans le détail ces éléments de risques et inclurait 
également un risque « calendrier ». Il était impératif que conscience soit prise sur 
ce sujet hautement chargé en termes de conséquences financières. 
73. 
 
La commission et l’AFC objectent les arguments suivants : 
 
a. 
Selon elles, le caractère nécessairement schématique des barèmes 
d'imposition à la source rendait impossible une égalité absolue entre tous les 
contribuables. Néanmoins, les mécanismes de déduction forfaitaire, la prise en 
compte des versements liés au 3ème pilier A, ainsi que de la situation de famille 
assuraient une inégalité acceptable au regard des garanties de non discrimination 
figurant dans la Cst. comme dans les accords internationaux conclus par la Suisse. 
La LISP et son règlement d'application étaient conformes au droit fédéral (LIFD 
et loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14). Il n' y avait pas lieu de s'en écarter. 
Les autres déductions demandées par le contribuable ne pouvaient en conséquence 
être admises. 
 
b. 
Outre sa fonction de garantie que l'impôt dû par des personnes résidant à 
l'étranger soit payé, ce mode de perception était pratique et sûr. Le Tribunal 
fédéral avait en outre considéré que ce système ne violait pas le principe de 
l'égalité de traitement (ATF 2P.145/1999 du 31 janvier 2000). Il avait estimé que 
par rapport à l'imposition ordinaire qui faisait du « sur mesure », l'impôt à la 
source habillait « en confection » en se fondant sur des moyennes. La charge 
fiscale pouvait ainsi être plus lourde que celle d'un contribuable ordinaire sans 
pour autant violer le principe de l'égalité de traitement. 
 
 
En matière fiscale, ce principe était concrétisé par les principes de la 
généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la 
proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. Le 


- 16/29 - 
A/2931/2008 
premier principe interdisait que certaines personnes ou groupes de personnes 
soient exonérés sans motif objectif, les charges financières de la collectivité qui 
résultaient de ses tâches publiques générales devant en principe être supportées 
par l'ensemble des citoyens. En vertu des principes de l'égalité d'imposition et de 
l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui étaient dans la 
même situation économique devaient supporter une charge fiscale semblable ; 
lorsqu'ils étaient dans des situations de fait différentes qui avaient des effets sur 
leur capacité économique, leur charge fiscale devait en tenir compte et y être 
adaptée (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.215/2000 du 12 mars 2001). 
 
 
Plusieurs éléments devaient être pris en compte lors de la fixation des 
barèmes. Il fallait tenir compte de la situation personnelle des contribuables tout 
en prenant en considération le fait que tous les impôts dus (IFD, IS et ICC) étaient 
prélevés en une seule fois. Pour être praticable, ce système devait être simple, 
donc nécessairement schématisé. Il s'ensuivait que les forfaits pouvaient ne pas 
refléter la réalité des dépenses de tous les contribuables. 
 
 
Le critère de la résidence comme critère de différenciation des situations 
était expressément prévu au chiffre VI du protocole additionnel à la CDI. Selon 
cette disposition, pour l'application du paragraphe 1 de l'article 26 de la 
convention, il était entendu qu'une personne physique résidente d'un Etat 
contractant ne se trouvait pas dans la même situation qu'une personne physique 
non résidente dans cet Etat. 
 
 
Il en allait de même de l'ALCP, qui réservait expressément le critère de la 
résidence pour distinguer les deux situations (art. 2 ALCP, 9 § 2 de l'annexe 1 
ALCP et 21 § 2 et 3ALCP). 
 
 
Le droit genevois n'utilisait pas le critère de la nationalité pour distinguer les 
contribuables. Il n'était donc pas discriminatoire au sens des dispositions précitées. 
 
 
Parmi les arrêts cités par le contribuable, seuls les arrêts Schumacker et 
Wielockx étaient déterminants pour la Suisse au sens de l'article 16 § 2 ALCP 
(ATF 129 II 215 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2A.494/2003 du 24 août 2004). Les 
arrêts rendus après l'entrée en vigueur de l'ALCP ne pouvaient être appliqués car 
le comité mixte n'en avait pas déterminé encore les implications (art. 16 § 2 
ALCP). Dans cette jurisprudence, la Cour avait sanctionné le fait qu'aucune 
déduction tenant compte de la situation personnelle n'était prise en compte dans 
l'Etat prélevant l'impôt à la source. Tel n'était pas le cas du système suisse, qui 
prévoyait des déductions, qu'elles soient sous forme de forfait ou effectives. Les 
frais professionnels, les primes et cotisations d'assurance, les charges de familles, 
ainsi que les déductions en cas d'activité des deux conjoints étaient prises en 
compte sous forme de forfait. Les versements à une institution de prévoyance 
professionnelle pour le rachat d'années d'assurance et la finance d'entrée, ainsi que 
les versements à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée 


- 17/29 - 
A/2931/2008 
pouvaient également être déduites. Il en allait de même pour les pensions 
alimentaires, les contributions d'entretien et les frais de garde, dans les limites 
admise par la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du 
revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la 
progression à froid du 22 septembre 2000 (LIPP-V - D 3 16) (pour les 
contribuables ordinaires). Enfin, contrairement au système allemand incriminé 
dans les arrêts cités, la LISP prévoyait une procédure de régularisation annuelle 
des retenues prises à la source pouvant entraîner un remboursement partiel de 
l'impôt payé (art. 23 LISP, 3 et 4 RALISP). La CJCE avait par ailleurs relevé, 
dans ces arrêts, que la situation des résidents et des non résidents n'était pas 
comparable. 
 
 
Ni le Tribunal fédéral ni la CJCE n'avaient jusqu'à aujourd'hui interprété 
l'article 21 ALCP. Il fallait dès lors admettre que le système suisse de l'impôt à la 
source était conforme à l'article 21 paragraphe 3 ALCP. 
74. 
 
Enfin, la direction générale des impôts de Paris, après avoir été saisie par le 
contribuable d'une demande d'ouverture de procédure amiable au sens de l'article 
27 de la convention dans le cadre de ce litige, a déclaré ne pas voir de violation 
dans l'imposition de M. V______, le critère de la résidence pour fonder une 
inégalité de traitement étant expressément réservé par la CDI (courrier du 7 juillet 
2006 adressé par cette autorité à l'AFC fédérale, versé à la procédure). 
EN DROIT 
1. 
 
En application de l’article 70 LPA, il convient de joindre, sous le numéro 
A/696/2008, les causes A/696/2008 et A/4804/2008, qui opposent les mêmes 
parties et se rapportent à une cause juridique commune. 
2. 
 
Le 18 septembre 2008, le Grand Conseil de la République et canton de 
Genève a modifié la loi d'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 (LOJ - 
E 2 05), notamment en créant une commission de recours en matière 
administrative compétente (art. 56X LOJ) pour connaître, en première instance, 
des décisions sur réclamation prises par l'administration fiscale cantonale, en 
application de l'article 7 LPFisc. Ces dispositions sont entrées en vigueur le 
1er janvier 2009. Toutefois selon la disposition transitoire adoptée par le 
législateur (art. 162 al. 4 LOJ), le Tribunal administratif reste compétent pour 
trancher les recours dont il a été saisi contre les décisions rendues par la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts avant le 1er janvier 2009. 
3. 
 
Les recours interjetés auprès du tribunal de céans les 1er mars et 
29 décembre 2008 contre les décisions de la commission du 28 janvier et du 
24 novembre 2008, l'ont été dans les délais et devant l'autorité compétente. Il sont 
donc recevables, sous les réserves suivantes. Le recourant n'a pas d'intérêt digne 


- 18/29 - 
A/2931/2008 
de protection pour contester son imposition 2007, que la commission a ramené à 
CHF 0.-. De même, il n'a pas qualité pour demander que les frais de procédure 
soient mis à la charge de l'Etat. En effet, une telle condamnation ne modifie en 
rien sa situation personnelle. Sa demande d'indemnité pour tort moral n'est pas 
non plus recevable, le tribunal de céans n'étant pas compétent pour statuer (art. 7 
al. 1er de la loi sur la responsabilité de l'Etat et des communes du 24 février 1989 ; 
LREC - A 2 40). 
I. 
Recevabilité des recours déférés devant la commission : 
Impôt à la source 2001 : 
4. 
 
Selon l'article 49 alinéa 1er LPFisc (applicable par renvoi de l'article 24 
LISP), le contribuable peut s’opposer à la décision sur réclamation du 
département en s’adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la 
décision attaquée, à la commission cantonale de recours en matière d’impôts. Le 
délai commence à courir le lendemain de la notification (art. 41 al. 1er et 49 al. 4 
LPFisc). Passé ce délai, une réclamation tardive n’est recevable que si le 
contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de maladie, 
d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter 
sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de 
l’empêchement (art. 41 al. 3 LPFisc). 
5. 
a. 
Concernant l'année 2001, la décision rendue sur réclamation par l'AFC du 
16 juillet 2002 indiquait la voie et le délai de recours à la commission. Cette 
décision a été reçue par le contribuable le 18 juillet 2002. Ce jour-là, le 
contribuable a adressé un courrier à l'AFC contestant cette décision, mais 
précisant très clairement qu'il ne souhaitait pas que sa lettre soit considérée 
comme un recours. On ne saurait, dès lors, faire grief à l'autorité de n'avoir pas 
transmis cette missive à la commission, comme le lui prescrivait l'article 41 alinéa 
2 LPFisc. Entre ce moment et l'échéance du délai de 30 jours, le contribuable n'a 
pas recouru à la commission. Il allègue, pour justifier cette situation, qu'il ne 
disposait pas des éléments suffisants pour se déterminer sur l'opportunité d'un 
recours et pour préparer, le cas échéant, utilement sa défense ; il aurait eu besoin, 
pour cela, de la structure du barème de l'impôt à la source, qu'il n'avait pu se 
procurer qu'après de très nombreux échanges avec l'administration, fin 2004. Cette 
circonstance ne constitue pas un empêchement au sens de l’article 41 alinéa 3 
LPFisc. Elle ne privait pas le contribuable d'interjeter un recours pour préserver 
ses droits, en subordonnant éventuellement son retrait à la production par l'AFC 
de ce document. Cette mesure relevait de l'instruction du recours et non de son 
dépôt. La taxation est donc bien entrée en force à l'échéance du délai légal. 
 
b. 
Quant à la décision de l'AFC du 28 mars 2003, rendue suite à la demande de 
reconsidération du contribuable du 14 novembre 2002, elle a réformé la taxation 
entrée en force sous le seul angle du fait nouveau que constituait la votation 


- 19/29 - 
A/2931/2008 
populaire de 2002 (application du barème voté). Cette décision aurait pu faire 
l'objet d'un recours uniquement sur le fait nouveau invoqué (art. 48 let. b et 4 let. a 
LPA). Faute d'un recours, cette décision est également entrée en force. 
 
 
Le recours interjeté le 16 avril 2005 par le contribuable à la commission 
contre sa taxation 2001 était donc irrecevable pour cause de tardiveté. 
6. 
 
Enfin, il y a lieu à révision lorsque, dans une affaire réglée par une décision 
définitive, il apparaît notamment que des faits ou des moyens de preuve nouveaux 
et importants existent, que le recourant ne pouvait connaître ou invoquer dans la 
procédure précédente (art. 80 let. b LPA). 
 
 
En l'espèce, aucun cas de révision n'étant réalisé, la demande du recourant à 
cet égard était également irrecevable. 
 
 
Le recours à la commission était ainsi irrecevable. 
Impôt à la source 2002 : 
7. 
 
S'agissant de la taxation 2002, l'AFC a rendu sa décision sur réclamation le 
28 juillet 2003. Le recourant a recouru contre celle-ci auprès de la commission le 
16 avril 2005, soit plusieurs mois après son entrée en force. Pour justifier son 
retard, M. V______ invoque les mêmes arguments que pour 2001. Son recours à 
la commission était irrecevable pour les mêmes motifs que ceux précédemment 
exposés. 
Impôt à la source 2003 : 
8. 
 
Le bordereau rectificatif visant la taxation 2003, daté du 30 août 2004, a fait 
l'objet d'une réclamation, qui a donné lieu à une décision de l'AFC le 9 mars 2005, 
dont le recourant indique qu'elle lui a été notifiée le jour même. 
 
 
Dans ces conditions, et pour les raisons avancées ci-dessus, son recours du 
16 avril 2005 à la commission était irrecevable pour tardiveté. 
Impôt à la source 2004 : 
9. 
 
Selon l'article 3 RISP, l’AFC rectifie l’imposition, après la fin de 
l’exercice, lorsque les époux, faisant ménage commun, exercent tous deux une 
activité lucrative dans le canton et sont, de ce fait, soumis à la retenue calculée 
selon le barème A, sans charges de famille (let. a) ; lorsque le contribuable a 
exercé au cours de l’exercice plusieurs activités (let. b) ; lorsque, en plus des 
revenus de son activité lucrative, le contribuable a acquis des revenus en 
compensation au sens de l’article 2 (indemnités pour maladie, etc. ; let. c). 
 
 
A teneur de l'article 4 dudit règlement, sur réclamation du contribuable (art. 
23 de la loi), l’AFC admet les déductions supplémentaires suivantes : les 


- 20/29 - 
A/2931/2008 
versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat 
d’années d’assurance et la finance d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de 
prévoyance individuelle liée, au sens et dans les limites admises par le droit 
fédéral en matière de prévoyance et par la loi LIPP-V (let. a) ; les pensions 
alimentaires et les contributions d’entretien au sens de l’article 5 de la loi LIPP-V 
(let. b) ; les frais de garde au sens et dans les limites admises par l’article 7 de la 
loi LIPP-V (let.c). 
 
 
L'article 23 alinéa 2 LISP, auquel l'article 4 RISP renvoie, dispose que le 
contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source qui lui est faite peut 
déposer une réclamation écrite et motivée auprès du département. La décision sur 
réclamation peut faire l'objet d'un recours auprès de la commission (art. 24 LISP 
et 49 LPFisc). 
10. 
 
Le contribuable a contesté sa taxation 2004 auprès de l'AFC le 13 janvier 
2005, soit dans les délais légaux. Avant d'avoir obtenu une décision sur 
réclamation, il a « recouru » auprès de la commission. Prématuré, ce recours était 
irrecevable. 
 
 
L'AFC s'est prononcée sur sa contestation le 2 mai 2005, en indiquant que la 
voie de la réclamation était ouverte contre sa propre décision. La question se pose 
de savoir s’il s’agit d’une décision de rectification (art 3 RISP) ou de réclamation 
(art. 4 RIS et 23 LISP). Dans sa lettre du 13 janvier 2005 adressée à cette autorité, 
le contribuable avait exprimé clairement qu'il demandait, outre la déduction de 
son 3ème pilier A figurant dans les motifs de « rectification » de l'imposition (art. 3 
RISP), que soient défalqués d'autres frais en application du principe de non-
discrimination (art. 4 RISP). L'AFC s'est déterminée sur ce point, en indiquant 
qu’« aucune autre déduction ne pouvait être admise ». La décision de l'AFC 
précitée, même si elle n'en remplissait pas nécessairement toutes les conditions, 
pouvait donc être considérée par le contribuable comme une décision sur 
réclamation au sens de l'article 4 RISP. Ce dernier n'avait en effet pas de raison de 
contester une nouvelle fois, auprès de la même autorité, un point que celle-ci avait 
déjà tranché. 
 
 
La pratique de l'AFC n'est pas homogène quant à la qualification des 
décisions qu'elle rend sur demande de rectification et sur réclamation. Pour la 
taxation 2005 du contribuable, l'AFC a admis la voie directe à la commission 
après sa première décision, alors que la contestation portait rigoureusement sur les 
mêmes points que pour l'année 2004 (avec en plus le rachat d'assurance en 2005). 
 
 
Devant une pratique aussi instable, il est difficile pour le contribuable de 
savoir s'il doit recourir à la commission ou déposer une réclamation. La situation 
n'est en outre pas exempte de dangers pour lui, car la mention erronée d'une voie 
de droit ne confère pas un droit de recours. Dans ces conditions, la décision de 
l'AFC du 2 mai 2005 pouvait être légitimement considérée comme une décision 


- 21/29 - 
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sur réclamation, contre laquelle un recours était ouvert auprès de la commission. 
Le délai de recours était de 30 jours. Or, dans des écritures complémentaires au 
recours du 16 avril 2005, datées du 13 mai 2005, le contribuable a demandé pour 
la deuxième fois à la commission d'annuler la taxation litigieuse. Les conclusions 
du recourant étaient claires sur ce point ; et elles n'étaient à ce moment-là ni 
tardives, ni prématurées. 
 
 
La commission aurait donc dû déclarer recevable le recours du 13 mai 2005 
contre la décision du 2 mai 2005. Il est toutefois inutile de lui renvoyer la cause. 
En effet, les griefs soulevés par le recourant à l’encontre de cette décision sont les 
mêmes que ceux invoqués dans ses recours subséquents. La commission les ayant 
tous rejetés, il se justifie d’entrer en matière sur le recours. 
 
Impôt à la source 2005 : 
11. 
 
Par bordereau daté du 28 août 2006, l'AFC a « rectifié » l'imposition 2005. 
12. 
 
Le contribuable a interjeté un recours contre cette décision auprès de la 
commission le 21 septembre 2006, soit moins de 30 jours après la notification de 
la décision. 
13. 
 
L'AFC n'a pas contesté la recevabilité de ce recours, comme elle l'avait fait 
pour 2004. La commission a admis cette recevabilité, tout en émettant des doutes 
sur la question de savoir si la décision attaquée était une décision de rectification 
(art. 3 RISP) ou de réclamation (art. 4 RISP). 
 
 
Pour les mêmes raisons que celles développées dans le cadre de l'IS 2004, le 
recours à la commission était recevable, ainsi que l'a relevé cette dernière. 
Impôt à la source 2006 : 
14. 
 
Le contribuable a demandé le réexamen de sa taxation 2006 le 8 mars 2007 
en faisant valoir des déductions visées tant par l'article 3 que par l'article 4 RISP. 
L'AFC a modifié l'imposition le 25 juin 2007 en admettant toujours les mêmes 
déductions et en rejetant les autres. Le contribuable a recouru contre cette décision 
auprès de la commission, qui a transmis, pour compétence, le recours (considéré 
comme une réclamation) à l'AFC, au motif que cette autorité n'avait pas statué sur 
tous les points abordés et qui a ensuite rayé la cause du rôle. Le contribuable 
s'étant opposé à cette transmission, la commission a finalement enregistré l'acte 
comme un recours et l'a jugé recevable. 
 
 
 Comme pour les IS 2004 et 2005, on ne sait pas si les décisions rendues 
sont des décisions de rectification ou de réclamation. Le recours à la commission 
était donc recevable, pour les mêmes raisons. 
 
 
La décision sur recevabilité de la commission doit donc être confirmée. 


- 22/29 - 
A/2931/2008 
Impôt à la source 2007 : 
15. 
 
Le contribuable a été taxé en 2007 pour des indemnités reçues cette année-là 
par la banque qui l'avait licencié avec effet au 31 octobre 2006. Il a recouru auprès 
de la commission le 6 février 2008 contre la décision de l'AFC du 15 janvier 2008. 
Son recours à la commission était donc bien recevable, comme l'a jugé cette 
juridiction. 
 
 
Toutefois, comme exposé ci-dessus, la commission ayant donné droit aux 
conclusions du recourant, ce dernier n'est plus recevable à la contester devant le 
tribunal de céans. 
16. 
 
Ces points ayant été tranchés, seules demeurent encore ouvertes les 
questions portant sur la validité matérielle des taxations 2004, 2005 et 2006, la 
fixation des émoluments de procédure de CHF 1'000.- et de CHF 300.- par la 
commission, ainsi que les demandes d'indemnité pour les frais de procédure. 
II. 
Validité matérielle des taxations 2004, 2005 et 2006 : 
17. 
 
Le recourant considère que le système de l'imposition à la source, tel qu'il 
est pratiqué à Genève, discrimine les frontaliers par rapport aux résidents 
genevois, d'une manière qui viole l'interdiction de discrimination garantie par les 
accords internationaux et la constitution fédérale. 
18. 
 
Selon l'article 7 LISP, les travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour 
en Suisse, exercent une activité lucrative dépendante, sont soumis à l'impôt à la 
source sur le revenu de leur activité conformément aux articles 2 à 4. L'impôt est 
calculé sur le revenu brut (art. 2 al. 1er LISP). Sont imposables tous les revenus 
provenant d'une activité pour le compte d'autrui, y compris les revenus accessoires 
tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les 
allocations, les primes pour ancienneté de service, les pourboires et autres 
avantages appréciables en argent, de même que les revenus acquis en 
compensation tels que les indemnités journalières des assurances-maladie, 
d'assurances contre les accidents ou de l'assurance-chômage (art. 2 al. 2 LISP). 
19. 
 
Le système de l'impôt à la source est ancré aux articles 83 et suivants LIFD 
pour l'impôt fédéral direct et aux articles 32 et suivants LHID (en relation avec 
l'art. 36 al. 1er let. a LHID), 1 et suivants LISP et 1 et suivants RISP. Il a pour 
fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la 
procédure ordinaire (art. 32 al. 1er LHID, 17 LISP). Le barème des retenues est 
établi d'après les taux de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (art. 85 
LIFD, 33 al. 1er LHID et 3 al. 1er LISP). Selon l'article 86 LIFD, le barème tient 
compte des frais professionnels (art. 26) et des primes et cotisations d'assurances 
(art. 33 al. 1er let. d [AVS, AI, prévoyance professionnelle], f [chômage et 
accident obligatoire] et g [vie, maladie et accident] LIFD) sous forme de forfait, 


- 23/29 - 
A/2931/2008 
ainsi que des charges de famille du contribuable. La déduction des cotisations 
périodiques versées en vue de l'acquisition des droits aux prestations dans le cadre 
de la prévoyance professionnelle sont ainsi comprises dans le forfait (art. 86 al. 
1er LIFD, 33 al. 3 LHID et 4 al. 1er LISP). Sur demande du contribuable (art. 23 
LISP), l’administration fiscale cantonale admet, comme déduction supplémentaire 
au forfait, les versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le 
rachat d’années d’assurance et la finance d’entrée, ainsi qu’à une institution 
reconnue de prévoyance individuelle liée, au sens et dans les limites admises par 
le droit fédéral en matière de prévoyance et par la loi LIPP-V (3ème pilier A), les 
pensions alimentaires et les contributions d’entretien au sens de l’article 5 de la loi 
LIPP-V, ainsi que les frais de garde au sens et dans les limites admises par 
l’article 7 de la loi LIPP-V (art. 4 RISP et 2 let. b LIPP-V). 
20. 
 
Selon l'article 2 ALCP, les ressortissants d’une partie contractante qui 
séjournent légalement sur le territoire d’une autre partie contractante ne sont pas, 
dans l’application et conformément aux dispositions des annexes I, II et III de cet 
accord, discriminés en raison de leur nationalité. L'article 26 alinéa 1er de la CDI 
dispose pour sa part que les nationaux d’un Etat contractant ne sont soumis dans 
l’autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre 
ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de 
cet autre Etat se trouvant dans la même situation. Enfin, selon l'article 8 Cst., nul 
ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine ou de son mode 
de vie. 
21. 
 
Les dispositions figurant dans les textes susmentionnés ne prohibent - prima 
facie - que les discriminations fondées sur la nationalité. On voit mal, dès lors, a 
priori, comment le contribuable pourrait s'en prévaloir en étant de nationalité 
suisse. 
 
 
D'après la CJCE, peut se prévaloir des garanties de non-discrimination 
contre son Etat d'origine, la personne établie à l'étranger mais travaillant dans 
l'Etat dont elle est ressortissante, lorsqu'elle se plaint d'être taxée plus lourdement 
qu'une personne résidant dans ce dernier Etat (ACJCE Asscher du 27 juin 1996 § 
32, aff. C-107-94 qui concerne un ressortissant néerlandais établi en Belgique 
agissant contre les Pays-Bas ; ACJCE Gilly du 12 mai 1998 § 21 et 22, aff. C-
336/96 qui vise le cas d'une ressortissante allemande domiciliée en France et 
agissant contre l'Etat allemand). La jurisprudence précise que ces principes 
s'appliquent aux travailleurs dépendants (ACJCE Asscher précité, §29). 
22. 
 
Selon l'article 16 alinéa 2 ALCP, pour atteindre les objectifs visés par 
l'accord, les parties contractantes prendront toutes les mesures nécessaires pour 
que les droits et obligations équivalant à ceux contenus dans les actes juridiques 
de la Communauté européenne auxquels il est fait référence trouvent application 
dans leurs relations (al. 1er). Dans la mesure où l’application de l’accord implique 
des notions de droit communautaire, il sera tenu compte de la jurisprudence 


- 24/29 - 
A/2931/2008 
pertinente de la CJCE antérieure à la date de sa signature (soit avant le 21 juin 
1999). La jurisprudence postérieure à la date de la signature du présent accord 
sera communiquée à la Suisse. En vue d’assurer le bon fonctionnement de 
l’accord, à la demande d’une partie contractante, le comité mixte déterminera les 
implications de cette jurisprudence. 
 
 
Dès lors que les arrêts précités sont antérieurs au 21 juin 1999, qu'ils 
concernent le cercle général des personnes pouvant invoquer le principe de non-
discrimination et que ce principe a été repris dans l'accord, il en sera tenu compte. 
 
 
Ainsi, bien qu'il soit de nationalité suisse, M. V______ a qualité pour se 
plaindre d'une discrimination contre son Etat d'origine. 
23. 
 
Sur la portée matérielle qu'il convient de donner au principe de non-
discrimination en droit fiscal interne, le recourant se prévaut de la jurisprudence 
rendue en la matière par la CJCE, ainsi que des directives et recommandations 
européennes. Il prétend que ces sources sont directement applicables en droit 
suisse. C'est méconnaître les engagements pris par la Suisse dans le cadre de ces 
accords, qui ne sont que sectoriels, sont pourvus de mécanismes de régulation 
propres et ne consacrent pas une participation pleine et entière au marché intérieur 
de la Communauté européenne (ATF 130 II 113 consid. 6.1. p. 120 ; Message du 
Conseil fédéral du 23 juin 1999 relatif à l'approbation des accords sectoriels entre 
la Suisse et la CE, FF 1999 p. 5440 ss, 5473 ; R. BIEBER, Quelques remarques à 
l'occasion de l'entrée en vigueur des accords bilatéraux Suisse-CE, in Mélanges en 
l'honneur de Bernard Dutoit, Genève 2002, p. 13 ss, 14). 
 
 
Selon le Tribunal fédéral, lorsqu'il est amené à interpréter l'ALCP, le juge 
suisse doit tenir compte du fait que la plupart des arrêts de la CJCE sont rendus 
dans le cadre d'une procédure spéciale dite de renvoi préjudiciel (ATF 130 II 113 
consid. 6.1. p. 120). Cette procédure comporte en effet des propriétés qui ne sont 
pas sans conséquences pour apprécier la portée de cette jurisprudence dans l'ordre 
juridique suisse. En particulier, le renvoi préjudiciel est un instrument de 
coopération judiciaire qui vise à assurer une application uniforme du droit 
communautaire sans porter atteinte à l'autonomie dont jouissent les juridictions 
nationales : la CJCE se limite à répondre aux questions d'interprétation du droit 
communautaire que lui adressent les juges nationaux, tandis que ces derniers 
restent seuls à statuer sur le fond en tenant compte des circonstances de faits et de 
droit des affaires dont ils sont saisis (cf. arrêt de la CJCE du 18 octobre 1990, 
Dzodzi, aff. jointes C-297/88 et C-197/89, Rec. 1990, p. I-3763, points 31 ss ; J.-
P. JACQUÉ, Droit institutionnel de l'Union européenne, Paris 2001, nos 
1090/1091 et les références citées). Cette répartition des rôles a notamment pour 
effet que la CJCE s'abstient généralement d'examiner des questions qui relèvent 
de l'appréciation du juge national, tels les faits ou leur exactitude ; elle veille 
également à rester dans le cadre de la demande et évite d'aborder une question que 
le juge national n'a pas posée ou a refusé de poser (J.-P. JACQUÉ, op. cit., n° 


- 25/29 - 
A/2931/2008 
1101). Si ce dernier désire poser une nouvelle question de droit ou soumettre des 
éléments nouveaux ou s'il se heurte à des difficultés de compréhension ou 
d'interprétation d'un arrêt, il peut saisir à nouveau la CJCE ; il y est même tenu 
lorsqu'il statue en dernier ressort (ATF 130 II 113 consid. 6.1. p. 120). 
 
 
Un tel mécanisme de coopération judiciaire n'existe pas entre la Suisse et la 
Communauté européenne et ses Etats membres. Confronté à un problème 
d'interprétation, le juge suisse n'a donc ni l'obligation ni même la possibilité de se 
référer à la CJCE mais doit le résoudre seul, en se conformant aux règles 
d'interprétation habituelles déduites de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 
sur le droit des traités (CV - RS 0.111 ; ATF 113 II 113 consid. 6.1. p. 120). 
L'article 31 paragraphe 1 de cette convention prescrit que les traités doivent 
s'interpréter de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité 
dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but (cf. F. FILLIEZ, 
Application des accords sectoriels par les juridictions suisses: quelques repères, in 
D. FELDER/C. KADDOUS [éd.], Bilaterale Abkommen Schweiz-EU, 2001, p. 
183 ss, 201 ss). 
 
 
Il résulte de ce qui précède que les arrêts de la CJCE fondés sur des notions 
ou des considérations dépassant le cadre relativement étroit des accords sectoriels 
ne sauraient donc, sans autre examen, être transposés dans l'ordre juridique suisse 
et que les engagements pris par la Suisse en matière de non-discrimination doivent 
être interprétés. 
 
 
Il convient donc, en l'espèce, d'examiner si le critère de la résidence peut 
justifier une inégalité de traitement entre les contribuables imposés en Suisse, sans 
violer ces engagements. 
24. 
 
Ce critère de différenciation des situations est expressément prévu dans 
l'ALCP. En effet, si à son article 9 paragraphe 2, l'annexe I ALCP prévoit que les 
travailleurs salariés et les membres de sa famille bénéficient des mêmes avantages 
fiscaux et sociaux que les travailleurs salariés nationaux et les membres de leur 
famille, l'article 21 paragraphe 2 ALCP intitulé « relation avec les accords 
bilatéraux en matière de double imposition », prévoit qu'aucune disposition de 
l'accord ne peut être interprétée de manière à empêcher les parties contractantes 
d'établir une distinction dans l'application des dispositions pertinentes de leur 
législation fiscale entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans des situations 
comparables, « en particulier en ce qui concerne leur lieu de résidence ». Cette 
dernière disposition indique clairement que l'article 9 paragraphe 2 de l'Annexe I 
ne vise pas les frontaliers, mais les étrangers résidents à Genève, et que ceux-là 
peuvent être traités différemment. 
 
 
S'agissant de la portée de l'article 26 CDI, le point VI du protocole 
additionnel de cette convention indique : « il est entendu qu’une personne 
physique […] qui est résident[e] d’un Etat contractant ne se trouve pas dans la 


- 26/29 - 
A/2931/2008 
même situation qu’une personne physique […] qui n’est pas résident[e] de cet 
Etat […] ». 
 
 
Saisie d'une demande d'ouverture de procédure amiable au sens de l'article 
27 de la convention dans le cadre de ce litige, la direction générale des impôts de 
Paris a exposé partager ce point de vue, ainsi qu'il résulte d'un courrier du 7 juillet 
2006 adressée par cette autorité à l'AFC fédérale, versé à la procédure. 
 
 
Enfin, le modèle de convention fiscale élaboré par l’organisation de 
coopération et de développement économiques (ci-après : OCDE), qui a servi de 
base à la rédaction de la CDI, commente la disposition interdisant expressément 
toute discrimination de la manière suivante : 
 
 
« La disposition qui concerne la non-discrimination [art. 24 du modèle ; art. 
26 CDI] est généralement insérée dans l'ensemble des accords fiscaux 
conformément au modèle OCDE. Elle pose le principe selon lequel les 
discriminations fondées sur la nationalité sont interdites. Les nationaux d'un Etat 
ne peuvent pas être traités moins favorablement dans l'autre Etat contractant. Pour 
bénéficier de cette clause, nationaux et non-nationaux doivent se trouver dans une 
situation égale « notamment au regard de la résidence ». Par conséquent, des 
avantages fiscaux (déductions personnelles, réduction d'impôts en fonction des 
charges de famille) que la législation nationale réserve aux résidents ne peuvent 
pas être revendiqués, sur cette base par le non-résident, même s'il se trouve, pour 
le reste, dans une situation comparable à celle d'un résident ». 
 
 
Il résulte de cet examen que le principe d'un traitement différencié des 
contribuables résidents et non résidents a été expressément envisagé et accepté par 
les parties à ces accords. Celui-ci n'est ainsi pas contraire aux engagements 
internationaux pris par la Suisse. 
25. 
 
Cette situation n'autorise toutefois pas le canton de Genève à appliquer 
n'importe quels barèmes et taux aux frontaliers pour le seul motif qu'ils ne sont 
pas résidents. En effet, les distinctions doivent se fonder sur des motifs 
raisonnables au regard de la situation de fait à réglementer et ne pas être 
arbitraires (ATF 118 Ia 1 consid. 3 p. 2-3 et arrêts cités ; ATA/214/2008 du 6 mai 
2008 ; ATA/530/2007 du 16 octobre 2007). 
26. 
 
En l'espèce, même en validant les calculs qu'il a effectués (soit en moyenne 
un impôt dépassant d'un tiers une imposition ordinaire), les taxations litigieuses ne 
sont pas arbitraires, c'est-à dire qu'elles ne sont pas manifestement insoutenables, 
qu'elles ne méconnaissent pas gravement une norme ou un principe juridique clair 
et indiscuté, et qu’elles ne heurtent pas de manière choquante le sentiment de la 
justice et de l’équité (ATF 131 I 57 consid. 2 p. 61). A cause de la présence, dans 
la situation particulière de M. V______ et de son épouse, de nombreux facteurs 
défavorisants pour eux (couple marié sans enfants à charge, l'épouse qui ne 


- 27/29 - 
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travaille pas et qui ne peut, en conséquence, faire valoir ses déductions de son 
côté, des frais de déplacements très importants, des frais de maladie élevés, la 
presque totalité des revenus réalisés à Genève, la souscription d'une assurance-vie, 
etc), on se trouve dans un cas où la différence de traitement n'est pas insignifiante, 
mais l''imposition à la source peut, dans d'autres situations, conduire à une 
imposition favorable, notamment lorsque d'autres facteurs - inverses - sont 
présents. D'un point de vue global, le système de l'impôt à la source, tel qu'il est 
pratiqué, ne viole ainsi pas le principe de l'égalité de traitement. Cette solution a 
été confirmée par le Tribunal fédéral qui a comparé l'imposition ordinaire à du 
"sur mesure", par rapport à l'impôt à la source, qui habillait "en confection" en se 
fondant sur des moyennes. La charge fiscale pouvait ainsi être plus lourde que 
celle d'un contribuable ordinaire sans pour autant violer le principe de l'égalité de 
traitement dans (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.145/1999 du 31 janvier 2000). Des 
considérations identiques ont justifié la schématisation des barèmes appliqués 
dans le calcul de la valeur locative des immeubles qui conduisait également à des 
inégalités de traitement. Selon notre Haute Cour, un tel résultat était inévitable 
pour des raisons pratiques touchant également à l'économie de la taxation ; dans 
une certaine mesure, ce désavantage était acceptable, même si, par là, une égalité 
de traitement ne pouvait pas être entièrement garantie (ATF 2P.279/1999 du 3 
novembre 2000, publié in Revue fiscale 2001 [56] p. 414). 
 
 
Les griefs du recourant seront donc écartés. 
III. 
Recours contre les émoluments de CHF 1'000.- et de CHF 300.- fixés par 
la commission : 
27. 
 
Le principe de la condamnation à un émolument de procédure se fonde sur 
l'article 87 alinéa 1er LPA, qui permet à l'autorité de statuer sur les frais exposés 
par la juridiction. Il est de jurisprudence constante que la partie qui succombe 
supporte une partie des frais découlant du travail qu'il a généré par sa saisine. 
 
 
En l'espèce, le recourant a déposé sept recours, dont trois étaient clairement 
irrecevables. Le travail qu'il a généré pour la commission était important. Il a 
ensuite succombé. Il est normal, dans ces circonstances, qu'il ait été condamné à 
participer aux frais de procédure que sa saisine a causé. 
28. 
 
Le montant des émoluments de CHF 1'000.- (taxations 2001 à 2005) et de 
CHF 300.- (taxations 2006 et 2007) est conforme à la pratique de la juridiction 
intimée. Le recourant n'a pas allégué disposer de revenus insuffisants pour 
assumer le paiement de ces frais. En outre, il ne résulte pas du dossier que la 
situation financière du contribuable ne pourrait s’accomoder d’un tel montant. Les 
émoluments fixés par la commission respecte ainsi le principe de la 
proportionnalité. 
 
 
Les recours seront donc rejetés sur ce point. 


- 28/29 - 
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IV. 
Indemnité de procédure : 
29. 
 
Selon l'article 87 alinéa 2 LPA, la juridiction administrative peut, sur 
requête, allouer à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause, une 
indemnité pour les frais indispensables causés par le recours. 
 
 
Il résulte d'une interprétation a contrario de cette disposition qu'aucune 
indemnité n'est allouée à la partie qui succombe. 
 
 
Les demandes d'indemnité formées par le recourant doivent donc être 
rejetées. 
V. 
Emolument : 
 
 
Un émolument de procédure de CHF 1'000.- sera mis à la charge du 
recourant qui succombe (art. 87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
préalablement : 
ordonne la jonction des procédures A/696/2008 et A/4804/2008 sous le numéro de 
cause A/696/2008 ; 
à la forme : 
déclare recevables les recours interjetés les 1er mars et 29 décembre 2008 par Monsieur 
V______ contre les décisions de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts des 28 janvier et 24 novembre 2008 ; 
au fond : 
les rejette ; 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 


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A/2931/2008 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Monsieur V______ ainsi qu'à la commission cantonale 
de recours en matière administrative, à l'administration fiscale cantonale et à 
l'administration fédérale des contributions, pour information. 
Siégeants : M. Thélin président, Mmes Bovy, Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :