ge_gerichte · ATA/164/2010 · 2010-03-09 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3848/2008-FIN 
ATA/164/2010
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 9 mars 2010 
1ère section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
 
Madame et Monsieur C______ 
représentés par PricewaterhouseCooper S.A., mandataire 
et 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
 


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A/3848/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Madame et Monsieur C______ (ci-après : les époux C______), 
ressortissants hollandais, sont domiciliés à Genève depuis 1995. 
 
 
M. C______ a travaillé pour l'entreprise A______ international (ci-après : 
A______) jusqu'au 30 septembre 1997. Dès le 1er octobre de la même année, il a 
œuvré pour la société O______ (Suisse) Sàrl (ci-après : O______). 
2. 
 
Un important litige fiscal a opposé les époux C______ à l'administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC) concernant les impôts fédéraux directs (ci-
après : IFD) et les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) de plusieurs 
années. Toutefois, dans la présente procédure, seul un point reste litigieux : le 
traitement fiscal, en matière d’ICC, d'un montant perçu au titre d'indemnité de 
résidence, versé par A______ en 1997 et concernant la période fiscale 1998. 
3. 
 
AT&T a établi, le 3 décembre 1997, deux listes qu'elle a soumises à l'AFC. 
 
 
La première liste, intitulée 
« liste du personnel bénéficiant de 
remboursement de frais forfaitaire ou confidentiel », indiquait, pour M. C______ : 
Rémunération brute 
totale y compris les 
frais forfaitaires en 
1997 (en CHF) 
Montant des frais 
forfaitaires ou 
confidentiels alloués par 
l'entreprise (en CHF) 
Montant des frais 
forfaitaires ou 
confidentiels admis pour 
l'exercice fiscal (en CHF) 
628'685.- 
69'303.- 
69'303.- 
 
 
 
La seconde liste, intitulée « liste du personnel dirigeant de nationalité 
étrangère délégué temporairement par le siège (société « mère ») à Genève », 
indiquait, pour M. C______ : 
Salaire de base 
en 1997 
(y compris bonus) 
(en CHF) 
Divers : 
frais forfaitaires 
(en CHF) 
Indemnités de 
résidence 
(en CHF) 
Déduction admise 
pour l'exercice 
fiscal 1997 (CHF) 
491'882.- 
69'303.- 
67'500.- 
62'896.- 
 
 
 
Les deux listes ont été approuvées par un sous-directeur de l'AFC, le 
12 décembre 1997. 


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4. 
 
Selon l'attestation-quittance concernant l'impôt à la source, remise à 
M. C______ par A______ le 15 décembre 1997, l'intéressé avait reçu durant 
l'année 1997 des prestations soumises à l'impôt, en espèces et en nature, de 
CHF 496'513.-, dont CHF 223'333.- constituaient une « indemnité de plan de 
carrière », ainsi que des indemnités pour frais non incluses dans les prestations 
soumises à l'impôt de CHF 133'972.-. 
5. 
 
Le 20 novembre 2003, l'AFC a informé M. C______ qu'elle ouvrait une 
procédure de rappel d'impôts, notamment concernant l’ICC 1998. L'intéressé 
devait remplir et retourner les déclarations ICC et IFD pour les années concernées. 
6. 
 
Le 5 décembre 2003, l'AFC a notifié à M. C______ un bordereau de 
supplément d'impôts, pour la période fiscale 1998, de CHF 50'172,20, se réservant 
le droit de lui infliger une amende. 
7. 
 
Le 16 décembre 2003, M. C______ a réclamé de ce bordereau, annonçant 
qu'il communiquerait prochainement les déclarations fiscales des années 1998 et 
1999, dûment remplies. 
 
 
Ces documents ont été transmis le 27 février 2004. Il ressortait du certificat 
de salaire rempli par A______ que M. C______ avait perçu, pendant l'année 1997, 
un salaire brut total de CHF 496'513.- comprenant une indemnité de départ de 
CHF 223'333.-, ainsi que - exclus du salaire brut - une indemnité de frais de 
représentation de CHF 69'303.- et une indemnité de résidence de CHF 64'669.-. 
8. 
 
Le 13 décembre 2004, l'AFC a remis à M. C______ diverses décisions, dont 
un bordereau d'amende de CHF 53'972.-, concernant pour partie l'année fiscale 
1998. 
 
 
Le 12 janvier 2005, M. C______ a saisi l'AFC d'une réclamation, 
notamment contre ce bordereau. 
9. 
 
Par décision sur réclamation du 22 février 2005, l'AFC a, entre autre, 
dégrevé l'assiette fiscale de 1998 et adapté l'amende au rappel d'impôt 1998. 
 
 
La déduction des frais de représentation, selon l’accord donné le 
12 décembre 1997, était admise. L'indemnité de résidence était intégrée au revenu, 
sans faire l'objet d'une déduction. 
10. 
 
Le 23 mars 2005, M. C______ a recouru auprès de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôt, devenue depuis le 1er janvier 2009 la commission 
cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission). 
 
 
L'indemnité de résidence avait fait, à tort, l'objet d'une imposition puisque la 
déduction forfaitaire de cette dernière avait été admise par l'autorité compétente, à 
hauteur de CHF 62'869.-, le 12 décembre 1997. 


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11. 
 
Le 31 janvier 2006, l'AFC s'est opposée au recours. Elle acceptait une 
déduction de CHF 40'715.- au titre d'indemnité de résidence. Cette somme 
représentait le 10% du salaire brut annuel de 1997, des frais de représentation et 
de l'indemnité de résidence perçus, sans tenir compte de l'indemnité de départ de 
CHF 223'333.-. L'accord donné par l'AFC correspondait au 10% de la 
rémunération ordinaire brute, ce qui excluait l'indemnité de départ. Selon 
l'information 6/2005 du 7 décembre 2005 concernant les « Frais de représentation 
des employés dans le cadre de leur activité professionnelle et prise en charge par 
leur employeur - Conditions à l'admission d'une prise en charge calculée de 
manière forfaitaire et traitement fiscal de celle-ci » (ci-après : l'information 
6/2005), le salaire déterminant dont il fallait tenir compte pour calculer les frais de 
représentation excluait toutes les prestations n'ayant pas impliqué l'engagement de 
tels frais, telle l'indemnité de départ. 
12. 
 
Le 14 février 2006, M. C______ a relevé qu'on ne pouvait se fonder sur une 
circulaire de 2005 pour déterminer les déductions concernant des revenus réalisés 
en 1997. L'AFC avait donné son accord, à l'époque, et ce dernier devait être 
respecté en vertu du principe de la bonne foi, même si la pratique actuelle avait 
évolué. 
13. 
 
Le 22 mars 2006, l'AFC a persisté dans sa détermination. L'information 
6/2005 ne faisait que clarifier la pratique de l'AFC, tant en ce qui concernait le 
taux des 10% que pour la détermination du salaire brut total à prendre en compte. 
14. 
 
Par décision sur partie du 28 janvier 2008, la commission a déclaré le 
recours recevable en tant qu'il concernait l'ICC 1998. 
 
 
Après qu'un échange d'écritures ait eu lieu, la commission a partiellement 
admis le recours, dans le sens des considérants, par décision du 29 septembre 
2008. 
 
 
M. C______ était au bénéfice d'un forfait négocié entre son ancien 
employeur et l'AFC, que cette dernière avait approuvé le 12 décembre 1997. Elle 
ne pouvait revenir sur son engagement sans violer les principes de la bonne foi et 
de la confiance. 
15. 
 
Le 28 octobre 2008, l'AFC a saisi le Tribunal administratif d'un recours, 
concluant à ce que la déduction pour l’indemnité de résidence versée par AT&T 
soit réduite de CHF 64'669.- à CHF 40'715.-. Lorsque la seconde liste avait été 
soumise à l'AFC, cette dernière ne pouvait savoir que le salaire brut annoncé 
intégrait, à tort, une indemnité de départ. Les déductions forfaitaires concernaient 
exclusivement les dépenses exposées dans le cadre de l'activité professionnelle et 
ne pouvaient être calculées que sur les éléments de rémunération ayant un rapport 
direct avec cette activité. Tel n'était pas le cas d'une indemnité de départ ou de 
licenciement, sans lien avec les frais exposés dans le cadre de l'exercice de 


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l'activité lucrative. Dans le cas d'espèce, les listes qui lui avaient été soumises ne 
reflétaient pas la réalité ; l'assurance donnée pouvait donc être modifiée sans 
violer le principe de la bonne foi. 
16. 
 
Le 1er décembre 2008, M. C______ s'est opposé au recours. 
L'argumentation développée par l'AFC pouvait être soutenue en ce qui concernait 
les frais de représentation, or l'accord du 12 décembre 1997 avait été respecté en 
ce qu'il concernait ceux-ci. 
17. 
 
La commission a transmis son dossier le 13 novembre 2008. 
18. 
 
Le 3 décembre 2008, le Tribunal administratif a informé les parties que la 
cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001, en 
application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; RS 642.14). Elles ont abrogé, à 
partir de cette date, la plupart des dispositions de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). Ces dispositions 
demeurent cependant applicables, notamment en ce qui concerne l'imposition des 
personnes physiques, pour les périodes fiscales antérieures à l'année 2001. 
L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux exigences de la LHID est en 
effet dépourvue d'effet rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif selon 
une jurisprudence constante (ATA/956/2004 du 7 décembre 2004 ; ATA/29/2004 
du 13 janvier 2004 ; P. MOOR, Droit administratif, vol. I, 1994, p. 170; 
B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4e éd., Bâle 1991, p. 116). 
 
 
Seule la taxation de la période fiscale 1998 est visée dans la présente cause, 
de sorte qu’elle est intégralement saisie par le droit en vigueur avant le 1er janvier 
2001. 
3. 
a. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral et du tribunal de céans, les 
questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des 
périodes fiscales litigieuses (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.568/1998 du 31 janvier 
2000 ; ATA/877/2004 du 9 novembre 2004). Or, la prescription est précisément 
une institution de droit matériel qui concerne directement l’existence de la créance 


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fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2P.227/2002 du 19 juin 2003 ; RDAF 2002 II 89 
p. 94 et les arrêts cités). 
 
 
Le présent litige qui concerne la taxation des revenus 1998 pour les ICC est 
donc soumis à l’aLCP dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2001 pour ce qui 
concerne les dispositions légales abrogées dès cette date. 
 
b. 
Selon l'art. 368 aLCP, intitulé « prescription du droit de taxer » l'impôt non 
payé peut être réclamé à un contribuable dans un délai de cinq ans, non compris 
l'année courante, lorsque ce dernier n'avait pas fait de déclaration, ou avait 
communiqué à l'AFC une déclaration incomplète. D'autre part, l'art. 369 aLCP 
prévoit que les créances fiscales se prescrivent dans un délai de cinq ans dès le 
jour de l'entrée en force de la décision de taxation. 
 
 
En l'espèce, la procédure de contrôle concernant la période fiscale 1998 a 
été ouverte en 2003, soit dans les cinq ans suivant l'année déterminante. La 
décision de taxation du 13 décembre 2004 n'est pas encore entrée en force. Il 
s'ensuit que le droit de taxer et la créance ne sont pas prescrits. 
4. 
 
Selon l'art. 21 al. 1 let. a aLCP, de l'ensemble des revenus bruts 
effectivement réalisés par le contribuable ou fixés par évaluation, l'AFC déduit les 
dépenses nécessaires pour l'exercice de sa profession et de son métier. 
 
 
Conformément à la doctrine et à la jurisprudence dominantes, seuls les frais 
effectivement dépensés, naturellement et logiquement liés à la réalisation du 
revenu taxé, sont déductibles du revenu brut. La preuve de leur nécessité et de leur 
montant est indispensable, elle incombe au contribuable. Dans certaines 
professions, les frais se composent de très nombreux éléments. De même, la 
classification de la dépense consentie comme déductible est malaisée et peut 
donner lieu à des appréciations subjectives. C'est pourquoi les déductions 
forfaitaires sont communément admises, soit dans les règlements, soit dans la 
pratique des autorités de taxation (ATA/621/2002 du 29 octobre 2002, et les 
références citées). 
5. 
 
En l'espèce, les parties admettent que les intimés ont droit à la déduction 
d'une indemnité de résidence forfaitaire. 
 
 
Il ressort de l'analyse de la deuxième liste approuvée par l'administration 
que cette déduction forfaitaire correspond au 10% de la somme du salaire de base, 
de l'indemnité pour frais de représentation et de l'indemnité pour frais de 
résidence. Toutefois, le montant indiqué par l'employeur à la rubrique « salaire de 
base y compris les bonus » est inexact, puisqu'il incorpore une indemnité qualifiée 
de « indemnités pour plan de carrière » dans l'attestation-quittance de l'impôt à la 
source et de « indemnités de licenciement » dans le certificat de salaire établi 
ultérieurement. En conséquence, l'accord donné par l’AFC était fondé sur une 


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information erronée et peut dès lors être rectifié sans heurter le principe de la 
bonne foi de l'administration. 
 
 
C'est en vain que les intimés soutiennent le contraire en se fondant sur le 
traitement accordé par l'AFC à l'indemnité de représentation. Dans la première 
liste approuvée le 12 décembre 1997, le montant indiqué n'est pas celui du salaire 
de base, mais celui de la « rémunération brute totale », qui englobe l'indemnité de 
licenciement. 
6. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis et la cause renvoyée à l’AFC 
afin de qu'elle notifie un nouveau bordereau de rappel d'impôts ICC 1998 retenant 
une déduction forfaitaire pour indemnité de résidence de CHF 40'715.- au lieu de 
CHF 64'669.-, et appliquant au surplus les éléments déterminés par la décision de 
la commission du 29 septembre 2008. 
 
 
Au vu de cette issue, un émolument de procédure de CHF 1’000.- sera mis à 
la charge conjointe et solidaire des époux C______, qui succombent (art. 87 
LPA). 
* * * * * 
 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 28 octobre 2008 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
du 29 septembre 2008 ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule la décision rendue par la commission de recours en matière d'impôts le 
29 septembre 2008 en ce qu'elle autorise une déduction forfaitaire de CHF 64'669.- pour 
l'indemnité de résidence ; 
fixe cette dernière à CHF 40'715.- ; 
confirme au surplus la décision litigieuse ; 
met à la charge des époux C______, conjointement et solidairement, un émolument de 
procédure de CHF 1’000.- ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 


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suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à PricewaterhouseCooper S.A, mandataire des recourants, 
à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'à la commission cantonale de recours en 
matière administrative. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière :