ge_gerichte · ATA/594/2015 · 2015-06-09 · fr

Résumé:
 Confirmation d'une prestation appréciable en argent versée par une société anonyme au profit de son actionnaire unique et administrateur, en raison de la vente d'un contrat de distribution par cette société à une société soeur, dont le contribuable est aussi actionnaire unique et administrateur unique, à un prix de faveur, dans le cadre d'un montage juridique élaboré visant à transférer ledit contrat à une société tierce. Confirmation de l'amende fixée à la moitié du montant d'impôt soustrait.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1914/2010-ICCIFD 
ATA/594/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 9 juin 2015 
2ème section 
 dans la cause 
 
Monsieur A ______ 
représenté par Me Antoine Berthoud, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
22 avril 2013 (JTAPI/471/2013) 


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A/1914/2010 
EN FAIT 
1) 
 
Monsieur A______ est domicilié dans le canton de Genève depuis août 
1997. Marié en février 1998 et père de deux enfants mineurs, il est séparé de Mme 
B______depuis le 8 octobre 2013. 
2) 
 
En 2005, M. A______ était l’actionnaire unique de la société C______ (ci-
après : C______) ainsi que de la société D______(ci-après : D______). Cette 
dernière a changé de nom en décembre 2005 et est devenue la société E______ 
(ci-après : E______). 
 
 
En 2005, M. A______ était en outre l’administrateur unique, avec signature 
individuelle, de E______ jusqu’en mai 2006. Il était également administrateur de 
C______, avec signature collective à deux avec M. F______et Mme B______, 
également administrateurs de cette société-ci respectivement jusqu’en janvier et 
mars 2008. Depuis cette date, il était seul administrateur avec signature 
individuelle jusqu’à la radiation d’office de cette société, intervenue le 2 mai 
2014, suite à sa faillite prononcée le 15 août 2013. 
3) 
 
Le 27 septembre 2005, C______, D______ et G______ (ci-après : 
G______) ont signé une convention de transfert portant sur le contrat de 
distribution du 5 juillet 2000 entre C______ et G______ (ci-après : le contrat de 
distribution), transféré le 18 mars 2002 avec effets dès le 1er avril 2002 à 
C______. Les parties acceptaient que le contrat de distribution fût transféré à 
D______ à partir du 1er octobre 2005. D______ assumait expressément toutes les 
obligations que C______ avait envers G______ en vertu de ce contrat. Le prix 
dudit transfert s’élevait à CHF 2'400'000.-. 
 
 
Selon une annexe concernant la situation de E______ au 31 décembre 2005, 
cette dernière détenait le contrat de distribution jusqu’au 31 [recte : 30] septembre 
2008, lequel lui avait été cédé par C______ courant septembre 2005. 
4) 
 
Par contrat écrit du 3 février 2006, dont les clauses déterminantes sont 
exposées plus bas, M. A______ a vendu à G______ la totalité du capital-actions 
de E______ pour un montant de CHF 2'600'000.-. Selon un relevé bancaire de M. 
A______, G______ a versé à ce dernier, le 9 février 2006, la somme de CHF 
2'080'000.- au sujet de ladite transaction, ce qui correspondait au 80 % du prix de 
vente. 
5) 
 
D’après l’extrait d’une annexe aux comptes de E______ au 31 décembre 
2006, le contrat de distribution avait été revendu, le 3 mars 2006, à G______ de 
sorte qu’il n’existait plus aucun engagement à ce sujet pour E______. 


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6) 
 
Dans la déclaration fiscale 2005, signée le 8 décembre 2006, M. et Mme 
A______ ont respectivement déclaré les sommes de CHF 306'283.- et de 
CHF 80'806.- à titre de revenu brut de leur activité dépendante. Ils ont également 
annoncé détenir 1'000 actions de C______ pour une valeur imposable de CHF 
100'000.- et 100 actions de E______ pour une valeur imposable de CHF 100'000.-
. 
7) 
 
Le 19 mars 2007, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a 
notifié aux époux A______ les bordereaux et les avis de taxation relatifs à l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) et aux impôts cantonaux et communaux (ci-après : 
ICC) de 2005. L’IFD 2005 se montait à CHF 28'476.85 sur la base d’un revenu 
imposable de CHF 309'700.-. L’ICC 2005 s’élevait à CHF 89'713.90 sur la base 
d’un revenu imposable de CHF 320'035.- et sur la base d’une fortune imposable 
de CHF 1'079'334.-. 
8) 
 
S’agissant de la taxation ICC et IFD 2005 de C______, la fiduciaire 
H______, a, par courrier du 5 novembre 2007, expliqué à l’AFC que le calcul du 
prix de vente de CHF 2'400'000.- avait été établi sur la base du chiffre d’affaire 
annuel moyen, estimé suivant les exercices précédents à CHF 8'000'000.-. La 
marge convenue contractuellement sur ce chiffre d’affaire était de 20 %, soit 
CHF 1'600'000.- par an, ce qui revenait à la somme de CHF 4'800'000.- sur la 
période résiduelle de trois ans du contrat arrivant à échéance le 30 septembre 
2008. Lors de la vente de droit de distribution, il était d’usage de prendre 
seulement 50 % de la marge contractuelle pour laisser à la société reprenante une 
marge nécessaire à la couverture de ses frais. Sans cela, l’acquéreur réaliserait des 
pertes durant la période résiduelle de trois ans. 
9) 
 
Dans un document daté du 22 juillet 2008, M. A______, en tant que 
président de E______ jusqu’en février 2006, a déclaré que cette société n’avait 
pas exercé d’activité commerciale entre le 31 décembre 2005 et la vente des 
actions à G______ le 8 février 2006, de sorte que la clôture des comptes au 31 
décembre 2005 reflétait la situation exacte de la société au moment du transfert 
des actions à G______. 
10) 
Un représentant du Groupe H______ a établi, en date du 3 juin 2009, une 
note au sujet du déroulement de la « négociation/reprise par I______ du contrat 
G______ », versée à la procédure par l’AFC sans aucune des pièces qui y étaient 
mentionnées. Cette note contenait les indications suivantes. 
 
 
G______ avait été reprise, le 28 mars 2003, par le groupe I______. Des 
discussions avaient eu lieu, début 2005, entre J______, représentant du groupe, et 
M. A______ au sujet des intentions dudit groupe de renouveler ou de mettre fin 
au contrat de distribution à son échéance survenant le 30 septembre 2008 ainsi que 
d’une reprise de la société C______ par le groupe I______. Ce dernier hésitait à 
reprendre C______ car il ne connaissait pas les engagements de celle-ci, 


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notamment au niveau de son réseau de vente en Russie. J______ avait incité 
C______ à céder le contrat de distribution à une nouvelle entité. La note renvoyait 
à un courriel du 26 septembre 2005. Pour permettre la transaction, il était décidé, 
en accord avec le groupe I______, de transférer le contrat de distribution à 
E______ appartenant à M. A______. Cet accord avait été demandé et obtenu le 14 
mars 2005, sans que les parties conviennent d’un prix. Celui-ci variait dans une 
fourchette très élastique parce que C______ ne réalisait pas les minimums de 
vente contractuels. Vu l’évolution des discussions et les difficultés à trouver un 
accord, le prix de CHF 2'400'000.- avait été décidé pour le transfert du contrat de 
distribution. Il s’agissait d’un chiffre proche du montant offert par le groupe, alors 
qu’il ne restait que trois ans pour l’échéance du contrat de distribution. Le groupe 
avait fait une estimation d’une valeur de US 3'000'000.-. Le 26 août 2005, les 
négociations avaient été rompues sans qu’une entente sur le prix de cession ni sur 
les modalités n’ait été trouvée. Le groupe I______ avait informé C______ que le 
contrat de distribution ne serait pas renouvelé à son échéance prévue en 2008. 
J______ avait quitté le groupe le 1er novembre 2006 (recte : 2005). En prévision 
d’une reprise des pourparlers avec le groupe, « les actionnaires » de C______ 
« réunis en Assemblée générale extraordinaire le 6 octobre 2005 » avaient décidé 
de la cession du contrat de distribution à E______, pour faciliter la transaction et 
répondre à la demande du groupe I______. Fin 2005, les discussions avaient 
reprises avec K______, nouvel interlocuteur du groupe. Il souhaitait « trouver un 
accord et avoir les mains libres sur le marché russe pour imposer sa politique ou 
« améliorer » les chiffres de vente ». Un accord était trouvé et signé pour la vente 
« en l’état » de E______ pour un montant de CHF 2'600'000.-, ainsi que pour le 
règlement de la dette de E______ vis-à-vis de C______, le 3 février 2006. 
11) 
Le 18 novembre 2009, l’AFC a informé les époux A______ de l’ouverture 
d’une procédure en rappel d’impôt et d’une procédure pénale pour soustraction 
d’impôt concernant l’IFD et l’ICC de 2005, au motif qu’une prestation 
appréciable en argent pour un montant de CHF 2'600'000.- environ n’avait pas été 
déclarée. 
12) 
Le 23 novembre 2009, les époux A______ ont, par l’intermédiaire de leur 
avocat, contesté, auprès de l’AFC, l’existence d’une prestation appréciable en 
argent ainsi que d’une soustraction d’impôts, pour les motifs exposés dans les 
courriers du 31 juillet et du 23 novembre 2009 relatifs à C______. 
13) 
Dans le courrier du 23 novembre 2009 destiné à l’AFC, l’avocat de 
C______, identique à celui des époux A______, a indiqué que la note de M. 
F______ du 3 juin 2009 détaillait clairement le déroulement des faits concernant 
la négociation et la reprise par le groupe I______ du contrat de distribution. Sur la 
base de cette note, il soutenait qu’au moment de la cession des droits de 
distribution par C______ à E______, les négociations avec le groupe I______ 
étaient rompues depuis plus d’un mois et qu’elles n’avaient repris deux mois plus 


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tard que suite au changement d’interlocuteur au sein du groupe. Elles avaient 
abouti quatre mois après la cession litigieuse. Vu la résiliation du contrat de 
distribution annoncée par le groupe, il y avait un risque non négligeable qu’aucun 
accord ne puisse être trouvé avec lui de sorte que le prix convenu entre C______ 
et E______ aurait pu être trop élevé. Il n’y avait en conséquence pas de prestation 
appréciable en argent, faute de contre-prestation disproportionnée et de caractère 
reconnaissable de cette disproportion pour les organes de la société. Vu le climat 
d’incertitude juridique et économique, ni l’intention ni la volonté ne pouvaient en 
outre être retenues. 
 
14) 
Le 9 mars 2010, l’AFC a informé les époux A______ que la procédure en 
rappel d’impôt et la procédure pénale pour soustraction d’impôt étaient terminées. 
Elle leur a notifié deux bordereaux « rappel d’impôt » accompagnés des avis de 
taxations rectificatifs et deux bordereaux « amende » portant sur l’IFD et l’ICC de 
2005. 
 
 
Le supplément d’impôt et les intérêts de retard pour l’IFD 2005 étaient 
respectivement de CHF 298'330.15 et de CHF 44'140.45. Le supplément d’impôt 
et les intérêts de retard pour l’ICC 2005 s’élevaient respectivement à 
CHF 861'972.60 et CHF 87'200.50. L’amende IFD 2005 se montait à 
CHF 149'165.- et celle de l’ICC 2005 à CHF 430'986.-. 
 
 
Un montant de CHF 2'523'370.- était ajouté au revenu de M. A______ en 
raison d’une prestation de C______ dans le cadre de la vente du droit de 
distribution « G______ » à un prix de faveur à E______. Dans le cadre de cette 
vente, l’actionnaire avait bénéficié en 2005 d’une prestation imposable qu’il 
n’avait pas déclarée. La quotité de l’amende était fixée à la moitié du montant de 
l’impôt soustrait en raison du caractère intentionnel de l’infraction et de la bonne 
collaboration des contribuables. 
15) 
Le 6 avril 2010, les époux A______ ont formé réclamation à l’encontre des 
décisions du 9 mars 2010. Ils contestaient l’existence d’une prestation appréciable 
en argent pour les motifs exposés dans le recours du même jour de C______ 
auprès de l’ancienne commission cantonale de recours en matière administrative 
(ci-après : la commission), dont les compétences ont été reprises dès le 1er janvier 
2011 par le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). 
16) 
Par deux décisions sur réclamation distinctes du 4 mai 2010, l’AFC a 
maintenu les bordereaux « rappel d’impôt » et « amende » pour l’IFD et l’ICC de 
2005, pour les mêmes raisons que celles exposées dans les décisions sur 
réclamation du 9 mars 2010 concernant C______ et reproduites dans ces 
décisions-là. 
 
 
La détention, par M. A______, de C______ et de E______ ainsi que le 
déroulement et le prix de la vente du droit de distribution « G______ », 


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démontraient l’existence d’une prestation appréciable en argent versée par 
C______ à son actionnaire unique, M. A______. 
 
 
Le 27 septembre 2005, C______ avait vendu ledit droit de distribution à 
E______ pour un prix de CHF 2'400'000.-. Le 3 février 2006, M. A______ avait 
vendu sa participation dans E______ à une société tierce, G______, pour un 
montant de CHF 2'600'000.- en faisant référence au bilan et au compte de résultat 
de E______ au 31 décembre 2005. Or, d’une part, la valeur comptable des fonds 
propres de E______ était de CHF 76'630.-. D’autre part, à la lecture des postes du 
bilan de E______, cette société n’avait pas d’autre activité que celle pouvant être 
générée par le droit de distribution. La différence entre le prix de vente fixé à 
CHF 2'600'000.- et le montant des fonds propres (CHF 76'630.-) indiquait la 
présence d’une réserve latente de CHF 2'523'370.- ; celle-ci ne pouvait que 
concerner le droit de distribution au regard des postes du bilan de E______ au 31 
décembre 2005. Le droit de distribution, acheté à la société sœur C______, valait, 
compte tenu de la réserve latente, en réalité CHF 4'923'370.- et non 
CHF 2'400'000.-. Ce dernier prix de vente entre les deux sociétés sœurs ne 
reflétait donc pas la valeur réelle du droit de distribution et ne respectait pas le 
prix du marché. C______ avait ainsi effectué une prestation appréciable en argent 
de CHF 2'523'370.- en faveur de M. A______, actionnaire commun aux deux 
sociétés précitées, en application de la théorie du triangle. 
 
 
Par ailleurs, la valeur réelle du droit de distribution de CHF 4'923'370.- et 
l’existence de ladite prestation appréciable en argent pouvaient également être 
démontrées par le fait que la société tierce, G______, avait payé la somme totale 
de CHF 5'000'000.- pour acquérir ledit droit, dans la mesure où E______ était 
vide de toute autre substance et qu’elle n’avait pas, ou presque pas, de valeur. En 
effet, cette société tierce avait payé, selon le contrat du 3 février 2006, 
CHF 2'600'000.- directement à M. A______. Elle avait également versé la somme 
de CHF 2'400'000.- à E______, le 3 mars 2006, selon l’annexe aux comptes 2006 
de cette dernière société, pour sortir le droit de distribution à la valeur comptable 
des comptes de E______, ce qui avait rendu cette société-ci vide de toute autre 
substance. 
 
 
Au lieu d’être directement vendu à la société tierce pour CHF 4'900'000.- ou 
CHF 5'000'000.-, ce qui aurait généré un bénéfice en capital imposable du même 
montant pour C______, le droit de distribution a d’abord été vendu, à un prix de 
faveur de CHF 2'400'000.-, à E______, société sœur quasiment vide de toute autre 
substance. Cette opération avait pour conséquence de réduire indûment le bénéfice 
imposable de CHF 2'525'370.- de C______. Puis, M. A______ a vendu le capital-
actions de E______ à la société tierce pour la somme de CHF 2'600'000.-, ce qui 
avait pour conséquence de considérer ce montant comme un gain en capital non 
imposable auprès de l’intéressé. 


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Comme la prestation appréciable en argent n’avait pas été mentionnée dans 
la déclaration fiscale 2005, une amende correspondant à la moitié du montant de 
l’impôt soustrait avait été prononcée à l’égard des contribuables, en raison de leur 
bonne collaboration. Le caractère intentionnel de l’infraction résultait du fait que 
la prestation appréciable en argent reposait sur une opération complexe qui avait 
été soigneusement planifiée avant le dépôt de ladite déclaration intervenu le 
8 décembre 2006. 
 
 
17) 
Le 26 mai 2010, les époux A______ ont interjeté recours auprès de la 
commission, à l’encontre de l’ensemble des décisions de l’AFC. 
18) 
Le 23 décembre 2010, l’AFC a conclu au rejet du recours. 
19) 
Les 31 mars et 5 mai 2011, les intéressés et l’AFC ont respectivement 
répliqué et dupliqué. 
20) 
Par jugement du 22 avril 2013, le TAPI a rejeté le recours des époux 
A______ et confirmé les décisions sur réclamation de l’AFC du 4 mai 2010 
relatives tant aux rappels d’impôt qu’aux amendes. 
 
 
S’agissant de l’existence de la prestation appréciable en argent, le fait de 
savoir qui avait proposé le transfert du contrat d’exclusivité à E______ ainsi que 
celui de la rupture provisoire des négociations fin août 2005 et celle de la reprise 
de ces dernières n’était pas établi. À ce contexte s’ajoutait le doute résultant de 
l’opération commercialement inexplicable consistant à transférer le contrat de 
distribution à E______ pour un montant de CHF 2'400'000.-, alors que cette 
société était inactive et qu’elle ne disposait d’aucune infrastructure lui permettant 
d’exploiter ce droit. En outre, les explications avancées par le recourant pour 
démontrer l’absence de lien entre la convention de transfert du contrat de 
distribution de septembre 2005 et la vente du capital-actions de E______ en 
février 2006 n’étaient pas plausibles. 
 
 
Premièrement, l’affirmation selon laquelle le groupe I______ reprenait cette 
société en se sentant délié de toute obligation vis-à-vis des partenaires contractuels 
de C______ et de M. A______ pour la distribution des produits en Russie et en 
Ukraine, était contredite par plusieurs dispositions du contrat de vente du 3 février 
2006. Ce dernier prévoyait le droit pour G______ de poursuivre des relations 
commerciales avec la clientèle constituée jusqu’alors dans le cadre du contrat 
d’exclusivité (art. 4.1.1 dudit contrat) ainsi que le transfert des contrats locaux de 
distribution des produits « G______ » (art. 4.1.6 dudit contrat). Selon ledit 
contrat, M. A______ avait le devoir de faire tous les efforts nécessaires pour 
introduire activement G______ auprès de ses principales relations d’affaires en 
Russie et en Ukraine ainsi qu’auprès des clients pour les produits « G______ » 
dans les mêmes pays pendant une période de six mois dès le moment où la vente 
des actions serait effective. Il devait également poursuivre pour le compte de 


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G______ la distribution des produits de cette société, en étroite collaboration avec 
celle-ci, selon un accord à conclure ultérieurement, afin d’assurer une transition 
facilitée du commerce des produits « G______ » en Russie et en Ukraine (art. 6.5 
dudit contrat). De plus, le contrat de vente du capital-actions de E______ à 
G______ garantissait à cette dernière de n’être liée par aucune obligation autre 
que celles découlant du contrat d’exclusivité et qui avaient été intégralement 
portées à la connaissance de G______ par M. A______. Ce dernier tenait cette 
dernière pour non responsable de toute prétention, dommage, action ou autre 
qu’un tiers ferait valoir en application du contrat d’exclusivité. Il reconnaissait 
que G______ avait résilié à l’avance le contrat d’exclusivité et supportait seul les 
conséquences de cette résiliation vis-à-vis de tierces parties (art. 9.7 dudit contrat). 
 
 
Il découlait de ces dispositions contractuelles que le groupe I______, à 
travers G______, souhaitait poursuivre les affaires menées jusqu’alors par M. 
A______ à travers le réseau que ce dernier avait constitué ; il s’était mis d’accord 
avec lui pour qu’il continue le développement de ce réseau pendant un certain 
temps. Cet accord s’appuyait largement sur ce qui avait été mis en place dans le 
cadre du contrat d’exclusivité avec C______. La démarche dudit groupe 
apparaissait logique vu les risques élevés qu’il encourait sur les marchés russes et 
ukrainiens en raison des gages de sécurités moins élevés que sur les marchés de 
l’Europe de l’Ouest ou de l’Amérique du Nord. À cela s’ajoutait pour ledit groupe 
les frais importants et le manque à gagner liés au développement d’un nouveau 
réseau d’affaires. Au vu de ces circonstances, ni M. A______ ni C______ ne 
pouvaient ignorer l’atout majeur dont ils disposaient dans le cadre des 
négociations menées avec le groupe I______. La liberté reprise par ce dernier en 
raison de la résiliation du contrat de distribution pour fin novembre 2008 était 
contrebalancée par son manque d’expérience et de contacts. 
 
 
Deuxièmement, M. A______ soutenait que la liberté retrouvée par le groupe 
I______ à travers l’acquisition de E______ avait pour corollaire la rupture 
unilatérale de ses liens contractuels avec ses partenaires russes, ce qui signifiait 
pour lui la prise de risques très importants et avait grandement fâché ses 
partenaires. Cette affirmation n’était pas documentée et était remise en cause par 
les obligations, exposées plus haut, qu’il avait acceptées dans le cadre du contrat 
du 3 février 2006. À cela s’ajoutait le fait que l’opération consistant en un 
transfert du contrat de distribution à E______ puis dans la reprise de cette société 
par G______ était inutilement compliquée, insolite et contraire aux usages 
commerciaux. Aucune explication n’était donnée sur les raisons qui auraient 
empêché C______ et le groupe I______ d’adopter le même accord. Rien 
n’indiquait que le transfert du contrat de distribution de C______ à E______ 
aurait entraîné au préalable la rupture contractuelle invoquée par M. A______. Le 
contrat du 3 février 2006 rattachait à E______ l’ensemble des obligations 
découlant du contrat de distribution. L’accord offrant des garanties suffisantes à 


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G______ aurait pu être conclu directement entre cette dernière, ou le groupe 
I______, et C______. 
 
 
Troisièmement, l’affirmation selon laquelle le transfert du contrat de 
distribution à E______ était motivé par le seul fait que ce contrat allait perdre 
toute valeur et qu’il était indépendant du rachat d’actions intervenu trois mois plus 
tard, n’était pas plausible. En effet, le contrat de distribution conservait sa valeur 
jusqu’à son échéance, ce que traduisait le calcul expliqué par C______ à l’AFC 
dans son courrier du 5 novembre 2007. Le fait de ne pas pouvoir tirer un profit à 
l’échéance d’un contrat n’était pas une raison justifiant en soi le transfert du 
contrat ni un calcul au rabais de sa valeur. De plus, M. A______ ne donnait 
aucune explication sur la raison qui aurait empêché E______ de revendre le 
contrat de distribution à G______ et de rembourser la dette contractée auprès de 
C______, de la même manière que cette dernière le lui avait vendu trois mois 
auparavant. La reprise du capital-actions de E______ n’offrait pas à G______ 
davantage de sécurité juridique que le rachat du contrat de distribution. En outre, 
E______ ne représentait pas une base opérationnelle pour G______, faute 
d’infrastructure et d’activité dans la distribution des produits « G______ ». Par 
contre, la vente du capital-actions de E______ laissait subsister la dette de 
E______ vis-à-vis de C______, ce qui avait pour conséquence de faire payer 
G______ une deuxième fois le montant qui lui avait déjà permis, par l’achat de 
E______, de s’assurer de la maîtrise du contrat de distribution. 
 
 
L’ensemble de ces éléments permettaient de conclure que C______ pouvait 
répondre aux attentes du groupe I______ pour la reprise de la distribution des 
produits « G______ » en Russie et en Ukraine et qu’elle avait d’importants atouts 
pour valoriser le transfert du contrat d’exclusivité. Il était impossible d’ignorer 
que la liberté retrouvée par le groupe I______ pour développer le commerce de 
ses produits n’avait de véritable intérêt que s’il pouvait en tirer profit aussi 
rapidement et sûrement que possible. Par conséquent, les ventes successives, 
d’abord sur le contrat de distribution dont bénéficiait C______ puis sur le capital-
actions de E______ trois mois après, ne s’expliquait que par la position occupée 
au sommet du triangle, entre ces deux sociétés, par M. A______. En l’absence de 
ce lien, et dans les conditions usuelles du marché, C______ aurait cherché à 
vendre à la fois le contrat de distribution et la valeur représentée par son réseau 
d’affaires, et ce à une valeur équivalente à la valeur globale des deux opérations. 
 
 
Comme la valeur comptable des fonds propres de E______ au 31 décembre 
2005 de CHF 76'630.- n’était pas contestée, l’achat de cette société par G______ 
pour un montant de CHF 2'600'000.- faisait apparaître une réserve latente de CHF 
2'523'370.- (à savoir CHF 2'600'000.- – CHF 76'630.-). On pouvait considérer que 
celle-ci correspondait pour partie aux engagements pris par M. A______ vis-à-vis 
de G______ et que C______ aurait pu prendre. Ainsi, la valeur réelle du droit de 
distribution, compte tenu de la réserve latente, était en réalité de CHF 4'923'370.- 


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(à savoir CHF 2'400'000.- + CHF 2'523'370.-). Vu la valeur réelle du droit de 
distribution, le prix de vente de CHF 2'400'000.- du 27 septembre 2005 ne 
respectait pas le prix du marché. Par conséquent, C______ avait consenti à M. 
A______ un avantage de CHF 2'523'370.-, lequel avait été rendu possible en 
raison de la présence de ce dernier à la tête des deux sociétés. L’AFC avait donc, à 
juste titre, réintégré dans le revenu imposable de M. A______ le montant de CHF 
2'523'370.- à titre de prestation appréciable en argent. 
 
 
Quant aux amendes, le TAPI les a confirmées tant dans leur principe que 
dans leur quotité. En fixant celle-ci à la moitié de l’impôt éludé en raison de la 
bonne collaboration du contribuable alors que le montant repris était important, 
l’AFC avait fait preuve de clémence et n’avait pas outrepassé son pouvoir 
d’appréciation. En tant qu’actionnaire et organe de C______ et de E______, M. 
A______ avait procédé à un montage juridique artificiel qui lui avait permis de 
réaliser des gains en capital non imposables. En mettant en place un tel ensemble 
d’opérations complexes, le contribuable ne pouvait ignorer qu’il dissimulerait à 
l’AFC un avantage appréciable en argent grâce à sa position d’actionnaire 
administrateur de ces sociétés. Cette conscience permettait de présumer qu’il avait 
agi intentionnellement. 
21) 
Par arrêt du 28 mai 2013 (ATA/337/2013, cause n° A/1251/2010), la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) a rejeté le recours de C______ et confirmé l’octroi d’une 
prestation appréciable en argent de CHF 2'600'000.- par C______ en faveur de 
son actionnaire unique, M. A______. 
22) 
Le 28 mai 2013, les époux A______ ont formé recours contre le jugement 
du TAPI du 22 avril 2013, auprès de la chambre administrative, en concluant 
principalement à son annulation ainsi qu’à celle des rappels d’impôts et des 
amendes. Ils demandaient également la suspension de l’instruction de la cause 
jusqu’à l’entrée en force de la décision relative à la taxation de 2005 de C______ 
ainsi qu’à pouvoir compléter leur recours. Ce recours a été enregistré sous la 
cause n° A/1914/2010. 
 
 
Ils contestaient la reprise d’une prestation appréciable en argent de 
CHF 2'523'370.-. En septembre 2005, au moment de la cession litigieuse, les 
recourants ainsi que C______ ignoraient que les négociations entreprises avec le 
groupe I______ pourraient aboutir, quelques mois après, à une cession des actions 
de E______. Ils ne connaissaient en outre pas le prix de cette transaction. 
K______ avait confirmé avoir obtenu l’accord du groupe pour l’opération 
d’acquisition seulement début février 2006. L’AFC ne démontrait pas que la 
valeur des droits cédés fin septembre 2005 fût supérieure à celle convenue entre 
les parties. Elle n’indiquait pas de méthode d’évaluation fiable et reconnue pour 
l’évaluation du contrat cédé. Ils renvoyaient pour le surplus aux écritures et pièces 
produites dans le cadre de la cause n° A/1251/2010 concernant C______, qui avait 


- 11/31 - 
A/1914/2010 
fait l’objet d’une instruction approfondie. Les amendes devaient être annulées, 
faute d’intention et de négligence de la part des recourants. Lors de l’audience du 
18 juin 2012 dans la cause concernant C______, M. A______ avait démontré sa 
bonne foi et le fait qu’il ignorait totalement quelle pourrait être l’issue des 
négociations alors rompues avec le groupe I______. Il pouvait en outre se fier au 
prix de cession convenu entre C______ et E______, dans la mesure où il était 
documenté par une fiduciaire reconnue, dont l’animateur principal était à l’époque 
membre du conseil d’administration de C______. 
23) 
Par décision du 31 mai 2013, le juge délégué a prononcé la suspension de la 
procédure dans la cause n° A/1914/2010. 
24) 
Le 5 juillet 2013, C______ a, par l’intermédiaire de son avocat, interjeté 
recours contre l’arrêt du 28 mai 2013 de la chambre administrative devant le 
Tribunal fédéral. Ce dernier a rayé les causes du rôle par ordonnance du 16 janvier 
2014. 
25) 
Par décision du 12 août 2014, le juge délégué a prononcé la reprise de la 
procédure dans la cause n° A/1914/2010 et imparti aux recourants un délai au 8 
septembre 2014 pour compléter leur recours. 
26) 
Le 12 août 2014, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
27) 
Le 8 septembre 2014, les recourants ont maintenu leur conclusion 
principale. De plus, ils concluaient, préalablement, à ce que Mme B______ ne soit 
plus partie à la procédure, ainsi qu’à la comparution personnelle de M. A______ 
et à l’audition de M. K______ et J______ à titre de témoins. Ils produisaient le 
jugement du Tribunal de première instance du 8 octobre 2013 ainsi que le recours 
du 5 juillet 2013 interjeté par C______ devant le Tribunal fédéral contre l’arrêt de 
la chambre administrative du 28 mai 2013, sans le bordereau de pièces joint audit 
recours. 
 
 
Les époux A______ étaient séparés depuis le jugement du Tribunal de 
première instance du 8 octobre 2013, statuant d’entente entre les parties et sur 
mesures protectrices de l’union conjugale. Cette juridiction avait autorisé les 
époux A______ à vivre séparés, attribué à Mme B______ la jouissance exclusive 
du domicile conjugal ainsi que la garde des deux enfants mineurs et dispensé M. 
A______ du versement d’une contribution à l’entretien de la famille compte tenu 
de sa situation financière. La qualité des parties devait être rectifiée en ce sens que 
seul M. A______ était recourant et que Mme B______ n’était plus partie à la 
procédure. 


- 12/31 - 
A/1914/2010 
 
 
L’audition des témoins était maintenue pour le cas où la chambre 
administrative mettrait, à la charge de M. A______, le fardeau de prouver 
comment le prix de cession des actions de D______ avait été fixé. 
 
 
Vu le montant des amendes mises à sa charge, qui s’élevait à plus de 
CHF 580'000.-, M. A______ demandait à être personnellement entendu sur 
l’existence éventuelle d’une faute à son encontre ainsi que sur sa situation 
personnelle. Il ne versait pas de contribution à l’entretien de sa famille. Il n’avait 
plus réalisé de revenus depuis plusieurs années. Sa situation financière était 
fortement obérée. 
 
 
Pour le surplus, M. A______ persistait à contester l’existence d’une 
prestation appréciable en argent et d’une soustraction fiscale. Il renvoyait sur ces 
questions aux écritures de C______ relatives à la cause n° A/1251/2010 ainsi 
qu’au recours interjeté le 5 juillet 2013 devant le Tribunal fédéral. Cette dernière 
écriture reprenait ses arguments exposés ci-dessus. 
28) 
Le 7 octobre 2014, l’AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
Vu l’entrée en force de la décision de taxation de 2005 de C______, les 
rappels d’impôt litigieux devaient être confirmés en raison de la corrélation entre 
les deux procédures. M. A______ était l’actionnaire unique et l’administrateur de 
ladite société. Il avait bénéficié, de la part de celle-ci, d’une prestation appréciable 
en argent de CHF 2'600'000.- qu’il n’avait pas déclarée, alors qu’elle était 
imposable à titre de revenu. 
 
 
Seule était déterminante la situation financière du contribuable au moment 
du prononcé des amendes litigieuses, soit en mars 2010. Or, il n’invoquait de 
difficultés financières ni dans son recours du 26 mai 2010, ni dans sa duplique du 
31 mars 2011 devant le TAPI, ni dans son recours du 28 mai 2013 devant la 
chambre administrative. Cette dernière avait en outre admis, dans la procédure 
parallèle relative à la société, le fait que la soustraction d’impôt résultait d’une 
volonté délibérée de la société, agissant par l’intermédiaire du recourant, son 
administrateur et actionnaire unique, de soustraire à la taxation sur le bénéfice un 
montant de CHF 2'523'370.-. La faute du recourant devait être qualifiée 
d’intentionnelle et la quotité de l’amende, équivalente à celle de la société et 
admise par la chambre de céans, confirmée. En fixant l’amende à la moitié du 
montant soustrait, l’autorité fiscale avait tenu suffisamment compte de l’ensemble 
des circonstances personnelles, en particulier de la bonne collaboration du 
contribuable, et n’avait pas abusé de son pouvoir d’appréciation. L’éventuelle 
péjoration de la situation financière, s’étant produite après le prononcé des 
amendes, ne pouvait être prise en compte pour réduire leur quotité à leur 
minimum légal. 


- 13/31 - 
A/1914/2010 
29) 
Le 10 novembre 2014, le conseil des recourants a indiqué ne plus 
représenter les intérêts de Mme B______ et persisté dans ses conclusions. 
30) 
Sur demande du juge délégué du 26 novembre 2014, le nouveau conseil de 
Mme B______ a confirmé, par courrier du 8 décembre 2014, la séparation des 
époux et la demande tendant à mettre sa mandante hors de cause dans la présente 
procédure concernant exclusivement M. A______. 
31) 
Le juge délégué a tenu une audience de comparution personnelle des parties 
le 9 mars 2015, en présence de M. A______ assisté de son conseil et de deux 
représentants de l’AFC. Ceux-ci souscrivaient au fait que Mme B______ n’ait 
plus qualité pour agir dans la présente procédure et maintenaient leur position 
pour le surplus. M. A______ soulevait en premier lieu le fait que son audition 
devrait être faite, conformément aux exigences de la Convention de sauvegarde 
des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH 
- RS 0.101), en présence de l’ensemble des magistrats appelés à statuer. 
 
 
M. A______ a exposé son parcours professionnel. Après avoir travaillé pour 
deux sociétés différentes, il s’était mis à son compte en 2001 et avait créé des 
sociétés, notamment C______ et D______, tombées en faillite en 2013 et 2014. 
L’une de ces deux sociétés avait bien fonctionné, contrairement à l’autre. Père de 
deux enfants âgés de 13 et 15 ans, il n’avait actuellement plus aucuns moyens 
financiers lui permettant de lancer une société. Il cherchait sans succès un emploi 
salarié. À titre de fortune, il avait une maison familiale lui appartenant pour 
moitié, qui était hypothéquée. Il vivait grâce à de petits mandats de conseils et à 
l’aide d’amis. Il ne versait pas de pension pour ses enfants. Juriste en droit 
néerlandais, il n’avait pas suivi de formation en droit suisse et se reposait 
entièrement sur les conseils de sa fiduciaire. 
 
 
Il ne comprenait pas les reproches portés à son encontre. Il avait fourni tous 
les éléments, en particulier la chronologie établie par M. F______ puis confirmée 
par K______, qui démontrait que ces reproches étaient incorrects. Il se plaignait 
du fait que la méthode utilisée pour évaluer la valeur de revente du contrat, bien 
qu’expliquée, n’avait pas été prise en compte dans les décisions concernant 
C______. Il sollicitait dans le cadre de la présente procédure le versement du 
procès-verbal de l’audience du 18 juin 2012 relatif à la cause n° A/1251/2010. Il 
maintenait sa demande d’entendre K______ à titre de témoin si les déclarations 
écrites de ce dernier n’étaient pas suffisantes. 
32) 
Le 16 avril 2015, le juge délégué a invité le recourant à produire, d’ici le 
30 avril 2015, toutes les pièces utiles à la présente procédure, en attirant son 
attention sur l’absence de certaines pièces, sur l’art. 65 al. 2 LPA ainsi que sur le 
secret fiscal dont bénéficiait C______ en tant que personne morale distincte du 
recourant. 


- 14/31 - 
A/1914/2010 
33) 
Par décision du 23 avril 2015, le juge délégué a mis hors de cause Mme 
B______ dans le cadre de la présente procédure en raison de la séparation des 
époux A______ prononcée par le juge civil en octobre 2013. 
34) 
Le 29 avril 2015, le recourant a persisté dans ses conclusions et produit 
divers documents tels que le courriel du 26 septembre 2005 de J______, celui du 
28 mars 2011 de K______, celui du 15 février 2011 de M. A______, le procès-
verbal de comparution personnelle du 18 juin 2012 relatif à la cause n° 
A/1251/2010 devant la chambre administrative concernant C______ ainsi que 
l’écriture du 16 juillet 2012 de C______ relative à la cause précitée, dans laquelle 
cette société était assistée par l’actuel conseil du recourant. Ce dernier a en outre 
contesté le fait que la procédure concernant C______ bénéficie du secret fiscal, 
dans la mesure où le recourant en était l’administrateur unique avec signature 
individuelle. 
35) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours 
des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 
1er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/780/2013 du 
26 novembre 2013 consid. 2 et les références citées), sous réserve de l'amende 
pour laquelle s'applique le principe de la lex mitior. 
 
 
En l’espèce, l’IFD est soumis à la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995. 
Quant à l’ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l’art. 69 abroge 
les 
cinq 
anciennes 
lois 
sur 
l’imposition 
des 
personnes 
physiques. 
L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les 
impôts de la période fiscale 2010 et que les impôts relatifs aux périodes fiscales 
antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après 
l’entrée en vigueur de la nouvelle loi. Est en particulier applicable la loi sur 
l’imposition des personnes physiques – Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 
22 septembre 2000 (ci-après : aLIPP-IV). De plus, la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID - RS 642.14), en vigueur depuis le 1er janvier 1993, est devenue 
obligatoire pour les cantons au 1er janvier 2001 (art. 72 al. 1 LHID) et trouve 


- 15/31 - 
A/1914/2010 
également application. Quant aux règles de procédure, elles sont soumises à la loi 
genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), entrée en 
vigueur le 1er janvier 2002. 
3) 
 
Bien que personnellement entendu par le juge délégué le 9 mars 2015, le 
recourant se plaint du fait que cette audition orale ne s’est pas déroulée devant 
l’ensemble des magistrats appelés à statuer sur le présent litige, ce qui constitue, 
selon l’intéressé, une violation des exigences posées par la CEDH. 
 
a. 
À teneur de l’art. 6 § 1 CEDH, toute personne a droit à ce que sa cause soit 
entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un 
tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des 
contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de 
toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. L’art. 6 CEDH trouve 
application, sous son volet pénal, dans les procédures réprimant la soustraction 
fiscale vu leur caractère pénal, contrairement aux procédures de taxation et de 
rappel d’impôt (ATF 140 I 68 consid. 9 et les références citées). 
 
b. 
Selon le Tribunal fédéral, le droit d’être entendu oralement découlant de 
l’art. 6 § 1 CEDH s’applique, sous réserve de circonstances particulières et à 
condition d’avoir été demandé par le contribuable, aux décisions concernant les 
infractions fiscales, à l’exclusion des procédures de taxation menées 
parallèlement. En effet, bien que procédant d’un même complexe de faits et 
souvent menées en parallèle, la procédure en rappel d’impôt et celle relative à la 
soustraction fiscale donnent lieu à des décisions distinctes qui peuvent être 
dissociées sans difficulté sous l’angle du droit d’être entendu. Notre Haute Cour a 
précisé que c’est essentiellement en lien avec les circonstances personnelles 
propres à influencer le montant de l’amende que l’audition orale peut s’avérer 
utile (ATF 140 I 68 consid. 9 et les références citées). 
 
c. 
Selon la Cour européenne des droits de l’Homme (ci-après : CourEDH), la 
tenue d'une audience publique est un principe fondamental d'une importance 
particulière en matière pénale, où il doit y avoir généralement un tribunal de 
première instance répondant pleinement aux exigences de l’art. 6 CEDH et où un 
justiciable peut légitimement exiger d’être entendu et de bénéficier notamment de 
la possibilité d’exposer oralement ses moyens de défense, d’entendre les 
dépositions à charge, d’interroger et de contre-interroger les témoins 
(ACEDH Jussila c. Finlande, du 23 novembre 2006, req. no 73053/01, § 40). Ce 
droit à être personnellement entendu n'est cependant pas absolu. L’art. 6 CEDH 
n’exige pas nécessairement la tenue d’une audience dans toutes les procédures 
relevant du volet pénal de l’art. 6 CEDH (ACEDH Jussila c. Finlande, du 
23 novembre 2006, req. no 73053/01, § 41).Vu l’élargissement de la notion de 
« accusation en matière pénale » aux affaires n’appartenant pas aux catégories 
traditionnelles du droit pénal, telles que les infractions douanières et les 
majorations d’impôts, les « accusations en matière pénale » n’ont pas toutes le 


- 16/31 - 
A/1914/2010 
même poids. Si les exigences d’un procès équitable sont les plus rigoureuses dans 
le noyau dur du droit pénal, les garanties offertes par le volet pénal de 
l’art. 6 CEDH ne doivent pas nécessairement s’appliquer dans toute leur rigueur 
aux autres catégories d’affaires relevant de ce volet et ne comportant aucun 
caractère particulièrement infamant (ACEDH Jussila précité, § 41-43 ; Conseil de 
l’Europe, Guide de l’art. 6 CEDH – droit à un procès équitable (volet pénal), 
2014, § 166). 
 
 
Les circonstances exceptionnelles qui peuvent justifier de se dispenser d’une 
audience dépendent essentiellement de la nature des questions dont les tribunaux 
internes se trouvent saisis, en particulier si celles-ci soulèvent des points de fait ou 
de droit qui ne peuvent être convenablement tranchés à partir du dossier. La tenue 
d’une audience ne s’impose pas pour les affaires ne soulevant aucune question de 
crédibilité ou ne suscitant pas de controverse sur le faits appelant un débat sur les 
éléments de preuve ou une audition contradictoire de témoins et lorsque l’accusé a 
eu une possibilité adéquate de défendre sa cause par écrit et de contester les 
éléments retenus contre lui (ACEDH Jussila précité, § 41-42 et § 47-48 ; Conseil 
de l’Europe, Guide de l’art. 6 CEDH relatif à un procès équitable dans le volet 
pénal de la Cour EDH, 2014, § 167). À cet égard, la CourEDH reconnaît que les 
autorités nationales peuvent tenir compte d’impératifs d’efficacité et d’économie, 
jugeant par exemple que l’organisation systématique de débats peut constituer un 
obstacle à la particulière diligence requise en matière de sécurité sociale et, à la 
limite, empêcher le respect du délai raisonnable visé à l’art. 6 § 1 CEDH (ACEDH 
Jussila précité, § 42 ; Conseil de l’Europe, Guide de l’art. 6 CEDH – droit à un 
procès équitable (volet pénal), 2014, § 167). 
 
 
L'élément fondamental est avant tout le respect du principe d'équité 
(ACEDH Jussila précité, §§ 41-43). La CourEDH ne doute pas qu'une procédure 
écrite puisse souvent se révéler plus efficace qu'une procédure orale pour le 
contrôle de l’exactitude des déclarations de situation patrimoniale faites par les 
contribuables ainsi que de l’existence et de la régularité des justificatifs produits. 
Dans l’affaire Jussila, la CourEDH a estimé qu’elle ne posait pas des questions de 
crédibilité appelant un débat sur les éléments de preuve ou une audition 
contradictoire des témoins. Elle a considéré que dans cette affaire tous les points 
de fait et de droit susceptibles de surgir pouvaient être examinés et tranchés de 
manière adéquate sur la base des écritures des parties. De plus, dans cette même 
affaire, la CourEDH a relevé que l’intéressé ne s’était pas vu refuser la possibilité 
de solliciter la tenue d’une audience, même s’il appartenait aux tribunaux de se 
prononcer sur la question de savoir si pareille mesure était nécessaire, et que la 
juridiction administrative interne avait motivé son refus de la considérer comme 
telle. En sus de l’ensemble de ces éléments, la CourEDH a observé en outre que la 
somme en jeu était minime. En conclusion, la CourEDH a considéré, dans 
l’affaire Jussila, que les exigences d’équité avaient été respectées, étant donné que 
le justiciable a eu amplement l'occasion de présenter par écrit ses moyens de 


- 17/31 - 
A/1914/2010 
défense et de répondre aux conclusions des autorités fiscales. Vu les circonstances 
particulières de ladite affaire, la CourEDH a estimé que les exigences d’équité 
n'exigeaient pas la tenue d'une audience (ACEDH Jussila précité, §§ 47-48). 
 
 
Par ailleurs, selon la jurisprudence de la CourEDH, les modalités 
d’application de l’art. 6 CEDH dépendent des particularités de la procédure dont il 
s’agit (ACEDH Hermi c. Italie, du 18 octobre 2006, req. no 18114/02, § 60). 
Même dans l’hypothèse d’une cour d’appel dotée de la plénitude de juridiction, 
l’art. 6 CEDH n’implique pas toujours le droit à une audience publique, ni le droit 
de comparaître en personne. En la matière, il faut prendre en compte, entre autres, 
les particularités de la procédure en cause et la manière dont les intérêts de la 
défense ont été exposés et protégés devant la juridiction d’appel, eu égard 
notamment aux questions qu’elle avait à trancher (ACEDH Hermi précité, § 62). 
 
d. 
En droit genevois, la procédure administrative est en principe écrite 
(art. 18 LPA). Si le règlement et la nature de l’affaire le requièrent, l’autorité peut 
procéder oralement (art. 18 LPA). L’acte de recours est également formé par écrit 
(art. 64 al. 1 LPA). Il doit contenir la désignation de la décision attaquée, les 
conclusions du recourant, l’exposé des motifs et l’indication des moyens de 
preuve, et être accompagné des pièces dont le recourant dispose (art. 65 al. 1 et 
al. 2 LPA). Les règles générales de la procédure prévues par la LPA, notamment 
celle de l’art. 18 LPA, sont applicables à l’instruction du recours (art. 76 LPA). La 
chambre administrative s’organise elle-même, sous réserve d’une disposition 
contraire de la loi ou du règlement de la Cour de justice du 20 juin 2014 (ci-après : 
RCJ - E 2 05.47). Selon l’art. 131 al. 1 LOJ, la chambre administrative siège dans 
la composition de trois juges. Elle siège dans la composition de cinq juges, dans 
quatre cas particuliers non pertinents en l’espèce (art. 131 al. 2 LOJ). Tant la LOJ 
que le RCJ autorisent la chambre administrative à distinguer et à régler 
différemment la phase de l’instruction d’une cause, conduite par le juge délégué, 
et la phase de la prise d’une décision de justice, qui revient à trois ou cinq juges 
suivant l’affaire en cause. 
 
e. 
En l’espèce, le juge délégué a donné l’occasion au recourant de s’exprimer 
oralement lors de l’audience de comparution personnelle des parties du 9 mars 
2015. L’ensemble des déclarations du contribuable ont été transcrites par écrit, au 
fur et à mesure de l’audience, dans un procès-verbal. Celui-ci a été soumis aux 
parties à la fin de l’audience pour relecture et accord, puis signé par celles-ci. 
Cette signature manifeste l’accord des parties avec le contenu dudit procès-verbal. 
Cet acte est ensuite inséré dans le dossier du recourant dans une fourre spécifique 
et se trouve à disposition des autres juges appelés à statuer dans ladite cause. Cette 
manière de procéder permet de concilier à la fois le droit d’être entendu du 
recourant et les impératifs liés au bon fonctionnement de la chambre de céans afin 
de permettre à celle-ci de statuer dans des délais raisonnables. En effet, au 
moment de statuer, tous les juges sont informés des propos tenus par le recourant 


- 18/31 - 
A/1914/2010 
oralement devant le juge délégué. Ils peuvent ainsi statuer en toute connaissance 
de cause. Ils ont également la possibilité, s’ils l’estiment utile, de demander au 
juge délégué de compléter la procédure d’instruction. Par ailleurs, la présente 
procédure porte certes sur une affaire tombant dans le volet pénal de 
l’art. 6 § 1 CEDH, sans toutefois faire partie du noyau dur du droit pénal. Il s’agit 
en outre d’une procédure essentiellement écrite qui conduit à la constitution d’un 
dossier complet contenant toutes les pièces utiles telles que l’exposé des griefs du 
recourant, les arguments des parties, les éléments de preuve et les actes 
d’instruction. Au vu de l’ensemble de ces éléments, il se justifie de procéder à une 
application nuancée du droit à une audition orale fondée sur l’art. 6 § 1 CEDH. 
 
 
Par conséquent, le grief du recourant doit être écarté. 
4) 
 
Le recourant sollicite l’audition de M. J______ et K______ à titre de 
témoins afin de contester l’existence d’un prix de faveur en ce qui concerne le 
transfert du contrat de distribution du 27 septembre 2005. Il maintient cette 
demande dans son écriture du 8 septembre 2014 pour le cas où la chambre de 
céans mettrait à sa charge le fardeau de prouver la manière de fixer le prix de 
vente de la cession des actions de E______. Lors de l’audience de comparution 
personnelle des parties du 9 mars 2015, il maintient sa demande d’entendre 
K______ si les déclarations écrites de ce dernier ne sont pas suffisantes, alors que 
ces déclarations ne sont produites ni avec le recours du 28 mai 2013, ni avec 
l’écriture du 8 septembre 2014. Le recourant sollicite, lors de l’audience précitée, 
également le versement, à la présente procédure, du procès-verbal de l’audience 
du 18 juin 2012 relatif à la procédure concernant C______. Dans son écriture du 
29 avril 2015, il persiste à demander l’audition de K______ afin qu’il confirme 
ses déclarations écrites, produites avec ladite écriture. 
 
a. 
Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), dont les garanties offertes 
au justiciable sont sur ce point équivalentes à celles de l’art. 6 § 1 CEDH (arrêt du 
Tribunal fédéral 8C_244/2014 du 17 mars 2015 consid. 3.2), le droit d’être 
entendu comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves 
pertinentes, de prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à 
ses offres de preuves pertinentes (arrêt du Tribunal fédéral 2D_5/2012 du 19 avril 
2012 consid. 2.3), de participer à l’administration des preuves essentielles ou à 
tout le moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur 
la décision à rendre (ATF 138 I 154 consid. 2.3.3 p. 157 ; 138 V 125 consid. 2.1 
p. 127 ; 137 II 266 consid. 3.2 p. 270 ; 137 I 195 consid. 2.3.1 p. 197 ; 136 I 265 
consid. 3.2 ; 135 II 286 consid. 5.1 p. 293 ; arrêts du Tribunal fédéral 5A_ 
12/2013 du 8 mars 2013 consid. 4.1 ; 2C_552/2011 du 15 mars 2012 consid. 3.1). 
Le droit de faire administrer des preuves n’empêche cependant pas le juge de 
renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à une 
appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude que 


- 19/31 - 
A/1914/2010 
celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte 
déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 136 I 229 consid. 5.2 p. 236 ; 
134 I 140 consid. 5.3 ; 131 I 153 consid. 3 p. 158 ; arrêts du Tribunal fédéral 
4A_108/2012 du 11 juin 2012 consid. 3.2 ; 8C_799/2011 du 20 juin 2012 
consid. 6.1 ; 2D_2/2012 du 19 avril 2012 consid. 2.3 ; 4A_15/2010 du 15 mars 
2010 consid. 3.2 et les arrêts cités ; ATA/404/2012 du 26 juin 2012 ; 
ATA/275/2012 du 8 mai 2012). Le droit d'être entendu ne contient pas non plus 
d’obligation de discuter tous les griefs et moyens de preuve du recourant ; il suffit 
que le juge discute ceux qui sont pertinents pour l'issue du litige (ATF 138 I 232 
consid. 5.1 p. 237 ; 138 IV 81 consid. 2.2 p. 84 ; 134 I 83 consid. 4.1 p. 88 et les 
arrêts cités; 133 II 235 consid. 5.2 p. 248 ; arrêts du Tribunal fédéral 1C_424/2009 
du 6 septembre 2010 consid. 2 ; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.1). 
 
b. 
Selon l’art. 65 al. 2 phr. 2 LPA, le recourant doit joindre à son acte de 
recours les pièces dont il dispose. A défaut, la juridiction saisie impartit un bref 
délai au recourant pour satisfaire à ces exigences, sous peine d’irrecevabilité 
(art. 65 al. 2 phr. 3 LPA). Le recourant est en outre tenu de collaborer à la 
constatation des faits dans la présente procédure qu’il a introduite (art. 22 LPA). Il 
peut être invité à produire les pièces en sa possession (art. 24 al. 1 LPA). 
 
c. 
La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret 
fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements 
peuvent être communiqués dans la mesure où une base légale de droit fédéral, 
respectivement une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit 
expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le 
contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou 
signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). Il peut 
prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition 
qu’aucune 
sauvegarde 
d’intérêts 
publics 
ou 
privés 
ne 
s’y 
oppose 
(art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). 
 
 
En particulier, le secret fiscal est opposable à l’actionnaire d’une société, 
dans la mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu’elle constitue 
une personne tierce et distincte de l’actionnaire, en dépit de la position de celui-ci 
au sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 
consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 
consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, 
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil – Art. 102 
-222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce 
dernier cas, lorsqu’en raison de sa position au sein de la société, les données de 
celle-ci ne sont pas secrètes envers l’actionnaire, celui-ci doit cependant s’adresser 
à la société (art. 715a CO) et non aux autorités fiscales (Walter FREI, Das 
Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem der 
Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in 
Zürcher 


- 20/31 - 
A/1914/2010 
Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). Lorsque des documents de la société 
se trouvent dans le dossier fiscal de l’actionnaire, celui-ci peut en prendre 
connaissance 
seulement 
après 
une 
pesée 
des 
intérêts 
conforme 
à 
l’art. 114 al. 2 LIFD, à l’art. 41 al. 1 LHID et à la disposition cantonale pertinente 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4.2 ; 
Peter LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29). 
 
d. 
En l’espèce, le recourant a pu produire tous les documents qu’il a estimés 
utiles à la présente procédure, en particulier les déclarations écrites des deux 
témoins susmentionnés ainsi que le procès-verbal du 18 juin 2012 relatif à la 
cause concernant C______. La chambre administrative dispose ainsi de toutes les 
pièces utiles pour trancher le présent litige, de sorte qu’il n’est pas nécessaire de 
procéder aux mesures d’instruction sollicitées par le recourant. Il convient 
également de préciser que le recourant a pu consulter, dans le cadre de la présente 
procédure, tous les documents relatifs à C______, en particulier ceux produits par 
l’AFC qui a le fardeau de la preuve quant à l’existence d’une prestation 
appréciable en argent, dans la mesure où la pesée des intérêts commandée par les 
dispositions fédérales et cantonale susmentionnées ne s’opposait pas à leur 
consultation par le recourant. 
5) 
 
Le principe de l’ouverture de la procédure en rappel d’impôt ICC et IFD 
2005 n’est, à juste titre, pas contesté par les parties. 
 
 
Au moment de la taxation des époux A______ survenue le 19 mars 2007, 
l’AFC ne disposait d’aucun élément lui permettant de soupçonner l’existence 
d’une prestation appréciable en argent de C______ en faveur de son actionnaire 
unique, dans la mesure où la cession du 27 septembre 2005 concernait deux autres 
sociétés juridiquement distinctes du contribuable (art. 151 al. 1 LIFD, art. 53 al. 1 
1ère phr. LHID, art. 59 al. 1 LPFisc ; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 265 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3). Ce n’est que lors de 
l’instruction de la taxation 2005 de C______, et plus particulièrement, comme 
cela ressort des faits – non contestés – de l’arrêt de la chambre administrative n° 
ATA/337/2013 entré en force, après avoir appris l’existence de la revente du 
contrat de distribution par E______ à G______, que l’AFC était en possession 
d’un élément important devant éveiller son attention et l’amener à procéder à des 
investigations approfondies. Personne ne conteste que la découverte de cet 
événement est survenue après la notification de la taxation des époux A______. Il 
n'existe par ailleurs pas de règle générale prévoyant que la taxation de 
l'actionnaire principal doit se faire sur la base des deux dossiers - de la société et 
du détenteur des participations - même s'il peut dans certains cas apparaître 
opportun d'avoir recours au dossier de la société (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.108/2004 consid. 4.2 ; Hugo CASANOVA in Danielle YERSIN/Yves NOËL 
[éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, 
ad art. 151 n. 11). 


- 21/31 - 
A/1914/2010 
6) 
 
Le recourant conteste l’existence d’une prestation appréciable en argent, 
admise à l’égard de C______ dans l’arrêt de la chambre de céans 
n° ATA/337/2013 précité qui est entré en force suite à l’ordonnance du Tribunal 
fédéral du 16 janvier 2014. 
 
a. 
En vertu des art. 20 al. 1 let. c LIFD et art. 6 let. c aLIPP-IV, est imposable 
le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de 
bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en 
argent provenant de participations de tout genre. L’art. 7 LHID, dans sa teneur 
applicable en 2005, dispose que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus 
du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit 
d’une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y 
compris la valeur locative de l’habitation du contribuable dans son propre 
immeuble, les prestations d’institutions de prévoyance professionnelle ainsi que 
les rentes viagères. 
 
b. 
Selon le Tribunal fédéral, font partie des avantages appréciables en argent 
au sens de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD, les distributions dissimulées de bénéfice 
(art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts 
auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation 
insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en 
faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 du 25 février 2015 consid. 6 ; 
2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.4.1 ; 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 
consid. 3.1). Sont ainsi imposables, à titre de revenus, les prestations appréciables 
en argent, à savoir les avantages accordés par la société aux actionnaires ou à leurs 
proches sans contre-prestation et qui ne s’expliquent qu’en raison du rapport de 
participations, dès lors que la société ne les aurait pas faites dans les mêmes 
circonstances, à des tiers non participants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; 
ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 consid. 5 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 4ème éd., 2012, p. 138 n. 139). En raison du contenu similaire de l’art. 20 
al. 1 let. c LIFD et de l’art. 6 let. c aLIPP-IV, cette jurisprudence peut également 
s’appliquer à l’ICC, dans la mesure où le droit cantonal genevois comporte, à 
l’art. 12 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 
(LIPM - D 3 15) en particulier en sa lettre h, une disposition équivalente à l’art. 58 
al. 1 let. b LIFD. 
 
 
De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si 1) la 
société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) 
cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant 
de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers ; 4) la 
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte 
que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de 
l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; 


- 22/31 - 
A/1914/2010 
131 II 593 consid. 5.1 ; 119 Ib 116 consid. 2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 4.2 ; 2C_589/2013 et 2C_590/2013 du 
17 janvier 2014 consid. 7.2). L'évaluation de la prestation se mesure par 
comparaison avec une transaction qui aurait été effectuée entre parties non liées et 
en tenant compte de toutes les circonstances concrètes du cas d'espèce (principe 
du « Dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 545 consid. 3.2 
; 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_927/2013 du 21 mai 2014 
consid. 5.1). 
 
c. 
Lorsqu’une personne physique détient des participations de plusieurs 
sociétés, des transactions entre ces sociétés, et non seulement entre l’actionnaire et 
chacune d’entre elles, peuvent intervenir. Si les conditions contractuelles ne 
correspondent pas à celles du marché, une des sociétés bénéficie d’un avantage lié 
à l’existence d’un actionnaire unique. Dans ces cas, on parle de la théorie du 
triangle, l’actionnaire occupant le sommet et les deux sociétés la base de la figure 
géométrique. Puisque l’avantage n’est possible qu’en raison de l’actionnaire 
commun, qui « contraint » ses deux sociétés à s’écarter des conditions du marché, 
on doit fiscalement considérer qu’il transite par lui, plutôt que de retenir qu’il n’a 
circulé qu’entre les deux parties au contrat. Sur le plan de l’impôt sur le revenu et 
le bénéfice, ce n’est donc pas la société enrichie qui voit son bénéfice imposable 
augmenter, mais l’actionnaire gratifié d’un avantage appréciable en argent au sens 
de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD. En d’autres termes, l’avantage appréciable en argent 
doit être imputé à l’actionnaire également lorsqu’il s’agit de dépenses faites par la 
société en faveur d’un tiers qui lui est proche (ATF 119 Ib 116 ; 113 Ib 23 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.73/2005 ; Yves NOËL, in Danielle YERSIN/Yves NOËL 
[éd.], op. cit., ad art. 20 n. 96). Dans les cas de prestations appréciables en argent 
entre sociétés sœurs, l’avantage passe immédiatement d’une société à l’autre. 
Entre de telles sociétés, des attributions fondées sur un rapport de participation 
commun constituent en particulier des prestations appréciables en argent pour 
l’actionnaire. Le détenteur de parts doit ainsi être aussi imposé sur les attributions 
de la société versées en faveur d’une autre société dominée par lui lorsqu’une 
justification commerciale d’un tel procédé fait totalement défaut (ATF 138 II 57 
consid. 4.2). 
 
d. 
En ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites par la 
société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, c'est en principe à l'autorité 
fiscale qu'il appartient de les prouver. Le contribuable n'a donc pas à supporter les 
conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une 
violation de ses devoirs de collaboration (ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_589/2013 et 2C_590/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.2 ; 
2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2 ; ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 
consid. 6a). 


- 23/31 - 
A/1914/2010 
 
e. 
En l’espèce, l’AFC a démontré l’existence de trois événements 
déterminants. Il s’agit, premièrement, du transfert du contrat de distribution 
portant sur les produits « G______ », de C______ à E______, avec l’accord de 
G______, par convention du 27 septembre 2005 pour un montant de 
CHF 2'400'000.-. Deuxièmement, le 3 février 2006, M. A______ a vendu à 
G______ le capital-actions de E______, dont il était l’actionnaire et 
l’administrateur uniques, pour un montant de CHF 2'600'000.-. Au sujet de cette 
vente, il n’est pas contesté que l’avoir principal de E______ était, en tous les cas 
en 2005 et début 2006, le contrat de distribution. Troisièmement, le 3 mars 2006, 
E______ a « revendu » le contrat de distribution à G______ pour un montant de 
CHF 2'400'000.-, ce qui ressort de l’annexe aux comptes de E______ au 31 
décembre 2006 produite par l’AFC et de la duplique des recourants du 31 mars 
2011 devant le TAPI. 
 
 
À la succession et à la proximité temporelle de ces trois événements 
s’ajoutent deux autres éléments. D’une part, ces trois transactions portent en 
substance sur un même objet, à savoir le contrat de distribution des produits 
« G______ », dans la mesure où il n’est pas contesté que le principal bien de 
E______ est ledit contrat. D’autre part, M. A______ est l’actionnaire unique des 
sociétés C______ et de E______. Il est par ailleurs le seul administrateur de 
E______ et l’un des trois administrateurs de C______, étant précisé que Mme 
B______ comptait parmi ces trois administrateurs-ci. Cette constellation juridique 
particulière s’inscrit en outre dans un contexte dont on peine à voir, comme l’a 
clairement démontré le TAPI dans son jugement du 22 avril 2013, un intérêt 
commercial ou juridique pour G______. En effet, alors que cette société venait 
d’acheter, un mois auparavant, le capital-actions de E______, détentrice du 
contrat de distribution et dépourvue d’infrastructure utile à son activité, pour un 
montant de CHF 2'600'000.-, G______ achète à E______, un mois après, le 
contrat de distribution pour un montant de CHF 2'400'000.-. Le contribuable, 
jouissant d’une position dominante tant auprès de E______ que de C______, ne 
donne aucune explication sur les raisons ayant empêché E______ de vendre le 
contrat de distribution à G______, ou au groupe I______, au lieu de se faire 
acheter par celui-là pour un mois plus tard procéder à la vente de son bien 
principal, à savoir le contrat de distribution. Le recourant n’explique pas non plus 
les raisons ayant empêché C______ de vendre directement le contrat de 
distribution à G______, ou au groupe I______. 
 
 
Le principal argument du contribuable repose sur le fait qu’au moment de la 
conclusion de la convention du 27 septembre 2005, les négociations sur la reprise 
du contrat de distribution des produits « G______ » avaient été rompues avec le 
groupe I______, qui avait repris la société G______, et qu’il ignorait alors 
qu’elles pourraient aboutir à un accord avec le groupe. Cet argument ne saurait 
emporter la conviction de la chambre de céans. En effet, on ne comprend pas 
pourquoi, face à une prétendue rupture des négociations, C______ était pressée de 


- 24/31 - 
A/1914/2010 
vendre le contrat de distribution à une société sœur, qui était dépourvue de toute 
infrastructure apte à assurer la poursuite de la distribution des produits 
« G______ », alors que l’autre souci invoqué par le contribuable était le risque de 
perte de valeur dudit contrat. Par ailleurs, le recourant était l’actionnaire unique de 
C______ de sorte que la décision des actionnaires de cette société-ci revenait à lui 
seul. On ne voit, au vu de ces éléments, aucune raison objective au transfert du 
contrat de distribution à E______ en septembre 2005, si ce n’est la volonté 
d’économiser des impôts en tentant de convaincre la société tierce intéressée par 
la reprise de la distribution de ses produits, de procéder suivant le montage 
juridique en trois temps décrit ci-dessus. En effet, dans sa réponse du 28 mars 
2011 au courriel envoyé par M. A______ le 15 février 2011, K______ précisait 
que, contrairement à ce qu’indiquait la note du 3 juin 2009, la proposition de 
procéder à la cession du contrat de distribution par le biais d’une nouvelle entité 
n’avait pas émané du groupe I______ mais de M. F______. Ce fait n’est pas 
contesté dans le recours au Tribunal fédéral produit par le recourant dans la 
présente procédure. De plus, contrairement à l’écriture du 16 juillet 2012 de 
C______, produite le 29 avril 2015 par le recourant, le courriel du 26 septembre 
2005 de J______, également produit à cette date-ci par le contribuable, ne permet 
pas de retenir que le recours à une nouvelle entité résulte d’une initiative du 
groupe I______. Dans ce courriel, J______ confirmait à M. F______ le scénario 
envisagé qui impliquait l’utilisation d’une « société qui serait cédée » à la filiale 
suisse du groupe I______, et posait, dans le cadre dudit scénario, des conditions à 
C______. 
 
 
En outre, selon le procès-verbal de l’audience de comparution personnelle 
du 18 juin 2012, M. A______ déclarait que C______ avait reçu, en avril-mai 
2006, la somme de CHF 2'400'000.- en contrepartie de la cession du contrat de 
distribution du 27 septembre 2005. Le contribuable ajoutait que lui-même, en tant 
qu’actionnaire de D______ avait perçu le 80 % du montant de CHF 2'600'000.-, 
pour la cession du capital-actions de E______ à G______, début février 2006, au 
moment de la signature de cet accord, et le solde un an après. Ces faits ne sont pas 
contestés dans le recours au Tribunal fédéral susmentionné. 
 
 
À l’ensemble de ces circonstances s’ajoute le contenu du contrat du 3 février 
2006 portant sur la vente du capital-actions de E______ à G______, en particulier 
les dispositions contractuelles relevées par le TAPI dans son jugement du 22 avril 
2013 au sujet des obligations acceptées par M. A______ à l’égard de G______ 
relatives au contrat de distribution. Comme l’a clairement démontré le TAPI, ces 
dispositions contractuelles contredisaient les explications avancées par le 
contribuable pour tenter de démontrer l’absence de liens entre la convention du 27 
septembre 2005 et la vente du 3 février 2006. D’après ces clauses contractuelles, 
G______ souhaitait poursuivre les affaires menées jusqu’alors par M. A______ à 
travers le réseau d’affaires qu’il avait constitué par le biais de C______, ce qui 
correspondait à une logique commerciale habituelle vu la particularité des 


- 25/31 - 
A/1914/2010 
marchés et des acteurs concernés. M. A______ aurait pu également prendre les 
mêmes engagements contractuels vis-à-vis de G______ par une convention de 
transfert du contrat de distribution convenue directement entre cette société-ci et 
C______. Il ne pouvait ignorer les importants atouts de cette dernière dans les 
négociations avec le groupe I______ relatives à la reprise du contrat de 
distribution. Comme l’a relevé le TAPI, M. A______ devait savoir que la liberté 
du groupe I______ pour développer le commerce de ses produits n’avait d’intérêt 
pour le groupe que s’il pouvait tirer profit aussi rapidement et sûrement que 
possible du réseau d’affaire créé par M. A______ dans le cadre de C______. 
 
 
L’ensemble de ces éléments démontrent que la valeur réelle du contrat de 
distribution était de CHF 5'000'000.- sous déduction des fonds propres de 
E______, et non de CHF 2'400'000.-. En effet, ce n’est qu’ainsi que peut 
s’expliquer le paiement successif, par G______, une société tierce, en l’espace de 
quelques mois, des deux montants suivants. G______ a d’abord payé en février 
2006 la quasi-totalité de la somme de CHF 2'600'000.- à M. A______ pour 
reprendre ses participations dans E______, dont la valeur comptable, non 
contestée, des fonds propres de E______ au 31 décembre 2005 était de 
CHF 76'630.-. Un mois après avoir acquis le capital-actions de E______, dont il 
n’est pas contesté que l’actif principal était le contrat de distribution, G______ a 
acheté à sa propre société les droits résultant du contrat de distribution pour la 
somme de CHF 2'400'000.-. Ce montant-ci a été, dans le courant du second 
trimestre de 2006, versé à C______, dont M. A______ était l’actionnaire unique 
et l’administrateur. Contrairement à E______, la société tierce G______ a payé, 
en deux fois, à M. A______, notamment par le biais de C______, la somme totale 
de CHF 5'000'000.-, sous déduction des fonds propres de E______ de 
CHF 76'630.-, pour reprendre directement les droits résultant du contrat de 
distribution. La valeur réelle de ce dernier s’élevait ainsi à CHF 4'923'370.- 
(CHF 5'000'000.- — CHF 76'630.-). De plus, la vente du capital-actions de 
E______ à G______ par M. A______ faisait apparaître une réserve latente de 
CHF 2'523'370.- (CHF 2'600'000.- — CHF 76'630.-) qui ne pouvait qu’être 
attribuée au contrat de distribution. En effet, le prix d’achat desdites actions était 
de CHF 2'600'000.- alors que le montant des fonds propres de E______ était de 
CHF 76'630.- et qu’à la lecture des postes du bilan de E______, celle-ci n’avait 
pas d’autre activité que celle pouvant être générée par le contrat de distribution. 
 
 
Par conséquent, au vu des circonstances susmentionnées du présent cas, on 
doit admettre, à l’instar de l’AFC et du TAPI, que le contrat de distribution des 
produits « G______ » a, par convention du 27 septembre 2005, été transféré par 
C______ à sa société sœur, E______, ces deux sociétés étant dominées par le 
même actionnaire unique et administrateur M. A______, à un prix de faveur 
s’élevant à CHF 2'400'000.-. En effet, si le contribuable n’avait pas également 
dominé E______, il n’aurait pas, au vu des circonstances concrètes, accepté, dans 
le cadre de son autre société C______, de céder le contrat de distribution pour un 


- 26/31 - 
A/1914/2010 
montant inférieur à sa valeur réelle. En transférant le contrat de distribution pour 
un montant de CHF 2'400'000.- à E______, dont l’actionnaire et l’administrateur 
uniques étaient M. A______, C______ a accordé à ce dernier, qui était également 
son actionnaire unique et administrateur, une prestation appréciable en argent 
équivalente à la différence entre la valeur réelle du contrat de distribution (à savoir 
CHF 4'923'370.-) et le prix de vente de ce dernier convenu lors la cession du 27 
septembre 2005 (à savoir CHF 2'400'000.-), soit la somme de CHF 2'523'370.-. La 
disproportion entre la prestation fournie par C______, à savoir le transfert d’un 
contrat de distribution valant CHF 4'923'370.-, et la contre-prestation de E______ 
correspondant au prix de faveur de CHF 2'400'000.-, était parfaitement 
reconnaissable pour M. A______, vu sa présence prédominante au sein de ces 
deux sociétés sœurs et le montage juridique en trois temps qu’il avait mis en place 
pour transférer le contrat de distribution de C______ à G______ en échange d’un 
prix global de CHF 4'923'370.-. 
 
 
L’AFC a ainsi, à juste titre, réintégré le montant de CHF 2'523'370.-, à titre 
de prestation appréciable en argent, dans le revenu imposable de M. A______ et 
procédé aux rappels d’impôts relatifs à l’ICC et à l’IFD de 2005. Sur ce point, le 
jugement du TAPI du 22 avril 2013 ainsi que les décisions de l’AFC doivent donc 
être confirmés, et le recours rejeté. 
 
7) 
 
Le recourant conteste l’existence d’une soustraction fiscale, faute 
d’intention et de négligence, et remet ainsi en cause le principe des amendes. 
 
a. 
Selon les art. 175 al. 1 LIFD, art. 56 al. 1 LHID et art. 69 al. 1 LPFisc, le 
contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une 
taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait (ou aurait dû) l'être, ou qu'une 
taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende. 
 
 
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.4.1 et les références citées), pour qu'une 
soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction 
d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au 
contribuable et la faute de ce dernier. 
 
 
Selon les art. 126 al. 1 LIFD, art. 42 al. 1 LHID et art. 26 al. 2 LPFisc, le 
contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte. Il doit en particulier remplir la formule de déclaration d’impôt 
de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD, 
art. 26 al. 2 LPFisc ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_908/2011 du 23 avril 2012 
consid. 3.1). Le contribuable assume à cet effet la responsabilité de l’exactitude et 
de l’intégralité de sa déclaration d’impôt. S’il se heurte à une incertitude quant à 
un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa 


- 27/31 - 
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déclaration. En tout état de cause, il lui incombe de présenter les faits de manière 
complète et correcte (RDAF 2003 II 622, 627). 
 
 
La soustraction est punissable aussi bien lorsqu'elle est commise 
intentionnellement que lorsqu'elle l'est par négligence. Le contribuable agit 
intentionnellement, lorsqu’il agit avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 du 
Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, applicable par renvoi 
combiné des art. 333 al. 1 et art. 104 CP). La preuve d'un comportement 
intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une 
sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies 
étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre 
qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin 
d'obtenir une taxation moins élevée ou du moins qu'il a agi par dol éventuel 
(ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; arrêt 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.4). Le 
dol éventuel suffit ; il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, 
mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait 
(ATF 130 IV 58 consid. 8.2). Cette présomption ne se laisse pas facilement 
renverser, car l'on a peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un 
contribuable à fournir à l'autorité fiscale des informations qu'il sait incorrectes ou 
incomplètes (arrêt du Tribunal fédéral 2A.351/2002 du 5 novembre 
2002 ; ATA/828/2013 du 17 décembre 2013 et les références citées). 
 
b. 
En l’espèce, en transférant en septembre 2005 le contrat de distribution à 
E______ pour un prix de CHF 2'400'000.-, alors que la valeur réelle de ce dernier, 
tel que démontré ci-dessus, est de CHF 4'923'370.-, C______ accorde à son 
actionnaire unique, qui l’est également de E______, à savoir M. A______, une 
prestation appréciable en argent de CHF 2'523'370.-. Celle-ci n’a pas été déclarée 
par le contribuable, alors qu’il domine ces deux sociétés et que c’est en raison de 
sa position dominante qu’il a pu imposer un prix de faveur dans la cession entre 
C______ et E______ en septembre 2005 et mettre en place le montage juridique 
en trois temps décrit plus haut. 
 
 
En ce qui concerne la faute, le recourant invoque s’être fié au calcul 
expliqué par la fiduciaire à l’AFC dans le courrier du 5 novembre 2007. Or, cet 
argument apparaît peu crédible face aux circonstances concrètes du présent cas 
décrites ci-dessus, en particulier face au montage juridique qui conduit à faire 
payer une société tierce la somme de CHF 5'000'000.-, sous déduction des fonds 
propres de E______, à M. A______ pour reprendre le contrat de distribution de 
ses produits, alors que ce dernier est transféré quelques mois plus tôt à une société 
sœur pour un prix nettement inférieur. En tant qu’actionnaire et administrateur 
uniques de E______ ainsi qu’actionnaire unique et administrateur de C______, M. 
A______ occupait une position dominante au sein de ces deux sociétés sœurs. Il 
ne pouvait de ce fait ignorer la valeur réelle du contrat de distribution. Ce n’est 
que parce qu’il connaissait celle-ci et qu’il dominait seul E______, qu’il a utilisé 


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cette dernière, lors du transfert du contrat de distribution de C______ à G______, 
comme intermédiaire dans le cadre d’un montage juridique sophistiqué. Ce 
dernier ne poursuivait, au vu de l’ensemble des circonstances concrètes décrites 
ci-dessus, d’autre but que celui de toucher le montant correspondant à la valeur 
réelle du contrat de distribution tout en économisant des impôts sous forme de 
gains en capital non imposables, comme le relèvent le TAPI et l’AFC. La mise en 
place d’un tel ensemble complexe d’opérations ne peut que résulter, au vu des 
circonstances concrètes, que d’une volonté délibérée du contribuable lors de la 
première transaction en septembre 2005. 
 
 
Par conséquent, en ne déclarant pas la prestation appréciable en argent 
fondée sur ses rapports de participation dans les deux sociétés sœurs précitées, le 
recourant a commis, de manière intentionnelle c’est-à-dire avec pleine conscience 
et volonté, une soustraction d’impôt. Le principe de l’amende est donc justifié. Le 
jugement du TAPI ainsi que les décisions de l’AFC doivent être confirmés sur ce 
point, et le recours rejeté. 
8) 
 
Quant à la quotité des amendes fixée à la moitié du montant soustrait, le 
recourant invoque sa situation personnelle difficile et demande en substance à ne 
pas payer d’amendes. 
 
a. 
Conformément aux art. 175 al. 2 LIFD et art. 69 al. 2 LPFisc, en règle 
générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, 
l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle 
peut au plus être triplée ». La teneur de l’art. 56 al. 1 LHID est similaire. 
 
 
Il en découle qu'en présence d'une infraction intentionnelle sans 
circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt 
soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de fixation de l'amende, la 
faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction 
ou d'augmentation de sa quotité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 
16 mars 2010 consid. 6.2). En d’autres termes, la situation personnelle du 
contribuable au moment du prononcé de l’amende ne peut à elle seule dicter le 
montant mis à sa charge, le critère principal demeurant le montant de l’impôt, 
objet de la soustraction (arrêt du Tribunal fédéral 2C_476/2014 du 21 novembre 
2014 consid. 10.1). 
 
 
La quotité de l’amende n’est pas fixée en fonction de l’intention de 
soustraire ou de la négligence qui peut être reprochée au contribuable mais de 
l’intensité de sa faute, qui doit être fixée en fonction de sa culpabilité (art. 48 CP, 
dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2007, ou art. 106 CP, en vigueur depuis 
cette date, mais dont la portée est inchangée). En revanche, le fait que l’auteur ait 
agi intentionnellement ou par négligence peut avoir une incidence sur l’intensité 
de la faute et, partant, sur la quotité de l’amende (ATA/580/2014 du 29 juillet 
2014 consid. 4 et les références citées). 


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Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de 
l'amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.2 ; 2C_480/2009 précité consid. 6.2 ; ATA/828/2013 du 
17 décembre 2013). Ces autorités doivent, dans le respect du principe de la 
proportionnalité, faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi 
(ATA/18/2013 du 8 janvier 2013 et les références citées). 
 
b. 
En l’espèce, le montant de l’impôt soustrait est important et la faute est 
intentionnelle. Toutefois, la bonne collaboration du contribuable a conduit l’AFC 
à réduire l’amende de la moitié du montant de l’impôt soustrait, ce qui a été 
considéré comme clément par le TAPI en raison des circonstances du cas 
d’espèce. 
 
 
La situation économique difficile, invoquée pour la première fois par le 
contribuable dans son écriture du 8 septembre 2014, a été attestée sur la base d’un 
jugement du juge civil du 8 octobre 2013, statuant d’entente entre les époux 
A______ dans le cadre de mesures protectrices de l’union conjugale. Elle ne 
pouvait dès lors pas être prise en compte ni par la juridiction inférieure ni par 
l’autorité fiscale. Celle-ci a refusé, dans sa réponse du 7 octobre 2014, de réduire 
au minimum légal le montant de l’amende car seule devait être prise en compte la 
situation financière du contribuable au moment du prononcé de l’amende et que la 
soustraction d’impôt résultait d’une volonté délibérée du recourant, agissant par le 
biais de la société. Une quotité fixée à la moitié de l’impôt soustrait tenait, selon 
l’autorité fiscale, suffisamment compte de l’ensemble des circonstances 
personnelles, en particulier de la bonne collaboration du contribuable. 
 
 
La situation financière actuelle du recourant, qui l’empêche de subvenir aux 
besoins de sa famille, notamment de ses deux enfants mineurs, doit être prise en 
compte pour fixer la quotité de l’amende. Toutefois, elle doit être intégrée dans 
une appréciation globale de l’ensemble des circonstances concrètes de manière à 
ce que l’amende constitue à la fois une sanction proportionnée à la culpabilité et 
dissuasive afin d’assurer le respect de la loi. Dans la présente affaire, une quotité 
fixée à la moitié de l’impôt soustrait, dont le montant s’élève à CHF 298'330.15 
pour l’IFD et à CHF 861'972.60 pour l’ICC, apparaît proportionnée à l’intensité 
de la faute commise par le contribuable, qui a intentionnellement soustrait des 
montants conséquents de l’impôt par la mise en place d’un montage juridique 
élaboré. Cette quotité tient suffisamment compte de la bonne collaboration du 
contribuable et de sa situation personnelle actuelle, sans qu’on puisse reprocher un 
abus du pouvoir d’appréciation à l’autorité fiscale. Réduire, suite à la dégradation 
de la situation financière du contribuable intervenue huit ans après la période 
fiscale concernée, la quotité de l’amende au minimum légal incompressible, alors 
que le contribuable a procédé à un montage juridique complexe pour soustraire un 
montant important à l’impôt serait, en l’espèce, choquant et peu dissuasif, au vu 


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des montants soustraits et de l’intensité de la faute commise. Par conséquent, le 
jugement du TAPI et les décisions de l’AFC doivent, sur ce point, également être 
confirmés et le recours rejeté. 
9) 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
 
 
Un émolument réduit, en raison de sa situation financière difficile, de 
CHF 500.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA). Vu 
l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 28 mai 2013 par Monsieur A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 22 avril 2013 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 500.- à la charge de Monsieur A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, MM. Thélin et Dumartheray, juges. 


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Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :