ge_gerichte · ATA/1158/2022 · 2022-11-15 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3361/2020-ICC 
ATA/1158/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 15 novembre 2022 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ AG 
représentée par Findinter Treuhand AG, soit pour elle Messieurs Michel Jaggi et 
Christian Marty, mandataires 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
20 décembre 2021 (JTAPI/1296/2021) 


- 2/22 - 
A/3361/2020 
EN FAIT 
1) 
 
A______ (ci-après : A______) est une société dont le siège se situe dans le 
canton de Zurich et qui dispose de succursales dans plusieurs cantons, notamment 
celui de Genève. Elle a pour but et activité la vente et la location de solutions 
informatiques, notamment dans le domaine de l'impression. 
2) 
 
De manière conforme aux déclarations déposées, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a émis, pour les périodes 2011 à 2013 des 
bordereaux suivants : 
 
Part GE 
Total CH 
Bordereau 2011 du 06.12.2012 : 
 
 
Bénéfice net 
40'544.- 
930'364.- 
Capital propre 
130'375.- 
7'821'270.- 
Bordereau 2012 du 05.03.2014 : 
 
 
Bénéfice net 
92'227.- 
1'993'016.- 
Capital propre 
173'688.- 
8'574'286.- 
Bordereau rectificatif 2013 du 28.05.2015 : 
 
 
Bénéfice net 
114'558.- 
2'427'289.- 
Capital propre 
244'293.- 
9'211'575.- 
3) 
 
D'après les déclarations déposées et les avis de taxations, le bénéfice net 
imposable de chacune de ces périodes a été fixé comme suit : 
2011 
 
Bénéfice selon comptabilité 
1'088'213.- 
Reprise part privée B______ 
80'000.- 
Résultat fiscal 
1'168'213.- 
Pertes antérieures 
- 237'849.- 
Bénéfice net imposable 
930'364.- 
 
2012 
 
Bénéfice selon comptabilité 
1'953'016.- 
Reprise part privée B______ 
40'000.- 
Résultat fiscal 
1'993'016.- 
 
 


- 3/22 - 
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2013 
 
Bénéfice selon comptabilité 
2'387'289.- 
Reprise part privée B______ 
40'000.- 
Résultat fiscal 
2'427'289.- 
4) 
 
S'agissant de l'année 2013, A______ avait formé réclamation le 6 février 
2015 contre la décision de taxation du 14 janvier 2015, réclamation qui ne figure 
pas au dossier. 
 
 
Par décision du 28 mai 2015, l'AFC-GE a admis intégralement la 
réclamation et rectifié la taxation en conséquence. 
5) 
 
Le 10 juin 2015, le Kantonales Steueramt du canton de Zurich (ci-après : 
AFC-ZH) a demandé divers renseignements à A______ dans le cadre de la 
taxation en cours dans ce canton. 
6) 
 
Entre le 28 septembre 2015 et le 23 mai 2016, A______ a échangé divers 
courriels avec l'AFC-ZH. 
7) 
 
Par un courrier du 25 juillet 2016, l'AFC-ZH a informé l'AFC-GE avoir 
procédé à des corrections dans la détermination du bénéfice imposable et de la 
répartition intercantonale des périodes 2011 et 2012 de A______. Il s'agissait dans 
le détail de : 
2011 
 
Bénéfice net 
1'168'213.- 
Correction part privée B______ 
21'650.- 
Salaire excessif versé à C______ 
12'354.- 
Correction de valeur non fondée sur l'usage 
commercial de 1/3 sur les systèmes de copies 
(immobilisation) 
4'469'047.- 
Pertes reportées après correction de la part 
privée 2009 et 2010 
- 107'354.- 
Provision pour impôts supplémentaires 
- 980'000.- 
Bénéfice net imposable 
4'583'910.- 
Dont part attribuée au canton de Genève : 
199'758.- 
 
2012 
 
Bénéfice net 
1'993'016.- 
Correction part privée B______ 
17'650.- 
Part privée à un voyage en Asie 
23'000.- 


- 4/22 - 
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2012 
 
Salaire excessif versé à C______ 
12'514.- 
Provision non admise par l'usage commercial 
sur la location de personnel 
214'500.- 
Provision non admise par l'usage commercial 
sur l'acquisition de services IT 
200'000.- 
Dissolution de réserves imposées 
- 136'143.- 
Provisions fiscales supplémentaires 
- 70'000.- 
Bénéfice net imposable 
2'254'537.- 
Dont part attribuée au canton de Genève : 
104'329.- 
 
 
Compte tenu de ces corrections, le capital propre pour 2011 était fixé à 
CHF 11'310'317.-, dont une part de CHF 188'543.- pour le canton de Genève, et, 
pour 2012, à CHF 12'271'690.-, dont une part de CHF 248'624.- pour le canton de 
Genève. 
8) 
 
Le 19 septembre 2016, l'AFC-GE a reçu la copie de la décision de taxation 
de l'AFC-ZH du 1er septembre 2016 pour la période 2013, qui retenait notamment 
ce qui suit : 
2013 
 
Bénéfice selon PxP 
2'427'289.- 
Correction part privée B______ 
17'650.- 
Modification de la provision de 1/3 sur les 
marchandises 
57'381.- 
Provision de 1/3 sur les marchandises 
- 12'624.- 
Provisions sur la location de personnel, 
dissolution de réserves déjà taxées 
- 97'500.- 
Provision sur l'acquisition, augmentation non 
fondée par l'usage commercial 
150'000.- 
Provision pour impôts supplémentaires 
- 11'550.- 
Salaire excessif 
12'066.- 
Frais part privée estimée 
20'000.- 
Provision fiscale supplémentaire sur les 
reprises 
- 7'055.- 
Bénéfice total 
2'538'007.- 
Dont part imposable dans le canton de Genève 
de : 
119'794.- 
 
 
Le capital imposable était fixé à CHF 12'987'631.-, dont une part imposable 
dans le canton de Genève de 2,652 %. 
9) 
 
Par courrier – rédigé en allemand – du 13 janvier 2017, A______ a informé 
l'AFC-GE avoir reçu du canton de Zurich des taxations 2011 à 2013, dont la copie 


- 5/22 - 
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était jointe, et l'invitait à lui retourner dans les meilleurs délais des « décisions de 
taxation finales » pour le canton de Genève tenant compte desdits bordereaux 
zurichois. 
10) 
Par un courrier recommandé du 25 mai 2020, le service du contrôle de 
l'AFC-GE a informé A______ de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et 
en soustraction pour les années 2011 à 2013. Elle indiquait vouloir, sur la base des 
éléments nouveaux en sa possession, taxer pour 2011 un bénéfice de CHF 
199'758.- et un capital de CHF 188'543.-, pour 2012 un bénéfice de CHF 
104'329.- et un capital de CHF 248'624.- et pour 2013 un bénéfice de CHF 
119'794.- et un capital de CHF 344'432.-. 
11) 
Sans réaction de A______, l'AFC-GE a émis le 17 juillet 2020 des 
bordereaux de rappels d'impôt retenant les éléments suivants : 
 
Part GE 
Total CH 
Bordereau de rappel 2011 : 
 
 
Bénéfice net 
199'758.- 
4'583'910.- 
Capital propre 
188'535.- 
11'310'317.- 
Bordereau de rappel 2012 : 
 
 
Bénéfice net 
104'329.- 
2'254'537.- 
Capital propre 
248'585.- 
12'271'690.- 
Bordereau de rappel 2013 : 
 
 
Bénéfice net 
119'784.- 
2'538'007.- 
Capital propre 
344'435.- 
12'987'631.- 
 
 
Il en résultait des suppléments d'impôts de CHF 36'951.15 pour 2011, 
CHF 2'863.60 pour 2012 et CHF 1'288.75 pour 2013. 
 
 
En annexe aux bordereaux précités, l'AFC-GE a notifié à A______ des 
bordereaux d'amendes d'une quotité de 1/3 pour négligence s'élevant à 
CHF 12'317.- pour 2011, CHF 954.- pour 2012 et CHF 429.- pour 2013. 
12) 
Le 17 août 2020, A______ a élevé réclamation contre les décisions 
précitées. Produisant notamment différents échanges avec l'AFC-ZH, elle 
indiquait que cette dernière avait, en juin 2015, demandé différentes informations 
en vue de procéder aux taxations 2011 et 2012, que les discussions consécutives 
avaient principalement porté sur l'évaluation des actifs et qu'un accord avait 
finalement été trouvé sur la comptabilisation d'un abattement de 1/3 sur le stock 
de marchandises et sur les systèmes de copies mais que, en contrepartie, les 


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réserves latentes imposées pouvaient être dissoutes à partir de la période fiscale 
2015 au moyen d'un amortissement immédiat admissible de 80 %. 
 
 
Cette chronologie montrait que A______ aurait été incapable d'anticiper 
dans le délai de réclamation contre les bordereaux genevois des écarts éventuels 
par rapport à la taxation qui allait intervenir dans le canton de Zurich. C'était de 
façon amiable qu'elle lui avait transmis le 13 janvier 2017 les propositions 
d'évaluations 2011 à 2013 de l'AFC-ZH. Le fait que les décisions et bordereaux 
finaux lui soient transmis après plus de trois ans et demi avait entraîné des 
conséquences importantes s'agissant des intérêts moratoires. 
 
 
La compétence pour la taxation appartenait principalement au canton du 
siège. Si l'autorité fiscale d'un autre canton décidait de son propre chef de 
conduire une procédure de taxation, elle ne pouvait pas corriger ses manquements 
dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt. Contestant avoir commis une 
soustraction par intention ou par négligence, elle concluait à l'annulation dans leur 
totalité des rappels d'impôt et amendes et, subsidiairement, à ce que l'AFC-GE 
renonce à percevoir des intérêts moratoires. 
13) 
Par décision du 24 septembre 2020, l'AFC-GE a écarté cette réclamation et 
maintenu les bordereaux de rappels d'impôt et d'amendes. 
 
 
La nature des reprises effectuées par le canton de Zurich nécessitait des 
investigations poussées pour se rendre compte que les déclarations fiscales 
déposées n'étaient pas correctes. Aucun élément ressortant de ces déclarations ne 
permettait de douter des éléments déclarés. N'étant pas tenue d'attendre la décision 
du canton de siège pour taxer, c'était à juste titre qu'elle avait procédé à des 
rappels d'impôt dès qu'elle avait eu connaissance de faits nouveaux. 
 
 
Les déclarations remplies n'étaient pas correctes, puisque des charges non 
justifiées par l'usage commercial avaient été comptabilisées. Il y avait dès lors eu 
soustraction d'impôt consommée qui justifiait une amende, dont la quotité avait 
été fixée au minimum légal. Enfin, les intérêts moratoires étaient conformes à la 
loi. 
14) 
Par acte du 22 octobre 2020, A______ a interjeté recours auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision précitée, 
concluant à l'annulation des bordereaux de rappels d'impôt et d'amendes et s'en 
rapportant subsidiairement à justice s'agissant des intérêts moratoires. 
 
 
Elle avait accepté la taxation du canton de Zurich avec un amortissement 
unique différé dans le temps, principalement pour des motifs d'économie 
administrative. Elle n'était en aucun cas en mesure d'anticiper le résultat de cette 
taxation lorsqu'elle avait reçu des bordereaux initiaux du canton de Genève, 
dont elle avait demandé immédiatement la correction par son courrier du 


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13 janvier 2017, auquel l'AFC-GE n'avait donné aucune suite pendant plus de 
trois ans. 
 
 
L'AFC-GE n'avait pas suivi la procédure habituelle en cas d'assujettissement 
intercantonal, qui prévoyait la compétence prioritaire de l'autorité de taxation du 
canton du siège. Avant l'émission de ces bordereaux, les taxations des autres 
cantons ne pouvaient être que provisoires. Ayant décidé de ne pas attendre cette 
taxation, l'AFC-GE ne pouvait pas aujourd’hui se prévaloir d'un motif de rappel 
d'impôt, puisque les reprises effectuées par l'AFC-ZH portaient essentiellement 
sur les questions d'évaluation du système de copies, et que cette évaluation avait 
été admise dans les taxations genevoises. 
 
 
Elle contestait avoir déposé une déclaration incomplète et non conforme à la 
vérité. La principale correction effectuée avait trait à une question d'évaluation et 
ne procédait pas d'une violation des principes du droit comptable. D'ailleurs, 
l'AFC-ZH ne l'avait pas poursuivie pour soustraction, étant précisé qu'elle n'avait 
pas l'intention d'obtenir un avantage indu. Dès lors, les conditions d'une 
soustraction n'étaient pas réalisées. 
 
 
S'agissant enfin des intérêts moratoires, l'AFC-GE avait tardé à rendre les 
décisions querellées. Néanmoins, elle ne s'opposait plus, si les rappels d'impôt 
étaient maintenus, à la facturation d'intérêts moratoires. 
15) 
Le 23 décembre 2020, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Seul un rappel d'impôt pouvait être effectué en l'espèce en raison du 
numerus clausus des voies de droit qui, notamment, ne permettait pas une simple 
révision. 
 
 
Aucune disposition légale ne l'obligeait à attendre les taxations définitives 
du canton du siège avant de procéder à sa propre taxation. A______ aurait dû 
déposer des réclamations si elle souhaitait que les décisions reçues n'aient qu'un 
caractère provisoire dans l'attente de taxations de l'AFC-ZH. À défaut, elle ne 
pouvait pas soutenir que les taxations genevoises n'avaient qu'un caractère 
provisoire, ce qui était du reste contesté. Il s'agissait dès lors de taxations 
définitives entrées en force. 
 
 
Les salaires excessifs et frais privés non admissibles, ainsi que les 
provisions non justifiées par l'usage commercial, ne constituaient pas des 
inexactitudes flagrantes contenues dans les déclarations fiscales de la recourante, 
qu'elle aurait pu remarquer. Les taxations intervenues dans le canton de Zurich 
constituaient dès lors des éléments nouvellement connus justifiant l'ouverture 
d'une procédure de rappel d'impôt. Les rappels étaient donc justifiés, de même que 
les amendes, lesquelles avaient tenu compte d'une faute légère par négligence. 
16) 
Le 1er février 2021, A______ a persisté dans ses conclusions. 


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L'AFC-GE avait connaissance en juillet 2016 déjà des taxations intervenues 
dans le canton de Zurich, et les reprises effectuées relatives aux parts privées 
concernaient un pourcentage minime du total des corrections effectuées en 
taxation. Dans tous les cas, il s'agissait du résultat d'une appréciation effectuée par 
l'AFC-ZH qui ne justifiait pas l'ouverture d'une procédure pour soustraction 
d'impôt. 
 
 
Elle avait annoncé spontanément à l'autorité genevoise en janvier 2017 les 
corrections effectuées par l'AFC-ZH et demandé la correction de ses taxations, 
elle n'avait pas souhaité se soustraire à ses obligations et pensait, de bonne foi, 
pouvoir obtenir la notification dans un délai raisonnable de nouvelles taxations 
intégrant les éléments annoncés, ce qui aurait évité un décompte d'intérêts de 
retard élevés. Il ne se justifiait pas d'ouvrir une procédure en rappel d'impôt et en 
soustraction avec le prononcé d'une amende pour soustraction fiscale. 
 
 
Les corrections effectuées par l'AFC-ZH relevaient essentiellement de 
l'évaluation de son système de copies ainsi que d'une estimation des parts privées, 
elle contestait que ces corrections puissent justifier une amende pour soustraction. 
17) 
Par jugement du 20 décembre 2021, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Les bordereaux (initiaux) émis par l'AFC-GE pour les périodes 2011 à 2013 
n'avaient fait l'objet d'aucune réclamation dans le délai légal, et étaient donc entrés 
en force. 
 
 
Le fait que, pour les personnes morales, le canton du siège procède en 
principe à la taxation n'empêchait pas les autres cantons d'appliquer leur propre 
législation pour la détermination du bénéfice et du capital imposable. Chaque 
autorité fiscale était en droit de procéder aux investigations nécessaires à la 
taxation. Il en découlait qu'aucune disposition légale n'obligeait le canton de 
Genève à attendre la taxation du canton de siège (Zurich) avant d'émettre ses 
propres bordereaux. Leur caractère provisoire allégué ne découlait par ailleurs ni 
du droit fédéral ni du droit cantonal. 
 
 
L'AFC-GE n'était pas en mesure, sur la seule base des déclarations et 
comptes déposés, de se rendre compte immédiatement que les amortissements 
effectués par A______ n'étaient pas conformes, ni que les parts privées et les 
salaires versés auraient justifié des corrections. Ce n'était qu'après avoir reçu des 
informations relatives aux taxations émises par le canton de Zurich qu'elle avait 
pu déceler des insuffisances dans ses propres taxations, ce qui justifiait l'ouverture 
des procédures de rappels d'impôt litigieuses, et aucun des éléments reprochés à 
l'AFC-GE ne constituait une négligence qui l'aurait empêchée de procéder à des 
reprises. 


- 9/22 - 
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Les conditions d'une soustraction d'impôt consommée étaient réalisées, 
A______ ayant laissé entrer en force des taxations insuffisantes. À l'inverse du 
canton de Genève, le canton de siège avait corrigé les éléments imposables au 
stade de la taxation, et se trouvait dès lors confronté au plus à une tentative de 
soustraction, 
qui 
n'était 
punissable 
que 
si 
elle 
avait 
été 
commise 
intentionnellement. Or, l'AFC-GE avait retenu une simple négligence, ce qui était 
cohérent avec les décisions rendues par l'AFC-ZH. C'était en raison de cette 
négligence que les amendes litigieuses correspondaient au minimum prévu par la 
loi. Celles-ci ne pouvaient dès lors qu'être confirmées dans leur principe et leur 
quotité. 
18) 
Par acte du 18 janvier 2022, A______ a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation et à celle 
des bordereaux de rappel et d'amende pour les périodes 2011 à 2013. 
 
 
C'était dans le but d'obtenir une taxation correcte dans le canton de Genève, 
et par esprit de collaboration, qu'elle avait transmis à l'AFC-GE copie des 
décisions de taxation zurichoises et demandé des décisions corrigées pour les 
années 2011 à 2013. Elle était parfaitement consciente que les décisions de 
taxation genevoise étaient entrées en force, et elle avait donc été désagréablement 
surprise de recevoir une annonce d'ouverture d'enquête pour soustraction. L'AFC-
GE soutenait, sans que cela repose sur aucune règle, qu'il lui appartenait d'élever 
réclamation dans les trente jours suivant les décisions de taxation pour préserver 
ses droits, alors qu'au moment où elle avait reçu les décisions de taxation 
genevoises elle n'aurait eu aucun intérêt actuel, si bien que sa réclamation aurait 
été déclarée irrecevable. C'était du reste pour ce motif qu'en cas de répartition 
intercantonale, ce n'était que lorsque la seconde décision de taxation avait été 
émise que le contribuable disposait d'un intérêt à la contester. En l'espèce, la 
chronologie et les discussions avec l'AFC-ZH montraient qu'elle n'avait en aucun 
cas été en mesure d'anticiper, dans le délai de réclamation relatif aux différents 
bordereaux genevois, des écarts éventuels par rapport aux déclarations remises. 
 
 
Elle ne soutenait pas que les décisions de taxation genevoises étaient restées 
provisoires, mais que selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'AFC-GE aurait 
dû établir des bordereaux provisoires en attendant que l'AFC-ZH procède à la 
taxation de son côté. 
 
 
Les conditions du rappel d'impôt n'étaient pas remplies. En rendant une 
décision de taxation définitive sans attendre le résultat de la procédure de taxation 
zurichoise, comme le recommandait la Conférence suisse des impôts (ci-après : 
CSI) et sans procéder à des investigations supplémentaires, l'AFC-GE avait 
commis une négligence grave qui lui était imputable, avec pour conséquence que 
le lien de causalité entre la déclaration considérée comme incomplète et la 
taxation insuffisante avait été rompu. 


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Elle contestait pour le surplus avoir déposé une déclaration incomplète, 
ayant exposé dans sa déclaration de manière transparente les postes sur lesquels 
des reprises avaient finalement été effectuées (soit des amortissements, des 
provisions figurant dans les comptes de la société et les parts privées de M. 
B______, clairement indiquées comme telles). Les corrections effectuées par 
l'AFC-ZH portaient essentiellement sur l'évaluation du système de copies. À ce 
dernier égard, la déclaration 2011 retenait un montant d'amortissements de CHF 
13'613'392.54 alors que selon le comparatif 2010 ce montant n'était que de 
10'149311.58. Une différence de l'ordre de CHF 3'500'000.- d'une année à l'autre 
aurait dû attirer l'attention du taxateur et le pousser à mener des investigations. 
Les parts privées de M. B______ étaient clairement déclarées et la décision de 
l'AFC-GE de ne pas investiguer sur ce point ne pouvait mener à un rappel d'impôt. 
Quant aux provisions, il s'agissait de questions d'évaluation qui ne pouvaient être 
revues par le biais d'un rappel d'impôt. Les autres points étaient mineurs, comme 
un salaire excessif à hauteur de CHF 12'354.- en 2011, soit environ 0,26 % du 
bénéfice imposable global. 
 
 
Les conditions d'un rappel d'impôt n'étant pas données, les amendes 
n'étaient pas justifiées. Elle avait au surplus rendu une déclaration complète et 
n'avait pas commis de négligence. 
19) 
Le 4 mars 2022, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Comme l'avait justement retenu le TAPI, elle était en droit de procéder aux 
taxations 2011 à 2013 définitives sans attendre que le canton de Zurich procède 
aux siennes, et elle n'était pas tenue de mener à des investigations plus poussées 
en l'absence de problèmes décelables dans les déclarations fiscales. 
 
 
Il était erroné d'affirmer que A______ n'aurait pas pu élever réclamation 
contre les décisions de taxation, car elle aurait pu faire valoir que ces taxations 
étaient provisoires et non définitives, ou que l'AFC-GE devait rendre des 
décisions provisoires et attendre la taxation par le canton du siège, ce que 
A______ n'avait pas fait. 
 
 
Les conditions d'un rappel d'impôt étaient réunies. Elle n'avait commis 
aucune négligence grave, et il n'y avait pas eu rupture du lien de causalité. De 
plus, les reprises n'avaient pas porté que sur l'évaluation du système de copies, 
mais aussi sur des provisions non admises par l'usage commercial, provisions qui 
n'avaient pas été réévaluées, mais exclues par l'AFC-ZH, tout comme un certain 
nombre de frais privés. Les reprises avaient abouti à une augmentation tant du 
capital propre que du bénéfice net déclarés pour les années 2011 à 2013. 
 
 
L'imposition avait été insuffisante par suite de déclarations fiscales 
inexactes ayant fait l'objet de décisions de taxation entrées en force, et ne pouvait 


- 11/22 - 
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dès lors être rectifiée que par la voie du rappel d'impôt. La révision était à la 
disposition du seul contribuable et non de l'administration. 
 
 
Enfin, le raisonnement du TAPI était correct s'agissant des amendes. 
20) 
Le 9 mars 2022, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 14 avril 2022 
pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la 
cause serait gardée à juger. 
21) 
Le 7 avril 2022, A______ a persisté dans ses conclusions. Elle avait recouru 
principalement contre le prononcé d'amendes et non pas, en soi, contre la 
correction des taxations. Elle considérait en effet que l'AFC-GE aurait pu soit 
rendre une décision de taxation provisoire, soit émettre une décision définitive 
réservant une éventuelle nouvelle répartition intercantonale, ou accepter de 
corriger la taxation sans prononcer d'amende. 
22) 
Le 14 avril 2022, l'AFC-GE a indiqué ne pas avoir de requêtes ni 
d'observations complémentaires à faire valoir. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2) 
 
Le litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI confirmant 
les bordereaux de rappels d’impôt et d’amendes ICC et IFD 2011 à 2013. 
 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 3.1 ; ATA/1399/2021 du 
21 décembre 2021 consid. 3a). Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le 
droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_674/2021 
du 27 avril 2022 consid. 5 ; 2C_60/2020 précité consid. 3a). 
 
b. 
En l'espèce, le présent litige porte sur les taxations 2011, 2012 et et 2013 en 
matière d'ICC. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes. 
 
 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 a 
abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à 
aLIPP-V du 22 septembre 2000). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi 
s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour 


- 12/22 - 
A/3361/2020 
les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois s'appliquent 
même après l'entrée en vigueur de la loi. Il s'ensuit que la présente cause est régie 
par les dispositions de la LIPP ainsi que par la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - 
RS 642.14), dans sa teneur en vigueur durant les exercices litigieux. 
3) 
 
La recourante soutient que les conditions d’ouverture d’une procédure de 
rappel d’impôt n’étaient pas réalisées. 
 
a. 
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte (art. 126 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 42 al. 1 LHID ; art. 31 al. 1 LPFisc). 
Il doit en particulier remplir la formule de déclaration d’impôt de manière 
conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc). 
 
 
Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité 
fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle 
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une 
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été 
perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; 53 al. 1 1ère phr. LHID ; 59 al. 1 
LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise 
concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l’évaluation, 
un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 151 
al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc). 
 
b. 
L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de 
l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et d’une procédure en soustraction 
(art. 153 al. 1 et 183 al. 1 LIFD ; art. 60 al. 1 et 76 al. 1 LPFisc). 
 
c. 
La chambre de céans a déjà précisé que l’AFC-GE que, tant les art. 153 al. 1 
LIFD que 60 LPFisc, n’obligent pas l’AFC-GE à donner, dans l’avis d’ouverture 
de la procédure, les raisons détaillées qui l’ont amenée à prendre une telle 
décision. Elle doit en revanche être en mesure de pouvoir la justifier si elle est 
contestée (ATA/167/2012 du 27 mars 2012 consid. 5). 
 
 
Une information propre à faire naître des soupçons de soustraction d'impôt 
suffit à justifier la procédure de rappel d'impôt dans son principe (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.4 ; 2C_514/2009 du 25 
mars 2010 consid. 3.1 et 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.4.1). 
 
d. 
Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur 
du contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n’ont pas pu 
être prélevés par l’administration fiscale au cours de la taxation ordinaire. Le 
rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il implique qu’une 


- 13/22 - 
A/3361/2020 
taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. Il suppose aussi l’existence d’un 
motif de rappel, qui peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de 
preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient 
pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la taxation, une faute 
du contribuable n’étant pas exigée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_116/2021 du 8 
juillet 2021 consid. 6.1 ; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1 ; 
2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1). Le rappel d’impôt ne peut porter que 
sur les points pour lesquels l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments (ATF 
144 II 359 consid. 4.5.1 et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_116/2021 précité consid. 6.1). 
 
 
Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de 
fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans 
tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 6.1 ; 2C_879/2008 
du 20 avril 2009 consid. 5.1 et les arrêts cités, in RDAF 2009 II 386). En d’autres 
termes, au moment de procéder à la taxation, l’autorité fiscale peut se fonder sur 
les éléments déclarés sans se livrer à des investigations complémentaires. Elle n’a 
cette obligation que si la déclaration contient des inexactitudes flagrantes. Lorsque 
l’autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l’état de fait incomplet ou inexact, 
par exemple à la lecture des indications contenues dans la déclaration ou des 
pièces déposées par le contribuable, celui-ci n’est plus censé être inconnu et le 
rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation 
insuffisante est interrompu, de sorte que les conditions pour procéder 
ultérieurement à un rappel d’impôt font défaut (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 4.5.1 ; 2C_676/2016 et 2C_677/2016 du 5 
décembre 2017 consid. 4.1 ; Hugo CASANOVA, Le rappel d’impôt, RDAF 1999 
II 3 p. 11). Dans tous les cas, la rupture du lien de causalité doit être soumise à des 
exigences sévères, à savoir une négligence grave de l’autorité fiscale (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_676/2016 et 2C_677/2016 précité consid. 4.1 ; 2C_416/2013 
précité consid. 8.1). Il n'y a pas de négligence grave de l'autorité de taxation qui 
n'a pas connaissance d'informations à disposition d'un autre secteur de 
l'administration, sauf s'il est établi que ces informations ont effectivement été 
communiquées, notamment entre les taxateurs du service des personnes physiques 
et ceux du service des personnes morales (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 du 20 décembre 2019 consid. 9.1 ; 
2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 6.1 et les références citées, in RF 
73/2018 p. 255). 
 
 
En particulier, que l’autorité de taxation puisse déduire de l’augmentation de 
fortune d’une année à l’autre qu’il y a eu des revenus non déclarés ne remplace 
pas une déclaration complète du revenu (arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2012 
du 8 août 2012 consid. 5.1 ; 2P.15/2014 du 22 décembre 2004 consid. 5.3), tout 


- 14/22 - 
A/3361/2020 
comme il ne peut être exigé de l’autorité fiscale qu’elle confronte les déclarations 
remplies par les sociétés, traitées par un service, à celles remplies par un 
contribuable, personne physique, examinées par un autre de ses services (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.7 ; Hugo 
CASANOVA, op. cit., p. 12). À cet égard, le grand nombre de décisions à prendre 
rend illusoire une vérification de toutes les indications du contribuable (Hugo 
CASANOVA, op. cit., p. 11). 
 
e. 
Dans une affaire portant sur un rappel d’impôt, le Tribunal fédéral a 
notamment rappelé que le contribuable devait faire tout ce qui est nécessaire pour 
assurer une taxation complète et exacte, remplir la formule de déclaration d'impôt 
de manière conforme à la vérité et complète, en particulier signaler les faits dont 
le régime fiscal était incertain, de telle sorte que l'autorité fiscale ne devait se 
livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation 
que si la déclaration contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Au 
vu de cette dernière condition, il était par conséquent exclu, quoi qu'en pensait le 
recourant, d'imputer aux autorités fiscales des connaissances le concernant qui 
résultaient de la presse et des médias, spécialisés ou non, aux fins de démontrer 
que celles-ci auraient dû se rendre compte de l'existence d'un moyen de preuve ou 
d'un fait au moment de rendre la décision de taxation ordinaire et d'échapper au 
rappel d'impôt. À l'inverse, en revanche, le contenu de la presse ou des médias 
pouvait éveiller la curiosité de l'autorité fiscale, qui était alors en droit de nourrir 
des doutes sur le caractère complet des déclarations fiscales antérieures et de 
demander des explications au contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_722/2017 du 13 décembre 2007 consid. 3.3). 
 
f. 
Selon le Tribunal fédéral, les faits notoires sont ceux dont l'existence est 
certaine au point d'emporter la conviction du juge, qu'il s'agisse de faits connus de 
manière générale du public ou seulement du juge. Pour être notoire, un 
renseignement ne doit pas être constamment présent à l'esprit ; il suffit qu'il puisse 
être contrôlé par des publications accessibles à chacun (ATF 143 IV 380 
consid. 1.1.1 ; 135 III 88 consid. 4.1), à l'instar par exemple des indications 
figurant au registre du commerce (ci-après : RC) des cantons accessibles sur 
Internet (arrêt du Tribunal fédéral 2C_655/2021 du 11 mars 2022 consid. 3.2 ; 
ATF 143 IV 380 consid. 1.1.1 ; 138 II 557 consid. 6.2). 
 
 
Le Tribunal fédéral a refusé de voir en chaque information trouvée sur 
Internet un fait devant être considéré comme généralement connu du public. En 
effet, le choix des sites consultés peut être discutable et influencer le résultat. En 
outre, les informations trouvées en ligne ne sont pas nécessairement fiables, loin 
s'en faut. Enfin, compte tenu de la prodigieuse quantité de renseignements 
disponibles sur Internet, on ne saurait opposer chacun d'eux à quiconque comme 
étant notoire. Il y avait lieu de retenir, en ce qui concerne Internet, que seules les 
informations bénéficiant d'une empreinte officielle (par ex : Office fédéral de la 


- 15/22 - 
A/3361/2020 
statistique, inscriptions au RC, cours de change, horaire de train des chemins de 
fer fédéraux [ci-après : CFF] etc.) pouvaient être considérées comme notoires, car 
facilement accessibles et provenant de sources non controversées. Dans tous les 
cas, une certaine prudence s'imposait dans la qualification d'un fait comme étant 
généralement connu du public (ATF 143 IV 380 consid. 1.2). 
4) 
a. 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 
al. 1 LPFisc). 
 
 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, il faut donc qu'il y ait 
soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant 
au contribuable et une faute de ce dernier (arrêts du Tribunal fédéral 2C_444/2018 
du 31 mai 2019 consid. 7 ; 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.2 ; 
2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.1), ainsi qu'un lien de causalité entre le 
comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_444/2018 précité consid. 7 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.2 ; 
Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, 
n. 14 ss ad art. 175 LIFD). 
 
 
Le contribuable ne peut qu'exceptionnellement se prévaloir du fait que 
l'insuffisance de la taxation serait due non pas à son comportement, mais à une 
négligence de l'autorité fiscale et seule une négligence grave entre en ligne de 
compte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 5.3.2 ; 
2C_1018/2015 précité consid. 9.4.3). Lorsque le contribuable peut établir que les 
inexactitudes ou le caractère lacunaire de la déclaration étaient connus des 
autorités, lesquelles n’ont volontairement pas respecté leurs obligations en cours 
de procédure de taxation, il faut admettre que le lien de causalité est rompu 
(Henri TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le 
domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures 
en droit fiscal, 3ème éd. 2015, p. 951 ss, p. 1084). 
 
 
Lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être (art. 56 
al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc, première hypothèse), la soustraction fiscale n'est 
consommée que si le droit de procéder à une taxation (ordinaire) est prescrit 
(Petro SANSONETTI/Danielle 
HOSTETTLER, 
in 
Yves 
NOËL/Florence 
AUBRY GIRARDIN, op. cit., n. 13 ad art. 175 LIFD). 
 
b. 
La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par 
négligence. Agit intentionnellement celui qui le fait avec conscience et volonté 
(art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, 
applicable par renvoi des art. 333 al. 1 et 104 CP). La preuve d'un comportement 
intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une 


- 16/22 - 
A/3361/2020 
sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies 
étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre 
qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin 
d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel pour 
ce faire (ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7a ; ATA/1727/2019 du 26 
novembre 2019 consid. 7c). 
 
 
La conscience implique que l’auteur ait acquis la connaissance des faits, de 
telle manière que l’on puisse dire qu’il savait ce qu'il faisait. La conscience ne 
suppose toutefois pas une certitude. Il suffit qu’il la considère comme 
sérieusement possible. Pour conclure à l’existence d’une intention, il faut que 
l’analyse, à la lumière du bon sens, des circonstances connues de l’auteur 
permette de se convaincre qu’il avait nécessairement conscience du risque que 
l’infraction survienne et qu’il a quand même agi. Le risque doit apparaître 
tellement élevé que la décision d’agir néanmoins ne peut se comprendre que 
comme une acceptation de la survenance du résultat prohibé. Cette appréciation 
conduit à distinguer l’intention de la négligence consciente. L’intention est avant 
tout une question de fait : le juge doit rechercher ce qui se passait dans l’esprit de 
l’auteur, c’est-à-dire ce qu’il savait, ce qu’il voulait ou l’éventualité à laquelle il 
consentait. La négligence implique quant à elle de porter un jugement sur le 
comportement de l’auteur en se demandant ce qu’il aurait pu et dû faire, et non de 
rechercher ce que l’auteur avait à l’esprit (ATA/203/2014 du 1er avril 2014 et les 
références citées). 
 
 
La notion de négligence de l'art. 56 LHID est identique à celle ressortant de 
l’art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une 
imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou 
sans tenir compte des conséquences de son acte (négligence consciente). 
L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions 
commandées objectivement par les circonstances et subjectivement par sa 
situation personnelle, par quoi l’on entend sa formation, ses capacités 
intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son expérience 
professionnelle (art. 12 al. 3 CP ; ATA/1727/2019 précité consid. 7c ; 
ATA/30/2009 du 20 janvier 2009). Si le contribuable a des doutes sur ses droits 
ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer 
l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 9.1 et les références citées). 
5) 
a. 
Dans la phase préparatoire de la procédure de taxation, le département des 
finances et des ressources humaines (ci-après : département) ‒ dont les obligations 
en vertu de la législation fiscale sont assurées par l’AFC-GE selon l’art. 4 
al. 1 LPfisc ‒ établit et tient à jour le rôle des contribuables présumés astreints au 
paiement des impôts directs perçus par l’État de Genève. Les autorités 
compétentes du canton et des communes communiquent aux autorités chargées de 


- 17/22 - 
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l’application de la législation fiscale, tous renseignements utiles qui ressortent de 
leurs registres de contrôle (art. 24 al. 1 et 2 LPFisc). 
 
 
Le département établit les éléments de fait et de droit permettant une 
taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (art. 25 LPFisc). 
 
b. 
De leur côté, les contribuables sont invités, par publication officielle ou par 
l’envoi de la formule, à remplir et à déposer une formule de déclaration d’impôt 
(art. 26 al. 1 LPFisc). Le contribuable qui omet de déposer la formule de 
déclaration d’impôt ou qui dépose une formule incomplète est invité à remédier à 
l’omission dans un délai raisonnable (art. 26 al. 3 LPFisc). 
 
 
Le fait de n’avoir pas reçu de formule de déclaration ne dispense pas 
du paiement des impôts, ni de l’obligation de faire une déclaration 
(art. 28 al. 1 LPFisc). Un avis est inséré chaque année dans la Feuille d’avis 
officielle (ci-après : FAO) et publié par voie d’affiches avisant les contribuables 
de l’obligation de payer les impôts directs et invitant ceux qui sont tenus de faire 
une déclaration et qui n’ont pas reçu de formule à la retirer auprès du département 
(art. 28 al. 2 LPFisc). 
 
 
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte (art. 42 al. 1 LHID ; art. 31 al. 1 LPFisc). 
 
c. 
Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations 
utiles et s'autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de 
la déclaration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le 
canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation 
porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités 
fiscales de l'autre canton (art. 39 al. 2 LHID ; art. 13 LPFisc). 
 
d. 
À teneur de l'art. 2 de l'ordonnance sur l'application de la loi fédérale sur 
l'harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux du 9 mars 
2001 (OLHID - RS 642.141) visant les contribuables assujettis à l'impôt dans 
plusieurs cantons, dans sa version en vigueur durant les années litigieuses, ceux-ci 
peuvent y remplir leur obligation de déposer une déclaration d'impôt par la remise 
d'une copie de la déclaration d'impôt du canton de domicile ou du siège (al. 2) et 
l'autorité de taxation du canton de domicile ou du siège porte gratuitement à la 
connaissance des autorités de taxation des autres cantons le contenu de la taxation, 
y compris la répartition intercantonale et d'éventuelles modifications apportées à 
la déclaration d'impôt (al. 3). En cas d'assujettissement à l'impôt à raison du 
rattachement économique dans d'autres cantons que ceux du domicile ou du siège 
du contribuable, la procédure de taxation se déroule aussi dans ces autres cantons 
et est régie par le droit cantonal de procédure (al. 1 et 4). 


- 18/22 - 
A/3361/2020 
 
 
Selon la circulaire n° 16 de la Conférence suisse des impôts (ci-après : CSI) 
du 31 août 2001 relative à l'OLHID (ch. 22), l'assujettissement à l'impôt dans un 
canton à raison du rattachement économique aux termes de l'art. 2 al. 1 OLHID ne 
dispense pas le contribuable des obligations de procédure de taxation prévues par 
le droit de ce canton. Toutefois, l’obligation de déposer la déclaration d’impôt 
peut être remplie dans ce canton par la remise par le contribuable d’une copie de 
la déclaration d’impôt de son canton de domicile ou de siège (art. 2 al. 2 OLHID). 
En principe, le canton du siège ou du domicile a un rôle primordial – ou de 
« leader » – dans le déroulement de la procédure de taxation et de répartition. Pour 
les personnes physiques, le canton du domicile du contribuable contrôle la 
déclaration fiscale. Il procède aux investigations nécessaires et requiert du 
contribuable les renseignements utiles à la taxation et à la répartition des éléments 
imposables. Il communique au canton du for spécial ou secondaire une copie de la 
taxation et répartition intercantonale. Chaque canton applique sa législation pour 
la détermination du revenu et de la fortune imposables. Le canton du for 
secondaire ou spécial peut demander au contribuable les renseignements utiles à la 
taxation. Il est toutefois recommandé qu’il fasse preuve de retenue lorsque le 
canton de domicile a déjà procédé à un contrôle. 
 
 
Le ch. 23 de la circulaire n° 15 de la CSI rappelle que le canton du domicile 
ou du siège d’un contribuable porte le contenu de la déclaration fiscale et sa 
taxation à la connaissance de l’autre canton s’il constate, sur la base des 
documents déposés, que le contribuable y est également assujetti à l’impôt. Cette 
disposition est la base d’une collaboration intercantonale qui vise à soustraire le 
contribuable assujetti à l’impôt dans plusieurs cantons à l’obligation de remplir à 
l’intention de chaque administration fiscale la formule de déclaration d’impôt du 
canton concerné. La déclaration d’impôt du canton du siège ou du domicile est 
également valable pour les autres cantons ; ceux-ci seront en droit d’en demander 
une copie au contribuable, qui la joindra à la formule du canton concerné. Les 
effets de l’art. 39, al. 2, LHID pour les personnes assujetties à l’impôt dans 
plusieurs cantons sont précisées dans l’OLHID. 
6) 
a. 
En matière d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) – non en jeu en l'espèce –, 
l'art. 162 al. 1 LIFD prévoit que l'IFD est perçu sur la base de la taxation. Lorsque 
la taxation n’est pas encore effectuée au terme d’échéance, l’impôt est perçu à 
titre provisoire. Il est fixé sur la base de la déclaration ou sur celle de la taxation 
précédente ou encore selon une estimation du montant dû. 
 
b. 
Dans un arrêt rendu en 2006 et cité à plusieurs reprises par la recourante, le 
Tribunal fédéral a considéré qu'en ce qui concernait l'estimation au domicile fiscal 
principal, l'administration fiscale fribourgeoise aurait pu se renseigner auprès du 
canton de Berne sur la déclaration d'impôt et la taxation des recourants 
(en renvoyant aux art. 39 al. 2 LHID, à l'art. 2 al. 3 OLHID et au ch. 22 in fine de 
la Circulaire 16 de la CSI). Si la procédure au domicile fiscal principal n'était pas 


- 19/22 - 
A/3361/2020 
encore terminée, l'administration aurait également eu la possibilité de ne percevoir 
l'impôt que provisoirement, sous réserve de l'issue de cette procédure. Cette 
possibilité n'était certes expressément prévue que pour l'IFD (par l'art. 162 LIFD), 
mais elle était à juste titre considérée par l'instance précédente comme également 
admissible pour le droit cantonal (arrêt du Tribunal fédéral 2A.585/2005 du 
8 mai 2006 consid. 3.4.2 = StE 2007 B 97.41 n. 19). 
 
c. 
Cette jurisprudence a été confirmée à plusieurs reprises à propos de 
différents types d'impôts. Ainsi, le Tribunal fédéral a estimé en 2011 qu'une 
taxation provisoire était indispensable en cas d'incertitude sur les postes 
estimatifs. Selon lui, si, faute de connaître précisément les pertes imputables, il 
n'est pas encore possible de procéder à une taxation définitive, l'impôt doit être 
perçu provisoirement sur la base de facteurs fiscaux fixés à titre provisoire, 
ajoutant que si le tribunal administratif cantonal avait confirmé des taxations 
(définitives) établies sur des bases incertaines sous réserve d'une révision et que 
ces décisions doivent entrer en force, on ne pouvait pas le suivre (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_689/2010 du 4 avril 2011 consid. 3). 
 
d. 
De même, dans un arrêt de 2013 publié au recueil officiel, dans un cas où 
l'un des deux cantons était celui de domicile du contribuable et l'autre celui du 
siège de sa société anonyme, le Tribunal fédéral a considéré que sur la base de 
l'art. 39, al. 2 et de l'art. 74 LHID, l'art. 2 al. 3 OLHID prévoyait que l'autorité 
fiscale du canton de domicile ou de siège devait communiquer gratuitement aux 
autorités fiscales des autres cantons sa taxation fiscale, y compris la répartition 
fiscale intercantonale et les éventuelles divergences par rapport à la déclaration 
d'impôt. En raison de cette obligation de déclarer, le domicile fiscal principal se 
voyait attribuer « de facto un rôle de direction ». Dans le contexte actuel de la 
taxation, marqué par le traitement électronique des données et les moyens de 
communication récents, il était indiqué, précisément dans un cas d'activité 
lucrative indépendante exercée hors du canton, de chercher le contact avec 
l'administration de l'autre canton avant même que la décision de taxation ne soit 
rendue. Si le canton du domicile fiscal secondaire procédait à une taxation avant 
même que le domicile fiscal principal n'ait pris sa décision, il ne pouvait le faire 
que sur une base provisoire, faute de quoi la possibilité de percevoir un rappel 
d'impôt était supprimée en cas de taxation divergente du domicile fiscal principal 
(ATF 139 I 164 consid. 3.6). 
 
e. 
Enfin, à propos de droits de mutation, le Tribunal fédéral a jugé en 2020 que 
dans le cas qui lui était soumis, il n'était pas encore possible de prévoir avec une 
certitude suffisante s'il y aurait un bénéfice ou une perte selon le droit commercial 
ou l'impôt sur le bénéfice au moment où l'un des deux cantons avait taxé le 
contribuable. Il était toutefois évident que cette circonstance revêtait une 
importance considérable, un contribuable ne pouvant exercer valablement l'option 
au sens de la loi fiscale zurichoise que s'il disposait de tous les faits juridiquement 


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A/3361/2020 
pertinents nécessaires à l'exercice du droit d'option. Il a renvoyé à sa jurisprudence 
selon laquelle il serait insoutenable de renvoyer le contribuable à la voie de la 
révision. Ainsi, si la taxation ne pouvait pas encore être effectuée de manière 
définitive faute de connaître précisément les divers postes, l'impôt devait être 
perçu provisoirement, sur la base de facteurs fiscaux fixés provisoirement (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_164/2020 du 6 octobre 2020 consid. 3.4.4). 
7) 
 
En l'espèce, l'intimée, suivie par le TAPI, estime qu'elle avait le droit 
d'émettre aussi bien des taxations définitives avant le canton du siège, soit le 
canton de Zurich, que des rappels d'impôt et des bordereaux d'amende postérieurs 
à la taxation zurichoise. La recourante soutient quant à elle que l'intimée devait 
procéder à des taxations provisoires, et que si elle pouvait dans ce dernier cas 
corriger ultérieurement la taxation à son détriment, elle avait perdu le droit de 
procéder à des rappels d'impôt en la taxant de manière définitive avant le canton 
du siège. 
 
 
Il résulte du dossier que l'intimée a prononcé ses décisions de taxation 2011, 
2012 et 2013 – dont il n'est pas contesté qu'elles sont devenues définitives – alors 
que le canton du siège n'avait pas encore émis les siennes pour les exercices 
correspondants. Par ailleurs, si la contribuable ne s'est pas manifestée auprès de 
l'intimée pour rappeler ce fait, il ne résulte pas du dossier que l'AFC-GE ait 
demandé le moindre renseignement à l'AFC-ZH sur l'avancement ou les éventuels 
problèmes de sa procédure de taxation en tant que canton du siège et donc de 
« directrice de facto » de la procédure. Il résulte dès lors de la jurisprudence 
précitée, spécialement de l'ATF 139 I 164, que si l'intimée a fait ce choix – qu'elle 
était certes libre de faire – au lieu de procéder à une taxation provisoire, elle 
devait renoncer ensuite à la possibilité de percevoir un rappel d'impôt en cas de 
résultat divergeant de la taxation zurichoise. 
 
 
Il résulte également de la jurisprudence précitée qu'il appartient à 
l'administration fiscale du canton du domicile secondaire de se coordonner avec 
celle du domicile principal, si bien que l'on ne pouvait renvoyer la recourante à 
agir par la voie de la réclamation pour demander que soit établie une taxation 
provisoire à Genève dans l'attente de la procédure zurichoise – ce d'autant que, 
comme la recourante le fait à raison valoir, il n'est pas évident qu'elle ait dans un 
tel cas eu la qualité pour former réclamation ou pour recourir, les décisions de 
taxation correspondant à ses déclarations fiscales en 2011 et 2012, et aux 
conclusions de sa réclamation pour l'année 2013. 
 
 
Le moyen de la recourante est donc bien fondé. Il en découle également qu'à 
défaut de pouvoir percevoir un rappel d'impôt, l'intimée ne pouvait pas non plus 
infliger des amendes à la recourante, fût-ce pour négligence. La raison des 
divergences entre les taxations genevoise et zurichoise – prépondérance de postes 
estimatifs ou de reprises pour bénéfice dissimulé – ne joue à cet égard pas de rôle 
vu le choix opéré par l'intimée. 


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Le recours sera ainsi admis, et le jugement du TAPI annulé, de même que 
les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende litigieux. 
8) 
 
Vu l'issue du litige, il ne sera pas perçu d'émolument (art. 87 al. 1 LPA). Il 
ne sera pas alloué d'indemnité de procédure à la recourante, celle-ci n'y ayant pas 
conclu (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 18 janvier 2022 par A______ AG contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 20 décembre 2021 ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule le jugement du du Tribunal administratif de première instance du 
20 décembre 2021 ainsi que les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende du 
17 juillet 2020 et les décisions sur réclamation du 24 septembre 2020 ; 
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Findinter Treuhand AG, soit pour elle Messieurs 
Michel Jaggi et Christian Marty, mandataires de A______ AG, à l'administration fiscale 
cantonale, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 


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Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Michon Rieben, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
M. Michel 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
la greffière :