ge_gerichte · ATA/1026/2024 · 2024-08-27 · fr

Résumé:
 recours d'un contribuable contre le jugement du TAPI confirmant les décisions de taxation pour les années 2014 (à la suite d'un rappel d'impôt) et 2015 à 2020 (sans rappel d'impôt) et les amendes prononcées à son encontre pour soustraction d'impôt (2014) et tentative de soustraction (2015 à 2020). Prescription du droit de procéder à la taxation de la période fiscale 2015. Confirmation des reprises liées aux frais du véhicule Audi Q5 (parking, assurance et leasing) du contribuable, ces frais étant des frais privés non déductibles. Prise en compte d'une déduction de CHF 6'500.- à titre de charge de famille pour l'IFD 2018. Dès lors qu'un rappel d'impôt et une amende pour soustraction fiscale ont été prononcés à l'encontre du contribuable pour l'année 2014, l'AFC-GE était tenue d'office de calculer provisoirement le montant des cotisations AVS vraisemblablement dû pour cette période et de tenir compte des provisions correspondantes ; ces considérations s'appliquent mutatis mutandis pour les années 2015 à 2020, qui ont donné lieu à l'ouverture d'une procédure pénale pour tentative de soustraction et à des amendes. Amendes fondées tant dans leur principe que dans leur quotité. Admission partielle du recours et renvoi de la cause à l'AFC-GE.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4437/2022-ICCIFD 
ATA/1026/2024 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 27 août 2024 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ 
recourant 
représenté par Me Goran ANTONIJEVIC, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
16 octobre 2023 (JTAPI/1123/2023) 


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A/4437/2022 
EN FAIT 
A. a. A______, né le ______ 1968, est arrivé à Genève en 1986 et est domicilié à la 
B______ depuis le 1er février 2018. 
b. Il exerçait une activité indépendante à travers une raison individuelle, sise 
également à la B______, active dans la maçonnerie et le carrelage, qui a été inscrite 
au registre du commerce de Genève (ci-après : RC) le ______ 2009, sous le nom « 
C______». Il en était l’unique titulaire. 
L’inscription de l’entreprise a été radiée du RC le ______ 2021 par suite de 
cessation de l’exploitation. 
c. A______ est marié à D______depuis le 17 février 2014. 
d. Dans leurs déclarations fiscales 2014 à 2020, les époux ont indiqué les revenus 
et fortune imposables suivants : 
Année 
Revenus ICC 
Revenus IFD 
Fortune 
2014 
126'695.- 
126’033.- 
76'794.- 
2015 
107’909.- 
109'965.- 
0.- 
2016 
223'039.- 
230'270.- 
871'969.- 
2017 
149'087.- 
157'624.- 
140'860.- 
2018 
210'758.- 
208'808.- 
346'893.- 
2019 
260'015.- 
260'689.- 
144'046.- 
2020 
263'673.- 
264'474.- 
155'763.- 
Les comptes commerciaux joints de A______ faisaient état de chiffres d’affaires de 
CHF 973'873.80.- (2014), CHF 951'082.90.- (2015), CHF 1'126'967.75 (2016), 
CHF 793'113.15 (2017), CHF 1'103'883.40 (2018), CHF 929'867.40 (2019) et CHF 
1'072'871.15 (2020). 
Les époux ont fait valoir des déductions, à hauteur de plusieurs dizaines de milliers 
de francs suisses, liées à l'activité indépendante de A______, notamment des frais 
liés à ses voitures et à ses parkings. 
Dans leurs déclarations 2014 et 2015, ils ont fait valoir en déduction une pension 
alimentaire de CHF 9'600.- versée à la fille de A______, née le ______ 1993 et 
issue d'un précédent mariage. Celle-ci a vécu avec sa mère, à la rue E______, du 
1er mars 2016 au 25 octobre 2021. 
e. Pour l’année 2014, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé 
les époux sur un revenu et une fortune imposables de respectivement CHF 133'528.- 
(CHF 133'000.- en impôt fédéral direct [ci-après : IFD]) et CHF 46'726.-. Elle a 
refusé la déduction requise pour la pension alimentaire et a accordé une 


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demi-charge de famille en impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et une 
charge entière en IFD. Cette taxation n'a pas été contestée. 
B. a. Le 7 juillet 2017, l'AFC-GE a informé A______ de l'ouverture à son encontre de 
procédures en rappel d'impôt et en soustraction d'impôt concernant l'IFD et l'ICC 
pour les années 2007 à 2013, au motif que d’après une communication de 
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC CH ; division de la 
TVA), il n'avait pas déclaré l'entier du chiffre d'affaires de son activité 
indépendante, ni certains de ses comptes bancaires et postaux. Elle lui a demandé 
de lui remettre divers documents concernant ses avoirs mobiliers et son entreprise. 
b. Le même jour, l'AFC-GE a avisé A______ et son épouse de l'ouverture à leur 
encontre d'une procédure en rappel et en soustraction des ICC et IFD 2014, pour les 
mêmes motifs. 
c. Le 5 novembre 2021, l'AFC-GE a informé les époux de l'ouverture à leur 
encontre d’une procédure en tentative de soustraction des ICC et IFD 2015 à 2020, 
pour les mêmes motifs. 
d. Dans le cadre de l’instruction de ces procédures, les époux ont produit des 
éléments non déclarés concernant l’activité indépendante de A______, ses biens 
mobiliers (avoirs sur des comptes bancaires et postaux et dans un coffre-fort) et ses 
immeubles à l’étranger (France notamment). 
Les extraits des grands livres 2014 à 2020 remis faisaient notamment état des 
éléments suivants : 
Années fiscales 
2014 
2015 
2016 
2017 
2018 
2019 
2020 
Frais généraux box 
privé (CHF) 
8'420.- 11'030.- 3'700.- 
/ 
3'600.- 2'400.- 2'200.- 
Frais divers 
K______ (CHF) 
/ 
/ 
/ 
/ 
2'960.- 6'501.- 7'430.- 
e. Le 26 janvier 2022, l'AFC-GE a notifié aux intéressés des bordereaux de rappel 
d’impôt pour l’année 2014, des bordereaux de taxation pour les années 2015 à 2020 
et, à A______ exclusivement, des bordereaux d’amende pour la soustraction des 
ICC et IFD 2014 et pour la tentative de soustraction des ICC et IFD 2015 à 2020. 
Les reprises sur les revenus et fortune concernaient le chiffre d’affaires de 
l'entreprise individuelle (2016 à 2018), des frais privés (représentation, véhicule 
[K______], loyer) comptabilisés à tort comme charge de cette dernière, des loyers 
encaissés pour la location d'immeubles et des avoirs gardés dans le coffre-fort. 
Aucune pension alimentaire n'avait été acceptée en déduction. 
La quotité des amendes infligées était fixée à une fois le montant des impôts repris 
pour la soustraction consommée (2014) et réduite à 2/3 pour la tentative (2015 à 


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2020), compte tenu de la faute intentionnelle, de l’importance des montants 
soustraits et de la bonne collaboration de A______. 
f. Le même jour, pour les mêmes motifs, l'AFC-GE a notifié à A______ des 
bordereaux de rappel d’impôt pour les années 2007 à 2013 et des bordereaux 
d’amende pour la soustraction des ICC et IFD 2012 et 2013. 
g. Le 25 février 2022, les époux ont formé réclamation contre les bordereaux relatifs 
à la période 2014 à 2020. A______ en a fait de même pour les bordereaux relatifs 
à la période 2007 à 2013. La réclamation a été complétée le 31 mars 2022. 
Le principe des amendes n'était pas justifié, dès lors que A______ n'avait jamais eu 
la conscience ni la volonté d'éluder l'impôt. En effet, il n'avait pas fait d'études ni 
travaillé dans un domaine administratif. Pour la préparation de sa comptabilité et 
de ses déclarations fiscales, il avait fait appel à des fiduciaires et avait changé de 
fiduciaire en 2014. Dans la mesure où il ne se justifiait pas d'effectuer des reprises 
sur le chiffre d’affaires, le montant des redressements était faible. Il avait 
pleinement collaboré, en fournissant notamment des relevés de crédits et en 
répondant aux questions, même si les faits remontaient jusqu’à 2014. Le fait d’avoir 
fait confiance à des mandataires qualifiés pour l’établissement de sa comptabilité, 
présumant ainsi que celle-ci ne posait pas de problèmes, devait être retenu comme 
une circonstance atténuante. 
Il avait utilisé son véhicule K______ uniquement à des fins professionnelles, pour 
des visites de chantiers ou des rendez-vous avec ses clients notamment. Les frais y 
relatifs devaient donc être admis comme charges commerciales. Pour accomplir 
l’activité administrative de son entreprise, il avait utilisé une pièce de son logement 
privé. 
Entre 2014 et 2020, il n'avait détenu dans son coffre-fort que des montres et bijoux 
pour une valeur d’environ CHF 20'000.-. 
Sa fille avait atteint la majorité en 2011 et ses 25 ans en 2018. Or, elle avait 
poursuivi ses études et il avait, seul, assumé ses frais (train de vie, études, vacances 
et voitures notamment). Il convenait ainsi d'accorder une charge complète de 
famille « jusqu'en 2018 », à l’exception des années 2016 et 2017, pour lesquelles 
une demi-charge se justifiait en raison des revenus de sa fille. 
h. Par décision du 17 novembre 2022, l'AFC-GE a admis partiellement la 
réclamation (pour toutes les années litigieuses [2007 à 2020]). Pour les périodes 
2014 à 2020, les reprises sur les avoirs au coffre-fort étaient ramenées à 
CHF 20'000.-. L’utilisation d’une pièce du logement privé était admise comme 
charge commerciale pour les années 2016 à 2020. Enfin, pour la période fiscale 
2015, une demi-charge ICC de CHF 5'039.- et une charge IFD de CHF 6'500.- 
avaient été admises à titre de charge de famille ; pour les années 2016 et 2017, un 
quart de charge (soit une demi-charge divisée par deux parents) à l'ICC et une 
charge entière à l'IFD étaient acceptées. Pour le surplus, l'AFC-GE a rejeté la 
réclamation. 


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A______ n’avait tenu aucun livre de caisse et les opérations en caisse ne pouvaient 
pas être suivies de manière fiable. Certaines factures encaissées en espèces 
n’avaient pas été comptabilisées et des recettes avaient été encaissées directement 
sur divers comptes bancaires et postaux, sans avoir été saisies en comptabilité. Il 
ressortait également des mouvements des comptes bancaires et postaux non 
déclarés qu’un nombre important de crédits, jugés commerciaux, n’étaient pas 
saisis en comptabilité. 
Entre 2015 et 2020, l'intéressé avait comptabilisé des frais de cinq à six véhicules. 
Pour l'exercice de sa profession, il était certes indispensable d'utiliser des véhicules 
professionnels. Néanmoins, il avait « comptabilisé » au minimum un véhicule privé, 
soit le véhicule K______. Les reprises sur des amendes (en moyenne CHF 1’600.- 
par année), les assurances et leasing de ce même véhicule n’étaient pas contestées. 
Seule l’était la part privée liée aux frais de carburant et de réparation, qui avait été 
calculée sur ce seul véhicule, et qui s'élevait à CHF 2’774.-, soit les 9.6% de son 
prix d'achat, hors TVA. Dans la mesure où des frais de carburant et de réparation 
avaient été comptabilisés dans les charges de l'entreprise, cette reprise était 
confirmée. 
Pour 2018, aucune charge de famille ne pouvait être admise, la fille de A______ 
ayant atteint 25 ans. 
Le principe des amendes était fondé. En effet, A______ n'avait pas enregistré ni 
déclaré de chiffre d'affaires. Des charges injustifiées d'un point de vue commercial 
avaient été redressées. En outre, les biens immobiliers, les rendements y relatifs, les 
comptes bancaires et le coffre-fort n’avaient pas été déclarés. Dans ces conditions, 
le contribuable avait agi avec la volonté d'induire le fisc en erreur, ne serait-ce que 
par dol éventuel. Compte tenu du caractère intentionnel de l'infraction, de 
l’importance des montants soustraits et de la bonne collaboration du contribuable, 
la quotité des amendes (une fois le montant de l'impôt soustrait pour la soustraction 
consommée et 2/3 pour la tentative de soustraction) respectait le principe de la 
proportionnalité. 
i. Le même jour, l'AFC-GE a notifié aux époux, pour les années 2014 à 2020, des 
bordereaux rectificatifs tenant compte des corrections admises et des dégrèvements 
d’impôt en découlant. Le montant du rappel d’impôt dû pour l'année 2014 s’élevait 
ainsi à CHF 5’620.- (ICC) et CHF 2’341.- (IFD). Pour les années 2015 à 2020, les 
montants d'impôt repris s'élevaient à CHF 7'400.- (ICC 2015), CHF 2'513.35 
(IFD 2015), CHF 10'745.35 (ICC 2016), CHF 4'604.- (IFD 2016), CHF 3'614.70 
(ICC 2017), CHF 897.35 (IFD 2017), CHF 14'733.- (ICC 2018), CHF 6'829.35 
(IFD 2018), CHF 7'022.65 (ICC 2019), CHF 3'366.65 (IFD 2019), CHF 13'664.- 
(ICC 2020) et CHF 6'550.65 (IFD 2020). 
Les reprises sur le chiffre d’affaires, sur des frais de représentation et de véhicule, 
sur le loyer privé, sur des amendes et sur d'autres charges totalisaient CHF 24'992.- 
(2014), CHF 46’565.- (2015), CHF 50'352.- (2016), CHF 33'941.- (2017), 


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CHF 64'633.- (2018), CHF 33'425.- (2019) et CHF 49'195.- (2020). Pour l’année 
2014, aucune reprise sur le chiffre d’affaires n’était effectuée. 
Les reprises sur les loyers provenant des immeubles et sur les frais y relatifs 
s’élevaient à CHF 84’678.- (2014) et CHF 36'361.- (2015). S’y ajoutait une reprise 
sur un rendement de CHF 146.- d’un compte bancaire non déclaré. Enfin, les 
reprises sur la fortune (immeubles et avoirs sur des comptes bancaires et dans un 
coffre-fort) se montaient à CHF 943'665.- (2014), CHF 933'716.- (2015), 
CHF 20'000.- (2016), CHF 20'000.- (2017), CHF 20'000.- (2018), CHF 20'000.- 
(2019) et CHF 20'000.- (2020). 
j. Le 17 novembre 2022 également, l'AFC-GE a notifié à A______ des bordereaux 
rectificatifs pour les années 2007 à 2013 tenant compte des corrections admises et 
des dégrèvements d’impôt en découlant. 
C. a. Par actes séparés, A______ et son épouse, pour les années qui la concernent, ont 
recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) 
contre toutes les décisions sur réclamation, concluant à l’annulation de l'ensemble 
des bordereaux rectificatifs. 
b. Trois procédures, portant sur les périodes fiscales 2007 à 2012 (A/4435/2022), 
2014 à 2020 (A/4437/2022) ainsi que sur la période fiscale 2013 (A/4436/2022), 
ont été ouvertes. 
ba. Le TAPI puis la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la 
chambre administrative) ont partiellement admis les recours déposés par A______ 
dans le cadre de la procédure portant sur les périodes fiscales 2007 à 2012 
(A/4435/2022). 
Par arrêt du 26 juin 2024 (cause 9C_762/2023), le Tribunal fédéral a partiellement 
admis le recours déposé par l'intéressé contre l'arrêt de la chambre administrative 
(ATA/1183/2023 du 31 octobre 2023). Le droit de procéder au rappel d'impôt pour 
l'IFD et les ICC de la période fiscale 2008 était prescrit et le rappel d'impôt y relatif 
était supprimé. La cause était en outre renvoyée à l'AFC-GE pour qu'elle rende de 
nouvelles décisions de rappel d'impôt 2009 à 2012 et d'amende 2012, en tenant 
compte de provisions AVS pour la taxation de l'IFD et les ICC des périodes fiscales 
2009 à 2012. 
bb. Le TAPI a rejeté le recours déposé par A______ dans le cadre de la procédure 
portant sur la période fiscale 2013 (A/4436/2022) par jugement du 16 octobre 2023. 
Par arrêt de ce jour, la chambre administrative a partiellement admis le recours 
interjeté par A______ contre ce jugement. 
c. Dans le cadre de la procédure portant sur les périodes fiscales 2014 à 2020 
(A/4437/2022), les époux ont repris leurs précédentes explications et notamment 
ajouté que dans le cadre de l'activité indépendante de A______, en 2014, un client 
lui avait versé à tort une somme de CHF 48'020.90 qu’il lui avait restituée au cours 
de cette même année. Ce montant devait dès lors être déduit de son chiffre d’affaires 
2014. En outre, il n'avait jamais eu de voiture privée et n'utilisait ses véhicules, au 


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nombre de cinq, qu'à des fins professionnelles. Habitant au centre-ville, il se 
déplaçait, dans le cadre privé, par d'autres moyens de transport. Tout en estimant 
que l'un de ses véhicules privés (l'K______) était utilisé de manière prépondérante 
à des fins professionnelles, l'AFC-GE avait toutefois refusé de prendre en compte 
les frais de parking, des assurances et du leasing y relatifs. Les reprises liées à ce 
véhicule étaient ainsi injustifiées. 
d. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Le contribuable n’avait pas démontré la justification commerciale de ses frais de 
véhicules (box privé, leasing, assurance), en particulier les frais comptabilisés en 
faveur des régies F______, G______(2014 à 2017) et H______(2018). En outre, de 
2018 à 2020, il avait comptabilisé ses loyers de box privé auprès de la régie 
I______. Le bail souscrit auprès de celle-ci concernait le parking lié à son 
appartement privé et avait été conclu à titre privé. Ainsi, ces frais avaient été repris 
à juste titre. Enfin, le contrat de leasing du véhicule K______ avait été conclu à titre 
privé. Les mensualités payées et les frais d'assurance y relatifs ne constituaient dès 
lors pas des frais justifiés dans le cadre de l'activité indépendante de A______ et 
avaient été comptabilisés à tort. Compte tenu de ce qui précédait, la part privée du 
véhicule était néanmoins « dégrevée » pour les années 2014 à 2020. 
e. Dans leur réplique, les époux ont indiqué qu'à la suite de la décision sur 
réclamation du 21 novembre 2022, le montant des reprises avait été communiqué à 
l'office cantonal des assurances sociales (ci-après : OCAS), qui avait, le 23 mars 
2023, procédé de manière provisoire à une reprise des cotisations personnelles AVS 
pour les années 2014 à 2020. Ces frais, justifiés par l'usage commercial, devaient 
être pris en compte pour déterminer le montant net imposable. En outre, les deux 
boxes que A______ louait avaient été utilisés pour son activité professionnelle, 
pour y parquer ses camionnettes ou y entreposer du matériel de chantier. Enfin, son 
ex-épouse percevait un revenu d’environ CHF 4'000.- par mois et ne pouvait donc 
pas participer à l’entretien de leur fille. 
f. Dans sa duplique, l'AFC-GE a relevé qu'il n'y avait pas lieu de constituer une 
provision pour les cotisations à l’AVS liées aux reprises, puisque A______ utilisait 
la méthode de l'encaissement-décaissement pour la tenue de ses comptes 
commerciaux. 
g. Par jugement du 16 octobre 2023, le TAPI a rejeté le recours. 
D. a. Par acte déposé le 17 novembre 2023, A______ a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative contre ce jugement, concluant préalablement à la jonction 
de la procédure avec la cause A/4436/2022 et principalement à l'annulation des 
bordereaux de rappels d'impôt ICC/IFD 2014, à celle des bordereaux de taxation 
ICCF/IFD 2015 à 2020 ainsi qu'à celle des bordereaux d'amendes ICC/IFD 2014 à 
2020. Il a également conclu au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour nouvelles 
décisions de taxation ICC/IFD 2014 à 2020. 


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Il a repris son argumentation développée jusque-là, ajoutant qu'il fallait tenir 
compte de l'écoulement du temps et de ses problèmes de santé dans la quotité des 
amendes et qu'aucune circonstance particulièrement insolite ne justifiait 
l'augmentation de l'amende. L'intention ne pouvait pas être retenue comme une 
circonstance aggravante et les montants en jeux restaient faibles. Considérer sa 
situation comme pire que d'autres affaires qui, par exemple, avaient vu la mise en 
place de schémas complexes visant à éluder l'impôt de manière systématique 
semblait disproportionné. Un contribuable multimilliardaire avait éludé environ 
CHF 58'000'000.- d'impôts en agissant par le biais d'une structuration complexe de 
son patrimoine. L'unique circonstance atténuante retenue avait été sa relative bonne 
collaboration. Or, là où lui-même avait été sanctionné à hauteur d'une fois le 
montant de l'impôt repris, le contribuable précité n'avait été condamné qu'à une 
amende se montant aux ¾ de l'impôt éludé. 
b. L'AFC-GE a conclu à ce qu'il lui soit donné acte de rectifier les bordereaux en 
rappel d'impôt et soustraction des ICC et de l'IFD 2014 à 2020, conformément à sa 
réponse devant le TAPI, et au rejet du recours pour le surplus, se référant à sa 
précédente argumentation. Elle s'est opposée à la jonction des causes. 
c. Dans sa réplique, A______ a relevé que l'ATA/1183/2023 précité, portant sur les 
périodes fiscales 2007 à 2012, faisait l'objet d'un recours au Tribunal fédéral. Il 
convenait donc de suspendre la procédure jusqu'à droit jugé dans cette autre 
procédure. 
d. L'AFC-GE ayant expressément renoncé à formuler des observations 
complémentaires, la cause a été gardée à juger le 23 février 2024, ce dont les parties 
ont été informées. 
e. Par courrier du 15 juillet 2024, l'AFC-GE a indiqué qu'elle acceptait, à la suite 
de l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité, de tenir compte, pour la période 
fiscale 2014 uniquement, d'une provision AVS en lien avec les reprises effectuées 
dans le cadre de l'activité indépendante 
f. Le contenu des pièces sera repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit du 
présent arrêt. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc 
- D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
- LIFD - RS 642.11). 


- 9/36 - 
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2. 
Le recourant conclut à titre préalable à la suspension de la procédure jusqu’à droit 
jugé sur le recours pendant devant le Tribunal fédéral contre l'ATA/1183/2023 
(cause A/4435/2022). 
Toutefois, le Tribunal fédéral a rendu son arrêt le 26 juin 2024 (cause 
9C_762/2023), si bien que la requête est devenue sans objet et que la suspension ne 
sera en conséquence pas prononcée. 
3. 
Le recourant conclut également, à titre préalable toujours, à la jonction de la 
procédure avec la cause concernant l'exercice fiscal 2013 (A/4436/2022), dans la 
mesure où ces deux causes porteraient sur le même complexe de fait et 
s'adresseraient à un seul et même contribuable. 
3.1 Selon l'art. 70 LPA, l’autorité peut, d’office ou sur requête, joindre en une même 
procédure des affaires qui se rapportent à une situation identique ou à une cause 
juridique commune (al. 1). La jonction n’est toutefois pas ordonnée si la première 
procédure est en état d’être jugée alors que la ou les autres viennent d’être 
introduites (al. 2). 
Selon la jurisprudence de la chambre de céans, il n'y a pas lieu de procéder à une 
jonction de causes lorsque des procédures portant sur des décisions rendues par la 
même autorité et prises en vertu des dispositions de la même loi visent un complexe 
de faits différent ou ne concernent pas les mêmes parties (ATA/557/2021 du 25 mai 
2021 consid. 3a ; ATA/92/2016 du 2 février 2016 consid. 3b et les arrêts cités). 
3.2 En l'espèce, la présente cause et celle enregistrée sous le n° A/4436/2022 sont 
certes les deux en état d'être jugées. Toutefois, elles ne portent pas sur les mêmes 
années fiscales, visent un complexe de faits différent sur certains points et soulèvent 
certaines questions juridiques différentes, la présente cause abordant notamment la 
problématique de reprises en lien avec l'un des véhicules du recourant et la 
déductibilité d'une charge de famille pour sa fille majeure, contrairement à la cause 
A/4436/2022. 
Pour ces raisons, il n'y a pas lieu de procéder à la jonction des procédures. 
4. 
Il convient au préalable de déterminer le droit matériel applicable. 
4.1 En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (ATF 140 I 68 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 5). 
4.2 En l'espèce, les périodes fiscales concernées sont les années 2014 à 2020. La 
cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant chacune de ces périodes, à savoir, 
s'agissant de l'IFD, par les dispositions de la LIFD et, pour ce qui est de l'ICC, par 
celles de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 
(LIPP - D 3 08), de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons 
et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et de la LPFisc. 
5. 
Il convient également de délimiter l'objet du litige. 


- 10/36 - 
A/4437/2022 
5.1 L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la 
contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5). La contestation ne peut excéder l'objet de la décision attaquée, c'est à 
dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est 
prononcée ou aurait dû se prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut 
donc pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut 
tout au plus se réduire dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée 
ne sont plus contestés (ATA/688/2024 du 10 juin 2024 consid. 2.3 ; ATA/330/2023 
du 28 mars 2023 consid. 3a). 
5.2 Les art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc prévoient que lorsque des moyens de 
preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir 
qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une 
taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou 
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette 
dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts. 
Le rappel d’impôt constitue la perception après coup d’impôts qui n’ont, à tort, pas 
été perçus dans le cadre de la procédure de taxation. Il constitue le pendant, en 
faveur du fisc, de la procédure de révision et permet à l’autorité de revenir sur une 
décision entrée en force. Le rappel d’impôt n’équivaut pas à un nouvel examen 
complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l’autorité 
fiscale dispose de nouveaux éléments. L’existence d’un rappel d’impôt ne saurait 
ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur l’ensemble de sa taxation. Les 
nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir de son côté pour diminuer 
l’imposition dans la procédure de rappel d’impôt sont limités, dès lors qu’il ne doit 
pas pouvoir profiter de la procédure de rappel d’impôt pour revenir librement sur 
l’ensemble de la taxation. Sous réserve d’une erreur manifeste, le contribuable peut 
uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui font 
l’objet du rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_122/2022 du 15 décembre 
2022 consid. 13. 1 et les arrêts cités). 
5.3 En l'espèce, comme l'a retenu à bon droit le TAPI, les taxations initiales du 
recourant pour l’année 2014 n’ont pas été contestées. Elles sont donc entrées en 
force concernant les éléments retenus, en particulier une demi-charge de famille 
pour la fille du recourant (déduction) et le chiffre d’affaires que ce dernier a déclaré 
pour cette période. 
Les bordereaux de rappel d’impôt 2014 établis le 26 janvier 2022 ne portent pas sur 
ces deux éléments, mais sur les reprises des charges liées à son activité 
indépendante et sur sa fortune non déclarée. Par conséquent, le recourant n'est pas 
autorisé à faire valoir, à titre de déduction pour l'année 2014, une charge complète 
de famille. De plus, c'est à juste titre, compte tenu de ce qui précède, qu'il ne fait 


- 11/36 - 
A/4437/2022 
plus valoir en déduction, pour l'année 2014, le montant de CHF 48'020.90 qu'il 
aurait restitué à un client au cours de cette même année. 
Le litige porte ainsi sur le bien-fondé des reprises effectuées en lien avec son 
véhicule (activité indépendante) pour les années 2014 à 2020, sur l'admissibilité de 
la déduction d'une charge de famille complète pour les années 2015 à 2018, sur 
l’admissibilité de la déduction de provisions pour les cotisations AVS en relation 
avec les revenus repris en matière d’ICC et IFD 2014 à 2020 ainsi que sur le 
bien-fondé des amendes infligées pour la soustraction des ICC et IFD 2014 et la 
tentative de soustraction des ICC et IFD 2015 à 2020. 
6. 
Se pose la question de la prescription. 
6.1 La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative examine d'office (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; 
ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 3.1 et l'arrêt cité) tant pour l'IFD que les 
ICC, lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.4 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4). 
6.2 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de 
la période fiscale (art. 120 al. 1 LIFD, 47 al. 1 LHID et 22 al. 1 LPFisc). Pour les 
personnes physiques, la période fiscale correspond à l’année civile (art. 40 
al. 1 LIFD et 60 al. 2 LIPP). Par conséquent, les délais de prescription commencent 
à courir le 1er janvier de l'année suivante (Lydia MASMEJEAN-FEY/Guillaume 
VIANIN, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire 
romand de la LIFD, 2e éd., 2017, n. 6a ad art. 120). La prescription ne court pas ou 
est suspendue pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision 
(art. 120 al. 2 let. a LIFD et 22 al. 2 let. a LPFisc). 
Un nouveau délai de prescription commence à courir notamment lorsque l’autorité 
prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt et en informe le 
contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de 
l’impôt (art. 120 al. 3 let. a LIFD et 22 al. 3 let. a LPFisc) ou lorsqu’une poursuite 
pénale est introduite ensuite de soustraction d’impôt consommée ou de délit fiscal 
(art. 120 al. 3 let. d LIFD et art. 22 al. 3 let. d LPFisc). La prescription du droit de 
procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la 
période fiscale (art. 120 al. 4 LIFD et art. 22 al. 4 LIFD). Ces dispositions 
s’appliquent également à la tentative de soustraction, l’information de l’ouverture 
d’une procédure pour tentative de soustraction d’impôt constituant une mesure par 
laquelle l’autorité fiscale signale au contribuable sa volonté de procéder par la suite 
à sa taxation (ATF 139 I 64 consid. 3.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_74/2021 du 
26 juillet 2021 consid. 4.2). 
6.3 En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le rappel d'impôt 
relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du 
Tribunal fédéral 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 5 ; 2C_700/2022 du 


- 12/36 - 
A/4437/2022 
25 novembre 2022 consid. 4.1 et la référence citée). En revanche, en ce qui 
concerne la poursuite pénale pour soustraction fiscale (consommée ou tentée), le 
nouveau droit, entré en vigueur le 1er janvier 2017 (RO 2015 779 ; FF 2012 2649), 
s'applique au jugement des infractions commises au cours de périodes fiscales 
précédant son entrée en vigueur s'il est plus favorable que le droit en vigueur au 
cours de ces périodes fiscales (principe de la lex mitior ; art. 205f LIFD et 
78f LHID). 
6.4 Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la 
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle 
aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (art. 152 
al. 1 LIFD). Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin 
de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD ; ATF 140 I 68 
consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 LHID posent les mêmes 
principes. La problématique peut donc être examinée conjointement pour l'IFD et 
les ICC (ATA/1183/2023 précité consid. 4.1.1). 
6.5 Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt 
consommée se prescrivait par dix ans – mais dans tous les cas par quinze ans – à 
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’avait pas été 
effectuée ou l’avait été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b et al. 2 aLIFD). La 
prescription était interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du 
contribuable (art. 184 al. 2 aLIFD). Depuis le 1er janvier 2017, le délai de 
prescription est de dix ans et il ne court plus si une décision a été rendue par 
l'autorité cantonale compétente avant l'échéance dudit délai (art. 184 al. 1 let. b et 
al. 2 LIFD). L'art. 58 al. 1 et 3 LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un 
contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD. Il a été repris en droit cantonal à 
l’art. 77 LPFisc, selon lequel la poursuite pénale pour soustraction d’impôt 
consommée se prescrit par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour 
laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète (art. 77 al. 1 
let. b LPFisc). La prescription ne court plus si une décision a été rendue par 
l’autorité compétente (art. 75) avant l’échéance du délai de prescription (art. 77 
al. 2 LPFisc). 
6.6 Avant le 1er janvier 2017, la poursuite de la tentative de soustraction se 
prescrivait par quatre ans – mais dans tous les cas par six ans – à compter de la 
clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction 
avait été commise (ancien art. 184 al. 1 let. a et al. 2 LIFD [RO 1991 1184 
p. 1242 s.]). Depuis cette même date, la poursuite pénale se prescrit par six ans à 
compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de 
soustraction a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD). 
6.7 En l’occurrence, un avis d’ouverture de la procédure de rappel d’impôt a été 
notifié au recourant le 7 juillet 2017 pour l’IFD et les ICC de la période fiscale 
2014. Le délai de prescription de dix ans des art. 152 al. 1 LIFD, 53 al. 2 LHID et 


- 13/36 - 
A/4437/2022 
61 al. 1 LPFisc a ainsi été respecté. Le délai de péremption de quinze ans n’est 
quant à lui pas encore atteint. 
En ce qui concerne la soustraction d’impôts pour l'année 2014, l’autorité fiscale a 
établi le 26 janvier 2022 un bordereau d’amende IFD et ICC, soit moins de dix ans 
avant la fin de cette année fiscale. En application du nouveau droit, qui prévoit que 
la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale 
compétente avant l'échéance du délai de prescription de dix ans à compter de la fin 
de la période fiscale, la poursuite pénale n'est pas prescrite. Il en va de même en 
application de l'ancien droit, qui prévoyait un délai absolu de quinze ans à compter 
de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée. 
Un avis d'ouverture de la procédure en tentative de soustraction d'impôt pour les 
années 2015 à 2020 a été notifié au recourant le 5 novembre 2021 et des bordereaux 
de taxation pour les années 2015 à 2020 lui ont été notifiés le 26 janvier 2022. Ainsi, 
le délai de prescription de cinq ans des art. 120 al. 1 LIFD et 22 al. 1 LPFisc n'a pas 
été interrompu à temps pour l'année 2015, arrivant à échéance le 1er janvier 2021, 
si bien que le droit de procéder à la taxation pour cette année-là est prescrit, ce que 
la chambre de céans constatera. En revanche, pour les années 2016 à 2020, l'avis 
d'ouverture du 5 novembre 2021 a eu pour effet d'interrompre le délai de 
prescription de chacune de ces années, qui n'était pas encore arrivé à échéance 
(1er janvier 2022 pour l'année la plus ancienne [2016]), et de faire partir un nouveau 
délai de prescription de cinq ans, qui a depuis lors été suspendu tant par la procédure 
de réclamation que par la procédure de recours. Le délai de prescription relatif de 
cinq ans n’est dès lors pas atteint pour les années 2016 à 2020, pas plus que le délai 
absolu de quinze ans. Le droit de procéder à la taxation de ces périodes fiscales n'est 
donc pas prescrit. 
Enfin, le délai de prescription de la poursuite pénale pour tentative de soustraction 
des ICC et IFD 2015 à 2020 n'a pas encore commencé à courir, puisque la procédure 
de taxation au cours de laquelle les tentatives de soustraction auraient été commises 
n'est pas encore close, dès lors qu'elle fait l'objet du présent litige. 
7. 
Le recourant conteste les reprises liées à son véhicule K______ (parking/boxes, 
assurance et leasing), l'intimée ayant refusé d'admettre en déduction les charges y 
relatives. 
7.1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient 
uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). L'art. 18 al. 1 LIFD dispose en 
particulier que sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une 
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice 
d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. 
Constituent notamment de tels revenus tous les bénéfices en capital provenant de 
l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la 
fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD). L’art. 58, qui porte sur la détermination 
du bénéfice net des personnes morales, s’applique par analogie aux contribuables 
qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (al. 3). 


- 14/36 - 
A/4437/2022 
7.2 Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les 
déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD ainsi qu'aux 
art. 29 à 37 LIPP (art. 25 LIFD ; art. 28 LIPP). Les contribuables exerçant une 
activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par 
l’usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD ; art. 30 LIPP), en 
particulier, pour les ICC, les dépenses faites pour l'exploitation d'un commerce, 
d'une industrie ou d'une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l'exercice 
d'une profession ou d'un métier (art. 30 let. a LIPP) et le loyer des locaux et des 
immeubles qui sont affectés à l'exercice d'un commerce, d'une industrie, d'une 
profession ou d'un métier (art. 30 let. b LIPP). Peuvent être déduits du revenu brut 
en tant que frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel notamment les 
loyers versés pour l'usage des locaux commerciaux ou professionnels loués par 
l'indépendant (arrêt du Tribunal fédéral 2C_376/2011 et 2C_377/2011 du 27 avril 
2012 consid. 6.4.2 et les références citées). 
Le renvoi du législateur à l'usage, commercial ou professionnel, donne à l'autorité 
de taxation un pouvoir d'appréciation important. Selon la jurisprudence, sont 
justifiées par l'usage commercial les dépenses qui apparaissent comme acceptables 
du point de vue commercial, ce qui dépend du contexte dans lequel elles sont 
effectuées (arrêt du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 5.1). 
Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe 
un rapport de causalité objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise. 
Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire 
ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial. 
Si un contribuable utilise son véhicule aussi bien pour des trajets privés que 
professionnels, il est nécessaire de procéder à la délimitation entre les frais 
nécessités par l'usage privé et les frais professionnels (arrêts du Tribunal fédéral 
9C_719/2022 du 4 avril 2023 consid. 3.1 ; 2A.262/2006 du 6 novembre 2006 
consid. 5.2). 
La distinction entre frais professionnels, déductibles, et frais privés, non 
déductibles, peut être délicate chez l'indépendant. L'autorité de taxation doit 
notamment apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_612/2012 et 2C_613/2012 du 26 février 2013 consid. 7.3.1 et 
les références citées ; ATA/1060/2017 du 4 juillet 2017 consid. 7b). 
7.3 Pour déterminer s'il y a lieu d'attribuer un bien à la fortune privée ou 
commerciale, il convient d'apprécier dans chaque cas l'ensemble des circonstances. 
Ainsi que cela ressort de la définition légale de la fortune commerciale, c'est la 
fonction technique et économique de chaque élément qui constitue le critère 
d'attribution déterminant ; c'est par conséquent en première ligne la fonction 
effective et actuelle des biens en cause dans l'entreprise qui est déterminante 
(ATF 133 II 420 consid. 3.2). Lorsque des biens alternatifs, à savoir des biens qui, 
par leur nature, peuvent appartenir aussi bien à la fortune commerciale que privée, 
font l'objet d'un usage mixte, c'est-à-dire une utilisation en partie commerciale et en 


- 15/36 - 
A/4437/2022 
partie privée (par exemple un véhicule utilisé à des fins professionnelles et privées), 
il convient de recourir à la méthode de la prépondérance. Selon celle-ci, la fortune 
commerciale comprend tous les éléments de fortune mixtes qui servent entièrement 
ou de manière prépondérante à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 
al. 2 LIFD). En revanche, les objets qui ne servent pas de manière prépondérante à 
l'activité commerciale appartiennent intégralement à la fortune privée, même s'ils 
sont en partie utilisés à des fins commerciales. En d'autres termes, un bien sera 
toujours attribué à la fortune commerciale lorsqu'il sert essentiellement les intérêts 
de l'activité indépendante. Dans ce contexte, c'est la fonction effective du bien qui 
est déterminante (arrêt du Tribunal fédéral 9C_719/2022 du 4 avril 2024 consid. 3.2 
et les références citées). 
7.4 Les critères retenus par la jurisprudence pour attribuer des biens d'usage mixte 
à la fortune privée ou à la fortune commerciale au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD 
diffèrent de ceux appliqués pour déterminer quels frais sont justifiés par l'usage 
commercial (art. 27 al. 1 LIFD). En effet, alors que pour attribuer un objet à la 
fortune commerciale, il faut que celui-ci, compte tenu de sa fonction technique et 
économique, serve effectivement l'exploitation de l'entreprise, une dépense est 
justifiée par l'usage commercial s'il existe une connexité entre elle et l'obtention du 
revenu, sans que la dépense soit toutefois indispensable. Partant, il ne se justifie pas 
de reprendre les critères posés par l'art. 27 al. 1 LIFD pour déterminer si un véhicule, 
utilisé à la fois de manière privée et servant l'exploitation, doit être attribué à la 
fortune commerciale au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 
9C_719/2022 du 4 avril 2024 consid. 5.1). 
7.5 Dans un arrêt de 2024, le Tribunal fédéral a examiné le cas d'un médecin ayant 
parcouru avec son véhicule, pour effectuer le trajet entre son domicile et son 
cabinet, 10'464 km (sur un total annuel d'environ 13'600 km). Il n'était pas établi 
que le véhicule de l'intéressé lui était, par exemple, nécessaire et indispensable pour 
transporter du matériel médical encombrant ou pour effectuer des trajets fréquents 
d'une distance significative entre son cabinet et des patients auxquels il devait 
rendre visite. En conséquence, le véhicule litigieux n'était pas techniquement 
nécessaire à l'exploitation du cabinet médical, en tant qu'il servait au trajet du 
domicile au lieu de travail du contribuable et n'était pas déterminant pour 
l'affectation à la fortune commerciale. Partant, en vertu du principe de 
prépondérance en fonction des trajets effectués annuellement par le contribuable, le 
véhicule litigieux devait être considéré comme appartenant intégralement à sa 
fortune privée (arrêt du Tribunal fédéral 9C_719/2022 précité consid. 5.2). 
Le Tribunal fédéral a précisé que la situation du cas d'espèce se distinguait – du 
point de vue de la fonction technique du véhicule – par exemple, de la situation d'un 
ébéniste qui devrait utiliser son véhicule utilitaire de manière prépondérante (par 
rapport à ses trajets privés) non seulement pour se rendre à son atelier depuis son 
domicile mais également pour transporter des fournitures et livrer ses clients (ibid.) 


- 16/36 - 
A/4437/2022 
7.6 La déductibilité des frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel est 
conditionnée par la preuve de leur nécessité au regard de l’activité poursuivie. Cette 
preuve incombe au contribuable, puisqu’elle tend à la diminution de la charge 
fiscale. La jurisprudence retient que la notion de frais justifiés par l’usage 
commercial doit être interprétée de manière large. Tout ce qui, selon l’usage 
commercial et la bonne foi, peut être considéré comme frais doit être admis du point 
de vue fiscal (arrêt du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 
consid. 5.1 ; ATA/626/2024 du 21 mai 2024 consid. 3.2 et la référence citée). 
7.7 Le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique en droit fiscal. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves 
administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices 
contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le 
cadre de la loi, n'est 
limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(Ernst BLUMENSTEIN/Peter 
LOCHER, 
System 
des 
schweizerischen 
Steuerrechts, 7e éd., 2016, p. 502 s.). Il n'est pas indispensable que la conviction de 
l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 
possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle 
soit basée sur des motifs objectifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_710/2016 du 
25 août 2016 consid. 6.2 ; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; 2C_47/2009 
du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 ; ATA/701/2024 du 10 juin 2024 
consid. 6.6). 
7.8 En l'espèce, l'intimée a repris, dans leur totalité, les frais de « box privé » pour 
les années 2014 à 2020 (à l'exception de 2017), les frais de leasing de la voiture 
K______ pour les années 2018 à 2020 ainsi que les frais d'assurance de ce véhicule 
pour ces mêmes années. 
7.8.1 S'agissant d'abord des frais de leasing et d'assurance du véhicule K______ 
(années 2018 à 2020), les positions divergentes des parties sur la nature de 
l'utilisation de cette voiture commandent de déterminer si celle-ci doit être attribuée 
à la fortune privée ou commerciale du recourant. Par sa nature, ce véhicule, qui est 
un sport utility vehicle (SUV) familial composé de quatre ou cinq places et d'un 
coffre classique, est un bien alternatif susceptible d'appartenir à ces deux catégories. 
Entre 2015 et 2020, le recourant a comptabilisé les frais de tous les véhicules qui 
lui appartenaient, dont la déduction a été admise par l'intimée selon les explications 
de celle-ci, à l'exception de ceux du véhicule K______. L'intimée ne conteste donc 
pas que lesdits véhicules, sauf l'K______, ont été utilisés par le recourant dans le 
cadre de son activité professionnelle. 
Ce dernier a fourni peu d'explications sur les véhicules qu'il possédait et en 
particulier sur l'utilisation qu'il en faisait. Il a également produit peu de pièces les 
concernant. Dès lors, pour conduire son raisonnement, la chambre de céans se 
réfèrera principalement et notamment aux extraits des grands livres 2014 à 2020 
qu'il a produits et qui contiennent certaines informations utiles. 


- 17/36 - 
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Il ressort de ces extraits ainsi que de certaines factures qu'il a produites qu'il a 
possédé au minimum cinq véhicules (une L______, une M______, une N______, 
une O______ et une P______) depuis 2014, également cinq depuis 2018 
(une L______, une M______, une N______, une O______ et l'K______) et six 
depuis 2019, une Q______ étant également mentionné pour cette année-là. Trois de 
ces véhicules sont des utilitaires (L______, O______, Q______). 
Les trois véhicules utilitaires du recourant lui permettaient, selon toute 
vraisemblance, de transporter du matériel de chantier et étaient ainsi techniquement 
nécessaires à l'exploitation de son entreprise de maçonnerie et de carrelage, ce que 
les parties ne contestent pas. En revanche, l'intéressé n'allègue pas, ni a fortiori ne 
démontre, que le véhicule K______, qui n'est pas un véhicule utilitaire mais un 
SUV, lui était également nécessaire et indispensable pour transporter du matériel, 
ce qui est du reste sensé puisqu'il pouvait déjà utiliser les trois véhicules utilitaires 
précités à ces fins. Par ailleurs, l'intéressé a expressément indiqué, sans plus 
d'explications, se servir du véhicule K______ pour des visites de chantiers ou des 
rendez-vous avec ses clients. Si une telle utilisation peut avoir une vocation 
commerciale, à tout le moins dans le contexte d'une entreprise de construction, le 
recourant possédait deux autres voitures citadines (M______ et N______), qui ont 
été reconnues par l'intimée comme faisant partie de sa fortune commerciale. On ne 
voit dès lors pas pourquoi ces deux véhicules n'auraient pas pu être utilisés pour des 
visites de chantiers ou des rendez-vous avec la clientèle ni pourquoi le recourant 
aurait eu besoin d'un troisième véhicule pour ce faire, et l'intéressé ne l'explique 
pas. 
Enfin, son affirmation selon laquelle il n'a jamais eu de véhicule à usage privé est 
peu crédible, compte tenu déjà du fait qu'en plus du véhicule K______, il possédait 
deux autres voitures citadines (M______ et N______), quand bien même celles-ci 
auraient été utilisées de manière prépondérante à des fins commerciales. De plus, 
s'il allègue qu'il se déplaçait par d'autres moyens de transport dans le cadre privé, il 
ne fournit toutefois pas plus d'explications et ne produit aucune pièce permettant 
d'étayer ses propos, par exemple un abonnement des Transports publics genevois. 
Partant, en vertu du principe de prépondérance, le véhicule K______ doit être 
considéré comme ayant appartenu intégralement à la fortune privée du contribuable. 
En conséquence, les frais y relatifs (assurances et leasing) sont des frais privés non 
déductibles. 
Vu ce qui précède et en l'absence d'une fonction technique caractérisée et effective 
du véhicule en cause au regard de la nature de l'activité exercée par le contribuable, 
c'est à juste titre que l'intimée a opéré les reprises sur les frais dudit leasing et de 
l’assurance y relative et refusé toute déduction sur ce point (années 2018 à 2020). 
7.8.2 S'agissant ensuite des frais généraux du « box privé » – pour les années 2014 
à 2016 –, le recourant a possédé, comme on l'a vu, au minimum cinq véhicules 
depuis 2014. 


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Selon les extraits des grands livres, il a loué deux boxes, l'un auprès de la régie 
G______(2014-2015) et l'autre auprès de la régie F______ (2014-2016). Il ne paraît 
donc pas impossible qu'il ait utilisé, comme il le soutient, ces deux parkings, ou à 
tout le moins l'un d'eux, à titre professionnel pour garer ses véhicules d'entreprise. 
Toutefois, les éléments figurant au dossier ne permettent pas de déterminer si les 
boxes, dont on ignore les caractéristiques, étaient utilisés à des fins professionnelles 
exclusivement, de façon mixte ou exclusivement privée, les seules explications du 
recourant selon lesquelles « les deux boxes avaient toujours été utilisés pour 
parquer les camionnettes de l'entreprise ou entreposer des produits de chantier » 
étant insuffisantes en l'absence d'autres éléments probants. En outre, il ne fournit 
aucun contrat de bail pour les années 2014 à 2016, si bien qu'il ne parvient pas à 
prouver la justification des montants portés en déduction. Dans ces conditions, il 
n'est pas possible d'établir si les boxes ont été affectés de manière prépondérante à 
l'activité commerciale du recourant ni si les frais y relatifs étaient justifiés par 
l’usage commercial ou professionnel. Cette preuve incombait au recourant. Faute 
toutefois pour lui de l'avoir apportée, les frais généraux du « box privé » pour les 
années 2014 à 2016 ne peuvent être déduits du revenu. Les reprises y relatives sont 
donc justifiées, étant rappelé que celles concernant l'année 2015 sont sans objet, le 
droit de procéder à la taxation pour cette année-là étant prescrit. 
7.8.3 En ce qui concerne les frais généraux du « box privé » pour les années 2018 
à 2020, il ressort des extraits des grands livres que le recourant a loué un box auprès 
de la régie H______en 2018 et un autre auprès de la régie I______ de 2018 à 2020, 
étant précisé qu'il a fourni un contrat de bail pour ce dernier box. 
L'existence de deux boxes pour l'année 2018 et d'un seul pour les années 2019 et 
2020 commande de procéder à une analyse différenciée, soit une pour l'année 2018 
et l'autre pour les années 2019 à 2020. 
Pour les années 2019 à 2020, conformément aux règles sur la répartition du fardeau 
de la preuve en matière fiscale, il appartenait au recourant de démontrer que le 
garage faisant l'objet du contrat conclu avec la régie I______ était utilisé à des fins 
strictement professionnelles et que les frais y relatifs étaient justifiés par l'usage 
commercial. Or, d'une part, le fait qu'il ait conclu le contrat de bail solidairement 
avec son épouse, pour l'utilisation d'un véhicule (à moteur) « exclusivement », 
suggère que ledit parking était utilisé à des fins privées, pour son véhicule privé, en 
l'occurrence l'K______. D'autre part, il n'apporte aucun élément permettant de 
démontrer que le garage aurait au contraire été utilisé à des fins strictement 
professionnelles, pour le stationnement exclusif de ses véhicules utilitaires par 
exemple. 
Ainsi, dans la mesure où le recourant n'apporte pas la preuve que le parking aurait 
été affecté de manière prépondérante à son activité commerciale ni, a fortiori, que 
les frais y relatifs étaient justifiés par l’usage commercial ou professionnel, les 
reprises liées à la déduction des loyers du parking sont justifiées pour les années 
2019 et 2020. 


- 19/36 - 
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Pour l'année 2018, vu l'existence de la place de parking relative au contrat de bail 
conclu avec la régie I______, laquelle était, comme on l'a vu, utilisée à des fins 
privées, il ne paraît pas invraisemblable que le recourant ait utilisé, à titre 
professionnel, la place de parking relative au contrat conclu avec la régie 
H______pour garer l'un ou plusieurs de ses véhicules. Toutefois, le raisonnement 
conduit pour les années 2014 à 2016 s'applique mutatis mutandis pour l'année 2018. 
En effet, les éléments figurant au dossier ne permettent pas de déterminer si le box, 
dont on ignore les caractéristiques, était utilisé à des fins professionnelles 
exclusivement ou de façon mixte. En outre, il ne fournit aucun contrat de bail, si 
bien qu'il ne parvient pas à prouver la justification des montants portés en 
déduction. Dans ces conditions, il n'est pas possible d'établir si le box (régie 
H______) a été affecté de manière prépondérante à l'activité commerciale du 
recourant ni si les frais y relatifs étaient justifiés par l’usage commercial ou 
professionnel. Cette preuve incombait au recourant. Faute toutefois pour lui de 
l'avoir apportée, les frais généraux du « box privé » pour les années 2018 ne peuvent 
être déduits du revenu. Les reprises y relatives sont donc justifiées. 
Les reprises liées aux frais des boxes et au véhicule K______ seront donc 
entièrement confirmées, à l'exception de celles pour l'année 2015, le droit de 
procéder à la taxation pour cette année-là étant prescrit. Néanmoins, dans sa réponse 
devant le TAPI, l'intimée a indiqué qu'elle acceptait de dégrever « la part privée de 
véhicule pour les années 2014 à 2020 ». Il lui en sera donné acte. 
Le grief sera ainsi (très) partiellement admis. Le bordereau de rappel d'impôt pour 
l'année 2014, ceux de taxation pour les années 2016 à 2020, celui d’amende pour la 
soustraction des ICC et IFD 2014 et ceux pour la tentative de soustraction des ICC 
et IFD 2015 à 2020 devront donc être rectifiés pour tenir compte de ce qui précède. 
8. 
Le recourant revendique une charge de famille entière pour sa fille majeure pour 
les ICC 2015 à 2018 et l'IFD 2018, étant rappelé que cette déduction sociale lui a 
été accordée pour l'IFD des années 2015 à 2017. 
8.1 Selon l'ancien art. 39 al. 1 LIPP, dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2020 et 
applicable pour les périodes fiscales 2015 et 2016, est déduit du revenu net annuel 
CHF 10'078.- pour chaque charge de famille (let. a) et CHF 5'039.- pour chaque 
demi-charge de famille (let. b), ces montants étant fixés par le règlement relatif à la 
compensation des effets de la progression à froid du 28 novembre 2012 (RCEPF - 
D 3 08.05 ; art. 67 al. 2 LIPP), en l'occurrence son art. 5 al. 1 dans sa teneur en 
vigueur pour les années concernées. Lorsqu'une personne est à charge de plusieurs 
contribuables, la déduction est répartie entre ceux-ci. 
Pour les années 2015 et 2016, constituent notamment des charges de famille chaque 
enfant majeur, jusqu'à l'âge de 25 ans révolus, qui est apprenti au bénéfice d'un 
contrat d'apprentissage ou étudiant régulièrement inscrit dans un établissement 
d'enseignement secondaire ou supérieur, et dont la fortune ne dépasse pas 
CHF 88'180.-, lorsqu'il n'a pas un revenu supérieur à CHF 15'452.- (charge entière) 
ou CHF 23'179.- (demi-charge), pour celui des parents qui pourvoit à son entretien, 


- 20/36 - 
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ces montants étant fixés par l'ancien art. 5 al. 2 let. b RCEPF (art. 39 al. 2 
let. b aLIPP ; art. 67 al. 2 LIPP). 
Selon l'ancien art. 39 al. 1 LIPP, dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2020 et 
applicable pour les périodes fiscales 2017 et 2018, et l'ancien art. 12 al. 1 RCEPF, 
est déduit du revenu net annuel CHF 9'980.- pour chaque charge de famille (let. a) 
et CHF 4 990.- pour chaque demi charge de famille (let. b ; art. 67 al. 2 LIPP). 
Lorsqu'une personne est à charge de plusieurs contribuables, la déduction est 
répartie entre ceux-ci. 
Pour les années 2017 et 2018, constituent notamment des charges de famille chaque 
enfant majeur, jusqu'à l'âge de 25 ans révolus, qui est apprenti au bénéfice d'un 
contrat d'apprentissage ou étudiant régulièrement inscrit dans un établissement 
d'enseignement secondaire ou supérieur, et dont la fortune ne dépasse pas 
CHF 87'330.- lorsqu'il n'a pas un revenu supérieur à CHF 15'303.- (charge entière) 
ou CHF 22 955.- (demi-charge), pour celui des parents qui pourvoit à son entretien 
(ancien art. 39 al. 2 let. b LIPP ; ancien art. 12 al. 2 let. b RCEPF ; art. 67 al. 2 LIPP). 
8.2 En IFD, sont déduits du revenu CHF 6'500.- pour chaque enfant mineur ou 
faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien ; 
lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié 
s’ils exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction 
d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD (ancien 
art. 35 al. 1 let. a LIFD, dans sa teneur pour l'année 2018, seule concernée pour 
l'IFD). 
L’art. 35 al. 1 let. a 1re phrase LIFD ne subordonne pas l’octroi de la déduction à la 
condition que les parents assurent cet entretien en totalité ou pour une part au moins 
prépondérante : il suffit qu’ils en assurent l’entretien (ATF 94 I 231 ; 
ATA/459/2024 du 9 avril 2024 consid. 3.2 et la référence citée). 
Alors que certains cantons fixent une limite d'âge au-delà de laquelle la déduction 
pour enfant n'est plus accordée, une telle limite n'existe pas dans la LIFD 
(Christine JACQUES, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [édit.], 
op.cit., n. 19 ad art. 35). 
8.3 En l'espèce, il convient de rappeler que l'année fiscale 2015 n'a pas à être 
analysée, dans la mesure où le droit de procéder à la taxation pour cette période est 
prescrit. 
Pour les années 2016 et 2017, le recourant ne conteste pas que sa fille, âgée de 
25 ans depuis le 7 août 2018, a réalisé des revenus de respectivement CHF 15'522.- 
et CHF 15'598.-. Ces montants dépassant la limite fixée par l’ancien art. 39 al. 2 
let. b LIPP pour l’octroi d’une charge entière, seule une demi-charge entre en ligne 
de compte pour l'ICC, ce qui n'est pas contesté. Dans ce contexte, l'intéressé a 
allégué avoir toujours assuré de manière complète l'entretien de sa fille, en donnant 
l'exemple de ses frais de vacances, d'études et de voitures ainsi que son train de vie. 
Or, d'une part, pour les années litigieuses, il ne fournit aucun élément permettant de 


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l'établir, alors que, par exemple, des relevés bancaires qui auraient démontré le 
paiement des taxes universitaires et des frais liés aux vacances (billets d'avion et 
hôtels) notamment auraient raisonnablement pu être fournis, le recourant ayant 
d'ailleurs produit de tels relevés pour les années 2019 et 2020. D'autre part, il ressort 
du registre informatisé « Calvin » de l’office cantonal de la population et des 
migrations que la fille du recourant a habité avec sa mère, à la rue E______, du 
1er mars 2016 au 25 octobre 2021. Cet élément suggère que celle-ci contribuait, au 
même titre que son ex-époux, à l'entretien de sa fille, étant relevé qu'un salaire de 
CHF 4'000.- – qu'elle percevait selon le recourant – n'apparaît pas à ce point 
insuffisant qu'il l'aurait empêchée de le faire. Par conséquent, la demi-charge doit 
être partagée en deux (ICC), entre le recourant et son épouse, comme l'a 
correctement retenu l'intimée. 
La fille du recourant a atteint 25 ans au cours de l'année 2018. Dès lors, aucune 
charge de famille ne peut être admise pour les ICC de cette période. En revanche, 
il ressort des attestations établies le 6 mars 2022 par l'Université de Genève que 
l'intéressée a été inscrite aux cours de la Faculté J______du 19 février 2018 au 17 
février 2019. Ainsi, et dans la mesure où il n'est pas contesté que le recourant 
assurait encore son entretien, ou à tout le moins une partie, durant cette période et 
où aucune limite d'âge n'existe dans la LIFD, un montant de CHF 6'500.- devra être 
déduit du revenu IFD du contribuable, à l'instar d'ailleurs de ce qui a été admis par 
l'intimée pour les années 2015 à 2017. 
Le grief sera ainsi partiellement admis. Les déductions prises en compte pour les 
années 2016 et 2017 seront confirmées et l'intimée devra rectifier les bordereaux de 
taxation IFD 2018 en y incluant une déduction de CHF 6'500.-. Les bordereaux 
d’amende pour la tentative de soustraction des ICC et IFD 2018 devront également 
être rectifiés en conséquence. 
9. 
Le recourant sollicite la prise en compte de déductions relatives aux cotisations 
sociales reprises à la hausse par l'OCAS, pour les années 2014 à 2020, à hauteur de 
CHF 55'595.15. 
9.1 Sont déduits du revenu imposable des personnes physiques les primes, 
cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance 
vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance 
professionnelle (art. 33 al. 1 let. d LIFD). 
9.2 D'après l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient 
d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur 
déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période 
fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, 
un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des 
prélèvements et apports privés. L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas les exigences 
auxquelles doivent répondre ces états et relevés, qui dépendent des circonstances 
du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. 
Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du 


- 22/36 - 
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revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être 
contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.128/2007 du 14 mars 2008, in RF 63/2008, 630, consid. 5.2 et 
les références citées). 
9.3 À teneur de l'art. 960e al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le 
Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220), les dettes sont 
comptabilisées à leur valeur nominale (al. 1). L'art. 960e al. 2 CO prévoit que, 
lorsqu'en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages 
économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des 
provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement 
nécessaire (al. 2). En outre, son al. 3 précise que des provisions peuvent être 
constituées notamment au titre de charges régulières découlant des obligations de 
garantie (ch. 1), de remise en état des immobilisations corporelles (ch. 2), de 
restructurations (ch. 3) et de mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise 
à long terme (ch. 4). Il ressort de la formulation de l'art. 960e al. 2 et 3 CO (« il y a 
lieu » en opposition à « peuvent ») que les provisions relevant de l'al. 2 sont requises 
par le droit commercial, contrairement à celles mentionnées à l'al. 3 
(Markus REICH/Marina ZÜGER/Philipp 
BETSCHART, Kommentar zum 
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4e éd. 2022, n° 1 ad 
art. 29 LIFD et les références citées). 
9.4 Aux termes de l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, des provisions peuvent être constituées 
à la charge du compte de résultats pour les engagements de l'exercice dont le 
montant est encore indéterminé. Les véritables provisions au sens de l'art. 29 al. 1 
let. a LIFD se distinguent par le fait qu'elles sont constituées pour un engagement 
fondé sur la loi ou sur un contrat (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1). La provision 
permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une charge ou une perte 
effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le montant n'est pas encore 
connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans une période ultérieure 
(ATF 141 II 83 consid. 5.1). 
9.5 Selon la jurisprudence, l'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose la 
réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut, d'une part, qu'elle soit justifiée 
par l'usage commercial et, d'autre part, qu'elle ait été dûment comptabilisée. Si une 
provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe 
exclue. L'admission au plan fiscal d'une provision non comptabilisée doit 
néanmoins intervenir si cette absence de comptabilisation viole une norme du droit 
commercial impérative sous l'angle du droit fiscal, comme l'art. 960e al. 2 CO. Une 
telle correction du bilan ne peut toutefois être admise qu'à titre exceptionnel. Le 
Tribunal fédéral a par ailleurs récemment souligné qu'une correction du bilan ne 
pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au 
contribuable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3 ; 
2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012 p. 756, où le Tribunal 


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fédéral a jugé qu'il fallait faire preuve de la plus grande retenue lorsque des 
corrections de bilan poursuivent un but fiscal). 
9.6 Les cotisations sociales, dont le paiement repose sur la loi, peuvent être rangées 
dans la catégorie des provisions (arrêt du Tribunal fédéral 2C_487/2022 du 
5 septembre 2023 consid. 4.4 et la référence citée). Les cotisations AVS se calculent 
sur la base du revenu découlant du résultat de l'exercice commercial clos au cours 
de l'année de cotisation et du capital propre investi dans l'entreprise à la fin de 
l'exercice commercial (art. 22 al. 2 du règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur 
l'assurance-vieillesse et survivants RAVS – RS 831.101). Pour établir le revenu 
déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en 
force de l'impôt fédéral direct (art. 23 al. 1 RAVS). Les cotisations définitives ne 
peuvent donc être déterminées, au plus tôt, que l'année suivant celle en cause. 
Pendant l'année de cotisation, les personnes tenues de payer des cotisations doivent 
verser périodiquement des acomptes de cotisations (art. 24 al. 1 RAVS). Qu'elles 
soient considérées comme privées ou commerciales, les cotisations sociales d'un 
indépendant peuvent faire l'objet d'une provision si le contribuable tient une 
comptabilité en partie double. Le contribuable peut également choisir une méthode 
plus simple et enregistrer les cotisations, soit à la date de la facture (des acomptes 
et des décisions définitives), soit à celle du paiement, même si cela ne coïncide pas 
avec l'année pour laquelle les cotisations sont dues. Lorsque le contribuable a choisi 
une des méthodes admises, il doit s'y tenir (ATF 141 II 83 consid. 5.2 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_734/2010 du 2 février 2011 consid. 2.1 ; 2A.128/2007 du 
14 mars 2008, in RF 63/2008, 630, consid. 5.4 et les références citées). 
9.7 La doctrine et la jurisprudence font une distinction entre les corrections et les 
modifications du bilan. Lors d'une correction du bilan, une valeur contraire au droit 
commercial est remplacée par une valeur conforme au droit commercial, tandis que 
lors d'une modification du bilan, une valeur conforme au droit commercial est 
remplacée par une autre évaluation également conforme au droit commercial. Des 
corrections du bilan peuvent toujours être effectuées - tant qu'il n'existe pas de 
taxation entrée en force - et doivent être réalisées d'office, car elles permettent 
d'obtenir la rectification d'une position du bilan qui contrevient à des prescriptions 
impératives du droit commercial. En revanche, si la taxation est entrée en force, une 
rectification du bilan n'est admissible qu'en présence d'un motif de révision (en 
faveur du contribuable) ou en cas de procédure de rappel d'impôt (en défaveur du 
contribuable ; ATF 141 II 83 consid. 3.3 et les références citées). 
9.8 Dans un arrêt de 1999, le Tribunal fédéral a eu à traiter d'un cas où les reprises 
auxquelles les autorités fiscales avaient procédé après avoir reçu le bilan et la 
déclaration d'impôt avaient eu pour effet d'augmenter le revenu de l'activité 
lucrative et, par voie de conséquence, le montant des cotisations qui devaient être 
versées aux assurances sociales. Les bilans que le recourant avaient établis pour les 
exercices correspondants étaient par conséquent incorrects à cet égard. Dès lors, le 
bilan devait (impérativement) être corrigé : les cotisations plus élevées devaient être 


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prises en considération dans les comptes de régularisation passifs (engagements). 
Comme cela était admis tant que la taxation n'était pas entrée en force, il était 
possible de procéder ainsi dans le cas particulier (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.63/1998 du 12 mai 1999 consid. 5 = RDAF 2006 II p. 554, 560 s.). 
9.9 Dans un arrêt récent du 5 septembre 2023 (2C_487/2022), le Tribunal fédéral a 
eu à connaître du cas d'un agriculteur qui avait vu le bénéfice de la vente de ses 
parcelles être imposé au titre de revenu ordinaire, le fisc portant ainsi le revenu net 
de son activité indépendante de CHF 32'077.- à CHF 1'122'922.- sans augmenter le 
montant de CHF 844.- déductible au titre de cotisations AVS déclarées par 
l'intéressé, avant que la Commission cantonale de recours ne le fasse. Le Tribunal 
fédéral a retenu que l'intéressé ne provisionnait pas ses cotisations AVS dans sa 
comptabilité mais les déclarait durant l'année où il les payait. Il tenait une 
comptabilité en partie double, si bien que la création de provisions dans sa 
comptabilité pour ses cotisations AVS était possible. Il avait toutefois renoncé à le 
faire, compte tenu de sa situation, et était donc lié par ce choix. Cependant, à la 
suite des reprises effectuées sur les revenus du contribuable en lien avec la vente de 
ses parcelles, le refus d'admettre au plan fiscal une provision initialement non 
comptabilisée pour les cotisations AVS de l'année 2017 aurait violé l'art. 960e 
al. 2 CO, disposition comptable impérative sous l'angle du droit fiscal. En effet, 
l'augmentation très importante du montant dû à titre de cotisations AVS pour 
l'année 2017, par rapport aux précédents exercices, impliquait, sous l'angle de cette 
disposition, qu'une provision soit établie à ce titre dans la comptabilité du 
contribuable. En outre, le contribuable n'avait pas intégré une telle provision dans 
sa comptabilité sans faute de sa part, car il ne pouvait pas savoir que les autorités 
fiscales reprendraient le montant des ventes de ses terrains dans son revenu, celui-ci 
ayant déjà été taxé sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers. Dans ces 
circonstances particulières, il convenait de retenir que la correction, sous l'angle 
fiscal, de la comptabilité du contribuable, en ce sens que les cotisations AVS pour 
l'année 2017 calculées sur la base du revenu du contribuable comprenant la vente 
des parcelles étaient provisionnées pour cet exercice, était justifiée afin que la 
taxation corresponde le plus possible à la situation financière réelle du contribuable 
(consid. 4.7). 
9.10 Dans le contexte particulier d'une procédure en rappel d'impôt et en 
soustraction en lien avec la possibilité de provisionner des cotisations AVS, le 
Tribunal fédéral a considéré que l'autorité de taxation doit d'office calculer le 
montant des cotisations AVS vraisemblablement dû par le contribuable pour la 
période fiscale concernée et provisionner ce montant, afin que la taxation 
corresponde le plus possible à la situation financière réelle du contribuable (arrêts 
du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité consid. 8.5 ; 9C_738/2022 du 30 mai 2023 
consid. 5.1 ; 2C_435/2017 du 18 février 2019 consid. 2.3.2). 
Dans son arrêt 9C_762/2023 précité, le Tribunal fédéral a considéré qu'en 
application de ces principes dans le cas où un rappel d'impôt et une amende pour 


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soustraction ont été prononcés à l'encontre du contribuable, l'AFC-GE aurait été 
tenue d'office de calculer provisoirement le montant des cotisations AVS 
vraisemblablement dû pour les périodes fiscales concernées et de tenir compte des 
provisions correspondantes qui venaient diminuer le bénéfice imposable, afin que 
la taxation corresponde le plus possible à la situation financière réelle du 
contribuable (consid. 8.5), soit A______. 
9.11 En l'espèce, l'intimée, faisant suite à l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 
précité, a indiqué qu'elle acceptait de tenir compte, pour la période fiscale 2014 
exclusivement, d'une provision AVS en lien avec les reprises effectuées dans le 
cadre de l'activité indépendante du recourant. Il lui en sera donc donné acte. 
Cette solution est du reste conforme au droit. En effet, dès lors qu'un rappel d'impôt 
et une amende pour soustraction fiscale pour l'année 2014 ont été prononcés à 
l'encontre du recourant, l'intimée était tenue d'office de calculer provisoirement le 
montant des cotisations AVS vraisemblablement dû pour les périodes fiscales 
concernées et de tenir compte des provisions correspondantes venant diminuer le 
bénéfice imposable. 
Quant aux périodes fiscales 2016 à 2020 (l'année 2015 n'étant pas à analyser vu 
l'avènement de la prescription de droit de taxer pour cette période), elles n'ont pas 
fait l'objet d'un rappel d'impôt, contrairement à l'année 2014. La jurisprudence 
rappelée dans l'arrêt 9C_762/2023 n'est donc pas directement applicable. 
Toutefois, elle doit également trouver application dans le cas d'espèce, pour les 
motifs qui suivent. 
Cette jurisprudence exige, à rigueur de texte, un rappel d'impôt et une amende pour 
que les autorités fiscales soient tenues d'office de calculer provisoirement le 
montant des cotisations AVS vraisemblablement dû pour les périodes fiscales en 
cause et de tenir compte des provisions correspondantes. En l'occurrence, c'est 
précisément et uniquement parce qu'aucune taxation n'a été établie avant le 
26 janvier 2022 (date d'émission des bordereaux de taxation 2015 à 2020) 
qu'aucune procédure de rappel d'impôt n'a été nécessaire ni n'a été mise en œuvre 
pour la rectification de la taxation et que le motif de « rappel » a simplement donné 
lieu à une procédure de taxation ordinaire (Hugo CASANOA/Claude-Emmanuel 
DUBEY, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [édit.], op.cit., n. 4 ad 
art. 153). Or, le but poursuivi par le « contrôle des éléments annoncés » par le 
recourant et son épouse dans leurs déclarations fiscales 2015 à 2020 (cf. courrier de 
l'AFC-GE du 5 novembre 2021), – ledit contrôle ayant donné lieu à une procédure 
de taxation ordinaire –, était exactement le même que celui poursuivi par une 
procédure en rappel d'impôt, soit la réintégration, dans la taxation, d'éléments 
imposables non déclarés par le contribuable (Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 5e éd., 2021, § 11 p. 678). L'existence d'une procédure qui doit ainsi être 
considérée comme assimilée, dans ce contexte particulier, à un rappel d'impôt est 
donc donnée. Au demeurant, le fait que les périodes fiscales 2015 à 2020 n'aient 
pas fait l'objet d'un rappel d'impôt au sens de l'art. 153 LIFD n'est pas déterminant, 


- 26/36 - 
A/4437/2022 
puisqu'il ressort de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_487/2022 précité que la prise en 
compte d'une provision pour cotisation AVS est possible, dans le cas d'une reprise 
d'impôts et sous certaines conditions, même en l'absence d'une procédure en rappel 
d'impôt. 
En outre, tout comme en principe dans le cadre d'une procédure en rappel d'impôt 
(art. 153 al. 1 LIFD), le courrier du 5 novembre 2021 – par lequel l'intimée a 
informé le recourant (et son épouse) de sa décision de contrôler l'exactitude des 
éléments qu'ils avaient annoncés – a également donné lieu à l'ouverture d'une 
procédure pénale (art. 153 al. 1bis LIFD), certes non pas en soustraction consommée, 
mais en tentative de soustraction, uniquement parce qu'aucune taxation n'était 
entrée en force pour les années 2015 à 2020. À l'issue de cette procédure, une 
amende pénale a été prononcée à l'encontre du recourant. La condition d'une 
amende est donc également remplie et on ne voit pas en quoi il serait pertinent, dans 
ce contexte, que cette sanction découle d'une tentative de soustraction plutôt que 
d'une soustraction consommée. Ainsi, pour les raisons qui précèdent, aucun motif 
ne commande de ne pas appliquer au cas d'espèce la jurisprudence rappelée dans 
l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité. 
Enfin, les reprises auxquelles les autorités fiscales ont procédé après avoir reçu le 
bilan et la déclaration d'impôt du recourant ont eu pour effet d'augmenter le revenu 
de l'activité lucrative de ce dernier, si bien que le bilan devait être corrigé, en ce 
sens qu'une provision pour cotisations AVS devait être établie dans la comptabilité 
du contribuable, sous peine de violer l'art. 960e al. 2 CO. Il ne saurait par ailleurs 
être reproché au recourant une omission comptable. En effet, dans la mesure où il 
ne tenait pas une comptabilité en partie double, mais avait recours à la méthode de 
l'encaissement-décaissement comme il l'a indiqué dans ses déclarations fiscales, il 
n'était pas autorisé à provisionner ses cotisations AVS. 
Il s'en ensuit que l'intimée aurait dû d'office calculer provisoirement le montant des 
cotisations AVS vraisemblablement dû par le recourant pour les périodes fiscales 
concernées et tenir compte des provisions correspondantes qui viennent diminuer 
le bénéfice imposable, afin que la taxation corresponde le plus possible à la situation 
financière réelle du recourant. Cette solution s'impose d'autant plus que l'intimée 
aurait dû, conformément à l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité, tenir 
compte des provisions AVS pour les périodes fiscales 2009 à 2013 également. Elle 
répond ainsi à une certaine logique et participe à la cohérence du traitement du 
dossier du recourant. 
Il convient de préciser que la chambre de céans ne peut prendre en compte les 
décisions définitives de taxation rendues par l'OCAS les 4 janvier 2023 et 23 mars 
2023. En effet, celles-ci ont été rendues, d'une part, avant le prononcé du présent 
arrêt, qui implique la rectification des bordereaux litigieux en faveur du 
contribuable, et, d'autre part, en l'absence de provisions liées aux cotisations AVS, 
si bien que le montant des cotisations AVS définitives arrêté pour les années 2014 
à 2020 ne tient pas compte de ces éléments et ne correspond ainsi pas à la situation 


- 27/36 - 
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financière réelle du contribuable. En outre, ce dernier n'allègue pas, ni a fortiori ne 
prouve, avoir procédé au paiement de ce montant. 
Le grief sera donc admis et la cause renvoyée à l'intimée pour qu'elle rende de 
nouvelles décisions de rappel d'impôt 2014 et de taxation pour les années 2016 à 
2020 (le droit de procéder à la taxation de l'année 2015 étant prescrit), en tenant 
notamment compte de provisions AVS pour la taxation de l'IFD et des ICC des 
périodes fiscales 2014 et 2016 à 2020. 
10. 
Le recourant conteste le bien-fondé des amendes infligées pour soustraction 
d’impôts concernant l’année fiscale 2014 et pour tentative de soustraction pour les 
périodes 2015 à 2020. 
10.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une 
taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée 
en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 
al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être 
réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale 
incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions 
sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute 
en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 
24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1 ; 
ATA/1183/2023 précité consid. 7.1 et l'arrêt cité). 
La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la 
comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à 
la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 
10.1.1 La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par 
négligence. La notion de négligence des art. 175 LIFD et 56 LHID est identique à 
celle de l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : 
commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance 
coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son 
acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions 
commandées par les circonstances et sa situation personnelle, par quoi l'on entend 
sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le 
contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever 
ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3 ; 2C_129/2018 du 
24 septembre 2018 consid. 9.1 et les références citées). 
10.1.2 La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit 
ainsi être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante 
que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications 
fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu tromper les 


- 28/36 - 
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autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 18 mai 
2020 consid. 3.7.1). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car 
l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir 
au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1 ; 2C_129/2018 précité 
consid. 9.1). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 ; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 
consid. 9.2) : il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit 
néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1 et les arrêts cités). En 
revanche, agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend 
pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance 
est coupable lorsque l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les 
circonstances et sa situation personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses 
capacités intellectuelles et son expérience professionnelle (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_1052/2019 précité consid. 3.7.1 ; 2C_1066/2018 précité consid. 4.1). 
10.1.3 Lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôts, le 
contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais 
doit supporter les inconvénients d'une telle intervention ; il répond en particulier 
des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas 
l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.4 ; 2C_908/2011 du 23 avril 
2012 consid. 3.5 et les références, in RDAF 2012 II 324). Lorsqu'un contribuable 
signe sa déclaration fiscale, conformément à l'art. 124 al. 2 LIFD, il endosse la 
responsabilité de la véracité des indications qui s'y trouvent ; il répond ainsi 
lui‑même des infractions fiscales commises si une faute lui est imputable. Il ne faut 
pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au 
contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se 
soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des 
fautes qui lui sont imputables. Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol 
éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné 
de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été 
en mesure de la faire corriger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité 
consid. 3 et les références citées, in RF 75/2020 p. 71). 
10.1.4 Lorsque le contribuable qui ne dispose pas de connaissances fiscales 
particulières choisit un mandataire compétent et lui communique tous les 
documents et renseignements nécessaires à l’établissement d’une déclaration 
conforme à la vérité, on ne peut raisonnablement pas lui reprocher de signer sa 
déclaration sans la contrôler dans les moindres détails. Il y aurait plutôt lieu de 
déterminer si le contribuable a transmis des documents incomplets à son 
mandataire, s’il l’a correctement instruit ou s’il s’est entendu avec lui pour 


- 29/36 - 
A/4437/2022 
commettre l’infraction fiscale (ATA/1183/2023 précité consid. 7.1 et les arrêts 
cités). 
10.1.5 Dans son arrêt 9C_762/2023 précité, le Tribunal fédéral a relevé que c'était 
en vain que le recourant soutenait qu'il n'avait ni conscience ni volonté d'éluder 
l'impôt. La chambre administrative, dans son arrêt ATA/1183/2023 précité, avait 
considéré à bon droit qu'il ne pouvait pas ignorer que plusieurs comptes bancaires 
et biens immobiliers lui appartenant, de même que le contenu de son coffre-fort, ne 
figuraient pas dans ses déclarations et que plus de CHF 600'000.- n'avaient pas été 
déclarés durant les périodes fiscales en cause. C'était en outre de manière 
convaincante que les juges cantonaux avaient considéré qu'il n'était pas déterminant 
sous l'angle des conditions d'une soustraction fiscale que le contribuable avait 
confié à une fiduciaire le soin d'effectuer sa comptabilité et ses déclarations fiscales 
(consid. 10.2). 
10.2 Celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende (art. 176 
al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID et 70 al. 1 LPFisc). 
La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, 
qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. 
Le comportement réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de l'infraction de 
soustraction consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_733/2022 précité consid. 7.1 
et les arrêts cités). Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne 
à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une 
déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de 
l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 
consid. 6.1.1 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.1). Pour qu'il y ait 
tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont 
inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la 
soustraction est consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité 
consid. 6.1 et les références citées). 
Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la 
soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement 
intentionnel de l'auteur. Celui-ci doit avoir agi avec conscience et volonté, le dol 
éventuel étant suffisant (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 et 2C_102/2022 du 
précité consid. 10. 2 et les arrêts cités). S'agissant de savoir si une tentative de 
soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, 
l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que 
l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement 
échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts 2C_908/2011 du 23 avril 
2012 consid. 3.5 ; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2 et les références citées, 
in RDAF 2012 II 324). 
10.3 En l’espèce, le recourant ne conteste pas que les éléments objectifs de la 
soustraction fiscale et de sa tentative, soit l’existence de déclarations d’impôts 
irrégulières, sont remplis, mais invoque, comme il l'avait fait dans le cadre des 


- 30/36 - 
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causes A/4435/2022 et A/4436/2022, son absence de compétences et de 
connaissances en matière comptable et fiscale. Il s’en était en effet remis au 
professionnel qu’il avait mandaté pour s’occuper du volet administratif de son 
entreprise. Il avait d’ailleurs changé de mandataire en 2014, après avoir constaté 
que sa comptabilité n’était pas effectuée de manière correcte. 
Or, comme l'a déjà retenu la chambre de céans, – dont le raisonnement a été 
confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt 9C_762/2023 précité –, dans la cause 
concernant les années fiscales antérieures, même sans être au bénéfice d’une 
formation particulière en fiscalité, le recourant disposait, en raison de son activité 
professionnelle à titre d’indépendant, des capacités suffisantes pour se rendre 
compte des conséquences de l’absence d’enregistrement de certaines recettes dans 
les comptes de son entreprise. Il ne pouvait ignorer que plusieurs comptes bancaires 
et biens immobiliers, de même que son coffre-fort, ne figuraient pas dans ses 
déclarations fiscales (ATA/1183/2023 précité consid. 7.3). 
Le fait que sa comptabilité et ses déclarations fiscales aient été établies par une 
fiduciaire ne permet pas de le décharger de ses obligations fiscales. Il n’a d’ailleurs 
pas démontré avoir informé sa fiduciaire de tous les éléments de fortune et de 
revenus en cause. S'il invoque avoir changé de fiduciaire en 2014 après avoir 
constaté que sa comptabilité n’avait pas été effectuée de manière correcte pour les 
années antérieures, il n'en demeure pas moins que l'inexactitude de ses déclarations 
a perduré après ledit changement. Par ailleurs, en agissant en tant que titulaire de 
l’entreprise individuelle, bénéficiant d’une signature individuelle, il ne pouvait 
renoncer à ses obligations légales, au sens des art. 958 ss CO, en matière de 
présentation des comptes et comptabilisation au bilan, ce d’autant moins qu’il lui 
revenait de signer les rapports de gestion dans lesquels les comptes étaient 
présentés, selon l’art. 958 al. 3 CO. La preuve d'un comportement intentionnel, à 
tout le moins par dol éventuel, doit ainsi être considérée comme apportée (ibid.). 
C’est partant à juste titre que l'intimée a retenu que les éléments constitutifs d'une 
soustraction d'impôt et d'une tentative de soustraction étaient réunis. 
11. 
Reste à examiner la quotité des amendes prononcées. 
11.1 En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 
jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de l’impôt 
soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité. En présence d'une infraction intentionnelle sans 
circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt 
soustrait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1). 


- 31/36 - 
A/4437/2022 
En cas de tentative de soustraction fiscale, l'amende est fixée aux deux tiers de la 
peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et 
consommée (art. 176 al. 2 LIFD et 70 al. 2 LPFisc). 
11.2 La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des 
dispositions de la partie générale du CP, les principes de l’art. 47 CP régissant la 
fixation de la peine s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à 
prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, 
les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de 
l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par 
analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s.). 
Le Tribunal fédéral considère que la bonne collaboration du contribuable dans le 
cadre la procédure en soustraction d'impôt constitue en principe un élément 
permettant de réduire la peine (arrêts du Tribunal fédéral 9C_763/2023 précité 
consid. 10.3 ; 2C_875/2018 du 17 avril 2019 consid. 8.2.2 ; 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.2). Il en va de même de l'écoulement d'un temps 
relativement long entre l'acte et sa découverte, durant lequel le contribuable s'est 
comporté correctement à l'égard du fisc (Pietro SANSONETTI/Danielle 
HOSTETTLER in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 47 
ad art. 175 et les références citées). 
11.3 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/376/2024 du 
12 mars 2024 consid. 6.3 et l'arrêt cité). 
11.4 Il y a abus du pouvoir d’appréciation lorsque l’autorité se fonde sur des 
considérations qui manquent de pertinence et sont étrangères au but visé par les 
dispositions légales applicables, ou lorsqu’elle viole des principes généraux du droit 
tels que l’interdiction de l’arbitraire, l’inégalité de traitement, le principe de la 
bonne foi et le principe de la proportionnalité (ATF 143 III 140 consid. 4.1.3). 
Une décision viole le principe d'égalité consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'elle établit 
des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard 
de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des distinctions qui 
s'imposent au vu des circonstances. Il faut que le traitement différent ou semblable 
injustifié se rapporte à une situation de fait importante. L'inégalité apparaît ainsi 
comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce 
qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 146 II 56 consid. 9.1 ; 
144 I 113 consid. 5.1.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_555/2023 du 5 avril 2024 
consid. 6.1). 
11.5 Dans son arrêt 9C_762/2023 précité, le Tribunal fédéral a considéré que la 
quotité de l'amende en tant que telle, qui avait été fixée à une fois l'impôt soustrait, 


- 32/36 - 
A/4437/2022 
apparaissait conforme aux critères posés par la jurisprudence et que la chambre 
administrative, dans son ATA/1183/2023 précité, n'avait pas excédé ni abusé de son 
pouvoir d'appréciation dans la fixation de la quotité. En effet, les divers éléments 
invoqués par le recourant ainsi que le fait qu'il n'aurait pas systématiquement 
procédé à des montages complexes et l'évasions fiscale pour des millions de francs 
suisses ne permettaient pas davantage de conclure que la chambre administrative 
aurait excédé ou abusé de son pouvoir d'appréciation. Enfin, en présence d'une 
infraction intentionnelle sans circonstances particulières comme en l'occurrence, 
l'amende équivalait en principe au montant de l'impôt soustrait (consid. 10. 3). 
11.6 En l'espèce, il convient au préalable de préciser que le montant de l'impôt 
soustrait et de celui qui a fait l'objet d'une tentative de soustraction devront être 
recalculés par l'intimée, en raison des diminutions du rappel d'impôt pour l'année 
2014 et des taxations pour les années 2015 à 2020, consécutives notamment à la 
prise en compte des montants des provisions relatives aux cotisations AVS. Ceci a 
donc une conséquence sur le montant des amendes infligées au recourant qui devra 
à nouveau être déterminée. Dans cette mesure, le recours est bien fondé s'agissant 
du montant de l'amende (arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité 
consid. 10.3). 
Cela étant posé, comme l'a déjà retenu la chambre de céans, – dont le raisonnement 
a été confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt 9C_762/2023 précité –, dans 
le cadre de la procédure portant sur la soustraction fiscale commise par le recourant 
au cours de la période 2012, ce dernier n'a pas déclaré pendant presque dix ans les 
comptes bancaires et postaux, biens immobiliers et coffre-fort litigieux, ce qui 
constituent des éléments à charge, de même que le caractère intentionnel de 
l’infraction, commise à tout le moins par dol éventuel (ATA/1183/2023 précité 
consid. 8.2). 
Doivent être pris en compte comme circonstances atténuantes la bonne 
collaboration du recourant ainsi que, dans une certaine mesure, l'écoulement du 
temps depuis l'infraction (entre quatre et dix ans). En revanche, il sied de rappeler 
que l'absence d’antécédents est, en matière de sanction administrative, une 
circonstance neutre qui n’a pas l’effet de minorer la sanction (ATA/726/2024 du 
18 juin 2024 consid. 6.8.3 ; ATA/1334/2023 du 12 décembre 2023 consid. 12.5). 
Ainsi, il n'y a pas lieu de tenir compte de l'absence d'antécédents du recourant, étant 
au demeurant relevé qu'il ne saurait s'en prévaloir, dans la mesure où il a été 
condamné de façon définitive, depuis le prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral 
9C_762/2023 précité, pour soustraction fiscale pour l'année 2012. Enfin, ses 
problèmes de santé ne sont attestés par aucun rapport médical, si bien qu'ils ne 
peuvent être retenus à titre de circonstance atténuante. 
L'intéressé ne saurait se prévaloir d'une inégalité de traitement au regard de 
l'ATA/919/2022. Certes, dans cet arrêt, l'amende avait été fixée à 0.75 fois le 
montant de l'impôt soustrait (contre une fois dans le cas d'espèce), alors que les 
mêmes circonstances atténuantes ont été retenues dans les deux cas (bonne 


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collaboration et ancienneté de l'infraction ; ATA/919/2022 consid. 29) mais que, 
dans l'ATA/919/2022, le montant des impôts soustraits s'est élevé à plusieurs 
dizaines de millions de francs suisses (contre plusieurs dizaines de milliers dans le 
cas d'espèce). Toutefois, la fixation du montant de l'amende à 0.75 fois le montant 
de l'impôt soustrait apparaît clémente, ce dont le recourant ne saurait tirer avantage, 
et ce coefficient est proche de celui fixé pour ce dernier (une fois) pour la période 
2014. Le montant de l'impôt qu'il a soustrait ou tenté de soustraire entre 2014 et 
2020 (de CHF 89'902.05 en l'état) n'est du reste pas négligeable, quand bien même 
il devra être revu à la baisse pour les motifs précédemment exposés (provisions pour 
cotisations AVS notamment). En outre, il ne prétend pas, ni a fortiori ne démontre, 
s'être trouvé dans une situation de fait suffisamment similaire à celle ayant fait 
l'objet de l'ATA/919/2022 qui justifierait un traitement identique et ainsi une 
réduction du montant de l'amende. Il convient enfin de relever que, dans des causes 
où le montant de l'impôt soustrait était également important (plusieurs dizaines de 
millions de francs suisses), l'amende a également été fixée à une fois le montant des 
impôts soustraits (ATA/182/2024 du 6 février 2024 ; ATA/761/2023 du 11 juillet 
2023), – et non pas à 0.75 –, voire à 2.25 en l'absence de collaboration du 
contribuable concerné (ATA/24/2024 du 9 janvier 2024). 
Au vu de ce qui précède, pondérées avec les circonstances aggravantes, de même 
nombre, retenues à l'endroit du recourant, les circonstances atténuantes jouant en sa 
faveur ne sauraient justifier une réduction de la quotité des amendes (fixée à une 
fois le montant de l'impôt soustrait pour la période 2014 et à 2/3 [selon les 
informations figurant sur les bordereaux d'amende pour les tentatives de 
soustraction], de ce montant pour les périodes 2015 à 2020), étant rappelé qu'en 
présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières comme en 
l'occurrence, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt soustrait et à 2/3 
en présence d'une tentative de soustraction. L’intimée a ainsi fixé à bon droit une 
quotité d’une fois le montant des impôts soustraits pour l'année 2014 et à 2/3 pour 
les années 2015 à 2020. Ayant respecté le cadre légal, elle n'a pas abusé de son 
pouvoir d'appréciation. Le grief sera donc écarté sur ce point. 
La chambre de céans attire toutefois l'attention des parties sur le fait que le montant 
des amendes prononcées pour les tentatives de soustraction, à l'exception de celui 
concernant l'IFD 2015, correspond aux ¾ du montant de l'impôt qui a fait l'objet 
d'une tentative de soustraction, selon les bordereaux y relatifs. Il appartiendra dès 
lors à l'intimée, dans le nouveau calcul qu'elle sera amenée à effectuer, de fixer le 
montant des amendes pour tentative de soustraction d'impôt à 2/3 du montant de 
l'impôt ayant fait l'objet de la tentative, comme elle l'a indiqué dans les bordereaux 
litigieux. 
En définitive, le recours sera partiellement admis. Les bordereaux de rappels 
d’impôt et d'amendes IFD et ICC 2014 seront annulés, de même que les bordereaux 
de taxation pour les années 2015 à 2020 et ceux pour la tentative de soustraction 
des ICC et IFD 2015 à 2020. Le dossier sera renvoyé à l'AFC-GE afin qu’elle 


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établisse de nouveaux bordereaux de rappel d’impôt et d'amendes IFD et ICC 2014 
ainsi que de nouveaux bordereaux de taxation pour les années 2016 à 2020 et de 
tentative de soustraction des ICC et IFD 2015 à 2020, tenant compte des 
rectifications qu'elle a admises et des provisions pour cotisations AVS pour les 
périodes 2014 ainsi que 2016 à 2020. Il sera constaté que le droit de procéder à la 
taxation des ICC et de l'IFD 2015 est prescrit. Le jugement du TAPI sera confirmé 
pour le surplus. 
12. 
Vu l’issue du litige, un émolument, réduit, de CHF 500.- sera mis à la charge du 
recourant (art. 87 al. 1 LPA). Ce dernier obtenant partiellement gain de cause, une 
indemnité de procédure de CHF 1’000.- lui sera allouée, à la charge de l'AFC-GE 
(art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 17 novembre 2023 par A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 octobre 2023 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule les bordereaux de rappel d’impôt et d'amende ICC et IFD 2014 ; 
annule les bordereaux de taxation pour les ICC et l'IFD 2015 à 2020 ; 
annule les bordereaux d'amende pour la tentative de soustraction des ICC et IFD 2015 à 
2020 ; 
constate la prescription du droit de procéder à la taxation en matière d'impôt fédéral direct 
et d'impôt cantonal et communal pour l'exercice fiscal 2015 ; 
annule le jugement querellé dans le sens des considérants ; 
renvoie la cause à l'AFC-GE afin qu’elle établisse de nouveaux bordereaux de rappel 
d’impôt et d'amendes IFD et ICC 2014 ainsi que de nouveaux bordereaux de taxation 


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pour les années 2016 à 2020 et de tentative de soustraction des ICC et IFD 2015 à 2020, 
dans le sens des considérants ; 
confirme le jugement entrepris pour le surplus ; 
met un émolument de CHF 500.- à la charge de A______ ; 
alloue une indemnité de procédure de CHF 1’000.- à A______, à la charge de l’État de 
Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Goran ANTONIJEVIC, avocat du recourant, à 
l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance . 
Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Eleanor McGREGOR, Claudio 
MASCOTTO, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. HÜSLER ENZ 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. VERNIORY 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière : 
 
 
 
 
 
 
 


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