ge_gerichte · A/750/1995 · 1996-01-30 · fr

NOVATION; MODIFICATION(EN GENERAL); CEDULE HYPOTHECAIRE; TAXE D'INSCRIPTION AU REGISTRE; NOTION; FIN | Une cédule hypothécaire grevant deux parcelles, lesquelles faisaient antérieurement l'objet de deux autres cédules hypothécaires et qui a remplacé ces deux dernières par novation, ne constitue pas un titre nouvel au sens de l'article 86 alinéa 1 LDE. Par ailleurs, dès qu'une opération comporte un changement de créancier, elle est taxable en vertu de l'article 91 LDE. Le fait qu'elle comporte aussi un changement de débiteur ne peut donner lieu à une exonération en application de l'article 102 LDE. | LDE.84

Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 30.01.1996 A/750/1995

A/750/1995
ATA/51/1996
du 30.01.1996
( FIN
)
, REJETE
Descripteurs
:
NOVATION; MODIFICATION(EN GENERAL); CEDULE HYPOTHECAIRE; TAXE D'INSCRIPTION AU REGISTRE; NOTION; FIN
Normes
:
LDE.84
Relations
:
ATA B. du 21.12.93
Résumé
:
Une cédule hypothécaire grevant deux parcelles, lesquelles faisaient antérieurement l'objet de deux autres cédules hypothécaires et qui a remplacé ces deux dernières par novation, ne constitue pas un titre nouvel au sens de l'article 86 alinéa 1 LDE. Par ailleurs, dès qu'une opération comporte un changement de créancier, elle est taxable en vertu de l'article 91 LDE. Le fait qu'elle comporte aussi un changement de débiteur ne peut donner lieu à une exonération en application de l'article 102 LDE.
du 30 janvier 1996
dans la cause
Monsieur T_____
et
SI______
représentés par Me Jacques-André Reymond, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
1. La S.I.______ (ci-après : la S.I.) est propriétaire de l'immeuble sis aux nos ______ et ______ rue ______, parcelle ______, feuille 24, section C______. Cet immeuble a été grevé en 1986 de deux cédules hypothécaires au porteur, respectivement de 12 millions et de 8 millions de francs, dont la S.I. était seule débitrice.
2. Monsieur T______ est propriétaire d'un immeuble, contigu au précédent, sis rue de la______, parcelle ______ index 1, feuille 24, section C______. Cet immeuble a été grevé en 1986 de trois cédules hypothécaires au porteur, respectivement de 12 millions de francs, de 8 millions de francs et de 7 millions de francs, dont M. T______ était le seul débiteur.
3. Le 11 février 1987, la Banque hypothécaire du canton de Genève (BCG) a accordé à M. T______ un crédit de 40 millions de francs destiné à la consolidation des prêts et crédits qui avaient été accordés auparavant tant à M. T______ qu'à la S.I. aux fins d'acquérir les deux parcelles précitées et d'y construire des immeubles. Ce crédit était garanti par le nantissement auprès de la BCG des deux cédules hypothécaires de 12 millions de francs et de 8 millions de francs grevant la parcelle no ______ et des deux cédules hypothécaires de 12 millions de francs et de 8 millions de francs grevant la parcelle no______.
4. Par acte passé par devant Me C______, notaire, les 16 et 30 juin 1988, intitulé "Novation de cédules hypothécaires au porteur - Extension de gage", la Winterthur, société d'assurances sur la vie (ci-après : la Winterthur), la S.I., M. T______ et la BCG ont convenu ce qui suit :
- les deux cédules de 12 millions de francs et de 8 millions de francs grevant l'immeuble appartenant à la S.I. ont été éteintes par novation et remplacées par deux nouveaux titres de même nature de 18 millions de francs et de 2 millions de francs;
- les effets de la nouvelle cédule de 18 millions de francs grevant la parcelle de la S.I. ont été étendus à la parcelle de M. T______;
- les effets des cédules de 12 millions de francs et de 8 millions de francs grevant la parcelle de M. T______ ont été étendus à la parcelle de la S.I.;
- la dette résultant des cédules précitées, de 12 millions, 8 millions et 18 millions de francs grevant désormais les parcelles de la S.I. et de M. T______, a été éteinte par novation et remplacée par un seul nouveau titre de même nature d'un montant de 38 millions de francs;
- ladite cédule hypothécaire au porteur, au capital de 38 millions de francs, a été créée en faveur de la Winterthur, à qui M. T______ et la S.I. ont reconnu devoir conjointement et solidairement entre eux le capital d'un montant de 38 millions de francs;
- la cédule hypothécaire au porteur de 2 millions de francs grevant l'immeuble de la S.I. a été créée en faveur de la BCG;
- la BCG a consenti à ce que la cédule hypothécaire au porteur de 7 millions de francs grevant l'immeuble de M. T______, qu'elle détenait, grève désormais ledit immeuble en deuxième rang et qu'elle soit primée en premier rang par la cédule susmentionnée de 38 millions de francs.
Il a été prévu que la Winterthur serait indiquée comme porteur de la cédule de 38 millions de francs et la BCG comme porteur de la cédule de 2 millions de francs, conformément à l'article 66 de l'ordonnance sur le registre foncier du 22 février 1910 (ORF - RS 211.432.1).
5. Par bordereau du 20 octobre 1988, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a soumis l'acte susvisé à un droit d'enregistrement de 518'746,20 Frs en application de l'article 84 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D/3/6).
6. La S.I. et M. T______ ont élevé réclamation contre ce bordereau par acte du 15 novembre 1988.
Les opérations en cause avaient été effectuées uniquement en raison du fait que la Winterthur, bénéficiaire du gage de 38 millions de francs, avait jugé que l'imbrication des deux immeubles concernés était telle qu'il n'était pas possible de les évaluer séparément et qu'il était, par conséquent, indispensable que le montant de 38 millions de francs soit garanti par un gage grevant les deux immeubles et que M. T_____ et la S.I. deviennent co-débiteurs solidaires de la créance garantie (art. 798 al. 1 CCS).
L'article 84 LDE n'était pas applicable, car le législateur n'entendait manifestement pas que l'émission du titre nouveau, constatant des dettes existantes, soit soumise à un droit proportionnel.
Quant à l'article 102 LDE, il n'était pas applicable, la reprise de dette effectuée l'ayant été à titre cumulatif et non pas à titre exclusif.
Il serait donc complètement illogique et arbitraire, si la novation de titre n'entraîne pas d'imposition et que la reprise cumulative de dette n'est pas imposable non plus, que la reprise cumulative par novation fût au contraire taxable.
Sous l'angle de l'équité, au vu des motifs des opérations litigieuses, l'assujettissement de l'opération à un impôt de plus de 500'000.-- Frs aurait un caractère choquant et confiscatoire.
7. L'AFC a gardé la réclamation en suspens dans l'attente de voir aboutir les négociations en cours avec la chambre des notaires au sujet de l'application de l'article 84 LDE.
8. Par circulaire du 1er mai 1990, le président de la chambre des notaires a informé ses confrères que l'AFC avait décidé de rester sur sa position, à savoir qu'à partir du 1er avril 1988, les actes portant novation de cédules hypothécaires avec changement de débiteur seraient taxés au taux de 0,65 % plus centimes additionnels en application des articles 84 et suivants LDE. Existait toutefois un cas particulier où l'AFC était d'accord d'atténuer les effets de l'article 84 LDE, à savoir celui où le nouveau débiteur n'agissait que comme garant ou comme caution, en ce sens que le nouveau débiteur n'en retirait strictement aucun avantage. La circulaire donnait l'exemple d'un jeune couple qui achetait une maison et reprenait en charge les cédules hypothécaires existantes; le père de l'acquéreur était ajouté lors de la novation du titre en tant que co-débiteur solidaire afin de mieux garantir la banque. Dans de tels cas, à partir du 1er juin 1990, la taxation se ferait conformément à l'article 100 LDE relatif au cautionnement.
9. Le 4 juillet 1990, la S.I. et M. T_____ ont sollicité de l'AFC d'être mis au bénéfice de la taxation selon l'article 100 LDE.
La reconnaissance de solidarité qui avait été effectuée, purement technique, n'avait procuré aucun avantage à la S.I. ou à M. T_____, puisqu'il n'y avait pas eu octroi d'un crédit supplémentaire et que ni M. T_____ ni la S.I. n'avaient acquis de droits sur un immeuble dont ils n'étaient pas propriétaires préalablement. Les deux co-débiteurs solidaires n'avaient même pas agi comme garant ou caution de leurs co-débiteurs vis-à-vis de la Winterthur et, a fortiori, n'avaient retiré aucun bénéfice de l'opération.
10. L'AFC a rejeté la réclamation par décision du 27 mars 1991.
L'article 84 LDE s'appliquait au cas de novation de cédules hypothécaires avec changement de débiteur. Tel était bien le cas en l'espèce.
Une taxation selon l'article 100 LDE n'était pas envisageable. En effet, dans le cas litigieux, les fonds versés par la Winterthur avaient intégralement servi au remboursement des crédits précédemment accordés par la BCG. En conséquence, chaque nouveau débiteur avait retiré un avantage économique certain de la création de la nouvelle cédule hypothécaire. Il était sans doute plus intéressant pour les parties d'avoir la Winterthur comme créancière plutôt que la BCG. De plus, l'assouplissement prévu à l'application de l'article 84 LDE, se traduisant par l'application de l'article 100 LDE, ne concernait pas les affaires immobilières, mais seulement certains cas très précis dans lesquels les particuliers achetaient une villa et avaient besoin d'une caution.
L'AFC s'était déterminée sur la taxation de l'acte visé nettement avant que la taxation ne soit notifiée. L'acte avait donc été passé en toute connaissance de cause.
11. M. T______ et la S.I. ont recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission) par acte du 30 avril 1991.
Ils ont repris leur précédente argumentation.
Ils ont en outre contesté le fait que l'AFC ne les avait pas mis au bénéfice d'une taxation selon l'article 100 LDE. L'opération en cause n'avait rien à voir avec le commerce d'immeubles et n'avait aucun caractère spéculatif. L'affirmation de l'AFC selon laquelle il était sans doute plus intéressant pour les parties d'avoir la Winterthur comme créancière que la BCG ne reposait sur rien. Les conditions des crédits concernés étaient exactement les mêmes. Les contribuables considéraient simplement plus opportun de répartir leurs engagements entre plusieurs établissements.
12. L'AFC s'est opposée au recours. L'acte notarié litigieux renfermait la création d'une cédule hypothécaire de 38 millions de francs ainsi qu'une double reconnaissance de dette à hauteur du même montant. Les conditions d'application des articles 84 et 85 LDE étaient en conséquence réunies.
L'administration persistait en outre à refuser l'application de l'article 100 LDE pour les motifs déjà indiqués dans la décision sur réclamation.
13. Entendu par la commission, M. T_____ a indiqué que c'était indépendamment de sa volonté ou de son initiative que la réunion de cédules hypothécaires s'était faite; s'il était garant sur l'ensemble des biens immobiliers, c'était à la demande du créancier, la Winterthur, qui entendait intervenir dans l'opération.
Sa garantie personnelle avait été donnée pour l'ensemble de l'opération, ce qui était une condition nécessaire pour la BCG. Cette réunion-extension de cédules ne changeait rien à sa responsabilité globale, puisqu'il était déjà engagé à titre personnel.
14. La commission a rejeté le recours par décision du 18 mai 1995.
L'acte litigieux renfermait la création d'une cédule hypothécaire de 38 millions de francs ainsi qu'une double reconnaissance de dette à hauteur du même montant. Les conditions d'application des articles 84 et 85 LDE étaient en conséquence réunies.
L'acte en cause ne constituait pas un titre nouvel au sens de l'article 86 alinéa 1 LDE, qui prévoyait dans un tel cas un droit fixe de 2.-- Frs par acte rappelé déjà enregistré et constatant la même dette. En effet, par titre nouvel, il fallait entendre tout acte rappelant un acte déjà enregistré constatant la même dette et portant un même gage immobilier.
En l'espèce, l'acte litigieux avait pour conséquence d'une part d'étendre les effets de la cédule de 18 millions de francs grevant la parcelle 6987 sur la parcelle 6223, tandis que les effets des cédules de 12 millions et de 8 millions de francs grevant la parcelle 6223 étaient étendus à la parcelle 6987. Il en résultait la constitution d'un nouveau gage immobilier grevant les deux immeubles précités. Par ailleurs, aux termes de l'acte litigieux, la S.I. et M. T______ étaient devenus débiteurs conjoints et solidaires de la nouvelle cédule de 38 millions de francs, alors qu'auparavant, un tel engagement solidaire n'avait jamais fait l'objet d'un acte enregistré.
Par ailleurs, l'opération entreprise par les recourants n'était pas comparable à celles pour lesquelles l'AFC était d'accord d'appliquer l'article 100 LDE. Il ne s'agissait en effet pas seulement de l'adjonction d'un nouveau débiteur dans le cas de la novation de cédule hypothécaire, mais également de la réunion de plusieurs cédules hypothécaires grevant respectivement deux biens immobiliers et de l'extension simultanée de leurs effets à l'autre immeuble qu'elle ne grevait pas. Il fallait aussi retenir que l'opération menée par les recourants comportait inévitablement des avantages comme des inconvénients, tant sur le plan économique que juridique. M. T_____ et la S.I. étaient à l'évidence tous deux impliqués dans cette affaire de nature commerciale et ne sauraient donc prétendre qu'ils agissaient simplement comme caution ou garant l'un envers l'autre.
15. M. T_____ et la S.I. ont recouru contre la décision de la commission auprès du Tribunal administratif par acte du 23 juin 1995.
Ils ont repris en substance leur argumentation précédente en insistant sur le fait qu'il n'y avait pas eu d'emprunt supplémentaire, mais essentiellement changement de créancier. S'agissant uniquement d'une reprise non exclusive de dette, l'article 102 LDE excluait qu'elle fût soumise à l'impôt.
Les recourants soulignaient en outre que la taxation en cause avait un caractère exceptionnel et même, très vraisemblablement unique.
Les recourants concluaient principalement à ce que l'acte en cause ne soit soumis à aucun droit d'enregistrement, subsidiairement qu'il soit soumis au droit fixe de 2.-- Frs prévu par l'article 86 alinéa 1 LDE ou, plus subsidiairement encore, qu'il soit soumis au droit fixe prévu à l'article 100 LDE.
Sur ce dernier point, les recourants indiquaient n'avoir pas compris en quoi le remboursement d'une dette par un créancier cessionnaire au créancier cédant pouvait avantager le débiteur.
16. L'AFC s'est opposée au recours en reprenant pour l'essentiel son argumentation précédente.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 8 alinéa 1 chiffre 21 de la loi sur le Tribunal administratif et le Tribunal des conflits du 29 mai 1970 - LTA - E/3,5/1; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E/3,5/3).
2. Selon l'article 84 LDE, il est perçu un droit de 0,65 % sur le montant des sommes dues en vertu de reconnaissance de dette, de tous actes emportant obligation de payer une somme et de tous engagements similaires.
Les actes prévus à l'article 84 LDE, qui renferment la constitution d'une hypothèque ou requièrent la création d'une cédule hypothécaire ou d'une lettre de rente, même au nom du propriétaire de l'immeuble, sont soumis aux mêmes droits (art. 85 al. 1 LDE)
Lors de l'enregistrement d'un acte constituant titre nouvel, il n'est perçu qu'un droit fixe de 2.-- Frs par acte rappelé déjà enregistré et constatant la même dette (art. 86 al. 1 LDE). Le droit prévu à l'article 84 est perçu sur tout emprunt supplémentaire contracté aux termes de l'acte constituant titre nouvel, à l'exclusion de tout droit proportionnel sur l'inscription, la modification ou la radiation d'une inscription hypothécaire afférente à une créance préalablement enregistrée (art. 86 al. 3 LDE).
La LDE précise encore à son article 91 que le droit exigible lors de l'enregistrement d'actes constatant une cession de créance est de 0,65 % de la valeur nominale de la créance cédée. Quant à l'article 102 LDE, il prévoit qu'il est perçu sur l'acte par lequel un débiteur nouveau prend à sa charge exclusive la dette du débiteur précédent, un droit de 0,65 %.
S'agissant des cautionnements, l'article 100 alinéa 1 LDE prévoit que ceux-ci, même garantis par une constitution de gage immobilier, sont soumis à des droits fixes de 2.-- à 50.-- Frs suivant le montant total exprimé du cautionnement.
3. En l'espèce, il ne fait pas de doute que l'acte litigieux a comporté une reconnaissance de dette tant de M. T_____ que de la S.I. envers la Winterthur pour un montant de 38 millions de francs. Cette reconnaissance de dette a passé par la création d'une cédule hypothécaire également d'un montant de 38 millions de francs.
Dès lors, les conditions de principe de l'application des articles 84 et 85 LDE sont remplies.
4. Se pose alors la question de savoir si l'acte en cause ne doit néanmoins être soumis qu'à un droit fixe de 2.-- Frs, en application de l'article 86 LDE précité. L'application de cette disposition présuppose l'existence d'un titre nouvel. Il faut entendre par titre nouvel tout acte rappelant un acte déjà enregistré constatant la même dette et portant sur un même gage immobilier (ATA du 21 décembre 1993 en la cause B.).
Dans la jurisprudence précitée, le Tribunal de céans a indiqué qu'il n'y avait pas titre nouvel lorsqu'il y avait changement de l'objet du gage et de son propriétaire, à travers l'extension des effets d'une cédule hypothécaire à une nouvelle parcelle avec dégrèvement simultané de la parcelle grevée primitivement.
La présente cause doit être traitée de la même manière. En effet, la cédule dont la création a donné lieu à la taxation litigieuse grève aussi bien la parcelle de M. T_____ que celle de la S.I., alors que les cédules qu'elle a remplacées par novation ne grevaient respectivement que l'une ou l'autre desdites parcelles. Il y a donc bel et bien, à cet égard, constitution d'un nouveau gage immobilier et non simple rappel d'un acte déjà enregistré portant sur un même gage immobilier.
Au surplus, la dette de la S.I. n'est plus la même puisqu'elle porte désormais sur le montant total de 38 millions de francs, alors qu'elle n'était auparavant que de 20 millions de francs. Quant à la dette de M. T_____, elle n'avait fait l'objet, s'agissant de la part cédée par la BCG à la Winterthur, que d'une inscription à concurrence de 20 millions de francs. Enfin, le créancier n'est plus le même, puisque la Winterthur a succédé à cet égard à la BCG.
Il résulte de ce qui précède que l'acte litigieux ne constate pas la même dette et ne porte pas sur le même gage que les actes précédemment enregistrés et qu'il ne constitue pas un titre nouvel au sens de l'article 86 alinéa 1 LDE, qui n'est dès lors pas applicable.
5. Certes, lorsque la seule différence avec un acte précédemment enregistré consiste en un changement de débiteur, l'article 102 alinéa 1 LDE ne permet la perception d'un droit de 0,65% que lorsque le nouveau débiteur prend à sa charge exclusive la dette du débiteur précédent (ATA du 17 octobre 1990 en la cause S.).
Dans ces conditions, la position de l'AFC, qui semble considérer que la novation sans changement de débiteur ne doit pas provoquer, en tant que telle, une imposition selon l'article 84 LDE (sous réserve d'une extension d'une cédule hypothécaire sur un bien jusque là non grevé, taxée selon l'article 107 alinéa 2 LDE; ATA du 21 décembre 1993 en la cause B.), mais considère que la taxation selon l'article 84 LDE s'impose dès qu'il y a changement de débiteur, sans distinguer entre les cas où le nouveau débiteur ne fait que s'adjoindre au premier et ceux où il reprend, à titre exclusif, la dette de celui-ci, apparaît sujette à caution.
Point n'est besoin toutefois d'approfondir cette question dans la présente cause, la taxation litigieuse devant de toute façon être confirmée pour les raisons qui suivent.
6. En effet, il résulte clairement de l'article 91 LDE qu'un droit de 0,65% est exigible lors de l'enregistrement d'actes constatant une cession de créance.
Or, il est constant, ce que les recourants soulignent d'ailleurs eux-mêmes, que l'acte litigieux a comporté une cession de créance de la BCG à la Winterthur pour le montant de 38 millions de francs.
Il est évident que, même si une opération n'est pas taxable au sens de l'article 102 LDE, à raison d'un changement de débiteur, elle pourra être taxée, conformément à l'article 91 LDE, si elle comporte également un changement de créancier.
Faire primer l'article 102 alinéa 1 LDE a contrario sur l'article 91 LDE aboutirait à la situation absurde où une cession de créance serait taxable lorsque le débiteur reste le même ou lorsqu'il est entièrement libéré par un nouveau débiteur, mais serait exonérée lorsqu'un nouveau débiteur s'adjoint au premier. Une telle différence de traitement n'aurait aucune justification objective.
7. La taxation de l'acte litigieux étant en tout état de cause justifiée en vertu des articles 84 et 91 LDE, la question d'une taxation au sens de l'article 107 alinéa 2 LDE en raison de l'extension des cédules hypothécaires ne se pose pas.
8. Quant au refus de l'AFC de faire bénéficier l'opération en cause de la pratique évoquée dans la circulaire présidant la Chambre des notaires du 1er mai 1990, il ne viole pas le principe de l'égalité de traitement.
En effet, la situation de la présente cause, où les "nouveaux débiteurs" sont également, pour partie, les "anciens débiteurs", où l'assise du gage immobilier a été étendue et où il a été procédé à un changement de créancier, diffère fondamentalement de la situation évoquée dans ladite circulaire.
9. Il résulte de ce qui précède que l'AFC a appliqué correctement la loi en notifiant le bordereau du 20 octobre 1988. Le recours est donc mal fondé et sera rejeté.
Vu l'issue du litige, un émolument de 2'000.-- Frs sera mis à la charge des recourants pris conjointement et solidairement.
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme
:
déclare recevable le recours interjeté le 23 juin 1995 par Monsieur T_____ et la S.I. ______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 18 mai 1995;
au fond
:
le rejette ;
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de 2'000.-- Frs;
communique le présent arrêt à Me Jacques-André Reymond, avocat des recourants, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants
: Mme Bonnefemme-Hurni, présidente,
MM. Tanquerel, Schucani, Grandjean, Mme Bovy, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste : la présidente :
V. Montani E. Bonnefemme-Hurni
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le p.o. la greffière :
Mme J. Rossier-Ischi