ge_gerichte · JTAPI/462/2025 · 2025-05-05 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3541/2024 ICC 
JTAPI/462/2025 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 5 mai 2025 
 
dans la cause 
 
Madame A______ 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 


- 2/9 - 
A/3541/2024 
EN FAIT 
1. 
Le présent litige concerne des droits d’enregistrement réclamés à Madame 
A______ en application de la loi cantonale sur les droits d’enregistrement du 
9 octobre 1969 (LDE - D 3 30). 
2. 
Le 16 août 2021, la contribuable a acquis, pour un montant de CHF 2,1 millions, la 
parcelle n° 1______ de la commune de B______. 
Selon l’attestation notariale du 8 juin 2023, ce montant a été financé par le biais de 
trois versements en sa faveur de la part de ses beaux-parents, lesquels s’élevaient à 
respectivement CHF 210’000.-, CHF 1’400’000.- et CHF 490’000.-. 
3. 
Le 5 février 2024, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), soit pour 
elle le service des successions et droits d’enregistrement, a remis à la contribuable 
un bordereau de droits d’enregistrement (référence Vol. 2______) relatif à des 
donations mobilières. 
À teneur de l’avis de taxation, six donations en 1ère catégorie pour un montant total 
de CHF 2’100’000.- ont été soumises aux droits d’enregistrement, générant des 
droits en CHF 218’550.-, somme comprenant aussi une amende pour dépôt tardif 
de CHF 150.-. 
4. 
Le 4 mars 2024, la contribuable a élevé réclamation contre ce bordereau. 
Il n’y avait eu aucune donation entre ses beaux-parents et elle-même, mais un prêt 
relais d’une durée de deux mois. La maison familiale avait été vendue le 15 octobre 
2021 dans le cadre de la liquidation matrimoniale. Son beau-père était intervenu en 
septembre 2021 en qualité de prêt relais pour faciliter l’acquisition de son nouveau 
logement préalablement à la vente de la maison familiale. Elle avait remboursé ce 
prêt relais en date du 29 octobre 2021. 
5. 
Le 29 juillet 2024, après avoir requis et obtenu diverses pièces, dont notamment le 
jugement du Tribunal de première instance (ci-après : TPI) du ______ 2023 
dissolvant le mariage de la contribuable et ratifiant en intégralité la convention 
commune de divorce du ______ 2023, ainsi que cette convention déposée en justice 
le 18 juillet 2023, l’AFC-GE a admis la réclamation. 
Elle a remis à la contribuable un bordereau de droits d’enregistrement (référence 
Vol. 3______) relatif à la liquidation du régime matrimonial. Selon l’avis de 
taxation l’accompagnant, un partage pour un montant total de CHF 9’337’928.- a 
été soumis aux droits d’enregistrement, générant des droits en CHF 19’809,75, 
montant qui se décompose en CHF 9’337,85 (droits), CHF 10’271,80 
(centimes additionnels) et CHF 200.- (amende pour dépôt tardif). 
6. 
Le 22 août 2024, la contribuable a élevé réclamation contre ce bordereau. 
Dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, les dévolutions de fortune 
suite à la liquidation du régime matrimonial étaient exonérées d’impôt sur le revenu. 


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A/3541/2024 
7. 
Par décision du 25 septembre 2024, l’AFC-GE a rejeté cette réclamation. 
En vertu de l’art. 3 let. g LDE, la liquidation du régime matrimonial était soumise 
obligatoirement aux droits d’enregistrement. Suite au divorce de la contribuable, la 
liquidation du régime matrimonial était intervenue, ce qui justifiait le prélèvement 
de droits à hauteur de 1‰ (plus centimes additionnels) sur le total de l’actif brut 
des acquêts en vertu de l’art 62 al. 1 let. b LDE. 
L’assiette de calcul de CHF 9’337’928.- se décomposait en CHF 2’537’928.- au 
titre de la fortune selon l’ICC 2020 et en CHF 6’800’000.- correspondant au prix 
de vente de la maison familiale. 
La contribuable ayant omis de déposer son dossier dans les deux mois suivant 
l’opération, alors que l’art. 160 LDE l’exigeait, une amende pour dépôt tardif lui 
avait été infligée en application de l’art. 174 al. 2 let. b LDE. 
8. 
Par acte du 24 octobre 2024, la contribuable a interjeté recours auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le tribunal) contre cette décision, 
concluant à son annulation. 
Le bordereau était mal fondé puisqu’il n’y avait pas de taxation fiscale dans le cadre 
de la liquidation du régime matrimonial : les dévolutions de fortune suite à la 
liquidation d’un tel régime étaient exonérées. Le montant de CHF 9’337’928.- ne 
pouvait pas être taxé, l’ayant d’ailleurs déjà été au titre de la fortune et au titre des 
gains immobiliers. 
9. 
Dans sa réponse du 22 janvier 2024, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Le jugement de divorce du ______ 2023 des époux A______, qui ratifiait la 
convention commune de divorce liquidant le régime matrimonial, était soumis à 
l’enregistrement. 
Il n’était pas contesté que la maison familiale ait été acquise durant le mariage et 
qu’elle faisait partie des acquêts du couple selon l’art. 197 al. 1 du Code civil suisse 
du 10 décembre 1907 (CC - RS 210). Cette maison avait fait l’objet d’une vente à 
terme le 22 juin 2021, avec date d’exécution au 15 octobre 2021, pour un montant 
de CHF 6’800’000.-. Par ailleurs, la séparation ayant eu lieu le 1er septembre 2021, 
un montant de CHF 2’537’928.-, correspondant à la fortune hors immobilier 
(soit code 91.00 moins code 15.00) ressortant de la taxation ICC 2020, avait été pris 
en compte. Le total des biens matrimoniaux existant au moment de la liquidation 
du régime matrimonial s’élevait par conséquent CHF 9’337’928.-. En vertu de la 
LDE et de la jurisprudence constante, c’était à juste titre que le partage des biens 
des ex-époux A______ avait été soumis au droit de 1‰. 
Il convenait de noter qu’il était réclamé à la contribuable les droits d’enregistrement 
dus par elle et par son ex-époux au titre de liquidation du régime matrimonial car 
chacun des époux en était codébiteur solidaire. 
10. 
Par réplique du 15 mars 2025, la contribuable a persisté dans ses conclusions. 


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Le bordereau était mal fondé puisqu’il n’y avait pas de taxation dans le cadre de la 
liquidation du régime matrimonial sans immeubles, comme en l’espèce. Les 
dévolutions de fortune suite à la liquidation du matrimonial étaient exonérées. 
« La fortune des ex-conjoints était taxée à titre de l’impôt sur la fortune et la 
liquidation du régime matrimonial n’[était] que la quote-part pour chacun des ex-
époux de la fortune déclarée et qui [était] taxée, dorénavant, individuellement pour 
chacun des ex-époux. La quote-part n’[était] pas plus importante avant et après 
divorce ». 
Le montant de CHF 9’337’928.- retenu n’était pas taxable, étant d’ailleurs taxé au 
titre de la fortune, d’une part, et sur les gains immobiliers, d’autre part. De plus, le 
montant n’avait pas été détaillé lors de la taxation par l’AFC-GE. En outre, le calcul 
de 1‰ - taux non applicable en l’espèce - ne correspondait pas au montant de 
CHF 19’809,75. 
La vente de l’immeuble en commun de C______ s’était faite avant la liquidation 
du régime matrimonial et les droits d’enregistrements avaient été payés. L’achat de 
l’immeuble de B______ avait également eu lieu avant la liquidation du régime 
matrimonial et les droits d’enregistrement avaient été réglés. Il n’y avait donc pas 
eu de liquidation d’immeubles lors de la liquidation matrimoniale. 
D’autre part, le dépôt de la demande en divorce avait été déposée auprès du tribunal 
civil en date du 18 juillet 2023. Enfin, son ex-époux n’était plus contribuable à 
Genève depuis 2024, étant domicilié dans un autre canton. 
11. 
Par duplique du 2 avril 2025, l’AFC-GE a persisté dans les considérants et 
conclusions de sa réponse du 22 janvier 2024. 
En vertu de l’art. 62 al. 1 let. b LDE, sous réserve de l’exception mentionnée à 
l’art. 6 let. t LDE non réalisée en l’espèce, le partage des biens matrimoniaux 
existant au moment du changement ou de la liquidation du régime matrimonial, que 
ce partage ait lieu après le décès de l’un des conjoints ou de leur vivant, était 
obligatoirement soumis à l’enregistrement au droit de 1‰ et au minimum de 
CHF 10.-. 
 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 
26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 179 al. 1 et 2 LDE). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (cf. art. 178 al. 7 et 179 al. 1 et 2 LDE ; art. 62 


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al. 1 let. a et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10). 
3. 
Selon l’art. 1 al. 1 LDE, les droits d’enregistrement sont un impôt qui frappe toute 
pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession 
et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans 
la présente loi : « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit 
facultativement à la formalité de l’enregistrement ; ils sont perçus par 
l’administration de l’enregistrement et des droits de succession du canton de 
Genève. 
L’enregistrement consiste à analyser et à mentionner dans un registre spécial tous 
actes et opérations soumis à cette formalité (art. 1 al. 2 LDE). 
Au sens de la présente loi, l’expression « enregistré » ne vise que les opérations 
effectuées par l’administration mentionnée ci-dessus (art. 1 al. 3 LDE). 
4. 
À teneur de l’art. 3 let. g LDE, les actes, écrits et pièces portant attribution de biens 
résultant de changement ou de liquidation d’un régime matrimonial lorsque les 
époux, ou l’un d’entre eux, sont domiciliés ou résident dans le canton de Genève, 
sont soumis obligatoirement à l’enregistrement, sous réserve des exceptions 
prévues par la présente loi. 
Est déterminante pour la fixation des droits, la nature réelle des actes et opérations 
ainsi que celle des stipulations qui y sont contenues (art. 8 al. 1 LDE). 
Les droits proportionnels et progressifs sont calculés sur les sommes et valeurs 
indiquées dans les actes et opérations soumis à l’enregistrement (art. 9 al. 1 LDE). 
5. 
Aux termes de l’art. 62 al. 1 let. b LDE, sous réserve de l’exception mentionnée à 
l’art. 6 let. t LDE - qui n’est pas réalisée en l’espèce - est soumis obligatoirement à 
l’enregistrement au droit de 1‰ et au minimum de CHF 10.- le partage des biens 
matrimoniaux existant au moment du changement ou de la liquidation du régime 
matrimonial, que ce partage ait lieu après le décès de l’un des conjoints ou de leur 
vivant. 
6. 
Les biens faisant l’objet du partage successoral, du changement ou de la liquidation 
du régime matrimonial sont taxés à leur valeur vénale à la date du partage, du 
changement ou de la liquidation du régime matrimonial, sans tenir compte du passif 
successoral ou matrimonial ; les biens qui font l’objet d’un rapport sont taxés à la 
valeur admise pour la perception des droits de succession (art. 63 LDE). 
7. 
Tous les actes ou opérations que la présente loi assujettit obligatoirement à 
l’enregistrement, mais qui n’ont pas été soumis à cette formalité, doivent être 
enregistrés, dès que ces actes ou opérations sont mentionnés dans un jugement ou 
dans un acte établi ou reçu en dépôt par une autorité judiciaire (art. 117 LDE). 
8. 
L’art. 138 al. 1 et 2 LDE dispose que les parties sont tenues de faire enregistrer tous 
les actes et opérations ainsi que les déclarations de transfert et d’autres opérations 
dont l’enregistrement est obligatoire en application de la présente loi (al. 1). Cette 


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obligation incombe solidairement aux donateur et donataire, aux cohéritiers en 
matière de partage successoral et aux époux dont le régime matrimonial est modifié 
ou liquidé (al. 2). 
9. 
Aux termes de l’art. 181 CC, les époux sont placés sous le régime de la participation 
aux acquêts, à moins qu’ils n’aient adopté un autre régime par contrat de mariage 
ou qu’ils ne soient soumis au régime matrimonial extraordinaire. 
10. 
Selon l’art. 204 al. 2 CC, relatif au régime de la participation aux acquêts, s’il y a 
divorce, séparation de corps, nullité de mariage ou séparation de biens judiciaire, la 
dissolution du régime rétroagit au jour de la demande. 
L’art. 204 CC est de droit impératif. La dissolution met fin au régime matrimonial 
et ouvre la voie à la liquidation de celui-ci. La liquidation s’opère de la même façon 
quelle que soit la cause de dissolution. C’est le moment de la dissolution du régime 
qui est décisif pour déterminer la composition des masses de biens en vue de la 
liquidation. Différentes décisions judiciaires entraînent la dissolution du régime 
matrimonial, parmi elles le jugement de divorce met fin au mariage lui-même et par 
là au régime matrimonial. La dissolution prend effet non lors de l’entrée en force 
du jugement, mais rétroactivement au moment de la demande. Le législateur a ainsi 
voulu éviter que des avantages économiques ne puissent être acquis en cours de 
procédure, par exemple que l’une des parties ne prolonge la procédure pour profiter 
d’une augmentation des acquêts du conjoint ou qu’elle ne consomme ses propres 
acquêts pour ne pas avoir à les partager avec le conjoint (Paul-Henri STEINAUER, 
Commentaire romand, Code civil I, 2010, p. 1345, 1346 et 1347 n. 2, 3, 9 et 10 
ad art. 204 CC). 
11. 
Selon le Tribunal fédéral, lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de droit civil, 
la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi déterminant en droit 
fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation autonome qui se fonde 
uniquement sur la réalité économique. La doctrine admet en règle générale que l’on 
peut s’écarter des définitions de droit civil lorsque des motifs fondés justifient une 
interprétation autonome (arrêt du Tribunal fédéral 2C_277/2011 du 17 octobre 2011 
consid. 4.2.3). Il faut à chaque fois interpréter la norme fiscale afin de voir si elle 
entend ou non reprendre la notion correspondante de droit civil. Si, après 
interprétation de la norme au moyen des méthodes reconnues, on arrive à la 
conclusion que le droit fiscal renvoie indiscutablement à des institutions créées par 
le droit civil, le sens de droit civil est alors aussi déterminant en droit fiscal 
(ATA/772/2024 du 25 juin 2024 consid. 3.8 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 2021, p. 69). 
12. 
Selon la jurisprudence cantonale, l’art. 62 al. 1 let. b LDE se réfère explicitement 
au partage « au moment de la liquidation du régime matrimonial », de sorte qu’il 
s’agit de déterminer cette date. S’agissant de la détermination de la date précise du 
partage de la fortune au moment de la liquidation du régime matrimonial, il convient 
de s’inspirer de l’art. 204 CC afin d’appliquer la LDE de manière cohérente et 
conforme au droit civil. Il en résulte ainsi que le principe même du divorce et par 


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conséquent la dissolution du régime matrimonial sont prononcés avec effet à la date 
du dépôt de la demande. Cela étant, bien que le divorce et la dissolution du régime 
aient eu lieu avec effet rétroactif au jour du dépôt de la demande en divorce, ce n’est 
qu’à partir du jour où le divorce est prononcé par le tribunal civil que le partage des 
biens au titre de la liquidation du régime matrimonial peut avoir lieu. Par 
conséquent, c’est cette dernière date, correspondant à celle de la liquidation 
définitive du régime matrimonial entre les ex-conjoints dans le cadre de la 
liquidation de leur régime matrimonial qui doit être prise en considération pour 
fixer les droits d’enregistrement perçus sur cette opération (ATA/772/2024 du 
25 juin 2024 consid. 3.10.2). 
13. 
Dans un premier grief, la recourante allègue que le bordereau litigieux est mal fondé 
au motif qu’il n’y aurait pas de taxation fiscale dans le cadre de la liquidation du 
régime matrimonial. Selon elle, les dévolutions de fortune suite à la liquidation d’un 
tel régime sont exonérées. 
Le tribunal ne peut la suivre. En effet, il résulte des art. 1, 3 let. g et 62 al. 1 let. b 
LDE que le partage des biens matrimoniaux existant au moment de la liquidation 
du régime matrimonial est soumis obligatoirement à l’enregistrement au droit de 
1‰, que ce partage ait lieu après le décès de l’un des conjoints ou de leur vivant. 
Or, en l’espèce, le divorce prononcé à la demande conjointe de la contribuable et 
de son ex-conjoint par le TPI a entraîné la liquidation du régime matrimonial, étant 
relevé que les précités n’avaient, à teneur de la convention commune de divorce du 
5 juillet 2023, pas conclu de contrat de mariage et qu’ils étaient soumis au régime 
de la participation aux acquêts. 
Ce grief sera écarté. 
14. 
Dans un second grief, la recourante soutient que le montant de CHF 9’337’928.- ne 
peut pas être taxé dans la mesure où il l'a déjà été au titre de l’impôt sur la fortune 
et au titre de l’impôt sur les gains immobiliers. 
À nouveau, le tribunal ne peut suivre la contribuable qui se plaint, en fait, d’une 
double imposition. Le principe de l’interdiction de la double imposition suppose la 
réunion des quatre conditions d’identité du sujet, de l’objet, du type d’impôt et de 
la période fiscale (ATF 150 I 31 consid. 4.1 et les références citées; arrêts du 
Tribunal fédéral 9C_216/2023 du 31 octobre 2023 consid. 9.1 ; 9C_675/ 2021 du 
21 août 2023 consid. 7.1). Or, force est pour le tribunal de constater que les droits 
d’enregistrement, l’impôt sur la fortune et l’impôt sur les gains immobiliers 
reposent sur des dispositions légales différentes, sont chacun de nature distincte, ne 
frappent pas le même objet et sont constitutifs de droits indépendants les uns des 
autres. En particulier, les droits d’enregistrement ne constituent manifestement pas 
le même type d’impôt que les impôts sur la fortune et sur les bénéfices et gains 
immobiliers, leurs assiettes étant différentes ainsi qu’il en résulte des art. 1 LDE, 
12 et 13 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Au surplus, la recourante 
n’allègue pas une atteinte à sa capacité contributive. 


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Ce grief sera également écarté. 
15. 
En troisième lieu, la recourante soutient que la vente de l’immeuble de C______ et 
l’achat de celui de B______ étaient intervenus avant la liquidation matrimoniale. 
Elle en déduit qu’il n’y a pas eu de liquidation d’immeubles lors de la liquidation 
matrimoniale. 
À juste titre, la recourante considère que la valeur de l’immeuble de C______ 
n’aurait pas dû être prise en compte puisque sa vente est intervenue avant la 
liquidation matrimoniale. En effet, à teneur de l’art. 63 LDE et conformément à la 
jurisprudence cantonale susmentionnée, la date devant être prise en considération 
pour fixer les droits d’enregistrement de la liquidation matrimoniale est, dans le cas 
d’espèce, le jour du jugement du TPI, soit le ______ 2023. Il n’y a donc pas lieu de 
déterminer la valeur des biens au jour de la séparation du couple formé par la 
contribuable et son ex-conjoint, le 1er septembre 2021, ainsi que l'a fait l’AFC-GE. 
Les montants pris en compte à titre de l’assiette de calcul des droits d’enregistre-
ment sont dès lors erronés. 
Ce grief est par conséquent admis. 
16. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis et la décision sur réclamation de 
l’administration fiscale cantonale du 25 septembre 2024, ainsi que le bordereau de 
droits d’enregistrement (référence Vol. 3______) annulés. 
17. 
En application des art. 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments 
et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), 
la recourante, qui obtient gain de cause, est dispensée du paiement d’un émolument. 
L’avance de frais de CHF 700.-, versée à la suite du dépôt du recours, lui sera 
restituée. 
Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 


- 9/9 - 
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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 24 octobre 2024 par Madame A______ 
contre la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 25 
septembre 2024 ; 
2. 
l’admet au sens des considérants ; 
3. 
renonce à percevoir un émolument et ordonne la restitution à la recourante de 
l’avance de frais de CHF 700.- ; 
4. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Laetitia MEIER DROZ, présidente, Federico ABRAR et Stéphane TANNER, 
juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Laetitia MEIER DROZ 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
Le greffier