ge_gerichte · ATA/418/2009 · 2009-08-25 · fr


IRÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4356/2008-FIN 
ATA/418/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 25 août 2009 
2ème section 
dans la cause 
 
Monsieur R______ 
représenté par Me Michel Lambelet, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 3 novembre 2008 


- 2/9 - 
A/4356/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Le litige concerne l’impôt cantonal et communal 2005 (ci-après ICC). 
2. 
 
Monsieur R______, né en 1951, domicilié à Genève, bénéficie depuis 2001 
d’une rente viagère du 3ème pilier B. Cette rente lui est servie par Swiss Life en 
raison d’une police d’assurance de rente viagère du 2 juillet 2001 dont le preneur 
était sa mère, Madame R______, laquelle a versé une prime unique de CHF 
469'082.-. 
3. 
 
Dans sa déclaration d’impôt 2005, le contribuable a déclaré un montant de 
CHF 24'000.- à titre de revenu et n’a déclaré aucune fortune. La somme en 
question provenait de la rente viagère qui lui était servie à raison de CHF 2'000.- 
par mois. 
4. 
 
Le 14 septembre 2006, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a 
notifié à M. R______ un bordereau de taxation ICC 2005 d'un montant de 
CHF 803,20. Il était fondé sur un revenu imposable de CHF 19'481.- et une 
fortune nulle, l'AFC ayant retenu un montant de CHF 24'000.- à titre de valeur 
capitalisée de la rente. 
5. 
 
Suite à une réclamation du contribuable, l’AFC a modifié sa taxation par 
décision du 12 février 2007. Le revenu imposable était de CHF 4'966.-. En 
revanche, par application de l'art. 2 let. h de la loi sur l’imposition des personnes 
physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (LIPP-III - D 3 13), la 
valeur capitalisée de la rente à prendre en compte pour l'imposition de la fortune 
était de CHF 432'000.-. Compte tenu de la déduction sociale de CHF 52'000.-, le 
montant de la fortune imposable du contribuable était de CHF 380'000.-. Le 
montant de l’impôt ICC rectifié s’élevait à CHF 1'822,05. 
 
 
Pour déterminer la fortune imposable en rapport avec les rentes viagères, 
l’AFC a capitalisé celles perçues en 2005 et retenu à ce titre un montant de 
CHF 432'000.- (CHF 24'000.- x 18). 
6. 
 
Le 8 mars 2007, M. R______ a interjeté recours auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission), devenue 
depuis le 1er janvier 2009 la commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après : CCRA), contre le bordereau du 12 février 2007. La rente 
viagère avait été capitalisée et imposée à tort au niveau de la fortune. Il n’était que 
le bénéficiaire de cette rente, le preneur d'assurance étant sa mère domiciliée à 
Pully. Comme le capital ne lui appartenait pas, il ne pouvait être imposé. En outre, 
il s’agissait d’une assurance de rente viagère sans restitution, donc sans valeur 
fiscale. 


- 3/9 - 
A/4356/2008 
 
 
A l'appui de son recours il a produit un courrier de l'assurance Swiss Life lui 
confirmant que l'assurance de rente viagère dont sa mère était le preneur et dont il 
était bénéficiaire n'avait pas de valeur fiscale. 
 
 
Le recourant a contesté également, entre autres, la taxation de son revenu. 
Dans la mesure où il a renoncé à sa contestation dans la suite de la procédure 
devant la commission, cette question n'est pas l'objet du présent contentieux et elle 
ne fera pas l'objet de plus amples développements. 
7. 
 
Le 21 septembre 2007, l’AFC a conclu au rejet du recours. La capitalisation 
de la rente et son imposition au titre de la fortune découlait de l'art. 6 LIPP-III. 
Elle avait été calculée conformément à l'art. 2 du règlement d'application de la loi 
sur l'imposition des personnes physiques- imposition de la fortune du 19 
décembre 2001 (RIPP-III-D 3 13.03). 
8. 
 
Dans un deuxième échange d’écritures, le contribuable et l’AFC ont persisté 
dans leur argumentation. 
9. 
 
Le 3 novembre 2008, la commission a rejeté le recours de M. R______. 
 
 
L’art. 2 let. h LIPP-III prévoyait qu’était soumise à l’impôt sur la fortune, la 
valeur capitalisée des rentes viagères. Selon l'art. 6 LIPP-III, cette valeur était 
calculée d'après une échelle établie par le Conseil d’Etat. En outre, l’art. 2 let. h 
LIPP-III prévoyait de manière claire l’imposition des rentes viagères après 
capitalisation sans distinguer entre la situation où l’assuré était propriétaire du 
capital assuré ou celle où c’était un tiers. Dans les deux cas, le montant capitalisé 
faisait l’objet d’une imposition sur la fortune auprès du contribuable qui percevait 
les rentes viagères, la valeur capitalisée étant calculée selon les critères de l'art. 2 
al. 1 et 2 RIPP-III. Le texte clair de la loi et les travaux préparatoires ne 
permettaient pas une autre interprétation. 
10. 
 
Par acte déposé au greffe le 3 décembre 2008, M. R______ a interjeté 
recours auprès du Tribunal administratif contre ladite décision. 
 
 
Il conclut à l’annulation de la décision de la commission du 3 novembre 
2008 et à celle du bordereau litigieux. 
 
 
Pour l’imposition au titre de la fortune, c'était une valeur de rachat nulle qui 
devait être retenue par l'AFC, s'agissant d'une assurance sans restitution. 
 
 
L’art. 14 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) prévoyait 
une règle d’évaluation de la fortune à la valeur vénale. Pour l'estimation des 
assurances vie et vieillesse, le critère était la valeur de rachat. En l'occurrence, 
l'assurance ayant attesté que la valeur de rachat de l’assurance du recourant 
s’élevait à CHF 0.-, il ne devait pas être taxé. 


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Retenir une autre règle de calcul serait contraire à l’art. 14 al. 1 LHID, 
notamment l'art. 2 let g RIPP-III lorsqu'il prévoyait une valeur capitalisée pour les 
rentes viagères. Interpréter l'art. 6 LIPP-III comme le faisait l'AFC conduisait à 
faire entrer cette disposition en conflit avec l'art. 14 al. 1 LHID. Le Conseil d'Etat 
avait lui-même constaté le problème. Le recourant produisait à l'appui de cette 
affirmation un échange de correspondance que son conseil avait eu avec cette 
autorité en 2003. 
 
 
Le mandataire du recourant avait constaté que l'application des nouveaux 
taux de capitalisation découlant de l'entrée en vigueur de l'art. 2 g LIPP-III 
conduisait à une augmentation de la valeur de capitalisation des rentes viagères en 
tant qu'élément de la fortune et avait interpellé cette autorité à ce sujet le 3 février 
2003. Le Conseil d'Etat lui avait répondu le 30 avril 2003 et lui avait entre autres 
confirmé que la valeur des rentes viagères découlant du contrat d’assurance n'était 
calculée d'après l’échelle prévue dans le RIPP-III que dans le cas où la compagnie 
d’assurance n’indiquait pas une valeur inférieure. 
 
 
Le recourant se prévalait en outre d’une inégalité de traitement en citant 
cinq décisions de l’AFC concernant d’autres contribuables pour lesquelles cette 
dernière avait statué différemment selon une pratique avérée. 
 
 
Dans la mesure où l’art. 6 LIPP-III était en contradiction avec l’art. 14 
LHID, incompatibilité qui avait justement fait l’objet de la précision du Conseil 
d’Etat contenue dans le courrier du 30 avril 2003, le recours devait être admis. 
11. 
 
L’AFC a répondu le 30 janvier 2009. Elle conclut au rejet du recours. 
 
 
L’art. 2 let. g LIPP-III était inapplicable au cas d’espèce, dans la mesure où 
il traitait des assurances-vie et vieillesse ayant une valeur de rachat, ce qui n’était 
pas le cas de l’assurance du contribuable. La loi prévoyait expressément à l’art. 2 
let. h LIPP-III que les rentes viagères étaient soumises à l’impôt sur la fortune sur 
leur valeur capitalisée. Pour les rentes viagères encaissées par un contribuable en 
contrepartie d’un versement en capital, la capitalisation devait se faire d’après 
l’échelle établie par le Conseil d’Etat conformément à l’art. 6 LIPP-III. L’absence 
de valeur de rachat ne signifiait pas que l'assurance soit sans valeur fiscale ou 
qu’elle n’ait pas une valeur économique. Elle avait une valeur qui était celle 
représentée par les probabilités qu’avait le bénéficiaire de continuer pendant 
plusieurs années à percevoir ses rentes. C’était sur cette base qu'était fondée 
l’échelle de capitalisation prévue par le RIPP-III. Compte tenu de l’âge du 
recourant au 31 décembre 2005, le facteur de conversion était de 18 fois la rente 
annuelle versée, si bien que le montant de CHF 432'000.- retenu à titre de fortune 
imposable était correct. 
 
 
La lettre du Conseil d’Etat du 30 avril 2003 n’était d’aucune utilité dans le 
cas d'espèce. Elle concernait la problématique applicable aux assurances-vie 


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susceptibles de rachat, soit aux assurances-vie auxquelles il était possible de 
mettre un terme prématurément en obtenant de l'assurance le versement d'une 
somme en contrepartie ce qui n'était pas le cas de la police d'assurance sur la base 
de laquelle les rentes viagères étaient versées au contribuable. Il résultait de la 
lettre du Conseil d’Etat du 30 avril 2003 qu'en présence de rentes versées dans le 
cadre d’une assurance-vie susceptible de rachat, ne sera imposé au titre de fortune 
que le montant moins élevé de ceux résultant soit de la valeur de rachat soit des 
rentes capitalisées. 
12. 
 
Par courrier du 2 février 2009, le juge délégué a informé les parties de ce 
que sauf requête complémentaire de leur part, la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
a. 
Le 18 septembre 2008, le Grand Conseil de la République et canton de 
Genève a modifié la loi d'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 (LOJ - 
E 2 05), notamment en créant une commission de recours en matière 
administrative compétente (art. 56X LOJ) pour connaître, en première instance, 
des décisions sur réclamation prises par l'administration fiscale cantonale, en 
application de l'art. 7 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 
3 17). Ces dispositions sont entrées en vigueur le 1er janvier 2009. Toutefois, selon 
la disposition transitoire adoptée par le législateur (art. 162 al. 4 LOJ), le Tribunal 
administratif reste compétent pour trancher les recours dont il a été saisi contre les 
décisions rendues par la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
avant le 1er janvier 2009. 
 
b. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -LOJ - E 
2 05; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Selon l'art. 2 al. 1. let. a LHID, les cantons doivent prélever un impôt sur la 
fortune des personnes physiques dont l'objet est défini à l'art. 13 LHID. C'est par 
l'adoption de la LIPP-III que le canton de Genève a mis en œuvre cette obligation 
découlant du droit fédéral. Sont en particulier soumises à l'impôt sur la fortune, les 
assurances-vie pour leur valeur de rachat (art. 2 let. g LIPP-III) mais aussi la 
valeur capitalisée des rentes viagères (art. 2 let. h LIPP-III). 
3. 
a. 
La fortune est estimée à la valeur vénale mais sa valeur de rendement peut 
également être prise en compte de manière appropriée (art. 14 al. 1 LHID). Ce 
principe est repris à l'art. 4 al. 2 LIPP-III. 
 
b. 
Aux termes de l'art. 6 LIPP-III, l'évaluation de la valeur capitalisée des 
rentes viagères perçues par le contribuable en contrepartie d'un versement en 


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capital sont capitalisées d'après l'échelle établie par le Conseil d'Etat (art. 6 LIPP-
III renvoyant à l'art. 2 RIPP-III ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, 
p.17I). Il s'agit d'une valeur capitalisée selon un facteur dégressif tenant compte de 
la durée restante de la rente et fondée sur un taux d'intérêt technique de 4 %. Une 
échelle de capitalisation particulière est en outre appliquée par l'AFC pour les 
rentes versées pendant une durée de moins de 25 ans à des bénéficiaires de moins 
de 44 ans, dans le but d'atténuer l'importance de la fortune imposable 
qu'impliquerait l'utilisation de l'échelle de capitalisation de l'art. 2 RIPP-III 
(http://ge.ch/impots/article/afc/classement/particuliersoumisadeclaration/ladeclarat
iondimpots/fortune/EchelleCapitalisation&cr=/indexalpha, consulté le 19 août 
2009). 
4. 
 
Compte tenu de l'autonomie que la LHID, en tant que loi-cadre, confère aux 
cantons (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, §2, n° 2 p. 31), le 
recourant ne soutient pas que la valeur capitalisée des rentes viagères ne puisse 
faire l'objet au plan cantonal d'une imposition sur la fortune au sens de l'art. 13 
LHID. En revanche, il estime que le système d'évaluation de celle-ci mis en place 
par la législation genevoise contrevient à l'art. 14 al. 1 LHID qui se réfère au 
critère de la valeur vénale. Selon lui, l'assurance de rente n'ayant pas de valeur de 
rachat, sa valeur d'imposition au titre de la fortune doit être nulle. 
 
 
Ce faisant, il omet de considérer que, la volonté du législateur genevois, par 
l'adoption des art. 2 al. let g et h LIPP-III est de soumettre à l'impôt sur la fortune 
non seulement les polices d'assurance-vie ayant une valeur de rachat, mais 
également et plus largement, les valeurs patrimoniales permettant le service d'une 
rente viagère, notamment lorsqu'elles sont intégrées dans une telle assurance ne 
comportant pas de clause de rachat, soit sans clause autorisant le preneur à mettre 
un terme prématuré à l'assurance. L'impossibilité pour le preneur d'assurance d'y 
mettre un terme unilatéralement en contrepartie du versement d'un montant 
prédéterminé n'empêche pas qu'une telle prestation ait une valeur économique et 
puisse être prise en compte dans l'évaluation de la fortune du bénéficiaire, dès lors 
que lui est servie une rente annuelle en vertu d'une police d'assurance-vie financée 
par une prime unique (art. 6 LIPP-III). Aucune valeur de rachat n'étant disponible, 
l'évaluation de cette valeur économique en vue de son imposition au titre de 
fortune doit se faire sur d'autres critères, soit par capitalisation desdites rentes 
selon les critères énoncés à l'art. 2 RIPP-III, soit en prenant en considération la 
durée du versement en cas de rente temporaire ou l'âge de l'assuré en cas de rente 
viagère (ATA/296/2009 du 9 juin 2009). Un tel système d'évaluation respecte le 
cadre de l'art. 14 al. 1 LHID lequel ne prescrit pas au législateur une méthode 
d'évaluation précise (Arrêt du Tribunal fédéral 2C. 280/2008 du 23 avril 2009) 
dans la mesure où il permet d'attribuer une valeur fiscale actualisée au montant 
investi dans le paiement de la prime unique qui permet le service de la rente. 


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Contrairement aux allégués du recourant, le courrier du 30 avril 2003 du 
Conseil d'Etat à son conseil s'inscrit dans cette problématique. Cette autorité n'y 
fait que préciser que dans l'hypothèse où une rente viagère est servie en 
contrepartie d'une assurance vie ayant une valeur de rachat, c'est le montant le 
plus faible qui sera prise en considération pour déterminer la valeur de cette 
assurance. 
 
 
Dans le cas d'espèce, la police d'assurance contractée par la mère du 
recourant a fait l'objet d'une prime unique et n'a pas de valeur de rachat. En 2005, 
le contribuable, âgé de 54 ans, a perçu une rente annuelle de CHF 24'000.-. Selon 
l'échelle de l'art. 2 RIPP-III, la valeur fiscale de la fortune brute imposable à ce 
titre est donc de CHF 432'000.-, ce qui correspond au montant retenu par l'AFC 
dans sa décision du 12 février 2007. La décision de l'AFC est conforme au droit, 
comme la commission l'a confirmé. 
5. 
a. 
Le contribuable a cité plusieurs décisions de l'AFC-GE dans lesquelles ces 
arguments auraient été retenus et la pratique développée ci-dessus n'auraient pas 
été appliquée, faisant ainsi valoir une violation du principe de l'égalité de 
traitement. 
 
b. 
En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par la 
généralité et l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la 
proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. D'après 
les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité 
contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique 
doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations 
de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge 
fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 118 Ia 3 ; cf. D. YERSIN, 
L'égalité de traitement en droit fiscal, Rapports et communications à la Société 
suisse des juristes, Fasc. 2, 1992, p. 157). 
 
c. 
Selon la jurisprudence, un justiciable ne saurait en principe se prétendre 
victime d'une inégalité de traitement au sens de l'art. 29 ch. 1 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) lorsque la loi 
est correctement appliquée à son cas, alors même que dans d'autres cas 
semblables, elle aurait reçu une fausse application ou n'aurait pas été appliquée du 
tout (ATF 115 Ia 83 ; 113 Ib 313 ; 113 Ia 456 ; 112 Ib 387 et jurisprudences 
citées ; Revue fiscale 1987 p. 91; ATA M.-M. du 5 juin 1991 ; W.-S du 24 janvier 
1990 ; T. du 13 avril 1988 ; E. du 23 mars 1988 ; B. du 24 juin 1987 ; A. AUER, 
L'égalité dans l'illégalité, ZBl. 1978, pp. 281 ss, 290 ss). 
 
 
En l'espèce, il apparaît que la taxation litigieuse a été établie conformément 
à la loi. Quelle que soit la réalité des exemples cités par le recourant, le fait que 
dans certains cas isolés, la norme ait pu ne pas être appliquée par l'administration 
au mépris de ses propres normes et instructions, ne permet pas, au vu de la 


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jurisprudence claire en la matière de retenir une violation du principe de l'égalité 
de traitement. 
 
 
En conséquence, ce grief supplémentaire du recourant doit aussi être écarté. 
6. 
 
En tout point infondé, le recours sera rejeté. 
 
 
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge du recourant qui 
succombe (art. 87 LPA). Il ne sera pas alloué d’indemnité de procédure. 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 3 décembre 2008 par Monsieur R______ contre 
la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 3 
novembre 2008 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 
juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat du recourant à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en 
matière administrative. 
 


- 9/9 - 
A/4356/2008 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
la présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :