ge_gerichte · ATA/449/2006 · 2006-08-31 · it


RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/1277/2006-FIN AT A/449/2006
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 31 août 2006

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

Madame R
représentée par Deloitte & Touche S.A.

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPOTS

-2/10-

EN FAIT
Le litige porte sur l'impôt cantonal et communal 2002.

Venant des Etats-Unis, Madame R (ci-après : la contribuable) est
arrivée dans le canton de Genève le 15 décembre 2000 ; elle a quitté la Suisse
pour les Etats-Unis le 3 août 2003. Elle était au bénéfice d'une autorisation de
séjour B.

Dans le canton de Genève, la contribuable a occupé la fonction de directrice
financière auprès de la société S S.A. Elle a perçu à ce titre en 2002 un
salaire brut de USD 222'538,51 selon certificat de salaire américain ("W2"), soit
CHEF 346'187,58 (cours moyen 2002 : 1 USD = 1,55563 CHF).

Selon l'annexe 1 à la déclaration d'impôt cantonal 2002 établie par son
mandataire, le salaire de la contribuable se décomposait comme suit :

Salaire annuel américain en 2002 : CHF 346'187.58
Achat de 2'087 actions S__ : CHF 3'377.27
Indemnité voiture : CHF -8'829.62
"Annual leave" : CHEF_-5'843.41
Revenu imposable : CHF 334'892.-

Sur ce document figuraient encore les postes suivants :

Sécurité sociale : CHF 13'456.-
Indemnité de résidence (10%) CHF 33'489.-
Frais de représentation (10%) CHF 33'489.-

Dans sa déclaration fiscale, remise à l'administration fiscale cantonale
(ci-après : l'AFC ou la recourante), la contribuable a mentionné un salaire brut de
CHF 334'892.-, duquel elle a déduit sous le chiffre 41 CHF 13'456.- au titre de
sécurité sociale, CHF 1'500.- pour frais professionnels, CHF 33'489.- à titre
d'indemnité de résidence et CHF 33'489.- du chef de frais de représentation, soit
un total de CHF 81'934.-.

Outre des revenus mobiliers et immobiliers, la contribuable arrivait à un
revenu net total de CHF 244'569.-

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Le 17 février 2004, l'AFC a notifié à la contribuable un bordereau ICC
afférent à l'année fiscale 2002.

Calculé sur la base d'un revenu imposable de CHF 312'318.- au taux de
CHF 317907. et d'une fortune imposable de CHF 250'433.- au taux de
CHF 1'493"215.-, l'impôt s'élevait à CHF 78'077.80. Ce faisant l'AFC a retenu un
salaire brut de CHF 368'381.-, comprenant le revenu brut déclaré de
CHEF 334'892.- et CHF 33'489.- de frais de représentation que l'AFC a refusés en
déduction. Au titre de déductions liées à l'activité lucrative, l'AFC a admis la
sécurité sociale (CHF 13'456.-), la déduction pour frais professionnels
(CHF 1'500.-) et l'indemnité de résidence (CHF 33'489.-).

Par pli du 11 mars 2004, la contribuable a déposé une réclamation à
l'encontre de ce bordereau de taxation.

Elle contestait le refus de déduire l'intégralité des frais de représentation et
de l'indemnité de résidence (2X CHF 33’489.-). Elle indiquait que ces déductions
avaient été admises les années précédentes, tout en soulignant que la déductibilité
de ces deux postes pour l'année 2002 était en cours de négociation avec l'AFC
pour l'ensemble des cadres dirigeants de la société qui l'employait.

Dans sa décision du 22 avril 2004, l'AFC a rejeté la réclamation. Seuls les
frais forfaitaires effectivement payés, non compris dans le salaire brut et non
soumis aux charges sociales pouvaient être considérés comme des frais
forfaitaires exemptés d'impôt.

Par pli du 19 mai 2004 mais expédié le 21 mai 2004, la contribuable a
interjeté recours contre cette décision auprès de la commission cantonale de
recours en matière d'impôts (ci-après : CCRMI).

Les négociations entreprises par son employeur avec l'AFC s'étaient
terminées par une décision du 29 avril 2004 admettant la déduction fiscale pour
les indemnités de résidence uniquement.

" "

Pour le surplus, les postes "sécurité sociale", "indemnité de résidence" et
"frais de représentation" étaient compris dans le salaire brut de CHF 334'892.-.
Elle avait un statut d'expatriée au sens du droit fiscal, car elle avait exercé en
Suisse en tant que dirigeante d'une entreprise pour une durée de moins de 5 ans.
L'exercice d'une telle activité était propre à occasionner des frais supplémentaires,
par comparaison avec une activité lucrative dépendante courante. L'AFC avait
développé une pratique au terme de laquelle une indemnité de résidence
correspondant à 10 % du salaire brut était en principe accordée après entente avec
l'employeur. Tel devait être le cas en l'espèce. Elle concluait à ce que la déduction
de CHF 33'489.- soit défalquée du salaire brut de 334'892.-.

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Dans sa réponse du 15 décembre 2004, l'AFC a conclu à l'admission
partielle du recours.

La déduction de l'indemnité de résidence, soit un montant de CHF 33'489.,
avait déjà été admise. Elle avait toutefois ajouté par erreur au salaire brut de
CHF 334892 le poste "frais de représentation" qui ascendait également à
CHF 33'489.-. Elle convenait que ce montant était en fait déjà inclus dans le
salaire brut. Il n'y avait donc pas lieu de l'ajouter. Elle admettait le recours sur ce
point, le salaire brut imposable devant être ramené en conséquence de
CHF 368'381.- à CHF 334892.

Elle concluait pour le surplus au rejet du recours. En effet, le poste "frais de
représentation" n'était pas déductible du salaire brut de CHF 334'892.-. Ces frais
n'étaient pas justifiés et ils n'avaient pas fait l'objet d'un accord entre l'employeur
de la contribuable et l'AFC. De manière générale l'indemnité pour frais forfaitaires
de représentation devait être indiquée dans une rubrique appropriée du certificat
de salaire comme non comprise dans le salaire brut. Dès lors que l'indemnité était
comprise dans le salaire brut et que les déductions sociales telles que les
cotisations AVS/AI, AANP, maternité étaient calculées sur le montant de salaire
brut, y compris l'indemnité, il convenait de partir du principe que cette indemnité
faisait partie intégrante du salaire brut et ne pouvait plus recevoir le qualificatif
d'indemnité pour frais de représentation. Or, en l'espèce, le certificat de salaire
américain ne mentionnait nulle part des frais forfaitaires.

Par décision du 27 février 2006, notifiée aux parties le 13 mars 2006, la
CCRMI a admis partiellement le recours.

Il existait une pratique de l'AFC consistant à admettre une déduction de 5%
du salaire brut à titre de frais forfaitaires pour des salaires annuels de dirigeants
d'entreprise d'un montant égal ou inférieur à CHF 250'000.-. Cette déduction était
applicable même lorsqu'aucun forfait n'avait été négocié avec l'AFC. Pour tenir
compte du principe d'égalité de traitement, il se justifiait d'étendre cette pratique
aux cadres dirigeants dont le salaire était supérieur à CHF 250'000.-. La CCRMI
faisait référence à une information n° 6/2005 du 7 décembre 2005 relative aux
"frais de représentation des employés dans le cadre de leur activité professionnelle
et prise en charge par leur employeur, conditions à l'admission d'une prise en
charge calculée de manière forfaitaire et traitement fiscal de celle-ci" (ci-après :
l'information) qui rappelait cette pratique et précisait qu'une déduction de 10%
était appliquée pour la tranche de salaire brut total excédant CHF 250'000.- par
année mais que dans les faits la distinction des tranches auxquelles devait être
appliqué le taux de 5%, respectivement de 10% n'était pas respectée, et que dès
lors que le salaire brut total excédait CHF 250'000.- par année, le taux de 10%
était appliqué globalement à l'intégralité de la rémunération.

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10.

11.

En conséquence, la CCRMI a retenu que la contribuable avait droit à une
déduction de 10% sur son salaire brut total qu'elle fixait à CHF 349'564.-
(CHF 34'187.- + CHF 3'377.- correspondant à l'achat de 2'987 actions S ).
De ce montant la CCRMI a déduit la somme de CHF 8'829.65 correspondant à
une "indemnité voiture" versée par l'employeur et non imposée par l'AFC. Elle a
donc jugé que la contribuable avait droit à une déduction supplémentaire sur le
revenu de CHF 26'127.- au titre de frais de représentation.

L'AFC a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée par acte du
6 avril 2006. Elle a repris en substance l'argumentation qu'elle avait déjà
développée dans ses précédentes écritures. La CCRMI avait méconnu la pratique
suivie par l'AFC. En effet, l'information citée concernait des frais effectifs pris en
charge de manière forfaitaire. Par ailleurs la contribuable n'était pas au bénéfice
d'un accord avec l'AFC, elle n'avait pas pu justifier de manière effective ses frais,
la distinction entre le salaire et les frais forfaitaires n'était pas faite sur son
certificat de salaire.

La contribuable s'est déterminée par pli du 7 août 2006. Elle s'est référée
aux considérants de la CCRMI et a précisé que dans les certificats de salaire
établis aux Etats-Unis aucune distinction n'était faite entre le salaire et les frais
forfaitaires, ceux-ci n'étant pas inscrits dans une rubrique séparée. Partant, elle
n'avait pas à pâtir d'une distinction purement formelle, raison pour laquelle elle
conclut au rejet du recours.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOJ - E 2 OS ; art. 53 al. 1 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 -
LPFisc — D3 17; arts. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12
septembre 1985 - LPA -E 5 10, applicables par renvoi de l'art. 87 LPFisc).

Dans sa décision, la CCRMI a retenu un revenu brut de CHF 334'892.- en
donnant acte à l'AFC de ce qu'elle admettait que le poste "frais de représentation"

pour un montant de CHF 33'489.- était déjà compris dans le salaire brut de
CHF 334892...

La seule question litigieuse est donc de savoir s'il est possible d'admettre en
déduction les frais forfaitaires de représentation versés à la contribuable en sa
qualité de directrice financière.

a. Dans certaines professions, les frais se composent de très nombreux
éléments; de même, la classification de la dépense consentie comme déductible
est malaisée et peut donner lieu à des appréciations subjectives. C'est pourquoi, les

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déductions forfaitaires sont communément admises, soit dans les règlements, soit
dans la pratique des autorités de taxation. Elles permettent la détermination des
frais professionnels effectifs d'une manière généralement proche de la réalité et
évitent un travail inutile tant à l'administration qu'au contribuable. Ce dernier
lorsqu'il invoque des dépenses d'un montant correspondant au forfait, n'a pas
besoin de les justifier par pièces; elles seront admises en déduction de son revenu
brut. En revanche, celui qui entend invoquer des frais professionnels plus élevés
renonce à se prévaloir du forfait et doit les justifier dans leur totalité
(ATA/621/2002 du 29 octobre 2002).

b. A Genève, les entreprises ont la possibilité de demander des frais de
représentation pour leurs cadres, dits frais forfaitaires ou frais confidentiels. De
même, certains corps de métier ou sociétés sont au bénéfice de déductions
forfaitaires négociées avec l'AFC (cf. rapport du 23 décembre 1998 de la
commission externe d'évaluation des politiques publiques sur la politique
cantonale en matière de déductions fiscales, p. 37 ss; ATA/621/2002 du
29 octobre 2002).

c. Il résulte d'une jurisprudence rendue par le tribunal de céans que l'AFC a
admis une déduction de 5% à titre de frais forfaitaires pour un employé dont le
salaire annuel dépassait de peu CHF 150'000.- même en l'absence de tout accord
entre elle-même et l'employeur (ATA/621/2002 du 29 octobre 2002,
cf. notamment la partie "en fait").

a. Dans son information N° 6/2005 du 7 décembre 2005, l'AFC a rappelé la
pratique administrative qu'elle avait suivie jusqu'alors :

"IL est admis que les frais effectifs de représentation, engagés par les
employés qui exercent un fort devoir de représentation, puissent être pris en
charge de manière forfaitaire par l'entreprise qui les emploie.

Par souci de simplification administrative et dès lors que le devoir de
représentation est avéré et démontré à l'administration, cette allocation forfaitaire
ne fait pas partie du revenu imposable pour autant qu'elle ne dépasse pas les
limites suivantes :

- 5% du salaire brut total lorsque celui-ci n'excède pas CHF 250'000.- par
année ;

- 10% pour la tranche du salaire brut total excédant CHF 250'000.- par
année ;

- Maximum de CHF 100'000.- par année (plafond).

Dans les faits, il est constaté que la distinction des tranches auxquelles doit
être appliqué le taux de 5%, respectivement de 10%, n'est pas toujours respectée

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et que, dès lors que le salaire brut total excède CHF 250'000.- par année, le taux
de 10% est appliqué globalement à l'intégralité de la rémunération."

b. Dans le même document, sous le titre "correction de pratique dès le

pratiq
1* janvier 2006", l'AFC indiquait que sans remettre fondamentalement sa pratique
en cause, elle appliquerait des principes et paramètres ayant trait notamment au
palier et plafond, au salaire brut déterminant, à la catégorie de contribuables, au
protocole d'admission et à la procédure à suivre, dès le 1° janvier 2006.
L'information avait en effet "pour but d'actualiser et de recentrer" la pratique de
P pratiq
l'AFC.

L'AFC a reproché à la contribuable de n'avoir pas été au bénéfice d'un
accord pour l'année fiscale litigieuse.

Or, cette objection n'est pas déterminante. Tout d'abord le Tribunal
administratif a eu à connaître des cas dans lesquels une telle déduction avait été
admise alors qu'aucun accord n'était intervenu entre l'AFC et l'employeur du
contribuable. A cette occasion le tribunal a relevé d'ailleurs que le manque de
transparence dans la pratique de l'AFC était susceptible de générer des inégalités
de traitement, en particulier lorsque des forfaits avaient été négociés
(ATA/621/2002 du 29 octobre 2002).

Ensuite, dans la description de la pratique en vigueur jusqu'au 31 décembre
2005, il n'est pas fait mention d'un accord exprès entre l'AFC et l'employeur. Le
fait qu'un tel accord soit réglementé de façon détaillée dans le chapitre de
l'information ayant trait à la correction de pratique à partir du 1° janvier 2006,
dans le paragraphe intitulé "protocole d'admission et procédure à suivre", avec la
précision que les allocations forfaitaires pour frais de représentation n'ayant pas
fait l'objet d'un accord seront considérés comme des salaires supplémentaires et
donc imposables auprès des employés au titre de revenus de l'activité dépendante,
démontre que tel n'était pas forcément le cas auparavant.

Enfin, l'information précise dans le paragraphe consacré à la catégorie de
contribuables que "le fait de se fonder sur le critère de la fonction n'est pas
satisfaisant”. Ce qui démontre, a contrario, que jusqu'au 31 décembre 2005 c'était
précisément le critère choisi pour accorder la déduction de frais forfaitaires et
vient donc infirmer l'affirmation de l'AFC selon laquelle il ne s'agissait pas d'une
déduction accordée quasi implicitement selon la fonction exercée.

En conséquence cet argument ne peut être suivi.

L'AFC a encore fait valoir que la contribuable n'avait pas pu justifier de
manière effective ses frais.

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Sur ce point, dans le cas dont le tribunal de céans a eu à connaître, l'AFC

avait admis une déduction de 5% sans justification effective des frais
(ATA/621/2002 du 29 octobre 2002).

De plus cette exigence est en contradiction avec la définition des déductions
forfaitaires admise par la doctrine et la jurisprudence rappelée ci-dessus : ce type
de déduction a été mis en place précisément pour les cas où les frais se composent
d'une multitude d'éléments qui en rend le calcul difficile. Ce n'est que dans le cas
où le contribuable entend invoquer des frais professionnels plus élevés que le
forfait qu'il doit les justifier dans leur totalité.

D'ailleurs dans sa correction de pratique, l'AFC admet sur la base de
données statistiques "qu'un fort devoir de représentation peut être reconnu dès que
le salaire brut total atteint ou dépasse CHF 150'000.- par année pour un degré
d'occupation de 100%". Ce faisant l'AFC instaure une présomption en faveur
d'une déduction forfaitaire dès que le salaire brut total atteint CHF 150'000.- et
corrobore la jurisprudence précitée. Certes, cette présomption est tempérée par la
possibilité réservée à l'AFC d'exiger de l'employeur qu'il démontre le fort devoir
de représentation des employés concernés mais cette cautèle n'est applicable qu'à
partir du 1° janvier 2006.

Ce grief sera donc également écarté.

Enfin, l'AFC a fait valoir que la distinction entre le salaire et les frais
forfaitaires ne figurait pas sur le certificat de salaire de la recourante.

L'objection de la contribuable selon laquelle une telle distinction n'apparaît
pas sur son certificat de salaire parce que celui-ci est américain et que dans ce
pays cette distinction n'est pas reportée sur ce document et qu'il n'est pas équitable
de lui tenir rigueur d'un problème purement formel, est fondée.

En effet, il résulte de ses écritures et ce fait n'a pas été contesté par l'AFC,
que la contribuable a bénéficié de cette déduction pour les années précédentes.
Certes, en vertu du principe de l'étanchéité des exercices fiscaux, chaque exercice
doit être considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d'un exercice
puisse influencer les suivants (ATA/ 621/2002 du 29 octobre 2002 ; ATA J. du
20 avril 1993 ; ATA F. du 19 septembre 1990) et donc ce simple fait ne peut faire
admettre la déduction pour l'année 2002. Il n'en demeure pas moins que les
déductions accordées les années précédentes étaient basées sur un certificat de
travail américain dont le libellé n'opérait pas de distinction entre les frais
forfaitaires et le salaire brut, à l'instar de celui qui figure dans la présente
procédure. Il est contraire au principe de la sécurité du droit, voire à celui de la
bonne foi de refuser la déduction pour frais forfaitaires pour ce motif alors que ce
type de certificat n'avait pas posé de problème les années précédentes.

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8. Le raisonnement de la recourante se révélant infondé, le recours est rejeté.

Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de l’administration
(article 87 LPA). Ce changement de pratique est la conséquence logique de celle
adoptée par chacun des pouvoirs de l’Etat de Genève qui facture dorénavant ses
propres prestations. Il est également cohérent avec le principe de l’autonomie du
Pouvoir judiciaire et la tenue de comptes distincts entre le Pouvoir exécutif d’une
part et le Pouvoir judiciaire d’autre part. Il est enfin conforme à la LPA, laquelle
ne contient pas d’ancrage à l’exonération systématique de l’Etat de Genève de
tout émolument de procédure (AT A/423/2005 du 14 juin 2005).

4 X 2% 2%

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 6 avril 2006 par l'administration fiscale
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts
du 27 février 2006 ;

au fond :
le rejette ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1'000.- ;

communique le présent arrêt à la commission cantonale de recours en matière d'impôts,
à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'à Deloitte & Touche S.A., mandataire de
Madame R .

Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod,
juges.

Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste adj. : la vice-présidente :

M. Tonossi L. Bovy

A/1277/2006

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

A/1277/2006