ge_gerichte · ATA/779/2011 · 2011-12-20 · fr

Résumé:
 Ne constitue pas un motif sérieux ayant empêché le contribuable d'agir dans le délai de réclamation, le fait d'avoir dû solliciter de sa caisse de prévoyance une réédition de l'attestation des cotisations versées. Dès lors que le contribuable a sollicité la déduction de ces cotisations après le délai légal de réclamation, cette demande doi être considérée comme tardive.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/907/2010-ICCIFD 
ATA/779/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 20 décembre 2011 
1ère section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
et 
Monsieur M______ 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
29 août 2011 (JTAPI/910/2011) 


- 2/9 - 
A/907/2010 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur M______, domicilié à Fillinges, en Haute-Savoie, a travaillé du 
1er janvier au 31 décembre 2008 pour R______ S.A. à Meyrin, dans le canton de 
Genève. Le 27 janvier 2009, il a reçu de son employeur l’attestation-quittance 
2008 relative à son imposition à la source. Ce document portait la mention qu’il 
était susceptible de réclamation écrite et motivée auprès du département des 
finances (ci-après : DF) : 
 
 
a. « si l’attestation a été remise avant le dernier jour du mois de février de 
l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu : jusqu’au 31 mars de cette 
même année ; 
 
 
b. si l’attestation a été remise ultérieurement : dans les trente jours qui 
suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle 
pour laquelle l’impôt a été retenu ». 
2. 
 
Par pli non daté, accompagné d’une demande remplie le 6 avril 2009 à 
Fillinges et expédiée de France par courrier prioritaire à l’intention de 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), qui l’a réceptionné le 
8 avril 2009, le contribuable a sollicité l’AFC-GE « de bien vouloir déduire mon 
(son) troisième pilier lié compagnie : Groupe mutuelle n° de police ______ de 
mon (son) revenu imposé à la source ». Etait annexée une attestation du Groupe 
mutuel concernant les cotisations de prévoyance 2008 pour un contrat de 
prévoyance liée 3A. Lesdites cotisations totalisaient CHF 6'286,20. M. M______ 
priait l’AFC-GE d’accepter ses excuses pour le retard. Il avait dû réclamer une 
réédition de l’attestation et espérait la compréhension et la clémence de 
l’AFC-GE. 
3. 
 
Le 11 février 2010, l’AFC-GE a déclaré irrecevable ladite réclamation pour 
cause de tardiveté. 
4. 
 
Par pli daté du 2 mars 2010 mais parvenu le 11 mars 2010 en mains de la 
commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), 
devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI), M. M______ a fait valoir que le retard apporté à sa demande de 
déduction ne lui incombait pas, le Groupe mutuel ne lui ayant pas adressé les 
attestations nécessaires de sorte qu’il avait dû en solliciter une réédition qui lui 
était parvenue le 2 avril seulement. 
5. 
 
Le 7 septembre 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. La 
réclamation était tardive et le contribuable n’avait fait valoir aucun motif de 


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nature à justifier ce retard au sens de l’art. 41 al. 3 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). 
 
 
L’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) ne s’est pas 
déterminée. 
6. 
 
A la requête de la CCRA, l’AFC-GE a complété sa détermination, s’agissant 
de savoir si le contribuable avait agi en temps utile pour faire valoir une déduction 
supplémentaire relative à la retenue à la source 2008. Il convenait de distinguer 
l’échéance au 31 mars, prévue par les art. 137 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 23 al. 2 de la loi sur 
l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 
(LISP - D 3 20) de la demande en restitution de l’impôt en raison de l’application 
incorrecte par l’employeur du barème ou du taux, de la demande d’octroi de 
déductions supplémentaires. L’impôt à la source était prélevé selon le système de 
l’auto-taxation et ce n’était pas le contribuable lui-même mais le débiteur de la 
prestation imposable, en principe l’employeur, qui fixait le montant à verser au 
fisc. En matière de déduction supplémentaire, l’art. 4 du règlement d’application 
de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 
12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01) prévoyait que, sur réclamation du 
contribuable, l’AFC-GE admettait les déductions supplémentaires suivantes : 
 
 
a. Les versements à une institution de prévoyance professionnelle ainsi qu’à 
une institution reconnue de prévoyance individuelle liée ; 
 
 
b. Les pensions alimentaires et les contributions d’entretien ; 
 
 
c. Les frais de garde. 
 
 
Après avoir passé en revue la jurisprudence du Tribunal fédéral, l’AFC-GE 
parvenait à la conclusion que la réclamation était tardive et que le contribuable 
n’ayant allégué aucun motif d’empêchement justifiant la restitution des délais 
légaux ordinaires, le recours devait être rejeté. 
7. 
 
Par jugement du 29 août 2011, le TAPI a admis le recours de M. M______ 
et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour qu’elle entre en matière sur le fond du 
litige. Le 21 décembre 2010, le Tribunal fédéral avait jugé que les art. 137 et 138 
LIFD devaient être interprétés en ce sens qu’après l’échéance du délai fixé à fin 
mars de l’année suivant celle de la prestation, il n’était plus possible de soulever 
les contestations relatives à l’assujettissement fiscal et qu’il demeurait possible de 
critiquer la retenue d’impôt, que ce soit en faveur du fisc ou en faveur du 
contribuable. L’art. 138 LIFD était ainsi une lex specialis par rapport à l’art. 137 
LIFD (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_601/2010 du 21 décembre 2010). En 
l’espèce, l’assujettissement du contribuable n’était pas litigieux au vu des 
dispositions rappelées ci-dessus. L’AFC-GE aurait dû entrer en matière sur la 


- 4/9 - 
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réclamation relative à une demande de déduction supplémentaire, quand bien 
même elle avait reçu ladite réclamation après le 31 mars 2009. 
8. 
 
Le 3 octobre 2011, l’AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
ledit jugement, qui avait été expédié aux parties le 12 septembre 2011. 
 
 
En l’espèce, le contribuable ne contestait pas avoir expédié sa réclamation 
au-delà du 31 mars 2009. Même si avant cette échéance, il n’était pas en 
possession de l’attestation de son assurance s’agissant des cotisations à la 
prévoyance, rien ne l’empêchait d’élever réclamation et de produire 
ultérieurement la pièce nécessaire, comme la chambre de céans l’avait jugé 
depuis. Toute autre solution reviendrait à permettre au contribuable de choisir 
librement le moment où il exerçait son droit, ce qui conviendrait au principe de la 
sécurité du droit. 
 
 
En conséquence, le jugement entrepris devait être annulé et la décision sur 
réclamation du 11 février 2010 confirmée. 
9. 
 
Le TAPI a produit son dossier le 10 octobre 2011. 
10. 
 
Le 19 octobre 2011, l’AFC-CH, se référant aux travaux préparatoires relatifs 
aux art. 137 et 138 LIFD, a fait sienne l’argumentation développée par l’AFC-GE 
dans son recours du 3 octobre 2011 et souligné que le délai au 31 mars de 
l’art. 137 LIFD devait être considéré comme un délai de péremption pour 
demander des déductions supplémentaires. Les jurisprudences du Tribunal fédéral 
auxquelles le TAPI s’était référé ne concernaient pas des restitutions d’impôt liées 
à une demande d’octroi de déductions supplémentaires mais des situations dans 
lesquelles le barème n’avait pas été correctement établi. Or, les déductions 
supplémentaires étaient connues du contribuable et celui-ci devait dès lors 
respecter le délai légal pour élever réclamation. A défaut, il en résulterait une 
inégalité de traitement avec les contribuables imposés de manière ordinaire qui ne 
pouvaient faire valoir leurs déductions que jusqu’à la taxation. Une solution 
identique à celle adoptée par la chambre de céans dans la cause précitée 
(ATA/547/2011 du 30 août 2011) s’imposait. 
11. 
 
Invité à se déterminer sur les réponses des deux administrations, 
M. M______ a répondu le 25 novembre 2011 qu’après avoir obtenu gain de cause 
une première fois, il espérait que les CHF 300.- versés pour la procédure de 
première instance lui soient remboursés. Il était de bonne foi et espérait encore un 
revirement de situation en sa faveur. 
12. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 


- 5/9 - 
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EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Le système de l’impôt à la source est ancré aux art. 83 ss LIFD pour l’impôt 
fédéral direct et aux art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), 
en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID, 1 ss LISP et 1 ss RISP. Il a pour 
fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la 
procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP). Le barème des retenues est 
établi d’après les taux de l’impôt sur le revenu des personnes physiques 
(art. 85 LIFD, 33 al. 1 LHID et 3 al. 1 LISP). Selon l’art. 86 LIFD, le barème tient 
compte des frais professionnels (art. 26) et des primes et cotisations d’assurances 
(art. 33 al. 1 let. d [AVS, AI, prévoyance professionnelle], f [chômage et accident 
obligatoire] et g [vie, maladie et accident] LIFD) sous forme de forfait, ainsi que 
des charges de famille du contribuable. La déduction des cotisations périodiques 
versées en vue de l’acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la 
prévoyance professionnelle est ainsi comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 
33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP). Sur demande du contribuable (art. 23 LISP), 
l’AFC-GE, comme déductions supplémentaires au forfait, admet les versements à 
une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance 
et la finance d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance 
individuelle liée, au sens et dans les limites admises par le droit fédéral et cantonal 
en matière de prévoyance (3ème pilier A), les pensions alimentaires et les 
contributions d’entretien ainsi que les frais de garde au sens et dans les limites 
admises par la législation cantonale (art. 4 RISP). 
3. 
 
 Selon l’art. 137 al. 1 LIFD, lorsque le contribuable ou le débiteur d’une 
prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue 
d’impôt, il peut, jusqu’à la fin mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, 
exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et à 
l’étendue de l’assujettissement. 
 
 
Le pendant cantonal de la disposition ci-dessus est l’art. 23 LISP, qui 
distingue la contestation de l’assujettissement de celle du montant de la retenue. 
Lorsque l’assujettissement même à l’impôt est contesté, le contribuable ou le 
débiteur des prestations imposables peut, jusqu’au 31 mars de l’année qui suit 
l’échéance de la prestation, exiger une décision (art. 23 al. 1 LISP). Le 
contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source qui lui est faite peut 
déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l’AFC-GE jusqu’au 31 mars 
de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu si l’attestation tenant 
lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de février de cette 


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même année (art. 23 al. 2 let a LISP). Si l’attestation a été remise ultérieurement, 
il peut déposer sa réclamation dans les trente jours qui suivent cette remise, mais 
au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été 
retenu (art. 23 al. 2 let. b LISP). 
 
 
En l’espèce, le principe de l’assujettissement n’est pas contesté. Seul le 
montant l’est, le recourant demandant à l’AFC-GE de prendre en compte une 
déduction de prévoyance liée (ATA/547/2011 déjà cité). 
4. 
 
Il résulte de la réclamation même du contribuable réceptionnée par 
l’AFC-GE le 8 avril 2009 que l’intéressé a admis avoir agi tardivement, soit au-
delà du délai fixé au 31 mars 2009 en l’occurrence, selon l’art. 137 LIFD, ainsi 
que cela était rappelé sur l’attestation-quittance elle-même. M. M______ n’a par 
ailleurs jamais contesté avoir reçu en janvier, voire au début février 2009, ladite 
attestation-quittance. Or, les délais de réclamation et de recours fixés par la loi 
sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas 
susceptibles d’être prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phr. LPA), restitués ou suspendus, 
si ce n’est par le législateur lui-même (ATA/515/2009 du 13 octobre 2009 
consid. 4 ; ATA/266/2009 du 26 mai 2009 consid. 2). Ainsi, celui qui n’agit pas 
dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire 
(ATA/712/2010 du 19 octobre 2010 et les références citées). 
 
 
Les délais sont réputés observés lorsque l’acte de recours est parvenu à 
l’autorité ou a été remis à son adresse à un bureau de poste suisse ou à une 
représentation diplomatique ou consulaire suisse au plus tard le dernier jour du 
délai avant minuit (art. 17 al. 4 LPA). 
 
 
Les cas de force majeure restent réservés (art. 16 al. 1, 2ème phr. LPA). 
Tombent sous cette notion les événements extraordinaires et imprévisibles qui 
surviennent en dehors de la sphère d’activité de l’intéressé et qui s’imposent à lui 
de l’extérieur de façon irrésistible (ATA/177/2011 du 15 mars 2011 ; 
ATA/515/2009 du 13 octobre 2009 ; ATA/255/2009 du 19 mai 2009 ; 
ATA/50/2009 du 27 janvier 2009), la charge de leur preuve incombant à la partie 
qui s’en prévaut. 
5. 
 
Au-delà du 31 mars 2009 comme en l’espèce, une réclamation tardive n'est 
recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de 
service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a 
été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 
trente jours après la fin de l'empêchement (art. 41 al. 3 LPFisc - par renvoi de 
l'art. 27A LISP). 
 
 
Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La 
restitution du délai suppose que le contribuable n'a pas respecté le délai légal en 
raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable 


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à faute (Arrêt du Tribunal fédéral 2P. 259/2006 du 18 avril 2007, consid. 3.2 et 
jurisprudence citée). Celui-ci peut résulter d'une impossibilité objective ou 
subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise 
de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme 
d'affaires avisé (D. YERSIN/Y. NOËL, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral 
direct, Bâle 2007, ad art. 133, n° 14 et 15, p. 1283 ; ATA/38/2011 du 25 janvier 
2011). 
6. 
 
Se fondant sur une jurisprudence récente du Tribunal fédéral (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_601/2010 déjà cité et ATF 135 II 274), le TAPI a toutefois 
estimé qu’après l’échéance des délais des art. 137 al. 1 LIFD et 23 al. 2 LISP, s’il 
n’était plus possible de soulever des contestations relatives à l’assujettissement 
fiscal, la possibilité de critiquer la somme de la retenue de l’impôt demeurait. 
Dans ce cas, l’échéance du 31 mars devait donc être ignorée. 
 
 
L’AFC-GE et l’AFC-CH soutiennent que le TAPI a donné une portée trop 
vaste à la jurisprudence susmentionnée qui, dans les deux cas, concernaient une 
application incorrecte du barème, ce qui n’est pas immédiatement reconnaissable 
par le contribuable dans le système d’auto-taxation qui prévaut en matière 
d’imposition à la source, où ledit contribuable, représenté par le débiteur de la 
prestation imposable, n’a pas l’initiative du prélèvement. Cette jurisprudence ne 
devait pas être étendue aux réclamations fondées sur une demande de déductions 
supplémentaires, qui dépendaient de la seule initiative du contribuable. 
7. 
 
En l’espèce, le recourant a fait valoir qu’il n’avait pas reçu du Groupe 
mutuel l’attestation relative au paiement des cotisations versées en 2008 en raison 
du contrat de prévoyance liée et qu’il avait dû demander une réédition de cette 
attestation, ce qui expliquait le retard apporté à solliciter cette déduction 
supplémentaire. En tout état, M. M______ connaissait le montant des cotisations 
qu’il avait versées en 2008 à ce titre et cela avant le 31 mars 2009. Il aurait dès 
lors pu élever réclamation dans le délai légal et produire cas échéant 
ultérieurement l’attestation nécessaire. En aucun cas, cette circonstance, à 
supposer qu’elle soit avérée, ne peut être considérée comme un motif sérieux qui 
aurait empêché le contribuable d’agir en temps utile, de sorte que l’interprétation 
extensive donnée par le TAPI aux jurisprudences citées du Tribunal fédéral, dont 
aucune n’a trait à des déductions supplémentaires sollicitées au-delà du délai de 
réclamation, n’est pas applicable. En conséquence, le recours de l’AFC-GE sera 
admis, le jugement du TAPI annulé et la décision sur réclamation prise par l’AFC-
GE le 11 février 2010 confirmée. 
8. 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 300.- sera mis à la charge de 
M. M______ (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 


- 8/9 - 
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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 3 octobre 2011 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 29 août 
2011 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement rendu par le Tribunal administratif de première instance le 29 août 
2011 ; 
rétablit la décision sur réclamation prise le 11 février 2010 par l’administration fiscale 
cantonale ; 
met à la charge de Monsieur M______ un émolument de CHF 300.- ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, au Tribunal 
administratif de première instance, à l’administration fédérale des contributions ainsi 
qu'à Monsieur M______. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Derpich 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 


- 9/9 - 
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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :