ge_gerichte · ATA/352/2009 · 1996-04-24 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1707/2008-FIN 
ATA/352/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 28 juillet 2009 
 
dans la cause 
 
Monsieur S______ 
représenté par Me Albert Rey-Mermet, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
et 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 


- 2/12 - 
A/1707/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Le litige porte sur l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour la période 
1991-1992. 
2. 
 
En 1992, M. S______ (ci-après : le contribuable ou l'intéressé ou le 
recourant) a été taxé d'office pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : 
ICC) 1987 à 1991. Ces taxations cantonales ont été précédées de taxations d'office 
IFD pour les années 1987-1988 et 1989-1990. 
 
 
Par arrêt du 24 avril 1996, le Tribunal fédéral a confirmé l'assujettissement 
illimité du contribuable à l'IFD dans le canton de Genève pour la période fiscale 
1989-1990. 
3. 
a. 
Dans sa déclaration fiscale ICC 1990, valable pour l'IFD 1991-1992, datée 
du 30 juillet 1996, le contribuable a mentionné un revenu brut total de 
CHF 961'400.- et des déductions autorisées de CHF 133'626.-. 
 
b. 
Dans sa déclaration fiscale ICC 1991, valable pour l'IFD 1991-1992, datée 
du 30 juillet 1996 également, le contribuable a mentionné des pertes de CHF 
4'020'534.- et des déductions autorisées de CHF 351'282.-. Dans la colonne de la 
déclaration réservée à l'indication du revenu imposable, il a noté "néant". 
4. 
 
Le 26 octobre 1998 l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE ou 
administration fiscale ou autorité cantonale) a expédié un bordereau de taxation 
ordinaire IFD 1991-1992 d'un montant de CHF 359'271,50 pour chacune des 
années de la période de taxation, sur la base d'un revenu imposable de 
CHF 3'124'100.-. Elle a, en outre, adressé au contribuable un bordereau d’amende 
d’un montant de CHF 1'437'086.- pour tentative de soustraction. 
5. 
 
Le 23 novembre 1998, le contribuable a élevé réclamation à l'encontre du 
bordereau précité. La décision de taxation avait notamment été rendue hors du 
délai de cinq ans suivant la fin de la période fiscale (31 décembre 1992) prévu par 
l'art. 120 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11). Elle aurait dû être notifiée au plus tard le 31 décembre 1997 
pour être valable. La décision attaquée était nulle dès lors qu'aucune des 
conditions interruptives ou suspensives de prescription fixées par l'art. 120 al. 2 
LIFD n'était réunie. 
6. 
 
Par décision du 19 novembre 1999, l'AFC-GE a rejeté la réclamation 
notamment au motif que la décision de taxation avait été rendue dans le délai de 
prescription prévu par l'art. 120 al. 1 LIFD. Celui-ci avait été en effet interrompu 
le 21 mars 1996, par l'envoi au contribuable du formulaire de déclaration. La 
notification du bordereau le 26 octobre 1998 était ainsi valable. 


- 3/12 - 
A/1707/2008 
7. 
 
Le 21 décembre 1999, le contribuable a recouru contre cette décision auprès 
de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct, remplacée, depuis 
le 1er janvier 2009, par la commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après : la commission). 
8. 
 
Parallèlement, le Tribunal administratif a été saisi d'un recours de l'intéressé 
contre une décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôt du 
27 mars 2003, portant sur les taxations ICC 1987 à 1991. Celui-ci a été 
partiellement admis par arrêt du 18 janvier 2005 (ATA/22/2005). Cet arrêt a fait 
l'objet d'un recours de droit public auprès du Tribunal fédéral, lequel l'a déclaré 
irrecevable par arrêt du 10 mars 2005. 
9. 
 
Par décision du 23 avril 2008, la commission a déclaré nul le bordereau 
d'amende expédié le 16 octobre 1998 (ch. 2 du dispositif), et a fixé le revenu 
imposable à CHF 1'852'000.- pour la période de taxation en cause, en se fondant 
sur la décision et sur l'arrêt du tribunal de céans précités. 
 
 
S'agissant de la prescription, la taxation avait été opérée après l'entrée en 
vigueur de la LIFD qui avait remplacé l'arrêté du Conseil fédéral sur la perception 
d'un impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD). Le droit de procéder à la 
taxation n'était donc pas encore expiré le 1er janvier 1995. Le délai de cinq ans 
prévu par l'art. 120 al. 1 LIFD avait été interrompu le 21 mars 1996 par l'envoi de 
la formule de déclaration, de sorte qu'un nouveau délai de prescription de cinq ans 
avait commencé à courir depuis cette date. Dans son acte de recours le 
contribuable avait par ailleurs renoncé à se prévaloir de la prescription déjà 
atteinte au moment de la notification du bordereau, le 26 octobre 1998. Enfin, la 
prescription absolue serait atteinte en 2010 seulement. 
10. 
 
Le contribuable a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif le 
15 mai 2008 contre la décision susmentionnée. Il l’a complété les 30 mai et 31 
juillet 2008, avec l’aval préalable du juge délégué. 
 
 
Dans son mémoire du 30 mai 2008, l'intéressé a notamment sollicité une 
prolongation du délai imparti pour compléter son recours initial, en raison, d'une 
part, d'un mandataire nouvellement constitué et, d'autre part, de la peine privative 
de liberté qu’il purgeait jusqu'à fin octobre 2008. A cet égard, il a relevé que, 
selon les considérations de l'autorité intimée qui ne seraient pas remises en cause 
devant le Tribunal administratif, la question de la prescription ne se posait pas. 
 
 
Dans son complément de recours daté du 31 juillet 2008, le contribuable a 
toutefois allégué la prescription du droit de taxer la période en cause. Il a 
également fait valoir une violation de son droit d'être entendu et le fait que la 
décision était arbitraire. 


- 4/12 - 
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Il a conclu à l'absence de tout revenu imposable pour la période de taxation 
IFD 1991-1992, au dépôt de pièces, à son audition et à l'octroi d'une indemnité de 
procédure. 
11. 
 
Le 26 août 2008, l’AFC-CH a informé le tribunal de céans qu'elle renonçait 
à lui faire parvenir des observations et qu'elle concluait au rejet du recours et à la 
confirmation de la décision de la commission. 
12. 
 
En date du 5 septembre 2008, l'AFC-GE a répondu au recours du 
contribuable en concluant à son rejet. 
 
a. 
L'intéressé se prévalait de l'exception de prescription du droit de taxer pour 
la période en cause sans la motiver, et non sans avoir admis dans son recours du 
30 mai 2008, qu'elle ne posait pas de problème. 
 
 
A cet égard, le Tribunal administratif avait relevé dans son arrêt du 
18 janvier 2005, portant sur l'ICC 1987 à 1991, que le contribuable avait à deux 
reprises annoncé qu'il renonçait à ce moyen. De même, la commission avait mis 
l'accent sur le fait qu'il y avait expressément renoncé dans son recours. En tout 
état de cause, le contribuable commettait un abus de droit en s'en prévalant. Selon 
la commission, il avait été établi que le formulaire de déclaration avait été envoyé 
au contribuable le 21 mars 1996, et que par cet envoi la prescription relative avait 
été interrompue faisant courir un nouveau délai de cinq ans. Enfin, la prescription 
absolue n'était pas atteinte au regard de la jurisprudence constante du Tribunal 
fédéral. 
 
b. 
Le recours présentait un caractère manifestement dilatoire et contraire à la 
bonne foi, car il avait pour unique but d'atteindre la prescription. La décision 
entreprise se fondait expressément sur celle de la commission du 27 mars 2003 et 
sur l'arrêt du Tribunal administratif du 18 janvier 2005. Elle était de ce fait 
suffisamment motivée. Le contribuable n'apportait, par ailleurs, aucun élément 
probant concernant une remise en cause des montants arrêtés dans les décisions 
précitées. 
13. 
 
Le 5 janvier 2009, l'intéressé a répliqué en persistant dans ses conclusions. 
 
Selon l'art. 98 AIFD, le droit de commencer la taxation s'éteignait trois ans 
après la clôture de la période de taxation. L'AFC-GE avait envoyé les formules de 
déclaration valables pour la taxation IFD 1991-1992, le 21 mars 1996, ce qu'elle 
admettait. La taxation IFD pour cette période était donc nulle de plein droit. Le 
recours devait être admis pour ce motif. Contrairement à ce qui avait été retenu 
par la commission, le contribuable avait expressément fait valoir l'exception de 
prescription dans sa réclamation du 23 novembre 1998, qu'il avait reprise dans son 
recours du 21 décembre 1999 adressé à la commission. En tout état de cause, la 
taxation étant nulle, la commission aurait dû le constater d'office, même si 


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l'intéressé n’avait pas fait valoir le moyen. Enfin, l'AFC-GE avait omis de taxer 
dans le délai légal sans qu'il y ait faute de sa part. Il n'y était pour rien si celle-là 
avait attendu le mois de mars 1996 pour lui faire parvenir la déclaration relative à 
la période litigieuse. 
 
A titre subsidiaire, le contribuable a développé les moyens invoqués dans 
son écriture du 31 juillet 2008. 
14. 
 
Le 12 février 2009, l'AFC-CH a dupliqué et confirmé sa détermination 
initiale et ses conclusions du 26 août 2008. 
15. 
 
Dans sa duplique du 5 mars 2009, l'AFC-GE a également persisté dans ses 
considérations et conclusions du 5 septembre 2008, tout en prenant position sur 
les pièces produites par le contribuable en annexe à sa réplique. 
 
 
Au surplus, elle n'avait pas attendu le 21 mars 1996 pour demander au 
contribuable de remplir ses déclarations d'impôt valables pour la période en cause. 
A de multiples reprises, elle avait envoyé les formulaires de déclaration, mais en 
vain. Le contribuable s'était toujours montré récalcitrant s'agissant de ses 
obligations fiscales, ce qui avait entraîné des taxations d'office en ICC mais aussi 
en IFD pour les années antérieures à 1991-1992. Si l'intéressé avait "évité" une 
taxation d'office pour ces années-là, c'était parce qu'elle avait eu "l'extrême 
obligeance" de lui envoyer encore une fois les formules le 21 mars 1996. 
 
 
Même si le délai de trois ans n'avait pas été respecté, l'argument était 
constitutif d'abus de droit, car dès le moment où l'administration fiscale avait 
voulu l'assujettir aux impôts, le contribuable n'avait fait qu'user de moyens 
dilatoires, en se gardant de donner des informations nécessaires et en intentant 
tous les recours possibles afin de gagner du temps. 
 
 
Avec cette écriture, l'administration fiscale a annexé de nouvelles pièces, 
soit un courrier daté du 11 juin 1993 adressé au contribuable et la réponse de ce 
dernier, portant sur les taxations d'office ICC 1987 à 1991, une décision de la 
commission du 26 avril 1995 afférant à la période de taxation IFD 1989-1990, et 
l'arrêt du Tribunal fédéral daté du 24 avril 1996, rejetant le recours du 
contribuable contre cette dernière décision. 
16. 
 
Le 16 avril 2009, le contribuable a fait part de ses observations concernant 
ces nouvelles pièces. En substance, elles ne concernaient pas la taxation 
IFD 1991-1992, et ne permettaient pas en conséquence d'infirmer les faits, 
constatés par la commission et admis par l'AFC-GE, concernant la date d'envoi 
des formules pertinentes, soit le 21 mars 1996. 
17. 
 
Par courrier du 7 mai 2009 et en réponse à ces observations, l'administration 
fiscale a persisté à conclure au rejet du recours. L'AFC-CH en a fait de même par 
lettre du 13 mai 2009. 


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18. 
 
Le 20 juillet 2009, la commission a transmis son dossier, qui, suite à une 
erreur, lui a été demandé tardivement par le tribunal de céans. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al.1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Le Tribunal administratif examine d’office la question de la prescription 
puisque selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, en droit public, 
celle-ci doit être constatée d’office lorsqu’un particulier est débiteur de l’Etat 
(ATF 133 II 366 in (=) JdT 2007 II 54 p. 56 ; ATF 106 Ib 357 consid. 3a p. 364 ; 
ATA/267/2008 du 27 mai 2008 ; ATA/398/2006 du 26 juillet 2006). 
 
 
A cet égard, les parties divergent sur les dispositions applicables. D'un côté 
l'AFC-GE se fonde sur la LIFD en suivant le raisonnement de la commission, d'un 
autre côté le recourant allègue l'application de l'AIFD, et en particulier de son art. 
98. 
3. 
 
En matière de prescription, voire de péremption de l'action fiscale, il 
s'impose de distinguer trois notions : celle de la limitation dans le temps du droit 
de taxer, celle de la prescription de la créance fiscale et, enfin, celle de la 
prescription de la perception (RDAF II 2000 179 consid. 1). 
4. 
 
La prescription se distingue de la péremption en ce sens qu'elle a pour effet 
d'éteindre le droit d'action relatif à une créance dès lors qu'un certain temps s'est 
écoulé à partir d'un fait déterminé. La créance subsiste mais non la faculté de 
poursuivre le débiteur en justice. La péremption, elle, fait disparaître la créance 
elle-même. Les délais de prescription prévus par la loi ne peuvent pas être 
prolongés, mais ils peuvent être interrompus ou suspendus. La péremption ne 
laisse en revanche subsister aucune obligation naturelle. Le délai ne peut donc être 
suspendu, ni interrompu (D. YERSIN et Y. NOËL, Commentaire de la loi sur 
l'impôt fédéral direct, Bâle, éd. 2008, p.1180 ss ad. art. 120 LIFD). 
5. 
 
La LIFD, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a abrogé l'AIFD (art. 201 
LIFD). Les dispositions de droit matériel de l’AIFD demeurent cependant 
applicables aux impôts d'années antérieures qui n'ont pas été taxés ou qui ne l'ont 
pas 
été 
définitivement 
le 
1er 
janvier 
1995 
(ATF 
126 
II 
1 
(=) 
RDAF II 2000 212ss ; AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz 
über die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, N 3 ad art. 201). 


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6. 
 
Les dispositions relatives à la prescription contenues aux articles 120 ss. 
LIFD sont classées, d'un point de vue systématique, dans la cinquième partie de la 
loi, c'est-à-dire dans le droit de procédure. Cependant, pour ce qui est de la 
prescription, il s'agit d'une institution de droit matériel, laquelle concerne 
directement l'existence de la créance fiscale. Il est donc justifié d'examiner la 
question de la prescription d'après les dispositions de l’AIFD (Arrêts du Tribunal 
fédéral 2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 4 et 2A.145/2005 ; ATA/398/2006 
du 26 juillet 2006 ; ATF 126 II 1 in (=) RDAF II 2000 212ss ; RDAF II 2002 89). 
7. 
 
En l'espèce, le litige porte sur la période fiscale 1991-1992. Compte tenu des 
jurisprudences citées ci-dessus, le tribunal de céans appliquera les dispositions de 
l’AIFD, en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994. 
8. 
a. 
Selon l'art. 98 AIFD, le droit de commencer la taxation s'éteint trois ans 
après la clôture de la période de taxation. 
 
 
Cette disposition concerne donc la période pendant laquelle le fisc doit 
introduire la procédure de taxation. Après l'écoulement d'un certain délai, ce droit 
cesse. Il s'agit donc d'un délai de péremption qui n'est pas susceptible d'être 
interrompu, si bien que l'autorité fiscale ne conserve pas indéfiniment le droit de 
procéder à une taxation. La péremption doit toujours être constatée d'office et en 
tout temps (ATF 133 II 366 in (=) JdT 2007 II 54 consid. 3.3 ; RDAF II 1993 
179ss). 
 
 
Si la déclaration a été adressée au contribuable dans le délai de trois ans, la 
taxation est introduite et le droit de procéder à une taxation n'est plus limité, pour 
autant que la prescription de la créance fiscale soit interrompue. Si le délai prévu 
pour introduire la procédure de taxation est inutilisé, le droit de procéder à une 
taxation est périmé. Une taxation entreprise après ce délai est nulle (RDAF II 
1993 179ss ; H. MASSHARDT, F. GENDRE, Commentaire IDN, 1980, p. 415-
416 n. 1 à 4 ad art. 98 AIFD). 
 
b. 
L'envoi au contribuable de la formule de déclaration à remplir constitue 
l'ouverture de la taxation. (H. MASSHARDT, F. GENDRE, op. cit., p. 415-416 n. 
1 à 4 ad art. 98 AIFD). L'autorité cantonale doit prouver que la formule a été 
envoyée au contribuable, si ce fait est contesté (ASA 22 394). 
 
 
En l'espèce, les pièces versées au dossier établissent que l'AFC-GE a envoyé 
les formulaires de déclaration pour l'IFD 1991-1992 le 21 mars 1996 au plus tôt. 
L'administration fiscale s'y réfère expressément dans sa décision sur réclamation 
du 19 novembre 1999, puis dans sa réponse au recours interjeté par le 
contribuable contre sa décision. La commission constate également "qu'en date du 
21 mars 1996, l'administration a envoyé au recourant les formules de déclaration 
1990 et 1991 valables pour la taxation IFD 1991-1992". Cette date est enfin 
reprise dans les écritures de l'AFC-GE devant le Tribunal administratif. 


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9. 
 
L'administration fiscale allègue toutefois "n'avoir pas attendu le 21 mars 
1996 pour lui [le contribuable] demander de remplir sa déclaration" et avoir 
envoyé à de multiples reprises les formulaires, mais en vain. 
 
 
Aucune pièce ne corrobore cependant cette affirmation. La manière de 
procéder de l'administration fiscale, pour les taxations cantonales et fédérales 
antérieures à 1991-1992, démontre, par ailleurs, le contraire. 
 
 
Ainsi, tant le Tribunal administratif dans son arrêt du 18 janvier 2005, relatif 
aux taxations cantonales 1987 à 1991, que le Tribunal fédéral dans son arrêt daté 
du 24 janvier 1996 relatant la procédure liée aux taxations fédérales IFD 1987 à 
1990, ont retenu que l'AFC-GE avait invité, par le biais d'un important échange de 
correspondances, le contribuable à déposer ses déclarations pour ces taxations-là. 
Le contribuable n'ayant pas obtempéré malgré de nombreux rappels, 
l'administration fiscale avait systématiquement procédé à des taxations d'office. 
 
 
Or, pour la période litigieuse, l'AFC-GE et le recourant n'ont entretenu 
aucune correspondance, il n'y a pas eu de rappel, encore moins de sommation. 
Selon l'AFC-GE, si l'intéressé a "évité" une taxation d'office pour les années en 
cause, c'est parce qu'elle a eu "l'extrême obligeance" de lui envoyer une nouvelle 
fois la formule de déclaration le 21 mars 1996. Cette allégation est en complète 
contradiction avec la manière dont elle a agi pour les autres taxations fédérales et 
cantonales. Il n’est pas crédible qu'après avoir dû systématiquement taxer d'office 
le contribuable, elle aurait choisi de lui faire parvenir obligeamment un formulaire 
de déclaration d'impôt, plus de quatre ans après la fin de la période de taxation, 
alors que l’intéressé avait fait preuve d'une absence totale de collaboration jusque-
là. 
 
 
Force est de constater que rien dans le dossier ni dans l'argumentation 
soutenue par l'AFC-GE, ne permet de retenir que l'envoi du formulaire de 
déclaration fiscale pour la période IFD 1991-1992 ait eu lieu à une autre date que 
celle du 21 mars 1996, et que, par voie de conséquence, elle aurait ouvert la 
procédure de taxation litigieuse dans le délai prévu par l'art. 98 AIFD. 
10. 
 
L'administration fiscale allègue ensuite que même si, par impossible, elle 
n'avait pas respecté le délai de trois ans prévu par la disposition légale précitée, le 
contribuable aurait renoncé à se prévaloir de la prescription. 
 
 
Le contribuable a certes fait valoir dans son recours initial du 30 mai 2008, 
que "selon les considérations de l'autorité intimée qui ne seraient pas remises en 
cause devant le Tribunal administratif, la question de la prescription ne se posait 
pas". Il faisait néanmoins référence au raisonnement de la commission concernant 
l'art. 120 LIFD, qui avait jugé que cette disposition était applicable au cas d'espèce 
et que le délai de prescription avait été valablement interrompu par l'envoi du 
formulaire le 21 mars 1996. La commission a donc examiné la prescription de la 


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créance fiscale et non la limitation dans le temps du droit de taxer, seule litigieuse 
en l’espèce. 
 
 
Dans le même sens, le Tribunal administratif avait retenu, dans son arrêt du 
18 janvier 2005 relatif aux taxations cantonales antérieures à la période litigieuse, 
que l'administration fiscale avait remis les bordereaux dans le délai légal de l'art. 
368 aLCP. Ce délai du droit de taxer n'était pas remis en cause. La renonciation 
par le recourant à la prescription était en relation avec le délai de prescription de la 
créance fiscale, maintes fois interrompu, suite aux reports successifs qui lui 
avaient été octroyés. 
 
 
En définitive, le recourant n'a jamais renoncé à invoquer la péremption du 
droit de taxer prévu par l'art. 98 AIFD, si tant est qu'il ait pu le faire au regard de 
la sécurité du droit et des principes qui seront développés ci-après. 
11. 
 
Reste à déterminer si, comme l'allègue l'intimée, le contribuable commettrait 
un abus de droit en se prévalant de l'art. 98 AIFD, alors même qu'il a usé de 
moyens dilatoires dès que l'administration fiscale a voulu l'assujettir et qu'il s'est 
laissé taxer d'office pour les années antérieures, tant au niveau cantonal que 
fédéral. 
 
a. 
Selon l'art. 2 al. 2 du Code civil suisse du 10 décembre l907 (CCS - RS 
210), l'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi. L'existence d'un tel 
abus se détermine selon les circonstances concrètes du cas (ATF 129 III 493 
consid. 5.1 p. 497 et les arrêts cités). L'adjectif «manifeste» indique qu'il convient 
néanmoins de se montrer restrictif dans l'admission de l'abus de droit (Arrêt du 
Tribunal fédéral 4C.421/2005 du 6 avril 2006, consid. 5.1 et référence citée). 
 
b. 
La règle prohibant l'abus de droit autorise le juge à corriger les effets de la 
loi dans certains cas où l'exercice d'un droit allégué créerait une injustice 
manifeste. Cependant, son application doit demeurer restrictive et se concilier 
avec la finalité, telle que l'a voulue le législateur, de la norme matérielle 
applicable au cas concret (Arrêt du Tribunal fédéral 4C.421/2005 du 6 avril 2006, 
consid. 5.1 ; ATF 107 Ia 206 consid. 3b p. 211 et les références citées), en l'espèce 
la prescription triennale de l'art. 98 AIFD. 
 
c. 
Selon la jurisprudence, le débiteur commet un abus de droit en se prévalant 
de la prescription, non seulement lorsqu'il amène astucieusement le créancier à ne 
pas agir en temps utile, mais également lorsque, sans mauvaise intention, il a un 
comportement qui incite le créancier à renoncer à entreprendre des démarches 
juridiques pendant le délai de prescription et que, selon une appréciation 
raisonnable, fondée sur des critères objectifs, ce retard apparaît compréhensible. 
Le comportement du débiteur doit être en relation de causalité avec le retard à agir 
du créancier (ATF 131 III 430 consid. 2 p. 437; 128 V 236 consid.4a p. 241 et les 


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arrêts cités ; Arrêt du Tribunal fédéral 4C.296/2003 du 12 mai 2004, consid. 3.6, 
in SJ 2004 I p. 589, notamment p. 594/595). 
 
d. 
En revanche, si, une fois la prescription acquise, le débiteur a adopté une 
attitude propre à dissuader le créancier, ce dernier ne saurait invoquer l'abus de 
droit. En effet, le comportement du débiteur ne joue plus aucun rôle après 
l'écoulement du délai de prescription (ATF 113 II 264 consid. 2e p. 269). 
 
e. 
En définitive, l'application du principe de la bonne foi et de son corollaire 
l'interdiction de l'abus de droit, ne saurait en aucun cas servir à vider la loi de sa 
substance et à réaliser des objectifs que le législateur, conscient des divers intérêts 
qu'il avait à prendre en considération, n'a pas voulu atteindre (ATF 107 Ia 206 
consid. 3 p. 212). 
 
f. 
En droit fiscal où la jurisprudence tend à observer rigoureusement le 
principe de la légalité, la bonne foi joue un rôle limité (D. BERDOZ et 
M. BUGNON, Les procédures en droit fiscal, Berne 2005, p. 591ss ; 
X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 5 n. 5). Pour des raisons liées à la 
sécurité du droit, l'écoulement du temps influe sur la possibilité d'exercer un droit. 
Passé un certain délai, les situations juridiques doivent être clairement et 
définitivement fixées, pour que le débiteur d'un impôt sache par exemple si la 
négligence de l'autorité fiscale équivaut à un abandon de créance ou s'il doit au 
contraire craindre d'être recherché. La péremption, telle que prévue par l'art. 98 
AIFD, ne laisse subsister aucune obligation naturelle, ce qui a pour conséquence 
que le droit périmé ne peut plus servir à la compensation. Le but de cette 
disposition revêt donc un caractère absolu (D. YERSIN, Y. NOËL, op. cit., 
p. 1180 id. 120 LIFD n. 1 et 3). 
 
 
En l'espèce, s'il est vrai que le recourant, lors des taxations antérieures, a fait 
preuve d'une absence totale de collaboration et s'est montré particulièrement 
procédurier en intentant systématiquement tous les recours légaux possibles, rien 
ne dispensait l'AFC-GE d'agir en conformité avec la loi. L'autorité cantonale ne 
pouvait donc, au regard des principes rappelés ci-dessus, s'appuyer sur le 
comportement jugé contraire à la bonne foi du recourant en se dispensant d'agir en 
conséquence. Elle aurait ainsi pu procéder de la même façon que pour les années 
antérieures et opérer, le cas échéant, après sommation, une taxation d'office. 
12. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis et la décision de la 
commission annulée, sous réserve du point 2 de son dispositif (déclaration de la 
nullité du bordereau d'amende notifié le 26 octobre 1998). 
 
 
Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de l'AFC-GE. Une 
indemnité de procédure de CHF 1'500.- sera allouée au recourant, à la charge de 
l'Etat de Genève (art. 87 LPA). 
* * * * * 


- 11/12 - 
A/1707/2008 
 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 15 mai 2008 par Monsieur S______ contre la 
décision de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct du 
23 avril 2008 ; 
au fond : 
l'admet ; 
confirme le chiffre 2 de la décision attaquée (nullité du bordereau d’amende du 26 
octobre 1998 s’élevant à CHF 1'437'086.-) ; 
annule la décision attaquée, pour le surplus ; 
déclare nul le bordereau de taxation ordinaire IFD 1991-1992 notifié au contribuable le 
26 octobre 1998 ; 
met à la charge de l'administration fiscale cantonale genevoise un émolument de 
CHF 1'500.- ; 
alloue une indemnité de procédure de CHF 1'500.- au contribuable à la charge de l’Etat 
de Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Albert Rey-Mermet, avocat du recourant, à 
l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’à la commission cantonale de recours en matière administrative. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Thélin, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, 
juges. 


- 12/12 - 
A/1707/2008 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
la présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :