ge_gerichte · JTAPI/226/2025 · 2025-03-03 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4289/2023 ICC/IFD 
JTAPI/226/2025 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 3 mars 2025 
 
dans la cause 
 
Monsieur A______ et Madame B______, représentés par Me Lassana DIOUM, avocat, 
avec élection de domicile 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


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A/4289/2023 
EN FAIT 
1. 
Le présent litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ICC) et l’impôt 
fédéral direct (IFD) des années fiscales 2010 à 2015 de Monsieur A______ et 
Madame B______. 
2. 
Le père du contribuable, un marchand d’œuvres d’art, est décédé en janvier 1996. 
Ses héritiers étaient son épouse et ses trois enfants. L’épouse avait obtenu l’usufruit 
sur le tout et chaque enfant un tiers de la nue-propriété de la succession. Dans le 
cadre de celle-ci, une « collection selon expertise » d’une valeur de CHF 223’510.- 
avait notamment été annoncée dans le procès-verbal d’inventaire au décès. 
Dès le décès de la mère du contribuable en novembre 1996, les enfants ont obtenu 
la pleine propriété des avoirs de la succession de leur père. Dans le cadre de cette 
seconde succession, un montant de CHF 223’510.- a été annoncé sous la rubrique 
« Bijoux, argenterie, (...) collection, objets d’art (...) » dans le procès-verbal 
d’inventaire au décès. 
3. 
Madame C______, une des deux sœurs du contribuable (ci-après : la sœur), exploite 
la galerie D______, sise à Genève, exerçant ainsi une activité indépendante. Elle 
agit sous la forme d’une raison individuelle, inscrite au registre du commerce en 
février 1983, qui a pour but le commerce d’antiquités. 
Elle est également l’unique administratrice de E______ SA, société active dans le 
commerce d’antiquités. 
4. 
Les contribuables sont propriétaires d’une entreprise familiale produisant de l’huile 
d’olive, F______, située sur l’île de G______, en Grèce. Leur fille AH______ 
assure notamment le développement de cette activité. 
De juin 2007 à avril 2010, ils ont aussi été associés gérants de H______ Sàrl, sise à 
Genève, qui a pour but le commerce de tous produits issus de l’agriculture et de 
l’industrie agro-alimentaire. Dès avril 2010, leur fille AH______ et son époux ont 
repris cette société à leur compte. 
5. 
Dans le cadre de leur taxation 2009, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
l’AFC-GE) a invité les contribuables à remplir un questionnaire sur leurs moyens 
d’existence. 
Le 17 mai 2011, le contribuable a indiqué que ses moyens d’existence provenaient 
« de la vente d’objets d’art de sa collection privée, hérités de son père en son temps 
et déclarés à l’AFC-GE lors de la remise de la déclaration de succession et sur 
lesquels les droits ont été payés. Afin de subvenir à ses besoins et ceux de sa famille, 
[il] a[vait] été obligé de vendre aux enchères une partie de sa collection qui a[vait] 
pris une plus-value depuis le décès de son père ». Le formulaire des moyens 
d’existence n’étant pas probant, il le retournait non-rempli. 
6. 
Dans leur déclaration 2010, déposée en avril 2011, les contribuables ont indiqué 
qu’ils étaient sans profession, que leurs revenus et fortune imposables étaient nuls 


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et que le contribuable avait vendu des pièces d’art de sa collection privée héritées 
de son père. 
Le 18 juillet 2011, faisant suite à une demande de renseignements de l’AFC-GE du 
29 juin 2011, les contribuables ont remis la convention de vente de leur participation 
dans H______ Sàrl. 
Le 1er novembre 2011, faisant suite à une demande de renseignements de l’AFC-
GE des 18 août et 22 septembre 2011 qui sollicitait la production de tous les 
justificatifs liés à la vente de pièces d’art durant l’année fiscale 2010, un 
récapitulatif regroupant la totalité des ventes avec les dates y relatives, l’estimation 
fiscale du reste de la collection d’objets d’art au 31 décembre 2010, ainsi qu’une 
copie complète de la police d’assurance ménage relative à la protection de cette 
collection, les contribuables ont transmis diverses explications et pièces. Ils ont 
notamment indiqué que dans le domaine des œuvres d’art et de collection, il était 
très difficile de donner une estimation précise de la valeur des biens vu que ceux-ci 
étaient vendus aux enchères ou à des particuliers qui en fixaient le prix. La valeur 
de la collection restante était estimée entre CHF 800’000.- et CHF 1’200’000, mais 
« évidemment avec d’énormes fluctuations d’année en année ». À l’arrivée du 
contribuable à Genève en 1994, les biens assurés avaient une valeur de 
CHF 205’000.- selon la police d’assurance complète. 
7. 
Dans leur déclaration 2011, déposée en octobre 2012, les contribuables ont indiqué 
qu’ils étaient sans profession, que leurs revenus imposables étaient nuls, que leur 
fortune imposable s’élevait à CHF 480’884.- et qu’ils possédaient une collection 
d’antiquités grecques d’une valeur de CHF 500’000.-. 
8. 
Dans leur déclaration 2012, déposée en octobre 2013, les contribuables ont indiqué 
qu’ils étaient sans profession, que leurs revenus imposables étaient nuls, que leur 
fortune s’élevait à CHF 426’738.- et qu’ils possédaient une collection d’antiquités 
grecques d’une valeur de CHF 500’000.-. 
9. 
Dans leur déclaration 2013, déposée en juillet 2014, les contribuables ont indiqué 
qu’ils étaient sans profession, que leurs revenus imposables étaient nuls, que leur 
fortune s’élevait à CHF 342’046.- et qu’ils possédaient une collection d’antiquités 
grecques d’une valeur de CHF 385’000.-. Ils ont en outre précisé : « Vente de 
pièces privées d’antiquité grecques pour subvenir aux besoins de la famille ». 
10. 
Dans leur déclaration 2014, déposée en octobre 2015, les contribuables ont indiqué 
qu’ils étaient sans profession, que leurs revenus imposables étaient nuls, que leur 
fortune s’élevait à CHF 219’190.- et qu’ils possédaient une collection d’objets d’art 
d’une valeur de CHF 300’000.-. Ils ont également déclaré : « Vente d’objets d’art 
collection privée ». 
11. 
Dans leur déclaration 2015, déposée en avril 2016, les contribuables ont indiqué 
qu’ils étaient sans profession, que leurs revenus imposables étaient nuls en ICC et 
de CHF 822.- en IFD, que leur fortune imposable s’élevait à CHF 374’643.- et que 


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la valeur des « pièces antiquité collection privée » qu’ils possédaient était de 
CHF 300’000.-. 
12. 
Le 23 octobre 2015, l’AFC-GE a requis des renseignements complémentaires pour 
les périodes fiscales 2010 à 2014, formulant notamment de nombreuses questions 
sur les œuvres, pièces et objets d’art de la collection du contribuable, l’utilisation 
des produits des ventes, des données bancaires. Elle s’est également enquise des 
connaissances des contribuables dans le domaine de l’art. 
Le 17 mars 2016, après avoir requis et obtenu à deux reprises une prolongation du 
délai pour se déterminer, les contribuables ont produit diverses explications et 
pièces. Ils ont notamment remis un tableau récapitulatif mentionnant la description 
exacte des pièces de la collection du contribuable (260 objets), les circonstances et 
la date de leur acquisition (par donation). Ils ont fait valoir que les moyens mis en 
œuvre pour vendre ces pièces étaient inexistants. Aucune démarche active n’était 
ou n’avait été entreprise par le contribuable afin de les vendre. Les ventes avaient 
été effectuées de manière passive ou par simple bouche-à-oreille ; neufs opérations 
de vente avaient eu lieu durant les années fiscales 2010-2014. La collection était 
constituée de l’ancienne collection que feu le père du contribuable lui avait donnée 
de son vivant. Après le décès de ce dernier, les connaissances de celui-ci l’avaient 
approché pour savoir s’il était disposé à vendre certains de ces objets. Lorsqu’ils se 
retrouvaient contraints, pour des raisons financières, de vendre des objets de la 
collection, ils leur suffisaient de les proposer à ces personnes. Le contribuable avait 
une formation dans le domaine de l’agriculture et son épouse une formation de 
traductrice ; elle n’avait aucune connaissance dans le domaine de l’art. Il n’y avait 
pas « d’utilisation des recettes pour réinvestissement ». L’argent transféré en Grèce 
avait servi à financer des dépenses liées à la vie courante sur place lorsque le 
contribuable s’y rendait, ainsi qu’à aider financièrement sa fille pour rénover le bien 
immobilier dans lequel elle vivait. De l’argent avait aussi dû être transféré en Grèce 
pour couvrir les frais et dépenses liés aux mariages de deux de leurs trois filles, 
ainsi qu’au baptême de leur petit-fils. 
13. 
Les 14 octobre et 13 décembre 2016, l’AFC-GE a notamment requis des pièces 
justificatives relatives aux ventes d’œuvres, pièces et objets d’art ayant eu lieu entre 
2010 et 2015, ainsi que des détails relatifs auxdites ventes. 
14. 
Le 21 mars 2017, après avoir requis et obtenu à deux reprises une prolongation du 
délai pour se déterminer, les contribuables ont notamment déclaré qu’aucun moyen 
n’avait été mis en place pour vendre des pièces de la collection privée, ainsi que de 
l’héritage du contribuable. L’augmentation de fortune entre 2014 et 2015 résultait 
de la vente d’une pièce de la succession pour CHF 1’400’000.-, montant partagé 
entre les trois héritiers. Ils ont remis une attestation I______ pour l’ouverture des 
comptes, ouverts pour l’encaissement des factures émises. 
15. 
Le 30 octobre 2017, l’AFC-GE a informé les contribuables de son intention 
d’imposer les gains réalisés sur les ventes des objets d’art puisque l’appréciation 
des transactions réalisées entre les années 2010 et 2015 s’apparentait à une activité 


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commerciale. Elle leur laissait l’opportunité de faire valoir des frais déductibles liés 
à ces ventes et aux multiples transactions réalisées lors des années en cause. Un 
délai de réponse au 30 novembre 2017 leur a été octroyé. 
16. 
Le 30 novembre 2017, les contribuables ont réitéré que les objets vendus faisaient 
partie de la fortune privée du contribuable et qu’ils n’avaient entrepris aucune 
démarche active pour les vendre, ne possédant ni site internet ni arcade d’exposition 
ou de vente et n’ayant effectué aucune publicité. Les ventes à des collectionneurs 
privés et/ou galeries d’art avaient été réalisées uniquement par du bouche-à-oreille. 
Il n’y avait pas de frais liés à la vente des pièces, ni achat de pièces, ni expédition, 
ni frais de publicité et commercialisation, ni loyer. Il n’y avait eu que neuf 
transactions en six ans, soit en moyenne entre 1,5 pièce et 2 pièces par an. L’AFC-
GE devait revoir sa qualification en ne retenant pas le commerce d’objets, mais bien 
des ventes réalisées en privé « non pour le profit, simplement pour vivre et payer 
les charges usuelles ». 
17. 
Le 21 février 2018, l’AFC-GE a notifié aux contribuables les bordereaux de 
taxation ICC/IFD 2010-2015. Elle a qualifié les ventes d’objets d’art d’activité 
lucrative indépendante et a ainsi effectué les reprises y relatives sur la base des 
éléments en sa possession. 
18. 
Le 27 mars 2018, par l’intermédiaire d’un avocat, les contribuables ont élevé 
réclamation à l’encontre des taxations précitées. Ils ont en particulier contesté la 
qualification commerciale de la vente des objets d’art. Les ventes en cause devaient 
être qualifiées de gain en capital, exonérées d’impôt ; il ne s’agissait pas d’une 
activité indépendante avec un revenu imposable. Ils souhaitaient pouvoir se 
déterminer sur une éventuelle position contraire de l’AFC-GE avant qu’une 
décision ne soit rendue. 
19. 
Le 9 octobre 2018, l’AFC-GE a rendu une « pré-décision » pour les années fiscales 
2010-2015, qualifiant en substance de commerciale les ventes de pièces, œuvres et 
objets d’art effectuées par le contribuable durant les périodes fiscales sous revue. 
Elle a détaillé sa position et a imparti aux contribuables un délai au 9 novembre 
2018 pour formuler leurs observations. 
20. 
Le 29 novembre 2018, les contribuables se sont déterminés, s’opposant à qualifier 
les ventes de pièces d’art de revenus d’activité indépendante. Ils ont sollicité un 
entretien dans les locaux de l’AFC-GE, lequel a eu lieu le 12 février 2019. 
21. 
Le 3 juin 2019, l’AFC-GE a transmis, sous la forme d’un tableau, la liste des objets 
ayant produit six versements en faveur du contribuable en 2010-2012 pour lesquels 
les factures ne lui avaient pas été communiquées. 
22. 
Le 7 août 2019, l’AFC-GE a rappelé la chronologie des échanges entre les parties 
et a requis la liste des objets vendus selon le tableau remis le 3 juin 2019, une liste 
récapitulative des objets en possession du contribuable au 31 décembre 2009, ainsi 
que la valorisation de cette collection, justificatifs à l’appui. 


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23. 
Le 24 octobre 2019, les contribuables ont informé l’AFC-GE de l’avancement du 
dossier, indiquant notamment avoir pu réunir les photographies et descriptions de 
la plupart des objets relatifs aux transactions pertinentes. Ils étaient dans l’attente 
du rapport de l’experte en art qui avait été mandatée pour procéder aux estimations 
historiques des pièces vendues. 
24. 
Le 31 octobre 2019, l’AFC-GE a accordé un ultime délai aux contribuables pour 
répondre à ses requêtes. 
25. 
Le 11 novembre 2019, les contribuables ont transmis diverses explications et pièces 
à l’AFC-GE. En substance, ils ont exposé que l’AFC-GE avait tenu compte d’une 
valeur nulle lors de l’entrée des œuvres d’art dans le patrimoine du contribuable et 
que ces objets avaient principalement été vendus à perte, le marché pour ce type 
d’œuvres ayant subi un effondrement à la fin des années 1990 et continuellement 
baissé ces dernières décennies avant de se stabiliser. Pour étayer leur propos, ils ont 
remis une estimation effectuée par Madame I______, experte en arts décoratifs, du 
7 novembre 2017. 
26. 
Le 8 avril 2020, l’AFC-GE a notamment requis une liste des objets vendus en 2010 
selon le tableau produit le 3 juin 2019, le moment précis où le contribuable avait 
commencé à vendre des objets de sa collection, une liste récapitulative des objets 
en sa possession au 31 décembre 2009 ainsi que la valorisation de cette collection, 
justificatifs à l’appui. 
27. 
Le 2 juin 2020, les contribuables ont répondu à cette requête, produisant diverses 
explications et pièces. Les ventes avaient été réalisées à perte. Le contribuable ne 
se souvenait plus « du moment précis à partir duquel il [avait] commencé à vendre 
des objets de sa collection. Ce fait remont[ait] à une décennie au moins ». Il ne 
disposait pas d’une liste récapitulative des objets en sa possession au 31 décembre 
2009, n’ayant aucune utilité à tenir un inventaire annuel dans la mesure où il avait 
toujours détenu sa collection à titre privé. 
Deux jours plus tard, ils ont produit une facture de CHF 40’000.- correspondant, à 
leurs dires, à la transaction du 30 décembre 2010 et ont précisé « ne pas être en 
mesure d’expliquer ce qui est advenu de la différence de montant de CHF 10’000.- 
entre le prix figurant sur la facture et le montant effectivement reçu ». 
28. 
Le 21 novembre 2023, l’AFC-GE a notifié l’ensemble des décisions sur réclamation 
ICC/IFD 2010-2015. 
Le contribuable avait procédé entre les années 2010 et 2015 à la vente d’au moins 
85 objets d’art. Ces ventes annuelles, d’un total supérieur à CHF 1,9 million, 
avaient représenté la seule source de revenu des contribuables durant la période 
précitée. La seule activité professionnelle entreprise durant cette période consistait 
ainsi en l’administration et la gestion de la collection d’objets d’art. De manière 
générale, le contribuable n’avait pas fait appel à des intermédiaires ou à des sociétés 
spécialisées pour vendre les objets d’art, mais les avait vendus directement à des 
collectionneurs et des professionnels. Il avait des connaissances professionnelles 


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dans le domaine en cause, au vu des nombreuses pièces d’antiquité de valeur 
détenues, couvrant une période de plusieurs siècles, ainsi que du libellé des factures 
émises qui détaillaient et décrivaient précisément les pièces vendues. Pour quelques 
transactions, sa sœur avait servi d’intermédiaire. La qualification commerciale des 
ventes réalisées par le contribuable était ainsi maintenue. 
L’AFC-GE a déterminé une valeur des œuvres dans le cadre du passage dans la 
fortune commerciale du contribuable, au plus tard le 1er janvier 2010. En l’absence 
d’informations transmises par les contribuables, la détermination de cette valeur 
ainsi que du montant du revenu imposable réalisé avaient été faits par appréciation, 
en se fondant sur les éléments à disposition. 
29. 
Par acte du 27 décembre 2023, sous la plume de leur conseil, les contribuables ont 
interjeté recours contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : le tribunal), concluant à leur annulation et à ce qu’il soit retenu 
que le produit de la vente d’œuvres d’art n’avait pas généré de revenu ou qu’elle 
était exonérée d’impôt sur le revenu, le tout sous suite de frais et dépens. 
L’AFC-GE n’avait aucunement démontré l’existence d’un gain relatif à la vente 
d’œuvres d’art, alors que le fardeau de la preuve à cet égard lui incombait. En 
réalité, il avait vendu la quasi-totalité de ses œuvres d’art, acquises soit par donation 
du vivant de son père soit par succession au décès de celui-ci, à perte puisque les 
valeurs de cession avaient été inférieures aux valeurs d’acquisition respectives dans 
la mesure où le marché de l’art s’était effondré ces dernières décennies. Ainsi, sa 
fortune avait corrélativement baissé, conformément au tableau qu’il présentait, et 
aucun enrichissement n’avait eu lieu. En retenant que les gains réalisés par la vente 
de ses œuvres représentaient un revenu provenant de l’exercice d’une activité 
lucrative indépendante, sans même caractériser l’existence d’un gain imposable ni 
un accroissement du patrimoine, l’AFC-GE avait violé les art. 18 al. 2 de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 19 
al. 2 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP 
- D 3 08). 
Les critères devant exister afin qu’une activité puisse être qualifiée de commerciale 
n’étaient de plus pas réalisés. Les ventes ayant eu lieu entre 2010 et 2016 n’avaient 
pas été planifiées. À l’exception d’une vente de trois objets d’art pour laquelle il 
avait fait appel aux services de la maison J______ puisque différents 
collectionneurs l’avaient contacté et qu’il ne possédait ni les moyens matériels ni 
les compétences nécessaires pour organiser une enchère, le recourant n’avait pas 
fait appel à des intermédiaires. La notoriété de la collection de son père avait été 
telle que le bouche-à-oreille était suffisant. De plus, la fréquence des opérations 
était très faible et la durée de possession fort longue. En effet, il avait vendu 85 
objets en neuf opérations étalées sur une période de six ans. Les œuvres d’art 
vendues avaient été détenues depuis plus de trente ans dans la fortune privée. Il 
n’avait en outre jamais réalisé d’achat, mais uniquement des ventes. L’AFC-GE 
avait donc considéré à tort que le recourant avait procédé à des ventes à une 


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fréquence élevée, tout comme elle se trompait en leur imputant des savoirs 
particuliers en matière d’archéologie et d’art. Pour des raisons familiales évidentes, 
les recourants avaient certes des connaissances générales concernant l’art, 
notamment grec, mais celles-ci étaient limitées et insuffisantes à leur permettre 
d’exercer une activité professionnelle en lien avec l’art. L’intervention de sa sœur 
résultait de sa qualité d’héritière et non d’une action en tant qu’intermédiaire ; elle 
avait procédé pour le compte des héritiers à certaines ventes de pièces gardées en 
mains communes en raison de leur valeur trop incertaine pour être attribuée à un 
héritier en particulier. Aucun fond étranger n’existait et ils n’avaient pas réinvesti 
les montants obtenus grâce aux ventes. Enfin, le fait de liquider des éléments de la 
fortune privée dans le but de subvenir à ses besoins, sans qu’un gain ne puisse être 
démontré, ne pouvait être considéré comme une activité lucrative sujette à impôt 
sur le revenu. 
30. 
Dans sa réponse du 15 juillet 2024, l’AFC-GE a conclu, principalement, à la 
rectification des bordereaux litigieux et particulièrement à la reformatio in pejus 
pour les périodes fiscales ICC 2010 et 2012-2015 et IFD 2010, 2012, 2014 et 2015, 
subsidiairement, dans le cas où certains critères de calcul pour l’établissement des 
reprises seraient revus, à la rectification des bordereaux litigieux pour les périodes 
fiscales concernées et subséquentes (y compris une éventuelle reformatio in pejus 
qui devrait intervenir) en tenant compte du nouveau calcul de toutes les reprises 
subséquentes qui seraient engendrées par l’éventuel changement de paramètres, et 
au rejet du recours pour le surplus. 
Entre les 2 février 2018 et 18 juin 2019, le contribuable avait été entendu à cinq 
reprises, à titre de renseignements, par des inspecteurs de la section antifraude de 
l’administration fédérale des douanes (ci-après : AFD) dans le cadre d’une enquête 
pénale douanière portant sur l’importation en fraude d’objets d’art antiques, recel 
de marchandises importées en fraude et faux dans les titres. 
Lors de l’interrogatoire du 2 février 2018, le contribuable avait notamment indiqué 
avoir suivi, à partir de 1974, des études d’art et archéologie à l’Université à 
K______ et à l’école du Louvre en auditeur libre jusqu’à la fin des années 1970, 
avoir ensuite été directeur pendant environ une dizaine d’années de la galerie 
parisienne « L______ », laquelle était spécialisée dans les objets d’antiquité, de 
sorte qu’il y avait des objets de toutes les époques et de toutes les civilisations ; 
cette galerie avait fermé le 31 décembre 1997. Dépensant environ CHF 25’000.- 
par mois pour ses besoins personnels, il avait dû vendre certains des objets de 
l’héritage de ses parents. Il possédait encore une collection et il lui arrivait encore 
de vendre ou de troquer des objets antiques. Il en avait « vendu pas mal ces 
dernières années mais [il] ne pou[vait] pas dire avec exactitudes les dates des 
ventes ». Monsieur M______, propriétaire de la galerie N______ SA à Genève, lui 
avait souvent réglé les objets qu’il lui achetait en espèces. Il lui était arrivé d’acheter 
des objets à l’étranger. Il avait aussi acheté des petits objets pour sa collection 
personnelle auprès de la société O______, une espèce de filiale de P______ SA. Il 


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avait établi une facture datée du 22 juillet 2008 pour la vente d’un papyrus égyptien 
à la société Q______ pour un montant de CHF 8’000.- ; il ne savait plus si ce 
montant lui avait été payé en espèces ou par virement bancaire. 
Lors de l’interrogatoire du 5 février 2018, le contribuable avait notamment indiqué 
qu’aucun document n’avait été établi lorsque ses parents leur (ses sœurs et lui) 
avaient remis des objets et que seul « un petit inventaire » avait été déposé auprès 
de la Justice de Paix lorsque ses parents étaient décédés. Il a remis quatorze copies 
de facture concernant des objets qu’il avait vendus à M. M______. S’agissant de la 
vente d’une statuette d’orant debout sur une base plate vendue à Q______ selon une 
facture du 6 avril 2014, pour CHF 280’000.-, il a d’abord indiqué qu’une partie du 
paiement avait dû être effectuée « en espèces et l’autre par virement bancaire », 
puis, en l’absence de trace sur les relevés bancaires de Q______ en sa faveur, penser 
que M. M______ avait dû lui payer cet objet en espèces ; ce dernier lui remettait 
des sommes de CHF 40’000.-, 50’000 ou 60’000 pour le règlement de ses achats. 
S’agissant de la vente d’une hydrie ornée d’une applique figurant deux 
personnages, vendue à Q______, selon une facture du 26 janvier 2012, pour le 
montant de CHF 350’000.-, il a confirmé que cette vente avait bien eu lieu en 
janvier 2012, mais ne pas pouvoir dire si le paiement avait été effectué par 
virements ou en espèces ; en revanche, il avait bien reçu l’argent en question. Il 
possédait un compte bancaire en Grèce et M. M______ ou ses sociétés lui avaient 
crédité de l’argent sur ce compte à plusieurs reprises. Le frère de M. M______ lui 
avait également remis EUR 25’000.- lors d’un séjour en Grèce. S’agissant de la 
vente d’une tête en lapis-lazuli d’un roi achéménide à Q______ selon une facture 
du 22 novembre 2010 pour le montant de CHF 65’000.-, il a indiqué ne plus se 
rappeler l’avoir vendue, mais qu’il allait se renseigner pour savoir si M. M______ 
lui avait payé cette facture. 
Lors de l’interrogatoire du 12 février 2018, le contribuable avait notamment indiqué 
qu’il lui arrivait de conseiller sa sœur concernant des objets relatifs à R______ SA, 
mais qu’il ne vendait ni n’achetait des objets à travers cette dernière. Il avait eu un 
dépôt aux S______ de Genève : « le local au S______ appartenait à mes sœurs et à 
moi-même. Mon père a d’abord loué un local dans les années 60, il est ensuite 
revenu à mes sœurs et à moi-même et par la suite, il a été enregistré au nom de la 
société de ma sœur R______ SA, je crois (…) ». Son père avait notamment acquis 
en 1967 la collection O______ de plus de 10’000 objets, dont la grande majorité 
avaient été publiés dans six ou sept volumes entre 1898 et 1905. Le contribuable a 
confirmé avoir vendu à N______ les objets mentionnés sur la facture du 1er 
septembre 2010 pour un montant de CHF 500’000.- en 2010. S’agissant de la vente 
de deux objets pour CHF 135’000.- à la société précitée, il a indiqué ne pas pouvoir 
dire de quelle manière il avait été réglé pour le Péliké [CHF 15’000], mais qu’au vu 
du montant, il y avait de grandes chances que cela eût été en espèces. S’agissant de 
la vente d’un jouet en terre cuite pour CHF 6’000.- à N______ selon une facture du 
9 novembre 2010, le contribuable a confirmé que le montant et les informations 
étaient correctes. 


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Lors de l’interrogatoire du 15 février 2018, le contribuable avait notamment indiqué 
qu’il pensait avoir reçu une partie de l’argent de la vente d’un vase en 2009 pour 
CHF 80’000.- à N______ en liquide et une autre par virement, que l’œnochoé avait 
été vendue en 2004, et non en 2014 même s’il apparaissait à l’inventaire cette 
année-là, pour CHF 560’000.- à N______ et qu’il avait reçu cet argent en partie sur 
son compte auprès de la banque T______ SA et en partie en espèces, qu’il avait 
vendu « des objets à beaucoup de personnes différentes lorsque j’avais la galerie à 
R______. Mais depuis que j’habite à Genève, ça m’est arrivé une ou deux fois 
quand j’avais une nécessité pécuniaire. J’ai vendu à un collection-neur français 
d’origine arménienne, nommé M. S______ et à un antiquaire anglais (…). J’ai 
également vendu des objets à [un] antiquaire à R______. Pour chacune de ces 
ventes, j’ai établi une facture et signé les documents d’exportation établis par un 
transitaire ». Il a aussi déclaré avoir un compte bancaire en Grèce auprès de la 
banque T______, avoir clôturé un compte auprès de la banque Q______ SA entre 
2013 et 2015, être co-titulaire avec sa sœur de trois coffres auprès de la banque 
précitée, dans lesquels il n’y avait pas d’argent ou des valeurs « comme des 
diamants ou des lingots ». Il ne payait pas de TVA sur les objets d’art qu’il vendait 
puisqu’il n’était pas enregistré au registre du commerce et qu’il vendait à titre privé. 
Il a admis que « certaines entrées d’argent concernant les ventes d’objets [n’étaient] 
pas annoncées aux impôts ». Il a enfin déclaré que les objets de son père lors de son 
décès avaient été notariés au moment de l’héritage, mais qu’il pensait que « 90% 
des objets ont été listés. Nous avons oublié certains objets ». Il a ensuite rectifié ses 
déclarations en indiquant que l’établissement de liste des objets de la succession 
n’avait pas pris beaucoup de temps. Elle avait été transmise au Juge de Paix pour la 
succession. La période entre 1997 et 2004 concernait les attestations qui avaient été 
effectuées pour les objets hors successions, c’est-à-dire les objets que les héritiers 
avaient reçus du vivant de leurs parents ou par un autre biais. En 1997, il s’était 
adressé à Maître U______ afin d’effectuer des actes notariés concernant les 
collections de ses sœurs et de lui-même. 
Lors de l’interrogatoire du 18 juin 2019, le contribuable a encore fourni des 
informations sur des objets d’art. Il a également réitéré qu’il avait eu une galerie 
d’art à R______. 
Le recourant avait ainsi reconnu, pour les périodes fiscales antérieures à 2010, avoir 
encaissé diverses sommes relatives à des ventes d’objets d’art pour un montant total 
de CHF 1’686’000.-. Pour les années fiscales en cause, l’instruction du dossier avait 
permis d’identifier, à tout le moins, les encaissements suivants : 
- 
en 2010, CHF 845’366.- pour au minimum 28 objets vendus ; 
- 
en 2011, CHF 607’841.- pour au minimum deux objets vendus ; 
- 
en 2012, CHF 604’800.- pour au minimum dix objets vendus ; 
- 
en 2013, CHF 76’969.- pour au minimum six objets vendus ; 
- 
en 2014, CHF 516’000.- pour au minimum 19 objets vendus ; 


- 11/26 - 
A/4289/2023 
- 
en 2015, CHF 935’000.- pour au minimum trois objets vendus. 
L’instruction du dossier avait également permis d’identifier que le recourant avait 
encaissé, à tout le moins, des montants de CHF 130’000.- en 2016, CHF 475’136.- 
en 2017 et CHF 140’038.- en 2018. 
Des reprises devaient dès lors être effectuées, étant précisé qu’au vu des nouveaux 
éléments au dossier, la méthodologie et le chiffrage des reprises pour les périodes 
fiscales 2010 à 2015 avaient été revus. Par ailleurs, les contribuables n’ayant que 
très partiellement collaboré, les reprises avaient été déterminées sur la base des 
éléments en sa possession. 
L’AFC-GE a ainsi présenté un tableau (cf. ci-dessous) avec des explications pour 
chacune des lignes précédées par un chiffre romain. En particulier, elle a indiqué 
que la ligne II mentionnait le nombre d’objets au 31 décembre, nombre reconstitué 
sur la base d’une liste de la collection d’objets établie et remise par le recourant le 
16 mars 2016 et le nombre d’objets vendus tel que décrit sous la ligne I. La ligne 
VIII signalait les « autres encaissements » pour la période fiscale 2010 (total de 
CHF 1’808.-) correspondent aux bonifications inférieures à CHF 1’000.- sur les 
extraits bancaires remis par le recourant dont il n’avait pas été en mesure 
d’expliquer la provenance ni de fournir les justificatifs y relatifs. Vu leur faible 
matérialité, elle avait toutefois renoncé à les ajouter aux revenus du recourant. 
S’agissant de la ligne XI, elle a exposé que l’estimation des dépenses privées des 
contribuables était basée sur la déclaration du contribuable à l’AFD au sujet de leurs 
dépenses mensuelles de CHF 25’000.- et de la moyenne du produit des ventes 
d’objets entre 2010 et 2015. Dans la mesure où il s’agissait d’une taxation d’office 
partielle et qu’il était très probable que l’ensemble des ventes n’avait pas pu être 
référencé, un montant de CHF 400’000.- avait été arrêté. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
De nombreux indices tendaient à démontrer que le contribuable avait exercé une 
activité lucrative indépendante en vendant ses objets d’art. Dans le cadre de son 
recours, il alléguait ne pas avoir de formation ni de connaissances dans le domaine 


- 12/26 - 
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de l’art, mais tant lui que son entourage proche disposaient en réalité de bonnes, 
voire d’excellentes connaissances dans ce domaine ; feu son père était un marchand 
d’art reconnu, tout comme sa sœur qui exploitait une galerie d’art. Il avait de plus 
suivi, en 1974, des études universitaires d’art et archéologie et à l’école du Louvre 
en auditeur libre jusqu’à la fin des années 1970. Pendant environ une dizaine 
d’années, il avait été directeur d’une galerie spécialisée dans les objets d’antiquités, 
laquelle avait des objets de toutes les époques et toutes les civilisations. Il disposait 
d’une importante collection d’objets d’art, de différentes civilisations et époques, 
dont il avait été en mesure d’établir une liste détaillée des pièces. Il avait aussi établi 
des factures détaillées des pièces vendues dans le cadre des ventes effectuées à des 
professionnels et attesté de leur authenticité. Dans le cadre de ses auditions par les 
inspecteurs de l’AFD, il avait parlé d’un marchand d’art comme d’un « confrère » 
et avait été capable de décrire de façon détaillée des pièces présentées sur 
photographies. Dans ces circonstances, contrairement à ce qu’il prétendait, il 
disposait bel et bien de vastes connaissances dans le domaine de l’art. 
Le contribuable alléguait aussi n’avoir effectué que quelques ventes guidées par ses 
besoins personnels. En fait, les transactions avaient un caractère systématique et 
planifié, étant expressément orientées vers l’obtention d’un gain. Les contribuables 
ne disposaient d’aucune autre source de revenu. Lors de ses interrogatoires, il avait 
reconnu avoir vendu pas mal d’objets au cours des dernières années. En 2020, il 
avait dit avoir commencé à vendre des objets de sa collection depuis au moins une 
décennie, mais ne plus se souvenir « du moment précis à partir duquel il a[vait] 
commencé ». Les ventes s’effectuaient, pour la plupart, à des professionnels dans 
le domaine de l’art. Plusieurs encaissements étaient crédités par le biais de sa sœur, 
exploitante d’une galerie d’art. Plusieurs objets avaient été vendus par le biais d’une 
maison de vente aux enchères ou encore par le biais de sa sœur. Il avait confié à 
plusieurs reprises, à la galerie d’art de sa sœur ou à d’autres professionnels de l’art, 
des objets en consignation, notamment pour des expositions et ventes éventuelles. 
Partant, il effectuait bel et bien ces ventes dans le but d’obtenir un gain. 
Contrairement à ce qu’alléguait le recourant, ce dernier avait, en réalité, réalisé de 
nombreuses transactions, comme il l’avait d’ailleurs lui-même reconnu. Durant les 
années 2010 à 2015, il avait, à tout le moins, vendu 68 objets. Il avait également 
vendu des objets durant les années antérieures à 2010 et continué d’en vendre durant 
les années postérieures à 2015. En 2020, il avait lui-même admis vendre des objets 
depuis plus d’une décennie. La fréquence des opérations de vente d’objets d’art 
était dès lors importante. 
D’autres indices tendaient à démontrer l’activité lucrative indépendante du 
contribuable. En février 2018, il avait indiqué qu’il lui arrivait « de vendre ou de 
troquer des objets antiques ». Dans le cadre d’une vente à M. S______ pour un 
montant de CHF 80’000.-, il avait précisé avoir été payée à hauteur de 
CHF 40’000.- et par compensation de créance pour le solde. Cela démontrait que la 
collection d’objets d’art du contribuable fluctuait vu qu’il achetait et vendait des 


- 13/26 - 
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objets d’art et donc qu’il réinvestissait de l’argent suite aux ventes d’objets d’art 
réalisées. 
Au vu des nouveaux éléments résultant de l’enquête pénale douanière, les reprises 
avaient été modifiées pour les périodes fiscales 2010 à 2015 ; elles conduisaient à 
des reformatio in pejus des bordereaux de taxation ICC 2010, 2012, 2013, 2014, 
2015 et IFD 2010, 2012, 2014 et 2015. Le contribuable soutenait que les ventes 
avaient été effectuées à perte en produisant notamment une estimation réalisée en 
novembre 2017 par Mme J______. En mettant de côté qu’il n’avait pas pleinement 
collaboré pour annoncer l’ensemble des ventes réalisées et qu’il avait reconnu ne 
pas avoir déclaré l’ensemble de ses revenus et de sa fortune, le recourant omettait 
certains points importants. Ses explications, qui avaient varié sur la provenance des 
objets d’art de sa collection, en sa possession, respectivement vendus, tombaient à 
faux. Aucune donation n’avait été enregistrée concernant lesdits objets. De plus, à 
tout le moins en 2010, il n’avait déclaré aucune fortune de ce type dans le cadre de 
sa déclaration fiscale. Il n’avait d’ailleurs commencé à indiquer la vente d’objets 
d’art, dans sa déclaration fiscale 2010 déposée en mai 2011, et un montant d’objets 
d’art en fortune, dans sa déclaration fiscale 2011 déposée en octobre 2012, qu’après 
la demande de renseignements sur ses moyens d’existence envoyée en avril 2011. 
De plus, le procès-verbal d’inventaire de feu son père, qu’il avait signé, faisait 
mention d’un montant de CHF 223’510.- pour les « Bijoux, argenterie, (...) 
collection, objets d’art (...) ». Les objets totalisant ce montant ayant été partagés 
entre les trois enfants héritiers, le recourant avait hérité, tout au plus, d’objets pour 
une valeur estimée de CHF 74’503.-. Ainsi, la vente du 14 juillet 2011 pour 
CHF 1’400’000.-réalisée de concert avec ses sœurs, dans le contexte de l’héritage 
de feu leur père, permettait de dégager, à elle seule, un bénéfice conséquent ; sur la 
base de cette seule vente déjà, l’argument invoqué par le recourant de vente à perte 
tombait à faux. Il ne s’agissait de surcroit pas des seuls objets de la succession car 
il était fait mention d’objets de la succession dans le cadre d’autres ventes. Par 
ailleurs, le contribuable avait lui-même concédé avoir vendu aux enchères une 
partie de sa collection qui avait pris une plus-value depuis le décès de son père. Au 
surplus, le document d’estimation réalisé par Mme J______ en novembre 2017, 
évaluant la valeur en 1996 d’objets vendus postérieurement, avait été réalisé pour 
les besoins de la cause : il n’était pas détaillé et n’expliquait aucunement comment 
une valeur des objets d’il y avait plus de 20 ans avait été déterminée. Ce document, 
sans valeur probante suffisante, devait être écarté. 
Les reprises avaient été déterminées de manière prudente, sur la base de l’ensemble 
des éléments du dossier, malgré la faible collaboration des recourants. Au surplus, 
le contribuable n’avait pas fait tout ce qui était en son pouvoir pour déposer une 
déclaration complète et exacte. Au contraire, sa collaboration avait été très lacunaire 
et il avait fait preuve d’une mauvaise foi manifeste. 
31. 
Par réplique du 27 août 2024, les recourants ont persisté dans leurs conclusions. 


- 14/26 - 
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Il ne saurait être retenu que le recourant disposait de connaissances dans le domaine 
de l’art du fait que feu son père était un marchand d’art reconnu et que sa sœur 
exploitait une galerie d’art. Rien ne démontrait qu’il avait pu bénéficier, de manière 
directe ou indirecte, des connaissances de sa famille, à moins de confondre l’identité 
et la personnalité unique de chaque membre d’une famille. Le marché de l’art étant 
un marché spécialisé, de « connaisseurs », le simple fait de posséder des savoirs 
limités ou d’en discuter avec des proches ne permettait pas de pouvoir en tirer un 
bénéfice ou de pouvoir y réaliser des affaires de manière efficiente. Il avait certes 
suivi en 1974 des études d’art et archéologie à l’université de R______ et à l’école 
du Louvre en auditeur libre, mais le fait d’être inscrit au sein d’un établissement en 
tant qu’auditeur libre ne consistait qu’à suivre, sans aucune obligation d’assiduité, 
des conférences et ne permettait pas d’obtenir un diplôme attestant l’acquisition de 
connaissances particulières en la matière. S’agissant de l’affirmation selon laquelle 
il aurait été directeur d’une galerie d’art à R______ pendant une dizaine d’années, 
l’AFC-GE se bornait à se référer à son audition par l’AFD durant laquelle il avait 
été soumis à un stress intense, sans connaissance préalable des questions qui lui 
seraient posées et ne souhaitant pas s’auto-incriminer. Aucun élément permettant 
de prouver cette allégation n’avait été apporté. Le fait qu’il avait été en mesure 
d’établir une liste détaillée de son importante collection d’objets ne permettait pas 
de considérer qu’il possédait des connaissances approfondies en la matière. Cette 
collection appartenait à feu son père qui avait pu lui faire part de la description des 
œuvres et il n’avait qu’à faire appel aux services de sa sœur pour obtenir une telle 
description. Il en allait de même pour l’argument selon lequel il avait établi des 
factures fort détaillées des pièces vendues, étant noté que les descriptions étaient 
régulièrement fournies par les acheteurs eux-mêmes. Le fait d’avoir attesté de 
l’authenticité des pièces sur les factures résultait du fait que le recourant avait hérité 
les pièces de feu son père, collectionneur notoire, et qu’il n’avait dès lors 
absolument aucune raison de douter de leur authenticité ; ses déclarations n’avaient 
en aucun cas été réalisées au titre de connaissances particulières. S’agissant de 
l’indication d’un marchand comme d’un « confrère », il s’agissait d’une 
retranscription faite par écrit d’une audition qui ne respectait pas nécessairement 
tout le vocabulaire utilisé. Surtout, ce commerçant était une connaissance de très 
longue date, auprès duquel il avait cédé parfois des œuvres d’art, de sorte que cette 
qualification relevait de la pratique des affaires et aucunement de connaissances 
particulières qu’il détiendrait. Par ailleurs, ses descriptions des pièces présentées 
sur photographies par l’AFD avaient été extrêmement approximatives. Enfin, le fait 
de céder des œuvres à un professionnel ne permettait pas de considérer que le 
vendeur possédait des connaissances particulières. 
Aucun caractère planifié et systématique n’existait. Les ventes réalisées par sa sœur 
ou par l’entremise d’une vente aux enchères n’étaient aucunement incompatibles 
avec la bonne administration de la fortune privée. L’AFC-GE aurait pu solliciter 
une contre-expertise concernant la valeur des œuvres cédées, et notamment la 
différence de valeur entre 1996 (année de la succession) et les années fiscales en 


- 15/26 - 
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cause. Le fait qu’elle n’ait pas fait usage de cette possibilité suffisait à démontrer la 
fragilité de son argumentation. 
S’agissant de la fréquence des opérations, l’AFC-GE semblait confondre objets 
vendus et ventes : chaque vente ne concernait pas nécessairement un seul objet. En 
fait, la fréquence des ventes avait été très faible. S’agissant de 2010, l’AFC-GE 
considérait que chaque crédit ayant pour libellé « bonification » constituait un 
encaissement résultant d’une vente individuelle d’un objet d’art, mais le simple fait 
de relever des opérations au crédit d’un compte bancaire ne constituait pas la preuve 
d’un revenu. 
Quant à l’admission d’un « troc » des objets antiques, il était réitéré qu’il avait 
mentionné ce terme dans le cadre d’un interrogatoire, en étant soumis à un fort 
stress et, surtout, en ne souhaitant pas s’auto-incriminer. L’existence d’une créance 
envers un tiers acquéreur ne prouvait par ailleurs pas que celle-ci aurait résulté d’un 
achat qu’il aurait effectué. 
En tout état, l’absence d’un gain en capital devait être constatée. La démonstration 
et les calculs de l’AFC-GE se basaient uniquement sur une estimation de la fortune 
du recourant au 31 décembre 2011 à hauteur de CHF 1,2 million et comportant 260 
objets ; elle avait ensuite appliqué une simple division pour arriver à une valeur 
unitaire de CHF 41’615.- par objet. Une telle position n’était pas soutenable. D’une 
part, Mme J______ était reconnue comme une experte de l’art et avait exercé sous 
l’égide de tribunaux. Le fait qu’il ait pu évaluer sa collection lui-même à CHF 1,2 
million ne semblait susciter aucune contestation de l’AFC-GE quant à sa 
pertinence. Les estimations de l’AFC-GE n’étaient pas réalisées sur la base de 
critères pertinents, à l’instar de celles faites par Mme J______, mais étaient 
justifiées par l’opportunité puisqu’elles profitaient parfois des approximations qu’il 
avait lui-même faites ; elles ne sauraient dès lors constituer la base de son prétendu 
bénéfice net. L’AFC-GE aurait facilement pu faire valoriser les œuvres qu’il avait 
cédées et détenues par des experts. À défaut d’apporter une quelconque preuve 
contraire, l’AFC-GE, en se bornant à souligner que les gains réalisés par la vente 
des œuvres d’art représentaient un revenu provenant de l’exercice d’une activité 
lucrative indépendante (après déduction d’une valeur d’acquisition), sans même 
caractériser l’existence d’un gain imposable ni un accroissement du patrimoine, 
avait violé les art. 18 al. 2 LIFD et 19 al. 2 LIPP. 
32. 
Par duplique du 18 octobre 2024, l’AFC-GE a persisté intégralement dans les 
considérants et les conclusions de sa réponse du 15 juillet 2024, sous réserve d’une 
actualisation des reprises. Elle a ainsi requis qu’il lui soit donné acte de procéder à 
la rectification des montants tels qu’indiqués dans le tableau de sa duplique. 
Le contribuable avait été interrogé à tout le moins à cinq reprises par l’AFD entre 
les 2 février 2018 et 18 juin 2019 et avait signé l’intégralité des procès-verbaux de 
ses déclarations. Il n’y avait donc pas lieu de remettre en cause ces dernières et, de 
ce fait, les allégations y faisant expressément référence. Par ailleurs, le contribuable 
se contredisait dans sa réplique, estimant que « rien en l’état actuel des observations 


- 16/26 - 
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(…) ne permet[ait] de démontrer [qu’il] eût pu bénéficier, directement ou 
indirectement, des connaissances de sa famille » tout en affirmant que s’agissant de 
l’établissement d’une liste détaillée des objets d’art et/ou de factures détaillées des 
pièces vendues, sa sœur « étant spécialiste de l’art et [résidant] à Genève, il n’avait 
[eu] qu’à simplement faire appel [à ses services] pour obtenir une telle 
description ». 
On ne saurait se fier sans autre à l’évaluation des objets d’art pour l’année 1996 
effectuée par Mme J______ établie près de 20 ans après que le contribuable eût 
reçu ou hérité desdits objets d’art, la valeur d’un bien étant susceptible d’évoluer de 
manière notable pendant une telle période. Une évaluation, même effectuée par une 
professionnelle de l’art, ne pouvait par ailleurs aboutir qu’à une estimation qui 
comportait inévitablement des éléments d’appréciation : ses résultats étaient ainsi 
soumis au principe de la libre appréciation des preuves et étaient considérés comme 
de simples allégués de parties. Le document établi par Mme J______ ne comportait 
en outre aucun détail ni explication sur la façon d’évaluer les objets d’art à l’époque 
de leur remise au contribuable. 
S’agissant du grief relatif à la fréquence des opérations de vente et particulièrement 
au nombre d’objets vendus comptabilisés pour l’année 2010, elle renonçait à 
modifier ses calculs. La suppression d’un nombre d’objets vendus aurait pour effet 
de recalculer les charges de l’activité indépendante en défaveur du contribuable. De 
plus, celui-ci n’avait pas été en mesure d’apporter une quelconque explication sur 
les montants crédités sur son compte bancaire (bonification) en 2010 et elle n’avait 
pas tenu compte des montants d’une moindre importance. Le recourant n’avait 
d’ailleurs pas formulé de commentaires au sujet des montants des encaissements 
retenus, même s’il contestait le principe de leur imposition. Néanmoins, à la revue 
du dossier pour répondre à la réplique, elle s’était aperçue avoir comptabilisé, par 
erreur, pour la période fiscale 2012, un montant de CHF 150’000.- en date du 3 mai 
2012 relatif à des objets en consignation. Elle rectifiait donc ses calculs, en faveur 
du contribuable comme suit : 
 
 
 
 
 
 
 
L’estimation des dépenses privées (chiffre XI) se justifiait pleinement. D’une part, 
il s’agissait d’une moyenne basée sur un constat factuel des montants des résultats 
de l’activité indépendante du contribuable, appuyée par le fait que les ventes 
d’objets d’art intervenaient « lorsque [leur] situation financière (…) le justifiait ». 


- 17/26 - 
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D’autre part, les débits sur les extraits de comptes bancaires partiellement fournis 
permettaient de démontrer un important train de vie en cohérence avec le montant 
estimé. 
33. 
Par écritures spontanées du 1er novembre 2024, les recourants ont persisté dans leurs 
conclusions. 
L’AFC-GE semblait se méprendre quant aux connaissances familiales dont ils 
auraient bénéficié. En effet, le contribuable disposait de la possibilité de faire appel 
à sa sœur si besoin afin de l’assister dans le cadre de l’estimation d’une œuvre d’art. 
Cela ne saurait être comprise comme le fait de posséder personnellement des 
compétences particulières. D’ailleurs, s’il avait disposé de connaissances poussées 
et approfondies, il n’aurait jamais eu besoin de faire appel à l’expertise de sa sœur. 
Il n’était pas contesté qu’ils avaient pu céder des œuvres lorsque leur situation 
financière le justifiait. Une cession n’était cependant pas constitutive d’un gain : la 
majorité des œuvres d’art avait été cédée à perte, sans la réalisation de la moindre 
plus-value. 
L’AFC-GE était de mauvaise foi en prétendant que l’intégralité de la succession de 
feu le père du contribuable s’élevait à CHF 74’503.-. Elle se rattachait tant bien que 
mal à un argumentaire lui étant favorable et faisait fi de toute réalité économique. 
Elle devait faire preuve de bonne foi et admettre que cette somme n’était pas 
représentative de l’intégralité de la collection transmise. 
Il était difficile de comprendre en quoi l’évaluation réalisée par Mme J______ 
devrait être écartée, faute d’explication sur la méthode utilisée pour valoriser les 
objets. Mme J______ était une professionnelle de l’art antique et disposait, à ce 
titre, de solides connaissances dans ce domaine. Ses qualifications et son expérience 
en la matière faisaient de ses évaluations des valeurs références qui ne sauraient 
nécessiter quelconque justification. 
L’AFC-GE se basait sur le nombre d’objets vendus pour les considérer comme des 
professionnels de l’art et, dans le même temps, renonçait à rectifier à la baisse la 
nombre d’objets cédés, au motif que cela serait prétendument en leur défaveur. De 
mauvaise foi, elle conservait volontairement un montant erroné de transactions dans 
ses calculs afin de renforcer son argumentation en vue de les considérer comme des 
professionnels. 
L’AFC-GE prétendait qu’ils auraient disposés durant les années 2010 à 2015 d’un 
train de vie annuel de CHF 400’000.-, sur la base des déclarations qu’il avait faites 
lors de sa première audition par l’AFD. Cette estimation s’avérait être erronée et 
devait être recontextualisée. N’ayant pas connaissance des questions préalablement, 
il avait pu faire preuve d’une certaine largesse dans ses réponses et estimations. En 
outre, il avait eu exceptionnellement des dépenses conséquentes lors de l’année où 
il avait été interrogé. En réalité, ayant un style de vie sobre et sans extravagance, 
leurs dépenses mensuelles principales s’élevaient à CHF 8’570.-lors des années en 
cause, à savoir le loyer de CHF 4’300.-, les assurances-maladie de CHF 1’500.-, 


- 18/26 - 
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l’électricité de CHF 100.-, les abonnements Internet et téléphone de CHF 190.-, 
l’assurance logement de CHF 80.- et les dépenses courantes de CHF 2’400.-. 
Conscients de l’importance de la collection héritée par le recourant, leur désir 
principal était de transmettre leur patrimoine à leurs enfants. Le poids de cet 
héritage les obligeait à veiller à une pérennisation exemplaire de leur patrimoine. 
Leur train de vie pour les années fiscales 2010 à 2015 était estimé à CHF 102’840.- 
annuel. 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 LIFD). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la LIPP, dont l’art. 69 abroge les cinq 
anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V). 
L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les 
impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales 
antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après 
l’entrée en vigueur de la nouvelle loi. 
Dans la mesure où le recours concerne notamment l’année fiscale 2009, il s’ensuit 
que la présente cause est aussi régie par les dispositions de l’ancien droit (aLIPP-I 
à V) en tant qu’elle a trait aux ICC 2009. 
4. 
Les recourants soutiennent que les ventes d’objets d’art relèveraient de la gestion 
de la fortune privée du contribuable et que le gain en résultant ne serait dès lors pas 
soumis aux impôts directs en tant que revenu de l’activité indépendante. 
L’AFC-GE affirme le contraire et réclame en outre une reformatio in pejus des 
taxations 2010-2015 des contribuables suite aux éléments résultant des procès-
verbaux d’interrogation de l’AFD. 
5. 
En impôts ordinaires, la législation prévoit expressément la reformatio in pejus. En 
vertu des art. 50 al. 2 LPFisc et 142 al. 4 LIFD, dans la procédure de recours, le 
tribunal a en effet les mêmes compétences que le département dans la procédure de 
taxation. Il peut ainsi à nouveau déterminer tous les éléments imposables et, après 
avoir entendu le contribuable, modifier la taxation au désavantage de ce dernier (art. 
51 al. 1 LPFisc et 143 al. 1 LIFD). Ainsi, le tribunal est habilité à procéder lui-
même à une nouvelle taxation - ce tant à l’avantage qu’au désavantage du contribua-
ble - nonobstant les conclusions des parties à cet égard (cf. JTAPI/1273/2021 du 16 
décembre 2021 consid. 20, confirmé par l’ATA/853/2022 du 23 août 2022). 


- 19/26 - 
A/4289/2023 
6. 
Les art. 16 LIFD et 17 LIPP prévoient que l’impôt sur le revenu a pour objet tous 
les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. En lien avec la 
liste exemplative des art. 17 à 23 LIFD et 18 à 24 LIPP, ces deux dispositions 
expriment, pour l’imposition du revenu des personnes physiques, le concept de 
l’accroissement du patrimoine, respectivement de l’imposition du revenu global 
net, ainsi que la règle selon laquelle tous les revenus du contribuable sont en 
principe imposables, y compris les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, 
de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune 
commerciale (art. 18 al. 2 LIFD et 19 al. 2 LIPP). Selon les art. 16 al. 3 LIFD et 27 
let. j LIPP, les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune 
privée ne sont en revanche pas imposables. Cela signifie qu’un gain en capital n’est 
soumis à l’impôt direct que lorsque le bien aliéné fait partie de la fortune 
commerciale du contribuable, non pas lorsqu’il se rapporte à sa fortune privée (arrêt 
du Tribunal fédéral 9C_90/2023 du 12 mars 2024 consid. 5.1 et les références 
citées). 
Pour sa part, l’art. 3 al. 1 LIPP-IV stipule que sont imposables tous les revenus 
provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, 
agricole ou sylvicole, et de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre 
activité lucrative indépendante. Sont également considérées comme une activité 
lucrative indépendante, les opérations portant sur des éléments de la fortune, 
notamment sur des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la 
simple administration de la fortune. 
7. 
De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital (non 
imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de 
l’exercice d’une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), dépend 
des circonstances concrètes du cas. La notion d’activité lucrative indépendante 
s’interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains 
privés en capital exonérés de l’impôt sur le revenu ceux qui sont obtenus par un 
particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa 
fortune privée. En revanche, si l’activité du contribuable excède ce cadre 
relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l’obtention d’un revenu, 
l’intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices 
en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, 
même en l’absence d’une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur 
le modèle d’une entreprise commerciale, et même si cette activité n’est exercée que 
de manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (arrêt du Tribunal 
fédéral 9C_90/2023 du 12 mars 2024 consid. 5.2 et les références citées). 
C’est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des 
immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères 
permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices 
(commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices 
d’une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la 


- 20/26 - 
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fortune privée les éléments suivants : le caractère systématique et/ou planifié des 
opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des 
biens avant leur revente, la relation étroite entre l’activité indépendante (accessoire) 
supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, 
l’utilisation de connaissances spécialisées, l’engagement de fonds étrangers d’une 
certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice 
réalisé ou encore la constitution d’une société de personnes. Chacun de ces indices 
peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - 
isolément s’il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d’une activité 
lucrative indépendante (arrêt du Tribunal fédéral 9C_90/2023 du 12 mars 2024 
consid. 5.2 et les références citées). 
8. 
En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence d’éléments 
créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le 
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation 
d’impôts. Si les preuves recueillies par l’autorité fiscale apportent suffisamment 
d’indices révélant l’existence d’éléments imposables, il appartient à nouveau au 
contribuable d’établir l’exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de 
la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 147 II 338 consid. 3.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 9.4). 
9. 
Le principe de la libre appréciation des preuves s’applique en droit fiscal. L’autorité 
forme ainsi librement sa conviction en analysant la force probante des preuves 
administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices 
contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit s’exercer dans 
le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire. Il n’est pas 
indispensable que la conviction de l’autorité de taxation confine à une certitude 
absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu’elle découle de l’expérience 
de la vie et du bon sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs (ATA/773/2024 
du 25 juin 2024 consid. 4.4 et les références citées ; cf. également arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 11.1). 
Lorsque l’autorité forge sa conviction quant aux faits sur la base d’un ensemble 
d’éléments ou d’indices convergents, il ne suffit pas que l’un ou l’autre de ceux-ci 
ou même chacun d’eux pris isolément soit à lui seul insuffisant. L’appréciation des 
preuves doit en effet être examinée dans son ensemble. Il n’y a ainsi pas d’arbitraire 
si l’état de fait retenu pouvait être déduit de manière soutenable du rapprochement 
de divers éléments ou indices. De même, il n’y a pas d’arbitraire du seul fait qu’un 
ou plusieurs arguments corroboratifs apparaissent fragiles, si la solution retenue 
peut être justifiée de façon soutenable par un ou plusieurs arguments de nature à 
emporter la conviction (arrêt du Tribunal fédéral 6B_575/2024 du 9 septembre 2024 
consid. 1.1.2). 
10. 
En présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe être 
accordée à celles que l’intéressé a données en premier lieu, alors qu’il en ignorait 
les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, consciemment 


- 21/26 - 
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ou non, le produit de réflexions ultérieures (ATA/773/2024 du 25 juin 2024 consid. 
4.4 et la référence citée). 
11. 
En l’espèce, à titre liminaire, le tribunal tient à relever que les déclarations du 
recourant lors des cinq auditions conduites par les inspecteurs de l’AFD et les 
éléments résultant desdits procès-verbaux sont à prendre en compte dans le cadre 
de la présente procédure. En effet, contrairement à ce que soutient le recourant, ce 
dernier a signé chaque procès-verbal à l’issue de ses auditions lors desquelles il lui 
a été expressément demandé s’il confirmait ses dires, ce qu’il a fait, ayant parfois 
même précisé ou rectifié certains de ses propos. Le fait qu’il n’ait pas été informé 
à l’avance des questions qui lui seraient posées renforce la valeur probante de ses 
déclarations dont on peut encore induire qu’elles ont été mesurées dès lors qu’il 
indique avoir veillé à ne pas s’auto-incriminer. Enfin, le fait qu’il aurait été stressé 
n’implique pas que ses propos soient inexacts. Aussi, les dénégations du recourant 
dans le cadre de la présente procédure, ultérieures, sont, au vu des éléments qui 
précèdent, à prendre avec la plus grande circonspection. Ceci est d’autant plus vrai 
que dites dénégations sont très largement contredites par les éléments du dossier, 
lesquels permettent au tribunal de retenir que les recourants ont fait preuve de 
mauvaise foi. Ils ont sciemment dissimulé des ventes prouvées par pièces et 
l’existence de comptes bancaires. 
Contrairement à l’opinion des recourants, les éléments du dossier, en particulier les 
éléments ressortant des procès-verbaux établis par l’AFD - étant rappelé que les 
constatations figurant dans un rapport établi par des agents assermentés (cf. art. 91a 
al. 1 et 101 al. 1 de la loi sur les douanes du 18 mars 2005 - LD - RS 631.0), de 
surcroît conduisant une enquête pénale, ont une valeur probante accrue (ATA/1411/ 
2017 du 17 octobre 2017 consid. 3b) - démontrent à satisfaction de droit que les 
ventes d’objets d’art de la collection du contribuable doivent être qualifiées de 
revenus provenant de l’exercice d’une activité lucrative indépendante. L’ensemble 
des éléments factuels établit en effet que le recourant a déployé un investissement 
typique d’une activité professionnelle, largement supérieure à ce qu’un simple 
particulier effectue dans le cadre de la gestion ordinaire de sa fortune privée. De 
nombreux indices permettant de reconnaître les ventes des objets d’art comme une 
activité lucrative indépendante sont réalisés en l’espèce : soit le caractère 
systématique et planifié des ventes d’objets d’art, leur fréquence importante au vu 
du nombre de transactions effectuées par le recourant, la longue période durant 
laquelle ces transactions ont eu cours, soit non seulement au cours des années 
fiscales en cause, mais également de celles antérieures et postérieures, le fait qu’il 
ait traité avec des professionnels du domaine, la vente de pièces par le biais de 
professionnels comme une maison de vente aux enchères et sa sœur, le fait qu’il ait 
confié des objets d’art en consignation, notamment pour des expositions et ventes 
éventuelles. À cela s’ajoute le fait que le recourant, en obtenant une compensation 
d’une valeur de CHF 40’000.- de la part d’un collectionneur d’art, n’a pas 
seulement cédé certains de ses biens, mais qu’il a en réalité amplifié sa collection. 
Sur ce point, le recourant a d’ailleurs expressément admis avoir troqué certaines 


- 22/26 - 
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pièces et en avoir acquis d’autres. Il faut aussi relever que les contribuables 
n’avaient pas d’autre(s) activité(s) lucrative(s) pour financer leur train de vie, qui 
doit être qualifié d’important, de l’aveux même du recourant. Enfin, force est de 
constater que le recourant possède des connaissances spécialisées dans le domaine 
de l’art, ce dernier ayant admis avoir suivi une formation dans ce domaine, dirigé 
une galerie d’art à R______ durant une dizaine d’années et conseillé sa sœur, 
professionnelle de la branche. 
Partant, compte tenu de l’ensemble des circonstances, les bénéfices réalisés par le 
recourant lors de la vente d’objets d’art ne peuvent être qualifiés de gain en capital 
privé, obtenu de manière fortuite dans le cadre de la simple administration de sa 
fortune privée. De fait, en qualifiant les ventes en cause de commerciales, l’AFC-
GE n’a pas violé le droit applicable, interprété à l’aune de la jurisprudence, étant au 
surplus rappelé que la notion d’activité lucrative indépendante s’interprète 
largement. 
12. 
Les contribuables contestent l’existence de gains à la suite de la vente des objets 
d’art, alléguant avoir vendu à perte. Ils font en particulier valoir que l’AFC-GE ne 
pouvait de bonne foi retenir que les objets vendus ne valaient que CHF 41’615.- 
pièce et qu’elle aurait dû au contraire retenir l’estimation réalisée par Mme 
J______. 
13. 
La détermination du bénéfice net imposable pour les contribuables tenant - ou 
devant tenir - une comptabilité en bonne et due forme s’effectue selon les règles 
applicables aux personnes morales (art. 19 al. 4 LIPP et 18 al. 3 LIFD). 
14. 
Les personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative 
indépendante doivent joindre à leur déclaration, à chaque période fiscale, les 
extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats et, le cas échéant, annexe) de 
la période concernée ou, à défaut d’une comptabilité tenue conformément à l’usage 
commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses 
ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 al 2 LIFD et 29 al. 2 LPFisc). 
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte. Sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir 
des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces 
justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations 
d’affaires. Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative 
indépendante doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés, ainsi que 
les pièces justificatives en relation avec leur activité (art. 126 LIFD et 31 LPFisc). 
Les exigences auxquelles doivent répondre les pièces comptables requises par les 
dispositions précitées dépendent des circonstances du cas d’espèce, en particulier 
du type d’activité et de l’ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, elles doivent 
être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à 
l’activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlées dans des conditions 
raisonnables par les autorités fiscales (arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 du 26 
juin 2024 consid. 8.2). Cette exigence est d’autant plus importante lorsque le 


- 23/26 - 
A/4289/2023 
contribuable entend alléguer des faits de nature à éteindre ou à diminuer sa dette 
fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 9C_435/2024 du 2 décembre 2024 consid. 5.3 et 
les références citées). 
15. 
Selon la jurisprudence, lorsque confrontée au caractère déficient d’une comptabili-
té, l’administration fiscale procède à une taxation par estimation, il appartient au 
contribuable de s’accommoder de l’imprécision ou de l’approximation qui résulte 
nécessairement d’une estimation fiscale, laquelle a elle-même été déclenchée à 
cause d’une tenue lacunaire de sa comptabilité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_657/ 
2012 du 9 octobre 2012 consid. 3 = SJ 2013 p. 446). La taxation par estimation 
intervient également lorsque les documents comptables se révèlent incomplets ou 
insuffisants. Dans la mesure où le contribuable admet la présence d’un chiffre 
d’affaires non déclaré mais conteste les montants retenus par l’AFC-GE, il lui 
appartient de chiffrer et de prouver les reprises qui auraient dû être faites 
(ATA/218/2016 du 8 mars 2016 ; cf. aussi arrêt du Tribunal fédéral 2C_998/2021 
du 12 mai 2022 consid. 7.3). 
La procédure par estimation vise à éviter que, les cas où le contribuable se soustrait 
à son obligation de coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent 
incomplets, insuffisants, voire inexistants, ne se soldent par une perte d’impôt (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1 et les arrêts cités). Il 
n’appartient pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité défaillante du 
contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_5512012 du 16 mai 2013 consid. 3.1 ; 
ATA/701/2024 du 10 juin 2024 consid. 6.5). 
Lorsqu’elle procède à une estimation du chiffre d’affaires, l’autorité de taxation doit 
tenir compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause ; elle 
doit s’appuyer sur des données plausibles et aboutir à un résultat s’approchant le 
plus possible de la réalité. Le contribuable qui a présenté une comptabilité non 
conforme aux exigences légales et qui est dans l’incapacité d’établir que 
l’estimation faite par l’administration ne correspondrait manifestement pas à la 
réalité doit supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il a lui-même 
créée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1 et les 
références citées ; 2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 2.2 et 3.4). 
16. 
En l’espèce, l’inexistence d’une comptabilité du recourant pour les années fiscales 
en cause justifie pleinement le recours par l’AFC-GE à une taxation par estimation. 
À cet égard, le tribunal considère que la manière utilisée par cette dernière - telle 
que détaillée dans sa réponse du 15 juillet 2024, puis précisés dans sa duplique du 
18 octobre 2024 - pour établir son estimation, ne prête pas le flanc à la critique. 
Après un examen circonstancié du dossier et des pièces versées à la procédure, il 
faut en effet constater que l’AFC-GE a effectué toutes les reprises sur la base des 
preuves matérielles récoltées au cours de la procédure et qu’elle a d’ailleurs limité 
son estimation en ne retenant pas certains éléments lorsque des pièces faisaient 
défaut. 


- 24/26 - 
A/4289/2023 
17. 
Les recourants contestent la valeur retenue pour leur train de vie et le calcul de la 
valeur initiale des œuvres vendues, ainsi que les éléments qui en découlent. Il faut 
à cet égard d’emblée souligner qu’ils doivent s’accommoder de l’approximation qui 
résulte nécessairement d’une estimation fiscale dans la mesure où il est patent qu’ils 
n’ont pas collaboré pour déclarer toutes les ventes réalisées et qu’ils n’ont pas 
déclaré l’ensemble de leurs revenus et fortune. S’agissant du train de vie des 
contribuables, leurs explications dans leurs écritures spontanées ne sont nullement 
convaincantes et, au surplus, aucunement étayées. Le tribunal rappelle qu’il 
convient, en cas de déclarations contradictoires, de préférer celles que l’intéressé a 
données en premier lieu, donc celles indiquées aux inspecteurs de l’AFD (dépenses 
mensuelles de CHF 25’000.-). De plus, tenir compte du montant total des ventes 
constatées et les incorporer dans le calcul du train de vie des recourants n’apparaît 
pas erroné. Au contraire, le montant estimé de CHF 400’000.-, au demeurant 
inférieur à l’estimation des dépenses du couple produite par l’autorité intimée 
s’élevant à CHF 527’025.-, n’apparaît pas arbitraire et se justifie pleinement, voire 
même apparaît être dans la fourchette basse. Il s’agit en effet d’une moyenne basée 
sur les résultats de l’activité indépendante du recourant démontrée par pièces et des 
débits figurant sur les extraits de comptes bancaires partiellement fournis, lesquels 
démontrent un important train de vie en corrélation avec le montant retenu, étant 
encore relevé que l’estimation retenue ne tient évidemment pas compte des entrées 
d’argent résultant de ventes d’objets non annoncées au fisc de l’aveu même du 
recourant. Partant, il ne peut être reproché à l’AFC-GE de s’être fourvoyée en fixant 
un montant de CHF 400’000.- au titre du train de vie. Par ailleurs, il faut aussi 
admettre que l’AFC-GE n’a pas agi arbitrairement en tenant compte des pièces 
remises par les recourants, en particulier les procès-verbaux d’inventaires aux décès 
de feux les parents du contribuable et le montant de CHF 1,2 million déclaré le 1er 
novembre 2011, pour établir la valeur moyenne des objets d’art vendus par le 
contribuable. À ce sujet, le fait d’écarter l’estimation de Mme J______, qui ne 
constitue qu’un allégué d’une partie et n’a pas valeur d’expertise judiciaire, ne prête 
pas non plus le flanc à la critique dans la mesure où sa méthodologie n’est pas 
détaillée, qu’elle a été établie une vingtaine d’année après le partage des œuvres 
d’art, qu’elle contrevient aux précédentes déclarations du recourant et qu’elle 
semble avoir été effectivement produite pour les besoins de la cause. Les dires des 
contribuables quant à la baisse de valeur des œuvres d’art depuis plusieurs 
décennies ne sont, enfin, nullement étayés. 
Au vu de ce qui précède, les reprises litigieuses seront confirmées, sous réserve 
toutefois de la question de la déduction à effectuer en lien avec les cotisations AVS. 
En effet, l’autorité de taxation doit d’office calculer le montant des cotisations AVS 
vraisemblablement dû par le contribuable pour la période fiscale concernée et 
provisionner ce montant, afin que la taxation corresponde le plus possible à la 
situation financière réelle du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 
du 26 juin 2024 consid. 8.5 ; ATA/1025/2024 du 27 août 2024 consid. 7). Partant, 
l’AFC-GE devra, en établissant les nouveaux bordereaux de taxation, introduire une 


- 25/26 - 
A/4289/2023 
déduction de 10% au titre des cotisations AVS des revenus pour chacune des années 
en cause. 
Le nouveau calcul des revenus des contribuables tel qu’effectué par l’AFC-GE dans 
sa duplique s’avère ainsi conforme au droit, sous réserve de la déduction en lien 
avec les cotisations AVS. Les résultats finaux constituent une reformatio in pejus 
des taxations contestées, mais les recourants, à qui les conclusions en ce sens de 
l’AFC-GE ont été communiquées, ont eu la possibilité d’exercer leur droit d’être 
entendu à ce sujet (cf. ATA/401/2024 du 19 mars 2024 consid. 7.4). La reformatio 
in pejus est dès lors licite, le droit d’être entendus des recourants ayant été respecté. 
18. 
En conséquence, le recours sera partiellement admis. Le dossier sera renvoyé à 
l’AFC-GE afin qu’elle notifie aux recourants de nouveaux bordereaux de taxation 
ICC/IFD 2010-2015 au sens des considérants. 
19. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et 
solidairement, qui obtiennent partiellement gain de cause, sont condamnés au 
paiement d’un émolument réduit s’élevant à CHF 1’200.- ; il est partiellement 
couvert par l’avance de frais en CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours. 
Aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée à titre de dépens, le recours 
n’ayant pas été partiellement admis du fait de l’activité du mandataire respective-
ment du conseil des recourants, mais à la suite d’une correction à laquelle le tribunal 
a procédé d’office (art. 87 al. 2 LPA). 


- 26/26 - 
A/4289/2023 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 22 décembre 2023 par Monsieur A______ 
et Madame B______ contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale du 21 novembre 2023 ; 
2. 
l’admet partiellement ; 
3. 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de 
taxation au sens des considérants ; 
4. 
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument 
de CHF 1’200.-, lequel est partiellement couvert par l’avance de frais versée à la 
suite du dépôt du recours en CHF 700.- ; 
5. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
6. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Laetitia MEIER DROZ, présidente, Federico ABRAR et Pascal DE LUCIA, 
juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Laetitia MEIER DROZ 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière