ge_gerichte · ATA/458/2018 · 2018-05-08 · fr

Résumé:
 L'intention du défunt de considérer comme des avancements d'hoirie les créances qu'il avait l'égard de son fils ressort clairement des termes de la convention conclue entre ceux-ci. La sentence arbitrale rendue ultérieurement ayant eu pour unique but de les chiffrer exactement, elle n'a aucune influence sur l'intention libérale du défunt, dont son fils avait parfaitement connaissance. Dès lors que les éléments constitutifs du contrat de donation étaient réalisés au moment de la conclusion de la convention, il convenait effectivement d'appliquer aux montants concernés le droit en vigueur à cette date-là pour déterminer les droits de succession applicables. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2012/2016-ICC 
ATA/458/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 8 mai 2018 
4ème section 
 dans la cause 
 
Hoirie de feu Monsieur A______, soit pour elle Me Matteo INAUDI, exécuteur 
testamentaire 
représentée par Me Nicolas Buchel, avocat 
contre 
 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
12 juin 2017 (JTAPI/627/2017) 


- 2/15 - 
A/2012/2016 
EN FAIT 
1) 
 
Feu Monsieur A______ est décédé le ______ 2012. 
 
 
De son vivant, en particulier entre les années 1980 et 1990, il avait concédé, 
de manière égale, divers avantages patrimoniaux à ses trois fils, Messieurs 
B______, C______ et D______, afin de leur permettre de s’établir dans la vie. 
2) 
 
Feu M. A______ et M. B______ ont entretenu diverses relations d’affaires, 
le premier ayant soutenu le second dans le cadre de celles-ci. 
3) 
 
Le 19 novembre 2002, ceux-ci ont signé une convention, le premier 
« souhait[ant] dans le cadre d’une planification successorale harmonieuse, faire le 
point sur ses relations » avec son fils. Ledit document avait pour but de « fixer les 
points sur lesquels il y [avait] entente et définir les modalités permettant de régler 
leurs différends sur les questions sur lesquelles les divergences de vues 
persist[ai]ent ». 
 
 
L’art. 1er de la convention renvoyait à son annexe 2 consistant en un 
décompte énumérant les « sujets sur lesquels [leurs] avis converge[ai]ent » et « les 
sujets de désaccord ainsi que la position de chacune des parties ». Ce tableau 
faisait ressortir une dette de M. B______ à l’égard de feu M. A______ de 
CHF 2'090'000.-. 
 
 
L’art. 2 de la convention détaillait les « divergences » qui persistaient entre 
eux et seraient tranchées par voie d’arbitrage. Le ch. 2.5 précisait que le 
7 décembre 1993, M. B______ avait reconnu devoir à feu M. A______ « au titre 
de E______ un montant de CHF 26'253'101.- ». Les parties divergeaient 
cependant quant à la dette résiduelle, le défunt soutenant que son fils lui devait 
encore CHF 12'802'715.-, alors que ce dernier estimait ne lui devoir que CHF 
3'100'000.-. L’arbitrage, dont la procédure était prévue à l’art. 3, avait notamment 
pour but de déterminer le solde dû par M. B______. 
 
 
Concernant le « traitement du résultat final de l’arbitrage », l’art. 4 prévoyait 
que « l’arbitrage permettr[ait] d’établir si et/ou à hauteur de quel montant les 
différents points énumérés à l’art. 2 devr[aient] être pris en compte pour compléter 
ou modifier le décompte de l’annexe 2 ». Dans l’hypothèse où le décompte final 
ferait apparaître un solde débiteur de M. B______ à l’égard de feu M. A______, il 
serait considéré comme une avance d’hoirie. En cas contraire, M. B______ 
renoncerait à en demander le paiement. 
 
 
Selon l’art. 7, au jour de la signature de la convention, feu M. A______ 
versait à M. B______ la somme de CHF 290'000.- et acceptait de lui « venir en 
aide » dans le règlement de ses dettes professionnelles pour un montant total de 


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CHF 340'000.-, l’éventuel solde disponible étant versé à M. B______ en espèces. 
« Tout montant versé par [feu M. A______] suivant cette disposition sera[it] 
considéré comme une avance d’hoirie au profit de [M. B______] ». 
 
 
Il en allait de même de tout montant futur mis à la disposition de 
M. B______ par feu M. A______ (art. 8). 
4) 
 
Par sentence du 24 août 2004, l’arbitre unique, désigné par les parties 
représentées par des avocats, a notamment retenu que le décompte figurant à 
l’annexe 2 de la convention devait être complété en ce sens que M. B______ 
devait à feu M. A______, « au titre de E______ », le montant de 
CHF 12'802'715.-, auquel s’ajoutait celui de CHF 2'090'000.-, soit un total de 
CHF 14'893'000.-. 
 
 
Par ailleurs, il était notamment précisé qu’en 1993, M. B______ avait signé 
des reconnaissances de dettes en faveur de feu M. A______ pour un montant de 
CHF 26'253'101.-. 
5) 
 
Après l’octroi de plusieurs prolongations de délai et divers rappels de la part 
de l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) entre 2012 et 2015, 
l'hoirie de feu M. A______, représentée par son exécuteur testamentaire 
(ci-après : l’hoirie), a déposé la déclaration de succession du défunt le 
29 juin 2015. 
 
 
Sous la rubrique intitulée « Avances d'hoirie, donations et autres 
libéralités », le montant de CHF 14'893'000.- était désigné comme « Donation à 
titre 
d'avancement 
d'hoirie 
à 
M. 
B______, 
selon 
convention 
du 
19 novembre 2002 ». 
6) 
 
Par bordereau du 11 janvier 2016 portant sur les droits de succession, 
intitulé « taxation d'office », l'AFC-GE a arrêté l'avoir net de la succession à 
CHF 44'897'187.- et l'impôt dû par l'hoirie à CHF 372'236.-. L’avis de taxation 
joint audit bordereau précisait notamment que « les donations faites à 
Madame F______ et à M. B______ n'[étaient] pas taxables en succession ». Ayant 
répudié la succession, ce dernier n'y figurait pas. 
7) 
 
Par courrier du 8 février 2016, l'hoirie a formé réclamation contre le 
bordereau précité, sur des points qui ne font pas partie de l'objet du présent litige. 
8) 
 
Par décision du 12 février 2016, l'AFC-GE a admis la réclamation formée le 
8 février 2016 par l'hoirie – sur des points ne faisant pas partie du présent litige – 
contre le bordereau précité. Elle l'informait également qu'elle devait un 
supplément d'impôt pour les donations effectuées avant le 1er juin 2004 à 
MM. B. et C______. Un bordereau rectificatif, accompagné d'un nouvel avis de 
taxation, lui serait ainsi adressé prochainement. 


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A/2012/2016 
9) 
 
Par bordereau rectificatif du 15 février 2016 portant sur les droits de 
succession, l'AFC-GE a réintégré dans l'avoir successoral imposable la somme de 
CHF 14'893'000.-, à titre de « donations » faites à M. B______ « selon la 
convention du 19 novembre 2002 ». En application de l'art. 17 de la loi sur les 
droits de succession du 26 novembre 1960, dans sa teneur antérieure au 
1er juin 2004 (aLDS), l'impôt y relatif s'élevait à CHF 885'130.-. L'avoir 
successoral net imposable était ainsi porté à CHF 52'694'530.- et le total de 
l'impôt à CHF 1'199'562.40. 
10) 
L'hoirie a formé réclamation contre le bordereau en tant qu'il concernait 
M. B______. 
 
 
Contrairement à ce qu'avait retenu l'AFC-GE, tous les éléments constitutifs 
de la donation de CHF 14'893'000.- de feu M. A______ en faveur de son fils M. 
B______ avaient été réalisés à compter du 24 août 2004, date de la sentence 
arbitrale. Cette donation avait donc été taxée à tort puisqu'elle était soumise aux 
nouveaux art. 19 et 27A de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 
(LDE - D 3 30), ainsi qu'aux art. 6A et 17 de la loi sur les droits de succession du 
26 novembre 1960 (LDS - D 3 25) en vigueur depuis le 1er juin 2004. Les 
dispositions de la convention du 19 novembre 2002 démontraient que ni le défunt, 
ni son fils n'était en mesure d'apprécier lequel d'entre eux était créancier de l'autre 
au moment de la signature de celle-ci. Leurs positions étaient en particulier 
totalement opposées sur le poste « E______ », feu M. A______ s'estimant 
créditeur d'un montant de CHF 12'803'000.- à l'égard de son fils et ce dernier 
s'estimant créditeur d'un montant de CHF 3'100'000.- à l'égard de son défunt père. 
Vu l'art. 239 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse 
(CO, Code des obligations - RS 220) et les art. 3 et 4 de la convention, cette 
dernière ne pouvait même pas être considérée comme une promesse de donner 
dans la mesure où l'élément essentiel d'un tel contrat, le montant à donner, faisait 
défaut. Le but de la procédure arbitrale ayant été d'établir l'existence, ainsi que de 
définir la nature et le montant d'une éventuelle créance de feu M. A______ à 
l'égard de son fils ou inversement, la volonté de donner du premier ne s'était 
manifestée qu'au terme de la procédure arbitrale qui était entrée en force dès lors 
qu'elle n'avait pas fait l'objet d'une contestation. Une interprétation sous l'angle 
d'un éventuel contrat de donation conditionnel ne modifiait pas la date d'échéance 
de la prestation, celui-ci ne produisant aucun effet tant que la condition ne s'était 
pas réalisée. 
11) 
Le 12 mai 2016, l'AFC-GE a rejeté la réclamation. 
 
 
Vu l'art. 11 LDE, les libéralités en faveur de M. B______ avaient été 
effectuées au plus tard avant le 19 novembre 2002. La sentence arbitrale n'avait 
pour but que de déterminer l'étendue de l'abandon de créance en faveur de 
M. B______ qui avait reconnu déjà en date du 7 décembre 1993 être débiteur de 
feu M. A______. Elle avait chiffré l'abandon de créance à CHF 14'893'000.-. La 


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réalisation de la donation, soit la libre disposition des montants en question, avait 
donc eu lieu au moment de son versement en 1993. Les libéralités ayant été 
opérées avant le 1er juin 2004 sans faire l'objet d'une déclaration en vue de leur 
enregistrement, il fallait procéder à leur taxation. 
12) 
Par acte du 13 juin 2016, l'hoirie a recouru auprès du Tribunal administratif 
de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision précitée, en concluant 
préalablement à l’audition de Monsieur G______, en qualité de témoin des 
relations entre feu M. A______ et M. B______, et principalement, à son 
annulation. 
13) 
L’AFC-GE a conclu au rejet. 
14) 
Par jugement du 12 juin 2017, le TAPI a rejeté ce recours. 
 
 
Vu le déroulement de la procédure et le pouvoir d’examen du TAPI, le droit 
d’être entendu de l’hoirie avait été respecté. En outre, le dossier contenant les 
éléments nécessaires, il n'y avait pas lieu de procéder à l'audition de M. G______. 
 
 
Malgré son intitulé, le bordereau du 11 janvier 2016, assorti d’aucune 
amende, constituait une taxation ordinaire, fondée uniquement sur les éléments 
indiqués par l'hoirie dans la déclaration de succession déposée le 29 juin 2015. 
Une sommation préalable n'avait donc pas lieu d'être. 
 
 
Les parties ne contestaient pas l'existence d'une donation, mais divergeaient 
sur le moment de la réalisation des éléments constitutifs de cet acte. Il découlait 
du contenu de la convention ayant pour but « une planification successorale 
harmonieuse » que le défunt avait la volonté univoque d'abandonner, à titre 
d'avancement d'hoirie, en faveur de M. B______, les deux créances de 
CHF 2'090'00.- et CHF 12'802'715.-, montants arrêtés par l'arbitre, ainsi que toute 
autre créance future, sans égard à son montant, ce que le donataire avait accepté 
en signant cet acte. La concordance de l'animus donandi du de cujus et la volonté 
de M. B______ de recevoir ces deux montants s'était ainsi manifestée lors de la 
signature de ce contrat au plus tard. La sentence arbitrale précitée avait confirmé 
que les avances de CHF 2'090'000.- et de CHF 12'802'715.- avaient été effectuées 
avant la conclusion de la convention et qu'elles faisaient donc partie du patrimoine 
du de cujus, en tant que créances, au jour de la signature de cet acte. Ainsi, seule 
l'exécution de la donation avait été différée jusqu'à l'entrée en vigueur de ladite 
sentence. Contrairement à ce qu'avançait l'hoirie, au jour de la signature de la 
convention, le de cujus s'estimait bel et bien créancier de M. B______ pour lesdits 
montants, de sorte que l'identité du donateur de ces sommes et celle du donataire 
étaient connues à ce moment déjà. La convention ne contenait aucun élément 
indiquant que les parties avaient voulu soumettre la validité de leur acte à une 
condition, suspensive ou résolutoire. À supposer que tel fût le cas, celle-ci aurait 
été résolutoire, puisque la donation conclue le 19 novembre 2002 aurait cessé de 


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produire ses effets uniquement si l'existence des créances qu'elle visait avait été 
niée par l'arbitre, ce qui n'avait pas été le cas. Tous les éléments constitutifs du 
contrat de donation ayant été réunis en date du 19 novembre 2002, les droits de 
successions y relatifs devaient être rattachés à cette année-là. Sous la rubrique 
intitulée « Avances d'hoirie, donations et autres libéralités » de sa déclaration de 
succession du 29 juin 2015, l'hoirie avait elle-même indiqué le montant litigieux 
de CHF 14'893'000.- comme « Donation à titre d'avancement d'hoirie à M. 
B______, selon convention du 19 novembre 2002 ». Les droits sur cette donation 
devaient donc être prélevés conformément aux art. 16 let. d et 17 al. 1 aLDS. 
15) 
Par acte du 13 juillet 2017, l'hoirie a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice contre le jugement précité, en concluant 
principalement à son annulation, et subsidiairement [recte : préalablement] à 
l'audition de M. G______. 
 
 
Compte tenu du peu de pièces au dossier et de leur caractère non univoque 
sur l'existence d'un prétendu animus donandi avant la sentence arbitrale, sur la 
nature des relations entre feu M. A______ et M. B______, il ne pouvait être 
retenu qu'il n'existait aucun doute sur la décision à prendre. Vu la complexité des 
faits, le TAPI ne pouvait faire l'économie de l'audition de M. G______, témoin 
pendant de longues années de l'évolution de la relation entre feu M. A______ et 
M. B______. Ainsi, la chambre de céans devrait soit procéder elle-même à 
l'audition de M. G______ en la forme orale ou écrite, soit renvoyer la cause au 
TAPI pour qu'il y procède afin de respecter son droit d'être entendue. 
 
 
Vu le caractère commercial des relations entre feu M. A______ et 
M. B______, il ne pouvait s'agir de donations au sens des droits civil et fiscal. 
D'après la jurisprudence (ATF 118 Ia 497), l'impôt sur les donations ne devait pas 
être perçu même lorsque la contreprestation était en disproportion évidente avec la 
valeur de la prestation de nature commerciale, ce qui ressortait de la sentence 
arbitrale. Subsidiairement, la gratuité des prestations et la volonté de donner de 
part ou d'autre ne pouvait aucunement être présumée avant la sentence arbitrale, 
compte tenu des divers litiges judiciaires à caractère commercial avec des mesures 
découlant du droit des poursuites qui avaient prédominé dans les rapports entre 
feu M. A______ et M. B______. Étant donné que les litiges entre ces derniers 
portaient précisément sur le fait que ni l'un ni l'autre ne s'estimait réciproquement 
débiteur et qu'ils avaient sollicité un arbitrage pour résoudre ce différend, la 
volonté de donner (« animus donandi ») de feu M. A______ faisait manifestement 
défaut jusqu'à la date de la sentence arbitrale du 24 août 2004. S'il s'agissait d'une 
donation, celle-ci était exonérée conformément aux nouveaux art. 27A LDE et 17 
LDS entrés en vigueur au 1er juin 2004. 
16) 
Le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d'observations. 


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17) 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours, en se ralliant intégralement aux 
considérants et conclusions du jugement attaqué et se référant à ses précédentes 
écritures. 
 
 
Selon une juste application du principe de l'appréciation des preuves, le 
TAPI avait considéré à bon droit qu'il disposait d'un dossier complet lui 
permettant de trancher le litige et de se prononcer sur les griefs soulevés en toute 
connaissance de cause. 
 
 
La jurisprudence citée par l'hoirie (ATF 118 Ia 497 consid. 3bb) démontrait 
que la proximité personnelle entre deux partenaires commerciaux constituait un 
indice important en faveur de l'existence d'une intention libérale. Le fait qu'il était 
difficile pour les intéressés d'établir un décompte précis de l'avance effectuée par 
le père à son fils, dont le solde s'est finalement élevé à plus de CHF 14'000'000.-, 
mettait également en doute le caractère « strictement commercial » de leurs 
relations et était difficilement envisageable dans les relations entre des tiers. 
18) 
Dans sa réplique, l'hoirie a repris ses précédents développements. 
 
 
L'AFC-GE soutenait à tort que M. B______ s'estimait être le débiteur de feu 
M. A______ par la signature de la convention du 19 novembre 2002. Elle faisait 
abstraction de l'ensemble des éléments objectifs et subjectifs de la volonté de 
donner, méthode d'analyse proscrite par le Tribunal fédéral particulièrement en 
matière de donations où les faits devaient impérativement être pris dans leur 
contexte global (ATF 118 Ia 497). Les manifestations de volonté au moment de la 
signature de la convention n'ayant pas été concordantes sur un montant déterminé 
en faveur d'une personne déterminée, il ne pouvait y avoir de volonté de donner 
(« animus donandi ») de M. B______ à feu M. A______ ou inversement. Les 
questions préliminaires tranchées par l'arbitre le 24 août 2004 visaient précisément 
à déterminer lequel de M. B______ ou de feu M. A______ était débiteur de l'autre 
et pour quel montant. La prétendue donation du défunt n'avait pas été déclarée à 
L'AFC-GE durant les périodes fiscales 2002-2004 car celui-ci considérait qu'il 
s'agissait à titre principal d'un transfert effectué à titre commercial, et 
subsidiairement seulement qu'il s'agissait d'une avance d'hoirie consentie au jour 
de la sentence arbitrale. Elle n'avait jamais soutenu que les avances faites par le 
défunt à son fils eussent été imposables et n'avait pas changé de position au cours 
de la procédure. 
19) 
Les parties ont été informées par courrier du 16 octobre 2017 que la cause 
était gardée à juger. 


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EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
À titre préalable, la recourante sollicite l’audition de M. G______ en qualité 
de témoin des relations entre le défunt et son fils, M. B______, considérant que le 
TAPI ne disposait pas des éléments nécessaires au dossier lui permettant d’en 
faire l’économie pour trancher le litige. Elle ne fait en revanche plus valoir de 
violation de son droit d’être entendue durant la procédure de réclamation ou de 
première instance quant à la possibilité d’avoir pu exposer ses arguments. 
 
a. 
Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu 
comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, de 
prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de 
preuves pertinentes (ATF 137 IV 33 consid. 9.2), de participer à l’administration 
des preuves essentielles ou à tout le moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque 
cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 138 I 154 consid. 2.3.3 ; 
137 II 266 consid. 3.2). Le droit de faire administrer des preuves n’empêche 
cependant pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves offertes 
et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il 
acquiert la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si 
le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 136 I 229 
consid. 5.2 ; 134 I 140 consid. 5.3). Le droit d'être entendu ne contient pas non 
plus d’obligation de discuter tous les griefs et moyens de preuve du recourant ; il 
suffit que le juge discute ceux qui sont pertinents pour l'issue du litige 
(ATF 138 I 232 consid. 5.1 ; 138 IV 81 consid. 2.2). 
 
b. 
En l’espèce, cette requête en mesures d’instruction n’est pas motivée. On 
peut déduire des écritures de la recourante qu’elle devrait permettre de prouver ses 
allégations selon lesquels le défunt et M. B______ entretenaient des relations 
d'affaires dans le cadre desquelles s'inscrivaient les avances d'hoirie effectuées par 
le premier en faveur du second. Toutefois, quelles qu'aient pu être les 
circonstances dans lesquelles les donations en faveur de M. B______ ont été 
faites, il n'en demeure pas moins que les documents produits – dont le contenu 
sera examiné plus en détails ci-après – mentionnent expressément le terme 
d'« avance d'hoirie » et le fait que le père décédé a alors entendu venir en aide à 
son fils, du fait de leur lien de filiation. 
 
 
Dès lors, la mesure d’instruction sollicitée n’étant pas de nature à influer sur 
la solution du litige, c'est à bon droit que les premiers juges l'ont refusée. Elle sera 
par conséquent également rejetée par la chambre de céans. 


- 9/15 - 
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3) 
 
À titre principal, le litige porte sur la détermination de la date à laquelle les 
avances d’hoirie ou donations de feu M. A______ en faveur de son fils, 
M. B______, ont effectivement pris effet afin de définir le droit applicable aux 
faits en question, compte tenu du changement législatif intervenu le 1er juin 2004. 
4) 
a. 
La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon 
laquelle le juge établit les faits d’office (art. 19 LPA). Ce principe n’est pas 
absolu, sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la 
constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l’obligation 
des parties d’apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé 
d’elles, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute 
de quoi elles risquent de devoir supporter les conséquences de l’absence de 
preuves (arrêts du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 
9C_926/2009 du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; ATA/1019/2015 du 29 septembre 
2015). 
 
 
En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/1019/2015 
précité). 
 
b. 
En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s’applique. 
L’autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit 
s’exercer dans le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 513 n. 11). Il n’est pas 
indispensable que la conviction de l’autorité de taxation confine à une certitude 
absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu’elle découle de 
l’expérience de la vie et du bon sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; 
ATA/558/2014 du 17 juillet 2014 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 514 n. 12). 
5) 
a. 
Les droits de succession sont un impôt frappant toute transmission de biens 
résultant d'un décès ou d'une déclaration d'absence, à quelque titre que cette 
transmission ait lieu (art. 1 al. 1 et 2 let. a LDS). 
 
b. 
Les héritiers légaux et les héritiers institués ont l'obligation de déclarer, pour 
la perception des droits en conformité des dispositions de la LDS, toutes les 
libéralités, quelle que soit leur date, reçues du défunt à titre soit d'avances d'hoirie 


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soit de donations, tant en pleine propriété qu'en nue-propriété ou en usufruit, ainsi 
que les remises de dettes et autres avantages semblables (art. 13 al. 1 LDS). Les 
légataires et autres bénéficiaires sont tenus aux mêmes obligations ; toutefois, ils 
en sont dispensés pour les libéralités faites plus de cinq ans avant le décès du 
donateur (art. 13 al. 2 LDS). 
 
c. 
À teneur des art. 16 let. d et 17 al. 1 aLDS, en vigueur jusqu’au 
1er juin 2004, les avances d’hoiries et les donations aux parents en ligne directe 
étaient soumises aux droits de succession. Les modifications de la LDS, entrées en 
vigueur le 1er juin 2004, exonèrent désormais desdits droits les donations faites 
aux parents en ligne directe (art. 6A al. 1 let. b LDS). 
6) 
a. 
En principe, la loi fiscale lie l'imposition des successions et donations aux 
transferts et institutions du droit civil ; elle peut s'écarter du droit civil pour donner 
une définition propre des cas d'imposition mais, en vertu du principe de la légalité 
de l'impôt, elle doit le dire expressément (Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 
Neuchâtel 1998, p. 522). Lorsque la norme opère clairement son rattachement au 
droit civil, elle doit être appréciée dans le contexte du droit civil et les concepts du 
droit civil être pris dans leur acception civile (Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 3e éd., Bâle 2007, p. 52 ; Walter RYSER/Bernhard ROLLI, Précis de droit 
fiscal suisse, 4e éd., Berne 2002, p. 78). 
 
b. 
En droit civil, la donation est la disposition entre vifs par laquelle une 
personne cède tout ou partie de ses biens à une autre sans contre-prestation 
correspondante (art. 239 al. 1 CO). La donation est un contrat unilatéral – car une 
seule des parties s’oblige – et un acte bilatéral, car la concordance des volontés est 
exigée (art. 1 et 239 CO). La concordance des volontés des parties s’exprime par 
la volonté des parties – du donateur et du donataire – de conclure un contrat selon 
lequel le donateur consent à faire une attribution à titre gratuit que le donataire est 
prêt à accepter. Le donateur et le donataire doivent être conscients des éléments 
du contrat, qui sont objectivement et subjectivement essentiels pour l’un d’eux ou 
pour les deux. Sans cette concordance des volontés, la donation n’est pas valable 
(Margareta BADDELEY in Luc THÉVENOZ/Franz WERRO, Code des 
obligations I, Commentaire romand, 2012, p. 1605 n. 5 à 7 ad art. 239 CO). Le 
contrat de donation, acte générateur d'obligation, a pour effet de créer un rapport 
d'obligation et de faire naître une créance (Margareta BADDELEY, op. cit., 
p. 1616 n. 56 ad art. 239). 
 
 
La donation se caractérise par un élément subjectif, « la volonté du donateur 
de donner sans contre-prestation correspondante, et par deux critères objectifs, la 
diminution du patrimoine du donateur et l'enrichissement du donataire » 
(Margareta BADDELEY, op. cit., p. 1609 n. 26 ad art. 239). 
 
 
La volonté de donner doit se manifester par l’appauvrissement du donateur 
lequel est la contrepartie de l’enrichissement du donataire (arrêts du Tribunal 


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fédéral 2C_961/2010 du 30 janvier 2012, consid. 5.2 ; 4A_201/2009 du 
24 juin 2009 ; Margareta BADDELEY, op. cit., n. 37 ad art. 239). 
 
 
Ce contrat peut revêtir deux formes : la donation manuelle (art. 242 CO) où 
la naissance de l'obligation de donner et son exécution ont lieu au même moment 
et la promesse de donner (art. 243 CO) où la conclusion du contrat et son 
exécution ne sont pas simultanées et qui n'est valable que si elle est faite par écrit. 
 
c. 
La promesse de donner fait naître, dans le laps de temps entre la conclusion 
du contrat et son exécution, une dette et une créance correspondante dans le 
patrimoine du donateur, respectivement du donataire. L'exécution subséquente du 
contrat n'enrichit plus le donataire et n'appauvrit plus le donateur 
(Margareta BADDELEY, op. cit., p. 1649 n. 15 ad art. 244). 
 
 
Sur le plan fiscal, la commission cantonale de recours en matière d'impôts, 
remplacée depuis lors par le TAPI, a déjà eu l'occasion de confirmer qu'une 
créance dont disposait le contribuable à l'égard de sa mère, à la suite de la 
signature par celle-ci d'une promesse de donner, était imposable (DCRI/14/2007 
du 22 janvier 2007 ; ATA/1351/2017 du 3 octobre 2017). 
 
 
Selon la pratique constante du Tribunal fédéral, on se trouve en présence 
d'une donation au sens du droit fiscal lorsqu'une prestation est effectuée 
gratuitement entre vifs avec l'intention de faire une libéralité (« animus 
donandi »). Il y a intention de donner lorsqu'un transfert patrimonial est effectué 
sans la volonté d'obtenir une contre-prestation (arrêt du Tribunal fédéral 
2A/303/1994 du 23 décembre 1996 consid. 3c et les références citées). La mise à 
disposition de patrimoine, le caractère gratuit et la volonté de donner sont 
communes au droit civil et au droit fiscal ; l'aspect subjectif de la volonté de 
donner signifie que l'attribuant doit avoir conscience et volonté d'effectuer une 
prestation patrimoniale et du caractère gratuit de celle-ci (ATF 118 Ia 497 
consid. 2aa). Les motifs pour lesquels les dons sont effectués (reconnaissance, 
générosité, devoir moral, etc.) n'exercent aucune influence sur l'assujettissement. 
La notion de donation peut être plus large en droit fiscal qu'en droit civil 
(ATF 118 Ia 497 consid. 2cc ; ATA/612/2016 du 12 juillet 2016 consid. 14 et les 
arrêts cités). 
7) 
 
Pour déterminer le contenu d'un contrat, le juge doit rechercher, tout 
d'abord, la réelle et commune intention des parties selon l'interprétation dite 
subjective (art. 18 al. 1 CO) fondée notamment sur des éléments postérieurs au 
moment où le contrat a été conclu (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 132 III 626 
consid. 3.1; 129 III 675 consid. 2.3). 
 
 
S'il ne parvient pas à déterminer cette volonté réelle, le juge recherchera, en 
application du principe de la confiance, quel sens les parties pouvaient et devaient 
donner, selon les règles de la bonne foi, à leur manifestation de volonté réciproque 


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(ATF 127 III 444 consid. 1b). Sont déterminantes les circonstances qui ont 
précédé ou accompagné la conclusion du contrat (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 
131 III 606 consid. 4.1) à l'exclusion des évènements postérieurs (ATF 133 III 61 
consid. 2.2.1). 
8) 
 
Selon le Tribunal fédéral, la créance d'impôt naît sitôt que les faits 
générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex 
lege, sans aucune autre intervention extérieure : la doctrine parle de la naissance 
immédiate de la créance fiscale. La taxation n'a aucun effet constitutif, elle n'est 
pas une condition de l'existence de la créance d'impôt (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter 
LOCHER, op. cit., p. 308 ; ATF 107 Ib 376 consid. 3 et les références citées). 
 
 
L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison 
pour laquelle dite créance est en principe irrévocable : dès l'instant où une créance 
fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à 
effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; 2C_692/2013 du 24 mars 2014 
consid. 4.2 et les références citées). La naissance ex lege de la créance fiscale a 
également pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait 
dépendre de la seule volonté du contribuable ; si tel était le cas, le contribuable 
pourrait différer et, par-là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances 
personnelles à quel moment ce revenu est imposable (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; 2C_116/2010 du 21 juin 2010 
consid. 2.2 in RDAF 2010 II 474 et les références citées). 
9) 
 
En l’occurrence, malgré ses digressions, la recourante ne conteste pas que 
les montants en cause soient soumis à la LDS. Elle conteste en revanche le 
moment de la réalisation des éléments constitutifs du contrat de donation afin que 
les dispositions légales en vigueur depuis le 1er juin 2004 soient appliquées à son 
cas. 
 
 
Selon la convention du 19 novembre 2002, initiée par le souhait du défunt 
de « dans le cadre d'une planification successorale harmonieuse, faire le point sur 
ses relations » avec son fils, tout solde débiteur de ce dernier en sa faveur, 
résultant du décompte joint, serait considéré comme une avance d'hoirie. Il en 
allait de même du montant de CHF 340'000.- alors versé par le défunt à 
M. B______ pour régler ses dettes professionnelles, ainsi que de tout montant 
futur mis à la disposition de celui-ci. De ces termes clairs et précis, il ressort que 
si les versements en cause avaient essentiellement pour but de solder les dettes 
professionnelles de M. B______, il n'en demeure pas moins qu'ils l'ont été sans 
contrepartie, en raison d'une intention libérale de la part de feu M. A______. 
 
 
En outre, quand bien même des divergences existaient quant au montant 
dont M. B______ était débiteur à l'égard de son père, ceux-ci s'accordaient 


- 13/15 - 
A/2012/2016 
néanmoins sur le fait qu'il s'avérait plus vraisemblable que le débiteur soit le 
premier, et non pas le second. Ainsi, lors de l'établissement de la convention 
précitée, feu M. A______ considérait bel et bien que M. B______ lui devait les 
sommes constatées ultérieurement par l'arbitre. À cette date-là, celles-ci avaient 
d'ailleurs déjà été versées depuis plusieurs mois à M. B______. Le principe même 
de les considérer comme des « avances d'hoirie » n'avait d'ailleurs pas été revu ni 
remis en question par cet arbitrage, dont la vocation à teneur de l'art. 4 était 
uniquement de vérifier et confirmer les éléments indiqués dans le décompte 
annexé à la convention du 19 novembre 2002. 
 
 
Le contenu de la sentence du 24 août 2004 ne venait donc que confirmer les 
dispositions de cet acte, déjà exécutées, dont le but était parfaitement connu du 
défunt, à savoir abandonner en faveur de son fils, à titre d'avancements d'hoirie, 
les sommes de CHF 2'090'000.- et CHF 12'802'715.-. Pour en avoir bénéficié au 
plus tard le 19 novembre 2002, M. B______ ne pouvait alors ignorer l'existence 
de ses libéralités, même s'il en contestait l'ampleur. Ainsi, la réelle et commune 
intention du père et du fils était de procéder à une donation à titre d'avancement 
d'hoirie. 
 
 
Cette volonté est encore confirmée par la mention, dans la déclaration de 
succession déposée le 29 juin 2015 sous la rubrique « donations et libéralités », 
selon laquelle le montant de CHF 14'893'000.- consistait en une « donation à titre 
d'avancement d'hoirie à M. B______, selon convention du 19 novembre 2002 ». 
 
 
Pour le surplus, aucune condition, suspensive ou résolutoire, n'avait été 
posée à la validité ou l'exécution de la convention du 19 novembre 2002. 
 
 
Il résulte de ce qui précède que les premiers juges ont retenu à juste titre que 
les éléments constitutifs de la donation étaient effectivement réalisés au moment 
de la signature de la convention du 19 novembre 2002, soit antérieurement au 
1er juin 2004. 
 
 
Partant, l'intimée était fondée à percevoir les droits sur cette donation, 
conformément aux art. 16 et 17 aLDS alors en vigueur. 
 
 
Le recours sera rejeté. 
10) 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 


- 14/15 - 
A/2012/2016 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 13 juillet 2017 par l'hoirie de feu 
Monsieur A______, soit pour elle Me Matteo INAUDI, contre le jugement du Tribunal 
administratif de première instance du 12 juin 2017 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de l'hoirie de feu Monsieur A______, soit pour elle 
Me Matteo INAUDI, un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Nicolas Buchel, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : M. Verniory, président, Mmes Krauskopf et Payot Zen-Ruffinen, juges. 
 
 
 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
K. De Lucia 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 


- 15/15 - 
A/2012/2016 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :