ge_gerichte · ATA/1105/2022 · 2022-11-01 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4135/2021-ICC 
ATA/1105/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 1er novembre 2022 
4ème section 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Monsieur A______ 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
27 mai 2022 (JTAPI/568/2022) 


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A/4135/2021 
EN FAIT 
1) 
 
Le 16 août 2021, Monsieur A______ a effectué deux donations de CHF 
170’000.- chacune en faveur de sa nièce et de son neveu. Le même jour, il a remis 
à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) deux formulaires de 
déclaration de donation mobilière, qui ont été enregistrés au volume S 2021 / 
2375. 
2) 
 
L’AFC-GE a requis qu’il lui remette les pièces indiquant la date des 
libéralités, les liens de parenté, le nom de la personne supportant le paiement des 
droits de donation et, le cas échéant, son accord pour le prélèvement de l’impôt 
supplémentaire portant sur la prise en charge des droits de donation. 
3) 
 
Il ressort des pièces produites par M. A______ que sa nièce est la fille de 
son frère et que son neveu le fils de la sœur de son épouse. Il supporterait lui-
même le paiement des droits de donation et acceptait que l’impôt supplémentaire 
soit prélevé conjointement à l’impôt sur la donation. 
4) 
 
Le 15 octobre 2021, l’AFC-GE a notifié à M. A______ le bordereau de 
droits d’enregistrement. 
 
 
Les droits dus, calculés en quatrième (nièce) et cinquième (neveu) catégorie, 
s’élevaient à CHF 242'123,10, à savoir CHF 124'687,50 pour les donations en tant 
que telles, CHF 117'410,40 pour les donations découlant de la prise en charge, par 
le donateur, des droits d’enregistrement découlant des deux donations, et 
CHF 25,20 à titre d’autres actes et opérations. 
5) 
 
Dans sa réclamation, M. A______ a exposé que le montant supplémentaire 
d’impôt de CHF 117'410,40 s’élevait à plus de 94% de l’impôt de base sur les 
donations effectuées et à plus de 71% de ces donations. L’impôt en cinquième 
catégorie était de plus supérieur à la valeur de la donation elle-même. Dans ces 
circonstances, l’impôt revêtait un caractère confiscatoire. 
6) 
 
Le 3 novembre 2021, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 
 
 
Le donateur prenant volontairement à sa charge le paiement des droits de 
donation à la place du donataire effectuait une seconde donation à concurrence du 
montant de l’impôt. Partant, c’était à juste titre que les montants supplémentaires 
d’impôts avaient été ajoutés. 
7) 
 
Dans son recours contre cette décision au Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI), M. A______ a relevé qu’il avait été taxé à hauteur de 
CHF 38'587,50 et de CHF 86'100.- pour les donations en quatrième 
respectivement cinquième catégorie. L’AFC-GE avait cependant pris en compte 
des montants plus élevés comme base pour le calcul de l’impôt supplémentaire, à 


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savoir CHF 53'080.- pour la donation en quatrième catégorie et CHF 189'650.- 
pour celle en cinquième catégorie. La quotité des montants supplémentaires 
d’impôts était ainsi contestée. 
8) 
 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
La taxation litigieuse était conforme à sa pratique, précisée dans le 
formulaire de déclaration de donation mobilière utilisé par le recourant et validée 
par le TAPI dans un jugement en force (JTAPI/452/2021 du 10 mai 2021). La 
situation dans laquelle le donataire s’acquittait des droits qu’il devait sur une 
donation effectuée en sa faveur ne pouvait être comparée avec celle du donateur 
qui, en sus du montant de sa donation, décidait de prendre en charge les impôts y 
relatifs. 
 
 
La donation dite secondaire relative aux droits pris en charge par le 
donateur, donnait lieu à une imposition également prise en charge par le donateur. 
Cela expliquait la raison pour laquelle « un calcul "en dedans" ou "brut pour 
net" » était effectué dans le cadre de la fixation des droits de la donation dite 
secondaire, qui figurait de manière dissociée dans le bordereau de droits 
d’enregistrement. 
9) 
 
Le recourant a répliqué que l’impôt supplémentaire n’était dû que par le 
donateur et uniquement parce qu’il avait pris à sa charge l’impôt sur sa donation 
et qu’il ne comprenait pas comment le montant réclamé en sus pouvait également 
être qualifié de seconde donation et intégré « un calcul "en dedans" ou "brut pour 
net" ». Cet impôt n’aurait, en aucun cas, pu être mis à charge du donataire si celui-
ci avait versé les droits dus sur la donation reçue. Il ne pouvait donc pas être traité 
comme une nouvelle donation. Le fait de lui réclamer un montant d’impôt total, 
dans le cas de la donation en cinquième catégorie, dépassant le montant de la 
donation initiale, apparaissait abusif. 
 
 
Les montants d’impôts supplémentaires devraient s’élever à CHF 10'080,60 
pour la donation en quatrième catégorie et CHF 47'010,60 pour celle en 
cinquième catégorie. 
10) 
Dans sa duplique, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 
11) 
Faisant suite à une demande de renseignements du TAPI, l’AFC-GE a 
détaillé le « calcul du gross-up/calcul en dedans ». 
 
 
S’agissant de la donation de CHF 170'000.- en cinquième catégorie, le 
calcul retenait une exonération de base de CHF 5'001.-, CHF 95'000.- au taux de 
24 % (soit CHF 22'800.-), CHF 70'000.- au taux de 26 % (soit CHF 18'200.-) et 
enfin CHF 41'000.- (soit CHF 22'800.- plus CHF 18'200.-) fois 110 % de centimes 
additionnels (soit CHF 45'100.-). On parvenait ainsi à un total de CHF 86'100.- 
qui correspondait aux droits d’enregistrement dus sur la donation « primaire » et 


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qui constituait la donation « secondaire ». Le taux d’impôt étant de 54,60 % (26 % 
plus centimes additionnels de 110 %), ce montant de CHF 86'100.- était en réalité 
un montant net correspondant à 45,40 % (100% moins 54,60 %) de la donation 
« secondaire » avant impôts. Dès lors, le calcul des droits relatifs à cette donation 
« secondaire » s’obtenait par une règle de trois : CHF 86'100.- divisé 45,40 % fois 
54,60 %, soit CHF 103’54 ,55. Le total des droits s’élevait à CHF 189'647,55 
(CHF 86'100.- plus CHF 103'547,55). Le fait que le montant des droits notifiés 
était de CHF 189'648,90, soit CHF 1,35 de plus, résultait d’un arrondi à la dizaine 
supérieure de la donation secondaire avant impôts, par mesure de simplification, 
dans ses applications informatiques. 
 
 
Le calcul des droits pour la donation en quatrième catégorie était établi 
manière identique : on parvenait à un montant de CHF 38'587,50 correspondant 
aux droits d’enregistrement dus sur la donation « primaire » et constituant la 
donation « secondaire ». Pour calculer les impôts sur cette donation, il fallait 
imposer CHF 30’000.- (la part comprise entre CHF 170'000.- et CHF 200'000.-) 
au taux de 25,20 % (12 % plus centimes additionnels de 110%) et CHF 8'587,50 
au taux de 27,30 % (13 % plus centimes additionnels de 110%), ce qui conduisait 
à un impôt supplémentaire de CHF 9'904,40. Comme le taux marginal d’impôt 
pour la part dépassant CHF 201'000.- était de 27,30 %, compte tenu de la 
progressivité du taux, le montant supplémentaire de CHF 9’904,40 était en réalité 
un montant net correspondant à 72,70 % (100% moins 27,30 %) de la donation 
équivalente avant impôts. Dès lors, le calcul des droits relatifs à cette donation 
s’obtenait par une règle de trois : CHF 9'904,40 divisé 72,70 % fois 27,30 % = 
CHF 3'719,25. Le total des droits s’élevait donc à CHF 38'587,50 plus CHF 
9'904,40 plus CHF 3'719,25, à savoir CHF 52'211,15. À nouveau, les droits 
réellement notifiés au contribuable en lien avec cette donation avaient été 
supérieurs (CHF 52'449.-) par mesure de simplification, mais l’AFC-GE 
s’engageait à rectifier ce montant dans le cadre du présent recours à hauteur de 
CHF 52'211,15. 
 
 
L’impôt total aurait également pu être déterminé arithmétiquement par 
itérations, en effectuant une série de bordereaux d’impôts lesquels auraient été 
pris en charge par le donateur induisant chacun à leur tour une donation 
subséquente, puis un nouvel impôt, etc. (le tout tendant vers l’infini). 
12) 
Par jugement du 23 mai 2022, notifié le 1er juin 2022, le TAPI a 
partiellement admis le recours. 
 
 
Lorsque le donateur prenait à sa charge le paiement des droits de donation, il 
effectuait une seconde donation à concurrence du montant de l’impôt. Un nouvel 
impôt devait être perçu sur le montant de cette nouvelle donation, déterminé 
toutefois comme une nouvelle donation. 


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13) 
Par acte expédié le 28 juin 2022 à la chambre administrative de la Cour de 
justice, l’AFC-GE a recouru contre ce jugement, concluant à la confirmation de sa 
décision de taxation. 
 
 
Le raisonnement conduit par le TAPI conduisait à admettre une franchise de 
CHF 5'000.- pour toute donation de CHF 5'000.- Il convenait d’appréhender les 
donations opérées, qui comportaient la prise en charge du donateur des impôts y 
relatifs, comme des donations successives au sens de la loi. Celle-ci prévoyait 
clairement la manière de déterminer les droits de donation, à savoir que le 
montant de la donation secondaire était ajouté à la donation primaire. En 
considérant qu’il s’agissait d’une nouvelle donation à taxer indépendamment de la 
première, le TAPI avait erré. 
14) 
Le contribuable ne s’est pas déterminé sur le recours de l’AFC-GE. 
15) 
Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
a. 
Les droits d’enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, 
constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en 
général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la 
présente loi : « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit 
facultativement à la formalité de l’enregistrement (art. 1 al. 1 LDE). 
 
 
Selon l’art. 3 let. h LDE, sont soumis obligatoirement à l’enregistrement les 
donations et autres avantages semblables que les dispositions du titre IV 
(donations entre vifs) assujettissent à cette obligation, sous réserve des donations 
faites aux personnes morales ayant leur siège en Suisse qui sont exonérées des 
impôts sur le bénéfice et sur le capital, en raison de leur but de service public, 
d’utilité publique, cultuel, à la Confédération, aux cantons, aux communes et à 
leurs établissements. Ainsi, en principe, toute disposition entre vifs par laquelle 
une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une 
autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en 
propriété, en nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise 
obligatoirement aux droits d’enregistrement (art. 11 al. 1 LDE). 
 
b. 
En vertu de l’art. 163 al. 1 LDE, les droits afférents à tous actes et 
opérations comportant translation de la propriété, de la nue-propriété ou de 


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l’exercice de l’usufruit de biens meubles ou immeubles sont supportés par les 
nouveaux propriétaires ou titulaires. Les droits afférents à une soulte dans les 
actes d’échange sont à la charge du débiteur de celle-ci. L’al. 2 de cette 
disposition énonce que les droits afférents à tous les autres actes et opérations sont 
supportés par les parties auxquelles ces actes et opérations profitent. En matière de 
donations, le donateur est subsidiairement responsable du paiement des droits, 
intérêts et frais (art. 166 al. 2 LDE). 
 
c. 
La prise en charge de l’impôt sur les donations par le donateur lui-même 
constitue explicitement une donation dans de nombreux cantons et augmente 
l’impôt dans un calcul itératif (art. 99 al. 3 StG AI ; art. 144 al. 6 StG AR ; art. 24 
al. 2 LSucc NE ; § 18 al. 3 ESchG TG ; § 151 al. 5 StG SG ; art. 10 ESchG SH ; § 
181 al. 3 StG ZG ; § 24 al. 3 ESchG ZH). Il convient toutefois de distinguer le 
paiement involontaire de l’impôt sur les donations en raison d’une responsabilité. 
Dans ce cas, d’une part, l’intention nécessaire de faire une donation fait défaut ; 
d’autre part, la partie responsable a une prétention correspondante à transmettre 
l’impôt (même si cela risque d’être difficile à mettre en œuvre dans la plupart des 
cas de responsabilité) (Roman SIEBER/Markus OEHRLI, Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020, n. 25, 
p. 150). 
 
 
Conformément aux dispositions précitées, le donateur qui prend 
volontairement à sa charge le paiement des droits de donation à la place du 
donataire effectue une seconde donation à concurrence du montant de l’impôt, 
étant précisé qu’il ne s’agit dans ce cas pas d’une situation de responsabilité 
solidaire du donateur pour le paiement des droits au sens de l’art. 166 al. 2 LDE. 
 
 
Au vu de ce qui précède, l’AFC-GE a, à juste titre, retenu que la perception 
d’impôts additionnels par à la suite des deux donations de CHF 170'000.- était 
conforme à la LDE, étant relevé, comme l’a souligné le TAPI, que l’autorité 
fiscale en avait dûment averti le recourant, qui avait accepté, en toute 
connaissance de cause, de les prendre à sa charge. 
3) 
 
Il convient encore d’examiner comme l’impôt additionnel doit être 
déterminé. 
 
a. 
L'art. 18 LDE prévoit que les droits sur les donations entre vifs sont perçus 
sur la valeur des biens donnés, sous déduction de celle des dettes non prescrites du 
donateur, mises à la charge du donataire par l'acte de donation et dûment 
justifiées, mais sans aucune distraction pour les charges et sans tenir compte des 
conditions de la donation. Sont réservées les dispositions prévues à l'art. 31 LDE 
concernant les donations sous condition suspensive de la survie du donataire 
(al. 1). Dans le cas où un même donateur a fait successivement plus d’une 
donation à la même personne, le droit sur les donations postérieures à la première 
est calculé en tenant compte du montant des donations antérieures, lesquelles 


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doivent être rappelées dans l’acte ou la déclaration d’opération (al. 6). Pour le 
calcul des droits, il est tenu compte des donations assujetties à l’enregistrement 
depuis moins de 10 ans (al. 7). 
 
 
Selon les travaux préparatoires, l’art. 18 al. 6 LDE reprenait et complétait 
l’art. 113 al. 2 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 
1887 (LPC - D 3 05 ; MGC 1965 p. 895-896). L’art. 113 al. 1 LPC prévoit que 
« les droits sont perçus sur la valeur des choses données à chaque donataire, sans 
aucune diminution pour les charges imposées au donataire ». L’al. 2, intitulé 
« donations successives », expose que « dans le cas où un même donateur fait 
plusieurs donations successives à la même personne, le droit sur les donations 
postérieures est calculé en tenant compte du montant des donations antérieures ». 
 
 
La LDE prévoit aux art. 19 LDE (1ère catégorie : ligne directe, époux et 
alliés), 21 LDE (3ème catégorie : frères et soeurs), 22 LDE (4ème catégorie : oncles, 
tantes, grands-oncles, grands-tantes, neveux, nièces, petits-neveux, petites-nièces) 
et 23 LDE (5ème catégorie : autres cas) les différents tarifs des droits de donation. 
 
 
En 4ème catégorie, le tarif des droits est fixé à 10,5 % de CHF 5'001.- à 
CHF 100'000.-, à 12 % de CHF 100'001.- à CHF 200'000.-, à 13 % de 
CHF 200'001.- à CHF 300'000 et à 14 % au-dessus de CHF 300'000.-. En 
5ème catégorie, il est de 24 % de CHF 5'001 à CHF 100'000.- et de 26 % au-dessus 
de CHF 100'000.-. 
 
b. 
En l’espèce, les deux donations ont immédiatement été suivies, comme déjà 
retenu, d’une nouvelle donation en faveur des deux bénéficiaires puisque le 
donataire a indiqué qu’il prenait à sa charge l’impôt lié aux deux donations. 
Conformément à l’art. 18 al. 6 LDE, il y avait ainsi lieu de considérer les 
donations successives comme un tout et de calculer le droit sur les donations en 
tenant compte du montant donné en premier lieu. 
 
 
L’imposition effectuée par l’AFC-GE a suivi ce mécanisme, prévu par la 
loi. Par ailleurs, le calcul opéré par l’AFC-GE, détaillé dans la partie « en fait », 
reprend correctement les pourcentages prévus aux 22 et 23 LDE. Partant, le 
recours se révèle fondé, de sorte que le jugement sera annulé et le bordereau de 
droits d’enregistrement du 15 octobre 2021 et la décision sur réclamation du 3 
novembre 2021 rétablis. 
4) 
 
Vu l’issue du litige, il ne sera pas perçu d’émolument. La recourante 
disposant de son propre service juridique, il n’y a pas lieu à l’allocation d’une 
indemnité de procédure (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
 


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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 28 juin 2022 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 27 mai 
2022 ; 
au fond : 
l’admet et annule le jugement précité ; 
rétablit le bordereau de droits d’enregistrement du 15 octobre 2021 et la décision sur 
réclamation du 3 novembre 2021 ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Monsieur A______ 
ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Michon Rieben, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 


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F. Scheffre 
 
F. Krauskopf 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
la greffière :