ge_gerichte · ATA/110/2011 · 2011-02-15 · fr

Résumé:
 La chambre administrative a jugé que les frais encourus dans le cadre d'une formation d'expert-comptable par un comptable, titulaire du brevet fédéral d'agent fiduciaire, ayant continué d'exercer la profession de réviseur-comptable après l'obtention de l'expertise, étaient des frais de perfectionnement déductibles en IFD et ICC

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/792/2009-ICCIFD 
ATA/110/2011
ARRÊT 
DE LA COUR DE JUSTICE 
CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
du 15 février 2011 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
et 
 
Monsieur S______ 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 15 juillet 2010 (DCCR/1112/2010) 


- 2/10 - 
A/792/2009 
EN FAIT 
1. 
 
Le litige porte sur l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) 2007. 
2. 
 
Monsieur S______ (ci-après : le contribuable ou l'intimé), titulaire du brevet 
d’agent fiduciaire, a été employé de la société I______ AG à Bâle, en qualité de 
comptable et réviseur, jusqu’en juin 2006. Son salaire mensuel brut s’élevait en 
2007 à CHF 7'100.- x 13, soit une rémunération annuelle de CHF 92'300.-. 
3. 
 
En décembre 2005, le contribuable s’est inscrit aux cours dispensés par 
l'académie suisse d'expertise comptable en vue d’obtenir le diplôme d’expert-
comptable. 
4. 
 
Le 1er juillet 2007, le contribuable a changé d’employeur et a été engagé par 
la société G______ S.A. à Genève. Son salaire mensuel brut s’élevait à CHF 
9'114,60 x 12, soit une rémunération annuelle de CHF 109'375.-. 
5. 
 
Dans sa déclaration fiscale 2007, le contribuable a fait valoir en déduction 
un montant de CHF 17'836.- sous la rubrique « frais de perfectionnement, de 
reconversion ou de réinsertion » (code 31.62). Il a produit un tableau détaillant 
cette somme (frais de voyage, de nuitées, de repas, de littérature professionnelle, 
de scolarité et d’examens) et les factures y relatives, dont une d’I______ AG du 
21 mai 2007 concernant des frais de perfectionnement de CHF 8'720.-, montant 
qui avait été retenu sur son salaire de juin 2007. 
6. 
 
Le 21 novembre 2008, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-
GE) a notifié au contribuable un bordereau de taxation ICC 2007 d’un montant de 
CHF 16'914,10, fondé sur un revenu imposable de CHF 85'257.- et d’une fortune 
imposable de CHF 2'249.-, ainsi qu’un bordereau de taxation IFD 2007 d’un 
montant de CHF 1'968,15, calculé sur la base d’un revenu imposable de 
CHF 83'000.-. 
 
 
Les frais de CHF 17'836.- déclarés par le contribuable n’étaient pas admis, 
dès lors que les frais de formation en vue d’obtenir un diplôme de troisième cycle 
n’étaient pas déductibles. 
7. 
 
Par pli du 16 décembre 2008, le contribuable a déposé une réclamation à 
l’encontre de ces bordereaux. Les dépenses précitées étaient liées à des cours de 
perfectionnement, débutés en 2006 et effectués dans le cadre de sa profession de 
réviseur. I______ AG avait tenu à ce qu’il suive la formation d’expert-comptable. 
Lors de son changement d’emploi, il avait dû lui rembourser ces frais. En 2007, il 
avait terminé les modules dispensés dans le cadre de cette formation et avait 
entièrement assumé les coûts y relatifs. Au cours de celle-ci, il avait étudié les 


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mêmes matières que lors du brevet d’agent fiduciaire, mais de manière plus 
approfondie. Il s’agissait donc d’un perfectionnement et non d’une formation 
proprement dite. En 2006, le fisc de Bâle-Ville avait d'ailleurs accepté en 
déduction les coûts liés à ce perfectionnement. 
8. 
 
Par décisions du 15 janvier 2009, l’AFC-GE a maintenu ses taxations. Les 
dépenses en cause avaient été consacrées par le contribuable dans le but d’accéder 
à un poste plus élevé et non en vue de perfectionner ses connaissances pour la 
profession apprise et exercée à ce moment-là. 
9. 
 
Par pli du 12 février 2009, le contribuable a interjeté un recours non signé 
contre ces décisions auprès de la commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après : la commission), devenue depuis le 1er janvier 2011 le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI). Il a développé les 
arguments précédemment exposés dans sa réclamation. 
 
 
En sus, il avait obtenu en 2002 le brevet fédéral d’agent fiduciaire et 
travaillait depuis 2000 dans une fiduciaire. Contrairement à ce que soutenait 
l’AFC-GE, le remboursement des coûts de formation à son ancien employeur ne 
constituait pas l’amortissement d’une dette. A cet effet, il a produit une lettre 
d’I______ AG du 9 décembre 2005 par laquelle la société s’engageait à prendre 
en charge les frais des cours et les éventuels séminaires concernant sa formation 
d’expert-comptable. Les paiements se transformeraient en un prêt sans intérêt en 
faveur du contribuable. En cas de départ de celui-ci avant qu’il ne passe les 
examens, la totalité du prêt accumulé jusqu’à la date de résiliation devenait 
remboursable à la date de sortie et était déduit de sa créance de salaire. C'était ce 
qui s'était passé puisqu'il avait résilié son contrat de travail et qu'une retenue de 
CHF 8'720.- avait été opérée sur son salaire de juin 2007. 
10. 
 
Par lettre du 9 mars 2009, la commission a imparti au contribuable un délai 
échéant au 25 mars suivant pour produire un acte de recours satisfaisant aux 
exigences de forme, sous peine d’irrecevabilité. 
11. 
 
Par pli recommandé du 23 mars 2009, le contribuable a transmis à la 
commission un exemplaire signé de son recours. 
12. 
 
Dans sa réponse du 11 septembre 2009, l’AFC-GE a conclu à 
l’irrecevabilité du recours, au motif qu’il n’avait pas été signé dans le délai de 
recours. Celui-ci devait en tout état être rejeté, dès lors que la formation entreprise 
par le contribuable ne constituait pas des frais de perfectionnement mais visait une 
ascension professionnelle, non déductible. 
13. 
 
Par décision du 15 juillet 2010, la commission a jugé le recours recevable et 
l'a admis. Il a renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles taxations. 


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Le contribuable avait dû assumer de ses propres deniers ses frais de scolarité 
ainsi que les autres dépenses liées à sa formation d’expert-comptable et devait en 
conséquence être traité de la même manière qu’un contribuable employé qui aurait 
payé sans intermédiaire lesdits coûts. La formation suivie par le contribuable 
s’inscrivait en droite ligne dans la profession de réviseur comptable et lui avait 
permis d’acquérir de nouvelles connaissances lui permettant de mieux exercer son 
métier. Il ne s’agissait donc pas de dépenses encourues dans le but d’une 
ascension professionnelle, mais bel et bien de perfectionnement destiné à obtenir 
une promotion professionnelle. Le contribuable exerçait d’ailleurs à Genève la 
même fonction qu’il avait occupée à Bâle. 
14. 
 
L’AFC-GE a interjeté recours auprès du Tribunal administratif devenu 
depuis le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la section administrative 
de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) à l’encontre de la 
décision précitée par acte du 27 août 2010, en concluant à son annulation et à la 
confirmation de ses propres décisions du 15 janvier 2009. 
 
 
Le contribuable, titulaire du brevet fédéral d’agent fiduciaire, avait suivi les 
cours en cause parallèlement à l’exercice de sa profession de comptable-réviseur 
auprès de I______ AG ; il avait donc une formation commerciale supérieure et 
possédait de ce fait des connaissances dans les domaines de la gestion fiduciaire. 
 
 
La formation d’expert-comptable était accessible aux possesseurs de ce 
brevet et l’obtention du diplôme passait donc par une formation à part entière. En 
conséquence, il semblait peu probable qu’une telle formation dispensée sur 
plusieurs années, comprenant plusieurs modules, n’ait eu comme but que de 
valider l’expérience acquise. Elle était en ce sens dispensée dans des conditions 
analogues à celles prévalant dans des programmes de troisième cycle des 
universités et n’avait ainsi pas pour vocation de maintenir l’état des connaissances 
et de les améliorer dans l’exercice d’une profession. 
 
 
En outre, la somme engagée ne pouvait pas être un simple rafraîchissement 
des connaissances actuelles mais visait bel et bien à acquérir une formation 
supérieure théorique. Grâce à celle-ci, il avait pu accéder à un nouveau poste, son 
employeur actuel l’ayant engagé car il recherchait un expert comptable ; le profil 
de réviseur en cours d’acquisition de l’expertise du contribuable l'avait en ce sens 
particulièrement intéressé. 
 
 
Le contribuable avait ainsi augmenté sa valeur sur le marché du travail en 
bénéficiant d’une évolution salariale importante puisque son salaire mensuel brut 
pour l’année 2007 était passé de CHF 7'100.- à CHF 9'114.-. 
 
 
Enfin, les frais en cause ne pouvaient être considérés comme des frais de 
reconversion déductibles selon la jurisprudence constante. 


- 5/10 - 
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15. 
 
Par courrier du 15 septembre 2010, la commission a transmis son dossier et 
a indiqué persister dans les considérants et le dispositif de sa décision. 
16. 
 
L'administration fédérale des contributions a, quant à elle, renoncé à déposer 
ses observations. 
17. 
 
Le contribuable s’est déterminé par pli du 29 septembre 2010. Les cours 
d’expertise-comptable reprenaient les mêmes matières que celles dispensées lors 
de la formation du brevet d’agent fiduciaire. Celles-ci étaient reprises et 
approfondies au niveau des normes comptables suisses ou internationales ainsi 
qu’au niveau des normes suisses d’audit. Les cours en cause lui permettaient ainsi 
de consolider ses acquis. 
 
 
Par ailleurs, le montant de CHF 17'836,40 se décomposait de frais encourus 
en 2007 pour les cours suivis en 2007 d’une part et de frais encourus en 2007 pour 
les cours de 2006 d'autre part, aussi les coûts annuels s’élevaient à moins de 
CHF 10'000.- par an, soit à peine plus qu’un salaire mensuel. Le fait d’avoir 
acquis de nouvelles connaissances ne lui permettait pas d’avoir une position qui se 
différenciait sans équivoque de celle qu'il occupait. Il exerçait toujours son 
activité de réviseur, son travail restait le même, soit contrôler les comptes, émettre 
une opinion et un rapport de révision. Le perfectionnement acquis lui permettait 
en revanche de traiter des clients plus complexes ayant des relations avec d’autres 
sociétés internationales. Son salaire avait certes augmenté lorsqu’il avait pris son 
nouvel emploi à Genève, venant de Bâle. Cette différence salariale était toutefois 
due à la différence du coût de la vie d’un canton à l’autre et ne correspondait pas à 
une augmentation de sa valeur sur le marché du travail. 
18. 
 
Le 6 octobre 2010, les parties ont été informées que le dossier était gardé à 
juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des 
compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de l’ancienne loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 


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1941 - aLOJ ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010. 
 
 
En principe, le défaut de signature, même s’il set réparé hors du délai de 
recours, a pour conséquence l’irrecevabilité du recours. En l’espèce, le recours 
doit être toutefois déclaré recevable en vertu du principe de la bonne foi. 
3. 
 
Le litige porte sur la question de savoir si les frais encourus en relation avec 
la formation d'expert-comptable suivie par le contribuable sont déductibles. 
4. 
 
Selon l'art. 26 al. 1 let. d LIFD les frais professionnels qui peuvent être 
déduits sont les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en 
rapport avec l'activité exercée. 
5. 
 
La nouvelle loi sur l’imposition des personnes physiques adoptée le 12 juin 
2009 par le Grand Conseil a été acceptée en votation populaire le 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08) et est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Elle unifie les 
cinq lois issues de l’adaptation de la législation fiscale genevoise sur l’imposition 
des personnes physiques aux exigences de la LHID. Elle s'applique pour la 
première fois aux impôts de la période fiscale 2010 (art. 72 al. 1 LIPP). Les 
impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les 
dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi. 
 
 
Le litige concernant la période fiscale 2007 doit ainsi être examiné, pour ce 
qui est de l'ICC, au regard de l’aLIPP-V. 
6. 
 
Les frais de perfectionnement en rapport avec l'activité exercée et les frais 
de reconversion professionnelle sont déduits à concurrence de CHF 5'200.- (art. 3 
al. 2 aLIPP-V ; art. 3 al. 3 du règlement relatif à l'adaptation du renchérissement 
des déductions sur le revenu des personnes physiques et des montants 
déterminants pour le rabais d'impôt - RARDR - D 3.16.03). « Sont notamment 
considérés comme frais de reconversion, les études ou cours suivis par une mère 
ou un père de famille en vue de reprendre une activité professionnelle, après une 
interruption pour des raisons familiales ». 
7. 
 
Ne peuvent en revanche être déduits les frais de formation professionnelle 
(34 let. b LIFD, art. 9 let. b aLIPP-V). 
8. 
 
Il convient donc d'opérer une distinction entre les frais de perfectionnement 
(et de reconversion) déductibles fiscalement et les frais de formation, qui ne 
peuvent pas être déduits. 
9. 
 
Sont considérés comme des frais de perfectionnement ceux que le 
contribuable engage pour maintenir son niveau de connaissances et ceux qui lui 
permettent d'élargir ses connaissances afin de satisfaire aux exigences croissantes 
ou nouvelles de sa profession (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e édition, 2007 


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p. 141 et les références citées). Dans ces deux hypothèses, les cours suivis doivent 
être directement et objectivement en rapport avec la profession exercée. Une telle 
relation n'est pas établie lorsque la formation n'est entreprise que dans un but 
culturel ou d'enrichissement personnel (ATF 113 Ib 117 consid. 3b). En outre, les 
frais de perfectionnement destinés à obtenir une promotion professionnelle 
peuvent également être déduits s'ils permettent au contribuable de mieux exercer 
sa profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de celle-ci (J.-
B. ECKERT, Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 
Bâle 2008, no 49 ad art. 26). Le perfectionnement englobe ainsi toute formation 
que le contribuable doit entreprendre pour maintenir à jour ses connaissances ou 
en acquérir de nouvelles qui sont nécessaires à sa profession. La consolidation de 
son bagage professionnel doit donc lui permettre d'assurer sa situation 
professionnelle même si cela n'apparaît pas absolument indispensable (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_70/2010 du 26 août 2010 consid. 3.2 ; Arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_750/2009 du 26 mai 2009 et les jurisprudences citées ; J.-M. RIVIER, 
Droit fiscal suisse, l'Imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 
1998, p. 378; B. KNÜSEL, Kommentar zum schweizerischem Steuerrecht, 1/2a, 
Bundesgericht über die direkte Bundesteuer, 2e édition, Bâle 2008, n° 8 ss ad art. 
26 LIFD; P. LOCHER, Kommentar zum DGB, Bâle 2001, n° 60 ss ad art. 26 
LIFD et n° 16 ss art. 34 LIFD). 
10. 
 
A l'inverse, les frais de formation engagés pour une première activité 
professionnelle ou pour une nouvelle activité se différenciant clairement de la 
profession exercée ne sont pas déductibles du revenu. Dans ce sens, les frais d'une 
formation continue engagée en vue d'une ascension professionnelle ou qui ont 
permis ou favorisé un tel élan sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d'une 
nouvelle formation (J.-B. ECKERT, op. cit., nos 49 et 50 ad art. 26 et la 
jurisprudence citée). Un tel avancement professionnel se traduit généralement par 
l'obtention d'un poste hiérarchique supérieur, comprenant des responsabilités plus 
étendues et une rémunération plus élevée (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_70/2010 
du 26 août 2010 consid. 3.2). 
11. 
 
Les frais de formation visant à l'obtention du titre d'expert fiscal diplômé 
sont déductibles au titre de frais de perfectionnement (Arrêt du Tribunal fédéral 
du 14 décembre 1992 non publié et mentionné par J.-B. ECKERT in 
Commentaire romand Impôt fédéral direct, Bâle 2008 ad. art. 26 LIFD n. 52). 
12. 
 
Il résulte des faits établis qu'avant d'entreprendre les cours d'expertise 
comptable, l'intimé avait acquis une formation de base d'agent fiduciaire 
sanctionnée par un brevet et que c'est bien cette dernière ainsi que son activité 
professionnelle auprès de I______ AG qui lui avaient permis de s'inscrire à la 
formation dispensée par l'académie suisse d'expertise comptable. Celle-ci lui a 
servi à consolider son bagage professionnel préexistant. 


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Les cours en cause reprennent les mêmes matières que celles dispensées par 
la formation du brevet d'agent fiduciaire en les approfondissant. Aussi, cette 
formation lui a permis d'élargir ses connaissances afin de satisfaire aux exigences 
croissantes et nouvelles de sa profession. Or, de telles exigences, sont précisément 
celles posées par la jurisprudence précitée. 
 
 
Ainsi, cette formation destinée aux professionnels de la comptabilité, est 
manifestement en rapport avec la profession de l'intimé qu'il exerçait à Bâle et 
exerce encore à Genève. Elle ne lui a donc pas permis de se lancer dans une 
activité nouvelle, pas plus qu'elle ne lui a apporté de nouvelles perspectives de 
gains, en ce sens que la différence de salaire entre Bâle et Genève est minime et 
relève de la prise en compte de la différence du coût de la vie entre ces deux 
villes. Cette formation a toutefois atteint l'objectif premier et unique que 
poursuivait le contribuable, à savoir, consolider ses acquis professionnels, assurer 
sa situation professionnelle, et répondre aux nouvelles attentes des clients de la 
fiduciaire dont il est employé. 
13. 
 
Il résulte de ce qui précède que la formation litigieuse consiste en des frais 
de perfectionnement déductibles, tels que définis par le Tribunal fédéral, en 
application des articles 3 al. 2 aLIPP-V, 9 LHID, et art. 26 al. 1 let. d LIFD. 
 
 
Le raisonnement de la commission quant à une prise en considération totale 
du montant de CHF 17'836.40 au niveau cantonal est correct malgré le 
plafonnement instauré à l'art. 3 al. 2 aLIPP-V, car selon la jurisprudence 
cantonale, il ne saurait être tenu, à propos du même problème concernant le même 
contribuable pour la même période fiscale, un raisonnement différent selon que la 
juridiction saisie soit amenée à appliquer des dispositions de même teneur relevant 
du droit fédéral ou cantonal. De surcroît, les exigences découlant de 
l'harmonisation fiscale telles qu'elles résultent de la LHID imposent de tenir un 
raisonnement identique pour les deux types d'impôt (ATA/321/2006 du 13 juin 
2006). 
14. 
 
Il s'ensuit que le recours est rejeté et la décision de la commission 
confirmée. 
 
 
Le dossier sera renvoyé à l’AFC-GE pour l’établissement de nouveaux 
bordereaux ICC et IFD dans le sens des considérants. 
15. 
 
L'AFC-GE est dispensée du paiement d’un émolument (art. 11 al. 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03). Aucune indemnité de procédure ne sera 
allouée à l'intimé, qui comparait en personne et n’allègue pas avoir exposé des 
frais pour sa défense (art. 87 LPA). 
 


- 9/10 - 
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* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 27 août 2010 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 15 juillet 2010 ; 
au fond : 
le rejette ; 
renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale pour l'établissement de nouveaux 
bordereaux dans le sens des considérants ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d'indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Monsieur S______, 
au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu'à l'administration fédérale des 
contributions. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste: 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 


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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :