ge_gerichte · ATA/247/2006 · 2006-05-09 · de


RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/2800/2005-FIN ATA/247/2006
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 9 mai 2006

dans la cause

Madame X

Madame D Z
Madame U Z
Monsieur P Z
Monsieur R Z

représentés par Me Rolf Wüthrich, avocat

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

-2/10-

EN FAIT
Monsieur F Z , domicilié, 85, chemin C à Bellevue,
est décédé le 3 décembre 1997, à N /France.
Au jour de son décès, le défunt était marié avec Madame D Z

sous le régime matrimonial légal de la participation aux acquêts. Aucun enfant
n’était issu de cette union.

Auparavant, le défunt avait été marié à Madame U Z , dont il
avait eu deux enfants : P etR Z

Il était également le père de Mme X

Le 7 janvier 1995, il avait rédigé un testament olographe au terme duquel il
instituait pour seuls héritiers son épouse, son ex-épouse ainsi que ses trois enfants.

Chacun des enfants devait recevoir un huitième des biens existant à son
décès. Son épouse devait recevoir deux huitièmes et son ex-épouse trois
huitièmes.

Un procès-verbal d’inventaire concernant l’hoirie Z a été établi le 9
février 1998. Ce document fait état de biens à hauteur de CHF 1'641'162,92.

Mandaté par l’hoirie de feu M. Z , composée de Mmes U et
D Z , de Mme X et de MM. P et R Z
(ci-après : l’hoirie ou les hoirs) en vue du dépôt d’une déclaration de succession,
Me Pierre Natural, notaire a sollicité et obtenu à plusieurs reprises de

l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC ou l’administration) le report
du délai fixé à cet effet, arguant de la difficulté à obtenir des estimations des biens
immobiliers du défunt en France et à Thoune, aggravée par de nombreuses
divergences entre les héritiers.

Le 24 janvier 2000, l’AFC a notifié à l’hoirie un bordereau de droits de
succession établi d’office sur un avoir net imposable fixé à CHF 853'050.-.

Le montant à payer s’élevait à CHF 61'107,75.

Le 1° février, Me Pierre Natural a élevé réclamation contre ladite taxation
d'office au motif qu’elle était « profondément erronée ».

La liquidation de la succession s’avérait très compliquée dès lors que les
héritiers avaient constitué plusieurs conseils et qu’il devait consulter un de ses
confrères à Annemasse pour s’assurer du règlement de la succession en France.

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- 3/10 -

10.

Il a produit un projet de déclaration de succession faisant état d’un avoir net
imposable de CHF 1'504253.-, ainsi qu’un projet d’inventaire authentique.
D’autres documents ont été transmis ultérieurement.

Le 16 juin 2003, l’AFC a reconsidéré la taxation d’office du 24 janvier
2000, la liquidation de la succession s’étant avérée très compliquée.

A cette décision était joint un bordereau supplémentaire, fondé sur la
déclaration de succession et sur l’inventaire déposés tardivement. L’avoir net
imposable était de CHF 2'271'564.- et l’impôt à payer s’élevait à CHF 549'998,80.

Le 15 juillet 2003, les hoirs ont recouru auprès de la commission cantonale
de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission) contre la décision
précitée. Le bordereau du 16 juin 2003 devait être annulé et la taxation recalculée.

Le bateau du défunt d’une valeur de CHF 19'323.-, ne devait pas être pris en
compte en Suisse, vu qu’il avait été immatriculé en France.

La valeur de l’immeuble de Bellevue, fixée à CHF 700'000.- par
l’administration devait être ramenée à CHF 680'000.-. Ce chiffre correspondait au
prix d’achat en 1985, car le défunt n’avait jamais entrepris de travaux de
rénovation.

Le bordereau ne tenait pas compte des dettes hypothécaires afférentes à
l’immeuble de Bellevue au montant de CHF 434'848.-, qui étaient déductibles.

L’immeuble en France appartenait au défunt pour moitié. Il s’ensuivait que
seul le montant de CHF 385'849.- devait être pris en compte dans le cadre de la
succession ouverte à Genève.

Les hoirs avaient versé un acompte de CHF 380'000.- en mai 1999. Cette
somme devait être prise en considération dans le calcul des intérêts débiteurs et
créditeurs.

Mme U Z a complété le recours le 16 juillet 2003, demandant
à ce que lui soit appliqué le taux réservé au conjoint survivant.

Le 30 juin 2004, l’AFC a conclu au rejet du recours.

Les hoirs n’avaient pas apporté la preuve de l’immatriculation en France du
bateau alors même que le fardeau de la preuve leur incombait.

Ils n’avaient fait état d’aucun élément permettant de justifier qu’au jour du
décès, soit plus de dix ans après son acquisition, l’immeuble de Bellevue n’avait
pris aucune valeur.

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11.

12.

13.

L’immeuble en France, d’une valeur de CHF 771'698.-, n'était pas
imposable en Suisse. La prise en compte de sa valeur permettait cependant de
déterminer dans quelle mesure les dettes annoncées pouvaient être portées en
déduction de l’avoir successoral. Compte tenu du fait qu’il avait été acquis en
copropriété avec l’épouse du défunt, cette valeur ne s’élevait qu’à CHF 385'849.-

Quant aux dettes, elles ne pouvaient être déduites que pour la part qui
excédait la valeur de l’immeuble sis à l’étranger, soit en l’espèce CHF 385'849.-
(art. 14 al. 6 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 - LDS -
D 325). Le montant total des dettes se chiffrant à CHF 243'730,65, celles-ci
n'étaient pas déductibles.

Finalement, concernant le versement de l’acompte de CHF 380'000.-, les
hoirs n’avaient pas tenu compte du bordereau initial du 24 janvier 2000, étant
rappelé que le bordereau du 16 juin 2003 constituait un bordereau complémentaire
par rapport à celui-là. Ainsi, le calcul des droits devait s’opérer comme suit :

- droits dus selon le bordereau du 24 janvier 2000 CHF 61'107,75
- droits dus selon le bordereau du 16 juin 2003 CHF 549'998,80

Le total des droits s’élevait donc à CHF 611'106,55. Après déduction de
l’acompte de CHF 380'000.-, le solde à payer s’élevait à CHF 231'106,55.

Dans leur réplique du 12 août 2004, les hoirs ont maintenu leur recours.

Ils avaient sollicité la confirmation de l’immatriculation du bateau en France
auprès du service de la navigation.

L’immeuble de Bellevue n’avait jamais fait l’objet de rénovation ayant pour
effet d’augmenter sa valeur. M. Z avait essayé de le vendre pour un
montant de CHF 650'000.- mais n’avait pas trouvé d’acheteur. La valeur déclarée
de CHF 680”000.- était donc trop élevée.

En prévoyant que les dettes n’étaient déductibles que pour la part excédant
la valeur de l’immeuble sis à l’étranger, le droit genevois violait l’interdiction de
la double imposition qui résultait de la convention de double imposition sur le
revenu et la fortune conclue entre la Suisse et la France le 9 septembre 1966.

Concernant la date du versement et le montant de l’acompte, les hoirs ont
indiqué que le recours était retiré.

L’administration a renoncé à dupliquer.

Le 7 octobre 2004, les hoirs ont communiqué à la commission une
photocopie du certificat international du bateau établi par la commission de
surveillance de Lyon.

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14.

15.

16.

Par décision du 27 juin 2005, la commission a très partiellement admis le
recours et retourné le dossier à l’administration.

Les hoirs avaient apporté la preuve de l’immatriculation du bateau en
France de sorte que celui-ci ne devait pas être pris en compte dans l’actif de la
succession.

Concernant l’immeuble de Bellevue, il incombait à l’administration de faire
procéder à une expertise de celui-ci, et ce en application de l’article 15 alinéa 1
LDS vu l’absence d’accord entre les parties.

Quant aux dettes, elles n’étaient pas déductibles « en vertu du texte clair de
l’article 14 alinéa 6 LDS ». En l’absence de convention visant à éviter les doubles
impositions, la limitation du droit d’imposer ne résultait que du droit interne, qu’il
s’agisse du droit fédéral ou du droit cantonal. Or, en ce qui concernait les droits de
succession, les cantons étaient compétents dans les limites de leur propre
constitution.

La commission a de plus constaté qu’elle était liée par la législation en
vigueur et qu’elle ne pouvait s’en écarter en raison de circonstances personnelles.
Mme U Z ne pouvait donc pas être taxée sur la base de l’article 17
alinéa 1 LDS attendu qu’elle n’avait pas le statut de conjoint survivant.

Par acte posté le 8 août 2005, les hoirs ont formé recours auprès du Tribunal
administratif. La décision devait être annulée, et le dossier renvoyé à l’AFC pour
nouvelle taxation.

L’actif devait être réduit du montant du bateau sis en France et la valeur de
l’immeuble de Bellevue devait être diminuée de CHF 20'000.-.

Les hoirs ont également contesté la détermination du bénéfice de liquidation
du régime matrimonial. Le déficit de l’épouse, soit la différence résultant des
acquêts bruts et des dettes de cette dernière, devait être porté en déduction des
acquêts nets du défunt.

L'article 14 alinéas 6 et 7 LDS violait tant le droit constitutionnel cantonal
et fédéral que la Convention de double imposition entre la Confédération suisse et

la République française en matière d’impôt sur les successions du 31 décembre
1953 (ci-après : CDI-Succ - RS 0.672.934.92),

Le 12 septembre 2005, l’AFC a conclu au rejet du recours.

Le calcul effectué par les hoirs pour déterminer le bénéfice de liquidation du
régime matrimonial était contraire à l’article 210 du Code civil suisse (CCS),
selon lequel il n’était pas tenu compte d’un déficit.

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17.

Sous réserve de l’expertise qui devait être opérée conformément à la
décision de la commission pour déterminer la valeur de l’immeuble de Bellevue,
la somme retenue au titre de reprise par le conjoint survivant était correcte.

L'application de l’article 14 alinéa 6 LDS était justifiée, chaque canton étant
compétent pour appliquer ses propres méthodes dans la détermination du bénéfice
imposable et ce, même s’il en résultait une double imposition en raison de
l’application du droit de chacun des Etats en cause.

Les parties ont été entendues en audience de comparution personnelle le 23
janvier 2006. Elles ont persisté dans leurs déterminations et la cause a été gardée à
juger.

EN DROIT

Interjeté en temps utile et selon les formes prévues par la loi devant la
juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur
l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 OS ; art. 68 al. 1 et 70
al. 3 LDS ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12
septembre 1985 - LPA -E 5 10).

En vertu du principe de la non rétroactivité, le nouveau droit ne s'applique
pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (P. MOCR, Droit administratif, Vol.
I, 2ème édition, Berne, 1994, p. 178; B. KNAPP, Précis de droit administratif,
4ème édition, Bâle et Francfort sur le Main, 1991, p. 116). Le droit nouveau ne
peut avoir un effet rétroactif que si la rétroactivité est prévue par la loi, est limitée
dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes, est motivée par des
intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte à des droits acquis (P. MOOR,
op. cit., p. 179-180; B. KNAPP, op. cit., p. 118 ; ATA/891/2004 du 16 novembre
2004).

En l'espèce, les nouvelles dispositions du droit fiscal genevois - entrées en
vigueur le 1° juin 2004 — relatives aux droits sur les successions ne prévoient pas
d'effet rétroactif. La présente cause sera donc jugée selon le droit applicable à
l'époque des faits.

Les recourants contestent en premier lieu la détermination du bénéfice de
liquidation du régime matrimonial. Agissant ainsi, ils prennent une conclusion
nouvelle. Se pose donc la question de l’admissibilité de cette dernière.

a. L'objet d'une procédure administrative ne peut pas s'étendre ou
qualitativement se modifier au fil des instances. Il peut uniquement se réduire
dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés

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devant l'autorité de recours (JAAC 1999, no 78, p. 734; ATA/812/2005 du 29
novembre 2005)

b. Si le recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée
conformément à la maxime de disposition, il ne peut pas prendre dans son
mémoire de recours des conclusions qui sortent du cadre des questions qui ont été
l'objet de la procédure antérieure. Quant à l'autorité de recours, elle n'examine pas
les prétentions et les griefs qui n'ont pas fait l'objet du prononcé de l'instance
inférieure, sous peine de détourner sa mission de contrôle, de violer la compétence
fonctionnelle de cette autorité-ci, d'enfreindre le principe de l'épuisement des
voies de droit préalables et, en définitive, de priver les parties d'un degré de
juridiction. Par conséquent, le recourant qui demande la réforme de la décision
attaquée devant l'autorité de recours ne peut en principe pas présenter de
conclusions nouvelles ou plus amples devant l'instance de recours, c'est-à-dire des
conclusions qu'il n'a pas formulées dans les phases antérieures de la procédure
(ATA/812/2005 précité ; B. BOVAY, Procédure administrative, Lausanne 2000,
p. 390-391).

En l'espèce, la question de la liquidation du régime matrimonial a été
soulevée pour la première fois devant le Tribunal administratif. Dès lors, cette
nouvelle conclusion des recourants sera déclarée irrecevable.

a. Les recourants font valoir que la valeur de l’immeuble de Bellevue est en
réalité de CHF 680'000.-. Il conviendrait donc de diminuer le poste des actifs de
CHEF 20'000.-. Ce faisant, les recourants contestent la décision de la commission
qui ordonne à l’administration de faire procéder à une expertise de l’immeuble en
application de l’article 15 LDS.

b. Selon l’article 15 alinéa 1 LDS, si le capital, la valeur ou le prix, énoncé
dans une déclaration de succession, paraît inférieur au prix réel ou à la valeur
vénale, le directeur de l’administration de l’enregistrement et du timbre peut
ordonner une estimation par expert.

En l’espèce, dans la déclaration de succession, les hoirs avaient indiqué une
valeur vénale de CHF 680'000.- en arguant que le défunt n’avait pas entrepris de
travaux de rénovation depuis l’achat de l’immeuble en 1985. Pour sa part,
l’administration avait fixé cette valeur à CHF 700'000.- sans toutefois préciser
dans ses réponses à la commission et au tribunal de quelle manière elle était
parvenue à ce montant.

Ainsi, la commission a relevé à juste titre qu’en l’absence d’un accord sur la
fixation de la valeur vénale de l’immeuble, il incombait à l’administration de faire
procéder à une expertise de celui-ci. La décision de la commission sera donc
confirmée sur ce point.

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4.

a. Les recourants contestent l’application de l’article 14 alinéa 6 LDS en vertu
duquel la distraction des dettes ne serait pas admise.

b. Selon l’article 14 alinéa 1 LDS, sont distraites de toute succession ouverte
dans le canton de Genève les dettes non prescrites dont elle est grevée et qui sont
justifiées, notamment par la production d’actes réguliers, de jugements, de
reconnaissances, de factures et de quittances.

c. En matière internationale, l’alinéa 6 de cette disposition précise que
lorsqu’une succession ouverte dans le canton de Genève comprend des immeubles
situés à l’étranger, la distraction des dettes n’est admise, à défaut de convention
internationale en matière de double imposition, que pour ce qui excède la valeur
de ces immeubles. Cette disposition prévoit donc deux situations différentes qui
dépendent de l’existence d’une convention internationale en matière de double
imposition. À défaut d’une telle convention, l’article 14 alinéa 6 LDS s’applique
et la distraction des dettes n’est admise que pour ce qui excède la valeur des
immeubles situés à l’étranger. En revanche, si celle-ci existe, la disposition
précitée n’est pas applicable et il y a lieu d’appliquer le droit ordinaire.

En l’espèce, l’article 2 paragraphe 1 de la CDI-Succ prévoit notamment que
les biens immobiliers sont soumis aux impôts sur les successions dans l’Etat où ils
sont situés. Les dettes doivent donc être déduites de la succession en vertu du
régime prévu par l’article 14 alinéa 1 LDS.

En appliquant l’article 14 alinéa 6 LDS malgré l’existence d’une convention
internationale en matière de double imposition, tant la commission que l’AFC se
sont écartées à tort du texte clair de la loi. En effet, si le législateur cantonal avait
entendu maintenir l’application de cette disposition en cas de lacune dans la
convention sur la question des dettes, il l’aurait mentionné expressément comme il
l’a fait à l’article 14 alinéa 7 LDS concernant les biens mobiliers. Cette
disposition précise que la distraction des dettes n’est admise que pour ce qui
excède la valeur des biens situés à l’étranger à moins que la convention
internationale en matière de double imposition ne prévoie « d’autres règles en
matière de défalcation des dettes ». En se contentant des termes «à défaut de
convention internationale en matière de double imposition », le législateur a exclu
l’application de l’article 14 alinéa 6 LDS en présence d’une convention conclue
en la matière.

Au vu de ce qui précède, il n’y a pas lieu d’examiner les autres griefs relatifs
à l’article 14 alinéa 6 LDS soulevés par les recourants.

En conséquence, le recours sera partiellement admis et le dossier renvoyé à
l’AFC afin qu’elle ordonne une expertise de l’immeuble de Bellevue et procède à
une nouvelle taxation au sens des considérants. Pour le surplus, le tribunal

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confirme la décision de la commission, notamment en ce qui concerne le bateau,
ce point n’étant pas litigieux.

7. Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge recourants, pris
conjointement et solidairement (art. 87 LPA). Un émolument de la même somme
sera mis à la charge de l’AFC. Une indemnité de procédure, en CHF 2'000.-, sera
allouée aux recourants, à la charge de l’Etat de Genève.

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 8 août 2005 par Mesdames U et
D Z et X et Messieurs P et R Z contre la
décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 27 juin 2005 ;

au fond :
l’admet partiellement ;

annule la décision rendue par la commission cantonale de recours en matière d’impôt du
27 juin 2005 dans la mesure où elle refuse la déduction des dettes de la succession ;

la confirme pour le surplus ;
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale au sens des considérants ;

met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de
CHF 1'000.- ;

met à la charge de l’AFC un émolument de CHF 1'000.-
alloue aux recourants une indemnité de procédure de CHF 2'000.-

communique le présent arrêt à Me Rolf Wüthrich, avocat des recourants, à la
commission cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu’à l'administration fiscale
cantonale.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod,
juges.

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Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste : le président :

C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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