ge_gerichte · ATA/280/2002 · 2002-05-28 · fr

Résumé:
 Déductabilité de la perte commerciale des contribuables au sens de l'article 21 LCP. Rappel de la notion d'activité lucrative indépendante. En l'espèce admise pour des personnes ayant ouvert un cabinet de naturopathie mais continuant, à mi-temps, de poursuivre une activité dépendante.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1202/2001-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 28 mai 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE GENEVOISE 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
Madame M. et Monsieur E. C. 
 
et 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1202/2001-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Madame M. et Monsieur E. C. (ci-après: les 
contribuables) ont ouvert, en 1996, un cabinet de 
naturopathie à Genève, sous la raison sociale "X, Cabinet 
de 
naturopathie", 
activité 
exercée 
sous 
la 
forme 
indépendante. 
 
 
 
Parallèlement, chacun a poursuivi une activité 
dépendante à mi-temps. 
 
2. 
Dans leur déclaration pour l'impôt cantonal et 
communal 1998, les contribuables ont indiqué un revenu 
imposable de CHF 33'581.--. Pour la période du 1er 
janvier au 31 décembre 1997, les revenus de leur activité 
dépendante 
ascendaient 
à 
CHF 
106'575.--. 
Parmi 
les 
déductions, ils ont mentionné une perte commerciale de 
CHF 23'496.--. 
 
 
 
Le compte de pertes et profits révélait un montant 
d'honoraires de CHF 4'520.--, un total de charges de 
CHF 28'015,50, comprenant les frais d'exploitation, de 
locaux, administratifs et professionnels, ainsi qu'une 
rubrique "promotion, divers" et "amortissement", et une 
perte nette de l'exercice de CHF 23'495,50. 
 
3. 
Le 16 décembre 1998, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après: l'AFC) a notifié aux contribuables 
un bordereau de taxation provisoire d'un montant de 
CHF 5'764,05, calculé sur la base du revenu imposable 
déclaré. 
 
4. 
À la demande de l'AFC, les contribuables ont 
remis, le 21 juin 1999, le bilan au 31 mai 1998 de leur 
activité indépendante ainsi que le compte de pertes et 
profits de l'exercice 1997-1998. 
 
 
 
Il apparaissait une perte de CHF 21'335,30, des 
charges de CHF 31'945,30 ainsi que des honoraires de 
CHF 10'610.--. 
 
5. 
Le 
14 
juillet 
1999, 
l'AFC 
a 
notifié 
aux 
contribuables un bordereau de taxation rectificatif 1998 
à hauteur de CHF 12'452,10 tenant compte d'un revenu 
imposable de CHF 57'077.--. L'AFC n'a pas pris en 
considération la perte commerciale. 
 


 
 - 3 - 
 
 
 
6. 
Les contribuables ont élevé réclamation contre 
cette taxation le 5 août 1999. 
 
 
 
Ils ont demandé à l'AFC de prendre en compte, dans 
le calcul de leur revenu imposable, la perte commerciale 
de CHF 23'496.-- qu'ils avaient subie dans l'exercice de 
leur activité d'indépendants. 
 
 
 
Le cabinet médical était en développement et 
présentait un chiffre d'affaires en progression, sans 
toutefois dégager encore de bénéfice. 
 
 
 
Ils rencontraient des difficultés à se faire 
connaître en raison de l'interdiction qui leur était 
faite de faire de la publicité. 
 
 
 
Enfin, 
ils 
envisageaient 
de 
se 
consacrer 
pleinement à cette activité en fonction des bénéfices 
futurs. 
 
7. 
Par décision sur réclamation du 21 décembre 1999, 
l'AFC a maintenu la taxation. 
 
 
 
L'activité 
exercée 
par 
les 
contribuables 
ne 
constituait pas une activité lucrative génératrice de 
produits 
et, 
selon 
les 
propres 
déclarations 
des 
contribuables, les investissements étaient faits en vue 
d'une activité future totalement indépendante. 
 
8. 
Par acte du 20 janvier 2000, les contribuables ont 
recouru, par l'intermédiaire de leur conseil, contre 
cette décision auprès de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts (ci-après: la commission de 
recours). 
 
 
 
Ils ont fait valoir qu'ils exerçaient une réelle 
activité indépendante, qu'il ne pouvait s'agir d'un 
hobby. En outre, les éléments comptabilisés dans le poste 
de charges du compte de pertes et profits 1996-1997 
n'étaient constitués que de dépenses en vue d'obtenir un 
revenu lors de l'année de calcul. Les investissements 
figuraient à l'actif de leur bilan et étaient amortis 
conformément à l'usage commercial. 
 
9. 
L'AFC a conclu au rejet du recours, dans sa 
réponse du 26 mai 2000. 
 
10. 
Le 18 juin 2001, les recourants ont complété leurs 
écritures du 20 janvier 2000 en présentant les comptes 


 
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1999-2000. Les honoraires s'élevaient à CHF 30'202.--, et 
l'exercice faisait ressortir un bénéfice de CHF 509,65. 
 
 
11. 
Par décision du 25 octobre 2001, la commission de 
recours a admis le principe de la déduction pour perte 
commerciale au sens de l'article 21 lettre l de la loi 
générale sur les contributions publiques, du 9 novembre 
1887 (LCP - D 3 1), et a retourné le dossier à 
l'administration pour nouvelle décision de taxation, 
après vérification par cette dernière que l'ensemble des 
charges invoquées par les recourants étaient sujettes à 
déduction au sens de l'article 21 lettre a LCP et pour 
déterminer ensuite le montant de la perte commerciale à 
déduire. 
 
12. 
Par acte du 28 novembre 2001, l'AFC a recouru 
contre cette dernière décision par devant le Tribunal 
administratif. Elle a conclu à son annulation et à la 
confirmation de sa propre décision du 21 décembre 1999. 
 
 
 
La commission de recours s'est écartée de la 
jurisprudence du Tribunal administratif, en admettant la 
déduction 
de 
frais, 
engagés 
par 
les 
contribuables, 
destinés 
à 
la 
mise 
sur 
pied 
de 
leur 
activité 
indépendante; frais en aucune manière liés au revenu 
taxé. 
 
 
 
A cet égard, la recourante soutient que les 
considérants de la décision de la commission de recours 
sont mal fondés en admettant l'existence d'une activité 
indépendante en la forme commerciale. 
 
13. 
Les contribuables ont conclu au rejet du recours. 
 
 
 
Ils ont réalisé un chiffre d'affaires, certes 
modeste, et les jurisprudences refusant les déductions 
professionnelles en cas d'absence de revenu de l'activité 
indépendante ne sauraient trouver application in casu. 
 
 
 
On ne saurait exiger d'une entreprise qui a subi 
des pertes, que les charges commerciales soient en 
relation avec le revenu taxé. 
 
 
 
Finalement, 
les 
charges 
enregistrées 
dans 
le 
compte de pertes et profits au 31 mai 1997 sont des 
dépenses 
nécessaires 
à 
l'acquisition 
du 
revenu 
de 
l'activité indépendante, réalisé à l'issue de l'exercice 
comptable. 
 


 
 - 5 - 
 
 
 
14. 
La commission de recours a persisté dans les 
termes de sa décision. 
 
15. 
Par courrier du 4 février 2002, les parties ont 
été informées de ce que l'affaire était gardée à juger. 
 
16. 
Le 14 mai 2002, les contribuables ont informé le 
Tribunal administratif qu'ils retiraient le mandat donné 
à leur conseil, pour des raisons financières. 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Le 1er janvier 2001 est entrée en vigueur la 
nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes 
physiques - LIPP, divisée désormais en cinq parties, qui 
a modifié ou abrogé la plupart des dispositions de la loi 
générale sur les contributionns publiques. 
 
 
 
En vertu du principe de la non-rétroactivité, le 
nouveau droit ne s'applique pas aux faits antérieurs à sa 
mise en vigueur (P. MOOR; Droit administratif, Vol. I, 
1988, p. 144; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 
4ème édition, Bâle 1991, p. 116). Le droit nouveau ne 
peut avoir un effet rétroactif que si la rétroactivité 
est prévue par la loi, est limitée dans le temps, ne 
conduit pas à des inégalités choquantes, est motivée par 
des intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte 
à des droits acquis (B. KNAPP, op. cit., p. 118). 
 
 
 
En l'espèce, les nouvelles dispositions du droit 
fiscal genevois ne prévoient pas un effet rétroactif (ATA 
du 26 juin 2001 cause B). La situation des contribuables 
sera jugée selon le droit applicable à l'époque des faits 
allégués. 
 
3. 
Selon l'article 16 LCP, l'impôt sur le revenu est 
perçu sur l'ensemble des revenus nets annuels des 
contribuables sous la forme de prestations périodiques 
quelle qu'en soit l'origine. 
 
4. 
De l'ensemble des revenus bruts effectivement 
réalisés 
par 
les 
contribuables, 
sont 
déduites 
les 
dépenses à caractère social, pour attributions faites à 


 
 - 6 - 
 
 
 
autrui, ou celles liées à l'acquisition du revenu (art. 
21 LCP). 
 
 
 
L'article 
21 
LCP 
énumère 
exhaustivement 
les 
exceptions à l'impôt sur le revenu. La nature et 
l'étendue 
des 
déductions 
autorisées 
doivent 
être 
interprétées restrictivement. 
 
5. 
L'article 21 l LCP prévoit que le contribuable 
peut déduire les pertes commerciales comptabilisées de 
l'exercice commercial. 
 
 
a. 
L'application de cette disposition exige la tenue 
d'une comptabilité au sens des articles 957 et suivants 
du CO, avec établissement d'un bilan, d'un compte de 
pertes et profits et d'un inventaire, et d'autre part une 
activité lucrative indépendante. 
 
 
b. 
Par "perte commerciale comptabilisée", il faut 
entendre la perte qui résulte du fait que pour l'année 
fiscale précédente et en ce qui concerne l'activité 
commerciale envisagée, les dépenses professionnelles ont 
dépassé les revenus y relatifs, le contribuable subissant 
une 
perte 
se 
répercutant 
sur 
l'exercice 
comptable 
ultérieur (ATA D. du 20 juin 1979 in RDAF 1979 p. 330). 
 
6. 
Selon le principe de la généralité de l'impôt, les 
déductions, y compris celles des dépenses afférentes à un 
revenu déterminé, sont soustraites du total du revenu 
brut et non pas de chacun des éléments du revenu qu'elles 
concernent (SJ 1964 p. 461). Cependant, il ne peut être 
fait déduction lorsque le revenu est inexistant, étant 
donné la relation de nécessité qui doit exister entre un 
revenu déterminé et les dépenses consenties pour obtenir 
ce dernier (RDAF 1992 p. 275). 
 
 
 
Conformément à la jurisprudence et à la doctrine 
dominante, 
seuls 
les 
frais 
effectivement 
dépensés, 
naturellement et logiquement liés à la réalisation du 
revenu taxé, sont déductibles du revenu brut; il ne peut 
s'agir ni de dépenses plus ou moins en corrélation avec 
l'exercice d'une profession lucrative, ni de frais de 
convenance personnelle ou destinés à rendre le travail 
plus facile et plus agréable, tout en étant plus ou moins 
en rapport avec l'activité exercée (ATA AFC du 13 janvier 
1998). La preuve de leur nécessité et de leur montant est 
indispensable; elle incombe au contribuable. 
 
 
7. 
Sont 
ainsi 
déductibles 
les 
seuls 
frais 


 
 - 7 - 
 
 
 
d'acquisition du revenu entrant en compte pour le calcul 
de l'impôt dû et dans la seule mesure où le contribuable 
n'aurait pu l'acquérir sans avoir exposé lesdits frais. 
Ne sont notamment pas considérés comme tels les dépenses 
dites d'investissement ou d'établissement qui sont des 
mises de fonds pour créer, améliorer ou étendre une 
source de revenus, car il leur manque le rapport direct 
avec un revenu déterminé, celui de la période de calcul 
(ATA A. du 26 janvier 1993 et réf. citées; RDAF 1993 p. 
116; ATA L. du 18 août 1989; B du 29 avril 1981; E. 
BLUMSTEIN et P: LORCHER, System des Steurrechts, Zurich 
1992, p. 200 et 203; J.-M.BARILLIER, Frais d'acquisition 
du revenu des simples particuliers, Lausanne 1970, p. 
17-19, 23). 
 
 
8. 
Le litige ne porte que sur la question de la 
déductibilité de la perte commerciale des contribuables. 
 
 
 
A cet effet, il appartient au tribunal de céans de 
déterminer si l'activité des contribuables exercée dans 
le cadre de leur cabinet de naturopathie doit être 
qualifiée d'activité lucrative indépendante, condition 
préalable nécessaire pour pouvoir se prévaloir d'une 
perte commerciale, la présence d'une comptabilité n'étant 
pas remise en cause. 
 
 
 
La notion d'activité lucrative indépendante n'est 
pas définie par le droit fiscal. La jurisprudence et la 
doctrine énoncent qu'est indépendant celui qui exerce son 
activité selon sa propre organisation librement choisie - 
reconnaissable de l'extérieur - et à ses propres risques 
et profits (ATF 121 I 259 et références citées). Sont 
notamment considérées comme indépendantes les personnes 
exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le 
cadre d'une unité organisée du travail et du capital, 
offrent des prestations aux tiers de façon systématique 
et identifiable sur le marché, en vue de la recherche 
d'un profit (X. Oberson, Droit fiscal suisse, p. 77, n° 
24 et références citées). 
 
 
 
Pour savoir si une activité doit être considérée 
comme dépendante ou indépendante du point de vue fiscal, 
l'élément 
décisif 
est 
la 
mesure 
de 
l'indépendance 
personnelle 
et 
économique 
de 
l'intéressé 
dans 
l'accomplissement de sa tâche (ATF précité). 
 
 
 
Enfin, l'activité indépendante se distingue du 
hobby dans l'intention de réaliser un gain. 
 


 
 - 8 - 
 
 
 
 
 
En l'espèce, il appert que les contribuables ont 
librement 
choisi 
leur 
organisation, 
en 
convenant 
préalablement de devenir membres de la Fédération suisse 
des praticiens de santé en naturopathie, en choisissant 
leurs locaux, le matériel, les produits de soins ou 
encore la façon d'exercer leur activité. Aucun doute ne 
subsiste quant à leur volonté de dégager un profit de 
leur cabinet. En effet, ils perçoivent des honoraires 
auprès de leurs clients et ont exprimé clairement leur 
volonté de devenir totalement indépendants dès que les 
bénéfices réalisés le leur permettraient; à cet égard, 
les revenus des contribuables ont régulièrement augmenté 
depuis leur installation. Ils mettent en oeuvre leurs 
connaissances professionnelles en vue de déployer leur 
activité. Exerçant depuis plus de cinq ans, soit depuis 
juin 1996, les contribuables ont démontré la continuité 
de celle-ci. Enfin, ils fournissent leurs prestations 
sous leur seule responsabilité, à leurs risques et 
périls. 
 
 
 
Il ressort clairement de ce qui précède que les 
contribuables exercent une activité indépendante en la 
forme commerciale. C'est à raison que la commission de 
recours a admis ce point et donc le principe d'une 
déduction pour pertes commerciales au sens de l'aricle 21 
let. l LCP. 
 
 
 
S'agissant du montant de la perte, il appartiendra 
à 
l'AFC 
de 
l'établir 
sur 
la 
base 
des 
principes 
jurisprudentiels ci-dessus exposés, en déterminant si 
l'ensemble des charges comptabilisées par les recourants 
sont déductibles au sens de l'article 21 let. a LCP. 
 
9. 
En conséquence, le recours de l'AFC sera rejeté et 
la décision attaquée confirmée. 
 
 
 
 
 
Aucun émolument ne sera perçu et une indemnité de 
CHF 1'000.- sera allouée aux intimés qui ont dû rémunérer 
un conseil pour le dépôt du recours et dont le mandat 
s'est terminé après la clôture de l'instruction. 
 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté 
le 
28 
novembre 
2001 
par 
l'administration 
fiscale cantonale genevoise contre la décision de la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts du 25 
octobre 2001; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 
d'émolument; 
 
 
 
 
 
 
alloue aux intimés une indemnité 
de CHF 1'000.- à la charge de l'Etat; 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration fiscale cantonale genevoise ainsi qu'à 
la commission cantonale de recours en matière d'impôts et 
aux intimés. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin et Schucani, 
Mme Bonnefemme-Hurni, juges et M. Bonard, juge 
suppléant. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj.: le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
M. Oranci