ge_gerichte · JTAPI/401/2024 · 2024-04-25 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2051/2023 ICCIFD 
JTAPI/401/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 25 avril 2024 
 
dans la cause 
 
Madame A______, représentée par Me Philippe MANTEL, avocat, avec élection de 
domicile 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


- 2/8 - 
A/2051/2023 
EN FAIT 
1. 
Le litige concerne la taxation 2016 de Madame A______. 
2. 
L’intéressée est actionnaire unique de la société genevoise B______ SA. 
3. 
La recourante détient en outre notamment la société luxembourgeoise C______ SA. 
4. 
En 2016, dans la rubrique « charges d’exploitation » de son compte de profits et 
pertes, B______ SA a comptabilisé des intérêts actionnaire de CHF 85'669.-. Au 
passif du bilan, elle a enregistré des prêts associés pour CHF 898'801.-. 
5. 
Dans ses comptes 2016, C______ SA a fait état d’intérêts sur autres emprunts et 
dettes à concurrence de EUR 11'710.-. 
Le ch. 7.2 de l’annexe aux états financiers 2017, se rapportant aux dettes dont la 
durée résiduelle était supérieure à un an, présentait, sous forme de tableau, le 
montant des dettes et des intérêts à la fin des années 2017 et 2016. 
La valeur des dettes au 31 décembre 2016, de EUR 1'482'080.05, se composait des 
dettes envers l’actionnaire et envers B______ SA. En retranchant celles à l’égard 
de cette société, le total des dettes s’établissait à EUR 1'438'607.-. À cette même 
date, les intérêts se chiffraient à EUR 175'517.49, dont EUR 170'590.- dus à 
l’actionnaire. 
6. 
Dans sa déclaration fiscale 2016, la contribuable a mentionné une créance envers 
B______ SA d’un montant de CHF 147'117.-, mais sans indiquer de rendement. 
7. 
Le 1er novembre 2017, donnant suite à une demande de renseignements de 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) du 28 septembre précédent, 
B______ SA a expliqué que Mme A______ était la bénéficiaire des intérêts 
actionnaires de CHF 85'669.-, le taux d’intérêts se montant à 5 %. 
8. 
Le 8 janvier 2018, le service des personnes morales de l’AFC-GE a déterminé que 
sur le montant de CHF 85'669.-, CHF 50'007.- devaient être considérés comme une 
prestation appréciable en argent. 
9. 
Par bordereaux datés du 19 janvier 2022, l’AFC-GE a taxé Mme A______ pour 
l’année 2016. 
Le montant de sa créance envers B______ SA, ainsi que les intérêts y afférents 
devaient figurer dans son état des titres. Il en allait de même de sa participation dans 
cette société, estimée à CHF 147'000.- et des revenus y relatifs, qualifiés de 
prestations appréciables en argent, soit CHF 50'007.-. Ce dernier montant devait 
toutefois être réduit de CHF 20'002.- (soit 40 %), à titre de déduction pour 
participation qualifiée privée. 
10. 
Par lettre du 12 mai 2022, consécutivement à la réclamation élevée le 16 février 
précédent par la contribuable, l’AFC-GE lui a expliqué en quoi consistaient les 
reprises. 


- 3/8 - 
A/2051/2023 
11. 
Le 23 février 2023, l’AFC-GE a informé la contribuable qu’elle entendait modifier 
sa taxation en sa défaveur en ce sens qu’elle envisageait d’ajouter à sa fortune sa 
créance envers C______ SA, s'élevant à CHF 1'542'186.- (EUR 1'438'607.-), ainsi 
que les intérêts y relatifs, soit CHF 185'958.- (EUR 170'590.-). Un délai lui a été 
imparti pour se déterminer. 
12. 
Par décisions du 15 mai 2023, l’AFC-GE a rejeté la réclamation en tant qu’elle 
portait sur les reprises au niveau du revenu et de la fortune de la recourante. En 
outre, elle a procédé à la reformatio in pejus de sa taxation, comme annoncé dans 
sa lettre du 23 février précédent. 
Le même jour, l’AFC-GE a notifié à la contribuable des bordereaux de taxation 
rectificatifs. 
13. 
Par acte du 15 juin 2023, la contribuable, sous la plume de son conseil, a interjeté 
recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) 
en concluant à l’annulation de la décision du 15 mai précédent, subsidiairement à 
ce qu’il soit constaté que l’AFC-GE n’était pas autorisée à ouvrir une procédure de 
rappel d’impôts s’agissant des intérêts non échus en 2016, le tout sous suite de 
dépens. 
L’AFC-GE avait repris la totalité de ses créances à court terme envers C______ SA, 
alors que cette société n’avait comptabilisé des charges financières qu’à hauteur de 
EUR 11'710.-. Seuls les intérêts payés ou échus en 2016 pouvaient être redressés. 
Le décompte final joint au bordereau d’ICC 2016 rectificatif faisait état d’intérêts 
moratoires sur acomptes de CHF 813.- et d’intérêts compensatoires négatifs de 
CHF 10'576.-. L’autorité intimée aurait dû les porter spontanément en déduction 
comme dettes et intérêts chirographaires. 
L’AFC-GE n’était pas fondée à rouvrir les taxations antérieures à 2016. Elle avait 
appréhendé la totalité de la créance d’intérêts comme un intérêt couru en 2016. 
Subsidiairement, si, les reprises au titre d’intérêts excessifs versés par C______ SA 
devaient être arrêtées à CHF 185'985.-, elles devraient bénéficier de l’imposition 
partielle. 
14. 
Dans sa réponse du 23 octobre 2023, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Elle s’était fondée sur le bilan et le compte d’exploitation fournis par la recourante 
pour effectuer la reprise relative à la créance envers C______ SA, ainsi qu’aux 
intérêts y relatifs. Les intérêts moratoires sur acomptes et les intérêts 
compensatoires négatifs étaient calculés lorsque le bordereau était notifié et ne 
pouvaient donc être considérés comme une dette déductible. Il n’existait pas de lien 
avec la présente procédure de taxation pour l’année 2016 et une procédure de 
contrôle. Enfin, la recourante ne pouvait bénéficier de l’imposition partielle des 
dividendes, étant donné qu’elle n’en avait pas perçu. 
15. 
Par réplique du 18 décembre 2023, la contribuable a maintenu son recours. 


- 4/8 - 
A/2051/2023 
En 2016, les intérêts dus par C______ SA se montaient à EUR 11'710.-. Ceux-ci 
n’avaient pas été payés, mais simplement comptabilisés, puisque cette société se 
trouvait en état de surendettement, affichant des fonds propres négatifs. La 
recourante disposait donc, à la fin de cette année, d’une créance dont le 
recouvrement se révélait illusoire. 
Même si l’on retenait que la créance de CHF 1'542'186.- détenue par la recourante 
envers C______ SA avait porté intérêt à hauteur de CHF 185'958.-, il ne faisait 
aucun doute qu’un intérêt annuel de 12 % devait être considéré comme une 
prestation appréciable en argent. En effet, selon la lettre-circulaire de 
l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) pour l’année 2016, 
le taux maximal admis fiscalement pour les prêts en euros s’élevait à 1 %. Dès lors, 
si la reprise à retenir devait être fixée à CHF 185'000.-, ce montant devait bénéficier 
de l’imposition partielle. 
16. 
Dans sa duplique du 11 janvier 2024, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de 
sa réponse. 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
La recourante conteste le montant de la reprise effectuée à titre d’intérêts sur la 
créance envers C______ SA. Selon elle, seuls les intérêts payés ou échus en 2016, 
à avoir EUR 11'710.- peuvent être redressés. 
4. 
Les art. 20 al. 1 let. a LIFD et 22 al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes 
physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) posent le principe de 
l’imposabilité du rendement de la fortune mobilière, en particulier des intérêts 
d’avoirs. 
5. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêt 2C_710/2017 du 26 octobre 2018 
consid. 5.3 et les réf.), un revenu est considéré comme réalisé lorsqu'une prestation 
est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle 
il a effectivement un pouvoir de disposition. La réalisation suppose un titre 
juridique ferme, qui peut consister en l'acquisition d'une prétention ou en 
l'acquisition de la propriété. L'acquisition de la prétention précède en principe la 
prestation en argent. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà 
qualifiée de revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce 


- 5/8 - 
A/2051/2023 
n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la 
perception réelle de la prestation est pris en considération. 
Dans ce même arrêt au considérant 5.4, le Tribunal fédéral ajoute que, s'agissant de 
rendements de la fortune et notamment d'intérêts d'un prêt, le moment de leur 
échéance est en principe déterminant du point de vue de la réalisation du revenu, 
puisque le créancier acquiert dès ce moment là une prétention ferme à l'endroit du 
débiteur. Le moment de la réalisation pourra être différé à la perception réelle de la 
prestation en cas d'incertitude sur la capacité du débiteur à honorer sa dette (débiteur 
insolvable) ou sur sa volonté à s'exécuter. Le caractère incertain de l'exécution de 
la prestation et partant le moment de l'imposition de celle-ci ne saurait en revanche 
dépendre de la seule volonté du contribuable. 
Le caractère incertain de l'exécution de la créance ne saurait être reconnu qu'en cas 
d'insolvabilité du débiteur. L'incertitude sur la capacité du débiteur à honorer sa 
dette doit certainement être admise lorsque ce dernier est insolvable. Elle devra 
l'être également lorsque le débiteur est récalcitrant (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 consid. 5.2). 
6. 
En l’espèce, pour calculer le montant de la créance d'intérêts en 2016 de la 
recourante à l'égard d'C______ SA, le tribunal s'est fondé sur la seule pièce dont il 
disposait, soit le tableau figurant sous ch. 7.2 de l’annexe aux états financiers 
d’C______ SA, remis par la recourante elle-même, étant rappelé, qu'en matière 
fiscale, il appartient au contribuable d'apporter la preuve de ses allégués. 
Il s'en suit que, contrairement à ce qu'allègue la recourante, il ne peut être tenu 
compte du montant d'EUR 11'710.31 figurant dans le bilan abrégé d'C______ SA 
pour la période 2016 au motif que rien ne permet de déterminer qu'il s'agit du 
montant effectivement dû par C______ SA à la recourante, 
En conséquence, il sera retenu, qu'au 31 décembre 2016, la recourante a acquis, à 
l'égard d'C______ SA, un droit ferme au versement de CHF 170'590.-. 
Cela dit, vu la jurisprudence précitée, le tribunal se doit d'examiner si la prétention 
de la recourante était incertaine – et donc cette somme, non imposable – parce que, 
comme cette dernière le prétend, C______ SA était surendettée. 
Il ressort du bilan 2016 de cette société que ses fonds étrangers (EUR 1'859'656.-) 
excédaient ses fonds propres, le total des actifs s'élevant à EUR 1'679'908.-, leur 
différence s’établissant à EUR 179'748.-. Les fonds propres étaient ainsi négatifs. 
Par ailleurs, l’exercice s’était soldé par une perte de EUR 30'068.- et les pertes 
reportées se montaient à EUR 180'679.-. 
En 2017, la différence entre les fonds étrangers et le total des actifs s’était accrue, 
s’établissant à EUR 424'591.- (EUR 2'140'620.- – EUR 1'716'028.-). En outre, 
l’exercice avait été bouclé sur une perte plus importante, à savoir EUR 244'844.- et 
les pertes reportées s'étaient chiffrées à EUR 210'748.-. 


- 6/8 - 
A/2051/2023 
Il s’ensuit qu’en 2016, C______ SA devait être considérée comme surendettée. Ses 
importantes difficultés financières avaient perduré l’année suivante. Il en résulte 
que la créance en paiement d’intérêts que la recourante détenait à l’encontre de cette 
société devait être qualifiée d’incertaine. Il n’y avait donc pas lieu de l’ajouter au 
revenu imposable de l’intéressée. En conséquence, la reprise y relative, à savoir 
CHF 185'958.- doit être annulée. 
Le recours doit dès lors être admis sur ce point. 
7. 
La recourante demande que les intérêts moratoires sur acomptes (CHF 813.-) et les 
intérêts compensatoires négatifs (CHF 10'576.-) figurant sur le décompte final 
annexé à son bordereau d’ICC rectificatif 2016 du 15 mai 2023 soient portés en 
déduction de son revenu et de sa fortune de l'année en cause. 
8. 
Le Tribunal fédéral, dans l'arrêt 2C_258/2017 du 2 juillet 2018 publié en partie aux 
ATF 144 II 359, s'est penché sur la problématique de la déduction des intérêts sur 
les rappels d'impôt : 
Il a d'abord établi que les intérêts moratoires étaient déductibles du revenu en 
relevant que, même s'ils constituaient une catégorie d'intérêts passifs particulière, 
les intérêts sur les rappels d'impôt avaient pour but de compenser le fait que la 
somme due au titre de rappel d'impôt n'avait pas été payée au moment où elle aurait 
dû l'être, faute de taxation complète à l'époque, mais seulement plus tard, dans le 
cadre de la procédure de rappel en question. En ce sens, ils étaient en lien avec la 
dette pécuniaire découlant du rappel d'impôt et devaient pouvoir être déduits du 
revenu (consid. 6.6). 
Ni la LIFD ni la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ne donnaient d'indication 
précise sur la période fiscale dans laquelle pouvaient être déduits les intérêts sur les 
rappels d'impôt. Il fallait donc laisser en ce domaine une marge de manœuvre aux 
cantons, le Tribunal fédéral n'examinant la solution adoptée par les instances 
cantonales que sous l'angle de l'arbitraire. 
Le droit cantonal, notamment les art. 23 et 27 de la loi relative à la perception et 
aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 
juin 2008 (LPGIP - D 3 18), prévoyait un système inspiré du principe de l'étanchéité 
des exercices fiscaux. D'après ce principe, tous les revenus effectivement réalisés 
ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause étaient 
déterminants pour la taxation de cette période. Pour chacune des périodes fiscales 
en cause, le contribuable devait s'acquitter d'une somme au titre de rappel d'impôt 
et d'intérêts sur les rappels d'impôt y relatifs. Ces derniers, qui commençaient à 
courir trente jours après le terme initial d'échéance de l'impôt pour l'IFD, 
respectivement dès le terme général d'échéance de l'année ou de la période fiscale 
concernée pour l'ICC, étaient donc directement liés au montant du rappel d'impôt 
dû par l'intéressé pour chaque période fiscale en cause. Partant, sous l'angle de 
l'étanchéité des exercices fiscaux, il n'était pas insoutenable d'admettre que le 


- 7/8 - 
A/2051/2023 
contribuable pouvait les déduire de son revenu dans chacune des années fiscales sur 
lesquelles portaient les rappels d'impôt. Cette particularité, propre aux intérêts sur 
les rappels d'impôt, était à la base de ce raisonnement, qui n'est pas arbitraire 
(consid. 6.8). 
La question du point de départ de la déductibilité des intérêts relatifs aux rappels 
d'impôt s'agissant de la fortune n'était pas non plus résolue par le droit fédéral. Il 
n'était pas insoutenable, sous l'angle de l'étanchéité des exercices fiscaux, 
d'admettre que le contribuable pouvait les déduire de sa fortune dans chacune des 
années fiscales sur lesquelles portaient les rappels d'impôt (consid. 7.4). 
9. 
La chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative), 
dans des arrêts ultérieurs à cette jurisprudence fédérale, a néanmoins retenu, qu'au 
vu de la marge de manœuvre des autorités fiscales dans ce domaine, l’AFC-GE était 
en droit de déduire les intérêts relatifs au rappel d'impôt de l'année « n » sur l’année 
de taxation « n+1 ». Cette façon de procéder avait été jugée conforme au droit ainsi 
qu'au principe de l'étanchéité des exercices fiscaux, dans la mesure où les 
déductions avaient été admises dans l'année fiscale qui avait suivi l'année à partir 
de laquelle les intérêts avaient commencé à courir. Ainsi, il ne saurait être question 
de calquer le montant des intérêts déductibles sur la période de calcul de ceux-ci, 
ce qui irait précisément à l'encontre du principe d'étanchéité (ATA/1311/2023 du 
5 décembre 2023 consid. 4.5 ; ATA/441/2022 du 26 avril 2022 consid. 4). 
10. 
En l’espèce, la recourante ne peut être suivie. En effet, sa demande tendant à déduire 
de son revenu et de sa fortune 2016, les intérêts mis à sa charge par l’AFC-GE selon 
le décompte final annexé au bordereau d’ICC 2016 contrevient à la jurisprudence 
de la chambre administrative rappelée ci-dessus, qu’il convient d’appliquer par 
analogie. Ces intérêts ne seront ainsi déductibles qu’en 2017. 
11. 
Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis partiellement et le dossier, 
renvoyé à l’AFC-GE pour nouvelles taxations dans le sens des considérants qui 
précèdent. 
12. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui obtient partiellement gain de 
cause, est condamnée au paiement d’un émolument réduit s’élevant à CHF 700.- ; 
il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 
Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 900.-, à la charge de l'État 
de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée à la 
recourante (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA). 


- 8/8 - 
A/2051/2023 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 15 juin 2023 par Madame A______ contre 
les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 16 mai 2023 ; 
2. 
l’admet partiellement ; 
3. 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de 
taxation dans le sens des considérants ; 
4. 
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par 
l'avance de frais ; 
5. 
condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser 
à la recourante une indemnité de procédure de CHF 900.- ; 
6. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit 
être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du 
jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent 
jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant : Laetitia MEIER DROZ, présidente, Pascal DE LUCIA et Giedre 
LIDEIKYTE HUBER, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Laetitia MEIER DROZ 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière