ge_gerichte · A/1909/2020 · 2022-02-08 · fr

IMPÔT SUR LE REVENU ET LE BÉNÉFICE;BÉNÉFICE(DROIT FISCAL);DÉDUCTION DU REVENU(DROIT FISCAL);PROVISION; RÉSERVE; CORRECTION DE VALEUR(DROIT FISCAL);BILAN(EN GÉNÉRAL);FORCE OBLIGATOIRE(SENS GÉNÉRAL);PRINCIPE EN MATIÈRE DE DROIT FISCAL | Question de la déductibilité d'une provision pour risques et charges enregistrée dans les comptes 2018 de la recourante. Confirmation du refus de cette déduction au motif qu’il n’y avait pas de risque de perte réel, concret, imminent et certain ou quasi-certain durant l’exercice litigieux. | LIFD.57; LIPM.11; LIFD.58.al1.letb; LIPM.12.al1.lete; LIFD.58.al1.leta; LIPM.12.leta; LIFD.63; LIPM.16B; CO.960e

Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 08.02.2022 A/1909/2020

A/1909/2020
ATA/143/2022
du 08.02.2022
sur JTAPI/261/2021 ( ICCIFD
)
, REJETE
Descripteurs
:
IMPÔT SUR LE REVENU ET LE BÉNÉFICE;BÉNÉFICE(DROIT FISCAL);DÉDUCTION DU REVENU(DROIT FISCAL);PROVISION; RÉSERVE; CORRECTION DE VALEUR(DROIT FISCAL);BILAN(EN GÉNÉRAL);FORCE OBLIGATOIRE(SENS GÉNÉRAL);PRINCIPE EN MATIÈRE DE DROIT FISCAL
Normes
:
LIFD.57; LIPM.11; LIFD.58.al1.letb; LIPM.12.al1.lete; LIFD.58.al1.leta; LIPM.12.leta; LIFD.63; LIPM.16B; CO.960e
Résumé
:
Question de la déductibilité d'une provision pour risques et charges enregistrée dans les comptes 2018 de la recourante. Confirmation du refus de cette déduction au motif qu’il n’y avait pas de risque de perte réel, concret, imminent et certain ou quasi-certain durant l’exercice litigieux.
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1909/2020
-
ICCIFD
ATA/143/2022
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 8 février 2022
4
ème
section
dans la cause
A______ SA
représentée par Me Nicolas Merlino, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
_________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du
8 mars 2021 (
JTAPI/261/2021
)
EN FAIT
1) Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2018 de la A______ SA (ci-après : A______), laquelle a été inscrite au registre du commerce de Genève le ______ 1969 et radiée le ______ 2020 par suite de fusion, la SI B______ SA ayant repris ses actifs et les passifs.
A______ avait pour but, à l’exclusion des opérations soumises à la loi fédérale sur l’acquisition d’immeubles par des personnes à l’étranger du
16 décembre 1983 (LFAIE - RS 211.412.41), l’achat, la construction, la location, la transformation et la mise en valeur de biens immobiliers ; octroyer des prêts à des tiers ou à ses actionnaires, à court ou à long terme, avec ou sans garantie, de même que mettre en gage son ou ses immeubles, en garantie de prêts accordés à des tiers ou à ses actionnaires.
2) A______ était propriétaire d’un immeuble locatif sis rue C______, à D______ (ci-après : l’immeuble).
3) Le 30 janvier 2015, A______ a conclu un contrat SWAP de taux d’intérêt (contrat d'échange de taux d'intérêt) avec la banque E______ AG (ci-après : E______), prévoyant une échéance au 31 mars 2040.
4) Selon un document établi par l’E______, intitulé « Statement as at Close Of Business : 31 december 2018 », le coût de l’indemnité de rupture du contrat SWAP s’élevait à CHF 696’177.- au 31 décembre 2018.
5) Dans sa déclaration fiscale 2018, déposée en octobre 2019, A______ a notamment fait état dans l’annexe B « Dettes et provisions 2018 » d’une provision pour risques et charges de CHF 780'000.-, mentionnée dans ses bilan, compte de résultat et annexe au 31 décembre 2018 comme étant une provision pour « indemnité de rupture du contrat SWAP ».
6) Par courrier du 17 octobre 2019, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a invité la précitée à lui remettre le détail et la justification du poste
« provision pour indemnité rupture contrat SWAP » figurant au passif du bilan, en lui demandant d’indiquer le mode de calcul de la provision, si une assurance avait été contractée pour couvrir le risque de perte ou de charge encouru, si le risque de perte était certain ou quasi certain et à quelle date le risque couvert par la provision avait pris naissance.
7) Le 29 novembre 2019, A______ a répondu que la provision avait été constituée pour couvrir le risque de paiement d’une indemnité liée à la rupture du contrat SWAP conclu avec l’E______. Cette indemnité avait été calculée par la banque et correspondait au montant dû en cas de rupture du contrat à la fin janvier 2019. Depuis lors, ce montant n’avait fait qu’augmenter et avait été estimé de la manière suivante selon des courriels et documents intitulés « Restructurations possibles » établis par l’E______ :
au 13 mai 2019
CHF 1'025'000.- ;
au 19 juin 2019
CHF 1'290'000.- ;
au 22 juillet 2019
CHF 1'400'000.- ;
au 9 octobre 2019
CHF 1'680'000.-.
Le contrat SWAP avait été résilié partiellement en octobre 2019, conduisant au paiement d’une indemnité pour résiliation anticipée de CHF 535'000.- à la date du 15 octobre 2019. Par ailleurs, l’immeuble avait été mis en vente, de sorte que le risque de perte était quasi-certain.
8) Par bordereaux de taxation datés du 19 décembre 2019, l’AFC-GE a fixé l’ICC et l’IFD 2018 à respectivement CHF 269'845.10 et CHF 82'008.- sur la base d’un bénéfice imposable de CHF 964'809.- et d’un capital propre imposable de CHF 892'067.-.
L’AFC-GE n’a pas admis fiscalement la provision de CHF 780'000.- au motif que la provision avait été constituée en 2018, alors que le risque n’avait pris naissance que durant l’exercice commercial 2019.
9) Par courrier du 8 janvier 2020, A______ a formé une réclamation à l’encontre de ces bordereaux de taxation en contestant la reprise de la provision de CHF 780'000.-.
Comme l’attestait le document de l’E______ intitulé « Statement as at Close Of Business : 31 december 2018 », le coût de la pénalité s’élevait à CHF 696'177.- au 31 décembre 2018 en cas de rupture du SWAP. Le risque de perte avait donc bien pris naissance durant l’exercice 2018.
Le rapport de l’organe de révision portant sur le bilan au 31 décembre 2018 avait été édité en date du 28 août 2019, à un moment où l’indemnité se situait entre CHF 1'400'000.- et CHF 1'680'000.-. Par conséquent, à la lumière de la situation prévalant le jour de l’établissement de ses comptes, la provision était justifiée commercialement.
Le contrat SWAP avait effectivement été résilié partiellement en octobre 2019, conduisant au paiement d’une indemnité de CHF 535'000.-, puis en décembre 2019, conduisant au paiement d’une seconde indemnité d’un montant de
CHF 375'000.- à la date valeur du 24 décembre 2019. Le montant total des pénalités de CHF 910'000.- payé en 2019 était supérieur à la provision de CHF 780'000.-. Réalisé effectivement en 2019, le risque était imminent au 31 décembre 2018.
10) Par deux décisions sur réclamation du 29 mai 2020, l’AFC-GE a maintenu les bordereaux de taxation contestés, au motif que la provision litigieuse s’inscrivait dans la perspective de couvrir un risque futur qui n’avait toutefois pas pris naissance dans l’exercice commercial au cours duquel elle avait été constituée.
Le principe de périodicité de l’impôt et d’étanchéité des exercices fiscaux n’avait pas été respecté puisque le risque de charge que la provision était censée couvrir, à savoir la résiliation du contrat SWAP en 2019, n’avait pas eu lieu en 2018.
11) Par acte du 29 juin 2020, A______ a interjeté recours contre les décisions précitées par-devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), en concluant, sous suite de frais et dépens, à leur annulation et à ce que la provision de CHF 780'000.- soit admise en déduction de son bénéfice net imposable en 2018.
Réitérant son argumentation, elle a relevé qu’à la lumière de la situation qui prévalait à la fin de l’année 2018, la provision était justifiée commercialement.
Les taux d’intérêt continuant de baisser, le montant de l’indemnité n’avait fait qu’augmenter durant l’année 2019. La résiliation partielle du contrat SWAP en octobre et décembre 2019 tendait à démontrer que le risque était imminent au
31 décembre 2018.
Par ailleurs, au vu des pénalités de CHF 910'000.- effectivement payées en 2019, la provision de CHF 780'000.- n’était pas surévaluée.
12) Dans sa réponse du 4 septembre 2020, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Ce n’était qu’au stade de sa réclamation que la contribuable avait précisé la date à laquelle le risque de rupture avait pris naissance.
Le document de l’E______ « Statement as at Close Of Business : 31 december 2018 » n’était qu’une estimation. Il en allait de même des courriels et des documents intitulés « Restructurations possibles ». Ils offraient plusieurs possibilités de restructuration en lien avec le contrat SWAP à l’intéressée, sans que l’issue choisie par cette dernière aux dates indiquées ne fût connue ou certaine. Ces documents avaient été établis à titre indicatif par la banque à sa demande. Ainsi, A______ ne s’était pas uniquement renseignée sur le montant de l’indemnité de rupture en décembre 2018, mais également durant 2019, afin de suivre son évolution et résilier le contrat au moment le plus opportun financièrement. Autrement dit, avant le 15 octobre 2019, date de la première résiliation partielle, il n’y avait eu aucun risque de rupture du contrat. Partant, la constitution de la provision litigieuse en 2018 violait le principe de périodicité. Le fait que la résiliation fût considérée comme envisageable en 2018 ne suffisait pas pour qualifier le risque y afférent de certain ou quasi-certain à ce moment-là.
13) Par réplique du 28 septembre 2020, A______ a persisté dans les termes de son recours.
Compte tenu de l’évolution continuelle des taux d’intérêts et tant que le contrat n’était pas résilié, le montant de l’indemnité de rupture du contrat SWAP ne pouvait faire l’objet que d’une estimation à titre indicatif.
Elle avait pris la décision de vendre l’immeuble financé au moyen du crédit lié au contrat SWAP en juillet 2019, soit avant l’établissement du bilan 2018 le
28 août 2019, vente qui avait été formalisée au printemps 2020. Par conséquent, le risque existant au 31 décembre 2018 de devoir payer l’indemnité SWAP était bien réel au moment de l’établissement du bilan 2018.
Elle n’était pas la seule à pouvoir choisir le mode et le moment de la restructuration du contrat SWAP. La banque pouvait également le résilier unilatéralement à chaque échéance trimestrielle, de sorte que la recourante était exposée au risque de paiement d’une indemnité, indépendamment de sa propre volonté.
Selon l’évolution des taux d’intérêts sur le marché des capitaux, la résiliation d’un contrat SWAP pouvait entraîner pour l’emprunteur soit une perte (en cas de baisse des taux d’intérêts), soit un gain (en cas de hausse des taux). En tant que le contrat SWAP était assimilable à un contrat d’achat/vente, pour lequel une provision destinée à couvrir des pertes sur affaires non exécutées ou partiellement exécutées était admissible fiscalement, la provision pour risque de perte lié à la conclusion d’un contrat SWAP l’était également.
14) Dans sa duplique du 23 novembre 2020, l’AFC-GE a persisté intégralement dans ses conclusions.
La question de savoir si une provision était justifiée par l’usage commercial devait être examinée sur la base des éléments existant à la date de clôture du bilan et non pas à la date à laquelle le bilan était effectivement établi. La constitution de la provision litigieuse violant dès lors le principe de périodicité, elle ne pouvait être admise fiscalement en 2018.
Par ailleurs, le fait de soutenir que la banque pouvait résilier le contrat SWAP à chaque échéance trimestrielle, notamment au 31 décembre 2018, ne constituait qu’une hypothèse abstraite qui ne permettait pas de retenir la naissance d’un risque de rupture en 2018. Il appartenait à l’intéressée de démontrer que la banque avait d’une quelconque manière menacé de mettre un terme au contrat SWAP.
15) Par jugement du 8 mars 2021, le TAPI a rejeté le recours.
Le « Statement as at Close Of Business : 31 December 2018 » et les autres documents de la banque, indiquant le montant de l’indemnité aux dates susmentionnées, ne constituaient que des estimations, établies à titre indicatif à la demande de A______. L’intéressée demeurait libre de décider à tout moment de maintenir inchangé son contrat SWAP, de le restructurer ou de le résilier. Elle n’avait pas établi que la banque avait exprimé une quelconque intention de résilier le contrat. Étant donné son libre choix des mesures à prendre afin de minimiser ses pertes financières, l’intéressée ne courait pas de risque particulier avant de prendre sa décision, en juillet 2019, de vendre l’immeuble et de résilier partiellement son contrat en octobre 2019.
Dans ces circonstances, on ne pouvait considérer qu’elle se trouvait confrontée à un risque de perte réel, concret et imminent à la date de clôture de ses comptes au 31 décembre 2018. Ce risque ne pouvait être qualifié de certain ou de quasi-certain durant la période fiscale 2018.
16) Par acte du 12 avril 2021, A______ a interjeté recours par-devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité en concluant à son annulation et à ce que l’AFC-GE prononce de nouvelles décisions de taxation pour l’ICC et l’IFD 2018 en admettant la déduction de son bénéfice net l’intégralité de la provision de CHF 780'000.- liée à l’indemnité pour rupture de contrat SWAP.
Reprenant la même argumentation que celle développée dans ses précédentes écritures, la recourante a relevé qu’elle avait une obligation de constituer la provision litigieuse en 2018 dès lors que le risque de perte lié au contrat SWAP existait au 31 décembre 2018, le coût de la pénalité s’élevant à CHF 696'177.-, que la réalisation du risque était attendue durant l’exercice suivant, ce qui avait été confirmé par les résiliations partielles survenues en 2019, et il était possible d’évaluer le montant de la perte avec un degré de fiabilité suffisant, le montant de la provision ne s’étant pas révélé excessif par rapport au montant de l’indemnité de CHF 910'000.- payé en 2019. Dès lors qu’elle était exigée par le droit comptable, la provision était justifiée par l’usage commercial et donc fiscalement déductible.
Dès lors que le risque de perte existait au 31 décembre 2018 et qu’il s’était effectivement réalisé en 2019, le risque de perte était imminent en 2018. Le point de savoir si la justification commerciale devait être admise s’examinait à la lumière de la situation prévalant à la date de l’établissement du bilan, les faits intervenant jusqu’à cette date devant être pris en compte.
17) Dans sa réponse du 10 juin 2021, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, renvoyant à ses précédentes écritures devant le TAPI.
Le risque de paiement de l’indemnité SWAP n’était pas réel et certain à la fin de l’année 2018, puisque ni la banque ni la recourante n’avaient résilié le contrat avant octobre 2019 et qu’auparavant il ne s’agissait que d’estimations.
Le fait générateur du risque de rupture du contrat SWAP était la décision de vendre l’immeuble financé par le contrat SWAP au mois de juillet 2019. Le risque invoqué n’avait donc pas pris naissance durant l’exercice 2018 et le fait que cette décision de vente soit intervenue antérieurement à la date d’établissement des comptes le 28 août 2019 n’y changeait rien.
18) Dans sa réplique du 23 juillet 2021, la recourante a persisté dans ses conclusions.
Une analogie pouvait être faite avec « l’opération à terme » qui, tout comme le contrat SWAP, se caractérisait par le fait que le terme était un événement futur précédé d’une période durant laquelle la fluctuation du prix du bien ou de l’actif sous-jacent affectait la situation des deux parties dans un rapport inverse. Si pour « l’opération à terme », l’augmentation de la valeur en cours de contrat échappait à l’impôt, celui-ci demeurant hypothétique, il en allait différemment des moins-values constatées à la fin de l’exercice commercial qui, en vertu des principes fondamentaux de prudence et d’imparité applicables en droit comptable, pouvaient déjà être enregistrées sous la forme d’une provision. Une analogie pouvait également être faite avec la perte pour effet de change.
Il était notoire que les taux d’intérêts avaient subi une dépréciation dès la fin de l’année 2018, laquelle s’était prolongée les moins suivants, entrainant la hausse de l’indemnité de rupture de contrat SWAP. Elle reproduisait dans son écriture un tableau dénommé « taux d’intérêt au comptant des obligations de la Confédération pour une durée de 5 ans » (ci-après : le tableau) tiré du site internet de la Banque nationale suisse.
Contrairement à ce qu’indiquait l’AFC-GE, le fait générateur du risque de rupture du contrat SWAP n’était pas la décision de vendre l’immeuble financé par le contrat SWAP, mais la dépréciation des taux d’intérêts déjà présente en 2018. La vente n’était que l’élément déclencheur de la réalisation de ce risque.
Une provision était donc nécessaire au 31 décembre 2018, ce compte tenu de la baisse continuelle des taux d’intérêts attendue et de la décision de vente prise en juillet 2019.
19) Le 27 juillet 2021, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2) a. Le litige porte sur la reprise de la provision de CHF 780’000.-, comptabilisée en 2018 à titre de « provision pour indemnité rupture contrat SWAP » dans le cadre de la taxation ICC et IFD 2018 de la recourante.
b. La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF
135 II 260
consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_394/2013
du 24 octobre 2013 consid. 1.1 ;
ATA/1369/2021
du
14 décembre 2021 consid. 2d).
3) a. Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (
ATA/191/2020
du 18 février 2020 consid. 4b).
b. En l'espèce, le présent litige porte sur l'ICC et l’IFD 2018 de la recourante. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir, s'agissant de l'IFD, par les dispositions de la LIFD et, pour ce qui est de l'ICC, par celles de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994
(LIPM - D 3 15).
4) a. Selon les art. 57 LIFD et 11 LIPM, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial sont considérés comme bénéfice net imposable (art. 58 al. 1
let. b LIFD et 12 al. 1 let. e LIPM). L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, tel qu'il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial (art. 57 et 58 al. 1 LIFD ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5
ème
éd., 2021, p. 260).
Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial sont ajoutés au bénéfice imposable (art. 58 al. 1 let. b LIFD), telle par exemple une provision non justifiée. L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce également le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal, et sur lequel il sera revenu ci-après.
Selon l'art. 12 let. a LIPM, constitue le bénéfice net imposable celui qui résulte du compte de pertes et profits augmenté de certains prélèvement énoncés aux art. 12 let. b à i LIPM. L'art. 12 LIPM, même rédigé différemment, est de même portée que l'art. 58 al. 1 LIFD (
ATA/945/2020
du 22 septembre 2020 consid. 4a ;
ATA/380/2018
du 24 avril 2018 et les arrêts cités).
b. Selon l’art. 63 LIFD, les provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat pour : a. les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé ; b. les risques de perte sur les actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs ; c. les autres risques de perte imminente durant l’exercice ; d. les futurs mandats de recherche et développement confiés à des tiers, jusqu’à 10 % au plus du bénéfice imposable mais au total jusqu’à CHF 1'000'000.- au maximum. Selon l’al. 2 du même article, les provisions qui ne se justifient plus sont à ajouter au bénéfice imposable.
En droit cantonal, l’art. 16B LIPM est le pendant de l’art. 63 al. 1 let. a à c et al. 2 LIFD, qu’il reprend mot par mot.
5) L'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose qu'elle soit justifiée par l'usage commercial, qu'elle ait été dûment comptabilisée et qu’elle porte sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts du Tribunal fédéral
2C_712/2020
du 4 mars 2021 consid. 5.1 ;
2C_1059/2019
du 1
er
décembre 2020 consid. 4.1.1 ;
2C_455/2017
du 17 septembre 2018 consid. 6.3 ;
2C_581/2010
du 28 mars 2011 consid. 3.1 ;
ATA/829/2021
du 10 août 2021 consid. 5).
Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel, concret et imminent (arrêt du Tribunal fédéral
2C_581/2010
du 28 mars 2011 consid. 3.1).
Dans la mesure où une provision ne peut avoir pour objet que des pertes imminentes (art. 63 al. 1 let. c LIFD), les provisions pour des charges futures ainsi que pour risques ou investissements futurs ne sont pas admissibles (arrêts du Tribunal fédéral
2C_478/2011
du 10 novembre 2011 consid. 2.1 ;
2C_581/2010
précité consid. 3.1).
Le droit fiscal ne permet pas la constitution par le biais de provisions de réserves latentes, pourtant tolérées en droit commercial (ATF
103 Ib 366
; Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2
ème
éd., 2017, n. 15 ad art. 63 LIFD). En particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité à venir, constituent des réserves ; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêts du Tribunal fédéral
2C_712/2020
du 4 mars 2021 consid. 5.1 ;
2C_581/2010
précité consid. 3.1 et les arrêts cités). Le droit fiscal n'admet ainsi pas la diminution artificielle du bénéfice par le biais de provisions injustifiées (arrêt du Tribunal fédéral
2C_1101/2014
du 23 novembre 2015 consid. 3).
Les provisions constituées en prévision de risques potentiels ne sont pas conformes à l'usage commercial. Pour être acceptées, les provisions doivent prévenir des pertes imminentes ou parer à des risques menaçants découlant d'engagements ou de charges encourues et non pas couvrir des risques aléatoires (Division Études et supports/administration fédérale des contributions, juin 2020, L'imposition des personnes morales, in Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts CSI, ch. 5.1.1.3, p. 31).
Les provisions pour les engagements (« Verpflichtungen ») de l'exercice au sens de l'art. 63 al. 1 let. a LIFD doivent reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable (arrêts du Tribunal fédéral
2C_712/2020
du 4 mars 2021 consid. 5.1 ;
2C_581/2010
précité consid. 3.1). Cette catégorie de provisions contient celles pour garanties et pour dommages-intérêts (Message sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III, p. 177 ; Robert DANON, op.cit., n. 19 ad art. 63 LIFD) ainsi que les provisions pour litige ou constituées pour des affaires en cours (Robert DANON, op.cit., n. 19 et 20 ad art. 63 LIFD).
Deux conditions doivent être réunies pour que les provisions soient
admises : les faits qui sont la cause du risque de perte doivent trouver leur origine au cours de l'exercice clos pendant la période de calcul (en d'autres termes, les événements qui sont la cause d'une dépense effective ou vraisemblable dont le montant est indéterminé à la date de clôture du bilan, doivent s'être produits durant l'exercice commercial en cours : arrêts du Tribunal fédéral
2A.90/2001
du
25 janvier 2002 consid. 3.2 = RDAF
2002 II 315
;
2C_945/2011
du 12 octobre 2012 consid. 2.2) et le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non nécessairement définitif. Par ailleurs, l'appréciation du risque doit être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes, et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision (arrêts du Tribunal fédéral
2C_581/2010
précité consid. 3.1 ;
2C_392/2009
du
23 août 2009 consid. 2.1 et les références citées ;
ATA/223/2020
du 25 février 2020 consid. 4c). Avec une provision, on met à charge du compte de résultat de l'exercice commercial en cours un engagement qui deviendra une dépense commerciale, qui existe ou du moins est vraisemblable à la clôture du bilan mais dont le montant exact ne sera connu que lors du ou des prochains exercices commerciaux. Les faits qui sont à l'origine de la perte effective ou vraisemblable doivent avoir lieu durant l'exercice commercial en cours (RDAF
2011 II 70
, p. 75).
La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence et à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (arrêts du Tribunal fédéral
2C_712/2020
précité consid. 5.1 ;
2C_581/2010
du 28 mars 2011 consid. 3.1).
Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision (arrêt du Tribunal fédéral
2C_581/2010
précité consid. 3.1). La dissolution d'une provision est susceptible d'intervenir dès qu'elle n'est plus justifiée commercialement, engendrant une correction en défaveur du contribuable (Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, n. 41 et 67 ad art. 58 LIFD).
S'agissant des déductions autorisées par la loi, leur caractère d'exception à l'impôt doit entraîner une interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue (
ATA/858/2018
du 21 août 2018 ;
ATA/958/2014
du 2 décembre 2014 et les références citées).
6) Les art. 959 ss CO traitent des comptes annuels et de la tenue du bilan.
L’art. 960e CO traite des dettes qui doivent être comptabilisées à leur valeur nominale (al. 1). Lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une perte d’avantages économiques pour l’entreprise lors d’exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (al. 2). En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants : 1. charges régulières découlant des obligations de garantie ; 2. remise en état des immobilisations corporelles ; 3. restructuration ; 4. mesures prises pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme (ch. 3). De plus, les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes (ch. 4).
7) Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent des objectifs différents. Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le résultat effectif et la réelle capacité contributive de l'entreprise, tandis que le second est avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué par le principe de prudence (
ATA/778/2016
du 13 septembre 2016 consid. 8 et les références citées). Dans ce contexte, les règles correctrices fiscales figurant à
l’art. 58 al. 1 let. b et c LIFD visent à compenser le fait que le résultat comptable puisse s’éloigner de la réalité économique ; elles assurent une imposition du bénéfice qui tienne compte au mieux de la réelle situation patrimoniale d’une société. Par leur intermédiaire, le droit fiscal cherche à se rapprocher d’un système fondé sur le principe de l’image fidèle (« true and fair »), comme celui prévalant dans les normes de comptabilité internationales (Pierre-Marie GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, vol. 2, 2005, p. 96-97).
Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie de règles correctrices spécifiques. L’autorité peut en revanche s’écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou des normes fiscales correctrices l’exigent (ATF
137 II 353
consid. 6.2 ;
136 II 88
consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_712/2020
précité consid. 4.2 ;
2C_132/2020
du 26 novembre 2020 consid. 7.2).
Le contrôle du respect des normes comptables, même impératives, ne constitue toutefois qu'une étape de l'examen des comptes que doit effectuer d'office et préalablement l'autorité fiscale en application des art. 57 et 58 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral
2C_712/2020
précité consid. 4.2 ; Michael BERTSCHINGER, Die handelsrechtliche und steuerrechliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, IFF, Stämpfli 2020, n° 184 et les références citées). Le respect du droit comptable, qui résulte des art. 957 ss CO, est une condition préalable nécessaire, mais non suffisante, de la justification commerciale d'une dépense. Dans une deuxième étape, l'autorité fiscale doit notamment s'assurer du respect des règles correctrices parmi lesquelles figure l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (arrêts du Tribunal fédéral
2C_712/2020
précité consid. 4.2 ;
2C_508/2014
du 20 février 2015 consid. 5.3.1 ; Michael BERTSCHINGER, op. cit., n° 194 ; Peter BÖCKLI, Neue OR-Rechnungslegung, Schulthess 2014, n° 228 ss, spéc. 231 et 235). Les règles correctrices en faveur du fisc permettent aux autorités fiscales de réintroduire dans le résultat fiscal des éléments qui n'apparaîtraient pas dans les comptes commerciaux; les dispositions fiscales conduisent à la prise en compte d'un résultat que les états financiers ne faisaient pas apparaître en toute légalité. Ces reprises peuvent concerner aussi bien des refus de charges que des réintégrations de produits du compte de résultats (Pierre-Marie GLAUSER, IFRS et droit fiscal IFRS et droit fiscal, Les normes true and fair et le principe de déterminance en droit fiscal suisse actuel, Archives 74, p. 529 ss, p. 537 s.).
Le principe de déterminance déploie aussi un effet contraignant pour le contribuable. En effet, celui-ci est lié par son mode de comptabilisation et seules les écritures ressortant des comptes sont décisives (Robert DANON, in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 51 ad art. 57-58 LIFD). Les écritures comptables effectivement passées doivent être reprises par le droit fiscal et le contribuable ne peut se prévaloir que des écritures qu'il a effectivement enregistrées dans ses comptes, lesquels lui sont d'ailleurs opposables (principe de comptabilisation). Ce dernier principe implique donc que le contribuable est lié par les comptes qu'il a joints à sa déclaration (Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 89 ; Pierre-Marie GLAUSER, Goodwill et acquisitions d'entreprises - Une analyse sous l'angle du droit fiscal et comptable, in Droit des sociétés : mélanges en l'honneur de Roland RUEDIN, 2006, 421-445, p. 430).
Il découle du principe précité, en particulier du devoir de comptabilisation et de qualification qui incombe au contribuable, qu'une requalification d'une provision en une autre est exclue (Markus REICH/Marina ZÜGER, in Martin ZWEIFEL/Peter ATHANAS [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], art. 1-82, 2
ème
éd., 2008, n. 7 ad art. 29 LIFD ; Jürg STOLL, Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, 1992, p. 232).
8) Dans un arrêt rendu sous l’empire d’un arrêté du Conseil fédéral du
9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (abrogé en 1995), notre Haute Cour a admis une provision destinée à couvrir la dépréciation d’une créance en monnaie étrangère. Dans cette affaire, le dollar avait subi une importante dépréciation de valeur et il était établi qu’il en perdrait encore. La créance ne pouvait donc être cédée à sa valeur au moment de la clôture des comptes, de sorte que la justification commerciale de la provision fut admise (ATF 103 lb 366, 370, consid. 4 = Arch. 48, 64). Il en va en revanche différemment lorsqu’une provision est certes comptabilisée, mais que l’origine de la perte de change est postérieure à la date de clôture des états financiers. Conformément au principe de périodicité, la provision ne peut alors être portée en déduction du bénéfice imposable (arrêt du Tribunal fédéral
2A.375/2001
du 1
er
février 2002 ;
Robert DANON, op. cit., p. 1241, n. 33 ad art. 63 LIFD).
9) a. Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des faits ; il incombe à celles-ci d'étayer leurs propres thèses, de renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves disponibles, spécialement lorsqu'il s'agit d'élucider des faits qu'elles sont le mieux à même de connaître (ATF
140 I 285
consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_649/2020
du 10 novembre 2020 consid. 6.4).
b. En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF
146 II 6
consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_32/2020
du 8 juin 2020 consid. 3.5 ;
ATA/1239/2021
du
16 novembre 2021 consid. 5a ;
ATA/1223/2020
du 1
er
décembre 2020 consid. 3c).
10) En l’espèce, tant l’autorité fiscale que l’instance précédente sont arrivées à la conclusion que la recourante ne se trouvait pas confrontée à un risque de perte réel, concret, imminent et certain ou quasi-certain à la date de clôture de ses comptes au 31 décembre 2018, de sorte qu’elles ont toutes deux considéré que la provision litigieuse n’était pas admissible durant la période fiscale 2018.
La recourante expose pour sa part qu’il n’était pas nécessaire, pour admettre la déduction de la provision litigieuse durant l’exercice 2018, qu’elle se trouvât confrontée à un risque de perte réel, concret et imminent à la date de clôture de ses comptes au 31 décembre 2018, mais à la date d’établissement du bilan, soit le
28 août 2019.
Elle ne saurait toutefois être suivie.
S’il est vrai que la question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence et à la lumière de la situation prévalant jusqu’au moment où le bilan a été établi, il n’en demeure pas moins que les faits qui sont à l'origine de la perte effective ou vraisemblable soit les faits générateurs du risque doivent avoir eu lieu durant l'exercice commercial au cours duquel la provision a été comptabilisée et dont la déduction est sollicitée.
Comme cela ressort des pièces au dossier, et comme le relève la recourante elle-même, le contrat SWAP pouvait être résilié unilatéralement par les parties à chaque échéance trimestrielle, l’exposant alors potentiellement au paiement d’une indemnité à n’importe quel moment de la durée du contrat. Dès lors, le seul fait que l’E______ lui ait communiqué, à sa demande, une estimation du montant de l’indemnité qui serait due en cas de résiliation au 31 décembre 2018, comme elle l’a d’ailleurs fait pour de nombreuses autres échéances (au 13 mai, 19 juin, 22 juillet et 9 octobre 2019) par la suite, ne suffit pas à considérer qu’un risque de perte réel, concret, imminent et certain ou quasi certain existait au 31 décembre 2018.
Comme relevé à juste titre par le TAPI, les estimations sollicitées par la recourante auprès de la banque lui permettaient de se renseigner sur les coûts financiers d’une éventuelle rupture du contrat de sa part et d’en apprécier l’opportunité. Elle était toutefois libre de maintenir le contrat inchangé, de le restructurer ou de le résilier. La recourante a finalement choisi de résilier partiellement le contrat SWAP en octobre et décembre 2019. Il ne ressort par ailleurs du dossier aucun élément qui permettrait de considérer que l’E______ entendait résilier ou modifier le contrat SWAP, bien qu’elle en eût effectivement la possibilité. Or, les provisions constituées en prévision de risques simplement susceptibles de se présenter dans l’avenir ne sont pas admises.
Alors que la recourante a exposé tant dans sa réclamation que dans ses recours au TAPI et à la chambre administrative que le risque de perte avait pris naissance durant l’exercice 2018 du fait que le coût de pénalité de rupture du contrat SWAP s’élevait à CHF 696'177.- en date du 31 décembre 2018, celle-ci expose dorénavant dans le cadre de sa dernière écriture par-devant la chambre de céans que le fait générateur du risque de rupture du contrat SWAP serait la dépréciation des taux d’intérêts amorcée fin 2018. Or, cette nouvelle argumentation, développée manifestement pour les besoins de la cause, ne convainc pas. En effet, le seul fait que les taux d’intérêt aient pu connaître une baisse fin 2018 ne permet pas encore de retenir l’existence d’un risque de perte réel, concret et imminent durant l’exercice 2018. En effet, la recourante aurait pu choisir de ne pas modifier le contrat, en comptant sur l’hypothèse que les taux remonteraient.
Enfin, l’analogie que tente de faire la recourante entre la provision litigieuse et les provisions qui pourraient être constituées dans le cadre d’une « opération à terme » ou pour couvrir une perte pour effet de change est sans incidence sur ce qui précède. En effet, la provision dont la recourante sollicite la déduction ne visait pas, selon les explications fournies par elle-même, à tenir compte d’une dépréciation des taux d’intérêts, mais bien à couvrir le risque de paiement d’une indemnité liée à la rupture du contrat SWAP conclu avec l’E______, de sorte qu’il n’existe aucune similitude entre ces différentes situations.
C’est donc à bon droit que l’AFC-GE a procédé à la reprise de la provision litigieuse et que le TAPI a confirmé cette analyse.
Il résulte de ce qui précède que le recours, mal fondé, doit être rejeté.
11) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2’000.- sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 12 avril 2021 par A______ SA contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 mars 2021 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de A______ SA un émolument de CHF 2'000.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Nicolas Merlino, avocat de la recourante, à l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme McGregor, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :