ge_gerichte · ATA/1461/2024 · 2024-12-12 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/112/2023-ICCIFD 
ATA/1461/2024 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 12 décembre 2024 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ 
recourante 
représentée par Me David BITTON, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
10 juin 2024 (JTAPI/552/2024) 


- 2/61 - 
A/112/2023 
EN FAIT 
A. a. B______est un homme d'affaires actif, ou ayant été actif, dans la logistique et le 
commerce d'œuvres d'art. Durant les années 2008 à 2014, il détenait pendant la 
période concernée par la présente procédure le groupe de sociétés C______ 
(D______, E______ et F______, sises avenue G______ 1______ à H______ ; 
ci-après : le I______) et était l’ayant droit économique de plus d’une centaine de 
sociétés, dont notamment A______ (ci-après : A______), J______ (ci-après : 
J______), K______, L______, M______, N______, O______, P______, Q______, 
R______, S______, T______, U______, V______, W______, X______, Y______, 
Z______, AA______, AB______, AC______, AD______ et AE______. 
Il détenait par ailleurs d'autres sociétés à Genève telles qu’AF______, AG______, 
AH______, AI______, AJ______, AK______, AL______, AM______ et 
AN______ (toutes sises à la même adresse), ainsi que AO______. 
b. Le 23 mars 2005, A______ a été inscrite au registre du commerce (ci-après : RC) 
de AP______, selon lequel son adresse se trouvait auprès de la société de 
domiciliation AQ______ (2______, AR______, 3______, AS______, AT______, 
AP______). AU______ et AV______ en étaient administratrices jusqu’en 2015. 
Depuis le 9 décembre 2016, AW______ en est la directrice. 
Son capital-actions est détenu à raison de 50% chacune par les sociétés AX______ 
et AY______, domiciliées à la même adresse que A______ à AP______ et 
également détenues par B______. 
c. Les 1er février et 8 août 2006, A______ a mis B______ au bénéfice d’une 
procuration illimitée (« General Power of Attorney »), lui donnant notamment le 
pouvoir de la représenter dans toutes ses affaires et de gérer celles-ci, ainsi que ses 
comptes bancaires. 
d. Par formule du 14 août 2006, B______a ouvert auprès de la banque AZ______ 
(devenue BA______ ; ci-après : BA______), sise à Genève, un compte bancaire 
(n°4______) au nom de A______, confirmant en être l’ayant droit économique 
unique. Il disposait d’un droit de signature individuelle en lien avec ce compte. 
e. Domicilié à Genève jusqu’au 31 décembre 2008, B______ y a été soumis à 
l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et à l'impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) de manière illimitée. Il y a exercé, à plein temps, une activité 
dépendante auprès de sa société D______. 
f. Par formulaire daté du 9 décembre 2008, il a annoncé à l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) son départ définitif pour BB______, dès le 
1er janvier 2009, précisant que la raison en était « professionnelle ». Sur cette base, 
l'AFC-GE l’a assujetti aux impôts de manière limitée dès les périodes fiscales 2009 
à 2015, en raison de ses biens immobiliers situés dans le canton. 


- 3/61 - 
A/112/2023 
g. En mars 2015, plusieurs articles de presse ont rapporté qu'une plainte pénale avait 
été déposée à l’encontre de B______ devant la justice BU______ par BC______ ou 
ses sociétés offshore. La plainte portait sur une affaire d'escroquerie. B______ 
aurait surfacturé des tableaux de maîtres au plaignant ou à ses sociétés, via 
A______, tout en percevant directement des commissions correspondant à 2% du 
prix de vente. En dix ans, B______ aurait ainsi vendu à BC______ une quarantaine 
d'œuvres d’art majeures. 
h. Le 8 avril 2015, informée des procédures pénales ouvertes à l’encontre de 
B______, l'AFC-GE a sollicité du Ministère public genevois l’accès au dossier de 
ce dernier, soit aux documents propres à la renseigner sur une éventuelle 
soustraction d’impôts, ce qui lui a été autorisé le 9 juin 2015. À cette occasion, elle 
a pris connaissance, en particulier, de nombreux relevés de comptes bancaires non 
déclarés de B______ et de ses sociétés (notamment A______, Y______ et 
J______), de factures établies entre ces dernières, de procès-verbaux 
d'interrogatoires de B______à BU______, d’échanges d'écritures dans cette 
procédure et de documents en lien avec une procédure engagée à l’encontre de 
celui-ci à BB______. 
i. Par courriers adressés spontanément à l'AFC-GE et à la Division des affaires 
pénales et enquêtes (ci-après : DAPE) de l’administration fédérale des contributions 
(ci-après : AFC-CH) le 9 avril 2015, B______ a notamment exposé que la presse 
s'était fait l'écho d'accusations d'escroquerie à son encontre et celle de ses sociétés 
par BC______. Sur la base de ces accusations, la Haute Cour de BB______ avait 
ordonné des mesures provisionnelles à son encontre et les autorités BU______ 
avaient adressé à la Confédération suisse une demande d'entraide internationale en 
matière pénale. Il souhaitait remettre à l'AFC-GE et à la DAPE toutes les 
informations qui permettraient de prouver que ses sociétés et lui-même n'étaient pas 
assujettis fiscalement en Suisse. Il faisait élection de domicile auprès de ses conseils 
à Genève. 
Procédure et enquête de la DAPE 
B. a. Le 13 mars 2017, donnant suite à une demande de l'AFC-CH du 24 février 2017, 
le département fédéral des finances a autorisé la DAPE à mener une enquête fiscale 
spéciale à l'encontre de B______, A______ et J______, au motif qu’ils étaient 
suspectés d’avoir soustrait à l’imposition des revenus. 
Dans le cadre de cette procédure, l'AFC-GE a eu accès à un nombre important de 
pièces nouvelles et de renseignements sur les diverses relations bancaires de 
B______ et de ses sociétés (relevés de comptes bancaires, contrats et factures en 
lien avec des ventes d'œuvres d'art notamment). 
b. Le 24 avril 2017, EZ______ et FA______, avocats, ont informé la DAPE être 
constitués pour B______ et A______. Ils ont produit en ce sens une procuration 
signée par le précité au nom de A______. 


- 4/61 - 
A/112/2023 
c. En avril 2017, la DAPE a effectué des perquisitions dans des locaux occupés à 
Genève par les sociétés de B______, soit AG______, AH______, AI______, 
BD______, E______, F______, AK______, AL______, AM______, AN______ et 
AF______. Elle a notamment constaté que les factures et la comptabilité de 
A______ et de J______ étaient établies par le personnel des sociétés AN______ et 
AF______. 
Ces perquisitions ont fait l'objet d'oppositions, notamment au motif que les 
documents en cause contiendraient des secrets confiés à des avocats. Elles ont été 
confirmées par la Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral (ci-après : la Cour des 
plaintes ; décisions du 19 juin 2020 dans la cause 5______ et du 19 avril 2023 dans 
la cause 6______), qui a finalement retenu que les pièces n° 800.109.001 à 
800.109.020, 800.109.129 à 800.109.132 et 800.109.172 à 800.109.185 devaient 
être retirées du dossier car couvertes par le secret professionnel de l’avocat, et par 
le Tribunal fédéral (arrêt du Tribunal fédéral 1B_434/2020 et 1B_435/2020 du 17 
février 2021 concernant la première de ces deux décisions). 
d. Entre les 19 juillet 2018 et 17 mai 2022, B______ a également été convoqué à 
une douzaine d’auditions en tant qu’inculpé, auxquelles se sont ajoutées des 
procédures écrites lui ayant également permis de se déterminer. 
Lors de sa première audition du 19 juillet 2018, B______, assisté de ses conseils, 
Mes EZ______ et David BITTON, a été informé qu’il était entendu comme inculpé 
pour soustraction d’impôts sur le revenu pour les années 2005 à 2015, ainsi qu’en 
tant qu’ayant droit économique et administrateur de A______ et J______ pour 
soustraction d’impôts sur le bénéfice pour les années 2007 à respectivement 2014 
et 2015. Concernant A______ en particulier, il lui était reproché d’avoir commis 
« durant les périodes fiscales 2005 à 2014, des soustractions d’impôts sur le 
bénéfice portant sur des montants importants par le fait que, n’étant pas inscrite au 
RC suisse et n’ayant pas déposé de déclaration fiscale, elle aurait eu son 
administration effective en Suisse et aurait généré des bénéfices imposables. Ces 
derniers proviendraient notamment de son rôle d’intermédiaire dans la vente 
d’œuvres d’art à BC______ par B______ ». Après avoir également été informé de 
son droit au silence, B______ a souhaité collaborer. 
Chaque audition ultérieure a débuté par un rappel des faits reprochés à B______, à 
A______ et à J______, avec une confirmation du procès-verbal de l’audition 
précédente. 
e. Dans un courrier adressé au Ministère public de la Confédération le 6 juillet 2017, 
B______ a notamment indiqué avoir rencontré les époux B______C______ en 
2003 aux BE______ (ci-après : BE______), alors que le couple était domicilié dans 
ce canton. Entre 2003 et 2014, BC______, par le biais de ses sociétés, avait acheté 
à A______ 33 chefs-d'œuvre d'artistes de renommée internationale, ainsi que quatre 
autres œuvres vendues par d'autres sociétés proches de lui. Toutes les ventes avaient 
été conclues et instrumentées à Genève. Les relations entre les parties avaient pris 
naissance à Genève et avaient continué de s'y ancrer, ce même après leur départ à 


- 5/61 - 
A/112/2023 
l'étranger, en 2009 pour lui, et en 2011 pour BC______. Les œuvres d'art 
concernées avaient toutes, à quelques rares exceptions près, été présentées et livrées 
aux BE______. 
f. Le 9 septembre 2019, Mes EZ______ et FB______ ont indiqué à la DAPE 
représenter à nouveau les intérêts de A______, en produisant une procuration 
signée par B______pour celle-ci. 
g. Le 13 mai 2020, la DAPE a rendu un premier rapport à l’encontre de B______ 
portant sur les périodes fiscales 2005 à 2008, transmis à l’AFC-GE et à Mes 
EZ______ et FC______. 
Concernant A______, il en ressortait notamment que, durant cette période, celle-ci 
avait vendu à BF______ seize œuvres d’art, dont une « exceptionnelle petite table 
à décor chinois » d’une grande valeur retrouvée lors des perquisitions auprès de 
AN______. B______ était l’ayant droit économique du compte de A______ auprès 
de la banque BA______ sur lequel, outre lui-même, les personnes disposant d’un 
droit de signature ou d’une procuration étaient sa tante et trois employées du 
I______ à Genève, deux travaillant pour AF______ et une autre pour F______. Le 
chiffre d’affaires réalisé par A______ pour ses ventes à BF______ avait été encaissé 
sur le compte bancaire précité. Le détail de la chronologie des quatorze ventes 
effectuées par A______ était mentionné. Lors de l’audition du 30 septembre 2019, 
B______ avait confirmé ces éléments. Il n’avait ensuite pas souhaité répondre aux 
questions plus précises sur le déroulement des transactions en raison d’un courrier 
reçu le même jour de l’AFC-GE. B______ n’avait pas remis la plupart des pièces 
demandées lors des auditions en 2018 et 2019, et n’avait remis aucune pièce 
justificative dans le cadre des procédures écrites des 13 janvier et 18 février 2020. 
Un rapport serait établi pour A______, également inculpée. 
h. Le 20 décembre 2021, la DAPE a rendu un second rapport à l’encontre de 
B______ portant sur les périodes fiscales 2009 à 2015, transmis à l’AFC-GE et à 
Mes EZ______ et FB______. 
Entre 2009 et 2015, 20 œuvres d’art avaient été vendues à BG______ et deux à 
BF______, par A______. Le chiffre d’affaires réalisé sur ces ventes avait été 
encaissé sur le compte bancaire de A______ auprès de la banque BA______. 
i. Le 11 mai 2022, en début d'audition, il lui a derechef été précisé : « vous êtes 
entendu ce jour pour les soustractions commises par les sociétés A______ et 
J______ dans la mesure où vous êtes organe de fait de ces dernières. Ainsi que pour 
complicité de soustractions commises par ces sociétés » (sic). B______ était alors 
assisté des mêmes défenseurs (Mes EZ______, FC______ et FD______) que 
A______. Il a refusé de répondre au nom de A______, invoquant ne pas avoir le 
pouvoir de la représenter. Il en a été de même lors de l'audition du 17 mai 2022 à 
laquelle il a également été cité à comparaître en tant qu'inculpé. Pendant l'audition, 
son défenseur a indiqué que les sociétés concernées souhaitaient participer mais 


- 6/61 - 
A/112/2023 
qu'il faudrait pour cela qu'elles soient convoquées pour être entendues ce qui n'avait 
pas été fait depuis 2017. 
j. Par courrier du 16 mai 2022, les deux conseils de A______, se référant à un 
courrier daté du même jour signé par AW______, ont informé la DAPE que selon 
« le règlement d'organisation » de la société, B______ n'avait pas autorité pour la 
représenter et que donc ses dépositions ne la liaient pas. 
Ce règlement n’a pas été versé à la procédure. 
k. Le 17 mai 2022, Mes EZ______ et FC______ ont fait savoir à la DAPE qu'ils 
cessaient de s’occuper du dossier de A______ avec effet immédiat. 
l. Le 7 juin 2022, Me David BITTON a informé la DAPE qu'il se constituait pour 
la défense des intérêts de A______, succédant aux conseils précités. N’ayant jamais 
été entendue au cours de l’enquête ouverte en 2017, A______ n’avait été informée 
des charges pesant contre elle que le 11 mai 2022. Dès lors que A______ avait 
désormais le statut d’inculpée dans le cadre de cette enquête, elle entendait y 
collaborer activement et participer à l’administration des preuves. B______ n'avait 
pas qualité pour la représenter. Était jointe une procuration le constituant, signée 
par AW______. Selon le règlement d’organisation de A______, l’activité de 
B______ était encadrée et ne s’étendait pas à la représentation de la société en 
justice. 
m. Le 20 juin 2022, la DAPE a informé A______ de la prochaine clôture de 
l'enquête ouverte contre elle, précisant qu'elle rendrait son rapport prochainement. 
n. Le 4 juillet 2022, A______ a requis son audition par la DAPE avant la clôture de 
l'enquête spéciale la concernant, en contestant qu’B______ pouvait valablement la 
représenter dans le cadre de l’enquête de la DAPE. 
o. Le 11 juillet 2022, la DAPE a octroyé l’accès au dossier au nouveau conseil de 
A______. 
p. Le 22 juillet 2022, la DAPE a adressé à l’AFC-GE et à A______ son rapport la 
concernant, daté du 2 juillet 2022. Cette dernière disposait d’un délai de 30 jours à 
compter de la notification de celui-ci pour déposer ses observations et requérir un 
complément d’enquête. 
Selon ledit document, détaillant sur environ 80 pages le déroulement de l'enquête 
ainsi que les raisons pour lesquelles elle considérait que A______ devait être 
assujettie aux impôts à Genève de manière illimitée, ce qui justifiait des reprises et 
des amendes pour soustraction des impôts dus pour les années 2005 à 2015, les 
éléments suivants étaient notamment retenus : 
- B______, par l’intermédiaire de AN______ et AF______, avait utilisé les services 
de BH______ pour constituer plusieurs dizaines de structures offshore, dont 
A______ et J______ ; 


- 7/61 - 
A/112/2023 
- J______ avait été utilisée, pour des raisons de confidentialité, dans les opérations 
menées par A______. Les deux sociétés avaient été constituées dans des pays à 
fiscalité nulle et réputés pour la domiciliation de sociétés, à savoir les Îles Vierges 
britanniques et AP______. Elles étaient domiciliées auprès de bureaux fiduciaires 
à l'étranger – soit BI______, BJ______, BK______, pour la première, et 
AQ______, pour la seconde – qui proposaient notamment des services de 
domiciliation de sociétés offshore mais qui ne les administraient pas dans les faits 
(administrateur de paille – domiciliation fictive). Elles ne possédaient pas de 
bureaux propres et n’employaient pas de personnel au lieu du siège ; 
- la gestion des affaires courantes de A______ et de J______ s’effectuait par le 
personnel salarié des sociétés genevoises appartenant à B______, soit AF______ et 
AN______, dans leurs locaux genevois. B______ et ce personnel administraient et 
contrôlaient toutes les activités de A______ et J______ depuis le même endroit, 
soit avenue G______ 1______, H______ ; 
- une procuration illimitée était confiée par les administrateurs de paille de A______ 
et J______ à B______ pour représenter ces sociétés dans toutes leurs affaires. Par 
sa signature individuelle, seul ce dernier engageait ces sociétés dans les affaires de 
gestion courantes, à l'exclusion des administrateurs formels. Les documents 
(factures, correspondances, courriels) étaient établis et signés par B______, jamais 
par les administrateurs inscrits au RC ; 
- A______ et J______ avaient ouvert leurs comptes bancaires dans le même 
établissement bancaire en Suisse, soit la banque BA______, par l’intermédiaire de 
B______ qui était l'ayant droit économique des valeurs déposées. La 
correspondance pour les deux comptes bancaires était adressée à l'attention de 
B______, avenue G______ 1______, CP 7______, 8______ H______. Ce dernier 
possédait la signature individuelle sur les deux comptes et le personnel de ses 
sociétés genevoises disposait d'une procuration sur lesdits comptes. Les 
administrateurs formels de A______ et de J______ ne détenaient pas la signature 
sur ces comptes ; 
- les documents pour A______ et J______ avaient été retrouvés au même endroit, 
soit dans les bureaux d’AN______, sise avenue G______ 1______, H______. Leurs 
factures avaient été établies par le même personnel, soit celui d'AF______ et 
d’AN______, sur la base de « chablons » identiques. Leur comptabilité était 
également tenue par les mêmes personnes à l'aide du même système informatique 
et programme comptable ; 
- les transactions financières de J______ se faisaient sans marge, à l'exception de 
celles relatives à deux œuvres. Les transactions entre A______ et J______ étaient 
réalisées simultanément, à savoir le même jour, le compte bancaire de cette dernière 
ne servant que de compte de passage. L'utilisation de J______ intervenait au 
moment où l'œuvre d'art à vendre par A______ aux entités de BC______ devait être 
acquise auprès de BL______. Elle servait ainsi d'écran supplémentaire entre 
A______ et les sociétés de BC______ ; 


- 8/61 - 
A/112/2023 
- A______ et J______ ne formaient en réalité qu'une seule et même entité 
économique. Le but visé par leur ayant droit économique, B______, était d'éluder 
les impôts directs en Suisse, d'une part, et de renforcer son anonymat à l’égard de 
BC______, d'autre part. Pour ces raisons, les résultats des deux sociétés devaient 
être consolidés, de sorte que le bénéfice réalisé par J______ soit imposé auprès de 
A______, pour les années non frappées par la prescription ; 
- pour la période 2005 à 2015, le commerce d'œuvres d'art réalisé par A______, par 
l’intermédiaire de son administateur principal B______, avait généré en Suisse une 
marge bénéficiaire de plusieurs centaines de millions de CHF, provenant 
exclusivement des ventes aux entités de BC______. Or, A______ n'avait jamais 
déposé de déclaration fiscale à Genève et n'était dès lors pas inscrite au registre des 
contribuables. Lors de sa première audition, B______ avait indiqué que les 
bénéfices de A______ devaient être imposés à AP______, lieu de son siège et de 
son activité. Il n'avait pourtant pas pu confirmer si cette société s'y était acquittée 
d'impôts sur ses bénéfices, qui étaient pourtant colossaux ; 
- selon le RC de AP______, les administrateurs de A______ étaient, au moment 
des faits, AU______ et AV______, toutes deux domiciliées à AP______. Or, les 
pièces du dossier démontraient qu’elles n’étaient jamais intervenues dans le cadre 
des activités opérationnelles proprement dites de A______. Tout au plus, elles 
avaient signé, peu de temps après la création de A______, la procuration générale 
octroyée à B______, lui conférant ainsi un pouvoir absolu d'engager cette société. 
C’était ce dernier qui, sur la base de cette procuration, agissait au nom de la société, 
en signant notamment des contrats, des attestations, des factures et des instructions 
de paiement à la banque BA______ ; 
- bien que n'apparaissant pas formellement en tant qu'organe de A______, B______ 
en était le seul animateur et disposait d'une procuration générale pour cette société. 
Ainsi, en sa qualité d'organe de fait et de bénéficiaire final de cette société, il 
disposait du pouvoir décisionnel et il avait pris les décisions au nom de celle-ci. En 
tant qu'organe de fait, il avait engagé la responsabilité pénale de A______. Depuis 
le début de la procédure, il s'était toujours comporté comme le représentant civil de 
celle-ci, jusqu'à son changement de comportement durant l'audition du 11 mai 
2022. Ce revirement stratégique, de nature purement dilatoire, n'était pas à même 
de modifier l'appréciation (de la DAPE) au sujet de sa fonction au sein de A______, 
à savoir celle d'organe de fait qui avait agi et pris toutes les décisions pour la société, 
au moment des faits, et qui l’avait administrée depuis la Suisse durant la période en 
cause. Il était insolite que, plusieurs années après le début de l'enquête, B______ 
déclare tout à coup, lors de son audition du 11 mai 2022, ne pas être à même de 
représenter A______ qu'il avait lui-même administrée dans les faits et au sujet de 
laquelle il avait pris position à maintes reprises. Il était tout autant insolite que 
l'étude BM______, qui avait représenté cette société durant la procédure, dénonce 
elle aussi de manière subite et au même moment son mandat. Il n'était pas moins 
surprenant que Me David BITTON, qui avait toujours représenté B______ 


- 9/61 - 
A/112/2023 
conjointement avec ladite étude, défende subitement les intérêts de A______ au 
terme de l'enquête. Les investigations avaient démontré que le départ de B______ 
pour BB______, au 1er janvier 2009, était totalement fictif. Celui-ci avait en effet 
conservé ses multiples centres d’intérêts en Suisse, ce qui impliquait son 
assujettissement illimité dans ce pays à partir de cette date et jusqu'au 31 décembre 
2015, à tout le moins. Dès lors que la résidence de l'actionnaire et de l'unique organe 
directionnel de A______, se situait en Suisse durant toute la période considérée, cet 
élément constituait un premier indice fort en faveur de l'administration effective en 
Suisse de cette société et de son assujettissement illimité en Suisse ; 
- lors de l'une de ses auditions par la Police judiciaire BU______, B______ avait 
indiqué que les opérations commerciales de A______, en lien avec les œuvres d'art 
vendues aux entités de BC______, étaient déployées depuis la Suisse, que cette 
société avait son siège social à AP______ mais qu’elle ne disposait pas de 
personnel, ne payait pas d'impôts et disposait juste d'une adresse de domiciliation ; 
- les pièces séquestrées en date du 16 mars 2021 démontraient que B______ 
négociait les prix de vente des œuvres d'art, par courriel ou lors de rencontres à 
Genève. Dans certains cas, il adressait également par courriels les factures de 
A______. Il réglait également les modalités de paiement (demandes de paiements, 
confirmations de paiements, etc.). Il négociait lui-même avec les vendeurs le prix 
pour les œuvres acquises par A______ ; 
- les présentations des œuvres d'art s’étaient généralement déroulées aux 
BE______. Pour les visites et analyses, les œuvres étaient déplacées principalement 
à Genève. Selon un document retrouvé auprès d'AN______, sur 37 œuvres vendues, 
27 
avaient 
été 
présentées 
en 
Suisse, 
6 
en 
France, 
3 
aux 
États-Unis, une en Autriche et aucune à BB______ et BU______ ; 
- les relevés de comptes 2007 à 2016 de A______, établis par F______ sise à 
Genève, démontraient que la première avait régulièrement recours aux services de 
la seconde, qui était spécialisée dans le transport d'œuvres d'art ; 
- lors de son audition du 19 décembre 2018, à la question de savoir qui établissait 
les factures adressées aux sociétés de BC______, B______ avait répondu que 
c’était « une, voire deux personnes qui se trouvaient à Genève, qui agissaient sur 
instructions ». Selon ses propos tenus lors de l'audition du 11 mai 2022, il s'était 
avéré que les deux personnes en question étaient employées par AN______ et 
AF______ ; 
- pour la vente des œuvres d'art aux entités de BC______, A______ n'émettait que 
des factures sans signature, à l'exception de la vente relative à l'œuvre BN______ 
de BO______, pour laquelle un contrat avait été établi. Il s'agissait de l'une des 
premières ventes de A______. C'était B______, domicilié en Suisse lors de 
l'établissement du contrat en 2006, qui l’avait signée, en tant que représentant de 
A______. Il y était mentionné qu'en cas de litige, le for juridique était en Suisse ; 


- 10/61 - 
A/112/2023 
- un tableau récapitulatif avait été retrouvé dans le cadre des perquisitions effectuées 
auprès d'AN______, détaillant les lieux de l'activité relative aux œuvres d'art 
vendues aux entités de BC______ (soit les lieux des négociations sur le prix, de la 
facturation, des instructions, des dossiers, de la présentation, de la restauration et de 
l'encadrement des œuvres d'art après achat). Il en ressortait que l'activité du 
commerce d'œuvres d'art en lien avec ces entités s'était déployée en Suisse ; 
- durant la période sous enquête fiscale, A______ avait versé aux entités de 
BP______ de très importantes commissions pour avoir mis en relation B______ 
avec BC______. BP______ était collaboratrice d’AG______, société contrôlée par 
B______, à qui elle servait également d'interprète dans ses relations d’affaires avec 
BC______. Lors des perquisitions, des attestations établies par B______ concernant 
lesdites commissions avaient été saisies. Toutes étaient signées par ce dernier (dont 
une au nom de A______ et indiquaient « Fait à Genève … ») ; 
- lors de ses auditions des 19 décembre 2018 et 20 mai 2021, B______ avait reconnu 
que les rencontres avec le « bras droit » de BC______, BQ______, avaient eu lieu 
principalement à Genève, ainsi qu’à CB______, BU______ et aux États-Unis. Il 
avait précisé avoir rencontré BQ______ à raison d'une fois tous les deux mois en 
moyenne pendant dix ans, soit environ 60 fois, période durant laquelle il était venu 
entre 30 et 40 fois dans les locaux du I______ ou sur le site des BE______. 
BC______ s’était quant à lui rendu en personne à 25 reprises environ dans les 
locaux du I______ ou sur le site des BE______. Cette société s’était chargée du 
transport des œuvres d'art, à l’instar d'autres compagnies de transport (dont il 
n’avait pas cité les noms). Il avait admis que A______ avait versé plusieurs millions 
de commissions à BP______ ; 
- toutes les pièces au dossier tendaient à confirmer que les activités commerciales 
de A______ avaient été déployées depuis la Suisse. Dans un courriel du 23 juin 
2015, soit une date postérieure à l'audition tenue par les autorités BU______, 
B______ avait confirmé que les transactions commerciales avaient eu lieu 
principalement à Genève. A______ n’avait pas contesté être détentrice d'un grand 
nombre de documents disposés dans les locaux d’AN______ à Genève et avait 
admis, dans le cadre d'échange d'écritures avec le Tribunal pénal fédéral en lien 
avec la requête de levée des scellés, que B______, elle-même et J______ s’étaient 
« de manière constante présentés » à la DAPE « comme les codétenteurs » des 
documents saisis dans les locaux d’AN______ lors des perquisitions du 9 avril 
2017. En tout état, aucune pièce au dossier ne permettait de démontrer que l'activité 
commerciale de A______ avait été déployée depuis son siège statutaire à 
AP______. Durant toute la procédure, B______ n'avait apporté aucune pièce à ce 
sujet. Au contraire, les décisions importantes avaient été prises par lui-même depuis 
Genève, telles que la fixation du prix d'achat, du prix de vente et des montants des 
commissions à verser. Genève avait été le lieu de la signature des contrats, de 
l'établissement des factures et de la communication des instructions à la banque. 


- 11/61 - 
A/112/2023 
A______ avait bien exercé ses activités commerciales en Suisse, sous la direction 
unique de B______; 
- aucun contrat de travail établi par A______ n'avait pu être retrouvé prouvant 
l’emploi de personnel. Il n'avait pas non plus été possible de démontrer la présence 
de collaborateurs à AP______, hormis l’administrateur formel. En revanche, les 
nombreuses pièces au dossier faisaient apparaître que les personnes qui agissaient 
pour le compte de A______, outre B______, étaient toutes des collaboratrices de 
sociétés genevoises appartenant à ce dernier. L'analyse des comptes bancaires de 
A______ ne faisait apparaître aucun versement pouvant correspondre à des 
paiements de salaires ou de prestations en faveur de AF______ et AN______ ; 
- auditionnée lors des perquisitions du 19 avril 2017 dans les locaux d’AN______, 
l’une des collaboratrices de celle-ci avait déclaré que ses activités consistaient à 
gérer les sociétés offshore de B______ dans le domaine de l'achat et la vente 
d'œuvres d'art, notamment A______ et J______, que cette gestion consistait en tout 
ce qui était l'administratif, la comptabilité (tâche principale) et l'établissement de 
documents (par exemple des factures), qu'il n'y avait pas d'autres documents sur le 
serveur à BB______ que ceux qui étaient scannés depuis Genève, qu'elle n'avait 
jamais eu de contacts avec un employé de A______ à AP______ et que B______lui 
transmettait directement des instructions ; 
- à l’instar de B______, trois employées de ses sociétés genevoises disposaient d'un 
droit de signature ou d'une procuration pour le compte n° 4______ de A______ 
auprès de la banque BA______ à Genève. La gestion de ce compte était donc 
effectuée depuis Genève. Lors des perquisitions du 19 avril 2017 effectuées dans 
les locaux d'AN______, une partie des dossiers d'assurance pour les œuvres d'art 
vendues aux entités de BC______ avait été trouvée. Il en ressortait que c’étaient les 
employés de cette société qui s’occupaient, sur instructions de B______, d'assurer 
la logistique, le transport et l'entreposage des œuvres d'art pour le compte de 
A______ ; 
- la comptabilité de A______ avait également été établie à Genève. Un extrait en 
avait été saisi lors des perquisitions effectuées par le Ministère public genevois dans 
les locaux d'AN______. Il apparaissait clairement qu’une employée d'AF______ 
(jusqu'en 2011) et d'AN______ (dès 2011) tenait une comptabilité en partie double, 
en français, pour A______ ; 
- la correspondance de la banque BA______ concernant A______ avait été envoyée 
à l’adresse avenue G______ 1______ à H______, à l’attention de B______et 
A______ avait adressé depuis Genève sa correspondance à cette banque ; 
- la société AQ______, auprès de laquelle A______ prétendait disposer d’un 
bureau, était en réalité une société fiduciaire proposant notamment des services de 
domiciliation de sociétés offshore. Les factures adressées au siège de A______ 
avaient été transférées par courriel aux deux employées des sociétés genevoises de 
B______. La correspondance relative à A______ avait été reçue et envoyée depuis 


- 12/61 - 
A/112/2023 
Genève. Les adresses électroniques BB______ utilisées n'étaient qu'un leurre 
destiné à faire croire que ce personnel travaillait depuis BB______ ; 
- lors de son audition du 11 mai 2022, B______ avait indiqué que A______ avait 
sous-traité à AF______ et AN______ les activités de facturation, d’ordres de 
virements bancaires et de saisies des pièces bancaires dans le système informatique 
situé à BB______. Or, les investigations menées démontraient que l'intégralité de 
la gestion administrative au sens large (gestion du compte bancaire, facturation, 
établissements de documents, comptabilité, assurance, logistique, correspondance) 
de A______ avait été effectuée, sur instructions de B______, par quatre employées 
des sociétés genevoises de ce dernier ; 
- les documents retrouvés lors de la perquisition d’AN______ démontraient qu’une 
quarantaine de sociétés, proches de B______, disposaient de la même adresse que 
celle de A______. Les données informatiques initialement stockées à Genève 
avaient été transférées sur un serveur à BB______ entre 2008 et 2009, ce qui 
coïncidait avec l'annonce du départ de B______, mais la maintenance (mise à jour 
et modifications des applications) avait toujours été effectuée depuis Genève, par 
BR______ et uniquement sur demande d'AN______ ; 
- malgré diverses requêtes, B______ n'avait jamais remis de contrat de bail relatif 
aux locaux prétendument exploités par A______ à AP______. Le simple fait 
d'indiquer un numéro de téléphone et de fax AP______ sur les factures établies au 
nom de A______ n’était pas pertinent face aux nombreuses pièces prouvant 
qu'aucun collaborateur ne travaillait pour elle depuis son adresse AP______; 
- B______avait tenté de faire croire que l'activité « d'intermédiaire financier » 
effectuée par AF______ avait été transférée à BS______ et BT______, toutes deux 
sises à BB______, que la seule activité exercée depuis la Suisse, par AN______, 
consistait en des tâches de « family office » et de secrétariat et que c’était pour cette 
raison que le serveur informatique avait été entreposé à BB______. Or, l'enquête 
avait démontré que le personnel de ses sociétés genevoises, soit AF______ et 
AN______, s'occupait de toute la gestion administrative, au sens large, de la société 
A______. Les instructions contenues dans des courriels (concernant l'utilisation des 
adresses électroniques suisses et BB______ des collaboratrices genevoises), à 
savoir de ne pas utiliser les adresses électroniques suisses (AF______ et F______) 
pour des courriels hors BB______, démontraient clairement la volonté de simuler 
une activité depuis ce pays vis-à-vis des tiers. Quand bien même B______ 
prétendait ne pas s'être occupé de la question de ces adresses électroniques, les 
indications portées dans son agenda privé démontraient le contraire. C’était bien lui 
qui avait instrumentalisé la création de ces adresses électroniques et la mise en place 
d’un serveur à BB______ ; 
- A______ avait donc bien exercé ses activités depuis la Suisse, sous la direction 
unique de B______, qui y résidait durant toute la période sous enquête. Il en était 
le seul ayant droit économique et organe directionnel. Par sa signature, il avait 
engagé cette société dans des activités commerciales en Suisse, en ouvrant, par 


- 13/61 - 
A/112/2023 
exemple, le compte bancaire auprès de la banque BA______ ou en signant en son 
nom des contrats, des factures, des attestations et des instructions de paiement. Les 
transactions relatives au commerce d'œuvres d'art avec les entités de BC______ 
avaient eu lieu principalement à Genève. Les dossiers avaient été préparés à Genève 
par les collaboratrices des sociétés genevoises appartenant à B______. Ces 
personnes effectuaient depuis Genève l'intégralité de la gestion administrative de 
A______ (gestion du compte bancaire, facturation, établissements de documents, 
comptabilité, assurance, logistique, correspondance). En utilisant le personnel de 
ses sociétés genevoises et les services de sa société spécialisée dans le transport, 
F______, B______ contrôlait ainsi toute l'activité de A______. En tout état de 
cause, cette dernière n'exploitait aucun local commercial à l'étranger, encore moins 
auprès de son siège social à AP______. En réalité, elle ne disposait d'aucun 
collaborateur à AP______ ou à BB______. Le stockage de ses données et 
documents sur un serveur BB______ et la création d'adresses électroniques 
BB______ pour les collaboratrices genevoises n'avaient été réalisés que dans le but 
de simuler sa présence à l'étranger et de dissimuler son activité depuis Genève. 
Compte tenu de tous ces éléments, les bénéfices de A______ devaient être soumis 
aux impôts directs en Suisse ; 
- les montants de ses bénéfices non déclarés pour la période de 2005 à 2014. 
q. Par décision du 16 août 2022, le directeur de l'AFC-CH a rejeté la plainte de 
A______ du 26 juillet 2022 tendant à son audition par la DAPE. 
r. Par décision du 21 août 2023 (cause 9______), la Cour des plaintes a rejeté la 
plainte de A______ du 23 août 2022 visant à ce que son audition soit ordonnée 
avant la clôture de l’enquête la concernant. 
Dès le début de l’enquête menée par la DAPE, A______ avait été dûment 
représentée par ses avocats, selon les mandats valablement signés par B______, 
lequel était au bénéfice d'une procuration générale (« general power of attorney ») 
lui permettant d'engager A______ en ce sens. Ces avocats représentaient également 
B______. Ils avaient ainsi participé aux nombreuses auditions de ce dernier, à 
l'occasion desquelles le rôle de A______ avait été plusieurs fois évoqué, B______ 
spécifiant à cet égard les activités de cette dernière. Le dossier de la procédure avait 
été à la disposition des inculpés durant toute la durée de l'enquête. A______ et ses 
conseils étaient donc informés du contexte dans lequel se déroulait l'enquête, de son 
implication potentielle et des agissements qui pouvaient lui être reprochés, avant la 
notification du rapport final. Partant, elle ne pouvait être suivie lorsqu'elle 
prétendait pouvoir croire qu'elle échapperait à toute enquête fiscale. 
Certes, aucun élément au dossier ne permettait de conclure que la recourante avait 
été personnellement citée à comparaître pour être entendue par la DAPE avant 
l'émission du rapport final. Toutefois, rien n'obligeait cette dernière à le faire. La 
communication du rapport final ouvrait le droit d'être entendu de A______ et celui 
de s'expliquer. Il n'était pas nécessaire qu'elle soit entendue « de vive voix » avant 
que le rapport final ne soit rendu ou qu’une audition ait lieu pour que les charges la 


- 14/61 - 
A/112/2023 
concernant lui soient communiquées. Le rapport final avait été dûment notifié à son 
représentant le 22 juillet 2022, et un délai de 30 jours, à compter de ladite 
notification, lui avait été accordé pour déposer ses observations et requérir un 
complément d'enquête, ainsi que pour consulter le dossier. Son droit d'être entendue 
avait été pleinement respecté. Au surplus, il appartenait au fonctionnaire enquêteur 
de choisir les mesures ou actes d'enquête à effectuer pour pouvoir faire avancer les 
investigations. Libre à lui d'opter d'entendre quelqu'un ou non en fonction des 
éléments de preuve dont il disposait au dossier (consid. 2.3.4 et 2.3.5). 
Procédure de rappel, de soustraction, de taxation et de tentative de soustraction d’impôts 
par l’AFC-GE 
C. a. Le 14 avril 2015, l'AFC-GE a ouvert à l’encontre de B______des procédures en 
rappel et en soustraction des impôts dus pour les années 2005 à 2008, puis lui a 
notifié, les 2 novembre 2016, 14 décembre 2017 et 13 décembre 2018, des 
bordereaux de rappel d’impôt et d'amendes correspondant à 1,5 fois les montants 
soustraits. Ces bordereaux ont fait l’objet d’un contentieux judiciaire ; ceux relatifs 
aux années 2005 et 2006 ont été annulés par le Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI), pour cause de prescription du droit de taxer et de la 
poursuite pénale, ceux relatifs à l'année 2007 ont été annulés par la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) pour la 
même raison et ceux relatifs à l'année 2008 ont été confirmés tant par le TAPI que 
la chambre administrative puis le Tribunal fédéral (arrêt du Tribunal fédéral 
9C_368/2023 du 25 octobre 2023). 
Il a alors été retenu que la plupart des prestations appréciables en argent, à imposer 
auprès de B______, provenait de A______. 
b. Le 30 avril 2015, le Ministère public a transmis à l’AFC-GE les procès-verbaux 
des auditions de B______ par la Police judiciaire de BU______. 
c. Lors d’un entretien du 30 novembre 2015, l'AFC-GE a remis en mains propres à 
B______, assisté de ses avocats Mes GUILLAUME et KERGUEN, une lettre 
d’ouverture, à l’encontre de A______, de procédures en rappel et soustraction des 
impôts pour les périodes fiscales 2005 à 2009 et de procédures de taxation et de 
tentative de soustraction d'impôts pour les années 2010 à 2014. Les informations en 
sa possession mettaient en évidence une possibilité d’assujettissement de cette 
société aux impôts à Genève. 
Selon le procès-verbal y relatif, B______ a notamment indiqué être l’ultime 
actionnaire de A______ et que celle-ci avait été constituée spécifiquement pour 
faire des acquisitions d’œuvres d’art destinées à BC______. Il avait effectué lui-
même tous les travaux administratifs en lien avec l’activité de vente desdites œuvres 
(établissements de factures, contrats, suivi de paiements, logistique, etc.), ce pour « 
des questions de responsabilité ». A______ tenait une comptabilité qui n’était pas 
comparable aux comptabilités que l’on connaissait en Suisse. Cette comptabilité 
était tenue par deux employées de la société AQ______ à AP______. A______ 


- 15/61 - 
A/112/2023 
disposait d’un bureau dans les locaux de cette dernière. Il ignorait si A______ était 
titulaire d’un bail à loyer. Elle n’employait pas directement de personnel, mais 
faisait appel à de multiples sous-traitants, dont AQ______. Il disposait seul du droit 
de signature sur les relations bancaires de A______, excepté « peut-être » sa tante 
et une personne à AP______, mais il n’en était pas certain. Par sa signature, il 
pouvait engager contractuellement cette société. Il était seul à acheter et vendre des 
œuvres pour le compte de A______. Les achats et ventes se faisaient quasiment 
simultanément, si bien que cette société n’avait pas besoin de stocker les œuvres 
acquises. Une partie de celles-ci avait transité par les BE______ et éventuellement 
dans les locaux de F______. A______ ne l’avait pas rémunéré pour ses activités. 
d. Le 14 décembre 2015, A______ a indiqué à l'AFC-GE ne pas remplir les 
conditions d'assujettissement pour les années 2005 à 2014 et l’a invitée à lui exposer 
les informations fondant son analyse, afin de pouvoir y répondre. 
e. Le 13 avril 2016, l'AFC-GE a demandé à A______ de lui fournir divers 
renseignements et documents en lien avec ses activités déployées entre 2005 et 
2014. Cette dernière n’y a pas donné suite. 
f. Les 26 avril, 10 juin 2016 et 17 mai 2017, A______ a demandé à l'AFC-GE de 
rendre une décision préalable d'assujettissement aux impôts à Genève. 
g. Le 11 décembre 2019, l'AFC-GE a informé B______ de l’ouverture à son 
encontre des procédures en rappel et de soustraction des ICC et IFD 2009 à 2012 et 
d’une procédure en tentative de soustraction des ICC et IFD 2013 à 2018, au motif 
que son départ pour BB______ au 1er janvier 2009 semblait ne pas avoir été effectif 
et que son assujettissement aux impôts en Suisse aurait ainsi dû rester illimité. Le 
16 décembre 2020, elle lui a notifié des bordereaux de rappel d’impôts pour les 
années 2009 et 2010 et des bordereaux d’amende ICC et IFD 2010 correspondant à 
2.25 fois les impôts soustraits. Le 21 décembre 2021, elle lui a notifié des 
bordereaux de rappel d’impôts pour les années 2011 et 2012, des bordereaux 
d’amende correspondant à 2.25 fois les impôts soustraits, des bordereaux de 
taxation pour les années 2013 à 2015 et des bordereaux d’amende pour tentative de 
soustraction de ces impôts, correspondant aux 2/3 de 2.25 (soit 1.5) fois leur 
montant. Ces impôts étaient calculés sur la base d’un assujettissement illimité et en 
tenant compte des bénéfices que B______avait réalisés dans le cadre de son activité 
indépendante, ainsi que des prestations appréciables en argent provenant de ses 
sociétés offshore, dont en particulier A______. 
Ces bordereaux ont également fait l’objet d’un contentieux judiciaire. Ils ont été 
confirmés par le TAPI et la chambre administrative, sous réserve de ceux relatifs 
aux années 2009, 2010 et 2014, très partiellement annulés. Dans ce cadre, tant le 
TAPI que la chambre administrative ont confirmé que B______était domicilié à 
Genève entre 2009 et 2015. Par arrêt 9C_122/2024 du 20 août 2024, le Tribunal 
fédéral a confirmé l’arrêt cantonal, en retenant notamment, concernant le lieu de 
domicile de B______ pour les périodes fiscales 2009 à 2015, qu’en conformité au 
droit fédéral, la chambre administrative avait considéré que les conditions 


- 16/61 - 
A/112/2023 
objectives et subjectives pour admettre que celui-ci s’était constitué un nouveau 
domicile à BB______ faisaient défaut. De même, c’était bien à Genève que 
B______séjournait habituellement au sens des conventions en vue d’éviter la 
double imposition sur le revenu entre la République de BB______ et la 
Confédération suisse des 25 novembre 1975 (RO 1977 117; abrogée avec effet au 
31 juillet 2012) et 24 février 2011 (RS 0.672.968.91). 
h. Le 11 mai 2022, A______ a mis en demeure l’AFC-GE de rendre une décision 
préalable sur son assujettissement pour les périodes fiscales 2007 à 2014, en 
confirmant que ses conseils étaient Mes EZ______ et FC______. 
i. Par décision du 24 mai 2022, l'AFC-GE a refusé de se prononcer, à titre 
préjudiciel, sur l’étendue de l’assujettissement aux impôts à Genève de A______, 
pour les périodes 2005 à 2014, compte tenu de l’enquête en cours auprès de la 
DAPE. 
Cette décision a fait l'objet d'une procédure judiciaire close par un jugement du 
TAPI du 10 novembre 2022, déclarant le recours sans objet et rayant la cause du 
rôle, l’AFC-GE ayant finalement statué sur cette question. 
j. Par courrier du 4 juillet 2022, Me David BITTON a informé l’AFC-GE 
représenter les intérêts de A______, succédant ainsi à Mes EZ______ et FC______. 
k. Par décision du 5 septembre 2022, en se fondant notamment sur les pièces 
récoltées par la DAPE, l'AFC-GE a assujetti A______ aux impôts en Suisse, de 
manière illimitée, pour les années 2007 à 2014. 
l. Le 6 octobre 2022, A______ a élevé réclamation contre cette décision. 
Celle-ci n’étant pas motivée, son droit d’être entendue avait été violé. 
Elle avait été constituée le 2 avril 2005, avec siège à AP______. La composition de 
son conseil d’administration avait ensuite fluctué mais ses membres n'avaient 
jamais été des résidents en Suisse et n’avaient jamais siégé dans ce pays. 
Conformément à son « règlement d'organisation », seul son conseil d'administration 
était investi du pouvoir de prendre les décisions lui permettant d'atteindre ses buts 
statutaires, en particulier en ce qui concernait l'achat ou la vente d'une œuvre 
d'art. De telles décisions étaient prises exclusivement hors du territoire suisse. 
Son conseil d'administration avait progressivement délégué certains pouvoirs à des 
« délégataires ». Par exemple, BV______ avait été investi d'une procuration 
générale. Ces délégataires agissaient tous sous contrôle du conseil d'administration 
et chacun de leurs actes engageant la société devait être validé à l'interne par ce 
dernier. Aucun des délégataires n'avait été actif sur territoire suisse. Durant les 
années concernées, ses « différentes contreparties » à l'achat et à la vente d'œuvres 
d'art étaient toutes établies hors de Suisse. De 2007 à 2014, elle disposait de bureaux 
à AP______. Elle n'avait jamais entretenu de base fixe d'affaires à Genève ou 
ailleurs en Suisse. 


- 17/61 - 
A/112/2023 
Seules quelques tâches administratives subalternes avaient été effectuées sur le 
territoire suisse, de façon « strictement épisodique ». Il ne pouvait être considéré 
qu’elle avait son administration effective en Suisse. 
m. Par décision du 6 décembre 2022, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation. 
Les années fiscales 2005 et 2006 n’étaient pas visées par sa décision en raison de la 
prescription, et non parce qu’elle considérait que la contribuable n’était pas 
assujettie aux impôts en Suisse durant ces deux années. 
La décision en cause était suffisamment motivée et la contribuable était 
parfaitement en mesure de la comprendre et de la contester utilement, ce qu'elle 
avait d'ailleurs fait. 
Selon le rapport d'enquête de la DAPE et ses annexes, les activités courantes de la 
contribuable avaient été exercées à Genève et, partant, elle y avait son 
administration effective. À son siège social « de pure forme » à AP______, elle ne 
disposait pas de ses propres locaux. Le fait que « les sièges sociaux des 
contreparties aux transactions commerciales » aient été situés à l'étranger n'était en 
soi pas relevant. Les décisions ayant permis à la contribuable d'atteindre ses buts 
statutaires durant les périodes 2007 à 2014 avaient été prises en Suisse par B______, 
qui y était domicilié et disposait d’une procuration générale de la société. 
L'intégralité de la gestion administrative avait été effectuée depuis Genève. 
D. a. Par acte du 5 janvier 2023, A______ a recouru contre cette décision auprès du 
TAPI, en concluant à son annulation et à ce qu’elle ne soit pas assujettie aux impôts 
en Suisse pour les années 2007 à 2014. Préalablement, elle sollicitait la suspension 
de la procédure jusqu’à droit connu dans la plainte qu’elle avait déposée auprès du 
Tribunal pénal fédéral contre la DAPE et dans la procédure concernant B______, 
pendante devant le TAPI. Elle demandait également son audition et celle de 
témoins. 
Elle a produit un chargé de 43 pièces, dont principalement les procès-verbaux 
d’audition par la DAPE et les trois rapports de celle-ci. 
b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
c. A______ a répliqué, en persistant dans ses conclusions et développant 
l’argumentation exposée dans son recours. 
Elle a produit quatre classeurs de pièces, dont certaines récoltées par la DAPE, 
divers tableaux « récapitulatifs » et de « statistiques » (établis par elle-même) 
concernant le commerce des œuvres d’art, ainsi que des copies de nombreux 
courriels échangés entre B______ (depuis son adresse électronique « C______ ») 
et BQ______ et de factures qu’elle avait adressées aux sociétés de BC______. 
d. Ultérieurement, elle a communiqué au TAPI une liste de 23 témoins. 
e. L'AFC-GE a dupliqué en maintenant sa position. 


- 18/61 - 
A/112/2023 
f. Les parties se sont derechef déterminées, en persistant dans leurs conclusions et 
motivations. 
g. Par jugement du 10 juin 2024, le TAPI a rejeté le recours de A______. 
La demande de suspension de la procédure n’avait plus d’objet, la Cour des plaintes 
ayant rendu sa décision le 21 août 2023. Cela étant, A______ soutenait désormais 
que cette décision n’aurait aucun impact sur l’issue de la procédure après avoir 
prétendu le contraire. Savoir où se situait le domicile fiscal de B______ entre 2009 
et 2014 était insuffisant pour déterminer le lieu de l’administration effective de 
A______, cet élément ne constituant qu’un indice parmi d’autres. Une suspension 
de la procédure pour ce seul motif ne se justifiait pas. 
Le grief portant sur la régularité de la procédure menée par la DAPE  soit l’absence 
de son audition par celle-ci  ne relevait pas de la compétence du TAPI. En tout 
état, la Cour des plaintes avait jugé que le droit d’être entendue de A______ avait 
été respecté dans ce cadre, ce droit ne comprenant pas celui d’être auditionnée avant 
que le rapport final ne fût rendu. 
Aucun élément au dossier n’indiquait que les autorités suisses auraient, dans le 
cadre de la demande d’entraide, donné des assurances quant à l’utilisation ou 
l’absence d’utilisation des documents remis par les autorités BU______ ou ceux 
recueillis dans la procédure d’entraide. Aucun élément ne permettait non plus de 
retenir que les autorités suisses auraient participé aux vices ayant affecté la 
procédure monégasque, ce que le Tribunal fédéral avait également retenu (arrêt du 
Tribunal fédéral 9C_578/2023 du 27 novembre 2023 consid. 9.3). L’annulation de 
la procédure monégasque pour vices de procédure n’avait donc pas d’incidence sur 
l’exploitabilité des preuves récoltées par l’AFC-GE. 
Concernant la collusion invoquée entre BW______ (qualifiée d’«" escort girl " 
inféodée au clan BC______ ») et un fonctionnaire de la DAPE, la récusation d’un 
membre de la DAPE relevait des autorités fédérales. En outre, il était douteux que 
A______ ait appris seulement au stade de sa réplique les éléments propres à fonder 
une éventuelle demande de récusation des fonctionnaires de la DAPE. Par le biais 
de son représentant, A______ connaissait le motif de récusation allégué à tout le 
moins depuis le 10 décembre 2021 (audition de B______par la DAPE), de sorte que 
sa demande de récusation était tardive. 
Le grief relatif à la validité de l’ouverture de la procédure menée par l’AFC-GE en 
raison de la notification des décisions à B______, lequel n’aurait jamais eu le 
pouvoir de représenter A______, n’était pas fondé. Dès le début de l’enquête de la 
DAPE, A______ avait été dûment représentée par ses avocats, selon les mandats 
valablement signés par B______, au bénéfice d’une procuration générale lui 
permettant d’engager A______, y compris à l’égard des autorités étatiques. 
A______ avait également été valablement représentée par les mêmes avocats que 
ceux de B______ dans d’autres causes (arrêts du Tribunal fédéral 1B_434/2020 et 
1B_435/2020 précités). Ainsi, la notification en mains propres de B______, lors de 


- 19/61 - 
A/112/2023 
l’entretien du 30 novembre 2015, de l’acte d’ouverture de la procédure contre la 
société était valable. Au surplus, A______ ne pouvait se prévaloir des règles du 
code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP - RS 312.0), lesquelles 
n’étaient pas applicables aux procédures de rappel d’impôts ni à celles relatives à 
la soustraction fiscale. Même si le procès-verbal du 30 novembre 2015 n’avait pas 
été signé par les représentants de A______ et ne bénéficiait pas de la même valeur 
probante qu’un procès-verbal d’audience, rien ne s’opposait à sa prise en compte à 
titre d’élément de preuve, qu’il appartiendrait à l’autorité judiciaire d’apprécier, en 
tenant notamment compte du fait qu’il n’avait pas été établi de manière 
contradictoire. A______ ne contestait ce document que parce qu’il n’aurait pas été 
signé par ses représentants, et non parce qu’il ferait état de déclarations que 
B______n’aurait pas faites. 
Le requête d’audition de 23 témoins devait être écartée, les faits déterminants pour 
l’issue du litige étant abondamment établis par pièces. Les témoignages proposés 
relatifs à l’existence de ses prétendus locaux commerciaux à AP______ et du centre 
de ses activités opérationnelles et commerciales à cet endroit, ainsi qu’à BB______ 
et à CB______, ne pouvaient pallier l’absence de tout contrat de bail y relatif ou de 
toute documentation attestant de son administration effective à AP______ ou 
ailleurs à l’étranger, et de l’établissement de sa comptabilité à BB______, par 
BT______. La déposition de témoins ayant des liens contractuels, de subordination, 
d’amitié ou de partenariat en affaires avec l’ayant droit économique de la société, 
B______, devrait être appréciée avec circonspection. L’audition de témoins n’était 
pas de nature à infirmer le constat de la Cour des plaintes selon lequel le rapport de 
la DAPE n’était pas vicié, ni apte à remettre en cause les éléments retenus dans ledit 
rapport sur la base notamment de l’importante documentation versée au dossier de 
la DAPE. A______ n’expliquait pas ce qui l’aurait empêchée de produire les 
témoignages écrits des personnes dont elle requérait l’audition. Il n’était donc pas 
donné suite à sa requête. 
Sur le fond, concernant la détermination du lieu d’administration effective de la 
société durant les années 2009 à 2014 (le droit de taxer pour l’année 2008 étant 
périmé), le « day to day business » de A______ avait consisté exclusivement en 
l’acquisition d’œuvres d’art en vue de leur vente principalement aux entités de 
BC______. B______ était seul à acheter et vendre des œuvres pour le compte de 
A______. Une partie de celles-ci avaient transité par les BE______ et les locaux de 
F______ à Genève. BC______ était domicilié à Genève lorsque B______ avait fait 
sa connaissance. Toutes les ventes des œuvres qu’il avait achetées à A______ 
avaient été conclues et instrumentées à Genève. Les relations entre B______ et 
BC______ avaient pris naissance à Genève et avaient continué de s’y ancrer, même 
après leur départ à l’étranger. Les œuvres d’art avaient presque toutes été présentées 
et livrées aux acheteurs aux BE______. 
Selon les déclarations de B______ aux autorités BU______, la société n’employait 
pas de personnel à AP______. Le for juridique était en Suisse. Pour « tous les 


- 20/61 - 
A/112/2023 
documents faits », le droit suisse était applicable. A______ était hébergée dans une 
société de domiciliation et ne payait pas d’impôts. L’activité de A______ avait donc 
pris naissance à Genève et s’y était développée et déployée de manière 
prépondérante. Les premières indications de B______ avaient été largement 
corroborées par les éléments matériels récoltés par la DAPE dans le cadre de ses 
enquêtes. La société avait notamment confié un pouvoir illimité à B______ de la 
représenter et de gérer toutes ses affaires, notamment son compte bancaire en 
Suisse. 
Durant les années en cause, l’activité de la société avait été organisée, dirigée, gérée 
et déployée principalement à Genève, directement par B______ ou sous sa 
supervision. Ce dernier et le personnel de ses deux sociétés genevoises étaient 
autorisés à gérer les transactions effectuées sur le compte bancaire de la société à 
Genève. B______ agissait régulièrement au nom de la société en signant des 
contrats, des attestations, des factures et des instructions de paiement auprès de la 
banque BA______. La négociation des prix de vente des œuvres d’art et leur 
présentation se déroulaient principalement à Genève, sous la supervision de 
B______. Le commerce d’œuvres d’art en lien avec BC______ se situait 
principalement à Genève et la société recourait régulièrement dans ce cadre aux 
services de la société genevoise de B______, notamment pour le transport et 
l’entreposage des œuvres. Les courriels échangés par B______ avec BQ______ 
confirmaient que le centre du commerce d’œuvres d’art se situait principalement à 
Genève. Leurs rencontres avaient eu lieu principalement à Genève. La 
correspondance et les offres de BL______ relatives aux œuvres à vendre avaient 
toutes été envoyées à Genève et les factures y relatives avaient été établies en langue 
française. La comptabilité de A______ avait été tenue principalement à Genève. La 
correspondance entre A______ et la banque BA______ avait été envoyée à leurs 
adresses respectives à Genève. Les décisions concernant le versement des 
commissions aux entités de BP______ étaient prises à Genève. Dans le cadre de la 
procédure relative à sa requête de levée des scellés, A______ avait admis que sa 
documentation se trouvait à Genève. 
Au vu de l’ensemble des éléments du dossier, l’AFC-GE avait établi avec une 
vraisemblance suffisante que, pour une part prépondérante, les opérations 
proprement commerciales et la direction courante de A______ avaient été exercées 
à Genève. A______ s’était limitée à contester les faits retenus sans fournir de 
preuves matérielles les renversant ou permettant une autre interprétation. A______ 
n’avait jamais conclu de bail relatif à ses prétendus locaux commerciaux à 
AP______. La présence effective des « délégataires » dans ces supposés locaux 
n’était pas non plus établie. Aucun document n’attestait des rencontres entre les 
« délégataires » et les administratrices AP______, ni des validations par ces 
dernières des décisions prises par B______ et les autres « délégataires ». Elle 
n’avait produit aucun document attestant de l’emploi de personnel à AP______ ou 
ailleurs à l’étranger. A______ n’avait produit aucune documentation permettant de 
retenir que la majorité de ses tâches directionnelles et opérationnelles avait été 


- 21/61 - 
A/112/2023 
accomplie à l’étranger. Son allégué selon lequel les administratrices AP______ 
auraient toujours eu « le dernier mot », s’agissant des décisions relatives aux 
activités commerciales et à la direction courante, n’était étayé par aucun document. 
Elle n’avait pas non plus démontré que B______s’était effectivement constitué un 
domicile à l’étranger en 2009 et 2014 alors que la thèse de l’AFC-GE, selon laquelle 
celui-ci avait conservé son domicile genevois durant cette période, avait été 
confirmée par la chambre administrative. La décision d’assujettir la société de 
manière illimitée à l’impôt des années 2009 à 2014, en raison de son administration 
effective en Suisse, devait donc être confirmée. 
E. a. Par acte du 12 juillet 2024, A______ a recouru auprès de la chambre 
administrative contre le jugement précité, en concluant, principalement, à son 
annulation, au renvoi de la cause à l’AFC-GE, à ce qu’il soit enjoint à l’AFC-GE, 
subsidiairement au TAPI, de procéder à son audition et celle des témoins requis et 
d’écarter le rapport de la DAPE en tant que preuve, et qu’il soit dit qu’elle n’était 
pas assujettie à titre illimité à l’IFD et l’ICC pour les périodes fiscales 2009 à 2014. 
Plus subsidiairement, elle demandait à la chambre administrative de procéder à son 
audition et à celle de témoins, d’écarter le rapport de la DAPE et de dire qu’elle 
n’était pas assujettie à titre illimité à l’IFD et l’ICC pour les périodes fiscales 2009 
à 2014. Préalablement, elle sollicitait la suspension de la procédure de recours 
jusqu’à droit définitivement connu dans la procédure 9C_122/2024 concernant le 
domicile de B______et qu’il soit ordonné au TAPI de suspendre la procédure 
A/1351/2024 jusqu’à droit définitivement connu sur son assujettissement entre 
2009 et 2014. 
Il ne lui appartenait pas de prouver le déplacement du domicile de B______à 
l’étranger et hors de Suisse entre 2009 et 2014, alors que cette question faisait 
l’objet d’une procédure séparée, à laquelle elle n’était pas partie et sur laquelle elle 
n’avait aucune influence. Compte tenu de l’importance de la procédure menée par 
B______ pour démontrer son départ de Suisse fin 2008, la requête de suspension 
de cette procédure jusqu’à droit jugé sur cette question ne pouvait être qualifiée de 
manœuvre dilatoire. Si la suspension de cette procédure devait ne pas être ordonnée, 
il conviendrait de lui donner accès au dossier de la cause ayant donné lieu à l’arrêt 
du 9 janvier 2024, en tant qu’il s’agissait de pièces dont le TAPI s’était servi comme 
fondement de sa décision et de lui impartir un délai suffisant pour se déterminer sur 
ces pièces, afin de respecter le principe de l’égalité des armes et son droit d’être 
entendue. 
Concernant la question préjudicielle de l’assujettissement, le TAPI se référait à son 
jugement du 10 novembre 2022, rendu après que l’AFC-GE eut finalement accepté 
de rendre une décision préjudicielle sur son assujettissement. L’AFC-GE s’était 
toutefois autorisée à avancer, même après l’avoir rendue, sur la procédure traitant 
directement des bordereaux de rappels et d’amendes qu’elle entendait lui infliger 
pour les périodes fiscale 2009 à 2014 (A/1351/2024). La procédure portant sur la 
question préjudicielle de l’assujettissement imposait de suspendre celle portant sur 


- 22/61 - 
A/112/2023 
les rappels d’impôts, dans le respect du droit d’accès au juge et du principe de 
l’économie de procédure. Le TAPI devait respecter le caractère préjudiciel de la 
question de son assujettissement entre 2009 et 2014 en suspendant l’examen de la 
cause traitant des bordereaux jusqu’à droit jugé. 
Elle avait expressément développé un grief lié à sa représentation et au pouvoir de 
représentation des mandataires commerciaux fondé sur l’art. 462 de la loi fédérale 
du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - 
RS 220). B______ne pouvait pas la représenter en procédure puisqu’il devait être 
qualifié de mandataire commercial et qu’il ne disposait pas de pouvoir exprès pour 
ce faire. Si B______ ne pouvait pas la représenter en tant que mandataire 
commercial, son droit d’être entendue avait été violé et la procédure devait être 
annulée puisque celle menée par la DAPE avait été faite en l’absence de 
représentant valable pour elle. De même, elle n’avait pas été informée de 
l’ouverture de la procédure fiscale la concernant par l’AFC-GE et n’avait donc pas 
pu y participer. Le jugement querellé ne contenait aucune référence à ce sujet ni à 
l’art. 462 CO. Il devait donc être annulé et la cause renvoyée au TAPI pour nouvelle 
décision traitant de ce grief. 
En tant que délégataire, B______ n’était pas le contribuable directement concerné 
par les éventuelles taxations et tentatives de soustractions que l’AFC-GE 
envisageait de lui imposer à elle-même. Cela valait également si B______ avait 
produit des procurations judiciaires en faveur d’avocats qui laissaient faussement 
apparaître qu’il pouvait la représenter dans le cadre des procédures qui s’ouvraient 
alors contre elle pour lui notifier d’éventuelles taxations, voire des sanctions 
pénales pour tentatives de soustraction. Quand bien même B______ disposait d’un 
pouvoir de représentation octroyé par elle, celui-ci ne recouvrait que les activités 
commerciales que ce délégataire avait vocation à exécuter pour elle. La délégation 
de représentation (« general power of attorney ») ne contenait ni n’accordait aucun 
pouvoir de représentation à B______ dans le cadre d’une procédure judiciaire, que 
ce soit en Suisse ou ailleurs. Selon la conception du droit suisse, B______ ne 
disposait pas d’un statut au sein de la société lui permettant de la représenter. Il 
n’était pas inscrit au RC à AP______. Les propos que B______ avait tenus dans le 
cadre de l’enquête menée par la DAPE ne pouvaient donc lui être imputés. Même 
après la notification du rapport d’enquête de la DAPE, son droit d’être entendue 
avait été violé. Tandis que le document revêtait un caractère pénal, celle-ci avait 
refusé de l’auditionner pour apprécier les éléments subjectifs nécessaires à fixer la 
sanction recommandée avant l’émission de son rapport. Malgré la décision rendue 
depuis lors par la Cour des plaintes, elle n’avait toujours pas été entendue par la 
DAPE. La violation de son droit d’être entendue par la DAPE entraînait 
automatiquement l’annulation des décisions rendues depuis lors. Son droit d’être 
entendue avait également été violé par l’AFC-GE puisque celle-ci ne l’avait pas 
non plus auditionnée. En toute hypothèse, ses administratrices devraient être 
entendues par une instance judiciaire au cours des procédures. 


- 23/61 - 
A/112/2023 
Des témoignages ne pouvaient être refusés au motif que des pièces seraient plus à 
même de prouver certains faits que ceux-ci. Seule la force de persuasion des preuves 
devait être considérée. Pour les différents témoins dont elle requérait l’audition, elle 
en avait expliqué la nécessité. Sa remise en question du rapport de la DAPE et sa 
requête d’auditions visant à le corriger répondaient à la motivation de la décision 
sur réclamation de l’AFC-GE, laquelle ne faisait que reprendre ledit rapport. Le 
TAPI se limitait à avancer de prétendus liens entre les témoins et B______, mais 
non avec elle-même. Même dans une telle hypothèse, lesdits témoins restaient 
soumis dans le cadre d’une audition menée dans une procédure administrative aux 
conséquences pénales d’un faux témoignage. Il ne ressortait pas de la décision de 
la Cour des plaintes que celle-ci se serait prononcée sur l’audition des différents 
témoins. Le TAPI n’avait pas expliqué en quoi les pièces à sa disposition 
emportaient sa conviction, pas plus qu’il n’avait indiqué en quoi l’audition des 
témoins ne serait pas de nature à la modifier. Il ne lui appartenait pas de recueillir 
auprès des différents témoins leur déposition écrite. Il était d’ailleurs douteux que 
le TAPI aurait admis de tels témoignages écrits, dans la mesure où il aurait été 
nécessaire pour l’autorité d’exhorter les témoins à dire la vérité et de les rendre 
attentifs aux conséquences pénales d’un faux témoignage. Le TAPI ne l’avait pas 
interpellée sur la production de tels témoignages écrits par ses soins, ni ne lui avait 
imparti de délai pour ce faire, pas plus qu’il n’avait lui-même ordonné aux témoins 
de fournir des renseignements par écrit en leur adressant un ordre formel de 
production. 
L’audition de ses différents délégataires apporterait des éléments probants pour 
démontrer l’extranéité des diverses opérations nécessaires à l’acquisition, la vente 
et le transport des œuvres d’art. Ils pourraient également attester des pouvoirs de 
ses administratrices à AP______. L’audition de ses différents administrateurs 
s’imposait également pour démontrer l’influence effective qu’ils avaient sur les 
transactions commerciales en matière d’art qu’elle avait réalisées. L’audition des 
autres intervenants, spécialistes du marché de l’art, pourrait démontrer le rôle actif 
qu’ils entretenaient avec elle pour la conseiller sur les différentes opérations 
commerciales réalisées en matière d’art. L’audition de BC______, comme 
représentant des sociétés BF______ et BG______, permettrait de démontrer que 
toute se passait hors de Suisse et de Genève en matière de vente et de prise de 
possession des œuvres. La cause devrait être renvoyée au TAPI, voire à l’AFC-GE, 
pour procéder à ces auditions afin de ne pas la priver d’un double degré de 
juridiction. Dans tous les cas, la chambre administrative devrait y procéder. Elle 
ajoutait l’audition de deux témoins supplémentaires aux 23 déjà cités 
précédemment. 
S’agissant de son assujettissement à l’impôt en Suisse et à Genève, le TAPI s’était 
principalement fondé sur les déclarations en procédure de B______, lequel ne 
disposait pas d’un pouvoir de l’engager en procédure. Ces diverses déclarations 
étaient contestées, d’autant plus qu’elles avaient notamment été faites dans la 
procédure fiscale qui le concernait. De plus, les circonstances factuelles corroborées 


- 24/61 - 
A/112/2023 
par les pièces qu’elle avait produites, contredisaient les propos de son délégataire 
et permettaient en réalité de retenir que son administration effective se situait à 
l’étranger pour la période considérée. Son siège social et ses locaux commerciaux 
avec plusieurs lignes téléphoniques et un fax étaient à AP______ et BB______. Son 
activité commerciale et son administration effective étaient déployées hors de 
Suisse. Les administratrices et le conseil d’administration prenaient leurs décisions 
exclusivement depuis AP______. Ses différents membres n’avaient jamais été 
résidents ni siégé en Suisse. AQ______ à AP______ assurait le rôle de fiduciaire et 
se chargeait principalement des aspects corporate. Les administratrices validaient 
ou non systématiquement chaque acquisition et vente d’œuvre d’art, sur 
présentation des différents délégataires qui se rendaient régulièrement dans ses 
bureaux à AP______, souvent accompagnés de différents experts du milieu de l’art. 
Aucun bail formel n’avait été établi pour ses bureaux de AP______ à son nom par 
AQ______ afin d’éviter de devoir requérir l’accord du propriétaire de l’immeuble. 
Elle disposait également de locaux à BB______, endroit où le transfert de la 
majorité des œuvres d’art dont elle faisait commerce avec les sociétés BF______ et 
BG______ se déroulait. Il s’agissait d’une suite louée à long terme aménagée en 
bureau, dont elle réglait le loyer. La galerie permanente dont elle disposait au 
BX______ de BB______ lui offrait une visibilité importante en Asie pour le 
commerce d’art. Elle n’avait en revanche jamais disposé d’un quelconque bureau 
ou local permanent en Suisse, avec du personnel sous contrat de travail. 
Concernant son activité commerciale ou le « day to day business », les dossiers des 
œuvres d’art n’étaient pas préparés depuis Genève. Des experts étaient chargés de 
les préparer, principalement en France, à CB______. Ils étaient ensuite présentés 
aux administratrices à AP______, voire à des clients à l’étranger, lesquelles avaient 
seules le pouvoir d’accepter ou non les propositions de vente ou d’achat pour son 
compte. Le travail nécessaire à la constitution de ces dossiers lui était facturé par le 
biais de la prestation de 2% de B______. La négociation entre ses délégataires, 
principalement B______, et le mandataire de BF______ et BG______, soit 
BC______, s’effectuait à l’étranger, principalement à BU______ où ce dernier était 
domicilié, à la suite de son divorce. Selon les différents procès-verbaux BU______, 
seul BC______ négociait pour l’acquisition par ses sociétés des œuvres d’art qu’elle 
vendait, les rencontres pour présentation avaient lieu à BU______ et les 
représentants de ses family offices ne faisaient rien d’autre que de l’administratif. Il 
ressortait de l’analyse détaillée pour chacun des tableaux vendus que 82% d’entre 
eux étaient présentés hors de Suisse, tandis que 18% des œuvres étaient présentées 
à Genève. La conclusion des contrats avait lieu exclusivement à l’étranger. 
L’application du droit suisse n’avait ainsi pas été utilisée pour la conclusion des 
contrats et aucun for juridique n’était prévu en Suisse pour les périodes encore 
litigieuses dans le cadre de la présente procédure. Ce n’était pas F______ qui était 
chargée du transport des œuvres, mais la société BB______ BY______, laquelle 
avait également émis des factures à son attention pour ses services. Concernant le 
tableau récapitulatif lié aux étapes des ventes d’œuvres d’art, obtenu lors des 


- 25/61 - 
A/112/2023 
perquisitions, B______ l’avait informée qu’il s’agissait d’une pièce issue de la 
« Data Room Avocats », couverte par le secret professionnel et établie pour sa 
propre défense. Les tableaux qu’elle avait elle-même établis et produits, résumant 
le processus d’achat, de vente et du transport des œuvres d’art, ainsi que du droit et 
du for juridique applicables aux contrats d’œuvres d’art, devaient être 
prioritairement pris en considération au vue de leur force probante accrue. Son 
activité commerciale avait donc été principalement réalisée à l’étranger, soit entre 
AP______, BB______, BU______ et CB______, et non pas en Suisse. 
Le pouvoir décisionnel était uniquement entre les mains des administratrices et non 
entre celles de B______ ou des collaboratrices de celui-ci en Suisse. Elles avaient 
notamment refusé, en raison des séquestres à BB______ liés au divorce de 
BC______, mandataire de BF______ et BG______, de procéder à l’achat et à la 
vente d’un tableau en 2009. Dès 2009, elles avaient ouvert un compte bancaire 
auprès de la banque BZ______. Cette dernière n’offrant toutefois pas un service 
adapté à ses besoins, le compte auprès de la banque BA______ avait été maintenu 
pour assurer la bonne marche de ses affaires. L’envoi de la correspondance bancaire 
à une case postale en Suisse permettait d’éviter des envois postaux internationaux 
ou un ordre banque restante. Le TAPI avait admis que les activités du personnel de 
AN______ et AF______ relevaient d’un simple suivi administratif et financier, et 
non pas de son administration effective. À l’exception de quelques tâches 
sporadiques de back office, les employés des sociétés genevoises de B______ 
n’avaient aucune implication dans sa gestion courante et opérationnelle. Leur 
activité représentait moins d’une heure de travail par année, de sorte qu’elle ne lui 
était pas facturée. Dès lors qu’ils effectuaient les entrées et sorties de compte, ils 
disposaient d’une procuration sur ses comptes pour extraire les relevés bancaires, 
mais ne disposaient pas d’une formation comptable leur permettant de tenir une 
comptabilité « en double ». Sa comptabilité était gérée uniquement à BB______ par 
BT______. Les décisions liées au versement des commissions aux entités de 
BP______ étaient en réalité prises à AP______ par les administratrices. Les 
attestations établies en français et signées par B______ l’avaient été à la demande 
des représentants des entités de BP______ à BU______ pour des motifs de 
compliance bancaire. Contrairement à ce qu’avait retenu le TAPI, l’adresse 
électronique utilisée par B______dans les transactions en matière d’art réalisées 
pour son compte (CA______) appartenait à BY______ et non pas au I______. 
Seules les factures adressées au family office de BC______ à BU______ en charge 
pour BG______ étaient en français, étant adressées à ses employés francophones. 
L’adresse communiquée à BL______ par J______ avait été dès le début de la 
relation contractuelle celle du siège aux Îles Vierges britanniques, que BL______ a 
continué d’utiliser par la suite. Finalement, le TAPI fondait essentiellement son 
raisonnement sur la domiciliation de B______à Genève, alors qu’il ne lui 
appartenait pas de démontrer que celui-ci s’était effectivement constitué un 
domicile à l’étranger entre 2009 et 2014 s’agissant d’un contribuable distinct. 


- 26/61 - 
A/112/2023 
B______n’était donc pas son organe de fait et les administratrices exerçaient leur 
rôle d’organe avec diligence depuis AP______, où elles étaient domiciliées. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, en se référant à l’ensemble de ses 
écritures produites par-devant le TAPI. 
Elle relevait avoir d’ores et déjà répondu précisément aux griefs procéduraux 
invoqués par la recourante, et exposé de manière détaillée et documentée, les 
éléments sur lesquels elle s’était fondée pour déterminer l’assujettissement. 
Les arguments invoqués par la contribuable étant similaires à ceux développés 
précédemment, elle se limitait à se positionner sur les nouveaux éléments. 
Le sort du litige concernant B______n’avait aucune influence sur cette procédure, 
dans la mesure où celle-ci contenait les éléments suffisants et nécessaires à 
l’examen des griefs de la recourante. Les deux procédures ne se rapportaient pas à 
une cause juridique commune, dès lors qu’elles concernaient deux contribuables 
distincts, soumis à des régimes d’imposition différents. La domiciliation de 
l’organe de fait de la recourante en Suisse n’était qu’un indice parmi d’autres dans 
l’examen de l’assujettissement de celle-ci. C’étaient avant tout les actions 
entreprises à Genève qui permettaient de constater que le centre de gravité des 
affaires de la recourante s’y trouvait durant les années concernées et que son 
administration effective s’y déployait. En outre, la suspension de la procédure 
aggraverait le risque de prescription et contreviendrait au principe de célérité. 
Concernant la demande de production du dossier de la cause ayant donné lieu à 
l’arrêt du Tribunal fédéral 9C_122/2024, elle avait produit tous les éléments 
déterminants permettant de retenir l’assujettissement de la recourante. Le TAPI 
s’était fondé sur des éléments factuels concernant la contribuable pour démontrer 
que son administration effective se trouvait à Genève. Donner l’accès aux pièces 
du dossier fiscal d’un tiers contreviendrait au principe du respect du secret fiscal. 
La demande d’astreindre le TAPI à suspendre la cause A/1351/2024 outrepassait le 
cadre du présent litige et les compétences ratione materiae de la chambre 
administrative. Cela étant, elle remettait sa prise de position concernant la 
suspension de la cause en lien avec les reprises et les tentatives de soustraction dans 
l’attente d’une décision définitive s’agissant de l’assujettissement de la 
contribuable, à laquelle elle s’était opposée devant le TAPI. 
Contrairement aux allégations de la recourante, le TAPI avait instruit la question de 
sa représentation. Les avocats de la recourante l’avait défendue devant les autorités 
cantonales et fédérales. B______et A______ avaient les mêmes représentants, 
lesquels avaient requis la jonction de leurs causes respectives concernant la levée 
des scellés. Le fait que le TAPI ait choisi d’examiner la question de la représentation 
sous un autre angle que celui proposé par la recourante relevait de son libre pouvoir 
d’appréciation. Les actes d’enquêtes avaient été effectués par la DAPE, de concert 
pour B______, J______ et la recourante. B______, en tant que représentant de 
A______ (procuration illimitée), avait pleinement exercé directement ou par 


- 27/61 - 
A/112/2023 
l’entremise de ses mandataires, le droit d’être entendue de la contribuable en se 
prononçant sur l’ensemble des griefs retenus. Cette question avait également été 
examinée par la Cour des plaintes, laquelle avait rappelé que la procédure menée 
par la DAPE était réglée par les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale sur le 
droit pénal administratif du 22 mars 1974 (DPA - RS 313.0) et retenu que le droit 
d’être entendue de la contribuable n’avait pas été violé. Le droit d’être entendue ne 
comprenait pas celui de l’être oralement, ni d’obtenir l’audition de témoins, dès lors 
que le dossier contenait l’ensemble des éléments fiscaux permettant de statuer sur 
l’assujettissement de la contribuable et compte tenu de la problématique de la 
prescription imminente de plusieurs années litigieuses. 
Les éléments suivants permettaient de fonder l’assujettissement illimité de la 
recourante en Suisse pour les années 2009 à 2014 : la contribuable utilisait les 
services d’une société de domiciliation à AP______, à l’instar d’une quarantaine 
d’autres sociétés appartenant à B______; elle n’avait remis aucune pièce 
démontrant son assujettissement fiscal à AP______ ; l’ensemble des tâches 
administratives, de gestion et de représentation de A______ se faisait à Genève, 
lieu où se déroulait son activité économique. Ainsi, les dossiers de la recourante 
étaient préparés à Genève, les négociations du prix de vente des œuvres qu’elle 
vendait se tenaient à Genève, les présentations des œuvres d’art se déroulaient de 
manière générale à Genève, le droit suisse était applicable aux contrats la liant et 
étaient signés à Genève, aucun collaborateur de la recourante ne se trouvait à 
AP______ et sa comptabilité était tenue en français, la correspondance de la 
contribuable était essentiellement envoyée depuis et vers Genève, aucune 
contreprestation des sociétés détenues par B______, pour les tâches administratives 
qu’elles accomplissaient pour le compte de la recourante, n’était comptabilisée. 
Selon ce faisceau d’indices suffisant, l’administration effective de la recourante 
s’exerçait en réalité depuis Genève et son assujettissement illimité s’y trouvait 
durant les années 2009 à 2014. Il appartenait à la recourante de remettre, pièces 
probantes à l’appui, cette conclusion en cause en démontrant qu’elle avait 
effectivement son administration effective à AP______, ce qu’elle n’avait pas fait. 
Étaient jointes des copies de l’ensemble de ses écritures par-devant le TAPI. 
c. La recourante a répliqué, en maintenant ses conclusions et concluant à la nullité 
du jugement querellé. 
N’étant pas en mesure de prendre position sur les allégués que l’intimée contestait 
dans son exposé des faits, ce mode de procéder n’était pas recevable et relevait 
d’une motivation insuffisante de l’intimée, mettant en doute la recevabilité de sa 
réponse. En cas d’admission d’un tel procédé, elle renvoyait également à ses 
écritures de première instance. 
De « graves vices » ayant entaché l’ensemble de la procédure ayant abouti au 
jugement attaqué, en particulier la procédure d’enquête devant la DAPE, la nullité 
de celui-ci devait être constatée. S’il pouvait être admis qu’elle n’avait pas un droit 
à être entendue oralement devant la DAPE avant l’émission du rapport, elle 


- 28/61 - 
A/112/2023 
disposait néanmoins d’un droit à participer à la procédure selon le DPA. Par 
l’intermédiaire de ses administratrices, elle aurait dû être admise à participer aux 
auditions de B______. 
Dans l’hypothèse où la nullité du jugement devait ne pas être constatée, il fallait 
prendre en considération qu’en omettant d’élaborer son argumentation factuelle et 
juridique en lien avec le jugement attaqué, puis le contenu de son recours, l’intimée 
n’avait pas satisfait à son devoir de motivation de sa réponse. Celle-ci devait donc 
être déclarée irrecevable, dans la mesure où l’intimée aurait renoncé à s’exprimer 
sur son recours. 
Le risque de prescription relevait de la responsabilité de l’AFC-GE puisque si elle 
avait ouvert la procédure en novembre 2015, elle n’avait rendu sa décision sur son 
assujettissement qu’en date du 5 septembre 2022, soit près de sept ans après. Elle 
avait d’ailleurs dû rendre une telle décision plus de six ans après la première requête 
formulée en ce sens et après avoir été expressément interpellée par le TAPI dans le 
cadre de la procédure pour déni de justice. La prochaine période fiscale 
potentiellement visée par la prescription, soit l’année 2009, ne portait, selon les 
montants revendiqués par l’AFC-GE dans la procédure A/1351/2024, que sur une 
prétention fiscale totale de CHF 598.40. Ces motifs ne pouvaient justifier de ne pas 
donner suite à ses requêtes d’instruction. 
Contrairement à l’argumentation de l’AFC-GE selon laquelle B______ et la 
recourante constituaient deux contribuables distincts, son prétendu assujettissement 
en Suisse entre 2009 et 2014 était en réalité basé majoritairement sur la personne 
de B______ et la domiciliation de celui-ci en Suisse. Cela étant, les autorités 
fiscales suisses utilisaient à son encontre des documents auxquels elle-même 
n’avait pas accès, de façon contraire à l’égalité des armes. Contrairement à ce que 
retenait l’AFC-GE, les « actions entreprises à Genève » ne permettaient pas de 
retenir que son centre de gravité s’y trouvait durant les années 2009 à 2014, pas 
plus que son administration effective ne s’y déployait. L’unique point de 
rattachement éventuel avec la Suisse restait le domicile de B______pour autant 
qu’il fût pertinent, son activité commerciale se déroulant principalement entre 
AP______, BB______, CB______ et BU______. 
L’AFC-GE avait elle-même rendu nécessaire l’examen d’une suspension ou de la 
priorité du traitement de la question de son assujettissement par rapport à la cause 
traitant des rappels et tentative de soustraction d’impôts, en ne respectant pas le 
caractère préjudiciel de cette procédure et en tardant à rendre les décisions en ce 
sens. L’imbrication entre la question de l’assujettissement et la suite de la procédure 
de taxation était contraire à la volonté des législateurs cantonal et fédéral, mais 
également inopportune puisqu’elle faisait nécessairement entrer des éléments 
impropres à l’assujettissement (cette question n’étant pas tranchée) dans la 
procédure concernant les bordereaux de rappels d’impôts. La poursuite de ces 
procédures parallèles engendrait également des frais financiers supplémentaires 
pour les parties et les tribunaux, violant ainsi le principe de l’économie de 


- 29/61 - 
A/112/2023 
procédure. Au vu de la responsabilité du risque de prescription qui pesait sur l’AFC-
GE seule et des intérêts financiers restreints de la collectivité par rapport à la période 
fiscale 2009, il ne se justifiait pas de relayer le principe d’économie de procédure 
au second plan en appelant à celui de la célérité. 
L’AFC-GE se fourvoyait lorsqu’elle estimait avoir produit tous les éléments 
déterminants afin de retenir son assujettissement, car elle avait elle-même 
déconstruit en détail les éléments qu’elle considérait pertinents pour son 
assujettissement. L’AFC-GE n’était pas non plus fondée à lui opposer le secret 
fiscal pour lui refuser l’accès au dossier de la procédure concernant B______ (arrêt 
du Tribunal fédéral 9C_122/2024), dans la mesure où des renseignements pouvaient 
lui être communiqués lorsqu’une disposition légale fédérale ou cantonale le 
prévoyait expressément. Tandis qu’elle avait démontré que B______ ne pouvait 
être considéré comme son organe de fait, un nombre important de pièces relatives 
aux déclarations de celui-ci qu’il n’était pas possible d’identifier, manquait au 
dossier de la cause. Le dossier de la cause n’était pas suffisamment complet pour 
lui permettre de comprendre et de s’exprimer sur les pièces, notamment celles 
issues de la procédure en lien avec B______, sur lesquelles l’AFC-GE se basait 
pour justifier son assujettissement illimité en Suisse. Il appartenait à la chambre 
administrative ou à l’AFC-GE de s’enquérir auprès de B______ pour savoir si 
celui-ci s’opposait à sa demande de production du dossier de la cause ayant donné 
lieu à l’arrêt du Tribunal fédéral 9C_122/2024. 
La procuration générale octroyée à B______ ne faisait pas mention du pouvoir utile 
en procédure, notamment pas devant les autorités fiscales et judiciaires suisses, ni 
de transférer ce pouvoir à des mandataires professionnellement qualifiés. Ainsi, 
jusqu’à la constitution de son conseil en juin 2022, elle n’avait pas été valablement 
représentée en procédure. Il était surprenant que, dans les arrêts 1B_435/2020 et 
1B_434/2020 précités, le Tribunal fédéral n’ait pas examiné la question de la 
validité de sa représentation, laquelle aurait dû l’être d’office. Elle s’était donc 
retrouvée partie à différentes procédures judiciaires en Suisse sans le savoir ni être 
valablement représentée. Ses droits procéduraux avaient été bafoués. De leur propre 
faute ou négligence, les autorités fiscales suisses s’étaient satisfaites de procéder 
dans une telle affaire sur la base des seules déclarations d’un « mandataire 
commercial » non expressément autorisé à plaider et de procuration signées en 
l’absence de pouvoir de représentation en justice. Elle n’avait ainsi été informée des 
charges qui pesaient à son encontre que le 11 mai 2022, sans avoir été informée de 
l’ouverture de la procédure à son encontre ni pu participer aux auditions menées 
par les autorités fiscales. 
Il était faux de prétendre que la domiciliation de B______à Genève pouvait être 
retenue comme un élément parmi d’autres, alors que l’AFC-GE soutenait à tort qu’il 
était son organe de fait. En se référant sans réserve au rapport de la DAPE en 
ignorant les pièces qu’elle avait fournies et son argumentation détaillée sur la 
réalisation de son activité commerciale à l’étranger, les autorités concernées ne 


- 30/61 - 
A/112/2023 
satisfaisaient pas à leur devoir d’instruire d’office. Si, en dépit des pièces produites 
par ses soins démontrant le contraire, il devait être reconnu qu’elle avait une activité 
administrative en Suisse et à Genève, au contraire de son activité commerciale qui 
était exclusivement exécutée à l’étranger, elle devait bénéficier du statut de société 
auxiliaire (en vertu des anciens art. 28 de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
[LHID - RS 642.14] et 23 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 
septembre 1994 [LIPM - D 3 15]) pour les périodes fiscales 2009 à 2014, dans la 
mesure où ce régime était encore en vigueur à cette époque. 
Au surplus, elle reprenait et persistait dans ses précédents développements. 
À l’appui de ses écritures, elle produisait notamment les documents suivants : 
- un courrier des avocats de B______et elle-même à l’AFC-GE du 9 avril 2015, par 
lequel ceux-ci transmettaient notamment une copie des procurations qui leur 
avaient été transférées par leurs mandants, à l’encontre desquels diverses mesures 
avaient été prises par les autorités BB______ et BU______ à la suite 
d’ « accusations calomnieuses » proférées par BC______ ; 
- un courrier de la DAPE du 20 juin 2022, demandant à son nouveau conseil de lui 
indiquer l’identité de la personne ayant signé la procuration au nom de A______ et 
de lui confirmer son pouvoir de représentation et la date à partir de laquelle elle 
était investie de ce pouvoir, dès lors que Me EZ______ était au bénéfice d’une 
procuration signée par B______. Me David BITTON mentionnait également 
représenter ce dernier, lequel n’aurait pas la qualité pour représenter A______ dans 
le cadre de l’enquête, alors que de nombreuses pièces au dossier attestaient que 
B______ était, au moment des faits concernés, l’organe matériel et l’organe 
dirigeant de A______ et qu’il avait seul tout pouvoir décisionnel. Il s’était 
également annoncé à la DAPE dès le début de la procédure comme le représentant 
autorisé de A______. Le fait que B______ niait désormais représenter A______ et 
la révocation de son mandat par Me EZ______ n’y changeait rien. En qualité de 
représentant de A______, B______ avait eu le droit de participer aux actes 
d’enquête, de prendre position sur les reproches formulés à l’encontre de celle-ci, 
de faire usage du droit d’être entendu au nom de cette société, d’offrir des preuves 
ou de faire valoir des éléments à décharge, de demander des actes d’enquête au nom 
de A______, ce qu’il avait fait. B______ et Me EZ______, dûment autorisé pour 
l’un et dûment mandaté pour l’autre, avaient connaissance de l’ouverture de 
l’enquête pénale et des reproches retenus à l’encontre de A______. Cette dernière 
ne pouvait donc se prévaloir du fait qu’elle n’aurait jamais été mise au courant des 
reproches retenus à son encontre ou qu’elle n’aurait jamais été conviée à participer 
à une audition. 
d. Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 


- 31/61 - 
A/112/2023 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 [LIFD - RS 642.11] ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. 
2.1 Selon l'art. 65 LPA, l'acte de recours contient, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant (al. 1). Il contient 
également l'exposé des motifs ainsi que l'indication des moyens de preuve (al. 2). 
Compte tenu du caractère peu formaliste de cette disposition, la jurisprudence fait 
preuve d'une certaine souplesse s'agissant de la manière par laquelle sont formulées 
les conclusions du recourant. Le fait qu'elles ne ressortent pas expressément de 
l'acte de recours n'est, en soi, pas un motif d'irrecevabilité, pour autant que l'autorité 
judiciaire et la partie adverse puissent comprendre avec certitude les fins du 
recourant. Ainsi, une requête en annulation d'une décision doit être déclarée 
recevable dans la mesure où le recourant a, de manière suffisante, manifesté son 
désaccord avec la décision ainsi que sa volonté qu'elle ne déploie pas d'effets 
juridiques (ATA/1790/2019 du 10 décembre 2019 ; ATA/1199/2019 du 30 juillet 
2019 ; ATA/313/2019 du 26 mars 2019). 
2.2 L'absence de conclusions ne peut être réparée que dans le délai de recours. Hors 
ce délai, le fait d'être autorisé à compléter une écriture de recours ne permet pas de 
suppléer le défaut de conclusions. Partant, des conclusions nouvelles prises au stade 
de la réplique sont irrecevables (ATA/1790/2019 précité ; ATA/223/2019 du 5 mars 
2019). 
2.3 In casu, la recourante, qui comparaît par le biais d'un mandataire, a conclu, dans 
son acte de recours du 12 juillet 2024, à la suspension de la présente procédure 
jusqu’à droit connu dans la procédure fédérale 9C_122/2024, à ce qu’il soit ordonné 
au TAPI de suspendre la procédure A/1351/2024, à l’annulation du jugement 
attaqué, au renvoi de la cause à l’AFC-GE en lui enjoignant de l’entendre, ainsi que 
les témoins requis, d’écarter le rapport de la DAPE, et de dire qu’elle n’était pas 
assujettie de manière illimitée à l’ICC et l’IFD pour les périodes fiscales 2009 à 
2014. Subsidiairement, elle transposait ses conclusions principales au TAPI ou à la 
chambre de céans. 
En tant qu’elles ont été formées dans le délai de recours lesdites conclusions sont 
recevables. 
En revanche, dans sa réplique du 27 septembre 2024, la recourante a ajouté des 
conclusions supplémentaires, à savoir le constat de la nullité du jugement querellé, 
en raison des vices graves ayant affecté l’ensemble de la procédure, tant durant 
l’enquête menée par la DAPE que devant l’AFC-GE et le TAPI. Cette nouvelle 
conclusion ayant été formulée hors du délai de recours, elle est par conséquent 
tardive et sera déclarée irrecevable. 


- 32/61 - 
A/112/2023 
Cela étant, en toute hypothèse, en présence d’une cause de nullité du jugement 
querellé, la chambre de céans devrait la constater d’office. 
3. 
La recourante conteste la recevabilité des écritures responsives de l’AFC-GE, dans 
la mesure où celles-ci renverraient globalement à l’ensemble de ses précédentes 
déterminations par-devant le TAPI. Elle lui reproche de ne pas s’être positionnée 
sur les arguments invoqués dans son recours. 
3.1 L’autorité qui a pris la décision attaquée et toutes les parties ayant participé à la 
procédure de première instance sont invitées à se prononcer sur le recours (art. 73 
al. 1 LPA). Dans ce cas, la juridiction administrative fixe les délais dans lesquels 
les parties doivent produire leurs écritures (art. 75 LPA). 
L'art. 73 LPA n'impose pas d'exigences particulières auxquelles doit satisfaire la 
réponse au recours. Cette disposition se limite à offrir aux parties ayant participé à 
la procédure de première instance la possibilité de s'exprimer sur le recours et de 
faire valoir leurs points de vue (ATA/170/2024 du 6 février 2024 consid. 3.4 ; 
ATA/1194/2021 du 9 novembre 2021 consid. 2a). En outre, le délai fixé par la 
juridiction administrative à teneur de l'art. 75 LPA est, au sens technique, un terme, 
susceptible d'être prolongé (ATA/1662/2019 du 12 novembre 2019 consid. 3a). 
3.2 In casu, l’AFC-GE a fait usage de cette possibilité. 
Contrairement à la recourante qui, au travers des 127 pages de son recours, reprend 
globalement les 98 pages de sa réplique du 5 juin 2023 par-devant le TAPI, 
l’AFC-GE a fait le choix de la concision, ce qui n’est pas critiquable. 
Il ressort du dossier de la procédure par-devant le TAPI, lequel l’a transmis à la 
chambre de céans qui a pu  à l’évidence  en prendre connaissance, que, déjà dans 
sa duplique du 26 juillet 2023, répondant à la réplique de la recourante précitée, 
l’AFC-GE avait relevé que l’intéressée ne faisait valoir aucun argument nouveau 
susceptible d’influer sur le sort du litige et qu’aucune pièce nouvelle déterminante 
n’était produite. Nonobstant ce constat, l’intimée a expliqué sa position sur les 
éléments lui paraissant pertinents. Elle en a fait de même dans sa réponse par-devant 
la chambre de céans. Il en ressort qu’elle conteste les griefs formulés par la 
recourante contre le jugement attaqué, lesquels sont similaires à ceux invoqués en 
première instance contre la décision sur réclamation, et qu’elle conclut au rejet du 
recours. 
L’intimée n’ayant ainsi pas d’obligation de se déterminer sur chaque allégué exposé 
dans le recours, étant rappelé que ni la LPA, ni le droit supérieur n'impose une telle 
prise de position – mode de faire lourd et inutile en procédure administrative, 
laquelle est généralement peu formaliste –, ce grief est infondé. 
4. 
La recourante conclut à la suspension de la procédure jusqu'à droit connu dans la 
procédure opposant B______ aux intimées sur la question de son domicile en Suisse 
durant les années 2009 à 2015 (procédure fédérale 9C_122/2024). 


- 33/61 - 
A/112/2023 
Elle demande également qu’il soit ordonné au TAPI de suspendre la procédure 
A/1351/2024 relative aux bordereaux de rappels d’impôts la concernant, pour les 
périodes fiscales ICC et IFD 2009, aux bordereaux de taxation ICC et IFD 2010 à 
2014, ainsi qu’aux bordereaux d’amendes pour tentative de soustraction relatifs aux 
périodes fiscales ICC et IFD 2010 à 2014. 
4.1.1 L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de 
la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/499/2021 du 11 mai 2021 consid. 2a). La contestation ne peut 
excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports 
juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se 
prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou 
qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire 
dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. 
Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il 
ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du 
cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/499/2021 du 11 mai 
2021 consid. 2a). 
4.1.2 Selon la doctrine, l’autorité de chose jugée ou force matérielle de chose jugée 
(materielle Rechtskraft) se rapporte à la stabilité du contenu d’une décision. On peut 
également distinguer ici entre autorité de chose décidée, qui se rapporte à la stabilité 
d’une décision d’une autre administration entrée en force, et autorité de chose jugée, 
qui se rapporte à celle d’une décision prise sur recours ou par une juridiction saisie 
d’une action. Dans le premier cas, la question est simplement celle de la 
modification d’une décision administrative. On indiquera seulement ici que la 
révocation partielle ou totale d’une décision exige une pesée de l’intérêt à une 
application correcte du droit objectif, qui plaiderait par hypothèse pour une 
modification de la décision, et de l’intérêt à la sauvegarde de la sécurité du droit, 
qui favorise le maintien de la décision. Dans le second cas, le réexamen approfondi 
de l’affaire qui a dû être effectué sur recours ou par la juridiction saisie d’une action 
justifie de reconnaître une plus grande portée à l’autorité de chose jugée : les points 
tranchés sur recours ou par une juridiction ne pourront être revus, en ce qui concerne 
les mêmes parties, les mêmes faits et les mêmes motifs, que si des motifs de révision 
(art. 80 LPA) sont présents. À cet égard, il faut souligner que l’autorité de chose 
jugée ne se rapporte qu’aux points effectivement tranchés par l’autorité de recours ; 
il y aura donc lieu de se référer aux motifs de sa décision pour définir la portée de 
l’autorité de la chose jugée (Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 
2e éd., 2018, n. 867 à 869 p. 308). 
4.2 Lorsque le sort d'une procédure administrative dépend de la solution d'une 
question de nature civile, pénale ou administrative relevant de la compétence d'une 


- 34/61 - 
A/112/2023 
autre autorité et faisant l'objet d'une procédure pendante devant ladite autorité, la 
suspension de la procédure administrative peut, le cas échéant, être prononcée 
jusqu'à droit connu sur ces questions (art. 14 al. 1 LPA). 
L'art. 14 LPA est une norme potestative et son texte clair ne prévoit pas la 
suspension systématique de la procédure chaque fois qu'une autorité civile, pénale 
ou administrative est parallèlement saisie (ATA/1493/2019 du 8 octobre 2019 
consid. 3b et l'arrêt cité). La suspension de la procédure ne peut pas être ordonnée 
chaque fois que la connaissance du jugement ou de la décision d'une autre autorité 
serait utile à l'autorité saisie, mais seulement lorsque cette connaissance est 
nécessaire parce que le sort de la procédure en dépend (ATA/630/2008 du 
16 décembre 2008 consid. 5). Une procédure ne saurait dès lors être suspendue sans 
que l'autorité saisie n'ait examiné les moyens de droit qui justifieraient une solution 
du litige sans attendre la fin d'une autre procédure. Il serait en effet contraire à la 
plus élémentaire économie de procédure et à l'interdiction du déni de justice formel 
fondée sur l'art. 29 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101) d'attendre la décision d'une autre autorité, même si 
celle-ci est susceptible de fournir une solution au litige, si ledit litige peut être 
tranché sans délai sur la base d'autres motifs (ATA/1493/2019 précité consid. 3b). 
4.3 En l'occurrence, par arrêt 9C_122/2024 précité, le Tribunal fédéral a mis un 
terme à la procédure cantonale en confirmant l’arrêt du 9 janvier 2024. Il a ainsi été 
retenu que le domicile de B______ se trouvait effectivement en Suisse, en 
particulier à Genève, pour les périodes fiscales 2009 à 2015. 
Par conséquent, en tant qu’elle était justifiée par la nécessité de connaître la réponse 
apportée à cette problématique par le Tribunal fédéral afin de pouvoir déterminer 
son sort, cette conclusion est désormais devenue sans objet. La suspension 
demandée sous cet angle ne présentant plus aucun intérêt pour l’issue du litige, il 
n’y sera pas donné suite. 
4.4 Quant à la requête de la recourante visant à ordonner au TAPI de suspendre la 
cause A/1351/2024, il apparaît que celle-ci porte sur une procédure administrative 
distincte de celle dont il s’agit ici. En effet, tandis que l’objet de la procédure 
A/1351/2024 vise les bordereaux de rappels d’impôts ICC/IFD 2009, de taxation 
ICC/IFD 2010 à 2014 et pour tentative de soustraction relatifs aux ICC/IFD 2010 à 
2014, le présent litige concerne la question  préjudicielle  de savoir si la 
recourante doit être assujettie de manière illimitée pour les années 2009 à 2014 en 
Suisse, en particulier à Genève. 
Pour rappel, c’est à la demande de la recourante que l’intimée a rendu deux 
décisions séparées, dont la contestation a abouti à l’ouverture de deux procédure 
successives, soit les causes A/112/2023 et A/1351/2024 ayant deux objets distincts. 
Alors que la chambre de céans est saisie de la première, le TAPI l’est de la seconde. 
Conformément à l’art. 14 LPA, de même qu’au principe du double degré de 
juridiction, il n’appartient pas à la chambre de céans d’ordonner au TAPI de 


- 35/61 - 
A/112/2023 
suspendre une procédure dont lui seul est saisi, et ce, alors qu’il appartient à la 
recourante de lui adresser directement cette demande de suspension. 
Faute d’être elle-même saisie de la cause A/1351/2024, la chambre de céans ne 
dispose pas de la compétence d’en ordonner la suspension au TAPI. Dite requête 
apparaît dès lors irrecevable. Il revient à la recourante de l’adresser au TAPI, ce 
qu’elle semble au demeurant avoir fait. 
5. 
La recourante se plaint d’une violation de son droit d’être entendue sous l’angle 
d’un défaut de motivation de la part du TAPI relatif au grief concernant l’absence 
de représentation valable au cours de l’enquête de la DAPE et lors de l’ouverture 
de la procédure à son encontre par l’AFC-GE. 
En parallèle, elle fait valoir, sur le fond, que B______ ne pouvait valablement la 
représenter. 
 
Étant donné le lien entre ces deux griefs d’ordre formel et matériel, ceux-ci seront 
examinés simultanément. 
5.1 Le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 Cst. implique notamment 
l’obligation pour l’autorité de motiver ses décisions, afin que le justiciable puisse 
les comprendre et exercer ses droits de recours à bon escient (ATF 143 IV 40 
consid. 3.4.3 ; 141 V 557 consid. 3.2.1). Il suffit cependant que l’autorité 
mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l’ont guidée et sur lesquels elle a 
fondé sa décision, de manière à ce que l’intéressé puisse se rendre compte de la 
portée de celle-ci et l’attaquer en connaissance de cause (ATF 142 II 154 
consid. 4.2). L’autorité n’est pas tenue de prendre position sur tous les moyens des 
parties et peut se limiter aux questions décisives (ATF 146 II 335 consid. 5.1 ; 142 
II 154 consid. 4.2). 
5.2 Dès lors que l'on peut discerner les motifs qui ont guidé la décision de l'autorité, 
le droit à une décision motivée est respecté même si la motivation présentée est 
erronée. La motivation peut d'ailleurs être implicite et résulter des différents 
considérants de la décision (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1). En revanche, une 
autorité se rend coupable d'un déni de justice formel lorsqu'elle omet de se 
prononcer sur des griefs qui présentent une certaine pertinence ou de prendre en 
considération des allégués et arguments importants pour la décision à rendre 
(ATF 142 II 154 consid. 4.2 ; 137 II 266 consid. 3.2 ; 136 I 229 consid. 5.2). 
5.3 Les organes exécutifs, mais aussi toutes les personnes qui peuvent valablement 
représenter la société anonyme dans les actes juridiques avec des tiers en vertu des 
règles du droit civil, peuvent accomplir des actes judiciaires en son nom, comme 
signer des écritures, donner procuration à un avocat et comparaître aux audiences. 
Sont en premier lieu légitimés à représenter la société en justice les membres du 
conseil d'administration et, à moins que les statuts ou le règlement d'organisation 
ne l'exclue, un seul des membres de celui-ci (art. 718 al. 1 CO). En deuxième lieu, 
la société peut être représentée en justice par un ou plusieurs des membres du 
conseil d'administration (délégués) ou par des tiers (directeurs), auxquels le conseil 


- 36/61 - 
A/112/2023 
d'administration a délégué son pouvoir de représentation (art. 718 al. 2 CO). Toutes 
ces personnes sont organes, expriment directement la volonté de la société et sont 
inscrites au RC (art. 720 CO). En troisième lieu, sans avoir la qualité d'organes, en 
vertu de leurs pouvoirs de représentation, peuvent représenter la société en justice 
les fondés de procuration (art. 458 CO), qui sont inscrits au RC et n'ont pas besoin 
de pouvoir spécial pour plaider, à moins que leur procuration n'ait été restreinte 
(art. 460 al. 3 CO), ainsi que les mandataires commerciaux (art. 462 CO), qui ne 
sont pas inscrits au RC, à condition qu'ils aient reçu le pouvoir exprès de plaider 
(art. 462 al. 2 CO ; ATF 140 III 70 consid. 4.3). Chacune doit justifier de sa qualité 
et de son pouvoir en produisant un extrait du RC ou, dans le cas du mandataire 
commercial, une procuration lui conférant en plus le pouvoir exprès de plaider 
(art. 462 al. 2 CO ; ATF 141 III 159 consid. 2.6 et 141 III 80 consid. 1.3 ; arrêt du 
Tribunal fédéral précité 4A_612/2017 ibidem). En revanche, une personne morale 
ne peut pas comparaître par un simple organe de fait, car l'autorité de conciliation 
doit pouvoir vérifier rapidement et aisément si l'individu qui se présente au nom de 
cette personne revêt la qualité voulue (ATF 141 III 159 consid. 2.4 et 2.6 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 4A_530/2021 du 3 août 2022 consid. 3.1). 
5.4 En l’espèce, contrairement aux allégations de la recourante, le TAPI a bel et 
bien examiné la question de la validité de sa représentation par B______ dans le 
cadre de l’enquête menée par la DAPE, aux consid. 14 et 15 de la partie « en droit » 
du jugement attaqué. Certes, il n’est pas fait expressément référence à l’art. 462 CO 
cité par la recourante. En revanche, le TAPI indique clairement les motifs pour 
lesquels il considère que ce grief est mal fondé, en se référant à l’arrêt de la Cour 
des plaintes du 21 août 2023, au fait que la recourante avait été représentée par les 
mêmes avocats que B______ dans les causes 1B_434/2020 et 1B_435/2020 (dont 
elle avait elle-même demandé la jonction), à l’inapplicabilité des règles du CPP aux 
procédures de rappel d’impôts et de soustraction fiscale et en examinant la validité 
du procès-verbal du 30 novembre 2015. 
Pour mémoire, dans son arrêt précité du 21 août 2023, la Cour des plaintes a 
considéré sur ce point précis que « l’enquête avait été ouverte contre la recourante 
en 2017. Dès le début, celle-ci a[vait] été dûment représentée par ses avocats de 
choix, selon les mandats valablement signés par B______, lequel était au bénéfice 
d’un « general power of attorney » lui permettant d’engager la société en ce sens. 
Les avocats de la recourante représentaient également B______. Ils avaient ainsi 
participé aux nombreuses auditions de ce dernier, à l’occasion desquelles, le rôle de 
la recourante avait été plusieurs fois évoqué, B______ spécifiant à cet égard les 
activités de la société. Par ailleurs, le dossier de la procédure avait été à la 
disposition des inculpés durant toute la durée de l’enquête. La recourante et ses 
conseils étaient donc parfaitement informés du contexte dans lequel se déroulait 
l’enquête, quelle était l’implication potentielle de la recourante et des agissements 
qui pouvaient lui être reprochés bien avant la notification du rapport final. Partant, 
elle ne pouvait être suivie lorsqu’elle prétend[ait] qu’elle pouvait croire qu’elle 
échapperait à toute enquête fiscale […]. Contrairement à ce que soutenait la 


- 37/61 - 
A/112/2023 
recourante, il n’était pas nécessaire qu’elle soit entendue "de vive voix" avant que 
le rapport final ne soit rendu ou qu’ait lieu une audition pour que les charges la 
concernant lui soient communiquées. La notification du rapport final suffisait pour 
cela. Or, celui-ci avait été dûment notifié au représentant de la recourante le 22 
juillet 2022. En outre, il lui avait été conféré un délai de 30 jours à compter de ladite 
notification pour déposer ses observations et requérir un complément d’enquête 
ainsi que de consulter le dossier. Ainsi, le droit d’être entendue de la recourante 
avait été pleinement respecté. Au surplus, il appart[enait] au fonctionnaire 
enquêteur de choisir les mesures ou actes d’enquête à effectuer pour pouvoir faire 
avancer les investigations. Libre à lui d’opter d’entendre quelqu’un ou non en 
fonction des éléments de preuve dont il disposait au dossier. Partant, il était loisible 
au fonctionnaire enquêteur d’entendre B______, et ce, qu’il puisse ou non 
représenter la recourante en tant qu’organe de fait, question qui pouvait en 
l’occurrence souffrir de rester indécise » (consid. 2.3.4). 
Tel que retenu par le TAPI, il n’y a pas lieu de s’écarter de la décision précitée, que 
les éléments du dossier tendent à confirmer. Dès le début des procédures entamées 
par la DAPE et l’AFC-GE, le conseil de la recourante représentait également 
B______, lequel était aussi assisté d’autres avocats représentant à leur tour 
l’intéressée. Lors de sa première audition par la DAPE le 19 juillet 2018, B______ 
a été informé qu’il était entendu notamment en tant qu’ayant droit économique et 
administrateur de fait de la recourante. Ses conseils ont alors remis une procuration 
en son nom et celui de la recourante signée de sa main. Puis, toutes les citations à 
comparaître adressées par la DAPE à B______, alors entendu en tant qu’inculpé, 
visaient l’enquête pénale dirigée contre la recourante, J______ et lui-même. En 
dépit de ces circonstances, ce n’est qu’au terme de l’enquête diligentée par la DAPE 
que B______ a fait valoir, après environ une dizaine d’auditions par ladite autorité, 
lui rappelant à chaque occasion qu’il intervenait également pour la recourante, son 
incapacité à la représenter. 
Or, selon la procuration de la recourante du 1er mai 2006, signée de son directeur, 
CC______, en faveur de B______, ce dernier était autorisé à la représenter devant 
les autorités étatiques et bénéficiait notamment d’une clause générale de 
représentation, à savoir « d'une manière générale, d'agir en tant qu'agent de la 
société et d'exécuter et de réaliser au nom de la société tous les actes légaux et 
raisonnables de manière aussi complète et efficace que la société pourrait ou 
pourrait le faire » (point 6). La procuration de la recourante du 8 août 2006 en faveur 
de B______, signée de AV______, avait le même contenu. Il s’ensuit que B______ 
disposait  à tout le moins  de la capacité de représenter la recourante tant devant 
la DAPE que l’AFC-GE, celles-ci ne constituant pas des juridictions. 
En ces circonstances, même s’il fallait considérer que B______ devait présenter une 
procuration expresse de la part de la recourante pour la représenter en justice, force 
est de constater que cette question ne se pose pas puisque l’intéressée est intervenue 
en procédure par l’intermédiaire de son administratrice donnant directement mandat 


- 38/61 - 
A/112/2023 
à son conseil actuel dès le 7 juin 2022, soit juste avant la remise de son rapport 
d’enquête par la DAPE le 2 juillet 2022. Cela étant dit, il sied de constater que, si 
la recourante conteste avoir été valablement représentée par B______ dans le cadre 
de l’enquête menée par la DAPE, elle n’a aucunement soulevé cette exception au 
cours de la procédure menée par l’AFC-GE, tandis qu’elle a informé cette dernière 
de son changement d’avocat par courrier du 4 juillet 2022. Et ce, alors même que, 
dans ce cadre également, ses conseils étaient identiques, depuis le début de la 
procédure, à ceux de B______. 
Finalement, il est constaté que, bien qu’invoqué à plusieurs reprises, notamment au 
cours de l’enquête menée par la DAPE, le règlement d’organisation de la recourante 
n’a pas été produit. De surcroît, il apparaît pour le moins surprenant, en particulier 
compte tenu de l’importance médiatique des affaires concernant B______ et du rôle 
de celui-ci dans les affaires de la recourante, que celle-ci puisse prétendre ne pas 
avoir été informée de l’ouverture de ces procédures. 
Par conséquent, c’est à bon droit que le TAPI a écarté le grief de la recourante visant 
une prétendue absence de représentation valable au cours de l’enquête pénale 
menée par la DAPE et de la procédure ouverte par l’AFC-GE, en mentionnant les 
éléments sur lesquels il se fondait à cet effet, respectant par là-même le droit d’être 
entendue de l’intéressée à cet égard. Cette dernière a d’ailleurs pu les contester en 
connaissance de cause, quand même bien le TAPI ne se serait pas référé à l’art. 462 
CO. 
Ces griefs seront donc écartés. 
6. 
La recourante invoque également une violation de son droit d’être entendue, faute 
d’avoir été auditionnée dans le cadre de la procédure dirigée à son encontre par 
l’AFC-GE, bien que celle-ci revêtait un caractère pénal. En outre, sa demande 
d’audition de témoins avait été écartée à tort et elle n’avait pas eu accès au dossier 
de la cause cantonale ayant donné lieu à l’arrêt du Tribunal fédéral 9C_122/2024, 
ni aux arrêts y relatifs, sur lesquels se fondaient le TAPI et l’AFC-GE. 
6.1.1 Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le 
droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision 
ne soit prise touchant sa situation juridique, d'avoir accès au dossier, de produire 
des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves 
pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le 
moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la 
décision à rendre (ATF 148 II 73 consid. 7.3 ; 145 I 73 consid. 7.2.2.1). Il sert non 
seulement à établir correctement les faits, mais constitue également un droit 
indissociable de la personnalité garantissant à un particulier de participer à la prise 
d'une décision qui touche sa position juridique (ATA/872/2023 du 22 août 2023 
consid. 4.2). 
Le droit de faire administrer des preuves n’empêche cependant pas le juge de 
renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à une 


- 39/61 - 
A/112/2023 
appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude que 
celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà 
des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; 140 I 285 
consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_576/2020 du 1er avril 2021 consid. 3.1). 
En outre, le droit de faire administrer des preuves n'implique pas le droit à l’audition 
de témoins (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1). 
6.1.2 L'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés 
fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101) n'est pas applicable à la 
procédure de rappel d'impôts, mais son volet pénal l'est à la procédure – pénale – 
en soustraction d'impôts (ATF 140 I 68 consid. 9.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_503/2022 du 22 mars 2023 consid. 2). Le fait que le contribuable ait pu 
s'expliquer oralement devant les autorités administratives n'est pas déterminant, car 
le droit à être entendu oralement et en personne découlant de l'art. 6 par. 1 CEDH 
ne se rapporte qu'à la procédure judiciaire (ATF 140 I 68 précité consid. 9.2). À cet 
égard, il suffit, selon la jurisprudence, que les parties ait eu la possibilité de 
s’exprimer devant un tribunal indépendant au moins une fois au cours de la 
procédure (ATF 124 I 322 consid. 4a ; 121 I 30 consid. 5d-f ; arrêt du Tribunal 
fédéral 8D_5/2022 du 22 février 2023 consid. 4.2.2). En ce domaine, le contribuable 
peut donc en principe se prévaloir d'un droit à être entendu oralement. Cette position 
correspond du reste à la jurisprudence de la CourEDH, qui réserve toutefois des 
circonstances particulières (ACEDH Jussila c. Finlande du 23 novembre 2006, Rec. 
2006-XIV, §§ 40 ss). Cette audition n'est cependant pas automatique ; il faut que le 
contribuable en fasse la demande (ATF 140 I 68 précité consid. 9.2). 
En outre, selon l’art. 6 par. 3 let. d CEDH, également applicable à la procédure de 
soustraction d’impôt, tout accusé a le droit d'interroger ou de faire interroger les 
témoins à charge et d'obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à 
décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge. Le droit d'obtenir 
l'audition de témoins à décharge est relatif : l'autorité peut y renoncer si, dans le 
cadre d'une appréciation anticipée des preuves dénuée d'arbitraire, elle peut dénier 
à ce témoignage une valeur probante décisive pour le jugement. L'art. 6 par. 3 let. d 
CEDH ne va à cet égard pas plus loin que l'art. 29 al. 2 Cst. (arrêts du Tribunal 
fédéral 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 7.4.2 ; 2C_700/2022 du 
25 novembre 2022 consid. 6.4 et les références citées). 
6.1.3 Selon la circulaire n° 21 de l’AFC-CH intitulée « Le droit de rappel d’impôt 
et le droit pénal fiscal dans la LIFD », du 7 avril 1995 (ci‑après : circulaire 21 ; 
ch. III.7.2 p. 34), le droit d'être entendu de l'inculpé doit obligatoirement être 
sauvegardé avant la clôture de l'instruction. L'inculpé peut s'exprimer oralement ou 
par écrit. S'il demande expressément à être entendu, une entrevue doit lui être 
accordée. À cette occasion, il faut tenir un procès-verbal qui sera ensuite signé par 
l'inculpé. 
6.1.4 En tant que directive, la circulaire ne constitue pas du droit et ne lie pas le 
juge, faisant partie des ordonnances administratives, qui s’adressent aux 


- 40/61 - 
A/112/2023 
administrations fiscales cantonales afin d’unifier et de rationaliser la pratique, 
d’assurer l’égalité de traitement, le bon fonctionnement de l’administration et la 
sécurité juridique. Ces autorités ne s’en écartent que dans la mesure où elles 
contreviennent au sens et au but de la loi (ATF 136 I 129 consid. 6.4 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_866/2019 précité consid. 4.4 ; ATA/1121/2023 du 10 octobre 
2023 consid. 2.4.2 et les arrêts cités). 
6.2 Dans son arrêt du 9 janvier 2024 précité, confirmé par le Tribunal fédéral (arrêt 
9C_122/2024 précité), la chambre de céans a retenu que, concernant le volet 
judiciaire pénal de la procédure (procédure en rappel et soustraction d’impôts), il 
avait été satisfait aux exigences de l’art. 6 CEDH, dès lors que la chambre de céans 
avait procédé à l’audition du recourant. En outre, le fait que B______ n'ait pas été 
entendu spécifiquement par l'AFC-GE n'avait pas emporté violation de son droit 
d'être entendu, compte tenu du déroulement de l’enquête spéciale de la DAPE 
(durant laquelle il avait été entendu à au moins neuf reprises) et l’absence de 
demande d’audition auprès de l’AFC-GE avant la procédure de réclamation, 
(consid. 2.6). 
6.3 Le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l'excès et l'abus 
du pouvoir d'appréciation, ainsi que pour constatation inexacte ou incomplète des 
faits pertinents (art. 61 al. 1 LPA). 
En application de la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public 
(art. 19 et 20 LPA), l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants 
que ceux qui sont dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités 
compétentes à prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes 
qui ont été versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de 
collaborer à l'établissement des faits (ATF 124 II 361 consid. 2b ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_728/2020 du 25 février 2021 consid. 4.1) ; il leur incombe d'étayer leurs 
propres thèses, de renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les 
moyens de preuves disponibles (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1). 
La constatation des faits est, en procédure administrative, gouvernée par le principe 
de la libre appréciation des preuves (art. 20 al. 1 2e phr. LPA ; ATF 139 II 185 
consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_668/2011 du 
12 avril 2011 consid. 3.3). Le juge forme ainsi librement sa conviction en analysant 
la force probante des preuves administrées et ce n'est ni le genre, ni le nombre des 
preuves qui est déterminant, mais leur force de persuasion (ATA/1278/2023 du 
28 novembre 2023 consid. 2.6 et les arrêts cités). 
6.4 La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal 
en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 (LPFisc - D 3 17). Des renseignements peuvent être communiqués dans la 
mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément 
(art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le 
droit de consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou signées (art. 114 al. 1 
LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). Il peut prendre connaissance des 


- 41/61 - 
A/112/2023 
autres pièces une fois les faits établis et à condition qu’aucune sauvegarde d’intérêts 
publics ou privés ne s’y oppose (art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 
LPFisc). Lorsqu’une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce 
du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du 
contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu 
essentiel de la pièce et qu’elle lui a au surplus permis de s’exprimer et d’apporter 
ses propres moyens de preuve (art. 114 al. 3 LIFD). 
En particulier, le secret fiscal est opposable à l’actionnaire d’une société, dans la 
mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu’elle constitue une 
personne tierce et distincte de l’actionnaire, en dépit de la position de celui-ci au 
sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 
consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 
consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, 
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -
222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce dernier 
cas, lorsqu’en raison de sa position au sein de la société, les données de celle-ci ne 
sont pas secrètes envers l’actionnaire, celui-ci doit cependant s’adresser à la société 
(art. 715a CO) et non aux autorités fiscales (Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht 
im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem der Bewertung nichtkotierter 
Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis vol. 1, 1992, p. 73 ss, 
p. 89 s). Lorsque des documents de la société se trouvent dans le dossier fiscal de 
l’actionnaire, celui-ci peut en prendre connaissance seulement après une pesée des 
intérêts conforme à l’art. 114 al. 2 LIFD, à l’art. 41 al. 1 LHID et à la disposition 
cantonale pertinente (arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 
consid. 2.4.2 ; Peter LOCHER, op. cit., n. 29 ad art. 114 LIFD). 
L’administration fiscale, lorsqu’elle effectue la pesée d’intérêts nécessaire pour 
décider de soustraire une pièce à la consultation en mettant en balance d’un côté, 
l’intérêt du contribuable à prendre connaissance des pièces constituant son dossier 
et, de l’autre, les intérêts publics ou privés à ce que certains actes restent secrets, est 
tenue au respect du principe de proportionnalité (Denis BERDOZ et Marc 
BUGNON, La procédure mixte en matière d'impôts directs, in OREF [éd.], Les 
procédures en droit fiscal, 4e éd., 2021, 501-724, p. 629). 
6.5 Le recours à la chambre administrative ayant un effet dévolutif complet (art. 67 
al. 1 LPA), celle-ci dispose d'un libre pouvoir d'examen en fait et en droit (art. 61 
LPA). Celui‑ci implique en principe la possibilité de guérir une violation du droit 
d'être entendu, même si l'autorité de recours n'a pas la compétence d'apprécier 
l'opportunité de la décision attaquée (ATF 145 I 167 consid. 4.4 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 8C_257/2019 du 12 mai 2020 consid. 5.2 ; ATA/1033/2023 du 
19 septembre 2023 consid. 3.1). 
6.6.1 En l’occurrence, tant auprès de la DAPE que de l’AFC-GE, la recourante a 
sollicité son audition. 


- 42/61 - 
A/112/2023 
Alors que, tel que retenu précédemment, B______ la représentait valablement au 
cours de l’enquête menée par la DAPE, ouverte le 31 mars 2011, celui-ci a été 
entendu à douze reprises et a également pu s’exprimer par écrit. Il a lui-même 
indiqué lors de l’une de ses auditions, en référer aux administratrices de la 
recourante à AP______, ne serait-ce que pour fournir les documents requis, qu’il 
n’a finalement pas remis, ni la recourante ultérieurement. Au cours de ladite 
enquête, divers témoins ont été auditionnés, dont CD______, CE______, 
BR______, CF______ et BP______. B______ et ses conseils ont pu participer à 
l’ensemble des actes d’enquête concernant la recourante. En outre, selon le rapport 
de la DAPE, AW______, administratrice signataire de la procuration remise le 7 
juin 2022, ne figurait comme administratrice de la recourante au RC de AP______ 
que depuis le 9 décembre 2016, de sorte qu’elle ne l’était pas au moment des faits. 
Elle n’avait donc eu aucun rôle dans l’activité déployée par la recourante au niveau 
opérationnel ou décisionnel durant la période concernée. Ainsi, son audition en tant 
que représentante de la recourante portant sur les faits reprochés à celle-ci s’avérait 
donc d’emblée impropre à apporter de nouveaux éléments dans l’enquête, que ce 
soit à charge ou à décharge. Les administratrices formelles de la société durant la 
période sous enquête, soit AU______ et AV______, avaient révoqué leur mandat 
dans le courant de l’année 2016 et l’enquête avait démontré qu’elles n’avaient agi 
que comme administratrices de paille. AW______ n’avait non plus adresser aucune 
requête d’instruction (rapport de la DAPE, p. 12 à 14). 
La recourante ne contredit pas les éléments susmentionnés, ni que le rapport de la 
DAPE en question lui a été dûment notifié et qu’elle a pu faire valoir son droit d’être 
entendue par écrit à ce sujet. À cet égard, le fait que le rapport de la DAPE soit daté 
du 2 juillet 2022 ne saurait altérer sa transmission tant à la recourante qu’à 
l’AFC-GE le 22 juillet 2022. Contrairement à ce qu’elle insinue, elle n’en a pas été 
informée tardivement par rapport à l’autorité concernée et ledit délai de 
transmission n’a aucunement affecté son droit de se déterminer par écrit. À cela 
s’ajoute que, dès le 11 juillet 2022, la DAPE a accordé l’accès au dossier au conseil 
de la recourante après que la nouvelle procuration signée par AW______ ait été 
authentifiée. Ainsi, en sus de l’accès complet au dossier dont disposait B______ 
tout au long de l’enquête pénale de la DAPE, la recourante a encore bénéficié d’un 
nouvel accès à celle-ci, avant la reddition du rapport de la DAPE, étant rappelé que 
ses conseils étaient les mêmes que ceux de B______. 
En outre, l’ouverture de la procédure dont est objet par l’AFC-GE a été notifiée à 
B______ par écrit lors d’un entretien du 30 novembre 2015, à l’occasion duquel 
celui-ci a également pu se prononcer oralement. Puis, le 11 mai 2022, la recourante 
a mis en demeure l’AFC-GE de rendre une décision préalable sur son 
assujettissement pour les périodes fiscales 2007 à 2014, en confirmant que ses 
conseils étaient Mes EZ______ et FC______, avant de l’informer, par courrier du 
4 juillet 2022, que Me David BITTON représentait désormais ses intérêts. À ce 
stade, la recourante n’a toutefois aucunement requis son audition auprès de l’AFC-


- 43/61 - 
A/112/2023 
GE, pas plus que celle de témoins. De même, elle n’a pris aucune conclusion en ce 
sens dans sa réclamation du 6 octobre 2022. 
Il ressort de ce qui précède que la recourante entend invoquer in casu une violation 
de son droit d’être entendue, alors qu’elle a été entendue depuis le début des 
procédures diligentées par la DAPE et l’AFC-GE par l’intermédiaire de ses 
différents conseils et de B______, ainsi que de ses déterminations écrites. Par 
ailleurs, dans la mesure où elle a elle-même sollicité une décision préjudicielle de 
l’intimée sur la question de son assujettissement illimité en Suisse, la présente 
procédure ne porte pas à proprement parler sur celle en rappel et soustraction 
d’impôts, laquelle est actuellement pendante devant le TAPI (A/1351/2024). 
Dès lors qu’il ne s’agit pas de trancher le volet pénal de la procédure, l’objet du 
litige portant uniquement sur la détermination du lieu d’assujettissement illimité de 
la recourante, l’art. 6 CEDH n’est pas applicable en l’espèce (ATF 140 I 68 
consid. 9). 
6.6.2 Par ailleurs, la recourante requiert également l’audition des 23 témoins qu’elle 
n’a sollicitée pour la première fois que par-devant le TAPI, sans avoir demandé 
d’actes d’instruction supplémentaires auprès de la DAPE et de l’AFC-GE. Elle en 
a ajouté deux dans le cadre de la procédure de recours, soit CG______, employé de 
BL______ en Angleterre, et CH______, directeur de BY______. 
La recourante reproche au TAPI d’avoir écarté sa requête, estimant que les 
éventuels liens contractuels, de subordination, d’amitié ou de partenariat en affaires 
pouvant exister entre les témoins mentionnés (notamment CI______, 
CJ______, BV______, CK______, CL______, CF______, CM______, CN______ 
et CO______) et B______ ne la concerneraient pas en tant que personne morale 
distincte. Cependant, dite argumentation fait fi du rôle prépondérant tenu par 
B______ dans le cadre des procédures la visant, de sa propre gestion et 
administration  laquelle sera examinée dans les considérants suivants , ainsi que 
du fait qu’il en est lui-même le détenteur et ayant droit économique. 
Par ailleurs, la recourante persiste à soutenir que les auditions demandées 
permettraient de rétablir les faits et corriger le rapport de la DAPE. Or, ceux-ci sont 
déjà largement prouvés par pièces, étant précisé que le dossier, composé d’une 
quarantaine de classeurs, comporte en particulier une abondante correspondance 
entre B______ et ses différents interlocuteurs dans le cadre de ses affaires au nom 
et pour le compte de la recourante (BQ______ et CG______). En outre, parmi les 
trois autres « délégataires » de la recourante, à savoir, selon elle, CI______, 
CJ______ et BV______, il apparaît que seul ce dernier disposait d’une procuration 
de sa part. Toutefois, le dossier ne contient aucun écrit signé de celui-ci au nom de 
la recourante. Il ne bénéficiait d’ailleurs pas d’une procuration sur le compte 
BA______ de celle-ci, à l’inverse de B______, de sa tante et de ses employées 
auprès du I______ à Genève. L’audition de spécialistes du marché de l’art 
(CP______, CQ______, CR______, CS______) ne concerne pas l’objet du litige, 
étant précisé que le dossier contient également une importante documentation 


- 44/61 - 
A/112/2023 
relative aux œuvres d’art concernées. Il est douteux que BC______, outre qu’il 
serait difficile à joindre, se présenterait au vu du contentieux qu’il a avec 
B______au sujet des ventes effectuées par l’intermédiaire de la recourante. Il en va 
de même des membres de la famille ou du family office de celui-ci, dont certains 
noms ne sont même pas mentionnés dans la procédure ou n’entretenait aucun lien 
direct avec B______ ou la recourante (CT______, CU______, CV______). 
Finalement, tel que relevé par le TAPI, l’audition des administrateurs (CC______, 
AV______ et AU______) ne saurait pallier l’absence de contrat de bail relatif aux 
locaux de la recourante ou de contrat de travail de son personnel à AP______. Ce 
n’est pas tant l’existence d’administrateurs formels qui est controversée que leur 
rôle réel dans les activités et l’administration de la recourante, lequel devrait 
aisément pouvoir être démontré par pièce, sans qu’il soit nécessaire de les faire 
venir de AP______. 
Au surplus, tel que rappelé précédemment, la Cour des plaintes a effectivement 
retenu que le rapport de la DAPE ne pouvait être considéré comme vicié (arrêt du 
21 août 2023 9______ consid. 2.3.4). 
À cela s’ajoute que l’intéressée a pu produire toutes les pièces qu’il estimait utiles. 
En cas de nécessité, elle conservait la possibilité de remettre des témoignages écrits 
si elle estimait ceux-ci essentiels, ce qu’elle n’a pas fait, y compris dans le cadre de 
la procédure de recours. D’ailleurs, elle n’a elle-même pas donné suite au courrier 
de l’AFC-GE du 13 avril 2016 lui demandant de lui remettre divers documents en 
lien notamment avec ses relations d’affaires avec BG______, BF______ et 
BC______ consistant en particulier à requérir des attestations de ces tiers pour les 
justifier. Elle s’y était refusé en invoquant que l’art. 52 LPFisc n’était pas applicable 
à des tiers étrangers et était subsidiaire à son propre devoir de collaboration, lequel 
s’exercerait selon les possibilités prévues par le droit BB______ et compte tenu du 
fait qu’elle contestait son assujettissement illimité en Suisse. 
Elle ne démontre ainsi aucunement que lesdites auditions apporteraient des 
éléments nouveaux, lesquels ne ressortiraient pas déjà de l’ensemble du dossier. 
Elle se contente d’invoquer le caractère infondé du rapport de la DAPE basé sur 
plusieurs années d’enquête, audiences et perquisitions. 
Dès lors que le dossier contient l’ensemble des pièces relatives aux éléments visés 
par cette procédure, y compris les procès-verbaux des auditions de B______, les 
déterminations écrites de celui-ci et de la recourante, c’est à juste titre que les 
premiers juges ont retenu qu’il ne se justifiait pas d’auditionner les témoins de la 
recourante, laquelle a largement pu faire usage de son droit de se déterminer. 
Ainsi, conformément à son pouvoir d’appréciation en la matière, la chambre de 
céans considère disposer d’un dossier complet lui permettant de trancher le litige, 
de sorte qu’il ne sera pas fait droit aux requêtes d’instruction de la recourante. Les 
développements suivants démontreront que, contrairement à ses allégations, la 
question ne porte pas sur l’extranéité des opérations nécessaires à l’acquisition, la 
vente et le transport des œuvres d’art, mais sur l’implication prépondérante de 


- 45/61 - 
A/112/2023 
B______ et du I______ à Genève dans le cadre de celles-ci, ainsi que dans sa 
gestion et son administration. 
6.6.3 La recourante soutient également que son droit d’être entendue aurait été violé 
dès lors que le TAPI a notamment fait référence dans son jugement à des arrêts 
concernant la détermination du domicile de B______ pour les années 2009 à 2015, 
auxquels elle n’aurait pas eu accès. 
Or, d’une part, la recourante, représentée successivement par B______ et 
AW______, ainsi que par ses conseils au cours de l’enquête pénale de la DAPE et 
de la procédure ouverte par l’AFC-GE, a eu accès à l’ensemble des pièces sur 
lesquelles s’est fondé le TAPI pour rendre son jugement. Ce dernier comprend 
notamment le rapport d’enquête de la DAPE, dont les annexes mentionnent les deux 
rapports d’enquête à l’encontre de B______ pour les périodes fiscales 
respectivement 2005 à 2008 et 2009 à 2015. Elle a d’ailleurs elle-même produit 
lesdits documents avec sa réplique auprès du TAPI. 
D’autre part, dans la mesure où la recourante et B______ sont assistés des mêmes 
conseils et que ce dernier a représenté la première au cours des procédures 
susmentionnées, force est de constater qu’elle pouvait par ce biais facilement avoir 
accès aux décisions le concernant. Cela étant, en cas de nécessité, rien ne 
l’empêchait d’en demander une version anonymisée aux juridictions concernées, la 
jurisprudence étant au demeurant publiquement accessible. De plus, en dépit de ce 
qui précède, la recourante prétend qu’il appartenait à l’AFC-GE de requérir la levée 
du secret fiscal auprès de B______ et ne pas avoir eu accès aux procédures 
administratives le concernant. Cependant, le fait qu’elle ait elle-même produit à 
l’appui de sa réplique auprès du TAPI, une écriture de B______ à la chambre de 
céans du 25 avril 2023 visant les causes le concernant tend à démontrer le contraire 
(réplique de la recourante auprès du TAPI, pièce n° 123). En toute hypothèse, elle 
pouvait certainement s’adresser directement à son représentant légal par 
l’intermédiaire de leurs conseils communs pour obtenir une levée du supposé secret 
fiscal existant entre eux. 
Par conséquent, tant les autorités intimées que le TAPI n’ont commis aucune 
violation du droit d’être entendue de la recourante. 
Pour le surplus, il n’est  à juste titre  pas contesté que les pièces couvertes par le 
secret professionnel de l’avocat, écartées de la procédure par la Cour des plaintes 
et le Tribunal fédéral, n’ont pas été prises en considération. 
7. 
Sur le fond, le litige concerne principalement l’assujettissement illimité de la 
recourante en Suisse et à Genève pour les années 2009 à 2014, compte tenu de la 
prescription des périodes fiscales 2007 et 2008. 
7.1 De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues par le 
droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 
consid. 4.1 ; ATA/1270/2017 du 12 septembre 2017). Le rappel d'impôts relevant 


- 46/61 - 
A/112/2023 
du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_663/2014 précité consid. 4 ; 2C_620/2012 du 14 février 2013 
consid. 3.1 ; ATA/1270/2017 précité). 
7.2 Le présent litige concernant les périodes fiscales 2009 à 2014, la cause est régie 
par le droit en vigueur durant cette période, à savoir respectivement les dispositions 
de la LIFD, de la LHID et celles de la LIPM. 
8. 
Les personnes morales sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel 
lorsqu'elles ont leur siège ou leur administration effective en Suisse et dans le 
canton (art. 50 LIFD et 2 LIPM). Ce second rattachement alternatif ne concerne que 
les sociétés ayant leur siège à l'étranger (arrêt du Tribunal fédéral 2A.196/2001 du 
13 mai 2002 in StE 2002 B 91.3 n. 3). 
L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité, mais ne s'étend 
pas aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger et hors du canton 
(art. 52 al. 1 LIFD et 4 al. 1 LIPM). 
8.1 Le lieu où s’exerce l’administration effective se trouve à l’endroit où sont 
conduites les affaires sociales et où sont prises les décisions importantes concernant 
l’entreprise. Il ne s’agit pas d’une notion différente de celle de direction effective 
des affaires qui est utilisée plus couramment dans le droit international de double 
imposition. Le critère de l’administration effective doit être compris comme celui 
du siège de la direction effective (FF 1983 II 1, 114 ; Jean-Blaise 
PASCHOUD/Raphaël GANI, Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2e éd., 
2017 [ci-après : CR-IFD], n. 8 ad art. 50 LIFD). 
8.2 Pendant longtemps, le Tribunal fédéral n'a pas eu à se prononcer au sujet de ce 
second rattachement tel qu'il est consacré par l'art. 50 LIFD. II a eu, en revanche, à 
trancher à diverses reprises des conflits de double imposition intercantonale. Dans 
ce contexte, il a jugé que le lieu de l'administration effective se trouvait à l'endroit 
où la société avait le centre effectif et économique de son existence, à l'endroit où 
est assurée la gestion qui, normalement, se déploie au siège de la société, à l'endroit 
où sont accomplis les actes qui, dans leur ensemble, servent à la réalisation du but 
statutaire. La doctrine admet pour sa part que cette jurisprudence doit s'appliquer 
également s'agissant de l'administration effective au sens de l'art. 50 LIFD. La 
détermination du lieu de l'administration effective s'effectue à l'aide d'indices dont 
la résidence des organes directionnels de la société, le lieu où les opérations de 
gestion s'effectuent, voire celui où les documents sont conservés. La doctrine définit 
l'administration effective comme la direction courante, notion qui s'oppose à une 
simple activité administrative d'exécution ainsi qu'à une activité des organes 
sociaux suprêmes de la société limitée soit à la prise des décisions fondamentales 
de principe, de caractère stratégique, soit au contrôle de la direction courante 
proprement dite. Elle ne considère comme nécessairement déterminants ni le lieu 
où se tiennent les séances du conseil d'administration ou les assemblées générales, 
ni le domicile des actionnaires. Enfin, lorsque cette activité de direction courante 
est exercée en plusieurs endroits, est déterminant celui où elle est déployée de 


- 47/61 - 
A/112/2023 
manière prépondérante, celui où se situe son centre de gravité (arrêt du Tribunal 
fédéral 2A.321/2003 du 4 décembre 2003 consid. 3.1 et les références citées ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.196/2001 du 13 mai 2002 in RDAF 2002 II 452 
consid. 2.3.1, 2.4 et 3.2 ; ATA/856/2016 du 11 octobre 2016 consid. 8 consid. 6 et 
7). 
Ultérieurement, le Tribunal fédéral a confirmé que la jurisprudence développée 
sous l’angle de l’interdiction de la double imposition intercantonale était applicable 
à la détermination du lieu de l’administration effective (Jean-Blaise 
PASCHOUD/Raphaël GANI, CR-IFD, n. 15 ad art. 50 LIFD). 
Selon la pratique, le lieu de l’administration effective se trouve à l’endroit où se 
situe le centre effectif et économique de son existence ou à l’endroit où est assurée 
la gestion qui, normalement, se déploie au siège de la société, à l’endroit où sont 
accomplis les actes qui, dans leur ensemble, servent à la réalisation du but statutaire. 
Si les affaires courantes sont conduites depuis plusieurs lieux différents, il s’agira 
de l’endroit où se déploie la part prépondérante de son activité. À cet égard, il est 
impensable que l’administration effective soit exercée par des tiers mandatés à cette 
fin. Cette pratique, essentiellement développée à l’origine dans le but de pouvoir 
déterminer la souveraineté fiscale en cas de litiges entre cantons, est aujourd’hui 
employée par le Tribunal fédéral pour décider de l’assujettissement fiscal selon 
l’art. 50 LIFD. À cet égard, le Tribunal fédéral distingue entre « l’administration 
purement administrative » d’une part, et l’activité des organes de la société d’autre 
part, dans la mesure où cette dernière se borne à l’exercice du contrôle sur 
l’administration effective et la prise de certaines décisions de principe. En revanche, 
les lieux où se tiennent les séances du conseil d’administration, les assemblées 
générales ou encore le domicile des actionnaires n’ont aucune incidence en la 
matière (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1086/2012 du 16 mai 2013 in RDAF 2013 
II 500 consid. 2.1 et 2.2 ; 2C_211/2019 du 6 avril 2022 consid. 4.2.2 ; 2C_24/2021 
du 6 octobre 2021 consid. 4.2). Cette jurisprudence, très importante en pratique, 
offre à l’administration un moyen efficace pour lutter contre les sociétés offshores, 
pures boîtes aux lettres, qui sont en fait gérées depuis la Suisse. Ces sociétés sont 
assujetties de façon illimitée aux impôts suisses sur le bénéfice et le capital (au 
niveau cantonal ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, nos 13 ss 
p. 246 s.). 
En appliquant récemment l’art. 20 al. 1 LHID en matière intercantonale, le Tribunal 
fédéral a repris sa jurisprudence précitée, en précisant que sont déterminantes en fin 
de compte l’ensemble des circonstances du cas d’espèce (ATF 147 I 325 consid. 2 
in RDAF 2021 II 460). Le point de savoir si l'administration effective d'une société 
anonyme se situe à un endroit précis du territoire cantonal doit être établi selon le 
degré de preuve de la vraisemblance prépondérante (ATF 150 II 321 consid. 3). 
8.3 La détermination du lieu de l’administration effective est à charge des autorités 
fiscales, sur la base d’indices rendant vraisemblable le rattachement personnel au 
lieu considéré. Il appartient à la personne morale, qui conteste un tel rattachement, 


- 48/61 - 
A/112/2023 
d’établir les faits propres à détruire cette vraisemblance (ATF 133 II 153 
consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 
consid. 11.2 ; ATA/856/2016 précité consid. 8 ; Jean-Blaise PASCHOUD/Raphaël 
GANI, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, CR-IFD, n. 16 ad art. 50 
LIFD). Le devoir de collaboration du contribuable est particulièrement qualifié dans 
les relations juridiques internationales. Ainsi, si le contribuable entend déduire un 
quelconque avantage de la relation internationale, le degré d'exigence de preuve et 
le devoir de renseigner sont plus élevés (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 et 8.3.1; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 9.4 ; 
ATA/404/2023 du 18 avril 2023 consid. 10g). 
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, il est admis qu'il y a lieu de 
passer outre l'indépendance juridique d'une personne morale pour s'en prendre à la 
personne physique qui la contrôle, lorsque l'indépendance est invoquée de manière 
abusive (imposition en transparence, Durchgriff ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_700/2022 précité consid. 9.2 et les références citées). En pareilles 
circonstances, analysées sous l'angle de l'évasion fiscale, le revenu affecté à la 
personne morale de manière abusive est fiscalement attribué à son propriétaire 
économique (voire à une société sœur, arrêt du Tribunal fédéral 2A.145/2005 du 
30 janvier 2006 consid. 8.1), par une approche en transparence fiscale. Ce genre de 
situation est en particulier susceptible de se présenter, dans des contextes de 
répartition internationale, lorsqu'une construction est adoptée pour aboutir à une 
taxation du revenu dans un État plus avantageux fiscalement, ou lorsque les deux 
sujets de droit impliqués relèvent de la même souveraineté fiscale, mais que la 
répartition (abusive) des revenus entre eux aboutit à une économie d'impôt 
(ATF 142 II 69 consid. 5.1.4). Ainsi, la plus grande circonspection s'impose, d'un 
point de vue fiscal, chaque fois qu'apparaissaient des établissements situés dans des 
États dont les règles juridiques favorisent la domiciliation fictive. En effet, de tels 
établissements n'étant pas tenus d'exercer une activité dans l'État de leur siège, ils 
peuvent fixer ce dernier sans rapport avec la réalité et, en raison de l'anonymat dont 
ils bénéficient, sont à même de permettre à leurs ayants droit d'assurer 
l'indépendance juridique de certains éléments de leurs patrimoines et de certaines 
affaires (arrêt du Tribunal fédéral 2A.145/2005 précité et la référence citée). 
8.4 L’imposition en Suisse peut entrer en concurrence avec l’assujettissement 
personnel de la contribuable à l’étranger. En l’absence de convention de double 
imposition, le pouvoir d’imposer de la Suisse n’est pas limité. Est réservée 
l’application de l’art. 52 al. 1 LIFD en cas d’établissement stable à l’étranger. 
L’imposition en Suisse peut en revanche être mise en cause lorsque la Suisse est 
liée avec l’autre État concerné par une convention de double imposition. Si le lieu 
du siège prévaut selon cet accord, il s’agira alors d’examiner si la personne morale 
n’est pas assujettie en Suisse en raison d’un rattachement économique (Jean-Blaise 
PASCHOUD/Raphaël GANI, CR-IFD, n. 6 ad art. 50 LIFD). 


- 49/61 - 
A/112/2023 
8.5 Le présent litige portant sur la question du lieu de domiciliation de la recourante, 
notamment en Suisse, en particulier à Genève, ou à AP______, il convient 
également de l’examiner au regard du droit international. 
L’accord entre le Conseil fédéral suisse et le Gouvernement de la Région 
administrative spéciale de AP______ de la République populaire de Chine en vue 
d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu, conclu le 
4 octobre 2011 et entré en vigueur le 15 octobre 2012 (RS 0.672.941.61 ; ci-après : 
accord CH-HK) s’applique aux personnes qui sont des résidents d’une partie 
contractante ou des deux parties contractantes (art. 1 accord CH-HK). L’accord 
CH-HK s’applique à l’impôt sur le bénéfice (art. 2 par. 3 let. a ch. i accord CH-HK). 
L’expression « résident d’une Partie contractante » désigne notamment dans la 
Région administrative spéciale de AP______ : une société constituée dans la 
Région administrative spéciale de AP______ ou, si une société a été constituée en 
dehors de cette Région, dont la direction et la surveillance se font normalement dans 
la Région administrative spéciale de AP______, ou toute autre personne constituée 
selon le droit de la Région administrative spéciale de AP______ ou, si une personne 
a été constituée en dehors de cette Région, dont la direction et la surveillance se 
font normalement dans la Région administrative spéciale de AP______ (art. 4 par. 
1 let. a ch. iii et iv accord CH-HK), et en Suisse : une personne, qui est assujettie à 
l’impôt en Suisse en vertu du droit suisse en raison de son domicile, de son séjour 
permanent, du lieu du siège de sa direction ou une autre caractéristique analogue. 
Ce terme n’inclut pas cependant une personne qui est assujettie à l’impôt en Suisse 
uniquement à raison de revenus de sources situées en Suisse (art. 4 par. 1 let. b 
accord CH-HK). 
Lorsque, selon les dispositions de l’art. 4 par. 1 accord CH-HK, une personne autre 
qu’une personne physique est un résident des deux Parties contractantes, elle est 
considérée comme un résident seulement de la Partie contractante où son siège de 
direction effective est situé (art. 4 par. 3 accord CH-HK). 
Les trusts et les personnes physiques ou sociétés œuvrant comme fiduciaires pour 
un trust ne peuvent pas être considérés comme des résidents d’une partie 
contractante. Cela est précisé au ch. 2 du protocole à l’accord CH-HK. Cette 
disposition a été introduite à la demande de la Suisse afin d’éviter d’entrée de jeu 
des abus éventuels. Le but est d’éviter qu’un non-résident de AP______ puisse 
investir en Suisse par l’intermédiaire d’un trust à AP______ et profiter des 
avantages de l’accord CH-HK (message concernant l’approbation de l’accord 
CH-HK du 23 novembre 2011, FF 2012 9). 
L’accord CH-HK s’applique dans la Région administrative spéciale de AP______ 
aux années de taxation débutant le 1er avril 2013 et en Suisse, aux années fiscales 
débutant le 1er janvier 2013 (art. 28 par. 2 ch. 2 accord CH-HK). 
8.6 In casu, la recourante considère que son administration effective se trouvait à 
l’étranger pendant la période considérée, compte tenu du fait qu’elle était 


- 50/61 - 
A/112/2023 
domiciliée à AP______, lieu où se trouvaient ses administratrices qui prenaient les 
décisions, ainsi que ses locaux commerciaux avec plusieurs lignes téléphoniques et 
un fax. Elle disposait également de locaux et d’une galerie permanente au 
BX______ à BB______. Aucun bail formel pour ses locaux à AP______ n’avait 
été établi, pour éviter de devoir requérir l’accord du propriétaire de l’immeuble ; 
ceux-ci se trouvaient toutefois chez sa fiduciaire AQ______. Elle n’avait en 
revanche jamais disposé d’un quelconque bureau ou local permanent en Suisse avec 
du personnel sous contrat de travail. 
Selon elle, le TAPI s’est, à tort, fondé principalement sur les déclarations de 
B______ pour retenir le contraire, alors que celui-ci ne disposait pas du pouvoir de 
la représenter et que les pièces produites par ses soins démontraient ses 
développements. 
Les parties distinguent deux composantes, à savoir l’activité commerciale ou le 
« day to day business » et l’administration ou la gestion effective de la société, pour 
déterminer le lieu de son administration effective. Ces deux aspects seront ainsi 
examinés séparément ci-après. 
8.6.1 S’agissant de l’activité commerciale (« day to day business »), la recourante 
fait valoir que celle-ci se déroulait principalement à l’étranger, par l’intermédiaire 
de BC______, domicilié à Genève, puis à BU______. L’application du droit suisse 
n’avait ainsi pas été utilisée pour la conclusion des contrats et aucun for juridique 
n’était prévu en Suisse pour les périodes fiscales demeurant litigieuses. Le transport 
des œuvres d’art n’avait pas été effectué par F______ mais par BY______. Les 
tableaux récapitulatifs établis par elle-même (réplique par-devant le TAPI, pièces 
n° 69 et 70), retraçant son activité commerciale, devaient être prioritairement pris 
en considération. 
Pour rappel, lors de l’entretien du 30 novembre 2015, B______ a lui-même 
confirmé avoir été l’actionnaire unique de la recourante durant les années 2005 à 
2008 au travers d’une autre de ses sociétés, en spécifiant que celle-ci avait été 
spécialement créée pour faire des acquisitions d’œuvres destinées à son client russe. 
J______ avait été utilisée pour effectuer des transactions avec des maisons de 
ventes aux enchères car il ne voulait pas utiliser la recourante dans ce but afin 
qu’aucun lien ne puisse être fait entre eux. Selon lui, la recourante disposait d’un 
bureau dans les locaux de la société AQ______ à AP______ ; il ignorait si elle était 
titulaire d’un contrat de bail à loyer. Elle n’employait pas directement de personnel, 
mais faisait appel à de multiples sous-traitants. Il disposait lui-même de la signature 
sur les comptes bancaires de celle-ci, lesquels se trouvaient auprès des banques 
BA______ en Suisse et BZ______ à AP______. Il avait confirmé pouvoir lui-même 
engager la recourante par sa signature et être le seul à acheter et/ou vendre des 
œuvres d’art pour le compte de A______. Les commissions d’intermédiaires 
versées par la recourante visaient à rémunérer et entretenir le réseau d’apporteurs 
d’affaires. Aucune des œuvres achetées par la recourante n’avait transité par le 
I______ avant leur acquisition. Deux employées de AQ______ à AP______ 


- 51/61 - 
A/112/2023 
tenaient la comptabilité de la recourante. Les travaux administratifs étaient 
effectués à AP______ sous sa dictée pour des questions de responsabilité. 
AN______ avait pu effectuer très occasionnellement de tels travaux. 
Lors de son audition du 17 décembre 2019, B______ a remis des listes des 
transactions relatives à quinze tableaux effectuées par la recourante à BF______, 
entre 2006 et 2010. Les commissions y relatives avaient été versées sur les comptes 
bancaires de B______ et de la recourante à Genève. 
Selon les tableaux produits et établis par la recourante à l’appui de ses écritures de 
réplique par-devant le TAPI (pièces n° 69 et 70), il apparaît que seul le tableau 
« CW______ » de BO______ a fait l’objet d’une convention de vente entre 
BC______ et B______, prévoyant un for en Suisse (notamment convention portant 
sur la vente du tableau « CW______ » de BO______ du 16 octobre 2006). Il en 
ressort également que l’intégralité des autres œuvres concernées, indiquées comme 
ayant été vendues par la recourante à BG______ ou BF______ en faveur de 
BC______, avaient fait l’objet de factures à l’en-tête de l’intéressée, non signées, 
lesquelles avaient, dans leur grande majorité, été transmises directement par 
courriel par B______ à BQ______. En outre, bien que lesdits tableaux mentionnent 
que « CU______ à BU______ a remplacé BQ______ pour le family office et les 
paiements » à partir de 2010, les nombreux échanges de courriels entre B______ et 
BQ______ démontrent que la négociation et l’achat des œuvres d’art avaient bien 
lieu entre eux et que celles-ci étaient principalement consultées au BE______, où 
ils se donnaient rendez-vous à cette fin (par exemple pour le tableau « CX______ 
» de CY______ selon courriels du 27 septembre 2012 ; la vente de la « CZ______ 
» de DA______ et de celle du tableau « DB______ » de DC______ selon courriels 
du 2 août et d’octobre 2011 ; le tableau « DD______ » de DE______ selon courriels 
au mois de mars 2012 ; la vente du tableau « DF______ » de DG______ et la « 
DH______ » de DE______ selon courriels au mois de septembre 2012). Ceux-ci se 
retrouvaient d’ailleurs régulièrement à Genève pour déjeuner ensemble. Aucun 
« CU______ » n’est en revanche mentionné dans les pièces figurant au dossier. 
Un processus similaire s’est répété pour l’ensemble des 38 œuvres d’art visées par 
l’enquête menée par la DAPE. 
Dans ce contexte, la recourante invoque à tort une confusion par le TAPI entre 
F______ et BY______. Tandis que la première, radiée du RC le 7 juin 2018, faisait 
partie du I______ à Genève et avait pour but « de fournir tous services en relation 
avec l’administration et la gestion d’entreprises de transport et notamment de 
transport d’œuvres d’art, courtage, représentation et tout service dans le domaine 
des transports et assurances » ; la seconde se trouve à BB______. 
Si des factures figurant au dossier indiquent que BY______ a facturé des frais à la 
recourante pour le transport de certaines œuvres d’art (par exemple, « DI______ » 
de BO______ du 13 mai 2011, « DJ______» de DK______ du 6 août 2012, « 
DD______ » de DE______ du 23 août 2012, « DL______ » DM______ du 31 août 
2012, « DB______ » de DC______ du 31 octobre 2012, « DN______ » de 


- 52/61 - 
A/112/2023 
DO______ du 31 octobre 2012, « Le DF______ » de DG______ le 1er août 2013), 
ces mêmes documents mentionnent également la recourante comme expéditrice 
avec pour adresse celle de F______ à Genève, ainsi que comme destinataire 
l’adresse de BY______ à BB______. Les échanges de courriels entre B______ et 
BQ______ indiquent également que plusieurs des œuvres d’art précitées étaient 
conservées au BE______ (par exemple, « DP______ » de DQ______ ou 
« DD______ » de DE______). De même, en 2014, lors de l’achat du tableau « 
DR______ » de DS______ par la recourante pour le revendre ensuite à BG______, 
ladite œuvre a été livrée et entreposée à Genève dans les locaux du I______. 
De plus, il apparaît curieusement que, dans certains cas, pour le transport d’un 
même tableau, des factures avaient été émises tant par F______ que par BY______. 
Ainsi, par exemple, le tableau « DT______ » de DU______ aurait transité le 
7 novembre 2012 par avion avec BY______ de Genève pour BB______, puis à 
BB______ même pour être livré à BG______ le 8 novembre 2013 ; tandis qu’en 
même temps, par l’intermédiaire de F______, il aurait été transporté par camion de 
Genève à CB______ le 8 novembre 2013, puis de CB______ à BB______ le 21 
novembre 2013 et par avion de Genève à BB______ le 3 décembre 2013. 
Finalement, le 2 décembre 2013, F______ aurait adressé une facture d’expédition 
(shipping invoice) à BY______. 
Les listes de préparation de F______ en lien avec les factures établies par la 
recourante figurant au dossier indiquent aussi que la première était chargée du 
transport et de l’entreposage de nombre d’œuvres d’art et de mobilier ancien, 
lesquels faisaient notamment l’objet des ventes effectuées par la seconde (par 
exemple, le « très important salon en bois sculpté et doré, à ornement de vases 
fleuris, de guirlandes et de branches », la paire d’armoires et la paire de consoles 
visées par la facture du 10 juillet 2007 de la recourante à BF______). Les relevés 
de compte pour la période du 1er janvier 1999 au 23 janvier 2017 adressés par 
F______ à la recourante démontrent également que ladite société avait 
régulièrement pris en charge plusieurs transports ou dépôts durant les années 
concernées en faveur de l’intéressée. 
Ces éléments sont confirmés par le rapport de la DAPE constatant que, selon un 
document retrouvé auprès d'AN______, sur 37 œuvres vendues, 27 avaient été 
présentées en Suisse, 6 en France, 3 aux États-Unis, une en Autriche et aucune à 
BB______ et BU______. 
Les éléments qui précèdent tendent donc à confirmer les déclarations de B______en 
ce sens que la recourante a bel et bien été créée pour assurer le commerce d’œuvres 
d’art entre lui-même et BC______. À cet égard, il apparaît que la vente du tableau 
« CW______ » est concomitante avec le début des activités de la recourante. En 
revanche, une fois celle-ci établie, la vente des œuvres d’art suivantes a globalement 
répondu à un même mode de procéder, consistant en la négociation, la présentation 
et l’achat avec BQ______ à Genève, avant la transmission par courriel d’une facture 
à l’en-tête de la recourante, établie par les employées du I______ et non signée, par 


- 53/61 - 
A/112/2023 
B______. Le transport subséquent de certaines œuvres d’art à BB______ n’altère 
en rien la réalité selon laquelle les activités commerciales de la recourante se 
déroulaient principalement à Genève, par l’intermédiaire de B______et de son 
I______. 
En ces circonstances, la part des activités commerciales de la recourante déployées 
à l’étranger, en particulier à AP______ et BB______, ne saurait donc être qualifiée 
de prépondérante. 
8.6.2 Concernant la gestion effective de la recourante, celle-ci estime que son 
pouvoir décisionnel était exercé uniquement par ses administratrices, et non par 
l’intermédiaire de B______. Elle cite pour exemple le refus de procéder à l’achat 
du tableau « CX______» en raison des séquestres la concernant à BB______ en 
2009 ou l’ouverture d’un compte auprès de la banque BZ______. Le travail des 
employés de AF______ et AN______ à Genève était limité à certaines activités de 
back-office. Chacun des critères retenus par le TAPI trouvait une explication 
pratique. 
Lors de l’audience du 19 décembre 2018, sur la direction du personnel de 
AF______ et AN______, sociétés dont l’activité s’était limitée à du family office, 
B______a indiqué avoir donné des instructions pour des activités de secrétariat. À 
partir de 2008 ou 2009, celle-ci avait été transférée à des sociétés à BB______ 
rendant des services identiques. À cette même occasion, la DAPE a demandé à 
B______  demande réitérée lors de l’audition suivante du 30 septembre 2019  de 
lui fournir divers documents, dont les contrats de bail portant sur ses locaux à 
l’étranger et toute preuve démontrant l’existence d’un établissement stable à 
l’étranger pour son commerce d’œuvres d’art en lien avec BC______. 
Lors de l’audience du 11 mai 2022, B______ a confirmé que les factures adressées 
à BF______ et BG______ au nom de la recourante avaient été établies par des 
employées de AN______. Ces prestations n’avaient pas été facturées à la recourante 
car elles étaient de peu d’importance, de sorte qu’elles avaient été effectuées « à 
titre gracieux ». La direction et les tâches administratives de la recourante se 
trouvaient à AP______. B______ se rendait trois ou quatre fois par année pour 
présenter les dossiers aux administratrices de la recourante, lesquelles étaient libres 
de refuser ou accepter la transaction. Bien qu’il ait alors invoqué une audition de 
ces personnes et l’apport des pièces à AP______ susceptibles de prouver qu’elles 
intervenaient également dans le processus de décision de l’achat/vente des œuvres 
d’art, aucun document n’a été remis. 
Outre les déclarations de B______, les éléments figurant au dossier viennent 
corroborer le fait que son activité au nom de la recourante et celle de ses employées 
auprès de AF______ et de AN______ ne se limitaient pas à des opérations 
sporadiques soumises à l’approbation systématique des administratrices de la 
recourante à AP______. 


- 54/61 - 
A/112/2023 
En premier lieu, le procès-verbal du conseil d’administration de la recourante du 
17 août 2006 indique qu’une procuration était donnée à B______, sa tante et trois 
employées du I______ à Genève, sur le compte bancaire de A______ auprès de la 
banque BA______. Cependant, ultérieurement, sur courriers à en-tête de la 
recourante des 10 mai 2010 et 25 janvier 2017, adressés à la banque BA______, 
B______, signant au nom de celle-ci, a révoqué lui-même (sans intervention des 
administratrices de la recourante) la procuration dont deux des employées du 
I______ à Genève disposait sur celui-ci. Il n’est pas non plus contesté que, selon le 
formulaire A du compte de la recourante auprès de la banque BA______ du 14 août 
2006, B______ y est indiqué comme en étant l’ayant droit économique, avec pour 
adresse celle de son I______ à l’avenue G______ 1______ à H______. Par ailleurs, 
il est surprenant de constater que, si BV______ disposait également d’une 
procuration du 3 septembre 2009 de la part de la recourante (réplique par-devant le 
TAPI, pièces n° 102), il n’avait cependant aucun pouvoir sur le compte BA______ 
de la recourante. 
Il ressort d’ailleurs de la documentation relative audit compte bancaire, versée au 
dossier, que nombre de transferts et prélèvements ont été effectués depuis celui-ci 
en faveur de B______, de sa tante, ou d’autres sociétés également détenues par ce 
dernier, dont J______. Les ordres de virement depuis le compte BA______ de la 
recourante étaient signés par B______, voire certaines de ses employées à Genève. 
En second lieu, CF______ a confirmé qu’en tant qu’employée d’AN______, ses 
tâches avaient trait à la gestion des sociétés offshore de B______. Ainsi, « la gestion 
des sociétés offshore consistait en tout ce qui était l’administratif, la comptabilité, 
les documents. Chaque employé de AN______ n’avait pas de rôle défini. Lorsqu’il 
y avait quelque chose à faire ou lorsqu’ils recevaient des instructions, ils le 
faisaient ». Ils s’occupaient de l’administratif, soit principalement de saisir la 
comptabilité, les entrées et les sorties du compte et établir les factures. Selon elle, 
« le reste » était effectué à « BB______ ». À sa connaissance, « il n’y avait pas 
d’autres documents sur le serveur à BB______ ou même à AP______, que les 
documents qu’ils scannaient à Genève ». Elle n’avait jamais « eu de contact avec 
une employée de la recourante ou J______ à BB______ ou à AP______, excepté 
B______ » (audition du 19 avril 2017). 
Un échange de courriels – en français – du 17 février 2012, remis par la recourante, 
entre une employée du I______ à Genève et un collaborateur du BX______ de 
BB______ confirme ces déclarations. En effet, la première demande au second 
d’adresser toutes les factures à elle-même et sa collègue à Genève, et non pas à la 
fiduciaire de la recourante ou ailleurs. Elle lui « ferait parvenir dans les deux 
semaines des instructions claires et précises pour sa facturation ». Il lui confirme 
alors qu’il attendra « effectivement ses instructions car rien n’était clair et précis ». 
Le 20 février 2012, l’employée de Genève lui a encore précisé que « toutes les 
factures devaient être envoyées par mail uniquement à sa collègue et elle ». 


- 55/61 - 
A/112/2023 
Ainsi, contrairement aux allégations de la recourante, l’activité des employées 
d’AN______ ne visait pas uniquement la simple traduction des factures en français 
à l’attention du client. Au contraire, tel qu’indiqué précédemment, les divers 
échanges de courriels figurant au dossier entre B______ et ses employées à Genève, 
d’une part, et lui-même et BQ______, d’autre part, démontrent que l’activité de 
celles-ci consistait en réalité à établir les factures et les envoyer à B______ qui les 
faisait parvenir à BC______ en les adressant aux sociétés de ce dernier, par 
l’intermédiaire de BQ______. En effet, le processus adopté pour la transmission 
des factures établies au nom de la recourante et non signées était le même : une 
employée d’AF______ ou AM______ la transmettait par courriel à B______ qui 
l’envoyait lui-même par courriel à BQ______. La facture était datée du jour de 
l’envoi du courriel par B______ à BQ______ (cf. courriel du 10 juillet 2007 
transmettant deux factures concernant, d’une part, le « très important salon en bois 
sculpté, à ornement de vases fleuries, de guirlandes et de branches », « une paire 
d’armoires à une porte en placage d’amarante à bandes de satiné et ornementation 
de bronze doré représentant "Apollon et Marsyas" et "Apollon et Daphné" », une 
« paire de consoles » et, d’autre part, un « secrétaire en amarante, satiné, panneaux 
de fixé sous verre, médaillons de biscuit et ornementation de bronze doré » et un 
« important ensemble composé d’une commode à vantaux en ébène et laque et d’un 
secrétaire à abattant », en indiquant les coordonnées bancaires de la recourante 
auprès de la banque BA______ pour effectuer le virement). En d’autres termes, 
aucun employé de la recourante à AP______ n’établissait les factures en question. 
Le processus a été identique pour la transmission des factures relatives aux tableaux 
« DV______» de BO______ le 8 octobre 2010, « DW______» de BO______ le 24 
avril 2008, « DX______» de DU______ le 30 juin 2008, « DY______) » de 
DE______ le 31 juillet 2008, « DZ______» de DS______ le 11 août 2008, 
« EA______ » de EB______ le 12 septembre 2008, « DV______» de BO______ 
du 8 octobre 2010, « EC______» de DO______ le 15 décembre 2010, 
« ED______» de EE______ le 2 novembre 2010, « DI______ » ou « EF______» 
de BO______ le 1er avril 2011, « DJ______» de DK______ le 23 juin 2011, 
« DP______ » de DQ______ le 14 novembre 2011, « DB______ » de DC______ 
le 5 décembre 2011, « DD______ » de DE______ le 16 janvier 2012, 
« EG______ » de DO______ du 30 mars 2012, « Le DF______ » de DG______ du 
13 septembre 2012, « CX______ » de CY______ le 14 février 2013, « EH______ » 
de EI______ du 3 mai 2013, « EJ______ » de DU______ le 16 septembre 2013 
« EK______» de DS______ le 8 septembre 2014, les bronzes « EL______» 
EM______, « EN______ » de DM______ le 15 avril 2011, « CZ______ » de 
DA______ le 6 octobre 2011 et « DL______ » de DM______ le 8 mars 2012, ainsi 
que le marbre « EO______» de DM______ le 27 juillet 2011, la « DH______ » de 
DE______ du 7 janvier 2013, deux dessins « EP______ » et « EQ______ » de 
BO______ du 6 mars 2013. Il en est allé de même de l’« exceptionnelle petite table 
à décor chinois » le 20 décembre 2007, « très important salon en bois sculpté et 
doré, à ornement de vases fleuris, ainsi que d’ « une table en bois doré sculpté à huit 


- 56/61 - 
A/112/2023 
piliers en gaines dont le soubassement de devant est orné d’un soleil, entre deux 
cornes d’abondance » du 2 mars 2007. 
Par ailleurs, par courriel du 9 janvier 2013 concernant le paiement de la 
« DH______ » de DE______, B______ a indiqué à BQ______ : « le plus simple 
est de faire la facture au nom de la recourante et me la passer par mail uniquement », 
confirmant cette pratique dans le cadre de leurs échanges. Ainsi, dans une 
précédente correspondance par courriels entre eux concernant l’établissement de 
factures et des acomptes à verser sur le compte bancaire de la recourante, B______ 
avait déjà indiqué à BQ______ que le versement devait être effectué sur « le compte 
habituel de A______ » (cf. échange de courriels du 3 septembre 2008). 
Bien qu’il ne s’agissait pas uniquement de l’établissement de factures adressées à 
BG______ ou BF______ afin de les libeller en français, les factures établies, en 
anglais mais aussi parfois en français, au nom de la recourante à son en-tête de 
AP______ et adressées à BF______ ou BG______, ne comportaient toutefois 
aucune signature d’une des administratrices à AP______. D’ailleurs, tant le rapport 
de la DAPE que la consultation des relevés de l’agenda de B______montrent que 
des adresses de courriels BB______ avaient été créées et étaient utilisées par les 
employées du I______ à Genève, mentionnant des noms fictifs, à savoir 
« ER______, ES______, ET______, EU______, EV______». Il n’y a donc rien de 
surprenant que B______ lui-même utilisait également une adresse de courriel 
BB______ dans le cadre de ces échanges. À l’inverse, cela démontre davantage une 
volonté de créer l’apparence que l’activité était déployée depuis BB______, alors 
qu’elle l’était en réalité depuis Genève. 
BR______ (audition du 19 avril 2017 par la DAPE), en charge de la direction 
administrative et financière de plusieurs sociétés du I______ et d’autres sociétés 
offshore détenues par B______, a confirmé recevoir ses instructions de la part de 
B______et qu’il y avait parfois des factures de prestations pour la recourante et 
J______. 
En troisième lieu, s’agissant de ses locaux, la recourante a notamment produit des 
photographies de l’hôtel EW______ à BB______ et d’une suite s’y trouvant sur 
lesquelles figurent un bureau et plusieurs œuvres d’art mentionnées dans une liste 
à part et qui appartiendraient à B______ ; un relevé des factures payées par elle 
pour la location de ladite suite du 1er septembre 2008 au 30 juin 2015 (le titulaire 
du compte bancaire était A______ auprès de la banque BA______ et les ordres de 
paiement étaient adressés à B______ à son adresse « c/o AF______, avenue 
G______ 1______ » à H______, avec la référence « B______ ») ; et des 
photographies d’une galerie sur lesquelles se trouve B______, prétendument sise 
au BX______ de BB______. Dans l’hypothèse où ces éléments devaient être 
considérés comme suffisamment probants pour démontrer que la recourante 
disposait d’une suite aménagée en bureaux et d’une galerie à BB______, ils ne 
sauraient suffire à établir que ses bureaux se trouvaient effectivement à AP______ 
où son personnel propre effectuait toutes les activités en charge avec sa gestion et 


- 57/61 - 
A/112/2023 
son administration effective. Force est de constater qu’à ce stade de la procédure, 
la recourante persiste, à ce sujet, à invoquer sa domiciliation auprès de la fiduciaire 
AQ______ pour établir son siège à AP______. Elle ne fournit cependant aucun 
contrat de bail relatif aux locaux prétendument loués, ni aucun contrat de travail 
pour des collaborateurs employés à cet endroit. Elle n’indique pas davantage les 
numéros de téléphone et de fax mentionnés. Outre le fait que la location de locaux 
au nom de la recourante à BB______ ne saurait induire que le siège de celle-ci se 
situe à AP______, il sied de rappeler que le déploiement de l’administration 
effective en Suisse n’empêche aucunement l’exercice d’une activité subsidiaire à 
l’étranger. 
À cela s’ajoute que peu de correspondance rédigée par les administratrices de la 
recourante figure au dossier. La proportion est d’autant plus flagrante au regard de 
celle entre B______, ses employées de Genève et BQ______ en particulier. En 
effet, le seul échange de courriels entre AV______ et B______ ressortant du dossier 
date des 10, 20 et 27 septembre 2004 concernant l’achat du tableau « EX______» 
en lien avec la fixation du prix de celui-ci. AV______ laisse alors le soin à B______ 
de prendre la décision de l’achat ou non dudit tableau en raison de l’augmentation 
du prix de vente de celui-ci. Le transport de cette œuvre d’art depuis New York vers 
Genève a été effectué au nom de F______, d’après le courrier de l’entreprise 
EY______ du 1er novembre 2004. C’est sans compter le fait que le projet de contrat 
transmis par B______ à BQ______ par courriel du 15 décembre 2004 en vue de 
l’achat de ce tableau, prévoyait une clause d’élection de for en Suisse. 
Cette circonstance est précisément de nature à renforcer la thèse selon laquelle la 
part d’activités et de direction courante était exercée à Genève, et à AP______, et 
par d’autres que les administratrices d’alors de la recourante. 
L’activité exercée à AP______ était purement administrative, si bien que la part 
prépondérante de la direction de l’entreprise, à savoir l’accomplissement des actes 
servant à la réalisation du but statutaire, se déroulait, non pas à AP______, mais en 
Suisse. 
Par conséquent, le dossier fait apparaître un faisceau d’indices dont il résulte avec 
une suffisante vraisemblance que, pour une part prépondérante, la direction 
courante de la recourante était exercée à Genève. La confirmation par le Tribunal 
fédéral de la domiciliation de B______ à Genève durant les années 2009 à 2015 
vient encore renforcer les considérations qui précèdent, compte tenu du fait que 
l’ensemble de l’activité de la recourante était déployée selon ses instructions et par 
son intermédiaire. 
8.6.3 Au vu des divers éléments, il est établi avec une vraisemblance prépondérante 
que la plupart des opérations proprement commerciales et des opérations de 
direction courantes de la recourante était effectuée depuis Genève. En effet, 
conformément au rapport de la DAPE du 2 juillet 2022, la recourante a été créée 
depuis Genève par B______, constituée dans un pays à fiscalité nulle et réputé pour 
la domiciliation de sociétés, AP______, et domiciliée, comme plusieurs sociétés 


- 58/61 - 
A/112/2023 
détenues par B______, auprès d’un bureau fiduciaire à l’étranger, AQ______, 
proposant notamment des services de domiciliation de sociétés offshore. 
À l’évidence, la recourante ne possède pas de bureaux propres et n’utilise pas de 
personnel au lieu du siège. Le personnel gérant la gestion de ses affaires courantes 
est salarié de sociétés genevoises appartenant à B______, soit AF______ et 
AN______. Ce personnel travaille indépendamment pour la recourante dans des 
locaux ne lui appartenant pas. 
Inversement, la recourante a échoué à établir des faits propres à détruire cette 
vraisemblance. Elle n’a pas su démontrer l’absence de liens de dépendance 
personnels ou financiers la liant à B______. 
Sur la base de ces constatations, c’est à juste titre que l’instance précédente a retenu 
que la décision de l’AFC-GE d’assujettir la recourante de manière illimitée à 
l’impôt des années 2009 à 2014, en raison d’administration effective en Suisse, 
devait être confirmée. 
Au vu des bases légales susrappelées, dite décision est également conforme à 
l’accord CH-HK faisant également référence au lieu de situation du siège de 
direction effective, et non pas du siège officiel selon le RC. 
9. 
À titre subsidiaire, la recourante fait valoir un statut de société auxiliaire prévu par 
les anciens art. 28 al. 4 LHID et 23 LIPM, afin de bénéficier de l’exonération fiscale 
sur le bénéfice résultant de l’activité économique déployée à l’étranger. 
9.1 Conformément à son intitulé, l’art. 28 LHID règle le calcul de l’impôt sur le 
bénéfice des personnes morales dans certains cas particuliers, notamment en 
réglementant, à ses al. 3 et 4 (abrogés à compter du 1er janvier 2020 [RO 2019 2395 ; 
RO 2019 2413]), le statut des sociétés de domicile, d’administration ou de base, 
appelées aussi sociétés auxiliaires, qui se caractérisent par le fait qu’elles sont 
implantées en Suisse, où elles ont une activité essentiellement administrative, tandis 
que leur activité économique produit ses effets à l’étranger (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_420/2009 du 4 décembre 2009 consid. 2.1). 
Selon l’ancien art. 28 al. 3 LHID, les sociétés de capitaux, les sociétés coopératives 
et les fondations qui ont en Suisse une activité administrative, mais pas d’activité 
commerciale, paient l’impôt sur le bénéfice comme suit : a) le rendement des 
participations au sens de l’al. 1, ainsi que les bénéfices en capital et les bénéfices 
de réévaluation provenant de ces participations sont exonérés de l’impôt ; b) les 
autres recettes de source suisse sont imposées de façon ordinaire ; c) les autres 
recettes de source étrangère sont imposées de façon ordinaire en fonction de 
l’importance de l’activité administrative exercée en Suisse ; d) les charges justifiées 
par l’usage commercial, en relation économique avec des rendements et des recettes 
déterminés, doivent être déduites de ceux-ci en priorité. Les pertes subies sur des 
participations au sens de la let. a ne peuvent être compensées qu’avec les 
rendements mentionnés à la let. a. Cette réglementation est reprise à l’ancien 


- 59/61 - 
A/112/2023 
art. 23 al. 1 LIPM, complété par ses al. 2 à 4 pour la question de la déduction prévue 
à la let. d précitée. 
À teneur de l’ancien art. 28 al. 4 aLHID, les sociétés de capitaux et les sociétés 
coopératives dont l’activité commerciale est essentiellement orientée vers 
l’étranger et qui n’exercent en Suisse qu’une activité subsidiaire, paient l’impôt sur 
le bénéfice conformément à l’al. 3. Les autres recettes de source étrangère, 
mentionnées à l’al. 3 let. c, sont imposées selon l’importance de l’activité 
commerciale exercée en Suisse. Son pendant au niveau cantonal est l’art. 23 al. 1 
aLIPM. 
Les al. 3 et 4 de l’art. 28 aLHID réglementaient le statut des sociétés de domicile, 
d’administration ou de base, appelées aussi sociétés auxiliaires. Ces sociétés se 
caractérisaient, selon le Tribunal fédéral, par le fait qu’elles étaient implantées en 
Suisse où elles avaient une activité essentiellement administrative, tandis que leur 
activité économique (commerciale) produisait ses effets à l’étranger (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_420/2009 du 4 décembre 2009 consid. 2.1). 
9.2 Faisant partie de la section 2 « Calcul de l’impôt » du Chapitre II « Impôt sur le 
bénéfice » de la LIPM, l’art. 21 est consacré à la « réduction pour participations 
ayant une influence déterminante », l’art. 22 aux sociétés holding et l’art. 23 aux 
sociétés auxiliaires. Dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 janvier 2019, cette 
dernière norme disposait que les sociétés de capitaux, les sociétés coopératives et 
les fondations qui ont en Suisse une activité administrative, mais pas d’activité 
commerciale, de même que les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives dont 
l’activité commerciale est essentiellement orientée vers l’étranger et qui n’exercent 
en Suisse qu’une activité subsidiaire, paient l’impôt sur le bénéfice de la manière 
suivante (al. 1) : le rendement des participations ainsi que les bénéfices en capital 
et les bénéfices de réévaluation provenant de ces participations sont exonérés de 
l’impôt (let. a) ; les autres recettes de source suisse sont imposées selon le barème 
ordinaire (let. b) ; les autres recettes de source étrangère sont imposées selon le 
barème ordinaire, en fonction de l’importance de l’activité administrative, 
respectivement commerciale, exercée en Suisse (let. c). Des comptes distincts 
seront tenus pour chaque catégorie de revenus à laquelle doivent être imputés les 
frais d’acquisition qui lui sont directement liés (al. 2). Si les frais ne peuvent être 
imputés à une catégorie particulière de revenus, les charges financières sont 
réparties proportionnellement à la valeur comptable des participations et des autres 
actifs ; les frais généraux, après déduction des charges financières, sont répartis 
proportionnellement aux recettes de sources suisse et étrangère (al. 3). Les pertes 
subies sur des participations au sens de l’al. 1 let. a ne peuvent être compensées 
qu’avec les rendements mentionnés dans cette disposition (al. 4). 
9.3 À Genève, la tolérance de l’activité commerciale exercée en Suisse par rapport 
à l’activité exercée à l’étranger était de 30% de la marge commerciale brute 
(ATA/486/2011 du 27 juillet 2011 consid. 6). Selon les travaux préparatoires de la 
LIPM, entrée en vigueur en 1995, l’art. 23 al. 1 aLIPM, dont la teneur d’alors ne 


- 60/61 - 
A/112/2023 
faisait pas expressément référence à l’exercice d’une activité commerciale à 
l’étranger, visait « les sociétés qui, tout en étant basées à Genève, ne déployaient 
pas d’activité commerciale sur sol suisse, mais qui servaient de base administrative, 
de centre de communication d’ordres, de point de contact ou encore de centre de 
gestion des liquidités d’un groupe multinational ». La raison d’être de leur 
imposition privilégiée était de « fixer à Genève des entités qui en temps ordinaire 
n’auraient pas de raisons particulières de s’y établir plutôt qu’en un autre 
emplacement offrant les mêmes facilités logistiques et financières, la charge fiscale 
modérée étant pour ces entités un critère important du choix de leur emplacement 
» (Mémorial des séances du Grand Conseil, 1994, 34/IV, p. 3883 ; ATA/486/2011 
précité consid. 5). 
9.4 En l’espèce, après avoir soutenu que son administration effective se trouvait à 
AP______, la recourante invoque, subsidiairement, le statut de société auxiliaire, 
impliquant que seule son administration se situait en Suisse, en particulier à 
Genève, la majorité de son activité commerciale étant déployée à l’étranger. 
Outre le fait que cette argumentation subsidiaire paraît en contradiction avec la 
position principale de la recourante, elle l’est également avec les considérants qui 
précèdent retenant son administration effective en Suisse pour les années 2009 à 
2014. En effet, ledit raisonnement suggère que, non seulement sa gestion effective 
était effectuée à Genève, mais également que la part prépondérante de son activité 
commerciale (le « day to day business ») y était déployée. 
Il s’ensuit que, dès lors que l’assujettissement illimité de la recourante doit être 
admis sur la base des art. 52 al. 1 LIFD et 4 al. 1 LIPM, celle-ci ne peut se voir 
reconnaître le statut de société auxiliaire au sens des anciens art. 28 al. 4 LHID et 
23 LIPM. 
10. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante sera condamnée au paiement d’un 
émolument s'élevant à CHF 9’000.-, lequel tient compte en particulier de 
l'importance et de la complexité de la procédure et de l'ampleur particulière du 
présent arrêt. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée à 
la recourante (art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 12 juillet 2024 par A______ contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 10 juin 2024 ; 


- 61/61 - 
A/112/2023 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de A______ un émolument de CHF 9'000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la 
demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me David BITTON, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au 
Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Eleanor 
McGREGOR, 
présidente, 
Florence 
KRAUSKOPF, 
Jean-Marc VERNIORY, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. SCHEFFRE 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
E. McGREGOR 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :