ge_gerichte · ATA/464/2020 · 2020-05-07 · fr

Résumé:
 Perception de l’IBGI à la suite de la vente d’un immeuble par la recourante, laquelle l’avait acquis par donation de son époux, professionnel de l’immobilier, en 2007, acte ayant préalablement entraîné le transfert de la fortune commerciale à la fortune privée de ce dernier. Rejet du recours.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4337/2018-ICC 
ATA/464/2020 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 7 mai 2020 
4ème section 
dans la cause 
 
Madame A______ 
représentée par Me Jean-Jacques Martin, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
7 octobre 2019 (JTAPI/871/2019) 


- 2/15 - 
A/4337/2018 
EN FAIT 
1. 
 
Madame A______ est domiciliée à Genève, où elle est contribuable. 
 
 
Selon le registre de l’office cantonal de la population et des migrations 
(ci-après : OCPM), Mme A______ a été domiciliée à B______ à compter du 
______ 1993, date de son arrivée en Suisse, puis à l’avenue C______ dès le 
______ 2005. Son époux, Monsieur A______, a également été domicilié à 
B______ à compter du ______ 1982, puis à l’avenue C______ dès le ______ 
2005. 
2. 
 
M. A______ est actif dans l’immobilier pour avoir été ou être, depuis le 
milieu des années 1980, administrateur de plusieurs sociétés, seul ou aux côtés de 
son père, Monsieur D______, inscrites au registre du commerce de Genève 
(ci-après : RC), ayant pour but statutaire ce domaine, telles que E______, 
F______ (désormais en liquidation), G______, H______ , I______ (désormais 
radiée), J______ , K______ (désormais en liquidation), L______ (désormais en 
liquidation) ainsi que M______ . 
3. 
 
Le 10 octobre 1983, M. A______ a acquis la parcelle n° 1______ , devenue 
par la suite la parcelle n° 2______ , aux lieux-dits « N______ », « O______ » et 
« P______ », sise chemin P______ à Q______ (ci-après : la parcelle ou 
l’immeuble), au prix de CHF 4'485'000.-, contractant pour ce faire un prêt 
hypothécaire de CHF 3'000'000.-. Sur cette parcelle est érigée une villa 
d’habitation. 
 
 
Il a également acquis, en 1988, la propriété, en société simple avec ses deux 
sœurs et son père, des parcelles adjacentes n° 3______ et 4______ au lieu-dit 
« N______ », ainsi que 5______ , 4______ et 6______ aux lieux-dits 
« N______ » et « O______ ». 
4. 
 
Le 17 novembre 1987, M. A______ a constitué sur la parcelle deux cédules 
hypothécaires au porteur, l’une de CHF 7'000'000.- en premier rang, l’autre de 
CHF 4'500'000.- en deuxième rang, transférées à la Fondation de valorisation des 
actifs de la Banque cantonale de Genève (ci-après : la fondation) au début des 
années 2000. 
5. 
 
Entre 2004 et 2007, Mme A______ et son époux ont fait l’objet de taxations 
d’office pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et pour l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD). Pour 2007, leur revenu et fortune imposables ont 
été arrêtés à respectivement CHF 440'000.- et CHF 700'000.- pour l’ICC 2007 et 
leur revenu imposable à CHF 409'500.- pour l’IFD. 


- 3/15 - 
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6. 
 
Par acte notarié du 1er février 2007, M. A______ a fait donation à 
Mme A______ de la parcelle, d’une valeur brute de CHF 16'000'000.-. 
7. 
 
Par acte notarié du 15 mai 2018, Mme A______ a vendu la parcelle à la 
fondation R______ au prix de CHF 29'500'000.-. 
8. 
 
Le 31 mai 2018, Mme A______ a rempli la déclaration pour l’impôt sur les 
bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGI), déclarant un montant de CHF 0.- 
à consigner. Il y était indiqué une acquisition à titre de « donation 
(prépossession) » à la date du 12 octobre 1983. 
9. 
 
Le 13 juin 2018, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
sollicité du notaire en charge de la vente de la parcelle la consignation d’un 
montant de CHF 870'000.- à titre d’IBGI, représentant le gain immobilier de 
CHF 8'700'000.- au taux de 10 %, la date d’acquisition de la parcelle étant fixée 
au 1er février 2007. 
10. 
 
Le 18 juin 2018, Mme A______ a contesté le montant à consigner ainsi que 
les explications lui ayant été données par l’AFC-GE à ce sujet, selon lesquelles la 
donation effectuée le 5 février 2007 par son époux aurait provoqué un transfert de 
la fortune commerciale à sa fortune privée, en l’absence de toute taxation relative 
audit transfert. Il convenait dès lors de retenir une durée de possession de la 
parcelle de trente-quatre ans. 
11. 
 
Le 29 juin 2018, l’AFC-GE a informé Mme A______ que l’attestation du 
montant à consigner à titre d’IBGI ne pouvait être contestée. 
12. 
 
Le 9 juillet 2018, Mme A______ a transmis à l’AFC-GE une nouvelle 
formule de déclaration pour l’IBGI, indiquant une durée de possession de la 
parcelle de trente-quatre ans, sollicitant la libération du montant consigné de 
CHF 870'000.-, et expliquant que la donation faite par son époux n’avait pas 
donné lieu à un transfert de la fortune commerciale à la fortune privée, dès lors 
que la villa sise sur la parcelle était une résidence familiale. 
13. 
 
Par bordereaux et avis de taxation du 24 août 2018, l’AFC-GE a fixé l’IBGI 
dû par Mme A______ à CHF 870'000.-, retenant une durée de possession de onze 
ans. 
14. 
 
Mme A______ a élevé réclamation à l’encontre de cette taxation, concluant 
à son annulation et à la restitution du montant consigné. 
 
 
Son droit d’être entendue n’avait pas été respecté, dès lors que la décision 
litigieuse n’avait pas été motivée et ne répondait pas aux arguments qu’elle avait 
exposés. À cela s’ajoutait que, lors de la donation, aucune taxation n’était 
intervenue, de sorte qu’il ne pouvait être préjugé d’un hypothétique passage de la 
fortune commerciale à la fortune privée. 


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15. 
 
Par décision du 16 novembre 2018, confirmée par décision similaire du 
10 décembre 2018, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 
 
 
La parcelle faisait partie de la fortune commerciale de M. A______ jusqu’à 
sa donation en 2007, acte ayant impliqué son passage préalable dans la fortune 
privée du donateur. Dans ces conditions, la date du 1er février 2007 devait être 
prise en compte dans le calcul de la durée de propriété. 
16. 
 
Par acte du 10 décembre 2018, confirmé par réplique du 28 mai 2019, 
Mme A______ a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI) contre cette décision, concluant à son annulation. 
 
 
La décision n’était pas suffisamment motivée, puisqu’elle n’indiquait pas en 
quoi la parcelle faisait partie de la fortune commerciale de son époux, l’AFC-GE 
n’ayant apporté aucun élément probant à ce propos, alors même que le fardeau de 
la preuve lui appartenait. En 1983, la parcelle avait été acquise par M. A______ 
dans un but privé et elle y avait vécu de juillet 2003 à avril 2005 avec sa famille, 
la villa ayant précédemment constitué leur résidence secondaire. La parcelle 
n’avait ainsi jamais procuré aucun revenu et, lors de la donation, aucune taxation 
n’était intervenue, alors même que l’AFC-GE était au fait de tous les éléments, 
puisque l’acte notarié avait été soumis à son service de l’enregistrement et que la 
valeur fiscale de l’immeuble avait fait l’objet d’une réévaluation. L’AFC-GE ne 
pouvait ainsi revenir, plus de dix ans après les faits, sur une opération dont elle 
avait connaissance, sous peine de porter atteinte au principe de la bonne foi, ce 
d’autant que le droit de taxer était à présent prescrit et que M. A______ n’avait 
pas non plus été entendu à ce sujet. 
17. 
a. 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Tous les biens de M. A______ pouvaient être considérés comme faisant 
partie de sa fortune commerciale, au regard de son expérience professionnelle et 
du fait qu’il avait constitué avec son père, promoteur immobilier notoire, une 
société simple pour acquérir divers biens immobiliers. Tous deux formaient un 
groupe économique et étaient solidairement responsables à l’égard de la fondation 
d’un montant de CHF 24'990'311.80 garanti par des cellules hypothécaires 
grevant la parcelle. Par ailleurs, en finançant l’acquisition de la parcelle par 
d’importants fonds étrangers à hauteur de CHF 3'000'000.- et en la grevant de 
deux cédules hypothécaires dépassant largement sa valeur d’acquisition peu après 
celle-ci, M. A______ avait agi comme s’il investissait dans son entreprise. À cela 
s’ajoutait que la villa sise sur la parcelle n’avait jamais été habitée par 
Mme A______ et sa famille. Ainsi, la durée de possession de l’immeuble avait 
commencé à courir dès la donation à Mme A______, indépendamment de 
l’existence d’un prélèvement d’impôt, acte ayant impliqué un transfert du bien 
litigieux dans la fortune commerciale à la fortune privée du donateur. Même si 
c’était à tort qu’à l’époque aucune taxation n’était intervenue, Mme A______ ne 


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pouvait en tirer argument, puisque, pendant plusieurs années, elle avait, ainsi que 
son époux, fait l’objet de taxations d’office, à défaut d’avoir déposé de déclaration 
fiscale, de sorte qu’elle ne pouvait se prévaloir de ses propres manquements. 
 
b. 
L’AFC-GE a notamment produit : 
 
- un article du magazine Bilan du ______ 2018 intitulé « S______ pourra 
s’agrandir », dont il ressortait que lors de l’acquisition par M. A______ 
de la parcelle, sur laquelle était érigée une villa imprégnée par le 
mouvement brutaliste, l’idée était soit de la démolir pour valoriser la 
parcelle, soit de l’agrandir, la famille A______ n’y ayant jamais habité ; 
 
- une convention conclue le 22 mai 2001 entre M. D______ et la 
fondation, aux termes de laquelle MM. D______ et A______ étaient 
débiteurs solidaires d’une créance de CHF 24'990'311.80 selon le contrat 
du 30 juillet 1987, la dette étant garantie par trois cédules hypothécaires 
respectivement sur les parcelles n° 1______ pour CHF 7'000'000.-, 
3______ et 1934 pour CHF 38'000.- et 5______ pour CHF 10'461'900.-. 
Tous deux étaient aussi débiteurs solidaires de CHF 6'896'989.65, dette 
garantie par une cédule hypothécaire de CHF 4'500'000.- sur la parcelle 
n° 1______ . Lesdites parcelles, indiquées comme étant sises au chemin 
P______, étaient également mentionnées comme étant propriété de 
M. D______. 
18. 
 
Par jugement du 7 octobre 2019, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
La décision litigieuse était motivée par l’appartenance de la parcelle au 
patrimoine commercial de M. A______ et, même si l’AFC-GE n’avait pas 
mentionné les divers critères jurisprudentiels sur lesquels elle s’était fondée, 
Mme A______ avait été en mesure d’en comprendre les motifs et de recourir en 
connaissance de cause. Quant à M. A______, son droit d’être entendu n’avait pas 
été violé, puisqu’il n’était pas partie à la procédure. 
 
 
En raison des manquements respectifs des parties, la question de la nature 
privée ou professionnelle de la parcelle n’avait jamais été traitée. Il ressortait 
toutefois du dossier que M. A______ était administrateur de plusieurs sociétés 
actives dans l’immobilier et avait participé avec son père, professionnel notoire du 
domaine, à une société de personnes dans le cadre de l’administration de la 
parcelle, tous deux étant débiteurs solidaires de créances d’un montant total de 
CHF 24'990'311.- garanties par des cédules hypothécaires grevant ledit bien-
fonds, soit un procédé qui permettait d’obtenir des prêts importants afin de 
financer de nouveaux investissements. Il avait ainsi cherché à réaliser un revenu, 
en investissant le minimum de fonds propres et en obtenant des crédits importants 
dépassant largement son propre investissement par la suite, tout en s’associant 
avec son père à cette fin, et non pas à placer sa fortune privée de manière à la 


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sécuriser et à la faire fructifier au moyen d’investissements. Au regard de ce cadre 
général, la parcelle était présumée appartenir à la fortune commerciale de 
M. A______, son épouse n’ayant pas démontré le contraire, ses allégations, selon 
lesquelles elle y avait résidé, n’étant pas convaincantes. En outre, même si 
l’AFC-GE n’avait pas agi plus tôt, elle n’avait pas pour autant renoncé à percevoir 
un impôt lors de la donation en 2007. 
 
 
M. A______ ayant procédé en 2007 à la donation de la parcelle qu’il 
détenait dans sa fortune commerciale, c’était à cette date au plus tard que ladite 
parcelle était passée dans sa fortune privée, ce qui représentait sa dernière 
aliénation avant sa vente en 2018 par Mme A______, de sorte que le pourcentage 
de 10 % appliqué par l’AFC-GE pour calculer le montant de l’impôt exigible 
n’était pas critiquable. 
19. 
 
Par acte expédié le 8 novembre 2019, Mme A______ a recouru auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation ainsi qu’à celle des 
décisions et bordereaux de taxation de l’AFC-GE. 
 
 
Le TAPI avait violé la maxime inquisitoire et le droit d’être entendu en ne 
tenant pas compte des faits qu’elle avait exposés, en particulier que la villa n’avait 
jamais été habitée en permanence par son propriétaire jusqu’en 2007, sauf entre 
juillet 2003 et avril 2005. S’il n’était pas convaincu par ses explications, il devait 
lui donner la possibilité de les prouver, notamment en sollicitant l’audition de 
témoins. 
 
 
Rien ne permettait de rattacher l’acquisition de la parcelle à la fortune 
commerciale de M. A______, son inscription au RC en tant que dirigeant de 
plusieurs sociétés actives dans le domaine de l’immobilier n’étant pas suffisante. 
À cela s’ajoutait l’absence de taxation de la donation du 1er février 2007, à présent 
prescrite, alors même que l’AFC-GE était en présence de tous les éléments sur la 
base desquels elle se fondait maintenant pour l’IBGI, ce qui constituait un autre 
élément pour dénier la nature commerciale de la parcelle, le fait qu’elle ait été 
taxée d’office en 2007 n’y changeant rien. 
 
 
Le TAPI avait également violé les principes élémentaires du droit 
administratif, puisque M. A______ n’avait jamais été en mesure de se prononcer 
sur des faits que lui seul connaissait, à défaut d’être partie à la procédure. Pour les 
mêmes raisons, il avait aussi violé les principes de la bonne foi et de la sécurité du 
droit, étant précisé que si elle avait su que la transaction était taxée, elle aurait 
réexaminé son choix de vendre ou non la parcelle. 
20. 
 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 


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Elle reprenait les arguments figurant dans ses précédentes écritures, 
précisant qu’il ressortait du registre de l’OCPM que la famille A______ n’avait 
jamais été domiciliée au chemin P______ et, si tel avait bien été le cas comme le 
prétendait Mme A______, celle-ci aurait été en mesure de le démontrer. 
 
 
Le dossier contenait suffisamment d’indices démontrant que M. A______ 
avait géré l’immeuble de manière professionnelle jusqu’à sa donation en 2007. Le 
fait qu’elle n’ait pas procédé à l’imposition des réserves latentes lors de la 
réalisation systématique de l’immeuble ne valait pas renonciation au droit de 
taxer, cette question étant du reste sans incidence sur l’issue du litige, 
puisqu’indépendamment du prélèvement d’un impôt, une donation entraînait le 
passage de biens de la fortune commerciale à la fortune privée et faisait courir une 
nouvelle durée de possession. Le fait que l’acte de donation n’ait pas été transmis 
au service compétent ne suffisait pas à retenir une négligence grave à l’encontre 
de l’autorité de taxation, dans la mesure où les époux A______ avaient violé leurs 
obligations en ne remettant pas de déclaration fiscale, ce qui avait eu pour 
conséquence leur taxation d’office en 2007. 
21. 
 
Mme A______ a répliqué, persistant dans les conclusions et termes de son 
recours. Elle requérait en outre l’audition de M. A______ et précisait que des 
photographies de sa famille prises entre 1994 et 2004 démontraient qu’elle avait 
bien résidé dans la villa. 
 
 
Elle a produit des photographies de sa famille dans une villa et dans une 
piscine datées de 1994, 1999, 2003 et 2004. 
22. 
 
Dans sa duplique, l’AFC-GE a persisté également dans les termes de ses 
précédentes écritures. Elle précisait que les photographies produites n’étaient pas 
pertinentes, dès lors qu’elles ne permettaient pas d’attester qu’elles avaient bien 
été prises sur la parcelle, ni, en tout état de cause, que Mme A______ et sa famille 
avaient habité dans la villa. 
23. 
 
Le 4 mars 2020, la chambre de céans a informé les parties que la cause 
serait gardée à juger dès le 20 mars 2020. 
24. 
 
Le 20 mars 2020, Mme A______ a requis l’audition de différents témoins 
afin de démontrer que la famille avait habité dans la villa pendant un certain 
temps et que celle-ci avait été, avant et après cette période, utilisée comme 
résidence secondaire. 
 
 
Elle a en outre produit un courrier d’un médecin intervenu d’urgence le 
16 février 2004 au chemin P______. 
25. 
 
Sur quoi, les parties ont été informées les parties que la cause était gardée à 
juger. 


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EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. 
a. 
La recourante reproche au TAPI d’avoir violé la maxime inquisitoire et le 
droit d’être entendu, requérant au surplus l’administration de nouvelles preuves. 
 
b. 
Le droit d’être entendu, tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la 
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), 
comprend notamment le droit pour l’intéressé de s’exprimer sur les éléments 
pertinents avant qu’une décision ne soit prise touchant sa situation juridique et 
d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes. Il n’empêche 
toutefois pas l’autorité de mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves 
administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d’une 
manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore 
proposées, elle a la certitude qu’elles ne pourraient l’amener à modifier son 
opinion (ATF 143 III 65 consid. 3.2 ; 142 II 218 consid. 2.3 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2D_42/2019 du 25 mars 2020 consid. 3.1). 
 
c. 
Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l’autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d’office l’ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier (arrêts du Tribunal fédéral 2C_95/2019 du 13 mai 2019 
consid. 3.2 ; 2C_633/2018 du 13 février 2019 consid. 5.1.1). Elle ne dispense pas 
pour autant les parties de collaborer à l’établissement des faits ; il incombe à 
celles-ci d’étayer leurs propres thèses, de renseigner le juge sur les faits de la 
cause et de lui indiquer les moyens de preuves disponibles, spécialement lorsqu’il 
s’agit d’élucider des faits qu’elles sont le mieux à même de connaître 
(ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1156/2018 du 
12 juillet 2019 consid. 3.3). 
 
d. 
En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_1087/2018 du 29 juillet 2019 consid. 4.1 ; ATA/369/2020 du 
16 avril 2020 consid. 5a et les références citées). 


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3. 
 
En l’espèce, l’on peine à comprendre en quoi le droit à la preuve de la 
recourante aurait été violé, l’intéressée ne soutenant pas que des offres de preuve 
lui auraient été refusées par le TAPI, à qui elle n’a du reste présenté aucune 
réquisition de preuve. C’est également à tort qu’elle fait grief aux premiers juges 
de ne pas avoir procédé à l’instruction de la cause, puisque, conformément aux 
règles de répartition du fardeau de la preuve, comme ci-dessus rappelé, il lui 
appartenait d’apporter la preuve des faits qu’elle alléguait. 
 
 
S’agissant des actes d’instruction sollicités pour la première fois devant la 
chambre de céans, au demeurant dans les écritures de réplique et de triplique de la 
recourante seulement, outre le fait qu’ils apparaissent tardifs, ils ne sont pas non 
plus de nature à apporter des éléments supplémentaires pertinents pour l’issue du 
litige en raison, d’une part, de faits anciens et, d’autre part, des liens de parenté 
unissant la recourante aux personnes dont l’audition est sollicitée, en particulier 
son époux. Il s’ensuit que ces réquisitions de preuves seront rejetées. 
4. 
 
La présente cause a trait à la perception de l’IBGI à la suite de la vente de la 
parcelle intervenue le 15 mai 2018 par la recourante, plus précisément le fait de 
savoir si l’immeuble appartenait à la fortune privée ou commerciale de son époux 
lors de sa donation en 2007, question ayant des incidences sur le prélèvement ou 
non dudit impôt. 
5. 
a. 
L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils 
soient uniques ou périodiques provenant de l’activité lucrative indépendante 
(art. 7 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14), parmi lesquels 
figurent, aux termes de l’art. 8 al. 1 LHID, tous les bénéfices en capital provenant 
de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable ou du transfert 
dans la fortune privée d’éléments de la fortune commerciale. En vertu de l’art. 12 
al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de 
l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du 
contribuable à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses 
d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). 
Aux termes de l’art. 8 al. 2 LHID, la fortune commerciale comprend tous les 
éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à 
l’exercice de l’activité lucrative indépendante. 
 
 
Les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également 
sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune 
commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à 
l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers 
soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). 
 
b. 
Dans le canton de Genève, le système d’imposition des gains immobiliers 
au plan cantonal comporte des particularités. 


- 10/15 - 
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D’une part, les gains immobiliers issus de l’aliénation d’immeubles détenus 
à titre professionnel sont soumis à l’imposition ordinaire du revenu de l’activité 
indépendante (art. 19 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08) ou des bénéfices d’une personne morale 
(art. 12 al. 1 let. a ou j de la loi sur l’imposition des personnes morales du 
23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15). 
 
 
D’autre part, l’art. 80 al. 1 de la loi générale sur les contributions publiques 
du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) instaure un impôt spécial, soit l’IBGI, lequel 
a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts 
d’immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles 
procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 LCP). L’impôt est dû par l’aliénateur ou le 
bénéficiaire du gain (art. 80 al. 3 LCP). Le transfert d’un immeuble ou d’une part 
d’immeuble de la fortune privée dans la fortune commerciale ou l’inverse est 
considéré comme une aliénation (art. 80 al. 5 LCP). Le mode de détermination du 
gain immobilier est détaillé à l’art. 82 LCP, notamment la façon dont les valeurs 
d’acquisition et d’aliénation doivent être déterminées. Le taux de l’impôt figure à 
l’art. 84 LCP. Ce dernier est dégressif en fonction de la durée de possession et est 
de 10 % lorsqu’il a été détenu pendant dix ans au moins (art. 84 al. 1 let. f LCP) et 
de 0 % lorsqu’il l’a été pendant vingt-cinq ans et plus (art. 84 al. 1 let. g LCP). Par 
ailleurs, toute aliénation ou prestation doit être déclarée au département des 
finances, soit pour lui à l’AFC-GE (art. 4 al. 1 LPFisc), par l’aliénateur ou le 
bénéficiaire du gain sur un formulaire établi par celui-ci en y joignant les pièces 
justificatives (art. 86 LCP). 
6. 
a. 
De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital et un 
bénéfice commercial en capital dépend des circonstances concrètes du cas 
(ATA/300/2019 du 19 mars 2019 consid. 5 et les références citées). 
 
b. 
La notion d’activité lucrative indépendante s’interprète largement, de telle 
sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés 
d’impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le 
cadre de la simple administration de sa fortune privée. En revanche, si l’activité 
du contribuable excède ce cadre et est orientée dans son ensemble vers l’obtention 
d’un revenu, l’intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante. 
Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l’absence d’une 
activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d’une 
entreprise commerciale, et même si l’activité n’est exercée que de manière 
accessoire ou temporaire, voire ponctuelle. Les éléments patrimoniaux utilisés 
pour l’accomplissement d’une activité lucrative indépendante sont pour leur part 
considérés comme des actifs commerciaux. 
 
c. 
C’est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers 
sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager 
des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les 


- 11/15 - 
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bénéfices (commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent 
comme indices d’une activité lucrative indépendante dépassant la simple 
administration de la fortune privée les éléments suivants : le caractère 
systématique et/ou planifié des opérations ; la fréquence élevée des transactions ; 
la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente ; la relation étroite 
entre l’activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la 
profession 
(principale) 
du 
contribuable ; 
l’utilisation 
de 
connaissances 
spécialisées ; l’engagement de fonds étrangers d’une certaine importance pour 
financer les opérations ; le réinvestissement du bénéfice ou encore la constitution 
d’une société de personnes. 
 
 
Peuvent être mentionnés également l’utilisation effective du bien et le motif 
de son aliénation. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les 
autres voire – exceptionnellement – isolément s’il revêt une intensité particulière, 
à la reconnaissance d’une activité lucrative indépendante. En outre, l’absence 
d’éléments typiques d’une telle activité dans un cas concret peut être relativisée 
par d’autres indices revêtant une intensité particulière. En tout état, les 
circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu’elles se présentent au 
moment de l’aliénation (ATF 125 II 113 consid. 6a ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3 ; ATA/300/2019 précité consid. 5 ; Yves 
NOËL, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Impôt fédéral direct, 
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 18 ad 
art. 18 LIFD). 
 
d. 
Si des éléments typiques de l’activité lucrative indépendante ne sont pas 
remplis dans le cas particulier, cela peut être compensé par d’autres éléments qui 
posséderaient une intensité particulière. Ce qui est décisif, c’est que l’image 
d’ensemble reflétée par l’activité soit axée sur l’obtention d’un gain 
(ATF 125 II 113 consid. 3c ; ATA/300/2019 précité consid. 5 et les références 
citées). 
 
e. 
Selon les cas, une opération unique peut même être assimilée à une telle 
activité lorsque, par son ampleur, sa complexité, les compétences requises ou les 
moyens mis en œuvre, elle excède largement les capacités d’un simple particulier 
en matière de gestion de ses biens, respectivement les limites d’un mandat de 
gestion de fortune de type traditionnel (ATA/99/2019 du 29 janvier 2019 
consid. 6 : achat d’un appartement en vue d’une occupation personnelle, puis 
procédure pour faire évacuer les locataires et revente peu de temps après ; 
ATA/593/2011 du 20 septembre 2011 consid. 5 : réhabilitation d’un immeuble 
suivie de la revente de la plus grande partie des appartements issus de la 
transformation). Tel est également le cas lorsque l’opération isolée est en rapport 
avec la profession principale du contribuable. Le Tribunal fédéral a considéré que 
la constitution d’une PPE pour faciliter la revente d’un immeuble et réaliser un 
gain plus élevé ne constitue pas, à elle seule, un indice déterminant en faveur 


- 12/15 - 
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d’une opération professionnelle. En revanche, il y a lieu de tenir compte de 
l’ensemble des opérations immobilières réalisées par les personnes concernées et 
les apprécier dans leur globalité. Le Tribunal fédéral a ainsi retenu que trois 
opérations immobilières sur des lots de PPE en l’espace de sept ans dépassaient la 
simple gestion de la fortune privée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1276/2012 du 
24 octobre 2013 consid. 4.3.1). 
 
f. 
Par ailleurs, une participation à une collectivité de personnes s’occupant 
d’affaires immobilières place tous les associés sur le rang de professionnels de 
l’immobilier et, du même coup, fait de l’immeuble un actif commercial (Raoul 
OBERSON, L’immeuble et le droit fiscal, 1999, p. 153 s ; ATA/99/2019 précité 
consid. 6). 
 
g. 
Le gain réalisé lors de la vente représente le produit de l’activité lucrative 
non seulement lorsqu’on est en présence de nombreux achats et ventes 
d’immeubles, mais également lorsqu’il est obtenu dans le cadre d’une opération 
isolée (ATF 93 I 285 ; ATF 92 I 121). Ce sont les circonstances dans lesquelles 
s’est déroulée l’opération et son but qui sont déterminants. La relation qui peut 
exister entre l’opération et la profession du contribuable, ainsi que l’utilisation de 
fonds étrangers importants, par exemple, constituent des indices permettant 
d’établir l’existence d’une activité indépendante principale ou accessoire 
(ATA/300/2019 précité consid. 5). 
 
 
Ainsi, les opérations immobilières d’un contribuable peuvent être d’emblée 
considérées comme commerciales lorsqu’elles sont en relation avec sa profession. 
Cette relation est directe lorsque l’opération a pour but de procurer du travail au 
contribuable ou à son entreprise ou que celui-ci utilise les connaissances qu’il a 
acquises dans sa profession principale. C’est le cas de personnes qui exercent l’un 
des métiers du bâtiment, c’est-à-dire des entrepreneurs, des architectes, des 
gypsiers-peintres, des installateurs de chauffage et autres maîtres d’état, ainsi que 
celles dont la profession est en rapport direct avec l’exploitation d’immeubles, 
telle que les gérants d’immeubles. Il est indifférent que l’opération ait 
effectivement procuré un travail au contribuable ou que celui-ci ait revendu 
l’immeuble sans transformation (ATA/300/2019 précité consid. 5). 
 
 
Par ailleurs, les actifs de la fortune commerciale du commerçant 
d’immeuble ou de titres demeurent commerciaux malgré l’écoulement du temps 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1081/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.4). 
7. 
 
En l’espèce, en se prévalant d’une durée de possession de la parcelle de 
trente-quatre ans, la recourante allègue que l’immeuble aurait fait partie de la 
fortune privée de son époux, de sorte que la donation intervenue en 2007 en sa 
faveur n’aurait eu aucun effet sur cette qualification et que, par conséquent, aucun 
montant au titre de l’IBGI n’était dû lors de sa vente en 2018. 


- 13/15 - 
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Il ressort du dossier que M. A______ était, à compter du milieu des années 
1980, administrateur de plusieurs sociétés actives dans l’immobilier, seul ou aux 
côtés de son père, également actif dans le même domaine, ce qui n’est du reste pas 
contesté. Il a acquis la parcelle litigieuse en 1983, au prix de CHF 4'485'000.-, 
moyennant un financement par des fonds étrangers de plus de deux tiers de sa 
valeur, à hauteur de CHF 3'000'000.-, acquérant également, en société simple avec 
son père et ses sœurs, les parcelles adjacentes quelques années plus tard. Par 
ailleurs, en 1987, peu après l’acquisition de la parcelle litigieuse, M. A______ a 
constitué 
sur 
celle-ci 
deux 
cédules 
hypothécaires, 
respectivement 
de 
CHF 7'000'000.- et CHF 4'500'000.-, soit pour des montants totalisant plus du 
double de son prix d’achat initial, remises en 2000 à la fondation. Selon la 
convention conclue par ladite fondation et le père de M. A______ en mai 2001, le 
fils et le père apparaissent en outre débiteurs solidaires de créances qui totalisent 
CHF 24'990'311.80 et grèvent l’immeuble, M. D______ étant au surplus 
mentionné comme propriétaire de celui-ci. 
 
 
Il résulte de l’ensemble de ces éléments que le cadre général dans lequel 
s’est inscrite l’acquisition de la parcelle relevait de l’administration de la fortune 
commerciale de M. A______, et non de sa fortune privée. L’intéressé s’était au 
demeurant associé avec son père, également professionnel de l’immobilier, afin 
d’obtenir des prêts importants au moyen de cédules hypothécaires grevant la 
parcelle pour des montants dépassant largement son prix d’acquisition. Le fait 
qu’il se soit associé à son père à cette fin et que ce dernier ait même été mentionné 
comme propriétaire de la parcelle dans la convention conclue avec la fondation va 
également dans ce sens, tout comme l’investissement initial minime du recourant 
par rapport à son endettement par la suite. L’acquisition de la parcelle a ainsi 
permis à M. A______ de la valoriser et de bénéficier d’importants prêts 
hypothécaires, de sorte qu’il n’est pas déterminant qu’il ne s’en soit pas dessaisi à 
court ou moyen terme, mais seulement en 2007, à la suite de la donation effectuée 
en faveur de son épouse. 
 
 
La recourante argue toutefois avoir vécu dans la villa sise sur la parcelle, 
produisant, devant la chambre de céans, des photographies d’elle et de sa famille 
ainsi qu’un courrier d’un médecin mentionnant être intervenu au chemin P______ 
en 2004. Outre le fait que les déclarations de la recourante ont fluctué s’agissant 
des années durant lesquelles elle aurait résidé dans la villa, les éléments produits 
ne permettent pas d’établir que tel aurait été le cas. Il n’est, en effet, pas contesté 
que la recourante a pu se rendre de manière ponctuelle dans la villa, sans pour 
autant en faire sa résidence principale ni secondaire. En particulier, si la 
recourante avait été domiciliée dans la villa, elle aurait annoncé son changement 
d’adresse à l’autorité compétente, ce qu’elle n’a toutefois pas fait. Il ressort en 
effet du registre de l’OCPM que la recourante a été domiciliée à B______ 
jusqu’en décembre 2005, puis à l’avenue C______ dès cette date, de même que 
son époux. 


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C’est dès lors à juste titre que l’AFC-GE puis le TAPI ont qualifié 
l’immeuble comme faisant partie de la fortune commerciale de M. A______, la 
parcelle étant passée dans sa fortune privée préalablement à sa donation à son 
épouse en 2007. 
 
 
Dans ce cadre, la recourante se prévaut de l’absence de taxation intervenue, 
soutenant que l’autorité intimée, alors au courant de l’ensemble des éléments du 
dossier, aurait renoncé à son droit de taxer, qui serait à présent périmé. Elle perd 
toutefois de vue que le litige n’a pas trait au fait de savoir si la taxation en lien 
avec cette transaction est ou non prescrite, puisqu’elle ne fait pas l’objet de la 
présente procédure. Au contraire, rien n’indique qu’en 2007 l’autorité intimée ait 
été au courant de l’ensemble des éléments du dossier, au vu de la taxation d’office 
dont la recourante et son époux ont fait l’objet en 2007. Il est de surcroît précisé 
que le fait que le service de l’enregistrement ait été au courant de la donation ne 
saurait être imputable au service de la taxation, conformément à la jurisprudence 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 9.1). L’on 
ne saurait ainsi voir dans l’absence de taxation intervenue en 2007 une 
renonciation de la part de l’autorité intimée. 
 
 
Celle-ci a admis l’existence d’une erreur en 2007. L’intérêt public à la 
perception d’impôts prévus par la loi, les principes de la légalité et d’égalité de 
traitement, ainsi que le principe d’étanchéité des exercices fiscaux l’autorisant 
toutefois à corriger cette erreur malgré les apparences créées. Les conditions 
d’application du principe de la bonne foi, restrictives en droit fiscal, ne sont au 
demeurant pas réunies, dès lors qu’il ne ressort pas du dossier que l’AFC-GE 
aurait explicitement signalé à M. A______ qu’elle considérait la parcelle litigieuse 
comme faisant partie de sa fortune privée ni donné de quelconques assurances à la 
recourante avant l’aliénation de l’immeuble. 
 
 
Il résulte de ce qui précède que le bénéfice immobilier réalisé par la 
recourante sur la vente de la parcelle en 2018, dont le montant n’est pas contesté 
et qui a été établi sur la base d’une correcte application des art. 82 ss LCP, en 
particulier de l’art. 84 al. 1 let. f LCP, constitue un revenu soumis à l’IBGI, que 
l’autorité intimée était en droit de taxer à ce titre. 
 
 
Il s’ensuit que le recours sera rejeté. 
8. 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 


- 15/15 - 
A/4337/2018 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 8 novembre 2019 par Madame A______ contre 
le jugement du Tribunal administratif de première instance du 7 octobre 2019 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Madame A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Jean-Jacques Martin, avocat de la recourante, à 
l’administration fiscale cantonale ainsi qu’au Tribunal administratif de première. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Cuendet, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière : 
 
 
N. Deschamps 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :