ge_gerichte · ATA/1031/2022 · 2022-10-11 · fr

Résumé:
 Recours de contribuables contre le jugement du TAPI qui a confirmé les décisions de taxation de l’AFC. Les recourants ne critiquent pas le principe de l’imposition de l’abandon de créance dont ils ont bénéficié au titre de revenu, mais ils considèrent avoir bénéficié dudit abandon de créance au moment de la signature de la convention d’abandon de créance en janvier 2007 et non en 2016, au moment où toutes les conditions de cette convention étaient remplies. Or, la signature de la convention en 2007 ne pouvait déclencher leur imposition, faute de constituer une prétention ferme au sens de la jurisprudence et de la doctrine. Il ne s’agissait que d’une expectative, soumise à la réalisation de plusieurs conditions, qui ne se sont réalisées qu’avec le dernier paiement, intervenu en décembre 2016. C’est à ce moment qu’ils ont acquis une prétention ferme à l’abandon de créance, qui constitue un revenu imposable, et donc à imposer en 2016. Les deux exemples de jurisprudence citées par les recourants diffèrent de leur cas, en termes de conditions suspensives et en termes de domaine traités. Rejet du recours.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2383/2021-ICCIFD 
ATA/1031/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 11 octobre 2022 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
Madame A______ et Monsieur B______ 
représentés par Mes Nicole Fragnière Meyer et Alexandre Steiner, avocats 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATON FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 décembre 
2021 
(JTAPI/1264/2021) 


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A/2383/2021 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ICC) et l’impôt 
fédéral direct (IFD) 2016 de Monsieur B______ et de son épouse, Madame 
A______. 
2) 
 
Par reconnaissances de dettes des 27 juillet 2001, 10 juin 2002 et 
30 septembre 2004, M. B______ a reconnu devoir un montant total de 
CHF 5’871'446.10 à la banque Crédit Suisse. 
3) 
 
En 2005, ces reconnaissances de dettes ont été cédées à C______ AG (ci-
après : C______), qui est devenue, en 2009, D______ SA, puis, à la suite d’une 
fusion, E______ SA (ci-après : E______). 
 
 
Le contribuable a été informé de cette cession par courrier du Crédit Suisse 
du 31 janvier 2005, puis le 28 juin 2016, qu’E______ était devenue la nouvelle 
propriétaire de la créance. 
4) 
 
Le 9 janvier 2007, C______ et le contribuable, en tant que débiteur, ont 
signé une convention valant reconnaissance de dette au sens de l’art. 82 de la loi 
fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite du 11 avril 1889 (LP - RS 281.1) 
(ci-après : la convention), dont la teneur est la suivante : 
 
 
« Le débiteur reconnaît devoir à C______ la somme de CHF 5'871'446.10, à 
raison de trois reconnaissances de dettes. L’intégralité de cette somme est 
actuellement exigible. Dans le but de mettre en place un mode de règlement 
amiable, les parties ont manifesté la volonté de s’accorder sur un plan de 
remboursement extrajudiciaire ». 
 
 
Les parties ont ainsi convenu de ce qui suit : 
 
 
« 1. Le débiteur reconnaît devoir à C______ au sens de l’art. 82 LP la 
somme de CHF 5’871'446.10. Cette somme ne porte pas intérêts. Elle est 
actuellement exigible. 
 
 
2. La présente convention définit le mode de règlement de cette somme et 
ne remplace ni annule les reconnaissances de dettes en mains de C______ qui 
fondent sa créance. 
 
 
3. Le débiteur s’engage à verser à C______ CHF 4’000.- à la signature de la 
convention. 


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4. Dès le mois de janvier 2007, le débiteur versera CHF 350.- par mois, ceci 
pendant une durée de 10 ans, la première fois au 15.1.2007. Le but est d’arriver 
par ce moyen à un versement global de CHF 42’000.- d’ici au 31.12.2016. 
 
 
5. Le débiteur s’engage à verser à C______ CHF 4’000.- en fin d’année 
2007, au plus tard au 20.12.2007, en sus des modalités de paiement ci-avant. 
 
 
6. Dès à présent, le débiteur s’engage à nous remettre en nantissement son 
compte de prévoyance 3e pilier N° 1______ qui présentait un solde en sa faveur de 
CHF 39’919.45 au 31.12.2004. À cet effet, il signe le formulaire "acte de 
nantissement spécial", document qui lui est remis avec la présente. 
 
 
7. Le débiteur accepte que ce nantissement soit notifié à Crédit Suisse 
Privilegia à Zurich. 
 
 
8. Par ailleurs, le débiteur s’engage à alimenter ledit compte de prévoyance 
avec régularité de sorte qu’il atteigne la somme de CHF 50’000.- au moment de sa 
libération en faveur de C______. 
 
 
9. Moyennant la bonne et fidèle exécution de ce qui précède, C______ aura 
encaissé par les différents versements évoqués jusqu’ici la somme totale de 
CHF 100’000.- au 31.12.2016. À cette condition, C______ libérera le débiteur du 
solde de sa dette et n’aura plus aucune prétention à faire valoir à raison des trois 
reconnaissances de dettes mentionnées sous lettre A. 
 
 
10. En cas d’exécution incomplète et/ou retard de plus de 15 jours dans ce 
qui est prévu, l’intégralité du solde de la créance sera immédiatement exigible et 
les poursuites seront introduites sans autre avis. (…) ». 
5) 
 
Dans leur déclaration fiscale 2005, les contribuables ont mentionné la dette 
pour information et précisé qu’un arrangement pour son remboursement était en 
cours. 
6) 
 
Le 18 décembre 2007, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-
GE) leur a demandé une attestation concernant cette dette au 31 décembre 2005, 
ainsi qu’une copie des actions entreprises jusqu’à ce jour par la banque afin de 
recouvrer sa créance. Les contribuables lui ont répondu et remis une copie de la 
convention. 
7) 
 
Dans leur taxation 2005 du 3 mars 2008, la dette de CHF 5’871’446.- a été 
déduite de leur fortune totale imposable, avec la référence « selon reconnaissance 
de dettes ». 
8) 
 
Dans leur déclaration fiscale 2006, les contribuables ont, à nouveau, 
mentionné cette dette pour mémoire et indiqué qu’un arrangement pour son 
remboursement était toujours en cours. 


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9) 
 
Dans leur taxation 2006 du 29 mars 2010, la dette susmentionnée a été 
déduite de leur fortune totale imposable, encore avec la référence « selon 
reconnaissance de dettes ». 
10) 
Dans leur déclaration fiscale 2007, les contribuables n’ont plus mentionné 
cette dette, considérant qu’elle était définitivement liquidée ; ils ne l’ont d’ailleurs 
plus indiquée dans leurs déclarations fiscales successives. Ils n’ont pas non plus 
déclaré avoir bénéficié d’un abandon de créance. 
11) 
L’AFC-GE ne leur a pas demandé la raison pour laquelle cette dette n’était 
plus déclarée. Dans la taxation 2007 du 26 octobre 2009 des contribuables, elle 
n’a pas déduit la dette en cause de leur fortune imposable. 
 
 
Cette dette n’a pas non plus été déduite de la fortune imposable des 
contribuables lors de leurs taxations 2008 à 2013, datées respectivement des 
29 mars 2010, 25 janvier 2012, 14 juillet 2014, 17 novembre 2015, 23 mars et 
2 août 2016. 
12) 
Le 20 septembre 2011, dans le cadre de leur taxation 2009, l’AFC-GE a 
demandé aux contribuables de la renseigner sur « l’état de la dette au 31.12.2009 
auprès de C______ ». Le 28 septembre 2011, ils lui ont répondu en transmettant la 
convention. 
13) 
Le 11 octobre 2018, l’AFC-GE a procédé à des demandes de 
renseignements pour les années fiscales 2014, 2015 et 2016. 
14) 
S’agissant des années 2014 et 2015, elle a demandé, notamment, toutes les 
explications utiles, avec pièces probantes à l’appui, concernant ladite convention. 
Elle voulait en particulier connaître l’origine des dettes, savoir si la convention 
était toujours en vigueur au 31 décembre, obtenir toutes les preuves des paiements 
des CHF 350.- par mois et des paiements au 3ème pilier A qui avait été nanti, et 
connaître l’état de la dette au 31 décembre. 
 
 
Quant à l’année 2016, elle a demandé, notamment, toutes les explications 
utiles, avec pièces probantes, concernant l’abandon de créance concédé par 
C______ au 31 décembre au contribuable pour un montant de CHF 5’771’446.-. 
Elle requérait aussi une attestation établie par C______ confirmant cet abandon de 
créance en 2016. 
15) 
Le 11 janvier 2019, les contribuables ont répondu, s’agissant des années 
2014 et 2015, que les dettes faisant l’objet de la convention provenaient de crédits 
bancaires octroyés dans le cadre de la construction et de la transformation de deux 
immeubles sis dans les communes de F______ et de à la fin des années 1980, 
début 1990. La convention était toujours en vigueur au 31 décembre des années 
2014 et 2015. Les mensualités de CHF 350.- avaient dûment été payées en 2014 et 
2015, faute de quoi la convention aurait été annulée. Aucun versement n’avait été 


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effectué au pilier 3a, qui avait été remis en nantissement. La dette à fin 2014 
s’élevait à CHF 10’700.-, celle à fin 2015 à CHF 6’150.- 
 
 
Au sujet de l’année 2016, ils ont indiqué ne pas être en mesure de répondre 
de manière exhaustive sur le point concernant l’abandon de créance concédé par 
C______. Ils ont néanmoins précisé que selon les termes de la convention, le 
revenu découlant de l’abandon de créance de CHF 5’771’476.- devait, du point de 
vue fiscal, être considéré comme réalisé en 2007. 
16) 
Le 24 janvier 2019, les contribuables ont complété leur réponse en 
transmettant une lettre d’E______ du 22 décembre 2016, selon laquelle 
l’intégralité des créances à l’encontre du contribuable était liquidée par les 
paiements effectués pour un montant total de CHF 100’000.-. 
 
 
La remise de dette dont le contribuable avait bénéficié constituait certes un 
revenu imposable, mais celui-ci devait être considéré comme réalisé en 2007. En 
effet, le contribuable disposait, en 2007 déjà, d’une prétention ferme à la remise 
de cette dette. Il pouvait aisément remplir ses obligations à sa charge à l’égard de 
C______ à fin 2007, qui ne comportaient en fait plus que le paiement d’un 
montant total de CHF 52'000.- sur dix ans. Ainsi, la condition du respect de ces 
obligations constituait une simple formalité, de sorte que sa prétention à la remise 
de la dette était déjà acquise en 2007. Partant, l’abandon de créance objet de la 
convention ne saurait affecter leur taxation 2016. 
17) 
Par bordereaux du 26 janvier 2021, l’AFC-GE a taxé les contribuables pour 
les années fiscales 2014, 2015 et 2016. 
 
 
À teneur des avis de taxation ICC/IFD 2014 et 2015, une dette de 
respectivement CHF 5’782’146.- et CHF 5’777’596.- était déduite de la fortune 
imposable, avec pour référence « 55.10 Intérêt et dettes chirographaires : Dette 
envers C______ AG ». 
 
 
Selon les avis de taxation ICC/IFD 2016, un revenu de CHF 5’771’146.- 
était ajouté avec la mention « 16.64 - Autres revenus : Abandon de créance 
consenti par C______ AG. Dette totale selon la convention de reconnaissance de 
dette du 09.01.2007 : 5’871’446,10 ./. 100’000 de remboursés au 31.12.2016 
selon le point 9 de la convention de reconnaissance de dette du 09.01.2007. ==> 
Abandon de créance imposable en 2016 : 5’771’446.- ». 
18) 
Le 25 février 2021, les contribuables ont élevé réclamations à l’encontre de 
toutes ces taxations. 
19) 
Par décisions sur réclamations du 10 juin 2021, l’AFC-GE les a maintenues. 
20) 
Par acte du 9 juillet 2021, les contribuables ont interjeté recours contre les 
décisions ICC/IFD 2016 auprès du Tribunal administratif de première instance 


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(ci-après : le TAPI), concluant à leur annulation, ainsi qu’à celle des bordereaux 
ICC/IFD 2016 et au renvoi du dossier à l’AFC-GE pour qu’elle émette de 
nouveaux bordereaux 2016, avec suite de frais et dépens. 
 
 
Ils ne contestaient pas, sur son principe, que l’abandon de créance consenti 
par C______ avait constitué un revenu imposable. Cependant, ledit revenu était 
intervenu en 2007 et non en 2016, puisqu’ils disposaient d’une prétention ferme à 
cet abandon de la créance à la suite de la conclusion de la convention. Ce revenu 
ayant été réalisé en 2007, période fiscale prescrite à ce jour, la créance fiscale était 
dès lors aujourd’hui éteinte. Ils ne pouvaient recourir contre leurs taxations 2014 
et 2015, faute d’un intérêt juridique. 
21) 
Dans sa réponse du 13 octobre 2021, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours 
et invité le tribunal à se référer à sa décision sur réclamation afin d’éviter 
d’inutiles redites. 
22) 
Par jugement du 13 décembre 2021, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
L’abandon de créance n’était intervenu qu’en 2016, une fois réalisées toutes 
les conditions mentionnées aux clauses 4 à 8. Les contribuables avaient d’ailleurs 
partagé cette analyse, puisqu’ils avaient indiqué le 11 janvier 2019, en réponse à 
la demande de renseignements de l’AFC-GE, que la convention était toujours en 
vigueur au 31 décembre 2014 et 2015 et que les mensualités de CHF 350.- avaient 
été payées en 2014 et 2015, faute de quoi cette convention aurait été annulée. Il 
ressortait également de la lettre d’E______ du 22 décembre 2016 que l’intégralité 
des créances à l’encontre de M. B______ avait été liquidée à la suite des divers 
paiements effectués pendant plusieurs années, pour un montant total de 
CHF 100'000.-, ce qui démontrait que la liquidation n’était intervenue qu’à l’issue 
du paiement du dernier franc permettant d’atteindre le montant total de 
CHF 100'000.- . Le dernier paiement à cette fin avait eu lieu à mi-décembre 2016. 
C’était donc à juste titre que l’AFC-GE avait considéré que l’abandon de créance 
avait eu lieu en 2016 et non en 2007. 
23) 
Par acte du 17 janvier 2022, Mme A______ et M. B______ ont interjeté 
recours à l’encontre du jugement précité auprès de la chambre administrative de la 
Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), concluant principalement à 
son annulation et au renvoi du dossier à l’AFC-GE pour émission de nouveaux 
bordereaux de taxation ICC et IFD relatifs à la période fiscale 2016, sans 
adjonction du revenu supplémentaire de CHF 5'771'446.-. 
 
 
Reprenant les arguments déjà invoqués devant le TAPI, ils soulignaient que 
le revenu découlant de l’abandon de créance avait été réalisé en 2007, date à 
laquelle la convention comportant l’abandon de créance avait été conclue avec 
C______, et non en 2016. 


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Lors de la signature de la convention, ils avaient acquis une prétention en 
abandon de créance. La question à résoudre était uniquement de déterminer si 
l’exécution de la convention paraissait d’emblée peu probable au moment de sa 
conclusion. Or, il ne faisait aucun doute en 2007 que la convention serait dûment 
exécutée. En effet, l’ampleur de la remise de dette, comparée au faible montant de 
la contrepartie, confirmait le caractère certain de l’exécution de la convention. Les 
arguments du TAPI ne pouvaient être suivis. Les points 4 à 8 de la convention ne 
pouvaient pas être qualifiés de conditions suspensives. Selon leur texte, il 
s’agissait d’obligations contractuelles. Le point 9 de la convention prévoyait 
« l’engagement ferme de C______ de libérer [M. B______] de la dette moyennant 
bonne et fidèle exécution par [ce dernier] de ses obligations contractuelles ». 
 
 
L’exécution par le recourant de ses obligations contractuelles ne représentait 
qu’une simple formalité. Dès lors que l’exécution de la prétention était certaine, la 
réalisation du revenu ne pouvait pas être différée au moment de l’avènement de la 
condition. 
24) 
Dans sa réponse du 23 février 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, 
renvoyant à ses précédentes écritures devant le TAPI, pour éviter d’inutiles 
redites. 
 
 
Les recourants n’apportaient aucune nouvelle motivation influençant le 
litige. 
 
 
Il n’était pas réaliste de soutenir que lors de la signature de la convention en 
juin 2007, les recourants auraient été en mesure, dix ans plus tard, de se conformer 
à leurs obligations découlant de la convention. Le TAPI avait repris le texte clair 
de la convention et était parvenu à une conclusion ne prêtant pas le flanc à la 
critique. La clause 9, citée par les recourants eux-mêmes, prévoyait que la 
libération de dette n’aurait lieu qu’à la condition que le créancier ait encaissé 
l’entier de sa créance et cette libération ne pouvait avoir lieu qu’au-delà du 
31 décembre 2016. Le lien avec la clause 10 était clair, et cette dernière réglait les 
conséquences d’une inexécution ou d’un retard. Au moment de la signature de la 
convention en 2007, l’abandon de créance n’était pas ferme, le débiteur devant 
accomplir un certain nombre d’actes avant de parvenir à une libération totale du 
solde de la dette. 
25) 
Dans leur réplique du 24 mars 2022, les recourants ont souligné que 
l’AFC-GE ne contestait pas qu’ils disposaient d’une capacité financière leur 
permettant de s’acquitter de leurs obligations résultant de la convention. 
L’interprétation des clauses 9 et 10 faite par l’AFC-GE ne pouvait être suivie. Ces 
dernières ne faisaient que régler les conséquences d’une non-exécution des 
engagements contractuels et n’atténuaient en rien le caractère ferme de ces 
engagements. 


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26) 
Le 28 mars 2022, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
a. 
Le litige concerne la période fiscale 2016 en matière d’ICC et d’IFD. Il 
porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI, qui a confirmé la position 
de l’AFC-GE estimant que l’abandon de créance avait eu lieu en 2016, au moment 
de la réalisation des conditions prévues dans la convention du 9 janvier 2007, et 
non en 2007, au moment de la signature de ladite convention. 
 
b. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit au vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/1727/2019 
du 26 novembre 2019 consid. 3a). 
 
c. 
En matière d'ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur 
l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont 
l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques 
(aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette 
loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. 
Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois 
s'appliquent même après l'entrée en vigueur de la loi. 
 
 
Il s'ensuit que la présente cause est régie par les dispositions du droit actuel. 
 
d. 
La question à trancher dans le cadre du recours étant traitée de la même 
manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite 
simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 
260 ; ATA/463/2020 du 7 mai 2020 consid. 6b). 
3) 
a. 
Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus 
du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime la 
théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement du principe de 
l'imposition du revenu global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent 
le patrimoine d'une personne sont inclus dans son revenu imposable, à moins 
d'être expressément exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.1). 
L’art. 17 LIPP a un contenu similaire à l'art. 16 LIFD et conforme à l'art. 7 al. 1 de 


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la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation fiscale des impôts directs des 
cantons et des communes (LHID - RS 642.14). 
 
b. 
Selon la jurisprudence, l'abandon d'une créance bancaire en faveur d'un 
client débiteur est fiscalement considéré comme un revenu pour ce dernier et non 
comme un don, exonéré en vertu de l'art. 24 let. a LIFD (ATF 142 II 197 consid. 
5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_224/2008 du 1er avril 2009 consid. 2.2). 
Lorsque la dette remise est privée, il s'agit, selon la théorie de l'accroissement de 
la fortune nette, d'un revenu imposable en vertu de la clause générale des art. 16 
al. 1 LIFD et 17 LIPP (ATF 142 II 197 consid. 5.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 3.2 ; 2C_120/2008 du 13 août 2008). 
 
c. 
Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour 
une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais 
tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la 
période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (art. 41 LIFD). L'attribution 
d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, 
qui y est lié (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.4 ; 2C_683/2013 du 13 février 2014 
consid. 6.3). 
 
d. 
La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont 
réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention 
extérieure. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, 
raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable: dès l'instant où une 
créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée 
à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; 2C_692/2013 du 24 mars 2014 
consid. 4.2). La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour 
conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la 
seule volonté du contribuable ; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer 
et, par-là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles, à 
quel moment ce revenu est imposable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_687/2018 du 
15 février 2019 consid. 4.5 ; arrêts 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2). 
 
e. 
Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Le principe de réalisation n’est 
pas explicite dans le texte légal mais découle de son interprétation par la doctrine 
et la jurisprudence (Yves NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 
2017, N 27 ad art. 16). Cette condition essentielle constitue le fait générateur de 
l'imposition du revenu (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 
99 N 12). Un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou 
que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un 
pouvoir de disposition (ATF 113 Ib 23 consid. 2e ; 105 Ib 238 consid. 4a ; arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.5 ; 2C_445/2015 du 
26 août 2016 consid. 6.3.3 ; 2C_1050/2015 du 13 juin 2016 consid. 2.2 ; 


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2C_455/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.1). La réalisation détermine le point 
d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale de la personne 
contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une 
expectative non – encore – imposable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_710/2017 du 
29 octobre 2018 consid. 5.3 ; Yves NOËL, op. cit., N 29 ss ad art. 16 LIFD). Pour 
être imposable, l’avantage doit être à la libre disposition du contribuable et 
pouvoir être affecté à ses besoins de consommation ou d’investissement (Yves 
NOËL, op. cit., N 28 ad art. 16). Au plan dogmatique, le principe agit comme un 
correctif à la théorie de l’accroissement, en excluant du revenu imposable 
l’appréciation non réalisée d’éléments de fortune : il faut que survienne une entrée 
de fonds (ou d’autres valeurs), provenant de l’extérieur et due en échange du bien 
pour que l’on puisse parler de revenu imposable (Yves NOËL, op. cit., N 28 ad 
art. 16). La réalisation suppose un titre juridique ferme, qui peut consister en 
l'acquisition d'une prétention ou en l'acquisition de la propriété. L'acquisition de la 
prétention précède en principe la prestation en argent (ATF 113 Ib 23 consid. 2e). 
 
 
En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme 
un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Cette 
hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral à la « Soll-Methode » (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 2.3.1 et les 
références citées). Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que 
le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (ATF 
113 
Ib 
23 
consid. 2e ; 105 Ib 238 consid. 4 ; 95 I 21 consid. 5a ; 73 I 135). Cette dernière 
hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral, au principe de l'encaissement 
(« Ist-Methode » ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_342/2016 du 23 décembre 2016 
consid. 2.3.1). Selon la doctrine, le caractère certain ou incertain de l'exécution de 
la prestation suppose un examen de l'ensemble des circonstances concrètes. En 
fonction des circonstances, le juge peut ainsi déroger à l'approche normative au 
profit de l'entrée réelle de l'avantage dans la sphère d'influence du contribuable 
(Fabien LIÉGEOIS, La disponibilité du revenu, Le moment de l'acquisition en 
droit fiscal suisse, N 899 p. 295, N 927-929, p. 303). 
 
f. 
Est en revanche incertaine la prétention conditionnelle (condition 
suspensive) ou la simple expectative (Yves NOËL, op. cit., N 30 ad art. 16). Faute 
de constituer une prétention ferme, une simple expectative, soit une créance 
soumise à une condition suspensive, ne déclenche pas l'imposition (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.2 et les références 
citées). 
 
 
Une créance est grevée d'une condition suspensive lorsque sa validité ou 
certains de ces effets découlent d'un fait futur incertain dans l'esprit des parties 
(art. 151 al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - 
CO - Code des obligations - RS 220 ; ATF 135 III 433 consid. 3.1 ; arrêts du 


- 11/17 - 
A/2383/2021 
Tribunal fédéral 2C_195/2016 du 26 septembre 2016 consid. 2.2.3 ; 5A_328/2013 
du 4 novembre 2013 consid. 5.4.3). La créance ne produit d'effets qu'à compter du 
moment où la condition suspensive s'accomplit, si les parties n'ont pas manifesté 
une intention contraire (art. 151 al. 2 CO). La condition n'est, en principe, soumise 
à aucune forme et peut donc être expresse ou tacite, c'est-à-dire résulter de 
l'interprétation du contrat, des circonstances ou du contexte (Pascal 
PICHONNAZ, Commentaire romand, Code des obligations I, 3ème éd., 2021, N 2 
ad art. 151). 
 
 
Quel que soit le rapport de base, le contribuable doit acquérir un droit 
inconditionnel à la prestation pour être imposable sous l’angle de son revenu 
(Fabien LIÉGEOIS, op. cit., N 899 p. 295). Auparavant, il ne dispose que d’une 
expectative. Le contrat est conditionnel lorsque l’existence de l’obligation qui en 
forme l’objet est subordonnée à l’arrivée d’un évènement incertain (Fabien 
LIÉGEOIS, op. cit., N 900 p. 295). Les expectatives, selon la doctrine unanime, 
ne donnent pas encore lieu à des revenus imposables. Que le droit soit à naître ou 
qu’il s’agisse d’un droit dont les effets sont encore suspendus, il est en toute 
hypothèse trop tôt pour en réclamer l’exécution devant les tribunaux. Ainsi, le 
revenu du contribuable au bénéfice d’une expectative, n’est pas encore acquis (ou 
réalisé) faute de disponibilité de l’avantage économique (Fabien LIÉGEOIS, 
op. cit., N 902-905 pp. 295-296). 
 
 
La conclusion d’un contrat conditionnel ne permet pas de conclure à 
l’acquisition du revenu, car le contrat ne déploie pas encore l’intégralité de ses 
effets. L’avantage qui en découle n’est pas encore disponible. Une prétention 
échue doit découler du rapport juridique noué pour qu’il puisse y avoir revenu. 
Tel n’est pas le cas avant la réalisation de la condition, puisque la prétention n’est 
pas ferme. L’avantage économique que perçoit le contribuable est donc imposable 
au moment de la réalisation de la condition suspensive (Fabien LIÉGEOIS, op. 
cit., N 913 pp. 298). 
 
g. 
À titre exemplatif, il ressort de la jurisprudence que les revenus provenant 
d’un contrat de vente sont imposables au moment où le contribuable obtient ce 
titre juridique et non au moment où la prestation sous-jacente est réalisée de 
manière effective, sauf si la réalisation de cette exécution paraît d’emblée 
incertaine (arrêt du Tribunal fédéral 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 8.1). 
 
 
Le Tribunal fédéral a également considéré que dans le cas d’abandon de 
créance homologué dans un concordat, c’était au moment de l’homologation par 
le juge que le revenu était supposé réalisé, car le contribuable acquérait à ce 
moment une prétention ferme à l’abandon de sa créance. Il importait peu que le 
concordat ait prévu ensuite un échelonnement de paiement d’une certaine somme 
sur deux ans, cette modalité de paiement ne permettant pas de conclure que la 
prestation serait incertaine (arrêt du Tribunal fédéral 2C_455/2015 précité consid. 
4). 


- 12/17 - 
A/2383/2021 
 
 
Selon la jurisprudence, le moment de l'échéance des intérêts est en principe 
déterminant du point de vue de la réalisation d'un revenu, puisque le créancier 
acquiert dès ce moment-là une prétention ferme à l'endroit du débiteur (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 5.4). 
 
 
En revanche, puisque le transfert des actions d’un employé dépend 
généralement de certaines conditions particulières, comme par exemple le 
maintien d'un rapport de travail, les expectatives sur des actions de collaborateur 
sont donc imposées au moment de la conversion en actions de collaborateur. 
Lorsque le contribuable n’obtient pas une prétention ferme, dont il peut disposer 
mais seulement d’une expectative de paiement, il n’y a pas d’imposition (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_285/2019 du 9 mars 2020 consid. 5.2.3). 
 
h. 
En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à 
l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), destinées à 
déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de 
l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les 
faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment 
(ATF 144 II 427 consid. 8.3.1 ; 140 II 248 consid. 3.5 ; 133 II 153 consid. 4.3). 
 
 
Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment 
d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable 
d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du 
fait qui justifie son exonération (arrêts du Tribunal fédéral 2C_722/2017 du 
13 décembre 2017 consid. 5.2 ; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6 ; 
2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.2). 
 
 
Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve 
s'applique. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante 
des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il 
n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une 
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de 
l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs 
(ATA/844/2020 du 1er septembre 2020 consid. 4b et les références citées). 
 
i. 
Selon l'art. 1 CO, le contrat est parfait lorsque les parties ont, 
réciproquement et d'une manière concordante, manifesté leur volonté (al. 1). Cette 
manifestation peut être expresse ou tacite (al. 2). 
 
 
En droit suisse des contrats, la question de savoir si les parties ont conclu un 
accord est soumise au principe de la priorité de la volonté subjective sur la volonté 
objective (ATF 144 II 93 consid. 5.2.1). Lorsque les parties se sont exprimées de 


- 13/17 - 
A/2383/2021 
manière concordante (échange de manifestations de volonté concordantes), 
qu’elles se sont effectivement comprises et, partant, ont voulu se lier, il y a accord 
de fait ; si au contraire, alors qu’elles se sont comprises, elles ne sont pas 
parvenues à s’entendre, ce dont elles étaient d’emblée conscientes, il y a un 
désaccord patent et le contrat n’est pas conclu. 
 
 
Subsidiairement, si les parties se sont exprimées de manière concordante, 
mais que l’une d’elles, ou toutes deux n’ont pas compris la volonté interne de 
l’autre, ce dont elles n’étaient pas conscientes dès le début, il y a désaccord latent. 
Le contrat est alors conclu dans le sens objectif que l’on peut donner à leurs 
déclarations de volonté selon le principe de la confiance ; en pareil cas, l’accord 
est de droit (ou normatif) (ATF 144 III 93 consid. 5.2.1). Le Tribunal fédéral a eu 
l'occasion de rappeler dans un arrêt récent qu'il convenait en premier lieu de 
rechercher la réelle et commune volonté des parties, et en a rappelé les principes. 
En présence d'un litige sur l'interprétation d'un contrat, le juge doit tout d'abord 
s'efforcer de déterminer la réelle et commune intention des parties (interprétation 
subjective ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_156/2021 du 16 juillet 2021), sans 
s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, 
soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention (art. 18 al. 1 
CO), le cas échéant empiriquement, sur la base d’indices (ATF 132 III 268 consid. 
2.3.2 ; 129 III 664 consid. 3.1). Constituent des indices en ce sens non seulement 
la teneur des déclarations de volonté – écrites ou orales –, mais encore le contexte 
général, soit toutes les circonstances permettant de découvrir la volonté réelle des 
parties, qu’il s’agisse de déclarations antérieures à la conclusion du contrat ou de 
faits postérieurs à celle-ci, en particulier le comportement ultérieur des parties 
établissant quelles étaient à l’époque les conceptions des contractants eux-mêmes 
(ATF 144 III 93 consid. 5.2.2 et 5.2.3 ; 132 III 268 consid. 2.3.2 ; 131 III 606 
consid. 4.1). 
 
 
L’appréciation de ces indices concrets par le juge, selon son expérience 
générale de la vie, relève du fait. S’il ne parvient pas à déterminer la volonté réelle 
et commune des parties, parce que les preuves font défaut ou ne sont pas 
concluantes, ou s’il constate qu’une partie n’a pas compris la volonté exprimée 
par l’autre à l’époque de la conclusion du contrat – ce qui ne ressort pas déjà du 
simple fait qu’elle l’affirme en procédure, mais doit résulter de l’administration 
des preuves –, le juge doit recourir à l’interprétation normative (ou subjective), 
c’est-à-dire rechercher leur volonté objective en déterminant le sens que, d’après 
les règles de la bonne foi, chacune d’elles pouvait et devait raisonnablement prêter 
aux déclarations de volonté de l’autre. On parle d’une interprétation selon le 
principe de la confiance (ATF 144 III 93 consid. 5.2.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
4A_156/2021 précité consid. 3.2). 
4) 
a. 
Devant la chambre de céans, les recourants ne critiquent pas le principe de 
l’imposition de l’abandon de créance au titre de revenu. Ils considèrent en 


- 14/17 - 
A/2383/2021 
revanche avoir bénéficié de l’abandon de créance au moment de la signature de la 
convention avec C______, en janvier 2007 et non en 2016. À leur sens, les 
conditions à remplir étaient déterminées dans la convention et il ne faisait « aucun 
doute que la convention [allait être] dûment exécutée », en raison de l’ampleur de 
la remise de dette et du fait qu’il ne leur restait à régler, fin 2007, que CHF 
46'000.- en neuf ans. En outre, même à admettre que la convention était soumise à 
une condition suspensive, la jurisprudence retenait qu’une créance soumise à une 
telle condition n’était réalisée à l’avènement de cette condition, que si, au moment 
de la conclusion du contrat, cet avènement était réellement incertain, ce qui n’était 
pas leur cas. En effet, ils disposaient de revenus suffisants au moment de la 
conclusion du contrat pour remplir leurs obligations. 
 
b. 
En l’espèce, il ressort du texte de la convention que l’abandon de créance 
n’était prévu qu’à la réalisation de plusieurs conditions, mentionnées sous clauses 
4 à 8, qui devaient être exécutées par les recourants, selon des modalités précises, 
jusqu’en 2016. Contrairement aux affirmations de ces derniers, le texte de la 
convention ne prévoyait pas « l’engagement ferme de C______ de libérer 
[M. B______] », moyennant diverses modalités de paiement, mais que 
« moyennant la bonne et fidèle exécution de ce qui précède, C______ aura 
encaissé par les différents versements évoqués jusqu’ici la somme totale de CHF 
100'000.- au 31.12.2016. À cette condition, C______ libérera le débiteur du solde 
de sa dette et n’aura plus aucune prétentions (sic) à faire valoir à raison des trois 
reconnaissances de dettes mentionnées sous lettre A » (art. 9 de la convention). 
Ainsi, le recourant devait payer la somme de CHF 8'000.- à C______ en 2007, 
mais également lui verser chaque mois du 15 janvier 2007 au 15 décembre 2016 
la somme de CHF 350.-, pour parvenir un versement total de CHF 42'000.-. Il 
devait en outre verser un montant sur son 3ème pilier nanti afin que celui-ci 
atteigne la somme de CHF 50'000.- au moment de sa libération en faveur du 
créancier. Les recourants n’avaient donc en 2007 qu’une expectative d’abandon 
de créance, subordonnée à la réalisation de plusieurs conditions. 
 
 
Cet élément est corroboré par le courrier d’E______ aux recourants du 
22 décembre 2016, qui confirme que l’intégralité des créances résultant des 
conventions étaient « liquidées par vos paiement (sic) de CHF 100'000.- en 
totalités (sic) », le contribuable étant « complètement libéré des dettes ». Avant le 
versement complet du montant total, les recourants ne pouvaient donc pas 
bénéficier de l’abandon de créance ni s’en prévaloir. Contrairement à leurs 
affirmations, le simple fait qu’ils disposaient en 2007 d’une fortune de 
CHF 179'000.-, leur permettant selon leurs dires de satisfaire à leurs obligations 
contractuelles, n’implique pas pour autant que l’exécution de la prestation (en 
abandon de créance) n’ait été conditionnée à leurs versements. 
 
 
Sur la base de l’ensemble des éléments au dossier, il convient de retenir que 
les parties au contrat d’abandon de créance ont eu la volonté de soumettre l’octroi 


- 15/17 - 
A/2383/2021 
de cette dernière à une condition suspensive, soit au versement des CHF 100'000.- 
sur une période de dix ans et par divers moyens. Partant, la naissance de 
l'obligation d’abandon de créance est intervenue à l’issue de la dernière tranche de 
paiement du montant total de CHF 100'000.-. La société de recouvrement s’était 
d’ailleurs prémunie d’un défaut de paiement en prévoyant à la clause 10 les 
conséquences d’une exécution incomplète ou d’un retard de paiement de plus de 
quinze jours. Dans ce cas, l’intégralité de la créance aurait été immédiatement 
exigible et les poursuites introduites sans autre avis. Avant le paiement du 
montant de CHF 100'000.-, le contrat d’abandon de créance n’avait donc pas 
déployé l’intégralité de ses effets, et l’avantage économique pour le contribuable 
n’était pas encore disponible. Sa prétention n’était pas ferme et il ne pouvait pas 
en disposer. 
 
 
Ainsi, la signature de la convention en 2007 ne pouvait déclencher 
l'imposition des recourants, faute de constituer une prétention ferme. Il s’agissait 
d’une simple expectative soumise à la réalisation de plusieurs conditions, qui ne 
se sont réalisées qu’avec le dernier paiement intervenu en décembre 2016. C'est à 
ce moment que les recourants ont acquis une prétention ferme à l'abandon de la 
créance en question, qui constitue un revenu imposable. Ce revenu devait donc 
être imposé en 2016. 
 
c. 
Enfin, contrairement à ce que soutiennent les recourants, la situation 
tranchée dans l’arrêt 2C_455/2015 précité, qui traite d’un abandon de créance par 
concordat-dividende, diffère de leur cas. Il ressort en effet de cet arrêt que dans un 
concordat de ce type, les créanciers renoncent à une partie de leurs créances et se 
satisfont du paiement par le débiteur d’un pourcentage déterminé de leurs 
créances, ce qui implique la réduction des créances au dividende prévu par ledit 
concordat. En outre, selon l’art. 310 LP, le concordat a force obligatoire pour tous 
les créanciers dont les créances sont nées avant la publication du sursis ou sans 
l’approbation du commissaire jusqu’à l’homologation du concordat. Partant, le 
Tribunal fédéral a retenu qu’au moment de l’homologation du concordat, le 
contribuable avait acquis une prétention à l’abandon de créance, fondée sur ledit 
jugement (arrêt du Tribunal fédéral 2C_455/2015 précité consid. 4.2). Or, dans la 
présente situation, c’est précisément cette prétention à l’abandon de créance qui 
fait défaut. Tant que les conditions suspensives fixées dans la convention du 9 
janvier 2007 n’étaient pas exécutées en totalité, les recourants ne disposaient 
d’aucune prétention à l’abandon de créance sur laquelle ils avaient un pouvoir de 
disposition. 
 
d. 
Les recourants estiment enfin que le TAPI n’a pas appliqué la jurisprudence 
du Tribunal fédéral s’agissant du principe de réalisation en présence d’une 
condition suspensive et en particulier l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_705/2017 du 
10 août 2018. 


- 16/17 - 
A/2383/2021 
 
 
Dans cet arrêt, qui traite du principe de réalisation dans le cadre d’un contrat 
de vente, le Tribunal fédéral a tout d’abord rappelé que selon sa jurisprudence 
constante, la conclusion d’un contrat de vente donnait naissance à un droit ferme 
générateur d’un revenu imposable, dans la mesure où son exécution ne paraissait 
pas incertaine. Il a toutefois retenu que lorsqu’une prétention était soumise à une 
condition suspensive, la réalisation du revenu pouvait en principe être différée au 
moment de l’avènement de la condition, à moins que ladite condition ne 
représente qu’une simple formalité (arrêt 2C_705/2017 précité consid. 2.2.2). 
 
 
Or, d’une part, l’exception évoquée dans cet arrêt concernait un contrat de 
vente, dont la conclusion donne en soi naissance à un droit ferme générateur d’un 
revenu imposable, selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, ce qui 
n’est pas le cas d’un abandon de créance, et d’autre part, contrairement aux 
arguments des recourants, les conditions suspensives qu’ils devaient remplir pour 
bénéficier de l’abandon de créance ne sauraient constituer de simples formalités, 
les contribuables devant, non seulement verser plusieurs montants au moment de 
la conclusion de la convention, ainsi que tous les mois durant dix ans, mais 
également effectuer plusieurs versements à leur 3ème pilier remis en nantissement. 
 
 
Au vu de ce qui précède, force est ainsi de constater que c’est à juste titre 
que le TAPI a considéré que l’abandon de créance dont ont bénéficié les 
recourants devait être imposé en 2016. 
 
 
Le recours sera en conséquence rejeté. 
5) 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge 
solidaire des recourants, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité 
de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 17 janvier 2022 par Madame A______ et 
Monsieur B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance 
du 13 décembre 2021 ; 
au fond : 
le rejette ; 


- 17/17 - 
A/2383/2021 
met à la charge solidaire de Madame A______ et Monsieur B______ un émolument de 
CHF 1'500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Mes Nicole Fragnière Meyer et Alexandre Steiner, 
avocats des recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale 
des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme McGregor, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :