ge_gerichte · ATA/630/2008 · 2008-12-16 · fr

Résumé:
 Rappel d'impôt auprès d'un administrateur pour des frais supportés à tort par la société administrée, qui constituent du côté du bénéficiaire, des prestations appréciables en argent devant être imposées comme du revenu (primes d'assurance-vie, loyers, frais de véhicules, de matériel, etc.). Conditions applicables à l'abandon de créance. Notion de revenu extraordinaire. Statut d'actions au porteur dont l'actionnaire a perdu la possession, dans le calcul de sa fortune imposable. Calcul de la valeur de ces actions. Fardeau de la preuve en droit fiscal. Pas de solidarité de l'ex-épouse, contribuable aux côtés de son époux pendant la période ayant fait l'objet du rappel d'impôt, pour la dette d'impôt découlant de la procédure de rappel. Critères pour distinguer la négligence et le caractère intentionnel du comportement fondant l'amende.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1508/2007-FIN 
ATA/630/2008
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 16 décembre 2008 
 
dans la cause 
 
Monsieur X______ 
 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 


- 2/23 - 
A/1508/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur X______ (ci-après : le contribuable) était domicilié dans le canton 
de Genève entre 1996 et 2001. Il a exercé, pendant cette période, la profession 
d'avocat inscrit au barreau de cette cité. Il a quitté Genève le 31 décembre 2002 
pour aller s'établir en Israël. 
 
 
Il est séparé depuis le 1er février 2000 de sa première épouse, 
Madame Y______, avec laquelle il a eu trois enfants, aujourd'hui majeurs 
(ci-après : la famille du recourant). Il a divorcé le 13 janvier 2004. 
 
 
Il s'est remarié avec Madame C______, le 26 octobre 2005, avant de revenir 
vivre en Suisse. 
2. 
 
Entre 1980 et 1996, M. X______ a administré la société U______ S.A., dont 
le siège se trouve à Genève. Le but social de cette dernière consiste à "participer à 
toutes entreprises et sociétés financières, exécuter toutes les opérations 
commerciales, financières et fiduciaires, avec escompte et réescompte d'effets de 
change ; gérer tous biens mobiliers et immobiliers ; achat, vente, construction et 
gérance d'immeubles". 
 
 
A cette période, le capital social de la société était de CHF 550'000.-. Il était 
composé de 550 actions au porteur de CHF 1'000.- chacune. 
3. 
 
En 1996, la sœur du contribuable, Madame D______, a été nommée 
administratrice unique d'U______ S.A. M. X______, d’entente avec sa sœur, a 
néanmoins administré de fait la société, domiciliée à l'adresse de son étude 
d'avocat, entre 1996 et fin 2001. 
4. 
 
En 2000, le père du recourant, fondateur et actionnaire de la société, est 
décédé. Les membres de la famille X______ composée de la mère du 
contribuable, Mme E______ X______, décédée en 2005, peu après son époux, de 
l'intéressé, de sa sœur ______ et de son frère, Monsieur ______ X______ 
(ci-après : la famille X______), se sont âprement disputés les droits de cette 
société. Plusieurs causes, portant sur la question de ces droits et sur des éléments 
qui lui sont connexes, sont actuellement pendantes devant les juridictions civiles 
et pénales du canton. M. X______ prétend devant ces juridictions être seul 
propriétaire des actions de la société et avoir renoncé à exécuter les vœux de son 
défunt père, qui souhaitait que ses trois enfants se partagent à parts égales les 
actions d'U______ S.A., au motif que son frère et sa sœur s'étaient conduits de 
manière déloyale à son égard, en le dépossédant des actions d'U______ S.A. un 
jour où il n'était pas à Genève (procès-verbal d'audience du 6 juin 2006 dans une 
procédure P/18276/2005). Il ressort de leurs déclarations recueillies dans ce cadre, 


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que le frère et la sœur du contribuable considéraient qu'en 2001, soit après le 
décès de leur père, le contribuable détenait, au même titre qu'eux-mêmes, un tiers 
du capital-actions d'U______ S.A. 
5. 
 
Le 5 novembre 2001, l'administration fiscale (ci-après : l'AFC ou 
l’administration) a ouvert une procédure de rappel d'impôt à l'encontre de 
M. X______, de sa sœur et d'U______ S.A., pour l'impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) 1996 à 2001. M. ______ X______, domicilié en Afrique et simple 
actionnaire d'U______ S.A., n'a pas été inquiété. 
6. 
 
Le 6 décembre 2002, l'AFC a notifié au contribuable un bordereau 
rectificatif pour l'ICC 1997, de CHF 29'053,80, avec des intérêts à hauteur de 
CHF 5'089,15, en se réservant le droit de lui infliger une amende ultérieurement. 
 
 
La vérification des comptes d'U______ S.A. avait fait apparaître plusieurs 
charges non justifiées par l'usage commercial, qui constituaient une rémunération 
indirecte du recourant (prise en charge de ses frais d'assurance-maladie, de primes 
de prévoyance, frais de véhicules, etc). 
7. 
 
Le 15 janvier 2003, M. X______ a élevé réclamation à l’encontre de ce 
bordereau. 
8. 
 
Le 6 juin 2003, l'AFC a notifié au contribuable plusieurs bordereaux 
rectificatifs concernant l'ICC 1998 à 2001-A (revenu extraordinaire). 
 
 
Les reprises effectuées suite à l'analyse de la comptabilité d'U______ S.A. 
conduisaient aux rappels d'impôt suivants : 
 
Année fiscale 
Suppléments d’impôts 
Intérêts de retard 
1998 
CHF 
4'774,40 
CHF 
739,25 
1999 
CHF 
6'364,95 
CHF 
778,65 
2000 
CHF 
7'478,50 
CHF 
671,80 
2001-A rev. extraordinaire CHF 
29'754,20 
CHF 
2'672,90 
 
 
 
Deux bordereaux amende de CHF 59'508.- et CHF 95'342.- concernant cette 
période étaient joints à l'envoi. 
9. 
 
L'intéressé a élevé réclamation contre ces bordereaux le 10 juillet 2003. 
10. 
 
Le 21 mai 2004, l'AFC a notifié au contribuable un bordereau rectificatif 
pour l'ICC 2001-B. 
 
 
Il convenait d'ajouter à la fortune déclarée initialement deux prêts accordés 
par U______ S.A. à M. X______, de CHF 453'941.- et CHF 76'646.- (soit un total 
de CHF 530'587.-), qui apparaissaient de manière constante tant dans ses 


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déclarations de revenus que dans les comptes de la société depuis plus de vingt 
ans. En l'absence de tout remboursement pendant ces années, il fallait considérer 
cette créance comme abandonnée par la société et, par conséquent, l'intégrer dans 
son revenu. La valeur des 400 actions déclarées dans sa fortune et fixée par le 
contribuable à CHF 2'799,15 l'action, représentant ainsi une fortune brute de 
CHF 1'119'660.-, avait par ailleurs été réévaluée sur la base des comptes de 
résultat de la société et portée à CHF 4'250.- l'action, représentant une fortune de 
CHF 1'709'028.-. 
11. 
 
Le contribuable a élevé réclamation contre ce bordereau le 25 juin 2004, qui 
a été rejetée par décision du 26 juillet 2004. 
12. 
 
L'intéressé a recouru contre cette décision auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission) le 
13 août 2004. 
13. 
 
Le 28 septembre 2004, l'AFC, statuant sur la réclamation du 10 juillet 2003, 
a procédé à un dégrèvement des montants repris au titre de l'ICC 1997 à 2001-A. 
Elle a notifié au contribuable cinq nouveaux bordereaux de rappel d'impôt, 
annulant et remplaçant les précédents, d'où il résulte les éléments suivants : 
 
Année fiscale 
Suppléments d’impôts 
Intérêts de retard 
1997 
CHF 
18'098,10 
CHF 
3'170,20 
1998 
CHF 
1'453,10 
CHF 
225.- 
1999 
CHF 
5'349,60 
CHF 
654,45 
2000 
CHF 
6'724,85 
CHF 
604,10 
2001-A rev. extraordinaire CHF 
9'171,15 
CHF 
525,80 
 
 
 
Une nouvelle amende a été prononcée, annulant et remplaçant les 
précédentes, fixant à CHF 40'796.-, soit à une fois le montant de l'impôt soustrait, 
la somme due à ce titre. 
14. 
 
Le détail des reprises opérées par l'AFC en CHF se présente comme suit : 
 
ICC 
2001-A 
2000 
1999 
1998 
1997 
Écritures à 
régulariser 
 
 
4'500.- 
 
 
Matériel 370-
2’500 
 
 
2'500.- 
 
 
Matériel 752-
3’000 
 
 
3'000,- 
 
 
Assurances-
accident 
 
3'435,40
4'223,30 
402,90
 


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ICC 
2001-A 
2000 
1999 
1998 
1997 
 
Assurances-
maladie 
 
5'016,10
11'390,90 
4'471,40
660.- 
Assurance-
vie 
 
66'387,85
42'608,70 
55'079.- 
42'571.- 
Loyers 
 
 
 
 
16'150.- 
Loyers 
 
18'000.- 
18'000.- 
25'120.- 
 
Frais, 
carburant 
 
2'411.- 
1'702.- 
1'765.- 
 
Frais 
véhicules 
 
 
 
 
3'788,47
Assurances 
véhicules 
 
896,74
1'125.- 
1'241.- 
 
Leasing Audi 
S6 1/5 
 
 
931,12 
 
 
Téléphone et 
téléfax 
 
1'219.- 
1'310.- 
952.- 
1'345.- 
Honoraires 
divers 
 
3'500.- 
 
 
 
Frais de 
représentation
 
 
1'207,78 
3'458,18
 
Rbt Prêt 
22'500.-
 
 
 
 
Salaire 
24'600.-
 
 
 
 
Total 
47'100.-
100'866,09
92'201,80 
92'489,48
64'514,47
 
15. 
 
Par acte du 5 novembre 2004, le contribuable a interjeté un recours contre 
ces décisions auprès de la commission en concluant à leur annulation, aux motifs 
du défaut de validité de la notification des bordereaux litigieux, de la prescription 
et du caractère infondé des reprises. 
16. 
 
Le 26 février 2007, après en avoir ordonné la jonction, la commission a 
admis partiellement les recours précités. Elle a rejeté celui portant sur l'ICC 1997 
à 2001-A et prononcé une reformatio in peius concernant trois postes de reprise 
(véhicules, honoraires, revenus extraordinaires 2001-A). Elle a en revanche admis 
partiellement le recours portant sur l'année 2001-B. 
 
 
Les primes d'assurance-vie avaient été payées par la société à la famille du 
recourant. Il n'était pas contestable, dès lors, que le contribuable avait bénéficié 
d'une prestation appréciable en argent devant être considérée comme un revenu. 
 
 
Le recourant n'avait pas prouvé à satisfaction de droit que la prise en charge 
par la société des loyers de son étude était en relation directe avec le maintien du 


- 6/23 - 
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chiffre d'affaires de la société ; il était juste, dès lors, de considérer ces derniers 
comme des frais privés. 
 
 
Ni la société, ni le contribuable n'avaient démontré que l'usage des huit 
véhicules détenus par U______ S.A. était commercialement justifié. Les frais d'un 
seul véhicule pouvaient entrer raisonnablement dans ses charges, au vu de sa taille 
et de son activité. Il convenait donc de réformer la décision en défaveur du 
recourant et d'ajouter à son revenu imposable les frais des sept véhicules restants. 
 
 
Les frais de l'une des neuf lignes téléphoniques détenues par la société 
avaient été attribués à l'utilisation privée du contribuable. Cette reprise devait être 
confirmée, le recourant n'ayant apporté aucun argument convaincant de nature à 
remettre en cause cette appréciation. 
 
 
Les frais de représentation comprenaient des frais de téléski, de restaurant et 
des prélèvements en espèces effectués par le recourant non justifiés par lui ou par 
la société. 
 
 
La reprise des frais de matériel était également fondée, aucune justification 
n'ayant été apportée par le contribuable concernant ceux-ci. 
 
 
Trois versements, l'un de CHF 9'000.- et deux de CHF 3'500.- avaient été 
effectués par la société à la famille du recourant, sans qu'il soit possible de 
déterminer à qui ces sommes avaient échu. L'administration avait repris la moitié 
de ces montants chez le contribuable et l'autre moitié chez sa sœur (sous les 
rubriques écritures à régulariser et honoraires divers). Elle aurait dû reprendre la 
totalité de ces sommes chez le recourant, en l'absence de tout justificatif 
démontrant la répartition de ces frais. 
 
 
Concernant les revenus extraordinaires 2001-A, le contribuable avait reçu de 
la société CHF 24'600.- en 2000. Il avait admis lui-même que cette somme était la 
seule rétribution qu'il avait perçue en 20 ans d'activité. Cette rémunération 
constituait donc bien un revenu extraordinaire au sens de la loi. Par ailleurs, 
U______ S.A. avait redistribué CHF 45'000.- à la famille X______ sans qu'il soit 
possible de savoir comment cette somme avait été répartie. La société n'ayant pu 
remettre aucun justificatif concernant la répartition de cette somme, l'AFC avait 
repris la moitié au recourant et l'autre moitié à sa sœur. L'absence de tout 
justificatif devait conduire à reprendre l'intégralité de ce montant au recourant et 
de réformer la décision en défaveur de ce dernier sur ce point également. Le total 
des revenus extraordinaires s'élevait par conséquent à CHF 69'600.-. 
 
 
S'agissant de la dette de CHF 530'587.-, que le contribuable avait contractée 
envers la société, c'était à tort que l'AFC l'avait ajoutée à ses revenus. On ne 
voyait pas, en effet, pour quelle raison ce prétendu revenu serait comptabilisé en 
2001, alors que la dette existait depuis plus de 20 ans dans les comptes 


- 7/23 - 
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d'U______ S.A. Au surplus, aucun élément du dossier ne laissait penser que la 
société avait renoncé à sa créance envers le contribuable. Bien qu'au bénéfice de 
l'assistance, le contribuable possédait deux immeubles à T_____. Il n'était ainsi 
pas démontré qu'il n'aurait plus les moyens de la rembourser. Il convenait donc 
d'admettre le recours sur ce point et de retirer cette reprise du revenu 2001 du 
contribuable. 
 
 
Le rappel d'impôt sur la fortune était en revanche justifié. Le recourant avait 
lui-même indiqué dans sa déclaration fiscale être détenteur de 400 actions 
d'U______ S.A. correspondant selon lui à une fortune de CHF 1'119'600.- 
(valeur CHF 2'799,15 l'action). Sur la base des comptes de résultat de la société, 
l'AFC avait réévalué cette valeur à CHF 4'250.- l'action. Le contribuable n'avait 
apporté aucun élément propre à remettre en cause cette évaluation. 
 
 
Enfin, l'amende de CHF 40'796.-, qui correspondait à une fois l'impôt éludé, 
devait être confirmée tant dans son principe que dans sa quotité, vu les 
connaissances spécifiques du recourant et le fait qu'il ne pouvait avoir ignoré 
commettre une soustraction. 
17. 
 
Par acte du 10 avril 2007, M. X______ a recouru auprès du Tribunal 
administratif contre cette décision. Il conclut préalablement à la suspension de la 
cause jusqu'à droit connu dans les causes pendantes devant les juridictions civiles 
et pénales, à l'apport des déclarations, taxations et procédures de contrôle fiscal 
engagées contre U______ S.A. depuis 1995, de tous les documents d'affaires 
détenus par cette société depuis 1996, et de toutes les procédures administratives 
et judiciaires la concernant depuis 1996. A titre principal, il conclut à l'annulation 
de ladite décision et à la constatation qu'aucun impôt ICC et IFD n'est dû pour les 
années 1997 à 2001. Il demande subsidiairement au tribunal de céans de renvoyer 
la cause à l'AFC pour nouvelle taxation. 
 
 
L'actionnariat et les droits sur les actifs d'U______ S.A. étaient disputés au 
sein de la famille X______ et la situation fiscale du recourant pendant la période 
litigieuse dépendait de l'issue que prendraient les procédures pénales et civiles 
pendantes destinées à trancher ces questions. Il convenait donc de suspendre la 
présente procédure dans l'attente que celles-ci soient jugées. 
 
 
L'absence de prescription et la validité de la notification des taxations 
litigieuses étaient admises. 
 
 
Le recourant avait consacré des milliers d'heures avec l'aide de son 
personnel, pour administrer la société, depuis les locaux de sa propre étude, 
pendant la période litigieuse. Pour ce travail, il n'avait perçu aucune contrepartie, 
hormis le paiement de ses primes d'assurance-maladie et accident, ainsi que 
quelques menus frais personnels tel que l'achat d'un abonnement de ski. 


- 8/23 - 
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Les primes d'assurance-vie ajoutées à son revenu n'avaient pas été reversées 
au recourant, mais à sa mère. Elles n'avaient eu pour fonction que de garantir, par 
nantissement, un prêt contracté par U______ S.A. 
 
 
La société était officiellement domiciliée à l'adresse de son étude. Elle était 
gérée depuis ce lieu ; il était normal, dès lors, que les loyers de ses locaux figurent 
dans les charge d'U______ S.A. 
 
 
Concernant les huit véhicules détenus par U______ S.A., sa sœur était seule 
responsable de leur utilisation. Il les avait lui-même peu utilisés et disposait de sa 
propre voiture de luxe à titre privé. En outre, les primes d'assurance de ces 
véhicules, dont il apparaissait comme conducteur, avaient été fixées au plus bas 
grâce au fait qu'il n'avait jamais été accidenté en 33 ans de conduite. Ces faits 
démontraient que seule U______ S.A. avait bénéficié des avantages de la 
situation. 
 
 
Aux fins d'administrer la société, une ligne de téléphone et de fax était 
exclusivement réservée à U______ S.A. dans son étude, raison pour laquelle ces 
frais avaient été imputés à la société. Il convenait d'ordonner l'apport des 
documents détenus par U______ S.A. pour prouver la réalité de ces allégués. 
 
 
Concernant les frais de représentation, les factures de restaurant étaient liées 
à l'activité menée en faveur d'U______ S.A. 
 
 
Il ne pouvait se déterminer sur la reprise portant sur l'achat de matériel et les 
"écritures à régulariser et honoraires divers", car il n'avait plus accès aux 
documents de la société. Il convenait donc d'en ordonner l'apport ou d'imputer ces 
frais à la sœur du recourant, qui était seule bénéficiaire du capital de la société 
depuis qu'elle avait pris possession des actions de celle-ci en 2000, à son insu. 
 
 
S'agissant de la taxation 2001-B, la décision de la commission devait être 
confirmée sur la question de la dette. L'impôt sur la fortune retenu était en 
revanche intégralement contesté, sa qualité d'actionnaire à cette époque étant mise 
en doute par la famille X______. S'il avait indiqué dans sa déclaration être 
détenteur d'actions d'U______ S.A., c'était parce qu'il ignorait le vol de ces titres, 
commis en 2000 par sa sœur. Il n'avait connu cette dépossession qu'en 2004. 
 
 
La taxation sur les revenus extraordinaires 2001-A était également 
contestée, sa sœur étant devenue à cette période seule détentrice du capital-actions 
de la société. 
 
 
L'amende était parfaitement injustifiée ; elle ne tenait compte ni de cette 
circonstance, ni de son indigence qui durait depuis 17 mois. 
18. 
 
L'AFC a répondu au recours le 15 mai 2007 et conclu à la confirmation de la 
décision de la commission. 


- 9/23 - 
A/1508/2007 
 
 
Les reprises concernaient des prestations appréciables en argent que le 
recourant avait reçues alors qu'il était actionnaire et administrateur de fait 
d'U______ S.A. 
 
 
Lors de la procédure de contrôle, le contribuable avait reconnu avoir 
beaucoup travaillé pour la société sans percevoir de salaire, mais avoir reçu en 
contrepartie diverses prestations en nature, plusieurs de ses frais privés étant 
passés dans les charges de la société. Il avait mis en place avec sa sœur un 
système astucieux pour commettre des soustractions d'impôts. Il en rejetait 
aujourd'hui la responsabilité sur sa sœur, sans les contester véritablement. Les 
litiges en cours entre les membres de la famille X______ n'étaient pas de nature à 
remettre en cause ces soustractions. Leur issue n'était pas déterminante à cet 
égard. La précarité de la situation du recourant datait de 2005 ; elle était 
postérieure à la procédure de contrôle, qui s'était achevée fin septembre 2004. La 
longueur de cette procédure était d'ailleurs due à l'attitude du recourant, qui n'avait 
cessé de changer d'adresse pour éviter les notifications de l'administration et tenté, 
par ses manœuvres dilatoires, d'atteindre la prescription. 
 
 
Les arguments de l'AFC au sujet de chacune des reprises seront exposés 
dans la partie en droit ci-après. 
19. 
 
Entre le 15 décembre 2005 et le 31 août 2007, M. X______ et 
Mme C______ X______ ont été mis au bénéfice de prestations d'assistance 
versées par l'Hospice général (ci-après : l’Hospice), qu'ils ont perçues pour un 
montant total de CHF 44'662,75. Le 7 septembre 2007, l'Hospice a décidé de 
mettre fin à ces prestations au motif que plusieurs revenus n'avaient pas été 
déclarés par le contribuable ; il a demandé le remboursement des prestations 
d’aide sociale individuelle perçues indûment. Par arrêt du 29 juillet 2008, le 
recours de M. X______ contre cette décision a été rejeté par le tribunal de céans 
(ATA/380/2008). 
20. 
 
Mme N______ X______, ex-épouse du recourant, séparée de corps pendant 
la procédure de contrôle et de réclamation, a reçu de l'AFC, en copie, toutes les 
décisions rendues sur réclamation. Elle n'a réagi à aucun de ces envois et n'est pas 
intervenue dans les procédures subséquentes. 
21. 
 
Mme D______ et U______ S.A. ont a fait chacune l'objet d'une décision de 
rappel. Ces décisions n'ont pas été contestées et sont aujourd'hui entrées en force. 
 
 
 


- 10/23 - 
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EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A et suivants de la loi sur l’organisation judiciaire du 
22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001 en 
application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14). Elles ont abrogé, à 
partir de cette date, la plupart des dispositions de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP – D 3 05). Ces dispositions 
demeurent cependant applicables notamment en ce qui concerne l’imposition des 
personnes physiques pour des périodes fiscales antérieures à l’année 2001. En 
effet, les prétentions découlant du rappel d'impôt sont régies par le droit en 
vigueur à ce moment-là (Arrêts du Tribunal fédéral 2P.411/1998 et 2A.568/1998 
du 31 janvier 2000, consid. 10d aa). 
 
 
Le présent litige concerne l’ICC 1997, 1998, 1999, 2000 et 2001. La 
taxation des années 1997 à 2000 est donc régie par la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05) dans sa teneur 
antérieure au 1er janvier 2001 (ci-après : aLCP). Le nouveau droit s'applique en 
revanche à l'année 2001, concurremment à la LHID. Le droit applicable à 
l'amende est, conformément au principe de la lex mitior, le droit le plus favorable 
au recourant. Ce droit sera déterminé ci-après. 
3. 
 
M. X______ ayant été domicilié à Genève entre 1996 et 2001, son revenu et 
sa fortune étaient imposables dans le canton à cette période (art. 2 al. 1er let. a 
aLCP et 2 al. 1er de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Objet de 
l’impôt - Assujettissement à l’impôt du 22 septembre 2000 ; LIPP I - D 3 11). 
4. 
 
Bien que contribuable aux côtés de son ex-époux entre 1997 et 2001, 
Mme Y______ n'est pas concernée par la présente procédure. En effet, divorcée 
depuis 2004, elle ne répond pas des impôts litigieux, ni sous le nouveau, ni sous 
l'ancien droit, le rappel ne portant pas sur ses revenus et sa fortune propres (art. 10 
al. 8 aLCP et 12 al. 1er et 2 LIPP-I ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 
Bâle-Genève-Münich 2007, 3ème éd., p. 73 n° 42 et p. 513 n° 33 ; 
W. RYSER/B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002, 4ème éd., p. 
508). 
5. 
 
Le recourant demande préalablement la suspension de la procédure. Il 
considère que la cause ne peut être jugée avant que l'issue des autres procédures, 
pendantes devant les juridictions civiles et pénales, ne soit connue. 


- 11/23 - 
A/1508/2007 
 
 
A teneur de l'article 14 alinéa 1er LPA, lorsque le sort d'une procédure 
administrative dépend de la solution d'une question de nature civile, pénale ou 
administrative relevant de la compétence d'une autre autorité et faisant l'objet 
d'une procédure pendante devant ladite autorité, la suspension de la procédure 
administrative peut, le cas échéant, être prononcée jusqu'à droit connu sur ces 
questions. Cette disposition est une norme potestative et son texte clair ne prévoit 
pas la suspension systématique de la procédure administrative chaque fois qu’une 
autorité civile, pénale ou administrative est parallèlement saisie. Une suspension 
éventuelle ne peut entrer en considération que lorsque la connaissance de la 
décision ou du jugement d’une autre autorité se présente comme un préalable 
indispensable à la solution du litige à suspendre (ATA/585/2005 du 30 août 2005 
consid. 3). 
 
 
En l'espèce, sur les nombreux points faisant l'objet du rappel d'impôt, un 
seul pourrait être considéré comme dépendant de l'issue des procédures civiles y 
relatives ; il s'agit de la détermination du nombre d'actions dont M. X______ était 
propriétaire en 2001, suite au décès de son père, pour le calcul de sa fortune 
imposable (ICC 2001-B). Il ne se justifie toutefois pas de suspendre la procédure 
pour ce motif, vu la solution adoptée au fond. 
6. 
 
Toujours à titre préalable, le recourant sollicite l'apport des déclarations, 
taxations et procédures de contrôle fiscal engagées contre U______ S.A. depuis 
1995, de tous les documents d'affaires détenus par cette société depuis 1996, et de 
toutes les procédures administratives et judiciaires la concernant depuis 1996. 
 
 
Tel qu’il est garanti par l’article 29 alinéa 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu 
comprend le droit pour les parties de faire valoir leur point de vue avant qu’une 
décision ne soit prise, de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur 
la décision, d’avoir accès au dossier, de participer à l’administration des preuves, 
d’en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 132 II 485 
consid. 3.2 p. 494 ; 129 II 497 consid. 2.2 p. 504/505 ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C.501/2007 du 18 février 2008 ; ATA/381/2008 du 29 juillet 2008 et les arrêts 
cités). 
 
 
Selon le principe de la libre appréciation des preuves, qui s’applique en 
procédure administrative, le juge apprécie librement les preuves, sans être lié par 
des règles formelles, en procédant à une appréciation complète et rigoureuse des 
pièces produites. Il doit examiner de manière objective tous les moyens de preuve, 
quelle qu’en soit la provenance, puis décider si le document à disposition permet 
de porter un jugement valable sur le droit litigieux (ATA/176/2008 du 15 avril 
2008 consid. 5). 


- 12/23 - 
A/1508/2007 
 
 
En l'espèce, le dossier en possession du tribunal de céans est constitué de 
toutes les pièces comptables d'U______ S.A. nécessaires pour trancher le litige et 
assurer sa compréhension. 
 
 
La demande du contribuable sera donc rejetée. 
7. 
 
Les reprises d'impôt litigieuses découlent d'une procédure de contrôle 
engagée parallèlement, en 2003, contre l'intéressé, U______ S.A., et son 
administratrice unique, Mme B______. Il est résulté de ces contrôles que 
plusieurs des frais supportés par la société pendant la période litigieuse - qui était 
administrée de fait par M. X______ depuis son étude - n'étaient pas justifiés par 
l'usage commercial (art. 12 et 13 de la loi sur l’imposition des personnes morales 
du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15 ; ATA/410/2007 du 28 août 2007 ; 
ATA/845/2005 du 13 décembre 2005). 
 
 
Conformément à la loi et à la jurisprudence constante, de tels versements 
constituent, du côté du bénéficiaire, des prestations appréciables en argent devant 
être imposées comme du revenu (art. 16 aLCP ; art. 1er de la loi sur l’imposition 
des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et 
rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 
22 septembre 2000 - LIPP-V - D 3 16 ; ATA/317/2007 du 12 juin 2007 consid. 4). 
Ces éléments, lorsqu'ils sont découverts postérieurement à une taxation et qu'ils 
démontrent qu'une taxation entrée en force était incomplète, peuvent justifier une 
procédure de rappel d'impôt (art. 340 et 341 aLCP pour les années 1997 à 2000 et 
art. 53 LHID). Sont applicables à ces revenus les déductions correspondantes 
(art. 2 à 8 LIPP-V). 
 
 
Le recourant soutient que l'administration n'était pas en droit d'effectuer 
certaines reprises et que l'amende est injustifiée. 
 
 
Il a expressément indiqué dans son recours devant le tribunal de céans qu'il 
ne contestait plus la validité de la notification des décisions prises par l'AFC et 
qu'il ne se prévalait plus de la prescription. Dans les procédures antérieures, il a 
par 
ailleurs 
admis 
les 
postes 
de 
reprises 
concernant 
ses 
primes 
d'assurance-maladie et accident prises en charge par la société, ainsi que le leasing 
du véhicule Audi. Ces questions ne sont donc plus litigieuses. 
A. Rappel des années 1997 à 2001-A 
Seuls les points suivants sont encore discutés. 
Primes d'assurance-vie : 
8. 
 
Il résulte de la comptabilité d'U______ S.A. que la société a payé des primes 
d'assurance-vie contractées auprès d'Elvia-Vie (ci-après : Elvia) en faveur de 
plusieurs membres de la famille du recourant entre 1996 et 2001. Selon l'AFC, ces 


- 13/23 - 
A/1508/2007 
primes s'élèveraient à CHF 42'571.- en 1997, CHF 55'079.- en 1998, 
CHF 42'608,70 en 1999 et CHF 66'387,85 en 2000. M. X______ ne nie pas la 
réalité de ces versements, effectués par U______ S.A. Il prétend cependant que 
ces assurances ont été ultérieurement rachetées par la famille X______ et qu'il n'a 
jamais rien perçu à ce titre. Ces affirmations sont fermement démenties par les 
extraits d'un compte bancaire appartenant à son ex-épouse et à lui-même, attestant 
de versements d'Elvia, sur le seul mois d'octobre 1999, de CHF 27'328,60, 
CHF 14'056.-, CHF 15'859,10, CHF 20'923.-, CHF 24'188,60 et CHF 25'413.-. 
9. 
 
Selon la jurisprudence, il appartient à l’autorité de taxation d’établir les faits 
qui fondent la créance d’impôt (ATF 105 Ib 382) ou qui l’augmentent, alors que le 
contribuable doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette 
créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257). Dans le cadre d’une procédure de 
rappel d’impôt et d’amende, cette autorité doit prouver que l’imposition est 
incomplète (RDAF 1993 32 consid. 2b p. 35, 2A.299/1989). Le fisc et le 
contribuable sont tenus de collaborer dans l’administration des preuves, soit en 
précisant les allégations qu’il appartient à la partie chargée du fardeau de la 
preuve de détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires. 
L’omission ou l’échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un 
indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont 
vraisemblables (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.347/2002 du 2 juin 2003, consid. 
2.1 et références citées ; ATA/406/2007 du 28 août 2007 ; ATA/93/2005 du 
1er mars 2005). 
 
 
En l'espèce, le recourant occulte totalement l'existence des versements 
effectués par Elvia. Cette attitude, comme la contradiction de ses propos, atteste 
du caractère mensonger de ses allégués et justifient la reprise à laquelle l'AFC a 
procédé. Le fait que ces polices d'assurance aient été contractées pour garantir, par 
nantissement, un prêt conclu par la société, est enfin sans influence sur le fait que 
M. X______ était le bénéficiaire direct de celles-là. 
 
 
Les griefs du recourant seront donc rejetés sur ce point et la reprise de la 
totalité de ces versements confirmée. 
Loyers : 
10. 
 
Les prélèvements opérés par M. X______ sur les comptes d'U______ S.A. 
au titre de loyers (CHF 16'150.- en 1997, CHF 25'120.- en 1998, CHF 18'000.- en 
1999 et 2000) ne trouvent aucune justification dans les documents comptables de 
la société. D'après le contribuable, ces prélèvements étaient destinés au paiement 
du loyer de son étude, où la société était domiciliée, sans qu'il daigne, malgré les 
requêtes de l'AFC dans ce sens, produire les documents comptables de son étude y 
relatifs. Ces prélèvements ayant été opérés à son profit direct sans la production 
d'aucun document justificatif, ils doivent être considérés comme du revenu. 


- 14/23 - 
A/1508/2007 
 
 
Il convient de confirmer la décision de la commission sur ce point et 
d'admettre cette reprise. 
Frais de véhicules : 
11. 
 
Dans le rappel d'impôt prononcé par l'AFC sur réclamation, les frais d'un 
seul véhicule, sur les huit détenus par la société, avaient été comptabilisés comme 
revenu chez le contribuable. Devant la commission, l'AFC a demandé la 
reformatio in peius de ce poste, sans prendre de conclusions précises à ce sujet, au 
motif qu'elle avait fait preuve d'une trop grande mansuétude en ne prenant pas en 
compte les autres véhicules dont la quantité était injustifiable du point de vue de 
l'usage commercial pour la société, vu sa taille et la nature de ses activités. La 
commission a admis cette demande et considéré que l'activité de la société 
justifiait la prise en charge d'un seul véhicule et qu'en l'absence de justification sur 
l'affectation de ces véhicules, les frais afférents aux sept autres devaient être repris 
comme revenu chez M. X______. 
 
 
Cette reprise ne répartit pas de manière équitable la responsabilité des 
prestations appréciables en argent distribuées aux différents membres de la 
famille X______. Il est en effet peu vraisemblable que le contribuable ait profité 
seul des huit véhicules de la société. Certes, il en était administrateur de fait, mais 
pas seul administrateur. On ne saurait dès lors lui faire supporter l'entière 
responsabilité de ces soustractions. Il se justifie, en conséquence, de ne lui 
imputer, au titre de revenu, que la moitié des charges totales afférentes aux sept 
véhicules non justifiés par l'usage commercial. 
 
La décision de la commission sera en conséquence annulée sur ce point et la 
reprise recalculée par l'AFC pour qu'elle corresponde à cette quotité. 
Frais de téléphone et fax : 
12. 
 
La société disposait de neuf lignes téléphoniques. L'AFC a considéré que 
seules deux lignes étaient justifiées par l'usage commercial. Elle a qualifié de 
prestation appréciable en argent faite en faveur de M. X______ une seule des sept 
lignes surnuméraires. L'AFC s'en est remis à justice, devant la commission, sur la 
question de savoir s'il fallait ou non réformer cette décision en défaveur du 
recourant, considérant cette reprise trop modérée. La commission n'est pas entrée 
en matière sur cette question et s'est bornée à confirmer la reprise des frais 
afférents à une seule ligne téléphonique. 
 
 
Cette décision sera confirmée, même si, comme l'a soutenu l'AFC dans sa 
réponse devant la commission, la reprise aurait pu être très supérieure, vu 
l'absence totale de proportion entre ces moyens et l'activité menée par la société et 
le fait que le domicile de celle-ci se trouvait à l'étude de M. X______, sans que ce 


- 15/23 - 
A/1508/2007 
dernier n'ait démontré disposer, pour son activité professionnelle, d'autres lignes 
que celles litigieuses. 
Achat de matériel : 
13. 
 
Le contribuable a prélevé dans les comptes de la société CHF 2'500.- et 
CHF 3'000.- en 1999, qui figurent dans la comptabilité d'U______ S.A. sous la 
rubrique "achat de matériel", sans qu'aucun justificatif ne soit joint. Comme l'a 
relevé la commission, ces montants, retirés du compte de la société par un 
actionnaire, doivent être considérés comme revenu en l'absence de justificatif. 
 
 
Ce grief sera donc écarté. 
Honoraires divers : 
14. 
 
En 1999, CHF 9'000.- ont été versés sur un compte bancaire détenu par la 
famille X______. En 2000, deux sommes de CHF 3'500.-, figurant dans la 
comptabilité de la société sous la rubrique "note d'honoraires ______ X______", 
ont été prélevés sans qu'il ait été possible de déterminer qui en avait été le 
véritable créditeur, le frère du recourant, domicilié en Afrique, n'exerçant aucune 
activité connue en faveur d'U______ S.A. L'AFC a estimé que, devant 
l'impossibilité d'identifier le bénéficiaire de ces prestations, il convenait de 
partager les revenus correspondants (CHF 16'000.-) entre le contribuable et sa 
sœur, pour CHF 8'000.- chacun. La commission a estimé pour sa part qu'il 
convenait de réformer cette décision en défaveur du recourant et de lui imputer 
l'entière responsabilité de l'absence de justificatif fourni. La totalité des sommes 
prélevées devait ainsi lui être attribuée au titre de revenu. 
 
 
La solution adoptée par l'AFC dans sa décision sur réclamation apparaît plus 
conforme à la loi que celle de la commission, car elle répartit de manière équitable 
entre les actionnaires administrant la société, la responsabilité de l'absence de 
justificatif permettant d'identifier les bénéficiaires des versements dont il est 
démontré qu'ils ont été opérés en faveur de l'un ou l'autre des membres de la 
famille X______. On ne voit pas pourquoi, en effet, l'intégralité de ces revenus 
devrait être imputée à M. X______, alors que sa sœur était administratrice de droit 
de la société et actionnaire comme lui. 
 
 
Le recours devra ainsi être admis sur ce point, seule une reprise de 
CHF 8'000.- ne pouvant être retenue en l'espèce. 
Revenus extraordinaires 2001-A : 
Salaire : 
15. 
 
Le contribuable a perçu de la société en 2000, CHF 24'600.- au titre de 
salaire. L'AFC a qualifié ce revenu d'extraordinaire, M. X______ n'ayant jamais 


- 16/23 - 
A/1508/2007 
perçu de rémunération directe de la part d'U______ S.A. pendant ses quelques 
vingt années d'activité. Par une argumentation particulièrement confuse, 
M. X______ conteste que ce revenu puisse être mis à sa charge. 
16. 
 
Depuis le 1er janvier 2001, le canton de Genève est passé du système 
praenumerando au système postnumerando annuel, tant pour la taxation fédérale 
que cantonale. L’impôt dû pour une année correspond désormais aux revenus 
réalisés durant cette même année. 
 
 
Le passage au système postnumerando a engendré une brèche de calcul, 
c’est-à-dire que, s’agissant de l’impôt cantonal, le revenu réalisé durant l’année 
2000 n’a pas été imposé. Pour remédier à cette situation et éviter une divergence 
trop importante entre les éléments effectivement réalisés dans cette brèche de 
calcul et ceux imposables, le législateur, tant fédéral que cantonal, a prévu une 
imposition spéciale des revenus extraordinaires. 
 
 
Ainsi, les revenus extraordinaires réalisés durant la période fiscale précédant 
la modification ou lors d’un exercice clos au cours de cette période sont soumis à 
un impôt annuel entier, au taux applicable à ces seuls revenus pour l’année fiscale 
où ils ont été acquis (art. 69 al. 2 LHID ; art. 6 al. 2 de la loi sur l’imposition dans 
le temps des personnes physiques du 31 août 2000 - LITPP-II – D 3 12). 
17. 
 
Selon l’article 6 alinéa 3 LITPP-II sont considérés comme des revenus 
extraordinaires, notamment, les revenus inhabituellement élevés par comparaison 
aux années antérieures. 
 
 
Il ne fait pas de doute en l'espèce que le salaire unique octroyé constitue un 
tel revenu, M. X______ n'ayant jamais perçu de rémunération directe de la part de 
la société qu'il administrait de fait depuis de nombreuses années. 
 
 
Cette reprise devra dès lors être confirmée. 
Remboursement prêt : 
18. 
 
En 1996, U______ S.A. a prêté CHF 45'000.- à un tiers. Ce prêt a été 
comptabilisé dans les charges de la société. Il a été remboursé à U______ S.A. en 
2000. Une somme du même montant a ensuite été créditée sur un compte bancaire 
appartenant à tous les membres de la famille X______. Ni le recourant, ni la 
société n'ont pu expliciter la manière dont cet argent avait été distribué au sein de 
ses membres. Devant cette situation, l'AFC a repris le moitié de cette somme chez 
le recourant et l'autre moitié à sa sœur. La commission a réformé cette décision en 
défaveur du recourant et lui a imputé l'intégralité de ces montants, vu l'absence de 
justificatif produit. 
 
 
L'augmentation de cette reprise n'est pas justifiée. S'il ne fait pas de doute 
que la distribution de ces montants constitue un revenu chez les bénéficiaires, il 


- 17/23 - 
A/1508/2007 
n'est pas justifié de procéder à la totalité de cette reprise chez le recourant, alors 
que rien ne démontre qu'il a été seul à en bénéficier. Certes, l'absence de 
justificatif doit lui faire supporter une partie de cette charge, mais il est excessif de 
lui faire supporter seul cette absence de démonstration, alors que sa sœur était 
administratrice de droit de la société et que la somme litigieuse a été versée sur un 
compte familial. 
 
 
Le recours devra ainsi être admis sur ce point et la reprise de la moitié des 
CHF 45'000.-, soit CHF 22'500.-, chez M. X______, telle que prononcée par 
l'AFC dans sa décision sur réclamation, sera retenue. 
B. Taxation 2001-B : 
Actions U______ S.A. 
19. 
 
Dans sa taxation 2001-B, le contribuable a déclaré avoir, au 
31 décembre 2001, la propriété de 400 actions d'U______ S.A., évaluées par lui-
même à CHF 2'799,15 l'action, représentant ainsi une fortune brute de 
CHF 1'119'660.-. L'AFC a réévalué la valeur de ces titres sur la base des comptes 
de résultat de la société, qui a été portée à CHF 4'250.- l'action, soit une fortune de 
CHF 1'709'028.-. La commission a confirmé cette reprise au motif que le 
contribuable n'avait apporté aucun élément propre à remettre en cause cette 
évaluation et que le nombre de 400 actions résultait de sa propre déclaration 
fiscale. La commission ne s'est pas prononcée sur l'argument du recourant, qui 
soutient qu'entre le moment où il a déclaré ses revenus et le rappel d'impôt 
litigieux, la propriété des 400 actions déclarées avait été contestée, que ces titres 
avaient ensuite été soustraits à sa maîtrise par l'administratrice qui les avait volés 
en 2000, fait qu'il n'avait appris qu'en 2004. L'AFC ne se prononce pas non plus 
sur ce point dans sa réponse au recours. 
20. 
 
Selon l'article 1er de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt 
sur la fortune du 22 septembre 2000 (LIPP-III - D 3 13), entrée en vigueur le 
1er janvier 2001, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette 
après déductions sociales. Y sont soumis, notamment, les actions dans une société 
(art. 2 let. b LIPP-III). L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 
31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû (art. 4 al. 1er LIPP-III). 
Conformément à l'article 5 alinéa 2 de cette loi, les actions, parts sociales des 
sociétés coopératives et autres droits de participation non cotés en bourse sont 
évalués en fonction de la valeur de rendement de l'entreprise et de sa valeur 
intrinsèque. 
 
 
En l'espèce, M. X______ a déclaré en 2002 être propriétaire au 
31 décembre 2001 de 400 actions d'U______ S.A., soit de la majeure partie du 
capital-actions de la société, qui disposait de 550 actions au porteur de 
CHF 1000.- chacune. En effet, depuis 1984, le capital-actions d'U______ S.A. 


- 18/23 - 
A/1508/2007 
était réparti en 5 certificats d'actions d'une valeur nominale de CHF 1'000.-, dotés 
respectivement de 500, 45, 3, 1 et 1 actions. Cette déclaration est intervenue peu 
après le décès du père du recourant, dont la succession, tant des droits dans la 
société que du reste des biens, est âprement disputée au sein de la fratrie. Plusieurs 
procédures pénales et civiles sont actuellement pendantes devant les juridictions 
du canton pour déterminer ces droits, comme ceux découlant de la succession de 
la mère de ces enfants, décédée par la suite. Le nombre d'actions dont 
M. X______ était propriétaire en 2001, soit l'année qui a suivi le décès de son 
père, est ainsi aujourd'hui indéterminé. 
21. 
 
Cela étant, par décision du 8 juillet 2004, l'administratrice unique de la 
société, Mme D______, a procédé à l'annulation des trois premiers certificats, 
pour rendre possible leur distribution physique à ceux qu'elle considérait être les 
trois actionnaires d'U______ S.A. depuis le décès de son père, soit ses deux frères 
et elle-même. Par une autre décision du même jour, elle a procédé à la répartition 
de ces certificats de manière à respecter cet actionnariat. Elle a ainsi attribué une 
action en propriété indivise aux trois actionnaires et quatre certificats valant 
183 actions (180, 1, 1 et 1) à chacun d'entre eux. Indépendamment de la question 
de savoir si cette décision est juridiquement valable ou non du point de vue du 
droit civil, cette démarche atteste du fait que seule la propriété du contribuable 
pour 184 actions est admise par les autres membres de la famille X______, qui 
affirment par ailleurs disposer des mêmes droits. 
 
 
Au vu des circonstances particulières du cas d'espèce et notamment du fait 
que le contribuable a perdu la possession des titres au porteur sur lesquels il 
prétend avoir des droits, il convient de considérer, tant que la propriété de ces 
actions n'est pas clairement déterminée, que M. X______ n'était propriétaire de 
manière certaine, au 31 décembre 2001, soit après le décès de son père, que d'un 
tiers du capital-actions de la société, équivalant aux 184 actions au porteur 
d'U______ S.A. qui lui ont été ultérieurement attribuées. M. X______ prétend 
avoir appris en 2004 qu'il avait perdu la possession des titres au porteur en 2000 
déjà. Cette affirmation est contredite par ses propres déclarations devant le juge 
d'instruction, recueillies suite à la plainte qu'il a déposée contre son frère et sa 
sœur pour le vol des documents relatifs à U______ S.A., qui évoquent une date 
ultérieure à 2001. Cette question n'a pas à être tranchée dans le cas d'espèce. En 
effet, même si cette dépossession avait eu lieu en 2000, le recourant aurait certes 
perdu la possession immédiate de ces titres, mais en aurait conservé une 
possession médiate pour un tiers, d'autres que lui les détenant pour son compte à 
hauteur de ce montant, dans l'attente qu'il soit jugé définitivement sur leur 
propriété. 
 
 
Enfin, le recourant n'apporte aucun élément remettant en cause la valeur de 
ces titres au porteur, recalculée par l'AFC en fonction des comptes de résultat de 
la société, et portée à CHF 4'250.-. 


- 19/23 - 
A/1508/2007 
 
 
En conclusion, une taxation correspondant à un tiers du capital-actions de la 
société devra être effectuée sur la taxation 2001-B, soit CHF 779'166,66 
(550 actions à CHF 4'250.- = CHF 2'337500.- : 3 = CHF 779'166,66). 
Dettes : 
22. 
 
Le contribuable a contracté envers la société U______ S.A. deux dettes pour 
un montant total de CHF 530'587.- (CHF 453'941,74 et CHF 76'646,82). L'AFC a 
considéré que ces dettes, qui datent de plus de vingt ans, constituent un abandon 
de créance. Elle a estimé qu'il découlait du caractère constant de la dette et de la 
situation du recourant que ce dernier ne la rembourserait jamais. Une remise de 
dettes avait ainsi, au moins implicitement, été convenue entre le contribuable et la 
société. M. X______ nie l'existence d'une telle convention. Il a prétendu devant la 
commission avoir l'intention de rembourser ces fonds et disposer des moyens de le 
faire. La commission a admis le recours sur ce point, au motif qu'aucun élément 
du dossier ne laissait penser que la société avait définitivement renoncé à sa 
créance envers le contribuable. Bien qu'au bénéfice de l'assistance, le contribuable 
possédait deux immeubles à Thônex. Il n'était ainsi pas démontré qu'il n'aurait 
plus les moyens de rembourser sa dette. Il convenait donc d'admettre le recours 
sur ce point et de retirer cette reprise du revenu 2001 du contribuable (art. 69 
LHID). 
23. 
 
A teneur de l'article 115 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 
30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220), il n’est 
besoin d’aucune forme spéciale pour annuler ou réduire conventionnellement une 
créance, lors même que, d’après la loi ou la volonté des parties, l’obligation n’a pu 
prendre naissance que sous certaines conditions de forme. 
 
 
Toutefois, selon la jurisprudence, la volonté du créancier de renoncer à tout 
ou partie de sa créance doit apparaître clairement. Le juge fera ainsi preuve de 
retenue dans le silence de ce dernier (ATF 109 II 327 p. 330). 
 
 
En l'espèce, l'abandon de créance litigieux serait intervenu, selon l'AFC, en 
2000, soit à un moment où Mme D______ était déjà administratrice de la société. 
Les graves tensions existant entre les membres de cette famille ne permettent pas 
de tirer du contexte de fait une remise de dettes tacite. Il convient donc de s'en 
tenir à la preuve formelle. Aucune déclaration orale ou écrite n'ayant été faite par 
les organes officiels de la société dans ce sens, ni au moment de la prétendue 
remise de dettes, ni ultérieurement, il n'est pas possible, de considérer que la 
créance litigieuse a été abandonnée par la société. 
 
 
La décision de la commission sera donc confirmée sur ce point et la dette 
devra être prise en compte dans la taxation 2001-B. 
 


- 20/23 - 
A/1508/2007 
Amende : 
24. 
 
Reste à examiner le principe et, cas échéant, la quotité de l’amende. 
 
 
L’article 84 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 
(LPFisc - D 3 17) prévoit que les sanctions pénales afférentes à des infractions 
réalisées avant l’entrée en vigueur de ladite loi sont prononcées conformément à 
l’ancien droit, dans la mesure où le nouveau droit n’est pas plus favorable. 
 
 
Depuis le 1er janvier 2002, les articles topiques de l’aLCP ont été remplacés 
par l’article 69 LPFisc, qui prévoit une amende pouvant aller jusqu’au triple de 
l’impôt éludé en cas de soustraction intentionnelle ou par négligence. En règle 
générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait et si la faute est 
légère, l’amende peut être réduite au tiers de ce montant. 
 
 
S'agissant de la soustraction d'impôts commise par négligence, l'ancien droit 
est plus favorable puisqu'il prévoit une amende maximale correspondant au 
double de l'impôt soustrait (art. 340 al. 3 aLCP). Dans les cas de soustraction 
intentionnelle par contre, le nouveau droit prévoyant une amende maximale 
correspondant au triple de l'impôt soustrait (art. 69 al. 2 LPFisc) est plus favorable 
que l'ancien droit qui prévoyait un maximum de dix fois l'impôt soustrait (art. 341 
al. 1 aLPC). 
25. 
 
Il convient donc d'examiner d'abord la question de la culpabilité du 
recourant. 
 
 
En matière de soustraction intentionnelle, selon la jurisprudence, la preuve 
d'un comportement intentionnel doit être considérée comme rapportée, lorsqu'il 
est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les 
informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette 
conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les 
autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une 
taxation moins élevée ; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, 
car l'on a peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à 
fournir à l'autorité fiscale des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2A.351/2002 du 5 novembre 2002 ; ATA/496/2003 du 
17 juin 2003). 
 
 
La commission a estimé que le contribuable avait réduit artificiellement son 
revenu en faisant passer sa rémunération dans les charges de la société pendant de 
nombreuses années. Cette soustraction d'impôt relevait globalement d'un 
comportement intentionnel, fut-ce par dol éventuel, car le recourant s'était à tout le 
moins accommodé d'un tel résultat au cas où il se produirait. 
 
 
Il résulte en effet des circonstances de l'affaire - et notamment de l'absence 
de rémunération officielle pour les "milliers d'heures" (sic) consacrées par le 


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A/1508/2007 
recourant dans la gestion de la société - que c'est consciemment et volontairement, 
pour prélever une rémunération indirecte, que les prestations appréciables en 
argent reprises par l'AFC ont été passées en charge dans les comptes d'U______ 
S.A. Le tribunal de céans rejoint ainsi l'appréciation de la commission sur le fait 
que le recourant était conscient de cacher au fisc une partie de ses revenus. 
 
Le principe d’une amende pour soustraction intentionnelle est ainsi acquis. 
26. 
 
Il convient de déterminer la quotité de l’amende. 
 
 
Selon des principes qui n’ont pas été remis en cause, l’administration doit 
faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi et jouit d’un large 
pouvoir d’appréciation pour infliger une amende et pour fixer son montant. La 
juridiction de céans ne la censure qu'en cas d'excès (ATA/410/2007 du 28 août 
2007 consid. 20 ; ATA/317/2007 du 12 juin 2007 consid. 7). Enfin, l’amende doit 
respecter le principe de la proportionnalité (ATA/518/2004 du 8 juin 2004). 
 
 
Conformément à l’article 69 alinéa 2 LPFisc - plus favorable au recourant 
que l’ancienne disposition - l’amende maximale peut atteindre le triple du montant 
de l’impôt soustrait en cas de faute grave, la règle générale prévoyant une amende 
correspondant au montant de l’impôt soustrait. 
 
 
En l'espèce, la commission a confirmé l'amende de CHF 40'796.- infligée au 
contribuable, qui correspond à une fois l'impôt éludé. Cette amende est légère au 
regard de l'attitude du recourant pendant la procédure de rappel, qui n'a cessé de 
nier des évidences, de varier dans ses allégations et d'utiliser des moyens 
dilatoires, collaborant ainsi très peu à l'établissement des faits. Inscrit comme 
avocat pendant l'époque litigieuse, il connaissait parfaitement la loi et les 
conséquences de sa violation. Il allègue être aujourd'hui dans une situation 
d'indigence. Ce n'était pas le cas à l'époque des faits. Au surplus, cette affirmation 
est démentie par les mesures d'instruction conduites dans le cadre de la procédure 
de révocation de l'aide sociale menées par le tribunal de céans récemment et par la 
décision prise à l'issue de celle-ci (ATA/380/2008), qui démontre que le recourant 
n'est pas dans l'indigence qu'il prétend. 
 
 
Partant, la quotité de l’amende sera confirmée. Toutefois, l'impôt éludé 
devant être recalculé conformément aux considérants qui précèdent, la cause sera 
renvoyée à l'AFC pour qu'elle fixe à nouveau le montant de l'amende, à hauteur de 
cette quotité (une fois l'impôt éludé). 
27. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis. 
28. 
 
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge du recourant, qui 
n'obtient que très partiellement gain de cause (art. 87 LPA). 
* * * * * 


- 22/23 - 
A/1508/2007 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 10 avril 2007 par Monsieur X______ contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 26 février 2007 ; 
au fond : 
admet partiellement le recours ; 
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale pour nouvelle décision dans le sens 
des considérants ; 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 2'000.- ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Monsieur X______, à la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts ainsi qu’à l'administration fiscale cantonale. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges, 
M. Torello, juge suppléant. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 


- 23/23 - 
A/1508/2007 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
la greffière :