ge_gerichte · ATA/537/2008 · 2008-10-28 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/5091/2007-FIN 
ATA/537/2008 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 28 octobre 2008 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 
contre 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
 
 
et 
 
 
 
M. M______ 
représenté par Me Michel Lambelet, avocat 
 
 


- 2/8 - 
A/5091/2007 
EN FAIT 
1. 
 
M. M______, domicilié à Genève, né le ______ 1945, exerce une activité 
salariée en qualité de copilote. 
2. 
 
Dans sa déclaration fiscale 2002, l'intéressé a mentionné un revenu et une 
fortune imposables s'élevant respectivement à CHF 25'480.- et CHF 1'136'601.-. 
Le revenu brut de son activité dépendante s'élevait à CHF 60'000.- auquel 
s'ajoutaient des revenus mobiliers pour totaliser CHF 81'860.-. Le contribuable 
avait mentionné sous chiffre 31.00 CHF 41'046.- au titre de déductions liées à 
l'activité dépendante, à savoir : 
 
Cotisation AVS/AI/APG/Chômage/AANP/Assurance maternité CHF 5'226.- 
Prévoyance 2ème pilier 
 
CHF 4'320.- 
Rachat de la prévoyance professionnelle 
 
CHF 30'000.- 
Déduction pour frais professionnels ICC 
 
CHF 1'500.- 
3. 
 
Le 5 juillet 2004, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a établi 
un bordereau de taxation ICC 2002 au montant de CHF 6'415,75 calculé sur un 
revenu imposable de CHF 31'441.- et une fortune imposable de CHF 1'136'601.-. 
Ce faisant, l'AFC avait admis la déduction pour frais professionnels ICC à hauteur 
de CHF 614.- et non de CHF 1'500.-. 
4. 
 
Le 21 juillet 2004, M. M______ par l'intermédiaire de son mandataire a 
élevé réclamation. La déduction du forfait de 3 % pour frais professionnels ICC 
devait être admise à hauteur de CHF 1'500.-. Elle devait être calculée sur le 
revenu brut de l'activité dépendante (code 11.00) dont ne devaient être soustraites 
que les cotisations sociales (code 31.10, soit les cotisations AVS/AI/APG 
chômage, maternité et 31.12 soit les cotisations à la prévoyance 2ème pilier) sans 
tenir compte du rachat effectué au sein de son institution de prévoyance (code 
31.30) pas plus que des cotisations au 3ème pilier A (code 31.40). Cette dernière 
hypothèse n’étant pas réalisée en l’espèce. La déduction professionnelle forfaitaire 
de 3%, plafonnée à CHF 1'500.-, était en effet moindre si le revenu provenant de 
l'activité dépendante était amputé des cotisations sociales et du rachat auprès de 
l'institution de prévoyance. 
5. 
 
Par décision du 3 février 2005, l'AFC a rejeté la réclamation, les frais 
forfaitaires ayant été calculés conformément à l'article 3 lettre a alinéa 1 de la loi 
sur l'imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000 (LIPP - V - D 3 
16). Cette décision ne comportait pas d'autre motivation. 


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6. 
 
Le 2 mars 2005, le contribuable a recouru auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission) en reprenant 
son argumentation. Le mode de procéder de l'AFC et l’article 3 alinéa 1 LIPP-V 
violaient l'article 9 alinéa 2 lettres d et e de la loi fédérale sur l'harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 
642.14)) et le principe de la généralité de l'imposition. 
7. 
 
L'AFC a conclu au rejet du recours. Les articles 2 LIPP-V et 9 LHID étaient 
similaires. La fixation des barèmes, des taux et des montants exonérés d'impôt, 
ainsi que des déductions sociales étaient de la compétence des cantons. Le plafond 
de CHF 1'500.- n'était pas absolu car le contribuable avait la possibilité de déduire 
une somme supérieure à ce montant pour autant qu'il établisse par pièces que ses 
frais effectifs excédaient les CHF 614.- retenus par l'administration. Le principe 
de la généralité de l'imposition n'était pas violé. 
8. 
 
Par décision du 12 novembre 2007, la commission a admis le recours en 
considérant en substance que le système de calcul des frais forfaitaires imposé par 
l'article 3 lettre a alinéa 1 LIPP-V conduisait à réduire le montant des frais 
professionnels admissibles pour le contribuable tenu de verser des prestations de 
prévoyance professionnelle ou des prestations de prévoyance liée. Ce système 
heurtait le principe de l'égalité de traitement et violait les articles 9 et 127 alinéa 2 
de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 
101). L'article 3 lettre a alinéa 1 LIPP-V auquel se référait l'AFC était contraire au 
droit fédéral et l'article 9 alinéa 2 lettre d LHID s'appliquait directement, 
conformément à l'article 72 alinéa 2 LHID. 
9. 
 
Par acte déposé au greffe le 21 décembre 2007, l'AFC a recouru contre cette 
décision auprès du Tribunal administratif en concluant à son annulation. 
10. 
 
Le 8 février 2008, le contribuable a conclu au rejet du recours. 
Subsidiairement, la déduction pour frais professionnels devait se monter à 
CHF 1'500.-, celle de CHF 614.- étant erronée. 
 
 
Il dénonçait une erreur de systématique de la loi qui avait été relevée dans le 
cadre des travaux préparatoires de la LIPP-V, notamment la rédaction de l'article 
3 alinéa 1 de cette loi, qui comportait une anomalie : il consacrait en effet une 
différence dans la déduction pour frais professionnels en fonction d'éventuels 
versements de rachat à sa caisse de pension ou de versements à sa prévoyance 
individuelle liée (pilier 3A). 
 
 
Ainsi, en l’occurrence, le contribuable disposerait d’une déduction 
forfaitaire pour frais professionnels de CHF 1’500.- s’il n’avait effectué aucun 
rachat alors que s’il procédait à un tel rachat à hauteur de CHF 30’000.-, la 
déduction forfaitaire pour frais professionnels serait réduite de CHF 1’500.- à 
CHF 614.-. 


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En outre, si le contribuable faisait valoir ses frais effectifs, à savoir 
CHF 840.- d’abonnement TPG (cf. point 36.60 page 18 du guide 2002 pour 
remplir la déclaration d’impôt GE 2002), il pourrait déduire davantage que les 
CHF 614.- retenus par l’AFC. 
11. 
 
L'AFC a renoncé à répliquer. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001, en 
application de la LHID. Il s'agit en particulier de la LIPP-V qui a modifié ou 
abrogé la plupart des dispositions de la loi générale sur les contributions publiques 
du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05 ; ATA/231/2008 du 20 mai 2008). 
 
 
La décision querellée concerne la taxation relative à l'ICC 2002, de sorte 
que le nouveau droit est applicable. 
3. 
 
La seule question litigieuse consiste à déterminer quel est le revenu devant 
servir de base au calcul des déductions opérées par le contribuable au titre de frais 
professionnels. 
4. 
 
Selon l'article 9 alinéa 1 LHID, "les dépenses nécessaires à l'acquisition du 
revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus 
imposables". 
 
 
Or, le revenu imposable d'une personne exerçant une activité dépendante 
s'entend du revenu brut après qu'aient été opérées les déductions générales 
énoncées exhaustivement à l'article 9 alinéas 2 et 3 LHID, parmi lesquelles 
figurent les primes versées à l'assurance vieillesse et survivants, à l'assurance 
invalidité, à une institution de la prévoyance professionnelle (litt d) et celles qui 
l'ont été en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues 
de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé 
(litt e). 
 
 
Ces dispositions ont été reprises à l'article 2 lettres a, b et c LIPP-V. 
5. 
 
L'article 3 lettre a alinéa 1 LIPP-V, relatif aux déductions liées à l'exercice 
d'une activité lucrative dépendante, prévoit que sont déduits du revenu "les frais 
professionnels, soit notamment les frais de déplacement, les frais supplémentaires 
résultant des repas pris hors du domicile, les frais de vêtements spéciaux, fixés 


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forfaitairement à 3 % du revenu de chaque contribuable, correspondant au revenu 
brut après les déductions prévues à l'article 2, lettres a à c, à concurrence d'un 
montant minimum de CHF 500.- et d'un maximum de CHF 1'500.-." 
6. 
 
L'article 3 lettre a alinéa 1 LIPP-V est conforme dans son principe à l'article 
9 alinéa 1 LHID. L'article 2 LIPP-V respecte quant à lui l'article 9 alinéa 2 lettre d 
LHID. 
7. 
 
M. M______ a toutefois soutenu avec succès devant la commission que "la 
méthode de calcul prônée par l’article 3 lettre a alinéa 1 LIPP-V, dans la mesure 
où elle prévoit le calcul des frais professionnels sur le revenu net, après déduction 
des cotisations versées à l’AVS et aux institutions de prévoyance, aboutit à priver 
le contribuable d’une déduction totale de ses cotisations de prévoyance 
professionnelle, ce qui en définitive serait contraire à l’article 9 alinéa 2 LHID et 
heurterait de ce fait le principe de la force dérogatoire du droit fédéral, dans la 
mesure où la prise en compte des cotisations de prévoyance pour la détermination 
du revenu net réduit la déduction pour frais professionnels et que, partant, ces 
cotisations ne sont pas déductibles à 100 % mais à 97 %. Le même raisonnement 
s’applique également à la lettre e de l’article 9 alinéa 2 LHID. 
 
 
Est ainsi mis en cause l’effet indirect de la méthode de détermination des 
frais professionnels sur l’article 9 alinéa 2 lettre d LHID prévoyant la déduction 
totale des versements faits au titre de prévoyance professionnelle. 
8. 
 
Dès lors, et comme le plaide le contribuable, le forfait de 3% varie 
sensiblement si le revenu sur lequel il est calculé est un revenu brut ou un revenu 
amputé du montant - qui peut être substantiel - versé, notamment, en vue 
d'acquérir des droits dans une institution de prévoyance. 
9. 
 
En droit cantonal, "sont en principe déductibles, tous les frais nécessaires à 
l'acquisition du revenu. Il s'agit des déductions organiques essentielles des 
personnes physiques. Les dépenses d'acquisition du revenu sont celles qui sont 
soit engagées en vue d'obtenir un revenu, ou celles qui sont directement 
imputables à l'obtention du revenu imposable (ATF 124 II 29)" (Mémorial des 
séances du Grand Conseil 2000 22/IV 3566 ad article 3 alinéa 1 LIPP-V). 
 
 
Quant à "l'article 9 alinéa 2 lettre d LHID, il permet la déduction sans limite 
des versements faits à titre de prévoyance professionnelle de droit impératif, qu'il 
s'agisse du montant des primes, de rachat ou de tout autre versement fait en vue 
d'acquérir des droits" (MGC ibid p. 3565). 
10. 
 
Les cantons ont la compétence de fixer les barèmes, les taux de l'impôt et les 
montants exonérés d'impôts ainsi que les déductions sociales. En revanche, les 
déductions générales, soit les déductions de prévoyance et celles liées à l'activité 


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lucrative, ainsi que les exonérations sont prévues de manière exhaustive par la 
LHID. 
11. 
 
S'agissant des dépenses professionnelles déductibles, le Conseil d'Etat a 
proposé de limiter forfaitairement ces déductions, ce qui facilite grandement la 
tâche de l'administration (MGC id. 3566). 
 
 
Le contribuable a ainsi le choix entre la défalcation au forfait de ses frais 
professionnels, plafonnés toutefois à CHF 1'500.-, ou la déduction des frais 
effectifs, à charge pour lui d'en rapporter la preuve, cette dernière hypothèse 
n'étant pas en cause. 
12. 
 
Selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s’interprète en 
premier lieu d’après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n’est pas 
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge 
recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec 
d’autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but 
poursuivi, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi 
que de la volonté du législateur telle qu’elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique) (ATF 129 V 258 consid. 5.1 p. 263/264 et 
les références citées). Le Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes 
d’interprétation de manière pragmatique, sans établir entre elles un ordre de 
priorité hiérarchique (ATF 125 II 206 consid. 4a p. 208/209). Enfin, si plusieurs 
interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la 
Constitution (ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les arrêts cités). 
 
 
S’agissant plus spécialement des travaux préparatoires, bien qu’ils ne soient 
pas directement déterminants pour l’interprétation et ne lient pas le juge, ils ne 
sont pas dénués d’intérêt et peuvent s’avérer utiles pour dégager le sens d’une 
norme. En effet, ils révèlent la volonté du législateur, laquelle demeure, avec les 
jugements de valeur qui la sous-tendent, un élément décisif dont le juge ne saurait 
faire abstraction même dans le cadre d’une interprétation téléologique (ATF 119 
II 183 consid. 4b p. 186 ; 117 II 494 consid. 6a p. 499). Les travaux préparatoires 
ne seront toutefois pris en considération que s’ils donnent une réponse claire à une 
disposition légale ambiguë et qu’ils aient trouvé expression dans le texte de la loi 
(ATF 124 III 126 consid. 1b p. 129). 
13. 
 
Les frais professionnels, soit les frais nécessaires à l'acquisition du revenu, 
ne peuvent ainsi dépendre du fait que le contribuable a racheté des droits dans une 
institution de prévoyance. 
 
 
Or, comme le soutient le contribuable et ainsi qu'en a jugé la commission, la 
méthode de calcul des frais professionnels prévue par l'article 3 lettre a alinéa 1 
LIPP-V entre en contradiction avec la déduction, qui doit pouvoir être faite en 
totalité, des versements effectués au titre de la prévoyance professionnelle 


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conformément à l'article 9 alinéa 2 lettre d LHID, car elle conduit à réduire les 
frais professionnels admissibles pour le contribuable qui s'acquitte de tels 
versements. 
14. 
 
Selon l’article 127 alinéa 2 Cst., dans la mesure où la nature de l'impôt le 
permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité 
économique doivent, en particulier, être respectés. 
15. 
 
Le contribuable compare sa situation à celle d'une personne n'ayant pas 
effectué un rachat auprès de sa caisse de prévoyance. Les deux cas n'étant pas 
identiques, leur traitement différent ne peut être source d'inégalité de traitement 
(ATA/434/2008 du 27 août 2008). 
16. 
 
Le fait que le contribuable soit obligé d'effectuer de tels versements ou qu'il 
le fasse volontairement, ou le fait que celui qui effectue un rachat soit plus aisé 
qu'un autre incapable de le faire est irrelevant. 
17. 
 
Il en résulte que le recours de l'AFC sera rejeté. 
 
 
La cause lui sera renvoyée pour qu'elle établisse une taxation en tenant 
compte des frais forfaitaires calculés sur la base de l'article 3 lettre a alinéa 1 
LIPP-V sans déduire du revenu à prendre en considération la somme de 
CHF 30'000.- correspondant au rachat versé à la fondation de prévoyance. 
 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge de la 
recourante. Une indemnité de procédure de CHF 2'500.- sera allouée au 
contribuable, à charge de l'Etat de Genève (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 21 décembre 2007 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
du 12 novembre 2007 ; 
 
au fond : 
le rejette ; 


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renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation au sens des 
considérants : 
met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 1’000.- ; 
alloue au contribuable, une indemnité de procédure de CHF 2’500.- à la charge de l’Etat 
de Genève ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu’à Me Michel Lambelet, avocat de 
M. M______. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Thélin, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, 
juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
la présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
la greffière :