ge_gerichte · A/1621/2008 · 2009-05-12 · fr


Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 12.05.2009 A/1621/2008

A/1621/2008
ATA/237/2009
du 12.05.2009
( FIN
)
, ADMIS
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1621/2008-FIN
ATA/237/2009
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 12 mai 2009
2
ème
section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
X______ SARL
représentée par Deloitte & Touche S.A.
et
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE
EN FAIT
1. La société X______ SARL, (ci-après : la contribuable ou la société) a actuellement pour but diverses opérations financières et commerciales, prestations de services en gestion et conseils en investissements et placement, ainsi que la prise de participation dans toutes sociétés, à l'exclusion de celles prohibées par la loi fédérale sur l’acquisition d’immeubles par des personnes à l’étranger du 16 décembre 1983 (LFAIE - RS 211.412.41). Cette société a été constituée en 1991 dans le canton de Neuchâtel avant d'être transférée à Genève en 1998. Jusqu'en novembre 2003, la raison sociale de la société était N______ SARL, son but social consistant en la fourniture de tous services en matière d'administration de sociétés, de trusts, de marketing et d'activités promotionnelles ainsi que la possibilité d'assumer des participations.
Année fiscale 2000
2. Dans sa déclaration fiscale 2000, remise le 12 novembre 2001 et remplie en la forme provisoire, la contribuable a mentionné un montant de CHF 58'071.- à titre de bénéfice de l'exercice. Toutefois compte tenu des pertes reportées afférentes aux sept exercices précédents, s'élevant à CHF 873'860.-, le résultat net imposable 2000 présentait une perte de CHF 815'789.-.
La contribuable a en outre mentionné un abandon de créance pour un montant de CHF 811'555.-. Le capital imposable déclaré ascendait à CHF 10'000.-.
3. Par courrier du 20 décembre 2001, l'administration fiscale cantonale
(ci-après : AFC-GE) a informé la société que celle-ci n'avait pas déclaré les éléments du bénéfice et du capital déterminants pour l'année courante et que sa taxation avait été établie conformément à sa déclaration provisoire. Un délai au 31 janvier suivant lui a été imparti pour déposer une déclaration, sous peine de taxation d'office et d'amende.
4. Le 27 décembre 2001, l'AFC-GE a notifié à la contribuable un bordereau de taxation provisoire. L'impôt dû s'élevait à CHF 79.80.-, calculé sur un capital imposable de CHF 10'000.- et sur un bénéfice imposable nul.
5. Le 19 février 2002, la contribuable a remis à l'AFC-GE sa déclaration fiscale 2000 définitive dont le contenu était identique à la déclaration provisoire.
6. Par lettre du 3 juin 2002, l'AFC-GE a rappelé à la contribuable qu'elle avait procédé à un assainissement au moyen d'abandons de créances de CHF 811'555.- consentis par divers créanciers. Bien que cette opération constitue fiscalement un bénéfice proprement dit, l'AFC-GE était exceptionnellement disposée à ne pas la considérer comme un bénéfice imposable, tant sur le plan cantonal que fédéral, en raison du but poursuivi. Néanmoins, cet abandon de créance constituait un accroissement de patrimoine pour la contribuable, les pertes épongées par ce bénéfice étant tenues pour l'avoir été fiscalement et ne pouvant être reprises ultérieurement dans les comptes de la contribuable. Dans le cadre de la taxation 2001, la contribuable ne pourrait ainsi se prévaloir des pertes des exercices 1994 à 2000. En conséquence, les pertes fiscales déductibles ultérieurement ne seraient plus que de CHF 62'314.-, selon le calcul suivant :
P&P reporté en début d'exercice
+ résultat de l'exercice 2000 avant assainissement
CHF 877'740.-
CHF 58'071.-
P&P reporté en fin d'exercice avant assainissement
+ abandon de créance (bénéfice proprement dit)
CHF 819'669.-
CHF 811'555.-
P&P reporté après assainissement
+ reprise d'intérêts excessifs
CHF 8'114.-
CHF 70'428.-
P&P fiscal après assainissement
CHF 62'314.-
Le 28 juin 2002, l'AFC-GE a notifié à la contribuable un bordereau de taxation rectificatif pour l'année 2000. L'impôt dû s'élevait à CHF 156.70, calculé sur un capital imposable de CHF 27'170.- et sur un bénéfice imposable nul. D'après le procès-verbal de taxation, l'AFC avait réintégré dans le bénéfice net des intérêts débiteurs excessifs totalisant CHF 70'428.- et des dettes non admises considérées comme un capital propre dissimulé de CHF 17'170.-.
7. Par acte du 23 juillet 2002, la contribuable a élevé réclamation à l'encontre du susdit bordereau.
L'abandon de créance était le fait de son associé majoritaire, N______ LtdL, et non de divers créanciers. Le produit résultant d'un abandon de créance par l'associé majoritaire devait être assimilé à un bénéfice d'assainissement improprement dit, à l'instar du traitement réservé aux actionnaires d'une S.A. dans un cas similaire. En effet, des tiers n'auraient pas accordé le prêt, respectivement financé les activités de la contribuable, dans des circonstances identiques. La contribuable requérait donc que l'abandon de créance de CHF 811'555.- consenti par l'associé majoritaire soit traité comme un bénéfice improprement dit, n'ayant aucune influence sur le bénéfice imposable en application des dispositions de l'art. 14 let. a de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), respectivement de l'art. 60 let. a de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et que la société puisse se prévaloir des pertes fiscales des années antérieures dans les limites prévues aux art. 19 al. 1 LIPM et 67 al. 1 LIFD. La contribuable s'était en outre acquittée du droit de timbre sur le montant de l'apport consenti par l'associé majoritaire (1% soit, CHF 8'115,55).
8. Sur demande de renseignements de l'AFC-GE, la contribuable a notamment expliqué dans un courrier du 23 juin 2004 qu'elle était active dans la fourniture en faveur de tiers de tous services en matière d'administration de sociétés, de trusts, de marketing et d'activités promotionnelles. Pour des raisons de confidentialité, elle n'était pas autorisée à communiquer l'identité des clients ; tout au plus pouvait-elle dire que ces derniers étaient des tiers absolus, domiciliés à l'étranger. Le montant de CHF 811'555.- constituant l'abandon de créance n'incluait aucun intérêt.
9. Par pli du 7 juillet 2004, suivi d'un rappel du 2 septembre, l'AFC-GE a demandé à la contribuable de lui fournir des renseignements au sujet de son processus de facturation d'honoraires. Elle devait également expliquer le rôle de la société dans le groupe, notamment en relation avec N______ S.A., ainsi que donner toutes informations au sujet des changements intervenus en 2004 (modification de la raison sociale, du but, etc…).
10. Dans sa réponse du 15 octobre 2004, la contribuable a indiqué que les honoraires facturés provenaient des services fournis pour un client en particulier, dans le cadre d'une réorganisation de société. Ce travail avait été effectué par des employés de N______ S.A. qui avaient omis de lui refacturer ses services. La contribuable avait été créée en 1991 dans le canton de Neuchâtel, puis avait transféré son siège à Genève en 1998. Son activité avait été très réduite dès 1998, à l'exception de l'année 2000, durant laquelle des honoraires particulièrement importants avaient été encaissés. En 2003, la contribuable avait été vendue à raison de 5 % à une personne physique tierce. Elle demeurait détenue à 95 % par N______ Ltd à Jersey mais elle était de fait sous l'entière responsabilité de l'associé personne physique précité.
11. Par décision du 31 janvier 2005, l'AFC-GE a rejeté la réclamation. Depuis son transfert de siège, la contribuable n'avait pas été active. En dépit des produits sous forme d'honoraires, aucune charge ne justifiait une quelconque activité. En outre, n'ayant pas d'activité, le fait que la société ait été financée, pour son fonctionnement, par son associé majoritaire, ne pouvait être considéré comme une avance faite en tant que prêt que des tiers n'auraient pas accordé. Le fait que le droit de timbre soit dû n'emportait pas de qualification pour les impôts directs (bénéfice d'assainissement proprement ou improprement dit). L'abandon de créance devait dès lors être considéré comme un bénéfice d'assainissement proprement dit, qui épongeait les pertes reportables tant comptables que fiscales.
12. Par acte du 1
er
mars 2005, la contribuable a interjeté recours à l'encontre de cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts, devenue depuis le 1
er
janvier 2009, la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission). Elle a conclu à ce que l'abandon de créance soit traité comme un bénéfice improprement dit, n'ayant aucune influence sur le bénéfice imposable, et à ce qu'elle puisse se prévaloir des pertes fiscales des années antérieures.
13. Dans sa réponse du 3 février 2006, l'AFC-GE s'est opposée au recours.
14. Par décision du 19 mars 2007, la commission a annulé la décision sur réclamation du 31 janvier 2005 et confirmé le bordereau rectificatif ICC 2000 du 25 juin 2002. Du moment que le bordereau d'impôt était basé sur un bénéfice imposable nul, la contribuable n'avait pas un intérêt digne de protection à contester les éléments retenus par l'administration. En revanche, la commission a annulé la décision sur réclamation du 31 mars 2005 dans la mesure où celle-ci rejetait tout report de pertes des exercices précédents, dès lors que cette question ne pourrait être examinée que lors des taxations ultérieures, en présence d'un bénéfice imposable. Cette décision n'ayant pas été contestée, elle est entrée en force.
Année fiscale 2001
15. Dans sa déclaration fiscale 2001, remise le 12 septembre 2002, la contribuable a fait état d'un bénéfice de l'exercice s'élevant à CHF 1'806.-. Toutefois, compte tenu des pertes reportées d'un montant de CHF 625'328.-, le résultat net imposable 2001 s'était soldé par une perte de CHF 623'522.-.
16. Le 27 décembre 2002, l'AFC-GE a notifié à la contribuable un bordereau de taxation provisoire. L'impôt dû s'élevait à CHF 54.80, calculé sur un bénéfice imposable nul et sur un capital imposable de CHF 10'000.-.
17. Par bordereau de taxation rectificatif du 16 décembre 2003, l'AFC-GE a fixé l'ICC 2001 à CHF 4'514.55, sur la base d'un bénéfice net imposable de
CHF 18'626.- et d'un capital imposable de CHF 32'093.-. Elle n'avait pas admis en déduction les pertes reportées afin de préserver ses droits, la décision sur réclamation pour la taxation 2000 n'étant pas encore intervenue
.
L'AFC-GE a en outre effectué une reprise sur provision pour pertes sur débiteurs de CHF 16'207.- ainsi que des intérêts sur prêt aux société affiliées de CHF 613.-.
18. Par acte du 15 janvier 2004, la contribuable a élevé réclamation à l'encontre du susdit bordereau. Elle a contesté la reprise de CHF 16'207.- et a conclu à l'annulation dudit bordereau et à l'émission d'un nouveau bordereau tenant compte de la contestation précitée.
19. Par décision du 28 février 2005, l'AFC-GE a admis la réclamation de la contribuable. Le même jour, elle lui a notifié un bordereau de taxation rectificatif. L'impôt dû s'élevait à CHF 642.25, calculé sur un bénéfice imposable de
CHF 2'419.- et sur un capital imposable de CHF 15'886.-. Elle n'avait pas admis en déduction les pertes reportées.
20. Par acte du 29 mars 2005, la contribuable a interjeté recours devant la commission.
La reprise de CHF 16'207.- n'était plus litigieuse. En revanche, dans ce nouveau bordereau de taxation l'AFC-GE n'avait pas tenu compte de l'abandon de créance de CHF 811'555.- consenti par son associé majoritaire durant l'année fiscale 2000. Celui-ci devait être qualifié de bénéfice d'assainissement improprement dit et non pas de bénéfice d'assainissement proprement dit comme le soutenait l'AFC-GE. En effet, la qualification retenue par cette dernière avait eu pour effet d'éponger la totalité des pertes reportées. La contribuable demandait, par conséquent, que la taxation 2001 soit annulée et qu'une nouvelle décision soit rendue après droit jugé dans la taxation 2000.
21. Dans sa réponse du 3 février 2006, l'AFC-GE a conclu préalablement à la suspension de la procédure relative à la taxation 2001 jusqu'à droit jugé dans la taxation 2000 et principalement au rejet du recours. Pour le surplus, elle a repris les mêmes arguments que ceux formulés dans sa réponse du 3 février 2006 relative à la taxation ICC 2000.
22. En date du 17 octobre 2007, la commission a demandé à la contribuable de lui remettre un historique du prêt depuis son octroi jusqu'en 2000 sous forme de tableau synoptique des mouvements au regard de la situation (produits, charges et fonds propres), les bilans et comptes de profits et pertes de la société depuis l'octroi du prêt, la convention de prêt et les bordereaux de taxation avec procès-verbaux de taxation et autres annexes concernant les exercices fiscaux antérieurs ou tout autre document démontrant que tout ou partie du prêt avait été qualifié de capital propre dissimulé.
23. Par courrier du 14 décembre 2007, la contribuable a indiqué qu'elle n'avait pas pu retrouver les documents permettant d'établir un tableau synoptique des mouvements du prêt. Celui-ci avait été octroyé par N______Ltd au cours de l'année 1997. Les soldes au bilan du prêt de l'associé pour les années 1997 à 2000 avec les montants des intérêts y relatifs faisaient état des chiffres suivants :
Année fiscale
1997
1998
1999
2000
Montant du prêt au 31.12 selon bilan
CHF 772'224.-
CHF 723'916.-
CHF 894'628.-
CHF 901'314.-
Avant abandon de créance
Intérêts relatifs au prêt comptabilisés dans le compte PP durant l'exercice
CHF 36'887.-
CHF 63'377.-
CHF 67'665.-
CHF 76'180.-
Elle a joint ses bilans et comptes de profits et pertes pour les années 1996 à 2000, ainsi qu'un tableau visant à démontrer que le prêt avait toujours été qualifié de capital propre dissimulé. La convention de prêt n'avait pas pu être retrouvée. Lors de l'octroi du prêt, sa situation financière était déficitaire. Toutefois il résultait du bilan de la contribuable qu'il existait déjà au 31 décembre 1996 des prêts subordonnés envers une société affiliée de CHF 838'833.-. Par ailleurs le taux d'intérêt appliqué en 1997 était inférieur au taux maximum autorisé par la circulaire de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) relative au taux déterminant pour les prestations appréciables en argent. Un tiers n'aurait certainement pas accordé un tel prêt dans ces conditions. L'abandon de créance constituait par conséquent un bénéfice d'assainissement improprement dit.
24. Après avoir pris connaissance de ces derniers renseignements et documents, l'AFC-GE a informé la commission, par lettre du 14 janvier 2008, qu'elle persistait entièrement dans ses conclusions précédentes tendant au rejet du recours.
25. Par décision du 31 mars 2008, la commission a admis le recours de la société. Après s'être référée à la circulaire n°14 du 1
er
juillet 1981 de l'AFC-CH et à l'instruction n°158 du 6 juillet 1981 de l'AFC-GE, elle a estimé que la contribuable réalisait en l'occurrence les deux exceptions prévues par les directives précitées pour que l'abandon de créance soit considéré comme un bénéfice d'assainissement improprement dit, lequel n'avait pas d'influence sur le bénéfice imposable. En effet, au vu de l'importance de la dette de la contribuable, vis-à-vis de l'associé principal, par rapport au total de ses actifs, celle-ci correspondait à du capital dissimulé. Pour les mêmes motifs, soit l'insuffisance d'actifs par rapport à la dette envers l'associé majoritaire, le prêt n'aurait jamais été accordé par des tiers dans des circonstances identiques.
26. Par acte du 8 mai 2008, l'AFC-GE a interjeté recours auprès du Tribunal administratif à l'encontre de la décision précitée.
Il avait échappé à l'analyse de la commission que le prêt abandonné avait été octroyé à la contribuable avant l'exercice 1997. En conséquence, la contribuable s'était financée par des prêts contractés envers ses associés ou ses proches bien avant 1997. Elle n'avait pas apporté la preuve que ceux-ci lui auraient été accordés en raison de la mauvaise marche des affaires. Il résultait des chiffres fournis par la contribuable que les taux d'intérêts appliqués pour les années 1998 à 2000 étaient supérieurs au taux maximum autorisé par la circulaire de l'AFC-CH relative au taux déterminant pour les prestations appréciables en argent. Par ailleurs, les prêts en question n'avaient pas été traités comme capital propre dissimulé. En considérant que l'exception prévue par l'instruction n° 158 pouvait également s'appliquer dans les cas virtuels mais non effectifs de prêts d'actionnaires considérés comme du capital propre dissimulé, la commission consacrait une interprétation extensive abusive des termes de l'instruction n° 158. Pour le surplus, la contribuable ne pouvait avoir de capital propre dissimulé avant son assainissement compte tenu de l'ampleur de ses pertes au bilan.
Aucune des deux conditions posées par l'instruction 158 n'étant remplie, l'abandon de la créance devait être considéré comme un bénéfice d'assainissement proprement dit épongeant la totalité des pertes au bilan au 31 décembre 2000. En conséquence, la contribuable ne pouvait plus se prévaloir d'aucune perte reportable fiscalement dans le cadre de la période fiscale 2001.
27. La contribuable s'est déterminée par courrier du 23 juin 2008. Elle se référait aux conclusions qu'elle avait présentées devant la commission et faisait siens les considérants de la décision rendue par cette dernière autorité.
28. Au cours de l'audience de comparution personnelle des parties du 15 décembre 2008, il a été précisé qu'en 2001, la contribuable s'appelait N______  Sarl. Il s'agissait d'une société dormante, soit une société qui n'avait pas beaucoup d'activités commerciales. Aucune précision n'avait pu être apportée quant à l'origine du montant de CHF 838'833.- dû au 31 décembre 1996.
Selon les représentants de l'AFC-GE, il ressortait des tableaux transmis par la contribuable que le taux d'intérêt pratiqué était supérieur au taux d'intérêt maximum admis par les lettres circulaires de l'AFC-CH. On pouvait en déduire qu'il s'agissait d'un prêt destiné à obtenir un rendement plutôt que de prêts destinés à assainir une société.
Pour ce qui avait trait au capital propre dissimulé, il s'agissait de capital dont le traitement fiscal était assimilé à celui du capital social. Pour l'AFC-GE, il ne pouvait y avoir de reprise des montants prêtés à la société. En effet il y avait une trop grande disproportion entre les fonds propres de la société (capital social) soit CHF 10'000.- pour CHF 26'000.- d'actifs bruts et les prêts consentis qui s'élevaient à plus de CHF 800'000.-. Reprendre ce montant à titre de capital propre dissimulé revenait à imposer la société au-delà de sa capacité contributive. En 1998 et 1999, l'AFC-GE avait taxé la société sur un capital propre de CHF 10'000.-. Il n'y avait pas eu de reprise de montants à titre de capital propre dissimulé.
29. Par pli du 18 décembre 2008 adressé au Tribunal administratif, l'AFC-GE a fourni le détail des calculs relatifs à la reprise des intérêts effectuée au cours des années 2000 et 2001. Ces chiffres seront repris dans la mesure utile ci-après dans la partie "en droit".
30. Le Tribunal administratif a informé les parties que la cause était gardée à juger dans un courrier du 19 décembre 2008.
EN DROIT
1. a. Le 18 septembre 2008, le Grand Conseil de la République et canton de Genève a modifié la loi d'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 (LOJ - E 2 05), notamment en créant une commission de recours en matière administrative compétente (art. 56X LOJ) pour connaître, en première instance, des décisions sur réclamation prises par l'administration fiscale cantonale, en application de l'art. 7 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). Ces dispositions sont entrées en vigueur le 1
er
janvier 2009. Toutefois, selon la disposition transitoire adoptée par le législateur (art. 162 al. 4 LOJ), le Tribunal administratif reste compétent pour trancher les recours dont il a été saisi contre les décisions rendues par la commission cantonale de recours en matière d'impôts avant le 1
er
janvier 2009.
b. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. La seule question litigieuse est de savoir si l'abandon de créance consenti par l'associé majoritaire de la contribuable en 2000, à concurrence de CHF 811'555.-, constitue un bénéfice d'assainissement proprement dit, auquel cas les pertes qu'il permet d'éponger sont tenues pour l'avoir été fiscalement et ne peuvent être reportées lors des exercices ultérieurs ou un bénéfice d'assainissement improprement dit. Dans cette dernière hypothèse, la renonciation à la créance doit être considérée comme un apport, elle ne constitue pas un bénéfice imposable et les pertes qu'elle permet d'éponger sont considérées comme ne l'ayant pas été fiscalement.
3. a. Selon l'art. 11 de la loi sur l'imposition des personnes morales  du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Est considéré comme bénéfice net imposable, le bénéfice tel qu'il résulte du compte profits et pertes (art.12 let. a LIPM). Les apports des membres des sociétés de capitaux et de sociétés coopératives ne constituent pas un bénéfice imposable (art. 14 let a. LIPM).
b. A teneur de l'art. 19 al. 1 LIPM, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.
4. Selon la circulaire de l'AFC-CH n°14 du 1
er
juillet 1981 concernant l'abandon de créances consenti par les actionnaires lors d'assainissements de sociétés anonymes (Archives de droit fiscal, ASA 50 (1981-1982), p.63) :
a. Les abandons de créances qui sont le fait des actionnaires doivent en principe être traités comme des abandons de créances accordés par des tiers. Ils entraînent pour la société un accroissement de son patrimoine, qui influe sur le rendement. Les pertes épongées, les amortissements opérés et les provisions constituées à la charge de ce bénéfice d'assainissement proprement dit sont tenus pour l'avoir été fiscalement.
b. A titre d'exception, dans les deux cas ci-après, les pertes épongées, les amortissements opérés et les provisions constituées à l'aide du bénéfice d'assainissement réalisé grâce à l'abandon de créances par des actionnaires sont considérés fiscalement comme ne l'ayant pas été et peuvent dès lors être rattrapés ultérieurement dans le cadre des dispositions légales:
- lorsque et dans la mesure où les prêts des actionnaires ont été traités comme du capital propre dissimulé avant l'assainissement ;
- lorsque des prêts ont été octroyés par les actionnaires une première fois ou subséquemment, en raison de la mauvaise marche des affaires, et qu'il apparaît que des tiers ne les auraient pas accordées dans des circonstances identiques.
Ces directives sont applicables par analogie aux autres sociétés de capitaux et aux sociétés coopératives.
L'instruction n° 158 du 6 juillet 1981 de l'AFC-GE est identique à la circulaire fédérale précitée, dont la pratique a été confirmée par la jurisprudence (RDAF
2004 II 539
; ATF
115 Ib 269
/ RDAF 1991 p. 466).
Ainsi, conformément à cette circulaire, le fait que l'actionnaire soit simultanément créancier crée une présomption (réfragable) qu'il agit en tant que tiers. Ce n'est toutefois que si les deux exceptions énumérées dans la circulaire AFC 14/1981 sont remplies que l'administration peut considérer que l'abandon est motivé par le lien d'actionnariat. Pour bénéficier de l'exonération il convient ainsi de démontrer qu'au moment de l'octroi du prêt, l'actionnaire-créancier a agi en sa qualité d'actionnaire et non comme un tiers indépendant (P.-M. GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, Genève 2005, p. 227). La renonciation à sa créance ne constitue donc, à proprement parler, un apport que dans la mesure où l'actionnaire effectue cette prestation alors qu'un tiers ne l'aurait pas fournie, ce qui n'est le cas que lorsque cela s'impose, en raison de la situation financière périlleuse de la société (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3
e
édition, Genève 2007, p. 190 et les références citées).
5. a. En règle générale, les instructions, les circulaires et les directives administratives - ou, en d'autres termes, les ordonnances administratives - n'ont, selon la jurisprudence et la doctrine, pas force de loi et ne constituent pas du droit fédéral au sens de l'art. 49 let. a de la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA - RS 172.021 ; ATF
121 II 478
consid. 2b ;
ATA/812/2005
du 29 novembre 2005 et les références citées).
b. Si les directives, circulaires ou instructions émises par l'administration ne peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le but de la norme applicable (ATF
121 II 478
consid. 2b).
6. Selon un principe généralement admis en matière fiscale, si l'administration supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments imposables, il incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de celle-ci (RDAF 1998 II p. 25 et les références citées ; Arrêt du Tribunal fédéral
2C_288/2008
du 1
er
octobre 2008).
7. Dans la décision dont est recours, la commission a retenu que le cas d'espèce correspondait aux deux exceptions prévues par la directive n° 14 et l'instruction n° 158 précitées. Elle s'est fondée sur deux éléments. Tout d'abord l'importance de la dette de la contribuable vis-à-vis de l'associé principal par rapport au total de ses actifs montrait que celle-ci correspondait, depuis l'octroi du prêt, à du capital propre dissimulé. Ensuite, l'insuffisance d'actifs par rapport à la dette envers l'associé majoritaire démontrait que le prêt n'aurait jamais été accordé par des tiers dans des circonstances identiques.
8. Selon la contribuable, le prêt litigieux lui avait été consenti en 1997 par N______Ltd. Or, il résulte du bilan au 31 décembre 1996 qu'à cette date un prêt de CHF 838'833.- envers une société affiliée figurait déjà dans les comptes de la contribuable qui n'a pu fournir aucun détail à ce sujet. Il s'ensuit que le prêt consenti par N_____ en 1997 a vraisemblablement consisté en une reprise de prêts d'autres sociétés du groupe auquel était rattachée la contribuable. Pour le surplus, cette dernière n'a été en mesure de donner aucune précision quant à ses activités au moment de l'octroi du prêt, tout en reconnaissant qu'elle n'avait pratiquement pas eu d'activité depuis le transfert de son siège à Genève
.
Elle n'a ainsi pas pu établir que ce prêt a été accordé en 1997 en raison de la mauvaise marche des affaires.
9. a. L'autre argument invoqué par la contribuable consiste dans le fait que les taux des intérêts comptabilisés sur les prêts en question au cours des exercices 1997 à 2000 étaient inférieurs au taux maximum autorisé par la circulaire de l'AFC-CH relative au taux déterminant pour les prestations appréciables en argent. En conséquence, un tiers n'aurait pas accordé des prêts dans une situation analogue.
b. Conformément au point 3.1 de la circulaire n°6 du 6 juin 1997 de l'AFC-CH, les intérêts sur dettes admis envers les détenteurs des droits de participation ou leurs proches sont calculés à concurrence des fonds étrangers admissibles, aux taux maximaux publiés dans les lettres-circulaires (intitulées "notices" jusqu'en 2004) annuelles de l'AFC-CH concernant les taux d'intérêt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent.
Pour l'année 1997 le taux d'intérêt maximum autorisé par la circulaire annuelle de l'AFC-CH était de 6 %. Le taux maximum admis en 2000 en vertu de la notice du 31 janvier sur le taux d'intérêt déterminant pour le calcul des prestations appréciables en argent était de 6,5 %.
c. Si cela est exact pour l'année 1997, en revanche les taux d'intérêt comptabilisés de 1998 à 2000 excèdent les taux maximaux précités. En effet, il convient de se référer à cet égard aux calculs de taux moyen effectués par l'AFC-GE :
- 8,47 % en 1998 [= 63'377.-/(772'224.-+723'916.-)/2]
- 8,36 % en 1999 [= 67'665.-/(723'916.-+894'628.-)/2]
- 8,48 % en 2000 [= 76'180.-/(894'628.-+ 901'314.-)/2]
Pour le surplus ces intérêts ont été effectivement versés puisque la contribuable a indiqué qu'ils n'ont pas été reportés dans le montant de la créance qui a été abandonnée.
Là encore, la contribuable n'a pas pu démontrer que des tiers n'auraient pas accordé de prêts dans une situation analogue, les taux d'intérêt de 1998 à 2000 étant largement supérieurs aux taux maximaux admis par les notices de l'AFC-CH.
10. L’art. 30 LIPM, intitulé capital propre dissimulé, en vigueur depuis le 1
er
janvier 1996, prévoit que le capital propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives est augmenté de la part de leurs fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.
Au cours de exercices 1998 et 1999 la contribuable n'a pas fait l'objet d'un redressement au titre de capital propre dissimulé avant l'assainissement. Il s'ensuit que le prêt n'a pas été traité comme capital propre dissimulé avant l'assainissement.
11. Au vu de ce qui précède, aucune des deux conditions posées par l'instruction n° 158 n'étant remplie, l'abandon de créance de CHF 811'555.- doit être considéré et traité comme un bénéfice d'assainissement proprement dit qui éponge la totalité des pertes au bilan au 31 décembre 2000, la contribuable ne pouvant plus se prévaloir d'aucune perte reportable fiscalement dans le cadre de la période fiscale 2001
.
Partant, la décision de la commission doit être annulée et la décision sur réclamation de l'AFC-GE du 28 février 2005 ainsi que le bordereau rectificatif de la même date doivent être rétablis.
12. Compte tenu de l'issue du litige, la question de savoir si la contribuable aurait dû faire valoir ses arguments sur la qualification du bénéfice d'assainissement ainsi que la prétention y afférente au stade de la réclamation, alors qu'elle ne s'en est prévalue que devant la commission de recours, souffre de demeurer indécise.
13. Le recours est admis. La décision de la commission est annulée. Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de X______ SARL (art. 87 LPA). Aucune indemnité ne sera allouée.
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 8 mai 2008 par l'administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 31 mars 2008 ;
au fond :
l'admet ;
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative ;
rétablit la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale ainsi que le bordereau rectificatif du 28 février 2005;
met à la charge de X______ SARL un émolument de CHF 1'500.- ;
dit que, conformément aux art. 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Deloitte & Touche S.A., mandataire de X______ SARL, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière administrative .
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist
la présidente :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :