ge_gerichte · ATA/66/2005 · 2005-01-18 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/66/2003-FIN 
ATA/21/2005
A/1214/2003-FIN ATA/66/2005 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 18 janvier 2005 
 
 
dans la cause 
 
 
MASSE EN FAILLITE DE C__________ S.A. 
représentée par Me Michel Bergmann, avocat 
Contre 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
et 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPOT FEDERAL 
DIRECT 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 


- 2/44 - 
A/66/2003 
EN FAIT 
1. 
 
La société C__________ S.A. (ci-après: la contribuable ou la société), inscrite 
au registre du commerce du canton de Genève le 11 janvier 1977, a pour but "toutes 
opérations et transactions commerciales, financières et de placement; achat et vente 
de biens et valeurs mobiliers et immobiliers; prise de participations; représentation de 
sociétés ou personnes à quelque titre que ce soit" 
 
 
Le capital-actions de la société s'élevait à CHF 50'000.- lors de la fondation, il 
a été porté à CHF 250'000.- le 14 novembre 1984. Aux dires de la contribuable, 
l'actionnaire unique était Monsieur Ct__________ (ci-après: M. Ct__________), 
d'ailleurs également administrateur de la société lors de sa fondation jusqu'en 1980 
puis, à nouveau à partir de mars 1996. Les deux autres administrateurs détenaient une 
action chacun à titre fiduciaire, uniquement. A partir de 1983, la société a eu ses 
propres locaux à Thônex qu’elle partageait avec la société Z__________S.A.. A 
l’époque des faits qui font l’objet de la présente procédure, sans entrer dans les 
détails, elle employait trois personnes, à savoir, M. A__________, directeur, M. 
Y__________, comptable, Mme L__________, secrétaire. 
2. 
a. 
S’agissant des périodes fiscales 1989-1990, 1991-1992 et 1993-1994, les trois 
bordereaux d’impôt fédéral direct ont été notifiés respectivement les 14 août 1990, 2 
mars 1992 et le 1er mars 1994 ; ils sont entrés en force car ils n’ont pas été contestés. 
Chaque bordereau s’est élevé à CHF 412,50 – soit CHF 206,25 – car la contribuable 
n’a été taxée que sur son capital actions de CHF 250'000.- au taux de 0,825 %o. 
 
b. 
Les bordereaux d’impôt cantonal 1991 et 1992 basés sur un capital imposable 
de CHF 250'000.- ont été remis à la contribuable les 7 novembre 1991 et 25 
novembre 1992. Le bordereau d’impôt cantonal 1993 établi sur un bénéfice 
imposable de CHF 28’374.- et un capital imposable de CHF 250'000.- lui a été 
notifié le 17 décembre 1993. Le bordereau provisoire d’impôt cantonal 1994 fondé 
sur un capital imposable de CHF 250'000.- a été remis à la contribuable le 1er 
décembre 1994 et a été rendu définitif le 24 janvier 1995. Ces bordereaux sont entrés 
en force faute d’avoir été contestés. Sous réserve de l’impôt cantonal 1993 qui s’est 
élevé à CHF 7'335,30, l’impôt dû par année se montait en moyenne à CHF 1'686.-. 
Le bordereau provisoire d’impôt cantonal 1995 basé sur un capital imposable de 
CHF 250'000.- a été notifié à la contribuable le 28 décembre 1995 ; il se montait à 
CHF 1'743,30. 
3. 
 
M. Ct__________ est né en France le 26 octobre 1925. Après avoir obtenu un 
certificat de l’école supérieure de commerce, il s’est établi à Magadascar en 1946. Il 
a effectué l’essentiel de sa carrière dans ce pays d’abord comme employé avant 
d’ouvrir sa propre société Ct__________ & Cie. Il s’était spécialisé dans la 
commercialisation de produits relevant du secteur de l’électronique de divertissement 


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de l’électroménager, d’articles informatiques notamment. A cette fin, il a créé 
plusieurs sociétés, tant en Suisse, au Panama, qu'à La Réunion, dont il sera question 
ci-après. Il a été domicilié à Madagascar jusqu'en 1984. 
 
 
A la fin de 1981, il a pris contact avec une étude d'avocats valaisanne afin 
d'obtenir une autorisation de séjour en Suisse. En 1984, M. Ct__________ a obtenu 
dite autorisation. A partir de cette date il a loué un appartement, qu'il n'a jamais 
habité, à Vétroz, en Valais et a été imposé à forfait dans ce canton sur la base d'un 
revenu annuel de CHF 250'000.-, ramené à CHF 100'000.- suite à l’accident de la 
circulation dont il a été victime le 29 janvier 1988. Pour ce faire, il s'est engagé à ne 
pas exercer d'activité de salarié tant en Suisse qu'à l'étranger. Sur les documents 
officiels utilisés en Suisse par M. Ct__________ jusqu'en 1996, apparaissait toujours 
son domicile valaisan. 
 
 
Depuis 1984 M. Ct__________ résidait en fait à Monaco. Il n'a jamais payé 
d'impôts sur le revenu ou la fortune ni en France, ni à Monaco. 
 
 
Il s'est avéré que M. Ct__________ n'a pas réduit son activité professionnelle 
et a continué à s'occuper de la contribuable à raison de 20% de son activité jusqu'en 
1988. 
 
 
Opéré à la suite de l’accident du 29 janvier 1988, il a été victime d'une erreur 
médicale et est sorti tétraplégique de la salle d'opération. Suite à divers traitements, il 
a récupéré de manière satisfaisante la mobilité des membres supérieurs ainsi qu'une 
autonomie de marche de 150 à 200 mètres. Actuellement il se déplace en chaise 
roulante et on peut considérer qu'il est paraplégique. 
 
 
Quoiqu' officiellement M. Ct__________ n'ait jamais exercé d'activité en 
Suisse, suite à son accident il a perçu des indemnités pour les années 1989 à 1991, 
puis une rente versées par la compagnie d'assurances Elvia (ci-après: Elvia). Il 
perçoit également une rente AVS. 
4. 
 
Par lettre du 4 décembre 1995, suite à une dénonciation, le chef du 
Département fédéral des finances (ci-après: le département) a ordonné à 
l'administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) de mener une enquête en 
application des articles 190 et suivants de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD- RS 642.11), à l'encontre de plusieurs personnes physiques 
et morales, dont la contribuable et M. Ct__________, soupçonnés d'avoir commis 
des infractions fiscales. 
5. 
 
En collaboration avec l'administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: 
l'AFC/GE), l'AFC a procédé à plusieurs perquisitions le 14 décembre 1995, en 
particulier dans les locaux de la contribuable. De nombreux documents ont été saisis 
à cette occasion. 


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6. 
 
Par lettre recommandée du 14 décembre 1995, l'AFC/GE a informé la 
contribuable de l'ouverture d'une procédure en soustraction prévue à l'article 132 de 
l'arrêté du Conseil fédéral sur la perception d'un impôt fédéral direct du 9 décembre 
1940 (AIFD - RS 642.11) portant sur les périodes de taxation 1989-1990, 1991-1992 
et 1993-1994. 
 
 
Par la suite, dans un courrier du 23 août 1996, l'AFC/GE a fait de même en 
matière d'impôt cantonal et a ouvert une procédure en vérification des déclarations 
d'impôt cantonal 1991 à 1994 au sens de l'article 333 de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). 
7. 
 
Par courrier du 11 septembre 1996, l'AFC/GE a notifié des bordereaux de 
supplément d'impôt fédéral direct avec amendes pour les périodes de taxation 
1989-1990, 1991-1992, 1993-1994, ainsi qu'un bordereau ordinaire de taxation relatif 
à la période de taxation 1995 selon l’ancien droit. 
 
 
 
 
 
En effet, bien que l'enquête n’était pas terminée, le fisc genevois justifiait cette 
démarche en raison de la faillite imminente de la contribuable, le dépôt de bilan 
ayant été annoncé lors de la dernière assemblée générale de C__________ SA. 
 
 
Les suppléments d'impôts et amendes totalisaient CHF 2'408'312,70 et se 
présentaient de la manière suivante: 
 
 
Période fiscale Supplément 
 
Amende 
 
1989-1990 
CHF 346'704,30 
CHF 693'408,60 
 
1991-1992 
CHF 336'798,20 
CHF 673'596,40 
 
1993-1994 
CHF 119'268,40 
CHF 238'536,80 
 
Total 
 
CHF 802'770,90 
CHF 1'605'541,80 
 
 
S'agissant de l'impôt fédéral direct 1995, le fisc genevois l'a fixé à CHF 4'528.- 
en tenant compte d'un capital imposable de CHF 5'660'000.- 
8. 
 
Dans un autre courrier du 11 septembre 1996, toujours en raison de la faillite 
imminente de la contribuable, l'AFC/GE a notifié des bordereaux de supplément 
d'impôt cantonal 1991 à 1994 avec une amende. 
 
 
Les suppléments d'impôt 1991 à 1994 se montaient à CHF 753'108 et l'amende 
à CHF 1'506'216, soit, au total CHF 2'259'324. Cette amende correspond à deux fois 
l'impôt soustrait dans le cadre des années fiscales 1991 à 1994. Les éléments 
imposables et les suppléments ont été fixés comme suit par le fisc genevois: 


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Impôt cantonal 
bénéfice imposable 
capital imposable 
supplément 
 
 
 
 
 
1991 
 
 
CHF 1'198'374 
CHF 7'301'871 
CHF 376'940,50 
 
1992 
 
 
CHF 921'800 
CHF 7'495'037 
CHF 231'576,45 
 
1993 
 
 
CHF 615'732 
CHF 7'533'987 
CHF 115'300,15 
 
1994 
 
 
CHF 0 CHF 6'832'217 
CHF 29'290,90 
 
 
Le fisc genevois a également remis un bordereau définitif d'impôt cantonal 
1995 fondé sur un capital imposable de CHF 5'660'430 donnant lieu à un supplément 
d'impôt de CHF 24'076,35. 
9 
 
Le 24 septembre 1996 la contribuable a formé réclamation contre ces 
suppléments d'impôts et amendes tant pour les impôts cantonaux que fédéraux ainsi 
que contre le bordereau ordinaire d'impôt fédéral direct 1995 et le bordereau définitif 
d'impôt cantonal 1995. 
 
 
Elle a contesté avoir dissimulé des bénéfices et donc éludé l'impôt, la 
contribuable étant confrontée à des pertes importantes depuis plusieurs exercices. 
Elle a conclu à l'annulation de l'ensemble des décisions prises par l'AFC/GE. 
10. 
 
Le 16 octobre 1996, la faillite de la contribuable a été prononcée par le 
Tribunal de première instance du canton de Genève. 
11. 
 
Par lettre du 24 septembre 1996, l'AFC a informé la contribuable qu'à la clôture 
de l'enquête et après avoir procédé aux auditions des auteurs, complices et 
instigateurs des infractions, elle établirait le rapport prévu à l'article 193 LIFD. Elle 
ajoutait que les décisions sur réclamation ne seraient rendues qu'ultérieurement afin 
de tenir compte des résultats de l'enquête. 
 
Dans sa lettre du 18 octobre 1996 à la contribuable, l'AFC/GE s'est prononcée 
également dans le même sens. 
12. 
 
Par deux décisions du 9 juillet 1997, rendues en matière d'impôt fédéral direct, 
l'une se référant aux suppléments d'impôts et aux amendes relatifs aux périodes 
1989-1990, 1991-1992, et 1993-1994 et l'autre à l'impôt 1995, l'administration de 
l'impôt fédéral direct a rejeté les réclamations de la contribuable. 
 
 
Le même jour, l'AFC/GE a également rejeté les réclamations de la contribuable 
concernant l'impôt cantonal. La première décision se référait aux suppléments 
d'impôt cantonal 1991 à 1994 ainsi qu'à l'amende et l'autre à l'impôt cantonal 1995. 


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Ce faisant elle s'est prononcée sur les reprises effectuées et a fourni en annexe 
le détail du calcul des éléments imposables sous forme d'un tableau. 
13. 
 
Le 7 août 1997, la masse en faillite de la contribuable (ci-après: la recourante), 
a interjeté deux recours à l'encontre des décisions sur réclamation en matière d'impôt 
fédéral direct. Le même jour elle a également interjeté deux recours à l'encontre des 
décisions sur réclamation de l'AFC/GE en matière d'impôt cantonal. 
 
 
Elle a fait valoir que la procédure d'enquête n'était pas close et qu'en 
conséquence le rapport au sens de l'article 193 LIFD n'avait pas été établi. Outre 
l'annulation des décisions entreprises, elle a conclu à ce que la suspension des causes 
soit ordonnée jusqu'à droit jugé sur le sort des actions diligentées par l'AFC. 
14. 
 
Par lettres du 1er décembre 1997 aux deux commissions de recours saisies, 
l'AFC/GE a donné son accord à la suspension de l'instruction des recours jusqu'à la 
remise par l'AFC du rapport final d'enquête. 
15. 
 
Tant la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct que la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts, par courrier du 5 décembre 
1997, ont informé les parties aux différentes procédures qu'elles suspendaient 
l'instruction desdits recours à la suite de l'accord de l'AFC/GE. 
16. 
 
Le 8 juillet 1998, l'enquête a été clôturée et la Division d'enquêtes fiscales 
(ci-après: DEF) a rendu son rapport. Au cours de l'enquête elle a entendu M. 
Ct__________ tout d'abord de manière informelle puis formelle lors de trois 
auditions qui ont eu lieu les 12 et 13 novembre 1996 et le 21 janvier 1997. Elle a 
également interrogé MM. A__________, Y__________ et Mme L__________. 
 
 
S'agissant de la contribuable, l'AFC a présenté ses conclusions et résultats, soit 
des propositions de reprises fiscales: 
 
a. 
F__________ (ci-après: F__________) 
 
 
F__________ est une société enregistrée au Panama qui a été constituée, 
depuis la Suisse, par M. Ct__________ et deux personnes physiques, dont le but 
initial était de rapatrier les capitaux bloqués à Madagascar dans la société 
Ct__________ & Cie. L'AFC a estimé que cette société était fictivement domiciliée 
au Panama et qu'elle ne servait qu'à dissimuler les bénéfices de la contribuable. A cet 
effet, l'AFC a retenu les indices suivants: M. Ct__________ était actionnaire 
majoritaire et administrateur de la recourante et de F__________, les opérations 
comptabilisées dans les comptes de F__________ correspondaient également au but 
de la contribuable; l'administration effective de F__________ était tenue dans les 
mêmes bureaux que la contribuable, leur comptabilité était faite sur le même système 
informatique en francs suisses, les deux sociétés disposaient chacune d'un compte 
auprès de U__________ (ci-après: U__________) et ces comptes bancaires faisaient 
l'objet de nantissements croisés, de façon à ce que les avoirs bancaires de l'une 


- 7/44 - 
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garantissaient ceux de l'autre et inversement; si le personnel était engagé par la 
contribuable, il s'occupait indifféremment des deux sociétés; en ce qui concerne les 
dettes de la contribuable, des crédits documentaires étaient établis et débités sur le 
compte bancaire de F__________; dans le cadre d'une convention concernant la 
dissolution de la société M__________ dont il sera question ci - après, M. 
Ct__________ ne distinguait pas lui - même les sociétés C__________ et 
F__________ et faisait référence à un prêt accordé par la contribuable de plus de FF 
2'382'318 alors qu'il figurait à l'actif de F__________. 
 
 
L'AFC en a déduit que la contribuable et F__________ ne formaient qu'une 
seule et même entité économique et qu'il convenait de consolider leurs comptabilités 
et de reprendre le bénéfice réalisé par la société panaméenne. 
 
b. 
E__________, Ile de la Réunion (ci-après: E__________) 
 
 
Cette société a été créée dans les années soixante par M. Ct__________ et 
jusqu'à sa vente en 1993, il en a toujours été l'actionnaire majoritaire. E__________ 
était active dans la distribution de biens de consommation et vendait en particulier les 
produits du manufacturier japonais Y__________tels que motos, moteurs de bateaux, 
pièces détachées et des produits d’électronique comme ordinateurs, imprimantes, 
télévisions achetés notamment auprès de la société Sh__________. 
 
 
Les marchandises distribuées par E__________ étaient achetées au Japon et 
acheminées par bateau à l'Ile de la Réunion. Elles n'étaient cependant jamais 
facturées à E__________ mais toujours à F__________ (de 1985 à juillet 1988) ou à 
C__________ (d’août 1988 à 1993) qui émettait des lettres de crédit garanties par 
l’U__________. Ces marchandises étaient ensuite refacturées par F__________ ou 
C__________ à E__________. Selon l'AFC ces marchandises étaient refacturées par 
la contribuable à un prix nettement inférieur que si elles avaient été facturées à un 
tiers indépendant, c’est-à-dire sans marge ou avec une marge réduite. En revanche, le 
taux des intérêts portés en compte pour paiement à 240 jours était supérieur aux 
normes généralement admises. L'AFC a donc déterminé la marge qu'aurait dû 
prendre la contribuable avec un tiers et non une société soeur. Elle s'est fondée pour 
cela sur le taux de marge brute émanant des coefficients expérimentaux de la TVA 
Suisse. Elle a ensuite corrigé le montant ainsi obtenu en déterminant le taux d'intérêts 
qui aurait été facturé à un tiers indépendant tout en considérant la partie excédentaire 
des intérêts facturés à E__________ comme une partie de la marge manquante. Elle 
a ainsi déterminé les montants à reprendre pour les années 1987 à 1993. 
 
c. 
M__________ (ci-après: M__________) 
 
 
Cette société offshore a été constituée en Angleterre en 1987, son but étant 
d'acquérir un immeuble à Monaco. M. Ct__________ en a été l'actionnaire 
majoritaire jusqu'à ce qu'après son accident, il cède 99% de ses actions à son épouse. 
Le financement des immobilisations de M__________ a été réalisé grâce à un prêt de 


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CHF 1'031'000.- accordé par F__________. Ce prêt a été accordé sans contrat et sans 
aucune garantie. Lorsque la société M__________ a été dissoute en 1993, les époux 
Ct__________ sont devenus personnellement propriétaires de l'immeuble concerné. 
Dans une convention du 27 février 1993 portant sur la dissolution de M__________, 
ils ont reconnu que M__________ devait à C__________ (sic) la somme de FF 
2.382.318.- qui avait permis l’achat du bien immobilier. Se substituant aux 
engagements de M__________, M et Mme Ct__________ s’engageaient à 
rembourser cette somme à C__________ (sic) dans le cas où le bien immobilier 
serait vendu. Après sa vente en 1994, M. Ct__________ n'a pas remboursé 
F__________, bien qu'il ait récupéré la totalité de son investissement initial. L'AFC a 
donc débité du compte courant de M. Ct__________ le montant de la créance au 
moment de la dissolution de M__________; elle a en outre repris les intérêts du prêt 
que F__________ aurait dû comptabiliser après déduction des montants 
comptabilisés par F__________ sous le compte "Loyer M__________". Pour fixer 
les taux d'intérêts, elle s'est fondée sur ceux qu'exigeait la banque de F__________ 
de la contribuable. 
 
d. 
Compte courant actionnaire 
 
 
Etant actionnaire majoritaire de la contribuable et de F__________, M. 
Ct__________ disposait dans chacune des sociétés d'un compte courant; ces comptes 
servaient notamment à effectuer des virements indirects de trésorerie entre les deux 
sociétés. Les intérêts tant débiteurs que créditeurs des comptes courants n'ont jamais 
été comptabilisés. Après consolidation des comptes courants de la contribuable et de 
F__________, il apparaissait que le résultat global était débiteur, de sorte que l'AFC 
a calculé les intérêts débiteurs, aux taux annuels officiels, dus par M. Ct__________ 
envers les sociétés pour les réintégrer dans leurs bénéfices. Dans le compte courant 
actionnaire de F__________, l'AFC a tenu compte dès 1993 de la créance de M. 
Ct__________ envers F__________ et correspondant au prêt de cette dernière 
accordé à M__________. 
 
e. 
T__________, Singapour- S__________, Hongkong 
 
 
A partir de 1987, F__________ a perçu des commissions de ces deux sociétés. 
Cependant, ces commissions n'étaient pas comptabilisées dans le compte de résultat 
car F__________ passait l'écriture suivante: liquidité à compte courant 
T__________/S__________. Ainsi, ces recettes étaient imputées dans un compte de 
bilan en lieu et place d'un compte de profits et pertes. M. Ct__________ n'a pas 
donné d’explication satisfaisante sur ce point lors de son audition. En fait, les 
factures émanaient de F__________ et étaient adressées à T__________, 
S__________. Les versements à l’endroit de F__________ étaient virés sur un 
compte auprès de l’U__________, Cependant une partie de ces factures était parfois 
versée à d’autres personnes, dont M. Ct__________ lui-même, ou à des sociétés. 
Interrogé par la DEF, M. Ct__________ a déclaré que les bénéficiaires de ces 
commissions étaient en réalité des tiers, dont lui-même, sans toutefois expliquer 


- 9/44 - 
A/66/2003 
pourquoi ils recevaient de telles commissions. L'AFC a dès lors réintégré ces 
commissions dans le compte de profits et pertes en augmentation du résultat de 
F__________. 
 
f. 
Amortissement extraordinaire du stock 
 
 
L'AFC a repris un montant de CHF 591'778.- comptabilisé par la contribuable 
au 31 décembre 1987 au titre d'amortissement extraordinaire du stock. Même en se 
fiant aux déclarations de M. Ct__________, l'AFC a estimé que le stock aurait dû 
être amorti avant l'exercice 1987. 
 
g. 
Augmentation de la provision pour perte sur débiteurs 
 
 
Dans le cadre de l'exercice comptable 1987, l'AFC a repris un montant de CHF 
77'300.- au titre de provision pour perte sur débiteurs car elle considérait que ce 
montant aurait dû être imputé sur l'exercice commercial précédent, soit 1986. En 
effet, il s'avérait que déjà au 31 décembre 1986, les créances en question risquaient 
objectivement de ne pas être recouvrées. 
 
h. 
Factures débiteurs non-comptabilisées 
 
 
L'AFC a constaté qu'un certain nombre de factures n'avaient pas été 
comptabilisées par la contribuable en 1993 et 1994. Elles ont donc été portées en 
augmentation du résultat des années concernées. 
 
i. 
W__________ - Commissions CTI 
 
 
Cette société, basée à Londres a facturé à la contribuable des commissions sur 
des ventes en francs français. Le paiement a été effectué directement sur les comptes 
bancaires de personnes physiques. Comme la contribuable n'a pas été en mesure 
d'établir les prestations effectuées par la société anglaise ou par les personnes 
bénéficiaires, l'AFC n'a pas admis ces charges en déduction et les a réintégrées dans 
le bénéfice de l'exercice commercial 1987. 
 
j. 
Frais non-justifiés par l'usage commercial 
 
 
L'AFC a constaté que des paiements effectués en 1987, concernant l'exercice 
commercial 1986, avaient été comptabilisés à la charge de l'exercice commercial 
1987. Elle a donc repris les factures dont il est question en augmentation du résultat 
de 1987. 
 
 
Sur la base de ces conclusions, l'AFC a établi un récapitulatif des reprises 
fiscales: 
 
Période fiscale 1989-1990 
 
Période de calcul 1987 


- 10/44 - 
A/66/2003 
 
Reprise résultat F__________ 
CHF 634'821,27 
 
Reprise marge insuffisante 
 
CHF 693'256,62 
 
Reprise intérêts M__________ 
CHF 27'841,05 
 
Reprise intérêts sur c/c Ct__________ 
CHF 38'677,30 
 
Reprise commissions T__________/ 
CHF 495'257,60 
 
S__________ 
 
Reprise amortissement stock 
CHF 591'778,00 
 
Reprise ducroire 
 
 
CHF 77'300,00 
 
Reprise commissions CTI 
 
CHF 154'220,06 
 
Reprise frais non-justifiés 
 
CHF 158'793,30 
 
Total 
 
 
 
 
CHF 2'871'945,20 
 
 
Période de calcul 1988 
 
Reprise résultat F__________ 
CHF 387'969,61 
 
Reprise marge insuffisante 
 
CHF 961'325,55 
 
Reprise intérêts M__________ 
CHF 16'316,95 
 
Reprise intérêts sur c/c Ct__________ 
CHF 16'436,85 
 
Reprise commissions T__________/ 
CHF 503'621,20 
 
Srtabo 
 
Total 
 
 
 
 
CHF 1'885'670,14 
 
 
Période fiscale 1991-1992 
 
Période de calcul 1989 
 
Reprise résultat F__________ 
CHF 162'493,53 
 
Reprise marge insuffisante 
 
CHF 960'821,01 


- 11/44 - 
A/66/2003 
 
Reprise intérêts M__________ 
CHF 12'465,54 
 
Reprise intérêts sur c/c Ct__________ 
CHF 63'679,00 
 
Reprise commissions T__________/ 
CHF 440'858,10 
 
S__________ 
 
Total 
 
 
 
 
CHF 1'640'317,18 
 
 
Période de calcul 1990 
 
Reprise résultat F__________ 
CHF 21'328,80 
 
Reprise marge insuffisante 
 
CHF 587'862,41 
 
Reprise intérêts M__________ 
CHF 36'794,18 
 
Reprise intérêts sur c/c Ct__________ 
CHF 150'232,00 
 
Reprise commissions T__________/ 
CHF 366'821,00 
 
S__________ 
 
Total 
 
 
 
 
CHF 1'163'038,39 
 
 
Période fiscale 1993-1994 
 
Période de calcul 1991 
 
Reprise résultat F__________ 
CHF 41'672,83 
 
Reprise marge insuffisante 
 
CHF 503'270,20 
 
Reprise intérêts M__________ 
CHF 55'303,90 
 
Reprise intérêts sur c/c Ct__________ 
CHF 170'060,55 
 
Reprise commissions T__________/ 
CHF 113'976,80 
 
S__________ 
 
Total 
 
 
 
 
CHF 884'284,28 
 
 


- 12/44 - 
A/66/2003 
 
Période de calcul 1992 
 
Reprise résultat F__________ 
CHF 10'576,12 
 
Reprise marge insuffisante 
 
CHF 272'313,79 
 
Reprise intérêts M__________ 
CHF 100'522,50 
 
Reprise intérêts sur c/c Ct__________ 
CHF 196'491,45 
 
Reprise fact. débiteurs non-compt. 
CHF 7'455,00 
 
Total 
 
 
 
 
CHF 587'358,86 
 
 
Période fiscale 1995 
 
Période de calcul 1993 
 
Reprise résultat F__________ 
CHF -15'659,31 
 
Reprise marge insuffisante 
 
CHF 55'488,34 
 
Reprise intérêts M__________ 
CHF 31'875,10 
 
Reprise intérêts sur c/c Ct__________ 
CHF 203'196,20 
 
Reprise fact. débiteurs non-compt. 
CHF 57'514,00 
 
Total 
 
 
 
 
CHF 332'414,33 
 
 
Période de calcul 1994 
 
Reprise résultat F__________ 
CHF -19'145,76 
 
Reprise intérêts sur c/c Ct__________ 
 
CHF 169'648,30 
 
Reprise fact. débiteurs non-compt. 
CHF 53'477,00 
 
Total 
 
 
 
 
CHF 203'979,54 
 
 
 
En fonction de ces reprises, l'AFC a également rectifié le capital de la 
contribuable pour chacune des périodes fiscales en cause. Le capital imposable se 
montait à CHF 5'928'000.- pour 1989-1990, à CHF 7'301'000.- pour 1991-1992, à 


- 13/44 - 
A/66/2003 
CHF 7'533'000.- pour 1993-1994. S'agissant de l'impôt fédéral direct 1995, l'AFC l'a 
arrêté à CHF 4'528.- sur la base d'un capital imposable de CHF 5'660'000.- au taux 
de 0,8 %o, soit le montant retenu par le fisc genevois selon bordereau adressé le 11 
septembre 1996. 
 
 
Les suppléments d'impôts déterminés par l'AFC correspondaient exactement à 
ceux fixés par le fisc genevois selon bordereaux envoyés le 11 septembre 1996. 
L'AFC fixait également la quotité des amendes à deux fois l'impôt soustrait. 
17. 
 
L'AFC a communiqué le rapport d'enquête à la recourante le 9 juillet 1998. 
Après un échange de correspondance, elle lui a accordé un délai au 11 septembre 
1998 pour produire ses observations éventuelles et requérir un complément 
d'enquête. 
18. 
 
Le 19 août 1998, la recourante a pu consulter le dossier dans les locaux de 
l'AFC/GE. A cette occasion elle a demandé oralement à l'AFC de pouvoir consulter 
la dénonciation à l'origine de l'enquête, la demande du directeur de l'AFC au chef du 
département d'autoriser l'ouverture d'une enquête et les procès-verbaux d'audition 
formels et informels de trois autres inculpés. Cette demande a été refusée. 
19. 
 
Par lettre du 25 août 1998, adressée à l'AFC, la recourante a réitéré cette 
demande. 
20. 
 
Le 7 septembre 1998, l'AFC a rendu une décision formelle refusant à la 
recourante la consultation des pièces requises. 
21. 
 
Le 11 septembre 1998, la recourante a attaqué la décision par voie de plainte 
auprès du directeur de l'AFC. Celle-ci a été rejetée le 21 septembre 1998. 
22. 
 
Le 25 septembre 1998, la recourante a déposé une plainte auprès de la 
Chambre d'accusation du Tribunal fédéral contre cette dernière décision. 
 
 
Par arrêt du 11 novembre 1998 cette dernière instance a rejeté la plainte dans la 
mesure où elle était recevable et où elle n'était pas devenue sans objet. 
 
 
Elle a estimé que l'intérêt public et les intérêts privés que la DEF tenait à 
sauvegarder en invoquant la protection des sources, des méthodes de travail et le 
secret fiscal, étaient d'un poids nettement supérieur à l'intérêt de la recourante à 
connaître les pièces requises. Il était précisé dans l'arrêt précité que cette question 
pourrait être soumise aux autorités chargées de la suite de la procédure qui pourraient 
statuer sans être liées par l'arrêt rendu par le Tribunal fédéral. 
23. 
 
Le 20 novembre 1998, l'AFC a fixé à la recourante un nouveau délai au 7 
décembre 1998 pour déposer d'éventuelles observations et requérir un complément 
d’enquête. 


- 14/44 - 
A/66/2003 
24. 
 
Par lettre du 7 décembre 1998, la recourante a contesté globalement le contenu 
du rapport de l'AFC du 8 juillet 1998 et a demandé en complément d'enquête 
l'audition de MM.Mg__________, A.__________, Y__________ et de Mme 
L__________. 
25. 
 
Dans un courrier du 21 décembre 1998, l'AFC a rejeté la demande en 
complément d'enquête de la recourante en précisant qu'aucune voie de droit n'était 
ouverte contre la notification du rapport du 8 juillet 1998 et que le rejet d'une 
requête en complément d'enquête pouvait être attaqué ultérieurement dans les 
procédures pour soustraction. Pour le surplus elle estimait que la recourante ne 
contestait pas le rapport de manière motivée et que de ce fait les auditions requises se 
révélaient inutiles. 
26. 
 
Dans sa détermination du 19 mai 1999, l'AFC/GE a conclu préalablement à la 
reprise de l'instruction des recours déposés à l'encontre des taxations et au fond au 
rejet desdits recours. 
 
 
Elle a fait valoir que le fait d'avoir rendu le rapport d'enquête après 
l'établissement des suppléments d'impôts était justifié par les circonstances du cas 
d'espèce et que cela n'avait causé aucun préjudice à la recourante. 
 
 
Pour ce qui a trait aux reprises fiscales, l'AFC/GE s'est référée entièrement au 
rapport d'enquête du 8 juillet 1998 tant sur le plan de l'impôt fédéral direct que sur 
celui de l'impôt cantonal et communal. Quant aux amendes, elle a affirmé que la 
quotité égale à deux fois l'impôt éludé était justifiée. En effet, il ressortait dudit 
rapport que la contribuable avait diminué son bénéfice imposable de façon contraire 
à la loi, que la comptabilité de la contribuable n'avait pas été correctement tenue, que 
des faux avaient été confectionnés, que les montants d'impôts soustraits étaient 
importants et que cette activité coupable s'était poursuivie pendant de nombreuses 
années. 
27. 
 
Suite à une demande de la contribuable, l'AFC/GE a produit un chargé de 
pièces complémentaires qui a été transmis à la recourante le 24 août 1999. Un second 
échange d'écritures a été ordonné et un délai au 15 octobre 1999 a été imparti à la 
recourante pour répliquer. 
28. 
 
Dans sa réplique du 15 octobre 1999, la recourante a soutenu en substance 
qu'elle avait agi comme société de services pour le compte de son actionnaire, M. 
Ct__________. 
29. 
 
Les commissions ont octroyé à l'AFC/GE, après prolongation, un délai au 15 
mai 2000 pour dupliquer. Dans son écriture, l'AFC/GE a persisté dans ses 
conclusions tendant au rejet des recours. Elle a rétorqué que la recourante ayant eu 
une activité commerciale, elle ne pouvait pas être considérée comme une société de 
services. L'AFC ayant démontré dans son rapport que C__________ et 


- 15/44 - 
A/66/2003 
F__________ ne formaient dans la pratique qu'une seule et même entité économique 
et qu'elles n'avaient été constituées que dans le but d'effectuer une soustraction 
d'impôts, les reprises et les amendes étaient parfaitement justifiées. 
30. 
 
Dans sa décision du 4 décembre 2002 la commission en matière d'impôt fédéral 
direct (ci-après : CCRMI/FD ou la commission) a jugé que les créances en rappel 
d'impôt et les amendes n’étaient pas prescrites. La commission a appliqué l'AIFD à 
l'ensemble du litige. Elle a ensuite examiné les différentes reprises effectuées par 
l'AFC . 
 
 
En ce qui concerne F__________, la commission a fait application de la 
théorie de la transparence pour arriver à la conclusion que le revenu et la fortune de 
F__________ devaient être attribués à la contribuable. Elle a estimé qu'il y avait 
évasion fiscale parce que rien ne justifiait l'existence de la société de droit panaméen, 
si ce n'est le fait de permettre à la recourante d'éluder les impôts suisses. 
 
 
Pour ce qui a trait à E__________, la commission a estimé que la recourante, 
en refacturant les marchandises à E__________ pour un prix nettement inférieur à 
celui qu'elle aurait facturé à une société tierce, l'a faite bénéficier de prestations 
appréciables en argent qui n'étaient pas justifiées commercialement. En conséquence 
la reprise de ce chef était justifiée. 
 
 
La reprise effectuée du fait du prêt consenti sans intérêts et sans 
remboursement par F__________ à M__________ a également été jugée justifiée, 
s'agissant là encore de prestations appréciables en argent. 
 
 
Les reprises d'intérêts débiteurs dus du fait du compte courant actionnaire dont 
disposait M. Ct__________ auprès de la recourante et de F__________ ont 
également été maintenues. 
 
 
Les commissions versées par T__________ et S__________ à F__________ 
ont également fait l'objet de reprises justifiées qu'il faut attribuer à la recourante en 
vertu de la théorie de la transparence. 
 
 
En revanche la commission a annulé la reprise effectuée au titre 
d'amortissement extraordinaire du stock pour l'année de calcul 1987. De même, la 
reprise effectuée au titre de provision pour perte sur débiteurs a également été 
annulée. 
 
 
La commission a confirmé la reprise au titre de revenu des factures non 
comptabilisées pour les années de calcul 1992 à 1994 sauf pour deux factures 
totalisant un montant de US$ 17'332.- relatives à l'année de calcul 1994. 
 
 
La recourante n'ayant pas été en mesure d'établir que les commissions payées à 
W__________ et à CTI constituaient des charges justifiées par l'usage commercial, 
la reprise de CHF 154'220 a été confirmée par la commission. 


- 16/44 - 
A/66/2003 
 
Celle-ci a encore estimé que c'était à juste titre que l'AFC avait réintégré des 
charges afférentes à l'exercice 1986 dans le bénéfice de l'exercice 1987, l'erreur dans 
la tenue de la comptabilité étant fautive. Elle a maintenu la reprise 
de CHF 158'793,30 
 
 
Pour ce qui est de l'impôt fédéral direct 1995, l'AFC a taxé la recourante sur la 
base d'un capital imposable de CHF 5'660'000.- qui résulte des différentes reprises 
effectuées. La commission a maintenu cette taxation dans son principe sous 
déduction des reprises qu'elle a annulées. 
 
 
En vertu du principe de la lex mitior, c'est sous l'angle des articles 175 et 181 
alinéa 1 LIFD que la commission a examiné l'ensemble des amendes prononcées par 
l'AFC. Elle a confirmé le principe d'amendes égales à deux fois les impôts annuels 
soustraits en se fondant sur le comportement intentionnel de la recourante, la durée 
de ce comportement et l'importance des montants soustraits. 
 
 
En conséquence la commission n'a admis que très partiellement le recours 
interjeté et a renvoyé le dossier à l'AFC pour qu'elle détermine les bénéfices 
imposables en fonction des reprises confirmées par la commission et qu'elle recalcule 
les capitaux imposables en découlant ainsi que les amendes. 
31. 
 
Le 16 janvier 2003, la recourante a interjeté un recours à l'encontre de la 
décision précitée par devant le Tribunal administratif. 
 
 
Elle a conclu à l'annulation de la décision de la commission et à ce que le 
Tribunal administratif dise qu'il ne se justifiait pas d'opérer de redressement ni 
d'infliger d'amende en critiquant point par point les reprises effectuées par l'AFC. 
 
 
C__________ n'était qu'une société de services fournissant uniquement des 
prestations bureaucratiques aux affaires de M. Ct__________. En conséquence, 
C__________ devrait éventuellement être incorporée à M. Ct__________, une 
incorporation de F__________ à C__________ ne se justifiant en aucun cas. 
 
 
F__________ était totalement indépendante de la recourante et aurait pu être 
rattachée à M. Ct__________, cas échéant. 
 
 
E__________ payant des impôts à La Réunion, réintégrer les marges qui 
auraient dû bénéficier à F__________ dans la comptabilité de cette dernière et donc, 
par ricochet dans celle de la recourante aboutissait à une double imposition. Le calcul 
des marges auquel avait procédé l'AFC étant arbitraire, la recourante préconisait 
l'ouverture d'enquêtes sur cette question. 
 
 
 L'investissement effectué par le biais de M__________ avait trait à l'achat d'un 
bien immobilier impliquant M. Ct__________ d'une manière purement personnelle. 
Cette opération ne concernait donc en rien la recourante et n'entrait d'ailleurs pas 


- 17/44 - 
A/66/2003 
dans son but social. Le fait qu'un prêt ait été consenti à cette société par le biais de 
F__________ et qu'il n'ait pas été remboursé n’impliquait en rien la recourante. 
 
 
Le compte courant de M. Ct__________ auprès de la recourante étant 
créancier, et la relation de compte courant existant entre M. Ct__________ et 
F__________ ne concernant en rien la recourante, il n'y avait pas lieu d'opérer de 
reprise pour ce poste. 
 
 
Toutes les factures à l'origine des reprises pour les commissions 
T__________-S__________ émanaient de F__________ et ne pouvaient donc être 
imputées à la recourante. 
 
 
La recourante a ensuite fait grief à l'AFC de ne pas avoir établi à satisfaction de 
droit que les factures débiteurs non comptabilisées qu'elle a reprises n'avaient 
effectivement pas été comptabilisées à tort. Elle sollicitait des probatoires sur ce 
point. 
 
 
La recourante reprochait à l'AFC d'avoir arbitrairement estimé que les 
commissions versées à W__________ n'étaient pas la contrepartie d'une prestation 
mais constituaient uniquement un moyen de comptabiliser des charges afin de 
réduire le bénéfice imposable. 
 
 
La reprise concernant les frais justifiés par l'usage commercial réglés et 
comptabilisés début 1987 alors qu'ils auraient dû être comptabilisés en 1986, devait 
être annulée puisque pour l'année 1986 l'AFC a perçu des impôts sur les bénéfices de 
la recourante qui n'étaient pas imputés de ces frais. 
 
 
Pour le surplus, la recourante allèguait et offrait de prouver que si le chiffre 
d'affaire commercial effectué par F__________ devait être consolidé avec le sien, le 
bénéfice commercial supplémentaire dont elle aurait été privée serait de CHF 
628'177.- pour les années 1987 à 1994. 
 
 
D'un point de vue juridique, elle invoquait tout d'abord le respect du droit d'être 
entendue pour solliciter l'audition d’un certain nombre de témoins soit, Monsieur 
S__________, personne de l’art (sic), Monsieur Te__________, spécialiste de 
l’éléctroménager, Monsieur P__________, Messieurs Ci__________, H__________ 
et Hd__________, les responsables de Société Fiduciaire Suisse et M. 
Ct__________. Le domicile réel de M. Ct__________ se trouvant à Monaco pour les 
années déterminantes, le centre névralgique des prises de décisions (sic) se trouvait 
en ce lieu et non en Suisse dans les bureaux de la recourante. 
 
 
Elle niait le bien fondé de l'application de la théorie de la transparence à 
C__________ et à F__________ du fait que cette dernière n'avait pas été créée dans 
l'unique but d'éluder l'impôt. De plus même si l'application de la théorie de la 
transparence avait été justifiée, le revenu et le capital de F__________ auraient dû 
être attribués au propriétaire économique,in casu, M. Ct__________. 


- 18/44 - 
A/66/2003 
 
 
La recourante faisait valoir qu'elle s'était conformée aux recommandations 
émises en 1983 par la Société fiduciaire suisse (ci-après: SFS) sur une clarification 
nécessaire des relations entre C__________ et F__________. Elle se prévalait de sa 
bonne foi dès lors que l'AFC avait effectué un contrôle en 1988 et qu'elle n'avait rien 
trouvé à redire sur la manière dont étaient comptabilisées les relations entre la 
recourante et F__________. 
 
 
Elle a invoqué la prescription pour les postes "frais non justifiés par l'usage 
commercial", "provision pour débiteurs douteux" et "provision pour stocks". 
32. 
 
Dans sa réponse du 30 avril 2003, l’AFC a réfuté point par point 
l’argumentation de la recourante. Elle a également souligné qu’il était étonnant 
qu’après sept ans de procédure, la recourante propose devant le Tribunal 
administratif des offres de preuve qu’elle n’avait jamais formulées auparavant. 
 
 
La détermination du domicile de M. Ct__________ était totalement irrelevante 
pour la solution du présent litige, dès lors que la personnalité morale de la recourante 
n'avait jamais été remise en cause. Pour le surplus cette dernière ne pouvait être 
considérée comme une société de services. F__________ n'était qu'une société écran 
dont le but était de dissimuler les bénéfices de la recourante en lui permettant 
d'éluder les impôts suisses. C'est ainsi à juste titre que l'AFC avait appliqué la 
théorie de la transparence. 
 
 
 
Elle approuvait toutes les reprises retenues dans la décision de la 
CCRMI/FD. Avec les nombreuses auditions de M. Ct__________ ainsi que celles 
des employés de la recourante, son droit d'être entendue avait été respecté. Au cours 
de la procédure elle avait eu la possibilité de faire valoir tous ses arguments et 
moyens de preuve. 
 
 
 
Il n'y avait pas lieu d'invoquer le principe de la bonne foi puisque le contrôle 
effectué en 1988 avait eu lieu dans le cadre de l'impôt anticipé et des droits de timbre 
et non pas en matière d'impôt fédéral direct. De plus, à cette occasion l'AFC n'avait 
pas eu connaissance des documents concernant F__________ qui avaient été retirés 
des bureaux de la recourante. 
 
 
 
La faute de la contribuable étant intentionnelle et répétée, une amende égale 
au double du montant d'impôt éludé était justifiée. 
33. 
 
 
La recourante a demandé à pouvoir répliquer par lettre du 9 mai 2003. 
34. 
 
 
Le 12 juin 2003, la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
(ci-après : CCRMI) a rendu une décision en matière d'impôt cantonal. Elle a repris 
mutatis mutandis le raisonnement développé dans le cadre de l'impôt fédéral direct et 
reproduit ci-dessus, en appliquant, cette fois-ci, les lois cantonales topiques, soit, la 
LCP et la LPFisc. 


- 19/44 - 
A/66/2003 
 
 
 
Sur le plan cantonal la commission a également admis partiellement le 
recours et a renvoyé le dossier à l'AFC/GE pour qu'elle détermine à nouveau la perte 
de la recourante en fonction des reprises confirmées par la CCRMI et qu'elle 
recalcule le capital imposable en découlant. 
35. 
 
 
Par pli du 10 juillet 2003, le recourante a informé le tribunal de céans de la 
décision intervenue le 12 juin 2003 ainsi que de sa détermination de déposer un 
recours à son encontre. Elle sollicitait la jonction des deux causes et précisait que 
dans sa réplique, elle entendait développer des arguments ayant trait à la théorie du 
triangle et à l'amalgame fait entre elle-même et F__________ et elle-même et M. 
Ct__________. 
36. 
 
 Dans son recours du 15 juillet 2003, à l'encontre de la décision du 12 juin, la 
recourante a fait valoir les mêmes arguments que dans le précédent recours. De 
même, dans sa réponse du 5 septembre 2003, l'AFC/GE a repris les considérations 
déjà développées en matière d'impôt fédéral direct. L'AFC a renoncé à déposer de 
nouvelles observations; elle s'est référée à celles qu'elle avait déposées en matière 
d'impôt fédéral direct et a fait siennes celles de l'AFC/GE. 
37. 
 
Par décision du 2 décembre 2003, le Tribunal administratif a ordonné la 
jonction des deux procédures pendantes en matière d'impôt cantonal et d'impôt 
fédéral direct sous le numéro de cause A/66/2003-FIN. 
38. 
 
Dans sa réplique du 5 décembre 2003, la recourante fait valoir que dès lors 
qu'on considère que F__________ a un établissement stable à Genève, il convient de 
la taxer en tant que telle mais en aucun cas de faire un amalgame entre F__________ 
et la recourante. Le bénéficiaire d'éventuelles prestations appréciables en argent n'est 
en aucun cas la recourante mais plutôt M. Ct__________. C'est donc cas échéant 
entre M. Ct__________ et F__________ qu'il y aurait lieu de faire un amalgame et 
non entre F__________ et la recourante. 
 
 
Enfin, en procédant à l'amalgame entre la recourante et F__________, l'AFC a 
incorporé dans les bénéfices de F__________, reportés ensuite sur la recourante, tous 
les bénéfices antérieurs au 1er janvier 1986 qui en raison de la prescription devraient 
échapper à toute imposition. Ainsi, selon la recourante, il y a lieu d'établir un bilan 
fiscal au 31 décembre 1986 afin d'exclure de la taxation tous les bénéfices réalisés 
avant cette date qui ne peuvent plus être taxés en raison de la prescription. 
39. 
 
Suite à une demande de la recourante sollicitant les bilans et comptes de pertes 
et profits d'E__________ et F__________ pour les années 1986 à 1995, l'AFC/GE a 
répondu par pli du 11 décembre 2003 qu'elle ne disposait d'aucune pièce comptable 
concernant E__________. Les reprises en rapport avec cette dernière étaient fondées 
sur les factures que la recourante avait envoyées à E__________. L'AFCGE a 
transmis à la recourante copie des bilans et comptes de profits et pertes pour les 


- 20/44 - 
A/66/2003 
années 1987 et 1988. Elle a contacté l'AFC pour que celle-ci transmette à la 
recourante les documents comptables relatifs aux années 1989 à 1995. 
40. 
 
Par pli du 12 décembre 2003 adressé au Tribunal administratif, la recourante a 
relevé que tant l'AFC que l'AFC/GE n'étaient pas en possession des documents 
comptables relatifs à E__________. Dans ces conditions le calcul des marges auquel 
s'était livrée l'AFC ne tenait aucunement compte de la marge financière qui 
compensait la marge réduite sur les commissions. Seule la comptabilité 
d'E__________ pouvait déterminer s'il y avait une double marge soit, une "marge de 
vente" et une "marge d'intérêts". De plus s'il fallait intégrer F__________ à la 
recourante, ce que celle-ci contestait au demeurant, il convenait de connaître les 
bilans et les comptes de pertes et profits de F__________, dès lors qu'en ce qui 
concerne l'IFD, la prescription était intervenue pour la période fiscale 1987/1988 
(base de calcul 1985/1986) ainsi que pour les périodes antérieures et pour les impôts 
cantonaux la prescription fiscale était intervenue en 1990 (base de calcul 1989) ainsi 
que pour les années fiscales antérieures. Or, tout bénéfice réalisé pendant les années 
où la prescription est intervenue ne peut être taxé en raison précisément de cette 
prescription Ces données ont une incidence sur les reprises effectuées par l'AFC. 
41. 
 
Dans sa duplique du 15 janvier 2004, l'AFC/GE a indiqué que la recourante 
n'avait avancé aucun argument nouveau dans sa dernière écriture. Elle renvoyait en 
conséquence le Tribunal administratif au rapport de la DEF du 8 juillet 1998. Elle 
attirait ensuite l'attention du Tribunal administratif sur la répartition du fardeau de la 
preuve. S'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits dont résulte l'obligation de 
payer une contribution, il incombe au contribuable d'établir les faits qui ont pour 
effet de supprimer ou de réduire cette obligation. En présence d'indices concluants 
permettant d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, c'est au contribuable 
qu'il incombe de mettre en cause le point de vue de l'administration au moyen de 
pièces probantes. L'AFC s'est ralliée à la prise de position exprimée par l'AFC/GE. 
42. 
 
Dans un courrier du 2 février 2004, la recourante a demandé qu'il soit fait 
application de la jurisprudence du 27 mai 2003 rendue par le Tribunal de céans, 
confirmée par arrêt du Tribunal fédéral du 4 décembre 2003. A défaut, elle sollicitait 
l'ouverture d'enquêtes. 
43. 
 
Par pli du 5 mars 2004, le Tribunal a demandé à l'AFC de lui faire parvenir le 
rapport de la division d'enquête du 8 juillet 1998, les procès-verbaux d’audition de 
M. Ct__________ des 12 et 13 novembre 1996 et du 21 janvier 1997, ainsi que les 
procès-verbaux d'audition de tous les employés de la recourante. L’AFC s’est 
exécutée par pli du 17 mars 2004. 
44. 
 
Le 3 décembre 2004, le Tribunal informait les parties qu’il écartait de la 
procédure les pièces dont elles n’avaient pas eu connaissance et qu’il gardait l’affaire 
à juger en l’état. 


- 21/44 - 
A/66/2003 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ 
- E 2 05; art. 53 al. 1 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 – LPFisc – 
D 3 17 ; art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l’article 53 al. 4 LPFisc). 
2. 
 
 Le 1er janvier 2002, est entrée en vigueur la LPFisc qui règle à ses articles 53 
et suivants la procédure par devant le Tribunal administratif. L’article 86 LPFisc 
stipule que les règles de procédure s’appliquent dès l’entrée en vigueur de la présente 
loi aux causes encore pendantes. Ces nouvelles dispositions sont applicables au cas 
d’espèce. L’article 2 alinéa 2 LPFisc prévoit que la LPA est applicable pour autant 
que la LPFisc n’y déroge pas. 
 
 
Aux termes de l’article 45 alinéa 1 LPA, repris par l’article 17 LPFisc pour ce 
qui a trait aux procédures devant le département, l’autorité peut interdire la 
consultation du dossier si l’intérêt public ou des intérêts privés prépondérants 
l’exigent. En son alinéa 3, l’article 45 LPA précise qu’une pièce dont la consultation 
est refusée à une partie ne peut être utilisée à son désavantage que si l’autorité lui en 
a communiqué par écrit le contenu essentiel se rapportant à l’affaire et lui a donné en 
outre l’occasion de s’exprimer et de proposer les contre-preuves. 
 
 
 
Par pli du 5 mars 2004, le Tribunal administratif a demandé à l’AFC de lui 
transmettre un certain nombre de documents, dont notamment les procès-verbaux 
d’audition des employés de la recourante auxquels celle-ci n’a pas pu avoir accès au 
cours de la procédure. Toutefois, le Tribunal ne se fondera pas sur ces documents 
pour rendre la présente décision. Il se basera uniquement sur les pièces auxquelles 
C__________ a eu accès soit : le rapport de la DEF du 8 juillet 1998 et ses annexes, 
les procès-verbaux des auditions de M. Ct__________, les pièces produites par la 
recourante ainsi que les procédures devant la CCRMI/FD et la CCRMI. 
 
 
Les pièces auxquelles la recourante n’a pas eu accès n’étant pas pertinentes 
pour la solution du présent litige, il n’y a pas lieu d’en donner connaissance à la 
recourante. 
3. 
 
La recourante a invoqué tout d’abord le respect du droit d’être entendue pour 
solliciter la réaudition de M. Ct__________ ainsi que l’audition de Messieurs 
S__________, Te__________, P__________, Ci__________, H__________ et 
Hd__________ ainsi que des responsables de la SFS. 
 
a. 
Le droit d’être entendu découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. ne comprend pas le droit 
d’être entendu oralement (cf. ATF 125 I 209 consid. 9b p. 219 ; 122 II 464 consid. 
4c p. 469), ni celui d’obtenir l’audition de témoins. En effet, l’autorité peut mettre un 
terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa 


- 22/44 - 
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conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation 
anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces 
dernières ne pourraient l’amener à modifier son opinion (Arrêt du Tribunal fédéral 
2A.118/2003 du 13 juillet 2004, consid. 2.1 ; cf. également ATF 125 I 127 consid. 
6c/cc in fine p. 135, 417 consid. 7b p. 430; 124 I 208 consid. 4a p. 211/212, 274 
consid. 5b p. 285 ; 115 Ia 8 consid. 3a p. 11/12 ; 106 Ia 161 consid. 2b p. 162). 
 
b. 
Une jurisprudence maintenant constante veut que l’interdiction de l’abus de 
droit et le respect des règles de la bonne foi valent également en procédure (ATF 
114 Ia 28, 111 Ia 162, 101 Ia 39 et les arrêts cités ; J-F EGLI, La protection de la 
bonne foi dans le procès, in Juridiction constitutionnelle et juridiction administrative, 
Zürich 1992 p 226 in fine). 
 
 
M. Ct__________ a été auditionné à plusieurs reprises de manière informelle 
puis formelle par la DEF en 1996 et 1997. Trois de ces auditions ont fait l’objet de 
procès-verbaux qui ont été consultés par la recourante. Celle-ci a par ailleurs 
souligné dans ses écritures que M. Ct__________ « assumait tant la direction que la 
haute surveillance de C__________ S. A. » (sic !). Elle a également rappelé que M. 
Ct__________ était le seul propriétaire du capital actions de F__________ et qu’il 
était « le seul maître des décisions de cette entité » (sic !). Il était également 
l’actionnaire principal de M__________ ainsi que d’E__________ avec sa famille. 
Au vu de ce qui précède M. Ct__________ apparaît comme le témoin clé de la 
procédure. Il a déjà été entendu sur toutes les reprises effectuées par l’AFC. Une 
nouvelle audition, compte tenu notamment du nombre d’années écoulées depuis les 
faits, apparaît superflue, purement dilatoire et n’a pas lieu d’être ordonnée. 
 
 
Le Tribunal relève que l’audition de Messieurs S__________, Te__________, 
P__________, Ci__________, H__________ et Hd__________ ainsi que des 
responsables de la SFS a été requise pour la première fois dans l’acte de recours du 
16 janvier 2003. En particulier, la recourante ne l’a pas requise dans sa demande de 
complément d’enquête du 7 décembre 1998, adressée à l’AFC, dans laquelle elle 
avait demandé l’audition d’autres témoins. 
 
 
Tant M. S__________ que M. Te__________ n’avaient aucune fonction 
auprès de la recourante, ni dans les autres sociétés qui sont au cœur du présent litige, 
il s’ensuit que leur audition se révèle sans pertinence pour la solution de la présente 
cause. MM. Ci__________, H__________ et Hd__________ apparaissent dans ce 
dossier comme les comparses de M. Ct__________. Le tribunal de céans a la 
conviction qu’ils ne peuvent être en mesure, près de quinze ans après les faits, de 
fournir des explications plus exhaustives que celles que M. Ct__________ a données 
lors de ses auditions de 1996 et 1997. Dans ces conditions, l’audition de ces témoins 
apparaît inutile. Quant à l’audition de M. P__________, elle est d’emblée dénuée de 
tout intérêt puisque la détermination du domicile de M. Ct__________ n’est pas 
pertinente pour la solution du présent litige, ainsi qu’il sera exposé ci-après. Pour le 
surplus, le Tribunal administratif a parfaitement compris que M. Ct__________ a 


- 23/44 - 
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décidé de se domicilier fiscalement en Suisse tout en habitant physiquement à 
Monaco. Enfin, la recourante est dans l’impossibilité de préciser quelle personne 
employée par SFS elle souhaite faire entendre. 
 
 
Au vu de ce qui précède, la demande d’audition de témoins formulée par la 
recourante poursuit des fins purement dilatoires et est contraire au principe de la 
bonne foi en procédure. Elle doit donc être écartée d’emblée. 
 
4. 
 
Dans son dernier courrier du 2 février 2004, la recourante invitait le Tribunal 
administratif à faire application de sa jurisprudence du 27 mai 2003 (ATA /411/2003 
du 27 mai 2003) confirmée par un arrêt du Tribunal fédéral 2A.321/2003 du 4 
décembre 2003, dont il sera question ci-après. A défaut elle sollicitait l’ouverture 
d’enquêtes. 
 
a. 
Le droit d’être entendu , tel qu’il est protégé par le droit fédéral, ne confère 
nullement à une partie celui de se prononcer sur l’argumentation juridique à retenir. 
Ce droit ne doit être reconnu et respecté que lorsque l’autorité envisage de fonder sa 
décision sur une norme ou un motif qu’aucune des parties à la procédure n’a invoqué 
jusque là (ATF 114 Ia 97 consid 2a in fine, p. 99 ; ATA R. du 21 juin 1994 consid. 
3). 
 
b. 
D’après la jurisprudence du Tribunal fédéral, il est contraire au principe de la 
bonne foi d’invoquer après coup des moyens que l’on avait renoncé à faire valoir en 
temps utile en cours de procédure parce que la décision intervenue a finalement été 
défavorable (J.-F. Egli, op. cit. p. 240) 
 
 
En l’espèce, la solution retenue dans les arrêts mentionnés par la recourante ne 
présente aucune nouveauté puisqu’il s’agit de celle qu’elle préconise déjà dans ses 
précédentes écritures soit l’existence d’une société de services (en l’espèce, 
C__________) et une autre société dite « off-shore » dont la direction effective est 
exercée à Genève et qui est donc imposable séparément (in casu, F__________). Par 
ailleurs, l’application de la théorie de la transparence, préconisée par la CCRMI/FD 
est également parfaitement connue de la recourante. Le fait de subordonner 
l’ouverture d’enquêtes au résultat juridique retenu par le Tribunal est tout d’abord en 
contradiction avec les offres de preuves formulées par la recourante et puis est 
contraire au principe de la bonne foi en procédure. Il s’ensuit que cette requête doit 
également être écartée. 
5. 
 
Dans son acte de recours, la recourante alléguait et offrait de prouver que si le 
chiffre d’affaire commercial effectué par F__________ devait être consolidé avec le 
sien, le bénéfice commercial supplémentaire dont elle aurait été privée aurait été de 
CHF 628'177.- pour les années 1987 à 1994. 
 
a. 
La maxime d'office régit la taxation, obligeant l'autorité à établir les faits qui 
fondent la créance d'impôt, alors que le contribuable doit alléguer et prouver les faits 


- 24/44 - 
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qui suppriment cette créance. (RDAF 1996 427 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 
2e éd., 2002, p. 431 § 22/9). En présence d'indices concluants permettant d'établir 
l'existence de faits justifiant une imposition, le fardeau de la preuve est renversé et 
c'est le contribuable qui doit remettre en cause le point de vue de l'administration. 
L'approche est similaire lorsque la présentation des faits par l'autorité est 
vraisemblable selon l'expérience de la vie (RDAF 1996 427 ; ATA/886/2004 du 16 
novembre 2004 consid. 5 ; ATA/840/2001 du 18 décembre 2001 consid. 2). 
 
b. 
La possibilité a été donnée à maintes reprises à la recourante de s’exprimer sur 
les reprises fiscales invoquées. M. Ct__________ a fait l’objet de trois auditions 
informelles, puis formelles au cours desquelles l’ensemble des reprises a été évoqué 
de manière précise et a fait l’objet de questions détaillées. Durant ces auditions, M. 
Ct__________ n’a pas été en mesure de fournir d’explications chiffrées. Dans le 
cadre de la procédure de réclamation la recourante n’a pas été davantage en mesure 
de fournir d’éléments chiffrés alors qu’elle connaissait parfaitement la position de 
l’AFC. Ce n’est que dans le cadre de son recours au tribunal de céans, sept ans après 
le début de la procédure, que la recourante expose pour la première fois un élément 
chiffré sans fournir aucune explication sur la manière dont celui-ci a été calculé. Le 
Tribunal administratif souligne qu’elle n’a pas fourni d’explications supplémentaires 
dans sa réplique du 5 décembre 2003. 
 
 
Au vu de ce qui précède, l’offre de preuve contenue à cet égard dans le recours 
est manifestement dilatoire. La recourante ayant échoué à apporter la preuve des 
chiffres qu’elle allègue, ceux-ci étant sans fondement, ils seront tout simplement 
écartés. 
6. 
 
La recourante se prévaut du principe de la bonne foi. Elle a fait valoir qu’elle 
s’était conformée aux recommandations émises par la SFS dans son rapport de 1983 
sur une clarification nécessaire des relations entre C__________ et F__________, 
preuve en soit que l’AFC n’avait rien trouvé à redire sur la manière dont étaient 
comptabilisées les relations entre la recourante et F__________ lors d’un contrôle 
effectué en 1988. De même, dans son rapport de révision du 4 mai 1988, la SFS 
n’émettait plus aucune observation. 
 
a. 
Le Tribunal administratif souligne qu’il n’est pas possible de comparer le 
rapport « ordinaire » de révision de la SFS du 4 mai 1988 relatif aux comptes 1987 
de C__________ avec les rapports que la SFS avait rendu en date du 23 septembre 
1983 dont l’un portait sur C__________ et l’autre sur F__________. Ceux-ci en 
effet avaient trait à l’examen technique et comptable de certains comptes des 
exercices commerciaux 1981 et 1982 et avaient été effectués sur la base d’un mandat 
particulier émanant de la recourante tant pour C__________ que pour F__________. 
 
b. 
Le contrôle accompli en 1988 n’a pas été effectué dans le cadre de l’impôt 
fédéral direct mais dans le cadre de l’impôt anticipé et des droits de timbre. Il s’agit 
donc d’une entité distincte de l’AFC. Sur le principe celle-ci ne saurait se laisser 


- 25/44 - 
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imputer les connaissances de cet autre organisme qu’est l’AFC, section de l’impôt 
anticipé. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, en effet, le contribuable qui 
annonce des faits pertinents sur le plan fiscal au moyen d’un formulaire spécial ne 
peut pas considérer que l’administration les reprendrait d’office à l’occasion de la 
taxation pour l’impôt ordinaire sur le revenu (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.351/2002 
du 5 novembre 2002 consid. 4.3 ; ATA/858/2003 du 25 novembre 2003 consid. 5a 
confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2P.15/2004 du 22 décembre 2004). En tout 
état, l’inspecteur de l’impôt anticipé et des droits de timbre avait à l’époque du 
contrôle exclusivement examiné la comptabilité de C__________, les classeurs 
relatifs à F__________ ne lui ayant pas été remis. Il ne pouvait donc s’apercevoir des 
éléments qui ont été mis en lumière dans l’enquête conduite par la DEF. 
 
 
Au vu de ce qui précède le principe de la bonne foi n’a pas été violé et cet 
argument doit être écarté. 
7. 
 
Le Tribunal administratif examine d’office la question de la prescription 
puisque selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, en droit public la 
prescription doit être constatée d’office lorsqu’un particulier est débiteur de l’Etat 
(ATF 106 Ib 364). 
8. 
a. 
Concernant des créances en matière d’impôt fédéral direct nées et 
interrompues sous l’empire de l’arrêté sur l’impôt fédéral direct, la Tribunal fédéral a 
jugé que les dispositions relatives à la prescription de la nouvelle loi sur l’impôt 
fédéral direct n’étaient pas applicables […] En effet, la prescription était une 
institution de droit matériel qui concerne directement l’existence de la créance 
fiscale ; en l’absence d’une réglementation expresse contraire du nouveau droit, il se 
justifiait dès lors de l’examiner d’après les dispositions de l’ancien droit (RDAF II 
2002 89, p. 93 et 94). 
 
b. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les questions de droit matériel sont 
résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATF du 
31 janvier 2000 causes n° 2P.411/1998 et 2A.568/1998; ATF AFC du 24 novembre 
1998, consid. 3-7; ATF H. du 27 février 1998, consid. 3; ATF B. du 26 septembre 
1997, consid. 3; ATA/368/2001 du 29 mai 2001, consid. 4a). Ainsi, le Tribunal 
fédéral a-t-il jugé que les règles contenues dans l'ancien arrêté fédéral sur l'impôt 
fédéral direct étaient seules applicables aux litiges nés avant l'entrée en vigueur de la 
LIFD ( Arrêt du Tribunal fédéral 2A. 23/2004 du 1er septembre 2004 consid. 2 ;ATF 
126 II 1 consid. 2a p.3 ; ATA A/425/2001 du 28 août 2001, consid. 3a) 
9. 
a. 
En matière d’impôt fédéral direct, le litige porte sur les périodes fiscales 1989-
1990 (années de calcul 1987-1988), 1991-1992 (années de calcul 1989-1990), 1993-
1994 (années de calcul 1991- 1992) ainsi que sur la période fiscale 1995 (années de 
calcul 1993-1994). La LIFD est entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Compte tenu 
des jurisprudences citées ci-dessus, le Tribunal de céans appliquera au présent litige 
afférent aux périodes fiscales 1989 à 1994 les dispositions de l’AIFD, en vigueur 


- 26/44 - 
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jusqu’au 31 décembre 1994. Il appliquera en revanche la LIFD à la période fiscale 
1995. 
 
b. 
Selon l’article 134 AIFD, le droit d’engager la procédure en cas de soustraction 
prévu aux articles 132 et 133 AIFD, s’éteint cinq ans après la clôture de la période de 
taxation (article 7 alinéa 1 AIFD) en question. La période de taxation la plus 
ancienne se terminant le 31 décembre 1990 et la présente procédure ayant été 
déclenchée par lettre du département du 4 décembre 1995 ainsi que par les 
perquisitions du 14 décembre 1995, ce délai a été respecté. 
 
c. 
Aux termes de l’article 128 AIFD auquel renvoie l’article 135, les créances 
résultant de la perception des montants soustraits et des amendes se prescrivent par 
cinq ans. La prescription court dès l’échéance de la créance. Elle est interrompue par 
tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. 
 
 
En droit genevois – de même qu’en matière d’impôt fédéral direct – des actes 
tels que l’envoi de bordereaux, la réclamation, la décision sur réclamation, le recours 
et la décision sur recours, sont considérés par la jurisprudence comme des actes 
tendant au recouvrement de la créance fiscale qui interrompent la prescription (ATA 
V. du 20 décembre 1994 consid. 7b et les références citées). Un nouveau délai de 
prescription commence à courir dès l’interruption. 
 
 
Compte tenu des nombreux actes interruptifs intervenus, la prescription relative 
de 5 ans n’a pas été acquise à ce jour pour ce qui concerne les créances en rappel 
d’impôt et les amendes. 
 
d. 
En ce qui concerne la période fiscale 1995, l’article 120 LIFD stipule que le 
droit de procéder à une taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la 
période fiscale. Aux termes de l’alinéa 2 let. a de cette disposition, la prescription ne 
court pas ou est suspendue pendant les procédures de réclamation, de recours ou de 
révision. Selon l’alinéa 3 let. a un nouveau délai de prescription commence à courir 
lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt 
et en informe le contribuable […]. Le bordereau de taxation ordinaire 1995 ayant été 
notifié à la recourante le 11 septembre 1996, le délai a été respecté. 
 
e. 
Contrairement à la LIFD, l’AIFD ne prévoit pas de délai de prescription 
absolue en matière de soustraction d’impôt. Selon le Tribunal fédéral, toutefois, 
l’institution de la prescription est reconnue en droit public comme un principe 
général lorsqu’une disposition expresse fait défaut (RDAF 1995 118 consid. 4a p. 
126). Il s’ensuit qu’en cas d’application de l’AIFD il convient d’adopter la solution 
prévue par l’article 184 alinéa 2 LIFD qui instaure une prescription absolue de 15 ans 
à compter de la fin de la période fiscale en cause (RDAF 1995 118 consid. 4c p. 
128). 


- 27/44 - 
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Dans le cas d’espèce, s’agissant des créances en rappel d’impôt et des 
amendes, la prescription absolue n’est atteinte ni pour les périodes fiscales soumises 
à l’AIFD, ni pour la période fiscale soumise à la LIFD. 
10. 
 
 
Les principes développés ci-dessus en droit fédéral sont applicables, mutatis 
mutandis, en droit cantonal. 
 
 
 
En droit cantonal, de nouvelles normes de droit fiscal matériel sont entrées 
en vigueur dès le 1er janvier 2001, en application de la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID – RS 642.14). Elles ont abrogé ou modifié, à partir de cette date, la 
plupart des dispositions de la loi générale sur les contributions publiques du 9 
novembre 1887 (LCP – D 3 05), ces dispositions demeurant cependant applicables 
pour les périodes fiscales antérieures à l’année 2001. L’adaptation de la législation 
fiscale genevoise aux exigences de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes est en effet dépourvue d’effet rétroactif, comme 
l’a relevé le Tribunal administratif dans une jurisprudence constante (ATA/182/2004 
du 2 mars 2004 ; ATA/101/2004 du 27 janvier 2004 ; P. MOOR, Droit administratif, 
vol. I, 1994, p. 170 ; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4e éd., 1991, p. 116). 
11. 
a. 
Pour ce qui a trait à l’impôt cantonal, le litige porte sur les périodes fiscales 
1991, 1992, 1993, 1994 et 1995. Au vu des jurisprudences citées ci-dessus, le 
Tribunal de céans examinera le présent litige sous l’angle des anciens articles de la 
loi générale sur les contributions publiques (aLCP). 
 
b. 
Selon l’article 368 aLCP, lorsqu’un contribuable n’a pas payé l’impôt pour une 
année déterminée ou pour une opération visée au titre II de la première partie, soit 
qu’il n’ait pas fait de déclaration ou qu’elle ait été incomplète, soit qu’il n’ait pas été 
taxé d’office, l’impôt non payé peut lui être réclamé dans un délai de cinq ans, non 
compris l’année courante. L’AFC/GE ayant déclenché la procédure de vérification au 
sens de l’article 333 aLCP par courrier du 23 août 1996, ce délai a été respecté en 
l’espèce. 
 
c. 
Aux termes de l’article 369 aLCP, qui régit la prescription de la créance 
fiscale, les créances de l’Etat et des communes pour la perception des impôts se 
prescrivent par un délai de cinq ans dès le jour où le bordereau de perception a été 
adressé au contribuable (al. 1). Les articles 129 et suivants du Code des obligations 
sont applicables par analogie. 
 
 
En conséquence, la remise du bordereau constitue, à Genève, sous l’empire de 
la aLCP le point de départ du délai de prescription (ATA V. du 20 décembre 1994 
consid. 4b). Le délai de prescription est interrompu par toute mesure de l’autorité 
tendant à la taxation pour autant, bien évidemment, que le droit de taxer n’ait pas 
expiré en raison de la péremption. Si l’autorité qui a ouvert une procédure de taxation 


- 28/44 - 
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reste ensuite inactive et ne la mène pas à chef, la créance fiscale pourra se prescrire 
(ATA V. du 20 décembre 1994 consid. 4b et les références citées). 
 
 
Conformément à l’article 369 aLCP, la prescription de la créance fiscale, pour 
chacune des taxations 1991 à 1995 a commencé à courir à la remise des bordereaux, 
soit le 7 novembre 1991 pour la taxation 1991, le 25 novembre 1992 pour la taxation 
1992, le 17 décembre 1993 pour la taxation 1993, le 1er décembre 1994 pour la 
taxation 1994 et le 28 décembre 1995 pour la taxation 1995. 
 
 
Depuis lors, et pour chacune des années considérées, cette prescription 
quinquennale a été interrompue à plusieurs reprises chaque fois avant l’issue du 
nouveau délai de prescription de cinq ans découlant de la précédente interruption. En 
conséquence, la prescription n’est pas acquise à ce jour pour les périodes précitées. 
 
d. 
La aLCP ne prévoyant pas de délai de prescription absolue, il se justifie 
d’appliquer le même raisonnement qu’en matière d’impôt fédéral direct et par 
conséquent de reconnaître un délai de prescription absolu de 15 ans. 
 
 
En conséquence, les créances en rappel d’impôt et les amendes ne sont pas 
atteintes par la prescription relative de 5 ans, ni par la prescription absolue de 15 
ans. 
12. 
 
La recourante invoque la prescription pour les reprises effectuées sur les postes 
« amortissement extraordinaire du stock », « augmentation de la provision pour 
perte sur débiteurs » et « frais non justifiés par l’usage commercial » visés par la 
décision de la CCRMI/FD du 4 décembre 2002. 
 
 
Pour ce qui a trait aux postes « amortissement extraordinaire du stock » et 
« augmentation de la provision pour perte sur débiteurs », le Tribunal confirmera ci-
après la décision de la CCRMI/FD annulant les reprises effectuées de ce chef. En 
conséquence, l’argumentation de la recourante n’est pas pertinente. 
 
 
Quant à la reprise pour « frais non-justifiés par l’usage commercial », le 
Tribunal démontrera ci-après que la soustraction y relative – qui concerne l’année 
fiscale 1987 – est consécutive d’une comptabilisation erronée et par conséquent 
fautive. La reprise de CHF 158'793,30 opérée par l’AFC est dès lors parfaitement 
justifiée au regard de l’article 129 AIFD et n’est pas prescrite. 
13. 
 
Le Tribunal administratif a déjà dit ci-dessus qu’en matière d’impôt fédéral 
direct, l’AIFD est applicable aux périodes fiscales 1989-1990 à 1993-1994 alors que 
la LIFD est applicable à la période fiscale 1995. En ce qui concerne les impôts 
cantonaux, ce sont les dispositions de l’aLCP qui s’appliquent à l’ensemble du litige. 
14. 
a. 
En vertu de l'art. 129 al.1 AIFD, celui qui se soustrait totalement ou 
partiellement à l'impôt en éludant les obligations qui lui incombent, conformément 
aux articles 82 à 87, 89, 91 et 97 AIFD, dans la procédure de taxation ou en celant 


- 29/44 - 
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des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de 
l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des 
indications inexactes, est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant 
soustrait; ce montant doit être payé en sus de l'amende. 
 
b. 
L’article 175 alinéa 1 LIFD reprend la notion de soustraction en indiquant 
qu’est punissable d’une amende, le contribuable qui, intentionnellement ou par 
négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait 
l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète. 
 
 
 
c. 
La soustraction est consommée lorsqu'il y a cumulativement soustraction d'un 
montant d'impôt, violation d'une obligation légale lui incombant et une faute. A cet 
égard, l'intention n'est pas seule constitutive de la faute. Une simple négligence suffit 
(ATF du 31 janvier 2000, op. cit.; ATF du 3 juillet 1980 in ASA 54, p.660). 
15. 
a. 
En droit cantonal, conformément à l'article 333 aLCP, les déclarations fiscales 
peuvent faire l'objet d'une révision par les contrôleurs de l'impôt; ceux-ci, après 
enquête ou citation du contribuable, fixent les éléments imposables. Selon l'article 
338 alinéa 2 aLCP, le contrôle peut porter sur les déclarations des impôts dus au 
cours des cinq années précédentes, non compris l'année courante 
 
b. 
Par le biais de la procédure de vérification ou de contrôle, l'AFC/GE est en 
mesure de procéder à un rappel d'impôt au sens de l'article 340 aLCP, pour autant 
que la déclaration du contribuable soit inexacte ou incomplète et que de ce fait la 
taxation ait été inférieure à celle qui aurait était fixée si la déclaration avait été 
exacte. Le rappel d'impôt est indépendant de toute faute du contribuable que ce soit 
intentionnellement ou par négligence (ATA/764/2003 du 21 octobre 2003 consid. 7a 
et les références citées). 
 
c. 
 
Selon la jurisprudence rendue au sujet de l'article 340 LCP, le rappel 
d'impôt est réservé aux cas où l'insuffisance de l'impôt est due à la manière dont la 
déclaration a été établie par le contribuable et non lorsque cette insuffisance provient 
d'une autre cause, comme une erreur de l'AFC/GE (ATA S. du 6 février 1991). Dans 
un arrêt du 9 juin 1992, confirmant l'ATA précité, le Tribunal fédéral a toutefois 
précisé que : "Le contribuable qui donne des renseignements inexacts ou incomplets 
sur sa situation ne saurait se libérer de sa responsabilité en arguant que l'autorité 
aurait dû élucider le cas, car il doit compter avec la possibilité que l'autorité se fonde 
de bonne foi sur les indications qu'il a données sans les examiner plus profondément. 
Seul est réservé le cas où l'autorité connaissait ou aurait dû connaître le défaut de 
renseignements du contribuable et qu'elle n'en a pas tenu compte par négligence" 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2P.208/1991 du 9 juin 1992 consid 3b.b cité in 
ATA/764/2003 du 21 octobre 2003 consid. 7c et les références citées). 
 
d. 
De même, s'agissant du caractère inexact et/ou incomplet d'une déclaration, la 
doctrine estime que, d'une part, l'autorité est en droit de se fonder sur la déclaration 


- 30/44 - 
A/66/2003 
du contribuable qui est garant de son exactitude et de son caractère exhaustif et, 
d'autre part, que le grand nombre de décisions à rendre rend illusoire une vérification 
de toutes les indications du contribuable (H. CASANOVA, Le rappel d’impôt in 
RDAF 1999 II p. 11). 
 
 
C’est à la lumière des principes dégagés tant en droit fédéral qu’en droit 
cantonal que le Tribunal va examiner le bien-fondé des reprises effectuées par l’AFC 
et l’AFC/GE en reprenant les arguments développés par la recourante. 
I. 
Domicile de M. Ct__________ 
16. 
 
La recourante reproche à la CCRMI/FD et à la CCRMI (ci-après : les 
commissions de recours) de ne pas avoir tenu compte du fait que le domicile effectif 
de M. Ct__________ se trouvait selon elle à Monaco. C’est en ce lieu qu’étaient 
prises les décisions concernant C__________ et F__________ et c’est à ce lieu et à 
la personne de M. Ct__________ que devrait cas échéant être rattachée 
F__________. 
17. 
 
En général, l’existence d’une personne morale constituée valablement sous 
l’angle du droit civil est reconnue en droit fiscal, même si elle est dominée par une 
seule personne. Cette règle trouve ses limites lorsque les conditions de l’évasion 
fiscale sont réalisées. La jurisprudence a ainsi admis que les autorités fiscales 
peuvent exceptionnellement ignorer l’existence d’une personne morale, lorsque cette 
dernière a été constituée aux seules fins d’éluder l’impôt et que son existence soit 
artificielle, le contribuable ayant conservé la propriété économique de la société (X. 
OBERSON, Drit fiscal suisse, 2e édition, Bâle 2002 p171 n° 8 et les références 
citées). 
 
 
La présente procédure concerne l’imposition de C__________ qui, durant les 
années sur lesquelles portent les reprises en cause, était une société anonyme de 
droit suisse et était dotée de la personnalité morale. À aucun moment, la personnalité 
morale de C__________ n’a été remise en cause. C__________ est donc une 
contribuable à part entière, totalement distincte de M. Ct__________ alors même que 
ce dernier en a le contrôle effectif. La domiciliation de M. Ct__________ n’a dès 
lors aucune influence sur la présente procédure. Tous les arguments développés à ce 
sujet doivent ainsi être écartés. 
II. 
 
F__________ 
18. 
 
 
La recourante fait grief aux commissions de recours d’avoir considéré que 
C__________ et F__________ ne formaient qu’une seule entité et en conséquence 
d’avoir incorporé les résultats de F__________ à C__________. Pour elle, 
C__________ n’était qu’une société de services fournissant des prestations 
bureautiques aux affaires de M. Ct__________. Elle sollicitait donc que soit 
appliquée au cas d’espèce la jurisprudence rendue par le Tribunal de céans in 


- 31/44 - 
A/66/2003 
ATA/411/2003 du 27 mai 2003 confirmée par Arrêt du Tribunal fédéral 
2A.321/2003 du 4 décembre 2003. 
19. 
a. 
A proprement parler, les sociétés de services ne bénéficient pas d’un régime 
fiscal particulier. Elles n’en présentent pas moins certaines particularités en raison de 
leur but qui est de procurer des services, de l’assistance ou des conseils à d’autres 
sociétés. [….] En pratique, ces sociétés sont imposées sur une base forfaitaire 
correspondant à une marge théorique calculée sur la base du prix de revient (« cost 
plus ») (X. Oberson, Droit fiscal suisse, 2e édition, Bâle 2002 p. 226 n° 43). 
 
b. 
Dans la jurisprudence invoquée ci-dessus par la recourante, la société suisse en 
cause était considérée comme une société de services par les autorités fiscales 
genevoises et était imposée comme telle. Le Tribunal a jugé que compte tenu des 
circonstances, la société créée aux Iles Vierges Britanniques qui seule avait une 
activité commerciale avait une direction effective en Suisse et devait partant être 
assujettie aux impôts en Suisse. Cependant les deux sociétés étaient imposées 
séparément, l’une comme société de services, l’autre comme société commerciale. 
 
c. L’état de fait de la présente cause est totalement différent. En effet 
C__________ n’a jamais été considérée ni imposée comme une société de 
services. Elle a un but social qui est clairement commercial (cf. supra chiffre 1 
« en fait ») et a déployé une activité commerciale notamment en achetant des 
marchandises à divers fournisseurs et en les vendant à E__________. Elle 
garantissait par ailleurs le paiement des factures des fournisseurs, en 
particulier Y__________, Sh__________ et Fu__________. De plus, M. 
Ct__________, actionnaire principal de C__________ et de F__________ se 
servait régulièrement des deux sociétés lors d’une même opération 
commerciale. 
 
 
Au vu de ce qui précède, la jurisprudence rendue par le Tribunal de céans in 
ATA/411/2003 du 27 mai 2003 confirmée par Arrêt du Tribunal fédéral 
2A.321/2003 du 4 décembre 2003 ne saurait trouver application ici. 
20. 
 
a. Il est loisible à chacun, dans les limites du cadre fixé par le droit applicable, 
d’organiser son activité de façon à payer le moins d’impôts possible. L’économie 
d’impôt est en effet admise par le jurisprudence constante du Tribunal fédéral 
(Archives 66, 414 ; RDAF 1977, 309 ; 1974,175) […] Toutefois, sous prétexte d’une 
économie fiscale, le contribuable ne saurait franchir la limite de l’interdiction de 
l’abus de droit. Dans cette hypothèse, le contribuable commettrait alors une évasion 
fiscale qui, elle, n’est pas admissible (Archives 64, 81). L’interdiction de l’abus de 
droit, qui fait partie des principes généraux du droit, prohibe ainsi l’utilisation d’une 
règle fiscale à des fins manifestement contraires à sa finalité (Rivier, Droit fiscal 
suisse, p. 106 ; Moor I, p. 434). Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque 
trois conditions cumulatives sont remplies (RDAF 1996, 139 ; ATF 107 Ib 322) : 


- 32/44 - 
A/66/2003 
 
(i) le contribuable choisit pour effectuer une opération une forme insolite, 
inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques ; 
 
(ii) le choix est abusif, en ce sens qu’il a uniquement pour but d’économiser les 
impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de manière 
appropriée ; 
 
(iii) le procédé choisi entraînerait effectivement une notable économie d’impôt si le 
fisc l’admettait. 
 
Lorsque ces trois conditions sont réalisées, l’administration est alors fondée à faire 
abstraction de la forme choisie par le contribuable pour procéder à une analyse de la 
réalité économique de l’opération en cause (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2e 
édition, Bâle 2002, p 50 n° 17 ss). 
 
b. 
In casu, un certain nombre d’éléments démontrent que F__________ n’était 
en fait qu’une société écran dont le but était de dissimuler les bénéfices de 
C__________ et ainsi de lui permettre d’éluder les impôts suisses : 
 
- M. Ct__________ était actionnaire majoritaire et administrateur de C__________ 
et de F__________ ; 
 
- les opérations comptabilisées dans les comptes de F__________ correspondent 
également au but ressortant de l’inscription au registre du commerce de 
C__________ ; 
 
- depuis la création de C__________ le 11 janvier 1977, l’administration effective 
de F__________ s’est tenue dans les mêmes bureaux que C__________. La 
comptabilité de F__________ a été effectuée depuis cette époque sur le même 
système informatique que celui de C__________ ; 
 
- la comptabilité de F__________ est tenue en francs suisses ; 
 
- C__________ et F__________ disposent chacune d’un compte bancaire auprès de 
l’U__________. Ces comptes bancaires font l’objet d’actes de nantissements croisés. 
Les avoirs bancaires de C__________ garantissent donc ceux de F__________ et 
vice-versa ; 
 
- le personnel, engagé par C__________, s’occupait indifféremment des deux 
sociétés ; 
 
- les factures de Yamaha étaient émises contre C__________. Les crédits 
documentaires étaient cependant établis et débités sur le compte bancaire de 
F__________ auprès de l’U__________ ; 
 
- les factures adressées à E__________ étaient établies par C__________. Les 
paiements étaient par contre crédités sur le compte bancaire de F__________ ; 


- 33/44 - 
A/66/2003 
 
- lors de la perquisition domiciliaire du 14 décembre 1995, il est apparu que les 
documents propres à C__________ et à F__________ cohabitaient sans distinction 
les uns des autres ; 
 
- dans le cadre de ses investigations, la DEF a notamment découvert un document en 
provenance de SFS adressé à la direction de C__________ dans lequel il était 
demandé de séparer clairement les documents propres à C__________ et à 
F__________. 
 
- dans le cadre d’une convention, M. Ct__________ ne distinguait pas lui-même les 
deux sociétés et faisait référence à un prêt accordé par la contribuable de plus de FF 
2'382'318.- alors qu’il figurait à l’actif de F__________. 
 
 
Au vu de ce qui précède, F__________ n’avait pas d’activités économiques qui 
ne puissent être accomplies par la recourante, d’un point de vue fiscal. Il convient 
donc d’admettre que C__________ et F__________ n’avaient pas d’indépendance 
économique réelle. En fait, pour effectuer une même opération commerciale, deux 
sociétés étaient utilisées, dont l’une avait son siège au Panama, en lieu et place d’une 
seule. Il s’ensuit que en l’espèce, la constitution de deux sociétés représente une 
forme juridique insolite, dictée par l’intention d’éluder l’impôt et qui de fait aboutit à 
une économie d’impôt (ATA/464/2000 du 9 août 2000 consid. 3 à 6). Il se justifie 
donc de considérer C__________ et F__________ comme une seule entité et 
d’incorporer ainsi à C__________ les résultats de F__________. 
 
 
III. E__________ 
21. 
 
La recourante fait valoir que réintégrer les marges qui auraient dû bénéficier à 
F__________ dans la comptabilité de cette dernière et donc, par ricochet dans celle 
de la recourante aboutissait à une double imposition puisque E__________ payait 
des impôts à La Réunion. Elle considère le calcul des marges auquel a procédé la 
DEF comme arbitraire d’autant plus que la DEF s’est basée pour le calculer sur les 
factures adressées par F__________ puis par C__________ à E__________ en 
faisant abstraction de la comptabilité d’E__________ qui n’était pas en possession 
des autorités fiscales. Seule la comptabilité d’E__________ pouvait déterminer s’il y 
avait une double marge et si la marge financière compensait la marge réduite sur les 
commissions. 
22. 
 
Pour étayer ses objections, la recourante allègue un certain nombre d’éléments 
tels que, par exemple, le fait qu’E__________ payait des impôts à La Réunion plus 
élevés que ceux qu’elle aurait payés en Suisse et qu’en conséquence le raisonnement 
de l’AFC n’aurait pas de sens. Elle fait encore valoir également que les marges 


- 34/44 - 
A/66/2003 
retenues par l’AFC sont excessives par rapport à ce qui est pratiqué dans le type de 
commerce effectué par les sociétés dont M. Ct__________ était actionnaire. 
 
 
Le Tribunal relève que pour étayer ces allégations la recourante n’apporte pas 
l’ombre d’une preuve alors qu’elle a eu des années pour le faire. Elle n’a pas 
démontré qu’E__________ payait des impôts à La Réunion ni qu’elle en avait payé 
notamment sur les bénéfices réalisés du fait de la revente des biens qui avaient été 
commandés et payés par C__________ et F__________. De même, elle n’a pas été 
en mesure d’expliquer quelles étaient les marges usuelles pratiquées dans le domaine 
des biens de consommation. Le Tribunal renvoie donc la recourante aux 
développements effectués ci-dessus sur le fardeau de la preuve et la notion de bonne 
foi en procédure. 
 
 
Pour ce qui a trait à la comptabilité d’E__________, le Tribunal relève de plus, 
que M. Ct__________ étant actionnaire majoritaire de C__________, F__________ 
et d’E__________, il était tout à fait loisible à la recourante de produire les éléments 
dont elle entendait se prévaloir en le sollicitant à cette fin. Il était en tout cas plus 
facile à la recourante d’obtenir la collaboration de son actionnaire à cet effet qu’à 
l’AFC de demander la production de la comptabilité d’une société sise à La Réunion. 
Là encore, le Tribunal renvoie la recourante à la notion de bonne foi en procédure. 
 
 
Au vu de ce qui précède, les arguments de la recourante qui ne sont étayés par 
aucun élément de fait doivent être écartés. 
23. 
 
En matière intercantonale, l’article 127 alinéa 3 de la Constitution fédérale de 
la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst – RS 101) prohibe la double 
imposition. En matière internationale, l’article 9 paragraphe 2 du modèle de 
convention fiscale concernant le revenu et la fortune (modèle OCDE) prévoit que 
lorsqu’un Etat contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet Etat – et 
impose en conséquence – des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre Etat 
contractant a été imposée dans cet autre Etat, et que les bénéfices ainsi inclus sont 
des bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier Etat si les 
conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été 
convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre Etat procède à un ajustement 
approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer 
cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention 
et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des Etats contractants se consultent. 
 
 
Ce mécanisme, dit ajustement corrélatif ou correspondant, vise à éviter la 
double imposition économique dans un cas analogue au cas d’espèce (X. 
OBERSON, Précis de droit fiscal international, 2e édition, Berne 2004, p 198 n° 
635). Or la Suisse, en principe, n’a pas repris l’article 9 paragraphe 2 du modèle 
OCDE dans ses conventions de double imposition (CDI) et ne prévoit donc pas 
d’ajustement corrélatif. Seules les CDI passées avec le Canada, la Grande-Bretagne 
et les Etats-Unis reprennent cette disposition. (X. OBERSON, op. cit. p. 199 n° 640). 


- 35/44 - 
A/66/2003 
Il s’ensuit qu’en Suisse, la double imposition n’est pas prohibée sur le plan 
international. Cette objection de la recourante doit donc être écartée. 
24. 
a. 
Selon le Tribunal fédéral, l’existence d’une prestation appréciable en argent 
suppose la réalisation de quatre conditions cumulatives : la société fait une prestation 
sans obtenir de contre-prestation correspondante ; cette prestation est accordée à un 
actionnaire ou à une personne le touchant de près ; elle n’aurait pas été accordée dans 
de telles conditions à un tiers ; la disproportion entre la prestation et la contre-
prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se 
rendre compte de l’avantage qu’ils accordaient (X. OBERSON, op.cit. p. 189 ss n° 
31 ; ATA/792/2003 du 28 octobre 2003, consid. 4). […] En présence d’une 
prestation appréciable en argent, les conséquences fiscales seront multiples. Au 
niveau de la société, le fisc réintégrera la prestation dans les bénéfices imposables de 
la société (X. OBERSON, op.cit. p. 190 n° 33). 
 
b. 
Sont considérées comme des personnes proches de l’actionnaire, celles avec 
lesquelles existent des relations économiques ou personnelles qui, d’après l’ensemble 
des circonstances, doivent être vues comme la cause véritable des prestations qu’il 
s’agit d’imposer. Sont également des personnes proches, celles auxquelles 
l’actionnaire permet de disposer de sa société comme si elle leur appartenait en 
propre (RDAF 2000 II p 52 consid. 2a p. 54-55 et les arrêts cités). Il incombe à la 
société contribuable de prouver que les prestations en cause sont commercialement 
justifiées, de sorte que le fisc puisse s’assurer que seuls des motifs commerciaux et 
non d’étroites relations personnelles et économiques entre la société et le 
bénéficiaire desdites prestations ont été décisifs (ATF 119 Ib 431 consid 2c p. 435 ; 
RDAF 2000 2e partie p. 52 consid. 2b p. 55; RDAF 1999 2e partie p. 449 consid.3b 
p. 453). 
 
c. 
En l’occurrence, la DEF s’est livrée à une étude approfondie des prix de 
transfert pratiqués par la recourante. Il est indéniable que les marchandises étaient 
refacturées à un prix manifestement inférieur auquel elles l’auraient été à l’égard 
d’un tiers indépendant. Preuve en soit que pour compenser en partie cette différence, 
le taux des intérêts portés en compte pour paiement à 240 jours, était, quant à lui 
supérieur aux normes généralement admises. La DEF en a d’ailleurs tenu compte 
pour calculer les prix que la recourante aurait dû refacturer à E__________. Par 
ailleurs, la recourante n’a pas été en mesure de démontrer en quoi le calcul effectué 
par la DEF était erroné. 
 
 
Monsieur Ct__________ était l’actionnaire unique de C__________ et 
F__________, il était également actionnaire majoritaire de E__________. Dans ces 
conditions, E__________ apparaît bien comme une personne proche de l’actionnaire 
de C__________ et F__________ au sens développé par la jurisprudence du 
Tribunal fédéral. Peu importe enfin que M. Ct__________ n’ait pas été membre des 
conseils d’administration des trois sociétés (C__________, F__________ et 
E__________). En effet la recourante a bien expliqué à quel point c’était lui qui 


- 36/44 - 
A/66/2003 
prenait toutes les décisions importantes, ce qui a été corroboré par M. Ct__________ 
lui-même lors de ses auditions. En conséquence, il doit être assimilé sans autre à un 
organe de fait. Dès lors, on ne saurait nier qu’il était parfaitement au courant des 
modalités des prix de revente de marchandises entre les diverses sociétés et qu’il les 
avait admises, accordant ainsi des avantages à E__________. 
 
 
Les reprises opérées de ce chef par l’AFC et la CCRMI doivent ainsi être 
confirmées. 
IV. 
M__________ 
25. 
 
La recourante critique les reprises effectuées de ce chef en faisant valoir que 
c’est F__________ qui a octroyé un prêt à M__________ et qu’en conséquence 
C__________ est totalement étrangère à cette affaire. Qui plus est, l’achat d’un bien 
immobilier à Monaco impliquait M. Ct__________ à titre purement personnel et 
n’entrait même pas dans le but social de la recourante. 
26. 
 
Le Tribunal renvoie la recourante aux développements effectués ci-dessus : 
C__________ et F__________ forment en réalité une seule et même entité 
économique, il se justifie donc de reporter les postes de la comptabilité de 
F__________ dans celle de C__________. On en veut pour preuve dans le cas 
d’espèce le fait que bien que le prêt accordé à M__________, l’ait été par 
F__________, dans la convention de dissolution anticipée du 27 février 1993, il est 
dit que M__________ doit rembourser le prêt à C__________. 
27. 
 
M. Ct__________ était à la fois actionnaire de C__________, F__________ et 
M__________. Le fait que la recourante ait accordé un prêt à M__________ sans 
contrat, ni aucune garantie et qu’elle n’ ait pas exigé le paiement d’intérêts au taux 
pratiqué par sa banque, constitue une prestation appréciable en argent au sens de la 
doctrine et de la jurisprudence rappelées ci-dessus. Partant, le réajustement du 
compte courant de M. Ct__________ en tenant compte du prêt octroyé ainsi que le 
réajustement des intérêts dus à la recourante par M__________ sont justifiés. Les 
reprises effectuées de ce chef au niveau des intérêts doivent être confirmées. 
V. 
 
Compte courant actionnaire de M. Ct__________ 
28. 
 
Selon la recourante aucune reprise ne devait être effectuée de ce fait puisque le 
compte courant de M. Ct__________ auprès de C__________ était créancier et que 
la relation de compte courant entre F__________ et M. Ct__________ ne concernait 
pas C__________. 
29. 
 
Le Tribunal administratif rappelle, une fois encore, que C__________ et 
F__________ forment une seule entité économique. La consolidation des comptes 
courants de M. Ct__________ auprès de C__________ et de F__________ est donc 
justifiée. Dès 1993, date de dissolution de M__________, la DEF a pris en 
considération le montant de CHF 1'031'000.- correspondant au prêt accordé par 


- 37/44 - 
A/66/2003 
F__________ à M__________. Le cumul des deux comptes courants étant débiteur, 
un intérêt a été repris pour les années fiscales 1987à 1994, aux taux officiels publiés 
par la Confédération en ce qui concerne le prêt d’une société à un actionnaire. 
 
 
Les reprises sur compte courant actionnaire sont justifiées et doivent donc être 
confirmées. 
VI. Commissions T__________-S__________ 
30. 
 
Là encore, selon la recourante, toutes les factures à l’origine des reprises pour 
les commissions T__________-S__________ émanaient de F__________ et ne 
pouvaient être imputées à la recourante. Dès lors que le Tribunal a considéré que 
F__________ et C__________ formaient une seule et même entité économique, cette 
objection doit être rejetée. 
31. 
 
C’est à juste titre que l’AFC a réintégré les commissions versées directement à 
F__________ dans les comptes de cette dernière et par conséquent dans ceux de la 
recourante. Quant aux commissions facturées par F__________ mais encaissées par 
des tiers, la recourante n’a pas pu démontrer en quoi ces versements étaient justifiés 
par l’usage commercial. 
 
 
Le Tribunal administratif rappelle que selon les règles régissant le fardeau de 
la preuve, il incombe au contribuable de justifier les faits qui réduisent ou éteignent 
son obligation fiscale (X. OBERSON, op. cit. p. 431 n° 9), la recourante ayant 
échoué à apporter une telle preuve, les reprises opérées de ce chef doivent être 
confirmées. 
VII. Amortissement extraordinaire du stock 
32. 
 
Le Tribunal confirme la décision de la CCRMI/FD sur ce point et considère, à 
l’instar de toutes les parties à la présente procédure qu’il n’y pas lieu d’effectuer de 
reprise pour ce poste. 
VIII. Augmentation de la provision pour perte sur débiteurs 
33. 
 
Pour ce poste également, le Tribunal confirme la décision de la CCRMI/FD, 
considérant qu’il ne se justifie pas d’opérer de reprise. 
IX. Factures débiteurs non comptabilisées 
34. 
 
Le Tribunal confirme la décision des commissions de recours sur ce point. En 
ce qui concerne la facture produite sous chiffre 51x, le Tribunal relève que la même 
facture, produite en annexe des auditions de M. Ct__________, n’est pas barrée. Par 
ailleurs, il résulte des extraits des procès-verbaux produits en annexe du rapport de la 
DEF que lors de son audition, M. Y__________, comptable de C__________, n’a 
pas pu indiquer que cette facture avait été annulée alors qu’il a pu le faire pour celles 


- 38/44 - 
A/66/2003 
que la CCRMI a écartées. En conséquence, la reprise opérée sur cette facture sera 
également maintenue. 
X. 
W__________-commissions CTI 
35. 
 
La recourante fait grief à la CCRMI/FD d’avoir considéré que ces 
commissions versées à trois personnes différentes n’étaient pas des charges justifiées 
par l’usage commercial et de les avoir réintégrées dans le bénéfice de l’exercice 
commercial 1987, sans avoir établi qu’elles n’étaient pas justifiées par l’usage 
commercial. 
36. 
 
W__________ (ci-après : W__________) a facturé à la recourante des 
commissions sur des ventes. Le paiement a été effectué directement sur le compte de 
trois personnes physiques. Tout au long de la procédure la recourante a été dans 
l’incapacité d’expliquer qui étaient ces personnes et à quel titre une société anglaise 
lui avait facturé des commissions. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
C’est le lieu de rappeler qu’en présence d'indices concluants permettant 
d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, le fardeau de la preuve est 
renversé et c'est le contribuable qui doit remettre en cause le point de vue de 
l'administration. L'approche est similaire lorsque la présentation des faits par 
l'autorité est vraisemblable selon l'expérience de la vie (RDAF 1996 427 ; 
ATA/886/2004 du 16 novembre 2004 consid. 5 ; ATA/840/2001 du 18 décembre 
2001 consid. 2). 
37. 
 
Au vu de ce qui précède et compte tenu de l’absence d’explications de la 
recourante, il y a lieu d’admettre que les commissions en cause ne sont pas justifiées 
par l’usage commercial et que c’est à bon droit qu’elles ont été reprises par la 
CCRMI. La décision sera ainsi confirmée sur ce point. 
XI. 
Frais non-justifiés par l’usage commercial 
38. 
 
Ce poste concerne des paiements effectués en 1987 pour des factures relatives 
à l’exercice 1986 et qui ont été comptabilisés à tort à charge de l’exercice 1987. La 
recourante fait valoir que ces charges n’ayant pas été déduites sur l’exercice de 1986 
puisqu’elles ont été comptabilisées en 1987, il est inéquitable de les porter en 
augmentation de l’exercice de 1987. 
39. 
 
Selon l'article 958 du code suisse des obligations du 30 mars 1911 (CO – 
RS 220), toute personne astreinte à tenir des livres doit dresser un inventaire, un 
compte d'exploitation et un bilan à la fin de chaque exercice annuel. C'est la situation 
à la date de clôture qui est déterminante. Ce principe dit de la périodicité joue un rôle 
important en comptabilité. Il est fondamental en droit fiscal. En effet, il faut mesurer 
la capacité contributive de l'entreprise, soit le bénéfice réalisé pendant un temps 
déterminé, la période de calcul de l'impôt ( ATA/763/2004 du 5 octobre 2004 ; J. M. 
RIVIER, Vérité comptable et vérité fiscale? in Das schweizerische Steuerrecht, 


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Festschrift zum 70. Geburtstag von Prof. Dr Ferdinand Zuppinger, 1989, p. 405 ss, p. 
411). 
40. 
 
Par ailleurs, une charge doit être enregistrée dès qu'existe une obligation de la 
payer. Le rattachement d'une charge à un exercice n'intervient pas au moment de la 
comptabilisation ou du paiement mais à celui de la naissance de l'obligation 
(ATA/763/2004 du 5 octobre 2004 ; Archives 20 p. 246; J. M. RIVIER, op. cit., p. 
413). 
 
 
Au vu des principes énoncés ci-dessus, la recourante devait comptabiliser 
toutes les charges afférentes à l’exercice 1986 en 1986, même si le paiement 
intervenait en 1987. A l’époque, l’AFC a admis de bonne foi la déduction de ces 
charges en partant du principe qu’il s’agissait de charges relatives à l’exercice 1987. 
Elle n’était pas à même de réaliser qu’il s’agissait en réalité de charges relatives à 
l’exercice 1986. 
 
 
En conséquence la reprise est justifiée et doit être maintenue. 
41. 
 
En ce qui concerne l’impôt fédéral direct 1995, L’AFC a taxé de manière 
ordinaire la recourante sur la base d’un capital imposable de CHF 5'660'000.-. 
S’agissant de l’impôt cantonal et communal 1995, l’AFC/GE a taxé de manière 
ordinaire la recourante sur la base d’un capital imposable de CHF 5'660'430.-. 
 
 
Ces chiffres résultent des différentes reprises de l’AFC et de l’AFC/GE. Ils 
doivent donc être confirmés dans leur principe, sous réserve des reprises qui ont été 
annulées par le Tribunal. Il appartiendra à l’AFC et à l’AFC/GE de vérifier ces 
chiffres en fonction des reprises confirmées par le Tribunal et de les modifier le cas 
échéant. 
42. 
 
Enfin, la recourante fait valoir qu’elle n’a jamais voulu frauder le fisc, ni 
consciemment ni par négligence. En conséquence, aucune amende n’est due. 
43. 
 
D'une manière générale, s'appliquent aux faits dont les conséquences juridiques 
sont en cause les normes en vigueur au moment où ces faits se produisent (P. 
MOOR, Droit administratif, 2ème éd., Berne 1994, Vol. 1, ch. 2.5.2.3, p. 170). En 
matière de sanctions administratives, on applique toutefois le principe de la lex 
mitior lorsqu'il appert que le nouveau droit est plus favorable au recourant (MOOR, 
op. cit., p. 171; ATA/395/2004 du 18 mai 2004 et les références citées). 
44. 
 
En droit fédéral, l’article 175 alinéa 2 LIFD (nouveau droit) prévoit au 
maximum une amende égale à trois fois l’impôt soustrait, alors que l’article 120 
alinéa 1 AIFD(ancien droit), prévoyait une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois 
le montant soustrait. En fonction du seuil fixé, le Tribunal estime que le nouveau 
droit est plus favorable dans le cas présent. C’est ainsi sous l’angle des articles 175 et 
181 alinéa 1 LIFD que l’ensemble des amendes prononcées par l’AFC seront 
examinées. 


- 40/44 - 
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Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une 
taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en 
force soit incomplète est puni d’une amende (article 175 alinéa 1 paragraphe 1 
LIFD). En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la 
faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute 
est grave , elle peut au plus être triplée (article 175 alinéa 2 LIFD). 
45. 
 
Sur le plan cantonal, le 1er janvier 2002, est entrée en vigueur la LPFisc qui 
prévoit à son article 86 que les règles de procédure s'appliquent immédiatement. Cet 
article concrétise le principe général selon lequel, sauf règle expresse contraire, les 
nouvelles règles régissant la procédure devant l'autorité saisie s'appliquent à toutes 
les affaires pendantes, que les faits à établir soient postérieurs ou antérieurs à la 
nouvelle loi (ATF 110 V 332; 111 V 47; 112 V 360, cités in B. KNAPP, Cours de 
droit administratif, 4e éd., Bâle 1994, p. 52; ATA I. du 11 mars 2003). 
 
b) 
 L'article 84 LPFisc prévoit que les sanctions pénales afférentes à des 
infractions réalisées avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont prononcées 
conformément à l'ancien droit, dans la mesure où le nouveau droit n'est pas plus 
favorable. 
 
c) 
L'article 333 aLCP, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2001,on l’a vu, instituait 
une procédure de vérification qui pouvait conduire, en cas de déclaration inexacte ou 
incomplète de la part du contribuable, à une amende fiscale. Celle-ci pouvait s'élever 
au plus en cas de négligence au double du montant de l'impôt éludé (art. 340 al. 3 
aLCP) ou, en cas de fraude intentionnelle, au plus à dix fois le montant de l'impôt 
éludé (art. 341 al. 2 aLCP). 
 
d) 
Depuis le 1er janvier 2002, ces articles ont été remplacés par l'article 69 
LPFisc, qui prévoit une amende pouvant aller jusqu'au triple de l'impôt éludé en cas 
de soustraction intentionnelle ou par négligence. En règle générale, l'amende est 
fixée au montant de l'impôt soustrait et si la faute est légère, l'amende peut être 
réduite au tiers de ce montant. 
 
e) 
S'agissant de la soustraction d'impôts commise par négligence, l'ancien droit 
est plus favorable puisqu'il prévoit une amende maximale correspondant au double 
de l'impôt soustrait (art. 340 al. 3 aLCP). Dans les cas de soustraction intentionnelle 
par contre, le nouveau droit prévoyant une amende maximale correspondant au triple 
de l'impôt soustrait (art. 69 al. 2 LPFisc) est plus favorable que l'ancien droit qui 
prévoyait un maximum de dix fois l'impôt soustrait (art. 341 al. 1 aLPC). 
46. 
 
Il convient donc d'examiner d'abord la question de la culpabilité de la 
recourante. 
 
a) 
En matière de soustraction intentionnelle, selon la jurisprudence, la preuve d'un 
comportement intentionnel doit être considérée comme rapportée, lorsqu'il est établi 


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avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations 
qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il 
faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins 
qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette 
présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on a peine à imaginer quel 
autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il 
sait incorrectes ou incomplètes (ATF 2A.351/2002 du 5 novembre 2002,; 
ATA/828/2003 du 11 novembre 2003). 
 
b) 
En matière de soustraction par négligence, l'auteur de la soustraction a agi soit 
sans se rendre compte (négligence inconsciente), soit sans tenir compte des 
conséquences de ses actes ou omissions (négligence consciente). Pour que 
l'imprévoyance soit coupable, il faut en premier lieu, objectivement, que l'auteur n'ait 
pas usé des précautions qui étaient commandées par les circonstances. Il faut en outre 
que, subjectivement, l'auteur de l'acte incriminé ait omis d'user des précautions 
commandées par sa situation personnelle. Pour apprécier celle-ci, l'administration, le 
cas échéant, le juge devront donc tenir compte non seulement des circonstances 
objectives du cas d'espèce, mais aussi de tout ce qui, in concreto, constitue la 
situation personnelle du contribuable : par exemple l'intelligence et les connaissances 
de celui-ci, sa formation personnelle, sa situation économique et sociale et 
naturellement sa profession (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 2e éd. 1998, p. 
271ss). 
 
 
En l’espèce, il se justifie de retenir que la recourante a agi de manière 
intentionnelle. En effet la recourante a constitué un montage mettant en œuvre 
plusieurs sociétés en vue d’éluder les impôts suisses. De surcroît, la structure adoptée 
par la recourante a été mise en place pour perdurer pendant un certain nombre 
d’années. Bien qu’elle ait été avertie déjà en 1983 par la SFS que la société 
panaméenne risquait d’être imposée en Suisse, la recourante n’en a pas moins 
continué à gérer les relations C__________, F__________ de la même manière que 
par le passé en confondant régulièrement les deux sociétés tant d’un pont de vue 
administratif que financier. 
 
 
Les critères développés ci-dessus sont applicables tant en matière de droit 
fédéral que de droit cantonal. Compte tenu de l’élément intentionnel de l’infraction, 
il faut retenir, sur le plan cantonal que conformément à ce qui a été dit ci-dessus, 
c’est la LPFisc qui est applicable en tant que lex mitior à la détermination de 
l’amende. 
47. 
 
Tant sur le plan fédéral que sur le plan cantonal, les montants retenus pour 
l’amende correspondent à deux fois l’impôt soustrait. Reste à déterminer si la quotité 
de l’amende est justifiée. 
 
 
 
a. 
Les amendes administratives sont de nature pénale, car aucun critère ne permet 
de les distinguer clairement des amendes ordinaires pour lesquelles la compétence 


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administrative de première instance peut au demeurant exister. C'est dire que la 
quotité de la peine administrative doit être fixée en tenant compte des principes 
généraux régissant le droit pénal (ATA/632/2001 du 9 octobre 2001 et références 
citées). En vertu de l'article 1 alinéa 2 de la loi pénale genevoise du 20 septembre 
1941 (LPG - E 4 05), il y a lieu de faire application des dispositions générales 
contenues dans le Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.O), sous 
réserve des exceptions prévues par le législateur cantonal à l'article 24 LPG. 
 
b. 
Selon des principes qui n'ont pas été remis en cause, l'administration doit faire 
preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi (ATA/736/2003 du 7 octobre 
2003 ; A. GRISEL, Traité de droit administratif, vol. 2, 1984, p. 646-648; ATA G. du 
20 septembre 1994) et jouit d'un large pouvoir d'appréciation pour infliger une 
amende (ATA/736/2003 du 7 octobre 2003 précité; ATA C. et H. du 27 avril 1999; 
ATA G. du 20 septembre 1994; ATA C. du 8 septembre 1992). La juridiction de 
céans ne la censure qu'en cas d'excès (ATA/518/2004 du 8 juin 2004; ATA U. du 18 
février 1997). Enfin l'amende doit respecter le principe de la proportionnalité 
(ATA/518/2004 du 8 juin 2004; ATA P. du 5 août 1997). 
 
c. 
L'autorité qui prononce une mesure administrative ayant le caractère d'une 
sanction doit faire application des règles contenues à l'article 63 CP. En ce sens, le 
juge fixera la peine d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des 
mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Parmi ces 
circonstances intervient le comportement après la commission de l'infraction et au 
cours de la procédure (C. FAVRE, M. PELLET; P. STOUDMANN, Code pénal 
annoté 2e édition, Lausanne, 2004 ad. art. 63 ch. 1.8 p. 204). 
 
 
In casu, il convient de retenir que la recourante a agi par le biais de ses organes 
de manière intentionnelle et que cette activité s’est étendue sur plusieurs années. De 
plus les impôts soustraits par la recourante sont particulièrement élevés et résultent 
pour l’essentiel de montages financiers et commerciaux complexes, difficilement 
décelables. 
 
 
On ne peut même pas retenir à sa décharge qu’à travers ses organes elle a 
coopéré de manière active à l’enquête de l’AFC et de l’AFC/GE. 
 
 
Au vu de ce qui précède, le Tribunal estime qu’une amende fixée à deux fois 
les impôts éludés est appropriée aux circonstances et que cette quotité doit être 
confirmée. 
48. 
 
Entièrement mal fondés les recours sont rejetés. Les décisions de la 
commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct et de la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts sont confirmées. Compte tenu de la 
complexité du dossier, un émolument de CHF 8'000.- sera mis à la charge de la 
recourante (art. 2 al. 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en 
procédure administrative du 30 juillet 1986 – E 5 10.03). 


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* * * * * 
PAR CES MOTIFS, 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevables le recours interjetés le 16 janvier 2003 et le 15 juillet 2003 par la 
masse en faillite de C__________ SA contre la décision de la commission cantonale de 
recours de l’impôt fédéral direct du 4 décembre 2002 et la décision de la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts du 12 juin 2003 ; 
au fond : 
les rejette; 
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 8'000.-; 
dit que, conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation 
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans 
les trente jours dès sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le mémoire de recours 
doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du 
recourant ou de son mandataire; il doit être adressé en trois exemplaires au moins au 
Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le présent arrêt et les pièces en possession du 
recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi; 
communique le présent arrêt à Me Michel Bergmann, avocat de la recourante, ainsi qu'à 
la commission cantonale de recours en matière d'impôts, à la commission cantonale de 
recours de l'impôt fédéral direct, à l'administration fiscale cantonale et à l’administration 
fédérale des contributions. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, 
juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la secrétaire-juriste : 
 
 
S. Husler 
 
la vice-présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 


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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :