ge_gerichte · ATA/572/2025 · 2025-05-20 · fr

Résumé:
 La valeur d’un immeuble locatif est calculée en capitalisant son état locatif annuel selon l’art. 50 let. a LIPP, y compris si un tel immeuble est en partie occupé par son propriétaire. Dans ce cas, l’état locatif déterminant intègre, en plus des loyers perçus, la valeur locative de la surface occupée par le propriétaire. Il n’y a pas lieu d’estimer la valeur de cette surface séparément et selon des règles différentes.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1311/2024-ICCIFD 
ATA/572/2025 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 20 mai 2025 
4ème section 
 
 
dans la cause 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
recourante 
 
contre 
 
A______ et B______ 
 
représentés par Me Xavier-Romain RAHM, avocat 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimés 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
9 décembre 2024 (JTAPI/1209/2024) 


- 2/9 - 
A/1311/2024 
EN FAIT 
A. a. A______ et B______ sont propriétaires de la parcelle n° 968 à C______, 
correspondant au chemin D______ et la route E______. Selon les données du 
registre foncier et du système d’information du territoire genevois au dossier, en 
2022 un seul bâtiment était érigé sur cette parcelle, soit une habitation à un logement 
(ci-après : l’immeuble). 
b. Les époux occupent un appartement sis dans cet immeuble, dont ils ont mis en 
location la partie restante, composée d’un studio et d’un appartement du côté de la 
rue D______ et d’un magasin/atelier donnant sur la route E______. En 2022, ils 
logeaient, avec le soutien de l’Hospice général, des personnes réfugiées d’Ukraine 
dans deux pièces de leur appartement. 
B. a. Dans la feuille « immeubles » de leur déclaration fiscale 2022, les contribuables 
ont mentionné l’immeuble de la manière suivante : 
 
Immeubles occupés 
par le propriétaire 
Capital 
Valeur 
locative IFD 
Valeur 
locative ICC 
D______ 1 
193’722 
8’245 
4’947 
 
Immeubles locatifs ou loués 
Capital 
Loyers 
encaissés 
Loyers 
encaissés 
D______ 1 - Studio 
279’690 
21’600 
21’600 
D______ 1 - Appartement 
324’800 
30’000 
30’000 
Hermance 43 - Magasin/Atelier 
200’420 
41’500 
41’500 
D______ 1 - Location 
Hospice général 
0 
7’200 
7’200 
 
b. Selon le rapport de gestion relatif au magasin/atelier, fourni par les contribuables 
à la demande de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), en 2022 
l’état locatif de ce local s’élevait à CHF 39'600.-, le forfait pour frais de chauffage 
et d’eau chaude à CHF 2'400.-, et le loyer dû au 31 décembre à CHF 500.-. 
c. Le 10 novembre 2023, l’AFC-GE a émis les bordereaux ICC/IFD 2022, retenant 
notamment une valeur de l’immeuble de CHF 3'510'597.-, basée sur un état locatif 
de CHF 117’605.- capitalisé au taux de 3.35%. 
d. Les contribuables ont élevé réclamation. Les loyers encaissés s’élevaient à 
CHF 98'400.- (CHF 21'600.- + CHF 30'000.- + CHF 39’600.- + CHF 7’200.-). 
L’immeuble n’était pas intégralement loué. Des 418 m2, ils en occupaient 124 m2, 
soit 80 m2 eux-mêmes et 44 m2 les Ukrainiennes, pour qui l’Hospice général avait 
versé CHF 7’200.-. Il ne s’agissait pas d’un immeuble locatif, mais d’une villa qui, 
petit à petit, avait été parcellisée afin de pouvoir mettre une partie de la surface en 
location, et dont la valeur correspondait à la valeur déclarée. 


- 3/9 - 
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e. Par décisions du 6 mars 2024, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation, 
sur un point qui n’est plus litigieux, et maintenu la taxation s’agissant de 
l’immeuble. Selon les bordereaux rectificatifs du 6 mars 2024 : 
- 
au regard de la fortune, l’état des loyers était de CHF 21'600.- (studio) 
+ CHF 30'000.- 
(appartement) 
+ 
CHF 
39'600.- 
(magasin/atelier) 
+ CHF 7'200 (location Hospice général) + CHF 19’305.- (valeur locative 
des 80 m2), soit un total de CHF 117'605.- (recte : CHF 117'705) qui, 
capitalisé à 3.35%, conduisait à une valeur de l’immeuble de 
CHF 3'510'597.- ; 
- 
au regard du revenu, les loyers encaissés s’élevaient à CHF 119'605, soit les 
montants précités, sous réserve d’un loyer pour le magasin de CHF 41'500.- 
(selon le décompte de gestion) au lieu de CHF 39’600.-, soit un total de 
CHF 100'300.-, augmenté de la valeur locative de CHF 19'305.-. 
C. a. Les époux ont recouru devant le Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI). Il ne s’agissait pas d’un immeuble locatif. L’indemnité liée à 
l’accueil des réfugiées était à considérer comme « autres revenus » et ils étaient 
prêts à la restituer afin d’être taxés de la même façon qu’en 2021. La capitalisation 
ne devait pas inclure le loyer du magasin/atelier, loué séparément et correspondant 
à une autre adresse. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. L’immeuble était considéré comme 
locatif compte tenu du studio, de l’appartement et de l’atelier loués, pas en raison 
des chambres mises à disposition par les contribuables. Sa pratique était de 
considérer un immeuble utilisé en partie par le propriétaire comme locatif dans sa 
totalité, et d’ajouter, pour son estimation, la valeur locative aux autres loyers. 
c. Sur réplique, les contribuables ont relevé que leur maison n’avait jamais été 
considérée comme un immeuble locatif avant la mise à disposition des deux 
chambres, pour lesquelles ils n’avaient pas reçu de loyer, mais uniquement une aide 
de l’Hospice général pour contribuer aux charges encourues. Le magasin, sis à la 
route E______, F______, était totalement séparé et indépendant de l’immeuble au 
chemin D______. 
d. L’AFC-GE a persisté. Selon le principe de l’étanchéité des exercices fiscaux, elle 
n’était pas liée pour l’avenir par une taxation notifiée pour une période déterminée. 
e. Par jugement du 9 décembre 2024, le TAPI a partiellement admis le recours. 
Selon la jurisprudence, chaque partie de l’immeuble était évaluée selon les règles 
qui lui étaient propres. En l’espèce, il n’y avait qu’un seul bâtiment sur la parcelle, 
comprenant plus de deux appartements ou locaux commerciaux, soit un studio, un 
appartement et un magasin loués. La partie louée devait être qualifiée d’immeuble 
locatif au sens de l’art. 50 let. a LIPP. Le montant de CHF 7'200.- versé par 
l’Hospice général devait être considéré comme loyer, les contribuables l’ayant 
inscrit comme tel dans leur déclaration fiscale et n’ayant apporté aucune pièce 
démontrant que ce n’était qu’une indemnité destinée à compenser les frais 


- 4/9 - 
A/1311/2024 
encourus. Les loyers s’élevaient à CHF 21’600.- (studio) + CHF 30'000.- 
(appartement) + CHF 39'600.- (magasin et atelier) + CHF 7'200.- (Hospice général), 
soit un total CHF 100'300.-. Cette valeur capitalisée au taux de 3.35% ascendait à 
CHF 2’994'030.- au lieu des CHF 3'510'597.- retenus par l’AFC-GE. Concernant 
la partie occupée par les contribuables, le calcul de la surface de 80 m2 et de la 
valeur locative de CHF 19'305.- n’était pas contesté. Le dossier ne faisant pas 
apparaître le montant de la valeur fiscale de cette partie de l’immeuble, le dossier 
était renvoyé à l’AFC-GE pour évaluation, en collaboration avec les contribuables, 
de la valeur fiscale de la surface occupée par ceux-ci. 
D. a. Par acte expédié le 8 janvier 2025 à la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : chambre administrative), l’AFC-GE a recouru, concluant à 
l’annulation du jugement précité et à la confirmation de ses décisions du 6 mars 
2024. Il n’y avait pas lieu de traiter la partie louée et celle occupée par les 
propriétaires selon des règles différentes. L’immeuble devait être considéré comme 
locatif dans son ensemble et la valeur locative des surfaces occupées par les 
contribuables comprise dans l’état locatif pour estimer l’immeuble selon 
l’art. 50 let. a LIPP. 
b. A______ et B______ ont conclu au rejet du recours. Rien n’empêchait d’évaluer 
indépendamment et selon des règles différentes les deux parties d’un immeuble. 
L’évaluation séparée de l’unité partagée entre les propriétaires et les réfugiées 
aboutissait à un résultat conforme au droit et à la jurisprudence. Une erreur s’était 
glissée dans le calcul du total des loyers, qui n’était pas de CHF 100'300. - mais de 
CHF 98’400.-, ce qui correspondait à une valeur capitalisée à 3.35% de CHF 
2’937’313.40. 
 
 
 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
Le litige concerne la taxation 2022 de l’immeuble des intimés. 
2.1 Les immeubles sont soumis à l’impôt sur la fortune qui est perçu chaque année 
sur la fortune dans son état au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû 
et estimée en général à la valeur vénale (art. 47 al. 1 let. a et art. 49 al. 1 et al. 2 de 
la 
loi 
sur 
l'imposition 
des 
personnes 
physiques 
du 
27 septembre 
2009 - LIPP - D 3 08). 
2.2 L’art. 50 LIPP fixe les principes d’estimation des différents types d’immeubles 
pour l'impôt de la fortune privée, à savoir les immeubles locatifs (let. a), les 
immeubles servant exclusivement et directement à l’exploitation d’un commerce 


- 5/9 - 
A/1311/2024 
ou d’une industrie (let. b), les immeubles servant à l’exploitation agricole et 
sylvicole (let. c), les terrains improductifs ou à bâtir (let. d), et les « autres 
immeubles », dont notamment les villas et les immeubles en copropriété par étages 
(let. e). 
2.3 La valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif annuel 
aux taux fixés chaque année par le Conseil d'Etat, sur proposition d'une commission 
d'experts, l'état locatif se déterminant d'après les loyers obtenus des locaux loués et 
des loyers qui pourraient être obtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris 
ceux occupés par le propriétaire et sa famille (art. 50 let. a LIPP). Pour l’année 
fiscale 2022, le taux de capitalisation s’élevait à 3.35 % (art. 25 al. 3 let. a du 
règlement d'application de la loi sur l'imposition des personnes physiques 13 janvier 
2010 - RIPP - D 3 08.1). La valeur des « autres immeubles » au sens de 
l’art. 50 let. e LIPP est estimée en tenant compte du coût de leur construction, de 
leur état de vétusté, de leur ancienneté, des nuisances éventuelles, de leur situation, 
des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou 
d'attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres 
propriétés de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à 
l'exception des ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif, avec une 
déduction de 4 % par année d'occupation continue par le même propriétaire ou 
usufruitier, jusqu'à concurrence de 40 %. 
2.4 La loi ne définit pas les « immeubles locatifs » visés à l’art. 50 let. a LIPP. Selon 
la jurisprudence, il s’agit d’une construction comprenant plus de deux logements, 
par opposition à une villa, soit un immeuble dès qu'il a la capacité objective d'être 
loué, en vertu de sa surface, de la distribution de ses pièces, de la situation, de ses 
équipements et de son état par rapport à sa destination. La notion d'immeuble locatif 
au sens du droit fiscal ne doit pas être confondue avec l'usage courant qui en est fait 
pour désigner un logement utilisé pour l'habitation ou la location. Fiscalement, le 
terme « immeuble locatif » désigne tout bien immobilier comportant plus de deux 
appartements ou deux locaux commerciaux, indifféremment de son type 
d'affectation, pouvant objectivement être loués, ce qui inclut un bâtiment destiné - 
hormis trois arcades commerciales louées à des magasins - pour l'essentiel à du 
parking (ATA/1030/2022 du 11 octobre 2022 consid. 3e ; ATA 1222/2018 du 
13 novembre 2018 consid. 12b et références). L’immeuble locatif vise tout bien 
immobilier ou bâtiment, et non le bien-fonds lui-même. Dans un cas de trois 
habitations à deux logements chacune, érigées sur une même parcelle, la chambre 
administrative n’a pas retenu le qualificatif d’immeubles locatifs puisqu’aucune des 
constructions sur la parcelle concernée ne comportait plus de deux logements 
(ATA/1222/2018 précité consid. 15). Au sujet d’une parcelle avec trois bâtiments, 
soit deux immeubles locatifs et une habitation à un logement, le TAPI a retenu que 
cette dernière n’était pas un immeuble locatif, car cette notion ne se rapportait pas 
au bien-fonds mais aux biens immobiliers ou bâtiments, et l’habitation évaluée 
individuellement ne comportait qu’un logement (JTAPI/670/2023 du 19 juin 2023 
consid. 10). 


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2.5 S’agissant des immeubles à utilisation mixte, dans une affaire concernant une 
villa comportant deux appartements de taille similaire, l’un occupé par le 
propriétaire de la villa et l’autre loué à un tiers, le TAPI a considéré que rien 
n’empêchait d’évaluer les deux logements indépendamment l'un de l'autre, selon 
des règles différentes, et que l’AFC-GE devait en l’occurrence évaluer la partie 
louée en capitalisant l’état locatif selon l’art. 50 let. a LIPP, et non lui attribuer la 
moitié de la valeur de l’immeuble fixée dans un contexte successoral 
(JTAPI/124/2016 du 8 février 2016 consid. 16). La chambre administrative a annulé 
ce jugement au motif que l’art. 50 let. a LIPP était inapplicable, car l’immeuble 
n’abritait que deux appartements, alors que les immeubles locatifs doivent, selon la 
jurisprudence, comprendre plus de deux appartements ou locaux commerciaux 
(ATA/810/2018 du 7 août 2018 consid. 5). 
Dans une affaire plus récente, concernant un bâtiment avec un garage et deux 
logements, dont l’un occupé par le propriétaire et l’autre loué à un tiers, la chambre 
administrative a précisé que les loyers des locaux susceptibles d'être loués mais 
« occupés par le propriétaire et sa famille » visés à l’art. 50 let. a LIPP, 
correspondent à leur valeur locative, qui est le rendement d’un immeuble ou partie 
d’immeuble dont son propriétaire se réserve l’usage et qui représente un revenu en 
nature dont la valeur économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu 
obtenir d’un tiers en louant son logement (ATA/829/2019 du 25 avril 2019 
consid. 4 et 6b) ; la valeur locative s’intègre aux autres loyers composant l’état 
locatif annuel qui sert à calculer la valeur de l’immeuble selon l’art. 50 let. a LIPP 
(consid. 6c). 
2.6 En l’espèce, le TAPI a qualifié l’immeuble de locatif compte tenu du studio, de 
l’appartement et du magasin/atelier loués à des tiers. Ce raisonnement ne prête pas 
le flanc à la critique compte tenu de la jurisprudence précitée, ces trois locaux, 
même pourvus d’entrées différentes, se trouvant dans l’unique bâtiment érigé à 
l’époque litigieuse sur la parcelle n° 968, dont la valeur se détermine dès lors 
conformément à l’art. 50 let. a LIPP. Le TAPI a inclus dans l’état locatif le montant 
de CHF 7'200.- perçu de l’Hospice général, au motif que les contribuables l’avaient 
inscrit comme loyer dans leur déclaration fiscale et qu’ils n’avaient pas démontré 
qu’il ne s’agissait pas d’un loyer mais d’une indemnité destinée à couvrir les frais 
encourus. Les contribuables n’ont pas contesté le jugement du TAPI sur ces deux 
points, qui apparaissent fondés et sur lesquels il n’y a pas lieu de revenir. 
Seule demeure litigieuse la question de savoir si l’état locatif servant à calculer la 
valeur de l’immeuble selon l’art. 50 let. a LIPP doit inclure la valeur locative de la 
surface occupée par les contribuables. 
Dans la mesure où il faudrait comprendre le jugement attaqué en ce sens que, selon 
le TAPI, la valeur fiscale de la surface occupée par les contribuables doit être 
déterminée selon une méthode d’évaluation propre, indépendamment de 
l’art. 50 let. a LIPP, il ne saurait être suivi. Il résulte du texte de cette disposition 
que le législateur a envisagé le cas où le propriétaire d’un immeuble locatif y occupe 


- 7/9 - 
A/1311/2024 
lui-même un local, en incluant le loyer théorique de ce local dans l’état locatif 
déterminant. Conformément à la jurisprudence précitée de la chambre 
administrative, il faut considérer que la référence aux loyers susceptibles d’être 
obtenus des locaux occupés par le propriétaire et sa famille vise la valeur locative, 
qui représente précisément le loyer théorique que les contribuables auraient pu 
obtenir d’un tiers en louant leur logement. En conséquence, il y a lieu d’intégrer 
dans l’état locatif au sens de l’art. 50 let. a LIPP, la valeur locative de la surface de 
80 m2 occupée par les contribuables, soit le montant de CHF 19'305.- fixé 
notamment dans les décisions et bordereaux de l’AFC-GE du 6 mars 2024 et 
confirmé par le TAPI, dont le calcul n’a pas été contesté par les contribuables. La 
valeur que représente cette surface étant de cette façon intégrée dans le calcul de la 
valeur de l’immeuble, il n’y a pas lieu de l’estimer séparément. 
Le recours sera admis sur ce point. 
L’état locatif inclut, outre la valeur locative précitée, les loyers perçus de tiers, à 
savoir CHF 21'600.- (studio) + CHF 30'000.- (appartement) + CHF 39'600.- 
(magasin/atelier) + CHF 7'200.- (chambres payées par l’Hospice général), soit un 
total de CHF 98'400.- et non de CHF 100'300.- comme retenu par le TAPI. Ce 
dernier montant figure, certes, dans les décisions de l’AFC-GE du 6 mars 2024, 
mais résulte de la prise en compte, sous l’angle des revenus, d’un montant de 
CHF 41'500.- pour le magasin (soit y compris les charges), alors que c’est bien le 
loyer net de CHF 39'600.- que tant l’AFC-GE que le TAPI retiennent dans le cadre 
de l’état locatif au sens de l’art. 50 let. a LIPP. 
L’état locatif total s’élève ainsi à CHF 117'705.- (CHF 19'305 + CHF 21'600.- 
+ CHF 30'000.- + CHF 39'600.- + CHF 7'200.-), montant qui doit être capitalisé au 
taux de 3.35% pour déterminer la valeur de l’immeuble, y compris de la partie 
occupée par les contribuables. Dans la mesure où l’AFC-GE conclut à la 
confirmation des décisions du 6 mars 2024 qui, apparemment par inadvertance, 
additionnent les mêmes montants mais retiennent un total légèrement différent, soit 
CHF 117'605.-, le recours sera rejeté sur ce point et l’AFC-GE invitée à établir de 
nouveaux bordereaux dans le sens de ce qui précède. 
3. 
En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices 
comptables et des périodes fiscales, chaque exercice est considéré comme un tout 
autonome, sans que le résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les 
suivants et sans que l'autorité ne soit liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour 
une période fiscale déterminée ; à défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment 
liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement 
(ATF 147 II 155 consid. 10.5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_66/2022 du 
8 décembre 2022 consid. 7.8 ; ATA/436/2025 du 15 avril 2025 consid. 3.5 ; 
ATA/1127/2024 du 24 septembre 2024 consid. 2.9). En l’espèce, le dossier ne 
permet pas de déterminer avec certitude depuis quand l’immeuble concerné aurait 
dû être évalué conformément à l’art. 50 let. a LIPP. En tout état, en vertu des 
principes précités, le traitement différent de l’immeuble pour les périodes fiscales 


- 8/9 - 
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antérieures n’empêche pas l’AFC-GE de procéder dès la période fiscale 2022 
conformément à l’art. 50 let. a LIPP. 
Il résulte de ce qui précède que le recours sera admis partiellement, le jugement 
attaqué annulé et la cause renvoyée à l’AFC-GE pour nouvelle décision de taxation 
au sens des considérants qui précèdent. 
4. 
Au vu de l'issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge des 
contribuables, qui succombent dans une large mesure, et il ne sera alloué aucune 
indemnité de procédure (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 8 janvier 2025 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
9 décembre 2024 ; 
 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 décembre 2024 ; 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision dans le sens 
des considérants ; 
met à la charge solidaire de A______ et B______ un émolument de CHF 500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
 
 


- 9/9 - 
A/1311/2024 
 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Xavier-Romain 
RAHM, avocat des intimés, à l’administration fédérale des contributions ainsi qu’au 
Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Eleanor McGREGOR, présidente, Florence KRAUSKOPF, Patrick 
CHENAUX, juges 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
M. MICHEL 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
E. McGREGOR 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :