ge_gerichte · ATA/297/2009 · 2009-06-16 · fr

Résumé:
 Le TA a jugé que la contribuable avait dissimulé une partie de son bénéfice et que les reprises opérées par l'AFC par le biais d'un rappel d'impôt étaient fondées. Dans le cadre de son analyse, le tribunal a considéré que dans cette affaire, concernant l'ICC 98-99, l'art. 10A LPA (utilisation d'une information via une dénonciation anonyme) n'était pas applicable, qu'une pièce couverte par le secret fiscal était néanmoins connue par la contribuable et que celle-ci ne pouvait dès lors pas se prévaloir d'une violation de son droit d'être entendue, sous l'angle de la consultation du dossier, et que la créance n'était pas prescrite. Application de l'ancien droit, tant pour le rappel d'impôt que pour la prescription.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2077/2008-FIN 
ATA/297/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 16 juin 2009 
 
2ème section 
dans la cause 
 
V______ S.A. 
représentée par Me Robert Assaël, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
 


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A/2077/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Le litige porte sur l'impôt cantonal et communal (ICC) 1998 et 1999. 
2. 
 
V______ S.A. (ci-après : V______ S.A., la société, la contribuable ou la 
recourante), sise à C______, Genève, a pour but le ramassage de voirie, 
l’élimination de déchets spéciaux et le lavage, la désinfection, la réparation et la 
vente de containers. Cette société a été constituée le 3 janvier 1995 par 
Monsieur M______ . Celui-ci a dès lors transféré à la société une partie de son 
activité et de sa clientèle tout en conservant pour lui-même une activité semblable 
en raison individuelle. M. M______ était le détenteur de la totalité du capital-
actions jusqu’au 31 décembre 2001, date à laquelle il a vendu l’intégralité de ses 
actions à T______ S.A. 
3. 
 
Pour l’année fiscale 1998, la contribuable s’est vu notifier un bordereau 
d’impôt d’un montant de CHF 39'637,80, pour un bénéfice imposable de 
CHF 116'432.- et un capital imposable de CHF 540'538.-. 
 
 
Pour l’année fiscale 1999, elle a été taxée d’un montant de CHF 35'469,15, 
basé sur un bénéfice imposable de CHF 143'372.- et sur un capital imposable de 
CHF 683'910.-. 
 
 
Ces taxations n’ayant pas été contestées, elles sont entrées en force. 
4. 
 
Par pli recommandé du 6 septembre 2002, l'administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE ou administration fiscale) a informé la contribuable de 
l'ouverture d'une procédure en soustraction d'impôt prévue aux art. 59, 69 et 
suivants, et 74 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) 
portant sur la période fiscale 1997-2000. La contribuable était informée que les 
personnes en charge du contrôle se présenteraient à ses bureaux les 3 et 4 octobre 
2002. Elle était par conséquent priée de leur mettre à disposition tous ses livres et 
documents comptables, ainsi que toutes les pièces justificatives. 
 
 
Il ressort du dossier que ce contrôle était motivé par un document intitulé 
"résultats nets voirie", entré en possession de l’AFC-GE, portant sur les années 
fiscales 1998 et 1999. Celui-ci faisait état, outre les bénéfices 1998 et 1999 
déclarés et ci-dessus mentionnés, de "Transferts de Ch. Aff." respectivement de 
CHF 865'081.- pour 1998 et de CHF 819'781.- pour 1999. Ceux-ci portaient les 
"résultats voirie" à CHF 981'153.- pour 1998 et à CHF 963'153.- pour 1999. Au 
bas de ce document M. M______ , administrateur de la société, indiquait de 
manière manuscrite : "Je soussigné certifie que les chiffres ci-dessus sont 
conformes à la réalité économique". 


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5. 
 
Par lettre du 10 novembre 2003, l’AFC-GE a indiqué à la société que, lors 
de l’examen des pièces dans les locaux de celle-ci, elle avait pu constater que de 
nombreux documents manquaient, à savoir notamment la liste des clients pour les 
années comptables 1998 à 2001 et les éventuels contrats conclus entre 1998 et 
2001. De plus, l'explication fournie concernant la variation du chiffre d'affaires de 
la société entre 1999 et 2001, n'était pas satisfaisante et aucun justificatif n'avait 
été remis à cet effet. 
6. 
 
Le 4 décembre 2003, la contribuable a répondu à ce courrier. Elle n’avait 
pas de liste de clients. Le détail de sa clientèle pouvait être consulté dans les 
classeurs mis à la disposition de l’administration fiscale, dès lors qu’avec chaque 
avis bancaire était jointe la facture concernée avec les nom et adresse des clients. 
Aucun contrat commercial n’avait été conclu entre 1998 et 2001. Par ailleurs, 
s’agissant de la variation du chiffre d’affaires entre 1999 et 2001 chez 
V______ S.A, M. M______ avait conservé une certaine activité de ramassage 
d’ordures, non encore transmise à la société. Ayant vendu ses actions de 
V______ S.A. à T______ S.A., avec effet au 1er janvier 2002, il y avait transféré 
la totalité du ramassage des ordures en les cédant gratuitement à V______ S.A. De 
ce transfert résultait l’augmentation importante du chiffre d’affaires de la société, 
celui-ci correspondant alors à la nouvelle clientèle acquise. 
7. 
 
Par lettre signature du 10 décembre 2003, l'AFC-GE a informé le 
contribuable qu'elle clôturait la procédure en rappel d'impôts pour la période 
fiscale ICC 1998, ouverte le 6 septembre 2002. Elle a notifié en conséquence un 
bordereau "rappel d'impôt" d'un montant de CHF 276'981,55, ainsi que des 
intérêts de retard de CHF 48'702,60. Elle s’est réservée le droit d’infliger une 
amende portant aussi sur cette même période, une fois l’ensemble de la procédure 
de redressement fiscal terminée. 
 
 
Selon le procès-verbal de taxation annexé à ce bordereau, l’AFC-GE a 
ajouté au bénéfice déclaré, un montant de CHF 865'081.-. 
8. 
 
Le 19 décembre 2003, la contribuable a réclamé à l'encontre de ce bordereau 
et a demandé à l’administration fiscale de lui fournir des explications sur la 
reprise. 
9. 
 
Dans une lettre datée du même jour, l’AFC-GE a indiqué qu’elle avait en sa 
possession des informations qui laissaient penser qu’une partie du bénéfice réalisé 
par la société n’avait pas été déclarée. Le montant de CHF 865'081.- correspondait 
à un montant indiqué dans un document intitulé « résultats nets voirie ». 
10. 
 
Par courrier du 28 janvier 2004, l’AFC-GE a notamment demandé à la 
contribuable des explications sur le document précité, en particulier sur quelles 
bases les montants avaient été calculés, et la raison pour laquelle un bénéfice avait 
été additionné à un chiffre d’affaires. 


- 4/19 - 
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11. 
 
 
Dans sa lettre du 25 février 2004, la contribuable a répondu que le 
document en question, établi à la demande des repreneurs de la société, et qui 
avait été remis par un « dénonciateur », n’était ni comptable, ni financier. Il était 
simplement une projection de ce qu’aurait pu être le résultat des activités de la 
recourante, si elles avaient été groupées dans la même entité juridique. Ce 
document, utilisé comme argument de vente, pouvait s’expliquer ainsi. Il y avait 
en premier lieu le bénéfice annuel de la société. Ensuite, il était indiqué la 
différence entre un chiffre d’affaires pouvant être réalisé par la société et par 
M______ (raison individuelle), et celui enregistré chez la contribuable. Enfin 
était mentionné un résultat très théorique puisqu’il n’était pas intégré dans celui-ci 
le matériel roulant et le personnel nécessaire à la réalisation du chiffre d’affaires 
supplémentaire défini ci-dessus. 
12. 
 
Par lettre-signature du 15 décembre 2004, l'AFC-GE a informé le 
contribuable qu'elle clôturait la procédure en rappel d'impôt pour la période fiscale 
ICC 1999, ouverte le 6 septembre 2002. Elle a notifié en conséquence un 
bordereau "rappel d'impôt" d'un montant de CHF 188'284,35, ainsi que des 
intérêts de retard de CHF 30'930,95. Elle s’est réservée le droit d’infliger une 
amende portant aussi sur cette même période, une fois l’ensemble de la procédure 
de redressement fiscal terminée. 
 
 
Selon le procès-verbal de taxation annexé à ce bordereau, l’AFC-GE a 
ajouté au bénéfice déclaré, un montant de CHF 819’781.- en tant que bénéfice non 
déclaré et des intérêts sur prêt à l’actionnaire de CHF 3'500.-. 
13. 
 
Le 21 décembre 2004, la contribuable a réclamé à l'encontre de ce 
bordereau. 
14. 
 
Le 29 mars 2005, l'AFC-GE a rejeté les réclamations des 19 décembre 2003 
et 21 décembre 2004, au motif que la contribuable n’avait donné aucune 
explication satisfaisante concernant le document « résultats nets voirie ». Celui-ci 
affichait des résultats que M. M______ certifiait « conformes à la réalité 
économique ». Les chiffres mentionnés étaient très précis alors que la société 
parlait paradoxalement d’une « projection ». Pour ce qui concernait la variation du 
chiffre d’affaires de la société entre 1999 et 2001, respectivement de 
CHF 3'296'411.- et de CHF 5'235’503.-, aucune justification n’avait été donnée 
quant à une différence de près de deux millions. 
15. 
 
Le 19 avril 2005, l'AFC-GE a, entre autres, notifié à la contribuable un 
bordereau amende de CHF 483'752.- pour les années 1998 à 2001-B. 
16. 
 
Le 28 avril 2005, le contribuable a recouru contre la décision du 29 mars 
2005, auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-
après : la commission), devenue depuis le 1er janvier 2009 la commission 
cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA). 


- 5/19 - 
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17. 
 
Par décision du 28 avril 2008, la commission a très partiellement admis le 
recours en annulant la reprise de CHF 3'500.- sur l’année de calcul 1999. L’AFC-
GE, qui s’était interrogée sur la régularité de ce poste comptable au moment de la 
taxation ordinaire, aurait dû reprendre ce montant dans le cadre de cette 
procédure. S'agissant de l'amende, la cause a été renvoyée à l'administration 
fiscale pour une décision sur réclamation sur ce point. Pour le surplus, la 
commission a confirmé les rappels d’impôts 1998 et 1999 et les intérêts 
moratoires dus sur ceux-ci. 
 
 
Après avoir déterminé que les créances n'étaient pas prescrites et que 
l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt et en soustraction fiscale était 
légitime, la commission a examiné la régularité et le bien-fondé de cette 
procédure. 
 
 
Pour fixer le montant des reprises, l'AFC-GE s'était fondée sur le document 
"résultats nets voirie". Tout au long de la procédure, l'administration fiscale avait 
sans cesse demandé à la contribuable des explications relatives aux chiffres 
mentionnés dans ce document, ainsi qu’une liste des clients afin de vérifier le 
chiffre d’affaires. Or, la contribuable était restée très évasive et n’avait jamais 
répondu de manière précise. Ledit document certifié « conforme à la réalité 
économique » par l’administrateur et actionnaire unique, visait bien les « résultats 
nets » des exercices 1998 et 1999. La contribuable n’était jamais parvenue à une 
explication probante des montants de CHF 865'081.- pour l’année 1998 et 
CHF 819'781.- pour l’année 1999. La comptabilité des résultats des exercices 
concernés, déclarée initialement, avait été basée sur des chiffres d’affaires 
inférieurs à ceux réellement réalisés. Tout portait à croire que par ce document, la 
société avait voulu passer à ses éventuels repreneurs le message que ses bénéfices 
réels étaient plus importants que ceux comptabilisés et que sa valeur « conforme à 
la réalité économique » était bien supérieure à sa valeur « fiscale ». 
 
 
La contribuable affirmait n'avoir jamais tenu de registre de sa clientèle, alors 
que la convention de vente du 28 décembre 2001 entre celle-ci et T______ S.A., 
mentionnait expressément à son art. 5 ch. 1 une "liste de clients actifs". La 
commission comprenait dès lors mal les réticences de la société à remettre cette 
liste à l'AFC-GE, sinon parce qu'elle avait craint la découverte par cette dernière 
des éléments imposables non déclarés. Au vu des indices recueillis, la procédure 
en cause était légitime. Le fardeau de la preuve était renversé, et les reprises 
devaient être confirmées dès lors que la contribuable n'avait pas apporté de preuve 
ni d'explication déterminante justifiant ses allégués. 
 
 
L'administration était également en droit de percevoir des intérêts 
moratoires sur tous les montants d'impôts dus et restés impayés en vertu des art. 
360 et suivants de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 
l887 (LCP - D 3 05). 


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18. 
 
En date du 9 juin 2008, la contribuable a déposé un recours contre cette 
décision auprès du Tribunal administratif. 
 
a. 
La procédure en cause avait trouvé sa base dans l’existence d’une 
dénonciation anonyme, et violait de ce fait l’art. 10A de loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) qui interdisait à l’autorité d’y 
donner suite. 
 
b. 
Son droit d’être entendue avait été violé dans la mesure où elle n'avait pas 
reçue une copie ou à tout le moins un résumé de la pièce no 40 du bordereau de 
pièces de l’AFC-GE. 
 
c. 
L'art. 59 LPFisc prévoyant les conditions du rappel d'impôt ainsi que les 
règles sur le fardeau de la preuve avaient été également violés. Ainsi, l'AFC-GE 
reprochait à la contribuable de ne pas avoir été en mesure d'expliquer précisément 
d'où provenaient chacun des chiffres contenus dans le document "résultats nets 
voirie". Il s'agissait en conséquence de les reprendre les uns après les autres pour 
prouver qu'il représentaient bien des projections et non le "bénéfice réel" de la 
contribuable : 
« RESULTATS NETS VOIRIE » 
 
1998 
1999 
VS SA bénéfice 
Fr. 116'432 (1) 
Fr. 143'372 (6) 
 
 
 
Transfert de Ch. Aff. 
 
 
Fr. 3'985'037 (2) 
 
 
Fr. 3'119'956 (3) 
Fr. 865'081 (4) 
 
--------------- 
 
 
 
 
 
Fr. 4'116'192 (7) 
 
 
Fr. 3'296'411 (8) 
 
Fr. 819'781 (9) 
--------------- 
-------------- 
-------------- 
RESULTATS 
VOIRIE 
Fr. 981'513 (5) 
Fr. 963'153" 
(10) 
 


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Pour 1998 : 
(1) 
Il s'agissait du bénéfice réalisé par la contribuable en 1998. Ce chiffre 
ressortait de ses comptes audités. 
(2) 
 
Ce nombre était repris du tableau intitulé "chiffres d'affaires total VS S.A + 
RM", lequel totalisait le chiffre d'affaires, et non le bénéfice. 
(3) 
 
Ce chiffre représentait le chiffre d'affaires réalisé par la contribuable en 
1998. Il ressortait des comptes audités. 
(4) 
 
Il s'agissait du résultat de la soustraction entre les chiffres (2) et (3). 
(5) 
 
Il s'agissait du résultat de l'addition entre les chiffres (1) et (4). 
Pour 1999 : 
(6) 
 
Il s'agissait du bénéfice réalisé par la contribuable en 1999, chiffre ressortant 
des comptes audités. 
(7) 
 
Ce nombre était repris du tableau intitulé "Chiffre d'affaires total VS S.A. + 
RM", lequel totalisait le chiffre d'affaires, et non le bénéfice. 
(8) 
 
Ce chiffre représentait le chiffre d'affaires réalisé par la société en 1999, et 
ressortait de ses comptes audités. 
(9) 
 
Il s'agissait du résultat de la soustraction entre les chiffres (7) et (8). 
(10) 
Il s'agissait du résultat de l'addition entre les chiffres (6) et (9). 
 
 
Par ailleurs, la "note explicative concernant la vente de Voirie (…) S.A." 
prouvait que le document précité avait été établi dans le cadre de négociations en 
vue d'un transfert, au 1er janvier 2000, du chiffre d'affaires de l'activité 
individuelle de M. M______ à V______ S.A. Cette note montrait entre autres, un 
chiffre d'affaires pour 1998 de CHF 3'120'000.-, un transfert au 1er janvier 2000 
"d'activités de voirie effectués par V______ S.A. à VS SA" de CHF 620'000.-, et 
un "chiffre d'affaires garanti par l'ancien actionnaire pour l'année 2000" de CHF 
3'740'000.-. 
 
 
La contribuable avait de surcroît toujours répondu diligemment aux 
demandes de l'administration fiscale. Enfin, le document "résultats nets voirie" ne 
permettait ni à l'AFC-GE, ni à la commission, d'opérer un renversement du 
fardeau de la preuve en sa défaveur. 
 
 
La société conclut préalablement à ce qu’un tirage de la pièce n° 40, 
respectivement un résumé de son contenu, lui soit transmis, à une comparution 
personnelle des parties, à l’ouverture d’enquêtes avec une liste de témoins, et à 


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répliquer. Elle conclut principalement à l’annulation de la décision sur 
réclamation du 29 mars 2005 et des bordereaux d’impôts notifiés les 10 décembre 
2003 et 15 décembre 2004, et à l’octroi d’une indemnité de procédure. 
19. 
 
En date du 14 août 2008, l'AFC-GE a répondu au recours de la contribuable 
en concluant à son rejet. 
 
a. 
L’art. 10A LPA était entré en vigueur le 4 avril 2006, alors que la procédure 
de contrôle à l’encontre de la société avait été ouverte antérieurement, à savoir le 
6 septembre 2002. En vertu du principe de la non-rétroactivité des lois, cette 
disposition n’était donc pas applicable au cas d’espèce. Cela étant, 
l’administration fiscale avait pris connaissance du document litigieux par le biais 
d’une autre procédure et non sur la base d’une dénonciation anonyme. 
 
b. 
La pièce n° 40, couverte par le secret fiscal, avait trait aux résultats de 
l’entreprise individuelle M______ . Cette pièce avait été utilisée afin de vérifier 
l’explication de la contribuable selon laquelle le document « résultats nets voirie » 
correspondait aux résultats consolidés de la société et de l’entreprise précitée. Elle 
avait également servi à vérifier que la rubrique « Transfert de ch. Aff. » se 
rapportait à la différence entre le chiffre d’affaires réalisé par la contribuable et 
celui réalisé par l’entreprise en raison individuelle dans le cadre de son activité de 
voirie. M. M______ étant, durant les années fiscales 1998 et 1999, unique 
actionnaire de la contribuable, il était facile pour son mandataire d’avoir accès à la 
comptabilité de celle-là. Cet accès était d’autant plus évident que les explications 
données, dans le cadre de la procédure de contrôle à propos du document litigieux, 
étaient directement fondées sur la théorie de la consolidation des résultats. Le 
droit d’être entendu de la société avait donc été respecté – notamment sous l’angle 
de la consultation du dossier – la société et son mandataire connaissant le contenu 
de la pièce en question et pouvant sans difficulté y avoir accès par leurs propres 
moyens. En sus, le droit d’être entendu de la contribuable avait été respecté tout 
au long de la procédure puisqu’elle avait pu faire valoir ses arguments et moyens 
de preuves lors d’un entretien et au cours des nombreux échanges d’écritures. 
 
c. 
S’agissant des rappels d’impôts, la contribuable appliquait à tort l’art. 59 
LPFisc, les dispositions de la LCP étant déterminantes dans le cas d’espèce. En 
application de l’art. 340 LCP, les procédures de contrôle et de rappel d’impôt 
étaient justifiés dans leur principe. Ainsi, l’administration fiscale avait des 
soupçons et disposait de constatations concrètes d’irrégularités suffisants, 
notamment la pièce « résultats nets voirie » obtenue par recoupement 
d’informations et laissant supposer que les bénéfices réels de la contribuable pour 
les années fiscales litigieuses étaient supérieurs à ceux déclarés. 
 
 
Les explications données par la société ne coïncidaient pas avec les chiffres 
en possession de l'AFC-GE. Le document "résultats nets voirie" ne pouvait donc 
correspondre à une projection. Non seulement les chiffres indiqués étaient très 


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précis, mais aussi les années prises en considération étaient antérieures à la date 
d'établissement dudit document. 
 
 
La pièce n° 45 correspondant à un document de l'Etude Schellenberg 
Wittmer transmise au Tribunal de première instance, montrait un "prévisionnel 
2000" concernant la société, qui estimait le bénéfice 2000 à CHF 1'074'000.-. Ce 
montant mettait en doute l'exactitude des bénéfices déclarés en 1998 et en 1999 en 
projetant un bénéfice de plus de CHF 1'000'000.- en 2000, alors même que les 
bénéfices cumulés pour les années litigieuses n'excédaient pas CHF 337'500.-. 
 
 
La pièce "Chiffre d'affaires total VS SA + RM" transmise par la société à ce 
stade de la procédure était tout aussi inexplicable que le document "résultats nets 
voirie". Selon cette pièce-là, le chiffre d'affaires total cumulé des deux entités 
correspondait en 1998 à CHF 3'985'037.- et en 1999 à CHF 4'116'192.-. En 
cumulant toutefois les chiffres d'affaires selon les comptes produits par la société 
d'une part et par l'entreprise individuelle d'autre part, les bénéfices cumulés 
correspondaient 
respectivement 
à 
CHF 4'088'935.- 
pour 
1998 
et 
à 
CHF 4'379'877.- pour 1999. 
 
 
Etait tout aussi inexplicable, le fait que la contribuable ait vu son chiffre 
d'affaires, son bénéfice et, par là-même sa valeur augmenter de manière 
conséquente entre 1998 et 2001, date de la vente du capital-actions à 
T______ S.A. Les arguments de la contribuable pour expliquer ces augmentations 
étaient contradictoires et peu probants. 
20. 
 
Le 17 juin 2008, la commission a persisté dans les considérants et le 
dispositif de sa décision. 
21. 
 
Dans sa réplique du 31 octobre 2008, la contribuable a maintenu ses 
conclusions. 
 
a. 
L'art. 10A LPA était directement applicable au cas d'espèce en l'absence de 
dispositions transitoires. Cette disposition était violée, quand bien même le 
document litigieux était parvenu à l'administration fiscale, par un dénonciateur 
anonyme, via une autre procédure. 
 
b. 
La société et l'entreprise étaient deux identités juridiques indépendantes, 
l'AFC-GE se servait du contenu de la pièce n° 40 pour étayer son raisonnement 
sans que la contribuable ne puisse connaître son contenu. Celle-ci en exigeait dès 
lors une copie. 
 
c. 
Le document "résultats net voirie" était une projection pour les motifs 
suivants. Dans le cadre de négociations entre M. M______ et des tiers en vue du 
rachat de l'intégralité des activités de la société et de l’entreprise individuelle, 
différents documents avaient été préparés. Ils visaient à établir des prévisions en 
vue d’un rassemblement, au 1er janvier 2000, des activités et chiffres d’affaires 


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réalisés par les deux entités. Parmi ces documents avait été établi un tableau 
intitulé « Chiffre d’affaires total VS S.A. + R.M. », qui retenait un total de chiffre 
d’affaires de CHF 3'985'037.- pour l’année 1998 et CHF 4'116'192.- pour l’année 
1999. Le document "résultats nets voirie" reprenait exactement ces données et leur 
soustrayait le chiffre d’affaires de la société afin de connaître le chiffre d’affaires 
résiduel résultant du transfert complet des activités de la raison individuelle. Les 
reprises concernaient l'entreprise en raison individuelle. En les ajoutant aux 
bénéfices de la société, l'AFC-GE violait le principe l’interdiction de la double 
imposition. 
 
 
Le document "prévisionnel 2000" prouvait que les tableaux établis n'étaient 
que des prévisions et projections postulant l'idée d'un rassemblement de toutes les 
activités de la société et de la raison individuelle sous une seule et unique entité à 
partir du 1er janvier 2000. 
 
 
Bien que le document "Chiffres d'affaires total VS SA + RM" montrait un 
montant inférieur à celui calculé par l'AFC, cela ne prouvait pas encore que la 
société ait voulu cacher un bénéfice. Il en était de même de l'augmentation du 
chiffres d'affaires entre 1998 et 2000. 
22. 
 
Le 18 décembre 2008, l'AFC-GE a encore dupliqué en reprenant ses 
arguments précédemment développés. 
23. 
 
Le 19 décembre 2008, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al.1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
La recourante fait valoir en premier lieu que la procédure en cause aurait 
trouvé sa base dans l'existence d'une dénonciation anonyme et violerait de ce fait 
l'art. 10A LPA, entré en vigueur le 4 avril 2006, qui interdit à l'autorité de donner 
suite aux dénonciations anonymes. 
 
 
En principe, le nouveau droit s'applique à toutes les situations qui 
interviennent depuis son entrée en vigueur. En particulier, en l'absence de 
dispositions transitoires, les nouvelles règles de nature procédurale doivent 
s'appliquer immédiatement à toutes les affaires pendantes (ATF 130 V 560 ; ATF 
130 V 560, 562 ; 111 V 46, 47 ; Arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
5714/2007 du 18 mars 2008, consid. 3.4 et les réf. citées ; ATA/356/2008 du 


- 11/19 - 
A/2077/2008 
24 juin 
2008 ; 
voir 
aussi 
U. HAEFELIN/G. MÜLLER/F. 
UHLMANN, 
Allgemeines Verwaltung-srecht, Zurich, 2006, p. 66, no 327a ; P. MOOR, Droit 
administratif, vol. I, Berne, 1994, p. 171). 
 
 
La LPA prévoit toutefois des dispositions transitoires. En particulier l'art. 92 
dispose que cette loi "n'est applicable ni aux procédures pendantes devant les 
autorités administratives au moment de son entrée en vigueur, ni aux recours, 
réclamations ou actions pendants devant les juridictions administratives au 
moment de son entrée en vigueur. Dans ces procédures, les anciennes règles sont 
applicables". 
 
 
Par ailleurs, une règle nouvelle qui modifie la procédure à suivre devant 
l'autorité dont la décision est entreprise ne saurait être appliquée par l'autorité de 
recours. Une telle application conférerait un effet rétroactif à la règle de procédure 
(ATA/178/2009 du 7 avril 2009 et références citées). 
 
 
L'art. 10A LPA est entré en vigueur après l'ouverture de la procédure en 
rappel d'impôt et le recours interjeté contre la décision de l'administration fiscale 
auprès de la commission, respectivement les 6 septembre 2002 et 28 avril 2005. 
 
 
Le Tribunal administratif ne saurait en conséquence tenir compte de l'art. 
10A LPA dans la présente cause, sous peine de lui donner un effet rétroactif 
interdit pour les motifs précités. Ce grief est donc mal fondé. 
3. 
 
La contribuable se plaint ensuite d'une violation de son droit d'être entendue, 
dans la mesure où elle n'a pas eu accès à la pièce n° 40 du chargé de pièces de 
l'administration, pièce couverte par le secret fiscal. 
4. 
 
Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle. Sa portée est 
déterminée en premier lieu par le droit cantonal et le droit administratif spécial. Si 
la protection prévue par ces lois est insuffisante, ce sont les règles minimales 
déduites de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 qui s'appliquent (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2P.256/2001 du 24 janvier 2002, consid.2). 
5. 
 
Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., comprend 
notamment le droit pour l'intéressé de prendre connaissance du dossier (ATF 126 I 
7 consid. 2b p. 10), de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision 
ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, 
d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à 
l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son 
résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008, consid. 5 ; ATF 127 III 576 
consid. 2c p. 578 s.; 127 V 431 consid. 3a p. 436; 124 II 132 consid. 2b p. 137 et 
la jurisprudence citée). 


- 12/19 - 
A/2077/2008 
6. 
 
L'art. 17 LPFisc, qui fixe les règles fiscales en matière de consultation des 
dossiers fiscaux, et applicable par renvoi de l'art. 86 LPFisc, reprend les principes 
décrits ci-dessus. Il prévoit ainsi que le contribuable peut prendre connaissance 
des autres pièces du dossier une fois les faits établis et à condition que la 
sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose pas. L'al. 5 ajoute que 
lorsque le département refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du 
dossier, il ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du 
contribuable que s'il lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu 
essentiel de la pièce ou qu'il lui a au surplus permis de s'exprimer et d'apporter ses 
propres moyens de preuve. Cela vaut en particulier pour des documents provenant 
du dossier fiscal d'un tiers (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.186/2006 du 27 
novembre 2006, consid. 4). 
7. 
 
En l'espèce, l'AFC s'est certes appuyée sur la pièce n° 40 pour trancher en 
défaveur de la contribuable. L'examen du dossier de procédure prouve toutefois 
que la recourante non seulement en connaissait son contenu, mais possédait 
également le document en question. Ainsi, en 2003 et 2004 déjà, le précédent 
mandataire de la société, dans ses courriers à l'AFC-GE, se référait aux chiffres 
d'affaires et aux bénéfices de l'entreprise individuelle tels qu'il ressortent de la 
pièce n° 40. De plus, dans son mémoire de réponse du 31 mars 2006 au recours 
interjeté par la contribuable par devant la commission, l'AFC-GE mentionnait ce 
document en y dégageant sa substance. Il s'ensuit que le droit d'être entendu, sous 
l'angle de la consultation du dossier, n'a pas été violé. Ce grief est par conséquent 
mal fondé. 
8. 
 
Dans son recours, la contribuable requiert une comparution personnelle des 
parties et l'ouverture d'enquêtes avec une liste de témoins visant à démontrer que 
les chiffres retenus par l'autorité intimée ne correspondaient pas à la réalité. 
 
 
L’art. 18 alinéa 2 LPFisc, applicable par renvoi de l'art. 86 LPFisc, dispose 
que les offres de preuve du contribuable doivent être acceptées, à condition 
qu’elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation. 
 
 
Selon l’exposé des motifs à l’appui du projet de loi de procédure fiscale (PL 
8517, MGC 2001 28/VI 5176), l’application de cette disposition se fait dans le 
cadre des principes procéduraux découlant de la Constitution fédérale, en 
particulier du principe du droit d'être entendu prévu par l'art. 29 al. 2 de la 
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) 
et susmentionné. 
 
 
Le principe de la libre appréciation des preuves, par lequel le juge apprécie 
librement les preuves, sans être lié par des règles formelles, en procédant à une 
appréciation complète et rigoureuse des pièces, s’applique également en 
procédure administrative. Dès lors, le juge doit examiner de manière objective 
tous les moyens de preuve, qu'elle qu'en soit la provenance, puis décider si la 


- 13/19 - 
A/2077/2008 
documentation mise à sa disposition permet de porter un jugement valable sur le 
droit litigieux (ATA/630/2008 du 16 décembre 2008 et les références citées). 
 
 
Dans le cas d'espèce, le tribunal de céans renoncera à la comparution 
personnelle des parties et à l'audition de témoins, les pièces versées à la procédure 
suffisant à établir les éléments factuels pertinents pour répondre aux questions 
juridiques posées par le présent litige. On ne voit pas ce que l'audition des parties, 
voire de témoins apporterait dans cette analyse, dès lors que les chiffres à prendre 
en compte ressortent de comptes audités. De plus, à ce stade de la procédure, la 
contribuable a eu amplement l'occasion de s'exprimer sur ce point, non seulement 
dans sa nombreuse correspondance échangée avec l'AFC-Ge, mais également 
dans le cadre de ses mémoires par devant la commission et le tribunal de céans, 
avec un double échange d'écritures devant cette dernière instance. 
 
 
Dès lors, les pièces versées au dossier, ainsi que les écritures produites par 
les parties, permettent au tribunal de céans de trancher en l’état le litige qui lui est 
soumis. 
9. 
 
La recourante fait encore valoir une violation de l'art. 59 LPFisc prévoyant 
les conditions du rappel d'impôt. Il s'agit donc de déterminer si les conditions 
justifiant l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et en soustraction sont 
remplies d'une part, et d'autre part, cas échéant, si l'AFC était en droit d'effectuer 
des reprises d'impôt pour les années fiscales 1998 et 1999. La question 
controversée du renversement du fardeau de la preuve opérée par la commission 
sera également traitée dans cette deuxième partie. 
10. 
a. 
La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID- RS 642.14) est entrée en vigueur le 1er 
janvier 1993. Aux termes de son art. 72 al. 1, elle est devenue obligatoire pour 
l'ensemble des cantons suisses au 1er janvier 2001. A défaut de dispositions 
harmonisées ou compatibles, à cette date, la LHID s'applique directement (art. 72 
al. 2 LHID). 
 
b. 
La loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM 
- D 3 15) qui règle l'imposition du bénéfice et du capital des personnes morales est 
entrée en vigueur le 1er janvier 1995 en application de cette loi. Elle abroge de ce 
fait les dispositions y relatives de la LCP. La LIPM ne contient cependant aucune 
disposition en matière de rappel d’impôt. 
 
c. 
La LPFisc, qui règle en ses art. 53 et suivants la procédure par-devant le 
tribunal de céans, est également entrée en vigueur le 1er janvier 2002. L’art. 86 
LPFisc stipule que les règles de procédure s’appliquent dès l’entrée en vigueur de 
la présente loi aux causes encore pendantes. Le rappel d'impôt est prévu par l'art. 
59 LPFisc. 


- 14/19 - 
A/2077/2008 
 
d. 
Selon une jurisprudence constante du tribunal de céans, la notion de rappel 
d'impôt relève toutefois du droit matériel (ATA/350/2008 du 24 juin 2008 et les 
références citées). Par ailleurs, l’adaptation de la législation fiscale genevoise aux 
exigences de la LHID est dépourvue d’effets rétroactifs (ATA/585/2008 du 18 
novembre 2008 et les références citées). 
 
e. 
En particulier, les prétentions découlant du rappel d’impôt sont régies par le 
droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (ATA/585/2008 du 18 
novembre 2008 et les références citées). 
 
f. 
Le présent litige est donc soumis à la LCP dans sa teneur antérieure au 1er 
janvier 2001. 
11. 
a. 
L'art. 336 aLCP donne le pouvoir à l'AFC-GE de procéder au contrôle des 
déclarations des contribuables et de fixer, au terme de cette procédure, cas 
échéant, de nouveaux éléments imposables. Il en résulte une nouvelle taxation à 
laquelle il est procédé par le biais du rappel d'impôt au sens de l'art. 340 aLCP. 
 
b. 
Selon l’art. 340 aLCP, lorsqu’un contribuable, par suite de déclarations 
inexactes ou incomplètes, n’a pas payé les impôts qu’il aurait dû payer ou les a 
payés d’une manière insuffisante, il est tenu de payer les impôts arriérés pour les 
années pendant lesquelles ils n’ont pas été payés, jusqu’à cinq ans en arrière non 
compris l’année courante. 
 
c. 
L’administration est en mesure de procéder à un tel rappel si, et seulement 
si, la déclaration est inexacte ou incomplète et que de ce fait la taxation a été 
inférieure à celle qui aurait été fixée si la déclaration avait été exacte. Ledit rappel 
d’impôt n’est soumis à l’existence d’aucune faute intentionnelle ou par négligence 
(ATA/631/2007 du 11 décembre 2007 ; ATA/410/2007 du 28 août 2007 ; 
ATA/21/2005 du 18 janvier 2005 et les références citées). 
 
d. 
Le rappel d'impôt est donc une procédure extraordinaire qui remet en cause 
une décision entrée en force qui lie à la fois le contribuable et l'administration 
fiscale. Elle constitue le pendant de la révision qui est opérée en faveur du 
contribuable en présence de faits importants ou de preuves concluantes 
découvertes après l'entrée en force d'une décision. Sont considérés comme 
inconnus les faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont 
disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Font partie des moyens de 
preuve, par exemple, les documents, actes officiels, informations données par les 
parties, par des tiers, témoignages, expertises et rapports etc. propres à prouver les 
faits et dont l'administration a eu connaissance subséquemment (ATA/503/2008 
du 30 septembre 2008). 
 
 
Dans l'arrêt précité, l'AFC-GE avait refusé de révéler la nature et la source 
de l'élément qui avait fondé ses soupçons et initié la procédure de rappel. Le 


- 15/19 - 
A/2077/2008 
Tribunal administratif avait jugé que l'introduction d'une procédure de rappel 
d'impôt dans l'aLCP n'était soumise à aucune condition et que l'absence de 
communication de l'élément déclencheur n'avait pas pour effet de rendre le rappel 
d'impôt injustifié. 
 
 
En l'espèce, l'AFC a ouvert la procédure de rappel en expliquant les 
soupçons l'ayant mené à ouvrir une procédure de contrôle et de rappel d'impôt. En 
particulier la pièce " résultats nets voirie" laissait supposer que les bénéfices réels 
de la contribuable étaient supérieurs à ceux déclarés. Au vu de la jurisprudence 
précitée, l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt est justifiée dans son 
principe. 
12. 
 
D’après la contribuable, la commission aurait procédé à un renversement 
inadmissible du fardeau de la preuve en sa défaveur en se fondant sur le document 
"résultats nets voirie" pour justifier du rappel d'impôt. 
 
 
En cette matière, la jurisprudence constante admet que l’administration 
fiscale supporte le fardeau de la preuve de démontrer l’existence d’éléments 
imposables, tandis qu’il incombe au contribuable de justifier les faits qui réduisent 
ou éteignent son obligation fiscale. L’exigence selon laquelle les autorités fiscales 
doivent examiner d’office l’état de fait est cependant limitée par ce qui apparaît 
comme raisonnable compte tenu des circonstances ; en présence d’indices 
concluants permettant d’établir l’existence de faits justifiant une imposition, il 
incombe au contribuable de remettre en cause le point de vue de l’administration 
fiscale. Il en va de même lorsque la présentation des faits par l’autorité est 
vraisemblable selon l’expérience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la 
preuve des allégations contraires à celles de l’administration fiscale repose alors 
sur le contribuable (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 ; ATA/607/2008 du 
2 décembre 2008 ; ATA/330/2007 du 26 juin 2007). 
 
 
En l'occurrence, la contribuable a argué devant la commission que le 
document "résultats nets voirie" avait uniquement pour but de faire une simple 
projection pour préciser ce qu'aurait pu être le rendement des activités de voirie en 
additionnant à son bénéfice le chiffre d'affaires réalisé et déclaré fiscalement chez 
M. M______ . Il s'agissait d'un chiffre théorique qui avait été utilisé comme un 
argument de vente, ce document prenant des éléments de ses comptes 
d'exploitation et de l'activité en raison individuelle de M. M______ . 
13. 
 
A cet égard, l'AFC-GE a réuni de nombreux indices allant dans le sens d'une 
soustraction et la commission a considéré que ce faisceau d'indices constituait une 
preuve suffisante. En appréciant des éléments du dossier, elle a donc conclu que la 
recourante avait bel et bien dissimulé une partie de son bénéfice pour les années 
concernées. Il incombait alors à la contribuable d'infirmer ces éléments par la 
preuve du contraire du moment que les faits établis, sur la base d'indices précis, 
étaient hautement vraisemblables. 


- 16/19 - 
A/2077/2008 
14. 
 
Par devant le Tribunal administratif, la contribuable a repris les explications 
déjà fournies aux autorités inférieures au sujet des différents postes du document 
"résultats nets voirie" Ses explications ne permettent pas de fournir de preuves 
renversant les indices précis retenus tant par l'AFC-GE que par la commission ou 
autorisant une autre interprétation. En l'occurrence, l'addition des chiffres figurant 
dans la comptabilité des deux entreprises ne concorde pas avec les prétendus 
"résultats consolidés" mentionnés dans le document en question, document 
pourtant certifié conforme à la réalité et signé par M. M______ . 
 
 
Ainsi, selon la contribuable le montant de CHF 3'985'037.-, sous la rubrique 
"Transfert de Ch. Aff." correspondrait aux chiffres d'affaires totaux de la société 
et de l'entreprise. Or, selon les pièces figurant au dossier, le chiffre d'affaires de la 
contribuable pour 1998 se montait à CHF 3'119'956.-, et celui de l'entreprise à 
CHF 968'979.-. Leur somme ne donne pas CHF 3'985'037.- comme indiqué dans 
le document mais un montant total de CHF 4'088'753.-. Pour 1999, le chiffre 
d'affaires de l'entreprise ne se montait pas non plus à CHF 819'781.- mais à 
CHF 1'083'466.-, les calculs mentionnés sont par conséquent également erronés. 
 
 
S'agissant du bénéfice, si l'on ajoute au bénéfice de la société pour 1998, soit 
CHF 116'432.-, celui de l'entreprise de CHF 170'756.-, l'on obtient un bénéfice 
consolidé de CHF 287'188 et non un résultat de CHF 981'513.- tel que mentionné 
dans le document "résultats nets voirie". La même opération pour l'année 1999, 
montre une différence de CHF 625'660.- entre les bénéfices déclarés par les deux 
sociétés et les résultats donnés dans le document. 
 
 
Les seules "preuves" que la contribuable ait fournies au Tribunal 
administratif ne donnent pas d'avantage d'explications. En particulier, le document 
"Chiffre d'affaires total VS SA + RM" montre un chiffre d'affaires total cumulé 
des deux sociétés pour 1998 de CHF 3'985'037.- et en 1999 de CHF 4'116'192.-. 
Or, celui-ci ne correspond pas au chiffre d'affaires des comptes que les deux 
entités ont produits avec leurs déclarations, soit respectivement CHF 4'088'753.- 
et CHF 4'379'877.-. En outre, les explications sur l'absence de liste de clients et 
sur l'augmentation conséquente entre 1998 et 2001 de sa valeur n'apportent pas 
d'autre éléments propres à amener le tribunal de céans à se détacher de la solution 
retenue par la commission. 
15. 
 
Le bien-fondé des reprises fiscales étant acquis, le Tribunal administratif 
doit encore examiner si ces dernières ne sont pas prescrites. Cette question doit 
être examinée d'office lorsqu'un particulier est débiteur de l'Etat (ATF 106 Ib 
364 ; ATA/608/2008 du 2 décembre 2008). 
 
a. 
Les concepts de prescription et de péremption relèvent du droit de fond 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2P.227/2002 du 19 juin 2003, RDAF 2002 II 89 p. 94 
et les arrêts cités). En vertu du principe de la non-rétroactivité des lois, la 
prescription de taxations effectuées avant l’entrée en vigueur du nouveau droit 


- 17/19 - 
A/2077/2008 
doit être examinée selon l’ancien droit en vigueur lors des périodes fiscales 
litigieuses (ATA/547/2001 du 28 août 2001 et les références citées). 
 
b. 
La limitation dans le temps du droit de taxer est régie par l'article 368 aLCP 
qui définit la période durant laquelle l'autorité fiscale doit envoyer le bordereau de 
taxation. Il s'agit en réalité d'un délai de péremption dont le dies a quo est fixé au 
1er janvier de l'année suivant l'objet de la taxation. La procédure de taxation est 
dès lors valablement introduite par le premier acte de l'administration déployant 
ses effets sur le plan externe et portant sur la taxation du contribuable, tel des 
bordereaux "rappel d'impôts" comme en l'espèce. Si ce dernier acte est intervenu 
avant l'échéance du délai de cinq ans imparti par la loi, le droit de procéder à la 
taxation n'est plus limité, la LCP n'instituant pas de prescription absolue du droit 
de taxer (ATA/547/2001 du 28 août 2001). 
 
c. 
La prescription de la créance fiscale est de cinq ans dès le jour où le 
bordereau de perception est adressé au contribuable, selon l'article 369 aLCP. Ce 
délai peut être interrompu par toute mesure de l'autorité tendant à la taxation, cette 
dernière faisant repartir un nouveau délai de prescription de même durée. 
 
d. 
L’ancien droit ne prévoyait pas de prescription absolue de la créance fiscale. 
Dans ces cas, les délais instaurés par la nouvelle loi commencent à courir dès 
l’entrée en vigueur de celle-ci, le 1er janvier 2002 (ATF 126 II 1 p. 6 ; 
ATA/547/2001 du 28 août 2001). Le délai instauré par la LPFisc est de dix ans à 
compter de la fin de l’année au cours de laquelle la taxation est entrée en force. 
 
 
En l’espèce, l’administration fiscale a informé la contribuable le 6 
septembre 2002 de l’ouverture d’une procédure de vérification portant sur les 
périodes fiscales ICC 1997 à 2000. Les créances en rappel d’impôt contestées 
n’étaient ainsi pas prescrites à l’ouverture desdites procédures. Enfin, s’agissant 
des bordereau litigieux, la taxation est intervenue dans les cinq ans suivant la fin 
de la période fiscale concernée, soit en-deçà du délai de prescription. 
16. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours est entièrement mal fondé et sera par 
conséquent rejeté. 
17. 
 
Un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 
LPA). 
 
* * * * * 
 
 


- 18/19 - 
A/2077/2008 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 9 juin 2008 par V______ S.A. contre la décision 
du 28 avril 2008 de la commission cantonale de recours en matière d'impôts ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 2'500.- ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Robert Assaël, avocat de la recourante, à 
l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’à la commission cantonale de recours en 
matière administrative. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni et M. Dumartheray 


- 19/19 - 
A/2077/2008 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
la présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :