ge_gerichte · ATA/93/2003 · 2003-02-25 · fr

Résumé:
 Impôt spécial frappant les bénéfices d'aliénation, de remise ou de liquidation de certaines d'entreprises. Péremption du droit de taxer une opération portant sur plusieurs ventes successives.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/124/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 25 février 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
M. F. M. 
représenté par Me Pierre-Yves Montavon, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/124/2002-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
En date du 19 septembre 1989, M. F. M. et M. L. V. 
ont signé un "contrat de cession de participation et 
promesses de vente" prévoyant ce qui suit : 
 
 
 
 
"Article 1 
 
 
 
M. M. cède à M. V., avec effet au 1er janvier 
1989, une part de 10 % aux bénéfices ainsi que de l'actif 
et passif d'une société en commandite déjà constituée, 
sous la raison sociale "M. & Cie", société dont ils 
seront seuls associés avec C. S.A. commanditaire pour CHF 
5'000.--. 
 
 
 
 
Article 2 
 
 
 
L'article 5 du contrat de société en nom collectif 
prévoit que M. M. apporte à la société son entreprise de 
régie immobilière, avec son actif et son passif, selon 
bilan au 31 décembre 1988, à sa valeur comptable. 
 
 
 
Les parties, pour la détermination du prix de 
cette cession conviennent expressément de se reporter au 
prix déterminé par Messieurs B. F. et B. au point 7.6 11 
de leur expertise du 11 août 1987. En conséquence, le 
prix net convenu pour cette tranche de 10% s'élève à CHF 
360'000.--. Ce montant sera payable le 15 janvier 1989. 
 
 
 
 
Article 3 
 
 
 
M. M. promet de vendre, le 1er janvier 1990, le 
1er janvier 1991, le 1er janvier 1992, une nouvelle part 
équivalente aux bénéfices de la société et au même prix 
correspondant à une part proportionnelle des réserves 
latentes, à leur valeur estimative au 31 décembre 1988 
comme déterminé à l'article 2 ci-dessus, des actifs 
comportant des réserves latentes étant actualisées chaque 
fois en fonction des variations de l'indice suisse des 
prix à la consommation, avec référence au 31 décembre 
1988." 
 
 
 
Les articles 4 et 5 réglaient le sort de la 
convention en cas de décès de l'une ou l'autre parties. 
 
2. 
Par lettre du 17 juillet 1989 se référant à 
l'apport d'un nouvel associé, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : l'AFC) a invité M. M. à retourner 


 
 - 3 - 
 
 
 
dûment remplie et signée, une déclaration pour l'impôt 
spécial sur les bénéfices d'aliénation, de remise ou de 
liquidation de certaines entreprises. 
 
3. 
Lors d'un entretien qui a eu lieu le 12 octobre 
1989 entre l'AFC et le contribuable, celui-ci a produit 
sa déclaration ainsi que la convention du 19 septembre 
1989. 
 
4. 
L'AFC a notifié à M. M. un bordereau daté du 28 
décembre 1994 portant sur la cession de 40 % de la 
société en nom collectif "M. & Cie". 
 
 
 
Ce bordereau d'impôt spécial sur les bénéfices 
d'aliénation, de remise ou de liquidation de certaines 
entreprises se montait à CHF 148'797,10. Selon le procès-
verbal de taxation remis en annexe, l'AFC a retenu quatre 
cessions de 10 %, et partant déterminé pour chacune 
d'elles le bénéfice imposable, le taux d'imposition et 
l'impôt dû; elle a ensuite additionné les impôts pour 
arriver au montant précité. 
 
5. 
Le 27 janvier 1995, le recourant a déposé une 
réclamation contre le bordereau reçu le 6 janvier 1995 au 
motif que la prétention de l'administration était périmée 
et la créance fiscale prescrite. 
 
6. 
Par décision du 16 décembre 1999, l'AFC a rejeté 
la réclamation de M. M.. 
 
 
 
D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral, la 
taxation pour une période fiscale déterminée pouvait 
intervenir pour la première fois après cette période, à 
moins 
que 
le 
fisc 
n'ait 
renoncé 
expressément 
ou 
implicitement 
à 
sa 
créance 
d'impôt. 
Quant 
à 
la 
prescription de la créance fiscale, elle n'était pas 
acquise. 
 
7. 
Le 14 janvier 2000, M. M. a interjeté recours 
contre cette décision auprès de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts (ci-après: la CCRMI) et a 
conclu à l'annulation de la décision querellée. 
 
 
 
L'AFC avait commis un déni de justice formel en 
ayant attendu plus de cinq ans avant de notifier le 
bordereau litigieux et plus de quatre ans et dix mois 
avant de statuer sur sa réclamation. 
 
 
 
Le droit de taxer était périmé, voire prescrit. En 


 
 - 4 - 
 
 
 
effet, à part l'envoi d'une formule de déclaration 
d'impôt spécial, l'AFC n'avait pas agi pendant plus de 5 
ans à compter du retour de ladite déclaration. Il pouvait 
donc de bonne foi admettre que l'AFC avait renoncé 
implicitement à le taxer sur la cession partielle de la 
société en nom collectif "M. & Cie". Il ajoutait qu'en 
matière d'impôt non périodique, il appartenait au fisc de 
réclamer l'impôt dans le délai d'un an depuis le moment 
où ce dernier avait eu connaissance de l'état de fait 
donnant lieu à la perception dudit impôt conformément à 
la jurisprudence du Tribunal fédéral. Enfin, la créance 
d'impôt était prescrite. 
 
8. 
Dans sa réponse du 30 mai 2000, l'AFC a conclu au 
rejet du recours. 
 
 
 
L'opération 
en 
question 
consistait 
en 
quatre 
ventes distinctes de 10 % chacune. M. M. n'avait pas 
retourné une déclaration complète, de sorte que le délai 
de cinq ans non compris l'année courante pour taxer était 
applicable (art. 368 de la loi sur les contributions 
publiques (ci-après : LCP). Même si l'on considérait la 
déclaration du contribuable du 12 octobre 1989 comme 
complète pour la première cession de 10 % de la société 
en nom collectif "M. & Cie", le contribuable n'avait pas 
remis de nouvelle déclaration lors de la cession des 
autres tranches de 10 % par an de 1990 à 1992 
conformément à la promesse faite par le contribuable à 
l'acheteur le 19 septembre 1989. 
 
 
 
En expédiant le 28 décembre 1994 un bordereau 
unique couvrant les quatre cessions de 10 % effectuées de 
1989 à 1992, l'AFC avait respecté le délai de 5 ans prévu 
à l'article 368 LCP, sous réserve de la première cession 
effectuée en 1989 si le contribuable n'avait reçu ledit 
bordereau que le 6 janvier 1995. 
 
 
 
La jurisprudence du Tribunal fédéral prévoyant de 
taxer dans un délai d'une année dès la connaissance des 
faits donnant lieu à la perception d'un impôt n'était 
applicable 
qu'en 
matière 
de 
double 
imposition 
intercantonale. De toute façon, "l'exception de déchéance 
de la créance d'impôt ne pouvait être soulevée que par un 
canton". 
 
 
9. 
Le 23 juin 2000, M. M. a répliqué. 
 
 
 
Il réfutait l'argument de l'AFC selon lequel la 
déclaration n'était pas complète. Celle-ci avait été 


 
 - 5 - 
 
 
 
remplie par le contribuable dans les locaux de l'AFC, en 
présence du taxateur chargé de l'impôt spécial sur les 
bénéfices d'aliénation, de remise ou de liquidation de 
certaines entreprises, et il avait remis l'ensemble des 
documents y relatifs. En outre, l'AFC avait établi le 
bordereau d'impôt sans réclamer le moindre renseignement 
complémentaire. 
 
10. 
Le 3 août 2000, l'AFC a dupliqué. 
 
 
 
Même si l'on considérait que l'article 368 LCP 
n'entrait 
pas 
en 
considération, 
le 
contribuable 
ne 
pouvait penser de bonne foi que l'administration avait 
renoncé à taxer le bénéfice résultant de la vente de son 
entreprise. En effet, la déclaration avait bel et bien 
été envoyée au contribuable et reçue par l'AFC. 
 
11. 
En 
date 
du 
13 
décembre 
2001, 
la 
CCRMI 
a 
partiellement admis le recours. 
 
 
 
 
Les intéressés avaient procédé à quatre cessions 
de 10 % chacune de la société en commandite "M. & Cie". 
 
 
 
En ce qui concernait la première cession de 10 %, 
intervenue en 1989, la péremption du droit de taxer était 
atteinte le 31 décembre 1994. En revanche, s'agissant des 
trois autres cessions, la péremption n'était pas acquise. 
L'article 368 LCP était applicable car le recourant 
n'avait pas produit de déclarations les concernant. 
 
 
 
L'AFC n'avait pas commis de déni de justice. Les 
articles 
52 
et 
77 
de 
la 
loi 
sur 
la 
procédure 
administrative ne fixaient que des délais d'ordre dont 
les parties ne pouvaient tirer aucun droit. 
 
12. 
Par acte posté le 7 février 2002, M. M. a recouru 
au Tribunal administratif contre la décision du 13 
décembre 2001 et reçue le 10 janvier 2002. Il a conclu à 
ce qu'elle soit annulée en reprenant en substance sa 
précédente argumentation. Il a renoncé à se prévaloir des 
articles 
52 
et 
77 
de 
la 
loi 
sur 
la 
procédure 
administrative (ci-après : LPA), reconnaissant que ces 
dispositions fixaient des délais d'ordre dont le non-
respect ne pouvait entacher un acte de nullité. 
 
13. 
L'AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
 
L'opération devait être considérée comme 4 ventes 
distinctes. Telle que présentée par le contrat de 


 
 - 6 - 
 
 
 
cession, elle était fiscalement favorable au recourant. 
Celui-ci devait donc se laisser opposer cette même 
réalité, 
avec 
computation 
d'un 
nouveau 
délai 
de 
prescription pour chacune des ventes. 
 
 
 
L'article 91 alinéa 2 LCP ne fixait pas de règle 
en matière de prescription (ou péremption) du droit de 
taxer mais il posait une règle en matière de durée 
d'assujettissement, excluant que l'impôt soit fractionné 
dans les cas où l'assujettissement était inférieur à 360 
jours. 
 
 
 
L'article 52 LPA n'était pas applicable car le 
recourant n'avait pas mis l'autorité en demeure de 
statuer, de sorte qu'il ne pouvait se prévaloir d'un 
éventuel refus de l'AFC. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art.56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
A titre liminaire, il sera relevé que devant 
l'instance inférieure, le recourant s'est plaint d'un 
déni de justice formel, l'administration ayant mis plus 
de 4 ans pour statuer sur sa réclamation. Il n'a 
cependant plus invoqué ce grief dans son recours. 
 
3. 
Le litige porte sur la question de savoir si le 
droit de l'AFC de taxer l'opération visée par la 
convention du 19 septembre 1989 est périmé. 
 
4. 
Au préalable , il convient de déterminer si la 
convention précitée porte sur une vente unique dont 
seules les modalités de paiement ont été échelonnées dans 
le temps ou sur 4 ventes successives et distinctes. 
 
 
a. 
Le point de départ de toute interprétation du 
contrat est la lettre, c'est à-dire le sens des mots 


 
 - 7 - 
 
 
 
utilisés par les parties (GAUCH/SCHLUEP/TERCIER: Partie 
générale du droit des obligations, Tome I, 2ème édition 
p. 158). En outre, le juge peut tenir compte de 
l'ensemble des circonstances telles que l'attitude des 
parties 
après 
la 
conclusion 
du 
contrat 
et 
la 
constellation des intérêts en jeu qui permet de retrouver 
le but poursuivi par les parties (GAUCH/SCHLUEP/TERCIER 
op.cit. p. 159 et références). 
 
 
 
 
b. 
La convention est intitulée : "contrat de cession 
de participation et promesses de vente". 
 
 
 
Les articles 1 et 2 règlent la cession au 1er 
janvier 1989 d'une part de 10 % aux bénéfices ainsi que 
de l'actif et du passif de la société. 
 
 
 
L'article 3 prévoit que le recourant promet de 
vendre le 1er janvier 1990, le 1er janvier 1991 et le 1er 
janvier 1992 une nouvelle part équivalente au bénéfice de 
la société et au même prix correspondant à une part 
proportionnelle des réserves latentes à leur valeur 
estimative au 31 décembre 1988. 
 
 
 
Quant aux articles 4 et 5, ils règlent le sort de 
la cession en cas de décès de l'un ou l'autre des 
cocontractants. 
On 
peut 
aisément 
constater 
que 
les 
parties ont expressément prévu pour cette éventualité, la 
vente ou la revente immédiate moyennant cette, dans cette 
hypothèse, des modalités de paiements différés. 
 
 
 
Ainsi, 
l'interprétation 
littérale 
du 
contrat 
permet 
déjà 
de 
constater 
que 
l'opération 
a 
été 
fractionnée en 4 étapes distinctes. 
 
 
c. 
Si l'on observe l'attitude des parties après la 
conclusion de la convention, il sera relevé que sur le 
formulaire de déclaration, le recourant a spécifié comme 
suit les dates d'aliénation : "10 % en 1989, 10 % en 
1990, 10 % en 1991, 10 % en 1992". 
 
 
d. 
Enfin, en examinant l'intérêt des parties, il sera 
constaté 
que 
si 
le 
recourant 
avait 
présenté 
à 
l'administration l'opération comme étant unique, l'impôt 
requis aurait été plus élevé : selon les calculs de 
l'AFC, non contestés, il se serait chiffré à CHF 
177'412.-- au lieu de CHF 148'797.--. 
 
 
 
 Ainsi, la présentation à l'administration de 4 
ventes successives de 1989 à 1992 était fiscalement 


 
 - 8 - 
 
 
 
favorable au recourant en raison de la dégressivité des 
taux fixés en fonction de la durée d'exploitation de 
l'entreprise par le recourant (art. 90 LCP). 
 
 
 
 
 
Pour toutes ces raisons, il faut admette que la 
volonté des parties au contrat était de conclure quatre 
ventes distinctes et successives. 
 
5. 
Reste à déterminer si le droit de taxer les 
bénéfices est périmé. L'article 368 LCP a été modifié au 
1er 
janvier 
1995 
dans 
le 
cadre 
du 
processus 
d'harmonisation des lois fiscales genevoises avec les 
exigences découlant de la LHID. 
 
 
a) 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les 
questions de droit matériel sont résolues en fonction du 
droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses 
(ATF du 31 janvier 2000, cause N° 2P. 411/1998 et 2A. 
568/1998; ATF AFC du 24 novembre 1998, consid. 3-7; ATF H 
du 27 février 1998, consid. 3; ATF B du 26 septembre 
1997, consid. 3; ATA S. S. A. du 29 mai 2001). 
 
 
b) 
Le litige portant sur des opérations réalisées 
entre 1989 et 1992, il convient d'appliquer à l'instar de 
l'AFC les dispositions de la LCP dans leur teneur d'alors 
(ci-après : aLCP). 
 
6. 
La présente cause concerne l'impôt spécial qui 
frappe les bénéfices d'aliénation, de remise ou de 
liquidation de certaines entreprises régi par le Titre II 
A, articles 88 et suivants aLCP (ci-après : impôt 
spécial) 
 
7. 
Selon le recourant, l'AFC aurait dû le taxer dans 
l'année où la transaction a été opérée (art.91 al.2 
aLCP). 
 
 
 
 
 
a. 
Aux termes de l'article 91 alinéa 1 aLCP : "Le 
bénéfice d'aliénation, de remise ou de liquidation visé à 
l'article 88 doit être déclaré au département par le 
contribuable dans un délai de 30 jours à compter de 
l'aliénation, de la remise ou de la liquidation totale ou 
partielle de l'entreprise, sur la formule établie par le 
département en y joignant les pièces justificatives". 
L'alinéa 2 prévoit que "l'impôt est annuel et entier". 
 
 
b. 
Il résulte des travaux préparatoires que cette 
dernière exigence visait à permettre au département 
d'être "bien armé pour percevoir cet impôt notamment en 


 
 - 9 - 
 
 
 
ce 
qui 
concerne 
les 
contribuables 
qui 
auraient 
l'intention de l'éluder en quittant, par exemple, le 
territoire genevois" (Mémorial du Grand Conseil 1964 2 p. 
1592). 
 
 
 
Cela ne signifie toutefois pas que l'AFC devait 
taxer le contribuable dans l'année suivant la remise de 
sa déclaration. Partant, les dispositions du titre IIA 
aLCP ne prévoient pas de disposition relative au délai 
dans lequel le bordereau d'impôt doit être remis au 
contribuable. 
 
8. 
Reste à examiner si la question de la péremption 
peut être réglée par l'article 368 aLCP. 
 
 
 
 
 
Cette disposition stipule: 
 
 
 
"Lorsqu'un contribuable n'a pas payé l'impôt pour 
une année déterminée (...), soit qu'il n'ait pas fait de 
déclaration ou qu'elle ait été incomplète, soit qu'il 
n'ait pas été taxé d'office, l'impôt non payé peut lui 
être réclamé dans un délai de 5 ans non compris l'année 
courante". 
 
 
 
L'article 368 aLCP définit la période durant 
laquelle l'autorité fiscale doit envoyer le bordereau de 
taxation. Il s'agit en réalité d'un délai de péremption 
dont le dies a quo est fixé au 1er janvier de l'année 
suivant l'objet de la taxation. La procédure de taxation 
est dès lors valablement introduite par le premier acte 
de l'AFC déployant ses effets sur le plan externe et 
portant sur la taxation du contribuable (ATA du 28 août 
2001 A/425/2001-FIN). 
 
 
a. 
En l'espèce et contrairement à ce qu'il soutient, 
le recourant n'a pas respecté l'obligation prévue par 
l'article 
91 
alinéa 
1 
aLCP 
précité 
qui 
règle 
la 
perception de cette catégorie d'impôt en spécifiant qu'il 
appartient 
au 
contribuable 
de 
déclarer 
le 
bénéfice 
d'aliénation, de remise ou de liquidation dans un délai 
de 30 jours à compter de l'opération en question. 
L'article 330 LCP invoqué par le recourant ne lui est 
d'aucun secours, l'article 91 aLCP réglant spécifiquement 
la procédure de perception de cet impôt spécial. 
 
 
 
 
 
b. 
 En 1989, date de la déclaration d'impôt du 
recourant, seule une partie de l'entreprise a été vendue 
à hauteur de 10 % de ses actifs. 
 


 
 - 10 - 
 
 
 
 
 
Or, l'annonce de "futures ventes" ne pouvait faire 
naître de créance fiscale. En effet, la créance d'impôt 
naît au moment de l'aliénation (voir dans ce sens Xavier 
OBERSON, droit fiscal suisse, 2ème édition page 474). 
L'administration n'aurait ainsi pas été en droit de taxer 
l'opération globalement avant que les promesses de vente 
aient été exécutées. En effet, le revenu n'étant pas 
réalisé, il ne pouvait être imposable. 
 
 
 
Le recourant ne peut dès lors pas prétendre 
valablement que sa déclaration était complète en 1989 
alors que précisément l'objet de l'impôt n'était pas né. 
 
 
 
Aussi, force est de constater que l'article 368 
aLCP est applicable dès lors que le recourant n'a pas 
produit 
les 
déclarations 
concernant 
les 
4 
cessions 
successives. 
 
9. 
Reste à examiner si l'administration a taxé les 
bénéfices des 4 ventes successives dans le délai de 5 ans 
prescrit par la loi. 
 
 
 
 
 
 
Le bordereau, en sa qualité de décision de 
taxation est un acte soumis à réception et comme tel, aux 
règles édictées en matière de notification. 
 
 
 
L'AFC a adressé au recourant un bordereau de 
taxation daté du 28 décembre 1994 et reçu le 6 janvier 
1995. Cette date de notification postérieure au 31 
décembre 1994 n'est pas contestée. 
 
 
 
Pour la première cession de 10 % intervenue en mai 
1989, le dies a quo du délai de péremption du droit de 
taxer était fixé au 1er janvier 1990 ; le délai de 5 ans 
est donc arrivé à échéance le 31 décembre 1994. 
 
 
 
Ainsi et comme l'a constaté l'autorité inférieure, 
la part d'impôt afférente à cette première cession à 
savoir CHF 44'353.--, ne peut être réclamée en raison de 
la péremption du droit de taxer. 
 
 
 
S'agissant de la deuxième cession intervenue le 
1er janvier 1990, la péremption aurait été acquise le 1er 
janvier 1996. Quant à la troisième et à la quatrième 
cessions, des 1er janvier 1991 et 1er janvier 1992, la 
péremption 
aurait 
été 
acquise 
le 
1 
janvier 
1997, 
respectivement le 1 janvier 1998. 
 
 
 
Par voie de conséquence, force est de conclure que 


 
 - 11 - 
 
 
 
le droit de taxer ces trois opérations n'est pas périmé. 
 
10. 
En tous points mal fondé, le recours est rejeté. 
Un émolument de CHF 2000.- sera mis à la charge du 
recourant (art. 87 LPA). 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 7 février 2002 par M. F. M. contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 13 décembre 2001; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge du recourant un 
émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Pierre-Yves Montavon, avocat du recourant, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, M. Paychère, Mmes Bovy, 
Bonnefemme-Hurni, juges, M. Torello, juge 
suppléant. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
P. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci