ge_gerichte · JTAPI/659/2024 · 2024-06-24 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2137/2023 ICCIFD 
JTAPI/659/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 24 juin 2024 
 
dans la cause 
 
Madame A______ et Monsieur B______, représentés par Me Julie MAI, avocate, avec 
élection de domicile 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


- 2/9 - 
A/2137/2023 
 
EN FAIT 
1. 
Pour les années fiscales 2009, 2010, 2011, 2012, 2014 et 2015, Madame A______ 
et Monsieur B______ (ci-après : les contribuables) ont été taxés d’office. 
2. 
Pour l’année fiscale 2016, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
envoyé aux contribuables une formule de déclaration à l’adresse de leur domicile 
______[GE]. 
3. 
Les contribuables ne l’ayant pas retournée dans le délai, l'AFC-GE les a invités, par 
rappel simple du 16 octobre 2017, à le faire dans les meilleurs délais. Cette invite 
est restée sans réponse. 
4. 
Par rappel recommandé du 15 novembre 2017, l'AFC-GE a à nouveau invité les 
contribuables à déposer leur déclaration fiscale 2016 d’ici au 27 novembre suivant, 
attirant leur attention sur le fait que, à défaut, elle les taxerait d’office et leur 
infligerait une amende. Les contribuables n’y ont donné aucune suite. 
5. 
Par pli recommandé du 30 juillet 2018, l'AFC-GE a communiqué aux contribuables 
les bordereaux de taxation d’office pour l’année 2016 comprenant une amende de 
CHF 500.- (en ICC uniquement). 
6. 
Ce pli a été retourné par la Poste à l'AFC-GE avec comme indication la mention 
« non réclamé », les recourants ayant été avisés de cet envoi le 30 juillet 2018 et 
disposant d’un délai échéant au 6 août suivant pour le retirer au guichet. 
7. 
Par courrier recommandé daté du 7 septembre 2018, le contribuable a indiqué à 
l'AFC-GE : « Je reçois ce jour un courrier de ma caisse de compensation 
m'indiquant indirectement que j'aurais été taxé pour 2016. Or, il ne me semble pas 
avoir reçu votre taxation. Pourriez-vous m'en faire parvenir un exemplaire ? La 
présente vaut réclamation pour les impôts cantonaux, fédéraux et communaux ». 
8. 
Par courrier simple du 14 septembre 2018, l'AFC-GE a remis aux contribuables une 
copie des bordereaux ICC et IFD 2016 du 30 juillet 2018. 
9. 
Le 23 janvier 2019, les contribuables ont déposé auprès de l'AFC-GE leur 
déclaration fiscale 2016 laquelle faisait état de revenus imposables plus élevés que 
ceux retenus en taxation d’office. 
10. 
Par courrier recommandé du 17 mai 2021, les contribuables ont indiqué à l'AFC-
GE avoir élu le domicile auprès de la société D______ SA, dont le contribuable est 
l’administrateur unique. 
11. 
Par courrier recommandé du 9 janvier 2023, expédié à l’adresse de D______ SA, 
l'AFC-GE a informé les contribuables de l’ouverture d’une procédure en rappel 
d'impôt pour l’année 2016. Elle leur a demandé de lui remettre divers documents et 
renseignements afin de finaliser leur taxation. 


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A/2137/2023 
12. 
Par pli du 9 février 2023, donnant suite à cette requête, le contribuable a notamment 
relevé : « Je ne vois pas pourquoi vous me faites un rappel d'impôt, que je conteste, 
dans la mesure où ma taxation 2016 me semble correcte ». 
13. 
Le 13 avril 2023, l'AFC-GE a notifié aux contribuables les bordereaux de rappel 
d’impôt pour l’année 2016 tenant compte des éléments déclarés par ces derniers et 
faisant état des suppléments des ICC et IFD de respectivement CHF 10'562,90 et 
CHF 2'743.-, en leur indiquant les raisons pour lesquelles une procédure de rappel 
d’impôt était ouverte à leur encontre. Elle ne leur a pas reproché d’avoir commis 
une soustraction d’impôt. 
14. 
Le 16 mai 2023, les contribuables ont formé réclamation contre ces bordereaux, 
concluant à ce que « la taxation d’office du 30 juillet 2018 » soit confirmée. 
Ils s’opposaient aux bordereaux notifiés le 13 avril 2023 dans la mesure où les 
conditions de rappel d’impôt n’étaient pas remplies. Les décisions de taxation 
d’office du 30 juillet 2018 était définitivement entrée en force et l'AFC-GE ne 
pouvait plus y revenir. S’ils avaient déclaré des revenus inférieurs à ceux retenus 
dans la taxation d’office, l'AFC-GE n’y serait jamais revenue. Son comportement 
était déloyal. 
15. 
Par décisions sur réclamation du 23 mai 2023, l'AFC-GE a confirmé les bordereaux 
de rappel d’impôt notifiés le 13 avril 2023, relevant, en substance, que la procédure 
de rappel d’impôt avait été ouverte conformément à la loi. 
16. 
Par acte du 26 juin 2023, les contribuables ont recouru contre ces décisions auprès 
du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à 
leur annulation et à celle des bordereaux y relatifs, motif pris du fait que les 
conditions de l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt n’étaient pas réunies, 
et à ce que les taxations d’office du 30 juillet 2018 soient confirmées, le tout sous 
suite des frais et dépens. 
Dans une affaire similaire au cas d’espèce, le tribunal avait jugé que l'AFC-GE 
n’était pas en droit d’ouvrir une procédure de rappel d’impôt (cf. JTAPI/373/2011 
du 2 mai 2011). N’ayant reçu aucune réponse de l'AFC-GE suite au dépôt de leur 
déclaration fiscale en janvier 2019, ils avaient finalement payé la taxation d’office 
en février 2019. L'AFC-GE n’était pas autorisée à ouvrir une procédure en rappel 
d’impôt quatre années plus tard. Ils ne pouvaient interpréter ce silence de l'AFC-
GE autrement que comme son refus de remettre en cause la taxation d'office et sa 
volonté de la maintenir. De plus, elle ne leur avait pas indiqué les éléments 
permettant de justifier l'ouverture d'une telle procédure. Ainsi, les conditions 
permettant l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôts n'étaient pas remplies. 
17. 
Dans sa réponse du 25 août 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
La taxation d’office, notifiée le 6 août 2018, était entrée en force lorsque les 
recourants avaient déposé leur réclamation du 7 septembre 2018. Ces derniers 
avaient déposé leur déclaration 2016 plus de cinq mois plus tard, ce qui constituait 
un fait nouveau. De plus, il y avait une perte fiscale pour la collectivité de plus de 


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CHF 13'000.- et le délai décennal de prescription avait été respecté. Ainsi, la 
procédure en rappel d'impôt avait été valablement ouverte. 
Le JTAPI/373/2011 portait sur une taxation d’office qui n’était pas entrée en force, 
si bien qu’il n’était pas applicable en l’espèce. 
Dans la mesure où aucune amende n'avait été infligée aux recourants, il importait 
peu qu’elle eût agi par la voie du rappel d'impôt ou par une rectification ordinaire 
en procédure de taxation. Il n'était pas pertinent de savoir si les recourants avaient 
payé ou non l'impôt fixé par la taxation d'office, ni le fait que le rappel d'impôt fût 
intervenu plusieurs années après avoir pris connaissance du fait nouveau, dès lors 
que le délai de dix ans était respecté, ainsi que les autres conditions du rappel 
d'impôt. 
Une amende aurait en principe dû être infligée aux recourants, qui ne remplissaient 
pas les conditions de la déclaration spontanée non punissable, en particulier du fait 
qu'ils ne s'efforçaient pas de s'acquitter de l'impôt dû. Toutefois, n'ayant pas été 
avisés qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourrait ultérieurement 
être ouverte contre eux, aucune amende ne pouvait plus leur être infligée. 
18. 
Par réplique du 17 octobre 2023, les recourants ont maintenu leurs conclusions. 
Les bordereaux de rappel d’impôt ne tenaient pas compte des éléments indiqués 
dans leur déclaration fiscale de janvier 2019. En effet, les montants des revenus et 
de la fortune qui y étaient retenus étaient plus élevés que ceux qu’ils avaient 
déclarés. 
Ils ne contestaient pas les taxations d’office 2016. Ils avaient déposé leur 
déclaration en janvier 2019, sans mentionner former une réclamation, démontrant 
ainsi leur volonté d’être taxés selon leur réelle situation économique. 
19. 
Par duplique du 8 novembre 2023, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 
L’interprétation qu’en faisait les recourants du JTAPI/373/2011 était erronée. 
S’agissant des reprises, elles avaient été effectuées sur la base des éléments indiqués 
dans la déclaration de janvier 2019. 
 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 


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2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Les parties s’accordent, à juste titre, sur le fait que les taxations d’office du 30 juillet 
2018 sont entrées en force, si bien qu’il n’y pas lieu d’examiner cette question plus 
en détail. Il sera néanmoins relevé, à toutes fins utiles, que la réclamation des 
recourants du 7 septembre 2018 était effectivement tardive, dès lors que ces 
taxations ont été valablement notifiées le 6 août 2018 (cf. ATF 141 II 429 consid. 
3.1 sur la fiction de la notification) et qu’en conséquence, le délai de réclamation 
de 30 jours était échu le 5 septembre 2018 (cf. art. 132 al. 1 et 133 al. 1 LIFD ; art. 
39 al. 1 et 41 al. 1 LPFisc). Par ailleurs, le fait que l'AFC-GE ne s'est pas prononcée 
sur cette réclamation est sans conséquence, dès lors que les recourants ont par la 
suite conclu au maintien des taxations d’office concernées. 
4. 
Le droit fiscal harmonisé connaît un numerus clausus des voies de droit permettant 
de revenir sur une taxation entré force. Il s’agit de la révision (en faveur du 
contribuable uniquement), la correction d’erreur de calcul et de transcription (en 
faveur du contribuable ou des autorités publiques) et enfin le rappel d’impôt (en 
faveur des autorités publiques uniquement). D'autres motifs d'annulation ou de 
modification sont exclus et ne peuvent être invoqués ni par le contribuable ni par 
les autorités fiscales. Dès lors, hormis la possibilité pour le fisc de reconsidérer une 
décision de taxation jusqu'à l'expiration du délai de réclamation, il n’y a pas de place 
pour une demande de reconsidération en droit fiscal harmonisé (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.1 ; 2C_200/2014 du 4 juin 
2015 consid. 2.4.1 ; 2C_519/2011 du 24 février 2012 consid. 3.3). 
Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du 
contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n’ont pas pu être 
prélevés par l’administration fiscale au cours de la taxation ordinaire. 
Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il implique qu’une 
taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. Il suppose aussi l’existence d’un motif 
de rappel, qui peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve 
inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du 
dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la taxation. 
Le rappel d’impôt ne peut porter que sur les points pour lesquels l’autorité fiscale 
dispose de nouveaux éléments (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 6.1). 
5. 
Ainsi, pour remettre en cause une taxation entrée en force, comme celles en cause 
en l'espèce, le contribuable ne dispose que de la voie de la révision au sens des art. 
55 LPFisc et 147 LIFD, tandis que l'AFC-GE doit ouvrir une procédure de rappel 
d’impôt au sens des art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc. 
6. 
En l’occurrence, suite à l’entrée en force des taxations d’office du 30 juillet 2018, 
les recourants se sont limités à déposer le 23 janvier 2019 leur déclaration fiscale 
2016. 


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7. 
Selon la jurisprudence, à rigueur de droit, on peut considérer qu'en déposant la 
déclaration fiscale seule suite à une taxation d’office, le recourant ne forme pas de 
réclamation, mais sollicite de fait la révision (ou plus précisément la 
reconsidération) de cette taxation (cf. ATA/660/2015 du 23 juin 2015 ; 
ATA/822/2014 du 28 octobre 2014 ; ATA/677/2013 du 8 octobre 2013 ; 
ATA/824/2010 du 23 novembre 2010 ; ATA/664/2009 du 15 décembre 2009 ; 
ATA/577/2008 du 11 novembre 2008). 
Aux termes des art. 55 al. 1 LPFisc et 147 1 LIFD, une décision ou un prononcé 
entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office 
lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), 
lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves 
concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque 
autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime 
ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). La révision est exclue 
lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de 
la procédure ordinaire, s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait 
raisonnablement être exigée de lui (al. 2). 
8. 
En l’occurrence, il n’y a pas lieu de déterminer si les conditions de ces dispositions 
sont réunies, dès lors que les recourants concluent au maintien des taxations d’office 
entrées en force. 
9. 
Pour sa part, suite au dépôt de la déclaration du 23 janvier 2019, l'AFC-GE ne 
pouvait que procéder conformément aux art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc cités 
plus haut, à teneur desquels, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là 
inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été 
effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est 
incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à 
un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt 
qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts. 
10. 
En l’occurrence, les conditions de ces dispositions sont manifestement remplies. En 
effet, les taxations d'office du 30 juillet 2018, entrées force depuis le 6 septembre 
2018, ne tenaient pas compte des éléments indiqués dans la déclaration déposée le 
23 janvier 2019, de sorte qu’elles étaient objectivement insuffisantes. En 
conséquence, l'AFC-GE était parfaitement légitimée à procéder au rappel de l’impôt 
qui n’avait pas été perçu. Il est certes regrettable qu’elle ait attendu le mois de 
janvier 2023 pour entreprendre la procédure en rappel d'impôt pour l’année 
litigieuse, alors même qu'elle connaissait depuis janvier 2019 déjà l'existence de 
revenus devant être taxés. Le manque de célérité de l'AFC-GE est toutefois sans 
conséquence dans la mesure où elle a procédé au rappel d'impôt avant la 
prescription de la procédure y relative (cf. art. des art. 152 al. 1 LIFD et 61 al. 1 
LPFisc). 
11. 
On ajoutera que le raisonnement des recourants, selon lequel l'AFC-GE serait 
empêchée d'ouvrir une procédure en rappel d'impôt sur la base d'une déclaration 


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fiscale déposée postérieurement à une taxation d'office entrée en force, ouvrirait 
tout simplement la possibilité de se laisser taxer d'office en ne déclarant pas ses 
revenu et fortune imposables, puis d'obtenir une sorte d'immunité fiscale en 
déposant ultérieurement sa déclaration. Un tel mécanisme ne constituerait rien 
d'autre qu'un encouragement à une forme d'évasion fiscale, ce qui ne saurait 
évidemment se concevoir. 
12. 
Pour le surplus, c’est en vain que les recourants s’appuient sur le raisonnement que 
le tribunal a tenu dans son jugement JTAPI/373/2011, celui-ci concernant une faute 
pour soustraction d’impôt, et non uniquement - comme en l’occurrence - un rappel 
d’impôt, pour lequel seuls les éléments objectifs sont à prendre en compte et qui 
sont donnés en l’espèce. En effet, l'AFC-GE ne disposait pas d’informations 
suffisantes lui permettant de connaître les éléments portés à sa connaissance par les 
recourants le 23 janvier 2019. Il s’agissait là de moyens de preuves nouveaux 
établissant l’existence d’une perte fiscale pour la collectivité et qui étaient, à partir 
de ce moment-là, susceptibles de justifier l'ouverture d'une procédure en rappel 
d'impôt. De plus, dans ledit jugement, le tribunal a considéré que les taxations 
d’office concernées n’étaient pas entrées en force et que, par conséquent, l'AFC-
GE ne pouvait pas les rectifier moyennant une procédure de rappel d’impôt, 
puisqu’elle avait été en mesure de le faire en procédure ordinaire de réclamation. 
Ainsi, dans cette affaire, les inconvénients du rappel d’impôt subis par le 
contribuable - soit les conséquences de la soustraction fiscale qui en découlait - 
n’étaient pas dus à son comportement, mais à celui de l'AFC-GE (cf. consid. 6), ce 
qui n’est pas le cas en l’occurrence. Par ailleurs, le tribunal avait conclu que ce 
contribuable devait tout de même s'acquitter des montants de supplément d'impôt 
que l'AFC-GE devait fixer sur la base de sa déclaration fiscale déposée. Du reste, 
étant donné que les recourants n’ont en l'occurrence fait l’objet d’aucune amende 
pour soustraction d’impôt, contrairement au contribuable concerné par le 
JTAPI/373/2011, l’on ne voit pas quels inconvénients excédant ceux d’une taxation 
ordinaire péjorerait leur situation suite au rappel d'impôt. En effet, les bordereaux 
litigieux ne diffèrent en rien de ceux qui auraient pu être établis en taxation 
ordinaire, en particulier en ce qui concerne les intérêts négatifs, les recourants ne 
contestant d’ailleurs pas le montant de ces derniers. 
13. 
Enfin, les recourants ne remettent pas en cause de manière circonstanciée le 
montant des éléments imposables retenus par les bordereaux litigieux, sur la base 
de leur déclaration fiscale, de sorte il n’y pas lieu de les examiner sous l’angle de 
leur quotité. 
Ainsi, les décisions sur réclamations contestées et les bordereaux y relatifs doivent 
être confirmés. 
14. 
Partant, le recours sera rejeté. 
15. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 


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30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, qui succombent, sont 
condamnés, pris solidairement, au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 
700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 
16. 
Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 


- 9/9 - 
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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 26 juin 2023 par Madame A______ et 
Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale 
cantonale du 26 juin 2023 ; 
2. 
le rejette ; 
3. 
met à la charge des recourants, pris solidairement, un émolument de CHF 700.-, 
lequel est couvert par l'avance de frais ; 
4. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Pascal DE LUCIA et 
Philippe FONTAINE, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
Le président 
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière