ge_gerichte · ATA/764/2003 · 2003-10-21 · fr

Résumé:
 Réouverture des taxations et rappel d'impôt, les contribuables ayant omis de déclarer des prestations appréciables en argent versées par la société qui les employait. Rappel des conditions pour faire valoir le régime fiscal prévu par la LPP. En l'espèce, la structure de la prévoyance professionnelle instituée par l'employeur des recourants entre dans le cadre de la prévoyance individuelle et non pas professionnelle. Les versements faits en faveur des contribuables doivent dès lors être considérés comme un revenu pour ces derniers.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1329/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 21 octobre 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Madame D. et Monsieur E. I. 
représentés par Me Dominique Gay et Me Xavier Oberson, 
avocats 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1329/2002-FIN 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur É. et Madame D. I. (ci-après : les époux 
I.) étaient jusqu'en 1995 les seuls employés de la 
société E. S.A.. 
 
 
2. 
De 1992 à 1996, les époux I. ont été imposés sur 
la base des revenus suivants : 
 
 
 
- (ICC 1992) 
 CHF 197'020.-. 
 
 
- (ICC 1993) 
 CHF 216'514.-. 
 
 
- (ICC 1994) 
 CHF 279'752.-. 
 
 
- (ICC 1995) 
 CHF 271'877.-. 
 
 
3. 
Dans le cadre de la prévoyance professionnelle 
(2ème pilier), la société E. S.A. a affilié ses deux 
employés auprès de la Caisse I. (ci-après : la caisse) 
pour un plan minimum, ainsi qu'auprès de la Fondation de 
prévoyance E. S.A. (ci-après : la fondation). 
 
 
 
Au 
cours 
des 
quatre 
années 
de 
taxation 
susmentionnées, les cotisations LPP des époux I. versées 
auprès de la fondation on été prises en charge en 
totalité par la société E.S.A., de sorte qu'elles 
n'apparaissaient pas dans les déclarations fiscales des 
contribuables. 
 
4. 
Par 
courrier 
recommandé 
du 
30 
octobre 
1997, 
l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a 
informé les époux I. de l'ouverture d'une procédure de 
vérification de leurs déclarations d'impôts 1992 à 1995. 
 
 
 
Cette procédure a abouti à l'addition, à leurs 
revenus imposables, des montants de cotisations versées 
par la société E. S.A. à la fondation excédant le 20% de 
leur salaire, en tant qu'ils devaient être considérés 
comme des distributions de bénéfice. 
 
5. 
Le 27 novembre 1997, l'AFC a notifié aux époux I. 
quatre bordereaux d'impôts rectificatifs 1992 à 1995 d'un 
montant total de CHF 86'854,35 sur la base des reprises 
au 
titre 
d'excédent 
des 
cotisations 
de 
prévoyance 
suivantes : 
 
 
 
- 1992 
CHF 45'367.- 
 
 
- 1993 
CHF 65'625.- 
 
 
- 1994 
CHF 54'608.- 


 
 - 3 - 
 
 
 
 
 
- 1995 
CHF 80'808.- 
 
 
 
Simultanément, ces montants ont également fait 
l'objet d'une reprise au titre de bénéfice imposable dans 
le cadre d'une procédure de vérification ouverte à 
l'encontre de la société E. S.A., au motif que les 
déclarations 
de 
cette 
dernière 
étaient 
imprécises 
puisqu'elles regroupaient dans un seul poste et sans les 
détailler les salaires des employés et les versements au 
titre de la prévoyance professionnelle. 
 
 
 
Un bordereau d'amende de CHF 10'857.- ainsi qu'un 
bordereau d'intérêts de CHF 13'894.- étaient par ailleurs 
notifiés aux époux I.. 
 
6. 
Le 14 décembre 1997, les époux I. ont élevé 
réclamation à l'encontre des bordereaux rectificatifs 
(ICC 1992-1995), de l'amende prononcée à leur encontre et 
des intérêts de retard. 
 
 
 
Les attributions effectuées par la société E. S.A. 
avaient été versées à la fondation, entité juridique 
indépendante, et ne pouvaient être considérées comme une 
prestation faite en leur faveur. 
 
7. 
Par décision du 14 janvier 1998, l'AFC a rejeté 
cette réclamation. 
 
 
 
Préalablement, elle relevait que la fondation ne 
répondait pas au but de prévoyance, de sorte qu'elle 
était en droit de reprendre l'intégralité des montants 
qui lui avaient été versés. Elle avait admis, au niveau 
de l'imposition de la société E.S.A., un versement à la 
fondation à raison de 20% du salaire des époux I.. 
Partant, le surplus des montants versés pour les années 
fiscales 1992 à 1995 devait être considéré comme une 
distribution de bénéfice en leur faveur. Enfin, en ne 
respectant pas les normes prévalant dans le domaine de la 
prévoyance professionnelle, ces derniers avaient commis 
une négligence justifiant le prononcé d'une amende. 
 
8. 
Les époux I. ont interjeté recours auprès de la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts 
(ci-après : la commission) contre cette décision sur 
réclamation, le 13 février 1998. 
 
 
 
L'AFC n'était pas en droit d'ouvrir une procédure 
de rappel d'impôts dès lors que leurs déclarations 
d'impôts étaient complètes et les comptes annuels exacts. 


 
 - 4 - 
 
 
 
Du reste, les versements querellés ne leur avaient pas 
été versés mais ils l'avaient été à la fondation. Cela 
étant, la théorie des dividendes cachés ne saurait 
s'appliquer à leur cas. Non seulement les attributions 
n'avaient pas été versées aux actionnaires de la société, 
mais encore, elles reposaient sur un contrat de travail 
et étaient conformes aux exigences de la jurisprudence 
fédérale 
en 
matière 
de 
plan 
de 
prévoyance 
professionnelle. 
Enfin, 
s'agissant 
de 
l'amende, 
les 
déductions querellées avaient toujours été déclarées au 
fisc et il n'y avait dès lors aucune trace de négligence. 
 
9. 
Dans sa réponse du 11 mai 1998, l'AFC s'est 
opposée au recours. 
 
 
 
Fondée en particulier sur un rapport du service de 
surveillance des fondations et institutions de prévoyance 
du 3 avril 1995 concernant la société E. S.A., la 
procédure de vérification était légitime. Quant aux 
versements à la fondation, ils correspondaient en réalité 
à des distributions dissimulées de bénéfice. Les époux I. 
avaient ainsi éludé l'impôt en réduisant leur revenu. 
L'amende était dès lors justifiée, à tout le moins pour 
avoir fait preuve de négligence. 
 
10. 
Dans leur réplique du 29 janvier 1999, les époux 
I. ont exposé que l'AFC disposait de tous les éléments 
pour déterminer les salaires qui leur étaient versés et 
les cotisations versées à la fondation. Leurs certificats 
de salaire étaient en effet annexés aux déclarations 
fiscales et les comptes de la fondation adressés au 
service de surveillance des fondations et institutions de 
prévoyance. 
 
 
 
Ils exposaient par ailleurs qu'ils n'étaient plus 
les seuls employés de la société E. S.A., laquelle avait 
engagé une troisième personne devenue automatiquement 
bénéficiaire de la fondation. Ayant atteint l'âge de la 
retraite, M. I. avait reçu de la fondation, fin 1997, une 
prestation en capital de CHF 1'515'385.-. S'il avait opté 
pour une rente viagère, il aurait perçu un montant annuel 
de CHF 98'279.- représentant seulement 40,9% de son 
dernier salaire brut. 
 
11. 
Le 23 juin 1999, les époux I. ont produit une 
copie des bordereaux d'impôts portant sur les prestations 
en capital de la fondation. 
 
 
 
L'AFC avait imposé la totalité des prestations 


 
 - 5 - 
 
 
 
versées comme provenant de la prévoyance, quand bien même 
elle considérait, dans le cadre de la présente procédure, 
qu'il s'agissait en partie de distributions dissimulées 
de bénéfice. 
 
12. 
Sur requête de la commission, l'AFC a expliqué, le 
8 juillet 1999, que ces bordereaux avaient été établis 
indépendamment du présent litige et afin de préserver ses 
droits. 
Ils 
seraient 
immédiatement 
annulés 
si 
la 
commission devait suivre ses conclusions. 
 
13. 
Par arrêté du 30 janvier 2001, le service de 
surveillance des fondations et institutions de prévoyance 
a constaté la dissolution de la fondation. 
 
14. 
 Le 29 mai 2001, le Tribunal administratif, saisi 
d'un recours de la société E. S.A., a rendu une décision 
annulant en dernière instance les reprises effectuées par 
l'AFC, considérant que les renseignements figurant dans 
les déclarations 
fiscales 
de 
cette 
société 
étaient 
absolument exacts et respectueux des exigences de clarté 
applicables en matière de présentation des comptes. 
 
 
15. 
Par décision du 14 novembre 2002, la commission a 
rejeté le recours des époux I.. 
 
 
 
Par le biais de la procédure de vérification ou de 
contrôle, l'AFC était en droit de revenir sur des 
décisions entrées en force de chose jugée pour autant que 
la 
déclaration 
du 
contribuable 
soit 
inexacte 
ou 
incomplète et que de ce fait la taxation ait été 
inférieure. Le rappel d'impôt qui en résultait était 
indépendant de toute faute du contribuable. 
 
 
 
En l'espèce, tant l'ouverture d'une procédure de 
vérification 
que 
les 
reprises 
effectuées 
étaient 
justifiées, les versements à la fondation dépassant le 
20% 
du 
salaire 
devant 
être 
considérés 
comme 
des 
prestations 
appréciables 
en 
argent 
puisque 
servant 
uniquement à des buts de prévoyance individuelle. 
 
 16. 
Le 23 décembre 2002, les époux I. ont déposé un 
recours auprès du Tribunal administratif à l'encontre de 
cette décision et conclu à son annulation ainsi qu'au 
versement d'une équitable indemnité de procédure. 
 
 
 
 
 
Le rappel d'impôt n'était ouvert qu'en présence de 
déclarations inexactes ou incomplètes du contribuable. 
Tel n'était manifestement pas le cas en l'espèce. En 


 
 - 6 - 
 
 
 
effet, contrairement à ce que soutenait l'AFC, la société 
E. 
S.A. 
ne 
leur 
avait 
accordé 
aucune 
prestation 
appréciable en argent. Les reprises des cotisations de 
prévoyance au titre de bénéfice de cette société avait 
d'ailleurs été annulées par le Tribunal administratif. 
Enfin, 
ces 
montants 
n'avaient 
pas 
été 
versés 
aux 
recourants mais à la fondation de sorte qu'on ne saurait 
les considérer comme un revenu pour ces derniers. 
D'ailleurs, 
l'AFC 
avait 
implicitement 
admis 
cela, 
puisqu'elle les avait imposé sur les prestations de 
retraite reçues par la Fondation, lorsqu'ils avaient fait 
valoir leurs droits à la retraite respectivement en 1997 
et 2000. 
 
17. 
Par pli du 13 janvier 2003, la commission a 
persisté dans les considérants et le dispositif de sa 
décision. 
 
18. 
L'AFC a fait parvenir ses observations le 10 
février 2003. Elle a conclu au rejet du recours. 
 
 
 
 
Contrairement à ce que soutenaient les recourants, 
l'arrêt 
du 
Tribunal 
administratif 
ne 
saurait 
avoir 
d'influence sur la nature des prestations effectuées en 
leur faveur par leur société. Les reprises d'impôts 
opérées à l'encontre de la société E. S.A. avaient été 
annulées pour des motifs liés aux conditions du rappel 
d'impôt ce qui ne saurait avoir d'influence sur la 
procédure de rappel ouverte à leur encontre. 
 
 
 
De par leurs rôles respectifs au sein de la 
société, les contribuables étaient parfaitement à même 
d'influencer de façon décisive le montant des versements 
effectués à la fondation. Ces versements constituaient 
une distribution dissimulée de bénéfice attendu que dans 
les faits, les seuls bénéficiaires de la fondation 
étaient les recourants. En procédant de la sorte, les 
époux I. avaient artificiellement diminué leur revenu 
imposable au moyen du versement de cotisations de 
prévoyance, réduisant ainsi l'impôt dû. 
 
 
 
En l'espèce, les versements effectués auprès de la 
fondation ne répondaient pas aux critères légaux pour 
être déduits, de même, le plan de prévoyance de la 
fondation ne respectait pas les principes fondamentaux 
régissant la prévoyance professionnelle. Partant, tant le 
rappel d'impôt opéré à l'encontre des recourants que 
l'amende qui leur était infligée étaient fondés. 
 


 
 - 7 - 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Les recourants font griefs à la commission d'avoir 
considéré comme part de leur revenu (sous forme de 
prestations appréciables en argent) les cotisations de 
prévoyance versées en leur faveur par la société E. S.A.. 
Ces cotisations, dès lors qu'elles poursuivent un but de 
prévoyance, devaient être considérées comme des charges 
commerciales de ladite société. Partant, les conditions 
d'un rappel d'impôts n'étaient pas remplies. Enfin, en 
l'absence de faute de leur part, aucune amende ne saurait 
leur être infligée. 
 
 
3. 
Il s'agira donc, en l'espèce, de déterminer si la 
réouverture 
des 
taxations 
litigieuses 
et 
le 
rappel 
d'impôts 
se 
justifiaient, 
notamment 
au 
regard 
des 
principes de la prévoyance professionnelle et du régime 
fiscal prévu par la loi fédérale sur la prévoyance 
professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 
25 juin 1982 (LPP - RS 831.40). Enfin, dans un dernier 
temps, le bien-fondé de l'amende infligée aux recourants 
sera examiné, cas échéant. 
 
 
De la réouverture des taxations litigieuses et du rappel 
d'impôt : 
 
4. a. 
Bien que de nouvelles lois fiscales soient entrées 
en vigueur le 1er janvier 2001, l'ancien droit reste 
applicable au cas d'espèce, les éléments déterminants 
étant antérieurs à cette modification (ATA V. du 25 juin 
2002; I. SA du 29 mai 2001; B. KNAPP, Précis de droit 
administratif, 4ème édition, Bâle, 1991, p. 116). 
 
 
b. 
En particulier, les prétentions découlant d'un 
rappel d'impôt sont régies par le droit en vigueur au 
cours des périodes fiscales litigieuses (ATF n.p. du 31 
janvier 2000, 2P/411/1998 et 2A/568/1998, consid. 10d). 


 
 - 8 - 
 
 
 
 
5. 
L'article 
324 
de 
la 
loi 
générale 
sur 
les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) 
prévoit que les personnes physiques doivent déclarer la 
totalité 
de 
leurs 
revenus 
sans 
tenir 
compte 
des 
déductions, en indiquant de manière sommaire pour chacun 
d'eux leur provenance suivant le classement qui est fait 
à l'article 16 LCP. 
 
6. a. 
Conformément à l'article 333 LCP, les déclarations 
fiscales peuvent faire l'objet d'une révision par les 
contrôleurs 
de 
l'impôt; 
ceux-ci, 
après 
enquête 
ou 
citation du contribuable, fixent les éléments imposables. 
 
 
b. 
L'article 336 LCP dispose quant à lui que l'AFC 
peut soumettre au contrôle détaillé toute déclaration 
déposée. Elle peut demander la comparution personnelle du 
contribuable devant elle, la production de justifications 
de ses déclarations et évaluations, ainsi que de son 
passif et de tous les éléments de revenus et de fortune. 
 
c. 
Selon l'article 338 alinéa 2 LCP, le contrôle peut 
porter sur les déclarations des impôts dus au cours des 
cinq années précédentes, non compris l'année courante. 
 
7. a. 
Par le biais de la procédure de vérification ou de 
contrôle, l'AFC est en mesure de procéder à un rappel 
d'impôt au sens de l'article 340 LCP, pour autant que la 
déclaration du contribuable soit inexacte ou incomplète 
et que de ce fait la taxation ait été inférieure à celle 
qui aurait était fixée si la déclaration avait été 
exacte. Le rappel d'impôt est indépendant de toute faute 
du contribuable que ce soit intentionnellement ou par 
négligence (ATA S. du 29 août 2002). 
 
 
b. 
En cas de négligence, le contribuable pourra être 
frappé d'une amende ne dépassant pas le double du montant 
de l'impôt éludé (art. 340 al. 3 LCP). 
 
 
c. 
Selon 
la 
jurisprudence 
rendue 
au 
sujet 
de 
l'article 340 LCP, le rappel d'impôt est réservé aux cas 
où l'insuffisance de l'impôt est due à la manière dont la 
déclaration a été établie par le contribuable et non 
lorsque cette insuffisance provient d'une autre cause, 
comme une erreur de l'AFC (ATA S. du 6 février 1991). 
Dans un arrêt du 9 juin 1992, confirmant l'ATA précité, 
le Tribunal fédéral a toutefois précisé que : "Le 
contribuable qui donne des renseignements inexacts ou 
incomplets sur sa situation ne saurait se libérer de sa 
responsabilité 
en 
arguant 
que 
l'autorité 
aurait 
dû 


 
 - 9 - 
 
 
 
élucider le cas, car il doit compter avec la possibilité 
que l'autorité se fonde de bonne foi sur les indications 
qu'il a données sans les examiner plus profondément. Seul 
est réservé le cas où l'autorité connaissait ou aurait dû 
connaître le défaut de renseignements du contribuable et 
qu'elle n'en a pas tenu compte par négligence" (ATA S. du 
29 août 2002; Archives 32 pp. 417 ss). 
 
 
d. 
De même, s'agissant du caractère inexact et/ou 
incomplet d'une déclaration, la doctrine estime que, 
d'une part, l'autorité est en droit de se fonder sur la 
déclaration du contribuable qui est garant de son 
exactitude et de son caractère exhaustif et, d'autre 
part, que le grand nombre de décisions à rendre rend 
illusoire une vérification de toutes les indications du 
contribuable (H. CASANOVA, in RDAF 1999, p. 11). 
 
8. 
L'AFC a envoyé aux contribuables, le 27 novembre 
1997, quatre bordereaux d'impôts rectificatifs pour les 
années fiscales 1992 à 1995, en application de l'article 
333 LCP. La taxation est intervenue dans les cinq ans 
suivant la fin de la période fiscale la plus ancienne 
concernée par le rappel d'impôts, soit 1992. Ces rappels 
d'impôts 
résultaient 
du 
fait 
que 
les 
contribuables 
auraient omis de déclarer des distributions de bénéfice 
faites en leur faveur par la société E. S.A.. 
 
 
 
 
En effet, lors de la procédure de contrôle ouverte 
à l'encontre de cette société, l'AFC a découvert que les 
versements à la fondation de prévoyance du personnel de 
cette dernière ne répondaient pas aux exigences légales 
et constituaient en réalité une distribution cachée de 
bénéfice, en faveur des recourants. En ne faisant pas 
apparaître 
ces 
versements 
dans 
leurs 
déclarations 
fiscales, partant incomplètes, les contribuables avaient 
bénéficié de taxations insuffisantes. 
 
 
 
 
 
Dans ces conditions, l'AFC était donc parfaitement 
légitimée à ouvrir une procédure de vérification à leur 
encontre. 
 
 
 
 
 
Du bien-fondé des reprises fiscales, notamment au regard 
des principes de la prévoyance professionnelle : 
 
9. 
La prévoyance professionnelle (deuxième pilier) 
est réglée 
par 
la 
LPP 
et 
est 
soumise 
au 
régime 


 
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d'imposition prévu par les articles 80, 81, 83 et 84 LPP. 
 
 
 
A teneur de l'article 81 alinéa 1 LPP, les 
contributions 
des 
employeurs 
à 
des 
institutions 
de 
prévoyance 
sont 
considérées 
comme 
des 
charges 
d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la 
Confédération, les cantons et les communes. 
 
10. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, pour 
faire valoir le régime fiscal prévu par la LPP, les 
principes essentiels de la prévoyance professionnelle 
doivent être respectés. Il s'agit des principes de la 
collectivité ou de la solidarité, de l'adéquation des 
mesures (ou de l'équivalence relative) et de l'égalité de 
traitement des bénéficiaires de la prévoyance (STR 2001 
120; ATF 120 Ib 199; ouvrage publié par la Conférence des 
fonctionnaires fiscaux d'Etat, Prévoyance professionnelle 
et impôts, cas d'application, Berne 1992, dans lequel on 
trouve la Circulaire du Comité de la Conférence des 
fonctionnaires fiscaux d'Etat du 11 septembre 1986, 
p. 274 ss). 
Autre 
principe 
essentiel 
en 
matière 
de 
prévoyance professionnelle, le principe de planification 
exige que le financement de la prévoyance et les 
prestations soient fixés à l'avance dans le règlement 
selon des critères schématiques (Revue fiscale n° 2, 
2001, 
p. 
121 
et 
ss). 
Enfin, 
il 
ressort 
de 
la 
jurisprudence 
que 
la 
déduction 
du 
bénéfice 
de 
l'exploitation, 
des 
contributions 
LPP 
versées 
par 
l'employeur 
allant 
au-delà 
de 
la 
prévoyance 
professionnelle (2ème pilier), est exclue (Revue Fiscal, 
n° 56, 2001, p. 419; n° 46, 1991 p. 374; voir également 
ATF 120 Ib 199). 
 
11. 
Dans son arrêt du 29 mai 2001, ayant trait au même 
complexe de faits mais concernant la taxation d'E. S.A., 
le tribunal de céans n'a pas examiné les questions 
relatives 
à 
la 
structure 
même 
de 
la 
prévoyance 
professionnelle instituée par cette société, considérant 
que les conditions du rappel d'impôt n'étaient de toute 
façon pas remplies vis à vis de cette dernière. 
 
 
 
 
 
Or, en l'espèce, force est de constater que les 
versements effectués auprès de la fondation ne répondent 
pas aux critères fixés par la loi pour être déductibles. 
Ainsi, 
notamment, 
les 
recourants 
étaient 
seuls 
à 
bénéficier du plan de prévoyance, ce en violation du 
principe de la collectivité. A cet égard, il est sans 
importance que le règlement de la fondation prévoit que 
d'autres personnes puissent être acceptées (RDAF 1996 p. 


 
 - 11 - 
 
 
 
403). 
De 
même, 
contrairement 
au 
principe 
de 
planification, le montant des cotisations versées à la 
fondation n'était pas préétabli mais fonction du résultat 
financier de E. S.A.. Enfin, l'importance des cotisations 
versées 
apparaît 
contraire 
au 
principe 
d'adéquation 
auquel doit satisfaire la prévoyance professionnelle. En 
effet, quand bien même la loi ne fixe pas de règles 
strictes en la matière, il existe une pratique selon 
laquelle le montant des cotisations annuelles doit se 
limiter à 20% du salaire brut annuel. 
 
 
 
 
 
Le tribunal de céans retiendra par conséquent que 
le contrat complémentaire de prévoyance de M. et Mme I., 
administrateur-président, 
respectivement 
directrice 
adjointe, tous deux actionnaires de la société et seuls 
bénéficiaires de la fondation, entre dans le cadre de la 
prévoyance individuelle et non pas professionnelle, de 
ces derniers. 
 
12. 
Reste encore à qualifier les montants versés par 
E. S.A. à la fondation et à déterminer si, contrairement 
à ce que soutiennent les recourants, ils constituent un 
revenu, imposable, pour ces derniers. 
 
13. a. 
Selon 
la 
jurisprudence 
constante 
du 
Tribunal 
fédéral, est une prestation appréciable en argent toute 
attribution faite par la société, sans contre-prestation 
équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne la 
touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les 
mêmes circonstances à des tiers non participants (SJ 1994 
p. 288). 
 
 
 
 
 
b. 
Font partie de ces prestations, non seulement les 
distributions apparentes mais également les distributions 
dissimulées de bénéfice, c'est-à-dire les répartitions de 
bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent pas 
ouvertement dans la comptabilité commerciale mais qui 
sont 
au 
contraire 
dissimulées 
par 
des 
écritures 
comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent sous un 
faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF n.p. du 6 
mars 2002, dans les causes 2A.479/2000 et 2P.37/2001; 
Archives 63 p. 145 consid. 4a p. 151 et les références 
citées). 
 
 
c. 
De telles prestations ne sont pas justifiées par 
l'usage commercial et doivent être ajoutées au rendement 
de la société car elles n'ont pas le caractère de frais 
généraux (ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 120; Archives 66 
458 consid. 4a, 67 216 consid. 2a et les références 


 
 - 12 - 
 
 
 
citées). Faites à un actionnaire, elles sont également 
imposables auprès de celui-ci (ATF n.p. du 30 octobre 
2001, dans la cause 2A.479/2000). Est notamment qualifiée 
comme une distribution ouverte ou dissimulée de bénéfice 
par la jurisprudence et la doctrine une affiliation à un 
plan cadre, entièrement à la charge de l'entreprise et 
réservée à des actionnaires de la société (H.-P. CONRAD, 
Berufliche 
Vorsorge 
für 
Aktionärdirektoren 
aus 
steurlicher 
Sicht, 
in 
PPS 
5/88; 
M. 
STEINER, 
Bel-Etage-Versicherung - Möglichkeiten und Grenzen aus 
steurlicher Sicht, ASA 58 p. 625 ss.; StE 1992/109B 27.1 
n° 13; RF 12/93). 
 
15. 
Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que 
les versements litigieux ont été compris dans le revenu 
des époux I. et imposés auprès d'eux en tant que parts 
aux bénéfices. Quand bien même, les cotisations ont été 
perçues par la fondation, il est constant que les 
recourants, seuls employés et actionnaires dominants de 
la société E. S.A. durant les périodes de taxations 
concernées, étaient en mesure d'influencer de façon 
décisive le principe comme le montant des versements 
effectués en leur faveur. Par ailleurs, membres du 
conseil de fondation, avec signature collective à deux, 
les recourants avaient la faculté de gérer seuls les 
contributions d' E. S.A. à la fondation, laquelle a 
d'ailleurs été dissoute après leur mise à la retraite. 
Les reprises effectuées par l'AFC doivent dès lors être 
confirmées. 
 
 
 
Enfin, à titre subsidiaire, le tribunal de céans 
rappellera que la solution retenue dans son arrêt du 29 
mai 2001 ne saurait avoir d'influence dans la présente 
espèce, s'agissant tant du bien-fondé de la procédure de 
rappel 
d'impôt 
que 
de 
la 
nature 
des 
prestations 
effectuées en leur faveur par la société E. S.A. 
 
 
 
 
 
 
Du bien-fondé de l'amende 
 
16. 
A teneur de l'article 340 alinéa 3 LCP, le 
contribuable pourra être frappé, en cas de négligence, 
d'une amende ne dépassant pas le double du montant de 
l'impôt éludé. 
 
 
 
En l'espèce, en ne déclarant pas les versements 
faits en leur faveur par la société E. S.A., les 
contribuables 
- 
qui 
ont 
manifestement 
une 
grande 
expérience du monde des affaires - ont à tout le moins 
fait preuve de négligence justifiant le prononcé d'une 


 
 - 13 - 
 
 
 
amende. S'agissant du montant arrêté par l'AFC, soit 1/8 
de l'impôt éludé, il apparaît tout à fait proportionné à 
l'infraction commise et le Tribunal administratif ne voit 
pas de raison de s'en écarter. 
 
17. 
Entièrement mal fondé, le recours sera rejeté. 
 
 
 
Un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la charge 
des recourants (art. 87 LPA). 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 23 décembre 2002 par Madame D. et Monsieur 
Édouard I. contre la décision de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts du 14 novembre 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge des recourants un 
émolument de CHF 2'500.-; 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Mes 
Dominique Gay et Xavier Oberson, avocats des recourants, 
ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts et à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 


 
 - 14 - 
 
 
 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega