ge_gerichte · ATA/29/2004 · 2004-01-13 · fr

Résumé:
 Déclarations d'impôts inexactes en raison d'une mauvaise compréhension des explications données dans la brochure au sujet de la déduction personnelle (notion de ménage indépendant). Face à l'éventuel manque de clarté de ces explications, il appartenait à la contribuable de se renseigner.

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A/1224/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 13 janvier 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
Madame C. P.-E. 
 


 
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_____________ 
 
A/1224/2003-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
Madame C. E., devenue Madame C. P.-E. après son 
mariage en 2001, a rempli ses déclarations pour l'impôt 
cantonal et communal 1997, 1998, 1999 et 2000 en 
indiquant, dans la rubrique "Déduction personnelle et 
pour charges de famille" CHF 20'662.- au titre de 
déduction personnelle (code 61.10) et CHF 5'500.- au 
titre de déductions pour charges de famille (code 61.20). 
 
 
 
En première page de ses déclarations, elle a indi-
qué qu'elle avait deux enfants à charge, nés respective-
ment en 1991 et en 1994 et qu'elle était divorcée. 
 
 
 
Les bordereaux d'impôts qui lui ont été notifiés 
ont pris en compte les chiffres susmentionnés. 
 
2. 
Le 
28 
août 
2001, 
l'administration 
fiscale 
cantonale (ci-après : AFC) a transmis à Mme P.-E. quatre 
bordereaux rectificatifs pour les années 1997 à 2000. La 
contribuable avait fait ménage commun avec Monsieur M. P. 
depuis l'année 1996. Elle ne tenait dès lors pas un 
ménage indépendant avec ses enfants mineurs. De ce fait, 
elle ne pouvait pas bénéficier du taux de l'impôt 
appliqué aux couples mariés, prévu par l'article 32B de 
loi générale sur les contributions publiques, du 9 novem-
bre l887 (aLCP - D 3 05), dans sa teneur de l'époque. 
 
3. 
Mme 
P.-E. 
a 
élevé 
réclamation 
contre 
cette 
décision le 29 août 2001. Elle n'avait jamais dissimulé 
le fait qu'elle faisait ménage commun avec M. P.. Au 
cours des années en question, elle avait été une personne 
seule, c'est-à-dire divorcée, avec deux enfants à charge. 
M. P. n'avait jamais pris en charge de frais relatifs aux 
enfants. En outre, elle était dans l'impossibilité de 
régler les sommes demandées. 
 
4. 
Le 13 septembre 2001, l'AFC a maintenu les taxa-
tions litigieuses. Les bordereaux rectificatifs avaient 
été établis en tenant compte du taux de l'impôt pour 
personnes 
seules 
(art. 
32A 
aLCP) 
ainsi 
que 
d'une 
déduction personnelle de CHF 10'383.-. 
 
5. 
Mme P.-E. a saisi la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts (ci-après : la commission) le 
8 octobre 2001. Elle n'avait pas les moyens de régler la 
somme demandée. Si son attention avait été attirée dès la 
première année sur les conséquences de son concubinage 


 
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d'un point de vue fiscal, elle aurait immédiatement modi-
fié son statut. Elle a proposé pour solde de tout compte, 
de faire un versement équivalant à peu près aux impôts 
d'une année, montant qu'elle pourrait emprunter à des 
amis. 
 
6. 
L'AFC s'est opposée au recours le 6 mars 2002. La 
commission n'était pas compétente pour connaître d'une 
demande de remise. Quant au fond, les déclarations 
remplies par la contribuable avaient été inexactes ou 
incomplètes, 
car 
elle 
avait 
indiqué 
une 
déduction 
personnelle de CHF 20'662.-, alors que les contribuables 
divorcés ne vivant pas seuls avec leurs enfants ne 
pouvaient porter en déduction que CHF 10'383.-. A 
l'époque des faits, Mme P.-E. n'assurait pas seule 
l'entretien de ses enfants et ne tenait pas un ménage 
indépendant. 
 
7. 
Interpellée 
par 
la 
commission, 
Mme 
P.-E. 
a 
maintenu son recours. Elle n'avait pas volontairement 
induit 
l'AFC 
en 
erreur 
pendant 
des 
années. 
Son 
concubinage avait été découvert parce qu'elle avait écrit 
une lettre, où figuraient son nom et celui de son 
concubin, pour annoncer son déménagement dans le canton 
de .... 
 
 
 
Elle a encore ajouté que le fascicule "Comment 
remplir ma déclaration" indiquait que les personnes 
divorcées tenant ménage indépendant avec leurs enfants 
mineurs avaient droit à une déduction de CHF 20'662.-. 
Elle était bien dans ce cas, car les termes "ménage 
indépendant" 
signifiaient 
"divorcé-e 
avec 
enfants 
à 
charge". 
 
8. 
Par décision du 12 juin 2003, la commission a 
admis le recours. 
 
 
 
La définition de "ménage indépendant" mentionnée 
dans le Mémorial du Grand Conseil n'était pas reprise 
dans le guide fourni aux contribuables. Force était 
d'admettre que les explications données pouvaient induire 
en 
erreur 
certains 
contribuables. 
Les 
dernières 
déclarations d'impôts informatisées produites par l'AFC 
(Programme GE-Tax 2002) demandaient aux contribuables 
d'indiquer s'ils faisaient ménage commun avec une tierce 
personne, ce qui n'était pas le cas à l'époque. Les 
inexactitudes 
provenaient 
donc 
d'une 
interprétation 
erronée d'une définition insuffisamment explicitée, et la 
contribuable ne devait pas en supporter les conséquences. 


 
 - 4 - 
 
 
 
 
9. 
L'AFC a saisi le Tribunal administratif d'un 
recours le 16 juillet 2003. Le problème d'interprétation 
retenu par la commission ne s'était jamais posé pour 
d'autres contribuables, ce qui impliquait que la défini-
tion 
du 
guide 
n'était 
pas 
aussi 
absconse 
que 
le 
prétendait 
la 
commission. 
La 
décision 
litigieuse 
entraînait une violation du principe de l'égalité de 
traitement et de la proportionnalité, puisque Mme P.-E. 
était mise au bénéfice d'avantages disproportionnés par 
rapport à sa capacité contributive réelle. En cas de 
doute, les contribuables devaient s'adresser à l'AFC pour 
obtenir des informations précises. 
 
10. 
Invitée à se déterminer, Mme P.-E. a maintenu sa 
position. Elle avait considéré que les termes "ménage 
indépendant" s'appliquaient à son cas, puisqu'elle ne 
vivait, 
avec 
ses 
enfants, 
qu'avec 
son 
revenu 
de 
secrétaire à temps partiel et la pension alimentaire que 
versait son ex-époux pour leurs deux enfants. M. P. ne 
lui avait apporté, à l'époque, aucune aide alimentaire. 
D'autres personnes avaient commis la même erreur, mais 
l'AFC ne s'en était pas aperçue, car ces contribuables 
n'avaient pas annoncé leur déménagement en mettant leurs 
deux noms sur le papier à lettres. 
 
11. 
A la demande du tribunal, l'AFC a versé à la 
procédure les fascicules "Comment remplir ma déclaration 
d'impôts" pour l'impôt cantonal 1997, 1998, 1999 et 2000. 
Le contenu de ces brochures sera repris, en tant que de 
besoin, dans la partie en droit. 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (article 56A de la 
loi sur l'organisation judiciaire, du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; article 63 alinéa 1 lettre a de la loi sur 
la procédure administrative, du 12 septembre 1985 - LPA - 
E 5 10). 
 
2. a. 
De nouvelles normes fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi 
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; 
RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la 
plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions 
demeurent cependant applicables, notamment en ce qui 
concerne l'imposition des personnes physiques, pour les 


 
 - 5 - 
 
 
 
périodes 
fiscales 
antérieures 
à 
l'année 
2001. 
L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux 
exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet 
rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif 
selon une jurisprudence constante (ATA AFC c/ M. du 30 
septembre 2003; C. du 1er avril 2003; F. du 21 janvier 
2003). 
 
 
b. 
Le présent litige est donc soumis à la LCP dans sa 
teneur antérieure au 1er janvier 2001 (ci-après : aLCP) 
pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées 
dès cette date. Il porte sur le régime de la déduction 
personnelle prévue aux articles 30 alinéas 1 et 2 aLCP. 
 
3. 
Les parties admettent toutes deux, à juste titre, 
que Mme P.-E. aurait dû être taxée, pour les impôts 1997 
à 2000, avec le barème réservé aux personnes vivant 
seules, et la déduction personnelle aurait dû être de CHF 
10'383.-, comme cela figure à l'article 32A aLCP (cf. ATA 
C. du 1er avril 2003). 
 
4. a. 
Selon l'article 340 alinéa 1 LCP, le contribuable 
qui, par suite de déclarations inexactes ou incomplètes, 
n'a pas payé les impôts qu'il aurait dû payer, ou les a 
payés d'une manière insuffisante, est tenu de payer les 
impôts arriérés pour les années pendant lesquelles ils 
n'ont pas été payés, jusqu'à cinq ans en arrière, non 
comprise l'année courante. 
 
 
b. 
La jurisprudence rendue au sujet de l'article 340 
LCP indique que le rappel d'impôt est réservé aux cas où 
l'insuffisance de l'impôt est due à la manière dont la 
déclaration a été établie par le contribuable et non 
lorsque cette insuffisance provient d'une autre cause, 
comme une erreur de l'AFC (ATA S. du 6 février 1991). 
Dans un arrêt du 9 juin 1992, confirmant l'ATA précité, 
le Tribunal fédéral a toutefois précisé que : "Le 
contribuable qui donne des renseignements inexacts ou 
incomplets sur sa situation ne saurait se libérer de sa 
responsabilité 
en 
arguant 
que 
l'autorité 
aurait 
dû 
élucider le cas, car il doit compter avec la possibilité 
que l'autorité se fonde de bonne foi sur les indications 
qu'il a données sans les examiner plus profondément. Seul 
est réservé le cas où l'autorité connaissait ou aurait dû 
connaître le défaut de renseignements du contribuable et 
qu'elle n'en a pas tenu compte par négligence" (Archives 
32, pp. 417 ss). 
 
 
c. 
De même, s'agissant du caractère inexact et/ou 


 
 - 6 - 
 
 
 
incomplet d'une déclaration, la doctrine estime que, 
d'une part, l'autorité est en droit de se fonder sur la 
déclaration du contribuable qui est garant de son 
exactitude et de son caractère exhaustif et, d'autre 
part, que le grand nombre de décisions à rendre rend 
illusoire une vérification de toutes les indications du 
contribuable (H. CASANOVA, in RDAF 1999, p. 11). 
 
 
d. 
L'on relèvera enfin que le rappel d'impôt n'est 
soumis à aucune condition de faute, intentionnelle ou par 
négligence. La seule condition posée à l'article 340 LCP 
est que la déclaration soit inexacte ou incomplète et que 
de ce fait la taxation ait été inférieure à celle qui 
aurait été fixée si la déclaration avait été exacte (ATA 
S. du 6 février 1991). 
 
5. 
En l'espèce, il est établi et non contesté que les 
déclarations remises par Mme P.-E. durant les années 
concernées étaient inexactes. Comme cela ressort de 
l'exposé "en fait" du présent arrêt, ces inexactitudes 
étaient 
dues 
à 
une 
mauvaise 
compréhension 
des 
explications données dans la brochure au sujet de la 
déduction personnelle. Il est dès lors nécessaire de 
déterminer si cette erreur est due à une lacune dans les 
explications données par l'AFC, comme l'a admis la 
commission et comme le soutient l'intimée, ou est 
imputable uniquement à cette dernière. 
 
 
a. 
Sous la rubrique 61.10, le guide sur la manière de 
remplir la déclaration des personnes physiques remis aux 
contribuables par l'AFC pendant les années concernées 
indique : 
 
 
"Déduction personnelle 
 
 
Contribuables célibataires, veufs, 
 
séparés de corps ou de fait 
 CHF 10'383.- 
 
 
Contribuables mariés, non séparés 
 
de corps ou de fait et contribuables 
 
célibataires, veufs, divorcés, séparés de 
 
corps et qui tiennent ménage indépendant 
 
avec leurs enfants mineurs à charge CHF 20'662.-" 
 
 
b. 
Face à l'éventuel manque de clarté de ces explica-
tions, il appartenait à la contribuable de se renseigner 
auprès de l'AFC afin de déterminer laquelle des deux 
rubriques lui était applicable. L'erreur provient dès 
lors bien 
de 
la 
manière 
dont 
elle 
a 
rempli 
ses 


 
 - 7 - 
 
 
 
déclarations d'impôts et cette erreur n'était pas connue 
de l'autorité et ne pouvait être facilement repérée. 
 
6. a. 
Selon le principe de l'égalité de l'imposition tel 
qu'il découle de la Constitution fédérale, du 18 avril 
1999 (RS 101), les personnes qui se trouvent dans des 
situations 
semblables doivent 
être 
taxées 
de 
façon 
semblable, 
tandis 
que 
des 
différences 
de 
situation 
doivent conduire à une charge fiscale différente (X. 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 2e éd., Bâle 2002, p. 28 et 
les références citées). Le Tribunal fédéral a précisé que 
le principe d'égalité de traitement n'exige pas que la 
charge fiscale des concubins soit, dans tous les cas, 
rigoureusement identique à celle des couples mariés. 
Selon le Tribunal fédéral, il n'appartient pas au droit 
fiscal de combattre le concubinage et de favoriser le 
mariage en lieu et place des dispositions idoines, 
lesquelles disparaissent d'ailleurs de plus en plus. À 
l'intérieur de ces limites, le législateur cantonal est 
toutefois fondé à réserver un mode d'imposition différent 
aux concubins. Du moment qu'il n'est pas possible 
d'empêcher que certains avantages soient accordés au 
mariage ou au concubinage, le statut juridique du mariage 
et sa signification sociale commandent que le législateur 
fiscal favorise non pas les concubins, mais plutôt les 
couples mariés (ATF 118 Ia 1, 4 F. ; ATF 110 Ia 7, 19 
Hegetschweiler). 
Dès 
lors, 
d'éventuelles 
différences 
d'imposition au détriment des concubins, qui apparaissent 
comme la conséquence d'un statut librement choisi par les 
intéressés, ne sont pas contraires au principe d'égalité 
de traitement. Une égalité absolue ne saurait en effet 
être réalisée entre ceux-ci et les couples mariés, en 
tant que les concubins ne peuvent être imposés ensemble, 
comme une unité. Selon la jurisprudence, il suffit que la 
réglementation prévue par le droit cantonal n'entraîne 
pas une imposition systématiquement et délibérément plus 
lourde des couples vivant en union libre par rapport aux 
époux. À cet égard, la comparaison peut se faire 
globalement, compte tenu de l'ensemble des différentes 
situations dans lesquelles se trouvent les concubins au 
cours de leur vie commune (ATF 118 Ia 1, 5 F.). 
 
 
b. 
Faisant application des principes qui précèdent, 
le Tribunal administratif a considéré que le fait de 
réserver l'application du barème "marié" (art. 32B aLCP) 
aux personnes vivant seules avec un ou plusieurs enfants 
à charge au sens de l'article 31A alinéa 1 aLCP, par 
opposition à celles qui vivent en union libre, ne 
contrevenait pas au principe d'égalité de traitement (cf. 


 
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notamment ATA A., du 5 mai 1998 ; L., du 26 mai 1998 ; 
AFC, du 6 mars 1991, SJ 1992, p. 506). Cette conception 
résulte de la jurisprudence du Tribunal fédéral, telle 
qu'évoquée ci-dessus. Elle s'inscrit par ailleurs dans le 
sens du souhait exprimé par le législateur genevois, 
lequel 
se 
trouve 
précisément 
à 
l'origine 
de 
la 
modification de l'article 31A alinéa. 1 aLCP intervenue 
le 15 octobre 1992 (Mémorial des séances du Grand Conseil 
1992/IV, p. 1456). Le Grand Conseil a en effet décidé 
d'instituer un barème spécial, en matière de déduction 
personnelle, en faveur des personnes mariées, afin que la 
charge fiscale de ces dernières ne soit pas rendue 
systématiquement plus lourde en raison du cumul des 
revenus qui, pour être réalisés séparément par les 
conjoints, sont néanmoins taxés comme un tout. Appliquer 
le même barème aux concubins, dont les revenus demeurent 
soumis à une taxation séparée, placerait ceux-ci au 
bénéfice d'avantages disproportionnés, sans rapport avec 
leur capacité contributive réelle. Partant, c'est dans le 
but de respecter le principe d'égalité de traitement 
entre couples mariés et non mariés que la déduction 
personnelle de CHF 20'662.- a été conçue pour être appli-
quée aux contribuables qui sont effectivement seuls à 
assurer 
l'entretien 
de 
leurs 
enfants, 
sans 
pouvoir 
bénéficier de l'apport financier, direct ou indirect, 
d'une tierce personne avec laquelle elles font ménage 
commun. Tel n'est pas le cas des personnes qui vivent en 
commun, sans être mariées (Mémorial 1992/IV, p. 1460). 
 
 
c. 
Il ressort de ce qui précède que la décision de 
l'AFC est conforme au droit, Mme P.-E. partageant son 
logement, à l'époque pertinente, avec celui qui depuis 
lors est devenu son époux. 
 
7. 
En conséquence, le recours de l'AFC sera admis. La 
décision rendue par la commission le 12 juin 2003 sera 
annulée, et celle rendue sur réclamation par l'AFC le 13 
septembre 2001 confirmée. 
 
 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de procédure, 
en CHF 300.-, sera mis à la charge de l'intimée, qui 
succombe. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 


 
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interjeté le 16 juillet 2003 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts du 12 juin 2003; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
admet le recours; 
 
 
 
 
annule 
la 
décision 
de 
la 
commission de recours en matière d'impôts du 12 juin 
2003; 
 
 
 
 
confirme la décision sur réclama-
tion de l'AFC du 13 septembre 2001; 
 
 
 
 
met un émolument de CHF 300.- à la 
charge de l'intimée; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration 
fiscale 
cantonale 
ainsi 
qu'à 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
Madame C. P.-E.. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 
Mme Bonnefemme-Hurni, juges, M. Hottelier, juge 
suppléant. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
 la greffière-juriste : le président : 
 
 
 C. Del Gaudio-Siegrist Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega