ge_gerichte · ATA/362/2000 · 2000-05-30 · fr

Résumé:
 La PPE est entre la propriété d'une maison familiale et location d'un appartement (Jdt 1979 I 45).
10 appartements au sein de la même PPE représentant 1/5ème des parts totales peuvent être assimilés à des immeubles locatifs selon l'art. 48 litt.a LCP. La PPE des recourants s'apparente ainsi à une propriété d'immeubles locatifs et non pas à sa propriété de villas.
Le propriétaire d'un appartement en propriété par étages se trouve dans une position intermédiaire entre celle du propriétaire d'une maison familiale et celle du locataire d'un appartement. Dix appartements au sein de la même propriété par étages représentant un cinquième des parts totales peuvent être assimilés à un immeuble locatif selon l'art. 48 lit.a LCP, les dix logements représentant avant tout un investissement. Cette propriété par étages s'apparente ainsi à une propriété d'immeuble locatif et non pas à une propriété de villa.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/90/2000-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 30 mai 2000 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur H. P. et Madame D. P. 
représentés par Me Pascal Petroz, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/90/2000-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur H. P., domicilié à Pully (VD), est 
copropriétaire pour 178 millièmes de la propriété par 
étages (PPE) de X sise sur la commune de Thônex. À ce 
titre, il est le bénéficiaire de dix appartements qu'il 
loue à des tiers. 
 
 
 
Il est également propriétaire d'un terrain sis sur 
la commune de Troinex. 
 
2. 
Dans leur déclaration de l'impôt cantonal 1996, 
les époux P. (ci-après : les contribuables) ont indiqué 
sous rubrique "immeubles locatifs ou loués" un état des 
loyers de CHF 317'043.- représentant le produit de la 
location des appartements précités durant l'année 1995. 
Ils ont mentionné pour lesdits appartements une valeur en 
capital 
de 
CHF 
3'963'000.- 
qu'ils 
ont 
obtenue 
en 
capitalisant les loyers encaissés à 8%. Leur fortune 
imposable 
dans 
le 
canton 
de 
Genève 
était 
de 
CHF 
871'279.-. 
 
3. 
Le 26 décembre 1996, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC) a notifié aux contribuables un 
bordereau de taxation provisoire 1996. Son montant, 
calculé sur la base de la fortune imposable figurant dans 
la déclaration déposée, était de CHF 10'489.-. 
 
4. 
Le 11 avril 1997, l'AFC a remis aux contribuables 
un 
bordereau 
rectificatif 
modifiant 
la 
taxation 
provisoire précitée. Calculé sur une fortune imposable de 
CHF 2'480'230.- au taux de CHF 3'141'175.-, il donnait 
lieu à un supplément d'impôts de CHF 15'936,75. 
 
5. 
Le 7 mai 1997, les contribuables ont élevé 
réclamation contre ce bordereau. Pour calculer la valeur 
de l'immeuble sis à Thônex, l'AFC aurait dû prendre en 
considération comme valeur la capitalisation à 8% de 
l'état locatif de CHF 317'676.- au 31 décembre 1995, 
représentant une valeur de CHF 3'970'950.-. L'estimation 
totale des immeubles et terrains des contribuables ne 
s'élevait donc pas à CHF 5'206'896.-. 
 
6. 
Par 
décision 
du 
22 
avril 
1998, 
l'AFC 
a 
partiellement 
rejeté 
la 
réclamation, 
au 
motif 
que 
l'estimation fiscale d'un immeuble en copropriété devait 
être établie en application de l'article 48 lettre e de 


 
 - 3 - 
 
 
 
la loi générale sur les contributions publiques du 9 
novembre 1887 (LCP - D 3 05) et non par capitalisation de 
la valeur 
locative 
totale 
annuelle, 
conformément 
à 
l'article 48 lettre a de ladite loi. Bien que la fortune 
imposable des contribuables ait été ramenée à CHF 
2'306'097.- au taux de CHF 2'744'800.-, l'estimation 
totale des immeubles et terrains s'élevait toujours à CHF 
5'206'896.-. 
7. 
Le 14 mai 1998, les contribuables ont interjeté un 
recours auprès de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts (ci-après : commission de recours). Ils 
ont fait valoir que la notion d'immeubles en copropriété 
par étages au sens de l'article 48 lettre e LCP ne visait 
que les cas où un groupe familial n'était propriétaire 
que d'un appartement en copropriété par étages, qu'il 
occupait effectivement, et qu'elle ne s'appliquait en 
revanche pas lorsque le contribuable était propriétaire 
de plusieurs appartements loués. Dans ce dernier cas, il 
fallait retenir qu'il s'agissait d'immeubles locatifs au 
sens de l'article 58 lettre a LCP. Ils ont conclu à ce 
que la valeur du bien immobilier sis à Thônex soit 
calculé par capitalisation à 8% du montant des loyers 
encaissés en 1995. 
 
8. 
Dans sa réponse du 28 septembre 1998, l'AFC a 
relevé que le texte de l'article 48 lettre e LCP faisait 
entrer clairement dans la catégorie "autres immeubles" 
les 
immeubles 
en 
copropriété 
par 
étages. 
Il 
ne 
s'appliquait pas qu'aux cas dans lesquels le contribuable 
occupait 
personnellement 
son 
logement. 
La 
location 
n'était pas un critère permettant d'opérer la distinction 
entre les "immeubles locatifs" au sens de l'article 48 
lettre a LCP et les "autres immeubles" au sens de 
l'article 48 lettre e LCP. L'AFC a conclu au rejet du 
recours. 
 
9. 
Par décision du 16 décembre 1999, la commission de 
recours a rejeté le recours, faisant siens les arguments 
développés par l'AFC dans sa réponse du 28 septembre 
1998. 
 
10. 
Par un acte mis à la poste le 24 janvier 2000, les 
contribuables 
ont 
recouru 
auprès 
du 
Tribunal 
administratif contre la décision précitée. Ils ont conclu 
en son annulation au motif que l'AFC devait calculer la 
valeur du bien immobilier de Thônex par capitalisation à 
8% du montant des loyers encaissés en 1995. 
 
11. 
En se référant à leurs écritures respectives des 


 
 - 4 - 
 
 
 
28 septembre 1998 et 16 décembre 1999, l'AFC et la 
commission de recours se sont opposées au recours. 
 
12. 
Le 29 février 2000, le greffe du tribunal a 
informé les parties que la cause était gardée à juger. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Selon l'article 2 alinéa 1 lettre c chiffre 3 LCP, 
les personnes physiques domiciliées hors du canton sont 
astreintes au payement des impôts sur leurs revenus et 
sur 
leur 
fortune, 
dans 
les 
limites 
résultant 
des 
dispositions de la loi, lorsqu'elles sont propriétaires 
d'immeubles situés dans le canton. Le taux de l'impôt 
doit être celui qui serait applicable au revenu total ou 
à la fortune totale du contribuable, comme le prévoit 
l'article 14 alinéa 1 LCP. 
 
3. 
Cette norme répond au principe selon lequel en cas 
d'assujettissement limité dans un canton, cet état a le 
pouvoir de fixer le taux de l'impôt en tenant compte des 
éléments qui échappent à sa propre souveraineté (ATF 121 
I 152; 120 Ia 352-353; ATA du 7 février 1990; E. HÖHN, 
Interkantonales Steuerrecht, 3ème édition, Berne 1993, 
pp. 59, 61-63 et 87-88; W. RYSER et B. ROLLI, Précis de 
droit fiscal suisse : Impôts directs, 3ème édition, Berne 
1994, chiffres 68 et 69, p. 123). 
 
 
4. a. 
L'estimation 
de 
biens 
immobiliers 
se 
fait 
conformément 
aux 
articles 
48, 
48A 
et 
49 
LCP. 
Le 
législateur a distingué, à l'article 48 LCP, cinq 
catégories d'immeubles, à savoir les immeubles locatifs 
(let. a), les immeubles industriels et commerciaux (let. 
b), 
les 
immeubles 
ruraux 
(let. 
c), 
les 
terrains 
improductifs (let. d), et les autres immeubles (let. e). 
 
 
b. 
La valeur fiscale des "immeubles locatifs" est 
calculée 
en 
capitalisant 
la 
valeur 
locative 
totale 
annuelle à un taux fixé par le Conseil d'État. 
 
 
c. 
Les "autres immeubles" comprennent entre autres 


 
 - 5 - 
 
 
 
les villas ainsi que les immeubles en copropriété par 
étages. 
 
 
 
En l'espèce, les recourants soutiennent que les 
178 millièmes de la propriété par étages de X doivent 
être estimés selon la règle énoncée à l'article 48 lettre 
a LCP applicable aux "immeubles locatifs". C'est sur ce 
point que le tribunal de céans devra se prononcer. 
 
5. 
Le Tribunal administratif a déjà eu à plusieurs 
reprises l'occasion de confirmer que la distinction entre 
immeuble locatif et villa ne pouvait reposer sur le fait 
de la location - une villa louée serait dans cette 
hypothèse considérée comme un immeuble locatif - mais que 
cette distinction devait être au contraire fondée sur les 
critères de la nature et de la destination de l'immeuble 
(ATA Sch. du 6 octobre 1992; H. du 9 décembre 1981; 
Hoirie S. du 2 décembre 1981). 
 
 
 
Le 
Tribunal 
administratif 
a 
déjà 
examiné 
le 
traitement d'une part de PPE que au regard du principe de 
l'égalité (ATA T. du 18 avril 2000). La doctrine 
n'envisage 
que 
le 
cas 
des 
PPE 
occupées 
par 
leur 
propriétaire (C. RUSCONI, L'imposition de la valeur 
locative, Lausanne 1988, p. 239; R. OBERSON, L'immeuble 
et le droit fiscal, Genève 1999, p. 91). Il faudra donc 
cette fois établir les contours de la notion de PPE et 
les replacer dans le contexte du cas d'espèce. 
 
6. 
En l'absence de définition des immeubles locatifs 
et des parts de copropriété d'une PPE dans les lois 
fiscales, c'est le sens habituellement donné à ces 
notions qu'il convient de retenir. Dans l'arrêt Sch. du 6 
octobre 1992, le Tribunal administratif a eu l'occasion 
de juger que la notion d'immeubles locatifs définit une 
construction qui comprend plus de deux logements. Quant 
aux parts de copropriété d'une PPE, il faut se référer à 
l'article 655 alinéa 2 chiffre 4 du Code civil suisse du 
10 décembre 1907 (RS 210 - CC): sont considérés comme 
immeubles les parts de copropriété d'un immeuble. Du seul 
point de vue du droit civil, la PPE est proche de la 
propriété d'une maison familiale et l'on ne saurait 
méconnaître qu'il y a aussi une affinité économique entre 
ces deux formes de propriété. Par ailleurs, il existe 
également 
entre 
elles 
des 
différences 
essentielles. 
Celles-ci se manifestent avant tout du point de vue de la 
construction, 
puisqu'un 
appartement 
en 
copropriété 
n'apparaît pas comme un bâtiment distinct mais comme une 
partie d'un bloc d'habitation le plus souvent de très 


 
 - 6 - 
 
 
 
grandes dimensions. Il y a aussi des différences dans les 
domaines juridique et économique, en ce sens que la 
propriété par étages n'est pratiquement pas concevable 
sans locaux d'usage commun et donc sans certains liens 
entre les différents propriétaires. Le propriétaire d'un 
appartement en PPE se trouve ainsi dans une position 
intermédiaire entre celle du propriétaire d'une maison 
familiale et celle du locataire d'un appartement (ATF 103 
Ia 107 = JdT 1979 I 45 consid. 3b p. 50). 
 
7. 
Selon 
la 
doctrine, 
lorsque 
la 
norme 
opère 
clairement son rattachement au droit civil, elle doit 
être appréciée dans le contexte de droit civil et les 
concepts du droit civil être pris dans leur acception 
civile. En droit cantonal, le Tribunal fédéral a jugé non 
arbitraire le recours à l'interprétation selon la réalité 
économique par les autorités cantonales, dans la mesure 
où cette approche s'applique tant en faveur qu'en 
défaveur du fisc (ATF 103 Ia 20 = JdT 1979 I 34 consid. 
4a p. 37). Une telle interprétation signifie que, dans la 
recherche de la portée de la norme, ses prévisions 
formelles d'application peuvent être dépassées, pour 
englober d'autres manifestations économiques dont les 
résultats 
sont 
assimilables 
à 
ceux 
des 
prévisions 
formelles. La démarche consiste à émettre des hypothèses 
sur 
le 
sens 
encore 
possible 
de 
la 
norme 
en 
se 
recommandant d'une intention législative actualisée (W. 
RYSER et B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse : Impôts 
directs, 3ème édition, Berne 1994, chiffre 28, p. 73). 
 
 
 
En l'espèce, au vu de ce qui précède, une 
application 
stricte 
de 
la 
jurisprudence 
des 
villas 
n'amènera pas à un résultat satisfaisant. En effet, 
d'autre facteurs doivent être pris en considération. Les 
recourants sont copropriétaires pour 178 millièmes d'un 
immeuble aménagé en PPE. Cette part leur donne le droit 
d'aménager et d'utiliser dix appartements. Cependant, 
tous 
les 
appartements 
sont 
loués 
à 
des 
tiers 
et 
représentent de ce fait un investissement. Cet aspect 
rapproche d'autant plus la situation des recourants à 
celle 
de 
propriétaires 
d'immeubles 
locatifs. 
L'investissement que représente les appartements loués 
doit également être pris en compte dans la mesure où la 
modernisation des différentes dispositions de l'article 
48 LCP résulte d'une volonté du législateur de les 
adapter 
aux 
circonstances 
économiques 
et 
sociales 
actuelles (Mémorial des séances du Grand Conseil, 1973, 
p. 1803). Appliquer la jurisprudence des villas au cas 
d'espèce reviendrait donc à écarter l'interprétation 


 
 - 7 - 
 
 
 
selon le point de vue économique et ce même si, du point 
de vue fiscal, une propriété par étage est un objet 
imposable indépendant. Il faut, par conséquent, admettre 
l'interprétation selon laquelle dix appartements au sein 
de la même PPE représentant environ 1/5ème des parts 
totales peuvent être assimilés à des immeubles locatifs 
au sens de l'article 48 lettre a LCP. 
 
8. a. 
De plus, en matière fiscale, le principe de 
l'égalité de traitement est concrétisé par la généralité 
et l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe 
de la capacité économique. D'après les principes de 
l'égalité 
d'imposition 
et 
de 
l'imposition 
selon 
la 
capacité contributive, les contribuables qui sont dans 
dans la même situation économique doivent supporter une 
charge économique semblable; lorsqu'ils sont dans des 
situations de fait différentes qui ont des effets sur 
leur capacité économique, leur charge fiscale doit en 
tenir compte et y être adaptée (ATA 118 Ia 1 consid. 3a 
p. 3; cf. D. YERSIN, L'égalité de traitement en droit 
fiscal, Rapports et communications à la Société suisse 
des juristes, Fasc. 2, 1992, p. 157). 
 
 
b. 
À 
cet 
égard 
la 
comparabilité 
des 
faits 
à 
réglementer joue un rôle important. Elle est plus faible 
s'agissant 
de 
l'égalité 
de 
traitement 
verticale, 
c'est-à-dire de la répartition de l'impôt entre les 
contribuables de situations financières différentes selon 
leur capacité contributive, de sorte que le législateur 
dispose d'une large marge d'appréciation et qu'on ne 
saurait exiger beaucoup plus qu'une évolution régulière 
du barème ou de la courbe de la charge fiscale. La marge 
du 
législateur 
est 
plus 
étroite 
s'agissant 
de 
la 
répartition 
horizontale 
de 
la 
charge 
fiscale, 
c'est-à-dire de l'égalité de traitement des contribuables 
ayant une même capacité contributive (ATF 118 Ia 1 
consid. 3a p. 3). 
 
 
 
c. 
Le tribunal a déjà admis que le fait de traiter de 
manière différente l'évaluation fiscale d'un immeuble 
locatif et d'une villa ne constituait pas une violation 
du principe d'égalité dans la loi, car la structure même 
de ces deux genres d'immeubles et la fiabilité du calcul 
de leur valeur en capital exigeait des traitements 
différents (ATA Sch. du 6 octobre 1992). Pour l'immeuble 
locatif, 
une 
détermination 
de 
la 
valeur 
par 
capitalisation s'imposait, car l'état locatif, lié au 
plan 
financier, 
reflétait 
de 
façon 
objective 
la 
rentabilité du capital investi par le propriétaire et 


 
 - 8 - 
 
 
 
constituait le meilleur critère pour déterminer une 
valeur fiscale. Ce mode de faire ne s'imposait pas pour 
la détermination de la valeur d'une villa ne comportant 
qu'un, voire deux logements, dont la valeur locative 
pouvait dépendre de critères subjectifs difficiles à 
identifier. 
 
 
 
En l'espèce, une application stricte de l'article 
48 lettre e LCP crée une inégalité de traitement. La 
situation des recourants, même si l'immeuble qu'ils 
possèdent 
est 
en 
PPE, 
s'apparente 
à 
celui 
d'un 
propriétaire 
d'immeubles 
locatifs. 
Propriétaires 
d'environ 1/5ème des logements dans une résidence et 
n'occupant pas eux-mêmes ces dix appartements, leur 
situation n'apparaît avoir aucun point commun avec celles 
des propriétaires de villas, ou avec celle des personnes 
propriétaires d'un, voire de deux logements en PPE dans 
un immeuble en comportant de nombreux autres. Bien au 
contraire, la nature du bien immobilier, ainsi que sa 
destination, s'apparente à celui d'un immeuble locatif. 
En effet, comme il l'a été constaté précédemment, les dix 
logements représentent avant tout un investissement. En 
fondant l'estimation de la valeur locative des biens 
immobiliers des recourants sur l'article 48 lettre e LCP, 
l'AFC crée une inégalité de traitement au détriment des 
recourants (ATA T. précité). 
 
9. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis et 
la décision litigieuse annulée. La cause sera renvoyée à 
l'AFC afin qu'elle procède à l'établissement d'un nouveau 
bordereau dans le sens des considérants. 
 
10. 
Une indemnité de procédure de CHF 1'000.- sera 
allouée aux recourants qui ont procédé avec l'aide d'un 
avocat; vu l'issue du litige, aucun émolument ne sera 
perçu. 
 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 24 janvier 2000 par Monsieur H. P. et Madame 
D. P. contre la décision de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts du 16 décembre 1999; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet; 
 
 
 
 
 
annule 
la 
décision 
de 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts du 16 
décembre 1999; 
 
 
 
 
renvoie 
la 
cause 
à 
l'administration fiscale cantonale afin qu'elle établisse 
un nouveau bordereau dans le sens des considérants; 
 
 
 
 
alloue une indemnité de procédure 
de CHF 1'000.- aux recourants à la charge de l'État; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 
d'émoluments; 
 
 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Me Pascal Petroz, avocat des recourants, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, 
Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, M. Paychère, 
juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le vice-président : 
 
 
 V. Montani 
 Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 


 
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