ge_gerichte · A/1310/2024 · 2024-09-23 · fr


Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 23.09.2024 A/1310/2024
Genève Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 23.09.2024 A/1310/2024
Ginevra Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 23.09.2024 A/1310/2024

A/1310/2024
JTAPI/994/2024
du 23.09.2024
( ICCIFD
)
, REJETE
En fait
En droit
Par ces motifs
république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1310/2024 ICCIFD
JTAPI/994/2024
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 23 septembre 2024
dans la cause
Monsieur A______ et Madame B______
, représentés par Me Aliasghar KANANI, avocat, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
1.             Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ci-après : l'ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : l'IFD) de Monsieur A______ et Madame B______ (ci-après : les contribuables ou les recourants) pour la période fiscale 2022.
2.             Le 27 avril 2022, M. A______ (ci-après : le contribuable), né le ______ 1958, a effectué un rachat volontaire de sa prévoyance professionnelle (deuxième pilier) auprès de son institution de prévoyance pour un total de CHF 170'000.-, montant qu’il a fait valoir en déduction dans la déclaration fiscale du couple.
3.             Le 5 janvier 2024, le contribuable, à la retraite à partir du 1
er
janvier 2024, a obtenu le versement d’une prestation en capital d’un montant de CHF 868’310.90.
4.             Par bordeaux et avis de taxation IFD et ICC du 17 janvier 2024, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé les contribuables pour la période fiscale 2022. La déduction au titre de rachat de la prévoyance professionnelle n'a pas été admise, avec l'observation suivante: « vous avez perçu votre capital 2
e
pilier en date du 05.01.2024, par conséquent le rachat de 170’000 francs effectué en 2022 n'est plus déductible ».
5.             En date du 7 mars 2024, M. A______ s'est rendu au guichet de l'AFC-GE et a formé réclamation à l'encontre des bordereaux ICC et IFD précités, contestant la non-prise en compte de la déduction du rachat de la prévoyance professionnelle effectué en 2022. Il y a produit un courrier sa caisse de pension du 11 décembre 2023, lui indiquant qu’il pourrait à sa retraite retirer le montant de CHF 868'310.90 en capital, alors que les CHF 170'000.-, issus d’un rachat dans les trois dernières années, pouvaient uniquement être versés sous forme de rentes.
6.             Par décisions sur réclamation du 14 mars 2024, l’AFC-GE a maintenu les taxations ICC et IFD 2022. La déduction d'un rachat dans la caisse de pension devait être refusée de façon systématique en cas de versement en capital de la totalité ou d'une partie des avoirs de prévoyance dans un délai de trois ans. Ce respect strict du délai de blocage était uniformément appliqué au niveau fédéral, sans marge de manœuvre possible. Le fait que le rachat de CHF 170'000.- n’entrait pas dans le capital qui lui avait été versé en date du 5 janvier 2024 ne changeait en rien ces critères stricts d’analyse.
7.             Par acte du 17 avril 2024, sous la plume de leur conseil, les contribuables ont fait recours contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à l’annulation de celles-ci ainsi que des bordereaux du 17 janvier 2024, et l’émission d’une nouvelle taxation définitive tenant compte la déduction du rachat du 27 avril 2022, sous suite de frais et dépens.
Le rachat effectué en 2022, à l'âge de 63 ans, était un investissement important pour combler ses lacunes en matière de prévoyance. Il n'avait pu recevoir qu'un versement partiel de son capital prévoyance à sa retraite, à l'exclusion du montant du rachat effectué en 2022. En effet, sa caisse de pension l’avait informé que seul le capital accumulé avant le rachat pouvait lui être versé en capital, puis l’AFC-GE l’avait imposé sur le montant investi en l’informant que la déduction fiscale lui était refusée en raison du versement partiel de son capital prévoyance. La gestion de ses liquidités était déstabilisée par le paiement d’une somme d’impôts importante alors que les liquidités, sur lesquelles il se voyait imposé, restaient bloquées et qu'il ne recevrait qu'une modeste rente mensuelle de CHF 752.-. Le montant équivalent au rachat ne lui avait pas été versé et ne le serait jamais. Par conséquent, la déduction devait être acceptée. Sa situation était différente de l'état de fait des jurisprudences du Tribunal fédéral en la matière, et en l'occurrence seule la méthode
First in First Out
devait être appliquée, tant en matière de prévoyance professionnelle qu'en matière fiscale.
8.             Dans ses observations du 21 juin 2024, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.
La caisse de pension avait versé au contribuable une prestation en capital de CHF 868’310.90 le 5 janvier 2024, alors qu'un rachat de CHF 170
'
000.- avait été effectué par le contribuable le 27 avril 2022. Il en résultait que le délai de blocage de trois ans, jour pour jour, n'avait pas été respecté et qu'il y avait eu une violation de l’art. 79b al. 3, 1
ère
phr. de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40). Contrairement à ce que prétendait le contribuable, sa situation était identique à des faits jugés par le Tribunal fédéral, de manière très claire, rejetant la méthode
First in First Out
. Les recourants confondaient à l'évidence l'approche fiscale et l'approche en matière d'assurances sociales. Non seulement la loi s'opposait à la prise en compte des circonstances individuelles, mais de plus il importait peu que le montant du rachat ait servi en premier lieu au financement d'une rente, puisque, comme l'avait souligné le Tribunal fédéral dans ses différents arrêts, le capital de prévoyance formait un tout et devait être pris dans son ensemble.
EN DROIT
1.             Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
2.             Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.
3.             Les recourants contestent le refus de l’AFC-GE de déduire le rachat de prévoyance effectué en 2022.
4.             À teneur de l'art. 33 al. 1 let. d LIFD, sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'AVS, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle.
La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) prévoit que les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle sont des déductions générales (art. 9 al. 1 let d LHID) qui s'imposent aux cantons (art. 1 al. 1 et 3 LHID).
5.             Au plan cantonal, l'art. 31 let. b LIPP prévoit que les versements du contribuable à une institution de prévoyance professionnelle, au sens et dans les limites du droit fédéral, sont déduits du revenu.
En outre, les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans (art. 79b al. 3 1ère phr. LPP).
6.             Selon la jurisprudence (ATF
142 II 399
consid. 3.3.4 = RDAF
2017 II 405
, 411 et les références citées), le but d'un rachat d'années de contribution réside dans la constitution, respectivement l'amélioration de la prévoyance professionnelle. Ce but n'est pas atteint lorsque les mêmes moyens sont retirés de l'institution de prévoyance peu après - ayant à peine amélioré la couverture d'assurance. La jurisprudence du Tribunal fédéral a de ce fait toujours refusé la déduction prévue à l'art. 33 al. 1 let. d LIFD en présence d'un cas d'évasion fiscale. Il en va ainsi lorsque des rachats sont effectués auprès d'institutions de prévoyance et que des versements sous forme de capital sont obtenus desdites institutions peu de temps après avec pour effet de réduire la charge fiscale, sans avoir pour but de combler une lacune dans la prévoyance professionnelle mais plutôt de détourner le 2ème pilier de son but et de le considérer comme un « compte courant » fiscalement avantageux. L'art. 79b LPP est certes en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais il se fonde clairement sur des raisons d'ordre fiscal, comme l’a retenu la jurisprudence (arrêt
2C_658/2009
du 12 mars 2010 consid. 3.3, confirmé notamment in arrêt
2C_614/2010
du 24 novembre 2010). Ces arrêts ont souligné qu'il ressortait de la genèse, la teneur et la systématique de l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprenait et concrétisait la notion d'évasion fiscale et pouvait ainsi aboutir, si les conditions étaient remplies, au refus de la déduction du revenu imposable des rachats litigieux. En effet, le but du rachat est de mettre en place, respectivement d'améliorer la prévoyance professionnelle. Ce but est ainsi manifestement détourné lorsque ces mêmes montants, peu de temps après le rachat, sont à nouveau sortis de la prévoyance. Par conséquent, tout versement d'une prestation en capital effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable.
L’art. 79b al. 3 LPP est objectivé : tout retrait de capital effectué dans les trois ans à compter du dernier rachat est considéré comme abusif, de même que tout rachat effectué dans les trois ans à compter du dernier retrait de capital, sans qu’il soit nécessaire d’examiner si les conditions d’une évasion fiscale sont réalisées (ATF
142 II 399
consid. 3.3.4 et consid. 4.1).
Cette règle s'applique même dans les cas où l'institution de prévoyance auprès de laquelle ont été effectués les rachats de cotisations par l'assuré n'est pas la même que celle qui a versé les prestations (arrêts du Tribunal fédéral
2C_230/2015
du 3 février 2016 ;
2C_1051/2014
du 30 juin 2015 consid. 3;
2C_488/2014
du 15 juin 2015 consid. 2 et 3 ; cf. également arrêt
2C_62/2017
du 12 juin 2017 consid. 3.2, excluant la déduction de deux rachats effectués auprès d'une caisse de pension distincte de celle ayant peu avant octroyé deux versements sous forme de capital).
Ainsi, contrairement à la conception prévalant en matière d'assurances sociales, les différents montants versés aux institutions de prévoyance ne sont pas individualisés et les prestations effectuées par celles-ci ne sont pas financées par des fonds déterminés. Au contraire, le capital de prévoyance forme un tout et doit être pris dans son ensemble (Revue fiscale 74/2019 du 10 janvier 2019 p. 375). Ce qui compte est que l'on ait affaire à un rachat suivi peu de temps après d'un versement en capital des fonds de la prévoyance, de sorte que le va-et-vient des fonds ne permet pas une amélioration appropriée de la couverture d'assurance, mais doit être considéré comme un placement purement transitoire motivé par des raisons fiscales (arrêt du Tribunal fédéral
2C_243/2013
du 13 septembre 2013, consid. 5.2.). L'art. 79b al. 3 LPP objective ainsi les conditions de l'évasion fiscale en évitant son application fondée sur une analyse au cas par cas (Gladys LAFFELY MAILLARD in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 63 ad art. 33 LIFD). Néanmoins, le bénéficiaire de la prestation en capital obtenue avant l'écoulement du délai de trois ans garde la faculté de prouver que l'état de fait ne constitue manifestement pas un cas d'abus qui aurait été considéré comme tel par la jurisprudence et la pratique (arrêts du Tribunal fédéral
2C_1051/2014
du 30 juin 2015 consid. 3.1 ;
2C_488/2014
du 15 janvier 2015 consid. 3.1).
7.             Pour le calcul du délai de trois ans, il faut se référer au jour du dernier rachat et au jour du paiement effectif du capital pour des raisons pratiques. Le jour de l’échéance juridique de la prestation en capital n’est pas décisif (arrêt du Tribunal fédéral
2C_534/2020
du 26 mars 2021 consid. 3.2.3 in ASA 90, p. 49).
Une compensation doit en principe être effectuée même si, au moment du rachat, un retrait en capital n’était pas prévisible dans un délai de trois ans. Font exception à cette règle la survenance des événements assurés imprévisibles comme le décès ou l’invalidité (Silvia HUNZIKER, Jsabelle MAYER-KNOBEL in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème édition, 2022, art. 33, ch. 24d, p. 787).
La jurisprudence a évoqué que des exceptions à la règle des trois ans pourraient également être envisageables (arrêts du Tribunal fédéral
2C_29/2017
du 4 novembre 2019 consid. 3.1 ;
2C_849/2018
du 18 septembre 2019 consid. 7.3 ;
2C_1051/2014
du 30 juin 2015 consid. 3.1). Cependant, dans aucun de ces arrêts le Tribunal fédéral n’a indiqué en quoi elles pourraient consister.
8.             Selon la doctrine (William BARBEY, Évasion fiscale codifiée : étude sur la marge de manœuvre laissée au juge fiscal par le législateur in RDAF
2021 II 261
, 280), l’exception envisagée par le Tribunal fédéral doit plutôt s’apparenter à une réserve générale de l’ordre juridique (notamment l’art. 5 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) qui impose à l’activité étatique de poursuivre un intérêt public et de respecter le principe de proportionnalité ou à une clause de sauvegarde pour les cas de rigueur. Cela permet en particulier aux administrations de prendre en compte des considérations liées à l’économie de procédure et à l’efficience administrative. Un exemple est donné par la Conférence suisse des impôts à propos des rachats portés directement en déduction sur le certificat de salaire qui sont en principe de faible importance et dont « l’absence de matérialité » devrait permettre la déductibilité, même s’ils précèdent de moins de trois ans un versement en capital.
9.             En cas de refus de la déduction du rachat en application de l'art. 79b al. 3 LPP, la prestation obtenue sous forme de capital doit, en corollaire, être réduite à concurrence du montant non admis en déduction pour l'imposition selon l'art. 38 LIFD (Gladys LAFFELY MAILLARD, op. cit. , n. 63 ad art. 33 LIFD).
10.         En l’espèce, le rachat pour un total de CHF 170'000.- a été effectué par le recourant en date valeur du 27 avril 2022. Il est parti à la retraite à la fin de l’année 2023 et a bénéficié d'une prestation en capital le 5 janvier 2024 et d'une rente annuelle dès le mois de janvier 2024. Ainsi, le délai de trois ans fixé par l'art. 79b al. 3 LPP entre le rachat et le versement en capital n'a pas été respecté, ce que le recourant ne conteste pas.
Le fait que le montant du rachat de CHF 170'000.- ne pouvait pas être retiré sous forme de capital ne permet pas d'éviter les conséquences liées au versement en capital restant de CHF 868’310.90. En effet, conformément à la jurisprudence précitée, en matière fiscale et contrairement à la conception prévalant en matière d'assurances sociales, le capital de prévoyance forme un tout et doit être pris en considération dans son ensemble. Qu’importe donc le montant, le simple fait d’obtenir un versement en capital dans le délai de trois ans entraîne la violation de l’art. 79b al. 3 LPP sur le plan fiscal et par conséquent la non déductibilité du rachat concerné.
11.         Partant, c'est de manière correcte que l'AFC-GE a refusé de déduire des revenus du recourant le montant du rachat de CHF 170'000.- effectué en 2022.
12.         Il conviendra d'en tenir compte dans le cadre de l'imposition 2024, conformément à ce qui a été rappelé plus haut sur l'application de l'art. 38 LIFD.
13.         Le recours, mal fondé, sera par conséquent rejeté.
14.         En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, qui succombent, sont condamnés, pris solidairement, au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 500.- ; il est couvert par l’avance de frais de CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours. Le solde de l'avance de frais, soit CHF 200.-, lui sera restitué. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
1.             déclare recevable le recours interjeté le 17 avril 2024 par Monsieur A______ et Madame B______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 14 mars 2024 ;
2.             le rejette ;
3.             met à la charge des recourants, pris solidairement, un émolument de CHF 500.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;
4.             ordonne la restitution aux recourants du solde de leur avance de frais, soit CHF 200.- ;
5.             dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
6.             dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Pascal DE LUCIA et Jean-Marc WASEM, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
Le président
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière