ge_gerichte · ATA/754/2002 · 2002-12-03 · fr

Résumé:
 Rappel de la notion de "perte commerciale".
Il ne peut être fait de déduction lorsque le revenu est inexistant , étant donné la relation de nécessité qui doit exister entre un revenu déterminé et les dépenses consenties, pour obtenir ce dernier.

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A/46/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 3 décembre 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Madame S__________ 
représentée par Me Thierry Ador, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPOT FEDERAL DIRECT 


 
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A/46/2002-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Madame S__________, domiciliée _________ à Genève, 
exerce depuis 1993 à l'adresse ci-dessus la profession de 
psychologue et psychothérapeute à titre indépendant. 
 
2. 
Dans ses déclarations fiscales cantonales 1996 et 
1997, valables également pour l'impôt fédéral direct 
1997-1998, elle a indiqué un revenu imposable IFD de CHF 
62'083.- après déduction notamment de ses pertes liées à 
son activité indépendante, pertes s'élevant en 1995 à CHF 
12'055.- et en 1996 à CHF 41'429.-. 
 
 
 
En outre, elle a déclaré une fortune nette totale 
de CHF 3'777'767.- en 1995 et de CHF 3'903'701.- en 1996. 
 
3. 
Le 20 novembre 1998, l'administration fiscale 
cantonale genevoise (ci-après : AFC) a notifié à la 
contribuable un bordereau IFD pour la période de taxation 
1997-1998, calculé sur un revenu imposable de CHF 
97'700.-. Ce montant représente la moyenne entre le 
revenu imposable IFD 1995 de CHF 90'382.- et le revenu 
imposable IFD 1996 de CHF 97'052.-. L'AFC avait en effet 
retenu ces derniers chiffres estimant que la déduction 
des pertes commerciales de CHF 12'055.- en 1995 (CHF 
14'055.-) de frais généraux moins de CHF 2'000.- de 
bénéfices) et de CHF 41'429.- en 1996 (CHF 43'429.- de 
frais généraux moins de CHF 2'000.- de bénéfices) n'était 
pas admissible. 
 
4. 
Le 26 novembre 1998, la contribuable a élevé 
réclamation. 
 
5. 
Par décision du 17 mars 2000, l'AFC a rejeté la 
réclamation et maintenu la taxation contestée. 
 
 
 
 
Elle avait admis les pertes commerciales mais à 
concurrence des gains réalisés seulement. 
 
 
 
En effet, seuls les frais justifiés par l'usage 
commercial ou professionnel pouvaient être déduits du 
revenu 
d'une 
activité 
lucrative 
indépendante, 
selon 
l'article 
27 
LIFD. 
Il 
en 
était 
ainsi 
des 
pertes 
effectives à condition qu'elles aient été comptabilisées. 
 
 
 
L'AFC admettait que la recourante tenait une 
comptabilité au sens des articles 957 et ss CO mais 


 
 - 3 - 
 
 
 
qu'elle 
n'exerçait 
pas 
son 
activité 
en 
la 
forme 
commerciale car elle n'avait pas pour but de réaliser un 
revenu régulier. 
 
 
 
Pour les deux dernières années considérées, soit 
1995 et 1996, elle avait acquis à titre d'honoraires CHF 
2'000.- par an (contre CHF 887,50 entre 1994 et CHF 
280,00 en 1993) ce qui représentait environ une semaine 
d'activité sur une année. 
 
 
 
Cette activité constituait ainsi un simple hobby 
auquel la recourante n'aurait pas pu se livrer si elle ne 
disposait pas pour vivre du produit de sa fortune - 
mobilière et immobilière - ascendant à quelque 100'000.- 
par an. 
 
6. 
Par acte du 14 avril 2000, la contribuable a 
recouru contre cette décision auprès de la commission 
cantonale de recours de l'impôt fédéral direct (ci-après 
: la commission). 
 
7. 
Par décision du 5 décembre 2001, ladite commission 
a rejeté le recours. 
 
8. 
Par acte du 14 janvier 2002, la contribuable a 
recouru auprès du Tribunal administratif contre cette 
décision, reçue le 13 décembre 2001, en soulignant que 
son cas différait de ceux jugés précédemment. 
 
 
 
Après avoir travaillé plus de 30 ans à l'Etat de 
Genève, elle avait été licenciée. Elle s'était installée 
tardivement et avait eu de la peine à se constituer une 
clientèle. 
 
 
 
De plus, les frais résultant de ses traitements 
n'étaient remboursés par les assurances aux patients que 
si 
lesdits 
traitements 
étaient 
prescrits 
par 
un 
psychiatre. 
 
 
 
Elle exerçait la seule profession qu'elle ait 
jamais apprise et contestait qu'il s'agît d'un hobby. 
 
 
 
Elle concluait à l'annulation de la décision de la 
commission pour les années 1997-1998 et à l'admission de 
la déduction de la totalité de ses pertes commerciales. 
 
9. 
La commission et l'AFC ont conclu au rejet du 
recours. 
 


 
 - 4 - 
 
 
 
10. 
La contribuable a encore produit quelques pièces. 
 
11. 
L'AFC a dupliqué en relevant que si les revenus de 
la contribuable, tirés de son activité professionnelle, 
étaient certes allés en augmentant jusqu'en 2000, les 
exercices se soldaient néanmoins toujours par des pertes. 
 
 
 
L'AFC a souligné que la contribuable n'aurait pas 
pu assumer cette situation depuis 1993 sans la fortune 
dont elle disposait. 
 
 
 
Les 
pièces 
complémentaires 
produites 
par 
la 
recourante, 
transmises 
à 
l'AFC, 
n'ont 
pas 
apporté 
d'éléments pertinents pour la période fiscale considérée 
et l'AFC n'a pas modifié sa position. 
 
12. 
Sur quoi la cause a été gardée à juger. 
 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56 A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Il convient de déterminer si la contribuable peut 
déduire de son revenu brut IFD 1997-1998, provenant de sa 
fortune, la totalité des pertes qu'elle a réalisées dans 
le cadre de son activité indépendante de psychologue 
pendant la période de calcul, soit CHF 12'055.- en 1995 
et CHF 41'429.- en 1996 ou si ces pertes ne doivent être 
admises en déduction qu'à hauteur des gains obtenus grâce 
à l'activité indépendante, à raison de CHF 2'000.- pour 
1995 et CHF 2'000.- pour 1996. 
 
 
 
Il est admis par les parties que les chiffres 
précités sont exacts et que la contribuable tient une 
comptabilité commerciale au sens des articles 957 ss CO. 
 
3. 
Selon l'article 27 de la loi fédérale sur l'impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), 
 "les 
contribuables 
exerçant 
une 
activité 
lucrative 
indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés 
par l'usage commercial ou professionnel". Tel est le cas 
 notamment des "pertes effectives sur des éléments de la 
fortune commerciale, à condition qu'elles aient été 
comptabilisées" (lit b). (AGNER, JUNTE et STEINMANN, 


 
 - 5 - 
 
 
 
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 
2001, p. 112). 
 
4. 
Une 
récente 
circulaire 
de 
la 
direction 
de 
l'administration 
fiscale 
cantonale, 
adressée 
le 
22 
novembre 2002 aux associations professionnelles, rappelle 
que l'article 27 LFID et l'article 3 alinéa 3 de la loi 
sur l'imposition des personnes physiques du 22 septembre 
2000, entrée en vigueur le ler janvier 2001 (LIPP V - D 3 
16), identique à l'ancien article 21 LCP alinéa l let l 
de la loi sur les contributions publiques du 9 novembre 
1887 (LCP - D 3 05) délimitent de la même manière la 
notion de frais et charges déductibles dans le cadre de 
l'activité 
indépendante. 
 
Il 
en 
résulte 
que 
la 
jurisprudence 
cantonale 
développée 
jusqu'ici 
est 
applicable à la présente cause. 
 
 
 
5. 
Selon la doctrine et la jurisprudence constantes, 
la notion de "perte commerciale" doit être interprétée de 
manière restrictive (ATA AFC c/H. du 22 novembre 2002; H. 
du 26 novembre 1996). Il faut entendre par là la perte 
qui résulte du fait que, pour l'année fiscale précédente 
et en ce qui concerne l'activité commerciale envisagée, 
les dépenses professionnelles ont dépassé les revenus y 
relatifs, 
le 
contribuable 
subissant 
une 
perte 
se 
répercutant sur l'exercice comptable ultérieur (ATA D. du 
20 juin 1979 in RDAF 1979, p. 330). 
 
6. 
Selon le principe de la généralité de l'impôt, les 
déductions, y compris celles des dépenses afférentes à un 
revenu déterminé, sont soustraites du total du revenu 
brut et non pas de chacun des éléments du revenu qu'elles 
concernent (SJ 1964 p. 461). Cependant, il ne peut être 
fait de déduction lorsque le revenu est inexistant, étant 
donné la relation de nécessité qui doit exister entre un 
revenu déterminé et les dépenses consenties pour obtenir 
ce dernier (RDAF 1992, p. 275). Ainsi, le Tribunal 
administratif n'a pas admis qu'un artiste-peintre déduise 
de son salaire d'ingénieur civil les frais exposés dans 
le cadre de la production de son revenu de peintre, au 
motif qu'il n'avait pas le droit de faire état des frais 
d'acquisition d'un revenu inexistant, étant donné la 
relation de nécessité qui devait exister entre un revenu 
déterminé et les dépenses consenties pour obtenir ce 
dernier (RDAF 1984, p. 32). 
 
 
 
Pour les mêmes raisons, les pertes liées à 
l'activité de productrice cinématographique, réalisées 
par une employée de banque, n'ont pas pu être déduites du 


 
 - 6 - 
 
 
 
revenu obtenu en cette dernière qualité (ATA W. du 2 
février 1999). 
 
 
 
Or, la situation de Mme S__________ ne diffère pas 
des cas précités. 
 
7. 
En 
effet, 
et 
même 
si 
nul 
ne 
nie 
que 
la 
contribuable rencontre des difficultés à réaliser un 
bénéfice dans le cadre de sa profession de psychologue et 
psychothérapeute pour les motifs qu'elle a exposés, il 
n'en demeure pas moins que la relation de nécessité 
précitée fait défaut et que si Mme S__________ ne 
disposait pas des revenus provenant de sa fortune, elle 
n'aurait pas pu continuer à exercer sa profession, sous 
cette forme. 
 
8. 
Dès lors, le recours sera rejeté. 
 
 
 
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge 
de la recourante. Vu l'issue du litige, il ne lui sera 
pas alloué d'indemnité (art. 87 LPA). 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 14 janvier 2002 par Madame S__________ 
contre la décision de la commission cantonale de recours 
de l'impôt fédéral direct du 5 décembre 2001; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 1'000.-; 
 
 
 
 
dit que conformément aux articles 
97 
et 
suivants 
de 
la 
loi 
fédérale 
d'organisation 
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de 
recours de droit administratif, dans les trente jours dès 
sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le 
mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs 
et moyens de preuve et porter la signature du recourant 
ou de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires 
au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le 
présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à 


 
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l'envoi. 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Thierry Ador, avocat de la recourante, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct 
et à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin et Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
M. Tonossi 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega