ge_gerichte · ATA/622/2003 · 2003-08-26 · fr


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_____________ 
 
A/1079/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 26 août 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE GENEVOISE 
 
 
 
contre 
 
 
Monsieur A______ 
représenté par Me Michel Halpérin, avocat 
 
et 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 


 
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_____________ 
 
A/1079/2002-FIN 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur A______ (ci-après : le contribuable) 
exerçait la profession de commerçant au travers des sociétés 
B______ S.A., sise à Genève, et C______ S.A., sise à Fribourg, 
dont il détenait la totalité du capital-actions. 
 
 
 
Selon publications dans la Feuille officielle suisse 
du commerce (ci-après: FOSC) des 22 et 26 mars 2002, les deux 
sociétés ont été dissoutes par décision de l'assemblée 
générale du 13 mars 2002. B______ S.A. est actuellement en 
liquidation. C______ S.A. a quant à elle été radiée (FOSC du 
28 avril 2003). 
 
2. 
Sa déclaration d'impôt ICC 1996 et IFD 97/98 fondée 
sur l'année de calcul 1995, mentionnait 500 actions B______ 
S.A. pour une valeur de CHF 4'005'000.- et 50 actions C______ 
S.A. pour une valeur de CHF 6'450'000.-. 
 
3. 
Pour faire suite à un entretien du 24 octobre 1995, 
le 31 octobre 1995, M. A______ a sollicité de l'administration 
fiscale cantonale genevoise (ci-après : AFC) une confirmation 
quant à la non-soumission à l'impôt cantonal de la 
distribution d'actions gratuites, seul l'IFD devant être 
directement perçu. Le contribuable envisageait en effet de 
céder à une tierce personne une participation minoritaire 
dans les deux sociétés, en augmentant le capital-actions par 
la distribution d'actions gratuites au moyen des réserves 
importantes des sociétés (environ CHF 4'000'000.- par 
société). 
 
4. 
L'AFC a donné son accord par courrier du 7 novembre 
1995. 
 
5. 
Le 18 juillet 1996, la société B______ S.A. a concédé 
au contribuable des actions gratuites grâce aux réserves de 
la société pour un montant de CHF 4'000'000.-. Le 13 août 1996, 
la société C______ S.A. a procédé à la même opération pour 
une somme de CHF 4'450'000.-. À la suite de cette opération, 
les sociétés précitées ont choisi, au lieu de s'acquitter d'un 
impôt anticipé, de remplir une déclaration (dite "formulaire 
105") dans laquelle elles ont chacune indiqué que le 
contribuable était l'unique bénéficiaire des actions 
gratuites 
distribuées, 
d'une 
valeur 
totale 
de 
CHF 8'450'000.-; A______ a signé les deux déclarations au nom 
des deux sociétés en tant qu'actionnaire unique. 
 


 
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6. 
Dans sa déclaration IFD 97-98 fondée sur l'année de 
calcul 1996, M. A______ a mentionné être propriétaire de 
12'000 actions B______ S.A. au prix nominal de CHF 250.- et 
de 375 actions au prix nominal de CHF 1'000.- correspondant 
à une valeur imposable au 1er janvier 1997 de CHF 3'003'750.-. 
S'agissant de C______ S.A., le contribuable a indiqué être 
propriétaire de 12'000 actions au prix nominal de CHF 250.- et 
375 actions au prix nominal de 1'000.-, correspondant à une 
valeur imposable de CHF 4'837'500.-. Quant au revenu annuel 
moyen servant de base à la taxation IFD 1997/1998, il a été 
déclaré à hauteur de CHF 388'360.-. 
 
7. 
Le contribuable n'a cependant pas mentionné dans sa 
déclaration le revenu provenant de la distribution des 
actions gratuites de B______ S.A. et C______ S.A. 
 
8. 
La déclaration signée par M. A______ a été déposée le 
28 octobre 1997 par la fiduciaire D______ Société Fiduciaire 
D______S.A. (ci-après : D______), mandataire de ce dernier. 
 
9. 
Par courrier du 6 juillet 1998, l'Administration 
fédérale des contributions a attiré l'attention de l'AFC sur 
une probable tentative de soustraction au sens de l'art. 176 
de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11) de la part de M. A______, vu l'absence 
de mention dans sa déclaration des prestations de CHF 
8'450'000.- correspondant à l'émission des actions gratuites 
de B______ S.A. et C______ S.A. dont il avait bénéficié. 
 
10. 
Le 24 août 1998, l'AFC a informé M. A______ de 
l'ouverture, à son encontre, d'une procédure pénale pour 
soustraction d'impôt portant sur la période fiscale 
1997-1998, conformément à l'art. 183 al. 1 LIFD. Au cours de 
cette procédure, le contribuable a nié toute intention de 
soustraction, en expliquant qu'il avait signé, sans même la 
lire, la déclaration d'impôt remplie par sa fiduciaire, si 
bien que l'omission qui lui était reprochée résultait d'un 
"regrettable raté". 
 
11. 
Le 18 novembre 1998, l'AFC a notifié à M. A______ le 
bordereau de taxation afférent à la période fiscale 97-98, 
ainsi que le bordereau d'amende. L'IFD se montait, pour toute 
la période, à CHF 1'065'130.- fondé sur un revenu de CHF 
4'631'000.-. L'amende était de CHF 978'450.40.-, calculée sur 
la base de l'impôt soustrait. 
 
 
 
Par une annexe, l'AFC a motivé sa décision en faisant 
valoir que M. A______, en ne vérifiant pas sa déclaration 
d'impôt, avait pour le moins, consciemment accepté le risque 


 
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d'obtenir une taxation insuffisante (dol éventuel). Quant à 
la quotité de l'amende, l'AFC l'a fixée d'abord à une fois 
et demi l'impôt soustrait en retenant en particulier comme 
circonstance aggravante le fait que M. A______ était 
administrateur des deux sociétés, puis l'a réduite de deux 
tiers en application de l'art. 176 al.2 LIFD pour arriver 
ainsi à une fois l'impôt qu'il avait tenté de soustraire. 
 
12. 
Le 18 décembre 1998, le contribuable a réclamé contre 
l'amende. 
En 
substance, 
il 
contestait 
avoir 
agi 
intentionnellement, la seule explication possible de son 
omission étant celle d'une inadvertance de son mandataire, 
dont il n'avait pas été lui-même conscient puisqu'il s'était 
borné à signer la déclaration que la fiduciaire avait 
préparée. Il a conclu à l'annulation du bordereau d'amende. 
 
13. 
Par décision du 13 juin 2001, la commission a admis 
le recours formé par A______ contre la décision sur 
réclamation de l'AFC et annulé l'amende de CHF 978'450.40.-. 
En substance, M. A______ avait interpellé l'autorité fiscale 
cantonale pour connaître, sur le plan de l'impôt cantonal, 
d'une distribution d'actions gratuites des deux sociétés. Il 
était dès lors difficilement imaginable que quelqu'un qui 
désirait se soustraire au paiement de l'impôt informe à la 
fois les autorités fiscales fédérale et cantonale des 
prestations dont il était bénéficiaire. Le recourant pouvait 
croire sans faute de sa part que sa déclaration était exacte 
et complète. 
 
14. 
Saisie d'un recours de l'AFC, le Tribunal de céans l'a 
rejeté par arrêt du 4 juin 2002. 
 
15. 
Contre cet arrêt, l'administration fédérale des 
contributions a interjeté un recours de droit administratif 
auprès du Tribunal fédéral. Par arrêt du 5 novembre 2002, 
celui-ci l'a partiellement admis et a renvoyé la cause au 
Tribunal de céans pour qu'elle rende une nouvelle décision 
conformément aux considérants. L'omission faite par A______ 
d'indiquer comme revenu, sur sa déclaration fiscale pour la 
période 1997/1998, les actions gratuites dont il avait 
bénéficié en 1996, réalisait, au plan objectif, les 
conditions de la soustraction au sens de l'article 175 LIFD. 
Dans la mesure où les faits reprochés au contribuable avaient 
été découverts durant la procédure de taxation, il y avait 
seulement tentative de soustraction fiscale au sens de 
l'article 176 alinéa 1 LIFD. Cette infraction n'était 
punissable que si elle avait été commise intentionnellement. 
Dans le cas d'espèce, il ressortait de la correspondance 
échangée entre le fisc et le contribuable, qu'il était 


 
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instruit du fait que les actions gratuites n'étaient pas 
imposables en matière d'ICC mais que le revenu issu de leur 
distribution l'était en application de la LIFD. Les 
formulaires 105 lui rappelaient expressément qu'en tant que 
bénéficiaire, il serait imposé sur leur valeur au titre de 
l'IFD. 
 
 
 
A______ possédait par ailleurs des connaissances plus 
étendues que celles qu'il voulait bien admettre en matière 
de fiscalité, et surtout, il s'intéressait de près, en 
intelligence avec sa fiduciaire, à l'impact fiscal de ses 
décisions économiques, en particulier à la manière de réduire 
celui-ci. C'est ainsi qu'il n'avait procédé à une 
distribution d'actions gratuites en 1996 qu'après avoir reçu 
l'assurance que cette opération ne serait pas imposable au 
plan cantonal et, plus récemment, qu'il avait laissé 
s'écouler un délai de cinq ans avant de liquider ses sociétés 
afin d'échapper à une imposition cantonale. Il n'était pas 
admissible qu'une omission de plus de huit millions de francs 
au titre de revenu ait pu échapper à la vigilance de l'intimé 
qui n'ignorait rien des conséquences fiscales résultant des 
actions gratuites qu'il avait reçues. Il n'était pas non plus 
vraisemblable qu'un homme d'affaires aussi averti que ne 
l'était A______ n'ait pas pris la peine de lire la déclaration 
d'impôt remplie par sa fiduciaire, surtout si l'on 
considérait l'intérêt certain qu'il manifestait pour les 
questions d'ordre fiscal et le caractère exceptionnel du 
revenu en cause. 
 
 
 
Force était d'admettre que le contribuable était 
parfaitement conscient de l'omission commise par sa 
fiduciaire au moment où il avait signé sa déclaration. Cette 
conscience conduisait à présumer que l'intimé avait 
volontairement voulu tromper les autorités fiscales en leur 
remettant une déclaration incomplète afin d'obtenir une 
taxation moins élevée ou, du moins, qu'il avait agi par dol 
éventuel en s'accommodant d'un tel résultat au cas où il se 
produirait. 
L'élément 
subjectif 
de 
la 
tentative 
de 
soustraction était par conséquent réalisé, de sorte que 
l'amende infligée au contribuable devait être confirmée dans 
son principe. Il appartenait à la juridiction cantonale 
d'examiner si la quotité de l'amende avait bien été fixée 
conformément aux articles 175 alinéa 2 et 176 alinéa 2 LIFD. 
 
16. 
Le Tribunal de céans a donc demandé aux parties à la 
procédure de se déterminer sur ce point. 
 
17. 
Dans sa réponse du 13 mars 2003, l'AFC a conclu à ce 
que l'amende de CHF 978'450.40.-, correspondant à une fois 


 
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et demie le montant soustrait, réduit ensuite de 2/3 en 
application de l'article 176 alinéa 2 LIFD, soit confirmée. 
 
 
 
Le fait que la tentative de soustraction dont le 
contribuable s'était rendu coupable avait été commise 
intentionnellement impliquait que l'amende devait être fixée 
déjà au montant de l'impôt soustrait. 
 
 
 
La culpabilité du contribuable se trouvait de surcroît 
aggravée par les circonstances suivantes. Le produit de la 
distribution d'actions gratuites n'avait pas été indiqué dans 
la déclaration fiscale, alors même que le contribuable avait 
lui-même signé la formule 105 comportant une demande de 
remplacer le paiement de l'impôt par une déclaration. Le 
contribuable, par l'intermédiaire de sa fiduciaire, n'avait 
donc pas satisfait à son obligation de déposer une déclaration 
complète et précise alors que, compte tenu des démarches 
entreprises, il ne pouvait ignorer qu'il était dans 
l'obligation de déclarer les actions gratuites. A______ et 
sa fiduciaire disposaient de connaissances fiscales non 
négligeables, ce qui avait d'ailleurs été reconnu par le 
Tribunal fédéral. Tous deux savaient que dans la mesure où 
la prestation n'avait pas été soumise à l'impôt anticipé en 
raison de la procédure de déclaration, elle devait être 
soumise à l'IFD. Enfin, le revenu imposable non déclaré de 
plus de CHF 8'000'000.- était très élevé. Ainsi, la fixation 
de l'amende à une fois et demie le montant soustrait était 
justifié. 
 
18. 
Par courrier du 14 mars 2003, l'administration 
fédérale des contributions a conclu dans le même sens que 
l'AFC. L'amende telle qu'elle avait été fixée, était 
justifiée compte tenu des circonstances aggravantes retenues 
par l'AFC, soit en particulier les connaissances fiscales 
spéciales du contribuables, hommes d'affaires averti, et le 
caractère exceptionnel du montant soustrait. 
 
19. 
Le 20 juin 2003, A______ a transmis ses observations. 
En raison de la nature de l'amende fiscale, la culpabilité 
de l'auteur de l'infraction devait être appréciée en fonction 
des critères découlant du droit pénal, et en particulier de 
ceux prévus par les articles 63 et 48 ch.2 CP. Les critères 
d'atténuation de la peine prévus par le code pénal devaient 
également être pris en compte. L'article 175 alinéa 2 LIFD 
imposant des limites claires quant au montant de l'amende, 
était contraire au droit pénal. La règle de l'article 176 
alinéa 2 LIFD devait donc être comprise comme fixant le 
montant maximum théorique de l'amende. Celle-ci devait 
ensuite être librement déterminée par le juge en application 


 
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des critères fixés par les articles 48 et 63 CP. Dans cette 
appréciation, le juge n'était pas lié par une limite 
inférieure. Au vu du comportement du contribuable seule une 
faute légère devait lui être attribuée. Il n'avait en effet 
pas planifié une tentative de soustraction et ses 
connaissances fiscales ne dépassaient pas celles d'un 
contribuable ordinaire puisqu'il s'était borné à suivre les 
conseils de spécialistes, lesquels s'étaient directement 
adressés au fisc. La distribution d'actions gratuites à 
laquelle le contribuable avait procédé n'était pas dicté par 
des raisons d'ordre fiscal mais au contraire par des 
considérations d'ordre commercial. A______ avait par 
ailleurs lui-même fourni au fisc toutes les informations qui 
lui avaient permis de découvrir les faits qui lui étaient 
aujourd'hui reprochés. On ne pouvait par conséquent retenir 
à la charge de A______ en l'absence des circonstances 
aggravantes proposées par l'AFC une responsabilité moyenne 
qui imposait de lui infliger une amende équivalant à un tiers 
du montant maximum permis par la loi. En conséquence, il 
apparaissait adéquat d'arrêter le montant de l'amende à 
CHF 40'000.-, montant maximum prévu par l'article 48 CP. 
 
 
 
Le contribuable a conclu à l'annulation et à la mise 
à néant du bordereau d'amende de l'AFC, à ce qu'il soit dit 
que l'amende qui devait lui être infligée devait s'élever à 
CHF 40'000.-, et à l'octroi d'une indemnité. 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Le litige porte sur la question de savoir si la quotité 
de l'amende de CHF 978'450.40, infligée à A______ en raison 
d'une tentative de soustraction, a été fixée conformément aux 
articles 175 alinéa 2 et 176 alinéa 2 LIFD. 
 
 
2. 
Le principe veut que l'amende soit fixée au montant 
de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, elle peut être 
réduite jusqu'au tiers de ce montant, tandis qu'elle peut être 
au plus triplée si la faute est grave (article 175 alinéa 2 
LIFD). 
 
3. 
Les amendes administratives sont de nature pénale, car 
aucun critère ne permet de les distinguer des amendes 
ordinaires pour lesquelles la compétence administrative de 
première instance peut au demeurant aussi exister. C'est dire 
que la quotité de la peine administrative doit être fixée en 
tenant compte des principes généraux régissant le droit 


 
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pénal. L'autorité qui prononce une mesure administrative 
ayant le caractère d'une sanction doit ainsi faire 
application des règles contenues à l'article 63 CP, 
applicable par le renvoi de l'article 333 alinéa 1 CP. En ce 
sens, le juge fixera la peine d'après la culpabilité du 
délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et 
de la situation personnelle de ce dernier (ATA M. du 9 octobre 
2001 précité et références citées; Xavier OBERSON, Droit 
fiscal suisse, 2ème édition, 2002, p. 496). 
 
4. 
Selon des principes qui n'ont pas été remis en cause, 
l'administration doit faire preuve de sévérité afin d'assurer 
le respect de la loi (ATA M. du 9 octobre 2001; A. Grisel, 
Traité de droit administratif, vol.2, 1984, pp. 646-648; ATA 
G. du 20 septembre 1994) et jouit d'un large pouvoir 
d'appréciation pour infliger une amende (ATA M. du 9 octobre 
2001 précité; ATA C. et H. du 27 avril 1999; ATA G. du 20 
septembre 1994; ATA C. du 8 septembre 1992). La juridiction 
de céans ne la censure qu'en cas d'excès (ATA G. du 9 octobre 
2001; ATA U. du 18 février 1997). Enfin, l'amende doit 
respecter le principe de la proportionnalité (ATA G. du 9 
octobre 2001; ATA P. du 5 août 1997). 
 
5. 
L'administration fédérale des contributions a édicté 
dans ce sens une circulaire no 21 du 7 avril 1995 intitulée 
"le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la 
loi sur l'impôt fédéral direct". Celle-ci précise que: "Étant 
donné que l'article 175, 2e alinéa, LIFD prescrit une peine 
générale fixant l'amende à un montant égal à celui de l'impôt 
soustrait, il n'est plus admissible de déterminer l'amende 
d'après un schéma basé sur le rapport existant entre le 
montant d'impôt soustrait et l'impôt dû. Il n'est loisible 
de s'écarter de la sanction prévue en règle générale que pour 
des 
considérations 
touchant 
à 
l'appréciation 
de 
la 
culpabilité de l'auteur; ceci est la conséquence d'un droit 
pénal axé sur le principe de la faute. La peine ordinaire sera 
donc prononcée lorsque l'acte punissable a été commis 
intentionnellement, 
en 
l'absence 
de 
circonstances 
aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, 
il faut comprendre entre autres la récidive de même que 
l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable 
vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également 
circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de 
connaissances fiscales particulières. Quant à la "faute 
légère", elle peut exister dans les cas de circonstances 
atténuantes mentionnées à l'article 64 CP. L'attitude 
coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits 
doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la 
faute." 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
6. 
Plus 
récemment, 
la 
commission 
intercantonale 
d'information fiscale dans ses idées directrices pour les 
informations fiscales a réitéré ces principes (Commission 
intercantonale d'information fiscale, Idées directrices pour 
les informations fiscales, Berne, 1998, registre E, p. 4, 
décembre 2001). 
 
7. 
La quotité de l'amende dépend donc à rigueur de texte 
d'une double démarche, à savoir d'une part du montant de 
l'impôt soustrait et d'autre part de la culpabilité de 
l'auteur (X. Oberson, op.cit. p. 497). 
 
8. 
Aux termes de l'article 176 alinéa 2 LIFD, en cas de 
tentative, l'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui 
serait infligée si la soustraction avait été commise 
intentionnellement et consommée. 
 
9. 
Dans le cas d'espèce, le Tribunal fédéral a retenu que 
le contribuable était parfaitement conscient de l'omission 
commise par sa fiduciaire au moment où il avait signé sa 
déclaration et qu'en conséquence cela conduisait à présumer 
qu'il avait volontairement voulu tromper les autorités 
fiscales en leur remettant une déclaration incomplète afin 
d'obtenir une taxation moins élevée, ou, du moins, qu'il avait 
agi par dol éventuel en s'accommodant d'un tel résultat au 
cas où il se produirait. 
 
10. 
Au vu des principes énoncés plus haut, l'amende doit 
déjà être fixée au montant de l'impôt soustrait. 
 
 
 
 
11. 
Reste à examiner s'il existe des circonstances 
aggravantes justifiant la majoration de l'amende telle que 
retenue par l'AFC. 
 
12. 
Le Tribunal fédéral a considéré que le contribuable 
possédait des connaissances plus étendues que celles qu'il 
voulait bien admettre en matière de fiscalité, et surtout 
qu'il s'intéressait de près, en intelligence avec sa 
fiduciaire, à l'impact fiscal de ses décisions économiques, 
en particulier à la manière de réduire celui-ci. Il n'avait 
ainsi procédé à une distribution d'actions gratuites en 1996 
qu'après avoir reçu l'assurance que cette opération ne serait 
pas imposable au plan cantonal et, plus récemment, il avait 
laissé s'écouler un délai de cinq ans avant de liquider ses 
sociétés afin d'échapper à une imposition cantonale. Il 
n'était de surcroît pas admissible qu'une omission de plus 
de huit millions de francs au titre de revenu ait pu échapper 
à la vigilence de l'intimée qui n'ignorait rien des 


 
 - 10 - 
 
 
 
conséquences fiscales résultant des actions gratuites qu'ils 
avaient reçues. 
 
13. 
La culpabilité de A______ se voit donc aggravée par 
ses connaissances fiscales particulières reconnues par le 
Tribunal fédéral. 
 
14. 
Compte tenu de ce qui précède, le Tribunal de céans 
estime que l'amende fixée par l'AFC à une fois et demi le 
montant soustrait, puis réduit de deux tiers, en application 
des articles 175 et 176 LIFD, tient compte de toutes les 
circonstances et respecte le principe de la proportionnalité. 
 
15. 
L'amende fixée par l'AFC à CHF 978'450.40.- sera ainsi 
confirmée. 
 
 
 
Un émolument de CHF 5'000.- sera mis à la charge du 
contribuable. 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif : 
 
 
 
 
 
 
 
 
admet le recours déposé le 16 juillet 
2001 par l'administration fiscale cantonale; 
 
 
 
 
annule la décision rendue le 13 juin 
2001 par la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral 
direct; 
 
 
 
 
confirme l'amende d'un montant de CHF 
978'450,40; 
 
 
 
 
met à la charge du contribuable un 
émolument de CHF 5'000.-; 
 
 
 
 
 
 
dit que conformément aux articles 97 
et suivants de la loi fédérale d'organisation judiciaire, le 
présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit 
administratif, dans les trente jours dès sa notification, par 
devant le Tribunal fédéral; le mémoire de recours doit 
indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter 
la signature du recourant ou de son mandataire; il est adressé 
en trois exemplaires au moins au Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14; le présent arrêt et les pièces en possession du 
recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être 
joints à l'envoi. 


 
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communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration 
fédérale 
des 
contributions, 
à 
l'administration 
fiscale 
cantonale, 
à 
la 
commission 
cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu'à Me Michel 
Halpérin, avocat de l'intimé. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, Mmes 
Bonnefemme-Hurni et Bovy, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
 la greffière-juriste : 
le vice-président : 
 
 
 C. Del Gaudio-Siegrist 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega