ge_gerichte · ATA/716/2025 · 2025-06-24 · fr

Résumé:
 Recours de l’AFC-GE à l’encontre du jugement du TAPI, lequel avait retenu que l’AFC-GE n’aurait pas dû ajouter CHF 54'582.- à la valeur des actifs commerciaux de la contribuable, considérant ces derniers comme un investissement à activer. La question 
Contrairement à ce qu’a retenu le TAPI, le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé dans l’arrêt2C_1166/2016du 4 octobre 2017, traduit in RDAF2018 II 156sur la question de l’activation ou non d’une dépense d’investissement, mais bien sur la distinction à opérer entre frais d’entretien et frais d’amélioration des immeubles commerciaux et dans quelle mesure certains frais de remise en état pouvaient malgré tout être déductibles et non activés. La doctrine et la jurisprudence confirment que des frais d’amélioration de la fortune, non déductibles, augmentent la valeur de l’immeuble et doivent donc être activés. Le droit comptable prévoit l’obligation d’activer les dépenses liées à des frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, comme en l’espèce. L’activation des frais de construction querellés permet à la contribuable d’amortir la construction de la pergola sur plusieurs exercices fiscaux. Si, certes, l’activation au bilan de la dépense d’investissement influence à la hausse l’impôt sur la fortune au moment de son ajout en 2022, elle engendre ensuite la possibilité de comptabiliser des amortissements justifiés par l’usage commercial pour les exercices fiscaux subséquents. Admission du recours.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3209/2023-ICC 
ATA/716/2025 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 24 juin 2025 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
recourante 
contre 
A______ 
représentée par Me Romain JORDAN, avocat 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
9 septembre 2024 (JTAPI/885/2024) 


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A/3209/2023 
EN FAIT 
A. a. Le litige concerne les impôts fédéraux (ci-après : IFD) et cantonaux et 
communaux (ci-après : ICC) 2022 de A______. 
b. Cette dernière exploite un restaurant à B______ sous la forme d’une entreprise 
individuelle, dans un immeuble faisant partie de sa fortune commerciale, dont elle 
est copropriétaire par moitié. 
B. a. En 2022, elle a fait installer une pergola bioclimatique lui ayant coûté 
CHF 109'164.-, montant comptabilisé comme charge commerciale dans sa 
déclaration fiscale 2022. 
b. Le 19 mai 2023, la contribuable a répondu à une demande de renseignements de 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) du 3 mai précédent. Les 
coûts de construction de la pergola avaient été comptabilisés comme charge et non 
comme investissement, car les installations ne se revendraient pas. Elle a produit 
une copie du compte « entretien des locaux », ainsi que des factures. 
c. Par bordereaux ICC et IFD du 19 juillet 2023, l’AFC-GE a taxé la contribuable 
pour l’année 2022, refusant la déduction de la charge commerciale et ajoutant un 
montant de CHF 54'582.- à la valeur des actifs commerciaux. Les frais liés à 
l’installation de la pergola étaient qualifiés de travaux à plus-value augmentant la 
valeur de l’immeuble à concurrence de CHF 54'582.- (CHF 109'164.- / 2), la 
contribuable étant copropriétaire de l’immeuble. 
d. Le 28 juillet 2023, la contribuable a élevé réclamation à l’encontre des 
bordereaux. 
Les dépenses engagées pour la construction de la pergola ne représentaient pas des 
frais d’amélioration de l’immeuble, mais des coûts tendant à l’augmentation du 
confort et du service à la clientèle, visant à maintenir le caractère de standing élevé 
de son restaurant. S’il s’était agi d’un immeuble à prépondérance privée, jamais elle 
n’aurait fait entreprendre de tels travaux. Il s’agissait donc d’une charge 
commerciale. Par ailleurs, si l’immeuble était vendu, la pergola serait 
vraisemblablement détruite. 
e. Par décisions sur réclamation du 31 août 2023, l’AFC-GE a rejeté les 
réclamations. 
L’aménagement d’une pergola qui n’existait pas avant la période fiscale ne 
représentait pas une charge, mais un investissement à activer, lequel pouvait faire 
l’objet d’amortissements. 
f. Par acte du 2 octobre 2023, la contribuable a interjeté recours devant le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le TAPI), concluant à l’annulation des 
bordereaux du 19 juillet 2023 et des décisions sur réclamation du 31 août 2023 et à 
la déduction des coûts de construction de la pergola. 


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Avant l’installation de celle-ci, le restaurant utilisait des parasols et des tentes. En 
cas d’orages ou de fortes pluies, la clientèle devait être rapatriée à l’intérieur. Les 
coûts de construction de la pergola étaient nécessaires à l’acquisition du revenu. 
Facilement démontable, la structure ne nécessitait pas d’autorisation de construire. 
g. Dans sa réponse du 4 décembre 2023, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
La pergola aurait dû être comptabilisée comme un actif. Sa construction représentait 
une dépense d’investissement, dont la durée d’utilisation s’étendait sur plusieurs 
périodes, qui devait être activée au bilan, et non une dépense d’entretien déductible 
immédiatement. 
h. Par jugement du 9 septembre 2024, le TAPI a partiellement admis le recours et 
renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle décision de taxation. 
Conformément à la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_878/2010 du 
19 avril 2011 consid. 6.1), les dépenses engagées pour l’installation d’une pergola 
ne constituaient pas des frais d’entretien déductibles. Ces coûts représentaient des 
dépenses d’investissement immobilier (art. 34 let. d de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11, disposition s’appliquant 
de la même manière aux immeubles privés et commerciaux). Elles ne représentaient 
donc pas des charges justifiées par l’usage commercial et ne pouvaient donc être 
déduites à ce titre du bénéfice. 
Cependant, l’AFC-GE avait à tort ajouté CHF 54'582.- à la valeur des actifs 
commerciaux de la contribuable, considérant que la moitié de la valeur des travaux 
représentait un investissement à activer, qui pouvait faire l’objet d’amortissements. 
Un tel procédé n’était pas conforme à la jurisprudence, en particulier à l’arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_1166/2016 du 4 octobre 2017. 
C. a. Par acte du 9 octobre 2024, l’AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le 
jugement précité, concluant principalement à son annulation. 
Le TAPI avait retenu de manière erronée que la jurisprudence fédérale s’opposait à 
l’activation dans les comptes commerciaux d’un investissement. Au contraire, il 
n’apparaissait pas que cet arrêt concernait l’activation ou non d’un investissement 
mais uniquement la différence entre des frais d’entretien et des frais d’amélioration 
et dans quelle mesure certains frais de remise en état pouvaient être déductibles, à 
savoir uniquement dans le cas où ce n’étaient pas des dépenses ayant un réel 
caractère d’amélioration. Contrairement à ce que le TAPI avait retenu, dans le 
consid. 4.2 dudit arrêt, le Tribunal fédéral reconnaissait la déductibilité de certains 
frais de remise en état. 
L’installation de la pergola avait amélioré l’établissement de la contribuable, ce 
qu’elle déclarait d’ailleurs clairement. Le TAPI lui-même avait conclu que les coûts 
étaient des frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de 
fortune. Le raisonnement du TAPI était donc contradictoire et le jugement devait 
être annulé. 


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b. Dans sa réponse du 2 décembre 2024, la contribuable a conclu au rejet du 
recours. Un transport sur place devait être organisé afin de constater la nature 
commerciale de l’exploitation du restaurant et le caractère réversible ainsi que 
différents éléments techniques de la pergola. 
L’arrêt cité par l’AFC-GE concernait le canton de Vaud et n’était pas transposable 
au cas d’espèce, où la pergola avait remplacé une installation précédente faite de 
parasols et de diverses toiles de tente. Elle était nécessaire à l’acquisition du revenu. 
L’installation n’avait pas amélioré son établissement commercial mais simplement 
permis de protéger sa clientèle sans devoir « monopoliser une charge de travail 
conséquente (sic) », afin que les clients installés à l’extérieur puissent rester dehors 
en cas d’orage. L’AFC-GE la sanctionnait en réalité doublement : elle l’empêchait 
de déduire une charge nécessaire à l’acquisition de son revenu et parallèlement 
d’amortir la dépense dans le temps. 
c. Dans sa réplique du 6 janvier 2025, l’AFC-GE a rappelé que la contribuable ne 
semblait plus contester que la pergola constituait une dépense d’investissement 
immobilier au sens des art. 34 let. d LIFD et 38 al. 1 let. c de la loi sur l'imposition 
des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), comme l’avait 
retenu le TAPI. 
Elle s’opposait à un transport sur place qui ne pouvait que déboucher sur la 
constatation de l’existence de la pergola, ce qu’aucune partie ne contestait. La 
pergola représentait, selon l’expérience de la vie, des frais d’amélioration de 
fortune. Il était erroné de considérer que l’activation dans le bilan fiscal d’une 
nouvelle dépense d’investissement (réserve latente imposée) sanctionnait 
doublement la contribuable. Cette activation n’avait qu’une influence minime sur 
l’impôt sur la fortune au moment de son ajout mais engendrait par la suite la 
possibilité de comptabiliser des amortissements justifiés par l’usage commercial à 
la charge du revenu imposable jusqu’à l’extinction de la réserve latente. À défaut, 
en l’absence de constatation d’une réserve latente (actifs commerciaux) dans la 
fortune imposable de la contribuable, celle-ci ne pouvait pas revendiquer 
ultérieurement la déduction d’amortissements justifiés par l’usage commercial. 
Juridiquement, l’activation d’une réserve latente imposée au titre d’impôt sur le 
capital ne faisait pas de doute pour les sociétés de capitaux et les sociétés 
coopératives, conformément au texte clair de l’art. 29 al. 2 let. a de la loi fédérale 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Par analogie, il en allait de même pour les 
indépendants. 
d. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 


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1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD). 
2. 
L’intimée sollicite au préalable un transport sur place pour démontrer la nature 
propre de l’exploitation commerciale du restaurant et le caractère réversible de 
l’installation. L’AFC-GE s’y oppose, l’existence de la pergola et ces deux éléments 
n’étant pas contestés. 
2.1 Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend notamment le droit 
pour l'intéressé d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, 
de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de 
s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à 
rendre. L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d'instruction 
lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, 
procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui 
lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener 
à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1 et les références citées). 
2.2 En l'espèce, ni l’existence de la pergola, ni ses caractéristiques techniques, ni 
l’exploitation commerciale du restaurant, soit les faits dont l’intimée souhaite 
apporter la preuve par le biais d’un transport sur place, ne sont contestés. Leur utilité 
et leur pertinence pour résoudre le litige n’est ainsi pas démontrée. 
Il sera dès lors renoncé à la mesure d’instruction sollicitée. 
3. 
Le litige concerne la période fiscale 2022, tant pour l’ICC que pour l’IFD, de sorte 
qu’il convient au préalable d’examiner le droit matériel applicable. 
3.1 De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/379/2018 
du 24 avril 2018 consid. 2a et les références citées). Ainsi, la LIPP trouve 
application, de même que la LIFD et la LHID, dans leur teneur lors de la période 
fiscale en cause. 
Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 
l’admet la jurisprudence (ATA/379/2018 précité consid. 2b et les références citées). 
3.2 Pour un indépendant, sont imposables tous les revenus provenant de 
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou 
sylvicole et de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante (art. 18 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LIPP). Sont également imposables tous 
les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la 
réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale, laquelle comprend 


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tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, 
à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD et 19 al. 2 LIPP). 
Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les 
déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD). 
Les contribuables exerçant une activité indépendante peuvent déduire de leurs 
revenus les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel, dont 
notamment les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie 
ou d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice d’une profession 
ou d’un métier (art. 27 al. 1 LIFD et 30 let. a LIPP). Font notamment partie de ces 
frais les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29 (art. 27 al. 2 let. a 
LIFD). Les amortissements des actifs justifiés par l’usage commercial sont 
autorisés, à condition qu’ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d’une 
comptabilité simplifiée en vertu de l’art. 957 al. 2 de la loi fédérale du 30 mars 
1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220), qu’ils 
apparaissent dans un plan spécial d’amortissements (art. 28 al. 1 LIFD ; art. 30 let. d 
LIPP). L'amortissement permet de tenir compte de l'usure progressive ou de la 
baisse de valeur d'un actif. Il peut s'agir d'immobilisations corporelles (bâtiments, 
machines, outils et autres installations notamment) ainsi que d'immobilisations 
incorporelles (brevets, marques, concessions ; ATA/773/2024 du 25 juin 2024 
consid. 4.2.2 ; Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN 
[éd.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 19 
ad art. 62 LIFD). Leur déductibilité est conditionnée par la preuve de leur nécessité 
au regard de l’activité en cause (Yves NOËL in Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 2 ad art. 27 LIFD). 
Les cantons doivent imposer l'ensemble du bénéfice net, dans lequel sont 
notamment inclus les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit 
du compte de résultats, ainsi que les produits et les bénéfices en capital, de 
liquidation et de réévaluation, qui n'ont pas été portés au crédit du compte de 
résultats (art. 24 al. 1 let. a et b LHID). 
Les dépenses d’entretien d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale de 
contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent constituer des 
« frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel » au sens de l’art. 27 al. 1 
LIFD. Elles sont alors déductibles du bénéfice. En revanche, ne peuvent pas être 
déduits les autres frais et dépenses tels que les frais d’acquisition, de production ou 
d’amélioration d’éléments de fortune (art. 34 let. d LIFD). Cet article s’applique 
tant aux personnes privées qu’aux professionnels (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1166/2016 du 4 octobre 2017, traduit in RDAF 2018 II p. 156ss, p. 161). Il 
s’agit de frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune, 
dont la déductibilité est déniée pour tous les contribuables, pas seulement les 
indépendants, par l’art. 34 let. d LIFD. Dans ce cas, la capacité contributive de 
l’indépendant n’est pas diminuée par la dépense d’acquisition. Celui-ci voit 
seulement son patrimoine commercial modifié dans sa composition, le bien acquis 


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remplaçant dans ses actifs le montant des liquidités utilisées à son achat. Le résultat 
comptable n’est affecté qu’ensuite, lors de l’enregistrement comptable de l’usure 
du bien, soit l’amortissement déductible aux termes des art. 27 al. 2 let. a et 28 LIFD 
(Yves NOËL in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., 2e éd., 
2017, n. 20 ad art. 27 LIFD). 
À Genève, ne peuvent être déduits notamment les frais d’acquisition, de production 
ou d’amélioration d’éléments de fortune, y compris les intérêts sur crédit de 
construction (art. 38 let. d LIPP, dans sa version en vigueur lors de la période fiscale 
considérée, désormais art. 38 al. 1 let. c LIPP). 
3.3 Parmi les frais d’entretien, la doctrine distingue entre les travaux de maintien 
en état, effectués régulièrement, les travaux de remise en état, faits à intervalles plus 
espacés et ceux de remplacement d’installations obsolètes (Nicolas MERLINO, in 
Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 65 ad art. 32 LIFD). 
Font en revanche notamment partie des dépenses d’investissement non déductibles 
« l’agrandissement d’un immeuble ». En droit de la construction, constitue un 
agrandissement d’immeuble toute augmentation du volume extérieur de la 
construction 
et 
toute 
adjonction 
d’éléments 
extérieurs 
nouveaux 
(Nicolas MERLINO, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., 
n. 140 ad art. 32 LIFD) 
Qu’il s’agisse de frais d’entretien courants ou de frais d’entretien extraordinaires 
(remise en état ou remplacement de vieilles installations), il se produit 
automatiquement une augmentation de la valeur brute de l’installation immobilière 
par rapport à sa valeur avant son remplacement ou sa remise en état. Ce type 
d’augmentation de valeur n’a pas d’influence sur la déductibilité de ces dépenses 
tant qu’elle n’est liée qu’au cycle de vie de ces travaux ; il s’agit d’une 
augmentation de valeur se produisant à court terme uniquement. Il est indispensable 
d'opérer une distinction entre cette augmentation de valeur à court terme qui 
n'empêche pas la déduction fiscale car l'on reste en présence de frais d'entretien au 
sens technique et fiscal, et l'augmentation de valeur durable à long terme par rapport 
à la valeur du bien à l'origine, laquelle est liée à l'amélioration de la qualité des 
équipements, ce qui exclut cette déduction fiscale à due concurrence, car on bascule 
alors dans un investissement (Nicolas MERLINO, , in Yves NOËL/Florence 
AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 68 ad art. 32). Un tel investissement 
immobilier n'est alors pas déductible en application de l'art. 34 let. d LIFD. 
Selon la jurisprudence, les dépenses engagées pour l’installation d’une pergola ne 
constituent pas des frais d’entretien déductibles. Ces coûts représentent des 
dépenses d’investissement immobilier (art. 34 let. d LIFD), disposition qui 
s’applique de la même manière aux immeubles privés et commerciaux). Elles ne 
représentent donc pas des charges justifiées par l’usage commercial et ne peuvent 
donc être déduites à ce titre du bénéfice (arrêt du Tribunal fédéral 2C_878/2010 du 
19 avril 2011 consid. 6.1). 


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3.4 En ce qui concerne le fardeau de la preuve, conformément au principe général 
de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), il appartient à 
l'autorité fiscale d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent 
la taxation. Le contribuable doit quant à lui prouver les faits qui diminuent la dette 
fiscale ou la suppriment (ATF 140 II 248 consid. 3.5). C'est partant au contribuable 
qui fait valoir une dépense d'apporter la preuve de son existence, ainsi que celle de 
sa justification commerciale (notamment arrêts du Tribunal fédéral 2C _149/2022 
du 13 octobre 2022 consid. 5.2 ; 2C_484/2019 du 6 novembre 2019 consid. 7.2 et 
2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 7.1). Une fois qu'un fait est tenu pour établi, 
la question du fardeau de la preuve ne se pose plus (ATF 137 III 226 consid. 4.3 ; 
aussi arrêts du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 6.2 ; 
2C_674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.4 ; 2C_445/2015 du 26 août 2016 
consid. 7.1). 
3.5 En l’espèce, la contribuable conteste que la pergola soit une dépense 
d’investissement. Il s’agit selon elle de frais d’entretien. Celle-ci n’a toutefois pas 
formé recours auprès de la chambre administrative contre le jugement du TAPI et, 
la procédure administrative ne connaissant pas l’institution du recours joint 
(ATA/622/2024 du 21 mai 2024 consid. 5 ; ATA/437/2023 du 25 avril 2023 
consid. 2 ; ATA/463/2020 du 7 mai 2020 consid. 7), le jugement est entré en force 
sur ce point. Il sera constaté à toutes fins utiles que le raisonnement du TAPI ne 
prête pas le flanc à la critique sur ce point. La pergola est une construction nouvelle, 
qui remplace des aménagements extérieurs (parasols et toiles de tente) afin de 
protéger les clients en cas d’orage ou de pluie. Il ne s’agit pas de frais visant à pallier 
à la détérioration naturelle ou à l’usure d’un bien préexistant. En tant qu’ils visent 
l’amélioration de l’immeuble, ces coûts représentent des dépenses d’investissement 
immobilier et donc des frais d’acquisition, de production ou d’amélioration 
d’éléments de fortune commerciale, non déductibles. 
4. 
Le litige porte sur le point de savoir si c’est à juste titre que le TAPI a retenu que 
l’AFC-GE n’aurait pas dû ajouter CHF 54'582.- à la valeur des actifs commerciaux 
de la contribuable, considérant ces derniers comme un investissement à activer. 
Selon l’AFC-GE, l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1166/2016 précité n’a pas été 
interprété correctement par le TAPI. La contribuable estime pour sa part que 
l’activation de cette dépense d’investissement l’empêche d’amortir celle-ci et la 
pénalise doublement. 
4.1 Selon l’art. 58 al. 1 let. a LIFD, relatif aux personnes morales mais applicable 
par analogie aux contribuables tenant une comptabilité en bonne et due forme 
(art. 18 al. 3 LIFD), le bénéfice imposable comprend le solde du compte de 
résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent, et tous les 
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte 
de résultat qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l’usage 
commercial, tels que les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration 
d’actifs immobilisés (art. 58 al. 1 let. b premier tiret LIFD). 


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Cette disposition énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe 
de déterminance), selon lequel les comptes, et notamment le compte de résultats, 
établis conformément aux règles du droit commercial (ou comptable) lient les 
autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices 
particulières (ATF 137 II 353 consid. 6.2). L'autorité du bilan commercial tombe 
en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou 
que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 3 ; 137 II 353 
consid. 6.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_484/2019 du 6 novembre 2019 
consid. 7.1 ; 2C_443/2017 du 15 janvier 2018 consid. 6.3). Le principe d'autorité 
du bilan lie non seulement l'autorité fiscale, mais également le contribuable 
lui-même, qui est tenu par sa comptabilité (autorité formelle du droit comptable ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.1 et la 
référence citée ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, pp. 260 à 262). 
Aux termes de l'art. 12 al. 1 let. a LIPM, applicable également aux contribuables 
tenant une comptabilité en bonne et due forme, est considéré comme bénéfice net 
imposable le bénéfice net tel qu'il résulte du compte de profits et pertes. L'art. 12 
al. 1 let. a LIPM correspond à l'art. 58 al. 1 let. a LIFD, de sorte que l'interprétation 
donnée par la jurisprudence en relation avec la LIFD est aussi applicable en matière 
d'ICC (arrêt du Tribunal fédéral 2C_687/2018 du 15 février 2019 consid. 4.2). Sont 
également considérées comme bénéfice net imposable, les sommes qui sont 
prélevées, avant le calcul du bénéfice net, sur les résultats de l’exercice, pour 
couvrir des dépenses qui ne peuvent pas être considérées comme des frais 
d’exploitation, telles que des dépenses pour l’acquisition, la production ou 
l’amélioration d’actifs immobilisés (art. 12 al. 1 let. d LIPM). 
Suivant l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, les charges de l’entreprise doivent être réintégrées 
au bénéfice imposable lorsqu’elles ne servent pas à couvrir des « dépenses justifiées 
par l’usage commercial ». Cette reprise peut intervenir en raison d’une violation du 
droit commercial ou encore pour assurer la périodicité de l’impôt. Contrairement à 
ce qui prévaut en présence d’une distribution dissimulée de bénéfice, la reprise n’est 
pas liée à un appauvrissement de la société. En effet, une charge non justifiée a 
uniquement pour conséquence de créer une réserve latente qui réduit le résultat de 
la société (Robert DANON in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], 
op. cit., n. 129 ad art. 57,58) 
Le droit comptable prévoit l’obligation d’activer les dépenses liées à des frais 
d’acquisition, 
de 
production 
ou 
d’amélioration 
d’actifs 
immobilisés 
(Robert DANON in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., 
n. 131 ad art. 57,58). Celles-ci ne peuvent être enregistrées dans le compte de 
résultats. En disposant que ces frais doivent être réintégrés au bénéfice imposable, 
ce premier tiret rappelle uniquement l’exigence de conformité au droit commercial. 
Cette norme n’a pas de portée propre (Robert DANON in Yves NOËL/Florence 
AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., 2e éd., 2017, Impôt fédéral direct, n. 131 ad art. 
57,58). 


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Le droit commercial fixe des valeurs maximales pour l'évaluation des actifs 
(art. 960a ss de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le CC - CO, Code des 
obligations - RS 220) et que la doctrine économique est à la recherche des valeurs 
« justes », alors que d'un point de vue fiscal, on privilégie des valeurs minimales 
(limites inférieures d'évaluation) (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1155/2014 du 
1er février 2016 consid. 3.3.1). Celles-ci résultent du fait que les amortissements sur 
la fortune commerciale ne sont admis fiscalement que s'ils sont également justifiés 
par l'usage commercial (dans le domaine de l'activité lucrative indépendante : 
art. 27 al. 2 let. a LIFD). La limitation légale des amortissements découle 
directement du principe de droit fiscal de la proportionnalité (art. 127 al. 2 Cst.). 
L'impôt sur le revenu ou le bénéfice doit se baser sur les gains périodiques 
effectivement réalisés. À cet égard, les autorités fiscales doivent intervenir d'office 
(art. 130 al. 2 LIFD) lorsque la valeur réelle d'un actif de la fortune commerciale 
dépasse la valeur maximale admissible en droit commercial ou est au contraire 
inférieure à la valeur minimale autorisée en droit fiscal. 
La question de l’activation au bilan est réglée par l’art. 959 al. 2 CO, qui prévoit 
que l’actif comprend les éléments du patrimoine dont l’entreprise peut disposer en 
raison d’événements passés, dont elle attend un flux d’avantages économiques et 
dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre 
élément du patrimoine ne peut être porté au bilan. L’actif circulant comprend la 
trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze 
mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d’une autre 
manière. Tous les autres actifs sont classés dans l’actif immobilisé (art. 959 al. 3 
CO). 
4.2 Dans un arrêt 2C_1166/2016 traduit in RDAF 2018 II 156 qui concernait la 
différence entre des frais d’entretien et des frais d’amélioration et dans quelle 
mesure des frais de remise en état étaient déductibles, le Tribunal fédéral a rappelé 
sa jurisprudence relative aux frais conduisant à une amélioration de l’immeuble 
concernant les immeubles privés, ces frais devant être distinguées des frais 
d’entretien (consid. 2.3). Il a ensuite analysé en détail la position du Tribunal 
administratif thurgovien, cité par la recourante, qui retenait que les dépenses 
engagées en vue d’augmenter la valeur d’un immeuble dans la fortune commerciale 
(dépenses de plus-value) ou d’améliorer sensiblement leur état de manière durable 
(frais de remise en état) ne devaient pas être mis à charge de la période commerciale 
courante mais activés au bilan. Le Tribunal fédéral a rappelé que cet arrêt et un 
auteur de doctrine postulaient à tort l’obligation d’activer les frais de remise en état 
pour les indépendants ayant procédé à un amortissement de la valeur comptable. Ce 
point de vue était, selon le Tribunal fédéral, contraire à la conception prévue par la 
loi pour la déduction des frais immobiliers : les contribuables exerçant une activité 
lucrative indépendante pouvaient déduire les frais qui étaient justifiés par l’usage 
commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). N’étaient pas déductibles du 
revenu, selon la lettre de l’art. 34 let. d LIFD, qui s’appliquait de la même manière 
aux personnes privées et aux professionnels, les frais d’acquisition, de production 


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ou d’amélioration d’éléments de fortune. Pour les personnes morales, l’art. 58 al. 1 
let. b tiret 1 LIFD prévoyait, de la même manière, que les frais d’acquisition, de 
production ou d’amélioration d’actifs immobilisé devaient être ajoutés au solde du 
compte de résultat pour faire partie du bénéfice net imposable (consid. 4.2). 
Dans un arrêt rendu par la Cour fiscale du canton de Fribourg, celle-ci, après avoir 
passé en revue les principes liés à la distinction entre frais d’entretien et frais 
d’investissement immobilier pour des immeubles faisant partie de la fortune 
commerciale, a rappelé qu’en droit fiscal, il existait une obligation d’activer les 
dépenses apportant une plus-value durable, obligation qui découlait de l’art. 34 
let. d LIFD. Elle est arrivée à la conclusion qu’une partie des frais dont le 
contribuable fribourgeois demandait la déduction ne servait pas au simple maintien 
des possibilités d’utilisation de l’immeuble mais visait à son amélioration et étaient 
donc des frais d’acquisition d’éléments de la fortune commerciale, qui n’étaient pas 
déductibles et devaient être activés. L’autorité intimée était donc fondée à opérer 
une reprise sur les frais d’entretien comptabilisés (arrêt de la Cour fiscale du 
Tribunal cantonal de Fribourg 604 2016 30 et 604 2016 31 du 25 août 2017 
consid. 3b). 
4.3 En l’occurrence, contrairement à ce qu’a retenu le TAPI, le Tribunal fédéral ne 
s’est pas prononcé, dans l’arrêt précité, sur la question de l’activation ou non d’une 
dépense d’investissement, mais bien sur la distinction à opérer entre frais 
d’entretien et frais d’amélioration des immeubles commerciaux et dans quelle 
mesure certains frais de remise en état pouvaient malgré tout être déductibles et non 
activés. 
L’AFC-GE explique, sans être contredite par la contribuable, que l’activation des 
frais de construction querellés permettra à cette dernière d’amortir la construction 
de la pergola sur plusieurs exercices fiscaux. Si, certes, l’activation au bilan de la 
dépense d’investissement querellée influence à la hausse l’impôt sur la fortune au 
moment de son ajout en 2022, elle engendre ensuite la possibilité de comptabiliser 
des amortissements justifiés par l’usage commercial pour les exercices fiscaux 
subséquents. En omettant de prendre en compte cet actif commercial dans le bilan, 
la contribuable ne pourrait ensuite pas procéder à l’amortissement de la pergola. 
Enfin, la doctrine et la jurisprudence confirment que des frais d’amélioration de la 
fortune, non déductibles, augmentent la valeur de l’immeuble et doivent donc être 
activés. 
Ce raisonnement doit être confirmé. L’arrêt du Tribunal fédéral cité par le TAPI 
n’implique pas que les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration ne 
puissent pas être activés et la contribuable n’apporte aucun élément à cet égard 
permettant d’aboutir à une autre conclusion. Il sera au surplus rappelé que le fait 
d’activer ces dépenses, quoi qu’en pense la contribuable, lui permettra justement 
d’amortir celles-ci, dès lors qu’il s’agit d’un investissement servant à améliorer cet 
actif, ce que confirme d’ailleurs l’AFC-GE dans ses écritures. Comme mentionné 
supra, le droit comptable prévoit l’obligation d’activer les dépenses liées à des frais 


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d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, comme en 
l’espèce. 
Ainsi, le raisonnement du TAPI, qui a retenu que l’activation par l’AFC-GE des 
dépenses d’investissement dans les comptes commerciaux de la contribuable était 
contraire à la jurisprudence, tout en considérant que les frais engagés pour la 
construction de la pergola n’étaient pas des charges déductibles, ne peut être 
confirmé. 
Partant, le recours de l’AFC-GE doit être admis. Le jugement querellé sera annulé 
en tant qu’il retient que l’AFC-GE a, à tort, ajouté CHF 54'582.- à la valeur des 
actifs commerciaux de la contribuable et en tant qu’il annule les décisions sur 
réclamation du 31 août 2023 et les bordereaux notifiés à la contribuable le 19 juillet 
2023. Ces derniers seront rétablis. Pour le surplus, le jugement du TAPI sera 
confirmé. 
5. 
Vu l’issue du litige, un émolument de procédure de CHF 700.- sera mis à la charge 
de la contribuable, celle-ci ayant conclu au rejet du recours (art. 87 al. 1 LPA). 
Aucune indemnité de procédure ne sera allouée, l’autorité recourante ayant recouru 
dans son propre intérêt et disposant d’un service juridique (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 9 octobre 2024 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
9 septembre 2024 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 septembre 2024 
en tant qu’il retient que l’AFC-GE a ajouté, à tort, CHF 54'582.- à la valeur des actifs 
commerciaux de la contribuable et en tant qu’il annule les décisions sur réclamation du 
31 août 2023 et les bordereaux de taxation du 19 juillet 2023 ; 
rétablit les bordereaux de taxation du 19 juillet 2023 concernant l’ICC et l’IFD 2022 et 
les décisions sur réclamation du 31 août 2023 ; 
le confirme pour le surplus ; 
met à la charge de A______ un émolument de CHF 700.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 


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dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Romain JORDAN, 
avocat de l'intimée, au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu’à 
l’administration fédérale des contributions. 
Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Eleanor McGREGOR, Fabienne 
MICHON RIEBEN, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
M. MAZZA 
 
 
le présidente siégeant : 
 
 
J.-M. VERNIORY 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :