ge_gerichte · ATA/329/1997 · 1997-05-27 · fr

Résumé:
 - Les montants des primes affectés aux réserves mathématiques sont exemptés de la taxe professionnelle communale (art. 71 LAA).
- La part des revenus des fonds placés est imposable sur la base du coefficient applicable aux assurances (groupe 11).
- Les revenus accessoires sont imposés dès Frs 25'000.- sur la base des coefficients correspondant à chacune des activités distinctes (art. 307 al. 2 LCP).
- Les montants des primes affectés aux réserves mathématiques sont exemptés de la taxe professionnelle communale (art. 71 LAA).
- La part des revenus des fonds placés est imposable sur la base du coefficient applicable aux assurances (groupe 11).
- Les revenus accessoires sont imposés dès Frs 25'000.- sur la base des coefficients correspondant à chacune des activités distinctes (art. 307 al. 2 LCP).
La part des primes brutes LAA affectée aux réserves mathématiques doit être déduite des montants soumis à la taxe professionnelle communale, conformément au taux réservé à l'activité principale des assurances (groupe 11c; art. 71 LAA). Les revenus des fonds placés font partie intégrante de l'activité principale des assurances et sont également imposables au coefficient du groupe 11. La part imposable de ces revenus est déterminée en proportion des primes afférentes au canton de Genève. Cette clef de répartition ne saurait être critiquée, le revenu des placements étant corrélatif aux montants des primes. Le fait que l'activité financière de la compagnie soit centralisée à son siège dans un autre canton n'est pas pertinent.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/133/1997-VG 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 27 mai 1997 
 
 
 
 
dans la cause 
 
 
X______ 
représentée par Me Jean-Claude Haldimann, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
SERVICE DE LA TAXE PROFESSIONNELLE COMMUNALE DE LA VILLE DE 
GENEVE 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/133/1997-VG 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
X______ 
(ci-après 
: 
X______), 
compagnie 
d'assurances dont le siège se trouve dans le canton de 
Bâle, exploite à Genève plusieurs agences. 
 
2. 
Dans 
sa 
déclaration 
de 
taxe 
professionnelle 
communale genevoise pour la période fiscale 1992-1993, 
elle a fait état des produits suivants (Frs) : 
 
 
 Années de calcul 1990 1991 
 
 - Primes brutes 64'770'483.-- 
65'208'853.-- 
 
 - Loyer annuel des 
 locaux 
professionnels 
 
 
 
 
 
 
627'357.-- 
742'767.-- 
 
 - Effectif du personnel 83 93 
 
 
 
3. 
Le 16 décembre 1992, le service de la taxe 
professionnelle communale (ci-après : le service de la 
TPC) a notifié à X______ un bordereau provisoire de taxe 
professionnelle communale, pour l'exercice fiscal 1992, 
s'élevant au total à Frs 52'080.--. 
 
 
 
Le service de la TPC a annulé ce bordereau le 
27 septembre 1993. 
 
4. 
Par une circulaire du 21 juillet 1993, le service 
de la TPC a fait part à l'ensemble des assurances du 
canton qu'elle entendait taxer non seulement les primes, 
mais également les revenus de fonds placés afférents au 
canton de Genève dès l'exercice fiscal 1992. Dès lors 
qu'ils 
constituaient 
la 
couverture 
de 
risques, 
ces 
produits devaient être considérés comme faisant partie 
intégrante de leur activité principale. Ils devaient 
ainsi 
être 
imposés 
sur 
la 
base 
du 
coefficient 
correspondant au groupe des assurances (art. 12 A al. 1 
ch. 
11 
du 
règlement 
d'application 
de 
diverses 
dispositions de la loi générale sur les contributions 
publiques du 30 décembre 1958 (RALCP - D/3/2)). La part 
imposable de ces revenus serait déterminée par la 
proportion des primes afférentes au canton de Genève. 
 
 


 
 - 3 - 
 
 
 
5. 
Ainsi, le 2 novembre 1993, le service de la TPC a 
notifié à X______ deux bordereaux de taxation définitive 
valant respectivement pour les exercices fiscaux 1992 et 
1993 et se décomposant comme suit (Frs): 
 
 Groupe prof. Chiffre d'affaires moyen Taux Taxe 
 (1990-1991) 
 
 
 11 c 73'896'745.-- 0,8 o/oo 
59'117,40 
 
 
loyer 
 685'062.-- 
 
 
 
 
5,0 
o/oo 
3'425,30 
 
 
personnel 
 88 x 10.-- 
880.-- 
 
 
 
 Taxe 
brute 
63'422,70 
 
 Déduction 170.-- 
 
 
 
 Taxe 
annuelle 
nette 
63'250.-- 
 
 
 
 
Conformément à la nouvelle pratique du service de 
la TPC, le chiffre d'affaires moyen retenu correspondait 
au résultat moyen, pour les deux années de calcul, des 
primes 
brutes 
(soit 
Frs 
64'770'483.-- 
en 
1990 
et 
65'208'853.-- en 1991) et des revenus de fonds placés 
(soit respectivement Frs 8'585'537.-- et 9'228'618.--) 
afférents au canton de Genève, soit la moyenne entre Frs 
73'356'020.-- et 74'437'471.--. La part des revenus pris 
en compte pour Genève résultait des indications contenues 
dans la publication de l'Office fédéral des assurances 
privées intitulée "Les institutions d'assurance privées 
en Suisse." 
 
 
6. 
Le 1er décembre 1993, X______ a réclamé contre 
cette taxation définitive. 
 
 
 
Elle 
contestait 
principalement 
son 
assujettissement à cette taxe, faute de jouir d'un 
établissement stable à Genève. 
 
 
 
Subsidiairement, les revenus des fonds placés, 
déjà imposés comme bénéfice sur le plan cantonal, ne 
devaient pas être inclus dans l'assiette de la TPC, 
conformément au texte clair de l'article 12A alinéa 1 
chiffre 11 RALCP et à la pratique qui prévalait depuis 
1980. 


 
 - 4 - 
 
 
 
 
 
 
Cette nouvelle pratique et celle consistant à 
fixer la part des revenus de fonds placés au même 
pourcentage que celui de la répartition des primes, 
violaient l'interdiction de double imposition. 
 
 
 
Enfin, 
les 
primes 
affectées 
aux 
réserves 
mathématiques devaient être exonérées, conformément à 
l'article 71 de la loi fédérale sur l'assurance-accidents 
du 20 mars 1981 (LAA - RS 832.20). 
 
7. 
Par pli du 17 décembre 1993, la commission de 
réclamation de la taxe professionnelle de la ville de 
Genève (ci-après : la commission de réclamation) a 
transmis à X______ les conclusions du service de la TPC. 
 
 
 
Ce dernier concluait principalement au rejet de la 
réclamation. Additionnellement, il demandait la taxation 
de certains revenus accessoires. Ainsi, une taxe annuelle 
supplémentaire 
de 
Frs 
18'262,74 
devait, 
selon 
lui, 
imposer les produits autres que les revenus des fonds 
placés. Ce montant était calculé sur la base des 
coefficients 
du 
groupe 
11 
pour 
les 
prestations 
accessoires des preneurs d'assurances et 15 pour les 
bénéfices sur placement de capitaux et sur change et le 
poste "autres recettes". Au cas où la répartition selon 
les primes ne devait pas être retenue, le service de la 
TPC concluait subsidiairement à la taxation de tous les 
produits à porter dans la comptabilité aux taux idoines 
(groupes 11 et 15), quel que soit le domicile des 
assurés-débiteurs. 
 
8. 
Dans un courrier du 14 janvier 1994, X______ s'est 
opposée à ces nouvelles conclusions. 
 
9. 
Le 11 février 1994, la commission de réclamation a 
invité X______ à lui fournir le détail du poste intitulé 
"autres recettes". 
 
10. 
Ces 
précisions 
lui 
ont 
été 
transmises 
le 
28 février 1994. A cette occasion, X______ a exposé de 
nouveaux arguments : ses produits complémentaires, soit 
ses bénéfices immobiliers, ses ventes de titres et ses 
gains de change, n'avaient pas été réalisés à Genève, pas 
plus que les prestations accessoires consistant en des 
taxes sur polices payées par les preneurs d'assurances en 
Allemagne et au Luxembourg. 
 
11. 
Par décision du 7 avril 1994, la commission de 


 
 - 5 - 
 
 
 
réclamation a rejeté les conclusions de X______, à 
l'exception 
de 
certaines 
prestations 
accessoires 
à 
déduire, 
et 
a 
admis 
partiellement 
les 
conclusions 
additionnelles du service de la TPC. 
 
 
 
Elle 
considérait 
que 
X______ 
disposait 
"d'établissements stables" (sic) à Genève et qu'à ce 
titre elle était bel et bien assujettie à la taxe 
professionnelle communale. 
 
 
 
Les produits financiers autres que les revenus des 
fonds placés devaient également être taxés, à l'instar de 
toute société commerciale, à l'exception de la part des 
prestations 
accessoires 
qui 
concernait 
des 
preneurs 
d'assurances en Allemagne et au Luxembourg, ainsi que 
d'autres recettes à déduire. La taxe supplémentaire 
devait ainsi n'être admise qu'à hauteur de Frs 18'030.-- 
pour chaque année en cause. 
 
 
 
Quant à l'exonération fondée sur l'article 71 LAA, 
elle ne concernait que les impôts directs sur le bénéfice 
et non sur le chiffre d'affaires. Les conclusions 
subsidiaires du service de la TPC étaient jugées sans 
objet. 
 
12. 
Par acte du 24 mai 1994, X______ a recouru contre 
cette décision auprès de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts (ci-après : la commission de 
recours). 
 
 
 
Si 
la 
recourante 
ne 
contestait 
plus 
son 
assujettissement à la taxe, elle reprenait en substance 
les arguments déjà invoqués dans sa réclamation. 
 
 
 
 
 
Conformément au texte clair de l'article 12A 
alinéa 
1 
chiffre 
11 
c 
RALCP, 
les 
primes 
brutes 
constituaient 
le 
seul 
critère 
fiable 
et 
équitable 
imposable d'une compagnie d'assurance. La recourante 
soulignait l'étroite interdépendance existant entre les 
primes et les autres produits financiers qui résultent de 
leur placement. 
 
 
 
En outre, la TPC constituait bien un impôt direct 
auquel s'appliquait l'exonération prévue à l'article 71 
LAA. Elle estimait à Frs 3'654'586.-- pour 1990 et à Frs 
4'149'316.-- pour 1991 les montants affectés aux réserves 
mathématiques. 
 
 
 
Dans 
l'hypothèse 
où 
la 
commission 
venait 
à 


 
 - 6 - 
 
 
 
confirmer 
la 
taxation 
des 
produits 
accessoires, 
la 
recourante 
contestait 
tout 
bordereau 
supplémentaire 
portant sur des gains non directement liés à ses 
activités déployées par sa société hors du canton de 
Genève. 
 
13. 
 Dans sa réponse du 27 juillet 1994, le service de 
la TPC s'est opposé au recours pour les mêmes motifs que 
ceux développés dans la décision sur réclamation. Il 
persistait 
au 
surplus 
dans 
ses 
conclusions 
additionnelles, à savoir l'imposition des primes et des 
revenus des fonds placés au taux du groupe 11 et les 
autres produits financiers, portés ou à porter dans la 
comptabilité, au taux du groupe 15. Subsidiairement, il 
concluait à la taxation des revenus des fonds placés au 
taux du groupe 15. 
 
14. 
Par décision du 12 décembre 1996, la commission de 
recours a confirmé la décision sur réclamation, rejeté le 
recours 
et 
déclaré 
irrecevables 
les 
conclusions 
additionnelles 
prises 
par 
le 
service 
de 
la 
TPC, 
l'institution du recours joint ou incident ayant disparu. 
 
 
 
Le critère de répartition intercantonale n'était 
pas examiné, celui-ci n'étant plus contesté par la 
recourante, que ce soit pour les primes ou pour les 
revenus de fonds placés. 
 
 
 
Par application de l'article 304 de loi générale 
sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - 
D/3/1) et de la jurisprudence y afférente, tous les 
produits financiers, revenus des fonds placés et revenus 
accessoires inclus, étaient susceptibles de faire partie 
du chiffre des affaires des assurances et pouvaient à ce 
titre être soumis à la taxe professionnelle. Invoquer une 
application stricte de l'article 12 A alinéa 1 chiffre 11 
lettre c RALCP était contraire à la primauté des articles 
304 et 307 LCP. 
 
 
 
De 
manière 
générale, 
l'égalité 
de 
traitement 
commandait d'imposer l'ensemble des entreprises aussi 
bien sur les revenus liés à leur activité principale que 
sur les revenus financiers, même accessoires. Ce principe 
n'avait ainsi pas été violé, ce que ne remettait 
aucunement en cause le changement de pratique décidé. 
 
 
 
Quant à l'exonération prévue par l'article 71 LAA, 
elle ne s'appliquait pas à la taxe professionnelle, 
puisque cet impôt n'était pas perçu sur le produit réel 


 
 - 7 - 
 
 
 
de l'activité déployée, mais sur son revenu probable. 
 
 
 
Les taux différenciés appliqués (groupe 11 pour 
les primes et les revenus de fonds placés et 15 pour les 
revenus accessoires) étaient confirmés. L'argument selon 
lequel les investissements étaient décidés au siège 
bâlois de la recourante et non à Genève n'était pas 
relevant, 
dès 
lors 
que 
ceux-ci 
résultaient 
de 
l'affectation partielle des primes encaissées. Il fallait 
enfin traiter de manière identique les revenus de fonds 
placés et les revenus accessoires, puisqu'il s'agissait 
dans les deux cas de produits financiers. 
 
 
15. 
Par acte du 12 février 1997, X______ a recouru 
contre la décision de la commission de recours, concluant 
à son annulation. 
 
 
 
Se fondant encore une fois sur l'interprétation 
littérale de l'article 12 A RALCP, la recourante a 
expliqué que le montant des primes dépendait directement 
des résultats techniques et financiers escomptés. En 
d'autres 
termes, 
le 
revenu 
des 
placements 
était 
corrélatif au montant des primes perçues. Ainsi, une 
imposition distincte des primes et des revenus de 
capitaux placés, déjà imposés sur le bénéfice, violait 
l'interdiction de double imposition, ces sources de 
revenu n'étant pas distinctes. La loi fédérale sur la 
surveillance 
des 
institutions 
d'assurances 
privées 
faisait interdiction aux assurances de développer des 
activités étrangères à l'assurance à côté de leur 
activité principale ou de prendre sans autorisation des 
participations 
déterminantes 
dans 
une 
entreprise 
étrangère (art. 12). Elles n'avaient ni ne pouvaient donc 
avoir d'activités accessoires. 
 
 
 
Le coefficient du groupe professionnel 11 avait 
été à l'origine fixé par le Conseil d'Etat sur la base 
des primes brutes, soit sur une partie du chiffre 
d'affaires et non sur le chiffre d'affaires moyen total. 
Cette 
nouvelle 
pratique 
étendait 
de 
façon 
disproportionnée la substance imposable, sans revoir 
parallèlement le niveau du coefficient, ce qui non 
seulement constituait une violation de l'article 307 A 
LCP, mais avait pour effet de créer une inégalité de 
traitement face aux autres types de sociétés. 
 
 
 
Dans l'hypothèse où cette nouvelle pratique devait 
être 
admise 
dans 
son 
principe, 
l'application 
de 
coefficients différenciés selon le type de gain ne se 


 
 - 8 - 
 
 
 
justifiait 
pas, 
ces 
opérations 
étant 
intimement 
et 
indissociablement liées. Dans le domaine des assurances, 
les placements devaient être considérés comme la garantie 
de l'exécution aux meilleures conditions des prestations 
des assurés, et non comme le financement de transactions. 
L'exigence de sécurité imposait des prises de risque 
limitées, et donc des investissements à rendement faible, 
ce qui justifiait la prise en compte du seul coefficient 
applicable aux assurances (groupe 11). 
 
 
 
Il était impossible de distinguer clairement la 
part des revenus des fonds placés dans le canton de 
Genève de ceux qui étaient placés dans d'autres cantons. 
Cette répartition ne se trouvait pas en corrélation avec 
celle des primes. Elle était liée à l'activité du siège à 
Bâle et ailleurs en Suisse. 
 
 
 
Subsidiairement, la recourante exposait que les 
produits de la location d'immeubles non meublés ne 
seraient pas taxables, puisqu'exemptés par l'article 304 
alinéa 3 let. j LCP. Leur montant ressortait clairement 
de sa comptabilité. Elle contestait au surplus les 
chiffres estimés retenus dans la taxation. 
 
 
 
Quant aux autres produits imposés sur la base du 
groupe 15, dont les bénéfices sur placement de capitaux 
et sur changes, ils n'entraient pas dans l'assiette de la 
taxe, faute d'avoir été obtenus en contrepartie d'une 
quelconque prestation, ainsi que l'exige l'article 304 
LCP. 
Le 
montant 
correspondant 
au 
transfert 
de 
participations à la maison-mère ne pouvait de même être 
imposé, dès lors qu'il ne représentait pas le fruit de 
capitaux acquis au cours des dernières années. Prendre en 
considération le bénéfice d'aliénations d'immeubles sis 
hors du canton de Genève constituait enfin une violation 
de l'interdiction de double imposition. 
 
 
 
La recourante concluait ainsi principalement à 
l'annulation de la décision du 12 décembre 1996, dans la 
mesure où elle impose le revenu de ses placements de 
capitaux 
et 
ses 
autres 
produits 
financiers. 
Subsidiairement, elle demandait la non taxation de la 
part du revenu des placements de capitaux afférente à la 
location non meublée d'immeubles dans le canton de 
Genève, ainsi que de ses revenus accessoires. Plus 
subsidiairement encore, la taxation de l'ensemble de ses 
revenus financiers au taux de 0,8 o/oo. 
 
16. 
Invitée à formuler des observations, le 18 mars 


 
 - 9 - 
 
 
 
1997, la commission de recours a persisté dans les 
considérants et le dispositif de sa décision. 
 
17. 
Dans sa réponse du 11 avril 1997, le service de la 
TPC a indiqué que les produits financiers faisaient 
partie intégrante du chiffre des affaires, dès lors 
qu'ils étaient la contrepartie de fonds propres placés en 
dépôt fiduciaire. 
 
 
 
L'interprétation 
littérale 
restrictive 
de 
l'article 12 A RALCP était contraire à l'article 304 LCP 
qui définit largement la notion de chiffre des affaires. 
 
 
 
L'argument consistant à invoquer l'interdiction 
faite 
aux 
compagnies 
d'assurances 
de 
percevoir 
des 
revenus accessoires n'était pas relevant: prendre en 
compte cette exigence reviendrait à n'imposer qu'une 
partie des gains réalisés, en violation de l'égalité de 
traitement entre contribuables. 
 
 
 
 Dès l'instant où les produits revêtaient une 
certaine importance, ils devaient être considérés comme 
accessoires et entrer dans l'assiette de la taxe. Sa 
pratique 
consistait 
à 
prendre 
en 
considération 
les 
produits financiers à partir de Frs 25'000.-- de moyenne 
annuelle, 
méthode 
approuvée 
par 
le 
Tribunal 
administratif. 
Ces 
produits 
devaient 
désormais 
être 
imposés à des taux différenciés en fonction du type 
d'activité déployée. 
 
 
 
L'art. 71 LAA ne concernait que les impôts directs 
sur le bénéfice et non sur le chiffre des affaires; 
celui-ci ne pouvant par définition pas être affecté aux 
réserves mathématiques. La taxe professionnelle devait 
être assimilée à un impôt sui generis. Elle ne faisait 
pas double emploi, sa fonction étant complémentaire aux 
impôts directs. L'intégralité des primes brutes LAA 
encaissées en 1990-1991 étaient dès lors imposables. 
 
 
 
Quant à l'article 304 alinéa 3 lettre j LCP, il 
n'avait pas été respectée par la recourante, faute pour 
elle d'avoir ventilé de manière différenciée les produits 
de location meublée et non-meublée. 
 
 
 
Le service de la TPC refusait pour le surplus 
d'entrer en matière sur les moyens non soulevés par la 
recourante au stade du premier recours. 
 
 
 
Il concluait par conséquent au rejet du recours, 


 
 - 10 - 
 
 
 
avec 
suite 
de 
frais, 
émoluments 
et 
indemnités 
de 
procédure à la charge de la recourante. 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 8 al. 1 ch. 18 
de la loi sur le Tribunal administratif et le Tribunal 
des conflits du 29 mai 1970 - LTA - E 5 05; art. 63 al. 1 
let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
La loi générale sur les contributions publiques 
autorise 
les 
communes 
à 
percevoir 
une 
taxe 
professionnelle 
annuelle 
frappant 
l'ensemble 
des 
personnes physiques ou morales qui y exercent une 
activité 
lucrative 
indépendante 
ou 
une 
entreprise 
commerciale (art. 301 al. 1 LCP). 
 
 
 
La jurisprudence a confirmé la constitutionnalité 
de la taxe professionnelle communale, qu'elle a qualifiée 
d'impôt spécial prélevé à titre complémentaire. Cette 
taxe n'est pas semblable à l'impôt fédéral sur le chiffre 
d'affaires (RDAF 1987 p. 363; RDAF 1982 pp. 408 et 410; 
RDAF 1980 p. 107). 
 
3. 
La LCP en règle de façon détaillée les éléments 
essentiels, soit le cercle des contribuables (art. 301), 
l'objet de la taxe (art. 302 à 306) et les bases de la 
taxation (art. 307). 
 
 
 
 
Cette taxe se calcule sur la base de coefficients 
qui s'appliquent au chiffre annuel des affaires, au loyer 
annuel de tous les locaux occupés professionnellement, et 
l'effectif annuel du personnel (art. 302 et 307 A LCP). 
Les taux d'imposition sont prévus à l'article 12 A alinéa 
1 RALCP. 
 
 
 
 
Ces coefficients sont fixés sur la base de 
l'intensité de rendement moyen des activités prises en 
considération (art. 307 B al. 1 LCP). La taxe n'est pas 
perçue sur le produit réel de l'activité déployée, mais 
sur son revenu probable, supputé ensuite d'éléments 
d'évaluation extérieurs (SJ 1996 p. 102 et arrêt cité). 
C'est l'importance du contribuable qui est déterminante 
(Revue fiscale 1991 p. 338, RDAF 1980 pp. 112-113). 


 
 - 11 - 
 
 
 
 
 
 
Les taxations sont notifiées tous les deux ans et 
sont calculées sur la moyenne des deux années précédentes 
(art. 310 al. 1 LCP). La perception de la TPC est, quant 
à elle, annuelle (art. 310 al. 3 LCP) 
 
4. 
La notion de "chiffre des affaires", définie à 
l'article 304 alinéa 1 LCP, correspond à la somme des 
prestations brutes obtenues pour son propre compte et en 
son nom, en contrepartie de livraisons ou de mise à 
disposition de marchandises et de biens, ainsi que de 
services 
rendus. 
L'alinéa 
2 
énumère 
de 
manière 
exemplative les postes entrant dans cette définition. 
 
 
 
 
Par ailleurs, dix catégories de revenus sont 
exonérées, 
pour 
autant 
que 
ces 
postes 
ressortent 
clairement de la comptabilité (art. 304 al. 3 LCP). Au 
nombre de ceux-ci figurent les bénéfices en capital, sauf 
s'ils constituent le produit d'une activité lucrative, 
même accessoire (lettre e), le produit de la gestion de 
la fortune privée des personnes physiques, ainsi que le 
produit de la location non meublée de biens immobiliers 
(lettre j). 
 
5. 
Afin de préciser la véritable portée de la notion 
de "chiffre des affaires", il se justifie de se référer 
aux travaux préparatoires. 
 
 
a. 
Avant sa modification du 21 juin 1985, l'article 
304 alinéa 1 LCP comportait une deuxième phrase libellée 
ainsi : "Sont notamment considérés comme chiffre des 
affaires le produit brut des ventes et tous les autres 
produits, tels que les commissions, courtages, honoraires 
et 
toutes 
indemnités 
en 
relation 
avec 
l'activité 
lucrative, le produit brut de location de biens, les 
intérêts et, en général, tout produit acquis en relation 
avec l'activité lucrative". 
 
 
 
En modifiant cette disposition, le législateur 
entendait "uniquement simplifier, et non restreindre, la 
notion du chiffre des affaires et englober dans une 
définition 
générale 
l'énumération 
de 
ce 
qui 
était 
notamment considéré comme tel" (ATA du 6 octobre 1992, 
dans la cause X. S.A. publié in RDAF 1993 p. 42 et 
référence citée). 
 
 
 
 Il ressort de cette définition que "la notion du 
chiffre des affaires ne correspond pas à la notion 
comptable et arithmétique du chiffre d'affaires, mais à 


 
 - 12 - 
 
 
 
l'importance du mouvement des affaires, à la valeur 
effective des prestations commerciales qui, face à la 
concurrence, déterminent l'importance du contribuable". 
Cet instrument sert ainsi à évaluer la grandeur d'une 
entreprise 
sur 
la 
base 
du 
volume 
complet 
de 
ses 
rémunérations (RDAF 1982 p. 408; Revue fiscale 1991 p. 
338 et ATA cité; Mémorial des séances du Grand Conseil, 
1985, p. 3529). 
 
 
b. 
L'article 304 alinéa 3 lettre f LCP prévoit que le 
produit de la gestion de la fortune privée d'une personne 
physique, non investie dans son entreprise, ne fait pas 
partie 
de 
son 
chiffre 
d'affaire 
commercial. 
Le 
législateur voulait imposer le produit de la gestion de 
la fortune sociale d'une personne morale, comme cela 
ressort du commentaire article par article accompagnant 
le projet de loi (Mémorial des séances du Grand Conseil, 
1984, p. 4962). 
 
 
 
Il ressort donc aussi bien de la lettre que de 
l'interprétation historique de l'article 304 LCP que les 
revenus du placement du capital social d'une personne 
morale font partie du chiffre des affaires, pour autant 
qu'ils aient été acquis dans le cadre de l'activité 
lucrative du contribuable. 
 
6. 
Les produits non liés à l'activité principale du 
contribuable, entrent également dans l'assiette de la 
taxe professionnelle lorsqu'ils constituent des gains 
accessoires. 
 
 
a. 
A partir de Frs 25'000.--, les produits financiers 
des sociétés commerciales sont considérés à Genève comme 
accessoires et sont par conséquent soumis à la taxe 
professionnelle. Les montants inférieurs sont qualifiés 
de 
produit 
extraordinaire 
et 
sont 
exonérés. 
Cette 
solution 
est 
admissible 
en 
matière 
d'impôt 
spécial 
complémentaire, dans la mesure où une solution moins 
schématique n'apparaît pas manifestement plus adéquate 
(RDAF 1993 p. 42; RDAF 1982 p. 410; RDAF 1980 p. 107). 
 
 
 
Cette 
méthode 
ne 
crée 
pas 
d'inégalité 
de 
traitement entre les contribuables, chacun étant taxé en 
fonction d'un même critère objectif. 
 
 
b. 
Enfin, si l'article 307 alinéa 1 LCP prévoit que 
les 
contribuables 
sont 
classés 
dans 
le 
groupe 
professionnel correspondant à leur activité principale ou 
auquel elle peut être rattachée par analogie, son alinéa 


 
 - 13 - 
 
 
 
2 précise que les coefficients prévus pour les groupes 
professionnels correspondant aux éventuelles activités 
accessoires des contribuables sont applicables au chiffre 
des 
affaires 
provenant 
de 
chacune 
des 
activités 
distinctes. 
 
7. 
C'est à l'égard de l'ensemble de ces principes 
qu'il convient d'examiner les griefs de la recourante. Le 
présent litige ne concerne que la déduction des primes 
brutes LAA affectées aux réserves mathématiques, ainsi 
que l'imposition des revenus de fonds placés et des 
revenus accessoires pour les périodes 1992 et 1993. Si le 
Tribunal administratif est lié par les conclusions des 
parties, il n'est pas moins tenu d'appliquer d'office le 
droit (art. 69 LPA). Dans le cadre de cet examen, le 
Tribunal tranchera l'ensemble des moyens soulevés, y 
compris ceux qui ne l'ont pas été dans les précédentes 
procédures (art. 68 LPA). 
 
8. 
L'article 71 alinéa 1 LAA dispose notamment que 
les assureurs sont exemptés d'impôts directs communaux 
pour 
les 
montants 
qu'ils 
affectent 
aux 
réserves 
mathématiques. 
 
 
a. 
Ainsi que l'a affirmé le tribunal de céans, la TPC 
"est un impôt direct dont l'assujetti est personnellement 
redevable" (ATA du 11 janvier 1978, dans la cause M. S. 
publié in RDAF 1978 p. 65). 
 
 
b. 
L'impôt direct se caractérise par le fait qu'il 
est perçu par voie de rôle nominatif, établi d'après les 
facultés contributives personnelles du contribuable et 
supporté par celui qui en est légalement redevable. 
L'impôt indirect - non établi nominativement - frappe, 
quant à lui, certains actes ou opérations et peut être 
répercuté 
sur 
le 
consommateur 
dont 
les 
facultés 
contributives sont ainsi appréhendées à l'occasion des 
dépenses qu'il engage (CORNU, Vocabulaire juridique, 
1996, p. 420). 
 
 
c. 
La distinction essentielle entre impôts directs et 
indirects repose donc sur le lien existant entre l'objet 
de l'impôt et les bases de calculs. Sont ainsi considérés 
en droit suisse comme impôts directs ceux qui frappent 
directement la masse servant la base de calcul, celle-ci 
constituant également l'objet de l'impôt. Tel est le cas 
notamment des impôts sur le revenu, la fortune, le 
bénéfice et le capital, qui touchent directement les 
personnes, sans contre-prestation déterminée de l'Etat. 


 
 - 14 - 
 
 
 
Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a maintenu sa 
jurisprudence selon laquelle la taxe litigieuse frappe 
non le produit réel de l'activité déployée, mais son 
revenu probable (SJ 1996, p. 100 et 102). 
 
 
 
 
 
Les impôts indirects frappent au contraire la 
masse par l'intermédiaire d'un objet de l'impôt différent 
de celle-ci; c'est le cas des contributions rattachées à 
des mutations ou à des déplacements de biens ou encore à 
la consommation de ceux-ci, ou les taxes qui impliquent 
une contre-prestation immédiate 
de 
l'Etat. 
Ce 
type 
d'impôt est reporté économiquement ou juridiquement sur 
le consommateur. Au contraire de l'impôt indirect, les 
impôts directs sont perçus sur la base de déclarations 
périodiques, 
annuelles 
ou 
bisannuelles 
(RYSER/ROLLI, 
Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 15; Revue fiscale 
50/1995, pp. 20-21 et références citées). 
 
 
 
Il n'y a donc pas lieu de revenir sur la 
jurisprudence du tribunal de céans, qui classe la TPC 
dans la catégorie des impôts directs. 
 
 
d. 
Aussi, dans le présent litige la part des primes 
brutes LAA encaissées en 1990-1991 et affectées aux 
réserves mathématiques devra être déduite des montants 
taxés 
conformément 
au 
taux 
réservé 
à 
l'activité 
principale des assurances (groupe 11 c). 
 
9. 
Reste à déterminer si les autres montants retenus 
et les coefficients qui leur ont été appliqués sont 
corrects. 
 
 
a. 
Lors de la taxation de la TPC pour l'exercice 
1992-1993, le service de la TPC a changé de pratique. Sa 
circulaire du 21 juillet 1993 prévoyait expressément que 
les revenus des fonds placés faisaient partie intégrante 
de l'activité 
principale 
des 
assurances 
et 
étaient 
imposables au coefficient du groupe 11. La part imposable 
de ces revenus serait déterminée par la proportion des 
primes afférentes au canton de Genève. 
 
 
 
b. 
Cette circulaire entre dans la catégorie des 
ordonnances administratives de l'exécutif qui préparent 
ou 
codifient 
une 
pratique 
administrative 
afin 
de 
sauvegarder 
l'égalité 
de 
traitement 
entre 
les 
administrés, notamment, lorsque la législation en cause 
fait appel à des notions juridiques très imprécises (ATF 
108 Ia 124; 108 Ib 516). Il s'agit de la catégorie des 
ordonnances 
administratives 
les 
plus 
importantes, 
à 


 
 - 15 - 
 
 
 
savoir les ordonnances interprétatives. Ces ordonnances 
sont des 
actes 
unilatéraux, 
généraux 
et 
abstraits. 
Cependant, contrairement aux ordonnances législatives, 
elles n'ont pas été formellement publiées. Elles ne 
peuvent, dès lors, pas être obligatoires puisqu'elles ne 
sauraient 
être 
opposables 
aux 
tiers 
qui 
ne 
les 
connaissent pas. Dans la mesure, cependant, où elles ont 
été 
diffusées 
ou 
portées 
à 
la 
connaissance 
des 
administrés, ceux-ci doivent pouvoir s'en prévaloir, 
comme ils peuvent se prévaloir d'une pratique publiée 
(ATF 86 I 320; JAA 1980, N° 22, p. 95). 
 
 
 
c. 
Un tel changement de pratique n'est admissible que 
s'il respecte les principes constitutionnels régissant le 
droit administratif et, singulièrement, les principes de 
la légalité, de l'égalité de traitement et de la bonne 
foi (Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 1991, 
p. 85). S'appuyant sur la jurisprudence du Tribunal 
fédéral, le Tribunal administratif admet un changement de 
pratique administrative dans la mesure où, étant fondé en 
droit et justifié par des motifs objectifs, il est étendu 
immédiatement 
et 
de 
manière 
uniforme 
à 
tous 
les 
administrés qui sont dans la même situation (ATF 102 Ib 
46; 108 V 3; 111 V 170; 112 V 387; 114 V 318). Appliquer 
une pratique nouvelle à titre d'essai à l'un ou l'autre 
administré ne peut pas être toléré (ATA du 12 octobre 
1988 en la cause S.G. S.A.) D'une manière plus précise, 
la pratique administrative doit être modifiée si, après 
une enquête sérieuse et approfondie, l'autorité arrive à 
la conclusion que la loi n'a pas le sens retenu 
jusqu'alors (ATF 111 V 327; 108 Ia 124; RDAF 1983, p. 
396). Quant au principe de la bonne foi, il exige que le 
changement de pratique soit préalablement communiqué aux 
administrés lorsqu'il porte une atteinte irrémédiable à 
un de leurs droits (ATF 111 V 170; 110 Ia 181; 109 II 
176; 106 Ia 92; 101 Ia 371; JAA 1989, No 34). 
 
 
 
10. 
En l'espèce, par sa circulaire du 21 juillet 1993, 
le service de la TPC a défini de façon claire quelle 
était sa nouvelle pratique en matière de taxation des 
fonds 
placés. 
Conformément 
à 
l'interprétation 
de 
l'article 304 LCP, cette "pratique" correspond à une 
meilleure interprétation de la loi. La part des revenus 
des fonds placés retenue, dès lors qu'elle résulte de 
l'affectation partielle des primes encaissées par les 
succursales genevoises, constitue une clé de répartition 
incritiquable. Le revenu des placements est en effet 
corrélatif au montant des primes, car il dépend de 
l'activité 
de 
couverture 
de 
risques. 
Le 
fait 
que 


 
 - 16 - 
 
 
 
l'activité financière de la compagnie soit centralisé à 
son siège bâlois n'est pas pertinent. 
 
 
 
Cette nouvelle pratique a le mérite d'être simple 
et efficace, ce qui est essentiel en matière de TPC, qui 
doit être un impôt facilement utilisable par les communes 
qui sont équipées de manière légère pour cela (Mémorial 
des séances du Grand Conseil, 1985, p. 3553). Le service 
de la TPC en a fait part à l'ensemble des contribuables 
concernés, conformément au principe de la bonne foi et de 
l'égalité de traitement. 
 
11. 
La commission de réclamation et la commission de 
recours ont admis, quant à elles, non seulement la 
validité de l'imposition des revenus des fonds placés, 
mais également des revenus accessoires. Cette catégorie 
de revenus a été imposée sur la base du coefficient du 
groupe 15 (1,5 o/oo). 
 
 
a. 
Les 
décisions 
relatives 
au 
classement 
des 
activités dans un groupe professionnel plutôt que dans un 
autre constituent également un changement de pratique 
administrative, 
dès 
lors 
qu'elle 
résulte 
de 
l'interprétation et de l'exécution de la loi (ATA du 24 
janvier 1995 dans la cause C. SA.). Chaque exercice 
fiscal devant être considéré comme un tout autonome (RDAF 
1987 p. 365), un tel changement de pratique au sein d'un 
même exercice n'est admissible que s'il respecte encore 
une fois les principes constitutionnels précités. 
 
 
b. 
Cependant, faire un usage plus complet de facultés 
prévues 
par 
la 
loi 
n'est 
pas 
considéré 
comme 
un 
changement soumis à l'exigence du préavis (ATF 111 V 
368). De plus, l'abandon d'une pratique illégale en 
faveur d'un retour à la solution prévue par la loi ne 
lèse le principe de la bonne foi que pour autant que 
l'illégalité était manifeste (ATF 101 Ia 120); le 
principe du respect de la légalité prévaut donc sur celui 
de la bonne foi. 
 
 
c. 
Par application de l'article 307 alinéa 2 LCP, de 
la jurisprudence et des principes énumérés plus haut, 
cette 
décision 
paraît 
tout 
à 
fait 
conforme 
à 
la 
législation en vigueur. 
 
 
d. 
En ce qui concerne le principe de l'égalité de 
traitement, il n'a pas été violé. Même s'il avait été 
prouvé 
que 
d'autres 
assureurs 
aient 
été 
traités 
différemment, il ne serait pas possible de retenir ce 


 
 - 17 - 
 
 
 
grief. Cela équivaudrait à violer la loi et, par voie de 
conséquence, à consacrer une égalité dans l'illégalité. 
La modification de pratique du service de la TPC n'a pas 
empêché la recourante de disposer de ses droits, soit de 
former un recours contre les conclusions additionnelles 
dudit service. De plus, la circulaire du 21 juillet 1993 
n'a pas été constitutive d'une promesse ayant conduit la 
recourante à adopter un comportement lui causant un 
préjudice irrémédiable. 
 
12. 
Pour 
le 
surplus, 
l'argument 
avancé 
par 
la 
recourante, selon lequel le produit de la location 
d'immeubles non meublés pourrait être exonéré sur la base 
de l'article 304 alinéa 3 lettre j LCP, ne pourra être 
retenu : les comptes-rendus d'activité 1990 et 1991 
produits par la recourante ne ventilaient pas de manière 
différenciée les produits de location meublée et non 
meublée. C'est donc à juste titre que le service de la 
TPC a imposé l'intégralité de ce poste. 
 
13. 
Contrairement à ce que soutient la recourante, les 
bénéfices sur placement de capitaux et sur change entrent 
bel et bien dans l'assiette de l'impôt à partir d'un 
montant 
de 
Frs. 
25'000.--, 
conformément 
à 
l'interprétation des articles 304 et 307 LCP développée 
plus haut (cf. consid. 5 et 6 partie en droit). 
 
 
 
14. 
Quant 
au 
grief 
relatif 
aux 
transferts 
de 
participations à la maison-mère, il ne pourra pas 
davantage être retenu, s'agissant d'une cession d'actifs 
entre personnes morales, à laquelle s'applique l'article 
304 alinéa 3 lettre e 2ème partie LCP. Les 22 millions 
d'impôts supplémentaires, grevant le bénéfice de cette 
opération, que la recourante expose avoir dû payer, 
démontrent 
bien 
qu'il 
ne 
s'agit 
pas 
d'une 
simple 
transaction interne. A cet égard, il importe peu que 
cette opération ait été voulue et décidée par la société 
holding pour se conformer à l'organigramme établi. 
 
15. 
Cette dernière remarque s'applique également au 
bénéfice d'aliénation d'immeubles sis hors du canton de 
Genève. Il faut encore une fois souligner que la part des 
revenus accessoires attribués au canton de Genève est 
fixée en fonction du rapport entre les primes afférentes 
à l'ensemble de la compagnie d'assurances et de ses 
succursales, sans égard au fait que ces investissements 
soient décidés au siège bâlois de la recourante ou à 
Genève. Il suffit que ces investissements résultent de 
l'affectation 
partielle 
des 
primes 
encaissées. 
Le 


 
 - 18 - 
 
 
 
principe de l'interdiction de la double imposition est 
ainsi respecté. 
 
16. 
 Compte tenu de ce qui précède, il apparaît que la 
décision de la commission de recours du 12 décembre 1996 
est conforme au droit, à l'exception de la taxation des 
montants affectés aux réserves mathématiques. 
 
 
 
En conséquence, le recours sera partiellement 
admis et la cause retournée au service intimé pour 
nouvelle taxation dans le sens des considérants. 
 
 
 
 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de Frs 1000.-- 
sera mis à la charge de la recourante qui succombe 
largement; une indemnité de Frs 1'000.-- lui sera allouée 
toutefois pour ses frais de procédure. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 12 février 1997 par X______ contre la 
décision de la Commission cantonale de recours en matière 
d'impôts et du Service de la taxe professionnelle 
communale de la ville de Genève du 12 décembre 1996; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet partiellement ; 
 
 
 
 
annule 
la 
décision 
de 
la 
commission cantonale de recours du 12 décembre 1996; 
 
 
 
 
renvoie la cause au service de la 
taxe professionnelle communale afin de procéder à une 
nouvelle taxation au sens des considérants; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de Frs 1'000.-- ; 
 
 
 
 
 
 
alloue 
à 
la 
recourante 
une 
indemnité de Frs 1'000.-- à la charge de la ville de 
Genève; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Me Jean-Claude Haldimann, avocat du recourant, ainsi qu'à 


 
 - 19 - 
 
 
 
la commission cantonale de recours en matière d'impôts et 
au service de la taxe professionnelle communale de la 
ville de Genève. 
 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Schucani, Mme 
Bonnefemme-Hurni, MM. Thélin, Paychère, 
juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
 la greffière-juriste : la présidente : 
 
 
 V. Montani L. Bovy 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
p.o. la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci