ge_gerichte · ATA/1726/2019 · 2019-11-26 · fr

Résumé:
 Admissibilité d’un rappel d’impôt effectué à l’encontre du débiteur de la prestation imposable s’étant acquitté, pour les années 2008 à 2013, d’un montant d’impôt à la source insuffisant. Principe de l’annualisation du revenu pour la détermination du taux de l’impôt en présence de revenus périodiques. Admission très partielle du recours en lien avec la quotité des amendes pour soustraction fiscale infligées.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4638/2017-ICCIFD 
 ATA/1726/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 26 novembre 2019 
4ème section 
dans la cause 
 
A______ SA 
représentée par Mes Xavier Oberson et Gregory Clerc, avocats 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
14 janvier 2019 (JTAPI/36/2019) 


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A/4638/2017 
EN FAIT 
1) 
 
A______ SA (ci-après : la société) est une société anonyme inscrite au 
registre du commerce de Genève, canton dans lequel elle a son siège. Elle a pour 
but statutaire toutes prestations médicales au chevet du patient. 
2) 
 
La société emploie des médecins dont la plupart sont domiciliés en France 
et soumis à l’impôt à la source (ci-après : IS) en Suisse. Les médecins sont payés 
par la société, sur la base d’une rétribution de 42,25 % des honoraires acquittés 
par les patients. Dans le cas de patients de passage en Suisse, ceux-ci rétribuent 
toutefois directement le médecin par un « encaissé sur place » (ci-après : ESP), 
sans envoi de facture, la société prélevant une retenue forfaitaire de CHF 50.- par 
consultation à titre de frais administratifs. 
3) 
 
Entre 2009 et 2014, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
régulièrement transmis à la société, en tant que débiteur de la prestation imposable 
(ci-après : DPI), des bordereaux d’IS, à savoir : le 19 mai 2009 pour l’IS 2008 
(CHF 348'205.35), le 25 février 2010 pour l’IS 2009 (CHF 441'726.15), le 10 
février 2011 pour l’IS 2010 (CHF 379'624.-), le 14 février 2012 pour l’IS 2011 
(CHF 369'827.55), le 5 février 2013 pour l’IS 2012 (CHF 385'963.40) et le 11 
février 2014 pour l’IS 2013 (CHF 448'091.-). 
4) 
 
Le 21 octobre 2014, l’AFC-GE a informé la société de l’ouverture d’une 
procédure en rappel et soustraction d’impôt pour l’impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2004 à 2013. 
5) 
 
Lors d’un contrôle effectué par l’AFC-GE du 11 au 13 novembre 2014 dans 
les locaux de la société, il est apparu que celle-ci n’avait pas soumis à l’IS les 
rétributions des ESP. 
6) 
 
Par courrier du 5 décembre 2014, l’AFC-GE a informé la société de 
l’ouverture d’une procédure en rappel et soustraction de l’IS 2004 à 2013. 
7) 
 
Lors d’un nouveau contrôle effectué par l’AFC-GE dans les locaux de la 
société les 18 et 19 décembre 2014, il est en outre apparu que les prestations 
soumises à l’IS avaient été imposées au taux annuel correspondant aux dites 
prestations. 
8) 
 
Le 22 janvier 2015, l’AFC-GE a requis de la société de lui indiquer le 
nombre de jours de travail effectués pour chaque médecin pour les années 2004 à 
2013. 
9) 
 
Le 4 février 2015, la société a transmis à l’AFC-GE le tableau général des 
jours de consultation des différents médecins pour les années 2006 à 2013. 


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10) 
Le 24 mars 2015, les dirigeants de la société ont été reçus dans les locaux de 
l’AFC-GE. 
11) 
Le 28 avril 2015, la société a fait suite à cet entretien et expliqué à 
l’AFC-GE les spécificités de sa situation, qui rendaient difficile la détermination 
du taux d’IS applicable. Les médecins qu’elle employait étaient payés à l’acte et 
travaillaient sur appel selon des durées variables, certains d’entre eux pouvant 
travailler deux jours par année, et d’autres plus de 230 jours. Leur taux d’activité 
dépendait de la fréquence à laquelle ils étaient sollicités et ne pouvait être 
déterminé à l’avance. D’autres facteurs, variables et imprévisibles, comme les 
saisons ou les épidémies, venaient en outre influer sur leur travail. Il n’existait pas 
de salaire annuel, mensuel, semestriel ou quotidien fixe, le mode de rémunération 
consistant en un pourcentage des honoraires encaissés, calculé en fonction des 
actes médicaux réalisés. Lorsqu’un patient ne s’acquittait pas de sa facture, elle ne 
percevait rien et le médecin non plus. Il en résultait un fréquent décalage entre le 
travail effectué et le montant de la rémunération, les factures qu’elle encaissait 
dans le mois pouvant concerner plusieurs mois de travail. 
 
 
En raison de ces particularités, elle prélevait l’IS sur la base du salaire 
annuel. Pour ce faire, son système informatique effectuait chaque mois une 
correction du taux pour qu’en fin d’exercice le prélèvement de l’IS corresponde 
au taux annuel prévu pour la rémunération annuelle globale versée aux médecins 
concernés, étant précisé que certains médecins exerçaient également une autre 
activité professionnelle en parallèle, pour une entité de son groupe, une entité 
tierce ou en tant qu’indépendants en Suisse ou en France. D’ailleurs, la distinction 
entre les personnes ayant une activité accessoire et celles n’en ayant pas ne 
figurait pas dans la loi. Dans le premier cas, il appartenait au médecin concerné de 
l’indiquer et d’entreprendre les démarches nécessaires notamment d’un point de 
vue fiscal. Ce n’était qu’en 2014 qu’une nouvelle directive en matière d’IS 
incluait le principe d’annualisation et prévoyait une rubrique dans laquelle 
l’employé indiquait qu’il exerçait ou non une activité à temps complet, ce qui 
n’était pas le cas durant les périodes fiscales en cause. Au regard de la spécificité 
de son cas, elle partait ainsi du principe que les médecins avaient le cas échéant 
demandé une rectification et que le prélèvement final de l’IS était correct, ce dont 
elle ne pouvait être tenue pour responsable. 
 
 
Pour les ESP, l’IS n’était pas prélevé, étant donné que les médecins étaient 
uniquement payés par les patients de passage, cette manière de procéder ayant été 
validée par les services de l’assurance-vieillesse et survivants (ci-après : AVS). 
12) 
Par courriel du 29 juin 2015, l’AFC-GE a remis à la société une « ébauche 
de simulation des éventuels suppléments d’IS pour l’année 2013 », qui 
mentionnait les noms des collaborateurs concernés, les revenus annualisés pour le 
taux d’imposition sur la base de 240 jours de travail ainsi que le montant des ESP 
non déclarés. 


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13) 
Les 5 août, 20 et 23 décembre 2016, l’AFC-GE a informé la société de la 
clôture des procédures en rappel et soustraction pour l’IS 2006 à 2013. 
 
 
Elle lui a notifié des bordereaux de supplément d’impôt de CHF 273'712.20 
(2006), CHF 312'936.70 (2007), CHF 272'450.80 (2008), CHF 344'946.92 (2009), 
CHF 341'241.15 (2010), CHF 333'070.- (2011), CHF 448'474.94 (2012) et 
CHF 370'884.75 (2013). Elle a joint à ces bordereaux un tableau récapitulant, par 
médecin, les reprises, le nombre de jours travaillés, le montant des prestations 
déclarées ainsi que ce même montant annualisé sur 240 jours. 
 
 
Elle lui a également notifié des bordereaux d’amende de CHF 91'237.- 
(2006), CHF 104'312.- (2007), CHF 90'817.- (2008), CHF 114'982.- (2009), 
CHF 113'747.- (2010), CHF 111'023.- (2011), CHF 149'491.- (2012) et 
CHF 123'628.- (2013). Pour la fixation de ces montants, il était tenu compte de 
ses explications, de l’incidence financière de la peine et de sa bonne collaboration, 
le montant de l’amende correspondant à un tiers de l’impôt soustrait. 
14) 
Les 5 septembre 2016 et 20 janvier 2017, la société a élevé réclamation 
contre ces bordereaux, concluant à leur annulation. 
 
 
Elle reprenait ses précédents arguments, précisant que certains de ses 
médecins exerçaient une autre activité en parallèle, soit pour une entité de son 
groupe, pour des entités tierces ou en tant qu’indépendants, en Suisse ou à 
l’étranger, ce dont il n’avait pas été tenu compte. Il était également inexact de 
prétendre que tous les médecins qu’elle employait travaillaient 240 jours par 
année, au regard de la spécificité et la pénibilité de la profession de médecin 
urgentiste, qui requérait de prendre en compte tout au plus 180 jours de travail par 
année. L’absence de base légale mentionnée dans les décisions litigieuses 
démontrait leur manque de fondement juridique, ce qui ne pouvait lui être imputé, 
pas davantage que le manque de clarté du système d’IS. 
15) 
Par décision du 20 octobre 2017, l’AFC-GE a rejeté les réclamations de la 
société, confirmant les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende pour l’IS 2006 à 
2013. 
 
 
Dans la mesure où ils constituaient une partie du revenu de l’activité 
lucrative dépendante des collaborateurs de la société, les ESP, d’un montant total 
de CHF 1'392'765.- de 2006 à 2013, devaient être soumis à l’IS, ce qui n’avait pas 
été le cas. 
 
 
La société avait prélevé l’IS à des taux annuels correspondant aux 
prestations versées, quand bien même celles-ci n’avaient été réalisées que durant 
quelques jours par mois d’activité, de sorte que les taux appliqués s’étaient 
systématiquement révélés trop faibles, ce qui avait conduit, dans certains cas, à 
l’absence de tout prélèvement d’IS. S’agissant de revenus périodiques réguliers, 


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ceux-ci auraient dû être convertis sur une année pour la détermination du taux 
d’imposition, étant précisé que les collaborateurs concernés n’effectuaient pour le 
compte de la société qu’un nombre de jours de travail limité durant l’année. 
Conformément à la pratique, il s’agissait de prendre en compte une base de 240 
jours de travail par an, les spécificités de la profession ne permettant pas d’aboutir 
à un nombre inférieur. Étant donné que la société devait procéder aux retenues 
d’IS de manière adéquate, elle ne pouvait se défausser de sa responsabilité au 
motif que ses collaborateurs auraient dû lui signaler leurs autres sources de 
revenus. 
 
 
Les amendes étaient également justifiées tant dans leur principe que dans 
leur quotité, dès lors que les organes de la société avaient fait preuve de 
négligence en omettant de prélever l’IS de manière suffisante, ce dont le montant 
de l’amende, fixé au minimum légal, tenait compte, ainsi que de leur bonne 
collaboration et de l’incidence financière de la peine. 
16) 
Le 20 novembre 2017, la société a recouru auprès du Tribunal administratif 
de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, concluant à son 
annulation ainsi qu’à celle des bordereaux y relatifs. 
 
 
Elle reprenait les arguments figurant dans ses précédentes écritures, 
indiquant que l’AFC-GE avait fait fi des particularités de son cas, pourtant 
déterminantes pour le calcul de l’IS. L’annualisation pratiquée par l’AFC-GE ne 
reposait sur aucune base légale, les directives applicables jusqu’en 2013 ne la 
mentionnant pas non plus. Ce n’était que depuis 2014 que ce principe avait été 
consacré pour le contribuable exerçant plusieurs activités à temps partiel et que la 
formule y relative contenait une partie spécifique dans laquelle l’employé devait 
mentionner son taux d’activité et la perception d’un revenu de la part d’un ou de 
plusieurs employeurs. Ainsi, en l’absence de barème « à l’acte », elle avait prélevé 
l’IS sur la base du salaire annuel, ce qui permettait de prendre en compte de 
manière optimale le caractère variable des rémunérations perçues ainsi que des 
particularités de chaque cas. En tout état de cause, si une annualisation devait être 
retenue, elle devait se baser non sur 240 jours comme l’avait estimé l’AFC-GE, 
mais sur 120 jours, eu égard à la statistique fédérale de l’observatoire suisse de la 
santé, qui attestait que le taux d’activité des médecins de premier recours en 
médecine privée était de 50 % en cas d’activité dans un cabinet situé à proximité 
d’un centre universitaire. 
 
 
La méthode de calcul de l’AFC-GE était en outre arbitraire et contraire à 
l’égalité de traitement, puisqu’elle avait appliqué, sans distinction, le procédé 
d’annualisation à tous les médecins, y compris à ceux travaillant exclusivement 
pour elle. 


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La décision relative aux ESP était également erronée, dès lors que les 
médecins étaient payés directement par les patients, de sorte qu’elle n’avait pas à 
prélever d’IS, une telle pratique ayant été admise par l’AVS. 
 
 
S’agissant des amendes, elle ne devait pas supporter les conséquences du 
manque de clarté, voire des faiblesses juridiques du système d’IS, l’AFC-GE 
n’ayant jamais pu lui indiquer selon quelles modalités exactes devaient s’effectuer 
les prélèvements. Une éventuelle négligence de la part des médecins qui auraient 
rempli leurs déclarations de manière incorrecte ne pouvait pas non plus lui être 
imputée, dès lors qu’il ne lui appartenait pas de remettre en doute la véracité des 
indications fournies par ses employés ni de procéder à des investigations 
supplémentaires. 
17) 
Le 26 février 2018, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
S’agissant des ESP, les médecins ne pouvaient être considérés comme 
indépendants sous l’angle du droit fiscal, de sorte qu’il ne leur appartenait pas 
d’annoncer leurs revenus à ce titre. Il s’agissait de salaires versés par la société en 
tant qu’employeur, sur lesquels l’IS devait être perçu. 
 
 
Au vu des dispositions légales applicables durant les périodes fiscales 
concernées, des annualisations devaient être effectuées pour déterminer le taux 
d’imposition applicable. Par ailleurs, dans la mesure où de nombreux médecins 
travaillaient plus de 120 jours, il ne se justifiait pas de retenir une telle base 
d’imposition. 
18) 
Le TAPI a convoqué une audience de comparution personnelle des parties, 
qui s’est tenue le 12 septembre 2018. 
 
a. 
Selon les représentants de l’AFC-GE, avant l’adoption de la directive de 
2014, dans les cas d’emploi à temps partiel, elle ne se posait pas la question de 
savoir si l’employé travaillait également pour un autre employeur et annualisait 
systématiquement le taux, l’entrée en vigueur en 2014 de la nouvelle directive 
n’ayant pas modifié cette situation. Pour les employés à plein temps, les 
employeurs pouvaient rectifier en fin d’année l’imposition s’agissant du barème à 
appliquer, annuel ou horaire journalier, ce qui n’était pas le cas des employés à 
temps partiel. Dès qu’il y avait plus d’un employeur, le taux annualisé était 
applicable, en considération du fait que l’employeur principal ne pouvait pas 
connaître les éventuels autres employeurs. Une annualisation du taux évitait en 
outre qu’en fin d’année un employé ne se retrouve avec une imposition 
supplémentaire trop importante. En cas de doute, les employeurs la contactaient. 
S’agissant du risque qu’un patient ne paie pas ou seulement tardivement la facture 
qui lui était adressée, il était inhérent à toute activité professionnelle. 


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b. 
Les représentants de la société ont indiqué que, depuis 2001, la majeure 
partie de ses médecins étaient domiciliés à l’étranger. 
19) 
Par courrier du 24 septembre 2018, l’AFC-GE a précisé qu’elle n’avait 
effectué aucune reprise s’agissant des médecins domiciliés à Genève, qui n’étaient 
pas soumis à l’IS. Entre son courriel du 29 juin 2015 et la clôture de la procédure 
en rappel et soustraction d’IS s’était écoulé plus d’un an, période durant laquelle 
la société ne lui avait fait parvenir aucune proposition. 
20) 
Le 10 octobre 2018, la société a indiqué qu’elle avait eu connaissance de 
deux cas dans lesquels ses médecins, domiciliés à Genève, avaient fait l’objet de 
reprises. Par ailleurs, il n’était pas acceptable que l’AFC-GE effectue des reprises 
sur des médecins soumis à l’IS et à son égard, sous peine d’un paiement à double 
de l’impôt, pour le même revenu. L’AFC-GE n’avait pas non plus indiqué qu’elle 
rembourserait les contribuables concernés. En outre, l’AFC-GE n’était pas 
habilitée à ouvrir à son encontre une procédure en rappel d’impôt, qui ne pouvait 
être dirigée que contre le contribuable, le DPI étant, quant à lui, soumis à la 
procédure en paiement complémentaire, qui était désormais prescrite pour les 
années 2006 à 2008. 
21) 
Les 19 novembre et 3 décembre 2018, l’AFC-GE a indiqué que pour les 
périodes fiscales 2006 et 2007, aucun bordereau n’avait été édité, dès lors qu’elle 
partait du principe que les listes récapitulatives des contribuables issues de son 
dossier informatique faisaient office de bordereaux. Les affirmations de la société 
étaient erronées, dès lors qu’une procédure en rappel et soustraction d’impôt 
pouvait être ouverte à l’encontre d’un employeur n’ayant pas prélevé l’IS sur le 
salaire de ses employés ou l’ayant prélevé de manière insuffisante. La prescription 
n’était ainsi pas acquise, les périodes fiscales litigieuses ayant déjà fait l’objet 
d’une taxation. Il en allait de même de la prescription des amendes. En outre, la 
présente procédure concernait uniquement les médecins soumis à l’IS et non ceux 
soumis au rôle ordinaire, étant précisé que deux procédures en rappel d’impôt 
ouvertes à l’encontre de médecins portaient sur les ESP, non inclus dans la 
procédure ouverte à l’encontre de la société. 
22) 
Le 8 janvier 2019, la société a précisé que, dans les relations entre 
l’AFC-GE et le DPI, il n’existait pas de bordereaux, mais des décomptes. 
L’AFC-GE ne pouvait ainsi procéder par un rappel d’impôt qu’à l’encontre de 
taxations, soit dans sa relation avec le seul contribuable, et non la concernant en 
tant que DPI. 
23) 
Par jugement du 14 janvier 2019, le TAPI a partiellement admis le recours 
de la société. 
 
 
Pour l’IS 2006 et 2007, bien que l’AFC-GE ait qualifié la procédure de 
rappel d’impôt, il s’agissait d’un paiement complémentaire à l’IS insuffisamment 


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perçu, en l’absence de décision fixant le montant de l’impôt préalablement 
notifiée à la société, pour lequel le délai de prescription, de cinq ans, était échu le 
5 décembre 2014. Les bordereaux d’impôt devaient ainsi être annulés pour ces 
deux années. Il en allait différemment des autres années fiscales, pour lesquelles 
l’AFC-GE avait notifié à la société des bordereaux d’IS avant l’échéance du délai 
de prescription du droit de taxer. Il s’agissait dans ce cas d’un rappel d’impôt, 
dont le délai d’ouverture n’était pas échu et dont le bien-fondé n’était en outre pas 
contesté. 
 
 
Les bases légales et réglementaires applicables permettaient de procéder à 
l’annualisation de revenus périodiques soumis à l’IS pour le calcul du taux 
d’imposition, que l’employé travaillât ou non à plein temps, le fait qu’avant 2014 
les directives étaient muettes à ce sujet n’étant pas déterminant. La spécificité de 
la profession de médecin urgentiste ne changeait rien au fait que les revenus 
découlant des consultations se renouvelaient durant les années en cause, même s’il 
n’était pas possible de définir précisément cette régularité. La rémunération devait 
ainsi être qualifiée de périodique et être annualisée pour déterminer le taux 
d’imposition. Pour le calcul du taux, il devait être tenu compte d’une activité à 
plein temps, au regard du fait que les médecins de premier recours travaillaient 
plus de quarante-cinq heures par semaine, sur la base d’une durée annuelle de 231 
jours correspondant aux jours travaillés par année à Genève. La société n’ayant 
pas procédé à une telle annualisation, elle avait effectué des retenues d’IS 
insuffisantes. Il en allait de même des ESP, qui étaient soumis à l’IS en tant que 
revenu de l’activité salariée, indépendamment de la dénomination du rapport 
juridique entre le médecin et la société et de l’avis des services de l’AVS, qui ne 
liait pas l’AFC-GE. 
 
 
Le fait que l’AFC-GE ait annualisé le revenu de l’ensemble des médecins 
travaillant pour la société, sans égard à leur taux d’activité, pouvait certes paraître 
critiquable sous l’angle de l’égalité de traitement. Il n’en demeurait pas moins que 
les barèmes d’IS étaient limitativement prévus par la réglementation applicable et 
établis compte tenu d’un revenu horaire, mensuel ou annuel, un système tel que 
pratiqué par la société étant inconnu. Par nature schématique, les barèmes ne 
pouvaient prendre en compte la situation individuelle de chaque médecin. 
 
 
S’agissant des amendes, elles n’étaient prescrites en application ni du 
nouveau ni de l’ancien droit, celles relatives aux années 2006 et 2007 n’entrant 
plus en considération. Durant les années en cause, la société avait prélevé des 
montants d’IS insuffisants, comme précédemment indiqué. Elle ne pouvait se 
prévaloir du manque de clarté des normes légales et des directives applicables et, 
en cas de doute, il lui appartenait de contacter l’AFC-GE, ce qu’elle n’apparaissait 
pas avoir fait. Ses organes avaient ainsi commis une faute, à tout le moins par 
négligence, qui lui était imputable. La quotité des amendes retenue par l’AFC-GE 
constituait la sanction minimale incompressible, et était confirmée. 


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24) 
Par acte du 15 février 2019, la société a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
ce jugement, concluant principalement à son annulation concernant les rappels 
d’impôt et les amendes pour l’IS 2008 à 2013 et à l'octroi d'une indemnité de 
procédure, subsidiairement à la modification des reprises en tenant compte de la 
base de calcul de 231 jours et à la modification des amendes en tenant compte de 
celle des reprises. 
 
 
Elle reprenait ses précédents arguments, précisant que, contrairement à ce 
qu’avait retenu le TAPI, la période IS 2008 était prescrite, la procédure en rappel 
d’impôt ne pouvant être dirigée contre le DPI mais uniquement contre le 
contribuable, ce qu’elle avait du reste indiqué devant les premiers juges, qui 
avaient à tort considéré qu’elle n’avait pas contesté l’ouverture de la procédure en 
rappel d’impôt. 
 
 
Il ne pouvait être question d’annualisation du revenu en considérant 
simplement qu’il suffisait a posteriori de demander une rectification de l’IS. En 
cette matière, il fallait au contraire tenir compte des principes constitutionnels, la 
charge fiscale des non-résidents ne devant pas différer de manière importante de 
celle des contribuables imposés selon la procédure ordinaire. À cela s’ajoutait 
qu’aucune disposition légale ne prévoyait une annualisation des revenus 
périodiques réguliers en cas d’assujettissement de moins d’une année. Une telle 
annualisation des revenus des médecins soumis à l’IS ayant une activité à temps 
partiel constituait en outre une inégalité de traitement par rapport à leurs confrères 
soumis à l’impôt ordinaire. La question de savoir si un médecin exerçait ou non 
une autre activité relevait de sa sphère privée et n’avait pas à être communiquée à 
son employeur, à qui il n’appartenait pas de mener des investigations à ce sujet. 
Subsidiairement, il convenait de retenir non pas 231 jours travaillés, mais bien 
120 jours, sur la base de la statistique de l’observatoire suisse de la santé. 
 
 
Le principe des amendes était contesté, en l’absence de faute commise, dès 
lors qu’il ne lui appartenait pas de supporter le manque de clarté et les faiblesses 
juridiques du système d’IS. Subsidiairement, le jugement du TAPI était erroné en 
tant qu’il maintenait en l’état, sans les corriger, les amendes relatives aux années 
2008 à 2013, puisqu’il avait modifié la base de calcul retenue. 
25) 
Le 20 février 2019, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d’observations. 
26) 
Le 22 mars 2019, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Le litige ne portait pas sur le bien-fondé de l’ouverture de la procédure en 
rappel d’impôt, que la société n’avait pas contestée dans son recours au TAPI, 
mais évoqué en lien avec la qualité de contribuable dans des échanges ultérieurs 
d’écritures. En tout état de cause, le contribuable qui était partie à la présente 


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procédure était bien la société, soit le DPI responsable du prélèvement correct de 
l’IS. Dès lors qu’elle avait notifié en date du 19 mai 2009 le bordereau d’IS 2008, 
la procédure ouverte le 5 décembre 2014 relevait de la procédure en rappel 
d’impôt, dont le délai de prescription n’était pas échu. 
 
 
Les médecins travaillaient selon une grille horaire et une durée de travail 
convenues, de sorte que les revenus étaient obtenus de manière régulière pendant 
les périodes concernées ou acquis à intervalles réguliers. Le raisonnement du 
TAPI était fondé sur la législation en vigueur en matière d’IS, qui permettait de 
procéder à l’annualisation des revenus périodiques pour le calcul du taux 
d’imposition, la méthode proposée par la société ne reposant sur aucun 
fondement. 
 
 
Une personne physique exerçant plusieurs activités à temps partiel se voyait 
imposer au rôle ordinaire sur la base du cumul des revenus, qui déterminait le 
taux, de sorte que dans un tel cas l’annualisation n’avait pas lieu d’être. Aux fins 
d’assurer le respect du principe de la capacité contributive des personnes imposées 
à l’IS exerçant plusieurs activités à temps partiel, chacune de ces activités était 
imposée pour elle-même, sans cumul, et donc annualisée, afin d’obtenir un taux 
correct. Le principe d’égalité de traitement était ainsi respecté, puisqu’elle opérait 
une rectification. 
 
 
Elle se ralliait aux développements et conclusions du TAPI pour le surplus. 
27) 
Le 29 mars 2019, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 3 mai 
2019 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi 
la cause serait gardée à juger. 
28) 
Dans ses observations du 2 mai 2019, la société a persisté dans les 
conclusions et termes de son recours. 
 
 
En alléguant devant le TAPI que le médecin était le contribuable et qu’elle 
était le DPI, elle avait contesté le bien-fondé de l’ouverture de la procédure en 
rappel d’impôt à son encontre. Contrairement à ce que prétendait l’AFC-GE, les 
bordereaux concernaient le contribuable, et non le DPI, qui se voyait remettre un 
décompte, de sorte que les dispositions en matière de rappel d’impôt ne lui étaient 
pas applicables. 
29) 
Le 3 mai 2019, l’AFC-GE a indiqué au juge délégué qu’elle n’avait pas 
d’observations complémentaires à formuler, se réservant néanmoins le droit de 
dupliquer. 
30) 
Invitée à se déterminer, l’administration fédérale des contributions (ci-
après : AFC-CH) ne s’est pas prononcée sur le recours. 
31) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 


- 11/19 - 
A/4638/2017 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
a. 
L’objet du litige correspond objectivement à l’objet de la décision attaquée, 
qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 142 I 155 consid. 4.4 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_626/2019 du 2 juillet 2019 consid. 3). La contestation ne peut 
excéder l’objet de la décision attaquée, c’est-à-dire les prétentions ou les rapports 
juridiques sur lesquels l’autorité inférieure s’est prononcée ou aurait dû se 
prononcer. L’objet d’une procédure administrative ne peut donc pas s’étendre ou 
qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire 
dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. 
Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il 
ne peut pas prendre des conclusions qui sortent du cadre des questions traitées 
dans la procédure antérieure (ATA/1314/2019 du 3 septembre 2019 consid. 5 et 
les références citées). Quant à l’autorité de recours, elle n’examine pas les 
prétentions et les griefs qui n’ont pas fait l’objet du prononcé de l’instance 
inférieure, sous peine de détourner sa mission de contrôle, de violer la compétence 
fonctionnelle de cette autorité-ci, d’enfreindre le principe de l’épuisement des 
voies de droit préalables et, en définitive, de priver les parties d’un degré de 
juridiction (ATA/1380/2019 du 10 septembre 2019 consid. 3a). 
 
b. 
En l’espèce, contrairement à ce que soutient la recourante, celle-ci n’a 
contesté l’ouverture de la procédure en rappel d’impôt ni dans le cadre de ses 
réclamations devant l’AFC-GE, ni dans le cadre de son acte de recours au TAPI. 
Elle n’a soulevé ce grief qu’à la suite de la comparution des parties, dans ses 
déterminations du 10 octobre 2018, en indiquant, dans ce cadre, uniquement que 
le rappel d’impôt ne lui était pas applicable, de sorte que le paiement 
complémentaire, seule procédure envisageable, était prescrit pour les années 2006 
à 2008. Étant donné que la question des conditions d’ouverture d’une procédure 
en rappel d’impôt outrepasse l’objet du litige, c’est à juste titre que le TAPI n’a 
pas procédé à l’examen de celles-ci. Toutefois, dans la mesure où la question de la 
prescription peut se poser, ce que la chambre de céans doit examiner d’office 
(ATA/962/2019 du 28 mai 2019 et les références citées), il convient néanmoins, 
sous cet angle restreint, de déterminer si l’AFC-GE pouvait ouvrir une procédure 
en rappel d’impôt pour l’année 2008, les années 2006 et 2007, prescrites, n’étant 
pas concernées par le recours. 
3) 
a. 
L’art. 137 al. 1 LIFD prévoit que, lorsque le contribuable ou le DPI conteste 
le principe même ou le montant de la retenue d’impôt, il peut, jusqu’à la fin mars 


- 12/19 - 
A/4638/2017 
de l’année qui suit l’échéance de la prestation, exiger que l’autorité de taxation 
rende une décision relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement. Aux 
termes de l’art. 138 al. 1 LIFD, lorsque le DPI a opéré une retenue insuffisante ou 
n’en a effectué aucune, l’autorité de taxation l’oblige à s’acquitter de l’impôt qui 
n’a pas été retenu. Le droit du DPI de se retourner contre le contribuable est 
réservé. Des dispositions similaires sont prévues par les art. 21 al. 3 et 4 et 23 de 
la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 
23 septembre 1994 (LISP - D 3 20) et par l’art. 49 de la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID - RS 642.14). 
 
 
Ces dispositions doivent être interprétées en ce sens qu’après l’échéance du 
délai à fin mars, il n’est plus possible de soulever des contestations sur le principe 
de l’assujettissement fiscal, mais que seule demeure la possibilité de critiquer la 
somme de la retenue d’impôt et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du 
contribuable (ATF 144 II 313 consid. 6.2). 
 
 
Le paiement complémentaire au sens de l’art. 138 LIFD ne suppose pas que 
les conditions restrictives du rappel d’impôt prévu à l’art. 151 LIFD soient 
remplies, la seule condition préalable étant que le débiteur de la prestation 
imposable ait opéré une retenue insuffisante ou n’en ait effectué aucune (Yves 
NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire 
romand, 2e éd., 2017, p. 1756 n. 2 ad art. 138 LIFD). Dans la mesure où l’autorité 
n’a pas rendu une décision relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement 
au sens de l’art. 137 LIFD, elle devra rendre une décision en paiement 
complémentaire. Toutefois, si la dette d’IS a déjà été établie par l’autorité de 
taxation entrée en force selon l’art. 137 LIFD, seul un rappel d’impôt peut encore 
avoir lieu aux conditions de l’art. 151 LIFD (Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN [éd.], op. cit., p. 1756 n. 3) 
 
 
Dans le système de l’IS, la retenue de l’impôt implique une substitution 
fiscale, le DPI ayant les obligations formelles et matérielles qui sont liées au 
rapport juridique d’impôt, à la place du contribuable (Yves NOËL/Florence 
AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., p. 1743 n. 1 ad art. 136 LIFD). Bien que le 
DPI ne soit pas le contribuable au sens strict, il le représente néanmoins vis-à-vis 
des autorités, en étant tenu de payer et de déclarer pour le compte et au nom du 
contribuable pour lequel il agit. Les litiges prennent naissance dans l’obligation du 
DPI de retenir l’impôt, et, de son propre chef, d’en verser le montant à l’autorité 
fiscale, laquelle doit toutefois intervenir parfois dans la procédure en rendant des 
décisions, notamment lorsque, en violation des prescriptions, la retenue ou le 
versement de l’IS est omis ou qu’une retenue insuffisante a été effectuée, ou 
encore en cas de divergences entre le DPI et le contribuable (Yves 
NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., p. 1749 n. 1 et 2 ad art. 137 
LIFD). 


- 13/19 - 
A/4638/2017 
 
b. 
Le droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après 
la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée, alors 
qu’elle aurait dû l’être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était 
incomplète. Le droit de procéder au rappel d’impôt s’éteint quinze ans après la fin 
de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 1 et 3 LIFD ; art. 53 al. 2 
et 3 LHID ; art. 61 al. 1 et 3 LPFisc). 
 
c. 
En l’espèce, il ressort du dossier que l’autorité intimée a, entre 2009 et 
2014, régulièrement transmis à la recourante, en tant que DPI, des bordereaux 
d’IS, qui doivent être considérés comme une notification de la décision de 
taxation (ATA/687/2017 du 20 juin 2017 consid. 6b), notamment le 19 mai 2009 
pour l’IS 2008. Étant donné qu’il s’agit de décisions au sens de l’art. 137 LIFD, 
qui sont entrées en force pour ne pas avoir été contestées, un paiement 
complémentaire n’était ainsi plus envisageable et seul pouvait entrer en ligne de 
compte un rappel d’impôt en raison des éléments révélés à la suite du contrôle 
effectué dans les locaux de la recourante du 11 au 13 novembre 2014. En tant que 
par substitution fiscale le DPI a l’obligation de retenir l’IS et d’en verser le 
montant à l’autorité fiscale, celle-ci pouvait ainsi ouvrir à son encontre une 
procédure en rappel d’impôt pour les montants insuffisamment perçus, ce qu’elle 
a fait par courrier du 5 décembre 2014. Le délai de péremption de dix ans a ainsi 
été respecté, de même que le délai concernant le droit de procéder au rappel 
d’impôt, qui n’est ainsi pas prescrit. 
4) 
 
Ainsi délimité, le litige concerne la méthode de détermination du taux de 
l’IS pour les années 2008 à 2013, ainsi que les amendes pour soustraction fiscale 
infligées par l’autorité intimée pour les mêmes périodes fiscales. 
5) 
a. 
La recourante conteste l’annualisation du revenu pour la détermination du 
taux d’IS effectué par l’autorité intimée. 
 
b. 
Selon l’art. 91 LIFD, les travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en 
Suisse, y exercent une activité lucrative dépendante pendant de courtes périodes, 
durant la semaine ou comme frontaliers, sont soumis à l’IS sur le revenu de leur 
activité, conformément aux art. 83 à 86 LIFD. L’impôt est calculé sur le revenu 
brut, qui comprend tous les revenus provenant d’une activité pour le compte 
d’autrui, y compris les revenus accessoires (art. 84 LIFD). L’AFC-CH établit le 
barème des retenues d’après les taux de l’IFD et fixe, en accord avec l’autorité 
cantonale, les taux qui doivent être incorporés dans le barème cantonal au titre de 
l’IFD (art. 85 al. 1 et 2 LIFD). La retenue comprend par conséquent les impôts 
fédéral, cantonal et communal, les mêmes modalités de retenue à la source étant 
imposées aux cantons par les art. 2 al. 1 let. c, 32 à 34 LHID (art. 2 ss LISP). L’IS 
se substitue à l’IFD perçu selon la procédure ordinaire (art. 99 LIFD) et par 
conséquent également à l’ICC perçu selon la procédure ordinaire (ATF 136 II 241 
consid. 10.3). D’après l’art 86 LIFD, le barème tient compte des frais 
professionnels (art. 26 LIFD) et des primes et cotisations d’assurances (art. 33 al. 


- 14/19 - 
A/4638/2017 
1 let. d, f et g LIFD) sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du 
contribuable (art. 35 et 36 LIFD). 
 
c. 
Selon l’art. 209 al. 3 aLIFD, dans sa teneur au moment des périodes fiscales 
en cause et qui correspond désormais à l’art. 40 al. 3 LIFD, si les conditions 
d’assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, 
l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à 
caractère périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu 
calculé sur douze mois ; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un 
impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul 
du taux. L’art. 63 al. 3 aLHID (désormais art. 15 al. 3 LHID) avait la même 
teneur. Sur le plan cantonal, il en va de même de l’art. 62 al. 3 de la loi sur 
l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), 
applicable à compter du 1er janvier 2010, et de l’art. 2 al. 4 de l’ancienne loi sur 
l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II - 
D 3 12), applicable jusqu’au 31 janvier 2009. 
 
 
Les revenus à caractère périodique correspondent à des revenus obtenus à 
intervalles réguliers (mensuellement, trimestriellement ou semestriellement) au 
cours de la période fiscale. Les revenus acquis en une seule fois au cours de la 
période fiscale correspondent en revanche à des revenus à caractère non 
périodique (Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., p. 912 
n. 26 et 30 ad art. 40 LIFD). Si le revenu a influencé la situation économique du 
contribuable pendant toute la période d’assujettissement, ce revenu aura un 
caractère périodique ; il sera considéré comme non périodique s’il n’a influencé la 
situation économique du contribuable que pendant une partie de la période 
d’assujettissement (Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., 
p. 913 n. 30 ad art. 40 LIFD). Le salaire mensuel, également celui provenant 
d’une activité à temps partiel, est un revenu à caractère périodique (Yves 
NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., p. 913 n. 34 ad art. 40 LIFD). 
 
 
Dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2013, l’art. 1 al. 3 de 
l’ordonnance du département fédéral des finances sur l’imposition à la source 
dans le cadre de l’IFD du 19 octobre 1993 (OIS - RS 642.118.2) traitant des 
barèmes pour les travailleurs prévoyait que l’AFC-CH établissait les barèmes et 
les déductions applicables pour la taxation annuelle. Pour déterminer le taux, les 
revenus périodiques réguliers étaient convertis sur une année. 
 
 
Dans le système fiscal suisse, l’annualisation des revenus pour fixer le taux 
de l’impôt se présente comme un principe généralement admis pour l’imposition 
des revenus à caractère périodique soumis à un taux progressif (ATF 131 II 562 
consid. 3.7). La règle de l’annualisation des revenus est destinée à garantir le 
respect des principes constitutionnels de l’égalité de traitement entre contribuables 
et de l’imposition selon la capacité économique (art. 127 al. 2 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). Le principe 


- 15/19 - 
A/4638/2017 
de la capacité contributive exige en effet que chaque contribuable participe à la 
couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en 
fonction de ses moyens, avec une charge fiscale adaptée à sa substance 
économique (ATF 131 II 562 consid. 3.7 et les références citées). Dans un cas 
concernant l’impôt sur le produit des jeux en application de l’ancienne loi fédérale 
sur les jeux de hasard et les maisons de jeu du 18 décembre 1998 (aLMJ – 
RS 935.52), le Tribunal fédéral a considéré que l’absence de règle d’annualisation 
avait valeur de lacune proprement dite que les autorités étaient fondées et tenues 
de combler dans une perspective d’interprétation conforme à la Cst. Une telle 
manière de faire n’avait pour effet ni d’étendre la qualité de contribuable, ni de 
créer de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits générateurs 
d’imposition, mais visait à compléter les règles relatives à la procédure de taxation 
et à l’imposition dans le temps. L’impôt sur le produit brut des jeux devait ainsi 
être prélevé selon les mêmes bases d’imposition pour tous les contribuables, 
quelle que soit la durée de leur assujettissement (ATF 131 II 562 consid. 3.8). 
 
d. 
Les barèmes, de même que les déductions sociales, ont pour but d’adapter, 
de manière schématique, la charge d’impôt à la situation personnelle et 
économique particulière de chaque catégorie de contribuable, conformément au 
principe de l’imposition selon la capacité économique de l’art. 127 al. 2 Cst. Ce 
sont autant d’ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le 
législateur a distingué les catégories de contribuables en fonction de leur capacité 
économique de façon à établir entre elles et, sous cet angle restreint, une certaine 
égalité de traitement. La réglementation légale en matière de déductions comprend 
nécessairement un certain schématisme en raison de la multiplicité des situations 
individuelles à considérer, ce qui est toutefois, de manière générale, compatible 
avec les principes ancrés à l’art. 127 Cst. Le Tribunal fédéral a retenu à plusieurs 
reprises qu’il n’était pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque 
contribuable de façon exactement identique d’un point de vue mathématique et 
que, de ce fait, le législateur était autorisé à choisir des solutions schématiques. 
S’il n’est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la 
réglementation n’aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus 
lourde ou à une inégalité systématique à l’égard de certaines catégories de 
contribuables (ATF 141 II 338 consid. 4.5 et les références citées). 
6) 
 
En l’espèce, contrairement à ce que soutient la recourante, l’annualisation 
des revenus des médecins travaillant pour son compte en vue du calcul du taux 
d’imposition de l’IS repose bien sur les bases légales et réglementaires 
susmentionnées, qui prévoient expressément ce principe, lequel constitue au 
demeurant une règle généralement admise en droit fiscal suisse, indépendamment 
d’une activité à plein temps ou à temps partiel. Il importe ainsi peu que, comme 
l’allègue la recourante, les directives applicables pendant les périodes fiscales 
litigieuses ne prévoyaient rien à ce sujet. 


- 16/19 - 
A/4638/2017 
 
 
La recourante ne peut pas non plus être suivie lorsqu’elle se prévaut de 
l’absence de périodicité des revenus perçus par ses médecins, en raison de leur 
irrégularité. S’il est vrai que leur rémunération peut être variable en fonction du 
nombre et de la durée des consultations effectuées dans l’année, il n’en demeure 
pas moins que les médecins qu’elle a engagés sur la base d’un contrat de travail 
offrent leurs prestations selon un horaire déterminé d’entente avec la recourante, 
pour un nombre de jours déterminés par année, une telle situation se renouvelant 
d’année en année. Ainsi, en tant qu’ils ont été obtenus à intervalles réguliers par 
les différents médecins qu’elle emploie, sur plusieurs années, les revenus perçus 
par ceux-ci doivent être qualifiés de périodiques. C’est dès lors à juste titre que 
l’AFC-GE a procédé à l’annualisation de leur rémunération pour déterminer le 
taux d’imposition, ce qu’a également confirmé le TAPI. 
 
 
La recourante conteste le nombre de jours retenus par le TAPI pour procéder 
à une annualisation, indiquant que seuls 120 jours devaient être retenus, ce qui 
correspond à une activité à temps partiel, conformément à une étude de 
l’observatoire suisse de la santé. Une telle argumentation ne repose sur aucun 
fondement, ce d’autant que la recourante a indiqué que les médecins qu’elle 
employait avaient également une autre activité pour le compte d’autres entités ou 
en qualité d’indépendants, de sorte qu’ils n’exerçaient ainsi techniquement pas 
une activité à temps partiel. En retenant une activité exercée à plein temps pendant 
231 jours de travail par année civile sur la base du nombre légal de semaines de 
vacances par année, du nombre de jours travaillés par semaine et de jours fériés 
légaux à Genève, le TAPI, dont le raisonnement ne prête pas le flanc à la critique, 
a ainsi correctement procédé à l’annualisation des revenus des médecins pour la 
détermination du taux de l’IS, de sorte que le grief de la recourante sera également 
écarté. 
 
 
Il en va de même de l’inégalité de traitement et de l’arbitraire invoqués. En 
particulier, l’AFC-GE n’apparaît pas avoir traité de manière différente les 
médecins soumis à l’IS, lesquels ont vu leur revenu systématiquement annualisé, 
comme ses représentants l’ont indiqué devant le TAPI, étant précisé que, d’une 
part, l’imposition à la source des étrangers non établis repose selon la 
jurisprudence sur des motifs objectifs (ATF 124 I 247 consid. 6) et, d’autre part, 
l’établissement de barèmes repose nécessairement sur un certain schématisme qui 
ne permet pas de prendre en compte chaque particularité, comme la fixation, en 
l’espèce, du salaire des médecins par rapport à un pourcentage du montant facturé 
aux patients. Ces griefs seront également écartés, de sorte que le jugement du 
TAPI sera confirmé sur le point considéré. 
7) 
a. 
La recourante conteste les amendes infligées par l’autorité intimée pour 
soustraction d’impôt, arguant qu’aucune faute ne lui serait imputable. 
 
b. 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une 


- 17/19 - 
A/4638/2017 
taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende (art. 175 al. 1 
LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). 
 
 
Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation 
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières 
conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis 
que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1427/2019 du 
24 septembre 2019 et la référence citée). Le contribuable agit avec négligence 
lorsque, par une imprévoyance coupable, il ne se rend pas compte ou ne tient pas 
compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand le 
contribuable n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par 
sa situation personnelle (art. 18 al. 3 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 - 
CP - RS 311.0 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 
consid. 9.1). 
 
 
Lorsqu’une soustraction fiscale est commise par une personne morale, 
celle-ci est elle-même punissable d’une amende en matière d’IFD et d’ICC (art. 
181 al. 1 LIFD ; art. 74 al. 1 LPFisc) et le comportement de ses organes lui est 
imputable pour examiner les éléments subjectifs de l’infraction (ATA/222/2019 
du 5 mars 2019 consid. 9b). 
 
c. 
La quotité de l’amende est, en général, fixée au montant de l’impôt 
soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce 
montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; 
art. 56 al. 2 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Il convient notamment de réduire le 
montant de l’amende lorsque le contribuable a agi par négligence, celle-ci devant 
être considérée comme un cas de faute légère au sens de l’art. 175 LIFD 
ATA/1427/2019 précité consid. 4a). 
 
d. 
En l’espèce, c’est à juste titre que le TAPI a retenu que l’action pénale 
n’était prescrite ni sous l’angle de l’ancien ni sous celui du nouveau droit, ce qui 
n’est du reste pas litigieux. Il résulte en outre de ce qui précède que les éléments 
constitutifs objectifs de l’infraction de soustraction d’impôt sont réalisés, 
puisqu’en ne procédant pas à l’annualisation des rémunérations de ses employés 
pour la détermination du taux d’IS, la recourante a prélevé un montant d’IS 
insuffisant pour les années 2008 à 2013, créant ainsi un dommage pour la 
collectivité. 
 
 
La recourante se prévaut d’un manque de clarté des dispositions légales 
applicables, l’AFC-GE n’ayant pas été en mesure de lui expliquer la manière de 
procéder à la détermination du taux de l’impôt. Outre le fait qu’il ne ressort pas du 
dossier que tel aurait été le cas, la recourante, en sa qualité d’employeur et de DPI, 
ne pouvait ignorer le contenu des dispositions légales et réglementaires 
susmentionnées, 
applicables 
pendant 
les 
périodes 
fiscales 
en 
cause, 


- 18/19 - 
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indépendamment de l’existence ou non de directives en la matière. Si elle n’était 
pas certaine de la méthode à utiliser pour le prélèvement de l’IS, il lui appartenait 
de prendre contact avec l’AFC-GE, comme l’aurait fait tout employeur dans la 
même situation, et non pas de procéder selon une méthode qui lui était propre. 
C’est dès lors à juste titre que l’AFC-GE, tout comme le TAPI, a reconnu que ses 
organes avaient commis une faute, à tout le moins par négligence, qui lui est 
imputable. 
 
 
S’agissant enfin de la quotité des amendes infligées, elle correspond au 
minimum, incompressible, prévu par la loi, de sorte qu’elle sera également 
confirmée. Toutefois, étant donné que le TAPI a procédé à une correction, en 
faveur de la recourante, de la base de calcul retenue pour l’IS, sur la base de 231 
jours et non de 240 jours comme l’avait fait l’autorité intimée, le montant des 
amendes doit être adapté en conséquence, de sorte que le recours sera très 
partiellement admis, sur ce seul point, et le dossier renvoyé à l’AFC-GE pour 
l’établissement de nouveaux bordereaux d’amende pour l’IS 2008 à 2013. 
8) 
 
Vu ce qui précède, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe dans une très large mesure (art. 87 al. 1 LPA), et une 
indemnité de procédure de CHF 500.- lui sera allouée, étant donné qu’elle obtient 
partiellement gain de cause (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 15 février 2019 par A______ SA contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 janvier 2019 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement entrepris dans la mesure décrite dans les considérants ; 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour l’établissement de nouveaux 
bordereaux d’amende pour l’impôt à la source 2008 à 2013 au sens des considérants ; 
confirme le jugement entrepris pour le surplus ; 


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A/4638/2017 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de A______ SA ; 
alloue une indemnité de procédure de CHF 500.- à A______ SA, à la charge de l’État de 
Genève (administration fiscale cantonale) ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Mes Xavier Oberson et Gregory Clerc, avocats de la 
recourante, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Pagan et Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :