ge_gerichte · ATA/854/2018 · 2018-08-21 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2693/2016-ICCIFD 
ATA/854/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 21 août 2018 
4ème section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame et Monsieur A______ 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
19 juin 2017 (JTAPI/670/2017) 
 


- 2/15 - 
A/2693/2016 
EN FAIT 
1) 
 
Madame et Monsieur A______ (ci-après : les époux A______) sont mariés 
et parents de deux enfants, la famille étant domiciliée à Genève. 
2) 
 
Les époux A______ sont propriétaires d’un appartement sis à Lima, au 
Pérou, dans lequel logeaient le frère de M. A______ et le père de celui-ci, décédé 
en automne 2014. 
3) 
 
Dans leurs déclarations fiscales pour l’année 2014, les époux A______ ont 
indiqué, au titre des déductions pour personnes à charge, les montants de 
CHF 6'000.- pour le père et de CHF 6'000.- pour le frère de M. A______. 
4) 
 
Par bordereaux du 7 mars 2016, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a établi la taxation du couple pour l’année 2014. Pour l’IFD, les charges 
de famille pour le père et le frère de M. A______ ne pouvaient être accordées, dès 
lors que les prestations versées n’atteignaient pas le montant de la déduction elle-
même, soit CHF 6'500.- par personne. Par ailleurs, la valeur locative brute, avant 
abattement relatif à l’impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC) 2014 en 
lien avec l’appartement au Pérou s’élevait à CHF 569.-. 
5) 
 
Le 5 avril 2016, les époux A______ ont élevé réclamation contre ces 
bordereaux de taxation. 
 
 
Depuis plusieurs années, ils soutenaient financièrement le père et le frère de 
M. A______. En 2014, ils avaient ainsi effectué en leur faveur des virements 
bancaires de CHF 5'961.-, leur avaient envoyé CHF 6'000.- par l’entremise de 
Western Union et leur avaient remis CHF 1'600.- en liquide. Ils mettaient 
également à leur disposition un appartement de quatre pièces au Pérou, dans 
lequel ils logeaient, leur faisant économiser un loyer annuel de CHF 4'200.-. Ils 
les avaient ainsi aidés par CHF 17'700.- en 2014. 
6) 
 
Le 27 mai 2016, l’AFC-GE a requis des époux A______ des 
renseignements complémentaires à ce sujet. 
7) 
a. 
Le 16 juin 2016, les époux A______ ont répondu à l’AFC-GE que jusqu’à 
son décès, le père de M. A______ percevait une rente mensuelle correspondant à 
USD 140.-, pour laquelle les autorités péruviennes ne délivraient pas d’attestation, 
au regard de son modeste montant. M. A______ devait également contribuer à 
l’entretien de son frère, malade, qui avait vécu avec leur père. 
 
b. 
Ils ont notamment produit : 


- 3/15 - 
A/2693/2016 
- 
un extrait de leur compte bancaire auprès de la Banque cantonale de 
Genève (ci-après : BCGE) indiquant divers versements effectués en 
2014 en faveur du père de M. A______ ; 
- 
un tableau récapitulatif d’envoi d’argent par l’entremise de Western 
Union en 2014 pour un montant total de CHF 4'901.81 en faveur du 
frère de M. A______, ainsi que les justificatifs y relatifs. 
8) 
 
Par décisions du 18 juillet 2016, l’AFC-GE a maintenu la taxation des 
époux A______ s’agissant de l’aide accordée au père et au frère de M. A______, 
admise respectivement par CHF 5'015.- et CHF 5'713.- pour l’ICC 2014, ces 
montants n’atteignant pas celui de CHF 6'500.- exigé pour l’IFD. Seul l’argent 
versé par virement bancaire et par Western Union avait été pris en compte, à 
l’exclusion de l’argent liquide remis aux intéressés et de la valeur du loyer 
présumé de l’appartement sis à Lima. 
9) 
 
Par deux actes du 15 août 2016, enregistrés respectivement sous les causes 
nos A/2693/2016 pour l’ICC et A/2694/2016 pour l’IFD, les époux A______ ont 
recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) 
contre ces décisions, contestant divers éléments de leur taxation, qui ne sont plus 
litigieux à ce stade, ainsi que les déductions accordées pour proches nécessiteux. 
Dans ce cadre, ils reprenaient les termes de leurs précédents courriers, précisant 
avoir versé au père et au frère de M. A______ un montant total de CHF 11'802.60, 
auquel s’ajoutait un loyer estimé à CHF 4'200.- pour l’appartement qu’ils 
mettaient à leur disposition, soit un montant total de CHF 16'002.60 pour lequel 
ils demandaient une déduction. 
10) 
Le 9 janvier 2017, l’AFC-GE a répondu au recours, concluant notamment à 
une reformatio in pejus des bordereaux de taxation pour l’ICC 2014 concernant 
les montants de CHF 5'015.- et CHF 5'713.- retenus à tort au titre de charge pour 
proches nécessiteux, en refusant toute charge pour le père de M. A______ et en ne 
retenant que CHF 4'901.81 pour son frère. 
 
 
La nouvelle approche suivie par le TAPI dans une cause similaire, dans 
laquelle, en matière d’ICC, il avait admis la déduction légale prévue pour les 
proches nécessiteux sans tenir compte des montants effectivement payés et 
justifiés par le contribuable, était contestable et consacrait une violation de 
l’imposition selon la capacité contributive du contribuable ainsi que de 
la systématique de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), qui avait pour principe la connexité des frais 
et des déductions. La jurisprudence du TAPI revenait à permettre le versement 
d’un montant insignifiant pour bénéficier de la déduction totale du montant de la 
charge de famille sur les revenus bruts et créait en outre une inégalité de 
traitement, les contribuables assurant l’entretien de proches nécessiteux dans les 
pays dont les coûts étaient peu élevés étant avantagés par rapport à ceux dont les 


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A/2693/2016 
proches se situaient en Suisse. Pour ces motifs, elle n’avait pas tenu compte du 
jugement du TAPI en cause, qui était d’ailleurs contesté auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative). 
 
 
Dans le cas des époux A______, il était apparu que le père de M. A______ 
était décédé en automne 2014, de sorte qu’à la date déterminante du 31 décembre 
2014, il n’était plus considéré comme étant à leur charge, aucune déduction pour 
proche nécessiteux ne pouvant être admise le concernant. S’agissant du frère de 
M. A______, seul un montant de CHF 4'901.81 pouvait être retenu, à défaut 
d’autres pièces permettant de prouver l’octroi d’une aide supplémentaire. 
11) 
Par jugement du 19 juin 2017, le TAPI a ordonné la jonction des causes 
nos A/2693/2016 et A/2694/2016 sous la cause n° A/2693/2016 et partiellement 
admis le recours des époux A______. 
 
 
S’agissant du père de M. A______, la situation à la fin de la période fiscale 
en cause, à savoir le 31 décembre 2014, était déterminante. À cette date toutefois, 
celui-ci était décédé, de sorte qu’il ne pouvait plus être considéré comme une 
personne nécessiteuse, raison pour laquelle la déduction sollicitée par les époux 
A______ ne pouvait leur être accordée, tant pour l’ICC que pour l’IFD. 
 
 
Les justificatifs fournis par les époux A______ pour l’aide accordée au frère 
de M. A______ indiquaient que l’intéressé s’était vu remettre CHF 4'901.81 par 
l’intermédiaire de Western Union, ce qui n’était pas contesté. Un montant 
supérieur ne pouvait toutefois être retenu, dès lors que les virements bancaires, de 
CHF 5'470.75, avaient été effectués en faveur du père de M. A______. L’aide 
supplémentaire consistant en la mise à disposition gratuite d’un appartement à 
Lima, dont la valeur locative était estimée à CHF 4'200.- par an, ne pouvait pas 
non plus être admise, faute de pièces justificatives probantes, étant précisé que les 
époux A______ n’avaient pas contesté la valeur locative brute de cet appartement 
figurant dans l’avis de taxation relatif à l’IIC 2014, pour un montant de CHF 569.-
. Il en résultait ainsi une aide totale en faveur du frère de M. A______ de 
CHF 5'470.81, montant inférieur à celui prévu par l’IFD pour bénéficier d’une 
déduction sociale, qui n’était ainsi pas admise pour cet impôt. En revanche, pour 
l’ICC, en application de sa récente jurisprudence, il y avait lieu d’admettre une 
charge de famille pour personne nécessiteuse d’un montant forfaitaire de 
CHF 10'078.-. 
12) 
Par acte du 24 juillet 2017, l’AFC-GE a interjeté recours auprès la chambre 
administrative contre ce jugement, concluant à son annulation en tant qu’il 
accordait une déduction forfaitaire de CHF 10'078.- aux époux A______ en 
matière d’ICC 2014 en lien avec l’entretien assumé pour le frère de M. A______ 
et à sa confirmation pour le surplus. 


- 5/15 - 
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Le recours portait uniquement sur la déduction forfaitaire de CHF 10'078.- 
accordée par le TAPI en faveur du frère de M. A______ vivant au Pérou, la 
question étant de savoir si une déduction forfaitaire devait être accordée dans 
toutes les situations, y compris lorsque l’aide financière apportée au proche 
nécessiteux était inférieure à ce montant, à laquelle l’art. 39 LIPP ne fournissait 
pas de réponse. Les débats parlementaires en lien avec cette disposition ne 
permettaient pas de retenir que le législateur avait volontairement eu pour 
intention d’avantager les contribuables apportant un soutien financier inférieur au 
montant de la déduction prévue pour les charges de famille, dès lors qu’elle avait 
pour finalité la prise en considération de la capacité contributive du contribuable 
en cause. En outre, l’interprétation à laquelle s’était livré le TAPI allait non 
seulement à l’encontre de la systématique de la LIPP, mais également du principe 
de la hiérarchie des normes, en retenant une solution violant les principes 
constitutionnels d’universalité, d’imposition selon la capacité contributive et 
d’égalité de traitement. L’art. 39 LIPP ne pouvait pas être interprété en ce sens 
que le contribuable devait avoir la possibilité de faire valoir une déduction 
supérieure au montant de l’aide effectivement apportée à un proche nécessiteux, 
sous peine de déconnecter la déduction de la réalité. Le principe de la légalité ne 
devait pas non plus être vidé de sa substance ni être appliqué de manière à entrer 
en contradiction avec la réalité juridique et les exigences de la pratique. 
L’ensemble de ces éléments faisait apparaître une lacune de l’art. 39 LIPP, 
puisqu’appliquée à un cas comme celui des époux A______, cette disposition 
aboutissait à un résultat contraire à l’objectif consistant à tenir compte de la 
capacité contributive des contribuables soutenant financièrement un proche 
nécessiteux. Elle n’appréhendait en particulier pas la situation dans laquelle l’aide 
d’un proche était inférieure au montant de la déduction, le législateur ne pouvant 
avoir voulu une solution telle que celle dégagée par le TAPI. 
13) 
Le 7 août 2017, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d’observations. 
14) 
Le 7 septembre 2017, les époux A______ ont répondu au recours. 
 
 
Il était choquant que le TAPI ait refusé de prendre en compte l’aide apportée 
au père de M. A______ avant son décès. Toutes les charges qu’ils avaient 
requises, y compris s’agissant de leurs enfants, devaient être déduites, 
contrairement à ce qu’avait, à tort, retenu le TAPI. Ainsi, étant donné que le père 
et le frère de M. A______ vivaient ensemble, l’argent versé à l’un d’eux servait 
également à l’entretien de l’autre, de sorte que l’ensemble de ces montants devait 
être pris en compte. La mise à disposition gratuite d’un appartement devait 
également être prise en considération, puisque les intéressés s’étaient épargné le 
paiement d’un loyer annuel de CHF 4'200.-, le montant de la valeur locative 
n’étant pas déterminant. Un montant de CHF 17'761.70 au titre de charge de 
famille pour leurs deux proches nécessiteux devait par conséquent être admis. 


- 6/15 - 
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15) 
Le 6 octobre 2017, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 
17 novembre 
2017 
pour 
formuler 
toutes 
requêtes 
ou 
observations 
complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger. 
16) 
À l’issue du délai imparti, aucune des parties ne s’est déterminée. 
17) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2) 
a. 
L’objet du litige est principalement défini par l’objet du recours (ou objet de 
la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu’il invoque. Il correspond objectivement à l’objet de la décision attaquée, 
qui délimite son cadre matériel admissible. La contestation ne peut excéder l’objet 
de la décision attaquée, c’est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur 
lesquels l’autorité inférieure s’est prononcée ou aurait dû se prononcer. L’objet 
d’une procédure administrative ne peut donc pas s’étendre ou qualitativement se 
modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire dans la mesure où 
certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. Ainsi, si un 
recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il ne peut pas 
prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du cadre des 
questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/603/2018 du 12 juin 2018 et 
la référence citée). 
 
b. 
En l’espèce, le litige porte sur le principe de la déductibilité, effective ou 
forfaitaire, de l’aide de CHF 5'470.81 apportée en 2014 par les contribuables au 
frère de M. A______ en matière d’ICC, point du jugement du TAPI, qui a retenu 
une déduction forfaitaire de CHF 10'078.-, sur lequel l’AFC-GE a fait recours. 
Les autres éléments du jugement du TAPI, comme le montant effectif de ladite 
déduction, la prise en compte des frais d’entretien des enfants des contribuables 
ou du père de M. A______, ne sont ainsi plus litigieux à ce stade de la procédure, 
le couple n’ayant pas recouru contre ce jugement et la procédure administrative 
genevoise ne connaissant pas le recours joint. Dans ce cadre, les griefs formulés à 
l’encontre de celui-ci dans la réponse des contribuables sont irrecevables. 
3) 
a. 
En matière fiscale, la garantie de l’art. 8 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) est concrétisée par les 
principes de la généralité et de l’égalité de l’imposition, ainsi que par le principe 


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de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique, 
lesquels ont été codifiés à l’art. 127 al. 2 Cst. (ATF 141 I 235 consid. 7.1). En 
vertu des principes de l’égalité d’imposition et de l’imposition selon la capacité 
contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique 
doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu’ils sont dans des situations 
de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge 
fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. D’après le principe de la 
proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive, chaque citoyen doit 
contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation 
personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1). 
 
b. 
Le principe de la légalité gouverne l’ensemble de l’activité de l’État 
(art. 5 al. 1 et 36 al. 1 Cst.) et revêt une importance particulière en droit fiscal, où 
il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst., lequel 
prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité 
de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par 
la loi (ATF 135 I 130 consid. 7.2). 
 
c. 
Les déductions sociales et les barèmes ont pour but d’adapter, de manière 
schématique, la charge d’impôt à la situation personnelle et économique 
particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au principe de 
l’imposition selon la capacité économique de l’art. 127 al. 2 Cst. Ce sont autant 
d’ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le législateur a 
distingué les catégories de contribuables en fonction de leur capacité économique 
de façon à établir entre elles et, sous cet angle restreint, une certaine égalité de 
traitement. La réglementation légale en matière de déductions comprend 
nécessairement un certain schématisme en raison de la multiplicité des situations 
individuelles à considérer, ce qui est toutefois, de manière générale, compatible 
avec les principes ancrés à l’art. 127 Cst. Le Tribunal fédéral a retenu à plusieurs 
reprises qu’il n’est pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque 
contribuable de façon exactement identique d’un point de vue mathématique et 
que, de ce fait, le législateur est autorisé à choisir des solutions schématiques. S’il 
n’est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation 
n’aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une 
inégalité systématique à l’égard de certaines catégories de contribuables. À cela 
s’ajoute que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées 
(ATF 141 II 338 consid. 4.5 et les références citées). 
4) 
a. 
La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si 
le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont 
possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment 
de la volonté du législateur, telle qu’elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que 
des valeurs sur lesquelles elle repose, en particulier de l’intérêt protégé 


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(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions 
légales (interprétation systématique ; ATF 140 II 202 consid. 5.1). Appelé à 
interpréter une loi, le juge ne privilégie aucune de ces méthodes, mais s’inspire 
d’un pluralisme pragmatique (ATF 139 IV 270 consid. 2.2). 
 
 
Bien que les travaux préparatoires ne lient pas le juge, ils ne sont pas dénués 
d’intérêt et peuvent s’avérer utiles pour dégager le sens d’une norme 
(ATF 135 II 78 consid. 2.2). Ils ne seront toutefois pris en considération que s’ils 
donnent une réponse claire à une disposition légale ambiguë et qu’ils trouvent 
expression dans le texte de la loi (ATF 124 III 126 consid. 1b). 
 
b. 
Le juge est en principe lié par un texte clair et sans équivoque. Ce principe 
n’est toutefois pas absolu, dès lors que le texte d’une norme peut ne pas 
correspondre à son sens véritable. L’autorité qui applique le droit ne peut ainsi 
s’en écarter que s’il existe des motifs sérieux de penser que sa lettre ne correspond 
pas en tous points au sens véritable de la disposition visée. De tels motifs sérieux 
peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la 
prescription en cause, de même que de sa relation avec d’autres dispositions 
(ATF 138 II 557 consid. 7.1). En dehors du cadre ainsi défini, des considérations 
fondées sur le droit désirable ne permettent pas de s’écarter du texte clair de la loi, 
surtout si elle est récente (ATF 118 II 333 consid. 3e). 
 
c. 
Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d’interprétation que les 
autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d’une 
certaine circonspection lorsqu’il procède à leur interprétation, afin de respecter les 
impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans 
ce domaine. Il s’agit, en particulier, d’éviter que soient créés, par le biais d’une 
interprétation extensive, de nouveaux cas d’assujettissement, de nouvelles 
matières 
imposables 
ou 
de 
nouveaux 
faits 
générateurs 
d’imposition 
(ATF 131 II 562 consid. 3.4). Dès lors, les états de fait non visés par la loi ne 
peuvent être imposés, même s’ils découlent d’un oubli du législateur. 
L’interprétation par analogie, selon laquelle la loi doit s’appliquer aussi aux états 
de fait comparables à ceux que la loi fiscale appréhende, n’est pas non plus 
admise en droit fiscal (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e édition, 2012, 
n. 10). 
5) 
a. 
L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils 
soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). Le revenu net se calcule en 
défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais 
mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD). 
 
 
L’art. 35 al. 1 let. b LIFD prévoit que sont déduits du revenu net 
CHF 6'500.- pour chaque personne totalement ou partiellement incapable 
d’exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à 


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condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction. Cette 
disposition permet de tenir compte de la diminution de la capacité contributive du 
contribuable, qui par obligation juridique ou par devoir moral, entretient un 
proche (arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2010 du 2 novembre 2011 consid. 2.1 ; 
ATA/482/2018 du 15 mai 2018). 
 
b. 
En droit genevois, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, 
prestations et avantages du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en 
espèces ou en nature et quelle qu’en soit l’origine, avant déductions 
(art. 17 LIPP). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus 
imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 29 à 37 LIPP 
(art. 28 LIPP). 
 
 
Sont ensuite déduites du revenu net annuel, au titre des déductions sociales, 
notamment celles pour charges de famille. L’art. 39 al. 1 LIPP prévoit ainsi qu’est 
déduit du revenu annuel net CHF 10'000.- pour chaque charge de famille (let. a) 
ou CHF 5'000.- pour chaque demi-charge de famille (let. b). Selon l’art. 39 al. 2 
let. c LIPP, constituent des charges de famille les ascendants et descendants (dans 
les autres cas que ceux visés à l’art. 38 al. 2 let. a et b LIPP, non pertinents en 
l’espèce), frères, sœurs, oncles, tantes, neveux et nièces, incapables de subvenir 
entièrement à leurs besoins, qui n’ont pas une fortune supérieure à CHF 87'500.- 
ni un revenu annuel supérieur à CHF 15'333.- (charge entière) ou à CHF 23'000.- 
(demi-charge), pour celui de leur proche qui pourvoit à leur entretien. 
 
c. 
De jurisprudence constante, la notion de proches incapables de subvenir 
entièrement à leurs besoins est interprétée strictement : le proche à charge doit 
faire partie des membres de la famille énoncés à l’art. 39 al. 2 let. c LIPP et il ne 
doit pas être capable, en raison de son âge ou d’une déficience qui lui est propre, 
de gagner sa vie, d’occuper un emploi rémunéré ou d’avoir une activité produisant 
un gain supérieur aux minima légaux. Cette interprétation respecte l’exigence de 
stabilité voulue par le législateur et limite les déductions accordées aux 
contribuables à des situations bien précises, en ne prenant en compte que les 
particularités propres aux personnes en situation de besoin (ATA/167/2018 du 
20 février 2018 et la référence citée). 
 
 
La notion de « proche nécessiteux » a été reprise de l’art. 14 al. 5 let. c de la 
loi sur l’imposition des personnes physiques - détermination du revenu net - calcul 
de l’impôt et rabais d’impôt - compensation des effets de la progression à froid du 
22 septembre 2000 (aLIPP-V), dont les travaux préparatoires se réfèrent, sans 
autre commentaire, à l’art. 32 al. 1 let. b du projet de loi (ci-après : PL) 7'532 du 
Conseil d'État sur l'imposition des personnes physiques du 8 novembre 1996 
(MGC 2000 22/IV 3574 ; ATA/167/2018 précité et la référence citée). 
L’art. 32 al. 1 let. b du PL 7'532 indiquait toutefois, contrairement à la disposition 
correspondante de l’aLIPP-V, qu’étaient déduits du revenu net CHF 5'000.- pour 
toute autre personne (que celles mentionnées à la let. b), totalement ou 


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partiellement incapable d’exercer une activité lucrative, à l’entretien de laquelle le 
contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la 
déduction. 
6) 
a. 
Le 16 janvier 2008, plusieurs députés ont déposé auprès du Grand Conseil le 
PL 10'199 sur l’imposition des personnes physiques, dont l’art. 39 al. 1 prévoyait 
des déductions pour charges de famille pour les enfants mineurs (let. a), les 
enfants majeurs (let. b), les proches incapables de subvenir entièrement à leurs 
besoins (let. c), les ascendants, oncles et tantes (let. d) et les personnes 
handicapées vivant au domicile du contribuable (let. e). Selon l’art. 39 al. 2 let. b 
du PL 10'199, étaient déduits du revenu CHF 12'000.- au plus pour tous les 
proches au sens de l’art. 39 al. 1 let. c du PL 10'199, totalement ou partiellement 
incapables d’exercer une activité lucrative, à l’entretien desquels le contribuable 
pourvoyait, à concurrence des montants effectivement versés. Pour les autres 
proches mentionnés à l’art. 39 al. 1 let. d et e du PL 10'199 vivant au domicile du 
contribuable, l’art. 39 al. 2 let. c et d du PL 10'199 indiquait une déduction de 
CHF 12'000.-, sans autre mention. 
 
 
Le 7 novembre 2008, le Conseil d’État a, à son tour, déposé le PL 10'385 
sur l’imposition des personnes physiques, dont l’art. 39 al. 1 prévoyait qu’était 
déduit du revenu annuel CHF 7'000.- pour chaque charge de famille et 
CHF 3'500.- pour chaque demi-charge de famille. Selon l’art. 39 al. 2 let. c du 
PL 10'385, constituaient des charges de famille notamment les proches incapables 
de subvenir entièrement à leurs besoins, à savoir les ascendants et descendants, 
frères, sœurs, oncles, tantes, neveux et nièces n’ayant pas une fortune supérieure à 
CHF 55'000.- ni un revenu annuel supérieur à CHF 11'500.- (charge entière) ou à 
CHF 23'000.- (demi-charge) pour celui de leur proche qui pourvoit à leur 
entretien. 
 
 
L’art. 39 de ces deux PL était nouveau et visait à remplacer le rabais 
d’impôt additionnel pour charge de famille prévu à l’art. 14 al. 3 aLIPP-V par une 
déduction sociale sur le revenu (exposé des motifs relatif au PL 10'385 p. 77 ; 
MGC 2007-2008/V A 4024). Une déduction sociale devait, en outre, par 
définition, permettre une adaptation plus fine de la charge fiscale à la capacité 
contributive de l’assujetti en fonction des charges, de sa vie privée et de sa 
situation personnelle (MGC 2008-2009/IX A 11612). 
 
b. 
Lors des débats en commission relatifs au PL 10'199, un amendement a été 
proposé, visant à reprendre l’art. 39 du PL 10'385, en adaptant toutefois le 
montant de la déduction pour chaque charge de famille à CHF 10'000.- 
(MGC 2008-2009/IX A 11645). Il a été justifié par le fait que les charges de 
famille n’étaient pas forcément imposées « parce que l’on a des enfants, mais 
parce qu’il faut s’occuper de personnes âgées dont les habitations doivent être 
équipées en conséquence », l’idée étant de proposer de nouvelles déductions et de 


- 11/15 - 
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reprendre la structure formelle de la loi en vigueur (MGC 2008-2009/IX 
A 11645). 
 
 
Un autre amendement à l’art. 39 al. 2 let. c du PL 10'199 a également été 
proposé, en vue d’y intégrer l’exigence d’un domicile commun entre le 
contribuable et le proche à l’entretien duquel il pourvoit (MGC 2008-2009/IX A 
11648). Dans ce cadre, un commissaire a indiqué que la distinction de 
l’art. 39 al. 1 let. c et d, en fonction ou non du domicile commun, était pertinente 
(MGC 2008-2009/IX A 11649). Un autre commissaire, qui avait procédé à la 
rédaction de cette disposition a, quant à lui, indiqué que « le fait d’avoir une 
personne à charge, comme celui d’avoir des enfants, fait qu’il faut avoir un 
appartement plus grand ou acheter de la nourriture », était déterminant ce qui 
restait 
dans 
le 
porte-monnaie 
du 
contribuable 
à 
la 
fin 
du 
mois 
(MGC 2008-2009/IX A 11649). Malgré tout, le but de la déduction 
était de soulager 
une 
personne 
qui 
entamait 
sa 
capacité 
contributive 
(MGC 2008-2009/IX-A 11650). 
 
 
Le cas d’un parent à l’étranger a également été évoqué, dès lors qu’une telle 
situation était délicate en raison de l’adaptation des montants et des contrôles à 
entreprendre (MGC 2008-2009/IX A 11650). Dans un tel cas, des questions 
précises seraient alors posées au contribuable, lequel devait prouver que la 
personne en cause est incapable de subvenir à ses besoins, indiquer ses ressources 
et justifier son entretien, selon les mêmes principes qu’une personne habitant en 
Suisse mais ne partageant pas le domicile du contribuable (MGC 2008-2009/IX 
A 11653). Dans ce cadre, des ordres de virement pouvaient constituer une preuve 
(MGC 2008-2009/IX A 11653). 
 
 
Le représentant de l’AFC-GE a en outre relevé que pour bénéficier de la 
déduction, il fallait pourvoir à l’entretien. Il en résultait que la personne qui ne 
payait « pas un franc » pour ses parents ne pouvait prétendre à aucune déduction. 
En d’autres termes, il s’agissait de la « solution la plus généreuse et la plus 
simple. Le contribuable doit prouver qu’il pourvoit à l’entretien et il bénéficie 
alors de la déduction » (MGC 2008-2009/IX A 11653). 
7) 
 
La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) désigne les impôts directs 
que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation 
cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID). Lorsqu’aucune réglementation particulière 
n’est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit 
cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des 
barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d’impôt (art. 1 al. 3 LHID). 
 
 
L’art. 9 LHID traite des déductions pouvant être défalquées du revenu 
imposable et les énumère. L’art. 9 al. 4 LHID précise que les déductions pour 
enfants et les autres déductions sociales de droit cantonal demeurent réservées. 


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L’art. 9 LHID ne précise pas à l’attention des cantons de définition harmonisée de 
la notion de « personnes nécessiteuses à charge » que le droit cantonal devrait 
respecter, dès lors que l’art. 9 al. 4 LHID réserve expressément les déductions 
pour enfants et les autres déductions sociales, de sorte que le législateur cantonal 
conserve une grande marge de manœuvre dans la mise en place des déductions 
sociales pour personnes à charge (ATF 131 I 377 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_287/2015 du 23 juillet 2015 consid. 3.2 ss). 
8) 
a. 
En l’espèce, l’AFC-GE soutient que le TAPI a retenu à tort que la déduction 
pour proches incapables de subvenir entièrement à leurs besoins était forfaitaire, 
seuls les frais effectifs devant être déduits du revenu net, ce que les contribuables 
contestent. 
 
b. 
Comme l’a, à juste titre, retenu le TAPI, le texte de la disposition en cause 
ne fournit pas de réponse à cette question, puisqu’il ne contient aucune indication 
à ce titre. Dans ce cadre, il ne saurait être considéré comme permettant au 
contribuable uniquement de bénéficier de la déduction qu’il prévoit à condition 
que son aide atteigne au moins le montant de celle-ci, à l’instar de l’art. 35 al. 1 
let. b LIFD. Outre le fait que l’art. 39 LIPP ne contient pas une telle limitation et 
que la teneur de l’art. 32 al. 1 let. b du PL 7'532 n’a été reprise ni dans l’aLIPP-V 
ni dans la LIPP sur ce point, une interprétation verticale ne se justifie pas, au 
regard de l’autonomie dont bénéficient les cantons en matière de déductions 
sociales. 
 
c. 
Il ressort des travaux législatifs ayant conduit à l’adoption de l’art. 39 LIPP 
que le PL 10'199 prévoyait une déduction de CHF 12'000.- au plus pour les 
proches incapables de subvenir entièrement à leurs besoins, à concurrence des 
montants effectivement versés, contrairement aux autres proches mentionnés par 
cette disposition, vivant au domicile du contribuable, pour lesquels une déduction 
de CHF 12'000.- était accordée, sans autre précision. Une telle distinction revêt 
toute son importance, puisque si une déduction forfaitaire peut se justifier en cas 
de domicile commun, en raison des prestations en nature fournies, comme la 
nourriture ou le logement, qui sont difficilement chiffrables, il n’en va pas de 
même en cas de domicile séparé, situation dans laquelle des prestations en argent 
sont octroyées par le contribuable aux proches dont il a la charge, ce qui résulte 
d’ailleurs expressément des discussions en commission. 
 
 
Il n’en demeure pas moins que, dans le cadre de l’examen du PL 10'199, un 
amendement a été proposé en commission, qui visait à reprendre la teneur de 
l’art. 39 du PL 10'385, similaire au texte finalement adopté, sauf s’agissant du 
montant des déductions retenues. La question du domicile commun ou non entre 
le contribuable et le proche à l’entretien duquel il subvenait n’a par la suite plus 
été abordée, hormis s’agissant de la preuve des paiements effectués en leur faveur, 
sans mention du montant des déductions accordées, les membres de la 


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commission n’ayant pas expressément tranché la question de savoir s’il s’agissait 
dans tous les cas d’une déduction forfaitaire ou effective. 
 
 
Le fait que les travaux parlementaires indiquent que la déduction visait à 
soulager une personne qui entame sa capacité contributive n’apparaît dans ce 
contexte pas déterminant, puisqu’il s’agit précisément du but poursuivi par toute 
déduction. Il en va de même du fait que la solution choisie était la plus généreuse 
et la plus simple pour le contribuable, élément ne reflétant pas une tendance allant 
vers l’octroi d’une déduction forfaitaire. 
 
d. 
Bien plus, les développements susmentionnés tendent vers une déduction 
effective, comme le prévoyait l’art. 39 du PL 10'199, solution s’inscrivant du reste 
dans le cadre de l’approche stricte des déductions accordées aux proches 
nécessiteux, confirmée tant par le législateur que par la jurisprudence constante, 
ce d’autant au regard des montants, importants, des déductions pouvant être 
accordées. 
 
 
À cela s’ajoute que le système instauré par la LIPP est fondamentalement 
différent de celui précédemment en vigueur, qui consacrait la solution du rabais 
d’impôt, et pour lequel une déduction forfaitaire pouvait se justifier. 
 
e. 
Dans ces circonstances, le TAPI ne pouvait considérer que l’art. 39 LIPP 
consacrait un silence qualifié et octroyer une déduction forfaitaire aux 
contribuables de CHF 10'078.-, alors qu’il a arrêté leur contribution pour l’année 
fiscale 2014 à CHF 5'470.81 au titre d’entretien du frère de M. A______, montant 
qui n’est du reste pas remis en cause par l’autorité recourante. 
9) 
 
Il s’ensuit que le recours sera admis, le jugement du TAPI annulé en tant 
qu’il accorde aux contribuables une déduction forfaitaire de CHF 10'078.- en lien 
avec l’entretien accordé par M. A______ à son frère et le dossier renvoyé à 
l’AFC-GE pour nouvelle décision de taxation pour l’ICC 2014 au sens des 
considérants. 
10) 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge des 
contribuables, pris solidairement, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA), et aucune 
indemnité de procédure ne sera octroyée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 


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A/2693/2016 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 24 juillet 2017 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
19 juin 2017 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du TAPI en tant qu’il accorde à Madame et à Monsieur A______ 
une déduction forfaitaire de CHF 10'078.- en lien avec l’entretien du frère de ce 
dernier ; 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation 
pour l’ICC 2014 au sens des considérants ; 
confirme le jugement entrepris pour le surplus ; 
met un émolument de CHF 700.- à la charge de Madame et Monsieur A______, pris 
solidairement ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Madame et à 
Monsieur A______, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal 
administratif de première instance. 
Siégeant : M. Verniory, président, M. Pagan, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges. 
 


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A/2693/2016 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Husler Enz 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :