ge_gerichte · ATA/515/2023 · 2023-05-16 · fr

Résumé:
 Ajout de la provision pour grands travaux d'entretien au bénéfice imposable de la recourante et à son capital propre imposable, à titre de réserve latente, pour la taxation de cette dernière à la suite d'un changement de pratique. Le changement de pratique repose sur des motifs sérieux et objectifs, soit le rétablissement d'une pratique conforme au droit. Respect du principe de la bonne foi. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/628/2022-ICC 
ATA/515/2023 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 16 mai 2023 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ 
recourante 
représenté par Me David MINDER, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
intimée 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
28 novembre 2022 (JTAPI/1279/2022) 


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A/628/2022 
EN FAIT 
A. a. A______ (ci-après : A______) est une société anonyme dont le siège a été 
transféré de Genève, où elle était auparavant inscrite au registre du commerce 
comme entreprise individuelle sous la raison B______, en Valais le 4 octobre 
2019. 
b. Le 26 octobre 2020, A______ a transmis à l'administration fiscale cantonale 
genevoise (ci-après : AFC-GE) sa déclaration fiscale pour l'année 2019. 
Dans la section relative aux dettes et provisions, elle a notamment déclaré une 
« provision pour travaux immeubles » de CHF 400'000.-, laquelle figurait 
également au passif de son bilan annexé, ceci tant au 31 décembre 2018 qu'au 
31 décembre 2019. 
c. Le 20 août 2021, l'AFC-GE a demandé à A______ de lui fournir la justification 
de cette provision, conformément à l'information no 1/2018 du 17 septembre 2018, 
mise à jour le 18 janvier 2019, relative à l'abrogation de la pratique en matière de 
provisions pour grands travaux d'entretien. 
d. Le 11 octobre 2021, A______ a contesté cette abrogation et a persisté à 
demander la prise en compte de la provision de CHF 400'000.-. 
e. Par bordereau du 4 novembre 2021, l'AFC-GE a fixé l'impôt cantonal et 
communal (ci-après : ICC) dû pour l'année 2019. 
Selon l'avis de taxation, la « provision travaux immeubles » de CHF 400'000.- 
n'était pas conforme à l'information no 1/2018 et constituait une provision non 
autorisée par l'usage commercial, de sorte qu'elle était réintégrée au bénéfice net 
imposable à Genève, de même qu'au capital propre imposable dans le canton, au 
titre de réserves latentes imposées. 
f. A______ a élevé réclamation contre ce bordereau, concluant notamment à la 
déduction de la provision pour grands travaux. 
g. Par décision sur réclamation du 27 janvier 2022, l'AFC-GE a rejeté la 
réclamation portant sur l'ICC 2019. 
Les éléments apportés dans la réclamation n'entraient pas dans le cadre de 
l'information no 1/2018. D'après ses compte 2019 et 2020, la société possédait le 
financement nécessaire pour faire face à la dissolution de la provision et au 
supplément d'impôt engendré. Il était cohérent que cette provision soit dissoute à 
des taux proches de ceux auxquels elle avait été constituée, évitant ainsi une 
économie d'impôt injustifiée. 


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A/628/2022 
B. a. A______ a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-
après : TAPI) contre cette décision, concluant à l'annulation de la décision sur 
réclamation ainsi que du bordereau de taxation ICC 2019 et au renvoi de la cause 
à l'AFC-GE pour nouvelle décision de taxation avec prise en compte de la 
provision pour grands travaux sur immeubles. 
b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
L'information no 1/2018 exposait les raisons du changement de pratique. 
L'AFC-GE avait correctement annoncé le changement de pratique et laissé le 
temps à la contribuable de s'y conformer, notamment par le biais de cas 
alternatifs, dans lesquels, à certaines conditions et sur un laps de temps défini, un 
montant pouvait être admis en provision. A______ ne revendiquait pas de remplir 
l'un de ces cas. Il s'agissait uniquement d'une opposition de principe au 
changement de pratique. 
c. Par réplique du 8 août 2022, A______ a maintenu sa position. 
d. Par jugement du 28 novembre 2022, le TAPI a rejeté le recours. 
La provision litigieuse concernait des travaux futurs sans lien avec l'exercice 
2019, de sorte qu'elle n'était en principe pas admissible sur le plan fiscal. 
L'ancienne pratique antérieure au 17 septembre 2018, l'AFC-GE admettait des 
provisions de cette nature, ce qui n'était manifestement pas conforme au droit, de 
sorte que le changement de pratique reposait sur des motifs sérieux et objectifs en 
rétablissant une situation conforme au droit. L'information no 1/2018 était 
conforme aux conditions de changement de pratique administrative, en particulier 
s'agissant du temps laissé aux contribuables pour s'y conformer. A______ avait 
disposé de deux exercices pour procéder aux dissolutions de la provision 
forfaitaire de CHF 400'000.- et n'expliquait pas pourquoi un échelonnement de la 
dissolution sur deux exercices serait insuffisant. Un changement de pratique non 
fondé sur un changement de la loi devait s'appliquer immédiatement à tous les cas 
pendants. Elle se contentait de critiquer de manière très générale la teneur de la 
directive contestée, laquelle offrait au surplus la possibilité de maintenir la 
provision au terme de l'exercice 2019, à condition que les travaux soient réalisés 
avant la fin 2023, accorant ainsi un délai de plus de cinq ans pour son utilisation. 
Elle n'avait à aucun moment fait valoir que la provision litigieuse concernerait des 
travaux concrets à réaliser avant fin 2023. Elle avait constitué une réserve pour 
des travaux tout à fait hypothétiques. La directive exposait de manière claire et 
suffisante les raisons pour lesquelles les provisions pour charges futures n'étaient 
plus admissibles fiscalement. L'AFC-GE avait effectué un examen approfondi de 
la problématique. Il était loisible à A______ de s'adresser à l'AFC-GE dès la 
publication de la directive pour obtenir plus de renseignements sur cette question. 


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Rien n'indiquait que l'AFC-GE s'était comportée de manière déloyale ou avait 
donné des assurances ou promesse concrètes à A______. Il n'y avait pas de 
violation du principe de la bonne foi. 
C. a. Par acte du 23 décembre 2022, A______ a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice contre ce jugement, concluant à son 
annulation, à l'annulation de la décision sur réclamation et du bordereau de 
taxation ICC 2019 et au renvoi du dossier à l'AFC-GE pour nouvelle décision 
avec prise en compte de la provision pour grands travaux sur immeubles. 
L'ancienne pratique, très ancienne puisque déjà publiée en 1979, permettait de 
déduire du bénéfice, de manière forfaitaire et sans justification particulière, un 
montant d'au maximum 10 % des loyers encaissés au cours de la période fiscale, 
mais jusqu'au maximum deux fois la somme des loyers encaissés au cours de la 
dernière année. Si la provision n'était pas utilisée, elle était dissoute et 
reconstituée, exercice par exercice, dès la dixième année. L'ancienne pratique ne 
se conciliait pas de manière manifeste avec les cas de figure expressément visés 
par la loi fiscale pour justifier des provisions. Néanmoins, en publiant son 
information no 12 du 24 octobre 1996, l'AFC-GE avait considéré que sa pratique 
était conforme à la législation fiscale en vigueur, position maintenue encore 
pendant plus de 20 ans. Aucune instance n'avait été amenée à constater ou 
prononcer l'illégalité de cette pratique, qui relevait depuis lors de la coutume et 
devait être respectée. 
Le changement de pratique abrupte de l'AFC-GE avait eu pour effet de provoquer 
soit l'utilisation des provisions pour grands travaux d'entretien constituées sous 
l'ancienne pratique, soit leur dissolution sur le plan comptable au plus tard le 
31 décembre 2019, soit immédiatement après la publication de la nouvelle version 
de l'information no 1/2018. Cette modification de pratique avait engendré une 
réelle imprévisibilité du droit applicable, préjudiciable financièrement aux 
contribuables, en violation de la légalité et de la bonne foi. La réalisation des 
conditions du changement de pratique n'était pas démontrée. Il n'y avait pas 
d'autre urgence à abroger la pratique bien établie que de taxer la dissolution de ces 
provisions au taux effectif de l'année 2019 de 24,17 % plutôt qu'au taux réduit de 
13,99 % applicable dès 2020, ce qui constituait un motif économique ne pouvant 
être qualifié de sérieux et objectif et démontrait la violation du principe de la 
bonne foi. L'AFC-GE n'avait jamais motivé de manière circonstanciée que la 
pratique était tellement illégale que son maintien à titre transitoire pendant deux 
ou plusieurs périodes fiscales était intolérable pour l'État de droit. L'ayant droit 
économique de A______ avait saisi le Conseil d'État d'une requête de 
reconsidération de la problématique, ce dernier ayant refusé de surseoir à 
l'application de la nouvelle pratique. L'argument selon lequel A______ n'avait pas 
interpelé l'AFC-GE était contesté. 


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Il aurait dû y avoir un avertissement et l'octroi d'un délai raisonnable pour la 
dissolution des provisions sur le plan comptable ou tout au moins fiscal. Une 
annonce préalable à la fin 2018, avec maintien des provisions en 2019 et 
dissolution à compter de l'année 2020, aurait été conforme au principe de la bonne 
foi. Les conditions légales d'admission des provisions n'avaient pas changé et 
laisser entendre qu'elles étaient plus strictes pour justifier le changement de 
pratique était contraire à la bonne foi. Les cas alternatifs à la dissolution 
immédiate des réserves requéraient la réalisation de conditions si restrictives 
qu'elles ne pouvaient être remplies par une grande majorité des contribuables. 
b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours et s'est référée à sa réponse devant le 
TAPI ainsi qu'au jugement attaqué, aucun argument nouveau susceptible d'influer 
sur le sort du litige n'étant avancé et aucune pièce déterminante n'étant produite. 
c. A______ a répliqué en persistant dans ses conclusions. 
d. Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 7 al. 2 loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 132 
de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 
al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - 
E 5 10). 
2. 
Le litige porte sur la conformité au droit, pour le calcul de l'ICC dû par la 
recourante, de l'ajout de la provision pour grands travaux de CHF 400'000.- 
comptabilisée au passif de son bilan à son bénéfice imposable, et, par voie de 
conséquence, également à son capital propre imposable, à titre de réserve latente. 
3. 
La recourante conteste la conformité au droit du changement de pratique et 
affirme qu'il serait contraire au principe de la bonne foi. 
3.1 La notion de pratique administrative désigne la répétition constante et 
régulière dans l'application d'une norme par les autorités administratives. De cette 
répétition peuvent apparaître, comme en ce qui concerne la jurisprudence, des 
règles sur la manière d'interpréter la loi ou de faire usage d'une liberté 
d'appréciation. Elle vise notamment à résoudre de manière uniforme des questions 
de fait, d'opportunité ou d'efficacité. Cette pratique ne peut être source de droit et 
ne lie donc pas le juge, mais peut néanmoins avoir indirectement un effet 
juridique par le biais du principe de l'égalité de traitement (ATA/557/2022 du 24 
mai 2022 consid. 11a ; ATA/304/2021 du 9 mars 2021 consid. 6a). 


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3.2 Pour être compatible avec les art. 8 et 9 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), un changement de pratique 
administrative doit reposer sur des motifs sérieux et objectifs, c'est-à-dire rétablir 
une pratique conforme au droit, mieux tenir compte des divers intérêts en 
présence ou d'une connaissance plus approfondie des intentions du législateur, 
d'un changement de circonstances extérieures, de l'évolution des conceptions 
juridiques ou des mœurs. Les motifs doivent être d'autant plus sérieux que la 
pratique suivie jusqu'ici est ancienne. À défaut, elle doit être maintenue (ATF 142 
V 112 consid. 4.4 ; 135 I 79 consid. 3 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_44/2021 du 8 
août 2021 consid. 6.1). 
Lorsqu’il n’est pas accompagné d’un changement législatif, un changement de 
pratique justifié vaut en général immédiatement et pour toutes les procédures 
pendantes (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-385/2022 du 15 juin 2022 
consid. 9.1.2 ; ATA/577/2017 du 23 mai 2017 consid. 4a et les références citées). 
Lorsque la nouvelle pratique est défavorable à l'assujetti, le droit à la protection de 
la bonne foi doit être pris en considération et peut s'opposer à l'application 
immédiate de la nouvelle pratique. Selon les cas, elle ne peut être appliquée 
qu'après avoir été préalablement annoncée ; il en va ainsi notamment en matière 
de droits des parties dans la procédure (ATF 135 II 78 consid. 3.2). Ainsi, lorsque 
la nouvelle pratique est moins favorable que l'ancienne pour l'administré, lorsque 
le changement n'était pas prévisible et qu'il n'y a pas d'intérêt public prépondérant 
à une application immédiate de la nouvelle pratique, l'autorité est obligée 
d'assortir le changement de mesures permettant d'adoucir, pour les administrés, les 
effets négatifs du changement qui ne seraient pas absolument nécessaires. Une 
telle obligation découle des exigences posées par les principes de la bonne foi 
(dans sa composante d'interdiction des comportements contradictoires), de la 
proportionnalité et de la sécurité du droit (Aurélie GAVILLET, La pratique 
administrative dans l'ordre juridique suisse, 2018, n. 708). 
3.3 Valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi, 
exprimé aux art. 9 et 5 al. 3 Cst., exige que l'administration et les administrés se 
comportent réciproquement de manière loyale. En particulier, l'administration doit 
s'abstenir de toute attitude propre à tromper l'administré et elle ne saurait tirer 
aucun avantage des conséquences d'une incorrection ou insuffisance de sa part 
(ATF 138 I 49 consid. 8.3 ; 129 I 161 consid. 4 ; 129 II 361 consid. 7.1 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 1C_18/2015 du 22 mai 2015 consid. 3). Il protège le citoyen dans 
la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités lorsqu'il a 
réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement 
déterminé de l'administration (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 ; 137 I 69 consid. 
2.5.1). La protection de la bonne foi ne s'applique pas si l'intéressé connaissait 
l'inexactitude de l'indication ou aurait pu la connaître en consultant simplement les 
dispositions légales pertinentes (ATF 135 III 489 consid. 4.4 ; 134 I 199 consid. 
1.3.1). 


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En matière de changement de pratique, le Tribunal fédéral a ainsi jugé que la 
modification d'une jurisprudence relative aux conditions de recevabilité d'un 
recours ne doit pas intervenir sans avertissement, si elle provoque la péremption 
d'un droit (ATF 140 IV 74 consid. 4.2). 
4. 
4.1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 11 loi sur l’imposition 
des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15). Les 
amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial 
sont considérés comme bénéfice net imposable (art. 12 al. 1 let. e LIPM). L'impôt 
sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, tel qu'il découle du compte de pertes et 
profits établi selon les règles du droit commercial (Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 5ème éd., 2021, p. 260). 
Constitue le bénéfice net imposable celui qui résulte du compte de pertes et profits 
(art. 12 let. a LIPM) augmenté de certains prélèvements énoncés aux art. 12 let. b 
à i LIPM. L'art. 12 LIPM, même rédigé différemment, est de même portée que 
l'art. 58 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11 ; ATA/143/2022 du 8 février 2022 consid. 4a ; ATA/945/2020 
du 22 septembre 2020 consid. 4a ; ATA/380/2018 du 24 avril 2018 et les arrêts 
cités). 
Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour 
les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a), les 
risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les 
débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice (let. c ; 
art. 16B al. 1 LIPM). Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au 
bénéfice imposable (art. 16B al. 2 LIPM). L’art. 16B LIPM est le pendant de 
l’art. 63 al. 1 let. a à c et al. 2 LIFD, qu’il reprend mot pour mot. 
4.2 L'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose qu'elle soit justifiée par 
l'usage commercial, qu'elle ait été dûment comptabilisée et qu’elle porte sur des 
faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1 ; 2C_1059/2019 du 1er décembre 
2020 consid. 4.1.1 ; 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3 ; 
2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1 ; ATA/829/2021 du 10 août 2021 
consid. 5). 
Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui 
exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; 
cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité 
et qu'une perte, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes, 
apparaisse ultérieurement. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel, concret 
et imminent (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1). 


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Dans la mesure où une provision ne peut avoir pour objet que des pertes 
imminentes (art. 63 al. 1 let. c LIFD), les provisions pour des charges futures ainsi 
que pour risques ou investissements futurs ne sont pas admissibles (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_478/2011 du 10 novembre 2011 consid. 2.1 ; 2C_581/2010 
précité consid. 3.1). 
Le droit fiscal ne permet pas la constitution par le biais de provisions de réserves 
latentes, pourtant tolérées en droit commercial (ATF 103 Ib 366 ; Robert 
DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand 
de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 15 ad art. 63 LIFD). En 
particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment 
pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son 
activité à venir, constituent des réserves ; en tant que telles, elles font partie du 
revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société 
n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du 
droit fiscal (arrêts du Tribunal fédéral 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1 ; 
2C_581/2010 précité consid. 3.1 et les arrêts cités). Le droit fiscal n'admet ainsi 
pas la diminution artificielle du bénéfice par le biais de provisions injustifiées 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1101/2014 du 23 novembre 2015 consid. 3). 
Les provisions constituées en prévision de risques potentiels ne sont pas 
conformes à l'usage commercial. Pour être acceptées, les provisions doivent 
prévenir des pertes imminentes ou parer à des risques menaçants découlant 
d'engagements ou de charges encourues et non pas couvrir des risques aléatoires 
(Division Études et supports/administration fédérale des contributions, juin 2020, 
L'imposition des personnes morales, in Informations fiscales éditées par la 
Conférence suisse des impôts CSI, ch. 5.1.1.3, p. 31). 
Deux conditions doivent ainsi être réunies pour que les provisions soient admises : 
les faits qui sont la cause du risque de perte doivent trouver leur origine au cours 
de l'exercice clos pendant la période de calcul (en d'autres termes, les événements 
qui sont la cause d'une dépense effective ou vraisemblable dont le montant est 
indéterminé à la date de clôture du bilan, doivent s'être produits durant l'exercice 
commercial en cours : arrêts du Tribunal fédéral 2A.90/2001 du 25 janvier 2002 
consid. 3.2 = RDAF 2002 II 315 ; 2C_945/2011 du 12 octobre 2012 consid. 2.2) 
et le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non nécessairement 
définitif. Par ailleurs, l'appréciation du risque doit être faite en tenant compte de 
tous les faits connus à la date du bouclement des comptes, et non de faits 
ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision (arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1 ; 2C_392/2009 du 23 août 
2009 consid. 2.1 et les références citées ; ATA/223/2020 du 25 février 2020 
consid. 4c). Avec une provision, on met à charge du compte de résultat de 
l'exercice commercial en cours un engagement qui deviendra une dépense 
commerciale, qui existe ou du moins est vraisemblable à la clôture du bilan mais 


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dont le montant exact ne sera connu que lors du ou des prochains exercices 
commerciaux. Les faits qui sont à l'origine de la perte effective ou vraisemblable 
doivent avoir lieu durant l'exercice commercial en cours (RDAF 2011 II 70, p. 
75). 
La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit 
être examinée sur la base de tous les éléments en présence et à la lumière de la 
situation prévalant au moment où le bilan est établi (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_712/2020 précité consid. 5.1 ; 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1). 
Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne 
sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de 
la provision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1). La 
dissolution d'une provision est susceptible d'intervenir dès qu'elle n'est plus 
justifiée commercialement, engendrant une correction en défaveur du contribuable 
(Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la 
LIFD, 2008, n. 41 et 67 ad art. 58). 
S'agissant des déductions autorisées par la loi, leur caractère d'exception à l'impôt 
doit entraîner une interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue 
(ATA/143/2022 précité consid. 5 ; ATA/858/2018 du 21 août 2018 et les 
références citées). 
L’impôt sur le capital a pour objet le capital propre (art. 27 LIPM). Le capital 
propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives comprend 
le capital-actions et le capital-participation ou le capital social libéré, les réserves 
issues d’apports de capital au sens de l’art. 22 al. 3 à 7 de la loi sur l'imposition 
des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), portées au bilan 
commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de 
bénéfices imposés (art. 28 LIPM). 
5. 
5.1 L'information no 1/2018 abroge la pratique de l'AFC-GE en matière de 
provisions pour grands travaux d'entretien, figurant dans l'information no 12/96 
du 24 octobre 1996 et dans l'instruction no 125 du 6 février 1979, et expose les 
modalités pratiques de cette abrogation (ch. 1 information no 1/2018, disponible 
sur Information fiscale 1/2018 - Abrogation de la pratique en matière de 
provisions pour grands travaux d'entretien | ge.ch, consulté le 18 avril 2023). 
Sur le plan fiscal, l'admission d'une provision est, de manière générale, 
subordonnée au respect des trois conditions suivantes : la provision est dûment 
comptabilisée ; le risque de perte ou de charge qu'elle est censée couvrir peut être 
qualifié de certain ou quasi-certain ; ce risque a pris naissance dans l'exercice 
commercial au cours duquel la provision a été constituée. S'agissant en particulier 
de la seconde condition, le critère de l'existence d'un risque certain ou quasi-
certain de perte ou de charge implique que la comptabilisation de la provision soit 


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exigée et non pas simplement permise par le droit commercial en application du 
principe de prudence. À l'exception des provisions pour futurs mandats de 
recherche et de développement confiés à des tiers, les provisions pour charges 
futures ne sont pas admises sur le plan fiscal dans la mesure où elles ne 
remplissent pas cumulativement les conditions susmentionnées (ch. 2 information 
no 1/2018). 
Afin de se conformer à ces règles, l'AFC-GE a décidé d'abroger sa pratique en 
matière de provisions forfaitaires pour grands travaux d'entretien. De nouvelles 
dotations sur la base de cette ancienne pratique ne sont plus admises fiscalement. 
L'intégralité des provisions existantes qui ont été constituées forfaitairement sur la 
base de l'ancienne pratique doit être utilisée, ou dissoute sur le plan comptable, au 
plus tard à la fin de la période fiscale 2019 (ch. 3 § 1 et 2 information 1/2018). 
Demeurent réservés les cas alternatifs suivants : (i) les provisions comptabilisées 
en raison de l'existence d'un contrat ferme signé avant le 31 décembre 2019 pour 
la réalisation de travaux faisant l'objet, le cas échéant, d'une autorisation de 
construire délivrée avant cette date peuvent être maintenues car elles sont 
identifiables économiquement à la date de clôture du bilan. Elles doivent ensuite 
être utilisées en 2020, voire en 2021 si les travaux déjà entrepris en 2020 ne sont 
pas entièrement réalisés à la fin 2020. Le cas échéant, une copie de ces documents 
doit être jointe à la déclaration d'impôts de la période fiscale 2019 ; (ii) sur 
demande du contribuable uniquement, la provision existante au 31 décembre 2019 
peut également être maintenue à condition que le contribuable s'engage 
formellement à réaliser et terminer les travaux d'ici la fin de la période fiscale 
2023, que la demande du contribuable soit faite par écrit et jointe à la déclaration 
d'impôts de la période fiscale 2019, en exposant brièvement la nature des travaux 
envisagés, et que la provision soit dissoute sur le plan comptable à due 
concurrence et au fur et à mesure des travaux réalisés. La taxation de la période 
fiscale 2019 (et possiblement des périodes fiscales suivantes) sera suspendue 
jusqu'à la dissolution totale de la provision, mais au plus tard jusqu'à la taxation de 
la période fiscale 2023. Si, au bouclement des comptes de la période fiscale 2023, 
les travaux annoncés à l'autorité de taxation n'ont pas été entièrement terminés, 
l'éventuel solde de la provision 2023 sera dissout sur le plan fiscal sur la période 
fiscale 2019 (ch. 3 § 3 information no 1/2018). 
En cas de non-respect de ce qui précède, les provisions pour grands travaux 
d'entretien figurant au bilan 2019 seront réintégrées dans le bénéfice ou le revenu 
imposable, respectivement le capital ou la fortune imposable, dès la période 
fiscale 2019 (ch. 3 § 4 information no 1/2018). 
5.2 En l'espèce, la recourante affirme que l'ancienne pratique était conforme à la 
loi fiscale, remettant ainsi en cause l'existence de motifs sérieux et objectifs du 
changement de pratique. Selon elle, l'ancienne pratique était très ancienne, avait 


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été maintenue pendant plus de vingt ans après l'information no 12 du 24 octobre 
1996 et aucune instance judiciaire n'avait constaté ou prononcé son illégalité. 
Néanmoins, la recourante elle-même reconnaît que l'ancienne pratique ne se 
conciliait pas de manière manifeste avec les cas de figure expressément visés par 
la loi fiscale pour justifier des provisions. Elle a ainsi admis sa non-conformité à 
la loi, en l'occurrence la LIPM, ce que l'autorité intimée a correctement exposé au 
ch. 2 de l'information no 1/2018, ayant ainsi motivé de manière claire son 
changement de pratique, contrairement au reproche formulé par la recourante, et 
ce qui correspond à la jurisprudence exposée ci-dessus en relation avec la 
déduction fiscale des provisions. 
En effet, selon les mots utilisés par la recourante elle-même, la provision pour 
grands travaux d'entretien était fixée « forfaitairement et sans justification 
particulière », ceci à un maximum de 10 % des loyers encaissés au cours de la 
période fiscale. Une telle provision constitue une provision pour charge future, 
non admissible, conformément à la jurisprudence en matière d'admissibilité fiscale 
des provisions. 
Le changement de pratique litigieux a donc pour objet le rétablissement d'une 
pratique conforme au droit et, partant, repose sur des motifs sérieux et objectifs, 
ceci même au regard de l'ancienneté de la pratique en cause. 
La recourante affirme néanmoins que ce changement de pratique aurait porté 
atteinte à la sécurité du droit et été opéré de manière contraire à bonne foi, car il 
n'y aurait pas eu d'urgence à l'appliquer déjà en 2019, année pour laquelle le taux 
de taxation était de 24,17 % plutôt qu'uniquement en 2020, où le taux de taxation 
avait baissé à 13,99 %. La recourante soutient ainsi que le changement de pratique 
de l'autorité intimée aurait été motivé par des motifs économiques, non 
susceptibles de le justifier. 
Toutefois, comme il vient d'être examiné, le changement de pratique repose non 
pas sur des motifs économiques mais sur le rétablissement d'une pratique 
conforme au droit. Par son argumentation, la recourante remet en réalité en cause 
le cadre temporel de l'application du changement de pratique, invoquant elle-
même des motifs économiques pour une application une année fiscale plus tard, 
en 2020. 
Or, un changement de pratique vaut en général immédiatement et pour toutes les 
procédures pendantes, sous réserve du droit à la protection de la bonne foi, 
principe que l'autorité intimée a correctement pris en compte. En effet, l'autorité 
intimée a annoncé le changement de pratique en septembre 2018. Elle ne l'a par 
ailleurs pas appliqué immédiatement pour l'année fiscale 2018, mais seulement 
pour l'année fiscale suivant son annonce, l'année 2019. Elle a finalement prévu 
qu'à certaines conditions, prévues au ch. 3 de l'information no 1/2018, la provision 


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pourrait être maintenue pendant une période transitoire mais au maximum 
jusqu'en 2023. 
L'autorité intimée a dès lors annoncé le changement de pratique et l'a assorti de 
mesures permettant d'en adoucir, pour les contribuables, les effets négatifs. Elle a 
ce faisant respecté les principes de la bonne foi, de la proportionnalité et de la 
sécurité du droit. Les griefs de violation de ces principes seront écartés. 
Au vu de ce qui précède, le changement de pratique est conforme au droit. 
L'autorité intimée était par conséquent fondée à ajouter, pour la fixation de l'ICC 
2019 dû par la recourante, la provision de CHF 400'000.- au bénéfice imposable 
et, à titre de réserve latente, au capital propre imposable et l'instance précédente 
était fondée à confirmer le bordereau de taxation ICC 2019 ainsi que la décision 
sur réclamation. 
Dans ces circonstances, le recours contre le jugement du TAPI, mal fondé, sera 
rejeté. 
6. 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante (art. 87 al. 1 LPA) et il ne sera pas alloué d'indemnité de procédure 
(art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 23 décembre 2022 par A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 novembre 2022 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de A______ ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 


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au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me David MINDER, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance, ainsi 
qu'à l'administration fédérale des contributions, pour information. 
Siégeant : Mme KRAUSKOPF, présidente, M. VERNIORY, Mme MICHON RIEBEN, 
juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. HÜSLER ENZ 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. KRAUSKOPF 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :