ge_gerichte · ATA/116/2015 · 2015-01-27 · fr

Résumé:
 En matière de taxe professionnelle communale, pour démontrer l'existence d'un établissement stable sur son territoire, une commune genevoise peut se fonder sur l'assujettissement d'un contribuable aux impôts directs genevois en matière de bénéfice et de capital découlant de l'avis de répartition intercantonale, qui attribue une quote-part d'exploitation du bénéfice du contribuable au canton de Genève conformément à la Circulaire 23 de la Conférence suisse des impôts relative à la répartition fiscale des éléments imposables des compagnies d'assurance du 21 novembre 2006.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3869/2012-ICC 
ATA/116/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 27 janvier 2015 
1ère section 
 dans la cause 
 
A______ 
représentée par Me Pierre-Marie Glauser et Me Bénédicte Mariéthoz Comoli, avocats 
contre 
VILLE DE GENÈVE 
soit pour elle le service de la taxe professionnelle communale 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
26 septembre 2014 (JTAPI/1040/2014) 


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A/3869/2012 
EN FAIT 
1) 
 
A______ (en allemand, Aa______) est une société anonyme active dans le 
domaine de l’assurance-vie, dont le siège se trouve à Winterthur, dans le canton 
de Zurich. Elle était, entre juin 1998 et mars 2008, dénommée B______ (en 
allemand, Bb______). 
 
 
C______, dénommée Cc______ en allemand, est une société anonyme de 
longue date, ayant son siège à la même adresse que A______, dans le canton de 
Zurich. 
2) 
 
Selon le registre du commerce du canton de Genève, il existait entre 2003 et 
2007, sur le territoire de la Ville de Genève, quelques agences comportant la 
dénomination « D______ », ou « E______ » ou « F______ », en particulier 
l’entreprise individuelle dénommée, entre janvier 2000 et décembre 2009, 
« G______, agence générale de la B______ », qui porte depuis fin 2009 le nom 
« D______, G______ ». 
3) 
 
Le 17 janvier 2007, le service de la taxe professionnelle communale de la 
Ville de Genève (ci-après : le service TPC) a informé Bb______ que cette 
dernière disposait à nouveau d’un for fiscal d’exploitation dans le canton de 
Genève et qu’elle ouvrait une + de rappel d’impôt pour les dix dernières années. 
 
 
Il l’invitait à lui transmettre copie des répartitions intercantonales sur le 
bénéfice remises à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) pour les 
périodes de 1998 à 2005 afin de déterminer les périodes fiscales devant faire 
l’objet d’un rappel d’impôt en matière de taxe professionnelle communale (ci-
après : TPC). 
 
 
Il lui rappelait son devoir légal de s’annoncer spontanément à l’autorité de 
taxation lorsqu’elle remplissait les conditions d’assujettissement à la TPC. Il 
mentionnait son courrier du 5 février 1996, par lequel il la sortait de son rôle des 
contribuables assujettis à la TPC, faute d’établissement stable dans le canton de 
Genève. 
 
 
Cette décision n’indiquait pas la voie et le délai de recours. 
4) 
 
Le 31 janvier 2007, B______ a contesté avoir un établissement stable dans 
le canton de Genève et être assujettie à la TPC. Elle n’a pas transmis les 
documents demandés. Cette décision n’indiquait pas la voie et de délai de recours. 
 
 
Suite à la réorganisation de la B______, la plupart des agences avaient été 
intégrées dans la distribution des agences « non-vie » de la H______. Dans 
certains cas, les agents étaient salariés par ces agences. Dans d’autres cas, les 


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agences avaient directement repris les affaires « Vie » dans leur distribution, mais 
n’avaient pas le pouvoir de signature pour ces produits. Comme le Tribunal 
fédéral n’avait pas modifié sa jurisprudence relative à la notion d’établissement 
stable et que les distributeurs des produits « Vie », qu’il s’agisse d’agences 
principales, d’agences générales ou d’agences Vie, n’avaient pas le pouvoir de 
signature pour les affaires « Vie », B______ n’était pas un établissement stable 
soumis à la TPC. 
 
 
L’attribution de la quote-part d’exploitation à partir de 2003 au canton de 
Genève résultait uniquement de la Circulaire n° 23 de la Conférence suisse des 
Impôts du 26 juin 2002, respectivement du 17 décembre 2003, renouvelée le 
21 novembre 2006. Cette circulaire constituait une sorte d’accord intercantonal 
destiné à répartir le bénéfice et le capital des assurances. 
5) 
 
Le 20 mars 2007, la H______ a confirmé la position de la B______ 
exprimée dans le courrier du 31 janvier 2007. 
6) 
 
Le 27 avril 2007, le service TPC a confirmé l’assujettissement de B______ 
à la TPC pour les périodes fiscales de 2003 à 2007, au motif que cette société 
avait déclaré, pour cette période, un for fiscal d’exploitation dans le canton de 
Genève pour les impôts sur le bénéfice et le capital. 
 
 
Il l’invitait à lui retourner les formulaires de déclaration relatifs à la période 
précitée et à lui envoyer les répartitions intercantonales du bénéfice pour les 
exercices de 2003 à 2005. 
7) 
 
Le 23 mai 2007, D______ a, sur nouvelle demande du service TPC du 11 
mai 2007, transmis au service TPC les rapports annuels de 2003 à 2005 ainsi que 
le tableau de répartition intercantonale pour ces trois années, tout en insistant sur 
le fait que la B______ n’avait pas d’établissement stable à Genève et ne pouvait 
de ce fait pas être soumise à la TPC. Elle demandait à que cette dernière société 
soit rayée de la liste des contribuables. 
 
 
L’attribution, à partir de 2003, à Genève d’une partie du résultat était due à 
la Circulaire 23 du 17 décembre 2003, précisée par celle du 21 novembre 2006. 
Les primes étaient attribuées sur la base d’agences fictives, dénommées 
établissements stables dans la circulaire. Cette attribution était uniquement un 
moyen de répartition intercantonale afin que les cantons n’ayant pas 
d’établissement stable reçoivent aussi une côte d’exploitation des assurances. 
8) 
 
Le 27 mai 2008, D______ a maintenu sa position et retourné les formulaires 
de déclaration non remplis. Elle informait le service TPC que B______ était 
devenue A______. 
9) 
 
Le 28 juillet 2008, le service TPC a maintenu sa position en ce qui 
concernait A______. Comme un cas similaire était pendant devant l’autorité de 


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recours de première instance, il suspendait la procédure de taxation d’A______ 
jusqu’à fin novembre 2008. 
10) 
Le 24 janvier 2012, D______ a persisté à nier le fait qu’A______ soit 
assujettie à la TPC. 
11) 
Le 21 novembre 2012, la commission de réclamation en matière de TPC a 
confirmé l’assujettissement d’A______ à la TPC parce qu’elle était en droit de se 
baser schématiquement sur l’imposition relative aux impôts directs et qu’elle 
figurait au rôle de l’AFC. Elle fondait sa décision sur l’arrêt de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) du 
15 février 2011 (ATA/95/2011). 
12) 
Par acte du 11 décembre 2012, A______ a formé recours contre cette 
décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) 
en concluant à son annulation et à ce qu’elle soit radiée du registre des 
contribuables en matière de TPC. 
13) 
Le 18 avril 2013, le service TPC a conclu au rejet du recours. 
 
14) 
Le 3 mai 2013, A______ a persisté dans ses conclusions. 
15) 
Le 25 mars 2014, le TAPI a invité A______ à lui transmettre copie des 
contrats qu’elle avait conclus, pour régler la vente des contrats d’assurance-vie, 
avec onze agences I______ situées sur le territoire de la Ville de Genève. 
16) 
Le même jour, le TAPI a également demandé au service TPC si les onze 
agences I______, objet de la demande de renseignements effectuée auprès 
d’A______, avaient été assujetties à la TPC. En cas de réponse positive, il 
sollicitait leurs bordereaux de TPC à partir de 2007. 
17) 
Le 7 avril 2014, A______ a remis au TAPI cinq contrats d’agence principale 
conclus entre octobre 2008 et août 2013, trois contrats d’agence générale conclus 
entre août 2011 et septembre 2013, ainsi qu’un contrat d’agence partenaire conclu 
en septembre 2008. Elle l’a également informé, s’agissant des deux dernières 
agences, que les contrats avaient été annulés et lui a transmis les conventions 
respectives de résiliation d’août et septembre 2008. L’ensemble de ces onze 
contrats avaient été passés par C______. 
18) 
Le 15 avril 2014, le service TPC a fait parvenir, pour dix des onze agences, 
les bordereaux relatifs à la période s’étendant entre 2007 et 2013, une agence 
n’ayant pas encore été taxée. Six de ces agences avaient été assujetties à la TPC 
dès 2008, les cinq autres l’avaient respectivement été en 1972, 1996, 2000, 2004 
et 2007. Parmi ces cinq agences, deux n’étaient plus assujetties à la TPC dès 2010 
respectivement 2011 et avaient été radiées du registre du commerce. 


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19) 
Sur demande du 21 juillet 2014 du TAPI, l’AFC a, par courrier du 7 août 
2014, informé le TAPI qu’A______ avait été imposée, pour les périodes fiscales 
2003 à 2007, dans le canton de Genève en raison d’un établissement stable au sens 
de l’art. 3 al. 1 let. b de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 
septembre 1994 (LIPM - D 3 15) et de la possession d’immeubles sis dans ledit 
canton en vertu de l’art. 3 al. [1] let. c LIPM. L’AFC n’a pas mentionné de 
rattachement économique découlant de l’association de la contribuable à une 
entreprise établie dans le canton en application de l’art. 3 al. 1 let. a LIPM, 
hypothèse également soulevée par le TAPI dans sa demande de renseignements. 
 
 
Elle précisait ne jamais avoir approfondi l’investigation au sujet de 
l’existence d’un établissement stable dans le canton de Genève. La contribuable 
lui avait spontanément remis, chaque année, une répartition intercantonale, établie 
conformément à la Circulaire 23 de la Conférence suisse des impôts relative à la 
répartition fiscale des éléments imposables des compagnies d’assurance du 
21 novembre 2006 (ci-après : Circulaire 23), et attribué une quote-part 
d’exploitation et une quote-part immobilière au canton de Genève. 
20) 
Les 5 et 8 septembre 2014, A______ et le service TPC ont respectivement 
maintenu leur position. 
21) 
Par jugement du 26 septembre 2014, le TAPI a rejeté le recours. Il a 
également constaté que les créances fiscales n’étaient pas prescrites. La 
prescription absolue de quinze ans n’avait pas été atteinte, dans la mesure où la 
première année fiscale litigieuse était 2003. 
 
 
En produisant un tableau de répartition intercantonale de l’impôt sur le 
bénéfice et le capital, conforme à la Circulaire 23, A______ admettait l’existence 
d’un établissement stable à Genève et était, en conséquence, assujettie à la TPC. 
Elle reconnaissait en outre être soumise aux impôts directs à Genève ; cet 
assujettissement découlait notamment de l’existence d’un établissement stable au 
sens de l’art. 3 al. 1 let. b LIPM. La notion d’établissement stable au sens de cette 
dernière disposition était identique à celle résultant de l’art. 301 al. 1 let. c de la 
loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). 
 
 
La réponse du 7 août 2014 de l’AFC ne suscitait pas de doute. Le fait 
qu’A______ avait été imposée sur le bénéfice à Genève, présumait la présence 
d’un établissement stable et un assujettissement à ce titre. Le fait que l’AFC n’ait 
jamais examiné en détail la condition d’un établissement stable ne remettait pas en 
cause son existence. A______ ne l’avait pas contestée en matière d’impôts directs. 
22) 
Le 27 octobre 2014, A______ a interjeté recours contre ce jugement auprès 
de la chambre administrative en concluant à son annulation et au renvoi du dossier 
au service TPC afin que ce dernier la raye du rôle des contribuables. 


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Elle contestait avoir un établissement stable à Genève. Contrairement à 
l’arrêt de la chambre administrative du 15 février 2011 (ATA/95/2011), elle se 
trouvait dans une autre situation de fait. Elle n’avait pas de bureau ou 
d’installation fixe, ni de personnel à Genève. 
 
 
La 
présence 
d’agents 
d’assurance 
indépendants 
à 
Genève, 
qui 
commercialisaient ses produits d’assurance, ne remplissait pas l’une des trois 
conditions nécessaires à la reconnaissance d’un établissement stable, à savoir celle 
de faire partie de la société d’assurance. En effet, ses agents d’assurance n’étaient 
pas dans un rapport de travail ou de dépendance vis-à-vis d’elle. Il s’agissait de 
commerçants indépendants, actifs pour leur propre compte, disposant de leurs 
propres locaux et de leur propre personnel et supportant leurs propres risques. Ils 
étaient rémunérés sur la base de commissions calculées sur l’acquisition et le 
renouvellement de contrats. 
 
 
S’agissant de l’inscription de Monsieur J______ et de plusieurs de ses 
collaborateurs, dans le registre des intermédiaires d’assurance tenu par l’autorité 
de surveillance des marchés financiers FINMA, en tant qu’employé d’A______, 
elle provenait vraisemblablement d’une erreur au moment de l’inscription. 
L’utilisation d’une adresse e-mail unique pour les collaborateurs du groupe 
D______ et ceux de l’agence de M. J______ était due à des motifs commerciaux. 
Les assurés achetaient des produits d’assurances, et en particulier des polices de 
prévoyance, proposés et conclus par I______, mais commercialisés par les agents 
d’assurance. Le jugement du TAPI ne se fondait par ailleurs pas sur une prétendue 
dépendance des agents vis-à-vis de la société d’assurance. Le service TPC 
concluait ainsi à tort à l’existence d’une dépendance des agents d’assurance 
envers elle. 
 
 
L’assujettissement d’A______ à la TPC ne pouvait reposer sur les seuls avis 
de répartition intercantonale de l’impôt sur le bénéfice et le capital, ni sur le seul 
fait d’être soumis aux impôts directs sur la base de la répartition intercantonale 
des primes d’assurances attribuées au canton de Genève en application de la 
Circulaire 23. D’une part, dans son arrêt précité n° ATA/95/2011, la chambre de 
céans avait fondé l’assujettissement à la TPC sur l’activité déployée à Genève par 
la société concernée, et non sur les avis de répartition intercantonale en matière 
d’impôt sur le bénéfice. D’autre part, l’assujettissement d’A______ aux impôts 
directs genevois sur la base de la Circulaire 23 ne pouvait pas avoir pour effet de 
créer un établissement stable au sens de l’art. 301 al. 1 let. c LCP. La transmission 
à l’AFC des éléments nécessaires à la répartition intercantonale du bénéfice au 
niveau des impôts directs ne constituait en outre pas une reconnaissance, par 
A______, de l’existence d’un établissement stable en matière de TPC à Genève. 
La notion d’établissement stable définie par la Circulaire 23 différait de celle 
posée par la loi et la jurisprudence. Cette différence s’expliquait par le fait que la 
Circulaire 23 résultait d’un consensus entre notamment les administrations 


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cantonales et les compagnies d’assurances, qui avait pour but de simplifier la 
répartition intercantonale au niveau des impôts directs et le prélèvement des 
impôts des compagnies d’assurances représentées en Suisse par l’intermédiaire 
d’agents. Les primes ne constituaient pas l’assiette fiscale, mais la clé de 
répartition. 
23) 
Le 3 novembre 2014, le TAPI a transmis son dossier sans observations. 
24) 
Le 1er décembre 2014, le service TPC a conclu au rejet du recours. 
 
 
Les compagnies d’assurances étaient assujetties à la TPC au motif qu’une 
quote-part de leur résultat d’exploitation était imposée dans le canton de Genève 
dans le cadre de l’impôt sur le bénéfice. Ce mode de procéder avait été confirmé 
par l’arrêt précité de la chambre de céans n° ATA/95/2011. La notion 
d’établissement stable était la même en matière d’impôts directs et de TPC. Elle 
était précisée dans la Circulaire 23 pour les compagnies d’assurances, en 
conformité avec les règles découlant de la jurisprudence du Tribunal fédéral. 
 
 
Le bénéfice imposable était réparti entre les cantons, dont la compétence 
fiscale avait été reconnue en raison du siège de la société ou de l’établissement 
stable situé sur leur territoire. Ainsi, si la recourante n’avait pas d’établissement 
stable dans le canton de Genève, elle n’aurait pas dû prendre en compte les primes 
genevoises pour attribuer une part de son bénéfice à ce canton dans le cadre de la 
répartition intercantonale du bénéfice, comme cela ressortait de l’annexe à la 
déclaration d’impôt qu’elle avait établie pour le canton de Genève. 
 
 
Il demandait la confirmation de sa pratique. Celle-ci consistait à se calquer 
sur les décisions de l’AFC, tant pour la reconnaissance de l’établissement stable 
que pour la quote-part d’exploitation permettant de déterminer le chiffre d’affaires 
afférent au canton de Genève pour les contribuables n’établissant pas de comptes 
pour chaque établissement stable. Cette pratique était simple à appliquer et 
garantissait l’égalité de traitement entre les contribuables ayant leur siège dans le 
canton et ceux y exerçant une activité par l’intermédiaire d’un for fiscal 
d’exploitation secondaire. Il n’y avait pas de raison de demander aux communes 
de déterminer l’existence d’un établissement stable, alors qu’il s’agissait de la 
même notion qu’en matière d’impôt sur le bénéfice et que l’AFC, mieux équipée 
que les instances communales, l’examinait. Si la recourante était assujettie à 
l’impôt cantonal et communal sur le bénéfice, elle devait aussi l’être pour la TPC. 
Il renonçait à l’assujettissement de la recourante à la TPC seulement si celle-là 
n’était pas assujettie aux impôts directs. 
25) 
Le 18 décembre 2014, la recourante a maintenu sa position. 
 
 
La définition d’établissement stable contenue dans la Circulaire 23 avait 
évolué entre sa version de 1999 et sa version actuelle datant de 2006. Celle-ci était 


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contraire à la notion d’établissement stable définie par la jurisprudence du 
Tribunal fédéral. Vu les contradictions existant entre les termes de la version 
actuelle de la Circulaire 23 et la jurisprudence du Tribunal fédéral, 
l’assujettissement aux impôts directs sur la base de cette circulaire ne préjugeait 
pas de l’existence d’un établissement stable « au sens juridique du terme » (sic). 
En se basant sur l’assujettissement de la recourante aux impôts directs genevois, 
fondé sur la version actuelle de la Circulaire 23, sans vérifier les conditions posées 
par la jurisprudence du Tribunal fédéral pour définir l’établissement stable, la 
pratique du service TPC employait une méthode simple mais fausse. 
 
26) 
Le 22 décembre 2014, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le présent litige porte sur l’assujettissement de la recourante à la TPC 
pendant les années 2003 à 2007. Les parties ne remettent en cause ni le fait que 
cet assujettissement doive s’examiner au regard de l’art. 301 al. 1 let. c LCP, ni le 
fait qu’il existait entre 2003 et 2007 des agences commercialisant les produits de 
la recourante sur le territoire de la Ville de Genève. Elles ne contestent pas le 
principe suivant lequel la présence, à Genève, d’un établissement stable au sens de 
la jurisprudence fédérale conduit à l’assujettissement de la recourante à la TPC. 
Elles admettent le fait que la recourante était assujettie aux impôts directs 
genevois sur le bénéfice entre 2003 et 2007. 
 
 
Les parties divergent sur la question de savoir si, en matière de TPC, la 
condition exigeant l’existence d’un établissement stable dans le canton de Genève 
est en l’espèce réalisée, le siège de la recourante étant situé hors de ce canton. Plus 
particulièrement, la recourante conteste le moyen de preuve utilisé par l’autorité 
intimée et le TAPI pour démontrer qu’elle dispose d’un établissement stable dans 
le canton de Genève. Elle estime que ces autorités ne peuvent pas se fonder sur 
l’avis de répartition intercantonale conforme à la Circulaire 23, ni a fortiori sur 
son assujettissement aux impôts directs genevois en matière de bénéfice et de 
capital découlant de l’application de cette circulaire, pour démontrer la présence 
d’un établissement stable, au sens de l’art. 301 al. 1 let. c LCP, de la société 
d’assurance sur sol genevois. La recourante motive son argument par le fait que la 
définition d’établissement stable contenue dans la version actuelle datant de 2006 
de la Circulaire 23 est contraire à celle posée par la jurisprudence du Tribunal 
fédéral. Elle soutient en outre ne pas avoir d’établissement stable au sens de la 


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jurisprudence fédérale dans le canton de Genève, parce que ses agents d’assurance 
ne se trouvent pas dans un rapport de travail, ni de dépendance vis-à-vis d’elle. 
3) 
 
Il convient d’abord de déterminer la notion d’établissement stable au sens de 
l’art. 301 al. 1 let. c LCP, et en particulier de vérifier si elle se définit de la même 
manière que celle découlant de l’art. 3 al. 1 let. b LIPM. 
 
a. 
Selon l’art. 301 al. 1 let. c LCP, les communes du canton de Genève 
peuvent prélever une taxe annuelle, dénommée TPC, notamment auprès des 
sociétés anonymes, qui ont dans le canton leur siège ou un établissement stable. 
La TPC est un véritable impôt et non une taxe ou une charge de préférence, mais 
elle est distincte de l’impôt sur le chiffre d’affaires. Il s’agit d’un impôt sur 
l’entreprise cherchant à frapper la capacité de production, sorte de contre-
prestation aux avantages étatiques et aux infrastructures mises en place par l’État 
(ATA/17/2015 du 6 janvier 2015 consid. 2 ; ATA/95/2011 du 15 février 2011 
consid. 5b et références citées). 
 
 
Selon l’art. 3 al. 1 let. b LIPM, les personnes morales qui n’ont ni leur siège, 
ni leur administration effective dans le canton sont assujetties à l’impôt sur le 
bénéfice et le capital (art. 1 al. 1 LIPM) à raison de leur rattachement économique, 
lorsqu’elles exploitent un établissement stable dans le canton. L’art. 3 al. 3 LIPM 
précise la notion d’établissement stable : il s’agit de toute installation fixe dans 
laquelle s’exerce tout ou partie de l’activité de l’entreprise. Sont, au sens de cette 
dernière disposition, notamment considérés comme établissements stables les 
sièges de direction, succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, 
représentations permanentes, mines et autres lieux d’exploitation de ressources 
naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage d’une durée d’au 
moins douze mois. 
 
 
L’art. 3 al. 1 let. b LIPM a un contenu similaire à l’art. 21 al. 1 let. b de la 
loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Selon cette dernière disposition, les 
personnes morales dont le siège ou l’administration effective se trouve hors du 
canton sont assujetties à l’impôt, lorsqu’elles exploitent un établissement stable 
dans le canton. Par impôt, l’art. 21 al. 1 let. b LHID vise en particulier l’impôt 
direct sur le bénéfice et celui sur le capital des personnes morales prélevés par les 
cantons (art. 1 al. 1 et art. 2 al. 1 let. b LHID). 
 
b. 
Tant la TPC que les impôts directs genevois sur le bénéfice et le capital sont 
des impôts soumis à l’interdiction de la double imposition intercantonale ancrée à 
l’art. 127 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 
1999 (Cst. - RS 101 ; arrêt du Tribunal fédéral 2P.9/1994 du 6 juin 1995 consid. 2, 
publié in SJ 1996 p. 100 ; ATA/95/2011 précité consid. 8b ; Xavier OBERSON, 
Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 475 n. 7). Depuis le 1er janvier 2001, date 
d’échéance du délai d’adaptation fixé à l’art. 72 al. 1 LHID, les règles de la LHID 


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font partie intégrante des sources du droit de la double imposition intercantonale ; 
elles l’emportent sur les principes jurisprudentiels contraires, posés par le Tribunal 
fédéral en application de l’art. 127 al. 3 Cst. et auparavant de l’art. 46 al. 2 de 
l’ancienne Constitution fédérale du 29 mai 1874 (aCst) (Daniel DE VRIES 
REILINGH, La double imposition intercantonale, 2ème éd., 2013, n. 84 ss ; Xavier 
OBERSON, op. cit., p. 474 n. 3). 
 
 
Les règles déterminant les domiciles fiscaux servent à éliminer la double 
imposition intercantonale. En principe, le droit d’imposer un élément particulier 
appartient au domicile fiscal principal, soit pour les personnes morales, en règle 
générale, le lieu de leur siège (Xavier OBERSON, op. cit., p. 481 et 485s). Un 
droit limité d’imposition appartient aux cantons dans lesquels un contribuable 
dispose d’un domicile fiscal accessoire, qui peut être de différentes sortes (Xavier 
OBERSON, op. cit., p. 481 n. 23 et p. 486 ss). Le lieu d’un établissement stable 
constitue un domicile fiscal accessoire et secondaire (Daniel DE VRIES 
REILINGH, op. cit., n. 415 ; Xavier OBERSON, op. cit.,p. 486 n. 40). Le canton 
où se situe un établissement stable peut prétendre à une quote-part des profits et 
de la fortune de l’entreprise dont le siège est situé dans un autre canton (Xavier 
OBERSON, op. cit., p. 481 n. 23 et p. 487 n. 42). 
 
c. 
Dans une affaire de 1995, le Tribunal fédéral a défini l’établissement stable 
au sens de l’art. 301 al. 1 let. c LCP en s’appuyant sur sa jurisprudence relative à 
l’interdiction de la double imposition intercantonale. Par établissement stable, il 
faut entendre toute installation fixe et permanente dans laquelle s’exerce une 
partie quantitativement et qualitativement importante de l’activité technique et 
commerciale de l’entreprise (arrêt du Tribunal fédéral 2P.9/1994 du 6 juin 1995 
consid. 3a et 3c, publié in SJ 1996 p. 100). Cette définition a déjà été admise par 
la chambre de céans (ATA/95/2011 précité consid. 5b). 
 
 
Dans une affaire de 2008, le Tribunal fédéral a également appliqué la 
définition d’établissement stable développée en matière de double imposition 
intercantonale, qui vient d’être énoncée, à la notion d’établissement stable prévue 
à l’art. 21 al. 1 let. b LHID (ATF 134 I 303 consid. 2.2 et 1.2 ; arrêt 2C_463/2010 
du 1er juillet 2011 consid. 4.1). 
 
d. 
La définition d’établissement stable posée par le Tribunal fédéral suppose la 
réalisation de trois conditions cumulatives. Il doit s’agir d’une installation fixe et 
permanente, dans laquelle s’exerce une part quantitativement et qualitativement 
importante de l’activité, celle-ci devant faire partie de l’entreprise (Daniel DE 
VRIES REILINGH, op. cit., n. 340 ss ; X. OBERSON, op. cit., p. 486 n. 40). 
 
 
La troisième condition, qui est in casu contestée par la recourante, exige que 
les installations fassent partie de l’exploitation de l’entreprise du contribuable, et 
non de l’exploitation d’une autre entreprise indépendante. Un indépendant qui 
exécute régulièrement, sur la base de contrats, des travaux pour la même 


- 11/18 - 
A/3869/2012 
entreprise, ne devient pas pour autant un établissement stable de cette dernière. 
Toutefois, une société de personnes indépendante ou une personne morale peut 
constituer exceptionnellement un établissement stable d’une autre entreprise 
lorsqu’elle se trouve dans un rapport de dépendance particulier. S’agissant d’une 
société de personnes, tel est le cas lorsqu’elle se fond économiquement avec 
l’autre entreprise, c’est-à-dire lorsqu’elle ne travaille que pour cette dernière ou 
lui fournit exclusivement tous ses produits (critère objectif) et que le détenteur se 
trouve dans une situation de dépendance, envers l’entreprise principale, analogue 
à celle d’un organe et d’un employé (critère subjectif) (Daniel DE VRIES 
REILINGH, op. cit., n. 347 et 350 ss). 
 
e. 
En ce qui concerne les sociétés d’assurances, le Tribunal fédéral considère, 
de jurisprudence constante, qu’un agent d’assurance constitue un établissement 
stable de la société d’assurances seulement s’il apparaît juridiquement et 
économiquement comme une partie de la société d’assurance, c’est-à-dire 
lorsqu’il se trouve dans un rapport de travail ou un rapport de dépendance 
équivalent vis-à-vis de la société. Selon notre Haute Cour, il faut éviter un 
morcellement de la souveraineté fiscale et refuse ainsi d’admettre qu’une 
compagnie d’assurance, qui se fait représenter par des agents dans tout le pays, ait 
des domiciles fiscaux secondaires au siège de ses agences (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_463/2010 précité consid. 4.2 et 2P.9/1994 précité consid. 3b). 
 
 
Ainsi, l’agent autorisé à conclure au nom de la société d’assurances apparaît 
comme dépendant de celle-ci. Un employé ou un agent économiquement 
dépendant, qui exerce son activité dans une installation fixe de la société 
d’assurance et qui dispose d’une procuration lui permettant de conclure au nom de 
la société, constitue un établissement stable de la société pour laquelle il agit. Il en 
va de même lorsque l’agent exerce son activité dans des bureaux loués par la 
société d’assurance, dans lesquels travaillent des employés engagés et rémunérés 
par cette dernière. L’agent est également considéré comme dépendant lorsqu’il 
doit suivre les instructions de la société d’assurance et qu’il est lié par les 
indications de celle-ci en ce qui concerne son emploi du temps et son organisation 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_463/2010 précité consid. 4.2 et 2P.9/1994 précité 
consid. 3b). 
 
 
Par contre, l’agent est considéré comme indépendant de la société 
d’assurance, et par conséquent ne constitue pas un établissement stable de cette 
dernière, lorsqu’il exerce son activité en son nom et à ses propres risques et périls, 
même si les locaux appartiennent à la société. À titre d’autres indices attestant de 
l’indépendance de l’agent, le Tribunal fédéral relève la rémunération sur la base 
de provisions et la liberté accordée à l’agent dans l’organisation de l’entreprise, en 
particulier par rapport aux instructions et au contrôle de la société ainsi qu’à 
l’organisation temporelle de son travail ou à la possibilité d’engager lui-même du 
personnel ou de créer son propre réseau de sous-agents. Le fait que l’agent doive 


- 12/18 - 
A/3869/2012 
pratiquer les tarifs de la société et suivre les instructions de celle-ci relatives à la 
conclusion des contrats, ne plaide pas nécessairement contre l’indépendance de 
l’agent (arrêts du Tribunal fédéral 2C_463/2010 précité consid. 4.2 et 2P.9/1994 
précité consid. 3b). 
 
 
Dans l’affaire de 1995, le Tribunal fédéral a nié l’existence d’un 
établissement stable au sens de l’art. 301 al. 1 LCP à Genève, sans procéder à une 
analyse approfondie des rapports entre la société d’assurance et ses deux agents 
situés à Genève, l’un étant une personne physique et l’autre une société anonyme 
ayant son siège à Lausanne mais disposant d’un bureau de liaison à Genève. Notre 
Haute Cour se fondait sur le fait que la société d’assurance n’était pas assujettie 
aux impôts directs genevois ni sur le bénéfice ni sur le capital, faute 
d’établissement stable. De plus, les deux agents étaient soumis à la TPC en raison 
de leur propre activité commerciale et étaient donc considérés comme 
indépendants, à défaut de quoi ils auraient dû être exonérés de la TPC sur la base 
de l’art. 301 al. 2 let. a LCP (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.9/1994 précité 
consid. 3c). 
 
f. 
Par conséquent, la définition d’un établissement stable en matière d’impôts 
directs sur le bénéfice et le capital, s’applique à la notion de l’établissement stable 
au sens de l’art. 301 al. 1 let. c LCP. Il résulte de la jurisprudence précitée de 1995 
qu’un assujettissement aux impôts genevois sur le bénéfice et le capital, fondé sur 
l’art. 3 al. 1 let. b LIPM, implique l’existence d’un établissement stable au sens 
tant de cette dernière disposition que de l’art. 301 al. 1 let. c LCP, sans qu’il ne 
soit nécessaire d’approfondir la vérification de cette condition. 
 
 
Toutefois, la recourante relève que son assujettissement aux impôts directs 
genevois sur le bénéfice et le capital est uniquement fondé sur la répartition 
intercantonale relative à cet impôt, établie conformément à la Circulaire 23. Vu 
que cette circulaire contient, depuis novembre 2006, une définition de 
l’établissement stable, autre que celle posée par la jurisprudence fédérale, la 
société estime que son assujettissement auxdits impôts genevois directs et l’avis 
de répartition intercantonale des années 2003 à 2007 ne constituent pas des 
moyens de preuve démontrant qu’elle dispose d’un établissement stable dans le 
canton de Genève. 
4) 
 
Il faut examiner l’argument précité de la recourante, qui vise à remettre en 
cause la force probante des moyens de preuve utilisés par le service TPC et le 
TAPI pour démontrer l’existence d’établissement stable de la recourante en Ville 
de Genève entre 2003 et 2007. Il s’agit en particulier de vérifier si 
l’assujettissement de la recourante aux impôts directs genevois en matière de 
bénéfice et de capital découlant de l’avis de répartition intercantonale, qu’elle a 
établi conformément à la Circulaire 23 et qui attribue une quote-part 
d’exploitation de son bénéfice au canton de Genève, permet de démontrer 


- 13/18 - 
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l’existence d’un établissement stable de la recourante en Ville de Genève entre 
2003 et 2007. 
 
a. 
Conformément à ce qui a été exposé ci-dessus, l’assujettissement aux 
impôts directs genevois fondé sur l’art. 3 al. 1 let. b LIPM, qui exige l’existence 
d’un établissement stable dans le canton de Genève, permet de démontrer la 
présence d’un établissement stable au sens de l’art. 301 al. 1 let. c LCP, sans 
nécessité d’approfondir la vérification de cette condition. 
 
 
En matière fiscale, les règles générales relatives au fardeau de la preuve 
impliquent que l’autorité fiscale démontre l’existence d’éléments créant ou 
augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la 
preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant 
de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais 
encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de 
cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; 121 II 257 consid. 4 c.aa ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.5 et 2C_199/2009 du 
14 septembre 2009 consid. 3.1 ; ATA/339/2014 du 13 mai 2014 consid. 6 et les 
références citées). 
 
b. 
La Circulaire 23 a été adoptée par la Conférence suisse des impôts, dont font 
partie les administrations fiscales cantonales et l’administration fédérale des 
contributions, afin de répartir les éléments imposables des compagnies 
d’assurances 
et 
d’éviter 
en 
particulier 
la 
double 
imposition 
intercantonale (Circulaire 23, ch. 1 ss ; Daniel DE VRIES REILINGH, op. 
cit., n. 102 et 1006). Elle résulte des travaux d’un groupe de travail comprenant, 
en sus des autorités fiscales précitées, les compagnies d’assurance (Circulaire 23, 
ch. 1). 
 
 
Le chiffre 4 de la Circulaire 23 pose la méthode de répartition, entre les 
cantons, du capital et du bénéfice des compagnies d’assurance, en distinguant les 
assurances-vie (ch. 4.3) des assurances-non vie (ch. 4.4). Il commence par exposer 
la particularité des compagnies d’assurances, à savoir le fait qu’elles agissent 
généralement par l’intermédiaire d’agents généraux, qui peuvent être qualifiés de 
dépendants ou d’indépendants ; cette qualification est exclue du contenu de la 
Circulaire 23 (Circulaire 23, ch. 4.1). 
 
 
Afin de répartir le capital et le bénéfice des compagnies d’assurances, la 
Circulaire 23 définit, en son chiffre 4.2, la notion d’établissement stable de la 
manière suivante : « En matière de répartition intercantonale, une unité 
organisationnelle composée de plus de trois collaborateurs (à plein temps), 
constituée d’une entité locale administrative propre, fonde un établissement stable 
d’une compagnie d’assurances, indépendamment du fait que l’agent général y 
exerce son activité sur la base d’un contrat d’agence ou d’un contrat de régie. Les 
agences composées de trois collaborateurs ou moins ne constituent pas un 


- 14/18 - 
A/3869/2012 
établissement stable de la compagnie d’assurances. Sont déterminantes pour la 
répartition du bénéfice d’exploitation entre les unités organisationnelles les primes 
encaissées (la base étant les primes brutes). Le canton de siège a droit à un 
préciput de 30%. ». 
 
c. 
La Circulaire 23 s’inscrit dans la troisième étape de la répartition 
intercantonale, à savoir celle de l’évaluation et de la ventilation des actifs et des 
passifs. En effet, la répartition intercantonale du capital et du bénéfice peut se 
décomposer en quatre étapes : 1) la détermination des fors (ou domiciles) fiscaux 
(assujettissements), 2) l’attribution des différents éléments imposables à un for 
fiscal suivant des règles de conflits, 3) l’évaluation et la ventilation des actifs et 
des passifs et 4) la détermination du taux d’impôt (Daniel DE VRIES REILINGH, 
op. cit., n. 150). En règle générale, la deuxième et la troisième étape sont en 
pratique effectuées simultanément ; il est en réalité impossible d’attribuer un 
élément sans, en même temps, en déterminer la quotité ou le montant (Daniel DE 
VRIES REILINGH, op. cit., n. 620). Bien que la détermination du capital global 
et du bénéfice total demeure de la compétence du canton et soumise à sa propre 
législation, la répartition des éléments imposables est dictée par le droit fédéral, 
c’est-à-dire par l’interdiction de la double imposition intercantonale ancrée à 
l’art. 127 al. 3 Cst. (Daniel DE VRIES REILINGH, op. cit., n. 624 et 905 ss ; 
Peter MÄUSLI-ALLENSPACH in Martin ZWEIFEL / Michael BEUSCH / Peter 
MÄUSLI-ALLENSPACH (éd.), Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 23 n. 10). 
 
 
Il 
existe 
deux 
méthodes 
de 
répartition, 
qui 
se 
distinguent 
fondamentalement : la répartition objective et la répartition proportionnelle (ou 
par quote-parts). La répartition objective consiste à attribuer certains éléments 
imposables exclusivement à un domicile fiscal particulier. La répartition 
proportionnelle (ou par quotes-parts) consiste à attribuer des parts, déterminées en 
pourcentage, d’un même élément imposable à différents fors fiscaux selon une clé 
de répartition. Cette seconde méthode part toujours du capital et du bénéfice 
globaux, qui sont répartis par fractions entre tous les cantons intéressés (Daniel 
DE VRIES REILINGH, op. cit., n. 151 ss). 
 
 
Pour déterminer la quote-part de chaque canton, il existe deux méthodes : la 
méthode dite directe et la méthode dite indirecte. La méthode dite directe fixe les 
quotes-parts de répartition du bénéfice et du capital sur la base de la comptabilité. 
La méthode dite indirecte détermine la part de chaque canton au bénéfice et au 
capital en fonction de facteurs dits facteurs auxiliaires, qui ressortent de la 
comptabilité et qui sont représentatifs de l’activité de l’entreprise. De manière 
générale, il est plutôt fait appel à la méthode dite indirecte. La détermination des 
facteurs auxiliaires dépendent du type d’entreprise en cause (Daniel DE VRIES 
REILINGH, op. cit., n. 908 ss ; Peter MÄUSLI-ALLENSPACH, op. cit., § 23 n. 
10 ss ; Hannes TEUSCHER / Frank LOBSIGER in Martin ZWEIFEL / Michael 


- 15/18 - 
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BEUSCH / Peter MÄUSLI-ALLENSPACH (éd.), Interkantonales Steuerrecht, 
2011, § 30 n. 16 ss, § 31 n. 9 ss et 64 ss, et § 32 n. 9 ss et 38s). 
 
 
En ce qui concerne les compagnies d’assurance, la jurisprudence du 
Tribunal fédéral estime que le capital imposable est réparti entre les cantons des 
établissements stables et celui du siège en fonction des primes brutes encaissées 
(ATF 52 I 101 consid. 2 ; Daniel DE VRIES REILINGH, op. cit., n. 1006). Quant 
au bénéfice imposable, il est, selon notre Haute Cour, ventilé en fonction de 
primes brutes encaissées ; un préciput est attribué au siège vu que la clé de 
répartition (les primes brutes encaissées) ne tient pas suffisamment compte de 
l’importance du siège (jurisprudence citée in Daniel DE VRIES REILINGH, op. 
cit., n. 1009). La Circulaire 23 précise la méthode de répartition intercantonale du 
capital et du bénéfice des compagnies d’assurance en distinguant l’assurance-vie 
(ch. 4.3) des autres types d’assurances (ch. 4.4) ; elle applique, en droit 
intercantonal, à la répartition du capital et du bénéfice des compagnies 
d’assurances, la méthode indirecte par quotes-parts, modulée suivant les 
spécificités du domaine d’activité de ces compagnies (Circulaire 23, ch. 2). 
 
 
TEUSCHER et LOBSIGER relèvent que la Circulaire 23 contient, pour les 
rapports intercantonaux, une définition de l’établissement stable différente de 
celle posée par la jurisprudence du Tribunal fédéral, exposée ci-dessus. Selon ces 
auteurs, la définition de la Circulaire 23 sert à lever les incertitudes relatives à 
cette notion. Le fait qu’il s’agisse d’un agent d’assurance dépendant ou 
indépendant n’est, d’après ces auteurs, pas pertinent pour la qualification de 
l’établissement stable (Hannes TEUSCHER / Frank LOBSIGER, op. cit., § 31 
n. 66). 
 
d. 
En l’espèce, les parties ne contestent pas que la recourante a été, entre 2003 
et 2007, soumise aux impôts directs genevois sur le bénéfice et le capital en raison 
de l’art. 3 al. 1 let. b LIPM, soit en raison de l’existence d’un établissement stable 
dans le canton de Genève. Le fait que la Circulaire 23 prévoie une définition de 
l’établissement stable, différente de la jurisprudence susmentionnée du Tribunal 
fédéral, ne remet pas en cause le fait que la recourante était assujettie, entre 2003 
et 2007, aux impôts directs genevois précités en raison d’un établissement stable 
dans ledit canton, ce qu’elle n’a d’ailleurs pas contesté. 
 
 
L’argumentation de la recourante fondée sur la définition différente de 
l’établissement stable entre la Circulaire 23 et la jurisprudence fédérale ne permet 
pas de démontrer l’absence d’un établissement stable de la recourante à Genève 
en matière d’impôts directs sur le bénéfice et le capital. En effet, cette circulaire 
ne vise pas à régler la manière d’assujettir les compagnies d’assurances en Suisse. 
Elle a pour objet de fixer des règles communes et uniformes au niveau suisse pour 
répartir le bénéfice et le capital des sociétés d’assurances entre leurs différents 
fors fiscaux préalablement établis, en tenant compte de la spécificité de ce type 
d’entreprise. Les sociétés d’assurance se caractérisent par le fait d’avoir leur siège 


- 16/18 - 
A/3869/2012 
dans un canton et des agents d’assurance, vendant leurs produits, répartis sur 
l’ensemble du territoire suisse, dans des cantons différents. Or, le fait qu’une 
compagnie d’assurance remplisse le formulaire visant la répartition intercantonale 
en matière d’impôts sur le bénéfice et le capital en application de la Circulaire 23 
et qu’elle le remette à l’AFC, peut être seulement motivé par le fait qu’elle estime 
avoir dans le canton de Genève un for fiscal secondaire et donc y être imposée. En 
effet, la répartition intercantonale de la Circulaire 23 ne s’effectue qu’entre les 
fors fiscaux de la société d’assurance concernée. Cette explication est, en l’espèce, 
confirmée par l’AFC dans sa lettre du 7 août 2014. Dans ce courrier, l’AFC 
expose que la recourante est, entre 2003 et 2007, soumise aux impôts directs 
genevois sur le bénéfice et le capital en raison d’un établissement stable fondé sur 
l’art. 3 al. 1 let. b LIPM ainsi qu’en raison de la possession d’immeubles sis dans 
le canton. Elle précise également que la recourante attribue au canton de Genève 
une quote-part d’exploitation et une quote-part immobilière en application de la 
Circulaire 23. 
 
 
Par conséquent, le fait que la définition de la Circulaire 23 ait évolué entre 
1999 et 2006 et qu’elle soit différente de la définition posée par le Tribunal 
fédéral ne change rien au fait que la Circulaire 23 sert à répartir le bénéfice et le 
capital de la société d’assurance entre ses différents fors fiscaux préétablis. La 
Circulaire 23 ne concerne pas la question de la détermination des fors fiscaux de 
la compagnie d’assurance. Cette question-ci est réglée à un stade antérieur à celui 
de l’application de la Circulaire 23. Celle-ci n’est appliquée que dans un second 
temps, une fois les fors fiscaux connus, au moment de l’attribution et de 
l’évaluation du bénéfice et du capital de la compagnie d’assurance, qui se font 
suivant la méthode de répartition réglée dans la Circulaire 23. Ainsi, la différence 
de la définition d’établissement stable entre la Circulaire 23 et celle de la 
jurisprudence fédérale n’est pas un élément susceptible de remettre en cause 
l’assujettissement, non contesté, de la recourante aux impôts directs genevois sur 
le bénéfice et le capital entre 2003 et 2007. 
 
 
Au vu de ces éléments, l’argumentation de la recourante ne permet pas de 
remettre en cause la force probante résultant des avis de répartition intercantonale 
en matière d’impôts directs sur le bénéfice et le capital qu’elle a remis entre 2003 
et 2007 à l’AFC conformément à la Circulaire 23, ni a fortiori la force probante 
découlant de l’assujettissement de la recourante aux impôts directs genevois sur le 
bénéfice et le capital. Le service TPC était donc en droit de se fonder sur ces avis 
et sur l’assujettissement en résultant, pour la recourante, aux impôts directs 
genevois précités pour conclure à la présence d’un établissement stable de la 
recourante aux lieux de ses agences genevoises situées en Ville de Genève. Le 
recours doit donc être rejeté et le jugement du TAPI confirmé. 


- 17/18 - 
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5) 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. Un émolument de 
CHF 1'000.- sera mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 87 al. 1 
LPA). Aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 27 octobre 2014 par A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 26 septembre 2014 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge d’A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Pierre-Marie Glauser et Me Bénédicte Mariéthoz 
Comoli, avocats de la recourante, au service de la taxe professionnelle communale de la 
Ville de Genève, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, M. Verniory, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges. 
 


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Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :