ge_gerichte · ATA/761/2023 · 2023-07-11 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3529/2021-ICCIFD 
ATA/761/2023 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 11 juillet 2023 
4ème section 
 
dans la cause 
 
A______ et B______ 
recourants 
représentés par Me Pierre-Alain GUILLAUME, avocat 
contre 
ADMINISTRATION CANTONALE DES CONTRIBUTIONS 
intimée 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimée 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
17 octobre 2022 (JTAPI/1079/2022) 


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EN FAIT 
A. a. B______ est actionnaire unique des sociétés offshore C______, D______, 
E______ et F______, toutes sises au G______ et titulaires de comptes bancaires à 
H______ et I______. Au cours des années 2005 à 2009, elle était domiciliée à 
Genève et y a été soumise à l’impôt fédéral direct (IFD) et à l’impôt cantonal et 
communal (ICC) de manière illimitée. Durant ces années, elle a exercé, à mi-temps, 
une activité salariée auprès d’J______, sise à Genève et détenue par K______, qui 
est un homme d'affaires actif dans le commerce d'œuvres d'art. Elle était par ailleurs 
vice-présidente de cette société. Son époux, A______, exerçait durant ces années 
une activité de dentiste. 
b. Dans leurs déclarations fiscales 2005 à 2009, les époux n’ont pas fait état de 
l’existence des sociétés offshore susmentionnées, ni des éléments de revenu et de 
fortune y relatifs. B______ n’y avait indiqué que son salaire perçu auprès de 
J______, qui se situait entre CHF xxx.- CHF xxx.-. 
c. Pour les années 2007 à 2009, les contribuables ont été taxés sur les revenus de 
respectivement de CHF xxx.-, CHF xxx.- et CHF xxx.- et sur une fortune de 
respectivement CHF xxx.-, CHF xxx.- et CHF xxx.-. 
d. Les taxations pour ces années sont entrées en force. 
e. Le 12 janvier 2015, deux sociétés appartenant à L______, soit M______ et 
N______, ont déposé une dénonciation pénale contre K______ et B______ auprès 
des autorités de H______ pour escroquerie et faux en écritures. 
f. Le 27 février 2015, de H______ a formé auprès des autorités pénales suisses une 
demande d'entraide tendant à obtenir, notamment, le séquestre, puis la transmission, 
de documents bancaires liés à des comptes d’K______ et ses sociétés à Genève. 
Cette requête a été intégralement exécutée par le Ministère public de Genève dans 
le cadre de la procédure CP/1______/2015 et les pièces saisies à cette occasion ont 
été transmises à l'autorité requérante en date du 19 juillet 2017. 
g. Au printemps 2015, plusieurs articles de presse ont rapporté qu'une plainte pénale 
avait été déposée par L______ à l'encontre d’K______ et de B______ devant la 
justice H______. La plainte portait sur une affaire d'escroquerie. K______ aurait 
surfacturé des tableaux de maîtres au plaignant et/ou à ses sociétés, tout en 
percevant directement des commissions correspondant à 2 % du prix de vente. En 
dix ans, il aurait ainsi vendu à son client une quarantaine d'œuvres d’art majeures 
pour une valeur totale d’environ CHF xxx. Sur les ventes réalisées, il aurait versé 
des commissions à B______, pour son rôle d'intermédiaire, ce que cette dernière 
aurait reconnu (article paru dans la ______ le ______ 2015). Pour percevoir ces 
commissions, représentant parfois jusqu'à 18 % du prix des œuvres d’art, B______ 
aurait utilisé les sociétés écrans susmentionnées. 
h. Informée des procédures pénales ouvertes à l’encontre de B______, 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a, par courrier du 8 avril 
2015, sollicité du Ministère public genevois l’accès à son dossier, à savoir 


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uniquement aux documents propres à la renseigner sur une éventuelle soustraction 
d’impôt, ce qui a été autorisé le 9 juin suivant, le Ministère public précisant qu’il y 
avait une procédure d’entraide H______ et une procédure nationale ouverte à la 
suite de divers signalements LBA par des intermédiaires financiers via le Bureau 
de communication en matière de blanchiment d'argent (MROS). L'AFC-GE a alors 
pris connaissance en particulier de documents d'ouverture de comptes au nom de 
D______, C______, F______ précédemment nommée O______) et E______, 
indiquant qu’elle en était l’ayant droit économique, et les relevés bancaires faisant 
état des commissions versées, en sa faveur, sur les comptes desdites sociétés. Il 
ressort en particulier de ces documents que B______ avait souhaité ouvrir une 
structure afin de défiscaliser les « économies » provenant de son activité 
professionnelle (vente d'œuvres d'art), les fonds attendus étant le fruit des 
commissions générées en dehors de la Suisse, qu'elle percevait sur les ventes de 
marchandises (les documents d'ouverture du compte n° 2______ auprès de la 
banque P______ au nom de D______, indiquant que la contribuable en est l'ayant 
droit économique). 
Les commissions versées en faveur de la contribuable sur les comptes de ses 
sociétés étaient les suivantes : 
Année 
Bénéficiaire 
Montant 
2005 
C______ 
USD xxx 
2006 
D______ 
USD xxx 
2007 
C______ 
USD xxx 
2008 
F______ 
EUR xxx 
 
C______ 
EUR xxx 
 
E______ 
EUR xxx 
 
D______ 
USD xxx 
i. Par courrier recommandé daté du 25 avril 2015, envoyé au domicile H______ des 
contribuables, l'AFC-GE les a invités à désigner un représentant en Suisse, précisant 
qu’à défaut, les décisions ou prononcés les concernant seraient publiés dans la 
feuille d'avis officielle (FAO). 
Aucune suite n'a été donnée à ce courrier. 
j. Le 8 décembre 2015, est apparue dans la FAO une publication informant les 
contribuables que « des décisions » les concernant avaient été prises par l'AFC-GE 
pour les ICC et IFD 2005 à 2009 et que les copies complètes de celles-ci pouvaient 
être retirées auprès d’elle. 


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k. Par courrier du 18 mars 2016, les époux ont indiqué à l'AFC-GE qu’ils venaient 
de prendre connaissance de la publication précitée et ont demandé que toute future 
communication leur soit notifiée à leur mandataire. 
l. Par courrier recommandé du 2 mai 2016, l'AFC-GE, se référant à la procédure de 
rappel et soustraction d’impôt 2005 à 2009, a remis à ce mandataire sa lettre du 
8 décembre 2015 et a invité les contribuables à se présenter au service de contrôle 
le 30 mai suivant. 
m. À teneur d’un « pv d’entretien » du 30 mai 2016, établi par l'AFC-GE et signé 
uniquement par deux de ses collaborateurs, le premier conseil des contribuables a 
exposé que : 
- 
des commissions de « xxx » avaient été perçues durant la période 
d'assujettissement (2005 à 2009) et ne figuraient pas dans les déclarations 
d'impôts des contribuables ; 
- 
ces commissions ne constituaient pas des donations et étaient versées à des 
sociétés situées dans des paradis fiscaux ; 
- 
« les choses ét[ant] peu protocolées », il n'existait pas de contrats écrits pour les 
versements effectués, mais des documents écrits (factures) établis la plupart du 
temps quelques jours avant le paiement ; 
- 
le montant des commissions était très « variable, flexible et probablement 
déterminé en fonction du prix de l'œuvre » ; celles-ci étaient à la discrétion 
d’K______ ; 
- 
B______ était très « passive » et n'avait pas un rôle actif dans l'achat et la vente 
des œuvres d’art ; 
- 
il n'y avait pas de comptabilité pour les sociétés de la contribuable, qui ne 
détenaient qu'un compte bancaire ; 
- 
Le représentant de la contribuable avait par ailleurs précisé que la position de 
celle-ci dépendrait du « traitement fiscal retenu », notamment de la qualification 
fiscale des sociétés offshore, et qu’il disposait de peu d'informations à ce stade 
de la procédure, de sorte qu’il ne pouvait répondre de manière « certaine » aux 
interrogations de l'AFC-GE. 
n. Selon un « rapport d’entretien » du 21 octobre 2016, établi par l'AFC-GE, le 
même représentant des contribuables a notamment exposé que, selon lui, la solution 
acceptable pour sa cliente et qui « permettrait vraisemblablement de continuer les 
discussions » serait : « reconnaissance des entités juridiques et de leur lieu de siège ; 
traitement des entités en fortunes (état des titres) et traitement des distributions 
effectuées par ses entités en revenus (état des titres) ». Selon cette solution, l'impôt 
estimé pour toute les années sous revue (hors amendes) et les intérêts s’élevaient à 
environ CHF xxx.-. Sa cliente « ne part[ait] pas forcément sur une hypothèse ou sur 
une autre mais sur une somme globale (maximum) acceptable à ses yeux pour 
continuer les discussions et clore le contentieux ». Cette estimation d’impôt était 


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calculée sur des revenus de CHF xxx.- (2006), CHF xxx.- (2007), CHF xxx (2008) 
et CHF xxx (2009), ainsi que sur une fortune de CHF xxx (2005), CHF xxx (2006), 
CHF xxx (2007), CHF xxx (2008) et CHF xxx (2009). S’agissant des pénalités, il a 
évoqué une quotité correspondant à 0,5 fois les impôts soustraits. 
Il a remis à l'AFC-GE un tableau intitulé « situation générale en vue de discussion », 
mentionnant les quatre sociétés offshore de la contribuable et les « revenus de 
commissions encaissés entre 2005 et 2008 », à savoir USD xxx.- et EUR xxx.-. 
o. Le 8 mars 2017, trois sociétés de L______ ont déposé une plainte pénale contre 
K______ et B______ auprès du Ministère public du canton de Berne du chef 
d'escroquerie par métier, blanchiment d'argent et gestion déloyale dans le cadre de 
la vente de 38 tableaux de maître aux plaignantes. Le 6 septembre 2017, le 
Ministère public genevois a accepté la demande de reprise de for que son 
homologue bernois lui avait soumise en date du 28 juillet 2017. 
p. Par courrier du 20 octobre 2017, la Division des affaires pénales et enquêtes au 
sein du département fédéral des finances (ci-après: DAPE) a informé B______ que 
l’enquête menée à l’encontre d’K______ était étendue à elle-même. Dans le cadre 
de cette enquête, étaient apparus des soupçons concrets à son égard. Des 
commissions à hauteur de plusieurs dizaines de millions de CHF avait été versées 
auprès des sociétés dont elle était l'ayant droit économique. Il était soupçonné 
qu’elle, domiciliée en Suisse au moment des faits, avait bénéficié directement 
(transparence) ou indirectement (distribution) des revenus en question. Ceux-ci 
ainsi que les sociétés qu'elle détenait n'avaient pas été déclarés, ce qui constituait 
une soustraction fiscale. 
q. Le 15 décembre 2017, l'AFC-GE a notifié aux contribuables des bordereaux de 
rappel d’impôt pour les années 2005 à 2007 - faisant état de suppléments d’impôt 
de CHF xxx (ICC 2005), CHF xxx.- (IFD 2005), CHF xxx (ICC 2006), CHF xxx.- 
(IFD 2006), CHF xxx (ICC 2007) et CHF xxx (IFD 2007) - et, à la contribuable 
uniquement, les bordereaux d’amende pour l’année 2007, précisant que les 
procédures s’étaient terminées sans amendes pour les périodes 2005 et 2006. 
Retenant une faute intentionnelle grave et compte tenu des montants des revenus 
non déclarés et de comportement astucieux de la contribuable durant plusieurs 
exercices, elle a fixé les amendes à 1,5 fois les impôts soustraits. 
r. Les contribuables ont contesté ces bordereaux. 
De manière tout à fait fortuite, B______ avait eu l'occasion de présenter à l'une de 
ses connaissances très fortunée une personne ayant des contacts dans le domaine de 
l'art. Par la suite, cela avait donné lieu à une véritable relation d'affaires entre les 
deux parties, engendrant plusieurs transactions, dans lesquelles elle n'avait pas été 
impliquée. Elle n'avait d'ailleurs conclu aucun contrat de commissionnement avec 
l'une ou l'autre partie. Elle était actionnaire de D______, C______, F______ et 
E______, qui étaient « valablement organisées ». Aucune d'elles n'exerçait 
d'activité à Genève. En prenant en considération leurs fortunes et revenus dans le 


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calcul de l'impôt dû par eux-mêmes, l'AFC-GE avait « percé le voile corporatif », 
ne respectant pas le principe « du voile corporatif » et de la personnalité juridique 
distincte d'une compagnie. B______ n'avait effectué aucune activité en lien avec 
les transactions de vente, hormis une mise en contact initiale entre l'acheteur et le 
vendeur. Elle n'avait aucune base fixe d'affaires en Suisse et n'y avait déployé 
aucune activité. 
Ses sociétés ne pouvaient être vues en transparence fiscale, puisque leur structure 
juridique avait été respectée par l'actionnaire. Elles constituaient des holdings 
personnelles qui avaient servi de réceptacles pour des 
« versements 
discrétionnaires » de la part de l'une des parties auxdites transactions. L'AFC-GE 
admettait la réalité économique de holdings personnelles. Les quatre sociétés 
devaient être appréhendées comme de « vraies sociétés » et leurs fortunes et/ou 
revenus ne pouvaient être imputés directement aux époux A______ B______ qu'au 
titre de la valeur de leurs actions et des distributions effectives. 
Les dettes de rappel d’impôt et les intérêts y relatifs devaient être déduits de leur 
fortune, respectivement de leurs revenus. Le montant des amendes devait être ajusté 
en fonction de la baisse du montant des rappels d’impôt. B______ n'avait jamais 
escompté pouvoir recevoir une rémunération pour son « introduction ». Totalement 
profane en matière fiscale et non récidiviste, l'omission de déclarer ses « actions » 
ne procédait pas d'un plan ou d'une intention de soustraction. Elle « aurait voulu » 
déclarer ses revenus comme elle l'avait toujours fait auparavant. Selon la pratique 
de l'AFC-GE, une quotité de 0,75 était généralement retenue pour une première 
infraction. Aucun motif ne semblait justifier de s'en écarter. 
s. Par courrier du 1er juin 2018, le conseil des contribuables a notamment sollicité 
de l'AFC-GE un accès « complet » au dossier de ces derniers, en vue de sa 
prochaine entrevue avec cette dernière. 
t. Le 14 juin 2018, l'AFC-GE a communiqué à ce conseil les pièces nos 1 à 68, mais 
a refusé la consultation des pièces nos 69 à 79 au motif de « sauvegarde d’intérêts 
privés », en résumant toutefois leur contenu de manière suivante : 
- 
pièce n° 69 : « un document relatant les prétendus rôle, implication et montants 
perçus par Mme B______ dans le cadre de ses relations d’affaires » ; 
- 
pièce n° 70 : « un document et ses annexes relatant les prétendus rôle et 
implication par Mme B______ dans le cadre de ses relations d’affaires » ; 
- 
pièces nos 71 à 74 : « un document et ses annexes, relatant les prétendus rôle, 
implication et montants perçus par Mme B______ dans le cadre de ses relations 
d'affaires. Ces documents précisent pour diverses opérations : l'entité 
bénéficiaire, la banque dépositaire, l'entité débitrice, la date de l'opération, 
l'objet de l'opération, la devise et le montant de l'opération » ; 
- 
pièces nos 75 à 79 : « des documents bancaires de tiers attestant de versements, 
de manière directe ou indirecte, en faveur de Mme B______ ». 


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u. Par courriel du 25 juin et courrier du 27 juin 2018, le conseil des contribuables a 
fait savoir à l'AFC-GE qu’il ne se présenterait pas à l’entrevue prévue avec elle, 
sans avoir eu préalablement un accès complet au dossier. Il sollicitait qu’une 
décision formelle soit rendue s’agissant de l’accès restreint au dossier. 
v. À teneur d’un « compte rendu d’entretien » du 7 août 2018, établi par l'AFC-GE, 
trois conseils des contribuables, dont le précité, se sont entretenus avec cette 
dernière, en exposant notamment que : 
- 
A______ était le ______ de L______ et lui avait présenté son épouse, car elle 
parlait Q______. Celle-ci avait ensuite donné, à titre gracieux, divers conseils à 
L______ pour faciliter son installation en Suisse (club de golf, agence 
immobilière, école, etc.) ; 
- 
L______ avait souhaité acquérir une œuvre pour une valeur de CHF xxx. 
B______ l'avait informé que la valeur de l'œuvre n'était que de CHF xxx et lui 
avait ainsi permis de l'acquérir pour ce prix ; 
- 
Une rencontre avait eu lieu aux R______ entre L______, B______ et K______. 
Les formalités en lien avec l'acquisition de l'œuvre avaient été réalisées et 
facilitées par ce dernier. L’acquéreur avait dit à B______ qu’K______ était 
« l'homme qu’il lui fallait » ; 
- 
À la suite de cette rencontre, K______ avait sollicité B______ pour qu'elle 
organise une nouvelle rencontre avec L______ ; 
- 
Par la suite, elle avait perçu d'importantes sommes en raison de cette mise en 
relation. Elle avait été surprise par ces versements. Les factures « réalisées 
étaient énoncées » directement par K______ ; 
- 
Elle n'était ensuite pas intervenue dans le cadre de l'achat ou de la vente des 
œuvres et n’en connaissait pas les prix d’achat et de vente ; 
- 
Ses sociétés avaient une comptabilité et des « PV » d'assemblées générales. 
Sur question des avocats quant aux moyens ayant permis à l'AFC-GE de réunir les 
pièces dont ils sollicitaient la consultation, cette dernière a répondu que ces pièces 
avaient été obtenues de manière légale, précisant qu’elle pouvait obtenir des 
informations de la part d'autres administrations, telles que l'office cantonal de la 
population, le Ministère public, l'administration fédérale des contributions, etc. 
L'AFC-GE a indiqué que selon les informations dont elle disposait, le montant des 
commissions perçues en 2008 était de l’ordre de CHF xxx, ce à quoi les conseils 
des contribuables ont répondu que ce montant n’était pas « cohérent » avec les 
informations dont ils disposaient. 
w. Par courriel du 9 août 2018, l'AFC-GE a communiqué au conseil des 
contribuables une copie de ce « compte rendu d’entretien » du 7 août 2018, ainsi 
que le contenu essentiel des pièces nos 69 à 79. 


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x. Par courriel du 22 août 2018, remerciant l'AFC-GE pour ce compte rendu « très 
clair », ledit conseil a demandé que la phrase « [Mme B______] n'était ensuite pas 
intervenue » soit modifiée comme suit : « [Mme B______ avait] organisé cette 
rencontre, mais par la suite, n’[était] pas intervenue dans le cadre de l’achat ou de 
la vente des œuvres, elle ne connai[ss]ait pas les prix (achat et vente) ». Les 
contribuables n’étaient pas d’accord avec le montant des commissions évoqué lors 
de cet entretien, en particulier en ce qui concernait l’année 2008. Il leur paraissait 
indispensable d’avoir une communication complète des pièces nos 69 à 79. Le 
secret fiscal invoqué pour refuser leur consultation ne leur était pas opposable dès 
lors que B______ y était mise en cause. L’identité des autres contribuables pouvait 
être caviardée. 
y. Le 7 décembre 2018, l'AFC-GE a notifié aux contribuables des bordereaux de 
rappel d’impôt pour l’année 2008 – faisant état de suppléments d’impôt de CHF xxx 
(ICC) et CHF xxx (IFD) – et, à la contribuable uniquement, les bordereaux 
d’amende pour la soustraction de ces impôts. Retenant une faute intentionnelle 
grave et compte tenu des montants des revenus non déclarés et de comportement 
astucieux de la contribuable durant plusieurs exercices, elle a fixé les amendes à 1,5 
fois les impôts soustraits. 
z. Le 10 décembre 2018, l'AFC-GE a remis aux contribuables une copie des pièces 
nos 88, 91, 100 à 127, 130 et 131, refusant de le faire pour celles pour les pièces 
nos 80 à 87, 89, 90, 92 à 99, 128, 129 et 132 à 138, au motif de la « sauvegarde 
d’intérêts privés ». 
aa. Le 20 décembre 2018, les contribuables ont formé réclamation contre les 
bordereaux du 7 décembre 2018, concluant à leur annulation et précisant que, leur 
acte ne comportant aucune motivation, en raison du fait qu’ils n’avaient pas été « en 
mesure d’analyser en détail les nombreuses pièces et de réconcilier les chiffres 
retenus », ils sollicitaient un délai pour le compléter. 
bb. À teneur du dossier, cette réclamation n’a pas été complétée. 
cc. Par arrêt du 12 décembre 2019, la Cour d'appel de H______ a annulé l’ensemble 
des actes de procédure à partir de la cote D56 dans la procédure faisant suite à la 
plainte pénale du 12 janvier 2015. Lesdits actes étaient retirés du dossier et il était 
fait interdiction à quiconque d’en faire état. Cette décision a été confirmée par arrêt 
de la Cour de révision de H______, soit l'instance judiciaire suprême de H______, 
du 8 juillet 2020. 
dd. Le 21 juillet 2020, les contribuables ont à nouveau sollicité l’accès à toutes les 
pièces de leur dossier. 
ee. Par courrier du 29 juillet 2020, l'AFC-GE a rappelé que lesdites pièces leur 
avaient déjà été communiquées les 14 juin et 10 décembre 2018 et que depuis lors, 
aucune nouvelle pièce n’avait été versée au dossier. 
ff. Le 12 octobre 2020, l'AFC-GE a à nouveau remis aux contribuables les pièces 
nos 1 à 68, 88, 91, 100 à 127, 130, 131, 139 et 140, refusant de transmettre les pièces 


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nos 70 à 79, 89, 90, 92 à 99, 128, 129 et 132 à 138, au motif de la « sauvegarde 
d’intérêts privés ». 
gg. Par courrier du 17 septembre 2021, sous la plume de leur nouveau conseil, les 
contribuables ont demandé à l'AFC-GE d’entendre B______ oralement. 
hh. Par courrier du 20 septembre 2021, ils ont une nouvelle fois sollicité l’accès à 
leur dossier. 
Le dossier que l'AFC-GE leur avait remis précédemment était incomplet. Certains 
documents avaient manifestement été soustraits du dossier et l'AFC-GE avait 
indûment restreint l'accès à certains documents, soit notamment : le courrier du 
8 avril 2015 par lequel l'AFC-GE avait sollicité d'accéder au dossier tenu par le 
Ministère public ; la réponse du Ministère public du 9 juin 2015 autorisant 
l'AFC-GE à prendre connaissance des procédures impliquant B______ et 
K______ ; le « compte rendu » de la réunion tenue le 7 août 2018 entre les 
représentants de l'AFC-GE et ceux des contribuables ; les bordereaux de rappel 
d'impôts et d'amende 2008 du 7 décembre 2018 ; leur réclamation du 20 décembre 
2018 ; les courriers de leurs conseils des 25 janvier 2019, 17 septembre 2019, 
21 juillet 2020 et 1er octobre 2020 ; le courrier de l'AFC-GE du 29 juillet 2020. 
En plus, le dossier qui leur avait été remis le 12 octobre 2020 ne comportait pas la 
pièce n° 130, soit un courrier de la banque S______ du 18 février 2015. Ainsi, au 
moins une dizaine de pièces manquaient au dossier, qui n'était donc pas tenu de 
manière « régulière ». Il y avait lieu de craindre que d'autres pièces manquaient 
qu'on n’avait pas encore pu identifier. 
L'AFC-GE persistait à lui refuser l'accès à de nombreuses pièces. Les pièces nos 69 
à 87, 89 et 90, 92 à 99, 128, 129, 132 à 138 avaient été intégralement caviardées. 
L'AFC-GE s'était satisfaite d'apposer sur ces pièces des « mentions sibyllines » qui 
ne permettaient pas à B______ d'exercer utilement son droit d'être entendue. Les 
restrictions élevées posées par l'AFC-GE en l’espèce pour refuser l’accès aux pièces 
ne satisfaisaient pas aux conditions légales et jurisprudentielles. Des bordereaux de 
rappel d'impôt et d'amende avaient d'ores et déjà été rendus par l'AFC-GE, si bien 
que les faits devaient être considérés comme établis, de sorte qu’aucune restriction 
à l'accès au dossier n'était permise à ce titre. Selon toute vraisemblance, les pièces 
caviardées étaient issues du dossier constitué par le Ministère public genevois dans 
le cadre de la demande d'entraide ainsi que de « la procédure nationale » ouverte 
sur plaintes de L______ à l’encontre d’K______ et de B______. Dans cette mesure, 
ces pièces concernaient vraisemblablement K______ et les sociétés qu'il contrôlait. 
Dès lors que B______ était personnellement visée par les procédures pénales en 
question et dans la mesure où elle était en outre soupçonnée par la DAPE d'avoir 
participé aux infractions fiscales reprochées à K______ et ses sociétés, elle devait 
être admise à accéder à ces pièces sans restriction et, donc, sans caviardage. 
Dans l'hypothèse, contestée, où un intérêt privé justifierait de restreindre l'accès à 
certaines pièces du dossier fiscal, l'AFC-GE ne pouvait se baser sur ces documents 


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pour prendre une décision à son détriment que si elle lui en donnait connaissance, 
oralement ou par écrit, du contenu essentiel des pièces et qu'elle lui permettait au 
surplus de s'exprimer et d'apporter ses propres moyens de preuve. 
B______ demandait que l'intégralité des pièces de son dossier lui soit remise sans 
le moindre caviardage. Si par impossible l'AFC-GE persistait à restreindre l'accès à 
certaines pièces, elle devrait démontrer de manière circonstanciée que les 
conditions légales en étaient remplies, la renseigner sur la nature de chaque 
document et procéder à un caviardage sélectif pour lui permettre d'accéder aux 
informations utiles. Enfin, si l'AFC-GE devait refuser les requêtes, elle devait alors 
le confirmer par une décision susceptible de recours. 
ii. Par décisions du 21 septembre 2021, statuant sur les réclamations des 16 janvier 
2018 (2005 à 2007) et 20 décembre 2018 (2008), l'AFC-GE a annulé les bordereaux 
de rappel d’impôt 2005, motif pris de la prescription du droit de procéder au rappel 
d’impôt, et a confirmé les bordereaux de rappel d’impôt 2006 à 2008 et les 
bordereaux d’amende 2007 et 2008. 
La contribuable avait été collaboratrice d’J______, connaissait personnellement les 
époux L______ et avait servi d’interprète à K______. Elle avait perçu des 
commissions s'élevant à plusieurs millions de francs suisses, au travers de sociétés 
offshore qui ne détenaient que des comptes bancaires. Ces sociétés, récipiendaires 
des commissions, devaient être traitées en transparence et, par conséquent, ces 
commissions devaient être imposées au titre de revenus auprès de la contribuable. 
Les reprises sur le revenu pour les années 2006 à 2008 s’élevaient respectivement 
à CHF xxx, CHF xxx et CHF xxx et celles sur la fortune CHF xxx.- (2006), 
CHF xxx.- (2007), CHF xxx.- (2008 et 2009). 
D______, sise au G______, disposait d'un compte bancaire auprès de la banque 
P______ (P______) à H______, ouvert le 14 avril 2006 et clôturé le 7 août 2012. 
Ce compte était quasi exclusivement alimenté par des versements de T______ et 
U______, détenues par K______. Les fonds reçus sur ce compte avaient permis, 
entre autres, l'achat de biens immobiliers. 
C______, également sise à G______, disposait d'un compte bancaire auprès de la 
banque S______ à H______, ouvert le 3 décembre 2004 et clos le 28 août 2012. Ce 
compte était quasi exclusivement alimenté par des versements de T______. Les 
fonds reçus sur ce compte avaient également permis l'achat de biens immobiliers. 
F______, elle aussi sise à G______, disposait d'un compte bancaire auprès de la 
banque V______à H______, ouvert le 9 janvier 2008. Ce compte était quasi 
exclusivement alimenté par des versements de T______, W______ et X______, 
toutes détenues par K______. Les fonds reçus sur ce compte avaient notamment 
permis l'achat de biens immobiliers. 
E______, également sise au G______, avait un compte bancaire auprès de Y______ 
à I______. 


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A/3529/2021 
Les sociétés susmentionnées ne disposaient pas de personnel bénéficiant de 
pouvoirs et de compétences nécessaires pour réaliser les affaires ayant généré des 
commissions, n'avaient pas de locaux propres pour exercer leur activité, n'étaient 
pas présentes sur le marché et aucune comptabilité n'avait été tenue pour ces entités. 
II n'était pas démontré que la contribuable ou ses sociétés avaient des relations 
commerciales avec d'autres partenaires qu’K______ ou ses sociétés. Les 
commissions avaient été versées en raison de ses relations personnelles de 
confiance avec la famille L______. La contribuable n’avait pas été salariée, ne 
disposait pas d'un contrat de travail et n'avait pas été rémunérée au titre d'une 
activité lucrative dépendante exercée pour le compte des sociétés bénéficiaires des 
commissions, alors qu’elle avait intervenue personnellement. Ces sociétés avaient 
toutes leur siège dans des juridictions que l'on pouvait qualifier « d'avantageuses », 
étant relevé que ce n'était pas dans ces lieux que les revenus avaient été réalisés. 
Selon la documentation bancaire relative à D______, la contribuable avait souhaité 
« ouvrir une structure afin de défiscaliser les économies provenant de son activité 
professionnelle ». 
Les conditions d’une évasion fiscale étaient réunies, la forme juridique choisie étant 
insolite, inadéquate, anormale, n'ayant été utilisée qu'aux fins d'éluder l'impôt et 
conduisant à une économie d'impôt. Les entités récipiendaires des commissions 
étaient traitées en transparence, dès lors qu’elles n’étaient pas actives. 
La faute de la contribuable revêtait un caractère intentionnel, cette dernière ayant 
été consciente que les informations fournies à l'AFC-GE étaient incomplètes. La 
faute était grave, notamment en raison de l’importance des montants soustraits. Au 
vu de la disproportion manifeste entre les montants déclarés et non déclarés, il n'y 
avait pas de doute quant au caractère intentionnel de la faute. Le comportement 
astucieux avait été retenu comme circonstance aggravante. Les amendes étaient 
maintenues tant dans leur principe que dans leur quotité. 
jj. Le même jour, l'AFC-GE a notifié aux contribuables des bordereaux de rappel 
d’impôt pour l’année 2009 – faisant état de suppléments d’impôt de CHF xxx (ICC) 
et CHF xxx.- (IFD). 
kk. Par courrier du 22 septembre 2021, répondant à la demande de B______ d’être 
auditionnée, l'AFC-GE l’a refusée dès lors que le droit d’être entendu de celle-ci 
avait été respecté durant l’instruction des procédures, qui étaient terminées. 
ll. Le 25 septembre 2021, le Ministère public genevois a ordonné le classement de 
la procédure ouverte à l’encontre d’K______ et B______ à la suite de la plainte 
pénale de trois sociétés de L______. 
À teneur de cette ordonnance, « entendue le 4 mars 2020 en qualité de personne 
appelée à donner des renseignements, B______ a[vait] confirmé avoir été inculpée 
suite à la plainte pénale déposée en février 2015 par les sociétés de L______ à 
H______. Elle avait fait la connaissance de ce dernier en 2000 ou 2001 et celle 
d'K______ à Genève en 2002 ou 2003. Elle avait reçu des commissions de la part 


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A/3529/2021 
d’K______ sur la vente de 37 œuvres d'art en faveur de L______. Elle estimait avoir 
reçu EUR xxx et USD xxx à titre de commissions. Elle n'avait jamais informé 
L______ de l'existence de cette rétribution mais pensait qu'il savait qu'elle recevait 
cet argent. Elle n'avait jamais déployé aucune activité en lien avec l'acquisition des 
œuvres d'art et les montants correspondaient uniquement à une sorte de commission 
d'affaires pour avoir mis K______ en relation avec L______ ». 
mm. Par arrêt du 26 juillet 2022, la chambre pénale de recours de la Cour de justice 
a annulé cette ordonnance et renvoyé l'affaire au Ministère public en vue de la 
reprise de l'instruction. 
Jugeant de la position du Ministère public – selon laquelle les vices ayant affecté la 
procédure pénale H______ justifiaient la clôture de celle menée à Genève –, la 
chambre pénale de recours a considéré que l'atteinte aux droits procéduraux 
d’K______ constatée à H______ résultait de l'attitude adoptée, dans cette H______, 
aussi bien par L______ que par des membres de la police et du Parquet de cette 
juridiction. Or, rien de tel n'était survenu à Genève, où l'instruction avait été menée 
conformément aux exigences de l'art. 6 CEDH. L’on distinguait mal pourquoi les 
agissements d'une partie plaignante à l'étranger devraient être sanctionnés, en 
Suisse, par un classement. Autre était la question de savoir si les pièces H______ 
versées à la présente procédure ou si les allégués/actes d'enquête se fondant sur 
elles, devaient être retirés du dossier. Il appartiendrait au Procureur de la résoudre, 
en appliquant les règles sur l'(in)exploitabilité des preuves. Le résultat auquel il 
parviendrait, quel qu'il fût, ne l'empêcherait nullement de poursuivre l'instruction. 
La 
cause 
comportait 
moult 
documents 
obtenus 
par 
les 
parties 
« avant/après/indépendamment de la procédure H______ », de sorte que rien ne 
s'opposait, prima facie, à ce qu'ils figurent (aussi) à la cause genevoise. Si des pièces 
nécessaires pour l'issue du litige devaient être caviardées/retirées de la procédure, 
le Ministère public pourrait alors, soit répéter les actes écartés – cette autorité étant 
tenue de mener sa propre enquête, sans se limiter aux investigations effectuées par 
des tiers –, soit demander aux parties de reformuler certains de leurs écrits (en 
faisant abstraction des données exclues). À cette aune, la continuation de l'enquête 
dans le respect des droits fondamentaux du prévenu était réalisable. 
nn. Par décision incidente du 27 septembre 2021, l'AFC-GE a statué sur la demande 
d’accès au dossier du 20 septembre 2021. 
En annexe à cette décision, elle remettait les pièces manquantes énumérées dans 
ladite demande, relevant que l’échange entre le Ministère public et elle-même était 
sans pertinence dans la démonstration de la soustraction commise par B______, 
que le droit à la consultation ne s'étendait pas aux documents à usage interne de 
l’administration, tel que le « compte rendu » de la réunion du 7 août 2018, que les 
bordereaux de rappel d'impôt et d'amende 2008 avaient déjà été remis aux 
précédents représentants des contribuables, que les courriers de ces derniers des 
25 janvier 2019, 17 septembre 2019, 21 juillet 2020 et 1er octobre 2020 étaient déjà 


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A/3529/2021 
en leur possession et que la pièce n° 130 avait déjà été remise aux mandataires, en 
date du 12 octobre 2020. 
Au cours de la procédure devant elle, les contribuables avaient été représentés 
successivement par quatre mandataires différents. À l’exception des courriers entre 
le Ministère public et elle-même, tous les autres documents visés par la demande 
du 20 septembre 2021 correspondaient à des courriers échangés entre lesdits 
mandataires et elle ou à des pièces qui avaient déjà été portées à leur connaissance. 
Considérant que les contribuables avaient eu un accès complet à leur dossier en 
dates des 10 décembre 2018 et 12 octobre 2020, elle n'entendait pas leur donner une 
nouvelle fois la possibilité de consulter leur dossier en ses locaux. 
Enfin, considérant que les pièces nos 69 à 87, 89, 90, 92 à 99, 128, 129 et 132 à 138 
étaient couvertes par le secret fiscal, elle ne pouvait y donner un accès plein et 
entier. À l’égard de ces pièces, il y avait lieu de souligner la tardiveté de la démarche 
des contribuables. Pour chacune d’entre elles, elle avait fourni une description 
détaillée, par courriel du 9 août 2018 pour les pièces nos 69 à 79, puis en dates des 
10 décembre 2018 et 12 octobre 2020 pour l'ensemble des pièces. 
B. a. Par acte du 8 octobre 2021 (cause A/3529/2021), les époux A______ B______ 
ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI), concluant principalement à ce qu’ils soient admis à 
consulter leur dossier fiscal (physique ou électronique) dans les locaux de l'AFC-
GE sous la supervision de l'un de ses représentants et à ce que les pièces nos 69 à 
87, 89, 90, 92 à 99, 128, 129 et 132 à 138 leur soient communiquées, le cas échéant 
en caviardant les informations de tiers. 
Au moins une dizaine de documents – certains d'importance majeure – leur avaient 
été cachés par l’AFC-GE, ce qui laissait à penser que d'autres pièces avaient été 
occultées par cette dernière. L'AFC-GE refusait intégralement l’accès à un grand 
nombre de pièces au dossier, mais intégralement caviardées. Ils n’avaient donc pas 
été mis en situation de compléter utilement leurs réclamations. Ils n’étaient pas en 
mesure non plus de se positionner sur les décisions sur réclamation avant un 
recours. De nombreux documents issus d'autres procédures menées en Suisse ou à 
l'étranger impliquant B______ avaient été versés au dossier. Tel était notamment le 
cas de pièces issues directement ou indirectement de la procédure pénale H______. 
Or, compte tenu de l'annulation de la procédure H______ à raison de graves vices 
procéduraux, la question de l'exploitabilité des pièces issues de ces procédures était 
une problématique centrale dans la contestation des décisions sur réclamation et de 
rappel d'impôts pour les années 2005 à 2009. 
Il n'existait pas d'inventaire ou de courrier établissant une liste précise des 
documents que l'AFC-GE avait obtenus auprès du Ministère public. Il était pourtant 
manifeste que des pièces issues de cette consultation avaient été versées à leur 
dossier fiscal. Tel était notamment le cas des pièces nos 88, 100 à 127, 130 et 131 
qui avaient été établies ou obtenues par les autorités pénales H______ (par 


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exemple : procès-verbaux de la police H______, documents bancaires requis auprès 
de banques H______). Il était vraisemblable que l'AFC-GE avait également obtenu 
accès aux documents indirectement issus de la procédure H______, soit ceux 
recueillis en Suisse par le Ministère public genevois en exécution de la demande 
d'entraide du 27 février 2015. Ils soupçonnaient ainsi que les pièces dont l'accès 
leur avait été refusé, à raison de la prétendue sauvegarde d'intérêts privés, étaient 
des pièces issues directement ou indirectement de la procédure H______ 
concernant K______ ou ses sociétés. 
Le procès-verbal d'entretien du 30 mai 2016 et le rapport d'entretien du 21 octobre 
2016 n'avaient pas été soumis à leur représentant et ne portaient pas sa signature. 
Leur contenu était contesté. Leurs mandataires avaient à plusieurs reprises réitéré 
la demande d’accès au dossier afin notamment de s'assurer que la copie reçue par 
des précédents mandataires était bien complète, des doutes subsistant à ce sujet. 
L'exercice du droit d'accès au dossier ne dépendait pas de l'influence des pièces sur 
la décision au fond. L'AFC-GE n'avait pas jugé pertinent de leur communiquer « un 
document » permettant d'établir que la plupart des pièces du dossier était issue de 
la procédure H______. Selon elle, le compte rendu d'entretien du 7 août 2018 avait 
été soustrait à consultation à raison de son caractère de « document interne ». Or, 
les procès-verbaux des entretiens des 30 mai 2016 et 21 octobre 2021 n’étaient pas 
non plus signés par leurs représentants et figuraient pourtant au dossier. II n'était 
pas contesté que certains des courriers communiqués par l'AFC-GE dans sa décision 
du 27 septembre 2021 avaient déjà été remis à leurs précédents mandataires. C'était 
précisément parce que leur nouveau conseil avait eu connaissance de ces pièces 
autrement, notamment par transmission de ses prédécesseurs, qu'il avait pu 
identifier qu'elles manquaient au dossier fourni le 12 octobre 2020. Le but de la 
consultation était de vérifier que le dossier en possession de l'AFC-GE était 
complet. Ce constat ne dispensait pas l'AFC-GE de tenir correctement ses dossiers. 
Ils peinaient à comprendre quelle faute pourrait leur être reprochée. L'accès au 
dossier pouvait être sollicité à plusieurs reprises dans le cadre d'une même 
procédure, même à l'égard de dossiers dont le contenu était déjà connu de la 
personne concernée. Il ne devait être refusé que s'il s'avérait dilatoire ou abusif, ce 
qui ne pouvait être le cas d'une demande d'accès effectuée plus de deux ans après 
la dernière. Par sa décision du 27 septembre 2021, l'AFC-GE s'était contentée de 
communiquer les documents manquants identifiés par eux-mêmes et de tenter de 
reporter sur eux la responsabilité de ses propres manquements. Elle n'avait en 
revanche ni confirmé avoir complété son dossier ni remis à jour un bordereau de 
pièces. Elle leur avait par ailleurs refusé un nouvel accès au dossier. Compte tenu 
de l'attitude générale de l'AFC-GE et des nombreuses irrégularités entachant le 
dernier accès octroyé, il était légitime qu’ils souhaitent obtenir une nouvelle 
consultation sur place afin de s'assurer que leur dossier était bien complet et 
qu'aucun autre document n'avait été soustrait à leur connaissance. Sans connaître la 
teneur exacte de leur dossier fiscal, ils avaient été privés de la possibilité de se 


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A/3529/2021 
déterminer utilement dans le cadre de la procédure de réclamation. Ils n’étaient 
désormais pas en mesure de le faire dans le cadre de leur recours contre la décision 
sur réclamation de l'AFC-GE. 
S’agissant des pièces dont la consultation était refusée en raison du secret fiscal, 
selon toute vraisemblance, elles étaient issues du dossier constitué par le Ministère 
public genevois dans le cadre de la demande d'entraide. Elles concernaient donc 
vraisemblablement K______ et ses sociétés. Dans la mesure où B______ était 
également personnellement visée par la procédure H______ où elle était 
soupçonnée par la DAPE d'avoir participé aux infractions reprochées à K______, 
elle devait être admise à accéder à ces pièces sans restriction. Dans l'hypothèse où 
un intérêt privé justifierait néanmoins de restreindre l'accès à ces pièces, les 
restrictions effectuées par l'AFC-GE violaient le principe de proportionnalité et leur 
droit d'être entendus. L'AFC-GE avait intégralement refusé de divulguer les 
documents concernés. Or, en application du principe de proportionnalité, elle était 
tenue d'opter pour la mesure la moins invasive possible et pouvait par exemple 
permettre une consultation partielle des documents en procédant à des caviardages, 
lorsque le maintien du secret ne se justifiait pas pour l'entier du document. Selon 
les indications très limitées fournies par l'AFC-GE sur le contenu de ces pièces, il 
semblait qu'il s'agissait essentiellement de documents bancaires ou d'attestations de 
tiers concernant des versements prétendument effectués à Mme B______. Le 
caviardage de tels documents ne paraissait pas une mesure excessivement 
complexe, dans la mesure où le travail d'identification des opérations et/ou 
indications pertinentes avait vraisemblablement déjà été effectué par l'AFC-GE et 
que les informations les concernant directement « ne sauraient être très 
nombreuses ». II était donc aisé de donner accès à B______ aux informations utiles 
la concernant en sélectionnant par exemple uniquement les pages utiles et en 
caviardant les informations couvertes par les intérêts privés de tiers. Le résumé du 
contenu de ces pièces que l'AFC-GE leur avait donné ne contenait aucune 
information utile sur leur contenu. Sans indications concrètes sur la nature de la 
pièce (relevé bancaire, formulaire, contrat etc.), le nom de l'établissement bancaire 
ou du cocontractant, la date, la transaction, le montant, l'émetteur, le bénéficiaire 
présumé, la nature des rôles et des implications prétendument établies concernant 
B______, ils n’étaient pas mis en situation de se déterminer utilement et de défendre 
correctement leurs droits. 
b. Le 22 octobre 2021, les contribuables ont formé réclamation contre le bordereau 
de rappel d’impôt ICC 2009 du 21 septembre 2021. 
Lorsqu'elle vivait en Suisse, B______, avait présenté L______ à K______. Cette 
rencontre avait donné lieu à une importante relation d'affaires entre les sociétés 
détenues par ces derniers. Agissant toujours pour ses sociétés à elle, B______ avait 
continué à apporter son soutien à cette relation commerciale. Comme cela était 
d'usage sur le marché de l'art, les sociétés venderesses avaient décidé, par 
l'intermédiaire de leurs organes, de verser des commissions à ses sociétés, dont le 


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montant avait été fixé conformément aux usages de la branche, à savoir le syndicat 
des antiquaires français. Un tel procédé était usuel et avait pour but de fidéliser les 
intermédiaires et les encourager à apporter d'éventuels nouveaux clients. 
L'utilisation de sociétés étrangères dans le cadre de transactions sur le marché de 
l'art international était une pratique courante qui répondait avant tout à des 
« impératifs de confidentialité, de sécurité juridique, de discrétion et de flexibilité 
administrative ». Le recours à des structures offshore pour déployer l'activité 
d'intermédiaire avait d’ailleurs été exigé par ses partenaires. 
Le 20 octobre 2017, l’enquête que la DAPE menait à l’encontre d’K______ avait 
été étendue à elle. L’enquête menée à son encontre avait pour unique but d'établir 
les éventuelles infractions fiscales commises par elle comme participante aux 
contraventions d’K______, et en aucun cas les infractions fiscales commises par 
elle dans son propre chapitre fiscal. 
Ils demandaient la suspension de la procédure de réclamation jusqu’à droit connu 
dans la procédure A/3529/2021. Ils sollicitaient l'audition d’K______. En sa qualité 
de représentant de ses sociétés et par sa connaissance du marché de l'art, il pourrait 
fournir des indications essentielles sur la nature du rôle de B______ et les 
commissions versées par ses sociétés aux sociétés de cette dernière. Ils requéraient 
également l'audition de Z______ qui travaillait au sein de AA______, à H______, 
qui était administratrice d’C______ et F______. Cette personne pourrait fournir des 
informations utiles « sur l'organisation des sociétés et les flux ayant été reçus » au 
cours des périodes fiscales litigieuses. 
Dans sa taxation du 21 septembre 2019, l'AFC-GE faisait état d'un supplément de 
fortune de CHF xxx.-, lequel correspondrait au cumul des commissions 
prétendument perçues par B______. Après un examen approfondi, ce montant 
n'avait pas pu être réconcilié avec « les données figurant dans le dossier fiscal des 
réclamants et notamment les comptes bancaires H______s ». L'AFC-GE avait donc 
failli à son obligation d’apporter la preuve de l’existence des éléments non déclarés 
qu’elle leur imputait. 
Les rapports issus des entretiens que leurs représentants avaient eus avec l'AFC-GE 
les 30 mai et 21 octobre 2016 et 7 août 2018 n’avaient pas été soumis à ces derniers 
et ne reflétaient pas « fidèlement la réalité des faits ». Ces pièces ne leur étaient pas 
opposables et devaient être écartées du dossier. Le dossier contenait des pièces 
issues du dossier pénal constitué par le Ministère public genevois dans le cadre de 
la demande d'entraide. Tel était en particulier le cas des pièces nos 88, 100 à 127, 
130 et 131, qui portaient très distinctement la cote caractéristique de la procédure 
H______. Ils soupçonnaient que d'autres pièces, notamment celles dont l'accès leur 
était refusé, étaient également issues directement ou indirectement de la procédure 
H______. En tant qu'elle découlait de la violation des droits fondamentaux garantis 
par l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés 
fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101), l'illicéité de preuves 


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recueillies à H______ devait être admise tant sous l'angle du droit H______ que 
sous l'angle du droit suisse. 
Les sociétés de B______ étaient « valablement organisées ». Le « schéma de 
détention », soit l'utilisation de sociétés étrangères pour percevoir les commissions 
d'apporteur d'affaires, répondait avant tout à un impératif de confidentialité et de 
sécurité très commun sur le marché de l'art. Les acteurs de ce marché souhaitaient 
rester discrets compte tenu des montants en jeu et de « l'intérêt suscité par ce type 
de transactions ». Le but d'évasion fiscale n'était donc pas réalisé. Il existait au 
contraire un intérêt autre que fiscal à « l'interposition des structures étrangères ». 
Partant, les éléments attribuables à celles-ci ne pouvaient être imposés en 
transparence auprès d’eux. 
Les dettes de rappel d’impôt et les intérêts y relatifs devaient respectivement être 
déduits de leur fortune et de leurs revenus. 
c. Par acte du 22 octobre 2021 (enregistré sous A/3757/2021), les contribuables ont 
recouru auprès du TAPI contre la décision sur réclamation du 21 septembre 2021 
relative aux années 2005 à 2008, concluant principalement à ce qu’il leur soit 
donnée acte de ce qu’ils ne la contestaient pas en tant qu’elle portait sur l’année 
2005 et à l’annulation des bordereaux de rappel d’impôt de d’amende 2006 à 2008. 
Subsidiairement, ils ont conclu à ce que ces bordereaux soient modifiés dans le sens 
« des développements juridiques qui précèdent ». Préalablement, ils ont requis 
l’audition de B______ et des « témoins cités », la suspension de cette procédure 
jusqu'à droit jugé dans la procédure A/3529/2021 et, subsidiairement, la jonction 
des deux procédures. 
Reprenant l’argumentation exposée dans leurs écritures précédentes, ils ont 
notamment ajouté que, désireux de collaborer pleinement avec l'AFC-GE, ils 
avaient demandé à un premier mandataire de les représenter à l'occasion des 
entretiens des 30 mai 2016 et 21 octobre 2016. Le procès-verbal d'entretien, 
respectivement le rapport d'entretien, issus de ces deux rencontres n'avaient 
toutefois pas été soumis pour vérification à ce mandataire et ne portaient pas sa 
signature. Leur contenu était contesté. B______ n’avait pas pu faire usage de son 
droit d'être entendue oralement puisqu'elle n'avait pas participé personnellement 
aux entretiens organisés par l’AFC-GE. 
Il ressortait d’un courrier de la DAPE du 16 juin 2020 que celle-ci fondait l'essentiel 
de ses soupçons sur des pièces issues directement ou indirectement de la procédure 
H______, soit des extraits des comptes bancaires H______ des sociétés liées à 
B______ ou encore des tableaux et documents établis sur la base d'informations 
tirées de ces mêmes comptes. Par un courrier du 9 juillet 2020, la DAPE avait 
précisé que l'enquête menée à son encontre avait pour unique but de déterminer son 
rôle dans les soustractions d'impôt prétendument commises par K______ et ses 
sociétés, et non d'établir la commission d'éventuelles soustractions d'impôt par elle. 
En conséquence, la DAPE avait retranché du dossier « l'audition écrite du 16 juin 
2020 ». 


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La suspension de la procédure devait être ordonnée jusqu'à droit connu dans la 
cause A/3529/2021. 
Dans la mesure où l'AFC-GE s'était elle-même octroyée un délai de six ans au total 
pour traiter le dossier, le principe de célérité ne pouvait être invoqué pour justifier 
la nécessité de réparer la violation de leur droit d'être entendu. Il se justifiait de leur 
permettre de se déterminer utilement sur la base d'un dossier complet avant qu'une 
nouvelle décision ne soit prise par l'AFC-GE. Subsidiairement, une fois le dossier 
complet obtenu, un délai devait leur être octroyé pour leurs déterminations 
complémentaires. 
L'AFC-GE ayant refusé d’entendre oralement B______, la décision sur réclamation 
du 21 septembre 2021 devait être annulée et le dossier renvoyé afin qu'elle 
l’auditionne et, cela fait, afin qu’elle rende une nouvelle décision. Si la violation du 
droit d'être entendu devait être néanmoins considérée comme réparable devant le 
TAPI, il convenait que celui-ci procède à son audition. 
Par ailleurs, elle sollicitait l’audition d’K______ et de Z______. En tant qu'il était 
au cœur de l'activité sous-jacente, sur la base de laquelle des commissions 
d'apporteur d'affaires avaient été octroyées aux sociétés de B______, K______ 
pourrait fournir des indications essentielles sur la « nature du rôle » de B______ et 
les commissions versées par les sociétés d’K______ aux sociétés de cette dernière. 
Z______ travaillait au sein de AA______, administratrice d’C______ et F______. 
Son témoignage permettrait d’obtenir des informations sur l'organisation des 
sociétés et les flux ayant été reçus au cours des périodes fiscales litigieuses. 
Il était établi que l'AFC-GE avait été autorisée par le Ministère public genevois à 
prendre connaissance de la procédure d'entraide pénale sollicitée par H______ et 
que de nombreuses pièces issues de cette consultation avaient été versées à leur 
dossier fiscal, soit notamment les pièces nos 88, 100 à 127 et 130 à 131, qui étaient 
des documents établis ou obtenus par les autorités pénales H______ (exemple : 
procès-verbaux de la police H______, documents bancaires requis auprès de 
banques H______ etc.). II était également « probable » que l'AFC-GE avait versé 
au dossier des documents indirectement issus de la procédure H______, soit ceux 
recueillis en Suisse par le Ministère public genevois en exécution de la demande 
d'entraide du 27 février 2015, notamment dans le cadre de réquisitions de 
documents et perquisitions liées à K______ et à ses sociétés. Ils soupçonnaient qu'il 
s'agissait des pièces de leur dossier fiscal dont l'accès leur était refusé à raison de la 
prétendue sauvegarde d'intérêts privés, soit les pièces nos 69 à 87, 89, 90, 92 à 99, 
128, 129 et 132 à 138. 
Les pièces issues directement ou indirectement de la procédure H______ 
constituaient vraisemblablement l'essentiel de leur dossier fiscal. Elles 
représentaient la majorité, voire la totalité des preuves en mains de l'AFC-GE, dès 
lors que les autres pièces du dossier regroupaient uniquement les déclarations 
fiscales, les bordereaux de taxation, les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende, 
quelques articles de presse et les échanges entre l'AFC-GE et leurs conseils. 


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A/3529/2021 
L'AFC-GE s’était fondée exclusivement sur des documents issus de la procédure 
H______, soit notamment les informations bancaires relatives à des comptes 
H______ et les rapports d'audition devant les autorités judiciaires H______. La 
procédure pénale H______ ayant été annulée, les pièces issues directement ou 
indirectement de cette procédure H______, versées à leur dossier, devaient être 
considérées comme illicites et inexploitables. En les intégrant dans la procédure 
suisse, les autorités suisses perpétuaient la violation des droits fondamentaux de 
B______. La procédure suisse devenait alors elle-même contraire au droit à un 
procès équitable garanti par la CEDH. 
Cette analyse était corroborée par la décision de classement du Ministère public 
genevois. Il s’agissait de preuves si gravement illicites qu'elles étaient absolument 
inexploitables. L'interdiction d'exploiter s'étendait en outre également aux preuves 
recueillies par le Ministère public en application de la commission rogatoire 
H______ du ______ 2017. L'exécution des actes d'enquête par le Ministère public 
genevois avait pour unique but de faciliter la poursuite et la répression des 
infractions pénales à H______. Les preuves recueillies en Suisse l'avaient été sur la 
base des informations réunies par les autorités H______ et pour le compte de ces 
dernières. Le Ministère public genevois n'aurait pas été légitimé à agir en dehors du 
cadre de l'entraide pénale. Il n'aurait donc pas obtenu les preuves en Suisse sans 
l'administration des preuves H______ viciées. La violation des droits fondamentaux 
dans la procédure H______ se répercutait donc inéluctablement sur la procédure 
menée en Suisse, puisque sans les éléments recueillis dans la première, la seconde 
n'aurait pas pu avoir lieu. La nullité prononcée de l'ensemble des actes d'enquête et 
notamment de la demande d'entraide entrainait donc celle des actes effectués par le 
Ministère public genevois. Il en allait de même pour les éventuelles pièces que 
l'AFC-GE aurait ou pourrait obtenir de la DAPE. Ce n'était qu'en raison des preuves 
découlant de la procédure H______ que la DAPE avait pu réunir les éléments 
permettant de fonder les soupçons nécessaires à l'ouverture de son enquête. Les 
preuves réunies par la DAPE étaient dérivées de preuves inexploitables. 
Il ne leur avait pas été possible de réconcilier les montants retenus par l'AFC-GE 
avec les données figurant dans leur dossier fiscal. Celle-ci présentait dans sa 
décision sur réclamation du 21 septembre 2021 un tableau des commissions 
prétendument perçues par les entités traitées en transparence et imposées auprès des 
contribuables. Or, les pièces du dossier ne permettaient pas d'obtenir les 
renseignements indiqués dans ce tableau. Les comptes bancaires H______ figurant 
au dossier ne fournissaient pas systématiquement d'information sur « l'émetteur des 
transactions ». Il n'avait pas été possible de rattacher certaines transactions aux 
documents figurant dans le dossier. L'AFC-GE avait ainsi failli à son obligation 
d'apporter la preuve de l'existence des éléments non déclarés. Elle ne pouvait se 
contenter de fournir un tableau faisant état de commissions sans qu'il ne soit 
possible de comprendre sur quelle base et preuve ce document avait été établi. 


- 20/60 - 
A/3529/2021 
Les commissions avaient été versées par les sociétés d’K______ en faveur de 
sociétés de B______, lesquelles étaient valablement organisées, de sorte que le 
voile corporatif devait être respecté. Le schéma de détention ne remplissait pas les 
conditions cumulatives du « Durchgriff », dès lors que le but d'évasion fiscale 
n'était pas réalisé. La forme juridique choisie répondait à un impératif de 
confidentialité extrêmement commun sur le marché de l'art. II existait un intérêt 
autre que fiscal à l'interposition des structures étrangères. Ainsi, le voile corporatif 
ne pouvait être levé. Les prétentions fiscales devaient être limitées aux 
« éventuels » revenus tirés de ces sociétés ainsi qu'à la valeur de leurs actions. 
Les dettes de rappel d’impôt et les intérêts y relatifs devaient être déduits de leur 
fortune, respectivement de leurs revenus. 
S’agissant du principe des amendes, contrairement à la soustraction, l'évasion 
fiscale ne connaissait pas de sanction pénale. Lorsqu'elle était établie, elle emportait 
uniquement une imposition conforme à la forme usuelle correspondant au résultat 
économique que le contribuable souhaitait atteindre. Dans sa décision sur 
réclamation, l'AFC-GE soutenait que l'utilisation des sociétés de B______ était 
constitutive d'un abus de droit. Elle y indiquait que les conditions de l'évasion 
fiscale étaient réunies et, en conséquence, attribuait à celle-ci les revenus et la 
fortune liés à ses sociétés, en lui infligeant une amende pour soustraction fiscale. 
Or, l'évasion fiscale ne pouvait être sanctionnée d'une amende. 
Les commissions avaient été reçues par des sociétés non domiciliées en Suisse. 
B______ était totalement profane en matière fiscale, l'omission de déclarer des 
commissions perçues par les sociétés valablement formées, « domiciliées et 
administrées » à l'étranger ne procédait donc pas d'un plan ou d'une intention de 
soustraction. L'utilisation de structures offshore pour déployer l'activité 
d'intermédiaire avait d'ailleurs été exigé par les partenaires de B______ car il 
s'agissait de la manière ordinaire de procéder dans les relations commerciales sur le 
marché de l'art pour des raisons notamment de confidentialité et de sécurité. 
B______ n'avait pas d'antécédents en matière d'infractions fiscales et un important 
laps de temps s'était écoulé depuis la commission des infractions reprochées. Ainsi, 
aucune circonstance particulière ne justifiait l'application d'une quotité supérieure à 
100 % des impôts soustrait. Pour tenir compte de l'écoulement du temps, la quotité 
de l'amende devrait donc être progressive et se limiter à 75 % pour les années 2006 
et 2007 [recte : 2007], puis augmentée à 100 % pour l’année 2008. 
d. Par décision du 12 novembre 2021, l'AFC-GE a rejeté la réclamation relative à 
l’année 2009. 
Reprenant, en substance, la motivation de sa décision sur réclamation relative aux 
années 2005 à 2008, elle a notamment ajouté que B______ et ses mandataires 
successifs avaient expressément reconnu au cours de la procédure avoir perçu des 
commissions importantes, pendant plusieurs années, par le biais de structures 
offshore. En reconnaissant ces éléments, B______ avait admis le bien-fondé de 


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A/3529/2021 
l'ouverture de procédures en rappel et en soustraction d'impôt, procédures justifiant, 
au terme de l'instruction, la notification de bordereaux rappels d'impôts. 
L'AFC-GE avait manifesté son intérêt à recevoir toute information en lien avec 
lesdites procédures et s'était déclarée réceptive quant à la recherche d'une solution 
non contentieuse, dans la mesure du possible. De nombreux entretiens avec 
différents mandataires avaient eu lieu, lors desquels la position de l'AFC-GE avait 
été exposée. Il était dès lors surprenant d’invoquer le non-respect du droit d'être 
entendu et de conclure qu’elle avait failli à son obligation d'apporter la preuve que 
les commissions n'avaient pas été déclarées. 
Les quatre différents représentants des contribuables avaient pu avoir accès aux 
pièces du dossier fiscal. Elle ne pouvait subir les conséquences des changements 
consécutifs de mandataires. Le contenu essentiel des pièces soumises au secret 
fiscal avait fait l'objet d'une description. Il n'y avait dès lors pas lieu de suspendre 
la procédure. 
Quant à l’exploitabilité des preuves, il ressortait des pièces qu’elle avait recueillies 
que durant les périodes 2005 à 2009, les contribuables n’avaient pas déclaré des 
sommes substantielles, ce qui avait un impact important sur les intérêts pécuniaires 
de la collectivité. Les montants d’impôts soustraits s’élevaient à près de 
CHF 25 millions. Les contribuables étant tenus de révéler leur situation personnelle 
et financière aux autorités fiscales, l'intérêt public à la manifestation de la vérité 
était prépondérant, de sorte que les pièces pouvaient être exploitées. Elle avait 
demandé la production de pièces en vertu de devoir de collaborer et utilisé la 
demande d'entraide auprès du Ministère public ainsi que la collaboration avec la 
DAPE. L'utilisation des pièces versées au dossier n'était en aucun cas compromise. 
Elle ne disposait pas de prérogative d’auditionner des témoins. La collaboration des 
contribuables durant l'instruction n'avait été que très partielle et s'était limitée à des 
entretiens avec leurs représentants. Les intéressés n’avaient jamais fourni 
d'explications détaillées, circonstanciées et, surtout, documentées pour les activités 
de B______. L'AFC-GE s'en était remise aux pièces obtenues auprès d'autres 
administrations et par le biais de « recoupements ». Compte tenu des éléments à sa 
disposition, le dossier contenait l'ensemble des éléments fiscaux permettant de 
statuer sur les rappels d'impôt. Il n'y avait donc pas lieu de procéder à l'audition de 
témoins. 
Sur la base des informations à sa disposition, elle avait évalué, par appréciation, la 
fortune imposable à reprendre. Les éléments de revenus avaient été capitalisés et 
imposés en fortune. Ainsi, une fortune de CHF xxx.- avait été imposée pour la 
période fiscale 2009. 
Enfin, constatant que les dettes et intérêts relatifs aux rappels d’impôt étaient 
contestés et que certaines périodes pourraient être prescrites, elle n'entendait pas, à 
ce stade, entrer en matière sur les déductions revendiquées à ce titre. 


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A/3529/2021 
e. Par courrier du 15 novembre 2021, l'AFC-GE s’est opposée à la suspension de la 
procédure A/3757/2021. 
f. Par acte du 15 décembre 2021 (enregistré sous A/4268/2021), les contribuables 
ont recouru auprès du TAPI également contre la décision sur réclamation relative à 
l’année fiscale 2009, concluant principalement à l’annulation du bordereau de 
rappel d’impôt ICC 2009. Subsidiairement, ils ont conclu à ce que ce bordereau soit 
modifié dans le sens « des développements juridiques qui précèdent ». 
Préalablement, ils ont requis l’audition des témoins cités, la suspension de cette 
procédure jusqu'à droit jugé dans la procédure A/3529/2021 et, subsidiairement, la 
jonction des deux procédures et en tout état la jonction de la présente procédure et 
de celle portant le numéro A/3757/2021 (2005 à 2008). 
Reprenant les termes de leur recours relatif aux années 2005 à 2008, ils ont 
notamment ajouté qu’ils n’avaient changé de mandataire, de leur propre chef, qu’à 
une seule reprise, leur second représentant ayant dû cesser son activité à la demande 
de la DAPE, en raison d’un prétendu conflit d’intérêts. Ils n’avaient sollicité l’accès 
à leur dossier que deux fois, en 2018 et en 2020. 
L'AFC-GE indiquait expressément qu'elle avait utilisé des moyens de preuve issus 
de sa collaboration avec la DAPE. Pourtant, à l'examen du dossier fourni par 
l'AFC-GE et en procédant à une comparaison avec le dossier établi par la DAPE, 
ils ne parvenaient pas à déterminer quelles pièces auraient été communiquées à 
l'AFC-GE par la DAPE. Il n'y avait aucun courrier faisant état de la collaboration 
entre les deux autorités et des informations échangées entre elles. Cela démontrait 
que le dossier communiqué par l'AFC-GE n'était pas complet. Il ne leur permettait 
pas de connaître l'étendue, la teneur et la provenance exacte des pièces qui y 
figuraient. Ces éléments étaient pourtant essentiels pour leur permettre de faire 
valoir correctement leur droit d'être entendu. 
Ils sollicitaient l’audition d’K______ et de Z______ pour les mêmes motifs que 
ceux formulés dans la procédure A/3757/2021, étant relevé que cette demande 
intervenait après six années d'instruction au cours desquelles l'AFC-GE s'était 
contentée de procéder seulement à trois entretiens en 2016 et 2018 qui n'avaient pas 
été correctement protocolés et n’étaient donc pas exploitables. Compte tenu de son 
« inaction générale », il était étonnant que l'AFC-GE leur reproche un manque de 
collaboration. 
S’agissant de l’exploitabilité des preuves, du fardeau de la preuve, de l’imposition 
en transparence des sociétés et de la déductibilité des rappels d’impôts et des 
intérêts y relatifs, ils ont repris leur argumentation précédente, précisant que 
l'AFC-GE devait évaluer ces sociétés conformément à la circulaire n° 28 et déduire 
auprès de celles-ci les dettes de rappels d’impôt et des intérêts moratoires. Si leurs 
griefs devaient être rejetés, les dettes fiscales correspondant aux rappels d'impôts et 
amendes et les intérêts moratoires devaient être déduits de leur fortune. 


- 23/60 - 
A/3529/2021 
g. L'AFC-GE s’est opposée également à la suspension de la procédure 
A/4268/2021. Elle a accepté la demande tendant à la jonction des trois procédures 
et a sollicité un seul délai pour communiquer sa réponse. 
h. Par décision du 21 janvier 2022, le TAPI a joint les trois causes, décision contre 
laquelle les époux ont recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : chambre administrative). 
i. Dans sa réponse du 25 février 2022, l'AFC-GE a conclu à ce qu’il soit constaté 
que les créances d'impôt relatives à l'année fiscale 2006 étaient prescrites, qu’il lui 
soit donné acte de ce qu'elle retenait, en faveur des contribuables pour l'année 
fiscale 2007, un revenu supplémentaire de CHF xxx.-, au lieu de CHF xxx, qu’il lui 
soit donné acte de ce qu'elle arrêtait, en faveur des époux A______ B______ pour 
l'année fiscale 2008, le revenu supplémentaire à CHF xxx, au lieu de CHF xxx, qu’il 
lui soit donné acte de ce qu’elle acceptait la déduction des dettes de rappels d'impôt 
de la fortune et des intérêts sur rappel d'impôt du revenu et de la fortune 
conformément à la jurisprudence, que le TAPI procède à une reformatio in pejus en 
retenant, pour la fortune imposable en 2007 à 2009, les montants de respectivement 
CHF xxx, CHF xxx et CHF xxx, au lieu de CHF xxx.-, CHF xxx.- et CHF xxx.- et 
que les recours soient rejetés pour le surplus. 
Afin de limiter des échanges d'écritures sur des points non essentiels, elle produisait 
exclusivement les documents justifiant l'ouverture des procédures en rappel et en 
soustraction d'impôt et ceux permettant de constater le bien-fondé des reprises 
demeurant litigieuses. Au cours de l’instruction des procédures en rappel et 
soustraction d'impôt, les intéressés avaient soit eu accès aux pièces du dossier, soit, 
s'agissant des pièces ne pouvant leur être remises car concernant des tiers, pu 
prendre connaissance de leur contenu essentiel (pièces nos 19, 26, 29, 37 et 43). 
Dans un souci d'exhaustivité, un très grand nombre de pièces leur avait été remis. 
Or, seuls certains documents permettaient concrètement d'appréhender le contexte 
juridique du cas d'espèce et de justifier les reprises opérées, de sorte que ces seules 
pièces étaient produites au stade du recours. Elles permettaient de reconstituer 
l'ensemble des reprises litigieuses ainsi que le bien-fondé de l'ouverture de la 
procédure de rappel d'impôt. Les documents concernant d'autres périodes fiscales, 
notamment celles prescrites (2005 et 2006), qui n’était pas pertinents pour justifier 
les reprises litigieuses (2007 à 2009) n’étaient pas produits. Les pièces soumises au 
secret fiscal décrites lors de la procédure de contrôle, si elles permettaient de 
comprendre le contexte général, ne fondaient pas, en tant que telles, les reprises. 
Ces pièces n'avaient dès lors pas été utilisées au désavantage des justiciables et, par 
conséquent, n’étaient pas non plus produites. Certaines pièces étaient désormais 
produites sous forme caviardée, afin de faciliter aux intéressés la reconstitution des 
montants des reprises (pièces nos 56c, 56e et 56i). 
B______ avait été invitée à de nombreuses reprises à participer aux entretiens avec 
l'AFC-GE, mais s’était toujours fait représenter. Dans le cadre des procédures en 
rappel et en soustraction d'impôt, les contribuables avaient eu à de nombreuses 


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A/3529/2021 
reprises l'occasion de se prononcer par écrit. Dans les interviews donnés par 
B______ à la presse, elle avait expressément reconnu avoir perçu, au travers de 
sociétés offshore lui appartenant, des commissions de la part d’K______, pour son 
rôle d'intermédiaire dans les ventes de tableaux de maîtres à L______. Cet élément 
avait été corroboré par ses différents mandataires tout au long de la procédure (cf. 
pièces nos 3, 12, 13, 15, 17, 25, 30 et 44). Dès lors, l’on peinait à comprendre quels 
autres éléments B______, K______ et Z______ pourraient faire valoir lors de leur 
audition. 
L’existence des conditions d'ouverture des procédures en rappel et en soustraction 
d'impôt n’était pas remise en cause. Néanmoins, elle relevait que c'était par le biais 
d'articles parus dans les médias qu’elle avait pu constater que B______ avait perçu 
de substantielles commissions de la part d’K______ et que celles-ci n'avaient jamais 
été indiquées dans les déclarations fiscales des époux. Dès lors, il se justifiait qu’elle 
ouvre ces procédures au cours desquelles ces derniers avaient au demeurant 
reconnus que leurs déclarations fiscales étaient incomplètes. 
Les mandataires des époux avaient expressément reconnu, tout au long de la 
procédure, que B______ était actionnaire unique des sociétés offshore. Celles-ci, 
situées dans des paradis fiscaux, se limitaient à disposer de comptes bancaires 
permettant à B______ de recevoir des commissions de sociétés appartenant à 
K______, pour son activité d'intermédiaire dans la vente d'objets d'arts. Ces 
éléments étaient corroborés par les pièces nos 49 à 52). Ces sociétés disposaient d'un 
siège social au G______ et de comptes bancaires à H______ ou à I______. Aucune 
ne disposait de personnel bénéficiant de pouvoirs et de compétences nécessaires 
pour réaliser les affaires ayant généré les commissions litigieuses. Elles ne 
possédaient pas non plus de locaux propres et n'étaient pas présentes sur le marché. 
Aucune comptabilité n'avait été produite pour ces sociétés. Elles servaient 
uniquement de réceptacle pour les commissions versées par T______ et W______, 
qui, selon les articles publiés dans la presse, appartenaient à K______. En 
particulier, il ressortait des documents d'ouverture du compte n° 2______ auprès de 
la banque P______, au nom de D______, que B______ avait pour volonté d'ouvrir 
une structure afin de défiscaliser les économies provenant de son activité 
professionnelle (vente d'œuvres d'art). 
Les conditions de l'évasion fiscale étaient clairement réalisées. B______ avait 
constitué de nombreuses sociétés offshore aux fins de recevoir les commissions 
versées par K______. Ces sociétés, toutes sises dans des paradis fiscaux, avaient 
manifestement été créées aux fins d'éluder l'impôt et avaient permis à la 
contribuable de ne pas payer, dans le canton de Genève et en Suisse, des montants 
substantiels d'impôts, soit un montant totalisant plus de CHF 21 millions pour les 
seules années encore litigieuses. C’était donc à bon droit qu’elle avait traité les 
entités récipiendaires des commissions en transparence et, par conséquent, qu’elle 
avait taxé les époux sur les revenus en question. Ainsi, pour les années 2007 et 
2008, les reprises opérées en transparence l’étaient sur les commissions suivantes : 


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A/3529/2021 
Année Date 
Bénéficiaire 
Commissions 
CHF 
Pièce n° 
2007 03.05. C______ 
EUR xxx 
xxx 
55a 
2007 14.11. C______ 
EUR xxx 
xxx 
55b 
Total 
 
 
xxx 
 
2008 25.01. F______ 
EUR xxx 
xxx 
56a 
2008 11.03. C______ 
EUR xxx 
xxx 
56b 
2008 21.05. E______ 
EUR xxx 
xxx 
56c 
2008 30.07. F______ 
EUR xxx 
xxx 
56d 
2008 25.08. E______ 
EUR xxx 
xxx 
56e 
2008 22.09. C______ 
EUR xxx 
xxx 
56f 
2008 06.11. D______ 
USD xxx 
xxx 
56g 
2008 13.11. C______ 
EUR xxx. 
xxx 
56h 
2008 10.11. E______ 
EUR xxx 
xxx 
56i 
Total 
 
 
xxx 
 
Ces montants correspondaient à ceux ressortant des relevés de comptes créditeurs, 
en lieu et place de ceux découlant des relevés de comptes débiteurs qu’elle avait 
pris en considération initialement. Par ailleurs, des erreurs de plume dans les taux 
de change 2006 et 2008 avaient été corrigées. Elle s’engageait donc à rectifier, en 
faveur des contribuables, les montants de la reprise pour l'année 2007 à CHF xxx 
(au lieu de CHF xxx) et de celle de l'année 2008 à CHF xxx (au lieu de CHF xxx). 
S'agissant des reprises sur la fortune, elle avait capitalisé les éléments de revenus 
pour fixer la fortune imposable pour chacune des années litigieuses. Les montants 
des commissions ayant été rectifiés selon les explications ci-dessus, un montant de 
CHF xxx devait être repris en 2007 (cumul des commissions 2005 à 2007) et une 
somme de CHF xxx devait être reprise en 2008 et en 2009 (cumul des commissions 
2005 à 2008). Elle concluait dès lors à ce que la taxation de la fortune pour les 
années 2007 à 2009 soit rectifiée en défaveur des époux. 
Il n'était pas contesté que les montants susmentionnés n'avaient pas été déclarés par 
ceux-ci. Or, il avait été démontré qu'il s'agissait de revenus imposables dans le chef 
de B______. Chaque reprise opérée était documentée et chaque transaction 
identifiable, comme cela ressortait des pièces produites en annexe à sa réponse. Les 
contribuables n’avaient amené aucun élément probant venant infirmer les reprises. 
Les justiciables avaient pu prendre connaissance, à de nombreuses reprises (pièces 
nos 19, 26, 29, 37 et 43), des comptes rendus d'entretien des 30 mai 2016, 21 octobre 
2016 et 7 août 2018. Ils avaient ainsi connaissance du fait qu'ils faisaient partie du 
dossier. Il leur était loisible de contester leur contenu, ce que le premier représentant 
des époux avait d’ailleurs fait dans un courriel du 22 août 2018, remerciant pour le 
« compte rendu très clair » du procès-verbal du 7 août 2018 et requérant deux 


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modifications mineures de ce document. Loin de s'être opposés à l'utilisation de ces 
procès-verbaux, les mandataires les avaient relus et pu y apporter les modifications 
souhaitées. Il pouvait dès lors être présumé que ces procès-verbaux avaient été 
acceptés. Le revirement de la position des contribuables contrevenait au principe de 
la bonne foi. 
Quant aux pièces issues directement ou indirectement de la procédure H______, 
l'intérêt public à la manifestation de la vérité était prépondérant par rapport à celui 
des époux. Un éventuel caractère illicite des preuves dérivées n'excluait pas, à lui 
seul, toute exploitation de celles-ci au cours de la procédure. La justice H______ 
avait sollicité la Suisse dans le cadre d'une demande d'entraide qui avait été exécutée 
par le Ministère public genevois. C’était dans cette configuration qu’elle avait 
sollicité l'entraide auprès de cette juridiction afin d'éclaircir les faits lui permettant 
de procéder à une taxation correcte des époux. Ainsi, l'obtention des pièces 
découlant de la procédure H______ par le biais de la procédure d'entraide, s'agissant 
de preuves dérivées, ne revêtait pas, d'emblée, un caractère manifestement illicite. 
Il n'apparaissait pas que les procédures d'entraide internationale entre la Suisse et 
H______ et entre le Ministère public et l'AFC-GE étaient viciées. Le fait que la 
procédure H______ avait été annulée n'impliquait pas de facto le défaut des preuves 
recueillies dans ce cadre. Une preuve illégale pouvait être utilisée dans la procédure 
de taxation si elle aurait pu être obtenue légalement par l'autorité fiscale. Or, non 
seulement elle avait demandé aux époux la production de pièces, en vertu de leur 
devoir de collaborer, mais avait utilisé les moyens à sa disposition, soit l'entraide 
auprès du Ministère public. 
Les conditions objectives de la soustraction d'impôt étaient remplies. Les époux 
avaient passé sous silence les importantes commissions. Ils n'avaient pas indiqué 
être détenteurs économiques des sociétés. En ne déclarant pas les commissions 
substantielles, B______ avait clairement manifesté son intention de soustraire aux 
impôts genevois et suisses une part très importante de ses revenus et de sa fortune. 
Les amendes devaient donc être confirmées dans leur principe. 
Le déploiement de l'activité d'intermédiaire dans le commerce d'art ainsi que la 
rémunération perçue pour cette activité au travers d'une multitude de sociétés 
offshore rendant difficile un traçage des fonds, une faute grave pouvait être imputée 
à B______, qui avait sciemment et volontairement omis de déclarer les revenus et 
la fortune en question. Des circonstances aggravantes étaient retenues pour la 
fixation de la peine, soit le fait que les soustractions d'impôt avaient été commises 
de manière répétée pendant de nombreuses périodes fiscales et que les montants en 
jeu étaient très importants (plus de CHF xxx, ICC et IFD confondus). Elle avait 
retenu le comportement astucieux de B______ pour dissimuler une partie de ses 
revenus et de sa fortune et pour déjouer la mise au jour de graves infractions 
fiscales, par la création de structures offshore opaques servant de réceptacles aux 
commissions non déclarées. Selon la documentation bancaire relative à D______, 
elle souhaitait ouvrir une structure afin de défiscaliser les économies provenant de 


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son activité professionnelle. Cette indication permettait d'écarter l'argument de 
B______ selon lequel elle serait totalement profane en matière fiscale. Les 
changements successifs de mandataires ainsi que le report des dates d'entretien 
proposées avaient allongé la durée de la procédure, avec pour conséquence la 
prescription de deux années fiscales. Aucune circonstance atténuante n'était 
réalisée, en particulier pas celle du bon comportement, au vu de la réitération des 
infractions fiscales pour les périodes fiscales 2005 à 2009. La quotité de l'amende 
était justifiée. 
Elle s’engageait à déduire les dettes et intérêts sur rappel d'impôt conformément à 
la pratique validée par la jurisprudence cantonale. Les montants déductibles seraient 
fixés en fonction de l'issue définitive du litige. 
j. Par courrier du 1er mars 2022, le TAPI a imparti aux époux un délai pour 
répliquer. 
k. Les contribuables ayant contesté ce délai, considérant que le recours devant la 
chambre administrative avait un effet dévolutif, de sorte que le TAPI était dessaisi 
notamment de la question de la suspension des procédures, le TAPI a rendu une 
décision incidente leur impartissant un délai au 29 août 2022 pour déposer leur 
éventuelle réplique, précisant que cette décision était exécutoire nonobstant recours. 
l. Les justiciables ont également recouru contre cette décision. 
m. Par arrêt du 9 août 2022, la chambre administrative a déclaré irrecevable le 
recours contre la décision de jonction des causes. 
n. Le 18 août 2022, les époux A______ B______ ont consulté le dossier. 
o. Le 25 août 2022, informés par la chambre administrative que leur recours contre 
la décision incidente leur impartissant un délai de réplique n’avait plus d’objet et 
invités à se déterminer sur l’éventuel caractère abusif de ce recours s’ils le 
maintenaient, les intéressés l’ont retiré. 
p. Par courrier du même jour, ils ont demandé au TAPI de leur remettre une copie 
des pièces nos 11 p. 1, 19 p. 1, 20 p. 3, 22 p. 1, 23, 24, 27, 38, 56c, 56e et 56i figurant 
au dossier que l'AFC-GE avait fourni avec sa réponse. 
q. Par courrier du même jour, le TAPI les a informés qu’une copie desdites pièces 
étaient à leur disposition au greffe. 
r. Le 30 août 2022, le représentant des époux a obtenu copie de ces pièces. 
s. Par réplique du 29 août 2022, ces derniers ont persisté dans leurs conclusions, 
tout en en formulant une nouvelle tendant à ce que le TAPI rende un jugement sur 
partie sur la question de l’accès au dossier. 
Ils sollicitaient que le premier juge traite la question de l'accès au dossier de manière 
préalable, avant de statuer sur leurs autres griefs, et qu'il rende, comme l’avait 
suggéré la chambre administrative dans son arrêt du 6 août 2022, un jugement sur 
partie sur cette problématique. 


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Reprenant leur argumentation précédente, ils ont en particulier ajouté que la pièce 
« A » que l'AFC-GE avait versée en annexe à sa réponse, sous couvert du secret 
fiscal, devait être écartée de la procédure. À l'exception de trois procès-verbaux non 
signés offrant des informations imprécises et dont ils contestaient l'exploitabilité, 
l'AFC-GE fondait exclusivement ses allégués et ses reprises sur la base de pièces 
issues directement ou indirectement de la procédure pénale H______. 
En sus de l'impératif de confidentialité, le recours à des sociétés étrangères était 
nécessaire pour limiter la responsabilité des acteurs du marché. Au vu des montants 
colossaux engendrés par les transactions, aucune personne physique ne pouvait 
engager sa responsabilité personnelle dans ce type d'affaires. Le recours à ces 
sociétés était justifié pour des motifs visant à limiter la responsabilité civile si un 
litige venait à survenir avec les partenaires d'affaires. Grâce à cela, B______ avait 
été protégée d'une action civile de L______. Le recours à des sociétés étrangères 
avait été imposé par ses partenaires d'affaires, qui faisaient également usage de ce 
type de structures pour les transactions sous-jacentes à l'activité d'apporteur 
d'affaires. Faute d'existence de telles sociétés, jamais ces partenaires n'auraient 
consenti à lui verser une commission ou même à faire appel à elle en tant 
qu'intermédiaire. L'utilisation de ces sociétés avait également pour but de faciliter 
sa succession future, dès lors que ses deux enfants n'avaient pas le même père. Elle 
avait maintenu ses sociétés offshore après son départ de Suisse, alors qu'elle vivait 
à H______ où les revenus des personnes physiques n’étaient pas imposés. Son 
audition permettrait de confirmer qu'en agissant pour ses sociétés, elle n'avait pour 
volonté première que de se plier aux usages du marché de l'art et de ses partenaires 
d'affaires. 
Des nouvelles pièces avaient été produites par l'AFC-GE dans le cadre de sa 
réponse, lesquelles ne figuraient pas dans le dossier leur ayant été communiqué 
précédemment et dans le bordereau y relatif. Il en allait ainsi des pièces nos 11 p. l, 
19 p. l, 20 p. 3, 22 p. l, 23, 24, 27 et 38. Il était effarant qu'à ce stade de la procédure 
des pièces manquaient encore alors même que cette problématique avait été 
signalée à l'AFC-GE déjà par leur courrier du 20 septembre 2021. 
Ils n’étaient toujours pas en possession de leur dossier fiscal complet, dans une 
procédure où la nature et la source des preuves utilisées était une question centrale. 
Ils n’étaient donc pas mis en situation de défendre utilement leurs droits et leur droit 
d'être entendus était violé. 
L'AFC-GE avait refusé d’auditionner B______, alors que celle-ci en avait fait une 
demande le 17 septembre 2021, de sorte que son droit d’être entendue avait été 
violé. Elle avait le droit d’être entendue oralement par le TAPI. 
Les conditions d’une imposition en transparence et de l’évasion fiscale n’étaient 
pas remplies. Les sociétés offshore avaient été utilisées pour déployer l'activité 
d'intermédiaire mise en place au soutien de la relation d'affaire nouée entre les 
sociétés d’K______ et L______. Ces derniers avaient eux aussi recours à des 
sociétés offshore pour l'organisation des opérations financières relatives au 


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commerce d'œuvre d'art. Il était donc cohérent que le recours à des structures 
offshore ait également été exigé pour déployer l'activité d'intermédiaire de 
B______. Ces dernières n’avaient donc rien d’insolite. Quand bien même l’on ne 
pourrait pas exclure qu’elle aurait profité de la mise en place d’une structure pour 
économiser des impôts lorsque qu'elle résidait en Suisse, cela n'était pas le critère 
décisif : seul l'impératif de confidentialité l'était. Son comportement ne confinait 
donc pas à l'abus de droit. 
Subsidiairement, si les commissions litigieuses devaient être imposées en Suisse, 
elles ne pouvaient l’être auprès des contribuables. On pourrait tout au plus admettre 
que des reprises intervenaient à l'encontre de ces entités en Suisse à raison de leur 
administration effective depuis ce lieu, notamment par B______. Il conviendrait 
donc d’imposer ces sociétés pour imposer les commissions en Suisse et non de 
tenter de les imposer en revenus et en fortune dans le chapitre fiscal des époux. 
Les auditions d’K______ et de Z______ étaient nécessaires car elles permettraient 
d’établir les faits ayant justifié le recours à des sociétés offshore pour déployer 
l'activité d'intermédiaire ainsi que l'organisation de ces sociétés et de l'activité en 
question. En tant qu'acteurs « directs » pour des commissions et de la gestion de 
certaines des sociétés de la contribuable, ils apporteraient un regard distinct pour 
remettre en cause l'application « de tout Durchgriff ». 
Les nouvelles prétentions de l'AFC-GE relatives aux périodes pour lesquelles le 
droit de taxer était prescrit, soit 2005 et 2006, devaient être rejetées. Le TAPI devait 
entendre B______ avant de procéder à la reformatio in pejus requise par l'AFC-GE 
pour la fortune des années 2007 et 2008. Dès lors qu’ils avaient démontré que les 
commissions ne pouvaient être imposées auprès d’eux, cette reformatio in pejus 
n’avait pas lieu d’être. Si le TAPI venait à admettre l'application d'un 
« Durchgriff », ils contestaient que l'AFC-GE puisse leur imputer au titre de fortune 
imposable l'ensemble des commissions perçues sous forme capitalisée. Il s'agissait 
plutôt d'une simple addition. En procédant ainsi, l'AFC-GE partait de la fiction que 
des commissions avaient été perçues, mais qu'aucune charge n'avait été induite pour 
leur obtention ou pour l'administration des sociétés qui y étaient liées. Ainsi, c'était 
l'actif net des sociétés qui devrait être imposé, soit les commissions réduites des 
charges supportées par les sociétés. Dans la mesure où ils contestaient que ces 
commissions puissent faire l'objet d'un « Durchgriff », ils renonçaient à produire 
tout justificatif à cet égard. 
Dans le cadre de sa demande de consultation du dossier pénal, l'AFC-GE avait 
vraisemblablement obtenu également des documents indirectement issus de la 
procédure H______, soit des documents recueillis par le Ministère public genevois 
en exécution de la demande d'entraide du 27 février 2015. Ils n’étaient pas en 
mesure de se prononcer sur les pièces du dossier fiscal qui ne leur avaient pas été 
communiquées ainsi que sur la pièce « A » pour laquelle I'AFC-GE n'avait pas 
indiqué la source. L'AFC-GE fondait la quasi-totalité de ses allégués et l'ensemble 
de ses reprises figurant dans sa réponse sur des documents issus directement de la 


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procédure H______. L'ensemble des preuves en main de l'AFC-GE découlait de la 
procédure H______ puisque sans celle-ci, ni l'AFC-GE, ni le Ministère public 
genevois, ni la DAPE n'auraient été légitimés à procéder à des actes d'enquête à leur 
encontre. Ces preuves devaient être considérées comme illicites et inexploitables. 
Ils ont repris leurs arguments relatifs à l’amende. Tout au plus, pouvaient-ils se voir 
reprocher d'avoir omis de déclarer les actions des sociétés. Si tel était le cas, en 
aucun cas l'entier des résultats de l'activité de ces sociétés et leurs liquidités « en 
lien avec les commissions » ne devraient leur être imputés. L'AFC-GE ne pouvait 
retenir aucune circonstance aggravante dès lors qu’elle n’avait pas entendu 
oralement B______. Cette dernière avait eu la volonté de collaborer, mais l'AFC-
GE avait refusé de l’entendre. Après son audition, toute éventuelle amende ne 
pourrait donc excéder une fois le montant de l'impôt soustrait. L'AFC-GE devrait 
plutôt reconnaître des circonstances atténuantes dès lors que B______ n'avait eu de 
cesse de vouloir collaborer et d'être auditionnée par l'AFC-GE. L’amende ne devrait 
donc pas excéder 0,75 fois le montant de l'impôt soustrait. 
t. Par courrier du 1er septembre 2022, le TAPI a convoqué B______ à une audience 
de comparution personnelle le 4 octobre 2022. 
u. Dans sa duplique du 13 septembre 2022, l'AFC-GE s’est opposée à ce que le 
TAPI rende un jugement sur partie. 
v. Le TAPI a imparti aux époux un délai au 30 septembre 2023 pour se déterminer 
sur cette duplique. 
w. Par courrier du 22 septembre 2022, les contribuables ont répondu que dans son 
écriture, l'AFC-GE se référait à un jugement du TAPI du 31 août 2022, qui n’était 
pas publié sur le site Internet du Pouvoir judiciaire, raison pour laquelle ils 
sollicitaient une copie de ce jugement. 
x. Par courrier du 23 septembre 2022, le TAPI a informé les justiciables qu’il n'était 
pas possible de leur communiquer une copie du jugement précité. La question de 
l'exploitabilité des pièces dans la procédure les concernant avait fait l'objet de 
déterminations complètes de leur part ainsi que de la part de l'AFC-GE et serait 
examinée pour dans le cadre de la présente procédure, sans aucune référence à ce 
jugement. Le délai imparti au 30 septembre 2022 et qui tenait compte de la brièveté 
des écritures de l'AFC-GE du 13 septembre 2022 était maintenu. 
y. Le 30 septembre 2022, le conseil des intéressés a remis au greffe du TAPI 
télécopie d’un certificat médical daté du même jour, signé par un médecin 
H______, à teneur duquel l’état de santé de B______ nécessitait une hospitalisation 
pour ______. Elle était hospitalisée depuis ce jour au sein du service ______. Le 
conseil des contribuables a exposé qu’un trouble majeur de la santé accablait 
B______. De l'avis des médecins, cela découlait des multiples procédures dont elle 
était la cible depuis 2015. Si ce trouble de la santé existait déjà depuis plusieurs 
années, il s'était trouvé empiré ces dernières semaines en raison de l'évolution des 
procédures judiciaires auxquelles elle était partie. Cela étant, elle était déterminée 


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à déférer à la convocation du TAPI sitôt que son état de santé le permettrait. De 
l'avis des médecins, la phase aigüe dont elle souffrait alors ne devrait pas perdurer. 
Elle devrait être en état de soutenir une audition dans quatre à six semaines environ 
et sollicitait que l'audience soit reportée au mois de novembre 2022. 
z. Par courrier du même jour, faisant suite à la duplique de l'AFC-GE du 
13 septembre 2022, les époux ont maintenu leurs conclusions. 
aa. L'AFC-GE s’est opposée au report de l’audition de B______. 
bb. Les contribuables ont persisté dans leur demande d’audition de B______. 
cc. Par jugement du 17 octobre 2022, le TAPI a partiellement admis le recours du 
22 octobre 2021 et rejeté les recours des 8 octobre et 15 décembre 2021, annulé les 
bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2006 et renvoyé le dossier à 
l’administration fiscale cantonale pour nouveaux bordereaux de rappel d’impôt ICC 
et IFD 2007 et 2008 et ICC 2009 et nouveaux bordereaux d’amende 2007 et 2008, 
dans le sens des considérants. 
Il n’était pas donné suite à la demande d’audition de l’intéressée, qui apparaissait 
abusive. L’audition d’K______ et de Z______ n’était pas de nature à apporter des 
éléments susceptibles d'influer sur l'issue du litige. Les contribuables avaient eu 
accès à toutes les pièces produites par l’AFC-GE devant le TAPI. Il n’y avait donc 
pas violation de leur droit d’être entendus. L’autorité fiscale n’avait eu aucune 
obligation d’entendre la contribuable oralement, étant relevé que, convoquée à 
plusieurs entretiens, l’intéressée ne s’était jamais présentée, choisissant de se faire 
représenter. Son grief était abusif. 
Les contribuables avaient eu la possibilité de consulter l’entier du dossier transmis 
par l’AFC-GE au TAPI, ne précisaient pas quelles pièces en particulier auraient été 
obtenues de manière illicite, se limitant à soutenir, de manière générale, que 
l’annulation de la procédure pénale H______ impliquerait en soi l’inexploitabilité 
de toutes les pièces récoltées par l'AFC-GE. Or, pour permettre de déterminer 
l’exploitabilité de pièces obtenues prétendument de manière illicite, il incombait 
aux intéressés de les désigner spécifiquement. En outre, la totalité des pièces ayant 
servi aux reprises, dont principalement les relevés de comptes bancaires des quatre 
sociétés offshore, avaient été obtenues par les autorités suisses, à savoir le Ministère 
public genevois et l'AFC-GE elle-même, dans le cadre des procédures pénales et de 
contrôle qu’elles avaient elles-mêmes ouvertes. L'AFC-GE s’était fondée pour 
déterminer les montants à reprendre sur les pièces obtenues soit directement par 
B______, soit par le Ministère public genevois (notamment les pièces nos 49 à 56i), 
étant précisé que lorsqu’elle avait requis auprès de ce dernier la consultation du 
dossier pénal, l'AFC-GE avait expressément indiqué qu’elle n’était intéressée que 
par des pièces en lien avec la situation fiscale ou propres à la renseigner sur une 
éventuelle soustraction fiscale. Les procédures menées par ces autorités suisses, 
ainsi que celle d’entraide entre le Ministère public et l’autorité H______, n’étaient 
pas illégales. Comme l’avait retenu l’ARP dans son arrêt du 26 juillet 2022, la cause 


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pénale 
comportait 
moult 
autres 
documents 
obtenus 
par 
les 
parties 
« avant/après/indépendamment de la procédure H______ », de sorte que rien ne 
s'opposait à ce qu'ils figurent (aussi) à la cause genevoise. 
Les contribuables avaient eux-mêmes produit de nombreuses pièces du dossier 
pénal H______, dont notamment de la correspondance bancaire attestant de 
comptes détenus par B______, notamment sous le pseudonyme « AB______ », et 
du fait qu’elle était l’ayant droit économique d’autres sociétés que celles en cause 
ici, à savoir AC______, AD______, AE______, AF______, AG______, 
AH______, AI______, AJ______ et AK______, les procès-verbaux de ses 
auditions par la police judiciaire H______ des 25, 26 et 27 février 2015 (qu’elle 
avait signés), lors desquelles elle avait confirmé avoir « dû percevoir plusieurs 
dizaines de millions d’euros » de commissions de la part d’K______ et sa société 
T______, qu’elle avait investi celles-ci dans l’achat de cinq appartements (un à 
H______, deux à AL______ et deux à AM______), qu’elle avait créé des sociétés 
« destinées à recevoir [ces] commissions », soit AF______, C______, D______ et 
F______, qu’elle avait ouvert au noms de ces sociétés des comptes bancaires auprès 
des banques V______, S______, P______ et AO______ situées à H______, qu’elle 
avait créé un trust dénommé AP______ dont les bénéficiaires étaient ses enfants, 
dans lequel elle avait « injecté une partie des commissions reçues » et un très grand 
nombre de relevés et mouvements desdits comptes bancaires. 
B______ avait elle-même confirmé au Ministère public avoir reçu environ EUR 
xxx et USD xxx à titre de commissions – soit des montants bien plus élevés que 
ceux que l'AFC-GE avait repris sur la base de documents concrets qu’elle n'avait 
pas pu obtenir auprès des contribuables – et qu’elle avait remis à l'AFC-GE, en vue 
de « discussions », un tableau indiquant les « revenus de commissions encaissés 
entre 2005 et 2008 », soit « USD xxx » et « EUR xxx ». 
Les autorités suisses n’avaient pas participé à l'acte illicite imputé aux autorités 
H______ ni n’y avaient contribué. Même si les pièces et informations 
déterminantes pour établir les revenus et fortune non déclarés avaient été obtenues 
de manière illicite, elles seraient exploitables puisque l'AFC-GE aurait pu les 
obtenir de façon légale, à savoir auprès des contribuables eux-mêmes, en vertu de 
leur devoir de collaboration dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt. Ainsi, 
l’annulation de la procédure H______ n’avait aucune incidence sur l’exploitabilité 
des preuves récoltées dans celle-ci. 
L’ouverture des procédures de rappel d’impôt était justifiée tant en raison des 
informations relatées dans les médias qu’après l’ouverture de la procédure 
H______. De telles informations étaient propres à faire naître des soupçons de 
soustraction d'impôt. L’examen des documents bancaires récoltés légalement dans 
le cadre de la procédure de rappel d'impôt, auprès du Ministère public notamment, 
avait permis la découverte d'un certain nombre de faits nouveaux justifiant un 
rappel d'impôt, notamment l'existence des sociétés offshore et des commissions leur 


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ayant été versées pour une activité déployée par B______. Les conditions du rappel 
d'impôt étaient réalisées, ce que les contribuables ne contestaient pas. 
B______ était l’ayant droit économique et actionnaire unique des quatre sociétés 
offshore. L'AFC-GE avait effectué toutes les reprises sur la base des preuves 
matérielles, notamment bancaires, récoltées au cours de la procédure (pièces n° 49 
à 56i), et n’avait pas procédé par estimation. Ces documents faisaient état des 
versements des commissions concernées. Les époux ne remettaient pas en cause les 
montants de ces commissions, mais le fait que celles-ci soient imposées auprès 
d’eux en application de la théorie de la transparence. Ils indiquent que B______ les 
avait fondées exclusivement aux fins de percevoir lesdites commissions. 
L’existence d’une comptabilité pour les exercices litigieux n’avait pas été alléguée. 
À cet égard, ils contestaient après coup le contenu du compte rendu d’entretien du 
7 août 2018, à teneur duquel leurs conseils avaient affirmé que ces sociétés auraient 
« une comptabilité et des PV d'assemblées générales », ce qui contredisait 
l’affirmation de leur premier conseil selon laquelle ces sociétés n’avaient pas de 
comptabilité et qu’elles ne détenaient qu'un compte bancaire. Aucune pièce 
comptable, ni aucune facture que ces sociétés auraient établie pour leur propre 
activité d’intermédiaire et afin d’encaisser les commissions en cause n’était 
produite. Ils ne prétendaient pas non plus que ces sociétés disposaient de locaux et 
de personnel propres. B______ n’avait produit aucun contrat de travail, de 
représentation ou de mandant qu’elle aurait signé avec ces sociétés en vue d’exercer 
cette activité pour elles, étant précisé que durant les années en cause, elle avait 
exercé, à Genève, une activité salariée. Enfin, à teneur d’un document relatif à 
l’ouverture du compte bancaire de D______, elle souhaitait « ouvrir une structure 
afin de défiscaliser les économies provenant de son activité professionnelle ». Ces 
sociétés se limitaient donc à détenir des comptes bancaires étrangers pour la 
réception des commissions que B______ a réalisées pour elle-même. Dans ces 
conditions, invoquer la diversité des sujets constituait manifestement un abus de 
droit. 
Les conditions de l’évasion fiscale étaient manifestement remplies. Le recours 
auxdites sociétés écrans offshore était manifestement insolite. L’on ne voyait pas 
en quoi un versement des commissions directement à B______ aurait mis en péril 
les « impératifs de confidentialité, de sécurité juridique, de discrétion et de 
flexibilité administrative », alors qu’il ne s’agissait que de rémunérations que les 
sociétés d’K______ versaient à la contribuable. Il n’y avait aucun lien direct entre 
elle et l’acquéreur final d’œuvres d’art. Si l’on pourrait comprendre les explications 
données à l’égard desdits « impératifs », il n’en demeurait pas moins que dans ses 
déclarations fiscales, l’intéressée n’avait pas mentionné l’existence de ses sociétés, 
ce qui démontrait plutôt sa volonté de ne pas porter à la connaissance de l’autorité 
intimée la réalisation de ces commissions, que ce soit dans son propre chef ou celui 
de ses sociétés. Il était paradoxal de soutenir, d’une part, que la création des sociétés 
visait essentiellement à créer un « voile de confidentialité » (ce qui constituait l’une 
des raisons d’être d’une société-écran) et, d’autre part, qu’il serait illégitime de 


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considérer qu’il ne s’agissait précisément que d’un voile et de traiter ces sociétés 
en transparence. 
En outre, l’allégation selon laquelle ces sociétés avaient été créées afin de « limiter 
[sa] responsabilité civile » ne convainquait pas : la création de sociétés en Suisse 
lui aurait donné le même résultat. Il en allait de même de son autre allégation, toute 
générale, selon laquelle elle l’aurait fait à des fins successorales, puisqu’en cas de 
sa succession, il serait question uniquement du partage de tous ses avoirs, entre ses 
héritiers, indépendamment de la forme sous laquelle elle les détenait, de sorte que 
l’on percevait mal en quoi la création de sociétés écrans offshore préserverait les 
intérêts successoraux de ses deux enfants. En toute hypothèse, il appartenait à la 
contribuable de déclarer tous les éléments de revenu et fortune liés aux sociétés lui 
appartenant, afin de permettre à l’autorité de déterminer si ces dernières devaient 
être taxées en transparence ou non. Enfin, B______ ne pouvait pas légitimement 
s'attendre à pouvoir se contenter de proposer, à titre de preuve, des témoignages des 
personnes qui avaient participé avec elle à la mise en place d’un système visant 
précisément à échapper à toute traçabilité des transactions en question. Compte tenu 
de tous ces éléments, l’on ne pouvait qu’en conclure que le procédé avait été choisi 
aux fins d'éluder l'impôt qui s’élevait, pour les années encore litigieuses à environ 
CHF xxx. 
Les conditions d’une imposition en transparence étaient remplies, si bien que les 
commissions en cause devaient être imposées auprès des époux A______ B______, 
au titre de leurs propres revenus. Les reprises y relatives étaient donc confirmées. 
Les contribuables n’avaient apporté aucun élément de preuve concret permettant de 
réduire les montants que l'AFC-GE entendait finalement réintégrer dans leur 
fortune imposable (CHF xxx en 2007 et CHF xxx en 2008 et 2009), étant précisé 
que ces sommes correspondaient à l’addition des reprises sur le revenu dont le bien-
fondé était confirmé. Ils se limitaient à alléguer, à titre subsidiaire, l’existence de 
charges liées aux commissions encaissées, mais n’en fournissaient aucune preuve 
et ne les chiffraient pas. L’AFC-GE avait donc à bon droit considéré qu’en vertu 
des art. 1 et 4 aLIPP-III, il fallait tenir compte des reprises sur le revenu 
susmentionnées dans la fortune imposable au 31 décembre 2007, 2008 et 2009. Le 
grief tendant à ce que les amendes litigieuses soient également déduites de cette 
fortune était écarté, ces dernières n’étant pas entrées en force. 
Les circonstances aggravantes imputables à B______ (infractions commises sur 
plusieurs périodes fiscales en lien avec des montants d’impôt très importants, 
totalisant près de CHF xxx pour les périodes 2007 et 2008) n’étaient 
contrebalancées par aucune circonstance atténuante, en particulier celle de la bonne 
collaboration. B______ n’avait pas produit les pièces pertinentes et s’était opposée 
à l’utilisation de toute pièce récoltée par l’autorité, démontrant une absence totale 
de prise de conscience et de volonté d’amendement. Elle niait désormais les 
éléments admis lors des entretiens des 30 mai 2016, 21 octobre 2016 et 7 août 2018, 
en insistant sur leur exclusion du dossier. Or, les éléments ressortant de ces pièces 


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airaient pu être de nature à démontrer une bonne collaboration, ce qui n’était plus 
le cas. Le fait d'appliquer, comme elle le souhaitait, une quotité d'amende 
correspondant seulement aux trois quarts des impôts soustrait, alors qu'elle avait 
commis intentionnellement et de manière durable une grave soustraction fiscale, en 
l’absence de toute circonstance atténuante, reviendrait à la traiter de manière 
privilégiée par rapport aux contribuables qui ne commettaient qu'une faute 
moyenne ou légère. 
Il devait certes également être tenu compte de l'ancienneté de l'infraction, qui 
remontait à plus de dix ans. Toutefois, au vu du caractère intentionnel de 
l'infraction, de la gravité de la faute et de l'importance des montants soustraits, il 
n'était pas insoutenable de considérer que ce seul élément était insuffisant pour 
contrebalancer ceux prévalant en défaveur de la contribuable. L'amende devait être 
fixée dans une fourchette pouvant aller jusqu'au triple de l'impôt soustrait dans les 
cas les plus graves. Le législateur avait accepté qu'un contribuable coupable d'une 
soustraction d'impôt doive verser à la collectivité publique une somme totale 
correspondant finalement à quatre fois le montant de l'impôt, ce même en cas de 
soustraction de montants importants, la loi ne prévoyant aucun traitement privilégié 
en pareilles circonstances. La quotité des amendes était proportionnée à l’intensité 
de la faute et aux circonstances, sans que l’on puisse lui reprocher un abus du 
pouvoir d’appréciation. Il n'y avait donc pas lieu de s'en écarter. 
L'AFC-GE devait toutefois recalculer le montant des amendes pour l’ICC et l’IFD 
2007 et 2008 en fonction des nouveaux bordereaux de rappel d’impôts qu'il lui 
appartiendrait d'établir pour ces deux périodes. 
Les recours portant sur la consultation du dossier et sur l’année fiscale 2009 étaient 
rejetés. Le recours relatif aux années 2005 à 2008 était admis très partiellement, 
dans la mesure reconnue par l'AFC-GE et compte tenu de l’annulation des 
bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2006. En conséquence, le dossier était 
renvoyé à l'AFC-GE pour nouveaux bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2007 
à 2009, en tenant compte des rectifications qu’elle avait admises dans le cadre de la 
présente procédure (2007 et 2008) et de celles devant être effectuées, en défaveur 
des contribuables, au niveau de la fortune pour les années 2007 à 2009, et pour 
nouveaux bordereaux d’amende 2007 et 2008, tenant compte de la réduction des 
rappels d’impôt y relatifs. 
C. a. Par acte expédié le 23 novembre 2022 à la chambre administrative, B______ et 
A______ ont recouru contre ce jugement, dont ils ont demandé l’annulation. Ils ont 
conclu, principalement, à l’annulation des décisions relatives aux périodes fiscales 
2006 à 2009 ainsi que celles relatives aux rappels d’impôts IFD et ICC 2007 et 
2008, ICC 2009 et d’amende ICC et IFD 2007 et 2008 et à ce qu’il soit dit que les 
procédures de rappel d’impôts et de soustraction de 2005 à 2009 soient clôturées 
sans amende. Subsidiairement, il convenait d’annuler le jugement et de renvoyer la 
cause à l’AFC-GE afin qu’elle auditionne la recourante, K______ et Z______, 
qu’elle communique l’intégralité des pièces, notamment les 69 à 87, 89 et 90, 92 à 


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99, 128 et 129 ainsi que 132 à 138 et les pièces A, 56c, e et i produite par l’AFC-
GE le 25 février 2022, que soient retranchées du dossier les pièces 69 à 138, les 
pièces A , 46 à 52, 53a et b, 54a et b, 55a et b, 56a à i produites par l’AFC-GE le 
25 février 2022, les PV des 30 mai 2016, 21 octobre 2016 et 27 août 2018. Plus 
subsidiairement, le jugement étant annulé, la cause devait être renvoyée au TAPI 
pour qu’il procède aux mêmes actes d’instruction. Plus subsidiairement encore, ces 
actes d’instruction devaient être menés par la chambre administrative. 
Ils ont repris, en grande partie, les arguments avancés devant le TAPI et ont décrit 
la procédure H______, qui s’était terminée par le constat de graves atteintes aux 
droits procéduraux de la recourante ayant conduit à l’annulation de tous les actes 
de procédure. Informée par la presse des procédures H______, l’AFC-GE avait 
consulté la procédure pénale d’entraide ouverte à Genève. L’étendue de cette 
consultation n’était pas documentée. Il était cependant manifeste que les pièces 88, 
100 à 127 et 130 à 131 avaient été extraites de la procédure pénale. Ils avaient ainsi 
des soupçons que les pièces dont l’accès leur avait été refusé étaient « directement 
ou indirectement » issues de la procédure H______. 
Les PV établis par l’AFC-GE avaient uniquement le caractère de notes internes ; ils 
n’établissaient en particulier pas les circonstances personnelles relatives aux faits 
ayant donné lieu à amende. Ils ont retracé l’histoire de la consultation de leur dossier 
auprès de l’AFC-GE par leurs différents conseils, détaillant comme devant le TAPI 
les pièces auxquelles ils n’avaient pas eu accès. Ils ont également retracé la 
procédure devant le TAPI et la DAPE. 
Le TAPI avait commis un déni de justice en ne se prononçant pas sur la question 
de l’exploitabilité des PV des 30 mai 2016, 21 octobre 2016 et 7 août 2018. 
L’AFC-GE avait à tort procédé par publication pour notifier l’ouverture de la 
procédure de rappel d’impôts. Le TAPI n’avait pas tenu compte que la Cour d’appel 
de H______ avait fait interdiction à quiconque de faire état des actes d’instruction 
dont la nullité avait été prononcée. Les pièces issues de cette procédure ne pouvaient 
donc être utilisées par l’AFC-GE. Les remarques « acerbes » du TAPI sur l’attitude 
dilatoire des recourants n’étaient pas fondées, le fisc portant seul la responsabilité 
de la durée de la procédure. 
Ils avaient énuméré précisément les pièces inexploitables, sollicité l’accès aux 
pièces dont la communication leur avait été refusée. Ce n’était qu’après de multiples 
demandes qu’ils avaient obtenu l’accès à ces pièces, le 18 août 2022. Toutefois, 
certaines pièces n’étaient toujours pas accessibles ou excessivement caviardées. Le 
TAPI ayant commis de nombreuses inexactitudes dans l’établissement de l’état de 
fait, il convenait de lui renvoyer le dossier. 
Le refus du TAPI d’auditionner la recourante violait son droit d’être entendue. Il ne 
pouvait lui être reproché de ne pas avoir assisté aux entretiens avec l’AFC-GE, qui 
ne lui avait pas demandé de se présenter personnellement, contrairement à ce 
qu’elle aurait dû faire. Le refus d’auditionner les deux témoins cités violait leur 
droit d’être entendus. K______ était aguerri au marché de l’art, contrairement à la 


- 37/60 - 
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recourante. Expert, acteur direct dans ce domaine et ayant procédé aux versements 
litigieux, ce témoin était à même d’exposer en quoi la préservation de l’anonymat 
dans le marché de l’art était capital. Le témoin Z______ pourrait corroborer le fait 
que c’était pour préserver l’anonymat de tous les intervenants que des sociétés 
offshore avaient été utilisées. 
Ils n’avaient eu qu’un accès limité aux pièces du dossier. Les résumés succincts des 
pièces qu’ils n’avaient pas pu consulter étaient insuffisants. Ce n’était qu’avec sa 
décision incidente que l’AFC-GE avait communiqué les pièces manquantes 
identifiées par les recourants, mais persisté à ne pas en produire certaines, tout en 
indiquant que les pièces déterminantes étaient désormais toutes produites. La 
nouvelle numérotation des pièces adoptée par l’AFC-GE avait compliqué la 
comparaison entre celles figurant précédemment au dossier, mais n’étant pas 
accessibles, et celles finalement produites. Ils supputaient que les pièces soustraites 
concernaient K______, également visé par la procédure d’entraide, notamment des 
extraits bancaires relatifs à des virements effectués en faveur de la recourante. Le 
caviardage de ces pièces ne paraissait pas excessivement complexe, de sorte qu’il 
était aisé de donner à la recourante accès à celles-ci. Ils requéraient que l’intégralité 
des pièces, non caviardées ou à tout le moins avec un caviardage « sélectif » leur 
permettant de connaître l’origine des pièces, leur soit remise. 
Les PV d’entretien établis par l’AFC-GE étaient dépourvus de force probante. 
L’ensemble des pièces issues de la procédure pénale H______ était inexploitable. 
Cela concernait également celles issues de la procédure d’entraide. Il en allait 
notamment des pièces 53a et b, 54 a et b, 55a et b et 56a à i de l’AFC-GE, dont la 
cote « D-[chiffre] » était caractéristique de la numérotation des pièces de la 
procédure H______. Il était rappelé que l’annulation de celle-ci avait concerné 
chaque acte de procédure y relatif. Or, la procédure suisse était fondée 
essentiellement sur les pièces issues de la procédure annulée, de sorte que leur 
utilisation était contraire aux art. 6 CEDH et 141 CPP. 
Les conditions du « Durchgriff » n’étaient pas réalisées. L’utilisation de sociétés 
offshore dans le domaine de la vente d’œuvres d’art n’étant pas insolite, pour des 
raisons de confidentialité, de responsabilité personnelle. Il n’y avait pas d’intention 
abusive. Même si l’on ne pouvait exclure que la recourante avait profité de la mise 
en place de la structure de sociétés pour économiser des impôts, l’impératif de 
confidentialité en avait été le critère décisif. Il n’y avait donc pas d’éléments d’une 
évasion fiscale. 
Si celle-ci était retenue, aucune amende ne pouvait être prononcée. En outre, la 
recourante n’avait pas été impliquée dans les questions d’ordre technique, juridique 
ou financières des transactions ; elle ne décidait même pas des montants de ses 
commissions. Elle n’était donc pas « rompue aux affaires ». Elle avait collaboré et 
n’avait pas d’antécédents. 
Enfin, le TAPI avait à tort considéré que les recourants avaient succombé « dans 
une large mesure ». Or, l’AFC-GE avait admis qu’elle avait omis de déduire des 


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bordereaux de rappel les dettes de rappel d’impôt de la fortune et les intérêts de 
rappels d’impôt du revenu et de la fortune des années concernées. Le TAPI aurait 
ainsi dû mettre, même partiellement, les frais de procédure à la charge de l’AFC-GE 
et allouer aux recourants une indemnité de procédure, même minime. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Subsidiairement, si le dossier devait être 
renvoyé au TAPI pour procéder à l’audition de la recourante, les procédures fiscales 
devaient être disjointes. 
Compte tenu du fait que les recourants répétaient les arguments avancés devant le 
TAPI, elle renvoyait expressément à ses écritures précédentes. 
Elle relevait qu’en application du nouveau droit, la poursuite pénale concernant 
l’année fiscale 2007 n’était pas prescrite. La violation du droit d’être entendu était 
contestée, les recourants ayant pu à de nombreuses reprises exprimer leur point de 
vue, tant en procédure non contentieuse que contentieuse. L’audition sollicitée de 
deux témoins devait être écartée par appréciation anticipée des preuves. 
Les recourants avaient eu accès à toutes les pièces. Celles dont un intérêt privé 
empêchait la communication avaient été résumées, de manière à ce que les 
recourants aient connaissance de l’essentiel de leur contenu. Il n’y avait qu’une 
seule pièce couverte par le secret fiscal, la pièce A, décrite de manière détaillée dans 
sa réponse devant le TAPI. 
L’AFC-GE avait produit les PV d’entretien, conformément à son obligation. Bien 
que ceux-ci n’aient pas la même valeur probante qu’un PV d’audience, les conseils 
des recourants, rompus au droit fiscal, ne pouvaient ignorer que des PV seraient 
établis et qu’en cas de désaccord, ils pouvaient les contester, ce qui avait d’ailleurs 
été le cas à réception du PV du 7 août 2018. De toute manière, ces PV n’avaient pas 
été déterminants pour la fixation des reprises et amendes. 
Les pièces obtenues lors de la consultation du dossier pénal l’avaient été en toute 
légalité. Elles étaient donc exploitables. 
Tant l’application de la théorie de la transparence que les reprises étaient justifiées. 
Les amendes étaient fondées tant en leur principe qu’en leur quotité. 
c. Dans le délai de réplique, prolongé au motif d’un changement de mandataire – 
soit d’un conseil ayant été précédemment déjà constitué –, les recourants ont signalé 
que la DAPE avait clôturé l’enquête spéciale le 24 janvier 2023, rendant un non-lieu 
concernant la recourante. Le renvoi de l’AFC-GE à ses écritures précédentes n’était 
pas admissible. La motivation de sa réponse était ainsi insuffisante. 
Les prétentions relatives à l’année fiscale 2007 étaient prescrites. Ils sont revenus 
sur des arguments déjà développés. Le TAPI leur avait refusé l’accès au jugement 
JTAPI/4______/2022, auquel l’AFC-GE s’était référé, au motif qu’il n’était pas 
entré en force. Les premiers juges avaient toutefois repris à l’identique la 
subsomption développée dans ledit jugement concernant K______, alors que, 
contrairement à ce dernier, les recourants avaient identifié les pièces non 


- 39/60 - 
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exploitables. Le TAPI avait aussi retenu à tort qu’ils ne s’étaient pas déterminés 
dans la duplique de l’AFC-GE. Ils insistaient sur le fait que la recourante aurait dû 
être entendue oralement lors de la procédure non contentieuse ; elle devait l’être à 
tout le moins par une autorité judiciaire. 
Ils ont repris et développé les arguments relatifs à l’audition des témoins, l’accès 
aux pièces et l’utilisation des pièces issues de la procédure pénale. 
Le recours à l’évasion fiscale pour justifier le « Durchgriff » entrait en contradiction 
avec le principe de la légalité. Il ne pouvait ainsi être appliqué que dans des cas 
« extrêmes et particulièrement choquants » dans lesquels l’existence d’une 
personne morale était artificielle et uniquement destinée à éluder l’impôt. Pour les 
motifs déjà exposés, le recours aux sociétés offshore avait été dicté par des 
impératifs liés au marché de l’art et n’avait nullement été justifié par l’intention 
d’éluder l’impôt. 
Le principe et la quotité de l’amende demeuraient contestés, étant précisé qu’en 
l’absence de l’audition de la recourante, les éléments subjectifs à apprécier 
n’avaient pas été recueillis. 
d. L’AFC-GE a produit le rapport complet de la DAPE du 24 janvier 2023. 
e. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
f. Par courrier du 12 mai 2023, le conseil des recourants a informé la chambre 
administrative de ce que la recourante et sa famille venaient d’être frappés d’un 
terrible drame provoqué par les procédures. La recourante était dévastée. Le drame 
vécu récemment rendait d’autant plus indispensable de l’entendre. Bien que 
fragilisée, elle se tenait à disposition pour être auditionnée. 
g. a. Lors de l’audience, qui s’est tenue le 12 juin 2023 devant la chambre 
administrative, la recourante a déclaré que son fils s'était suicidé deux mois 
auparavant. Cette tragédie était liée à ce qui s'était passé récemment. Elle regrettait 
tout ce qui s'était passé. Elle était broyée par les procédures depuis huit ans. Ses 
enfants, très proches d’elle, avaient vécu tout cela. Son fils, qui était ______, était 
très sensible. Elle n’avait pas réussi à protéger ses enfants de l'AQ______. 
La procédure fiscale à Berne était violente ; elle ne comprenait pas ce qui lui était 
reproché. C'était violent, tout était dans la presse. Son fils avait été choqué. Avant 
de partir, il lui avait demandé comment elle tenait le coup. Selon lui, « le 
AQ______» allait toujours gagner. Alors qu’elle était entendue en garde à vue à 
H______, le chef de la police avait reçu un cadeau « du AQ______» et avait en 
réponse assuré celui-ci de sa fidélité. Son fils trouvait choquant d'utiliser les pièces 
obtenues dans ce contexte-là. Tout cela l'avait beaucoup affectée. 
La seule chose qu’elle regrettait était de ne pas avoir été en règle avec les impôts. 
Elle avait demandé à ses avocats de régulariser la situation. Elle venait d'un pays 
communiste, ne connaissait rien en finance, en administration et n'avait pas de 
culture dans ce domaine. L'histoire avec « le AQ______» n'était que du mensonge. 


- 40/60 - 
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En revanche, elle regrettait sincèrement de ne pas avoir été en règle avec les impôts. 
Toute cette histoire avait rendu toute la famille malade ; elle-même avait été en 
dépression et l’était toujours. 
Elle était abrutie par le chagrin. L'« histoire » avait commencé en 2014. Elle avait 
tenu le coup car elle savait qu’elle n'avait rien fait. Quand elle avait été arrêtée à 
H______ pendant trois jours, les premières 24 heures, ses enfants n'ayant plus de 
ses nouvelles, l’avaient crue morte. Quand la corruption avait été révélée, il y avait 
eu une récompense morale. Toutefois, lorsque la presse avait révélé la procédure 
fiscale à Berne et que la procédure pénale à Genève avait été rouverte, les deux 
utilisant des pièces H______, les choses avaient basculé. Elle était suivie depuis 
2019 par un psychiatre. À cette époque, son fils s'était également écroulé ; il était 
aussi suivi par un psychiatre. 
Elle savait qu'ignorer les choses n'excusait rien. Quand K______ avait vendu la 
première œuvre à L______, il lui avait dit qu'il y aurait une commission pour elle. 
N'étant pas rompue aux affaires, elle n'y avait pas cru. Lorsqu'il avait voulu verser 
la commission, il lui avait dit qu'il fallait qu’elle ait une société à qui verser la 
commission. Il lui avait dit que cela se faisait pour des motifs de confidentialité, 
pour des questions de responsabilités personnelles au cas où il y aurait un problème 
avec l'œuvre d'art et que c'était l'usage. C'étaient les conditions auxquelles la 
commission lui serait versée. Il l’avait mise en relation avec une société à 
AR______qui avait créé la première société offshore. Cela remontait à près de 20 
ans et elle ne se souvenait plus bien des détails. K______ pourrait mieux les 
expliquer. 
Quand celui-ci lui avait parlé des sociétés, elle avait demandé à un avocat si c'était 
normal de percevoir des commissions, ce que celui-ci lui avait confirmé. C'était 
aussi l'avis du comptable du cabinet de son mari. Il lui avait confirmé qu'il était 
usuel dans le monde de l'art d’utiliser des sociétés étrangères. Il lui avait dit que les 
sociétés étrangères n'étaient pas soumises à la taxation en Suisse. 
Quand la famille avait voulu déménager à H______ en 2008, on lui avait 
recommandé les services de AA______ et de Z______. C'est eux qui avaient 
conseillé de créer plus de sociétés, pour diversifier et parce que ce serait plus simple 
en cas de succession, étant précisé qu’elle avait des enfants de deux pères différents. 
Elle avait alors beaucoup parlé avec ses comptables et financiers. Finalement, la 
famille s’était rendue en AS______car sa mère qui y vivait était malade. Ils s’étaient 
établis à H______ en 2010. K______ lui avait conseillé de créer une société pour 
chaque commission perçue, cela pour des raisons de responsabilités. Elle n’avait 
toutefois pas suivi son conseil. 
Z______ avait géré l'administration et la comptabilité de ces sociétés et s’était 
occupé de l'ouverture des comptes. Il le faisait là où il avait des contacts. Elle n’avait 
pas créé ces sociétés pour échapper au fisc suisse. Elle n'avait pas les signatures sur 
les comptes bancaires. 


- 41/60 - 
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g.b À la fin de l’audience, le conseil des recourants a sollicité un délai pour formuler 
des observations sur les déclarations de sa cliente. 
g.c Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger, y compris 
sur la question des actes d’instruction complémentaires sollicités. 
h. Le 13 juin 2023, les recourants ont demandé la composition de la chambre 
administrative qui allait statuer sur leur recours. 
i. La juge déléguée a répondu que, contrairement au Code de procédure pénale, la 
loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) ne 
prévoyait pas de communiquer la composition qui allait siéger. Il n’était donc pas 
fait suite à la demande. 
j. Dans des observations spontanées du 16 juin 2023, les recourants ont rappelé les 
éléments pertinents pour la fixation de l’amende en matière fiscale, insistant sur la 
détresse profonde dans laquelle se trouvait la contribuable. Harcelée par les 
procédures judiciaires menées par l’AQ______et les procédures fiscales, vilipendée 
par la presse, elle avait non seulement perdu ses amis, mais surtout son fils, qui ne 
soutenait plus l’opprobre jeté sur elle. 
Ils persistaient à requérir l’audition des témoins K______ et Z______, aptes à 
apporter des éléments pertinents pour apprécier l’application de la théorie du 
« Durchgriff » et la culpabilité de la recourante. 
k. La chambre de céans a accusé réception de ce courrier et rappelé que la cause 
était gardée à juger, y compris sur la question des actes d’instruction 
complémentaires sollicités. 
l. Par nouvelle écriture spontanée du 19 juin 2023, les recourants ont informé la 
chambre administrative qu’une instruction pénale relative aux vices graves de 
procédure qui avaient conduit à la nullité de la procédure pénale H______ dirigée 
contre la recourante était en cours. Les conseils de celle-ci avaient déposé une 
plainte à H______ pour « recel de corruption passive, recel de trafic d’influence 
passif et recel de prise illégale d’intérêts en rapport avec l’utilisation dans des 
procédures civiles et pénales à l’étranger des pièces interdites issues de la procédure 
CAB/3______/04 ». Ils réitéraient que les pièces issues de cette procédure pénale 
étaient inexploitables. 
m. Sur ce, la chambre administrative a informé les parties que la cause était gardée 
à juger, y compris sur la question des actes d’instruction complémentaires sollicités. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a LPA). 


- 42/60 - 
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2. 
Le litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI concernant la 
consultation du dossier fiscal et les bordereaux de rappels d’impôts ICC et IFD 2007 
et 2008 et ICC 2009 ainsi que les amendes 2007 et 2008. 
2.1 De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 3.1 ; ATA/1399/2021 du 21 décembre 
2021 consid. 3a). Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable 
obéit aux mêmes règles (ATF 140 I 68). 
2.2 S'agissant de l'ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur 
l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont 
l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques 
(aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette 
loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour 
les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois s'appliquent 
même après l'entrée en vigueur de la loi. Il s'ensuit que la présente cause est régie, 
pour l’ICC, par les dispositions de l'ancien droit (aLIPP-I à V) ainsi que par la loi 
fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14), dans sa teneur en vigueur durant les 
exercices litigieux. 
La taxation de l'IFD et la poursuite des infractions pénales fiscales y relatives sont 
soumises aux dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et de sa législation d'application. 
3. 
Les recourants concluent à l’irrecevabilité de la réponse de l’AFC-GE déposée 
devant la chambre de céans, au motif que celle-ci serait insuffisamment motivée. 
Cette conclusion est manifestement infondée. D’une part, quand bien même 
l’autorité intimée s’est référée dans sa réponse à ses écritures de première instance, 
elle a pris plus spécifiquement position sur les griefs soulevés devant la chambre 
administrative. D’autre part, l’obligation de motiver se rapporte aux décisions que 
rend l’autorité administrative et non à ses écritures de réponse dans le cadre d’un 
recours. 
Le chef de conclusions est donc rejeté. 
4. 
Se pose la question de la prescription et de la péremption. 
4.1 L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel 
d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a 
pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en 
force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans 
après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD ; 
ATF 140 I 68 consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 (LPFisc - D 3 17) et 53 al. 2 et 3 LHID posent les mêmes principes. La 
problématique peut donc être examinée conjointement pour l'IFD et l’ICC. 


- 43/60 - 
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4.2 En l'occurrence, un avis d'ouverture de la procédure de rappel et soustraction 
d'impôt a été notifié aux recourants pour I’IFD et les ICC 2005 à 2009, par voie de 
publication dans la FAO le 8 décembre 2015. Le délai de péremption de dix ans des 
art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 LHID a ainsi été respecté. Le délai 
de péremption du droit de procéder au rappel d'impôt pour les années 2005 et 2006 
est échu, ce que l’AFC-GE, puis le TAPI ont constaté à juste titre (art. 152 al. 3 
LIFD, 61 al. 3 LPFisc et 53 al. 3 LHID). Pour le rappel d’impôt 2007, la péremption 
est survenue à la fin de la période fiscale 2022, de sorte que le droit de procéder au 
rappel d'impôt pour cette période est périmé au jour de la notification du présent 
arrêt. Le rappel d’impôt ne peut plus porter que sur les années fiscales 2008 et 2009. 
À noter que même si, comme le soutiennent les recourants, l’AFC-GE avait à tort 
notifié l’ouverture de la procédure de rappel d’impôts par voie de publication, il 
n’en demeure pas moins que ceux-ci ont, au plus tard, été informés par le courrier 
recommandé adressé à leur représentant le 2 mai 2016 de l’ouverture de la 
procédure en rappel et soustraction d’impôt 2005 à 2009, de sorte que le droit de 
procéder au rappel d'impôt pour les périodes encore litigieuses a de toute manière 
été respecté. 
4.3 Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée se 
prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période fiscale 
pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon incomplète, 
ce délai ne pouvant être prolongé (art. 184 al. 1 let. b aLIFD cum art. 333 al. 6 let. b 
du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, en relation avec 
l'ATF 134 IV 328 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 4 
relatif aux années 2006 à 2008). La prescription était en outre interrompue par tout 
acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (art. 184 al. 2 aLIFD). 
Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, en cas de soustraction 
d'impôt consommée, au plus tôt, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale 
pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 
al. 1 let. b ch. 1 LIFD). Selon l'art. 184 al. 2 LIFD actuellement en vigueur, la 
prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale 
compétente (art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai de prescription. 
L'art. 58 al. 1, 2 let. a et 3 LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un contenu 
identique à celui de l'art. 184 LIFD ; il est directement applicable si les cantons 
n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017 (art. 72s LHID). Tel est le cas à 
Genève. En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable 
au jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 
1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces 
périodes fiscales (arrêts du Tribunal fédéral 2C_333/2017 du 12 avril 2018 
consid. 8.2; 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3, non publié in ATF 144 IV 
136). Dans la mesure où il empêche la prescription de courir, en particulier durant 
la procédure devant le Tribunal fédéral, le nouveau droit se révèle être en principe 
moins favorable aux contribuables que l'ancien droit. Il est en revanche plus 
favorable si aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de 


- 44/60 - 
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la période fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_333/2017 du 12 avril 2018 
consid. 8.2). 
4.4 En l'occurrence, l’autorité intimée a notifié le bordereau d’amende d'amende 
2007 le 15 décembre 2017 et celui relatif à l’année fiscale 2008 le 7 décembre 2018, 
soit avant la fin du délai de dix ans après l’année fiscale en cause. Cela étant, selon 
l’ancien droit, l’action pénale était frappée d’une prescription absolue après quinze 
ans. Dès lors que le nouveau droit prévoit que la prescription ne court plus si une 
décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente avant l'échéance du délai 
de prescription, il est moins favorable aux recourants. L’AFC-GE avait, d’ailleurs, 
dans sa détermination du 25 février 2022 au TAPI, examiné le cours de la 
prescription de la même manière. Partant, il convient de retenir qu’au regard du 
principe de la lex mitior, l’action pénale relative à l’année fiscale 2007 est prescrite. 
Il y aura donc lieu d’annuler les bordereaux d’amendes relatifs à l’année fiscale 
2007. 
En application du nouveau droit, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt 
consommée reprochée aux recourants au cours de la période fiscale 2008 n'est pas 
prescrite, dès lors que l'AFC-GE a rendu une décision y relative le 
7 décembre 2018, soit moins de dix ans avant la fin de la période fiscale en cause. 
Il en va de même en application de l'ancien droit, le délai de quinze ans ne s'étant 
pas écoulé depuis la fin de la période fiscale 2008. 
5. 
Les recourants ont sollicité, lors de l’audience du 12 juin 2023, à pouvoir formuler 
des remarques écrites à la suite de leur audition. 
Ayant spontanément produit une telle détermination, recevable, dans les jours qui 
ont suivi l’audience, la requête n’a plus d’objet. 
6. 
La recourante se plaint de la violation de son droit d’être entendue du fait que ni 
l’AFC-GE, ni le TAPI ne l’avait entendue oralement. 
6.1 Comme l’a correctement exposé le TAPI, l'art. 6 CEDH ne trouve pas 
application dans les procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal. Les 
procédures en rappel d'impôt n'y sont donc pas soumises. En revanche, la procédure 
réprimant la soustraction fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle 
l'art. 6 CEDH est applicable. En ce domaine, le contribuable peut en principe se 
prévaloir d'un droit à être entendu oralement. Cette audition n'est cependant pas 
automatique, il faut que le contribuable en fasse la demande. En outre, le fait que le 
contribuable ait pu s'expliquer par oral devant les autorités administratives n'est pas 
déterminant, car le droit à être entendu oralement et en personne découlant de l'art. 6 
par. 1 CEDH ne se rapporte qu'à la procédure judiciaire (ATF 140 I 68 consid. 9.2 
et les réf.). À cet égard, il suffit, selon la jurisprudence de la Cour européenne des 
droits de l'homme (CourEDH), que les parties ait eu la possibilité de s’exprimer 
devant un tribunal indépendant au moins une fois au cours de la procédure (ATF 
124 I 322 consid. 4a; 121 I 30 consid. 5d-f ; arrêt du Tribunal fédéral 8D_5/2022 
du 22 février 2023 consid. 4.2.2). 


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La réparation d'un vice de procédure en instance de recours et, notamment, du droit 
d'être entendu, n'est possible que lorsque l'autorité dispose du même pouvoir 
d'examen que l'autorité inférieure (ATF 138 I 97 consid. 4.16.1 ; ATF 137 I 195 
consid. 2.3.2). Elle dépend toutefois de la gravité et de l'étendue de l'atteinte portée 
au droit d'être entendu et doit rester l'exception (ATF 126 I 68 consid. 2) ; elle peut 
cependant se justifier en présence d'un vice grave lorsque le renvoi constituerait une 
vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure (ATF 137 I 
195 consid. 2.3.2 ; 136 V 117 consid. 4.2.2.2). 
6.2 En l’espèce, il ressort de ce qui précède que, contrairement à ce qu’elle soutient, 
la recourante n’avait pas de droit à son audition orale par l’AFC-GE durant la 
procédure non contentieuse. Par ailleurs, son droit d’être entendue a été largement 
respecté par l’autorité intimée durant cette phase, comme cela ressort des réunions 
qui se sont tenues entre les parties, lors desquelles les recourants, singulièrement la 
contribuable, ont pu exprimer leur point de vue par le truchement de leurs 
mandataires, ainsi que des nombreux courriers adressés à l’AFC-GE. 
La recourante a eu l’occasion de s’exprimer oralement devant la chambre 
administrative, qui dispose du même pouvoir d’examen que le TAPI. Ainsi, à 
supposer qu’il faille admettre une violation de son droit d’être entendue par les 
premiers juges, celle-ci aurait été réparée par la chambre de céans. Il n’y a pas lieu 
de renvoyer la cause au TAPI afin qu’il procède à l’audition de la recourante, dès 
lors qu’un tel renvoi constituerait, in casu, une vaine formalité. En effet, l’intéressée 
a eu l’occasion de s’expliquer largement dans ses écritures et pu, lors de son 
audition, comme elle le souhaitait, apporter les éléments, notamment subjectifs, liés 
à l’appréciation de sa faute. Enfin, en tant que la CourEDH exige que l’audition par 
l’instance judiciaire ait lieu au moins une fois durant la procédure judiciaire, 
l’audition à laquelle la chambre de céans a procédé satisfait cette exigence. 
Le grief sera ainsi rejeté. 
7. 
Les recourants sollicitent l’audition d’K______ et de Z______. 
7.1 Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu 
comprend notamment le droit pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes et 
d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est 
de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 140 I 285 
consid. 6.3.1). Le droit de faire administrer des preuves n'empêche cependant pas 
la juge de renoncer à l'administration de certaines preuves offertes et de procéder à 
une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier si elle acquiert la certitude 
que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte 
déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1. ; 140 I 285 
consid. 6.3.1). 
7.2 En l’espèce, les auditions sollicitées visent, selon les recourants, à démontrer la 
nécessité de recourir, pour la perception de commissions liées à la vente d’œuvres 


- 46/60 - 
A/3529/2021 
d’art, à des sociétés offshore, le fait que K______, qu’ils qualifient d’expert, avait 
dit à la recourante que c’était la seule manière de les percevoir, que cette manière 
de faire lui avait été conseillée par Z______ et que les commissions perçues ne 
devaient pas être imputées à la recourante. Ces auditions devaient aussi permettre 
d’exclure l’application du « Durchgriff ». 
Or, les recourants se sont largement expliqués sur ces points et ont produit les pièces 
qu’ils estimaient pertinentes. Par ailleurs, comme cela sera exposé ci-après 
(consid. 12), les éléments figurant au dossier, notamment les explications et 
allégations de la recourante elle-même, permettent de trancher le litige sans 
procéder aux auditions sollicitées. Pour le surplus, la question de savoir si les 
conseils donnés à la recourante par ces deux personnes étaient judicieux ou non ne 
fait pas l’objet de la présente procédure. 
Il ne sera donc pas donné suite à la demande d’auditionner ces deux témoins. 
8. 
Dans un autre grief de nature formelle, les recourants se plaignent de ne pas avoir 
eu un accès complet au dossier, sollicitant l’accès complet aux pièces 56c, 69 à 87, 
89 et 90, 128, 129 et 132 à 138, subsidiairement à les retrancher du dossier, comme 
les pièces 88, 100 à 127 et 130 à 131. 
8.1 Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend notamment le droit 
pour les parties de faire valoir leur point de vue avant qu'une décision ne soit prise, 
de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur la décision, d'avoir 
accès au dossier, de participer à l'administration des preuves, d'en prendre 
connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_157/2018 du 28 mai 2018 consid. 3.1 et les références 
citées). 
8.2 Les parties et leurs mandataires sont admis à consulter au siège de l'autorité les 
pièces du dossier destinées à servir de fondement à la décision (art. 44 al. 1 LPA). 
L'autorité peut interdire la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci si 
l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent, le refus d'autoriser la 
consultation des pièces ne pouvant s'étendre toutefois qu'aux pièces qu'il y a lieu de 
garder secrètes (art. 45 al. 1 et 2 LPA). Une pièce dont la consultation est refusée à 
une partie ne peut être utilisée à son désavantage que si l’autorité lui en a 
communiqué par écrit le contenu essentiel se rapportant à l’affaire et lui a donné en 
outre l’occasion de s’exprimer et de proposer les contre-preuves (art. 45 al. 3 LPA). 
8.3 En matière d'ICC, c'est l’art. 17 LPFisc, qui fixe les règles fiscales en matière 
de consultation des dossiers fiscaux est applicable par renvoi de l'art. 86 LPFisc qui 
reprend les principes décrits ci-dessus. Il prévoit ainsi que le contribuable peut 
prendre connaissance des autres pièces du dossier une fois les faits établis et à 
condition que la sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose pas. En 
matière d'IFD, les principes sont identiques (art. 114 de la loi fédérale sur l’impôt 


- 47/60 - 
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fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_133/2020 du 15 juillet 2020 consid. 3.1). 
Ainsi, le droit de consulter les pièces peut être supprimé ou limité dans la mesure 
où l'intérêt public ou l'intérêt prépondérant de tiers, voire du requérant lui-même 
exigent que tout ou partie des documents soient tenus secrets (François 
BELLANGER, Les principes constitutionnels et de procédure applicables en droit 
fiscal, in Les procédures en droit fiscal, 3ème éd., 2015, p. 61 et ss, p. 110). 
Lorsque le département refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du 
dossier, il ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du 
contribuable que s'il lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu 
essentiel de la pièce ou qu'il lui a au surplus permis de s'exprimer et d'apporter ses 
propres moyens de preuve (arrêt du Tribunal fédéral 2P.186/2006 du 27 novembre 
2006 consid. 4). 
8.4 En l’espèce, il convient, en premier lieu, de constater que les pièces nos 69 à 87, 
89, 90, 92 à 99, 128, 129 et 132 à 138, dont la consultation aurait été refusée aux 
recourants, n’ont pas été communiquées ni au TAPI ni à la chambre administrative. 
La seule pièce non consultable par les recourants produite par l’AFC-GE devant la 
chambre de céans, est la pièce A. 
Le contenu de celle-ci n’ayant pas été communiqué aux recourants, le TAPI l’a à 
juste titre écartée du dossier. La chambre de céans en fera de même. 
L’ensemble des autres pièces soumises à la chambre de céans a pu être consulté par 
les recourants, étant précisé que leurs conseils sont venus les consulter au greffe de 
la chambre administrative. Les pièces 49 à 52 AFC-GE (relatives à la qualité 
d’ayant droit économique de la recourante des sociétés offshore D______, 
C______, F______ et E______) et les pièces 53a à 56i (soit des relevés de comptes 
bancaires desdites sociétés faisant état des versements des commissions litigieuses), 
produites par l’AFC-GE devant le TAPI et la chambre administrative, comportent 
les éléments, non caviardés, sur lesquels reposent les décisions litigieuses. 
Contrairement à ce que soutiennent les recourants, la lecture conjointe de ces pièces 
permet de comprendre les flux financiers, de sorte qu’il n’est pas besoin de disposer 
des éléments qui ont été caviardés. À titre d’exemple, s’agissant de la pièce 56c de 
l’AFC-GE, sa lecture conjointe avec son annexe, permet de comprendre que la 
somme de EUR xxx en faveur de E______ représente la commission versée à la 
société détenue par la recourante en lien avec la vente d’une œuvre d’art. 
En tant que les recourants réclament que soient écartées du dossier les pièces 11 p. l, 
19 p. l, 20 p. 3, 22 p. l, 23, 24, 27 et 38 que l'AFC-GE a produites avec sa réponse 
devant le TAPI, tout en reconnaissant que ces pièces consistent en des courriers et 
courriels échangés entre leurs représentants et l'AFC-GE, ils ne sauraient soutenir 
ne pas avoir eu connaissance de leur contenu. Il n’y a donc pas lieu d’écarter ces 
pièces du dossier. 


- 48/60 - 
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La chambre administrative, comme avant elle le TAPI, n’examinera le bien-fondé 
des décisions querellées qu’en se fondant sur les pièces produites par les parties, 
toutes consultables par les recourants, sous réserve de la pièce A, qui sera écartée 
du dossier. 
 
Le grief sera donc également rejeté. 
9. 
Dans un autre grief de nature formelle, les recourants font valoir que les PV 
d’entretien établis par l’AFC-GE ne peuvent être utilisés, dès lors qu’ils ont été 
établis de manière unilatérale par l’AFC-GE. 
Il n’est pas contesté que lesdits PV ont été établis par les collaborateurs de 
l’AFC-GE ayant assisté aux différents entretiens sur la base de leurs notes 
personnelles et n’ont pas été dictés, en présence des conseils de la recourante, ni 
signés par ceux-ci. Cela étant, il ressort du dossier qu’ils ont tous été transmis 
auxdits conseils, qui ont eu le loisir de faire des observations. Les avocats de la 
recourante, rompus au traitement des dossiers fiscaux complexes, connaissaient 
cette pratique et ont d’ailleurs réagi rapidement à réception des PV lorsque ceux-ci 
ne leur semblaient pas refléter les propos échangés. À titre d’exemple, le mandataire 
de la recourante a, par courriel du 22 août 2018, réagi à réception du PV de la 
réunion qui lui avait été adressé le 9 août 2018 – qu’il a qualifié de « compte rendu 
très clair » – et sollicité deux modifications. 
Par ailleurs, si ces comptes rendus n’ont pas la même valeur probante qu’un 
procès-verbal d’audience établi par les juridictions, n’étant pas dictés en présence 
des parties ni signés par elles, rien ne s’oppose à en tenir compte à titre d’éléments 
de preuve, qu’il appartient à l’autorité judiciaire d’apprécier, en tenant, notamment, 
compte du fait qu’ils n’ont pas été établis de manière contradictoire. 
Il n’y a donc pas lieu de les écarter de la procédure. 
10. 
Les recourants reprochent au TAPI, au titre d’un mauvais établissement des faits, 
de s’être référé à son jugement JTAPI/4______/2022 du 31 août 2022 rendu dans 
le dossier d’K______, jugement qui n’était alors pas disponible sur son site et dont 
il ne leur avait pas transmis copie avant de rendre le jugement querellé, malgré leur 
demande allant dans ce sens. Ils avaient cependant constaté que le TAPI avait repris 
mot pour mot le raisonnement développé dans le jugement précité. 
Ce grief revient à reprocher aux premiers juges une violation de leur droit d’être 
entendus. Or, comme les recourants l’indiquent, ils sont manifestement en 
possession du jugement en question, dès lors qu’ils affirment avoir pu constater que 
le raisonnement relatif à l’exploitabilité des preuves était le même dans celui-ci et 
celui qu’ils contestent. Ainsi, à supposer qu’une violation du droit d’être entendu 
doive être retenue, celle-ci serait désormais réparée, dès lors que les recourants ont 
eu connaissance dudit jugement et pu se déterminer à cet égard dans leurs écritures 
devant la chambre de céans, qui dispose du même pouvoir d’examen que le TAPI. 
11. 
Les recourants se plaignent du fait que, malgré l’interdiction d’utiliser les actes 
issus de la procédure H______, ceux-ci avaient été pris en considération dans la 


- 49/60 - 
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présente procédure. Ils listent les pièces issues de la procédure pénale H______ – 
détectables par la cote « D-[chiffre] » utilisée dans celle-ci – qui devraient, pour ce 
motif, être écartées. 
11.1 Comme l’a rappelé le TAPI, les autorités fiscales fédérales, cantonales et 
communales sont habilitées à communiquer entre elles toutes les informations utiles 
à l’accomplissement de leur tâche et s’autorisent réciproquement à consulter leurs 
dossiers (art. 13 al. 1 LPFisc ; art. 111 al. 1 LIFD). Elles peuvent aussi 
spontanément se signaler les cas qui pourraient avoir fait l’objet d’une imposition 
incomplète (art. 112 al. 1 LIFD). 
Les autorités de taxation peuvent, dans le cadre de l’instruction, ordonner des 
expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces 
justificatives (art. 123 et 130 al. 1 LIFD ; 26 al. 2 LPFisc). Elles établissent la 
taxation sur la base de la déclaration d’impôt et des justificatifs déposés par le 
contribuable et des contrôles et investigations effectués (art. 36 al. 1 LPFisc). 
11.2 Selon l'art. 101 al. 2 du Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 
(CPP - RS 312.0), d'autres autorités peuvent consulter le dossier (pénal) lorsqu'elles 
en ont besoin pour traiter une procédure civile, pénale ou administrative pendante 
et si aucun intérêt public ou privé prépondérant ne s'y oppose. Il s'agit notamment 
de déterminer si l'intérêt public à ce que le procès se déroule avec célérité et dans 
la sérénité l'emporte sur les autres intérêts. Tel est en principe le cas d'une autorité 
fiscale qui dispose d'éléments concrets susceptibles de fonder le soupçon d'une 
situation contraire au droit (ATF 124 II 58 consid. 3 et 4). 
L'autorité fiscale a le droit de consulter les documents bancaires qui ont été 
légalement exigés ou saisis dans le cadre d'une procédure pénale (ATF 124 II 58 
consid. 3). L'art. 47 de la loi fédérale sur les banques et les caisses d'épargne du 
8 novembre 1934 (Loi sur les banques - LB - RS 952.0LB), qui protège pénalement 
le secret bancaire, réserve expressément, à son al. 4, les dispositions fédérales et 
cantonales sur l’obligation de témoigner et de fournir des renseignements. C’est 
pourquoi le secret bancaire ne s'applique pas aux procédures pénales, sauf si le droit 
procédural applicable prévoit le contraire. Les autorités fiscales peuvent donc 
consulter les documents bancaires qui ont été obtenus dans le cadre d'une procédure 
pénale (ATF 134 II 318 consid. 6.1 ; 124 II 58 consid. 3e). 
Elles peuvent utiliser les informations recueillies au cours de la consultation d'un 
dossier pénal également contre des tiers qui ne sont pas directement impliqués dans 
la procédure et dont la situation fiscale ne nécessitait initialement aucune 
investigation (ATF 134 II 318 consid. 6.1 ; 124 II 58 consid. 3 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2A.28/1997 du 20 novembre 1998, publié in StE 1999 B 92.13 n. 5, 
consid. 2a). La consultation des documents bancaires est toujours admissible s'ils 
ont été obtenus légalement dans le cadre de la procédure en question (ATF 124 II 
58 consid. 3b ; arrêt du Tribunal du 20 novembre 1998 in RF 1999, p. 347, 
consid. 2c). 


- 50/60 - 
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La jurisprudence pose toutefois des limites au droit de consultation de l'autorité 
fiscale. En particulier, il est exclu que celle-ci puisse demander l'accès à la 
documentation d'une procédure afin de conduire une recherche indéterminée, sans 
avoir un motif de supposer que la loi n'ait pas été appliquée correctement. 
L'obligation de collaboration ne permet pas au fisc de consulter sans distinction et 
sans objectif concret tous les documents en mains d'une autre autorité (ATF 134 II 
318 consid. 6.1 = RDAF 2009 II 130). 
11.3 La question de savoir quels sont les moyens de preuve admis en procédure 
administrative est régie, devant les autorités cantonales, par le droit cantonal, sous 
réserve de dispositions de droit fédéral (ATF 139 II 7 consid. 5). En procédure 
administrative genevoise, l'art. 10A LPA, applicable par renvoi de l’art. 2 
al. 2 LPFisc, dispose que « [t]oute personne peut porter à la connaissance des 
autorités des faits susceptibles d'entraîner l'ouverture d'une procédure 
administrative. Toutefois, l'autorité ne donne aucune suite aux dénonciations 
anonymes ». Sous cet angle, un rapport de police transmis anonymement à une 
autorité est considéré comme étant obtenu de manière illicite (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_260/2020 du 20 octobre 2020 consid. 5.2). Le sort des preuves obtenues 
illégalement n'est toutefois pas réglé par la LPA. 
La jurisprudence reconnaît qu'une interdiction de principe d'utiliser des preuves 
acquises illicitement peut être déduite du droit à un procès équitable au sens des 
art. 29 al. 1 Cst. et 6 par. 1 CEDH (ATF 143 II 443 consid. 6.3 ; 139 II 95 
consid. 3.1 ; 139 II 7 consid. 6.4.1). L'exclusion de tels moyens n'est toutefois pas 
absolue, le juge devant opérer une pesée des intérêts en présence, à savoir, d'une 
part, l'intérêt public à la manifestation de la vérité et, d'autre part, l'intérêt de la 
personne concernée à ce que le moyen de preuve ne soit pas exploité (ATF 143 II 
443 consid. 6.3 ; 139 II 95 consid. 3.1 ; 131 I 272 consid. 4). Dans ce cadre sont 
notamment déterminantes la gravité de l'acte répréhensible et la question de savoir 
si le moyen de preuve est en soi admissible et aurait pu être obtenu de façon légale 
(ATF 137 I 218 consid. 2.3.4 ; 131 I 272 consid. 4.1.2 et les références citées). Le 
juge peut s'inspirer au besoin des règles posées en matière pénale, à savoir les art. 3 
et 139 ss CPP (ATA/240/2017 du 28 février 2017 consid. 6). 
11.4 L'invalidité de la preuve initiale ne déploie pas d'effets sur les preuves 
subséquentes, sauf si elle en constitue un élément indispensable. Cette solution tient 
de manière adéquate compte des intérêts en jeu, soit d'une part du souci de ne pas 
priver l'interdiction légale de toute portée, sans toutefois rendre impossible la 
recherche de la vérité (ATF 133 IV 329 consid. 4.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 
6B_641/2009 du 18 février 2010 consid. 1.1.2). Les éventuelles violations relatives 
à l'administration des preuves qu'un État étranger commettrait dans le cadre d'une 
procédure ouverte sur son territoire n'entraînent pas automatiquement 
l'inexploitabilité desdites preuves dans le contexte d'une procédure ouverte dans un 
autre État. Pour que la procédure conduite par les autorités suisses s'en trouve 
affectée, il faudrait encore que l'on puisse reprocher à celles-ci d'avoir participé ou 


- 51/60 - 
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contribué au prétendu acte illicite ou à tout le moins d'avoir adopté un 
comportement contraire à la bonne foi (ATF 133 I 234 consid. 2.6 ; 139 IV 137 
consid. 5.2.4). 
11.5 En l’espèce, lors de la consultation de la procédure pénale genevoise, 
l’AFC-GE avait précisé au Ministère public genevois que la consultation ne portait 
que sur les pièces propres à la renseigner sur « la mise en pratique des lois fiscales » 
et une éventuelle soustraction fiscale. Deux procédures étaient ouvertes auprès du 
Ministère public, l’une relative à la demande d’entraide pénale H______ et l’autre, 
nationale, avait été ouverte à la suite de divers signalements LBA par des 
intermédiaires financiers, via le MROS. À cet égard, il est relevé que rien ne permet 
de retenir que les procédures menées par les autorités suisses, y compris celle faisant 
suite à la demande d’entraide de l’autorité H______, seraient entachées d’un vice 
qui justifierait que les pièces issues de celles-ci soient écartées de la procédure. 
Aucun élément n’indique non plus que les autorités suisses auraient, dans le cadre 
de la demande d’entraide, donné des assurances quant à l’utilisation ou l’absence 
d’utilisation des documents remis par les autorités H______ ou ceux recueillis dans 
la procédure d’entraide. 
Par ailleurs, les pièces pertinentes pour l’examen de la situation fiscale de la 
recourante, à savoir les relevés bancaires et la documentation relatives aux sociétés 
offshore dont celle-ci était ayant droit économique, soit notamment les pièces 49 à 
56 de l’AFC-GE, qu’elles soient issues de la procédure suisse d’entraide ou de la 
procédure pénale nationale, constituent des éléments que la recourante aurait dû 
spontanément communiquer aux autorités fiscales. Elle ne peut donc se plaindre de 
l’apport de pièces à la procédure qu’il lui appartenait de produire dans le cadre de 
sa taxation ordinaire, qui aurait dû être complète, exacte et conforme à la vérité 
(art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. LPFisc). 
En revanche, il convient, avec les recourants, de constater que les PV d’audition de 
la recourante dans la procédure pénale H______ doivent être écartés du dossier. 
Cette procédure a été invalidée et les éléments contenus dans celle-ci ne peuvent 
être utilisés. Cela étant, comme cela sera exposé ci-après, le fait que ces PV, à savoir 
les pièces 46 à 48 AFC-GE, soient écartés du dossier n’influe pas sur l’issue du 
litige. 
12. 
Les recourants contestent le « Durchgriff » opéré par le TAPI. Le recours aux 
sociétés offshore n’était pas insolite, mais propre au marché de l’art. Faute d’une 
organisation ayant recours à des sociétés offshore, qui garantissait la confidentialité 
des différents acteurs, les partenaires d’affaires de la recourante n’auraient pas 
consenti à s’adjoindre ses services. Il n’y avait aucune intention abusive de sa part 
justifiant le « Durchgriff » ou de retenir une évasion fiscale. Ainsi, seuls d’éventuels 
dividendes perçus des sociétés offshore et la valeur des actions de celles-ci 
pourraient être repris dans le chapitre fiscal de la recourante. 
12.1 Selon la jurisprudence (ATF 131 II 627 consid. 5.2 ; 109 Ib 110 consid. 3 ; 
103 Ia 20 consid. 4), le principe de transparence (« Durchgriffstheorie »), fondé sur 


- 52/60 - 
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la réalité économique, permet de considérer que la forme juridique des relations 
d'où provient le revenu imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue 
fiscal. Sous certaines conditions, l'autorité peut s'en tenir à la réalité économique et 
admettre en particulier l'existence d'un seul contribuable en présence de plusieurs 
entités juridiquement distinctes (arrêt du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 
11 février 2009 consid. 5.5). Le Tribunal fédéral n'admet ce mode de faire que si la 
forme juridique à laquelle a recouru le contribuable est insolite, inadéquate ou 
anormale, qu'elle n'a été choisie qu'aux fins d'éluder l'impôt et qu'elle conduirait 
effectivement à une économie d'impôt. En d'autres termes, il faut que l'on se trouve 
en présence d'un cas d'évasion fiscale (ATF 102 Ib 151 consid. 3a ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 7.4 ; 2P.92/2005 du 
30 janvier 2006 consid. 7.2). 
12.2 Selon la théorie de la transparence, qui s'applique à toutes les formes de 
personnes morales (arrêt du Tribunal fédéral 5A_587/2007 du 28 février 2008 
consid. 2.3), on ne peut pas s'en tenir sans réserve à l'existence formelle de deux 
personnes juridiquement distinctes lorsque tout l'actif ou la quasi-totalité de l'actif 
d'une société appartient soit directement, soit par personnes interposées, à une 
même personne, physique ou morale ; malgré la dualité de personnes à la forme, il 
n'existe pas d’entités indépendantes, la société étant un simple instrument dans la 
main de son auteur, qui, économiquement, ne fait qu'un avec elle. On doit dès lors 
admettre, à certains égards, que, conformément à la réalité économique, il y a 
identité de personnes et que les rapports de droit liant l'une lient également l'autre; 
ce sera le cas chaque fois que le fait d'invoquer la diversité des sujets constitue un 
abus de droit ou a pour effet une atteinte manifeste à des intérêts légitimes (art. 2 
al. 2 CC ; ATF 132 III 489 consid. 3.2, 737 consid. 2.3 ; 121 III 319 consid. 5 a/aa). 
12.3 Les sociétés offshore sont définies comme des sociétés d'investissement 
passives qui possèdent uniquement un siège statutaire, ne disposent d'aucune 
infrastructure ni de personnel propre, n'exercent aucune activité à proprement 
parler, se limitent à se présenter en tant que détentrice d'un compte pour la réception 
d'argent ou en tant que propriétaire de fortune (par ex. un portefeuille de titres) et 
se voient fournir des prestations de services qui ne consistent, en règle générale, 
qu'en la gestion des valeurs patrimoniales qui sont en leur propriété. Il y a 
« Durchgriff » ou transparence de la société de domicile étrangère, en ce sens que 
les ayants droit économiques de la société, et non celle-ci, déterminent le sort fiscal 
des prestations. Il n'y a toutefois pas « Durchgriff » si les sociétés de domicile 
étrangères auxquelles les prestations litigieuses ont été fournies sont des entreprises 
actives (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3552/2009 du 12 septembre 2011 
consid. 3.6.1, 3.6.2, 6.2 et les réf.). 
12.4 En matière fiscale, l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient 
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit 
prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies 
par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence 


- 53/60 - 
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d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses 
allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération 
(ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 
consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale 
fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'un revenu non déclaré, il 
appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires 
(ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; 133 II 153 consid. 4.3). Ce dernier devra justifier 
l'origine des montants non déclarés et devra fournir des renseignements 
supplémentaires sur les rapports contractuels mis à jour par l'autorité fiscale et sur 
les prestations qui en découlent (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2). 
Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD et 31 LPFisc) est 
particulièrement qualifié dans les relations internationales, notamment en présence 
de prestations réalisées depuis la Suisse vers un pays étranger sans convention de 
double imposition ou dont la clause d'échange de renseignements ne correspond pas 
aux standards actuels de l'organisation de coopération et de développement 
économiques (OCDE) en matière d'échange de renseignements, et en particulier 
lorsque ce pays favorise la création de domiciles fictifs (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 précités consid. 11.4 ; 2C_16/2015 du 6 août 2015 
consid. 2.5.2). 
12.5 En l’espèce, la recourante ne conteste pas être l’ayant droit économique des 
sociétés offshore D______, C______, F______ et E______ Son mandataire a 
reconnu, lors de l’entretien du 30 avril 2016 avec l’AFC-GE, que des commissions 
représentant « xxx » avaient été perçues par elle sur les comptes de ses sociétés 
offshore, qui ne tenaient pas de comptabilité et ne détenaient qu’un compte 
bancaire. Ces éléments ressortent également de l’entretien entre son mandataire et 
l’autorité intimée du 21 octobre 2016. Lors de l’entretien du 7 août 2018, les 
représentants de la recourante ont, notamment, apporté des précisions sur le rôle 
joué par celle-ci lors des acquisitions et vente des tableaux, relevant qu’elle n’était 
en aucune manière intervenue, mais avait perçu des commissions unilatéralement 
fixées par K______. Ainsi, aucune des sociétés de la recourante n’a déployé une 
quelconque activité autre que celle de recevoir les commissions perçues par la 
recourante. Cette dernière n’était d’ailleurs pas liée par un quelconque contrat de 
travail ou de mandat avec ces sociétés. Celles-ci n’avaient aucune activité propre, 
ni d’ailleurs de personnel. 
Il ressort par ailleurs des documents d’ouverture de comptes relatifs à D______ que 
la recourante souhaitait « ouvrir une structure afin de défiscaliser les économies 
provenant de son activité professionnelle ». À cet égard, il était fait référence à la 
vente d’œuvres d’art organisée avec K______ du 22 au 29 mai 2006 à AT______, 
dont l’évaluation portait sur plus d’xxx d’Euros. Les fonds attendus étaient les 
commissions générées en dehors de Suisse. Deux fois par an, la recourante 
entendait retirer « entre xxx et xxx EUR pour ses besoins personnels ». 


- 54/60 - 
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Lors de son audition par la chambre de céans, la recourante a expliqué qu’après 
qu’K______ eut vendu la première œuvre à L______, il lui avait dit qu'il y aurait 
une commission pour elle. Il lui avait dit qu'il fallait qu’elle ait une société à qui 
verser la commission ; cela se faisait pour des motifs de confidentialité, pour des 
questions de responsabilité personnelle au cas où il y aurait un problème avec 
l'œuvre d'art et que c'était l'usage dans le domaine du marché de l’art. Un avocat lui 
avait confirmé qu’il était normal de percevoir des commissions sur la vente 
d’œuvres d’art, et le comptable du cabinet de son mari lui avait confirmé qu'il était 
usuel dans le monde de l'art d’utiliser des sociétés étrangères pour ce faire. Ces 
explications confirment que le recours aux sociétés offshore avait pour seul but 
d’éviter de verser les commissions directement à la recourante, de manière à éviter 
toute traçabilité. 
L’affirmation selon laquelle la constitution de ces sociétés répondait à la nécessité 
imposée par K______ de les constituer, car il s’agissait du réceptacle usuel dans le 
commerce des œuvres d’art des produits de la vente de celles-ci, tout comme 
l’allégation selon laquelle le choix de recourir à des sociétés offshore avait été dicté 
par des considérations successorales, entrent en contradiction avec les explications 
figurant sur les documents d’ouverture de comptes relatifs à D______, exposant 
qu’il s’agissait de « défiscaliser » les fonds en question. Or, ces indications sont 
bien antérieures à la présente procédure, de sorte qu’un poids prépondérant peut 
leur être attribué. En outre, elles émanent de la recourante elle-même. Ainsi, quand 
bien même K______ et Z______ viendraient confirmer qu’il était usuel dans le 
commerce des œuvres d’art de recourir à des sociétés offshore pour les transactions 
y relatives, il ne pourrait être retenu que le choix de la contribuable de recourir à ce 
type de sociétés pour percevoir ses commissions n’était pas, en premier lieu, dicté 
par la volonté de les cacher au fisc suisse. Quoi qu’il en soit, il n’en demeure pas 
moins que la recourante était la seule ayant droit économique des sociétés offshore, 
que les commissions lui étaient destinées, que lesdites sociétés n’avaient pas 
d’activité propre ni de personnel, ne fournissant aucun service ni aucune prestation 
et qu’elles lui ont permis des économies d’impôts substantielles. 
Dans ces conditions, les sociétés offshore détenues par la recourante étaient un 
simple instrument dans ses mains et ne faisaient, économiquement, qu'un avec elle. 
Économiquement, il y avait donc identité entre cette dernière et ses sociétés. Le fait 
d’invoquer, sur le plan fiscal, la dualité des sujets constitue ainsi un abus de droit 
manifeste au sens de l’art. 2 al. 2 CC. Cette disposition prévoit expressément de ne 
pas protéger le recours abusif à un droit. Par conséquent et contrairement à ce que 
soutiennent les recourants, la théorie de la transparence se fonde sur une base légale 
et répond ainsi au principe de la légalité. La dualité des sujets étant invoquée de 
manière abusive, c’est à juste titre que l’AFC-GE a imputé, dans le chapitre fiscal 
de la recourante, les montants que celle-ci a perçus sur ses sociétés offshore. 
Pour le surplus et comme l’a relevé le TAPI, les conditions de l’évasion fiscale sont 
remplies. Les impératifs de confidentialité et de responsabilité personnelle invoqués 


- 55/60 - 
A/3529/2021 
pour justifier le recours à des sociétés-écran pourraient éventuellement entrer en 
considération dans les transactions entre les vendeurs et acheteurs d’œuvres d’art. 
Toutefois, la recourante n’était pas partie à ces transactions, ayant d’ailleurs 
toujours soutenu qu’elle ne connaissait pas le montant de celles-ci. L’on ne voit 
ainsi pas en quoi sa responsabilité personnelle en lien avec les transactions aurait 
pu être engagée. Comme l’a relevé le TAPI, une telle protection ne nécessitait pas 
le recours à des sociétés offshore. En outre, le prétendu besoin de discrétion quant 
aux commissions perçues – même s’il était confirmé par K______ – aurait 
également pu être atteint par la création de sociétés de droit suisse. Il convient bien 
plutôt de constater que le paiement des commissions perçues par la recourante sur 
les comptes de ses sociétés offshore visait, en particulier, à soustraire au fisc suisse 
les revenus acquis par la recourante lors des transactions conclues entre K______ 
et son client ______. Il est à cet égard rappelé que selon les documents d’ouverture 
de compte de D______ SA, la contribuable « souhaitait ouvrir une structure afin de 
défiscaliser » les revenus issus de la vente d’œuvres d’art. La recourante n’a 
d’ailleurs pas déclaré l’existence de ses sociétés offshore dans ses déclarations 
fiscale 2005 à 2009. Le recours à ces structures avait donc pour but d'éluder l'impôt, 
étant précisé que l’économie d'impôt escomptée s’est élevée à xxx de francs. 
Au vu de ce qui précède, les reprises opérées dans l’AFC-GE sont donc fondées. 
Les montants des reprises, y compris les rectifications apportées par l’AFC-GE 
devant le TAPI, ne sont pas contestés et il n’y a pas lieu d’y revenir. Ils ressortent, 
au demeurant, des pièces 56 produites par l’AFC-GE, et aucun élément ne justifie 
de s’écarter du tableau établi par celle-ci, mentionné ci-dessus (p. 26s), fondé sur 
ces pièces bancaires attestant des versements en faveur des sociétés offshore de la 
recourante. 
13. 
Reste à examiner le principe et la quotité des amendes prononcées. 
13.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une 
taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée 
en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 
LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être 
réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale 
incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions 
sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute 
en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 
juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 10.1 ; ATA/859/2018 du 
21 août 2018 consid. 13b et la référence). 
13.2 La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la 
comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à 
la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.2 et les références citées). 


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13.3 La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par 
négligence. La notion de négligence des art. 175 LIFD et 56 LHID est identique à 
celle de l'art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par 
une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des 
conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé 
des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle, par 
quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience 
professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit 
faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 
II 86 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3 ; 
2C_129/2018 précité consid. 9.1 et les références ; ATA/407/2022 du 12 avril 2022 
consid. 6 a). 
La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être 
considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que 
celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. 
Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu tromper les autorités 
fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 
consid. 3.7.1 ; 2C_184/2019 du 25 septembre 2019 consid. 3.2 et 2C_444/2018 du 
31 mai 2019 consid. 10.4.1). Cette présomption ne se laisse pas facilement 
renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un 
contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1 ; 
2C_129/2018 précité consid. 9.1). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 ; 
2C_444/2018 précité consid. 9.2) : il suppose que l'auteur envisage le résultat 
dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se 
produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 précité consid. 17.3.1 et les 
arrêts cités ; ATA/407/2022 précité consid. 6b). En revanche, agit par négligence 
celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte ou ne tient pas 
compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur 
n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation 
personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son 
expérience professionnelle (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1052/2019 précité 
consid. 3.7.1 ; 2C_1066/2018 précité consid. 4.1 ; 2C_1018/2015 précité 
consid. 9.4.4). 
13.4 En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 
jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de l’impôt 
soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité (ATA/407/2022du 12 avril 2022 consid. 6c). 


- 57/60 - 
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La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des 
dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP 
- RS 311.0), les principes de l’art. 47 CP régissant la fixation de la peine 
s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en 
considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les 
motivations ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. 
Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie 
(ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1). Il en va ainsi du temps écoulé depuis l’infraction 
(art. 48 let. e CP ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 
consid. 9.4 ; 2C_14/2021 précité consid. 7) ou encore des problèmes de santé du 
conjoint de l’auteur qui considérait que sa détention était la cause du décès de 
celui-ci (arrêt du Tribunal fédéral 6B_107/2012 du 25 avril 2012 consid. 4.2). 
13.5 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1002/2020 du 
6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). 
13.6 En l’espèce, l’autorité fiscale a appris par la presse, dont elle a produit les 
articles, que la recourante avait perçu des commissions importantes en lien avec la 
vente d’œuvres d’art par K______ à L______. Elle était donc fondée, sur cette base, 
à ouvrir une procédure en rappel d’impôts. 
13.7 Contrairement à ce que soutient la recourante, il n’y a pas de contradiction à 
examiner, dans le cadre du « Durchgriff », si les conditions de l’évasion fiscale sont 
remplies et de s’intéresser aux éléments constitutifs d’une soustraction fiscale pour 
déterminer le principe et la quotité de l’amende pouvant être prononcée pour 
soustraction fiscale. En effet, les critères de l’évasion fiscale permettent ou viennent 
renforcer la nécessité d’appliquer la théorie de la transparence à des sociétés, 
notamment offshore, dont la contribuable est ayant droit économique, alors que les 
amendes visent à réprimer la soustraction fiscale, parce qu’elle a fautivement omis 
de déclarer les revenus en cause. Comme l’a retenu le TAPI, c’est en raison d’une 
évasion fiscale que les revenus des sociétés offshore ont été attribués à la 
recourante, alors que les amendes trouvent leur fondement dans le fait qu’elle ne 
les a délibérément pas déclarés. 
La recourante a reconnu, notamment lors de l’entretien de son représentant du 
30 mai 2016 avec l’AFC-GE, avoir perçu des commissions sur la vente des œuvres 
d’art par K______ à L______ et que ces commissions, représentant plusieurs 
millions d’euros, ne figuraient pas dans ses déclarations fiscales. Lors de l’entretien 
du 21 octobre 2016, le mandataire a articulé une proposition de quotité d’amende 
de 0.5. Si, certes, comme l’ont relevé les recourants, ces comptes rendus ne sont 
pas signés par leur mandataire, rien ne permet de mettre en doute leur contenu en 
ce qui concerne les éléments précités. En effet, ces comptes rendus ont été adressés 


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au mandataire des recourants, qui avaient le loisir d’en demander la modification 
s’ils estimaient qu’ils ne reflétaient pas le contenu des propos échangés. À réception 
du compte rendu de l’entretien du 7 août 2018, l’un des conseils des recourants a 
d’ailleurs apporté à celui-ci une modification par courriel du 22 août 2018. En outre, 
lors de l’entretien du 21 octobre 2016, le mandataire des contribuables, qui avait 
proposé que l’amende soit fixée à 0.5 l’impôt soustrait, a produit une « situation 
générale en vue de discussion », dont il ressort que les quatre sociétés offshore de 
la recourante ont perçu des « revenus de commissions encaissées entre 2005 et 
2008 » de US$ xxx et Euro xxx. 
Il découle de ce qui précède que la recourante a violé son obligation légale de 
déclarer les commissions perçues dans le cadre des transactions portant sur des 
œuvres d’art et que, ce faisant, des impôts ont été soustraits au fisc. Les conditions 
objectives d’une soustraction fiscale sont donc remplies. 
La condition subjective l’est également. Bien que la recourante s’en défende, elle 
ne peut prétendre avoir ignoré son obligation de devoir déclarer les revenus réalisés 
au travers des commissions perçues lors des ventes d’œuvres d’art effectuées. Elle 
avait d’ailleurs, avant les périodes fiscales litigieuses, déclaré ses revenus. Comme 
déjà exposé, il y a, au contraire, lieu de retenir que la création des sociétés offshore 
avait, notamment, pour but de soustraire les revenus réalisés au fisc suisse. 
L’AFC-GE était ainsi fondée à retenir l’intention à cet égard. Le principe du 
prononcé d’amendes doit donc être confirmé. 
13.8 En ce qui concerne la quotité de celles-ci, il y a lieu de tenir compte, comme 
facteurs aggravants, de la répétition de la soustraction sur plusieurs années ainsi que 
de l’importance des montants en jeu (plus de 18 millions pour l’année 2008). La 
collaboration de la recourante a, en début de la procédure de rappel d’impôts, été 
plutôt bonne, celle-ci ayant fourni des documents et des explications relatifs à la 
structure de sociétés offshore mise en place, reconnu que celles-ci n’avaient pas 
d’activité, ni de comptabilité et ne faisaient que détenir un compte bancaire. Elle a 
également donné des indications sur les montants soustraits et fait part, par le 
truchement de son mandataire, de sa volonté de régler sa situation fiscale. Par la 
suite, ses mandataires – dont les actes lui sont imputables – ont adopté une attitude 
moins collaborante, revenant au contraire sur certains points auparavant admis. 
Contrairement à ce que soutient la recourante, si, certes, il ne peut être considéré 
qu’elle était rompue aux affaires, notamment dans le domaine de la vente d’œuvres 
d’art, elle ne peut être suivie lorsqu’elle soutient avoir ignoré que la perception de 
ses commissions réalisées en lien avec le vente d’œuvres d’art sur le compte de 
sociétés offshore permettait de les soustraire au fisc, sauf à les mentionner dans ses 
déclarations fiscales, ce qu’elle a cependant omis de faire. Au contraire, sa volonté 
de « défiscaliser » ces sommes ressort notamment des documents d’ouverture de 
comptes de D______ 
Il y a toutefois également lieu de tenir compte de l’écoulement du temps depuis les 
faits reprochés, de l’absence d’antécédents et de la situation personnelle de la 


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recourante. Il ressort, en effet, du dossier que la procédure pénale initiée à son 
encontre à l’étranger a été affectée de vices procéduraux particulièrement graves. 
Cette procédure ne se rapportait, certes, pas aux soustractions fiscales. Elle a 
toutefois été fortement médiatisée – ce qui a d’ailleurs conduit à l’ouverture de la 
présente procédure de rappel d’impôt – comme l’ont ensuite été les procédures 
pénale et fiscale nationales. Ni la recourante ni son mari n’étant des personnages 
publics, des chefs d’entreprise ou des personnalités habituées à une exposition 
médiatique, celle-ci les a lourdement affectés, en particulier la recourante, dont 
l’état dépressif depuis plusieurs années est attesté par les certificats médicaux 
produits. Il est, en sus, ressorti de son audition qu’elle considérait ne pas avoir su 
protéger ses enfants, singulièrement son fils, particulièrement sensible, des 
difficultés qu’elle-même traversait. 
Au vu de l’ensemble de ces éléments, il se justifie de réduire la quotité de l’amende 
à une fois les montants soustraits. 
Le recours sera ainsi très partiellement admis. Le jugement du TAPI ainsi que les 
bordereaux ICC et IFD 2008 seront donc annulés, uniquement en ce qui concerne 
l’année fiscale 2007 (prescrite) et la quotité des amendes pour l’année fiscale 2008, 
qui sera réduite à une fois les montants soustraits. 
14. 
Vu l’issue du litige, un émolument, réduit, de CHF 16'000.- couvrant les deux 
instances cantonales, sera mis à la charge solidaire des recourants, et une indemnité 
de procédure, réduite, de CHF xxx, valant également pour les deux instances, leur 
sera allouée (art. 87 al. 2 et 3 LPA). Il est précisé que, contrairement à ce que 
souhaitent les recourants, l’autorité intimée ne peut se voir imposer des 
émoluments, dès lors qu’elle a défendu ses propres décisions (art. 87 al. 1 2ème 
phrase LPA). 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 23 novembre 2022 par B______ et 
A______contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 17 octobre 
2022 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement précité ainsi que les bordereaux d’amende ICC et IFD 2008 
uniquement en ce qui concerne la quotité de l’amende et les frais de la procédure de 
première instance ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouveaux bordereaux d’amende 
ICC et IFD 2008, dans le sens des considérants ; 


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annule les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende ICC et IFD 2007 ; 
confirme le jugement susmentionné pour le surplus ; 
met un émolument de CHF 16'000.- couvrant les deux instances cantonales à la charge 
solidaire de B______ et A______ ; 
alloue une indemnité de procédure de CHF 1'000.- valant pour les deux instances 
cantonales à B______ et A______, solidairement entre eux, à la charge de l’État de 
Genève (administration fiscale cantonale) ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la 
demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Pierre-Alain GUILLAUME, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu’au 
Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Fabienne 
MICHON RIEBEN, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
M. MAZZA 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. KRAUSKOPF 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
la greffière :