ge_gerichte · ATA/488/2007 · 2007-10-02 · de

Résumé:
 Une société qui a été mise au bénéfice du statut auxiliaire, et qui a prêté de l'argent à des sociétés affiliées par le biais d'emprunts bancaires, peut directement imputer les intérêts passifs y relatifs du revenu produit par l'activité financière, si elle prouve que les emprunts ont exclusivement financé les prêts octroyés et non l'activité commerciale de la société, en application de l'article 23 alinéa 2 LIPM.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/1283/2007-FIN ATA/488/2007
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 2 octobre 2007

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

B S.A.
représentée par Ilex Trust Services S.A., mandataire

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EN FAIT

La société B S.A. (ci-après : la société, la contribuable ou l'intimée)
a été inscrite le 25 octobre 1985 au Registre du commerce de Genève. Elle a pour
but le commerce, l'importation et l'exportation de tous produits, en particulier de
matières premières, pétrole brut et produits dérivés, et de produits agricoles,
céréales et légumineuses; le financement et l'exécution d'opérations
commerciales ; et les participations. Son capital-actions s'élève à CHF 2'000'000.-
(2000 actions de CHF 1'000.-, au porteur).

Par une lettre de l'administration fiscale cantonale (ci-après :
l'administration) du 13 avril 2000, la société a été mise au bénéfice d'un statut
fiscal applicable aux sociétés auxiliaires qui exercent leur activité à l'étranger dans
une mesure prépondérante (ci-après : le statut), au sens de l'article 23 de la loi sur
l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15).

Dans sa déclaration fiscale 2001 remise le 30 août 2002, la société a déclaré
un bénéfice net total de CHF 2'115'760.-. Elle a joint à la déclaration un "tableau
de répartition du résultat fiscal d'après les sources de produits et charges"
(Annexe I), faisant état d'un bénéfice net imposable de CHF 558'303.-. Elle a, par
ailleurs, déclaré un capital propre imposable de CHF 8'028'472.-.

Par courrier du 25 novembre 2002, la société a répondu à une demande de
renseignements de l'administration relative à la répartition des charges financières
pour l'année 2001. La contribuable avait accordé des prêts à des sociétés affiliées,
B S.A. et K S.A., d'un montant total de USD 20'163'900.-
(CHF 33'532'566.-) et qui avaient été financés par des avances bancaires à terme
fixe s'élevant à USD 19'139'878.- (CHF 31'829'617.-). Elle a en outre fourni une
répartition détaillée des intérêts payés et perçus.

Un bordereau de taxation provisoire pour l'ICC 2001 d'un montant de
CHF 155'664,05 fondé sur les éléments déclarés, lui a été notifié en date du
23 décembre 2002.

Par courrier du 15 janvier 2003, l'administration a indiqué à la contribuable
que cette dernière n'avait pas démontré une capacité d'autofinancement de son
activité commerciale qui lui aurait permis de justifier d'une attribution directe des
charges financières aux revenus financiers. Conformément à la pratique de
l'administration en matière de frais de financement, ceux-ci seraient répartis
proportionnellement aux actifs commerciaux et financiers dès la période fiscale
2001.

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10.

Par bordereau rectificatif du 23 décembre 2003, l'administration a fixé
l'impôt ICC 2001 à CHF 296'330,80, sur la base d'un bénéfice et d'un capital
imposables de respectivement CHF 1'182'729.- et CHF 8'350'972.-.

Le 21 janvier 2004, la contribuable a élevé réclamation contre ledit
bordereau. Elle a contesté la différence de répartition des charges financières,
laquelle avait eu pour conséquence d'accroître son bénéfice imposable de
CHF 624'426.-. Elle s'est fondée sur le paragraphe IIL.3 du statut, et a demandé
l'annulation du bordereau et la remise d'un nouveau, conforme aux montants
déclarés. Elle a néanmoins accepté la différence entre le capital déclaré et celui
retenu par l'administration, soit une reprise de CHF 322'500.-.

Par décision du 8 juillet 2004, l'administration a rejeté la réclamation de la
contribuable. En matière de financement, il était difficile de considérer qu'il
existait un lien direct entre la source des fonds et l'utilisation des fonds. Ce lien
fonctionnel n'était du reste pas retenu dans la pratique fiscale, qui considérait que
l'intégralité des passifs finançait intégralement les actifs.

Dans ces circonstances, seule une répartition globale des intérêts passifs, sur
la base de l'intégralité des actifs de la société, était admise.

La référence au point IIL.3 du statut ne résistait pas à l'analyse de la nature
des frais concernés. En effet, les intérêts passifs n'étaient pas considérés comme
des frais directs d'acquisition du revenu et n'étaient donc pas "attribuables"
spécifiquement à une catégorie imposable dans le cadre du statut. Il était
clairement mentionné dans celui-ci, que l'activité financière se voyait attribuer des
charges financières proportionnellement aux valeurs comptables des actifs
concernés, méthode utilisée lors de la taxation contestée.

Enfin, l'administration n'était pas liée par une décision antérieure à l'octroi
du nouveau statut, lequel prévoyait expressément une modification à son point
IIL3, malgré le fait que celle-ci n'avait pas été appliquée en 2000.

Par mémoire du 4 août 2004, la contribuable, par l'entremise de son
mandataire, a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière
d'impôts (ci-après : CCRMD) contre cette décision.

Le différend portait non pas sur les frais généraux mais sur les frais directs.
Or, la modification à laquelle se référait l'administration portait précisément sur le
paragraphe concernant le traitement par forfait des frais généraux inhérents à
l'activité financière et non sur les frais directs.

La société exerçait deux types d'activités, parallèlement , l'une commerciale
et l'autre financière. La seconde était une activité autonome. Une comptabilité
séparée avait systématiquement été tenue pour ces deux types d'activité, et selon

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l'origine suisse et étrangère des revenus. L'application d'une méthode
proportionnelle de répartition ne se justifiait donc pas.

Elle a conclu à l'annulation de la décision de l'administration du 8 juillet
2004.

Dans sa réponse du 25 janvier 2006, l'administration a conclu au rejet du
recours.

Les dettes finançaient sans distinction tous les actifs, de sorte qu'une
répartition proportionnelle des intérêts passifs sur tous les actifs de la société se
justifiait sur le plan économique et comptable. Cette pratique ressortait d'un
principe général confirmé par le Tribunal fédéral.

D'autres méthodes de calcul étaient concevables, mais il appartenait au
contribuable d'en démontrer la justification. Or, la société n'avait apporté aucun
élément qui justifiait de déroger au principe général de répartition proportionnelle
des intérêts passifs.

L'emploi d'une autre méthode de calcul pour les années fiscales antérieures à
2001, n'était pas pertinent en vertu des principes de périodicité et d'étanchéité des
exercices.

La société a encore répliqué le 7 mars 2006. L'arrêt du Tribunal fédéral
auquel l'administration faisait référence, concernait une société de participations
selon l'article 21 LIPM, et non une société auxiliaire régie par l'article 23 LIPM.

Cette dernière disposition était, contrairement à la première, d'une "clarté
absolue". Dès lors que des comptes distincts étaient tenus pour chaque catégorie
de revenus, les frais d'acquisition qui leur étaient directement liés devaient leur
être imputés et ce n'était que par défaut qu'une répartition proportionnelle pouvait
être effectuée.

Dans sa duplique du 5 avril 2006, l'administration a repris son
argumentation précédemment développée.

A la demande de la CCRMI, la société a fourni le 30 août 2006, un classeur
de pièces justificatives portant sur les vingt dernières années et visant à démontrer
que les emprunts bancaires avaient été effectivement et exclusivement utilisés
pour des prêts aux sociétés affiliées.

Après examen de ces documents, l'administration a déclaré, par lettre du
25 octobre 2006, que la société n'avait pas démontré que les intérêts passifs étaient
des frais d'acquisition du revenu spécifique à son activité financière. Elle a
persisté intégralement dans ses précédentes conclusions.

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Par décision du 26 février 2007, la CCRMI a admis le recours et renvoyé le
dossier à l'administration pour nouvelle décision au sens des considérants.

Il ressortait des comptes de la société et de son courrier du 25 novembre
2002, que celle-ci avait accordé des prêts à deux sociétés affiliées pour un total de
USD 20'163'900.-. Ces prêts avaient été financés par des emprunts bancaires à
hauteur de USD 19'139'878.-. Le total des emprunts bancaires était inférieur à
celui des prêts que la société avait accordés.

En outre, les bilans et les comptes de profits et pertes des vingt dernières
années fournis par la société, montraient que cette dernière comptabilisait
séparément les charges et les revenus de son activité financière et ceux de son
activité commerciale.

Les frais financiers relatifs à ces emprunts bancaires apparaissaient
directement liés aux revenus de l'activité financière. En conséquence, une
répartition proportionnelle des charges financières ne se justifiait pas.

Par acte du 29 mars 2007, l'administration a recouru auprès du Tribunal
administratif contre la décision précitée en concluant à son annulation et à la
confirmation de sa propre décision du 8 juillet 2004.

Il découlait autant de l'article 23 LIPM que du statut accordé le 13 avril
2000, que lorsque les frais ne pouvaient être attribués à une catégorie particulière
de revenus, la répartition des charges financières devait s'effectuer
proportionnellement à l'ensemble des actifs.

Or, les intérêts passifs ne pouvaient par définition être attribués directement
à une catégorie de revenus.

La société avait certes remis des pièces indiquant qu'elle comptabilisait
séparément les charges et revenus de son activité financière et ceux de son activité
commerciale. Toutefois, cette comptabilisation séparée ne pouvait remettre en
question le principe général selon lequel, l'intégralité des passifs finançaient
l'intégralité des actifs.

Il n'était pas contesté que la société exerçait une activité financière et avait
octroyé dans ce cadre différents prêts qui avaient été financés par des emprunts
bancaires. Néanmoins, ces emprunts finançaient autant les prêts que l'activité
commerciale.

La contribuable n'ayant pas fourni la démonstration de l'autofinancement de
l'activité commerciale, l'administration avait donc procédé à une répartition
proportionnelle sur la base de l'ensemble des actifs commerciaux et financiers en
appliquant un principe général et reconnu en droit suisse.

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18.

19.

La contribuable a répondu le 7 mai 2007 en reprenant ses arguments
précédemment développés et en concluant au rejet du recours.

En sus, l'organisation de l'activité de financement était correctement reflétée
dans la comptabilité de la société, et les charges et revenus y relatifs étaient
comptabilisés séparément de ceux de l'activité commerciale. Une répartition
proportionnelle des charges était selon l'article 23 LIPM subsidiaire, soit lorsque
la répartition directe n'était pas possible en raison de l'absence d'une
comptabilisation distincte. Ce n'était pas le cas de la contribuable.

L'administration n'avait pas donné la source de la définition qu'elle avait fait
valoir, selon laquelle les intérêts passifs ne pouvaient "par définition pas être
attribués directement à une catégorie de revenus".

S'agissant de son absence à autofinancer son activité commerciale, la société
n'avait jamais soutenu que ses opérations commerciales se faisaient sans
financement externe. Dit financement était organisé au moyen de lignes de crédit
auprès de banques commerciales, principalement auprès de la Banque X à
Genève, appartenant au même groupe que la contribuable. Au 31 décembre 2001,
le découvert bancaire se chiffrait à USD 2'477°503.- et les intérêts passifs pour
l'année à USD 222'192.- Ces intérêts avaient été comptabilisés comme un
élément du prix de revient des marchandises vendues, séparément des intérêts
passifs des opérations de financement qui, eux, constituaient un poste à part,
directement en relation avec le revenu financier. Ce mode de comptabilisation
avait été expliqué de vive voix aux représentants de l'administration lors de
plusieurs réunions, et en particulier le 23 septembre 1999.

Dans ses observations du 18 avril 2007, la CCRMI persiste dans les
considérants et le dispositif de sa décision.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure administrative du
12 septembre 1985 - LPA -ES 10).

Le litige porte sur la question de la répartition proportionnelle des intérêts
passifs par rapport à l'ensemble des actifs commerciaux et financiers. Il se
circonscrit à l'ICC 2001.

La société bénéficie d'un statut de société auxiliaire au sens de l'article 23
LIPM.

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L'alinéa 1 de cette disposition prévoit que "les sociétés de capitaux, les
sociétés coopératives et les fondations qui ont en Suisse une activité
administrative, mais pas d'activité commerciale, paient l'impôt sur le bénéfice
comme suit :

a) le rendement des participations de l'article 21, ainsi que les bénéfices en
capital et les bénéfices de réévaluation provenant de ces participations sont
exonérés de l'impôt ;

b) les autres recettes de source suisse sont imposées selon le barème ordinaire ;

c) les autres recettes de source étrangère sont imposées selon le barème
ordinaire, en fonction de l'importance de l'activité administrative exercée en
Suisse.

Des comptes distincts seront tenus pour chaque catégorie de revenus à
laquelle doivent être imputés les frais d'acquisition qui lui sont directement liés
(al. 2).

Si les frais ne peuvent être imputés à une catégorie particulière de revenus,
les charges financières sont réparties proportionnellement à la valeur comptable
des participations et des autres actifs ; les frais généraux, après déduction des
charges financières, sont répartis proportionnellement aux recettes de source
suisse et étrangère (al. 3).

En application de cette disposition, l'administration a, dans sa lettre du
13 avril 2000, accordé à la contribuable le statut fiscal de société auxiliaire pour
une période de cinq ans.

Le chiffre IIL3 du statut a la teneur suivante :
"3. Charges

Des comptes distincts seront tenus pour chaque catégorie de revenus à
laquelle doivent être imputés les frais d'acquisition qui lui sont directement liés.

Si les frais ne peuvent être imputés à une catégorie particulière de revenus,
la répartition doit s'effectuer de la manière suivante :

Activité financière

a) les charges financières sont réparties proportionnellement aux valeurs
comptables des participations, des actifs financiers et des autres actifs.

b) Une part des frais généraux fixée à 5% est attribuée à tous les revenus
financiers, sous réserve de la justification de frais effectifs supérieurs ou
inférieurs.

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Activité commerciale

Les soldes de charges financières et de frais généraux sont répartis
proportionnellement aux diverses catégories de revenus".

Selon l'administration, le principe général en matière d'affectation des
charges, serait celui d'une répartition proportionnelle de celles-ci, en fonction de
la totalité des actifs de la société en rapport, avec autant ses activités financières
que commerciales. Cette argumentation serait fondée sur un arrêt du Tribunal
fédéral du 12 mai 2005 dans la cause 2P.80/2004. Or, l'arrêt en question ne
concerne pas la question des sociétés auxiliaires. Il se réfère au contraire au
financement de participations, et en particulier à l'application de l'article 21 LIPM
traitant de "réduction pour participations ayant une influence déterminante".

La disposition qui intéresse le cas d'espèce est l'article 23 LIPM précité,
disposition par ailleurs reprise tel quel par le statut octroyé à la société. Sa
systématique ne laisse aucune marge d'interprétation. Ainsi, les charges sont
imputées tout d'abord aux revenus avec lesquels elles sont en relation
économique, et ce n'est que si les frais ne peuvent être imputés à une catégorie
précise de revenu, que s'impose une répartition proportionnelle à la valeur
comptable des participations et des autres actifs (Dans ce sens également X.
Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 239 n. 39).

Reste ainsi à examiner si les emprunts bancaires obtenus par la société ont
financé autant les prêts alloués à deux sociétés affiliées, que son activité
commerciale étrangère, en d'autres termes si les intérêts passifs peuvent être ou
non considérés comme des frais d'acquisition directement liés au revenu au sens
de l'article 23 alinéa 2 LIPM.

Les pièces produites par la société démontrent ce qui suit :

— l'octroi de prêts bancaires de USD 20'163'900.- à deux sociétés affiliées, soit
B S.A. et K S.A. Ces prêts ont été financés par des emprunts
bancaires de USD 19'139'878.- ;

— La tenue d'une comptabilité séparée des charges et des revenus pour ses
deux activités parallèles, respectivement financières et commerciales au
cours des vingt dernières années ;

— Le financement des opérations commerciales par le biais de lignes de crédit,
dont les intérêts sont comptabilisés séparément des intérêts passifs des
activités financières.

Au vu de ce qui précède, les emprunts ont exclusivement financé les prêts
octroyés et non l'activité commerciale de la société. Les intérêts passifs y relatifs
doivent en conséquence être imputés directement du revenu produit par l'activité

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financière en application de l'article 23 alinéa 2 LIPM, repris par le statut sous
chiffre IIL3. Une répartition proportionnelle ne se justifie donc pas dans le cas

d'espèce.
9. Mal fondé, le recours sera rejeté et la décision de la CCRMI confirmée.
10. Un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la charge de l'administration

(art. 87 LPA ; ATA/423/2005 du 14 juin 2005).

Aucune indemnité de procédure ne sera allouée à l'intimée, celle-ci n'ayant
pas pris de conclusions dans ce sens.

XXE SX

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 29 mars 2007 par l'administration fiscale
cantonale contre la décision du 26 février 2007 de la commission cantonale de recours
en matière d'impôts ;

au fond :
le rejette ;
met à la charge de l'administration fiscale cantonale un émolument de CHF 2'500.- ;

dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal
fédéral du 17 juin 2005 (LTF -RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions,
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie
électronique aux conditions de l'article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à
l'envoi ;

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à la commission
cantonale de recours en matière d'impôts, ainsi qu'à Ilex trust Services S.A., mandataire
de B S.A.

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Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod,

juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. a.i. : la vice-présidente :
P. Pensa L. Bovy

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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