ge_gerichte · ATA/1489/2017 · 2017-11-14 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2805/2015-ICC 
ATA/1489/2017 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 14 novembre 2017 
4ème section 
 dans la cause 
 
Hoirie de feu Monsieur A______, soit pour elle Messieurs B______ et C______ 
A______ 
représentés par Me Vincent Tattini, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
5 septembre 2016 (JTAPI/877/2016) 


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A/2805/2015 
EN FAIT 
1) 
a. 
Monsieur A______, né le ______ 1947 à Manerbio en Italie, pays dont il 
était ressortissant, est entré en Suisse le 21 mars 2004 en provenance d’Arcadia 
Way aux États-Unis d’Amérique (ci-après : USA). Il était, selon le rôle de l’office 
cantonal de la population et des migrations (ci-après : OCPM), titulaire d’une 
autorisation d’établissement valable jusqu’au 20 mars 2014, et domicilié au 
D______ à Genève dans un appartement dont il était propriétaire. Auparavant, il 
avait vécu à Genève, du 16 juin 1979 jusqu’à son départ pour Cliffside-Park aux 
USA, le 31 décembre 1993. Il est décédé le ______ 2011 à Nice en France. L’acte 
de décès, selon lequel le défunt était domicilié à l’adresse susmentionnée, a été 
dressé à Nice, le 13 avril 2012. 
 
b. 
M. A______ a eu deux fils, Monsieur B______ , né le ______ 1974, de 
nationalité française et domicilié à Thollon-les-Mémises, et Monsieur C______ , 
né le ______ 1993, citoyen des USA et domicilié à Ridgefield dans le New Jersey. 
 
c. 
Madame E______, née le ______ 1964 à Rabat au Maroc, de nationalité 
française et domiciliée à Sainte-Maxime en France, était la compagne de M. 
A______ depuis 2007 jusqu’au décès de celui-ci. 
2) 
a. 
La société civile immobilière (ci-après : F______) F______ a été 
immatriculée au registre du commerce et des sociétés (ci-après : RCS) de Thonon-
les-Bains le 21 avril 1986. Dans les statuts, mis à jour le 3 septembre 2008, 
M. A______, domicilié à Genève, a été désigné comme gérant. Le but de la 
F______ était notamment l’acquisition, l’administration, la gestion et la mise en 
valeur des immeubles bâtis ou non et des terrains. 
 
b. 
La G______ a été enregistrée au RCS de Thonon-les-Bains le 
25 juillet 2005. Les associés, M. A______ et la F______, qui avaient 
respectivement neuf cent nonante-neuf parts sociales et une part sociale, ont, dans 
les statuts mis à jour le 3 septembre 2008, désigné celui-là, domicilié à Genève, 
comme premier gérant. Le but de la G______ était l’acquisition, l’administration 
et la gestion par voie de location d’un bien immobilier sis à Sainte-Maxime. 
 
c. 
Par acte de cession de parts sociales enregistré le 18 juin 2004 au RCS de 
Thonon-les-Bains et déposé au Tribunal de grande instance (ci-après : TGI) du 
même lieu, le 18 janvier 2008, Monsieur H______, associé de la F______, a cédé 
ses quarante parts sociales à concurrence respectivement de trente-neuf à M. 
A______, domicilié à Genève, et d'une à M. B______ , domicilié alors à Gaillard 
en France. Les cessionnaires ayant divisé le capital social en cent vingt parts 
sociales, ils en ont attribué cent dix-neuf à M. A______ et une à M. B______ . 


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3) 
 
Par testament olographe du 15 octobre 2009, M. A______, domicilié au 
D______ à Genève, a légué à Mme E______ l’intégralité de ses parts sociales 
détenues dans les G______ et F______. Ce testament a été déposé auprès de 
Maître Hugues RENAUD, notaire à Genève, le 25 juillet 2012, par Maître Patrice 
GENEST, notaire à Sainte-Maxime, qui l’avait enregistré en ce même lieu le 15 
mai 2012. 
4) 
 
À teneur du certificat d’héritiers du 5 octobre 2011 établi par Me RENAUD 
à Genève, le défunt a laissé pour seuls héritiers légaux ses deux fils précités. 
5) 
 
Les 14 octobre, 18 novembre et 23 décembre 2011, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a convoqué, dans ses locaux, les héritiers pour 
examiner l’état des biens de feu leur père. Les intéressés n’y ont pas donné suite. 
6) 
a. 
Par requête du 31 janvier 2012, l’AFC-GE a requis de la Justice de paix de 
Genève la nomination d’un notaire pour dresser l’inventaire fiscal de la succession 
de M. A______. 
 
b. 
Par décision du 24 février 2012, la Justice de paix a commis Me RENAUD 
aux fins de dresser l’inventaire fiscal précité. 
7) 
 
Par requête en conciliation du 7 février 2012 auprès du Tribunal de première 
instance (ci-après : TPI), MM. B______ et C______ ont agi contre Mme 
E______. Ils avaient obtenu une autorisation de procéder le 23 avril 2013 et ont 
assigné, le 16 août 2013, l’intéressée en paiement de EUR 2'330'000.- plus intérêts 
à 5 % l'an dès le 24 décembre 2012. 
8) 
a 
Par requête du 26 septembre 2012, Mme E______ a saisi le président du 
TGI de Thonon-les-Bains, en concluant à ce qu’il soit ordonné la délivrance d’un 
legs à son profit selon le droit français. 
 
 
Elle avait appris par un courrier recommandé du 25 juillet 2012 l’ouverture 
de la succession de M. A______ à Genève. Pourtant, la dernière résidence 
habituelle de celui-ci était depuis plusieurs années à Sainte-Maxime. 
 
b. 
À une date non précisée, le président du TGI de Thonon-les-Bains a rejeté la 
requête précitée, un débat contradictoire étant nécessaire compte tenu de la 
contestation sérieuse préventive élevée par M. B______ quant à l’application du 
droit suisse et du calcul de la quotité disponible. 
 
c. 
Par ordonnance du 20 décembre 2012, le président précité a autorisé 
Mme E______ à assigner M. B______ et les G______ et F______ à une audience 
par-devant le TGI le 31 janvier 2013, à la suite de la requête de l’intéressée 
enregistrée le 11 décembre 2012. 
9) 
 
Le 14 décembre 2013, Me RENAUD a dressé l’inventaire précité. 


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La succession présentait un actif net total de CHF 8'622'466.-. 
10) 
Le 18 mars 2014, M. B______ a signé, en son nom et pour son frère, une 
déclaration de succession reçue à l’AFC-GE le 30 avril 2014. 
 
 
L’avoir imposable net était de CHF 8'623'416.-. La valeur du legs 
susévoqué se chiffrait à CHF 1'974'761.-. 
11) 
Par jugement du 24 mars 2014 (JTPI/4126/2014), le TPI, après s’être 
déclaré compétent à raison du lieu, a condamné Mme E______ à payer à 
MM. B______ et C______ la somme de EUR 2'330'000.- plus intérêts de 5 % l’an 
dès le 25 décembre 2012. 
 
 
Mme E______ n’avait pas excipé de l’incompétence du Tribunal à raison du 
lieu lors de l’audience de conciliation. Le défunt était, depuis 2004, établi à 
Genève, où il était domicilié au moment de son décès, dans un appartement dont il 
était propriétaire. Il était imposé en France en qualité de non-résident. Le litige 
entre les héritiers légaux et la légataire portait sur le remboursement d’une somme 
d’argent et était de nature civile et commerciale. Les intéressés avaient dénoncé le 
contrat de prêt à la légataire pour remboursement par courrier du 
9 novembre 2012, et avaient fixé à celle-ci un délai au 24 décembre 2012 pour 
opérer le versement. La prétention n’avait pas un fondement successoral. Le prêt 
ayant été concédé par le défunt domicilié à Genève, le lieu d’exécution se 
déterminait en application du droit suisse. Mme E______ devait s’exécuter en 
mains de la communauté héréditaire, soit de la succession qui s’était ouverte à 
Genève. 
12) 
Par courrier du 2 septembre 2014, la Justice de paix de Genève a confirmé 
aux héritiers légaux l’ouverture de la succession de feu leur père à Genève. 
 
 
Le dernier domicile légal du défunt était au D______ à Genève. 
13) 
Le 15 décembre 2014, MM. B______ et C______ ont requis de l’AFC-GE 
la compensation entre le legs de CHF 1'974'461.- et leur créance à l’encontre de 
Mme E______ de EUR 2'330'000.-, reconnue à la suite du jugement précité du 
TPI. 
 
 
En raison de la solidarité entre héritiers, ils devaient prendre en charge les 
impôts dus sur le legs malgré l’exonération des parents en ligne directe. Compte 
tenu de la particularité de leur cas, ils ne devaient payer aucun droit de succession. 
14) 
Le 19 mars 2015, l’AFC-GE a rejeté la requête précitée. 
 
 
Le legs était taxable en application de la législation en vigueur. Au surplus, 
il ne lui appartenait pas de prendre à sa charge les conséquences des litiges entre 
les ayants droit de la succession. 


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15) 
Par bordereau de droits de succession du 27 mai 2015, rectifié le 
8 juin 2015, l’AFC-GE a taxé l’hoirie de feu M. A______ à hauteur de 
CHF 1'073'721.30. 
16) 
Le 8 juillet 2015, MM. B______ et C______ ont élevé réclamation contre le 
bordereau précité, en concluant à ce qu’il soit directement notifié à Mme E______ 
et à ce que l’AFC-GE attende la fin de la procédure introduite en France par 
l’intéressée pour rectifier les droits de succession. 
 
 
Ces droits concernaient uniquement Mme E______. Il ne leur incombait pas 
de les payer. Dans la procédure entamée en France, elle contestait l’existence du 
domicile du défunt à Genève au moment de son décès. Il convenait d’éviter une 
double imposition. 
17) 
Par décision du 20 juillet 2015, l’AFC-GE a rejeté la réclamation précitée. 
 
 
MM. B______ et C______ étaient les héritiers légaux de feu leur père et 
étaient tenus solidairement et sur tous leurs biens au paiement des droits dus sur le 
legs consenti à Mme E______. En outre, il n’y avait pas lieu de surseoir à statuer 
dans l’attente de la fin de la procédure civile engagée en France. 
18) 
Par acte expédié le 20 août 2015, MM. B______ et C______ ont recouru 
auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la 
décision précitée, en concluant à son annulation et à ce qu’ordre soit donné à 
l’AFC-GE de surseoir à statuer jusqu’à droit jugé sur la question du dernier 
domicile de M. A______ par les autorités judiciaires françaises. 
19) 
Par jugement du 5 septembre 2016, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Il n’y avait pas lieu de suspendre la procédure en cours sur la taxation. Le 
sort du litige fiscal ne dépendait pas de la décision des autorités françaises au sujet 
du dernier domicile du défunt. Conformément au principe de l’effet négatif des 
conventions de double imposition (ci-après : CDI), le droit de taxer le legs de 
Mme E______ s’examinait en premier lieu au regard du droit suisse. En outre, des 
mécanismes permettant d’éviter la double imposition avaient été prévus. Le 
différend qui opposait les héritiers et la légataire était de droit privé et n’était pas 
opposable à l’AFC-GE. 
 
 
Le domicile du défunt se trouvait à Genève, où il était propriétaire d’un 
logement. Ce domicile ressortait du certificat d’héritiers, du courrier de la Justice 
de paix du 2 janvier 2014, de la déclaration de succession du 18 mars 2014 et du 
jugement du TPI du 24 mars 2014. Il découlait également du testament olographe 
du 15 octobre 2009 et des contrats de cession de parts sociales de la F______. En 
raison de ce domicile, la succession s’était ouverte à Genève. Le défunt n’était pas 
marié avec Mme E______, domiciliée à Sainte-Maxime. Le legs attribué à celle-ci 
était soumis à l’impôt sur les successions à Genève. 


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Les intéressés ne contestaient pas le principe de la taxation du legs, mais 
demandaient d’adresser le bordereau de droits de succession à Mme E______. Ils 
étaient tenus de régler la totalité de ces droits, y compris ceux afférents aux autres 
bénéficiaires de celle-ci, dont Mme E______, la loi ne prévoyant pas une 
perception auprès d’un héritier déterminé. 
20) 
Par acte expédié le 7 octobre 2016, MM. B______ et C______ ont interjeté 
recours contre le jugement précité auprès de la chambre administrative de la Cour 
de justice (ci-après : la chambre administrative) en concluant à son annulation et à 
ce qu’ordre soit donné à l’AFC-GE de surseoir à statuer jusqu’à droit jugé sur la 
question du dernier domicile connu du défunt, et, subsidiairement, à ce qu’ordre 
soit donné à l’autorité de taxation de notifier ses décisions des 8 juin et 28 juillet 
2015 à Mme E______. 
 
 
La compétence des autorités fiscales suisses et françaises pour procéder à 
l’imposition de la succession de feu leur père s’analysait à la lumière des 
conventions entre les deux pays et, dans ce cadre, le dernier domicile du défunt 
était déterminant pour fonder celle-ci. Cette question avait été soulevée en France 
à titre préjudiciel dans le cadre de la détermination du droit applicable à la 
délivrance du legs en cause. Le risque de jugements contradictoires à ce sujet 
existait. Les autorités françaises ayant été saisies en premier, le sort de la question 
en Suisse dépendait de leur détermination. 
 
 
Ils ne contestaient pas la compétence des autorités fiscales genevoises, mais 
si le dernier domicile du de cujus était reconnu comme situé en France, cette 
décision lierait les autorités suisses. Dans ce cas, l’AFC-GE serait incompétente 
pour rendre une décision de taxation. En refusant de surseoir à sa décision, elle 
avait renoncé à faire usage d’une prérogative légale. Cette renonciation créait une 
insécurité juridique pour eux-mêmes et les autorités administratives. Elle les 
exposait au risque d’une double imposition. L’ensemble des circonstances et la 
sécurité du droit imposaient de surseoir à statuer en attendant la décision 
française. La mise en place d’un éventuel mécanisme de règlement à l’amiable 
entre la Suisse et la France commandait aussi la suspension de la procédure. 
 
 
La législation sur l’imposition des successions comportait une lacune 
improprement dite devant être comblée par le juge en raison d'un abus de droit de 
l'AFC-GE, ceci dans la mesure où la loi prévoyait une exonération pour les 
parents en ligne directe et une solidarité fiscale entre héritiers. 
21) 
Le 19 octobre 2016, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
22) 
Le 25 novembre 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 


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Les intéressés ne contestaient pas l’existence du dernier domicile du défunt 
à Genève. Ce fait avait, au demeurant, été établi par les tribunaux suisses. Il n’y 
avait pas de conflit de compétences basé sur le domicile du défunt. 
 
 
Les conventions internationales entre la Suisse et la France applicables en 
l’espèce visaient à limiter les pouvoirs d’imposition des États, mais ne fondaient 
pas l’imposition. Le domicile du défunt, qui avait fondé le droit d’imposer le legs 
en cause, se trouvait à Genève. Il n’y avait pas en l’état de double imposition 
avérée, seule une taxation parallèle en France pouvant la concrétiser. 
 
 
Une simple lecture des textes légaux permettait de conclure à la solidarité 
des héritiers lors du recouvrement des droits de succession. Il n'y avait en l'espèce 
pas de lacune improprement dite de la loi. 
23) 
Le 2 mars 2017, MM. B______ et C______ ont persisté dans les 
conclusions de leur recours. 
 
 
Ils ne remettaient pas en cause le domicile suisse du défunt, mais la légataire 
le contestait. Il n’y avait pas d’impératif de célérité qui exigeât de ne pas 
suspendre la procédure fiscale en cours. La solidarité prévue par la loi intervenait 
en cas de décès, d’absence ou d’indigence du débiteur principal de l’impôt dû. 
L’AFC-GE avait commis un abus de son pouvoir d’appréciation en réclamant le 
paiement des droits de succession du legs aux héritiers et non à la légataire. 
 
 
Pour le surplus, ils ont repris leurs arguments antérieurs. 
24) 
Le 23 mars 2017, l’AFC-GE a persisté dans les termes et les conclusions de 
ses observations du 25 novembre 2016. 
25) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige porte sur le recouvrement des droits de succession d’un legs que le 
défunt a, de son vivant, fait à sa compagne. L’AFC-GE réclame le paiement de 
cette créance fiscale aux recourants en raison de la solidarité instituée entre 
héritiers. 
3) 
 
Les recourants ne contestent pas que les parts sociales des G______ et 
F______, objet du legs en cause, sont soumis aux droits de succession dans l’État 


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du dernier domicile du défunt. En revanche, ils reprochent au TAPI d’avoir 
confirmé la décision attaquée alors que la légataire soutient, dans une procédure 
en délivrance du legs introduite en France, que ce domicile ne se trouvait pas à 
Genève au moment du décès du de cujus. 
4) 
 
Est ouverte dans le canton de Genève la succession de celui qui y était 
domicilié au sens des art. 23 ss du Code civil suisse du 10 décembre l907 
(CC - RS 210 ; art. 3 al. 1 de la loi sur les droits de succession du 
26 novembre 1960 - LDS - D 3 25). 
 
a. 
La notion de domicile fiscal reste très proche de celle du droit civil 
(ATF 131 V 59 consid. 5.7 ; arrêt du Tribunal fédéral 2A.475/2003 du 
26 juillet 2004 consid. 2.2 ; Walter RYSER/Bernard ROLLI, Précis de droit fiscal 
suisse, 4ème éd., 2002, p. 3 ; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 2ème éd., 1998, 
p. 311 note 2b). Ainsi, le domicile fiscal correspond en principe au domicile 
civil, c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’établir 
(art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts personnels et 
professionnels (ATF 134 V 236 consid. 2.1 ; 131 V 59 consid. 5.7 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.1 ; ATA/790/2013 du 
3 décembre 2013). Il n’est pas nécessaire à cet égard qu’elle ait l’intention d’y 
demeurer pour toujours ou pour une durée indéterminée. Il suffit qu’elle veuille 
faire d’un endroit déterminé le centre de ses relations personnelles et économiques 
et qu’elle lui confère ainsi une certaine stabilité. Le centre des intérêts vitaux se 
détermine d’après l’ensemble des événements objectifs extérieurs permettant de 
reconnaître ces intérêts, et non simplement d’après les souhaits exprimés par la 
personne concernée (ATF 123 I 289 consid. 2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_918/2011 précité consid. 3.2 ; 2C_472/2010 du 18 janvier 2011 ; 
ATA/747/2011 du 6 décembre 2011 ; ATA/623/2011 du 4 octobre 2011). 
 
 
Le domicile est marqué par un élément objectif, le séjour, et une 
composante subjective, l’intention de s’y établir durablement. Le séjour en Suisse 
suppose la présence d’une personne à un endroit. Peu importe la durée de cette 
présence, pour autant qu’elle soit plus que fortuite ou passagère. Pour ce qui est de 
l’intention de s’établir durablement en un lieu donné, ce qui importe n’est pas la 
volonté intime de la personne, mais bien des circonstances reconnaissables par des 
tiers, qui permettent de déduire cette intention (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.1). Le droit fiscal attache plus 
d’importance aux circonstances réelles qu’aux indices purement formels (Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 76). Le lieu où les papiers 
d’identité ont été déposés ou celui figurant dans des documents administratifs, 
comme des attestations de la police des étrangers, des autorités fiscales ou des 
assurances sociales constituent ainsi des indices qui ne sauraient toutefois 
l’emporter sur le lieu où se focalise un maximum d’éléments concernant la vie 
personnelle, sociale et professionnelle de l’intéressé (ATF 136 II 405 consid. 4.3 ; 


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arrêt du Tribunal fédéral 9C_747/2015 du 12 mai 2016 consid. 4.2). Ce lieu-là n’a 
pas de portée déterminante (ATF 132 I 29 consid. 4.1 ; 131 I 145 consid. 4.2) et 
les documents susmentionnés ne constituent que des indices à l’appui du domicile 
fiscal lorsqu’ils sont confirmés par le comportement de la personne 
(ATA/272/2003 du 6 mai 2003). Par ailleurs, le seul but du certificat d’héritiers 
est d'attester la qualité d'héritiers (ATA/361/2011 du 7 juin 2011). 
 
 
L’obtention d’une autorisation de séjour ou d’établissement de la part de la 
police des étrangers n’est pas un critère décisif pour déterminer si une personne 
s’est valablement constitué un domicile au sens du droit civil (ATF 125 III 100 
consid. 3 ; 125 V 76 consid. 2a ; arrêts du Tribunal fédéral 9C_675/2014 du 
11 août 2015 consid. 4.3 ; 9C_914/2008 du 31 août 2009 consid. 6.1). La notion 
de séjour en Suisse a été examinée notamment dans le cadre des impôts directs. 
Sous cet angle, séjourne en Suisse, une personne qui, soit y réside pendant 
trente jours au moins tout en y exerçant une activité lucrative, soit pendant 
nonante jours sans exercer une telle activité. Lorsque le séjour en Suisse est avéré, 
il fonde un assujettissement illimité (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, op. 
cit., p. 77). 
 
b. 
Deux États peuvent prétendre que le même contribuable doit être rattaché 
personnellement à leur souveraineté fiscale. Cette double imposition est évitée en 
principe par des règles du champ d’application personnel des CDI. La fonction 
principale des CDI n’est pas d’introduire un nouvel impôt, mais de limiter le 
pouvoir de chaque État en fixant des règles de répartition du droit d’imposition 
obligatoires pour les deux parties (Xavier OBERSON, Précis de droit fiscal 
international, 4ème éd., 2014, p. 5 et 9). 
 
 
Selon l’art. 3 § 2 al. 1 de la convention entre la Confédération suisse et la 
République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts 
sur les successions du 31 décembre 1953 (ci-après : CDI-succ - RS 0.672.934.92), 
est réputé domicile le lieu où le défunt avait, au moment de son décès, son foyer 
permanent d'habitation, tel qu'il est défini au premier alinéa du § 2 de l'art. 2 de la 
convention conclue le 31 décembre 1953 entre la Suisse et la France en vue 
d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune 
(aCDI-F). L’aCDI-F a été abrogée par la convention du 9 septembre 1966 entre la 
Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts 
sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale (CDI-F -
 RS 0.672.934.91). Cependant, à teneur de l’art. 32 § 3 CDI-F, l’aCDI-F demeure 
applicable dans la mesure où la CDI-succ y fait référence. En outre, la CDI-F qui 
a été dénoncée par la France le 17 juin 2014 avec effet au 31 décembre 2014, reste 
applicable au cas d’espèce dans la mesure où le de cujus est décédé en 2011. 
 
c. 
Une personne physique est domiciliée au lieu où elle a son « foyer 
permanent d'habitation », cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, 
c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites 


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(art. 2 § 2 al. 1 aCDI-F ; art. 4 § 2 let. a CDI-F). À la différence des autres CDI 
conclues par la Suisse, l'art. 4 ch. 2 let. a CDI-F contient une définition spéciale 
qui assimile la notion de foyer d'habitation permanent à celle de centre des intérêts 
vitaux (Xavier OBERSON, Précis de droit fiscal international, op. cit., p. 108 ; 
Jean-Marc RIVIER, op. cit., p. 581). Lorsqu'il n'est pas possible de déterminer le 
domicile d'après l’art. 4 § 2 let. a CDI-F, la personne physique est réputée 
posséder son domicile dans celui des deux États où elle a son séjour principal. En 
cas de séjour d'égale durée dans les deux États, elle est réputée avoir son domicile 
dans celui des deux États dont elle a la nationalité ; si elle a la nationalité des deux 
États ou n'est ressortissante d'aucun d'eux, les autorités administratives 
supérieures des deux États s'entendront (art. 2 § 2 al. 2 aCDI-F ; art. 4 § 2 let b, c, 
et d CDI-F). 
 
 
La notion de foyer d'habitation permanent recouvre en principe toute forme 
d'habitation, maison ou appartement, propriété de l'intéressé ou pris en location, 
chambre meublée, présentant un caractère de permanence, ce qui implique qu'elle 
ait été aménagée et réservée à l'usage du contribuable de manière durable (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_627/2011 précité consid. 6.2). En sont exclus les locaux qui 
ne servent qu'à des besoins de convalescence, de cure, d'études ou de sport. 
L'intéressé doit avoir le logement à sa disposition en tout temps, d'une manière 
continue et non pas occasionnellement pour effectuer un séjour qui, compte tenu 
des raisons qui le motivent, est de courte durée comme le sont 
les voyages d'agrément ou d'affaires, d'études ou les stages dans une école 
(Xavier OBERSON, Précis de droit fiscal international, op. cit., p. 107). Pour 
définir le centre des intérêts vitaux, on prend en considération les relations 
familiales et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses activités politiques, 
culturelles ou autres ; le siège de ses affaires ou le lieu d'où il administre ses biens 
sont en revanche des critères que la CDI-F a volontairement écartés. Il convient 
donc d'examiner l'ensemble des circonstances en attachant une importance 
particulière au comportement personnel du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_627/2011 précité consid. 6.2 ; ATA/790/2013 précité). 
 
d. 
En l’espèce, les recourants ne contestent pas que le domicile du défunt se 
trouvait à Genève au moment de son décès. Ils allèguent néanmoins que la 
légataire soutient, dans le cadre d'une procédure judiciaire et donc avec des 
risques de décisions contradictoires, que la résidence habituelle du défunt se 
trouvait en France à ce moment-là. 
 
 
Il apparaît certes, dans le dossier, que le de cujus était gérant des G______ 
et F______ ayant leur siège à Thonon-les-Bains et était coacquéreur, avec 
la F______, d’un bien immobilier à Sainte-Maxime. La légataire, sa compagne 
avec laquelle il n’était pas marié, vivait également à Sainte-Maxime. Cependant, 
dans la mesure où la CDI-F a, pour définir le centre des intérêts vitaux, exclu le 
critère du siège des affaires de la personne concernée et celui du lieu de 


- 11/16 - 
A/2805/2015 
l’administration de ses biens, ces éléments ne sont pas pertinents pour considérer 
que le dernier domicile du défunt se trouvait en France. En revanche, il existe 
plusieurs indices figurant dans le dossier qui confirment que le domicile de 
l’intéressé se trouvait à Genève. Le défunt était en effet titulaire d’une autorisation 
d’établissement valable jusqu’en 2014. Aucun élément du dossier n’indique qu’il 
aurait interrompu de manière durable son séjour en Suisse depuis 2004 jusqu’à 
son décès en 2011. Par ailleurs, dans les documents qu’il a signés ou établis 
comme l’acte de cession des parts sociales de la F______ du 18 juin 2004, les 
statuts modifiés des G______ et F______ du 3 septembre 2008, son testament 
olographe du 15 octobre 2009, il a à chaque fois indiqué qu’il était domicilié dans 
l’appartement dont il était propriétaire à Genève. En outre, dans les documents 
officiels versés au dossier comme l’acte de décès dressé le 13 avril 2012 à Nice, le 
certificat d’héritiers du 5 octobre 2011, l’inventaire des biens de la succession du 
14 décembre 2014, le domicile indiqué est celui de Genève. Les autorités 
judiciaires genevoises, notamment la Justice de paix et le TPI, ont confirmé leur 
compétence à raison du lieu, respectivement pour la nomination du notaire chargé 
de l’inventaire de la succession, le 24 février 2012, et le jugement du 24 mars 
2014 du litige portant sur le remboursement du prêt fait par le défunt à la légataire 
dont la litispendance remonte à la requête en conciliation déposée le 
7 février 2012 par les recourants, en se fondant sur le domicile du défunt qui se 
trouvait à Genève au moment de son décès. 
 
 
Dans ces conditions, le fait que la légataire ait introduit une requête en 
délivrance du legs en France en alléguant que la résidence habituelle du défunt se 
trouvait à Sainte-Maxime ne saurait remettre en cause de manière défendable le 
domicile du défunt à Genève. Certes, celle-ci a été la compagne du défunt depuis 
2007. Toutefois, le dossier ne renferme aucun document qui indiquerait que 
depuis cette relation le défunt aurait transféré à Sainte-Maxime le centre de ses 
intérêts vitaux au sens de la CDI-F précitée. En tout état, l’intéressée n’a pas 
contesté la compétence du TPI lors de l’audience de conciliation à la suite de la 
demande en paiement susrappelée. Il n’est pas contesté non plus que le défunt 
était soumis aux impôts en France comme non-résident. 
 
 
Par ailleurs, l’hypothétique double imposition alléguée par les recourants 
pour requérir devant le TAPI et devant la chambre de céans la suspension de la 
procédure de taxation au cas où les autorités françaises se reconnaîtraient 
compétentes pour taxer le legs en cause n’est pas pertinente à ces fins. En cas de 
conflit de compétence, la CDI-F a prévu des règles de répartition du droit 
d’imposition obligatoires pour les deux parties qui devraient s’appliquer. 
 
 
Ainsi, le TAPI pouvait considérer que le domicile du défunt se trouvait à 
Genève et décider de ne pas suspendre la procédure de recours jusqu’à droit jugé 
sur la requête de la légataire en délivrance du legs introduite en France. Son 
jugement est sous cet angle conforme au droit. 


- 12/16 - 
A/2805/2015 
 
 
Dans ces circonstances, le grief des recourants sera écarté. 
5) 
 
Selon les recourants, la LDS comporte une lacune improprement dite qui 
doit être – exceptionnellement dans un tel cadre – comblée par le juge. Ils 
considèrent que le principe de la solidarité entre héritiers s’oppose à l’exonération 
fiscale des parents en ligne directe prévue par cette même loi. 
 
a. 
Les droits de succession sont un impôt frappant toute transmission de biens 
résultant d'un décès (art. 1 al. 1 et 2 let. a LDS). Ils sont dus par ceux qui, à la 
suite d’un décès ou d’une déclaration d’absence, acquièrent des biens ou en sont 
bénéficiaires (art. 2 al. 1 LDS). Le domicile et la nationalité de l’ayant droit sont 
sans effet sur cette obligation (al. 2). À teneur de l’art. 6A al. 1 LDS, sont 
exemptes de tous droits les transmissions et attributions de biens au sens de 
l'art. 1 al. 2 LDS, en faveur du conjoint survivant (let. a) et des parents en ligne 
directe (let. b). 
 
b. 
Aux termes de l’art. 53 al. 1 LDS, les héritiers légaux et institués, les 
usufruitiers, les légataires, les bénéficiaires et attributaires d’assurances, de rentes 
et de libéralités sont tenus d’acquitter les droits de succession, intérêts, amendes, 
frais et émoluments. Dans tous les cas, les héritiers légaux et institués sont tenus, 
solidairement et sur tous leurs biens, au paiement des droits, intérêts, frais et 
émoluments dus sur les parts héréditaires, legs, rentes et autres libéralités 
(art. 54 al. 1 LDS). 
 
c. 
Selon le Tribunal fédéral, l'interprétation de la loi permet de révéler 
l'existence d'une lacune (ATF 117 II 494 consid. 6a). D'après la jurisprudence du 
Tribunal fédéral, la lacune improprement dite se caractérise par le fait que la loi 
offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante ; seule l'existence 
d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en 
principe interdit, selon la conception traditionnelle qui découle notamment du 
principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites, 
à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminé de la norme 
ne constitue un abus de droit ou ne viole la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101 ; ATF 140 V 485 
consid. 4.1 ; 139 I 57 consid. 5.2 ; 131 II 562 consid. 3.5 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_68/2015 du 2 juin 2017 consid. 5.5.1). 
 
d. 
La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n'est 
pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, la 
véritable portée de la norme doit dès lors être dégagée au regard de la volonté du 
législateur telle qu’elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires 
(interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs 
sur lesquelles elle repose, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation 
téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions légales 
(interprétation systématique), de façon pragmatique, sans privilégier par principe 


- 13/16 - 
A/2805/2015 
l’une ou l’autre de ces méthodes d’interprétation (ATF 141 III 53 consid. 5.4.1 ; 
140 II 202 consid. 5.1 ; 139 IV 270 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_839/2015 du 26 mai 2016 consid. 3.4.1). 
6) 
 
D’après l’art. 56 LDS, au cas où les héritiers ont acquitté les droits dus par 
les légataires particuliers et autres bénéficiaires, ils peuvent exercer leur recours 
contre ces derniers, sauf dans le cas où le testateur aurait mis ces droits à la charge 
de la succession. L’art. 56 LDS a pour objectif de régler la situation d’un 
contribuable héritier qui a dû s’acquitter, en vertu de la solidarité imposée par 
l’art. 54 LDS, de la totalité des droits successoraux rattachés à la part d’autres 
bénéficiaires. Cette disposition lui permet ainsi de se retourner contre ces derniers 
pour obtenir le remboursement de la part des droits successoraux qui leur 
incombent en application de l’art. 53 LDS, mais elle le prive de ce droit lorsque le 
de cujus a mis les droits successoraux à la charge de la succession. Toutefois, il ne 
modifie pas le principe selon lequel, après déduction des dettes successorales, 
l’administration fiscale calcule le montant des droits successoraux rattachés à la 
part de chacun des héritiers, légataires ou autres bénéficiaires en fonction des 
critères et des taux énoncés aux art. 17 à 21 LDS (ATA/310/2015 du 
8 décembre 2015). 
 
 
En l’espèce, les recourants allèguent que la LDS comporte une lacune 
improprement dite en matière de recouvrement des droits de succession auprès des 
héritiers légaux, notamment les parents en ligne directe du défunt. 
 
 
L’art. 54 al. 1 LDS qui énonce que « les héritiers légaux et institués, les 
usufruitiers, les légataires, les bénéficiaires et attributaires d’assurances, de rentes 
et de libéralités sont tenus d’acquitter les droits de succession, intérêts, amendes, 
frais et émoluments », désigne, du point de vue littéral, tous les héritiers du 
défunt, autrement dit toute l’hoirie, comme devant s’acquitter du paiement de la 
créance fiscale de l’AFC-GE, sans désigner une catégorie déterminée qui ne serait 
pas soumise au recouvrement. Il apparaît ainsi que les héritiers en ligne directe qui 
sont des héritiers légaux sont tenus d’honorer, par le biais de cette solidarité, les 
droits de succession qui sont dus par d’autres héritiers. Cette interprétation 
littérale est corroborée par l’interprétation historique. L’exposé des motifs du 
projet de loi du Conseil d’État du 11 novembre 1954 (ci-après : PL 1’485), visant 
la refonte de la loi fiscale de 1923, relève que l’art. 42 PL 1’485, consacré au 
recouvrement, était une reprise d’une disposition de l’ancienne loi et précise qui 
sont les débiteurs des droits de succession, alors que l’art. 43 rappelle la solidarité 
des héritiers légaux et institués pour les droits dus sur les parts héréditaires, legs, 
rentes et autres libéralités leur revenant (MCG 1954 18/II 1616-1672, p. 1627). 
 
 
Au cours des débats au Grand Conseil, en 1959, les art. 42 et 43 devenus 
alors les art. 53 et 54 PL 1’485 n’ont pas fait l’objet de commentaire 
(MCG 1959 23/III, 2205-2286, p. 2207-2208 et p. 2216). Lors de la modification 
législative de 2004 (PL 8’642 ; MGC 2001-2002 IV A 923-928, 2002-2003/ 


- 14/16 - 
A/2805/2015 
X A 5486-5518, 
D/57 
3137-3177) 
qui 
a 
introduit 
l’art. 
6A 
LDS, 
l’art. 54 al. 1 LDS sur la solidarité entre héritiers n’a été ni modifié ni discuté. 
 
 
Il ressort ainsi des travaux préparatoires des modifications législatives 
successives que la question du recouvrement de la créance fiscale a été traitée de 
manière autonome par rapport à celle de l’exonération. Le législateur n’a pas 
établi un lien entre l’exonération des droits de succession et le recouvrement de la 
créance fiscale. Il apparaît ainsi que, pour le législateur, la question de la solidarité 
entre héritiers n’entrait pas en conflit avec celle de l’exonération du conjoint et 
des parents en ligne directe. La systématique de la loi choisie par le législateur 
plaide aussi en faveur de cette solution, celui-ci ayant opté de légiférer sur les 
deux objets dans deux parties distinctes de la loi. La solidarité entre héritiers a été, 
dans le projet du Conseil d’État du 11 septembre 1954, traitée dans le titre IX 
consacré au paiement et au recouvrement, alors que l’exonération l’a été dans le 
titre II consacré à l’assujettissement. L’art. 7 PL 1’485 prévoyait une exonération 
des descendants, des père et mère et du conjoint. Cette disposition exemptait de 
tous droits les legs et les parts héréditaires n’excédant pas un montant 
d’allégement porté à CHF 2'000.- (MCG 1954 18/II, 1616-1672, p. 1620 et 1636). 
La commission des finances, qui a examiné l’ensemble des dispositions pour 
présenter un tout cohérent, a élargi la base des exonérations proposées par le 
Conseil d’État dans son projet, mais n’a pas envisagé d’analyser l’exonération 
susévoquée en connexité avec la solidarité entre les héritiers (MCG 1959 23/III, 
2205-2286, p. 2219-2220). 
 
 
L’interprétation téléologique aboutit aussi au même résultat d’absence de 
relation entre l’exonération du conjoint et des parents en ligne directe et la 
solidarité entre tous les héritiers légaux et institués. En effet, la solidarité entre les 
héritiers vise à permettre à la collectivité publique à percevoir effectivement les 
droits de succession qui sont dus par l’hoirie sur les legs et autres libéralités, alors 
que l’exonération de l’impôt successoral pour le conjoint, de même que pour les 
parents en ligne directe a comme objectif premier d’améliorer l’attractivité 
économique cantonale (MGC 2001-2002 IV A 927). La solidarité entre les 
héritiers règle le problème du paiement de la créance qui est due sans désigner 
quelle catégorie d’héritiers, légaux ou institués, est appelée à s’en acquitter. 
 
 
En outre, selon la systématique de la LDS, un héritier qui a payé les droits 
de succession dispose d’une action récursoire qui lui permet de se retourner contre 
les autres bénéficiaires de la succession (art. 56 LDS). Cette disposition qui, dans 
le PL 1’485, correspondait à l’art. 45, réserve le droit de recours des héritiers qui 
ont acquitté les droits dus par les légataires particuliers et autres bénéficiaires. 
Elle n’a pas fait non plus l’objet de commentaire dans l’exposé des motifs du 
Conseil d’État, en 1954, ni lors des débats consécutifs au Grand Conseil 
(MGC 1954 18/II, 1616-1672, p. 1627). 


- 15/16 - 
A/2805/2015 
 
 
Ainsi, contrairement aux allégations des recourants, l’art. 54 al. 1 LDS ne 
remet pas en cause l’exonération du conjoint et des parents en ligne directe. Leur 
avis, qui cherche à attacher à cette disposition la négation du statut privilégié 
introduit par l’art. 6A LDS pour la catégorie précitée d’héritiers, ne saurait être 
suivi. La solidarité entre héritiers ne règle que les modalités du recouvrement de la 
créance fiscale de la collectivité publique. La LDS ne comporte ainsi pas de 
lacune improprement dite, ce qui dispense la chambre de céans d'examiner la 
condition – restrictive – permettant de combler à titre exceptionnel elle-même une 
telle lacune. 
 
 
Le jugement du TAPI, qui nie l’existence d’une lacune improprement dite 
dans la LDS, est ainsi conforme au droit sous cet angle également. 
 
 
Partant, le grief des recourants sera écarté. 
7) 
 
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. 
8) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge des 
recourants, pris conjointement et solidairement (art. 87 al. 1 LPA), et aucune 
indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 7 octobre 2016 par Messieurs B______ et 
C______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 
septembre 2016 ; 
 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de Messieurs B______ et C______ , pris 
conjointement et solidairement ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 


- 16/16 - 
A/2805/2015 
dit que conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Vincent Tattini, avocat des recourants, 
à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : Mme Junod, présidente, MM. Thélin et Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :