ge_gerichte · DCCR/178/2010 · 2010-02-02 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1022/2007 ICC et A/1023/2007 IFD 
DCCR/178/2010 
 
DÉCISION 
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE 
du 2 février 2010 
 
dans la cause 
 
Z___ SA, en liquidation 
 
 
contre 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS 
 
(Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2003, 2004 et 2005) 


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A/1022/2007 
EN FAIT 
1. 
La société Z___ SA (ci-après la contribuable ou la recourante), active dans le 
domaine des conseils en matière de fusions, d'acquisitions, de réorganisations et de 
gestion d'entreprises, ayant son siège à Genève, est en liquidation. Monsieur L___, 
détenant 50% du capital-actions, fonctionne comme son administrateur président, 
l'autre actionnaire étant Monsieur C___. 
2. 
Dans ses déclarations fiscales pour les années 2003, 2004 et 2005, la contribuable a 
fait état notamment des éléments suivants: 
Année fiscale 
2003 
2004 
2005 
Chiffre d'affaires 
1'523'870
1'920'743
1'920'652
Total des charges 
1'397'306
1'729'766
1'592'199
Total des salaires versés à MM L___ et C___ 
914'280
1'152'000
971'040
Bénéfice imposable 
74'559
95'562
221'775
3. 
Avant d'établir les bordereaux pour l'impôt cantonal et communal (ci-après l'ICC) et 
pour l'impôt fédéral direct (ci-après l'IFD) des années 2003, 2004 et 2005, 
l’Administration fiscale cantonale (ci-après l'administration) a demandé à la 
contribuable, par lettre des 14 octobre 2004, de préciser la fonction exercée par 
Messieurs L___ et C___, le degré de leur responsabilité dans la société, le détail des 
activités déployées, la base de calcul permettant de fixer leurs salaires et des copies 
de leurs contrats de travail. 
4. 
Par lettre du 30 novembre 2004 et plusieurs correspondances qui ont suivi, la 
contribuable avait expliqué notamment que les rémunérations de deux salariés de la 
société étaient identiques, soit 457’140 fr. pour chacun d'entre eux. Ces derniers 
disposaient d’une formation universitaire ainsi que d’une très grande expérience dans 
le management et le consulting international. Ils mettaient au service des sociétés 
mandantes leurs solides compétences, que ce soit en matière de management, de 
marketing, d’acquisitions ou encore dans le domaine financier. Dans le cadre des 
mandats confiés, ils fournissaient des précieux conseils aux diverses entreprises, afin 
de leur faire "éviter des mauvais choix". Compte tenu de la structure "bicéphale" de 
la société, ils avaient réciproquement les mêmes pouvoirs décisionnels et engageaient 
chacun une "responsabilité totale" dans le cadre des prestations qu’ils fournissaient. 
Enfin, la contribuable expliquait qu'elle n'avait jamais établi les contrats de travail 
des deux administrateurs. Selon la contribuable, la rémunération brute individuelle et 
annuelle de 457’140 fr. se situait en-dessous de celle qui pourrait être exigée par un 
tiers pour assumer un poste à responsabilité et pouvoir décisionnel équivalents. 
5. 
En établissant les bordereaux ICC et IFD pour les années 2003, 2004 et 2005, 
l'administration a procédé à des reprises sur une part des salaires accordés aux deux 
administrateurs qu'elle avait considérés comme excessifs et comme distribution 
déguisée des bénéfices. En substance, l'administration a effectué les corrections 
suivantes sur le poste des salaires des deux dirigeants de la contribuable ainsi que sur 
son bénéfice imposable: 


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A/1022/2007 
Année fiscale 
2003 
2004 
2005 
Salaire de base fiscalement admissible par actionnaire 
300'000 
300'000
300'000
Augmentation en fonction du chiffre d'affaires 
7'619,50 
9'406,50
9'603,50
Augmentation en fonction du bénéfice de l'exercice 
62'266,50 104'791,50 95'601,50
Salaire fiscalement admissible par actionnaire 
369'886 
414'198
405'204
Total de la reprise sur les salaires des actionnaires 
174'508 
323'604
160'631
Bénéfice imposable après les reprises 
257'798 
425'746
390'366
6. 
Suite aux réclamations formées par la contribuable contre ces bordereaux, 
l'administration a maintenu sa position par décisions du 5 février 2007. Elle a relevé 
que la contribuable critiquait l'application de la méthode dite valaisanne sans 
toutefois proposer une autre méthode permettant d'établir le salaire fiscalement 
admissible. Seul un salaire de base annuel s'élevant à 300'000 fr. était justifié en 
comparaison avec d'autres sociétés de la même taille et déployant le même type 
d'activité. Il se justifiait d'ajouter à ce montant une majoration annuelle en fonction 
du chiffre d'affaires de la société et une autre pour la part du bénéfice considéré 
comme salaire. 
7. 
En date du 7 mars 2007, la contribuable a interjeté recours contre ces décisions sur 
réclamation en concluant à leur annulation. La recourante estimait que le salaire 
fiscalement admissible par dirigeant, compte tenu du chiffre d'affaires et du bénéfice 
de la société, devrait s'élever à 462'537 fr. 63 pour l'année 2003, à 541'582 fr. 23 
pour 2004 et à 525'158 fr. 85 pour 2005. Ainsi, il était justifié d'effectuer uniquement 
une reprise dans le cadre de l'année fiscale 2004 s'élevant à 68'835 fr. 54. 
Elle exposait notamment que, compte tenu de l’activité exercée par ses 
administrateurs, de leurs responsabilités, de leurs formations, des qualifications, de 
l’âge, de l’expérience et de la taille de l’entreprise, les salaires versés à ces derniers 
étaient parfaitement conformes au marché et ne sauraient être qualifiés d’excessifs. 
Les deux actionnaires dirigeants déployaient une activité extrêmement étendue et 
exigeante pour le compte de la société, avec des responsabilités importantes. 
L'application de la méthode valaisanne ne dispensait pas l'administration d’apprécier 
encore le résultat obtenu en fonction des circonstances particulières de la société. 
Plusieurs facteurs supplémentaires auraient dû être pris en considération, notamment 
la formation particulièrement pointue des dirigeants concernés, qui avaient 
"fréquenté des hautes écoles et obtenu des diplômes prestigieux", leur expérience 
confirmée, ainsi que "leur séniorité dans le domaine du Private Equity". Leur 
rémunération actuelle en pourcentage du chiffre d’affaires correspondait à celle reçue 
à une époque où ils n’étaient pas actionnaires de la société. Leurs activités n’étaient 
pas déployées en Suisse mais à l’étranger (en France, en Angleterre, en Italie, en 
Allemagne et aux Pays-Bas) et leurs salaires devaient être comparables à ceux en 
vigueur sur les marchés où des salaires annuels de base pour une activité similaire 
pouvait aller jusqu'à 575'000 fr., auxquels s’ajoutait un bonus de 100%, voire plus. 
De manière générale, les salaires genevois dans le domaine financier étaient 
inférieurs à ceux pratiqués en Europe, comme Paris ou Londres. Ainsi, un salaire de 


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base de 400'000 fr. et un bonus de 100% du salaire de base, soit une rémunération 
totale annuelle de 800’000 fr. par personne aurait été conforme au marché et se 
situerait même dans la fourchette basse. Le fait que l’activité de la société était une 
activité de services devait également être prise en compte, car il était bien connu que 
les sociétés de services dégageaient une marge plus faible, de l’ordre de 5% à 10% 
en moyenne. 
8. 
Par ses écritures du 8 décembre 2008, l'administration a conclu au rejet des recours. 
Elle exposait notamment avoir pour pratique d’utiliser la méthode dite valaisanne 
pour examiner la quotité de la rémunération des actionnaires dirigeants d’une société. 
Cette méthode avait été élaborée par les autorités valaisannes et avait obtenu l’aval 
de l’Administration fédérale des contributions. La méthode valaisanne servant à 
déterminer les salaires excessifs devait être appliquée, compte tenu de son caractère 
fiable reconnu par la jurisprudence, ainsi que pour des motifs d’harmonisation 
verticale, l’Administration fédérale des contributions ayant entériné ladite pratique. 
D'après la jurisprudence, cette méthode était applicable lorsque les données servant 
de fondement à la définition de la rémunération des cadres faisaient défaut ou étaient 
inexploitables. Selon l'administration, la recourante contestait l’application de la 
méthode valaisanne en estimant, sur la base de considérations générales, que celle-ci 
avait des limites. Elle ne démontrait cependant pas quelle autre méthode aurait été en 
l’occurrence plus objective pour déterminer les salaires admissibles, ni que 
l'application de la méthode valaisanne aboutissait à un résultat arbitraire. Un salaire 
aussi élevé n’aurait de toute évidence jamais été accordé à des administrateurs 
extérieurs et indépendants de la société. 
9. 
Par ses écritures des 4 décembre 2008 et 13 janvier 2009, la recourante a persisté 
dans ses conclusions. Se référant à l'arrêt du Tribunal fédéral du 19 août 2008 
(2C_188/2008), elle soutient en substance que la méthode valaisanne ne s'applique 
que subsidiairement, lorsque les données servant de base à la détermination de la 
rémunération des cadres font défaut ou son inexploitables. La méthode valaisanne 
appliquée à une entreprise industrielle ne pouvait être considérée comme adéquate 
s'agissant d'une société de services, comme la recourante qui était de surcroît active à 
l'étranger. 
10. 
Par lettre du 29 octobre 2009, la commission a demandé à la recourante de préciser le 
nombre d'heures hebdomadaires effectuées par ses deux administrateurs. 
11. 
Par lettre du 3 novembre 2009, la recourante a confirmé que Messieurs L___ et C___ 
travaillaient environ 65 heures par semaine, voire 75 heures pour les semaines 
"d'exception". 
 
 


- 5/15 - 
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EN DROIT 
1. 
La Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la 
commission), qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences des Commission 
cantonale de recours en matière d'impôts et Commission cantonale de recours de 
l'impôt fédéral direct (art. 162 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 
novembre 1941 - LOJ - E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, 
contre des décisions de l'Administration fiscale cantonale (art. 56X al. 2 et 56Y LOJ; 
art. 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 
642.11 et 5 du règlement d'application de diverses dispositions fiscales fédérales du 
30 décembre 1958 - RDDFF - D 3 80.04; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. 
Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, les recours sont recevables au sens des articles 140 LIFD et 49 LPFisc. 
3. 
Attendu que les recours A/1022/2007 ICC et A/1023/2007 IFD concernent le même 
complexe de faits et soulèvent les mêmes problèmes juridiques, la commission de 
céans les joindra sous la procédure A/1022/2007 ICC (art. 70 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 – LPA – E 5 10). 
I. 
Impôt fédéral direct 
4. 
La question à trancher est celle de savoir si l'administration était légitimée à ajouter 
au bénéfice net imposable de la contribuable les montants considérés comme la part 
excessive du salaire accordé à ses deux administrateurs-actionnaires. 
En d'autres termes, il appartient à la commission de déterminer si la part litigieuse de 
la rémunération des dirigeants de la recourante peut être considérée comme une 
distribution dissimulée de bénéfice. 
A cet égard, la recourante plaide en substance la prise en compte d'un salaire de base 
annuel de 400'000 fr., se situant dans la tranche supérieure des statistiques 
cantonales. 
5. 
Conformément à l’article 58 alinéa 1 lettre b LIFD, sont considérés comme bénéfice 
imposable tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du 
solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par 
l’usage commercial, tels que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées 
de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage 
commercial. 
Les prestations qu’une société anonyme fait directement ou indirectement à ses 
actionnaires, à ses participants ou à des personnes la ou les touchant de près, sans 
contre-prestation, c’est-à-dire à titre volontaire, et qu’elle n’aurait pas faites à des 
tiers qui lui sont étrangers dans les mêmes circonstances, ne sont pas justifiées par 
l’usage commercial et doivent être ajoutées à son rendement, car elles n’ont pas le 
caractère de frais généraux pour la société (Archives 56, 247). Le Tribunal fédéral 


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recourt aussi aux notions de distribution dissimulée de bénéfice et de prestation 
appréciable en argent (RDAF 1995, p. 38ss). 
Pour qu'il y ait "prestation" trois conditions doivent être remplies, à savoir : 
a) il faut qu'il s'agisse d'une prestation à laquelle ne correspond pas une contre-
prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société; 
b) il faut que cette prestation soit destinée à un sociétaire ou à une personne proche 
du sociétaire, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son 
bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société; 
c) il faut enfin que la disproportion entre prestation et contre-prestation soit 
manifeste et ait été reconnaissable pour les organes sociaux, de sorte qu'ils ont pu 
se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au sociétaire ou à une 
personne proche (Ryser et Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 241). 
Ces prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. Elles 
peuvent être réalisées par un accroissement injustifié des frais généraux, notamment 
par les versements de salaires excessifs (Revue fiscale 1996 46ss, 47; JdT 1969 1 
597-598). 
La jurisprudence a confirmé que la prise en charge par une société de frais d'entretien 
de l'actionnaire était constitutive de prestations appréciables en argent (Archives 63 
145). Il en est de même en cas de salaire excessif versé par la société à l'actionnaire 
directeur (RDAF 1997 Il 507, RF 2003 p. 290). 
Selon le Tribunal fédéral, la société doit prouver que les prestations en question sont 
justifiées par l'usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent s'assurer que 
seules des raisons commerciales, et non les étroites relations personnelles et 
économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la 
prestation insolite (ATF du 23 juin 2000 dans la cause X. SA, 2A.223/2000). En 
outre, quiconque effectue des paiements qui ne sont pas justifiés par des documents 
doit en supporter les conséquences, c'est-à-dire s'attendre à ce que ses versements 
soient qualifiés de prestations appréciables en argent (ATA du 21 mai 1996 dans la 
cause F.; Archives 56, p. 436/437 consid. 4a ; 60 p. 564/565 consid. 3; DCCRICC N° 
97 de 2003). 
L'autorité fiscale est en droit de présumer que la prestation a été faite à un actionnaire 
ou à une personne le touchant de près lorsque cette conclusion s'impose 
impérativement et qu'aucune autre explication du déroulement de l'opération insolite 
ne peut être trouvée (SJ 1994 p. 289). 
Il est admis, en droit commercial et fiscal suisse, que la société peut conclure des 
contrats avec ses actionnaires, pour autant qu'elle le fasse aux mêmes conditions que 
celles qu'elle accorderait à des tiers. Ces principes sont valables également s'agissant 
du contrat de travail conclu entre la société et le directeur actionnaire. L'employeur 
dispose d'une liberté d'appréciation dans la fixation du salaire de son personnel. Il 
n'en demeure pas moins que l'autorité fiscale doit être à même, ne serait-ce que pour 


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éviter des abus, de vérifier le bien-fondé de la rémunération qu'une société sert à son 
directeur-actionnaire (Revue fiscale 2003 p. 296 et références citées), en appréciant 
si la société aurait accordé une prestation à des conditions identiques à un tiers qui 
n’aurait aucun lien avec elle (ATA du 7 octobre 1997 dans la cause G. SA). 
Si l'autorité fiscale entend contester totalement ou partiellement le caractère de frais 
généraux d'un salaire, elle doit démontrer qu'il y a entre la prestation de la société et 
la contre-prestation du bénéficiaire, en fait son travail, une disproportion évidente 
(Revue fiscale 1994 p. 310). 
Dans deux arrêts rendus en 2005, le Tribunal administratif du canton de Vaud a 
détaillé la manière de vérifier si une société avait versé des salaires excessifs. Il a 
tout d'abord rappelé que la méthode valaisanne, dont il sera question ci-après, n'a 
qu'une valeur subsidiaire et ne s'applique que dans l'hypothèse où une appréciation de 
l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise ne fournit pas de 
réponse (arrêts du 21 avril 2005 FI.2004.0092 et du 27 juin 2005 FI.2004.0127). 
Il apparaît qu'en pratique, cette juridiction a tantôt comparé l'analyse qu'elle avait 
préalablement faite de l'ensemble des circonstances, avec les résultats obtenus dans 
un deuxième temps par l'application subsidiaire de la méthode valaisanne (arrêt du 
27 juin 2005 FI.2004.0127) ou, à l'inverse, a d'abord établi un calcul par l'application 
de la méthode valaisanne, pour ensuite se pencher sur l'ensemble des circonstances 
relatives à la marche de l'entreprise (arrêt du 21 avril 2005 FI.2004.0092). 
Cette dernière notion, qui doit également permettre de déterminer le salaire qui 
pourrait être versé à des tiers, implique la prise en compte, notamment: 
- 
de la politique salariale générale de l'entreprise, 
- 
des rémunérations des personnes de rang et de fonctions identiques ou similaires, 
- 
de la position du salarié dans l'entreprise, sa formation, ses connaissances et son 
expérience, 
- 
de la taille de l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices, de 
même que leur évolution. 
La jurisprudence insiste sur le fait que l'existence d'un salaire excessif ne peut être 
appréciée que de cas en cas, en fonction de l'ensemble des circonstances relatives à la 
marche de l'entreprise (RDAF 1997 II 510). 
Ainsi, le Tribunal administratif du canton de Vaud a par exemple relevé qu'un salaire 
de 840'000 fr. par année, au sein d'une société faisant le commerce de textile et dont 
le chiffre d'affaires oscillait autour des 5 millions, était excessif en regard de la 
rémunération moyenne du poste directorial le plus élevé dans des grands groupes tels 
que Crédit Suisse, Swiss Life, ABB, Swissair, etc, soit 726'763 fr. pour un chiffre 
d'affaires de plus de 420 millions. Il fallait en outre observer que le salaire en cause 
équivalait à lui seul à 15 % du chiffre d'affaires, voire à une proportion plus élevée 
certaines années (arrêt du 21 avril 2005, FI.2004.0092). Dans la même affaire, le 
Tribunal a relevé que les trois employés les mieux payés après le directeur/président 


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du Conseil d'administration recevaient respectivement 90'000 fr., 53'000 fr. et 52'000 
fr. par année. Une telle différence avec le salaire de 840'000 fr. ne pouvait s'expliquer 
uniquement par l'intense activité de son bénéficiaire. Cette rémunération répondait à 
d'autres critères que ceux sur la base desquels les salaires des collaborateurs de 
l'entreprise avaient été fixés. 
Dans son arrêt du 27 juin 2005 déjà mentionné, le Tribunal administratif du canton 
de Vaud a relevé qu'un employeur, dans sa relation avec un cadre non lié à 
l'actionnaire, n'introduirait pas un système de participation aux bénéfices équivalent, 
comme dans le cas d'espèce, à 10,5 x le bénéfice comptabilisé. Il n'était pas 
vraisemblable non plus que, entre tiers tout au moins, la part variable excède de cinq 
fois le montant du salaire fixe. 
Enfin, dans l'arrêt du 21 avril 2005 cité ci-dessus, le Tribunal administratif a précisé 
que le fait que les dividendes distribués nonobstant la comptabilisation dans les 
charges d'un salaire de 840'000 fr. soient sensiblement supérieurs au rendement 
moyen (environ 7 %) qu'aurait théoriquement pu exiger un tiers actionnaire de son 
investissement, ne permettait pas en soi d'écarter la possibilité d'un salaire excessif. Il 
s'est référé à ce sujet à une jurisprudence fédérale selon laquelle la rémunération du 
capital investi ne constitue qu'un indice d'une distribution dissimulée de bénéfice, en 
tant qu'elle repose uniquement sur des considérations commerciales (ATF 
2A.562/2004 du 6 octobre 2004). 
La méthode valaisanne, qui a reçu l'aval de l'Administration fédérale des 
contributions, et a été confirmée par la jurisprudence fédérale et cantonale (ATF 
2C_188/2008 du 19 août 2008; ATA/645/2007 du 18 décembre 2007; outre les deux 
arrêts vaudois susmentionnés, cf. arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud 
du 15 janvier 1996, FI.1995.0016; du 8 mars 2002, FI.2001.0087), consiste tout 
d'abord à déterminer un salaire de base annuel conforme aux usages commerciaux, 
en se référant à des données statistiques. A cet égard, le Tribunal administratif 
vaudois se sert de l'Enquête suisse sur la structure des salaires effectuée par l'Office 
fédéral de la statistique, et a été amené à écarter une enquête sur les salaires des 
cadres et spécialistes en Suisse, menée par ATAG Ernst & Young/IHA (arrêt du 27 
juin 2005, FI.2004.0127). 
Il faut ensuite définir une participation au chiffre d'affaires, qui est normalement de 
1% jusqu'à 1 million, de 0,9 % jusqu'à 5 millions, puis de 0,8 % sur le solde (arrêt 
précité du 21 avril 2005, FI.2004.0092), mais qui peut être doublée dans le cas de 
sociétés de services, dès lors que la marge brute de ces entreprises est plus élevée que 
la moyenne, soit 2 % jusqu'à 1 million, 1,8 % jusqu'à 5 million et 1,6 % sur le solde 
(arrêt précité du 27 juin 2005, FI.2004.0127 et réf. cit.). 
L'étape suivante consiste à soustraire du salaire annuel effectivement versé le 
montant obtenu au titre de salaire de base statistique ainsi que la participation au 
chiffre d'affaires. Le résultat obtenu est ensuite ajouté au bénéfice net déclaré par la 
société, et constitue un sous-total (appelé "bénéfice restant" dans la jurisprudence 
vaudoise) permettant de définir la part au bénéfice admissible. L'importance de cette 


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part est fonction du nombre de personnes travaillant dans l'entreprise: en-dessous de 
20 personnes, cette part peut être d'un tiers, et d'un quart au-delà. 
Pour finir, le salaire de base annuel, la participation au chiffre d'affaires et la part au 
bénéfice sont additionnés, et constituent le salaire conforme aux usages 
commerciaux, c'est-à-dire fiscalement admissible. La différence avec le salaire 
effectivement versé par la société constitue la part excessive qu'il convient de 
reprendre au titre de distribution dissimulée de bénéfice. 
Dans une affaire récente (DCCRICC N° 69 du 26 février 2007), la Commission 
cantonale de recours en matière d'impôts a appliqué, afin de déterminer le salaire de 
base annuel, la méthode valaisanne en recourant au calculateur de salaire en ligne de 
l'Observatoire 
genevois 
du 
marché 
du 
travail 
(OGMT 
- 
www.unige.ch/ses/lea/oue/projet/salaires/ogmt/), car celui-ci tenait compte non 
seulement du salaire mensuel brut médian standardisé dans la branche économique 
du "commerce de détail" où exerçait principalement la société recourante, mais aussi 
du niveau des qualifications requises pour le poste de travail, de la difficulté des 
tâches exécutées ainsi que de la formation, de l'ancienneté, de l'âge et de la position 
hiérarchique du salarié concerné. Ladite commission a aussi pris en compte qu'une 
partie des activités de l'entreprise recourante relevait également du "commerce de 
gros et intermédiaires du commerce", où les salaires admissibles étaient plus élevés, 
pour arriver à la conclusion que les salaires en cause n'étaient pas excessifs. 
 
Contrairement à ce qui semble ressortir de l'arrêt rendu ensuite dans la même affaire 
par le Tribunal administratif (ATA/645/2007 du 18 décembre 2007), lequel a 
confirmé le salaire de base retenu par l'administration et non celui, plus élevé, retenu 
par la commission, cette dernière ne s'est pas écartée de la méthode valaisanne, 
qu'elle a intégralement appliquée de la façon décrite ci-dessus. 
La divergence de point de vue ne concerne que la manière d'estimer le salaire de base 
fiscalement admissible, avant de procéder aux étapes suivantes de la méthode. 
A cet égard, l'utilisation du calculateur de salaire en ligne de l'OGMT, qui se fonde 
sur les données statistiques du secteur privé pour le canton de Genève de l'enquête 
suisse sur la structure des salaires, prend en compte les particularités de chaque 
salarié, à savoir sa position dans l'entreprise, son ancienneté dans celle-ci, sa 
formation, son âge, etc. Dans cette mesure, il s'agit de données statistiques plus fines, 
qui correspondent au principe selon lequel le salaire excessif doit être déterminé en 
prenant en considération toutes les circonstances propres au cas d'espèce. Quand bien 
même les renseignements relatifs à la marche de l'entreprise font défaut, obligeant 
alors à faire usage de la méthode valaisanne, cette dernière ne peut basculer dans un 
schématisme absolu en ignorant les possibilités statistiques de distinguer différentes 
catégories de salariés, d'entreprises, etc. 
 
Pour sa part, le Tribunal fédéral a confirmé l'arrêt précité du Tribunal administratif 
(ATF 2C_188/2008 du 19 août 2008), en retenant que si le cahier des charges relatif 
au poste en cause ainsi que la fonction des personnes concernées est pris en 


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considération, et que le salaire de base sélectionné correspond aux responsabilités 
des personnes concernées, ce schématisme est acceptable et n'aboutit pas à un 
résultat arbitraire. Le calcul du salaire fiscalement déductible effectué par 
l'administration a donc été confirmé. Rendu dans le cadre de l'examen de 
l'interdiction de l'arbitraire, cet arrêt ne fait qu'admettre un certain schématisme, et 
n'exclut certainement pas la possibilité de définir le salaire de base le plus proche du 
marché en se servant du calculateur OGMT mentionné ci-dessus. 
6. 
En l'espèce, la commission tient à préciser en premier lieu que les critiques adressées 
par la recourante à l'encontre de l'arrêt du Tribunal fédéral (ATF 2C_188/2008 
précité) ne peuvent être prises en considération. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral n'a 
pas remis en cause l'applicabilité de la méthode valaisanne en tant que telle. Il a 
admis que cette méthode induit un certain schématisme. Toutefois, selon notre Haute 
Cour, ce schématisme a l'avantage d'assurer l'égalité de traitement entre les personnes 
travaillant dans la même branche. Par ailleurs, rien n'indique à la lecture de cet arrêt 
que la méthode valaisanne ne serait appropriée que pour certaines branches 
économiques et pas pour des entreprises dégageant une marge bénéficiaire 
importante par rapport au chiffre d'affaires. 
Dans la présente cause, la commission n'entend pas non plus remettre en cause le 
principe d'application de la méthode valaisanne mais souligne que cette méthode n'a 
qu'une valeur subsidiaire et ne s'applique que dans l'hypothèse où une appréciation de 
l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise et à la personne 
salariée ne fournit pas une autre réponse. La commission considère que pour 
déterminer le montant admissible des salaires, il faut prendre comme salaire de base 
le salaire mensuel brut médian qui tient compte non seulement du secteur d'activité 
commerciale de la société mais aussi du niveau des qualifications du salariée 
requises pour le poste de travail, de la difficulté des tâches exécutées ainsi que de la 
formation, de l'ancienneté au sein de l'entreprise, de l'âge, de la position hiérarchique 
et du nombre d'heures travaillés pas semaine. De cette manière, l'activité 
prépondérante des intéressés dans la société est prise en compte et le salaire qui en 
résulte conforme à l'usage commercial. C'est à ce salaire de base qu'il faut encore 
ajouter, selon la méthode valaisanne, une majoration annuelle, en tenant compte du 
chiffre d'affaires et une majoration annuelle pour la part du bénéfice considéré 
comme salaire. La prise en compte du salaire de base selon le calculateur OGMT, 
majoré selon ce qui vient d'être dit, s'inscrit parfaitement dans la méthode valaisanne 
et ne dénote aucun arbitraire. 
Dans le cas de la recourante, qui est active dans le domaine de conseils en gestion 
d'entreprise (services), il y a lieu de retenir les éléments suivants afin d'appliquer le 
calculateur de l'OGMT: 
 
 


- 11/15 - 
A/1022/2007 
Pour Monsieur L___ 
 
 
 
 
Pour Monsieur C___ 
Formation: 
 
Université 
 
 
Université 
Age: 
 
 
1959 
 
 
1955 
Position hiérarchique: Cadre supérieur 
 
Cadre supérieur 
Ancienneté: 
 
6 ans en 2005 
 
6 ans en 2005 
Qualification: 
Travaux les plus exigeants 
Travaux les plus exigeants 
Nombre d'heures admis: 
60 
 
 
 
60 
En tenant compte de tous ces éléments, selon le calculateur mis en place par OGMT 
pour l'année 2006, ainsi que de ceux relatifs à la marche des affaires de la 
contribuable, le calcul des salaires fiscalement admissibles des deux administrateurs 
se présente comme suit: 
Année 2003 
Salaire de base 
Salaire médian OGMT 
60 heures 
Salaire annuel 
M. L___ 
19'080 
28'620 
343'440 
M. C___ 
19'300 
28'950 
347'400 
Total 
 
 
690'840 
Désindexation 102.9/106.8 
 
 
665'613 
 
 
 
 
Tranche de chiffre d'affaires 
 
 
 
Jusqu'à 1 mio 
2 % 
1'000'000 
20'000 
Entre 2 et 5 mios 
1.8% 
523'870 
9'430 
Au-delà 
1.6 % 
 
- 
Total 
 
 
29'430 
 
 
 
 
Tranche pour la part du bénéfice 
 
 
Bénéfice net déclaré 
74'559 
 
 
Salaires versés 
914'280 
 
 
- Salaire de base 
-665'613 
 
 
- Supplém. en fonction du CA 
-29'430 
 
 
Sous total 
293'797 
 
 
Part au bénéfice (1/3) 
97'932 
 
 
 
 
 
 
Salaires fiscalement admissibles
 
 
 
Salaire de base 
665'613 
 
 
Supplément en fonction du CA 
29'430 
 
 
Part au bénéfice 
97'932 
 
 
Rémunération maximale 
763'545 
 
 
Salaires effectifs 
914'280 
 
 
Salaires excessifs 
121'305 
 
 
Année 2004 
Salaire de base 
Salaire médian OGMT 
60 heures 
Salaire annuel 
M. L___ 
19'290 
28'935 
347'220 
M. C___ 
19'470 
29'205 
350'460 
Total 
 
 
697'680 
Désindexation 104.2/106.8 
 
 
680'695 
 
 
 
 


- 12/15 - 
A/1022/2007 
Tranche de chiffre d'affaires 
 
 
 
Jusqu'à 1 mio 
2 % 
1'000'000 
20'000 
Entre 2 et 5 mios 
1.8% 
920'743 
16'573 
Au-delà 
1.6 % 
 
- 
Total 
 
 
36'573 
 
 
 
 
 
Tranche pour la part du bénéfice 
 
 
Bénéfice net déclaré 
95'562 
 
 
Salaires versés 
1'152'000 
 
 
- Salaire de base 
-680'695 
 
 
- Supplém. en fonction du CA 
-36'573 
 
 
Sous total 
530'293 
 
 
Part au bénéfice (1/3) 
176'764 
 
 
 
 
 
 
Salaires fiscalement admissibles
 
 
 
Salaire de base 
680'695 
 
 
Supplément en fonction du CA 
36'573 
 
 
Part au bénéfice 
176'764 
 
 
Rémunération maximale 
894'033 
 
 
Salaires effectifs 
1'152'000 
 
 
Salaires excessifs 
257'967 
 
 
 
Année 2005 
Salaire de base 
Salaire médian OGMT 
60 heures 
Salaire annuel 
M. L___ 
19'500 
29'250 
351'000 
M. C___ 
19'630 
29'445 
353'340 
Total 
 
 
704'340 
 Désindexation 105.6/106.8 
 
 
696'426 
 
 
 
 
Tranche de chiffre d'affaires 
 
 
 
Jusqu'à 1 mio 
2 % 
1'000'000 
20'000 
Entre 2 et 5 mios 
1.8% 
920'652 
16'572 
Au-delà 
1.6 % 
 
- 
Total 
 
 
36'572 
 
 
 
 
Tranche pour la part du bénéfice 
 
 
Bénéfice net déclaré 
221'775 
 
 
Salaires versés 
971'040 
 
 
- Salaire de base 
-696'426 
 
 
- Supplém. en fonction du CA 
-36'572 
 
 
Sous total 
459'817 
 
 
Part au bénéfice (1/3) 
153'272 
 
 
 
 
 
 
Salaires fiscalement admissibles
 
 
 
Salaire de base 
696'426 
 
 
Supplément en fonction du CA 
36'572 
 
 
Part au bénéfice 
153'272 
 
 
Rémunération maximale 
886'270 
 
 
Salaires effectifs 
971'040 
 
 
Salaires excessifs 
84'770 
 
 


- 13/15 - 
A/1022/2007 
Il s'ensuit que les reprises contestées sur les salaires doivent être rectifiées 
conformément aux calculs qui précèdent. 
En revanche, les montants des salaires nettement supérieur proposé par la recourante, 
contrevient clairement à la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (ATF 
2C_188/2008 susmentionné). En particulier, la commission considère qu'une 
gratification de 400'000 fr. par année et par administrateur concernée ne trouverait 
aucune justification commerciale, compte tenu de ses bénéfices réalisés en 2003 
(74'559 fr.), en 2004 (95'562 fr.) et en 2005 (221'775 fr.), qu'elle n'aurait pas pu 
s'expliquer autrement que par la qualité d'actionnaire des bénéficiaires et qu'elle 
aurait dû être également réintégrée dans le bénéfice imposable. 
Il y a lieu de souligner qu'il ne s'agit pas de contraindre la société à limiter les 
salaires versés aux deux membres de sa direction, mais de distinguer la part de ces 
salaires justifiée par l'usage commercial, de celle qui ne l'est pas et doit être 
considérée comme distribution dissimulée de bénéfice. La notion d'usage commercial 
implique la référence à une moyenne. Plus l'on s'écarte de cette moyenne, plus on 
s'éloigne de l'idée d'usage, ce qui ne peut se justifier que par l'existence de 
circonstances qui n'ont pas déjà été prises en considération dans la détermination de 
la moyenne pertinente. Les éléments qui, selon la recourante, permettraient de retenir 
des valeurs deux fois supérieures à la moyenne (soit la position des deux 
administrateurs, à savoir leurs qualifications, leur formation, l'âge, l'ancienneté, la 
position hiérarchique et la difficulté des tâches qu'ils exécutent) sont précisément 
ceux qui ont été pris en considération pour déterminer la tranche salariale dont cette 
moyenne est issue. Il n'y a donc pas de raison de s'écarter de cette dernière. 
En outre, la recourante ne peut tirer aucune conclusion du fait que ses deux 
administrateurs exécutent leurs tâches à l'étranger, dans la mesure où son siège à elle 
est à Genève, où elle y est assujettie aux impôts de manière illimitée. Dans ces 
conditions, l'admissibilité fiscale des salaires qu'elle accorde à ces employés-
actionnaires ne peut être considérée qu'à l'égard du marché salarial genevois. 
Elle ne peut non plus tirer aucune conclusion du fait que ces derniers avaient un 
salaire plus élevé à l'époque ou ils étaient salariées non actionnaires. Il y a lieu de 
rappeler à cet égard que la branche économique prise en compte dans la 
détermination du salaire fiscalement admissible doit correspondre à l’activité 
principale de l’entreprise et non à la profession du salarié. La question d'applicabilité 
de la méthode valaisanne entre en ligne de compte afin de déterminer la justification 
commerciale des salaires qu'une société accorde à ses actionnaires-salariés. En 
d'autres termes, il s'agit là d'un moyen à disposition de l'administration afin qu'elle 
puisse vérifier si, compte tenu de l'ensemble de sa réalité économique, de la marche 
de ses affaires et, notamment du résultat réalisé, la société considérée aurait accordé 
pour la même activité le même salaire à un tiers non actionnaire. La contribuable ne 
saurait raisonnablement prétendre qu'elle aurait accordé aux deux salariés non 
actionnaires un salaire correspondant pratiquement à la moitié de son chiffre d'affaire 
et au risque de subir une perte. 


- 14/15 - 
A/1022/2007 
En conclusion, la rémunération fiscalement acceptable pour les deux intéressés est de 
763'545 fr. pour l'année 2003, de 894'033 fr. pour l'année 2004 et de 886'270 fr. pour 
l'année 2005. Or, les salaires portés comme charge dans les comptes 2003 étaient de 
914'280 fr., de 1'152'000 fr. dans les comptes 2004 et de 971'040 fr. dans les comptes 
2005. La disproportion entre les salaires versés et ceux qui l'auraient été à un tiers ne 
peut s'expliquer que par la qualité d'actionnaire des intéressés. L'importance de ces 
prestations, pour une société qui a réalisé un bénéfice net de seulement 74'559 fr. en 
2003, de 95'562 fr. en 2004 et de 221'775 fr. en 2005, accordées sans contre-
prestations équivalentes, n'a pas pu échapper à la recourante. 
7. 
Au vu de ce qui précède, le recours est admis partiellement en tant qu’il concerne 
l’impôt fédéral direct. 
II. 
Impôt cantonal et communal 
8. 
L'article 12 lettres a et h de la loi sur l'imposition des personnes morales (LIPM - D 3 
15) prévoit que sont considérés comme bénéfice net imposable le bénéfice net tel 
qu'il résulte du compte de profits et pertes, ainsi que les allocations volontaires à des 
tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des 
actionnaires de la société. Bien qu'elles ne le mentionnent pas expressément, les deux 
dispositions susmentionnées, soit l'article précité et l'article 58 alinéa 1 lettre b LIFD, 
visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice, soit des prélèvements qui 
ne sont pas conformes au droit commercial et qui doivent donc être réintégrés au 
bénéfice imposable. Rédigé différemment de l'article 58 alinéa 1 lettre b LIFD, 
l'article 12 lettre h LIPM est toutefois conforme à cette disposition. Il s'impose d'y 
apporter une interprétation identique, laquelle est souhaitée par le droit fédéral 
conformément au principe de l'harmonisation verticale (ATF du 26 octobre 2004, 
RDAF 2005 II 123, p. 127). En outre, les principes jurisprudentiels applicables en 
l'espèce sont les mêmes pour l'IFD et l'ICC. 
9. 
Il s’ensuit que les considérations développées ci-dessus pour l’impôt fédéral direct 
s’appliquent également à l’impôt cantonal et communal. Par conséquent, le recours 
est également partiellement admis en tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et 
communal. 
10. 
En application des articles 144 alinéa 1 LIFD, 52 alinéa 1 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 
1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure 
administrative (RFPA – E 5 10.03), la contribuable, qui succombe pour l'essentiel, 
est condamnée au paiement d’un émolument réduit s'élevant à 1'500 fr. La 
contribuable succombant pour l'essentiel, aucune indemnité ne lui est allouée. 


- 15/15 - 
A/1022/2007 
PAR CES MOTIFS 
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIERE ADMINISTRATIVE 
1. 
déclare les recours A/1022/2007 ICC et A/1023/2007 IFD recevables; 
2. 
les joint sous la procédure A/1022/2007; 
3. 
les admets partiellement; 
4. 
renvoie les dossiers à l'administration pour nouveaux bordereaux IFD et ICC 2003, 
2004 et 2005 conformes aux considérants; 
5. 
met à la charge de la recourante un émolument de 1'500 fr.; 
6. 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité; 
7. 
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente 
décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif 
(18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à 
compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, 
sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions 
du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont 
dispose le recourant; 
8. 
communique la présente décision à: 
a. 
Z___ SA, en liquidation; 
b. 
l'Administration fiscale cantonale; 
c. 
l'Administration fédérale des contributions. 
 
Siégeant : Quynh STEINER SCHMID, présidente, Damien BONVALLAT et Christian 
FISCHELE, juges assesseurs. 
 
Au nom de la Commission: 
La présidente 
Quynh STEINER SCHMID 
 
 
 
 
 
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
La greffière