ge_gerichte · JTAPI/1161/2024 · 2024-11-25 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1083/2024 ICC 
JTAPI/1161/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 25 novembre 2024 
 
dans la cause 
 
Monsieur A______ 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 


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A/1083/2024 
EN FAIT 
1. 
Monsieur A______, né le ______ 1961, a été employé auprès de la société B______ 
Sàrl. 
2. 
Dans sa déclaration fiscale 2021, le contribuable a indiqué avoir perçu de cette 
société une « indemnité à la fin de rapport de service, indemnité de licenciement » 
de CHF 171'366.-. Sur son certificat de salaire (pour le mois de janvier 2021), cette 
prestation était désignée comme « Severance compensation as provident caracter » 
(ou « indemnité de départ au titre de la prévoyance », selon une traduction libre). Il 
a par ailleurs fait valoir une déduction de CHF 37'094.-, à titre de « Maintien de la 
prévoyance 2ème pilier Cotisations ». 
3. 
Par bordereaux du 1er décembre 2023, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE), a rajouté la prestation de CHF 171'366.- aux autres revenus du recourant 
et l’a imposée aux taux de CHF 34'273.-. Elle a expliqué que la condition de la 
lacune de prévoyance n’était pas donnée et qu’en conséquence, cette indemnité ne 
pouvait pas être imposée séparément au 1/5ème du barème, mais au taux de 
conversion au sens des art. 37 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 43 de de la loi sur l’imposition des personnes 
physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). Elle a par ailleurs admis une 
déduction de CHF 39'928.- pour les cotisations à la prévoyance 2ème pilier, laquelle 
incluait celle déclarée par le contribuable (CHF 37'094.-). 
4. 
Par réclamation reçue par l'AFC-GE le 3 janvier 2024, le contribuable a contesté ces 
bordereaux. 
Il avait été licencié le 31 décembre 2021, après 35 ans d’activité, soit à l'âge de 59 
ans. A cette occasion, il avait reçu une somme de CHF 171'366.- à titre de lacune de 
prévoyance. Il avait été « surpris par ce départ anticipé » et, « avec la modification 
de l’art. 47a » de la loi sur la prévoyance professionnelle du 25 juin 1982 (LPP - RS 
831.40), il avait « profité de cette nouvelle mesure pour prendre le temps de réfléchir 
à [sa] situation de retraite ». Par la suite, il avait décidé de continuer à cotiser à son 
« fonds de pension » dans l'optique de ne pas prétériter sa retraite. Il y avait 
« contribué encore douze mois jusqu'en janvier 2022 », date à laquelle il avait pris 
officiellement sa retraite à l'âge de 60 ans. Il demandait que ce montant soit 
considéré comme une « lacune de prévoyance », et non comme un revenu. 
Il a joint une copie d’un courriel qu’un « manager » de B______ Sàrl lui avait 
adressé le 21 décembre 2023, indiquant : « I do confirm per your attached January 
payslip the severance payment to you in January 2021 was "à caractère de 
prévoyance/lacune de prévoyance" ». 
5. 
Par décisions du 14 février 2024, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation, en ce qu’elle 
concernait l’imposition de la prestation de CHF 171'366.-. 
Cette indemnité de départ ne pouvait pas être assimilée à une lacune de prévoyance 
dès lors que le contribuable avait continué à contribuer dans son institution de 


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prévoyance. Ainsi, la condition de la lacune de prévoyance future n’était pas 
remplie, au sens de la circulaire n° 1 du 3 octobre 2002 sur les indemnités de départ 
et les versements de capitaux de l'employeur, publiée par l’administration fédérale 
des contributions (ci-après: la circulaire n° 1 de l'AFC-CH). 
6. 
Par acte du 28 mars 2024, le contribuable a recouru contre ces décisions auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à ce 
que l’indemnité de départ litigieuse de CHF 171'366.- soit considérée comme une 
« lacune de prévoyance ». 
Il a repris les termes de sa réclamation du 3 janvier 2024. 
7. 
Le 2 juillet 2024, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
La condition de l’âge était remplie. En revanche, le recourant n'avait pas quitté 
l'institution de prévoyance de son ancien employeur puisqu'il avait maintenu son 
affiliation auprès d’elle, de sorte que la cessation des rapports de travail n'avait pas 
provoqué une lacune de prévoyance future. Enfin, le recourant admettait lui-même 
avoir été surpris de son licenciement et qu'il avait voulu réfléchir à sa retraite, 
décidant de continuer à contribuer à son fonds de pension dans l'optique de ne pas 
prétériter sa retraite. Ainsi, le principe du caractère de prévoyance n'était pas rempli, 
lorsque l'on choisissait de maintenir ses cotisations auprès de la caisse de pension de 
son ancien employeur. Les conditions d'application des art. 17 al. 2 LIFD et 18 al. 3 
LIPP n’était donc pas réalisées, de sorte que l'indemnité de départ litigieuse ne 
pouvait être imposée séparément, au cinquième du barème. 
8. 
Invité par le tribunal à le faire, le recourant n’a pas déposé de réplique. 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 LIFD). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Aux termes des art. 17 al. 2 LIFD et 18 al. 3 LIPP, les versements de capitaux 
provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante 
et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables 
d'après les dispositions des art. 38 LIFD et 45 LIPP, à savoir selon un taux 
représentant le cinquième des barèmes inscrits aux art. 36 al. 1, 2 et 2bis 1ère phr. 
LIFD et 41 LIPP (cf. art. 38 al. 2 LIFD et 45 al. 2 LIPP). 
 
Les art. 27 LIFD et 43 LIPP stipulent que lorsque le revenu comprend des 
versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l’impôt se calcule 
compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait 


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applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation 
unique. 
4. 
Selon la jurisprudence, en principe, à l'exception de certaines prestations en capital 
versées lors d'un changement d'emploi et réinvesties dans l'année à des fins de 
prévoyance, les rétributions spéciales effectuées par les employeurs à leurs 
employés au moment où ceux-ci quittent l'entreprise sont imposées en tant que 
revenu sous l'angle des impôts directs. En effet, selon la loi, l'impôt sur le revenu a 
pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. 
Ainsi, cet impôt couvre, entre autres, tous les revenus provenant d'une activité 
exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires, les 
revenus provenant de la prévoyance, les revenus acquis en lieu et place du revenu 
d'une activité lucrative et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité 
ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci. En règle générale, les indemnités de 
départ sont ainsi imposables au taux plein avec les autres revenus du contribuable. 
L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, 
notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au 
versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. Ce type de 
versements bénéficie en effet du taux d'imposition privilégié prévu pour les 
prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé 
séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux 
représentant le cinquième des barèmes ordinaires (ATF 145 II 2 consid. 4.1; arrêts 
du Tribunal fédéral 9C_237/2023 du 5 mars 2024 consid. 4.1 ; 2C_520/2019 du 1er 
octobre 2019 consid. 3.1 et les réf.). 
 
Pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par 
l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une 
institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit 
pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux 
provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant une 
imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux 
et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales. On peut ainsi inférer du texte 
et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités 
versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. De 
jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de 
capitaux analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de 
prévoyance en lien avec une activité dépendante devaient, pour bénéficier de 
l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant. Il en va en 
particulier des indemnités de départ versées par l'employeur, lesquelles doivent 
donc, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, avoir un lien étroit avec la 
prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à l'aune des circonstances 
entourant les versements concernés (ATF 145 II 2 consid. 4.1; arrêts du Tribunal 
fédéral 9C_237/2023 du 5 mars 2024 consid. 4.2 ; 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 
consid. 3.2 et les réf.). 


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5. 
Selon la circulaire n° 1 (in Archives 71 p. 541 ss), « les indemnités de départ ont un 
caractère 
de 
prévoyance 
lorsqu'elles 
sont 
destinées 
exclusivement 
et 
irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à 
la vieillesse, à l'invalidité et au décès ». Ainsi, pour que des versements de capitaux 
effectués par l'employeur puissent bénéficier de l'imposition privilégiée, trois 
conditions cumulatives doivent être réunies (cf. ch. 3.2 de la circulaire) : le 
contribuable quitte l'entreprise après avoir atteint l'âge de 55 ans (let. a), son activité 
lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l'être (let. b) et une 
lacune dans sa prévoyance découle du départ de l'entreprise et de son institution de 
prévoyance (let. c). La lacune doit être déterminée par l'institution de prévoyance. 
Au surplus, seules les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l'employeur 
et du salarié pour la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance 
et le moment de l'âge ordinaire de la retraite, fondées sur le salaire assuré 
précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors 
de la sortie de l'institution de prévoyance n'entre pas en ligne de compte dans le 
calcul. 
Cette circulaire ne constitue cependant qu'une directive administrative, sans force 
de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni même l'administration ; cette 
circulaire ne saurait ainsi être appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de 
tenir compte des circonstances du cas d'espèce (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.3 et les réf.). 
6. S'agissant de la condition liée à la cessation de l'activité professionnelle, le Tribunal 
fédéral a jugé que le moment déterminant pour l'évaluer est celui où l'indemnité est 
versée et non pas a posteriori (arrêt du Tribunal fédéral 9C_237/2023 du 5 mars 
2024 consid. 4.3.2). 
7. 
Par définition, toute indemnité de départ, voire « parachute doré » versé au cadre 
d'une entreprise, a pour fonction de compenser la perte des divers avantages liés au 
poste de travail perdu, parmi lesquels figurent, par la force des choses, ceux liés à la 
prévoyance professionnelle. Aussi, le simple fait que des expectatives de 
prévoyance sont péjorées à la suite de la restructuration de la direction d’une société 
ne suffit-il pas à fonder un lien étroit entre le capital versé à cette occasion et sa 
prévoyance professionnelle (arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2019 du 1er octobre 
2019 consid. 3.6). 
8. 
En l’espèce, comme l’a relevé l'AFC-GE, la condition de l’âge posée par la circulaire 
est donnée, le recourant ayant été âgé de 59 ans au moment de la cessation de son 
activité professionnelle. Tel n’est toutefois pas le cas s’agissant du caractère de 
prévoyance de l'indemnité litigieuse. En effet, aucun des éléments figurant au 
dossier ne permet objectivement de retenir que cette indemnité remplissait 
principalement un but de prévoyance, la confirmation de l’employeur du 21 
décembre 2023 étant manifestement insuffisante à cet égard, ce dernier se limitant à 
affirmer que l’indemnité était « à caractère de prévoyance/lacune de prévoyance ». 
Ce seul élément ne permet pas de déterminer la véritable intention du recourant et 


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de son employeur au moment où ceux-ci ont convenu du paiement de l'indemnité de 
départ litigieuse, ces derniers n’ayant signé aucune convention transactionnelle à ce 
sujet. L’argumentation du recourant, qui ne saurait par nature équivaloir à un 
élément objectif du dossier, semble perdre de vue que selon la jurisprudence citée 
plus haut, les trois conditions, posées par la circulaire de l'AFC-CH, ne sauraient 
être appliquées à la lettre, étant au demeurant relevé que cette circulaire précise aussi 
que les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont 
destinées « exclusivement » à atténuer les conséquences financières découlant des 
risques liés à la vieillesse. Si les parties ont qualifié le capital en question d'indemnité 
de départ, la fonction exacte et précise que celle-ci devait remplir n'est pas pour 
autant établie par le recourant qui soutient, de manière générale, qu'elle aurait eu 
pour but de combler la lacune consécutive dans sa prévoyance. A cela s’ajoute que 
le recourant n’a fourni aucun document démontrant l’existence même d’une lacune 
dans sa prévoyance, étant par ailleurs relevé qu’il a continué à y cotiser jusqu’au 
moment où il a effectivement pris sa retraite, à l’âge de 60 ans. 
Certes, en se voyant licencié de son poste, le recourant ne pouvait plus bénéficier 
des prestations de prévoyance dont il profitait jusqu'alors, mais il perdait également 
ses expectatives salariales. L’indemnité en cause aurait ainsi pu avoir également 
pour but de le prémunir contre le risque objectif de perte totale de revenu à moyen 
ou long terme. Il ne suffit ainsi pas de pouvoir admettre qu’elle ait pu servir, dans 
une certaine mesure, à compenser la diminution de ses futures prestations de 
prévoyance. Ce seul élément est insuffisant pour pouvoir admettre que le capital 
payé présente, d'un point de vue strictement objectif, un lien prépondérant évident 
avec la prévoyance professionnelle du recourant. Le recourant n'est ainsi pas en 
mesure de prouver que son employeur et lui-même souhaitaient que le capital versé 
poursuive un but prépondérant de prévoyance. Pour le reste, il ne ressort pas du 
dossier - ni d'ailleurs des écritures du recourant - que celui-ci aurait investi le 
montant perçu dans sa prévoyance de deuxième ou de troisième pilier lié. 
Partant, il n'apparaît pas, à l'aune des éléments figurant au dossier, que l'indemnité 
de départ de CHF 171'366.- versée au recourant par B______ Sàrl entretienne un 
lien étroit avec la prévoyance professionnelle. 
9. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
10. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement 
sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 
1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe, est condamné au paiement 
d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à 
la suite du dépôt du recours. 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 28 mars 2024 par Monsieur A______ contre 
les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 14 février 
2024 ; 
2. 
le rejette ; 
3. 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par 
l'avance de frais ; 
4. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Gwénaëlle GATTONI, présidente, Laurence DEMATRAZ et Yuri 
KUDRYAVTSEV, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Gwénaëlle GATTONI 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
Le greffier