ge_gerichte · ATA/329/2005 · 2005-05-10 · fr

Résumé:
 Impôt spécial sur les bénéfices d'aliénation suite à la vente d'un café-restaurant. La différence entre la valeur comptable du mobilier au moment de la vente et le prix de vente estimé dudit mobilier, ne saurait être qualifiée d' "amortissements récupérés". Il en est de même du poste clientèle (goodwill). Partant, c'est à tort que l'AFC a soumis le bénéfice de la vente de l'établissement public à l'impôt annuel sur le revenu.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2291/2004-FIN 
ATA/329/2005
 
 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 10 mai 2005 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
contre 
 
 
Monsieur C__________ 
représenté par le Bureau Fiduciaire Pierre Terrier Sàrl, mandataire 
 
 
et 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D’IMPÔTS 
 


- 2/8 - 
A/2291/2004 
EN FAIT 
1. 
Monsieur C__________ a exploité le Café de la G__________en raison 
individuelle pendant plus de 22 ans, soit du 1er décembre 1977 au 30 avril 2000, 
date à laquelle il a vendu son commerce. 
2. 
Le 24 août 2001, M. C__________ a rempli, par l’entremise de son 
mandataire, la déclaration pour l’impôt spécial sur les bénéfices d’aliénation, de 
remise ou de liquidation totale ou partielle de certaines entreprises, indiquant un 
bénéfice net de CHF 161'038,40. 
3. 
Afin de pouvoir procéder à la taxation de la vente du café-restaurant de 
M. C__________, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) a demandé, 
par courrier du 10 janvier 2002 adressé au mandataire de M. C__________, quelle 
était la part relative aux actifs matériels (agencement, mobilier, installations) et 
celle relative aux actifs immatériels (clientèle), par rapport au prix de vente total 
de CHF 320'000.-. 
4. 
Le bureau fiduciaire mandaté par M. C__________ a indiqué, par courrier 
du 4 février 2002, que la valeur du mobilier-matériel était d’environ 
CHF 120'000.- et celle de la clientèle de CHF 200'000.-. 
5. 
Se basant sur ces informations, l’AFC a notifié à M. C__________, en date 
du 18 octobre 2002, un bordereau d’« impôt spécial sur les produits de dissolution 
des réserves et provisions», N° 2000-3-003597-01-1. L’impôt, calculé sur un gain 
imposable de CHF 70'376.- au taux de 22,40 %, était d’un montant de 
CHF 15'766,65. 
6. 
A ce bordereau était joint un procès-verbal de taxation, mentionnant que la 
dissolution des réserves latentes sur les postes « clientèle » et « mobilier, 
agencement » avait été imposée en application des articles 89 alinéa 5 de la loi 
générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (aLCP - D 3 05), 
et 9A du règlement d'application de diverses dispositions de la loi générale sur les 
contributions publiques du 30 décembre 1958 (aRALCP - D 3 05.04), en vigueur 
jusqu’au 31 décembre 2000. 
7. 
Par courrier recommandé du 12 novembre 2002, M. C__________ a formé 
réclamation contre ledit bordereau d’impôts. La vente du fonds de commerce 
ayant été réalisée le 30 avril 2000, celle-ci devait être soumise à l’ancien droit, soit 
aux articles 90 et 90A aLCP, selon lesquels l’impôt spécial de liquidation devenait 
caduc pour l’impôt cantonal, puisque le contribuable était resté propriétaire de cet 
établissement pendant plus de quinze ans. 


- 3/8 - 
A/2291/2004 
M. C__________ n’avait pas constitué de réserves latentes, les 
amortissements ayant été réalisés conformément à la loi. M. C__________ n’était 
donc pas débiteur de la somme réclamée par l’AFC. 
8. 
Le 8 avril 2003, l’AFC a rejeté la réclamation de M. C__________, au motif 
que le produit de la dissolution de la réserve d’amortissements avait été imposé 
conformément aux dispositions légales applicables au cas d’espèce, soit l’article 
89 alinéa 5 aLCP renvoyant à l’article 9A aRALCP. 
La réserve d’amortissements avait été constituée antérieurement, par le biais 
d’amortissements sur les postes « mobilier, agencement » et « clientèle », rendant 
ainsi la valeur comptable inférieure à la valeur de vente, à charge du compte de 
résultat, et diminuant d’autant le bénéfice soumis à l’impôt ordinaire sur le revenu. 
L’imposition effectuée par l’AFC était donc justifiée. 
9. 
Par courrier du 5 mai 2003, M. C__________ a formé recours à la 
commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la CCRMI ou la 
commission) contre la décision précitée du 8 avril 2003, invoquant les mêmes 
motifs que dans sa réclamation. 
10. 
En date du 20 janvier 2004, l’AFC a répondu au recours de M. 
C__________. Elle ne contestait pas que la LCP en vigueur jusqu’au 31 décembre 
2000 devait être appliquée au cas de M. C__________, le principe de non-
rétroactivité des lois étant concerné puisque les conditions très strictes à la 
dérogation à ce principe n’étaient pas remplies en l’espèce. 
Elle précisait également que M. C__________ n’avait pas été soumis à 
l’impôt spécial des articles 88ss aLCP, mais à l’impôt annuel sur le revenu perçu 
en cas de dissolution de réserves au moment de la vente du fonds de commerce au 
sens des articles 89 alinéa 5 aLCP et 9A aRALCP. Or, selon l’AFC, la vente du 
café-restaurant avait laissé apparaître que tant le mobilier que la clientèle de ce 
dernier étaient sous-évalués, de sorte que des réserves latentes avaient été 
constituées. Pour ces motifs, elle concluait au rejet du recours. 
11. 
Le 25 octobre 2004, la CCRMI a admis le recours formé par 
M. C__________ et renvoyé le dossier à l’AFC dans le sens des considérants. Elle 
a considéré que les faits étaient antérieurs à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi 
sur l'imposition des personnes physiques et sur l’impôt sur la fortune du 22 
septembre 2000 (LIPP-III - D 3 13) laquelle ne prévoit pas d’effet rétroactif, et 
que l’aLCP s’appliquait donc au litige. 
S’agissant de l’interprétation à donner au terme « réserve » contenu à 
l’article 89 alinéa 5 aLCP, elle concluait que ce terme n’incluait pas les réserves 
latentes. 


- 4/8 - 
A/2291/2004 
Selon elle, cette disposition ne permettait pas non plus à l’AFC de revenir 
sur des amortissements qui n’étaient ni des provisions ni des réserves et que cette 
dernière l’avait admis en connaissance de cause. La CCRMI confirmait ainsi sa 
nouvelle jurisprudence selon laquelle le produit des réserves latentes constituées 
par des amortissements réguliers n’était pas soumis à l’impôt sur le revenu selon 
les articles 89 alinéa 5 aLCP et 9A aRALCP et citait ses décisions Nos 87 et 88 de 
2004. 
12. 
Le 9 novembre 2004, l’AFC a recouru auprès du Tribunal administratif 
contre la décision de la CCRMI du 25 octobre 2004. Au sens des articles 89 alinéa 
5 aLCP et 9A aRALCP, il y avait eu dissolution de réserves latentes au moment de 
la remise du café-restaurant et cette dissolution devait être soumise à l’impôt 
annuel sur le revenu. Elle contestait en particulier l’interprétation de la 
commission des articles précités, selon laquelle les réserves latentes n’étaient pas 
visées par lesdites normes. L’AFC soulignait également le fait que la CCRMI 
avait jusqu’alors toujours admis que les réserves latentes entraient dans le champ 
d’application des articles 89 alinéa 5 aLCP et 9A aRALCP, notamment dans sa 
décision 65/1999 du 24 juin 1999. L’AFC contestait encore l’argument de 
l’intimée selon laquelle les travaux législatifs confirmaient l’interprétation faite 
par celle-ci des articles précités. Les biens dont la valeur comptable s’élevait à 
CHF 33'333.- pour le poste « clientèle » et à CHF 75'628.- pour le poste 
« mobilier-matériel/agencement » au bilan datant du jour de la vente du commerce 
mais qui avaient été vendus respectivement CHF 200'000.- et CHF 120'000.- 
constituaient bien des réserves latentes, dissoutes au moment de la vente. 
L’AFC contestait encore l’argument de la CCRMI selon laquelle le fisc ne 
pouvait pas revenir sur des amortissements qu’il avait acceptés en connaissance de 
cause. En effet, l’amortissement d’un élément de l’actif, même s’il respectait les 
taux d’amortissement usuels, pouvait se révéler trop généreux du fait que ces taux 
ne permettaient qu’une vague approximation de la moins-value, de sorte que ce 
n’était qu’au moment de la vente du bien qu’il était possible de vérifier si 
réellement le taux de l’amortissement schématique était conforme à la réalité 
économique, ou s’il était excessif. Ainsi, si des biens, qui n’étaient pas propres à 
occasionner une plus-value conjoncturelle, étaient vendus à une valeur supérieure 
à leur valeur comptable, cela signifiait que la différence entre cette valeur et le 
prix de vente ne pouvait provenir que d’amortissements excessifs. Le gain généré 
par la dissolution des réserves, ouvertes ou latentes, devait être imposé comme s’il 
avait été possible, lors des années de taxation, de prouver que les amortissements 
comptabilisés étaient excessifs. Il fallait procéder à une imposition au barème 
ordinaire de taxation. Cette solution était d’autant plus logique que le bénéfice en 
capital sur la vente d’actifs de l’entreprise, en dehors de la remise formelle du 
commerce, serait intégré au compte de pertes et profits et donc imposé au barème 
ordinaire et non dégressif. En l’espèce, bien qu’ayant fait l’objet d’amortissements 
réguliers et fiscalement admis, les biens avaient conservé une valeur marchande 


- 5/8 - 
A/2291/2004 
importante, excédant leur valeur comptable. Il y avait donc eu constitution de 
réserves latentes, dissoutes au moment de la vente du café-restaurant. La 
commission était jusqu’alors du même avis (décision de la CCRMI 65/1999 du 
24 juin 1999). La CCRMI avait ainsi changé sa jurisprudence, sans respecter les 
critères retenus par le Tribunal fédéral pour ce faire. Une nouvelle interprétation 
des articles 89 alinéa 5 aLCP et 9A aRALCP ne se justifiait pas, ces articles étant 
abrogés par l’entrée en vigueur de la LIPP, et leur application étant ainsi limitée à 
quelques cas en suspens survenus avant le 31 décembre 2000. L’AFC concluait à 
l’annulation de la décision de la CCRMI du 25 octobre 2004 et à la confirmation 
de sa propre décision du 8 avril 2003. 
13. 
Par courrier du 9 décembre 2004, le mandataire de M. C__________ a 
indiqué au tribunal de céans qu’il avait pris connaissance du recours de l’AFC et 
qu’il demandait que l’AFC soit déboutée de ses conclusions. 
14. 
Le 21 décembre 2004, la commission a persisté dans le maintien de sa 
décision du 25 octobre 2004. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté dans le délai de 30 jours suivant la notification de la décision de la 
CCRMI du 25 octobre 2004, le présent recours est recevable (art. 53 alinéa 1 de la 
loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. 
L’objet du litige est la décision rendue par la commission le 25 octobre 
2004, admettant le recours M. C__________ qui se défendait d’être débiteur d’un 
montant de CHF 15'766,65, relatif à l’impôt spécial sur les produits de dissolution 
des réserves et provisions que l’AFC l’a enjoint de payer, par bordereau d’impôts 
du 18 octobre 2002, notifié à la suite de la remise de son commerce. 
a. 
Les faits relatifs au litige s’étant produits avant la modification de la loi 
générale sur les contributions publiques (LCP), de par l’entrée en vigueur de la 
nouvelle LIPP, le droit applicable au cas d’espèce est l’ancien droit, en vigueur 
jusqu’au 31 décembre 2000, ce qui n’est d’ailleurs pas contesté par les parties. 
b. 
En vertu de l’article 89 alinéa 5 aLCP : « Le produit de la dissolution de 
réserves ou de provisions et le bénéfice résultant de la réalisation d’actifs 
immobiliers n’entrent pas dans le calcul du bénéfice net imposable visé à 
l’alinéa 1 ; ils sont soumis séparément à l’impôt annuel sur le revenu, sans égard 
au domicile du contribuable ou à une cessation éventuelle de son activité lucrative 
et sans limitation dans le temps, à l’exception du bénéfice résultant de la 
réalisation de l’immeuble affecté à l’exploitation de l’entreprise qui est soumis à 
l’impôt spécial sur certains bénéfices et gains immobiliers ». 


- 6/8 - 
A/2291/2004 
c. 
L’article 9A aRALCP précise que « Le produit de la dissolution de réserves 
sur marchandises et travaux en cours, ou autres provisions n’ayant pas acquitté 
l’impôt sur le revenu, en cas d’aliénation, de remise ou de liquidation d’une 
entreprise exploitée soit par une personne physique, soit par des sociétés visées à 
l’article 8 LCP, est soumis, sans limitation dans le temps, qu’il y ait cessation ou 
non de l’activité lucrative, à un impôt annuel sur le revenu, selon les taux des 
articles 32 à 32B LCP. » 
3. 
Ces deux dispositions visent à soumettre à l’impôt des revenus qui auraient 
été sujet au prélèvement d’un impôt s’ils n’avaient pas été affectés à la 
constitution de réserves ou de provisions. De telles réserves ou provisions sont 
admises dans la mesure où elles correspondent à un besoin durant la vie de 
l’entreprise. Ce besoin justifie leur exclusion de l’impôt tant qu’il est réel. Au 
moment où ces réserves et provisions ne peuvent plus servir le but dans lequel 
elles ont été créées, elles doivent être dissoutes et soumises à l’impôt. Ce but 
ressort aussi bien du texte de l’article 9A aRALCP que des travaux préparatoires 
de la loi (Mémorial des séances du Grand Conseil de la République et canton de 
Genève, 1980/I pp. 373-374). 
 
En conséquence, l’AFC ne peut se fonder sur les articles 89 alinéa 5 aLCP 
et 9A aRALCP pour procéder à la taxation de la différence entre la valeur 
comptabilisée d’un bien matériel ou immatériel et sa valeur vénale lors de sa 
vente, dans la mesure où cette différence résulte uniquement d’amortissements 
effectués en conformité à la loi et admis par l’AFC lors de chaque taxation 
annuelle. L’interprétation de ces deux dispositions donnée récemment par la 
CCRMI doit être confirmée. 
4. 
En l’espèce, M. C__________ a inscrit au bilan de son café-restaurant la 
valeur comptable du « mobilier-matériel/agencement » pour CHF 75'628,60, alors 
qu’il l’a estimée lors de la vente de son commerce à environ CHF 120'000.-. La 
situation est similaire pour le poste « clientèle », comptabilisé pour un montant de 
CHF 33'333.- et vendu pour une valeur de CHF 200'000.-. 
 
La valeur comptable du mobilier résultait de la différence entre le prix 
d’achat de ce matériel et les amortissements effectués chaque année par 
M. C__________. La différence entre la valeur comptable de ce mobilier au 
moment de la vente du fonds de commerce par le recourant, soit CHF 75'629.-, et 
le prix de vente estimé de ce mobilier, soit CHF 120'000.-, est de CHF 44'371.-. 
Elle est qualifiée par l’AFC d’ « amortissements récupérés ». Or, il n’existe pas 
d’éléments démontrant que le recourant aurait effectué des amortissements 
excessifs de manière à éluder l’impôt sur le revenu. Il n’est pas contesté que 
M. C__________ a procédé aux amortissements usuels et admis par l’AFC. Les 
articles 89 alinéa 5 aLCP et 9A aRALCP n’autorisent pas une taxation de cette 
différence de CHF 44'371.-. 


- 7/8 - 
A/2291/2004 
 
Le poste « clientèle » est une valeur immatérielle. Le montant de 
CHF 33'333.- qui figurait au bilan du recourant résultait du prix d’achat de ce 
goodwill par le recourant pour un montant de CHF 100'000.-, après déduction des 
amortissements annuels admis par l’AFC. Lors de la vente du restaurant, la valeur 
de la clientèle a été évaluée par le recourant et l’acheteur à environ 
CHF 200'000.-, soit un montant supérieur à celui enregistré dans la comptabilité 
lors de l’acquisition du commerce par le recourant, puis diminué chaque année par 
l’amortissement admis par l’AFC. Dans ce cas, M. C__________ a bénéficié, lors 
de la vente de son commerce, de l’augmentation de la clientèle que son activité a 
générée. Il n’a en revanche constitué aucune provision particulière justifiant une 
application des articles 89 alinéa 5 aLCP et 9A aRALCP. 
En conséquence, l’AFC soutient à tort que le bénéfice dégagé lors de la 
vente de l’établissement public doit être soumis à l’impôt annuel sur le revenu 
selon les articles 89 alinéa 5 aLCP et 9A aRALCP. 
5. 
L’AFC conteste enfin la validité du changement de pratique de la 
commission. 
Pour être compatible avec le principe de l'égalité de traitement, un 
changement de pratique administrative doit, de la même manière qu'un revirement 
de jurisprudence décidé par une autorité judiciaire, ne déployer des effets que pour 
le futur, reposer sur des motifs objectifs, à savoir une connaissance plus 
approfondie de l'intention du législateur, un changement des circonstances 
extérieures ou l'évolution des conceptions juridiques (ATF 126 V 36 c. 5a). Une 
pratique qui se révèle erronée ou dont l'application a conduit à des abus répétés ne 
peut être maintenue (ATF 124 V 118 c. 6a). 
La nouvelle pratique de la CCRMI correspond à une interprétation correcte 
de la loi et a mis un terme à une pratique erronée. Elle a appliqué sa nouvelle 
pratique à tous les cas intervenus depuis le changement. En conséquence, le 
changement de pratique de la commission est admissible. 
6. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
7. 
Aucun émolument ne sera mis à la charge de la recourante vu sa qualité. 
Aucune indemnité ne sera allouée à M. C__________, faute de demande en ce 
sens (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
 
 
 
 
 


- 8/8 - 
A/2291/2004 
PAR CES MOTIFS 
 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
 
à la forme : 
 
déclare recevable le recours interjeté par l’administration fiscale cantonale le 
9 novembre 2004 contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
d’impôts du 25 octobre 2004 concernant Monsieur C__________ ; 
 
au fond : 
 
le rejette ; 
 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument, ni alloué d’indemnité ; 
 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, au Bureau Fiduciaire 
Pierre Terrier Sàrl, mandataire de Monsieur C__________, ainsi qu’à la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts. 
Siégeants : Mme Hurni, présidente, M. Thélin, Mme Junod, juges et MM. Bellanger et 
Torello, juges suppléants. 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
la juge déléguée : 
 
 
E. Hurni 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :