ge_gerichte · ATA/414/2007 · 2007-08-28 · de


RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/346/2007-FIN ATA/414/2007
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 28 août 2007

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

Madame et Monsieur B

et

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D’IMPÔTS

- 2/9 -

EN FAIT
Madame et Monsieur B (ci-après : le/les contribuable/s) sont
domiciliés à Genève. M. B est expert-comptable indépendant.

Dans la déclaration fiscale 2003, les contribuables ont déclaré un revenu net
de CHF 220'090.-.

Des comptes de l’activité indépendante de M. B ressortait un
bénéfice net de CHF 132'279,50. Parmi les frais généraux figuraient un poste
«frais véhicules » ainsi qu’un second poste intitulé « leasing véhicule » chiffrés
respectivement à CHF 8'552,10 et CHF 37'238,40.

A la demande de l’administration fiscale cantonale (ci-après :
l’administration) les contribuables ont produit le 10 décembre 2004 les
justificatifs relatifs aux deux postes précités, soit la liste détaillée des frais de
véhicule (essence et assurances) et un contrat de leasing daté du 19 septembre
2001 ayant pour objet un véhicule Mercedes Benz CL 600, aux mensualités de
CHF 3'103,20.

Le 21 janvier 2005, l’administration a notifié aux contribuables un
bordereau de taxation ICC 2003 s’élevant à CHF 61'834,40.

L'administration avait retenu un revenu imposable de CHF 248'776.-.

Le même jour, l’administration a notifié aux contribuables un bordereau
IFD 2003 au montant de CHF 22'494.-, fondé sur un montant imposable de
CHF 264'000.- en lieu et place des CHF 234'919.- annoncés par les contribuables.

Ayant constaté que l’administration avait modifié le revenu taxable de
CHF 220'920.- à CHF 248'776.- pour l’ICC 2003, et de CHF 234919.- à
CHEF 264'000.- pour l’IFD, les contribuables ont demandé à l’administration un
avis de modification.

Le 14 février 2005, l’administration a remis aux contribuables un
procès-verbal de taxation, duquel il résulte que les frais de véhicule ont été limités
en tenant compte d’un véhicule d’une valeur maximum de CHF 45'000.-.

Les contribuables ont élevé réclamation contre les bordereaux de taxation
ICC et IFD le 17 février 2005.

Les frais professionnels de voiture avaient été déduits selon les propres
instructions de l’administration qui précisaient que seuls les frais effectifs
pouvaient entrer en ligne de compte. Depuis 1998, l’administration avait accepté

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10.

globalement la même quotité des frais justifiés. Dans le cadre de la taxation 1998,
ils avaient précisé à l’administration, par courrier du 11 septembre 1999, que le
rapport de nécessité de l’emploi d’un véhicule automobile était justifié par le
déplacement du contribuable chez ses clients, qui pour la plupart ne pouvaient pas
être atteints dans des délais raisonnables par les transports publics (La Praille,
Satigny, Mevyrin, Dudingen, Lugano, Ecublens, Versoix, Nyon, Carouge,
Vésenaz, Merlinge, etc.), de plus en emportant des dossiers. Les contribuables
avaient toujours tenu compte de la quote-part privée. Ni la loi, ni le règlement
d’application ne quantifiait la valeur du véhicule restreignant sa valeur
d’acquisition.

Par décision du 7 avril 2005, l’administration a rejeté la réclamation
concernant l’ICC 2003.

La valeur vénale du véhicule retenue par l’administration d’un montant de
CHF 45'000.- correspondait aux instructions et à la pratique usuelle du
département, qui avait pour objectif de déterminer la valeur admissible
fiscalement d’un véhicule dont l’utilisation serait totalement justifiée par l’usage
commercial. Or, l’activité d’expert-comptable ne justifiait nullement l’utilisation
d’un véhicule de type Mercedes CL 600, qui relevait plutôt de la convenance
personnelle. C’était donc à juste titre que la valeur du véhicule avait été limitée à
CHF 45'000.-.

Conformément à la pratique et à la jurisprudence, les frais ou l’existence
d’un rapport de nécessité entre les frais engagés et la production du revenu taxé ne
pouvait pas être aisément prouvé et ils pouvaient être admis à concurrence de
3 5ème

C’est sur cette base que l’administration avait repris les postes « frais de
véhicules » et «leasing véhicule» dans les comptes commerciaux des
contribuables.

Les contribuables ont protesté par acte du 15 avril 2005 adressé à
l’administration qui l’a considéré comme un recours et transmis à la commission
cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission).

Les contribuables, invoquant l’égalité de traitement avec l’ensemble des
contribuables, priaient l’administration d’examiner la possibilité de leur accorder
la même quotité que les avocats quant à la limite retenue, à savoir CHF 60'000.-
selon l’information n° 1/2004.

Par décision du 11 décembre 2006, la commission a admis le recours.
Référence était faite à un arrêt du 1” février 2005, dans lequel le Tribunal
administratif avait jugé que l’administration avait échoué à établir l’existence
d’une pratique uniforme en matière d’amortissement de véhicules à usage

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11.

12.

13.

professionnel en retenant une limite admissible du véhicule à CHF 36'000.-
(ATA/49/2005 du 1” février 2005).

L'administration a saisi le Tribunal administratif d’un recours contre la
décision précitée le 29 janvier 2007.

Contrairement à l’affirmation du Tribunal administratif, elle pouvait
témoigner d’une pratique régulière, constante et uniforme quant à la limitation de
la valeur des véhicules figurant dans les comptes des entreprises. Fixée dans un
premier temps à CHF 20'000.-, ce montant avait été augmenté progressivement
pour être fixé à CHF 45'000.- dès le 1° janvier 2003.

Ces instructions internes étaient régulièrement appliquées aussi bien par
l’administration que par la commission.

Selon la jurisprudence, le Tribunal fédéral, dans la mesure où ces circulaires
visaient à assurer une pratique uniforme, ne s’en écartait pas sans motif. La
limitation de la valeur des véhicules professionnels permettait de répondre à
l’exigence du principe de l’égalité de traitement.

En l’espèce, l’administration avait limité la valeur vénale maximale du
véhicule Mercedes CL 600 à CHF 45'000.- selon la pratique en vigueur à compter
de l’année 2003. L'utilisation d’un tel véhicule ressortait de la pure convenance
personnelle du contribuable.

Le 23 février 2007, les contribuables ont persisté dans leurs conclusions, à
savoir la prise en considération d’une valeur du véhicule de CHF 60'000.- telle
que fixée par l’administration dans une notice du 16 décembre 2004 à l’intention
des avocats. Pour le surplus, ils s’en sont remis à la décision du tribunal.

L’administration a complété son dossier de pièces.
Son dossier comprend notamment :

— une instruction n° 202 de novembre 1984 fixant la valeur maximale d’un
véhicule à CHF 20'000.-.

— Une note du 10 septembre 1997 précisant que la valeur maximale admise
pour un véhicule professionnel passe de CHF 30'000.- à CHF 36'000.- dès
l’année fiscale 1997, ce montant ne pouvant être cependant admis que dans
la mesure où le besoin d’un véhicule professionnel est réel.

— Une note de l’administration du 30 juin 2004 confirmant que ladite valeur est
portée de CHF 36'000.- à CHF 45'000.- dès le 1” janvier 2003 pour autant
que le besoin d’un véhicule professionnel soit réel.

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15.

— Quatre décisions de la commission appliquant lesdites directives (décision
n° 254 du 14 décembre 1995, n° 58 du 27 mars 2003, n° 170 du 30 octobre
2003, n° 244 du 18 décembre 2003).

— Une liste comportant trois causes actuellement pendantes devant le Tribunal
administratif ayant pour objet la pratique de l’administration dans la fixation
des normes relatives à la valeur maximale d’un véhicule.

A la demande du Tribunal administratif, le contribuable a précisé que la
justification de l’emploi d’un véhicule n’avait jamais été mise en cause.
L'administration avait accepté le rapport de nécessité justifié par des
déplacements professionnels, la plupart de ses clients ne pouvant pas être atteints
dans des délais raisonnables par les transports publics, étant disséminés sur tout le
territoire de la Confédération.

Les frais variables étaient proportionnels à l’usage et non à la valeur du
véhicule.

L'administration s’est déterminée le 21 juin 2007.

Le contribuable n’avait pas été en mesure de justifier la raison pour laquelle
l’exercice de son activité lucrative d’expert-comptable nécessitait l’emploi d’un
véhicule d’une valeur de CHF 208'900.-, ni même au demeurant d’un véhicule de
CHF 60'000.-. Il n’y avait dès lors pas lieu de s’écarter de l’application de la
directive du 30 juin 2004 prescrivant d’une manière usuelle la limitation de la
valeur des véhicules des personnes exerçant une activité indépendante à CHF
45'000.- dès l’année 2003.

C’était en vain que le contribuable se réclamait de la directive n° 1/2004 du
16 décembre 2004 concernant les avocats. Celle-ci était le résultat des pourparlers
relevant des groupes professionnels et pour lesquels des déductions forfaitaires
avaient été négociées avec l’administration et ne concernait donc pas tous les
contribuables exerçant une profession indépendante. Le contribuable n’appartenait
pas à la catégorie professionnelle des avocats et ne saurait donc revendiquer à son
profit les déductions ayant fait l’objet d’accords avec une catégorie
professionnelle déterminée.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable de ce point de vue (art. 56A alinéas 2 et 3 de la loi sur l'organisation
judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 53 de la loi de procédure
fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 63 al. 1 lett. a de la loi sur la
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -E 5 10).

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2.

a. Le ler janvier 2001 est entrée en vigueur la loi genevoise sur l’imposition
des personnes physiques du 22 septembre 2000 et du 31 août 2000 pour la LIPP-II
(LIPP-I à LIPP-V — D 3 11-14 et D 3 16) - divisée désormais en cinq parties, qui a
modifié ou abrogé la plupart des dispositions de la loi générale sur les
contributions publiques du 9 novembre 1887 ( LCP — D 3 05).

b. A teneur de l'article 3 b de la LIPP, sont déduits du revenu de l'activité
lucrative indépendante les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou
professionnel.

L'article 9 lettre c LIPP-V dispose toutefois que les sommes affectées au
remboursement des dettes ne sont pas déductibles.

Cet article a pratiquement la même teneur que l’ancien article 23 lettre b
LCP en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000 et qui interdisait la déduction des
sommes affectées au remboursement ou à l’amortissement des dettes des revenus
bruts du contribuable.

En l’espèce, la question qui se pose est celle des déductions auxquelles
auraient droit les contribuables, du fait de la détention d’une automobile en tant
que véhicule professionnel.

Les ordonnances internes à l’administration, telles des directives, des
circulaires, des instructions de service, des lignes directrices, ne peuvent créer
d’obligation à la charge des citoyens sur cette seule base. Le juge peut toutefois
tenir compte de ces ordonnances dans la mesure où elles sont adaptées au cas
d’espèce et permettent de parvenir à une interprétation correcte des dispositions
légales pertinentes (ATF 121 11473 consid. 2b p. 478 et les arrêts cités).

En l’espèce, l’administration recourante a déposé des circulaires internes
fixant la valeur limite pour la déduction des frais ayant trait à l’usage d’un
véhicule automobile. Elle se prévaut également de diverses décisions de la
commission faisant mention d’une valeur maximale admissible pour un tel engin.

Il existe également une information n° 7/2002 du 22 novembre 2002 de
l’administration consacrée aux frais d’acquisition du revenu provenant de
l’exercice d’une activité lucrative indépendante. Ce document traite notamment de
la notion « justifiés par usage commercial ou professionnel ». S’agissant des frais
de déplacement et d’entretien du véhicule, on y lit ce qui suit : «A ce titre, il est
précisé que les frais liés à l’utilisation professionnelle d’un véhicule dont les
caractéristiques de confort et/ou de puissance dépassent celles que l’on peut
raisonnablement reconnaître comme nécessaires à l’exercice d’une profession sont
également considérées comme relevant de la convenance personnelle ; leur
déduction n’est donc pas admise ».

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Sur la base des documents précités, il y a lieu de considérer que la
recourante a pris les dispositions nécessaires pour assurer une application
uniforme de la notion de frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel en
matière de prise en compte des frais liés à l’acquisition et l’usage d’un véhicule
automobile.

Il convient encore de déterminer si les directives précitées sont applicables
au cas d’espèce.

La première question à résoudre est celle de déterminer si un usage
professionnel peut être admis pour la Mercedes CL 600 puis, cas échéant, de fixer
la quotité de la déduction y relative.

a. S’agissant du besoin professionnel en tant que tel, le contribuable ne l’a pas
réellement démontré, se contentant d’affirmer que le principe de l’emploi d’un
véhicule n’a jamais été mis en cause par l’administration, laquelle a au demeurant
accueilli les explications présentées en 1999 déjà. L’administration agrée cette
affirmation, tout en relevant que le contribuable n’est pas en mesure de justifier
l’emploi d’un véhicule d’une valeur de plus de CHF 200'000.-, ni au demeurant
d’un véhicule de l’ordre de CHF 60'000.-.

Il résulte de ce qui précède que sur le principe, il est acquis par
l’administration que le contribuable a besoin d’un véhicule dans le cadre de son
activité professionnelle.

b. Reste à examiner si l’usage d’un véhicule de type Mercedes CL 600 est
nécessaire aux intimés dans l’exercice de leur profession.

A n’en pas douter, l’usage d’un véhicule de grand luxe tel que celui qui est
en cause relève de la pure convenance personnelle. Les contribuables ne
démontrent d’ailleurs pas le contraire.

Dès lors, il faut admettre que la valeur limite fixée par l’administration, soit
en l’espèce CHF 45'000.-, est admissible.

Les contribuables revendiquent le bénéfice de la notice du 16 décembre
2004 destinée aux avocats indépendants qui admet une déduction forfaitaire
maximale de CHF 60'000.-.

Implicitement, les intimés se réclament de l’égalité de traitement.

Ce principe, déduit de l’article 8 de la Constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.- RS 101) n’est violé que si des
situations essentiellement semblables sont traitées différemment ou si des

situations présentant des différences essentielles sont traitées de manière
identiques (ATF 108 Ia 114).

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La demande des intimés est infondée. En effet, la notice en question n’est
applicable que dès l’exercice fiscal 2004, alors qu’est en cause en l’espèce
l’exercice fiscal 2003.

7. Au vu de ce qui précède, le recours sera admis. La décision querellée sera
annulée et la décision sur réclamation du 7 avril 2005 ainsi que le bordereau de
taxation du 14 février 2005 rétablis.

8. Au vu de l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la
charge des contribuables, pris conjointement et solidairement, qui succombent
(art. 87 LPA).

4 X 2% 2%

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 29 janvier 2007 par l’administration fiscale
cantonale contre la décision du 11 décembre 2006 de la commission cantonale de
recours en matière d’impôts ;

au fond :
l’admet ;

annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts du
11 décembre 2006 ;

rétablit la décision sur réclamation rendue par l’administration fiscale cantonale Île
7 avril 2005 et le bordereau de taxation du 14 février 2005 ;

met à la charge de Madame et Monsieur B , pris conjointement et solidairement,
un émolument de CHF 1°000.- ;

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ;

dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal
fédéral du 17 juin 2005 (LTF -RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions,
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie

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- 9/9 -

électronique aux conditions de l'article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à
l'envoi ;

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Madame et Monsieur
B ainsi qu’à la commission cantonale de recours en matière d’impôts.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod,

juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. a.i. : le président :
P. Pensa F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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