ge_gerichte · ATA/854/2022 · 2022-08-23 · fr

Résumé:
 Aucune violation du droit d’être entendu. Conformément à la jurisprudence, aux principes de la légalité et de l’égalité de traitement, il convient d’appliquer strictement le taux de capitalisation propre à chaque zone afin de déterminer la valeur fiscale d’immeubles locatifs n’ayant pas fait l’objet d’une vente récente. Une part de copropriété immobilière ne peut être assimilée à des actions nominatives liées ou une participation minoritaire dans une société de capitaux, permettant une déduction forfaitaire de 30 %. Le ratio entre la charge fiscale et le revenu imposable n’est pas suffisant pour considérer une imposition comme étant confiscatoire. L’atteinte au patrimoine doit s’inscrire dans la durée. Dans le cadre de la procédure de taxation, équivalent à un examen complet de la taxation, le TAPI est compétent pour procéder à une reformatio in pejus en examinant les éléments soulevés devant lui par l’AFC-GE. Les reprises effectuées sont validées. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1134/2016-ICC 
ATA/854/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 23 août 2022 
4ème section 
 
dans la cause 
 
Monsieur A______ 
représenté par Mes Xavier Oberson et Alexandre Faltin, avocats 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 décembre 2021 (JTAPI/1277/2021)


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A/1134/2016 
EN FAIT 
1) 
 
Durant les années 2009 et 2010, Monsieur A______, né le ______ 1960, 
était titulaire d’une part de copropriété de 20 % dans les immeubles locatifs sis 
B______ et Ba______/C______ à Genève (ci-après : les immeubles locatifs), en 
zone d’affectation 2. 
 
 
Il était également président du conseil d’administration avec signature 
individuelle et détenteur d’un tiers du capital-actions de D______ (ci-après : 
D______ ) dont le but social vise l’acquisition, la construction, l’exploitation et la 
gérance d’hôtels et de restaurants. 
2) 
 
Dans ses déclarations fiscales 2009 et 2010, le contribuable a mentionné sa 
participation dans D______ pour une valeur de respectivement CHF 1______ et 
CHF 2______. Pour les immeubles locatifs, il était indiqué un état des loyers 
capitalisés 
ou 
estimés 
de 
respectivement 
CHF 
3______ 
et 
de 
CHF 4______. 
3) 
 
Par courrier du 2 mars 2012, M. A______ et sa famille ont sollicité une 
entrevue de la part de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). 
Concernant la valeur des immeubles locatifs, les expertises effectuées et 
transmises étaient bien inférieures à la capitalisation de l’état locatif. Ainsi, pour 
les années 2009 et 2010, il résultait une différence de respectivement 
CHF 5______ et CHF 6______ entre la valeur fiscale et les expertises de la 
Banque cantonale de Genève (ci-après : BCGe) des 29 janvier 2007 et 26 octobre 
2010. 
4) 
 
Le 18 mars 2014, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a informé l’AFC-GE avoir, lors du contrôle fiscal de D______ effectué 
du mois d’août 2013 au mois de janvier 2014, imposé une part privée aux frais de 
véhicule de tourisme à affectation mixte non comptabilisée pour M. A______. 
 5) 
 
Par bordereaux d’impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) du 
20 octobre 2014, l’AFC-GE a taxé le contribuable pour les années fiscales 2009 et 
2010. La valeur fiscale et l’impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC) de 
ces biens se présentaient ainsi : 
Loyers 
CHF 
Taux de capitalisation 
CHF 
Valeur fiscale 
CHF 
IIC 
CHF 
Année fiscale 2009 
route de Ba______ 
7______ 
5.46 % 
8______ 
9______ 


- 3/31 - 
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6) 
 
Dans sa réclamation du 20 novembre 2014, M. A______ a notamment fait 
valoir que la valeur fiscale des immeubles locatifs qui devait être fixée sur la base 
des montants qu’il avait déclarés, à savoir CHF 3______ en 2009 et CHF 4______ 
en 2010, ressortant d’une expertise réalisée par la BCGe. Il n’avait pas déclaré des 
revenus qui lui avaient été versés sous forme de distributions dissimulées de 
dividendes de D______ par le biais de sociétés sises à l’étranger, ainsi que par 
déclaration de dépenses fictives. 
7) 
 
Par décisions du 14 mars 2016, l’AFC-GE a admis les réclamations en tant 
qu’elles concernaient les frais d’entretien de l’immeuble occupé et les a rejetées 
pour le surplus. La valeur fiscale des immeubles locatifs devait être calculée par 
capitalisation de leur état locatif. 
 
 
Le même jour, l’AFC-GE a notifié au contribuable des bordereaux d’ICC 
rectificatifs, tenant compte de l’admission partielle de ses réclamations. 
8) 
 
Par acte du 13 avril 2016, le contribuable a interjeté recours devant le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI), en concluant à 
l’annulation des décisions sur réclamation du 14 mars 2016 et des bordereaux de 
taxation du 20 octobre 2014, ainsi qu’au renvoi de la cause à l’AFC-GE. 
 
 
La valeur fiscale totale des immeubles locatifs (dont il ne possédait qu’une 
part de copropriété de 20 %), retenue par l’AFC-GE, excédait celle ressortant de 
l’expertise de la BCGe. 
 
 
Les immeubles locatifs se trouvaient à la limite de la zone 3, dont le taux, 
s’il était appliqué en 2010, aurait eu pour effet de réduire la valeur fiscale de ces 
biens de 24 %. Depuis 2013, les taux des immeubles commerciaux en zone 1 et 2 
étaient séparés, le taux de la zone 2 étant inférieur à celui de la zone 1. Il n’était 
pas possible, pour les années antérieures, d’augmenter artificiellement la valeur 
fiscale des immeubles en zone 2. 
 
 
La valeur fiscale de sa part de copropriété devait donc être arrêtée à 
CHF 3______ en 2009 et à CHF 4______ en 2010. La faculté de transmission 
restreinte de sa part de copropriété devait être prise en compte par le biais d’un 
abattement de 30 % sur la valeur de celle-ci, ainsi que pouvait le revendiquer le 
route de B______ 
10______ 
6.37 % 
11______ 
12______ 
Année fiscale 2010 
route de Ba______ 
13______ 
4.86 % 
14______ 
15______ 
route de B______ 
16______ 
6.29 % 
17______ 
18______ 


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détenteur d’une participation minoritaire d’une société de capitaux non cotée en 
bourse. 
 
 
Ses taxations étaient confiscatoires, sa charge fiscale cantonale et fédérale 
pour les deux années en cause oscillant entre 160 % et 190 % de son revenu 
imposable. Son revenu étant négatif, il fallait considérer un revenu minimum à 
hauteur de 1 % de la fortune imposable, conformément au calcul produit. 
9) 
 
À la demande du contribuable et d’entente entre les parties, le TAPI a 
suspendu l’instruction de la cause, par décisions des 8 août 2016 et 9 août 2017. 
10) 
Le 11 novembre 2016, l’AFC-GE a informé M. A______ de l’ouverture à 
son encontre d’une procédure en rappel d’impôt et en soustraction d’impôt pour 
les l’ICC et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2006 à 2008, ainsi que d’une 
procédure en tentative de soustraction pour l’ICC et l’IFD 2009 à 2014. 
 
 
L’AFC-CH l’avait informée qu’il avait bénéficié de prestations appréciables 
en argent sous forme de part privée aux frais de véhicule à affectation mixte, lors 
des exercices 2008 à 2012. 
11) 
Les 22 novembre 2017 et 15 juin 2018, la division affaires pénales et 
enquêtes de l’AFC-CH (ci-après : DAPE) a rendu ses rapports finaux à l’encontre 
de D______ et du contribuable. 
12) 
Par courrier du 17 juillet 2018, l’AFC-GE a informé le contribuable de 
l’ouverture à son encontre d’une procédure pénale pour instigation, complicité et 
participation de soustraction d’impôt pour les années 2008 à 2013. 
13) 
À la suite de la reprise de l’instruction, dans sa réponse du 30 novembre 
2018, l’AFC-GE a conclu à la reformatio in pejus des taxations et au rejet du 
recours. 
 
 
La méthode d’évaluation des immeubles locatifs avait été approuvée par le 
Tribunal fédéral. Vu les dispositions légales applicables, les autres arguments 
soulevés par le contribuable étaient dépourvus de pertinence. 
 
 
S’agissant des reprises du revenu, le contribuable n’avait pas déclaré des 
prestations appréciables en argent dont il avait bénéficié de la part de D______ . 
Sur le plan de sa fortune, de nouvelles évaluations des actions qu’il détenait dans 
cette société avaient été effectuées le 8 décembre 2017. Les reprises, déterminées 
par l’AFC-GE à la suite du rapport de la DAPE, s’établissaient comme suit : 
2009 
2010 
Revenu 
19______ 
19______ 


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2009 
2010 
Fortune 
20______ 
21______ 
 
 
Les éléments constitutifs d’une tentative de soustraction d’impôt étaient 
réunis pour les années fiscales 2009 et 2010. Des bordeaux d’amende pour 
tentative de soustraction seraient notifiés ultérieurement au contribuable. 
 
 
Les calculs présentés pour justifier le caractère confiscatoire de son 
imposition n’étaient plus à jour, faute de tenir compte des reprises. 
 
 
L’AFC-GE a notamment produit un chargé de pièces, dont certaines 
« sous secret fiscal ». 
14) 
Le 20 décembre 2018, l’AFC-GE a informé le contribuable de la clôture des 
procédures en rappel et en soustraction d’impôt portant sur l’ICC et l’IFD 2008 et 
lui a notifié des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende. Le supplément 
d’impôt et les intérêts sur rappel d’impôt se chiffraient à respectivement 
CHF 22______ et à CHF 23______. L’amende pour soustraction d’impôt, 
correspondant aux trois quarts du supplément d’impôt, était de CHF 24______. 
15) 
Le contribuable a répliqué, en sollicitant l’accès aux pièces produites par 
l’AFC-GE « sous secret fiscal » ou, à tout le moins, que leur contenu essentiel lui 
soit communiqué. 
 
 
La conclusion de l’AFC-GE portant sur la reformatio in pejus était 
irrecevable, car exorbitante de l’objet du litige. 
 
 
Au cours de la procédure ouverte à son encontre, la DAPE n’avait mené 
aucun acte d’enquête au sujet de la part privée du véhicule de l’entreprise et ne 
portait en rien sur l’évaluation des actions de D______ , puisqu’elle ne concernait 
que l’IFD. 
 
 
Sa participation de copropriété minoritaire de 20 % justifiait l’octroi d’un 
abattement. Sa situation était comparable au détenteur d’actions nominatives liées, 
à qui la société pouvait refuser un transfert d’actions en proposant de les reprendre 
à leur valeur réelle. En matière immobilière, les copropriétaires disposaient entre 
eux d’un droit de préemption. 
 
 
En procédant à l’analyse de la commission d’experts pour la détermination 
des taux de capitalisation pour les immeubles locatifs, pour la période 2010-2011, 
il apparaissait que le taux de capitalisation fixé de manière uniforme pour les 
immeubles commerciaux en zone 1 et 2, ne conduisait pas à une valeur vénale 
admissible. 


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En cas d’examen par le TAPI, la question de la reformatio in pejus devait 
être rejetée. L’AFC-CH avait porté à la connaissance de l’AFC-GE l’existence 
d’une part privée de CHF 19______ en 2014 déjà. Il n’était pas admissible que 
l’AFC-GE attende le 30 novembre 2018 pour les faire valoir. Celle-ci devait 
produire les pièces soumises au secret fiscal, sur lesquelles elle entendait se fonder 
pour procéder à la réévaluation des actions de D______ . 
 
 
Les dettes d’impôt, celles découlant du rappel d’impôt, et les intérêts 
moratoires devaient être déduits de son revenu et de sa fortune. 
 
 
Il produisait notamment une copie du rapport d’activité de la commission 
d’experts pour la détermination des taux de capitalisation pour les immeubles 
locatifs du 30 juin 2011, dont il ressortait en particulier que « onze transactions 
d’immeubles commerciaux et autres immeubles locatifs situés dans les zone 
d’affectation du sol 1 et 2 ont été constatées sur le marché immobilier entre le 
1er janvier 2009 et le 30 juin 2010. Après avoir écrêté les premiers et les derniers 
5 % (dix transactions restantes), le taux de capitalisation a été fixé à 4,8 %. Dix 
transactions d’immeubles commerciaux et autres immeubles locatifs situés dans 
les autres zones ont été constatées sur le marché immobilier entre le 1er janvier 
2009 et le 30 juin 2010. Après avoir écrêté les premiers et les derniers 5 % (neuf 
transactions restantes), le taux de capitalisation a été fixé à 6,36 % ». Une copie 
du rapport de cette même commission du 11 juillet 2014, selon lequel « afin de 
tenir compte des spécificités du marché immobilier locatif dans l’hyper-centre, la 
commission a décidé de diviser l’actuelle zone 1 en deux (zone 1 et zone 2) […]. 
Zone 2. Malgré le nombre faible de transactions constatées sur le marché 
immobilier (six transactions du 1er janvier 2012 au 30 juin 2013), les membres de 
la commission ont décidé (six membres et trois abstentions) de ne pas étendre la 
période d’observation, car le taux de capitalisation moyen obtenu est conforme au 
marché. Après écrêtement des premiers et derniers 5 %, le taux de capitalisation 
moyen s’élève à 4,37 % ». 
16) 
L’AFC-GE s’est opposée à la transmission des pièces produites « sous 
secret fiscal », étant donné qu’elles concernaient un contribuable distinct de 
M. A______, lequel y avait nécessairement eu accès, en sa qualité 
d’administrateur de D______ . La reformatio in pejus pouvait porter sur d’autres 
points que ceux ayant fait l’objet de la taxation. 
17) 
Le contribuable a maintenu sa demande de délivrance des pièces produites 
« sous secret fiscal », en persistant dans ses conclusions. 
18) 
L’AFC-GE a également persisté dans les conclusions de sa réponse. 
19) 
Par arrêt du 27 août 2019 (ATA/1302/2019), la chambre administrative de 
la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) a déclaré irrecevable le 
recours interjeté par le contribuable le 3 juillet 2019 contre la décision du TAPI du 


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20 juin 2019 (DITAI/285/2019), rejetant la requête de consultation des pièces 
couvertes par le secret fiscal. Les conditions permettant de recourir contre une 
décision incidente n’étaient pas remplies. 
20) 
Dans le délai imparti pour se déterminer sur la reformatio in pejus de sa 
taxation, le contribuable a exposé que l’objet du litige ne concernait que la valeur 
fiscale des immeubles locatifs et le caractère confiscatoire de son imposition. 
La reformatio in pejus ne pouvait dès lors se rapporter à l’estimation des titres ou 
l’utilisation privée d’un véhicule de fonction, ni porter sur des questions 
d’appréciation, telle que l’abattement de 30 % ou l’augmentation de la valeur 
fiscale de D______ . 
 
 
Sa participation dans D______ était minoritaire, si bien qu’il ne disposait 
pas de la majorité des droits de vote. Il avait ainsi droit à l’abattement de 30 % sur 
la valeur des titres. Jusqu’à sa remise en cause par l’AFC-GE dans sa réponse, il 
avait toujours bénéficié de cet abattement. 
21) 
L’AFC-GE a rétorqué que le TAPI disposait de la compétence pour 
réformer in pejus la taxation du contribuable. Il n’était pas exigé que la décision 
soit manifestement erronée. Elle avait octroyé une déduction forfaitaire de 30 % 
sur la valeur des actions de D______ , telle que sollicitée par le contribuable. Elle 
s’en rapportait à justice quant aux conditions d’octroi de la déduction. 
22) 
Le contribuable a derechef contesté l’évaluation des actions de D______ 
effectuée par l’AFC-GE. 
 
 
Les parties ont eu divers échanges d’écritures à ce sujet, lequel n’est plus 
litigieux à ce stade de la procédure. 
23) 
Par pli du 9 septembre 2020, l’AFC-GE a versé à la procédure le détail de la 
nouvelle estimation des actions de la société D______ , « sous secret fiscal ». Il 
devait lui être donné acte de ce qu’elle procéderait à l’estimation des titres 
D______ conformément auxdites estimations. 
24) 
Par jugement du 15 septembre 2020 (JTAPI/803/2020), le TAPI a 
partiellement admis le recours et renvoyé la cause à l’AFC-GE pour nouvelles 
taxations dans le sens des considérants. 
25) 
Par courrier du 16 septembre 2020, le contribuable a fait valoir son droit 
d’accès au dossier et son droit d’être entendu, en contestant le fait que la nouvelle 
estimation des titres de D______ soit transmise « sous secret fiscal ». 
26) 
Par arrêt du 13 avril 2021 (ATA/411/2021), la chambre administrative a 
partiellement admis le recours de M. A______ du 22 octobre 2020 contre le 
jugement précité et renvoyé la cause au TAPI pour nouvelle décision. 


- 8/31 - 
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En statuant avant que le contribuable ait eu le temps d’exercer son droit à la 
réplique spontanée, ce qu’il avait fait par courrier du 16 septembre 2020, le TAPI 
avait violé son droit d’être entendu. Par ailleurs, le TAPI ne s’était pas prononcé 
sur l’accès du contribuable aux nouvelles pièces produites le 9 septembre 2020 
« sous secret fiscal », violant ainsi également son droit d’être entendu. Il était 
également crédible que D______ n’avait pas encore reçu la nouvelle estimation 
de ses titres du 7 septembre 2020, lorsque le TAPI avait rendu le jugement précité. 
27) 
Faisant suite à un courrier du TAPI du 12 juillet 2021 l’invitant, à la suite de 
l’arrêt précité, à se déterminer sur les observations du 9 septembre 2020 de 
l’AFC-GE, le contribuable a conclu à la remise des nouvelles estimations de 
D______ , subsidiairement à ce que leur contenu essentiel lui soit communiqué, 
puis à pouvoir s’exprimer à ce sujet et proposer d’éventuelles contre-preuves. 
 
 
Avec l’accord de l’AFC-GE, les valeurs fiscales par action pour les 
années 2009 et 2010 de D______ lui ont été communiquées. 
28) 
Par jugement du 13 décembre 2021, le TAPI a admis partiellement le 
recours du 13 avril 2016 et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles 
taxations. 
 
 
La législation genevoise consistant à évaluer les immeubles locatifs par 
capitalisation de leur états locatifs, à des taux fixés annuellement par le Conseil 
d’État, avait été jugée conforme au droit fédéral. L’expertise établie par la BCGe 
n’avait ainsi pas à être prise en considération. Le taux de capitalisation 
schématique ne pouvait tenir compte de toutes les spécificités du cas d’espèce. Il 
convenait d’appliquer strictement le taux de capitalisation propre à chaque zone 
pour des questions d’égalité de traitement. 
 
 
Dans la mesure où M. A______ ne détenait pas une participation dans une 
société de capitaux mais une part de copropriété immobilière, il ne pouvait se 
fonder sur la circulaire n° 28 de la Conférence suisse des impôts (ci-après : CSI) 
intitulée « Instructions concernant l’estimation des titres non cotés en vue de 
l’impôt sur la fortune du 28 août 2008 » (ci-après : la circulaire n° 28) pour 
réclamer un abattement sur la valeur fiscale de ses immeubles locatifs, celle-ci 
régissant l’évaluation de titres non cotés pour l’impôt sur la fortune. Les 
immeubles concernés ne devaient dès lors pas être évalués sur la base de cette 
circulaire, mais par capitalisation de leur état locatif. Contrairement aux actifs 
mobiliers, la législation genevoise réglait de manière détaillée l’estimation des 
actifs immobiliers. 
 
 
Le TAPI disposait de compétences équivalentes à celles du département 
dans la procédure de taxation. Il était autorisé à corriger l’entier de la taxation du 
contribuable à son détriment si elle ne correspondait pas au droit objectif. Suivre 
le point de vue de M. A______ viderait les dispositions applicables de leur 


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substance et aurait pour conséquence que si l’AFC-GE découvrait de nouveaux 
éléments non déclarés après le dépôt du recours, elle devrait d’abord attendre que 
la taxation querellée soit entrée en force, puis ouvrir une, voire plusieurs 
procédures de rappel d’impôt concernant ces éléments et notifier des bordereaux 
de rappel d’impôt susceptibles de recours devant le TAPI. Il n’apparaissait pas 
que cette solution puisse être plus favorable à M. A______, une procédure de 
rappel d’impôt pouvant être doublée d’une procédure en soustraction aboutissant, 
le cas échéant, au prononcé d’une amende. Elle était également contraire au 
principe de l’économie de la procédure, étant donné qu’en cas de reformatio in 
pejus effectuée dans le cadre de la procédure de recours, M. A______ avait de 
toute manière la possibilité de faire valoir son point de vue à ce sujet. 
 
 
S’agissant de la contestation de la méthode d’évaluation des titres de 
D______ , il fallait confirmer la valeur de rendement retenue par l’AFC-GE pour 
l’année 2009, puisqu’elle correspondait à celle articulée par M. A______ dans sa 
lettre du 16 mars 2020. Il convenait de faire de même pour l’année 2010, car la 
valeur calculée par l’AFC-GE était inférieure à celle déterminée par M. A______ 
dans ce courrier et lui était donc plus favorable. Les valeurs substantielles figurant 
dans les estimations du 9 septembre 2020 devaient également être validées, car 
elles étaient identiques à celles figurant dans les évaluations du 26 février 2020, 
que M. A______ ne contestait pas. La prise en charge par D______ de frais 
privés en faveur du contribuable constituait une prestation appréciable en argent 
imposable à titre de revenu auprès de ce dernier. Les reprises effectuées étaient 
donc valides. Il ne pouvait être reproché à l’AFC-GE d’avoir tardé à invoquer 
l’existence de ces prestations appréciables en argent, les reprises ayant été 
déterminées sur la base des rapports de la DAPE, dont les derniers dataient des 22 
novembre 2017 et 15 juin 2018. 
 
 
Même à supposer que les chiffres avancés par M. A______ étaient retenus, 
soit une charge fiscale représentant 160 % et 190 % pour les deux années en 
cause, les taxations 2009 et 2010 ne pouvaient être qualifiées de confiscatoires. Il 
n’avait pas démontré que l’atteinte à son patrimoine s’inscrivait dans la durée. Or, 
selon la jurisprudence, une taxation excessive durant deux ans ne suffisait pas à 
qualifier un taux de confiscatoire. 
 
 
Il était admis que le contribuable puisse faire valoir en déduction les intérêts 
liés au rappel d’impôts notifié le 20 décembre 2018, pour chaque période en 
cause. Concernant la fortune 2009, M. A______ pouvait déduire, au titre des 
dettes d’impôts, les suppléments d’impôt pour les années 2006 à 2009, ces 
sommes étant dues au 31 décembre 2009. Quant à la fortune 2010, il pouvait faire 
valoir en déduction, au titre de dettes d’impôts, les suppléments d’impôts pour les 
années 2006 à 2010. Il appartiendrait à l’AFC-GE de déterminer les montants, y 
compris des intérêts, déductibles des revenus 2009 et 2010. 


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29) 
Par acte du 18 janvier 2022, M. A______ a recouru auprès de la chambre 
administrative contre le jugement précité, en concluant à son annulation, à la 
fixation de la part de copropriété des immeubles locatifs à CHF 3______ pour 
2009 et à CHF 4______ pour 2010 sous déduction de 30 %, au plafonnement du 
montant des ICC 2009 et 2010 à 60 % de son revenu imposable en réservant au 
surplus l’examen du caractère confiscatoire de l’impôt lors de l’émission des 
taxations rectificatives, ainsi qu’au renvoi de la cause à l’AFC-GE ou au TAPI en 
tant que de besoin pour l’établissement de nouvelles taxations. 
 
 
Il ne contestait pas le jugement querellée dans la mesure où il lui donnait 
droit quant aux déductions des dettes fiscales et des intérêts de retard. 
 
 
Concernant l’évaluation des immeubles locatifs, le TAPI ne pouvait pas 
automatiquement écarter la force probante des moyens de preuve et circonstances 
spécifiques au seul motif qu’ils avaient été produits et allégués par une partie. Le 
schématisme cantonal devait faire l’objet d’un contrôle concret, ne trouvant pas 
application lorsqu’il n’était plus conforme aux règles de la LHID prévoyant que la 
fortune était estimée à la valeur vénale. Il ressortait des expertises produites une 
différence importante entre les valeurs retenues (CHF 5______ en 2009 et 
CHF 6______ en 2010) et les valeurs fiscales (CHF 25______ en 2009 et 
CHF 26______ en 2010). Ces chiffres portaient sur 100 % des immeubles locatifs 
dont il ne détenait que 20 %. Il devait être tenu compte pour l’année 2009 d’une 
valeur fiscale pour la quote-part de 20 % sur les immeubles locatifs de 
CHF 3______ pour l’année 2009 et de CHF 4______ pour l’année 2010. Ces 
montants devaient ensuite être réduits de 30 % en raison du caractère minoritaire 
de la détention de l’immeuble. Le TAPI opposait le caractère schématique du taux 
de capitalisation au rapport d’activité de la commission d’experts pour la 
détermination des taux de capitalisation pour les immeubles locatifs du 30 juin 
2011, sans remettre en cause les constatations de celui-ci. Bien qu’entré en 
vigueur en 2012, l’art. 25 du règlement d'application de la LIPP du 13 janvier 
2010 (RIPP - D 3 08.01) démontrait que le taux de capitalisation basé sur un 
échantillon trop faible de transactions ne pouvait pas être appliqué tel quel, mais 
devait faire l’objet d’un ajustement afin que la valeur fiscale se rapproche au plus 
de la valeur vénale du bien immobilier. Le droit à l’égalité de traitement était violé 
lorsque l’autorité omettait de faire les distinctions qui s’imposaient au vu des 
circonstances. 
 
 
La prise en compte du caractère minoritaire de sa quote-part des immeubles 
locatifs, impliquant une faculté de transmission restreinte, par le biais d’une 
réduction de 30 % de la valeur des immeubles semblait appropriée, à l’instar de ce 
qui prévalait en pratique administrative pour les participations à des sociétés avec 
actions nominatives liées ou pour des participations minoritaires à des sociétés. La 
valeur sur le marché d’une part de copropriété de 20 % ne correspondait pas à 
20 % de la valeur de la totalité de l’immeuble, étant précisé qu’il n’avait pas un 


- 11/31 - 
A/1134/2016 
droit à vendre sa part aux autres copropriétaires et qu’il pourrait par ailleurs ne 
trouver personne qui la lui rachète à un prix correspondant à sa quote-part 
multipliée par la valeur du tout, faute d’intérêt d’un repreneur pour une part ne 
donnant que des prérogatives limitées. 
 
 
Compte tenu pour 2009 d’une charge fiscale nette cumulée de 
CHF 27______ pour un revenu imposable de CHF 0.-, et pour 2010, de CHF 
28______ pour un revenu imposable de CHF 29______, son imposition était 
confiscatoire, le ratio entre la charge fiscale et le revenu imposable oscillant entre 
160 % et 190 %. La majoration de sa fortune demandée par l’AFC-GE en cours de 
procédure et admise par le TAPI ne faisait qu’aggraver sa situation. Il fallait ainsi 
plafonner le montant des ICC 2009 et 2010 à 60 % de son revenu imposable. Sa 
taxation 2008 démontrait que les impôts entamaient durablement sa fortune 
puisqu’il avait alors été taxé pour l’ICC à CHF 30______ pour un revenu de CHF 
0.-. 
 
 
La reformatio in pejus devait respecter le cadre strict de l’objet du litige tel 
qu’il résultait des moyens soulevés par les parties. Seul le dispositif de la décision 
querellée fixait le cadre dans lequel le TAPI pouvait faire usage de sa compétence 
en matière d’établissement des faits. Les possibles difficultés pouvant en résulter 
pour l’administration qui entendait ajouter de nouveaux éléments taxables ne 
pouvaient être éludées par une extension indue de l’objet du litige. La prise en 
considération de nouveaux éléments après le dépôt du recours au TAPI revenait à 
le priver de deux étapes de la procédure contentieuse, sans que le législateur n’ait 
prévu une telle exception. Le TAPI ne pouvait indiquer que le recourant aurait de 
toute manière la possibilité de faire valoir son point de vue sur ce sujet, alors qu’il 
l’avait privé de son droit d’être entendu sur la question de la valorisation des 
actions de D______ , qui faisait l’objet de la reformatio in pejus. La conclusion de 
l’AFC-GE relative à l’intégration de nouveaux éléments taxables dans le revenu et 
la fortune pour les années fiscales 2009 et 2010 aurait dû être déclarée irrecevable 
par le TAPI. Cela étant dit, il n’était pas admissible qu’elle attende le 
30 novembre 2018 pour demander des reprises dont elle avait connaissance en 
2014 déjà, soit avant la notification de la décision de taxation. Cette manière de 
procéder ressortait d’une attitude contradictoire, contraire au principe de la bonne 
foi. 
30) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
L’estimation fiscale des immeubles locatifs ne pouvait être faite en 
application pour les années en cause, soit 2009 et 2010, d’un changement dans les 
taux survenu quatre et trois ans après les périodes litigieuses, sauf à violer les 
principes de la légalité et de l’égalité de traitement. 
 
 
La taxation 2008 du recourant n’était pas en force, puisqu’elle faisait l’objet 
d’une procédure pendante au TAPI. Celle-ci ne suffisait pas pour permettre de 


- 12/31 - 
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considérer que l’atteinte à la propriété des années litigieuses s’inscrivait dans la 
durée. Il était insuffisant d’alléguer le montant de sa charge fiscale de 2009 et 
2010 pour qualifier l’imposition de confiscatoire. Tant la fortune brute que la 
fortune imposable augmentaient fortement au cours des trois années retenues par 
le recourant. 
 
 
Concernant la reformatio in pejus du revenu pour l’utilisation privée d’un 
véhicule d’entreprise, il n’était pas nécessairement possible pour l’AFC-GE de 
traiter une information de l’AFC-CH du 14 janvier 2014, au moment de procéder 
à l’examen des déclarations fiscales 2009 et 2010 qui s’avéraient être concernées 
par cette information, et de leur taxation, étant rappelé que la notification des 
bordereaux 2009 et 2010 datait du 20 octobre 2014. En outre, divers événements 
(en particulier l’ouverture de plusieurs procédures de contrôle par la DAPE) 
s’étaient succédés postérieurement à la notification de ces bordereaux de taxation, 
expliquant que ces reprises n’avaient pu être annoncées, en vue d’être intégrées 
dans le revenu 2009 et 2010 du recourant, qu’en novembre 2018. Lors de sa 
première audition par la DAPE le 15 avril 2016, le recourant avait nié les faits 
reprochés, mais par la suite, les 13 janvier, 28 avril et 1er septembre 2017, il avait 
déclaré que ceux-ci avaient été exécutés sur ordre de son père. Faute pour le 
recourant de fournir toute précision sur le comportement qui aurait été induit chez 
lui par le fait que l’AFC-GE n’avait fait état que le 30 novembre 2018 de la 
nécessité d’opérer des reprises sur des taxations 2009 et 2010 qui étaient non 
définitives, le grief de violation du principe de la bonne foi devait être écarté. 
 
 
Au surplus, elle se référait au jugement attaqué. 
 
 
Étaient notamment joints les bordereaux ICC 2008 des 12 novembre 2013 et 
17 juillet 2020 non entrés en force, selon lesquels la fortune immobilière était 
comptabilisée à CHF 31______. 
31) 
Une copie de cette écriture a été transmise au recourant, à l’exception des 
pièces couvertes par le secret fiscal. 
32) 
Le 17 mars 2022, le recourant a fait valoir son droit d’accès au dossier, en 
réservant son droit à la réplique. 
 
 
Il semblait que la totalité des écritures responsives de l’AFC-GE, le 
bordereau et le chargé de pièces y relatifs ne lui avaient pas été communiqués, ce 
dont il avait également fait part à cette dernière. Il demandait que les éléments non 
communiqués soient retournés à l’AFC-GE, de sorte que ceux-ci ne seraient pas 
pris en compte dans la procédure, ou que le contenu essentiel des pièces lui soit 
communiqué, soit la ou les pages manquantes comprenant l’intitulé des pièces 
tenues secrètes, avec l’octroi d’un délai pour se déterminer. 
 
 
Était joint le courriel adressé dans ce sens à l’AFC-GE le 7 mars 2022. 


- 13/31 - 
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33) 
Le 24 mars 2022, la juge déléguée a confirmé au recourant que la réponse 
de l’AFC-GE comportait huit pages. Les pièces produites sous le secret fiscal 
étaient celles produites devant le TAPI, soit les rapports d’enquêtes de la division 
affaires pénales et enquêtes du 22 novembre 2017 et du 15 juin 2018, ainsi que les 
estimations des titres de D______ pour les années fiscales 2008 et 2010, 
effectuées le 8 décembre 2017 et 7 septembre 2020. Cette dernière estimation – 
sur laquelle le TAPI s’était fondé – retenait une valeur fiscale brute par action de 
D______ de CHF 32______ pour 2008, de CHF 33______ pour 2009 et de 
CHF 34______ pour 2010. Les valeurs fiscales nettes étaient de CHF 35______ 
pour 2008, CHF 36______ pour 2009 et de CHF 37______ pour 2010. 
34) 
Dans sa réplique, le recourant a persisté dans ses conclusions et précédents 
développements. 
 
 
Le caractère « en force » ou non du bordereau d’impôts ICC 2008 ne 
changeait rien sur ce point, à moins que l’AFC-GE ne s’engage à réduire la 
taxation 2008. 
 
 
Contrairement aux allégations de l’AFC-GE, ce n’était pas une durée de huit 
ans qui était exigée pour constater l’imposition confiscatoire. Selon la 
jurisprudence, la durée exigée était plutôt de trois ans. Son cas n’était pas 
comparable à ceux cités. Il convenait en revanche de se référer à l’ATA/818/2012 
du 4 décembre 2012, lequel retenait que l’accroissement de la fortune imposable 
n’excluait pas le caractère confiscatoire de l’impôt. L’augmentation de fortune 
était d’ailleurs virtuelle puisqu’elle reposait essentiellement sur la chute du taux 
de capitalisation déterminant pur l’estimation fiscale des immeubles locatifs, sauf 
à considérer qu’il pourrait les vendre pour payer ses impôts, ce qui était la 
démonstration du caractère confiscatoire de l’imposition. 
 
 
La notion d’administration de masse n’expliquait pas pourquoi des éléments 
figurant à son dossier étaient invoqués contre lui de nombreuses années après leur 
versement au dossier. Il appartenait à l’AFC-GE de faire preuve de diligence. 
 
 
Était jointe une copie du rapport de l’organe de révision concernant les 
comptes annuels 2010 de D______ . 
35) 
Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 


- 14/31 - 
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LPFisc - D 3 17 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative, à l’instar du Tribunal fédéral, examine d’office 
lorsqu’elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4 ; ATA/600/2020 du 
16 juin 2020). En l’occurrence, tel n’est pas le cas, la prescription n’étant pas 
acquise. 
3) 
 
Préalablement, le recourant se prévaut de son droit d’accès au dossier, 
demandant que le contenu essentiel des pièces produites par l’intimée en annexe à 
ses écritures du 1er mars 2022, lui soit communiqué. 
 
a. 
Le droit de consulter le dossier est un aspect du droit d'être entendu garanti 
par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101) (ATF 132 II 485 consid. 3.2). 
 
 
Le principe de l'accès au dossier figure à l'art. 44 LPA, alors que les 
restrictions sont traitées à l'art. 45 LPA. Ces dispositions n'offrent pas de garantie 
plus étendue que l'art. 29 Cst. (Stéphane GRODECKI/Romain JORDAN, Code 
annoté de procédure administrative genevoise, 2017, p. 145 n. 553 et l'arrêt cité). 
 
 
L'art. 45 LPA prévoit que l'autorité peut interdire la consultation du dossier 
si l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (al. 1). Le refus 
d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de 
garder secrètes et ne peut concerner les propres mémoires des parties, les 
documents qu'elles ont produits comme moyens de preuves, les décisions qui leur 
ont été notifiées et les procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elles ont faites 
(al. 2). Une pièce dont la consultation est refusée à une partie ne peut être utilisée 
à son désavantage que si l'autorité lui en a communiqué par écrit le contenu 
essentiel se rapportant à l'affaire et lui a donné en outre l'occasion de s'exprimer et 
de proposer les contre-preuves (al. 3). 
 
b. 
La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret 
fiscal en vertu des art. 110 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), 39 LHID et 11 LPFisc. Des 
renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition 
légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 
al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces 
du dossier qu'il a produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 
17 al. 1 LPFisc). Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits 
établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y 
oppose (art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). 


- 15/31 - 
A/1134/2016 
 
 
En particulier, le secret fiscal est opposable à l'actionnaire d'une société, 
dans la mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu'elle constitue 
une personne tierce et distincte de l'actionnaire, en dépit de la position de celui-ci 
au sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 
consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 
consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, 
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - 
Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). 
Dans ce dernier cas, lorsqu'en raison de sa position au sein de la société, les 
données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l'actionnaire, celui-ci doit 
cependant s'adresser à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, 
complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux 
autorités fiscales (Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht 
und 
das 
Sonderproblem 
der 
Bewertung 
nichtkotierter 
Aktien 
beim 
Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). 
Lorsque des documents de la société se trouvent dans le dossier fiscal de 
l'actionnaire, celui-ci peut en prendre connaissance seulement après une pesée des 
intérêts conforme à l'art. 114 al. 2 LIFD, à l'art. 41 al. 1 LHID et à la disposition 
cantonale pertinente (arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 
2008 consid. 2.4.2 ; Peter LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29). 
 
c. 
In casu, la chambre administrative a communiqué le contenu essentiel des 
pièces remises par l’intimée « sous secret fiscal » en annexe à ses écritures du 
1er mars 2022 au recourant par courrier du 24 mars 2022. Elle a alors précisé qu’il 
s’agissait de celles produites par-devant le TAPI, soit les rapports d’enquêtes de la 
DAPE des 22 novembre 2017 et 15 juin 2018, ainsi que les estimations des titres 
de D______ pour les années fiscales 2008 et 2010, effectuées les 8 décembre 
2017 et 7 septembre 2020. 
 
 
Dès lors qu’il a été donné à cette requête du recourant, ce grief sera écarté. 
4) 
 
Le litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI du 
13 décembre 2021 confirmant les taxations 2009 et 2010 du recourant selon les 
bordereaux de taxation des 20 octobre 2014, rectifiés le 14 mars 2016. 
 
 
Demeurent litigieuses les questions relatives à l’évaluation des immeubles 
locatifs, à l’octroi d’un abattement de 30 % sur la valeur de la quote-part de 20 % 
des immeubles locatifs, à l’imposition confiscatoire, à la détermination de l’objet 
de litige, ainsi que, subsidiairement, à la prise en considération de la part privée du 
véhicule d’entreprise. Les parties ne contestent plus les valeurs par actions de 
D______ ressortant de l’estimation du 9 septembre 2020. 
5) 
 
À titre liminaire, il convient d’examiner le droit applicable, le litige 
concernant les périodes fiscales 2009 et 2010, soit en partie une période antérieure 
au 1er janvier 2010. 


- 16/31 - 
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a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues par 
le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 
21 novembre 2014 consid. 4.1 ; ATA/191/2020 du 18 février 2020 consid. 4b ; 
ATA/379/2018 du 24avril 2018 et les références citées). 
 
b. 
La LIPP prévoit qu'elle s'applique dès la période fiscale 2010, les périodes 
antérieures étant régies par l'ancien droit (art. 72 al. 1 LIPP). 
 
c. 
La présente affaire concerne l'ICC 2009 et 2010. Trouvent ainsi application 
la LHID, la LPFisc, ainsi que les cinq anciennes lois sur l'imposition des 
personnes physiques (aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000) pour les périodes 
fiscales 2008 et 2009 et la LIPP pour la période fiscale 2010. 
6) 
 
Dans un premier grief, le recourant conteste la conformité à l’art. 14 LHID 
du caractère schématique du taux de capitalisation cantonal en matière 
d’évaluation des immeubles locatifs. 
 
a. 
L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 
al. 1 LHID). La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de 
rendement 
peut 
être 
prise 
en 
considération 
de 
façon 
appropriée 
(art. 14 al. 1 LHID). 
 
b. 
L’art. 14 al. 1 LHID laisse une importante liberté aux cantons pour élaborer 
et mettre en œuvre leur réglementation, aussi bien quant au choix de la méthode 
de calcul applicable pour estimer la valeur vénale que pour déterminer compte 
tenu du caractère potestatif de l'art. 14 al. 1, 2ème phrase LHID dans quelle mesure 
le critère du rendement doit, le cas échéant, également être intégré dans 
l’estimation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_953/2019 du 14 avril 2020 consid. 4.1). 
Un certain schématisme est admis en la matière, pourvu que l’évaluation ne soit 
pas fondée sur le seul critère du rendement et qu’elle n’aboutisse pas à des 
résultats qui s’écartent par trop de la valeur vénale (ATF 134 II 207 consid. 3.6 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2010 du 12 octobre 2011 consid. 3.1 ; 
ATA/1401/2021 du 21 décembre 2021 consid. 4a ; ATA/1728/2019 du 26 
novembre 2019 consid. 3b et les références citées). Les cantons ne peuvent ainsi 
pas prévoir des règles d’évaluation tendant de manière générale à une sur- ou 
sous-estimation des immeubles, par exemple en instituant un abattement 
automatique de leur valeur vénale pour en déterminer la valeur fiscale, ou en 
fondant l’imposition sur un pourcentage de la valeur vénale (ATF 134 II 207 
consid. 3.6 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_194/2018 du 1er octobre 2018 consid. 
5.1). 
 
 
La valeur vénale correspond à la valeur du marché objective d'un immeuble, 
à savoir la valeur qui serait vraisemblablement obtenue lors d'une aliénation dans 
les conditions usuelles des affaires (ATF 128 I 240 = RDAF 2003 II 219 ; 124 I 


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A/1134/2016 
193 consid. 4b ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des 
schweizerischen 
Steuerrechts, 
6ème éd., 
Zurich 
2002, 
p. 
235 
; 
Felix 
RICHNER/Walter FREI/Stefan KAUFMANN, Kommentar zum harmonisierten 
Zürcher Steuergesetz, Zurich 1999, n. 5 ad § 39). 
 
 
La valeur vénale au sens du droit fiscal ne correspond pas à une valeur que 
l’on peut déterminer exactement de manière mathématique mais, en règle 
générale, à une valeur d’estimation ou de comparaison. Dans la mesure où toute 
estimation, quelle que soit la méthode utilisée, aboutit à une certaine marge, 
variable, d’inexactitude, il est admissible de fixer la valeur déterminante pour 
l’impôt sur la fortune des immeubles sur la base d’estimations prudentes, 
schématiques, même si cela a pour conséquence que les valeurs ainsi déterminées 
divergent dans une certaine mesure des valeurs effectives du marché (ATF 128 I 
240 consid. 3.2.2 ; ATA/1401/2021 précité consid. 4b ; ATA/394/2008 du 29 
juillet 2008 consid. 4b). 
 
c. 
Dans le canton de Genève, l'aLIPP-III, respectivement la LIPP, précisent 
que l'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de 
l'année pour laquelle l'impôt est dû (art. 4 al. 1 aLIPP-III et 49 al. 1 LIPP). La 
fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 4 al. 2 aLIPP-III et 49 al. 2 
LIPP), soit la valeur attribuée à un objet sur le marché des échanges économiques, 
lors d’un achat ou d’une vente dans des conditions normales ; lorsque la valeur 
vénale d’un élément de fortune est donnée par le résultat d’une transaction ayant 
eu lieu sur le marché libre, elle devient la valeur fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_442/2012 du 14 décembre 2012 consid. 4.4). 
 
 
Les immeubles situés dans le canton sont estimés d'après l'art. 7 aLIPP-III, 
respectivement l'art. 50 LIPP, qui posent des principes d'évaluation différents 
selon le type d'immeuble considéré (immeuble locatif [let. a] ; immeuble servant 
exclusivement et directement à l'exploitation d'un commerce [let. b] ; immeuble 
servant à l'exploitation agricole et sylvicole [let. c] ; autres immeubles [let. d] ; 
etc.). 
 
d. 
L’art. 50 LIPP établit les principes d’évaluation des immeubles situés dans 
le canton. La valeur des immeubles locatifs est calculée, en capitalisant l'état 
locatif annuel aux taux fixés chaque année par le Conseil d'État, sur proposition 
d'une commission d'experts, composée paritairement de représentants de 
l'administration fiscale et de personnes spécialement qualifiées en matière de 
propriétés immobilières et désignées par le département. L'état locatif annuel se 
détermine d'après les loyers obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient 
être obtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le 
propriétaire et sa famille (let. a). 
 
 
En application de ces dispositions, le Conseil d'État fixe chaque année, à 
l'art. 25 RIPP, le taux de capitalisation applicable sur la base des transactions 


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constatées sur le marché immobilier entre le 1er janvier de l'année précédant 
l'année fiscale et le 30 juin de l'année fiscale. Cette formulation correspond à celle 
de l’art. 3 al. 1 aRIPP-III. 
 
 
Selon l’art. 4 aRIPP-III, pour l’année fiscale 2009, les taux de capitalisation 
des immeubles locatifs sont les suivants : 4,96 % pour les immeubles de 
logements dont l’âge est inférieur à 20 ans au 31 décembre ou à la fin de 
l’assujettissement (let. a) ; 6,37 % pour les immeubles de logements dont l’âge est 
égal ou supérieur à 20 ans au 31 décembre ou à la fin de l’assujettissement (let. 
b) ; 7,00 % pour les immeubles HBM, HLM, HCM, et HM (let. c) ; 5,46 % pour 
les immeubles commerciaux et autres immeubles locatifs (let. d). 
 
 
L'art. 25 al. 3 RIPP mentionne les taux de capitalisation applicables en 
distinguant les immeubles de logements dont l'âge est inférieur à vingt ans, les 
immeubles de logements dont l'âge est égal ou supérieur à vingt ans, les 
immeubles HBM, HLM, HCM et HM, les immeubles commerciaux et autres 
immeubles locatifs situés dans les zones d'affectation du sol 1 et 2, et les 
immeubles commerciaux et autres immeubles locatifs situés dans les autres zones. 
Les zones 1 et 2 comprennent les quartiers de la ville qui se trouvent dans les 
limites des anciennes fortifications ainsi que les quartiers édifiés sur le territoire 
des anciennes fortifications et des quartiers nettement urbains qui leur sont 
contigus (art. 19 al. 1 let. a et b de la loi d'application de la loi fédérale sur 
l'aménagement du territoire du 4 juin 1987 - LaLAT - L 1 30). 
 
e. 
Le Tribunal fédéral a jugé que l'évaluation des immeubles locatifs sis dans 
le canton de Genève sur la base du critère de capitalisation de l'état locatif annuel 
au taux fixé par une commission d'experts était conforme aux exigences posées 
par l'art. 14 LHID (ATF 134 II 2017 consid. 3 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_194/2018 précité consid. 5.3 ; 2C_442/2012 précité consid. 4.4 ; 2C_316/2010 
du 29 juillet 2010 et 2C_820/2008 du 23 avril 2009). 
 
 
Il a considéré que la règle spécifique prévue par le droit genevois pour 
évaluer les immeubles locatifs s'insère dans le cadre défini largement par l'art. 14 
al. 1 LHID : le principe de la capitalisation de l'état locatif inscrit à l'art. 50 let. a 
LIPP renvoie à la valeur de rendement, tandis que la prise en considération, pour 
déterminer le taux de capitalisation applicable, des transactions constatées sur le 
marché ou, pour les immeubles de logements, de l'âge de ces derniers (art. 50 let. 
a LIPP en lien avec l'art. 25 al. 1 et 3 RIPP), se réfère à des critères qui relèvent 
plus particulièrement de la valeur vénale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_820/2008 
précité consid. 3.3). Le taux de capitalisation des immeubles locatifs au sens de 
l'art. 50 let. a LIPP est ainsi calculé non pas de manière abstraite, mais en fonction 
des transactions réalisées durant une période donnée (ATF 134 II 207 consid. 3.8 ; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_442/2012 précité consid. 4.4 ; 2C_316/2010 précité 
consid. 3.3 ; 2C_820/2008 précité consid. 3.3 et 5.2 ; ATA/1834/2019 du 


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A/1134/2016 
17 décembre 2019 consid. 12a ; ATA/1728/2019 du 26 novembre 2019 consid. 
5d). 
 
 
La fixation schématique de la valeur vénale et les règles pour l’élaboration 
desquelles les cantons disposent d’une large marge de manœuvre, notamment en 
ce qui concerne la prise en considération de la valeur de rendement, n’ont 
cependant qu’une portée subsidiaire. Elles trouvent seulement application pour 
fixer la valeur vénale d’un immeuble qui n’a pas fait l’objet d’une vente récente. 
En effet, en raison du principe de droits fédéral et cantonal selon lequel la fortune 
est estimée à la valeur vénale soit la valeur attribuée à un objet sur le marché des 
échanges économiques, lors d'un achat ou d'une vente dans des conditions 
normales, lorsque la valeur vénale d'un élément de fortune est donnée par le 
résultat d'une transaction ayant eu lieu sur le marché libre, elle devient la valeur 
fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_442/2012 précité consid. 4.4 ; 2C_316/2010 
précité consid. 3.3 ; ATA/670/2014 précité consid. 6b). 
 
 
En revanche, à la différence d'une vente effectivement réalisée, une 
expertise même effectuée par un cabinet de conseils immobiliers renommé ne peut 
aboutir qu'à une estimation, laquelle comporte inévitablement des éléments 
d'appréciation. Dans ces circonstances, lorsque le prix établi par l'expertise 
diverge de la valeur fiscale, on ne saurait en déduire d'emblée que cette dernière 
est arbitraire (arrêts du Tribunal fédéral 2C_442/2012 précité consid. 5.4 ; 
2C_820/2008 du 23 avril 2009 consid. 6.3 ; ATA/482/2014 du 24 juin 2014 
consid. 3b et 4). 
 
f. 
En l’espèce, il n’est pas contesté que les immeubles en cause n’ont pas fait 
l’objet d’une vente récente permettant d’établir leur valeur vénale. 
 
 
Dans ce contexte, le recourant a produit des expertises de la BCGe, dont les 
valeurs pour les immeubles locatifs concernés sont notablement inférieures à 
celles résultant du calcul effectué selon les modalités prévues par la loi. Le TAPI a 
écarté lesdites expertises au motif que celles-ci n’étaient pas suffisantes et 
déterminantes pour établir la valeur vénale. Ainsi, contrairement aux allégations 
du recourant, les expertises n’ont pas été écartées au seul motif qu’elles avaient 
été produites par une partie. À cela s’ajoute qu’elles n’établissent pas qu’en cas de 
vente de leurs immeubles locatifs, ces valeurs vénales seraient appliquées. 
Conformément à la jurisprudence susrappelée, le seul fait que les valeurs vénales 
estimées par l’expertise produite divergent des valeurs fiscales retenues, ne saurait 
indiquer d’emblée que ces dernières sont arbitraires. 
 
 
Le recourant estime que les expertises de la BCGe, corroborées par le 
rapport d’activité de la commission d’experts pour la détermination des taux de 
capitalisation pour les immeubles locatifs du 30 juin 2011, démontreraient une 
surévaluation de la valeur vénale des immeubles locatifs en raison de l’application 
du taux de capitalisation. Toutefois, cette approche ne prend pas en considération 


- 20/31 - 
A/1134/2016 
le fait que ce mode de calcul a effectivement été validé par le Tribunal fédéral, de 
jurisprudence constante. En outre, tant l’art. 25 RIPP que l’art. 3 al. 1 aRIPP-III 
prévoient une adaptation du taux de capitalisation applicable sur la base des 
transactions constatées sur le marché immobilier entre le 1er janvier de l’année 
précédant l’année fiscale et le 30 juin de l’année fiscale. Ainsi, pour les années 
2008 à 2010, le taux de capitalisation applicable aux immeubles locatifs a fait 
l’objet de variations. À teneur de la loi, l’adaptation annuelle de ces taux de 
capitalisation résulte de surcroît de la proposition d’une commission d’experts, 
composée de spécialistes en la matière, à laquelle le recourant se réfère en 
invoquant le rapport d’activité précité. Ce dernier fait d’ailleurs état d’une 
modification des taux pour l’avenir et non pas rétroactive. En ces circonstances, 
c’est à juste titre que le TAPI a retenu que, conformément aux principes de la 
légalité et de l’égalité de traitement, il convenait d’appliquer strictement le taux de 
capitalisation propre à chaque zone. En effet, évaluer un immeuble en fonction de 
sa situation précise ou de ses caractéristiques spécifiques reviendrait à contourner 
le système élaboré par le législateur à cette fin. 
 
 
Cela étant dit, le recourant ne conteste pas que les taux de capitalisation 
appliqués in casu par l’intimée, tels qu’ils ressortent des dispositions légales y 
relatives, seraient erronés. 
 
 
Par ailleurs, le recourant prétend à tort que des valeurs fiscales équivalant à 
100 % de la valeur des immeubles locatifs auraient été prises en considération, 
alors que sa part de copropriété est de 20 %. En effet, il ressort tant des 
bordereaux de taxation du 20 octobre 2014 que des bordereaux rectificatifs du 14 
mars 2016, que la somme des valeurs fiscales des immeubles locatifs 
mentionnées, soit CHF 38______ pour 2009 et CHF 39______ pour 2010, 
correspond à 20 % de la valeur fiscale totale desdits biens. 
 
 
Au vu de ce qui précède, ce grief sera écarté. 
7) 
 
Dans un deuxième grief, le recourant invoque une prise en considération du 
caractère minoritaire de sa quote-part par le biais d’une réduction de 30 % de la 
valeur des immeubles locatifs, à l’instar de ce qui vaut en pratique administrative 
pour les participations à des sociétés avec actions nominatives liées ou pour des 
participations à des sociétés minoritaires. 
 
a. 
Pour déterminer la valeur vénale, l’art. 5 al. 2 aLIPP-III posait des règles 
d’évaluation, lesquelles n’existent plus dans la LIPP. Selon cette disposition, les 
actions, parts sociales des sociétés coopératives et autres droits de participation 
non cotés en bourse étaient évalués en fonction de la valeur de rendement de 
l’entreprise et de sa valeur intrinsèque. 
 
 
L’art. 1 de l’ancien règlement d'application de la loi sur l’imposition des 
personnes physiques, impôt sur la fortune du 19 décembre 2001 (aRIPP III) 


- 21/31 - 
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précisait encore que, dans la mesure où elle ne dérogeait pas à l'art. 3 al. 1 
aLIPP-II et aux art. 4 al. 1 et 5 aLIPP-III, la circulaire n° 28 était applicable. 
 
b. 
L'évaluation des titres non cotés a fait l'objet, en 1995, d'une circulaire de la 
Conférence suisse des impôts (ci-après : CSI) qui regroupe les administrations 
fiscales cantonales et l'administration fédérale des contributions, intitulée : 
« Instructions concernant l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la 
fortune ». Elle a été remplacée par la circulaire n° 28 dans une première version 
du 21 août 2006, puis par une seconde version datant du 28 août 2008, applicable 
dès le 1er janvier 2008, soit aux périodes fiscales litigieuses. La CSI édite en outre 
annuellement un commentaire de la circulaire (ci-après : le commentaire) afin de 
refléter la pratique et tenir compte de la jurisprudence. 
 
 
La circulaire n° 28 a pour objectif l'estimation uniforme en Suisse, pour 
l'impôt sur la fortune, des titres nationaux et étrangers qui ne sont négociés dans 
aucune bourse. Elle sert à l'harmonisation fiscale inter cantonale (ch. 1.1). 
 
 
La circulaire n° 28 prévoit une méthode d'estimation générale des titres non 
cotés en bourse, qui s'applique aux sociétés commerciales, industrielles et aux 
sociétés de services. Selon cette méthode, la valeur de ces titres correspond à la 
moyenne pondérée entre la valeur de rendement, doublée, et la valeur intrinsèque 
déterminée selon le principe de la continuation (ch. 34). Cette méthode est 
généralement appelée « méthode des praticiens » (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_953/2019 précité consid. 4.3 ; 2C_583/2013 du 23 décembre 2013 
consid. 3.1.2 ; 2C_309/2013 du 18 septembre 2013 consid. 3.6). 
 
 
La circulaire n° 28 prévoit toutefois une déduction forfaitaire pour 
restrictions apportées à des droits patrimoniaux. 
 
 
Il est tenu compte par le biais d’une déduction forfaitaire de l'influence 
réduite dont jouit le porteur d'une participation minoritaire au sein de la direction 
de l'entreprise ou dans la prise de décisions à l'assemblée générale ainsi que de la 
transmissibilité restreinte de parts de la société (ch. 61.1). Les contrats de droit 
privé, comme par exemple les conventions d'actionnaires qui entravent la 
transmissibilité des titres, restent sans influence sur l’estimation des titres (ch. 
61.2). Lorsque la valeur vénale d'un titre est calculée conformément au ch. 2.4, 
son propriétaire peut  sous réserve des chiffres suivants  faire valoir une 
déduction forfaitaire de 30 % (ch. 61.3). 
 
 
La déduction forfaitaire est accordée généralement à toutes les participations 
inférieures ou égales à 50 % du capital social. Sont déterminants les rapports de 
participation à la fin de la période fiscale (ch. 62.1). Si le contribuable reçoit un 
dividende convenable, la déduction n'est pas accordée (ch. 63.1). 


- 22/31 - 
A/1134/2016 
 
 
Si l'actionnaire reçoit un dividende convenable, il n'est pas moins bien placé 
qu'un actionnaire majoritaire, bien qu'il ne puisse influencer les décisions de 
l'assemblée générale (Commentaire ch. 63 p. 79 et la référence cité). 
 
c. 
S’agissant des actions nominatives non cotées en bourse, l’art. 685b al. 1 de 
la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911- Livre cinquième : 
Droit des obligations (CO - RS 220) prévoit que la société peut refuser son 
approbation en invoquant un juste motif prévu par les statuts ou en offrant à 
l’aliénateur de reprendre les actions pour son propre compte, pour le compte 
d’autres actionnaires ou pour celui de tiers, à leur valeur réelle au moment de la 
requête. 
 
 
Sont considérées comme de justes motifs les dispositions concernant la 
composition du cercle des actionnaires qui justifient un refus eu égard au but 
social ou à l’indépendance économique de l’entreprise (art. 685b al. 2 CO). 
 
d. 
Au titre des restrictions à la propriété foncière, en cas de copropriété, les 
copropriétaires ont un droit de préemption contre tout acquéreur d’une part qui 
n’est pas copropriétaire. Lorsque plusieurs copropriétaires font valoir leur droit de 
préemption, la part leur est attribuée en proportion de leur part de copropriété au 
moment de l’attribution (art. 682 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 - 
CC - RS 210). 
 
 
Sous quelques réserves, les stipulations convenues entre le vendeur et le 
tiers s’imposent au préempteur qui entend faire usage. En particulier, il devra 
payer le prix de vente convenu avec le tiers, sauf si son droit de préemption est 
limitatif ou si son droit ne porte que sur une partie de l’immeuble vendu, 
respectivement sur un immeuble vendu conjointement avec d’autres à un prix 
global. De même, le préempteur devra accepter les conditions qui grèvent le cas 
échéant le contrat. Quant aux clauses accessoires que le préempteur n’est pas à 
même d’exécuter lui-même, elles doivent être converties en une créance 
pécuniaire (Bénédict FOËX/Irène MARTIN-RIVARA, in Commentaire romand, 
CO I, 2021, n. 16 ad art. 216d CO). 
 
e. 
En l’occurrence, le recourant soutient à tort qu’une part de copropriété 
immobilière de 20 % peut être assimilée à des actions nominatives liées ou une 
participation minoritaire dans une société de capitaux. 
 
 
D’une part, la circulaire n° 28, dont il réclame l’application à son cas, vise 
expressément une estimation uniforme des titres non cotés en bourse, s’appliquant 
aux sociétés commerciales, industrielles et aux sociétés de services. Tel n’est pas 
la définition d’une copropriété immobilière. La valeur vénale de la part de 
copropriété du recourant n’est d’ailleurs pas estimée selon les modalités prévues 
au ch. 2.4 de la circulaire n° 28, condition nécessaire pour que la déduction 
forfaitaire de 30 % au sens du ch. 61.3 de la circulaire n° 28 soit applicable. 


- 23/31 - 
A/1134/2016 
D’autre part, il ressort d’une comparaison des art. 685b CO et 681 al. 1 CC en 
relation avec l’art. 216d CO, que les restrictions apportées au transfert d’une part 
de copropriété ne sont pas aussi strictes que pour celui d’actions nominatives non 
cotées en bourse. Le droit de préemption d’un copropriétaire ne constitue pas un 
empêchement à la vente de la part de copropriété. 
 
 
Il s’ensuit que le recourant ne peut prétendre à une déduction forfaitaire de 
30 % de la valeur fiscale de sa part de copropriété, évaluée par capitalisation des 
états locatifs des immeubles concernés. Ce grief doit donc également être écarté. 
8) 
 
Dans un troisième grief, le recourant invoque que son imposition serait 
confiscatoire, vu le ratio entre la charge fiscale et le revenu imposable. 
 
a. 
Aux termes de l'art. 26 al. 1 Cst., la propriété est garantie. En matière 
fiscale, 
cette 
disposition 
ne 
va 
pas 
au-delà 
de 
l'interdiction 
d'une imposition confiscatoire, laquelle porte atteinte à l'institution même et au 
noyau essentiel de la propriété privée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_579/2009 du 
25 juin 2010 consid. 6.2 ; ATA/223/2019 du 5 mars 2019 consid. 16c). Pour juger 
si une imposition a un effet confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent 
n'est pas seul décisif; il faut examiner la charge que représente l'imposition sur 
une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires ; 
à cet effet, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances 
concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte ainsi que le cumul avec d'autres taxes 
ou contributions et la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF 
143 I 73 consid. 5 ; 128 II 112 consid. 10b/bb ; 106 Ia 342 consid. 6a ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_324/2017 du 28 juillet 2017 consid. 3.1 ; 2C_837/2015 du 23 
août 2016 consid. 4.1) ou encore le fait que l'impôt sur la fortune devait en 
principe pouvoir être couvert par les rendements de celle-ci (ATF 106 Ia 342 
consid. 6b). 
 
 
Le Tribunal fédéral fait preuve d'une grande retenue dans l'admission du 
caractère confiscatoire d'une imposition, qu'il n'a constaté qu'à une reprise, dans le 
cadre d'une rente viagère constituée par disposition pour cause de mort, 
relativement à laquelle l'impôt sur les successions et l'impôt sur le revenu, 
combinés, représentaient 55 % du montant des rentes d'une personne ayant une 
capacité contributive réduite (ATA/125/2018 du 6 février 2018 ; Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, p. 48 n. 50). 
 
 
Le Tribunal fédéral a notamment admis que le noyau essentiel de la 
propriété privée n'était pas touché si, pendant une courte période, le revenu à 
disposition ne suffit pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune 
(ATF 143 I 73 consid. 5 ; 106 Ia 342 consid. 6c ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_324/2017 précité consid. 3.1 ; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 
4.1, in RDAF 2007 I 573). 


- 24/31 - 
A/1134/2016 
 
 
Au plan cantonal, la chambre de céans a jugé confiscatoire une imposition 
totale sur le revenu et la fortune représentant 98,5 % du revenu imposable des 
recourants, dont la situation sur ce point était durable (ATA/771/2011 du 
20 décembre 2011 consid. 9). Elle est arrivée à la même conclusion s'agissant 
d'une imposition totale (fédérale, cantonale et communale) équivalant à 92,36 % 
du revenu imposable ICC de la contribuable, ce qui épuisait la substance de l'objet 
imposable et empêchait sa reconstitution, l'atteinte s'inscrivant au demeurant dans 
la durée (ATA/818/2012 du 4 décembre 2012 consid. 9). En revanche, la chambre 
administrative a nié, à de nombreuses reprises, le caractère confiscatoire de 
l'imposition en présence de situation exceptionnelle ou qui ne s'inscrivait pas dans 
la durée (ATA/329/2018 du 10 avril 2018 ; ATA/168/2018 du 20 février 2018 ; 
ATA/1264/2015 du 24 novembre 2015). 
 
b. 
Au 1er janvier 2011, le législateur genevois a décidé d'étendre la protection 
du patrimoine des justiciables et de concrétiser le principe de l'interdiction 
confiscatoire avec l'entrée en vigueur d'un nouvel art. 60 LIPP. Cette disposition 
prévoit une limite fixe de taxation en pourcent et permet ainsi la mise en place du 
bouclier fiscal à Genève. 
 
 
Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur 
le revenu – centimes additionnels cantonaux et communaux compris – ne peuvent 
excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le 
rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette (art. 60 
al. 1 LIPP). 
 
 
La chambre administrative a déjà eu l'occasion de préciser que, s'agissant de 
la détermination du pourcentage de la charge fiscale admissible, il n'apparaissait 
pas arbitraire de s'inspirer du nouvel art. 60 LIPP pour les périodes antérieures à 
son entrée en vigueur. Elle a ainsi estimé que le contenu de cette disposition 
pouvait être appliqué dans la mesure où une telle solution permettait de respecter 
le principe de la proportionnalité, tout en restant en-deçà du seuil, élevé, posé par 
la jurisprudence fédérale pour reconnaître le caractère confiscatoire de l'impôt 
(ATA/753/2018 du 18 juillet 2018 consid. 5b ; ATA/228/2017 du 21 février 
2017 ; ATA/973/2014 du 9 décembre 2014 ; ATA/584/2013 du 3 septembre 
2013). 
 
c. 
Lorsqu'il fait valoir que l'impôt a un caractère confiscatoire, le contribuable, 
qui a la charge de la preuve (ATA/168/2018 précité consid. 6), ne peut se limiter à 
alléguer celui-ci sans aucune démonstration de sa réalité, le seul niveau 
d’imposition ne suffisant pas à cet égard (ATA/168/2018 précité consid. 6 ; 
ATA/779/2015 du 28 juillet 2015 consid. 5d ; ATA/781/2015 du 28 juillet 2015 
consid. 4c). 


- 25/31 - 
A/1134/2016 
 
d. 
En l’espèce, le recourant se prévaut d’un ratio entre la charge fiscale et le 
revenu imposable oscillant entre 160 % et 190 % pour considérer que son 
imposition est confiscatoire en 2009 et 2010. 
 
 
Toutefois, au vu des bases légales et de la jurisprudence susrappelées, ces 
seuls éléments – pour autant qu’ils soient corrects – ne suffisent pas à considérer 
que son imposition serait confiscatoire. À cet égard, le TAPI a, à juste titre, 
rappelé que l’atteinte au patrimoine du recourant dans la durée n’avait pas été 
démontrée. 
 
 
La production de la taxation 2008 du recourant, laquelle n’est pas encore 
entrée en force, faisant l’objet d’une procédure contentieuse pendante, ne permet 
pas de déroger à cette condition. Ceci d’autant plus que sa fortune brute, qu’elle 
soit mobilière ou immobilière, n’a cessé d’augmenter durant les années 2008 à 
2010. 
 
 
En ces circonstances, il ne se justifie pas d’examiner le détail des calculs 
effectués par le recourant pour examiner si son imposition serait confiscatoire ou 
non. 
 
 
Ce grief doit donc être écarté. 
9) 
 
Dans un quatrième grief, le recourant estime que le TAPI a considéré à tort 
comme recevable la conclusion de l’intimée portant sur la reformatio in pejus de 
sa taxation par la prise en compte de nouveaux éléments imposables, en particulier 
l’ajout d’une part privée aux frais de véhicules de tourisme à affectation mixte de 
CHF 19______ pour 2009 et 2010. 
 
 
a. 
L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de 
la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/242/2020 du 3 mars 2020 consid. 2a). N'est donc pas nouveau 
un chef de conclusions n'allant pas, dans son résultat, au-delà de ce qui a été 
sollicité auparavant ou ne demandant pas autre chose (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_77/2013 du 6 mai 2013 consid. 1.3 ; 8C_811/2012 du 4 mars 2013 consid. 4). 
 
b. 
Le TAPI invite le département à se déterminer et à lui faire parvenir le 
dossier. Lorsque l'avis présenté par le département en réponse au recours du 
contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, le TAPI invite le 
contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci (art. 50 al. 1 LPFisc). Dans la 
procédure de recours, le TAPI a les mêmes compétences que le département dans 
la procédure de taxation (art. 50 al. 2 LPFisc). Le TAPI prend sa décision après 
instruction du recours. Il peut à nouveau déterminer tous les éléments imposables 


- 26/31 - 
A/1134/2016 
et, après avoir entendu le contribuable, il peut également modifier la taxation au 
désavantage de ce dernier (art. 51 al. 1 LPFisc ; ATA/1572/2017 du 5 décembre 
2017 consid. 3a). 
 
 
L’art. 50 al. 2 LPFisc a la même teneur que l’art. 142 al. 4 LIFD. Ces 
dispositions ne sont pas prévues pour la procédure de recours par-devant la 
chambre administrative (art. 54 LPFisc et 145 LIFD). 
 
 
Si l’introduction d’une procédure de recours dépend exclusivement de la 
volonté des parties, la maxime de dispositions cède immédiatement la place à la 
maxime d’office pour la suite de la procédure, et la commission de recours - soit 
le TAPI dans le canton de Genève - n’est notamment plus liée par les conclusions 
des parties. Cela n’empêche pas que l’objet litigieux de la décision attaquée reste 
en principe déterminant pour la suite de la procédure, dans la mesure où l’autorité 
de recours ne procède pas d’office à un contrôle complet de la décision de 
taxation (Hugo CASANOVA/Claude-Emmanuel DUBEY in Danielle YERSIN/ 
Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral 
direct, 2ème éd., 2017, n. 7 ad art. 142 LIFD). 
 
 
Dans la mesure où la commission de recours dispose d’un plein pouvoir 
d’examen, des allégations de faits et moyens de preuves nouveaux sont en 
principe recevables. Dans le cas particulier d’un recours dirigé contre une taxation 
d’office, le contribuable peut, bien que de manière limitée, également rattraper des 
manquements antérieurs dans l’accomplissement de ses devoirs de procédure. 
Quoi qu’il doive en principe le faire en procédure de réclamation déjà n’exclut pas 
d’éventuels compléments en procédure de recours, pour autant qu’il ait au moins 
déjà formulé une réclamation recevable. Dans la procédure devant une seconde 
instance cantonale au sens de l’art. 145 LIFD, il n’est pas contraire à l’art. 142 
al. 4 LIFD de restreindre le pouvoir d’examen et de limiter le droit d’alléguer des 
faits nouveaux, cela vaut notamment pour la taxation d’office, mais toujours dans 
les limites posées par les art. 110 et 111 LTF (Hugo CASANOVA/ 
Claude-Emmanuel DUBEY, op. cit., n. 13 ad art. 142 LIFD). 
 
 
En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas 
liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Si des 
indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la déclaration, l'administration, 
après investigation, pourra s'en écarter et modifier les éléments du revenu en 
faveur ou en défaveur de ce dernier (ATA/686/2017 du 20 juin 2017 consid. 5c ; 
Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur 
l'impôt fédéral direct, 2001, n. 2 ad art. 130 p. 421). 
 
c. 
Le Tribunal fédéral a par ailleurs relevé que ni la LIFD, ni la LHID, ni la 
LPFisc ne contiennent de dispositions particulières dérogeant au principe général 
selon lequel l'objet de la contestation définit le contenu de la procédure. En effet, 
tant les art. 140 ss LIFD, qui règlent la procédure devant la première et, le cas 


- 27/31 - 
A/1134/2016 
échéant, la deuxième instance cantonale de recours, que l'art. 50 LHID, qui traite 
en général de la « procédure de recours », ne contiennent que les principes de la 
procédure en question. Quant à la LPFisc, il n'y a dans cette loi, notamment aux 
art. 44 à 54 LPFisc consacrés à la procédure de recours en matière fiscale, aucune 
règle permettant une telle dérogation. La possibilité de procéder à une reformatio 
in pejus, prévue expressément par l'art. 54 LPFisc, permet à l'autorité fiscale et 
aux autorités judiciaires d'aller au-delà des conclusions des parties et de modifier 
la décision au désavantage du contribuable, mais elle ne saurait pas pour autant 
autoriser celles-ci à dépasser le cadre strict de l'objet de la contestation. Il en va de 
même de la libre appréciation des faits, voire de la possibilité de tenir compte de 
nova (ATF 144 II 359 consid. 4.4 et les références citées ; ATA/685/2021 du 
29 juin 2021 consid. 13). 
 
 
Selon la jurisprudence, le rappel d'impôt n'équivaut pas à un examen 
complet de la taxation ordinaire et doit au contraire être restreint aux points pour 
lesquels les conditions légales sont cumulativement remplies, c'est-à-dire, pour 
l'essentiel, l'existence de faits et moyens de preuve nouveaux et une imposition 
insuffisante. Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir de son 
côté pour diminuer l'imposition dans la procédure de rappel d'impôt sont limités : 
le contribuable ne doit pas profiter de la procédure de rappel d'impôt pour revenir 
librement sur l'ensemble de la taxation ; sous réserve d'une erreur manifeste, 
celui-ci peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les 
points qui, précisément font l'objet du rappel d'impôt. Le Tribunal fédéral a alors 
relevé que cela signifiait, dans l’affaire qui lui était soumise, que la déduction des 
frais et des charges liés aux revenus imposables du recourant, qui n'avait pas été 
demandée durant la procédure de taxation initiale, ne pouvait plus être exigée en 
procédure de rappel d'impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1069/2019 du 14 avril 
2020 consid. 6.2). 
 
d. 
En l’occurrence, les parties sont en désaccord sur l’étendue des compétences 
du TAPI en matière de reformatio in pejus dans le cadre d’une procédure de 
taxation. Selon le recourant, celle-ci serait limitée par l’objet du litige, que 
l’intimée ne pourrait étendre en ajoutant des nouveaux éléments taxables en cours 
de procédure. De plus, la prise en compte de nouveaux éléments après le dépôt du 
recours reviendrait à les priver de deux étapes de la procédure contentieuse pour 
faire valoir son droit d’être entendu. 
 
 
Les art. 50 al. 1 et 51 al. 1 LPFisc prévoient expressément la compétence 
pour le TAPI d’examiner complètement la taxation en cause, y compris en tenant 
compte des nouveaux éléments de fait ou de droit présentés par l’intimée, en 
prévoyant la nécessité pour le recourant de pouvoir s’exprimer à cet égard. 
 
 
In casu, dès ses écritures responsives du 30 novembre 2018 par-devant le 
TAPI, l’intimée a sollicité la reformtio in pejus des taxations querellées, en 
intégrant les reprises au titre de prestations appréciables en argent versées au 


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recourant. Dite demande était fondée sur le rapport de la DAPE du 15 juin 2018. 
Ces éléments ont été soumis au recourant, lequel a pu ainsi faire valoir son point 
de vue à cet égard. Ce n’est donc pas le TAPI qui s’est de lui-même livré à un 
examen complet des taxations litigieuses. Au contraire, il a limité son pouvoir 
d’appréciation aux éléments soulevés par les parties, conformément aux bases 
légales applicables. 
 
 
Contrairement à l’approche du recourant et tel que susrappelé, à la 
différence d’une procédure de taxation non entrée en force, une procédure en 
rappel d’impôt n’équivaut pas à un examen complet de la taxation. 
 
 
C’est donc à bon droit que le TAPI a retenu sa compétence pour procéder à 
une reformatio in pejus en examinant les éléments soulevés devant lui par 
l’intimée. Le fait que, concrètement, par souci d’économie de procédure et compte 
tenu des compétences spécifiques de l’intimée en matière de taxation, le TAPI lui 
renvoie le dossier pour procéder à une nouvelle imposition selon ses directives, 
n’affecte nullement sa compétence. 
 
 
Ce grief doit être rejeté, de sorte qu’il convient d’examiner la conclusion 
subsidiaire du recourant portant sur l’impossibilité d’ajouter aux taxations 2009 et 
2010 une part privée du véhicule d’entreprise de CHF 19______. 
10) a. 
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive 
de prestation appréciable en argent lorsque les quatre conditions cumulatives 
suivantes sont remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-
prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à 
une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de 
telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-
prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se 
rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_181/2020 du 10 août 2020 consid. 5.2). Il convient ainsi 
d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers 
étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine 
concurrence (« dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 
consid. 2.2). 
 
 
Les formes d'apparition des prestations appréciables en argent sont 
multiples. Elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié des frais 
généraux (salaire excessif, paiement d'intérêts disproportionnés pour un prêt de 
l'actionnaire, rémunération trop importante d'un service rendu par l'actionnaire), 
ou par une comptabilisation insuffisante d'un produit (la société n'exige pas une 
contre-prestation appropriée pour un service rendu à l'actionnaire). Elles peuvent 
également apparaître sous la forme d'une diminution exagérée d'actifs (acquisition 
d'actifs sans valeur, octroi d'un prêt dont le remboursement n'est pas concevable, 
renonciation à une créance) ou d'un accroissement de passifs (la société se 


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reconnaît débitrice pour une prestation qu'elle n'a jamais reçue ; ATA/876/2018 
du 28 août 2018 et les références citées). 
 
b. 
En matière de prestation appréciable en argent effectuée par une société à 
son détenteur de parts ou à un proche, le Tribunal fédéral a retenu que, si le 
détenteur de parts est en même temps organe de la société et/ou actionnaire ou 
associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de contester dans les détails la nature 
et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée par l'autorité fiscale. 
S'il ne le fait pas, ou s'il se limite à exposer des généralités, une reprise dans son 
chef est également justifiée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1006/2020 du 
20 octobre 2021 consid. 5.2 et les références citées ; 2C_16/2015 du 6 août 2015 
consid. 2.5.5 à 2.5.8). 
 
c. 
Le principe de la bonne foi consacré aux art. 9 et 5 al. 3 Cst. exige que 
l'administration et les administrés se comportent réciproquement de manière 
loyale et leur commande de s'abstenir, dans leurs relations de droit public, de tout 
comportement contradictoire ou abusif (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 ; 137 I 69 
consid. 2.5.1). Le principe de la confiance s'applique aux procédures 
administratives. Selon ce principe, les décisions, les déclarations et 
comportements de l'administration doivent être compris dans le sens que son 
destinataire pouvait et devait leur attribuer selon les règles de la bonne foi, compte 
tenu de l'ensemble des circonstances qu'il connaissait ou aurait dû connaître (ATF 
135 III 410 consid. 3.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2P.170/2004 du 14 octobre 
2004 consid. 2.2.1 in RDAF 2005 71 ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit 
administratif, 2ème éd., 2018, n. 569 s). L'interprétation objectivée selon le principe 
de la confiance sera celle d'une personne loyale et raisonnable (ATF 116 II 431 
consid. 3a et les références citées). 
 
 
Toutefois, en droit fiscal, qui est dominé par le principe de la légalité 
(art. 5 al. 1 et 127 al. 1 Cst.), le principe de la bonne foi n'exerce qu'une influence 
limitée dans le domaine du droit administratif, surtout s'il vient à entrer en conflit 
avec le principe de la légalité (ATF 131 II 627 consid. 6.1 ; 118 Ib 312 consid. 
3b). 
 
 
La notification d’une décision de taxation est un acte juridique effectué 
d'office par l'autorité fiscale. Cet acte ne constitue pas une assurance de l'autorité 
qui donne au contribuable le droit d'exiger qu'elle s'y conforme en vertu de la 
bonne foi (sur les conditions de la protection de la bonne foi (ATF 143 V 95 
consid. 3.6.2 ; 141 V 530 consid. 6.2). Une telle assimilation viderait du reste de 
leur portée les dispositions sur le rappel d'impôt (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 précités consid. 9.4). 
 
d. 
En l’espèce, le recourant ne conteste pas en tant que tel le montant de 
CHF 19______ dont l’ajout à ses taxations 2009 et 2010 a été demandé par 


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l’intimée, au titre de reprises pour des prestations appréciables en argent qu’il 
avait reçues, soit la part privée du véhicule d’entreprise. 
 
 
Si, comme le soutient le recourant, l’AFC-CH a informé l’intimée le 18 
mars 2014 avoir imposé une part privée aux frais de véhicule d’entreprise, ce n’est 
que les 22 novembre 2017 et 15 juin 2018 que l’intimée a reçu les rapports 
définitifs de l’AFC-CH à l’encontre de l’intéressé. Ce dernier, concerné par les 
procédures ouvertes à son encontre par l’AFC-CH, avait déjà connaissance de ces 
éléments. À cela s’ajoute que l’AFC-GE l’a elle-même informé le 11 novembre 
2016 de l’ouverture à son encontre d’une procédure en rappel d’impôt et en 
soustraction d’impôt pour les ICC et IFD 2006 à 2008, et d’une procédure en 
tentative de soustraction pour l’ICC et l’IFD 2009 à 2014, pour le motif précité. 
 
 
Il s’ensuit que, d’une part, le recourant pouvait s’attendre à ce que des 
reprises soient effectuées pour les prestations appréciables en argent qu’il avait 
reçues sous forme de part privée aux frais de véhicule d’entreprise, et, d’autre 
part, qu’il aurait pu en informer l’AFC-GE en raison de ses obligations fiscales, ce 
qu’il n’a pas fait. 
 
 
En ces circonstances, force est de constater que l’intimée n’a pas fait preuve 
d’une attitude contradictoire ou contraire au principe de la bonne foi. 
 
 
C’est ainsi à bon droit que les premiers juges ont validé les reprises 
effectuées à ce titre par l’intimée. 
 
 
Par conséquent, entièrement mal fondé, le recours sera rejeté. 
11) 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la charge du 
recourant, qui succombe intégralement (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de 
procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 18 janvier 2022 par Monsieur A______ contre 
le jugement du Tribunal administratif de première instance du 13 décembre 2021 ; 
au fond : 


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le rejette ; 
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 2'500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Mes Xavier Oberson et Alexandre Faltin, avocats du 
recourant, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme McGregor, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :