ge_gerichte · ATA/201/2014 · 2014-04-01 · fr

Résumé:
 La recourante alléguait que, de par la nature professionnelle des rapports et la nécessité de l'aide de ses confrères et consoeurs, il se justifiait de déduire de son imposition les frais qu'elle engageait en leur offrant des cadeaux et des repas au restaurant. Toutefois, pour être considérés comme des frais déductibles et justifiés pas l'usage commercial, les frais de représentation et de repas doivent être en lien étroit, direct, logique et nécessaire avec l'activité indépendante, l'acquisition, le maintien du revenu réalisé. Dans la mesure où la recourante rémunérait déjà ses confrères et consoeurs pour l'activité qu'ils effectuaient avec elle, le lien n'était pas établi.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3581/2011-ICCIFD 
ATA/201/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 1er avril 2014 
1ère section 
 dans la cause 
 
Madame X______ 
représentée par Me Cyrille Tardin, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
18 février 2013 (JTAPI/206/2013) 


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A/3581/2011 
EN FAIT 
1) 
 
Madame X______, née le ______ 1961, exerce la profession de médecin 
gynécologue à titre indépendant à Genève. 
2) 
 
Dans sa déclaration fiscale de l'année 2009, Mme X______ a fait figurer au 
poste des charges comme frais généraux déductibles, un montant de CHF 8'494,70 
intitulé « frais de représentations & invitations ». 
3) 
 
Par bordereaux de taxation du 23 juin 2011, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé Mme X______ sur un bénéfice net de 
CHF 412'403.- tant pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) que pour 
l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD). Les « frais de représentations et 
invitations » indiqués dans les charges n'ont pas été repris par l'AFC-GE. 
4) 
 
Le 22 juillet 2011, par le biais de son mandataire, Mme X______ a élevé 
réclamation contre les décisions de taxation précitées. 
 
 
L'AFC-GE avait à tort refusé de déduire les frais de représentation et 
d'invitations. Lesdits frais comptabilisaient les repas et les cadeaux qui avaient été 
offerts à ses confrères et consœurs. Ce genre d'attentions était imposé par l'usage 
de la profession et permettait la pérennité de la collaboration entre professionnels 
de la branche. A l'appui d'une liste détaillée des bénéficiaires en corrélation avec 
les frais engagés, la relation avec le développement et le maintien de l'activité 
professionnelle de la contribuable avait été démontrée. Aussi, l'usage commercial 
et professionnel des frais entraînait leur déduction. 
5) 
 
Le 26 septembre 2011, par deux décisions sur réclamation, l'AFC-GE a 
maintenu les décisions de taxation du 23 juin 2011 pour l'ICC et l'IFD. 
 
 
Que cela concerne l'ICC ou l'IFD, les frais devaient nécessairement être liés 
par leur nature même à la production du revenu taxé, un simple rapport avec 
l'activité déployée n'étant pas suffisant. Le caractère d'exception devait être 
interprété de manière restrictive. Conformément à la pratique de l’AFC-GE et de 
la notice distribuée aux médecins exerçant une activité lucrative indépendante, les 
déductions étaient valables uniquement dans un rapport direct de connexité. Les 
frais de représentation présentés par Mme X______ devaient être considérés 
comme des frais de nature privée du fait qu'ils correspondaient à des repas pris 
entre confrères, et ne pouvaient pas être considérés comme des frais d'acquisition 
du revenu. Les CHF 8'494,70 litigieux n'étaient donc pas déductibles. 
6) 
 
Le 25 octobre 2011, Mme X______ a recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE du 26 septembre 2011, concluant à leur annulation et au 


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prononcé de nouvelles décisions en tenant compte de la déduction du montant 
litigieux. 
 
 
La notice 1/2003 du 23 mai 2003 relative aux médecins concernant la notion 
de frais déductibles en droit fiscal était interprétée de façon trop restrictive. La 
jurisprudence du Tribunal fédéral retenait que les frais justifiés par l'usage 
commercial devaient être interprétés de manière large. Tous les frais qui 
pouvaient être considérés de bonne foi comme des frais d'usage commercial 
devaient être admis en droit fiscal. Il ne revenait pas à l'autorité de juger de la 
rationalité des dépenses. Au niveau cantonal, la justification par pièces des 
dépenses établissait la preuve du lien de causalité avec le revenu taxé et permettait 
ainsi l'admission de la déduction des frais. La liste détaillée procurée au TAPI 
démontrait le lien de connexité entre les frais engagés et le revenu réalisé. Le 
domaine médical étant un domaine privé, la préservation de bons rapports entre 
professionnels de la branche était de mise avec des attentions particulières, telles 
que des invitations au restaurant et des cadeaux. En outre, Mme X______ ne 
pouvait pas pratiquer d'opérations seule, la présence de confrères et consœurs 
étant obligatoire. Aussi, ces attentions permettaient l'établissement de bonnes 
relations d'affaires, et s'avéraient nécessaires à la continuité de son activité et donc 
à la réalisation de son revenu. Il se justifiait de considérer les frais de restaurant et 
de cadeaux comme des frais d'usage commercial. 
 
 
En tout état de cause, les frais du repas de fin d'année et les cadeaux aux 
employées devaient être admis comme frais déductibles, conformément à la 
jurisprudence du Tribunal fédéral et à la décision de la commission cantonale de 
recours en matière administrative (ci-après : CCRA) du 8 novembre 2010, dans la 
mesure où les justificatifs avaient été fournis et le lien de connexité démontré. 
7) 
 
Dans sa réponse du 7 mars 2012, l'AFC-GE a conclu à ce qu'il lui soit donné 
acte de rectifier les taxations litigieuses en déduisant CHF 650.- de frais pour le 
repas de fin d'année et CHF 1'000.- de frais pour les cadeaux aux employées, et au 
rejet du recours pour le surplus. 
 
 
La CCRA avait déjà admis les frais de repas de fin d'année ainsi que les 
cadeaux aux employés comme frais de représentations déductibles. Par 
conséquent, CHF 1'650.- pouvaient être déduits sur le montant total de 
CHF 8'494,70. 
 
 
Néanmoins, la déduction des autres frais avait déjà été refusée dans la 
décision précitée. La relation entre les frais des repas et les cadeaux n'était pas de 
nature à développer ou maintenir l'activité. Ces frais devaient être considérés 
comme des frais privés qui n'étaient pas des frais professionnels déductibles. 
8) 
 
Par jugement du 18 février 2013, le TAPI a admis partiellement le recours. 


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Il donnait acte à l'AFC-GE, qui s'y était engagée, de déduire les frais de 
repas de fin d'année à hauteur de CHF 650.- et les cadeaux aux employées à 
hauteur de CHF 1000.- de revoir les décisions de taxation en ce sens. 
 
 
Pour le surplus, il appartenait au contribuable d'apporter spontanément les 
justificatifs dès lors que l’AFC-GE contestait les montants déclarés, en particulier 
eu égard à leur relation de nécessité avec l'acquisition du revenu. Conformément à 
la notice 1/2003, le contribuable devait justifier le rapport de connexité directe 
avec les revenus réalisés et les frais engagés, faute de quoi, les frais ne pouvaient 
être admis. 
 
 
Le rapport de connexité directe n'avait pas été établi par la contribuable 
entre les frais de restaurant et de cadeaux avec les revenus réalisés. Aussi, lesdits 
frais ne pouvaient pas être déduits. 
9) 
 
Le 2 avril 2013, la contribuable a interjeté recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
la décision du TAPI du 18 février 2013, concluant à son annulation, à ce qu'il soit 
donné acte à l'AFC-GE d'admettre en déduction les frais de cadeaux aux 
employées et les frais du repas de fin d'année et au prononcé de nouvelles 
décisions de taxation tenant compte de la déduction de CHF 8'494,70 au titre de 
frais justifiés par l'usage commercial. 
 
 
Le TAPI avait à tort refusé de qualifier les frais de restaurant et de cadeaux 
de frais justifiés par l'usage commercial. L'art. 27 de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et l'art. 3 al. 3 de 
l’ancienne loi sur l'imposition des personnes physiques : détermination du revenu 
net - calcul de l'impôt et rabais d'impôt - compensation des effets de la progression 
à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16) avaient ainsi été violés. 
 
 
La jurisprudence en la matière retenait qu'il fallait produire les justificatifs 
de paiement et préciser quels étaient les clients et relations d'affaires qui 
bénéficiaient de ces invitations ou de ces cadeaux. Cela suffisait à démontrer le 
lien avec l'activité commerciale. De par la liste détaillée procurée à l'AFC-GE, 
indiquant le nom des bénéficiaires, le lien des relations d'affaires avait été prouvé. 
Afin de compléter ladite liste et d'asseoir les relations d'affaires existantes, la 
recourante fournissait dans son recours le détail des honoraires versés aux 
médecins qui l'avaient assistée lors d'opérations pendant l'année 2009. Aussi, il se 
justifiait de qualifier les frais de restaurant et de cadeaux comme des frais 
nécessaires à l'usage commercial. En outre, il ne revenait pas à l'autorité de statuer 
sur la rationalité des dépenses tant que la contribuable avait engagé lesdites 
dépenses de bonne foi. Le caractère nécessaire des frais ne devait pas être 
interprété de manière limitative, la simple utilité pour l'activité professionnelle 
devait être raisonnablement admise pour la déduction des frais engagés. Une 
connexité directe n'était pas exigée. 


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En outre, de par les usages de la profession de médecin, et de l'obligation de 
la recourante d'être assistée lors de certaines opérations, il était de son devoir 
d'entretenir de bonnes relations avec ses confrères et consœurs. Exerçant dans un 
domaine privé, les attentions étaient appréciées entre professionnels pour 
consolider les rapports sociaux. Les opérations avaient pu être effectuées grâce 
aux confrères et consœurs, elles étaient comptabilisées dans le revenu réalisé et 
avaient ainsi contribué à son augmentation. Toutes les preuves requises ayant été 
apportées, le montant de CHF 6'845.- incluant les frais de repas et de cadeaux 
devait être déduit, étant justifié par l'usage commercial. 
10) 
Le TAPI a transmis son dossier le 16 avril 2013 sans formuler 
d'observations. 
11) 
Dans sa réponse du 8 mai 2013, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Les confrères et consœurs qui assistaient la contribuable étaient rétribués eu 
égard au document fourni par elle-même à la chambre administrative dans son 
recours. Ainsi, les cadeaux et autres attentions n'avaient-ils pas pour fonction de 
défrayer lesdits professionnels, ceux-ci étant en tout état de cause rémunérés pour 
leur travail. En outre, de par les avantages retirés par les deux parties lors des 
opérations, il n'était pas justifié de penser que les confères et consœurs cesseraient 
leurs interventions s'ils ne recevaient pas de cadeaux. Ce faisant, les frais de 
restaurant et de cadeaux ne pouvaient pas être qualifiés de frais justifiés par 
l'usage commercial, ne bénéficiant pas du lien de connexité direct avec les 
revenus réalisés. 
12) 
Dans ses observations complémentaires du 11 juin 2013, la recourante a 
persisté dans ses conclusions. 
13) 
Sur quoi la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
L'AFC-GE s'était déjà engagée pendant la procédure devant le TAPI à 
prendre de nouvelles décisions en déduisant CHF 1'650.- comprenant CHF 650.- 
pour les frais du repas de fin d'année ainsi que CHF 1'000.- de cadeaux aux 
employées ; ce point n'est plus litigieux et ne sera donc pas repris dans le présent 
arrêt. 


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Le reste du litige porte uniquement sur le solde de CHF 6'845.- 
correspondant aux frais de restaurant et de cadeaux offerts aux confrères et 
consœurs de la recourante par cette dernière pendant l'année 2009, et leur qualité 
de frais justifiés par l'usage commercial. La recourante allègue à cet égard une 
violation des articles 27 LIFD et 3 aLIPP-V. 
3) 
 
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 
cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; Arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 1.1 ; 2C_60/2013 du 
14 août 2013 consid. 1). Aussi, le raisonnement juridique sera en conséquence 
applicable mutatis mutandis tant à l'ICC qu'à à l'IFD. 
4) 
 
En droit cantonal, conformément à l’art. 72 al. 1 de la loi sur l’imposition 
des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) entrée en vigueur 
le 1er janvier 2010, c’est l’ancien droit, soit, la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
(LHID - RS 642.14) encore en vigueur, et les cinq anciennes lois sur l’imposition 
des personnes physiques (aLIPP - I à V), qui s’appliquent à la résolution du 
présent litige dans la mesure où il porte sur la période fiscale 2009. 
5) 
 
L'impôt sur le revenu ne frappe que le revenu net. Ce dernier s'obtient en 
défalquant du total des revenus bruts les déductions admises par la loi (art. 1 
aLIPP-V). Les déductions légales liées à l'exercice d'une activité lucrative 
indépendante sont les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou 
professionnel, notamment les dépenses faites pour l'exploitation d'un commerce, 
d'une industrie ou d'une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l'exercice 
d'une profession ou d'un métier (art. 3 let. b al. 3 let. a aLIPP-V). 
6) 
 
En droit fédéral, aux termes de l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a 
pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. 
Selon l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de 
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou 
sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante. 
7) 
 
L'impôt sur le revenu frappe le revenu net après déduction des frais 
d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales (art. 25 LIFD ; 
Yves NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n. 2 ad art. 27 
LIFD). Aux termes de l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité 
lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage 
commercial ou professionnel. La possibilité de déduire ces frais est conditionnée à 
la preuve de leur nécessité au regard de l'activité poursuivie (Arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_916/2012 du 28 février 2013 consid. 4.1 ; 2C_132/2010 du 17 août 
2010 consid. 3.2). 


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Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui 
qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette 
fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette 
preuve (ATF 121 II 257 consid. 4c.aa ; Arrêts du Tribunal fédéral 2C_477/2009 
du 8 janvier 2010 consid. 3.5 ; 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1 = 
RDAF 2009 II p. 560 ; 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2 = RF 64/2009 
p. 834 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., 2012, p. 513 ss). A cet 
égard, le renvoi du législateur à l'usage commercial ou professionnel donne à 
l'autorité de taxation un pouvoir d'appréciation important, renforcé par le fait 
qu'elle ne supporte pas le fardeau de la preuve du refus de déduction (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_658/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1 ; Yves NOËL, 
op. cit., n. 21 ad art. 27 LIFD). 
 
 
La distinction entre frais professionnels déductibles et frais privés non 
déductibles peut être délicate chez l'indépendant. L'autorité de taxation doit 
notamment apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense ; pour 
ce faire, elle dispose en particulier de l'information recueillie lors de la taxation 
des autres indépendants de la même branche (Arrêts du Tribunal fédéral 
2C_132/2010 du 17 août 2010 ; 2C_658/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1 ; 
Yves NOËL, op. cit., n. 21 ad art. 27 LIFD). 
8) 
 
Seuls les frais effectivement exposés, naturellement et logiquement liés à la 
réalisation du revenu taxé, sont déductibles du revenu brut ; il ne peut s'agir ni de 
dépenses plus ou moins en corrélation avec l'exercice d'une profession lucrative ni 
de frais de convenance personnelle ou destinés à rendre le travail plus facile et 
plus agréable, tout en étant plus ou moins en rapport avec l'activité exercée 
(ATA/751/2013 du 12 novembre 2013 ; ATA/378/2007 du 7 août 2007 ; 
ATA/169/2007 du 3 avril 2007). Le Tribunal fédéral a confirmé dans son arrêt 
2A.461/2001 du 21 février 2002 qu'il incombe au recourant d'apporter la preuve 
que la totalité des dépenses comptabilisées était en relation directe avec 
l'acquisition ou le maintien du chiffre d'affaires. Il ne suffit pas d'en tenir une liste. 
Pour des frais de restaurant ainsi que pour les autres dépenses, le contribuable doit 
produire les factures correspondantes et préciser quels sont les clients et relations 
d'affaires qui ont bénéficié de ses invitations ou de ses cadeaux. 
9) 
 
Dans le cas d'espèce, la recourante a fourni à l'AFC-GE une liste faisant 
correspondre les dates des repas avec les noms de ses confrères et consœurs 
bénéficiaires. Elle a, en outre, procuré à la chambre de céans un document extrait 
de son compte de charges avec les dates des opérations et le nom des médecins 
qui l'avaient assistée. Ce document montre également que les confrères et 
consœurs étaient rémunérés pour leur travail dans le cadre des opérations, une 
relation d'affaires était donc bien existante selon la recourante. 
 
 
Enfin, la contribuable a expliqué que les frais engendrés étaient imposés par 
l'usage de la profession de médecin. Etant obligée d'être assistée par un autre 


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médecin lors de ses opérations, elle devait faire son possible pour garder de bons 
rapports sociaux avec ses confrères et consœurs, afin de continuer à opérer avec 
eux. En effet, elle a affirmé à plusieurs reprises que grâce aux opérations, elle 
pouvait développer, maintenir son activité et réaliser un meilleur revenu. Par 
conséquent, elle devait entretenir de bonnes relations avec ses confrères et 
consœurs, en leur portant des attentions particulières. 
10) 
Ces explications générales ne sont toutefois pas confirmées par les 
documents produits par la recourante. 
 
 
Pendant l'année 2009, la contribuable a eu recours à l'assistance de treize 
confrères et consœurs ; elle a offert des repas au restaurant à neuf médecins. 
11) 
Concernant les cadeaux, aucune précision quant aux bénéficiaires ne figure 
sur les différents récépissés produits par la recourante. Il était de son devoir 
d'apporter spontanément les justificatifs ainsi que le nom des bénéficiaires afin 
d'établir la relation d'affaires et de démontrer la nécessité entre les frais et 
l'acquisition du revenu. Les preuves n'ayant pas été apportées, les frais de cadeaux 
à hauteur de CHF 3'717,20 ne peuvent être considérés comme des frais en lien 
avec la production du revenu. Ce montant ne pourra pas être déduit. 
12) 
Concernant les repas au restaurant, il appert que le lien entre la relation 
d’affaire et l’activité indépendante, l’acquisition, le maintien du revenu réalisé 
n’est pas suffisamment étroit, direct, logique et nécessaire pour considérer les frais 
engagés comme justifiés par l’usage commercial. 
 
a. 
Tout d’abord, pour certains repas au restaurant, des relations d'affaires ne 
sont pas établies. Ainsi, lors du repas du 21 janvier 2009, qui a été offert à deux 
médecins pour un montant de CHF 564.-, aucun des médecins invités ne figure 
sur la liste de ceux qui ont assisté la contribuable pendant l'année en question. Il 
en va partiellement de même des repas des 28 juillet et 9 septembre 2009 
(correspondant à des montants respectifs de CHF 773.- et CHF 298.-), un médecin 
sur les trois présents ayant été invité en ces deux occasions alors qu'il n'avait pas 
assisté la recourante en 2009. La relation d'affaires avec un des médecins n'est 
donc pas démontrée. Ainsi, le montant total des frais des deux repas précités, soit 
CHF 773.- + CHF 298.-, ne pourra pas en tout état être déduit. 
 
b. 
Pour les autres cas, à teneur des documents fournis par la recourante, les 
médecins qui l'assistent sont rémunérés par elle-même. Dans la mesure où une 
rémunération en tant que telle est versée, l'acquisition et l'augmentation du revenu 
dans le cadre des opérations sont liées aux sommes versées aux médecins et non 
pas aux repas et aux cadeaux. Aussi, ces attentions apparaissent, sinon superflues, 
du moins sans influence directe sur le revenu réalisé. Il n'y a donc pas de lien 
logique, direct et nécessaire pour l'activité indépendante, l'acquisition et le 
maintien du revenu réalisé de la contribuable et les frais de restaurant et de 


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cadeaux engagés par cette dernière. Le lien de connexité n'étant pas démontré, 
lesdits frais ne peuvent pas être qualifiés de frais justifiés par l'usage commercial. 
 
 
Partant, les art. 27 LIFD et 3 aLIPP-V ne sont pas violés. 
13) 
Au vu de ce qui précède, le recours, mal fondé, sera rejeté. 
 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 2 avril 2013 par Madame X______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 18 février 2013 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Madame X______ un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu'il n'est alloué aucune indemnité de procédure ; 
confirme le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
18 février 2013 ; 
communique le présent arrêt à Me Cyrille Tardin, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, 
ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges. 
 
 
 


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Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :