ge_gerichte · ATA/273/2002 · 2002-05-28 · fr

Résumé:
 L'opération à l'origine du rappel d'impôt n'était pas justifiée commercialement.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/403/2001-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 28 mai 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
G__________ S.A. 
représentée par Me Soli Pardo, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPOT FEDERAL DIRECT 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/403/2001-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
G_________ S.A. (ci-après : G) est une société 
anonyme dont le siège est à Genève. Elle oeuvre dans le 
domaine du courtage en matières premières. Monsieur 
E__________ en est l'actionnaire et administrateur. 
 
2. 
A la suite d'une procédure de révision des comptes 
concernant 
l'exercice 
commercial 
1993/1994 
et 
en 
application de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 
octobre 
1965 
(LFIA 
- 
RS 
642.21), 
l'administration 
fédérale des contributions a envisagé de reprendre un 
montant total de CHF 1'019'891.- qu'elle a qualifié de 
prestation appréciable en argent. Cette opération devait 
entraîner 
un 
impôt 
anticipé 
de 
CHF 359'961,85. 
G__________ avait été mise à la disposition de la société 
marocaine 
M_________ 
(ci-après 
: 
M________) 
pour 
l'encaissement des différences de prix entre le contrat 
et la valeur des lettres de crédit dans des affaires de 
céréales livrables au Maroc, liant M________ et le groupe 
C___________. La moitié de la somme provenant des 
affaires de céréales marocaines avait été transférée à la 
société B__________, à Chypre, (ci-après : B________) et 
le paiement des rétrocessions en question avait été 
effectué par la banque J__________ S.A., tant pour 
M__________ que pour B__________. 
 
 
 
Par gain de paix, G_________ a accepté une reprise 
de CHF 165'857,20, entraînant un impôt anticipé de CHF 
58'050.-. 
 
3. 
Le 15 octobre 1998, l'administration fiscale gene-
voise (ci-après : AFC) a initié une procédure de rappel 
de l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1995. 
Elle désirait ajouter au bénéfice annoncé la somme de CHF 
165'857.-. 
 
 
 
Au terme de la procédure en rappel et soustraction 
d'impôt, le 11 décembre 1998, l'AFC a fixé le rappel 
d'impôt à CHF 6'810,50, somme à laquelle elle a ajouté 
CHF 728,40 d'intérêts de retard. De plus, elle a infligé 
à G__________ une amende de CHF 1'702.-, soit le quart de 
l'impôt soustrait. 
 
4. 
Par acte du 11 janvier 1999, G__________ a élevé 
réclamation auprès de l'AFC. Il n'y avait pas eu de 
prestation 
appréciable 
en 
argent 
et 
l'existence 
de 
commissions non justifiées économiquement n'avait pas été 


 
 - 3 - 
 
 
 
établie, ni alléguée par l'administration. 
 
5. 
Après avoir procédé à un complément d'information, 
l'AFC a maintenu sa position. 
 
6. 
Le 7 mai 1999, G_________ a interjeté recours 
auprès de la commission cantonale de recours de l'impôt 
fédéral direct (ci-après : la commission), laquelle l'a 
rejeté par décision du 14 mars 2001. 
 
7. 
G__________ 
a 
alors 
saisi 
le 
Tribunal 
administratif d'un recours. 
 
 
 
Du fait de l'accord transactionnel intervenu entre 
l'administration fédérale des contributions et elle-même, 
G_________ pouvait légitimement admettre que toutes les 
prétentions fiscales de l'administration fédérale étaient 
soldées. En demandant un nouveau complément d'impôt, 
cette 
dernière 
violait 
la 
confiance 
mise 
dans 
le 
règlement définitif du litige, d'une manière contraire à 
la bonne foi. En outre, et contrairement à ce que 
soutenait 
l'autorité, 
l'opération 
litigieuse 
était 
parfaitement 
justifiée 
par 
l'usage 
commercial. 
G__________ n'avait servi que d'intermédiaire dans le 
cadre du remboursement, par la société C___________, d'un 
trop perçu. Il n'y avait pas eu de commission versée par 
G__________ à M___________, mais l'encaissement, au nom 
de M___________, d'une somme versée par C___________ et 
le virement de ladite somme sur les comptes désignés par 
M___________. De plus, le fait que le contrat ait été 
conclu par oral n'était pas déterminant, puisqu'aucune 
loi n'exigeait une forme écrite pour le contrat de 
courtage. 
 
 
 
En dernier lieu, et contrairement à ce que soute-
nait 
l'AFC, 
M___________ 
n'était 
pas 
proche 
de 
G__________. En août 1996, un courrier faisait mention 
d'une "cession d'actions" de G__________ en faveur de 
M__________. 
Il 
s'agissait 
en 
fait 
d'un 
dépôt 
de 
garantie, pour assurer la bonne exécution de transactions 
en cours, et ce en 1996 et non au moment de l'affaire 
litigieuse. 
 
8. 
Les 
éléments 
de 
fait 
suivants 
ressortent 
du 
dossier : 
 
 
a. 
Le 
1er 
juillet 
1993, 
l'office 
national 
interprofessionnel des céréales et des légumineuses, au 
Maroc, a attribué à M. M___________ un marché concernant 


 
 - 4 - 
 
 
 
l'importation de 260'000 tonnes métriques de blé tendre. 
 
 
b. 
Par contrat daté du 16 juillet 1993 (n° GIS 6471), 
M__________ 
a 
acheté 
à 
C___________ 
230'000 
tonnes 
métriques de blé tendre, livrables en dix tranches 
échelonnées entre le 1er septembre et le 31 décembre 
1993, dans divers ports marocains. Le paiement devait 
être effectué par lettre de crédit irrévocable, "émise et 
reçue en ordre" au plus tard trente jours avant le 
premier jour de la période d'arrivée. 
 
 
c. 
Un télex du 16 juillet 1993, adressé à G__________ 
par C___________, concernant la vente du 16 juillet 1993. 
Le texte indiquait : 
 
 
"Selon notre entretien ce jour et selon accord mutuel, 
nous annulons la vente mentionnée en rubrique au prix de 
US$ 110,71/PTM. 
 
 
La différence sera payable à la sté M__________ au 
travers de G__________, au prorata et au fur et à mesure 
des embarquements (...)" 
 
 
d. 
Un télex du 16 juillet 1993, de G___________ à 
C___________, confirmant le télex précédent. 
 
 
e. 
Un courrier de K__________ à G__________, du 1er 
novembre 1993, demandant à G___________, à réception des 
montants 
versés 
par 
C_________ 
et 
représentant 
la 
différence entre le prix du contrat et la valeur des 
lettres de crédit, de transférer la moitié desdites 
sommes à la société B__________. Ledit transfert était 
réalisé en exécution d'un accord de rémunération avec 
B___________ 
portant 
sur 
les 
affaires 
de 
céréales 
livrables au Maroc. 
 
 
f. 
Un courrier de C___________ à G____________, du 21 
juin 1996, confirmant que la différence résultant de 
l'annulation 
du 
contrat 
devait 
être 
payée 
à 
la 
M____________, 
par 
l'intermédiaire 
de 
G_________. 
C_________ précisait que cette forme de garantie de 
paiement des finalisations était une pratique usuelle et 
courante dans le commerce international des céréales. 
 
9. 
Entendu en comparution personnelle le 24 septembre 
2001, M. E___________, pour G___________ a expliqué qu'il 
exerçait la profession de courtier en céréales. 
 
 
 
En 
ce 
qui 
concernait 
l'affaire 
litigieuse, 


 
 - 5 - 
 
 
 
M__________ s'était engagée à vendre au Maroc une 
certaine quantité de céréales à un prix fixe; une lettre 
de crédit avait été émise à hauteur à de cette somme. 
M____________ avait pu acheter les céréales moins cher 
chez C___________, et les avait payées avec la lettre de 
crédit. 
C___________ 
devait 
dès 
lors 
rembourser 
la 
différence entre le prix fixé et le montant de la lettre 
de crédit. G___________, qui avait servi d'intermédiaire 
entre C__________ et M__________ et rémunérée par une 
commission de US$ 1.- par tonne. De plus, M__________ 
avait demandé que la différence versée par C__________ 
transite par les comptes de G__________. 
 
 
 
Le télex intitulé "annulation de contrat" était en 
fait une substitution de parties, puisque C__________ 
devait livrer la marchandise directement au gouvernement 
marocain. 
 
 
 
M__________ avait ouvert une lettre de crédit du 
même montant que le prix fixé au gouvernement marocain; 
s'il avait émis une lettre de crédit d'un montant plus 
faible, il n'aurait pas pu réaliser son bénéfice, au vu 
des normes marocaines de contrôle des changes. 
 
 
 
Il n'y avait pas de contrat de courtage écrit, 
selon les pratiques de la profession. Tout au plus, le 
nom du courtier figurait dans le contrat entre le 
chargeur et l'acheteur; le montant de la commission et 
les autres éléments étaient réglés par oral, cas échéant 
confirmés par fax ou télex. 
 
10. 
Invitée à se déterminer sur les documents produits 
par 
M__________ 
après 
l'audience 
de 
comparution 
personnelle, l'AFC a indiqué que lesdites pièces ne 
démontraient pas l'existence d'une relation contractuelle 
entre G__________ et la société M__________ en rapport 
avec le contrat litigieux. Il était étonnant que ce 
contrat n'ait jamais été produit antérieurement, et il y 
avait des problèmes de date puisque certaines pièces 
indiquaient que la transaction avait été conclue le 15 
juillet 1993, alors que d'autres mentionnaient le 16 
juillet 1993. Ledit contrat n'était pas signé par la 
société M__________. Certaines pièces semblaient être 
incomplètes 
et 
d'autres 
n'étaient 
pas 
nouvelles 
et 
n'avaient pas de force probante. 
 
 
 
Les seules pièces qui auraient pu apporter des 
éléments de preuve, tel qu'un relevé bancaire ou une 
comptabilisation 
des 
rétrocessions 
effectuées 
à 
la 


 
 - 6 - 
 
 
 
G__________ par C__________ en faveur de M__________, ou 
un relevé bancaire ou comptabilisation de l'encaissement 
de cette commission par G__________, étaient absentes. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56 et 57 A de 
la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 
- LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 
10). 
 
2. 
G__________ soutient que la décision litigieuse 
viole le principe de la bonne foi de l'administration, 
puisque, dans un accord transactionnel, l'administration 
fiscale fédérale avait accepté le paiement d'une somme 
pour solde de tout compte. 
 
 
 
A cet égard, il est exact que, dans la proposition 
de 
règlement 
transactionnel 
du 
1er 
juillet 
1997, 
G__________ indiquait offrir, par gain de paix et sans 
aucune reconnaissance de dettes fiscales, une somme pour 
solde de tout compte. Toutefois, la division principale 
de l'impôt fédéral direct et de l'impôt anticipé des 
droits de timbre précisait dans l'acceptation de l'accord 
que la somme convenue "comprenait toutes les prétentions 
dans notre administration, en ce qui concerne l'impôt 
anticipé et les droits de timbre, jusqu'au 30 juin 1994". 
 
 
 
Dès lors, ce grief sera rejeté : en aucun cas 
l'accord transactionnel n'a pu viser l'impôt fédéral 
direct, seuls l'impôt anticipé et les droits de timbre y 
étant inclus. 
 
3. 
Selon 
l'article 
151 
LIFD, 
l'autorité 
fiscale 
procède à un rappel de l'impôt fédéral direct qui n'a pas 
été perçu - y compris les intérêts - lorsque des moyens 
de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité 
lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été 
effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'elle est 
entrée en force en étant incomplète ou qu'une taxation 
non effectuée ou incomplète est due à un crime ou un 
délit commis contre l'autorité fiscale. 
 
 
4. 
Selon l'article 58 LIFD, le bénéfice net imposable 
comprend le solde des comptes de résultat, ainsi que tous 


 
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prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le 
calcul du compte de résultat, qui ne sert pas à couvrir 
des dépenses justifiées par l'usage commercial, tel que 
frais d'acquisition, de production ou d'amélioration 
d'actifs immobilisés, amortissement et provision non 
justifiés par l'usage commercial, versement au fond de 
réserve, libération du capital propre au moyen de fonds 
appartenant à la personne morale, distribution ouverte ou 
dissimulée de bénéfices et avantages procurés à des tiers 
qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial. 
 
 
 
De 
plus, 
cette 
disposition 
précise 
que 
les 
produits qui n'ont pas été comptabilisés dans les comptes 
de résultat, y compris les bénéfices en capital, les 
bénéfices de réévaluation et liquidation, font partie du 
bénéfice net imposable. 
 
5. a) 
En 
l'espèce, 
il 
n'est 
pas 
contesté 
que 
le 
versement de fonds par C__________ à G__________, puis le 
transfert de ces derniers en faveur de la société 
B__________ et de M__________, ne figure pas dans la 
comptabilité de G__________. 
 
 
b) 
Les pièces produites par G__________ ne permettent 
pas d'établir la réalité de cette opération. En effet, 
comme le relève l'administration fiscale, aucun document 
clair et signé par les parties, ne confirme les dires de 
la recourante. Les morceaux de puzzle produits peu à peu 
en premier lieu devant l'administration fiscale, puis 
devant la commission de recours et enfin devant le 
Tribunal 
administratif, 
même 
patiemment 
assemblés, 
laissent 
apparaître 
de 
nombreuses 
lacunes. 
En 
particulier, la cause du versement fait par C__________ à 
G__________ n'a jamais été documentée d'une manière 
emportant la conviction. 
 
 
c) 
Les explications données par la recourante pour 
soutenir qu'il s'agit d'une opération justifiée par 
l'usage 
commercial 
et 
non 
insolite 
sont 
peu 
convaincantes. La construction mise en avant vise à 
permettre 
à 
M__________ 
de 
ne 
pas 
respecter 
la 
législation de son pays sur le contrôle des changes. 
Selon les explications données par M. E__________ lors de 
son audition, l'opération qui aurait été réalisée serait 
la suivante : 
 
 
1) 
- Paiement par M. M__________ à C__________ d'une 
somme supérieure au prix de la marchandise convenue au 
moyen de la lettre de crédit qu'il avait reçue du 


 
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gouvernement marocain; 
 
 
2) 
- Restitution par C__________ à G__________ de la 
différence entre la somme versée et le cours réel; 
 
 
3) 
- Versement par G__________ de cette somme sur les 
comptes de B__________ et de M__________. 
 
 
 
Une telle opération ne pourrait être considérée 
comme 
une 
opération 
commercialement 
justifiée 
et 
répondant à l'usage commercial. 
 
 
 
En résumé, M. M__________ aurait ainsi exporté le 
bénéfice de l'opération à l'extérieur du Maroc, sans 
respecter - aux dires de M. E__________ - les règles du 
contrôle des changes de son pays afin de disposer de ce 
bénéfice pour partie sur ses propres comptes et pour 
partie sur ceux de la société B__________. 
 
6. 
Dans ces circonstances, le recours ne peut être 
que rejeté, l'opération à l'origine du rappel d'impôt 
n'étant pas justifiée commercialement. De même, l'amende, 
au surplus fixée fort raisonnablement à un quart de 
l'impôt éludé, sera confirmée. 
 
 
 
Au vu de l'issue du litige, un émolument de 
procédure, en CHF 2'000.-, sera mis à la charge de 
G__________. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 23 avril 2001 par G__________ S.A. contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 14 mars 2001; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Soli Pardo, avocat de la recourante, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct 


 
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et à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, juges, M. Bonard, juge 
suppléant. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi 
 F. Paychère 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci