ge_gerichte · ATA/369/2015 · 2015-04-21 · fr

Résumé:
 Reprise d'impôts partiellement annulée. Le rappel ne devant porter que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. Réintégration dans le bénéfice de la société des revenus obtenus par une activité indépendante et concurrente de l'administrateur, employé de la société au détriment de cette dernière. Examen de la quotité de l'amende : les connaissances particulières de l'administrateur, déjà prises en compte pour déterminer l'intention, ne peuvent, en plus, constituer des circonstances aggravantes.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1465/2010-ICCIFD 
ATA/369/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 21 avril 2015 
1ère section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
A______ SA 
représentée par Me Antoine Berthoud, avocat 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 juin 2014 (JTAPI/699/2014) 


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A/1465/2010 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige porte sur les impôts cantonaux et communaux (ICC) et l’impôt 
fédéral direct (IFD) d’A______ SA pour les années 2005, 2006 et 2007. 
2) 
 
A______ est une société constituée en novembre 1993 à Genève. Son but 
est l’exploitation d’une société fiduciaire. Son conseil d’administration était 
composé de Monsieur B______ et Mme C______, tous deux ayant la signature 
individuelle pour les années concernées. M. B______, expert-comptable était le 
seul salarié d’A______. 
3) 
 
En mars 2005, M. B______ a développé une nouvelle activité indépendante 
et a affilié son entreprise individuelle auprès de la FER-CIAM en date du 
10 février 2006 avec effet au 31 mars 2005, tout en conservant son activité 
salariée auprès d’A______. 
 
 
Jusqu’au 15 août 2006, M. B______ était également actionnaire majoritaire 
de la société. Il a ensuite cédé, par donation, le 98 % du capital-actions à son fils, 
Monsieur D______, alors domicilié en Espagne. 
4) 
a. 
Le 6 avril 2006, A______ a fait parvenir sa déclaration fiscale 2005 à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC). Elle déclarait un bénéfice 
imposable de CHF 37'003.- et un capital propre de CHF 284'704.-. 
 
b. 
Les 2 et 7 août 2006, l’AFC a notifié les bordereaux ICC 2005 de 
CHF 9'839.35 et IFD 2005 de CHF 3'145.-. Ces bordereaux sont entrés en force. 
5) 
a. 
Le 5 mars 2007, A______ a fait parvenir sa déclaration fiscale 2006 à 
l’AFC. Elle déclarait un bénéfice imposable de CHF 33'984.- et un capital propre 
de CHF 318'688.-. 
 
b. 
Les bordereaux de taxation ICC et IFD 2006 ont été émis les 20 et 26 mars 
2007 par l’AFC. L’IFD était fixé à CHF 2'881.50 et l’ICC à CHF 9'263.30. Ces 
bordereaux sont entrés en force. 
6) 
a. 
Le 28 février 2008, la contribuable a fait parvenir sa déclaration fiscale 2007 
à l’AFC. Elle déclarait un bénéfice de CHF 80'944.- et un capital propre de 
CHF 399'632.-. 
 
b. 
Les bordereaux de taxation ICC et IFD 2007 ont été émis le 26 mai 2008. 
L’IFD était fixé à CHF 6'876.50 et l’ICC à CHF 20'615.55. Ces bordereaux sont 
entrés en force. 


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7) 
 
Le 17 octobre 2008, l’AFC a informé la contribuable de l’ouverture d’une 
procédure en rappel et en soustraction d’impôts pour les années 2006 et 2007. Des 
reprises de CHF 107'962.- pour 2006 et de CHF 69'492.- pour 2007 allaient être 
effectuées. Ces procédures faisaient suite à une communication de la division 
principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : TVA) ayant constaté que vis-
à-vis de tiers, l’activité déployée par la raison individuelle n’apparaissait pas 
comme une activité exercée par une entreprise distincte de celle d’A______. 
L’adresse, les locaux, le numéro de téléphone et le personnel étaient les mêmes 
que ceux d’A______. 
8) 
 
Le 22 octobre 2008, la contribuable a précisé à l’AFC qu’elle avait renoncé 
à contester la décision en matière de TVA. 
9) 
 
Le 5 février 2009, l’AFC a étendu la procédure de rappel et de soustraction 
d’impôts à l’ICC et l’IFD 2005. Un contrôle dans les locaux de la contribuable 
était fixé au 5 mars 2009. 
10) 
Le 5 mars 2009, les contrôleurs ont constaté que les factures émises par la 
raison individuelle portaient le nom de M. B______, mais indiquaient l’adresse, 
les numéros de téléphone et de fax, ainsi que le logo d’A______. Les mêmes 
infrastructures étaient utilisées par les deux entreprises. Des mandats 
d’administrateur étaient adressés aussi bien à la raison individuelle qu’à la société 
anonyme. Dans la plupart des cas, toutefois, c’était la contribuable qui encaissait 
les produits et les rétrocédait à la raison individuelle. Des charges pour un voyage 
à Londres avaient été comptabilisées dans la société anonyme alors qu’elles 
avaient été facturées par la raison individuelle. 
11) 
 Le 10 mars 2009, l’AFC a envoyé une demande de renseignements à la 
contribuable. Des explications concernant le montant de CHF 10'000.- 
comptabilisé en charge le 31 août 2007 sous l’intitulé « E______, acompte », ainsi 
que le montant de CHF 95'081.-, intitulé « sous-traitance due » et ceux de 
CHF 120'000.- intitulé « fact E______ sous-traitant » et CHF 258'240.- portant le 
même intitulé, comptabilisés au 31 août, jour de clôture des comptes, des 
exercices 2005, 2006 et 2007 étaient sollicitées 
12) 
Le 9 mars 2009, la contribuable a précisé que le premier montant avait été 
versé à E______ SA (ci-après : E______), de siège à Aigle, avec succursale à 
l’adresse de son siège à Genève, à titre d’acompte sans que celle-ci n’émette pour 
autant de facture. E______ avait utilisé cette somme pour recouvrer sa créance 
contre M. B______ portant sur l’acquisition en 2007 de dix actions de CHF 
1'000.- de la société. Cette opération s’était concrétisée le 8 septembre 2008. Le 
paiement de ces actions aurait dû se faire par compensation du prix de vente des 
actions cédées en 2005 par M. B______. Elle estimait qu’un actionnaire 
d’E______ lui devait toujours un montant de CHF 10'000.-. Une facture 
d’acompte avait été fournie le 6 mars 2009 par E______. S’agissant des autres 


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montants, ils correspondaient à des provisions calculées sur la base d’une 
estimation des heures de sous-traitance (révisons et travaux fiduciaires) à 
CHF 125.- de l’heure. 
13) 
Le 2 octobre 2009, l’AFC a émis des bordereaux de rappel d’impôts. Les 
suppléments étaient de CHF 15'249.- pour l’IFD 2005, CHF 11'228.50 pour l’IFD 
2006 et CHF 16'158.50 pour l’IFD 2007. Les suppléments d’impôt ICC 
s’élevaient à CHF 42'140.40 pour 2005, CHF 31'020.30 pour 2006 et 
CHF 44'640.15 pour 2007. 
 
 
Les reprises pour l’année 2005 correspondaient au chiffre d’affaires de la 
raison individuelle de CHF 31'073.-, à un rachat LPP non justifié par l’usage 
commercial pour CHF 53'243.- et à des provisions pour sous-traitance non 
justifiées pour CHF 95'081.-. 
 
 
Pour 2006, le chiffre d’affaires non déclaré était de CHF 53'952.-, le rachat 
LPP de CHF 53'243.- et les provisions pour sous-traitance de CHF 24'919.-. 
 
 
Pour 2007, le chiffre d’affaires était de CHF 51'880.- et les provisions pour 
sous-traitance de CHF 138'240.-. 
 
 
Des amendes correspondant à une fois et demi l’impôt soustrait étaient 
prononcées. M. B______, en sa qualité d’administrateur, d’une part devait savoir 
que la société lui accordait des prestations appréciables en argent en ne 
comptabilisant pas la totalité de son chiffre d’affaires au profit de la raison 
individuelle et, d’autre part, en payant des rachats LPP en sa faveur. En outre, les 
provisions du compte « achats biens et services » n’étaient pas justifiées. La 
quotité était motivée par le fait que M. B______, en sa qualité d’expert-comptable 
diplômé, d’expert-réviseur agréé qui siégeait au moins depuis 2006 à la 
Commission cantonale de recours en matière d’impôts, devait superviser la bonne 
tenue de la comptabilité. À la décharge de la contribuable, elle avait retenu la 
bonne collaboration au cours de la procédure. 
14) 
Le 2 novembre 2009, la contribuable a formé réclamation à l’encontre des 
bordereaux de rappels d’impôts et d’amendes. Elle contestait l’ensemble des 
reprises, ainsi que les amendes. 
 
 
La modification du droit des sociétés de capitaux qui avait rendu 
incompatibles les activités de conseil et de révision avait motivé la création de la 
raison individuelle. Les provisions pour sous-traitance avaient été régulièrement 
comptabilisées selon les propres estimations de la contribuable et étaient justifiées 
par l’usage commercial. En cas de surestimation, un bénéfice extraordinaire était 
comptabilisé dans l’exercice comptable clôturé en 2008, dont le montant ne 
saurait être apprécié rétroactivement. 


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15) 
Le 4 décembre 2009, l’AFC a précisé que le calcul des reprises concernant 
le chiffre d’affaires non déclaré correspondait aux chiffres d’affaires hors TVA 
déclarés par M. B______, au titre de son activité indépendante. 
16) 
Le 21 décembre 2009, la contribuable a complété sa réclamation. Si le 
chiffre d’affaires de la raison individuelle devait être intégré au bénéfice, les 
charges commerciales de l’activité indépendante devaient également en être 
déduites. 
17) 
Le 22 mars 2010, l’AFC a rendu des décisions sur réclamations en 
maintenant les bordereaux de reprises et d’amendes. 
 
 
Sous l’angle de l’évasion fiscale, l’activité de M. B______ n’avait pas de 
raison d’être. La contribuable n’avait que deux employés, M. B______ et une 
secrétaire. Même en scindant les activités, M. B______ pouvait toujours contrôler 
son propre travail. Quant aux provisions, elles n’étaient pas justifiées par l’usage 
commercial, car il n’était pas démontré qu’elles aient été constituées pour chaque 
année en cours. La facture non détaillée de F______ Sàrl (ci-après : F______) 
adressée à la contribuable, établie plus de trois ans après l’exécution d’une 
prestation, le 7 juillet 2008, le démontrait. 
 
 
S’agissant des rachats LPP, compte tenu du lien d’actionnariat existant, ils 
représentaient des prestations appréciables en argent et non des charges 
déductibles car ils n’étaient pas mentionnés sur le certificat de salaire de 
M. B______ et ne représentaient pas un complément au salaire soumis aux 
cotisations AVS. 
18) 
Le 21 avril 2010, la contribuable a interjeté recours auprès de la commission 
cantonale de recours en matière administrative, devenue depuis lors le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI), contre les décisions de l’AFC 
en concluant à leur annulation. 
 
 
À l’appui de son recours, elle a développé les arguments déjà soulevés dans 
la réclamation. 
19) 
Le 14 octobre 2010, l’AFC a répondu au recours en maintenant ses 
décisions. Elle admettait toutefois qu’il convenait de déduire du chiffre d’affaires 
repris les charges portées au compte de résultat de la raison individuelle, à 
l’exception du loyer et des cotisations AVS. 
20) 
Les 23 décembre 2010 et 11 janvier 2011, les parties ont répliqué et 
dupliqué, campant sur leur position. 
21) 
Le 23 juin 2014, le TAPI a admis le recours. 


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a. 
Les conditions d’une évasion fiscale n’étaient pas démontrées par l’AFC. Le 
procédé choisi n’avait pas conduit à une importante économie d’impôts, 
notamment du fait de la faiblesse du chiffre d’affaires de la raison individuelle. 
Les deux activités étaient connues de l’AFC, elles étaient annoncées et les impôts 
respectifs payés. Les arguments retenus dans le cadre du contrôle TVA ne liaient 
pas l’AFC en relation avec les impôts directs. 
 
b. 
Les provisions effectuées en 2005 et 2006 avaient chaque fois été 
extournées en fin d’exercice. Lorsque la société F______ avait émis sa facture le 
7 juillet 2008, la provision supérieure constituée en début d’exercice avait été 
dissoute, créant un bénéfice extraordinaire taxable. Le principe de la justification 
commerciale de la charge pour travaux en cours n’avait jamais été remis en 
question, ni le fait que l’activité relative aux travaux en cours n’avait été 
effectivement réalisée par le sous-traitant. 
 
c. 
Le rachat d’années de prévoyance de son administrateur pour une somme 
totale de CHF 106'486.-, bien que ne figurant pas sur le certificat de salaire de 
M. B______, avait été comptabilisé sur le compte « charges de personnel » de la 
société et avait logiquement fait l’objet d’une retenue pour charges sociales. Ce 
rachat devait être considéré comme étant versé à titre de salaire et ne pouvait être 
considéré comme une prestation à l’actionnaire. En tous les cas, l’opération aurait 
été neutre d’un point de vue fiscal pour M. B______. 
22) 
Le 31 juillet 2014, l’AFC a recouru auprès de la chambre administrative de 
la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du 
TAPI en concluant à son annulation et à la confirmation (recte : ou rétablissement) 
de ses décisions sur réclamation. 
 
a. 
Les conditions du rappel d’impôts étaient réalisées. Rien dans les 
déclarations fiscales d’A______ ne pouvait laisser supposer qu’elle employait une 
double structure via la raison individuelle de M. B______. Ce n’était que suite 
aux éléments qui avaient été portés à sa connaissance par la division TVA qu’elle 
avait instruit l’imposition insuffisante de la contribuable. 
 
b. 
Durant son temps de travail pour la contribuable, M. B______ exploitait une 
raison individuelle au moyen de l’infrastructure de son employeur dans le même 
type d’affaires. Le chiffre d’affaires réalisé constituait une prestation appréciable 
en argent de la société à son actionnaire. 
 
 
 
 
Subsidiairement, la forme juridique choisie était insolite et l’économie 
d’impôts était d’environ 45 %. Bien qu’elle ne soit pas liée par les constatations 
faites lors du contrôle TVA, celles-ci venaient corroborer le fait que la 
contribuable et la raison individuelle n’avaient jamais constitué deux entreprises 
distinctes. Les conditions de l’évasion fiscale étaient réunies. 


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c. 
Les provisions pour honoraires dus à un sous-traitant avaient été 
comptabilisées chaque année. Il s’agissait de l’activité de F______ pour sa 
collaboration et la supervision des révisions accomplies par A______. Le listing 
fourni aux contrôleurs n’avait aucune force probante car il n’était accompagné 
d’aucune facture. M. B______ était associé-gérant de F______ avec signature 
individuelle. Il ne pouvait ignorer, en établissant les comptes d’A______, le 
nombre d’heures que la sous-traitante facturerait à la contribuable. 
 
 
Le procédé utilisé, consistant à diminuer artificiellement le bénéfice 
imposable, sans aucun justificatif probant, constituait une violation flagrante des 
règles des principes de périodicité et d’étanchéité des exercices fiscaux. Ces 
provisions n’étaient pas justifiées par l’usage commercial et ne sauraient être 
admises. Tout au plus, pourraient-elles être qualifiées de provisions pour charges 
futures, dans la mesure où les travaux n’avaient été facturés qu’en 2008. Ces 
provisions n’étaient pas admissibles, car contraires au principe de périodicité et 
constituaient des réserves. 
 
d. 
Le financement volontaire au profit d’un employé que constituait le rachat 
de 2ème pilier, devait être qualifié de complément de salaire, sauf distribution 
dissimulée de bénéfice. Or, les rachats avaient été comptabilisés en tant que 
charges de prévoyance professionnelle et ne figuraient pas dans le certificat de 
salaire de l’administrateur. Ces montants ne pouvaient être qualifiés a posteriori 
de charges salariales. Le TAPI avait retenu à tort que les rachats constituaient des 
salaires, en confondant ceux-ci avec les charges de personnel non soumises aux 
charges sociales et non intégrées dans le salaire brut de M. B______. 
 
e. 
Les reprises étaient le résultat d’un comportement intentionnel et les 
amendes étaient justifiées dans leur principe. Quant à la quotité, compte tenu des 
qualifications et l’expérience de l’administrateur, actionnaire de la contribuable 
d’une part et de sa bonne collaboration d’autre part, le montant d’une fois et demi 
les impôts soustraits n’apparaissait pas excessif, au regard de la quotité maximale 
autorisée permettant de prononcer des peines allant jusqu’à trois fois ce montant. 
23) 
Le 19 août 2014, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
24) 
Le 1er octobre 2014, la contribuable a répondu au recours en concluant à son 
rejet ainsi qu’au versement d’une indemnité de procédure. Elle demandait 
également à être entendue en audience. 
 
 
L’activité 
principale 
de 
la 
société 
avait 
toujours 
consisté 
en 
l’accomplissement de mandats de révision. Marginalement, elle effectuait d’autres 
activités fiduciaires, en particulier dans le domaine du conseil, de la tenue de 
comptabilités ainsi que la préparation de déclarations fiscales. C’étaient ces 
derniers mandats qui avaient été repris par M. B______ en son nom propre dès 


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2005, car ils n’étant plus compatibles avec le nouveau droit applicable aux 
organes de révision. 
 
 
Sous réserve de quelques travaux en sous-traitance, l’intégralité de l’activité 
facturée par A______ avait été accomplie par M. B______, son unique salarié. Il 
ressortait des comptes, déposés en annexe aux déclarations fiscale, les chiffres 
d’affaires provenant des honoraires suivants : 
 
 
Exercice 2004-2005 
CHF 492'743.43 
 
 
Exercice 2005-2006 
CHF 454'176.57 
 
 
Exercice 2006-2007 
CHF 603'114.06 
 
 
Les recettes déclarées par M. B______ à titre personnel étaient de : 
 
 
Exercice 2005-2006 
CHF 55'439.- 
 
 
Exercice 2006-2007 
CHF 60'448.- 
 
 
Exercice 2007-2008 
CHF 66'246.- 
 
 
Elle avait renoncé à contester la décision du service de la TVA, car elle 
n’impliquait qu’un supplément de TVA qui pouvait être refacturé aux clients et 
elle n’était accompagnée d’aucune pénalité. Le service de la TVA ne pouvait pas 
savoir sur la base des décomptes qui lui étaient remis par la société que 
M. B______ était son seul salarié et qu’il déployait en parallèle une activité 
indépendante propre. L’AFC en revanche connaissait parfaitement cette situation 
puisque les comptes de l’activité indépendante étaient joints à la déclaration de la 
personne physique et que le montant du salaire versé à M. B______ était détaillé 
dans les déclarations déposées. 
 
 
Comme cela avait déjà été exposé à l’AFC, le logo avait été créé par le fils 
de M. B______. Le nom de la société et son logo était lié. Les lettres choisies 
pour former le logo A______, provenaient du nom, pour le ______ et du prénom, 
pour le ______ de M. B______, formant dans le logo stylisé, la lettre ______. 
Ceci expliquait pourquoi le logo était utilisé pour les deux entreprises. 
 
 
L’AFC avait omis de relever que, pour leurs activités respectives, A______ 
et M. B______ disposaient d’ordinateurs différents. Les infrastructures 
consistaient uniquement en un bureau sous-loué. Une partie importante de 
l’activité de révision était accomplie dans les locaux des clients. M. B______ 
disposait également d’un bureau à son domicile lui permettant d’accomplir ses 
mandats personnels. 
 
 
Aucun mandat d’administrateur n’avait été confié à la société, ce qui aurait 
d’ailleurs été contraire au droit suisse. 


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S’agissant du voyage à Londres, il y en avait eu deux distincts pour des 
mandats différents, pour le même client dont la contribuable était l’organe de 
révision. Le premier voyage en novembre 2004 était lié à ce dernier mandat et une 
note d’honoraires avait été établie le 11 novembre 2004, ainsi qu’une note de 
frais. Le second voyage avait eu lieu l’année suivante. M. B______ devait 
rencontrer les avocats de sa cliente pour préparer la vente des activités de celle-ci. 
C’était sur demande de ces avocats qu’une note d’honoraires avait été établie par 
l’entreprise individuelle. 
 
 
L’AFC échouait à démontrer que la distinction entre le type de mandats à 
l’origine de la dissociation des deux entreprises n’avait pas été scrupuleusement 
respectée. 
 
 
Elle avait produit le 23 décembre 2010 un calcul détaillé de la double 
imposition économique prétendument éludée dont il résultait un supplément 
d’impôts annuel de CHF 4'000.-. Ce chiffre n’avait pas été remis en cause par 
l’AFC qui parlait pourtant d’évasion fiscale. De même, en appliquant la 
« méthode valaisanne » au calcul du salaire de M. B______, un salaire annuel de 
base de CHF 341'000.- auquel s’ajoutait le bonus, lié au chiffre d’affaires et au 
bénéfice, pourrait être versé. Un tel salaire absorberait la totalité du résultat 
cumulé de son propre bénéfice et de celui de l’entreprise individuelle et 
éliminerait ainsi en totalité la double imposition économique. 
 
 
L’AFC était malvenue d’ouvrir une procédure en rappel d’impôts. Tant la 
société que M. B______ avaient toujours déclaré de façon détaillée leurs revenus 
et comptabilité. Les mentions exigées par l’AFC dans les déclarations des 
personnes morales avaient précisément pour but de permettre des contrôles croisés 
et de vérifier que les montants étaient correctement déclarés par les personnes 
physiques concernées. La provision pour les travaux de sous-traitance avait 
toujours figuré au bilan et l’AFC n’avait demandé aucun détail. 
 
 
Il y avait absence de droit à réintégrer les produits de l’entreprise 
individuelle dans le bénéfice de la société. Les exemples donnés par l’AFC étaient 
contredits point par point. M. B______ n’avait pas accompli une activité 
concurrente à la sienne et n’avait effectué aucun mandat de révision en son nom. 
Si l’on suivait le raisonnement de l’AFC, il faudrait interdire à M. B______ 
d’avoir une activité de juge assesseur au TAPI, puisqu’il utilisait également ses 
compétences professionnelles pour celle-ci. 
 
 
Il n’y avait pas d’évasion fiscale et les conditions sévères et restrictives 
développées par la jurisprudence n’étaient pas remplies. 
25) 
Le 10 novembre 2014, l’AFC a répliqué en produisant deux nouvelles 
factures émises par A______ afin de démontrer que les activités de cette dernière 


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et de la raison individuelle étaient imbriquées au point qu’il était impossible pour 
les tiers, clients et fournisseurs de distinguer les deux entités. 
26) 
Le 26 novembre 2014, A______ a dupliqué. Les deux factures produites 
démontraient bien qu’elle respectait strictement les règles de répartition de la 
clientèle. La première cliente faisait partie d’un groupe de sociétés qui étaient 
toutes révisées ou passée en revue, s’agissant des sociétés de personnes, par 
A______. Elle produisait les extraits du registre du commerce des sociétés 
concernées à l’appui de ses dires. L’activité qui avait fait l’objet de la deuxième 
facture du 12 janvier 2007 avait trait à l’une des sociétés de ce groupe, ainsi que 
l’un de ses associés domicilié à l’étranger. Comme cette société faisait partie d’un 
portefeuille qui avait été acquis d’une autre fiduciaire, il était parfaitement logique 
et cohérent qu’elle facture ses prestations. La contribuable était le réviseur de 
l’hôtel restaurant à qui elle avait adressé la facture et, logiquement, elle facturait 
également les travaux accessoires. 
27) 
La cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées le 
11 novembre 2014. 
 
 
Les pièces sur lesquelles les parties fondent leur argumentation ainsi que le 
détail de celle-ci seront reprises, en tant que de besoin, dans la partie en droit du 
présent arrêt. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
L’intimée a sollicité son audition. 
 
 
La procédure administrative est en principe écrite, toutefois si le règlement 
et la nature de l’affaire le requièrent, l’autorité peut procéder oralement (art. 18 
LPA). Selon la jurisprudence fondée sur l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale 
de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu 
comprend pour l’intéressé celui d’offrir des preuves pertinentes, de prendre 
connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves 
pertinentes, de participer à l’administration des preuves essentielles ou à tout le 
moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la 
décision à rendre (ATF 132 II 485 consid. 3.2 ; 127 I 54 consid. 2b ; 127 III 576 
consid. 2c ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_424/2009 du 6 septembre 2010 
consid. 2). Le droit de faire administrer des preuves n’empêche cependant pas le 
juge de renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à 


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une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude 
que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir 
résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 134 I 140 consid. 5.3 ; 
131 I 153 consid. ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_58/2010 du 19 mai 2010 
consid. 4.3 ; 4A_15/2010 du 15 mars 2010 consid. 3.2 et les arrêts cités ; 
ATA/755/2012 du 6 novembre 2012 ; ATA/432/2008 du 27 août 2008). 
 
 
Le droit d'être entendu n’implique pas une audition personnelle de 
l’intéressé, celui-ci devant simplement disposer d’une occasion de se déterminer 
sur les éléments propres à influer sur l’issue de la cause (art. 41 LPA ; ATF 134 I 
140 consid. 5.3 p. 148 ; arrêt du Tribunal fédéral 2D_5/2012 du 19 avril 2012 
consid. 2.3 et les arrêts cités ; ATA/24/2014 du 14 janvier 2014 ; ATA/305/2013 
du 14 mai 2013). 
 
 
En l’espèce, l’intimée a répondu au recours et à dupliqué faisant valoir ses 
arguments de manière détaillée. Elle a également déposé des pièces à l’appui de 
ses arguments. 
 
 
La chambre administrative a donc un dossier complet, de sorte qu’elle 
dispose des éléments nécessaires pour statuer sans donner suite à la demande 
d’audition, dont on ne voit pas quels éléments nouveaux elle pourrait apporter. 
3) 
a. 
S'agissant du droit applicable, il convient d'appliquer les règles sur le rappel 
d'impôt en vigueur au moment de l'ouverture de la procédure par l'AFC-GE, soit 
en avril 2008. Il s'agit, pour l'IFD, des art. 151 ss de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et, pour l'ICC, de 
l'art. 53 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et des art. 59 ss de la loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), l'ensemble de ces 
dispositions considérées dans leur version en vigueur en octobre 2008. 
 
 
Ces trois législations prévoient des conditions similaires pour le rappel 
d'impôt. Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de 
l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors 
qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une 
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel d'impôt qui n'a pas été 
perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD, art. 53 al. 1 1ère phr. LHID, 
art. 59 al. 1 LPFisc). 
 
 
L'art. 151 al. 2 LIFD précise aussi que, lorsque le contribuable a déposé une 
déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice 
net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale 
en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était 
insuffisante. L'art. 59 al. 2 LPFisc contient une règle similaire à cette dernière, 


- 12/18 - 
A/1465/2010 
tandis que l'art. 53 al. 1 2ème phr. LHID dispose qu'un rappel d'impôt est exclu 
lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables. 
 
b. 
Le rappel d’impôt constitue la perception après coup d’impôts qui n’ont, à tort, 
pas été perçus dans le cadre de la procédure de taxation (ATF 121 II 257 consid. 4b 
p. 265 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 ; 
ATA/167/2012 du 27 mars 2012 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 
2012, p. 486 ss, n. 7 ss ; Hugo CASANOVA in Danielle YERSIN / Yves NOËL 
[éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, ad 
art. 151 n. 1 ss). Il n’est soumis qu’à des conditions objectives : il suppose qu’une 
taxation n’a pas été établie ou est restée incomplète à tort, de sorte que la collectivité 
publique a subi une perte fiscale (Hugo CASANOVA, 2008, op. cit., ad art. 151 
n. 5 s.). 
 
 
Comme autre condition, doit exister un motif de rappel qui réside dans la 
découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits qui ne 
ressortaient pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la taxation 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 précité ; Hugo CASANOVA, Le rappel 
d’impôt in RDAF 1999 2, p. 11). Le contribuable est garant de ses déclarations, sur 
lesquelles l’autorité de taxation est en droit en principe de se fonder sans les vérifier 
et d’en présumer l’exactitude. C’est seulement lorsqu’il peut être reproché à 
l’autorité de taxation une éventuelle négligence grave dans le traitement du dossier, 
lorsqu’elle aurait dû se rendre compte d’un élément de fait essentiel à la lecture des 
indications contenues dans la déclaration ou des pièces, ou lorsqu’elle n’a pas 
procédé immédiatement aux investigations nécessaires alors que des éléments de fait 
importants ressortaient de manière évidente du dossier qu’elle perd son droit au 
rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 précité ; Hugo CASANOVA, 
1999, op.cit., p. 11 ; Hugo CASANOVA, 2008, op. cit., n. 8 ss). Il n'existe pas non 
plus de règle générale prévoyant que la taxation de l'actionnaire principal doit se faire 
sur la base des deux dossiers - de la société et du détenteur des participations - même 
s'il peut dans certains cas apparaître opportun d'avoir recours au dossier de la société 
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.108/2004 consid. 4.2 ; Hugo CASANOVA, 2008, op. 
cit., n. 11). La chambre de céans a déjà jugé que l’AFC ne commettait pas de 
négligence grave en ne confrontant pas des déclarations remplies par des sociétés, 
traitées par le service des personnes morales et celle remplie par un contribuable, 
personne physique (ATA/517/2014 du 1er juillet 2014 ; ATA/724/2012 du 30 octobre 
2012). 
4) 
 
En l’espèce, ce n’est qu’après le contrôle effectué par le service TVA que 
l’AFC a eu connaissance des deux activités de M. B______, l’une en qualité 
d’employé de la contribuable et l’autre, en qualité d’indépendant, exerçant dans les 
mêmes locaux. Si les informations permettant de connaître cette situation 
apparaissaient dans les deux dossiers fiscaux, de la contribuable et de M. B______, 


- 13/18 - 
A/1465/2010 
L’AFC n’était pas en mesure de déceler la structure mise en place sur laquelle elle 
fonde la procédure de rappel, sans confronter les deux dossiers fiscaux distincts. 
 
 
En conséquence, il faut admettre que la procédure de rappel est fondée dans 
son principe. 
5) 
 
Le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, 
mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux 
éléments (arrêt du Tribunal fédéral 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 5.3). 
 
 
En l’espèce, le rappel portait sur trois points distincts : la prise en compte dans 
le chiffre d’affaires de la contribuable de celui de l’entreprise individuelle, les rachats 
LPP constituant des prestations appréciables en argent en faveur de l’actionnaire et 
les provisions non justifiées par l’usage commercial. 
 
 
Seule la première reprise est en lien avec le motif du rappel, à savoir la 
connaissance par l’AFC de l’existence des deux activités déployées par M. B______. 
Le fait que M. B______ était actionnaire de la contribuable et l’existence des 
provisions étaient déjà connus de l’AFC au moment des taxations sur lesquelles elle 
est revenue dans la procédure de rappel. En application de la jurisprudence 
susmentionnée, le rappel ne pouvait aboutir à des reprises sur des éléments ressortant 
déjà des déclarations faites par la contribuable. 
 
 
En conséquence, le recours sera rejeté concernant ces deux reprises, sans qu’il 
soit nécessaire d’examiner leur bien-fondé. 
6) 
 
Reste à examiner si la réintégration des produits de la raison individuelle dans 
la société anonyme est justifiée. 
 
a. 
L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Celui-ci comprend le solde 
du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 
al. 1 let. a LIFD), tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le 
calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir les dépenses 
justifiées par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD). Il comprend également 
les produits qui n’ont pas été comptabilisés dans le compte de résultat, inclus les 
bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et ceux de liquidation (art. 58 al. a 
let. c LIFD). En matière d’ICC, le bénéfice net imposable résulte du compte de pertes 
et profits augmenté de certains prélèvements énoncés aux art. 12 let. b à i LIPM. Ces 
deux dispositions ont la même portée (ATA/337/2013 du 28 mai 2013 ; 
ATA/633/2011 du 11 octobre 2011). 
 
b. 
Sont également soumis à l’impôt sur le bénéfice les distributions dissimulées 
de bénéfice aux actionnaires, soit des prestations appréciables en argent en faveur de 
ces derniers, qui ne sont pas conformes au droit commercial et qui doivent être 
réintégrées dans le bénéfice imposable pour en permettre une double imposition 
économique tout d’abord au sein de la société puis auprès de son bénéficiaires 


- 14/18 - 
A/1465/2010 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, § 10, p. 234 n. 39 et 43 ; 
Denis BERDOZ in Danielle YERSIN / Yves NOËL, Impôt fédéral direct, 
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, ad art. 70 LIFD, p. 930, 
n. 24 ; 
Stefan KUHN 
/ 
Peter 
BRÜLISAUER 
in 
Martin 
ZWEIFEL 
/ 
Peter ATHANAS, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz 
über die Harmonisierung des direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 
2ème éd., n. 74 ad art. 24 p. 406). 
7) 
a. 
Selon la jurisprudence, la forme juridique des relations d’où provient la matière 
imposable n’est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal ; l’autorité fiscale 
peut, au contraire, sous certaines conditions, se fonder sur la seule réalité 
économique. Il en est ainsi soit lorsque la norme fiscale applicable se rattache à des 
réalités économiques plutôt qu’à des institutions juridiques formellement définies 
(ATF 115 Ib 238 consid. 3b p. 241), soit lorsque l’on est en présence d’une évasion 
fiscale. II y a évasion fiscale lorsque la forme dont le contribuable a revêtu une 
opération est insolite, inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux données 
économiques, que le choix de cette forme est abusif et n’a pour but que de faire 
l’économie d’impôts qui auraient été perçus si l’on avait normalement réglé l’affaire, 
et que la voie choisie entraîne effectivement une notable économie d’impôts pour le 
cas où le fisc l’admettrait (arrêt du Tribunal fédéral 2A.4/2002 du 28 juin 2002 
consid. 3.1). 
 
b. 
La création de diverses entités n’a véritablement de justification économique 
que si celles-ci sont vis-à-vis les unes des autres, non seulement juridiquement mais 
aussi économiquement indépendantes. Une telle indépendance se traduit par le fait 
que chaque structure assume son propre risque économique. Un tel risque est 
inexistant lorsque la maîtrise de fait sur les diverses entités est réunie en une seule 
main. Dans un tel cas, le maintien de plusieurs entités est artificiel et la construction 
adoptée est insolite. Moyennant la réalisation des autres conditions de l’évasion 
fiscale, le fisc est autorisé à s’écarter de la forme juridique choisie et à se baser sur la 
réalité économique (arrêt du Tribunal fédéral 2A.4/2002 op. cit. consid. 3.2). Ainsi, 
dans ce dernier arrêt, le Tribunal fédéral avait considéré que l’exercice d’une seule et 
même activité entraînait à double des frais de même nature dans l’une et l’autre des 
entités, ce qui permettait de diminuer d’autant le revenu imposable provenant de la 
raison individuelle et de réaliser ainsi une économie d’impôt. 
 
c. 
Le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de juger qu’un employé d’une 
fiduciaire, directeur et actionnaire unique d’une société anonyme qui déployait une 
activité parallèle en tant que conseiller fiscal et commercial, concurrençait la société 
anonyme. Si la société autorisait néanmoins cette activité et renonçait à exiger les 
recettes lui revenant d’après leur nature, elle versait une prestation appréciable en 
argent à son employé et donc renonçait à un bénéfice. Le raisonnement tenu tient 
notamment compte du fait qu’une telle activité ne serait pas autorisée par la société 


- 15/18 - 
A/1465/2010 
au profit d’un employé avec lequel elle n’a pas de lien privilégié (arrêt du Tribunal 
fédéral 2A.247/1996 du 27 octobre 1997, in ASA 76 p. 216, consid. 2 b bb). 
 
d. 
En l’espèce, la société anonyme a un seul employé qui est également 
administrateur avec signature individuelle et actionnaire unique, jusqu’au 15 août 
2006 puis pour 2007, père de l’actionnaire principal. En parallèle, l’administrateur de 
la société a développé, dans les locaux de la société et à son domicile, une activité 
dans le cadre d’une entreprise individuelle. L’adresse commerciale, les locaux, les 
numéros de téléphone et de fax ainsi que le logo sont partagés par les deux entités. 
L’activité déployée par l’employé était auparavant effectuée dans le cadre de la 
société anonyme, s’agissant de conseils, déclarations fiscales notamment. La 
contribuable explique que l’activité individuelle a été développée pour respecter les 
nouvelles dispositions légales concernant la révision comptable et les sociétés de 
révision. 
 
 
S’agissant des exigences liées aux changements législatifs intervenus à 
l’époque des faits et pouvant toucher l’activité de révision de la contribuable, il suffit 
de relever que le but d’indépendance poursuivi par la loi fédérale sur l’agrément et la 
surveillance des réviseurs (LSR du 16 décembre 2005 - RS 221.302) ou exigé par 
l’art. 728 al. 2 ch. 4 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil 
suisse (CO, Code des obligations - RS 220), qui déclare incompatible la 
collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d’autres prestations 
qui entraîneraient le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu’organe 
de révision, n’est pas non plus atteint par l’existence de deux entités dans lesquelles 
la même personne physique effectue les activités de comptabilité, pour la première 
entité et de révision, dans la seconde, par exemple. 
 
 
Force est de constater que c’est à juste titre que l’AFC a retenu que l’activité 
déployée en raison individuelle l’était au détriment de la société et que le chiffre 
d’affaires ainsi réalisé devait être réintégré dans les comptes de la société. Toutefois, 
comme l’AFC l’avait admis devant le TAPI, les charges de cette activité devront être 
admises en déduction, à l’exception du loyer et des cotisations AVS déjà admises en 
déduction dans la taxation de l’administrateur. 
 
 
Le recours sera donc partiellement admis sur ce point. 
8) 
 
Aux termes de l’art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par 
négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait 
l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende 
(al. 1). En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait ; si la 
faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant et si elle est 
grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). L’art. 69 LPFisc prévoit une 
réglementation similaire. 
 
 


- 16/18 - 
A/1465/2010 
 
 
L’existence d’une prestation appréciable en argent sous la forme d’une 
renonciation par la contribuable à un bénéfice a été démontrée ci-dessus. En 
conséquence, compte tenu des connaissances en la matière, de l’administrateur, 
actionnaire de la contribuable, le caractère intentionnel ne fait aucun doute, 
s’agissant de la tolérance de la contribuable quant au développement d’une activité 
parallèle par son employé. À cet égard, l’argument de la contribuable qui fait valoir 
que l’activité ayant été annoncée à l’AVS et déclarée à l’AFC, seule une négligence 
pourrait être retenue, tombe à faux. Ce n’est pas le comportement de l’employé qui 
est mis en cause ici, mais celui de la contribuable qui, en tant que société anonyme, a 
octroyé à son actionnaire, puis à un proche de l’actionnaire, une prestation 
appréciable en argent, au détriment de son chiffre d’affaires. De même, le fait que le 
salaire de l’administrateur pourrait être bien supérieur, au point d’absorber une 
grande partie du bénéfice, selon la thèse de l’intimée, n’est pas relevant ici, dans la 
mesure où, ce sont des éléments objectifs qui sont imposés, résultant des choix 
opérés par la contribuable pour les années concernées. 
 
 
Le principe d’une amende est ainsi acquis. 
9) 
 
S’agissant de la quotité de l’amende, selon l'art. 175 al. 2 LIFD et l’art. 69 al. 2 
LPFisc, en présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, 
l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt soustrait. En cas de faute légère, 
l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant et si la faute est grave, elle 
peut au plus être triplée. 
 
 
Dans sa décision sur réclamation, l’AFC invoque comme circonstance 
atténuante la bonne collaboration de la contribuable dans la procédure. Elle retient 
toutefois une amende d’une fois et demi le montant de l’impôt soustrait. Ce n’est que 
dans son recours que l’AFC motive sa décision par les connaissances fiscales 
particulières de l’organe de la contribuable et par le caractère répété de l’infraction 
ainsi que des montants importants en cause qui constitueraient également des 
circonstances aggravantes. 
 
 
Il convient de relever que les connaissances particulières de l’administrateur 
ont déjà été prises en compte pour déterminer que la contribuable avait agi 
intentionnellement. Quant aux montants en cause, compte tenu de l’admission 
partielle du recours, ils n’apparaissent pas importants au point de constituer une 
circonstance aggravante. Dans le cas d’espèce, en application du principe rappelé ci-
dessus, une amende du montant de l’impôt soustrait apparaît justifiée. 
10) 
Le recours sera partiellement admis et le dossier renvoyé à l’AFC pour 
établissement de nouveaux bordereaux, au sens des considérants. 
 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 750.- sera mis à la charge de la 
contribuable (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 


- 17/18 - 
A/1465/2010 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 31 juillet 2014 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 juin 
2014 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 juin 2014 ; 
annule les bordereaux du 2 octobre 2009 ainsi que les décisions sur réclamations du 
22 mars 2010 ; 
renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions au sens 
des considérants ; 
met un émolument de CHF 750.- à la charge d’A______ SA ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et 
porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de 
l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant invoquées 
comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale et à Me Antoine 
Berthoud, avocat d'A______ SA, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance 
et à l'administration fédérale des contributions. 
Siégeants : M. Verniory, président, M. Thélin, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges. 
 
 


- 18/18 - 
A/1465/2010 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :