ge_gerichte · ATA/14/2004 · 2004-01-06 · fr

Résumé:
 Rappel des conditions d'une déduction de la perte commerciale. La notion de "perte commerciale" doit être interprétée de manière restrictive.

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A/765/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 6 janvier 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Madame J. et Monsieur M. T. 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/765/2003-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
Dans la déclaration pour l'impôt cantonal et 
communal 2000 - concernant les revenus réalisés en 1999 - 
Madame J. M. N. H. et Monsieur M. T. (ci-après : les 
époux T. ou les contribuables) ont notamment déclaré des 
revenus provenant d'une activité lucrative indépendante, 
réalisée par Madame T.. 
 
 
 
L'intéressée 
avait 
exploité 
l'"Institut 
...", 
route de ... 48, à .... Elle avait réalisé un chiffre 
d'affaires brut de CHF 1'220.- et les pertes commerciales 
s'élevaient à CHF 31'461.-. 
 
 
 
Les autres éléments ne sont pas - ou plus - liti-
gieux dans la présente procédure. 
 
2. 
Le 
14 
août 
2000, 
l'administration 
fiscale 
cantonale (ci-après : AFC) a notifié aux époux T. leur 
bordereau d'impôts 2000. Elle n'avait pas déduit des 
revenus la perte commerciale de l'activité de Madame T.. 
 
3. 
Le 
15 
septembre 
2000, 
les 
contribuables 
ont 
contesté le bordereau qui leur avait été notifié. Le 
montant de la perte commerciale n'avait pas été reporté, 
alors que cette perte était importante et effective. Elle 
avait entraîné la cessation de l'activité au 31 décembre 
1999. 
 
4. 
Le 15 décembre 2001, l'AFC a maintenu sa position. 
L'activité exercée par Madame T. à titre d'indépendante 
n'était pas essentielle et ne pouvait être considérée 
comme une activité lucrative génératrice de profits. 
 
5. 
Les époux T. ont alors saisi la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la 
commission). Madame T. n'avait pas exercé une activité de 
dilettante, mais avait recherché un revenu régulier, 
indispensable à l'équilibre budgétaire du ménage et au 
remboursement des dettes. L'office cantonal de l'emploi 
(ci-après : OCE) avait soutenu la contribuable dans la 
réalisation de son projet d'indépendante. 
 
 
 
A ce recours étaient notamment joints : 
 
- une 
décision 
de 
l'autorité 
cantonale 
en 
matière 
d'assurance-chômage, 
relative 
à 
l'allocation 
d'indemnités 
journalières 
pendant 
la 
phase 


 
 - 3 - 
 
 
 
d'élaboration 
d'un 
projet 
d'activité 
indépendante. 
Madame T. avait eu droit à soixante indemnités, dès le 
1er novembre 1999; 
 
- un courrier adressé par l'intéressée à l'OCE le 14 
février 
2000, 
selon 
lequel 
la 
contribuable 
avait 
renoncé à son projet car son institut ne marchait pas. 
De plus, elle avait rencontré des problèmes de santé. 
Le chiffre d'affaires était nul. 
 
6. 
L'AFC ayant besoin d'éléments complémentaires pour 
répondre au recours, elle a demandé aux époux T. de 
fournir les pièces justificatives des chiffres figurant 
dans le compte de pertes et profits de l'"Institut ...", 
arrêté au 31 décembre 1999 : 
 
 
 
Achat matières 
CHF 2'474.- 
 
 
Achats produits 
CHF 10'506.- 
 
 
Loyer 
 
CHF 3'500.- 
 
 
Aménagement local 
CHF 3'074.- 
 
 
Formation 
 
CHF 8'460.- 
 
 
Publicité 
 
CHF 1'839.- 
 
 
Ventes 
 
CHF 1'220.- 
 
 
 
Les époux T. ont transmis les pièces demandées le 
7 août 2002. 
 
7. 
Le 13 novembre 2002, l'AFC a transmis sa réponse à 
la commission. 
 
 
 
Les frais d'aménagement du local, ainsi que ceux 
de publicité, ne pouvaient être totalement mis à la 
charge de l'exercice commercial 1999. Ils devaient être 
amortis, selon les règles usuelles, à raison de 20% 
pendant cinq ans, soit CHF 982,90 pour l'année concernée. 
 
 
 
Le poste "Achat de produits" ne pouvait entraîner 
de déduction, car aucun inventaire n'avait été dressé. 
 
 
 
Les frais de formation ne pouvaient être déduits, 
car la jurisprudence ne les considérait pas comme des 
frais d'acquisition du revenu. 
 
 
 
Ainsi, il y avait lieu de tenir compte de charges 
commerciales 
s'élevant 
à 
CHF 
7'172,80 
qui, 
après 
déduction des produits, permettait d'admettre une perte 
de CHF 5'952,80. 
 
8. 
Dans une ultime écriture, les contribuables ont 


 
 - 4 - 
 
 
 
maintenu leur position. La fermeture de l'"Institut ..." 
avait 
été 
causée 
par 
la 
découverte 
d'une 
maladie 
dégénérative de Madame T., incompatible avec l'activité 
prévue. 
 
9. 
Le 27 mars 2003, la commission a rendu sa 
décision. 
 
 
 
En ce qui concernait le poste "Achats", dans la 
mesure où la contribuable n'avait pas tenu d'inventaire, 
la perte ne pouvait être retenue qu'à hauteur des 
recettes 
réalisées, 
soit 
CHF 
1'220.-. 
Les 
postes 
"Aménagement du local" et "Publicité", qui devaient être 
amortis sur cinq ans à raison de 20% par année, avaient 
entraîné une perte admissible de CHF 982,90. Conformément 
à la jurisprudence, les frais de formation n'étaient pas 
en relation directe avec le revenu obtenu et ne pouvaient 
être considérés comme des pertes. Les frais commerciaux, 
pour un total de CHF 6'189,90, étaient admis dans leur 
intégralité. Le total devant être pris en considération 
ascendait à CHF 8'392,80, dont il fallait déduire la 
recette en CHF 1'220.-. La perte admise en déduction 
ascendait à CHF 7'172,80. 
 
10. 
Les époux T. ont saisi le Tribunal administratif 
d'un recours le 5 mai 2003. La totalité des postes "Frais 
d'aménagement du local" et "Frais de publicité" devait 
être déduite, puisque l'"Institut ..." avait cessé ses 
activités le 31 décembre 1999, à cause d'une maladie 
dégénérative diagnostiquée au mois de novembre de cette 
année-là. 
 
 
 
Le stock des produits non destinés à la vente, 
périssables et sans valeur, devait aussi être considéré 
comme une perte. 
 
 
 
Le coût de la formation suivi par Madame T., 
indispensable 
à 
l'exercice 
de 
la 
profession 
d'esthéticienne, était en rapport direct avec le revenu 
obtenu et devait être déduit. 
 
11. 
Le 28 mai 2003, l'AFC s'est opposée au recours. 
Les pertes entraînées par la fermeture de l'"Institut 
..." à la fin de l'année 1999 n'avaient pas un caractère 
commercial et ne pouvaient être déduites du revenu. La 
question de la liquidation d'une entreprise était traitée 
par d'autres dispositions de la loi générale sur les 
contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 
05) et, en cas de pertes, la fortune du contribuable en 


 
 - 5 - 
 
 
 
était affectée. La jurisprudence avait clairement défini 
que les frais de formation n'étaient pas considérés comme 
des frais d'acquisition du revenu, lorsque la formation 
permettait de commencer une activité professionnelle 
nouvelle. 
 
12. 
Les parties ont été entendues en comparution 
personnelle le 30 juin 2003. 
 
 
 
Les époux T. ont indiqué que la liquidation de 
l'"Institut ..." avait été motivée par la maladie de la 
contribuable. 
 
 
 
Au cours de cette audience, le juge délégué a 
attiré l'attention des contribuables sur la loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; D 3 17), 
entrée en vigueur le 1er janvier 2002, qui permet au 
Tribunal 
administratif 
de 
modifier 
la 
taxation 
au 
désavantage 
du 
contribuable. 
Un 
délai 
de 
réflexion 
échéant le 31 août 2003 leur a été accordé, après quoi la 
cause serait gardée à juger. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (article 56A de la 
loi sur l'organisation judiciaire, du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; article 63 alinéa 1 lettre a de la loi sur 
la procédure administrative, du 12 septembre 1985 - LPA - 
E 5 10). 
 
2. a. 
De nouvelles normes fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi 
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; RS 
642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la 
plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions 
demeurent cependant applicables, notamment en ce qui 
concerne l'imposition des personnes physiques, pour les 
périodes 
fiscales 
antérieures 
à 
l'année 
2001. 
L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux 
exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet 
rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif 
selon une jurisprudence constante (ATA AFC c/ M. du 30 
septembre 2003; C. du 1er avril 2003; ATA F. du 21 
janvier 2003). 
 
 
b. 
L'objet du présent litige est le traitement fiscal 


 
 - 6 - 
 
 
 
des pertes auxquelles les intimés ont dû faire face en 
1999. Il est, compte tenu de ce qui précède, soumis à la 
LCP dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2001 (aLCP, 
pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées 
dès cette date). 
 
 
c. 
L'article 86 LPFisc dispose que les règles de 
procédure prévues par cette loi s'appliquent aux causes 
qui sont encore pendantes au moment de son entrée en 
vigueur. La disposition concrétise le principe général 
qui prévaut en procédure, selon lequel, sauf règle 
expresse contraire, les nouvelles normes s'appliquent à 
l'ensemble des affaires en cours, que les faits à établir 
soient postérieurs ou antérieurs à la nouvelle loi (ATA 
M. précité et H. du 10 juin 2003 et les références 
citées). La LPFisc est ainsi applicable au présent 
litige. Il en est ainsi de l'art. 54 LPFisc, qui donne au 
Tribunal administratif la compétence de déterminer tous 
les éléments imposables et, après avoir entendu le 
contribuable, de modifier la taxation au désavantage de 
ce dernier. 
 
3. a. 
Selon la doctrine et la jurisprudence constantes, 
la notion de "perte commerciale" doit être interprétée de 
manière restrictive (ATA AFC du 12 novembre 2002; H. du 
26 novembre 1996). Il faut entendre par là la perte qui 
résulte du fait que, pour l'année fiscale précédente et 
en ce qui concerne l'activité commerciale envisagée, les 
dépenses professionnelles ont dépassé les revenus y 
relatifs, 
le 
contribuable 
subissant 
une 
perte 
se 
répercutant sur l'exercice comptable ultérieur (ATA D. du 
20 juin 1979 in RDAF 1979, p. 330). 
 
 
 
Le principe de la généralité de l'impôt prévoit 
que les déductions, y compris celles des dépenses 
afférentes à un revenu déterminé, sont soustraites du 
total du revenu brut et non pas de chacun des éléments du 
revenu qu'elles concernent (SJ 1964, p. 461). Cependant, 
il ne peut être fait de déduction lorsque le revenu est 
inexistant, étant donné la relation de nécessité qui doit 
exister entre un revenu déterminé et les dépenses 
consenties pour obtenir ce dernier (RDAF 1992, p. 275). 
 
 
b. 
Le Tribunal administratif n'a pas admis qu'un 
artiste-peintre déduise de son salaire d'ingénieur civil 
les frais exposés dans le cadre de la production de son 
revenu de peintre, au motif qu'il n'avait pas le droit de 
faire 
état 
des 
frais 
d'acquisition 
d'un 
revenu 
inexistant, étant donné la relation de nécessité qui 


 
 - 7 - 
 
 
 
devait exister entre un revenu déterminé et les dépenses 
consenties pour obtenir ce dernier (RDAF 1984, p. 32). 
 
 
 
Pour les mêmes raisons, les pertes liées à l'acti-
vité de productrice cinématographique, réalisées par une 
employée de banque, n'ont pas pu être déduites du revenu 
obtenu en cette dernière qualité (ATA W. du 2 février 
1999), ni celles d'une psychologue dont les revenus prin-
cipaux provenaient de sa fortune (ATA S. du 3 décembre 
2002; 
arrêt 
du 
Tribunal 
fédéral 
2A.40/2003 
du 
12 
septembre 2003). 
 
4. 
La situation des recourants ne diffère pas des cas 
précités. En effet, et même si nul ne nie que les contri-
buables n'ont pas réalisé un bénéfice dans le cadre de 
l'activité indépendante de Mme T., pour les motifs 
qu'elle a exposés, il n'en demeure pas moins que la 
relation de nécessité précitée fait défaut. 
 
 
 
Les contribuables ayant été formellement avertis, 
lors de la comparution personnelle des parties, sur le 
contenu de l'article 54 LPFisc, le Tribunal administratif 
modifiera la taxation en leur défaveur, la perte commer-
ciale pouvant être déduite de leur revenu étant fixée à 
CHF 1'220.-, soit le montant produit par l'activité 
indépendante de Madame T., auquel cette perte est liée. 
 
 
 
Le recours sera renvoyé à l'AFC, pour qu'une 
nouvelle 
taxation 
soit 
réalisée, 
au 
sens 
des 
considérants. 
 
5. 
Au vu de la situation financière des recourants, 
aucun émolument ne sera perçu. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 5 mai 2003 par Madame J. et Monsieur M. T. 
contre la décision de la commission cantonale de recours 
en matière d'impôts du 27 mars 2003; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
annule 
la 
décision 
de 
la 


 
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renvoie le dossier à l'administra-
tion fiscale cantonale pour nouvelle taxation au sens des 
considérants; 
 
 
 
 
dit qu'il n'est pas perçu d'émolu-
ment; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Madame J. et Monsieur M. T. ainsi qu'à la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts et à l'admin-
istration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 
Mme Bonnefemme-Hurni, juges, M. Hottelier, juge 
suppléant. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega