ge_gerichte · ATA/346/2014 · 2014-05-13 · fr

Résumé:
 Recours partiellement admis. Les salaires effectifs comprennent également les montants des prestations versées en nature, tel que l'utilisation privée du véhicule de service. Les critères de calcul des salaires admissibles dans le cadre de la méthode valaisanne comprennent les heures hebdomadaires de travail. En fonction des circonstances particulières et l'expérience générale de la vie, 50 heures hebdomadaires peuvent être retenues sans autres justificatifs. Pour que davantage d'heures puissent être retenues, il appartient au demandeur de produire les pièces utiles à l'établissement des heures de travail alléguées.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3575/2010-ICCIFD 
ATA/346/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 13 mai 2014 
1ère section 
 dans la cause 
 
A______ SA 
représentée par Arkion SA, mandataire 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
22 avril 2013 (JTAPI/466/2013) 


- 2/15 - 
A/3575/2010 
 
EN FAIT 
1) 
 
A______ SA (ci-après : A______ ou la société) est une société anonyme 
enregistrée au registre du commerce du canton de Genève depuis le 12 novembre 
1981. Elle a pour but social toutes opérations financières, immobilières et 
commerciales se rattachant à la gestion, à la surveillance, à l'administration ou 
l'acquisition d'intérêts constituant la fortune des personnes physiques ou morales. 
Son siège social est à Genève. 
 
 
En 2008, elle avait pour administrateurs Monsieur B______ qui en était le 
président, Monsieur C______, Monsieur D______ et Monsieur E______. 
Madame F______ était la directrice de la société. Le capital-actions de cette 
dernière était divisé en pourcentage entre les actionnaires. M. E______ possédait 
44 % des actions, M. C______ 43 %, M. D______ 8 %, Mme F______ 3 %, 
M. B______ 1,5 % et Monsieur G______ 0,5 %. 
2) 
 
Dans sa déclaration fiscale pour l'année 2008 adressée à l'Administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), la société a déclaré un bénéfice net 
imposable de CHF 835'710.- tant pour l'impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) que pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD). A l'appui de sa 
déclaration, elle a annexé une copie de ses comptes 2008. 
3) 
 
Par courrier du 29 mai 2009, l'AFC-GE lui a imparti un délai au 
29 juin 2009 pour lui remettre toutes les explications utiles concernant l'activité 
exacte déployée par MM. C______, D______, E______, B______ et par 
Mme F______. Elle lui demandait en outre de lui indiquer la base du calcul ayant 
permis de fixer leurs salaires, de lister tous les actionnaires et leur part de 
pourcentage d'actions, ainsi que de lui fournir une copie des certificats de salaire y 
relatifs. 
4) 
 
Par courrier non daté, M. B______ a communiqué à l'AFC-GE les 
informations demandées et transmis les documents requis, desquels il ressortait 
les éléments suivants : 
 
 
 
 
 


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A/3575/2010 
C______ 
Administrateur 
Gérant senior 
Taux d'activité 20% 
Capital-actions 43 % 
D______ 
Administrateur 
Gérant senior 
Taux d'activité 100% 
Capital-actions 8 % 
E______ 
Administrateur 
Gérant senior 
Taux d'activité 40% 
Capital-actions 44 % 
F______ 
Directrice 
Gérante senior 
Responsable LBA 
Taux d'activité 100% 
Capital-actions 3 % 
B______ 
Administrateur 
Gérant senior 
Responsable 
administration 
Taux d'activité 100% 
Capital-actions 1,5 % 
G______ 
- 
- 
Capital-actions 0,5 % 
5) 
 
Par bordereaux de taxation du 13 août 2009 pour l'ICC et l'IFD, l'AFC-GE a 
retenu un bénéfice net de CHF 1'514'713.-, soit un montant de CHF 835'710.- 
déclaré par la société auquel venait s'ajouter CHF 679'003.- de salaires excessifs 
non admis fiscalement. En annexe de ces décisions figurait la feuille de calcul des 
salaires excessifs selon la « méthode valaisanne ». 
6) 
 
Le 11 septembre 2009, la société, par le biais de son mandataire, a élevé 
réclamation contre les décisions de taxation du 13 août 2009 et a demandé à 
l'AFC-GE de rétablir le bénéfice imposable à la somme initiale de CHF 835'710.-. 
 
 
La « méthode valaisanne », appliquée par l'AFC-GE, était contestée. La 
méthode de calcul des salaires de la société était utilisée depuis plus de dix ans et 
était basée sur une rémunération fixe et un bonus lié à la performance des 
portefeuilles gérés par les gestionnaires. Les détails de ladite méthode seraient 
transmis à l'autorité par courrier séparé. 
7) 
 
Le 17 septembre 2009, l'AFC-GE a accusé réception de la réclamation de la 
société et l'a informée qu'une décision sur réclamation serait prise ultérieurement. 
Elle lui a en outre rappelé que la réclamation avait un effet suspensif, toutefois la 
somme reconnue devait être versée conformément aux échéances prévues par la 
loi, indépendamment de la réclamation ou de tout recours ultérieur. Ce principe 
était valable tant pour l'ICC que pour l'IFD. 
8) 
 
Par courrier du 23 septembre 2009, la société a complété sa réclamation du 
11 septembre 2009. 
 
 
Les salaires des « arrivants » étaient fixés selon la dernière rémunération 
versée par l'employeur précédent. Le bonus ou la gratification étaient versés en 
fonction des performances de chaque gestionnaire sur son portefeuille. Il y avait 
un alignement des salaires sur les rémunérations bancaires avec une prime 
supplémentaire liée à l'ancienneté, à l'apport de nouveaux clients et aux 
qualifications de la personne. 


- 4/15 - 
A/3575/2010 
 
 
Dans les neuf dernières années, la masse salariale avait oscillé entre 
CHF 2'300'000.- et CHF 3'100'000.- pour des bénéfices avant impôts s'élevant de 
CHF 1'120'864.- à CHF 1'125'579.-. Les jeunes cadres avaient bénéficié de fortes 
hausses de salaires compte tenu de la pérennité de la société. Ces derniers 
représentaient un faible pourcentage de l'actionnariat. 
 
 
A l'appui de ses propos, la société a annexé les comptes et les registres des 
actionnaires des dernières années. 
9) 
 
Par deux décisions sur réclamation du 30 septembre 2010, l'AFC-GE a 
partiellement admis la réclamation et a rectifié les taxations ICC et IFD en 
conséquence. 
 
 
Concernant la « méthode valaisanne », le Tribunal fédéral dans un arrêt du 
19 août 2008 avait validé l'applicabilité de cette méthode de calcul qui permettait 
de déterminer la rémunération appropriée d'un salarié-actionnaire et partant la 
portion de rémunération requalifiable comme prestation appréciable en argent 
(distribution dissimulée de bénéfice). Cette méthode n'avait pas été jugée 
arbitraire, si bien que les critiques générales à son encontre ne pouvaient être 
reçues. 
 
 
Le calcul des salaires admissibles devait néanmoins s'effectuer au moyen du 
calculateur de salaire en ligne de l'Observatoire genevois du marché du travail 
(ci-après :OGMT), qui se fondait sur les données statistiques du secteur privé pour 
le canton et prenait en compte le salaire médian standardisé dans la branche 
économique concernée, le niveau de qualifications requises pour le poste de 
travail, la difficulté des tâches exécutées, la formation, l'ancienneté, l'âge et la 
position hiérarchique du salarié concerné. Les décisions de taxation initiales 
n'ayant pas été calculées sur cette base, elles devaient être revues. 
 
 
Suite à l'application de la « méthode valaisanne », le montant des salaires 
excessifs se chiffrait ainsi à CHF 502'015.- en lieu et place des CHF 679'003.- 
initialement retenus. Ainsi, le bénéfice net imposable recalculé s'élevait-il à 
CHF 1'337'725.- pour l'ICC et l'IFD et non plus à CHF 1'514'713.- ; les décisions 
de taxation du 13 août 2009 étaient modifiées en ce sens. 
10) 
Par acte du 18 octobre 2010, la société a interjeté recours auprès de la 
commission cantonale de recours en matière administrative devenue le 1er janvier 
2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), contre les 
décisions sur réclamation précitées et a conclu à la rectification des taxations 
litigieuses. 
 
 
La « méthode valaisanne » avait mal été appliquée par l'AFC-GE. Les 
actionnaires minoritaires, à savoir M. D______ et Mme F______, devaient être 
exclus du calcul de la prestation imposable ; ils n'avaient aucune influence sur la 


- 5/15 - 
A/3575/2010 
politique salariale de la recourante. Bien que M. B______ n'ait été actionnaire qu'à 
1,5 %, sa prestation pouvait être admise dans le calcul étant donné qu'il était le fils 
d'un actionnaire majoritaire. 
 
 
Le salaire excessif devait s'apprécier au cas par cas, en fonction de 
l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise. Une société 
pouvait conclure des contrats de travail avec des cadres actionnaires pour autant 
que les conditions aient été identiques à celles accordées aux tiers. Il s'agissait de 
la liberté d'appréciation de l'employeur. La politique salariale de la société 
respectait ce principe depuis près de dix ans. Les actionnaires minoritaires n'ayant 
pas d'influence sur la politique salariale de la société, ils recevaient des salaires 
très élevés. 
11) 
Par jugement du 22 avril 2013, le TAPI a admis partiellement le recours, et 
a procédé à une reprise de CHF 333'889.- de salaire excessif en lieu et place des 
CHF 502'015.- retenus par l'AFC-GE. 
 
 
L'impôt de la personne morale se prélevait sur son bénéfice net, y compris 
les distributions dissimulées de bénéfice, soit des prélèvements non conformes au 
droit commercial qui devaient être réintégrés au bénéfice imposable. Les 
prestations faites par une société anonyme à ses actionnaires de manière 
volontaire, c'est-à-dire sans contre-prestation, et qui n'auraient pas été faites à des 
tiers étrangers dans les mêmes circonstances, n'étaient pas justifiées par l'usage 
commercial et ne revêtaient pas le caractère de frais généraux de la société. Il 
s'agissait de distribution dissimulée de bénéfice et de prestations appréciables en 
argent. Les rémunérations disproportionnées versées par la société à 
l'actionnaire-directeur ou à l'administrateur-président étaient considérées comme 
des prestations appréciables en argent. Il appartenait à la société de démontrer que 
la disproportion des prestations était justifiée par des raisons commerciales 
uniquement, dans la mesure où l'autorité fiscale amenait suffisamment d'indices 
de telles prestations. 
 
 
La liberté de l'employeur quant aux rémunérations n'était pas sans limite. 
Les rémunérations devaient correspondre à celles qui auraient été octroyées à une 
tierce personne dans des circonstances identiques. Pour le calcul des salaires 
admissibles, la méthode applicable était la « méthode valaisanne ». Celle-ci tenait 
compte du salaire moyen en fonction des circonstances du cas d'espèce, du cahier 
des charges relatif au poste en cause, des fonctions et des responsabilités des 
personnes concernées, ce qui rendait cette méthode exempte d'arbitraire. 
 
 
Les actionnaires minoritaires pouvaient avoir une influence suffisamment 
importante dans la société, en fonction de leur rôle de directeur ou 
d'administrateur, pour se voir attribuer un dividende dissimulé sans pour autant se 
trouver dans une position d'influence particulière. Le point déterminant était le fait 
qu'une telle prestation n'aurait pas été versée à une tierce personne. 


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A/3575/2010 
 
 
La jurisprudence admettait la possibilité de se fonder sur des statistiques 
pour établir le salaire moyen. Dans la « méthode valaisanne », celui-ci était 
augmenté d'une participation au chiffre d'affaires de la société et d'une part du 
bénéfice. De cette façon, il était pris en compte dans le calcul de la rémunération, 
l'implication des salariés actionnaires dans la bonne marche de l'entreprise et leur 
activité en qualité d'apporteurs d'affaires. Le salaire excessif représentait la 
différence entre le salaire moyen et le salaire effectivement versé. Cette différence 
était considérée comme une distribution dissimulée de bénéfice. Le mode de 
calcul se faisait sur le calculateur en ligne de l'OGMT. En sus des résultats de 
calculs, les honoraires perçus en qualité d'administrateur de la société devaient 
être ajoutés aux salaires admissibles retenus. 
 
 
Les éléments utiles au calculateur en ligne de l'OGMT se présentaient 
comme suit : branche d'activité « Services financiers et activités auxiliaires » ; 
position hiérarchique « Cadre supérieur » ; niveau de qualification « Travaux les 
plus exigeants » ; domaine d'activité « Définition stratégie d'entreprise ». 
Concernant l'âge, dans le cas d'espèce, il était ajouté cinq ans aux années de 
naissance des intéressés afin de compenser le décalage par rapport à l'année de 
calcul en ligne. Les années d'ancienneté étaient calculées en fonction du nombre 
d'années d'activité au sein de la même société. Il se justifiait de retenir 50 heures 
de travail par semaine, la société n'ayant apporté aucun élément prouvant les 
60 heures de travail hebdomadaires qu'elle alléguait. 
 
 
Aussi, conformément à la « méthode valaisanne » les salaires excessifs se 
montaient à CHF 333'889.- pour l'année 2008 et non pas à CHF 502'015.- comme 
retenu par l'AFC-GE. Les taxations devaient être revues en ce sens. 
12) 
Le 22 mai 2013, la société a interjeté recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement précité, concluant à son annulation et à une reprise de salaires 
excessifs de CHF 49'597.- en lieu et place des CHF 333'889.- retenus par le TAPI. 
 
 
Le TAPI avait ramené de manière arbitraire à 50 les heures de travail 
hebdomadaires. Ainsi, le calcul du salaire admissible était faussé. Les 60 heures 
alléguées devaient être admises sans apporter de preuves pour les gérants de 
fortune, qui étaient simultanément cadres et actionnaires de l'entreprise. Il 
appartenait à l'autorité de démontrer le contraire. Le montant des salaires excessifs 
devait être recalculé en admettant les 60 heures hebdomadaires. 
 
 
La rémunération pour l'activité d'administrateur ne pouvait être intégrée 
dans le salaire de base des administrateurs, étant donné que cette activité se 
distinguait de la fonction de directeur et que les responsabilités de l'un et de l'autre 
différaient. L'administrateur était soumis à une réglementation légale statutaire 
stricte. 


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13) 
Le 5 juin 2013, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations 
particulières. 
14) 
Le 28 juin 2013, l'AFC-GE a conclu à l'admission partielle du recours, en ce 
sens que la reprise du salaire excessif devait se chiffrer à CHF 232'452.- et non 
pas à CHF 333'899.- comme retenu par le TAPI ; pour le reste la décision 
querellée devait être confirmée. 
 
 
Lorsque l'autorité apportait suffisamment d'indices établissant une 
disproportion entre la prestation et la contre-prestation de la société, il appartenait 
à cette dernière, assujettie à l'impôt de démontrer l'exactitude de ses allégations et 
de rapporter la preuve justifiant son exonération. Si elle n'y parvenait pas, elle 
supportait le manque de preuve. La société recourante n'avait pas prouvé que 
60 heures de travail par semaine aient été effectuées par les intéressés. Par 
ailleurs, il était douteux que des actionnaires-administrateurs employés à un taux 
de 20 % ou 40 % aient travaillé à hauteur de 60 heures par semaine. 
 
 
Le montant des salaires effectifs devait être recalculé en soustrayant les 
honoraires versés aux administrateurs, soit un montant total de CHF 160'000.-. 
L'AFC-GE s'accordait sur ce point avec la recourante. Ainsi, le montant des 
salaires excessifs se chiffrait à CHF 232'452.-. 
 
 
En outre, sans prendre de conclusions nouvelles, au vu du faible montant en 
jeu (CHF 7'828.-), l’AFC-GE attirait l'attention de la chambre administrative sur 
le fait que les frais d'utilisation privée de la voiture de service devaient être 
compris dans le calcul des salaires excessifs. 
15) 
Le 3 juillet 2013, le juge délégué a accordé un délai au 16 août 2013 aux 
parties pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi 
la cause serait gardée à juger ; délai prolongé par la suite au 30 août 2013 sur 
demande de la société. 
16) 
Le 28 août 2013, la société a persisté dans ses conclusions. Elle a en outre 
produit un document de présentation d'une conférence se rapportant à la 
« méthode valaisanne », selon lequel l'admission des 60 heures de travail pouvait 
se faire sans preuves particulières à fournir dans le domaine de la gestion de 
fortune. 
17) 
L'AFC-GE n'a pas formulé d'observations. 
 
 


- 8/15 - 
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EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Dans sa réponse du 28 juin 2013, l'AFC-GE conclut à l'admission partielle 
du recours. Elle s'accordait avec la recourante sur le fait que le TAPI aurait dû 
retrancher les honoraires versés aux membres du conseil d'administration pour 
leur activité d'administrateur pour un montant total de CHF 160'000.-. 
 
 
La chambre de céans, dans son arrêt ATA/633/2011 du 11 octobre 2011 
avait statué sur la rémunération octroyée pour l'activité d'administrateur. Elle avait 
ainsi confirmé que ladite rémunération ne saurait être intégrée dans le salaire de 
base dès lors que cette activité doit être distinguée de la fonction de directeur, les 
responsabilités de l'un et de l'autre différant. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs jugé 
que même si l'activité d'administrateur reposait sur un mandat, l'administrateur 
était soumis à une réglementation légale et statutaire stricte (art. 698 ss de la loi 
fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911, Livre cinquième : Droit 
des obligations - CO - RS 220) justifiant une indemnité forfaitaire liée à 
l'importance de son travail (ATF 121 I 259, consid. 3d). 
 
 
Sur les certificats de salaire produits par la recourante par-devant la chambre 
de céans, il est indiqué, pour le poste « indemnités des membres de 
l'administration » que chaque administrateur avait reçu la somme de 
CHF 40'000.- ; la société comptant quatre administrateurs, le montant total à 
déduire s'élevait ainsi à CHF 160'000.-. 
 
 
Conformément à la jurisprudence précitée, le TAPI aurait dû déduire la 
somme versée pour les mandats d'administrateur. Ainsi, le montant des salaires 
effectifs est de CHF 2'193'000.- (soit CHF 2'353'000.- retenus par le TAPI – 
CHF 160'000.- d'indemnités pour les mandats d'administrateur). 
 
 
Le recours sera donc admis sur ce point et le jugement du TAPI sera annulé 
dans cette mesure. 
3) 
 
L’AFC-GE, sans prendre de nouvelles conclusions – qui seraient au 
demeurant irrecevables, comme justement soulevé par l'autorité intimée 
elle-même – a attiré l'attention de la chambre de céans sur la nécessité de 
comptabiliser dans les salaires effectifs les frais d'utilisation privée de la voiture 
de service. 
 
 
Selon l'art. 54 de la loi sur la procédure fiscale du 21 octobre 2001 
(LPFisc – D 3 17), la chambre administrative peut néanmoins à nouveau 
déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le contribuable, 


- 9/15 - 
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elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier. Il s'agit 
d'une norme spéciale qui déroge à la réglementation du pouvoir de décision régi 
par l'art. 69 al. 1 LPA. En effet, l'art. 54 LPFisc permet à la chambre 
administrative d'aller au-delà des conclusions des parties, éventuellement au 
désavantage 
du 
contribuable, 
indépendamment 
des 
motifs 
invoqués 
(ATA/18/2013 du 8 janvier 2013 ; ATA/99/2010 du 16 février 2010 ; 
ATA/682/2004 du 31 août 2004). Toutefois, la reformatio in pejus, comme la 
reformatio in melius, doivent respecter le cadre strict de l'objet du litige tel qu'il 
résulte des moyens soulevés par les parties (Benoît BOVAY, procédure 
administrative, 2000, p. 433). 
 
 
Dans le cadre de la méthode de calcul dite « valaisanne » – qui sera exposée 
en détail ci-dessous – concernant le calcul des salaires excessifs, il s'agira d'établir 
la différence entre le salaire effectivement versé aux actionnaires et de le 
comparer au salaire de base admis par ladite méthode. 
 
 
L'utilisation privée de la voiture de service constitue une prestation salariale 
accessoire, bien qu'elle ne soit pas versée en espèce, mais en nature, ce qui est 
admissible. Aussi fait-elle partie du salaire en tant que tel ; ce montant devra être 
pris en compte dans le salaire effectif. 
 
 
En l'espèce, il appert que le montant total de l'usage privé de la voiture de 
service s'élève à CHF 7'828.-, à savoir CHF 4'638.- pour M. E______ et 
CHF 3'190.- pour Mme F______, ainsi qu'il ressort des certificats de salaire 
produits par-devant la chambre de céans. Dès lors, le montant total des salaires 
effectivement 
versés 
aux 
actionnaires 
s'élève 
à 
CHF 
2'200'828.- 
(soit CHF 2'193'000.- + CHF 7'828.-). 
 
 
La décision querellée sera ainsi annulée concernant le montant des salaires 
effectifs retenu. 
4) 
 
L'essentiel du litige porte sur les critères de calcul des salaires admissibles 
dans le cadre de la « méthode valaisanne » pour l'imposition du bénéfice net de la 
société à l'exercice fiscal de 2008. Il est notamment fait grief au TAPI d'avoir 
retenu un temps de travail hebdomadaire de 50 heures en lieu et place des 
60 heures alléguées par la recourante. 
5) 
 
L’art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) prévoit que l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 
net. 
 
a. 
Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice net imposable 
comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul 
du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées 
par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou 


- 10/15 - 
A/3575/2010 
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l’usage commercial. 
 
b. 
Concernant l’ICC, sont considérés comme bénéfice net imposable le 
bénéfice net, tel qu’il résulte du compte de pertes et profits, ainsi que les 
allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies 
gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société (art. 12 let. a et h de la 
loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - 
LIPM - D 3 15). 
 
c. 
Bien qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions 
susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice 
(Stefan KUHN/Peter BRÜLISAUER in Martin ZWEIFEL/Peter ATHANAS, 
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die 
Harmonisierung des direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2002, 
2ème éd., n. 74 ad. art. 24 p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes 
au droit commercial et qui doivent donc être réintégrés dans le bénéfice 
imposable. L’art. 12 let. h LIPM est conforme à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD quand 
bien même il est rédigé différemment (ATA/633/2011 précité ; ATA/152/2011 du 
8 mars 2011). 
6) 
a. 
Selon la jurisprudence, il y a prestation appréciable en argent - également 
qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice - devant être réintégrée dans le 
bénéfice imposable de la société lorsque les quatre conditions cumulatives 
suivantes sont réalisées : 1) la société fait une prestation sans obtenir de 
contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire 
ou à une personne la touchant de près ; 3) elle n’aurait pas été accordée dans de 
telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-
prestation est manifeste, de telle sorte que le caractère insolite de la prestation est 
reconnaissable par les organes de la société (Arrêts du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 du 11 janvier 2010 ; 2C_188/2008 du 19 août 2008 ; ATA/633/2011 
et ATA/152/2011 précités ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, 
p. 236 n. 41 et les références citées). Selon la jurisprudence, il ne s’agit pas 
d’examiner si les parties ont reconnu la disproportion, mais plutôt si elles auraient 
dû la reconnaître (Emily MELLER/Jessica SALOM, Le salaire excessif en droit 
fiscal suisse, RDAF 2011 II, p. 105, 110 et les références citées). 
 
b. 
Il appartient à la société de prouver que les prestations en question sont 
justifiées par l’usage commercial afin que les autorités fiscales puissent s’assurer 
que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations personnelles et 
économiques entre la société et les bénéficiaires de la prestation, ont conduit à 
l’octroi d’une prestation insolite (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_275/2010 du 
24 août 2010 et 2A.355/2004 du 20 juin 2005). 


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c. 
Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. 
Le versement d’un salaire disproportionné accordé à un actionnaire-directeur 
constitue une situation classique de distribution dissimulée de bénéfice (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_421/2009 précité et les références citées ; Xavier OBERSON, 
op. cit., p. 236 n. 42). 
 
d. 
En présence d’une prestation appréciable en argent, les conséquences 
fiscales sont multiples. Au niveau de la société, l’autorité fiscale réintégrera la 
prestation dans les bénéfices imposables de celle-ci (Xavier OBERSON, op. cit., 
p. 197 n. 35). 
7) 
 
L’avantage octroyé doit s’expliquer par le lien particulier entre le 
bénéficiaire de la prestation et la société. Entrent avant tout en ligne de compte les 
actionnaires majoritaires, la doctrine étant partagée s’agissant d’un actionnaire 
minoritaire sans influence particulière. Pour une partie de la doctrine, seuls des 
actionnaires bénéficiant d’une influence particulière sur l’entreprise sont en 
position de se faire verser une prestation appréciable en argent. Ce n’est pas tant le 
pourcentage de détention qui doit être considéré que la capacité d’influencer les 
décisions de la société (Pierre-Marie GLAUSER, Apports et impôt sur le 
bénéfice : le principe de déterminance dans le contexte des apports et autres 
contributions de tiers, 2005, p.109). Pour une autre partie de la doctrine, le seul 
fait d’être actionnaire, même minoritaire sans influence, suffit pour recevoir un 
dividende dissimulé. Ce qui caractérise objectivement la distribution dissimulée 
de bénéfice n’est pas l’influence que peut exercer l’actionnaire, mais le fait que la 
prestation n’aurait pas été effectuée ou aurait été notablement plus faible, si le 
bénéficiaire avait été une personne étrangère à la société (Danielle YERSIN, 
Apports et retraits de capital propre et bénéfice imposable, 1977, p. 249). 
8) 
 
Lorsqu’elle doit déterminer si la rémunération servie par la société à ses 
employés actionnaires est en rapport avec l’importance de leur prestation de 
travail, l’autorité fiscale n’a pas à substituer sa propre appréciation en matière de 
salaire à celle de la société mais la liberté de l’employeur n’est pas sans limite. En 
effet, la rémunération doit correspondre à celle qui aurait été octroyée à une tierce 
personne dans des circonstances identiques. L’élément pertinent est donc la 
rémunération conforme au marché. Pour savoir si la rémunération est excessive et 
constitue une distribution dissimulée de bénéfice, il convient de prendre en 
compte l’ensemble des circonstances du cas d’espèce (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 précité consid. 3.1 et 3.3 et les références citées ; Emily MELLER/ 
Jessica SALOM, op. cit., p. 111). Parmi les critères pertinents, figure notamment 
la rémunération des personnes de rang et de fonction identiques ou similaires, les 
salaires versés par d’autres entreprises opérant dans le même domaine, la taille de 
l’entreprise, sa situation financière, ainsi que la position du salarié dans 
l’entreprise, sa formation et son expérience (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 précité). 


- 12/15 - 
A/3575/2010 
9) 
a. 
Pour fixer un salaire de base moyen lorsque les données servant de référence 
à la détermination de la rémunération des cadres dans une société font défaut ou 
sont inexploitables, il est admissible selon la jurisprudence de se fonder sur des 
statistiques. Ce schématisme a l’avantage d’assurer l’égalité de traitement entre 
les personnes travaillant dans la même branche. La simplification de cette 
détermination doit toutefois rester dans certaines limites afin de ne pas tomber 
dans l’arbitraire. Il a été jugé à cet égard que le fait d’individualiser le salaire 
moyen en fonction des circonstances du cas d’espèce et de prendre en compte 
pour ce faire le cahier des charges relatif au poste en cause, les fonctions et les 
responsabilités des personnes concernées conduit à un schématisme exempt 
d’arbitraire (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2008 précité consid. 5.3 ; 
Emily MELLER/Jessica SALOM, op. cit., p. 118). 
 
b. 
Dans ce cadre, la méthode la plus communément appliquée en Suisse 
romande pour déterminer le salaire admissible d’employés actionnaires est la 
méthode dite « valaisanne ». Pour arrêter la rémunération à prendre en 
considération, un salaire de base est déterminé ; il est augmenté d’une 
participation au chiffre d’affaires et au bénéfice. Cette méthode prend ainsi en 
compte dans le calcul de la rémunération l’implication des salariés actionnaires 
dans la bonne marche de l’entreprise et, pour une part au moins, leur activité en 
qualité d’apporteurs d’affaires. 
 
c. 
La méthode consiste à déterminer un salaire de base moyen, puis à 
l’augmenter d’une participation au chiffre d’affaires de la société (2 % jusqu’à 
CHF 1’000’000.-, 1.8 % entre CHF 1'000'000.- et CHF 5'000'000.- et 1.6 % 
au-delà), ainsi qu’une part du bénéfice (1/3 pour les sociétés employant moins de 
vingt collaborateurs et 1/4 pour les entreprises plus grandes) (ATA/464/2013 du 
30 juillet 2013 ; ATA/170/2012 du 27 mars 2012 ; ATA/777/2010 du 9 novembre 
2010 ; Emily MELLER/Jessica SALOM, op. cit., p. 118). 
 
d. 
Le Tribunal fédéral a pour sa part confirmé son application dans la mesure 
où elle a conduit à un résultat exempt d’arbitraire, adapté aux circonstances du cas 
d’espèce (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_421/2009 et 2C_188/2008 précités). La 
méthode « valaisanne » a reçu l’aval de l’administration fédérale des contributions 
(ci-après : AFC-CH) et son application a été entérinée par la jurisprudence 
cantonale (ATA/532/2013 du 27 août 2013 ; ATA/485/2013 du 30 juillet 2013 ; 
ATA/25/2013 du 15 janvier 2013 ; ATA/170/2012 précité et les références citées). 
10) 
La juridiction de céans a admis, dans le cadre du calcul du salaire qualifié 
d’excessif selon la « méthode valaisanne », le fait de prendre comme salaire de 
base le calculateur en ligne de l’OGMT, reposant sur des salaires bruts totaux, 
toutes prestations comprises. Elle a relevé que les données de l’OGMT devaient 
être considérées comme objectives et conformes aux méthodes de calcul 
préconisées par le Tribunal fédéral (ATA/674/2011 du 1er novembre 2011 ; 
ATA/777/2010 précité). En outre, le recours à un tel instrument aboutissait à 


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A/3575/2010 
établir un salaire fixé au maximum de la fourchette des rémunérations possibles 
(ATA/25/2013 précité). 
11) 
Cet instrument a enfin déjà été appliqué par la chambre de céans à des 
sociétés de gestion de fortune (ATA/532/2013 précité ; ATA/485/2013 précité ; 
ATA/125/2013 du 26 février 2013). 
12) 
Pour le calcul des salaires admissibles, la société fait grief au TAPI d'avoir 
retenu un temps de travail hebdomadaire de 50 heures alors que 60 heures 
hebdomadaires avaient été alléguées par celle-ci. Ce temps de travail 
hebdomadaire était conforme à la pratique constante chez les gestionnaires de 
fortune – qui devaient fournir une masse de travail importante – et devait être 
admis sans preuve. 
13) 
La règle en matière fiscale veut que le contribuable supporte le fardeau de la 
preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant 
de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais 
encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de 
cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; ATF 121 II 257 consid. 4c.aa ; Arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.5 ; 2C_199/2009 du 
14 septembre 2009 consid. 3.1 ; 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2 ; 
2A.295/2006 consid. 4.3 du 16 octobre 2006 ; 2A.534/2004 du 18 février 2005 ; 
ATA/162/2013 du 12 mars 2013 consid. 17 ; ATA/124/2013 du 26 février 2013 
consid. 3d ; ATA/742/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/633/2011 précité et les 
références citées). Il n'existe aucune raison pour que la problématique du nombre 
d'heures hebdomadaires échappe à ces exigences de preuve, surtout lorsque le 
nombre allégué d'heures de travail hebdomadaires est particulièrement important, 
quand bien même l'expérience générale de la vie peut dans certains cas suppléer à 
l'apport d'éléments de preuve tels que documents et témoignages. 
14) 
A titre exemplatif, l'AFC-GE a admis 60 heures hebdomadaires de travail 
dans le cas d'une société qui avait pour salarié, actionnaire et administrateur une 
seule et unique personne (ATA/651/2013 du 1er octobre 2013). 
 
 
La chambre de céans a admis qu'un administrateur-président avec signature 
individuelle d'une société de prestations, notamment de conseils dans la gestion 
d'entités, pouvait travailler 50 heures hebdomadaires, ce sans qu'aucun document 
justificatif soit produit (ATA/300/2014 du 29 avril 2014) ; de même, elle a admis 
50 heures de travail hebdomadaires pour un directeur général et seul 
administrateur ayant la signature individuelle d'une société de gestion de fortune 
(ATA/547/2013 du 27 août 2013). Dans ces cas, la chambre de céans a ainsi 
estimé que selon les circonstances particulières d'espèce et l'expérience générale 
de la vie, il était raisonnable d'admettre sans autres justificatifs 50 heures de 
travail hebdomadaires. 


- 14/15 - 
A/3575/2010 
15) 
En l'espèce, aucune pièce n'a été produite par la recourante qui permette à la 
chambre de céans d'estimer le temps de travail hebdomadaire de ses 
administrateurs. En application des principes précités, on peut toutefois retenir, à 
l'instar du TAPI, un temps de travail hebdomadaire de 50 heures, étant précisé que 
l'AFC-GE avait quant à elle retenu initialement un temps de travail de 40 heures 
par semaine. Les 60 heures hebdomadaires de travail, à défaut de preuves, n'ont à 
juste titre pas été retenues par le TAPI. Ce grief sera en conséquence rejeté. 
16) 
Compte tenu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis, et le 
jugement attaqué partiellement annulé. Le dossier sera renvoyé à l'AFC-GE pour 
que de nouveaux bordereaux IFD et ICC 2008 soient notifiés, lesquels retiendront 
une reprise de salaires excessifs de CHF 232'452.-, soit un bénéfice net imposable 
de CHF 1'068'162.-. 
17) 
Vu l'issue du litige, il ne sera pas perçu d'émolument (art. 87 al. 1 LPA), ni 
alloué d'indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 22 mai 2013 par A______ SA contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 22 avril 2013 ; 
au fond : 
l'admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 22 avril 2013 en 
ce qu'il concerne le calcul des salaires effectifs et le montant de la reprise des salaires 
excessifs ; 
confirme ce jugement pour le surplus ; 
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de taxation 
au sens des considérants ; 
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué d'indemnité de procédure ; 


- 15/15 - 
A/3575/2010 
communique le présent arrêt à Arkion SA, mandataire de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance . 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :