ge_gerichte · ATA/669/2003 · 2003-09-02 · fr

Résumé:
 Une société est libre d'utiliser la faculté prévue à l'art. 63 al. 1 let. b LIFD. Elle ne peut pas, après le dépôt de sa déclaration fiscale, modifier son bilan pour des raisons d'économie d'impôts sous prétexte qu'elle ignorait la loi fiscale suisse.

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A/525/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 2 septembre 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
SOCIÉTÉ X 
représentée par Ilex Trust Services S.A., mandataire 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
ADMNISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 et 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
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A/525/2003-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
La Société X, société à responsabilité limitée 
(ci-après : la société) a une succursale à Lancy et son 
siège principal en France. 
 
2. 
Les comptes de la société au 31 décembre 2000 font 
état 
d'un 
bénéfice 
annuel 
de 
CHF 
38'216,19. 
Ils 
mentionnent également un stock de produits intermédiaires 
et finis de CHF 279'599,40. 
 
3. 
Dans sa déclaration fiscale pour l'impôt cantonal 
et l'impôt fédéral direct 2000, déposée le 20 juillet 
2001, 
la 
société 
a 
mentionné 
une 
perte 
nette 
de 
l'exercice 2000 de CHF 54'984.-, la valeur comptable du 
stock de marchandises, soit CHF 279'599.- ainsi que la 
sous-estimation y relative d'un montant de CHF 93'200.-. 
 
4. 
Par bordereau de taxation pour l'impôt cantonal et 
communal 2000 du 5 octobre 2001, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : l'administration) a réclamé à la 
société un impôt de CHF 9'382.-, calculé sur un bénéfice 
imposable de CHF 38'216.- et un capital imposable de CHF 
57'540.-. 
 
5. 
Par courrier du 24 octobre 2001, la société a 
élevé réclamation contre cette décision, au motif que 
l'administration n'avait pas tenu compte, dans le calcul 
du bénéfice imposable, de la provision d'un tiers sur le 
stock de marchandises, d'un montant de CHF 93'200.- (CHF 
279'599,40 x 33,33%). 
 
 
 
Cette provision ne figurait pas dans les comptes 
parce qu'ils avaient été établis au siège principal par 
un comptable français qui ignorait cette possibilité 
offerte 
par 
les 
autorités 
fiscales 
suisses. 
Cette 
provision avait été ajoutée dans la déclaration d'impôt 
2000 et elle figurerait à l'avenir dans les comptes. 
 
6. 
Le 15 novembre 2001, l'administration a rejeté la 
réclamation, au motif que, conformément à la pratique 
administrative 
et 
à 
la 
jurisprudence, 
seules 
les 
provisions dûment comptabilisées dans les charges du 
compte de pertes et profits étaient considérées comme des 
charges fiscalement admises. 
 
7. 
Par acte du 4 décembre 2001, la société a recouru 


 
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contre cette décision auprès de la commission cantonale 
de 
recours 
en 
matière 
d'impôts 
(ci-après 
: 
la 
commission). Elle a conclu à son annulation. 
 
 
 
Bien que le droit suisse soit régi par le principe 
de la force probante de la comptabilité, selon lequel 
seules les valeurs comptables arrêtées conformément au 
droit commercial étaient déterminantes aux fins fiscales, 
il existait des exceptions correspondant à des règles 
correctrices spécifiques prévues par le droit fiscal, 
parmi lesquelles figurait la sous-évaluation du stock 
jusqu'à un tiers de sa valeur comptable. 
 
 
 
Pour 
être 
valables, 
il 
suffisait 
que 
les 
corrections fiscalement autorisées soient enregistrées 
dans le bilan fiscal, lequel n'était pas soumis à des 
règles 
formelles. 
Le 
bilan 
fiscal 
était 
un 
bilan 
parallèle et non intégré au bilan commercial. 
 
8. 
Dans sa réponse du 15 mai 2002, l'administration a 
conclu au rejet du recours. 
 
 
 
La tenue de la comptabilité de sociétés anonymes 
devait obéir notamment aux principes prévus à l'article 
662a CO, tels l'intégralité des comptes et la clarté. 
Partant, une entreprise légalement astreinte à tenir des 
livres ne saurait modifier, pour des motifs fiscaux, le 
bilan approuvé par l'assemblée générale. 
 
 
 
Elle précisait que les comptes annuels remis aux 
autorités fiscales étaient ceux qui avaient été établis 
conformément au droit de la société anonyme, contrôlés 
par l'organe de contrôle et approuvés par l'ensemble des 
actionnaires, la société anonyme n'ayant pas le droit de 
remettre aux autorités fiscales des comptes spécialement 
établis à son intention. 
 
 
 
La comptabilité au sens des articles 957ss CO 
valait titre et, en ce qui concernait le compte de pertes 
et profits, revêtait un caractère définitif. 
 
9. 
Par décision du 27 février 2003, expédiée le 7 
mars 2003 aux parties, la commission a rejeté le recours, 
au motif que la provision relative au tiers de la valeur 
du stock de marchandises ne figurait pas dans les comptes 
de la société. Le bilan fiscal ne permettait pas de 
pallier 
certains 
oublis 
ou 
sous-estimations 
d'amortissements ou de provisions dans les comptes d'un 
contribuable, qui n'auraient d'autre but que de diminuer 


 
 - 4 - 
 
 
 
l'impôt, mais il visait à corriger des déductions, 
amortissements, provisions, etc. jugés supérieurs à ceux 
admis dans les circulaires des autorités fiscales et à 
tenir compte de ces corrections dans la taxation de 
l'année suivante. 
 
10. 
Par acte constitué le 1er avril 2003, la société a 
recouru 
contre 
cette 
décision 
auprès 
du 
Tribunal 
administratif en concluant à son annulation. 
 
 
 
D'une part, elle contestait la définition du bilan 
fiscal donnée par la commission. Le bilan fiscal ne se 
résumait pas qu'à un tableau de redressements réservé à 
l'autorité fiscale et le contribuable pouvait également 
se prévaloir des normes fiscales en dehors de ses comptes 
annuels dans le seul but de diminuer l'impôt. 
 
 
 
D'autre 
part, 
il 
n'existait 
pas 
selon 
elle 
d'obligation pour le contribuable de faire figurer la 
réserve sur stock fiscalement admise dans son bilan 
commercial, 
étant 
donné 
que 
certains 
auteurs 
proscrivaient ce procédé. 
 
11. 
L'administration a conclu au rejet du recours. 
 
 
 
Le compte de pertes et profits présentait un 
bénéfice net de CHF 38'216.- en application des articles 
11 et 12 let. a de la loi sur l'imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15. 
 
 
 
En outre, la correction des comptes demandée par 
la société violait les principes d'intégralité et de 
clarté du droit commercial, au motif que l'établissement 
des comptes approuvés par l'assemblée générale avait pour 
but d'informer les intéressés au sujet de la situation 
patrimoniale de la société afin qu'ils puissent exercer 
en pleine connaissance de cause leurs droits. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 7 al. 2, 53 
al. 1 et 4 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17; art. 56A de la loi sur 
l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 
05; art. 60 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 


 
 - 5 - 
 
 
 
 
2. 
L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 
net (art. 11 de la loi sur l'imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15; art. 57 et 
58 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). Selon l'article 12 
lettre a LIPM et l'article 58 alinéa 1 lettre a LIFD, le 
bénéfice net imposable résulte du compte de pertes et 
profits. 
 
 
 
L'imposition du bénéfice des personnes morales 
repose donc sur le bénéfice tel qu'il découle du compte 
de pertes et profits établi selon les règles du droit 
commercial. Le bilan commercial est donc déterminant 
également en droit fiscal ("Massgeblichkeitsprinzip") (X. 
OBERSON, "Droit fiscal suisse", 2ème édition, Bâle 2002, 
p. 181, n° 2). Selon la jurisprudence du Tribunal 
fédéral, la pratique fiscale suisse se fonde sur le bilan 
commercial, dès lors qu'il ne viole pas les dispositions 
impératives du droit commercial et respecte les règles 
particulières du droit fiscal relatives au calcul du 
bénéfice (RDAF 2002 II 131-137, c. 2a, p. 133). 
 
 
 
Les règles correctrices prévues dans les lois 
fiscales visent à adapter le bilan commercial aux 
exigences du droit fiscal, dont l'objectif est de frapper 
le contribuable selon sa réelle capacité contributive. 
Les 
redressements 
effectués 
par 
l'autorité 
fiscale 
forment le bilan fiscal (W. RYSER et B. ROLLI, "Précis de 
droit fiscal suisse", 4ème édition, Berne 2002, p. 212). 
L'existence de ces deux bilans est due au fait que le 
droit commercial et le droit fiscal poursuivent des buts 
différents. Alors que le droit commercial est régi par le 
principe de prudence, qui tend à promouvoir une approche 
conservatrice de l'entreprise axée sur une vision plutôt 
pessimiste de l'avenir, le droit fiscal cherche à taxer 
la société d'après sa véritable capacité économique 
(X. OBERSON, 
op. 
cit., 
p. 
182, 
n° 
4). 
Toutefois, 
l'autorité fiscale se fonde sur le bilan commercial tel 
que présenté par la société, qui l'examine et, le cas 
échéant, le corrige au regard des dispositions fiscales. 
Il en résulte que la taxation du bénéfice imposable se 
calcule sur le bilan fiscal, soit le bilan commercial 
adapté aux objectifs du droit fiscal ("Probleme der 
Bilanzberichtigung", M. BERGER in Archives de droit 
fiscal suisse 2002, p. 541). 
 
3. 
Selon l'article 13 lettre e LIPM, les charges 
justifiées par l'usage commercial comprennent notamment 


 
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les amortissements et les provisions justifiées par 
l'usage commercial. En particulier, l'article 63 alinéa 1 
lettre b LIFD stipule que des provisions peuvent être 
constituées à la charge du compte de résultats pour les 
risques de pertes sur des actifs circulants, notamment 
sur les marchandises et les débiteurs. Cet article offre 
la possibilité à la société de diminuer son bénéfice 
imposable en constituant une provision sur stock, sans 
toutefois l'y contraindre. 
 
 
 
Les autorités fiscales admettent en pratique un 
abattement forfaitaire de 33 1/3 % sur la valeur du stock 
de marchandises. Cet abattement est admis sans qu'il soit 
nécessaire de vérifier s'il est justifié, mais il doit 
respecter deux conditions, à savoir la tenue d'un 
inventaire complet du stock et la communication à 
l'administration fiscale des indications suffisantes sur 
le prix de revient ou sur le coût des marchandises ainsi 
que sur leur valeur marchande (circulaire de l'AFC du 26 
novembre 1951, Archives 20, 242). Un abattement excédant 
le montant forfaitaire de 33 1/3 % est possible, mais il 
doit alors être justifié par le contribuable (X. OBERSON, 
op. cit., p. 139, n° 216). 
 
4. 
Dès que le bilan est définitif, l'entreprise est 
limitée dans les changements qu'elle entend lui apporter. 
Les limites qui lui sont imposées diffèrent, cependant, 
selon qu'elle procède à des corrections ou à des 
modifications de sa comptabilité (RDAF 1977, 371-383, 
p. 376). 
 
 
 
Les corrections ont pour but de rendre conforme au 
droit commercial un bilan qui viole une disposition 
impérative du code des obligations. Les modifications 
sont les changements qu'une entreprise apporte à son 
bilan dans le cadre du pouvoir d'appréciation que lui 
laisse le droit commercial (RDAF, 1977 371-383, p. 374). 
 
 
 
Les corrections de bilan peuvent être effectuées 
par le contribuable, mais seulement jusqu'à l'entrée en 
force de la taxation. Des corrections a posteriori ne 
sont concevables que dans le cadre d'une procédure de 
révision. Les modifications de bilan, en revanche, sont 
possibles, jusqu'au moment où le bilan est porté à la 
connaissance des autorités fiscales (X. OBERSON, op. 
cit., p. 182, n° 2). Ainsi, l'entreprise ne pouvait 
revenir sur certaines opérations comptables uniquement 
parce qu'elle en ignorait les suites fiscales, et 
rectifier son résultat de façon à obtenir une taxation 


 
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plus favorable (RDAF, 1977 371-383, p. 380). 
 
5. 
En l'espèce, le bilan et le compte de pertes et 
profits présentés par la société et accompagnant la 
déclaration 
fiscale 
indiquent 
un 
bénéfice 
de 
CHF 
38'216.-. Le compte de résultat ne mentionne pas une 
provision sur stock de CHF 93'200.-. La société était 
parfaitement libre de ne pas utiliser la faculté prévue à 
l'article 63 alinéa 1 lettre b LIFD. Ces écritures 
comptables 
sont 
donc 
fiscalement 
conformes 
pour 
déterminer le bénéfice imposable de la société. Cette 
dernière ne peut pas, sans vider les principes de clarté 
et 
d'intégralité 
du 
bilan, 
après 
la 
dépôt 
de 
sa 
déclaration fiscale, modifier son bilan pour des raisons 
d'économie d'impôts sous prétexte qu'elle ignorait la loi 
fiscale suisse. 
 
6. 
Le recours sera ainsi rejeté. Vu l'issue du 
litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge 
de la recourante (art. 87 LPA). 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 1er avril 2003 par la Société X, succursale 
de Lancy, contre la décision de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts du 27 février 2003; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Ilex 
Trust Services S.A., mandataire de la recourante, ainsi 
qu'à 
l'administration 
fiscale 
cantonale 
et 
à 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 
Mme Bonnefemme-Hurni, juges, M. Bonard, juge 
suppléant. 
 


 
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Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj : le président : 
 
 
M. Tonossi 
Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega