ge_gerichte · ATA/303/2001 · 2001-05-08 · fr

Résumé:
 Les intérêts débiteurs sur crédit de construction ne sont pas déductibles du revenu.

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_____________ 
 
A/104/2001-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 8 mai 2001 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur M__________ 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
 
 
et 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/104/2001-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur 
M__________ 
est 
domicilié, 
chemin 
_________ Collonge-Bellerive/Genève. 
 
2. 
Dans sa déclaration fiscale 1992, M. M__________ a 
déclaré un salaire brut de CHF 232'080,- et un revenu de 
CHF 28'620,- représentant la valeur locative de sa villa 
de Collonge-Bellerive. Il a fait valoir des déductions à 
hauteur de CHF 516'373,- dont CHF 499'454,- au titre 
d'intérêts de dettes. Il a mentionné une fortune brute 
totale de CHF 1'649'499,- composée notamment de deux 
immeubles, soit la villa précitée ainsi qu'un immeuble 
commercial situé 5d route des Jeunes à Genève au sujet 
duquel il a précisé "en cours de construction - fin des 
travaux mai 1992 et début des locations". Devaient être 
déduits de sa fortune nette les montants de CHF 150'000,- 
(déductions sociales) et CHF 6'500'677 (dettes). Le 
revenu 
et 
la 
fortune 
imposables 
étaient 
ainsi 
inexistants. 
 
3. 
Le 23 décembre 1993, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après: l'AFC) a notifié à M. M__________ un 
bordereau de taxation provisoire pour l'exercice fiscal 
1993 au montant de CHF 8'024,25, décomposé comme suit : 
 
 
- 
impôt immobilier complémentaire CHF 7'974,25, 
 
- 
taxe personnelle 
 CHF 25,-- 
 
- 
frais administratifs 
 CHF 25,-- 
 
4. 
Après avoir demandé et reçu divers renseignements 
complémentaires, l'AFC a notifié le 16 décembre 1994 à 
M. M__________ un bordereau rectificatif, modifiant la 
taxation provisoire de 1993. L'AFC a retenu un revenu 
imposable de CHF 525'705,- et une fortune imposable de 
CHF 308'062.-. L'impôt dû s'élevait à CHF 170'328,05, 
soit un supplément d'impôt de CHF 162'303,80. 
 
5. 
Le 
9 
janvier 
1995, 
M. 
M__________ 
a 
élevé 
réclamation contre le bordereau précité. Il a contesté 
notamment la valeur des titres (actions de Produits 
Aromatiques Distribution S.A.) telle que retenue par 
l'AFC. 
 
6. 
Le 17 juin 1996, l'AFC a adressé à M. M__________ 
un avis de modification de la taxation 1993, lui donnant 
un délai au 17 juillet 1996 pour se déterminer. 


 
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M. M__________ a maintenu sa réclamation tout en 
précisant qu'elle portait également sur la reprise des 
intérêts de construction. 
 
 
 
L'AFC a demandé à M. M__________ la production des 
relevés bancaires concernant le poste "intérêts sur 
hypothèque". 
 
 
 
Le 11 octobre 1996, M. M__________ a adressé à 
l'AFC des relevés bancaires de la Banca della Swizzera 
Italiana 
(BSI) 
relatif 
au 
compte 
0623009A 
intitulé 
"compte construction" ainsi que les extraits de comptes 
SBS concernant la consolidation hypothécaire intervenue 
en avril 1992. A cette occasion, il a précisé ce qui suit 
: 
 
"Comme vous pourrez le constater, durant l'année 1992, le 
compte de construction No 0623009A auprès de la BSI a 
généré des intérêts débiteurs pour un montant de CHF 
324'885,- qui n'est pas déductible du revenu. Vous aviez 
à tort estimé que les intérêts du compte construction se 
montaient à CHF 993'848,-, ce qui a motivé ma réclamation 
(...)". 
 
7. 
Le 17 juillet 1998, l'AFC a remis à M. M__________ 
un bordereau 
rectificatif 
1993 
valant 
décision 
sur 
réclamation. Le revenu imposable était ramené à CHF 
191'233,- et la fortune imposable à CHF 139'687,-. 
L'impôt dû s'élevait à CHF 53'583,25, ce qui représentait 
un dégrèvement de CHF 116'744,80. 
 
8. 
M. M__________ a saisi la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts (ci-après: la commission de 
recours) par acte du 28 juillet 1998. Les importantes 
pertes immobilières subies en 1992, cumulées avec les 
dettes hypothécaires de sa villa, dépassaient largement 
son salaire, de sorte que le revenu imposable pour 
l'exercice fiscal 1993 était inexistant. Sa fortune 
n'était pas imposable dès lors que les déductions sur la 
fortune excédaient le montant de sa fortune mobilière et 
immobilière. 
 
 
 
M. M__________ a versé aux débats un formulaire 
AFC concernant les impôts fonciers duquel il résulte que 
l'achèvement des travaux de l'immeuble sis 5d, route des 
Jeunes est intervenu le 1er septembre 1992. 
 
 
 
En conclusion, il reconnaissait devoir pour la 
période fiscale concernée l'impôt immobilier ainsi que la 


 
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taxe personnelle et les frais, soit ce qui lui avait été 
réclamé dans la taxation provisoire du 23 décembre 1993. 
 
9. 
Par décision du 14 décembre 2000, la commission de 
recours a partiellement admis le recours et mis à la 
charge de M. M__________ un émolument de CHF 1'500,-. La 
commission de recours a fixé le revenu imposable à CHF 
177'061,- et la fortune imposable à CHF 128'273,-. Les 
intérêts débiteurs du crédit de construction (à hauteur 
de CHF 324'885,-), n'étaient pas déductibles du revenu 
brut. M. M__________ avait reconnu que ce montant 
concernait bien la construction et non pas l'exploitation 
de l'immeuble 5d route des Jeunes. Il avait par ailleurs 
confirmé que l'achèvement des travaux de l'immeuble était 
intervenu le 1er septembre 1992. Les pièces produites 
permettaient d'établir que le crédit de construction 
ouvert auprès de la BSI avait été consolidé par la SBS en 
date du 22 avril 1992 par un placement hypothécaire de 
CHF 10'596'061,-. 
 
10. 
Par acte du 29 janvier 2001, M. M__________ a 
saisi le Tribunal administratif d'un recours contre la 
décision précitée. Sur le fond, il n'a contesté que le 
refus de la déductibilité des intérêts relatifs au compte 
construction. Ce montant de CHF 324'885,- débité par la 
BSI pour la période du 1er janvier au 22 avril 1992 
correspondait effectivement à des intérêts hypothécaires 
et non à des intérêts relatifs à un compte construction 
comme cela figurait par erreur sur le compte. A l'instar 
d'autres clients, il avait été victime d'une stratégie 
bancaire tendant à prolonger systématiquement la durée 
d'un compte construction même lorsque celle-ci était 
achevée. 
Etant 
donné 
qu'à 
cette 
époque 
il 
était 
propriétaire à 50% de l'immeuble concerné, la moitié des 
intérêts débités par la BSI devait être portée en 
déduction de sa taxation 1993. Il a également contesté la 
quotité de l'émolument de CHF 1'500,- mis à sa charge par 
la commission de recours. En effet, sa réclamation était 
recevable et justifiée et l'erreur de l'AFC avait été 
reconnue et admise. 
 
11. 
Le 8 février 2001, la commission de recours a 
déposé son dossier. 
 
12. 
Dans sa réponse du 23 février 2001, l'AFC s'est 
opposée au recours. Selon la jurisprudence du Tribunal 
administratif, les intérêts sur crédit de construction 
n'étaient pas déductibles du revenu brut. Quant à 
l'émolument, il était justifié au vu de l'issue du 


 
 - 5 - 
 
 
 
recours, la commission ayant admis un revenu et une 
fortune 
imposables 
respectivement 
de 
plus 
de 
CHF 
100'000,-, soit des montants fort éloignés de l'absence 
totale 
de 
revenu 
et 
de 
fortune 
avancée 
par 
M. M__________. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
 
2. 
De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 22 septembre 2000 - LIPP - V D 3 
16). Toutefois, dans le cas d'espèce, l'ensemble des 
éléments pertinents est antérieur à l'entrée en vigueur 
du nouveau droit et doit être examiné sous l'angle des 
dispositions légales applicables au moment des faits (ATA 
H. du 13 mars 2001 et les références citées); la cause 
sera donc jugée sous l'empire de l'ancien droit. 
 
3. 
La 
question 
à 
résoudre 
est 
celle 
de 
la 
déductibilité 
des 
intérêts 
débiteurs 
sur 
crédit 
de 
construction. 
 
4. 
La première question à examiner est celle de 
savoir si le crédit en question constitue un crédit de 
construction. La réponse à cette question est assurément 
positive. En effet, cet élément est établi par les pièces 
du dossier, à savoir les attestations bancaires ainsi que 
les propres déclarations du recourant, notamment sa 
lettre du 11 octobre 1996 à l'AFC. 
 
5. 
Se pose alors la question de savoir si les 
intérêts débiteurs dudit compte sont déductibles du 
revenu brut du recourant. 
 
 
 
En règle générale, les intérêts des dettes peuvent 
être déduits du revenu brut (art. 21 let. e de la loi 
générale sur les contributions publiques du 9 novembre 
1887 - LCP - D 3 05). Parmi les exceptions à ce principe 
figurent celles contenues à l'article 23 lettre a LCP, 
aux termes duquel les dépenses faites pour l'acquisition, 


 
 - 6 - 
 
 
 
l'augmentation 
ou 
l'amélioration 
des 
biens 
du 
contribuable, y compris les intérêts sur crédit de 
construction, ne peuvent pas être déduits du revenu brut. 
Le législateur a en effet estimé que les intérêts sur 
crédit 
de 
construction 
étaient 
assimilables 
à 
des 
dépenses faites pour l'acquisition ou l'amélioration des 
biens du contribuable. Du point de vue commercial, ils 
sont considérés comme un élément du prix de revient de 
l'immeuble. 
La 
non 
déductibilité 
de 
ces 
intérêts 
constitue la traduction fiscale de ce principe (Mémorial 
des séances du Grand conseil 1980, p. 3045). Dans un 
arrêt, certes ancien mais qui reste d'actualité, le 
tribunal de céans a étudié cette disposition légale en 
relevant que le propriétaire ne s'appauvrit pas des 
intérêts débités au compte du crédit de construction, 
ceux-ci contribuant à favoriser sa fortune immobilière. 
Ces intérêts sont en pratique intégrés dans les prêts 
hypothécaires accordés au moment de la consolidation (ATA 
T. du 14 janvier 1987). 
 
6. 
Il n'y a pas lieu de s'écarter des principes 
précités en la présente cause. Les allégations du 
recourant ne sauraient être prises en considération dès 
lors 
qu'il 
a 
lui-même 
admis 
que 
l'achèvement 
de 
l'immeuble 5d route des Jeunes n'était intervenu qu'en 
septembre 1992 d'une part et que les pièces produites 
démontrent la consolidation du crédit de construction 
intervenue en avril 1992 d'autre part. 
 
 
 
C'est donc à juste titre que l'AFC, puis la 
commission de recours ont refusé la déductibilité des 
intérêts débiteurs antérieurs à la fin des travaux. 
 
7. 
Selon l'article 87 LPA, la juridiction administra-
tive qui rend la décision statue sur les frais de procé-
dure et émoluments. 
 
 
 
L'article 2 du règlement sur les frais, émoluments 
et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 
1986 (E 5 10.03) précise qu'en règle générale l'émolument 
d'arrêté n'excède pas CHF 10'000,-. 
 
 
 
En l'espèce, l'issue du litige devant l'autorité 
de recours a en effet démontré que ni le revenu ni la 
fortune imposables du recourant n'étaient égales à zéro, 
tant s'en faut, ce à quoi il prétendait. 
 
 
 
Au 
demeurant, 
les 
montants 
retenus 
par 
la 
commission de recours sont relativement proches de ceux 


 
 - 7 - 
 
 
 
qui avaient été déterminés par l'AFC dans le bordereau 
sur réclamation du 17 juillet 1998. Il s'ensuit que 
l'émolument de CHF 1'500,- mis à la charge du recourant 
n'est pas excessif. 
 
8. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
 
 
 
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge 
du recourant, qui succombe entièrement. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 29 janvier 2001 par Monsieur M__________ 
contre la décision de la commission cantonale de recours 
en matière d'impôts du 14 décembre 2000; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge du recourant un 
émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Monsieur 
M__________, 
à 
l'administration 
fiscale 
cantonale et à la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, M. Schucani, Mmes 
Bonnefemme-Hurni, Bovy, M. Paychère, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 la greffière-juriste adj. : le vice-président: 
 
 
 C. Goette 
 Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 


 
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Mme M. Oranci