ge_gerichte · ATA/203/2014 · 2014-04-01 · fr

Résumé:
 Amendes fiscales confirmées. Les trois conditions cumulatives de la soustraction fiscale sont remplies. Au vu des circonstances extérieures, la conscience des organes de la société quant au risque de voir une partie des revenus de celle-ci soustrait au fisc est démontrée. La faute des organes, imputable à la société, est intentionnelle. Quotité des amendes confirmée. Pas de violation du principe ne bis in idem car le prélèvement de l'impôt anticipé et le prononcé des amendes fiscales relatives à l'impôt fédéral et aux impôts cantonaux et communaux sur le revenu ne visent ni la même personne, ni ne portent sur le même objet.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1634/2012-ICCIFD 
ATA/203/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 1er avril 2014 
1ère section 
 dans la cause 
 
A______ 
représentée par Mes Daniel Schafer et Arnaud Martin, avocats 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
22 avril 2013 (JTAPI/474/2013) 


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A/1634/2012 
EN FAIT 
1) 
 
A______ SA (ci-après : A______) est une société anonyme ayant son siège 
à Genève, inscrite au registre du commerce du canton de Genève depuis le 3 avril 
1996. Entre avril 2005 et janvier 2007, sa raison sociale était C______ SA. 
 
 
Elle a pour but la « gestion de fortune et conseils financiers ; transactions 
financières ; toutes activités en qualité de trustee, cotrustee, exécuteur 
testamentaire, fiduciaire et mandataire général ; acquisition, vente et gestion de 
participations dans d’autres sociétés ». 
 
 
M. S______ a successivement été, entre la constitution de A______ en avril 
1996 et juillet 2011, administrateur délégué et administrateur président, avec 
signature collective à deux. Il a en particulier occupé cette dernière fonction entre 
octobre 2004 et juillet 2011. Depuis août 2011, il dispose uniquement de la 
signature collective à deux. 
2) 
 
A______ appartient au groupe B______ AG (ci-après : B______), société 
anonyme, dont le siège est, depuis février 2007, à Baar, dans le canton de Zoug. 
Auparavant, depuis août 1998, B______ était domiciliée dans le canton de 
Schwyz sous la raison sociale P______ AG. A______ est une filiale à 100 % de 
B______. 
 
 
M. S______ a été le vice-président du conseil d’administration de B______, 
avec signature collective à deux, entre décembre 2005 et novembre 2007. Depuis 
lors, il est gérant de ce groupe, avec signature collective à deux. 
 
 
B______ a pour but l’achat, la vente ainsi que l’administration de 
participations suisses et étrangères. Elle peut acquérir, grever et aliéner des biens 
immobiliers. Depuis une augmentation de capital survenue en décembre 2005, elle 
détient, selon le registre du commerce du canton de Zoug, des actions de plusieurs 
sociétés, qui ont leur siège à Genève (C______ SA, D______ SA et E______ SA), 
à Tortola, dans les Iles Vierges Britanniques (F______ Ltd et I______ Limited) 
ainsi qu’au Luxembourg (G______ Sàrl et H______ SA). 
3) 
 
Selon les informations fournies par A______, la société J______ Limited 
(ci-après : J______) est une filiale à 100 % de B______ et a son siège à Tortola, 
dans les Iles Vierges Britanniques, où elle ne dispose pas de personnel. 
 
 
En décembre 2009, J______ a absorbé la société I_______ Limited (ci-
après : I______), dont le siège était à Tortola, dans les Iles Vierges Britanniques. 
I______ était, entre 2006 et 2009, également une filiale à 100 % de B______ et ne 
disposait pas de personnel à son siège. L’activité de J______ et de I______ était 
exercée dans leurs succursales de Moscou et de Saint-Pétersbourg. 


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4) 
 
Selon les renseignements délivrés par A______, B______ détient aussi à 
100 % une autre filiale, dénommée K______ AG. Celle-ci est une société 
anonyme et a, selon le registre du commerce des cantons concernés, son siège 
principal à Zurich depuis juin 2007 et l’avait jusqu’alors à Freienbach, dans le 
canton de Schwyz, depuis décembre 1997. K______ AG a une succursale à 
Genève depuis juillet 2007 et une autre à Lugano depuis décembre 2012. 
 
 
D’après le registre du commerce des cantons de Schwyz et de Zurich, 
M. S______ a été, entre décembre 2005 et mai 2007, administrateur de K______ 
AG, avec signature collective à deux, et ensuite jusqu’en septembre 2007, vice-
président du conseil d’administration, avec signature collective à deux. Entre 
septembre 2007 et octobre 2011, il a été gérant de K______ AG avec signature 
collective à deux. 
5) 
 
Selon les déclarations de A______, B______ gère plusieurs structures 
d’investissement en Europe de l’Est et en Russie. Parmi celles-ci, figurent les 
placements collectifs de droit luxembourgeois (« L______ (Lux. I) » et 
« M______ ») ainsi que des sociétés cotées à la bourse suisse (« N______ SA » et 
« O______ Limited »). Ces deux dernières sociétés sont actives en Europe de 
l’Est et en Russie. 
6) 
 
A______ a rempli ses déclarations fiscales de 2006, 2007, 2008 et 2009 
destinées à l’administration fiscale cantonale genevoise (ci-après : AFC-GE) 
respectivement en date des 31 octobre 2007, 3 octobre 2008, à une date 
indéterminée antérieure au 9 novembre 2009 et 23 juillet 2010. Elles ont été 
signées par deux personnes physiques, notamment par M. S______. 
7) 
 
L’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a procédé à 
une révision des comptes de A______ en février 2009 en relation avec l’impôt 
anticipé. Elle a alors appris que B______ exerçait, depuis la Suisse, notamment 
par l’intermédiaire de A______, une haute surveillance sur les activités déployées 
par les sociétés apparentées offshore J______ et I______ et leurs succursales. 
A______ exerçait également, au besoin, des activités de controlling en matière 
financière et offrait son support dans les domaines de la comptabilité et de la 
gestion des ressources humaines. Il avait en outre été démontré que la gestion 
quotidienne et effective des opérations commerciales réalisées par ces deux entités 
était exclusivement de la responsabilité de leurs succursales de Moscou et de 
Saint-Pétersbourg. 
 
 
L’AFC-CH constatait, dans un courrier du 11 janvier 2010 adressé au 
conseil de A______, que les règles de prix de transfert pour les services 
intragroupe faisaient défaut. Pour régler le passé, elle avait chiffré l’absence de 
rémunération pour les services rendus par A______ à J______ et I______, au 31 
décembre des années 2006 à 2008, aux montants suivants : CHF 1'054'592.- en 
2006, CHF 3'014'742.- en 2007 et CHF 2'741'757.- en 2008. Cela représentait un 


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total de CHF 6'811'091.-. Elle prenait note que les organes de A______ avaient 
accepté ces montants. Le montant de l’impôt anticipé dû pour ces trois années 
était de CHF 2'383'881.85 (soit 35 % de CHF 6'811'091.-). L’AFC-CH a 
également fait savoir à la contribuable que cette taxation serait communiquée en 
temps opportun à l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct (ci-après : 
IFD). 
8) 
 
Le 29 janvier 2010, l’AFC-CH a conclu avec A______ un accord (ruling) 
tendant à fixer une rémunération adéquate des services qu’elle fournissait à 
J______ et I______ dès le 1er janvier 2009, en conformité avec les règles 
généralement applicables en matière de prix de transfert pour les services intra-
groupes. 
9) 
 
Le 8 avril 2011, l’AFC-GE a informé A______ de l’ouverture d’une 
procédure en rappel d’impôt et d’une procédure pénale pour soustraction d’impôt 
pour l’IFD et pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) des 
années 2006, 2007 et 2009. Il semblait que des éléments de bénéfice et de capital 
ne lui avaient pas été déclarés. 
 
 
L’AFC-CH lui avait communiqué que A______ n’avait pas reçu de 
rémunération pour l’activité qu’elle avait exercée en faveur des sociétés 
apparentées J______ et I______. Les reprises sur le bénéfice de A______ 
s’élevaient à CHF 1'054'592.- pour 2006, à CHF 3'014'742.- pour 2007 et à 
CHF 2'741'757.- en 2008. 
 
 
La reprise de CHF 2'741'757.- concernant l’année 2008 avait pour 
conséquence de diminuer la perte encourue cette année-là, qui était de 
CHF 3'248'996.-. Elle portait cette dernière à un montant de CHF 507'239.-. Cette 
somme était portée en déduction du bénéfice réalisé en 2009, qui était de 
CHF 1'478'122.-. Le bénéfice imposable en 2009 passait alors à CHF 970'883.- de 
sorte que la taxation de 2009 serait rectifiée. 
10) 
Le 14 avril 2011, A______ a admis les montants des reprises sur le bénéfice 
et accepté l’émission des bordereaux rectificatifs y relatifs. 
 
 
Elle a toutefois contesté avoir commis une soustraction fiscale. Les reprises 
effectuées en matière d’impôt anticipé relevaient exclusivement d’un problème de 
prix de transfert. Elles résultaient d’une rémunération insuffisante des services 
fournis par A______ aux succursales de Moscou et de Saint-Pétersbourg de 
J______ et de I______, appartenant au même groupe qu’elle. De plus, A______ 
avait rendu des services « au profit d’une juridiction pleinement fiscalisée (la 
Russie) et non au profit d’une juridiction " offshore " ». 
11) 
Le 18 mai 2011, l’AFC-GE a émis six bordereaux rectificatifs concernant 
l’IFD 2006, 2007 et 2009 ainsi que l’ICC 2006, 2007 et 2009. Ils intégraient les 


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reprises susmentionnées dans le bénéfice imposable de A______ et fixaient les 
montants de supplément d’impôt dus par cette dernière. 
 
 
L’AFC-GE a en outre établi deux bordereaux « amende ». L’amende 
relative à l’IFD 2006, 2007 et 2009 s’élevait à CHF 428'417.-. L’amende portant 
sur l’ICC 2006, 2007 et 2009 se montait à CHF 1'163'477.-. Ces deux montants 
correspondaient à une fois la somme totale des suppléments d’impôt dus pour ces 
trois années. Suite à un contrôle de l’impôt anticipé par l’AFC-CH, l’AFC-GE 
avait appris que A______ n’avait pas reçu de rémunération pour son activité en 
faveur des sociétés apparentées « offshore » J______ et I______. A______ avait 
ainsi accordé des prestations appréciables en argent à ces dernières et n’avait pas 
été imposée sur sa réelle capacité contributive. Aucune circonstance aggravante ni 
atténuante n’avait été retenue à son encontre. 
12) 
Le 14 juin 2011, A______ a élevé réclamation contre les deux bordereaux 
« amende » susmentionnés en concluant principalement à leur annulation, 
subsidiairement à leur réduction d’au minimum 2/3, notamment au vu de sa bonne 
collaboration avec l’AFC-CH. 
13) 
Entre septembre et décembre 2011, l’AFC-GE et la contribuable se sont 
entretenues et ont échangé des courriers, portant notamment sur le principe des 
amendes. 
14) 
Par décisions sur réclamation du 16 avril 2012, l’AFC-GE a confirmé le 
principe des amendes IFD et ICC pour les années 2006, 2007 et 2009. Elle a 
réduit la quotité des amendes à 0,75 fois les montants des impôts soustraits, vu la 
bonne collaboration et la régularisation des opérations intragroupe. L’amende 
IFD s’élevait ainsi à CHF 321’313.- et celle ICC à CHF 872'608.-. 
 
 
Les reprises susmentionnées sur le bénéfice de A______ résultaient de 
l’absence de rémunération des services rendus par A______ à deux sociétés du 
même groupe, J______ et I______, en violation du principe de pleine 
concurrence. Ce faisant, l’intéressée avait adopté un comportement illicite, dans la 
mesure où elle avait présenté à l’autorité fiscale une déclaration incomplète et non 
conforme à la vérité. Ce comportement était intentionnel. A______ avait signé les 
états financiers et les déclarations fiscales par l’intermédiaire de ses organes, en 
particulier M. S______, administrateur président. Elle avait effectué des 
prestations appréciables en argent en utilisant une structure parallèle aux Iles 
Vierges Britanniques. Faute de contestation, les prestations appréciables en argent 
ne pouvaient plus être remises en cause, notamment en ce qui concernait la 
condition de la disproportion manifeste et reconnaissable entre la prestation et la 
contre-prestation. 


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15) 
Le 16 mai 2012, A______ a interjeté recours contre ces décisions sur 
réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
TAPI) en concluant à leur annulation. 
16) 
Le 3 novembre 2012, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
17) 
Les 21 décembre 2012 et 6 mars 2013, A______ et l’AFC-GE ont 
respectivement persisté dans leurs conclusions. 
18) 
Par jugement du 22 avril 2013, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
En ne contestant pas les rappels d’impôt, la recourante reconnaissait avoir 
accordé une prestation appréciable en argent à J______ et à I______. Il ne 
s’agissait pas d’une question d’évaluation de la valeur des services, car 
l’intéressée ne leur avait rien facturé. De plus, la contribuable ne prouvait pas 
l’existence d’une rémunération versée par lesdites sociétés pour d’autres services, 
faute de justificatif tel que pièce comptable ou relevé de compte. L’élément 
objectif d’une soustraction d’impôt était ainsi réalisé. 
 
 
Quant à l’élément subjectif de l’infraction, la position hiérarchique de 
M. S______ au sein du groupe B______ lui donnait une vision d’ensemble des 
transactions internes dudit groupe. Il était, pendant les années litigieuses, 
administrateur président de la recourante et vice-directeur, puis gérant de la 
société-mère B______. En raison de cette position, il était présumé que l’intention 
de M. S______, imputable à la contribuable, ne pouvait être que de réduire 
l’impôt dû par la société et ainsi de soustraire les montants au fisc. La soustraction 
avait donc été commise de manière intentionnelle. 
 
 
Le fait que les soustractions d’impôt se soient déroulées pendant trois 
périodes fiscales et qu’elles portent sur des montants très importants étaient des 
circonstances aggravantes. Au regard de l’ensemble des circonstances, une quotité 
correspondant à 0,75 fois le montant de l’impôt éludé était appropriée, dans la 
mesure où elle était inférieure à celle prévue habituellement en cas de soustraction 
intentionnelle et correspondant à une fois le montant d’impôt soustrait. 
 
 
S’agissant du principe ne bis in idem, il n’était pas violé car le fait que la 
contribuable ne puisse pas demander le remboursement de l’impôt anticipé ne 
constituait pas une sanction pénale. L’AFC-GE était ainsi en droit de lui infliger 
une amende pour soustraction d’impôt. 
19) 
Le 29 mai 2013, A______ a recouru contre ce jugement auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) en concluant à son annulation et à ce qu’il soit constaté qu’elle 
n’avait commis aucune soustraction fiscale pendant les périodes fiscales 2006 à 
2009. Elle prétendait ne pas avoir commis une soustraction fiscale pour les raisons 
suivantes. 


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Elle contestait avoir eu l’intention de se soustraire à son obligation de payer 
des impôts. En raison de la multitude des services qu’elle rendait à J______ et aux 
autres entités liées à J______, services dont la plupart étaient fournis contre 
rémunération, elle n’avait pas réalisé qu’elle exerçait, de fait, une activité de haute 
surveillance sur les activités déployées par J______ ainsi qu’une activité de 
soutien en matière de contrôle financier, comptabilité et ressources humaines. De 
plus, elle retirait des revenus conséquents, de la part de J______ et des autres 
entités qui y étaient liées, pour les services dont la rémunération avait été 
préalablement convenue. Elle fournissait des justificatifs à cet effet et relevait que 
l’importance de ces revenus n’avait pas été remise en cause par l’AFC-GE. 
L’absence de rémunération de ces services ne résultait ainsi pas d’une volonté de 
ne pas rémunérer ces services rendus au sein du groupe, mais d’une erreur 
d’appréciation quant à l’étendue des services rendus à J______ et autres entités 
liées à cette dernière. Cette erreur était à l’origine de l’absence de rémunération et 
des ajustements en matière de prix de transfert effectués dans le cadre de la 
procédure de contrôle menée par l’AFC-CH. Le TAPI avait ainsi mal apprécié les 
faits. 
 
 
La recourante contestait également avoir violé l’obligation de déclarer les 
prestations appréciables en argent découvertes lors du contrôle de l’AFC-CH. En 
effet, vu l’erreur d’appréciation sur l’étendue des services réellement rendus à 
J______ et les entités qui y étaient liées, elle avait été dans l’impossibilité, au 
moment de ses déclarations fiscales, d’annoncer la rémunération relative à ceux-
ci, dans la mesure où elle ignorait leur existence. Il était absurde de lui reprocher 
de ne pas avoir annoncé une rémunération, dont elle-même n’avait pas 
connaissance. 
 
 
Par ailleurs, la définition d’une prestation appréciable en argent supposait 
notamment que la disproportion entre la prestation et la contre-prestation soit 
reconnaissable par les organes de la société. Or, tel n’avait pas été le cas pour les 
raisons susmentionnées. De plus, dans le domaine particulier des prix de transfert, 
le raisonnement du TAPI devenait « circulaire » et contraire à la volonté du 
législateur. 
 
 
Le TAPI n’avait pas correctement apprécié les faits relatifs à la faute. Il 
s’était fondé sur une présomption découlant de la jurisprudence du Tribunal 
fédéral, sans prendre en compte les faits tendant à établir l’absence d’un 
comportement intentionnel de la recourante, tels que la complexité du domaine 
des prix de transfert, en particulier s’agissant de la rémunération des services 
internes au groupe de nature informelle, le manque de connaissances des 
personnes responsables des questions comptables et fiscales au sein du groupe 
ainsi que le retard dans la mise en place des outils de contrôle interne causé par la 
forte croissance du groupe. L’éventualité d’une soustraction d’impôt par 


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négligence n’avait pas été examinée. La recourante remettait aussi en cause les 
circonstances aggravantes retenues par la juridiction inférieure. 
 
 
Enfin, l’impôt anticipé non récupérable lié aux prestations appréciables en 
argent en faveur de J______ constituait déjà une sanction de nature pénale au sens 
de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme (ci-après : 
CEDH). Le fait d’infliger une amende pour les mêmes faits violait le principe ne 
bis in idem. Bien que l’impôt anticipé ait été mis à la charge de J______ et de 
I______, il avait appauvri le groupe auquel elle appartenait. 
20) 
Le 25 juin 2013, le TAPI a transmis son dossier sans observations. 
21) 
Le 12 juillet 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
L’absence de rémunération des prestations fournies par la recourante était 
incontestable et rendait manifeste la disproportion entre prestation et 
contre-prestation. Elle constituait une prestation appréciable en argent ainsi 
qu’une violation du principe de pleine concurrence. Vu le montant des reprises 
d’impôt et celui des bénéfices transférés, la recourante n’aurait de toute évidence 
pas omis de facturer ces prestations si elle les avait fournies à une société tierce 
indépendante. Le fait de ne pas annoncer de telles prestations dans la rubrique 
prévue à cet effet dans la déclaration fiscale violait l’obligation de déclarer 
incombant à la contribuable et justifiait le prononcé d’une amende à son encontre. 
Les prestations appréciables en argent avaient au surplus été reconnues par la 
recourante et étaient entrées en force. 
 
 
Le caractère intentionnel de la soustraction était incontestable vu les 
connaissances des organes et leur statut dans les diverses sociétés du groupe, ce 
qui leur permettait d’avoir une vue d’ensemble des transactions internes de ce 
dernier. C’était en particulier le cas de M. S______. Celui-ci était administrateur 
président de la recourante, ainsi que vice-directeur puis gérant de la société-mère. 
L’omission de déclarer les prestations appréciables en argent, attribuable en 
particulier à cet organe, devait être imputée à la recourante. Elle ne s’expliquait 
que pour des motifs de réduction de l’impôt dû par la société. 
 
 
Le principe ne bis in idem n’était pas violé, faute d’une double peine. Ni le 
prélèvement de l’impôt anticipé, ni la déchéance du droit au remboursement de 
celui-ci ne constituaient une peine. 
22) 
Le 29 août 2013, la recourante a maintenu sa position. 
23) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
 


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EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 
2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le présent litige porte sur le bien-fondé des amendes IFD et 
ICC prononcées par l’AFC-GE au motif que A______ n’a pas perçu de 
rémunération, pendant les années 2006 à 2008, de la part de J______ et I______, 
sociétés sœurs appartenant au même groupe qu’elle, pour les services qu’elle leur 
avait rendus. 
 
 
L’absence de rémunération pour lesdits services a été chiffrée par 
l’AFC-CH, lors d’un contrôle lié à l’impôt anticipé, et acceptée par A______. 
L’AFC-GE a repris ces mêmes montants dans les taxations IFD et ICC de 
A______ relatives aux périodes fiscales 2006 à 2009, l’année 2009 étant 
concernée en raison d’une perte reportée de l’année 2008. A______ ne conteste, 
dans le cadre de la présente procédure, ni ces montants, ni les rappels d’impôt IFD 
et ICC relatifs à ces années. Les arguments liés à l’existence d’une prestation 
appréciable en argent sont donc irrecevables. 
3) 
 
La recourante remet en cause le principe des amendes IFD et ICC sur trois 
points. D’abord, elle conteste avoir commis une soustraction d’impôt, dans la 
mesure où elle n’a pas eu l’intention de se soustraire à son obligation de payer des 
impôts. L’absence litigieuse de rémunération des services rendus à ses deux 
sociétés sœurs résultait d’une erreur d’appréciation quant à leur étendue, et non 
d’une volonté de ne pas les rémunérer. Elle estime ensuite ne pas avoir violé 
l’obligation de déclarer les éléments imposables, faute d’avoir eu connaissance 
desdites rémunérations au moment de remplir ses déclarations fiscales. Enfin, en 
ce qui concerne la faute, elle conteste avoir agi de manière intentionnelle. Elle 
reproche au TAPI de ne pas avoir correctement apprécié les faits tendant à 
démontrer l’absence d’intention. 
4) 
 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; 
art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 69 al. 1 de la loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). Lorsque des obligations 
de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de 
soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est 
punie d'une amende (art. 181 al. 1 LIFD, 57 al. 1 phr. 1 LHID et 74 al. 1 LPFisc). 
Malgré le texte de l’art. 181 al. 1 LIFD, dont le contenu est similaire aux 


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art. 57 al. 1 phr. 1 LHID et 74 al. 1 LPFisc, la jurisprudence considère que la 
responsabilité pénale de la personne morale dépend d’une faute de ses organes, 
imputable à la personne morale (ATF 135 II 86 consid. 4 ; Arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.4). 
 
 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis: la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation 
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier (Arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_907/2012 précité consid. 5). Les deux premières conditions sont des 
éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est 
un élément constitutif subjectif (Pietro SANSONETTI, in Danielle YERSIN / 
Yves NOËL (éd.), Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral 
direct, 2008, ad art. 175 n. 7 ss ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 
2012, p. 586 ss n. 15 ss). 
5) 
 
Tout d’abord, il convient d’examiner si la condition de la soustraction d’un 
montant d’impôt est réalisée. 
 
 
Le bien juridiquement protégé par l’art. 175 LIFD est le patrimoine de la 
collectivité publique, qui est lésé dès lors que les ressources financières 
n’augmentent pas conformément à ce que prévoit la loi fiscale. L’art. 175 LIFD 
protège la créance fiscale en tant que fortune de la collectivité publique (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_907/2012 précité consid. 5.3). La soustraction fiscale suppose 
tout d’abord objectivement une insuffisance, totale ou partielle, dans le montant 
de l’impôt qui résulte d’une taxation. Le dommage porté aux intérêts pécuniaires 
de la collectivité correspond à la différence entre le montant de l’impôt fixé dans 
la décision définitive de taxation et le montant qui aurait été dû si le contribuable 
n’avait pas violé ses obligations (Pietro SANSONETTI, op. cit., ad art. 175 n. 12). 
Dans ce contexte, le principe de périodicité prend une importance déterminante en 
raison du besoin de l’Etat d’assurer une source régulière de rentrées fiscales afin 
de financer les tâches qui lui sont dévolues (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_907/2012 précité consid. 5.3.1). 
 
 
En l’espèce, la différence entre le montant d’impôt des taxations définitives 
et celui qui aurait dû l’être a fait l’objet de rappels d’impôt qui n’ont pas été 
contestés par la recourante. Celle-ci admet ainsi avoir causé un dommage 
financier au détriment de la collectivité publique. La condition de la soustraction 
d’un montant d’impôt est dès lors remplie, l’appréciation subjective de la situation 
à l’époque par l’intéressée n’étant pas pertinente pour l’examen objectif de cette 
première exigence. 
6) 
 
Il s’agit ensuite d’examiner si la recourante a violé une obligation légale lui 
incombant. 


- 11/19 - 
A/1634/2012 
 
a. 
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD, 42 al. 1 LHID et 31 al. 1 LPFisc). En 
particulier, le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de 
manière conforme à la vérité et complète ; il doit la signer personnellement et la 
remettre à l'autorité compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui 
est imparti (art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc). La déclaration d’impôt doit 
refléter la situation des revenus et charges du contribuable de manière aussi exacte 
que possible. Le comportement fautif du contribuable peut consister en une 
omission, par exemple d’annoncer à l’autorité certains éléments de revenu dont il 
a connaissance, et l’intention de soustraire l’impôt est réputée donnée lorsque le 
contribuable pouvait se rendre compte immédiatement, ou avec l’attention 
commandée par les circonstances, de l’insuffisance des indications qu’il a données 
(Isabelle ALTHAUS-HOURIET, in Danielle YERSIN / Yves NOËL (éd.), 
Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, 
ad art. 124 n. 4). 
 
 
S’agissant des éléments à déclarer, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le 
bénéfice net (art. 57 LIFD et 24 al. 1 LHID ; art. 11 de la loi sur l’imposition des 
personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15). Le bénéfice net 
imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté 
de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD et 12 let. a LIPM). Il comprend 
aussi les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages 
procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 
let. b 5ème tiret LIFD). Au niveau genevois, sont notamment considérés comme 
bénéfice net imposable (art. 12 LIPM) les allocations volontaires à des tiers et les 
prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires 
de la société (let. h) ainsi que les produits qui n’ont pas été comptabilisés dans le 
compte de résultat (let. j). 
 
b. 
L’obligation susmentionnée de déclarer tous les éléments de bénéfice et de 
capital couvre également les prix de transfert concernant les transactions 
effectuées entre des entreprises appartenant au même groupe. Les prix de transfert 
sont les prix auxquels une entreprise transfère des biens ou rend des services à une 
entreprise associée (Jean-Frédéric MARAIA, Prix de transfert des biens 
incorporels, thèse, 2008, n. 46 ss). La particularité de ce domaine porte sur la 
détermination des prix de transfert. En effet, lorsque des entreprises associées 
entre elles exercent des activités dans différents Etats et dépendent d’une direction 
centrale unique, elles peuvent adopter, pour les transactions effectuées à 
l’intérieur du groupe, des prix de transfert qui s’écartent des prix du marché, dans 
le but de réduire leur charge fiscale (Xavier OBERSON, Précis de droit fiscal 
international, 3ème éd., 2009, n. 748 ; Charles CONSTANTIN, Prix de transfert. 
L’OCDE remet ça…, in RDAF 1996 p. 1 ss). Ce risque est pallié par l’application 
du principe de pleine concurrence, également dénommé arm’s length principle et 
Drittvergleich. Ce principe trouve, au niveau international, son fondement 


- 12/19 - 
A/1634/2012 
juridique à l’art. 9 du Modèle de Convention de double imposition de l’OCDE 
(Xavier OBERSON, 2009, op. cit., n. 749 ss ; Jean-Frédéric MARAIA, op. cit., 
n. 62 ; Charles CONSTANTIN, op. cit., n. 2.1). Bien qu’il ne soit pas ancré dans 
une base légale expresse, ce principe est également reconnu, en droit suisse, par la 
jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de prestations appréciables en argent. 
Selon ce principe, les prestations effectuées entre des entreprises liées entre elles 
doivent correspondre à celles qui seraient fournies à des tiers indépendants. Il 
permet de mettre en évidence, en cas d’un prix de transfert inférieur au prix du 
marché fixé dans un environnement de libre concurrence, l’existence d’une 
prestation appréciable en argent entre entreprises apparentées (Arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_291/2013 du 26 novembre 2013, destiné à la publication, consid. 4 et 
5 ; 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 7.1 ; 2C_788/2010 du 18 mai 2011 
consid. 4.1 ; Xavier OBERSON, 2009, op. cit., n. 748 s. et n. 755 ss ; 
Jean-Frédéric MARAIA, op. cit., n. 64 ; Robert DANON in Danielle YERSIN / 
Yves NOËL (éd.), Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral 
direct, 2008, ad art. 57-58 n. 107). 
 
c. 
En l’espèce, il ressort du courrier de l’AFC-CH du 11 janvier 2010 deux 
éléments. D’une part, A______ reconnaissait ne pas avoir facturé un certain 
nombre de services rendus à ses deux sociétés sœurs, J______ et I______, entre 
2006 et 2008. D’autre part, elle acceptait les montants des rémunérations fixés par 
l’AFC-CH pour ces services. L’absence de ces rémunérations a donné lieu aux 
rappels d’impôt pour l’IFD et l’ICC 2006, 2007 et 2009, avec la précision 
mentionnée dans le courrier du 8 avril 2011 de l’AFC-GE concernant le report de 
la perte de 2008, revue à la baisse, sur le bénéfice imposable de 2009 et justifiant 
le bordereau rectificatif de 2009. Ces rappels d’impôt n’ont pas été remis en cause 
par la recourante. 
 
 
En ne les contestant pas, celle-ci admet que les montants de ces 
rémunérations n’ont pas été communiqués à l’AFC-GE à l’époque de la remise 
des déclarations fiscales. Elle reconnaît également que ces montants 
correspondent à la valeur des services rendus à ses deux sociétés sœurs. En 
n’annonçant pas ces rémunérations, alors qu’elle avait fourni les contre-
prestations correspondantes, A______ a violé son obligation de déclarer tous les 
éléments du bénéfice imposable. 
 
 
L’argument selon lequel elle n’avait pas conscience, au moment de remplir 
les déclarations fiscales, de l’étendue des services qu’elle rendait à J______ et à 
I______, en raison de leur multitude et de l’importance des rémunérations qu’elle 
percevait pour d’autres services, ne change rien à l’existence objective de ces 
manquements. La conformité du comportement de la recourante à ses obligations 
légales s’examine de manière objective, et non suivant la représentation subjective 
que la recourante avait des événements à l’époque. Par conséquent, la recourante a 
violé l’obligation de remplir ses déclarations fiscales de manière complète et 


- 13/19 - 
A/1634/2012 
conforme à la vérité entre 2006 et 2008. La seconde condition de la soustraction 
fiscale est donc réalisée. 
7) 
 
Il y a lieu, à présent, d’examiner si la condition de la faute est réalisée. 
 
a. 
Selon la jurisprudence, en cas d'infraction commise par une personne 
morale, l'amende infligée doit obéir aux critères qui sont applicables au degré de 
la faute des organes, tandis que la situation économique dont il faut tenir compte 
est celle de la personne morale au profit de laquelle la soustraction a eu lieu et non 
pas celle de ses organes (ATF 135 II 86 consid. 4.4 ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 9.3). 
 
b. 
La soustraction est punissable aussi bien lorsqu'elle est commise 
intentionnellement que lorsqu'elle l'est par négligence. Le contribuable agit 
intentionnellement lorsqu’il agit avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 du 
Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0), applicable par renvoi 
combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). L'auteur agit déjà intentionnellement 
lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où 
celle-ci se produirait (art. 12 al. 2 phr. 2 CP). La preuve d'un comportement 
intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une 
sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies 
étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre 
qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin 
d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel 
(ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_907/2012 précité 
consid. 5.4.1 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_908/2011 du 23 avril 2012 
consid. 3.4). Le dol éventuel suffit ; il suppose que l'auteur envisage le résultat 
dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se 
produirait (ATF 130 IV 58 consid. 8.2). La présomption susmentionnée ne se 
laisse pas facilement renverser, car l'on a peine à imaginer quel autre motif 
pourrait conduire un contribuable à fournir à l'autorité fiscale des informations 
qu'il sait incorrectes ou incomplètes (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.351/2002 du 
5 novembre 2002 ; ATA/565/2010 du 31 août 2010 ; ATA/693/2009 du 
22 décembre 2009 et les références citées). 
 
 
La conscience implique que l’auteur ait acquis la connaissance des faits, de 
telle manière que l’on puisse dire qu’il savait. La conscience ne suppose toutefois 
pas une certitude. Il n’est pas nécessaire que l’auteur tienne l’existence ou la 
survenance d’un fait pour certaine ; il suffit qu’il la considère comme 
sérieusement 
possible 
(Bernard 
CORBOZ 
in 
Robert 
ROTH 
/ 
Laurent MOREILLON [éd.], Commentaire romand – Code pénal I, Art. 1-110 
CP, 2009, ad art. 12 n. 31 et 33). La preuve de l’intention est délicate, dans la 
mesure où l’intention relève du for intérieur. Il est extrêmement difficile pour le 
juge, en l’absence d’aveux sincères, de déterminer exactement ce qui se passait 
dans l’esprit de l’auteur. Pour conclure à l’existence d’une intention, il faut que 


- 14/19 - 
A/1634/2012 
l’analyse, à la lumière du bon sens, des circonstances connues de l’auteur 
permette de se convaincre qu’il avait nécessairement conscience du risque que 
l’infraction survienne et qu’il a quand même agi. Le risque doit apparaître 
tellement élevé que la décision d’agir néanmoins ne peut se comprendre que 
comme une acceptation de la survenance du résultat prohibé. Cette appréciation 
conduit à distinguer l’intention de la négligence consciente (Bernard CORBOZ, 
op. cit., ad art. 12 n. 76 ss). L’intention est avant tout une question de fait : le juge 
doit rechercher ce qui se passait dans l’esprit de l’auteur, c’est-à-dire ce qu’il 
savait, ce qu’il voulait ou l’éventualité à laquelle il consentait. La négligence 
implique quant à elle de porter un jugement sur le comportement de l’auteur en se 
demandant ce qu’il aurait pu et dû faire, et non de rechercher ce que l’auteur avait 
à l’esprit (Bernard CORBOZ, op. cit., ad art. 12 n. 85). 
 
c. 
La notion de négligence de l'art. 175 LIFD est identique à celle de 
l'art. 12 CP (dans sa version applicable depuis le 1er janvier 2008) ainsi qu'à celle 
de l'art. 18 CP (dans sa version applicable jusqu'au 31 décembre 2007, dont la 
portée est semblable à l'ancienne version : Arrêt du Tribunal fédéral 6B_227/2007 
du 5 octobre 2007 consid. 5). Commet un crime ou un délit par négligence 
quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte 
(négligence inconsciente) ou sans tenir compte des conséquences de son acte 
(négligence consciente). L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé 
des 
précautions 
commandées 
objectivement 
par 
les 
circonstances 
et 
subjectivement par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses 
capacités intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son 
expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou 
obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer 
l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; ATA/693/2009 précité ; 
Pietro SANSONETTI, op. cit., ad art. 175 n. 41 et ss). 
 
d. 
En l’espèce, la recourante prétend ne pas avoir eu conscience de l’existence 
de services rendus, à ses deux sociétés sœurs, sans rémunération correspondante 
en échange. Elle se fonde sur la multitude des services rendus à celles-ci et sur 
l’importance des revenus perçus de celles-ci pour démontrer son impossibilité 
matérielle à identifier l’existence desdits services. De plus, elle invoque, pour 
démontrer son absence d’intention, la complexité du domaine des prix de 
transfert, en particulier en matière de services intra-groupe, le manque de 
connaissances des personnes responsables des questions comptables et fiscales au 
sein du groupe ainsi que le retard pris dans la mise en place d’outils de contrôle 
interne en raison de la forte croissance du groupe. 
 
 
Cette lecture des faits ne saurait en l’espèce être suivie. Les arguments 
invoqués par la recourante mettent au contraire en lumière la conscience des 
organes dirigeants de cette dernière du risque encouru sur le plan fiscal. En effet, 
la complexité du domaine des prix de transfert, les lacunes des personnes 


- 15/19 - 
A/1634/2012 
responsables au sein du groupe et le retard dans la mise en place des outils de 
contrôle interne sont des éléments factuels extérieurs. Ils tendent davantage à 
expliquer la gestion inadéquate de la recourante qu’à étayer l’absence de 
conscience des organes dirigeants de celle-ci quant au risque de voir une partie de 
ses revenus soustraite au fisc. 
 
 
La justification que tente d’apporter la recourante ne peut, suivant 
l’expérience de la vie, se fonder que sur une conscience préalable, par ses organes 
dirigeants, du risque, envisagé et accepté, qu’une partie des revenus ne soit pas 
annoncée au fisc. Ce risque est d’autant plus important que la direction de 
l’entreprise connaît, ou du moins ne peut ignorer, l’inexistence, voire la 
défaillance, des procédures de contrôle interne. Cette conscience préalable dudit 
risque par les organes dirigeants de la recourante se trouve par ailleurs confirmée 
par d’autres circonstances extérieures objectives, à savoir la taille et la complexité 
du groupe B______, la diversité des lieux des sièges des sociétés du groupe ainsi 
que le choix desdits lieux sur des territoires connus pour leurs avantages fiscaux. 
Par conséquent, les organes dirigeants de la recourante ne pouvaient, au moment 
des faits reprochés entre 2006 et 2008, ignorer le risque que des prestations soient 
fournies par la recourante aux sociétés sœurs sans rémunération correspondante 
conforme au prix du marché, ni celui qu’elles ne soient pas déclarées dans leur 
intégralité et à leur juste valeur aux autorités fiscales compétentes. Par ailleurs, 
dans le cas présent, M. S______ se trouvait, au moment des faits litigieux, dans 
une situation hiérarchique et concrète lui permettant d’identifier et d’apprécier en 
toute connaissance de cause ledit risque. D’une part, il occupait des fonctions 
dirigeantes entre 2006 et 2009 tant au sein de la recourante que de la société-mère. 
D’autre part, il a signé les déclarations fiscales 2006 à 2009 de la recourante. 
 
 
Quant aux arguments avancés par l’intéressée concernant la multitude des 
services qu’elle avait rendus à J______ et aux entités qui lui étaient liées, ainsi 
que l’importance des revenus perçus de ces dernières, ils ne changent rien à 
l’analyse des circonstances extérieures susmentionnées et ne permettent pas de 
démontrer l’absence de conscience de ses organes dirigeants. En effet, ces 
données sont des conséquences induites par ce type de structure et de cas de 
figure, en particulier lors d’une gestion déficiente de l’entreprise. 
 
 
L’ensemble de ces éléments permet donc d’établir avec une sécurité 
suffisante la conscience des organes dirigeants de la recourante, et en particulier 
de M. S______, quant au risque, envisagé et accepté, qu’une soustraction fiscale 
se réalise, notamment en raison de l’absence de mesures appropriées pour 
s’assurer que toutes les prestations de la société soient rémunérées, respectivement 
rémunérées au prix du marché, et que les déclarations fiscales soient complètes et 
conformes à la vérité. Cette conscience étant établie, la volonté de la recourante de 
chercher à induire les autorités en erreur afin d’obtenir une taxation moins élevée 


- 16/19 - 
A/1634/2012 
doit être admise conformément à la jurisprudence, à tout le moins par dol 
éventuel. 
 
 
Par conséquent, la soustraction fiscale reprochée à la recourante a été 
commise de manière intentionnelle. Le grief de la recourante doit donc être écarté 
et les amendes ICC et IFD litigieuses ainsi que le jugement du TAPI confirmés 
sur le principe des amendes. 
8) 
 
En ce qui concerne la quotité des amendes, elle n’est pas remise en cause 
par la recourante, celle-ci se limitant à contester l’existence de circonstances 
aggravantes telles que retenues par la juridiction inférieure. 
 
a. 
En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la 
faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute 
est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID 
et 69 al. 2 LPFisc). 
 
b. 
Il en découle qu'en présence d'une infraction intentionnelle sans 
circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt 
soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de fixation de l'amende, la 
faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction 
ou d'augmentation de sa quotité (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 
16 mars 2010 consid. 6.2). Il convient notamment de réduire le montant de 
l’amende lorsque le contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être 
considérée comme un cas de faute légère au sens de l'art. 175 LIFD 
(Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2001, 
p. 70). Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de 
l'amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 31 ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1007/2012 
du 
15 
mars 
2013 
consid. 5.2 
; 
Arrêt 
du 
Tribunal 
fédéral 2C_480/2009 précité consid. 6.2). 
 
 
En l’espèce, au vu des circonstances et du pouvoir d’appréciation dont 
dispose l’autorité fiscale en la matière, la quotité de 0,75 fois le montant des 
impôts soustraits est appropriée. En effet, d’une part, elle prend en compte la 
collaboration de la recourante dans le cadre des procédures de rappel d’impôt, tant 
au niveau fédéral que cantonal, et l’adoption d’un arrangement fiscal tendant à 
clarifier sa politique des prix de transfert entre les différentes entreprises du 
groupe. D’autre part, elle tient compte de la faute intentionnelle commise par les 
organes de la recourante, qui lui est imputable. Par conséquent, les amendes sont 
confirmées sous l’angle de la quotité. 
9) 
 
La recourante conteste enfin le principe des amendes IFD et ICC au motif 
qu’elles violeraient le principe ne bis in idem. Le prélèvement de l’impôt anticipé 
d’un montant de CHF 2'383'882.- constituerait déjà une sanction de nature pénale 


- 17/19 - 
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en relation avec les prestations octroyées à J______ et à I______. Bien que cet 
impôt ait été mis à la charge de J______ et de I______, il avait appauvri le groupe 
auquel elle appartenait. 
 
 
Le principe ne bis in idem appartient, selon la jurisprudence constante, au 
droit pénal fédéral. Il découle implicitement de la Constitution fédérale (art. 8 al. 1 
Cst. ; Gérard PIQUEREZ / Alain MACALUSO, Procédure pénale suisse, 3ème éd., 
2011, n. 581 ss ; Michel HOTTELIER, in André KUHN / Yvan JEANNERET 
(éd.), Code de procédure pénale suisse, 2011, ad art. 11 n. 1). Il est ancré à 
l'art. 4 al. 1 du Protocole n° 7 à la Convention de sauvegarde des droits de 
l'homme et des libertés fondamentales (RS 0.101.07) et à l'art. 14 al. 7 du Pacte 
international du 16 décembre 1966 relatif aux droits civils et politiques 
(RS 0.103.2). Il figure également, depuis le 1er janvier 2011, à l'art. 11 al. 1 du 
Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP - RS 312.0). 
 
 
Ce principe, qui est un corollaire de l'autorité de chose jugée, interdit qu'une 
personne soit pénalement poursuivie deux fois pour les mêmes faits. Le premier 
jugement exclut ainsi que la personne soit poursuivie une seconde fois par une 
juridiction pénale, même sous une qualification juridique différente. Il s'agit en 
effet d'adopter une approche fondée strictement sur l'identité des faits matériels et 
de ne pas retenir la qualification juridique de ces faits comme critère pertinent 
(Arrêt CEDH Zolotoukhine du 10 février 2009, requête n° 14939/03, § 79 ss). 
Outre l'identité des faits, l'autorité de chose jugée et le principe ne bis in idem 
supposent également qu'il y ait identité de l'objet de la procédure et de la personne 
visée (ATF 137 I 363 consid. 2.1 et les références citées ; ATF 119 Ib 311 
consid. 3c ; Arrêt du Tribunal fédéral 6B_1029/2010 du 18 avril 2011 consid. 1.1 
et les références citées ; Gérard PIQUEREZ / Alain MACALUSO, op. cit., 
n. 585 ss). Plus particulièrement, le Tribunal fédéral a jugé que le principe ne bis 
in idem ne s’opposait pas à une punition pour soustraction de l’IFD, bien que le 
contribuable ait déjà été puni pour soustraction des impôts cantonaux. En effet, il 
s’agissait de deux impôts distincts, prélevés par deux collectivités publiques 
différentes – soit la Confédération et le canton –, relevant de deux souverainetés 
fiscales différentes et protégeant des biens juridiques différents (ATF 119 Ib 311 
consid. 3d, traduit in RDAF 1995 p. 118). 
 
 
En l’espèce, la recourante considère que la coexistence de la perception de 
l’impôt anticipé par l’AFC-CH, d’une part, et du prononcé des amendes ICC et 
IFD infligées par l’AFC-GE, d’autre part, conduit à une double peine pénale et 
viole ainsi le principe ne bis in idem. La question de la nature pénale du 
prélèvement de l’impôt anticipé peut en l’espèce rester ouverte pour les motifs 
suivants. Le principe ne bis in idem suppose la réalisation de trois conditions 
cumulatives, à savoir l’identité de la personne visée, de l’objet de la procédure et 
des faits matériels. La deuxième condition susmentionnée n’est pas remplie, dans 
la mesure où la procédure conduisant à la perception de l’impôt anticipé, fondée 


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sur la loi fédérale sur l’impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA – RS 642.21) et 
relevant de la compétence de l’AFC-CH, n’a pas le même objet que la procédure 
ayant abouti au prononcé des amendes ICC et IFD par l’AFC-GE. Non seulement 
ces deux procédures portent sur des impôts différents, mais l’une vise le 
prélèvement d’un impôt et l’autre la sanction d’un comportement illicite. Par 
conséquent, l’AFC-GE n’a pas violé le principe ne bis in idem en prononçant les 
amendes ICC et IFD litigieuses, en sus du prélèvement de l’impôt anticipé 
réclamé par l’AFC-CH. Le grief de la recourante doit donc être écarté. 
10) 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. Le jugement du TAPI ainsi 
que les amendes litigieuses seront confirmés. 
 
 
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de la recourante, qui 
succombe. Aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 29 mai 2013 par A______ SA contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 22 avril 2013 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de A______ SA ; 
dit qu’il ne lui est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


- 19/19 - 
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communique le présent arrêt à Mes Daniel Schafer et Arnaud Martin, avocats de la 
recourante, à l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance . 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :