ge_gerichte · ATA/567/2023 · 2023-05-30 · fr

Résumé:
 La recourante et son défunt époux ayant été mariés sous le régime de la participation aux acquêts et l’immeuble en question ayant été acquis par ce dernier durant leur mariage, celui-ci constituait un acquêt. L’affectation dudit immeuble à la masse des biens du défunt ayant été un préalable nécessaire à la mutation de la propriété de celui-ci, la liquidation du régime matrimonial a nécessairement dû être effectuée préalablement. C’est ainsi à bon droit que l’intimée l’a taxée. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2195/2022-ICC 
ATA/567/2023 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 30 mai 2023 
4ème section 
 
dans la cause 
 
A______ 
recourante 
représentée par Me Antoine BERTHOUD, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
intimée 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
19 décembre 2022 (JTAPI/1420/2022) 


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A/2195/2022 
EN FAIT 
A. a. A______ et son défunt époux, feu B______, décédé le ______ 2019, ont été 
mariés depuis 1958 sous le régime matrimonial de la participation aux acquêts. Feu 
B______ était l’unique propriétaire d’un immeuble sis sur la parcelle n° 1______ 
de la commune de C______ (ci-après : l’immeuble) qu’il a acquis en 1977. 
b. Par testament olographe de 1979, feu B______ a légué à la contribuable l’usufruit 
de la totalité de sa succession et institué pour seuls héritiers leurs deux enfants 
communs. 
B. a. Le 12 juillet 2019, l’hoirie de feu B______ a déposé auprès de l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) une déclaration de succession, selon laquelle 
l’avoir successoral s'élevait à CHF 834'062.- brut et à CHF 417'031.- net, après une 
déduction du même montant au titre de « déduction pour liquidation du régime 
matrimonial ». L’immeuble y était indiqué pour une valeur de CHF 633'500.-, le 
solde de CHF 200'562.- représentant la valeur des autres actifs. 
b. Par acte notarié du 2 décembre 2020, intitulé « déclaration de mutation 
cadastrale » et instrumenté par Me D______, notaire, la contribuable et ses deux 
enfants ont procédé à l’inscription au registre foncier (ci-après : RF) de la mutation 
en propriété commune, soit la communauté héréditaire des deux enfants, de 
l’immeuble et d’une servitude d’usufruit en faveur de la contribuable sur 
l’immeuble. 
c. Le 8 avril 2022, l'AFC-GE a notifié à la contribuable un bordereau de droits 
d’enregistrement d’un montant de CHF 1'752.55. Ledit bordereau ne mentionnait 
pas l’acte précité, mais un acte du « 7 avril 2022 », en précisant que la débitrice des 
droits était la contribuable. 
Selon l’avis de taxation du 7 avril 2022 joint, l’opération taxée était la « liquidation 
du régime matrimonial » portant sur une valeur de CHF 834'062.-. 
d. Par courrier recommandé du 5 mai 2022, la contribuable a élevé réclamation 
contre ce bordereau. 
Elle n’avait pas procédé à la liquidation du régime matrimonial. À la suite du décès 
de son époux, seule une mutation en communauté héréditaire de l’immeuble, avec 
une servitude d’usufruit en sa faveur, avait été inscrite. Aucune disposition 
n’imposait de procéder à la liquidation du régime matrimonial avant la mutation en 
hoirie. L’acte de mutation au registre foncier n’était que déclaratif. Il ne 
présupposait pas la liquidation du régime matrimonial, puisque le conjoint 
survivant, non propriétaire, n’était titulaire que d’une créance de participation. 
e. Par décision du 8 juin 2022, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation. 
Dans un contexte identique au cas d’espèce, le TAPI avait déjà jugé que la taxation 
de la liquidation du régime matrimonial était fondée (JTAPI/662/2021 du 28 juin 


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2021) et que la notification des droits y relatifs devait être faite auprès du conjoint 
survivant. 
C. a. Par acte du 4 juillet 2022, la contribuable a recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre la décision précitée, 
en concluant à ce qu’aucun droit de partage ne soit dû à la suite de la mutation 
immobilière de l’immeuble. 
b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
c. La contribuable a persisté dans ses conclusions. 
d. Par jugement du 19 décembre 2022, le TAPI a rejeté le recours précité. 
Selon la déclaration de succession du 12 juillet 2019, la liquidation du régime 
matrimoniale avait bien eu lieu. Le calcul de l’actif net de la succession signifiait 
que la détermination du montant des acquêts et le partage de ceux-ci étaient 
intervenus avant le dépôt de cette déclaration. C’était précisément parce que la 
liquidation du régime matrimonial avait eu lieu que la contribuable disposait, à ce 
titre, d’une créance envers l’hoirie. Il lui appartenait de déclarer cette liquidation à 
l’enregistrement, ce que, au vu du dossier, elle n’avait pas fait. Il n’était ainsi pas 
nécessaire de déterminer si les droits litigieux pouvaient être réclamés sur la base 
de l’acte notarié du 2 décembre 2020. Le bordereau contesté ne visait d’ailleurs pas 
cet acte, ni les opérations qu’il instrumente, mais seulement l’opération de 
liquidation du régime matrimonial. 
D. a. Par acte du 19 janvier 2023, la contribuable a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le 
jugement précité, en concluant à son annulation, à ce qu’il soit dit qu’aucun droit 
de partage n’était dû à la suite de la mutation immobilière de l’immeuble et à 
l’annulation du bordereau de droits d’enregistrement du 8 avril 2022. 
L’AFC-GE n’avait pas versé à la procédure l’acte du 7 avril 2022 mentionné dans 
le bordereau contesté du 8 avril 2022 car celui-ci n’existait pas. Le TAPI avait 
relevé que ce bordereau ne mentionnait pas l’acte notarié du 2 décembre 2020 
comportant la réquisition au RF de l’inscription en propriété commune des héritiers 
de feu B______ et d’une servitude d’usufruit en faveur de leur mère. La taxation 
initiale frappant cet acte avait été corrigée à la suite du recours du notaire et, par un 
bordereau rectificatif du 8 avril 2022, cette réquisition n’avait été soumise qu’à un 
droit fixe. Cette taxation était entrée en force et l’AFC-GE n’avait fait valoir aucun 
motif de rappel d’impôts, de sorte qu’il fallait considérer définitivement que cette 
mutation ne pouvait pas être considérée comme impliquant la liquidation de son 
régime matrimonial avec feu B______. Le TAPI avait conclu de manière erronée 
que la détermination du montant des acquêts et le partage de ceux-ci étaient 
intervenus avant le dépôt de la déclaration de succession du 12 juillet 2019. Le but 
de celle-ci était uniquement de déterminer quel était l’avoir net successoral soumis 
à cet impôt. Elle ne pouvait dès lors pas être considérée comme valant liquidation 
du régime matrimonial. Dans sa pratique constante, l’AFC-GE n’avait jamais 


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considéré qu’une déclaration de succession valait convention de partage, que ce soit 
sous l’angle de la liquidation du régime matrimonial ou de la détermination des 
parts revenant aux héritiers, susceptible d’être soumise à l’enregistrement. Cette 
conclusion était renforcée par le fait que, dès l’instant où il était fait mention du 
régime matrimonial légal, le logiciel de saisie de la déclaration calculait 
automatiquement une déduction au titre de liquidation du régime matrimonial, ce 
qui n’impliquait pas que cette liquidation avait effectivement eu lieu. Si la chambre 
de céans venait à considérer que la déclaration de succession du 11 juillet 2019 
valait liquidation du régime matrimonial, elle devrait constater que celle-ci avait été 
suivie de l’émission, le 18 juin 2020, d’un bordereau de droits de succession. Cette 
taxation émise par l’AFC-GE était entrée en force. Il n’existait aucun motif de 
révision ou de rappel d’impôts. En l’absence d’acte ou de convention portant sur la 
liquidation du régime matrimonial, celle-ci ne pouvait faire l’objet d’aucune 
taxation sous l’angle des droits d’enregistrement. 
S’agissant de la question de savoir si d’un point de vue matériel une telle liquidation 
avait eu lieu, il convenait de procéder à une analyse, sous l’angle du droit civil, de 
la notion de liquidation de régime matrimonial en lien avec la succession de feu 
B______ et l’inscription au RF découlant de l’acte notarié du 2 décembre 2020. La 
mutation en hoirie et l’inscription d’un droit d’usufruit en faveur du conjoint 
survivant n’emportait ni partage de la succession, ni liquidation du régime 
matrimonial. En considérant que l’acte de mutation en hoirie présupposait la 
liquidation préalable du régime matrimonial, le TAPI avait créé une fiction 
juridique, inadmissible en violant les art. 656 al. 2 (principe de l’acquisition extra-
tabulaire), 196 (fixant quatre masses de biens distinctes), 204 (distinction du 
moment de la dissolution de celui de la liquidation du régime), 205 s. (principes de 
la liquidation en quatre étapes) et 214 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 
(CC - RS 210). Cela entraînait une violation de l’art. 8 de la loi sur les droits 
d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30) ouvrant le droit pour l’AFC-GE 
de taxer une liquidation du régime matrimonial selon l’art. 62 al. 1 let. b LDE, qui 
n’avait pas eu lieu. Dite taxation devait être annulée parce qu’aucun acte de 
liquidation du régime matrimonial n’avait été effectué, ni n’avait été soumis à 
l’enregistrement, le seul acte étant une mutation en propriété commune qui devait 
être taxée conformément à l’art. 67 al. 2 LDE, acte qui ne pouvait présupposer une 
liquidation du régime matrimonial préalable, à taxer chez le conjoint survivant. Une 
telle taxation avait déjà été effectuée et réglée. 
Étaient notamment joints les documents suivants : 
- 
un bordereau de droits de succession adressé par l’AFC-GE à l’hoirie de feu 
B______ le 18 juin 2020, lesquels étaient équivalents à CHF 0.- ; 
- 
un avis de rectification portant sur la mutation cadastrale adressé par l’AFC-GE 
à la contribuable le 7 avril 2022. Les frais comprenant notamment la réquisition 
de mutation après décès s’élevaient à CHF 25.20. L’acte notarié du 2 décembre 
2020 était visé. 


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b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, en renvoyant à ses précédentes écritures. 
Feu B______ et la contribuable étaient mariés sous le régime de la participation aux 
acquêts et n’avaient établi aucun contrat de mariage. L’immeuble dont le de cujus 
était seul propriétaire constituait un acquêt qui avait été muté en propriété commune 
entre ses deux enfants, sa veuve étant mise au bénéfice d’une servitude. La 
répartition du bénéfice de l’union conjugale impliquait par conséquent un partage, 
répartissant les biens du défunt, constitué de son immeuble. Le prélèvement de 
droits de partage de 1 ‰ sur la base de l’art. 62 al. 1 let. b LDE sur la liquidation 
du régime matrimonial était justifiée. 
c. La recourante a répliqué en persistant dans ses conclusions et précédents 
développements. 
La chambre devrait constater que l’intimée n’avait produit aucun acte par lequel il 
avait été procédé à la liquidation du régime matrimonial et qui serait susceptible 
d’être soumis au droit de partage. 
 Elle produisait une copie du recours du notaire du 10 juin 2021 contre la décision 
de l’AFC-GE du 17 mai 2021. Il en ressortait que, à défaut de transfert de propriété, 
la mutation immobilière de la parcelle n° 1______ de la commune de C______ en 
propriété commune entre ses deux enfants avec l’inscription d’une servitude 
d’usufruit en sa faveur, ne pouvait être assimilée à un acte de disposition sur un 
acquêt, impliquant la liquidation préalable du régime matrimonial soumise au droit 
de partage. En tant que légataire, la contribuable n’était qu’usufruitière et non 
héritière. Cette opération ne présupposait aucune liquidation du régime 
matrimonial, qui pouvait être soumise à un droit de partage. La mutation litigieuse 
devait donc être soumise au seul droit fixe. 
d. Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
Le litige porte sur la conformité au droit du jugement querellé confirmant le 
bordereau de droits d’enregistrement du 8 avril 2022 pour un montant de 
CHF 1'752.55 en raison de la liquidation du régime matrimonial. 
 
2.1. Les droits d’enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, 
déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toute 
opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la présente loi : 
« actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement à la 
formalité de l’enregistrement ; ils sont perçus par l’administration de 


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l’enregistrement et des droits de succession du canton de Genève (ci-après : 
administration de l’enregistrement ; art. 1 al. 1 LDE). 
 
Sont notamment soumis obligatoirement à l’enregistrement les actes, écrits et 
pièces portant partage de successions ouvertes dans le canton de Genève (art. 3 let. f 
LDE), ainsi que les actes, écrits et pièces portant attribution de biens résultant de 
changement ou de liquidation d’un régime matrimonial lorsque les époux, ou l’un 
d’entre eux, sont domiciliés ou résident dans le canton de Genève (art. 3 let. g LDE). 
 
Le transfert au conjoint survivant ou l’inscription à son nom, en propriété, en 
nue-propriété ou en usufruit, de droits successoraux autres que ceux que lui 
attribuent la dévolution légale ou les dispositions testamentaires, est soumis aux 
dispositions de la LDE (art. 11 al. 4 LDE). 
2.2. Selon l’art. 8 LDE, est déterminante pour la fixation des droits, la nature réelle 
des actes et opérations ainsi que celle des stipulations qui y sont contenues (al. 1). 
Lorsque dans un acte ou une opération quelconque, il existe plusieurs dispositions 
indépendantes ou ne découlant pas nécessairement les unes des autres, chacune 
d’elles, selon sa nature, est soumise au droit fixé par la LDE (al. 2). Tout acte ou 
opération qui ne contient que l’exécution ou la confirmation d’actes ou opérations 
antérieurement enregistrés, ne supporte qu’un droit fixe de CHF 2.- (al. 3). Il en est 
de même des actes refaits entre les mêmes parties, à la condition qu’aucun 
changement ne soit apporté ni à la nature des conventions, ni aux biens qui en font 
l’objet, ni aux valeurs stipulées (al. 4). Le droit fixe est dû autant de fois qu’il y a 
de personnes ayant un intérêt distinct qui paraissent dans un acte, sauf si elles 
agissent en qualité de cohéritiers, de coassociés, de copropriétaires, de colocataires 
ou de codébiteurs (al. 5). Il appartient à celui qui prétend bénéficier d’une réduction 
ou d’une exonération de droits de fournir toutes justifications nécessaires et d’en 
faire état dans l’acte soumis à l’enregistrement (al. 6). Cette déclaration est 
également obligatoire en cas de nouvelle donation (al. 7). La perception des droits 
proportionnels et progressifs suit les sommes et valeurs de CHF 10.- en 10.- 
inclusivement et sans fraction, sans que, dans aucun cas, ce droit puisse être 
inférieur à CHF 2.- (al. 8). Sous réserve des exceptions prévues par la présente loi, 
les droits d’enregistrement sont définitivement acquis à l’Etat de Genève et ne 
peuvent être restitués (al. 9). 
À teneur de l’art. 62 al. 1 LDE, sous réserve de l’exception mentionnée à l’art. 6 
let. t LDE, est soumis obligatoirement à l’enregistrement au droit de 1‰ et au 
minimum de CHF 10.- : le partage entre héritiers de biens dépendant d’une 
succession, quelle que soit leur nature, y compris ceux qui sont soumis au rapport 
(let. a) ; et le partage des biens matrimoniaux existant au moment du changement 
ou de la liquidation du régime matrimonial, que ce partage ait lieu après le décès de 
l’un des conjoints ou de leur vivant (let. b). 
L’art. 67 LDE prévoit que l’acte de mutation en copropriété entre héritiers 
d’immeubles dépendant d’une succession n’est pas soumis au droit de partage, mais 
à un droit fixe de CHF 10.-, à condition toutefois que l’inscription au RF soit faite 


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conformément aux droits successoraux des héritiers (al. 1). L’acte de mutation en 
communauté héréditaire, en communauté prolongée ou en communauté en 
liquidation n’est taxé qu’au même droit fixe (al. 2). 
Les biens faisant l’objet du partage successoral, du changement ou de la liquidation 
du régime matrimonial sont taxés à leur valeur vénale à la date du partage, du 
changement ou de la liquidation du régime matrimonial, sans tenir compte du passif 
successoral ou matrimonial; les biens qui font l’objet d’un rapport sont taxés à la 
valeur admise pour la perception des droits de succession (art. 63 LDE). 
Si la constitution ou le transfert de servitude ne donne pas lieu à perception d’un 
droit proportionnel, il est perçu un droit fixe de CHF 2.- par propriétaire intéressé 
ayant un intérêt distinct (art. 47 al. 3 LDE). 
2.3. D’après l’art. 138 LDE, les parties sont tenues de faire enregistrer tous les actes 
et opérations ainsi que les déclarations de transfert et d’autres opérations dont 
l’enregistrement est obligatoire en application de la LDE (al. 1). Cette obligation 
incombe solidairement aux donateur et donataire, aux cohéritiers en matière de 
partage successoral et aux époux dont le régime matrimonial est modifié ou liquidé 
(al. 2). 
2.4. Selon les travaux préparatoires du projet de loi 2'859 sur les droits 
d'enregistrement (ci-après : PL 2'859), « le partage est une opération qui a pour 
objet de convertir pour chacun des indivis ou copropriétaires, le droit général ou 
indivis qu'ils avaient sur la totalité des choses communes, en droit exclusif sur une 
ou plusieurs choses déterminées (...). Le partage peut avoir lieu notamment entre 
héritiers, entre époux qui liquident leur régime matrimonial, entre associés, entre 
membres d'une indivision ou d'une communauté prolongée, entre colégataires, 
codonataires, entre copropriétaires (art. 646 et 651 CC) ou propriétaires en commun 
(art. 652 et 654 CCS) » (MGC 1965 II 905). 
2.5. Le régime de la participation aux acquêts est dissous au jour du décès d’un 
époux ou au jour du contrat adoptant un autre régime (art. 204 al. 1 CC). 
 
Chaque époux reprend ceux de ses biens qui sont en possession de son conjoint 
(art. 205 al. 1 CC). 
 
La dissolution met fin au régime et ouvre la voie à la liquidation de celui-ci. C’est 
le moment de la dissolution qui est décisif pour déterminer la composition des 
masses de biens en vue de la liquidation ; les biens qui entrent dans le patrimoine 
des époux après ce moment, de même que les dettes qui naissent postérieurement à 
cette date, ne sont en principe pas pris en considération. Lorsqu’elle est nécessaire, 
l’évaluation de ces biens a au contraire lieu à l’époque de la liquidation du régime 
(Paul-Henri STEINAUER, in Pascal PICHONNAZ/Bénédict FOËX/Denis 
PIOTET [éd.], Commentaire romand - Code civil I, 2010, n. 3 ad art. 204). 
 
La liquidation du régime matrimonial doit nécessairement précéder celle de la 
succession. En effet, les biens laissés par un époux à son décès comprennent ses 
créances contre le conjoint, en particulier son éventuelle créance de participation au 


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bénéfice de l’union conjugale. De même, les dettes de l’époux décédé comprennent 
celles envers le conjoint, en particulier ce qu’il doit éventuellement à celui-ci au 
titre de participation au bénéfice de l’union conjugale. Ces créances, respectivement 
des dettes, sont établies, avant la liquidation de la succession proprement dite, par 
la liquidation du régime matrimonial entre les héritiers de l’époux décédé et le 
conjoint survivant. Cette opération préalable a un caractère matrimonial, et non 
successoral (Paul-Henri STEINAUER, op. cit., n. 5 ad art. 204). 
 
La liquidation du régime matrimonial débute avec la dissociation des patrimoines 
des époux, suivie de la reprise de ses biens propres par chacun des époux, puis de 
l’établissement du compte d’acquêts de chaque époux, avant de se terminer par la 
répartition des bénéfices et l’établissement éventuel d’un état final des créances 
entre époux (art. 205 et ss. CC). 
2.6. Selon l’art. 602 CC, s’il y a plusieurs héritiers, tous les droits et obligations 
compris dans la succession restent indivis jusqu’au partage (al. 1). Les héritiers sont 
propriétaires et disposent en commun des biens qui dépendent de la succession, sauf 
les droits de représentation et d’administration réservés par le contrat ou la loi 
(al. 2). À la demande de l’un des héritiers, l’autorité compétente peut désigner un 
représentant de la communauté héréditaire jusqu’au moment du partage (al. 3). 
D’après l’art. 473 CC, quel que soit l’usage qu’il fait de la quotité disponible, le 
conjoint ou le partenaire enregistré peut, par disposition pour cause de mort, laisser 
au survivant l’usufruit de toute la part dévolue à leurs descendants communs (al. 1). 
Cet usufruit tient lieu du droit de succession attribué par la loi au conjoint ou au 
partenaire enregistré survivant en concours avec ces descendants. Outre cet 
usufruit, la quotité disponible est de la moitié de la succession (al. 2). 
En acceptant le legs d’usufruit, le conjoint perd le droit de demander sa réserve en 
propriété. Cet usufruit tient lieu du droit de succession attribué par la loi. Cette 
acceptation a également comme effet que, lorsque l’usufruit porte sur toute la 
succession, le conjoint n’a pas la qualité d’héritier, mais uniquement celle de 
légataire. Dans ce cas, le conjoint n’est pas membre de la communauté héréditaire 
et ne répond pas des dettes du de cujus (Paul-Henri STEINAUER in Pascal 
PICHONNAZ/Bénédict FOËX/Denis PIOTET [éd.], Commentaire romand - Code 
civil II, 2016, n. 9 ad art. 473). 
Entre le moment de l’ouverture de la succession et celui du partage, les héritiers 
forment une communauté héréditaire ou hoirie, dont eux seuls font partie (Jean 
GUINAND/Martin STETTLER, Audrey LEUBA, Droit des succession 6e éd., 
2005, n. 425 p. 205). 
 
2.7. La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le 
texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il 
convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant 
de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires 
(interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur 


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lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation 
téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales 
(interprétation systématique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode 
d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens 
véritable de la norme ; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il 
en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 144 V 313 
consid. 6.1 ; 137 IV 180 consid. 3.4). 
 
2.8. Selon le Tribunal fédéral, lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de droit 
civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi déterminant 
en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation autonome qui se 
fonde uniquement sur la réalité économique. La doctrine admet en règle générale 
que l'on peut s'écarter des définitions de droit civil lorsque des motifs fondés 
justifient une interprétation autonome (arrêt du Tribunal fédéral 2C_277/2011 du 
17 octobre 2011 consid. 4.2.3 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, 
p. 69). Il faut à chaque fois interpréter la norme fiscale afin de voir si elle entend ou 
non reprendre la notion correspondante de droit civil. Si, après interprétation de la 
norme au moyen des méthodes reconnues, on arrive à la conclusion que le droit 
fiscal renvoie indiscutablement à des institutions créées par le droit civil, le sens de 
droit civil est alors aussi déterminant en droit fiscal (Xavier OBERSON, op. cit., 
p. 69). En principe, la loi fiscale lie l'imposition des successions et donations aux 
transferts et institutions du droit civil ; elle peut s'écarter du droit civil pour donner 
une définition propre des cas d'imposition mais, en vertu du principe de la légalité 
de l'impôt, elle doit le dire expressément (Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 
Neuchâtel 1998, p. 522). 
 
2.9. Dans un jugement récent JTAPI/662/2021 du 28 juin 2021 concernant des faits 
identiques à ceux de la présente cause, le TAPI a retenu que le décès de l’époux 
impliquait en soi la dissolution et la liquidation du régime matrimonial. Pour 
pouvoir requérir du RF l’inscription des opérations instrumentées par l’acte notarié 
en question intitulé « déclaration de mutation cadastrale et délivrance de legs 
testamentaire d’un usufruit », lesquelles ne concernaient qu’un élément appartenant 
à la masse successorale, il fallait tout d’abord déterminer dans quelle mesure 
l’immeuble en faisait partie, ce qui impliquait nécessairement la liquidation 
préalable du régime matrimonial. En ces circonstances, seule l’épouse du défunt 
était débitrice et responsable des droits d’enregistrement sur cette liquidation (art. 
163 al. 2 LDE) et elle était tenue de la déclarer à l’enregistrement (art. 138 LDE), 
ce qu’elle n’avait pas fait. 
 
Ce jugement n’a pas été contesté. 
 
En revanche, dans un arrêt ATA/286/2021 du 2 mars 2021, la chambre de céans a 
retenu que l’art. 62 al. 1 let. b LDE, se rapportant à la liquidation du régime 
matrimonial, ne s’appliquait pas au régime de la séparation de biens. 


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2.10. En l’occurrence, il est admis que la recourante et son défunt époux étaient 
mariés sous le régime de la participation aux acquêts et que le second a acquis 
l’immeuble durant leur mariage, de sorte que celui-ci constituait un acquêt. 
 
Il n’est pas davantage contesté que le partage de la succession n’avait probablement 
pas eu lieu au moment de la taxation de la liquidation du régime matrimonial. 
 
Cela étant dit, tel que relevé par le TAPI, la mutation de la propriété de l’immeuble 
au RF implique que la liquidation du régime matrimonial ait été effectuée afin de 
déterminer les biens de chaque époux, d’autant que l’immeuble constituait un 
acquêt. Autrement dit, l’affectation de l’immeuble à la masse des biens du défunt 
était un préalable nécessaire à la mutation de la propriété de celui-ci. 
 
Cette approche est confirmée par le fait que la déclaration de succession du 12 juillet 
2019 mentionne un avoir successoral brut de CHF 834'062.-, lequel s’élève à 
CHF 417'031.- net, après déduction du même montant pour liquidation du régime 
matrimonial. Il apparaît pour le moins improbable que la masse successorale ait 
ainsi pu être calculée sans l’aboutissement de la liquidation du régime matrimonial. 
 
Ainsi, contrairement à ce que prétend la recourante, il ne peut être considéré que 
l’acte de mutation de la propriété de l’immeuble a été enregistré sans qu’il n’y ait 
eu de liquidation du régime matrimonial. Le premier n’aurait pu être effectué sans 
la seconde. 
 
Par ailleurs, la recourante se prévaut du bordereau de droits de succession du 18 juin 
2020 adressé à l’hoirie de son défunt époux. Ce faisant, elle perd de vue que son 
statut de légataire, en tant qu’usufruitière de l’entier de la succession, n’en fait pas 
un membre de l’hoirie, ni que cela ne concernait pas la liquidation du régime 
matrimonial, seule la réquisition de mutation après décès étant visée. En effet, 
contrairement à ses allégations, le bordereau de droits de succession susmentionné 
et l’avis de rectification y relatif du 3 décembre 2020, non contestés par l’hoirie, 
ont donc un objet différent du bordereau de droits d’enregistrement du 8 avril 2022, 
fondé sur l’avis de taxation du 7 avril 2022 portant sur la liquidation du régime 
matrimonial. 
 
Par conséquent, c’est à bon droit que les premiers juges ont retenu que la décision 
du 7 avril 2022 et le bordereau du 8 avril 2022 y relatif devaient être confirmés. Le 
recours sera rejeté. 
3. 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de la 
recourante (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 
 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 


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A/2195/2022 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 19 janvier 2023 par A______ contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 19 décembre 2022 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de A______ un émolument de CHF 700.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de 
droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de 
preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au 
Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
de la demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ;; 
communique le présent arrêt à Me Antoine BERTHOUD, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Fabienne 
MICHON RIEBEN, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
F. DIKAMONA 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. KRAUSKOPF 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière : 
 
 
 
 
 
 


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A/2195/2022