ge_gerichte · ATA/419/2010 · 2010-06-22 · fr

Résumé:
 Il appartient à l'administration fiscale cantonale de déterminer si, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (2C.319/2009), le recourant, domicilié en France et travaillant en Suisse, qui prétend déduire la totalité de ses cotisations au 2ème pilier, peut être considéré comme un quasi-résident (soit comme une personne domiciliée en France et réalisant en Suisse la quasi-totalité de ses revenus) et, dès lors, déduire lesdites cotisations dans la même mesure qu'un résident en Suisse.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3487/2007-ICC 
ATA/419/2010 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 22 juin 2010 
 
dans la cause 
 
Monsieur G______ 
représenté par SFG société fiduciaire et de gérance S.A., mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 23 novembre 2009 (DCCR/1206/2009) 


- 2/7 - 
A/3487/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Selon attestation-quittance datée du 27 janvier 2006, Monsieur G______, 
domicilié en France, a reçu de son employeur, E______ AG, pour la période 
d'assujettissement du 1er janvier au 31 décembre 2005, une rémunération brute de 
CHF 522'172.60 qui a fait l'objet d'une retenue d'impôt à la source s'élevant à 
CHF 174'666.70. Le taux d'imposition appliqué était de 33,45 % selon le barème 
B. 
2. 
 
En date du 6 février 2006, le contribuable a déposé une réclamation auprès 
de l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC), sollicitant la déduction de 
ses cotisations au 3ème pilier A s'élevant à CHF 6'192.- et de trois charges de 
famille pour ses trois fils majeurs étudiants, nés respectivement les 18 octobre 
1980, 16 mars 1982 et 5 juin 1985. 
3. 
 
Par requête complémentaire du 20 mai 2006, M. G______ a en outre 
demandé la déduction de CHF 44'434.- correspondant à la différence entre les 
cotisations au 2ème pilier effectivement payées, soit CHF 49'368.-, et le minimum 
légal desdites cotisations qui est pris en compte dans l'établissement du barème de 
l'impôt à la source, soit CHF 4'934.- 
4. 
 
En date du 26 mars 2007, l'AFC a procédé à une rectification d'imposition à 
la source 2005 (ci-après : IS 2005) sur la base d'un revenu imposable de 
CHF 167'435.85 en tenant compte de deux charges de famille et de la déduction 
des cotisations du contribuable au 3ème pilier A. 
5. 
 
Le 12 avril 2007, M. G______ a demandé à l'AFC de bien vouloir statuer 
formellement sur la question de la déduction de ses cotisations au 2ème pilier. 
6. 
 
Par décision du 16 août 2007, l'AFC a maintenu l'IS 2005 rectifiée du 
contribuable, au motif qu'elle avait été opérée selon le barème "marié" avec deux 
enfants, en tenant compte de la déduction des cotisations au 3ème pilier A. La 
cotisation effective au 2ème pilier, prise en compte de manière forfaitaire dans le 
cadre du barème de l'impôt à la source, ne pouvait pas être déduite entièrement. 
Par ailleurs, un enfant n'était considéré comme charge de famille que jusqu'à l'âge 
de 25 ans révolus et pour autant qu'il soit étudiant. Or, son fils aîné avait atteint 
l'âge de 25 ans au 31 décembre 2005. 
7. 
 
Le 14 septembre 2007, le contribuable a recouru auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts, remplacée le 1er janvier 2009 par la 
commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la 
commission) contre la décision précitée, concluant à son annulation et à la 
déduction intégrale de ses cotisations au 2ème pilier. Son taux de contribution LPP 


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de 12 % dépassait largement la déduction forfaitaire incluse dans les barèmes 
d'impôt à la source. Cela constituait une injustice flagrante par rapport aux 
contribuables imposés au rôle ordinaire, parce que la déductibilité totale des 
cotisations à la LPP n’était pas admise et qu'au moment de la retraite il percevrait 
une rente pleinement imposée ou un capital qui serait, soit imposé comme tel, soit 
dont les produits de placement seraient imposés. 
8. 
 
Le 4 avril 2008, l'AFC a conclu au rejet du recours. Selon l'art. 4 al. 1 de la 
loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 
septembre 1994 (LISP - D 3 20), le barème de l'IS tenait compte des frais 
professionnels, des primes et cotisations d'assurance sous forme de forfait. Dès 
lors, les cotisations au 2ème pilier ne sauraient faire l'objet d'une déduction 
supplémentaire, puisqu'elles étaient déjà prises en compte de manière forfaitaire. 
9. 
 
Par décision du 23 novembre 2009, la commission a rejeté le recours et 
confirmé la décision de l'AFC du 16 août 2007. 
 
 
Les personnes imposées à la source ne devaient en principe pas être moins 
bien ni mieux traitées que si elles étaient taxées dans le cadre de la procédure 
ordinaire. Toutefois, le principe de la "praticabilité" s'imposait dans le cadre 
d'aménagement de l'IS, car on ne pouvait exiger du débiteur de la prestation 
imposable que l'application de règles simples. Ainsi, l'exigence de la 
"praticabilité" requérait une certaine schématisation des barèmes de cet impôt. Par 
conséquent, les frais professionnels et les primes d'assurances, qui étaient en 
principe à charge de tous les salariés, devaient être pris en considération 
forfaitairement, même si leurs montants pouvaient varier de manière importante 
de cas en cas. 
10. 
 
Par acte du 23 décembre 2009, M. G______ a recouru auprès du Tribunal 
administratif contre la décision susmentionnée, concluant à son annulation et à la 
modification de son IS 2005 pour que soit prise en compte la déduction intégrale 
de ses cotisations au 2ème pilier. Ces dernières ne devaient pas être prises en 
compte forfaitairement dans le barème de l'IS car ce type de cotisations pouvait 
varier de manière importante selon les contribuables. 
11. 
 
Le 21 janvier 2010, l'AFC s'est opposée au recours, pour les motifs retenus 
par la commission. 
12. 
 
Le 26 janvier 2010, statuant sur un recours interjeté contre un arrêt du 
Tribunal administratif du 24 mars 2009 (ATA/152/2009), le Tribunal fédéral a 
jugé qu'une personne domiciliée en France, pouvant se prévaloir de l'Accord du 
21 juin 1999 entre la Confédération suisse d’une part, et la Communauté 
européenne et ses États membres, d’autre part, sur la libre circulation des 
personnes (ALCP - 0.142.112.681) et réalisant en Suisse la quasi-totalité de ses 
revenus, se trouvait objectivement dans la même situation, en ce qui concernait 


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l'impôt sur le revenu, qu'un travailleur résident de Suisse qui exerçait la même 
activité lucrative. Il devait dès lors pouvoir faire valoir toutes les déductions 
accordées aux travailleurs résidents de Suisse (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C.319/2009). 
13. 
 
Le 26 mars 2010, le juge délégué a invité l'AFC à fournir des observations 
complémentaires, compte tenu de l'arrêt du Tribunal fédéral susmentionné. 
14. 
 
Le 28 mai 2010, l'AFC a indiqué qu'il fallait désormais déterminer si le 
contribuable et son épouse réalisaient 90% de leurs revenus en Suisse. Il leur 
appartenait donc de produire l'ensemble des éléments permettant de leur 
reconnaître la qualité de quasi-résidents. Pour pouvoir se prononcer en toute 
connaissance de cause, l'AFC devait pouvoir disposer de plusieurs éléments et 
justificatifs, soit une déclaration fiscale genevoise 2005 dûment remplie, une 
copie de la déclaration fiscale française, une copie de l'avis de taxation français 
2005 et, si les intéressés sont propriétaires d'un bien immobilier en France, copie 
de leur taxe d'habitation ainsi qu'un document attestant de la valeur vénale de ce 
bien. L'AFC souhaitait que le Tribunal administratif invite les époux G______ à 
transmettre les éléments précités. L'AFC sollicitait un nouveau délai pour pouvoir 
produire ses observations et conclusions sur la base des informations 
complémentaires ainsi fournies. 
15. 
 
Les observations de l'AFC ont été transmises à M. G______ le 17 juin 2010 
et la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
L'objet du litige est la pleine déductibilité du revenu touché en Suisse des 
cotisations au 2ème pilier versées par le recourant, domicilié en France et imposé à 
la source. 
3. 
 
Le système de l'impôt à la source est ancré aux art. 83 et suivants de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) pour 
l'impôt fédéral direct et aux art. 32 et suivants de la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID - RS 642.14 ; en relation avec l'art. 36 al. 1er let. a LHID), 1 et 
suivants LISP et 1 et suivants du règlement d’application de la loi sur l’imposition 
à la source des personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 
20.01). Il a pour fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et 


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communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1er LHID, 17 LISP). Le 
barème des retenues est établi d'après les taux de l'impôt sur le revenu des 
personnes physiques (art. 85 LIFD, 33 al. 1er LHID et 3 al. 1er LISP). Selon l'art. 
86 LIFD, le barème tient compte des frais professionnels (art. 26) et des primes et 
cotisations d'assurances (art. 33 al. 1er let. d [AVS, AI, prévoyance 
professionnelle], f [chômage et accident obligatoire] et g [vie, maladie et accident] 
LIFD) sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable. La 
déduction des cotisations périodiques versées en vue de l'acquisition des droits 
aux prestations dans le cadre de la prévoyance professionnelle sont ainsi 
comprises dans le forfait (art. 86 al. 1er LIFD, 33 al. 3 LHID et 4 al. 1er LISP). Sur 
demande du contribuable (art. 23 LISP), l’administration fiscale cantonale admet, 
comme déduction supplémentaire au forfait, les versements à une institution de 
prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance 
d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au 
sens et dans les limites admises par le droit fédéral et cantonale en matière de 
prévoyance (3ème pilier A), les pensions alimentaires et les contributions 
d’entretien ainsi que les frais de garde au sens et dans les limites admises par la 
législation cantonale (art. 4 RISP). 
4. 
 
Depuis l'arrêt du Tribunal fédéral 2C.319/2009, ce système ne peut toutefois 
plus être appliqué tel quel aux contribuables auxquels le statut de quasi -résident 
doit être reconnu, soit les personnes domiciliées en France réalisant en Suisse la 
quasi-totalité de leurs revenus. Un contribuable frontalier travaillant à Genève doit 
ainsi pouvoir faire valoir toutes les déductions accordées aux travailleurs qui 
résident dans le canton. 
5. 
 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), qui a remplacé 
notamment la loi sur l’imposition des personnes physiques - Objet de l’impôt - 
Assujettissement à l’impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP- I - D 3 11), la loi sur 
l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 
22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14) et la loi sur l’imposition des personnes 
physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - 
Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V 
- D 3 16). 
 
 
Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent toutefois 
régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la 
novelle (art. 72 al. 1 LIPP). 
6. 
 
S'agissant du régime de déduction des cotisations au 2ème pilier, l'art. 2 let. b 
et c aLIPP-V prévoit que les versements du contribuable en vue d'acquérir des 
droits dans une institution de prévoyance professionnelle, au sens et dans les 
limites du droit fédéral sont déduits du revenu. 


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Ce régime est différent de celui instauré par l'art. 4 LISP, qui retient une 
déduction forfaitaire de ces cotisations. 
 
 
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral susmentionnée, il y 
dès lors lieu de déterminer si le recourant, qui prétend déduire la totalité de ses 
cotisations au 2ème pilier, peut être considéré comme un quasi-résident et, dès lors, 
déduire lesdites cotisations dans la même mesure qu'un résident. 
7. 
 
Contrairement à ce que suggère l'AFC, cette détermination ne peut 
intervenir dans le cadre de l'instruction du recours pendant, sur la base d'éléments 
nouveaux que le contribuable devrait fournir à ce stade. Cela implique en effet de 
reprendre l'examen de son statut et de sa situation fiscaux ab initio, en respectant 
les droits qui lui sont accordés par la législation applicable en la matière, en 
particulier la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (art. 7 LPFisc - D 3 17) et 
la LPA, au nombre desquels figure le droit à un double degré de juridiction. 
8. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis partiellement. La décision de 
la commission sera annulée, de même que les décisions antérieures de l'AFC des 
26 mars et 16 août 2007. La cause sera renvoyée à cette dernière pour nouvelle 
décision dans le sens des considérants. 
 
 
Un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de l'AFC (art. 87 LPA et 
11 al. 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure 
administrative du 30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03). Une indemnité de 
CHF 1'000.- sera allouée au recourant, à la charge de l'Etat de Genève. 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 23 décembre 2009 par Monsieur G______ 
contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 
23 novembre 2009 ; 
au fond : 
l'admet partiellement ; 
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 
23 novembre 2009 et les décisions antérieures, soit la décision de l’administration 


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fiscale cantonale du 26 mars 2007 rectifiant l'impôt sur le revenu perçu à la source en 
2005 et la décision de l’administration fiscale du 16 août 2007 maintenant cette 
dernière ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision dans le sens 
des considérants ; 
met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 500.- ; 
alloue une indemnité de CHF 1'000.- à Monsieur G______, à la charge de l'Etat de 
Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 
juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à SFG société fiduciaire et de gérance S.A., mandataire du 
recourant, à la commission cantonale de recours en matière administrative ainsi qu'à 
l'administration fiscale cantonale. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
F. Glauser 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
la greffière :