ge_gerichte · A/1991/2020 · 2022-03-08 · fr


Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 08.03.2022 A/1991/2020

A/1991/2020
ATA/248/2022
du 08.03.2022
sur JTAPI/1148/2021 ( ICCIFD
)
, ADMIS
Recours TF
déposé le 11.04.2022, rendu le 23.01.2023, REJETE,
2C_290/2022
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1991/2020
-
ICCIFD
ATA/248/2022
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 8 mars 2022
4
ème
section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Madame A______
et
Monsieur B______
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
_________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 15
novembre 2021 (
JTAPI/1148/2021
)
EN FAIT
1) Le 12 juin 2019, Madame A______ et Monsieur B______ ont annoncé à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) leur départ de Suisse pour la France le 1
er
juillet 2019. ![endif]>![if>
2) Le 11 février 2020, l'AFC-GE leur a notifié deux bordereaux de rappel pour les impôts cantonal et communal (ICC) 2011 et 2012 et un bordereau de rappel pour l’impôt fédéral direct (IFD) 2011, à teneur desquels ils étaient également redevables des intérêts y relatifs de CHF 18'365.- (ICC 2011), CHF 8'482,75 (IFD 2011) et CHF 51,55 (ICC 2012).![endif]>![if>
3) Le 25 février 2020, les contribuables ont formé réclamation contre ces bordereaux, faisant valoir notamment que les intérêts relatifs à l’année fiscale 2011 étaient déductibles dans le cadre de leur taxation pour l’année 2011. ![endif]>![if>
4) Par décision du 8 juin 2020, l'AFC-GE a rejeté la réclamation en tant qu'elle portait sur les intérêts sur les rappels d'impôts.![endif]>![if>
Les intérêts portant sur la période fiscale 2011 étaient dus dès le 1
er
avril 2012, de sorte qu'ils étaient déductibles dans le cadre de la taxation pour 2012. Par conséquent, elle émettait un nouveau bordereau d’ICC 2012 tenant compte de ces intérêts (à concurrence de CHF 2'093.-). L’IFD 2012 n’ayant pas été « rectifié lors de [sa] décision de rappel d’impôt » du 11 février 2020, il n’y avait pas lieu de tenir compte des intérêts y relatifs.
5) Par acte du 7 juillet 2020, les époux B______ ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, concluant à son annulation.![endif]>![if>
Le supplément des impôts dus pour l’année 2011 devait être déduit de leur fortune imposable dans le cadre de cette même période fiscale. Il en allait de même des intérêts y relatifs, qui devaient être déduits de leurs revenus imposables.
Ils sollicitaient par ailleurs la déduction de la totalité des intérêts moratoires et de rappel d’impôts des revenus pour les années 2013-2019, la déduction de la dette fiscale de la fortune pour les années 2011-2012 et le ré-calcul de l’impôt sur cette base ainsi que la déduction de la dette fiscale de la fortune pour les années 2013-2019 et le ré-calcul de l’impôt sur cette base.
6) Le 20 janvier 2021, l'AFC-GE a notifié aux intéressés deux bordereaux rectificatifs pour les ICC et IFD 2019, à teneur desquels des « intérêts chirographaires » totalisant CHF 22'724.- étaient portés en déduction de leurs revenus imposables et deux « dettes chirographaires », de CHF 63'375.- chacune, étaient déduites de leur fortune imposable. ![endif]>![if>
7) Par courrier du 1
er
avril 2021, les époux ont refusé de retirer leur recours.![endif]>![if>
La taxation rectificative du 20 janvier 2021 concernait l’année fiscale 2019, alors qu’en vertu de la jurisprudence fédérale, la déduction pour les intérêts sur les rappels des impôts devait s’opérer dans l’année fiscale concernée par ces rappels, soit en 2011.
8) L'AFC-GE a répondu que dans une cause portant sur une problématique identique à celle faisant l’objet de la présente procédure, le TAPI avait jugé que le raisonnement des contribuables – selon lequel la totalité des intérêts devait être admise pour chacune des périodes fiscales concernées et ce jusqu'à la notification des rappels d'impôts – était contraire au principe de la périodicité de l’impôt et que les intérêts relatifs à la première année concernée par le rappel d’impôt (2008) n'étaient échus que l’année suivante (2009), raison pour laquelle ils n’étaient pas déductibles dans le cadre de cette première période. ![endif]>![if>
Il en résultait que c'était à juste titre qu'aucun intérêt sur rappel d’impôt n'avait été déduit pour l’année fiscale 2011 et que seul un montant de CHF 2'093.- avait été déduit à ce titre en 2012, les taxations des années subséquentes étant entrées en force lors de la notification des bordereaux de rappels d’impôts, étant rappelé que les intéressés avaient décliné sa proposition de déduire en 2019 les intérêts résultant des rappels d'impôts notifiés en 2020, afin de tenir compte de la fin de leur d'assujettissement, intervenue en 2019.
Enfin, elle s'engageait à procéder à la déduction des dettes fiscales en 2011 et en 2012 de la fortune imposable et a conclu au rejet du recours pour le surplus.
9) Dans leur réplique, les contribuables ont relevé que l'AFC-GE continuait à ignorer la jurisprudence fédérale, qui avait tranché la question de la déductibilité des intérêts sur rappel d’impôt du revenu et de la fortune.![endif]>![if>
10) Dans sa duplique, l'AFC-GE a exposé que les époux n'avançaient aucun argument nouveau susceptible d'influer sur le sort du litige.![endif]>![if>
11) Par jugement du 15 novembre 2021, le TAPI a partiellement admis le recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle décision dans le sens des considérants.![endif]>![if>
Les intérêts moratoires sur les rappels d'impôt 2011 et 2012 constituaient des « intérêts passifs » déductibles du revenu, car les intérêts relatifs aux rappels d'impôt, même s'ils constituaient une catégorie d'intérêts passifs particulière, avaient pour but de compenser le fait que la somme due au titre de rappel d'impôt n'avait pas été payée au moment où elle aurait dû l'être, faute de taxation complète à l'époque, mais seulement plus tard, dans le cadre de la procédure de rappel en question. En ce sens, ils étaient en lien avec la dette pécuniaire découlant du rappel d'impôt et devaient donc pouvoir être déduits du revenu des contribuables en 2011 et en 2012.
Les taxations 2013 à 2019 ne faisant pas l’objet de la décision contestée, il n’y avait pas lieu de se prononcer sur la déductibilité des intérêts et des dettes d’impôt lors de ces périodes fiscales.
12) Par acte déposé le 14 décembre 2021 au greffe de la chambre administrative de la Cour de justice, l’AFC-GE a recouru contre ce jugement, dont elle a demandé l’annulation.![endif]>![if>
Les intérêts sur rappel d’impôts n’étaient déductibles qu’une fois qu’ils existaient et commençaient à courir l’année suivant l’année concernée par ledit rappel, le point de départ étant le terme général d’échéance de chaque année concernée par le rappel d’impôts. Elle avait donc à juste titre déduit les intérêts sur rappel d’impôts dès ce terme, qui était fixé in casu en mars 2012.
13) Les intimés ne se sont pas manifestés dans le délai imparti pour répondre.![endif]>![if>
14) Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.![endif]>![if>
EN DROIT
1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).![endif]>![if>
2) Le litige porte sur la déduction des intérêts moratoires résultant des rappels d'impôt 2011 et 2012.![endif]>![if>
a. En matière d'IFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD). Selon l'art. 33 al. 1 let. a LIFD sont déduits du revenu les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d'un montant de CHF 50'000.-. La déduction d'intérêts passifs suppose l'existence d'une dette pécuniaire ; ce n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être question d'intérêts passifs (ATF
143 II 396
consid. 2.1 et les références citées).
En droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions (art. 1 aLIPP-IV et 17 LIPP). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus bruts les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 2 à 8 aLIPP-V et 29 à 37 LIPP (art. 1 aLIPP-V et 28 LIPP). Sont déductibles les intérêts des dettes échus pendant la période déterminante à concurrence du rendement de la fortune augmenté de CHF 50'000.-, à l'exclusion des intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique la touchant de près ou ayant une participation déterminante à son capital et dont les conditions diffèrent de façon importante des clauses habituellement convenues dans les relations d'affaires entre tiers (art. 6 al. 1 aLIPP-V et 34 let. a LIPP).
b. Selon l'art. 13 al. 1 LHID, 1 aLIPP-III et 46 LIPP, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier (art. 13 al. 1 let. a aLIPP-III et 56 al. 1 LIPP). Il ne peut être déduit que les dettes effectivement dues par le contribuable (art. 13 al. 2 aLIPP-III et 56 al. 2 1
ère
phr. LIPP). Les dettes de rappel d'impôt peuvent être déduites de la fortune brute même si elles ne sont pas encore chiffrées à la date déterminante ; elles sont dues en vertu de la loi (ATF
138 II 311
consid. 3.3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_1172/2014
du 22 juin 2015 consid. 3.1 et les références citées).
Les art. 4 al. 1 a aLIPP-III et 49 LIPP prévoient que l'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû.
c. En vertu des principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de l'impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts de l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont produits (
ATA/1637/2019
du 5 novembre 2019 consid. 8a ;
ATA/1470/2017
du 14 novembre 2017 consid. 5d ;
ATA/547/2012
du 21 août 2012 consid. 6) ; plus généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral
2C_87/2015
du 23 octobre 2015 consid. 8.1.2 et les références citées ; Message concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral du 25 mai 1983 in FF 1983 III p. 177).
d. La jurisprudence a traité ces questions de la manière suivante :
- Dans l'arrêt
2C_1172/2014
du 22 juin 2015, le Tribunal fédéral a considéré qu'étant née et effective pour les périodes fiscales 2001 à 2009, la dette relative aux rappels d'impôt pour les années 2001 à 2009 et aux intérêts y relatifs grevait la fortune imposable des contribuables pour la période fiscale 2010, laquelle n'avait pas encore été taxée de manière définitive, et pouvait être déduite de leur fortune imposable au 31 décembre 2010, ce quand bien même les bordereaux relatifs à la procédure de rappel d'impôt leur avaient été notifiés le 19 janvier 2012.
- Dans l'arrêt
2C_258/2017
du 2 juillet 2018, le Tribunal fédéral s'est penché sur la problématique de la déduction des intérêts moratoires relatifs aux suppléments d'impôt dus par le contribuable, s'agissant tant de l'impôt sur le revenu (IFD et ICC) que de l'impôt sur la fortune (ICC).
Il a d'abord établi que les intérêts moratoires étaient déductibles du revenu en relevant que, même s'ils constituaient une catégorie d'intérêts passifs particulière, les intérêts relatifs aux rappels d'impôt avaient pour but de compenser le fait que la somme due au titre de rappel d'impôt n'avait pas été payée au moment où elle aurait dû l'être, faute de taxation complète à l'époque, mais seulement plus tard, dans le cadre de la procédure de rappel en question. En ce sens, ils étaient en lien avec la dette pécuniaire découlant du rappel d'impôt et devaient pouvoir être déduits du revenu du contribuable (consid. 6.6). Il a relevé que pour définir la période fiscale durant laquelle pouvait intervenir la déduction, la chambre administrative s'était fondée sur le point de départ des intérêts litigieux, tandis que l'AFC-GE soutenait qu'il fallait prendre en considération l'échéance de ceux-ci. Le Tribunal fédéral a d'abord relevé que ni la LIFD ni la LHID ne donnaient d'indication précise sur la période fiscale dans laquelle pouvaient être déduits les intérêts moratoires relatifs à la dette de rappel d'impôt. Il fallait donc laisser en ce domaine une marge de manœuvre aux cantons, le Tribunal fédéral n'examinant la solution adoptée par les instances cantonales que sous l'angle de l'arbitraire. Le droit cantonal, notamment les art. 23 et 27 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18), prévoyait un système inspiré du principe de l'étanchéité des exercices fiscaux. D'après ce principe, tous les revenus effectivement réalisés ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause étaient déterminants pour la taxation de cette période. Pour chacune des périodes fiscales en cause, le contribuable devait s'acquitter d'une somme au titre de rappel d'impôt et d'intérêts moratoires y relatifs. Ces derniers, qui commençaient à courir trente jours après le terme initial d'échéance de l'impôt pour l'IFD, respectivement dès le terme général d'échéance de l'année ou de la période fiscale concernée pour l'ICC, étaient donc directement liés au montant du rappel d'impôt dû par l'intéressé pour chaque période fiscale en cause. Partant, sous l'angle de l'étanchéité des exercices fiscaux, il n'était pas insoutenable d'admettre que le contribuable pouvait les déduire de son revenu dans chacune des années fiscales sur lesquelles portaient les rappels d'impôt. Le fait que les intérêts litigieux n'aient été exigés par l'autorité fiscale qu'au moment de procéder aux rappels d'impôt n'y changeait rien, dans la mesure où ceux-ci avaient déjà commencé à courir en fonction du terme d'échéance de chaque année concernée par les rappels d'impôt. Cette particularité, propre aux intérêts dus sur les rappels d'impôt, était à la base de ce raisonnement, qui n'est pas arbitraire (consid. 6.8).
La question du point de départ de la déductibilité des intérêts relatifs aux rappels d'impôt s'agissant de la fortune n'était pas non plus résolue par le droit fédéral. Les cantons disposaient ainsi d'une marge de manœuvre en ce domaine et il n'examinait la solution adoptée par les instances cantonales que sous l'angle de l'arbitraire. Les intérêts litigieux étant directement liés aux montants dus au titre de rappel d'impôt sur la fortune pour chaque période fiscale en cause, il n'était pas insoutenable, sous l'angle de l'étanchéité des exercices fiscaux, d'admettre que le contribuable pouvait les déduire de sa fortune dans chacune des années fiscales sur lesquelles portaient les rappels d'impôt. Le fait que les décisions de rappel d'impôt aient été notifiées en 2014 seulement et que les intérêts litigieux n'étaient donc pas échus lors des années fiscales 2004 à 2011 n'y changeait rien, dans la mesure où l'échéance de la dette ne constitue pas une condition à la déductibilité de celle-ci (consid. 7.4).
- Dans un arrêt subséquent, le Tribunal fédéral est arrivé à la conclusion qu'il n'était pas non plus insoutenable de retenir, comme l'avaient fait les autorités soleuroises, que les intérêts relatifs aux rappels d'impôt pouvaient être déduits seulement au cours de la période fiscale durant laquelle l'impôt ultérieur avait été établi, soit lors de la notification de la décision de rappel d'impôt , dès lors que les cantons disposaient d'une marge de manœuvre à ce sujet (arrêt du Tribunal fédéral
2C_435/2017
du 18 février 2019 consid. 2.4 et suivant).
- Plus récemment encore, le Tribunal fédéral a relevé que les deux approches genevoise et soleuroise étaient autorisées par le droit fiscal harmonisé et constitutionnellement défendables, sauf si le droit cantonal en ordonnait expressément autrement. Il a ainsi relevé que si le canton de Schwyz donnait la préférence au « modèle soleurois », le droit fédéral ne s'y opposait pas (arrêt du Tribunal fédéral
2C_1067/2017
du 11 novembre 2019 consid. 3.5).
- Dans un arrêt du 11 juin 2019 (
2C_925/2017
), le Tribunal fédéral a relevé que le système choisi par le législateur genevois consistant à retenir que les intérêts moratoires étaient dus à l'échéance du 30
ème
jour suivant le terme initial d'échéance de l'impôt pour l'IFD était également celui préconisé par la doctrine récente (Silvia HUNZIKER/Isabelle MAYER-KNOBEL, dans : Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Komm. DBG, 3
ème
éd. 2017, n. 9 ad art. 33 LIFD p. 784).
e. Il ressort de ce qui précède que le Tribunal fédéral considère que les intérêts moratoires peuvent – et non doivent – être déduits dans chaque période fiscale sur lesquelles portent les rappels d'impôt. Il n'impose pas cette manière de procéder aux cantons, lesquels bénéficient d'une marge de manœuvre sur la question de savoir dans quelle période fiscale doivent être déduits les intérêts moratoires sur rappel d'impôt (arrêt du Tribunal fédéral
2C_258/2017
précité consid. 6.8.1).
f. En l’espèce, les contribuables ont demandé à ce que les intérêts moratoires relatifs au rappel d'impôt soient déduits dans chaque période fiscale sur lesquelles portaient le rappel d'impôt, soit en 2011 et 2012. Les intérêts sur rappel d'impôt 2011 devaient être déduits en 2011 et ceux se rapportant à l'année 2012 en 2012.
Ce raisonnement, qui concerne tant l'ICC que l'IFD, ne saurait être suivi. En effet, il est contraire au principe d'étanchéité des exercices fiscaux, dans la mesure où les déductions ne peuvent être admises que dans l'année au cours de laquelle les faits justifiant leur octroi se sont produits, en l'occurrence, pour les intérêts liés au rappel d'impôt, dès le terme général d’échéance de l’année ou de la période fiscale concernée (art. 27 al. 1 LPGIP), soit le 31 mars de l'année civile qui suit l'année fiscale pour l'ICC (art. 12 al. 1 LPGIP) et le 1
er
mars de l'année suivant la période fiscale concernée pour l'IFD (art. 1 de l'ordonnance du département fédéral des finances sur l’échéance et les intérêts en matière d’impôt fédéral direct du 10 décembre 1992 - RS 642.124).
Bénéficiant d'une marge de manœuvre dans ce domaine, l'administration a déduit les intérêts relatifs au rappel d'impôt 2011 sur l’année de taxation 2012. Elle explique que le montant des intérêts sur rappel d'impôt concernant l'année 2011, qui couraient du 1
er
mars pour l'IFD, respectivement du 31 mars pour l'ICC, jusqu'au 31 décembre 2012, a été déduit du revenu sur la période fiscale 2012. Cette façon de procéder est conforme au droit ainsi qu'au principe de l'étanchéité des exercices fiscaux, dans la mesure où les déductions ont été admises dans l'année fiscale qui a suivi l'année à partir de laquelle les intérêts ont commencé à courir. Dès lors, aucun intérêt sur le rappel d'impôt afférent à l'année 2011 n'était échu avant 2012, de sorte qu’aucune déduction ne peut être admise à ce titre en 2011. Par ailleurs, le fait que les intérêts ne soient pas échus au 31 décembre de chaque année visée par le rappel d'impôt, mais le jour de la notification des bordereaux, n'y change rien car la date d'échéance des intérêts permet uniquement, dans ce cadre, de déterminer jusqu'à quand les intérêts sont calculés. Ainsi, il ne saurait être question de calquer le montant des intérêts déductibles sur la période de calcul de ceux-ci, ce qui irait précisément à l'encontre du principe d'étanchéité.
Partant, les intérêts sur rappel d’impôts 2011 ne sont déductibles que pour la période fiscale 2012. Le recours sera donc admis. Les années subséquentes de taxation ne faisant pas l’objet de la présente procédure, il n’y a pas à se prononcer sur la prise en compte des intérêts précités pour les autres années fiscales.
Enfin, l'AFC-GE s’étant engagée devant le TAPI à déduire les dettes d’impôt de la fortune imposable pour les années litigieuses (2011 et 2012), il lui en sera donné acte.
3) Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge des contribuables qui succombent et aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 LPA).![endif]>![if>
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 14 décembre 2021 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 15 novembre 2021 ;
au fond :
l’admet et annule le jugement précité ;
donne acte à l’administration fiscale cantonale de son engagement à déduire les dettes d’impôt de la fortune imposable de Madame A______ et Monsieur B______ pour les années fiscales 2011 et 2012 ;
confirme pour le surplus les bordereaux de taxation en ICC et en IFD du 11 février 2020 et la décision sur réclamation 8 juin 2020 ;
met un émolument de CHF 800.- à la charge solidaire de Madame A______ et Monsieur B______ ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Madame A______ et Monsieur B______, au Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mmes Lauber et Michon Rieben, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :