ge_gerichte · JTAPI/890/2024 · 2024-09-09 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3653/2023 ICCIFD 
JTAPI/890/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 9 septembre 2024 
 
dans la cause 
 
Madame A______ 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


- 2/14 - 
A/3653/2023 
EN FAIT 
1. 
Le présent litige concerne l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l'impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) 2021 et plus spécifiquement la déduction de frais de 
garde. 
2. 
Madame A______ (ci-après : la contribuable ou la recourante) est la mère de 
l'enfant B______, né le ______ 2013. 
3. 
Les parents de la contribuable, Madame C______, née le ______ 1948, et Monsieur 
D______, né le ______ 1945, tous deux au bénéfice d'un permis B, sont domiciliés 
dans un logement, sis ______[GE], à Genève propriété de la contribuable. 
4. 
Dans sa déclaration fiscale, déposée le 1er avril 2022, la contribuable a fait valoir la 
déduction de frais de garde pour son fils à hauteur de CHF 25’048.- en ICC et 
CHF 10'100.- en IFD, ainsi que l'octroi de deux charges de famille pour proches 
nécessiteux, l'une pour sa mère et l'autre pour son père - précisant leur avoir versé 
CHF 14'000.- à chacun et que leur revenus 2021 s’élevaient à respectivement 
CHF 9'049.- et CHF 3'989.-, et une charge de famille pour son enfant mineur. Elle 
a joint à sa déclaration un tableau récapitulatifs ainsi que : 
 
un contrat pour la garde d'enfant signé avec ses parents le 1er septembre 2020, 
dans lequel ces derniers s'engageaient à garder son fils pendant la pause de 
midi et à la sortie de l'école ainsi qu'à le surveiller pour ses devoirs et 
l'accompagner en promenade ou à ses activités extra-scolaires, en échange de 
quoi, elle s'engageait à leur verser une indemnisation à hauteur de 
CHF 1'250.- par mois et par personne ; 
 
des relevés bancaires UBS couvrant l'année 2021 de Mme C______ faisant 
état de six versements de CHF 2’500.- pour la garde d'enfant de janvier à 
décembre 2021 ainsi que quatre versements de CHF 3'500.-, en tant qu'« aide 
financière 2016 », en sa faveur de la part de la contribuable ; 
 
des relevés bancaire UBS couvrant l'année 2021 de M. A______ faisant état 
de six versements de CHF 2'500,- pour la garde d'enfant de janvier à décembre 
2021 ainsi que six versements de CHF 3'500.- en tant qu'« aide financière 
2016 », en sa faveur de la part de la contribuable ; 
 
des factures du centre aéré « E______ » pour une prise en charge de l'enfant, 
pendant les vacances de Pâques, deux semaines en juillet et une semaine en 
octobre 2021 ; 
 
une facture du Groupement intercommunal pour l'animation parascolaire 
(ci-après : GIAP) relative à des présences de l'enfant du 30 août 2021 au 31 
décembre 2021 ; 
 
une facture du centre aéré de la maison de quartier de F______ pour une prise 
en charge de l'enfant deux semaines au mois d'août 2021 ; 


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 
une facture pour un stage de Taekwondo d'une semaine au mois de juillet 
2021 ; 
 
une facture pour un camp de break dance d'une semaine au mois de juillet 
2021 ; 
 
des factures de l'Ecole suisse de ski de Genève pour des cours collectifs des 
dimanches en janvier, février et en mars et la première semaine du mois de 
janvier 2021. 
5. 
Par demande de renseignements du 18 octobre 2022, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a invité Mme A______ à lui transmettre le certificat 
de salaire 2021 remis à ses parents pour la garde de l'enfant ainsi que la copie de 
tous les mouvements bancaires de son compte UBS n° 1______ d'ici au 18 
novembre 2022. 
6. 
Par réponse du 14 novembre 2022, la contribuable a indiqué qu'elle n'établissait pas 
de certificat de salaire pour ses parents car il s'agissait d'une « indemnité des frais 
de garde » et non d'un salaire proprement dit. Les indemnités versées ne dépassaient 
pas la franchise mensuelle de CHF 1'000.- pour les cotisations AVS/AI/APG. Leur 
montant avait été déclaré sous la rubrique « Autres revenus » (n° 16.64) de la 
déclaration fiscale 2021 de ses parents dont elle transmettait une copie. Elle a 
également transmis les autres documents demandés. 
7. 
Par avis de taxation et bordereaux datés du 11 janvier 2023, l'AFC-GE a fixé l'ICC 
2021 de la contribuable à CHF 24'623.50 sur la base d'un revenu imposable de CHF 
124'240.- et d'une fortune de CHF 222'061.-. Calculé sur un revenu imposable de 
CHF 142'978.-, l'IFD 2021 s'élevait quant à lui à CHF 4'911.-. Elle a refusé les frais 
de garde effectifs en ICC, et ne les a admis qu'à hauteur de CHF 1'429.- en IFD. 
Seuls les frais du centre aéré (CHF 140.-, CHF 350, CHF 400.- et CHF 175.-) et du 
parascolaire (CHF 364.-) ont été admis en déduction. 
8. 
Par courrier daté du 13 février 2023, la contribuable a élevé réclamation à l'encontre 
de ces bordereaux, concluant à leur annulation, à la déductibilité des frais de garde 
versés à ses parents, à l’octroi de deux charges de famille pour ces derniers et à 
l'octroi d’une réduction de CHF 251.- par personne à charge, liée au barème 
parental. 
9. 
Par décisions du 27 septembre 2023, l'AFC-GE a émis des bordereaux rectificatifs, 
admettant à titre de charges de famille une déduction de CHF 39'000.- en ICC et de 
CHF 19'500.- en IFD, tout en supprimant les frais de garde admis jusqu'alors, la 
déduction pour charge de famille étant plus favorable. Au surplus, la taxation était 
maintenue. 
La garde des enfants par les grands-parents relevait des obligations familiales et les 
heures consacrées ne pouvaient pas être accordées en déduction à ce titre. De plus, 
les frais de garde devaient coïncider avec la rémunération d'une activité 
professionnelle. 


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10. 
Par acte du 3 novembre 2023, la contribuable a recouru contre ces décisions auprès 
du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à 
l'annulation des bordereaux ICC et IFD du 27 septembre 2023, à ce que les 
indemnisations versées à ses parents pour la garde de son fils soient considérées 
comme des frais de garde déductibles et à l'émission par l'AFC-GE de nouveaux 
bordereaux tenant compte de ces déductions à hauteur des plafonds légaux. 
 
Le 1er septembre 2020, elle avait signé avec ses parents un contrat de garde 
concernant son fils B______. Selon ce contrat, elle s'était engagée à les indemniser 
à hauteur de CHF 1'250.- par mois et par personne. Ses parents récupéraient son fils 
après l'école, le surveillaient dans la réalisation de ses devoirs, l'emmenaient aux 
activités extra-scolaires, etc. Pour l'année 2021, le montant total, s'élevant à 
CHF 30'000.-, avait été limité à CHF 25'048.- dans la déclaration 2021 pour l'ICC 
et à CHF 10'100.- pour l'IFD. Étant mère célibataire, la garde de son fils par ses 
parents était essentielle pour pouvoir maintenir son taux d'occupation actuel de 
100 %. 
 
Subsidiairement, elle a fait valoir que le Conseil fédéral, en réponse à une motion 
du 2 octobre 2020 acceptée par le Conseil National, avait indiqué que la commission 
d'experts estimait que « la déduction des frais prouvés de garde des enfants serait 
également autorisée, dans les limites fixées, lorsque l'enfant n'est pas confié à une 
institution officielle, mais est gardé à la maison […] par une tierce personne (parents 
de jour, grands-parents, etc.) ». Ce postulat soutenait ses arguments et contestait le 
raisonnement de l'AFC-GE selon lequel « la garde des enfants par les grands-
parents relève des obligations familiales et les heures y relatives consacrées ne 
peuvent pas être accordées en déduction à ce titre ». 
 
Elle a joint à son recours, notamment, l'avis de taxation 2021 de ses parents ainsi 
que le contrat de garde. 
11. 
Dans sa réponse du 12 décembre 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
Lorsqu'un membre de la parenté (c'est-à-dire le plus souvent les grands-parents) 
gardait un enfant à titre gracieux, les père et mère de ce dernier ne s'acquittaient pas 
de frais supplémentaires justifiant un allégement fiscal, et le membre de la parenté 
s'occupant de l'enfant ne réalisait pas un revenu imposable (cf. Message concernant 
l'initiative populaire sur des déductions fiscales aussi pour les parents qui gardent 
eux-mêmes leurs enfants, FF 2012 6711, 6718). En revanche, des frais de garde 
pouvaient être portés en déduction aux conditions de l'art. 33 al. 3 LIFD lorsque 
l'encadrement d'enfants était confié, contre rétribution, à des membres de la parenté 
(p. ex. aux grands-parents); ces derniers devaient déclarer leur rémunération 
(Message sur le dégrèvement des familles, FF 2009 4237, 4272), dans la mesure où 
ce montant ne les dédommageait pas seulement de frais causés par les enfants 
(cf. Message concernant l'initiative populaire sur des déductions fiscales aussi pour 
les parents qui gardent eux-mêmes leurs enfants, FF 2012 6711, 6718). Cette 
fonction de garde devait aller au-delà de ce que les grands-parents consacraient 
habituellement à cette tâche dans le cadre de leurs obligations familiales. Cela 


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impliquait que l'encadrement soit régulier et ne se limite pas à des prises en charge 
spontanées, plus ou moins décidées par les grands-parents eux-mêmes et sans 
horaire fixe (Christine JAQUES, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 
2017, p. 780 n. 140 ad art. 33 LIFD). 
 
Or, elle constatait que, dans le cas d'espèce, une déduction pour des frais investis 
était manifestement infondée. Elle ne saurait, dans tous les cas, pas être justifiée par 
le schéma mis en place par la recourante pour tenter de démontrer que ses parents 
auraient réalisé un revenu imposable, à ce titre. En effet, s'il ressortait des pièces 
versées par la recourante que des montants réguliers avaient bien été versés, dans 
un premier temps, sur chacun des comptes bancaires des grands-parents, pour un 
montant total de CHF 58'000.- force était de constater que d'autres pièces 
démontraient que, dans un second temps, ces montants avaient été retirés et reversés 
sur le compte bancaire de la recourante, à hauteur de CHF 52'438.60. Ces 
mouvements bancaires circulaires avaient de surcroît été justifiés de manière 
détaillée par la recourante elle-même à l'aide de pièces qu'elle avait versées à la 
procédure. L'on ne pouvait dès lors pas retenir que la recourante se serait acquittée 
de frais de garde justifiant un allégement fiscal, ni que les grands-parents auraient 
réalisé un revenu imposable. La recourante indiquait d'ailleurs expressément qu'elle 
n'avait pas versé de « salaire à proprement dit », ni délivré de certificat de salaire. 
Elle n'avait au demeurant pas retenu, dans les taxations 2021 des grands-parents, 
que le montant de CHF 30'000.- constituait un revenu imposable, bien qu'il eût été 
déclaré comme tel dans leur déclaration fiscale 2021. Force était par ailleurs de 
constater que l'enfant n'avait pas été pris en charge uniquement par ses grands-
parents. En effet, il ressortait des pièces de la procédure, une prise en charge par 
divers organismes (GIAP, centres aérés, camps et stages à thème) respectivement 
entre les 30 août et 31 décembre 2021, durant six semaines en été et pendant les 
vacances de Pâques et d'octobre. En comparaison avec les tarifs mensuels appliqués 
par le GIAP pour un même temps de garde à midi et après l'école, l'indemnisation 
de CHF 30'000.- prévue par le contrat du 1er septembre 2020, questionnait et 
paraissait disproportionnée. 
12. 
Dans sa réplique du 9 janvier 2024, la recourante a persisté intégralement dans ses 
conclusions. 
 
La déduction des indemnités pour frais de garde versés à ses parents avait été 
acceptée 
en 
2020 
sans 
interrogations 
supplémentaires. 
Ces 
dépenses 
correspondaient à la définition légale des frais de garde déductibles. La prise en 
charge de son fils par ses grands-parents était régulière et se déroulait selon un 
horaire fixe : il était récupéré à l'école, accompagné aux activités extra-scolaires ou 
chez eux pour faire ses devoirs. Les noms de ses parents figuraient sur les listes des 
personnes autorisées à récupérer son fils après l'école et après les activités para et 
extra-scolaires. Elle avait déjà expliqué à l'AFC-GE, tant dans ses précédentes 
correspondances que lors de la réunion du 25 septembre 2023, que le schéma de 
versement mis en place pour indemniser ses parents (comprenant des montants 


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reversés sur son compte bancaire) était nécessaire car ces derniers ne maîtrisaient 
pas l'utilisation du e-banking, ce qui la contraignait à effectuer des paiements en 
leur nom. De plus, elle avait fourni une réconciliation globale pour prouver que les 
sommes versées pour leur compte dépassaient largement l'aide financière et 
l'indemnité des frais de garde. La remarque de l'AFC-GE selon laquelle la non prise 
en compte de l'indemnisation des frais de garde dans le revenu imposable 2021 de 
ses parents signifiait que cette indemnisation n'était pas considérée comme un 
revenu, et que par conséquent, la déduction des frais de garde était infondée, était 
dénuée de sens. Lorsque l'encadrement d'enfant était confié, contre rétribution, à 
des membres de la parenté (par exemple, les grands-parents) ces derniers devaient 
déclarer leur rémunération. Le Message du Conseil fédéral ne mentionnait pas 
l'imposition de ces revenus déclarés comme un critère pour la reconnaissance des 
frais de garde. 
 
Enfin, la comparaison faite par l'AFC-GE entre l'indemnisation des frais de garde 
et le tarif du GIAP n'était pas fondée. Un simple calcul démontrait que les 24 heures 
de garde hebdomadaire assurées par ses parents (4 heures par jour du lundi au 
samedi de 16h à 20h, ainsi que 8 heures le mercredi de 12h à 20h) sur 39 semaines 
scolaires équivalait à CHF 32.- par heure pour ses deux parents (CHF 30'000.-/24 
heures/39 semaines). Ce tarif était très proche du salaire minimum de CHF 24,13 
par heure pour l'année 2021. De plus, ce calcul ne prenait pas en compte les heures 
supplémentaires que ses parents consacraient à accompagner son fils aux activités 
pendant les vacances scolaires. Les frais du GIAP couvraient uniquement la prise 
en charge de son fils à midi. 
13. 
Dans sa duplique du 31 janvier 2024, l'autorité intimée a persisté intégralement dans 
ses conclusions. En raison du principe d'étanchéité des périodes fiscales elle n'était 
pas liée par une taxation antérieure à l'année fiscale litigieuse. Le grief portant sur 
le fait que la déduction avait été admise l'année 2020 tombait donc en faux. 
14. 
Par courrier du 30 mai 2024, le tribunal a invité la recourante à lui communiquer sa 
détermination sur le fait que ce dernier pourrait rectifier sa taxation 2021 en sa 
défaveur, en ce sens que les deux charges de famille accordées pour ses parents 
pourraient être réduites ou supprimées, en lien avec les montants versés à titre de 
frais de garde. 
15. 
Le 7 juin 2024, la recourante a indiqué au tribunal avoir compris que l’admission 
des frais de garde litigieux pourrait avoir pour conséquence une réduction des 
déductions accordées à titre de charges de famille pour ses parents, mais qu’elle 
souhaitait néanmoins obtenir un jugement concernant ces frais. 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale 


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du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Le litige porte sur la question de savoir si la somme de CHF 30'000.- que la 
recourante a versée à ses parents en 2021 est déductible à titre de frais de garde. 
4. 
À teneur des art. 34 let. a LIFD et 38 let. a de la loi genevoise sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), ne peuvent être déduits 
du revenu imposable notamment les frais d'entretien du contribuable et de sa 
famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle. 
5. 
Selon l'art. 33 al. 3 LIFD, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 1er janvier 2023, un 
montant de CHF 10'100.- au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers 
est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que 
le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien 
de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du 
contribuable. 
6. 
L'art. 9 al. 2 let. m de la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) oblige les cantons à 
introduire une déduction similaire tout en restant libres de fixer le plafond de la 
déduction (art. 72l LHID ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 187-188 
n. 336). Il s'ensuit que, conformément au principe d'harmonisation verticale, la 
jurisprudence et la doctrine développées en droit fédéral sont également applicables 
en droit cantonal. 
7. 
A Genève, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 1er janvier 2023, l'art. 35 LIPP 
prévoyait qu'un montant de CHF 25'000.- au plus par enfant dont la garde est 
assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le 
même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, 
documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou 
l'incapacité de gain du contribuable. 
8. 
Selon l'art. 8 du règlement relatif à la compensation des effets de la progression à 
froid du 14 octobre 2020 (RCEPF - D 3 08.05), ce montant était fixé à CHF 25'048.- 
pour l'année fiscale 2021. 
9. 
Selon les travaux préparatoires de l’art. 33 al. 3 LIFD (cf. Message sur la loi fédérale 
sur le dégrèvement des familles avec enfants, in FF 2009 p. 4237 ; ci-après : 
Message), dont la teneur (à l'exception du montant retenu) est similaire à celle de 
l’art. 35 LIPP, la mise en place d’une déduction pour la garde des enfants était 
destinée à respecter l’impératif constitutionnel d’imposition selon la capacité 
économique, qui soit équitable tant pour les parents qui gardent eux-mêmes leurs 
enfants que pour ceux qui les font garder par des tiers. Même s’il ne s’agissait pas 
de frais directement liés à une activité lucrative, ils constituaient une condition à 
son exercice hors du ménage. Il s’agissait de dépenses typiques qui dépendaient 


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surtout de la situation personnelle du contribuable et de frais fixes qui n’étaient pas 
liés à une activité lucrative exercée dans un lieu déterminé. Il y avait lieu de 
concevoir dans la LIFD la déduction des frais effectifs de la garde des enfants par 
des tiers, considérée comme une déduction anorganique (c'est-à-dire non liés à 
l'acquisition du revenu) plafonnée à un montant déterminé. Il s’agissait d’une 
déduction accordée pour des dépenses particulières qui constituaient une 
consommation du revenu, mais qui étaient prises en compte fiscalement dans une 
certaine mesure, pour des raisons extra-fiscales. Les frais déterminants étaient les 
frais effectifs engagés pendant la période fiscale jusqu’à concurrence du plafond 
fixé par le législateur (cf. Message, p. 4257 ; ATA/265/2016 du 22 mars 2016 
consid. 3). 
10. 
Le Tribunal fédéral s'est prononcé en faveur d'une interprétation restrictive des 
déductions anorganiques, pour des motifs de systématique fiscale, car il s'agit d'une 
exception au principe selon lequel les frais d'entretien (utilisation du revenu) ne sont 
pas déductibles (Christine JAQUES, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 
2017, p. 781 n. 145 ad art. 33 LIFD). 
11. 
Le 21 décembre 2010, l’administration fédérale des contributions a adopté la 
circulaire n° 30 relative à l’imposition des époux et de la famille selon la LIFD (ci-
après : la circulaire), à teneur de laquelle le contribuable peut demander la déduction 
des frais de garde des enfants uniquement s’il ne peut l’exercer et que cet 
empêchement est en lien de causalité directe avec l’activité lucrative, la formation 
ou l’incapacité de gain. Pour les parents séparés, divorcés ou non mariés, c’est en 
principe le parent qui vit avec l’enfant et qui est empêché de le garder parce qu’il 
exerce une activité lucrative, est frappé d’une incapacité de gain ou suit une 
formation, qui peut demander la déduction. Sont déduits de la base de calcul 
commune de l’impôt les frais prouvés de garde des enfants par des tiers, jusqu’à 
concurrence du montant maximum de la déduction (ch. 8.4.2). 
 
Seuls peuvent être déduits les frais engendrés exclusivement par la garde des 
enfants pendant la durée effective du travail, les frais de garde par des tiers en 
dehors du temps de travail ou du temps de formation des parents ne sont pas 
déductibles, car il s’agit de dépenses assimilées à des frais liés au train de vie. Sont 
par exemple déductibles à titre de frais de garde des enfants par des tiers, les 
indemnités journalières de nourriture ou d’autres frais d’entretien compris dans les 
frais de garde, des organisations publiques ou privées comme les crèches ou les 
garderies et la rémunération des personnes dont la profession principale ou 
accessoire est de garder des enfants, comme les mamans de jour et les familles 
d’accueil. En revanche, les frais de nourriture ou d’autres frais d’entretien compris 
dans les frais de garde sont des frais afférant au train de vie qui ne sont pas 
déductibles. Il s’agit en effet de frais devant être engagés même si l’enfant n’est pas 
gardé par des tiers (ch. 8.5 de la circulaire). 
12. 
Lorsqu'une aide-ménagère est engagée et qu'elle s'occupe aussi des enfants pendant 
que les parents exercent une activité lucrative, seule la partie des frais relative aux 


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frais de garde des enfants par des tiers peut être déduite, étant donné que les autres 
dépenses pour les travaux domestiques ne constituent pas des frais d'entretien 
déductibles (ch. 8.5 de la circulaire). Il a été reconnu qu'une personne pouvait garder 
deux enfants en même temps sans rémunération supplémentaire (ATA/265/2016 
consid. 10). 
13. 
Les frais de garde des enfants par des tiers peuvent également être portés en 
déduction lorsque la garde des enfants est assurée moyennant rémunération par des 
membres de la famille, par exemple les grands-parents. De leur côté, ces derniers 
doivent alors déclarer le même montant à titre de revenu, dans la mesure où ce 
montant ne dédommage pas seulement des frais causés par les enfants (cf. Message 
concernant l'initiative populaire sur des déductions fiscales aussi pour les parents 
qui gardent eux-mêmes leurs enfants, FF 2012 6711, 6718). 
14. 
De façon générale, en matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer 
l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le 
contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou 
éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au 
contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et 
de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 
4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 
2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2 ; ATA/234/2015 du 3 mars 2015 ; 
ATA/112/2015 du 27 janvier 2015). Ces règles s’appliquent également à la 
procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_986/2013 du 15 septembre 2014 consid. 5.1.4 ; 2C_514/2009 du 25 
mars 2010 ; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4 ; ATA/332/2016 du 19 avril 
2016 consid. 5b). 
 
En matière de frais de garde des enfants par des tiers, plus particulièrement, la 
preuve du droit à la déduction y relative, incombe au contribuable. Celui-ci doit en 
principe joindre à sa déclaration d’impôts une liste des frais, des personnes ou des 
institutions qui ont assuré la garde des enfants. La déduction ne peut pas être 
accordée si les frais concernés ne sont pas entièrement prouvés par, notamment, des 
quittances, factures ou certificats de salaire, voire par d’autres justificatifs 
pertinents (ch. 8.6 de la circulaire). 
15. 
Aux termes de l’art. 35 al. 1 let. b LIFD, dans sa teneur pour l’année fiscale en 
cause, sont déduits du revenu CHF 6'500.- pour chaque personne totalement ou 
partiellement incapable d’exercer une activité lucrative, à l’entretien de laquelle le 
contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la 
déduction. 
16. 
Au niveau cantonal, l’art. 39 al. 1 let. a LIPP prévoit que sont déduits du revenu net 
annuel CHF 13'000.- pour chaque charge de famille entière ou CHF 6'500.- pour 
chaque demi-charge de famille. 


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17. 
Selon l’art. 39 al. 2 let. c LIPP, constituent des charges de famille des proches 
incapables de subvenir entièrement à leurs besoins, à savoir « les ascendants et 
descendants, frères, sœurs, oncles, tantes, neveux et nièces, incapables de subvenir 
entièrement à leurs besoins, qui, pour l’année fiscale 2021, n’ont pas une fortune 
supérieure à CHF 88'776.- ni un revenu annuel supérieur à CHF 15'557.- (charge 
entière) ou à CHF 23'335.- (demi-charge), pour celui de leur proche qui pourvoit à 
leur entretien. La déduction est toutefois limitée aux dépenses effectivement 
encourues mais au maximum aux montants figurant à l’al. 1 ». 
18. 
À teneur de l’art. 24 al. 1 du règlement d'application de la LIPP du 13 janvier 2010 
(RIPP - D 3 08.1), le revenu au sens de l’art. 39 al. 2 let. b et c LIPP s’entend de 
l’ensemble des revenus bruts, prestations et avantages, qu’ils soient uniques ou 
périodiques, en espèces ou en nature, exonérés ou non, et quelle qu’en soit l’origine, 
dont bénéficie la personne considérée. Par ailleurs, dans sa jurisprudence, la 
chambre administrative se réfère au revenu brut du proche dans le besoin lors de 
l’examen des conditions pour reconnaître une charge de famille. 
19. 
Pour le cas où, comme en l'espèce, la contribuable aide un couple marié vivant en 
ménage commun, les montants de revenus et de fortune à prendre en considération 
doivent pris en compte globalement pour déterminer les charges dont elle peut 
bénéficier (cf. ATA/631/2021 consid 6a.). 
20. 
La notion de « proches incapables de subvenir entièrement à leurs besoins » doit 
être interprétée de manière stricte : le proche à charge doit faire partie des membres 
de la famille énoncés à l’art. 39 al. 2 let. c LIPP et il ne doit pas être capable, en 
raison de son âge ou d’une déficience qui lui est propre, de gagner sa vie, d’occuper 
un emploi rémunéré ou d’avoir une activité produisant un gain supérieur aux 
minima légaux. Cette interprétation respecte l’exigence de stabilité voulue par le 
législateur : elle limite les déductions accordées aux contribuables à des situations 
bien précises en ne prenant en compte que les particularités propres aux personnes 
en situation de besoin. Ce faisant, elle évite la survenance de situations arbitraires 
et choquantes du fait des subtilités de la loi fiscale (ATA/604/2023 du 6 juin 2023 
consid. 5.2). 
L’incapacité (financière) de subvenir seul à ses besoins est une condition impérative 
de la déduction. Une personne est dans le besoin lorsque, pour des motifs objectifs, 
elle n’est durablement pas en mesure de subvenir seule à son entretien et dépend 
dès lors de l’aide de tiers. En revanche, la personne soutenue qui renonce, librement 
et sans motif impératif, à l’obtention d’un revenu suffisant n’est pas dans le besoin. 
Il existe une incapacité totale ou partielle d’exercer une activité lucrative lorsque, 
indépendamment de sa volonté, il est impossible à une personne, ou il ne lui est 
possible que de manière limitée, d’exercer une activité lucrative, et qu’une situation 
d’indigence en résulte ou, autrement dit lorsque, eu égard à sa santé physique ou 
psychique ou à d’autres motifs, elle n’est objectivement pas, plus ou plus 
entièrement à même de travailler et de subvenir seule à ses besoins. Pour évaluer 
ses revenus, il faut prendre en considération, outre le produit de son activité 


- 11/14 - 
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lucrative, toutes les autres sources de revenu dont elle dispose, y compris les 
revenus exonérés, tels que les prestations complémentaires AVS/AI. L’incapacité 
de subvenir seul à ses besoins s’évalue selon des critères objectifs et non d’après 
les besoins subjectifs du bénéficiaire des prestations. Le seuil au-dessous duquel 
l’indigence existe doit donc être concrétisé. S’agissant d’une déduction sociale qui 
tient compte schématiquement de la situation familiale et des charges du 
contribuable, il se justifie de définir l’incapacité de subvenir seul à ses besoins au 
moyen de critères aisément vérifiables. Si la Confédération n’a pas édicté de 
directives en la matière, la pratique cantonale fixe généralement des limites de 
revenu et de fortune au-dessous desquelles une incapacité financière de subvenir 
seul à ses besoins peut être considérée comme établie (Christine JAQUES, op. cit., 
n. 38 à 40). 
21. 
La procédure administrative est régie par le principe de la libre appréciation des 
preuves, en ce sens qu'elle n'obéit pas à des règles de preuve légales prescrivant à 
quelles conditions l'autorité devrait admettre que la preuve a abouti et quelle valeur 
probante elle devrait reconnaître aux différents moyens de preuve les uns par 
rapport aux autres (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral C-2500/2012 du 3 mai 
2013 consid. 4.2). Le principe de la libre appréciation des preuves signifie ainsi que 
le juge forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves 
administrées, dont ni le genre, ni le nombre n’est déterminant, mais uniquement 
leur force de persuasion (cf. art. 20 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 - cum art. 2 al. 2 LPFisc ; ATF 139 II 185 consid. 
9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_668/2011 du 12 avril 
2011 consid. 3.3 ; ATA/1064/2015 du 6 octobre 2015 ; ATA/769/2015 du 28 juillet 
2015), aucun moyen de preuve ne s'imposant à lui (cf. arrêt du Tribunal fédéral 
6B_564/2013 du 22 avril 2014 consid. 2.3). 
22. 
En l’espèce, au vu des éléments figurant au dossier, il faut admettre que la 
recourante a établi le lien de causalité direct de frais de garde avec son activité 
lucrative, au sens des art. 33 al. 3 LIFD et 35 LIPP. C’est en effet en raison de 
l’exercice de cette activité qu’elle a dû confier la garde de son enfant à un tiers. Le 
fait que ce tiers soit l’un de ses parents ne saurait avoir la conséquence que lui donne 
l’AFC-GE au vu du type de garde mis en place, qui va bien au-delà de ce que des 
grands-parents consacrent habituellement à cette tâche dans le cadre de leurs 
obligations familiales. Ces frais sont ainsi justifiés dans leur principe. Tel n’est 
toutefois pas le cas de leur quotité. En effet, le montant de CHF 30'000.- versé à ce 
titre correspond à l’activité de deux personnes. Or, la nécessité que la garde du fils 
de la recourante, âgé en 2021 de 8 ans, soit assurée simultanément par deux 
personnes n'est pas démontrée. La recourante n’explique pas, ni a fortiori ne 
démontre, pourquoi la présence des deux grands parents serait indispensable pour 
assurer la garde de son enfant. Il faut dès lors en déduire que le choix de la 
recourante de procéder ainsi relève de la pure convenance personnelle. En 
conséquence, seuls le frais de garde versés à un grand-parent, soit CHF 15'000.-, 
doivent être considérés comme tels. 


- 12/14 - 
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Le grief de la recourante est ainsi admis partiellement. 
23. 
Au vu de cette solution, il s’agira encore de déterminer si l’admission des frais de 
garde précités impacte les charges de famille accordées à la recourante au stade de 
la réclamation, étant rappelé que dans la procédure de recours, le tribunal a 
les mêmes compétences que l'AFC-GE dans la procédure de taxation (cf. art. 142 
al. 4 LIFD et 50 al. 2 LPFisc) et qu’il peut à nouveau déterminer tous les éléments 
imposables (cf. art. 143 al. 1 LIFD et 51 al. 1 LPFisc). 
A cet égard, il faut constater en premier lieu que, dans la mesure où les parents de 
la recourante ont effectivement perçu CHF 30'000.- pour leur activité de garde, cette 
somme doit être prise en considération dans l'analyse de leur qualité de proches 
nécessiteux. À teneur de l’avis de taxation du 27 juin 2022 les concernant, leur 
revenu brut s'élevait à CHF 13'870.- en 2021. En y ajoutant CHF 30'000.-, il s'élève 
donc à CHF 43'870.-. 
Ce montant se situe au-dessus de la limite (CHF 23'335.-) posée pour l’octroi d’une 
demi-charge de famille en ICC. Il en résulte qu’en ICC, la recourante ne peut 
bénéficier d'aucune charge pour ses parents. De même, compte tenu de leur activité 
de garde et des revenus en découlant, ces derniers ne peuvent pas être considérés 
comme proches incapable à subvenir seul à leurs besoins au sens de l’art. 35 al. 1 
let. b LIFD et de la jurisprudence citée plus haut. Des charges de famille pour eux 
sont dès lors exclues également en IFD. 
Or, il ressort des bordereaux ICC et IFD 2021 émis sur réclamation, que l'AFC-GE 
a accordé à la recourante trois charges entières, soit une déduction totale de 
CHF 39'000.- en ICC et de CHF 19'500.- en IFD, alors que seule une déduction de 
CHF 13'000.- en ICC et de CHF 6'500.- en IFD aurait dû lui être accordée, pour son 
enfant mineur. Ces bordereaux doivent donc être rectifiés, dans cette mesure, en 
défaveur de la recourante. 
24. 
Enfin, il convient d’observer que, compte tenu de la qualification en tant que revenu 
- dans le cadre de la présente procédure - des prestations que la recourante a versées 
à ses parents en 2021 (CHF 30'000.-), le fait que ces derniers lui en aient reversé 
une partie relève de l’utilisation de leur revenu, laquelle est sans effet sur le plan 
fiscal. Il apparait au demeurant que la recourante a effectivement réglé des factures 
concernant ses parents. 
25. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis partiellement et le dossier renvoyé 
à l'AFC-GE pour qu’elle établisse un nouveau bordereau ICC 2021, tenant compte 
des déductions de CHF 15'000.- (frais de garde) et de CHF 13'000.- (charge de 
famille pour enfant mineur), et un nouveau bordereau IFD 2021, tenant compte des 
déductions de CHF 10'100.- (frais de garde) et de CHF 6'500.- (charge de famille 
pour enfant mineur). 
26. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 


- 13/14 - 
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30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe dans une très large 
mesure, est condamnée au paiement d’un émolument réduit s'élevant à CHF 700.- ; 
il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 
27. 
La recourante ayant agi en personne et ne démontrant pas avoir encouru des frais 
particuliers pour les besoins de la cause n'a pas droit à une indemnité de procédure 
(cf. not. ATA/1278/2018 du 27 novembre 2018 consid. 11 ; ATA/759/2018 du 19 
juillet 2018). 


- 14/14 - 
A/3653/2023 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 3 novembre 2023 par Madame A______ 
contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 27 
septembre 2023 ; 
2. 
l'admet partiellement ; 
3. 
renvoie le dossier à l'AFC-GE pour l’établissement de nouveaux bordereaux ICC 
et IFD 2021, dans le sens des considérants ; 
4. 
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par 
l'avance de frais ; 
5. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
6. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit 
être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du 
jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent 
jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Laurence DEMATRAZ et Caroline 
GOETTE, juges assesseurs. 
 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Marielle TONOSSI 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière