ge_gerichte · ATA/291/2015 · 2015-03-24 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3765/2012-ICCIFD 
ATA/291/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 24 mars 2015 
 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Dominique Gay et Me Alexandre Faltin, avocats 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
17 mars 2014 (JTAPI/312/2014) 


- 2/10 - 
A/3765/2012 
EN FAIT 
1) 
 
Le 
litige 
concerne 
la 
taxation 
fiscale 
2006 
de 
Madame 
et 
Monsieur A______, domiciliés dans le canton de Genève. 
2) 
 
M. A______ détenait depuis le début des années 1990 la totalité des cent 
actions de la société anonyme B______ (ci-après : la société), exploitant un 
restaurant à Genève. Il n’a jamais été administrateur de la société. Il a vendu dix 
actions à Monsieur C______, employé du restaurant, à une date inconnue et le 
solde en janvier 2007 à feu Monsieur D______, administrateur de la société 
depuis janvier 1999, décédé le ______ 2012. 
 
 
La société, inscrite le 6 juin 1968 au registre du commerce, a été dissoute 
par jugement et suite à la suspension de sa faillite faute d’actifs le 28 novembre 
2011, elle a ensuite été radiée le 10 décembre 2012. 
3) 
 
Le 6 mars 2006, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a 
informé les époux A______ qu’elle avait revu les taxations 2001 à 2004 de la 
société et effectué des reprises sur le bénéfice imposable du fait que les provisions 
pour ducroire sur le compte débiteurs-actionnaires n’étaient pas acceptées 
fiscalement. Un prêt à M. A______, de CHF 1'536'821.80, figurait dans les 
comptes de la société au 31 décembre 2004. Exceptionnellement, vu la situation 
de la société, elle renonçait à demander le remboursement de la créance. Dès la 
taxation 2005, le montant des intérêts annuels portés en compte ou toute 
augmentation du prêt seraient imposés comme un dividende. Ces montants 
devraient être mentionnés chaque année dans l’état des titres, comme un revenu 
non soumis à l’impôt anticipé. 
4) 
a. 
Le 10 mai 2007, les contribuables ont déposé leur déclaration fiscale pour 
l’année 2006. Celle-ci avait été remplie au préalable par leur mandataire, 
E______. 
 
 
Le revenu des contribuables s’élevait à CHF 70'441.-, provenant des 
versements du revenu minimal cantonal d’aide sociale (ci-après : RMCAS) et 
d’une activité salariée du contribuable pour CHF 1'350.-. 
 
 
Dans l’état des titres, ils ont déclaré nonante actions de la société pour une 
valeur imposable de CHF 1'435'050.-, et mentionné une dette chirographaire de 
CHF 1'582'813.- du contribuable à l’égard de la société, montant équivalent à 
celui déclaré pour 2005. 
 
b. 
Les bordereaux 2006 établis par l’AFC le 11 février 2008 fixant l’impôt 
fédéral direct (IFD) à CHF 170.- et les impôts cantonaux et communaux (ICC) à 


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CHF 3'417.85, sont entrés en force, la dette chirographaire étant admise en 
déduction. 
5) 
a. 
Le 25 mars 2008, les contribuables n’ont plus fait état de la dette précitée 
dans leur déclaration fiscale 2007. Dans la rubrique « observations », ils ont 
indiqué avoir vendu les nonante actions le 24 janvier 2007. Une créance de 
CHF 220'800.-, représentant le solde du prix de la vente était déclarée à la 
rubrique « autre fortune ». 
 
b. 
Suite à une demande de renseignements de l’AFC, les contribuables ont 
transmis le 28 avril 2008, le contrat de vente des actions, signé le 24 janvier 2007, 
mais prenant effet au 1er janvier 2007. Les actions étaient vendues à M. D______ 
en contrepartie de quoi ce dernier versait la somme de CHF 300'000.-, payable par 
acomptes mensuels de CHF 6'600.-, à compter du 1er janvier 2007. Au chiffre 3 de 
la convention il était indiqué : « Les droits et obligations afférents aux actions et 
dettes reprises sont transférés à l’acheteur dès l’entrée en vigueur du présent 
contrat…. ». Cette dernière était fixée au 1er janvier 2007. 
 
c. 
L’AFC a établi les bordereaux de taxation 2007 le 31 août 2008. 
6) 
 
Le 22 juillet 2010, l’AFC a informé les contribuables de l’ouverture d’une 
procédure en rappel d’impôts et une procédure en soustraction d’impôts pour 
l’année 2006. 
 
 
Il ressortait des comptes 2006 de la société que celle-ci avait amorti le prêt 
de CHF 1'582'813.- consenti au contribuable. Cet abandon de créance constituait 
un revenu imposable. Le bilan au 31 décembre 2006 et le compte de profits et 
pertes 2006 portaient la mention « 24.02.2009/jk » en bas de page. 
 
 
Le courrier de l’AFC a été acheminé à une ancienne adresse des 
contribuables qui n’ont ainsi pas eu l’occasion de faire des observations dans le 
délai de dix jours fixé. 
7) 
 
Le 6 juillet 2012, l’AFC a notifié aux contribuables des bordereaux de 
rappel d’impôts et d’amende ICC et IFD 2006. 
 
 
Le montant de CHF 1'582'813.- était réintégré dans le revenu imposable et 
la dette chirographaire du même montant était supprimée du calcul de la fortune. 
Les suppléments d’impôts s’élevaient à CHF 529'595,05 pour l’ICC et à 
CHF 186'958.- pour l’IFD, auxquels s’ajoutaient les intérêts de retard à hauteur 
de, respectivement, CHF 16'962.15 et CHF 35'836.55. La quotité de l’amende 
était fixée à une fois le montant de l’impôt soustrait, compte tenu du fait que la 
société avait accordé au contribuable une prestation appréciable en argent sous la 
forme d’un prêt simulé et du caractère intentionnel de la faute commise. 


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8) 
 
Le 19 juillet 2012, les contribuables ont formé réclamation à l’encontre des 
quatre bordereaux de rappel d’impôts et d’amende 2006, en concluant à leur 
annulation. 
9) 
 
Le 17 octobre 2012, en complément de leur réclamation, les contribuables 
ont exposé à l’AFC que le contrat de vente d’actions du 27 janvier 2007 portait 
également sur les accessoires de celles-ci, à savoir les dettes du contribuable à 
l’égard de la société. La dette avait ainsi été reprise par M. D______. 
 
 
Lors de cette cession d’actions et de dette, les comptes au 31 décembre 2006 
de la société n’avaient pas encore été établis. M. A______ était en incapacité de 
travail depuis 2003 pour des troubles psychiques et percevait une rente 
d’invalidité, pour un taux d’invalidité de 77 %, depuis le 1er mars 2006. Il ne 
s’était occupé de rien concernant la société, c’était M. D______ qui avait bouclé 
l’exercice 2006, bien après la cession des actions et de la dette. L’écriture 
comptable, formellement datée du 31 décembre 2006, était intervenue à l’insu du 
contribuable. 
10) 
Par deux décisions sur réclamation du 9 novembre 2012, l’AFC a maintenu 
les bordereaux contestés. 
 
 
La société avait été taxée d’office de 1999 à 2004. De ce fait, le prêt fictif 
accordé depuis plusieurs années n’avait pu être décelé. Le solde avait été 
cependant considéré comme simulé à fin 2006. Le prêt initial de CHF 1'220'646.- 
en 1999 n’avait fait qu’augmenter au fil des années, constituant une distribution 
dissimulée de bénéfice imposable. 
11) 
Le 10 décembre 2012, les contribuables ont interjeté recours auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre les 
décisions de l’AFC en concluant à leur annulation. 
12) 
L’AFC a répondu au recours le 9 février 2012 en concluant à son rejet sous 
réserve de la quotité de l’amende à la moitié de l’impôt soustrait, compte tenu du 
degré d’invalidité que présentait le contribuable durant l’année 2006. 
13) 
Les contribuables ont répliqué le 26 août 2013 et l’AFC a dupliqué le 
23 octobre 2013. 
14) 
 Le 17 mars 2014, le TAPI a admis le recours et annulé les bordereaux du 
6 juillet 2012. 
 
 
Les comptes, non signés, de la société permettaient de retenir que la société 
avait éteint la dette, mais non que le contribuable aurait accepté cette remise de 
dette au 31 décembre 2006, voire même ultérieurement. L’AFC échouait à 
prouver qu’à cette date le contribuable avait bénéficié d’un revenu imposable à ce 
titre. Le rappel d’impôts était infondé et l’amende également. 


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Le gain correspondait de toute façon à une reprise de dette ayant eu lieu en 
2007, qui n’était pas imposable s’agissant d’un gain privé en capital et concernait 
une autre année fiscale. 
15) 
Le 28 avril 2014, l’AFC a recouru auprès de la chambre administrative de la 
Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du TAPI 
du 17 mars 2014, en concluant à son annulation et à la confirmation de ses 
décisions. Elle demandait à ce que lui soit donné acte de ce qu’elle s’engageait à 
ramener la quotité des amendes ICC et IFD 2006 à la moitié de l’impôt soustrait. 
 
 
En amortissant intégralement sa créance en un seul exercice, la société avait 
manifesté sa volonté d’abandonner sa créance à l’encontre de son actionnaire 
majoritaire. Le bilan constituait à cet égard un élément déterminant, peu importait 
la date de son établissement. L’acceptation de la remise de dette n’était soumise à 
aucune condition de forme et le contribuable avait échoué à démontrer l’existence 
de cette dette au 31 décembre 2006. En vendant ses titres avec effet au 1er janvier 
2007, il était difficile de concevoir qu’il n’ait pas suivi l’établissement des 
comptes 2006 de la société, élément déterminant pour une image objective et 
fidèle des fonds propres de la société et, partant, pour la fixation du prix de vente 
de ses actions. 
 
 
Il n’était pas possible de suivre l’argumentation des contribuables, reprise 
par le TAPI, quant à l’amortissement de la créance liée à la vente des actions, en 
raison des principes de périodicité et d’étanchéité des exercices fiscaux. La dette 
n’avait pas pu être reprise par M. D______ au moment de la vente des actions 
puisqu’elle était déjà éteinte au 31 décembre 2006. 
 
 
M. D______ était administrateur unique de la société et avait dressé les 
comptes 2006 et 2007. Il était de plus le mandataire des contribuables et avait 
établi leur déclaration fiscale 2006. Économiquement, la reprise figurant dans le 
contrat de vente des actions, qui ne spécifiait pas de quelle dette il s’agissait, 
n’était pas compréhensible. Pour un prix de vente total de 300'000.-, M. D______ 
aurait accepté de reprendre une dette d’un montant aussi important sans 
contreprestation. En outre, il n’était pas démontré que la société ait donné son 
consentement à ce que M. D______ devienne son débiteur en lieu et place de 
M. A______. 
 
 
Le rappel d’impôts avait été fait en raison d’un abandon de créance et non 
d’un prêt simulé comme indiqué à tort dans les décisions sur réclamation du 
9 novembre 2012. Ce n’était qu’à réception des comptes 2006 de la société, soit le 
6 novembre 2008, que l’AFC avait découvert l’amortissement total du compte 
débiteur-actionnaire figurant à l’actif du bilan. Il s’agissait d’un fait nouveau 
ayant motivé l’ouverture de la procédure à l’égard des contribuables. Les 
conditions du rappel d’impôts étaient réunies. 


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La soustraction d’impôt était clairement établie. Même si la déclaration 
avait été établie par M. D______, les contribuables, dont l’un était avocat de 
formation, auraient dû se rendre compte, lorsqu’ils avaient signé la déclaration, 
que celle-ci était établie de manière erronée et incomplète. Mais compte tenu du 
degré d’invalidité du contribuable, l’AFC s’engageait à réduire la quotité des 
amendes de moitié. 
16) 
Le 26 mai 2014, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
17) 
Le 29 juillet 2014, les époux A______ ont répondu au recours en concluant 
à son rejet, ainsi qu’au versement d’une indemnité de procédure. 
 
 
Les actions de la société avaient été acquises au début des années 90 pour un 
prix de l’ordre de trois millions de francs, grâce à des prêts octroyés 
conjointement à la société et à M. A______ par deux banques, pour un montant de 
CHF 2'450'000.- environ. La contrepartie représentait une créance de la société à 
l’encontre de M. A______, d’un montant de CHF 2'400'000.-, poste « débiteur-
actionnaire » figurant au bilan en 1992. Le produit de la vente de 10 % des actions 
à M. C______ pour CHF 300'000.- avait été versé à la société en remboursement 
partiel du prêt. 
 
 
Suite à l’incapacité de travail dont avait été frappé M. A______, la gestion 
de la société avait été confiée à M. D______, dès 1999. Depuis 2002, l’intimé 
n’était plus retourné dans les locaux de la société, n’en ayant même plus les clefs. 
Le poste débiteur-actionnaire avait néanmoins subsisté. 
 
 
Les conditions légales pour procéder à un rappel d’impôts n’étaient pas 
réalisées, car l’AFC n’ignorait aucun élément concernant les contribuables et la 
société lors de la taxation 2006 et l’AFC avait fourni l’assurance que seule 
l’augmentation du prêt pourrait être qualifiée de prêt simulé dans son courrier du 
6 mars 2006. Ils avaient établi leur déclaration 2006 sur la base des informations 
reçues dans ce courrier. L’AFC n’avait pas agi de bonne foi. S’il fallait considérer 
le prêt comme simulé, c’était dès son origine en 1992 et non pas en 2006. 
 
 
Les conditions cumulatives d’une soustraction d’impôts n’étaient pas 
réalisées. Les amendes étaient contestées tant dans leur principe que dans leur 
quotité. 
18) 
Le 28 août 2014, l’AFC a persisté dans les considérants et les conclusions 
de son recours. 
19) 
Le 6 novembre 2014, les contribuables ont produit un courrier adressé le 
11 novembre 2008 par M. D______ à M. A______, dans lequel le premier 
exposait la situation critique de ses finances et de celles de la société et 
mentionnait la reprise de dette dans la phrase suivante : « l’héritage que j’ai repris 


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en rachetant les actions représente une dette permanente d’environ CHF 500'000.- 
sans compter la dette de l’actionnaire envers la société ». 
 
 
Cette pièce avait été transmise par M. A______ à l’AFC, lors d’un envoi du 
11 novembre 2008. Elle ne figurait pourtant pas au dossier de l’AFC. 
 
 
Ce courrier levait définitivement tout doute quant à la reprise de la dette vis-
à-vis de la société par M. D______. 
20) 
Le 4 décembre 2014, l’AFC s’est déterminé sur la pièce transmise par les 
contribuables. 
 
 
La prétendue reprise de dette par M. D______ intervenue en janvier 2007 
n’avait aucun impact, dès lors que la comptabilisation de l’abandon de créance 
dans le compte de pertes et profits de la société au 31 décembre 2006 constituait la 
prestation litigieuse. La créance ne pouvait avoir été reprise en janvier 2007 
puisqu’elle n’existait plus. Le courrier produit était vague s’agissant de la dette 
concernée. 
21) 
Suite à quoi, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été 
informées le 5 décembre 2014. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige porte sur l’existence d’une remise de dette à prendre en compte 
pour la taxation ICC et IFD 2006 des contribuables. 
 
 
La recourante justifie le rappel d’impôt par un abandon de créance fait en 
2006 par la société. Cet abandon constituant un revenu imposable et la dette 
équivalente ne pouvant être déduite la même année, les conditions d’un rappel 
d’impôt seraient remplies. Les intimés contestent avoir bénéficié d’un abandon de 
créance en 2006. Dite créance aurait été reprise par l’administrateur de la société 
en 2007 et devrait être prise en compte dans leur taxation 2006. 
3) 
 
Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur 
lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du Tribunal fédéral 2A.568/1998 du 
31 janvier 2000 consid. 10a ; ATA/877/2004 du 9 novembre 2004 consid. 3). 
 
 
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 


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cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 1.1 et 2C_60/2013 du 
14 août 2013 consid. 1 ; ATA/204/2014 du 1er avril 2014 consid. 3). Le 1er janvier 
2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois 
sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 
2000). 
 
 
L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois 
pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour les périodes fiscales antérieures, 
les dispositions des anciennes lois s'appliquent même après l'entrée en vigueur de 
la loi. 
 
 
En l'espèce, le recours concerne la période fiscale 2006. Dès lors, c'est 
l'ancien droit (aLIPP-I à aLIPP-V) qui s'applique ainsi que la loi fédérale sur 
l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). 
4) 
 
En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient 
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit 
prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.4 ; 2A.374/2006 du 30 octobre 
2006 consid. 4.3). Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état 
de fait établi par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à 
l'appui, les faits avancés par celle-ci (arrêts du Tribunal fédéral 2C_111/2012 
précité consid. 4.4 ; 2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). La 
procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de 
l'autorité fiscale et du contribuable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_111/2012 
précité consid. 4.4 ; 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4). 
5) 
 
L’AFC reproche au TAPI de ne pas avoir retenu que le contribuable a 
bénéficié d’un abandon de créance en 2006, alors qu’elle estime avoir établi ce 
fait en se fondant sur les comptes 2006 et 2007 de la société. 
 
 
Ces comptes constituent le seul moyen de preuve avancé par l’AFC. 
Comme l’a retenu le TAPI dans son jugement, ils ne prouvent pas qu’un abandon 
de créance ait été accepté par le contribuable, ni en 2006, ni plus tard. En effet, la 
remise de la dette constitue un contrat bilatéral non formel qui nécessite 
l’acceptation de la part du débiteur. Cet accord du débiteur peut résulter d’actes 
concluants ou de son silence, considérés selon le principe de la confiance (art. 115 
de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 - Livre 
cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220 ; ATF 126 II 375 consid. 2d et 
les références citées). 


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Toutes les pièces figurant au dossier viennent contredire le fait qu’une 
remise de dette a été conclue en 2006 et il n’y a pas trace de l’acceptation d’une 
telle remise par le contribuable. 
 
 
Les déclarations fiscales des contribuables 2006 et 2007, le contrat de vente 
des actions de janvier 2007 ainsi que le courrier de l’acquéreur des actions, daté 
du 11 novembre 2008, n’indiquent pas l’existence d’une telle acceptation. Si 
l’AFC estime que le fait que la vente des actions soit intervenue en 2007 n’est pas 
relevant en ce qui concerne l’année fiscale 2006, en raison des principes de 
périodicité et d’étanchéité des exercices fiscaux, il ne peut être nié que le contrat 
de vente de 2007 ainsi que le courrier de l’administrateur du 11 novembre 2008 
permettent d’établir qu’il n’y a pas eu d’acceptation de la part du contribuable 
d’un abandon de créance, en 2006. En effet, si la créance avait été abandonnée, il 
n’en serait plus fait mention dans les documents ultérieurs établis par 
l’administrateur actionnaire de la société. Les comptes 2006 de la société ont été 
établis en février 2009 à la demande de l’AFC, soit bien après la vente des actions 
en 2007 et la rédaction du courrier de novembre 2008. L’argument de l’AFC 
quant à l’inexistence de la créance dès 2007 tombe dès lors à faux. 
 
 
En conséquence, échouant à prouver un abandon de créance qui 
constituerait un revenu imposable non taxé initialement, l’AFC n’avait pas 
matière à procéder à un rappel d’impôts et le jugement du TAPI, annulant les 
bordereaux de rappel d’impôts et d’amende ICC et IFD 2006, doit être confirmé. 
Le recours sera rejeté. 
6) 
 
Malgré l’issue du litige, aucun émolument ne sera mis à la charge de l’AFC 
(art. 12 al. 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure 
administrative du 30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03). Une indemnité de 
procédure de CHF 1'000.- sera allouée aux époux A______ (art. 87 al. 2 LPA). 
 
 
 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 28 avril 2014 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 17 mars 
2014 ; 


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au fond : 
le rejette ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 
alloue une indemnité de procédure de CHF 1'000.- à Madame et Monsieur A______, à 
la charge de l’État de Genève ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF – RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Dominique Gay 
et Me Alexandre Faltin, avocats de Mme et M. A______, au Tribunal administratif de 
première instance, ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions. 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Dumartheray et Verniory, Mme Payot Zen-
Ruffinen, M. Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
la greffière :