ge_gerichte · ATA/132/2009 · 2009-03-17 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1916/2008-FIN 
ATA/132/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 17 mars 2009 
 
dans la cause 
 
Monsieur S______ 
représenté par la Fiduciaire Patrick Tritten, mandataire 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 


- 2/13 - 
 
A/1916/2008 
 
 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur S______ exerce le métier de garagiste indépendant. Il exploite le 
G______et la C______. 
2. 
 
Dans sa déclaration fiscale 2004 concernant l'impôt fédéral direct (ci-après : 
IFD), M. S______ a mentionné un revenu imposable de CHF 110'762.-. 
3. 
 
Le 22 juillet 2005, faisant suite à une demande de l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) relative au poste "résultats exceptionnels et 
extraordinaires net" pour un montant de CHF 36'710,28, le contribuable, par la 
voix de son comptable, a exposé ce qui suit : 
 
 
"Le poste de CHF 36'710,28 se décompose de la manière suivante : 
 
1. 
Provision pour dépréciation d'anciens débiteurs, 
 
 
pour lesquels le recouvrement est désormais plus 
 
 
qu'aléatoire 
CHF 21'758,37 
 
2. 
Dissolution de la provision pour dépréciation 
 
 
courante de 5 % sur débiteurs ordinaires. Il convient 
 
 
de préciser que cette provision se calcule après prise 
 
 
en considération des éléments du point 1. 
(CHF 2'111,78) 
 
3. 
Variation nette de la provision sur stocks 
(CHF 772,45) 
 
4. 
Pertes définitives sur clients 1999/2000 
CHF 9'934,98 
 
5. 
Pertes définitives sur clients 2001/2003 
CHF 7'901,16 
 
 
Total 
CHF 36'710,28 
4. 
 
Selon l'extrait du grand livre, les pertes définitives sur clients étaient 
détaillées comme suit : 
 
 
0F1392/C - perte O_____ 
CHF 1'030,15 
 
 
9F507/G - perte A______ 
CHF 790,30 
 
 
9F409/G - perte L______ 
CHF 1'387,45 
 
 
0F1022/G - perte D______ 
CHF 426,43 
 
 
0F426/C - perte Du______ 
CHF 832,75 


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A/1916/2008 
 
 
 
 
0F1559/G - M______ perte 
CHF 929,50 
 
 
0F867/G - M______ perte 
CHF 274,25 
 
 
0F867/G - M______ perte 
CHF 332,10 
 
 
0F1543/G - P_____ perte 
CHF 1'466,95 
 
 
OF882/G - Ri______ perte 
CHF 604,65 
 
 
0F347/C - Si______ perte 
CHF 1'860,45 
 
 
 
------------------- 
 
 
Solde débiteur 
CHF 9'934,98 
 
 
2F1060/C - perte O______ 
CHF 444,83 
 
 
1F954/C - perte Ob______ 
CHF 929,36 
 
 
2F1391/G - perte C______ 
CHF 300,10 
 
 
2F572/G - perte Ch______ 
CHF 227,70 
 
 
Perte Ca______ faillite 
CHF 1'712,70 
 
 
1F739/G - perte Do______ 
CHF 737,60 
 
 
2F740/C - M______ perte 
CHF 1'046,95 
 
 
2F758/C - M______ perte 
CHF 313,35 
 
 
3F229/G - Ma______ perte 
CHF 342,55 
 
 
2F267/C - Od_____ perte 
CHF 185,88 
 
 
2F629/G - Pe______ Perte 
CHF 641,00 
 
 
1F905/C - Pr______ perte 
CHF 929,34 
 
 
3F935/Pr_______ perte 
CHF 89,80 
 
 
----------------- 
 
 
Solde débiteur 
CHF 7'901,16 
 


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A/1916/2008 
 
 
5. 
 
Le 4 octobre 2005, l'AFC-GE a invité le contribuable à lui remettre les actes 
de défaut de biens concernant les pertes définitives précitées et à lui indiquer la 
raison pour laquelle il avait créé une provision pour un montant de 
CHF 21'758,75. 
6. 
 
Le 31 octobre 2005, le contribuable a exposé qu'il ne disposait pas d'actes de 
défaut de biens. La pratique de son entreprise consistait à enregistrer une 
provision pour dépréciation (qui n'était pas un amortissement définitif) pour toutes 
les créances d'exploitation datant de plus d'une année, jugées difficilement 
récupérables, voire irrécupérables. Une dépréciation de 5 % était en outre calculée 
sur les autres créances commerciales. La variation annuelle calculée des 
provisions pour dépréciation tenait compte des éventuels remboursements de 
clients. 
 
 
Seule la variation, permettant d'ajuster les provisions pour dépréciation 
enregistrées au bilan (écart par rapport à 2003), avait été comptabilisée dans le 
compte de résultats. Ainsi, il y avait eu une augmentation des vieux risques et 
diminution du risque à 5 %. Cette pratique perdurait depuis des années. 
 
 
La provision d'un montant de CHF 21'758,75, correspondait à la variation 
annuelle. 
7. 
 
Le 25 novembre 2005, l'AFC-GE a notifié au contribuable un bordereau de 
taxation pour l'IFD 2004 établi sur la base d'un revenu imposable de 
CHF 131'500.-, fixant l'impôt dû à CHF 6'574,90.-. L'AFC-GE avait ajouté au 
bénéfice net du contribuable le montant de CHF 20'836.- composé de 
CHF 17'836.- de pertes sur débiteurs et de CHF 3'000.- de consommation 
personnelle pour garagiste, non admis en déduction. 
8. 
 
Le 20 décembre 2005, M. S______ a formé réclamation contre le bordereau 
précité. L'AFC-GE avait commis une erreur en considérant que la provision 
individuelle prélevée sur débiteurs constituait la perte définitive sur débiteurs. 
 
 
Il ne s'agissait pas encore d'une perte sèche sur débiteurs douteux, mais 
d'une provision calculée conformément au principe de l'étanchéité des exercices ; 
partant, cette provision devait être admise. 
 
 
Le contribuable a contesté également le redressement de CHF 3'000.- au 
titre de "part privée garagiste" ainsi que des charges AVS. 
9. 
 
Le 31 mars 2006, l’AFC-GE a partiellement admis la réclamation précitée 
concernant la question relative aux charges AVS et remis au contribuable un 
bordereau rectificatif maintenant la reprise de CHF 20'836.-. 
 
 
L'AFC-GE n'admettait pas les postes «pertes définitives sur clients» 
1999/2000 et 2001/2003 respectivement de CHF 9'934,98 et CHF 7'901,16, 


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A/1916/2008 
 
 
composant la somme de CHF 17'836.-. En effet, le contribuable n'avait effectué 
aucune démarche pour recouvrer ses créances alors que selon la jurisprudence du 
Tribunal fédéral, une perte n'était effective qu'au moment où l'insolvabilité était 
constatée par un acte de défaut de biens. Quant à la reprise de CHF 3'000.-, elle 
correspondait à un prélèvement de marchandises sans comptabilisation au compte 
privé. 
10. 
 
Le 5 avril 2006, le contribuable a contesté cette décision auprès de la 
commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct devenue depuis lors la 
commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la 
commission). Les diverses factures impayées étaient pour la plupart d'un montant 
inférieur aux frais de procédures de recouvrement, raison pour laquelle il avait 
abandonné ces créances. 
11. 
 
Le 7 février 2007, l'AFC-GE a accepté d'annuler la reprise de CHF 3'000.- 
et a conclu au rejet du recours concernant la perte sur débiteurs. 
12. 
 
Dans sa réplique du 20 février 2007, le recourant a reproché à l'AFC-GE 
d'appliquer la jurisprudence de façon uniforme, sans opérer de distinctions entre 
les grandes sociétés et les petits artisans. Ces derniers n'avaient pas les moyens 
financiers et pratiques d'entamer systématiquement des procédures de 
recouvrement de leurs créances impayées. Après avoir tenté de récupérer le 
paiement de ses factures par des "rappels et menaces téléphoniques", il avait dû se 
résoudre à renoncer à leur encaissement. En outre, ces factures ayant été 
comptabilisées dans le poste débiteurs - clients, elles avaient été imposées lors de 
bouclements antérieurs. Refuser la déduction de cette perte conduisait à imposer 
les contribuables qui tenaient des comptes réguliers et selon le principe de 
l'encaissement, sur un chiffre d'affaire non encaissé. 
13. 
 
Le 5 mars 2007, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 
14. 
 
Le 23 avril 2008, la commission a rejeté le recours. Conformément à sa 
jurisprudence, elle distinguait les créances dont les montants étaient inférieurs à 
CHF 100.- voire CHF 250.- de celles d'un montant supérieur. Ainsi, pour les 
premières, il suffisait que le créancier puisse démontrer avoir envoyé des rappels 
restés sans suite pour admettre qu'il avait entrepris les démarches nécessaires à 
leur recouvrement. En revanche, concernant les créances d'un montant supérieur à 
CHF 250.-, l'insolvabilité devait être constatée par un acte de défaut de biens. 
 
 
Il ressortait du détail des deux comptes de pertes concernés, dont les soldes 
au 31 décembre 2004 s'élevaient respectivement à CHF 9'934,98 et CHF 7'901,16, 
que les montants impayés étaient supérieurs à CHF 250.- à l'exception de trois 
factures de CHF 227,70, CHF 185,88 et CHF 89,80. En outre, parmi ces créances 
en souffrance, six se situaient entre CHF 1'000.- et CHF 2'000.-, huit entre 
CHF 600.- et CHF 999.- et sept entre CHF 250.- et CHF 599.-. Le recourant 


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n'avait ni démontré avoir entrepris des démarches concrètes afin d'obtenir 
l'encaissement de ces factures ni prouvé leur caractère définitivement 
irrécouvrable. 
 
 
Par ailleurs, les créances les plus anciennes remontaient aux exercices 
comptables 1999 et 2000. Or, le recourant n'avait pas fourni de renseignements 
afin de déterminer si la prescription de cinq ans prévue par l'article 128 chiffre 3 
de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 Livre 
cinquième : Droit des obligations (CO - RS 220) était acquise pour certaines 
d'entre elles durant l'année fiscale en cause. Enfin, le recourant avait 
régulièrement constitué une provision de 5% pour débiteurs douteux pour chaque 
exercice concerné, de sorte qu'il n'y avait pas lieu d'admettre une éventuelle 
déduction pour ce motif également. 
 
 
Au surplus, la commission donnait acte à l'AFC-GE de ce qu'elle annulait la 
reprise de CHF 3'000.- au titre de prélèvement de marchandises. 
15. 
 
Le 29 mai 2008, M. S______ a recouru contre la décision précitée auprès du 
Tribunal administratif et conclu à ce que le montant de ses créances perdues ne 
soit pas imposé. 
 
 
Il employait cinq personnes pour le garage et la carrosserie, dont l'une était 
chargée du secrétariat et de la comptabilité. Tant la commission que l'AFC-GE 
faisaient un amalgame entre provision et amortissement sur créances. Il convenait 
de distinguer l'amortissement de CHF 17'835.- relatif aux créances perdues 
constituant l'objet du présent litige, de la perte sur débiteurs individualisés d'un 
total de CHF 65'249.-, portant sur des créances douteuses et la provision 
généralisée à 5 % de CHF 14'295.-, comptabilisée sur toutes les autres factures 
selon les tolérances fiscales, soit une variation de moins de CHF 2'112.-. La 
jurisprudence sur laquelle se fondait la commission ne devait pas être appliquée 
de la même manière aux PME, telle que la sienne, qui ne possédaient pas la même 
structure administrative que les grandes entreprises. Il était faux de prétendre qu'il 
n'avait pas entrepris de démarches pour l'encaissement de ses factures comme le 
démontraient les exemples de correspondance et les recherches effectuées auprès 
de l'office cantonal de la population (ci-après : OCP). Enfin, il fallait tenir compte 
du fait que certains clients ne payaient pas leurs factures et qu'il était difficile 
d'évaluer les risques imputables au recouvrement. 
 
 
A l'appui de son recours, le recourant a produit une série de réquisitions de 
poursuite et/ou de lettres de rappel concernant quinze clients. 
 
 
Aucun d'entre eux ne correspond aux débiteurs figurant sur la liste des 
pertes dont la déduction était sollicitée. 


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A/1916/2008 
 
 
16. 
 
Le 17 juin 2008, l'AFC-GE s'est opposée au recours. Elle s'est référée à son 
argumentation développée devant la commission tout en précisant que l'entreprise 
du recourant, dont le chiffre d'affaires durant l'année litigieuse ascendait à 
CHF 1'901'907.-, ne pouvait être assimilée à une "petite PME" à laquelle il ne 
conviendrait pas d'appliquer la jurisprudence constante rendue en matière de 
pertes sur créances. 
17. 
 
Le 
25 
juin 
2008, 
l'administration 
fédérale 
des 
contributions 
(ci-après : AFC - CH) a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la 
décision querellée. 
 
 
Le recourant exploitait un garage et une carrosserie employant cinq 
personnes, dont l'une s'occupait du secrétariat et de la comptabilité. Compte tenu 
de la structure de son entreprise, le contribuable aurait été à même d'engager des 
procédures de recouvrement selon les voies officielles pour les factures 
supérieures à CHF 250.-. 
 
 
Des vingt factures impayées, seules trois d'entre elles étaient inférieures à 
CHF 250.-. Leur montant total s'élevait à CHF 17'836.-, soit plus de 15 % du 
bénéfice du contribuable. Pour cette raison également, l'AFC-CH était en droit 
d'attendre du recourant qu'il investisse davantage de temps et d'argent dans 
l'encaissement de ses factures. En outre, s'il n'était pas contesté que certains 
clients étaient de mauvais payeurs, il s'imposait a fortiori d'exiger soit le paiement 
direct pour toute réparation soit un contrôle rigoureux du recouvrement des 
créances. 
18. 
 
Le 16 juin 2008, la commission a déclaré persister dans les considérants et 
le dispositif de sa décision. 
19. 
 
Sur requête du juge délégué, le contribuable lui a adressé, le 
23 septembre 2008, le détail du compte sur lequel étaient comptabilisées les 
provisions constituées pour les « clients considérés comme perdus », pour un 
montant s'élevant, en 2003 à CHF 43'490,86 et en 2004 à CHF 65'249,23. 
20. 
 
En date du 10 octobre 2008, le juge délégué a entendu les parties lors d'une 
audience de comparution personnelle. Le mandataire du recourant était 
accompagné de son expert-comptable M. M______. 
 
a. 
Le recourant exploitait un petit garage, qui employait six personnes dont 
cinq garagistes. Une secrétaire à mi-temps était chargée de l'administration, de la 
comptabilité et du contentieux. Monsieur M______, expert-comptable, établissait 
les comptes. 
 
 
Il arrivait que certains clients reprennent leur voiture sans payer leur facture. 
Sa secrétaire procédait alors aux rappels, par lettre ou par téléphone, opérations 
qui demeuraient parfois sans effet. Il ne voulait pas investir des sommes trop 


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importantes pour le recouvrement de petites factures dont les frais dépassaient le 
montant. Pour les factures supérieures à CHF 1'000.-, le contentieux était confié à 
une agence de recouvrement. La dernière facture qu'il avait donnée à recouvrer 
s'élevait à CHF 6'000.- et avait entraîné CHF 7'000.- de frais d'avocat. 
 
b. 
M. M______ a expliqué que le poste clients figurant au bilan du 
31 décembre 2004, pour un montant de CHF 271'616.-, correspondait à 
l'inventaire des créances ouvertes à cette date contre des clients, après déduction 
des provisions. Le montant total des créances se chiffrait à CHF 351'161.-. 
 
 
Le total des sommes provisionnées en 2004 s'élevait à CHF 79'544.-. Il 
s'agissait de la totalité des créances-clients non payées après une année, provision 
déterminée ligne par ligne et une provision globale de 5 % sur le solde résiduel 
des 
créances. 
Cette 
provision 
de 
5 
% 
était 
admise 
par 
l'AFC-GE pour les créances suisses. 
 
 
Lorsqu'un client dont la dette avait été provisionnée à 100 % s'acquittait de 
son montant, la provision était dissoute. Ceci expliquait pourquoi le montant de ce 
type de provisions variait selon les exercices. 
 
 
Le document qui donnait le détail du poste provisions de CHF 65'249.- était 
composé de deux types d'enregistrements. Une première série de débiteurs, pour 
lesquels il y avait un doute certain d'irrécouvrabilité, avait été comptabilisée dans 
un compte collectif, pour un montant total de CHF 35'293.-. La deuxième série de 
débiteurs visait ceux pour lesquels la créance avait été comptabilisée dans un 
compte individualisé. 
 
 
C'était de manière délibérée que certaines créances, a priori prescrites, 
restaient comptabilisées dans un compte de provisions et n'étaient pas passées par 
pertes. En effet, il pouvait arriver que des clients se présentent à nouveau au 
garage. Il était alors possible de leur rappeler leur dette. Cela n'avait toutefois pas 
d'influence sur le compte de résultats. 
 
 
La décision de provisionner ou de passer par perte tel débiteur était prise en 
fonction des possibilités de recouvrement. Il n'y avait en aucun cas de "gestion " 
fiscale du poste provision. 
 
c. 
L'AFC-GE a insisté sur le fait que le contribuable devait fournir les preuves 
des démarches entreprises en vue du recouvrement de ses créances. 
 
d. 
Le recourant a indiqué qu'il effectuerait des recherches afin de prouver les 
démarches effectuées. 
21. 
 
Le 5 novembre 2008 , le contribuable a versé à la procédure une série de 
factures accompagnées de rappels écrits ainsi que des copies de réquisitions 
auprès de l'office des poursuites et faillites concernant plusieurs clients dont aucun 


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ne correspondait aux débiteurs figurant sur la liste des pertes demandées en 
déduction. 
22. 
 
Le 9 décembre 2008, l'AFC-GE a déposé ses observations reprenant pour 
l'essentiel ses explications précédemment exposées. Après l'échec d'un deuxième 
ou troisième rappel, le contribuable pouvait provisionner un risque de perte, 
laquelle, au terme du délai de prescription de cinq ans, devenait effective et 
pouvait être comptabilisée comme telle dans ses livres. 
 
 
S'agissant des factures ayant fait l'objet de rappels, sans réquisition de 
poursuite, elles étaient supérieures à la limite des CHF 250.- fixée par la 
commission. En l'absence de poursuites, l'amortissement de ces créances n'était 
pas admissible. Pour les créances ayant fait l'objet de réquisitions de poursuite, 
l'insolvabilité d'aucun des débiteurs n'avait été constatée par un acte de défaut de 
biens. 
23. 
 
En date du 21 janvier 2009, l'AFC-CH s'est déterminée. Le recourant 
n'apportait pas les preuves nécessaires permettant de conclure que ses pertes 
étaient effectives. 
24. 
 
Le 26 janvier 2009, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1. 
a. 
Le 18 septembre 2008, le Grand Conseil de la République et canton de 
Genève a modifié la loi d'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 (LOJ - 
E 2 05), notamment en créant une commission de recours en matière 
administrative compétente (art. 56X LOJ) pour connaître, en première instance, 
des décisions sur réclamation prises par l'administration fiscale cantonale, en 
application de l'article 7 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - 
D 3 17). Ces dispositions sont entrées en vigueur le 1er janvier 2009. Toutefois, 
selon la disposition transitoire adoptée par le législateur (art. 162 al. 4 LOJ), le 
Tribunal administratif reste compétent pour trancher les recours dont il a été saisi 
contre les décisions rendues par la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts avant le 1er janvier 2009. 
 
b. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 53 al. 1 LPFisc ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
L'objet du litige consiste à examiner si la déduction au titre de pertes, de 
créances impayées à hauteur de CHF 17'836.-. est admissible. Partant, le grief du 


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recourant selon lequel les intimées auraient fait un amalgame entre les notions de 
provision et d'amortissement sur créances est irrelevant en l'espèce. 
3. 
 
Selon un principe généralement admis en matière fiscale, si l'administration 
supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments imposables, il incombe 
à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa 
dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec 
de cette preuve (RDAF 1998 II p. 25 et les références citées ; Arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_288/2008 du 1er octobre 2008). 
4. 
a. 
L'article 25 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) prévoit que le revenu net se calcule en défalquant du total des 
revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux articles 
26 à 33a. 
 
b. 
A teneur de l'article 27 alinéa 1 LIFD, les contribuables exerçant une 
activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par 
l’usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais : les 
amortissements et les provisions au sens des articles 28 et 29 (al. 2 let. a). 
 
c. 
L'article 28 alinéa 1 LIFD précise que les amortissements des actifs, justifiés 
par l’usage commercial, sont autorisés, à condition que ceux-ci soient 
comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils 
apparaissent dans un plan spécial d’amortissements. 
5. 
 
Conformément à la jurisprudence constante, le caractère d'exception à 
l'impôt doit entraîner une interprétation restrictive de la nature et de l'étendue des 
déductions autorisées (ATA/380/2005 du 24 avril 2005 ; ATA/10/1998 du 
13 janvier 1998). 
6. 
 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les pertes sur créances 
deviennent effectives au moment où l'insolvabilité est constatée officiellement par 
un acte de défaut de biens (Archives 14, p. 498 ; ATA B. du 9 avril 1986). 
7. 
a. 
S'agissant de l'incertitude de l'exécution d'une créance, le Tribunal 
administratif a jugé que le contribuable avait considéré à tort comme une perte, sa 
créance à l'encontre d'une personne qui était incarcérée et était dans une situation 
financière particulièrement critique, dès lors que celle-ci pouvait reprendre une 
activité économique et revenir à meilleure fortune. Ce n'est qu'en cas d'insuccès 
définitif d'une procédure de recouvrement que le créancier pouvait déduire sa 
créance comme une perte commerciale (ATA B. précité). 
 
b. 
En matière de droits des successions, le tribunal de céans a jugé que des 
créances étaient partiellement ou totalement perdues et partant, exonérées d'impôt, 
si les justificatifs présentés établissaient de manière certaine l'insolvabilité absolue 


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des débiteurs (ATA/325/2008 du 17 juin 2008 ; ATA/217/1998 du 21 avril 1998 ; 
ATA F. du 8 décembre 1992). 
8. 
 
Concernant les pertes commerciales, la doctrine considère que "la perte est 
définitive lorsque, à vue humaine, il n'apparaît pas possible d'attendre le retour à 
l'état antérieur, ni de compter sur une appréciation réelle de la valeur du bien en 
cause" (R. OBERSON, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in 
Archives 48 p. 109). On doit notamment admettre que la perte est certaine lorsque 
le contribuable démontre qu'il a mis en œuvre les procédures et démarches que 
l'on peut raisonnablement attendre d'un créancier ou d'un porteur de droit à l'égard 
de son bien ; à ce titre, on ne saurait exiger de l'intéressé qu'il engage une coûteuse 
procédure ni qu'il aille jusqu'au bout des actions judiciaires quand sa créance est 
d'importance relative ou qu'il apparaît manifestement qu'une telle procédure 
n'entraînera que des frais supplémentaires (R. OBERSON, op.cit., p. 108). 
9. 
 
A l'évidence, les critères posés par la jurisprudence pour juger de la 
difficulté de recouvrer une créance sont restrictifs : il faut que le débiteur 
apparaisse comme définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas 
imposable (ATA/440/2005 du 21 juin 2005 ; ATA/147/2003 du 18 mars 2003). 
10. 
 
Le recourant soutient qu'il est disproportionné d'exiger d'une PME qu'elle 
procède au recouvrement systématique de ses créances par voie de poursuite. Son 
entreprise ne dispose pas des structures administratives idoines et les frais liés aux 
procédures de recouvrement sont souvent supérieurs aux montants des factures. 
Par ailleurs, il a établi en produisant diverses lettres de rappels et des recherches 
que les démarches tendant au paiement de ses factures sont demeurées 
infructueuses. 
11. 
 
Conformément au principe rappelé plus haut, il appartenait au recourant 
d'établir l'insolvabilité de ses débiteurs en démontrant que ses démarches en vue 
du recouvrement de ses créances étaient demeurées infructueuses pour que ses 
pertes alléguées puissent être déduites de son revenu. Or, contrairement à ce que 
tente de soutenir celui-ci, force est de constater qu'il n'a fourni aucun élément 
probant à cet égard. En effet, s'il a versé aux débats une série de lettres de rappels 
et des réquisitions de poursuite, aucune d'entre elles ne concernent les pertes 
litigieuses. 
 
 
Il y a lieu de considérer que le recourant n'a pas établi à satisfaction de droit 
l'insolvabilité de ses débiteurs au sens de la jurisprudence précitée lui permettant 
de porter ses pertes en déduction de son bénéfice imposable. 
 
 
Dans ces conditions, le grief du recourant selon lequel la jurisprudence ne 
saurait être appliquée de la même manière à une PME qu'à une grande entreprise 
est irrelevant. En outre, la question de savoir si les critères retenus par la 
commission qui distingue les créances inférieures à CHF 250.-, pour lesquelles il 


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A/1916/2008 
 
 
suffit que le créancier puisse démontrer avoir envoyé des rappels restés sans suite 
pour considérer qu'il a entrepris les démarches nécessaires à leur recouvrement, 
des créances supérieures à CHF 250.- pour lesquelles l'insolvabilité doit être 
constatée par un acte de défaut de biens afin de permettre la déduction fiscale de 
la perte doivent être appliqués, peut souffrir de rester ouverte. 
12. 
 
Pour toutes ces raisons, le recours sera rejeté. 
 
 
Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge du recourant (art. 87 
LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 29 mai 2008 par Monsieur S______ contre la 
décision de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct du 23 avril 
2008 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à la Fiduciaire Patrick Tritten, mandataire du recourant 
ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière administrative, à 
l'administration fiscale cantonale et à l'administration fédérale des contributions. 


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A/1916/2008 
 
 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Thélin, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges, 
M. Torello, juge suppléant. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. 
 
 
M. Tonossi 
 
la présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :