ge_gerichte · ATA/31/2004 · 2004-01-13 · fr

Résumé:
 Non prise en compte de la moins value commerciale d'un immeuble. Recours contre la décision de l'AFC écartant la moins value commerciale d'un immeuble. Rappel des conditions, en l'espèce non admis dès lors qu'il s'agit d'une correction de valeurs.

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_____________ 
 
A/1222/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 13 janvier 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE GENEVOISE 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
Monsieur O. V. 
représenté par la Fiduciaire Patrick Tritten, mandataire 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1222/2002-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur O. V. est administrateur unique de la 
société V. S.A., active dans le bâtiment. Il en est 
également salarié. 
 
 
 
Parallèlement, il exerce une activité indépendante 
de promoteur immobilier. 
 
2. 
En cette qualité, il a acquis un terrain en 1989 
sur lequel ont été construits des appartements destinés 
à la vente en propriété par étages. 
 
 
 
Compte tenu du prix d'acquisition du terrain, 
l'investissement total s'est élevé à CHF 5'100'000.-. 
 
 
 
Entre 1991 et 1993, trois appartements ont été 
vendus au prix de CHF 1'515'000.-, alors que le prix de 
revient 
de 
ces 
trois 
objets 
s'était 
élevé 
à 
CHF 1'688'100.-. La perte a donc été CHF 173'100.-. 
 
 
 
Dès la vente de ces appartements, la part de 
l'immeuble appartenant encore à M. V. s'élevait à 
CHF 3'411'900.- (CHF 5'100'000.- - CHF 1'688'100.-). 
 
3. 
Compte tenu de la mauvaise conjoncture en matière 
immobilière, le contribuable a renoncé à mettre en vente 
les appartements restants. Il les a mis en location 
moyennant quelques investissements. 
 
 
 
Au 31 décembre 1995, l'immeuble était inscrit à 
l'actif du bilan de la société pour une valeur de 
CHF 3'371'381,65. 
 
4. 
L'année suivante, l'immeuble a été porté à l'actif 
du bilan pour un montant de CHF 3 millions. 
 
 
 
L'administration fiscale cantonale (ci-après : 
l'AFC) a adressé au contribuable un bordereau provisoire 
le 15 décembre 1997, puis un bordereau définitif le 15 
mai 1998. Il a écarté la moins-value de CHF 371'381,65 
que le contribuable avait effectuée dans sa déclaration. 
 
5. 
M. V. a élevé réclamation par lettre du 11 juin 
1998. Il a protesté contre la non-prise en compte de la 
moins-value commerciale bien que, conformément au CO et à 
l'usage commercial, une telle moins-value, "s'agissant 


 
 - 3 - 
 
 
 
d'éléments immobiliers à considérer comme des stocks 
destinés à la vente (commandaient) un amortissement". 
L'AFC était invitée à revoir le bordereau en prenant en 
compte "la moins-value qui (devait) être considérée comme 
durable". 
 
6. 
Lors de l'exercice 1998, l'immeuble était porté à 
l'actif du bilan pour un montant de CHF 3 millions. Il en 
découlait une moins-value semblable à l'année précédente. 
En outre, par le jeu du report des pertes, la moins-value 
précitée avait engendré une perte de CHF 80'694.-. 
 
 
 
L'AFC a adressé au contribuable un bordereau 
provisoire le 16 décembre 1998, puis un bordereau 
définitif le 16 décembre 1999. 
 
7. 
M. 
V. 
a 
élevé 
réclamation 
par 
lettre 
du 
29 décembre 1999. Il a protesté contre le fait que l'AFC 
n'avait pas admis la perte reportée de CHF 80'694.- 
provenant de l'exercice fiscal précédent (année de calcul 
1996) et qu'elle avait majoré les actifs commerciaux 
bruts de CHF 411'999.-. 
 
8. 
Le 16 janvier 2001, l'AFC a rendu deux décisions : 
 
 
a. 
La première concernait la taxation 1997. Des 
amortissements sur stocks de marchandises ne pouvaient 
concerner 
que 
des 
valeurs 
dites 
matérialisées, 
c'est-à-dire 
les 
produits 
industriels, 
les 
produits 
artisanaux et agricoles, les matières premières, les 
marchandises 
mi-achevées 
et 
les 
produits 
de 
propre 
consommation. 
La 
notion 
d'immeuble 
ne 
pouvait 
être 
retenue. Pour fonder sa décision, l'AFC s'était appuyée 
sur une circulaire de l'administration fédérale des 
contributions datant du 26 novembre 1951. 
 
 
b. 
S'agissant de la taxation 1998, l'AFC a estimé que 
les pertes reportées ne pouvaient pas être admises car 
elles avaient été absorbées par les revenus de l'année 
1996 (déclaration 1997). Quant à la valeur comptable d'un 
immeuble commercial, elle était égale à la valeur fiscale 
mais elle ne devait pas être inférieure à la valeur 
fiscale déterminée par les dispositions de la loi fiscale 
genevoise. 
 
9. 
M. V. a recouru auprès de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission 
de recours) contre chacune de ces décisions, par deux 
actes séparés, datés tous deux du 12 février 2001. 


 
 - 4 - 
 
 
 
 
 
a. 
S'agissant de la moins-value portée en déduction 
sur l'immeuble, il a expliqué qu'en 1996, la Banque Z. 
avait procédé à une estimation en partant de l'état 
locatif brut, des charges et de la capitalisation pour 
parvenir à une valeur de CHF 2'900'000.- (arrondis). Sur 
demande de la Banque Z., un amortissement extraordinaire 
était justifié afin de refléter la réalité économique du 
moment. En cas de remontée des prix, le fisc ne perdrait 
rien, car le coût d'acquisition ainsi réduit augmenterait 
d'autant le bénéfice réalisé lors des ventes ultérieures. 
Bien qu'un immeuble soit difficilement assimilable à de 
la marchandise, force était d'admettre que pour un 
commerçant 
en 
immeubles, 
sa 
marchandises 
était 
représentée par des immeubles, des appartements et des 
villas et que de ce fait, le terme "stock marchandises" 
était admissible. En résumé, il ressortait clairement 
qu'il avait effectué cette correction de valeur par 
nécessité commerciale et justifiée par la conjoncture du 
moment et surtout, sur demande du "fournisseur" (Banque 
Z.) (sic). 
 
 
b. 
Concernant la taxation 1998, M. V. a abandonné le 
grief relatif à l'augmentation de la valeur de l'immeuble 
et n'a contesté que le montant de la perte reportée de 
l'exercice fiscal précédent. Dès lors que cette perte 
dépendait 
de 
l'issue 
de 
la 
procédure 
de 
recours 
concernant la taxation 1997, il convenait de traiter en 
premier la question de la moins-value de l'immeuble. 
 
10. 
Dans sa réponse à la commission de recours du 
30 octobre 2001, l'AFC a admis que l'immeuble étant 
destiné à la vente, une fois achevée la construction des 
appartements en propriété par étages, il faisait partie 
des actifs circulants et une correction de valeur, suite 
aux fluctuations du marché, devait être admise dans son 
principe. Mais, selon la doctrine, cette correction de 
valeur devait être traitée comme une provision d'un point 
de vue fiscal. Or, les valeurs immobilières avaient 
commencé à chuter dès l'année civile 1990, et de façon 
significative jusqu'en 1993. La provision aurait dont dû 
être constituée au plus tard durant l'année civile 1993. 
Le recourant, professionnel de l'immobilier, ne pouvait 
l'ignorer. La provision ayant été constituée pour la 
première fois durant l'année civile 1996, soit bien après 
les faits à l'origine du risque de perte, elle ne pouvait 
pas être admise sans violer le principe de la périodicité 
et de l'étanchéité des exercices fiscaux. 
 


 
 - 5 - 
 
 
 
11. 
M. V. s'est exprimé sur ces commentaires par 
lettre du 16 novembre 2001. Il a persisté dans son 
recours, soutenant que le principe de la périodicité 
n'était pas relevant, vu que la baisse de valeur de 
l'immeuble 
serait 
un 
jour 
ou 
l'autre 
fiscalement 
appréhendée lors de la vente des appartements. Il a 
rappelé que la valeur de l'immeuble avait été corrigée à 
la demande de la Banque Z.. 
 
12. 
Par décision du 14 novembre 2002, la commission de 
recours, après avoir joint les deux recours dont elle 
était saisie, les a admis. Après avoir distingué les 
notions d'amortissement, de provision et de correction de 
valeur, elle a estimé que l'écriture comptable que le 
recourant a fait apparaître dans l'exercice 1996 devait 
être considérée comme une correction de valeur. Celle-ci 
ayant été faite à la demande de la Banque Z., sur la base 
de l'estimation de cette dernière, une telle demande de 
correction de valeur constituait manifestement un fait de 
nature à modifier la position du contribuable. Sur le 
plan comptable, la constitution d'une provision était 
justifiée, les actifs ne devant pas être surévalués. De 
plus, sur le plan fiscal, une telle provision ne 
présentait aucun risque, puisqu'en cas de vente du bien 
immobilier au cours d'un exercice ultérieur, le compte de 
profits 
et 
pertes 
devait 
enregistrer 
la 
recette 
correspondante. 
 
13. 
L'AFC a recouru auprès du Tribunal administratif 
par acte du 16 décembre 2002. Elle a critiqué la 
commission de recours en ce que celle-ci n'avait pas tenu 
compte de l'évolution des prix du marché immobilier au 
début des années 1990. Elle avait fondé sa décision sur 
le 
seul 
allégué 
du 
contribuable 
selon 
lequel 
la 
correction de valeur effectuée en 1996 l'avait été à la 
demande de la Banque Z.. A ce sujet, le recourant n'avait 
même pas apporté la preuve que la banque, à la faveur de 
sa propre estimation, aurait demandé une correction de 
valeur. Ce point était d'ailleurs secondaire, puisque, en 
sa qualité de professionnel de l'immobilier, le recourant 
savait que son immeuble avait perdu de la valeur. Il 
aurait donc dû constituer la provision au plus tard au 
cours de l'année civile 1993. Le principe de périodicité 
ne permettait pas d'admettre la provision dans le cas 
d'espèce, celle-ci ayant été constituée pour la première 
fois en 1996. Si l'on examine le cas d'espèce sous 
l'angle du droit commercial, le contribuable aurait dû 
enregistrer immédiatement une perte non réalisée, si 
celle-ci était prévisible, ce qui avait été le cas au 


 
 - 6 - 
 
 
 
plus tard lors de l'année civile 1993. 
 
14. 
M. V. a conclu au rejet du recours. Il a reproché 
à l'AFC d'avoir soutenu une argumentation nouvelle, non 
développée dans les décisions précédentes, le grief de 
périodicité 
n'ayant 
pas 
été 
allégué. 
S'agissant 
du 
marasme immobilier, l'intimé a soutenu que celui-ci 
concernait exclusivement le secteur des villas et non 
celui des appartements. Depuis lors, la Banque Z. avait 
procédé à l'estimation des appartements en question. 
Destinés à la vente, ces appartements pouvaient être 
estimés à plus de CHF 3'800'000.-. Ce qui prouvait que la 
commission 
de 
recours 
avait 
statué 
correctement 
en 
relevant que la correction de valeur qu'elle avait 
approuvée trouverait un jour une imposition lors de la 
vente des appartements. 
 
 
 
L'intimé a encore reproché à l'AFC d'avoir fait 
application de la nouvelle loi de procédure fiscale à 
titre rétroactif. Par ailleurs, il a soutenu que les 
décisions de taxation et de réclamation étaient devenues 
définitives et étaient entrées en force. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. a. 
De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des 
personnes physiques - détermination du revenu net - 
calcul de l'impôt et du rabais d'impôt - compensation des 
effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - 
LIPP - V D 3 16). Toutefois, dans la présente espèce, 
l'ensemble des faits pertinents, antérieur à l'entrée en 
vigueur du nouveau droit, doit être examiné sous l'angle 
des dispositions légales applicables au moment des faits 
(ATA AFC c/G. du 18 mars 2003, cause No A/720/2002). La 
LCP est donc applicable au présent litige. 
 
 
b. 
Le 1er janvier 2002 est également entrée en 
vigueur la loi de procédure fiscale (LPFisc du 4 octobre 
2001 - D 3 17). La LPFisc prévoit expressément en son 
article 86 que les règles de procédure s'appliquent dès 


 
 - 7 - 
 
 
 
l'entrée en vigueur de cette loi aux causes encore 
pendantes. Il s'ensuit qu'en matière de procédure, c'est 
la LPFisc qui est applicable à la présente cause. 
Cependant, 
cette 
modification 
législative 
n'influe 
nullement sur la solution du litige. 
 
 
c. 
Contrairement à ce que pense l'intimé, la nouvelle 
loi de procédure fiscale s'applique dès son entrée en 
vigueur, s'agissant des questions de procédure. Comme il 
a été dit précédemment, le droit matériel en revanche est 
soumis à l'ancien droit, c'est-à-dire à la loi générale 
sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP 
- D 3 05), les conditions prévoyant la rétroactivité 
n'étant pas remplies, ce que la commission de recours a 
relevé à juste titre. 
 
3. 
La seule question litigieuse est de savoir si 
l'intimé était autorisé à constituer dans ses bilans des 
exercices 1996 et 1997 une moins-value de CHF 371'381,65. 
 
4. a. 
Les amortissements sont des déductions admises 
pour tenir compte de l'usure des actifs commerciaux 
utilisés pour l'activité indépendante du contribuable 
durant la période de calcul. Pour être admis, les 
amortissements 
doivent 
être 
justifiés 
par 
l'usage 
commercial et comptabilisés (X. OBERSON, Droit fiscal 
suisse 2002, pages 136 et 213). Pour qu'il y ait 
amortissement, 
il 
doit 
s'agir 
normalement 
d'une 
dépréciation 
périodique 
et 
progressive, 
se 
répétant 
d'année en année par l'usage, l'usure ou la vétusté des 
biens du contribuable entraînant une réduction du revenu 
de ses biens (RDAF 1987 pages 283 et 284). 
 
 
b. 
Des provisions sont des déductions portées à la 
charge du compte de résultat pour tenir compte de 
dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur 
n'est (sic) pas encore établie de façon certaine (X. 
OBERSON op. cit. page 120). La cause de la diminution de 
valeur ou de la perte doit être survenue pendant 
l'exercice commercial (RDAF 1975 page 355). La provision 
a un caractère provisoire. En droit fiscal, pour être 
admise, la provision doit être justifiée par l'usage 
commercial et, conformément au principe de périodicité, 
porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la 
période de calcul (X. OBERSON op. cit. page 213). 
 
 
c. 
Quant à la correction de valeur, il s'agit de la 
constatation de la moins-value passagère subie par un 
élément de l'actif circulant; elle est créée en raison 


 
 - 8 - 
 
 
 
d'une dépréciation qui, suivant les circonstances, est 
réversible. 
Elle 
doit 
être 
effectuée 
dès 
qu'une 
moins-value est constatée ou est probable sur un élément 
de l'actif circulant. Fiscalement, une correction de 
valeur compensant la dépréciation est admise, mais elle 
doit être traitée comme une provision (J.-M. RIVIER, 
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la 
fortune 1998 page 350). 
 
5. 
L'AFC et la commission de recours ont admis à 
juste titre que l'opération litigieuse a consisté non pas 
en un amortissement ou en la création d'une provision au 
sens 
strict 
de 
ce 
dernier 
terme, 
mais 
comme 
une 
correction de valeur. 
 
 
 
Il est tout aussi exact que la correction de 
valeur doit être traitée fiscalement comme une provision, 
c'est-à-dire qu'elle doit porter sur des faits dont 
l'origine se déroule pendant la période de calcul. Cela 
pour satisfaire au principe de périodicité dont il a déjà 
été question au cours de la procédure qui s'est déroulée 
devant la commission de recours (observations de l'AFC du 
30 octobre 2001 et réponse de l'intimé du 16 novembre 
2001). 
 
 
 
Pour admettre une provision, il faut que les faits 
qui sont la cause du risque de perte se soient produits 
au cours de l'exercice clos pendant la période de calcul 
et que ce risque de perte ait été certain ou quasi 
certain, mais pas nécessairement définitif (ATA A. du 20 
décembre 1994, cause No A/683/1994; ATA ESM du 1er 
juillet 1997, cause No A/141/1997). 
 
6. 
Or, le marché immobilier a commencé à connaître 
une chute au début des années 1990. Contrairement à ce 
que soutient l'intimé, le marasme immobilier touchait 
aussi 
bien 
le 
secteur 
des 
villas 
que 
celui 
des 
appartements. S'il est notoire que le secteur immobilier 
connaissait une baisse sensible, cette situation est 
démontrée par le présent cas d'espèce, puisque l'intimé a 
vendu trois appartements, respectivement en 1991, en 1992 
et en 1993 avec pertes. A partir de 1993, il a renoncé à 
la vente de ses biens. C'est dire qu'en 1993, l'immeuble 
avait déjà perdu de sa valeur. C'est donc à ce moment-là 
qu'il aurait dû constituer une correction de valeur. 
 
 
 
L'estimation 
que 
la 
Banque 
Z. 
a 
faite 
de 
l'immeuble en question en 1996 ne constitue que la 
confirmation d'une baisse de valeur qui s'était déjà 


 
 - 9 - 
 
 
 
produite au cours des années antérieures. Encore que la 
demande de la Banque Z. n'a pas été ni prouvée, ni 
documentée, elle est sans pertinence. 
 
7. 
Bien fondé, le recours sera admis. 
 
 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- 
sera mis à la charge de l'intimé, qui succombe (art. 87 
al. 1 LPA). 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare recevable le recours de 
l'administration 
fiscale 
cantonale 
genevoise 
du 
16 décembre 
2002 
dirigé 
contre 
la 
décision 
de 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts du 
14 novembre 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet; 
 
 
 
 
annule 
la 
décision 
de 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts du 14 
novembre 2002; 
 
 
 
 
confirme les deux décisions de 
l'administration fiscale cantonale du 16 janvier 2001; 
 
 
 
 
met un émolument de CHF 2'000.- à 
la charge de M. O. V.; 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration 
fiscale 
cantonale 
genevoise, 
à 
la 
commission de recours en matière d'impôts, ainsi qu'à 
M. O. V.. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
Ph. Thélin 


 
 - 10 - 
 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
N. Mega