ge_gerichte · ATA/233/2015 · 2015-03-03 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/155/2013-ICCIFD 
ATA/233/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 3 mars 2015 
1ère section 
 dans la cause 
 
Madame A______ 
Monsieur B______ 
représentés par Me Michel Lambelet, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
14 avril 2014 (JTAPI/415/2014) 


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A/155/2013 
EN FAIT 
1) 
 
Madame A______ et son époux, Monsieur B______, tous deux de 
nationalité canadienne (ci-après : les contribuables), sont contribuables à Genève. 
2) 
 
M. B______ a travaillé au sein de la C______. à Genève du 1er janvier au 30 
novembre 2002. Dès le 1er décembre 2002, il a été engagé par D______ dont les 
actifs et passifs ont été repris depuis lors par le E_____. 
3) 
 
Le 5 décembre 2000, D______ a informé l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) qu’elle avait décidé de mettre en place, pour la première fois, 
un plan d’intéressement destiné aux cadres. Celui-là consistait à attribuer à 
ceux-ci des options portant sur les actions de la banque. Le règlement du plan 
d’options (ci-après : le règlement), ainsi que les fiches de valorisations des actions 
d’une part et des options d’autre part étaient joints au courrier. 
 
 
Le 8 février 2001, l’AFC-GE a donné son accord au principe d’imposition, à 
la méthode et aux paramètres d’évaluation du plan d’intéressement proposé par la 
banque dans le courrier du 5 décembre 2000. 
4) 
 
Le 11 décembre 2002, le conseil d’administration de la banque a attribué à 
M. B______ trois cent septante-sept options d’achat d’actions à D______, options 
qui donneraient, chacune, le droit à l’issue de la période minimum de trois ans et 
dans un délai maximum de cinq ans d’acquérir une action de la banque au prix de 
CHF 2'652.- puis d’en disposer, conformément au règlement. 
5) 
 
Dans leur déclaration fiscale 2002, les contribuables ont fait état de trois 
cent septante-sept actions octroyées par D______ le 13 décembre 2002, pour un 
montant total de CHF 144'598.35. 
6) 
 
Le 12 août 2005, l’AFC-GE leur a notifié un bordereau de taxation pour 
l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2002 d’un montant de 
CHF 183'247.80, calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 631'036.- et 
d’une fortune imposable de CHF 132'390.- ainsi qu’un bordereau de taxation de 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2002 d’un montant de CHF 71'868.- calculé 
sur la base d’un revenu imposable de CHF 643'800.-. 
7) 
 
Le 19 août 2005, les contribuables ont élevé réclamation contre les 
bordereaux 2002 et demandé que les options versées par la banque soient 
imposables à l’exercice et non à l’octroi. 
8) 
 
Le 25 août 2005, les contribuables ont adressé à l’AFC-GE leur déclaration 
fiscale 2004. Au titre d’observations, les contribuables ont mentionné que 
M. B______ avait bénéficié d’un rachat de ses options « exerçable qu’à partir de 


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A/155/2013 
2005 et 2008 ». Référence était faite à la déclaration fiscale 2002 et la réclamation 
y relative du 19 août 2005. 
9) 
 
Le 24 janvier 2006, l’AFC-GE a notifié aux contribuables un bordereau de 
taxation ICC 2004 d’un montant de CHF 164'708.85, calculé sur la base d’un 
revenu imposable de CHF 582’849.- et d’une fortune imposable nulle ainsi qu’un 
bordereau de taxation IFD 2004 d’un montant de CHF 5'516.95 calculé sur la base 
d’un revenu imposable de CHF 599’300.- au taux de CHF 613'200.-. 
10) 
Les contribuables ont élevé réclamation contre les bordereaux 2004 le 
25 janvier 2006, au motif notamment que CHF 144'598.- avait été rajouté au titre 
de valorisation des options alors même qu’elles avaient été rachetées le 
13 décembre 2004. Référence était faite à la réclamation en cours pour l’année 
2002. 
11) 
Le 28 février 2006, l’AFC-GE a demandé copie du relevé bancaire du mois 
de décembre 2004 sur lequel avait été versé le montant de CHF 116'870.-, somme 
relative au rachat des options par le D______, document qui lui a été transmis le 
16 mars 2006. 
12) 
Par deux décisions distinctes du 22 juin 2006 concernant d’une part l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) et d’autre part l’impôt cantonal (ci-après : ICC), 
l’AFC-GE a rejeté la réclamation relative aux taxations 2002. 
13) 
Les époux B______ ont protesté contre les décisions susmentionnées en 
saisissant d’une part la commission cantonale de recours en matière d’impôts 
cantonaux et communaux et d’autre part, la commission cantonale de recours de 
l’impôt fédéral direct, toutes deux remplacées dès le 1er janvier 2009 par la 
commission 
cantonale 
de 
recours 
en 
matière 
administrative 
(ci-après : la commission). 
14) 
Le 3 août 2006, l’AFC-GE a édité des bordereaux rectificatifs pour l’année 
2004 valant décision sur réclamation. 
 
 
L’ICC 2004 se montait à CHF 157'891.25 sur la base d’un revenu imposable 
de CHF 560’160.- au taux de CHF 560’160.- et d’une fortune nulle. L’IFD 2004 
s’élevait à CHF 1'098.05 sur la base d’un revenu imposable de CHF 592’900.- au 
taux de CHF 593’000.-. 
15) 
Par décision du 26 avril 2010, la commission a admis les recours relatifs aux 
taxations 2002, après les avoir joints. 
16) 
Le 2 juin 2010, l’AFC-GE a saisi le Tribunal administratif, devenu depuis 
lors la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) d’un recours contre la décision précitée. 


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17) 
Par arrêt du 16 novembre 2010 (ATA/799/2010), le Tribunal administratif a 
jugé que les options ne pouvaient pas être imposées au moment de leur attribution, 
mais devaient l’être au jour de leur réalisation (exercice). C’était en conséquence à 
tort que l’AFC-GE les avait imposées en 2002. 
18) 
Par courrier du 18 février 2011, l’AFC-GE a transmis aux intéressés deux 
bordereaux rectificatifs modifiant l’imposition 2002. 
 
 
Un dégrèvement de, respectivement, CHF 45'756.40 et CHF 18'510.95 était 
retenu sur les bordereaux ICC et IFD 2002. 
 
 
L’ICC 2002, rectifié, se montait à CHF 133'899.40 sur la base d’un revenu 
imposable de CHF 492’727.- au taux de CHF 485’097.- et d’une fortune nulle. 
L’IFD 2002, rectifié, s’élevait à CHF 53'357.05 sur la base d’un revenu imposable 
de CHF 501’900.- au taux de CHF 499’200.-. 
19) 
Le 3 juillet 2012, l’AFC-GE a informé le recourant de l’ouverture d’une 
procédure en rappel d’impôts pour l’année 2004 : « nous faisons en effet suite à 
l’arrêt du Tribunal administratif du 16 novembre 2010 (ATA/799/2010) selon 
lequel vos trois cent septante-sept options de D______ ne sont pas imposables à 
l’octroi en 2002. Dès lors, le montant de CHF 116'870.- réalisé en 2004 est 
imposable ». 
20) 
Par courrier du 24 juillet 2012 à l’AFC-GE, les contribuables se sont 
opposés à la procédure de rappel d’impôts. Leurs taxations ICC et IFD 2004 
étaient entrées en force après avoir été rectifiées par l’administration. Un rappel 
d’impôts était exclu. 
21) 
Par courrier du 19 septembre 2012, l’AFC-GE a informé les contribuables 
que la procédure de rappel d’impôts concernant l’année fiscale 2004 était terminée 
et a transmis les bordereaux y relatifs. 
 
 
Le montant de CHF 116'870.- avait été ajouté au revenu imposable. L’ICC 
2004 se montait à CHF 195'606.15 sur la base d’un revenu imposable de 
CHF 675'446.- au taux de CHF 678'199.- et d’une fortune nulle. L’IFD 2004 
s’élevait à CHF 78'940.60 sur la base d’un revenu imposable de CHF 696'500.- au 
taux de CHF 709'800.-. 
22) 
Le 11 octobre 2012, les contribuables ont élevé réclamation contre les 
bordereaux de rappel d’impôts 2004. 
23) 
Par courrier du 28 novembre 2012, les contribuables ont fait une offre 
transactionnelle à l’AFC-GE : l’arrêt des procédures contre un accord stipulant le 
calcul d’impôt sur l’indemnité de CHF 116'870.-, mais ne comportant aucun 
intérêt de retard et aucuns frais. Le montant de CHF 51'411.-, différence due 


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compte tenu de l’ajout des CHF 116'870.- aux revenus des contribuables en 2004, 
serait ainsi versé pour solde de tout compte. 
24) 
Par décision sur réclamation du 19 décembre 2012, l’AFC-GE a maintenu 
les décisions litigieuses. 
 
 
La décision du Tribunal administratif du 16 novembre 2010 était un fait 
nouveau. Laisser en attente la taxation 2004 aurait été disproportionné au vu du 
revenu imposable total de 2004. Les contribuables s’étaient laissés imposer en 
2004 sans le revenu lié à l’exercice des options et sans verser le moindre montant 
d’impôts y relatif. Même si le problème de l’imposition des options avait été 
soulevé à plusieurs reprises dans le cadre des taxations des contribuables, la 
déclaration 2004 ne mentionnait nulle part qu’il s’agissait d’un revenu. La reprise 
en tant que telle n’était pas contestée par les contribuables. 
25) 
Le 16 janvier 2013, les contribuables ont interjeté recours devant le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI). 
 
 
Le 31 mai 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
26) 
Par jugement du 14 avril 2014, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
L’arrêt du Tribunal administratif du 16 novembre 2010 ne constituait pas un 
fait nouveau justifiant le rappel d’impôts. Les juges du Tribunal administratif 
avaient considéré que l’AFC-GE avait appliqué le droit de manière erronée et non 
pas que les faits avaient été établis de façon inexacte. 
 
 
Les recourants ne contestaient pas le principe de l’imposition des options. 
Ils avaient d’ailleurs porté leur revenu de CHF 116'870.- dans leur déclaration 
fiscale 2004. Dans l’attente du résultat de la procédure concernant l’année fiscale 
2002, ils devaient s’attendre à ce que ce revenu découlant du rachat par la banque 
des options soit imposé soit en 2002, soit en 2004. L’arrêt du Tribunal 
administratif impliquait que, si les options ne pouvaient pas être imposées lors de 
leur attribution en 2002, elles le seraient au jour de leur réalisation, soit en 2004. Il 
serait choquant que ce revenu échappe à l’impôt, alors que les recourants ne 
pouvaient de bonne foi ignorer que ces options seraient imposables en 2004, le 
principe et les modalités de l’imposition ayant été fixés par l’arrêt du 16 novembre 
2010. Les bordereaux de rappel d’impôts étaient dès lors confirmés, bien que les 
conditions du rappel d’impôt ne soient pas satisfaites. 
27) 
Le 30 mai 2014, les contribuables ont interjeté recours devant la chambre 
administrative. Ils ont conclu à ce que la chambre de céans dise que tout rappel 
d’impôts était exclu et que les bordereaux de rappel d’impôts ICC-IFD 2004 
étaient erronés, et partant, nuls et non avenus. Un émolument devait leur être 
alloué au titre de dépens. 


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Dans son état de fait, l’AFC-GE n’avait pas fait état de leurs démarches et 
de leurs propositions, à savoir que, parallèlement au dépôt de la réclamation du 
11 octobre 2012, ceux-ci avaient donné leur aval pour un accord transactionnel. 
Ils avaient sollicité un entretien avec l’AFC-GE et avaient proposé à 
l’administration de payer à bien plaire les impôts qu’ils n’avaient jamais contesté 
devoir et pour lesquels ils n’avaient jamais reçu de bordereau conforme au droit. 
L’AFC-GE n’avait pas daigné répondre à la proposition et s’était contentée 
d’adresser sa décision de maintien des reprises. 
 
 
Dès lors que les conditions de l’ouverture d’une procédure de rappel 
d’impôts n’étaient pas remplies, il s’en suivait ipso facto que les bordereaux de 
rappel ne disposant pas de bases légales étaient erronés et, partant, nuls et non 
avenus. La question de la bonne foi pouvait être soulevée en relation avec le 
paiement éventuel des impôts, mais ne pouvait guérir le défaut de l’absence des 
conditions permettant d’ouvrir une procédure de rappel d’impôts, telle que relevée 
par le TAPI. Celui-ci aurait dû prononcer l’annulation des bordereaux de rappel 
pour défaut de bases légales et réserver l’ouverture d’une demande de révision, le 
cas échéant, sur la base de l’art. 55 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 (LPFisc - D 3 17) et de l’art. 147 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct 
du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). 
 
 
Les bordereaux de rappel les punissaient en maintenant, outre les impôts dus 
sur l’indemnité, les frais et intérêts, alors qu’il n’en serait pas de même avec 
l’ouverture d’une procédure de révision. Ils n’avaient jamais agi contrairement 
aux règles de la bonne foi, au contraire de l’administration qui s’était ingéniée à 
les contraindre à recourir à des procédures judiciaires longues et coûteuses pour 
faire réparer les erreurs de l’AFC-GE. 
 
 
Ils n’avaient eu de cesse de permettre à l’administration de taxer 
régulièrement l’indemnité de CHF 116'870.- perçue. Ils avaient déposé une 
réclamation en indiquant que cette indemnité devait être taxée à l’exercice, soit au 
13 décembre 2004. Ils avaient indiqué formellement dans leur déclaration fiscale 
2004 et nonobstant le fait que l’AFC-GE avait déjà taxé ces options dans le cadre 
de la taxation 2002, sous « observations », avoir bénéficié d’un rachat de leurs 
options et avaient mis la référence à la taxation GE 2002 et à la réclamation y 
relative du 19 août 2005. Ils avaient fait en sorte que la taxation 2004 n’entre pas 
en force en déposant une réclamation qui rappelait notamment la procédure 
relative aux taxations 2002. Enfin, spontanément, après que l’AFC-GE avait laissé 
entrer en force la taxation 2004 et perdu la procédure 2002, et tout en sachant que 
l’AFC-GE n’était pas fondée à procéder à un rappel d’impôts, ils avaient pris 
langue avec l’AFC-GE afin de lui réitérer leur position d’acquitter les impôts dus 
et malencontreusement jamais taxés régulièrement par l’AFC-GE. À aucun 
moment, ladite administration n’avait donné suite à leurs diverses propositions. 


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L’AFC-GE était de mauvaise foi. Elle aurait pu geler la taxation 2004 dans 
l’attente du dénouement de celle de 2002, ce qu’elle n’avait pas fait. Elle aurait pu 
surseoir à décider sur leur réclamation à l’encontre de leur taxation 2004, ce 
qu’elle n’avait pas fait non plus. Ils n’avaient jamais tenu grief à l’AFC-GE de ce 
qu’elle ne respectait pas le délai de soixante jours pour répondre à leur 
réclamation 2004, déposée le 25 janvier 2006, alors que la décision sur 
réclamation ne leur avait été communiquée que six mois après. Enfin, l’AFC-GE 
n’avait même pas daigné répondre à leur confirmation épistolaire de payer leurs 
impôts. Ils n’avaient jamais cherché à se soustraire à leurs obligations fiscales. Ils 
avaient œuvré pendant plus de dix ans afin que l’AFC-GE les taxe conformément 
à la loi. Ils s’opposaient cependant à faire l’objet d’un rappel d’impôts qui sonnait 
comme une sanction alors qu’ils avaient agi de façon exemplaire face aux 
errements répétés de l’AFC-GE. Ils confirmaient leur accord de s’acquitter, dans 
le cadre d’une demande de révision, éventuellement diligentée par l’AFC-GE, de 
la somme proposée en novembre 2012. 
 
 
Ayant fait « tout juste » et le TAPI ayant confirmé l’inanité d’une possibilité 
de rappel d’impôts, il appartenait à la partie intimée qui succombait de supporter 
la totalité des frais de tribunaux et à être condamnée à une importante indemnité 
de procédure, au regard du caractère répétitif de la témérité de l’AFC-GE. 
28) 
Par réponse du 31 juillet 2014, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Concernant la critique du mandataire des recourants qui lui reprochait de ne 
pas avoir répondu à son offre transactionnelle du 28 novembre 2012, celui-ci avait 
été reçu par les deux contrôleurs en charge du dossier. Ces derniers avaient 
ensuite soumis la proposition à leur direction qui l’avait effectivement refusée 
dans la mesure où cette « offre transactionnelle » ne lui apparaissait pas conforme 
au principe de la légalité, ainsi qu’à celui de l’égalité de traitement entre les 
contribuables. Il était vrai que ce refus n’avait pas été formalisé par écrit, mais un 
des contrôleurs avait cependant indiqué, lors d’un entretien téléphonique avec le 
mandataire, que sa proposition n’était pas acceptée et qu’elle lui notifierait en 
conséquence les décisions de maintien des taxations, ce qui avait été fait le 
19 décembre 2012. 
 
 
Elle se ralliait aux considérants du jugement du TAPI. Même s’il en devait 
estimer stricto sensu que les conditions formelles du rappel d’impôts n’étaient pas 
formellement réalisées, selon une interprétation littérale des art. 151 LIFD et 
50 LPFisc, il serait néanmoins parfaitement choquant et constitutif d’un abus de 
droit, et donc contraire à l’esprit de la loi, que le revenu litigieux de 
CHF 116'870.- concernant les options de collaborateurs échappe à toute 
imposition, autant en 2002 qu’en 2004, ce que même les recourants 
reconnaissaient dans leurs différents courriers, dans la mesure où ils indiquaient 
que seule la perception d’intérêts de retard était entièrement contestée. En ce qui 
concernait les taxations entrées en force, les seuls moyens de les rectifier 


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ultérieurement étaient la procédure de révision ou la procédure en rappel 
d’impôts. La première servait à modifier en faveur du contribuable une décision 
ou un prononcé entré en force, alors que le rappel d’impôts constituait le pendant 
en faveur du fisc. Celui-ci ne nécessitait pas une faute du contribuable, mais 
supposait qu’une taxation n’avait, à tort, pas été établie ou était restée incomplète, 
de sorte que la collectivité publique avait subi une perte fiscale. Contrairement à 
ce qu’indiquaient les contribuables dans leur recours, le rappel d’impôts n’avait, 
en tant que tel, aucune connotation négative, surtout dans le présent dossier où il 
n’avait bien évidemment jamais été accompagné d’une procédure pénale en 
soustraction d’impôts. S’il était vrai que la procédure de rappel d’impôts entraînait 
la perception d’intérêts financiers en faveur du fisc, alors que les dispositions 
relatives à la révision ne prévoyaient aucune disposition similaire, ceci était 
explicable compte tenu du fait que la révision ne pouvait intervenir en principe 
qu’en faveur du contribuable. Cependant, dans les cas où la révision d’une 
taxation était admise en faveur du contribuable, des intérêts en sa faveur lui 
étaient aussi versés dans l’hypothèse où il aurait préalablement versé un montant 
d’impôts trop élevé. 
 
 
Elle avait, en quelque sorte, été contrainte d’ouvrir la procédure en rappel 
d’impôts pour l’année 2004 en raison de la précédente action des contribuables. 
En 2004, elle n’avait aucune raison d’imposer le revenu litigieux, puisque celui-ci 
avait été imposé à l’octroi dans la taxation 2002. 
 
 
Le TAPI avait fait une juste application de la jurisprudence du Tribunal 
fédéral selon laquelle, même en l’absence d’une base légale expresse, le principe 
d’un 
rappel 
ou 
d’une 
révision 
au 
détriment 
du 
contribuable 
peut 
exceptionnellement être admis. Le rappel d’impôts effectué sur 2004 avait été 
provoqué « par le contribuable » et était la conséquence logique et inévitable de 
son précédent recours interjeté en rapport avec l’année 2002. L’administration 
avait agi en 2004 conformément à sa pratique de l’époque. Elle pouvait 
légitimement présumer qu’un contribuable de bonne foi, qui contestait 
précisément l’imposition de revenu en 2002 en invoquant le fait qu’il n’avait été 
réalisé qu’en 2004, ne viendrait pas, par la suite, contester la prise en compte de 
ce même revenu dans la taxation 2004 dans le cas où il obtiendrait finalement gain 
de cause sur ses conclusions concernant 2002. 
 
 
Dans le contexte de l’époque, il aurait été déraisonnable, voire impossible 
pour elle de suspendre la réclamation des contribuables concernant l’année 2004 
pendant plus de cinq ans, ce qui aurait entraîné un risque de prescription du droit 
de taxer, étant rappelé que la décision définitive du Tribunal administratif 
concernant la taxation de la période fiscale 2002 n’était intervenue que le 
16 novembre 2010. 
 
 
Les contribuables ne s’opposaient pas au versement du montant du 
supplément d’impôts litigieux, mais contestaient en fait exclusivement la 


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perception d’intérêts de retard. Celle-ci aurait pu être évitée si les contribuables 
avaient versé, pour la période litigieuse, un ou des acomptes supplémentaires 
correspondant au montant du supplément de l’impôt 2004 qu’ils indiquent n’avoir 
jamais voulu contester. Dans la mesure où les contribuables étaient convaincus 
que les instances judiciaires leur donneraient finalement raison sur leur précédent 
recours concernant l’imposition des options en cause dans la période 2002, ils ne 
pouvaient ignorer que la taxation 2004, qui leur avait déjà été notifiée en 2006, 
était insuffisante. Ils pouvaient et devaient donc s’attendre à ce qu’un supplément 
d’impôts leur soit ultérieurement notifié s’agissant de la période 2004, toujours 
dans l’hypothèse où ils finiraient par obtenir gain de cause sur la période 2002. 
Rien ne les aurait donc empêchés de verser en temps utiles des acomptes 
correspondant à l’impôt supplémentaire dû pour 2004, selon leurs propres calculs. 
Ils auraient ainsi évité de devoir payer ultérieurement un supplément d’impôts 
avec des intérêts en faveur du fisc. Dans le cas inverse, s’ils avaient dû trop payer, 
à ce titre, l’administration leur aurait d’ailleurs remboursé le trop-perçu avec des 
intérêts en leur faveur. Il n’y avait dès lors aucune raison de renoncer aux intérêts 
de retard dès lors que ceux-ci étaient dus de par la loi et qu’il ne s’agissait pas 
d’une conséquence totalement imprévisible et impossible à éviter pour les 
contribuables. À ce jour, elle ne pouvait que constater que les contribuables, 
malgré leurs affirmations répétées, n’avaient toujours pas fait un seul versement 
concernant le montant non contesté du supplément d’impôts 2004, alors que rien 
ne les empêchait de s’acquitter des quelque 37'224.- de différence en ICC et 
CHF 13'687.- en IFD, à l’exclusion des intérêts et autres frais qu’ils pouvaient 
continuer à contester. 
29) 
Par courrier du 4 août 2014, la chambre administrative a informé les parties 
de ce que l’instruction de la cause semblait terminée. Un délai était accordé aux 
recourants pour formuler toute requête complémentaire. 
30) 
Les recourants ne s’étant pas manifestés dans le délai précité, la cause a été 
gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige concerne le rappel d’impôts sur le revenu des recourants dans le 
cadre de l’IFD et de l’ICC 2004. 
3) 
 
En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (arrêts du tribunal 


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fédéral 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.1 in RDAF 2013 II 197 ; 
2A.209/2005 du 3 novembre 2005 consid. 3.2 in RtiD 2006 I 471). 
 
 
Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux 
mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_620/2012 précité ; 2P.411/1998 du 
31 janvier 2000 consid. 10a et 10d/aa). 
4) 
 
Au niveau du droit fédéral, la LIFD est entrée en vigueur le 1er janvier 1995. 
Elle est par conséquent applicable à la présente procédure en tant qu'elle porte sur 
l'IFD 2004. 
 
 
Aux termes de l'art. 72 al. 1de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), 
les cantons devaient adapter leur législation à la loi sur l'harmonisation fiscale 
dans les huit ans qui suivaient l'entrée en vigueur de cette loi, soit jusqu'au 
1er janvier 2001, étant donné que la LHID est entrée en vigueur le 1er janvier 1993. 
Le canton de Genève a adapté sa législation avec effet au 1er janvier 2001. 
 
 
La loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) est 
applicable à l’ICC 2004. 
5) 
 
Ces trois législations prévoient des conditions similaires pour le rappel 
d'impôts. Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de 
l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors 
qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une 
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel d'impôt qui n'a pas été 
perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD, art. 53 al. 1 1ère phr. LHID, 
art. 59 al. 1 LPFisc). 
 
 
L'art. 151 al. 2 LIFD précise aussi que, lorsque le contribuable a déposé une 
déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice 
net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale 
en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était 
insuffisante. L'art. 59 al. 2 LPFisc contient une règle similaire à cette dernière, 
tandis que l'art. 53 al. 1 2ème phr. LHID dispose qu'un rappel d'impôt est exclu 
lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables. 
6) 
 
Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la procédure de 
révision (message du Conseil fédéral sur l’harmonisation fiscale, p. 144). Le 
rappel d’impôt constitue la perception après coup d’impôts qui n’ont, à tort, pas 
été perçus dans le cadre de la procédure de taxation (ATF 121 II 257 consid. 4b 
p. 265 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 ; 
ATA/167/2012 du 27 mars 2012 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 
2012, p. 486 ss n. 7 ss ; Hugo CASANOVA in Danielle YERSIN/Yves NOËL 


- 11/15 - 
A/155/2013 
(éd.), Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, 
ad art. 151 n. 1 ss). L’entrée en vigueur de la LIFD et de la LHID a désormais 
clairement consacré cette conception, en ouvrant le rappel d’impôt, sans que le 
contribuable concerné ait nécessairement commis de faute (art. 151 LIFD ; art. 53 
LHID). Le rappel d’impôt est une procédure purement fiscale qui ne constitue pas 
une accusation en matière pénale au sens de l’art. 6 de la Convention de 
sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 
1950 (CEDH - RS 0.101) (ATF 121 II 257, Xavier OBERSON, op. cit. p. 560 
n. 7). 
 
 
Il n’est soumis qu’à des conditions objectives : il suppose qu’une taxation 
n’a pas été établie ou est restée incomplète à tort, de sorte que la collectivité 
publique a subi une perte fiscale (Hugo CASANOVA, 2008, op. cit., ad art. 151 
n. 5 s.). 
 
 
Comme autre condition, doit exister un motif de rappel qui réside dans la 
découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits qui 
ne ressortaient pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la 
taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 précité ; Hugo CASANOVA, Le 
rappel d’impôt, RDAF 1999 II, p. 11). Le droit au rappel d’impôt, que ce soit en 
vertu de l’art. 151 al. 1 LIFD ou de l’art. 53 al. 1 LHID, existe dès que l’autorité 
fiscale découvre des faits ou des moyens de preuve inconnus d’elle à la date où 
elle avait taxé le contribuable de manière définitive. Ce dernier est garant de ses 
déclarations, sur lesquelles l’autorité de taxation est en droit en principe de se 
fonder sans les vérifier et d’en présumer l’exactitude. C’est seulement lorsqu’il 
peut être reproché à l’autorité de taxation une éventuelle négligence grave dans le 
traitement du dossier, lorsqu’elle aurait dû se rendre compte d’un élément de fait 
essentiel à la lecture des indications contenues dans la déclaration ou des pièces, 
ou lorsqu’elle n’a pas procédé immédiatement aux investigations nécessaires alors 
que des éléments de fait importants ressortaient de manière évidente du dossier 
qu’elle perd son droit au rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 
précité ; Hugo CASANOVA, 1999, op.cit., p. 11 ; Hugo CASANOVA, 2008, op. 
cit., n. 8 ss ; ATA/724/2012 du 30 octobre 2012). 
 
 
 
Il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 ; 2A.300/2006 du 
27 février 2007 consid. 3.3 et les références citées in RF 62/2007 p. 369). Le 
contribuable doit, pour sa part, remplir la formule de déclaration d'impôt de 
manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et y joindre les 
annexes, notamment l'état complet des dettes (art. 125 al. 1 let. c LIFD ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 1er avril 2013 consid. 7.2.3). Lorsque le 
contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la 
dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit 
décrire les faits de manière complète et objective (arrêt du Tribunal fédéral 


- 12/15 - 
A/155/2013 
2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 5.1 et les arrêts cités in RDAF 2009 II 
386). 
 
 
Un rappel d’impôts peut se justifier parce que le contribuable a invoqué des 
éléments contradictoires dans deux procédures différentes (RF 2006, 312 cité par 
Hugo CASANOVA, 2008, op. cit, n. 12). 
7) 
 
Découlant directement de l'art. 9 de la Cst. et valant pour l’ensemble de 
l’activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance 
légitime qu’il met dans les assurances reçues des autorités lorsqu'il a réglé sa 
conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de 
l'administration (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 ; ATF 137 I 69 consid. 2.5.1 ; 
arrêts du Tribunal fédéral 1C_151/2012 du 5 juillet 2012 consid. 4.2.1 et 
2C_1023/2011du 10 mai 2012 consid. 5 ; ATA/554/2014 du 17 juillet 2014 ; 
ATA/147/2012 du 20 mars 2012). 
 
 
Parallèlement à la protection de la confiance, le principe de la bonne foi 
interdit à chacun d’abuser de ses droits. Compris dans cette perspective, le 
principe de la bonne foi impose aux justiciables et aux parties à une procédure 
l’obligation d’exercer leurs droits dans un esprit de loyauté. L’interdiction de 
l’abus de droit représente un correctif qui intervient dans l’exercice des droits 
(ATF 129 II 361 consid. 7.1 ; ATA/622/2014 du 12 août 2014 ; Andreas 
AUER/Giorgio MALINVERNI/Michel HOTTELIER, Droit constitutionnel 
suisse, vol. 2, 3ème éd., 2013, p. 551 n. 1183). L’abus de droit consiste à utiliser 
une institution juridique à des fins étrangères au but même de la disposition légale 
qui la consacre, de telle sorte que l’écart entre le droit exercé et l’intérêt qu’il est 
censé protéger s’avère manifeste (Thierry TANQUEREL, Manuel de droit 
administratif, 
2011, 
p. 
198 
n. 
583 
; 
Andreas 
AUER/Giorgio 
MALINVERNI/Michel HOTTELIER, op. cit., p. 551 n. 1184). L’interdiction de 
l’abus de droit vaut, en droit administratif, pour les administrés et l’administration 
(Thierry TANQUEREL, op. cit., p. 198 n. 584). 
8) 
 
En l’espèce, le TAPI a considéré que les conditions du rappel d’impôt 
n’étaient pas remplies mais a confirmé les décisions sur réclamation litigieuse en 
application du principe de la bonne foi. 
 
 
La question du rappel d’impôt souffrira de rester ouverte compte tenu des 
particularités du présent dossier et du fait que la solution retenue par le TAPI en 
application du principe de la bonne foi est fondée. 
 
 
Les contribuables ont en effet estimé, dès la taxation 2002, que les options 
ne devaient être imposées qu’au moment de leur exercice. En remplissant leur 
déclaration 2004, les contribuables savaient que la taxation sur les sommes 
concernées devait ainsi intervenir soit en 2002 selon l’issue de la procédure 
judiciaire, soit au plus tard en 2004. Les recourants ne le contestent d’ailleurs pas. 


- 13/15 - 
A/155/2013 
À aucun moment les recourants ne pouvaient, de bonne foi, imaginer ne pas être 
taxés sur lesdits revenus. Seule l’année de taxation faisait l’objet de la procédure 
judiciaire. En élevant réclamation en 2004, ils ont cependant remis en cause non 
seulement l’année de taxation, en faisant mention de la réclamation 2002 en cours, 
mais le principe même de ladite taxation. Même à considérer que l’AFC-GE aurait 
probablement dû suspendre les procédures 2004 dans l’attente de l’issue des 
procédures 2002, les contribuables se sont satisfaits du résultat, valant jusqu’à 
l’ouverture de la procédure de rappel d’impôts, de n’être finalement taxés ni en 
2002, ni en 2004. Leur correspondance du 24 juillet 2012, par laquelle ils 
contestent l’ouverture de la procédure de rappel d’impôts est à ce titre éloquente. 
Or, les contribuables, contrairement aux affirmations faites lors de la taxation 
2002, ne se sont jamais acquitté des impôts dus, selon eux, à l’exercice du droit 
d’option, notamment pas en même temps que leurs impôts 2004, alors qu’ils 
auraient pu verser la somme qu’eux-mêmes estimaient devoir à ce titre. Ils ont 
ainsi conservé par devers eux des avoirs générant, depuis 2004, des intérêts en 
leur faveur alors que lesdites sommes auraient dus profiter à la collectivité 
publique. En application du principe de la bonne foi, la reprise d’impôts 
concernée, et les intérêts de retard, sont dus à l’intimée. 
9) 
 
Les recourants tiennent grief à l’intimée de ne pas avoir appliqué les 
dispositions sur la révision, qui leur permettraient d’éviter de devoir des intérêts. 
 
a. 
Conformément à l'art. 51 LHID, l'art. 55 LPFisc, dont la teneur est 
identique, prévoit qu'une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé 
en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants 
ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué 
n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle 
connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une 
des règles essentielles de la procédure (let. b), lorsqu'un crime ou un délit a influé 
sur la décision ou le prononcé (let. c). 
 
 
La procédure de révision au sens des art. 51 LHID et 55 LPFisc vise à 
corriger des erreurs procédurales ou de fait, non pas à prendre en considération un 
autre point de vue juridique qui se serait développé dans l'intervalle. Par 
conséquent, une nouvelle appréciation juridique de l'état de fait, une nouvelle 
jurisprudence ou la modification d'une jurisprudence existante ne constituent pas 
des cas de révision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1066/2013 du 27 mai 2014 
consid. 3.3 ; 2A.710/2006 du 23 mai 2007 consid. 3.2 et les arrêts cités). 
 
b. 
En l’espèce, les recourants soutiennent que l’intimée n’était pas habilitée à 
ouvrir une procédure de rappel et qu’elle aurait dû agir par la voie de la révision. 
Cependant, l’arrêt du Tribunal administratif du 16 novembre 2010 ne constituait 
pas un motif de révision. De surcroît, la procédure de l’art. 147 LIFD ne 
s’appliquait pas, n’étant pas en faveur du contribuable au sens de cette disposition 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_911/2013 du 26 août 2014). 


- 14/15 - 
A/155/2013 
10) 
Dans ces circonstances, les décisions litigieuses de l’AFC-GE quant à l’ICC 
et l’IFD 2004 sont conformes au droit. Le recours est rejeté. 
11) 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge des 
recourants, pris conjointement et solidairement (art. 87 al. 1 LPA). Aucune 
indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 30 mai 2014 par Madame A______ et Monsieur 
B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 avril 
2014 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Madame A______ et Monsieur B______, pris conjointement et 
solidairement, un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral 
du 17 juin 2005 (LTF – RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérales des contributions, ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, M. Thélin, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges. 


- 15/15 - 
A/155/2013 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :