ge_gerichte · JTAPI/506/2023 · 2023-05-08 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3088/2022 ICC 
JTAPI/506/2023 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 8 mai 2023 
 
dans la cause 
 
Mesdames B______ et D______ et C______, représentées par Me Claude 
BRECHBUHL, avocat, avec élection de domicile 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 


- 2/13 - 
A/3088/2022 
 
EN FAIT 
1. 
Monsieur A______, né en 1930, et Madame B______, née en 1943, se sont 
mariés en 1971 en France. De leur union sont issues Mesdames C______, née en 
1972, et D______ née en 1974. 
2. 
En 1990, les époux A______ et B______ ont acquis en copropriété, pour moitié 
chacun, un appartement sis à Genève (ci-après : l’immeuble). 
3. 
Par son testament public du 24 avril 2003, instrumenté par Maître F______, 
notaire, M. A______ a : 
- 
préalablement rappelé que les époux avaient adopté le régime matrimonial de 
la communauté universelle ; 
- 
soumis sa succession au droit suisse ; 
- 
institué son épouse en tant qu'héritière du « maximum de biens » que la loi lui 
permettait de disposer en sa faveur, tant en pleine propriété, qu'en usufruit, y 
compris l'usufruit de toute la part qui sera dévolue à leurs descendants 
communs conformément à l'art. 473 du Code civil suisse du 10 décembre 
1907 (CC - RS 210), en lui laissant la faculté de choisir l'une de ces 
alternatives : 5/8ème en pleine propriété ou 1/4ème en pleine propriété (ou toute 
autre quotité disponible en pleine propriété admise par la loi ou le Tribunal 
fédéral) et le solde en usufruit ou l'usufruit de la totalité de sa succession ; 
- 
précisé que le solde de sa succession devrait revenir, à parts égales, à ses deux 
filles, Mmes D______ et C______ ; 
- 
prévu, à titre de règles de partage au sens des art. 608 et 612 CC, que son 
épouse pourrait demander l’attribution, en pleine et exclusive propriété et en 
imputation sur sa part : les droits qu'il détiendrait dans le bien immobilier qui 
constituerait leur logement commun au jour de son décès ; de tous les meubles 
meublants et objets mobiles garnissant leur logement commun, précisant 
qu’en lieu et place de la propriété, son épouse pourrait, à sa libre discrétion, 
demander l'attribution de ses biens, en usufruit ou en droit d'habitation. 
4. 
M. A______ est décédé à ______ le ______ 2020. 
5. 
Le 7 mai 2020, par devant Me F______, Mme B______ a déclaré opter pour 
5/8ème, en pleine propriété, de la succession de son défunt époux. 
6. 
A teneur de l’attestation d’héritier établie par Me F______ suite au décès de feu 
M. A______: 


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A/3088/2022 
- 
« suivant contrat de mariage reçu par Me F______ le 24 avril 2003, les époux 
A______ et B______ ont confirmé vouloir rester soumis au régime de la 
communauté de biens universelle du droit français et convenu qu'au décès du 
premier d'entre eux, la communauté de biens devra se partager par moitié (1/2) 
entre l'époux survivant et les héritiers de l'époux décédé » ; 
- 
feu M. A______ avait laissé pour ses seules héritières légales et réservataires 
son épouse et ses deux filles et sa succession leur avait été dévolue à raison de 
respectivement 5/8ème et 3/16ème. 
7. 
Le 18 août 2021, par le biais de Me F______, Mme B______ et ses deux filles ont 
requis du registre foncier l’inscription, en copropriété, de leurs parts respectives 
(5/8ème et 2 fois 3/16ème) pour la moitié de l’immeuble qu’elles avaient héritée de 
feu M. A______. 
8. 
Par bordereau de droits d’enregistrement du 13 septembre 2021, l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé les opérations « mutation 
immobilière en copropriété » et « partage » portant sur une valeur de CHF 
3'656’174.-, instrumentées par l’acte du 18 aout 2021. A teneur de ce bordereau, 
Me F______ y était désigné comme débiteur des droits dus sur ces opérations 
(CHF 21.- pour la première et CHF 7'678,90 pour la seconde, y compris les 
centimes additionnels). 
9. 
Le 8 octobre 2021, Me F______ a formé réclamation contre ce bordereau, dans la 
mesure où il tenait compte des droits de partage, au motif qu’aucun partage n’était 
intervenu entre les héritières. 
10. 
Par décision datée du 22 octobre 2021, l'AFC-GE a annulé les droits de partage 
successoral (CHF 3'656’174.-) et maintenu ceux dus pour la mutation immobilière 
(CHF 10.- plus les centimes additionnels de CHF 11.-). 
Pour le surplus, elle a expliqué qu’en application de la jurisprudence du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le tribunal) du 28 juin 2021 
(JTAPI/662/2021), elle notifierait directement à Mme B______ les droits 
d’enregistrement dus au titre de la liquidation du régime matrimonial. 
11. 
Par bordereau de droits d’enregistrement daté du 21 octobre 2021, l'AFC-GE a 
taxé l’opération « liquidation du régime matrimonial » portant sur une valeur de 
CHF 3'656’174.-. Mme B______ y était désigné comme débitrice des droits dus 
sur cette opération (CHF 7'678,90). La « date de l’acte » concerné était celle du 
« 18 août 2021 ». 
12. 
Le 16 novembre 2021, Mme B______ et ses deux filles, sous la plume de leur 
conseil, ont formé conjointement réclamation contre ce bordereau, au motif qu’« à 
ce stade des formalités relatives à la succession, aucun partage matrimonial ni 
successoral n’est encore intervenu entre les héritières ». 


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Avant le décès de son mari, Mme B______ était déjà inscrite au registre foncier 
en tant que copropriétaire, à raison d'une moitié, de l’immeuble. La réquisition 
soumise à ce registre se bornait à refléter une situation de droit découlant d'une 
option reconnue par le législateur et non de la volonté des héritières de procéder 
au partage anticipé du régime matrimonial et de la succession du défunt. Cette 
réquisition concernait uniquement le transfert de la part de copropriété du défunt 
en faveur de ses héritières. Aucun accord n’était intervenu et aucune opération de 
liquidation du régime matrimonial et de partage n’avait été entreprise entre les 
héritières, de sorte que la perception des droits de partage était, en l’état, 
injustifiée. 
L'AFC-GE n’avait jamais prélevé des droits de partage au stade de la mutation des 
droits immobiliers en faveur des héritiers, mais uniquement lors du dépôt de l’acte 
de partage relatif à la liquidation du régime matrimonial ou de la succession. Les 
conditions de changements de sa pratique en la matière n’étaient pas réunies, 
aucun motif sérieux ne justifiant une perception anticipée de ces droits, qui 
n’étaient dus que lors du dépôt de l’acte de partage. 
Enfin, leur situation n’était pas assimilable à celle faisant l’objet du jugement du 
tribunal JTAPI/662/2021 du 28 juin 2021. En effet, l’acte que Me F______ avait 
déposé au registre foncier le 18 août 2021 ne comportait aucune attribution 
pouvant être assimilée à un partage. 
13. 
Par décision du 26 août 2022, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation. 
Le décès d’une personne entrainait la dissolution du mariage et la liquidation du 
régime matrimonial. La liquidation du régime de la participation aux acquêts était 
nécessaire pour pouvoir déterminer le patrimoine personnel du de cujus. Ainsi, en 
l’occurrence, la mutation en hoirie sur la part de copropriété du défunt avait été 
taxée 
conformément 
à 
l'art. 
62 
al. 
1 
let. 
b 
de 
la 
loi 
sur 
les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30), puisqu'il n'était pas 
possible de muter un immeuble au nom de l'hoirie sans liquider le régime 
matrimonial. Peu importait le fait que cet immeuble était détenu en copropriété 
par les époux, s'il faisait partie de la masse des acquêts. Il appartenait ensuite aux 
héritiers, conformément à l'art. 67 LDE, de fixer leurs parts sur l'immeuble hérité 
s’ils ne souhaitaient pas rester en indivision. 
14. 
Par acte du 21 septembre 2022, sous la plume de leur conseil, Mme B______ et 
ses deux filles, Mmes C______ et D______, ont recouru conjointement contre 
cette décision auprès du tribunal, concluant à son annulation et à ce que seul un 
droit fixe de CHF 10.- (plus centimes additionnels) soit perçu sur la mutation 
immobilière au sens de l’art. 67 LDE, le tout avec suite de dépens. 
Reprenant en substance leur argumentation précédente, elles ont notamment 
ajouté que lorsque les conditions de l'art. 67 LDE étaient réalisées - comme en 


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l'espèce, puisque l'épouse survivante avait simplement fait le choix de recevoir les 
5/8èmes des biens dépendant de la succession - la perception des droits de partage 
étaient exclue. 
En l'absence d'un partage définitif, l'art. 63 LDE n'était pas applicable. En 
l'espèce, la réquisition de mutation déposée au registre foncier ne contenait aucune 
stipulation permettant d'établir la volonté des parties de procéder à une opération 
de partage ou de liquidation du régime matrimonial entre les héritières. Par 
conséquent, la perception de droit de partage était, en l'état, contraire au caractère 
formaliste de la LDE. 
15. 
Dans sa réponse du 21 novembre 2022, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Reprenant les considérants du jugement du tribunal JTAPI/662/2021 du 28 juin 
2021, elle a relevé qu’en l’espèce, il y avait lieu de distinguer deux opérations, 
soumises aux dispositions légales distinctes, soit la mutation de l'immeuble au 
nom de la communauté héréditaire [recte : mutation en copropriété entre héritiers] 
et la liquidation du régime matrimonial, et non le partage successoral. La première 
de ces deux opérations avait été taxée conformément à l'art. 67 al. 2 LDE [recte : 
art. 67 al. 1 LDE] et la seconde en application de l'art. 62 al. 1 let. b LDE. 
Pour déterminer quelle était la masse successorale de feu M. A______, il était 
logiquement nécessaire de liquider d'abord son régime matrimonial. 
C’était Mme B______ qui était débitrice des droits d'enregistrement sur cette 
liquidation (art. 166 al. 1 LDE), étant précisé que cette opération lui avait profité 
(art. 163 al. 2 LDE) et qu'elle était tenue de la déclarer à l'enregistrement (cf. art. 
138), ce qu'elle n'avait pas fait. Le fait qu’elle eût été déjà inscrite en tant que 
copropriétaire de l’immeuble avant le décès de son mari n'y changeait rien. 
Partant, c'était à juste titre qu’un bordereau de droits d'enregistrement sur la 
liquidation du régime matrimonial lui avait été notifié, sur la base de l'art. 62 al. 1 
let. b LDE. 
16. 
Par réplique du 15 décembre 2022, respectivement duplique du 9 janvier 2023, les 
parties ont persisté dans leurs conclusions respectives. 
17. 
Par courrier du 27 mars 2023, le tribunal a demandé à l'AFC-GE de lui 
transmettre une copie de la déclaration de succession de feu M. A______, ainsi 
que tout document lui ayant permis d’arrêter la valeur de la liquidation du régime 
matrimonial à CHF 3'656'174.-. 
18. 
Le 3 avril 2023, l'AFC-GE a transmis au tribunal une copie de la déclaration de 
succession de feu M. A______ du 19 mai 2021, à teneur de laquelle l’avoir 
successoral net s'élevait à CHF 1'528’087.-, après une « reprise du conjoint 
survivant » de CHF 1'528’087.-, au titre de « liquidation du régime matrimonial ». 


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EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions 
sur réclamation de l'AFC-GE en matière de droits d’enregistrement (art. 115 al. 2 
et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 
2 05 ; art. 179 al. 1 et 2 LDE). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable de ce point de vue (cf. art. 178 al. 7 et 179 al. 
1 et 2 LDE et 62 al. 1 let. a et 65 de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
3. 
La recevabilité du recours suppose également que son auteur dispose de la qualité 
pour recourir. 
4. 
À teneur de l’art. 60 al. 1 let. b LPA, a qualité pour recourir toute personne qui est 
touchée directement par une décision et a un intérêt personnel digne de protection 
à ce qu'elle soit annulée ou modifiée. Cette notion de l'intérêt digne de protection 
correspond aux critères exposés à l'art. 89 al. 1 let. c de la loi sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), que les cantons sont tenus de 
respecter en application de la règle d'unité de la procédure figurant à l'art. 111 al. 
1 
LTF 
(arrêt du Tribunal fédéral 1C_91/2018 du 29 janvier 2019 consid. 3.1 ; ATF 138 II 
162 consid. 2.1.1 ; 135 II 145 consid. 5). 
L'intérêt digne de protection représente tout intérêt pratique ou juridique à 
demander la modification ou l'annulation de la décision attaquée. Il consiste donc 
dans l'utilité pratique que l'admission du recours apporterait au recourant, en lui 
évitant de subir un préjudice de nature économique, idéale, matérielle ou autre que 
la décision attaquée lui occasionnerait. Il implique que le recourant doit se trouver 
dans une relation spéciale, étroite et digne d'être prise en considération avec l'objet 
de la contestation et qu'il soit touché de manière directe, concrète et dans une 
mesure et avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés de 
manière à empêcher l'action populaire (ATF 144 I 43 consid. 2.1 ; 139 II 
499 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_91/2018 précité consid. 3.1). 
5. 
En l’espèce, la décision sur réclamation querellée et le bordereau de droits 
d’enregistrement y relatif du 21 octobre 2021 ne portent que sur l’opération de la 
liquidation du régime matrimonial et fixent uniquement les droits y relatifs. Ceux-
ci étant dus exclusivement par Mme B______, en vertu de l’art. 166 al. 1 let. f 
LDE (dont la teneur sera citée ci-après), Mmes C______ et D______ ne peuvent 
en aucune mesure se prévaloir d'un intérêt digne de protection pour les contester. 
Elles ne disposent donc pas de la qualité pour recourir contre cette décision, étant 


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précisé que celle qui les concerne, du 13 septembre 2021, a été annulée suite à 
leur contestation. 
Ainsi, le recours est recevable qu’en tant qu’il a été interjeté par Mme B______ 
(ci-après : la recourante). 
6. 
Cette dernière fait valoir que dans la mesure où la réquisition du registre foncier 
effectuée le 18 août 2021 par Me F______ ne porte pas sur la liquidation du 
régime matrimonial, aucuns droits d’enregistrement ne peuvent lui être réclamés 
sur cette opération, mais seulement un droit fixe de CHF 10.- prévu par l’art. 67 
al. 1 LDE. 
7. 
Aux termes de l’art. 1 al. 1 LDE, toute pièce, constatation, déclaration, 
condamnation, convention, transmission, cession et, en général, « toute 
opération » ayant un caractère civil ou judiciaire, soumise soit obligatoirement, 
soit facultativement à la formalité de l’enregistrement, fait l’objet d’un impôt 
dénommé « droits d’enregistrement ». 
8. 
Est déterminante pour la fixation des droits, la nature réelle des actes et opérations 
ainsi que celle des stipulations qui y sont contenues (art. 8 al. 1 LDE). Lorsque 
dans un acte ou une opération quelconque, il existe plusieurs dispositions 
indépendantes ou ne découlant pas nécessairement les unes des autres, chacune 
d’elles, selon sa nature, est soumise au droit fixé par la présente loi (art. 8 al. 2 
LDE). 
9. 
Aux termes de l’art. 62 al. 1 let. b LDE, est soumis obligatoirement à 
l’enregistrement au droit de 1 ‰ et au minimum de CHF 10.- le partage des biens 
matrimoniaux existant au moment du changement ou de la liquidation du régime 
matrimonial, que ce partage ait lieu après le décès de l’un des conjoints ou de leur 
vivant. 
10. 
Selon l’art. 204 al. 1 CC, applicable en matière fiscale (cf. ATA/1007/2019 du 
11 juin 2019 consid. 5), le régime matrimonial est dissous au jour du décès d’un 
époux. La composition des biens communs et des biens propres est arrêtée au jour 
de la dissolution (art. 236 al. 3 CC). Lorsque la communauté de biens prend fin 
par le décès d’un époux ou par l’adoption d’un autre régime, elle se partage par 
moitié entre les époux ou leurs héritiers (art. 241 al. 1 CC). 
Le décès d'une personne mariée entraîne la dissolution du mariage et la liquidation 
du régime matrimonial. La liquidation d'une participation aux acquêts ou d'une 
communauté de biens est nécessaire avant le partage de la succession pour 
pouvoir déterminer le patrimoine personnel du de cujus au moment de son décès 
(Florence GUILLAUME in Pascal PICHONNAZ, Bénédict FOËX, Denis 
PIOTET, Commentaire romand du code civil II, ad art. 462, § 6, p. 19 ; 
cf. JTAPI/574/2018 du 18 juin 2018 consid. 10 et 11). 


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11. 
Les biens faisant l’objet du changement ou de la liquidation du régime 
matrimonial sont taxés à leur valeur vénale à la date du changement ou de la 
liquidation du régime matrimonial, sans tenir compte du passif matrimonial (art. 
63 LDE). 
12. 
Selon l’art. 67 al. 1 LDE, l’acte de mutation en copropriété entre héritiers 
d’immeubles dépendant d’une succession n’est pas soumis au droit de partage, 
mais à un droit fixe de CHF 10.-, à condition toutefois que l’inscription au registre 
foncier soit faite conformément aux droits successoraux des héritiers. 
13. 
Aux termes de l’art. 161 al. 1 LDE, intitulé « Débiteurs des droits », les droits dus 
sur les actes et opérations soumis obligatoirement ou facultativement à 
l’enregistrement doivent être payés avant cette formalité : par les notaires, pour les 
actes de leur ministère (let. a), par les parties, pour tous autres actes et 
« opérations » (let. f). 
 
Les droits sont supportés par les parties auxquelles ces actes et opérations 
profitent (cf. art. 163 al. 2 LDE). 
 
Sont solidairement responsables du paiement des droits, intérêts et frais, les 
cohéritiers qui se partagent une succession, les époux dont le régime matrimonial 
est modifié « ou liquidé » (art. 166 al. 1 LDE). 
14. 
Sur la base de ce qui précède, le tribunal, dans son jugement JTAPI/662/2021 que 
l'AFC-GE a appliqué en l’espèce, a retenu que pour pouvoir requérir du registre 
foncier l'inscription de mutation en communauté héréditaire d’un immeuble, il 
fallait tout d'abord déterminer dans quelle mesure celui-ci faisait partie de la 
masse successorale, ce qui impliquait nécessairement la liquidation préalable du 
régime matrimonial. Cette conclusion ne permettait toutefois pas de considérer le 
notaire comme débiteur des droits d’enregistrement sur cette liquidation, dans la 
mesure où l’acte qu’il avait instrumenté ne portait manifestement pas sur celle-ci, 
même s’il en tenait compte implicitement. C’était en effet seule l’épouse 
survivante qui en était débitrice et responsable (cf. 166 al. 1 LDE), dès lors que 
cette opération lui profitait (cf. art. 163 al. 2 LDE) et qu’elle était tenue de la 
déclarer à l’enregistrement (cf. art. 138 LDE), ce qu’elle n’avait en l’occurrence 
pas fait. Ce jugement est entré en force sans avoir été contesté. 
Dans son jugement JTAPI/1420/2022 du 19 décembre 2022, le tribunal a 
considéré que dans la mesure où la déclaration de succession du de cujus faisait 
état d’une « déduction pour liquidation du régime matrimonial », la détermination 
du montant des acquêts et le partage de ceux-ci étaient intervenus avant le dépôt 
de cette déclaration et que, par conséquent, il appartenait à la recourante de 
déclarer cette liquidation à l’enregistrement (cf. art. 138 LDE), ce que, au vu du 
dossier, elle n’avait pas fait. Il n’était ainsi pas nécessaire de déterminer si les 
droits litigieux pouvaient être réclamés sur la base de l’acte notarié en question. 


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Du reste, le bordereau contesté ne visait pas cet acte, ni donc les opérations qu’il 
instrumentait, mais seulement l’opération de liquidation du régime matrimonial. 
Ce jugement fait actuellement l’objet d’un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (cause A/2195/2022). 
15. 
En droit fiscal, le principe de la légalité doit être strictement observé. S'agissant en 
particulier des déductions autorisées par la loi, leur caractère d'exception à l'impôt 
doit entraîner une interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue 
(ATA/1728/2019 du 26 novembre 2019 consid. 3f ; ATA/858/2018 du 21 août 
2018 ; ATA/958/2014 du 2 décembre 2014). Les exonérations, exemptions, 
restitutions ou les déductions ont un caractère exceptionnel et doivent être 
expressément prévues par des dispositions appelant une interprétation restrictive 
des normes applicables (ATA/276/2006 du 16 mai 2006 consid. 5c ; 
ATA/510/2004 du 8 juin 2004). Le principe de la légalité ne permet donc pas 
d'introduire des déductions fiscales qui ne sont pas prévues par la loi (cf. 
ATA/1728/2019 du 26 novembre 2019 consid. 4). 
En droits d’enregistrement, plus spécifiquement, le caractère formaliste de 
l'enregistrement implique une interprétation restrictive des dispositions contenues 
dans la LDE. Les droits étant ainsi normalement prélevés à chaque fois qu'un acte 
translatif de propriété à titre onéreux est soumis à l'enregistrement, il faut 
déterminer pour chaque acte, pris séparément, s'il donne lieu à une exonération. 
L'exonération constituant l'exception à la perception des droits d'enregistrement, il 
convient 
d'interpréter 
les 
conditions 
de 
celle-ci 
de 
manière 
stricte 
(ATA/163/2021 du 9 février 2021 consid. 2g). 
16. 
Il convient de rappeler aussi que les parties sont tenues de faire enregistrer tous les 
actes et « opérations » ainsi que les déclarations de transfert et d’autres opérations 
dont l’enregistrement est obligatoire en application de la LDE. Cette obligation 
incombe solidairement aux donateur et donataire, aux cohéritiers en matière de 
partage successoral et aux époux dont le régime matrimonial est modifié ou 
liquidé (art. 138 LDE), qui doivent la satisfaire dans un délai de deux mois à 
compter de la date de l’acte ou de l’opération (cf. art. 160 LDE). 
Par ailleurs, en matière de droits de succession, il est prévu que tout héritier légal 
ou institué doit déposer la formule de déclaration de succession du de cujus, dans 
un délai de 3 mois, à dater du décès, pour les successions ouvertes dans le canton 
de Genève (cf. art. 31 al. 1 let. a et 32 al. 1 de la loi sur les droits de succession du 
26 novembre 1960 - LDS - D 3 25). Cette déclaration doit contenir notamment 
« le détail des biens composant l’avoir brut du défunt ; l’avoir des deux époux doit 
être déclaré intégralement, sauf en cas de séparation de biens » (art. 29 al. 3 let. b 
LDS). 
17. 
En l’espèce, tout d’abord, la conclusion de la recourante tendant à ce que seul un 
droit fixe de CHF 10.- soit perçu sur l’opération de la mutation immobilière, au 


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sens de l’art. 67 al. 1 LDE, se révèle sans objet, puisque le bordereau litigieux du 
21 octobre 2021 ne porte aucunement sur cette opération, mais exclusivement sur 
celle visée par l’art. 62 al. 1 let. b LDE, à savoir le partage des biens 
matrimoniaux existant au moment de la liquidation du régime matrimonial. 
D’ailleurs, ce droit fixe de CHF 10.- est dû déjà en vertu du bordereau initial du 
13 septembre 2021, lequel est entré en force, l'AFC-GE ne l’ayant annulé, par sa 
décision du 22 octobre 2021, que dans la mesure il tenait compte des droits de 
partage successoral. 
Pour le surplus, le tribunal tient à souligner en premier lieu que - contrairement à 
ce que semble penser la recourante - pour qu’une opération parmi celles visées par 
l’art. 1 al. 1 LDE soit soumise aux droits d’enregistrement, elle ne doit pas 
nécessairement être stipulée dans un acte notarié, ni d’ailleurs dans un quelconque 
acte formel. En effet, par son expression « toute opération ayant un caractère 
civil », cette disposition vise non seulement les opérations instrumentées 
formellement dans un acte écrit, mais également celles qui ne le sont pas. Ainsi, il 
suffit que ces opérations se réalisent en soi pour qu’elles soient soumises à 
l’obligation déclarative au sens de l’art. 138 LDE, cette disposition visant tous les 
actes « et opérations » dont l’enregistrement est obligatoire. Il est dès lors erroné 
d’affirmer, comme le fait la recourante, que les droits ne sont dus que lors du 
« dépôt de l’acte de partage » relatif à la liquidation du régime matrimonial. 
En conséquence, il s’agit de déterminer en l’espèce si la liquidation du régime 
matrimonial a effectivement eu lieu, indépendamment de la question de savoir si 
la réquisition foncière du 18 août 2021 porte sur cette opération ou non, étant 
observé à toutes fins utiles que tel n’est manifestement pas le cas, cette réquisition 
ne relevant que de l’art. 67 al. 1 LDE. L’autorité intimée n’aurait donc pas dû 
indiquer dans le bordereau litigieux du 21 octobre 2021 (sous la rubrique « Date 
de l’acte ») que l’acte concerné était celui du « 18 août 2021 ». Ces indications 
pouvaient en effet porter à confusion. 
Cela étant, au vu des pièces produites, force est d’admettre que la liquidation du 
régime matrimonial a bel et bien eu lieu. En effet, aux termes de leur contrat de 
mariage du 24 avril 2003, les époux A______ et B______ ont stipulé « qu'au 
décès du premier d'entre eux, la communauté de biens devra se partager par 
moitié », comme le prévoit au demeurant l’art. 241 al. 1 CC. Par ailleurs, la 
déclaration de succession de feu M. A______ du 19 mai 2021 ne pouvait être 
déposée, conformément à l’art. 29 LDS, sans qu’on y indique une déduction pour 
liquidation du régime matrimonial. Elle démontre que cette liquidation a eu lieu et 
qu’elle s’est réalisée par un partage par moitié des biens y relatifs. En effet, elle 
fait état d’un actif successoral brut de CHF 3'656'174.- et, après une « déduction 
pour liquidation du régime matrimonial » de CHF 1'528'087.-, d’un actif 
successoral net de CHF 1'528'087.-, ce qui démontre que la détermination du 
montant des acquêts et leur partage sont intervenus avant le dépôt de cette 


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déclaration. Ainsi, dès le décès de feu M. A______, la recourante disposait d’une 
créance envers l’hoirie, correspondant à la moitié des biens communs des époux, 
précisément parce que la liquidation du régime matrimonial avait eu lieu. Au 
demeurant, cette déclaration aurait pu être considérée, d’une part, comme acte 
stipulant également l’opération de liquidation du régime matrimonial, puisqu’elle 
en 
fait 
expressément 
état 
(cf. art. 8 al. 2 LDE), et, d’autre part, comme valant déclaration de cette 
liquidation, au sens de l’art. 138 LDE. En tout état, en vertu de l’art. 138 LDE, il 
appartenait à la recourante de déclarer cette opération à l’enregistrement, 
puisqu’elle en était seule débitrice et responsable (art. 166 al. 1 LDE) dès lors que 
cette opération lui profitait (art. 163 al. 2 LDE), ce qu’elle n’a pas fait. 
Enfin, rien ne permet au tribunal d’exclure l’application de l’art 62 al. 1 let. b 
LDE lorsque - comme en l’espèce - une liquidation du régime matrimonial se 
réalise sans qu’il soit nécessaire de partager objectivement les biens y relatifs, 
parce qu’intervenant entre les membres d’une même famille. La LDE ne prévoit 
en effet aucune exonération ou imposition privilégiée pour de telles situations. Un 
tel avantage ne se justifie pas non plus sous l’angle du principe de l’égalité de 
traitement. L’on ne voit au demeurant pas pourquoi seul le partage découlant 
d’une liquidation du régime des époux vivants devrait y être soumis, d’autant 
moins que cette disposition vise également expressément celui résultant d’une 
liquidation causée par le décès de l’un des conjoints. Le fait que dans une 
constellation familiale, comme celle en l’occurrence, ce partage n’a pas 
nécessairement besoin d’avoir lieu concrètement n’y change rien. En pareilles 
circonstances, il y a lieu de considérer que le partage est intervenu simultanément 
avec la liquidation du régime matrimonial, à savoir au jour du décès de feu M. 
A______, la moitié des biens du régime entrant à ce moment-là dans sa 
succession. Il ne s’agit donc pas ici d’un changement injustifié de la pratique 
administrative, mais d’une application parfaitement justifiée de l’art. 62 al. 1 let. b 
LDE. Cette disposition serait en effet vidée de manière significative de sa 
substance si l’on adhérait à la position défendue par la recourante, étant relevé 
qu’elle ne prétend pas qu’elle n’aurait jamais un droit exclusif sur des biens lui 
revenant du régime matrimonial. 
Au vu de ce qui précède, la décision sur réclamation contestée et le bordereau y 
relatif doivent être confirmés. 
18. 
Partant, le recours sera rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 
19. 
En application des art. 87 al. 1 LPA, 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments 
et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), 
les recourantes, qui succombent, sont condamnées conjointement et solidairement 
au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 1’000.- ; il est partiellement couvert 
par l’avance de frais de CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours. 


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20. 
Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 
 
 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
rejette, en tant qu’il est recevable, le recours interjeté le 21 septembre 2022 par 
Mesdames B______ et D______ et C______ contre la décision sur réclamation de 
l'administration fiscale cantonale du 26 août 2022 ; 
2. 
met à la charge des recourantes, prises conjointement et solidairement, un 
émolument de CHF 1’000.-, lequel est partiellement couvert par leur avance de 
frais de CHF 700.- ; 
3. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
4. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Laurence DEMATRAZ et Nicole 
FRAGNIÈRE MEYER, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Marielle TONOSSI 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
Le greffier