ge_gerichte · ATA/182/2004 · 2004-03-02 · fr

Résumé:
 Interprétation restrictive de l'étendue et de la nature des déductions visées à l'art. 21 aLCP.
Rappel des conditions liées à la déduction des frais de déplacement et de logement hors domicile.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1994/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 2 mars 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE GENEVOISE 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
Madame G. et Monsieur C. C. 
 
 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1994/2003-FIN 
 
 
EN FAIT 
 
1. 
Monsieur 
C. 
C., 
domicilié 
à 
..., 
exploite 
l'entreprise individuelle S., active dans le domaine des 
prestations de services informatiques. Son épouse, Madame 
G. C., est secrétaire médicale salariée dans le canton de 
Genève. 
 
2. 
Dans la déclaration d'impôts 2000 concernant les 
revenus qu'ils avaient réalisés en 1999, M. et Mme C. 
(ci-après : les époux C. ou les contribuables) ont 
annoncé un revenu net de CHF 105'497.- ainsi qu'une 
fortune de CHF 169'824.-. 
 
3. 
Dans un premier temps, l'administration fiscale 
cantonale 
genevoise 
(ci-après 
: 
l'AFC 
ou 
l'administration) 
a 
notifié 
aux 
contribuables 
un 
bordereau de taxation provisoire, puis elle sollicité des 
renseignements 
complémentaires, 
qu'elle 
n'a 
pas 
intégralement obtenus. 
 
4. 
Le 18 septembre 2002, l'administration a remis aux 
contribuables un bordereau rectificatif aux termes duquel 
le revenu imposable était porté à CHF 172'678.-. En re-
vanche, il n'y avait pas de fortune imposable. Bien que 
visant les dispositions concernant la taxation d'office, 
il n'est pas fait mention d'une amende infligée aux 
contribuables. 
 
5. 
Suite à une réclamation des époux C., l'AFC a 
ramené le revenu imposable à CHF 151'571.- par décision 
du 13 décembre 2001. L'administration a écarté toutes les 
déductions liées à l'activité indépendante de M. C., ces 
dernières n'étant pas justifiées par pièces. 
 
6. 
Les époux C. ont alors saisi la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la 
commission). Ils ont exposé que, pendant l'année 1999, 
M. C. avait obtenu des mandats à Buchs, dans le canton de 
Saint-Gall. Le chiffre d'affaires brut de l'entreprise 
était de CHF 136'368.- et les frais suivants devaient 
être déduits : 
 
 
 
- logement 12 x CHF 600.- = 
CHF 
7'200.- 
 
 
- frais annexes (électricité CHF 60.- 
 
 
 + CHF 60.- + CHF 30.- = 
CHF 


 
 - 3 - 
 
 
 
150.- 
 
 
- transport CFF 49 x CHF 83,50 = 
CHF 
4'091.- 
 
 
- taxi 20 x CHF 12.- = 
 
CHF 
240.- 
 
 
- consommation (2 repas, petit-déj. 
 
 
 245 x CHF 50.- 
 
CHF 
12'250.- 
 
 
 
 TOTAL 
 
 
CHF 
23'931.- 
 
 
7. 
L'AFC 
a 
relevé 
que 
les 
frais 
dont 
les 
contribuables sollicitaient la déduction n'étaient pas 
justifiés par pièces, de sorte qu'ils devaient être 
écartés. 
 
 
 
Ultérieurement, les contribuables ont produit un 
certain nombre de documents, tels que quittances de café, 
de restaurants, tickets de train, contrat de location 
d'un studio à Buchs, etc. 
 
8. 
Par décision du 25 septembre 2003, la commission a 
partiellement admis le recours, considérant que M. C. 
habitant à Genève et ayant travaillé à ...- ... pendant 
l'année 1999, les frais de location du studio et les 
frais annexes devaient être déduits, soit CHF 7'200.-. 
Les frais de déplacement, soit 49 trajets aller et retour 
en train de Genève à Buchs, à demi-tarif, soit CHF 
4'091.- ainsi que 20 trajets en taxi entre le logement de 
M. C. et son lieu de travail soit CHF 240.- devaient 
aussi être admis. S'agissant des frais de repas, une 
déduction de CHF 5'600.-, au lieu de CHF 12'250.- devait 
être admise. Pour déterminer ce chiffre, la commission 
s'est fondée, par analogie, sur l'ordonnance du départe-
ment fédéral des finances du 10 février 1993 sur la 
déduction des frais professionnels des personnes exerçant 
une activité lucrative dépendante en matière d'impôt 
fédéral direct (RS 642.11.1). La somme de CHF 5'500.- 
était le maximum admis. 
 
9. 
L'AFC a recouru au Tribunal administratif le 16 
octobre 2003. 
 
 
 
S'agissant des frais de déplacement, le maximum 
admissible, selon l'article 21 lettre o chiffre 2 de la 
loi générale sur les contributions publiques du 9 novem-
bre l887 (LCP - D 3 05), était le montant de l'abonnement 
général, soit CHF 2'800.-. Les frais de taxi, en CHF 


 
 - 4 - 
 
 
 
240.- 
devaient 
aussi 
être 
pris 
en 
compte. 
L'AFC 
admettait, 
dans 
sa 
pratique, 
que 
les 
contribuables 
travaillant hors canton ajoutent à cette somme CHF 900.-, 
soit CHF 450.- pour les trajets entre le domicile privé 
et la gare et CHF 450.- pour les trajets entre la gare et 
le lieu de travail, lorsque l'abonnement général des CFF 
ne procurait pas la gratuité des transports dans les 
villes 
concernées. 
En 
l'espèce, 
l'abonnement 
CFF 
accordait un tel avantage à Genève et dans la ville de 
...- .... C'était donc une déduction de CHF 3'040.- voire 
de CHF 3'490.- qui devait être admise et non de CHF 
4'331.-. 
 
 
 
La déduction pour les frais de logement hors du 
domicile devait être plafonnée à CHF 6'000.-, correspon-
dant à la location d'une chambre et non d'un second 
appartement loué au lieu de travail, lorsque les contri-
buables ne pouvaient pas regagner leur domicile pendant 
la semaine. Ce chiffre se fondait sur le loyer d'une 
chambre meublée, variant de CHF 300.- à CHF 500.- suivant 
les régions. Cette pratique de l'administration avait été 
confirmée par le Tribunal administratif dans un arrêt S. 
du 2 février 1993. 
 
10. 
Les époux C. se sont opposés au recours le 20 
novembre 2003. Le mandat obtenu par M. C. aurait pu être 
annulé en tout temps par la société, avec un délai de 
trente jours. En raison de cette incertitude il ne ne 
justifiait pas d'acquérir un abonnement général en début 
d'année. De plus, les transports publics de la ville de 
Buchs n'étaient pas gratuits pour les porteurs d'un 
abonnement général. 
 
 
 
Enfin, lorsqu'il avait obtenu son mandat, M. C. 
avait dû entrer en service très rapidement, ce qui 
l'avait empêché de chercher la chambre la moins chère. Il 
avait rapidement trouvé une chambre meublée, avec un 
service de nettoyage, dans un petit hôtel de Buchs. 
 
11. 
Entendues en comparution personnelle le 2 février 
2004, les parties ont campé sur leurs positions. M. C. a 
précisé que, lorsqu'il était à Buchs, il se déplaçait à 
bicyclette, sauf lorsque le temps était trop mauvais, 
auquel cas il prenait un taxi. 
 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 


 
 - 5 - 
 
 
 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Le 1er janvier 2001 est entrée en vigueur la 
nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes 
physiques - LIPP, divisée désormais en quatre parties 
(LIPP-I, LITPP-II, LIPP-III et LIPP-IV) - qui a modifié 
ou abrogé la plupart des dispositions de la LCP. 
 
 
 
En vertu du principe de la non-rétroactivité, le 
nouveau droit ne s'applique pas aux faits antérieurs à sa 
mise en vigueur (P. MOOR, Droit administratif, vol. I, 
1994, p. 170; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4e 
éd., Bâle 1991, p. 116). Le droit nouveau ne peut avoir 
un effet rétroactif que si la rétroactivité est prévue 
par la loi, est limitée dans le temps, ne conduit pas à 
des inégalités choquantes, est motivée par des intérêts 
publics pertinents et ne porte pas atteinte à des droits 
acquis (B. KNAPP, op. cit., p. 118). 
 
 
 
En l'espèce, les nouvelles dispositions du droit 
fiscal genevois ne prévoient pas un effet rétroactif. Au 
contraire, 
l'article 
6 
de 
la 
nouvelle 
loi 
sur 
l'imposition dans le temps des personnes physiques du 31 
août 2000 (LITPP-II - D 3 12) prévoit même expressément 
que la détermination de la période de taxation (article 2 
al. 1 LITPP-II remplaçant l'article 17 LCP) n'est régie 
par le nouveau droit qu'à partir de l'exercice 2001. 
 
 
 
Le recours sera dès lors jugé selon le droit 
applicable à l'époque des faits allégués. 
 
3. 
Selon l'article 21 aLCP, les contribuables peuvent 
déduire 
de 
leurs 
revenus 
bruts 
un 
certain 
nombre 
d'éléments. 
 
 
 
La doctrine et la jurisprudence ont précisé que 
seuls les frais naturellement et logiquement liés à la 
réalisation du revenu taxé et effectivement exposés, en 
sont déductibles. Il ne peut s'agir ni de dépenses plus 
ou moins en corrélation avec l'exercice d'une profession 
lucrative, ni de frais de convenance personnelle ou 
destinés à rendre le travail plus facile et plus 
agréable, tout en étant plus ou moins en rapport avec 
l'activité 
exercée. 
La 
preuve 
de 
leur 
nécessité, 
indispensable, incombe au contribuable (ATA P. du 20 
novembre 2001 et les références citées). 


 
 - 6 - 
 
 
 
 
 
 
Les exceptions à l'impôt, énumérées limitativement 
à l'article 
21 
aLCP, 
entraînent 
une 
interprétation 
restrictive de la nature et de l'étendue des déductions. 
 
4. a. 
En ce qui concerne les frais de déplacement, pour 
des personnes exerçant une activité lucrative dépendante 
hors du canton, la lettre o) de la disposition précitée 
autorise une déduction jusqu'à concurrence du montant de 
l'abonnement le moins onéreux par un moyen de transport 
public. La jurisprudence a admis que de tels frais 
peuvent être déduits de manière forfaitaire, référence 
étant faite à l'abonnement CFF, et cela même si ce moyen 
de transport n'est pas utilisé par le contribuable pour 
des raisons pratiques (ATA R. du 29 mai 1996). 
 
 
b. 
En l'espèce, la commission a admis une déduction 
fondée sur les frais effectifs des déplacements, auxquels 
elle a ajouté vingt trajets en taxi entre le logement du 
contribuable et son lieu de travail, soit CHF 240.-. 
 
 
 
Cette solution est contraire au texte clair de la 
loi. 
 
 
 
Au surplus, les motifs invoqués par l'intimé pour 
ne pas acheter un abonnement général CFF ne sont pas per-
tinents. Il ressort en effet des conditions générales de 
vente de ces abonnements que, lorsqu'ils sont achetés au 
prix annuel mais ne sont pas utilisés pendant toute la 
période 
de 
validité, 
ils 
peuvent 
être 
rendus 
et 
remboursés (cf. http://www.cff.ch/bv/legal/ga-agb_f.pdf, 
le 11 février 2004). 
 
 
 
Dès lors, le recours sera admis sur ce point. Dans 
la mesure où l'AFC a accepté d'additionner au prix de 
l'abonnement général CFF les dépenses effectives de taxi 
à Buchs, en CHF 240.-, il n'y a pas lieu d'étudier s'il 
est nécessaire de déduire le prix d'un abonnement de bus 
dans cette ville. De plus, l'abonnement général CFF est 
valable pour les transports publics genevois, ce qui 
interdit d'additionner le prix d'un abonnement des TPG. 
 
5. 
En ce qui concerne les frais de logement hors du 
domicile, l'AFC, se fondant sur sa pratique ainsi que sur 
un arrêt du Tribunal administratif de 1993, désire 
limiter la déduction à CHF 6'000.-, soit CHF 500.- par 
mois et non au coût effectif de la location du studio, en 
CHF 7'200.-. 
 


 
 - 7 - 
 
 
 
 
 
L'article 21 lettre a aLCP prévoit que peuvent 
être déduites du revenu brut les dépenses nécessaires à 
l'exercice de la profession ou du métier du contribuable. 
Le litige ne porte pas sur le principe de la déduction du 
loyer du logement à Buchs, mais bien sur le montant de ce 
dernier. 
 
 
 
Il 
ressort 
en 
particulier 
de 
l'audience 
de 
comparution 
personnelle 
que, 
pour 
des 
motifs 
de 
convenance 
personnelle, 
le 
contribuable 
a 
choisi 
d'habiter dans un hôtel lui louant une chambre au mois. 
Cette solution lui offrait des facilités, du point de vue 
notamment de l'entretien et du ménage, qui ne peuvent 
être considérées comme des frais nécessaires à l'exercice 
de sa profession. Dans ces circonstances, le Tribunal 
administratif ne voit pas de motif de s'éloigner de sa 
jurisprudence et de la pratique de l'AFC, fixant à CHF 
6'000.- par année le loyer d'une chambre pouvant être 
déduit par les personnes logeant hors de leur canton de 
domicile. 
 
 
 
Sur ce point aussi, le recours sera admis. 
 
6. 
Au vu de l'issue du litige, un émolument, en CHF 
500.-, sera mis à la charge des contribuables, qui 
succombent. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 16 octobre 2003 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts du 25 septembre 2003; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
admet le recours; 
 
 
 
 
annule 
la 
décision 
de 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts 
s'agissant de la déduction pour les frais de transport et 
les frais de logement; 
 
 
 
 
fixe la déduction pour frais de 
transport à CHF 3'040.- et celle pour les frais de loge-
ment à CHF 6'000.-; 


 
 - 8 - 
 
 
 
 
 
 
 
met à la charge des contribuables 
un émolument de CHF 500.-; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration 
fiscale 
cantonale, 
à 
la 
commission 
cantonale de recours en matière d'impôts, ainsi qu'à 
Madame G. et à Monsieur C. C.. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, M. Thélin, Mme Hurni et 
Bovy, juges, M. Bonard, juge suppléant. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj.: le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega