ge_gerichte · JTAPI/217/2024 · 2024-03-11 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1472/2023 ICCIFD 
JTAPI/217/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 11 mars 2024 
 
dans la cause 
 
Madame A______ et Monsieur B______, représentés par LAMBELET & ASSOCIES 
SA, avec élection de domicile 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


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A/1472/2023 
 
EN FAIT 
1. 
Monsieur B______ (ci-après : le contribuable) exerce une activité indépendante de 
chauffeur de taxi. 
2. 
Monsieur C______ est monteur de formation. De 2002 à 2012, il a exercé son 
activité indépendante en raison individuelle, sous l'enseigne D______. Depuis 
2012, il est associé (à raison de 50 %) et salarié de la société D______ Sàrl. Son 
cousin, Monsieur E______, en est l’autre associé. Il est également salarié de cette 
Sàrl. 
3. 
Monsieur F______ est électricien de formation. Du 20 février 2006 au 3 mars 2016, 
il était associé-gérant (à raison 50 %) de la société G______ Sàrl. Depuis lors, il en 
est salarié. 
4. 
Par acte notarié du 23 mars 2005, les quatre personnes précitées ont acquis 
conjointement (en tant que copropriétaires à raison d’un quart chacun) la part de 
Monsieur H______ dans une PPE sise à ______[GE], soit trois appartements, pour 
un prix total de CHF 675'000.-. Lesdits appartements étaient loués à des tiers. Cet 
acte précisait notamment que : 
- 
les trois appartements ne pouvaient être aliénés qu’en bloc, leur vente 
individualisée étant exclue ; 
- 
les quatre acquéreurs s'engageaient à reprendre les baux en cours, s'interdisant 
notamment de les résilier de manière anticipée, même s’ils devaient avoir un 
besoin urgent des locaux pour eux-mêmes ou leurs proches. 
5. 
Cette acquisition a été financée par un prêt hypothécaire de CHF 540’000.- que 
I______ SA a accordé aux quatre associés le 20 mars 2005 et par un emprunt de 
CHF 100'000.- que le contribuable et son épouse ont conclu auprès de la banque 
J______ SA. 
6. 
La gestion des appartements a été confiée à la régie K______SA, dont M. H______ 
est l’administrateur-président avec signature individuelle. 
7. 
Par un courrier du 14 avril 2010, cette régie a informé l’un des locataires, Monsieur 
L______, que l’« un des propriétaires » avait besoin de l’appartement pour son 
propre usage. Il se voyait donc dans l’obligation de résilier son bail au 31 mai 2011. 
Au terme d’une procédure de conciliation, cette résiliation n’a pas été confirmée. 
8. 
Le 30 mars 2011, les associés ont notifié à M. L______ une nouvelle résiliation de 
son bail, au motif qu’il n'aurait pas autorisé des travaux destinés à réparer des 
défauts de l'installation électrique de l'appartement qu'il louait. Par jugement 
JTBL/566/2012 du 18 juin 2012, le Tribunal des baux et loyers a déclaré cette 
résiliation inefficace, au motif que les bailleurs n’étaient pas parvenus à prouver 
que M. L______ avait refusé de les autoriser à faire procéder à ces travaux. Par arrêt 
ACJC/1751/2012 du 3 décembre 2012, la Chambre des baux et loyers a confirmé 


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ce jugement. Elle a en particulier retenu que les réparations en question devaient 
être effectuées par l'entreprise G______ Sàrl, que le représentant de cette dernière, 
soit M. F______, s'était rendu chez M. L______ et avait prétendu que celui-ci avait 
refusé d'autoriser les travaux, travaux ultérieurement effectués par cette Sàrl. 
9. 
Par acte notarié unique du 15 janvier 2017, les quatre associés ont vendu à terme 
les trois appartements, pour un prix de CHF 1'550'000.-. Cet acte précisait 
notamment que l’un des trois logements n’était pas occupé, tandis que les deux 
autres étaient loués à des tiers. Cette vente a été exécutée le 16 janvier 2018. Le 
bénéfice net final de CHF 1'026'848.- a été réparti entre les associés à raison de 
CHF 256'712.- chacun. 
10. 
Le 14 septembre 2018, par le biais de leur notaire commun, les quatre associés ont 
déclaré leur gain précité auprès de l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE), faisant valoir qu’il découlait de la vente d’un bien privé et que, par 
conséquent, il devait être soumis à l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers 
(IBGI) au taux de 10 %, compte tenu d’une durée de possession de treize ans. 
11. 
Le 16 octobre 2018, l'AFC-GE a indiqué au contribuable avoir fixé le gain 
imposable à CHF 199'479.- et que l’impôt y relatif à consigner (CHF 65'828,05) 
était calculé selon le taux de 33 %. 
12. 
Le 9 novembre 2018, les quatre associés ont répondu à l'AFC-GE avoir acquis les 
appartements afin que les trois d’entre eux y logent leurs familles respectives, et 
non en vue d’une opération commerciale. Dès lors, le gain y relatif devait être 
soumis à l’IBGI et imposé au taux de 10 %. 
13. 
En taxant le contribuable et son épouse pour l’année fiscale 2018, par bordereaux 
du 2 mars 2020, l'AFC-GE a traité le bénéfice découlant de la vente des 
appartements comme un produit de l’activité commerciale. 
14. 
Par réclamation du 17 mars 2020, sous la plume de leur mandataire, les 
contribuables ont fait valoir que le gain de CHF 206'229.- devait être soumis à 
l’IBGI, et non à l’impôt direct. Ils avaient en effet acquis le bien immobilier 
concerné dans le but de loger leur famille. Toutefois, les baux des locataires 
n’avaient pas pu être résiliés pour le besoin d’occupation propre, malgré deux 
tentatives infructueuses menées devant les juridictions civiles genevoises. Ils 
s’étaient alors résignés à vendre leur bien, après treize ans de possession. Ainsi, 
l’opération d’acquisition des copropriétaires n’était pas tournée vers l’obtention 
d’un gain. La vente du bien relevait donc de la gestion de la fortune privée, 
puisqu’elle résultait de circonstances fortuites. 
15. 
Par décisions du 23 mars 2023, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation. 
Les quatre associés avaient convenu de réunir leurs ressources en vue d’atteindre 
un but commun, ce qui était constitutif d’une société simple. La majorité d’entre 
eux était dans un rapport étroit avec le domaine immobilier. L’acquisition des 
appartements avait été financée par des fonds étrangers à concurrence de plus de 


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90 %. Dans ces conditions, l’opération immobilière en cause dépassait la simple 
gestion de fortune privée et devait en conséquence être qualifiée de commerciale. 
16. 
Par acte du 28 avril 2023, sous la plume de leur mandataire, les contribuables ont 
recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : le tribunal), concluant, en substance, à ce que la vente des trois 
appartements soit considérée fiscalement comme une gestion du patrimoine privé, 
sous suite de frais et dépens. 
En avril 2010, K______SA avait notifié à M. L______ la résiliation de son bail 
datant de 1965, invoquant l’occupation propre de M. E______. Cette procédure 
constituait un « cas pilote » pour les copropriétaires, raison pour laquelle ils y 
avaient tous participé, car leur finalité était de libérer les trois appartements afin de 
les occuper à titre personnel, sous condition de résilier les trois baux datant des 
années 1960 et portant sur des loyers annuels très modestes (CHF 4'080.-, 
CHF 7'200.- et CHF 4'451,10). En 2012, la Chambre des baux et loyers avait 
toutefois débouté les copropriétaires de leurs prétentions (cf. arrêt ACJC/1751/2012 
susmentionné). Ces derniers s’étaient alors résigné à revendre les appartements, 
dont l’un était vacant, sans avoir été rénové. 
Durant la détention de ces biens, seul « le strict nécessaire » avait été effectué à titre 
de travaux d’entretien. La mise en conformité des installations électriques n’avait 
pas pu être réalisée, un locataire s’y étant opposé. 
Le seul but de l’acquisition des appartements était de loger la famille des 
copropriétaires. En 2013, constatant qu’ils ne pouvaient toujours pas les occuper et 
que leurs enfants étaient quasiment en âge de quitter le cocon familial, ils avaient 
décidé de les vendre, leur projet initial n'ayant pu aboutir. De même, il ne leur était 
désormais plus nécessaire de disposer d'un logement d'une telle surface, les enfants 
ayant depuis quitté de domicile familial. 
Les copropriétaires auraient certainement pu obtenir un meilleur prix pour la vente 
des trois appartements s'ils avaient agi dans une optique « professionnels de 
l'immobilier ». Ils avaient constitué une société simple dont le but était privé, à 
savoir l'obtention d'un logement convenable. 
Les fonds propres nécessaires à l’acquisition (20 %) avaient été apportés par les 
copropriétaires, de sorte que le recours à des fonds étrangers faisait défaut. Ces 
derniers « avaient ouvert une relation bancaire » auprès d’J______ SA, par 
l'intermédiaire de son employé, Monsieur M______, afin de « concentrer les fonds 
en vue de l'achat, ce qui explique pourquoi les montants de CHF 71'000.- et CHF 
29'000.- provenaient » de cette banque. 
Si le recourant avait réellement des compétences accrues dans le domaine 
immobilier, comme le retenait l'AFC-GE, il n’aurait pas acquis un bien loué dans 
le but de réaliser un gain rapide et important après avoir résilié les baux, alors qu'il 
savait pertinemment ne pas disposer de moyens financiers suffisants pour assurer 
une longue procédure judiciaire contre l'N______. Un professionnel n’aurait pas 


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acquis un lot de trois appartements, tout en sachant que leur vente individuelle 
nécessitait une autorisation de l'autorité compétente, ni ne les aurait vendus sans les 
rénover préalablement à moindre frais, afin d'augmenter le prix de vente. Une telle 
opération aurait nécessité de compétences « financières et stratégique », 
compétences dont le recourant ne disposait pas compte tenu de son « parcours de 
vie ». 
17. 
Le 14 août 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Préalablement, elle a 
demandé au tribunal d’ordonner aux recourants la production d’une liste de tous les 
travaux effectués de mars 2005 à janvier 2018 dans les trois appartements, indiquant 
le type des travaux, leur coût et le nom des entreprises les ayant exécutés. 
Selon les décomptes établis par la régie K______SA, joints aux déclarations 
fiscales 2007 à 2017 des recourants, les trois appartements avaient fait l'objet de 
divers travaux d'entretien et/ou de réparation, voire de rénovation, dont le coût total 
s’élevait à CHF 64'232.-. 
L’acquisition de ces biens avait été financée par un prêt hypothécaire de I______ 
SA de CHF 540’000.- et par un prêt de CHF 100’000.- que la banque J______ SA 
avait accordé formellement aux recourants, mais qui avait bénéficié à tous les 
associés. En effet, à teneur des attestations d'intérêts relatifs à ce dernier prêt, le 
compte auprès de la banque J______ SA ne représentait pas un compte de dépôt 
des associés, mais un contrat de prêt (no 1______) accordé aux recourants. 
L'acquisition avait donc été financée à hauteur de CHF 640'000.- par des fonds 
étrangers, ce qui correspondait à 94,8 % du prix d'achat. Un tel niveau de 
financement par des fonds étrangers constituait un indice prépondérant de 
l’appartenance des immeubles à la fortune commerciale. 
Trois membres de la société simple exerçaient des professions dans le domaine du 
bâtiment. La société G______ SA, dont M. F______ était l'associé-gérant, avait 
effectué des travaux de réfection de l'installation électrique dans un des trois 
appartements. La société D______ Sàrl, dont MM. C______ et E______ étaient les 
associés, était susceptible d'avoir effectué une partie des travaux. Ces biens avaient 
ainsi été utilisés notamment pour y exercer l'activité commerciale d'au moins un des 
associés. Par ailleurs, l'opération immobilière avait permis à Monsieur O______, 
fils de M. C______, de percevoir une commission de courtage de CHF 25'040,25, 
de sorte qu'elle avait servi aux activités commerciales d'un proche de la société 
simple. 
Le critère de l'association avec des tiers était également donné. Les quatre associés 
s’étaient en effet liés au sein d'une société simple aux fins de réaliser l'acquisition 
des appartements, d'en assurer la gestion en commun, puis de les revendre ensuite, 
en réalisant le meilleur profit possible. Chacun d’entre eux avait pu bénéficier de 
l'expérience professionnelle des trois autres. Ils avaient en outre pu bénéficier des 
connaissances du vendeur, qui était un régisseur bien connu de la place genevoise, 
bénéficiant d’une expérience certaine en matière d'acquisition, de gestion et de 
promotion immobilières. Ce dernier disposait notamment des éléments statistiques 


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propres à démontrer aux acheteurs, en fonction de la conjoncture économique en 
2005, la durée probable nécessaire pour qu'un appartement en PPE situé à Genève, 
loué pour un loyer modeste, double de valeur par simple écoulement du temps. 
C’était en particulier le recourant qui avait profité des connaissances techniques et 
professionnelles des autres membres de la société simple, puisqu’il n'exerçait pas 
un métier dans le domaine du bâtiment. De plus, son apport en capital 
(CHF 100'000.-) avait permis la réalisation de toute l'opération, de sorte que son 
rôle avait été essentiel. 
Le critère de planification était réalisé. L’activité des membres de la société simple 
avait en effet consisté à gérer en commun les appartements dans le but d'améliorer 
leur état locatif, à y faire effectuer des travaux d'entretien par leurs entreprises 
respectives, à les revendre lorsque leur valeur avait suffisamment augmenté pour 
réaliser le profit qu'ils attendaient et à trouver un acquéreur disposé et capable 
d'acheter l’ensemble des trois appartements. 
L’intention alléguée des associés, consistant à acquérir les appartements afin qu’ils 
les occupent personnellement, était absolument impossible à réaliser, tant au 
moment de l'acquisition en 2005 que depuis lors. En effet, il n'y avait aucune 
possibilité de vendre ou d’acquérir séparément les parts de PPE, de sorte qu’aucun 
associé ne pouvait devenir propriétaire d’une seule part. Aucun d’entre eux n’avait 
occupé l’un ou l’autre appartement. 
S’agissant de la durée de possession, les associés avaient patienté le temps 
nécessaire pour réaliser le profit qu’ils attendaient. Cette durée ne constituait donc 
pas un indice en faveur de la gestion de fortune privée. 
 
Les associés avaient résilié de manière infondé le bail d’un locataire, sous prétexte 
que celui-ci avait refusé la réalisation de travaux dans l’appartement qu’il occupait. 
Cette résiliation, déclarée inefficace par la justice, était manifestement motivée par 
la volonté des quatre propriétaires d'augmenter la valeur de l'appartement en 
question, un logement vide de tout locataire valant plus qu'un appartement loué 
pour une durée indéterminée et pour un loyer très modeste, au vu de l'ancienneté du 
bail. Cette résiliation confirmait que l’activité de la société simple était orientée vers 
la réalisation du meilleur profit possible et, donc, le but commercial de l'opération. 
18. 
Par réplique du 18 septembre 2023, les recourants ont maintenu leurs conclusions 
et sollicité la comparution personnelle de M. B______. 
Ils s’en remettaient à l’appréciation du tribunal s’agissant de leur prétendu crédit de 
CHF 100'000.- et de son investissement dans l’acquisition des appartements. 
La réfection des réseaux électriques avait été imposée par la loi. Elle avait entrainé 
des frais de rénovation qui, au vu de l’âge du bâtiment (plus de cinquante ans), 
pouvaient paraitre importants, mais il était toutefois question de travaux de peu 
d’importance. 
Contrairement à ce qu’avançait l'AFC-GE, la régie K______SA n’avait pas été 
impliquée dans la vente des appartements. 


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L’intention des associés d’occuper personnellement ces biens avait été prouvée 
notamment par la résiliation qu’ils avaient notifiée à M. L______. Ils avaient agi 
dans le cadre privé et dans le seul but de loger leurs familles, puis de les revendre 
une fois leurs enfants devenus capables de subvenir seuls à leurs besoins. 
Le recourant ne disposait d’aucune connaissance dans le domaine du courtage 
immobilier, raison pour laquelle il avait agi dans la gestion de biens privés. S’il 
avait agi de manière commerciale, il n’aurait pas attendu 2018 pour vendre les 
appartements, mais aurait « purement et simplement soldé [son] investissement 
(…) ». 
La comparution personnelle du recourant était sollicitée afin de compléter l’état de 
fait et, en particulier, démontrer qu’il ne disposait pas de « connaissances 
techniques particulières » dans le domaine d’immobilier. 
19. 
Par duplique du 20 octobre 2023, l'AFC-GE a campé sur sa position, relevant en 
particulier que les associés ne pouvaient occuper les appartements qu’en tant que 
locataires de la société simple, et jamais comme propriétaires, une acquisition 
individualisée de ces biens étant interdite par la loi. De plus, alors que l’un des 
appartements était devenu vacant avant la vente de 2018, aucun des associés ne 
l’avait occupé avec sa famille. 
 
 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
M. B______ conclut à sa comparution personnelle. 
4. 
Le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend notamment le droit, 
pour l’intéressé, d’avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes, 
d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à 
l’administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de s’exprimer sur son 
résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. Toutefois, le 
juge peut renoncer à l’administration de certaines preuves offertes, lorsque le fait 
dont les parties veulent rapporter l’authenticité n’est pas important pour la solution 
du cas, lorsque les preuves résultent déjà de constatations versées au dossier ou 


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lorsqu’il parvient à la conclusion qu’elles ne sont pas décisives pour la solution du 
litige ou qu’elles ne pourraient l’amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 
consid. 4.1 ; 140 I 285 consid. 6.3.1 et les arrêts cités ; arrêts du Tribunal fédéral 
1C_576/2021 du 1er avril 2021 consid. 3.1 ; 2C_946/2020 du 18 février 2021 
consid. 3.1). 
 
Le droit d’être entendu ne confère pas celui de l’être oralement (ATF 140 I 68 
consid. 9.6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_381/2021 du 17 décembre 2021 consid. 
3.2). 
5. 
En l’espèce, le tribunal estime que le dossier contient les éléments suffisants et 
nécessaires pour statuer en toute connaissance de cause sur le litige, de sorte qu’il 
n’apparaît pas utile de procéder à l’audition de M. B______. En effet, les recourants 
ont pu faire valoir leurs arguments, dans le cadre de leur recours et de leurs écritures 
subséquentes, et produire tout moyen de preuve utile, sans qu’ils n’expliquent ce 
qui, dans la procédure écrite, les auraient empêchés d’exprimer leurs arguments de 
manière pertinente et complète, en particulier ceux concernant les connaissances du 
recourant dans le domaine immobilier. 
Partant, cet acte d’instruction, en soi non obligatoire, ne sera pas ordonné. 
6. 
Il en sera de même de l’acte d’instruction sollicité par l'AFC-GE, à savoir la 
production par les recourants d’une liste des travaux effectués dans les 
appartements, puisqu’en vertu du principe sur le fardeau de la preuve et de leur 
devoir de collaboration, il leur incombait de le faire spontanément. Or, ils ne l’ont 
pas fait. Il convient dès lors d’en conclure qu’ils ont eux-mêmes estimé inutile la 
production d’une liste indiquant les éléments proposés par l'AFC-GE. Le tribunal 
est du même avis, d’autant que le coût des travaux d’entretien figure déjà sur les 
décomptes établis par la régie K______SA. Quant au fait que les deux Sàrl auraient 
exécutés certains travaux, il n’est pas à lui seul déterminant pour la qualification de 
l’opération immobilière en cause. Au demeurant, les recourants ne contestent pas 
que la remise en état du réseau électrique de l’appartements occupé par M. L______ 
a été effectuée par G______ Sàrl. Ce fait doit par ailleurs être considéré comme 
étant déjà établi, dès lors que la Chambre des baux et loyers l’a définitivement 
retenu dans son arrêt du 3 décembre 2012, entré en force. 
7. 
Les recourants soutiennent que l’opération immobilière en cause relèverait de la 
gestion de leur fortune privée et qu’en conséquence, le gain en résultant n’est pas 
soumis aux impôts directs en tant que revenu de l’activité indépendante, mais 
uniquement à l’IBGI. 
8. 
Les art. 16 LIFD et 17 la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 
septembre 2009 (LIPP - D 3 08) prévoient que l'impôt sur le revenu a pour objet 
tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En lien avec 
la liste exemplative des art. 17 à 23 LIFD et 18 à 24 LIPP, ces deux dispositions 
expriment, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de 
l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net, 


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ainsi que la règle selon laquelle tous les revenus du contribuable sont en principe 
imposables, y compris les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la 
réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale 
(art. 18 al. 2 LIFD et 19 al. 2 LIPP). Selon les art. 16 al. 3 LIFD et 27 let. j LIPP, 
les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne 
sont en revanche pas imposables. Cela signifie qu'un gain en capital n'est soumis à 
l'impôt direct que lorsque le bien aliéné fait partie de la fortune commerciale du 
contribuable, non pas lorsqu'il se rapporte à sa fortune privée (cf. arrêt du Tribunal 
fédéral 9C_81/2023 du 18 septembre 2023 consid. 5.1 et les arrêts cités). 
9. 
De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital (non 
imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de 
l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), dépend 
des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative indépendante 
s'interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains 
privés en capital exonérés de l'impôt sur le revenu ceux qui sont obtenus par un 
particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa 
fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre 
relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, 
l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices 
en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, 
même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le 
modèle d'une entreprise commerciale, et même si cette activité n'est exercée que de 
manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (arrêt du Tribunal fédéral 
9C_81/2023 du 18 septembre 2023 consid. 5.2 et les arrêts cités). 
C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des 
immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères 
permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices 
(commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices 
d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la 
fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des 
opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des 
biens avant leur revente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) 
supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, 
l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une 
certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice 
réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. Chacun de ces indices 
peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - 
isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité 
lucrative indépendante (arrêt du Tribunal fédéral 9C_81/2023 du 18 septembre 
2023 consid. 5.2 et les arrêts cités). 
10. 
S'agissant de l'aspect particulier de l'existence d'une société simple, la jurisprudence 
considère que la création d'une telle société peut constituer en soi un indice de 


- 10/14 - 
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commerce professionnel d'immeubles. En effet, une activité lucrative indépendante 
doit être présumée lorsque, pour une opération immobilière déterminée, plusieurs 
personnes s'associent dans un consortium de construction et que, parmi elles, 
certaines participent dans le cadre de leur profession et s'occupent de la gestion pour 
le compte commun en accord avec les autres. Il n'est alors pas nécessaire que chaque 
associé exerce personnellement une véritable activité lucrative pour le compte 
commun. Il suffit qu'une telle activité existe au niveau de l'ensemble. Même 
l'associé qui se contente d'investir de l'argent dans la société sans participer lui-
même aux affaires de celle-ci doit alors se faire imputer les efforts entrepris par le 
spécialiste dirigeant pour le compte de tous les associés comme une activité 
lucrative propre. Dans ce contexte, il se justifie également d'imputer aux associés 
non spécialisés de la société simple les connaissances spécifiques au domaine des 
associés spécialisés (arrêt du Tribunal fédéral 9C_81/2023 du 18 septembre 2023 
consid. 5.3 et les arrêts cités). 
11. 
Selon la jurisprudence, lorsque, par exemple, le contribuable acquiert un immeuble 
à hauteur de 95% par des fonds étrangers, le seul fait qu’il ait gardé cet immeuble 
dix ans en sa possession, soit une durée relativement longue, ne suffit pas à 
contrebalancer les autres éléments permettant de considérer qu’il a dépassé le cadre 
de l'administration courante de sa fortune privée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 
2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.5). Une durée de possession de trente-
cinq ans n’est pas non plus suffisante pour exclure le caractère commercial d’une 
opération immobilière, dans la mesure où le contribuable est actif dans le domaine 
immobilier et participe au projet en partenariat avec des professionnels de 
l'immobilier, mais pas pour ses besoins purement privés (cf. arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_419/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.4.2). 
12. 
Le nombre d'opérations ne joue que peu, si ce n'est pas de rôle. L'activité 
immobilière du contribuable peut avoir un caractère purement accessoire, et même 
occasionnel. Ainsi, une opération isolée peut être considérée comme 
professionnelle si elle est en rapport avec la profession principale du contribuable 
(RDAF 2011 II 345 consid. 3). 
13. 
S'agissant du haut degré de financement par fonds étrangers, le Tribunal fédéral a 
jugé qu'un immeuble acquis (par un contribuable exerçant la profession de plâtrier-
peintre) moyennant des fonds empruntés à hauteur de 95 % du prix d'acquisition 
faisait partie de sa fortune commerciale (cf. arrêt 2C_918/2021 du 18 février 2022). 
Il en va de même lorsque ce pourcentage s’élève à 89,72% (cf. arrêt 9C_81/2023 
du 18 septembre 2023). Lorsqu'un contribuable conclut une transaction immobilière 
et indique qu'il achète un bien immobilier pour en faire sa résidence principale, mais 
qu'il est ensuite financé (presque) exclusivement par des tiers, on ne présume pas 
qu'il gère son patrimoine privé, mais qu'il s'agit d'une opération commerciale. Dans 
un cas particulier, le Tribunal fédéral a retenu que, compte tenu de l'importance du 
financement reçu, le fait que le contribuable ait eu l'intention d'utiliser un 
appartement comme domicile de son fils n'apparaissait pas déterminant. Ayant 


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utilisé, pour l'achat, exclusivement des capitaux de tiers, le contribuable et son 
associé ne pouvaient prétendre avoir procédé à une simple administration de leur 
fortune privée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_346/2018 du 25 juin 2018 consid. 3.3). 
Il convient donc d’admettre être en présence d’une activité lucrative lorsqu’un 
contribuable acquiert un bien patrimonial non pas seulement aux fins d’investir sa 
fortune privée ou pour profiter d’une occasion qui s’est présentée fortuitement à lui, 
mais dans l’intention manifeste de le revendre si possible rapidement avec un 
bénéfice. Il en va de même lorsqu’il s’efforce, comme un entrepreneur indépendant 
agissant dans le cadre d’une activité principale ou accessoire, d’utiliser le 
développement d’un marché pour réaliser un bénéfice. Un autre indice en faveur 
d’une activité lucrative au sens de la jurisprudence est le fait que le contribuable 
constitue, pour une transaction immobilière déterminée, une société simple 
(consortium de construction) avec une personne qui y participe dans l’exercice de 
sa profession et qui, à ce titre, dirige l’entreprise pour le compte des deux 
partenaires et d’entente avec lui. Un contribuable qui, dans un tel cas, ne participe 
qu’avec une mise de fonds à la réalisation du but lucratif commun doit se laisser 
imputer les activités effectuées à titre professionnel par le directeur des travaux pour 
le compte de tous les participants, comme s’il s’était agi de sa propre activité 
lucrative (ATA/983/2015 du 22 septembre 2015 consid. 9d). 
14. 
Ce qui est déterminant dans le cas de la distinction entre un gain privé en capital 
(non imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de 
l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), ce sont 
les circonstances concrètes du cas, telles qu'elles se présentent au moment de 
l'aliénation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 
3.2 et les références ; 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1 et la 
référence). 
15. 
En l’espèce, l’ensemble des éléments factuels figurant au dossier démontre un 
investissement typique d’une activité professionnelle, largement supérieure à ce 
qu’un simple particulier effectue dans le cadre de la gestion ordinaire de sa fortune 
privée. 
Le recourant a certes procédé à une seule opération immobilière et n’a pas réinvesti 
le gain réalisé dans de nouveaux projets immobiliers. Il n’apparait ainsi pas qu’il 
ait exercé une activité immobilière suffisamment intense pour lui conférer un 
caractère systématique. En outre, la détention de l'immeuble a atteint environ treize 
ans, soit une période relativement longue. Toutefois, seuls ces deux éléments ne 
suffisent pas à contrebalancer les autres éléments ressortant du dossier permettant 
de considérer que le recourant a dépassé le cadre de l'administration courante de sa 
fortune privée. 
En effet, tout d’abord, le recourant ne remet pas en cause la présomption posée par 
la jurisprudence selon laquelle la constitution d'une société simple constitue un 
indice de l'exercice d'une activité lucrative indépendante. Il s'est en effet associé, 
dans le cadre d'une société simple, aux trois personnes actives dans le bâtiment et a 


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disposé ainsi d'un réseau qu'il a pu mettre à profit dans le cadre de la gestion et de 
l’entretien des appartements. L'activité même de la société consistait précisément à 
unir les efforts et les ressources des associés pour l'achat et la vente des trois 
appartements. L’allégation selon laquelle il aurait pris part à la société simple afin 
d’acquérir les appartements pour loger les familles des associés n’est étayée par 
aucun élément objectif probant. Au contraire, elle est clairement contredite par les 
stipulations contenues dans l’acte d’achat du 23 mars 2005, selon lesquelles les 
associés s’étaient engagés à reprendre les baux en cours, s'interdisant de les résilier 
de manière anticipée, même s’ils devaient avoir un besoin urgent des locaux pour 
eux-mêmes ou leurs proches, cette interdiction étant imposée par la loi. Ainsi, au 
moment de l’achat, les associés savaient pertinemment ne pas pouvoir occuper 
personnellement les appartements. S’ils les avaient effectivement acquis en vue d’y 
loger leurs familles, ils devaient alors savoir, à tous le moins depuis que la Chambre 
des baux et loyers a rendu son arrêt du 3 décembre 2012, que ce but ne pouvait être 
réalisé. Ainsi, si cette acquisition était motivée uniquement par ce but, ils auraient 
alors dû vendre les appartements bien avant 2018, puisqu’ils ne pouvaient pas les 
occuper personnellement. Par ailleurs, il n’est pas établi que les deux résiliations 
notifiées à M. L______ ont été motivées par les besoins propres des associés. La 
contradiction des motifs invoqués laisse penser que les associés ont tenté de résilier 
ce bail plutôt parce qu’il leur rapportait un loyer annuel trop bas pour un 
appartement de six pièces (CHF 4'451,10), ce qui est tout à fait compréhensible 
s’agissant d’une activité commerciale. D’ailleurs, aucun des associés n’a occupé 
personnellement l’appartement qui était devenu vacant avant la vente de 2018. 
Compte tenu de tous ces éléments, on ne saurait parler d'une association qui aurait 
conduit à l'obtention d'un gain de manière fortuite, mais plutôt d'une entité 
économique visant l'obtention d'un gain. Dans ce contexte, il faut reconnaitre que 
l’opération immobilière a été planifiée. En effet, c’est en s’associant avec trois 
autres personnes que la recourant a acquis et géré les appartements. S’il s’agissait 
d’une simple gestion de sa fortune et de l’acquisition d’un logement pour sa famille, 
on ne voit pas pourquoi cette association était nécessaire pour y parvenir. 
Pour le surplus, l’acquisition des appartements a été financée quasi-exclusivement 
par des fonds étrangers. En effet, d’une part, les quatre associés ont emprunté 
CHF 540'000.- auprès du I______ SA. D’autre part, comme l'AFC-GE l’a retenu à 
juste titre, au vu des attestations d’intérêts qu’ils ont produites avec leurs 
déclarations fiscales 2007 à 2010, il apparaît que les recourants se sont endettés de 
leur côté, auprès de la banque J______ SA, afin d’assurer un financement 
supplémentaire de CHF 100'000.-. Quoi qu’il en soit, les recourants indiquent eux-
mêmes dans leur recours que « les quatre copropriétaires avaient ouvert une relation 
bancaire afin de concentrer les fonds en vue de l’achat, ce qui explique pourquoi 
les montants de CHF 71'000.- et CHF 29'000.- proviennent de » la banque J______ 
SA. Ce faisant, ils ne démontrent pas qu’il s’agit des dépôts de fonds propres des 
associés. L'acquisition a donc été financée à hauteur de CHF 640'000.- par des fonds 
étrangers, ce qui représente 94,8 % du prix d'acquisition de CHF 675'000.-. Cela 


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démontre que, à la différence d'une personne agissant à titre privé, les associés n'ont 
pas cherché à placer leur fortune privée de manière à la sécuriser et si possible à la 
faire fructifier en l'investissant. Ils ont cherché avant tout à réaliser un revenu, en 
investissant le minimum de fonds propres et en obtenant des crédits importants pour 
le solde du prix d’acquisition. En s'endettant dans une mesure dépassant largement 
leur propre investissement, ils ont agi comme s'ils investissaient dans leur 
entreprise. On ne saurait en effet admettre qu'un simple gestionnaire de sa fortune 
privée s'endetterait dans une telle mesure. 
Ainsi, compte tenu de l'ensemble des circonstances, le bénéfice réalisé par le 
recourant lors de la vente des appartements ne peut être qualifié de gain en capital 
privé, obtenu de manière fortuite dans le cadre de la simple administration de sa 
fortune privée. Partant, en qualifiant l’opération litigieuse de commerciale, l'AFC-
GE n'a pas violé le droit applicable, interprété à l'aune de la jurisprudence fédérale, 
étant au surplus rappelé que la notion d'activité lucrative indépendante s'interprète 
largement. 
16. 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
17. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et 
solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument 
s'élevant à CHF 1’000.- ; il est partiellement couvert par l’avance de frais de 
CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours. 
18. 
Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 
 


- 14/14 - 
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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 28 avril 2023 par Madame A______ et 
Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale 
cantonale du 23 mars 2023 ; 
2. 
le rejette ; 
3. 
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument 
de CHF 1’000.-, lequel est partiellement couvert par l'avance de frais de CHF 700.- ; 
4. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit 
être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du 
jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent 
jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Gwénaëlle GATTONI, présidente, Laurence DEMATRAZ et Stéphane 
TANNER, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Gwénaëlle GATTONI 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière