ge_gerichte · ATA/214/2022 · 2022-03-01 · fr

Résumé:
 Recours de l’administration fédérale des contributions et de l’administration fiscale cantonale contre un jugement du TAPI admettant la déductibilité des frais d’agent sportif des revenus d’un joueur de hockey professionnel. Dans le cas d’espèce, le recours à un tel agent relève de la convenance personnelle, rien au dossier ne permettant de penser que le joueur n’était pas en mesure de négocier lui-même son contrat avec le club au sein duquel il évoluait déjà. Les recours sont admis.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1867/2021-ICCIFD 
ATA/214/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 1er mars 2022 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS 
 
contre 
Monsieur A______ 
représenté par Lambelet & Associés SA 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
18 octobre 2021 (JTAPI/1060/2021) 


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A/1867/2021 
EN FAIT 
1) 
 
Monsieur A______, né en 1992, est hockeyeur professionnel. Il a 
commencé sa carrière professionnelle auprès du B______ SA (ci-après : 
B______) en 2005 puis intégré, avec ce club, la « national league » dès la saison 
2010 – 2011, ce jusqu’à la fin de la saison 2013 – 2014. Il a ensuite joué pour 
d’autres clubs avant de revenir au B______ dès 2018. 
2) 
 
Le 30 octobre 2019, le B______ et M. A______ ont conclu un contrat de 
travail. M. A______ a été engagé pour une durée de deux saisons, du 1er mai 2020 
au 30 avril 2022. Sa rémunération brute a été fixée à CHF 135'000.- pour la 
première saison et à CHF 170'000.- pour la seconde. Il avait droit à différents 
bonus et à une allocation d’équipement de CHF 5'000.- par saison. 
3) 
 
Dans sa déclaration fiscale 2020, sous la rubrique « revenu de l’activité 
dépendante », M. A______ a mentionné un salaire brut de CHF 115'300.-, des 
prestations salariales accessoires de CHF 36'600.- et une indemnité de 
CHF 4'002.-, soit un revenu brut de l’activité dépendante total de CHF 155'902.-. 
 
 
Il a notamment revendiqué, sous la rubrique des déductions liées aux 
revenus, pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD), une déduction forfaitaire 
pour frais professionnels de CHF 4'000.-. Il a sollicité, pour l’impôt cantonal et 
communal 
(ci-après : ICC), une déduction pour frais professionnels de CHF 13'522.-. 
 
 
À sa déclaration était notamment jointe une facture de CHF 7'269.75 établie 
le 31 mai 2020 par la société C______SA (ci-après : la société) relative à des 
« Agent Fee – Season 2020/2021 » correspondant au 0.05 % du salaire de CHF 
135'000.-, plus 7.70 % de TVA. 
 
 
Était également joint à sa déclaration un « décompte définitif des achats de 
matériel, saison 2020/2021 » établi le 15 octobre 2020 par la société D______ 
AG. Selon ce décompte, l’avoir de matériel de CHF 5'000.- était épuisé dès lors 
que le solde des factures ouvertes s’élevait à CHF 6'252.-. Le solde en faveur de 
cette société s’élevait à CHF 1'252.-. 
4) 
 
Par bordereaux du 31 mars 2021, l’administration fiscale cantonale (ci-
après : AFC-GE) a taxé M. A______ pour l’année 2020. Elle a admis la déduction 
forfaitaire de CHF 4'000.- pour frais professionnels en IFD mais refusé la 
déduction pour autres frais professionnels effectifs de CHF 13'522.- en ICC. 
 
 
Selon les art. 327 et 327a de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le 
Code civil suisse (CO, Codes obligations - RS 220), l’employeur devait fournir à 
son employé les instruments de travail et les matériaux dont celui-ci avait besoin. 


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5) 
 
Dans sa réclamation, le contribuable a expliqué que ses frais professionnels 
effectifs déclarés de CHF 13'522.- se subdivisaient en CHF 6'252.- pour l’achat de 
matériel et CHF 7'269.75 de frais d’agent sportif. Si l’argumentation de l’AFC-
GE était compréhensible pour le matériel de hockey, tel n’était pas le cas pour les 
frais d’agent. Ces frais correspondaient à une déduction organique, en ce sens 
qu’il avait dû les consentir pour obtenir un revenu, à savoir son nouveau contrat 
avec le B______. Il convenait donc d’en tenir compte. 
6) 
 
Par décisions sur réclamation du 19 avril 2021, l’AFC-GE a maintenu les 
taxations IFD et ICC. Les frais d’agent sportif n’étaient pas déductibles dans le 
cas du contribuable car il ne s’agissait pas de frais d’acquisition de revenus mais 
de frais liés à un choix de convenance personnelle. 
7) 
 
Par acte du 28 mai 2021, M. A______ a recouru contre ces décisions auprès 
du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Les bordereaux 
de taxation ICC et IFD 2020 étaient erronés, nuls et non avenus. L’AFC-GE 
devait en émettre de nouveaux conformes au droit. 
 
 
Son contrat de travail prévoyait que son club prenait en charge ses frais 
d’équipement à concurrence de CHF 5'000.- par saison. Comme l’attestait le 
décompte établi par l’équipementier choisi par le club, il avait dépensé CHF 
6'252.- en 2020. Il devait pouvoir déduire les CHF 1'252.- restants de ses revenus. 
Ses frais d’agent n’étaient pas de convenance personnelle. Ils étaient en relation 
directe avec le revenu obtenu, et il était conforme à l’expérience de la vie que les 
sportifs professionnels se fassent assister par des agents dans le cadre de la 
négociation de leurs contrats générant leurs revenus et pour la construction de 
leurs carrières sportives éphémères. Les frais d’agent de CHF 7'269.75 étaient des 
frais organiques intimement liés à l’acquisition de son revenu et devaient dès lors 
en être déduits. 
 
 
Un montant de CHF 8'522.- (soit CHF 7'269.75 + CHF 1'252.-) devait lui 
être octroyé au titre d’autres frais professionnels effectifs. 
8) 
 
Le 15 juin 2021, l’AFC-GE a sollicité la suspension de l’instruction du 
recours, une cause portant sur un problème similaire étant pendante devant le 
TAPI. Le contribuable s’est opposé à cette demande de suspension. 
9) 
 
Le 26 juillet 2021, l’AFC-GE a conclu à ce qu’il lui soit donné acte de ce 
qu’elle admettait, au titre de frais de matériel déductibles, un montant de 
CHF 1'252.- en ICC et au rejet du recours pour le surplus, la déduction des frais 
d’agent devant être refusée. 
 
 
Le contribuable, qui avait été engagé par le B______ depuis la saison 
2018/2019, avait signé un nouveau contrat avec ce club pour deux saisons 
consécutives (2020/2021 puis 2021/2022). Le contenu de la facture établie par son 


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agent le 31 mai 2020 ne démontrait pas un éventuel lien de causalité directe entre 
la dépense de CHF 7'269.75 et la négociation d’un contrat de travail avec le 
B______. Si par impossible ce lien devait être établi, le contribuable n’apportait 
pas la preuve que les frais engagés pour l’emploi de l’agent avaient été 
absolument nécessaires à la conclusion du contrat. Le contribuable ne démontrait 
pas qu’il n’était pas à même de s’occuper personnellement de sa carrière et de ses 
perspectives professionnelles. Le recours à un agent lui avait uniquement permis 
d’éviter de gérer lui-même la renégociation de son contrat, ce qui était constitutif 
d’un motif de convenance personnelle. La condition exigeant que les frais soient 
nécessairement indispensables à l’exercice de la profession pour être déductibles 
n’était pas réalisée. 
 
 
Les frais d’agent avaient, selon toute vraisemblance, uniquement permis au 
contribuable d’améliorer son revenu, étant donné la renégociation de son contrat 
pour deux saisons consécutives pour un salaire plus élevé. Selon son certificat de 
salaire, il avait perçu en 2019 un salaire brut de CHF 94'953.- contre CHF 
115'300.- en 2020, soit une augmentation de 17,5 %. Son contrat de travail 
prévoyait au surplus un salaire brut de CHF 135'000.- la première saison et de 
CHF 170'000.- pour la seconde, des bonus étant en outre prévus. Les frais d’agent 
devaient ainsi être qualifiés de coûts d’investissement visant à développer ou 
améliorer une source de revenus et n’étaient pas déductibles. La situation du 
contribuable était assimilable à celle d’une personne en recherche d’emploi dont 
les frais engagés pour chercher un nouveau poste de travail ne pouvaient pas, 
selon la jurisprudence, être qualifiés de frais d’acquisition du revenu. 
 
 
La jurisprudence exigeait une simultanéité temporelle entre les dépenses et 
l’exercice de l’activité lucrative, les frais devant intervenir durant la même 
période fiscale que l’exercice de l’activité procurant le revenu en question. Ce 
principe n’était en partie pas respecté puisque les frais d’agent en cause se 
rapportaient à la saison 2020/2021, cette dernière année n’étant pas litigieuse. 
10) 
Le contribuable a pris acte du fait que l’AFC-GE acceptait de déduire de son 
revenu CHF 1'252.- de frais de matériel. 
 
 
Il a versé à la procédure une attestation établie par son agent le 10 août 
2021. Ce dernier y expliquait que l’agent s’engageait envers le joueur, d’une part, 
à le conseiller, à gérer et défendre ses intérêts durant sa carrière en lui fournissant 
des prestations de management et, d’autre part, à servir d’intermédiaire pour la 
recherche de clubs et la négociation de contrats de travail dans le cadre d’une 
prestation dite de placement. La « national league » comptait environ 250 emplois 
de joueurs professionnels. Il s’agissait d’un marché limité et très compétitif. Le 
recours à un agent d’expérience était nécessaire pour trouver un emploi aux 
meilleures conditions de marché. 


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Il a en outre relevé que l’AFC-GE se référait à la jurisprudence applicable à 
la déductibilité des frais de campagne électorale par un membre en exercice du 
conseil national. Or, les circonstances étaient différentes en l’espèce, il exerçait 
une activité lucrative dépendante de sportif professionnel. Il ressortait du cours 
naturel des choses et de l’expérience générale de la vie qu’il devait recourir à un 
agent spécialisé dans la négociation de ses contrats. 
11) 
L’AFC-GE a persisté dans ses considérants et conclusions. 
12) 
Le 18 octobre 2021, le TAPI a admis le recours et renvoyé le dossier à 
l’AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation. 
 
 
Il a donné acte à l’AFC-GE qu’elle admettait la déduction de CHF 1'252.- 
au titre de frais de matériel. Dans le domaine du sport professionnel, il était de 
règle, selon la doctrine, qu’un athlète pratiquant un sport d’équipe de haut niveau, 
tel le contribuable, confie à des agents la tâche de lui trouver un (nouveau) club, 
moyennant paiement d’une commission. Si un tel athlète devait gérer lui-même sa 
carrière – ce qui, de l’avis de l’AFC-GE, paraissait envisageable – il serait 
totalement démuni, car il ne disposait ni de connaissances particulières, ni de 
réseaux de contacts. En conséquence, les frais d’agent ne pouvaient être 
considérés comme des dépenses de convenance personnelle, mais devaient être 
qualifiés de frais d’acquisition du revenu déductibles. 
 
 
Le 31 mai 2020, l’agent avait facturé à son client des frais pour la saison 
2020-2021. À teneur de l’attestation du 10 août 2021, il dispensait des services de 
placement de sportifs professionnels. Puisque le contribuable avait été embauché 
par le B______ pour deux saisons à compter du 1er mai 2020, il convenait de 
retenir qu’il existait un lien de causalité entre ces frais d’agent et la conclusion du 
contrat du 30 octobre 2019. Selon la facture du 31 mai 2020, ces frais de CHF 
7'269.75 étaient payables par le contribuable avant le 1er janvier 2021. Cette 
somme était dès lors déductible en 2020. 
13) 
Le 17 novembre 2021, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice 
(ci-après : chambre administrative) contre ce jugement. Elle a conclu à son 
annulation, les déductions pour frais d’agent, à hauteur de CHF 7'269.75, et pour 
les frais de matériel, à hauteur de CHF 1'252.-, devaient être refusées en ce qui 
concernait l’IFD. Elle requérait la production du contrat qui liait le contribuable à 
son agent. 
 
a. 
Il ressortait de la déclaration d’impôt 2020 que le contribuable avait fait 
valoir la déduction forfaitaire de CHF 4'000.- pour frais professionnels en IFD. 
Par bordereau du 31 mars 2021, l’AFC-GE avait accepté cette déduction. Le 
contribuable avait néanmoins réclamé puis recouru contre les décisions de 
l’AFC-GE sans remettre en cause son choix de procéder à une déduction 


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forfaitaire en matière d’IFD. Le TAPI avait procédé à une constatation 
manifestement incomplète des faits en ne retenant pas ces éléments. Partant de la 
prémisse erronée que le contribuable avait requis une déduction effective de ses 
autres frais professionnels en IFD, le TAPI avait accordé, de manière non 
différenciée tant en IFD qu’en ICC, une déduction au titre d’autres frais à hauteur 
de CHF 1'252.- (frais de matériel) et de CHF 7'269.75 (frais d’agent). Ce faisant, 
en raison du montant forfaitaire déjà accordé de CHF 4'000.-, le TAPI avait 
procédé à un cumul de déductions violant la loi. Les déductions de frais d’agent et 
de frais de matériel accordées indûment en ce qui concernait l’IFD devaient être 
supprimées. 
 
b. 
Un agent n’était pas indispensable à un joueur de hockey professionnel dès 
lors que ce dernier était à même de gérer sa carrière personnellement pour ce qui 
était de la simple signature d’un nouveau contrat dans un milieu très restreint au 
regard du peu de clubs évoluant en « national league », soit treize en tout. Au vu 
du nombre restreint d’employeurs susceptibles d’engager des hockeyeurs 
professionnels et du nombre de contacts limités à développer sur un tel marché de 
niche, l’engagement d’un agent constituait une convenance personnelle évitant au 
joueur de gérer lui-même les négociations avec son employeur ou un futur 
employeur. 
 
 
Le fait que le rôle d’agent ne se limitait pas à la signature de contrats mais 
englobait une multitude de services divers en fonction du profil des joueurs 
permettait d’inférer que les frais d’agent, de manière générale, ne pouvaient 
systématiquement être qualifiés de frais d’acquisition du revenu déductibles. Au 
contraire, le caractère divers des prestations fournies imposait de qualifier ces 
frais de dépenses de convenance personnelle dont les hockeyeurs pouvaient se 
passer. 
 
 
Les frais en cause n’étaient au surplus pas déductibles au vu des relations 
antérieures intenses entre le B______ et le contribuable. Il y avait effectué sa 
formation, son apprentissage et y avait commencé sa carrière en « national 
league ». Il y était revenu après avoir travaillé pour deux autres clubs et ne l’avait 
plus quitté depuis. Le contribuable disposait donc des connaissances particulières 
ou du réseau nécessaire à la signature d’un nouveau contrat au sein du B______. 
Le caractère de dépenses de convenance personnelle non déductibles des frais 
d’agent était exacerbé dans le cas présent. 
 
c. 
Les frais litigieux s’avéraient être dus non pas périodiquement sur 
l’ensemble de la carrière du contribuable mais uniquement en raison d’une 
renégociation de contrat avec son club. En ce sens, sa situation s’apparentait à 
celle d’un contribuable salarié à la recherche d’un nouveau poste de travail. Au 
bénéfice d’un emploi préexistant, le contribuable avait engagé durant la période 
fiscale 2020 des frais d’agent afin d’obtenir un nouveau contrat plus rémunérateur 
ou comportant d’autres avantages. Les frais litigieux n’étaient pas nécessaires au 


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maintien du revenu obtenu initialement dans le club mais avaient permis 
l’obtention d’une source de revenu future par le biais d’une renégociation de 
contrat. Selon la jurisprudence, les frais engagés étaient ainsi des coûts 
d’investissement non déductibles, qui ne pouvaient être qualifiés de frais 
d’acquisition du revenu. Les dispositions légales afférentes aux commissions de 
placement ne laissaient pas de place au doute : dès lors qu’une commission de 
placement de 5 % pouvait être perçue uniquement sur le premier salaire annuel 
brut du joueur, de telles commissions se rapportaient toujours à un nouveau 
contrat de travail et n’étaient pas perçues lors du maintien d’un emploi existant. Il 
s’ensuivait que tout versement d’une commission de placement de 5 % du joueur 
à son agent résultait systématiquement de l’évolution de la carrière du joueur, 
laquelle tendait à l’obtention d’emplois plus rémunérateurs, sans que ces frais 
puissent être mis en lien direct avec la conservation de l’activité en cours. 
14) 
Le 18 novembre 2021, l’AFC-GE a également recouru contre le jugement 
du TAPI. Elle a conclu à son annulation et à la confirmation des décisions sur 
réclamation en tant qu’elles maintenaient le refus de déduire les frais d’agent 
sportif à hauteur de CHF 7'269.75. 
 
a. 
Dans sa réponse au TAPI, elle avait indiqué que le contribuable évoluait 
déjà au sein du B______ depuis la saison 2018-2019. Or, ce fait pourtant 
déterminant n’avait pas été pris en considération par les premiers juges. Ils 
n’avaient pas non plus retenu l’évolution du contribuable au sein de ce club qu’il 
avait intégré pour la première fois lors de la saison 2005-2006, dans les équipes 
juniors à l’âge de 13 ans déjà, puis lors de la saison 2010-2011, en « national 
league », jusqu’à la saison 2013-2014. Il avait ensuite joué pour d’autres clubs 
avant de revenir pour la saison 2018-2019, son contrat ayant été renouvelé pour 
deux saisons supplémentaires. 
 
 
Le TAPI avait jugé la cause sans inviter le contribuable à produire le contrat 
conclu avec son agent. L’absence de cette pièce à la procédure laissait perplexe, la 
loi exigeant la forme écrite pour la conclusion d’un contrat de placement. Dès lors 
que ce contrat avait donné lieu à la dépense litigieuse, il s’agissait d’une pièce 
contenant un fait déterminant, qui devait être versée à la procédure par le 
contribuable à qui incombait le fardeau de la preuve. L’attestation établie par 
l’agent ne mentionnait même pas la date de la signature du contrat avec le 
contribuable. Le TAPI s’était ainsi fondé sur un état de fait lacunaire. 
 
b. 
Elle ne remettait pas en cause l’évolution et la complexification qu’avait 
connu le sport professionnel. Elle contestait toutefois les conclusions, d’ailleurs 
incompatibles avec la réglementation en matière fiscale, faites par le TAPI. Ce 
dernier s’était fondé sur des considérations générales d’un auteur de doctrine, sans 
examiner les circonstances du cas d’espèce. La jurisprudence en matière de frais 
d’acquisition du revenu recommandait pourtant, pour apprécier la déductibilité 
des frais professionnels, plus particulièrement leur caractère nécessaire, de 


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procéder à une appréciation globale des circonstances concrètes. Une délimitation 
claire entre les frais d’acquisition du revenu et les frais d’entretien non déductibles 
était difficile à établir. 
 
 
Il ressortait de l’état de fait complété que la carrière sportive du contribuable 
s’était en majeure partie déroulée auprès du B______, club pour lequel il n’était 
pas inconnu et au sein duquel il était vraisemblable qu’il disposait d’un solide 
réseau de contacts. Il apparaissait qu’il avait été capable de s’occuper seul de sa 
carrière et de ses perspectives professionnelles, le contrat de travail signé le 30 
octobre 2019 consistant au surplus en la prolongation de son précédent contrat. 
L’agent lui aurait ainsi uniquement permis d’éviter de gérer lui-même la 
renégociation de son contrat. Le caractère indispensable de la dépense litigieuse 
n’était dès lors pas réalisé. 
 
c. 
Les frais d’agent avaient uniquement permis au contribuable d’améliorer sa 
source de revenus étant donné la renégociation d’un contrat avec le B______, 
pour deux saisons supplémentaires, avec un salaire plus élevé. Or, le TAPI avait 
totalement fait abstraction de l’emploi préexistant auprès du même employeur. 
Conformément à la jurisprudence fédérale et à un récent arrêt bernois rendu 
spécifiquement en matière de frais d’agent de joueur de hockey professionnel, ces 
frais devaient être qualifiés de coûts d’investissement visant à développer ou 
améliorer une source de revenus. Ceci était corroboré par l’attestation établie le 
10 août 2021 qui révélait que le recours à un agent d’expérience était nécessaire à 
trouver un emploi aux meilleures conditions de marché. Cette précision 
démontrait que c’était bien dans le but d’améliorer sa source de revenus que le 
contribuable avait fait appel, pour des motifs de convenance personnelle, à un 
agent dont les frais n’étaient en conséquence pas déductibles. 
15) 
Un délai au 17 décembre 2021 a été imparti aux parties, et donc à 
M. A______, pour produire leurs observations. 
16) 
L’AFC-CH a fait siennes les conclusions de l’AFC-GE en ce sens 
qu’aucune déduction pour frais d’agent ne devait être accordée. Le recours de 
l’AFC-GE devait être admis sans réserve. 
17) 
L’AFC-GE a informé la chambre administrative qu’elle n’avait pas de 
remarques particulières à formuler sur la position émise par l’AFC-CH. 
18) 
M. A______ n’a pas formulé d’observations dans le délai imparti. 
19) 
Sur ce, la chambre administrative a informé les parties que la cause était 
gardée à juger. 
EN DROIT 


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1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, les recours sont 
recevables (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 et art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
 
L’AFC-CH sollicite la production du contrat liant le contribuable à son 
agent. 
 
a. 
Le droit de faire administrer des preuves sur des faits pertinents, tel que la 
jurisprudence l'a déduit du droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la 
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), 
n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves 
administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une 
manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore 
proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à 
modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 8C_376/2020 du 4 décembre 2020 consid. 3.3). 
 
b. 
En l’espèce, la production dudit contrat n’est pas nécessaire, le litige 
pouvant être jugé sur la base du dossier, par ailleurs complet, dont dispose la 
chambre de céans. Il ne sera en conséquence pas donnée suite à la requête de 
l’AFC-CH. 
3) 
 
Les recourantes font grief au TAPI d’avoir violé le droit en retenant, pour 
l’année fiscale 2020, que les honoraires de l’agent du contribuable étaient des frais 
d’acquisition du revenu déductibles. 
 
a. 
La Confédération perçoit un impôt sur le revenu des personnes physiques 
(art. 1 let. a LIFD). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus 
imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD 
(art. 25 LIFD). 
 
 
Selon l’art. 26 al. 1 LIFD, les frais professionnels qui peuvent être déduits 
sont : les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail 
jusqu’à concurrence de CHF 3'000.- (let. a) ; les frais supplémentaires résultant 
des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (let. b) ; les autres frais 
indispensables à l’exercice de la profession ; l’art. 33 al. 1 let. j est réservé (let. c). 
 
 
À teneur de l’art. 1 al. 1 de l’ordonnance du département fédéral des 
finances sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une 
activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct du 10 février 1993 
(ordonnance sur les frais professionnels - OFP - RS 642.118.1), au titre des 
dépenses professionnelles des personnes exerçant une activité lucrative 


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dépendante, le contribuable peut déduire les dépenses nécessaires à l’acquisition 
du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui. 
 
 
L’art. 3 OFP prévoit que le département fédéral des finances fixe 
notamment les déductions forfaitaires prévues à l’art. 7 al. 1 OFP. Selon cette 
dernière disposition, sont réputés autres frais professionnels pouvant faire 
notamment l’objet d’une déduction forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses 
indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y 
compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, 
l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l’usure 
exceptionnelle des chaussures et des vêtements ainsi que l’exécution de travaux 
pénibles. La justification de frais plus élevés (art. 4 OFP) est réservée. Si, au lieu 
de la déduction forfaitaire mentionnée notamment à l’art. 7 al. 1 OFP, le 
contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des 
dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel. 
 
 
L’appendice de l’OFP fixe la déduction forfaitaire prévue à ses art. 3 et 7. 
Pour les autres frais professionnels, la déduction forfaitaire est de 3 % du salaire 
net. Cette déduction est comprise entre un minimum de CHF 2'000.- et un 
maximum de CHF 4'000.- par an. 
 
b. 
Le canton perçoit également un impôt sur le revenu (art. 1 de la loi sur 
l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08). 
L’art 28 LIPP est le pendant, au niveau cantonal, de l’art. 25 LIFD. Il se réfère 
aux déductions générales et aux frais mentionnés aux 29 à 37 LIPP. 
 
 
Selon l’art. 29 al. 1 let. c LIPP, sont déduits du revenu les autres frais 
indispensables à l’exercice de la profession. La totalité des frais professionnels 
mentionnés notamment à l’al. 1 let. c est fixée forfaitairement à 3 % du revenu de 
chaque contribuable, correspondant au revenu brut après les déductions prévues à 
l’art. 31 let. a et b (avant déduction des rachats), à concurrence d’un montant 
minimum de CHF 600.- et d’un montant maximum de CHF 1'700.-. La 
justification de frais effectifs plus élevés demeure réservée. 
 
 
Les articles précités étant d’une teneur similaire, les considérations 
développées ci-dessous valent tant pour l’IFD que pour l’ICC. 
 
c. 
L’art. 25 LIFD envisage les déductions dites organiques (frais d'acquisition 
du revenu) et les déductions générales (Yves NOËL in Danielle YERSIN/Yves 
NOËL [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2017, n. 6 ad art. 25 
LIFD). Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut 
éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la réalisation du revenu 
(ATF 142 II 293 in RDAF 2017 II p. 417 ; 124 II 29 consid. 3a). En d'autres 
termes, il faut que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du 
revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce (ATF 124 II 29 


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consid. 3a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_916/2012 du 28 février 2013 consid. 
4.1 ; 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.2). Il y a lieu de vérifier dans le 
cadre d'un examen d'ensemble des circonstances concrètes l'existence d'un lien 
suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le revenu 
imposable (ATF 142 II 293 consid. 3.2 ; ATA/1255/2019 du 13 août 2019 
consid. 5). 
 
 
Les frais d’entretien du contribuable ne constituent pas des frais 
d’acquisition du revenu. Tel est aussi le cas des dépenses privées résultant de la 
situation 
professionnelle 
du 
contribuable 
(dépenses 
privées 
dites 
de 
représentation). Au même titre, les dépenses qui ne servent pas à l’obtention d’un 
revenu précis, mais à atteindre ou à conserver sa capacité de gain, ne sont pas 
déductibles. Il s’agit notamment des frais pour garder ou améliorer sa capacité de 
travail, respectivement se maintenir en bonne santé, ainsi que la garde des enfants 
pendant ce temps de travail. En définitive, les coûts d’investissement, c’est-à-dire 
les dépenses pour mettre en place, développer ou améliorer une source de revenus, 
ne constituent pas des frais d’acquisition du revenu ; il s’agit notamment des 
dépenses engagées pour acquérir dans le futur une meilleure situation 
professionnelle ou pour pouvoir exercer une autre profession. Par contre, les 
dépenses engagées pour maintenir ou assurer la source de revenu existante sont 
déductibles (ATF 142 II 293 consid. 3.4 ; 124 II 29 consid. 3d). 
 
 
Les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu sont celles faites 
immédiatement et en rapport direct avec l’obtention du revenu, même s’il est 
généralement admis que le critère de nécessité soit interprété assez largement 
(ATF 142 II 293 consid. 3.2 ; RDAF 1994 p. 85 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 5ème éd., 2021, p. 194). Les frais engagés par un salarié pour chercher un 
nouveau poste de travail ne peuvent pas, selon la jurisprudence, être qualifiés de 
frais d’acquisition du revenu, mais comme des frais d’entretien. Il en irait 
différemment, vu sous l’angle du lien de causalité nécessaire, dans le cas d’une 
personne au bénéfice des prestations de l’assurance chômage qui engagerait des 
dépenses pour chercher un poste de travail, car le revenu de remplacement acquis 
n’a pas de lien de causalité avec les recherches d’emploi (ATF 142 II 293 
consid. 3.5). Il convient de relever que si les dépenses engagées n’ont pas de lien 
avec une activité lucrative déterminée, mais qu’elles sont la condition pour qu’une 
activité puisse à tout le moins être exercée, ces dépenses ne constituent pas des 
frais professionnels (ATF 142 II 293 consid. 4.1). Les frais de propagande 
électorale – dont il est question dans cet ATF – ne constituent pas plus des frais 
d'acquisition du revenu que les frais engagés par une personne active pour trouver 
un nouvel emploi ; ils constituent des frais de subsistance (Peter LOCHER, 
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil , 2ème éd., 
2019, 
n. 
63 
ad. 
art. 26 LIFD et les références citées). 


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A/1867/2021 
4) 
 
Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à 
l'établissement des faits ; il incombe à celles-ci d'étayer leurs propres thèses, de 
renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves 
disponibles, spécialement lorsqu'il s'agit d'élucider des faits qu'elles sont le mieux 
à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4). 
 
 
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence 
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1239/2021 du 
16 novembre 2021 consid. 5a ; ATA/1223/2020 du 1er décembre 2020 consid. 3c). 
5) 
 
En l’espèce, s’appuyant sur trois auteurs de doctrine, le TAPI a retenu qu’il 
était constant qu’un athlète pratiquant un sport d’équipe de haut niveau confie à 
des agents la tâche de lui trouver un (nouveau) club, moyennant paiement d’une 
commission. Si un tel athlète devait gérer lui-même sa carrière, il serait totalement 
démuni, car il ne disposait ni de connaissances particulières, ni de réseaux de 
contacts. Les frais d’agent ne pouvaient ainsi pas être considérés comme des 
dépenses de convenance personnelle, mais devaient être qualifiés de frais 
d’acquisition du revenu déductibles. 
 
 
Il n’y a pas lieu de remettre en cause les évolutions et la complexification du 
monde du sport professionnel. Cela étant, la doctrine à laquelle se réfère le TAPI 
est extraite d’ouvrages portant sur le droit du sport et non sur la fiscalité. Or, selon 
la jurisprudence citée précédemment, des considérations d’ordre général ne 
suffisent pas, les circonstances du cas concret devant être examinées. C’est ainsi à 
juste titre que les recourantes insistent sur le caractère lacunaire du jugement 
litigieux dans la mesure où celui-ci ne prend pas en compte le parcours 
professionnel du contribuable, élément essentiel à la résolution du présent litige. 
L’AFC-GE a, dans sa réponse au recours devant le TAPI, attiré l’attention des 
premiers juges sur le fait que le contribuable exerçait déjà son activité au sein du 
B______ durant la saison 2018-2019, information qui était et est toujours 
accessible à l’adresse https://www.E______. L’AFC-GE avait également indiqué 
que le salaire du contribuable était de CHF 94'953.- en 2019 et qu’il avait subi une 


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A/1867/2021 
augmentation de 17,5 % en 2020, année fiscale litigieuse, pour se fixer à CHF 
115'300.-. 
 
 
Il découle de ce qui précède que le contribuable a prolongé son contrat au 
sein d’un club qu’il connaissait déjà. L’intimé, qui a n’a pas formulé 
d’observations alors qu’il y a été invité par la chambre de céans, ne contredit pas 
les recourantes lorsqu’elles exposent qu’il devait dès lors disposer des contacts 
suffisants au sein du B______ pour lui permettre de discuter seul de la 
prolongation de son contrat. Ses liens avec ce club sont anciens puisque, toujours 
selon les informations figurant à l’adresse https://www.E______, le contribuable y 
a commencé sa carrière en 2005, avant d’y jouer en « national league » dès la 
saison 2010 – 2011, ce jusqu’à la saison 2013 – 2014 avant d’y revenir. Dans ce 
contexte, on ne voit pas en quoi le recours à un agent s’avérait indispensable, 
l’intimé n’exposant au surplus pas pourquoi, au-delà de la stricte convenance 
personnelle, il n’aurait pas été capable de négocier en personne les modalités de la 
suite de son activité au sein de son club. À cela s’ajoute que, comme cela ressort 
de la jurisprudence, les frais engagés par le contribuable en 2020 doivent être 
qualifiés de coûts d’investissement puisque ses revenus se sont améliorés en 2020, 
ce qu’il ne conteste pas. 
 
 
Il s’ensuit que les recours seront admis. 
 
 
Le jugement entrepris sera par conséquent annulé et les décisions sur 
réclamation du 19 avril 2021 de l’AFC-GE seront rétablies, sous réserve qu’il sera 
donné acte à celle-ci de ce qu’elle avait admis devant le TAPI, au titre des frais de 
matériel déductibles, le montant de CHF 1'252.- en ICC. En IFD, la déduction 
forfaitaire de CHF 4'000.-, admise par l’AFC-GE lors de la taxation, n’est pas 
remise en cause. Il en découle que la déduction des frais de matériel de CHF 
1'252.- est exclue. Il en va de même, pour les motifs exposés dans le présent arrêt, 
des frais d’agent. 
6) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de 
l’intimé, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 


- 14/15 - 
A/1867/2021 
déclare recevables les recours interjetés le 17 novembre 2021 par l’administration 
fédérale des contributions et le 18 novembre 2021 par l’administration fiscale cantonale 
contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 18 octobre 2021 ; 
au fond : 
les admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 18 octobre 2021 ; 
donne acte à l’administration fiscale cantonale de ce qu’elle admet, au titre des frais de 
matériel déductibles, le montant de CHF 1'252.- en ICC ; 
rétablit pour le reste les décisions sur réclamation du 19 avril 2021 de l’administration 
fiscale cantonale ; 
met un émolument de CHF 500.- à la charge de Monsieur A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fédérale des contributions, à 
l’administration fiscale cantonale, à Lambelet & Associés SA, mandataire de l'intimé, 
ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Payot Zen-Ruffinen, présidente, Mme Krauskopf, M. Verniory, 
Mmes Lauber et McGregor, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Payot Zen-Ruffinen 
 


- 15/15 - 
A/1867/2021 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :