ge_gerichte · JTAPI/43/2024 · 2024-01-22 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2476/2023 ICCIFD 
JTAPI/43/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 22 janvier 2024 
 
dans la cause 
 
Madame A______ et Monsieur B______ 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


- 2/9 - 
A/2476/2023 
EN FAIT 
1. 
Le litige concerne l’impôt à la source (IS) 2021. 
2. 
Les époux ont quitté le canton de Genève pour s’installer en France voisine en 
septembre 2008. 
3. 
Toutefois, étant donné qu’ils ont tous deux conservé leur activité lucrative 
dépendante dans le canton de Genève, ils sont imposés à la source. 
4. 
Par demande de rectification de l’IS 2021 (formulaire « DRIS/TOU ») datée du 31 
mars 2022, mais déposée le 4 ou 5 avril 2022, les contribuables ont sollicité la 
correction du barème d’imposition prenant en compte une charge pour enfant 
majeur en études. Ils ont notamment joint leurs certificats de salaire respectifs, ainsi 
que des attestations d’inscription universitaire de leur fille. 
5. 
Par bordereau de taxation du 8 mai 2023, l’administration fiscale cantonale (ci-
après : AFC-GE) a fixé l’IS 2021 à CHF 31'369.35 sur la base d’un revenu 
imposable de CHF 188'858.-. Compte tenu des retenues déjà effectuées de 
CHF 28'340.65, le supplément d’impôt s’est élevé à CHF 3'028.70. Ce faisant, elle 
a appliqué le barème Cr0, sans admettre de charge de famille. 
La lettre d’accompagnement attirait l’attention des recourants sur le fait qu’il n’était 
plus possible de requérir une correction, car leur demande n’avait pas respecté le 
délai impératif du 31 mars de l’année suivant celle concernée. 
6. 
Par courrier reçu le 25 mai 2023 par l’AFC-GE, les contribuables ont demandé la 
« reconsidération » de leur bordereau du 8 mai 2023, afin que celui-ci corresponde 
à leur situation familiale réelle. 
7. 
Par décision sur réclamation du 19 juin 2023, l’AFC-GE a maintenu inchangé le 
bordereau du 8 mai 2023 pour les motifs suivants : 
« Le délai pour déposer une demande de rectification est fixé au 31 mars de l’année 
qui suit l’imposition, selon l’art. 38E de la loi de procédure fiscale [du 4 octobre 
2001 (LPFisc – D 3 17)]. Ce délai de droit public ne peut être prolongé, en vertu de 
l’art. 21 [LPFisc]. Vous pouvez aussi vous référer aux art. 137 al. 1 de la [loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11)] ainsi 
qu’aux chiffres 10.1 et 11.6 de la Circulaire 45 concernant l’imposition à la source 
du revenu de l’activité lucrative des travailleurs ». 
8. 
Par acte posté par pli recommandé du 29 juillet 2023, les contribuables ont recouru 
auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) contre 
cette décision sur réclamation, concluant à son annulation et à ce que le barème Cr1 
correspondant à un couple marié, dont les deux conjoints travaillent, avec un enfant 
leur soit appliqué. 
Ils reconnaissaient avoir déposé leur demande de rectification avec un retard de 
deux jours, soit le 4 avril 2022. Toutefois, en ajoutant à leur salaires le montant de 
CHF 4'800.- correspondant à l’allocation pour études de leur enfant majeur, l’AFC-


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GE ne pouvait pas ignorer que leur ménage comptait deux personnes actives 
professionnellement avec un enfant en formation. En occultant un tel fait en leur 
appliquant le barème Cr0, au motif que leur demande était tardive, l’autorité intimée 
avait agi contrairement au principe de la bonne foi. 
9. 
Dans sa réponse du 2 octobre 2023, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
La demande de prise en compte d’une charge pour enfant majeur étudiant devait 
être déposée par le contribuable lui-même, via la taxation ordinaire ultérieure 
(TOU) ou la demande de rectification de l’imposition à la source (DRIS) dans les 
délais légaux. 
Étant donné que la demande de rectification (DRIS) fondée sur l’art. 38E de loi sur 
l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 16 janvier 2020 
(LISP - D 3 20) avait été déposée après le 31 mars 2022, ce que les recourants 
reconnaissaient, elle était tardive et l’application stricte de ce délai ne pouvait pas 
être remise en cause. 
De son côté, conformément à l’art. 38F al. 1 let. a LPFisc, l’AFC-GE avait 
correctement procédé d’office à la rectification de l’IS des recourants, compte tenu 
du fait qu’ils exerçaient tous deux une activité lucrative dépendante à Genève. 
Dès lors que ces deux procédures étaient « indépendantes » et traitées comme telles 
par l’AFC-GE, l’application du barème C sans déduction pour enfant majeur 
étudiant était conforme à la loi. 
10. 
Par réplique du 7 novembre 2023, les recourants ont maintenu les conclusions de 
leur recours en se référant à un arrêt du Tribunal fédéral (2C_360/2015 du 13 mai 
2015). En sollicitant uniquement la rectification de leur barème pour tenir compte 
de la composition de leur famille, ils ne demandaient pas de déductions 
supplémentaires. 
11. 
Dans sa duplique du 27 novembre 2023, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions 
de sa réponse du 2 octobre 2023. 
La jurisprudence citée par les recourants avait été rendue avant le 1er janvier 2021, 
soit avant l’entrée en vigueur du nouveau droit. Celui-ci prévoyant aux art. 137 al. 
1 LIFD et 38E LPFisc un délai péremptoire au 31 mars de l’année fiscale qui suivait 
l’échéance de la prestation pour en demander la rectification, les recourants étaient 
forclos. 
En outre, s’agissant dans le cas présent de la prise en compte d’une charge pour 
enfant majeur, même en appliquant la jurisprudence rendue sous l’ancien droit, le 
délai du 31 mars leur était pleinement applicable, dès lors que les recourants 
sollicitaient une déduction supplémentaire nécessitant un comportement actif de 
leur part avant l’échéance de ce délai. 
EN DROIT 


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1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 LPFisc ; art. 140 LIFD). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Les recourants sollicitent l’application du barème C1 prenant en compte leur 
situation de conjoints travaillant tous les deux avec un enfant à charge. 
4. 
Entrées en vigueur le 1er janvier 2021, la nouvelle LISP et les modifications de la 
LIFD et de la LPFisc en matière d’IS s’appliquent à l’année 2021 en cause. 
5. 
À teneur de l’art. 6 al. 1 LISP, les frontaliers qui exercent une activité lucrative 
dépendante en Suisse, sont soumis à l’impôt à la source sur le revenu de leur activité 
en Suisse. 
6. 
Toutefois, en application du nouvel art. 15 LISP, les personnes imposées à la source 
en vertu de l’article 6 peuvent demander, au plus tard le 31 mars de l’année suivant 
l’année fiscale concernée, une taxation ordinaire ultérieure (TOU) pour chaque 
période fiscale dans l’un des cas suivants : a) une part prépondérante de leurs 
revenus mondiaux, y compris les revenus de leur conjoint, est imposable en Suisse ; 
b) leur situation est comparable à celle d’un contribuable domicilié en Suisse ; 
c) une taxation ordinaire ultérieure est nécessaire pour faire valoir leur droit à des 
déductions prévues par une convention contre les doubles impositions. 
7. 
En l’occurrence, les recourants n’ayant pas sollicité la taxation ordinaire ultérieure 
(TOU), ils sont soumis aux règles ordinaires d’imposition à la source. 
8. 
Selon les art. 137 al. 1 LIFD, le contribuable peut, jusqu’au 31 mars de l’année 
fiscale qui suit l’échéance de la prestation, exiger que l’autorité de taxation rende 
une décision relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement : 
a) s’il conteste l’impôt à la source indiqué sur l’attestation mentionnée à l’art. 88 
ou 100 LIFD, ou 
b) si l’employeur ne lui a pas remis l’attestation mentionnée à l’art. 88 ou 100 
LIFD. 
9. 
Ce nouvel art. 137 al. 1 LIFD se distingue de l’ancien art. 137 al. 1 LIFD par le fait 
qu’il précise aux let. a et b les cas dans lesquels le contribuable peut contester l’IS. 
10. 
En application de l’art. 49 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), le canton 
de Genève a repris la même teneur de l’art. 137 al. 1 LIFD dans son art. 38E al. 1 
LPFisc. 
11. 
Aux termes de l’art. 138 al. 1 et 2 LIFD, lorsque le débiteur de la prestation 
imposable a opéré une retenue insuffisante ou n’en a effectué aucune, l’autorité de 


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taxation l’oblige à s’acquitter de l’impôt qui n’a pas été retenu. Le droit du débiteur 
de se retourner contre le contribuable est réservé (al. 1). Lorsque le débiteur de la 
prestation imposable a opéré une retenue d’impôt trop élevée, il doit restituer la 
différence au contribuable (al. 2). 
La teneur de l’art. 138 al. 1 et 2 LIFD est restée identique à celle applicable avant 
le 1er janvier 2021. Elle correspond également à l’art. 38I al. 1 et 3 LPFisc en 
vigueur depuis le 1er janvier 2021. 
12. 
Selon le Message du Conseil fédéral du 28 novembre 2014 relatif au nouvel art. 137 
al. 1 LIFD, le projet de loi sur la révision de l`IS « poursuit deux buts : éliminer les 
inégalités de traitement entre les personnes soumises à l’imposition à la source et 
celles soumises à l’imposition ordinaire et garantir le respect des obligations 
internationales de la Suisse. Pour ce faire, tous les résidents soumis à l’imposition 
à la source dont le revenu brut de l’activité lucrative dépasse un certain montant 
doivent être assujettis obligatoirement à la taxation ordinaire ultérieure. Quant aux 
autres résidents, ils pourront dorénavant demander à être soumis à une telle 
taxation. Ce principe s’applique aussi aux non-résidents qui remplissent les 
conditions de la quasi-résidence. Globalement, la révision débouche sur une plus 
grande uniformisation du régime suisse de l’imposition à la source » (FF 2015 625, 
p. 625). L’art. 137 al. 1 LIFD « fixe le déroulement de la procédure lorsque le 
contribuable soumis à l’imposition à la source conteste les données pertinentes pour 
l’impôt mentionnées sur l’attestation remise par l’employeur (certificat de salaire) 
concernant ses prestations, la retenue de l’impôt à la source et le barème appliqué 
ou lorsqu’il n’a pas reçu d’attestation de son employeur. Dans ces deux cas, il peut 
demander une décision de l’autorité de taxation compétente. S’il ne dépose pas la 
demande dans les délais prévus, il reçoit une décision d’irrecevabilité. La condition 
de l’« existence de l’assujettissement » est remplie si le contribuable répond aux 
conditions de l’imposition à la source. Par « étendue de l’assujettissement », on 
entend en substance le montant de la retenue à la source et le barème appliqué » 
(FF 2015 625, p. 652). 
13. 
Selon les travaux législatifs préparatoires relatifs à l’art. 38E al. 1 LPFisc, « l'al. 1 
offre la possibilité au contribuable, en conformité avec le droit fédéral (art. 137 
LIFD et 49 LHID), dans un délai fixé au 31 mars de l'année suivant celle pour 
laquelle l'impôt est dû, de demander la rectification de l'impôt à la source prélevé 
par son employeur. Cette même faculté est laissée au débiteur de la prestation 
imposable. Il peut s'agir d'une absence d'assujettissement, d'une erreur d'assiette, 
d'une demande de correction du barème (prise en charge d'enfants majeurs par 
exemple) ou d'une erreur dans le taux appliqué ou dans le montant de la retenue. 
[…] Il s'agit de la même procédure que celle prévue par l'article 23 aLISP, sous 
réserve d'une modification de son intitulé. Cet article introduit cependant 
expressément un délai fixe pour ces demandes de rectification, et ce, quel qu’en soit 
le motif et que l'attestation-quittance ait été remise ou non, contrairement à ce qui 
prévalait dans l'ancien droit. Ainsi, pour les demandes relatives aux barèmes et aux 


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taux, la position retenue est plus restrictive que la jurisprudence en vigueur jusqu'à 
ce projet de loi, qui prévoit un délai de cinq ans (PL 12548, exposé des motifs, p. 
35-36 ad art. 38E LPFisc). 
14. 
D’après la Circulaire n. 45 de l'administration fédérale des contributions du 12 juin 
2019 relative à l’Imposition à la source du revenu de l’activité lucrative des 
travailleurs, lorsqu’un employé conteste l’impôt à la source indiqué sur l’attestation 
remise par son employeur (voir art. 137 al. 1 let. a LIFD) ou s’il n’a pas reçu une 
telle attestation (voir art. 137 al. 1 let. b LIFD), il a jusqu’au 31 mars de l’année 
suivant l’échéance de la prestation pour exiger que l’autorité de taxation rende une 
décision relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement (ch. 10.1). Quel que 
soit son État de résidence, toute personne imposée à la source peut demander un 
nouveau calcul de l’impôt à la source avant le 31 mars de l’année fiscale suivant 
l’échéance de la prestation (voir art. 137 LIFD) (ch. 11.6). 
15. 
Les directives concernant l’impôt à la source 2021 (https://www.getax.ch/guide-
is/directives-IS2021/81Rectificationdelimpotalasource.html) précisent que le 
contribuable qui souhaite corriger le montant du prélèvement de l'impôt à la source 
doit déposer sa demande de rectification au plus tard le 31 mars de l'année qui suit 
celle de l'imposition (ch. 8.1.3). 
16. 
D’après la jurisprudence, en règle générale, les instructions, les circulaires et les 
directives administratives ou, en d'autres termes, les ordonnances administratives 
n'ont pas force de loi. Elles peuvent cependant apporter des précisions quant à 
certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. 
Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue 
d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit 
cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le but de la norme 
applicable (ATA/162/2021 du 9 septembre 2021 consid. 4d ; ATA/1304/2019 du 
27 août 2019 consid. 6). 
17. 
Selon le Tribunal fédéral, dès lors qu’en application de l’art. 138 al. 1 LIFD le fisc 
a la faculté d’exiger de manière facilitée, même après l’échéance du délai [du 31 
mars], le paiement de l’impôt à la source retenu de manière insuffisante, il faut 
reconnaître une faculté analogue en faveur du contribuable, respectivement du 
débiteur de la prestation imposable, fondée sur l’art. 138 al. 2 LIFD. Entre le fisc et 
le contribuable, le principe de l’égalité des armes doit s’appliquer (ATF 135 II 274 
consid. 5.4 ; arrêt 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.2). 
18. 
Dans son arrêt 2C_360/2015 du 13 mai 2015 (consid. 6.1), cité par les recourants, 
le Tribunal fédéral a considéré que « du moment que, selon l'art. 138 al. 1 LIFD, 
l'autorité fiscale a la faculté d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance 
du délai de l'art. 137 al. 1 LIFD, le paiement des impôts à la source insuffisamment 
retenus, on doit reconnaître la même faculté en faveur du contribuable, fondée sur 
l'art. 138 al. 2 LIFD qui se voit appliquer un barème ou un taux d'imposition erroné 
par son employeur, débiteur de l'impôt, et est en quelque sorte une victime du 
système de l'auto-taxation. En revanche, selon la jurisprudence, le délai de l'art. 137 


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al. 1 LIFD s'applique pleinement au contribuable qui entend faire valoir des 
déductions supplémentaires qui dépassent les montants forfaitairement inclus dans 
le barème d’imposition (cf. arrêt 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.4 in 
Archives 82, p. 153 ; ATF 135 II 274 consid. 5.4) ». 
19. 
Aux termes de l’art. 3 al. 2 LISP, les dépenses professionnelles, les primes 
d’assurance et les déductions pour charges de famille sont prises en considération 
forfaitairement et sont intégrées dans les barèmes. 
20. 
En l’espèce, contrairement à ce que soutient l’autorité intimée dans sa duplique du 
27 novembre 2023, les charges de famille ne constituent pas des déductions 
supplémentaires, puisqu’elles sont prises en compte forfaitairement dans les 
barèmes. Partant, la prise en compte d’une charge de famille ne saurait être refusée 
au motif qu’elle constituerait une déduction supplémentaire devant être sollicitée 
avant le 31 mars de l’année suivante. 
21. 
Comme observé précédemment (cf. supra p. 5 ch. 11), la teneur de l’art. 138 al. 1 
et 2 LIFD est restée la même après le 1er janvier 2021. À la lecture des travaux 
législatifs préparatoires, il n’apparaît pas que le législateur fédéral ait voulu imposer 
un changement sur cette question de délai par rapport à la jurisprudence du Tribunal 
fédéral susmentionnée. Partant, il y a lieu de considérer que celle-ci demeure 
valable en ce qui concerne le principe de l’égalité des armes en matière de délai. 
22. 
Les modifications de la LPFisc relatives à l’IS, entrée en vigueur au 1er janvier 
2021, font suite à celles intervenues à la même date au niveau fédéral. En tant 
qu’elles font partie du droit cantonal harmonisé, elles sont censées être en 
conformité avec la législation fédérale en la matière. 
Dès lors, attendu que l’art. 138 al. 1 et 2 LIFD est resté inchangé après les 
modifications de lois intervenues le 1er janvier 2021, la jurisprudence du Tribunal 
fédéral à laquelle se réfèrent les recourants (arrêt 2C_360/2015 du 13 mai 2015 
consid. 6.1) demeure valable. Il faut ainsi considérer dans le cas présent que du 
moment que selon l'art. 138 al. 1 LIFD, le fisc a la faculté d'exiger de manière 
simplifiée, même après l'échéance du délai, le paiement des impôts à la source 
insuffisamment retenus, on doit reconnaître la même faculté en faveur du 
contribuable, fondée sur l'art. 138 al. 2 LIFD. 
23. 
Il s’ensuit que la demande de rectification déposée le 4 ou le 5 avril 2022 par les 
recourants doit être déclarée recevable nonobstant le dépassement du délai du 31 
mars 2022. 
24. 
En conséquence, le recours sera admis et le dossier renvoyé à l’AFC-GE afin qu’elle 
entre en matière sur la demande de rectification. 
25. 
En application des art. 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les 
frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 
(RFPA - E 5 10.03), les recourants, qui obtiennent gain de cause, sont dispensés du 


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paiement d’un émolument. L’avance de frais de CHF 700.-, versée à la suite du 
dépôt du recours, leur sera restituée. 
 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 29 juillet 2023 par Madame A______ et 
Monsieur B______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale 
cantonale du 19 juin 2023 ; 
2. 
l'admet ; 
3. 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de 
taxation conforme aux considérants qui précèdent ; 
4. 
renonce à percevoir un émolument et ordonne la restitution aux recourants de 
l’avance de frais de CHF 700.- ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit 
être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du 
jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent 
jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Laurence DEMATRAZ et 
Philippe FONTAINE, juges assesseurs. 
 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Sophie CORNIOLEY BERGER 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière