ge_gerichte · ATA/410/2003 · 2003-05-27 · fr

Résumé:
 Notion de conjoint.
Les conditions posées par l'art. 5 LDS à une réduction de moitié des droits ne sont pas remplies, le conjoint de la défunte au moment de son décès n'ayant jamais été domicilié dans le canton.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/78/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 27 mai 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
COMMUNAUTÉ HÉRÉDITAIRE de Madame K. B. SOIT : 
 
Feu Monsieur B. T. K. 
Monsieur J. K. 
Monsieur S. I. K. 
représentés par Me Christian Jacquemoud, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/78/2003-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Mme K. B., de nationalité suédoise, née le 30 
octobre >, est décédée à Stockholm en Suède le 22 
novembre >. 
 
2. 
La défunte était domiciliée à Genève depuis le 1er 
décembre 1952. À son décès, son domicile était au > . 
 
3. 
Au jour de son décès, la défunte était mariée à 
Monsieur C. R. B., qu'elle avait épousé le 2 octobre 
1979. 
 
4. 
M. C. R. B. n'a jamais été domicilié en Suisse, 
ainsi qu'il est indiqué au bas de la déclaration de 
succession. 
 
5. 
La défunte avait été mariée précédemment à M. T. 
K. - décédé le 12 octobre > - dont elle avait eu trois 
enfants : B. T. K., décédé en avril >, S. I. K., 
domicilié en Suède, et J. K., domicilié aux USA. 
 
6. 
Ni la défunte ni l'un de ses maris successifs ne 
sont nés en Suisse, n'ont exercé d'activité lucrative en 
Suisse et n'ont possédé la nationalité suisse. 
 
7. 
La déclaration de succession a été déposée le 14 
septembre 2000, après que deux rappels eurent été 
notifiés, les 30 juin 1999 et 2 février 2000, puis deux 
nouveaux délais accordés au 30 avril, respectivement au 
31 décembre 2000. 
 
8. 
L'administration 
fiscale 
cantonale 
(ci-après : 
l'AFC) a adressé aux héritiers en date du 26 février 2001 
un bordereau de droits de succession pour un montant de 
CHF 5'480'064.20, comportant des droits de succession par 
CHF 5'202'331.60, un émolument par CHF 10'000.- et des 
intérêts par CHF 267'732.60. 
 
 
 
Les héritiers avaient déjà versé deux acomptes 
pour un montant total de CHF 2'100'000.-, de sorte que le 
solde restant dû à l'AFC s'élevait à CHF 3'380'064.20. 
 
9. 
Les héritiers ont élevé réclamation le 22 mars 
2001. 
 
 
L'article 5 de la loi sur les droits de succession 
du 26 novembre 1960 (RS D 3 25; ci-après LDS) imposait la 


 
 - 3 - 
 
 
 
réduction de 50% des droits successions. 
 
 
 
L'AFC avait en outre comptabilisé incorrectement 
les intérêts, qui devaient être réduits de 5 mois. 
 
10. 
L'AFC a rejeté la réclamation par décision du 26 
avril 2001. 
 
 
 
La volonté du législateur était claire : c'était 
au conjoint au jour du décès de remplir les conditions de 
l'article 5 LDS. 
 
 
 
Or, Monsieur C. B., qui était bien l'époux de Mme 
K. B. au jour de son décès, n'avait jamais été domicilié 
dans le canton de Genève, de sorte que l'article 5 LDS ne 
trouvait pas application. 
 
 
 
Les 
intérêts 
dus 
étaient 
des 
intérêts 
de 
bonification courant dès le 4e mois qui suivait le décès, 
et non des intérêts moratoires. 
 
11. 
Les héritiers ont formé un recours devant la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-
après : la commission) le 23 mai 2001. 
 
 
 
L'article 5 LDS devait s'appliquer également au 
conjoint 
prédécédé, 
ainsi 
qu'il 
ressortait 
de 
l'historique de cette disposition. En l'espèce, c'était 
la situation du premier conjoint - prédécédé - de la 
défunte 
qu'il 
fallait 
prendre 
en 
compte. 
Celle-ci 
répondait aux exigences de l'article 5 LDS. 
 
12. 
La commission a rejeté le recours par décision du 
12 décembre 2002, reçue par les héritiers le 19 décembre 
2002. 
 
 
 
En l'espèce, le texte de la loi était clair et 
sans ambiguïtés, et le conjoint visé par l'article 5 LDS 
était bien celui qui était marié au de cujus au jour de 
son décès. 
 
 
 
L'intérêt 
sur 
les 
droits 
de 
succession 
ne 
dépendait pas d'une éventuelle demeure, et courait dès le 
4e mois suivant le décès. 
 
13. 
Par acte du 17 janvier 2003, déposé le même jour 
au greffe du Tribunal administratif, les héritiers ont 
formé recours contre la décision de la commission. 
 


 
 - 4 - 
 
 
 
 
 
La décision attaquée avait été rendue avec un 
retard tout à fait excessif et une motivation lacunaire. 
 
 
 
La seule interprétation logique et grammaticale de 
l'article 5 LDS, qui correspondait en outre à la volonté 
du législateur, imposait d'accorder la réduction de 
droits si la personne qui est le conjoint au moment du 
décès 
mais 
qui 
n'est 
pas 
prédécédée 
remplit 
les 
conditions ou si la personne qui a été le conjoint et qui 
est prédécédée remplit les conditions. 
 
 
 
L'historique de la disposition montrait que cette 
condition n'était pas cumulative mais alternative. En 
l'espèce, il fallait considérer que le premier conjoint 
de la défunte, père des enfants, prédécédé, remplissait 
les conditions de l'article 5 LDS. 
 
 
 
Il était choquant que les enfants de la défunte, 
qui avaient bénéficié d'une réduction lorsqu'ils avaient 
hérité de leur père en 1973, se voient refuser la même 
réduction au moment d'hériter de leur mère. 
 
 
 
Ni le législateur ni la jurisprudence n'avaient 
examiné la survenance d'un divorce et d'un remariage. 
 
 
 
En toute hypothèse, le législateur n'avait pu 
vouloir que les héritiers se voient en l'espèce refuser 
la réduction. 
 
 
 
S'agissant 
des 
intérêts, 
les 
recourants 
contestaient 
le 
pouvoir 
arbitraire 
et 
le 
droit 
discrétionnaire 
que 
s'octroyait 
l'administration 
de 
calculer les intérêts quelle que soit la durée de la 
procédure. 
 
14. 
La commission a maintenu sa décision et persisté 
dans ses considérants en date du 27 janvier 2003. 
 
15. 
L'AFC s'est opposée au recours en date du 4 mars 
2003. 
 
 
 
Soutenir que Monsieur C. B. n'était pas le 
conjoint de la défunte au moment de son décès frisait la 
témérité. 
 
 
 
C'était à tort que les recourants se livraient à 
l'interprétation d'une disposition légale parfaitement 
claire et inéquivoque. 
 


 
 - 5 - 
 
 
 
 
 
Les recourants avaient d'ailleurs admis à demi mot 
que leur recours étaient mal fondé lorsqu'il avaient par 
la plume de leur conseil adressé à la Cheffe du 
département des finances un courrier du 30 mai 2002 se 
plaignant de n'avoir pas été reçus et de n'avoir pu 
formuler des propositions transactionnelles. 
 
16. 
Il sera revenu en tant que de besoin dans la 
partie en droit sur l'argumentation déployée par les 
parties. 
 
17. 
La cause a été gardée à juger. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Sous le titre "réduction de droits concernant 
certaines successions d'étrangers", l'article 5 de la loi 
genevoise sur les droits de succession du 26 novembre 
1960 (LDS - D 3 25) dispose : 
 
 
 
« 1 Les successions des étrangers à la Suisse, 
ouvertes dans le canton de Genève, bénéficient d'une 
réduction de 50% des droits de succession sur les parts 
dévolues aux héritiers légaux de la première et de la 
deuxième 
catégorie 
visées 
aux 
articles 
17 
et 
18 
(héritiers en ligne directe et époux avec ou sans 
enfants) si toutes les conditions de l'alinéa 2 sont 
réunies. 
 
 
 
 « 2 La réduction est accordée lorsque tant la 
personne décédée que la personne qui était son conjoint 
au moment du décès sont nées hors de Suisse, qu'elles 
n'en ont jamais possédé la nationalité et n'y ont jamais 
exercé d'activité lucrative, qu'elles se sont établies 
dans le canton avant le 1er juillet 1979 et y ont été 
domiciliées sans interruption jusqu'au moment de ce 
décès. 
 
 
 
« 3 [_] 
 


 
 - 6 - 
 
 
 
 
 
« 4 La réduction n'est accordée que sur demande 
des héritiers intéressés, qui doivent justifier que 
toutes les 
 
conditions requises sont remplies. 
 
 
 
« 5 [_] » 
 
3. 
Selon 
la 
jurisprudence 
constante 
du 
Tribunal 
fédéral, la loi s'interprète en premier lieu selon sa 
lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument 
clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont 
possibles, il faut alors rechercher quelle est la 
véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les 
éléments à considérer, soit notamment du but de la règle, 
de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle 
repose. Le sens qu'elle prend dans son contexte est 
également 
important. 
En 
outre, 
si 
plusieurs 
interprétations sont admissibles, il faut choisir celle 
qui est conforme à la Constitution (ATF 119 Ia 248, 117 
Ia 331 et les arrêts cités.). 
 
4. 
En l'espèce, le texte de l'article 5 alinéa 2 LDS 
énonce plusieurs conditions cumulatives à remplir par le 
défunt et « la personne qui était son conjoint au moment 
du décès » pour pouvoir bénéficier de la réduction des 
droits de succession. 
 
 
 
Cette phrase est univoque et sa formulation est 
dénuée de toute ambiguïté. 
 
5. 
Le 
terme 
« conjoint » 
- 
synonyme 
du 
terme 
« époux » - désigne en droit suisse la personne que 
l'officier d'Etat civil déclare unie à l'autre conjoint 
en application de l'article 102 du Code civil suisse 
(CCS). 
 
 
 
En droit civil, le « conjoint » est la personne à 
laquelle s'appliquent les dispositions sur les effets 
généraux du mariage des articles 159 et suivants CCS tout 
au long du mariage (v. en particulier les occurrences aux 
art. 164 al. 1, 165 al. 1, 166 al. 2 ch. 1, 167, 168, 169 
al. 1, 170 al. 1 et 2, 171, 172 al. 1, 174 al. 1, 176 al. 
1 177 al. 1, 178 al. 1 CCS), les dispositions sur les 
régimes matrimoniaux des articles 181 et suivants CCS (v. 
p. ex. l'art. 185 al. 2 CCS), les dispositions sur la 
filiation des articles 270 et suivants CCS (v. p. ex. les 
art. 270 al. 1, 271 al. 1 et 278 al. 2 CCS), les 
dispositions sur les successions des articles 457 et 
suivants CCS (v. p. ex. les art. 462, 471 ch. 3 et 473 


 
 - 7 - 
 
 
 
al. 1 à 3 CCS). 
 
 
 
En droit des obligations, le « conjoint » est la 
personne mariée au cocontractant lors de l'acte juridique 
(art. 226b, 266m et 494 du Code des obligations). 
 
 
 
En droit public fédéral, le « conjoint » est la 
personne mariée à l'assuré-e dans la loi sur l'assurance 
veillesse et survivants (art. 2 al. 4 let. c et 3 al. 3, 
22 de la loi fédérale sur l'assurance vieillesse et 
survivants du 20 décembre 1946 - LAVS - 831.10), la 
personne mariée à l'assuré-e dans la loi sur l'assurance-
invalidité (art. 34 de la loi fédérale sur l'assurance 
invalidité du 19 juin 1959 - LAI - 831.20). 
 
 
 
En droit public cantonal, le « conjoint » est la 
personne mariée au contribuable (art. 2 al.3, 11 al. 2 et 
16 al. 3 de la Loi sur l'imposition des personnes 
physiques, objet de l'impôt, assujettissement à l'impôt 
du 22 septembre 2000 - LIPP I - D 3 11), la personne 
mariée au bénéficiaire de l'assistance publique (art. 5B 
al. 3 de la loi sur l'assistance publique du 19 septembre 
1980 - LAP - J 4 05), la personne mariée à un-e citoyen-
ne genevois-e (art. 2 al. 1 let. a, 5 al. 1 et 3, 6 al. 
1, etc., de la loi sur la nationalité genevoise du 13 
mars 1992 - LNat - A 4 05), la personne mariée au 
bénéficiaire d'une allocation d'études (art. 16 al. 2 
let. a, 17 let. 1 et 18 al. 3 de la loi sur 
l'encouragement aux études du 4 octobre 1989 - LEE - C 1 
20). 
 
 
 
En doctrine, le « conjoint » est la personne 
(actuellement) mariée (WERRO, Concubinage, mariage et 
démariage, Berne 2000; DESCHENAUX/BADDELEY/STEINAUER, Les 
effets du mariage, Berne 2000; MICHELI et al., Le nouveau 
droit du divorce, Lausanne 1999; STETTLER/GERMANI, Droit 
civil III, Fribourg 1999; MEIER/STETTLER, Droit civil 
VI/1, Fribourg 1998; STETTLER/WAELTI, Droit civil IV, 
Fribourg 1992, etc.). 
 
 
 
Enfin, dans la langue courante, le « conjoint » 
est la « personne jointe (à une autre) par les liens du 
mariage » (dictionnaire Robert). 
 
6. 
Certes, le terme « conjoint » est parfois employé 
dans la loi pour désigner l'ex-conjoint, mais cette 
particularité est alors clairement exprimée (v. p. ex. 
l'art. 23 quinquies al. 1 LAI, qui indique le « conjoint 
divorcé », 
ou 
l'art. 
24a 
LAVS, 
qui 
contemple 
les 


 
 - 8 - 
 
 
 
« conjoints divorcés »). 
 
7. 
Dans le cas d'espèce, l'article 5 LDS ne contient 
aucune indication de ce type, mais précise au contraire 
que 
le 
conjoint 
qui 
doit 
remplir 
les 
conditions 
cumulatives est le conjoint « au moment du décès ». 
 
 
 
Cette précision confirme si besoin était que le 
conjoint est bien la personne avec laquelle le de cujus 
est marié lorsqu'il décède, à l'exclusion des éventuels 
conjoints précédents. 
 
8. 
Selon la jurisprudence, le juge peut s'écarter 
d'un texte clair lorsque des raisons sérieuses lui 
permettent de penser, sans doute possible, que ce texte 
ne restitue pas le sens véritable de la norme (ATF 116 II 
578; 115 Ia 137 consid. 2b; 113 Ia 14 consid. 3c; 112 Ib 
472 consid. 4c; 105 Ib 62 consid. 5b; 103 Ia 117 consid. 
3) et conduit à des résultats que le législateur ne peut 
avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice 
ou le principe de l'égalité de traitement (ATF 112 III 
110 consid. 4; 109 Ia 27 consi9d. 5d et les arrêts 
cités). De telles raisons peuvent découler des travaux 
préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi 
que de la systématique de la loi (ATF 115 Ia 137 consid. 
2b et les arrêts cités). En dehors du cadre ainsi défini, 
des considérations fondées sur le droit désirable ne 
permettent pas de s'écarter du texte clair de la loi (ATF 
105 Ib 62 consid. 5b; 117 II 525 consid. 1c). 
 
9. 
En l'espèce, aucun motif ne permet de s'écarter du 
sens littéral de l'article 5 LDS. 
 
 
 
En 
particulier, 
l'argumentation 
historique 
développée par les recourants ne permet nullement de 
conclure que le législateur aurait voulu désigner - 
contre le texte clair de la loi - un conjoint prédécédé 
lorsque le défunt s'est ensuite remarié. 
 
 
 
De même, on ne saurait sérieusement soutenir que 
le législateur de 1979 n'aurait pas pris en compte 
l'évolution des mœurs et le remariage des veufs et des 
veuves. 
 
10. 
La pratique a quant à elle affirmé de longue date 
que l'article 5 LDS s'appliquait au dernier conjoint 
lorsque 
le 
défunt 
avait 
été 
marié 
plusieurs 
fois 
(décision de la commission cantonale de recours n° 
136/1974, citée dans la décision attaquée). 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
11. 
Ainsi, le Tribunal de céans retiendra que les 
conditions posées par l'article 5 LDS à une réduction de 
moitié des droits ne sont pas remplies en l'espèce, le 
conjoint de la défunte au moment de son décès n'ayant 
jamais été domicilié dans le canton. 
 
12. 
Les recourants reprochent encore à l'AFC d'avoir 
fait courir les intérêts dès le quatrième mois suivant la 
date du décès. 
 
13. 
L'article 60 alinéa 1 lettre a LDS fixe le délai 
de paiement des droits de succession à quatre mois dès la 
date du décès, l'article 61A LDS ajoutant que les droits 
portent intérêt au taux légal dès l'expiration de ce 
délai. 
 
 
 
Il s'agit d'intérêts de bonification, et non 
d'intérêts moratoires. Leur cours n'est en particulier 
pas dépendant de la mise en demeure du contribuable. 
 
14. 
Le Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de 
justifier l'intérêt dû en application de ces dispositions 
(ATA B. du 5 décembre 1990). Il renverra sur ce point à 
l'argumentation développée par l'AFC dans sa réponse du 4 
mars 2003. 
 
15. 
Entièrement mal fondé, le recours sera rejeté. 
 
16. 
Vu l'issue du recours, un émolument de CHF 3'000.- 
sera mis à la charge des recourants, pris conjointement 
et solidairement. 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté 
le 
17 
janvier 
2003 
par 
la 
communauté 
héréditaire de Madame D. B. K. B., soit Messieurs B. T. 
K., J. K. et S. I. K. contre la décision de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts du 12 décembre 
2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge des recourants, 


 
 - 10 - 
 
 
 
pris conjointement et solidairement, un émolument de 
CHF 3'000.--; 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Maître Christian Jacquemoud, avocat des recourants, à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, M. Schucani, Mmes 
Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges, M. Mascotto, 
juge suppléant. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci