ge_gerichte · ATA/360/2011 · 2011-06-07 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1362/2007-ICCIFD 
ATA/360/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 7 juin 2011 
2ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
et 
Madame et Monsieur B______ 
représentés par Me Jean Donnet, avocat 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 21 septembre 2009 (DCCR/945/2009) 


- 2/17 - 
A/1362/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Le présent recours concerne l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 
et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2001, 2002 ainsi que l’amende y relative. 
2. 
 
Madame et Monsieur B______ (ci-après : les contribuables) étaient 
contribuables à Genève avant et pendant la période fiscale considérée. M. 
B______ était actionnaire et administrateur de la société P______ S.A. (ci-après : 
P______), ayant pour but la gérance de fortune et l’activité fiduciaire. Il était 
également administrateur de la société G______ S.A. (ci-après : G______). 
 
 
Son épouse n’exerçait aucune activité lucrative. Le couple a un enfant, né en 
1985. 
3. 
 
Dans leur déclaration fiscale 2001B déposée le 31 août 2002, M. et 
Mme B______ ont déclaré que le premier avait perçu de P______ un salaire brut 
de CHF 363’120.- et de G______ un salaire brut de CHF 69’124.-. Son salaire net 
total après déduction de l’AVS s’élevait à CHF 404’560,95. 
 
 
A la déclaration fiscale précitée, ils ont annexé un certificat de salaire 
émanant de P______, que M. B______ avait signé comme organe de la société en 
compagnie d’un autre administrateur. Outre le salaire brut de CHF 363’120.- 
précité, ce document certifiait que ce dernier avait perçu une indemnité pour frais 
non comprise dans le salaire brut de CHF 78’547,25 à titre de « frais forfaitaires » 
(« frais forf. »). Ce montant n’était pas repris dans ladite déclaration fiscale. 
4. 
 
Le 2 juin 2003, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
communiqué à M. et Mme B______ leur bordereau de taxation ICC 2001. Il était 
fondé sur un revenu de CHF 333’696.-. L’impôt s’élevait à CHF 89’425,75. 
5. 
 
A la même date, l’AFC-GE a transmis aux contribuables sa décision de 
taxation pour l’IFD 2001. Le montant de l’impôt s’élevait à CHF 36’651.-, fondé 
sur un revenu imposable de CHF 372’900.-. 
6. 
 
Le 19 septembre 2003, les époux B______ ont déposé leur déclaration 
fiscale 2002. Le salaire brut versé par P______ à M. B______ s’élevait à CHF 
346’159.- tandis que celui provenant de G______ s’élevait à CHF 31’615.-. Son 
revenu brut total était de CHF 379’574.- et son revenu net après déduction de 
l’AVS de CHF 353’018,35. 
 
 
A la déclaration fiscale précitée, était annexé un certificat de salaire émanant 
de P______ que M. B______ avait également signé. Outre le salaire brut de 
CHF 346’159.- précité, ce document certifiait le versement de CHF 77’351,05 à 


- 3/17 - 
A/1362/2007 
titre d’indemnité pour « frais forfaitaires » non comprise dans le salaire. Ce 
montant n’était pas repris dans ladite déclaration fiscale. 
7. 
 
Le 9 février 2004, l’AFC-GE a communiqué aux contribuables un bordereau 
de taxation ICC 2002. L’impôt s’élevait de CHF 87’266,60, fondé sur un revenu 
imposable de CHF 317’374.- et une fortune de CHF 58’625.-. Elle leur a 
également communiqué un bordereau de taxation IFD 2002, selon lequel l’impôt 
s’élevait à CHF 33’050.-, fondé sur un revenu imposable de CHF 345’200.-. 
8. 
 
Le 21 mars 2006, l’AFC-GE a écrit aux contribuables. Elle les informait de 
l’ouverture de procédures en rappel d’impôt et en soustraction fiscale pour les 
périodes fiscales 2001 et 2002. Elle avait constaté que P______ leur avait accordé 
des prestations sous forme de frais forfaitaires et de loyers privés payés. De telles 
prestations pour l’ICC et l’IFD entraient en considération pour le calcul de leur 
revenu net imposable. Au vu des constatations faites, sauf avis contraire de leur 
part dans un délai échéant le 30 avril 2006, les taxations 2001 et 2002 seraient 
modifiées de la manière suivante : 
Année Frais 
forfaitaires 
dans 
la 
comptabilité 
Frais 
forfaitaires 
dans 
le 
certificat de 
salaire 
Différence à 
reprendre 
Différence 
déjà reprise 
en taxation 
Montant de 
la reprise 
2001 
11’404,40
78’547,25
67’142,85
0
67’142,85
2002 
22’541.-
77’351,05
54’810,05
35’000.-
19’810.-
 
 
Aux montants précités s’ajouterait celui de CHF 14’364.- correspondant à 
une reprise des loyers pour un appartement privé, payés par P______. Les intérêts 
pour le retard seraient perçus et une amende serait infligée. 
9. 
 
Le 5 mai 2006, après qu’un délai leur ait été accordé pour répondre, les 
contribuables ont répondu à l’AFC-GE. 
 
 
Le versement des frais forfaitaires par P______ à M. B______ résultait 
d’une pratique établie selon le système « brookers », qui n’avait pas été contestée 
auparavant. Les particularités de la profession exercée par le contribuable 
rendaient nécessaire et indispensable un certain nombre de dépenses, qui ne 
pouvaient pas faire l’objet de décomptes systématiques et précis liés à 
l’acquisition du revenu auprès d’une clientèle exigeante. Il s’agissait d’invitations 
diverses, de déplacements et de cadeaux. En outre, lors de la taxation 2002 de 
P______, l’AFC-GE avait réglé définitivement la question des frais forfaitaires 
pour l’année 2002 par une reprise de CHF 47’400.- à ce titre pour M. B______. 


- 4/17 - 
A/1362/2007 
Le contribuable contestait ainsi formellement les reprises de CHF 67’142,85 et 
CHF 19’810.-, auxquelles l’AFC-GE entendait procéder. 
 
 
Concernant les loyers privés payés par elle, c’était à juste titre que P______ 
avait pris en charge le paiement du loyer d’un petit studio pour permettre au 
contribuable de travailler à proximité de son domicile en dehors des heures 
usuelles de bureau. La configuration de l’appartement privé de celui-ci ne 
permettait pas de réserver une pièce utilisable à ce titre comme bureau. 
10. 
 
Le 15 décembre 2006, l’AFC-GE a écrit aux contribuables. Les procédures 
en rappel d’impôt et en soustraction étaient terminées. Elle leur remettait deux 
bordereaux « rappel d’impôt » desquels il résultait, pour l’année fiscale 2001B, un 
supplément d’impôt de CHF 26’653,05, plus intérêts de retard en CHF 2’595,40. 
Au salaire déclaré par M. B______ comme provenant de P______, l’AFC-GE 
ajoutait CHF 14’364.- de loyers privés et CHF 67’143.- à titre de frais forfaitaires 
non admis. 
 
 
Pour la période fiscale 2002, le supplément d’impôt s’élevait à 
CHF 11’055,35, plus intérêts de retard en CHF 816,15. 
 
 
Au salaire de CHF 346’159.- versé par P______ à M. B______, l’AFC-GE 
ajoutait CHF 14’364.-, à titre de loyers privés payés par la société et 
CHF 19’810.-, à titre de frais forfaitaires non admis. 
11. 
 
A ces deux bordereaux, l’AFC-GE a ajouté un bordereau d’amende ICC de 
CHF 37’708.-, représentant une fois le montant de l’impôt éludé. En déclassifiant 
du salaire des frais forfaitaires non imposables lors de l’établissement du certificat 
de salaire et en prenant à sa charge des loyers privés, P______ avait fait bénéficier 
son actionnaire d’une prestation qui était imposable. De ce fait, ce dernier n’avait 
pas été imposé sur sa réelle capacité contributive. Il en résultait une soustraction 
intentionnelle d’impôt, selon les art. 69 de la loi de procédure fiscale, du 4 octobre 
2001 (LPFisc - RS D 3 17) et 26 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). 
12. 
 
Le 15 décembre 2006, l’AFC-GE a adressé aux contribuables deux 
bordereaux de reprise d’impôt pour l’IFD 2001B à 2002. 
 
 
Pour la période fiscale 2001B, le supplément d’impôt était de CHF 9’867.-, 
plus intérêts de retard en CHF 1’415,35. 
 
 
Pour la période fiscale 2002, le supplément d’impôt était de CHF 4’446.-, 
plus intérêts de retard en CHF 459,90. 
 
 
Les montants de revenus repris étaient les mêmes que ceux qui l’étaient 
pour l’ICC. 


- 5/17 - 
A/1362/2007 
13. 
 
Par le même courrier, l’AFC-GE a adressé aux contribuables un bordereau 
d’amende IFD de CHF 14’313.-, établi selon les dispositions de l’art. 375 al. 2 de 
la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). 
La motivation pour la fixation de cette amende était la même que celle utilisée 
pour l’ICC. 
14. 
 
Le 16 janvier 2007, les contribuables ont formé une unique réclamation 
contre les deux bordereaux rectificatifs de rappel d’impôt IFD 2001 et IFD 2002, 
ainsi que contre le bordereau d’amende IFD pour les périodes précitées. Dans le 
même acte, ils ont réclamé contre le bordereau rectificatif de rappel d’impôt ICC 
2001 et 2002, ainsi que contre le bordereau d’amende ICC pour les périodes 
précitées. 
 
 
Concernant les frais forfaitaires, l’AFC-GE avait retenu les montants de 
CHF 67’143.- pour l’année 2001 et de CHF 19’810.- pour l’année 2002. Les 
motifs étaient à rechercher dans les courriers du service du contrôle du 21 mars 
2006. Les reprises étaient donc fondées sur la différence existant entre les frais 
forfaitaires déclarés dans le certificat de salaire et ceux figurant dans la 
comptabilité de P______. Le principe des frais forfaitaires n’était pas remis en 
question. Il était difficile, en l’absence de toute autre explication de la part du 
service du contrôle, de comprendre le cheminement suivi pour aboutir à la 
différence en question. En effet, les montants forfaitaires perçus par M. B______ 
durant les périodes concernées étaient composés de frais forfaitaires et 
d’« indemnités forfaitaires » qui, malgré cette légère différence dans les termes, 
représentaient bel et bien une même prestation de la part de P______. A cet égard, 
les montants de CHF 11’404,40 et de CHF 22’541.- retenus par l’AFC-GE pour 
chacune des deux années à titre de différence à reprendre étaient inexacts, 
puisqu’il ne s’agissait que du poste « frais forfaitaires ». Le montant correct était 
en réalité de CHF 56’773,65 pour 2001 et de CHF 56’175,50 pour l’année 2002, 
si l’on tenait compte à la fois des frais forfaitaires et des « indemnités 
forfaitaires ». La différence entre ces totaux et les montants retenus dans les 
certificats de salaire résultait d’un mode de calcul de frais forfaitaires qui variait 
selon qu’il était établi pour l’AVS ou pour l’impôt. Pour l’AVS, le calcul 
s’effectuait de la façon suivante : 15 % jusqu’à CHF 300’000.-, 10 % jusqu’à 
CHF 400’000.- et 5 % pour le reste. Pour l’impôt, en application du système 
« brookers », le calcul s’effectuait ainsi : 20 % jusqu’à CHF 300’000.-, 15 % 
jusqu’à CHF 400’000.- et 10 % pour le reste. De ce qui précédait, il découlait que 
les frais forfaitaires versés à M. B______ étaient conformes à la pratique fiscale. Il 
n’y avait donc pas matière à effectuer une reprise et encore moins par le biais 
d’une procédure en soustraction. 
 
 
Concernant les loyers, les contribuables persistaient dans leurs explications 
sur la nécessité pour M. B______ de disposer d’un bureau proche de son 
appartement pour travailler. 


- 6/17 - 
A/1362/2007 
15. 
 
Le 21 février 2007, l’AFC-GE a statué sur les réclamations du 16 juin 2007 
et décidé de maintenir les taxations relatives aux bordereaux IFD 2001B et 2002, 
ainsi que le bordereau d’amende. P______ avait versé au contribuable un salaire 
comptabilisé dans quatre comptes différents, selon le tableau suivant : 
Intitulé du compte 
2001 
2002 
1er compte 
Commission apport 
94’068,20
155’909,25
2ème compte Frais 
forfaitaires 
11’404,40
22’601,05
3ème compte 
Salaire 
300’500.-
211’425,55
4ème compte 
Indemnités forfaitaires
46’500.-
33’574,45
TOTAL 
452’472,60
423’510,30
 
 
Selon la pratique de l’AFC-GE, il était admis que les frais effectifs de 
représentation engagés par des employés qui exerçaient un fort devoir de 
représentation pouvaient être pris en charge de manière forfaitaire par l’entreprise 
qui les employait L’allocation forfaitaire ne faisait pas partie du revenu pour 
autant qu’elle ne dépasse pas les limites admises : 5 % du salaire brut total lorsque 
celui-ci n’excédait pas CHF 250’000.- et 10 % pour la tranche du salaire excédant 
CHF 250’000.- par année. Il y avait lieu d’appliquer dans ce sens les taux énoncés 
dans l’Information aux contribuables n° 6/2005 du 7 décembre 2005 de l’AFC-
GE. De ce fait, le deuxième compte « frais forfaitaires » s’inscrivait dans la limite 
mentionnée ci-dessus et avait été admis en déduction. En revanche, les autres 
postes devaient être considérés comme des salaires imposables, y compris le poste 
« indemnités forfaitaires » car ce dernier ne concernait que le contribuable et 
correspondait à la rémunération de son activité administrative pour P______. Ces 
éléments ressortaient de documents concernant P______, de procès-verbaux 
d’entretien des 25 avril 2005, 22 juin 2005 et d’une lettre du 14 janvier 2005 du 
contribuable, soit d’explications obtenues à l’occasion du contrôle fiscal effectué 
auprès de P______ S.A. dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt. 
M. B______ avait participé aux entretiens précités. 
 
 
Concernant les loyers payés, P______ avait accordé une prestation 
appréciable en argent à son salarié actionnaire en lui mettant à disposition un 
appartement de convenance personnelle. 


- 7/17 - 
A/1362/2007 
 
 
L’amende devait également être confirmée, dès lors qu’elle était conforme à 
la jurisprudence et à la pratique en la matière. Le fait qu’elle ait été fixée à une 
fois le montant de l’impôt soustrait tenait compte de toutes les circonstances. 
16. 
 
Le 21 février 2007, l’AFC-GE a adressé à M. B______ un deuxième 
courrier de même teneur concernant l’ICC 2001B et 2002. Elle maintenait les 
taxations et l’amende telles qu’elles avaient été établies. Elle justifiait le montant 
de ses reprises de la même manière et avec le même tableau chiffré que pour 
l’IFD. 
 
 
Dans le dossier de l’AFC-GE figuraient les pièces explicitant ses calculs 
pour déterminer le montant des reprises. 
17. 
 
Le 26 mars 2007, par deux actes séparés, les époux B______ ont interjeté 
recours contre les deux décisions sur réclamation précitées auprès de la 
commission cantonale de recours en matière d’impôt cantonal et communal (ci-
après : CCRMICC) et de la commission cantonale de recours en matière d’impôt 
fédéral direct (ci-après : CCRMIFD), toutes deux remplacées par la commission 
cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), qui 
avait repris dès le 1er janvier 2009 les activités des deux commissions de recours 
précitées, et devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de 
première 
instance 
(ci-après : 
TAPI). 
Ils 
reprenaient 
pour 
l’essentiel 
l’argumentation développée devant l’AFC-GE dans le cadre de la procédure de 
réclamation. 
 
 
Concernant les reprises sur frais forfaitaires 2001 et 2002, le décompte de 
l’AFC-GE n’était pas correct dans la mesure où cette dernière ne retenait pas les 
« frais forfaitaires » ni les « indemnités forfaitaires » perçus par M. B______, en 
regroupant dans une même catégorie tous les versements forfaitaires en faveur de 
l’intéressé. La différence relevée par l’AFC-GE entre les montants figurant dans 
les décomptes de la société et dans les certificats de salaire résultait de systèmes 
de calcul différents pour l’AVS et pour l’impôt. M. B______ contestait que les 
« indemnités forfaitaires » aient constitué sa rémunération pour son activité 
administrative en faveur de P______. L’Information n° 6/2005 du 7 décembre 
2005 de l’AFC-GE à laquelle elle se référait prenait effet au 1er janvier 2006. Or, 
en 2002, l’AFC-GE avait admis pour M. B______ des frais forfaitaires à hauteur 
de CHF 54’400.-, correspondant à 10 % de ses rémunérations brutes de l’époque. 
Elle était liée par cet accord et ne pouvait s’en écarter sans violer le principe de la 
bonne foi. Concernant les loyers de l’appartement privé, le contribuable 
maintenait qu’il s’agissait d’un local utilisé en rapport avec ses frais 
professionnels. 
18. 
 
Le 21 décembre 2007, l’AFC-GE a conclu au rejet des recours. La taxation 
insuffisante du contribuable pour les périodes 2001 et 2002 n’avait pu être décelée 
que suite à l’ouverture de la procédure de contrôle contre P______ le 


- 8/17 - 
A/1362/2007 
28 novembre 2004. Ce n’était qu’après un examen approfondi de la comptabilité 
de cette société que l’AFC-GE avait pu se rendre compte que les frais forfaitaires 
figurant dans le certificat de salaire ne correspondaient absolument pas à ceux 
comptabilisés dans les comptes de la société et que, par une requalification de 
« salaire » en « frais forfaitaires » non imposables, le contribuable avait indûment 
réduit son salaire imposable. Il en allait de même du paiement des loyers privés. 
La décision de rappel d’impôt était donc fondée. Concernant le montant de celui-
ci, l’AFC-GE persistait dans les explications chiffrées, telles qu’elles ressortaient 
de ses décisions sur réclamation. Les contribuables ne contestaient pas que les 
comptes « commission d’apport » et « salaire » aient à l’évidence constitué du 
salaire imposable. Il en était de même du 4ème compte « indemnités forfaitaires » 
qui, malgré sa dénomination ambigüe, devait aussi être considéré comme du 
salaire imposable. M. B______ l’avait confirmé lors des entretiens qu’il avait eus 
pour le compte de P______ avec le service du contrôle les 25 avril et 22 juin 
2005. C’est lui qui avait indiqué à cette occasion que ces comptes correspondaient 
à la rémunération de son activité administrative pour la société. En réalité, seul le 
2ème compte « frais forfaitaires » constituait une allocation pour frais de 
représentation ne faisant pas partie du revenu imposable. l’AFC-GE persistait à 
considérer que la prise en charge des loyers privés de l’appartement situé dans 
l’immeuble des contribuables était une prestation appréciable en argent soumise à 
l’impôt. S’agissant des amendes fixées, elles venaient sanctionner une 
soustraction fiscale et étaient proportionnées. 
19. 
 
Le 21 septembre 2009, la commission a joint les causes A/1362/2007 ICC et 
A/1363/2007 IFD. Elle a admis partiellement le recours, dans le sens des 
considérants, et annulé les décisions de l’AFC-GE du 21 février 2007 et les 
bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes du 15 décembre 2006. Elle a renvoyé 
la cause à l’AFC-GE pour qu’elle notifie de nouveaux bordereaux de rappel 
d’impôt et d’amendes ICC et IFD. 
 
 
Il était admis que l’AFC-GE disposait des éléments suffisants pour ouvrir 
une procédure de rappel d’impôt. L’Information aux contribuables n° 6/2005 du 
7 décembre 2005 de l’AFC-GE « frais de représentation des employés dans le 
cadre de leur activité professionnelle et prise en charge par leur employeur - 
conditions à l’admission d’une prise en charge calculée de manière forfaitaire et 
traitement fiscal de celle-ci » avait pour but de confirmer la pratique 
administrative et de l’actualiser. Compte tenu de cette pratique, pour le salaire 
annuel supérieur à CHF 250’000.- perçu par l’intéressé les frais forfaitaires ne 
pouvaient dépasser 10 % du salaire brut. Or, ceux-ci s’étaient élevés en 2001 à 
CHF 78’547.-, pour un salaire brut de CHF 363’210,35. En 2002, ils étaient de 
CHF 77’351,05, alors que le salaire brut déclaré se montant à de CHF 346’159,25. 
En 2002, l’AFC-GE avait procédé à une reprise de CHF 35’000.- afin de ramener 
la part des frais forfaitaires à 10 % du salaire brut. Il était exact que, selon un 
accord du 24 juin 2003 avec P______, l’AFC-GE avait admis des frais forfaitaires 


- 9/17 - 
A/1362/2007 
de CHF 45’400.-. Toutefois, ceux-ci équivalaient à une rémunération brute de 
CHF 454’082.-, à laquelle un pourcentage de 10 % était appliqué. Dès lors que le 
revenu brut perçu par le contribuable en 2002 était inférieur à ce montant, il y 
avait lieu de s’en tenir à ce pourcentage de 10 %. Les frais forfaitaires admissibles 
représentaient un montant de CHF 42’351.-. En 2001, l’AFC-GE n’avait effectué 
aucune reprise. Or, celle-ci aurait dû s’élever à CHF 33’300.-, selon le calcul 
suivant : 
- 
salaire total perçu par M. B______ en 2001 : CHF 452’472,60 ; 
- 
frais forfaitaires admissibles (10 %) CHF 45’247,25 ; 
- 
frais forfaitaires selon certificat de salaire 2001 CHF 78’547,25 ; 
- 
reprise admissible en taxation : 33’300.-. 
 
 
Au vu de la différence entre les frais forfaitaires admissibles et ceux 
mentionnés dans le certificat de salaire 2001, l’AFC-GE était à même de se rendre 
compte de leur inexactitude et d’effectuer la reprise lors de la taxation. Comme 
elle n’y avait pas procédé, elle n’était plus en droit de le faire en procédure de 
rappel d’impôt. Le rappel concernant les frais forfaitaires 2001 n’était donc pas 
valable. 
 
 
En revanche, l’AFC-GE avait constaté, en se rendant sur place, que 
l’appartement de trois pièces situé dans l’immeuble où habitaient les contribuables 
ne comportait pas de mobilier ni de matériel spécifique à l’activité professionnelle 
en cause. Il pouvait au contraire parfaitement être apparenté à un logement. Dès 
lors, le paiement des loyers de cet appartement constituait une prestation 
appréciable en argent, qui pouvait être taxée à titre de revenu des contribuables. 
Concernant l’amende, la culpabilité intentionnelle de l’intéressé était établie. La 
quotité de celle-ci était proportionnée. S’agissant de l’IFD, elle était conforme à la 
Circulaire n° 21 de l’AFC-GE du 7 avril 1995 concernant le droit pénal fiscal la 
LIFD. 
20. 
 
Par acte déposé le 3 novembre 2009, l’AFC-GE a interjeté recours contre la 
décision de la commission précitée auprès du Tribunal administratif, devenu 
depuis le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la section administrative 
de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative). 
 
 
Elle conclut à l’annulation de la décision en question, en tant qu’elle avait 
conclu à l’annulation des reprises sur frais forfaitaires de représentation 2001 et 
2002, ainsi qu’à la confirmation de ses décisions sur réclamation du 21 février 
2007, pour le surplus. 


- 10/17 - 
A/1362/2007 
 
 
Elle était fondée à considérer que les comptes « commission d’apport » et 
« salaire et indemnités forfaitaires » constituaient une rémunération en faveur de 
M. B______. 
 
 
Les conditions d’un rappel d’impôt étaient réalisées, contrairement à ce que 
la commission avait considéré. La jurisprudence avait précisé que l’autorité fiscale 
était en droit de se fonder sur la déclaration du contribuable, qui était garant de 
son exactitude et de son caractère exhaustif. Elle n’avait pas l’obligation, en 
l’absence d’indices particuliers, d’effectuer des recoupements avec des données 
d’autres contribuables. Elle n’avait à se livrer à des investigations 
complémentaires que si la déclaration contenait indiscutablement des 
inexactitudes flagrantes. Un fait qui ne ressortait pas du dossier fiscal était 
considéré comme nouveau, même si l’autorité fiscale avait dû le découvrir en 
procédant à des contrôles. 
 
 
En l’occurrence il lui était impossible, contrairement à ce que la commission 
avait considéré, de reconnaître la suffisance des taxations en cause sur la base des 
seuls renseignements à sa disposition au moment en particulier de la remise des 
déclarations fiscales 2001B et 2002 de M. B______. Il n’aurait pas été possible, 
par la simple application des principes contenus dans l’Information n° 6/2005 du 
7 décembre 2005 de l’AFC-GE, de découvrir qu’il y avait un surplus de frais 
forfaitaires non taxables, déclarés par le contribuable. C’était uniquement à la 
suite des constatations faites dans le cadre de la procédure en rappel d’impôt 
ouverte à l’encontre de P______ que les faits avait été découverts. 
21. 
 
Le 8 décembre 2009, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a conclu au bien-fondé du recours présenté par l’AFC-GE. 
22. 
 
Le 15 décembre 2009, M. B______ a conclu au rejet du recours. C’était à 
juste titre que la commission avait relevé que les certificats de salaire joints aux 
déclarations fiscales 2001 et 2002 faisaient apparaître le montant du salaire brut 
ainsi que des frais forfaitaires pour chaque année. L’AFC-GE aurait donc été en 
mesure de vérifier si le montant de ceux-ci était en adéquation avec la pratique en 
vigueur, qui admettait de tels frais à hauteur de 10 % du salaire brut. Elle avait 
d’ailleurs effectué une reprise de CHF 35’000.- lors de la taxation pour l’année 
2002 et aurait pu en faire de même pour l’année 2001, puisqu’elle disposait des 
mêmes informations. C’était à tort qu’elle avait retenu que les « indemnités 
forfaitaires » étaient une rémunération de M. B______ pour son activité 
administrative. En réalité, la distinction entre « frais forfaitaires » et « indemnités 
forfaitaires » n’avait pas de raison d’être. 
23. 
 
Fin novembre 2009, la commission a transmis son dossier, persistant dans 
les considérants et le dispositif de sa décision. 


- 11/17 - 
A/1362/2007 
24. 
 
Le 25 juin 2010, les parties ont été entendues lors d’une audience de 
comparution personnelle. Elles ont persisté dans leur argumentation. La cause a 
été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l’ensemble des 
compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
aLOJ et 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 E, dans leur teneur au 31 décembre 2010). 
3. 
 
La LPFisc est entrée en vigueur le 1er janvier 2002, remplaçant les 
dispositions de procédure contenues dans la loi générale sur les contributions 
publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). Cette loi s’applique 
immédiatement aux causes pendantes (art. 86 LPFisc). En l’occurrence, la 
procédure de taxation 2001B a débuté pour la contribuable par le dépôt de sa 
déclaration fiscale le 31 août 2002. La procédure qui s’en est suivie jusqu’à ce 
jour doit être examinée au regard de la nouvelle loi de procédure fiscale. 
4. 
 
Il s’agit ici de déterminer si l’AFC-GE, compte tenu des éléments figurant 
dans la déclaration fiscale 2001B des intimés, était ou non légitimée à reprendre 
les revenus déclarés. 
 
 
A teneur de l’art. 26 al. 1 LPFisc, le contribuable doit remplir la formule de 
déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète, en indiquant 
notamment tous les éléments du revenu, du bénéfice, de la fortune et du capital, 
qu’ils soient imposables ou non. Une règle similaire figure à l’art. 124 al. 2 LIFD. 
5. 
a. 
Selon l’art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments 
de fait et de droit permettant une taxation complexe et exacte, en collaboration 
avec le contribuable. Celle-ci implique que les autorités fiscales comme le 
contribuable travaillent ensemble en vue d’établir une taxation exacte et 
complète. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une 
telle taxation (art. 126 al. 1 LIFD). Outre remplir sa déclaration d’impôt de 


- 12/17 - 
A/1362/2007 
manière conforme à la vérité et complète, il doit joindre à celle-ci toutes pièces 
utiles. Il assure la responsabilité de l’exactitude et de l’intégralité de la sa 
déclaration fiscale. S’il se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il lui 
appartient de le signaler dans sa déclaration et n’a pas à le dissimuler. Il doit 
présenter le fait de manière complète et correcte (Arrêt du Tribunal fédéral 
2A.182/2002 du 25 avril 2003 in RDAF 2003 p. 627). 
 
b. 
En revanche, l’autorité de taxation contrôle la déclaration fiscale et procède 
aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). Elle n’a cependant pas 
l’obligation, en l’absence d’indices particuliers, d’effectuer des recoupements 
avec les données d’autres contribuables (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.187/2000 
du 3 novembre 2000 consid. 3.3.2). Elle n’a pas à se mettre à la recherche de 
renseignements supplémentaires dans le dossier fiscal du contribuable concerné et 
n’a pas davantage à considérer que la déclaration constitue la taxation individuelle 
elle-même. Il appartient, en particulier, de ne point perdre de vue que la formule 
de déclaration ne comporte pas uniquement des faits, mais également des 
questions juridiques qui peuvent y être attachées (Arrêt du Tribunal fédéral 
2A.182/2002 précité, consid.3.3.2 et références citées). L’autorité fiscale ne doit 
se livrer à des investigations complémentaires que si la déclaration contient 
indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Si elles ne sont que décelables, 
elles ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve 
étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation ou encore qu’il faudrait 
leur en imputer la connaissance (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.187/2000 du 
3 novembre 2000 consid. 3.3.). 
 
c. 
 Lorsque les moyens de preuve ou des effets jusque-là inconnus de l’autorité 
fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle 
aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète et est due à un 
crime ou un délit commis contre le département, cette autorité procède au rappel 
de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD et 
art. 59 al. 1 LPA). 
 
 
Toutefois, lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et 
précise concernant ses éléments imposables, et que le département en a admis 
l’évaluation, un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation est insuffisante 
(art. 151 al. 2 LIFD et art. 59 al. 2 LPFisc). 
 
 
Imposition 2001 
6. 
 
L’examen de la déclaration fiscale 2001B des recourants permet de 
constater que ceux-ci ont fait état de la perception par M. B______ d’un revenu 
brut de CHF 363’120,35 mais que le montant des frais forfaitaires ne figurait pas 
dans la déclaration, ne ressortant que du certificat de salaire émis par l’employeur 
de celui-ci, qui en était également l’administrateur et l’actionnaire unique. Il est 
exact que L’AFC-GE, lorsqu’elle a procédé à la taxation de l’exercice fiscal, n’a 


- 13/17 - 
A/1362/2007 
pas rectifié le montant de ces « frais forfaitaires » qui s’écartait des standards 
admissibles en procédant aux reprises nécessaires. On peut rappeler, à l’instar de 
la commission, que les art. 151 al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc imposent à l’AFC-
GE d’être vigilante dans le processus de taxation en lui interdisent de rectifier 
l’inattention dont elle a fait preuve par le biais d’une procédure de rappel d’impôt. 
En revanche, l’AFC-GE reste légitimée à procéder aux redressements fiscaux 
nécessaires lorsque des éléments de taxation non reportés dans la déclaration 
fiscale des contribuables, mais figurant dans les annexes à celle-ci, se révèlent 
inexacts, à l’issue d’une procédure de contrôle fiscal relative au contribuable ou à 
un tiers lié à ce dernier. 
7. 
 
Par ailleurs, un contrôle fiscal, ouvert en 2004, opéré dans la comptabilité de 
P______, société dont le contribuable est l’administrateur et l’actionnaire, avait 
mis en évidence, postérieurement à la taxation, d’une part que ce dernier avait 
perçu de la société, toutes sommes confondues, non pas CHF 441’667.- 
(CHF 363’120.- + CHF 78’547.-) mais CHF 452 472.-. Il a surtout mis en 
évidence que, dans ce dernier montant, la part comptabilisée à titre de « frais 
forfaitaires » au sein de la société ne représentait que CHF 11’404,40, ce qui 
laissait inexpliquée une différence de CHF 67’142,85, montant ne se retrouvant 
pas dans la comptabilité. Dans ces circonstances, non seulement l’AFC-GE était 
en droit d’ouvrir une procédure en rappel d’impôt comme l’a admis la 
commission, mais également de décider d’une reprise fiscale passant par une 
réduction du montant admis à titre de frais à celui retrouvé dans la comptabilité de 
l’employeur et à une augmentation du revenu perçu réellement par le 
contribuable. Admettre cette faculté de la recourante s’impose d’autant plus qu’en 
l’occurrence le contribuable était à la fois le bénéficiaire des sommes perçues et 
l’administrateur de la société à l’origine de leur comptabilisation. Les 
contribuables n’étaient donc pas protégés par les art. 59 al. 2 LPFisc et 151 al. 1 
LIFD et c’est à tort que la commission a admis leur recours sur ce point. 
8. 
 
Reste à déterminer si les redressements opérés sont conformes à la loi. 
 
 
En matière d’IFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tout revenu du 
contribuable, qu’il soit unique ou périodique (art. 16 LIFD). Pour les 
contribuables exerçant une activité en la forme dépendante, il s’agit de tous les 
revenus d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail au sens du 
droit privé ou du droit public, y compris les revenus accessoires tels les 
indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes 
pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les 
autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD). 
9. 
 
Peuvent être déduits dudit revenu les frais professionnels, notamment les 
frais indispensables à l’exercice de la profession (art. 26 al. 1 let. c LIFD). Si le 
contribuable peut justifier que ces frais sont plus élevés, ils peuvent être estimés 
forfaitairement. En application de cette disposition, l’AFC-GE a émis une 


- 14/17 - 
A/1362/2007 
circulaire (Information n° 6/2005 du 7 décembre 2005 - frais de représentation des 
employés dans le cadre de leur activité professionnelle et prise en charge par leur 
employeur - conditions à l’admission d’une prise en charge calculée de manière 
forfaitaire et traitement fiscal de celle-ci). Cette dernière n’était pas en vigueur 
pour les périodes fiscales 2001 et 2002. Néanmoins, elle confirmait la pratique 
administrative suivie jusque-là par l’administration à teneur de laquelle « les frais 
effectifs de représentation, engagés par les employés qui exercent un fort devoir 
de représentation, pouvaient être pris en charge de manière forfaitaire par 
l’entreprise qui les emploie ». Par soucis de simplification administrative et dès 
lors que le devoir de représentation était avéré et démontré à l’administration, 
cette allocation forfaitaire ne faisait pas partie du revenu imposable, pour autant 
qu’elle ne dépasse pas les limites suivantes : 5 % du salaire brut total lorsque 
celui-ci n’excédait pas CHF 250’000.- par année ; 10 % pour la tranche de salaire 
brut total excédant CHF 250’000.- par année, avec un maximum de 
CHF 100’000.-. 
10. 
 
En l’occurrence, les contribuables ont considéré que le montant de 
CHF 78’547.- ne faisait pas partie du revenu imposable et n’avait pas à être 
annoncé comme tel dans leur déclaration fiscale. L’AFC-GE, lors du contrôle 
fiscal effectué dans la comptabilité de P______ a constaté qu’il n’y avait aucune 
concordance entre le montant précité et ceux comptabilisés dans les livres de la 
société. Les revenus perçus par le contribuable étaient comptabilisés sur quatre 
comptes, dont la somme de deux d’entre eux permettait d’arriver au montant du 
salaire brut déclaré, tandis que la somme des deux autres était inférieure au 
montant des « indemnités forfaitaires » indiqué dans le certificat de salaire, 
comme montant forfaitaire perçu à titre de frais professionnels. Cette non 
concordance de chiffres permettait, dans le cadre de la procédure de rappel 
d’impôt, de reprendre tout ou partie de ce montant en le réintégrant au revenu 
imposable. L’AFC-GE était ainsi en droit de ne retenir comme « frais 
forfaitaires » justifiés que le montant de CHF 11’404.- et de considérer que le 
solde de CHF 78’547,25 constituait du revenu. Dès lors que le contribuable 
n’avait pas lui-même déclaré un montant de « frais forfaitaires » correspondant au 
montant admissible, il n’appartenait pas à l’AFC-GE de refaire elle-même les 
calculs en admettant un montant de « frais forfaitaires » admissible de 
CHF 45’247,25, alors que celui-ci ne ressortait pas de la comptabilité de la 
société, dont le contribuable bénéficiaire était l’administrateur. 
11. 
 
En considération de ce qui précède, la commission aurait dû confirmer la 
décision de l’AFC-GE du 21 février 2007, qui maintenait la décision de taxation 
du 15 décembre 2006. 
12. 
 
En matière d’ICC, des dispositions similaires aux art. 16, 17 et 26 LIFD ont 
été adoptées par le législateur cantonal en application des art. 7 al. 1 et 9 al. 1 
LHID, soit les art. 1 et 2 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - 


- 15/17 - 
A/1362/2007 
Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 
14) ainsi que de l’art. 3 al. 1 LIPP-V de la loi sur l’imposition des personnes 
physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - 
Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V 
- D 3 16). En fonction de ces dispositions, la recourante était en droit, dans le 
cadre de la procédure de rappel d’impôt, d’effectuer les mêmes reprises que pour 
l’IFD, notamment de ne pas admettre CHF 67’143.- à titre de frais forfaitaires. 
 
 
Imposition 2002 
13. 
 
Les mêmes principes s’appliquent pour l’exercice fiscal 2002. Les 
contribuables ont produit un certificat de salaire duquel il ressortait un montant 
d’« indemnités forfaitaires » de CHF 77’351,05. Le montant de « frais 
forfaitaires » figurant dans la comptabilité de la société était de CHF 22’541.-, 
ainsi que cela avait pu être constaté dans le cadre du contrôle fiscal. La différence 
à reprendre était de CHF 54’810,05. L’AFC-GE ayant repris en taxation CHF 
35’000.-, le montant de la reprise était, pour 2002, de CHF 19’810.- . 
14. 
 
Au vu de ce qui précède, la commission aurait dû rejeter le recours et 
confirmer les deux décisions sur réclamation du 21 février 2007, maintenant les 
bordereaux de rappel d’impôt du 15 décembre 2006, tant pour l’ICC que pour 
L’IFD. 
 
 
Amendes 
15. 
 
Dans la décision attaquée, la commission a considéré que les conditions 
objectives et subjectives d’une soustraction fiscales étaient réalisées pour le poste 
« loyer » qu’elle considérait devoir être repris, en application des art. 151 et 175 
LIFD et 69 al. 1 LPFisc, dès lors que le contribuable était également actionnaire et 
administrateur de la société qui avait versé les montants repris. C’est enfin à juste 
titre que la commission a considéré qu’il était difficile d’admettre que le 
contribuable n’était pas conscient d’occulter cette prestation imposable et qu’il 
avait agi au moins par dol éventuel. Sur ce point, l’AFC-GE, fixant le montant de 
l’amende à une fois celui éludé, n’a pas abusé de son pouvoir d’appréciation. 
 
 
Les deux bordereaux-amendes, de CHF 37’708.- pour l’ICC et 
CHF 14’313.- pout l’IFD seront confirmés. Ces derniers ne devant pas être réduits 
comme l’avait retenu la commission, puisque c’est conformément au droit que les 
reprises ont été ordonnées. 
16. 
 
Le recours sera admis. La décision de la commission sera partiellement 
annulée, en tant qu’elle porte sur les « indemnités forfaitaires » perçues par le 
contribuable. Les bordereaux de rappel d’impôt ICC 2001B et 2002 ainsi qu’IFD 
2001B et 2002 du 15 décembre 2006 seront confirmés. 


- 16/17 - 
A/1362/2007 
17. 
 
Un émolument de CHF 1’500.- sera mis à la charge conjointe et solidaire 
des époux B______, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA). Il ne sera pas alloué 
d’indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA). 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 26 novembre 2009 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision du 21 septembre 2009 de la commission cantonale de 
recours en matière administrative ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 
21 septembre 2009 ; 
confirme les bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2001B et 2002 du 15 décembre 
2006 ainsi que les deux bordereaux-amendes qui s’y rattachent ; 
met à la charge conjointe et solidaire de Madame et Monsieur B______ un émolument 
de CHF 1’500.- ; 
dit qu’il n’est alloué aucune indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à l’administration 
fédérale des contributions, à Me Jean Donnet, avocat de Madame et Monsieur B______, 
ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 


- 17/17 - 
A/1362/2007 
 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction : 
 
 
M. Tonossi 
 
la présidente siégeant : 
 
 
L. Bovy 
 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :