ge_gerichte · ATA/174/2010 · 2010-03-16 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3878/2008-FIN 
ATA/174/2010 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 16 mars 2010 
1ère section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Madame et Monsieur B______ 
représentés par Me Antoine Berthoud, avocat 
et 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMNISTRATIVE 


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A/3878/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Madame et Monsieur B______ (ci-après : les contribuables) sont domiciliés 
dans le canton de Genève. M. B______ est promoteur immobilier. 
2. 
 
Le 13 décembre 1999, le contribuable a signé avec UBS S.A. (ci-après : la 
banque) une convention établie le 29 octobre 2009, dont le but était d'assainir 
l'endettement important de l'intéressé auprès de la banque en favorisant la vente 
rapide de plusieurs immeubles remis en gage pour une somme supérieure à 
CHF 26'000'000.-. Cela fait, la banque était disposée à consentir à celui-ci un 
important abandon de créance, ascendant à CHF 10'000'000.-, moyennant le 
versement d'un montant forfaitaire de CHF 1'100'000.-. 
 
 
Il ressortait notamment de ce document que le contribuable reconnaissait et 
admettait l'état des créances exigibles, des droits de gages immobiliers et des 
garanties complémentaires mentionnées dans la convention. Il s'engageait à ne 
former aucune opposition aux poursuites en réalisation de gage immobilier que la 
banque introduirait et à n'entraver en aucune manière la vente des immeubles 
concernés. Il devrait remettre gratuitement et à première réquisition tout document 
utile. Le paiement du montant forfaitaire de CHF 1'100'000.- s'effectuerait par 
tranches annuelles de CHF 110'000.-, exigibles au 31 décembre de chaque année, 
la première fois le 31 décembre 2000. La remise de dette de CHF 10'000'000.-, 
qui ne pouvait intervenir que moyennant parfaite exécution des toutes les 
obligations imposées au contribuable, se ferait par tranches de CHF 2'000'000.- 
dès le paiement de chacune des premières tranche du montant forfaitaire. 
3. 
 
Le 5 décembre 2003, à la suite d'une procédure de rappel d'impôts, 
l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a adressé aux contribuables 
un bordereau de taxation relatif à l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour 
revenus extraordinaires réalisés au cours de l'année 2000. L'impôt s'élevait à 
CHF 230'000.- calculé sur un revenu imposable de CHF 2'000'000.-, plus intérêts 
de retard de CHF 25'494,65.-. Ce revenu correspondait à la première tranche de la 
remise de dette prévue par la convention. 
4. 
 
Le même jour, les contribuables se sont vus notifier un bordereau d'amende 
IFD pour la même période de taxation d'un montant de CHF 76'666.-, au motif 
que par négligence, ils avaient fait en sorte que leur taxation 2001 A soit inexacte 
en ne mentionnant pas l'abandon de créance dont ils avaient bénéficié en cours 
d'année civile 2000. 
 
 
L'AFC-GE a précisé que l'amende était fondée sur l'art. 175 de la loi 
fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 
était réduite à un tiers du montant de l'impôt soustrait, afin de tenir compte de la 


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situation financière des contribuables et de l'importance du montant qui leur était 
réclamé. 
5. 
 
Par pli du 5 décembre 2003, les contribuables ont élevé réclamation contre 
les bordereaux précités. L'AFC-GE l'a rejetée par décision du 12 février 2004. 
6. 
 
Le 8 mars 2004, les contribuables ont transmis à la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts - remplacée depuis lors par la commission cantonale 
de recours en matière administrative (ci-après : la commission) - une copie d'une 
demande de remise d'impôt concernant notamment les bordereaux précités en 
application de l'art. 350 LCP, accompagnée d'un courrier dans lequel ils 
indiquaient qu'afin de préserver leurs droits selon la réponse du département des 
finances à leur demande de remise, ils se réservaient le droit de recourir contre les 
décisions du 12 février 2004 relatives aux impôts et amendes pour l'IFD 2000. 
7. 
 
Le 2 juillet 2004, les contribuables ont déposé auprès de la commission 
deux écritures complétant la lettre du 8 mars 2004, qu’ils ont qualifiée de recours. 
Ils ont produit des états financiers de l'activité du contribuable pour les années 
1999 et 2000, dont il résultait des pertes respectives de CHF 1'420'000.- et 
CHF 12'550'000.-. 
8. 
 
L'AFC-GE a conclu à l'irrecevabilité du recours en raison de l'absence de 
motivation et de moyens servant de preuves exigés par l'art. 140 al. 1 et 2 LIFD. 
9. 
 
Le 14 décembre 2005, la commission a déclaré le recours irrecevable et le 
23 mai 2006, le Tribunal administratif a confirmé cette décision (ATA/289/2006). 
10. 
 
Statuant sur recours de droit public le 21 novembre 2006, le Tribunal fédéral 
a admis ledit recours et annulé l’arrêt précité du Tribunal administratif en 
renvoyant notamment la cause à la commission pour qu'elle entre en matière sur le 
recours (ATF 2A.418/2006). 
11. 
 
Le 21 juin 2007, les contribuables ont transmis à l'AFC-GE, avec 
information à la commission, de nouveaux comptes des exercices 1999 et 2000. Il 
en ressortait une perte comptable de CHF 775'657,70 pour 1999 et de CHF 
9'633'953,30 pour 2000. Ces pertes devaient être déduites. 
12. 
 
Le 13 août 2007, invitée à se déterminer sur le fond du recours et les 
nouvelles pièces produites par les contribuables, l'AFC-GE a conclu au rejet du 
recours et à la confirmation des bordereaux de taxation litigieux. L'abandon de 
créance dont les contribuables avaient bénéficié en 2000 était un revenu unique 
extraordinaire qui aurait dû être déclaré. Les pertes subies en 1999 et 2000 ne 
pouvaient être prises en considération comme pertes extraordinaires liées à ce 
revenu. En effet, depuis l'année fiscale 1999, les contribuables n'avaient jamais 
remis de déclaration d'impôts complète, ni déposé de comptes avant ceux produits 
en juillet 2004, les suivants étant ceux remis en juin 2007, qui différaient des 


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premiers alors qu'ils portaient sur la même période. Ces états financiers 
manquaient donc de probité et ne permettaient pas d'établir avec certitude la 
situation des intéressés. 
13. 
 
Le 1er octobre 2008, la commission a admis le recours et annulé les 
bordereaux de taxation 2000 en cause. 
 
 
L'abandon de créance litigieux ne pouvait être considéré comme un revenu 
extraordinaire, au vu notamment des clauses de la convention d'assainissement. Il 
s'agissait d'une tranche d'une remise de dette d'un montant total de 
CHF 10'000'000.-, soumise à diverses conditions. Il n'avait pas un caractère 
unique et isolé mais faisait partie d'une série de cinq tranches égales, réparties de 
manière linéaire sur cinq ans, avec des échéances identiques. Il n'était pas établi 
en outre que le contribuable ait eu une influence décisive sur la fixation du 
moment du premier abandon de créance. 
14. 
 
Par acte du 30 octobre 2008, l'AFC-GE a recouru auprès du Tribunal 
administratif contre la décision susmentionnée, concluant à son annulation et à la 
confirmation de sa décision sur réclamation du 12 février 2004. Elle a repris en 
substance l'argumentation développée devant la commission. 
15. 
 
Le 24 novembre 2008, les contribuables se sont opposés au recours. 
 
 
La convention d'assainissement avait repris pour l'essentiel les conditions 
imposées par la banque, le contribuable n'ayant pas eu le choix de refuser en 
raison de sa situation. Ses modalités étaient conformes à la pratique en la matière. 
L'abandon de créance litigieux ne pouvait constituer un revenu unique alors que 
les effets de la convention d'assainissement avaient une portée de cinq ans pour 
les abandons de créance et de dix ans pour les remboursements. 
 
 
Même si l'abandon de créance litigieux devait être qualifié de revenu 
extraordinaire, celui-ci serait absorbé par les pertes subies par le contribuable en 
1999 et 2000. 
 
 
Le bordereau d'amende devait être annulé, à la suivant le sort du rappel 
d'impôt. Si ce dernier devait être maintenu, il faudrait alors admettre qu'aucune 
négligence ne pouvait être reprochée aux contribuables. 
16. 
 
Le 28 novembre 2008, l'administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a conclu à l'admission du recours et à l'annulation de la décision 
querellée, faisant sienne les considérations de l'AFC-GE. Même si le contribuable 
n'avait pas forcément eu toute latitude pour influer sur la date de l'abandon de 
créance octroyé, il n'en demeurait pas mois que sur le principe même, une telle 
mesure revêtait un caractère tout à fait extraordinaire et unique. Le seul fait qu'elle 
soit échelonnée sur plusieurs années ne suffisait pas à lui donner un caractère 
ordinaire, ni périodique. 


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17. 
 
Le 3 mars 2009, l'AFC-GE, invitée par le tribunal de céans à déposer 
d'éventuelles écritures complémentaires, a persisté dans son recours. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Depuis le 1er janvier 2001, le canton de Genève applique, en lieu et place du 
système praenumerando bisannuel, le système postnumerando annuel, y compris 
pour la taxation fédérale. 
 
 
Dans le système postnumerando annuel, l’impôt dû pour une année 
correspond aux revenus réalisés durant cette même année et ne se calcule donc 
plus sur la base des deux années précédentes. Lors du passage entre les deux 
systèmes, une brèche de calcul s’est produite. Les revenus réalisés durant les 
années 1999-2000 n’ont jamais servi de base d’imposition. 
 
 
Dans le but d’éviter une disproportion entre les éléments effectivement 
réalisés en 1999 et 2000 et ceux imposables pour l’année 2001, le législateur 
fédéral a prévu une imposition spéciale des revenus extraordinaires : les revenus 
extraordinaires réalisés durant les années 1999 et 2000 ou lors d’un exercice clos 
au cours de ces années sont soumis à un impôt annuel entier pour l’année fiscale 
où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls revenus (art. 218 al. 2 
LIFD). 
 
 
L’art. 218 al. 3 LIFD précise que doivent être en particulier considérés 
comme revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune 
non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l’art. 206 al. 3 LIFD, les 
revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante soit, à 
teneur de ce dernier article, les bénéfices en capital réalisés, les réévaluations 
comptables d’éléments de fortune, les provisions dissoutes, ainsi que les 
amortissements et provisions justifiés par l’usage commercial qui ont été omis 
(ATA/57/2005 du 1er février 2005). 
3. 
 
La question qui se pose est celle de savoir si le montant de CHF 2'000'000.- 
correspondant à un abandon de créance consenti au contribuable en 2000 doit être 
considéré comme un revenu extraordinaire au sens de la disposition 
susmentionnée. 
 
a. 
Dans sa circulaire n° 6 du 20 août 1999 ayant pour objet le « Passage pour 
les personnes physiques de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation 


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annuelle postnumerando » (CIR W99-006F), l’AFC-CH relève que, compte tenu 
de la modification du système de l’imposition dans le temps, le caractère 
extraordinaire d’un revenu peut résulter : 
− 
soit du caractère unique d’une prestation (gain de loterie, indemnité obtenue 
lors de la renonciation ou de la cessation d’une activité, revenu de fortune 
non périodique, bénéfice de liquidation) ; 
− 
soit du caractère extraordinaire d’un revenu de nature périodique (dividende 
nettement supérieur aux dividendes des exercices précédents, indemnités 
pour prestations spéciales, gratification d’un montant exceptionnel) ; 
− 
soit d’un changement dans l’aménagement de la source du revenu (provision 
dissoute ensuite de changement de méthode de comptabilisation, omission 
d’amortissements et de provisions justifiées par l’usage commercial, 
modification des conditions de rémunération d’une activité salariée). 
 
b. 
Dans le cadre de la qualification d’un revenu en tant que revenu 
extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que le contribuable est à même 
d’influer sur les modalités d’attribution d’un revenu et de mettre ainsi à profit la 
brèche de calcul (RDAF 2003 II p. 199). 
 
 
Sous cet angle, il peut y avoir revenu extraordinaire, en particulier lorsque le 
contribuable concentre en une seule déclaration les bénéfices obtenus lors des 
années précédentes. Le sens de l’art. 218 LIFD est précisément d’empêcher que le 
contribuable ne puisse profiter de la modification du système d’imposition dans le 
temps, parce qu’il a la possibilité de déplacer librement la réalisation du revenu 
dans la brèche de calcul (RDAF 2003 II p. 199). 
 
 
En l'espèce, la convention d'assainissement prévoit une remise de dette par 
tranche de CHF 2'000'000.-, sur cinq ans, pour un montant total de 
CHF 10'000'000.-, moyennant versement par l'intéressé d’un montant forfaitaire 
de CHF 1'100'000.- par tranches annuelles de CHF 110'000.- et exécution par le 
même d'un certain nombre d'obligations destinées à faciliter la vente rapide des 
biens 
immobiliers 
garantissant 
des 
prêts 
dont 
la 
somme 
dépasse 
CHF 25'000'000.-. Les cinq tranches de remise de dette sont égales et leurs 
modalités d'exécution identiques. Il n'y a donc pas lieu de distinguer le premier 
abandon de créance des quatre suivants et de le considérer comme un revenu 
unique et isolé, pour le seul motif que son échéance tombe en 2000. Le dossier ne 
révèle pas par ailleurs d'éléments permettant de retenir que le contribuable aurait 
été en mesure d'influer utilement sur les modalités de la convention dans le but de 
mettre à profit la brèche de calcul, étant relevé qu'il avait comme interlocuteur une 
banque. L'abandon de créance litigieux ne peut donc être considéré comme un 
revenu extraordinaire. 


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4. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
 
 
Vue l'issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de 
l'AFC-GE et un émolument de CHF 300.- sera mis à celle de l'AFC-CH (art. 1 
al. 1 et art. 11 al. 2 RFPA). Une indemnité de CHF 1'000.- sera allouée aux 
intimés, à la charge de l'Etat de Genève (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 30 octobre 2008 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission de cantonale de recours en matière 
d'impôts du 1er octobre 2008 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 700.- à la charge de l'administration fiscale cantonale ; 
met un émolument de CHF 300.- à la charge de l'administration fédérale des 
contributions ; 
alloue une indemnité de CHF 1'000.- en faveur de Madame et Monsieur B______, à la 
charge de l'Etat de Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à l'administration 
fédérale des contributions, à Me Antoine Berthoud, avocat de Madame et 
Monsieur B______ ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière 
administrative. 


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A/3878/2008 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :