ge_gerichte · ATA/126/2018 · 2018-02-06 · fr

Résumé:
 La différence faite entre les contribuables domiciliés à l'étranger et ceux domiciliés en Suisse n'est pas constitutive, en soi, d'une inégalité de traitement : les deux catégories de contribuables se trouvent dans une situation fondamentalement différentes du fait de leur domicile et de la situation géographiques de leurs biens et de leurs sources de revenus.
Il n'est pas possible pour l'AFC-GE d'appréhender l'intégralité de la situation fiscale de la recourante de par son domicilié à l'étranger. Or, l'impôt confiscatoire doit être analysé à la lumière de l'ensemble des circonstances concrètes concernant un contribuable, de manière à déterminer la durée et la gravité de l'atteinte.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3318/2016-ICC 
ATA/126/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 6 février 2018 
4ème section 
 dans la cause 
 
Madame A______ 
représentée par Me Nicolas Merlino, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
18 mai 2017 (JTAPI/541/2017) 


- 2/9 - 
A/3318/2016 
EN FAIT 
1) 
 
Madame A______ est domiciliée en Israël. Elle est imposée à Genève au 
titre de personne physique hors canton, du fait qu’elle est propriétaire d’un bien 
immobilier à Genève. 
2) 
 
Le 2 juin 2014, Mme A______ a remis sa déclaration fiscale 2013. Cette 
dernière faisait état d’un revenu brut en impôt cantonal et communal (ci-après : 
ICC) de CHF 1'750'323.- et, après déduction, d’un revenu imposable nul. Du 
point de vue de la fortune, elle a déclaré un montant brut de CHF 27'687'690.- et 
une fortune imposable de CHF 6'268'260.-. 
 
 
Mme A______ a également précisé qu’en tant que propriétaire d’un bien 
immobilier à Genève, elle déclarait l’ensemble de ses revenus et actifs, afin de 
déterminer le taux d’imposition, mais elle souhaitait être imposée uniquement sur 
les revenus et fortune en lien avec son bien immobilier suisse. 
 
 
Elle a ainsi fait état des éléments de revenu et de fortune situés à l’étranger, 
soit un revenu de son activité d'avocate (CHF 16'729.-), une fortune mobilière 
(CHF 3'306'062.-), les revenus y relatifs (CHF 59'185.-) et un bien immobilier sis 
en Israël, estimé à CHF 1'480'000.-, dont la valeur locative, après abattement, 
s'élevait à CHF 15'120.-. 
3) 
 
Par bordereau de taxation daté du 16 mars 2015, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a établi l’imposition de Mme A______ pour l’ICC 
2013 à CHF 86'058.29 sur la base d’un revenu imposable nul et d’une fortune 
imposable de CHF 6'648'282.- au taux de CHF 7'793'783.-. 
4) 
 
Par courrier du 31 mars 2015, Mme A______ a formé réclamation, 
demandant à l’AFC-GE de bien vouloir annuler son bordereau 2013 et de la taxer 
à nouveau à un montant n’excédant pas 60 % de ses revenus imposables suisses. 
 
 
Il était contraire à la Constitution fédérale de limiter l’application du 
bouclier fiscal aux seules personnes domiciliées en Suisse. De plus, l’impôt était 
confiscatoire et contraire au principe de la garantie de la propriété. 
5) 
 
Par décision sur réclamation du 29 août 2016, l’AFC-GE a décidé de 
maintenir la taxation ICC 2013. 
 
 
Le principe de ne pas appliquer le bouclier fiscal aux contribuables 
domiciliés à l’étranger avait été entre temps confirmé par la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) dans un 
arrêt du 3 juin 2015 (ATA/662/2015). 


- 3/9 - 
A/3318/2016 
6) 
 
Par acte du 30 septembre 2016, Mme A______ a recouru contre la décision 
du 29 août 2016 concernant l’ICC 2013 auprès du Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : le TAPI), concluant à l’annulation du bordereau 
d’impôt 2013 du 16 mars 2015 et à ce qu’elle soit taxée à un montant qui 
n’excède pas 60 % de son revenu imposable correspondant à 1 % de sa fortune 
imposable, impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC) compris et taxe 
personnelle non comprise. 
 
 
Les montants de revenu et de fortune imposables n’étaient pas contestés. En 
substance, elle invoquait les mêmes arguments que ceux développés dans sa 
réclamation du 31 mars 2015. 
 
a. 
L’exigence du domicile suisse pour pouvoir bénéficier du bouclier fiscal 
était contraire au principe de l’égalité. Un contribuable domicilié à l’étranger ne 
bénéficiait pas ou quasiment pas des services de l’État et devrait par conséquent 
être taxé moins lourdement qu’un contribuable domicilié en Suisse. 
 
 
L’AFC-GE pouvait contrôler tant la déclaration d’un résident que d’un 
non-résident. En l’absence de secret bancaire en Israël, il lui était quasiment 
impossible ne détenir un compte que l’AFC-GE ne puisse appréhender, alors 
qu’un résident suisse était quant à lui protégé par le secret bancaire. De plus, en 
vertu d’une convention signée par les deux pays, l’AFC-GE pouvait demander la 
coopération des autorités fiscales israéliennes. 
 
 
Enfin, la motivation de l’ATA/662/2015 précité rendu par la chambre 
administrative devait être qualifiée d’arbitraire. 
 
b. 
L’IIC devait être compris dans le bouclier fiscal, dès lors qu’il s’agissait 
d’un impôt sur la fortune 
 
c. 
Son imposition était confiscatoire et contraire au principe de la garantie de 
la propriété. 
 
 
L’imposition 2013 s’élevait à 129 % du revenu imposable, celle de 2012 à 
125,5 %, celle de 2011 à 91 %, celle de 2010 à 70 %, celle de 2009 à 78,7 % et 
celle de 2008 à 127,4 %. L’atteinte à ses droits s’inscrivait dans la durée. 
 
 
En 2012 et 2013, le revenu imposable était nul car elle avait entrepris des 
travaux importants dans son immeuble, imposé par la loi, soit le remplacement 
des fenêtres. Il ne s’agissait pas d’éléments exceptionnels, dès lors que tous les 
immeubles nécessitaient régulièrement des travaux. 
7) 
 
Dans sa réponse du 24 janvier 2017, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
8) 
 
Par jugement du 18 mai 2017 (JTAPI/541/2017), le TAPI a rejeté le recours. 


- 4/9 - 
A/3318/2016 
 
 
Il ressortait des travaux préparatoires devant la commission parlementaire 
que la volonté du législateur était bien de limiter le bénéfice du bouclier fiscal aux 
contribuables domiciliés en Suisse. 
 
 
Le fait de traiter différemment les contribuables domiciliés à l'étranger des 
contribuables domiciliés en Suisse n'était pas constitutif d'inégalité de traitement 
puisque les deux situations étaient différentes de par le domicile, de la situation de 
leur biens et de leur sources de revenus ainsi que des conditions dans lesquelles 
ceux-ci étaient taxés. L'AFC-GE disposant de moyens limités pour vérifier les 
éléments déclarés par le contribuable domicilié à l’étranger, ce dernier pourrait 
alors bénéficier du bouclier fiscal, qui ne serait chiffré que sur les revenus et la 
fortune en Suisse. 
 
 
Ne pouvant pas prendre en considération l'ensemble des circonstances 
concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte ainsi que le cumul avec d'autres taxes 
ou contributions, le TAPI ne pouvait considérer que l'impôt 2013 était 
confiscatoire. 
 
 
Comme 2012, l’année 2013 représentait une situation exceptionnelle, dans 
la mesure où Mme A______ avait opéré des travaux sur son immeuble, lesquels 
avaient été portés en déduction de son revenu. En raison de ces circonstances 
particulières, l'impôt ne pouvait être considéré comme confiscatoire. 
9) 
 
Par acte du 2 juin 2017, Mme A______ a recouru auprès de la chambre 
administrative contre le jugement précité, concluant à l’annulation du bordereau 
d’ICC 2013 et à ce que l’AFC-GE soit invitée à la taxer, au titre des impôts 2013 
sur la fortune et sur le revenu, à un montant qui n’excède pas 60 % de son revenu 
imposable correspondant à 1 % de sa fortune imposable, ICC compris, taxe 
personnelle non comprise. 
 
 
Elle faisait valoir les mêmes griefs que ceux développés durant la procédure 
devant le TAPI. 
 
a. 
Il ressortait également des travaux devant la commission parlementaire que 
le législateur aurait voulu limiter le bénéfice du bouclier fiscal aux seuls 
contribuables domiciliés dans le canton de Genève, mais qu’il y avait renoncé, de 
peur d’être sanctionné par le Tribunal fédéral pour violation de la garantie de 
l’égalité de traitement. 
 
 
L’inégalité de traitement ainsi créée ne pouvait se justifier par le fait qu’il 
serait plus difficile de vérifier les éléments déclarés par le contribuable domicilié à 
l’étranger. Tel n’était pas le cas et si l’autorité fiscale vérifiait les éléments 
déclarés, c’était uniquement pour déterminer le taux d’imposition du contribuable 
domicilié à l’étranger. 


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b. 
L’argument du TAPI, selon lequel sa situation fiscale et la gravité de 
l’atteinte ne pouvaient pas être appréhendées, puisqu’elle était domiciliée à 
l’étranger, retirait aux contribuables domiciliés à l’étranger toute protection 
constitutionnelle. 
 
 
L’augmentation de sa fortune était due essentiellement au fait que les taux 
d’intérêts avaient baissé. Le fait de considérer que l’année 2013 représentait une 
situation exceptionnelle revenait à la punir d’avoir effectué des travaux dans le but 
de se conformer à ses obligations légales. 
10) 
Le 12 juin 2017, le TAPI a indiqué ne pas avoir d’observations à formuler. 
11) 
Dans ses observations du 23 juin 2017, l’AFC-GE a conclu au rejet du 
recours. 
12) 
Dans sa réplique du 18 août 2017, Mme A______ a persisté dans ses 
conclusions. 
13) 
Le 12 janvier 2018, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc - D 3 17 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
La recourante soutient qu’en excluant les contribuables domiciliés à 
l’étranger, l’art. 60 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) viole le principe de l’égalité de traitement. 
 
a. 
Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 2011. Elle prévoit une 
limite fixe de taxation en pourcents. Le texte de son premier alinéa est le suivant : 
 
 
« Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur 
le revenu - centimes additionnels cantonaux et communaux compris - ne peuvent 
excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le 
rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette ». 
 
 
Lors des travaux devant la commission parlementaire, il avait été précisé 
que « … la proposition consisterait à n'octroyer le bouclier qu'aux contribuables 
domiciliés en Suisse. Le Tribunal fédéral n'accepterait en effet pas que le bouclier 
fiscal soit limité aux contribuables domiciliés dans le canton. En revanche, l'octroi 


- 6/9 - 
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du bouclier fiscal pourrait être refusé aux contribuables domiciliés à l'étranger » 
(MGC 2008-2009/IX A p. 11556). 
 
 
Dès lors, la volonté du législateur est bien de limiter le bénéfice de cette 
disposition aux contribuables domiciliés en Suisse. 
 
b. 
En vertu de l’art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101), tous les êtres humains sont égaux devant la loi. En 
matière fiscale, le principe de l’égalité de traitement est repris à l’art. 127 
al. 2 Cst. qui dispose que dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les 
principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique 
doivent, en particulier, être respectés. 
 
 
Une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité de traitement garanti 
par l’art. 8 Cst. lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par 
aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’il 
omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire 
lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui 
est dissemblable ne l’est pas de manière différente (ATF 138 V 176 consid. 8.2 ; 
134 I 23 consid. 9.1 ; 131 I 1 consid. 4.2). Cela suppose que le traitement différent 
ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante 
(ATF 138 I 225 consid. 3.6.1 ; 138 I 265 consid. 4.1 ; 137 V 334 consid. 6.2.1 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 8C_582/2013 du 2 mai 2014 consid. 6.2.1). L'inégalité 
de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à 
traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou 
inversement (ATF 129 I 346 consid. 6 ; arrêts du Tribunal fédéral 1F_2/2014 du 
3 juillet 2014 consid. 1.3.1 et 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 5.1). 
 
 
Les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent 
supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu’ils sont dans des situations de fait 
différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit 
en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d’après le principe de la proportionnalité 
de la charge fiscale à la capacité contributive (ATA/881/2014 du 11 novembre 
2014 ; ATA/270/2014 du 15 avril 2014), chaque citoyen doit contribuer à la 
couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en 
proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 p. 160). 
 
c. 
Depuis le dépôt de la réclamation le 31 mars 2015, la chambre 
administrative a tranché le grief relatif à l’inégalité de traitement dans le cadre de 
la procédure de recours ouverte contre les bordereaux d’ICC 2012 de la 
recourante. Selon l’ATA/662/2015 précité, la différence faite entre les 
contribuables domiciliés à l’étranger et ceux domiciliés en Suisse n’est pas 
constitutive, en soi, d’une inégalité de traitement : les deux catégories de 
contribuables se trouvent dans une situation fondamentalement différentes du fait 


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de leur domicile et de la situation géographiques de leurs biens et de leurs sources 
de revenus. 
 
d. 
En l’espèce, cette jurisprudence doit être confirmée. Dès lors que 
l’ATA/662/2015 précité est qualifié d’arbitraire par la recourante, les différences 
évidentes entre les contribuables ayant leur domicile en Suisse et ceux dont le 
domicile se trouve à l’étranger, seront à nouveau précisées. 
 
 
Lorsque le contribuable est domicilié en Suisse, il est imposé sur la totalité 
de son revenu et, en droit cantonal, sur la totalité de sa fortune. Lorsqu’il est 
domicilié à l’étranger, seuls les éléments de revenus ou de fortune se trouvant en 
Suisse sont imposables. 
 
 
Le contribuable domicilié en Suisse doit déclarer l’ensemble de ses revenus 
et de sa fortune. Afin de contrôler l’exactitude de ces déclarations, l’autorité 
fiscale dispose de moyens d’investigations. La situation fiscale d’un contribuable 
domicilié à l’étranger s’avère beaucoup plus compliquée à appréhender de 
manière détaillée et précise, sans entamer des procédures longues et conséquentes 
dans le cadre de demandes d’entraides administratives. 
 
 
Ainsi, ces deux catégories de contribuables se trouvent dans des situations 
fondamentalement différentes vis-vis de l’AFC-GE. 
 
 
Partant, ce grief, de même que celui relatif à l’IIC, seront écartés. 
3) 
 
Il est encore nécessaire de déterminer si la taxation litigieuse est 
confiscatoire. 
4) 
a. 
Aux termes de l’art. 26 al. 1 Cst., la propriété est garantie. En matière 
fiscale, cette disposition ne va pas au-delà de l’interdiction d’une imposition 
confiscatoire, laquelle porte atteinte à l’institution même et au noyau essentiel de 
la propriété privée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_579/2009 du 25 juin 2010 
consid. 6.2 ; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1). Pour juger si 
l’impôt a un effet confiscatoire, il faut examiner la charge que représente 
l’imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances 
extraordinaires. À cette fin, il y a lieu de prendre en considération l’ensemble des 
circonstances concrètes, la durée et la gravité de l’atteinte, ainsi que le cumul avec 
d’autres taxes ou contributions, de même que la possibilité de reporter l’impôt sur 
d’autres personnes (ATF 128 II 112 consid. 10b.bb ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_579/2009 précité consid. 6.2 ; 2C_277/2008 précité consid. 4.1) ou encore le 
fait que l’impôt sur la fortune devait en principe pouvoir être couvert par les 
rendements de celle-ci (ATF 106 Ia 342 consid. 6b). 
 
b. 
Le Tribunal fédéral fait preuve d’une grande retenue dans l’admission du 
caractère confiscatoire d’une imposition, qu’il n’a constaté qu’à une reprise, dans 
le cadre d’une rente viagère constituée par disposition pour cause de mort, 


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relativement à laquelle l’impôt sur les successions et l’impôt sur le revenu, 
combinés, représentaient 55 % du montant des rentes d’une personne ayant une 
capacité contributive réduite (ATA/1188/2015 du 3 novembre 2015 ; 
Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 44 n. 44). 
 
c. 
Le Tribunal fédéral a notamment admis que le noyau essentiel de la 
propriété privée n’était pas touché si, pendant une courte période, le revenu à 
disposition ne suffit pas à s’acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune 
(ATF 106 Ia 342 consid. 6c ; arrêts du Tribunal fédéral 2P.139/2004 du 
30 novembre 2004 consid. 4.1 ; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008). 
 
d. 
En l’espèce, il n’est pas possible pour l’AFC-GE d’appréhender l’intégralité 
de la situation fiscale de la recourante de par son domicilié à l’étranger. Or, 
l’impôt confiscatoire doit être analysé à la lumière de l’ensemble des 
circonstances concrètes concernant un contribuable, de manière à déterminer la 
durée et la gravité de l’atteinte. 
 
 
Pour ce motif, ce grief sera écarté. 
 
 
Il sera encore précisé que la situation n’est pas différente de celle de 2012, 
traitée dans l’ATA/662/2015 précité. En effet, la recourante ne démontre pas que 
la charge fiscale à laquelle elle doit faire face est confiscatoire sur une longue 
période. Au contraire, elle a engagé durant ces deux années d’importants frais de 
rénovation de l’immeuble dont elle est propriétaire à Genève, ce qui correspond à 
une situation exceptionnelle. 
5) 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
6) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté 
le 
2 
juin 
2017 
par 
Madame 
A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 18 mai 
2017 ; 


- 9/9 - 
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au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 700.- à la charge de Madame A______ ; 
dit qu’il ne lui est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Nicolas Merlino, avocat de la recourante, à 
l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : Mme Junod, présidente, M. Thélin, Mme Krauskopf, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
M. Mazza 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :