ge_gerichte · ATA/406/2007 · 2007-08-28 · de

Résumé:
 Le versement d'une prime de CHF 2'000'000.- au contribuable en compensation des salaires et participations dont il avait été privé durant de nombreuses années ainsi que d'un dividende d'un montant de CHF 500'000.- est exceptionnel et revêt un caractère unique. Ces deux montants alloués durant l'année 2000 doivent être qualifiés de revenus extraordinaires.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/2713/2006-FIN ATA/406/2007
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 28 août 2007

dans la cause

Monsieur et Madame D

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

-2/15-

2.

EN FAIT
Madame D et Monsieur D sont domiciliés chemin des
C , à Genève.
a. La société A S.A. (ci-après : la société ou A S.A.), inscrite

au registre du commerce de Genève, a été créée en 1984. Elle a pour but la gestion
et l’administration de biens, toutes recherches en matière économique et
financière ainsi que tous conseils dans ce domaine et relatifs à la gérance et à la
surveillance de fortunes. Son capital-actions se compose de 200 actions de
CHF 10'000.-.

b M.D a été administrateur avec signature individuelle de la société
A S.A. de 1988 à 1996, puis, administrateur secrétaire avec signature
individuelle de 1996 à 2001. En mars 2001, il est devenu administrateur président,
poste précédemment occupé par Monsieur C

Le 15 décembre 1999, le conseil d’administration de A S.A. a décidé
d’attribuer une prime de CHF 2'000'000.- à M. D . Etaient présents à ce
conseil, M. D , Me W et Madame P . M C était
excusé.

Il ressort du procès-verbal tenu à cette occasion que les actionnaires avaient
été consultés sur la rémunération de M. D et avaient, à l'unanimité, décidé
de lui attribuer une prime exceptionnelle de CHF 2'000'000.- en compensation des
salaires et participations dont il avait été privé durant de nombreuses années. Il
était rappelé que lors des années très difficiles traversées par la société, entre 1986
et 1994, M. D s’était vu supprimer son salaire et ses avantages durant
plusieurs mois, voire années. Me W avait également relevé que sans la
pugnacité, l'engagement, le savoir-faire et le sacrifice de celui-ci, la société aurait
dû déposer son bilan.

M. D et son épouse ont retourné à l'administration fiscale cantonale
(ci-après : l'administration ou AFC) leur déclaration fiscale 2001-A, le 20 octobre
2001. Ils ont déclaré un revenu net, pour l'impôt cantonal et communal (ICC), de
CHF 2'563'160,41 et, pour l'impôt fédéral (IFD), de CHF 2'790'293,04 ainsi
qu'une fortune de CHF 156'044,92.

Au titre de revenu de M. D versé par À S.A., il était
mentionné un salaire de CHF 2'420'000.-. et, dans l’état des titres, figuraient 200
actions de A S.A. avec un rendement de CHF 500'000.- soumis à l'impôt

anticipé.

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Les contribuables ont également remis le questionnaire « revenus et charges
extraordinaires personnes physiques » où M. D a indiqué, sous rubrique
«bonus, prime, participation au bénéfice de la part de l’employeur reçu en 1999
et/ou 2000 », "le salaire reçu est fonction de la marche des affaires de la société
qui m’emploie. L'évolution des salaires dans le passé en est l’illustration. Dans ce
sens, le salaire 2000 n’est pas à considérer comme extraordinaire".

L'AFC a adressé aux époux D un bordereau «revenus
extraordinaires 2000 », le 7 mars 2002, comprenant le remboursement de l’impôt
anticipé d’un montant de CHF 175'867,35.

Le 30 avril 2004, l’AFC a informé Mme et M. D de l’ouverture des
procédures prévues aux article 151, 175 et suivants de la loi fédérale sur l’impôt
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et des procédures prévues
aux article 59, 69 et suivants de la loi cantonale de procédure fiscale du 4 octobre
2001 (LPFisc - D 3 17) pour la période fiscale 2001-A.

Lors du contrôle de la société A S.A., elle avait constaté que
M. D avait touché un rattrapage de salaires de CHF 755'369.- et un
dividende de CHF 500'000.- pour l’année 2000. Ces prestations étant considérées
comme des revenus extraordinaires, les taxations devaient être modifiées en
conséquence.

Le 8 juin 2004, l’administration a remis aux époux D un bordereau
«rappel d’impôts » pour la période fiscale 2001-A qui retenait un supplément
d’impôts de CHF 402'037,10 et des intérêts de retard de CHF 48'825,15 ainsi
qu’un bordereau « amende » de CHF 201'018.-.

Le 7 juillet 2004, M. D a élevé une réclamation contre ces deux
bordereaux. Il contestait l'intégralité de la reprise opérée par l'AFC qui reposait
sur des bases inexactes.

En 1984, il avait quitté son emploi de chef de département d’une banque de
gestion de fortunes pour participer à la création de la société A S.A. Le
salaire de départ avait été déterminé sur la base de son dernier salaire. Suite à la
crise boursière d'octobre 1987, la situation financière de la société s'était péjorée
et il avait dû faire d'énormes sacrifices sur le plan salarial, allant même jusqu'à
travailler sans salaire. En 1990, afin de ne pas devoir fermer l’établissement, il
avait été convenu qu’il rachèterait les parts de la société ultérieurement. En
contrepartie, il avait accepté des conditions de salaire et des couvertures
d’assurance très nettement inférieures à la norme. Son salaire avait ainsi subi de
fortes variations durant ces années. Il ne s'agissait donc pas d'un rattrapage de
salaires, sa rémunération étant fixée en fonction de l’évolution des affaires, soit
une participation de 20% sur les revenus réalisés par la société. Pour ce qui était

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11.

du dividende versé en 2000, il figurait également sur sa déclaration. Toutes les
prestations d’A S.A. fournies à son égard avaient ainsi été déclarées.

Par décision du 16 juillet 2004, l’AFC a rejeté la réclamation.

Elle avait tenu compte d’un revenu fixe de base s’élevant à CHF 600'000.-
et d’une participation au résultat de la société à hauteur de 20%. En 2000, le
contribuable avait touché un dividende unique de CHF 500'000.- qui tombait dans
la catégorie des revenus extraordinaires. Il avait également reçu un rattrapage de
salaires, correspondant aux parts de salaires non touchées entre 1984 et 1996, dont
le montant s'élevait, selon les chiffres obtenus auprès de la société, à
CHF 2'936'959.- que l'AFC avait réparti de la manière suivante : CHF 7'327.- en
1998, CHF 1'383'996.- en 1999, CHF 755'369.- en 2000, CHF 790'267.- en 2001.

En ce qui concernait l'amende, elle avait retenu l'intention et la bonne
collaboration pour fixer sa quotité à 0,5 fois le montant de l’impôt soustrait.

M. D a recouru auprès de la commission cantonale de recours en
matière d’impôts cantonaux et communaux (ci-après : la commission ou la
CCRMD), le 13 août 2004. Il a contesté le caractère extraordinaire retenu par
l'administration de la part de son salaire inhabituellement élevée par rapport aux
années antérieures et du dividende.

Sa rémunération était déterminée en fonction de l’évolution des affaires. En
2000, celle-ci n’avait rien d’extraordinaire dans la mesure où elle était basée sur
les résultats très positifs enregistrés en 1999 et en 2000. De même, le dividende
versé n’avait rien d’extraordinaire, car il était devenu actionnaire à part entière à
partir de l'année 2000 seulement, auparavant il était privé de droits. L’évolution
des affaires n’avait cependant pas permis de verser des dividendes les années
suivantes.

L’AFC a répondu le 24 mars 2005.

Le contribuable avait consenti les premières années à ne pas recevoir la
totalité de son salaire. Dès 1997, les arriérés lui avaient été versés peu à peu.
Ainsi, lors du contrôle de A S.A., il était apparu que M. D ,
actionnaire majoritaire et administrateur président, avait touché d'importants
montants entre les années 1997 et 2001 et que ces montants avaient fortement
réduit le bénéfice imposable de la société. De plus, il avait également perçu une
prime exceptionnelle de CHF 2'000'000.-.

L'administration avait, dans un premier temps, calculé le revenu
extraordinaire en répartissant proportionnellement le montant total de
CHF 2'936'959.- sur quatre années civiles. Il en résultait un revenu extraordinaire
imposable de CHF 755'369.- pour l’année 2000. Pour ce faire, elle avait tenu
compte d’un revenu fixe de base s’élevant à CHF 600'000.- et d’une participation

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12.

au résultat de la société à hauteur de 20%. Toutefois, en réalité, le contribuable
s'était vu accorder par A S.A. une prime exceptionnelle de
CHF 2'000'000.- en compensation des salaires et participations dont il avait été
privé durant de nombreuses années. Cette prime revêtait un caractère exceptionnel
et unique et elle n’était pas liée à la conjoncture. De plus, si l’on se référait aux
comptes de la société clos au 30 avril 1999, sur lesquels le conseil
d’administration devait se fonder pour décider du versement, le bénéfice de
l’exercice s’était élevé à CHF 328'807,05. Il s'agissait dès lors bien d'un revenu
non périodique et unique de CHF 2'000'000.-, en lieu et place du revenu de
CHF 755'369.- retenu, qui devait être qualifié de revenu extraordinaire. La
reformatio in pejus par la commission étant admise, le montant du rappel d’impôt
devait être rectifié pour tenir compte du versement de ladite prime.

Durant l'année 2000, le contribuable avait également perçu un dividende de
CHEF 500'000.- sur lequel il avait obtenu le remboursement de l’impôt anticipé
ainsi que CHF 90'000.- d’honoraires. Or, il n’y avait jamais eu de versements
similaires durant les années précédentes. Au vu de la position influente au sein de
la société de M. D , actionnaire majoritaire de A S.A. et
administrateur président, il convenait de considérer le dividende litigieux comme
constitutif d’un revenu extraordinaire, se montant à CHF 500'000.-.

Enfin, le contribuable n’avait pas déclaré les gains extraordinaires qu’il
avait perçus en 2000. L’administration avait dès lors ouvert une procédure de
contrôle à son nom lorsqu'elle avait appris, en effectuant le contrôle de la société
A S.A., qu’il avait touché un rattrapage de salaires et un dividende. A cette
occasion, elle avait constaté qu’il avait indiqué sur le formulaire de gain
extraordinaire que son salaire était uniquement lié aux résultats de la société
A S.A. alors que tel n’était manifestement pas le cas. Les éléments
constitutifs objectifs de la violation d’une obligation fiscale et d’une taxation
inexistante étaient ainsi remplis. Par ailleurs, le montant soustrait n’était pas
négligeable et une source importante des revenus réalisés en 2000 consistait
justement dans ces revenus extraordinaires non déclarés. L’amende, fixée à la
moitié du montant de l’impôt soustrait, ne pouvait dès lors être considérée comme
arbitraire. Elle devait ainsi être confirmée, sa quotité devant toutefois être revue
compte tenu de la reformatio in pejus de la taxation sollicitée.

Sur requête de la CCRMI, M. D a déclaré, le 14 mai 2005, maintenir
son recours.

Sa participation au droit de vote dans la société A S.A., lors de la
prise de décision de lui octroyer une prime de CHF 2'000'000.- n’était pas
majoritaire, car, bien que possédant alors les 23% des parts de la société depuis le
21 septembre 1990, celles-ci n’étaient pas porteuses de droit. Il n’avait par
conséquent aucune position dominante. De plus, ce montant ne correspondait pas
à un remboursement d'une dette de la société à son égard.

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13.

14.

15.

16.

La décision de l'octroi de sa compensation était revue périodiquement en
fonction de l’évolution des honoraires à percevoir, observables en temps réel. Or,
entre le 30 avril et le 15 décembre 1999, Îles affaires de la société avaient été
remarquables. La décision du 15 décembre 1999 était donc pleinement justifiée
compte tenu de l’évolution des affaires en cours à ce moment précis. Si
l’évolution des marchés boursiers avait été moins erratique, les revenus et
dividendes distribués auraient été plus constants. Seules les années 1999 et 2000
avaient joui de circonstances exceptionnelles grâce à un phénomène conjoncturel
particulier. Le fait que la brèche de calcul tombait sur une de ces deux années était
une circonstance fortuite. Enfin, il ne souhaitait pas entrer dans le détail de la
méthodologie utilisée par l’administration, car il contestait le principe même du
revenu extraordinaire et du dividende extraordinaire mais il notait tout de même
l'arbitraire de la répartition effectuée par l'AFC du revenu extraordinaire sur
quatre années seulement.

Le 10 juin 2005, l’AFC a dupliqué. Elle a confirmé ses précédentes
conclusions et a relevé que le contribuable n'avait pas fourni la preuve que les
parts qu'il détenait n'étaient porteuses d'aucun droit.

Par courrier du 10 avril 2006, la commission a rendu les contribuables
attentifs au fait que l'AFC avait demandé de procéder à une reformatio in pejus.
La taxation pouvait être modifiée à leur désavantage et la quotité de l’impôt et/ou
de l’amende contestée être augmentée. Un délai leur était dès lors octroyé pour se
déterminer sur cette possibilité et, le cas échéant, pour retirer leur recours.

Les époux D ont maintenu leur recours par courrier du 15 avril 2006.
Ils se sont référés à leurs précédentes écritures ainsi qu'à un courrier
d'A S.A. envoyé à la commission le 14 décembre 2005.

Par décision du 19 juin 2006, la CCRMI a rejeté le recours.

Le recours concernait l’ICC pour l’année 2000. Il n’était pas contesté que le
revenu de M. D était composé d’un montant annuel brut de CHF 600'000.-
et d’une participation de 20% au résultat de A S.A.. Sur cette base, et
compte tenu du bénéfice réalisé par la société à la clôture de ses comptes pour
l’année 2000, le revenu ordinaire du contribuable aurait été en principe de
CHF 1'138'963.-. Selon la déclaration fiscale 2001-A, le contribuable avait fait
état d’un salaire brut de CHF 2'420'000.-. Or, il résultait de contrôles fiscaux
visant À S.A. que le contribuable avait également perçu en 2000 une prime
exceptionnelle de CHF 2'000'000.-. Au vu de son libellé et de son importance,
cette prime ne représentait pas une partie régulière et fixe du revenu. De plus, son
montant n’était pas conforme au bénéfice de la société qui était de
CHF 2'700'000.- et qui était inférieur à celui de l’année précédente. Cette
rémunération excédait par ailleurs de 47 % le revenu contractuellement convenu
avec son employeur et était largement supérieure à celles des années 1998, 1999

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17.

et 2001. Enfin, compte tenu de ses fonctions dirigeantes d’administrateur
secrétaire avec signature individuelle et du fait qu’il détenait, en 2000, la totalité
du capital actions de A S.A., le contribuable avait pu déterminer lui-même
librement le moment du versement de la prime, soit précisément au cours de
l’année de la brèche de calcul. La prime considérée était donc constitutive d’un
revenu extraordinaire et devait donc être taxée à ce titre.

Il avait également été établi que le contribuable avait perçu, en 2000, un
dividende de CHF 500'000.-. Or, il n'avait pas été démontré qu'un tel versement
était effectué chaque année et représentait une partie fixe ou ordinaire du revenu
du contribuable. En outre, vu la position de M. D au sein de la société, il
avait pu influencer le moment du versement. Le dividende litigieux relevait dès
lors également d’un revenu extraordinaire qui devait servir de base d’imposition.

Par ailleurs, un rappel d’impôt, au sens de l'ancienne loi générale sur les
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), sur le revenu
extraordinaire perçu en 2000 devait être admis dans son principe. Les
contribuables avaient eu la possibilité de s’exprimer sur l’éventualité de la
reformatio in pejus de leur taxation dans le cadre de la procédure. Lors de la
déclaration fiscale 2001-A, M. D n’avait pas indiqué le versement d'une
prime de CHF 2'000'000.- et d’un dividende de CHF 500'000.-. De plus, il avait
nié abusivement qu’il disposait d’une position dominante au sein de A S.A.
qui lui permettait d’exécuter le versement du revenu extraordinaire litigieux au
cours de la brèche de calcul. Compte tenu des ces circonstances, ainsi que de
l’importance des montants considérés, il y avait lieu de donner suite à la
reformatio in pejus. Le dossier était dès lors renvoyé à l’administration pour
qu’elle procède au rappel d’impôts portant sur le revenu extraordinaire de
CHF 2'500'000.-.

Quant à l’amende, rien ne permettait de retenir que l’autorité avait
outrepassé son large pouvoir d’appréciation en fixant celle-ci à la moitié de
l’impôt soustrait. En revanche, la commission n’était pas habilitée à rectifier à la
hausse le montant de l’amende litigieuse nonobstant l’aggravation des reprises
effectives au titre de revenus extraordinaires imposables, la reformatio in pejus
n'étant pas autorisée sous l'ancienne législation.

Les contribuables ont interjeté recours contre cette décision auprès du
Tribunal administratif, le 24 juillet 2006. Ils reprochent à la commission d’avoir
considéré que M. D occupait une fonction dirigeante au sein
d'A S.A., d’avoir retenu le caractère extraordinaire des revenus et du
dividende perçus durant l’année 2000 et, enfin, de l’avoir considéré comme le
bénéficiaire d’honoraires, en 2000, pour un montant de l’ordre de CHF 90'000.-.
Ils se référent au courrier et aux annexes adressés à la commission par
A S.A. en date du 15 décembre 2005.

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18.

19.

20.

L’AFC s’est opposée au recours le 25 août 2006. Elle renvoie à ses
précédents arguments.

Pour le surplus, la commission avait, à juste titre, considéré que
M. D avait des fonctions dirigeantes d’administrateur secrétaire avec
signature individuelle, qu’il détenait en 2000 la totalité du capital-actions de
A S.A. et qu’il avait ainsi pu déterminer lui-même librement le moment du
versement de la prime. M. D n’avait fourni aucune pièce qui infirmaient
ces éléments.

M. D n’avait également pas apporté la preuve que le dividende et la
prime n’avaient pas un caractère extraordinaire et que, dans son principe, de tels
versements étaient effectués régulièrement chaque année et représentaient une
partie fixe ou ordinaire de son revenu. Il s'agissait ainsi bel et bien de revenus
extraordinaires imposables en tant que tels. Enfin, les honoraires de CHF 90'000.-
perçus en 2000 par le contribuable n’étaient eux aussi pas des versements
réguliers, aucun versement similaire n’ayant eu lieu durant les années précédentes.

Le 6 septembre 2006, la CCRMI a persisté dans sa décision.

Le 12 septembre 2006, les parties ont été informées que la cause était gardée
à juger.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable à cet égard (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du
22 novembre 1941 - LOJ - E 2 OS ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure
administrative du 12 septembre 1985 - LPA-ES 10).

a. Selon l’article 68 LPA, le recourant peut invoquer des motifs, des faits et
des moyens de preuves nouveaux qui ne l'ont pas été dans les précédentes
procédures, sauf exception prévue par la loi. À contrario, cette disposition interdit
au recourant de prendre des conclusions qui n’auraient pas été formées devant
l’autorité de première instance.

b. L'objet d'une procédure administrative ne peut pas s'étendre ou se modifier
qualitativement au fil des instances. Il peut uniquement se réduire dans la mesure
où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés devant
l'autorité de recours (JAAC 1999, no 78, p. 734 ; ATA/560/2006 du 17 octobre
2006).

c. Si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il
ne peut pas prendre dans son mémoire de recours des conclusions qui sortent du

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cadre des questions qui ont été l'objet de la procédure antérieure. Quant à l'autorité
de recours, elle n'examine pas les prétentions et les griefs qui n'ont pas fait l'objet
du prononcé de l'instance inférieure, sous peine de détourner sa mission de
contrôle, de violer la compétence fonctionnelle de cette autorité-ci, d'enfreindre le
principe de l'épuisement des voies de droit préalables et, en définitive, de priver
les parties d'un degré de juridiction. Par conséquent, le recourant qui demande la
réforme de la décision attaquée devant l'autorité de recours ne peut en principe pas
présenter de conclusions nouvelles ou plus amples devant l'instance de recours,
c'est-à-dire des conclusions qu'il n'a pas formulées dans les phases antérieures de
la procédure (B. BOVAY, Procédure administrative, Berne 2000, p. 390/391).

En l'espèce, la question de la perception d'honoraires pour un montant de
CHEF 90'000.- n'ayant pas fait l'objet de la décision de la commission, elle ne
saurait être examinée par le tribunal de céans.

Le litige porte donc uniquement sur l'indemnité de CHF 2'000'000.- et le
dividende de CHF 500'000.- versés par A S.A. durant l'année 2000. Les
recourants ne contestent pas les montants retenus par l'AFC mais nient le caractère
extraordinaire de ces revenus.

La législation fiscale genevoise relative aux personnes physiques a été
adaptée afin de répondre à la législation fédérale, en particulier à la loi fédérale
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14
décembre 1990 (LHID - RS 642.14).

Depuis le ler janvier 2001, le canton de Genève est passé du système
praenumerando au système postnumerando annuel, tant pour la taxation fédérale
que cantonale. L’impôt dû pour une année correspond désormais aux revenus
réalisés durant cette même année.

Le passage au système postnumerando a engendré une brèche de calcul,
c’est-à-dire que, s’agissant de l’impôt fédéral, les revenus réalisés durant les
années 1999-2000 n’ont pas servi de base d’imposition. De même, s’agissant de
l’impôt cantonal, le revenu réalisé durant l’année 2000 n’a pas été imposé. Pour
remédier à cette situation et éviter une divergence trop importante entre les
éléments effectivement réalisés dans cette brèche de calcul et ceux imposables, le
législateur, tant fédéral que cantonal, a prévu une imposition spéciale des revenus
extraordinaires.

Ainsi, les revenus extraordinaires réalisés durant la période fiscale précédant
la modification ou lors d’un exercice clos au cours de cette période sont soumis à
un impôt annuel entier, au taux applicable à ces seuls revenus pour l’année fiscale
où ils ont été acquis (art. 218 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14
décembre 1990 — LIFD - RS 642.11 ; art. 69 al. 2 LHID ; art. 6 al. 2 de la loi sur

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l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 - LITPP-II —
D 3 12).

a. Aux termes de l’article 218 alinéa 3 LIFD, doivent en particulier être
considérés comme revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus
de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l’article 206
alinéa 3 LIFD, les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative
indépendante, soit à teneur de ce dernier article, les bénéfices en capital réalisés,
les réévaluations comptables d’éléments de fortune, les provisions dissoutes, ainsi
que les amortissements et provisions justifiés par l’usage commercial qui ont été
omis.

b. La LHID prévoit également que sont, en particulier, considérés comme des
revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus non périodiques de
fortune, les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant d’une activité
lucrative indépendante (art. 69 al. 3 LHID).

c. L’article 6 LITPP-II est la norme cantonale d'harmonisation qui reprend le
principe d'imposition des revenus extraordinaires consacré par la législation
fédérale. Il précise, en son alinéa 3, que sont considérés comme des revenus
extraordinaires, notamment, les prestations en capital, les revenus
inhabituellement élevés par comparaison aux années antérieures, les gains de
loterie, les revenus non périodiques de fortune et les revenus extraordinaires
provenant d’une activité lucrative indépendante.

a. Dans la circulaire n° 6 du 20 août 1999 sur le « passage pour les personnes
physiques de la taxation bisannuelle praenumerando, à la taxation annuelle
postnumerando » (CIR W99-006F), l’administration fédérale des contributions
relève que l’énumération de l’article 218 alinéa 3 LIFD est exemplaire et non
exhaustive et que, dans le contexte d’une modification du système de l’imposition
dans le temps, le caractère extraordinaire d’un revenu peut résulter :

- soit du caractère unique d’une prestation. En principe, tout revenu unique
est un revenu extraordinaire au sens de l’article 218 LIFD. Il peut remplacer, ou
non, des prestations périodiques (gain de loterie, indemnité obtenue lors de la
renonciation ou de la cessation d’une activité, revenu de fortune non périodique,
bénéfice de liquidation) ;

- soit du caractère extraordinaire d’un revenu par nature périodique.
L'attribution de ce revenu est exceptionnelle, sort de l’ordinaire (dividende
nettement supérieur aux dividendes des exercices précédents, indemnité pour
prestations spéciales, gratification d’un montant exceptionnel) ;

- soit d’un changement dans l’aménagement de la source du revenu (provision
dissoute ensuite du changement de méthode de comptabilisation, omission

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d’amortissements et de provisions justifiés par l’usage commercial, modification
des conditions de rémunération d’une activité).

Ces divers critères peuvent être combinés. Dans le cadre de la qualification
d'un revenu en tant que revenu extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que
le contribuable est à même d'influer sur les modalités d'attribution d'un revenu et
de mettre ainsi à profit la brèche de calcul.

b. Il ressort de la jurisprudence que, d'ordinaire, les dividendes ne sont pas
qualifiés de rendements de fortune non périodiques, mais plutôt de revenu
périodique par nature (RDAF 2003 II 193ss, consid. 2.2). La commission fédérale
de recours du canton de Zurich distingue le rendement de participation, qui peut
être défini comme un revenu périodique, des dividendes dits de « substance »,
consistant dans la distribution de bénéfices antérieurs. L’avantage appréciable en
argent consenti au contribuable est alors totalement dissocié du bénéfice de
l’exercice (RDAF 2002 II 168ss, consid. Sc) bb). Pour d’autres autorités, le critère
décisif quant à la nature extraordinaire de dividendes est en principe la continuité
de la politique de distribution. Il n’y a pas seulement continuité lorsque le montant
absolu du dividende reste constant sur plusieurs années, mais également lorsque le
rapport entre le bénéfice net et le dividende distribué reste à peu près le même,
selon une décision de la commission de recours du canton de Thurgovie (Revue
fiscale 56/2001 507 ; ATA/914/2004 du 23 novembre 2004).

Au niveau cantonal, lors de l’élaboration de la LITPP-II, différentes
explications ont été fournies par l’administration fiscale, au cours des débats
menés par la commission fiscale, sur la notion de revenus et charges
extraordinaires liés au passage à une imposition annuelle postnumerando. A
plusieurs reprises, l’administration a ainsi eu l’occasion d’indiquer que le canton
ne disposait que d’une faible marge de manœuvre.

En matière de revenus extraordinaires, il a été formellement indiqué que
toute augmentation de revenu constatée durant l’année civile 2000 ne sera pas
considérée systématiquement comme élément extraordinaire. La nature d’une
disposition prévoyant l’imposition des revenus extraordinaires, outre qu’elle est
dictée par le droit fédéral (LHID), n’a en effet pas pour but d’augmenter la
fiscalité par un moyen détourné. Il s’agit simplement de faire en sorte que la
conséquence de la brèche de calcul ne soit pas un levier permettant de réaliser des
économies d’impôt injustifiées. En outre, il est certain que la qualification de
revenus extraordinaires ne sera pas différente selon qu’il s’agisse de l’impôt
fédéral direct ou des impôts cantonal et communal (Mémorial des séances du
Grand Conseil de la République et canton de Genève, 2000 VI p. 57625,
p. 5766).

Interrogée sur l’application de l’article 6 alinéa 3 LITPP-II, la cheffe du
département des finances a rappelé que le but de l’administration fiscale serait

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d’éviter que l’on puisse éluder l’impôt en planifiant ses revenus pour bénéficier de
l’année de passage et que, par conséquent, les cas sont tout de même examinés
pour eux-mêmes à la lumière du but qui est posé et a été posé par l’administration
fiscale et par le département des finances (MGC, op. cit., p. 5778).

Il appartient à l’autorité de taxation d’établir les faits qui fondent la créance
d'impôt (ATF 105 Ib 382) ou qui l’augmentent, alors que le contribuable doit
alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I
253 consid. 2 p. 256/257). Dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôts et
d’amende, cette autorité doit prouver que l’imposition est incomplète (RDAF
1993 32 consid. 2b p. 35, 2A.299/1989). Le fisc et le contribuable sont tenus de
collaborer dans l’administration des preuves, soit en précisant les allégations qu’il
appartient à la partie chargée du fardeau de la preuve de détruire, soit en apportant
des preuves ou indices positifs contraires. L’omission ou l’échec de ces preuves
contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des
allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables (Arrêt du Tribunal
fédéral 2A.347/2002 du 2 juin 2003, consid. 2.1 et références citées ;
ATA/93/2005 du 1° mars 2005).

A S.A. a versé, durant l'année 2000, une prime de CHF 2'000'000.-
au recourant. Selon le procès-verbal du conseil d'administration du 15 décembre
1999, cette prime lui a été attribuée en compensation des salaires et participations
dont il avait été privés durant de nombreuses années. Le versement de ce revenu
est ainsi exceptionnel et revêt un caractère unique.

Par ailleurs, même si, comme le prétend le recourant, sa participation au
droit de vote, lors de la prise de décision de lui octroyer la prime litigieuse, n'était
pas majoritaire, il convient de relever que, de 1996 à 2001, le recourant était
administrateur secrétaire, avec signature individuelle. Il occupait ainsi un poste
important au sein de la société qui lui permettait d'influer sur le moment du
versement de la prime.

L'AFC et la CCRMI ont donc à juste titre qualifié la prime de
CHEF 2'000'000.- perçue par le contribuable durant l'année 2000 de revenu
extraordinaire.

S'agissant du dividende de CHF 500'000.., le recourant allègue être devenu
actionnaire à part entière en 2000 seulement et que l'évolution des affaires n'avait
pas permis de verser de dividendes les années suivantes.

Toutefois, il n'indique pas si, avant l'année 2000, un dividende a été versé
aux actionnaires et, dans l'affirmative, de quel montant. De plus, le fait qu'un tel
versement n'ait pas pu se renouveler les années suivantes démontre que
l'attribution de ce revenu sort de l'ordinaire. Il convient dès lors de considérer, en
l'absence de régularité dans la distribution du bénéfice, le dividende de

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CHEF 500'000.- versé au contribuable durant l'année 2000 comme un revenu
extraordinaire.

Reste encore à examiner si l'administration pouvait procéder à un rappel
d'impôt et la CCRMI à une reformatio in pejus.

a. Les nouvelles normes fiscales, entrées en vigueur le ler janvier 2001, en
application de la LHID, ont abrogé, à partir de cette date, la plupart des
dispositions de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887
(LCP - D3 05).

b. En vertu du principe de la non-rétroactivité des lois, le nouveau droit ne
s'applique pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (ATA/93/2005 précité).

c. En particulier, les prétentions découlant du rappel d'impôt sont régies par le
droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (Arrêts du Tribunal
fédéral 2A.568/1998 du 31 janvier 2000, consid. 10d aa ; ATA/106/2006 du 7
mars 2006).

En l'espèce, l'AFC a envoyé un rappel d'impôt le 8 juin 2004 pour les
revenus extraordinaires perçus en 2000, il convient donc d'appliquer les
dispositions légales en vigueur de la LCP, dans sa teneur au 31 décembre 2000
(aLCP).

a. L'article 333 alinéa 1 aLCP prévoit que les déclarations peuvent faire l'objet
d'une révision par les contrôleurs de l'impôt ; ceux-ci, après enquête ou citation du
contribuable, fixent les éléments imposables.

b. Selon l'article 338 alinéa 2 aLCP, le contrôle peut porter sur les impôts de
cinq ans en arrière non compris l'année courante.

c. Enfin, l’AFC est en mesure de procéder à un tel rappel si et seulement si la
déclaration est inexacte ou incomplète et que de ce fait la taxation a été inférieure
à celle qui aurait été fixée si la déclaration avait été exacte. Ledit rappel d'impôt
n'est soumis à aucune faute, intentionnelle ou par négligence (ATA/106/2006
précité et les réf. citées).

Le rappel d’impôt est réservé aux cas où l’insuffisance de l’impôt est due à
la manière dont la déclaration a été établie par le contribuable et non lorsque cette

insuffisance provient d’une autre cause, telle une erreur de l’administration fiscale
(ATA/886/2004 du 16 novembre 2004).

a. La loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), entrée en
vigueur le 1” janvier 2002, prévoit à son article 86, que les règles de procédure
s'appliquent dès son entrée en vigueur aux causes encore pendantes. Il s'ensuit
qu'en matière de procédure, la LPFisc s'applique à tous les cas.

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b. Selon l'article 50 alinéa 2 LPFisc, dans la procédure de recours, la CCRMI a
les mêmes compétences que le département dans la procédure de taxation. Elle
peut à nouveau déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le
contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce
dernier (art. 51 al. 1 LPFisc).

En l'occurrence, suite à un contrôle de la société, l'administration a
découvert le versement au contribuable d'un rattrapage de salaires et d'un
dividende de CHF 500'000.- durant l'année 2000. Les contribuables n'ayant pas
déclaré ces éléments, leur déclaration fiscale 2001-A était inexacte. Les conditions
d'un rappel d'impôt au sens de l'article 340 aLCP étaient dès lors remplies.

En cours de procédure, l'administration a fait état de l'attribution au
contribuable d'une prime de CHF 2'000'000.- et a requis la rectification du
montant du rappel d'impôt pour tenir compte de cet élément. Informés le 10 avril
2006 par la commission de la demande de reformation in pejus de
l'administration, les recourants ont maintenu leur recours le 15 avril 2006. La
CCRMI était dès lors fondée à revoir la décision de l'AFC au détriment des
recourants.

En conséquence, la prime de CHF 2'000'000.- et le dividende de
CHEF 500'000.- reçus par le contribuable durant l'année 2000 devant être
considérés comme des revenus extraordinaires, la décision de la CCRMI est
conforme au droit.

Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté dans la mesure où il est
recevable et la décision de la commission confirmée. Un émolument de
CHF 4'500.- sera mis à la charge des recourants, pris conjointement et
solidairement (art. 87 LPA).

XXE SX

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

rejette le recours interjeté le 24 juillet 2006 par Monsieur et Madame D contre la
décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 19 juin 2006

dans la mesure où il est recevable ;

met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de
CHF 4'500.- ;

dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal
fédéral du 17 juin 2005 (LTF -RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du

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recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions,
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à
l’envoi ;

communique le présent arrêt à Monsieur et Madame D ainsi qu'à la commission
cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy, Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.

Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste adj. a.1.: le président :

P. Pensa F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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