ge_gerichte · ATA/350/2006 · 2006-06-20 · de


RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/1101/2006-FIN ATA/350/2006
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 20 juin 2006

dans la cause

Maître T , notaire

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPOTS

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

- 2/9 -

EN FAIT

Par acte authentique instrumenté par Me T , notaire à Genève (ci-
après : le notaire ou le recourant), le 2 septembre 2004, Monsieur S a
vendu à Madame L (ci-après : l'acquéreur) qui "accepte en nue-propriété"
et à Monsieur L (ci-après : l'époux) qui "accepte pour l'usufruit, non
exclusif", un appartement correspondant à la part de copropriété pour 30.07 0/00
d'un immeuble soumis au régime de la propriété par étages, sis en la ville et la
commune de Genève, section , parcelle ___, feuillet, ainsi que le
bénéfice de la servitude, déjà inscrite au Registre Foncier, correspondant à la
place de stationnement intérieure n°, pour le prix total de CHF 415'000.-.

Dans l'acte précité, l'acquéreur a sollicité sa mise au bénéfice de l'article 8A
de la loi genevoise sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (D 3 30 -
LDE ; réduction des droits d'enregistrement lors de l'acquisition de son logement),
entré en vigueur le 4 mars 2004.

Le 3 septembre 2004, le service de l'enregistrement de l'administration
fiscale (ci-après : l'administration) a notifié au notaire un bordereau de droits
d'enregistrement de CHF 12'522.- taxant la vente immobilière.

L'administration n'a pas appliqué le rabais d'impôt instauré par l'article 8A
LDE lors de l'établissement de cette taxation.

Le 20 septembre 2004, le notaire a élevé réclamation contre le bordereau
précité au motif que l'administration n'avait pas appliqué l'article 8A LDE.
L'acquéreur avait acquis l'appartement en question pour en faire sa résidence
principale.

Par décision du 21 septembre 2004, l'administration a rejeté la réclamation
ci-dessus mentionnée. L'application de l'article SA LDE ne visait que le transfert
de la pleine propriété d'un immeuble, soit une maîtrise totale de l'immeuble. Elle
s'est référée à sa communication du 3 mars 2004 portant sur la disposition
précitée. Étaient ainsi exclus de son champ d'application les transferts portant sur
l'acquisition de l'usufruit ou de la nue-propriété. Nonobstant toute éventuelle co-
habitation de la nue-propriétaire et de l'usufruitier, ce dernier restait susceptible de
faire valoir la pleine possession et la jouissance totale de l'immeuble qui lui
conférait son droit d'usufruit et ce, sans que l'acquéreur ne puisse s'y opposer, à
défaut de quoi le principe et la condition d'affectation au logement n'étaient plus
respectés.

Le 22 septembre 2004, le notaire a interjeté recours auprès de la commission
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : CCRMD) contre la décision

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10.

sur réclamation précitée en concluant à ce que l'acte de vente bénéficie de la
réduction prévue par l'article 8A LDE. Le texte clair de l'article 8A LDE visait le
transfert de la propriété d'un immeuble destiné à servir de résidence principale à
l'acquéreur, ce qui était le cas en l'espèce. Aucune disposition tant de l'article 8A
LDE que de son règlement d'application n'imposait que l'acquisition intervienne
en pleine et exclusive propriété. En tout état de cause, l'acte de vente avait prévu
la constitution d'un usufruit non exclusif qui avait pour effet que la jouissance de
cet appartement était partagée entre l'usufruitier et le nu-propriétaire qui pouvaient
ainsi tout deux l'occuper à titre personnel comme résidence principale. Les
directives d'application de la Direction de l'enregistrement ne pouvaient se
suppléer aux textes clairs desdites dispositions légales afin de soumettre à d'autres
conditions plus strictes les cas d'application dans le but de les réduire.

Dans sa réponse du 13 juin 2005, l'administration a conclu au rejet du
recours en reprenant sa motivation exposée dans sa décision sur réclamation. De
plus, selon les indications de l'office cantonal de la population (ci-après : OCP) et
du rôle fiscal, l'acquéreur n'était actuellement toujours pas domiciliée dans
l'appartement qu'elle avait acquis. Une des conditions de l'article 8A LDE n'était
donc pas remplie.

Le 21 juin 2005, le notaire a confirmé à la CCRMI le maintien de son
recours.

Par décision du 27 février 2006, la CCRMI a rejeté le recours. La
communication de l'administration du 3 mars 2004 spécifiait que les transferts
portant sur l'acquisition de l'usufruit ou de la nue-propriété n'entraient pas dans le
champ d'application de l'article 8A LDE. La notion de "propriété" se distinguait
de celle de "nue-propriété" dont il était acquis - et non contesté- qu'elle
s'appliquait en l'espèce à la situation juridique de l'acquéreur. La distinction entre
les deux concepts était dûment reconnue et appliquée par la LDE comme le
démontraient les dispositions faisant expressément mention de la nue-propriété
quant celle-ci était (également) visée. Sous cet angle, peu importait que la
constitution d'un usufruit non exclusif permette une jouissance partagée de
l'appartement entre l'usufruitier et le nu-propriétaire, ceux-ci pouvant l'occuper à
titre personnel comme résidence principale. A cela s'ajoutait qu'à teneur des
indications de l'OCP, l'acquéreur n'avait pas affecté l'immeuble à sa résidence
principale deux ans au maximum après l'enregistrement de l'acte d'acquisition tel
que l'exigeait l'article 8A alinéa 2.

Le 27 mars 2006, le notaire a recouru contre la décision de la CCRMI
auprès du Tribunal administratif en développant sa précédente argumentation. En
sus, le service d'enregistrement avait outrepassé ses compétences en s'arrogeant le
droit de décider d'exclure du champ d'application de l'article 8A LDE le transfert
d'un immeuble grevé d'un usufruit. L'acquéreur était bien devenu propriétaire au
sens juridique du terme de l'appartement en question, comme cela résultait de

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11.

12.

13.

l'attestation de propriété délivrée par le registre foncier. L'appartement avait été
également destiné à sa résidence principale selon une attestation de l'OCP qui
allait suivre. Nonobstant l'existence de l'usufruit, l'acquéreur conservait la maîtrise
totale de sa résidence principale qu'il pouvait librement revendre et/ou grever de
droits réels limités sans avoir besoin d'obtenir le consentement de l'usufruitier.
Celui-ci ne bénéficiait que d'un droit non exclusif soit non complet sur cette
résidence, de sorte que l'acquéreur en avait également la jouissance totale, certes
partagée, mais totale c'est-à-dire de l'ensemble de l'appartement. Le registre
foncier aurait dû refuser l'inscription rédigée dans les termes de l'acte authentique
s'il avait estimé que l'interprétation du notaire n'était pas la bonne, ce qu'il n'avait
pas fait. Enfin le raisonnement de l'administration fiscale confirmé par la CCRMI
était incohérent puisqu'il refusait d'admettre l'application de la disposition en
question pour l'acquéreur, alors qu'il l'admettait pour l'acquisition d'un immeuble
en copropriété, soit d'une partie uniquement de celui-ci, ce qui n'en assurait donc
la maîtrise totale à aucun des copropriétaires, et "au plus l'octroi immédiat d'un
usufruit réciproque entre eux".

Le notaire conclut à ce qu'il soit constaté que l'enregistrement de l'acte en
question doit se faire au bénéfice de l'article 8A LDE, et à l'octroi d'une indemnité
de procédure de CHF 1'000.-.

Par courrier du 6 avril 2006, la CCRMI a persisté dans les considérants et le
dispositif de sa décision.

L'administration a répondu le 4 mai 2006 en concluant au rejet du recours.
L'usufruit non exclusif n'impliquait pas forcément que l'usufruitier fût obligé de
partager la jouissance du bien avec le nu-propriétaire. Le principe d'affectation
pouvait ainsi ne plus être respecté, ce qui était contraire à l'esprit de l'article 8A
LDE. II était sans importance que le registre foncier ait accepté d'inscrire
l'usufruit, dans la mesure où il ne s'agissait pas d'une condition à l'octroi de
l'allègement des droits d'enregistrement prévue par la disposition litigieuse. De la
même manière, l'attestation de domicile établie par l'OCP n'attestait en rien que
l'acquéreur disposait de la maîtrise totale de l'immeuble. Enfin, dans l'hypothèse
d'une vente de l'immeuble, celle-ci ne pourrait intervenir que grevée de l'usufruit,
le nouveau nu-propriétaire ne disposant pas de la jouissance totale du bien
immobilier.

Le 5 mai 2006, les parties ont été informées de ce que l'affaire était gardée à
juger.

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EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure administrative du
12 septembre 1985 - LPA -ES 10).

Selon l’article 161 alinéa 1 lettre a LDE, les notaires sont débiteurs directs
des actes et opérations qui relèvent de leur ministère et qui sont soumis
obligatoirement ou facultativement à l’enregistrement.

En tant que destinataire de la décision, le notaire a donc la qualité pour
recourir au sens de l’article 60 LPA.

a. Selon l'article 1 LDE, les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe
toute pièce, constatation, condamnation, convention, transmission, cession et en
général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la
présente loi: "actes et opérations", soumise soit obligatoirement, soit
facultativement à la formalité de l'enregistrement.

b. Le titre Vème de la LDE traite des ventes. L'article 33 alinéa 1 prévoit que
sont soumis obligatoirement au droit de 3%, sous réserve des exceptions prévues
par la présente loi, tous les actes translatifs à titre onéreux de la propriété, la nue-
propriété ou de l'usufruit de biens immobiliers sis dans le canton de Genève,
notamment les ventes, substitutions d'acquéreur, adjudications, apports et reprises
de biens.

c. Depuis son entrée en vigueur le 4 mars 2004, l'article 8A LDE apporte une
exception au taux d'impôt de 3% prévu par la disposition précitée. En effet, les
droits d'enregistrement sur les transferts qui ont "pour objet la propriété d'un
immeuble destiné à servir de résidence principale" aux acquéreurs sont, à la
demande expresse du futur bénéficiaire (alinéa 6), "réduits de 15'000 F pour les
opérations n'excédant pas 1 million de francs", ces montants étant annuellement
indexés à l'indice genevois de la construction (alinéa 1) (Voir aussi
G. T. CHATTON, Quelques réflexions au sujet du nouvel article 8A de la loi
genevoise sur les droits d'enregistrement et de sa constitutionnalité, publié in
RDAF II 2005, p. 1-37, 9).

La susdite réduction exige donc la réalisation de trois conditions
cumulatives: l'objet doit porter sur la propriété d'un immeuble, celui-ci doit servir
de résidence principale, et l'opération ne doit pas excéder 1 million de francs
suisses. Les parties divergent principalement sur la notion de propriété. Pour le
recourant, celle-ci intègre la nue-propriété, puisque dans le cas particulier,
l'acquéreur a parallèlement concédé un usufruit non exclusif à sa compagne,
tandis que pour l'administration elle ne vise que la pleine propriété.

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Le 3 mars 2004, l'administration a établi une communication (ci-après : la
communication) portant sur la disposition en question (ci-après : CDE 8A) en
collaboration avec la Commission fiscale de la Chambre des Notaires (CDE 8A,
partie "divers" ler paragraphe) qui a pris effet le 4 mars 2004, soit à l'entrée en
vigueur de l'article 8A LDE et de son règlement d'application (CDE 8A, partie
"divers" 2ème paragraphe).

a. Si les directives, circulaires ou instructions émises par l'administration ne
peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des
précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en
pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en
considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque
administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le
but de la norme applicable (ATF 121 II 478 consid. 2b; ATA/651/2004 du
24 août 2004).

b. En l'occurrence, la communication est qualifiée par la doctrine
(G. T. CHATTON, op. cit. p.14 et ss) d'ordonnance administrative interprétative
à portée externe" pour deux raisons. D'une part ses destinataires sont tant les
agents oeuvrant dans son administration que les notaires agissant dans l'exercice
de leur ministère public, tel que défini par la loi sur le notariat du 23 novembre
1988 (LNot - E 6 05). D'autre part, la communication du 3 mars 2004 "contient
des instructions et indications précises sur la manière d'appliquer et de
comprendre les actes normatifs sur lesquels elle se fonde. En d'autres termes, la
communication sous examen contient des normes secondaires visant à harmoniser
la pratique ainsi que l'exercice des compétences et l'interprétation des normes
juridiques demeurées vagues ou indéterminées par les organes d'application de
l'article 8A LDE, de même que ses corollaires". La doctrine s'appuie sur la
communication elle-même qui, sous la rubrique "Objectif de la présente
communication" explique qu'en "complément à ce nouvel article 8A LDE et à son
règlement d'application (...), la présente communication a pour but de donner un
éclairage pratique sur les conditions et les procédures d'application de cette
nouvelle disposition".

Pour Pierre Moor, l'ordonnance administrative dite interprétative "émise par
l'autorité chargée de l'application concrète" est "un mode de gestion : elle rend
explicite une ligne de conduite, une politique qui n'existerait sans cela qu'au
travers de la succession d'une multitude de décisions individuelles, au sein de
laquelle il ne serait pas toujours évident de trouver le fil conducteur ; elle
constitue ainsi une aide à la décision (...). Elle facilite aussi le contrôle
juridictionnel, puisqu'elle dote le juge de l'instrument nécessaire pour vérifier que
l'administration agit selon des critères rationnels, cohérents et continus, et non pas
selon une politique virevoltante du cas par cas (P. MOOR, Droit administratif,
volume I, Berne 1994, p. 268 et références citées).

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La communication énonce les conditions devant être réalisées au moment de
la vente et au moment de l'instrumentation des actes hypothécaires. En particulier,
elle rappelle que sont concernés les transferts à titre onéreux au sens de l'article
33 alinéa 1 LDE précité (1.1.1). De plus, "le transfert doit avoir pour objet un
immeuble au sens juridique du terme selon le Code civil suisse du 10 décembre
1907 (CCS - RS 210) (article 655 CCS) sis à Genève" (1.1.2). Enfin, "ce transfert
doit porter sur l'acquisition de l'immeuble en pleine propriété, que ce soit en
propriété individuelle, en copropriété ou en propriété commune. N'entrent ainsi
pas dans le champ d'application de l'article 8A LDE les transferts portant sur
l'acquisition de l'usufruit ou de la nue-propriété".

Quant à la charge des droits, la communication énonce au point 1.5 que "le
bénéficiaire des allégements fiscaux est l'acquéreur en pleine propriété. Il doit
supporter personnellement la charge des droits d'enregistrement relatifs à
l'acquisition de son logement et l'endettement y relatif. A défaut, aucun
allégement fiscal au sens de l'article 8A LDE sur l'acte de vente et/ou sur les actes
hypothécaires ne sera accordé".

Ainsi, la notion de propriété concernée par l'article 8A LDE est celle du
droit civil suisse définie par les articles 641 à 712t du CCS. Il s'agit de la pleine
propriété, de la copropriété et la propriété commune. L'article 4 du règlement
d'application le corrobore en mentionnant en tant que bénéficiaires de la réduction
des droits d'enregistrement les copropriétaires et les communistes. Alors que la
nue-propriété et l'usufruit sont expressément mentionnés par l'article 33 LDE (titre
V), ils ne sont manifestement pas visés par l'article 8A LDE (titre Il).

Le recourant fait valoir cependant qu'en raison de l'usufruit non exclusif
concédé par la nue-propriétaire à époux, l'acquéreur conserverait la "jouissance
totale, certes partagée, mais totale c'est-à-dire de l'ensemble du terrain et du
bâtiment", en d'autres termes une maîtrise totale de l'immeuble. Ce raisonnement
ne saurait être suivi pour les motifs suivants.

a. Selon l'article 745 alinéa 2 CCS, l'usufruit confère, sauf disposition
contraire, un droit de jouissance complet sur la chose.

b. Dans une jurisprudence portant sur la répartition de l'usage de l'immeuble
entre l'usufruitier et le nu-propriétaire, le Tribunal fédéral a jugé qu'une telle
limitation ne pouvait être inscrite au Registre foncier que sous la forme d'une
autre servitude au sens de l'article 781 CCS. Il a notamment expliqué que «la
répartition de l'usage entre l'usufruitier et le propriétaire modifierait le caractère de
l'usufruit. La répartition du droit n'aurait plus lieu entre jouissance d'une part et
nue-propriété d'autre part. À côté de l'usufruitier, le propriétaire grevé aurait
également le droit de faire usage d'une partie de l'immeuble. L'usufruit ne peut
être limité avec effets réels qu'en procédant à l'exclusion générale de certaines
manières de faire usage de la chose ou en n'épuisant pas la durée maximale prévue

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par l'article 749 CCS « (durée de l'usufruit), «ce qui peut se faire en adoptant
d'autres causes d'extinction dans l'acte de constitution (ATF 116 II 281 publié in
JT 1993 I p. 340) ».

c. Dans le cas d'espèce, le recourant va encore plus loin puisqu'il mvoque une
jouissance totale de l'appartement en faveur de la nue-propriétaire aux côtés de
l'usufruitier.

d. Or, cette argumentation vide de sa substance l'usufruit tel qu'il a été voulu
par le législateur et tel qu'il a été confirmé par le Tribunal fédéral.

e. En conséquence, la nue-propriété ne peut être assimilée à la propriété au
sens de l'article 8A LDE. L'acquéreur ne peut ainsi pas bénéficier de la réduction
prévue par cette disposition. Dès lors que l'une des conditions de l'article 8A LDE
n'est pas remplie, il est inutile d'examiner si les autres le sont.

9. Mal fondé, le recours sera rejeté.

Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge du recourant (art. 87

LPA).
EEE
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 27 mars 2006 par Maître T contre la

décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 27 février 2006 ;

au fond :
le rejette ;
met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'500.- ;
communique le présent arrêt à Maître T ainsi qu'à la commission cantonale de

recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.

Siégeants : Mme Bovy présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod,
juges.

Au nom du Tribunal administratif :

A/1101/2006

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la greffière-juriste adj. : la vice-présidente :

M. Tonossi L. Bovy

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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