ge_gerichte · ATA/517/2010 · 2010-08-03 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1189/2007-ICC 
ATA/517/2010 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 3 août 2010 
 
dans la cause 
 
Madame et Monsieur Q______ 
représentés par Me Michel Lambelet, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 23 novembre 2009 (DCCR/1200/2009) 


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A/1189/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Madame Danielle et Monsieur Q______ sont domiciliés à Genève. 
M. Q______, né en 1934 (ci-après : le contribuable), exerce une activité 
indépendante de psychiatre. 
2. 
 
Le présent litige concerne l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et l'impôt 
cantonal et communal (ci-après : ICC) 2005. 
3. 
 
Dans sa déclaration fiscale ICC 2005, M. Q______ a déclaré un bénéfice net 
provenant de l'activité indépendante de CHF 46'230.-. Il a en outre mentionné une 
déduction portant sur les cotisations AVS/AI, APG et chômage s’élevant à 
CHF 4'675.-. 
4. 
 
Selon le bordereau de taxation ICC 2005 du 2 octobre 2006, le revenu 
imposable s'élevait à CHF 59'713.- et la fortune imposable à CHF 1'076'097.-. 
L'impôt dû à ce titre était de CHF 10'672,25. 
 
 
Le bordereau IFD 2005 du 2 octobre 2006 retenait un revenu imposable de 
CHF 86'700.- et le total de l’impôt s’élevait à CHF 1'670.-. 
 
 
En établissant les bordereaux, l'administration fiscale cantonale (ci-après: 
AFC-GE) avait redressé le bénéfice réalisé par le contribuable dans le cadre de 
son activité indépendante de CHF 46'230.- à CHF 56'721.-. Le montant de 
CHF 4'675.- avait été retenu au titre de cotisations AVS/AI, APG et chômage. 
5. 
 
Par courrier du 19 octobre 2006, le contribuable, représenté par son 
mandataire, a élevé une réclamation contre lesdits bordereaux. Il sollicitait la 
rectification des frais bancaires admis en déduction par l'AFC-GE. Dès lors que 
celle-ci avait rectifié le bénéfice net qu'il avait déclaré, il convenait également de 
modifier les cotisations AVS/AI, APG et chômage pour retenir un montant de 
CHF 6'426.- en lieu et place du montant de CHF 4'675.-. 
6. 
 
Le 6 décembre 2006, l'AFC-GE a demandé au contribuable de lui remettre 
les justificatifs du paiement des cotisations AVS/AI, APG et chômage pour 
l'année 2004 et 2005. 
7. 
 
Le contribuable a donné suite à la demande de l'administration le 
20 décembre 2006, en précisant toutefois qu'aucune décision de cotisations 
personnelles pour l'année 2005 ne lui avait encore été notifiée par la caisse 
AVS/AI, mais qu’il s'était acquitté d'acomptes de cotisations s'élevant à 
CHF 692,70 par trimestre. 


- 3/9 - 
A/1189/2007 
8. 
 
Par lettre recommandée du 22 janvier 2007, l'AFC-GE a informé le 
contribuable qu'elle entendait rectifier les bordereaux de taxation du 
2 octobre 2006 en sa défaveur. La méthode comptable utilisée était celle de la 
méthode d’encaissement/décaissement. Afin de respecter le principe de 
l’étanchéité des exercices fondé sur le caractère annuel et périodique de l’impôt, 
seul le montant des cotisations effectivement payées en 2005 pouvait être admis 
en déduction, soit en l’espèce CHF 2'771.- (4 x CHF 692,70). L'AFC-GE priait 
ainsi le contribuable de ne plus comptabiliser les charges qui n'avaient pas été 
effectivement payées afin de respecter la méthode de comptabilisation que celui-ci 
utilisait. Elle a en revanche considéré que le grief concernant les frais bancaires 
était fondé. 
9. 
 
Dans le délai imparti par l'AFC-GE, le contribuable a contesté le point de 
vue 
de 
celle-ci. 
Il 
ne 
niait 
pas 
pratiquer 
la 
méthode 
comptable 
d'encaissement/décaissement. Cela étant, le contribuable précisait, qu'en tant 
qu'indépendant, il n'avait pas comptabilisé les cotisations AVS/AI, APG et 
chômage dans le cadre de l'exploitation de son cabinet médical, mais les avaient 
indiquées uniquement dans sa déclaration fiscale 2005. Il ne pouvait accepter de 
ne déduire que les cotisations AVS/AI, APG et chômage, effectivement payées en 
2005, dès lors qu'en application de la loi, il était manifeste que ces cotisations 
seraient calculées par les services AVS sur la base du bénéfice net de 
CHF 56'721.-, admis par l'AFC-GE pour l'année en cause. Le contribuable faisait 
ainsi valoir une déduction s'élevant à CHF 3'628.-, et non pas à CHF 6'426.-, 
puisqu'il avait « passé l'âge légal de la retraite » et qu'il convenait de tenir compte 
d'une franchise de CHF 16'800.-. 
10. 
 
Par décision du 20 février 2007, l'AFC-GE a tenu compte des remarques du 
contribuable s'agissant des frais bancaires. En revanche, elle a maintenu la 
taxation concernant les cotisations sociales, se réclamant du principe de 
l'étanchéité des exercices fiscaux. Le contribuable ne s'étant acquitté que 
d'acomptes de cotisations AVS s'élevant à CHF 2'771.- pour l'année 2005, seul ce 
montant pouvait être admis en déduction. Elle a dès lors notifié au contribuable 
des bordereaux rectificatifs pour l'ICC 2005 et pour l'IFD 2005. 
11. 
 
Par actes déposés le 19 mars 2007, le contribuable a recouru contre les 
décisions sur réclamation précitées auprès de la commission cantonale de recours 
en matière d’impôts pour l’ICC et de la commission cantonale de recours de 
l’impôt fédéral direct, pour l’IFD, toutes deux devenues depuis le 1er janvier 2009 
la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA). 
Il discutait aussi bien le bordereau ICC que celui de l’IFD pour l'année 2005. Il 
concluait à l'admission d'une déduction de CHF 3'628.- au titre de cotisation 
AVS/AI, APG et chômage, en lieu et place du montant de CHF 2'771.- tel que 
retenu par l'AFC-GE, et sollicitait l'émission de nouveaux bordereaux ICC et IFD 
2005 en ce sens. A l'appui de son recours, le contribuable produisait une 


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A/1189/2007 
correspondance de la caisse AVS datée du 18 janvier 2008 l'informant de ce que 
les acomptes de cotisations AVS/AI, APG et chômage dus pour l'année 2005 
s'élevaient à CHF 2'770,80. 
 
 
Il persistait pour le surplus dans ses précédentes explications et conclusions. 
12. 
 
Dans ses réponses du 26 septembre 2007, l'AFC-GE a conclu au rejet du 
recours en reprenant ses arguments antérieurs. 
 
 
En application du principe de l'encaissement, seules les cotisations versées 
au cours de l'année de taxation dont était recours étaient déductibles. Le Guide 
fiscal 2005 confirmait ce principe dans la mesure où il prévoyait, s'agissant de la 
méthode de l'encaissement/décaissement, que la totalité des cotisations 
personnelles AVS/AI/APG/Amat de l'indépendant, payées durant l'année fiscale, 
pouvaient être déduites. 
13. 
 
Par décision du 23 novembre 2009, expédiée le 30 novembre 2009, la 
CCRA a joint les recours concernant l'IFD et l'ICC 2005 et les a rejetés. 
 
 
S'agissant de l'IFD 2005, le contribuable tenait, dans le cadre de son activité 
indépendante, une comptabilité selon le principe de l’encaissement. Seules 
pouvaient être déduites les charges effectivement payées lors de la période 
déterminante, en l'occurrence l'année 2005. Le fait que le contribuable n'avait pas 
comptabilisé les cotisations concernées dans le cadre de son entreprise était sans 
pertinence. En effet, quand bien même celles-ci n'avaient été indiquées que dans 
la formule de déclaration fiscale, il n'était pas contestable que ce dernier demande 
leur déduction de son revenu d'indépendant. 
 
 
Par ailleurs, le contribuable, à qui incombait le fardeau de la preuve de la 
déduction revendiquée, n'avait versé à la procédure aucun justificatif de paiement 
du montant des cotisations AVS pour l'année en cause ni d'ailleurs aucune 
décision définitive de cotisations personnelles AVS arrêtant le montant dont il 
sollicitait la déduction, soit CHF 3'628.-. Il n'avait produit qu'une correspondance 
de sa caisse AVS établissant un décompte des acomptes dus pour l'année 2005 
s'élevant au total à CHF 2'770,80. Ainsi, le recours devait déjà être rejeté au motif 
que le paiement du montant de la déduction admise par l'AFC-GE, soit 
CHF 2'771.-, n'avait pas été prouvé. Il devait l'être même si l'on admettait la 
réalité du chiffre de CHF 3'628.- avancé par le contribuable, dans la mesure où il 
était établi que celui-ci n'avait pas été payé durant l'année fiscale 2005. L'AFC-GE 
ayant admis une déduction de CHF 2'771.- pour l'année 2005, le solde des 
cotisations dû pour cette même année pourrait être déduit dans le cadre de l'année 
fiscale au cours de laquelle le contribuable le verserait. 
 
 
Les considérations développées pour l'IFD trouvaient application pour l'ICC 
(art. 2 al. 1 let. a et 3 al. 3 let. g de la loi sur l'imposition des personnes physiques 


- 5/9 - 
A/1189/2007 
- Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - 
Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - aLIPP-
V - D3 16). 
14. 
 
Le 18 décembre 2009, le contribuable a interjeté recours auprès du Tribunal 
administratif contre la décision précitée. Il conclut à ce que le tribunal de céans 
admette en déduction le montant de CHF 3'628.- au titre des cotisations AVS pour 
l'année 2005, annule les bordereaux ICC et IFD 2005 litigieux et lui alloue une 
indemnité de procédure. Cela fait, il sollicitait l'émission de nouveaux bordereaux 
ICC et IFD 2005 tenant compte de cette déduction. 
 
 
La CCRA avait rendu une décision (CCRA n° 46/2006) qui avait 
effectivement marqué une nouvelle pratique depuis le passage au 1er janvier 2001 
au système d'imposition postnumerando, d'après lequel la période fiscale 
correspondait à l'année civile. Le Tribunal fédéral avait posé le principe selon 
lequel la dette d'impôt, respectivement la dette AVS, n'existait pas au début de la 
période fiscale, mais prenait naissance au fur et à mesure que le temps s'écoulait. 
Il s'ensuivait qu'au 31 décembre de l'année fiscale, la dette AVS existait et devait 
en conséquence grever la fortune du contribuable relativement à l'année fiscale en 
cours, indépendamment du fait qu'elle n'avait pas encore été établie. Ce 
raisonnement valait également pour l'impôt sur le revenu en ce qui concernait les 
cotisations AVS. En l'occurrence, le bénéfice net du contribuable ayant été établi 
dans sa déclaration d'impôts 2005, une simple règle de trois permettait de 
déterminer le montant des cotisations AVS dues pour l'année fiscale 2005, sous 
déduction de la franchise telle que prévue par la loi fédérale sur l'assurance 
vieillesse et survivants du 20 décembre 1946 (LAVS). Selon la décision susvisée, 
l'AFC-GE devait inclure d'elle-même la déductibilité des dettes fiscales et le 
calcul des cotisations AVS dues par un indépendant, ce calcul étant au demeurant 
aisé à établir. 
15. 
 
Le 5 janvier 2010, la CCRA a déposé son dossier, sans observations. 
16. 
 
Invitée à se déterminer, l'AFC-GE a persisté dans les conclusions présentées 
à la CCRA. A titre complémentaire, elle a soutenu que seule la somme de 
CHF 2'771.-, versée au cours de l'année de taxation dont était recours, était 
déductible, cette manière de procéder ayant d'ailleurs été confirmée à plusieurs 
reprises par le Tribunal administratif. 
17. 
 
Dans sa détermination du 10 février 2010, l'administration fédérale des 
contributions (ci-après : AFC-CH) a conclu, sous suite de frais, au rejet du recours 
et à la confirmation de la décision de la CCRA. 
18. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
 


- 6/9 - 
A/1189/2007 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 53 al. 1 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 –
LPFisc – D 3 17 ; art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l’art. 53 
al. 4 LPFisc). 
2. 
 
La question litigieuse porte sur la déduction des cotisations personnelles 
AVS du contribuable dans le cadre de l’année fiscale 2005. 
I. 
Impôt fédéral direct 2005: 
3. 
 
A teneur de l'art. 33 al. 1 let. d de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11), sont déduits du revenu les primes, 
cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l’assurance-
vieillesse et survivants, à l’assurance-invalidité et à des institutions de la 
prévoyance professionnelle. Sont également déduites du revenu les primes et 
cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de 
gain, des dispositions sur l’assurance-chômage et l’assurance-accidents 
obligatoire (let. f). 
4. 
a. 
Le revenu d'une activité indépendante est acquis au moment déterminé par 
le mode de comptabilisation. Les règles de la comptabilité commerciale veulent 
que la réalisation intervienne à la date de la facture, indépendamment de la 
période pendant laquelle l'activité a été exercée ; dès le moment où la facture a été 
établie, le contribuable a acquis un droit ferme à la contre-prestation. Lorsque le 
contribuable tient un état de ses recettes et de ses dépenses, le revenu est réalisé au 
moment de l'encaissement de la contre-prestation et non au moment de la 
présentation de la facture. Le choix de l'une ou de l'autre méthode n'a qu'une 
importance relative dans la mesure où le contribuable s'en tient à son choix avec 
toutes les conséquences qu'il implique et en accepte les effets (J.-M. RIVIER, 
Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, Lausanne, 1998). 
 
b. 
Le tribunal de céans a, à plusieurs reprises, considéré que dès lors qu'un 
contribuable choisi de tenir sa comptabilité selon le principe de l'encaissement, 
seules peuvent être déduites les charges effectivement payées lors de la période 
fiscale déterminante. L'application d'un système hybride qui mêle facturation et 
encaissement est non seulement en contradiction avec cette méthode comptable 
mais également contraire aux principes doctrinaux et jurisprudentiels susvisés 
(ATA/113/2008 du 11 mars 2008 ; ATA/531/2007 du 16 octobre 2007 ; 
ATA/463/2007 du 18 septembre 2007). 


- 7/9 - 
A/1189/2007 
 
 
En l’espèce, il n’est pas contesté que le contribuable tient une comptabilité 
selon le principe de l’encaissement. En conséquence, seules peuvent être déduites 
les charges sociales effectivement payées lors de la période fiscale déterminante, 
en l’occurrence 2005. 
 
 
Le contribuable sollicite la déduction d'un montant de CHF 3'628.- 
correspondant aux cotisations AVS réellement dues en 2005 sur la base d'une 
estimation qu'il a lui-même effectuée. Cependant, comme l'a relevé à juste titre la 
CCRA, le recourant n'a versé à la procédure aucun justificatif attestant du 
paiement effectif de ce montant lors de l'année fiscale en cause. En outre, la 
correspondance de sa caisse AVS, établissant que ses acomptes de cotisations 
sociales dues pour l'année 2005 s'élevaient à CHF 2'770,80, ne constitue pas une 
décision définitive de cotisations personnelles ni ne prouve au demeurant que ce 
montant ait été versé durant l'année fiscale considérée. 
 
 
Cependant, l'administration a néanmoins admis la déduction de CHF 2'771.- 
au titre des cotisations AVS réputées versées durant l'année fiscale 2005, étant 
précisé que ce montant n'est pas contesté par le contribuable. Enfin, cette manière 
de procéder n'est pas préjudiciable à ce dernier, dans la mesure où il pourra 
déduire l'éventuel solde de cotisations dues au titre de l'année fiscale 2005 sur 
l’exercice fiscal au cours duquel il sera versé. 
 
 
Le recours doit donc être rejeté concernant l'IFD 2005. 
II. 
Impôt cantonal et communal: 
5. 
 
La question litigieuse est identique à celle relative à l'IFD. 
6. 
 
La nouvelle loi sur l’imposition des personnes physiques adoptée le 12 juin 
2009 par le Grand Conseil a été acceptée en votation populaire le 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08). Elle est entrée en vigueur le 1er janvier 2010 (art. 71 LIPP), 
abrogeant, entre autre, l'aLIPP-V et son règlement. 
 
 
Le litige portant sur l'année fiscale 2005, il est antérieur à l'entrée en vigueur 
de cette modification législative. Il sera donc examiné selon l'ancien droit, soit de 
l'aLIPP-V (D 3 16). 
7. 
 
La portée des dispositions topiques de la loi cantonale sur l'imposition des 
personnes physiques, soit les art. 2 al. 1 let. a et 3 al. 3 let. g LIPP-V, est identique 
à celle de l'article précité de la LIFD. 
8. 
 
De jurisprudence constante, en vertu du principe d'harmonisation 
horizontale, les principes applicables en matière d'IFD sont également applicables 
en droit cantonal (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_326/2008 déjà cité ; 
ATA/158/2010 du 9 mars 2010). Le raisonnement développé ci-dessus relatif à la 
déduction des cotisations AVS s'applique donc mutatis mutandis à l'ICC. 


- 8/9 - 
A/1189/2007 
9. 
 
Au vu de ce qui précède, la décision du 23 novembre 2009 de la CCRA sera 
confirmée et le recours rejeté. 
10. 
 
En application de l'art. 87 LPA, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la 
charge conjointe et solidaire des époux Q______, qui succombent. Il ne leur sera 
pas alloué d'indemnité. 
 
* * * * 
 
 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 18 décembre 2009 par Madame et 
Monsieur Q______ contre la décision du 23 novembre 2009 de la commission 
cantonale de recours en matière administrative ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de 
CHF 1'000.-, 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), la présente décision peut être portée dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. La présente décision et les pièces en possession du 
recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat des recourants, à la 
commission cantonale de recours en matière administrative, à l’administration fiscale 
cantonale, ainsi qu'à administration fédérale des contributions. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges. 


- 9/9 - 
A/1189/2007 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
M. Tonossi 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :