ge_gerichte · A/1975/2012 · 2014-08-19 · fr

FORTUNE PRIVÉE ET COMMERCIALE(DROIT FISCAL); NOTION ; ACTION(PAPIER-VALEUR) ; REVENU DE LA FORTUNE MOBILIÈRE(DROIT FISCAL) ; PAPIER-VALEUR ; LIQUIDATION PARTIELLE(EN GÉNÉRAL) ; FUSION ; LIQUIDITÉS | La mise à disposition de liquidités lors de la vente de l'ensemble des actions d'une société ne constitue pas un cas de distribution lorsqu'elles sont nécessaires à l'exploitation de la société vendue. Si la société vendue est par la suite fusionnée avec la société qui a repris l'ensemble de ces actions, il s'agit d'une distribution dont le vendeur ne pouvait en l'occurrence pas avoir connaissance. | LIFD.20a; aLIPP-IV.6.letc; LIPP.23

Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 19.08.2014 A/1975/2012

A/1975/2012
ATA/643/2014
du 19.08.2014
sur JTAPI/1302/2013 ( ICCIFD
)
, REJETE
Recours TF
déposé le 06.10.2014, rendu le 06.10.2014, IRRECEVABLE,
2C_908/2014
,
2C_909/2014
Descripteurs
:
FORTUNE PRIVÉE ET COMMERCIALE(DROIT FISCAL); NOTION ; ACTION(PAPIER-VALEUR) ; REVENU DE LA FORTUNE MOBILIÈRE(DROIT FISCAL) ; PAPIER-VALEUR ; LIQUIDATION PARTIELLE(EN GÉNÉRAL) ; FUSION ; LIQUIDITÉS
Normes
:
LIFD.20a; aLIPP-IV.6.letc; LIPP.23
Résumé
:
La mise à disposition de liquidités lors de la vente de l'ensemble des actions d'une société ne constitue pas un cas de distribution lorsqu'elles sont nécessaires à l'exploitation de la société vendue. Si la société vendue est par la suite fusionnée avec la société qui a repris l'ensemble de ces actions, il s'agit d'une distribution dont le vendeur ne pouvait en l'occurrence pas avoir connaissance.
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1975/2012
-
ICCIFD
ATA/643/2014
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 19 août 2014
1
ère
section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Madame et Monsieur A______
représentés par BDO SA, mandataire
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
_________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 novembre 2013 (
JTAPI/1302/2013
)
EN FAIT
1) En juin 2006, B______, société sis à Fribourg et dont le but est la prise ainsi que l'administration de participations à toutes sociétés, a fusionné avec C______ (ci-après : C______), société genevoise active dans le domaine du nettoyage à sec de textiles.
2) Le 4 juillet 2006, C______ a été radiée du registre du commerce genevois, B______ a transféré son siège social à Genève et changé sa raison sociale pour reprendre celle de la société transférante, devenant ainsi C______.
3) Monsieur A______était l'unique actionnaire des sociétés de nettoyage de textiles D______ et E______ situées à Genève.
4) Par contrat du 13 décembre 2006, et avenants des 22 décembre 2006 et 22 janvier 2007, M. A______ a vendu pour un montant de CHF 5'800'000.-, la totalité de ses actions à C______. La date de la cession était fixée au 22 janvier 2007.
Aux termes du contrat de vente, le vendeur garantissait qu'à la date de la cession, les sociétés disposeraient de liquidités pour un montant d'au moins CHF 1'000'000.-, sans compter les sommes d'environ CHF 80'000.- bloquées à titre de garanties auprès des bailleurs pour la location des locaux où étaient exploités les pressings.
Le terme « liquidités » s'entendait par des montants librement disponibles figurant aux comptes courants auprès d'établissements ouverts au nom des sociétés, ainsi que les fonds de caisse des pressings et des livreurs employés, à l'exclusion de tous montants gagés ou immobilisés, notamment les sommes bloquées auprès des bailleurs. Les liquidités comprenaient les actions, obligations et parts de fonds de placement, dans la mesure où ces titres étaient cotés auprès d'une bourse reconnue et pouvaient être vendus dans un délai n'excédant pas un mois (art. 4.1 ch. 9).
Les frais et les dépenses encourus par les sociétés jusqu'à la date de la cession étaient à la charge du vendeur, les produits réalisés étant en revanche à son bénéfice dans la mesure où ils étaient effectivement encaissés jusqu'au 31 décembre 2007 au plus tard. L'acheteur devait établir des décomptes indiquant les frais et dépenses ainsi que les encaissements de produits.
Si le solde des décomptes était en faveur du vendeur, il viendrait s'ajouter au montant des liquidités garanti à l'art. 4.1 ch. 9. S'il était en faveur de l'acheteur, il serait déduit du montant des liquidités garanti à l'art. 4.1 ch. 9 pour constituer dans les deux cas les « liquidités après ajustements » (art. 7).
Dans l'hypothèse où les « liquidités après ajustements » dépassaient les CHF 1'000'0000.- garantis, l'acheteur s'engageait à ce que la différence fasse l'objet d'une distribution de dividendes à l'actionnariat ; dans le cas contraire, le vendeur rembourserait immédiatement l'écart à l'acheteur (art. 8).
Durant cinq ans, C______ s'engageait à ne pas distribuer les liquidités excédentaires existant dans les sociétés à la date de la cession, dans la mesure où elles constituaient de la substance non nécessaire à l'exploitation (art. 9).
5) Le 13 juin 2007, C______ a informé l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC-GE) de sa fusion imminente avec D______ et E______ et sollicité un accord afin d'éviter les conséquences d'une éventuelle liquidation partielle indirecte.
6) Le 29 juin 2007, E______ et D______ ont conclu un contrat de fusion.
7) Le 13 juillet 2007, le registre du commerce a publié la radiation de E______ par suite de fusion avec D______, ainsi que celle de cette dernière par suite de fusion avec C______.
8) Le 27 juillet 2007, l'AFC-GE a répondu qu'une fusion entre la société acquéreur et la société vendue constituait un cas de distribution, les autres conditions pour une liquidation partielle indirecte étant par ailleurs remplies en l'espèce.
Elle demandait la production de l'avenant au contrat du 29 décembre 2006 ainsi que les comptes 2006 révisés des sociétés afin de déterminer le montant du rendement imposable.
9) Le 16 octobre 2007, C______ a transmis à l'AFC-GE les documents demandés et exposé des éléments permettant, selon elle, d'écarter toute liquidation partielle indirecte lors de l'achat des actions des sociétés.
Les titres financiers figurant au bilan de l'année 2006 des sociétés étaient nécessaires à assurer un fonds de roulement évaluable à 10 % des charges annuelles d'exploitation, le solde devant servir à améliorer et rénover les équipements ainsi que les installations des magasins.
La fusion avait uniquement été décidée afin de diminuer les frais et l'administration, M. A______ n'en ayant été informé qu'au cours de la dernière semaine du mois de juin 2007. En outre, elle était une société bien connue dans le domaine du nettoyage et de l'entretien des textiles, de sorte que M. A______ pouvait présumer qu'elle avait les moyens de financer l'acquisition de ses sociétés sans en prélever leur substance.
10) Le 14 décembre 2007, l'AFC-GE a répondu qu'elle maintenait les termes de son courrier du 27 juillet 2007.
M. A______ s'était engagé contractuellement à ce que la société dispose à la date de la cession de liquidités librement disponibles pour un montant d'au moins CHF 1'000'000.-, sans compter différentes sommes bloquées auprès de certains bailleurs.
En outre, il ne pouvait pas raisonnablement ignorer la probabilité d'une fusion ni les informations disponibles au registre du commerce indiquant que C______ avait déjà procédé à une fusion dans des conditions similaires en juin 2006.
Sur la base des comptes audités des sociétés, elle estimait la substance non nécessaire à leur exploitation imposable comme suit :
D______
E______
Actifs circulants
CHF 663'637.-
CHF 513'960.-
Dépôts de garantie
CHF 81'661.-
Titres
CHF 938'149.-
Total des actifs circulants
CHF 1'683'447.-
CHF 513'960.-
- dettes à court terme
- CHF 674'018.-
-CHF 18'741.-
- cautions loyer
- CHF 13'550.-
Substance non nécessaire
CHF 995'879.-
CHF 495'219.-
CHF 1'491'098.-
11) Par lettre du 2 mai 2008, faisant suite à un courriel du 23 avril 2008 de C______ ainsi qu'à un entretien téléphonique du 24 avril 2008, l'AFC-GE a admis CHF 427'000.-, représentant 10 % des charges moyennes ordinaires sur les trois derniers exercices (2004-2006), ainsi que CHF 100'000.-, investis dans le cadre du rattrapage du programme de rénovation au 1
er
janvier 2008, en déduction du rendement de la fortune imposable, portant celui-ci à CHF 963'000.-.
12) Le 17 août 2008, M. A______ et son épouse, Madame A______, ont rempli leur déclaration fiscale pour l'année 2007 et indiqué un revenu brut mobilier de CHF 128'540.-. Dans l'état des titres, les rendements bruts relatifs aux actions de D______ étaient de CHF 41'250.- et nuls concernant F______, une des autres sociétés de M. A______.
13) Le 19 octobre 2011, l'AFC-GE a notifié aux époux A______ leurs bordereaux d'impôts cantonal et communal (ci-après : ICC) ainsi que d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour l'année 2007.
Les conditions d'une liquidation partielle indirecte étant réalisées lors de la vente de D______, le rendement de fortune imposable sur l'année fiscale 2007 se montait à CHF 963'000.-. La valeur fiscale des titres de F______ pour l'ICC 2007 était de CHF 207'300.-, le revenu mobilier brut retenu se montait à CHF 1'046'587.-.
14) Le 17 novembre 2011, les époux A______ ont formé réclamation à l'encontre des bordereaux précités et contesté l'imposition des actions de la société F______ ainsi que le rendement de la fortune mobilière retenu. Ils demandaient à pouvoir compléter leur écriture d'ici le 15 décembre 2011.
15) Par lettre du 15 décembre 2011, les époux A______ ont conclu à l'acceptation de leur réclamation, à ce que soit constaté que les conditions d'une liquidation partielle indirecte n'étaient pas remplies, ainsi qu'à la fixation d'un revenu imposable de CHF 150'308.- pour l'ICC et l'IFD de l'année 2007.
Aucun prêt n'avait été accordé à C______ par les sociétés transférantes. En outre, M. A______ pouvait présumer que cette dernière, société bien connue dans le domaine du nettoyage et de l'entretien des textiles, avait les moyens de financer l'acquisition de ses sociétés sans en prélever la substance.
Le poste intitulé « actifs circulants » par l'AFC était composé des débiteurs et devait être considéré comme nécessaire à l'exploitation, tout comme les dépôts de garantie. Le portefeuille de titres d'un montant de CHF 938'149.- correspondait aux liquidités nécessaires à l'exploitation prévues dans le contrat et destinées au renouvellement de l'appareil de production se poursuivant même au-delà de l'année 2012. De plus, un besoin de liquidités important se faisait sentir le premier et troisième semestre de chaque année.
Au moment de la vente, le registre du commerce indiquait uniquement une restructuration au sein du groupe « C______ », M. A______ pouvait raisonnablement escompter sur la conservation d'une structure mère-fille après l'achat. Par ailleurs, le contrat individualisait ses deux sociétés, ce qui démontrait que les parties avaient exclu une fusion.
Étaient joints à la réclamation les investissements en équipement réalisés de 2007 à 2011 et le budget 2012 d'En D______ à cet effet, soit CHF 737'465.- au total, un « Tableau Flux de trésorerie Magasins - D______/E______» indiquant une trésorerie nette de CHF 1'020'055.- pour 2006 et de CHF 994'336.- pour 2007 ainsi qu'un « Décompte des liquidités après ajustements » daté du 3 août 2007 mentionnant un solde en faveur du vendeur de CHF 108'049.74.
16) Par décision du 30 mai 2012, l'AFC-GE a partiellement admis la réclamation des époux A______ et leur a remis un bordereau rectificatif.
Estimant que la liquidation partielle indirecte était réalisée pour un montant de CHF 963'000.-, elle maintenait sa taxation sur ce point, mais rectifiait à zéro la valeur des actions d'F______ pour l'ICC 2007.
17) Le 12 juin 2012, les époux A______ ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) et maintenu les conclusions prises dans leur lettre du 15 décembre 2011.
Ils reprenaient l'argumentation exposée dans leur réclamation.
18) Le 26 novembre 2012, l'AFC-GE a répondu et conclu au rejet du recours.
Reprenant les arguments développés dans ses courriers des 14 décembre et 27 juillet 2007, l'AFC ajoutait que M. A______ ne pouvait ignorer le projet de fusion, dès lors qu'un accord avait été demandé le 13 juin 2007 par C______ pour lui éviter précisément une imposition de la fortune.
19) Le 15 février 2013, les époux A______ ont répliqué et maintenu leurs conclusions.
20) Par jugement du 28 novembre 2013, le TAPI a admis le recours et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelle décision.
L'absorption des sociétés par C______ constituait un cas de distribution de substance imposable. La question du montant admis à titre de rendement de la fortune pouvait rester ouverte, car M. A______ n'avait pas participé à la distribution. Il s'était certes engagé à mettre à disposition des liquidités pour un montant d'au moins CHF 1'000'000.- ; il ressortait cependant du tableau annexé à leur réclamation du 15 décembre 2011 que les sociétés disposaient d'une trésorerie d'un montant de CHF 1'020'055.- à la fin de l'année 2006. M. A______ ne s'était par conséquent pas engagé à devoir rendre liquide certains actifs de ses sociétés.
C______ avait été dissoute suite à sa fusion avec B______ ; or cette dernière avait gardé la raison sociale de la société dissoute et transféré son siège de Fribourg à Genève. M. A______ ne pouvait ainsi pas avoir connaissance de ce rachat. Même si tel avait été le cas, il pouvait partir de l'idée que C______ n'avait pas été absorbée par fusion, dans la mesure où l'apparence du maintien de cette société était donnée. En outre, l'art. 9 du contrat de transfert d'actions engageait l'acheteur à ne pas procéder à une distribution dans un délai de cinq ans. Il ne ressortait autrement pas du dossier que M. A______ ait su que C______ fusionnerait avec ses sociétés.
21) Par acte du 20 décembre 2013, l'AFC-GE a recouru contre le jugement du TAPI auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) et conclu à son annulation.
Le contrat prévoyait que M. A______ pouvait se retourner contre C______ en cas de liquidation partielle indirecte, ce qui tendait à démontrer que le vendeur avait pleinement conscience du risque encouru. L'AFC-GE reprenait et développait au surplus l'argumentation exposée dans ses précédentes écritures.
22) Dans ses observations du 23 janvier 2014, l'administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC-CH) a conclu à l'admission du recours ainsi qu'à la confirmation des décisions rendues par l'AFC-GE le 30 mai 2012, faisant intégralement sienne l'argumentation développée par l'autorité cantonale.
23) Par lettre du 30 janvier 2014, le TAPI a transmis son dossier et a indiqué ne pas avoir d'observations à formuler.
24) Le 3 juin 2014, les époux A______ ont conclu au rejet du recours et persisté dans les conclusions prises auprès de l'instance inférieure.
25) Par lettre du 18 juin 2014, l'AFC-GE a intégralement persisté dans ses conclusions.
26) Sur quoi, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2011 - LPFisc - D 3 17).
2) a. Le litige concerne l'imposition de la vente des actions appartenant à M. A______ à C______ au titre de l'IFD et l'ICC de l'année 2007.
b. L'IFD est soumis à la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) dans sa teneur lors de la période fiscale en cause (
ATA/426/2014
du 12 juin 2014 et les références citées).
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Les gains réalisés lors de l'aliénation de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD).
Selon l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, est imposable le rendement de la fortune mobilière, soit les dividendes, les parts de bénéfice, l'excédent de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (comme par exemple les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale).
c. La jurisprudence a créé sur la base de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, et auparavant, sur l'art. 21 al. 1 let. c de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, la théorie de la liquidation partielle indirecte qui aboutit à qualifier de rendement de participation imposable le gain en capital privé tiré de la vente d'une participation lorsque l'acheteur, astreint à tenir des livres, finance tout ou partie du prix par les réserves de la société achetée, d'entente avec le vendeur (arrêt du Tribunal fédéral
2C_906/2010
du 31 mai 2012 consid. 2.1 et les références citées ; Yves NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, ad art. 20 n. 108). Plutôt que de distribuer avant la vente les éléments non nécessaires à l'exploitation (excédent de liquidation imposable), le vendeur les englobe dans la cession, espérant de la sorte réaliser un gain en capital non imposable (art. 16 al. 3 LIFD ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., 2012, p. 142 n. 153).
Les conditions cumulatives nécessaires à l'application de la théorie de la liquidation partielle indirecte sont les suivantes : le vendeur détient des titres de participation dans sa fortune privée ; l'acquéreur est soumis au régime d'imposition à la valeur comptable (société de capitaux, indépendant) ; l'acquéreur prélève une partie de la substance de la société dont les droits de participation sont vendus pour financer le prix d'acquisition (appauvrissement), le vendeur participe à l'appauvrissement de la société vendue (Xavier OBERSON, op. cit., p. 142 n. 154).
d. Par la suite, la jurisprudence a élargi la condition relative au prélèvement effectif de la substance existante, une atteinte indirecte ou vraisemblable à la substance de la société ayant été considérée comme suffisante (arrêt du Tribunal fédéral
2C_906/2010
précité consid. 2.1 et les références citées ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 144 n. 161).
Les différences d'imposition entre les gains en capital et les dividendes ont ainsi été relativisées, ce qui a entraîné une insécurité considérable au niveau du droit, avec des effets négatifs sur la simplicité et la transparence de l'imposition des entreprises (Message concernant la loi fédérale sur l'amélioration des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements [Loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II] du 22 juin 2005 - FF 2005 p. 4500).
Pour lutter contre cette insécurité, l'art. 20 a LIFD, entré en vigueur le 1
er
janvier 2007, a codifié la jurisprudence initiale qui était plus stricte s'agissant de la condition de l'appauvrissement (loi fédérale du 23 juin 2006 sur des modifications urgentes de l'imposition des entreprises - RO 2006 4883 - LFMUIE ; arrêt
2C_906/2010
précité, consid. 2.1 et les références citées ;
ATA/724/2012
du 30 octobre 2012 ; Yves NOËL, op. cit., art. 20a n. 1).
e. Selon l'art. 20a al. 1 let. a LIFD, est considéré comme rendement de la fortune mobilière, le produit de la vente d'une participation d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une autre personne physique ou d'une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l'exploitation, existante et susceptible d'être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur ; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d'une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans.
Il y a participation au sens de l'art. 20a al. 1 let. a LIFD, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d'achat et qu'ils ne lui seraient pas rendus (art. 20a al. 2 LIFD).
Les conditions cumulatives de la liquidation partielle indirecte sont désormais les suivantes : la détention par le vendeur d'une participation d'au moins 20 % de la société à céder dans sa fortune privée ; le transfert de la participation dans la fortune commerciale de l'acquéreur ; la distribution dans les cinq ans suivant la vente de la substance non nécessaire à l'exploitation, existant au moment de la vente et susceptible d'être distribuée selon le droit commercial ; la participation du vendeur à l'opération (arrêt du Tribunal fédéral
2C_906/2010
précité consid. 2.2 et les références citées ; Yves NOËL, op. cit., ad art. 20a n. 1).
Cette nouvelle disposition s'applique aux taxations non encore exécutoires portant sur les revenus obtenus à partir de l'année fiscale 2001 (art. 205b LIFD).
3) L'AFC-CH a édicté une circulaire n. 14 du 6 novembre 2007 (ci-après : la circulaire) précisant l'interprétation de l'art. 20a al. 1 let. a LIFD.
Afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (
ATA/233/2014
du 8 avril 2014 et les références citées).
4) a. Tout prélèvement de la substance existante au moment de la transaction - ce qui exclut nécessairement les distributions de résultats réalisés après la vente - est susceptible de remplir la condition de l'appauvrissement au sens de l'art. 20a al. 1 let. a LIFD (Pierre-Marie GLAUSER, L'imposition des actionnaires en cas de Mergers & Acquisitions in Fusions et acquisitions - Questions actuelles ; Travaux de la journée d'étude du 6 février 2008, 2009, p. 45).
Il est largement admis qu'il y a par exemple distribution ou prélèvement de substance imposable lorsque la société faisant l'objet du transfert est ultérieurement - à l'intérieur du délai de cinq ans de l'art. 20a al. 1 let. a LIFD - absorbée par celle qui a acquis la participation (arrêt du Tribunal fédéral
2C_906/2010
précité consid. 2.6 et les références citées).
On ne saurait en revanche reprocher au vendeur d'avoir conservé au sein de la société la substance nécessaire à la marche des affaires (Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 45). En examinant l'actif du bilan de la société vendue, il convient de déterminer s'il existe des actifs non nécessaires à l'exploitation, ou autrement dit, de la substance qui aurait pu être remontée à l'actionnaire sans entraver l'exploitation (circulaire ch. 4.6.4 ; Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 46).
b. La jurisprudence rendue en vertu de l'ancien droit peut servir à interpréter la participation du vendeur à la distribution de substance (circulaire ch. 4.7 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 146 n. 170). Elle ne peut être appréciée qu'en relation avec une distribution de substance, car elle consiste en sa connaissance réelle ou fictive de celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral
2C_906/2010
précité consid. 2.3 ; circulaire ch. 4.7). Le vendeur sait ou doit savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer l'achat (ATF
115 Ib 238
consid. 2e ; circulaire ch. 4.7 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 146 n. 170).
La coopération entre le vendeur et l'acquéreur peut être active et se traduire notamment par l'engagement du vendeur de rendre liquides certains actifs de la société visée (circulaire ch. 4.7). En effet, le vendeur d'une participation qui s'engage contractuellement à apporter la société sous forme liquide, doit s'attendre à ce que le prix d'achat soit financé par le biais de la distribution des liquidités résultant de la vente des papiers-valeurs (arrêt du Tribunal fédéral du 9 juillet 1996 publié in RDAF 1997 II p. 696). La participation du vendeur peut également être passive, notamment lorsque l'acheteur ne dispose pas des ressources suffisantes pour en payer le prix (arrêt du Tribunal fédéral du 23 avril 1999 consid. 3b publié in ASA 69 646 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 142 n. 154) ou lorsque le vendeur connaît l'intention de l'acquéreur de fusionner avec la société visée (circulaire ch. 4.7).
5) En l'espèce, l'AFC avance que M. A______ a participé activement à l'appauvrissement de ses sociétés en s'engageant à laisser à la société acheteuse CHF 1'000'000.- à titre de liquidités. Il devait en outre à tout le moins envisager la probabilité de la fusion.
À titre liminaire, il sera indiqué que l'art. 20a LIFD s'applique, car la taxation litigieuse n'est pas exécutoire et porte sur des revenus obtenus postérieurement à l'année fiscale 2001 (art. 205b LIFD).
L'argumentation de l'autorité recourante ne saurait être suivie. La mise à disposition de CHF 1'000'000.- à titre de liquidités apparaît comme nécessaire à la bonne marche des sociétés transférantes. En effet, il ressort du « Tableau Flux de trésorerie Magasins - D______/E______» que le montant de trésorerie nécessaire à l'exploitation de ces sociétés se montait à CHF 1'020'055.- pour l'année 2006. En outre, le « Décompte des liquidités après ajustements » du 3 août 2007 mentionne CHF 108'049.74 en faveur du vendeur, ce qui démontre qu'à ce montant près, les liquidités mises à disposition ont été nécessaires à l'acheteuse pour l'exploitation des sociétés jusqu'à cette date. M. A______ n'a ainsi pas vendu une société rendue « liquide », étant donné que le montant convenu de liquidités était nécessaire à l'exploitation des sociétés. L'AFC-GE ne démontre d'ailleurs pas en quoi ce montant serait trop élevé. La condition de l'appauvrissement des sociétés n'étant pas remplie concernant la mise à disposition de CHF 1'000'000.- à titre de liquidités, celle de la participation du vendeur en lien avec cette opération n'a pas besoin d'être examinée.
La fusion de C______ avec les sociétés transférantes est intervenue dans un délai de cinq ans suivant le contrat de transfert d'actions et constitue en revanche un cas de distribution de substance non nécessaire à leur exploitation. Or, au moment de la vente de ses actions, M. A______ n'a pas eu connaissance de l'intention de l'acheteuse de fusionner avec les sociétés transférantes. En effet, la lettre de C______ informant l'AFC de son intention de fusion date du 13 juin 2007, soit après la conclusion du contrat de transfert d'actions, et il ressort du dossier qu'il n'en a été informé que postérieurement à la vente de ses actions. Par ailleurs, bien que dans les faits B______ ait fusionné avec C______en juin 2006, selon le registre du commerce, cette dernière a continué à exister en apparence, car sa raison sociale, son but ainsi que l'endroit de son siège social ont été conservés après la fusion. M. A______ pouvait donc ignorer qu'en réalité c'était B______, société active dans la prise de participation à toutes sociétés qui agissait sous le masque de C______et croire en une simple restructuration de la société transférante, non pas à une fusion ayant entraîné sa dissolution. De plus, M. A______ pouvait partir du principe que C______disposait des fonds nécessaires à l'acquisition de ses sociétés sans en prélever la substance au vu de sa position bien connue dans le domaine du nettoyage de textiles. En outre, le contrat de transfert d'actions interdit à la société acheteuse de procéder à une distribution dans les cinq ans après la conclusion du contrat. Ces éléments démontrent que M. A______ n'a pas participé passivement à l'appauvrissement de ses sociétés dans le cadre de leur fusion avec C______.
En conséquence, c'est à juste titre que le TAPI a estimé que les conditions d'une liquidation indirecte partielle n'étaient pas remplies.
6) a. S'agissant de l'ICC, le 1
er
janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP I-V). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010 et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi. Le recours concernant la période fiscale 2007, le droit cantonal dans sa teneur à cette date est applicable, notamment la loi sur l'imposition des personnes physiques, impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000, entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001 (ROLG 2000 p. 747 - aLIPP-IV).
b. Sont soumis à l'impôt sur le revenu tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions (art. 1 aLIPP-IV).
Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée sont exonérés de l'impôt (art. 10 let. i aLIPP-IV).
Sont considérés comme un revenu le rendement de la fortune mobilière, en particulier, les dividendes, les parts de bénéfice, l'excédent de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (notamment les actions gratuites et les augmentations gratuites de la valeur nominale) (art. 6 let. c aLIPP-IV).
Il est à noter que la LFMUIE a introduit un nouvel article 7a à la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID - RS 642.14) entré en vigueur le 1
er
janvier 2007 et ayant la même teneur que l'art. 20a LIFD. Les cantons devaient y adapter leur législation d'ici au 1
er
janvier 2008 (art. 72f LHID ; LFMUIE), ce que le législateur genevois a fait par l'adoption de l'art. 23 LIPP (MGC 2007-2008/V p. 4045).
c. La teneur de ces dispositions est semblable à celles de la LIFD, dont la teneur a été exposée ci-dessus.
De jurisprudence constante, en vertu du principe d'harmonisation verticale, les principes applicables en matière d'IFD sont également applicables en droit cantonal de même teneur (
ATA/362/2014
du 20 mai 2014 et les références citées). Le raisonnement développé ci-dessus s'applique donc mutatis mutandis à l'ICC.
7) Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. Malgré l'issue du litige, aucun émolument ne sera perçu ni aucune indemnité allouée (art. 87 al. 1 et 2 LPA).
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 20 décembre 2013 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 novembre 2013 ;
au fond :
le rejette ;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ni alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, àBDO SA, mandataire de Madame et Monsieur A______, au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :