ge_gerichte · ATA/275/2008 · 2008-05-27 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3640/2007-FIN 
ATA/275/2008 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 27 mai 2008 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
Madame et Monsieur I_____ 
 
 


- 2/11 - 
A/3640/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Madame et Monsieur I_____ (ci-après : les époux I_____ ou les 
contribuables) étaient copropriétaires d'un appartement sis route Y_____ à 
Genève. 
2. 
 
Le 3 mai 2001, ils ont acquis un appartement en propriété par étage sis 
chemin Z______ à Cologny, au prix de CHF 1'650'000.-. Cet achat a été 
entièrement financé par la constitution d’une hypothèque, garantie par 
l'appartement de la route Y_____. 
3. 
 
Les contribuables ont déposé et obtenu au cours de l’été 2001 les 
autorisations nécessaires à la transformation de leur nouvel appartement. Les 
travaux ayant pris du retard, notamment pour des questions de voisinage, ils n’ont 
pas pu occuper ce logement avant juin 2003. 
4. 
 
Dès juillet 2003, les contribuables ont recherché un acquéreur pour 
l’appartement de la route Y______. Le contrat de vente a été signé le 3 juin 2004. 
 
 
Le même jour, le mandataire des époux I_____ a envoyé à l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC) une déclaration d’aliénation au sens de l'article 
86 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 
3 05). 
5. 
 
Le 20 août 2004, les époux I_____ ont déposé auprès de l’AFC une 
demande de remploi du bénéfice résultant de l'aliénation précitée au sens de 
l'article 85 LCP. Ils ont joint à leur envoi le formulaire de calcul du gain 
immobilier, libellé comme suit : 
Valeur d’aliénation 
CHF 
1'093'820.- 
Commission de vente 
CHF 
16'253.- 
Valeur nette d’aliénation 
CHF 
1'077'567.- 
Valeur et frais d’acquisition 
CHF 
615'000.- 
Gain imposable au taux de 15% 
CHF 
462'567.- 
 
6. 
 
Le 11 octobre 2004, l’AFC a refusé la demande de remploi. Elle a notifié 
aux contribuables deux bordereaux séparés, fixant à CHF 34'692,45 chacun 
l’impôt sur le bénéfice de la vente de l’appartement sis route Y_____. Le calcul de 
l’administration était le suivant : 


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Gain imposable 
(CHF) 
Taux 
(%) 
Impôt 
(CHF) 
Répartition communes/Canton 
(CHF) 
231'283.- 
 
15% 
 
34'692,45 
 
00 Canton 29'480,60 
21 Genève 5'203,85
Total bordereau 
Impôt exigible 
 
 
 34'692,45 
 34'692,45
 
7. 
 
Les époux I_____ ayant formé une réclamation contre les bordereaux du 11 
octobre 2004, l'AFC a maintenu sa position le 28 février 2005. Une des conditions 
cumulatives de l'article 85 LCP n'était pas remplie. Le capital investi pour la 
transformation s’élevait à CHF 185'000.- alors que la valeur d'acquisition du bien 
aliéné était de CHF 600'000.-. Ainsi, le bénéfice n'avait pas été remployé. 
8. 
 
Le 10 mars 2005, les époux I_____ ont exposé à l’AFC les circonstances 
ayant motivé leur demande de remploi. Ils ont récapitulé les étapes de l'achat de 
leur nouvel appartement jusqu'à leur emménagement dans ce dernier. 
 
 
L'intégralité du gain immobilier et de la valeur d'acquisition, soit 
CHF 1'077'567.-, avait été réinvestie dans l'achat et la transformation de leur 
nouvel appartement. L’investissement avait été de CHF 1'835'000.-. Il ne s'était 
pas écoulé cinq ans entre les deux opérations et la LCP ne stipulait pas que 
l’aliénation du bien initial devait intervenir avant l’acquisition du nouvel objet. 
Ainsi, les conditions de l'article 85 LCP étaient remplies. 
 
 
Enfin, les contribuables ont insisté sur le fait qu’ils n’avaient pas réalisé de 
bénéfice. Cette opération immobilière les laissait au contraire fortement endettés. 
Ils en tiraient un seul avantage, soit celui de jouir d’un appartement familial à leur 
convenance. 
9. 
 
Le 30 mars 2005, les contribuables ont saisi la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts (ci-après : CCRMI) d’un recours. Ils l’ont adressé au 
boulevard Helvétique 12, selon les indications figurant dans la décision de l’AFC. 
Ce pli leur a été retourné par l’entreprise La Poste avec la mention "A déménagé. 
Délai de réexpédition expiré". 
 
 
Les contribuables ont réexpédié ce courrier le 4 avril 2005 à l’adresse de la 
CCRMI, rue Ami-Lullin 4. Ils ont repris et développé l’argumentation figurant 
dans leur lettre du 10 mars 2005. 
10. 
 
Dans sa réponse du 3 novembre 2005, l'AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
Les contribuables avaient quitté l'appartement aliéné en avril 2003 et 
l’avaient vendu en juin 2004 seulement. Cela signifiait qu’ils avaient disposé des 


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moyens nécessaires pour financer l’achat de leur nouvel appartement. Or, pour 
bénéficier du remploi, le contribuable devait se dessaisir d’abord de son ancien 
bien immobilier avant d’en acquérir un nouveau, et non l'inverse (ATA/607/2005 
du 13 septembre 2005). 
11. 
 
Le 28 novembre 2005, les époux I_____ ont indiqué que les nouveaux 
arguments que l'AFC avait tirés de l'ATA/607/2005 précité étaient irrecevables. 
Ils ont contesté l'interprétation de l'article 85 alinéa 1 lettre a LCP s’agissant des 
termes "logement occupé", qui était contraire à l'article 12 alinéa 3 lettre e de la 
loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). 
12. 
 
Le 16 décembre 2005, l'AFC a maintenu sa position. 
 
 
Contrairement à ce que soutenaient les contribuables, la loi l’autorisait à 
avancer de nouveaux arguments. Quant à l'interprétation littérale de l'article 85 
alinéa 1 lettre a LCP, elle n'était pas incompatible avec la LHID. Le remploi 
n'avait en effet pas été instauré pour permettre d'acheter d’abord un nouvel 
appartement, puis d’aliéner l'ancien plusieurs années plus tard à un meilleur prix. 
Enfin, le remploi se rapportait au bénéfice effectivement investi en plus de la 
valeur d'acquisition du bien aliéné. Il ne pouvait être appliqué aux transformations 
effectuées dans le nouveau logement entre 2001 et 2003. 
13. 
 
Par décision du 27 août 2007, la CCRMI a admis le recours. Après avoir 
examiné les conditions de simultanéité des actes d’achat et de vente au sens de 
l’article 85 LCP, elle a rappelé que, dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral 
avait considéré que « d'un point de vue économique, le propriétaire (avait) intérêt 
à vendre au plus vite son ancien appartement, car il (devait) supporter deux crédits 
hypothécaires » (RDAF 2005 II 554). Le Tribunal administratif avait aussi 
considéré que le principe du remploi inversé n'était pas incompatible avec la loi. 
Dans l'ATA/607/2005 précité, il avait certes retenu que l'intervalle de plus de 
quatre ans entre l'achat et la vente était incompatible avec les conditions de 
simultanéité, en raison des moyens financiers très importants des recourants qui 
leur avaient permis de ne pas vendre immédiatement leur ancien bien immobilier. 
Tel n’était pas le cas en l’espèce, les époux I_____ ayant dû s'endetter pour 
financer l’achat de leur nouvelle demeure. 
 
 
De plus, les chiffres figurant dans la décision sur réclamation de l’AFC du 
28 février 2005 étaient erronés. En effet, le nouvel appartement valait 
CHF 1'650'000.-, auxquels il fallait encore ajouter les frais de transformation. Ce 
montant était supérieur à celui de la vente nette de l’ancien appartement, qui avait 
rapporté CHF 1'077'567.-. Le remploi du bénéfice était ainsi entier. 
14. 
 
L'AFC a recouru au Tribunal administratif le 27 septembre 2007, concluant 
à l'annulation de la décision de la CCRMI. 


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L’interprétation littérale du terme "logement occupé" selon l'article 85 
alinéa 1 LCP était conforme à la LHID. De plus, cette disposition faisait figure 
d’exception au principe général des articles 80 et suivants LCP, raison pour 
laquelle elle ne devait pas être interprétée de manière extensive. Les époux I_____ 
avaient emménagé le 1er avril 2003 dans l'appartement sis chemin Z_____, mais 
l'avaient acheté le 3 mai 2001 déjà. Le logement de la route Y______ avait été 
vendu en juin 2004 seulement et, au moment de la vente, les contribuables ne 
l’occupaient pas. 
 
 
Les contribuables avaient eu les moyens financiers d'acquérir leur nouvel 
appartement sans pour autant devoir aliéner l'ancien immédiatement. Ainsi, le 
délai de trois ans qui s'était écoulé entre les deux opérations n'était pas compatible 
avec le facteur de simultanéité. Le but du remploi était de permettre l’acquisition 
d’un logement de remplacement au moyen des fonds non amputés de l’impôt, 
retirés de la vente du logement originel. Il n’avait pas été conçu dans le but de 
procurer un avantage fiscal à une personne qui attendrait plusieurs années avant 
de revendre son ancien appartement à un meilleur prix. 
 
 
Le Tribunal fédéral avait confirmé que le remploi subséquent était différent 
du remploi préalable. Le danger de l'abus de droit était plus grand dans ce dernier 
cas. L'AFC pouvait considérer comme raisonnable un délai de dix-huit mois entre 
l’acquisition du nouveau et la vente de l'ancien appartement, pour autant que la 
mise en vente puisse être prouvée (contrat de courtage, annonces dans les 
journaux, etc.) au moment de l'achat du nouvel appartement. 
 
 
S’agissant des transformations effectuées dans le nouvel appartement entre 
2001 et 2003, le remploi ne pouvait être admis. L’article 85 alinéa 3 LCP 
disposait en effet que "(n’était) remboursé que l'impôt relatif au bénéfice qui 
(avait) été effectivement investi, en plus du montant de la valeur d'acquisition du 
bien aliéné". En l'espèce, les travaux avaient coûté CHF 185'000.- et la valeur du 
bien aliéné était de CHF 600'000.-. Les conditions n’étaient ainsi pas réalisées. 
15. 
 
La CCRMI a maintenu sa décision le 16 octobre 2007. 
16. 
 
Les époux I_____ se sont déterminés le 8 novembre 2007, concluant au rejet 
du recours et se référant pour l’essentiel à leurs écritures par-devant la CCRMI. Ils 
ont encore précisé que leur situation n’était pas comparable à celle décrite dans 
l’ATA/607/2005 précité. La vente de l'ancien appartement était intervenue moins 
d'un an après leur déménagement. Dès la fin du déménagement, l'appartement 
avait été proposé à la vente afin de pouvoir honorer les engagements financiers 
qu'ils avaient pris pour acheter leur nouveau logement. 
 
 
Le 21 octobre 2001, soit cinq mois après l'acquisition de leur nouveau 
logement, ils avaient sollicité un crédit, garanti par une hypothèque sur leur chalet, 
auprès de la Banque cantonale du Valais (ci-après : BCV) qui devait servir au 


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financement des travaux. Une autre demande de crédit avait été déposée auprès du 
Crédit Suisse, garantie par la cession du produit de la vente de l'appartement de la 
route Y______ et par la mise en gage des avoirs de la prévoyance professionnelle 
(2e pilier). 
 
 
Le crédit auprès de la BCV était remboursable par la vente de l'appartement 
au printemps 2002. Ils avaient en effet prévu de déménager fin 2001. Les 
échéances n’avaient pas pu être respectées, de sorte qu’ils étaient surendettés. 
 
 
Ils avaient longuement recherché un appartement plus grand, afin de loger 
les six membres de leur famille. Le marché immobilier étant très serré, ils avaient 
fini par trouver un appartement qui leur convenait, mais où il était nécessaire de 
faire des travaux pour accueillir six personnes. 
 
 
Si seule une interprétation strictement littérale des articles de lois pertinents 
devait être admise, il y aurait alors lieu de reconnaître que le délai de cinq ans était 
le maximum prévu à l’article 85 alinéa 2 LCP. De plus, le terme logement occupé 
ne devait pas être confondu avec logement habité, « occupé » signifiant remplir un 
espace ou une durée, sans notion d’habitation (Dictionnaire Larousse). 
 
 
L’AFC indiquait que le remploi inversé était possible dans un délai de dix-
huit mois. Cependant, aucune jurisprudence ni directive cantonale ne venaient 
étayer cela. Cette pratique devait donc être considérée comme contraire à la loi 
qui prévoyait un délai de cinq ans. Les époux I_____ n’avaient pas pu vendre leur 
appartement avant de savoir quand ils pourraient emménager dans leur nouveau 
logement. Enfin, le délai de dix-huit mois avait été respecté car ils avaient quitté 
l'appartement en juin 2003 et la vente avait eu lieu en avril 2004, soit six mois 
plus tard. 
17. 
 
Les parties ont été entendues en comparution personnelle le 21 janvier 2008. 
 
a. 
Les contribuables ont exposé qu’ils avaient acquis l’appartement de la route 
Y______ en 1993 comme logement familial. A la suite de la naissance de leur 
quatrième enfant, en 1998, il était devenu trop exigu. Ils avaient alors entamé des 
recherches pour trouver un appartement plus spacieux et l’avaient trouvé en 2001, 
au chemin Z______. Ce bien-fonds était sur deux niveaux, dont le premier 
nécessitait un sérieux rafraîchissement et le second n'était pas aménagé (pas 
d'éclairage, pas d'alimentation en eau, etc.). Les travaux avaient débuté cinq mois 
plus tard, au début 2002, mais n’étaient arrivés à leur terme qu’au début de l'année 
2003, en raison de nombreux problèmes qui avaient surgi. Le 1er avril suivant, ils 
avaient commencé leur déménagement, lequel avait duré jusqu’à la fin du mois de 
juin. 
 
b. 
L'AFC a maintenu sa position. 
18. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 


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EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Le présent litige a trait à l'application de l'article 85 LCP, soit en particulier 
à la question de savoir si un remploi peut être admis lorsque le bien immobilier de 
remplacement a été acquis avant l'aliénation de l'immeuble soumis en principe à 
l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-après : l'IBGI). 
3. 
 
Le 1er janvier 2001 est entrée en vigueur la nouvelle loi sur l’imposition des 
personnes physiques - LIPP, divisée désormais en quatre parties (LIPP-I, LIPP-II, 
LIPP-III et LIPP-IV) - qui a modifié ou abrogé la plupart des dispositions de la 
LCP. 
 
 
Toutefois, l’article 85 LCP, en vigueur depuis le 1er janvier 1995 et qui 
reprend pour l’essentiel l’article 86A LCP n’a pas été modifié par ces textes. 
 
 
Cette disposition a la teneur suivante : 
 
 
1 L’impôt est remboursé en cas de remploi du bénéfice résultant de 
l’aliénation : 
a) d’un logement (villa ou appartement) occupé par le propriétaire qui 
aliène ; 
(…) 
 
 
2 Il y a remploi au sens de l’alinéa précédent lorsque l’aliénateur utilise le 
produit de l’aliénation pour acquérir, construire ou transformer un immeuble de 
même nature, pourvu qu’il ne s’écoule pas plus de cinq ans entre les deux 
opérations. 
 
 
(…) 
4. 
a. 
La LCP ne traite pas la question du remploi « rétroactif » ou « inversé », à 
savoir du cas où, comme en l'espèce, les propriétaires ont acquis leur nouveau 
bien immobilier avant de se dessaisir de l’ancien. 
 
b. 
Cela étant, il ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral qu'un tel 
remploi est possible, mais uniquement dans des cas exceptionnels qui doivent être 
interprétés très restrictivement. Il faut ainsi que les opérations se déroulent dans 
un laps de temps le plus court possible de façon à ce que le processus puisse se 
poursuivre sans interruption ou solution intermédiaire entre l'ancien et le nouvel 


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appartement. A ces conditions, l'on peut envisager l'acquisition du bien de 
remplacement avant l'aliénation de celui à remplacer (RDAF 2005 II p. 554-563). 
c. 
Dans un arrêt du 13 septembre 2005, le tribunal de céans a en outre 
considéré qu'un tel remploi n'était pas par principe exclu, ce qui ressortait 
d'ailleurs de la pratique de l'AFC. Dans le cas particulier, le litige portait plutôt sur 
les conditions dans lesquelles le remploi s'était déroulé (ATA/607/2005). 
d. 
Enfin, selon la doctrine les cantons sont libres de choisir une solution en 
matière de remploi. Ainsi il est possible de considérer comme admissible l'achat 
du nouvel immeuble avant la vente de l'ancien (B. ZWAHLEN, in Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/1 : Bundesgestz über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden ( LHID), 2e éd. 2002, N° 
72 ad art. 12 LHID). 
 
 
Au vu de ce qui précède, le tribunal de céans retiendra qu'un remploi 
rétroactif ou inversé est admissible dans son principe. Il s'agira encore d'examiner 
si la condition de simultanéité telle que fixée par l'article 85 LCP pour le remploi 
ordinaire vaut également pour le remploi rétroactif et, cas échéant, quels sont les 
délais admissibles. 
5. 
a. 
Il ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral que le législateur n'a pas 
souhaité uniformiser les délais pour le remploi ordinaire et le remploi rétroactif 
sur le plan fédéral. Il appartient aux cantons de fixer ceux-ci, en fonction de leurs 
particularités. Dans les cantons ayant institué des délais dans leur législation, 
ceux-ci varient entre un et cinq ans. La doctrine a précisé que le délai pour 
l'opération de remploi rétroactif ne pouvait être identique et devait être de courte 
durée afin d'éviter la constitution d'une réserve en vue de l'accroissement de la 
fortune et les abus de droit (RDAF 2005 II p. 560 à 562). 
 
b. 
Dans son arrêt du 13 septembre 2005 précité, le Tribunal administratif a 
considéré que des contribuables qui avaient vendu leur villa quatre ans après avoir 
déménagé ne remplissaient pas la condition de délai pour bénéficier du remploi 
rétroactif (ATA/607/2005). 
 
c. 
Enfin, l’AFC a déclaré admettre comme raisonnable, dans sa pratique, un 
délai de dix-huit mois entre l'acquisition du nouvel objet et la vente de l’ancien, 
pour autant que le contribuable puisse prouver qu'au moment de l'achat, il avait 
engagé le processus de vente (contrat de courtage, annonces dans la presse, etc.). 
 
 
En l'espèce, les contribuables, déjà propriétaires d'un appartement sis route 
Y______, ont acheté, le 3 mai 2001, un nouvel appartement sis chemin Z______. 
Ils ont emménagé dans ce dernier le 1er avril 2003. L'appartement de la route 
Y______ n'a été vendu qu'en date du 3 juin 2004. Un intervalle de plus de trois 


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ans s'est ainsi écoulé entre l'achat du nouveau bien immobilier et la vente de 
l'ancien logement. 
6. 
 
Cela étant, le Tribunal administratif constate que les contribuables ont dû 
faire des travaux afin de rendre habitable l'appartement sis au chemin Z_____ 
pour les six personnes composant leur cellule familiale et que pour cette raison, ils 
n’ont pu occuper ledit objet avant le printemps 2003. 
 
a. 
A la différence de la situation prévalant dans l'ATA/607/2005 précité - où 
les recourants concernés n'avaient pas eu besoin de contracter de dettes pour 
acquérir leur nouvelle villa - les contribuables ont dû recourir à des emprunts 
hypothécaires complétés par d'autres garanties pour pouvoir acheter leur nouvel 
appartement. 
 
b. 
Dans le cas de l'ATA/607/2005 précité, les personnes concernées avaient 
trouvé un acquéreur quatre ans après leur départ, alors que dans la présente cause, 
les contribuables ont trouvé un acquéreur moins d'une année après leur départ. Ils 
ont reçus un acompte le 21 avril 2004, et ont signé le contrat de vente le 3 juin 
2004, soit un an après qu'ils aient pu s'installer dans leur nouvel appartement et 
libéré l'ancien. Leur but n'était pas d’effectuer une opération financière visant à 
obtenir une plus-value sur leur ancien bien immobilier. 
 
 
Dans ces circonstances, le tribunal considère qu'un tel délai n'est pas 
déraisonnable pour permettre aux contribuables de trouver un acheteur disposé à 
payer un prix convenable, puis de signer le contrat de vente. 
 
 
En l'espèce, il y a lieu d'admettre que la condition relative au délai entre 
l'acquisition et l'aliénation des appartements est remplie. 
7. 
 
Au vu de ce qui précède, la décision de la commission du 27 août 2007 sera 
confirmée. 
 
 
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de l'AFC qui succombe 
(art. 87 LPA). 
* * * * * 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 27 septembre 2007 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
du 27 août 2007 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de l'administration fiscale cantonale un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
 
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts, et à Madame et Monsieur I_____. 
Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod, 
juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le président : 
 
 
F. Paychère 
 


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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :