ge_gerichte · ATA/81/2001 · 2001-02-06 · fr

Résumé:
 Le revenu déterminant pour la limite de 20 % prévue par l'art. 7 al. 1 litt. b OPP 3 (déduction des cotisations liées au 3ème pilier A) est le revenu brut avant déduction des cotisations AVS, AI, APG et AC.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/466/2000 - FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 6 février 2001 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE GENEVOISE 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
 
et 
 
Madame et Monsieur T__________ 
représentés par la fiduciaire Patrick Tritten 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/466/2000 - FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
M. T__________ exerce en tant qu'indépendant la 
profession de dentiste. Il emploie son épouse dans son 
cabinet dentaire. Pour 1995, il lui a remis un certificat 
de salaire faisant état d'un revenu annuel brut de 
CHF 16'613,15, dont à déduire CHF 1'088,15 de cotisations 
sociales obligatoires. Cette pièce a été fournie à l'AFC 
dans le cadre de la déclaration fiscale 1996. 
 
 
 
Compte 
tenu 
du 
montant 
de 
son 
revenu, 
Mme T__________ n'était pas affiliée à une institution de 
prévoyance du 2ème pilier en 1995. Cette même année, elle 
a versé à une institution de prévoyance du 3ème pilier 
lié des cotisations pour un montant de CHF 4'140.-, selon 
la déclaration fiscale 1996 des époux. 
 
2. 
Le 
31 
janvier 
1997, 
l'administration 
fiscale 
cantonale genevoise (ci-après: AFC) a notifié aux époux 
T__________ un bordereau de taxation provisoire 1996, 
fondé sur leurs revenus et fortune en 1995. 
 
 
3. 
Le 22 juillet 1997, l'AFC a rectifié ce bordereau. 
 
 
 
Le document annexé à cette décision, intitulé 
"répartition des éléments imposables", faisait état d'un 
revenu de l'activité dépendante de CHF 16'513.- 
 
4. 
Les époux T__________ ont élevé réclamation contre 
le bordereau rectificatif sur plusieurs points. Ils ont 
notamment reproché à l'AFC d'avoir limité à 20% du 
salaire net de Mme T__________ la déduction afférente à 
ses cotisations au 3ème pilier lié. 
 
5. 
L'AFC a rejeté la réclamation par décision du 14 
juillet 1998, contre laquelle les époux T__________ ont 
recouru auprès de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts (ci-après: CCRI). S'agissant du grief 
susmentionné, ils considéraient qu'il fallait additionner 
la totalité des gains du couple, soit le bénéfice net et 
le salaire net, sur la base desquels se calculait le 20% 
relatif à la déduction maximale admise au titre de la 
prévoyance liée. 
 
 
 
L'AFC s'est opposée au recours. 
 
6. 
Par 
décision 
du 
30 
mars 
2000, 
la 
CCRI 
a 


 
 - 3 - 
 
 
 
partiellement admis le recours sur la question de la 
déduction du 3ème pilier, rejetant tous les autres griefs 
des époux T__________. 
 
 
 
Suivant l'avis de l'AFC contenu dans sa réponse au 
recours, la CCRI a considéré qu'il fallait calculer la 
déduction maximale admissible sur la base du salaire brut 
de Mme T__________. Dès lors, la déduction de CHF 3'085.- 
autorisée en l'occurrence n'était pas correcte en regard 
d'un revenu brut de CHF 16'613,15. Le 20% de cette somme 
représentait 
en 
réalité 
CHF 
3'322,60. 
La 
déduction 
autorisée devait être portée à ce montant. 
 
7. 
Le 26 avril 2000, l'AFC a recouru contre cette 
décision. 
S'appuyant 
sur 
une 
circulaire 
de 
l'administration 
fédérale 
des 
contributions, 
elle 
soutient que le calcul du pourcentage maximal des 
déductions du 3ème pilier est basé sur le salaire brut 
après déduction des cotisations AVS, AI, APG et AC. 
 
 
 
Compte tenu d'un salaire brut de CHF 16'613,15, 
diminué de CHF 1'088,15 au titre des cotisations AVS, AI, 
APG et AC, la déduction maximale de 20% représentait une 
somme de CHF 3'105.- et non de CHF 3'322.- 
 
8. 
Par 
courrier 
du 
22 
mai 
2000, 
les 
époux T__________, 
représentés 
par 
la 
fiduciaire 
de 
Monsieur Patrick Tritten, expert fiscal et comptable, 
concluent au rejet du recours. 
 
 
 
Le salaire de Mme T__________ représentait sa part 
au bénéfice net. Travaillant avec son mari, elle ne 
pouvait être traitée comme une salariée au service d'un 
tiers. En conséquence, la CCRI avait à juste titre 
"considéré le salaire brut comme étant du net, car les 
cotisations AVS sont déjà déduites dans les frais 
généraux du commerce". 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente par un mandataire professionnellement qualifié 
(ATA B. du 14 décembre 1999), le recours est recevable 
(art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 
novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 9 et 63 al. 1 litt. a 
de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 


 
 - 4 - 
 
 
 
1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Les lois cantonales du 22 septembre 2000 relatives 
à l'imposition des personnes physiques (LIPP I à V - 
D 3 11 - D 3 13 - D 3 14 - D 3 16), adoptées en 
application de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes (LHID - RS 642.14), mettent en oeuvre, dès leur 
entrée en vigueur le 1er janvier 2001, un calcul du 
revenu imposable d'après le revenu acquis pendant la 
période fiscale (art. 2 al. 1 de la loi sur l'imposition 
dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 - 
LITPP II - D 3 12). Elles ne s'appliquent donc pas à la 
taxation 1996, objet du présent litige. 
 
3. a. 
D'emblée, 
il 
faut 
relever 
que 
le 
bordereau 
rectificatif du 22 juillet 1997 se fonde par erreur sur 
un revenu brut 1995 de Mme T__________ de CHF 16'513.- 
alors que son certificat de salaire indique un montant de 
CHF 16'613,15. C'est ce dernier chiffre sur lequel s'est 
fondée la CCRI et la décision litigieuse porte donc en 
elle le germe d'une reformatio in peius, bien qu'elle ait 
abouti à un résultat donnant partiellement raison aux 
époux T__________. Néanmoins, ces derniers n'ont pas 
estimé devoir recourir contre la prise en compte d'un 
salaire supérieur à celui retenu par la décision qu'ils 
attaquaient, de sorte que le tribunal de céans pourra à 
son tour retenir le chiffre de CHF 16'613,15 au titre de 
revenu brut 1995 de Mme T__________. 
 
 
b. 
Le litige se limite à la question de savoir si la 
déduction fiscale autorisée pour le 3ème pilier A de 
Mme T__________ doit être calculée en fonction de ce 
montant, ou en fonction du montant de CHF 15'525,15, soit 
du salaire annuel brut après diminution des cotisations 
AVS, AI, APG et AC. Les observations des intimés à propos 
du 
lien 
qui 
existerait 
entre 
le 
salaire 
de 
Mme T__________ et le bénéfice net dégagé par le cabinet 
de son époux concernent une question tranchée de façon 
définitive par la CCRI (soit le montant du salaire brut 
1995) et sont à cet égard sans pertinence. 
 
4. a. 
Les contribuables sont autorisés à déduire de leur 
revenu, sur le plan de l'impôt direct fédéral, cantonal 
et communal, les primes, cotisations et montants versés 
en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des 
formes reconnues de la prévoyance individuelle liée 
(art. 33 al. 1 let. e de la loi fédérale sur l'impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11; 


 
 - 5 - 
 
 
 
art. 9 al. 2 let. e LHID; art. 21 let. h ch. 3 de la loi 
générale sur les contributions publiques, du 9 novembre 
l887 - LCP - D 3 05). Le Conseil fédéral décide dans 
quelle mesure ces cotisations pourront être déduites du 
revenu (art. 33 al. 1 let. e LIFD et art. 82 al. 2 de la 
loi 
fédérale 
sur 
la 
prévoyance 
professionnelle 
vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 - 
LPP - RS 831.40). Le droit cantonal renvoie sur ce point 
au droit fédéral (art. 21 let. h ch. 3 LCP). 
 
 
 
Selon l'article 7 alinéa 1 de l'ordonnance sur les 
déductions 
admises 
fiscalement 
pour 
les 
cotisations 
versées à des formes reconnues de prévoyance du 13 
novembre 1985 (OPP 3 - RS 831.41.3), les salariés et les 
indépendants 
peuvent 
déduire 
de 
leur 
revenu 
leurs 
cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance. 
Ces déductions sont limitées par des maxima différents, 
selon 
que 
l'intéressé 
est 
ou 
non 
affilié 
à 
une 
institution de prévoyance au sens de l'article 80 de la 
loi 
fédérale 
sur 
la 
prévoyance 
professionnelle 
vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 
(LPP - RS 831.40). Si une telle affiliation existe, 
l'assuré 
peut 
déduire 
annuellement 
jusqu'à 
8% 
du 
montant-limite supérieur fixé à l'article 8 alinéa 1 LPP 
(art. 7 al. 1 let. a OPP 3). Si une telle affiliation 
n'existe pas, l'intéressé peut déduire jusqu'à 20% de son 
revenu 
provenant 
d'une 
activité 
lucrative, 
mais 
au 
maximum jusqu'à 40% du montant-limite supérieur fixé à 
l'article 8 alinéa 1 LPP (art. 7 al. 1 let. b OPP 3). 
Lorsque les deux époux exercent une activité lucrative et 
versent 
des 
cotisations 
à 
une 
forme 
reconnue 
de 
prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour 
chacun d'eux (art. 7 al. 2 OPP 3). 
 
 
 
Le montant-limite inférieur fixé par l'article 8 
alinéa 1 LPP était situé, depuis le 1er janvier 1995, à 
CHF 23'280.-, et le montant supérieur à CHF 69'840.- 
(ordonnance 95 sur l'adaptation des montants-limites de 
la prévoyance professionnelle du 23 novembre 1994 - RO 
1994 p. 3095, erratum in RO 1995 p. 872). 
 
 
b. 
Selon une circulaire rédigée le 31 janvier 1986 
par la division principale de l'administration fédérale 
des contributions (ci-après : circulaire du 31 janvier 
1986), il faut entendre, par revenu au sens de l'article 
7 alinéa 1 lettre b OPP 3, le revenu brut après déduction 
des cotisations AVS, AI, APG et AC (paragr. 5 d de la 
directive, in Carl HELBLING, Personalvorsorge und BVG, 
Berne-Stuttgart-Vienne 2000, 7ème édition, p. 951). 


 
 - 6 - 
 
 
 
 
 
 
La jurisprudence fédérale n'a fait que confirmer 
la constitutionnalité de l'article 7 alinéa 1 OPP 3, en 
regard du traitement différent des personnes affiliées ou 
non à une institution du 2ème pilier (ATF du 22 avril 
1999 in SJ 2000 I p. 172; ATF du 15 juin 1990 in RDAF 
1993 p. 8), mais ne s'est pas penchée spécifiquement sur 
la précision apportée par la circulaire du 31 janvier 
1986 à propos de la question susmentionnée du revenu 
brut. La jurisprudence cantonale, quant à elle, n'a pas 
non plus traité précisément de cette question (arrêt du 
Tribunal administratif du canton de Vaud du 9 juin 1994 
in Der Steuerentscheid 1994, B 27.1, no 18). 
 
 
 
La doctrine, lorsqu'elle aborde la notion de 
revenu au sens de l'article 7 alinéa 1 lettre b OPP 3, 
reprend - sans la commenter - l'idée qu'il s'agit du 
revenu brut après déduction des cotisations AVS, AI, APG 
et AC (C. HELBLING, op. cit., pp. 326 et ss; Wolfgang 
MAUTE, Martin STEINER et Adrian RUFENER, Steuern und 
Versicherungen, Berne 1999, 2ème édition, p. 201, ad note 
47; Peter AGNER, Beat JUNG et Gotthard STEINMANN, 
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 
Zurich 1995, pp. 136-137, ad art. 33, paragr. 18; 
G. STEINMANN, 
Steuerliche 
Behandlung 
der 
Beruflichen 
Vorsorge bei den direkten Bundessteuer, in Revue fiscale 
1990, p. 482; Jean-Blaise PASCHOUD, Le traitement fiscal 
du 3ème pilier, in publications CEDIDAC, Lausanne 1987, 
p. 96). 
 
 
c. 
Une directive administrative étant susceptible 
d'être contrôlée par le juge sous l'angle de sa légalité 
(ATF 120 V 502 consid. 6 b pp. 507-508; ATF 119 V 271 
consid. 3 d pp. 275-276), la validité de la solution 
retenue par la directive 31, janvier 1986, doit être 
examinée en prenant en considération deux remarques 
préalables. 
 
 
aa. 
Tout 
d'abord, 
la 
différence 
des 
déductions 
autorisées pour le 3ème pilier, selon que l'on se trouve 
dans le cas de la lettre a ou b de l'article 7 alinéa 1 
OPP 3, vise à "traiter de manière équivalente, d'une 
part, les travailleurs bénéficiant de la prévoyance 
professionnelle - et des allégements fiscaux qui y sont 
liés (art. 81 al. 2 LPP) - pour lesquels le 3ème pilier A 
ne constitue qu'un complément, et, d'autre part, ceux qui 
ne possèdent pas de prévoyance professionnelle et doivent 
pouvoir 
bénéficier 
de 
déductions 
fiscales 
plus 
importantes dans le cadre du 3ème pilier lié, ce dernier 


 
 - 7 - 
 
 
 
constituant un substitut du deuxième pilier" (ATF du 22 
avril 1999 précité, consid. 4a). Cela signifie que les 
cotisations du 2ème pilier doivent être considérées de 
manière équivalente aux primes du 3ème pilier A payées 
par 
des 
travailleurs 
non 
soumis 
à 
la 
prévoyance 
professionnelle. C'est le lieu de souligner que les 
cotisations du 2ème pilier, déductibles intégralement, 
sont calculées en pour-cent du salaire brut avant 
déduction des cotisations AVS, AI, APG et AC. 
 
 
bb. 
Par ailleurs, il faut également observer que les 
déductions que les assurés du 2ème pilier peuvent opérer 
au titre, d'une part, des cotisations de la prévoyance 
professionnelle et, d'autre part, du 3ème pilier lié, 
n'ont fiscalement pas la même connotation, en ce sens que 
les cotisations de la première catégorie sont calculées 
en pour-cent du revenu professionnel, tandis que celles 
de la seconde catégorie sont mises en rapport avec un 
montant qui n'a plus de lien avec le revenu réel (8% du 
montant-limite supérieur de l'article 8 alinéa 1 LPP). En 
revanche, les personnes dont la seule prévoyance, en 
dehors du 1er pilier, est constituée par le 3ème pilier 
A, ne peuvent opérer des déductions que dans une mesure 
liée à leur revenu professionnel. Dès lors, en pratique, 
les salariés affiliés au 2ème pilier peuvent déduire de 
l'ensemble de leurs revenus, même non professionnels, des 
montants que leur salaire seul ne leur permettrait pas de 
verser au 3ème pilier A. Par exemple, une personne 
recevant en 1995 un salaire de CHF 23'500.-, et donc en 
principe soumise à la LPP, pouvait verser en faveur de 
son 3ème pilier, à l'aide d'autres ressources, une somme 
entièrement 
déductible 
de 
CHF 5'587,20 
(8% 
de 
CHF 
69'840.-), en plus de ses cotisations LPP. En revanche, 
une personne recevant un salaire de CHF 23'000.-, donc 
non soumis à la LPP, mais disposant elle aussi d'autres 
ressources, ne pouvait déduire en 1995 au titre de sa 
prévoyance, que CHF 4'600.- (20% de CHF 23'000.-) en tout 
et pour tout. Il y a là manifestement une différence 
discutable, 
comme 
le 
relève 
J.-Bl. 
PASCHOUD 
avec 
l'exemple de deux personnes recevant une rémunération 
identique située en-dessous du salaire coordonné, dont 
l'une 
est 
affiliée 
facultativement 
à 
la 
prévoyance 
professionnelle (op. cit., p. 88). 
 
 
cc. 
Plus généralement, on peut observer que, quel que 
soit le revenu d'un salarié au-delà du montant minimal de 
l'article 8 alinéa 1 LPP, il conserve la possibilité de 
déduire, s'agissant d'une partie de la prévoyance qui 
n'est pour lui qu'un complément (le 3ème pilier A), un 


 
 - 8 - 
 
 
 
montant plus élevé que celui que peut déduire un salarié 
non affilié au 2ème pilier au titre de l'ensemble de sa 
prévoyance. 
On 
pourrait 
voir 
là 
une 
inégalité 
de 
traitement, comme le suggèrent Ernst HÖHN et Robert 
WALDBURGER, pour qui l'article 7 alinéa 1 lettre b OPP 3 
ne saurait fixer la limite des déductions en fonction 
d'un ratio du revenu d'une activité lucrative, dès lors 
que ni la LIFD, ni la LPP ne se réfèrent spécifiquement à 
ce type de revenu (Steuerrecht, Berne-Stuttgart-Vienne 
1999, 8ème édition, vol. II, pp. 745-746, paragr. 9). 
Cependant, en raison de la très grande variété de 
situations à réglementer, le droit fiscal ne peut éviter 
un certain schématisme, lequel ne saurait viser une 
égalité absolue de toutes les situations similaires, mais 
doit toutefois éviter l'arbitraire (ATF 118 Ia p. 1, 
consid. 3c p. 4, in SJ 1992 p. 421). Ainsi, si la prise 
en compte du seul revenu professionnel désavantage les 
salariés visés par l'article 7 alinéa 1 lettre b OPP 3, 
c'est probablement davantage en raison du ratio fixé pour 
les 
salariés 
visés 
par 
la 
lettre 
a 
de 
la 
même 
disposition, tant il est vrai que pour les indépendants, 
cette réglementation avantage rapidement, à mesure que 
l'on 
avance 
dans 
l'échelle 
des 
revenus, 
ceux 
qui 
choisissent une prévoyance fondée uniquement sur le 3ème 
pilier lié. 
 
 
d. 
La légalité du système prévu par l'article 7 
alinéa 1 OPP 3 ayant été admise par le Tribunal fédéral, 
il n'en demeure pas moins que l'interprétation que l'on 
peut être amené à faire de cette disposition doit éviter 
d'accentuer 
son 
schématisme. 
Compte 
tenu 
des 
développements qui précèdent, ainsi que de la similitude 
consacrée par la jurisprudence en matière de cotisations 
du 2ème et du 3ème pilier dans le cas visé par la lettre 
a, respectivement la lettre b de l'article 7 alinéa 1 OPP 
3 (cf. ci-dessus consid. 3c aa.), la circulaire du 31 
janvier 1986 doit, en tant qu'elle prescrit un calcul 
fondé sur le salaire brut après déduction des cotisations 
AVS, AI, APG et AC, être considérée comme contraire au 
principe d'égalité de traitement consacré par l'article 8 
alinéa 1 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 entrée en vigueur le 1er janvier 
2000 et immédiatement applicable à la présente cause (-
Cst. féd. - RS 101). C'est par conséquent le salaire brut 
avant toute déduction liée aux assurances sociales qui 
doit servir de référence au ratio de 20% visé par 
l'article 7 alinéa 1 lettre b OPP 3. 
 
5. 
Le recours sera donc rejeté et la décision 


 
 - 9 - 
 
 
 
litigieuse confirmée. 
 
 
 
Vu l'issue du litige, aucun émolument ne sera 
perçu, ni aucune indemnité allouée aux intimés, faute 
pour eux d'y avoir conclu (art. 87 LPA). 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 26 avril 2000 par l'administration fiscale 
cantonale genevoise contre la décision de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts du 30 mars 2000; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
dit qu'il n'est pas perçu d'émolu-
ment ni alloué d'indemnité; 
 
 
 
 
dit que conformément aux articles 
97 
et 
suivants 
de 
la 
loi 
fédérale 
d'organisation 
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de 
recours de droit administratif, dans les trente jours dès 
sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le 
mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs 
et moyens de preuve et porter la signature du recourant 
ou de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires 
au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le 
présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à 
l'envoi; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration fiscale cantonale genevoise ainsi qu'à 
la commission cantonale de recours en matière d'impôts et 
à la fiduciaire Patrick Tritten, mandataire de Mme et 
Monsieur T__________. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, M. Schucani, Mmes 
Bonnefemme-Hurni, Bovy, M. Paychère, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 


 
 - 10 - 
 
 
 
 
 
 C. Goette 
 Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci