ge_gerichte · JTAPI/11/2024 · 2024-01-08 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/520/2023 ICCIFD 
JTAPI/11/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 8 janvier 2024 
 
dans la cause 
 
Madame A______ et Monsieur B______, représentés par FIGILEX SA, avec élection 
de domicile 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


- 2/9 - 
A/520/2023 
 
EN FAIT 
1. 
De 2012 à 2015, Madame A______ et Monsieur B______ ont été assujettis aux 
impôts à Genève de manière illimitée. 
2. 
Pour ces années, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) les a taxés 
sur des revenus se situant entre CHF 48'000.- et CHF 70'000.- et sur une fortune 
nulle. Ces taxations sont entrées en force. 
3. 
Le 8 décembre 2017, les contribuables ont déposé leur déclaration d’impôt 2016, 
faisant état d'un revenu imposable de CHF 119'907.- (ICC) et CHF 125'411.- 
(IFD) et d'une fortune imposable de CHF 258'681.-. 
4. 
Le 7 juin 2018, l'AFC-GE a invité les contribuables à expliquer et justifier une 
« différence de fortune » de CHF 253'543.- ayant servi à financer leur bien 
immobilier sis à Genève. 
5. 
Le 29 août 2018, les contribuables ont indiqué à l'AFC-GE vouloir procéder à une 
dénonciation spontanée, précisant qu’ils communiqueraient l'intégralité des 
éléments soustraits d'ici au 31 octobre 2018. 
6. 
Le 31 août 2018, donnant suite à la demande de l'AFC-GE du 7 juin 2018, les 
contribuables lui ont remis des relevés de leurs comptes bancaires (années 2015 et 
2016), à titre de « source de la différence de fonds » qu’elle recherchait, indiquant 
qu’il était « probable » que « d'autre éléments de fortune » n'avaient pas été 
déclarés, ce qui expliquait leur dénonciation spontanée du 29 août 2018. 
7. 
Le 1er octobre 2018, l'AFC-GE a notifié aux contribuable les bordereaux de 
taxation pour l’année 2016. Non contestés, ces bordereaux sont également entrés 
force. 
8. 
Le 2 novembre 2018, les contribuables ont déclaré à l'AFC-GE deux comptes 
bancaires supplémentaires, ainsi que deux biens immobiliers sis aux États-Unis 
(une maison d’habitation et un terrain). 
9. 
Le 10 décembre 2018, l'AFC-GE a informé les contribuables de l'ouverture des 
procédures de rappel et de soustraction des IFD et ICC pour les années 2011 à 
2016. Rappelant les règles applicables en matière de dénonciation spontanée, elle 
a précisé qu’elle procéderait à l'émission des bordereaux de rappel d'impôt sur la 
base de leurs indications et, le cas échant, à celle des décisions de non-
punissabilité pour soustraction fiscale, si les conditions en étaient remplies. En 
revanche, les éléments imposables qui seraient découverts après la clôture 
desdites procédures ne pourraient pas bénéficier de l’amnistie fiscale. 


- 3/9 - 
A/520/2023 
10. 
Dans le cadre de l’instruction de ces procédures, l'AFC-GE a interrogé les 
contribuables notamment sur les variations de leur fortune entre 2009 et 2016, ce 
que ces derniers ont expliqué par un courriel du 12 octobre 2020, notamment. 
11. 
Le 2 août 2022, l'AFC-GE a notifié aux contribuables des bordereaux de rappel 
des ICC et IFD 2011 à 2016 et des bordereaux d’amende ICC et IFD 2012 à 2016, 
aucune amende n’ayant été infligée pour l’année 2011. Tenant compte du 
caractère intentionnel des soustractions commises et de la bonne collaboration des 
contribuables, elle a fixé la quotité des amendes à 3/4 des impôts soustraits. Le 
montant des amendes était réparti entre les époux en proportion des éléments de 
revenus et fortune soustraits par chacun. 
12. 
Le 1er septembre 2022, les contribuables, sous la plume de leur mandataire, ont 
formé réclamation uniquement contre les bordereaux d’amende. 
La demande de renseignements « ciblés » de l'AFC-GE du 7 juin 2018 ne justifiait 
pas d’annihiler le caractère non punissable de leur dénonciation spontanée du 29 
août 2018. 
13. 
Le 10 novembre 2022, l'AFC-GE a adressé aux contribuables une nouvelle 
demande de renseignements, notamment au sujet de leurs avoirs bancaires. 
14. 
Par décision sur réclamation du 12 janvier 2023, l'AFC-GE a confirmé les 
bordereaux d’amende. 
La dénonciation des contribuables n’avait pas été spontanée, puisqu’elle était faite 
sous menace, suite à sa demande de renseignements 7 juin 2018. De plus, ils 
n’avaient pas fourni toutes les informations permettant de déterminer avec 
exactitude leurs assiettes fiscales, raison pour laquelle leur collaboration n’était 
pas complète. 
15. 
Par actes séparés du 14 février 2023, sous la plume de leur mandataire, les 
contribuables ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : le tribunal), concluant à son annulation et à celle des 
amendes, sous suite de frais et dépens. 
 
Même si l'on devait admettre que la menace imminente de la découverte de la 
soustraction pouvait affecter leur spontanéité, l'AFC-GE n'avait pas connaissance 
des éléments soustraits et ne pouvaient pas les découvrir, selon le cours normal 
des choses, sans leur auto-dénonciation. Il s'agissait de comptes bancaires 
protégés par le secret bancaire et de biens immobiliers à l'étranger. Il n'y avait 
donc pas lieu d'estimer que leur auto-dénonciation faisait suite à une quelconque 
menace ; ils avaient bien agi de leur propre chef. En tout état de cause, l'AFC-GE 
ne s'était à aucun moment prévalue d'avoir eu connaissance, directement ou 
indirectement, d’un quelconque élément faisant l'objet de leur auto-dénonciation. 


- 4/9 - 
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Pour le surplus, contrairement à ce qu’avait retenu l'AFC-GE, leur collaboration 
avait été complète, compte tenu de toutes les informations qu’ils lui avaient 
fournies. Ils n’avaient certes pas été en mesure de fournir (dans le cadre de leur 
réclamation) les actes d'achat des propriétés immobilières aux Etats-Unis et les 
relevés bancaires, ces documents datant d’avant leur assujettissement en Suisse. 
Ils avaient néanmoins produit des copies des documents fiscaux américains 
indiquant la valeur fiscale des immeubles. L'impossibilité de produire des pièces 
bancaires qui n'existaient plus ou remontaient bien au-delà de la période 
considérée, voire du début de leur assujettissement en Suisse, tout comme des 
actes d'achats immobiliers à l'étranger ne pouvait être considérée comme un 
manquement de collaboration. 
16. 
Dans sa réponse du 31 mars 2023, l'AFC-GE s’est engagée à recalculer les 
amendes contestées. 
Après un nouvel examen du dossier, elle considérait désormais que l'existence des 
biens immobiliers étrangers avait été annoncée spontanément. Cela impliquerait 
une diminution des amendes notifiées à la recourante (à concurrence de 
CHF 29'600.-) et une augmentation de celles infligées à son époux (à raison de 
CHF 2'600.-). Une fois la présente procédure terminée, elle notifierait de 
nouveaux bordereaux d’amende ICC et IFD 2012 à 2016, rectifiés en ce sens. 
Elle maintenait sa position s’agissant des éléments mobiliers. A cet égard, les 
conditions d'une dénonciation spontanée n’étaient pas remplies dans la mesure où 
les recourants avaient réagi après ses demandes de renseignements, visant 
précisément la variation de leur fortune. Suite à sa demande du 7 juin 2018, ils 
étaient sous l'empire de la crainte concrète qu’elle découvre l’absence de ces 
éléments dans leurs déclarations fiscales. De plus, elle avait également dû 
instruire auprès d’eux après leur dénonciation. 
17. 
Dans leur replique commune du 7 juillet 2023, sous la plume de leur mandataire, 
les recourants ont précisé que suite à la réponse de l'AFC-GE, seule demeurait 
litigieuse la question relative aux éléments de revenu et fortune mobiliers, pour les 
années 2012 à 2015. 
La non-punissabilité devait être admise s’agissant des éléments que l'AFC-GE ne 
pouvait pas découvrir sans leur dénonciation, à savoir leurs avoirs auprès d’une 
banque suisse et immeubles à l’étranger, ces premiers étant couverts par le secret 
bancaire et les seconds ne faisant pas l’objet d’échanges internationaux 
automatiques. A l’égard de ces éléments, leur dénonciation était forcement 
spontanée, puisqu’ils ne pouvaient pas craindre que l'AFC-GE les découvre, en 
pareilles conditions. 
18. 
Par sa duplique du 11 août 2023, l'AFC-GE a indiqué annuler les bordereaux de 
rappels d’impôt ICC et IFD 2016, quand bien même ils ne faisaient pas l’objet du 


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litige, les conditions de rappels d’impôt n’étant pas remplies pour cette année 
fiscale. Pour le surplus, elle a persisté dans ses conclusions du 31 mars 2023, 
relatives aux périodes 2012 à 2015. 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions 
sur réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure 
fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, les recours sont recevables au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Comme le précisent les recourants dans leur réplique, seule demeure litigieuse la 
question de savoir si leur dénonciation est intervenue spontanément, en ce qu’elle 
concernait leurs revenus et avoirs mobiliers. Ils ont ainsi admis, à tout le moins 
implicitement, la conclusion de l'AFC-GE tendant à une augmentation des 
montants des amendes infligées au recourant, pour un total de CHF 2'600.-, en 
raison de la réduction de celles notifiées à la recourante, à concurrence de CHF 
29'600.-. Il convient de relever également que l’annulation, par l'AFC-GE, des 
bordereaux de rappels d’impôt ICC et IFD 2016 implique également celle des 
amendes y relatives. 
4. 
Aux termes des art. 175 al. 3 LIFD et 69 al. 3 LPFisc, lorsque le contribuable 
dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est 
renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à 
condition : qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a) ; qu'il collabore 
sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt 
(let. b) ; qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). 
5. 
Selon la jurisprudence, bien que la loi ne pose pas de conditions formelles, la 
simple mention d'un élément de revenu ou de fortune non déclaré par le passé, 
sans autre indication, ne constitue pas une dénonciation au sens des dispositions 
précitées. Dans un tel cas de figure, l'administration fiscale ne peut pas, de bonne 
foi, reconnaître, sur la base des informations données, que des éléments de fortune 
et/ou de revenu ont été soustraits et qu'il s'agit d'une dénonciation. Une telle 
attitude, qui viserait à laisser le soin au fisc de découvrir les biens non déclarés 
précédemment et, dans l'hypothèse où il y parvient, à invoquer une dénonciation 
spontanée, contreviendrait au principe de la bonne foi et ne mérite aucune 
protection (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 
consid. 7.2 et les références citées ; Pietro SANSONETTI, Danielle 
HOSTETTLER in op. cit., art. 175 al. 3, p. 1997, n. 50). 


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Ainsi, la dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de 
fortune non déclarés. Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une 
procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction 
fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de 
peine ne peut plus être accordée. À défaut, la dénonciation spontanée permettrait 
au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous 
les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de 
rappel d'impôts (ATA/1850/2019 du 20 décembre 2019 consid. 3c et les 
références citées). 
6. 
La notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son 
infraction à l'autorité fiscale, alors que celle-ci n'en a encore pas eu connaissance 
d'une autre manière. Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration 
intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier 
du contribuable et que celui-ci, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience 
de la vie, doit s'attendre à ce que la soustraction sera découverte même sans 
dénonciation. La déclaration spontanée des art. 175 al. 3 LIFD et 69 al. 3 LPFisc 
n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre 
mouvement »), sans pression extérieure (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_15/2021 
du 27 mai 2021 consid. 6.2 et les arrêts cités). Par « autorités fiscales », il faut 
comprendre toute autorité fiscale fédérale, cantonale et/ou communale (Marc 
CHESEAUX, La dénonciation spontanée non punissable et le rappel d'impôt 
simplifié pour les héritiers selon la LIFD, 2016, p. 14). 
 
La dénonciation spontanée est un cas spécial de repentir sincère au sens de l'art. 
48 let. d du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0). Que ce soit 
en droit pénal fiscal ou en droit pénal commun, la notion de repentir sincère est 
semblable dans la mesure où « pour être considéré comme relevant du repentir 
sincère, le geste de l'auteur doit apparaître comme un effort particulier, spontané 
et désintéressé et non comme étant dicté par des considérations tactiques liées à la 
crainte de la sanction prochaine ». De même, le Message du Conseil fédéral relatif 
à l’art. 175 al. 3 LIFD fait reposer la dénonciation spontanée sur des « remords » 
et le regret d'un « comportement fautif » ouvrant « à tout contribuable la voie de 
l'honnêteté fiscale », à l'exclusion de tout « calcul dans l'intention de profiter, le 
moment venu, de payer le rappel d'impôt sans amende ». Quoi qu'il en soit, le 
contribuable ne doit dans tous les cas pas être amené à déposer une déclaration 
spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée de la découverte imminente et 
concrète de la soustraction par l'autorité fiscale (cf. Marc CHESEAUX, op. cit., p. 
6 ss et les références). 
 
En outre, si les autorités fiscales parviennent à la conclusion que la soustraction va 
au-delà de la dénonciation, l'exemption de la peine ne sera pas accordée (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_133/2020 du juillet 2020 consid. 5.4.2 et les références). 


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7. 
En l’espèce, il est douteux que le contenu laconique de la dénonciation des 
recourants du 29 août 2018 répondait d'emblée à l'exigence légale d'exposer 
l'ensemble des éléments soustrait à l’imposition, puisqu’elle ne précisait ni les 
éléments non déclarés ni les années fiscales concernées. De même, dans leurs 
écritures complémentaires du 31 août 2018, ils se sont limités à indiquer qu’il était 
« probable » que « d'autre éléments de fortune » n'avaient pas été déclarés. Quoi 
qu’il en soit, il n’est pas nécessaire d'examiner cette question plus avant, leur grief 
devant toute façon être rejeté pour les motifs suivants. 
Le 7 juin 2018, soit près de 3 mois avant leur dénonciation du 29 août 2018, 
l'AFC-GE leur a notamment demandé, dans le cadre de l’instruction de leur 
taxation 2016, d’expliquer l’augmentation de leur fortune de CHF 253'543.-, ce 
dont elle ne pouvait se rendre compte sans avoir préalablement consulté les 
montants de la fortune qu’ils avaient déclarés pour leurs taxations antérieures, 
entrées en force. Ainsi, elle était bel et bien en train d'enquêter sur leur dossier 
lorsqu’ils ont déposé leur dénonciation. 
Les recourants soutiennent que leur spontanéité devrait être reconnue à l’égard des 
éléments que l'AFC-GE ne pouvait pas découvrir sans leur dénonciation, à savoir 
leurs avoirs couverts par le secret bancaire et leurs immeubles à l’étranger qui 
échappaient aux échanges internationaux automatiques. Ils prétendent qu’en 
pareilles conditions, leur dénonciation était forcément spontanée. Ils ne sauraient 
être suivis, puisqu’ils ne pouvaient pas expliquer l’augmentation de leur fortune 
autrement que par l’annonce de leurs comptes et immeubles non déclarés. En 
effet, pour pouvoir fournir à l'AFC-GE cette explication, qu’elle a requise 
expressément, ils devaient nécessairement dénoncer ces éléments. Ils ont ainsi été 
contraints de les déclarer. Ainsi, on ne saurait admettre que leur démarche a été 
spontanée, puisqu’ils l’ont effectuée sous la pression de l'AFC-GE. 
Dans ces conditions, il convient de retenir que la condition de spontanéité des 
art. 175 al. 3 LIFD et 69 al. 3 LPFisc n'est pas réalisée. 
8. 
Au vu de ce qui précède, les amendes relatives aux ICC et IFD 2012 à 2015 seront 
confirmées dans leur principe. Leur quotité sera rectifiée dans la mesure que 
l'AFC-GE a reconnue dans le cadre de la présente procédure, étant rappelé que le 
recourant ne s’est pas opposé à l’augmentation des montants des amendes le 
concernant. 
Les bordereaux d’amende ICC et IFD 2016 seront annulés, l'AFC-GE ayant 
annulé les bordereaux de rappel d’impôt y relatifs. 
9. 
Au vu de ce qui précède, les recours seront admis partiellement et le dossier 
renvoyé à l'AFC-GE pour nouveaux bordereaux d’amende ICC et IFD 2012 à 
2015 tenant compte des rectifications qu’elle a admises dans le cadre de la 
présente procédure. 


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10. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et 
solidairement, qui succombent dans une large mesure, sont condamnées au 
paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de 
frais versée à la suite du dépôt du recours. 
11. 
Vu l’issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 350.- leur sera allouée à 
titre de dépens (art. 87 al. 2 LPA). 
 


- 9/9 - 
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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevables les recours interjetés le 14 février 2023 par Madame A______ 
et Monsieur B______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale 
cantonale du 12 janvier 2023 ; 
2. 
les admet partiellement ; 
3. 
annule dite décision et les bordereaux d’amende ICC et IFD 2016 ; 
4. 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour l’établissement des 
nouveaux bordereaux d’amende ICC et IFD 2012 à 2015, dans le sens des 
considérants ; 
5. 
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument 
de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ; 
6. 
condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à 
verser aux recourants une indemnité de procédure de CHF 350.- ; 
7. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Gwénaëlle GATTONI, présidente, Giedre LIDEIKYTE HUBER et Jean-
Marc WASEM, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Gwénaëlle GATTONI 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière