ge_gerichte · ATA/423/2012 · 2012-07-03 · fr

Résumé:
 Le versement unique de CHF 257'400.- reçu par le contribuable ne peut être soumis au taux qui serait applicable à une prestation servie annuellement en lieu et place d'une prestation unique, dans la mesure où les pièces produites ne permettent pas de déterminer si ce versement vient s'ajouter à la prévoyance professionnelle du recourant ou s'il a été effectué en raison de lacunes de versements antérieures.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/204/2010-ICCIFD 
ATA/423/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 3 juillet 2012 
1ère section 
dans la cause 
 
Madame V_____ et Monsieur U_____ E_____ 
représentés par Rudolf G. Probst S.A., mandataire 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 
septembre 2011 (JTAPI/915/2011) 


- 2/9 - 
A/204/2010 
EN FAIT 
1. 
 
 Monsieur U_____ E_____ (ci-après : le contribuable) est né le ______1948 
et a été employé à Genève jusqu'au 31 mars 2009 par la société I_____ S.A. Son 
épouse, Madame V_____ E_____, ne travaille pas. 
2. 
 
En 2007, le salaire brut du contribuable, composé des sommes de 
CHF 96'000.- (salaire de base) et de CHF 305'250.- (bonus) s'est élevé à 
CHF 401'250.-. 
3. 
 
En 2008, son salaire brut, composé des sommes de CHF 108'000.- (salaire 
de base) et de CHF 285'428.- (bonus) s'est élevé à CHF 393'428.-. 
4. 
 
Pendant les trois premier mois de l’année 2009, son salaire brut était 
composé des sommes de CHF 27'000.- (salaire de base) et de CHF 257'400.- 
(bonus) et s'est élevé à CHF 284'400.-. 
5. 
 
Le 15 juin 2009, les époux E_____ ont signé un formulaire de départ de 
Genève. Prenant leur retraite, ils quittaient la Suisse pour la Suède le 30 juin 2009. 
6. 
 
Par bordereaux de taxation ICC et IFD établis le 22 juillet 2009 pour la 
période du 1er janvier au 22 juin 2009, l'administration fiscale cantonale (ci-après : 
l'AFC) a retenu un salaire brut de CHF 284'400.- imposable au taux de 
CHF 568'800.- . 
7. 
 
Le 27 juillet 2009, les contribuables ont élevé réclamation contre ce 
bordereau. Ils ont conclu à ce que la somme excédant le salaire de base de l’année 
2009 soit annualisée pour le taux. Ils ont demandé l'application des art. 17 de la 
loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - 
Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à 
froid du 22 septembre 2000 - aLIPP-V - D 3 16) et 37 de la loi fédérale sur 
l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Calculée selon 
une espérance de vie de 20,49 ans et un taux d'intérêt de 3 %, cette somme 
correspondait à une rente annuelle de 16'968.-. Le salaire brut s'élevait dès lors à 
CHF 110'334.-. 
8. 
 
Par courrier du 13 août 2009, le contribuable a transmis un nouveau 
certificat de salaire pour l'année courante. La prestation de CHF 257'400.- n'était 
plus qualifiée de bonus, mais d'indemnité de départ anticipé. 
9. 
 
Par décisions du 15 décembre 2009, l'AFC a partiellement admis la 
réclamation. Dans ses bordereaux rectificatifs, elle a retenu un salaire brut de 
CHF 27'000.-, imposable, au taux de CHF 54'000.-. La somme de CHF 257'400.- 


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A/204/2010 
était une prestation en capital, imposable au titre du revenu et au même taux que 
le salaire de base. 
10. 
 
Le 15 janvier 2010, les contribuables ont recouru contre cette décision 
auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : 
la commission) devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI). L'indemnité de départ complétait le deuxième 
pilier du contribuable. Ce dernier persistait dans ses conclusions. 
11. 
 
Dans sa réponse du 20 octobre 2010, l'AFC a conclu au rejet du recours. En 
2007, le contribuable avait reçu un salaire de CHF 96'000.- et la somme de 
CHF 305'250.- à titre de bonus, en 2008, CHF 108'000.- de salaire et 
CHF 257'400.- de bonus, en 2009, CHF 27'000.- de salaire et CHF 257'000.- de 
bonus. Ce dernier montant n'était pas une prestation de nature périodique, mais au 
contraire un complément de salaire qui devait être imposé au taux ordinaire avec 
les autres revenus. L'application du taux de la rente prévu par les art. 37 LIFD et 
17 aLIPP-V n'était pas envisageable. 
12. 
 
Le 17 novembre 2010, les contribuables ont répliqué. La retraite anticipée 
du contribuable s'était organisée depuis 2006. En plus de son salaire fixe, il 
touchait un bonus normal correspondant à la moyenne des bonus des années 1989 
à 2005 et une indemnité lui permettant de prendre sa retraite anticipée, versée en 
trois annuités entre 2007 et 2009, qui équivalait à quatre années et demi de salaire 
et un bonus moyen de CHF 20'670.- Il avait pris sa retraite à l'âge de soixante ans. 
Les recourants joignaient à leur écriture un tableau récapitulatif ainsi que les 
certificats de salaire des années 1987 à 2009. 
13. 
 
Par courrier du 15 décembre 2010, l'AFC a renoncé à dupliquer. 
14. 
 
Par jugement du 5 septembre 2011, notifié le 15 septembre 2011, le TAPI a 
rejeté ce recours (JTAPI/915/2011). 
 
 
L'indemnité obtenue lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation 
à celle-ci était imposable au titre de revenu (art. 23 let. c LIFD et 9 let. c de la loi 
sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu [revenu 
imposable] du 22 septembre 2000 - aLIPP-IV - D 3 14). 
 
 
Une exception à ce principe ne pouvait entrer en ligne de compte. 
L'imposition privilégiée découlant de l'art. 37 LIFD ne pouvait s'appliquer que 
lorsqu'elle concernait un versement périodique qui était prévu antérieurement et 
n'avait pas pu avoir lieu, sans que le bénéficiaire y soit pour quelque chose, en 
raison de la nature de cette prestation. Un versement de capitaux remplaçant des 
prestations périodiques pouvait également consister en une augmentation de 
fortune unique qui avait remplacé des prestations périodiques échues dans le 


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passé. Le droit cantonal devait s'interpréter conformément au droit supérieur, 
lequel s'appliquait. 
 
 
En l'espèce le contribuable avait pris une retraite anticipée quatre ans et 
demi ans avant la survenance de l'âge légal de la retraite. Il alléguait avoir reçu 
des indemnités sur trois ans représentant au total quatre années et demi de 
rémunération (salaire et bonus), ce qui n'était étayé par aucune pièce. L'employeur 
ne le confirmait pas et les certificats de salaire produits qualifiaient les montants 
reçus de bonus. Il était difficilement compréhensible que le contribuable n'ait pas 
fait valoir dans ses déclarations d'impôts 2007 et 2008 que ces sommes 
équivalaient à un acompte sur une indemnité de départ. De plus, le contribuable 
n'alléguait pas que son indemnité de départ anticipé devait servir à combler une 
lacune de prévoyance professionnelle. L'application de l’art. 17 al. 2 LIFD ne 
pouvait pas être envisagée. 
 
 
Dès lors, le montant reçu en 2009 n'avait pas été calculé en remplacement 
de prestations périodiques futures. Son annualisation pour le taux n'était pas 
possible. La somme litigieuse était un complément de salaire et devait être imposé 
comme tel. 
15. 
 
Le 17 octobre 2011, les époux E_____ ont recouru à la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
ce jugement. 
 
 
Le contribuable n'avait commencé à cotiser pour sa prévoyance 
professionnelle qu'à l'âge de trente-neuf ans. Vingt et un ans de cotisations ne 
suffisaient pas pour sa retraite. Le capital accumulé avait dû être complété. 
 
 
Les art. 17 al. 2, 37 et éventuellement 38 LIFD, correspondant aux art. 17 et 
18 LIPP-V étaient applicables. Le jugement querellé méconnaissait le fait que 
seules les indemnités versées en fin d'emploi pouvaient bénéficier de ces bases 
légales. 
 
 
A l'appui de leur recours, les recourants produisaient les copies des taxations 
des prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle du 
contribuable. Le capital versé était de CHF 348'996.- au 22 mai 2009. 
16. 
 
Le 25 octobre 2011, le TAPI a informé la chambre de céans qu'il n'avait pas 
d'observations à formuler. 
17. 
 
Le 11 novembre 2011, l'AFC a déposé sa réponse au recours, concluant à 
son rejet. 
 
 
Aucun élément du dossier n'appuyait le point de vue des recourants. 
L'essentiel de la rémunération du contribuable était constitué du bonus, lequel 


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était un complément de salaire. Un changement de terminologie ne modifiait pas 
la nature même de la prestation. 
 
 
Il était évident que le bonus n'avait pas été calculé sur la base d'une 
capitalisation de prestations futures en matière de prévoyance. Il était inférieur 
aux salaires obtenus en 2007 et 2008. Dès lors, le contribuable ne pouvait pas 
bénéficier d'une imposition au « taux de la rente ». 
 
 
L'AFC relevait que le recours soulevait une nouvelle argumentation à ce 
stade du litige. Elle maintenait son argumentation antérieure pour le surplus. 
18. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
 Le recourant pouvant invoquer des motifs, des faits et des moyens de 
preuves nouveaux qui ne l’ont pas été dans les précédentes procédures, 
l'argumentation du contribuable dans son recours est recevable (art. 68 LPA). 
3. 
 
La seule question litigieuse consiste à déterminer à quel taux doit être 
imposée l’indemnité de départ versée en 2009 au recourant par son ancien 
employeur, soit celui utilisé pour le salaire de base ou celui prévu par l’art. 37 
LIFD. 
4. 
 
Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus 
du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. L'art. 17 LIFD précise que 
« sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre 
d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y 
compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, 
les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les 
gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en 
argent ». 
 
 
De jurisprudence constante, tout revenu que la loi n'exclut pas expressément 
de son champ d'application est considéré comme faisant partie du revenu 
imposable. Celui-ci comprend l'ensemble des revenus du contribuable, quelle 
qu'en soit leur nature ou leur forme ; l'impôt frappe le revenu global 
(ATA/635/2010 du 14 septembre 2010 ; ATA/545/2006 du 10 octobre 2006 et les 
références citées). 


- 6/9 - 
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5. 
 
L'application éventuelle de l'art. 38 LIFD, à laquelle les recourants font 
référence, sera en premier lieu écartée par la chambre de céans en raison de ce qui 
suit: 
 
 
 L'art. 22 LIFD dispose que tous les revenus provenant d'institutions de 
prévoyance professionnelle sont imposables. Selon l'art. 38 LIFD, les prestations 
en capital (art. 22 LIFD) sont imposées séparément et sont dans tous les cas 
soumises à un impôt annuel entier. L’impôt est calculé sur la base de taux 
équivalant au cinquième des barèmes inscrits à l’art. 214, al. 1 et 2 LIFD. Les 
déductions sociales ne sont pas autorisées. 
 
 
En l'espèce, la rémunération litigieuse provient du travail salarié du 
contribuable, ce qui n'est pas contesté. Dès lors que les art. 22 et 28 LIFD ne 
concernent 
que 
les 
revenus 
provenant 
d'institutions 
de 
prévoyance 
professionnelle, l'art. 38 LIFD n'est pas applicable. 
6. 
 
L'art. 37 LIFD dispose que lorsque le revenu comprend des versements de 
capitaux remplaçant des prestations périodiques, l’impôt se calcule compte tenu 
des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une 
prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique. 
 
 
De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral considère que l’art. 37 LIFD 
s’applique notamment dans l’hypothèse d’un versement unique remplaçant des 
prestations périodiques échues dans le passé si, selon le cours ordinaire des 
choses, elles auraient dû être versées, mais que cela n’a pas été fait sans que le 
contribuable ayant droit n’y soit pour rien. Tel est le cas en particulier des rentes 
en matière d’assurances sociales demeurées impayées (Revue fiscale 2006, 
p. 784 ; RDAF 2002 II 1 ss ; ATA/377/2010 du 1er juin 2010). 
 
 
Des prestations en capital, au sens de l’article 37 LIFD, ne peuvent 
bénéficier de l’imposition privilégiée que si d’ordinaire - en raison de la nature de 
cette prestation - un versement périodique est prévu et n’a pas pu avoir lieu, sans 
que le bénéficiaire y soit pour quelque chose (Archives 70 p. 210). Sous certaines 
conditions, il faut aussi considérer comme versement de capitaux remplaçant des 
prestations périodiques, des augmentations de fortune uniques qui ont remplacé 
des prestations périodiques échues dans le passé (RDAF 2006 II p. 24). 
 
 
A contrario, le Tribunal fédéral a jugé qu’une indemnité de départ se 
montant à CHF 120'640.- perçue par un employé licencié - alors qu’il était âgé de 
quarante-huit ans - était imposable au taux ordinaire. Le versement en capital ne 
remplaçait pas de prestations périodiques comblant la différence du montant de la 
rente, d’autant moins qu’elle n’avait pas été calculée sur la base d’une 
capitalisation de prestations futures en matière de prévoyance. La somme reçue 
par l’employé constituait une simple prestation forfaitaire de dédommagement, 


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versée volontairement dans le cadre d’une interruption des rapports de travail 
(RDAF 2001 II p. 253). 
 
 
La chambre de céans a, quant à elle, considéré à réitérées reprises qu'une 
rémunération sous forme d'indemnité à la fin des rapports de service / d'indemnité 
de licenciement devait être considérée tel un revenu, quelle que soit sa 
dénomination (ATA/320/2009 du 30 juin 2009 ; ATA/44/2008 du 5 février 2008 ; 
ATA/682/2006 du 19 décembre 2006). 
7. 
 
Selon son art. 72, la loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques 
du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), s’applique pour la première fois pour les 
impôts de la période fiscale 2010. Dès lors que le recours a trait à la période 
fiscale 2009, l'ancien droit cantonal est applicable au litige. 
 
 
Selon l'art. 17 de l'ancienne loi genevoise sur l'imposition des personnes 
physiques du 22 septembre 2000, lorsque le revenu comprend des versements de 
capitaux remplaçant des prestations périodiques ou des versements en capital à la 
fin des rapports de service, l'impôt se calcule, compte tenu des autres revenus et 
des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle 
était servie en lieu et place de l'indemnité unique. 
 
 
Selon le Tribunal fédéral, ce dernier article devait s'interpréter de manière 
uniforme en droit cantonal et en droit fédéral, dans l'optique d'une harmonisation 
fiscale verticale (RDAF 2006 II p. 21 ; ATA/682/2006 du 19 décembre 2006). Il 
n'y a donc pas de place pour un champ d'application cantonal de ce régime 
d'imposition favorable différent du champ d'application fédéral, la norme 
cantonale devant s'interpréter conformément au droit supérieur. Il s'ensuit que les 
développements jurisprudentiels concernant l'art. 37 LIFD sont applicables 
mutatis mutandis, ce qui a été confirmé ultérieurement par la chambre 
administrative (ATA/320/2009 précité). 
8. 
 
Il s'agit d'examiner si, en l'espèce, le montant querellé, soit CHF 257'400.- 
peut être assimilé à un complément à la prévoyance professionnelle du recourant, 
afin de déterminer si les époux E_____ peuvent bénéficier du taux de l'art. 37 
LIFD. 
 
 
Ces derniers produisent les attestations d'imposition pour l'ICC et l'IFD sur 
les prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle du 
contribuable. 
 
 
Selon ces attestations, le montant de la prestation versée était de 
CHF 348'996.- le 22 mai 2009. 
 
 
Il n'apparaît pas que la rémunération litigieuse de CHF 257'400.- reçue par 
le contribuable ait été ajoutée à sa prévoyance professionnelle de manière 
formelle, en complément du montant de CHF 348'996.- faisant foi au 22 mai 


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2009. Il ne découle pas non plus des pièces produites qu'elle ait été calculée en 
fonction de lacunes antérieures de prévoyance du recourant afin de s'y ajouter. Il 
n'apparaît donc pas qu'il s'agisse de « rentes en matière d’assurances sociales 
demeurées impayées », d'un « versement périodique prévu mais n’ayant pu avoir 
lieu, sans que le bénéficiaire y soit pour quelque chose » ou d’ « augmentation de 
fortune unique qui aurait remplacé des prestations périodiques échues dans le 
passé » au sens des jurisprudence susmentionnées, dès lors que la rémunération 
bonus à titre d’indemnité de départ du contribuable constitue un montant inférieur 
aux rémunérations similaires que le contribuable avait obtenues précédemment de 
son employeur. 
9. 
 
En conséquence, le recours sera rejeté. 
10. 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge des 
recourants (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 17 octobre 2011 par Madame V_____ et 
U_____ E_____ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
5 septembre 2011 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Madame V_____ E_____ et de 
Monsieur U_____ E_____, conjointement et solidairement ; 
dit que, conformément aux art. 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 


- 9/9 - 
A/204/2010 
communique le présent arrêt à Rudolf G. Probst S.A., mandataire des recourants, au 
Tribunal administratif de première instance, à l'administration fiscale cantonale, ainsi 
qu’à l’administration fédérale des contributions. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Husler-Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :