ge_gerichte · ATA/65/2020 · 2020-01-21 · fr

Résumé:
 Il incombe au bénéficiaire du droit d’habitation et non au nu-propriétaire d’acquitter l’impôt sur la fortune et l’impôt immobilier complémentaire sur l’immeuble grevé de cette servitude personnelle.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2008/2018-ICCIFD 
ATA/65/2020 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 21 janvier 2020 
4ème section 
 dans la cause 
 
Monsieur A______ 
représenté par Lambelet & associés SA, mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
21 janvier 2019 (JTAPI/56/2019) 


- 2/9 - 
A/2008/2018 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral 
direct (IFD) 2014. 
2) 
 
Monsieur A______ est copropriétaire (pour moitié) avec sa sœur de la 
parcelle n° 1______ de la commune de Genève (section Petit-Saconnex) sur 
laquelle est érigée une maison d’habitation. 
3) 
 
À teneur du registre foncier, la mère de M. A______, Madame B______, est 
titulaire d'un droit d’habitation dans l’immeuble depuis le 19 mars 1997, date à 
laquelle l'immeuble a fait l'objet d'une donation à M. A______ et à sa fratrie, 
avant de faire l'objet d'un partage le 6 décembre 2011. 
4) 
 
Dans sa déclaration fiscale pour l’année 2014, M. A______ a notamment 
fait valoir en déduction de ses revenus imposables des frais d’entretien de 
l’immeuble (CHF 3'316.- pour l’ICC et CHF 1'990.- pour l’IFD) ainsi que des 
intérêts de dettes liées à ce bien (CHF 6’584.-). Il a par ailleurs porté en déduction 
de sa fortune imposable deux dettes concernant ce bien, soit une dette 
chirographaire de CHF 33'000.- et une dette hypothécaire de CHF 208'502.-. 
5) 
 
Par décisions de taxation du 9 septembre 2015, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a, pour l'exercice 2014, admis en déduction les 
frais immobiliers précités à concurrence de CHF 561.- (pour l’ICC) et CHF 935.- 
(pour l’IFD). 
6) 
 
Par réclamation du 9 octobre 2015, complétée le 16 février 2016 par un 
mandataire, M. A______ a contesté ces bordereaux, faisant notamment valoir en 
déduction les frais effectifs d’entretien de l’immeuble pour un montant de 
CHF 16'850,80. 
7) 
 
Par décisions sur réclamation du 8 mai 2018, l'AFC-GE a exclu l’immeuble 
de l’assiette fiscale de M. A______ et a, par conséquent, refusé de déduire les 
frais d’entretien y relatifs. 
 
 
Le droit d’habitation constitué en faveur de Mme B______ devant être 
assimilé à un usufruit, tous les éléments en lien avec l’immeuble devaient être 
imposés auprès de cette dernière, et non auprès de son fils. 
 
 
Les bordereaux consécutifs à ces décisions ne tenaient ainsi plus compte de 
l’immeuble. 


- 3/9 - 
A/2008/2018 
8) 
 
Par acte du 11 juin 2018, M. A______ a interjeté recours auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à l’annulation des 
bordereaux rectificatifs du 8 mai 2018. 
 
 
L'AFC-GE ne pouvait pas appliquer telles quelles les règles afférentes à 
l’usufruit au droit d’habitation. L’impôt sur la fortune et l’impôt immobilier 
complémentaire (ci-après : IIC) ne pouvaient donc être imputés au bénéficiaire du 
droit d’habitation, mais devaient être à charge du nu-propriétaire. Il en était de 
même des frais d’entretien immobiliers. 
9) 
 
Le 19 septembre 2018, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
À Genève, le droit d’habitation était traité, sur le plan fiscal, comme 
l’usufruit. Sa pratique était donc d’imposer la totalité du bien au titre de la fortune 
chez le bénéficiaire de ce droit. Pour justifier l’application des règles de l’usufruit 
en matière fiscale, elle s’appuyait sur le droit civil, selon lequel les règles de 
l’usufruit étaient applicables au droit d’habitation. 
 
 
Il en allait de même s’agissant de l’IIC, de sorte que celui-ci était prélevé 
chez le titulaire du droit d’habitation. En l’occurrence, le droit d’habitation de la 
mère de M. A______ était inscrit au registre foncier, de sorte que l’immeuble ne 
pouvait être imposé chez le contribuable, ni au niveau de la fortune ni au niveau 
de l’IIC. Ce dernier ne pouvait donc prétendre à aucune déduction en lien avec 
l’immeuble. La charge fiscale relative à ce bien devait donc être supportée par la 
titulaire du droit d’habitation, qui devait être traitée comme l’usufruitière. 
 
 
Afin d’assurer une égalité de traitement entre les contribuables, il convenait 
d’appliquer cette pratique constante au cas d’espèce, tant en matière d’impôt sur la 
fortune que de l’IIC. 
10) 
Par jugement du 21 janvier 2019, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Le TAPI retenait dans sa jurisprudence qu’une part de copropriété grevée 
d’un droit d’habitation ne devait pas être taxée auprès de son propriétaire, au titre 
de la fortune, mais du bénéficiaire du droit d’habitation. Par ailleurs, statuant sur 
la question de savoir si l’épouse séparée, au bénéfice d’un droit d’habitation, 
devait se voir imposée sur les frais hypothécaires acquittés par son mari, la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) avait retenu que les personnes titulaires d’un droit d’usage ou 
d’habitation se trouvaient économiquement dans une position analogue à celle 
d’un propriétaire ou d’un usufruitier, de sorte qu’elles étaient imposables en lieu 
et place du propriétaire. Dans un arrêt plus récent, rappelant notamment la 
pratique du canton de Zurich selon laquelle la chose grevée d’un droit d’habitation 
était imputée fiscalement au titulaire de ce droit, la chambre administrative avait 


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A/2008/2018 
confirmé la pratique de l’AFC-GE assimilant également les règles de l’usufruit au 
droit d’habitation. 
 
 
En l’espèce, aucun élément ne permettait de s’écarter de cette jurisprudence. 
Dès lors que le recourant n’était que le nu-propriétaire de l’immeuble, c’était à 
bon droit que l’autorité intimée avait refusé d’imposer ce bien dans son chef et 
d’admettre les frais d’entretien y relatifs. 
11) 
Par acte posté le 24 janvier 2019, M. A______ a interjeté recours auprès de 
la chambre administrative contre le jugement précité, concluant à son annulation 
et au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour établissement de nouveaux bordereaux 
de taxation conformes au droit, ainsi qu'à l'octroi d'une indemnité de procédure. 
 
 
Le dernier arrêt cité par le TAPI ne s'appliquait pas au cas d'espèce, car il 
s'agissait d'une vente en viager. 
 
 
Contrairement à l'usufruit qui procurait à son bénéficiaire une jouissance 
illimitée, le droit d'habitation n'octroyait qu'une jouissance limitée de l'immeuble. 
Les charges qui incombaient au titulaire du droit d'habitation n'étaient pas les 
mêmes que celles pesant sur l'usufruitier, car elles ne comprenaient que les frais 
d'entretien, et la doctrine en matière civile précisait que le titulaire du droit 
d'habitation n'avait pas à supporter les impôts afférents à l'immeuble. 
 
 
Par ailleurs, l'art. 13 al. 2 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) 
était parfaitement clair : ce n'était que la fortune grevée d'un usufruit qui était 
imposable auprès de l'usufruitier, et il n'en allait pas de même avec le droit 
d'habitation. Le renvoi de l'art. 776 al. 3 du Code civil suisse du 
10 décembre 1907 (CC - RS 210) ne permettait pas d'imputer la fortune 
immobilière dans le chef du bénéficiaire du droit d'habitation par le biais de 
l'art. 765 al. 1 CC. 
12) 
Le 5 avril 2019, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
La pratique en place avait été confirmée à plusieurs reprises par la 
jurisprudence, la dernière fois dans l'arrêt de la chambre administrative cité en 
dernier lieu par le TAPI. Contrairement à ce qu'alléguait M. A______, dans l'arrêt 
en cause la chambre administrative ne laissait à aucun moment entendre que la 
particularité du cas, soit la vente en viager, ait eu une quelconque influence sur 
son raisonnement. 
13) 
Le 24 avril 2019, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 24 mai 2019 
pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la 
cause serait gardée à juger. 


- 5/9 - 
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14) 
Le 30 avril 2019, M. A______ a persisté dans les conclusions de son 
recours. 
 
 
L'arrêt sur lequel se fondait le TAPI se fondait notamment sur une clause 
conclue devant notaire et selon laquelle le titulaire du droit d'habitation 
acquitterait tous impôts en lien avec l'immeuble, ce qui n'était pas le cas en 
l'espèce. 
15) 
Le 24 mai 2019, l'AFC-GE a indiqué ne pas avoir de requêtes ni 
d'observations à formuler. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2) 
 
Le litige porte sur la question de savoir s’il incombe au nu-propriétaire (le 
recourant en l'espèce) ou au bénéficiaire du droit d’habitation (sa mère) 
d’acquitter l’impôt sur la fortune et l’ICC sur l’immeuble grevé de cette servitude 
personnelle. 
3) 
a. 
La fortune nette est imposable auprès du propriétaire ou de la personne 
pouvant disposer économiquement du bien en question (art. 46 de la loi sur 
l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08). Les 
éléments de fortune soumis à usufruit sont imposables auprès de l’usufruitier 
(art. 48 LIPP). 
 
 
L’art. 76 al. 5 de la loi générale sur les contributions publiques du 
9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) prévoit que l’IIC est dû par la personne inscrite 
comme propriétaire ou usufruitier au registre foncier à la date du 31 décembre de 
la période fiscale. 
 
b. 
Selon l’art. 776 CC, le droit d’habitation est le droit de demeurer dans une 
maison ou d’en occuper une partie (al. 1). Les règles de l’usufruit sont 
applicables, sauf disposition contraire de la loi (al. 3). L’art. 765 al. 1 CC prévoit 
que l’usufruitier supporte les frais ordinaires d’entretien et les dépenses 
d’exploitation de la chose, ainsi que les intérêts des dettes dont elle est grevée, et 
il est tenu d’acquitter les impôts et autres redevances ; le tout en proportion de la 
durée de son droit. 


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La doctrine majoritaire considère que les règles relatives à l’usufruit ne 
s’appliquent qu’à titre supplétif et dans la mesure où la nature du droit 
d’habitation ne s’y oppose pas. L’art. 765 CC ne s’applique pas mutatis mutandis 
au droit d’habitation (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, 2012, n. 2497 ; 
Amédéo WERMELINGER, in Code civil - Commentaire romand, n. 35ss 
ad art. 776 CC). Le bénéficiaire ne devrait supporter que les frais de réparations 
ordinaires d'entretien, à l’exclusion du service des intérêts hypothécaires, et des 
impôts et taxes en relation avec l’immeuble (Paul-Henri STEINAUER, Les droits 
réels, 
2012, 
n. 2507 ; 
Michel 
MOOSER, 
Basler 
Kommentar, 
n. 
12 
ad art. 778 CC). 
 
c. 
En matière fiscale, une partie de la doctrine considère que le bénéficiaire 
d’un droit d’habitation est imposable de la même manière que l’usufruitier. Ce 
même traitement se justifie, selon elle, par le fait qu’un droit réel d’habitation 
confère à son titulaire un droit d’usage illimité sur l’immeuble grevé, qui équivaut 
dans ses effets à celui d’un propriétaire. Le bénéficiaire du droit d’habitation est 
dès lors imposable sur la valeur vénale du logement concerné. En revanche, 
d’autres auteurs font prévaloir la double restriction matérielle du droit d’habitation 
par rapport à l’usufruit, à savoir qu’il ne permet que d’habiter l’immeuble grevé et 
que son exercice ne peut être transféré à des tiers. Ils refusent ainsi en général de 
traiter fiscalement de la même manière l’usufruit et le droit d’habitation (pour 
l’exposé des différents avis Daniel DZAMKO-LOCHER/Hannes TEUSCHER, in 
Martin 
ZWEIFEL/Michael 
BEUSCH, 
Kommentar 
zum 
schweizerischen 
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden, 2017, n. 29 ad art. 13). 
 
 
Dans un article publié in Revue fiscale 68/2013, p. 488 et ss. (Die 
steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, 
Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten im Kanton Zürich), 
Johannes HUGI a exposé que, dans le canton de Zurich, le traitement fiscal des 
droits d’habitation suit pour l’essentiel l’imposition de l’usufruit. Par le 
consentement des intéressés il est admis dans la règle, selon la pratique zurichoise, 
que le titulaire du droit d’habitation paie l’impôt sur la valeur fiscale de 
l’immeuble grevé du droit d’habitation, également compte tenu de la pratique 
appliquée auparavant, selon laquelle, en cas d’existence d’un droit réel 
d’habitation inscrit au Registre foncier, la chose grevée d’un droit d’habitation est 
imputée fiscalement au titulaire de ce droit. 
 
d. 
Lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'un droit 
d’habitation ont lieu simultanément – autrement dit lorsqu'il y a transfert de 
propriété avec réserve d'usage –, l'immeuble ne change pas de propriétaire libre de 
toute charge pour qu'ensuite seulement, l'acquéreur en rétrocède un droit d'usage 
contre un montant compensé avec le prix de vente ; du point de vue des droits 
réels limités, l'immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit 


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d'usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis »). Ainsi, 
l'acquisition d'une servitude personnelle par le versement d'un capital au 
propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette 
jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital. Le 
titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de 
servitude sur la valeur d'usage de l'objet, en application de l'art. 21 al. 1 
let. b LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_719/2017 du 26 avril 2019 
consid. 2.5.1 ; 2C_892/2014 du 7 mai 2015 consid. 3.2 et les nombreuses 
références citées). 
 
 
Le Tribunal fédéral a retenu que lorsque le droit cantonal ne contient aucune 
disposition équivalente à l’art. 13 al. 2 LHID, qui prévoit que la fortune grevée 
d’usufruit est imposable auprès de l’usufruitier, il convient d’appliquer cette 
règlementation à l’imposition cantonale, en vertu de l'art. 72 al. 2 LHID (ibid.). 
 
e. 
Selon l’art. 1 al. 3 LHID, lorsqu’aucune réglementation particulière n’est 
prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit 
cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des 
barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d’impôt. Cette disposition 
confère aux cantons une compétence résiduelle (ATF 134 I 248 consid. 2 ; 
133 I 206 consid. 8.2). 
 
f. 
La jurisprudence cantonale a retenu qu’une part de copropriété grevée d’un 
droit d’habitation ne devait pas être taxée auprès de son propriétaire, au titre de la 
fortune, mais du bénéficiaire du droit d’habitation (JTAPI/1363/2015 du 
23 novembre 2015 ; le recours formé contre ce jugement a été admis sur un autre 
point ATA/363/2017 du 28 mars 2017). Par ailleurs, statuant sur la question de 
savoir si l’épouse séparée, au bénéfice d’un droit d’habitation, devait se voir 
imposée sur les frais hypothécaires acquittés par son mari, la chambre de céans a 
retenu que les personnes titulaires d’un droit d’usage ou d’habitation se trouvaient 
économiquement dans une position analogue à celle d’un propriétaire ou d’un 
usufruitier, de sorte qu’elles étaient imposables en lieu et place du propriétaire 
(ATA/924/2018 du 11 septembre 2018 consid. 5a, citant Nicolas MERLINO in 
Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - loi fédérale 
sur l’impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, § 35 et 39, p. 507 et 508). 
 
g. 
Sur la base de ce qui précède, la chambre de céans a admis, dans 
l'ATA/1161/2018 du 30 octobre 2018, que dans les circonstances de l'espèce, – 
acquisition gratuite (le recourant n’ayant pas à verser des prestations périodiques 
après la transaction), inscription au registre foncier et engagement exprès de 
l'acheteur à s'acquitter des contributions publiques pendant la durée de son droit 
d'habitation –, il se justifiait d’imposer le bénéficiaire du droit d’habitation au 
même titre que l’usufruitier, conformément à la pratique de l’AFC-GE. 


- 8/9 - 
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4) 
 
En l’espèce, la seule circonstance de fait qui diffère entre la présente cause 
et celle ayant donné lieu à l'arrêt précité, est l'absence de clause expresse de prise 
en charge des impôts par la bénéficiaire du droit d'habitation. Contrairement à ce 
qu'allègue le recourant, cet élément n'est pas décisif, et il y a lieu de confirmer 
également dans le cas d'espèce la pratique de l'AFC-GE consistant à taxer 
l'immeuble chez le bénéficiaire du droit de jouissance et non chez le 
nu-propriétaire. 
 
 
Mal fondé, le recours sera ainsi rejeté. 
5) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge du 
recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 24 janvier 2019 par Monsieur A______ contre 
le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 janvier 2019 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


- 9/9 - 
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communique le présent arrêt à Lambelet & associés SA, mandataire de Monsieur 
A______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des 
contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Cuendet, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :