ge_gerichte · ATA/411/2003 · 2003-05-27 · fr

Résumé:
 S'agissant de personnes morales étrangères dont les activités sont réparties dans plusieurs lieux, leur rattachement personnel à la Suisse, au sens de l'art. 50 LIFD, dépend de savoir si leur administration effective se trouve dans ce pays. Notion d'administration effective.
Il ne suffit pas d'examiner si les indices d'une telle administration en Suisse parviennent dans leur ensemble à emporter la conviction de l'autorité fiscale ou du juge; même si cette conviction n'est pas entièrement acquise, les principes relatifs à l'administration des preuves en droit fiscal impliquent la collaboration de la personne visée et, dans cette mesure, il convient qu'elle rende au moins aussi vraisemblable que son administration effective est ailleurs qu'en Suisse. La faiblesse des indices ou des moyens de preuve apportés à ce sujet renforce a contrario la vraisemblance d'une administration effective en Suisse et peut s'avérer décisive à cet égard.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1300/2001-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 27 mai 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT 
 
et 
 
SOCIÉTÉ S. 
représentée par C. S.A. 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1300/2001-FIN 
EN FAIT 
 
 
1. 
La société S. (ci-après: la société S.) est une 
société active dans le commerce international de pétrole 
et de gasoil, créée en 1994 sur le territoire des Iles 
Vierges (British Virgin Islands). 
 
2. 
Le 2 mars 1999, l'administration fiscale cantonale 
(ci-après: 
AFC), 
considérant 
que 
l'administration 
effective de la société S. avait lieu à Genève, a décidé 
d'assujettir 
cette 
dernière 
de 
manière 
illimitée 
à 
l'impôt fédéral direct, avec effet rétroactif au 1er 
janvier 1995. 
 
3. 
L'AFC a maintenu sa position par décision sur 
réclamation du 20 janvier 2000. 
 
 
 
Par souci de clarté, les éléments de fait sur 
lesquels se fonde à cet égard l'AFC, ainsi que le détail 
de l'argumentation des parties aux divers stades du 
contentieux seront examinés ci-après de manière groupée. 
 
4. 
La société S. a recouru le 1er février 2000 contre 
cette décision auprès de la commission cantonale de 
recours de l'impôt fédéral direct (ci-après: commission 
de recours) en concluant à son annulation, reprochant à 
l'AFC de ne pas lui avoir donné connaissance des pièces 
fondant ladite décision, et affirmant par ailleurs que la 
gestion et la direction effectives de La société S. 
étaient exercées depuis l'Italie, voire depuis la Russie. 
 
5. 
Dans sa réponse au recours, l'AFC s'est notamment 
fondée sur des faits établis au cours de l'instruction du 
dossier pénal PP .. ouvert contre MM. V. K. et S. S.. 
 
6. 
Un 
deuxième 
échange 
d'écritures 
a 
notamment 
concerné la violation du droit d'être entendu dont la 
société S. s'estimait victime. 
 
7. 
Par décision du 5 décembre 2001, la commission de 
recours a annulé la décision entreprise et a dit que la 
société S. n'était pas soumise aux impôts fédéraux 
suisses, les indices sur lesquels l'AFC s'était fondée 
n'étant pas suffisants pour admettre l'administration 
effective de la société S. à Genève. 
 
8. 
Le 21 décembre 2001, l'AFC a recouru à l'encontre 


 
 - 3 - 
 
 
 
de cette décision auprès du Tribunal administratif. Elle 
conclut à son annulation et à ce que sa propre décision 
du 20 janvier 2000 soit rétablie. 
 
9. 
La 
société 
S., 
représentée 
par 
la 
société 
fiduciaire C. S.A., a répondu au recours le 8 février 
2002 en s'y opposant. 
 
10. 
Les parties ont répliqué et dupliqué le 13 mars, 
respectivement le 17 mai 2002. 
 
11. 
Le 15 avril 2002, l'administration fédérale des 
contributions a déclaré faire siennes les considérations 
de l'AFC et vouloir adopter les mêmes conclusions. 
 
12. 
Par courrier du 14 novembre 2002, le juge délégué 
a informé l'AFC que le juge d'instruction en charge du 
dossier pénal PP … ne s'opposait a priori pas à la 
communication des pièces de ce dossier, saisies pour la 
plupart auprès de la société S.. L'AFC était donc priée 
d'indiquer précisément au tribunal quelles étaient les 
pièces de la procédure pénale sur lesquelles elle s'était 
fondée. 
 
13. 
L'AFC a déféré à cette demande le 20 janvier 2003 
en complétant les documents produits jusque-là d'une 
série de nouvelles pièces issues du dossier pénal. 
 
14. 
Invitée le 22 janvier 2003 à faire connaître au 
tribunal ses observations au sujet de ces pièces, la 
société S. a répondu le 14 février 2003 en affirmant 
qu'elles n'apportaient aucun élément nouveau appuyant la 
position de l'AFC. 
 
15. 
Par courrier du 3 février 2003, le juge délégué 
s'est adressé à la société S.. Dans le cadre du devoir de 
collaboration des parties, elle était priée de verser au 
dossier les originaux de tout document propre à démontrer 
qu'elle était administrée, comme elle le soutenait, 
depuis l'Italie ou la Russie. Il pouvait s'agir de 
contrats signés dans le cadre de l'activité commerciale 
habituelle, de procès-verbaux des séances du conseil 
d'administration, d'instructions émanant d'autres organes 
de direction et de gestion, ainsi que de décisions de 
taxation fiscale de la société S.. 
 
16. 
La société S. a répondu à cette requête le 28 
février 2003 en rappelant qu'elle avait déjà produit 
quelques documents dans le cadre de sa réclamation contre 


 
 - 4 - 
 
 
 
la décision du 2 mars 1999. Elle a en outre fourni 
différents autres documents contractuels dans lesquels la 
société italienne rattachée à la société S. représentait 
cette dernière dans l'achat ou la vente de pétrole. Une 
seule personne, qui n'était pas domiciliée à Genève mais 
à Rome, se trouvait à la tête de la société S., laquelle 
était donc dirigée de manière très souple en l'absence de 
séances du conseil d'administration ou d'instructions 
écrites. Quant à l'imposition fiscale de la société S., 
elle avait lieu aux Iles Vierges sous la forme d'une taxe 
annuelle indépendante de ses résultats. Les sociétés 
dépendantes de la société S. étaient imposées selon les 
critères du lieu de leur établissement. 
 
17. 
Invitées à se prononcer sur les dernières pièces 
produites par la société S., l'AFC et l'administration 
fédérale des contributions s'en sont tenues à leurs 
explications précédentes. 
 
18. 
Le 26 mars 2003, le juge délégué a informé les 
parties que la cause était gardée à juger. 
 
19. 
Les faits tels qu'ils découlent des pièces versées 
au dossier ainsi que des allégués concordants des parties 
sont les suivants: 
 
 
 
La société S. est une société domiciliée aux Iles 
Vierges (pièce 5a recourante) et dirigée avec pleins 
pouvoirs 
par 
M. S. 
S. 
(pièce 
5e 
recourante), 
ressortissant 
de 
l'ancienne 
Union 
des 
Républiques 
socialistes 
soviétiques 
ayant 
acquis 
la 
nationalité 
allemande mais domicilié à Rome. Les revenus de la 
société S. dépendent de l'activité exercée principalement 
dans le commerce (achat-vente) de pétrole par trois 
autres sociétés, soit S. S.A., établie à Genève, S. 
S.R.L., établie à Rome et J. S., établie à Moscou. 
 
 
 
La première de ces trois sociétés a été créée 
début 1996 et est soumise aux impôts genevois et 
fédéraux. Son administrateur unique, M. M. T., avait été 
approché par M. S. à Genève dès l'été 1994, afin qu'il 
constitue une équipe capable de gérer et administrer des 
affaires 
de 
trading 
pétrolier 
à 
Genève 
(pièce 
60 
recourante). S. S.A. est dirigée en outre par M. V. Se. 
depuis 
1996. 
La 
société 
a 
pour 
but 
la 
gestion 
administrative du groupe, ce qui signifie concrètement 
qu'on y assure l'émission d'une lettre de crédit, sa 
réception couvrant la revente de pétrole, le suivi du bon 
déroulement de l'affaire, à savoir le chargement du 


 
 - 5 - 
 
 
 
bateau dans les délais prévus par les différentes lettres 
de crédit, suivi de la remise des documents, de la 
négociation de la lettre de crédit couvrant la revente et 
enfin de l'encaissement du montant lié à la vente et le 
paiement du fournisseur. S. S.A. s'occupe également de 
l'évolution du financement et du risque par opération 
ainsi que pour la globalité des affaires conduites. Elle 
s'occupe encore de la trésorerie et donne aux banques les 
instructions 
y 
relatives, 
suit 
la 
facturation 
dans 
l'ensemble des opérations et vérifie que les contrats de 
vente soient conformes aux conditions requises par chaque 
affaire (pièces 49 et 59 recourante). Ses charges sont 
intégralement couvertes par les sociétés bénéficiaires de 
ses prestations (pièce 65 recourante). 
 
 
 
MM. T. et S. - de même que M. S. - disposent de la 
signature individuelle sur des comptes ouverts au nom de 
la société S. auprès d'établissements bancaires genevois, 
soit P. (Suisse) S.A. (pièces 9 et 13 recourante) et 
Banque B. (pièces 18, 19, 46 et 46d recourante). Ils 
disposaient en outre de la signature sur des comptes 
également ouverts au nom de la société S. auprès de U. 
(pièces 46b et 46d recourante) et de Banque Un. (Suisse) 
S.A. (pièce 47e recourante). Bien qu'autonomes, MM. T. et 
S. obéissent aux instructions de M. S. (pièces 59 et 60 
recourante). 
 
 
 
Ce dernier séjourne régulièrement à Genève. Entre 
1995 et 
1997, 
sa 
présence 
y 
a 
été 
notée 
durant 
quarante-cinq périodes différentes (pièce 48 recourante). 
 
 
 
Quant à la société S. S.R.L. établie à Rome, son 
activité consiste, par l'intermédiaire d'un négociant 
indépendant, à rechercher des acquéreurs pour du pétrole 
brut ou dérivé, à préparer, rédiger et négocier des 
contrats pétroliers avec les acquéreurs et à suivre 
l'exécution des contrats. Durant la période de 1994 à fin 
1998 en tout cas, cette société n'employait qu'une seule 
personne (pièce 49 recourante). Son activité se fait au 
profit de la société S., les bilans confirmant qu'elle ne 
génère aucun produit et que ses revenus dépendent 
essentiellement des commissions versées par la société S. 
(pièces 50, 51 et 52). 
 
 
 
Enfin, selon les explications de la société S., il 
semble que J. S., à Moscou, s'occupe d'assurer la liaison 
avec les exportateurs russes (pièce 20 recourante). 
 
 
 
De nombreux contrats ont été signés à Genève 


 
 - 6 - 
 
 
 
d'octobre 
1994 
à 
octobre 
1997 
par 
la 
société 
S. 
(représentée par M. S. S.) avec la société genevoise A. 
S.A. (représentée par M. M. T.) pour l'achat de pétrole 
russe, et ont généré un chiffre d'affaires de plus de 570 
millions de U.S. Dollars. Ils prévoient qu'en cas de 
litige, le for est auprès des tribunaux genevois et que 
le 
droit 
suisse 
est 
applicable 
(pièces 
20 
à 
42 
recourante). 
 
 
 
Par ailleurs, depuis 1995 au moins, des contrats 
ainsi que d'autres documents étaient adressés à la 
société S. à des adresses genevoises ou directement à 
M. S. à Genève (pièces 9, 11, 12, 14, 21, 22 à 28, 30 et 
31 recourante). 
 
 
 
Il résulte par ailleurs du dossier que des 
contrats 
étaient 
conclus 
par 
la 
société 
S. 
par 
l'intermédiaire de S. S.R.L. à Rome, et signés par M. S. 
(séries de pièces 1 et 2 intimée: 5 contrats signés en 
1997 et 1999, d'une valeur globale non spécifiée). 
 
20. 
Sur la base de ces différents éléments, l'AFC 
soutient que la domiciliation de la société S. aux Iles 
Vierges est fictive en ce sens qu'elle est sans rapport 
avec la réalité des activités de la société. C'est en 
réalité à Genève, lieu où sont ouverts des comptes 
bancaires au nom de la société S., où travaillent les 
personnes ayant la signature sur ces comptes et où 
parallèlement sont mis en oeuvre les moyens les plus 
importants 
en 
personnel 
et 
infrastructure 
liés 
aux 
activités de la société S., où de surcroît elle a signé 
de nombreux contrats et où elle reçoit des télexs et du 
courrier, que se tient l'administration effective de la 
société S.. Cette notion du droit fiscal fédéral a pour 
but d'imposer des sociétés déployant concrètement leurs 
activités depuis la Suisse et à ne pas tenir compte de 
constructions 
juridiques 
visant 
à 
leur 
permettre 
d'échapper à leurs obligations fiscales. 
 
21. 
La société S. considère quant à elle que les 
activités d'administration ou commerciales localisées à 
Genève relèvent purement de S. S.A. Cette dernière est 
une 
société 
de 
service 
au 
sens 
du 
droit 
fiscal, 
c'est-à-dire n'exerçant qu'une activité préparatoire en 
faveur de la société S.. Au contraire d'une activité 
préparatoire, 
la 
notion 
d'administration 
effective 
signifie la prise de décisions importantes concernant la 
direction de l'établissement. S'agissant de la société 
S., de telles décisions ne sont pas prises à Genève, mais 


 
 - 7 - 
 
 
 
principalement à Rome, où réside le dirigeant de La 
société S., M. S. S.. C'est en effet à Rome que sont 
négociés tous les contrats conclus par la société S., et 
le fait que certains d'entre eux soient signés à Genève 
en y prévoyant le for et l'application du droit suisse 
n'est pas relevant étant donné que l'autre partie au 
contrat est effectivement domiciliée à Genève. Chaque 
point de contact entre la société S. et Genève, que l'AFC 
considère comme autant d'indices de son administration en 
ce lieu, n'est en substance que le reflet de la situation 
de toute société de commerce international, qui se 
retrouve 
inévitablement 
dans 
un 
réseau 
d'affaires 
touchant de nombreuses villes. 
 
 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. a. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, 
le 
recours 
déposé 
par 
l'administration 
fiscale cantonale est recevable (art. 56A de la loi sur 
l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 
05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
 
 
En revanche, dans la mesure où la prise de 
position de l'administration fédérale des contributions 
du 15 avril 2002 devait être considérée comme un recours 
indépendant (art. 141 al. 1 et 145 al. 2 LIFD), il serait 
tardif (art. 141 al. 2 LIFD). En tant que de besoin, il 
sera 
donc 
considéré 
comme 
un 
recours 
et 
déclaré 
irrecevable. 
 
 
b. 
Enfin, l'intimée a participé à la procédure par 
l'intermédiaire d'une société fiduciaire dont le tribunal 
de céans admettra, au vu de ses écritures, qu'elle est un 
mandataire professionnellement qualifié habilité à la 
représenter (ATA du 14 décembre 1999, cause 102/99-FIN). 
 
2. 
L'intimée s'est plainte durant la procédure auprès 
de la commission de recours, de même que dans ses 
écritures devant le tribunal de céans, de ce que la 
décision 
concernant 
son 
assujettissement 
à 
l'impôt 
fédéral direct s'appuyait sur des pièces pénales dont 
elle n'avait pas pu prendre connaissance. 
 
 
 
Quoi qu'il en ait été devant la juridiction 
précédente, ce problème ne se pose plus au stade actuel 
de la procédure étant donné que la recourante a depuis 


 
 - 8 - 
 
 
 
lors produit l'intégralité des pièces motivant son point 
de vue et que l'intimée à pu se prononcer à leur sujet 
après en avoir pris connaissance. En effet, il faut 
d'une part relever que l'administration est expressément 
admise à présenter de nouveaux arguments de faits en 
procédure de recours, pour autant que le contribuable ait 
l'occasion de s'exprimer sur ceux-ci (art. 142 al. 3 
LIFD), et d'autre part rappeler que lorsque l'autorité de 
recours dispose d'un plein pouvoir de contrôle, comme 
c'est le cas du Tribunal administratif en matière d'impôt 
fédéral direct (art. 142 al. 4 et 143 al. 1 LIFD par 
renvoi de l'art. 145 al. 1 et 2 LIFD), la violation du 
droit d'être entendu peut être réparée devant cette 
autorité (ATF 120 V 357 consid. 2b p. 363; 118 Ib 269 
consid. 3a p. 275-276; 117 Ib 64 consid. 4 p. 87; 116 Ia 
94 consid. 2 p. 96; 114 Ia 307 consid. 4a p. 314; en 
droit genevois: cf. art. 61 al. 2 LPA; P. MOOR, Droit 
administratif: les actes administratifs et leur contrôle, 
vol. II, Berne 1991, ch. 2.2.7.4 p. 190). 
 
3. a. 
Au 
titre 
de 
l'impôt 
fédéral 
direct, 
la 
Confédération perçoit un impôt notamment sur le bénéfice 
des personnes morales (art. 1 let. b LIFD), parmi 
lesquelles il faut entendre les sociétés de capitaux 
(art. 49 al. 1 LIFD). Les personnes morales étrangères 
sont assimilées aux personnes morales suisses dont elles 
se rapprochent le plus par leur forme juridique et leur 
structure effective (art. 49 al. 3 LIFD). 
 
 
 
Selon l'article 50 LIFD, les personnes morales 
sont assujetties à l'impôt en raison de leur rattachement 
personnel 
lorsqu'elles 
ont 
leur 
siège 
ou 
leur 
administration effective en Suisse. Cette disposition 
fonde l'assujettissement à l'impôt fédéral direct de 
sociétés dont le siège est à l'étranger, mais dont 
l'administration effective a lieu en Suisse (P. Agner, B. 
Jung, G. Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt 
fédéral 
direct, 
Zurich 
2001, 
p. 
177; 
R. 
Probst, 
Commentaire de l'impôt fédéral direct, Vallorbe 1995, 
p. 33). 
Le 
critère 
de 
l'administration 
effective 
(tatsächliche Verwaltung) introduit par la LIFD harmonise 
le droit suisse avec les conventions internationales 
concernant la double imposition: ces dernières emploient 
la 
notion 
de 
direction 
effective 
(tatsächliche 
Geschäftsleitung) qui, en cas de collision du droit 
interne des Etats contractants, permet de trancher la 
question de l'assujettissement à l'un ou l'autre de ces 
Etats (P. Agner, B. Jung, G. Steinmann, op. cit., eod. 
loc.; 
P. 
Locher, 
Einführung 
in 
das 
internationale 


 
 - 9 - 
 
 
 
Steuerrecht des Schweiz, 2ème édition, Berne 2000, pp. 
243 
s.). 
L'utilisation 
du 
terme 
d'administration 
effective à l'article 50 LIFD n'implique cependant aucune 
différence matérielle avec celui de direction effective, 
également employé à l'article 9 alinéa 1 de la loi 
fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA - 
RS 642.21) (P. Agner, B. Jung, G. Steinmann, op. cit., 
eod. loc.; E. Höhn, P. Athanas, Das neue Bundesrecht über 
der direkten Steuern, Berne 1993, p. 207; M. Zweifel, P. 
Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 1ère 
partie, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bâle 
2000, p. 553 et réf. cit.). 
 
 
b. 
Si l'application de l'article 50 LIFD semble 
n'avoir fait l'objet d'aucune jurisprudence dans le cas 
d'une personne morale de droit étranger (concernant une 
société suisse, voir l'ATF du 13 mai 2002, cause 2.A 
196/2001, 
destiné 
à 
la 
publication), 
la 
notion 
d'administration effective a néanmoins été examinée en 
pratique dans le cadre de l'interdiction de la double 
imposition intercantonale. Partant du principe que le 
siège 
statutaire 
d'une 
personne 
morale 
constitue 
normalement son domicile fiscal principal, le Tribunal 
fédéral, suivi par la doctrine, a ainsi rappelé à de 
nombreuses reprises que ce domicile se trouve déplacé au 
lieu de la direction de l'entreprise (Geschäftsführung) 
et de son administration, lorsque ces activités sont 
conduites 
ailleurs 
qu'au 
siège 
social. 
Une 
telle 
situation concerne en particulier les sièges sociaux 
fictifs (Briefkastendomizile), sans que les objectifs de 
ce 
type 
de 
domiciliation 
n'aient 
à 
être 
pris 
en 
considération (StE 1999 A 24.22 n° 3 consid. 2a; StE 1986 
A 24.22 n° 2 consid. et réf. cit.; K. Locher, P. Locher, 
Die 
Praxis 
der 
Bundessteuern, 
3ème 
partie: 
Das 
interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, Bâle 1997, § 4 I 
B n° 14; E. Höhn, P. Maüsli, Interkantonales Steuerrecht, 
4ème édition, Berne 2000, pp. 122 s.). 
 
 
 
Dans 
le 
cadre 
de 
la 
double 
imposition 
intercantonale, 
les 
activités 
relatives 
à 
l'administration effective d'une société ont été définies 
de manière générale comme celles qui sont déterminantes 
pour atteindre le but social, le Tribunal fédéral allant 
jusqu'à préciser que dans le cas d'un siège social 
fictif, il s'agit des activités qui, dans leur ensemble, 
visent à atteindre le but social (StE 1986 A 24.22 n° 3 
consid. 
3b). 
En 
d'autres 
termes, 
ce 
sont 
les 
circonstances concrètes de chaque cas qui sont décisives 
(StE 1999 A 24.22 n° 3 consid. 2a). 


 
 - 10 - 
 
 
 
 
 
c. 
Telle qu'elle a été développée en matière de 
double 
imposition 
intercantonale, 
la 
notion 
d'administration 
effective 
doit 
être 
considérée 
de 
manière identique sous l'angle de l'article 50 LIFD (P. 
Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht des 
Schweiz, p. 242; M. Zweifel, P. Athanas, Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht, 1ère partie, Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer, p. 553; P. Mäusli, Die 
Ansässikgeit 
von 
Gesellschaften 
im 
internationale 
Steuerrecht, Berne 1993, pp. 72 ss.). La doctrine a par 
conséquent commenté cette disposition en reprenant pour 
l'essentiel les développements de la jurisprudence en 
matière de double imposition intercantonale. Les avis les 
plus détaillés exprimés à ce propos définissent le lieu 
de 
l'administration 
effective 
comme 
celui 
où 
sont 
généralement prises les décisions importantes concernant 
la direction courante de la personne morale (P. Locher, 
Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 
p. 
242; 
M. 
Zweifel, 
P. 
Athanas, 
Kommentar 
zum 
Schweizerischen Steuerrecht, 1ère partie, Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer, p. 553; P. Mäusli, Die 
Ansässikgeit 
von 
Gesellschaften 
im 
internationalen 
Steuerrecht, 
p. 
82). 
Il 
ne 
faut 
confondre 
cette 
"direction 
courante" 
ni 
avec 
la 
simple 
gestion 
administrative, qui concerne des activités telles que la 
tenue des comptes ou des actes de disposition très 
limités sur la fortune de la société, ni avec la seule 
activité des organes sociaux les plus élevés, dans la 
mesure où elle se limite au contrôle et à la prise de 
décisions de principe (M. Zweifel, P. Athanas, Kommentar 
zum 
schweizerischen 
Steuerrecht, 
1ère 
partie, 
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, p. 554 et 
réf. cit.; P. Mäusli, Die Ansässikgeit von Gesellschaften 
im internationalen Steuerrecht, p. 82). Selon ce dernier 
auteur, l'administration effective est généralement au 
lieu où travaille un "chief executive officer". Si un tel 
"manager" 
se 
rend 
fréquemment 
à 
l'étranger, 
son 
rattachement avec la Suisse dépendra de savoir s'il y 
dispose de bureaux dans lesquels il travaille le reste du 
temps et où il est en tout cas atteignable, disposant en 
outre d'une équipe minimale de collaborateurs (op. cit. 
p. 82). Par ailleurs, dans le cas où les activités de 
direction ne sont pas concentrées en un seul endroit, le 
lieu du rattachement personnel est celui où se trouve le 
point 
principal 
(schwerpunkt) 
de 
ces 
activités 
(M. 
Zweifel, 
P. Athanas, 
Kommentar 
zum 
schweizerischen 
Steuerrecht, 1ère partie, Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, p. 554 et réf. cit.). Enfin, il n'est pas 


 
 - 11 - 
 
 
 
sans intérêt de relever que la Grande-Bretagne s'écarte 
de 
la 
notion 
répandue 
en 
Europe 
continentale 
d'administration 
effective 
et 
retient 
plutôt, 
comme 
critère de rattachement personnel, celui du "central 
management and control". Celui-ci se réfère au lieu où, 
au niveau le plus élevé de la société, se détermine sa 
politique et où se prennent les décisions stratégiques 
les plus importantes. Les autorités fiscales avaient 
proposé en 1981 - en vain - une modification de ce 
critère au profit de celui d'administration effective, en 
soulignant notamment que l'idée de "central management 
and control" était peu à peu dépassée par les progrès 
intervenus dans la mobilité et l'information, de même que 
par les réformes dans la manière même de concevoir la 
direction d'une société. Ces changements augmentaient la 
possibilité de fonder un lieu de rattachement fiscal 
n'ayant que peu de liens avec le véritable centre des 
activités sociales (P. Mäusli, Die Ansässigkeit von 
Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, pp. 78 
ss). 
 
 
d. 
En 
l'espèce, 
il 
n'est 
pas 
contesté 
que 
la 
domiciliation de l'intimée aux Iles Vierges est fictive, 
en ce sens qu'aucune activité ne s'y déroule. Dans ces 
conditions, la recourante considère sur la base de divers 
documents que l'administration effective de l'intimée se 
trouve à Genève, ce qui fonde son rattachement personnel 
en Suisse au sens de l'article 50 LIFD. Pour sa part, 
l'intimée soutient que cette activité est centrée à Rome, 
voire à Moscou. Selon elle, les éléments sur lesquels 
s'appuie la recourante ne constituent pas une preuve de 
son administration à Genève. 
 
4. a. 
Les autorités de taxation établissent les éléments 
de fait et de droit permettant une taxation complète et 
exacte, en collaboration avec le contribuable (art. 123 
al. 1 LIFD). Le contribuable doit faire tout ce qui est 
nécessaire pour assurer une telle exactitude (art. 126 
al. 1 LIFD). Sur demande de l'autorité de taxation, il 
doit notamment 
fournir 
des 
renseignements 
oraux 
ou 
écrits, présenter ses livres comptables, les pièces 
justificatives et autres attestations ainsi que les 
pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 
2 LIFD). 
Ces 
dispositions 
rejoignent 
les 
principes 
développés par la jurisprudence en ce qui concerne le 
fardeau de la preuve en matière fiscale: la maxime 
d'office régit la taxation, obligeant l'autorité de 
taxation à établir les faits qui fondent la créance 
d'impôt, alors que le contribuable doit alléguer et 


 
 - 12 - 
 
 
 
prouver les faits qui suppriment cette créance. En 
d'autres termes, "le fisc et le contribuable sont tenus 
de collaborer dans l'administration des preuves, soit en 
précisant les allégations qu'il appartient à la partie 
chargée de la preuve de détruire, soit en apportant des 
preuves ou indices positifs contraires. L'omission ou 
l'échec de ces preuves contraires peut être considéré 
comme un indice suffisant de la véracité des allégations 
de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables" 
(ATF du 7 avril 2003, causes 2P.215/2002 et 2A.479/2002, 
consid. 4.1 et réf. cit.). 
 
 
b. 
S'il est vrai que, considérés isolément les uns 
des autres, les différents indices de l'activité ou de la 
présence de l'intimée à Genève ne sont pas propres à 
démontrer qu'elle y aurait son administration effective, 
leur assemblage rend en revanche cette thèse plus 
vraisemblable. De nombreux contrats, qui ont engendré 
entre 1994 et 1997 un chiffre d'affaires de plus de 570 
millions de US Dollars, ont été en tout cas pour partie 
négociés 
à 
Genève 
par 
l'administrateur 
unique 
de 
l'intimée, M. S., ce qui entre dans le cadre des 
activités les plus importantes et les plus délicates 
visant à atteindre le but social de l'intimée. Dès la 
signature de ces contrats, le contrôle de leur exécution 
est également effectué depuis Genève par des personnes 
qui disposent en outre d'importants pouvoirs sur des 
comptes bancaires ouverts à Genève au nom de l'intimée. 
Cette partie des activités relatives au commerce du 
pétrole est également d'une grande importance, tant il 
est vrai que, comme l'a souligné M. S. dans le cadre de 
la procédure pénale, les modalités pratiques de ce 
commerce sont complexes et supposent une supervision par 
des personnes qualifiées. Il faut noter en outre que M. 
S., si ce n'est également M. T. qui travaille lui aussi à 
Genève, a encore pour tâche de contrôler les contrats en 
cours de négociation. Selon la portée de leurs propres 
déclarations, ils semblent pouvoir être assimilés à des 
"chiefs executive officers", exerçant, sous l'autorité de 
M. S., de véritables fonctions de direction au sein du 
groupe. Ces deux personnes et les bureaux de la société 
S. S.A. à Genève constituent par ailleurs une adresse ou 
un point de contact de l'intimée pour la négociation et 
le suivi des contrats. 
 
 
 
Quant à l'argument de l'intimée selon lequel S. 
S.A. à Genève ne saurait être à la fois une société 
n'exerçant qu'une activité préparatoire au profit de 
l'intimée, et le lieu de son administration effective, il 


 
 - 13 - 
 
 
 
n'est pas réellement fondé. Ces deux types d'activité 
n'ont en effet pas la même portée, mais S. S.A. peut 
n'être aux yeux des autorités fiscales qu'une société de 
service, sans exclure qu'elle abrite par ailleurs des 
activités 
propres 
à 
l'administration 
effective 
de 
l'intimée. 
 
 
c. 
De tout cela, il est vrai que l'on ne saurait 
encore inférer avec un degré de vraisemblance suffisant 
que l'intimée, qui est un groupe actif sur le plan 
international, a son administration effective à Genève. 
Cela 
étant, 
même 
si 
les 
progrès 
en 
matière 
de 
communication et la vitesse des déplacements rendent de 
plus en plus simple une organisation très décentralisée 
des personnes morales, il n'en demeure pas moins que, 
sous l'angle juridique, ces dernières sont en principe 
assujetties fiscalement en un lieu précis. L'intimée ne 
prétend d'ailleurs pas que son organisation de type 
international la mettrait hors de portée de toute 
imposition en dehors de la taxe forfaitaire dont elle 
s'acquitte aux Iles Vierges. 
 
 
 
Invitée à participer à l'établissement des faits 
selon les principes susmentionnés, l'intimée a produit 
cinq contrats ainsi que quelques uns de leurs avenants, 
négociés en 1997 et 1999, qui mettent en avant l'activité 
de la société romaine du groupe. Elle n'a cependant pas 
rendu 
vraisemblable 
d'une 
autre 
manière 
que 
son 
administration effective serait à Rome, se contentant 
d'ailleurs 
à 
ce 
sujet 
d'allégations 
générales. 
Indépendamment de la valeur probante qu'il eût été 
possible d'y accorder, elle n'a notamment produit aucun 
organigramme permettant de connaître avec précision le 
nombre, les tâches et la localisation des collaborateurs 
des 
différentes 
sociétés 
du 
groupe. 
Le 
fait 
que 
l'administrateur unique de l'intimée, qui semble en 
mesure de prendre les décisions les plus importantes, 
soit domicilié à Rome, ne suffit par ailleurs pas pour 
faire 
de 
cette 
ville 
le 
lieu 
de 
l'administration 
effective de l'intimée, qui ne doit pas être confondue 
avec la notion susmentionnée de "central management and 
control". Enfin, il convient de relever que la société 
romaine du groupe S. n'a employé qu'une seule personne de 
1994 à 1998, ce qui rend très douteuse l'hypothèse selon 
laquelle elle aurait exercé de manière prépondérante 
l'administration effective de l'intimée. 
 
 
 
Compte tenu du nombre et de la pertinence des 
éléments conduisant à considérer que Genève est le lieu 


 
 - 14 - 
 
 
 
de cette administration, il est permis de penser que si 
Rome avait été un centre plus important, l'intimée aurait 
été en mesure de le rendre vraisemblable de manière 
beaucoup plus convaincante. Contrairement à ce qu'a 
retenu 
la 
commission 
de 
recours, 
une 
structure 
internationale 
comme 
celle 
de 
l'intimée 
implique 
nécessairement d'examiner non seulement si les éléments à 
l'appui d'un rattachement personnel en Suisse paraissent 
vraisemblables, 
mais 
également 
s'il 
existe 
d'autres 
éléments rendant au moins aussi vraisemblable que ce 
rattachement est ailleurs, ce qui, en cas de réponse 
négative à cette dernière question, renforce logiquement 
l'idée du rattachement en Suisse. 
 
 
 
Le tribunal de céans retiendra par conséquent que 
l'administration effective de l'intimée à Genève a été 
démontrée avec un degré de vraisemblance suffisant et que 
cela entraîne son assujettissement à l'impôt fédéral 
direct, conformément à la décision de la recourante du 2 
mars 1999. Il convient encore de relever que les articles 
54 alinéa 
1 
et 
120 
alinéa 
1 
LIFD 
prévoient 
que 
l'assujettissement des personnes morales commence en même 
temps que leur administration effective et que le droit 
de taxer se prescrit par cinq ans. L'effet rétroactif de 
la décision prise par la recourante est donc conforme à 
ces dispositions, étant précisé qu'au 1er janvier 1995, 
l'intimée s'était déjà basée à Genève. 
 
5. a. 
Vu ce qui précède, le recours sera admis et la 
décision litigieuse annulée. 
 
 
b. 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 4'000.- 
sera mis à la charge de l'intimée. 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté 
le 
21 
décembre 
2001 
par 
l'administration 
fiscale cantonale contre la décision de la commission 
cantonale de recours de l'impôt fédéral direct du 5 
décembre 2001; 
 
 
 
 
en tant que de besoin, déclare 
irrecevable le recours interjeté le 15 avril 2002 par 
l'administration fédérale des contributions; 


 
 - 15 - 
 
 
 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet; 
 
 
 
 
annule 
la 
décision 
de 
la 
commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct 
du 5 décembre 2001; 
 
 
 
 
dit 
que 
la 
société 
S. 
est 
assujettie à l'impôt fédéral direct dès le 1er janvier 
1995; 
 
 
 
 
met à la charge de la société S. 
un émolument de CHF 4'000.-; 
 
 
 
 
dit que conformément à l'article 
146 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), le présent arrêt peut 
être porté, par voie de recours de droit administratif, 
dans les trente jours dès sa notification, par devant le 
Tribunal fédéral; le mémoire de recours doit indiquer les 
conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la 
signature du recourant ou de son mandataire; il est 
adressé en trois exemplaires au moins au Tribunal 
fédéral, 1000 Lausanne 14; le présent arrêt et les pièces 
en possession du recourant, invoquées comme moyen de 
preuve, doivent être joints à l'envoi; 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration 
fiscale 
cantonale, 
à 
C. 
S.A., 
représentante 
de 
la 
société 
S., 
à 
l'administration 
fédérale des contributions ainsi qu'à la commission 
cantonale de recours de l'impôt fédéral direct. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, M. Paychère, M. Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 


 
 - 16 - 
 
 
 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci