ge_gerichte · ATA/753/2014 · 2014-09-23 · fr

Résumé:
 Reformatio in pejus d'une taxation suite au dépôt par le contribuable de sa déclaration fiscale après une taxation d'office. Annulation du bordereau rectificatif par le TAPI, au motif que l'AFC-GE aurait violé le droit d'être entendu du contribuable. Annulation du jugement du TAPI par la chambre administrative, l'AFC-GE n'ayant pas violé le droit d'être entendu de l'intéressé. Celui-ci a en effet eu à plusieurs reprises l'occasion de s'exprimer sur les éléments retenus par l'AFC-GE avant la notification du bordereau rectificatif contesté. Renvoi de la cause au TAPI pour nouveau jugement, les parties devant pouvoir bénéficier du double degré de juridiction voulu par le législateur.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/936/2013-ICCIFD 
ATA/753/2014 
 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 23 septembre 2014 
2ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
contre 
A______ 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 janvier 2014 (JTAPI/32/2014) 


- 2/10 - 
A/936/2013 
EN FAIT 
1) 
 
Le présent litige porte sur la taxation fiscale 2011 de Monsieur A______, né 
le ______ 1961, contribuable dans le canton de Genève. 
 
 
M. A______ est père de quatre enfants. Les trois premiers, soit B______, 
née le ______ 1991, C______, née le ______ 1994 et D______, né le ______ 
1996, sont issus d’un mariage dissous par le divorce le 6 mars 2008. La 
quatrième, E______, née le ______ 2008, est née hors mariage et M. A______ ne 
vit pas avec la mère de celle-ci. 
 
 
Selon le jugement de divorce, M. A______ devait verser à son ex-épouse, à 
titre de contribution à l’entretien de chacun de ses trois enfants, CHF 900.- jusqu’à 
l’âge de 12 ans, CHF 1’100.- jusqu’à l’âge de 15 ans et CHF 1’300.- jusqu’à l’âge 
de 18 ans ou postérieurement jusqu’à l’âge de 25 ans en cas de poursuite d’études 
sérieuses et suivies. 
 
 
Pour l’entretien d’E______, le contribuable devait s’acquitter auprès de 
celle-ci d’un montant de CHF 900.- jusqu’à l’âge de 12 ans, puis de CHF 1’300.- 
jusqu’à sa majorité. 
2) 
 
Le 8 août 2012, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), lui a 
adressé par courrier recommandé un rappel concernant le dépôt de sa déclaration 
fiscale 2011. 
3) 
 
Le 13 septembre 2012, l’AFC-GE a taxé d’office M. A______ pour les 
impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-
après : IFD) 2011, sur la base d’un revenu imposable de CHF 30’000.- et d’une 
fortune de CHF 0.-. L’ICC se montait à CHF 2’229.65 (hors frais de CHF 30.- et 
amende de CHF 100.-), et l’IFD à CHF 120.10. 
4) 
 
Ce même jour, M. A______ a remis à l’AFC-GE les pages 1, 2, 3 et 7 de sa 
déclaration fiscale 2011, signée et datée du 31 août 2012. Il déclarait avoir perçu 
en 2011 un salaire brut de CHF 72’124.- et avoir payé CHF 55’200.- de pensions 
alimentaires. Étaient joints à cette déclaration son jugement de divorce du 6 mars 
2008, une convention alimentaire du 19 janvier 2009 ratifiée par le juge de Paix, 
son certificat de salaire 2011, son bail à loyer, des extraits de compte bancaire, 
ainsi que d’autres documents relatifs à sa situation financière. 
5) 
 
Considérant ce courrier comme une réclamation, l’AFC-GE a informé le 
contribuable par pli recommandé du 29 octobre 2012 qu’elle entendait rectifier en 
sa défaveur la taxation contestée, en ce sens que son revenu net imposable 
s’élevait à CHF 121’102.- pour l’ICC et à CHF 118’800.- pour l’IFD. 


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A/936/2013 
 
 
M. A______ était invité à faire part dans les vingt jours de sa détermination 
et à produire ses éventuels moyens de preuve. 
6) 
 
Par courrier du 15 novembre 2012, M. A______ a contesté le montant de 
l’assiette fiscale telle que déterminée par l’AFC-GE. Cette dernière n’avait pas 
déduit les pensions alimentaires versées pour ses filles, tout comme la déduction 
des primes d’assurance-maladie d’une de ses filles et de lui-même. 
7) 
 
Le 11 janvier 2013, l’AFC-GE a informé le contribuable par pli simple que, 
suite au dépôt de sa déclaration fiscale 2011, les assiettes fiscales le concernant 
avaient été fixées à CHF 116’662.- pour l’ICC, et à CHF 117’100.- pour l’IFD et 
lui aurait transmis deux avis de taxation ICC et IFD « spécimens » avec ce 
courrier. 
8) 
 
Le 15 février 2013, selon le contribuable, l’AFC-GE lui a adressé une 
décision sur réclamation unique portant à la fois sur l’ICC et l’IFD 2011. Dite 
décision confirmait les deux avis de taxation « spécimen » qui lui avaient été 
notifiés et qui rectifiaient en sa défaveur la taxation d’office. 
 
 
Cette décision, signée par le chef de service de la taxation D, ne figure pas 
dans le dossier de pièces transmis par l’AFC-GE, laquelle a versé à la procédure 
deux décisions sur réclamation distinctes, toutes deux datées du 15 février 2013 et 
signées d’un adjoint au chef de service de la taxation D, l’une concernant l’ICC, 
l’autre l’IFD, à teneur desquelles elle rectifiait, à titre tout à fait exceptionnel, la 
taxation de M. A______. 
 
 
Malgré cette divergence, les parties s’accordent pour admettre qu’avec sa 
décision sur réclamation, deux bordereaux rectificatifs ICC et IFD 2011 ont été 
communiqués au contribuable, à teneur desquels l’ICC se montait à 
CHF 24’272.80 sur la base d’un revenu imposable de CHF 111’662.- et l’IFD à 
CHF 3’766.20 sur la base d’un revenu imposable de CHF 110’700.-. 
9) 
a. 
Selon l’avis de taxation ICC précité, l’AFC-GE avait notamment tenu 
compte des déductions suivantes : 
- 
assurance-maladie (code 52.21) : CHF 4’400.- ; 
- 
pensions, contributions d’entretien versées (code 53.10) : CHF 28’800.- ; 
- 
charges de famille ICC (code 61.25) : CHF 5’000.-. 
 
 
La fille majeure de M. A______ n’habitait pas avec lui et il lui versait une 
pension alimentaire. Par conséquent, sa prime d’assurance-maladie ne pouvait être 
déduite mais il bénéficiait en contrepartie d’une demi-charge de famille. Pour les 
autres enfants, ceux-ci n’habitant pas avec le contribuable, celui-ci ne pouvait 
bénéficier de déductions pour charges de famille. 


- 4/10 - 
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b. 
Concernant l’IFD, l’AFC-GE a notamment déduit les sommes suivantes : 
- 
assurance-maladie (code 52.00) : CHF 1’700.- ; 
- 
pensions, contributions d’entretien versées (code 53.10) : CHF 28’800.- ; 
- 
charges de famille IFD (code 61.20) : CHF 6’400.-. 
 
 
Ce bordereau était accompagné des mêmes remarques relatives aux 
déductions et charges de famille que pour l’ICC. 
10) 
Par acte du 15 mars 2013, M. A______ a recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre cette décision. 
 
 
L’AFC-GE n’avait tenu compte que des pensions alimentaires versées en 
faveur de ses enfants C______ et D______, mais pas de celles relatives à ses filles 
B______ et E______. Le total des pensions et contributions d’entretien versées en 
2011 s’élevait à CHF 55’200.-, et non à CHF 28’800.- comme l’AFC-GE l’avait 
retenu. 
11) 
Dans sa réponse du 25 juin 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
La pension versée pour B______ n’était pas déductible, de même que celle 
versée pour Amélia, faute pour le contribuable d’avoir justifié des versements 
effectifs. 
 
 
Il n’avait pas démontré qu’il participait à l’entretien de B______. Celle-ci 
était au demeurant mariée depuis le 3 mai 2010 et vivait chez sa mère. Le 
contribuable n’aurait ainsi pas dû bénéficier des déductions pour charges de 
famille ICC et IFD. 
12) 
Par jugement du 13 janvier 2014, le TAPI a admis le recours par 
substitution de motifs et annulé les bordereaux rectificatifs du 15 février 2013, 
produits par M. A______. 
 
 
Constatant la divergence entre les décisions sur réclamation remises par les 
parties, le TAPI s’en est tenu à la décision sur réclamation du 15 février 2013 
produite par le contribuable, dont il était certain qu’elle lui avait été notifiée. 
 
 
Ce dernier avait remis à l’AFC-GE une déclaration 2011 incomplète et 
n’avait pas, au stade d’une réclamation sur taxation d’office, prouvé le caractère 
manifestement inexact de cette dernière. Il n’appartenait pas au TAPI, dans ces 
circonstances, de déterminer le montant des contributions d’entretien déductibles 
sur le revenu, dès lors que le contribuable n’avait pas respecté les conditions 
formelles de recevabilité de la réclamation. 


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La notification des bordereaux du 15 février 2013 avait eu pour effet de 
rectifier en sa défaveur les montants dus par le contribuable pour l’ICC et pour 
l’IFD. Or, il ne ressortait aucunement des pièces du dossier qu’il avait été entendu 
sur ce point. Dès lors, lesdits bordereaux devaient être annulés. Le recours devait 
être admis par substitution de motifs. 
13) 
Le 12 février 2014, l’AFC-GE a recouru contre ce jugement auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative), concluant à son annulation et au rétablissement de ses décisions 
du 15 février 2013. 
 
 
Le droit d’être entendu du contribuable n’avait pas été violé. Sur le fond, 
l’AFC-GE reprenait sa précédente argumentation à propos de la non-déductibilité 
de la pension versée pour l’entretien de sa fille majeure et de l’absence de preuve 
du versement effectif de la pension alimentaire qu’il devait payer pour sa dernière 
fille mineure. 
14) 
En date du 17 février 2014, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d’observation. 
15) 
M. A______ s’est vu impartir un délai au 17 mars 2014, puis au 7 avril 
2014, pour répondre, au terme duquel il ne s’est pas manifesté. 
16) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
L’autorité de taxation procède à une taxation d’office sur la base d’une 
appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait 
à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être 
déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes. Elle se 
fonde sur tous les indices concluants dont elle a connaissance et peut prendre 
notamment en considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de la 
fortune et le train de vie du contribuable, l’évolution du bénéfice net, la réalité 
économique, à l’exclusion des formes juridiques qui servent à éluder l’impôt 
(art. 130 al. 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - 
LIFD - 642.11 ; art. 37 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc - D 3 17). 


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3) 
 
Le contribuable taxé d’office peut adresser au département une réclamation 
écrite dans les trente jours qui suivent la notification de la décision de 
taxation, uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte 
(art. 132 al. 1 et 3 LIFD ; art. 39 al. 1 LPFisc). La réclamation doit être motivée et 
indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 132 al. 3 LIFD ; art. 39 al. 2 
LPFisc). 
4) 
 
Le département prend, après instruction, une décision sur la réclamation. Il 
peut déterminer à nouveau tous les éléments de l’impôt et, après avoir entendu le 
contribuable, également modifier la taxation au désavantage de celui-ci 
(art. 135 al. 1 LIFD ; art. 43 al. 1 LPFisc) 
5) 
a. 
En l’espèce, contrairement à ce qu’a retenu le TAPI, savoir si la réclamation 
du contribuable était recevable, au regard des art. 132 al. 1 et 3 LIFD et 39 al. 1 
LPFisc, n’a pas de pertinence. En effet, saisie d’une réclamation contre sa 
décision de taxation d’office, l’autorité fiscale était légitimée en application des 
art. 135 al. 1 LIFD et 43 al. 1 LPFisc, dès lors qu’elle constatait sur la base des 
pièces produites qu’elle s’était fondée sur un revenu bien inférieur au revenu réel 
du contribuable, de revoir la taxation du contribuable en sa défaveur. 
 
b. 
Dans ce cadre, contrairement à ce que le TAPI a retenu, elle a parfaitement 
respecté ses obligations découlant du respect du droit d’être entendu du 
contribuable en l’informant, à tout le moins le 29 octobre 2012, de son intention 
d’alourdir la taxation en lui impartissant un délai pour se déterminer sur les 
éléments de taxation qu’elle entendait retenir. Le contribuable a répondu le 15 
novembre 2012 et fait valoir ses griefs relatifs aux éléments contestés. Le 11 
janvier 2013, l’AFC-GE lui a ensuite adressé des spécimens de taxation ICC et 
IFD. Le 15 février 2013 enfin, l’AFC-GE lui a notifié la décision sur réclamation 
accompagnée des avis de taxation rectificatifs. Le contribuable a ainsi pu faire 
entendre son point de vue et faire valoir ses griefs et moyens de preuve à plusieurs 
reprises avant que la décision sur réclamation en sa défaveur ne soit établie, de 
sorte que la recourante n’a pas violé le droit d’être entendu de celui-ci. 
6) 
 
Il ressort des pièces produites par les parties remises à l’appui de leurs 
écritures que figureraient dans le dossier de l’AFC-GE plusieurs décisions sur 
réclamation de teneurs différentes, mais toutes datées du même jour. À l’instar du 
TAPI, la chambre administrative, vu l’incertitude, traitera le contribuable en 
fonction de la décision sur opposition du 15 février 2012 produite par le 
contribuable, dès lors qu’il est établi qu’elle a été reçue par ce dernier. Cela étant, 
cette divergence fâcheuse n’a pas d’incidence sur l’issue du litige dans la mesure 
où les parties admettent que les bordereaux de taxation ICC et IFD 2011 notifiés à 
l’issue de la procédure de réclamation sont de teneur unique, les assiettes fiscales 
ICC et IFD étant fixées à respectivement CHF 111’662.- et CHF 110’700.-, et 
mentionnant les mêmes déductions et remarques. 


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7) 
 
À teneur de l’art. 33 al. 1 let. c LIFD, sont déduits du revenu les 
contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il 
a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution 
d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille. 
 
 
L’art. 33 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08), entrée en vigueur le 1er janvier 2010 et qui reprend le texte 
de l’art. 5 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du 
revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la 
progression à froid du 22 septembre 2000, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2009 
(aLIPP-V), est de même teneur. Les mêmes principes sont par conséquent 
applicables à l’IFD et à l’ICC (ATA/95/2012 du 21 février 2012 consid. 4b ; 
ATA/37/2011 du 25 janvier 2011 consid. 8). 
8) 
a. 
Les prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien au sens des 
dispositions précitées comprennent notamment l’obligation d’entretien qui va 
au-delà de la majorité de l’enfant pour lui permettre d’achever sa formation, la 
dette alimentaire des art. 328 et 329 du Code civil du 10 décembre 1907 (CC - RS 
210), de même que les montants dus sur la base de l’art. 133 al. 1 deuxième 
phrase CC, qui habilite le juge du divorce à maintenir la contribution d’entretien 
due à l’enfant confié à l’autre époux au-delà de l’âge de la majorité. Dès lors 
qu’elles ne sont pas imposables, ces prestations ne sont pas déductibles par celui 
qui les paie (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 165 n. 251). 
 
b. 
En l’espèce, l’autorité recourante a donc refusé à juste titre d’admettre la 
déduction de la pension alimentaire payée par le contribuable pour l’entretien de 
sa fille majeure. 
9) 
 
Dans le système de l’IFD, comme en matière d’ICC, la pension alimentaire 
versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les 
contributions d’entretien allouées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il 
a l’autorité parentale, sont déduites du revenu brut (art. 33 al. 1 let. c LIFD et art. 
33 LIPP). En corollaire, ces prestations sont imposables chez le parent 
bénéficiaire (art. 23 let. f LIFD). Dans ce système, la déduction de la pension 
alimentaire représente une exception et doit respecter le principe de la 
concordance, c’est-à-dire que la prestation est déductible chez le débiteur, parce 
qu’elle est imposable chez son bénéficiaire (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_436/2010 du 16 septembre 2010 consid. 5.2.1 ; ATA/95/2012 du 21 février 
2012 consid. 4c). 
10) a. 
En matière fiscale, les règles générales relatives au fardeau de la preuve 
impliquent que l’autorité établisse les faits qui justifient l’assujettissement et qui 
augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui 
diminuent la dette ou la suppriment (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257 ; 
ATA/283/2011 du 10 mai 2011 ; ATA/41/2011 du 25 janvier 2011 ; 


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A/936/2013 
Ernst BLUMENSTEIN/Peter 
LOCHER, 
System 
des 
schweizerischen 
Steuerrechts, 6ème éd., 2002, p. 416 et les références citées). 
 
b. 
L’autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. 
Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force 
probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires 
ou les indices contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit 
s’exercer dans le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire 
(ATA/283/2011 du 10 mai 2011 ; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 1998, 
2ème éd., p. 139 ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, op. cit., p. 403s.). Il 
n’est pas indispensable que la conviction de l’autorité de taxation confine à une 
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit qu’elle découle de 
l’expérience de la vie et du bon sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs 
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2). 
11) 
En l’espèce, le principe de la concordance n’empêche pas que, pour pouvoir 
être déduit, le paiement effectif de la contribution d’entretien doit être prouvé par 
le contribuable. Or, en l’espèce, l’intimé n’a produit que la convention d’aliments 
conclue avec la mère de l’enfant mais n’a pas établi avoir versé à celle-ci la 
pension alimentaire qu’il entend voir déduite de son revenu imposable 2011. Il n’a 
produit ni reçu signé de celle-là, ni relevé bancaire ou postal. L’intimé n’ayant pas 
sur ce point rapporté la preuve des faits propres à diminuer sa dette d’impôt, 
l’autorité fiscale était en droit de ne pas admettre la déduction de ladite pension. 
Dans la mesure où la preuve de l’existence de tels paiements n’a pas été apportée 
par l’intimé devant la chambre administrative, bien qu’il ait été invité à se 
déterminer sur le recours, le bien-fondé de la position de l’autorité fiscale ne peut 
qu’être confirmé. 
12) 
Le recours interjeté par l’AFC-GE doit ainsi être entièrement admis en ce 
sens que l’arrêt querellé est annulé et que les bordereaux de taxation rectificatifs 
ICC et IFD 2011 du 15 février 2012 seront rétablis. 
13) 
Aucun émolument ne sera mis à la charge de l’intimé, qui n’a pas pris de 
conclusions devant la chambre administrative. Aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 LPA). 
 
 


- 9/10 - 
A/936/2013 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 12 février 2014 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 janvier 2014 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 13 janvier 2014 ; 
confirme les bordereaux rectificatifs 2011 du 15 février 2012 relatifs à l’impôt cantonal 
et communal ainsi qu’à l’impôt fédéral direct ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à l’administration 
fédérale des contributions, à Monsieur A______, ainsi qu’au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 


- 10/10 - 
A/936/2013 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :