ge_gerichte · ATA/763/2002 · 2002-12-03 · fr

Résumé:
 Les versements pour l'acquisition du logement provenant de la prévoyance au sens de l'art. 38 LIFD doivent également être pris en considération dans le calcul du revenu soumis à la taxe d'exemption du service militaire.
Rappel des conditions de prise en compte des directives, circulaires ou instructions écrites par l'administration.

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_____________ 
 
A/606/2002-M 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 3 décembre 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur B__________ 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
SERVICE DE LA TAXE D'EXEMPTION DE L'OBLIGATION DE SERVIR 
 


 
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_____________ 
 
A/606/2002-M 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Lors de son arrivée en Suisse en 1989, les 
instances militaire n'ont pas recruté M. B__________ en 
raison de son âge - il est né en 1960 -, conformément à 
l'article 1 bis de la loi fédérale sur l'organisation 
militaire, 
alors 
en 
vigueur, 
remplacé 
depuis 
par 
l'article 8 alinéa 2 LAAM (RS 510.10). N'étant donc pas 
incorporé dans une formation de l'armée, il est redevable 
de la taxe en vertu de l'article 2 alinéa 1 lettre a de 
la loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption 
de l'obligation de servir (LTEO - RS 661). 
 
2. 
Selon une liste du 7 février 2002 émanant de 
l'administration fiscale cantonale, M. B__________ a reçu 
en 2000 un capital provenant de la prévoyance de CHF 
900'596.-. Ce versement était destiné à rembourser une 
partie d'un prêt hypothécaire selon l'article 3 alinéa 3 
lettre c de l'ordonnance sur les déductions admises 
fiscalement pour les cotisations versées à des formes 
reconnues de prévoyance (OPP 3 - RS 831.461.3). En 
application des articles 16, 22 et 38 de la loi fédérale 
du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD - RS 
642.11), ce revenu a fait l'objet d'une taxation à 
l'impôt fédéral direct, à raison de 20% selon l'article 
204 LIFD. 
 
3. 
Le 30 mai 2002, le service genevois de la taxe 
d'exemption de l'obligation de servir (ci-après: le 
service) a notifié à M. B__________ une décision portant 
sur sa taxe d'exemption de l'obligation de servir. Cette 
taxe s'élevait à CHF 3'602.-. Elle était calculée au taux 
de 2 % calculé sur le 20 % du capital reçu de son 
institution de prévoyance, soit sur le montant arrondi à 
CHF 900'500.-. 
 
4. 
Contre cette décision, M. B__________ a formé une 
réclamation datée du 3 juin 2002 auprès du service. Il a 
contesté que les revenus provenant de la prévoyance 
soient soumis à la taxe d'exemption. 
 
5. 
Par décision du 14 juin 2002, le service a rejeté 
la réclamation. Selon l'article 11 LTEO, la taxe était 
perçue selon la LIFD, les versements anticipés provenant 
de 
la 
prévoyance 
devant 
également 
être 
pris 
en 
considération dans le calcul du revenu soumis à la taxe 
(art. 204 LIFD). Quelle que soit l'affectation de cette 


 
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prestation, elle était soumise à l'impôt fédéral direct 
(art. 22 et 38 LIFD). 
 
6. 
Par acte du 27 juin 2002, M. B__________ a recouru 
auprès du Tribunal administratif. Il a repris ses 
arguments et a conclu à l'annulation de la taxe. 
 
7. 
Le service s'est opposé au recours. La "Circulaire 
concernant le traitement au point de vue du droit de la 
taxe de versements anticipés de la prévoyance vieillesse 
destinés à l'acquisition à la propriété du logement" 
(ci-après: la circulaire), émise le 2 juillet 1997 par 
l'administration fédérale des contributions, déterminait 
les détails de la taxation en matière de LTEO. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Le recourant ne conteste pas le principe de son 
assujettissement à la taxe. Il estime que la prestation 
anticipée qu'il a reçue de son institution de prévoyance 
ne doit pas être assimilée à un revenu au sens de la 
LIFD. Selon cette loi en effet, la taxe devait être 
perçue sur le revenu net total que l'assujetti réalisé en 
Suisse et à l'étranger (art. 11 LTEO). 
 
3. 
Sont imposables selon l'article 22 alinéa 1 LIFD 
"tous les revenus provenant de l'assurance vieillesse et 
survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux 
provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou 
fournis 
selon 
des 
formes 
reconnues 
de 
prévoyance 
individuelle liée, y compris les prestations en capital 
et 
le 
remboursement 
des 
versements, 
primes 
et 
cotisations". 
 
 
 
Les versements pour l'acquisition du logement 
provenant du 3e pilier A et du 2e pilier sont considérés 
comme 
des 
prestations 
en 
capital 
provenant 
de 
la 
prévoyance au sens de l'article 38 LIFD. Les prestations 
en capital son imposées séparément et l'impôt est calculé 
sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes 
inscrits à l'article 36. Depuis le 1er janvier 1990, en 


 
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effet, il est admis que l'épargne accumulée dans le cadre 
du 3e pilier A soit perçue totalement ou partiellement 
par "anticipation", c'est-à-dire avant la survenance d'un 
cas de prévoyance, afin d'amortir la dette hypothécaire 
grevant un logement. 
 
4. 
La circulaire énonce en son chiffre 34: "Si la 
taxe est perçue d'après la législation sur l'IFD, les 
versements anticipés provenant de la prévoyance seront 
alors également pris en considération pour le calcul du 
revenu soumis à la taxe d'exemption de l'obligation de 
servir." 
 
 
 
En ce qui concerne le calcul de la taxe, la 
circulaire instruit les administrations cantonales de la 
taxe d'exemption de l'obligation de servir de la manière 
suivante: "Les versements anticipés de prestations de 
vieillesse 
provenant 
d'institutions 
de 
prévoyance 
destinées à l'acquisition et à la construction d'un 
logement en propriété utilisé pour ses propre besoins, à 
l'acquisition de participation à la propriété du logement 
ainsi qu'au remboursement d'un prêt hypothécaire sont 
soumis à la taxe pour un cinquième du montant versé et 
ils sont ajoutés aux autres revenus soumis" (chiffre 11). 
 
5. 
Se pose la question de savoir si la circulaire 
émise par l'Administration fédérale de contributions est 
applicable au cas d'espèce: 
 
 
 
En 
règle 
générale, 
les 
instructions, 
les 
circulaires et les directives administratives - ou, en 
d'autres termes, les ordonnances administratives - n'ont, 
selon la jurisprudence et la doctrine, pas force de loi 
et ne constituent pas du droit fédéral au sens de l'art. 
49 let. a PA (ATF 121 II 478 consid. 2b, ATF 121 IV 66 
consid. 3, ATF 120 II 139 consid. 2b, ATF 119 Ib 41 
consid. 3d, ATF 118 V 131 consid. 3a, ATF 118 V 210 
consid. 4c, ATF 117 Ib 231 consid. 4b; JAAC 55.27 p. 271 
et réf. citées; Moser, op. cit., ch. 2.67; Pierre Moor, 
Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 271; 
Rhinow/Koller/Kiss, 
Öffentliches 
Prozessrecht 
und 
Justizverfassungsrecht 
des 
Bundes, 
Bâle 
et 
Francfort-sur-le-Main 1996, n° 1038; Gygi, op. cit., p. 
290). 
 
 
 
Si les directives, circulaires ou instructions 
émises par l'administration ne peuvent contenir de règles 
de droit, elles peuvent cependant apporter des précisions 
quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant 


 
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à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par 
elles, 
le 
juge 
peut 
néanmoins 
les 
prendre 
en 
considération en vue d'assurer une application uniforme 
de la loi envers chaque administré. Il ne doit cependant 
en tenir compte que si elles respectent le sens et le but 
de la norme applicable (ATF 121 II 478 consid. 2b). 
 
 
 
Emise par l'autorité chargée de l'application 
concrète, l'ordonnance administrative est un mode de 
gestion: elle rend explicite une ligne de conduite, elle 
permet d'unifier et de rationaliser la pratique, elle 
assure ce faisant aussi l'égalité de traitement et la 
prévisibilité administrative et elle facilite le contrôle 
juridictionnel, puisqu'elle dote le juge de l'instrument 
nécessaire pour vérifier que l'administration agit selon 
des critères rationnels, cohérents et continus, et non 
pas selon une politique virevoltante du cas par cas (P. 
MOOR, op. cit. p. 268). 
 
 
 
En l'occurrence, il sied en premier lieu de 
constater que les instructions en question ont été 
édictées par une autorité compétente pour agir dans le 
domaine. En effet, il ressort de l'article 102 alinéa 1 
et 
2 
LIFD, 
que 
l'Administration 
fédérale 
des 
contributions veille à l'application uniforme de la LIFD 
et arrête les dispositions d'exécution propres à assurer 
une taxation et une perception correctes et uniformes de 
l'impôt fédéral direct. Pour le surplus, celle-ci peut 
ordonner 
des 
mesures 
d'instruction, 
dans 
des 
cas 
d'espèce, ou, le cas échéant, les prendre de son propre 
chef (art. 103 al. 1 let. c LIFD). 
 
 
 
Il en découle que l'administration en question 
était habilitée à édicter une telle circulaire. 
 
6. 
Reste à examiner, si les instructions ch. 11 et 34 
de la circulaire respectent le sens et le but des normes 
de la LIFD et LPP. 
 
 
 
En 1990, lors de la modification de la LIFD, le 
législateur a introduit l'article 38 LIFD aussi bien pour 
garantir le concept fondamental de la LPP selon lequel le 
droit à la déduction intégrale des cotisations doit 
correspondre à la pleine imposition des prestations, que 
pour assurer une égalité de traitement sur le plan fiscal 
entre le bénéficiaire d'une prestation en capital et le 
bénéficiaire de rentes. Il y avait également lieu de 
garantir le principe de l'imposition en fonction de la 
capacité économique (Agner/Jung/Steinmann, commentaire de 


 
 - 6 - 
 
 
 
la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, § 2 ad 
art. 38 LIFD, p. 155). 
 
 
 
La circulaire étant conforme à ces buts, elle 
correspond au sens et au but des normes de la LIFD et de 
la LPP. 
 
 
 
Enfin, la prise en compte du cinquième seulement 
du 
capital 
reçu 
satisfait 
au 
principe 
de 
la 
proportionnalité. 
 
7. 
Il suit de ce qui précède, que la circulaire est 
conforme aux principes des normes dont elle précise le 
contenu, qu'elle permet ainsi une taxation uniforme, et, 
se basant sur les articles 22, 38 LIFD et la circulaire, 
la décision de taxation du service cantonal de la taxe 
d'exemption de l'obligation de servir est conforme au 
droit fédéral. 
 
 
 
Le recours sera ainsi rejeté. Un émolument de 
CHF 500.- sera mis à la charge du recourant. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 27 juin 2002 par M. B__________ contre la 
décision 
du 
service 
de 
la 
taxe 
d'exemption 
de 
l'obligation de servir du 14 juin 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge du recourant un 
émolument de CHF 500.-; 
 
 
 
 
 
 
dit que conformément aux articles 
97 
et 
suivants 
de 
la 
loi 
fédérale 
d'organisation 
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de 
recours de droit administratif, dans les trente jours dès 
sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le 
mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs 
et moyens de preuve et porter la signature du recourant 
ou de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires 
au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le 
présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 


 
 - 7 - 
 
 
 
invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à 
l'envoi; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Monsieur B__________ ainsi qu'au service de la taxe 
d'exemption de l'obligation de servir. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci