ge_gerichte · ATA/117/2005 · 2005-03-08 · de

Résumé:
 Vente d'un établissement. Perception d'un impôt spécial sur les produits de dissolution des réserves et provisions d'amortissement confirmée.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/1546/2004-FIN ATA/117/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 8 mars 2005

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

Monsieur G.
représenté par Bureau Fiduciaire Pierre Terrier SARL

-2/7-

EN FAIT

Monsieur G , né en 1943, a vendu le 1° septembre 2000 le restaurant
à l’enseigne « C », qu’il détenait en raison individuelle depuis 12 ans, pour le
prix de CHF 277000...

Le 21 décembre 2001, M. G a indiqué dans sa déclaration pour
l’impôt spécial sur les bénéfices d’aliénation, de remise ou de liquidation de
certaines entreprises un bénéfice imposable de CHF 172'710,28, représentant le
prix de vente (soit CHF 277'000.-) sous déduction du « mobilier-matériel » (par
CHEF 60'955,72) et de la «clientèle » (CHF 43'334.-), selon le compte de
liquidation du 24 avril 2001.

Le 18 octobre 2002, l’administration fiscale cantonale (ci-après: la
recourante ou l’AFC) a notifié au contribuable un bordereau d’impôts spécial sur
les produits de dissolution des réserves et provisions.

L’impôt a été calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 152'048.,
correspondant au bénéfice annoncé minoré de la déduction personnelle pour
personne mariée (par CHF 20'662.-). L’AFC a retenu un taux d’imposition de
25,30 % pour aboutir à un impôt de CHF 38'465,95.

Le 14 novembre 2002, M. G a formulé une réclamation contre ce
bordereau. Il contestait le taux d’imposition retenu, qui devait être selon lui fixé à
6 %, selon l’article 90 alinéa 1 lettre g de l’ancienne loi générale sur les
contributions publiques du 9 novembre 1887 (aLCP - D 3 05). Le contribuable
contestait en effet qu’il y ait eu dissolution de réserves latentes, indiquant que les
amortissements pratiqués pendant les 12 années d’exploitation avaient été
effectués en fonction de taux moyens conformément à la loi, au demeurant admis
par l’AFC. Selon lui, c’est un impôt spécial sur les bénéfices d’aliénation qui était
dû, et non un impôt spécial sur les produits de dissolution des réserves et
provisions.

L’AFC a rejeté la réclamation de M. G par décision du 8 avril 2003.
Selon elle, le produit de la dissolution de réserve d’amortissements a été imposé
en vertu de l’article 89 alinéa 5 aLCP, qui renvoyait à l’article 9A de l’ancien
règlement d'application de diverses dispositions de la loi générale sur les
contributions publiques du 30 décembre 1958 (aRLCP - D 3 05.04 ; ci-après :
l’ancien règlement). Cette réserve avait été constituée antérieurement, par le biais
d’amortissements sur les postes « mobilier-matériel » et « clientèle », rendant la
valeur comptable nettement inférieure à la valeur vénale, à charge du compte de
résultat, diminuant d’autant le bénéfice soumis à l’impôt ordinaire sur le revenu.

M. G a interjeté recours contre cette décision auprès de la
commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission),
en reprenant l’argumentation présentée dans le cadre de sa réclamation.

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L’AFC s’est opposée au recours, en faisant valoir que selon la jurisprudence
de la commission, une réserve latente était constituée de fait, même lorsque les
biens en question avaient fait l’objet d’amortissements réguliers de 10 % durant
plusieurs années, du moment que l’on pouvait constater lors de la remise ou de la
liquidation que ces biens avaient conservé une importante valeur marchande
excédant largement la valeur comptable. Dans le cas d’espèce, la totalité du
bénéfice correspondait donc à des amortissements récupérés et devait être soumis
à l’impôt annuel sur les produits de dissolution selon le barème applicable aux
personnes mariées, et ce en application des articles 89 alinéa 5 aLCP et 9A de
l’ancien règlement.

Le 21 juin 2004, la commission a admis le recours de M. G en
renvoyant le dossier à l’AFC pour nouvelle décision au sens des considérants.

Ce faisant, la commission modifiait sa jurisprudence précédente, en ce sens
que le produit de réserves latentes constituées par des amortissements réguliers ne
devait plus être soumis à l’impôt sur le revenu en vertu des articles 89 alinéa 5
aLCP et 9A aRLCP. Le texte clair de ces dispositions ne pouvait que viser le
produit de la dissolution de réserves et de provisions, en particulier les provisions
sur stocks et travaux en cours, mais non la dissolution de réserves latentes sur des
biens d’équipement consécutifs à des amortissements trop élevés, ni à la
dissolution de réserves latentes sur le poste clientèle. Se référant aux travaux
législatifs, la commission a jugé que cette nouvelle interprétation claire de la loi
s’imposait désormais.

Par acte daté du 22 juillet 2004, l’AFC a recouru auprès du Tribunal
administratif contre la décision précitée en reprenant l’argumentation développée
dans sa décision sur réclamation. Pour le surplus, les conditions régissant un
revirement de jurisprudence n’étaient pas remplies, d’autant moins que cette
nouvelle jurisprudence ne s’appliquerait qu’à quelques cas encore en suspens, en
raison de la modification législative intervenue le 1° janvier 2001.

Le 16 août 2004, la commission a déclaré persister dans les considérants et
le dispositif de sa décision.

Invité à se prononcer sur le recours, M. G a informé le tribunal le
8 septembre 2004 de ce qu’il n’acceptait toujours pas la décision de l’AFC, ni les
motifs avancés par cette dernière. Il conclut dès lors au rejet du recours.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. S6A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 —
LOJ — E 2 0$ ; art. 53 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 —
LPFisc — D 3 17).

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2.

a. Les faits litigieux se sont déroulés avant l’entrée en vigueur le 1° janvier
2001 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000
(LIPP-I-D3 11).

b. En vertu du principe de non-rétroactivité des lois, le nouveau droit ne
s’applique aux faits antérieurs à son entrée en vigueur qu’à des conditions
restrictives, lorsque la rétroactivité prévue par la loi, est limitée dans le temps, ne
conduit pas à des inégalités choquantes, est motivée par des intérêts publics
pertinents et ne porte pas atteinte à des droits acquis (P. MOOR, Droit
administratif, Vol. I, Berne 1988, p. 144 ; B. KNAPP, Précis de droit
administratif, 4e éd., Bâle 1991, p. 116).

c. En l’espèce, la LIPP-I ne prévoit aucun effet rétroactif, si bien que le présent
litige doit être tranché au regard des dispositions applicables au moment des faits,
comme les parties en conviennent.

a. Le seul objet du litige consiste à déterminer si les articles 89 alinéa 5 aLCP
et A aRLCP s’appliquent au bénéfice résultant de la différence entre le prix de
vente du restaurant et sa valeur comptable. En d’autres termes, il convient de
déterminer si cette différence correspond à une dissolution de réserves latentes et
si le produit de cette dissolution doit être soumis à l’impôt sur le revenu au
moment de la remise du restaurant du contribuable (à savoir l’impôt spécial sur
les produits de dissolution) ou si, comme le retient la décision entreprise, ce
montant doit être soumis à l’impôt sur le bénéfice net, selon l’article 89 alinéa 1
aLCP.

b. Selon l’article 89 alinéa 5 aLCP, dans sa teneur au moment des faits, « le
produit de la dissolution de réserves ou de provisions et le bénéfice résultant de la
réalisation d’actifs immobiliers n’entrent pas dans le calcul du bénéfice net
imposable visé à l’alinéa 1 ; ils sont soumis séparément à l’impôt annuel sur le
revenu, sans égard au domicile du contribuable ou à une cessation éventuelle de
son activité lucrative et sans limitation dans le temps, à l’exception du bénéfice
résultant de la réalisation de l’immeuble affecté à l’exploitation de l’entreprise qui
est soumis à l’impôt spécial sur certains bénéfices et gains immobiliers ».

Selon l’article 9A de l’ancien règlement, «le produit de la dissolution de
réserves sur marchandises et travaux en cours, ou autres provisions n’ayant pas
acquitté l’impôt sur le revenu, en cas d’aliénation, de remise ou de liquidation
d’une entreprise exploitée soit par une personne physique soit par des sociétés
visées à l’article 8 LCP, est soumis, sans limitation dans le temps, qu’il y ait
cessation ou non de l’activité lucrative, à un impôt annuel sur le revenu, selon les
taux des articles 32 à 32B LCP ».

c. Le texte des articles 89 alinéa 5 aLCP et 9A aRLCP n’est pas clair au point
de ne justifier que la seule — et nouvelle — interprétation que lui donne l’intimée.
La recourante souligne à juste titre que le texte « clair » des dispositions en cause
a d’ailleurs été interprété de manière diamétralement opposée dans une décision
antérieure de la commission (DCCR 65/1999 du 24 juin 1999 en la cause F.).

d. La décision entreprise précise à juste titre que l’adoption de l’article 89
alinéa 5 aLCP avait essentiellement pour but de récupérer l’impôt sur le revenu,

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impôt qui n'aurait pas été prélevé sur les bénéfices non distribués parce
qu’affectés à la constitution de provisions ou de réserves, au moment où celles-ci
seraient dissoutes, et sans égard à la durée de l’exploitation, ni à une éventuelle
cessation d’assujettissement (Mémorial des séances du Grand Conseil de la
République et canton de Genève, 1980/T, pp. 973 s). La recourante partage ce
point de vue. L’AFC reproche toutefois à la décision contestée de ne pas avoir
admis que des amortissements trop importants, effectués années après années à
charge du compte de résultat et qui émergent subitement au moment de la vente
des actifs, constituent bel et bien des réserves latentes qui sont dissoutes au
moment de la vente.

En définitive, le litige achoppe donc sur le fait de savoir si le bénéfice
résultant de la différence entre la valeur vénale et la valeur comptable peut être
considéré, au sens des dispositions précitées, comme une dissolution de réserves
ou de provisions, quand bien même l’amortissement régulièrement porté aux
comptes a toujours été admis par l’administration fiscale.

a. Les amortissements sont des déductions admises pour tenir compte de
l’usure des actifs commerciaux utilisés pour l’activité indépendante du
contribuable durant la période de calcul. L’amortissement représente la
constatation comptable de la moins-value subie par un actif commercial durant
l’exercice (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, p. 136 s ; voir aussi W.
RYSER/B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002, p. 225 s).

Pour leur part, les provisions sont des déductions portées à la charge du
compte de résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant
exact ou l’ampleur n’est pas encore établi de façon certaine. Contrairement à
l’amortissement qui constate, de façon définitive, la diminution de valeur d’un
actif, la provision a un caractère provisoire (X. OBERSON, op. cit., p. 139).

Quant aux réserves latentes, elles peuvent résulter du fait que la valeur réelle
d’un actif, ou celle d’un passif, dépasse, respectivement est inférieure, à celle de
sa valeur comptable. (id., p. 57).

b. En l’espèce, la remise du restaurant du contribuable à hauteur de
CHF 277'000.-, alors que la valeur comptable s’élevait à CHF 104'290.-, a
indubitablement fait apparaître des réserves au sens de l’article 89 alinéa 5 aLCP
et de l’article 9A aRLCP. À ce moment-là, le restaurant a en effet conservé une
importante valeur marchande excédant très largement la valeur comptable. En
l’occurrence, la valeur vénale est en effet environ 2,6 fois supérieure à la valeur
comptable. Au moment de la remise, il faut admettre que ces réserves ont été
dissoutes et tombent sous le coup des dispositions précitées.

c. Que ces réserves latentes découlent d’amortissements trop importants,
même admis par l’administration fiscale, n’y change rien. En effet, les taux
usuellement retenus par l’AFC sont nécessairement schématiques, et ne peuvent
correspondre exactement à la réalité économique. S’il s’avère que l’amortissement
opéré est trop important, et que la valeur comptable est donc, année après année,
inférieure à la valeur économique du bien considéré, la différence entre les deux
valeurs échapperait complètement à l’impôt sur le revenu — à laquelle elle serait

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soumise si les amortissements opérés avaient pu correspondre à la réalité
économique.

Or, la volonté claire du législateur, telle qu’elle ressort notamment des
travaux parlementaires précités, était bien de soumettre ce montant à l’impôt sur le
revenu, indépendamment du fait de savoir si les amortissements opérés ont été
admis par l’AFC.

5. Ainsi, dès lors que la vente du restaurant «C. » a entraîné la
dissolution d’importantes réserves latentes, la volonté du législateur était de
soumettre le montant de ces réserves dissoutes lors de l’aliénation à l’impôt sur le

revenu, selon les articles 89 alinéa 5 aLCP et 9A aRLCP.

Vu ce qui précède, il n’est pas nécessaire d’examiner les autres griefs de la
recourante.

6. Le recours sera ainsi admis, la décision entreprise annulée et la décision de
l'AFC du 8 avril 2003 confirmée.

Un émolument de procédure de CHF 500.- sera mis à la charge de
M. G , qui succombe.

XXE SX

PAR CES MOTIFS,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 22 juillet 2004 par l’administration fiscale
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts
du 21 juin 2004 ;

au fond :

l’admet ;

annule la décision n° 87/2004 de la commission cantonale de recours en matière
d’impôts du 21 juin 2004 ;

confirme en conséquence la décision sur réclamation rendue le 8 avril 2003 par
l’administration fiscale cantonale à l’encontre de Monsieur G ;

met à la charge de Monsieur G un émolument de CHF 500.- ;

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-7/1-

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la commission
cantonale de recours en matière d’impôts et au Bureau Fiduciaire Pierre Terrier SARL,
mandataire de Monsieur G

Siégeants : M. Paychère, président, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges et
M. Grant, juge suppléant.

Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste : le président :

C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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