ge_gerichte · ATA/858/2003 · 2003-11-25 · fr

Résumé:
 L'intimée avait déclaré le versement de la somme litigieuse au moyen d'un formulaire destiné à la perception d'un impôt spécial mais n'avait pas repris cet élément dans sa déclaration pour l'impôt cantonal sur le revenu et la fortune.
L'AFC était dès lors fondée à ouvrir une procédure de vérification.

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_____________ 
 
A/1159/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 25 novembre 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
Madame C. M. 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1159/2003-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Née le 1er février 1950 et domiciliée dans le 
canton de Genève, Mme C. M. (ci-après : Mme M. ou 
l'intimée) y exerce la profession de médecin-dentiste. 
 
 
 
Elle a divorcé le 19 juin 1999 de M. G. B. et a 
repris le patronyme "M." le 5 août 1999. 
 
2. 
Il 
ressort 
du 
dossier 
déposé 
par-devant 
la 
juridiction de céans par Mme M. qu'elle avait pris à 
bail, le 25 octobre 1983, et pour une durée de dix ans, 
renouvelable tacitement d'année en année, des locaux 
commerciaux dans un immeuble sis ..., alors propriété de 
la société immobilière ..., société anonyme inscrite au 
registre du commerce du canton de Genève en date du 25 
mars 1963 (ci-après : la SI). 
 
 
 
Par convention du 20 juin 1996, produite par 
toutes les parties au litige, il appert que les époux 
B.-M. se sont engagés à libérer les lieux susdécrits le 
31 
octobre 
1996, 
contre 
paiement 
d'une 
somme 
de 
CHF 450'000.- versée par la société .... (ci-après : ... 
), de siège à Genève, tierce partie à la convention 
signée entre la SI et les époux B.-M., "intéressée par la 
reprise des surfaces [...] occupées" par les époux B.-M., 
comme cela résulte du préambule de la convention. Par 
conclusions d'accord entre ceux-ci et la SI, il a été mis 
une procédure en cours devant la juridiction des baux et 
loyers. 
 
3. 
Il 
ressort 
toutefois 
du 
dossier 
de 
l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC ou 
la recourante) que le 5 décembre 1996, Mme M. a pris à 
bail de nouveaux locaux commerciaux, le contrat débutant 
effectivement le 16 février 1997. 
 
4. 
Le 20 octobre 1997, les époux B.-M. ont déposé une 
déclaration 
pour 
l'impôt 
cantonal 
et 
communal 
1997 
comportant notamment la déclaration de leurs revenus pour 
la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre de la même 
année. La somme de CHF 450'000.- versée par la ... 
n'apparaissait pas dans cette déclaration. 
 
 
 
Le 21 octobre 1997, Mme M., qui portait alors 
encore le nom "B.," a rempli la déclaration pour l'impôt 
spécial sur les bénéfices d'aliénation, de remise ou de 


 
 - 3 - 
 
 
 
liquidation totale ou partielle de certaines entreprises 
(année 1997) et a ainsi indiqué à l'AFC avoir aliéné 
l'entreprise individuelle que représentait son cabinet 
dentaire à la .... L'actif ainsi aliéné a été décrit 
comme un "droit au bail" d'un montant de CHF 450'000.-. 
 
5. 
Le 17 février 1998, la société Fiduciaire X., 
agissant alors pour le compte des époux B.-M., a indiqué 
au fisc que l'augmentation de la fortune des intéressés 
au 31 décembre 1996 était due au versement par la ... 
d'une somme de CHF 450'000.- pour la libération des 
locaux alors occupés par le cabinet médical. Cette 
société a encore indiqué que la déclaration pour l'impôt 
spécial sur les bénéfices d'aliénation avait été déposée 
le 21 octobre 1997. 
 
6. 
Le 29 février 2000, l'AFC a informé les époux 
B.-M. de l'ouverture d'une procédure de vérification de 
leur déclaration d'impôt 1995 à 1999 au sens de la loi 
générale sur les contributions publiques du 9 novembre 
1887, alors en vigueur (ci-après : aLCP; D 3 05). 
 
7. 
Les 18 décembre 2000 et 12 janvier 2001, l'AFC a 
notifié, 
sous 
pli 
recommandé, 
des 
bordereaux 
rectificatifs portant sur les années fiscales 1994 à 
1998. Il en résultait un supplément d'impôt sur le revenu 
de CHF 150'618,45 (sans intérêts de retard) et une 
fortune imposable d'un montant de CHF 294'780.-, donnant 
lieu à un impôt cantonal sur la fortune d'un montant de 
CHF 660,65 soit au total CHF 1'005,35 y compris les 
centimes additionnels et l'impôt supplémentaire sur la 
fortune. 
 
8. 
 Par lettre recommandée du 15 janvier 2001, la 
fiduciaire Y., alors mandataire de Mme M., a contesté la 
seule 
reprise 
de 
CHF 
450'000.- 
au 
titre 
d'une 
"indemnisation pour résiliation de bail". Les suppléments 
d'impôts et intérêts de retard portant sur les autres 
années n'ont pas été contestés. Mme M. avait alors décidé 
de mettre fin à son activité professionnelle et elle 
demandait l'application de l'article 88 aLCP définissant 
l'objet 
de 
l'impôt 
spécial 
sur 
les 
bénéfices 
d'aliénation, de remise ou de liquidation totale ou 
partielle d'une entreprise située dans le canton selon la 
teneur de cette disposition depuis le 1er janvier 1975. 
 
 
 
Ce mandataire a encore ajouté que l'intéressée 
avait certes repris son activité lucrative "par la 
suite", mais qu'une "bonne partie de la somme de CHF 


 
 - 4 - 
 
 
 
450'000.-" avait alors été transférée dans sa fortune 
privée. 
 
9. 
 Par décision rendue sur réclamation le 30 avril 
2001, l'AFC a rejeté celle-ci au motif que l'indemnité 
touchée 
par 
le 
contribuable 
pour 
abandonner 
l'exploitation dans des locaux pris à bail ne constituait 
pas un bénéfice en capital. Dite indemnité devait alors 
être soumise à l'article 16 aLCP. 
 
10. 
Par acte du 28 mai 2001, Mme M. a recouru contre 
la décision précitée. Elle a soutenu notamment avoir 
engagé CHF 214'000.- dans les travaux de son nouveau 
cabinet 
de 
médecine 
dentaire. 
Le 
solde, 
soit 
CHF 236'000.-, avait alors été transféré dans la fortune 
privée des époux B.-M.. 
 
11. 
Par décision du 12 mars 2003, la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la 
CCRMI) a admis le recours et a annulé la décision sur 
réclamation au motif que l'AFC devait savoir que la 
recourante avait reçu un montant de CHF 450'000.- en 
1996, puisqu'elle avait déclaré pour l'impôt spécial sur 
les bénéfices d'aliénation, de remise ou de liquidation 
totale 
ou 
partielle 
de 
certaines 
entreprises 
ledit 
montant en date du 21 octobre 1997. L'AFC n'était dès 
lors pas fondée à ouvrir une procédure de vérification. 
 
12. 
Le 7 juillet 2003, l'AFC a recouru contre la 
décision précitée. La déclaration était inexacte, car la 
contribuable n'avait annoncé le versement d'une somme de 
CHF 450'000.- qu'au titre d'un impôt spécial, au moyen 
d'un formulaire distinct, en raison de ce comportement 
incorrect, la procédure de vérification était justifiée. 
 
 
 
De surcroît, la contribuable n'avait pas mis fin à 
l'activité 
qu'elle 
exerçait, 
ne 
fût-ce 
qu'à 
titre 
partiel, 
comme 
le 
démontrait 
tant 
son 
compte 
d'exploitation que le contrat de bail à loyer qu'elle 
avait conclu le 5 décembre 1996. 
 
13. 
Le 18 juillet 2003, la CCRMI a persisté dans la 
décision entreprise. 
 
14. 
Le 28 juillet 2003, l'intimée, a répondu au 
recours de l'AFC. Elle conclut à titre principal à son 
rejet et, à titre subsidiaire, à ce que le tribunal de 
céans dise que l'indemnité de CHF 450'000.- qu'elle avait 
reçue devait être considérée comme un réinvestissement en 


 
 - 5 - 
 
 
 
franchise d'impôt à hauteur de CHF 186'177.-. Elle fait 
valoir tout d'abord que l'AFC savait qu'elle avait reçu 
la somme de CHF 450'000.-, que cette somme devait être 
saisie par le fisc exclusivement en application des 
articles 88 et suivants LCP et qu'enfin, à titre 
subsidiaire, il convenait de considérer qu'une partie de 
cette somme avait été partiellement réinvestie. Elle a 
encore exposé qu'une partie du montant des travaux avait 
été admise en amortissement à hauteur de 15 à 20% suivant 
les postes en 1997, le solde étant activé dès le même 
exercice. 
 
15. 
Le 4 août 2003, les parties ont été informées que 
la cause était gardée à juger. 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (article 56A de la 
loi sur l'organisation judiciaire, du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; article 63 alinéa 1 lettre a de la loi sur 
la procédure administrative, du 12 septembre 1985 - LPA - 
E 5 10). 
 
2. a. 
De nouvelles normes fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi 
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; 
RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la 
plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions 
demeurent cependant applicables, notamment en ce qui 
concerne l'imposition des personnes physiques, pour les 
périodes 
fiscales 
antérieures 
à 
l'année 
2001. 
L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux 
exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet 
rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif 
selon une jurisprudence constante (ATA AFC c/ M. du 30 
septembre 2003; C. du 1er avril 2003; ATA F. du 21 
janvier 2003). 
 
 
b. 
L'objet du présent litige est le traitement fiscal 
du montant de CHF 450'000.- reçu en 1996 par l'intimée. 
Il est, compte tenu de ce qui précède, soumis à la LCP 
dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2001 (aLCP, pour 
ce qui concerne les dispositions légales abrogées dès 
cette date). 


 
 - 6 - 
 
 
 
 
 
c. 
Le 1er janvier 2002 est entrée en vigueur la loi 
de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; D 3 17). 
L'article 86 LPFisc dispose que les règles de procédure 
prévues par cette loi s'appliquent aux causes qui sont 
encore pendantes au moment de son entrée en vigueur. La 
disposition concrétise le principe général qui prévaut en 
procédure, selon lequel, sauf règle expresse contraire, 
les nouvelles normes s'appliquent à l'ensemble des affai-
res en cours, que les faits à établir soient postérieurs 
ou antérieurs à la nouvelle loi (ATA M. précité et H. du 
10 juin 2003 et les références citées). La LPFisc est 
ainsi applicable au présent litige. 
 
3. 
La qualification de la somme de CHF 450'000.- 
reçue par l'intimée en 1996 est encore litigieuse. 
Celle-ci ne veut pas y voir un élément de son revenu 
soumis à la taxation au sens de l'article 16 aLCP, mais 
un bénéfice issu de la liquidation de son entreprise au 
sens de l'article 88 de la même loi. 
 
4. 
Dans un premier moyen, elle fait valoir que l'AFC 
n'était 
plus 
fondée 
à 
ouvrir 
une 
procédure 
de 
vérification au sens de l'article 333 aLCP, dès lors 
qu'elle avait déclaré ledit montant comme un bénéfice de 
liquidation. 
 
5. a. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le 
contribuable qui annonce des faits pertinents sur le plan 
fiscal au moyen d'un formulaire spécial ne peut pas 
considérer que l'administration les reprendrait d'office 
à l'occasion de la taxation pour l'impôt ordinaire sur le 
revenu (ATF X. du 5 novembre 2002 cause N° 2A.351/2002). 
Cette jurisprudence correspond à l'avis de la doctrine en 
matière de révision (W. Ryser et B. Rolli, Précis de 
droit 
fiscal 
suisse : 
impôts 
directs, 
4ème éd., 
Berne 2002, p. 486, ch. 37), qui prescrit d'examiner les 
circonstances de chaque espèce. 
 
 
 
Les règles établies par le Tribunal fédéral sont 
parfaitement applicables au cas d'espèce : l'intimée a 
déclaré le versement de la somme litigieuse au moyen d'un 
formulaire destiné à la perception d'un impôt spécial, 
mais elle n'a pas repris cet élément lorsqu'elle a établi 
la déclaration pour l'impôt cantonal sur le revenu et la 
fortune. Elle a certes été interpellée par le fisc qui 
souhaitait connaître les motifs de la progression de sa 
fortune imposable. Sa réponse était toutefois incomplète, 
voire trompeuse, car elle faisait référence à nouveau à 


 
 - 7 - 
 
 
 
la notion de liquidation du cabinet de médecine dentaire 
qu'elle exploitait, alors même qu'à la date de cette 
réponse, 
l'intimée 
avait 
déjà 
repris 
une 
activité 
professionnelle dans d'autres locaux. 
 
 
 
En 
ouvrant 
postérieurement 
une 
procédure 
de 
vérification 
au 
sens 
de 
l'article 
333 
aLCP, 
l'administration recourante n'a pas agi de manière telle 
qu'on pourrait lui reprocher d'avoir négligé dans un 
premier temps des éléments qui ressortaient du dossier 
initial. 
 
6. 
Dans un second moyen, l'intimée soutient qu'elle a 
liquidé une entreprise au sens des articles 88 aLCP et 
suivants. 
 
 
 
Il ressort clairement du dossier que peu après 
avoir libéré ses anciens locaux et mis fin à la procédure 
judiciaire 
l'opposant à 
la 
société 
propriétaire 
de 
l'immeuble et reçu la somme convenue, l'intimée a signé 
un nouveau bail à loyer pour reprendre l'exploitation de 
son cabinet de médecine dentaire. Le fait qu'elle ait 
reçu une somme de CHF 450'000.- dans le cadre d'une 
convention tripartite comprenant la société propriétaire 
des locaux, la société qui comptait les reprendre et 
l'intimée, ne constitue manifestement pas le résultat 
d'une opération de liquidation, même partielle. Il est 
donc dénué d'intérêt de discuter la question de savoir si 
l'opération peut être qualifiée ou non de remise de bail, 
dès lors que la somme convenue a été versée non pas par 
le propriétaire, mais par le repreneur des locaux, comme 
le soutient l'intimée, car l'ensemble de l'opération 
n'est pas une opération de liquidation mais doit être 
saisie dans le cadre de l'article 16 aLCP. 
 
7. 
Dans un troisième moyen, l'intimée soutient qu'il 
faudrait admettre que le revenu généré par la cession de 
ses anciens locaux devait être considéré comme un 
réinvestissement en franchise d'impôt. Une telle manière 
de voir se heurte toutefois à trois écueils : d'une part, 
comme le reconnaît l'intimée elle-même, le défaut de 
toute base légale, à l'époque des faits, admettant que 
les 
réserves 
latentes 
constituées 
sur 
des 
biens 
immobilisés nécessaires à l'exploitation puissent être 
reportées sur les biens de remplacement. D'autre part, on 
ne saurait, considérer le montant reçu comme le remploi 
de biens immobilisés dès lors qu'il s'agissait de la 
libération de locaux commerciaux pris à bail et de 
travaux effectués en 1983. Enfin, l'intimée a obtenu du 


 
 - 8 - 
 
 
 
fisc que les sommes dépensées pour l'aménagement de son 
nouveau cabinet soient amorties, respectivement activées 
dès la déclaration 1997 de ses revenus 1996. Elle ne 
saurait prétendre à ce que les mêmes dépenses soient 
privilégiées à deux reprises, tout d'abord en étant 
admises en franchise d'impôt, puis amorties sur plusieurs 
exercices 
fiscaux, 
ce 
qui 
serait 
parfaitement 
contradictoire. Sur ce point, elle plaide "contra factum 
proprium". 
 
8. 
Bien fondé, le recours de l'AFC sera admis. La 
décision prise par la CCRMI le 12 juin 2003 doit donc 
être annulée et la décision sur réclamation rendue le 30 
avril 2001 par l'AFC rétablie. L'intimée, qui succombe, 
sera condamnée aux frais de la procédure arrêtés à CHF 
2'000.-, 
en 
application 
de 
l'article 
87 
LPA. 
L'administration recourante, bien qu'elle obtienne gain 
de cause, n'a pas droit à une indemnité de procédure. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 7 juillet 2003 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts du 12 juin 2003; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet; 
 
 
 
 
annule 
la 
décision 
de 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts du 12 
juin 2003; 
 
 
 
 
rétablit 
la 
décision 
de 
l'administration fiscale cantonale du 30 avril 2001; 
 
 
 
 
met à la charge de l'intimée un 
émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
alloué 
d'indemnité; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration 
fiscale 
cantonale, 
à 
la 
commission 
cantonale de recours en matière d'impôts et à Madame C. 


 
 - 9 - 
 
 
 
M.. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la secrétaire-juriste : 
le vice-président : 
 
 
 E. Boillat 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega