ge_gerichte · ATA/859/2018 · 2018-08-21 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4382/2016-ICCIFD 
ATA/859/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 21 août 2018 
4ème section 
dans la cause 
 
A______ 
représentée par Me Antoine E. Böhler, avocat 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
et 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
 
A______ 
représentée par Me Antoine E. Böhler, avocat 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
16 octobre 2017 (JTAPI/1108/2017) 


- 2/36 - 
A/4382/2016 
EN FAIT 
1. 
 
A______ (ci-après : A______ ou la société) est une société anonyme 
inscrite au registre du commerce de Genève ayant son siège à l’avenue de 
B______ 39, à Versoix, « c/o C______ », et pour but statutaire la fabrication de 
produits horlogers, la taille de diamants et de pierres précieuses. Depuis 1983, 
Madame et Monsieur C______ (ci-après : les époux C______) en sont les 
administrateurs et salariés, M. C______ en étant au surplus l’unique actionnaire. 
Leur fille, Madame D______, est également administratrice de la société depuis 
2015. 
2. 
 
M. C______ est propriétaire de la parcelle n° 1______ de la commune de 
Versoix, sise à l’avenue de B______ 39, d’une surface de 8'059 m2 et sur laquelle 
est érigé le logement de la famille et la manufacture de la société. M. C______ est 
également propriétaire de la parcelle voisine n° 2______, sise à l’avenue de 
B______ 37, sur laquelle est érigé un bâtiment d’habitation, qui dispose de la 
même entrée, ainsi que d’une autre parcelle (ci-après : l’annexe), sise au chemin 
E______ 24, toujours à Versoix, laquelle sert aussi à la manufacture de A______. 
3. 
 
Pour les années 2002 à 2007, A______ a régulièrement transmis à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) ses déclarations fiscales et 
a été imposée, les bordereaux de taxation y relatifs étant entrés en force. 
4. 
 
Pour les années 2008 à 2013, A______ a déposé ses déclarations fiscales à 
l’AFC-GE entre juin 2009 et juin 2014. Les comptes annexés à ces déclarations 
indiquaient, pour 2008, des recettes de CHF 12'671'709.- et une perte 
commerciale de CHF 48'255.-. En 2009, ces recettes étaient de CHF 10'747'076.- 
et le bénéfice net de CHF 52'058.-. Pour 2010, les recettes étaient de 
CHF 7'978'179.- et la perte commerciale de CHF 5'812.- et, pour 2011, les 
recettes étaient de CHF 7'117'595.- et la perte commerciale de CHF 1'855'202.82. 
5. 
 
En vue de sa taxation pour l’année 2008, l’AFC-GE a requis de A______ 
des renseignements supplémentaires, notamment s’agissant des loyers et de 
certaines charges commerciales comptabilisées. 
6. 
 
Le 2 octobre 2009, A______ a transmis à l’AFC-GE plusieurs documents, 
dont un contrat de location conclu avec M. C______ portant sur les locaux de la 
l’avenue de B______ 39 pour un loyer annuel de CHF 186'000.-, non daté. Le 
loyer facturé était toutefois de CHF 234'000.- en 2008 et CHF 372'000.- en 2009, 
lequel incluait aussi des frais de chauffage. La société lui a également remis copie 
du grand livre, dont il ressortait notamment des débits de CHF 1'000.- le 31 
janvier 2008 pour un don en faveur de Madame H______, ainsi que de 


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CHF 7'485.82 et CHF 22'342.25 les 11 et 28 mars 2008 libellés « voyage d’étude 
Hôtel G______ ». 
7. 
 
Les 9 décembre 2009 et 15 septembre 2010, l’AFC-GE a requis de A______ 
des explications à ce sujet. 
8. 
a. 
Le 8 janvier puis le 1er décembre 2010, A______ a répondu à l’AFC-GE que 
le versement en faveur de l’hôtel G______ avait permis à Mme D______, ainsi 
qu’à certains de ses collègues de classe, d’effectuer un voyage d’études à 
Majorque. Il s’agissait en réalité d’une rémunération en sa faveur pour des travaux 
réalisés au sein de la manufacture, alors qu’elle était encore étudiante. Quant au 
don consenti à Mme ______, il avait trait à l’organisation d’une soirée caritative 
par la Haute école de santé de Genève, pour lequel il n’existait aucun lien 
commercial. 
 
b. 
Elle a fourni un certificat de salaire en faveur de Mme D______, établi le 1er 
décembre 2010, d’un montant net de CHF 29'828.- pour une activité du 1er janvier 
au 31 décembre 2008. 
9. 
 
Le 26 avril 2012, l’AFC-GE a informé A______ qu’en vue de sa 
taxation 2008, elle procéderait à un contrôle dans ses locaux les 30 et 
31 mai 2012, la priant de mettre à sa disposition les documents constituant 
sa comptabilité ainsi que les justificatifs des charges comptabilisées. 
10. 
 
Selon le rapport d’entretien y relatif établi par l’AFC-GE, il était apparu que 
certaines charges comptabilisées avaient un caractère privé. Entendu à ce sujet, M. 
C______ lui avait fait part de ses difficultés à séparer le privé du commercial, le 
tout formant un « ensemble indissociable ». Un tour de la propriété avait en outre 
été effectué afin de déterminer s’il était possible d’établir un pourcentage des 
surfaces utilisées à titre privé et commercial. 
11. 
 
Le 31 août 2012, A______ a précisé à l’AFC-GE que 77,40 % de la surface 
de la maison étaient affectés à l’entreprise, ainsi que 83,84 % de celle de la 
parcelle n° 1______ dont M. C______ était propriétaire. Les charges mixtes, 
comme l’électricité, l’eau et le chauffage ne pouvaient toutefois pas être partagées 
selon le même pourcentage, les montants de CHF 4'800.- pour l’électricité et l’eau 
et CHF 2'400.- pour le chauffage devant alors être considérés comme des 
dépenses privées. 
12. 
 
Les 31 octobre et 1er novembre 2012, l’AFC-GE a effectué un nouveau 
contrôle au siège de la société. 
13. 
 
Le 15 novembre 2012, A______ a communiqué à l’AFC-GE une nouvelle 
proposition de répartition, indiquant que la parcelle n° 1______ devait être 
partagée entre la partie privée et professionnelle, à laquelle il convenait d’ajouter 
la cour et la garage sis sur la parcelle n° 2______, de 700 m2 – à l’exclusion des 


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bois qui empiétaient sur les deux parcelles – et également l’annexe. Elle a joint à 
son courrier divers plans des parcelles. 
14. 
 
Le 22 novembre 2012, l’AFC-GE a informé A______ de l’ouverture d’une 
procédure en rappel et soustraction d’impôt pour les années 2002 à 2007, ayant 
notamment constaté que des frais privés avaient été comptabilisés en charge. 
À cette fin, elle lui demandait notamment de produire les relevés, pour les années 
concernées, de divers comptes, ainsi que de ses cartes de crédit et les justificatifs 
pour les dépenses financées par celles-ci. 
15. 
 
Le même jour, l’AFC-GE a également informé les époux C______ de 
l’ouverture d’une procédure en rappel et soustraction d’impôt pour les années 
2002 à 2009. 
16. 
 
Par courrier du 22 mars 2013, l’AFC-GE a requis de A______ la production 
de nombreux documents supplémentaires en lien avec les justifications des 
charges ainsi que toutes explications utiles justifiant leur comptabilisation en tant 
que charges commerciales. 
17. 
 
Le 5 juin 2013, A______ a remis à l’AFC-GE ses bilans et comptes de 
profits et pertes rectifiés pour les années 2007 à 2011, lesquels prenaient en 
compte une correction des charges entre les parts privées et commerciales. 
18. 
 
Le 10 octobre 2013, l’AFC-GE a communiqué à A______ une liste 
détaillant les charges non admises fiscalement ainsi que les montants des reprises 
qu’elle envisageait d’effectuer, l’invitant à se déterminer. 
 
 
N’étaient en particulier pas admises les charges des travaux en lien avec 
la piscine et les frais privés payés par carte de crédit ainsi que les 
amendes d’ordre, ni, selon la quote-part privé/professionnel, les frais de 
nettoyage-entretien-réparation. 
 
 
Selon le calcul de la clef de répartition de la part privée et commerciale 
annexé, 10 % des charges intérieures étaient privées et 90 % commerciales et 
74 % des charges extérieures étaient privées et 26 % commerciales. 
19. 
 
Le 29 novembre 2013, A______ a contesté le calcul de la clef de répartition 
effectuée par l’AFC-GE s’agissant des charges extérieures, qui devait être 
identique à celle valant pour les frais intérieurs et correspondre ainsi tout au plus à 
10 % pour les charges privées. 
20. 
 
Le 2 décembre 2013, M. C______ a écrit en personne à l’AFC-GE, lui 
expliquant qu’il hébergeait régulièrement une partie des clients de la société et 
organisait des repas et des séances de travail à son domicile. Il en résultait une 
fusion totale entre le privé et le professionnel. Il avait pourtant pris toutes les 
dispositions comptables pour éviter tout type de malentendu, s’excusant d’avoir 


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enfreint les lois, dans l’ignorance de celles-ci. Il proposait de lui verser un 
montant de CHF 150'000.- pour solde de tout compte. 
21. 
 
Le 8 avril 2014, l’AFC-GE a informé A______ de la clôture de la procédure 
de taxation et de tentative de soustraction d’impôt pour l’année 2008 et en rappel 
et en soustraction d’impôt pour les années 2002 à 2007, lui remettant les 
bordereaux y relatifs. 
 
 
Les reprises, qui étaient celles figurant dans son courrier du 
10 octobre 2013, étaient qualifiées de distributions dissimulées de bénéfice et/ou 
d’avantages procurés à des tiers non justifiés par l’usage commercial. 
Les amendes étaient fixées aux deux tiers de l’impôt soustrait, le caractère 
intentionnel des infractions, à tout le moins commises par dol éventuel, et sa 
bonne collaboration étant pris en compte. 
 
 
Une liste détaillant les frais non admis était annexée à ces bordereaux, selon 
laquelle 90,3 % des surfaces intérieures et 26 % des surfaces extérieures étaient 
affectés à des fins commerciales, le solde étant affecté à des fins privés. 
22. 
 
Les 8 avril 2014 puis 25 avril 2016, l’AFC-GE a également informé les 
époux C______ de la clôture de la procédure en rappel et en soustraction d’impôt 
respectivement pour les périodes fiscales 2002 à 2008 et 2009 les concernant, leur 
remettant les bordereaux y relatifs, à l’encontre desquels les intéressés ont formé 
réclamation. 
23. 
 
Le 15 avril 2014, l’AFC-GE a informé A______ de l’ouverture d’une 
procédure en tentative de soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2009 à 
2012, ayant constaté que d’importants frais privés de l’actionnaire avaient été 
comptabilisés dans ses comptes. À cette fin, elle la priait de lui communiquer tous 
les frais à caractère privé qu’elle avait comptabilisés, les relevés de ses cartes de 
crédit et le détail de divers comptes. 
24. 
 
Le 9 mai 2014, A______ a formé réclamation contre les bordereaux du 
8 avril 2014 la concernant. 
 
 
La clef de répartition valable pour les charges intérieures devait s’appliquer 
à l’ensemble des charges mixtes, également extérieures, au regard de sa situation 
particulière et de son imbrication avec la famille A______. Subsidiairement, le 
taux retenu, de 74 %, était inadéquat et ne tenait pas compte du cas particulier, 
comme le fait que la parcelle n° 2______ ne pouvait être retenue dans le calcul, 
puisqu’elle n’en était pas locataire, à l’exception de 300 m2 correspondant à une 
partie de la cour intérieure, de même que la zone de bois et forêts, de 2'200 m2, et 
du pré, qui ne nécessitaient que peu d’entretien, voire aucun. Ces éléments mis à 
part, les charges relatives à l’extérieur n’avaient trait qu’à l’entretien du jardin, de 
la cour d’entrée et du parking, dont l’utilisation était essentiellement commerciale. 


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Les dépenses en eau et électricité privées devaient être réduites à 
CHF 4'800.- et les bordereaux 2002 à 2007 devaient tenir compte de la déduction 
d’une provision à constituer sur chaque année, en application du principe de 
périodicité pour les reprises d’impôt. Pour 2008, une telle déduction devait en tout 
état être admise, en l’absence de taxation définitive. Quant au voyage d’études de 
Mme D______, il constituait une rémunération en nature pour des remplacements 
effectués en 2010, comme l’attestait le certificat de salaire produit. 
 
 
Elle contestait les amendes, en l’absence d’agissement intentionnel, dès lors 
que dans son « esprit », les charges privées litigieuses étaient, au moment des 
faits, déductibles et que les époux C______, gemmologues de formation, 
n’avaient aucune connaissance juridique et comptable et, que de leur point de vue, 
il était normal de déduire des frais de carte de crédit correspondant à l’activité de 
l’entreprise. Ni son organe de révision, ni la division de la taxe sur la valeur 
ajoutée (ci-après : TVA), qui avait procédé à un contrôle, n’avaient d’ailleurs fait 
de remarque au sujet de la comptabilisation de ces charges, dont elle n’avait 
aucune raison de douter. Elle avait en outre produit des tableaux de frais 
personnels de M. C______ démontrant que celui-ci savait très bien distinguer les 
frais de la société de ceux qui étaient strictement personnels, les frais privés à 
l’origine des rappels d’impôt ne représentant de loin pas toutes les dépenses 
privées de la famille. Il en allait de même de la part privée des charges mixtes, au 
regard de la « fusion » avec la famille A______, qui ne permettait pas de 
distinguer là où commençait l’exploitation de l’entreprise et s’arrêtait le domaine 
privé. Elle n’était ainsi pas consciente d’un problème de répartition de frais, 
aujourd’hui considérés comme mixtes, notion artificielle et sujette à interprétation. 
Dans tous les cas, elle n’avait pas été consciente de devoir se plier à une telle 
répartition des charges, ce d’autant que son contrat de bail à loyer prévoyait 
qu’elle prenait à sa charge les frais d’entretien extérieurs, plutôt que de déterminer 
un loyer précis pour l’utilisation de la partie privée. 
 
 
Subsidiairement, la quotité de l’amende devait être réduite, dès lors que 
pour la même faute et les mêmes montants dissimulés, une sanction avait tant été 
prononcée à son encontre qu’à celle des époux C______. 
 
 
Elle a notamment produit 
 - un contrat de bail à loyer du 3 mars 2000, aux termes duquel elle devait à 
M. C______ un loyer annuel de CHF 100'000.- et prenait en sus en 
charge l’intégralité des frais d’entretien et d’utilisation de toute la 
propriété de la cour d’entrée et du parc, ainsi que du chemin d’accès, 
pour l’usage de la propriété sise à l’avenue de B______ 39 ; 
- 
un courrier de la division principale de la TVA du 11 octobre 2005 suite 
à un contrôle effectué dans ses locaux, au cours duquel elle avait constaté 
certaines erreurs, lui remettant des instructions pour la corriger. Elle lui 


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indiquait ainsi qu’il y avait double affectation lorsque des biens étaient 
utilisés tant pour une affectation donnant droit à la déduction de l’impôt 
préalable (par exemple atelier et locaux commerciaux) qu’à d’autres fins 
(par exemple appartements). Dans ce cas, l’assujetti devait assumer, pour 
les activités exclues de la TVA, l’impôt de la même manière qu’un 
non-assujetti. La tenue de comptes supplémentaires pouvait s’avérer utile 
pour déterminer la réduction de la déduction de l’impôt préalable. 
25. 
 
Le 19 janvier 2015, l’AFC-GE a demandé à A______ de lui remettre les 
justificatifs des charges selon les listes qu’elle annexait pour les exercices 2009 à 
2012, ainsi que celles figurant sur les relevés de carte de crédit, également 
annexés. 
26. 
 
Le 31 mars 2015, A______ a remis à l’AFC-GE les justificatifs requis. 
27. 
 
Le 18 juin 2015, l’AFC-GE a communiqué à A______ une liste détaillant 
les charges non admises fiscalement ainsi que les montants des reprises qu’elle 
envisageait d’effectuer pour les exercices 2009 à 2012, l’invitant à se déterminer. 
 
 
N’étaient en particulier pas admis les frais privés payés par carte de crédit, 
les frais de déplacement de Mme D______, les amendes d’ordre, ni, selon la 
quote-part privé/professionnel, les frais de nettoyage-entretien-réparation. 
 
 
Selon le calcul de la clef de répartition de la part privée et commerciale 
annexé, 9,7 % des charges intérieures étaient privées et 90,3 % commerciales et 
44 % des charges extérieures étaient privées et 56 % commerciales. 
28. 
 
Le 15 septembre 2015, A______ a contesté l’application d’une clef de 
répartition différente pour les charges intérieures et extérieures, considérant que 
seulement 9,7 % de l’ensemble de ces charges étaient privées. En tout état de 
cause, selon ses calculs, la part privée des charges extérieures ne pouvaient 
s’élever qu’à 21,9 %, le solde, de 78,1 %, étant commercial. Par ailleurs, de 
nombreuses reprises étaient injustifiées, comme les frais de déplacement de 
Mme D______, qui était alors déjà impliquée dans la vie de la société, ou le refus 
de provision pour les impôts dus pour les années concernées. 
29. 
 
Le 12 novembre 2015, l’AFC-GE a informé les époux C______ de 
l’ouverture d’une procédure de tentative de soustraction d’impôt pour les années 
2010 à 2012. 
30. 
 
Les 11 et 24 mars 2016, l’AFC-GE a informé A______ de la clôture de la 
procédure de taxation pour les années 2009 à 2013 et de tentative de soustraction 
d’impôt pour les années 2009 à 2012 la concernant, lui remettant les bordereaux y 
relatifs. 


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31. 
 
Le 13 avril 2016, A______ a formé réclamation contre ces bordereaux, 
reprenant les termes de ses observations du 15 septembre 2015 ainsi que ceux de 
sa réclamation du 9 mai 2014 relative aux périodes fiscales 2002 à 2008. 
32. 
 
Le 3 mai 2016, l’AFC-GE a informé les époux C______ de la clôture de la 
procédure en tentative de soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2010 à 
2012 les concernant, leur remettant les bordereaux y relatifs, à l’encontre desquels 
les intéressés ont élevé réclamation. 
33. 
 
Par décision du 15 novembre 2016, l’AFC-GE a partiellement admis les 
réclamations de A______ des 9 mai 2014 et 13 avril 2016. 
 
 
S’agissant de la répartition des charges mixtes, la part privée des frais 
d’entretien extérieurs était ramenée à 47,42 %, la part commerciale étant de 
52,58 %. Cette quote-part avait été déterminée sur la base de leurs remarques, 
seuls 300 m2 de la parcelle n° 2______ ayant été pris en compte et les bois, 
d’environ 2'200 m2, en ayant été exclus. La surface privée était ainsi de 2'978 m2, 
calculée comme suit : 
Part privée 
m2 
% 
Part commerciale 
m2 
% 
Parcelle n° 1______ 
8'059 
 
Manufacture 
3'059 
 
Parcelle n°2______ (cour) 
700 
 
Part commerciale sur 
parcelle n° 2______ (cour) 
400 
 
 
 
 
Annexe Versoix 
476 
 
Total 
8'759 
 
Total 
3'935 
 
- Manufacture (part 
commerciale) 
3'059 
 
- Surface sol bâtiment 
 commercial parcelle 
n° 1______ 
367 
 
- Bois (exclu du calcul) 
2'200 
 
- Surface sol bâtiment 
 commercial Versoix 
266 
 
- Part commerciale sur 
parcelle n° 2______ (cour) 
400 
 
 
 
 
- Surface sol maison privée 
122 
 
 
 
 
Total surface privée 
2'978 
47,42 
Total surface commerciale 
3'302 
52,58 
 
 
Étant donné que M. C______ était propriétaire des parcelles, les frais 
d’entretien lui revenaient et seuls ceux dûment justifiés commercialement 
pouvaient être pris en charge par la société. Le fait d’allouer 3'302 m2, sur 
6'280 m2, à la partie commerciale était cohérent et tenait compte de la particularité 
de la situation, la prise en compte d’une clef de répartition pour les frais extérieurs 
identique à celle déterminée pour les frais intérieurs n’étant pas possible au regard 
de la grande différence de surfaces allouées à l’intérieur et à l’extérieur à l’activité 
commerciale. 
 
 
Le contrat de bail à loyer, produit lors de ses taxations initiales, ne faisait 
mention d’aucun frais d’entretien à prendre en charge par la société. Comme elle 


- 9/36 - 
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l’avait indiqué, les frais privés d’électricité et de chauffage étaient fixés 
respectivement à CHF 4’800.- et CHF 2'400.- par an. Quant au voyage d’études 
de Mme D______ à Majorque en 2008, il n’était pas justifié commercialement, de 
sorte que la reprise y relative était maintenue, tout comme ses autres frais. Étaient 
également maintenues les reprises liées à des dépenses non justifiées 
commercialement, et concernant notamment les retraits en espèces, non justifiés 
par des pièces probantes, ainsi que les dépenses privées effectuées par carte de 
crédit, pour un montant de CHF 5'300.70. Les notes de frais présentés par la 
famille A______ qu’elle estimait avoir pris en charge pour la société, de 2002 à 
2008, n’étaient pas non plus prises en compte, dès lors qu’elles n’étaient ni 
comptabilisées, ni justifiées. Bien que la famille A______ ait payé certains de ses 
frais privés par le biais de son compte bancaire privé, d’autres frais privés n’en 
avaient pas moins été payés et comptabilisés par la société. Celle-ci ne pouvait 
ignorer l’existence du problème de délimitation entre les charges privées et 
commerciales, puisque lors du contrôle dont elle avait fait l’objet par la division 
de la TVA, son attention avait été attirée sur ce point. Les résultats annuels ainsi 
que les pertes reportées étaient ajustés selon les reprises effectuées. En outre, un 
amortissement sur cinq ans, à concurrence de 20 % par an sur la valeur 
d’acquisition, avait été retenu pour les véhicules comptabilisés directement en 
charge, la réserve latente imposée étant diminuée chaque année de 
l’amortissement annuel. 
 
 
Dès lors que A______ avait fait en sorte qu’une taxation entrée en force soit 
incomplète et insuffisante, elle avait de ce fait bénéficié d’un avantage indû, ce 
qui constituait un comportement illicite ayant engendré une perte financière pour 
la collectivité. Par l’intermédiaire de ses organes, elle avait ainsi pris en charge 
des frais privés les concernant, ce qui constituait une faute intentionnelle, à tout le 
moins commise par dol éventuel. Au vu du montant important des charges 
privées, ses organes ne pouvaient ignorer qu’elle était imposée en dessous de sa 
réelle capacité contributive et que des prestations appréciables en argent avaient 
été accordées. La quotité de l’amende, correspondant aux deux tiers des impôts 
soustraits, était également maintenue, laquelle prenait en compte le caractère 
intentionnel, à tout le moins par dol éventuel, de l’infraction, les montants 
importants en jeu, la bonne collaboration de l'entreprise ainsi que la 
« double pénalité (société et actionnaire) ». Par ailleurs, les amendes concernant 
l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2011 et 2012 étaient annulées. 
 
 
Il avait en outre été tenu compte des provisions pour impôts dans le cadre 
des taxations 2002 à 2008. Pour 2009 à 2012, les provisions pour impôts étaient 
quant à elles modifiées dans le sens de sa réclamation et, de ce fait, les rappels 
d’impôt étaient déduits du bénéfice imposable. 
34. 
a. 
Le même jour, l’AFC-GE a établi les bordereaux rectificatifs 
correspondants, qui comportaient les éléments suivants : 


- 10/36 - 
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Année 
Reprise 
distribution 
dissimulée de 
bénéfice et/ou 
avantage à des 
tiers (CHF) 
Reprise charges 
non admises 
fiscalement (CHF) 
Reprise prestations 
à un prix de faveur 
aux actionnaires, 
associés ou 
proches (CHF) 
Reprise 
amortissement sur 
véhicule (CHF) 
2002 
115'009.00 
 
 
2003 
59'763.00 
 
 
2004 
60'203.00 
 
 
2005 
52'394.00 
 
 
2006 
55'802.00 
 
 
2007 
99'686.00 
 
 
2008 
202'465.00 
30'828.00* 
 
2009 
187'661.00 
 
 
4'315.00 
2010 
86'295.00 
 
 
28'791.00 
2011 
140'922.00 
 
3'272.00 
30'291.00 
2012 
93'754.00 
 
1'607.00 
30'291.00 
2013 
1'005.00 
 
 
30'291.00 
* Don à Mme H______ de CHF 1'000.- et voyage d’études de Mme D______ de 
 
CHF 29'828.07. 
 
 
Compte tenu des pertes reportées, le bénéfice imposable de A______ pour 
les années 2011 à 2013 était nul, de sorte qu’elle n’était imposée que sur son 
capital propre pour l’ICC, le bénéfice imposable étant nul s’agissant de l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD). 
 
b. 
L’AFC-GE a également établi de nouveaux bordereaux d’amende, fixant 
celle-ci, pour 2002, à CHF 13'740.- (ICC) et CHF 4'924.- (IFD), pour 2003, à 
CHF 7'043.- (ICC) et CHF 2'561.- (IFD), pour 2004, à CHF 7'056.- (ICC) et 
CHF 2'584.- (IFD), pour 2005, à CHF 6'107.- (ICC) et CHF 2'249.- (IFD), pour 
2006, à CHF 6'489.- (ICC) et CHF 2'402.- (IFD), pour 2007, à CHF 11'696.- 
(ICC) et CHF 4'289.- (IFD), pour 2008, à CHF 14'119.- (ICC) et CHF 5'307.- 
(IFD), pour 2009, à CHF 14'610.- (ICC) et CHF 5'236.- (IFD) et, pour 2010, à 
CHF 1'030.- (ICC) et CHF 1'711.- (IFD). 
35. 
 
Le 15 novembre 2016 également, suite à la réclamation formée par les 
époux C______, l’AFC-GE a établi des bordereaux rectificatifs et des bordereaux 
d’amende pour les périodes fiscales 2002 à 2012 les concernant. 
36. 
 
Par acte du 16 décembre 2016, dont elle a confirmé la teneur dans sa 
réplique du 12 mai 2017, A______ a recouru auprès du Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI) contre la décision de l’AFC-GE du 
15 novembre 2016 et les bordereaux y relatifs la concernant, concluant 
préalablement à la jonction de la cause avec celle concernant les époux C______ 


- 11/36 - 
A/4382/2016 
et à la tenue d’un transport sur place. Principalement, elle a conclu à l’annulation 
de la décision et des bordereaux y relatifs, subsidiairement, concernant l’ICC et 
l’IFD, à la modification des bordereaux litigieux afin que toutes les charges 
mixtes soient admises en déduction de son bénéfice à hauteur de 90,3 %, voire à 
78,1 %, et que les intérêts courus sur les impôts dus pour chaque année visée 
soient portés en déduction en tant que provision d’impôt, en plus des montants 
d’impôts dus pour les années correspondantes et à un nouveau calcul des pertes 
reportées en conséquence. Subsidiairement également, concernant les amendes 
ICC et IFD, elle a conclu à l’annulation des bordereaux y relatifs, voire à leur 
réduction et à leur modification en fonction de la nouvelle assiette déterminée. 
 
 
Dès lors que la présente cause portait sur le même complexe de fait que 
celle concernant les époux C______, la jonction des procédures, qui étaient liées, 
devait être ordonnée. 
 
 
Il convenait d’appliquer aux charges extérieures la même clef de répartition 
que celles valant pour l’intérieur, dès lors que l’entreprise était exploitée chez la 
famille A______. À l’inverse, il n’était pas possible d’opérer une répartition 
déterminée sur la base de l’utilisation des surfaces extérieures, voire totales, 
puisque certains endroits du terrain étaient inutilisés, comme le bois ou le pré, et 
faisaient partie du contexte global de la manufacture. Subsidiairement, si une telle 
différenciation était nécessaire, 78,1 % des charges mixtes relatives à l’extérieur 
devaient être admises la concernant, la part privée étant de 21,9 %. Pour arriver à 
cette répartition, il fallait tenir compte de la surface de 600 m2 de la cour, située à 
cheval entre les parcelles nos 1______ et 2______, dont la surface commerciale 
était de 300 m2. La surface de la maison privée ne devait pas non plus être prise en 
compte, ni d’ailleurs la parcelle n° 2______, sauf s’agissant de la cour, et la zone 
de bois et forêt, de 2'200 m2, ainsi que le pré, qui ne nécessitait pas, voire peu, 
d’entretien. Les charges relatives à l’extérieur n’avaient ainsi trait qu’à l’entretien 
du jardin, de la cour et du parking. Il se trouvait toutefois que le jardin était 
également utilisé commercialement pour la réception des clients, que le parking 
était intégralement utilisé par les employés et que la cour servait surtout pour 
donner une bonne image extérieure de la manufacture, même si les véhicules 
privés de la famille y étaient stationnés. 
 
 
Seuls des montants d’impôts avaient été pris en compte par l’AFC-GE au 
titre des provisions d’impôt, et non les intérêts relatifs à ces impôts, en violation 
du principe selon lequel les droits accessoires, soit les intérêts, suivaient le sort du 
capital. 
 
 
N’ayant pas agi de manière fautive, son comportement ne pouvait être 
sanctionné par les amendes litigieuses. Les reprises d’impôt portaient, d’une part, 
sur la déduction de charges non déductibles et, d’autre part, sur la répartition de 
charges mixtes. S’agissant des premières, qu’elle ne contestait pas, elle les avait, à 
l’époque des faits, considérées comme déductibles, au regard de la formation des 


- 12/36 - 
A/4382/2016 
époux C______, gemmologues, et de leurs absence de connaissances juridiques et 
comptables. En outre, la vie de famille des époux C______ était entièrement 
imbriquée dans celle de la société, tant par l’organisation du travail que des 
locaux, de sorte qu’il lui paraissait normal de déduire les frais liés à l’activité de 
l’entreprise. Ainsi, Mme A______ avait fait l’acquisition d’un sac à main à 
l’effigie d’une marque de luxe pour rencontrer les dirigeants de celle-ci, les frais 
de piscine étaient ceux de la société étant donné que les clients en profitaient, les 
frais de repas correspondaient aux dîners organisés avec ceux-ci et les autres frais 
privés étaient liés à la décoration du bâtiment où la clientèle était reçue. Même les 
amendes d’ordre étaient déduites pour les trajets effectués à titre professionnel ou 
lorsqu’un véhicule était prêté à un client. Son appréciation avait d’ailleurs été 
vérifiée par son organe de révision, qui ne lui avait jamais fait de remarque 
s’agissant de la comptabilisation de ces charges, de sorte qu’elle n’avait aucune 
raison de se douter de l’existence d’un problème d’un point de vue fiscal, étant 
précisé que les frais litigieux ne représentaient de loin pas toutes les dépenses 
privées de la famille. 
 
 
Concernant la répartition des charges mixtes, au regard de la « fusion » de la 
société avec la famille, il était difficile de distinguer l’entreprise du domaine 
privé, dès lors que même le siège social se trouvait à l’adresse de M. C______, 
que les époux C______ n’avaient jamais pris la peine de comptabiliser leurs 
heures supplémentaires, qu’ils hébergeaient les clients dans la partie privée de la 
maison et qu’ils mettaient à leur disposition une voiture. Le client qui venait ainsi 
surveiller la production de sa commande pouvait rester en tout temps à côté de la 
manufacture, en logeant « chez l’habitant », ce qui était un atout commercial 
important. D’ailleurs, dans le cadre de la présente procédure, elle avait produit des 
notes de frais représentant ce que la famille aurait pu lui facturer pour cet 
hébergement, ce qui illustrait également le caractère non fautif de son 
comportement. Compte tenu de cette manière de fonctionner, la notion de frais 
mixtes était artificielle et sujette à interprétation. Par exemple, le bon entretien de 
la cour d’entrée était nécessaire pour offrir une belle image aux clients, même si la 
famille en profitait également, ce qui justifiait commercialement les charges y 
relatives. De plus, le contrat de bail à loyer prévoyait expressément qu’elle prenait 
en charge l’intégralité des frais d’entretien de la propriété. En agissant de la sorte, 
elle n’avait ainsi jamais envisagé qu’elle procédait à une soustraction fiscale en ne 
répartissant pas ces charges, aujourd’hui considérées comme mixtes. 
 
 
En tout état de cause, les amendes devaient être réduites, en tenant compte 
d’une faute tout au plus légère et du fait que pour la même faute et les mêmes 
montants dissimulés, tant elle-même que les époux C______ avaient été 
sanctionnés. 
 
 
L’AFC-GE n’était pas non plus en droit de prononcer des amendes pour 
tentative de soustraction fiscale pour les années 2008 et 2010, la taxation y 


- 13/36 - 
A/4382/2016 
relative n’ayant pas été définitivement arrêtée, compte tenu de la présente 
procédure. 
37. 
 
Le 16 décembre 2016 également, les époux C______ ont recouru auprès du 
TAPI, sous la cause n° A/4381/2016, contre la décision de l’AFC-GE du 
15 novembre 2016 et les bordereaux rectificatifs y relatifs les concernant. 
38. 
 
Dans sa réponse du 24 mars 2017 et dans sa duplique du 12 juin 2017, 
l’AFC-GE a conclu au rejet du recours de A______. 
 
 
La jonction des causes ne se justifiait pas, en présence de contribuables 
distincts, étant précisé que les procédures seraient traitées en parallèle. 
 
 
Les explications fournies par A______ quant à la clef de répartition des 
charges extérieures n’étaient pas convaincantes, les surfaces allouées à l’activité 
commerciale n’étant pas comparables à celle des charges intérieures. Par ailleurs, 
dans la mesure où toutes les parcelles étaient propriété de M. C______, et non de 
la société, les frais d’entretien y relatifs étaient présumés être des frais de nature 
privée, à l’exception de ceux dont la société pouvait effectivement démontrer 
qu’ils étaient justifiés commercialement. Ainsi, la répartition des frais extérieurs 
ne pouvait se faire sur une autre base que celle des surfaces effectivement allouées 
à l’activité commerciale par rapport à la surface totale, la société ne proposant pas 
d’autre méthode mais contestant en partie les surfaces déterminantes retenues. 
Elle persistait ainsi dans le calcul figurant dans la décision litigieuse, qu’elle avait 
établi d’après les données remises par la société et qui ressortaient du registre 
foncier (ci-après : RF). 
 
 
Les intérêts sur rappel d’impôt arrivaient à échéance au moment de la 
notification du bordereau de rappel d’impôt, soit le 8 avril 2014 pour les années 
2002 à 2008 et le 11 mars 2016 pour les années 2009 et 2010. À la fin de la 
période fiscale concernée par l’échéance, à savoir respectivement 2014 et 2016, si 
le contribuable ne s’était pas acquitté du paiement desdits intérêts, ceux-ci 
devenaient alors une dette. C’était dès lors à bon droit qu’elle n’avait pas déduit 
les intérêts sur rappel et provision d’impôt pour chaque année concernée par le 
rappel d’impôt, ceux-ci n’étant pas encore échus à cette date, étant précisé qu’une 
telle problématique était actuellement pendante par-devant le Tribunal fédéral. 
 
 
Il appartenait aux organes de A______ d’apprécier de manière conforme au 
droit quels frais étaient strictement liés à l’activité professionnelle et pouvaient 
alors être déduits en tant que charges justifiées par l’usage commercial, ce qui 
n’était pas le cas des frais d’entretien de la piscine sise sur la propriété privée des 
époux C______, pas plus que de l’achat d’un sac à main d’une marque de luxe. 
Dès lors qu’elle avait fait le choix d’utiliser la parcelle privée des époux C______ 
à des fins également professionnelles, elle devait supporter les risques d’une telle 
imbrication, étant précisé qu’il lui incombait, en amont de toute taxation, de 


- 14/36 - 
A/4382/2016 
s’adresser à elle en cas de doute. La profession des intéressés n’y changeait rien, 
puisque tout dirigeant d’entreprise devait être en mesure de distinguer les frais 
privés des frais professionnels. Un mandataire bien instruit était au demeurant 
tenu de respecter une ventilation conforme au droit. Au vu de ces éléments, la 
réalisation de l’élément subjectif de l’infraction ne faisait pas de doute. Quant à la 
quotité des amendes, elle tenait compte autant des circonstances atténuantes, 
comme la collaboration de la société et de la sanction lui ayant été infligée ainsi 
qu’aux époux C______, que des circonstances aggravantes, telles que 
l’importance et la répétition des montants soustraits sur plusieurs années. 
 
 
La position de A______ ne pouvait pas non plus être suivie s’agissant des 
amendes pour tentative de soustraction, qui ne pouvaient être annulées au motif 
qu’elles avaient été notifiées au moment de la taxation. 
39. 
 
Par jugement du 16 octobre 2017, le TAPI a partiellement admis le recours 
de A______ contre la décision du 16 décembre 2016, l’annulant, ainsi que les 
bordereaux de rappel d’impôt et d’amende ICC et IFD 2002 à 2007 et les 
bordereaux d’amende ICC et IFD 2008. 
 
 
Le jugement du TAPI débutait par un exposé des faits de près de trente 
pages relatant la procédure ayant mené à la décision litigieuse, ainsi que celle 
ouverte par-devant lui, puis continuait par l’exposé en droit. 
 
 
Selon le TAPI, même si les causes concernant A______ et les époux 
C______ reposaient sur un complexe de fait et une problématique similaires, elles 
concernaient deux contribuables distincts, soumis à un régime d’imposition 
différent, de sorte que leur jonction ne se justifiait pas. Il en allait de même d’un 
transport sur place, le dossier contenant les éléments nécessaires à l’examen des 
griefs soulevés. 
 
 
En contestant la prise en compte par l’AFC-GE des frais d’entretien 
extérieurs et de la quote-part ainsi retenue, A______ se contentait de présenter ses 
propres calculs et sa propre version des faits, les explications fournies pour 
justifier le caractère commercial de l’utilisation de ces éléments, en tant qu’image 
extérieure de la société, n’étant pas convaincantes. La société était malvenue de 
critiquer cette répartition alors que raisonnablement, excepté peut-être le parking 
réservé aux employés et clients, les autres éléments extérieurs dont il était 
question, en particulier la piscine et le jardin, n’avaient pas d’affectation à 
prépondérance commerciale, la famille A______ en faisant un usage plus 
important que les clients de la société. Le simple fait que la cour, le jardin et la 
piscine étaient à la vue ou à la disposition des clients et que ceux-ci auraient été 
invités occasionnellement à en faire également usage ne pouvait suffire pour leur 
attribuer le caractère commercial voulu par la société. Il en allait de même du fait 
que le bail à loyer stipulait que lesdits frais étaient à la charge de la société, ce qui 
n’était d’ailleurs pas démontré étant donné les versions contradictoires dudit 


- 15/36 - 
A/4382/2016 
contrat produites. Si ce contrat incluait effectivement les frais mixtes dans le 
loyer, alors que la société les avait aussi comptabilisés dans ses autres charges, 
cela impliquait qu’elle les avait portés en déduction de ses bénéfices à deux 
reprises, accordant autant d’avantages indus à ses administrateurs. L’argumentaire 
de la société était au demeurant contradictoire puisque, d’un côté, elle avait 
expliqué que la société était fusionnée avec la famille, de sorte qu’il était difficile 
de déterminer où commençait l’exploitation de l’entreprise, et, de l’autre, indiqué 
que les époux C______ n’avaient jamais éprouvé le moindre doute quant à la 
répartition entre le domaine professionnel et privé. De plus, compte tenu des 
résultats déclarés par la société, en 2008 et 2009, l’on ne voyait pas en quoi la 
fusion entre la vie privée de ses administrateurs et les affaires de la société aurait 
contribué au succès et à la performance de cette dernière. Au contraire, il 
ressortait du dossier qu’elle avait essuyé des pertes ou réduit sensiblement ses 
bénéfices parce qu’elle avait pris en charge un nombre important de frais privés de 
ses administrateurs. 
 
 
Si les intérêts moratoires sur les rappels d’impôt litigieux avaient 
effectivement couru dès le terme général d’échéance des années fiscales 
concernées et jusqu’à la notification des bordereaux litigieux du 8 avril 2014, la 
loi ne prévoyait en revanche pas qu’ils n’étaient déductibles que dans le cadre de 
l’année de leur fixation. En procédure de rappel d’impôt, le contribuable devait 
être taxé conformément à la situation qui aurait dû être la sienne en procédure 
ordinaire, de sorte que les intérêts de retard devaient suivre le sort des impôts 
repris et, dès lors, être déduits pour l’année fiscale qu’ils concernaient. En 
procédure de taxation ordinaire, les intérêts de retard étaient déductibles dans le 
cadre de la taxation pour l’année qu’ils concernaient et rien ne s’opposait à ce 
qu’il en soit de même en procédure de rappel d’impôt. 
 
 
Dans la mesure où l’AFC-GE n’avait pas donné à A______ la possibilité de 
s’exprimer sur les griefs retenus à son encontre et de refuser de collaborer 
s’agissant de la période fiscale 2008, les bordereaux d’amende y relatifs avaient 
été émis en violation des dispositions légales applicables et devaient être annulés. 
S’agissant des autres périodes fiscales, le nouveau droit était favorable à la 
société, si bien qu’il devait être appliqué, ce qui impliquait la prescription pour les 
années 2002 et 2003. Pour se disculper, la société avait mis en avant la fusion qui 
existait avec la famille A______, qui, même si elle pouvait expliquer l’origine des 
frais mixtes, ne pouvait toutefois justifier qu’elle ait porté la part privée de ceux-ci 
ainsi que leurs frais privés, en déduction de ses bénéfices. Elle avait en particulier 
fait le choix d’utiliser, à des fins commerciales, les éléments de la propriété de ses 
administrateurs. Ce faisant, ceux-ci devaient nécessairement se rendre compte des 
risques et des difficultés comptables qu’une telle confusion engendrait, ce qu’ils 
auraient dû indiquer dans leurs déclarations fiscales. D’ailleurs, la société 
soutenait de manière contradictoire que ses organes savaient distinguer les frais de 
la société de ceux qui étaient strictement personnels, démontrant dans ses écritures 


- 16/36 - 
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qu’elle était capable de déterminer la mesure du caractère privé des charges 
reprises. En outre, ses organes ne pouvaient ignorer que les frais privés n’étaient 
pas en relation immédiate et directe avec le bénéfice réalisé par cette dernière. Ils 
ne pouvaient pas non plus méconnaître le fait que les actifs nouvellement acquis 
ne pouvaient pas être entièrement amortis dans le cadre d’un seul exercice 
commercial. Ces irrégularités comptables manifestes ne pouvaient lui échapper, 
que ses comptes fussent établis par un mandataire qualifié ou par ses 
administrateurs, étant précisé que la société ne pouvait se retrancher derrière son 
organe de révision. Le fait que les époux C______ aient consacré à la société un 
grand nombre d’heures supplémentaires non payées ne justifiait pas non plus la 
comptabilisation de leurs dépenses privées, en vertu des principes comptables 
applicables. 
 
 
La faute de la société, soit celle commise par ses organes, était grave, au 
regard du fait que les infractions concernaient de nombreuses années et portaient 
sur des montants d’impôt importants. En l’absence d’autres circonstances 
atténuantes, l’AFC-GE n’avait pas abusé de son pouvoir d’appréciation en 
considérant que sa bonne collaboration n’était pas suffisante pour justifier une 
réduction plus importante de la quotité des amendes. Il n’y avait pas non plus lieu 
de tenir compte de la double peine invoquée par la société, puisqu’elle n’en avait 
pas fait l’objet. 
 
 
Au surplus, la société faisait une lecture erronée de la jurisprudence en 
matière d’amendes pour tentative de soustraction fiscale. 
40. 
 
Par jugement du 16 octobre 2017 également, dans la cause n° A/4381/2016, 
le TAPI a partiellement admis le recours des époux C______ s’agissant des 
bordereaux de rappel d’impôt et d’amende pour l’ICC et l’IFD 2002 à 2009, le 
rejetant pour le surplus. 
41. 
 
Par acte expédié le 17 novembre 2017, A______ a recouru auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement du TAPI du 16 octobre 2017 la concernant, 
concluant préalablement à la jonction de la cause avec celle concernant les époux 
C______ et à la tenue d’un transport sur place. Principalement, elle a conclu à 
l’annulation du jugement, en tant qu’il n’admettait que partiellement son recours, 
ainsi qu’à celle de la décision de l’AFC-GE du 15 novembre 2016 et des 
bordereaux y relatifs. Subsidiairement, concernant l’ICC et l’IFD, elle a conclu à 
la modification des bordereaux litigieux afin que les charges mixtes soient 
admises en déduction de son bénéfice à hauteur de 90,3 %, plus subsidiairement 
que celles relatives à l’extérieur soient admises en déduction de son bénéfice à 
hauteur de 78,1 %. Concernant les amendes ICC et IFD, elle a conclu à 
l’annulation des bordereaux y relatifs, à la réduction des amendes et à la 
modification des bordereaux en fonction de la nouvelle assiette déterminée. Plus 


- 17/36 - 
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subsidiairement, elle a encore conclu au renvoi du dossier au TAPI, ainsi qu’à 
l’octroi d’une indemnité de procédure. 
 
 
Elle reprenait les termes de ses précédentes écritures, précisant que le 
jugement du TAPI consacrait une violation de la maxime inquisitoire et de son 
droit d’être entendu, dès lors qu’il ne contenait pas d’exposé des faits, se 
contentant de résumer le déroulement de la procédure. Le TAPI n’avait ainsi pas 
déterminé les éléments du calcul de la clef de répartition des charges mixtes ni 
l’imbrication entre l’aspect privé et commercial. 
 
 
Le jugement entrepris avait confirmé l’abus du pouvoir d’appréciation de 
l’AFC-GE dans le calcul de la clef de répartition des charges mixtes, alors que les 
premiers juges ne s’étaient pas rendus sur place pour constater l’articulation des 
différences surfaces ni n’avaient expliqué pourquoi cette répartition était valable. 
Le TAPI n’avait pas compris sa situation spécifique, s’étant limité à rejeter en 
bloc les deux griefs soulevés sur ce point. Faute d’avoir établi les faits, le TAPI ne 
pouvait affirmer que les époux C______ faisaient un usage nettement plus 
important des parties extérieures que la clientèle. 
 
 
S’agissant des amendes, le TAPI avait renversé le fardeau de la preuve, au 
mépris du principe de la présomption d’innocence, et perdu de vue que ses 
déclarations fiscales avaient été déposées par ses administrateurs, gemmologues 
de formation, qui ignoraient alors la nécessité de séparer ce qui pour eux était, 
avant la naissance du litige fiscal, inséparable. Il en allait de même du concept de 
charges mixtes, qui leur était, à l’époque des faits, inconnu, considérant qu’il n’y 
avait rien à répartir en raison du fait que tous les frais d’entretien devaient être pris 
en charge par elle, comme l’indiquait le contrat de bail à loyer conclu avec M. 
C______, dont le loyer était inférieur à la valeur du marché. Plutôt que de 
déterminer un loyer précis pour l’extérieur, il avait ainsi été convenu qu’elle 
prendrait à sa charge tous les frais d’entretien, payant pour le « standing » attendu 
par la clientèle d’une entreprise de haute horlogerie. 
 
 
Elle ne se plaignait pas d’une violation du principe ne bis in idem s’agissant 
de la quotité de l’amende, mais du fait qu’une seule et unique faute donnait une 
sanction tant du côté de la personne morale que celui des personnes physiques, 
sans réduction correspondante. La quotité des amendes devait en tout état de cause 
être réduite au motif que l’AFC-GE avait admis avoir tenu compte de cette double 
peine, sans pour autant en diminuer le montant. 
 
 
Selon la jurisprudence, une tentative de soustraction ne pouvait être établie 
qu’une fois la taxation entrée en force, à la clôture définitive de la procédure de 
taxation, la procédure étant prolongée en cas de contestation. Il en résultait que les 
amendes pour tentatives de soustraction d’impôt entre 2008 et 2010 devaient être 
annulées, ne pouvant être prononcées qu’une fois la taxation définitivement 
arrêtée. 


- 18/36 - 
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42. 
 
Le même jour, les époux C______ ont également recouru auprès de la 
chambre administrative contre le jugement du TAPI du 16 octobre 2017 rendu 
dans la cause n° A/4381/2016 les concernant. 
43. 
 
Par acte du 20 novembre 2017, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative contre le jugement du TAPI concernant A______, concluant 
préalablement à ce qu’une erreur de plume s’agissant des montants des reprises 
afférentes aux années 2002 à 2008 soit constatée, à son annulation en tant qu’il 
admettait la déduction des intérêts sur rappel d’impôt, au titre de provision pour 
impôt, pour chaque année fiscale concernée par le rappel d’impôt, ainsi qu’à la 
confirmation des décisions du 15 novembre 2016 et du jugement entrepris pour le 
surplus. 
 
 
Une erreur de plume s’était glissée dans le jugement entrepris, dès lors qu’il 
avait constaté des montants de reprises de CHF 134'518.- pour 2002 et de 
CHF 202'465.- 
pour 
2008, 
alors 
que 
les 
bordereaux 
rectificatifs 
du 
15 novembre 2016 faisaient respectivement 
état de CHF 115'009.- 
et 
CHF 233'293.-, ce dernier montant comprenant deux reprises distinctes, l’une 
pour la distribution de dividende dissimulé, l’autre de charges non admises 
fiscalement. 
 
 
Le TAPI s’était contenté de renvoyer à l’application de la jurisprudence 
rendue par la chambre administrative en matière de déduction des intérêts sur 
rappel d’impôt, sans analyser les dispositions légales pertinentes ni tenir compte 
du fait qu’une cause similaire était pendante par-devant le Tribunal fédéral. Il 
ressortait pourtant des dispositions légales applicables que les intérêts 
commençaient à courir à l’échéance de la décision de taxation sujette à rappel 
d’impôt, mais n’arrivaient à échéance qu’au moment de la notification du rappel 
d’impôt, et non de chaque période fiscale concernée par le rappel d’impôt. Une 
telle solution ne pouvait être suivie, non seulement parce qu’une pure application 
du droit comptable relatif aux provisions et la jurisprudence ne le permettaient 
pas, mais aussi parce que les règles en matière de déduction des intérêts et de 
perception de l’impôt ne l’autorisaient pas. Il convenait ainsi de déduire les 
intérêts sur rappel d’impôt sous la forme d’une provision pour impôt, lors de la 
période fiscale durant laquelle les bordereaux de rappels d’impôt avaient été 
notifiés ou, en cas de réclamation et de recours, lors de l’entrée en force desdites 
décisions, soit au moment de leur échéance. 
44. 
 
Le 27 novembre 2017, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d’observations. 
45. 
 
Le 19 janvier 2018, l’AFC-GE a répondu au recours de la société, concluant 
à son rejet. 


- 19/36 - 
A/4382/2016 
 
 
Un transport sur place ne se justifiait pas, une telle mesure n’étant pas à 
même de démêler de manière plus précise que les éléments figurant au dossier 
l’imbrication alléguée par la société entre les frais privés et les charges 
commerciales, A______ ayant eu la possibilité de s’exprimer à plusieurs reprises 
sur le sujet et d’apporter tout justificatif utile. 
 
 
A______ se limitait à reprendre sa propre méthode de calcul en matière de 
répartition des charges mixtes extérieures, sans apporter d’élément nouveau 
permettant de remettre en cause celui qu’elle avait effectué, qui lui était déjà 
favorable. Compte tenu du fait que l’activité de l’entreprise était exercée au 
domicile privée des époux C______, il existait une présomption selon laquelle les 
divers frais invoqués étaient de nature privée, en particulier s’agissant de la 
répartition des frais extérieurs, qui devaient faire l’objet d’un calcul différent de 
celui retenu pour les frais intérieurs. Cette constatation était d’autant plus évidente 
pour le jardin ou la piscine, qui n’avaient pas véritablement d’affectation 
commerciale, en dépit des déclarations générales de la société, peu crédibles. 
 
 
Entre 2002 et 2010, la société n’avait pas rempli de manière exacte et 
complète ses déclarations fiscales, de telles omissions, au vu de leur ampleur, ne 
pouvant qu’être connues d’elle. Compte tenu de la nature des frais engagés par les 
époux C______ et supportés par la société, l’expérience de la vie et le bon sens 
commandaient de ne pas les considérer comme des frais professionnels, de sorte 
que l’intention de tromper les autorités fiscales devait également être admise de ce 
point de vue. Il découlait également de l’expérience de la vie et du bon sens que, 
malgré une imbrication entre les vies privées et professionnelles des intéressés, les 
charges extérieures afférentes à l’activité professionnelle devaient être clairement 
distinguées des frais privés. Il incombait ainsi à A______ de se tourner vers un 
mandataire ou l’autorité fiscale afin d’en déterminer les limites, si elle n’était pas 
en mesure de le faire elle-même. 
 
 
Dans la mesure où les obligations fiscales violées par A______ dans le 
cadre de son imposition étaient différentes de celles que les époux C______ 
n’avaient pas respectées en leur qualité d’organe de la société, elle ne pouvait 
faire valoir de violation du principe ne bis in idem. Elle avait également, d’office, 
pris en compte le fait que tant la société que les époux C______ avaient été 
poursuivis pour une infraction pénale. 
 
 
Par ailleurs, la notification de l’amende pour tentative de soustraction 
parallèlement à la procédure de taxation permettait un gain de temps et une 
économie de procédure non négligeables, étant précisé que le montant de 
l’amende était en corrélation directe avec le montant de l’impôt et que si celui-ci 
se modifiait, il en serait de même de l’amende. 
46. 
 
Le 19 janvier 2018, A______ a également répondu au recours de l’AFC-GE, 
concluant, avec suite d’indemnité, à son rejet. 


- 20/36 - 
A/4382/2016 
 
 
Le montant retenu par le TAPI pour 2008 était exact, puisque la colonne en 
question était intitulée « reprises pour distributions dissimulées de bénéfice », 
ce qui excluait ainsi les autres charges non admises fiscalement. 
47. 
 
Le 12 février 2018, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 
16 mars 2018, prolongé au 23 mars 2018, pour formuler toutes requêtes ou 
observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger. 
48. 
 
Dans ses observations du 12 mars 2018, l’AFC-GE a persisté dans les 
conclusions et termes de ses précédentes écritures. 
49. 
 
Le 23 mars 2018, A______ en a fait de même, précisant qu’en vue d’un 
contrôle, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) avait 
effectué une visite dans ses locaux, démarche s’imposant également à la chambre 
de céans afin de juger la cause après en avoir exhaustivement établi les faits. 
50. 
 
Bien qu’ayant été interpellée, l’AFC-CH ne s’est pas déterminée sur les 
recours. 
51. 
 
Le 23 juillet 2018, A______ a écrit à la chambre administrative. Le Tribunal 
fédéral avait publié le jour même sur son site internet un arrêt dans lequel il 
retenait qu'il n'était pas arbitraire de considérer que les intérêts moratoires relatifs 
au supplément d'impôts devaient être déduits du revenu du contribuable pour 
chaque année fiscale concernée par les rappels d'impôt litigieux. 
52. 
 
Le 24 juillet 2018, le juge délégué a accordé à l'AFC-GE et à l'AFC-CH un 
délai au 3 août 2018 pour se déterminer sur ledit courrier. 
53. 
 
L'AFC-CH ne s'est pas prononcée mais par courrier du 2 août 2018, 
l'AFC-GE a indiqué retirer, à la suite de l'arrêt du Tribunal fédéral cité par 
A______, ses conclusions sur le point de la déductibilité des intérêts sur rappel 
d'impôt. 
54. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjetés en temps utile devant la juridiction compétente, les recours sont 
recevables (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 


- 21/36 - 
A/4382/2016 
2. 
a. 
La société recourante requiert préalablement la jonction de la présente cause 
avec celle concernant les époux C______, également pendante devant la chambre 
de céans. 
 
b. 
Aux termes de l’art. 70 al. 1 LPA, l’autorité peut, d’office ou sur requête, 
joindre en une même procédure des affaires qui se rapportent à une situation 
identique ou à une cause juridique commune. 
 
c. 
En l’espèce, bien que la présente cause porte sur le même complexe de faits 
que celle concernant les époux C______, la jonction des procédures ne se justifie 
pas, en présence de contribuables distincts, soumis à des dispositions légales 
différentes. La requête de la société recourante sera par conséquent rejetée, 
étant précisé que la présente cause est traité parallèlement à celle opposant les 
époux C______ à l’autorité recourante. 
3. 
a. 
La société recourante se plaint d’une violation de son droit d’être entendu et 
de la maxime inquisitoire. 
 
b. 
Consacré à l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu garantit notamment 
le droit pour l’intéressé de prendre connaissance du dossier, de s’exprimer sur les 
éléments pertinents avant qu’une décision ne soit prise touchant sa situation 
juridique, de produire des preuves pertinentes, d’obtenir qu’il soit donné suite à 
ses offres de preuves pertinentes, de participer à l’administration des preuves 
essentielles ou à tout le moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de 
nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 I 86 consid. 2.2 et les références 
citées). Cette garantie constitutionnelle n’empêche pas l’autorité de mettre un 
terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa 
conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation 
anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu’elles ne 
pourraient l’amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 et les 
références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_674/2015 du 26 octobre 2017 
consid. 5.1). 
 
c. 
La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon 
laquelle le juge établit les faits d’office, sans être limité par les allégués et offres 
de preuves des parties (art. 19 et 76 LPA). Pour fonder sa décision, la juridiction 
administrative doit ainsi réunir les renseignements et procéder aux enquêtes 
nécessaires (art. 20 al. 1 LPA), soit ordonner les mesures d’instruction aptes à 
établir les faits pertinents pour l’issue de la cause. À cet effet, elle peut recourir 
aux moyens de preuve suivants : documents, interrogatoires et renseignements des 
parties, témoignages et renseignements de tiers, examen par l’autorité ou expertise 
(art. 20 al. 2 LPA). Ce principe n’est pas absolu, sa portée étant restreinte par le 
devoir des parties de collaborer à la constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci 
comprend en particulier l’obligation des parties d’apporter, dans la mesure où cela 


- 22/36 - 
A/4382/2016 
peut être raisonnablement exigé d’elles, les preuves commandées par la nature du 
litige et des faits invoqués, faute de quoi elles risquent de devoir supporter les 
conséquences de l’absence de preuves (ATA/169/2018 du 20 février 2018 et les 
références citées). 
 
d. 
En l’espèce, la société recourante allègue que le TAPI n’a pas établi les 
faits, s’étant contenté d’exposer le déroulement de la procédure. Elle perd 
toutefois de vue que cet élément fait partie des faits de la cause et que les premiers 
juges se sont fondés sur l’ensemble des explications qu’elle a fournies, tant en 
procédure non contentieuse que devant la juridiction de jugement, pour trancher le 
litige. Les faits pertinents ressortent ainsi suffisamment du jugement entrepris. En 
alléguant que le TAPI n’a pas tranché les motifs déterminants de fait qu’elle a 
exposés, la société recourante s’en prend en réalité à l’appréciation des faits par 
les premiers juges, question relevant du fond du litige. 
 
 
Selon la société recourante, un transport sur place s’imposerait, en raison de 
l’imbrication entre l’aspect professionnel et privé. Elle oublie toutefois que 
l’AFC-GE s’est rendue à deux reprises sur les lieux durant la procédure non 
contentieuse. L’on ne voit en tout état de cause pas en quoi un tel transport sur 
place par l’autorité de recours apporterait de nouveaux éléments au dossier, lequel 
comporte au demeurant les plans des différentes parcelles et des éléments y 
figurant. 
 
 
Le grief ayant trait à la violation du droit d’être entendu et à la maxime 
inquisitoire sera par conséquent écarté. 
4. 
 
Le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l’excès et 
l’abus du pouvoir d’appréciation, et pour constatation inexacte ou incomplète des 
faits pertinents (art. 61 al. 1 let. a et b LPA). Les juridictions administratives n’ont 
pas compétence pour apprécier l’opportunité de la décision attaquée, sauf 
exception prévue par la loi (art. 61 al. 2 LPA), non réalisée en l’espèce. 
5. 
 
L’autorité recourante se plaint d’une erreur de plume entachant le jugement 
entrepris en lien avec les reprises de 2002 et de 2008, qui seraient respectivement 
de CHF 115'009.- et CHF 233'293.- selon les bordereaux rectificatifs du 
15 novembre 2016. 
 
 
S’il ressort certes du dossier que, pour 2002, la reprise est de CHF 115'009.- 
et, pour 2008, de CHF 233'293.-, montants qui incluent les sommes de 
CHF 202'465.- au titre de distribution dissimulée de bénéfice, et de CHF 30'828.- 
au titre de charges non admises, il n’en demeure pas moins qu’une telle erreur est 
sans incidence et ne change rien au fond du litige, en l’absence de contestation sur 
ces reprises, ni d’ailleurs sur les amendes ICC et IFD 2008, annulées par le TAPI, 
ce qui n’a pas été contesté. Elle est ainsi sans pertinence et peut être rectifiée en 


- 23/36 - 
A/4382/2016 
tout temps par la juridiction qui a statué, conformément à l’art. 85 LPA. Il s’ensuit 
que ce grief sera écarté. 
6. 
a. 
Le litige concerne les périodes fiscales 2002 à 2013, tant en matière d’ICC 
que d’IFD, de sorte qu’il convient au préalable d’examiner le droit matériel 
applicable. 
 
b. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/379/2018 
du 24 avril 2018 et les références citées). Le rappel d’impôt relevant du droit 
matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (ATA/1487/2017 du 
14 novembre 2017 et les références citées). 
 
c. 
Le présent litige porte sur la procédure en rappel et en soustraction d’impôt 
pour les périodes fiscales 2002 à 2007 ainsi qu’en taxation et tentative de 
soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2008 à 2013. La cause est ainsi 
régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir respectivement les 
dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) et celles de la loi sur l’imposition des personnes morales du 
23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), sous réserve de l’amende, pour laquelle le 
principe de la lex mitior s’applique (ATA/1155/2017 du 12 septembre 2017). 
 
d. 
Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et 
en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, 
comme l’admet la jurisprudence (ATA/379/2018 précité et les références citées). 
7. 
a. 
La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative, à l’instar du Tribunal fédéral, examine d’office 
lorsqu’elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4 ; ATA/1155/2017 du 
2 août 2017 et les références citées). 
 
b. 
L’art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d’introduire une procédure de 
rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la 
taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou pour laquelle la 
taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d’impôt 
s’éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte 
(art. 152 al. 3 LIFD). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 de la loi fédérale 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) posent les mêmes principes. 
 
c. 
En l’espèce, il ressort du dossier que l’AFC-GE a ouvert la procédure en 
rappel d’impôt en novembre 2012 pour les années 2002 à 2007, de sorte que le 
délai de dix ans prévu aux art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 LHID a 
été respecté. Il en va de même pour le délai concernant le droit de procéder au 


- 24/36 - 
A/4382/2016 
rappel d’impôt, sauf s’agissant de la période fiscale 2002, pour laquelle la 
péremption est survenue le 31 décembre 2017, ce qui sera constaté. 
8. 
a. 
La société recourante conteste les reprises en lien avec la répartition des 
charges mixtes relatives au jardin, à la cour et au parking, indiquant que la part 
commerciale de ces frais extérieurs devait être la même que celle valant pour les 
frais intérieurs, de 90,3 %, ou à tout le moins de 78,1 %. 
 
b. 
L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). 
L’art. 58 al. 1 LIFD précise que le bénéfice net imposable comprend notamment 
le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur 
le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne 
servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b). 
Au nombre de ces prélèvements figurent les distributions dissimulées de bénéfice 
(let. b, 5ème tiret). 
 
c. 
Les cantons doivent imposer l’ensemble du bénéfice net dans lequel doivent 
notamment être inclus les charges non justifiées par l’usage commercial, portées 
au débit du compte de résultats ainsi que les produits et les bénéfices en capital, de 
liquidation et de réévaluation qui n’ont pas été portés au crédit du compte de 
résultats (art. 24 al. 1 let. a et b LHID). 
 
d. 
Dans le canton de Genève, en matière d’ICC, la nouvelle teneur de 
l’art. 12 LIPM, adoptée le 29 janvier 2016 par le Grand Conseil, est entrée en 
vigueur le 30 mars 2016. La LIPM ne comprend aucune disposition transitoire 
prévoyant notamment l’application de la nouvelle teneur de son art. 12 aux causes 
pendantes au moment de son entrée en vigueur. Il sera ainsi fait application des 
dispositions légales idoines dans leurs teneurs immédiatement antérieures aux 
décisions de taxation en cause (ci-après : aLIPM ; ATA/1487/2017 précité et les 
références citées). 
 
 
Selon l’art. 12 let. a aLIPM, constitue le bénéfice net imposable celui qui 
résulte du compte de pertes et profits augmenté de certains prélèvements énoncés 
aux art. 12 let. b à i aLIPM, ainsi que des produits qui n’ont pas été comptabilisés 
dans le compte de résultat (art. 12 let. j aLIPM). Même rédigé différemment, 
l’art. 12 aLIPM est de même portée que l’art. 58 al. 1 LIFD (ATA/1487/2017 
précité et les références citées). 
9. 
 
Font partie des avantages appréciables en argent au sens de ces dispositions 
les distributions dissimulées de bénéfice (art. 58 al. 1 let. b LIFD ; art. 12 let. h 
aLIPM), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne 
correspondent aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et 
qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d’un tiers 
non participant. Sont ainsi imposables, à titre de revenus, les prestations 
appréciables en argent, à savoir les avantages accordés par la société aux 


- 25/36 - 
A/4382/2016 
actionnaires ou à leurs proches sans contre-prestation, qui ne s’expliquent qu’en 
raison du rapport de participation, dès lors que la société ne les aurait pas faites, 
dans les même circonstances, à des tiers non participants, la disproportion entre la 
prestation et la contre-prestation devant être manifeste, de telle sorte que les 
organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l’avantage qu’ils 
accordaient. L’évaluation de la prestation se mesure par comparaison avec une 
transaction qui aurait été effectuée entre des parties non liées entre elles et en 
tenant compte de toutes les circonstances concrètes du cas d’espèce, soit si elle a 
respecté le principe de pleine concurrence (ATF 140 II 88 consid. 4.1 et les 
références citées). 
 
 
Les formes d’apparition des prestations appréciables en argent sont 
multiples : elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié des frais 
généraux (salaire excessif, paiement d’intérêts disproportionnés pour un prêt de 
l’actionnaire, rémunération trop importante d’un service rendu par l’actionnaire), 
ou par une comptabilisation insuffisante d’un produit (la société n’exige pas une 
contre-prestation appropriée pour un service rendu à l’actionnaire). Elles peuvent 
également apparaître sous la forme d’une diminution exagérée d’actifs 
(acquisition d’actifs sans valeur, octroi d’un prêt dont le remboursement n’est pas 
concevable, renonciation à une créance) ou d’un accroissement de passifs 
(la société se reconnaît débitrice pour une prestation qu’elle n’a jamais reçue ; 
ATA/1487/2017 précité et les références citées). 
10. 
a. 
En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; 133 II 153 
consid. 4.3). 
 
b. 
De même, en ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites 
par la société sans contre-prestation à ses actionnaires, il appartient en principe à 
l’autorité fiscale de les prouver, de sorte que le contribuable n’a pas à supporter 
les conséquences d’un manque de preuves, à moins qu’une violation de ses 
devoirs de collaboration puisse lui être reprochée (ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_124/2016 du 31 janvier 2017 consid. 6.2). 
En présence d’une prestation à caractère insolite, la preuve directe que le 
bénéficiaire en est un actionnaire ou une personne proche de la société 
contribuable n’est pas nécessaire ; il suffit qu’une autre explication du 
déroulement de l’opération ne puisse être trouvée (ATF 119 Ib 431 consid. 3b). 
Dans la mesure où l’autorité fiscale a pu prouver qu’une prestation de la société 
est effectuée sans contrepartie correspondante, il appartient au contribuable de 


- 26/36 - 
A/4382/2016 
renverser cette présomption et de prouver le fondement de la charge invoquée 
(ATA/1155/2017 précité et la référence citée). 
 
c. 
Dans la taxation des sociétés, s’agissant de charges représentant des 
prestations insolites, il appartient à la société contribuable d’établir leur caractère 
de charge justifiée par l’usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent 
s’assurer que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations 
personnelles et économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont 
conduit à la prestation en cause (ATF 119 Ib 431 consid. 2c). Des explications 
générales et non étayées ne suffisent pas à établir que l’usage commercial justifie 
les frais en cause. En effet, conformément à la répartition du fardeau de la preuve, 
il incombe au contribuable d’apporter la preuve que la totalité des dépenses 
comptabilisées est en relation directe avec l’acquisition ou le maintien du chiffre 
d’affaires (ATA/1487/2017 précité et les références citées). 
11. 
 
En l’espèce, bien que la société recourante ait porté en déduction de ses 
bénéfices l’entier des frais liés à l’entretien de la propriété de son actionnaire, qui 
ne comptait pas parmi ses actifs, elle a toutefois admis durant la procédure que les 
charges extérieures en question pouvaient constituer des charges mixtes, 
contestant dans ce cadre la clef de répartition fixée par l’AFC-GE, de 47,42 % 
pour la part privée et de 52,58 % pour la part commerciale. Elle soutient ainsi que 
la même clef de répartition devrait être utilisée que pour les charges intérieures, 
soit une part privée de 9,7 % et une part commerciale de 90,3 %, subsidiairement, 
respectivement 21,9 % et 78,1 %, alléguant que le calcul effectué par l’AFC-GE 
serait erroné et inexpliqué. 
 
 
La société recourante ne saurait toutefois être suivie sur ce point. Il ressort 
en effet de la décision sur réclamation du 15 novembre 2016 que l’AFC-GE a 
dûment expliqué les éléments qu’elle avait pris en compte dans le calcul des 
surfaces commerciales et privées s’agissant de la répartition des charges mixtes 
extérieures, ainsi que des surfaces retenues dans ce calcul, éléments auquel le 
TAPI pouvait se référer. En outre, l’AFC-GE s’est rendue sur les lieux à deux 
reprises pour prendre connaissance de la situation particulière de la société 
recourante et avoir une vue d’ensemble de la propriété, étant précisé qu’elle a 
indiqué avoir effectué les calculs litigieux non seulement sur la base des 
explications fournies par la société recourante, mais également des données 
figurant au RF. L’AFC-GE a d’ailleurs tenu compte de certaines des remarques 
faites par la société recourante, notamment en ôtant du calcul la zone de bois et 
forêt de la parcelle, d’une surface de 2'200 m2. Contrairement à ce qu’elle allègue, 
la société recourante n’a pas non plus apporté d’éléments probants 
supplémentaires, comme le relevé effectué par un géomètre afin de démontrer que 
les surfaces prises en compte par l’AFC-GE étaient manifestement erronées, ce 
qui n’apparaît pas être le cas. Tout en se limitant à requérir un transport sur place, 
la société recourante s’est ainsi contentée de présenter ses propres calculs et sa 


- 27/36 - 
A/4382/2016 
propre version des faits, sans apporter d’éléments nouveaux au dossier. Au regard 
de ces éléments, l’on ne voit pas en quoi l’AFC-GE aurait excédé ou abusé de son 
pouvoir d’appréciation, ce que le TAPI a également, à juste titre, constaté, 
étant précisé qu’en tant qu’autorité de jugement, il n’avait pas à revoir 
l’opportunité de la décision querellée, pas plus d’ailleurs que la chambre de céans 
(art. 61 al. 2 LPA). 
 
 
Les explications fournies par la société recourante pour justifier la prise en 
compte d’une part commerciale largement supérieure à celle retenue par 
l’AFC-GE et confirmée par le TAPI, ne peuvent pas davantage être suivies, à 
défaut d’être convaincantes et étayées par des pièces probantes. S’il n’est certes 
pas contesté que les clients de l’intéressée puissent également avoir accès aux 
espaces extérieurs, en particulier le jardin et la piscine par beau temps, il n’en 
demeure pas moins que rien n’indique que l’usage commercial serait ce faisant 
largement supérieur à l’usage privé qu’en ferait la famille A______, propriétaire 
des lieux et y vivant en permanence. Cette situation peut également valoir pour le 
parking, qui n’est pas utilisé en continu par les employés de la manufacture ou ses 
clients. Quant à la cour intérieure, même s’il n’est pas contesté qu’elle est amenée 
à donner une image de la société, elle a la même fonction pour la famille A______ 
qui, au demeurant, l’utilise également pour le stationnement de ses véhicules 
privés, comme la société recourante l’a indiqué. Celle-ci ne peut pas non plus se 
retrancher derrière le contrat de bail à loyer du 3 mars 2000 pour justifier la 
prépondérance commerciale des charges extérieures. Outre le fait qu’elle n’a 
produit ce document que durant la procédure de réclamation, alors qu’il est daté 
de 2000, il diffère sensiblement, quant à son contenu, de celui versé 
précédemment au dossier de l’AFC-GE, lequel ne contient aucune mention de 
frais extérieurs par la société recourante, ce qui permet déjà de douter de sa force 
probante. En tout état de cause, un tel document ne saurait lier l’autorité de 
taxation, à défaut de charges justifiées commercialement. 
 
 
Il s’ensuit que c’est à juste titre que le TAPI a considéré que l’AFC-GE 
n’avait ni abusé ni excédé son pouvoir d’appréciation en retenant, pour les charges 
extérieures, une part privée de 47,42 % et une part commerciale de 52,58 %, 
différente de la clef de répartition des charges intérieures, de sorte que le jugement 
entrepris sera confirmé sur ce point. 
12. 
a. 
L’autorité recourante ne conteste plus la prise en compte, par le TAPI, dans 
le cadre de chaque année concernée par les rappels d’impôt, des intérêts dus sur 
ceux-ci, et ce à raison. 
 
b. 
En effet, d’après les art. 151 al. 1 LIFD, 53 LHID et 59 al. 1 LPFisc, lorsque 
des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui 
permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû 
l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non 
effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité 


- 28/36 - 
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fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y 
compris les intérêts. Ces intérêts commencent à courir trente jours après le terme 
initial d’échéance de l’impôt pour l’IFD (art. 3 de l’ordonnance du DFF 
[département fédéral des finances] sur l’échéance et les intérêts en matière d’IFD 
du 10 décembre 1992 - RS 642.124) et dès le terme général d’échéance de l’année 
ou de la période fiscale concernée pour l’ICC (art. 27 al. 1 de la loi relative à la 
perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes 
morales du 26 juin 2008 - LPGIP - D 3 18). 
 
 
Le rappel d’impôt ne représente pas une prétention fiscale de nature 
différente de la créance primitive d’impôt. En outre, la fixation de ce montant ne 
se fait pas selon des critères de calcul particuliers et ne fait pas l’objet d’une 
majoration. Le contribuable doit ainsi s’acquitter de l’impôt primitivement dû qui 
n’a pas été taxé correctement ou qui n’a pas été taxé du tout. Le rappel d’impôt 
n’a donc pas de caractère pénal ou de réparation ; il porte uniquement sur 
l’obligation fiscale primitive qui ne s’est pas encore éteinte. Les droits et les 
obligations du contribuable sont les mêmes que lors de la procédure de taxation, 
l’intéressé devant notamment faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une 
taxation complète et exacte. En d’autres termes, la procédure de rappel d’impôt 
sert à mettre le contribuable dans la situation qui aurait dû être la sienne si, lors de 
la procédure de taxation ordinaire, l’autorité avait eu connaissance de tous les faits 
et moyens de preuve pertinents (arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 
25 avril 2015 consid. 6.3 et les références citées). 
 
c. 
Ni la LIFD, ni la LHID ne donnent d’indication précise sur la période fiscale 
dans laquelle les intérêts moratoires sur rappels d’impôt doivent être déduits. 
 
d. 
En matière d’ICC, la LPGIP est applicable à la perception des impôts, 
rappels d’impôt, amendes et frais régis notamment par la LIPM (art. 1 let. c 
LPGIP). Elle prévoit ainsi que les rappels d’impôt, amendes, intérêts et frais sont 
perçus sur la base d’une décision de taxation ou d’un prononcé, intitulés 
bordereaux (art. 21 et 22 al. 1 LPGIP), et sont échus dès la notification de ceux-ci 
(art. 23 al. 1 LPGIP), étant précisé qu’en cas de réclamation et de recours, le terme 
d’échéance est maintenu (art. 23 al. 4 LPGIP). En cas de rappels d’impôt relatifs à 
des impôts périodiques, l’intérêt visé à l’art. 59 al. 1 LPFisc commence à courir 
dès le terme général d’échéance de l’année ou de la période fiscale concernée, 
jusqu’à la notification du rappel d’impôt (art. 27 al. 1 LPGIP). 
 
 
Selon les travaux préparatoires relatifs à la LPGIP (PL 10’039-A et 
PL 10’039), l’art. 27 LPGIP était formulé, avant un amendement, de la manière 
suivante : « En cas de rappels d’impôt, l’intérêt visé à l’art. 59 al. 1 LPFisc 
commence à courir trente jours après le terme initial d’échéance, jusqu’à la 
notification du rappel d’impôt. Le terme initial d’échéance correspond à la date de 
notification du premier bordereau provisoire ou définitif ou, en l’absence de 
bordereau, au premier jour qui suit la fin de la période fiscale. Demeure réservé 


- 29/36 - 
A/4382/2016 
l’art. 26 de la présente loi ». Lesdits travaux précisent sur ce point que l’intérêt 
commence à courir trente jours après l’échéance initiale et s’étend jusqu’à la 
notification du rappel d’impôt. 
 
 
L’art. 27 al. 1 LPGIP était inspiré de l’art. 364 al. 3 de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) en vigueur à 
l’époque, qui prévoyait qu’en cas de rappel d’impôt à la suite de déclarations 
inexactes ou incomplètes, de fraude ou de soustraction de l’impôt à la source, 
l’intérêt est calculé dès l’expiration du délai de paiement du bordereau initial, 
mais au plus tard dès le début de la période fiscale qui suit celle pour laquelle 
l’impôt est dû. 
 
 
Il en découle qu’en application de ces dispositions, les intérêts moratoires 
sur le rappel d’impôt commencent à courir dès le terme général d’échéance de 
l’année ou de la période fiscale concernée jusqu’à la notification dudit rappel 
d’impôt. Il convient ainsi de déduire les intérêts moratoires relatifs aux 
suppléments d’impôts pour chaque année fiscale sur lesquelles porte le rappel 
d’impôt, une autre solution allant à l’encontre du texte légal clair de l’art. 27 al. 1 
LPGIP (ATA/56/2017 du 24 janvier 2017). 
 
e. 
Lors d’une reprise de bénéfice effectuée dans le cadre d’une correction de 
bilan, l’autorité fiscale doit également corriger d’office les montants de provision 
pour impôts des années en cause, cette correction devant au demeurant intervenir 
indépendamment de la volonté du contribuable et du fait qu’il ait ou non pu 
reconnaître l’erreur figurant dans son bilan commercial. Dans le système 
postnumerando, pour chaque cas de reprise de bénéfice, il convient ainsi 
d’augmenter en conséquence la provision pour les impôts y relatifs, ceux-ci 
constituant une charge justifiée par l’usage commercial. Cette solution est en 
accord avec les principes du rappel d’impôt qui doivent conduire à taxer le 
contribuable conformément à la situation qui aurait dû être la sienne en procédure 
ordinaire (ATF 141 II 83 consid. 5 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 
précité consid. 6.5). 
 
f. 
En l’espèce, les intérêts ont couru dès le terme général d’échéance des 
années fiscales concernées jusqu’à la notification des bordereaux de rappel 
d’impôt du 8 avril 2014, ce qui n’est pas contesté. Conformément aux 
développements susmentionnés et sous l’angle de l’étanchéité des exercices 
fiscaux, la société recourante pouvait les déduire dans chacune des années fiscales 
sur lesquelles portaient les rappels d’impôt. Le fait que les intérêts litigieux 
n’aient été exigés par l’AFC-GE qu’au moment de procéder aux rappels d’impôt 
n’y change rien, dans la mesure où ceux-ci avaient déjà commencé à courir en 
fonction du terme d’échéance de chaque année concernée par les rappels d’impôt. 
C’est dès lors à juste titre que le TAPI a considéré que les intérêts moratoires 
relatifs aux suppléments d’impôt devaient être déduits pour chaque année fiscale 


- 30/36 - 
A/4382/2016 
concernée par les rappels d’impôt litigieux, de sorte que le jugement entrepris sera 
également confirmé sur ce point. 
13. 
a. 
La société recourante conteste le principe des amendes dont elle a fait 
l’objet, alléguant qu’aucune faute ne lui serait imputable, subsidiairement qu’elle 
n’aurait commis qu’une faute légère, par négligence. Dans ce cadre, le TAPI a, à 
juste titre, constaté la prescription de l’infraction de soustraction d’impôt 
consommée pour les années 2002 et 2003 en application du nouveau droit, en 
vigueur dès le 1er janvier 2017, ce qui n’est du reste pas litigieux. 
 
b. 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou 
qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende 
(art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Celle-ci est en règle 
générale équivalente au montant soustrait. Elle peut être réduite jusqu’au tiers de 
ce montant si la faute est légère et au triple de celui-ci en cas de faute grave 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). 
 
 
Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation 
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières 
conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis 
que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1487/2017 précité et les 
références citées). 
 
c. 
La preuve d’un comportement intentionnel d’une soustraction incombe à 
l’autorité fiscale et elle est considérée comme apportée lorsqu’il est établi de 
façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations 
données étaient incorrectes ou incomplètes. Si tel est le cas, il faut présumer qu’il 
a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu’il a agi par 
dol éventuel afin d’obtenir une taxation moins élevée ; cette présomption ne se 
laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait 
conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait incorrectes 
ou incomplètes. Cela est d’autant plus vrai que le contribuable peut compter avec 
la possibilité que l’autorité fiscale s’en tienne à sa déclaration sans l’examiner de 
manière plus approfondie. En revanche, l’inculpé agit avec négligence lorsque, 
par une imprévoyance coupable, il ne se rend pas compte ou ne tient pas compte 
des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand le contribuable 
n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation 
personnelle (art. 18 al. 3 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 - 
CP - RS 311.0 ; ATA/1416/2017 du 17 octobre 2017 et les références citées). 
 
d. 
Lorsqu’une soustraction fiscale est commise par une personne morale, 
celle-ci est elle-même punissable d’une amende en matière d’IFD et d’ICC 
(art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc) et le comportement de ses organes lui est 


- 31/36 - 
A/4382/2016 
imputable pour examiner les éléments subjectifs de l'infraction (ATA/1487/2017 
précité et les références citées). 
 
e. 
En l’espèce, il n’est pas contesté que la société recourante a transmis à 
l’AFC-GE des déclarations fiscales incorrectes, contrevenant ainsi à ses 
obligations, ce qui a engendré un dommage pour la collectivité, équivalant aux 
montants des impôts soustraits. 
 
 
La société recourante conteste toutefois la réalisation de la condition 
subjective de l’infraction, invoquant l’existence d’une « fusion » avec la famille 
A______, l’ayant empêchée de séparer ce qui relevait du commercial et ce qui 
relevait du privé. 
 
 
Elle ne saurait être suivie sur ce point. En effet, par le truchement de ses 
organes, elle ne pouvait ignorer la nécessité d’opérer une séparation entre ce qui 
relevait des aspects commerciaux et privés, ce d’autant qu’elle a affirmé durant la 
procédure qu’elle savait très bien séparer les frais privés des siens et qu’elle 
n’avait de loin pas pris en charge l’intégralité de ceux de la famille. Dans ce cadre, 
l’on ne voit pas pour quel autre motif que pour obtenir une taxation moins élevée 
elle pouvait considérer que la prise en charge de nombreux frais privés de la 
famille pouvait avoir un caractère commercial, comme différents paiements 
effectués avec la carte de crédit de l’entreprise ou l’acquisition d’un sac à main à 
l’effigie d’une marque de luxe, qui ne pouvait se justifier même si le titulaire de 
ladite marque était un client de la société. Le fait que les époux C______ aient 
effectué des heures supplémentaires non payées en faveur de la société ne 
justifiait pas non plus la comptabilisation de leurs dépenses privées, en vertu des 
principes comptables de base applicables. 
 
 
Il en va de même des charges mixtes, dont les organes de la société 
recourante ne pouvaient prétendre ignorer l’existence jusqu’à l’ouverture des 
procédures fiscales litigieuses, ce d’autant qu’il était aisément reconnaissable que, 
par exemple, les frais d’entretien de la piscine ou de la cour extérieure ne 
pouvaient être supportés dans leur intégralité par la société, en l’absence de lien 
direct et immédiat avec son bénéfice. Dans ce contexte, la recourante ne peut se 
retrancher derrière le contrat de bail à loyer versé au dossier devant le TAPI pour 
justifier l’absence de faute de ses organes, au regard du précédent document 
produit, qui en diffère sensiblement quant à sa teneur et en ôte sa force probante. 
D’ailleurs, s’ils n’avaient effectivement eu aucun doute au sujet de ces charges, ils 
n’auraient pas non plus éprouvé la nécessité de les prévoir expressément dans le 
cadre d’un tel contrat. 
 
 
La société recourante ne peut pas non plus se prévaloir de l’absence de 
formation juridique et comptable de ses organes, gemmologues. Elle perd de vue 
que ceux-ci exploitent la société depuis 1983 et qu’en leur qualité 
d’administrateurs d’une société de capitaux, ils ne pouvaient ignorer les principes 


- 32/36 - 
A/4382/2016 
de base en matière de séparation des charges. Au contraire, la situation 
particulière de la manufacture, installée au domicile de la famille, devait les 
conduire à davantage de prudence et à strictement séparer ce qui relevait de 
l’aspect commercial de l’aspect privé, le cas échéant requérir l’avis de l’autorité 
fiscale à ce sujet. Ces irrégularités ne pouvaient ainsi lui échapper, que ses 
déclarations fiscales aient été remplies par elle-même ou par un mandataire, étant 
précisé qu’elle ne peut pas non plus se retrancher derrière son organe de révision, 
n’ayant pas démontré que celui-ci aurait procédé au contrôle de la justification 
commerciale des charges en cause, ce d’autant au regard des pertes subies dès 
2008. Au surplus, contrairement à ce que soutient la société recourante, ses 
organes avaient bien été rendus attentifs au sujet de la situation et de la nécessité 
de procéder à une séparation entre les frais privés et commerciaux lors du contrôle 
de la division de la TVA dont elle a fait l’objet en 2005, comme l’indique le 
rapport versé au dossier. 
 
 
Enfin, l’on ne voit pas en quoi le TAPI aurait procédé au renversement du 
fardeau de la preuve, dès lors qu’il s’est limité à discuter les divers éléments 
figurant au dossier conduisant à admettre l’existence d’une faute intentionnelle de 
la société, commise à tout le moins par dol éventuel. 
 
 
Il ressort de ce qui précède que les éléments constitutifs des infractions de 
soustraction fiscale et de tentative de soustraction fiscale sont remplis. Par le biais 
de ses organes, la société recourante a ainsi agi intentionnellement, à tout le moins 
par dol éventuel, en envisageant le résultat dommageable et s’en accommodant 
pour le cas où il se produirait. 
 
 
Le jugement entrepris sera dès lors également confirmé sous cet angle. 
14. 
a. 
La société recourante requiert une diminution de la quotité de l’amende. 
 
b. 
En règle générale, la quotité de l’amende est fixée au montant de l’impôt 
soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce 
montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; 
art. 56 al. 2 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Il en découle qu’en présence d’une 
infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l’amende équivaut en 
principe au montant de l’impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le premier 
critère de fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière 
limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité. Il convient 
notamment de réduire le montant de l’amende lorsque le contribuable a agi par 
négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère au sens 
de l’art. 175 LIFD. Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités 
fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de 
la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 


- 33/36 - 
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Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1487/2017 
précité et les références citées). 
 
c. 
En l’espèce, en fixant le montant de l’amende aux deux tiers des impôts 
soustraits, l’AFC-GE n’a pas excédé ni abusé de son pouvoir d’appréciation, la 
société recourante ayant, par ses organes, dissimulé une partie de son bénéfice de 
manière intentionnelle, à tout le moins par dol éventuel, pendant une longue 
période et pour des montants importants. L’AFC-GE a toutefois également tenu 
compte de la bonne collaboration de la société et, dans le cadre de la réclamation, 
par substitution de motifs et même si elle n’y était pas tenue, de la 
« double faute ». En effet, ce dernier aspect n’apparaît pas déterminant, la société 
étant une personne morale distincte de ses actionnaires, situation ne justifiant pas 
une réduction de la quotité de l’amende. Le jugement du TAPI sera aussi confirmé 
sur ce point. 
15. 
a. 
La société recourante prétend que l’AFC-GE ne pouvait prononcer des 
amendes pour tentative de soustraction fiscale pour les années 2008 et 2010, à 
défaut de taxations entrées en force. 
 
b. 
Selon l’art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera 
puni d’une amende. La tentative de soustraction au sens de cette disposition se 
situe entre les actes préparatoires d’une soustraction, qui ne sont pas punissables, 
et la soustraction consommée au sens de l’art. 175 LIFD, qui l’est. 
Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la 
soustraction fiscale au sens de l’art. 175 LIFD, nécessitant la réunion des trois 
mêmes éléments, étant précisé que seul un comportement intentionnel peut être 
réprimé. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à 
l’autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une 
déclaration d’impôt incomplète et qui n’est pas conforme à la vérité au sens de 
l’art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu’il y ait tentative, l’autorité de taxation doit découvrir 
que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne 
soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 9.2 s ; ATA/481/2018 du 
15 mai 2018 et les références citées). Une législation équivalente prévaut en 
matière d’impôt cantonal et communal (art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 1 et 2 
LPFisc). 
 
c. 
Le Tribunal fédéral a été amené à se prononcer sur le point de départ de la 
prescription de l’infraction de tentative de soustraction fiscale dans le cadre d’un 
arrêt rendu en 2005, l’autorité recourante ayant soutenu que ce délai, en cas de 
contestation, ne commençait à courir qu’au moment où le jugement portant sur la 
taxation entrait en force. Il a ainsi considéré qu’une tentative de soustraction ne 
pouvait être établie et que le montant de l’impôt soustrait ne pouvait être chiffré 
avant que la décision arrêtant définitivement la taxation n’entre en force. La 
poursuite de l’infraction pouvait et devait donc être introduite pendant la 


- 34/36 - 
A/4382/2016 
procédure de taxation, mais elle ne pouvait être clôturée au plus tôt qu’avec 
l’entrée en force de la décision définitive, soit à la clôture définitive de la 
procédure de taxation, celle-ci étant prolongée, en cas de litige, par celles de 
réclamation et de recours. La prescription de la tentative de soustraction ne 
pouvait dès lors commencer à courir avant la clôture définitive des procédures 
précitées et son point de départ pouvait ainsi être plus ou moins retardé selon la 
durée des procédures précitées (arrêt du Tribunal fédéral 2A.719/2004 du 
11 mai 2005 consid. 4). 
 
 
Par ailleurs, selon la circulaire n° 21 de l’AFC-CH du 7 avril 1995 sur le 
droit de rappel d’impôt et le droit pénal fiscal dans la LIFD (ci-après : la circulaire 
n° 21), étant donné que l’amende pour tentative de soustraction se calcule 
essentiellement par rapport au montant d’impôt que l’on a tenté de soustraire, elle 
ne peut être fixée qu’après l’entrée en force de la taxation en question, ce 
qu’exprime du reste la réglementation de la prescription de la poursuite pénale y 
relative. L’amende doit être fixée par décision séparée et elle est échue avec son 
entrée en force (circulaire n° 21, p. 23). 
 
d. 
En l’espèce, dès lors que les bordereaux d’amende pour l’ICC et l’IFD 2008 
ont été annulés par le TAPI, qui a considéré qu’ils avaient été émis en violation 
des dispositions légales fixant la procédure à suivre, point du jugement entrepris 
qui n’est pas contesté devant la chambre de céans, seules restent litigieuses les 
amendes pour tentative de soustraction d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2010, 
lesquelles ne sont toutefois pas prescrites, à défaut de clôture des taxations pour 
cet exercice. 
 
 
Selon la société recourante, en application de la jurisprudence 
susmentionnée, cette situation devait conduire l’AFC-GE à attendre la clôture de 
la taxation pour prononcer les amendes pour tentative de soustraction d’impôt. 
Elle se méprend toutefois sur le sens et la portée de l’arrêt du Tribunal fédéral 
précité, lequel était amené à déterminer le point de départ de la prescription de 
l’infraction de tentative de soustraction fiscale, différent de celui en matière de 
soustraction d’impôt consommée, dès lors qu’il permet de tenir compte de la 
durée plus ou moins longue de la procédure de taxation (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_101/2014 du 17 juillet 2014 consid. 3.1). Par souci d’économie de procédure, 
rien ne s’oppose en effet à ce que l’AFC-GE mène en parallèle les procédures de 
taxation et en tentative de soustraction d’impôt, le montant de l’amende étant lié à 
celui du montant de l’impôt soustrait, dont la modification implique également 
celle de l’amende. Dans le cas de la société recourante, l’AFC-GE a 
d’ailleurs procédé de la sorte, puisque, dans sa décision sur réclamation du 
15 novembre 2016, elle a annulé les bordereaux d’amende pour tentative de 
soustraction fiscale pour les années 2011 à 2013 compte tenu des bénéfices nuls 
dans le cadre de la taxation. Il est du reste également dans l’intérêt de la société 
recourante qu’il soit statué rapidement sur son sort, en application du principe de 


- 35/36 - 
A/4382/2016 
célérité. Le jugement entrepris sera par conséquent également confirmé sur ce 
point. 
16. 
 
Compte tenu de ce qui précède, le recours de l’AFC-GE sera rejeté. Celui de 
la société sera très partiellement admis, en raison du constat de la prescription 
intervenue pour le rappel d’impôt concernant l’ICC et l’IFD 2002 – grief au 
demeurant non soulevé par l’intéressée –, le recours étant rejeté pour le surplus. 
 
17. 
 
Vu l’issue du litige, un émolument légèrement réduit de CHF 1'800.- sera 
mis à la charge de la société recourante (art. 87 al. 1 LPA), aucun émolument 
n’étant mis à la charge de l’AFC-GE (art. 87 al. 1, 2ème phrase, LPA). Aucune 
indemnité de procédure ne sera en outre allouée, vu les raisons de l’admission très 
partielle du recours et le fait que la société recourante succombe pour l’essentiel 
(art. 87 al. 2 LPA ; ATA/1155/2017 précité). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevables les recours interjetés respectivement les 17 novembre 2017 par 
A______ et 20 novembre 2017 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 16 octobre 2017 ; 
au fond : 
rejette le recours de l’administration fiscale cantonale ; 
admet partiellement le recours de A______ ; 
constate la prescription du droit de procéder au rappel d’impôt pour l’ICC et 
l’IFD 2002 ; 
confirme le jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 octobre 2017 
pour le surplus ; 
met un émolument de CHF 1'800.- à la charge de A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 


- 36/36 - 
A/4382/2016 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Antoine E. Böhler, avocat de A______, à 
l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : M. Verniory, président, M. Pagan, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :