ge_gerichte · ATA/1310/2015 · 2015-12-08 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3537/2014-ICC 
ATA/1310/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 8 décembre 2015 
4ème section 
 dans la cause 
 
Hoirie de feu Madame A______, soit pour elle Madame B______ 
représentée par Fidufirst SA, mandataire 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
1er juin 2015 (JTAPI/661/2015) 


- 2/10 - 
A/3537/2014 
EN FAIT 
1. 
 
Madame A______, domiciliée dans le canton de Genève, est décédée à 
C______ le _____ 2013. Elle a laissé, pour régler sa succession, un testament 
olographe qui allouait cinq legs « nets de droits de succession ». Il s’agissait, 
d’une part, de quatre montants de CHF 50'000.- attribués à trois neveux et à une 
institution caritative et, d’autre part, de sa propriété de C______ avec son contenu 
et CHF 200'000.- à une cinquième personne soit, Monsieur B______. En outre, 
elle instituait comme héritière l’épouse de ce dernier, Madame B______ (ci-après 
: l’héritière), pour « l’ensemble des biens restant après distribution des legs 
précités et paiement des impôts de succession ». 
 
 
Elle désignait également comme exécutrice testamentaire la société 
Fidufirst SA, dont M. B______ était l’administrateur. 
 
 
M. et Mme B______ ne sont ni l’un ni l’autre apparentés à la défunte. 
2. 
 
Après avoir procédé le 7 octobre 2013 à un inventaire des biens de la 
défunte, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a invité son hoirie 
à lui retourner la déclaration de succession dont elle lui transmettait un formulaire. 
Elle rappelait aux héritiers qu’ils avaient la possibilité de répudier la succession, 
en avisant la Justice de paix par courrier. 
3. 
 
Le 24 octobre 2013, l’exécutrice testamentaire a remis à l’AFC-GE la 
déclaration de succession. Selon un courrier annexé à la déclaration, une expertise 
de la villa avait été demandée, car sa valeur avait été fortement diminuée suite à la 
construction d’immeubles à proximité. Selon le testament, l’héritière devait 
recevoir le solde des actifs après les legs et paiement des impôts sur ceux-ci. Dès 
lors, lesdits impôts avaient été comptabilisés comme dettes de la succession. 
L’héritière ne devait en effet pas payer de droits de succession sur des sommes 
qu’elle ne recevrait pas. 
4. 
 
Le 6 mai 2014, l’AFC-GE a transmis à l’hoirie chez son exécutrice 
testamentaire un avis de taxation accompagné d’un bordereau de succession. Le 
total de l’actif brut successoral s’élevait à CHF 10'075'335.-. Il n’y avait pas de 
déduction à prendre en compte en lien avec la liquidation du régime matrimonial. 
Le passif s’élevait à CHF 23'677.- et l’avoir net à CHF 10'051'658.-. Le montant 
total de l’impôt dû s’élevait à CHF 5'409'492.-, dont le détail figurait dans un 
bordereau récapitulatif joint au bordereau principal. 
 
 
Selon le bordereau récapitulatif, l’impôt dû se déterminait ainsi : 
 


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Liste des ayants 
droit 
Répartition de 
l’avoir (CHF) 
Droits de 
succession 
(CHF) 
Exonération 
(CHF) 
Centimes 
additionnels 
(CHF) 
Total des droits
 (CHF) 
légataire A 
50'000.-
 5'130.-
0.-
5'643.-
10'773.-
légataire B 
50'000.-
5'130.-
0.-
5'643.-
10'773.-
légataire C 
50'000.-
5'130.-
0.-
5'643.-
10'773.-
légataire D 
50'000.-
5’130.-
5’130.-
0.-
0.-
M. B______ 
5'700'000.-
1'479'760.-
0.-
1'627'736.-
3'107'496.-
Mme B______ 
4'151‘658.-
1'077'191.-
0.-
1'184'911.-
2'262'102.-*
Total hoirie 
10'051'658.-
2'577'471.-
0.-
5'130.-
5'409'492.-
* émolument de CHF 7'575.- non inclus. 
5. 
 
Le 9 mai 2014, l’hoirie de Mme A______ a formé auprès de l’AFC-GE une 
réclamation contre le bordereau de succession. Elle y développait différents griefs 
dont le principal – et seul encore litigieux à ce jour – était le suivant : selon le 
guide des successions de l’AFC-GE, chaque héritier était taxé sur la part des biens 
attribués en vertu des dispositions de dernières volontés prises par le défunt. Le 
testament prévoyait que l’héritière recevrait l’ensemble des biens restant après 
distribution des legs et paiement des droits de succession sur ces legs ; selon le 
testament, la part réellement attribuée à l’héritière était bien inférieure à celle que 
l’AFC-GE retenait, puisqu’il fallait y déduire le montant des droits de succession 
payés sur ces legs. 
 
 
Le montant de l’impôt dû en rapport avec les legs s’élevait à 
CHF 3'139'815.-. L’impôt dû par l’héritière devait être calculé sur un montant de 
CHF 1'011'843.- correspondant au solde de sa part de succession après déduction 
du montant des impôts dus pour les legs précités. 
6. 
 
Le 21 octobre 2014, l’AFC-GE a écrit à l’exécutrice testamentaire. Sa 
réclamation était admise sur différents points. En revanche, la requête en 
déduction des droits de succession sur les legs était rejetée. À teneur de la loi, les 
droits de succession n’étaient pas déductibles de la part de l’héritière. 
 
 
Avec la décision précitée, l’AFC-GE a notifié un avis de taxation rectificatif 
et un nouveau tableau des bordereaux. Dès lors que le poste relatif au passif 
successoral avait augmenté de certains montants admis sur réclamation, l’avoir 
imposable s’élevait à CHF 10'047'100.-. La part imposable de l’héritière s’élevait 


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à CHF 4'147'100.-. Le montant des droits successoraux dont cette dernière devait 
s’acquitter sur les legs restait fixé à CHF 3'107'496.- tandis que le montant lié à sa 
part se réduisait à CHF 2'259'612.-. Le montant total des droits de succession 
s’élevait ainsi à CHF 5'399'427.-. 
7. 
 
Le 17 novembre 2014, l’exécutrice testamentaire, agissant pour le compte 
de l’héritière, a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI) contre la décision sur réclamation du 21 octobre 2014. 
Les droits successoraux relatifs à sa part ne devaient être calculés que sur le 
montant qu’elle percevait réellement. L’autorité fiscale avait calculé les droits en 
fonction d’un montant de CHF 4'151'658.-, ce qui débouchait sur une taxation de 
CHF 2'269'677.- (émolument inclus), alors que « sa part réelle touchée » n’était 
que de CHF 1'011'843.-, soit CHF 4'151'658.- moins les droits successoraux à 
payer en rapport avec les legs de CHF 3'139'815.-. Il était injuste d’avoir à 
s’acquitter d’impôts successoraux en fonction d’un montant que la bénéficiaire 
n’avait pas perçu. Ce mode de faire était contraire à toute logique. Si le de cujus 
avait fait donation des legs de son vivant, sa fortune aurait été imputée des droits 
de donation. De ce fait, l’héritière n’aurait perçu que le solde, soit environ 
CHF 1'000'000.-. 
8. 
 
Dans sa réponse du 20 février 2015, l’AFC-GE a contesté le raisonnement 
conduit par la recourante. Les droits de succession frappaient toute transmission 
de biens résultant d’un décès. L’impôt était dû par le bénéficiaire de cette 
transmission. Ne pouvaient être déduites de la succession que les dettes du défunt, 
soit des dettes existant avant son décès et qui étaient nées avant sa mort. Les 
dettes de succession n’en faisaient pas partie. Elles étaient à la charge des 
héritiers. L’impôt successoral total calculé sur l’actif successoral net s’élevait à 
CHF 5'399'427.-. L’impôt dû par l’héritière était de CHF 2'259'612.60, tandis que 
celui dû par les légataires s’élevait à un total de CHF 3'139'815.-. Ce dernier 
montant n’était pas un passif de la succession et ne pouvait être déduit de la part 
de succession de l’intéressée. 
9. 
 
Par jugement du 1er juin 2015, le TAPI a rejeté le recours de l’héritière. 
 
 
Les droits de succession étaient calculés sur les parts héréditaires nettes et 
sur les legs, en tenant compte des catégories auxquelles appartenaient les 
légataires et les héritiers. Chacun d’entre eux devait s’acquitter des droits de 
succession, intérêts, amendes, frais et émoluments. Une même obligation 
incombait aux exécuteurs testamentaires. Les droits de succession constituaient 
une dette personnelle et si l’un d’eux devait s’acquitter de montants dus par 
d’autres en raison des dispositions sur la solidarité, ils avaient le droit de le faire 
aux termes de la loi. Dès lors, l’impôt successoral ne constituait pas une dette de 
la défunte et ne pouvait être déduit de la masse successorale. En outre, le calcul 
des droits se faisait sur les legs et sur les parts héréditaires nettes et non pas sur la 
masse successorale en tant que telle. 


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Dans le cas d’espèce, la valeur des legs s’élevait à CHF 5'900'000.- et la part 
à CHF 4'151'658.-. Il était avéré que le montant total des droits successoraux lui 
incombant était plus élevé que cette dernière, de sorte qu’après qu’elle s’en soit 
acquittée, le solde de la masse successorale n’était pas suffisant pour le paiement 
des legs. On pouvait admettre que cette situation n’était pas soutenable pour la 
recourante, puisque d’une part on ne pouvait pas demander aux légataires la part 
de l’impôt relative à leur legs et d’autre part, elle était instituée débitrice de 
ceux-ci. Toutefois, une telle situation ne résultait pas de la loi fiscale ou de sa 
mauvaise application, mais découlait de la volonté de la défunte et de l’application 
du droit civil applicable à ce complexe de fait. Le fait que le testateur désigne 
d’autres débiteurs des droits que ceux visés par la loi sur les droits de succession 
du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25) ne pouvait pas primer sur les règles posées 
par la loi et frustrer l’État des droits qui lui étaient dus. Il appartenait à la 
recourante d’examiner la situation juridique engendrée par les conditions du 
testament et de répudier la succession, si elle constatait qu’elle lui était 
défavorable. L’absence de répudiation n’avait pas à être supportée par l’AFC-GE. 
10. 
 
Par acte posté le 26 juin 2015, l’héritière, représentée par l’exécutrice 
testamentaire, a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la 
Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du TAPI 
du 1er juin 2015 précité, en concluant à son annulation. 
 
 
La déclaration de succession avait été déposée dans les délais et la taxation 
avait été établie le 6 mai 2014. La totalité des droits avait été réglée le 
16 mai 2014. Or, selon le testament, les impôts de succession sur les legs devaient 
être à la charge de la succession et le solde restant devait revenir à l’unique 
héritière. En fonction des termes du testament, le calcul suivant avait été établi. La 
succession avait été liquidée pour CHF 6'355'000.-. Le total des différents legs 
attribués s’élevait à CHF 2'200'000.-. Les impôts successoraux à payer sur les 
différents legs ne devaient pas dépasser CHF 3'139'714.-. Cela laissait un solde 
disponible pour l’héritière de CHF 1'115'185.-. 
 
 
Après déduction de l’impôt successoral dû sur ce solde, il revenait à 
l’héritière un montant de CHF 461'402.-. Dans la mesure où, à teneur du 
testament, l’héritière avait droit au solde disponible restant après paiement des 
impôts sur les legs, cela l’avait amenée à ne pas répudier la succession. La 
réclamation ne portait pas sur le refus par l’autorité fiscale de prendre en compte 
l’impôt successoral comme dette de la succession mais sur son refus de prendre en 
considération un mode de calcul par paliers, en conformité du testament. Dans un 
arrêt de l’ancien Tribunal administratif, dont les compétences ont été reprises par 
la chambre administrative, celui-ci avait rappelé que les droits de succession 
constituaient des dettes personnelles des héritiers et qu’ils n’étaient pas à la charge 
de la succession, sauf prescription expresse du testateur (ATA/531/1998 du 
1er septembre 1998). Ainsi, l’AFC-GE ne devait établir un bordereau de droits de 


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succession qu’en fonction du montant revenant à l’héritière en définitive, soit 
calculé sur une part successorale de CHF 1'115'185.- et non de CHF 4'151'658.-. 
11. 
 
Par courrier du 2 juillet 2015, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
12. 
 
Le 3 août 2015, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Celui-ci n’apportait 
aucun élément supplémentaire par rapport à celui déposé par-devant le TAPI. 
L’extrait de la jurisprudence de l’ancien Tribunal administratif était tronqué. Cet 
arrêt, ne faisait que rappeler que la LDS prévoyait la possibilité pour des héritiers 
ayant acquitté les droits successoraux dus par les légataires ou par d’autres 
bénéficiaires de se retourner contre ces derniers, sauf dans le cas où le testateur 
aurait mis ces droits à la charge de la succession. Contrairement à ce que la 
recourante soutenait, les droits en question ne pouvaient être déduits de l’actif 
successoral au titre de dette de même nature, puisque la dette fiscale qui en 
découlait n’existait pas avant le décès. Le calcul des droits de succession se faisait 
sur les legs et parts héréditaires nettes. Ce n’était qu’après ce calcul que 
l’éventuelle prise en charge des droits de succession entrait en ligne de compte, 
dans le cas où le testateur aurait mis ses droits à la charge de la succession. Le 
raisonnement du TAPI devait être confirmé. 
13. 
 
Le 9 septembre 2015, les parties ont été avisées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 68 LDS ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Les droits de succession sont un impôt qui frappe toute transmission de 
biens résultant notamment d’un décès (art. 1 al. 2 let. a LDS). Dans une telle 
situation, doivent s’en acquitter ceux qui acquièrent des biens ou en sont les 
bénéficiaires (art. 2 al. 1 LDS). Lesdits droits sont calculés sur les parts 
héréditaires nettes et sur les legs (art. 16 let. a et b LDS), ceci en tenant compte 
des catégories auxquelles appartiennent les légataires et les héritiers qui sont 
énoncés aux art. 17 à 21 LDS. 
3. 
 
À teneur de l’art. 14 LDS, il est soustrait de toute succession ouverte dans le 
canton de Genève les dettes non prescrites dont elle est grevée et dont il est 
justifié, notamment par la production d’actes réguliers, de jugements, de 
reconnaissances, de factures et de quittances. Selon la jurisprudence constante de 
la chambre de céans, il s’agit de dettes de la personne décédée, existant avant sa 


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mort et que reprennent les héritiers sur la base du principe général consacré à 
l’art. 560 du Code civil suisse du 10 décembre l907 (CCS - RS 210 ; 
ATA 779/2014 du 29 septembre 2014 consid. 3b ; ATA 677/2009 du 22 décembre 
2009 ; ATA/531/1998 précité). 
4. 
a. 
Ont l’obligation de s’acquitter des droits de succession notamment les 
héritiers légaux ou institués ainsi que les légataires (art. 53 al. 1 LDS), mais aussi 
les exécuteurs testamentaires qui doivent le faire « sur les biens de la succession » 
(art. 53 al. 2 LDS). 
 
b. 
En particulier, les héritiers légaux et institués sont tenus solidairement et sur 
tous leurs biens au paiement des droits, intérêts, frais et émoluments dus sur les 
parts héréditaires, legs, rentes et autre libéralités (art. 54 al. 1 LDS). 
5. 
 
À teneur de l’art. 56 LDS, dans l’hypothèse où les héritiers ont acquitté les 
droits dus par les légataires particuliers et autres bénéficiaires, ils peuvent exercer 
leur recours contre ces derniers, sauf dans le cas où le testateur aurait mis ces 
droits à la charge de la succession. 
 
 
Cette disposition n’a pas la portée que la recourante lui prête et la référence 
à l’ATA/531/1998, qu’elle cite de manière tronquée, n’est d’aucun appui à 
l’interprétation qu’elle en fait. L’art. 56 LDS n’a pour objectif que de régler la 
situation d’un contribuable héritier, qui a dû s’acquitter, en vertu de la solidarité 
imposée par l’art. 54 LDS, de la totalité des droits successoraux rattachés à la part 
d’autres bénéficiaires. L’art. 56 LDS lui permet ainsi de se retourner contre ces 
derniers pour obtenir le remboursement de la part des droits successoraux qui leur 
incombent en application de l’art. 53 LDS, mais elle le prive de ce droit lorsque le 
de cujus a mis les droits successoraux à la charge de la succession. Toutefois, 
l’art. 56 LDS ne modifie pas le principe selon lequel, après déduction des dettes 
successorales, l’administration fiscale calcule le montant des droits successoraux 
rattachés à la part de chacun des héritiers, légataires ou autres bénéficiaires en 
fonction des critères et des taux énoncés aux art. 17 à 21 LDS. Elle n’accorde 
cependant aucun droit à un héritier institué de demander, lorsqu’un testateur a 
prévu la délivrance de legs nets d’impôts successoraux, que le montant des droits 
successoraux qui lui échoit soit calculé sur le solde de la masse successorale 
restant après paiement des droits successoraux liés à des legs ou à d’autres 
attributions. L’interpréter dans ce sens reviendrait à accorder aux obligations liées 
au paiement de tels droits le statut de dettes successorales, en contradiction à la 
définition qui en est faite à l’art. 14 LDS, ainsi que rappelé ci-dessus. 
6. 
 
En l’espèce, après paiement des dettes successorales, la masse successorale 
soumise au droit de succession s’élevait à CHF 10'047'100.-. Sur ce montant, 
CHF 5'900'000.- étaient attribués à des légataires et CHF 4'147'100.- revenaient à 
l’héritière instituée. Le montant des droits successoraux se rapportant aux legs a 
été finalement arrêté par l’autorité intimée à CHF 3'139'815.- (CHF 10'773.- x 3 + 


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CHF 3'107'496.-) et celui de ceux qui se rapportaient à la part de l’héritière 
instituée à CHF 2'259'677.-, soit un total de CHF 5'399'492.-. Le taux appliqué 
aux parts successorales imposables n’est pas contesté en tant que tel, ceci à juste 
titre puisque les droits ont été calculés par application des taux énoncés à 
l’art. 20 LDS pour les neveux de la défunte, et 21 LDS pour le légataire principal 
et l’héritière instituée, sans lien de parenté avec la défunte. 
 
 
Même si le total des droits successoraux à régler par la succession est 
supérieur au montant attribué à l’héritière, c’est ce montant dont elle est 
responsable du règlement, en vertu des art. 53 al. 1 et 54 al. 1 LDS, sans qu’elle 
ne dispose d’un droit de se faire rembourser par les légataires, en raison de 
l’art. 56 al. 1 LDS. 
 
 
Ainsi que le TAPI l’a relevé, une telle situation est générée par la 
coexistence de dispositions de droit civil et de droit fiscal qui ne poursuivent pas 
les mêmes finalités. Les premières accordent à chaque personne physique la 
liberté d’organiser ce qu’il advient de ses biens après son décès, tandis que les 
deuxièmes concernent le traitement fiscal en faveur de l’État des valeurs revenant 
aux bénéficiaires, selon des règles qui s’imposent à ces derniers et qui ne prennent 
plus en considération la volonté du de cujus. Pour éviter que de telles situations ne 
surviennent, il appartient aux personnes concernées par des dispositions pour 
cause de mort, notamment en tant qu’héritier ou d’exécuteur testamentaire, 
d’examiner pendant le délai de répudiation l’incidence économique desdites 
dispositions, notamment sous l’angle fiscal, pour prendre les décisions qui 
s’imposeraient à elles en fonction des circonstances, afin d’éviter d’avoir à payer 
des droits successoraux sans être, en définitive, mis au bénéfice d’aucun actif. 
7. 
 
La décision sur réclamation de l’AFC-GE du 21 octobre 2014 était 
conforme au droit et le jugement du TAPI du 1er juin 2015 ne peut qu’être 
confirmé. Le recours sera rejeté. 
8. 
 
Vu cette issue, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de la 
recourante (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera versée 
(art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 
 


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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 26 juin 2015 par l’hoirie de feue Madame 
A______, soit par Madame B______ contre le jugement du Tribunal administratif de 
première instance du 1er juin 2015 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de l’hoirie de feu Madame A______, soit à 
Madame B______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’hoirie de feu Madame A______, soit Madame 
B______, représentée par Fidufirst SA, mandataire, à l'administration fiscale cantonale, 
ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Thélin et Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 


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A/3537/2014 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
la greffière :