ge_gerichte · ATA/529/2006 · 2006-10-03 · de

Résumé:
 Rappel de jurisprudence concernant la notion de prestation appréciable en argent. En l'espèce, le TA retient qu'un prêt sans intérêt octroyé par la société mère à sa filiale constitue une prestation appréciable en argent et non un apport dissimulé.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/2826/2006-FIN ATA/529/2006
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 3 octobre 2006

dans la cause

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL
DIRECT

et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

X
représentée par la société Fiduciaire Gestoval

A/2826/2006

-3/8-

EN FAIT

X (ci-après : la société) a pour but l'importation, l'exportation et le
commerce de produits chimiques, pharmaceutiques, alimentaires, industriels et
agricoles, ainsi que des machines et outillages en relation avec lesdits produits.

Le 14 juillet 2003, la société a remis sa déclaration pour l'impôt cantonal et
l'impôt fédéral direct 2002, en déclarant un bénéfice net imposable de
CHF 47'315.- et un capital imposable de CHF 5'510'148.-. Le bilan au 31
décembre 2002 faisait état, au titre d'actifs immobilisés, d'un poste "Prêts aux
sociétés affiliées" d'un montant de CHF 2'663'863,92.

Il s'agissait de deux prêts financiers octroyés en 1997 et 1998 à une filiale,
sise en Argentine. Les prêts ont été octroyés sans intérêt car 1ls étaient considérés
comme des avances sur le capital-actions dont l'augmentation par compensation
n'intervenait que plus tard.

Par bordereau du 5 décembre 2003, l'administration fiscale cantonale (ci-
après : l'AFC) a calculé l'impôt fédéral direct 2002 sur la base d'un bénéfice
imposable de CHF 133'800.-. Ce faisant, elle a ajouté au bénéfice déclaré la
somme de CHF 86'576.- représentant des intérêts au taux de 3,25 %, en
application de la notice de l'administration fédérale des contributions relative aux
taux d'intérêts déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent,
sur le prêt aux sociétés affiliées de CHF 2'663'864.-.

Le 16 décembre 2003, la société a formé réclamation contre le bordereau du
5 décembre 2003 en prétendant que le prêt était "destiné à compensation en vue
d'augmentation du capital-actions" et qu'il n'était pas "insolite qu'une société-mère
prête à une filiale en développement sans facturer d'intérêts".

Par décision du 28 janvier 2004, l'AFC a maintenu sa taxation.

Le 3 février 2004, la société a saisi la commission cantonale de recours de
l'impôt fédéral direct (ci-après : la commission). Elle contestait la reprise des
CHEF 86'576.- au titre des bénéfices imposables.

Dans sa réponse du 26 janvier 2005, l'AFC a conclu au rejet du recours.

Un prêt sans intérêt accordé à une filiale constituait une prestation
appréciable en argent. Cette transaction n'aurait pas été conclue avec un tiers dans
les mêmes conditions. C'était à juste titre que l'AFC avait appliqué un taux
minimum de 3,25 % à la prestation gratuite.

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10.

11.

12.

13.

Par décision du 23 janvier 2006, la commission a admis le recours
concernant l'impôt cantonal 2002.

Le prêt sans intérêt était en réalité un apport dissimulé de la société à sa
filiale en Argentine, qui en tant que tel n'était pas imposable sur le bénéfice.

Cette décision étant devenue définitive, la commission a demandé à l'AFC si
elle acceptait qu'une solution identique soit appliquée à l'impôt fédéral direct
2002.

L'AFC, après avoir consulté l'administration fédérale des contributions, a
répondu qu'elle maintenait ses conclusions tendant au rejet du recours.

Par décision du 21 juin 2006, la commission a admis le recours concernant
l'impôt fédéral direct 2002.

Le 2 août 2006, l'administration fédérale des contributions a interjeté un
recours auprès du Tribunal administratif à l'encontre de cette décision. Le prêt
sans intérêt devait être considéré comme une prestation appréciable en argent

Par courrier du 15 août 2006, l'AFC a demandé à figurer comme partie(s)
recourante(s). Elle conclut à l'admission du recours et à l'annulation de la décision
de la commission du 21 juin 2006.

Le 19 septembre 2006, la société, reprenant pour l'essentiel ses conclusions
devant l’autorité de première instance, s'est déterminée sur la mauvaise situation
financière de la filiale argentine. Celle-ci l'empêcherait de se fournir en capitaux
pour son développement ailleurs qu'auprès de sa maison-mère ; l'absence
d'intérêts n'est donc pas liée à une volonté de s'écarter du principe de la pleine
concurrence, mais au contraire à celle de ne pas aggraver les déficits.

Le 21 septembre 2006, les parties ont été informées que la cause était gardée
à juger.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours de
l'administration fédérale des contributions est recevable (art. 56A de la loi sur
l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a
de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -E 5 10).

La possibilité de former un recours incident par la simple production de
conclusions motivées au moment du dépôt de la réponse au recours n'est pas
offerte par la LPA. Cette dernière institue un délai de trente jours pour recourir
contre une décision finale, au-delà duquel un recours doit être déclaré irrecevable

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(art. 63 al. 1 let. a LPA; ATA/73/2004 du 20 janvier 2004 ; ATA/530/1997 du 2
septembre 1997).

En l'espèce, l'AFC n'a pas recouru contre la décision de la commission du 21
juin 2006 dans le délai précité. Partant, elle ne peut pas être considérée comme
recourante dans la présente procédure.

L'administration fédérale des contributions considère le prêt sans intérêts
comme une prestation appréciable en argent alors que la commission l'a qualifiée
d'apport dissimulé.

a. Selon l'article 58 alinéa 1 lettre b de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct
du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), le bénéfice net imposable comprend
tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du
compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage
commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les
avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.

b. Selon le Tribunal fédéral, l’existence d’une prestation appréciable en argent
suppose la réalisation de quatre conditions cumulatives : la société fait une
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; cette prestation est
accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près ; elle n’aurait pas
été accordée dans de telles conditions à un tiers ; la disproportion entre la
prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la
société auraient pu se rendre compte de l’avantage qu’ils accordaient
(X. OBERSON, Précis de droit fiscal international, 2e édition, Berne 2004, p. 189
ss n° 31 ; ATA/792/2003 du 28 octobre 2003, consid. 4). En présence d’une
prestation appréciable en argent, les conséquences fiscales seront multiples ; en
particulier, le fisc la réintègre dans les bénéfices imposables de la société
contribuable (X. OBERSON, op. cit. p. 190 n° 33).

c. La Haute Cour a d'ailleurs admis l'existence d'une prestation appréciable en
argent lorsqu'une société-mère abandonnait une créance à l'égard d'une de ses
filiales (Arrêt du Tribunal fédéral du 9 mai 1995, Archive 65, S1ss).

d. Pour le surplus, de jurisprudence constante, le Tribunal fédéral considère
que le droit positif suisse ne reconnaît ni ne définit la notion de groupe de
sociétés : une filiale n'est ni un établissement, ni une succursale, mais une société
juridiquement indépendante (ATF 110 Ib 127 consid. 3 p. 132).

En l'espèce, la société mère a accordé un prêt sans intérêt à sa filiale. Il s'agit
bien d'une prestation sans contre-prestation. La société-mère s'est appauvrie en ne
prélevant aucun intérêt. Elle a agi de manière telle, qu'elle a créé une distorsion
par rapport aux usages commerciaux.

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La filiale est une société indépendante de la maison mère ; elle doit être
considérée comme un tiers au sens de l'article 58 alinéa 1 lettre b LIFD. La société
a donc accordé un bénéfice dissimulé à un tiers qui n'est pas justifié par l'usage
commercial.

Le prêt octroyé a pour but d'aider financièrement la filiale ; cette transaction
n'aurait donc pas été faite avec un tiers.

La disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste. La
société-mère était parfaitement consciente d'accorder un avantage financier à sa
filiale. Dans sa lettre du 19 septembre 2006, elle a admis "que la mauvaise
situation financière de la filiale argentine ne lui permettrait pas de se fournir en
capitaux pour son développement ailleurs qu'auprès de sa maison-mère".

Enfin, en ne percevant aucun intérêt, la société-mère a renoncé à une
créance. Le raisonnement du Tribunal fédéral s'applique donc par analogie à cette
transaction, qui doit être considérée comme une prestation appréciable en argent.

Par conséquent, le prêt accordé à la filiale ne peut l'être à titre gratuit, les
conditions d'une prestation appréciable en argent étant remplies.

a. En règle générale, les instructions, les circulaires et les directives
administratives - ou, en d'autres termes, les ordonnances administratives - n'ont,
selon la jurisprudence et la doctrine, pas force de loi et ne constituent pas du droit
fédéral au sens de l'article 49 lettre a de la loi fédérale sur la procédure
administrative du 20 décembre 1968 (PA - RS 172.021 ; ATF 121 II 478 consid.
2b ; ATA/839/2993 du 18 novembre 2003 consid. 3c et les références citées).

b. Elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions
contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par
elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue d'assurer une
application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit en tenir compte
que si elles respectent le sens et le but de la norme applicable (ATF 121 II 478
consid. 2b).

c. Des intérêts créanciers au taux minimum de 3,25 % sur CHF 2'663'864.-
doivent être exigés en application de l'article 58 alinéa 1 lettre b LIFD. S'agissant
du taux minimum, la notice concernant les taux d'intérêts déterminants pour le
calcul des prestations appréciables en argent de l'administration fédérale des
contributions du 28 janvier 2002 s'applique par analogie à la décision de la
commission du 23 janvier 2006.

En conclusion, le Tribunal administratif admettra le recours et annulera la
décision de la commission du 21 juin 2006, confirmant ainsi le bordereau de
taxation du 5 décembre 2003 relatif à l'impôt fédéral direct 2002.

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5. Le recours est ainsi admis. La société intimée, qui succombe, est condamnée
au paiement d'un émolument de CHF 1'000.-.

XXE SX

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 2 août 2006 par l'administration fédérale des
contributions contre la décision de la commission cantonale de recours en matière
d'impôts du 21 juin 2006 ;

au fond :
l'admet ;
met à la charge de X , un émolument de CHF 1'000.- ;

dit que, conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans
les trente jours dès sa notification, par-devant le Tribunal fédéral ; le mémoire de
recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature
du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé en trois exemplaires au moins au
Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14 ; le présent arrêt et les pièces en possession du
recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'à la
commission cantonale de recours en matière d'impôts, à l'administration fiscale
cantonale et à la société Fiduciaire Gestoval, mandataire de la société intimée.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod,
juges.

Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste : le président :

C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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