ge_gerichte · ATA/709/2022 · 2022-07-05 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2190/2020-ICCIFD 
ATA/709/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 5 juillet 2022 
4ème section 
dans la cause 
 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Robert Zoells, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
30 août 2021 (JTAPI/848/2021) 


- 2/15 - 
A/2190/2020 
EN FAIT 
1) 
 
Monsieur A______, marié à Madame A______, exploite, avec son frère, la 
société en nom collectif (ci-après : SNC) de gypserie-peinture B______ (ci-après : 
la société) qui a son siège à Genève et est inscrite au registre du commerce depuis 
le 1er avril 1987. 
2) 
 
Le 21 juillet 2014, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a procédé à un contrôle fiscal de la société en lien avec la taxe sur la 
valeur ajoutée (ci-après : TVA). 
3) 
 
Le 28 octobre 2014, M. A______ a écrit à l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) pour lui indiquer que certains chiffres d’affaires de la société 
n’avaient pas été déclarés, sollicitant l’octroi d’un délai pour lui remettre les 
documents y relatifs. Ce faisant, il souhaitait bénéficier d’une amnistie fiscale 
partielle. 
4) 
 
Le 17 décembre 2014, l’AFC-GE a informé les époux A______ (ci-après : 
les époux) de l’ouverture d’une procédure en rappel et soustraction d’impôt pour 
l’année 2004 à 2012 et d’une procédure en tentative de soustraction d’impôt pour 
l’année 2013. 
5) 
 
Le 26 février 2015, les époux ont notamment indiqué à l’AFC-GE que la 
société ne disposait plus d’aucun justificatif de ses charges pour les exercices 
2004 et 2005. Étant donné que les charges de la société correspondaient en 
moyenne, comme pour les autres années, à 50 % de ses produits, elles devaient 
être établis de manière forfaitaire. 
 
 
Ils ont produit les comptes de pertes et profits de la société qui indiquaient, 
pour l’exercice 2008, des produits par CHF 679'574.56 et des charges par 
CHF 511'320.39. 
6) 
 
Le 17 mars 2015, l’AFC-GE a requis des époux la production de documents 
supplémentaires. 
7) 
 
Le 12 mai 2015, les époux ont transmis à l’AFC-GE divers documents 
concernant les exercices 2004 à 2012, dont des factures relatives aux charges de la 
société, totalisant, pour l’année 2008, un montant de CHF 137'624.55. 
8) 
 
Le 20 août 2015, l’AFC-GE a demandé aux époux s’ils avaient entrepris des 
démarches auprès de l’AFC-CH en lien avec le contrôle TVA effectué. 
9) 
 
Le 1er octobre 2015, les époux ont répondu à l’AFC-GE que des 
« démarches » avaient été entreprises auprès de l’AFC-CH, lui remettant le 


- 3/15 - 
A/2190/2020 
résultat du contrôle effectué par l’AFC-CH, qui faisait état d’un supplément 
d’impôt de CHF 194'625.- pour les années 2009 à 2013. 
10) 
Le 22 février 2016, l’AFC-GE a demandé aux époux de nouvelles pièces 
comptables de la société, les informant de ce que les conditions de la dénonciation 
spontanée non punissable n’étaient pas réalisées, dès lors que l’AFC-CH avait eu 
connaissance de la soustraction d’impôt. Des bordereaux d’amende pour les 
impôts fédéral direct (ci-après : IFD), cantonal et communal (ci-après : ICC) leur 
seraient notifiés pour les années 2004 à 2012. 
11) 
Le 3 octobre 2016, l’AFC-CH a communiqué à l’AFC-GE une liste des 
comptes bancaires non déclarés par les époux. 
12) 
Le 10 octobre 2016, l’AFC-GE a demandé aux époux de la renseigner au 
sujet de ces comptes. 
13) 
Le 28 mars 2017, les époux ont remis à l’AFC-GE un classeur comprenant 
plusieurs documents, dont leurs comptes bancaires non déclarés et ceux de la 
société. 
14) a. 
Le 21 décembre 2017, l’AFC-GE a notifié aux époux des bordereaux de 
rappel d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2004 à 2007 et des bordereaux d’amende pour 
l’ICC et l’IFD 2007, leur indiquant que la notification des bordereaux pour les 
autres années leur parviendrait ultérieurement. Les reprises correspondaient aux 
chiffres d’affaires non déclarés et aux entrées de fonds inexpliquées sur les 
comptes bancaires, qui n'avaient pas non plus été déclarées. La déduction 
forfaitaire de 50 % pour les charges était refusée, à défaut de pièces justificatives. 
La soustraction fiscale avait été commise intentionnellement. Compte tenu de 
l’absence de connaissance en fiscalité et de la bonne collaboration de 
M. A______, la quotité des amendes était fixée aux trois quarts des impôts 
soustraits. 
 
b. 
Sous réserve de la péremption du droit de taxer, ces bordereaux ont été 
confirmés dans leur principe et leur quotité par le Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI) le 4 mai 2020 (JTAPI/339/2020), par la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) le 17 novembre 2020 (ATA/1168/2020), puis par le Tribunal 
fédéral le 27 mai 2021 (2C_15/2021), ces autorités judiciaires ayant considéré que 
les conditions de la dénonciation spontanée n’étaient pas réunies, que les 
déductions forfaitaires sur le chiffre d’affaires non déclaré devaient être refusées 
et que la quotité des amendes était conforme au droit. 
15) 
Le 13 décembre 2018, l’AFC-GE a informé les époux que les procédures en 
rappel et soustraction d’impôt pour l’année 2008 étaient terminées, leur notifiant 
des bordereaux de rappel d’impôt, de CHF 166'285.35 (calculé sur la base d’un 


- 4/15 - 
A/2190/2020 
revenu imposable de CHF 584'642.- et d’une fortune imposable de CHF 248'749.-
) pour l’ICC et de CHF 61'297.- (calculé sur la base d’un revenu imposable de 
CHF 569'500.-) pour l’IFD, et d’amende, de CHF 124'714.- pour l’ICC et de 
CHF 45'972.- pour l’IFD. 
 
 
Selon les avis de taxation, étaient repris les montants de CHF 493'452.- à 
titre de revenu supplémentaire et de CHF 40'600.- à titre d’encaissement sur les 
comptes bancaires non déclarés. 
 
 
L’amende était fixée aux trois quarts des montants soustraits, M. A______ 
ayant agi intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel, en omettant de 
mentionner une partie de son chiffre d’affaires ainsi que des comptes bancaires. Il 
était toutefois tenu compte de son absence de connaissances fiscales ainsi que de 
sa bonne collaboration. 
16) 
Le 14 janvier 2019, les époux ont élevé réclamation contre ces bordereaux 
de rappel d’impôt et d’amende. 
 
 
Le chiffre d’affaires retenu ne prenait pas en compte les déductions, dont ils 
ne disposaient plus des justificatifs étant donné l’ancienneté des transactions et de 
la faillite de la plupart des sous-traitants. Dès lors, un montant forfaitaire de 50 % 
de charges correspondant en moyenne à 50 % des produits, devait s’appliquer, à 
l’instar des autres exercices de la société. En outre, les bordereaux ne contenant 
aucun détail au sujet des reprises effectuées sur leurs comptes bancaires non 
déclarés, ils n’étaient pas en mesure de se déterminer à ce propos. 
 
 
Les conditions d’une dénonciation spontanée non punissable étaient 
remplies, puisqu’ils avaient informé l’AFC-GE de leur situation le 28 octobre 
2014. En tout état de cause, l’amende devait être réduite, au vu de leur 
participation active à la procédure. 
17) 
Le 17 janvier 2019, l’AFC-GE a transmis aux époux le détail des 
« encaissements sur les comptes bancaires non déclarés », à savoir les montants de 
CHF 1'000.- le 30 avril 2008, de CHF 3'000.- le 15 mai 2008, de CHF 3'000.- le 
9 juin 2008, de CHF 3'600.- le 23 juillet 2008, de CHF 3'000.- le 10 octobre 2008, 
de CHF 2'000.- le 8 décembre 2008 et de CHF 25'000.- le 30 décembre 2008. 
18) 
Le 15 mai 2019, les époux ont persisté dans leurs précédentes explications, 
précisant que les encaissements litigieux avaient consisté en des virements du 
compte de la société pour approvisionner leurs comptes personnels. Ils 
produisaient des extraits de leurs comptes personnels sur lesquels des montants 
étaient crédités. 
19) 
Par décision du 15 juin 2020, l’AFC-GE a partiellement admis la 
réclamation, en ce sens que les rappels d’impôt dus et les intérêts y relatifs étaient 
respectivement déduits de la fortune imposable et des revenus des contribuables, 


- 5/15 - 
A/2190/2020 
que les charges de la société étaient admises pour un montant supplémentaire de 
CFH 137'624.55 et que les amendes pour l’ICC et l’IFD étaient rectifiées en 
conséquence. 
 
 
Dès lors qu’ils n’avaient que partiellement remis les justificatifs en lien avec 
les charges de la société pour l’exercice 2008, ils devaient en supporter les 
conséquences, et seul un montant de CHF 137'624.55, documenté, relatif au 
chiffre d’affaires supplémentaire, pouvait être déduit à ce titre. L’analyse des 
comptes non déclarés avait en outre mis en évidence divers encaissements sans 
indication de leur provenance ou origine, que les intéressés n’avaient pas réussi à 
expliquer, si bien qu’ils étaient confirmés. 
 
 
Les conditions légales d’une dénonciation spontanée n’étaient pas remplies, 
dans la mesure où l’AFC-CH avait, lors de son contrôle, découvert les chiffres 
d’affaires non déclarés avant l’annonce des époux du 28 octobre 2014. La quotité 
des amendes avait été fixée aux trois quarts des impôts soustraits, étant donné le 
caractère intentionnel de l’infraction, commise durant de nombreuses années et 
portant sur un montant relativement important, et la bonne collaboration des 
intéressés. 
 
 
De nouveaux bordereaux de rappel d’impôt, comportant un dégrèvement de 
CHF 49'740.95 pour l’ICC 2008 et de CHF 18'863.- pour l’IFD 2008, leur étaient 
notifiés. 
 
 
Les amendes étaient modifiées en conséquence et fixées à CHF 87'408.- 
pour l’ICC 2008 et à CHF 31'825.- pour l’IFD 2008. 
20) 
Le 16 juillet 2020, les époux ont recouru auprès du TAPI contre cette 
décision, concluant à son annulation et à la modification des taxations dans le sens 
de leurs écritures. 
 
 
Ils reprenaient leurs précédentes explications, précisant que la taxation 
n’était pas conforme à leur réelle capacité contributive, étant donné que les 
charges n’avaient pas été prises en compte en lien avec les éléments faisant l’objet 
du rappel d’impôt. En raison de l’écoulement du temps, ils ne disposaient plus des 
justificatifs requis et la majorité des sous-traitants avaient fait faillite, étant précisé 
qu’à l’évidence la société avait été dans l’impossibilité d’assumer au moyen de 
ses seuls salariés tous les chantiers ouverts sans recourir à de la main-d’œuvre 
externe. Il se justifiait dès lors de procéder de manière forfaitaire et, eu égard aux 
autres exercices de la société, d’opérer une déduction à hauteur de 70 % des 
recettes. Par ailleurs, les encaissements litigieux ne constituaient pas du chiffre 
d’affaires, mais des mouvements de fonds, qui avaient un pendant de retraits et 
prouvaient que des sous-traitants avaient été correctement rémunérés. 


- 6/15 - 
A/2190/2020 
 
 
La dénonciation effectuée en octobre 2014 avait un caractère spontané, étant 
donné qu’elle portait sur une période ne faisant pas l’objet du contrôle de 
l’AFC-CH, qui avait procédé à l’examen des périodes 2009 à 2013 et ne leur avait 
communiqué le résultat dudit contrôle qu’en 2015. En tout état de cause, la quotité 
de l’amende devait être réduite au tiers du montant des impôts soustraits, leur 
situation financière, obérée en raison des procédures fiscales ouvertes à leur 
encontre, ne leur permettant pas de s’en acquitter. De plus, le fait de ne pas avoir 
déclaré les charges en lien avec les revenus non déclarés devait également être 
pris en compte en leur faveur. 
21) 
Le 17 septembre 2020, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Il appartenait aux époux de justifier par pièces les charges effectives 
d’exploitation alléguées, ce qu’ils n’avaient pas fait faute de documents idoines. Il 
n’était dès lors pas possible d’admettre ces charges sur la base d’une simple 
estimation, étant précisé que rien n’indiquait que lesdites charges n’auraient pas 
déjà été enregistrées dans les comptes déclarés et prises en compte dans leur 
déclaration fiscale. Les intéressés n’avaient pas non plus expliqué la provenance 
des différents montants figurant dans les comptes bancaires. 
 
 
Leur déclaration du 28 octobre 2014 n’avait pas de caractère spontané, 
puisqu’elle ne comportait aucun élément de revenu ou de fortune soustrait ni 
même les années fiscales concernées, un contrôle par l’AFC-CH ayant eu lieu en 
juillet 2014 déjà. La quotité de l’amende devait être confirmée, dès lors qu’elle 
s’inscrivait dans le cadre légal et était conforme au principe de la proportionnalité. 
22) 
Par jugement du 30 août 2021, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Les 
contribuables 
n’avaient 
dûment 
justifié 
qu’un 
montant 
de 
CHF 137'624.55 à titre de charges, que l’AFC-GE avait admis en déduction au 
stade de la réclamation. C’était à juste titre qu’une déduction forfaitaire n’avait 
pas été admise, les intéressés n’ayant pas été en mesure d’en établir la justification 
et le montant exact, étant précisé que le délai de dix ans de conservation des 
pièces comptables n’était pas encore écoulé lors de l’ouverture de la procédure en 
rappel d’impôt pour l’exercice 2008. Aucune violation de l’imposition selon la 
capacité contributive ne pouvait en outre être reprochée à l’AFC-GE. 
 
 
La dénonciation des époux ne revêtait pas de caractère spontané. Avant leur 
courrier du 28 octobre 2014, l’AFC-CH avait procédé au contrôle de la société, de 
sorte qu’ils étaient dans la crainte concrète que l’AFC-GE soit informée 
d’éventuels revenus non déclarés, étant précisé que l’autorité fédérale avait, par la 
suite, communiqué à l’autorité cantonale la liste des comptes bancaires non 
déclarés le 3 octobre 2016. Pour le surplus, les éléments de revenus non déclarés 
découverts par l’AFC-CH pour les années ultérieures étaient de nature à faire 
naître chez l’AFC-GE des soupçons fondés et suffisants sur le caractère complet 


- 7/15 - 
A/2190/2020 
des déclarations fiscales antérieures, si bien que l’absence de contrôle TVA de 
l’exercice 2008 n’y changeait rien. 
 
 
La quotité de l’amende, fixée à trois quarts des impôts soustraits, était 
proportionnée à l’intensité de la faute commise et aux circonstances. Ainsi, les 
montants 
en 
jeu 
étaient 
importants, 
l’infraction 
avait 
été 
commise 
intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel, et concernait plusieurs années 
fiscales. Il y avait également lieu de tenir compte de la bonne collaboration de 
M. A______ et de l’ancienneté des faits en cause. La situation économique obérée 
des intéressés, comme ils l’alléguaient, ne pouvait toutefois contrebalancer les 
circonstances aggravantes du cas d’espèce. 
23) 
Par acte expédié le 30 septembre 2021, les époux ont recouru auprès de la 
chambre administrative contre ce jugement, concluant, principalement à son 
annulation, au renvoi du dossier à l’AFC-GE pour nouvelles taxations et à l’octroi 
de « dépens », subsidiairement à la modification des bordereaux de taxation pour 
l’ICC et l’IFD 2008 dans le sens de leurs écritures. 
 
 
Le TAPI n’avait pas pris en compte leur réelle capacité contributive pour 
établir les bordereaux de rappel d’impôt, les charges déclarées devant être 
admises, dès lors qu’ils avaient fourni tous les éléments en leur possession pour 
que la taxation soit le plus proche possible de leur situation financière. L’approche 
du TAPI, qui considérait que les déductions ne pouvaient être admises que si elles 
étaient indiquées dans la déclaration initiale, vidait de sens la procédure de 
dénonciation spontanée, puisqu’un contribuable aurait alors intérêt à ne déclarer 
qu’une partie de ses revenus. Dans leur cas, la période en cause datait de près de 
quinze ans, de sorte qu’aucune obligation de conservation des pièces comptables 
ne pouvait leur être opposée, étant précisé que la majorité des sous-traitants avait 
fait faillite dans l’intervalle. Dans ce contexte, l’expérience générale de la vie 
commandait de se référer à tout le moins à des charges correspondant à 70 % des 
produits, puisqu’il était notoire que dans le bâtiment les charges étaient élevées et 
que les autres exercices de la société avaient révélé des charges du même ordre. 
Il apparaissait en particulier contradictoire d’admettre un chiffre d’affaires et, en 
même temps, de refuser les charges y relatives, alors qu’elles figuraient sur les 
mêmes pièces, qu’ils avaient au demeurant remises à l’AFC-GE. 
 
 
Le TAPI n’avait pas même examiné la question de savoir si les 
encaissements litigieux pouvaient être considérés comme des revenus, alors que 
leur ancien comptable passait toutes les écritures par « caisse », sans indiquer 
aucun mouvement bancaire. Ils avaient toutefois fourni toutes les explications 
pertinentes à ce sujet, tant à l’AFC-GE qu’au TAPI, indiquant que M. A______ 
avait approvisionné mensuellement un compte privé, servant au demeurant aux 
dépenses du ménage, de montants presque identiques. 


- 8/15 - 
A/2190/2020 
 
 
Ils renonçaient à contester l’absence de caractère spontané de leur 
dénonciation, persistant toutefois à demander une réduction de la quotité de 
l’amende. En effet, leur situation financière obérée, due aux procédures fiscales 
ouvertes à leur encontre pour plusieurs périodes, ne leur permettait pas de 
s’acquitter des montants demandés, ce d’autant moins qu’ils ne disposaient 
d’aucune fortune et que l’année 2020 s’était révélée particulièrement difficile en 
raison de la situation sanitaire. Il convenait en outre de prendre en compte le fait 
qu’ils n’avaient pas déclaré les charges relatives aux revenus non déclarés. Il en 
résultait que le montant de l’amende devait être réduit au minimum légal, à savoir 
le tiers des impôts soustraits. 
24) 
Le 5 novembre 2021, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, renvoyant au 
jugement entrepris et à ses écritures devant le TAPI. 
25) 
Le 18 novembre 2021, la chambre administrative a accordé aux parties un 
délai au 17 décembre 2021, prolongé au 14 janvier 2022, pour formuler toutes 
requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à 
juger. 
26) 
Le 10 janvier 2022, l’AFC-GE a fait savoir à la chambre administrative 
qu’elle n’avait pas de requêtes ni d’observations complémentaires à formuler. 
27) 
Le 14 janvier 2022, les époux ont persisté dans leur recours. Ils se trouvaient 
dans une situation financière précaire ne leur permettant pas de s’acquitter de tous 
les impôts et amendes réclamés, étant précisé que M. A______ avait récemment 
été condamné à payer à l’AFC-CH un montant de CHF 206'146.- à titre de TVA 
pour les années 2010 à 2013, conformément à la décision du 22 novembre 2021, 
seul document qu’ils produisaient. À cela s’ajoutaient les factures relatives aux 
cotisations sociales en lien avec le chiffre d’affaires imposé. Leur situation 
financière obérée avait ainsi une réelle incidence sur l’issue de la présente 
procédure, contrairement à ce que soutenait l’AFC-GE. 
28) 
Bien qu’invitée à se déterminer durant la procédure, l’AFC-CH n’a pas réagi 
au recours. 
29) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 


- 9/15 - 
A/2190/2020 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
 
Le litige concerne la période fiscale 2008, tant en matière d’ICC que d’IFD. 
 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit au vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/1287/2021 
du 23 novembre 2021 consid. 3a). Le rappel d’impôt relevant du droit matériel, le 
droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêt du Tribunal fédéral 2C_674/2021 
du 27 avril 2022 consid. 5). 
 
 
Le présent litige concernant la période fiscale 2008, la cause est régie par le 
droit en vigueur durant cette période, à savoir respectivement les dispositions de la 
LIFD, de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et celles des anciennes lois 
sur l’imposition des personnes physiques des 31 août et 22 septembre 2000 
(aLIPP-I à V), sous réserve de l’amende, pour laquelle le principe de la lex mitior 
s’applique. 
 
b. 
Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et 
en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, 
comme l’admet la jurisprudence (ATA/523/2022 du 17 mai 2022 consid. 2c). 
 
c. 
En outre, la prescription n’est pas acquise, puisque les recourants ont été 
informés de l’ouverture d’une procédure en rappel et soustraction d’impôt pour les 
années 2004 à 2013 par courrier de l’autorité intimée du 17 décembre 2014, si 
bien que le délai de dix ans pour introduire une telle procédure a été respecté, 
étant précisé que le droit de procéder au rappel d’impôt n’est pas non plus éteint 
pour la période fiscale en cause (art. 152 LIFD ; art. 53 LHID ; art. 61 LPFisc). 
 
 
Il en va de même de la poursuite pénale de l’infraction de soustraction 
d’impôt consommée, et ce tant en application de l’ancien (art. 184 al. 1 let. b et al. 
2 aLIFD, art. 58 al. 2 aLHID et art. 81 LPFisc, dans leur teneur avant le 1er janvier 
2017) que du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 et al. 2 LIFD, art. 58 al. 2 let. 
a et al. 3 LHID et art. 77 al. 1 let. b et al. 2 LPFisc, dans leur teneur au 1er janvier 
2017). 
3) 
 
Les recourants ne contestent pas les conditions de l’ouverture d’une 
procédure en rappel d’impôt. Seul est litigieux, dans ce contexte, le refus, par les 
autorités précédentes, de prendre en compte, dans le calcul du rappel d’impôt pour 
l’année 2008, les charges non déclarées en lien avec ledit rappel d’impôt, ce qui 
conduirait, selon les recourants, à une violation du principe de l’imposition selon 
la capacité économique. 
4) 
a. 
Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité 
fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle 


- 10/15 - 
A/2190/2020 
aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une 
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été 
perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 LHID ; art. 59 al. 1 
LPFisc). 
 
 
Le rappel d’impôt constitue la perception après coup d’impôts qui n’ont, à 
tort, pas été perçus dans la cadre de la procédure de taxation. Il constitue le 
pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision et permet à l’autorité de 
revenir sur une décision entrée en force. Le rappel d’impôt n’équivaut pas à un 
nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour 
lesquels l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. L’existence d’un rappel 
d’impôt ne saurait ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur 
l’ensemble de sa taxation. Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire 
valoir de son côté pour diminuer l’imposition dans la procédure de rappel d’impôt 
sont limités, dès lors qu’il ne doit pas pouvoir profiter de la procédure de rappel 
d’impôt pour revenir librement sur l’ensemble de la taxation. Sous réserve d’une 
erreur manifeste, le contribuable peut uniquement demander que la taxation soit 
reprise en sa faveur sur les points qui, précisément font l’objet du rappel d’impôt 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_15/2021 précité consid. 5.1 et les références citées). 
 
b. 
Chaque associé d’une SNC ajoute à ses propres éléments imposables sa part 
du revenu de la société (art. 10 LIFD ; art. 9 aLIPP-I). Sont ainsi imposables tous 
les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, 
artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de 
toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD ; art. 3 al. 1 1ère phr. 
aLIPP-IV). 
 
 
Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent 
déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel. En 
font notamment partie les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, 
d’une industrie ou d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice 
d’une profession ou d’un métier (art. 27 al. 1 LIFD ; art. 3 al. 3 aLIPP-V). Sont 
justifiées par l’usage commercial les dépenses qui apparaissent comme 
acceptables du point de vue commercial. La justification commerciale d’une 
dépense dépend de son contexte, sa nécessité effective pour l’entreprise n’étant 
pas déterminante. Il suffit qu’il existe un rapport de causalité objectif entre la 
dépense et le but économique de l’entreprise, à savoir lorsque la dépense aurait été 
consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective 
requise par le droit commercial (arrêt du Tribunal fédéral 2C_937/2019 du 8 juin 
2020 consid. 6.2). 
 
 
Selon le principe de l’autorité du bilan commercial (ou de déterminance ; 
« Massgeblichkeitsprinzip »), le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. 
Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les 


- 11/15 - 
A/2190/2020 
autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices 
spécifiques. L’autorité fiscale peut ainsi s’écarter du bilan remis par le 
contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont 
violées ou que des normes fiscales correctrices l’exigent (ATF 141 II 83 consid. 
3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.1). Selon 
ce principe, le contribuable est lié à la situation patrimoniale de la période fiscale, 
telle qu’elle ressort des livres de compte régulièrement établis (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_667/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.1 et les références citées). 
5) 
a. 
Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l’autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d’office l’ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à 
l’établissement des faits ; il incombe à celles-ci d’étayer leurs propres thèses, de 
renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves 
disponibles, spécialement lorsqu’il s’agit d’élucider des faits qu’elles sont le 
mieux à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4). 
 
b. 
En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1105/2021 du 
19 octobre 2021 consid. 5a). 
6) 
 
En l’espèce, dans le cadre de la réclamation élevée par les recourants à 
l’encontre des bordereaux de rappel d’impôt du 13 décembre 2018, l’autorité 
intimée a accepté de déduire les frais justifiés par l’usage commercial en lien avec 
les chiffres d’affaires et les comptes bancaires non déclarés, comme ils le 
demandaient, et ce pour un montant de CHF 137'624.55 correspondant aux pièces 
justificatives remises. 
 
 
Les recourants prétendent qu’un montant forfaitaire devait toutefois être 
admis en déduction, étant donné qu’ils ne disposaient plus des pièces justificatives 
requises en raison de l’ancienneté des faits, de près de quinze ans. Ni la LIFD ni 
les aLIPP-IV et aLIPP-V ne prévoient toutefois de déductions forfaitaires pour les 
charges d’une entreprise commerciale (ATA/1168/2020 précité consid. 5b). Par 
ailleurs, au moment de l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt le 17 
décembre 2014, le délai de dix ans prévu par les art. 126 al. 3 LIFD et 31 al. 3 
LPFisc pour la conservation des pièces comptables n’était pas encore échu. Les 


- 12/15 - 
A/2190/2020 
recourants devaient dès lors conserver les documents et pièces justificatives en 
relation avec l’activité de la société pour l’année 2008, en particulier les 
différentes factures émises par leurs sous-traitants afin que l’autorité fiscale puisse 
en tenir compte à titre de charge commerciale, ce qu’elle a au demeurant fait pour 
les charges attestées par pièces. Par conséquent, étant donné que les recourants 
n’ont pas apporté la preuve des charges commerciales alléguées, ils doivent 
supporter les conséquences de l’échec de cette preuve, conformément à la 
jurisprudence, en particulier l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_15/2021 précité 
consid. 5.2 dans la cause les concernant pour les périodes fiscales 2004 à 2007. 
 
 
Le même raisonnement s’applique au demeurant aux encaissements d’argent 
effectués sur les comptes bancaires non déclarés, qui auraient servi, selon les 
intéressés, à payer les sous-traitants, faute de pièce étayant leurs allégués. 
 
 
C’est également en vain que les recourants se prévalent d’une violation du 
principe de l’imposition selon la capacité économique garanti par l’art. 127 al. 2 
de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - 
RS 101), dès lors que le législateur a déterminé à quelles conditions les frais 
d’acquisition pouvaient être déduits du revenu de l’activité lucrative 
indépendante, comme l’a déjà relevé le Tribunal fédéral dans une précédente 
cause concernant les recourants (arrêt du Tribunal fédéral 2C_15/2021 précité 
consid. 5.3). 
 
 
Par conséquent, la décision de l’AFC-GE, confirmée par le TAPI, de ne pas 
admettre de déductions forfaitaires pour les charges commerciales de la SNC, 
ainsi que les autres charges commerciales non prouvées par pièces ne prête pas le 
flanc à la critique. 
7) 
a. 
Les recourants contestent la quotité des amendes, renonçant à se prévaloir à 
ce stade des dispositions en matière de dénonciation spontanée non punissable et 
ne formulant aucun grief à l’encontre des éléments constitutifs objectifs et 
subjectifs de l’infraction pour soustraction d’impôt, qui sont au demeurant 
réalisés. 
 
b. 
En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 
jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de 
l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité (ATA/407/2022 du 12 avril 2022 consid. 6c). 
 
 
La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte 
des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 
(CP - RS 311.0), les principes qui régissent la fixation de la peine prévus à l’art. 


- 13/15 - 
A/2190/2020 
47 CP s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en 
considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les 
motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. 
Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie 
(ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s). 
 
c. 
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1002/2020 du 
6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). 
8) 
 
En l’espèce, en fixant le montant de l’amende à 0,75 fois le montant des 
impôts soustraits, tant pour l’ICC que pour l’IFD, l’autorité intimée n’a ni excédé, 
ni abusé de son pouvoir d’appréciation, au regard des importants montants 
soustraits durant la période fiscale 2008. Le caractère intentionnel de l’infraction, 
commise à tout le moins par dol éventuel, ce qui n’est au demeurant pas contesté 
par les recourants, et l’absence de toute dénonciation spontanée doivent également 
être pris en considération, ces éléments pesant en leur défaveur. 
 
 
Il y a cependant lieu de tenir compte, à leur décharge, de leur bonne 
collaboration durant la procédure de rappel d’impôt, les intéressés ayant, dans la 
mesure du possible, fourni les documents demandés par l’autorité intimée. En 
outre, l’ancienneté de l’infraction, qui remonte à 2008, sera également prise en 
compte en leur faveur (arrêt du Tribunal fédéral 2C_15/2021 précité consid. 7 ; 
ATA/1168/2020 précité consid. 8). 
 
 
Par ailleurs, si la situation économique des recourants peut certes être prise 
en considération dans le cadre de la fixation de l’amende, conformément à l’art. 
106 al. 3 CP, il n’en demeure pas moins qu’au vu du caractère intentionnel de 
l’infraction, de l’absence de dénonciation spontanée et de l’importance des 
montants soustraits, leur situation économique, au sujet de laquelle il n’ont 
produit aucun document probant, ne saurait contrebalancer lesdits circonstances 
aggravantes. 
 
 
Enfin, l’on ne voit pas en quoi le fait qu’ils n’aient pas déclaré les charges 
en lien avec les revenus non déclarés devrait être pris en compte en leur faveur. 
 
 
Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, l’autorité intimée n’a ni excédé 
ni abusé de son pouvoir d’appréciation lors de la fixation des amendes aux trois 
quarts des impôts soustraits, quotité apparaissant au demeurant proportionnée à 
l’intensité de la faute commise et aux circonstances du cas d’espèce, si bien 
qu’elle sera également confirmée. 


- 14/15 - 
A/2190/2020 
 
 
Entièrement mal fondé, le recours sera par conséquent rejeté. 
9) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge 
solidaire des recourants, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité 
de procédure ne leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 30 septembre 2021 par Madame et 
Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance 
du 30 août 2021 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Madame et Monsieur A______, pris 
solidairement ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Robert Zoells, avocat des recourants, à 
l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme McGregor, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 


- 15/15 - 
A/2190/2020 
la greffière-juriste : 
 
 
F. Cichocki 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :