ge_gerichte · ATA/563/2010 · 2010-08-31 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2967/2006 ICC 
ATA/563/2010 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 31 août 2010 
dans la cause 
 
 
Madame M______ 
représentée par Firel & Mandaco S.A. 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 26 juin 2009 (DCCR/603/2009) 


- 2/10 - 
 
 
EN FAIT 
 
1. 
 
Madame M______ n’est pas inscrite au rôle de l’administration fiscale 
cantonale genevoise (ci-après : AFC-GE). Elle détient toutefois des actions de 
sociétés immobilières et la présente procédure concerne les années fiscales 2004, 
2005 et 2006. 
 
Année fiscale 2004 
2. 
 
Mme M______ détient des actions de la société Immobilière (ci-après : 
S.I.) X______, société d’actionnaires-locataires propriétaire d’un immeuble sis 
rue Y______ à Genève. 
3. 
 
Le 10 juin 2005, son mandataire a déposé une déclaration fiscale pour 
l’année 2004, au nom de « propriétaire arcade 02 rez ». Un revenu net de 
CHF 1'400.- a été annoncé. Celui-ci se décomposait comme suit : encaissement 
des loyers (CHF 59'550.-), moins les frais d’entretien (CHF 16'149,80) et moins le 
loyer « valeur locative » (CHF 42'000.-). 
4. 
 
Le 7 mars 2006, l’AFC-GE a arrêté, tant pour l’ICC que pour l’IFD, un 
revenu imposable de CHF 17'550.-. Celui-ci se composait du seul produit de sous-
location. L’AFC-GE a ainsi refusé de déduire les frais d’entretien. 
5. 
 
Le 5 avril 2006, Mme M______ a déposé une réclamation à la taxation du 7 
mars 2006. Les frais effectifs d’entretien liés à l’objet immobilier devaient être 
déduits. 
6. 
 
Par décisions du 13 juillet 2006, l’AFC-GE a rejeté la réclamation tant pour 
l’ICC que pour l’IFD. Seul était déductible des produits de sous-location 
encaissés, le loyer principal qui avait été payé. 
7. 
 
Le 11 août 2006, Mme M______ a saisi la commission cantonale de recours 
en matière d’impôts et la commission cantonale de recours en matière d’impôt 
fédéral direct, remplacée depuis le 1er janvier 2009 par la commission de recours 
en matière administrative (ci-après : la commission). Elle concluait à l’annulation 
des taxations et à la déduction des frais d’entretien de CHF 16'149,80 du revenu 
imposable. 
8. 
 
Le 20 juin 2007, l’AFC-GE a persisté dans sa position. 
 
Année fiscale 2005 
9. 
 
La contribuable détient des actions de la S.I. Z______. 
10. 
 
Le 6 avril 2006, son mandataire a déposé une déclaration fiscale pour 


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l’année 2005, au nom de « propr. Act. Appa p. 6ème étage ». Un revenu net de 
CHF 8'914.- a été annoncé. Celui-ce se décomposait comme suit : loyers encaissés 
(CHF 50'400.-) moins le loyer « théorique appartement » (CHF 24'810.-), moins 
le loyer « théorique garage » (CHF 628.-). Des frais de travaux dans l’appartement 
étaient également déduits (CHF 16'048.-). 
11. 
 
Le 20 juin 2006, l’AFC-GE a arrêté, tant pour l’ICC que pour l’IFD, un 
revenu imposable de CHF 34'352.-. Celui-ci se composait du seul produit de sous-
location. L’AFC-GE a ainsi refusé de déduire les frais de travaux et une partie des 
loyers principaux 
12. 
 
Par acte du 30 juin 2006, Mme M______ a formé opposition à la taxation du 
7 mars 2006. Les frais effectifs d’entretien liés à l’objet immobilier devaient être 
déduits. Il en allait de même des loyers principaux. 
13. 
 
Par deux décisions des 4 janvier 2007, l’AFC-GE a, tant pour l’ICC que 
pour l’IFD, partiellement admis les réclamations. Elle a admis la déduction totale 
des loyers principaux du revenu de la sous-location, mais a refusé la déduction des 
frais d’entretien. Le revenu imposable a ainsi été fixé à CHF 24'962.-. 
14. 
 
Le 4 janvier 2007, Mme M______ a saisi la commission. Elle concluait à 
l’annulation des taxations et à la déduction des frais relatifs aux travaux de 
CHF 16'048.- du revenu imposable. 
15. 
 
Le 3 août 2007, l’AFC-GE a persisté dans sa position. 
 
Année fiscale 2006 
16. 
 
Mme M______ détient des actions de la S.I. W______, propriétaire d’un 
immeuble sis av. P______. 
17. 
 
Le 19 mars 2007, son mandataire a déposé une déclaration fiscale pour 
l’année 2006, au nom de « A______ ». Un revenu de CHF 43'402.- a été annoncé. 
Celui-ce se décomposait comme suit : encaissement des loyers (CHF 78'050.-), 
moins charges 2006 (CHF 2'939.-) et moins loyer théorique (CHF 34'648.-). Les 
CHF 2'939.- correspondaient à des frais de gérance. 
18. 
 
Le 11 avril 2007, l’AFC-GE a arrêté, tant pour l’ICC que pour l’IFD, un 
revenu imposable de CHF 43'402.- Celui-ci se composait du seul produit de sous-
location. L’AFC-GE a ainsi refusé de déduire les frais de gérance. 
19. 
 
Le 9 mai 2007, Mme M______ a élevé une réclamation contre la taxation du 
11 avril 2007. Les frais de gérance de CHF 2'939.- devaient être déduits. Il en 
allait de même des autres frais divers de CHF 23'231.- qui avaient été omis dans la 
déclaration du 19 mars 2007. 


- 4/10 - 
 
20. 
 
Par décisions du 25 juin 2007, l’AFC-GE a rejeté les réclamations tant pour 
l’ICC que pour l’IFD. Seul était déductible du produit de sous-location encaissé, 
le loyer principal. Les frais d’entretien et les frais divers n’avaient pas à être 
déduits du revenu brut. 
21. 
 
Le 23 juillet 2007, Mme M______ a saisi la commission. Elle concluait à 
l’annulation des taxations et à la déduction des frais de gérance de CHF 2'939.- et 
des frais divers de CHF 23'231.-. 
22. 
 
Le 8 février 2008, l’AFC-GE a persisté dans sa position. 
23. 
 
Après en avoir été sommée par la commission, Mme M______ a accepté de 
décliner son identité. 
24. 
 
Le 29 avril 2009, la commission a demandé des informations à la 
contribuable sur ses revenus et sa fortune à Genève. 
25. 
 
Le 16 juin 2009, Mme M______ a exposé qu’elle était usufruitière des S.I. 
X______, Z______, ainsi que W______. Elle était imposée de manière limitée sur 
les revenus nets des trois biens immobiliers. 
26. 
 
Par décision du 26 juin 2009, la commission a joint les procédures relatives 
aux contestations des taxations ICC et IFD pour les années 2004, 2005 et 2006 
susmentionnées. Elle a rejeté les recours. Les frais d’entretien des immeubles 
constituaient des dépenses liées aux S.I. X______, Z______ et W______. Chaque 
société étant propriétaire d’un immeuble, ces frais devaient être portés dans les 
comptes de ces sociétés et non en déduction du revenu de la recourante. Ce 
d’autant plus que celle-ci n’avait pas démontré s’être personnellement acquittée 
de ces frais. 
 
 
La commission a par ailleurs estimé que les loyers relatifs aux trois 
immeubles pour les années 2004 à 2006 ne figuraient pas exhaustivement dans les 
déclarations fiscales des 10 juin 2005, 6 avril 2006 et 19 mars 2007. Les 
conditions de la taxation in pejus étaient réunies et le dossier devait être renvoyé à 
l’AFC-GE pour nouvelle taxation (ch. 4 de la décision). 
27. 
 
Le 28 août 2009, la commission a transmis son dossier. 
28. 
 
Par acte remis à un bureau de poste suisse le 30 juillet 2009, Mme M______ 
a saisi le Tribunal administratif d’un recours. Elle conclut, sous suite de frais et 
dépens, à ce que les frais d’entretien et charges spécifiques aux lots privatifs qui 
ne pouvaient pas être déduits dans la société immobilière soient portés en 
déduction de son produit de sous-location et à l’annulation de la reformatio in 
pejus. Subsidiairement, elle conclut à son audition par le Tribunal administratif. 
 
 
Il n’était pas possible de porter les frais d’entretien relatifs à des 


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appartements spécifiques dans la comptabilité des S.I. 
29. 
 
Le 17 septembre 2009, l’AFC-GE conclut au rejet du recours s’agissant de 
la déduction des frais d’entretien d’immeuble et de gérance et à l’annulation de la 
reformatio in pejus. 
 
 
Cette dernière ne se justifiait pas, car, vérification faite, les revenus relatifs 
aux biens ne figurant pas dans les déclarations des 10 juin 2005, 6 avril 2006 et 
19 mars 2007 avaient été déclarés et taxés dans des taxations séparées. 
 
 
Pour le surplus, les frais d’entretien devaient être déduits du revenu de la 
société immobilière. Elle seule pouvait les déduire. 
 
 
L’AFC-GE se fondait notamment sur l’information 12/96 relative à 
l’imposition des sociétés immobilières d’actionnaires-locataires dès 1997, en 
particulier sur son point 4.2 : « la détermination du bénéfice imposable 
interviendra dès lors par déduction des charges fiscalement admissibles de la 
société du total des valeurs locatives. Les exigences de rentabilité minimale seront 
abrogées au profit des règles ordinaires en matière de taux d’intérêts minimum et 
maximum et, de manière plus générale, de prestations à l’actionnaire dans les 
relations entre la société et ses actionnaires ou des proches de ces derniers. Afin 
de tenir compte de manière adéquate de la prise en charge, par les actionnaires-
locataires eux-mêmes, de certains travaux d’entretien effectués dans les locaux qui 
leur sont attribués, la valeur locative brute pourra faire l’objet d’un abattement de 
3 %, à porter en diminution des loyers comptabilisés au crédit du compte de pertes 
et profits ». 
30. 
 
Le 22 octobre 2009, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a fait sienne la position de l’AFC-GE. 
31. 
 
En date du 23 mars 2010, le juge délégué a ordonné à la recourante de 
produire le détail des frais pour les années 2004, 2005 et 2006, avec tous leurs 
justificatifs et les documents démontrant l’identité de la personne les avait payés. 
32. 
 
Le 29 avril 2010, la contribuable a produit différents documents. 
 
 
Pour l’année 2004, elle a versé à la procédure un compte de gérance au 31 
décembre 2004 relatif à l’arcade « G______ ». Ce compte, établi au nom de 
Monsieur M______, faisait état des charges suivantes : administration, 
contentieux (CHF 559,50), frais de gérance (CHF 2'242,65), divers 
(CHF 13'347,65). 
 
 
Pour l’année 2005, elle a versé un compte de gérance au 31 décembre 2005 
relatif au « 7 pièces V______ ». Ce compte, établi à son nom, faisait état des 
charges suivantes : entretien immeuble (CHF 13'733,15) ; entretien appartements 
(CHF 13'620,40), publicité (CHF 6.-), frais de gérance (CHF 2'616,80) et frais 


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divers (CHF 21'554,90). Un document intitulé « détail compte de gérance » 
mentionnait, sous l’intitulé « entretien de l’immeuble » des frais pour CHF 
13'620,40, avec différentes factures y relatives. 
 
 
Pour l’année 2006, Mme M______ a versé un compte de gérance au 
31 décembre 2006 relatif à l’arcade « P______». Ce compte, établi à son nom, 
faisait état des charges suivantes : frais de gérance (CHF 2'939,35) et frais divers 
(CHF 23'231,30). Dans le document intitulé « détail compte de gérance », les frais 
de gérance étaient calculés en pourcentage du loyer de CHF 78'050.-. Les frais 
divers étaient en outre constitués du paiement pour « des charges ». 
33. 
 
Interpellée sur ces pièces, l’AFC-GE a persisté dans sa position par courrier 
du 31 mai 2010. L’AFC-CH n’a, quant à elle, pas réagi. 
34. 
 
La cause a ainsi été gardée à juger le 1er juin 2010, ce dont les parties ont été 
informées. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
La recourante souhaite être entendue oralement par le Tribunal 
administratif. 
 
 
Tel qu’il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu 
comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments 
pertinents avant qu'une décision touchant sa situation juridique ne soit prise, de 
produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de 
preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à 
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer 
sur la décision à rendre (ATF 129 II 497, consid. 2.2 et les réf. citées). En 
revanche, il n'implique pas le droit à une audition personnelle de l'intéressé, sauf 
disposition légale contraire (RDAF 2005 I 55; ATF 125 V 494 consid. 1b; ATF 
125 I 209, consid. 9b). Ni la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - 
D 3 17), ni la LPA ne garantissent en outre un droit d'être entendu par oral pour 
un contribuable (ATA/368/2007 du 31 juillet 2007, consid. 4). 
 
 
En l’espèce, la recourante a pu s’exprimer par écrit à de nombreuses reprises 
durant la procédure, que cela soit devant l’AFC-GE, la commission ou le 
Tribunal administratif. Une audition orale de la recourante n’est ainsi pas 


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nécessaire. Ce d’autant plus que le litige est avant tout de nature juridique. Il faut 
en effet déterminer si les frais d’entretien peuvent être déduits du revenu de 
sous-location dans le cas spécifique d’une société immobilière. 
 
 
Il ne sera ainsi pas donné suite à la requête d’audition orale. 
3. 
 
La commission a annulé les taxations 2004, 2005 et 2006 faisant l’objet de 
la présente procédure et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle taxation 
au motif que les loyers relatifs aux sous-locations des immeubles sis rue 
Y______, Z______ et av. P______ n’avaient pas tous été taxés pour les trois 
années. 
 
 
Dans ses observations du 17 septembre 2009, l’AFC-GE a toutefois 
confirmé que les revenus relatifs à ces biens – qui ne figuraient pas dans les 
déclarations des 10 juin 2005, 6 avril 2006 et 19 mars 2007, objets de la présente 
procédure – avaient été taxés, pour les année 2004 à 2006, dans des taxations 
séparées. 
 
 
Il appert ainsi que la reformatio in pejus opérée par l’instance précédente ne 
se justifie pas. Partant, le recours sera admis sur ce point et le chiffre 4 de la 
décision dont est recours sera annulé. 
4. 
 a. 
A teneur de l’art. 21 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11), le rendement de la fortune immobilière 
est imposable, notamment tous les revenus provenant de la location, de 
l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance. Cette disposition 
couvre également les revenus de sous-location d’un immeuble (N. MERLINO, 
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 43 ad art. 21). Les 
frais d’entretien et les frais d’administration peuvent être déduits du revenu brut 
(art. 32 LIFD). 
 
b. Sur le plan cantonal, une nouvelle loi sur l’imposition des personnes 
physiques adoptée le 12 juin 2009 par le Grand Conseil a été acceptée en 
votation populaire le 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). Entrée en vigueur le 
1er janvier 2010, elle ne s'applique toutefois qu'aux impôts dus à partir de la 
période fiscale 2010 (art. 71 et 72 al. 1 LIPP) et n'est pas pertinente en l'espèce. 
La présente cause est donc régie par la législation antérieure, soit par la loi sur 
l’imposition des personnes physiques - Objet de l’impôt - Assujettissement à 
l’impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP- I - D 3 11), la loi sur l’imposition dans le 
temps des personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II - D 3 12), la loi sur 
l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) 
du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV – D 3 14) et celle sur l’imposition des 
personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais 
d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 
2000 (aLIPP-V - D 3 16). 


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A cet égard, sont imposables l’ensemble des revenus provenant de la 
location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance sur des 
biens immobiliers (art. 7 al. 1 let. a aLIPP IV). Les frais d’entretien et les frais 
d’administration peuvent être déduits (art. 6 aLIPP V). 
5. 
 
Se fondant sur l’information 12/96 relative à l’imposition de sociétés 
immobilières d’actionnaires-locataires dès 1997, l’AFC-GE soutient que tous les 
frais d’entretien et frais d’administration doivent être déduits dans le compte de 
charges et profits des sociétés immobilières et que l’actionnaire-locataire qui, à 
son tour, sous-loue son bien ne peut plus les déduire. Point n’est toutefois besoin 
de déterminer si cette pratique est conforme à la législation précitée sur 
l’établissement du revenu imposable. 
 
 
En effet selon l’art. 20 al. 1 LPA, l’autorité réunit les renseignements et 
procède aux enquêtes nécessaires pour fonder sa décision ; elle apprécie les 
moyens de preuve des parties. L’autorité ne doit et ne peut toutefois rechercher 
que les informations nécessaires à sa décision. En outre, les parties ont le devoir 
de collaborer à la recherche des preuves (B. KNAPP, Précis de droit 
administratif, 4ème éd. Bâle, 1991, n. 2018- 2021 p. 419). En matière fiscale, 
l’autorité doit, en principe apporter la preuve des éléments imposables alors que 
le contribuable doit établir les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa 
dette fiscale. Si des indices précis rendent vraisemblable l’existence des 
conditions fondant l’obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du 
contribuable qu’il apporte la preuve du contraire (ATA/333/2009 du 30 juin 
2009, consid. 2 ; voir également ATF 121 II 257 consid. 4c p. 266 ; Arrêt du 
14 mars 1995, publié in Revue fiscale 1995, p. 348 consid. 2d p. 351 ; Archives 
62 p. 720 consid. 5b p. 729 ; 55 p. 624 consid. 3a p. 627 ; 39 p. 284 consid. 3c p. 
288 ; W. RYSER/B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 3ème éd. Berne 1994 
pp. 58-59 ; E. KÄNZIG/U. R. BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, IIIème 
partie, 2ème éd. n. 20 ad. art. 88). 
6. 
 
En l’espèce, Mme M______ n’a pas démontré l’existence effective des 
charges qu’elle allègue. Elle n’a jamais documenté ses déductions. Elle n’a 
produit des pièces qu’au stade du recours au Tribunal administratif, et ce 
qu’après avoir été invitée par le juge délégué à produire, le détail des frais pour 
les années 2004, 2005 et 2006, avec tous les justificatifs et les documents 
démontrant l’identité de la personne les ayant payés. 
 
 
Les documents produits le 29 avril 2010 ne sont pas signés. Il est également 
impossible de déterminer si les chiffres qui y sont mentionnés ont été 
comptabilisés comme charges dans la comptabilité des sociétés immobilières. 
 
Pour l’année 2004, le tribunal constate que pour justifier des déductions 
relatives à la recourante, un compte de gérance établi au nom de M. M______ a 
été produit. Cette pièce ne peut ainsi démontrer que des frais effectifs ont été 


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supportés par Mme M______. 
 
 
Pour l’année 2005, le compte versé mélange les charges relatives à 
l’immeuble en général et les frais d’entretien des appartements. Le décompte est 
en outre contradictoire. Dans un premier temps il indique que l’entretien des 
appartements a entraîné des charges de CHF 13'620,40, avant de préciser que 
cette même somme concerne l’entretien de l’immeuble. Il est ainsi impossible de 
déterminer si ces charges concernent bel et bien le revenu relatif à l’appartement 
sous-loué par la recourante. 
 
 
Enfin, pour l’année 2006, des frais divers à hauteur de CHF 23'231,30 sont 
indiqués dans le compte de gérance. Impossible toutefois de déterminer ce que 
recouvrent ces frais et s’ils concernent l’immeuble dans son ensemble ou 
l’arcade sous-louée par la recourante. 
 
 
Au vu des principes rappelés au début du présent considérant, il n’appartient 
pas au tribunal de céans d’examiner plus avant la justification des déductions 
sollicitées. Ce d’autant plus que ces pièces ne permettent pas de déterminer qui a 
supporté les charges alléguées alors que le juge délégué avait expressément 
invité la recourante à verser tous les documents susceptibles de démontrer 
l’identité de la personne qui avait fait face auxdites charges. 
 
 
Les déductions au revenu alléguées par la recourante n’ayant pas été 
justifiées à satisfaction de droit, le recours sera rejeté sur ces points. 
6. 
 
 Compte tenu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis Le 
chiffre 4 de la décision de la commission sera annulé. Pour le surplus, le recours 
sera rejeté. Un émolument réduit de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe pour l’essentiel (art. 87 LPA). Les arguments de la 
recourante étant, pour l’essentiel, mal fondés, elle n’a pas droit à des dépens (art. 
87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 30 juillet 2009 par Madame M______ contre la 
décision du 26 juin 2009 de la commission cantonale de recours en matière 
administrative ; 
 


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au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le chiffre 4 de la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 26 juin 2009 ; 
confirme la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative 
du 26 juin 2009 pour le surplus ; 
met à la charge de Madame M______ un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Firel & Mandaco SA, mandataire de Madame M______, 
à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions et à la 
commission cantonale de recours en matière administrative. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartherey, juges, 
M. Grodecki, juge suppléant. 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : 
 
F. Glauser 
 
la présidente : 
 
L. Bovy 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
la greffière :