ge_gerichte · ATA/137/2009 · 2009-03-17 · fr

Résumé:
 Double imposition successorale en l'absence de convention entre la Suisse et la République Dominicaine. Ainsi, en application du droit interne cantonal, les dettes hypothécaires du défunt ainsi que celles liées à la déclaration de succession ne peuvent pas être déduites de l'actif successoral.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4638/2008-FIN 
ATA/137/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 17 mars 2009 
2ème section 
dans la cause 
 
Madame M______ 
représentée par Me Raphaël Biaggi, avocat 
et 
Enfant H______ 
représentée par sa mère, Madame W______ 
toutes deux assistées par Me Edouard Balser, avocat 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 


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EN FAIT 
1. 
 
Monsieur N______ ressortissant dominicain, est décédé le 22 avril 2002 à 
Saint-Domingue en République Dominicaine où il était domicilié. 
 
 
Il était marié à Madame W______, avec laquelle il avait eu une fille, 
H______, née le X______. 
 
 
D’un précédent mariage, le de cujus avait eu une fille, Madame M______. 
 
 
Il avait également un frère, Monsieur S______. 
2. 
 
Par testament olographe du 9 novembre 1989 déposé dans les minutes de 
Maître Pierre Mottu, notaire à Genève, le de cujus avait soumis la liquidation de 
son régime matrimonial au droit libyen. Sa succession aussi bien pour ses avoirs à 
l’étranger que ceux se trouvant en République Dominicaine était soumise au droit 
dominicain. Il avait réduit sa fille unique à sa réserve. Le solde disponible, soit 
50 %, devait revenir à son frère S______ ou à défaut, aux enfants de celui-ci. 
Monsieur Georges Zannidakis était désigné comme le tuteur testamentaire. 
3. 
 
Les 19 et 20 décembre 2002, Me Mottu a dressé un acte de notoriété, 
Mesdames J______ et H______ certifiant avoir personnellement connu le de 
cujus et attestant la vérité et fait de notoriété publique les éléments suivants : 
− 
Feu N______ était décédé à Saint-Domingue le 22 avril 2002. 
− 
Il avait rédigé un testament authentique le 29 janvier 2002, annulant un 
précédent testament daté du 22 mai 1990 mais non pas celui du 
9 novembre 1989 ; 
Aux termes du testament du 29 janvier 2002, le de cujus avait désigné aux 
fonctions d’exécuteur testamentaire Monsieur Luis Miguel Pereyra 
Cornielle. 
− 
Les témoins déclaraient parfaitement savoir et attester que le défunt laissait 
comme plus proches parents et alliés son épouse Madame W______, sa fille 
Madame M______ et sa fille mineure H______. 
− 
Aux termes du testament du 29 janvier 2002, le de cujus révoquait la 
disposition du 22 mai 1990 et avait pris des dispositions séparées pour ses 
biens en Europe, la dévolution des biens en Suisse étant réglée par le 
testament du 9 novembre 1989. 


- 3/10 - 
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− 
Enfin, il résultait d’un avis de droit dressé par Maître Luis Pereyra le 
4 décembre 2002 que Mme W______ n’était pas héritière légale dans la 
succession de son mari, selon le droit dominicain. 
4. 
 
Par jugement du 24 mars 2004, le Tribunal de première instance de 
Saint-Domingue a déclaré que les seules personnes habilitées à recueillir les biens 
laissés par le de cujus étaient Mme W______ en sa qualité de légataire ainsi que 
Mmes H______ et M______ en leur qualité commune de filles du défunt. 
5. 
 
Le 14 décembre 2005, la déclaration de succession pour l’état des biens 
délaissés par M. N______ a été remise à l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : l’administration). Dite déclaration fait état de quatre immeubles situés à 
Meyrin déclarés pour une valeur vénale totale de CHF 8'450'000.-. 
 
 
Il est fait état de dettes pour la valeur totale de CHF 5'533'168.-, à savoir : 
− 
Dettes hypothécaires en faveur du Crédit Suisse CHF 4'410'000.- d’une part 
et CHF 980'000.-, d’autre part. 
− 
Intérêts courus sur les crédits hypothécaires CHF 11'117.- et CHF 2'620.-. 
− 
Une dette en faveur de Moser Vernet & Cie à Genève de CHF 126'431.- et 
enfin des honoraires pour l’établissement de la déclaration de succession de 
CHF 3'000.-. 
Sous la rubrique « héritiers et légataires », les deux filles du défunt sont 
mentionnées pour une part de 50 %. Mme W______ est également indiquée 
mais dans la colonne « parts transmises legs et usufruits ». Il est indiqué 
« néant » en ce qui la concerne. 
6. 
 
Le 22 mai 2006, l’administration a établi un bordereau concernant la 
succession de M. N______ totalisant la somme de CHF 1'362'827,80, calculé sur 
un avoir de CHF 8'620'000.- en lieu et place des CHF 8'450'000.- annoncés. Les 
dettes mentionnées dans la déclaration de succession soit CHF 5'333'168.- 
n’étaient pas admises en déduction. 
 
 
Les droits dus étaient ventilés comme suit : un quart pour Mme H______, 
un quart pour Mme M______et un demi pour M. S______. 
7. 
 
Le 21 juin 2006, Mme M______ ainsi que Mme W______ agissant tant 
pour elle-même que pour sa fille mineure H______ ont déposé une réclamation à 
l’encontre du bordereau précité. 
 
 
Elles contestaient d’une part, la qualité d’héritier de M. S______ et d’autre 
part, s’élevaient contre le refus de l’administration d’admettre la déductibilié 
totale des dettes hypothécaires par CHF 5'533'168.-. Ces dernières avaient été de 


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tout temps régulièrement déclarées à l’administration et le créancier hypothécaire 
était une société suisse. Il résultait de l’article 4 de la loi sur les droits de 
succession du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25) qu’en l’absence de convention 
internationale, les principes de répartition du droit intercantonal trouvaient 
application. 
8. 
 
Par décision du 24 juillet 2007, l’administration a rejeté la réclamation. La 
dévolution appliquée était celle prévue par le de cujus dans son testament du 
9 novembre 1989 confirmée par l’acte de notoriété des 19 et 20 décembre 2002. 
 
 
Le passif de la succession était écarté en application de l’article 4 alinéa 6 
LDS. 
9. 
 
Mmes M______, W______ et H______ ont saisi la commission cantonale 
de recours en matière d’impôts remplacée depuis le 1er janvier 2009 par la 
commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la 
commission), d’un recours contre la décision précitée par acte du 24 août 2007. 
 
 
Elles ont conclu préalablement, à ce que la commission reconnaisse le 
jugement du Tribunal de première instance de Saint-Domingue du 24 mars 2004 
et en conséquence dise que Mmes M______ et H______ ainsi que Mme W______ 
étaient seules habilitées à recevoir la succession de feu N______, les deux 
premières nommées en qualité d’héritières et la troisième en tant que légataire. 
 
 
Concernant la question de la déductibilité des dettes hypothécaires, elles ont 
persisté dans leur argumentation précédente. L’article 4 alinéa 6 LDS violait les 
principes régissant l’imposition selon l’article 127 alinéa 2 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101). Il violait 
également les principes de l’égalité de traitement, de la capacité contributive, de la 
garantie de la propriété et de l’interdiction de l’arbitraire. 
10. 
 
En cours de procédure, la justice de paix a prié Me Mottu de faire en sorte 
que l’acte de notoriété ne déploie aucun effet, demande à laquelle ce dernier a 
déféré. 
 
 
Dès lors, l’administration a conclu à l’admission du recours en ce sens que 
les recourantes étaient désormais seules considérées comme héritières du défunt, 
et au rejet du recours pour le surplus. 
11. 
 
Statuant le 3 novembre 2008, la commission a rejeté le recours. 
 
 
La Suisse et la République Dominicaine n’avaient pas conclu de convention 
de double imposition en matière de droits de succession. Il n’était pas contesté que 
le dernier domicile du défunt se trouvait à Saint-Domingue, par conséquent sa 
succession s’était ouverte à l’étranger. Dès lors, et conformément à sa 


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jurisprudence constante, la commission a confirmé le refus de prendre en 
considération le passif successoral pour une succession ouverte à l’étranger. 
12. 
 
Mmes M______ et H______, cette dernière étant représentée par sa mère 
Mme W______, ont saisi le Tribunal administratif d’un recours contre la décision 
précitée par acte du 17 décembre 2008. Elles ont persisté dans leurs précédentes 
argumentations et leurs griefs se rapportant à l’article 4 alinéa 6 LDS, dont 
l’application qu’en faisaient l’administration et la commission procédait d’une 
conception discriminatoire, arbitraire et violait le sentiment d’équité. 
13. 
 
Dans sa réponse du 7 janvier 2009, l’administration s’est opposée au 
recours. 
 
 
En l’absence de convention visant à éviter les doubles impositions, la 
limitation du droit d’imposer ne résultait que du droit interne, qu’il s’agisse du 
droit fédéral ou cantonal. Ainsi, le contribuable ne pouvait être imposé qu’au droit 
commun quand bien même la charge fiscale pouvait s’avérer lourde. Le fait qu’en 
l’absence d’une convention de double imposition la charge fiscale du contribuable 
soit plus importante ne saurait constituer une inégalité de traitement. 
 
 
En l’espèce, l’avoir net imposable de la succession en cause avait été calculé 
sans défalcation des dettes hypothécaires. 
14. 
 
A la demande du Tribunal administratif, l’administration a complété son 
dossier de pièces en produisant les décisions de la commission citées dans sa 
réponse. 
 
 
Ces pièces ont été portées à la connaissance des recourantes. 
15. 
 
Par courrier du 16 février 2009, le Tribunal administratif a fixé aux parties 
un délai au 15 mars 2009 pour présenter d’éventuelles observations ou demande 
de mesures d’instruction complémentaires, faute de quoi la cause serait gardée à 
juger en l’état. 
16. 
 
Le 16 mars 2009, les recourantes ont persisté dans leur argumentation. 
EN DROIT 
1. 
 
Le 18 septembre 2008, le Grand Conseil de la République et canton de 
Genève a modifié la loi d'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 (LOJ - 
E 2 05), notamment en créant une commission de recours en matière 
administrative compétente (56X LOJ) pour connaître, en première instance, des 
décisions sur réclamation prises par l'administration fiscale cantonale, en 
application de l'article 7 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - 
D 3 17). Ces dispositions sont entrées en vigueur le 1er janvier 2009. Toutefois 


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selon la disposition transitoire adoptée par le législateur (art. 162 al. 4 LOJ), le 
Tribunal administratif reste compétent pour trancher les recours dont il a été saisi 
contre les décisions rendues par la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts avant le 1er janvier 2009. 
 
 
Dès lors, interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours 
est, à cet égard, recevable (art. 53 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001, applicable par renvoi de l'art. 86 LPFisc). 
2. 
 
En vertu du principe de la non-rétroactivité, le nouveau droit ne s'applique 
pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (P. MOOR, Droit administratif, 
vol. I, 2ème édition, Berne, 1994, p. 178 ; B. KNAPP, Précis de droit 
administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort sur le Main, 1991, p. 116). Le droit 
nouveau ne peut avoir un effet rétroactif que si la rétroactivité est prévue par la 
loi, est limitée dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes, est 
motivée par des intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte à des droits 
acquis (ATA/891/2004 du 16 novembre 2004, P. MOOR, op. cit., p. 179-180 ; 
B. KNAPP, op. cit., p. 118). 
 
 
En l'espèce, les nouvelles dispositions du droit fiscal genevois - entrées en 
vigueur le 1er juin 2004 – relatives aux droits sur les successions ne prévoient pas 
d'effet rétroactif. La présente cause sera donc jugée selon le droit applicable à 
l'époque des faits. 
3. 
 
L’objet du litige est celui de savoir si les dettes hypothécaires du défunt 
ainsi que les dettes liées à la déclaration de succession peuvent être déduites de 
l’actif successoral. 
4. 
 
Il n’est pas contesté que le dernier domicile du défunt était en République 
Dominicaine. 
5. 
 
L’article 4 LDS régit trois situations distinctes en se fondant sur le critère du 
dernier domicile du défunt, à savoir : 
− 
Les successions ouvertes dans le canton de Genève (al. 1), 
− 
Les successions ouvertes dans un autre canton (al. 2), 
− 
Les successions ouvertes à l’étranger (al. 5 et 6). 
 
 
L’alinéa 5 de l’article 4 LDS dispose que pour les successions ouvertes à 
l’étranger les droits sont dus : 
a. 
Sur les immeubles sis dans le canton de Genève ; 
b. 
Sur les meubles meublant, collections et objets d’art de toute nature qui se 
trouvent dans ce canton ; 


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c. 
Sur tous les autres biens sis dans le canton de Genève, spécifiés dans une 
convention internationale en matière de double imposition, lorsque celle-ci 
autorise leur assujettissement aux droits au lieu de leur situation. 
 
 
L’article 6 de cette même disposition légale spécifie qu’aucune dette n’est 
déductible des actifs ci-dessus, sous réserve des dispositions des conventions 
internationales en matière de double imposition. 
6. 
 
Il n’est pas discuté qu’il n’existe entre la Suisse et la République 
Dominicaine aucune convention en vue d’éviter les doubles impositions en 
matière successorale. Or, en l’absence d’une telle convention, c’est le droit interne 
des cantons qui est applicable (X. OBERSON, Précis de droit fiscal international 
2ème édition, 2004, p. 236 n°754). Il s’ensuit que le problème des dettes de la 
succession est réglé exclusivement par l’article 4 alinéa 6 LDS qui consacre le 
principe de la non-déduction de celles-ci sur les actifs immobiliers sis dans le 
canton de Genève, quelles que soient la nationalité du défunt et les modalités 
d’acquisition des actifs de la succession. 
 
 
Dès lors, au regard du texte clair de cette disposition légale, la défalcation 
des dettes sollicitée ne peut intervenir. 
7. 
 
Pour les recourantes, l’article 4 alinéa 6 LDS viole les principes régissant 
l’imposition selon l’article 127 alinéa 2 Cst. 
 
 
Les cantons, dans les limites de leur compétence et de la Cst., sont libres 
d'aménager leur droit fiscal comme ils l'entendent, mais ne sauraient toutefois 
contredire le droit fédéral (art. 3 Cst.). Selon la jurisprudence rendue à propos de 
l'article 6 du Code civil suisse du 10 décembre l907 (CCS - RS 210), dans le 
domaine régi par le droit civil fédéral, les cantons peuvent édicter des règles de 
droit public à trois conditions : le législateur ne doit pas avoir entendu régler la 
matière de manière exhaustive et les règles cantonales doivent être motivées par 
un intérêt public pertinent et ne pas éluder le droit civil fédéral, ni en contredire le 
sens et l'esprit (ATF 122 I 139, 118 Ib 134). 
 
 
Le législateur fédéral a lui-même consacré le principe de l'autonomie du 
droit fiscal par rapport au droit civil en matière de déductions. La loi fédérale sur 
l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ne prévoit aucune 
déduction en relation avec les droits de succession (art. 32, 33 et 34 LIFD). Il en 
va de même de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) dont aucune des 
déductions générales prévues à l’article 9 LHID ne concerne les droits de 
succession. 


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Il s’ensuit que la pratique discutée de l’administration ne contredit ni n'élude 
le droit fédéral. Il s'agit d'un cas d'application du principe de l'autonomie du droit 
fiscal. 
 
 
La décision de l’administration sur la question de la déduction respecte donc 
le principe de la force dérogatoire du droit fédéral. 
8. 
 
Le Tribunal fédéral a dégagé plusieurs sous-principes en matière d'égalité de 
traitement. Concernant l'imposition des administrés, le principe de la capacité 
contributive prévoit que des contribuables de même capacité financière paient des 
impôts équivalents, tandis que des différences de situation, qui influent sur la 
capacité contributive des particuliers, doivent entraîner une imposition différente 
(ATF 112 Ia 244, 110 Ia 14). Les déductions permettent de mettre en oeuvre ce 
principe, car elles ont pour but de cerner de plus près la situation personnelle et 
familiale du contribuable (ATF 122 I 101; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 
Bâle, 1998, pp. 26 et 130). 
 
 
Il résulte de ce qui précède et en particulier de la souveraineté fiscale des 
états et donc des cantons suisses que ceux-ci peuvent soumettre à leurs normes des 
états des faits réalisés en-dehors de leur territoire (J.-M. RIVIER, Droit fiscal 
international, 1983, p. 31). Ainsi, les souverainetés fiscales de deux ou plusieurs 
états peuvent entrer en conflit, ce qui entraîne parfois une double imposition. Or, 
contrairement à ce que soutiennent les recourantes, l’article 127 alinéa 3 Cst. 
n’empêche, en principe, que la double imposition intercantonale et cela même si 
le Tribunal fédéral a reconnu à cette disposition une portée internationale dans 
certains domaines, notamment en ce qui concerne la non-imposition des 
immeubles sis et imposés à l’étranger. Or, tel n’est pas le cas en l’espèce. 
 
 
En l’absence de convention visant à éviter les doubles impositions, la 
limitation du droit d’imposer ne résulte que du droit interne, qu’il s’agisse du droit 
fédéral ou du droit cantonal. Dès lors, chaque état, soit les cantons suisses en 
matière d’impôts sur les successions, applique ses propres méthodes dans la 
détermination du profit imposable soumis à la juridiction. Si les méthodes 
diffèrent entre les états concernés, des surcharges ou des carences d’imposition 
peuvent se produire (W. RYSER, Introduction au droit fiscal international de la 
Suisse, 1980, p. 170). 
 
 
Ainsi, dans les situations qui ne sont pas couvertes par une convention de 
double imposition internationale signée par la Suisse et un état étranger, les 
contribuables ne peuvent être imposés qu’en application du droit ordinaire quand 
bien même la charge fiscale peut s’avérer lourde. Le fait qu’en l’absence d’une 
convention de double imposition la charge fiscale du contribuable est plus 
importante ne saurait constituer une inégalité de traitement. 
 
 
Le grief y relatif soulevé par les recourantes n’est donc pas fondé. 


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9. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours ne peut être que rejeté. Un émolument 
de CHF 1'000.- sera mis à la charge conjointe et solidaire des recourantes qui 
succombent (art. 87 LPA). Aucune indemnité ne sera allouée. 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 17 décembre 2008 par Mesdames M______ et 
H______ représentée par sa mère, Madame W______ contre la décision du 3 novembre 
2008 de la commission cantonale de recours en matière administrative ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à charge conjointe et solidaire de Mesdames 
M______ et H______ représentée par sa mère Madame W______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Raphaël Biaggi, avocat de Madame M______, à Me 
Edouard Balser, avocat de Mesdames H______ et W______, à la commission cantonale 
de recours en matière administrative ainsi qu'à l’administration fiscale cantonale. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 
 


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Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
la présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :