ge_gerichte · ATA/6/2014 · 2014-01-07 · fr

Résumé:
 Le contribuable, domicilié en France et travaillant à Genève, a été soumis à l'impôt à la source de 2006 à 2009. Le 1er septembre 2011, il a déposé une réclamation auprès de l'administration fiscale cantonale (AFC), celle-ci n'ayant pas tenu compte de la naissance de son troisième enfant en 2005. Il ne s'était pas rendu compte de cette erreur avant. L'AFC a rejeté sa réclamation au motif qu'elle était tardive. Sur recours, le Tribunal administratif de première instance (TAPI) a confirmé la décision de l'AFC. Après examen de la jurisprudence du Tribunal fédéral et après avoir comblé une lacune authentique de la loi, la chambre administrative admet le recours déposé devant elle par le contribuable. Il était fondé à demander la restitution des impôts à la source retenus en trop dans les 5 ans à compter de la connaissance du motif de restitution, ce droit s'éteignant 10 ans après la fin de l'année au cours de laquelle a eu lieu le paiement.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4609/2011-ICCIFD 
ATA/6/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 7 janvier 2014 
1ère section 
 dans la cause 
 
Monsieur X______ 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
26 novembre 2012 (JTAPI/1423/2012)


- 2/9 - 
A/4609/2011 
EN FAIT 
1) 
 
Durant les années 2006 à 2009, Monsieur X______, domicilié en France, 
exerçait une activité lucrative dépendante à Genève et y a été soumis à l’impôt à la 
source. 
 
 
Il est par ailleurs marié et père de trois enfants nés respectivement en 1997, 
1998 et 2005. Ces naissances étaient connues de la centrale de compensation de la 
caisse suisse de compensation, selon attestation de celle-ci datant du 14 décembre 
2011, mais n'ont toutefois pas été portées à la connaissance de l'office cantonal de 
la population devenu depuis lors, l’office cantonal de la population et des 
migrations (ci-après : l’office), tel que cela résulte de la base de données de ce 
dernier. 
2) 
 
Des attestations-quittances concernant l’impôt à la source 2006, 2007, 2008 
et 2009 ont été remplies par l'employeur de M. X______. 
 
 
L'attestation-quittance émise le 31 janvier 2008 pour la période 
d'assujettissement du 1er mai 2007 au 31 juillet 2007 et du 10 septembre 2007 au 
31 décembre 2007 mentionnait l'utilisation du barème B7, mais indiquait que 
l'intéressé, marié, n'avait pas d'enfant (« nombre d'enfants : 0 »). Une seconde 
attestation-quittance établie le 30 janvier 2008 pour la période d'assujettissement 
du 1er au 31 août 2007 mentionnait en revanche l'utilisation du barème B8 et 
indiquait que M. X______ avait trois enfants. 
 
 
Le 27 octobre 2008, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) 
a fait parvenir à M. X______ deux décisions de rectification de l'impôt à la 
source, l'une concernant l'année 2006 et l'autre l'année 2007. Toutes deux 
indiquaient : « charge(s) admise(s) : 2 ». 
 
 
Dans sa décision sur réclamation du 26 janvier 2010 concernant l'impôt à la 
source 2008, comme dans sa décision du 19 octobre 2010 concernant l'impôt à la 
source 2009, l'AFC-GE a mentionné l'utilisation du barème B5 et indiqué que les 
charges admises étaient au nombre de 2. 
3) 
 
Par pli déposé le 1er septembre 2011 au guichet de l'AFC-GE, M. X______ 
a demandé à celle-ci de rectifier son imposition pour les années précitées. Il 
n'avait pas été tenu compte de la naissance de sa fille en 2005, si bien que seuls 
deux enfants avaient été comptés à sa charge. 
 
 
La réclamation était motivée comme suit : « Afin de justifier ma demande 
tardive et hors délai légal de réclamation, je vous informe que je ne prêtais jusqu'à 
cette année pas d'attention au détail du courrier et je me contentais de payer les 
bordereaux joints en faisant confiance au calcul de vos services ». 


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4) 
 
Par trois décisions du 18 novembre 2011, l’AFC-GE a déclaré les 
réclamations irrecevables car tardives, ces dernières n’ayant pas été présentées 
dans le délai légal de trente jours dès réception des bordereaux. Ceux-ci avaient 
été transmis à M. X______ le 27 octobre 2008 pour les années 2006 et 2007, le 
26 janvier 2010 pour l'année 2008, et le 19 octobre 2010 pour l'année 2009. 
5) 
 
Par trois actes du 22 décembre 2011, M. X______ a interjeté recours contre 
les décisions sur réclamation précitées auprès du Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI). Il avait commis une négligence en ne 
s'apercevant pas que l'AFC-GE ne comptait que deux enfants à sa charge alors 
qu'il en avait trois. S'il n'avait pas fait attention à ce détail, c'était parce qu'il avait 
toujours considéré les demandes de l'AFC-GE comme fondées. De plus, toutes les 
administrations du canton savaient qu'il avait trois enfants. 
6) 
 
Par jugement du 26 novembre 2012, le TAPI a rejeté les recours. 
 
 
Selon la jurisprudence de la chambre administrative de la Cour de justice 
(ci-après : la chambre administrative), lorsque le contribuable disposait de tous les 
éléments pertinents pour adresser sa réclamation dans le délai prévu par l'art. 23 
al. 2 de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 
23 septembre 1994 (LISP - D 3 20), il lui incombait de la formuler dans ce délai. 
 
 
M. X______ faisant valoir une déduction supplémentaire qui lui était 
connue avant l'échéance du délai légal, de sorte qu'il aurait dû agir dans les trente 
jours dès réception du bordereau, étant précisé qu'il avait déposé dans les délais 
légaux des demandes de rectification pour tenir compte de ses versements au 
troisième pilier. 
 
 
Au surplus, une inattention – reconnue du reste par le contribuable – n'était 
pas admise comme motif de restitution du délai. 
7) 
 
Par acte adressé au TAPI et posté le 22 décembre 2012, M. X______ a 
interjeté recours contre le jugement précité, concluant à « la révision de son 
dossier ». 
 
 
Ses réclamations avaient peut-être été tardives, mais il était évident qu'il 
n'avait pu entamer une procédure plus tôt qu'il ne l'avait fait car il n'avait eu 
connaissance de la méprise que tardivement. 
 
 
Il joignait les formulaires « déclaration pour le prélèvement de l'impôt à la 
source » qui lui avaient été adressés par son employeur lors des années 2007 à 
2011, desquels il ressortait qu'il avait toujours mentionné avoir trois enfants à 
charge. 
8) 
 
Par jugement du 28 janvier 2013, le TAPI s'est déclaré incompétent et a 
transmis le recours à la chambre administrative. 


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9) 
 
Le 4 mars 2013, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Aucun argument nouveau n'était avancé par rapport à ceux invoqués en 
première instance. Le TAPI avait à raison considéré que le recours n'invoquait 
aucun motif sérieux qui l'aurait empêché de formuler sa réclamation en temps 
utile, et que l'inattention ne pouvait justifier une restitution du délai de 
réclamation. 
10) 
Le 15 mars 2013, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 5 avril 2013 
pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la 
cause serait gardée à juger. 
11) 
Le 4 avril 2013, M. X______ a persisté dans ses conclusions. 
 
 
Il fallait retenir à son avantage sa non-connaissance des données 
administratives pertinentes, à savoir que la naissance de son troisième enfant 
n'avait pas été prise en compte par l'AFC-GE, ainsi que l'ignorance des règles 
exactes de calcul de l'impôt. Il était d'une totale bonne foi et avait adopté un 
comportement citoyen en s'acquittant à chaque fois des sommes demandées. 
12) 
L'AFC-GE ne s'est pas manifestée. 
13) 
Le 11 novembre 2013, sur demande du juge délégué, l'AFC-GE a transmis 
les dossiers fiscaux complets 2006 à 2009 de M. X______. 
 
 
Elle a précisé que le barème B5 (prise en compte de deux enfants à charge) 
avait été appliqué, et non le barème B7 correspondant à trois enfants à charge. On 
ne se trouvait néanmoins pas dans le cas de figure jurisprudentiel du contribuable 
dont l'employeur aurait commis une erreur lors de la sélection du taux applicable 
et de l'employé incapable de vérifier sa taxation. M. X______ aurait dû, à la 
réception des bordereaux rectificatifs, vérifier si les taxations étaient correctes, et 
dans le cas contraire élever réclamation dans les délais légaux afin de requérir 
l'application du barème B7. 
14) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
 Interjeté en temps utile devant une juridiction administrative qui l'a 
transmis à la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a et 
64 al. 2 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 – 
LPA - E 5 10). 


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2) 
 
Le système de l’impôt à la source est défini par les art. 83 ss de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) pour 
l’impôt fédéral direct et aux art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
(LHID - RS 642.14, en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID), 1 ss LISP et 1 ss 
du règlement d’application de la LISP, du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01). 
Il a pour fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal 
perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP). La déduction 
des cotisations périodiques versées en vue de l’acquisition des droits aux 
prestations dans le cadre de la prévoyance professionnelle est ainsi comprise dans 
le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP). 
3) 
a. 
Selon l'art. 137 LIFD, lorsque le contribuable ou le débiteur d’une prestation 
imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue d’impôt, il peut, 
jusqu’à la fin mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, exiger que 
l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et l’étendue de 
l’assujettissement. 
 
b. 
Selon l'art. 138 al. 2 LIFD, lorsque le débiteur de la prestation imposable a 
opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer la différence au 
contribuable ; aucun délai n'est précisé. Le Tribunal fédéral qualifie cette 
possibilité légale de « procédure de révision simplifiée » (Arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_684/2012 du 5 mai 2013 consid. 5.1) : la restitution de l'impôt selon 
l'art. 138 al. 2 LIFD doit ainsi, selon lui, être considérée comme une procédure 
spéciale de révision pour laquelle de véritables nova ne sont pas nécessaires ; cette 
procédure simplifiée se justifie même à la lumière du principe de la sécurité du 
droit, car le contribuable n'est impliqué que marginalement dans la procédure de 
taxation à la source et cette « position procédurale subalterne » ne doit pas 
conduire à des désavantages fiscaux (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_601/2010 du 
21 décembre 2010 consid. 2.2). 
 
 
Le Tribunal fédéral a jugé dans l'ATF 135 II 274 une espèce dans laquelle 
l'employeur du contribuable avait appliqué un barème fiscal pertinent, mais un 
taux d'imposition inadéquat, et le contribuable n'aurait pu s'apercevoir de l'erreur 
qu'en se procurant lui-même le barème fiscal applicable, ce que l'on ne pouvait 
pas exiger de lui, compte tenu de sa profession. On ne pouvait pas reprocher au 
contribuable une violation de ses devoirs de diligence. 
 
 
Les art. 137 et 138 LIFD devaient être interprétés en ce sens qu'après 
l'échéance du délai à fin mars, il n'était plus possible de soulever des contestations 
relatives à l'assujettissement fiscal. Demeurait la possibilité de critiquer la somme 
de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. 
L'art. 138 LIFD devait ainsi être considéré comme une lex specialis par rapport à 
l'art. 137 LIFD, limité aux problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue 
excessive ou insuffisante. L'art. 138 al. 2 LIFD permettait à l'administration et au 


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contribuable d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le 
paiement, respectivement la restitution des impôts à la source retenus. Cette 
interprétation s'imposait au regard du titre marginal de l'art. 138 LIFD (« paiement 
complémentaire et restitution d'impôt ») et par rapport à l'art. 16 de l'ordonnance 
sur l'imposition à la source du 19 octobre 1993 (OIS – RS 642.118.2). 
 
 
Dans un autre arrêt déjà lui aussi cité (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_601/2010 du 21 décembre 2010 consid. 2.2), le Tribunal fédéral a confirmé 
cette jurisprudence dans un cas où un barème erroné avait été utilisé, la recourante 
ayant été taxée selon le barème correspondant aux personnes seules alors qu'elle 
avait un enfant à charge. 
 
c. 
L’art. 23 al. 2 LISP, qui constitue le pendant au plan cantonal de l'art. 137 
LIFD, précise que le contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source 
peut déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l’administration si 
l’attestation tenant lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de 
février de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu jusqu’au 
31 mars de cette même année ; ou si l’attestation a été remise ultérieurement, dans 
les trente jours qui suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de 
l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu. 
 
d. 
Selon l'art. 21 al. 3 et 4 LISP, lorsque le débiteur de la prestation imposable 
a effectué une retenue trop élevée, le département peut l’obliger à restituer 
l’excédent au contribuable ; si la retenue a été versée ou si les relevés prévus à 
l’art. 18 al. 1 let. c LISP ont déjà été établis, le département restitue l’excédent au 
contribuable. Ces dispositions font écho à l'art. 49 al. 4 LHID, selon lequel si le 
débiteur (soit l'employeur) a opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer 
la différence au contribuable. 
4) 
 
Dans plusieurs arrêts récents (parmi d'autres ATA/397/2013 du 25 juin 
2013 ; ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ; 
ATA/547/2011 du 30 août 2011), la chambre administrative a considéré que, 
lorsque le contribuable dispose de tous les éléments pertinents pour adresser sa 
réclamation dans le délai de l’art. 23 al. 2 LISP, il lui incombe - conformément au 
principe de la bonne foi entre administration et administré qui exige que l’une et 
l’autre se comportent réciproquement de manière loyale - de la formuler dans le 
délai légal. 
 
 
Cette jurisprudence a été confirmée par le Tribunal fédéral (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_684/2012 précité consid. 5), lequel a néanmoins précisé que 
la situation du contribuable qui se prévaut de déductions supplémentaires était 
plus proche de celle d'un contribuable qui faisait l'objet d'une taxation ordinaire 
que de celle du contribuable taxé à la source en application des seuls barèmes 
applicables ; et que contrairement au contribuable qui était victime d'une erreur de 
barème ou de taux d'imposition de son employeur, dont il ne pouvait pas 


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s'apercevoir sans autre, le contribuable qui omettait de faire valoir des déductions 
supplémentaires dans le délai imparti se rendait coupable d'une violation de ses 
obligations de diligence, et devait donc en supporter les conséquences. 
5) 
 
En l'espèce, le recourant a été taxé selon un barème inadéquat (soit 
apparemment celui correspondant à deux charges de famille, alors qu'il en avait 
trois depuis l'année 2005). Selon la jurisprudence précitée – rien ne distingue en 
effet la présente cause de l'Arrêt du 2C_601/2010 du 21 décembre 2010 – c'est 
dans un tel cas la procédure de restitution de l'impôt au sens des art. 138 al. 2 
LIFD et 21 al. 4 LISP qui trouve application. 
6) 
 
L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. Une 
lacune proprement dite suppose que le législateur s'est abstenu de régler un point 
qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de 
l'interprétation de la loi. Il appartient à l'autorité de remédier à une éventuelle 
lacune apparente de la loi, lorsque celle-ci, même interprétée, n'apporte pas de 
solution sur un point qu'elle devrait régler, ou à une lacune occulte, lorsque le 
législateur a omis d'adjoindre, à une règle conçue de façon générale, la restriction 
ou la précision que le sens et le but de la règle considérée ou d'une autre règle 
légale imposent dans certains cas. L'autorité n'est en revanche pas autorisée à 
pallier l'absence d'une règle qui paraît simplement désirable (ATF 139 I 57 
consid. 5.2 ; 135 IV 113 consid. 2.4.2). 
 
 
Reste à savoir si le recourant a agi en temps utile pour tout ou partie des 
exercices concernés. 
7) 
 
A cet égard, la jurisprudence précitée n'indique pas dans quel délai le 
contribuable doit s'adresser à l'administration pour obtenir la restitution du 
trop-perçu. 
 
 
Selon la doctrine, qui se réfère à l'art. 104 al. 4 LIFD, c'est le droit cantonal 
qui règle ces questions en l'absence d'une solution de droit fédéral (P. AGNER/ 
B. JUNG/G. STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 
2001, p. 430 ; R. ZIGERLIG/G. JUD, in M. ZWEIFEL/P. ATHANAS [éd.], 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2b, Bundesgesetz über die 
direkte Bundessteuer [DBG], Art. 83 - 222, 2000, ad art. 138 n. 2). 
8) 
a. 
La LISP ne prévoit pas non plus de délai spécifique pour demander la 
restitution. Il s'agit là d'une lacune authentique de la loi, que la chambre de céans 
doit combler. 
 
b. 
Selon l'art. 32 al. 2 de la loi relative à la perception et aux garanties des 
impôts des personnes physiques et des personnes morales, du 26 juin 2008 
(LPGIP – D 3 18), les demandes en restitution de l'impôt payé par erreur doivent 
être adressées au département des finances dans les 5 ans à compter de la 


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connaissance par le contribuable du motif de la restitution ; le droit à la restitution 
s'éteint 10 ans après la fin de l'année au cours de laquelle a eu lieu le paiement. 
Quand bien même cette disposition ne s'applique pas directement à l'impôt à la 
source (art. 1 LPGIP a contrario), elle offre une solution parfaitement adéquate et 
apte à combler la lacune précitée. L'art. 21C LISP y renvoie du reste expressément 
à propos d'un autre aspect de la restitution d'impôts. 
9) 
 
Il résulte de ce qui précède qu'en réclamant la restitution de l'impôt à la 
source le 2 septembre 2011, soit nécessairement moins de cinq ans après avoir eu 
connaissance du motif de restitution et moins de dix ans après la fin des années où 
le paiement a eu lieu, le recourant a déposé sa demande de restitution en temps 
utile. 
10) 
Il y a donc lieu que l’AFC-GE y fasse droit et calcule l'impôt à restituer 
ainsi que les éventuels intérêts rémunératoires y associés. La cause lui sera ainsi 
renvoyée au sens des considérants, le recours devant être admis et le jugement du 
TAPI annulé. 
11) 
Vu l'issue du litige, aucun émolument ne sera perçu (art. 87 al. 1 LPA). 
Aucune indemnité de procédure ne sera allouée au recourant, celui-ci n'y ayant 
pas conclu et n'exposant pas avoir engagé de frais pour sa défense, qu'il a assumée 
en personne (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 28 janvier 2013 par Monsieur X______ contre 
le jugement du Tribunal administratif de première instance du 26 novembre 2012 ; 
au fond : 
l'admet ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument, ni alloué d’indemnité de procédure ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 26 novembre 
2012 ainsi que les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 
18 novembre 2011 ; 
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale dans le sens des considérants ; 


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dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Monsieur X______, à l'administration fiscale cantonale, 
à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeants : 
M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :