ge_gerichte · ATA/62/2001 · 2001-01-30 · fr

Résumé:
 L'art.21 litt.l et m LCP, concernant la déduction des pertes comptabilisées de l'exercice commercial déterminant, dont une des conditions cumulatives est l'obligation de la tenue régulière d'une comptabilité au sens des art. 957 et ss CO, s'applique aussi aux professionnels de l'immobilier malgré le fait qu'ils ne soient pas astreints à tenir une comptabilité.

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_____________ 
 
A/751/2000-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 30 janvier 2001 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur B__________ 
représenté par Me Antoine Berthoud, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/751/2000-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur 
B__________ 
a 
longtemps 
exercé 
une 
activité indépendante dans le domaine immobilier, à 
laquelle il a renoncé à la fin de l'année 1991 en raison 
de la crise sévissant dans ce secteur. Il a cependant 
conservé plusieurs biens immobiliers en nom ou en société 
immobilière, ne parvenant pas à liquider immédiatement 
son patrimoine immobilier. Dès le début de l'année 1992, 
il est devenu salarié de la société "B__________ ET CIE 
SA", 
dont 
l'activité 
consiste 
dans 
le 
courtage 
immobilier. Ses revenus ont dès lors été constitués par 
son salaire et le revenu de ses immeubles. 
 
2. 
Après avoir aliéné deux biens immobiliers hors du 
canton en 1992 et 1993, le recourant a vendu, en 1994, un 
appartement sis au chemin de l'A__________, au prix de 
CHF 650'000.--, enregistrant une perte de CHF 335'000.-- 
et, en 1995, acheté et revendu trois mois plus tard 42 
actions de la SI A_________ au prix de CHF 300'000.--, 
avec un bénéfice de CHF 40'251.50. Il n'a pu déduire la 
perte dans le cadre de son revenu imposable 1995, car ce 
dernier était nul, tandis qu'il a payé l'impôt sur le 
bénéfice immobilier à raison de CHF 20'125.50 sur le gain 
précité. Dans sa déclaration fiscale 1996, M. B__________ 
a imputé cet impôt sur son revenu en application de 
l'art. 33C LCP, ce que l'administration fiscale a refusé. 
Il lui a adressé une réclamation le 23 janvier 1997, au 
motif que, selon lui, le bien aliéné ressortissait à sa 
fortune commerciale et l'a complétée le 8 décembre 1997, 
en reprenant l'opération du chemin de l'A_________ pour 
demander la déduction de la perte en 1996 au sens de 
l'art. 21 lit. m LCP, et en réclamant le remboursement de 
l'impôt de CHF 20'125.50 sur le bénéfice immobilier. 
L'administration fiscale lui a notifié le 23 décembre 
1997 un bordereau définitif et une décision, à teneur de 
laquelle elle n'a pas admis, en 1996, la perte sur la 
vente survenue en 1994, de l'appartement du chemin de 
l'A_________ , en raison du principe de l'étanchéité des 
exercices, fondée sur le caractère annuel et périodique 
de l'impôt, qui exige qu'un revenu ou une dépense soit 
attribué à l'exercice durant lequel est née l'obligation 
ou la prétention juridique. Elle a en revanche accepté 
d'imputer l'impôt spécial de CHF 20'125.50 et d'imposer 
le bénéfice immobilier de CHF 40'251.-- dans le cadre de 
l'impôt cantonal 1996 sur le revenu et la fortune. Sur la 
demande du recourant, l'administration lui a encore 


 
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adressé, le 15 janvier 1998, un avis de situation, 
laissant apparaître une reprise sur les intérêts des 
dettes. 
 
3. 
M. B__________ a formé, à la fois, le 26 janvier 
1998, un recours contre la décision du 23 décembre 1997 
devant la Commission cantonale de recours en matière 
d'impôts et une réclamation auprès de l'administration 
fiscale contre le bordereau définitif. Il a fait valoir 
que l'administration avait méconnu la teneur de l'art. 21 
m LCP qui permet la déduction des pertes pendant les 
trois exercices suivants. Selon ses explications, sa 
fortune revêtait un caractère commercial, ce qui avait 
été admis par l'administration qui avait reconnu que la 
vente effectuée en 1995 était soumise à l'impôt ordinaire 
sur le revenu et non à l'impôt spécial sur les bénéfices 
et gains immobiliers. Quant aux intérêts des dettes, il a 
allégué que la totalité de ceux-ci étaient déductibles, 
en ce sens qu'ils étaient liés à des actifs de nature 
commerciale et soutenu, subsidiairement, que le calcul de 
l'administration était erroné. L'administration fiscale a 
répondu le 28 août 1998, exposant, au plan de la 
procédure, qu'elle avait rendu une décision en date du 23 
décembre 
1997 
relative 
au 
refus 
de 
prendre 
en 
considération 
la 
perte 
de 
CHF 335'000.-- 
et, 
par 
ailleurs, notifié un bordereau définitif s'agissant de la 
déduction des intérêts des dettes, sujet à la voie de la 
réclamation. Sur le fond, elle a souligné que la seule 
question à trancher dans le cadre du recours consistait à 
savoir si la perte encourue en 1994 devait être prise en 
considération pour l'année de taxation 1996 et fait 
valoir que, selon l'art. 21 lettre m LCP, seule une perte 
commerciale et comptabilisée pouvait être reportée. Or, 
en l'espèce, il n'existait pas de comptabilité après 
1991, hormis quatre tableaux chiffrés, un résumé des 
actifs détenus à leur valeur comptable et la liste des 
mouvements intervenus de 1992 à 1995, qui ne revêtaient 
pas ce caractère, tandis que M. B__________ n'avait pas 
déclaré de perte dans sa déclaration 1995 ce qu'il était 
tenu de faire, même si son revenu imposable était nul. A 
l'issue d'un échange de courriers des 2 octobre, 12 
octobre, 5 novembre 1998, 20 octobre et 10 novembre 1999 
relatifs à l'année fiscale 1997 - qui excédait l'objet du 
recours, qui portait sur l'année 1996 - l'administration 
a admis que la mention "pertes reportées absorbées", 
utilisée en 1998, l'avait été à mauvais escient, car il 
ne pouvait être accordé de pertes commerciales au vu de 
l'absence de comptes commerciaux dûment établis. A la 
demande 
du 
recourant, 
une 
audience 
de 
comparution 


 
 - 4 - 
 
 
 
personnelle a eu lieu le 17 avril 2000 devant la 
commission cantonale de recours, à l'occasion de laquelle 
M. B__________ a confirmé l'évolution de ses activités 
professionnelles depuis 1992. 
 
4. 
La commission a statué, le 25 mai 2000, sur le 
recours, limité à la question de la déductibilité du 
report de pertes, laissant le soin à l'administration de 
se prononcer sur la déduction des intérêts de dettes qui 
n'avait pas encore fait l'objet d'un second examen par 
celle-ci. Elle a rappelé que l'art. 21 lettre l LCP 
permettait 
de 
déduire 
du 
revenu 
brut 
les 
pertes 
commerciales 
comptabilisées 
au 
cours 
de 
l'exercice 
commercial 
déterminant 
et 
que, 
de 
jurisprudence 
constante, 
l'application 
de 
cette 
disposition 
était 
subordonnée 
à 
la 
réalisation 
de 
deux 
conditions 
cumulatives, savoir l'exercice d'une activité en la forme 
commerciale et la tenue régulière d'une comptabilité au 
sens des articles 957 et suivants CO. Lorsque ces 
conditions sont remplies, le contribuable peut défalquer 
les 
pertes 
commerciales 
comptabilisées 
des 
trois 
exercices fiscaux précédant ledit exercice déterminant, 
pour la part qui n'a pas pu être déduite dans la taxation 
de l'impôt des années antérieures (art. 21 lit. m LCP). 
Conformément au texte de cette dernière disposition, un 
report de perte présupposait que les pertes commerciales 
comptabilisées au cours des trois exercices fiscaux 
précédant ledit exercice aient été admises en déduction 
et que les revenus du contribuable concerné n'aient pas 
été suffisants pour les absorber. En l'espèce, la 
déduction de la perte commerciale au sens de l'art. 21 
lettre m LCP dans le cadre de l'exercice fiscal 1995 n'a 
pas été admise, pour la raison que le recourant n'en n'a 
pas fait état dans sa déclaration. En outre, le recourant 
n'a plus tenu de comptabilité au sens défini par la 
jurisprudence depuis l'exercice commercial 1991 excluant 
ainsi toute perte et a fortiori tout report de perte. La 
commission a rejeté le recours et relevé, en sus, que 
l'administration n'aurait pas dû accepter l'argumentation 
du recourant s'agissant du gain résultant de l'opération 
réalisée en 1995 avec la vente d'un appartement de la SI 
A__________, 
car 
il 
avait 
cessé 
toute 
activité 
indépendante au 31 décembre 1991. 
 
5. 
M. B__________ a formé, le 30 juin 2000, un 
recours 
auprès 
du 
Tribunal 
administratif 
contre 
la 
décision de la commission. Il a d'abord exposé que, quand 
bien même il avait changé de statut à partir du 1er 
janvier 1992, son patrimoine immobilier n'avait pas fait 


 
 - 5 - 
 
 
 
l'objet, d'un point de vue fiscal, d'un transfert de sa 
fortune commerciale vers sa fortune privée, en sorte 
notamment que l'impôt sur les bénéfices d'aliénation au 
sens de l'article 88 ch. 2 LCP n'avait pas été prélevé. 
Le 
recourant 
a 
ensuite 
rejeté 
l'argument 
de 
la 
commission, selon lequel la perte n'a pas été admise dans 
la taxation 1995, ce qui excluait un report en 1996, 
arguant qu'en application du principe de l'étanchéité des 
exercices fiscaux, l'administration n'était pas liée par 
la taxation de l'exercice précédent. Il a également 
écarté 
l'autre 
argument 
qui 
visait 
l'absence 
d'une 
comptabilité commerciale, en déclarant que l'activité 
indépendante en matière immobilière n'exigeait pas de 
comptabilité formelle, conformément à la jurisprudence du 
Tribunal 
administratif 
genevois, 
celle 
du 
Tribunal 
Fédéral et également, celle du Tribunal administratif 
vaudois. Il a conclu qu'il disposait manifestement d'un 
patrimoine commercial, dont les gains sont soumis à 
l'impôt sur le revenu, tandis que les pertes suivent le 
même régime que les gains en capital. 
 
 
 
L'administration fiscale cantonale a répondu aux 
thèmes développés par le recourant, soit son statut 
professionnel, la déclaration de la perte de 1994 et la 
déduction de ladite perte. Sur le premier point, elle a 
souligné que la vente bénéficiaire de 1995 devait être 
qualifiée de commerciale, mais que cela ne préjugeait pas 
de la nature des autres opérations. Quant au second, elle 
a rappelé que la perte 1994 n'avait pas été annoncée dans 
la déclaration 1995, ni son report dans la déclaration 
1996, mais avait été mentionnée plusieurs années plus 
tard. S'agissant du troisième motif, elle a relevé que la 
jurisprudence citée par le recourant sur l'obligation ou 
non de la tenue d'une comptabilité par les professionnels 
de l'immobilier ne présentait aucune pertinence dans le 
cas d'espèce, car, en tout état, lesdits professionnels 
qui entendaient être mis au bénéfice de la déduction 
d'une perte commerciale ou de son report devaient la 
comptabiliser, en application du texte clair de l'article 
21 litt. m LCP. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56 A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 


 
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administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
La seule question posée dans la présente instance 
est celle de savoir si la perte issue de la vente en 1994 
d'un appartement sis au chemin de l'A__________ est 
déductible de l'impôt 1996, étant précisé que le problème 
de la déduction des intérêts des dettes est du ressort de 
l'administration 
fiscale 
actuellement 
saisie 
d'une 
réclamation. 
 
3. 
L'article 21 litt. l LCP autorise le contribuable 
à déduire de l'ensemble de ses revenus bruts les pertes 
commerciales 
comptabilisées 
de 
l'exercice 
commercial 
déterminant. 
Son 
application 
est 
subordonnée 
à 
la 
réalisation 
de 
deux 
conditions 
cumulatives, 
soit 
l'exercice de l'activité du contribuable en la forme 
commerciale (ATA du 25 novembre 1997 dans la cause M. ou 
SJ 1998 p. 421 N° 37) et la tenue régulière d'une 
comptabilité au sens des articels 957 et ss CO (ATA du 29 
mai 1996 dans la cause P.). D'autre part, l'article 21 
litt. m de la même loi admet le report des pertes 
commerciales 
comptabilisées 
des 
trois 
exercices 
commerciaux précédant ledit exercice déterminant, pour la 
part qui n'a pas pu être déduite dans la taxation de 
l'impôt d'années antérieures. Un tel report suppose que 
les pertes aient été comptabilisées et que les revenus du 
contribuable n'aient pas été suffisants pour les absorber 
(P.A. 
Loosli, 
L'entreprise 
en 
raison 
individuelle, 
Imposition du revenu et de la fortune en droit genevois 
et fédéral, p. 80 et ss). Le rappel de ces principes 
appelle l'examen de trois questions : la tenue d'une 
comptabilité, la déclaration des pertes dans l'exercice 
déterminant, et l'exercice d'une activité commerciale par 
le contribuable. 
 
4. 
En l'espèce, le recourant a produit, en 1997, 
quatre 
situations 
pour 
les 
années 
1992 
à 
1995 
inventoriant ses biens immobiliers, et enregistrant les 
mouvements intervenus, ainsi que son bilan et son compte 
d'exploitation au 31 décembre 1991. Après cette date, qui 
correspond 
à 
la 
fin 
de 
son 
activité 
de 
courtier 
indépendant, il n'a plus dressé de document comptable au 
sens des articles 957 et ss CO. Il n'a pas non plus 
mentionné l'opération de 1994 et son résultat dans sa 
déclaration 1995. Force est dès lors faite de constater 
qu'il n'a pas procédé à la déduction des dépenses liées à 
son activité commerciale selon l'article 21 litt. a LCP, 
ni 
satisfait 
à 
a 
condition 
de 
la 
tenue 
d'une 
comptabilité, en particulier en 1994. M. B__________ 


 
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oppose à cela qu'un professionnel de l'immobilier n'est 
pas astreint à tenir une comptabilité, mais il perd de 
vue que les dispositions contenues à l'article 21 litt. l 
et m LCP répondent à des conditions particulières et 
s'appliquent indépendamment de la question de savoir si 
le 
contribuable 
est 
ou 
non 
obligé 
de 
tenir 
une 
comptabilité en la forme commerciale. En tout état, s'il 
ne l'était pas, il devrait au moins faire ressortir les 
charges commerciales dans sa déclaration selon l'article 
21 litt. a LCP. 
 
5. 
M. B__________ n'a pas déclaré sa perte dans le 
cadre de l'exercice fiscal 1995, ni sous la forme de 
l'article 21 litt. a LCP, ni sous celle de l'article 21 
litt. l LCP. Par là, l'administration ne l'a de toute 
évidence pas prise en considération. Le recourant n'en a 
pas non plus fait mention dans une réclamation ou un 
recours afférent à cet exercice, de sorte que la décision 
de taxation y relative est entrée en force. Pour 
bénéficier du report des pertes, le contribuable doit 
présenter à la fois une comptabilité et justifier des 
pertes intervenues, ce qui est au demeurant indispensable 
pour permettre à l'administration de déterminer la part 
qui n'a pu être déduite dans la taxation de l'impôt des 
années antérieures. Faute d'avoir procédé ainsi, sinon de 
façon 
incomplète 
et 
plusieurs 
années 
plus 
tard, 
M. B__________ ne peut prétendre au report de la perte 
intervenue en 1994 sur la taxation 1996. 
 
6. 
La question de savoir si M. B__________ a agi dans 
le cadre d'une activité commerciale exercée dans le 
domaine immobilier peut être laissée ouverte. 
 
7. 
Tous les griefs du recourant étant écartés, le 
présent recours sera rejeté. Vu l'issue du litige, un 
émolument de CHF 1'500.-- sera mis à la charge du 
recourant. 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 30 juin 2000 par M. B__________ contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 25 mai 2000; 
 
 
 
 
au fond : 
 


 
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le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge du recourant un 
émolument de CHF 1'500.-; 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Me Antoine Berthoud, avocat du recourant, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Schucani, président, Mmes Bonnefemme-Hurni, 
Bovy, MM. Paychère et Thélin, juges, M. Peyrot, 
juge suppléant. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le président : 
 
 
 C. Goette 
 D. Schucani 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci