ge_gerichte · ATA/368/2001 · 2001-05-29 · fr

Résumé:
 L'omission par la société, dans sa déclaration fiscale, de déclarer la modification de la répartition des cotisations pour la LPP entre elle et son employé constitue une soustraction d'impôt justifiant la réouverture de la taxation.
En application du principe de la collectivité la convention conclue entre la société et le fond de prévoyance, au bénéfice de l'employé, viole les principes essentiels de la prévoyance.
Les reprises effectuées par l'AFC sont donc justifiées.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1181/2000-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 29 mai 2001 
 
 
 
dans la cause 
 
 
S. S.A. 
représentée par Ofor, société fiduciaire, mandataire 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1181/2000-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
La société S. S.A. (ci-après : S. ou la société), 
dont le but social consiste en l'exploitation d'un bureau 
d'ingénieur-conseil, 
notamment 
dans 
le 
domaine 
de 
l'électricité et de l'éclairage, a été constituée le 15 
février 1988. 
 
2. 
Le 1er avril 1988 est entrée en vigueur une 
convention signée entre S. et la Fondation commune LPP de 
l'... concernant la prévoyance professionnelle en faveur 
des employés de la société. Le plan prévoyait un taux de 
cotisations du salaire assuré de 12% pour toutes les 
tranches d'âge. 
 
3. 
Une convention d'affiliation de la prévoyance pour 
cadres signée entre S. et la Fondation commune de l'... 
pour la prévoyance professionnelle est entrée en vigueur 
le 1er janvier 1989. La couverture correspondait au plan 
pour cadres MAXI et concernait uniquement Monsieur P. M., 
directeur et actionnaire de la société. 
 
4. 
Au cours des années 1990-1991, l'administration 
fiscale cantonale (ci-après: AFC) a requis de S. des 
renseignements et des documents afin de procéder à 
l'établissement 
de 
la 
taxation 
1990. 
Il 
s'agissait 
notamment d'informations sur les postes "provision pour 
débiteurs douteux" et "salaires et charges sociales". La 
société 
a 
remis 
un 
exemplaire 
des 
règlements 
des 
institutions de prévoyance en faveur de son personnel, 
ainsi qu'une attestation des fondations collectives de 
l'... du 17 septembre 1991. Dans celle-ci figurait les 
salaires assurés et les cotisations versées pour les deux 
conventions LPP et cadres. Pour l'assurance cadres MAXI 
la part de M. M. était de CHF 3'600.- et celle de S. de 
CHF 5'131,80.-. 
 
5. 
Par courrier du 20 janvier 1998, l'AFC a informé 
S. de l'ouverture d'une procédure de vérification portant 
sur les périodes de taxation IFD 1993-1994, 1995 et 1996. 
 
 
 
A 
cet 
effet, 
elle 
demandait 
une 
copie 
de 
l'attestation annuelle détaillée des montants versés à la 
Fondation de prévoyance LPP, le contrat auprès de la 
Fondation de prévoyance supplémentaire de l'..., et le 
grand-livre pour frais de personnel, sous-traitants, 
frais généraux et honoraires divers. 
 


 
 - 3 - 
 
 
 
 
 
Le 29 avril 1998, l'AFC sollicitait des documents 
supplémentaires, une copie du grand-livre pour frais de 
personnel, sous-traitants, frais généraux et honoraires 
divers pour 1992, le détail du salaire de M. M. pour les 
années comptables 1992 à 1996, des précisions sur le 
loyer et les charges, sur les frais forfaitaires et les 
frais de voiture sur certificat de salaire. 
 
6. 
Parmi les documents remis à l'AFC, se trouvait une 
attestation de la Rentenanstalt du 20 juin 1997, qui 
montrait que la société avait versé en 1995 pour 
l'assurance résultant de la convention MAXI en faveur de 
M. M., une somme de CHF 9'694.80.- et M. M. CHF 0.-. 
 
7. 
Le 5 août 1998, l'AFC a informé S. que la 
procédure de contrôle était clôturée et a notifié un 
bordereau "rappel d'impôts" de CHF 1'234.-, un bordereau 
amende d'un même montant dont la motivation était "fond 
de prévoyance. Prestations faites à l'actionnaire M. M.". 
Les deux bordereaux concernaient la période fiscale 
1993-1994. 
Un 
bordereau 
"décompte 
rectifié" 
1995 
a 
également été notifié à la même date pour un montant de 
CHF 5'261,40. 
 
8. 
Le 7 septembre 1998, la société a formé une 
réclamation 
auprès 
de 
l'AFC 
contre 
les 
bordereaux 
suscités. En substance, elle a invoqué le salaire modeste 
de M. M. compte tenu de son niveau. C'était en effet 
grâce à lui que la société s'était vue attribuer des 
mandats publics constituant les deux tiers de son chiffre 
d'affaires. Son départ de la société aurait eu des 
conséquences désastreuses pour celle-ci. Le plan de 
prévoyance complémentaire entrait donc dans la saine 
gestion de la société. Toutes les entreprises tentaient 
de s'attacher les services de leurs cadres qualifiés, ce 
notamment par le biais de plans de prévoyance allant 
au-delà du minimum légal. 
 
9. 
Par décision du 28 octobre 1998, l'AFC a décidé de 
dégrever 
l'amende 
infligée 
pour 
la 
période 
fiscale 
1993-1994 de CHF 617.- et de maintenir la taxation pour 
le surplus. 
 
 
 
a. Elle a notamment fait valoir que les salariés 
de S., y compris M. M., étaient affiliés au cours des 
années considérées, auprès de la Fondation de prévoyance 
professionnelle de l'..., sur la base de leur salaire 
entier (salaire AVS), à raison de cotisations se montant 
à 15% de ce salaire. Ces cotisations étaient réparties 


 
 - 4 - 
 
 
 
pour moitié entre l'employeur et les assurés. 
 
 
 
b. M. M. était affilié, seul, auprès de la 
Fondation pour la prévoyance supplémentaire de l'..., 
pour un montant de CHF 60'000.-, à raison de cotisations 
de 15% également, prises en charge en totalité par 
l'entreprise. 
 
 
 
c. L'affiliation de M. M. auprès de la Fondation 
pour la prévoyance supplémentaire de l'... ne pouvait 
être considérée comme de la prévoyance professionnelle 
car elle ne satisfaisait pas aux principes régissant 
celle-ci, à savoir les principes de la collectivité et de 
l'équivalence relative. Il s'agissait en réalité d'une 
assurance individuelle qui ne comprenait aucun élément de 
solidarité et qui ne se différenciait en rien d'un 
contrat d'assurance-vie (3e Pilier). S. accordait un 
avantage injustifié à un actionnaire violant le principe 
de l'équivalence en prenant en charge la totalité du coût 
de 
l'affiliation 
de 
M. 
M., 
alors 
que 
les 
autres 
collaborateurs de la société assumaient la moitié du coût 
de leur prévoyance. 
 
10. 
Contre la décision précitée, S. a recouru le 4 
décembre 1998 auprès de la commission cantonale de 
recours de l'IFD (ci-après : la commission). Des plans de 
prévoyance spécifiques pour différentes catégories de 
personnel étaient légalement possibles engendrant deux 
choix pour l'employeur dont celui choisi par S., soit 
constituer un plan de prévoyance commun à l'ensemble du 
personnel, puis des plans complémentaires adaptés selon 
les catégories. Si les affaires de la société s'étaient 
développées, nécessitant l'emploi de nouveaux cadres, ces 
derniers auraient naturellement fait partie du plan de 
prévoyance complémentaire. Ledit plan entrait donc dans 
le cadre usuel de la prévoyance et ne constituait pas de 
ce fait une prestation appréciable en argent. 
 
 
 
a. La recourante était par ailleurs fondée à 
assumer seule l'intégralité de la prime de prévoyance 
complémentaire 
vu 
que 
l'administration 
fédérale 
ne 
considérait pas que cet élément était déterminant. 
 
 
 
b. Le problème de la validité des reprises 
effectuées 
par 
l'AFC 
se 
posait. 
En 
effet, 
l'administration disposait déjà dans le cadre de la 
taxation 
1990 
des 
informations 
nécessaires 
à 
l'établissement des taxations, les taxations 1993, 1994 
et 1995 ne pouvaient dès lors pas être qualifiées de 


 
 - 5 - 
 
 
 
déclarations 
incomplètes 
ou 
inexactes 
justifiant 
la 
réouverture des taxations et le rappel d'impôts. La 
société était de bonne foi, vu qu'elle pouvait penser 
qu'une telle prévoyance avait été admise car toutes les 
informations transmises pour les taxations 1990 à 1995 
n'avaient pas donné lieu à des contestations ou à des 
reprises. 
 
11. 
Dans sa réponse du 23 avril 1999, l'AFC a repris 
les arguments invoqués dans sa décision du 28 octobre 
1998. Quant au droit d'opérer des reprises sur les 
taxations entrées en force, ce n'était que dans le cours 
de la procédure de vérification et sur sa demande qu'il 
était apparu que lors des années fiscales 1993, 1994 et 
1995 ancien droit, une modification de la répartition des 
cotisations avait été opérée, en ce sens que la société 
avait financé au cours de ces années l'intégralité du 
plan de prévoyance complémentaire de M. M.. 
 
12. 
Par décision du 4 octobre 2000, la commission a 
rejeté le recours de S.. Les versements de la société 
concernant la prévoyance de M. M. n'étaient pas conformes 
au but de la prévoyance professionnelle. Les reprises 
étaient valables car ce n'était que dans le cadre de la 
procédure de rappel d'impôts que la contrôleuse avait 
décelé 
une 
modification 
dans 
la 
répartition 
des 
cotisations relatives à l'assurance complémentaire MAXI. 
 
13. 
Le 1er novembre 2000, S., représentée par la 
société fiduciaire OFOR, a déposé un recours auprès du 
Tribunal administratif. Elle a repris les arguments 
développés dans ses précédentes écritures devant les 
instances inférieures et a conclu à l'annulation de la 
décision du 4 octobre 2000 de la commission, des 
bordereaux de rappel d'impôts et d'amende, et à l'octroi 
d'une indemnité de procédure en sa faveur. 
 
14. 
Le 24 novembre 2000, la commission a persisté dans 
les considérants et le dispositif de sa décision. 
 
15. 
Dans sa réponse du 7 décembre 2000, l'AFC a conclu 
au rejet du recours. 
 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 


 
 - 6 - 
 
 
 
E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
S. fonde son recours sur deux griefs principaux. 
Elle soutient en premier lieu que les versements opérés 
en faveur de M. M. pour le plan cadres font partie de la 
prévoyance professionnelle. Dans un second temps elle 
fait valoir la non validité des reprises effectuée par 
l'AFC, car elle n'a pas soustrait d'impôts au sens de 
l'art. 129 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 
1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct 
(ci-après : AIFD). Lors de la taxation 1990, la société 
avait fourni tous les justificatifs et renseignements 
requis. 
 
 
3. 
Ainsi, 
il 
s'agit 
d'abord 
de 
savoir 
si 
la 
réouverture des taxations litigieuses se justifie, et si 
tel est le cas, d'examiner alors les déductions opérées 
par la société au regard des principes de la prévoyance 
professionnelle et du régime fiscal prévu par la loi 
fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, 
survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 
831.40) 
 
4. 
La LIFD est entrée en vigueur le 1er janvier 1995 
et a remplacé l'AIFD. Les reprises litigieuses concernent 
les taxations 1993 à 1995, soit avant l'entrée en vigueur 
de la LIFD. 
 
 
 
a. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les 
questions de droit matériel - tel le calcul d'éléments 
soumis à l'IFD - sont résolues en fonction du droit en 
vigueur lors des périodes fiscales litigieuses. Si ces 
dernières sont, comme en l'espèce, antérieures au 1er 
janvier 1995, c'est l'AIFD qui est applicable (ATF du 31 
janvier 2000 causes no 2P.411/1998 et 2A.568/1998). 
 
 
 
b. En vertu de l'art. 129 al.1 AIFD, celui qui se 
soustrait 
totalement 
ou 
partiellement 
à 
l'impôt 
en 
éludant les obligations qui lui incombent, conformément 
aux articles 82 à 87, 89, 91 et 97 AIFD, dans la 
procédure 
de 
taxation 
ou 
en 
celant 
des 
éléments 
essentiels à la détermination de l'existence ou de 
l'étendue 
de 
l'obligation 
fiscale 
ou 
en 
donnant, 
intentionnellement ou par négligence, des indications 
inexactes, est passible d'une amende allant jusqu'à 
quatre fois le montant soustrait; ce montant doit être 
payé en sus de l'amende. 
 


 
 - 7 - 
 
 
 
 
 
c. Le contribuable ne peut dès lors être astreint 
à payer les impôts soustraits que si l'existence d'une 
soustraction fiscale est établie. 
 
 
 
d. La soustraction est consommée lorsqu'il y a 
cumulativement 
soustraction 
d'un 
montant 
d'impôt, 
violation d'une obligation légale lui incombant et une 
faute. 
A 
cet 
égard, 
l'intention 
n'est 
pas 
seule 
constitutive de la faute. Une simple négligence suffit 
(ATF du 31 janvier 2000, op. cit.; ATF du 3 juillet 1980 
in ASA 54, p.660). 
 
5. 
En l'espèce, parmi les documents remis par la 
société 
à 
l'AFC 
pour 
la 
taxation 
1990, 
figurait 
l'attestation des fondations collectives LPP de l'... du 
17 septembre 1991. Elle démontrait pour ce qui était de 
la convention cadres, que M. M. assumait sa part 
d'employé à hauteur de CHF 3'600.- et que S. versait 
comme part d'employeur un montant de CHF 5'131.60.-. 
 
 
 
C'est seulement lors de la procédure de rappel 
d'impôts que l'AFC a découvert que la répartition des 
cotisations relatives à la convention cadres avait été 
modifiée après 1990, S. finançant seule le plan en faveur 
de M. M.. 
 
 
 
L'omission de déclarer la modification de la 
répartition des cotisations pour la prévoyance cadres en 
faveur de M. M. a permis à la société d'obtenir des 
taxations incomplètes entrées en force. En effet, elle a 
déduit les charges liées à la prévoyance cadres de son 
compte de pertes et profits sans vérifier au préalable si 
cette modification était admise par le droit fiscal. 
Ainsi, il y a bien eu soustraction d'impôts justifiant la 
réouverture des taxations litigieuses. 
 
6. 
La prévoyance professionnelle (deuxième pilier) 
est réglée 
par 
la 
LPP 
et 
est 
soumise 
au 
régime 
d'imposition prévu par les articles 80, 81, 83 et 84 LPP. 
 
 
 
a. Selon l'art. 81 alinéa 1 LPP, les contributions 
des employeurs à des institutions de prévoyance sont 
considérées comme des charges d'exploitation en matière 
d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons 
et les communes. 
 
7. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, pour 
faire valoir le régime fiscal prévu par la LPP, les 
principes essentiels de la prévoyance professionnelle 


 
 - 8 - 
 
 
 
doivent être respectés. Il s'agit des principes de la 
collectivité ou de la solidarité, de l'adéquation des 
mesures (ou de l'équivalence relative) et de l'égalité de 
traitement des bénéficiaires de la prévoyance (STR 2001 
120; ATF 120 Ib 199; ouvrage publié par la Conférence des 
fonctionnaires fiscaux d'Etat, Prévoyance professionnelle 
et impôts, cas d'application, Berne 1992, dans lequel on 
trouve la Circulaire du Comité de la Conférence des 
fonctionnaires fiscaux d'Etat du 11 septembre 1986, p. 
274ss). 
 
 
 
a. Le principe de la collectivité ou de la 
solidarité exige en premier lieu que l'ensemble des 
salariés 
d'une 
entreprise 
soient 
inclus 
dans 
la 
prévoyance professionnelle mise sur pied par celle-ci. 
Cela exclut des solutions individuelles adaptées, comme 
une "assurance à la carte", selon les désirs de personnes 
en 
particulier, 
telles 
par 
exemple 
un 
actionnaire-directeur (STR 2001, op. cit.). 
 
 
 
b. Le principe de l'adéquation quant à lui découle 
de l'art. 113 al. 2 lit. a de la Constitution fédérale de 
la 
Confédération 
suisse 
du 
18 
avril 
1999 
(Cst. féd. - RS 101), lequel précise que la prévoyance 
professionnelle, conjuguée avec l'assurance-vieillesse, 
survivants et invalidité permet à l'assuré de maintenir 
de manière appropriée son niveau de vie antérieur. 
L'équivalence 
sera 
respectée 
si 
dans 
les 
diverses 
institutions le pourcentage des prestations d'assurance 
par rapport au salaire effectif de l'assuré est le même, 
si la charge des primes est répartie de la même manière 
entre assurés et entreprise, si au vu des primes versées, 
les prestations d'assurance ne sont pas plus favorables 
aux cadres de l'entreprise qu'aux autres employés et 
ouvriers (STR 2001, op. cit.; Message du Conseil fédéral 
concernant l'adaptation de l'IFD à la LPP, in FF 1984 II 
754; circulaire du Comité de la Conférence des fonction-
naires fiscaux d'Etat, op. cit. p. 275, 276). 
 
 
 
c. Enfin le principe de l'égalité de traitement 
doit être respecté. Sa portée doit cependant être 
qualifiée de relative dans la mesure où elle permet de 
prévoir des plans de prévoyance différents pour des 
catégories de personnel distinctes, pour autant que ces 
différences soient justifiées par des éléments objectifs. 
Ces divergences peuvent porter aussi bien sur les taux de 
cotisations que sur la clé de répartition des montants 
accumulés. 
 


 
 - 9 - 
 
 
 
8. 
En l'espèce, le plan MAXI est strictement réservé 
aux cadres; seul M. M. remplit cette condition. La 
question de savoir si d'autres cadres susceptibles d'être 
engagés par S. pourraient également bénéficier de ce 
plan, comme l'allègue la recourante, doit être répondue 
par la négative. En effet, S. a expliqué dans son recours 
à la commission que tous ses mandats avaient été 
prospectés et générés par M. M., sa présence dans la 
société était par conséquent primordiale à la marche des 
affaires. Sans son intervention, la société n'aurait pas 
pu se voir attribuer les mandats publics ayant constitué 
les deux tiers de son chiffre d'affaires. Le plan MAXI 
n'avait d'autre effet que de combler légèrement la perte 
de cotisations de M. M.. Ces explications démontrent 
clairement que dès le début la société n'avait aucune 
intention de faire bénéficier d'autres cadres du plan 
complémentaire. 
 
9. 
D'autre part, S. a entièrement financé le plan 
MAXI pendant les périodes concernées, alors que pour les 
premières années suivant la conclusion dudit plan, les 
cotisations étaient partagées entre S. et M. M.. Dans le 
cas particulier, cet élément revêt toute son importance, 
car c'est bien M. M. en tant que directeur-actionnaire de 
S. qui a signé, au nom de la société, un contrat par 
lequel il s'affiliait en tant que seul assuré auprès du 
plan complémentaire à celui qui prévalait pour tous les 
autres employés. 
 
10. 
Enfin, s'agissant du principe de l'égalité de 
traitement, le plan MAXI profite seulement à M. M.. Il ne 
repose pas sur des critères objectifs comme il a été 
expliqué plus haut et est contraire à la jurisprudence 
actuelle du Tribunal fédéral. Celui-ci a en effet estimé 
qu'un médecin qui adhère en tant que seul employé et 
actionnaire de la S.A. fondée par ses soins, viole le 
principe de la collectivité car de par son affiliation 
individuelle, le médecin assure sa prévoyance sur une 
base individuelle. Dès lors les cotisations ne servent 
pas à la prévoyance professionnelle mais à la prévoyance 
individuelle. Cette prévoyance n'est pas exclue par la 
loi mais elle ne saurait être constituée par le biais 
d'une institution du 2ème pilier (ATF 120 Ib 199). 
 
11. 
Ainsi, sur la base d'une appréciation d'ensemble, 
au regard des éléments à prendre en considération, en 
particulier sous l'aspect du principe de la collectivité, 
la convention conclue entre S. et l'... viole les 
principes essentiels de la prévoyance. 


 
 - 10 - 
 
 
 
 


 
 - 11 - 
 
 
 
12. 
Les 
reprises 
effectuées 
par 
l'AFC 
sont 
par 
conséquent justifiées. 
 
 
 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
 
 
 
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge 
de la recourante. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 1er novembre 2000 par S. S.A. contre la 
décision de la commission cantonale de recours de l'impôt 
fédéral direct; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
dit que conformément aux articles 
97 
et 
suivants 
de 
la 
loi 
fédérale 
d'organisation 
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de 
recours de droit administratif, dans les trente jours dès 
sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le 
mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs 
et moyens de preuve et porter la signature du recourant 
ou de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires 
au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le 
présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à 
l'envoi; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Ofor, société fiduciaire, mandataire de la recourante, 
ainsi qu'à la commission cantonale de recours de l'impôt 
fédéral direct et à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Schucani, président, Mmes Bonnefemme-Hurni, 
Bovy, MM. Thélin, Paychère, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 


 
 - 12 - 
 
 
 
 
 la greffière-juriste : le président : 
 
 
 V. Montani 
D. Schucani 
 


 
 - 13 - 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci