ge_gerichte · ATA/223/2019 · 2019-03-05 · fr

Résumé:
 Confirmation de la jurisprudence selon laquelle les contribuables souhaitant contester la valeur de leurs biens immobiliers doivent en faire la demande et interpeller l'AFC-GE avant le 31 décembre de chacune des années en cause, et qu'ils sont forclos à s'en prévaloir s'ils ne l'ont pas fait. Les éléments justifiant, selon eux, une nouvelle estimation de leurs biens immobiliers leur étaient pourtant parfaitement connus et ils auraient pu s'en prévaloir dans les délais. Dans ces conditions, nul n'est besoin d'examiner si un séquestre immobilier constitue un changement important des circonstances au sens de la jurisprudence précitée.

L'existence de séquestre ne permet pas de considérer, dans le cas d'espèce, que la valeur locative des biens immobiliers des recourants serait nulle, respectivement devrait bénéficier d'un abattement supplémentaire.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3739/2016-ICCIFD 
ATA/223/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 5 mars 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Mes Thierry Ador et Michel Cabaj, avocats 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
7 février 2018 (JTAPI/126/2018) 


- 2/21 - 
A/3739/2016 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne les taxations 2007 à 2014 de Madame et 
Monsieur A______, ressortissants indonésiens, qui ont quitté la Suisse le 6 avril 
2006. 
2) 
 
À teneur du registre foncier, Mme A______ est propriétaire des parcelles nos 
1______ et 2______ sises sur la commune B______ (ci-après : les immeubles). 
Sur chacune d’elles est bâtie une habitation à un logement. 
3) 
 
Le 
27 
mai 
2004, 
l’administration 
fédérale 
des 
contributions 
(ci-après : AFC-CH) a ordonné la mise sous séquestre des immeubles, sur les 
ordres du Conseiller fédéral en charge du département fédéral des finances, au 
sens de l’art. 46 al. 1 let. b de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 
22 mars 1974 (DPA - RS 313.0), dans le cadre d’une enquête diligentée contre 
M. 
A______. 
Ce 
séquestre 
a 
été 
mentionné 
au 
registre 
foncier 
(ci-après : RF). 
4) 
a. 
Le 9 avril 2010, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
émis à l'encontre des époux A______ quatre demandes de sûretés valant 
ordonnances de séquestre, aux fins de garantir le paiement de l’impôt cantonal et 
communal (ci-après : ICC) 2000 à 2005, de l’impôt fédéral direct 
(ci-après : IFD) 2001 à 2005 et des amendes relatives aux périodes fiscales 
2001-B et 2002, les intéressés étant domiciliés à l'étranger. 
 
b. 
Ces ordonnances de séquestres, exécutées par l’office des poursuites de 
Genève (ci-après : l'OP) le 12 avril 2010, portaient sur les avoirs bancaires des 
intéressés, ainsi que sur les immeubles. Ces séquestres ont été annotés le même 
jour au RF. 
5) 
 
Par 
courrier 
du 
21 
avril 
2010, 
l'OP 
a 
fait 
interdiction 
à 
Mme A______, sous menace de sanctions pénales, d’encaisser des loyers ou des 
fermages portant sur les immeubles ou de conclure des arrangements à leur sujet. 
Toute conclusion, modification ou résiliation de bail n’était valable qu’avec 
l’accord de l’OP. Elle était invitée à transmettre toutes les pièces relatives à 
l'administration des immeubles. 
6) 
 
Le 4 mai 2010, Mme A______ a informé l’OP que ses immeubles n’étaient 
pas loués et qu’ils n’avaient pas l’intention de les donner en location. Les maisons 
étaient meublées et leurs effets personnels s’y trouvaient encore dès lors qu'ils 
venaient de temps en temps en Suisse pour y habiter. 
7) 
 
Dans leurs déclarations fiscales 2007 à 2009, transmises par leur mandataire 
respectivement les 13 février 2009, 1er octobre 2009 et 18 mars 2010, les époux 


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A______ ont mentionné les immeubles, leur valeur locative, ainsi que des frais 
d’entretien. Ils n’ont en revanche pas déclaré d’autres éléments imposables, ni 
revendiqué d’autres déductions, hormis des charges de famille pour leurs enfants, 
et n'ont transmis aucun justificatif. 
8) 
 
Dans le cadre de l'instruction des taxations 2007 et 2008, l'AFC-GE a 
adressé, respectivement les 24 septembre 2010, 9 septembre 2011, 13 octobre 
2011 et 13 janvier 2012, différentes demandes de renseignements aux époux 
A______, tantôt au domicile de leur mandataire tantôt à leur propre domicile à 
l'étranger, s'agissant des immeubles. Il leur a notamment été demandé de remplir 
le questionnaire relatif à la valeur locative. 
 
 
Ces demandes sont demeurées sans réponse. 
9) 
 
L’AFC-GE a taxé les époux A______ pour les années 2007 à 2009, par 
bordereaux datés respectivement des 3 janvier, 18 avril et 5 juin 2012. 
10) 
Les époux A______ n’ont pas remis leurs déclarations fiscales 2010 à 2014, 
de sorte qu'ils ont été taxés d’office, par bordereaux datés respectivement des 13 
août 
et 
13 
septembre 
 
2012, 
28 
août 
2013, 
21 
janvier 
et 
27 juillet 2015. 
11) 
Le 7 octobre 2015, les époux A______ ont élevé réclamation à l’encontre de 
leurs taxations 2007 à 2014. 
 
 
Ils n’avaient reçu aucun bordereau concernant ces périodes avant le mois de 
septembre 2015, de sorte que leur réclamation n'était pas tardive. 
 
 
La maison érigée sur la parcelle n° 1______ datait de 1959 et avait fait 
l’objet de diverses réparations entre 2000 et 2003, nécessaires au vu de la vétusté 
du bâtiment. Les frais d’entretien effectifs concernant cet immeuble, dont le 
montant ressortait de justificatifs, étaient dès lors déductibles. 
 
 
Pour 2013 et 2014, la valeur locative de la parcelle n° 1______ était de 
CHF 63'116.-. Après un abattement de 40 %, la valeur locative nette se chiffrait à 
CHF 37'869.60. Pour ces mêmes périodes, la valeur locative brute de la parcelle 
n° 2______ se montait à CHF 63'575.-. Quant à valeur locative nette, elle s'élevait 
à CHF 38'145.-. 
 
 
Étaient notamment joints à leur réclamation les questionnaires de valeur 
locative pour les parcelles nos 1______ et 2______. 
12) 
Le 29 octobre 2015, les époux A______ ont complété leur réclamation. Les 
parcelles nos 1______ et 2______ n’avaient ni valeur vénale, ni valeur locative, 
puisqu’elles faisaient l’objet de séquestres immobiliers, de restrictions du droit 
d’aliéner, ainsi que d’une interdiction de louer. Hormis un droit de disposition et 


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de percevoir les fruits, ils ne disposaient que d’un usage extrêmement limité de 
ces immeubles. Le degré de vétusté global correspondait, au vu de la quantité 
importante de rénovations à effectuer sur le bâtiment construit en 1959, à celui 
d’une construction antérieure à l’année 1959. 
 
 
Subsidiairement, ils sollicitaient la détermination de la valeur locative brute 
et la déduction des frais d’entretien effectifs, ainsi qu’une réduction de la valeur 
de rendement et de la valeur fiscale, en raison des séquestres et des restrictions du 
droit d’aliéner. 
13) 
Par décisions du 28 septembre 2016, l’AFC-GE a admis partiellement la 
réclamation et a notifié aux époux A______ des bordereaux de taxation 
rectificatifs pour les années 2007 à 2014. 
 
 
Elle a fixé la valeur locative des parcelles nos 1______ et 2______ à 
respectivement CHF 56'810.- et à CHF 57'223.-, selon les questionnaires produits 
en annexe à la réclamation et en prenant en considération un abattement pour 
occupation continue. Elle a également rectifié la valeur fiscale avant abattement, 
conformément au tableau remis par les contribuables, à savoir CHF 7'040'000.- 
pour la parcelle n° 1______ et CHF 3.5 millions pour la parcelle 
n° 2______. En revanche, elle n’a pas accordé de réduction sur la valeur fiscale 
motivée par l’existence des séquestres, en relevant que rien ne démontrait que les 
intéressés n’avaient pas la pleine jouissance de leurs propriétés. Enfin, elle a pris 
en compte les frais d’entretien d’immeubles tels que déclarés par les précités. 
14) 
Par acte du 28 octobre 2016, les époux A______ ont interjeté recours contre 
les décisions précitées par devant le Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI) en concluant, principalement, à leur annulation, à ce que les 
immeubles soient considérés comme sans valeur au niveau du revenu et de la 
fortune. Subsidiairement, ils sollicitaient un abattement supplémentaire d’un tiers 
sur la valeur locative des immeubles B______, ainsi qu’une diminution de la 
fortune imposable à concurrence de la valeur capitalisée d’un droit d’habitation ou 
en application de toute autre méthode équivalente, le tout, sous suite de dépens. 
 
 
Ils étaient victimes d’une inégalité de traitement tant par rapport aux 
contribuables propriétaires que des locataires. 
 
 
La valeur de jouissance des immeubles était nulle à compter de la période 
fiscale 2010, étant donné que l'OP leur en avait restreint l’utilisation. Ce dernier 
avait toutes les attributions du droit de propriété, en particulier celle de vendre les 
immeubles, d’en percevoir les fruits et de les utiliser. Il ne leur restait qu’un droit 
d’usage limité et temporaire, conféré à bien plaire. Subsidiairement, une valeur 
résiduelle d’un tiers et une valeur vénale réduite pourraient être considérées 
comme équitables. 


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Les séquestres qui grevaient les immeubles avaient pour effet de réduire à 
néant leur valeur fiscale et leur valeur de rendement. Subsidiairement, une 
valorisation sur la base d’un droit d’habitation limité pouvait être retenue, pour 
une personne âgée de soixante ans avec une espérance de vie résiduelle, ce qui 
conduisait, compte tenu d’une valeur locative totale de CHF 126'691.-, à une 
valeur fiscale de CHF 2'431'534.-. 
15) 
Dans sa réponse du 30 janvier 2017, l’AFC-GE a conclu à l’irrecevabilité du 
recours, s'agissant de l'impôt sur le revenu, pour l'ICC 2007, 2009, 2010, 2012 à 
2014, ainsi que pour l'IFD 2009, 2010, 2012 et 2014, le revenu imposable des 
époux A______ étant nul pour ces périodes fiscales. Pour le surplus, l’autorité 
intimée a conclu au rejet du recours. 
 
 
La restriction du droit d’aliéner ne changeait rien à la valeur des immeubles, 
qui n’était ainsi pas nulle. Les intéressés en avaient conservé la jouissance, 
puisqu’ils y avaient maintenu leurs effets personnels. Enfin, ils n’avaient pas 
sollicité à temps une réévaluation de la valeur de leurs parcelles. 
 
 
À l’instar de la valeur fiscale, la restriction du droit d’aliéner n’exerçait 
aucune incidence sur la valeur locative, ni de toute manière sur les années 
antérieures à 2010, puisque l’ordonnance de séquestre avait été déposée en 2010. 
Une diminution de la valeur fiscale calculée sur la base d’un droit d’habitation 
capitalisé ne pouvait être effectuée, dès lors qu’elle n’était pas prévue par la loi. 
16) 
Par réplique datée du 3 mars 2017, les époux A______ ont maintenu leur 
recours. Les immeubles étaient grevés de manière continue par des séquestres 
immobiliers depuis 2004, ce qui avait réduit leur valeur vénale fiscale. 
 
 
Les effets des restrictions du droit d’aliéner correspondaient à une dette 
hypothécaire en tant qu’elles réduisaient la valeur fiscales des biens grevés. Les 
séquestres n’avaient pas trait à la personne des contribuables, mais étaient 
rattachés à ces biens. 
 
 
Il ne pouvait leur être reproché d’avoir fourni d’autres garanties, puisqu’ils 
ne disposaient d’aucun autre bien en Suisse. On ne pouvait pas non plus parler de 
restriction temporaire du droit de disposer, puisqu'elle perdurait depuis dix ans. 
17) 
Dans sa duplique du 22 mars 2017, l’AFC-GE a persisté dans les 
conclusions de sa réponse. 
18) 
Par jugement du 7 février 2018, le TAPI a rejeté, dans la mesure de sa 
recevabilité, le recours des époux A______. 
 
 
L’ICC sur le revenu 2007, 2009, 2010, 2012 à 2014, ainsi que l’IFD 2009, 
2010, 2012 et 2014 étaient nuls. Dès lors que l'admission du recours ne conduirait 


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pas à une diminution de l’impôt dû, ce dernier devait être déclaré irrecevable en 
tant qu’il concernait les impôts susmentionnés et recevable pour le surplus. 
 
 
Il était manifeste qu’en raison des séquestres et des restrictions du droit 
d’aliéner, la contribuable était entravée dans ses droits de propriétaire, dont celui 
de vendre ses biens librement à des tiers. À cela s’ajoutait le fait que ces mesures 
perduraient depuis des années, la première d’entre elles ayant été ordonnée par 
l’AFC-CH en 2004. Cela étant, les intéressés ne démontraient pas avoir sollicité 
de l’AFC-GE une nouvelle évaluation de leurs immeubles avant le 31 décembre 
de chacune des années en cause. Ils étaient donc forclos à faire valoir ce grief dans 
le cadre de la procédure de réclamation et, a fortiori, dans leur recours. La 
question de savoir si le refus de l’AFC-GE d’accorder un abattement sur la valeur 
fiscale des immeubles constituait une violation du principe d’égalité de traitement 
n'avait dès lors pas à être examinée. L’obligation de respecter le délai au 
31 décembre ne procédait d’aucun formalisme excessif, puisqu’elle avait été 
validée par le Tribunal fédéral. 
 
 
L'OP avait par ailleurs effectivement défendu aux intéressés d’accepter des 
loyers portant sur les immeubles et de conclure des arrangements à ce sujet. Si les 
deux biens faisaient l’objet de séquestres depuis 2004, il n’apparaissait pas que les 
intéressés s’en étaient vu interdire l’occupation. D’ailleurs, ils ne le prétendaient 
pas. Ils avaient précisé à l’OP qu’ils n’avaient jamais loué ces biens et qu’ils n’en 
avaient pas l’intention. Dans ces conditions, l’on ne voyait pas en quoi la valeur 
locative de ces immeubles était amoindrie par les séquestres. Au surplus, les 
montants arrêtés par l’AFC-GE dans les taxations litigieuses résultaient des 
questionnaires de valeurs locatives remplis par les contribuables eux-mêmes, étant 
précisé que l’autorité intimée avait appliqué un abattement de 4 % par année 
d’occupation continue. En conséquence, il n’y avait pas lieu de fixer à zéro la 
valeur locative des immeubles, ni de pratiquer un abattement supplémentaire. 
19) 
Par acte du 12 mars 2018, les époux A______ ont interjeté recours contre le 
jugement précité par devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-
après : la chambre administrative) en concluant, principalement, à son annulation 
et au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour qu'elle émette des nouveaux bordereaux 
tenant compte de l'absence de valeur des biens immobiliers sis sur les parcelles 
nos 1______ et 2______, tant pour l'impôt sur le revenu pour l'ICC 2008 et 2011 et 
l'IFD 2007, 2008 et 2011, que pour l'impôt sur la fortune pour l'ICC 2007 à 2014. 
Subsidiairement, le jugement querellé devait être annulé et la cause devait être 
renvoyée à l'AFC-GE pour qu'elle émette de nouveaux bordereaux tenant compte, 
s'agissant des parcelles nos 1______ et 2______, d'une réduction de la valeur 
locative avec un abattement supplémentaire de deux tiers pour l'ICC 2008 et 2011, 
respectivement pour l'IFD 2007, 2008 et 2011 ainsi qu'une diminution de la 
fortune imposable à concurrence de la valeur capitalisée d'un droit d'habitation ou 
en application d'une autre méthode équivalente pour l'ICC 2007 à 2014. À titre 


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préalable, ils sollicitaient un délai au 5 avril 2018 pour « compléter et/ou modifier 
les présentes ». Les frais de procédure devaient être mis à la charge de l'État de 
Genève. 
 
 
Nouvellement constitués, leurs mandataires n'avaient pas reçu l'entier du 
dossier de la part de leurs précédents mandataires, de sorte qu'ils étaient dans 
l'impossibilité de se déterminer avec précision sur l'objet du litige et sollicitaient 
un délai pour modifier et/ou compléter le recours. 
 
 
Ils devaient être autorisés à contester la valeur des parcelles nos 1______ et 
2______ sous l'angle d'un abattement sur la valeur fiscale et de rendement. Les 
circonstances objectives diminuant la valeur desdites parcelles, soit le séquestre, 
avaient été ordonnées par l'AFC-GE, de sorte qu'ils ne devaient subir aucun 
préjudice du fait qu'ils n'avaient pas rempli de formulaire ad hoc pour faire valoir 
une réévaluation de leurs biens immobiliers, sous peine de formalisme excessif. 
De plus, la moins-value découlant d'un séquestre n'entrait pas dans les motifs 
admissibles à l'issue d'une demande de réévaluation. Si on leur refusait le droit de 
contester la valeur fiscale des immeubles, ils seraient privés d'une voie de droit 
effective. 
 
 
La valeur de leurs parcelles était nulle dès lors que le montant des 
séquestres, de près de CHF 60 millions, dépassait leur valeur en pleine propriété, 
laquelle était comprise entre CHF 15 et 20 millions. Nul n'achèterait un bien 
immobilier grevé d'un séquestre sans tenir compte de son effet économique sur la 
valeur vénale du bien. 
 
 
L'OP avait toutes les attributions du droit de propriété, en particulier celui de 
vendre les parcelles en question, d'en percevoir les fruits et de les utiliser. Il ne 
leur restait qu'un usage limité et temporaire, conféré à bien plaire, lequel ne 
constituait même pas un droit d'habitation. Dans ces circonstances, retenir une 
pleine valeur locative avec un simple abattement progressif de 4 % revenait à 
vider de leur substance les dispositions légales définissant l'objet de l'impôt sur la 
fortune ainsi que le principe de la garantie de la propriété. Une valeur locative 
nulle devait ainsi être retenue. 
 
 
À titre subsidiaire, une valeur locative résiduelle d'un tiers, de même qu'une 
valeur vénale réduite, pouvaient être considérés comme équitables. Les 
bordereaux ICC et IFD devaient tenir compte d'un abattement supplémentaire de 
deux tiers par années fiscales pour lesquelles un revenu ICC et IFD existait. 
 
 
Sous l'angle de l'égalité de traitement et de la garantie de la liberté 
économique, leur situation était choquante dès lors qu'ils se voyaient « privés des 
attributs patrimoniaux d'un droit de propriété qui de plus [était] matériellement 
inexistant », tout en étant imposés sur la prétendue fortune que représenteraient 
ces biens immobiliers ainsi que sur la valeur locative fictive d'un loyer qu'il leur 


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serait impossible de percevoir. Ils se trouvaient dans une situation inéquitable par 
rapport aux propriétaires, lesquels pouvaient soit vendre soit disposer pleinement 
de leurs biens. Ils devaient assumer des frais d'entretien très élevés liés aux 
parcelles litigieuses, qui ne pouvaient être déduits que très partiellement, et 
devaient encore assumer des impôts sur le revenu et la fortune pour des biens 
qu'ils ne pouvaient occuper que de manière limitée et dont ils ne disposaient pas 
économiquement. Si les locataires ne pouvaient certes pas déduire leur loyer de 
leurs revenus, ils n'assumaient pas d'impôts sur le bien immobilier qu'ils 
occupaient, tout comme les détenteurs d'un droit d'habitation. 
 
 
Aucun locataire ne pouvait être trouvé au vu de l'interdiction de mettre en 
location les parcelles, sous menace de sanctions pénales. De toute manière, aucun 
locataire n'accepterait de louer leurs biens au vu des circonstances précaires qui 
les grevaient. La valeur de jouissance des parcelles, par rapport au prix du marché, 
était donc égale à zéro dès la période fiscale 2010. 
 
 
Les séquestres de plus de CHF 56 millions qui grevaient les parcelles 
réduisaient leurs valeurs vénales et fiscales à néant de manière encore plus 
importante qu'un acte de défaut de biens. 
 
 
Les parcelles litigieuses ne présentaient aucune valeur vénale ou de 
rendement, dans la mesure où elles faisaient l'objet de séquestres immobiliers, de 
restriction du droit d'aliéner et d'interdiction de louer. À l'instar de l'absence de 
valeur locative fictive pour le revenu, il ne pouvait être retenu qu'une valeur de 
fortune nulle pour les bordereaux ICC et IFD 2007 à 2014. Subsidiairement, la 
chambre administrative pouvait valoriser l'usage limité selon un calcul basé sur un 
droit d'habitation capitalisé. Pour une personne de 60 ans de sexe féminin, avec 
une espérance de vie résiduelle de 29 ans, la valeur vénale totale des deux 
parcelles était ainsi de CHF 2'431'534.-, en partant de la valeur locative brute 
cumulée des deux parcelles de CHF 126'691.-. 
20) 
Le 19 mars 2018, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d'observations. 
21) 
Dans le délai, accordé au 9 avril 2018 pour compléter leur recours, les 
recourants ont indiqué qu'ils souhaitaient modifier leurs conclusions en ce sens 
qu'elles portaient également sur la période fiscale 2013 s'agissant de l'IFD. 
22) 
Dans sa réponse du 9 mai 2018, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours, au 
maintien de ses décisions ainsi qu'à la confirmation du jugement du TAPI du 
7 février 2018. 
 
 
Les recourants n'avançaient aucun argument nouveau susceptible d'influer 
sur le sort du litige, pas plus qu'ils ne produisaient de nouvelles pièces 
déterminantes. 


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Le séquestre ne constituait pas un « changement important » au sens des 
dispositions légales pertinentes, permettant de demander une nouvelle évaluation 
d'un bien immobilier. Les biens immobiliers en question conservaient par ailleurs 
leur valeur vénale, même grevés d'un séquestre, ce d'autant plus que les 
contribuables pouvaient s'en libérer par le paiement immédiat des montants dus ou 
la fourniture de sûretés. 
 
 
Par ailleurs, le séquestre n'entravait pas leur utilisation propre des 
immeubles, qu'ils n'avaient pas l'intention de louer. La valeur locative devait être 
comptabilisée de manière entière, quel que soit la durée d'occupation effective du 
bien, lorsque le propriétaire pouvait disposer de celui-ci en tout temps et qu'il était 
utilisable toute l'année. Il n'y avait aucune raison objective empêchant les 
contribuables d'utiliser leurs immeubles. 
 
 
Enfin, seul le droit de disposition était temporairement paralysé, de sorte 
que les recourants n'étaient pas atteints dans leur garantie à la propriété. 
23) 
Dans leur réplique du 15 juin 2018, les recourants ont persisté dans leurs 
conclusions. 
 
 
Reprenant leurs précédentes explications, ils ont relevé que l'AFC-GE avait 
requis « une double couche de séquestres » pour près de CHF 84 millions, 
lesquels correspondaient à plus de quatre fois la valeur des parcelles litigieuses. 
Dans ce contexte, il ne pouvait être affirmé que lesdits séquestres, dont les 
procédures de mainlevées aux commandements de payer étaient pendantes, 
n'affectaient pas la valeur vénale des biens précités. 
 
 
Ils étaient endettés à hauteur de plusieurs millions et étaient dans 
l'impossibilité de régler les créances fiscales alléguées par un simple paiement 
libératoire, contrairement à ce qu'avançait l'AFC-GE dans sa réponse. 
 
 
Étaient notamment joints des arrêts de la chambre civile de la Cour de 
justice du 19 avril 2018, rendus dans des causes les opposant à l'AFC-GE et à 
l'AFC-CH, confirmant notamment la mainlevée définitive de commandements de 
payer en validation de séquestre. 
24) 
Le 20 juin 2018, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
25) 
Les arguments des parties seront repris, en tant que de besoin, dans la partie 
en droit du présent arrêt. 
 
 


- 10/21 - 
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EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc - D 3 17 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
À titre préalable, il convient d'examiner la recevabilité des nouvelles 
conclusions prises par les recourants dans leur écriture du 9 avril 2018. 
 
a. 
L’acte de recours contient, sous peine d’irrecevabilité, la désignation de la 
décision attaquée et les conclusions du recourant (art. 65 al. 1 LPA). L’acte de 
recours contient également l’exposé des motifs ainsi que l’indication des moyens 
de preuve. Les pièces dont dispose le recourant doivent être jointes. À défaut, la 
juridiction saisie impartit un bref délai au recourant pour satisfaire à ces 
exigences, sous peine d’irrecevabilité (art. 65 al. 2 LPA). 
 
 
Selon l'art. 68 LPA, sauf exception prévue par la loi, le recourant peut 
invoquer des motifs, des faits et des moyens de preuves nouveaux qui ne l’ont pas 
été dans les précédentes procédures. À contrario, cette disposition ne permet pas 
au recourant de prendre des conclusions qui n’auraient pas été formées devant 
l’autorité de première instance. 
 
b. 
L’absence de conclusions ne peut être réparée que dans le délai de recours. 
Hors ce délai, le fait d’être autorisé à compléter une écriture de recours ne permet 
pas de suppléer le défaut de conclusions. Partant, des conclusions nouvelles prises 
au stade de la réplique sont irrecevables (ATA/1235/2018 du 20 novembre 2018 
consid. 3b ; ATA/1440/2017 du 31 octobre 2017 consid. 3 ; ATA/860/2016 du 
12 octobre 2016 consid. 3). 
 
c. 
En l'occurrence, les conclusions formulées par les recourants dans leur 
recours du 12 mars 2018 portaient, s'agissant de l'IFD, uniquement sur les années 
fiscales 2007, 2008 et 2011. Ce n'est que dans leur courrier du 9 avril 2018, soit 
hors du délai de recours, qu'ils ont indiqué modifier leurs conclusions en ce sens 
qu'elles portaient également sur la période fiscale 2013 s'agissant de l'IFD. Or, si 
les recourants ont effectivement été autorisés à compléter leur recours, ils ne 
pouvaient modifier leurs conclusions hors du délai de recours. La conclusion 
relative à l'IFD 2013 est ainsi tardive, de sorte qu'elle devra être déclarée 
irrecevable. 
 
 
Le litige porte donc exclusivement sur l’impôt sur la fortune des recourants 
pour les années 2007 à 2014 ainsi que sur l'impôt sur le revenu des précités pour 
les années 2008 et 2011 en ICC et pour les années 2007, 2008 et 2011 en IFD. 


- 11/21 - 
A/3739/2016 
3) 
 
Le litige concerne les périodes fiscales 2007 à 2014 en matière d’ICC, 
respectivement les périodes fiscales 2007, 2008 et 2011 en matière d’IFD. Il 
convient préalablement d’examiner le droit matériel applicable. 
 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/379/2018 
du 24 avril 2018 et les références citées). 
 
 
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 
cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 et 2C_394/2013 du 
24 octobre 2013 consid. 1.1). 
 
 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l’art. 69 a 
abrogé les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I 
à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi 
s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour 
les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois s’appliquent 
même après l’entrée en vigueur de la loi. 
 
b. 
En l’espèce, c’est l’ancien droit (aLIPP-I à aLIPP-V) qui s’applique pour les 
années 2007 à 2009, ainsi que la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 
la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), 
dans leur teneur lors des périodes fiscales en cause. Pour les années 2010 à 2014, 
c’est la nouvelle LIPP qui trouve application. 
4) 
 
Les recourants soutiennent que la valeur fiscale des immeubles serait nulle 
compte tenu des séquestres qui les grèvent depuis l'année 2004. Subsidiairement, 
ils sollicitent un calcul de la valeur fiscale en tenant compte de la valeur 
capitalisée d'un droit d'habitation. 
 
 
Ils estiment notamment qu'ils ne peuvent subir aucun préjudice, sous peine 
de formalisme excessif, du fait qu'ils n'ont pas sollicité la réévaluation des 
immeubles, dès lors que les circonstances objectives diminuant la valeur des 
parcelles ont été ordonnées par l'AFC-GE elle-même. Ils allèguent qu'en leur 
refusant le droit de contester la valeur fiscale des immeubles dans le cadre de la 
présente procédure, ils seraient privés d'une voie de droit effective. 
5) 
a. 
L'impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette (art. 13 
al. 1 LHID). La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de 
rendement 
peut 
être 
prise 
en 
considération 
de 
façon 
appropriée 
(art. 14 al. 1 LHID). 


- 12/21 - 
A/3739/2016 
 
b. 
Dans le canton de Genève, l'aLIPP-III, respectivement la LIPP, précisent 
que l'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de 
l'année pour laquelle l'impôt est dû (art. 4 al. 1 aLIPP-III et 49 al. 1 LIPP). La 
fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 4 al. 2 aLIPP-III et 
49 al. 2 LIPP). 
 
 
Les immeubles situés dans le canton sont estimés d'après l'art. 7 aLIPP-III, 
respectivement l'art. 50 LIPP, qui posent des principes d'évaluation différents 
selon le type d'immeuble considéré (immeuble locatif [let. a] ; immeuble servant 
exclusivement et directement à l'exploitation d'un commerce [let. b] ; immeuble 
servant à l'exploitation agricole et sylvicole [let. c] ; autres immeubles [let. d] ; 
etc.). Ainsi, les autres immeubles, notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, 
ainsi que les immeubles en copropriété par étages, sont estimés en tenant compte 
du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté, des 
nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières 
les grevant, de prix d'achats récents ou d'attribution ensuite de succession ou de 
donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de même nature qui se 
trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des 
prix de caractère spéculatif (let. e). Cette estimation est diminuée de 4 % par 
année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier jusqu'à 
concurrence de 40 % (art. 7 let. e aLIPP-III et 50 let. e LIPP). 
 
c. 
L'évaluation des immeubles, autres que les immeubles locatifs, est faite par 
des commissions d'experts et vaut pour une période de dix ans appelée période 
décennale (art. 9 al. 2 aLIPP-III et 52 al. 2 LIPP). Lorsque, pendant cette période, 
un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de 
mort, la valeur d'aliénation ou la valeur de succession retenue par le département 
pour la perception des droits d'enregistrement et de succession se substitue à la 
valeur d'estimation pour le reste de la période décennale (art. 9 al. 3 aLIPP-III et 
52 al. 3 LIPP). Le Conseil d'État, comme le contribuable, ont, en tout temps, la 
faculté de faire procéder à de nouvelles estimations si des changements importants 
dans la valeur des immeubles le justifient (art. 9 al. 5 aLIPP-III et 52 al. 5 LIPP). 
 
d. 
Les art. 7 aLIPP-III et 50 LIPP prévoient des principes de droit matériel, qui 
explicitent les méthodes d'estimation à retenir, tandis que les art. 9 aLIPP-III et 52 
LIPP, comme l'indique leur intitulé, visent le déroulement de la procédure 
d'estimation. Pour pouvoir faire reconnaître et mettre en œuvre leurs droits 
subjectifs, les justiciables doivent les faire valoir conformément aux exigences 
posées par le droit de forme, sous réserve d’un formalisme excessif 
(ATA/297/2015 du 24 mars 2015 consid. 11 ; ATA/87/2014 du 12 février 2014 
consid. 7). 
6) 
 
Selon une jurisprudence constante de la chambre de céans, confirmée par le 
Tribunal fédéral, en matière d'estimation des immeubles, le contribuable n'a pas la 
faculté de substituer sa propre appréciation à celle de l'administration ou de la 


- 13/21 - 
A/3739/2016 
commission d'experts (arrêts du Tribunal fédéral 2C_67/2019 du 31 janvier 2019 
consid. 4.3 ; 2C_734/2008 du 29 janvier 2009 consid. 4 ; ATA/71/2018 du 
23 janvier 2018 consid. 7b ; ATA/45/2018 du 16 janvier 2018 consid. 4b ; 
ATA/960/2014 du 2 décembre 2014 consid. 5b). S’il considère que la valeur de 
son bien immobilier a été mal estimée, il doit former une demande de nouvelle 
estimation. Il est tenu de motiver sa requête et d'indiquer en quoi consistent le ou 
les changements survenus dans la valeur de sa propriété. Une expertise ne peut 
être requise pour la première fois devant la juridiction de recours, car la demande 
en ce sens doit être présentée préalablement à l'administration. De plus, pour avoir 
une incidence sur l'impôt d'une année déterminée, la demande d'expertise doit 
avoir été formée avant la date déterminante pour la situation du contribuable et la 
fixation de la matière imposable, en l’occurrence le 31 décembre de ladite année 
(ATA/45/2018 précité consid. 4b ; ATA/960/2014 consid. 5b ; RDAF 2000 II 
p. 280). 
 
 
La notion de « changements importants » de la valeur d'un immeuble doit 
être interprétée de manière restrictive. Elle ne couvre que les changements 
objectifs, matériels et importants dans la valeur de la propriété, qui ne doivent pas 
avoir trait à la personne du contribuable (par ex. destruction d’une partie d’un 
bâtiment, déclassement d’un terrain ou transformation ensuite de phénomènes 
naturels). Tel n’est pas le cas des modifications conjoncturelles du marché 
immobilier (ATA/71/2018 précité consid. 7b ; ATA/618/2014 du 12 août 2014 
consid. 2e). 
7) 
 
Dans l'arrêt 2C_734/2008 précité, le Tribunal fédéral a en particulier relevé 
que, malgré ce que soutenait la recourante qui ne voyait pas de raison de refuser 
une demande de réévaluation présentée après le 31 décembre de la période fiscale 
concernée, mais avant que ne soit émis le bordereau de taxation de ladite période, 
une stricte application des règles de procédure, notamment celles relatives aux 
délais, était justifiée par des motifs d'égalité de traitement et par un intérêt public 
lié à une bonne administration de la justice et à la sécurité du droit. Il a dès lors 
écarté le grief de la recourante qui se plaignait de formalisme excessif (consid. 6.2 
et 6.3). 
8) 
 
Le formalisme excessif, prohibé par l’art. 29 al. 1 de la Constitution fédérale 
de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), est réalisé lorsque la 
stricte application des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de 
protection, devient une fin en soi, complique de manière insoutenable la 
réalisation du droit matériel ou entrave de manière inadmissible l'accès aux 
tribunaux (ATF 135 I 6 consid. 2.1 ; 134 II 244 consid. 2.4.2). 
9) 
 
Selon les art. 29 à 30 Cst. ainsi que l’art. 13 de la Convention de sauvegarde 
des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 
(CEDH - RS 0.101), toute personne a droit à un recours effectif et à un procès 
équitable. 


- 14/21 - 
A/3739/2016 
 
 
Le droit à un recours effectif, tel que garanti par l’art. 13 CEDH, exige un 
recours au niveau national permettant d’examiner l’existence d’une ingérence 
dans l’exercice d’un droit protégé par la Convention, mais ne garantit pas, en tant 
que tel, l’accès général à un tribunal (ATF 137 I 296 consid. 4.3.1 ; 133 I 49 
consid. 3.1 ; 129 II 193 consid. 3.2). L’art. 29a Cst. donne à toute personne le 
droit à ce que sa cause soit jugée par une autorité judiciaire. La Confédération et 
les cantons peuvent toutefois, par la loi, exclure l’accès au juge dans des cas 
exceptionnels. Cette disposition étend le contrôle judiciaire à toutes les matières, y 
compris aux actes de l’administration, en établissant une garantie générale de 
l’accès au juge (ATF 133 IV 278 consid. 2.2 ; 130 I 312 consid. 4.2). L’autorité 
judiciaire dont il est question doit présenter les garanties requises par 
l’art. 30 al. 1 Cst. 
10) 
En l'espèce, les immeubles litigieux ont fait l'objet d'un premier séquestre, 
sollicité par l'AFC-CH, le 27 mai 2004, puis d'autres séquestres le 12 avril 2010, 
lesquels ont été annotés le même jour au RF. 
 
 
Ce n'est qu'au stade de la réclamation relative aux périodes fiscales 
litigeuses que les recourants ont fait valoir que lesdits séquestres rendaient la 
valeur fiscale des immeubles nulle. Or, conformément à la jurisprudence de la 
chambre administrative précitée, confirmée par le Tribunal fédéral, s'ils 
entendaient contester la valeur de leurs biens immobiliers, ils auraient dû en faire 
la demande et interpeller l'AFC-GE avant le 31 décembre de chacune des années 
en cause, ce qu'ils n'ont pas fait. Les éléments justifiant, selon eux, une nouvelle 
estimation de leurs biens immobiliers leur étaient pourtant parfaitement connus et 
ils auraient pu s'en prévaloir dans les délais. Dans ces conditions, nul n'est besoin 
d'examiner si un séquestre immobilier constitue un changement important des 
circonstances au sens de la jurisprudence précitée. 
 
 
L'argument implicite des recourants, selon laquelle le séquestre immobilier 
n'est pas un motif admissible pour demander une réévaluation d'un bien 
immobilier au sens art. 9 al. 5 aLIPP-III et 52 al. 5 LIPP, de sorte que lesdites 
dispositions  et le délai qui en découle  ne seraient pas applicables en l'espèce, 
ne convainc pas. D'une part, une telle approche viderait de leur sens les 
dispositions précitées. D'autre part, l'existence ou non d'un changement important 
n'a pas à être analysée si le délai pour formuler la demande de réévaluation n'a pas 
été respecté. 
 
 
Par ailleurs, l'ATA/87/2014 précité auquel les recourants se réfèrent pour 
appuyer leur grief relatif au formalisme excessif, ne fait que confirmer la 
jurisprudence constante de la chambre administrative selon laquelle la demande 
d'expertise doit avoir été formée avant le 31 décembre de la période fiscale 
concernée. En effet, comme susmentionné, il ne saurait être reproché à l'autorité 
de faire preuve de formalisme excessif lorsqu'elle applique de manière stricte les 
règles de procédure relatives au délai. 


- 15/21 - 
A/3739/2016 
 
 
En outre, le fait que les séquestres sur les immeubles aient été requis par 
l'intimée ne modifie en rien le raisonnement qui précède. Les recourants auraient 
pu et dû former leur demande de réévaluation en respectant les délais précités. 
 
 
Compte tenu de ce qui précède, c'est à juste titre que le TAPI a considéré 
que les recourants étaient forclos à contester la valeur fiscale des immeubles dans 
la procédure de réclamation, et a fortiori dans celle de recours. Dans ces 
conditions, les conclusions subsidiaires des recourants, portant sur la fixation de la 
valeur fiscale en tenant compte de la valeur capitalisée d'un droit d'habitation, 
n'auront pas à être examinées. 
11) 
Les recourants considèrent par ailleurs que la valeur locative des immeubles 
serait nulle. À titre subsidiaire, elle devrait être réduite à un tiers. 
12) a. 
En matière d’imposition fédérale, la valeur locative d’un bien immobilier 
dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un 
droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de 
rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). 
 
 
La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de 
l’utilisation 
effective 
du 
logement 
ou 
domicile 
du 
contribuable 
(art. 21 al. 2 LIFD). 
 
b. 
En matière d’imposition cantonale, la LHID prévoit que l’impôt sur le 
revenu a notamment pour objet la valeur locative de l’habitation du contribuable 
dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d’autres détails. 
 
 
Selon les art. 7 al. 2 aLIPP IV et 24 al. 2 LIPP, la valeur locative est 
déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer théorique des villas 
et des appartements en copropriété par étages occupés par leurs propriétaires est 
fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de 
l’aménagement, de la vétusté, de l’ancienneté, des nuisances éventuelles et de la 
situation du logement. Le loyer théorique est pondéré par la durée d’occupation 
continue de l’immeuble, conformément au barème applicable en matière 
d’évaluation des immeubles situés dans le canton ; il ne saurait excéder un taux 
d’effort de 20 % des revenus bruts totaux. Ce taux d’effort est calculé sur les 
revenus bruts totaux, mais au minimum sur le montant de la première tranche 
exonérée d’impôt, selon le barème inscrit à l’art. 41 al. 1 LIPP, pour les personnes 
seules, et sur le double de ce montant pour les contribuables visés à l’art. 41 al. 2 
et 3 LIPP. La valeur locative limitée à ce taux d’effort n’est toutefois prise en 
considération qu’à la condition que les intérêts sur le financement de l’immeuble 
ne soient pas supérieurs à ce montant. 
13) a. 
À teneur de la circulaire et des directives de l’AFC-CH du 25 mars 1969 
concernant la détermination du rendement locatif imposable des maisons 


- 16/21 - 
A/3739/2016 
habitables (ci-après : la circulaire de 1969 ; Archive n° 38, p. 121 ss), la valeur 
locative se détermine en principe d’après une procédure d’estimation individuelle 
ou sur la base de l’estimation cantonale, pour autant que celles-ci existent et aient 
été effectuées selon des règles uniformes (arrêt du Tribunal fédéral 2C_886/2010 
du 27 avril 2011 consid. 4.1). Ainsi, en pratique, la valeur retenue pour l’IFD est 
la même que celle retenue pour l’impôt cantonal fixé par les cantons, à qui l’on 
reconnaît une grande liberté dans la détermination de la valeur locative des 
immeubles sis sur leur territoire (Thierry OBRIST, Introduction au droit fiscal 
suisse, 2016, p. 118). 
 
 
Pour les cas dits spéciaux, telles les maisons de vacances, la circulaire de 
1969 prévoit qu’une valeur locative annuelle entière doit être prise en 
considération quelle que soit la durée de leur occupation effective, si le 
propriétaire peut en disposer en tout temps et si l’immeuble est utilisable toute 
l’année (Archive n° 38, p. 121 ss ; ATA/120/2019 du 5 février 2019 consid. 6a). 
 
b. 
L'AFC-GE a édicté, le 28 juin 2007, l'information n° 5/2007 relative à la 
nouvelle détermination de la valeur locative genevoise (ci-après : l'information), 
exposant la façon dont était redéfinie la méthode de détermination de la valeur 
locative de base. 
 
 
La valeur locative des biens immobiliers occupés par leurs propriétaires est 
calculée par l'AFC-GE, tant pour l'ICC que pour l'IFD, à partir des réponses 
données par les contribuables concernés au « questionnaire destiné aux 
propriétaires d'appartement et de villa ». Une valeur locative brute est déterminée 
d'après une valeur locative de base, qui est fonction de la surface habitable et du 
nombre de pièces. La valeur locative de base est ensuite multipliée par des 
coefficients pour tenir compte du type d'habitation, de l'aménagement, de la 
vétusté, des nuisances et de la situation. Le résultat est finalement adapté à l'indice 
genevois des loyers. La valeur locative brute obtenue fait ensuite l'objet de 
pondération en fonction de la durée d'occupation et du taux d'effort. 
 
 
Cette méthode d'évaluation est admise par la jurisprudence du Tribunal 
fédéral (arrêts du Tribunal fédéral 2C_354/2012 du 4 octobre 2010 ; 2C_469/2007 
du 8 janvier 2008 ; ATA/159/2010 du 9 mars 2010 ; ATA/442/2007 du 
4 septembre 2007). 
14) 
Selon la jurisprudence relative à l'art. 21 al. 1 let. b LIFD, il y a un usage 
personnel lorsque le propriétaire habite effectivement sa maison, mais également 
lorsqu'il s'en réserve l'usage dans un autre but (Nicolas MERLINO in Yves 
NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur 
l’impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, ad. art. 21 LIFD n. 91). Dans ce cas 
également, il « a droit » à l'appartement, car il peut l'occuper lui-même en tout 
temps. Il est imposable sur l'avantage économique ainsi assuré. C'est par sa 
volonté de garder l'appartement à sa libre disposition qu'il s'est assuré cet avantage 


- 17/21 - 
A/3739/2016 
(ATF 75 I 246 consid. 1 ; RDAF 1950, 174). Cette volonté fait défaut  et il n'y a 
pas d'imposition de la valeur locative  lorsque, par exemple, l'appartement ne 
reste vide que parce que le propriétaire ne trouve pas de locataire (ATF 72 I 223 ; 
RDAF 1947, 17), ou lorsqu'une maison ne reste vide que parce que l'immeuble est 
destiné à être vendu (ATF 75 I 249 ; RDAF 1950, 174). La valeur locative est en 
revanche imposée si l'immeuble est laissé vide mais que le propriétaire se laisse la 
possibilité d'y loger (arrêt du Tribunal fédéral 2C_182/2015 ; Nicolas MERLINO, 
op. cit., ad art. 21 LIFD n. 98). 
 
 
On n'est donc pas en présence d'une occupation propre déclenchant 
l'imposition de la valeur locative chez le propriétaire si le bien immobilier reste 
vide et inoccupé pour des raisons externes, sans la volonté du contribuable, par 
exemple parce qu'un locataire ne peut pas être trouvé, parce que l'immeuble n'est 
que partiellement utilisable ou parce que l'immeuble est en vente et doit donc 
rester vide (Nicolas MERLINO, op. cit., ad art. 21 LIFD n. 99). 
 
 
C'est uniquement pour le logement du contribuable à son domicile que 
l'art. 21 al. 2 LIFD prévoit qu'il faut prendre en compte l'utilisation effective du 
bien. Ainsi, un abattement doit être appliqué en cas de sous-utilisation du 
logement liée à une réduction non passagère des besoins du contribuable, 
notamment 
lorsque 
seule 
une 
partie 
de 
la 
maison 
est 
occupée 
(Nicolas MERLINO, op. cit., ad art. 21 LIFD n. 125). 
 
 
La valeur locative d'une maison de vacances ne se calcule pas en fonction de 
son utilisation effective ; elle ne peut être réduite proportionnellement qu'au cas 
où l'utilisation de la maison est pratiquement impossible une partie de l'année 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_829/2016 et 2C_830/2016 du 10 mai 2017 
consid. 8.1 et les références citées). 
15) a. 
Le séquestre est une mesure conservatoire urgente, qui a pour but d'éviter 
que le débiteur ne dispose de ses biens pour les soustraire à la poursuite pendante 
ou future de son créancier (ATF 116 III 111 consid. 3a ; 107 III 33 consid. 2 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 5A_205/2016 du 7 juin 2016 consid. 7.1). 
 
 
Il n'apporte aucun droit préférentiel au créancier autre que celui d'assurer la 
réalisation forcée (JdT 2011 II p. 49). En particulier, il ne fait pas naître de droit à 
caractère réel sur les biens séquestrés (Pierre CURCHOD, in Yves 
NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur 
l’impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 62 ad art. 170 LIFD). 
 
b. 
À teneur de l'art. 960 al. 1 ch. 2 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 
(CC - RS 210), les restrictions apportées au droit d'aliéner certains immeubles 
peuvent être annotées, lorsqu'elles résultent d'une saisie. 


- 18/21 - 
A/3739/2016 
 
 
L'annotation d'une saisie est destinée à sauvegarder les droits des créanciers 
saisissants contre d'éventuels acquéreurs de droit sur l'immeuble concerné. Il s'agit 
donc d'une mesure conservatoire possible, notamment, dans le cadre d'un 
séquestre (Michel MOOSER, in Commentaire romand, Code civil II, 2016, n. 6 
ad art. 960 CC). Les prétentions que visent l'art. 960 al. 1 ch. 1 et 2 CC sont de 
nature personnelle. Leur annotation n'empêche pas le propriétaire de disposer, soit 
de le transférer ou de le grever de droits réels limités (Paul-Henri STEINAUER, 
Les droits réels, tome I, 5ème éd., p. 284 n. 801 ; Michel MOOSER, op. cit., n. 18 
ad. art. 960). La validité des actes de disposition n'est donc pas subordonnée à 
l'accord de l'autorité qui a ordonné l'annotation. En revanche, celle-ci produit, 
pour les titulaires de ces droits, l’effet typique et rend donc le droit opposable à 
tout acquéreur de droit postérieurement acquis sur l’immeuble, au même titre que 
pour les droits visés par l’art. 959 CC ; l’existence de l’annotation empêche cet 
acquéreur de se prévaloir de sa bonne foi (Michel MOOSER, op. cit., n. 18 
ad. art. 960). 
16) a. 
En vertu de l’art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l'impôt le 
permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité 
économique doivent, en particulier, être respectés (ATF 140 II 157 consid. 7.1). 
 
b. 
Une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité de traitement garanti 
par l’art. 8 Cst. lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par 
aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’il 
omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire 
lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui 
est dissemblable ne l’est pas de manière différente (ATF 138 V 176 consid. 8.2 et 
les références citées). Cela suppose que le traitement différent ou semblable 
injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 138 I 225 
consid. 3.6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_582/2013 du 2 mai 2014 
consid. 6.2.1). 
 
 
En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les 
principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de 
la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. Le 
principe de la généralité de l'imposition interdit, d'une part, que certaines 
personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif 
(interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui 
résultent des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées 
par l'ensemble des citoyens (ATF 133 I 206 consid. 6.1 ; ATA/459/2018 du 8 mai 
2018 consid. 3) ; il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de 
contribuables (interdiction de la discrimination fiscale ; ATF 122 I 305 
consid. 6a ; arrêt du Tribunal fédéral 2P.152/2005 du 25 octobre 2005 
consid. 3.1). Les différents principes de droit fiscal déduits de l'égalité de 
traitement ont été codifiés à l'art. 127 al. 2 Cst. (ATF 133 I 206 consid. 6.1). 


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Les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent 
supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu’ils sont dans des situations de fait 
différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit 
en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d’après le principe de la proportionnalité 
de la charge fiscale à la capacité contributive (ATA/459/2018 précité consid. 3), 
chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte 
tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 
consid. 7.1). 
 
c. 
Aux termes de l’art. 26 al. 1 Cst., la propriété est garantie. En matière 
fiscale, cette disposition ne va pas au-delà de l’interdiction d’une imposition 
confiscatoire, laquelle porte atteinte à l’institution même et au noyau essentiel de 
la propriété privée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_579/2009 du 25 juin 2010 
consid. 6.2). 
17) 
En l'espèce, il n'est pas contesté que les immeubles font l'objet de séquestres 
depuis 2004 déjà. Toutefois, comme le relève à juste titre le TAPI, rien ne permet 
de considérer que la valeur locative des biens immobiliers devrait être nulle, 
respectivement devrait bénéficier d'un abattement supplémentaire. 
 
 
C'est tout d'abord à tort que les recourants prétendent que l'OP bénéficierait 
de toutes les attributions du droit de propriété. Comme susmentionné, l'annotation 
des séquestres n'empêche pas le propriétaire de disposer de ses immeubles, soit de 
les transférer ou de les grever de droits réels limités. De plus, si l'OP a 
effectivement fait interdiction aux recourants d'encaisser des loyers ou de conclure 
différents actes sans son accord, il ne leur a aucunement refusé l'usage de leurs 
biens ne serait-ce qu'à des fins touristiques , ce qu'ils ne prétendent d'ailleurs 
pas. 
 
 
De même, aucune analogie ne peut être faite avec la situation de l'usufruit 
ou du droit d'habitation dès lors qu'il n'y a eu en l'espèce aucun transfert d'usage 
ou de jouissance des biens immobiliers en question. 
 
 
 Les recourants prétendent, pour tenter de justifier l'absence d'imposition de 
la valeur locative, qu'ils seraient dans la situation d'un propriétaire n'ayant pas 
réussi à trouver un locataire, compte tenu de l'interdiction proférée par l'OP de 
mettre en location les immeubles. Cette argumentation ne résiste toutefois pas à 
l'examen et frise la témérité. D'une part, les intéressés ont clairement indiqué dans 
leur courrier du 4 mai 2010 à l'OP que les immeubles n’étaient pas loués et qu’ils 
n’avaient pas l’intention de les donner en location, dès lors que leurs effets 
personnels s’y trouvaient encore et qu'ils venaient de temps en temps en Suisse 
pour y habiter. Ils ne sauraient ainsi se prévaloir du fait que leurs immeubles ne 
pouvaient pas être loués, alors même qu'ils ont clairement indiqué leur intention 
de ne pas les mettre en location. D'autre part, contrairement à ce qu'ils avancent, 
l'OP ne leur a pas interdit de mettre en location les immeubles mais d’encaisser 


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des loyers ou des fermages ou de conclure des arrangements à leur sujet, précisant 
que toute conclusion, modification ou résiliation de bail n’était valable qu’avec 
son accord. 
 
 
Dans ces conditions, les recourants ne sauraient se prévaloir du fait que le 
noyau intangible de la garantie de la propriété et de liberté économique serait 
gravement atteint, les précités ne se prévalent en particulier pas d'une imposition 
confiscatoire. 
 
 
Enfin, la chambre administrative ne voit pas en quoi la confirmation du 
jugement du TAPI pourrait consacrer une violation de leur droit d'être entendu ou 
des règles relatives au procès équitable, les recourants se prévalant de ces 
arguments dans leur recours, sans les préciser d'avantage. 
 
 
Ce grief sera dès lors également écarté. 
18) 
 Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté, dans la mesure où il est 
recevable. 
19) 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la charge des 
recourants, pris conjointement et solidairement (art. 87 al. 1 LPA), et aucune 
indemnité de procédure ne sera versée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
rejette, dans la mesure où il est recevable, le recours interjeté le 12 mars 2018 par 
Madame et Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de 
première instance du 7 février 2018 ; 
met un émolument de CHF 2'500.- à la charge de Madame et Monsieur A______, pris 
solidairement ; 
dit qu'il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


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communique le présent arrêt à Mes Thierry Ador et Michel Cabaj, avocats des 
recourants, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des 
contributions ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod, M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :