ge_gerichte · ATA/301/2014 · 2014-04-29 · fr

Résumé:
 Il n'est pas possible de déduire de l'impôt le remplacement d'une piscine existante par une piscine plus efficace énergétiquement. Le remplacement, par son ampleur, est assimilé à une nouvelle construction. En outre, un tel remplacement n'entre pas dans le champ de l'art. 1 OURE. Il n'est pas non plus possible de le déduire comme des frais d'entretien usuels.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1597/2011-ICCIFD 
ATA/301/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 avril 2014 
1ère section 
 dans la cause 
 
Madame A______ et Monsieur A______ 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
29 octobre 2012 (JTAPI/1315/2012) 


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A/1597/2011 
EN FAIT 
1. 
Monsieur A______ est propriétaire de la parcelle n° 1______ du cadastre de 
la Commune de B______, à l'adresse C______. Sur ce terrain est édifiée une 
villa qu'il occupe depuis le 1er décembre 1970 avec son épouse, Madame 
A______. 
 
Une piscine y a été construite en 1997. 
2. 
Dans leur déclaration fiscale 2009, M. et Mme A______ (ci-après : les 
époux A______ ou les contribuables) ont indiqué que leur piscine était installée 
depuis le 1er janvier 1998. Sa valeur en capital selon l'estimation fiscale était de 
CHF 30'000.- après un abattement de CHF 18'000.-. Ils avaient eu des charges et 
des frais d'entretien de CHF 212'576.- concernant cet objet. 
3. 
Les époux A______ ont répondu, le 8 mars 2010, à une demande de 
l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) concernant la justification 
d'une augmentation de fortune non directement visée par la présente procédure. 
Dans le cadre d'une opération immobilière avec le frère de M. A______, ils 
avaient reçu une somme en liquide de CHF 500'000.-, utilisée pour financer la 
transformation de leur piscine en un bassin naturel et écologique dont le coût 
était supérieur à CHF 200'000.-. 
4. 
Le 30 août 2010, l'AFC a notifié aux époux A______ les bordereaux 
d'impôt concernant les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) ainsi 
que l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2009. 
 
Les charges et les frais d'entretien concernant la piscine avaient été écartés. 
5. 
Le 15 septembre 2010, les époux A______ ont saisi l'AFC d'une 
réclamation concernant tant l'ICC que l'IFD 2009. Ils avaient dépensé 
CHF 212'576,15.- pour ménager l'environnement et remplacer la piscine 
préexistante. Ce montant devait être déduit en tant que frais d'entretien. 
 
A ce document était annexé un courrier adressé par le contribuable au 
Conseiller d'Etat en charge du département des finances. M. A______ était 
sensible à l'écologie et avait décidé de transformer sa piscine traditionnelle en un 
bassin naturel dans lequel l'eau circulait entre deux bassins et était régénérée par 
des plantes et du gravier volcanique. L'eau n'était pas traitée et le trop-plein 
restituait à la nature une eau propre. 
 
Cette mesure écologique devait être prise en compte d'un point de vue fiscal. 


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A/1597/2011 
6. 
Le 8 octobre 2010, les contribuables ont transmis à l'AFC l'ensemble des 
factures concernant les travaux en question. 
7. 
Le 20 octobre 2010, le Conseiller d'Etat en charge du département des 
finances (ci-après : le Conseiller d’Etat) a répondu à M. A______. Selon la 
législation, les investissements destinés à économiser de l'énergie et à ménager 
l'environnement pouvaient être déduits. Il s'agissait en particulier des dépenses 
visant à réduire les déperditions de l'enveloppe d'un bâtiment, de celles réalisée 
en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie dans les installations d'un 
bâtiment ainsi que du renouvellement d'appareils électroménagers gros 
consommateurs d'énergie. La transformation d'une piscine en bassin naturel 
sortait de ce cadre et les frais engagés n'étaient dès lors pas déductibles. 
8. 
Le 27 avril 2011, l'AFC a décidé de maintenir les bordereaux litigieux, 
reprenant les éléments figurant dans le courrier du Conseiller d’Etat du 
20 octobre 2010. 
9. 
Le 27 mai 2011, les époux A______ ont saisi le Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI) d'un recours contre la décision précitée. 
 
En matière d'IFD, le département fédéral des finances devait déterminer les 
investissements déductibles à titre de frais d'entretien lorsque ces derniers étaient 
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement. Cette liste n'était 
toutefois pas exhaustive. Les frais litigieux correspondaient à cette définition. 
 
Au surplus, la décision n'était pas motivée. Ni elle-même ni le courrier du 
Conseiller d’Etat ne citaient les dispositions légales pertinentes. 
 
Un raisonnement similaire était développé pour l'ICC, se fondant 
notamment sur la notion d'harmonisation verticale. 
10. 
Le 14 octobre 2011, l'AFC a conclu au rejet du recours. Les travaux réalisés 
correspondaient à une nouvelle construction et, d'un point de vue fiscal, à une 
construction et non à une simple plus-value. 
11. 
Par jugement du 29 octobre 2012, le TAPI a rejeté le recours. 
 
Au sens étroit, les frais d'entretien étaient ceux encourus afin de compenser 
l'usure normale d'une chose. 
 
Les frais visant à économiser l'énergie étaient, par exception, déductibles du 
fait de leur but. 
 
Dans le cas d'espèce, rien ne permettait d'indiquer que le nouveau bassin 
naturel permettait de réduire les déperditions énergétiques. Les factures 


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produites n'autorisaient pas à faire une distinction entre les éventuelles dépenses 
visant à économiser l'énergie et les autres. 
12. 
Par acte mis à la poste le 10 décembre 2012 et reçu le lendemain, les époux 
A______ ont saisi la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la 
chambre administrative) d'un recours contre le jugement précité. 
 
 
Il devait être tenu compte de la démarche écologique qui les avait amenés 
à transformer leur piscine classique en bassin respectueux de la nature. 
 
L'objet qu'ils avaient édifié à l'origine entraînait une perte d'eau potable 
astronomique, soit plus de 739'000 litres en onze ans. 
 
Les faits avaient été constatés d'une manière incomplète puisque le 
jugement ne prenait en compte ni la motivation des recourants ni l'économie 
d'eau potable liée à ces travaux. Tant le droit fédéral que le droit cantonal était 
violé, dès lors que, contrairement à ce que soutenait l'AFC, les déductions en 
faveur de l'environnement ne se limitaient pas à celle concernant une utilisation 
rationnelle de l'énergie ou le recours aux énergies renouvelables. 
 
De plus, la déduction ne devait pas concerner les frais de construction au 
sens strict, mais aussi ceux entraînés par le remplacement de l'objet, tels que 
l’arrachage d'une haie, le déplacement d'un chalet à outils, etc. 
 
Finalement, l'AFC avait publié une information suivie d'une notice qui 
indiquait que le remplacement d'une piscine devait être considéré comme des 
frais d'entretien déductibles. 
13. 
Le 16 janvier 2013, l'AFC a conclu au rejet du recours, reprenant et 
développant son argumentation antérieure. 
14. 
Dans le délai qui leur avait été imparti, les parties n'ont pas sollicité d'acte 
d'instruction complémentaire, et la cause a été gardée à juger le 1er mars 2013. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Les contribuables revendiquent une déduction de CHF 212'576.-, à titre de 
frais d'entretien de leur immeuble pour la période fiscale 2009 tant en matière 
d'IFD que d'ICC. 


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3) 
 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge 
les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques. 
 
 
La LIPP s'applique dès la période fiscale 2010. Les périodes antérieures sont 
régies par l'ancien droit (art. 72 al. 1 LIPP). 
 
 
En l'espèce, le recours concerne la période 2009. Dès lors, la présente cause 
est régie par l'ancien droit pour ce qui concerne l'ICC 2009. 
4) 
 
Le 1er janvier 2010 est aussi entré en vigueur la nouvelle teneur de l'art. 32 
al. 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD -
RS 642.11). Elle ne s'applique qu'à partir de la période fiscale 2010. C'est 
l'ancienne version de cet article qui s'applique aux périodes antérieures. 
 
 
En l'espèce, la précision de la notion d'immeuble « acquis récemment » dans 
la version actuelle de l'art. 32 al. 2 LIFD ne change en tout état rien à la cause, les 
contribuables occupant la maison depuis le 1er décembre 1970. 
5) 
 
 Sont déduits du revenu les frais nécessaires à l'entretien des immeubles 
privés que possède le contribuable, les primes d'assurances relatives à ces 
immeubles et les frais d'administration par des tiers (art. 32 al. 2 LIFD et art. 6 
al. 4 de l'ancienne loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du 
revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la 
progression à froid du 22 septembre 2000 - aLIPP-V). 
 
 
L'art. 6 al. 4 aLIPP-V est identique à l'art. 32 al. 2 LIFD dans sa teneur 
antérieure au 1er janvier 2010, en application du principe d'harmonisation verticale 
(MGC 2000/IV 22 p. 3571). 
6) 
a. 
Sont réputés investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager 
l'environnement les frais encourus en vue de rationaliser la consommation 
d'énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces investissements 
concernent le remplacement d'éléments de construction ou d'installations vétustes 
et l'adjonction d'éléments de construction ou d'installations dans des bâtiments 
existants (art. 5 de l'ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles 
privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct du 24 août 1992 - OFRI - 
RS 642.116). 
 
b. 
En dérogation au principe que seuls les frais d'entretien immobilier sont 
déductibles du revenu imposable (art. 32 al. 2 LIFD et art. 6 al. 4 aLIPP-V), les 
investissements qui ont pour but d'économiser de l'énergie et à ménager 
l'environnement sont déductibles (Nicolas MERLINO, in Danièle YERSIN/Yves 
NOËL, Commentaire romand de la LIFD, 2008, n. 13 ad. art. 32). De telles 
dépenses doivent concerner des bâtiments existants (Thierry DE MITRI, Les frais 
d'entretien d'immeubles privés en droit fiscal, in Droit de la construction, 2004, 


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pp. 141-142). La déduction n'est pas admise non plus si ces dépenses sont 
encourues dans le cadre d'une nouvelle construction, ou d'une rénovation analogue 
à une nouvelle construction (Nicolas MERLINO, op. cit., n. 79 ad. art. 32). Ces 
investissements ne doivent pas principalement servir à d'autres fins, comme 
l'augmentation du confort (RJJ 2011 p. 77 consid. 5.2 ; RFJ 2009 p. 177 consid. 
2c ; Felix RICHNER/Walter FREI/Stefan KAUFMANN/Hans Ulrich MEUTER, 
Handkommentar zum DGB, 2ème éd., notes 121 ss). 
 
 
 Tant au niveau fédéral que cantonal, le département fédéral des finances 
détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie 
et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien (art. 32 
al. 2 LIFD et art. 6 al. 4 aLIPP-V). Dès lors, les principes définis par le 
département fédéral des finances dans ce domaine s'appliquent également en droit 
cantonal. 
 7) 
 
L'article 1er de l'ordonnance du département fédéral des finances sur les 
mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux 
énergies renouvelables (OURE - RS 642.16.1) énumère les mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables, soit : 
 
a. les mesures tendant à réduire les déperditions énergétiques de l'enveloppe du 
bâtiment, par exemple : 
 
- isolation thermique des sols, murs, toits et plafonds jouxtant l'extérieur, des 
locaux non chauffés ou le terrain, 
 
- remplacement des fenêtres par des modèles améliorés sur le plan énergétique, 
 
- pose de colmatages, 
 
- installation de sas non chauffés, 
 
- renouvellement de jalousies ou de volets à rouleau ; 
 
b. les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie dans les 
installations du bâtiment, par exemple : 
 
- renouvellement du générateur de chaleur, à l'exception de son renouvellement 
par des chauffages électriques fixes à résistances, 
 
- remplacement des chauffe-eau (à l'exception du remplacement des chauffe-eau à 
circulation par des chauffe-eau centraux), 
 
- raccordement à un réseau de chauffage à distance, 
 
- pose de pompes à chaleur, d'installations à couplage chaleur-force et 
d'équipements alimentés aux énergies renouvelables, 


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- pose et renouvellement d'installations servant avant tout à l'utilisation rationnelle 
de l'énergie, notamment : 
 
- dispositif de réglage, vannes thermostatiques de radiateurs, pompes de 
recirculation, ventilateur, 
 
- isolation thermique des conduites, de la robinetterie ou de la chaudière, 
 
- dispositifs de mesure servant à l'enregistrement de la consommation et 
l'optimisation du fonctionnement, 
 
- appareils liés au décompte individuel des frais de chauffage et d'eau 
chaude, 
 
- assainissement de cheminée lié au renouvellement d'un générateur de chaleur, 
 
- mesures de récupération de la chaleur, par exemple dans des installations de 
ventilation et de climatisation ; 
 
c. les analyses énergétiques et les plans directeurs de l’énergie ; 
 
d. le renouvellement d'appareils ménagers gros consommateurs d'énergie, tels que 
cuisinières, 
fours, 
réfrigérateurs, 
congélateurs, 
lave-vaisselle, 
lave-linge, 
équipements d'éclairage, etc., qui font partie de la valeur de l'immeuble. 
 
 
La liste de mesures de l'art. 1 OURE est exemplative. D'autres mesures sont 
susceptibles de déduction du revenu imposable, à condition qu'elles soient 
adoptées en vue de rationaliser la consommation d'énergie, ou de recourir aux 
énergies renouvelables (Nicolas MERLINO, op. cit, n. 78 ad. art. 32). L'ensemble 
des mesures de l'art. 1 OURE concerne les bâtiments d'habitation, que ce soit des 
mesures d'isolation, d'économie d'énergie ou de rationalisation pour les 
installations du bâtiment. Le but de ces mesures est donc avant tout énergétique et 
se concentre sur le lieu de vie. 
 
 
Les mesures autres qui entreraient dans le champ de l'art. 1 OURE se 
doivent de respecter ces principes. 
8) 
 
En l'espèce, la construction du bassin naturel qui a remplacé l'ancienne 
piscine dépasse le cadre une rénovation. Ces travaux, par leur ampleur et par le 
type d'infrastructure qu'ils créent, totalement nouveau, constituent une nouvelle 
construction, ou tout du moins une rénovation analogue à une nouvelle 
construction. De plus, même s'ils améliorent le bilan environnemental et 
énergétique de la piscine, ils ne concernent pas le bâtiment d'habitation. La 
construction de ce bassin augmente le confort de la propriété, comme le 
démontrent les différentes photos présentées. Contrairement aux affirmations des 
contribuables, ce surplus de confort est déterminant. Ainsi, les frais de 


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construction du bassin n'entrent pas dans le champ des déductions pour des 
investissements qui ont pour but d'économiser de l'énergie et de ménager 
l'environnement. 
 
 
Le recours sera rejeté sur ce point. 
9) 
 
Les recourants invoquent également le fait que les frais d'édification du 
bassin naturel doivent être déductibles du revenu imposable, dès lors qu'il 
s'agissait de remplacer une construction existante, et ce conformément à 
l'information de l'AFC n.2/2007 du 30 janvier 2007 – Déductibilité des charges et 
frais d'entretien des immeubles (ci-après: l'information) et à la notice de l'AFC du 
1er février 2007 n.1/2007 – Déductibilité des charges et frais d'entretien des 
immeubles (ci-après : la notice). 
 
a. 
Les frais nécessaires à l'entretien de l'immeuble sont déductibles du revenu 
imposable (art. 6 al. 4 aLIPP-V) au contraire des frais d'acquisition, de production 
ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 9 let. d aLIPP-V). 
 
 
L'information et la notice précisent l'application de l'art. 6 al. 4 aLIPP-V. 
Les frais de réparation et de remplacement d'une piscine sont déductibles du 
revenu imposable. L'installation d'une nouvelle piscine ne l'est pas. 
 
b. 
D'après la jurisprudence, afin d'assurer l'application uniforme de certaines 
dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur 
donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les 
administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas 
cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par 
ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont 
censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent 
prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence 
(ATF 133 II 305 consid. 8.1 et les références citées ; Arrêts du Tribunal fédéral 
9C_477/2011 du 13 juillet 2012 consid. 4.1.3 ; 2C_132/2010 du 17 août 2010 ; 
ATA/233/2014 du 8 avril 2014 consid. 5a ; ATA/291/2013 du 7 mai 2013 ; 
ATA/625/2011 du 4 octobre 2011 ; ATA/611/2010 du 1er septembre 2010 consid. 
4). 
10) 
En l'espèce, le raisonnement précédent sur la notion de nouvelle 
construction et de rénovation assimilable à une nouvelle construction est 
applicable par analogie. Le bassin naturel doit être considéré comme une 
construction nouvelle, en tout cas y être assimilé. En outre, les travaux annexes 
nécessaires à cette édification ne peuvent pas être détachés du sort de la piscine 
pour ce qui est de leur déductibilité, ainsi que le soulignent les recourant eux-
mêmes. 
 
 
Ce grief sera également écarté. 


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11) 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. Un émolument de 
CHF 1'000.- sera mis à la charge des époux A______, qui succombent, et il ne 
leur sera pas alloué d'indemnité de procédure (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 10 décembre 2012 par Madame A______ et 
Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance 
du 29 octobre 2012 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge des recourants un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Madame A______ et Monsieur A______, à 
l'administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance, ainsi 
qu’à l'administration fédérale des contributions. 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges. 
 


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Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :