ge_gerichte · JTAPI/1351/2016 · 2016-12-19 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4485/2015 ICC 
JTAPI/1351/2016 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 19 décembre 2016 
 
dans la cause 
 
Maître A____ B____ 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 


- 2/11 - 
A/4485/2015 
EN FAIT 
1. 
Le 26 mai 2015, Me C____, notaire, a transmis un projet d’acte d’échange à 
l’administration 
fiscale 
cantonale 
(ci-après 
: 
AFC-GE), 
service 
de 
l’enregistrement, pour s’informer de quelle manière celui-ci serait taxé. 
Ce projet d’acte portait sur la cession, à titre d’échange, d’un usufruit temporaire 
sur divers biens immobiliers entre Me A____ B____, notaire (ci-après : le 
contribuable ou le recourant) et Madame D____ C____, sa sœur, nés 
respectivement les *** 1953 et *** 1956. 
2. 
Le 17 juillet 2015, l’AFC-GE a répondu que l’opération soumise dans le projet 
serait taxée au taux de 3% sur la valeur de l’usufruit des immeubles à Genève. 
3. 
Le 27 août 2015, le contribuable a soumis à l’enregistrement un acte notarié 
dressé la veille par Me F____. 
Dans cet acte intitulé « ECHANGE D’USUFRUIT entre Monsieur A____ B____ 
et Madame D____ C____ sur divers biens immobiliers sis en la Ville et 
Commune de Genève, section O____ et une SCI sise en France », le contribuable 
déclarait céder à sa sœur, qui acceptait, à titre d’échange, l’usufruit temporaire de 
ses droits de copropriété pour moitié ensuite de clôture d’indivision dans un 
appartement, une cave et un grenier sis au G____, un appartement, une cave, une 
place de stationnement sis au H____ et un appartement, une cave, un box et deux 
places de stationnement sis à la route de I____. Mme C____ aurait ainsi tous les 
revenus et charges, y compris fiscales, de ces droits immobiliers avec effet 
rétroactif à compter du 19 février 2014 et ce jusqu’au 31 décembre 2023. Cet 
usufruit s’éteindrait de plein droit en cas de décès avant le 31 décembre 2023, soit 
de M. B____, soit de Mme C____. Cet usufruit ferait l’objet d’une servitude à 
prendre au Registre foncier, qui pourrait être radiée par anticipation sur simple 
présentation de l’acte de décès de M. B____ ou de celui de Mme C____. 
En contre échange, Mme C____ déclarait céder à son frère, qui acceptait, 
l’usufruit temporaire de l’équivalent de ses droits dans la SCI K____, à L____ 
(France). Cet usufruit ne ferait pas l’objet d’une servitude. M. B____ aurait tous 
les revenus et charges, y compris fiscales, de ces droits avec effet rétroactif à 
compter du 19 février 2014 et ce jusqu’au 31 décembre 2023. Il s’éteindrait de 
plein droit en cas de décès avant le 31 décembre 2023 de M. B____ ou de Mme 
C____. 
4. 
Cet acte a été enregistré au volume n° 2015/1____. 
5. 
Le 13 octobre 2015, en réponse à une demande de renseignements de l’AFC-GE 
de la veille, le contribuable a indiqué que les valeurs vénales des biens 
immobiliers sis à Genève étaient identiques à celles retenues lors de 


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l’enregistrement de l’acte de donation par lequel sa sœur et lui-même en étaient 
devenus propriétaires, soit respectivement CHF 780’000.-, CHF 1’270’000.- et 
CHF 1’054’000.-. 
6. 
Par bordereau de droits d’enregistrement du 17 novembre 2015, portant sur un 
« échange d’usufruits », l’opération « échange d’immeubles dont 1 hors canton » 
a été taxée au taux de 3% sur le montant de CHF 517’417.- aboutissant à des 
droits de CHF 15’522.60. 
Les deux autres éléments du bordereau, « autres actes et opérations » et « partage 
immobilier », aboutissant à des droits de respectivement CHF 4.20 et CHF 6’520.-
ne sont pas litigieux dans le cadre de la présente procédure. 
7. 
Le 19 novembre 2015, le contribuable a sollicité auprès de l’AFC-GE le détail de 
cette taxation qualifiée d’« échange d’immeubles dont 1 hors canton ». 
Il a signalé que l’usufruit accordé à sa sœur s’éteignant de plein droit en cas de 
son prédécès avant l’échéance contractuelle, la durée de l’usufruit était impossible 
à quantifier. 
8. 
Le 1er décembre 2015, l’AFC-GE a répondu que la valeur vénale de la copropriété 
pour moitié des biens immobiliers sis à Genève était de CHF 1’552’250.-, selon 
les indications fournies le 13 octobre 2015, que la valeur d’usufruit cédé à titre 
d’échange à Mme C____ était de CHF 517’417.-, soit un tiers de la valeur des 
biens conformément à l’art. 26 al. 1 de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 
octobre 1969 (LDE - D 3 30), et que conformément à l’art. 75 LDE, un taux de 
3% avait été appliqué sur la valeur d’usufruit, ainsi que d’ailleurs communiqué le 
17 juillet 2015. 
9. 
Le 4 décembre 2015, le contribuable a élevé réclamation à l’encontre de ce 
bordereau, « tant en mon nom qu’au nom et comme mandataire de Me F____ et 
de ma sœur, Madame D____ C____ ». 
La valeur de l’usufruit qu’il avait cédé à sa sœur ne devait pas être estimée 
conformément à l’art. 26 al. 1 LDE. En effet, la valeur de cet usufruit ne dépendait 
pas de l’âge de l’usufruitière car sa durée était limitée à dix ans, d’une part, et 
prendrait fin par anticipation, s’il devait prédécéder dans l’intervalle, d’autre part. 
Il était donc impossible d’en déterminer la valeur à ce jour, sauf à le faire de 
manière arbitraire. Cet usufruit ne pouvait ainsi faire l’objet que d’une perception 
de droits fixes en application de l’art. 116 let. i LDE. 
10. 
Par décision du 10 décembre 2015, l’AFC-GE a rejeté cette réclamation ; le 
transfert de l’usufruit de biens immobiliers ne pouvait être taxé que conformément 
aux art. 26 et 35 al. 2 LDE. 


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11. 
Par acte du 18 décembre 2015, le contribuable a interjeté recours contre cette 
décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le 
tribunal). 
L’opération constituait un usufruit « sui generis », non assimilable à ce que 
prévoyaient les art. 26 et 35 LDE, et ne pouvait donc être taxée en vertu de l’art. 
26 al. 1 LDE. L’imposition devait dès lors s’effectuer sur la base de l’art. 116 let. i 
LDE. 
12. 
Dans sa réponse du 4 mai 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Les art. 26 et 35 LDE spécifiaient de manière claire les éléments pris en compte 
pour l’imposition du transfert d’un usufruit, à savoir la valeur du bien immobilier 
et l’âge de l’usufruitier. Alors même que le droit civil autorisait la constitution 
d’un droit d’usufruit portant sur une durée limité (cf. 748 al. 2 du Code civil 
suisse du 10 décembre 1907 - CC - RS 210), le législateur genevois n’avait pas 
voulu créer des catégories différentes d’imposition de cession d’usufruit suivant 
que l’usufruit était, ou non, limité dans le temps. S’il avait voulu procéder à une 
imposition différenciée de ce type d’usufruit, il aurait lui-même posé les principes 
d’une telle imposition. L’absence de solution particulière pour ce type d’usufruit 
constituait donc un silence qualifié, ce d’autant plus que le tribunal avait rappelé 
dans un récent jugement (JTAPI/756/2015) que le caractère formaliste de 
l’enregistrement impliquait une interprétation restrictive des dispositions 
contenues dans la LDE. Dans ces conditions, l’art. 116 let. i LDE ne pouvait 
primer sur une situation expressément réglée par l’art. 26 LDE (donation d’un 
droit d’usufruit). 
13. 
Par réplique du 9 juin 2016, le recourant a persisté dans ses conclusions. 
L’usufruit qu’il avait convenu avec sa sœur était un usufruit « sui generis » auquel 
le législateur, en rédigeant la LDE, n’avait pas songé et qu’il n’avait donc pas pu 
viser. Il s’agissait donc d’une lacune et cet usufruit n’était dès lors pas taxable. 
14. 
Par duplique du 23 juin 2016, l’AFC-GE a aussi persisté dans ses conclusions. 
15. 
Le 3 août 2016, faisant suite à une demande du tribunal, l’office fédéral de la 
statique lui a transmis un tableau contenant l’espérance de vie - à la naissance et à 
l’âge de 65 ans - des habitants en Suisse au cours des années 1876 à 2014. 
Il en résulte qu’en 1969, l’espérance de vie à la naissance d’un homme était de 
69,7 ans, celle d’une femme de 75,63 ans, donc une espérance de vie moyenne à 
la naissance de 72,66 ans. 
EN DROIT 


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A/4485/2015 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 179 LDE ; art. 49 de la loi de procédure 
fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 178 al. 7 LDE et 49 LPFisc. 
3. 
La question à trancher est celle de savoir s’il faut imposer, et le cas échéant de 
quelle manière, un usufruit limité dans le temps dans le cadre de la LDE. 
4. 
La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le 
texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont 
possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment 
de la volonté du législateur, telle qu’elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que 
des valeurs sur lesquelles elle repose, en particulier de l’intérêt protégé 
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions 
légales (interprétation systématique) (ATF 140 II 202 consid. 5.1 ; 138 III 166 
consid. 3.2 ; 136 III 283 consid. 2.3.1 ; 135 III 640 consid. 2.3.1 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 4A_68/2014 du 16 juin 2014 consid. 5.2.1). Appelé à interpréter 
une loi, le juge ne privilégie aucune de ces méthodes, mais s’inspire d’un 
pluralisme pragmatique (ATF 139 IV 270 consid. 2.2 ; 137 III 344 consid. 5.1 ; 
133 III 257 consid. 2.4 ; 131 III 623 consid. 2.4.4 ; ATA/765/2014 du 30 
septembre 2014 consid. 3a). 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le juge est en principe lié par un texte 
légal clair et sans équivoque. Ce principe n’est cependant pas absolu. En effet, il 
est possible que la lettre d’une norme ne corresponde pas à son sens véritable. 
L’autorité qui applique le droit ne peut s’en écarter que s’il existe des motifs 
sérieux de penser que le texte ne correspond pas en tous points au sens véritable 
de la disposition visée. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, 
du fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec 
d’autres dispositions (ATF 138 II 557 consid. 7.1 ; 138 V 445 consid. 5.1 ; 131 I 
394 consid. 3.2 ; 131 II 13 consid. 7.1 ; 130 V 479 consid. 5.2 ; 130 V 472 
consid. 6.5.1). En dehors du cadre ainsi défini, des considérations fondées sur le 
droit désirable ne permettent pas de s’écarter du texte clair de la loi, surtout si elle 
est récente (ATF 118 II 333 consid. 3e ; 117 II 523 consid. 1c ; ATA/302/2014 du 
29 avril 2014 consid. 3). 
S’agissant plus spécialement des travaux préparatoires, bien qu’ils ne lient pas le 
juge, ils ne sont pas dénués d’intérêt et peuvent s’avérer utiles pour dégager le 
sens d’une norme (ATF 135 II 78 consid. 2.2 ; 119 II 183 consid. 4b ; 117 II 494 
consid. 6a ; ATA/537/2008 du 28 octobre 2008 consid. 12). Les travaux 


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préparatoires ne seront toutefois pris en considération que s’ils donnent une 
réponse claire à une disposition légale ambiguë et qu’ils aient trouvé expression 
dans le texte de la loi (ATF 124 III 126 consid. 1b ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_939/2011 du 7 août 2012 consid. 4 ; ATA/581/2014 du 29 juillet 2014 
consid. 4b ; ATA/202/2013 du 27 mars 2013 consid. 7). 
Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d’interprétation que les 
autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d’une 
certaine circonspection lorsqu’il procède à leur interprétation, afin de respecter les 
impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans 
ce domaine (ATF 131 II 562 consid. 3.4 ; ATA/219/2011 du 5 avril 2011 
consid. 6b). Il s’agit en particulier d’éviter que soient créés, par le biais d’une 
interprétation extensive, de nouveaux cas d’assujettissement, de nouvelles 
matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d’imposition (ATF 131 II 
562 consid. 3.4 ; ATA/765/2014 du 30 septembre 2014 consid. 3c). 
5. 
L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. Une lacune 
proprement dite suppose que le législateur se soit abstenu de régler un point qu’il 
aurait dû fixer et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation 
de la loi. Une telle lacune peut être occulte, lorsque le législateur a omis 
d’adjoindre à une règle conçue de façon générale la restriction ou la précision que 
son sens et son but, ou celui d’une autre norme, imposaient dans certains cas, à 
savoir lorsque le silence de la loi est contraire à son économie (ATF 139 I 57 
consid. 5.2 ; 135 IV 133 consid. 2.4 ; 117 II 494 consid. 6a). En revanche, si le 
législateur a volontairement renoncé à codifier une situation qui n’appelait pas 
nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence 
qualifié (ATF 132 III 470 consid. 5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_41/2014 du 
20 mai 2014 consid. 4.2). Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise 
par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. 
Seule l’existence d’une lacune proprement dite, apparente ou occulte, appelle 
l’intervention du juge, dans la mesure où il lui est en principe interdit, en 
application du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes 
improprement dites (ATF 139 I 57 consid. 5.2 ; 131 II 562 consid. 3.5). Encore 
une fois, le juge ne saurait s’écarter d’une interprétation qui correspond à 
l’évidence à la volonté du législateur en se fondant, le cas échéant, sur des 
considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda) ; autrement dit, le juge 
ne saurait se substituer au législateur par le biais d’une interprétation extensive 
(ou restrictive) des dispositions légales (ATF 130 II 65 consid. 4.2 ; 
ATA/649/2012 du 25 septembre 2012 ; ATA/640/2011 du 11 octobre 2011). 
6. 
A teneur de l’art. 26 al. 1 LDE, intitulé « Usufruit », lorsque la donation a pour 
objet l’exercice d’un droit d’usufruit, son abandon ou sa cession, la valeur de cet 
usufruit se détermine, pour la perception des droits, en tenant compte de l’âge de 
l’usufruitier et d’après les normes de calcul ci-après : s’il est âgé de moins de 50 


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ans, sur la moitié de la valeur des biens grevés de l’usufruit (let. a) ; s’il est âgé de 
50 à 59 ans révolus, sur le tiers de la même valeur (let. b) ; s’il est âgé de 60 à 69 
ans révolus, sur le quart de la même valeur (let. c) ; s’il est âgé de plus de 69 ans, 
sur le huitième de la même valeur (let. d). Selon l’al. 2 de cette norme, lorsque la 
donation a pour objet la nue-propriété de biens grevés d’usufruit au profit d’un 
tiers, le droit est perçu sur la valeur de la pleine propriété, diminuée de la valeur 
de l’usufruit calculée comme indiqué ci-dessus. 
Selon l’art. 35 al. 2 LDE, pour le transfert de la nue-propriété ou de l’usufruit de 
biens immobiliers, la valeur taxable ne peut être inférieure à la valeur vénale de 
l’immeuble, diminuée, en appliquant les normes de l’art. 26, de la valeur de 
l’usufruit s’il s’agit de la vente de la nue-propriété, ou de la valeur de la nue-
propriété s’il s’agit du transfert de l’usufruit. 
7. 
En l’occurrence, les art. 26 et 35 al. 2 LDE spécifient clairement les deux 
éléments à prendre en compte pour l’imposition du transfert d’un usufruit 
concernant un immeuble, soit la valeur du bien immobilier et l’âge de 
l’usufruitier. En revanche, l’art. 26 LDE n’opère aucune distinction entre un 
usufruit « temporaire » - introduit dans le droit fédéral avec l’entrée en vigueur de 
l’art. 748 al. 2 CC, mais qui existait déjà auparavant dans les divers droits civils 
cantonaux (cf. Max BAUMANN, in Peter GAUCH/Jörg SCHMID, Kommentar 
zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, IV/2a, Art. 745-778 ZGB Nutzniessung und 
Wohnrecht, 3e éd. 1999, n. 5 ad art. 748-749 CC) - et un usufruit « normal », sans 
limite temporelle. 
Dès lors, le tribunal de céans serait en principe lié par ces textes légaux, à moins 
que la lettre de ces normes ne corresponde pas à leur sens véritable. En effet, selon 
la jurisprudence susmentionnée, on peut s’écarter du texte de la loi s’il existe des 
motifs sérieux de penser qu’il ne correspond pas en tous points au sens véritable 
de la disposition visée, étant rappelé que de tels motifs peuvent résulter des 
travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en cause, ainsi 
que de sa relation avec d’autres dispositions. 
8. 
Il ressort des travaux préparatoires que l’art. 26 al. 1 LDE « est applicable au 
transfert à titre gratuit de l’exercice d’un usufruit. Les modalités d’évaluation de 
l’usufruit sont identiques à celles prévues en matière de droits de succession (voir 
articles 27 LDS et 108 LCP) » (mémorial du Grand conseil (MGC) 1965 II 899). 
Les travaux préparatoires concernant l’art. 27 de la loi sur les droits de succession 
du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25), qui a effectivement une teneur identique à 
celle de l’art. 26 al. 1 LDE s’agissant des modalités d’évaluation de l’usufruit, ne 
fournissent pas de renseignements sur la volonté du législateur. Il en résulte en 
effet uniquement que l’art. 27 LDS - art. 19 dans le projet de loi - reproduit l’art. 
108 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - 


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D 3 05), avec de simples modifications d’ordre rédactionnel (MGC 1954 II 1623 
et 1959 III 2213). 
Les travaux préparatoires relatifs à la LCP, entrée en vigueur le 14 décembre 
1887, ne permettent également pas de cerner la volonté qui animait le législateur 
lorsqu’il a défini les modalités d’évaluation de l’usufruit. En effet, ce dernier a 
simplement réuni en une seule législation les diverses lois fiscales qui étaient en 
vigueur à cette époque dans le canton (MGC 1887 III 1638-1643, III 1707-1711, 
III 1731-1733). Il en va de même en ce qui concerne la législation précédente 
puisque si « l’ancêtre » de l’art. 108 LCP (art. 16 de la loi générale sur les 
contributions publiques du 18 juin 1870) a été l’objet d’une discussion entre les 
députés à l’époque de son adoption, celle-ci n’a pas porté sur le point que le 
tribunal est appelé à trancher (MGC 1867-1868 II 1536-1540). Enfin, la lecture 
des discussions des députés ayant adopté la première disposition introduisant les 
modalités d’évaluation de l’usufruit dans la législation genevoise (art. 18 de la loi 
sur les droits d’enregistrements, de timbres et d’hypothèques du 17 mars 1821) ne 
permet pas non plus de déterminer la volonté du législateur de l’époque (MGC 
1820-1821 95-96). 
L’interprétation historique ne permet donc ni de déterminer si le législateur avait 
songé aux usufruits temporaires ni s’il y avait songé tout en renonçant volontaire-
ment à codifier cette situation ; l’existence d’un silence qualifié ne peut donc être 
retenue. En outre, il sied de préciser que les usufruits temporaires étaient connus 
dans la plupart des droits civils cantonaux en vigueur avant l’adoption du CC, de 
sorte qu’il ne peut être admis, ainsi que l’a indiqué le recourant dans sa réplique, 
que le législateur genevois n’avait forcément pas pu songer à cette situation. Au 
demeurant, même si tel avait été le cas en 1821, voire les années suivantes du dix-
neuvième siècle, l’art. 26 al. 1 LDE a été définitivement adopté le 9 octobre 1969, 
alors que l’art. 748 al. 2 CC était en vigueur depuis plus de cinquante ans. 
9. 
L’interprétation téléologique permet de mieux cerner l’intention du législateur et 
de constater ainsi que le texte légal ne correspond pas en tous points au sens 
véritable de la disposition visée. 
En effet, l’introduction en 1821 dans la législation d’une pondération de la valeur 
de l’usufruit selon l’âge de l’usufruitier - principe ensuite repris sans modification 
autre que rédactionnelle - ne peut s’expliquer que pour une seule raison : les 
députés ont voulu qu’il soit tenu compte de la durée pendant laquelle l’usufruitier 
allait profiter de l’usufruit pour fixer le montant de l’impôt à acquitter, partant du 
postulat évident que plus tôt l’usufruit est transmis, plus longtemps l’usufruitier en 
bénéficiera. L’imposition doit effectivement se baser sur la durée de la jouissance 
de l’usufruit, et non sur l’âge auquel l’usufruitier l’obtient. Toutefois, devant 
l’impossibilité de déterminer au moment de la transmission de l’usufruit la durée 
de cette jouissance, il apparaît censé et juste d’appliquer un certain schématisme et 
de retenir que plus l’usufruitier est jeune, plus il profitera de l’usufruit. 


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Dans ce contexte, appliquer l’art. 26 al. 1 LDE à la lettre - ainsi que l’a fait 
l’autorité intimée - revient à s’écarter du sens véritable de cette disposition et pose 
de plus problème sous l’angle de l’égalité de traitement des contribuables. La 
solution préconisée par le recourant ne peut pas davantage être adoptée 
puisqu’elle exclut, elle aussi, la durée de l’usufruit pour déterminer l’imposition - 
tout en se fondant néanmoins sur cette durée, limitée dans le temps en l’espèce, 
pour exiger l’application de l’art. 116 let. i LDE. 
10. 
Dans ces circonstances, le tribunal doit constater l’existence d’une lacune occulte, 
puisque le législateur a omis d’adjoindre à une règle conçue de façon générale la 
précision que son sens et son but imposaient pour tenir compte de la durée de 
l’usufruit. 
Le silence de la loi étant contraire à son économie, l’intervention du tribunal de 
céans s’impose, étant noté que celle-ci ne doit créer ni nouveaux cas 
d’assujettissement, ni nouvelles matières imposables ni nouveaux faits 
générateurs d’imposition. 
11. 
Le tribunal doit prendre en compte la volonté du législateur, soit faire dépendre 
l’imposition de la durée de l’usufruit, tout en veillant à s’écarter le moins possible 
de la norme en vigueur. Plusieurs possibilités s’offrent au tribunal pour parvenir à 
ce résultat. 
Parmi celles-ci, la plus conforme aux vœux du législateur et la plus proche de 
l’art. 26 LDE consiste à assimiler fictivement la durée de transmission temporaire 
de l'usufruit à la durée pendant laquelle, en fonction de l'espérance de vie 
moyenne en 1969 (date d'adoption de l'art. 26 al. 1 LDE), le bénéficiaire d'un 
transfert d'usufruit "normal" pouvait espérer en jouir. Il convient donc pour cela, 
dans un premier temps, de partir de l'espérance de vie moyenne et d'en retrancher 
la durée de l'usufruit temporaire. 
L’espérance de vie moyenne à la naissance était de 72,66 ans en 1969. Dans le cas 
d'espèce, l’usufruit en cause porte sur une durée maximale de dix ans; il faut dès 
lors comparer le recourant à une personne âgée de 62,66 ans dont la durée de vie 
probable, à l'époque de l'adoption de l'art. 26 al. 1 LDE, était d'environ dix ans. En 
application de l’art. 26 al. 1 LDE, il faut alors retenir le taux correspondant à une 
personne âgée de 60 à 69 ans révolus, soit le quart de la valeur du ou des biens 
immobiliers en cause. 
Cette méthode suppose, dans un second temps, de vérifier que la durée de vie 
probable du contribuable, compte tenu de l'espérance de vie actuelle, ne soit pas 
en réalité inférieure à la durée de l'usufruit temporaire, auquel cas il faudrait 
corriger le résultat obtenu dans la première partie du raisonnement, jusqu'à 
appliquer cas échéant la proportion d'un huitième prévue pour les personnes de 
plus de 69 ans (art. 26 let. d LDE). En l'espèce, en 2015, date du transfert 


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temporaire d'usufruit, l'espérance de vie moyenne des hommes était de 80,7 ans 
(https://www.bfs.admin.ch/bfs/fr/home/statistiques/population/naissances-
deces/deces-mortalite-esperance-vie.html ; consulté le 20 décembre 2016). Le 
recourant, né en 1953 et donc âgé de 62 ans à ce moment, avait encore une 
espérance de vie de 18 ans, supérieure à la durée du transfert d'usufruit. Il n'y a 
donc pas de correction à effectuer dans ce cas. 
La manière de procéder indiquée ci-dessus relève certes d’un schématisme 
évident, mais équivalant à celui instauré par l’art. 26 al. 1 LDE. Par ailleurs, les 
conséquences du décès de l’usufruitier - qui peut survenir quelques jours après la 
transmission de l’usufruit - demeurent égales, dans ce système régissant les 
usufruits « temporaires », à celles du système gouvernant les usufruits 
« normaux ». 
12. 
La décision entreprise sera annulée et le dossier renvoyé à l’AFC-GE pour que 
celle-ci établisse un nouveau bordereau de droits d’enregistrement où la valeur 
d’usufruit sera arrêté au quart de la valeur des biens. 
13. 
En application des 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les 
frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 
(RFPA - E 5 10.03), le recourant, dont le recours n’est que partiellement admis, 
est condamné au paiement d’un émolument réduit s’élevant à CHF 700.- ; il est 
couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 
Il ne sera pas alloué d’indemnité de procédure à titre de dépens au recourant, qui 
n’a pas déposé de conclusions dans ce sens (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA). 
 
 
 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 18 décembre 2015 par Maître A____ 
B____ contre la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 
10 décembre 2015 ; 
2. 
l’admet partiellement ; 
3. 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de 
taxation au sens des considérants ; 
4. 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par 
l’avance de frais ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L’acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Olivier 
BINDSCHEDLER 
TORNARE, 
président, 
Alia 
CHAKER 
MANGEAT et Philippe FONTAINE, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
Le président 
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE 
 
Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière