ge_gerichte · DCCR/1072/2009 · 2009-10-26 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/327/2007 ICC 
DCCR/1072/2009 
 
DÉCISION 
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE 
du 26 octobre 2009 
 
dans la cause 
 
 
Me B_____ (Époux A____) 
 
Contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
(Droits d'enregistrement) 
 


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A/327/2007 
EN FAIT 
1. Selon acte authentique instrumenté le 23 novembre 2006 par Me B_____, notaire à 
Genève, les époux A____ ont acquis pour le prix de 690'000 fr., en leur nom 
personnel, en copropriété entre eux à concurrence de moitié chacun : 
• 
la parcelle **1 de la commune de Collex-Bossy, contenant 135 m2, sur laquelle 
n'existe aucun bâtiment. 
• 
la parcelle **2 de la susdite commune, contenant 88 m2, portant le bâtiment 
N°100 (80 m2), habitation à un seul logement. 
Les époux A____ ont sollicité le bénéfice de l'article 8A de la loi sur les droits 
d'enregistrement du 9 octobre 1969 (D 3 30 ; LDE). 
2. Selon acte authentique instrumenté le 23 novembre 2006 par Me B_____ notaire à 
Genève, les époux A____ ont tout d'abord procédé à l'extension des effets de la 
cédule hypothécaire au porteur de 672'000 F, grevant la parcelle **3 de Collex-
Bossy dont ils sont chacun copropriétaires à concurrence de moitié, aux parcelles 
**1 et **2 de ladite commune nouvellement acquises. 
Ils ont, ensuite, dégrevé des effets de ladite inscription hypothécaire prise en 
garantie de la cédule hypothécaire susmentionnée, la parcelle **3 de la commune 
de Collex-Bossy. 
Enfin, ils ont augmenté la cédule précitée de 672'000 fr. d'une somme de 128'000 
fr. pour la porter à 800'000 fr. 
L'application de l'article 8A LDE était également requise. 
3. Suite aux demandes de l'Administration fiscale cantonale (ci-après l'administration) 
des 29 et 30 novembre 2006, le notaire a fourni à cette dernière les précisions 
suivantes: 
• 
La parcelle **1 de 135 m2 sert de jardin à la parcelle **2 sur laquelle se trouve 
le bâtiment N° 100; il y a lieu de retenir pour la parcelle **1 une valeur de 
2'025 fr. sur la base de 15 fr. le m2. 


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• 
Le prix de vente de la parcelle **2 est donc de 687'975 fr., lequel fera l'objet 
du rabais d'impôt "Casatax". 
• 
La cédule hypothécaire de 800'000 fr. finance l'acquisition de la parcelle **2. 
4. En date du 7 décembre 2006, l'administration a établi un premier bordereau de 
droits d'enregistrement relatif à la vente des parcelles **1 et **2 de la commune de 
Collex-Bossy, s'élevant à 5'256 fr.50. 
5. En date du 7 décembre 2006, l'administration a établi un second bordereau de droits 
d'enregistrement, au montant de 1'664 fr.50, ayant trait à l'acte d'extension, 
dégrèvement et augmentation de la cédule hypothécaire. 
6. Au regard de l'avis de taxation joint au susdit bordereau, le rabais d'impôt découlant 
de l'application de l'article 8A LDE a été appliqué sur un montant de 15'975 fr., 
chiffre correspondant à la différence entre le montant de la cédule hypothécaire 
préexistante de 672'000 fr. et le prix d'acquisition de la parcelle **2 fixé à 687'975 
fr.. 
7. En date du 12 décembre 2006, le notaire a adressé une réclamation à 
l'administration. 
Il relève que la taxation de l'acte de vente sur la base d'une valeur de 2'025 fr. pour 
la parcelle **1 servant de jardin à la parcelle **2, est conforme. 
En revanche, il conteste la taxation ayant trait à l'acte hypothécaire. Le mode de 
calcul adopté par l'administration est, à ses yeux, contraire à l'esprit de la loi. 
Le rabais d'impôt "Casatax" doit porter sur la totalité de l'augmentation de 128'000 
fr. de la cédule hypothécaire, attendu que cette augmentation est inférieure à la 
valeur retenue par l'administration pour le bien immobilier faisant l'objet du rabais 
d'impôt "Casatax". 
8. Par décision du 3 janvier 2007, l'administration a rejeté la susdite réclamation en 
invoquant ce qui suit: 
• 
Les contribuables disposaient déjà à l'occasion de l'acquisition de la parcelle 
**2 d'une garantie hypothécaire préexistante de 672'000 fr. 


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• 
Ils bénéficiaient ainsi d'une "réserve" d'emprunt de 15'975 fr. pouvant faire 
l'objet d'une réduction de droits au sens de l'article 8A alinéa 2 LDE et de 
l'article 2 alinéa 1 lettre b du règlement d'application. 
• 
Seule cette part d'engagement "complémentaire" de 15'975 fr. permettait de 
financer l'acquisition de la parcelle **2 en totalité, le solde d'emprunt 
supplémentaire étant utilisable à d'autres fins. 
9. En date du 18 janvier 2007, un recours a été interjeté auprès de la Commission 
cantonale de recours en matière d'impôts contre la décision précitée. 
Le notaire expose que le montant préexistant n'est jamais taxé en droits 
proportionnels de 1,365 % qui font l'objet du rabais d'impôt "Casatax", mais 
toujours en droits fixes, lesquels ne font pas l'objet du rabais d'impôt "Casatax". 
Il considère que le rabais d'impôt doit porter sur la totalité de l'augmentation de la 
cédule hypothécaire s'élevant à 128'000 fr. et non sur une partie de celle-ci, attendu, 
d'une part, que l'augmentation se trouve dans la limite fixée par "Casatax" et, 
d'autre part, que ladite augmentation sert en totalité au paiement du prix d'achat de 
la parcelle **2. 
Il conclut à ce que les droits d'enregistrement afférents à l'acte hypothécaire soient 
ramenés à 898 fr.80. 
10. Dans sa réponse du 24 septembre 2007, l'administration relève que les 
contribuables disposaient déjà au moment de l'achat de la parcelle **2 de la 
commune de Collex-Bossy d'une garantie hypothécaire préexistante de 672'000 fr. 
Seule la part d'engagement complémentaire de 15'975 fr. (687'975 fr. moins 
672'000 fr.) peut faire l'objet d'une réduction de droits au sens de l'article 8A LDE 
et du règlement d'application. 
Les contribuables ne peuvent pas bénéficier des effets de l'article 8A LDE pour le 
montant de l'emprunt excédant le prix d'achat, soit 112'025 fr. (800'000 fr. moins 
687'975fr.), ce solde étant utilisable à d'autres fins que l'acquisition de l'immeuble. 
L'administration conclut au rejet du recours. 
 


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EN DROIT 
1. La Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la 
commission), qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences de la 
Commission cantonale de recours en matière d'impôts (art. 162 al. 4 de la loi sur 
l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05), connaît des recours 
dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l'Administration fiscale 
cantonale (art. 56X al. 2 et 56Y LOJ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens de l'article 49 LPFisc et 179 LDE (loi 
sur les droits d'enregistrement du 6 octobre 1969; D 3 30). 
3. Selon l'article 161 alinéa 1 lettre a LDE, les notaires son débiteurs directs des actes 
et opérations qui relèvent de leur ministère et qui sont soumis obligatoirement ou 
facultativement à l'enregistrement. 
En tant que destinataire de la décision, le notaire a donc la qualité pour recourir au 
sens de l'article 60 LPA. 
4. Le litige porte sur l'application de l'article 8A LDE, dans le cadre de 
l'enregistrement d'un acte authentique d'extension, dégrèvement et augmentation 
d'une cédule hypothécaire. 
5. L’article 8A LDE, entré en vigueur le 4 mars 2004, dispose à son premier alinéa 
qu’en cas de transfert qui a pour objet la propriété d’un immeuble destiné à servir 
de résidence à l’acquéreur, les droits d’enregistrement sur l’acte de vente sont 
réduits de 15'000 fr. pour les opérations n’excédant pas un million de francs. 
Les droits d'enregistrement sur les actes hypothécaires, y compris les centimes 
additionnels, sont réduits de moitié pour les opérations n'excédant pas 1 million de 
francs au sens de l'article 8A alinéa 1 LDE (art. 8A al. 2 LDE). 
6. Le 3 mars 2004, l'administration a établi une communication (ci-après : la 
communication) portant sur la disposition en question (ci-après : CDE 8A) en 
collaboration avec la Commission fiscale de la Chambre des Notaires (CDE 8A, 


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partie "divers" 1er paragraphe) qui a pris effet le 4 mars 2004, soit à l'entrée en 
vigueur de l'article 8A LDE et de son règlement d'application (RDE; D 3 30 03 
partie "divers" 2ème paragraphe). 
7. Si les directives, circulaires ou instructions émises par l'administration ne peuvent 
contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des précisions quant à 
certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. 
Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue 
d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit 
cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le but de la norme 
applicable (ATF 121 II 478 consid. 2b; ATA/651/2004 du 24 août 2004). 
8. En l'occurrence, la communication est qualifiée par la doctrine "d'ordonnance 
administrative interprétative à portée externe" pour deux raisons (G. T. CHATTON, 
"Quelques réflexions au sujet du nouvel article 8A de la loi genevoise sur les droits 
d'enregistrement et de sa constitutionnalité", publié in RDAF II 2005, p.14 et ss). 
D'une part, ses destinataires sont tant les agents œuvrant dans son Administration 
que les notaires agissant dans l'exercice de leur ministère public, tel que défini par 
la loi sur le notariat du 23 novembre 1988 (LNot - E 6 05). D'autre part, la 
communication du 3 mars 2004 "contient des instructions et indications précises sur 
la manière d'appliquer et de comprendre les actes normatifs sur lesquels elle se 
fonde. En d'autres termes, la communication sous examen contient des normes 
secondaires visant à harmoniser la pratique ainsi que l'exercice des compétences et 
l'interprétation des normes juridiques demeurées vagues ou indéterminées par les 
organes d'application de l'article 8A LDE, de même que ses corollaires". La 
doctrine s'appuie sur la communication elle-même qui, sous la rubrique "Objectif 
de la présente communication" explique qu'en "complément à ce nouvel article 8A 
LDE et à son règlement d'application (…), la présente communication a pour but de 
donner un éclairage pratique sur les conditions et les procédures d'application de 
cette nouvelle disposition". 
9. Dans son ATA/349/2006 du 20 juin 2006, le Tribunal administratif a confirmé la 
validité de cette communication, énonçant les conditions devant être réalisées au 
moment de la vente et au moment de l'instrumentation des actes hypothécaires pour 
lesquels les conditions de l'article 8A alinéa 1 LDE doivent être respectées, afin de 
pouvoir également bénéficier d'un allégement fiscal au sens de l'alinéa 2 de l'article 
8A LDE. 


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10. Selon le point 1.4.1 de ladite communication, lorsque le transfert à titre onéreux 
porte sur la propriété d'un immeuble acheté pour servir immédiatement de résidence 
principale à son acquéreur, les actes hypothécaires au sens des articles 85 alinéa 1 
et 86 alinéa 3 LDE servant à financer l'acquisition du logement peuvent également 
bénéficier d'un allégement fiscal au sens de l'article 8A LDE, étant précisé que 
seule la part de l'endettement servant effectivement et exclusivement au paiement 
du prix de l'opération est prise en considération. 
Le point 1.4.2 de ladite communication indique que les actes hypothécaires doivent 
être en principe simultanés à l'acte d'achat. 
11. En l'espèce, l'acquisition de l'immeuble destiné à servir de résidence principale aux 
contribuables est intervenue le même jour où l'acte hypothécaire en relation avec 
l'achat de l'immeuble a été instrumenté. 
La condition énoncée au point 1.4.2 de la communication de l'administration est 
donc respectée. 
12. L'acquisition du logement a été financée par les fonds obtenus par l'acte 
hypothécaire instrumenté le 23 novembre 2006. 
Cet acte avait pour objet l'extension aux parcelles **1 et **2 de la commune de 
Collex-Bossy de la cédule hypothécaire de 672'000 fr., grevant initialement la 
parcelle **3 de la même commune dont les contribuables étaient copropriétaires, 
puis le dégrèvement des effets de la cédule sur la parcelle **3, suivie de 
l'augmentation de 128'000 fr. de ladite cédule, la portant ainsi à 800'000 fr. 
Quant à l'acquisition de l'immeuble destiné à servir de résidence principale aux 
contribuables, il comprend la parcelle **2 sur laquelle est édifié un bâtiment 
d'habitation et dont la valeur d'acquisition a été fixée à 687'975 fr. et la parcelle **1 
constituant le jardin de l'habitation et dont la valeur d'acquisition a été fixée à 2'025 
fr. 
La valeur d'acquisition des parcelles **2 et **1 ascende à 690'000 fr. 
13. Le bénéfice de l'article 8A LDE ne peut porter que sur la parcelle **2 comportant 
un bâtiment d'habitation. 


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En effet, la parcelle **1, non bâtie, servant de jardin, ne peut pas bénéficier du 
rabais des droits instauré par l'article 8A LDE, au regard du point 1.2.2 deuxième 
paragraphe de la communication du 3 mars 2004. 
14. Le recourant considère que c'est la totalité de l'augmentation de 128'000 fr. de la 
cédule qui doit bénéficier du rabais de l'article 8A LDE, attendu qu'il affirme que 
l'intégralité de ladite augmentation a servi en totalité au prix d'achat (687'975 fr.) de 
la parcelle **2. 
La commission ne peut pas suivre le raisonnement du recourant dans la mesure où 
l'acquisition de la parcelle **2 a été financée en partie par la garantie hypothécaire 
préexistante de 672'000 fr. qui avait été dégagée de la parcelle **3 pour être 
reportée sur les parcelles nouvellement acquises **1 et **2, selon l'acte notarié 
hypothécaire du 23 novembre 2006. 
15. Il s'ensuit que la parcelle **2 a été financée par la cédule hypothécaire préexistante 
à hauteur de 669'975 fr.(672'000 fr. moins 2'025 fr.). 
L'augmentation de la cédule hypothécaire de 128'000 fr. n'a financé l'achat de la 
parcelle **2 qu'à concurrence de 18'000 fr. (687'975 fr. moins 669'975 fr.). 
Le solde de l'augmentation de la cédule hypothécaire de 110'000 fr. (128'000 fr. 
moins 18'000 fr.) ne saurait bénéficier du rabais de droits de l'article 8A LDE, 
attendu qu'il peut être utilisé par les contribuables à d'autres fins qui ne sont pas en 
relation avec l'acquisition de ce nouveau logement, dans la mesure où ceux-ci n'ont 
pas conclu simultanément un contrat d'entreprise dans le cadre de la transformation 
de la maison d'habitation, par exemple. 
Cette solution est conforme au point 1.4.1 de la communication de l'administration 
du 3 mars 2004. 
16. Partant, le recours est infondé. 
17. En application de l'article 87 LPA, 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et 
indemnités en procédure administrative, l'émolument mis à la charge du recourant 
qui succombe s'élève à 400 fr. 
 


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PAR CES MOTIFS 
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIERE ADMINISTRATIVE 
1. 
déclare le recours recevable; 
2. 
le rejette; 
3. 
met à la charge du recourant un émolument de 400 fr.; 
4. 
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente 
décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal 
administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 
30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et 
contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les 
conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des 
autres pièces dont dispose le recourant; 
5. 
communique la présente décision à : 
a. 
B_____; 
b. 
l'Administration fiscale cantonale 
Siégeant : Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Magali ORSINI et Jean-Marc 
WASEM , juges assesseurs. 
 
Au nom de la Commission : 
La présidente 
Sophie CORNIOLEY BERGER 
 
 
 
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
La greffière