ge_gerichte · ATA/722/2002 · 2002-11-26 · fr


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_____________ 
 
A/1108/2001-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 26 novembre 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
Monsieur C. A. 
représenté par Me Alain Lévy, avocat 
 
et 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPOT FEDERAL DIRECT 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1108/2001-FIN 
EN FAIT 
 
1. 
Monsieur C. A. est directeur de la société D. 
S.A., 
active 
dans 
le 
commerce, 
l'importation 
et 
l'exportation de tous produits, matières premières et 
marchandises. 
 
 
 
Administrateur de cette société dont le siège est 
à Genève, il détient 236 actions et ses deux enfants le 
solde des actions, soit 7 actions chacun. 
 
2. 
Par 
décision 
de 
l'assemblée 
générale 
des 
actionnaires du 22 décembre 1995, le capital-actions de 
la société D. S.A., d'une valeur nominale de CHF 
250'000.-, a été porté à CHF 1'250'000.- et libéré par 
incorporation 
des 
réserves; 
la 
valeur 
nominale 
de 
l'action a ainsi passé de CHF 1'000.- à CHF 5'000.-. Par 
une attestation de vérification du 20 décembre 1995, 
Monsieur 
E. 
G., 
expert-comptable, 
certifiait 
en 
sa 
qualité d'organe de révision de la société que le rapport 
d'augmentation était complet, exact et conforme aux 
dispositions légales. 
 
 
 
Cette augmentation du capital-actions de D. S.A. a 
été publiée dans la Feuille d'avis officielle du 18 mars 
1996. 
 
3. 
Le 29 mars 1996, D. S.A. a rempli le formulaire 
105 dans le cadre de l'impôt anticipé et déclaré le 
montant des prestations appréciables en argent, ainsi que 
leurs bénéficiaires; le revenu attribué à l'intimé sous 
forme d'augmentation de la valeur nominale de ses actions 
se montait à CHF 944'000.-. Ce formulaire est signé par 
M. C. A. au nom de la société. 
 
4. 
Dans ses deux déclarations d'impôt fédéral direct 
1997-1998 fondées sur les années de. calcul 1995 et 1996, 
l'intimé a indiqué être propriétaire de 236 actions de la 
société D. S.A.. Sur le plan de la fortune, il déclarait 
leur valeur vénale à concurrence de respectivement CHF 
3'711'100.- et CHF 3'835'000.-, ainsi que sur le plan du 
revenu, 
des 
dividendes 
à 
hauteur 
de 
respectivement 
CHF 23'100.- et CHF 59'000.-; il ne précisait pas la 
valeur 
nominale 
desdites 
actions. 
Ces 
déclarations 
remises les 8 octobre 1996 et 7 octobre 1997 sont signées 
par le mandataire du contribuable, M. G.. 
 
 
 
Le contribuable arrivait à un revenu imposable de 


 
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CHF 384'606.- au taux de CHF 424'131.-. 
 
5. 
Le 2 mars 1998, l'administration cantonale de 
l'impôt fédéral direct (ci-après l'administration) a 
notifié au contribuable le bordereau de taxation afférent 
à la période fiscale 1997-1998. 
 
 
 
Calculé sur la base d'un revenu imposable de 
CHF 376'700.- au taux de CHF 410'700.-, l'impôt, fédéral 
direct dû se montait à CHF 78'248,10 pour les deux 
années. 
 
6. 
Par 
lettre 
recommandée 
du 
28 
août 
1998, 
l'administration a informé le contribuable de l'ouverture 
d'une procédure en soustraction d'impôt portant sur la 
période fiscale 1997-1998. 
 
 
 
Il lui est reproché de ne pas avoir déclaré la 
prestation imposable de D. S.A. pour un montant de CHF 
944'000.-. 
Sauf 
avis 
contraire 
ou 
remarque 
du 
contribuable d'ici au 10 septembre 1998, elle entendait 
procéder à la reprise de ce montant. Elle l'informait que 
l'amende pouvait être fixée, au maximum, à trois fois 
l'impôt soustrait en vertu de l'article 175 alinéa 2 de 
la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11). 
 
7. 
M. G., alors mandataire du contribuable, s'est 
entretenu avec l'administration. 
 
8. 
Par 
lettre 
recommandée 
du 
19 
novembre 
1998, 
l'administration a informé le contribuable de la clôture 
de cette procédure en soustraction d'impôt et lui a 
notifié deux bordereaux, l'un pour le rappel d'impôt et 
l'autre pour l'amende. 
 
 
 
Compte tenu de la reprise de CHF 944'000.- sur une 
année, elle a porté le revenu imposable à CHF 848'700.- 
au taux de CHF 882'700.-. Le rappel d'impôt se monte à 
CHF 116'952,90 et les intérêts de retard à CHF 1'843,60. 
Quant à l'amende, elle l'a fixée à CHF 175'429,35, soit 
une fois et demie l'impôt soustrait. En guise de motiva-
tion de ladite amende, l'administration a déclaré : 
"l'augmentation de la valeur nominale des actions de la 
société D. S.A., survenue en décembre 1995, n'a pas été 
mentionnée dans la déclaration fiscale 1996, valable pour 
la période IFD 1997-1998". 
 
9. 
Le 9 décembre 1998, M. C. A., représenté par 


 
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avocat, a interjeté réclamation contre cette amende. 
 
 
 
Son mandataire fait valoir que c'est par inadver-
tance que le contribuable a omis de faire figurer cette 
augmentation de valeur de ses titres dans ses revenus, 
d'autant qu'il a déclaré la valeur des actions sur le 
plan de la fortune, et que la société D. S.A. a indiqué 
la prestation imposable de CHF 944'000.-, ainsi que le 
nom de son bénéficiaire, à l'administration fédérale des 
contributions. II ajoute que la quotité de l'amende ne 
tient pas compte de la négligence du contribuable, qu'il 
a 
toujours 
scrupuleusement 
respecté 
ses 
obligations 
fiscales et qu'il n'a jamais eu de démêlés avec le fisc. 
Compte tenu de ces circonstances atténuantes et en 
l'absence de circonstance aggravante, l'amende doit être 
largement inférieure à une fois l'impôt soustrait. 
 
 
 
Le contribuable conclut donc à l'annulation du 
bordereau d'amende et à ce que l'amende soit fixée au 
maximum à la moitié de l'impôt soustrait. 
 
10. 
Par décision du 1er avril 1999, l'administration a 
rejeté la réclamation du contribuable. 
 
 
 
Elle invoque que le contribuable a pour le moins 
agi par négligence, plus vraisemblablement par dol éven-
tuel. Elle cite les circonstances aggravantes suivantes : 
le contribuable a lui-même signé la formule 105, le 
revenu imposable fixé à l'origine par l'administration 
était largement inférieur à ce qu'il aurait dû être et il 
n'a pas réagi. L'impôt éludé est important et en tant 
qu'administrateur 
de 
D. 
S.A., 
conseillé 
par 
une 
fiduciaire, il ne pouvait ignorer le traitement fiscal 
d'une augmentation de capital par incorporation des 
réserves. Comme circonstance atténuante, elle a retenu 
l'attitude coopérante du contribuable et le fait qu'il 
avait déclaré correctement sur le plan de la fortune la 
valeur de ses actions D. S.A.. Pour l'ensemble de ces 
raisons, 
l'administration 
estime 
que 
la 
quotité 
de 
l'amende qui correspond à une fois et demie l'impôt 
soustrait, n'est pas excessive. 
 
11. 
Le 23 avril 1999, le contribuable a interjeté 
recours contre cette décision sur réclamation. 
 
 
 
Après avoir repris et développé son argumentation 
précédente, il conclut à ce que l'amende soit réduite et 
fixée au maximum à une demie fois l'impôt soustrait. 
 


 
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12. 
Dans sa réponse du 7 septembre 1999, l'administra-
tion fédérale des contributions a conclu au rejet du 
recours. Elle considère que le contribuable a commis une 
soustraction intentionnellement, sous la forme du dol 
éventuel. En effet, il est difficile de croire qu'il 
espérait que le résultat ne se produirait pas (négligence 
consciente); au contraire, on peut penser qu'il espérait 
ou admettait pour le moins une imposition moindre, 
d'autant qu'il n'est pas intervenu pour rectifier la 
taxation avant qu'elle n'entre en force. Comme autre 
circonstance aggravante, l'administration fédérale des 
contributions reproche au contribuable de n'avoir pas 
rempli correctement sa déclaration. Elle précise à cet 
égard : "S'il est vrai que le contribuable n'a pas 
parfaitement rempli sa déclaration, c'est peut-être 
également en raison du fait que le revenu résultant de 
l'opération du cas présent n'était pas imposable sur le 
plan cantonal à ce moment-là. II est par conséquent 
possible d'expliquer le manque de précision avec lequel a 
été remplie la déclaration d'impôt du contribuable. 
Cependant, le contribuable disposant à tout le moins de 
connaissances fiscales non négligeables (cf. intervention 
dans la procédure de déclaration), il devait savoir que 
la prestation n'ayant pas été soumise à l'impôt anticipé, 
elle devait l'être à l'impôt fédéral direct sur le 
revenu". 
 
 
 
L'administration fédérale des contributions ajoute 
que selon la manière dont était remplie la déclaration 
fiscale 
(actions 
déclarées 
seulement 
à 
leur 
valeur 
vénale), l'autorité cantonale de taxation ne pouvait se 
rendre compte de quelque manière que ce soit du revenu 
perçu par le contribuable de D. S.A.. Elle invoque pour 
finir que ce dernier touche un revenu considérable, ce 
dont il faut également tenir compte dans le cadre de la 
fixation de l'amende. 
 
13. 
Le 23 septembre 1999, le contribuable par l'entre-
mise de son mandataire a contesté de plus fort avoir agi 
intentionnellement. 
 
14. 
Dans ses observations du 4 novembre 1999, l'admi-
nistration a fait sienne les arguments et conclusions de 
l'autorité fédérale; elle a en outre développé certains 
points. 
 
15. 
Le 4 novembre 1999, M. G. a écrit à la commission 
de recours. 
 


 
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Il déplorait les termes excessifs de l'adminis-
tration fédérale des contributions et contestait vigou-
reusement que son client ait pu agir intentionnellement. 
Il ajoutait que par le biais du formulaire 105, l'admi-
nistration cantonale était parfaitement au courant de la 
prestation imposable et ce bien avant que la taxation ne 
soit établie. Le contribuable était d'ailleurs persuadé 
de recevoir une taxation séparée concernant ce revenu. M. 
G. reconnaissait que "pour une fois (il) n'a(vait) pas 
été assez attentif et diligent lors du suivi de la 
taxation". 
 
16. 
Par décision du 3 octobre 2001, la commission 
cantonale de recours de l'impôt fédéral direct a admis le 
recours 
et 
ramené 
l'amende 
de 
CHF 
175'429,35 
à 
CHF 38'984.-. En substance, la commission de recours a 
considéré qu'il n'était ni contesté ni contestable que le 
recourant n'avait pas retourné une déclaration fiscale 
complète dans la mesure où, par l'entremise de son 
mandataire, il avait omis d'indiquer le revenu de 
CHF 944'000.- provenant de la société D. S.A. Il n'a pas 
satisfait à ses obligations légales, ce qui a eu pour 
conséquence une taxation insuffisante. Elle a toutefois 
estimé, compte tenu de la procédure de déclaration 
choisie par D. S.A., prévue aux articles 20 LIA et 24 
OIA, au moyen de la formule 105, qu'il a communiquée à 
l'administration 
fédérale 
des 
contributions 
et 
dont 
l'administration fiscale cantonale avait eu connaissance, 
d'une part, et sachant d'autre part que l'augmentation de 
capital de la société avait été publiée dans la FAO, soit 
autant de signes extérieurs apparaissant suffisamment 
déterminants pour que l'on puisse admettre que le 
recourant, par l'entremise de sa fiduciaire, n'avait pas 
volontairement voulu tromper les autorités fiscales pour 
obtenir 
une 
taxation 
moins 
élevée, 
de 
sorte 
que 
l'intention, même sous la forme du dol éventuel ne 
saurait 
être 
retenue. 
La 
condition 
subjective 
de 
l'art.175 LIA était réalisée sous la forme de la 
négligence, le principe de l'amende étant acquis. Il se 
justifiait d'en réduire le montant sur la base de la 
circonstance 
atténuante 
selon 
laquelle, 
si 
l'administration 
avait 
tenu 
compte 
des 
informations 
recueillies en dehors de la déclaration (formule 105 et 
publication FAO) elle aurait pu rectifier aisément ladite 
déclaration et aboutir à une taxation exacte, ce qu'elle 
avait d'ailleurs fait dans un cas pratiquement similaire, 
jugé peu avant, par ladite commission. Il fallait égale-
ment tenir compte du fait que cette prestation n'étant 
pas imposable sur le plan de l'impôt cantonal, cela 


 
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pouvait expliquer le manque de précision avec lequel 
avait été remplie la déclaration du contribuable. Dans 
une moindre mesure il a également été tenu compte que M. 
A. 
n'avait 
jamais 
eu 
de 
démêlés 
avec 
le 
fisc. 
L'administration avait ainsi manifestement outrepassé son 
pouvoir d'appréciation en infligeant une amende égale à 
une fois et demie l'impôt soustrait. Il convenait dès 
lors de ramener ce montant à un tiers de l'impôt éludé. 
 
17. 
Par mémoire du 5 novembre 2001, déposé le jour-
même au Greffe du Tribunal de céans, l'administration 
fiscale cantonale de l'impôt fédéral direct a recouru 
contre cette décision. Le revenu attribué à l'intimé sous 
forme d'augmentation de la valeur nominale de ses 
actions, suite à l'augmentation du capital de D. S.A. 
(CHF 944'000.-) ne figure pas dans la déclaration 1996 - 
valable pour l'IFD 1997-1998. Ce dernier, soit pour lui 
la fiduciaire E. G., s'est en effet borné à mentionner 
sur la feuille G1(Valeurs mobilières ayant subi la 
retenue I.A.) le nombre d'actions D. S.A. (identique à 
celui des années précédentes) et la valeur en fortune de 
ces 
actions 
sur 
le 
plan 
cantonal. 
Reprenant 
pour 
l'essentiel 
l'argumentation 
qu'elle 
avait 
développée 
devant la commission de recours, la recourante fait grief 
à la juridiction inférieure d'avoir retenu la négligence, 
alors 
que 
selon 
elle, 
l'intimé 
aurait 
agi 
intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel. 
Elle en veut pour preuve le fait que M. A. en signant la 
formule 105 - en tant qu'administrateur de D. S.A. - a 
pris l'engagement de déclarer la prestation appréciable 
en argent découlant de l'augmentation de la valeur 
nominale de ses actions. Il savait qu'en n'indiquant pas 
ledit revenu dans la rubrique adéquate de sa déclaration 
1996, il réalisait ou risquait de réaliser les éléments 
constitutifs de l'infraction en cause. Il savait qu'il 
prenait ainsi un risque - qui s'est réalisé - par la 
simple 
communication 
de 
l'impôt 
anticipé 
à 
l'impôt 
fédéral direct. Il n'avait pas non plus réagi en recevant 
son bordereau d'impôt, - alors qu'un simple coup d'œil 
aurait permis de réaliser que la taxation était beaucoup 
trop basse -, de sorte que celle-ci est entrée en force. 
La formule 105 ayant été signée en date du 29 mars 1996, 
l'intimé était déjà en possession de la déclaration 1996 
et IFD. Il avait tout le temps et les informations néces-
saires pour remplir correctement sa déclaration, ce qu'il 
n'a d'ailleurs fait que le 6 ou 7 octobre. En tant que de 
besoin, ses arguments seront repris ci-dessous en droit. 
 
 
 
Quant au montant de l'amende, il devait être fixé 


 
 - 8 - 
 
 
 
en fonction de plusieurs critères, notamment la gravité 
de la faute (et en l'espèce la recourante considère que 
l'intimé est un homme rompu aux affaires, qu'il avait des 
connaissances suffisantes en matière fiscale, et qu'il 
était d'autant moins excusable que pour établir la décla-
ration litigieuse il était conseillé par une fiduciaire 
qui, elle, devait au moins se renseigner sur la manière 
dont ce type de prestations doivent être déclarées), le 
fait que le contribuable dispose d'un revenu important et 
que l'impôt éludé est important (Fr. 116'953.-). Ainsi le 
montant de l'amende fixé à une fois et demie les droits 
éludés était parfaitement justifié. 
 
18. 
En date du 21 novembre 2001, la commission de 
recours a persisté dans sa décision. 
 
19. 
Le 10 décembre 2001, l'intimé a conclu au rejet du 
recours et à la confirmation de la décision entreprise. 
Il s'est référé à sa précédente argumentation et il a 
repris les éléments retenus par la commission de recours 
qui l'avait amenée à conclure à la négligence plutôt que 
l'intention 
par 
dol 
éventuel. 
Les 
autres 
éléments 
développés par la recourante, loin de permettre de 
retenir l'intention, démontraient de plus fort que l'on 
doit 
ici 
retenir 
la 
négligence 
et 
non 
la 
faute 
intentionnelle, même par dol éventuel. 
 
 
 
Il a encore relevé que le fait de gérer une 
société n'implique pas automatiquement des connaissances 
fiscales spécifiques. C'est d'autant plus vrai dans le 
cas particulier qu'il a précisément fait appel à un 
spécialiste, en qui il avait toute confiance, et dont il 
ne 
pouvait 
pas 
imaginer 
qu'il 
se 
tromperait 
dans 
l'établissement de la déclaration. D'ailleurs, l'intimé 
n'a ni rempli la formule 105 ni sa propre déclaration, et 
n'a signé que la première. Le recours à un spécialiste 
était d'autant plus nécessaire que la situation juridique 
de l'imposition des actions gratuites est compliquée à 
plus d'un titre. 
 
 
 
Pour le surplus les arguments développés seront 
repris dans la mesure utile ci-dessous en droit. 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 


 
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E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Selon l'article 175 LIFD, il y a soustraction 
d'impôt lorsque la faute commise par le contribuable, 
intentionnellement ou par négligence, a pour conséquence 
que sa taxation n'est pas effectuée alors qu'elle devrait 
l'être ou qu'une taxation entrée en force est incomplète. 
 
3. 
Outre la soustraction consommée, la tentative de 
soustraction d'impôt est également punissable. L'article 
176 LIFD prévoit une amende. L'alinéa 2 précise que 
celle-ci est fixée aux deux tiers de la peine qui serait 
infligée 
si 
la 
soustraction 
avait 
été 
commise 
intentionnellement et consommée. 
 
4. 
La tentative de soustraction se distingue de la 
soustraction consommée par le fait que l'autorité fiscale 
découvre, durant la procédure de taxation, l'état de fait 
qui aurait provoqué l'imposition incomplète (X. OBERSON, 
Droit fiscal suisse, 1998, p. 463 ; W. RYSER/B. ROLLI, 
Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 1994, p. 
372). 
 
 
 
Dans le cas particulier il est constant que l'ad-
ministration fiscale n'a découvert que la taxation était 
incomplète qu'une fois celle-ci entrée en force. L'on se 
trouve dès lors dans un cas de soustraction d'impôt au 
sens de l'article 175 LIFD et non pas seulement d'une 
tentative de soustraction au sens de l'article 176 LIFD. 
 
5. 
Pour retenir la notion d'impôt soustrait tout 
comme pour infliger une amende, il faut, en droit fiscal, 
que l'on puisse prouver que les éléments objectifs et 
subjectifs de la soustraction sont réalisés (RDAF 1989, 
p. 431 et références citées). 
 
6. 
D'un point de vue objectif, la soustraction est 
sans aucun doute réalisée. En effet, la fiduciaire G., 
mandataire de M. A., a rempli et signé la déclaration 
1996 valant pour la période IFD 97-98. Or un contribuable 
qui se fait assister par un mandataire, et qui bénéficie 
des résultats de son activité, doit supporter les consé-
quences d'une telle intervention (RDAF 1999 II 540). La 
fiduciaire aurait ainsi dû mentionner dans ladite décla-
ration, les prestations imposables de CHF 944'000.-, 
correspondant au revenu attribué à l'intimé sous forme 
d'augmentation de la valeur nominale de ses actions, 
suite 
à 
l'augmentation 
du 
capital 
de 
D. 
S.A. 
La 


 
 - 10 - 
 
 
 
fiduciaire l'admet clairement : dans son courrier du 4 
novembre 1999 M. G. s'exprime ainsi : "Il est peut-être 
regrettable que le soussigné n'ait pas été suffisamment 
attentif et diligent lors du suivi de la taxation." Et 
dans un courrier du 6 décembre 200, produit devant le 
tribunal 
de 
céans 
par 
l'intimé, 
le 
même 
M. 
G., 
s'adressant à l'intimé confirme : "Vous m'avez toujours 
fourni toutes les informations et pièces nécessaires pour 
que 
nous 
puissions 
remplir 
correctement 
votre 
déclaration. S'agissant de votre déclaration relative aux 
années de calcul 1995 et 1996, ma fiduciaire disposait 
cette fois-ci également de tous les éléments utiles". 
 
7. 
Reste à résoudre la question de savoir si, sur le 
plan subjectif, M. A. a commis une soustraction d'impôt 
intentionnellement ou par négligence. 
 
8. a. 
L'intention comporte plusieurs degrés, dont en 
particulier le dol éventuel. En droit pénal suisse, la 
tentative par dol éventuel est punissable. Le Tribunal 
fédéral applique cette règle générale du droit pénal à la 
soustraction d'impôt (ATF 6S.769/1999 du 7 mars 2000; 
RDAF 1999 II 535-542). 
 
 
b. 
Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le 
résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne 
le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas 
où il se produirait (ATF 119 IV 1 consid. 5a p. 3, 109IV 
151, 104 IV 36, 103 IV 68 ; STRATENWERTH, Strafrecht, 
part. gén. I para I para 9 no 93s). La volonté de 
l'auteur est un fait intérieur qui ne peut être prouvé 
autrement que par référence à des éléments extérieurs. 
Parmi les éléments extérieurs permettant de conclure que 
l'auteur a accepté le résultat dommageable pour le cas où 
il se produirait figure notamment la probabilité (connue 
de l'auteur) de la réalisation du risque. Plus celle-ci 
est grande, plus sera fondée la conclusion que l'auteur 
avait accepté l'éventualité de la réalisation du résultat 
dommageable. La preuve du dol éventuel ne peut être 
considérée comme rapportée lorsque le seul indice de la 
volonté coupable réside dans la connaissance de la 
possibilité du résultat, car ce serait faire de cette 
connaissance l'unique élément subjectif de l'infraction. 
La 
conscience 
du 
résultat 
ne 
peut 
donc 
permettre 
d'inférer la volonté correspondante que si la survenance 
du résultat devait s'imposer à l'esprit de l'auteur de 
façon si pressante que son acte ne peut s'interpréter 
autrement que comme l'acceptation du résultat (ATF 119 IV 
249 consid. 3a/aa p. 253-254, 92 IV 65 consid. 4a p. 67) 


 
 - 11 - 
 
 
 
(ATF L c/A du 17 janvier 2000 et les références citées). 
 
 
c. 
Quant à la preuve d'un comportement intentionnel, 
elle doit être considérée comme apportée lorsqu'il est 
établi avec une sécurité suffisante que le contribuable 
était conscient que les informations qu'il a données 
étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience 
est établie, il faut présumer qu'il a volontairement 
voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une 
taxation moins élevée ou du moins qu'il a accepté cette 
conséquence 
(dol 
éventuel). 
 
La 
constatation 
que 
quelqu'un a agi avec conscience et volonté relève de la 
détermination de l'état de fait (RDAF 1997 II 171 et les 
références; RDAF 1991 131 ; RDAF 1987 406 et les 
références). 
 
9. 
En l'espèce, la décision d'augmentation de capital 
de la société D. S.A. avait été publiée dans la FAO du 18 
mars 1996, Il est peu pensable que M. A. ait souhaité 
cacher intentionnellement l'augmentation de capital au 
fisc tout en sachant que l'augmentation serait publiée. 
 
 
 
Administrateur et actionnaire majoritaire de la 
société, l'intimé a ensuite signé - en date du 29 mars 
1996 - la déclaration (formule 105) remplie par la 
fiduciaire G., par ailleurs organe de révision de la 
société et parfaitement au courant de tous les tenants et 
aboutissants de l'opération, et l'a fait parvenir à 
l'administration fédérale des contributions dans le cadre 
de 
l'impôt 
anticipé. 
Cette 
formule 
comportait 
l'indication du montant des prestations appréciables en 
argent et leur bénéficiaire. Une copie de cette formule 
est 
toujours 
destinée 
à 
l'administration 
fiscale 
cantonale, 
et 
lui 
est 
directement 
transmise 
par 
l'administration fiscale fédérale pour s'assurer que 
toutes les opérations fiscales relatives à la prestation 
soient respectées (art. 26 al. 3 OIA). 
 
 
 
Un contribuable qui voudrait se soustraire à l'im-
pôt en omettant de déclarer le revenu du produit de ses 
actions n'attirerait pas l'attention du fisc en procédant 
de 
la 
sorte, 
d'autant 
qu'il 
est 
constant 
que 
la 
fiduciaire G. avait préalablement demandé une estimation 
de la valeur des actions au service d'évaluation des 
titres pour la déclaration de fortune. A ce sujet, il a 
été constaté que les actions avaient été correctement 
déclarées, à leur valeur nouvelle dans l'état des titres 
de la déclaration. 
 


 
 - 12 - 
 
 
 
 
 
Il faut encore relever que la société D. S.A., 
dont le capital est entièrement détenu par la famille A., 
est sujet fiscal genevois. L'administration genevoise 
disposait donc de toutes les informations au sujet de 
l'augmentation de capital. 
 
 
 
 
 
Comme on l'a remarqué ci-dessus, M. A., qui avait 
confié 
à 
la 
fiduciaire 
G. 
tant 
les 
opérations 
d'augmentation du capital de D. S.A. et leur traitement 
fiscal que l'établissement de sa propre déclaration 
n'avait aucune raison de participer de façon particulière 
au processus de déclaration. Or, on a vu - et les 
explications de la fiduciaire sont crédibles - que celle-
ci a manqué d'attention dans le suivi du processus de 
taxation. Or, dans ces circonstances, la négligence de la 
fiduciaire doit certes être supportée par le mandant qui 
l'a choisie, mais la négligence du mandataire ne doit pas 
entraîner 
l'aggravation 
de 
la 
faute 
imputée 
au 
contribuable, qui consiste essentiellement dans le fait 
de n'avoir pas contrôlé le travail de son mandataire 
spécialisé. 
 
10. 
L'administration fiscale cantonale - et l'adminis-
tration fédérale des contributions - ont encore considéré 
que M. A. avait une connaissance étendue en matière 
fiscale. Elles en veulent pour preuve le fait qu'il ait 
signé la formule 105 pour D. S.A. - et donc participé à 
la procédure de déclaration de l'impôt anticipé. 
 
 
 
En réalité, le dossier démontre que l'on ne 
saurait considérer, du seul fait que l'intimé a signé la 
formule 105, qu'il ait une "connaissance particulière en 
droit fiscal" : aucun autre élément du dossier ne permet 
d'étayer cette affirmation. A la différence de la cause à 
laquelle se référait la commission de recours dans la 
décision des présentes - qui a été jugée entre-temps par 
le tribunal de céans (ATA AFC c/H, du 4 juin 2002), et 
dont l'arrêt vient d'être annulé par le Tribunal fédéral 
sur 
recours 
de 
l'administration 
fédérale 
des 
contributions (ATF 2A.352/2002/dxc AFC c/ H.du 5 novembre 
2002), rien ne permet de dire que M. A. "posséderait des 
connaissances plus étendues qu'il ne veut bien l'admettre 
en matière de fiscalité, qu'il s'intéresserait de près, 
en intelligence avec sa fiduciaire, à l'impact fiscal de 
ses décisions économiques, singulièrement à la manière de 
réduire celui-ci" (ATF précité p. 6). Dans la cause H., 
le 
Tribunal 
fédéral 
a 
considéré 
que 
des 
faits 
particuliers 
ressortaient 
du 
dossier, 
dont 
la 
qualification juridique retenue par l'autorité cantonale 


 
 - 13 - 
 
 
 
n'était pas soutenable, car elle impliquait de considérer 
implicitement comme avérés des faits qui s'écartent 
manifestement des enseignements de l'expérience. Or, ces 
faits permettaient de retenir concrètement que H. ne 
pouvait ignorer que sa déclaration personnelle conduirait 
à une taxation trop basse : la correspondance échangée ; 
le fait que le contribuable n'ait procédé à une dis-
tribution d'actions gratuites en 1996, qu'après avoir 
reçu l'assurance que cette opération ne serait pas 
imposable sur le plan cantonal ; qu'il ait, par la suite 
laissé s'écouler un délai de cinq avant de liquider ses 
sociétés afin, là aussi, d'échapper à une imposition 
cantonale ; et enfin qu'une omission portant sur un 
montant de plus de huit millions de francs au titre du 
revenu n'aurait pu échapper à la vigilance de l'intimé: 
par son ampleur, une telle omission était au contraire 
facilement 
reconnaissable 
pour 
n'importe 
quel 
contribuable. 
 
 
 
Une autre différence par rapport à la cause jugée 
par le Tribunal fédéral dans l'arrêt cité ci-dessus 
réside dans le fait qu'ici l'augmentation de capital n'a 
pas consisté dans la distribution d'actions gratuites, 
mais dans l'augmentation de la valeur nominale des 
actions dont le nombre n'a pas changé. Or, dans la 
déclaration litigieuse, les actions dont l'intimé était 
propriétaire ont été déclarées à leur valeur augmentée. 
 
 
 
 
 
Enfin, dans le cas d'espèce, la négligence a été 
sanctionnée d'une amende dont le principe n'a jamais été 
remis en cause, seul le montant de celle-ci étant 
litigieux. 
 
 
 
En conséquence, l'état de fait démontre que le 
contribuable n'a pas volontairement voulu tromper les 
autorités fiscales afin d'obtenir une taxation moins 
élevée et qu'il n'a en tout cas pas accepté cette 
conséquence. On ne peut pas dès lors retenir une 
intention, même sous la forme de dol éventuel, à 
l'encontre de M. A.. 
 
 
 
 
 
C'est ainsi à bon droit que la commission de 
recours a retenu une soustraction d'impôt commise par 
négligence. 
 
11. 
S'agissant du montant de l'amende, l'article 175 
alinéa 2 LIA prévoit qu'en règle générale, l'amende est 
fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est 
légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce 


 
 - 14 - 
 
 
 
montant; si la faute est grave, elle peut au plus être 
triplée. 
 
 
 
C'est à juste titre que la commission de recours a 
tenu compte du fait qu'au vu des éléments dont elle avait 
connaissance, - formule 105 et publication dans la FAO -, 
l'administration fiscale cantonale aurait pu aisément 
rectifier ladite déclaration et aboutir à un résultat 
exact - ce qu'elle avait d'ailleurs fait dans le cas 
précité, à la même époque, dont le Tribunal de céans a 
d'ailleurs eu à connaître (ATA AFC c/ H. précité). 
 
 
 
Il a également été tenu compte du fait que le 
contribuable, qui avait agi, comme on l'a vu par 
négligence, d'autant que la prestation n'était à l'époque 
pas imposable sur le plan cantonal, n'a jamais eu le 
moindre démêlé avec le fisc. 
 
 
 
C'est ainsi à bon droit que la commission de 
recours a réduit l'amende à un tiers de l'impôt éludé. 
 
 
 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
 
 
 
Vu la qualité de la recourante, il ne sera pas 
perçu d'émolument. Une indemnité de procédure de CHF 
2'500.- sera allouée à M. A., à la charge de l'Etat de 
Genève. 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 5 novembre 2001 par l'administration fiscale 
cantonale de l'impôt fédéral direct contre la décision 
sur réclamation de la commission cantonale de recours de 
l'impôt fédéral direct du 3 octobre 2001. 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 
d'émolument; 
 
 
 
 
alloue une indemnité de procédure 
de CHF 2'500.-- à M. C. A. à la charge de l'Etat de 
Genève; 


 
 - 15 - 
 
 
 
 
 
 
 
dit que conformément aux articles 
97 
et 
suivants 
de 
la 
loi 
fédérale 
d'organisation 
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de 
recours de droit administratif, dans les trente jours dès 
sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le 
mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs 
et moyens de preuve et porter la signature du recourant 
ou de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires 
au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le 
présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à 
l'envoi; 
 
 
 
 communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration fiscale cantonale, à Me Alain Lévy, 
avocat de M. A., ainsi qu'à la commission cantonale de 
recours de l'impôt fédéral direct et à l'administration 
fédérale des contributions. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, M. Schucani, Mmes 
Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges, M. Torello, juge 
suppléant. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
 la greffière-juriste : le vice-président : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega