ge_gerichte · ATA/746/2010 · 2010-11-02 · fr

Résumé:
 Qualification du crédit et des intérêts dus à la banque, dont les recourants demandent la déduction. La qualification formelle de crédit hypothécaire (intérêts déductibles) ou de crédit de construction (intérêts non déductibles) n'est pas seule déterminante, dans la mesure où l'utilisation réelle de l'argent doit être prise en considération. Le Tribunal administratif ne dispose pas d'assez d'éléments factuels pour trancher la question. Renvoi à l'administration fiscale cantonale pour instruction complémentaire.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/512/2009-ICCIFD 
ATA/746/2010 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 2 novembre 2010 
1ère section 
dans la cause 
 
Madame L______ et Monsieur L______ 
représentés par Me Michel Lambelet, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 14 juin 2010 (DCCR/839/2010) 


- 2/8 - 
A/512/2009 
EN FAIT 
1. 
 
Madame L______ et Monsieur L______ sont domiciliés à Jussy, à Genève 
et contribuables dans ce canton. 
2. 
 
Dans leur déclaration fiscale 2007, Mme L______ et M. L______ 
mentionnaient notamment être propriétaires d’un immeuble sis à Jussy, indiqué 
comme « en travaux », pour une valeur brute de CHF 906'400.-, avec une valeur 
locative nulle. Sur cette déclaration figurait une dette hypothécaire de CHF 
400'000.- auprès de la banque Reiffeisen avec des intérêts d’un montant de CHF 
15'200.-. 
3. 
 
Dans les bordereaux fiscaux 2007 concernant l’impôt fédéral direct (ci-
après : IFD) d’une part, et les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) 
d’autre part, datés du 5 décembre 2008, l’administration fiscale cantonale (ci-
après : AFC-GE) n’a pas admis la déduction des intérêts hypothécaires. Les avis 
de taxation indiquaient que les crédits de construction n’étaient pas déductibles. 
4. 
 
Le 16 décembre 2008, les contribuables ont formé une réclamation auprès 
de l’AFC-GE à l’encontre des bordereaux IFD et ICC 2007. 
 
 
Le prêt contracté auprès de la banque n’était pas un compte de construction 
mais bien un prêt hypothécaire, de sorte que les intérêts y relatifs devaient être 
admis en déduction. 
5. 
 
Le 8 janvier 2009, l’AFC-GE a rejeté ces réclamations concernant les 
bordereaux IFD et ICC 2007 et maintenu les taxations. Ces dernières avaient été 
établies conformément à la loi. 
6. 
 
Le 4 février 2009, Mme L______ et M. L______ ont contesté ces deux 
décisions de l’AFC-GE auprès de la commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après : CCRA). 
 
 
Le crédit litigieux était une hypothèque de premier rang à taux fixe de 3,8 % 
et les intérêts avaient été calculés sur cette base tant pour le premier que pour le 
deuxième semestre 2007. En application de la loi, les intérêts d’une dette 
hypothécaire devaient être déduits du revenu. 
7. 
 
Le 21 juillet 2009, l’AFC-GE a répondu que les décisions attaquées ne 
s’écartaient pas du droit et que le recours était infondé. 
 
 
Il ressortait de l’avis de taxation ICC 2005 que Mme L______ avait acquis 
un immeuble, taxé au titre de fortune immobilière, pour une valeur de CHF 


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640'000.-. Cet avis de taxation ne mentionnait aucun prêt hypothécaire pour 
l’année 2005. 
 
 
Les contribuables avaient contracté, en 2006, un prêt hypothécaire de 
CHF 400'000.- et avaient entrepris des travaux sur leur immeuble, toujours 
déclaré pour une valeur de CHF 640'000.-. Ce prêt devant être qualifié de crédit 
de construction, les intérêts passifs n’étaient pas admis en déduction selon l’avis 
de taxation ICC 2006, entré en force sans avoir été contesté. 
 
 
Mme L______ et M. L______ prétendaient que l’emprunt de CHF 400'000.- 
avait servi à l’acquisition de leur immeuble. Or, cette acquisition en 2005 
précédait amplement l’obtention du prêt le 1er octobre 2006. Les contribuables ne 
faisaient état d’aucune dette dans leur déclaration jusqu’à cette date. 
 
 
Mme L______ et M. L______ alléguaient une plus-value de CHF 266'400.- 
sur l’immeuble dans leur déclaration 2007 (CHF 640'000.- + CHF 266'400.- = 
CHF 906'400) et ne revendiquaient pas la déduction de frais d’entretien, 
confirmant ainsi l’importance des travaux et le fait qu’il ne s’agissait pas 
d’entretien. Aucune valeur locative n’avait été retenue au titre de rendement 
depuis l’acquisition de l’immeuble, du fait des travaux qui le rendaient impropre à 
produire un rendement. Dès lors, aucun doute ne subsistait quant à la destination 
de l’emprunt qui ne pouvait qu’être qualifié de crédit de construction. Le fait qu’il 
fût garanti par une hypothèque n’y changeait rien. 
 
 
Si les dispositions citées par les intéressés prévoyaient en effet la déduction 
des intérêts privés à certaines conditions, les législations fédérale et cantonale 
posaient des exceptions à ce principe. La doctrine et la jurisprudence y incluaient 
les intérêts sur les crédits de construction, qualifiés ainsi de coûts d’investissement 
non déductibles. Tous les intérêts passifs qui couraient durant la période de 
construction du bâtiment devaient être refusés en déduction. En l’occurrence, il 
ressortait clairement des faits que l’acquisition de l’immeuble n’avait nécessité 
aucun fonds étranger. 
 
 
Enfin, les cantons avaient le choix d’autoriser ou non la déduction des 
intérêts sur les crédits de construction ; la pratique genevoise était conforme au 
droit fédéral. 
8. 
 
Par décision du 14 juin 2010, la CCRA a confirmé les décisions et la 
position de l’AFC-GE. 
 
 
Il ressortait de la déclaration fiscale de Mme L______ et M. L______ que 
leur bien immobilier était en travaux durant l’année 2007. Aucune valeur locative 
ou loyer encaissé n’avait été déclaré. Dès lors, les intérêts hypothécaires versés 
devaient être qualifiés d’intérêts sur le crédit de construction et n’étaient pas 
déductibles. 


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 9. 
 
Par acte déposé au greffe du Tribunal administratif le 15 juillet 2010, 
Mme L______ et M. L______ ont interjeté recours contre la décision précitée, 
concluant à son annulation. 
 
 
Ils disposaient d’un crédit hypothécaire en premier rang dont les intérêts 
devaient être déduits du revenu. C’était à tort que l’AFC-GE et la CCRA avaient 
considéré que, leur bien immobilier faisant l’objet de travaux en 2007, ces intérêts 
n’étaient pas déductibles. En effet, le montant du crédit hypothécaire n’avait pas 
été demandé en vue d’effectuer des travaux, mais pour l’acquisition du bien 
immobilier. En aucun cas ces CHF 400'000.- n’avaient servi à l’amélioration de 
l’immeuble. La pièce justificative émanant de la banque démontrait qu’il 
s’agissait bien d’un crédit hypothécaire grevant un bien immobilier ; il n’était 
certainement pas question d’un crédit de construction devant être consolidé par la 
suite. Il s’agissait en outre d’un prêt à taux fixe de 3,8 %, ce qui prouvait que ce 
n’était pas une ligne de crédit en compte courant à court terme, mais bien une 
hypothèque, soit un projet à long terme, grevant leur bien immobilier. Enfin, le 
raisonnement de la CCRA signifiait que tout propriétaire qui engagerait des 
travaux dans un bien immobilier, le privant momentanément de l’occuper ou de le 
louer, verrait les intérêts hypothécaires grevant ce bien devenir non déductibles. 
10. 
 
Le 23 juillet 2010, la CCRA a transmis son dossier, persistant dans les 
considérants et le dispositif de sa décision. 
11. 
 
Le 13 août 2010, l’AFC-GE a fait part de sa réponse, concluant au rejet du 
recours. En substance, elle reprenait et développait les arguments précédemment 
évoqués. 
 
 
Il ressortait des travaux parlementaires relatifs au droit applicable que la 
législation de la Confédération et des cantons régissant l’impôt sur le revenu était 
fondée sur le principe que les frais et charges étaient déductibles uniquement s’ils 
servaient à obtenir ce revenu, étaient dans un rapport de causalité directe avec ce 
revenu et possédaient le caractère de frais d’obtention du revenu. La volonté du 
législateur ayant été de limiter les déductions des intérêts passifs à ceux en rapport 
de causalité avec l’acquisition du revenu soumis à l’impôt, il convenait de définir 
les notions de crédit hypothécaire et de crédit de construction, dans la mesure où, 
en vertu du principe de l’imposition sur le revenu global net, l’on ne saurait 
accepter la déduction d’intérêts issus d’un crédit de construction. 
 
 
D’après la doctrine, les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration 
des éléments de fortune n’affectaient pas la capacité économique du contribuable 
car ils ne provoquaient pas d’accroissement de fortune. En acquérant un bien, son 
propriétaire voyait ses liquidités réduites mais simultanément compensées dans sa 
fortune par la valeur du bien acquis. Il n’était ni enrichi, ni appauvri ; seule la 
composition de sa fortune en était modifiée. Ce n’était qu’au moment de la 
revente ultérieure du bien à un prix supérieur que le contribuable voyait sa 


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capacité économique croître, ou diminuer en cas de revente à perte. L’exception 
prévue par la loi était donc justifiée car l’équité fiscale ne pouvait accepter l’octroi 
d’un double avantage fiscal aux propriétaires d’immeubles. 
 
 
Les intérêts sur crédit de construction étaient considérés comme s’ajoutant à 
la valeur d’acquisition de l’immeuble et n’étaient pas déductibles. En revanche, 
les intérêts hypothécaires dus dès le moment où le crédit de construction avait été 
consolidé l’étaient, puisqu’ils étaient affectés à la conservation, et non plus à 
l’acquisition, d’une source de revenus, soit l’immeuble terminé alors générateur 
d’un revenu locatif ou d’une valeur locative. 
 
 
Le taux fixe de leur prêt prouvait qu’il s’agissait d’un prêt hypothécaire à 
long terme dont les intérêts étaient destinés au maintien de leur revenu 
immobilier. Or, la loi n’exigeait pas que le prêt soit effectué à long terme ou non, 
l’important étant l’utilisation faite. 
 
 
On peinait en outre à comprendre de quelle manière les intéressés avaient pu 
acquérir en 2005 un bien, sans disposer durant deux ans des fonds nécessaires à 
l’exécution de son prix de vente auprès de l’aliénateur. 
 
 
Enfin, les recourants se contentaient d’alléguer, sans le démontrer, que le 
prêt de la banque n’avait pas été contracté dans le but d’entreprendre des travaux, 
mais pour l’acquisition du bien immobilier. Cet argument était cependant sans 
pertinence du moment que ce n’était pas la qualification formelle du crédit qui en 
déterminait la nature, mais bien son utilisation. 
 
 
Il était dès lors établi que le prêt contracté en octobre 2006 par 
Mme L______ et M. L______ auprès de la banque Reiffeisen n’était pas un crédit 
hypothécaire mais bien un crédit à la construction, dans la mesure où l’immeuble 
n’avait, en 2007, généré aucun revenu ni aucun frais d’entretien. 
12. 
 
L’administration fédérale des contributions (ci-après: AFC-CH) a renoncé à 
présenter des observations. 
13. 
 
Le 17 septembre 2010, Mme L______ et M. L______ ont persisté dans 
leurs conclusions. 
 
 
Ils avaient attesté de la notion de prêt hypothécaire par l’apport d’une pièce 
justificative émanant de la banque. L’AFC-GE se bornait pourtant à prétendre 
qu’il s’agissait d’un crédit de construction, sans en apporter le moindre début de 
preuve. Toute construction à Genève devait en effet faire l’objet d’une 
autorisation et être publiée, puis portée à la connaissance des tiers. 
14. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 


- 6/8 - 
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EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56 A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Le litige porte sur la qualification du crédit et des intérêts dus à la banque et 
dont les recourants demandent la déduction. Ils constituent soit des intérêts passifs 
déductibles (crédit hypothécaire), soit des frais d’acquisition, de production ou 
d’amélioration de la fortune non déductibles (crédit de construction). Toutefois, la 
qualification formelle n’est pas seule déterminante, dans la mesure où l’utilisation 
réelle de l’argent doit être prise en considération (Y. NOËL, Commentaire romand 
de la Loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, ad. art. 33 ; X. OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 3ème édition, 2007). 
3. 
a. 
Sur le plan fédéral, l’art. 33 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct, du 14 décembre 1990 (RS 642.11 - LIFD) prévoit notamment que les 
intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens 
des art. 20 et 21, augmenté d’un montant de CHF 50'000.-, sont déduits du revenu. 
L’art. 34 let. d LIFD précise que les autres frais et dépenses ne peuvent être 
déduits, en particulier les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration 
d’éléments de fortune. 
 
 
L’art 9 al. 2 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; RS 642.14) dispose 
lui aussi que les déductions générales sont notamment les intérêts passifs privés à 
concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, 
augmenté d’un montant de CHF 50'000.-. 
 
b. 
En tant qu’il concerne l’ICC 2007, le litige est soumis aux dispositions des 
lois sur l’imposition des personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II), sur 
l’imposition des personnes physiques, Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 
22 septembre 2000 (aLIPP IV), sur l’imposition des personnes physiques - 
détermination du revenu net - calcul de l’impôt et rabais d’impôt - compensation 
des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (LIPP-V) ainsi que du 
règlement d’application de la loi sur l’imposition des personnes physiques - 
Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation 
des effets de la progression à froid du 19 décembre 2001 (aRIPP-V) qui ont été 
remplacés le 1er janvier 2010 par la loi sur l’imposition des personnes physiques 
du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). 
 
 
L’art. 9 let. d aLIPP-V ayant une teneur identique à celle de l’art. 34 let. d 
LIFD, le raisonnement tenu dans le cadre de l’IFD s’impose également pour 
l’ICC. 


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4. 
 
En l’espèce, le dossier dans son état actuel ne permet pas de qualifier de 
manière précise sous l'angle fiscal le crédit accordé par la banque aux recourants. 
Or, il est indispensable, pour trancher le litige, de savoir s’il s’agit d’un crédit 
hypothécaire ou d’un crédit de construction. La qualification formelle n’étant pas 
seule déterminante, dans la mesure où l’utilisation réelle de l’argent entre en ligne 
de compte, il convient de disposer de plus d’éléments factuels, tels que le mode de 
financement du bien immobilier lors de son acquisition en 2005, des dates des 
travaux, et de la destination exacte des CHF 400'000.- empruntés. L’AFC-GE 
estime que le prêt a été sollicité en vue de réaliser des travaux, alors que les 
recourants soutiennent que l’argent est destiné uniquement à l’acquisition de leur 
immeuble. Le dossier ne permet pas de se prononcer en faveur de l’une ou l’autre 
de ces allégations, faute de preuves. 
 
 
Le tribunal de céans ne peut instruire lui-même sur cette question, afin de ne 
pas priver les recourants du double degré de juridiction qui leur est garanti en cas 
de désaccord avec la décision de l’autorité fiscale. Le dossier sera dès lors 
renvoyé à cette dernière pour une instruction complémentaire et une nouvelle 
décision au sens des considérants du présent arrêt. 
5. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis. Un émolument 
de CHF 500.- sera mis à la charge des recourants pris conjointement et 
solidairement et un émolument du même montant à celle de l’administration 
fiscale cantonale. Une indemnité de procédure de CHF 500.- sera allouée aux 
recourants, à la charge de l’Etat de Genève (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 15 juillet 2010 par Madame et Monsieur 
L______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 14 juin 2010 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative ; 
annule les bordereaux fiscaux IFD et ICC 2007 ; 


- 8/8 - 
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renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour instruction complémentaire et 
nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt ; 
met à la charge des recourants un émolument de CHF 500.- ; 
met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 500.- ; 
alloue aux recourants une indemnité de procédure de CHF 500.-, à la charge de l’Etat de 
Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat des recourants, à la 
commission cantonale de recours en matière administrative, à l’administration fiscale 
cantonale, ainsi qu’à l’administration fédérale des contributions. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
M. Tonossi 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
la greffière :