ge_gerichte · ATA/376/2001 · 2001-05-29 · fr

Résumé:
 Un rachat de prévoyance utilisé pour combler des lacunes et visant à permettre au contribuable de toucher une rente LPP complète à la retraite est déductible du revenu imposable.

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A/123/2001-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 29 mai 2001 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
Monsieur et Madame Z________ 
représentés par PricewaterhouseCoopers S.A., mandataire 
 


 
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A/123/2001-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
Monsieur et Madame Z________ (ci-après : les 
époux Z________ ou les contribuables) habitent en France 
voisine et travaillent tous deux à Genève. Ils sont 
soumis à l'impôt à la source. 
 
 
a. 
Mme Z________ était employée, jusqu'au 31 août 
1997, par la société A___ International S.A. à Genève. 
Elle a quitté cette société à la suite de restructura-
tions et a touché à cette occasion une indemnité de CHF 
62'500.-. Son salaire, du 1er janvier au 31 août 1997, 
s'est élevé à CHF 148'514,35. 
 
 
 
Dès le 15 septembre 1997, elle a été engagée par 
la société O______ (Suisse) Sàrl. Son revenu, entre le 15 
septembre et le 31 décembre 1997 a été de CHF 37'209,15. 
 
 
b. 
Quant à M. Z________, il travaille depuis 1987 
pour la société R______ S.A. au Grand-Saconnex. Son 
salaire, en 1997, était de CHF 138'444.-. 
 
2. 
Au mois de décembre 1997, M. Z________ a versé à 
sa caisse de prévoyance une somme de CHF 84'916.- aux 
fins de procéder au rachat des années de prévoyance qui 
lui manquaient. 
 
3. 
A la demande des époux Z________, l'administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC) leur a remis, le 26 
juin 1998, une rectification de l'impôt à la source 1997. 
La déduction liée au rachat d'années d'assurance de M. 
Z________ avait été limitée à CHF 21'718.-. 
 
4. 
Les contribuables ayant fait opposition, l'AFC a 
admis certains points, qui ne sont plus litigieux en 
l'espèce. 
En 
revanche, 
elle 
a 
refusé 
de 
déduire 
l'intégralité de la somme versée pour le rachat d'années 
d'assurance. Les versements effectués à l'AVS, à la 
fondation de prévoyance, à l'assurance-chômage et à une 
éventuelle 
institution 
de 
prévoyance 
liée 
devaient 
absorber environ 20% du revenu brut du salarié. L'AFC 
considérait que les sommes dépassant cette limite ne 
pouvaient être prélevées sur le revenu, mais qu'elles 
provenaient d'une autre forme d'épargne. En outre, le 
règlement de la fondation en faveur de la prévoyance du 
personnel 
du 
groupe 
R________ 
précisait 
que 
les 
contributions 
volontaires 
des 
assurés 
s'effectuaient 
conformément 
aux 
dispositions 
fiscales 
fédérales 
et 


 
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cantonales et que, dans le canton de Genève, le versement 
maximal autorisé par année correspondait à 20% du salaire 
coordonné. M. Z________ aurait pu racheter lesdites 
années d'assurance par étapes, puisqu'il lui restait 
douze ans à travailler jusqu'à l'âge terme. 
 
5. 
Par acte du 18 novembre 1998, les contribuables 
ont saisi la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts (ci-après : la commission). 
 
6. 
Par décision du 14 décembre 2000, la commission a 
admis le recours. L'article 21 lettre h chiffre 2 de la 
loi 
sur 
les 
contributions 
publiques 
de 
l'époque 
permettait de déduire du revenu brut les cotisations 
versées en vue d'acquérir des droits dans une institution 
de 
prévoyance 
professionnelle. 
Cette 
disposition, 
parfaitement claire, ne nécessitait pas d'interprétation 
et pouvait être appliquée telle quelle, comme l'avait 
déjà 
reconnu 
tant 
la 
commission 
que 
le 
Tribunal 
administratif. 
 
7. 
Le 7 février 2001, l'AFC a saisi le Tribunal 
administratif. 
 
 
 
L'article 81 alinéa 2 de la loi fédérale sur la 
prévoyance 
professionnelle 
vieillesse, 
survivants 
et 
invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40) prévoyait 
que les versements de salariés à une institution de 
prévoyance 
étaient 
déductibles 
en 
matière 
d'impôts 
cantonaux conformément à la loi ou aux dispositions 
réglementaires. La LPP ne contenait pas de dispositions 
quant au rachat de prestations effectuées à un autre 
moment qu'à l'entrée dans l'institution de prévoyance. 
 
 
 
Il fallait dès lors se référer au règlement de 
l'institution de prévoyance concernée. 
 
 
 
L'article 11 de ce texte prévoyait le rachat d'an-
nées d'assurance lors de l'entrée de l'assuré dans l'ins-
titution. L'article 10 offrait la possibilité d'effectuer 
un rachat des contributions volontaires pour racheter des 
prestations de retraite et de décès. De tels versements 
donnaient droit à des prestations calculées selon le sys-
tème à primauté de cotisations, alors que les rachats 
effectués à l'entrée dans la caisse, et les cotisations, 
donnaient droit à des prestations calculées selon le 
système à primauté de prestations. Cela avait été 
confirmé par le fait qu'à la retraite, les contributions 
volontaires ne donnaient pas droit à une rente, mais à un 


 
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versement en capital. De plus, l'institution avait limité 
les versements volontaires à 20% du salaire coordonné, 
soit CHF 21'718.- dans le cas d'espèce. Dès lors, en 
acceptant un versement supérieur, la fondation avait 
violé ses propres règles. 
 
 
 
En outre, contrairement à ce que soutenait la com-
mission, l'article 21 lettre h chiffre 2 de la loi géné-
rale sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 
(LCP - D 3 05) ne permettait pas de déduire toute somme 
versée à une institution de prévoyance en vue d'acquérir 
des droits. Cette disposition devait être interprétée 
restrictivement et s'apprécier à la lumière des principes 
régissant la prévoyance. Une restriction devait être 
effectuée lorsqu'un versement allait au-delà du but de 
prévoyance, c'est-à-dire qu'il était supérieur au montant 
nécessaire pour combler les lacunes de prévoyance de 
l'assuré. 
 
 
 
Enfin, 
la 
prévoyance 
professionnelle 
était 
réservée aux salariés et aux indépendants et devait être 
constituée au moyen de revenus provenant d'une activité 
lucrative. 
L'article 
21 
lettre 
h 
chiffre 
2 
LCP 
n'autorisait la déduction des versements effectués à une 
institution de prévoyance que s'ils provenaient d'une 
activité lucrative; en l'espèce, l'AFC avait estimé la 
part financée d'une telle façon à 20% du salaire assuré. 
 
8. 
Les contribuables se sont opposés au recours. 
 
 
 
L'article 11.2 du règlement de l'institution de 
prévoyance du 19 décembre 1995 (ci-après : le règlement) 
prévoyait que si l'apport de libre passage était insuffi-
sant pour financer la totalité de la prestation d'entrée, 
il était possible de financer le solde par un versement 
unique ou à tempérament. Le 18 novembre 1997, le conseil 
de fondation de R________ avait décidé d'offrir la 
possibilité de racheter les années d'assurance jusqu'à 
concurrence de la durée complète d'affiliation au plan, 
sans limitation dans le temps, permettant ainsi aux 
personnes ayant adhéré avant le 1er janvier 1995 - date 
de l'entrée en vigueur du précédent règlement - de 
procéder à de tels rachats. M. Z________ avait utilisé 
cette possibilité, profitant des importants revenus du 
couple au cours de l'année en question. Dès lors, le 
rachat était fondé sur l'article 11 du règlement et 
entièrement déductible. 
 
 
 
M. Z________ a encore précisé que, depuis lors, 


 
 - 5 - 
 
 
 
l'article 10 relatif aux contributions volontaires avait 
été supprimé. 
 
 
 
Les contribuables ont encore relevé que selon le 
droit fédéral, le corollaire de la déduction fiscale des 
cotisations était une pleine imposition des prestations 
lorsqu'elles étaient versées. M. Z________, si l'on 
suivait l'AFC, serait alors imposé deux fois. 
 
 
 
Au surplus, les dispositions cantonales n'étaient 
pas équivoques. 
 
 
 
La pratique que l'AFC entendait appliquer en 
l'espèce avait déjà été sanctionnée par les autorités 
judiciaires. 
 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Le 1er janvier 2001, de nouvelles dispositions 
fiscales sont entrées en vigueur dans le canton de 
Genève. Toutefois, conformément à la jurisprudence, la 
présente affaire reste entièrement soumise à l'ancien 
droit (ATA B. du 15 mai 2001; M. du 19 avril 1994). 
 
3. 
Selon l'article 4 du règlement d'application de la 
loi sur l'imposition à la source des personnes physiques 
et morales du 12 décembre 1994 (D 3 20.1), l'AFC admet, 
sur réclamation du contribuable, les déductions dues à 
des 
versements 
à 
une 
institution 
de 
prévoyance 
professionnelle pour le rachat d'années d'assurance et la 
finance d'entrée au sens et dans les limites admises par 
le droit fédéral en matière de LPP et, dans la teneur en 
vigueur au moment des faits litigieux en l'espèce, du 
droit cantonal. 
 
4. 
Selon l'article 21 lettre h chiffre 2 LCP avant 
son 
abrogation, 
les 
cotisations 
versées 
par 
un 
contribuable 
pour 
acquérir 
des 
droits 
dans 
une 
institution 
de 
prévoyance 
professionnelle 
étaient 
déductibles en totalité. 
 
 
 
Le texte clair de cette disposition, comme l'a re-


 
 - 6 - 
 
 
 
levé la commission et comme l'a déjà indiqué le Tribunal 
administratif (ATA E. du 15 octobre 1996), ne laisse la 
porte ouverte à aucune interprétation : les versements 
effectués à des fins de prévoyance devaient être entière-
ment déductibles des impôts. 
 
5. 
En l'espèce, il ressort clairement des décisions 
du conseil de fondation prises à l'automne 1997, que les 
rachats faits par M. Z________ ne constituent pas des 
versements volontaires lui permettant de dépasser le plan 
de prévoyance prévu par l'institution, mais bien des 
rachats utilisés pour combler des lacunes. Les sommes 
ainsi rachetées s'ajoutent aux cotisations perçues régu-
lièrement par la caisse, et visent à permettre au 
contribuable de toucher une rente LPP complète à l'âge de 
la retraite. 
 
 
 
De plus, comme le relèvent les contribuables, les 
prestations que l'institution de prévoyance versera à M. 
Z________ seront fiscalisées : la non déductibilité des 
versements litigieux entraînerait dès lors une double 
imposition. 
 
 
 
En dernier lieu, il sied de relever que, contrai-
rement à ce que laisse entendre l'AFC, le rachat a été 
effectué par les époux Z________ avec les revenus 
réalisés durant l'année 1997. Ces derniers ont été 
particulièrement importants, et il est manifeste qu'il 
n'a pas été fait appel à des capitaux d'épargne pour les 
financer. 
 
6. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
 
 
 
Une indemnité de procédure, en CHF 1'500.- sera 
allouée aux époux Z________, à la charge de l'Etat de 
Genève. 
 
 
 
Aucun émolument ne sera perçu. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 7 février 2001 par l'administration fiscale 
contre la décision de la commission cantonale de recours 
en matière d'impôts du 14 décembre 2000; 
 


 
 - 7 - 
 
 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 
d'émolument; 
 
 
 
 
alloue aux époux Z________ une 
indemnité en CHF 1'500.- à la charge de l'Etat de Genève; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'à la commis-
sion cantonale de recours en matière d'impôts et à Price-
waterhouseCoopers S.A., mandataire de Monsieur et Madame 
Z________. 
 
Siégeants : M. Schucani, président, Mmes Bonnefemme-Hurni, 
Bovy, MM. Thélin, Paychère, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
 V. Montani 
 D. Schucani 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci