ge_gerichte · ATA/791/2005 · 2005-11-22 · de

Résumé:
 Dans le cadre d'une fusion de sociétés par absorption, admissibilité de la provision constituée par la société mère pour couvrir les coûts inhérents au plan social. En revanche, la provision pour le rachat de ses propres actions et celle pour couvrir d'éventuels frais futurs sont refusées et l'AFC obtient gain de cause sur ces deux postes.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE
A/2422/2004-FIN ATA/791/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 22 novembre 2005

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

D S.A.
représentée par PricewaterhouseCoopers S.A.

et

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D’IMPÔTS

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EN FAIT

D (Suisse) S.A. (ci-après: la contribuable), a son siège
principal à Zurich et possède une succursale à Genève et une à Lugano. Son but
social est l’exploitation d’une banque.

K (Suisse) S.A. (ci-après : K) est une filiale de la contribuable,
dont le siège est à Genève. Son but social est l’exploitation d’une banque.

La contribuable a fusionné rétroactivement au 30 juin 1998 avec sa filiale
K par reprise de l’actif et du passif au sens de l’article 748 de la Loi
fédérale complétant le code civil suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit
des obligations (CO - RS 220). La fusion a été inscrite au registre du commerce le
8 décembre 1998. Elle a été publiée dans la feuille officielle suisse du commerce
(ci-après : FOSC) le 14 décembre 1998.

En date du 2 septembre 1999, la contribuable a retourné sa déclaration pour
l’impôt cantonal 1998. Elle a notamment mentionné un résultat net de l’exercice
de CHF 20'245'929.- auquel elle a ajouté un bénéfice de fusion de
CHF 20'329'335.-. Le résultat fiscal déclaré a été arrêté à CHF 39'965'813.- selon
le calcul suivant :

Bénéfice du compte PP de l’exercice CHF 20'245'929.-
Provisions pour EDV CHF 8'000'000.-
Bénéfice de fusion CHF 20'329'335.-
Coûts de fusion- - CHF 5'462'380.-
Diminution provision impôts - CHF 3147071.
Total bénéfice de l’exercice CHF 39'965'813.-

Le bénéfice imposable hors canton était de CHF 34'041'695.- et le bénéfice
net imposable dans le canton de CHF 5'924'118.-.

La contribuable a évalué à 58,031% le taux de la réduction pour
participations ayant une influence déterminante au sens de l’article 21 de la loi sur
l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15).

Le 20 décembre 1999, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC
ou la recourante) a notifié à la contribuable un bordereau de taxation provisoire
sur la base des éléments tels qu’ils figuraient dans sa déclaration, sans
modification. Calculé sur un bénéfice imposable à Genève de CHF 5'924'118.- au

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taux de CHF 39'965'813.- et sur un capital imposable de CHF 14'565'294.- au taux
de CHF 146'265'692, l’impôt dû était fixé à CHF 935'918,60.

Le taux de réduction pour participations était de 58,031%.

En date du 15 septembre 2000, l’AFC a fait parvenir à la contribuable un
bordereau rectificatif 1998. Pour le calcul de l’impôt, seul avait été modifié le
taux de réduction pour participations qui était fixé à 34,398%. L’impôt dû était en
conséquence de CHF 1'394'377,85.

L’AFC a estimé que les dépenses et provisions de fusion auraient dû être
comptabilisées comme charges dans les comptes de K . En
conséquence elle les a soustraites du bénéfice de fusion. Le résultat de la
soustraction entre le bénéfice de fusion et les dépenses et provisions de fusion a
permis d’établir le rendement net des participations selon le calcul suivant :

Bénéfice de fusion CHF 20'329'335.-
Dépenses et provisions de fusion - CHF_5'462'380.-
Total bénéfice de fusion CHF 14'866'955.-

Sur ce rendement net des participations ont été imputés les frais
administratifs et la quote-part des intérêts afin d’obtenir le dividende exonéré,
selon le calcul suivant :

Frais administratifs - CHF 1'016'465.-
Quote-part intérêts - CHF 102'802.-
Dividende exonéré CHEF 13'747'688.-

Pour obtenir le taux de réduction pour participations, l’AFC a établi la
proportion entre le dividende exonéré et le bénéfice total de l’exercice fiscalement
déterminant :

CHF 13'747'688.- / CHF 39965813 x 100 = taux de réduction 34,398%.

Par réclamation datée du 16 octobre 2000, la contribuable a contesté la
taxation rectificative 1998 du 15 septembre 2000.

Elle s’est opposée au mode de calcul du bénéfice de fusion total déterminant
pour le calcul du dividende exonéré, et par là même, au taux de réduction retenu
par l’AFC.

Selon elle, les frais susceptibles de réduire le rendement brut d’une
participation étaient clairement et limitativement énumérés à l’article 21 alinéas 2

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et 4 LIPM qui fixaient impérativement les modalités de calcul du rendement net
des participations qui correspondaient au revenu de ces participations, diminué
des frais de financement et d’administration y relatifs.

En conséquence, seuls les frais administratifs, les frais financiers ainsi que
les amortissements liés à la participation étaient à même de réduire le rendement
brut des participations, in casu le bénéfice de fusion brut. Par conséquent, les
coûts de fusion s’élevant à CHF 5'462'380.- ne pouvaient pas être déduits du
bénéfice de fusion brut résultant de la reprise de K et s’élevant à
CHEF 20'329'335.-, contrairement au calcul de l’AFC.

Pour les frais administratifs, la contribuable admettait le calcul opéré par
l’AFC qui les évaluait à CHF 1'016'465.-. Il en allait de même pour le calcul des
frais financiers qui s’élevaient à CHF 102'802.-.

La contribuable arrivait à la conclusion que le calcul du taux de réduction
pour participations devait s’effectuer de la manière suivante :

Le bénéfice de fusion devait être repris tel qu’il figurait dans la déclaration
de la contribuable, puis le calcul du dividende exonéré devait reproduire dans les
mêmes proportions les frais administratifs et les frais financiers :

Bénéfice de fusion CHF 20'329'335.-
Frais administratifs - CHF 1'016'467.-
Quote-part intérêts - CHF 102'802.-
Dividende exonéré CHF 19'210'066.-

Après calcul, le taux de réduction était le suivant : 48,066%

Par décision du 20 décembre 2002, l’AFC a maintenu le principe de la prise
en considération des dépenses et provisions pour le montant de CHF 5'462'380.-
dans le calcul de la réduction pour participations. En outre, elle a fixé le montant
des frais administratifs à hauteur de CHF 743'348.-, ce qui correspondait à 5% du
rendement brut sur participations déterminant fiscalement. Le taux de réduction
était porté à 35,082% selon le calcul suivant :

Bénéfice de fusion CHF 20'329'335.-
Dépenses et provisions liées à la fusion - CHF_5'462'380.-
Rendement brut de participation CHF 14'866'955.-

Frais administratifs (forfait 5%) CHF 743'348.-

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Quote-part des intérêts - CHF ___102'802.-
Rendement net de participations CHF 14'020'802.-
Bénéfice net imposable total (déclaré) CHF 39'965'813.-

Réduction pour participations : CHF 14'020'805 x 100/CHF 39'965'813.-
= 35,082%.

Pour l’AFC, les dépenses et provisions devaient être portées en déduction
du bénéfice de fusion de CHF 20'329'335.- car si elles avaient été correctement
comptabilisées avant la fusion dans les comptes de K , elles auraient
diminué d’autant le bénéfice de fusion.

Ainsi, c'était le montant de CHF 14'866'955 — soit après déduction des frais
de fusion - qui devait être considéré fiscalement comme le rendement brut avant
déduction des frais d’administration et des frais financiers dans le calcul de la
réduction pour participations. En revanche, le montant forfaitaire des frais
administratifs devait se calculer sur le rendement brut de participations reconnu
fiscalement et non sur le bénéfice de fusion.

Au reste, l’autorité de taxation avait corrigé la répartition intercantonale du
bénéfice, et attribué à Genève un bénéfice imposable de CHF 6'713'226.-.

Simultanément l’AFC a fait parvenir à la contribuable un bordereau
rectificatif 1998 modifié, portant l’impôt à CHF 1'548'857,90. Ce faisant elle avait
retenu un bénéfice imposable de CHF 6'713'226.- au taux de CHF 39'965'813.- et
un capital imposable de CHF 14'565'294.- au taux de CHF 146'265'692..-.

Le 22 janvier 2003, la contribuable a recouru contre la décision du 20
décembre 2002 auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts
(ci-après : la CCRMI). Elle a précisé d’emblée que ce n’était pas le montant des
frais de fusion de CHF 5'462'380.- qui était mis en cause, mais sa prise en compte
dans le calcul du taux de réduction.

Prenant appui sur le Manuel suisse d’audit 1998 (ci-après : le MSA), la
contribuable expliquait que pour arriver au montant des provisions nécessaires,
tous les risques existants et perceptibles à la date du bilan, mais ayant leur origine
avant cette date, devaient être déterminés. En particulier, les projets de
restructuration constituaient une cause de création de provision.

En l’occurrence, la reprise des actifs et des passifs de K par la
contribuable l’avait obligée à comptabiliser toutes les provisions et charges
futures qu’allait engendrer la fusion. « Etant donné qu’au moment de la clôture
des comptes de K , il n’existait pas de décision à caractère obligatoire
ou contraignante, l’assemblée générale n’ayant pas encore approuvé la fusion, la

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constitution d’une provision relative aux frais futurs liés à la fusion ne pouvait
ainsi pas être comptabilisée selon le MSA ».

De même, la contribuable estimait qu’à la clôture des comptes de
K , il n’était pas possible d’établir une estimation réaliste des frais de
fusion ; une telle provision dans les comptes de la société reprise aurait dû être
déclarée contraire aux règles du MSA.

A cela s’ajoutait le fait que la totalité des dépenses et provisions de fusion
comptabilisées étaient des charges incombant à la société reprenante. En
particulier, la provision pour plan social (CHF 3'000'000.-) couvrait des frais qui
devaient être pris en charge par la contribuable étant donné qu'ils étaient
directement liés à la décision de fusion. Quant à la création d’une provision pour
rachat de ses propres actions (CHF 1'435'000.-), elle se justifiait dans la mesure où
les actionnaires minoritaires de K avaient droit, une fois la fusion
achevée, à des actions de la contribuable. De même, en ce qui concernait la
provision pour droits d’enregistrement liés au transfert de l’immeuble (CHF
1'120'000.-), la loi prévoyait que de tels frais étaient supportés par les nouveaux
propriétaires. Enfin, les frais extraordinaires liés à l’immeuble genevois (CHF
1'185'000.-) ne pouvaient être comptabilisés qu’une fois la fusion formellement
acceptée.

C’est pourquoi, l’AFC au lieu de limiter son raisonnement au calcul du taux
de réduction, aurait dû ouvrir à nouveau les taxations 1998 de la contribuable et
de K

Elle demandait donc que le taux de réduction pour participations soit porté
à 48,066%.

En outre, elle contestait la répartition intercantonale du bénéfice imposable
pour tenir compte des intérêts sur capital de dotation attribuables à la succursale
de Genève. Il résultait de cette modification une double imposition étant donné
que les autres cantons avaient déjà taxé définitivement les éléments imposables
(dans leur canton).

Enfin, elle sollicitait l’allocation de dépens.

L’AFC a répondu le 15 octobre 2003. Elle entendait annuler la correction de
la répartition intercantonale du bénéfice imposable effectuée pour tenir compte
des intérêts sur le capital de dotation. Seule restait en litige la question de la
détermination du taux de réduction pour participations.

Pour l’AFC, les coûts liés à la fusion étaient tous inhérents à des avoirs ou à
des engagements de K . Ces coûts concernaient en effet le rachat des
propres actions de K , l'immeuble genevois de K , ainsi
que le plan social lié à cette absorption. Il était donc logique que ces coûts

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viennent réduire la substance de la société absorbée et, par voie de conséquence,
le rendement de participations issu de la fusion.

Selon l’AFC «aboutir à une autre conclusion signifierait que c’est la
substance même de la contribuable qui serait atteinte par les coûts relatifs à
K . Il en résulterait de manière indue un double avantage fiscal, à
savoir d’une part la réduction du bénéfice imposable de la contribuable et, d’autre
part, l’augmentation du taux de réduction pour participations dans la même
société ».

Ainsi le bénéfice de fusion était réduit des coûts de restructuration, le taux
de réduction pour participations se trouvait ramené à un niveau inférieur et le
bénéfice global était inchangé.

Elle précisait également que si les coûts de fusion n’avaient pas été portés
en déduction du bénéfice imposable de la société absorbée (K ), c’est
parce qu’aucune demande de révision formelle pour fait nouveau n’avait été faite.
De toute manière, le résultat économique global des deux banques serait en
définitive sensiblement identique à celui qui ressortait de la procédure de taxation.

Par courriers des 17 mars et 8 avril 2004, la CCRMI a prié la contribuable
de lui indiquer le détail et la nature des frais concernés par les dépenses et
provisions liées à la fusion, ainsi que la justification de l’attribution de chaque
poste de frais à elle-même.

En date du 9 juin 2004, la contribuable a fait parvenir à la CCRMI des
explications concernant la nature des frais extraordinaires liés à l’immeuble
genevois, les honoraires de conseil et les frais d’impression et diverses dépenses
liées à la fusion.

Par décision du 25 octobre 2004, la CCRMI a admis le recours et a renvoyé
le dossier à l’AFC pour une nouvelle décision de taxation conforme aux
considérants.

La CCRMI a tout d’abord donné acte à l’AFC qu’elle s’engageait à annuler
la correction portant sur la répartition intercantonale du bénéfice imposable
figurant dans le bordereau rectificatif du 20 décembre 2002, ce problème ayant été
résolu au stade de l’instruction du recours.

Elle a ensuite rappelé que le litige portait sur la détermination du rendement
brut de participations (bénéfice de fusion) qu’il fallait prendre en considération
dans le cadre du calcul du taux de réduction pour participation au sens de l’article
21 LIPM. Il fallait savoir si les dépenses et provisions liées à la fusion devaient ou
non être comptabilisées dans les comptes de la société absorbée (K )
ou dans les comptes de la contribuable. Dans le premier cas, les dépenses et
provisions liées à la fusion auraient pour effet de diminuer le bénéfice de fusion et

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la réduction pour participation ; dans le deuxième cas, elles n’affecteraient pas le
rendement de participation.

Les dépenses et provisions liées à la fusion devaient être comptabilisées
dans l’entité à laquelle ces coûts incombaient en relation avec son rôle dans le
processus de fusion. La part de coûts revenant à chaque entité concernée était
souvent difficile à identifier puisque ces coûts étaient relatifs à un processus qui
concernait les deux sociétés.

Dans la mesure où la contribuable était l’initiatrice et le pilote de
l’absorption mère-fille, qu’elle dominait sa filiale et qu’elle était la bénéficiaire
des développements combinés et des économies d’échelles réalisés par la fusion,
la CCRMI a estimé qu’il fallait attribuer les coûts de fusion à la contribuable à
l’exception de ceux qui justifiaient clairement une autre attribution. Elle a donc
analysé chacun des postes séparément.

a) dépenses liées à la fusion

La création d’une provision pour rachat de propres actions
(CHF 1'435'194.-) était attribuable à la contribuable puisque l’obligation de
dédommager les actionnaires minoritaires lui incombait directement.

Il en allait ainsi également des droits de timbre et frais y relatifs
(CHF 2'296.-) et des frais de notaire et de registre du commerce (CHF 2'963.-).

Les honoraires de conseil (CHF 530'531.-) étaient attribuables à la
contribuable dans la mesure où elle avait l’obligation d’adapter ses structures
juridiques, opérationnelles et informatiques à la situation après fusion.

Il en allait de même des frais extraordinaires liés à l’immeuble genevois
(CHF 1'185'425.-) parce qu’ils couvraient les travaux d’aménagement nécessaires
pour que la contribuable puisse exercer son activité dans des locaux à la mesure
de son exploitation élargie.

Les frais d'impression (CHF 60'505.-) étaient liés à la communication de la
fusion et à l’impression de nouvelles cartes de visite. Ils concernaient
principalement la nouvelle exploitation et devaient être attribués à la contribuable.

b) provisions liées à la fusion

La provision pour droits d’enregistrement et les frais de notaire relatifs au
transfert de l’immeuble (CHF 1'120'000.- dont un montant fiscalement admis de
CHEF 353'045.-) incombaient à la contribuable conformément à l’article 163 de la
loi sur les droits d’enregistrement et devaient lui être attribués.

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La provision pour plan social (CHF 3'000'000.- dont un montant fiscalement
admis de CHF 1'500'000.-) était destinée à couvrir les frais de personnel au
bénéfice du plan social. Au moment de la clôture des comptes, les bénéficiaires
n’avaient pas été identifiés. Ne pouvant déterminer les coûts incombant à chaque
société, la CCRMI a considéré que ce serait la contribuable qui profiterait des
économies ainsi réalisées. Elle a donc attribué cette dotation à celle-ci.

La CCRMI a relevé que la contribuable n’avait donné aucune explication
sur la nature des frais couverts par les dotations aux provisions pour frais légaux
liés à la fusion (CHF 170'557.-), pour divers frais internes liés à la fusion
(CHF 10'000.-), pour ajustement auprès de la caisse de pension (CHF 50'000.-),
pour coût logistique engendré par la fusion (CHF 2'000.-) et pour éventuels frais
futurs (CHF 150'864.-). L’AFC n’indiquait pas davantage pourquoi ces coûts
devaient être supportés par K

En se référant aux règles régissant le fardeau de la preuve en matière fiscale,
il appartenait à l’AFC de démontrer l’existence d’éléments imposables, tandis
qu’il incombait à la contribuable de justifier les faits qui réduisaient ou éteignaient
son obligation fiscale. La CCRMI a considéré que l’AFC n’avait apporté aucun
indice à l’appui de sa position. En conséquence elle a attribué ces coûts à la
contribuable. Il s’ensuivait que le calcul du taux de réduction pour participations
devait être effectué de la manière suivante :

Bénéfice de fusion CHF 20'329'335.-
Dépenses et provisions liées à la fusion - CHF 0.-
Frais administratifs (forfait 5%) - CHF 1'016'467.-
Quote-part des intérêts - CHF ___102'802.-
Rendement net de participation CHF 19'210'066.-
Bénéfice net imposable déclaré CHF 39'965'813.-
Réduction pour participations 48,066%

Par acte du 26 novembre 2004, l’AFC a interjeté recours à l’encontre de la
décision de la CCRMI auprès du Tribunal administratif.

Elle limitait son recours à la contestation de trois postes : la provision pour
rachat de propres actions, la provision pour plan social, la provision pour
éventuels frais futurs.

a. Tout en admettant le fait que la provision pour rachat des propres actions
concernait la contribuable, l'AFC en contestait le bien-fondé. En effet,
l’acquisition de propres droits de participation par la contribuable avait pour

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15.

objectif de dédommager les actionnaires minoritaires de K . Cette
opération devait donc être assimilée à l’acquisition de la part minoritaire détenue
dans K avant la fusion. Elle correspondait ainsi à un investissement et
non à un appauvrissement de la contribuable. Aucune charge ne devait être
constatée puisque cette opération consistait en une simple permutation d’actifs.

b. En ce qui concernait la provision pour plan social, l’AFC rappelait que les
coûts liés au plan social se rapportaient à K ; il importait peu que les
bénéficiaires du plan social n’aient pas été identifiés au moment de la clôture des
comptes. Peu importait également que les économies liées à la restructuration
profitent en dernier lieu à la contribuable, cela ne permettait en effet pas de
requalifier l’attribution de ces coûts. En conclusion, tous les indices rendaient
vraisemblable le fait que la provision litigieuse concernait K , il n’y
avait pas lieu d’inverser le fardeau de la preuve.

e. Enfin, la provision pour éventuels frais futurs tendait à couvrir des frais non
seulement futurs mais également conditionnels ce qui était contraire à la notion
même de provision, celle-ci devant couvrir des pertes ou risques de pertes avérés à
la date de bouclement des comptes. En conséquence, il était justifié de refuser
cette provision.

Dans sa réponse du 27 avril 2005, la contribuable ne s’est prononcée que sur
les trois postes évoqués dans le recours de l’AFC, estimant que les autres charges
avaient été finalement admises par l’AFC.

a. La contribuable ne détenant que 99,46% de sa filiale K au
moment de la fusion, une provision pour le rachat de ses propres actions avait dû
être créée à cet effet, les actionnaires minoritaires de K ayant droit à
des actions de la contribuable, une fois la fusion achevée. La constitution de cette
provision était attribuable à la contribuable puisque l’obligation de dédommager
les actionnaires minoritaires lui incombait directement. La contribuable avait par
ailleurs comptabilisé l’acquisition de ses propres actions conformément aux
exigences de l’article 659a CO et créé une réserve séparée pour un montant
correspondant à la valeur d’acquisition des propres actions. Mais une provision
devait être comptabilisée pour couvrir les éventuelles prétentions des actionnaires
minoritaires.

b. La provision pour couvrir les frais du personnel au bénéfice d’un plan social
devait être prise en charge par la contribuable étant donné qu’elle était
directement liée à la décision de la fusion et qu’au moment de celle-ci, le cercle
des bénéficiaires ne pouvait pas être identifié, comme il ne pouvait être précisé si
les employés licenciés seraient des salariés de la contribuable ou de
K . Pour le surplus, les décisions de licenciement seraient prises par la
contribuable et c’était à elle que devait en incomber la charge. Par la suite, cette
provision avait été entièrement dissoute au 31 décembre 2000.

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c. La contribuable avait constitué une provision forfaitaire pour faire face à
d'éventuels frais futurs liés à la fusion. Elle avait été constituée pour tenir compte
de dépenses imprévues dont le montant exact n’était pas connu de façon certaine à
la clôture des comptes. La somme de CHF 150'000.- semblait raisonnable au vu
des charges grevant habituellement une fusion d’une telle ampleur, preuve en soit
le fait que ladite provision avait été entièrement dissoute au 31 décembre 2000.

L’entier des provisions ayant été dissoutes, et affectées conformément à
leurs buts, elles devaient être toutes considérées comme justifiées par l’usage
commercial, en conséquence le recours devait être rejeté.

Sur quoi, la cause a été gardée à juger.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOJ - E 2 05 ; art. 53 al. 1 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 —
LPFisc — D 3 17; art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12
septembre 1985 - LPA -E 5 10, applicables par renvoi de l’art. 53 al. 4 LPFisc).

L'AFC a admis dans son recours qu'au regard des détails fournis par la
contribuable au cours de la procédure devant la CCRMI, la plupart des charges
comptabilisées par la contribuable n'étaient pas contestables. Le Tribunal
administratif donnera acte à la recourante qu'elle intégrera les postes admis suite à
la décision de la CCRMI dans la nouvelle décision de taxation qui sera notifiée à
la contribuable à l'issue du présent litige.

En conséquence, la recourante, dans la présente procédure, ne conteste plus
que l’attribution de trois postes à la contribuable et par conséquent leur prise en
compte pour le calcul de la réduction pour participations au sens de l'article 21
LIPM : la provision pour rachat de propres actions, la provision pour plan social
et la provision pour éventuels frais futurs. Le Tribunal administratif n’examinera
donc que ces trois postes.

a. Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat
pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur
n'est pas encore établie de façon certaine (X. OBERSON, Droit fiscal suisse,
Genève - Bâle - Munich 2002, p. 139). La cause de la diminution de valeur ou de
la perte doit être survenue pendant l'exercice commercial (RDAF 1975 p. 355). La
provision a un caractère provisoire et doit être justifiée par l'usage commercial.

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Elle doit porter, conformément au principe de périodicité, sur des faits dont
l'origine se déroule durant la période de calcul (X. OBERSON op. cit. p. 139;
arrêts du Tribunal fédéral 2P.184/2004 du 21 juin 2004 ; 4C.281/2002 du 25
février 2003 ; ATA/31/2004 du 13 janvier 2004 ; ATA/669/2003 du 2 septembre
2003). Par ailleurs, une charge doit être enregistrée dès qu'existe une obligation de
la payer. Le rattachement d'une charge à un exercice n'intervient pas au moment
de la comptabilisation ou du paiement mais à celui de la naissance de l'obligation
(Archives 20 p. 246; J. M. RIVIER, L'imposition du revenu et de la fortune,
Neuchâtel, 1980, p. 413).

b. Selon la jurisprudence constante du Tribunal administratif, deux conditions
doivent être réunies pour que les provisions soient admises : les faits qui sont la
cause du risque de perte doivent s'être produits au cours de l'exercice clos pendant
la période de calcul ; le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non
nécessairement définitif. Par ailleurs, l'appréciation du risque doit être faite en
tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes et non
de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision
(ATA/31/2004 précité).

L'argument avancé par la contribuable pour justifier la provision pour
couvrir les frais du personnel au bénéfice d'un plan social et la provision
forfaitaire pour faire face à d'éventuels frais futurs liés à la fusion, est le fait que
ces deux provisions ont été entièrement dissoutes au 31 décembre 2000. Au vu de
ce qui précède cette justification tombe à faux. En effet, ainsi qu'il a été expliqué
ci-dessus, pour apprécier la constitution d'une provision, on ne peut tenir compte
des faits postérieurs au bouclement des comptes, telle sa dissolution au cours des
exercices successifs. Cet argument écarté, le Tribunal administratif examinera ci-
après l'admissibilité des trois types de provisions précités.

En ce qui concerne la provision pour rachat de ses propres actions, la
contribuable a expliqué que lors de la fusion elle avait dû dédommager les
actionnaires minoritaires de K en leur attribuant une partie de ses
propres actions.

A cette fin, elle avait comptabilisé l'acquisition de ses propres actions et créé
une réserve séparée pour un montant correspondant à la valeur d'acquisition de ses
propres actions, conformément aux exigences de l'article 659a CO, pour pouvoir
distribuer ces actions aux actionnaires minoritaires de K . Cette
opération devait être assimilée à l'acquisition de la part minoritaire détenue dans
K avant la fusion.

La contribuable fait valoir qu' en relation avec cette opération, elle avait dû
comptabiliser une provision pour couvrir d'éventuelles prétentions des
actionnaires minoritaires, ce qui a donné lieu à la constitution du poste litigieux.

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Cependant elle ne fait état d'aucun litige ni d'aucune prétention concrète des
actionnaires minoritaires à son encontre. Dès lors que ceux-ci étaient dédommagés
par les actions de la contribuable, qui servaient à couvrir le rachat de leurs actions
de K par la contribuable, le tribunal de céans ne voit aucune
justification à la constitution d'une provision en relation avec le rachat de ses
propres actions par la contribuable. En conséquence, il convient d'admettre le
TeCOUTS sur ce point.

Pour ce qui a trait à la provision pour plan social, la recourante a fait valoir
que les coûts qui lui étaient liés se rapportaient à K , peu importait que
les bénéficiaires du plan social n'aient pas été identifiés au moment de la clôture
des comptes.

En réalité, au moment de la fusion le cercle des bénéficiaires n'était pas
déterminé. Comme le souligne la contribuable, il ne pouvait être précisé si les
employés licenciés seraient des salariés de la contribuable ou de K
De plus, la fusion étant rétroactive au 30 juin 1998, les employés de
K étaient dès cette date également des salariés de la contribuable et
tout licenciement serait décidé et exécuté par la contribuable. En conséquence, à
partir du 30 juin 1998 c'est à elle que devait incomber la charge générée par les
licenciements. Partant, la provision constituée de ce chef dans les comptes de la
contribuable est justifiée.

C'est le lieu de préciser que le manuel suisse d'audit cite expressément, à
titre d'exemple de provision, la provision pour restructuration (MSA 1998, tome I
2.3423, litt. c p. 231).

Le recours doit donc être rejeté sur ce point.

Enfin, la contribuable avait constitué une provision forfaitaire pour faire
face à d'éventuels frais futurs liés à la fusion, destinée, selon ses explications, à
tenir compte de dépenses imprévues dont le montant exact n'était pas connu de
façon certaine à la clôture des comptes.

Au vu de ce qui précède, la provision constituée de ce chef n'était
déterminée ni quant à son montant ni quant à son origine, visant des risques non
encore avérés au moment du bouclement des comptes. Elle ne répondait partant
pas à la définition de provision et devait être refusée.

Le recours doit donc être également admis sur ce point.

Le recours est partiellement admis. Le Tribunal administratif renverra le
dossier à l'AFC pour qu'elle notifie une nouvelle décision de taxation tenant
compte des postes admis par elle suite à la décision de la CCRMI ainsi que du
seul poste admis dans le présent arrêt par le tribunal de céans.

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8. L'intimée ayant eu pour l'essentiel gain de cause devant la CCRMI et ayant
de surcroît eu partiellement gain de cause devant le tribunal de céans, il lui sera
alloué une indemnité de procédure de CHF 2'500.- à la charge de l'Etat de Genève.

Un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la charge de l’administration
(article 87 LPA). Ce changement de pratique est la conséquence logique de celle
adoptée par chacun des pouvoirs de l’Etat de Genève qui facture dorénavant ses
propres prestations. Il est également cohérent avec le principe de l’autonomie du
Pouvoir judiciaire et la tenue de comptes distincts entre le pouvoir exécutif d’une
part et le Pouvoir judiciaire d’autre part. Il est enfin conforme à la LPA, laquelle
ne contient pas d’ancrage à l’exonération systématique de l’Etat de Genève de
tout émolument de procédure (AT A/423/2005 du 14 juin 2005).

XXE SX

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 26 novembre 2004 par l'administration fiscale
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts
du 25 octobre 2004 ;

au fond :
l'admet partiellement ;

renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale pour une nouvelle décision de
taxation conforme aux considérants ;

dit qu'il est perçu CHF 2'500.- d'émolument, à charge de la recourante ;

alloue à l'intimée une indemnité de CHF 2'500.- à titre de dépens à charge de l'Etat de
Genève ;

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à
PricewaterhouseCoopers S. A., mandataire de D (Suisse) S.A. ainsi qu'à la
commission cantonale de recours en matière d'impôts.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod,
juges.

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Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste : le président :

C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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