ge_gerichte · ATA/524/2024 · 2024-04-29 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3611/2023-EXPLOI 
ATA/524/2024 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 avril 2024 
1ère section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ SA 
recourante 
représentée par Me Louise BONADIO, avocate 
contre 
DIRECTION GÉNÉRALE DU DÉVELOPPEMENT ÉCONOMIQUE, DE LA 
RECHERCHE ET DE L'INNOVATION 
intimée 
représentée par Me Stephan FRATINI, avocat 


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A/3611/2023 
EN FAIT 
A. a. A______ SA (ci-après : la société) est une société anonyme, inscrite au registre 
du commerce, dont le but est la « création et exploitation d’hôtels meublés, 
restaurants, cafés, ainsi que tous commerces similaires ». Elle exploite notamment 
l’hôtel « B______ » à Genève. 
b. Dans le cadre de la crise économique induite par l’épidémie du coronavirus, la 
société a déposé deux demandes d’aide pour cas de rigueur pour l’année 2020 le 
9 décembre 2020 et le 10 février 2021. Le 5 février 2021, A______ SA et l’État de 
Genève ont signé une convention d’octroi de contributions à fonds perdu qui 
rappelait les bases légales applicables ainsi que les engagements de véracité et 
d’exactitude des déclarations de l’entreprise requérante et l’obligation de restitution 
de montants indûment perçus. 
c. Dans le second formulaire de demande du 10 février 2021, la société a 
notamment indiqué que son chiffre d’affaires (ci-après : CA) du 1er janvier au 
31 décembre 2020 s’était élevé à CHF 592'807.- et que le montant total de ses coûts 
avait été de CHF 904'458.-. 
d. Le 22 février 2022, A______ SA a déposé une demande complémentaire 
concernant le premier semestre 2021 et une nouvelle le 14 mars 2022 pour le second 
semestre 2021. 
e. Par décisions des 28 janvier, 16 mars 2021 et 25 mars 2022, le département de 
l’économie et de l’emploi (ci-après : le département ou le DEE) a octroyé à 
A______ SA une aide totale de CHF 442'770.60 pour la période d’indemnisation 
comprise 
entre 
le 
1er 
janvier 
2020 
et 
le 
30 
juin 
2021, 
dont 
CHF 311'651.- pour l’année 2020. Les décisions précisaient que des contrôles a 
posteriori pouvaient être effectués et que les montants indûment perçus devraient 
être restitués. 
f. Par courriel du 7 octobre 2022, le DEE a notamment requis l’extrait du compte 
pertes et profits du 1er février 2020 au 31 janvier 2021 et des explications concernant 
le poste « Prov. pour bonus, charges soc., honoraires juridiques », sous la rubrique 
« passif », qui avait été intégralement dissout passant de CHF 189'000.- en 2019 à 
CHF 0.- en 2020. 
g. Par courriel du 18 octobre 2022, la société a transmis les documents demandés 
et indiqué que le montant de CHF 189'000.- constituait la dissolution de la provision 
globale pour bonus, charges sociales et honoraires d’avocats, constituée les 
exercices précédents et qui devait être dissoute, vu qu’elle n’avait pas été payée. 
B. a. Par décision du 25 juillet 2023, le département a retenu, pour 2020, un CA de 
CHF 803'973.03, au lieu des CHF 592'807.- indiqués par la société, des coûts totaux 
de CHF 944'726.35 au lieu de CHF 904'458.- et des coûts fixes de 
CHF 403'817.58 au lieu de CHF 629'020.80. 


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Sur cette base, il avait recalculé le montant de l’indemnisation à laquelle A______ 
SA pouvait prétendre pour 2020, soit CHF 140'753.30, correspondant à la 
différence entre les coûts totaux (hors impôts et taxes) et le CA. Aucune 
modification n’a été apportée au premier semestre 2021. 
L’aide totale à laquelle la société pouvait prétendre s’élevait ainsi à CHF 338'802.60 
et la différence entre le montant perçu et celui dû, soit CHF 103'968.- 
(CHF 442'770.60 – 338'802.60) devait être restitué. 
b. Par courrier du 24 août 2023, la société a formé réclamation contre la décision 
de restitution. 
La dissolution de la provision de CHF 189'000.- ne représentait pas le résultat d’une 
vente de biens ou de services au cours de l’exercice comptable 2020, mais 
uniquement une écriture comptable qui concernait des événements antérieurs à 
l’année 2020. Cette dissolution ne lui avait apporté aucune liquidité servant à son 
bon exercice durant la période concernée. 
Le département avait ainsi artificiellement augmenté son CA en 2020 et diminué 
les conséquences réelles de l’épidémie. 
Il ne devait dès lors par être tenu compte de la dissolution et un montant de 
CHF 66'930.40 devait encore lui être versé à titre d’aide. 
Les coûts totaux retenus pour 2020 ainsi que les éléments pour l’année 2021 
n’étaient pas contestés. 
c. Par décision sur réclamation du 29 septembre 2023, le département a confirmé 
sa décision précédente. 
Il devait prendre en compte tous les produits et charges enregistrés au compte de 
pertes et profits durant les périodes comptables évaluées, indépendamment de leur 
impact sur les liquidités, pour déterminer le montant des charges non couvertes par 
les produits comptabilisés et partant, le montant de l’aide à octroyer. Dès lors, la 
dissolution d’une provision devait être considérée comme un produit, de la même 
façon que les dotations aux provisions constituaient des charges. 
La dissolution de la provision avait de plus été prise en compte par l’administration 
fiscale genevoise (AFC) dans la taxation de l’exercice 2020 comme un revenu fiscal 
imposable. 
C. a. Par acte du 1er novembre 2023, A______ SA a formé recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) 
à l’encontre de la décision du 29 septembre 2023, concluant préalablement à ce 
qu’une expertise soit ordonnée, principalement à son annulation et au versement de 
CHF 66'930.40, et subsidiairement au renvoi du dossier au département pour 
nouvelle décision. 
En tenant compte du montant de CHF 189'000.- dans l’exercice de l’année 2020, le 
département avait violé l’art. 12 du règlement d'application de la loi 12'863 relative 


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aux aides financières extraordinaires de l’État destinées aux entreprises 
particulièrement touchées par la crise économique ou directement par les mesures 
de lutte contre l'épidémie de coronavirus (RAFE-2020). 
La dissolution de la provision ne constituait pas le résultat d’une vente de biens ou 
de services au cours de l’exercice comptable 2020, mais uniquement une écriture 
comptable pour des événements qui s’étaient déroulés antérieurement à l’année 
2020. En effet, cette extourne ne reflétait pas une amélioration financière, mais 
uniquement une modification comptable et ne devait dès lors pas être prise en 
compte dans le calcul du CA. 
La décision était de plus arbitraire, puisqu’en contradiction manifeste avec la 
situation effective, le département ayant retenu que le montant de CHF 189'000.- 
devait être additionné aux recettes d’exploitation pour calculer le CA de l’année 
2020. 
Vu l’augmentation retenue par le département des coût totaux, l’aide qu’elle aurait 
dû recevoir pour 2020 et le premier semestre 2021 aurait dû s’élever à 
CHF 509'700.40 et non CHF 442'770.60, de sorte que la différence devait encore 
lui être versée. 
Enfin, une expertise devait être ordonnée, au vu des divergences d’opinion entre les 
parties sur la prise en compte de la dissolution de la provision dans le CA. 
b. Dans sa réponse, le département a conclu au rejet du recours. 
La notion de CA devait être interprétée comme incluant tout produit, y compris les 
produits hors exploitation, uniques et exceptionnels. À titre d’exemple, les 
abandons de créances et les indemnités pour perte de gain faisaient partie du CA 
selon la jurisprudence, alors même qu’ils n’impliquaient aucune contre-prestation 
ou apport de liquidité. 
La société avait elle-même qualifié la dissolution de la provision de « produit » dans 
son compte résultat au 31 décembre 2020. Or, les comptes définitifs étaient 
déterminants. 
Si la provision de CHF 189'000.- n’était plus justifiée en raison du fait que les frais 
y afférents n’étaient plus dus, cela signifiait que la société disposait d’un tel montant 
et qu’elle était ainsi en mesure de couvrir une partie de ses coûts fixes grâce à 
celui-ci, ce qui ressortait par ailleurs de ses comptes. 
De plus, l’AFC avait considéré la dissolution de la provision comme un revenu 
imposable dans le calcul du résultat fiscal. 
Enfin, une expertise judiciaire n’était pas nécessaire, puisque l’interprétation des 
dispositions légales était une question de droit. 
c. Dans sa réplique, A______ SA a intégralement persisté dans ses conclusions. 
Les jurisprudences rendues en matière d’abandon de créance et de perte de gain 
n’étaient pas relevantes, puisqu’il s’agissait dans le cas d’espèce d’une provision. 


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Or, dans l’ATA/474/2023 du 27 avril 2023, le CA retenu par le département, 
confirmé par la chambre administrative, était constitué uniquement des produits des 
ventes concrètes. La provision pour débiteurs douteux constituait un ajustement 
comptable concernant des débiteurs qui risquaient de ne pas payer des factures, de 
sorte qu’elle ne devait pas être prise en compte. Il devait dès lors en être de même 
dans son cas et la dissolution de la provision ne devait pas être prise en compte, 
sous peine de violation du principe d’égalité de traitement. 
La dissolution d’une provision n’entraînait aucun flux de trésorerie, car la création 
de la provision n’avait pas entraîné de sortie d’argent. Elle ne disposait ainsi 
d’aucun montant pour couvrir d’autres charges. 
La provision avait été constituée en 2018 en vue de la distribution d’un bonus à 
l’administrateur. En 2020, ce dernier avait renoncé à ce bonus, compte tenu de 
l’épidémie et pour permettre à la société de survivre à la crise. 
d. Dans des déterminations spontanées, le département a persisté dans ses 
conclusions. 
Les arguments tirés de l’ATA/474/2023 étaient infondés, puisque la situation 
concernait une entreprise avec un CA supérieur à CHF 5'000'000.- et qui était dès 
lors soumise à un régime d’indemnisation régi entièrement par le droit fédéral qui 
était différent de celui appliqué à A______ SA. 
Dans le cadre du calcul de l’aide pour une entreprise avec un CA inférieur à 
CHF 5'000'000.-, les provisions étaient incluses dans les coûts totaux et venaient 
donc les augmenter. Elles devaient donc bien être prises en compte dans le calcul. 
Dans le cas de A______ SA, il s’agissait d’une dissolution d’une provision, qui 
constituait comptablement un produit et qui devait donc être pris en compte comme 
tel dans le calcul de l’aide. 
e. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10). 
2. 
La recourante sollicite la conduite d'une expertise judiciaire, dans la mesure où 
l’opinion des parties diverge quant à la prise en compte de la dissolution de la 
provision dans le CA. 
2.1 Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu 
comprend notamment le droit pour la personne intéressée de produire des preuves 
pertinentes, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de 


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participer à l’administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de 
s’exprimer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à 
rendre. Il n'empêche toutefois pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction 
lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, 
procédant à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, 
elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son 
opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_359/2022 du 
20 avril 2023 consid. 3.1 et les références citées). 
2.2 En l’espèce, la question de savoir si la dissolution d’une provision doit être 
incluse dans le CA afin de calculer l’aide d’urgence constitue une question de droit 
qui est l’objet de la présente procédure et doit donc être tranchée dans le cadre de 
celle-ci. Une expertise ne serait ainsi pas à même d’apporter des éléments de preuve 
influant sur l’issue de la procédure, puisque la chambre administrative dispose de 
tous les faits déterminants et est compétente pour émettre un avis juridique quant 
au calcul du CA dans le cadre de l’aide d’urgence. L’expertise n’est donc pas 
pertinente pour trancher le présent litige, de sorte qu’il n’y sera pas donné droit. 
3. 
L’objet du litige porte sur la conformité au droit de la décision sur réclamation du 
29 septembre 2023 confirmant la décision du 25 juillet 2023 qui demande la 
restitution de la part d’indemnisation indûment perçue pour l’année 2020. 
La présente cause ne concerne en revanche pas la période portant sur le premier 
semestre 2021. 
3.1 Selon l’art. 61 LPA, le recours peut être formé pour violation 
du 
droit 
y 
compris l’excès et l’abus du pouvoir d’appréciation (al. 1 let. a) et pour constatation 
inexacte ou incomplète des faits pertinents (al. 1 let. b). Les juridictions 
administratives n’ont pas compétence pour apprécier l’opportunité de la décision 
attaquée, sauf exception prévue par la loi (al. 2). 
La juridiction administrative chargée de statuer est liée par les conclusions des 
parties. Elle n’est en revanche pas liée par les motifs que les parties invoquent 
(art. 69 al. 1 LPA). 
4. 
La recourante reproche au département d’avoir tenu compte du montant de la 
dissolution de la provision de CHF 189'000.- dans le calcul du CA pour l’année 
2020. 
4.1 Il y a abus du pouvoir d’appréciation lorsque l’autorité, tout en restant dans les 
limites du pouvoir d’appréciation qui est le sien, se fonde sur des considérations qui 
manquent de pertinence et sont étrangères au but visé par les dispositions légales 
applicables, ou viole des principes généraux de droit tels que l’interdiction de 
l’arbitraire et de l’inégalité de traitement, le principe de la bonne foi et le principe 
de la proportionnalité (ATF 137 V 71 consid. 5.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 8C_37/2020 du 7 septembre 2020 consid. 5.1). 
La chambre de céans revoit librement l’interprétation des notions juridiques 
indéterminées. Si ces notions font appel à des connaissances spécifiques que 


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l’autorité administrative est mieux à même d’apprécier qu’un tribunal, elle s’impose 
toutefois une certaine retenue. Lorsqu’il résulte de l’interprétation de la loi que le 
législateur a voulu, par l’utilisation de notions juridiques indéterminées, conférer à 
l’autorité de décision une marge de manœuvre, elle limite de même son contrôle à 
l’excès ou à l’abus de ce pouvoir d’appréciation (ATF 132 II 257 consid. 3.2 ; 131 II 
13 consid. 3.4 ; ATA/666/2021 du 29 juin 2021 consid. 5c et les arrêts cités). 
4.2 Le 25 septembre 2020, l’Assemblée fédérale a adopté la loi fédérale sur les 
bases légales des ordonnances du Conseil fédéral visant à surmonter l’épidémie de 
Covid-19 (loi Covid-19 - RS 818.102). 
L’art. 12 de la loi Covid-19, dans sa teneur du 2 septembre 2021 applicable au cas 
d’espèce, prévoit les mesures pour les cas de rigueur destinées aux entreprises. À la 
demande d’un ou de plusieurs cantons, la Confédération peut soutenir les mesures 
de ces cantons pour les cas de rigueur destinées aux entreprises individuelles, aux 
sociétés de personnes ou aux personnes morales ayant leur siège en Suisse 
(entreprises) qui ont été créées ou ont commencé leur activité commerciale avant le 
1er octobre 2020, avaient leur siège dans le canton le 1er octobre 2020, sont 
particulièrement touchées par les conséquences de l’épidémie de Covid-19 en 
raison de la nature même de leur activité économique et constituent un cas de 
rigueur, en particulier les entreprises actives dans la chaîne de création de valeur du 
secteur événementiel, les forains, les prestataires du secteur des voyages, de la 
restauration et de l’hôtellerie ainsi que les entreprises touristiques (al. 1). Il y a cas 
de rigueur au sens de l’art. 12 al. 1 de la loi Covid-19 si le CA annuel de l’entreprise 
est inférieur à 60% de la moyenne pluriannuelle. La situation patrimoniale et la 
dotation en capital globales doivent être prises en considération, ainsi que la part 
des coûts fixes non couverts (al. 1bis). Le soutien des mesures cantonales destinées 
aux entreprises réalisant un CA annuel de CHF 5'000'000.- au plus est accordé à 
condition que les exigences minimales de la Confédération soient respectées 
(al. 1sexies). 
Se fondant sur l’art. 12 al. 4 de la loi Covid-19, le Conseil fédéral a édicté 
l’ordonnance concernant les mesures pour les cas de rigueur destinées aux 
entreprises en lien avec l’épidémie de Covid-19 du 25 novembre 2020 (ordonnance 
Covid-19 cas de rigueur ; RS - 951.262). Dans sa teneur au 12 mai 2021, 
l’entreprise doit prouver au canton que son CA 2020 est inférieur à 60% du CA 
moyen des exercices 2018 et 2019 en raison des mesures ordonnées par les autorités 
aux fins de la lutte contre l’épidémie de Covid-19 (art. 5 al. 1 ordonnance Covid-
19 cas de rigueur). Les contributions non remboursables accordées aux entreprises 
dont le CA annuel atteint CHF 5'000'000.- au plus s’élèvent au maximum à 20% du 
CA moyen des exercices 2018 et 2019 et au maximum à CHF 1'000'000.- par 
entreprise (art. 8a al. 1 ordonnance Covid-19 cas de rigueur). Une entreprise ne peut 
recevoir lesdites aides que dans les limites du plafond correspondant (art. 8d al. 1 
ordonnance Covid-19 cas de rigueur). Le CA au sens de ladite ordonnance se réfère 


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au compte individuel de l’entreprise requérante (art. 3 al. 3 ordonnance Covid-19 
cas de rigueur). 
4.3 Dans le canton de Genève, le Grand Conseil a adopté, le 29 janvier 2021, la 
loi 12'863 relative aux aides financières extraordinaires de l’État destinées aux 
entreprises particulièrement touchées par la crise économique ou directement par 
les mesures de lutte contre l’épidémie de coronavirus pour l’année 2021 
(ci-après : aLAFE-2021), complétée par son règlement d’application du 
3 février 2021, dont le but était notamment de limiter les conséquences 
économiques de la lutte contre l’épidémie pour les entreprises sises dans le canton, 
conformément à la loi et à l’ordonnance Covid-19 cas de rigueur (art. 1 al. 1 
aLAFE-2021). 
Ladite loi a été abrogée par la LAFE-2021, ayant pour but de limiter les 
conséquences économiques de la lutte contre l’épidémie de Covid-19 pour les 
entreprises sises dans le canton de Genève conformément à la loi Covid-19 et à 
l’ordonnance Covid-19 cas de rigueur (art. 1 al. 1 LAFE-2021). Cette aide 
financière extraordinaire vise à atténuer les pertes subies par les entreprises dont les 
activités ont été interdites ou réduites en raison de la nature même de leurs activités, 
entre le 1er janvier 2021 et le 31 décembre 2021 (art. 1 al. 2 LAFE-2021). 
L’art. 3 LAFE-2021 règle les principes d’indemnisation et prévoit que l’aide 
financière extraordinaire consiste en une participation à fonds perdu de l’État de 
Genève destinée à couvrir les coûts fixes non couverts de l’entreprise en application 
de l’ordonnance Covid-19 cas de rigueur (al. 1). L'activité réelle de l'entreprise est 
prise en compte dans la détermination de l'indemnité (al. 3). Aux commentaires par 
article du projet de loi (PL) 12'938, il est précisé que la situation financière 
découlant de l’activité effective de l’entreprise est examinée pour déterminer 
l’indemnisation 
(PL 
12'938, 
p. 
28 
https://ge.ch/grandconseil/data/texte/ 
PL12938.pdf). 
L’art. 4 LAFE-2021 a trait aux entreprises bénéficiaires, soit notamment celles qui, 
en raison des mesures prises par la Confédération ou le canton pour endiguer 
l’épidémie de Covid-19, doivent cesser totalement ou partiellement leur activité 
selon les dispositions de l’ordonnance Covid-19 (let. a), dont la baisse du CA 
enregistré se situe entre 25% et 40% et qui ne couvrent pas leurs coûts fixes 
(indemnisation cantonale ; let. c). Dans les deux cas, l’indemnité maximale par 
entreprise ne dépasse pas la somme totale de CHF 1'000'000.- (art. 7 et 
8 LAFE-2021). Selon l’art. 9 al. 1 let. a LAFE-2021, l’État de Genève peut octroyer 
sans participation financière de la Confédération des aides en faveur des entreprises 
dont la baisse de CA enregistrée se situe entre 25% et 40% du CA moyen des 
exercices 2018 et 2019. Cette indemnité cantonale, par entreprise et pour la période 
du 1er janvier 2020 au 30 juin 2021 ne dépasse pas la somme totale de 
CHF 1'000'000.- et 20% du CA (art. 10 al. 1 LAFE-2021). 


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Les montants indûment perçus, conformément à l’art. 17 LAFE-2021 doivent être 
restitués (art. 29 al. 3 du règlement d’application de la LAFE-2021 du 5 mai 2021 
- ROLG 2021, p. 283 ; ci-après : RAFE-2021, entré en vigueur le 5 mai 2021). 
4.4 Le RAFE-2021 a été modifié le 7 juillet 2021 (ROLG 2021, p. 466). Les 
dispositions pertinentes à la résolution du cas d’espèce n’ont toutefois pas été 
substantiellement modifiées à cette occasion. Le cas des entreprises avec un CA 
moyen 2018-2019 de CHF 5'000'000.- au plus est réglé au chapitre 1 du Titre II du 
RAFE 2021. Celles dont l’activité était totalement ou partiellement interdite 
peuvent prétendre à une aide financière si elles avaient dû cesser totalement ou 
partiellement leur activité pendant au moins 40 jours entre le 1er novembre 2020 et 
le 30 juin 2021 (art. 8 al. 1 RAFE-2021). Le montant de l’indemnité correspond aux 
coûts fixes 2020 admis calculés à compter du 1er janvier 2021 au prorata du nombre 
de jours pendant lesquels l’activité était totalement ou partiellement interdite (art. 9 
al. 1 RAFE-2021). L’indemnité maximale par entreprise pour l’année 2021 ne 
dépasse pas la somme totale de CHF 1'000'000.- et 20% du CA (art. 10 RAFE-
2021). 
Les entreprises dont la baisse du CA, calculée sur une période de douze mois 
comprise entre le 1er janvier 2020 et le 30 juin 2021, se situe entre 25% et 40% du 
CA moyen déterminé selon les modalités de l’ordonnance Covid-19 cas de rigueur 
peuvent prétendre à l’aide financière cantonale (art. 14 RAFE-2021). Selon l’art. 15 
RAFE-2021, le montant de l’indemnité pour l’année 2020 correspond à la 
différence entre les coûts totaux, hors impôts et taxes, et le CA de l’entreprise en 
2020 (al. 1). L’indemnité octroyée est versée à titre d’acompte, le montant définitif 
étant déterminé sur la base d’un examen a posteriori des états financiers de 
l’entreprise bénéficiaire au 30 juin 2021 (al. 3). L’entreprise bénéficiaire remet au 
département les états financiers visés à l’al. 3 au moment du dépôt de la demande, 
si disponibles, mais au plus tard le 31 octobre 2021 (al. 4). En outre, elle doit 
notamment produire les bilans et comptes de résultats 2018, 2019 et 2020 (art. 24 
al. 1 let. b RAFE-2021). Elle doit collaborer à l’instruction du dossier et renseigner 
régulièrement le département afin de lui présenter une image fidèle et transparente 
de la marche de ses affaires (art. 25 RAFE-2021). 
4.5 La comptabilité commerciale des entreprises est indispensable à l’État pour 
connaître les bases d’imposition et effectuer les taxations appropriées. Parfois, les 
règles fiscales, qui reflètent les préoccupations de prélèvements publics, 
divergeront des règles comptables, qui se concentrent sur la gestion de l’entreprise. 
Des ajustements seront alors nécessaires en fonction du public visé par les états 
financiers (Rémy BUCHELER, Abrégé de droit comptable, 2015, p. 5 n. 4). 
Selon l’art. 957a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse 
(CO, Code des obligations - RS 220), la comptabilité constitue la base de 
l’établissement des comptes. Elle enregistre les transactions et les autres faits 
nécessaires à la présentation du patrimoine, de la situation financière et des résultats 
de l’entreprise (situation économique ; al. 1). 


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Les comptes sont présentés dans le rapport de gestion. Ce dernier contient les 
comptes annuels individuels (comptes annuels) qui se composent du bilan, du 
compte de résultat et de l’annexe. Les dispositions applicables aux grandes 
entreprises et aux groupes sont réservées (art. 959b al. 2 CO). 
L’art. 959b CO traite de la structure minimale du compte de résultat. Il y est précisé 
que le compte de résultat reflète les résultats de l’entreprise durant l’exercice. Il 
peut être établi selon la méthode de l’affectation des charges par nature ou selon la 
méthode de l’affectation des charges par fonction (al. 1). Que le compte de résultats 
soit établi par nature ou par fonction, il doit comporter au moins les postes qui sont 
énoncés aux al. 2 et 3 de cette disposition. Les postes doivent être indiqués 
séparément et selon une structure précise. Doivent figurer les produits nets des 
ventes de biens et de prestations de services (al. 2 ch. 1 ; al. 3 ch. 1) et, séparément, 
notamment les charges et produits financiers (al. 2 ch. 7 ; al. 3 ch. 4) ; les charges 
et produits hors exploitation (al. 2 ch. 8 ; al. 3 ch. 5), ainsi que les charges et produits 
exceptionnels, uniques ou hors période (al. 2 ch. 9 ; al. 3 ch. 6). 
Les charges et les produits exceptionnels visés aux al. 2, ch. 9, et 3, ch. 6, se réfèrent 
à des événements inhabituels, généralement uniques ou qui ne sont pas directement 
liés à la marche des affaires (Message concernant la révision du code des 
obligations du 21 décembre 2007, FF 2008 1407, 1526). Compte tenu de ce critère, 
ce poste comprend à la fois ce qui ne fait pas partie de l'activité ordinaire de 
l'entreprise et à la fois ce qui ne se produit généralement qu'une fois, même si cela 
survient 
dans 
la 
sphère 
des 
activités 
ordinaires 
de 
l'entreprise 
(Henry TORRIONE/Aurélien BARAKAT, in Commentaire romand, CO II, 2017, 
n. 14 ad art. 959b CO). 
4.6 La notion de CA n'est pas définie explicitement par le droit comptable. Cette 
même notion est utilisée dans le cadre du droit de la révision sans définition 
législative explicite. Le comité de la conférence suisse des impôts prend en compte 
les rabais commerciaux, remises et pertes sur débiteurs ainsi que les annulations. 
Le CA s'entend hors TVA. Il ne comprend pas uniquement le CA résultant des 
ventes et des prestations de services, notion régulièrement mentionnées dans la loi. 
En effet, les sources de revenus sont bien plus larges. Selon la chambre fiduciaire, 
« le CA englobe en principe tous les revenus du compte de résultat. En font partie 
tous les produits d'exploitation, produits hors exploitation et produits exceptionnels, 
notamment les produits d'intérêts, de dividendes et de licences. Dans le cas de 
produits exceptionnels, il convient le cas échéant de procéder à une 
différenciation ». Tous les revenus tirés par l'entreprise de ses activités, quelles 
qu'elles soient, sont ainsi pertinents pour l'appréciation de sa situation économique 
(Rémy BUCHELER, op. cit., p. 56 et 57). 
4.7 Les sociétés énumérées à l'art 727 al. 1 CO sont tenues de soumettre leurs 
comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire 
d’un organe de révision. Sont notamment concernées les sociétés dites d'une 
certaine importance économique (art. 727 al. 1 ch. 2 CO). Les critères permettant 


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de les identifier sont le total du bilan, le CA et la moyenne annuelle des emplois à 
plein temps. Le CA équivaut au CA net, c'est-à-dire le CA brut, soit la somme de 
l'ensemble des produits, moins les rabais, escomptes et retours. Il sera tenu compte 
de tous les produits, aussi bien des produits d'exploitation ou financiers que des 
produits extraordinaires (Henry PETER/Emmanuel GENEQUAND/Francesca 
CAVADANI, in Commentaire romand, CO II, 2017, n. 22 et 24a ad art. 727 CO). 
4.8 Dans un arrêt récent, la chambre de céans a retenu, au sujet de la notion de CA 
et de sa détermination, que, vu l’absence de définition de celui-ci dans les lois et 
ordonnances applicables en matière de Covid-19, le fait que les aides pour cas de 
rigueur n’avaient pas pour but de combler les lacunes résultant de débiteurs 
insolvables d’avant la pandémie, les bases légales applicables à la comptabilité 
commerciale et la référence à d’autres lois le définissant, l’autorité pouvait, à juste 
titre, considérer que le CA résultait de la somme des ventes de biens ou de services 
d’une entreprise au cours d’un exercice comptable. Dans le cas tranché, où le CA 
moyen 2018-2019 de l'entreprise sollicitant l'aide financière était supérieur à 
CHF 5'000'000.-, l'autorité s’était valablement tenue à l’addition des encaissements, 
soit aux produits des ventes réalisées par la recourante, sans prendre en compte la 
variation de la provision pour débiteurs douteux dans son CA en 2019 ni la 
provision pour débiteurs douteux et les pertes sur débiteurs en 2020. Cette manière 
de faire, en ce qu’elle permettait d’identifier les seules pertes en lien avec les 
mesures adoptées pour lutter contre l’épidémie, n’était pas choquante et permettait 
d’appréhender l’activité réelle de l’entreprise dans le respect de l’art. 3 
al. 3 LAFE-2021 (ATA/474/2023 du 24 avril 2023 consid. 9). 
Ultérieurement, la chambre de céans a retenu, en se fondant sur l'aLAFE-2021, que 
l'autorité avait valablement relevé que la loi exigeait que deux conditions 
cumulatives fussent remplies pour percevoir l’aide « cas de rigueur », soit un 
certain taux de baisse du CA et l’absence de couverture des coûts fixes de la société. 
L’abandon de créance de l'actionnaire, reporté dans les comptes définitifs de 
résultat de la recourante au 31 décembre 2020, lui permettant de générer un 
bénéfice, devait être pris en compte dans le CA. La recourante avait d’ailleurs fait 
l’objet de taxations fiscales communale, cantonale et fédérale sur ledit bénéfice 
qu’elle n’avait pas contestées. La jurisprudence fédérale retenait également que les 
prestations des actionnaires à des fins d’assainissement, en particulier les remises 
de dette, constituaient un rendement (ATA/1073/2023 du 28 septembre 2023 
consid. 2.4). 
Récemment, la chambre de céans a retenu qu'une entreprise devait se laisser 
opposer les choix comptables qu’elle avait opérés et ne pouvait de bonne foi 
contredire les comptes qu’elle avait régulièrement établis, et prétendre que fût 
qualifié différemment un produit selon qu’elle le présentât au fisc ou à l’autorité à 
laquelle elle réclamait une subvention. C’était en effet une unique situation 
économique qu’elle devait en tout temps présenter de manière transparente au 


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département dans le cadre de sa demande d’aide (art. 24 al. 1 let. b et 
25 RAFE-2021; ATA/1076/2023 du 2 octobre 2023 consid. 2.7). 
Plus récemment encore, la chambre administrative a estimé qu’il était acceptable 
que le département inclue dans le CA la dissolution des provisions. En effet, dans 
la mesure où la loi ne définissait pas la notion de CA, le département disposait d'un 
pouvoir d'appréciation pour le déterminer. Son approche trouvait à ce titre un 
ancrage juridique et n'était donc pas sans pertinence, dans la mesure où elle était 
fondée sur les règles relatives aux art. 727 al. 1 ch. 2 CO et 957 al. 2 ch. 1 CO. 
Quand bien même ces deux dispositions traitaient de cas particuliers, soit la 
détermination du type de révision et l'allégement de tenir une comptabilité, la 
définition « élargie » du CA telle qu'elle en ressortait et telle qu’adoptée par le 
département permettait d'apprécier au mieux la situation économique de l'entreprise 
et donc de tenir compte de son activité réelle (art. 3 al. 3 LAFE-2021). Une telle 
approche était nécessaire dans cette situation inédite de crise sanitaire et 
économique, où il ne s'agissait pas de procurer des revenus supplémentaires aux 
entreprises, mais bien de leur permettre de continuer leur activité et d'éviter leur 
faillite (ATA/429/2024 du 26 mars 2024, consid. 7). 
4.9 Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent des objectifs différents. 
Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le résultat 
effectif et la réelle capacité contributive de l'entreprise, tandis que le second est 
avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué par le 
principe de prudence (ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 consid. 8 et les 
références citées). Dans ce contexte, les règles correctrices fiscales figurant à 
l’art. 58 al. 1 let. b et c de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11) visent à compenser le fait que le résultat comptable puisse 
s’éloigner de la réalité économique ; elles assurent une imposition du bénéfice qui 
tienne compte au mieux de la réelle situation patrimoniale d’une société. Par leur 
intermédiaire, le droit fiscal cherche à se rapprocher d’un système fondé sur le 
principe de l’image fidèle (ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.7 et l'arrêt 
cité ; Pierre-Marie GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, vol. 2, 2005, 
pp. 96-97). 
4.10 En l’espèce, la question est de savoir si le montant réclamé en restitution a été 
indûment perçu au sens de l’art. 17 LAFE-2021. 
Le département a pris en compte la dissolution de la provision constituée en 2018 
dans le calcul du CA de 2020. 
Cette façon de procéder est conforme aux dispositions légales précitées ainsi qu’à 
la jurisprudence de la chambre administrative, selon laquelle le CA devait être pris 
en compte de façon élargie et qui avait confirmé les calculs du département qui 
avait inclus la dissolution d’une provision dans celui-ci. L’intimé, qui bénéficie 
d’un large pouvoir d’appréciation, était donc fondé à tenir compte du montant de 
CHF 189'000.- dans le CA de 2020. 


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De plus, au vu de la situation d'urgence à laquelle l'État a été confronté (voir les 
art. 23 loi aLAFE-2021 et 24 LAFE-2021 déclarant l'urgence) et compte tenu du 
nombre considérable de demandes d'aides déposées (10'000) et à traiter dans un 
laps de temps restreint, il n'était pas envisageable d'exiger de l'intimé qu'il analyse 
au cas par cas chaque demande, en particulier chaque poste des produits 
exceptionnels, dans une optique de retrancher, le cas échéant, certains montants du 
CA pris en compte. Une certaine schématisation apparaissait ainsi nécessaire et 
inévitable. Partant, l'intimé pouvait, sans abuser de son pouvoir d'appréciation, se 
fonder sur les comptes annuels transmis par les sociétés requérantes et considérer 
que l'ensemble des postes des produits exceptionnels (et des produits financiers) y 
figurant devait être pris en compte dans la détermination du CA. Cette approche se 
justifie également par le fait qu'elle permet de tenir compte au mieux de la situation 
financière réelle de chaque entreprise. 
Cette solution s'impose d'autant plus qu'il ressort des taxations pour l’année 2020 
de la recourante que celle-ci ne s'est pas opposée à ce que la dissolution de la 
provision soit prise en compte dans le calcul de son bénéfice imposable, ce qu'elle 
ne conteste du reste pas. Dès lors, elle doit se laisser opposer les choix comptables 
qu’elle a opérés et ne saurait de bonne foi contredire les comptes qu’elle a 
régulièrement établis et présentés aux autorités fiscales. Il convient à cet égard de 
relever que la référence à sa taxation est pertinente, puisque le droit fiscal tient 
compte au mieux de la réelle situation patrimoniale d’une société. 
Il sied enfin de préciser que la prise en compte du CA « élargi » pour les entreprises 
dont le CA moyen 2018-2019 est inférieur à CHF 5'000'000.- n'est pas constitutive 
d'inégalité de traitement par rapport aux entreprises dont le CA moyen est supérieur 
à CHF 5'000'000.-. En effet, pour les premières, l'indemnité sert à couvrir les coûts 
totaux non couverts par le CA de l'entreprise en 2020. En revanche, pour les 
secondes, le législateur fédéral a clairement exprimé sa volonté que la contribution 
soit fondée sur les coûts non couverts liés au recul du CA (art. 12 
al. 1quinquies let. b loi Covid-19), ceci afin d'éviter la surindemnisation de 
certaines grandes entreprises (Message relatif à une modification de la loi 
COVID-19 [cas de rigueur, assurance-chômage, accueil extra-familial pour enfants 
et acteurs culturels], à un arrêté fédéral concernant le financement des mesures pour 
les cas de rigueur prévues par la loi COVID-19 et à une modification de la loi sur 
l’assurance-chômage, FF 2021 285, p. 27). Dès lors, le montant de l'indemnité 
octroyée dans chacun des deux cas précités est composé d'éléments (de calcul) 
différents (art. 15 al. 1 et 20 al. 1 RAFE-2021), tenant compte de l'importance 
économique respective des entreprises requérantes. Les deux situations 
n'apparaissent donc pas en tous points identiques, et ce sur des éléments centraux, 
ce qui rend une différence de traitement acceptable. 
Le résultat de cette façon de procéder n’apparaît au demeurant pas choquant, 
puisque, comme l’a expliqué la recourante, la provision avait été créée en 2018, 
notamment afin de verser un bonus à l’administrateur. Au vu de la situation difficile 


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lors de l’épidémie, ce dernier a renoncé au paiement du bonus, de sorte que la 
provision a été dissoute et ainsi utilisée à d’autres fins, tel que le paiement de 
charges de la recourante. Ainsi, si ce montant n’était pas pris en compte dans le 
calcul de l’aide, cela aurait pour effet de surindemniser la recourante, qui avait un 
montant liquide disponible supérieur de CHF 189'000.- à ce qu’elle avait déclaré. 
Mal fondé, le grief sera écarté. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
5. 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de la 
recourante (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 1er novembre 2023 par A______ SA contre la 
décision de la direction générale du développement économique, de la recherche et de 
l'innovation du 29 septembre 2023 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de A______ SA un émolument de CHF 500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de 
l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme 
moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Louise BONADIO, avocate de la recourante ainsi qu'à 
Me Stephan FRATINI, avocat de la direction générale du développement économique, 
de la recherche et de l'innovation. 
Siégeant : Francine PAYOT ZEN-RUFFINEN, présidente, Eleanor McGREGOR, 
Michèle PERNET, juges. 


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Au nom de la chambre administrative : 
la greffière : 
 
 
C. MARINHEIRO 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. PAYOT ZEN-RUFFINEN
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :