ge_gerichte · ATA/682/2010 · 2010-10-05 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/909/2006-ICC 
ATA/682/2010 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 5 octobre 2010 
2ème section 
dans la cause 
 
Madame et Monsieur P______ 
 
 
contre 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
et 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
 
 
 


- 2/12 - 
 
A/909/2006 
 
 
EN FAIT 
1. 
 
Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2000 et 
2002. 
2. 
 
Monsieur P______ (ci-après : le contribuable ou le recourant) est chef de 
l’entreprise en raison individuelle « P______, fiscaliste ». Il est également associé 
avec son épouse, Madame P______ (ci-après : la contribuable ou la recourante) à 
parts égales dans le cabinet de conseil financier « C______ - M. et Mme 
P______ » (non inscrit au registre du commerce). Par ailleurs, les conjoints sont 
tous deux gérants de la société « P______ », qui est un cabinet de conseil fiscal et 
financier. La contribuable exerce par ailleurs la profession d’infirmière auprès des 
Hôpitaux universitaires de Genève. 
3. 
 
Dans leurs déclarations fiscales 1998, 1999, 2000, 2001-A, 2001-B et 2002, 
les contribuables ont produit les comptes de la raison individuelle, du cabinet, de 
la société, ainsi qu’une attestation concernant les tantièmes versés au contribuable 
par la S.à.r.l. en tant que membre de l’administration de cette société. 
4. 
 
Le 7 décembre 2000, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a 
notifié aux contribuables un bordereau de taxation provisoire ICC 2000 d’un 
montant de CHF 466,35, calculé sur la base d’un revenu et d’une fortune nuls. Ils 
ont été taxés essentiellement sur la base de l’impôt immobilier complémentaire. 
5. 
 
En date du 10 mai 2001, l’AFC a remis aux contribuables un bordereau de 
taxation rectificatif 2000 d’un montant de CHF 1'473,35, calculé sur la base d’un 
revenu imposable de CHF 11'656.-. 
6. 
 
Compte tenu d’une réclamation élevée à l’encontre de ce bordereau, qui a 
été admise partiellement, l’AFC a notifié aux contribuables un nouveau bordereau 
rectificatif d’un montant de CHF 1'044,90, fondé sur un revenu imposable de 
CHF 8'456.-. Contre ce bordereau, le contribuable a recouru auprès de la 
commission cantonale de recours en matière d’impôts, puis auprès du Tribunal 
administratif, qui a jugé son recours mal fondé. Celui-ci portait sur une déduction 
liée au revenu réalisé en 1999 par son épouse. 
7. 
 
Par courrier du 1er mars 2005, l’AFC a informé les contribuables de 
l’ouverture d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour les périodes 
fiscales 2000 à 2003, ayant constaté que des éléments de revenu et de fortune 
pourraient ne pas avoir été déclarés. Le contribuable était convoqué à un entretien 
auquel il devait apporter les documents relatifs à ses activités de conseil financier 
et fiscal. 


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8. 
 
Par lettre signature du 27 juillet 2005, l’AFC a transmis aux contribuables 
un rapport et le détail des reprises faites suite à la vérification des pièces 
justificatives remises par ceux-ci. En ce qui concernait l’activité indépendante du 
contribuable, il était constaté que celui-ci exerçait une seule et même activité 
d’agent fiduciaire auprès de son entreprise en raison individuelle, de son cabinet et 
de la S.à.r.l. Le choix de maintenir en parallèle ces trois entités n’était pas 
nécessaire, l’activité de conseil fiduciaire et l’exercice d’une seule activité 
entraînait à triple des frais de même nature, ce qui permettait de réduire le revenu 
imposable et de ne pas être assujetti à la TVA. L’AFC pouvait, selon la 
jurisprudence en vigueur, s’écarter de la forme choisie et procéder à la taxation du 
contribuable en tant qu’indépendant en refusant d’admettre la triple structure. En 
conséquence, elle avait limité les charges (frais de véhicules, frais de loyer et frais 
de téléphone) et avait admis uniquement celles liées à une seule activité 
indépendante. Elle avait également repris les frais de nature privée et sans rapport 
direct avec son activité. Les reprises sur revenu pour 2000 et 2002 étaient 
respectivement de CHF 41'292.- et CHF 46'866.-. Un délai de trente jours était 
imparti aux contribuables pour faire valoir leur droit d’être entendu, suite à quoi 
l’AFC éditerait des bordereaux rectificatifs comprenant des intérêts de retard et 
une amende s’élevant à une fois les droits. 
9. 
 
Le 19 septembre 2005, l’AFC a informé les contribuables que la procédure 
de rappel et de soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 1997 à 2003 était 
terminée. 
 
 
Le même jour, elle leur a remis un bordereau « rappel d’impôt » 2000 d’un 
montant de CHF 8'787,80, calculé sur un revenu imposable de CHF 47'529.-. Les 
intérêts de retard se montaient à CHF 1'354,80, le montant supplémentaire à payer 
était de CHF 10'142,60. 
 
 
Elle leur a également notifié un bordereau « amende » d’un montant de 
CHF 8'787,80 pour soustraction intentionnelle, dont la quotité avait été fixée à une 
fois l’impôt soustrait. 
10. 
 
Le 4 octobre 2005, l’AFC a notifié aux contribuables un nouveau bordereau 
rectificatif 2000 d’un montant de CHF 9'802,05 calculé sur la base d’un revenu 
imposable de CHF 47'529.- et d’une fortune nulle. Le montant dû après 
imputations diverses se montait à CHF 9'802,05. 
 
 
Le même jour, elle leur a remis deux bordereaux « amende » 2000, l’un 
d’un montant de CHF 8'787,80 et l’autre d’un montant de CHF 1'354,80. 
11. 
 
En date du 4 novembre 2005, l’AFC a notifié aux contribuables un 
bordereau de taxation ICC 2002 d’un montant de CHF 8'849,70, calculé sur la 
base d’un revenu imposable de CHF 73’410.- et d’une fortune imposable nulle. 
Au bénéfice net était ajoutée une reprise de CHF 46'382.-. 


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12. 
 
Les bordereaux précités ont fait l’objet d’une réclamation verbale au guichet 
de l’administration. 
13. 
 
Par décision du 9 février 2006, l’AFC a rejeté la réclamation précitée et 
maintenu les bordereaux tels qu’ils avaient été notifiés. 
14. 
 
Par pli du 10 mars 2006, les contribuables ont interjeté recours contre cette 
décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts, 
remplacée depuis le 1er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en 
matière administrative (ci-après : la commission). 
 
 
En substance, pour l’année fiscale 2002, la décision sur réclamation datée 
du 9 février 2006 faisait état d’une notification du bordereau datée du 4 novembre 
2005 et d’une réclamation formulée le 14 octobre 2005. 
 
 
Par ailleurs, l’AFC avait connaissance, lors du dépôt de leurs déclarations 
fiscales pour les années 1998 à 2002, de tous les éléments propres à établir une 
taxation définitive. Or, le rappel d’impôt était toujours subordonné au fait que la 
déclaration fiscale était inexacte ou incomplète, ce qui n’était manifestement pas 
le cas. Ainsi, c’était à leur détriment et par voie de rappel d’impôt que l’AFC avait 
utilisé les informations et annexes jointes à leurs déclarations fiscales. 
 
 
En préliminaire aux taxations définitives des années fiscales 1998 à 2003, 
l’AFC aurait pu d’entrée de cause imposer le principe d’unicité de leur activité et 
rejeter l’organisation mise en place par leurs soins. Il était surprenant qu’elle ait 
attendu huit ans pour leur en faire grief. Elle ne leur avait pas reproché, par 
ailleurs, le manque de clarté sur la présentation de leurs comptes annuels. Par 
conséquent, les conditions légales d’ouverture d’une procédure de « révision » 
n’étaient pas réalisées en l’état. 
 
 
Les contribuables ont conclu à l’annulation de toutes les décisions prises par 
l’AFC le 19 septembre 2005, à l’annulation du supplément d’impôts ICC 2000 
notifié le 4 octobre 2005, de l’amende de CHF 8'787,80 et des intérêts de retard de 
CHF 1'354,80, à l’annulation du bordereau ICC 2002 notifié le 4 novembre 2005 
pour un montant de CHF 8'849,70 et à l’établissement en leur faveur d’un bulletin 
de dégrèvement annulant les suppléments d’impôts notifiés. 
15. 
 
Dans sa réponse du 15 février 2007, l’AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
Les bordereaux ICC 2000 avaient fait l’objet d’une notification directement 
par le service du contrôle, alors que les bordereaux ICC 2002 avaient été 
« directement transmis par les services, la taxation étant en cours pour cette 
année-là ». 
 
 
Les bordereaux de rappel d’impôt et les taxations découlant de la procédure 
de rappel d’impôt procédaient d’une double constatation. En premier lieu, il était 


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apparu au cours de la procédure de contrôle que l’activité, menée sous trois 
raisons sociales différentes, dont l’une sous forme de société à responsabilité 
limitée, n’avait pas d’autre justification que de réaliser une économie d’impôts. 
D’autre part, un grand nombre de frais passés en charges commerciales dans les 
différentes exploitations (en raison individuelle et S.à.r.l.) constituait en réalité des 
frais de nature privée. Les rappels d’impôt et taxations avaient été opérés en 
faisant abstraction du fait que l’une des activités du contribuable était exercée 
sous forme de S.à.r.l., et ce en conformité de la jurisprudence du Tribunal fédéral 
dans le domaine de l’évasion fiscale. Ainsi, en cumulant son activité entre une 
S.à.r.l. et des raisons individuelles, le contribuable parvenait à une multiplication 
des frais de même nature pour diminuer ainsi d’autant son revenu imposable. Les 
conditions de l’existence d’une évasion fiscale étaient remplies et l’AFC avait de 
ce fait examiné l’ensemble des frais encourus dans la S.à.r.l. comme dans les 
raisons individuelles pour en déterminer la légitimité de la même manière que 
s’ils avaient été encourus dans une seule structure. L’autre aspect des reprises 
concernait les frais de nature privée qui avaient été passés en charges 
commerciales. 
 
 
Enfin, l’amende pour la période 1999-2000 était justifiée en raison d’une 
soustraction intentionnelle conformément à la législation en vigueur. 
16. 
 
Dans leur réplique du 27 février 2007, les contribuables ont persisté dans les 
termes et les conclusions de leur recours. 
17. 
 
Le 19 septembre 2008, l’AFC a informé la commission que la procédure de 
contrôle à l’encontre des contribuables avait été ouverte suite à un recoupement 
entre les différentes formes juridiques des sociétés ou raisons individuelles dont le 
contribuable était le titulaire ou l’associé. Dans le cadre de ce recoupement, l’AFC 
avait eu des soupçons quant à l’exactitude des chiffres comptabilisés. Sur cette 
base, elle avait engagé une procédure en soustraction et avait demandé notamment 
à pouvoir consulter les pièces comptables afin de disposer d’une vue consolidée 
des charges et produits. 
18. 
 
Par décision du 15 décembre 2008, la commission a rejeté le recours. 
 
 
Les contribuables avaient comptabilisé comme charges commerciales des 
frais de nature exclusivement privée. Or, ce n’était qu’à la lecture des justificatifs 
remis par ceux-ci au cours de la procédure de contrôle que le fisc avait pu s’en 
apercevoir. En vertu du principe de la bonne foi et des règles applicables à 
l’administration de masse, l’AFC pouvait raisonnablement se fier aux déclarations 
des contribuables, de sorte que l’on ne pouvait exiger qu'elle vérifie en détail, au 
moment de la taxation des contribuables, les comptes produits par ceux-ci. Cela 
était d’autant plus vrai qu’il leur incombait de remplir leurs déclarations fiscales 
de manière conforme à la vérité et complète, en indiquant notamment tous les 
éléments de leurs revenus, de leurs bénéfices, de leur fortune ou du capital, qu’ils 


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soient imposables ou non. L’AFC n’avait ainsi, de ce point de vue-ci, pas fait 
preuve de négligence. Les documents fournis par les contribuables constituaient 
ainsi des moyens de preuve nouveaux, inconnus de l’administration jusqu’alors. 
Ils représentaient donc un motif d’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt. 
Tant les reprises effectuées par l’AFC que l’amende infligée étaient par 
conséquent justifiées. 
19. 
 
Les contribuables ont interjeté recours à l’encontre de la décision précitée 
auprès du Tribunal administratif par acte du 16 janvier 2009 en persistant dans les 
conclusions prises dans leur recours du 10 mars 2006 auprès de la commission. 
 
 
En substance, la structure « consolidée » était connue des services de 
taxation dès 1993 et n’avait jamais fait l’objet d’une quelconque remarque de leur 
part. C’était près de dix ans plus tard que l’AFC contestait cette construction 
juridique. Les reprises faites par l’AFC étaient en conséquence arbitraires, dès lors 
qu’elles devaient être faites dans le chef de la S.à.r.l. 
20. 
 
Dans sa réponse du 20 avril 2009, l’AFC a conclu au rejet du recours en 
reprenant pour l’essentiel son argumentation précédente. 
21. 
 
Par courrier du 5 mai 2009, la commission a transmis son dossier et a 
indiqué persister dans les considérants et le dispositif de sa décision. 
22. 
 
Les parties ont été entendues en audience de comparution personnelle le 
12 juin 2009. 
 
a. 
L’AFC a précisé que la procédure de rappel d’impôt avait été initiée par une 
demande du service de la taxation de vérifier certains frais défalqués par le 
contribuable dans sa déclaration fiscale personnelle. Elle avait constaté qu’il 
exerçait ses activités professionnelles au travers de trois entreprises. La décision 
de reprises fiscales était fondée sur le constat qu’il n’y avait pas de nécessité 
économique de séparer les activités professionnelles du contribuable entre les trois 
entreprises si ce n’était pour des raisons fiscales et que les frais étaient de même 
nature dans les trois sociétés. Il y avait donc une seule entité à taxer. 
b. 
Le contribuable a dit ne pas être d’accord avec la décision de l’AFC car elle 
l’accusait de multiplier et de créer des frais et de soustraire l’impôt sur un 
bénéfice supérieur alors qu’il déclarait tous ses revenus. Il contestait non 
seulement les reprises mais également l’amende. Plus précisément, il ne 
s’opposait pas au principe d’une reprise fondée sur un bilan consolidé. En 
revanche, cela devait se faire par le biais de la S.à.r.l. En effet, s’il vendait le 
cabinet, il vendrait la S.à.r.l. D’autre part, il était en désaccord avec le refus de 
prendre en compte certains frais. 


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c. 
Selon l’AFC, la reprise d’impôts avait été effectuée sur le contribuable 
personne physique et non sur la S.à.r.l., car celle-ci avait été créée après coup et, 
de fait, le contribuable exerçait seul ses activités dont il était l’unique responsable. 
23. 
 
Les 16 et 28 septembre 2009, les parties ont répliqué et dupliqué. L’AFC a 
conclu à la rectification de la taxation 2002 du contribuable par la voie d’une 
reformatio in pejus, par l’intégration, dans les revenus, du chiffre d’affaires de 
CHF 20'928.- sous déduction de la TVA y afférente, et au rejet du recours pour le 
surplus. 
24. 
 
Sur ce dernier point, les contribuables ont répondu les 29 octobre 2009 et 
4 janvier 2010. 
25. 
 
Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
 Il convient de déterminer si les conditions justifiant l'ouverture d'une 
procédure en rappel d'impôt et en soustraction étaient remplies et, partant, si 
l'AFC était en droit d'effectuer des reprises d'impôt pour les années fiscales 2000 
et 2002, ainsi que d'infliger une amende pour la période 2000 pour soustraction 
intentionnelle. 
3. 
 
La loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), qui règle en 
ses art. 53 ss la procédure par devant le Tribunal administratif, est entrée en 
vigueur le 1er janvier 2002. L'art. 86 LPFisc stipule que les règles de procédure 
s'appliquent dès l'entrée en vigueur de la présente loi aux causes encore pendantes. 
4. 
 
Selon l'art. 36 al. 1 LPFisc, le département procède à la taxation des impôts 
sur la base de la déclaration d'impôt et des justificatifs déposés par le contribuable, 
ainsi que des contrôles et investigations effectués. 
 
 
La taxation est notifiée au contribuable et aux époux vivant en ménage 
commun, par une décision de taxation qui fixe les éléments imposables, les 
éléments déterminants pour le taux d'imposition, le montant de l'impôt et, le cas 
échéant, la période pour laquelle l'impôt est prélevé (art. 36 al. 2 LPFisc). 


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Le département communique au contribuable les modifications apportées à 
sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation, en 
faisant ressortir les éléments modifiés (art. 36 al. 3 LPFisc). 
5. 
 
Le rappel d'impôt est prévu par l'art. 59 LPFisc, qui reprend le texte de 
l'art. 53 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Il stipule que lorsque des 
moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus du département lui permettent 
d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou 
qu'une taxation entrée en force est incomplète, ou qu'une taxation non effectuée 
ou incomplète est due à un crime ou un délit commis contre le département, ce 
dernier procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. 
6. 
a. 
Selon une jurisprudence constante du tribunal de céans, la notion de rappel 
d'impôt relève toutefois du droit matériel (ATA/350/2008 du 24 juin 2008 et les 
références citées). 
 
b. 
En particulier, les prétentions découlant du rappel d'impôt sont régies par le 
droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (ATA/585/2008 du 
18 novembre 2008 et les références citées), sous réserve de l'amende à laquelle 
s'applique le principe de la lex mitior. 
7. 
 
Le présent litige, pour ce qui est de l'ICC 2000, est donc soumis à la loi 
générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05) dans 
sa teneur antérieure au 1er janvier 2001 (ci-après : aLCP). L'ICC 2002 relève en 
revanche de la LPFisc. 
8. 
a. 
L'art. 336 aLCP donne le pouvoir à l'AFC de procéder au contrôle des 
déclarations des contribuables et de fixer, au terme de cette procédure, cas 
échéant, de nouveaux éléments imposables. Il en résulte une nouvelle taxation à 
laquelle il est procédé par le biais du rappel d'impôt au sens de l'art. 340 aLCP. 
 
b. 
Selon l'art. 340 aLCP, lorsqu'un contribuable, par suite des déclarations 
inexactes ou incomplètes, n'a pas payé les impôts qu'il aurait dû payer ou les a 
payés d'une manière insuffisante, il est tenu de régler les impôts arriérés pour les 
années pendant lesquelles ils n'ont pas été payés, jusqu'à cinq ans en arrière non 
compris l'année courante. 
 
c. 
En définitive, cette disposition de la aLCP, telle qu’interprétée par la 
jurisprudence cantonale, ne contient pas de différence significative relative à la 
notion de rappel d’impôt prévue à l’art. 53 LHID. Un rappel d’impôt est exclu 
lorsqu’il n’y a que sous-évaluation des éléments imposables (dans le sens de 
l’absence de différence notable entre l’art. 53 LHID et les dispositions de la aLCP 
(voir Arrêt du Tribunal fédéral 2C.104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.1 in fine), 
où la question a cependant été laissée ouverte. 


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9. 
a. 
La définition récente arrêtée par le Tribunal fédéral du rappel d’impôt dans 
l’arrêt précité peut donc être reprise mutatis mutandis pour le cas d’espèce. 
 
b. 
Le rappel d’impôt constitue ainsi la perception après coup d’impôts qui 
n’ont, à tort, pas été perçus dans le cadre de la procédure de taxation. Il s’agit du 
pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision. Comme le rappel d’impôt 
permet à l’autorité de revenir sur une taxation entrée en force, il implique qu’un 
intérêt important justifie de modifier la taxation définitive, à savoir l’existence 
d’une imposition insuffisante. Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions 
objectives : il suppose qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée 
incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale, ainsi que 
l’existence d’un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits 
ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit les faits ou moyens de preuve 
qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la 
taxation. Il n’est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute. En 
d’autres termes, l’autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations 
complémentaires au moment de procéder à la transaction que si la déclaration 
contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l’autorité fiscale 
aurait dû se rendre compte de l’état de faits incomplet ou inexact, le rapport de 
causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est 
interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font 
défaut (Arrêt du Tribunal fédéral 2C.104/2008 du 20 juin 2008, consid. 3.3 et les 
références citées). 
10. 
 
En l'espèce, l'AFC a envoyé au contribuable pour la première fois, le 
4 novembre 2005, un bordereau de taxation ICC 2002, soit près de huit mois après 
l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt. Or, le rappel d'impôt permet, 
comme il a été vu ci-dessus, de revenir sur une taxation définitive. Il ne peut avoir 
lieu avant la taxation ordinaire ou à la place de celle-ci. Les reprises effectuées par 
l'AFC concernant l'année 2002 doivent par conséquent être annulées car elles sont 
fondées sur une procédure qui n'avait pas lieu d'être. 
11. 
 
S'agissant de l'ICC 2000, la procédure en rappel d'impôt a été ouverte après 
l'entrée en force de la taxation ordinaire. Elle est par conséquent justifiée dans son 
principe. Reste à déterminer si les conditions objectives du rappel d'impôt sont 
remplies, telles qu'elles sont exigées par la jurisprudence précitée. 
 
 
Dans sa déclaration ICC 2000, le contribuable a déclaré les revenus 
provenant de son activité lucrative indépendante liée à l'entreprise en raison 
individuelle et au cabinet. Il a également annexé les bilans et les comptes de pertes 
et profits de ces deux entités. Les comptes de pertes et profits (ci-après : PP) 
montrent les divers postes de charges. En bas de ces documents, le contribuable a 
indiqué rester à disposition du fisc pour les pièces justificatives. S'agissant de la 
S.à.r.l., il a déclaré les tantièmes perçus par cette société en tant que gérant, avec 


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attestations à l'appui. Dans sa déclaration ICC 1999, figuraient déjà comme 
annexes les bilans et comptes PP des trois raisons sociales. 
 
 
Au cours de la procédure devant la commission, à la demande de cette 
dernière, l'AFC a expliqué, par courrier du 19 septembre 2008, que la procédure 
en cause avait « été ouverte suite à un recoupement entre les différentes formes 
juridiques des sociétés ou raisons individuelles dont le contribuable était le 
titulaire ou l'associé ». Dans le cadre de ce recoupement, l'AFC avait eu des 
« soupçons quant à l'exactitude des chiffres comptabilisés ». « Sur cette base », 
elle avait engagé une procédure en soustraction et avait demandé notamment à 
« pouvoir consulter les pièces comptables afin de disposer d'une vue consolidée 
des charges et produits ». 
 
La structure tripartite mise en place par le contribuable et qui est à l'origine, selon 
l'AFC, de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, lui était toutefois déjà 
connue, puisque le contribuable en faisait déjà état dans ses déclarations précédant 
celle de 2000, annexant de surcroît les bilans et les comptes PP. Dans le cadre de 
la taxation ordinaire et en présence de soupçons d'évasion fiscale, l'AFC ne 
pouvait considérer d'emblée que la déclaration était conforme à la réalité. Elle 
avait donc à ce moment-là un motif de se mettre en quête de renseignements plus 
précis. Certes, les différents postes déclarés dans chacune des entités apparaissent 
douteux à la lecture des justificatifs produits dans la cadre de la procédure en 
rappel d'impôt, comme l'a relevé la commission. Il n'en demeure pas moins que 
l'AFC n’a examiné, au stade de la procédure en rappel d'impôt et en soustraction, 
que les frais encourus dans la S.à.r.l., comme dans les raisons individuelles, pour 
en examiner la légitimité de la même manière que s'ils avaient été encourus dans 
une seule structure, alors que la forme juridique employée par le contribuable 
apparaissait déjà comme insolite, voire inappropriée, dans la déclaration. Rien 
dans le dossier en possession du Tribunal administratif ne montre toutefois que 
l'AFC aurait requis des explications supplémentaires sur cette organisation 
tripartite, ni sollicité les pièces justificatives des postes comptabilisés au sein des 
trois entités, ni même proposé un entretien avec les contribuables, avant l'annonce 
de la procédure en cause. Elle a de ce fait violé son obligation d'instruction 
d'office par le fait qu'elle n'a pas vérifié certaines données ou, à tout le moins, pas 
recueilli les compléments de preuve nécessaires ; il ne saurait être question de lui 
permettre de se rattraper en procédure de rappel d'impôt (voir dans ce sens W. 
RYSER, B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd. 2002, p. 484-485 
n° 37 a). Dès lors que l'AFC aurait dû se rendre compte que la déclaration ICC 
2000 était lacunaire pour les motifs exposés ci-dessus, le rapport de causalité entre 
cette déclaration et la taxation insuffisante est interrompu et les conditions pour 
ouvrir une procédure en rappel d'impôt font défaut, conformément à la 
jurisprudence précitée. 


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A/909/2006 
 
 
12. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis. La décision de la 
commission sera en conséquence annulée, ainsi que les bordereaux de rappel 
d'impôt et d'amende notifiés les 19 septembre, 4 octobre, et 5 novembre 2005. 
13. 
 
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de l'AFC. 
14. 
 
Aucune indemnité ne sera versée aux contribuables dès lors qu'ils n'ont pas 
pris de conclusions dans ce sens (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 26 février 2009 par Monsieur et Madame 
P______ contre la décision du 15 décembre 2008 de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 
15 décembre 2008 ; 
annule les bordereaux des 19 septembre, 4 octobre et 5 novembre 2005 ; 
renvoie le dossier à l'AFC pour nouvelle taxation dans le sens des considérants ; 
met à la charge de l'AFC un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


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communique le présent arrêt à Monsieur et Madame P______, à l’administration fiscale 
cantonale, ainsi qu’à la commission cantonale de recours en matière administrative. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
F. Glauser 
 
La présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :