ge_gerichte · ATA/769/2018 · 2018-07-24 · fr

Résumé:
 Le rachat d'un certain montant dans la fondation de prévoyance complémentaire intervenu le 9 mai 2005 et « remboursé » le 3 octobre 2005 s'apparente à une opération de passage en compte ayant pour but de demander sa déduction fiscale. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2483/2015-ICCIFD 
ATA/769/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 24 juillet 2018 
en section 
 dans la cause 
 
Monsieur A______ 
représenté par Me Nicolas Merlino, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
31 octobre 2016 (JTAPI/1103/2016) 


- 2/10 - 
A/2483/2015 
EN FAIT 
1) 
 
Monsieur A______, né le ______ 1945, a été associé au sein de la banque 
B______ & Cie (ci-après : B______) jusqu’au 31 décembre 2007. Il a pris sa 
retraite avec effet au 1er janvier 2008. 
2) 
 
M. A______ a été affilié dès le 1er janvier 1971 à la fondation de 
prévoyance B______, d’une part et, d’autre part à la fondation de prévoyance 
complémentaire B______. 
3) 
 
Conformément au jugement de divorce prononcé par le Tribunal de 
première instance le 13 février 2004, la fondation de prévoyance a transféré un 
montant de CHF 4’400’000.- et la fondation de prévoyance complémentaire, un 
montant de CHF 3’600’000.- sur le compte libre-passage de l’ex-épouse de 
M. A______, au titre du partage des prestations de prévoyance. 
4) 
 
À la date valeur du 31 décembre 2004, M. A______ a procédé à un rachat 
de CHF 1’500’000.- dans la fondation de prévoyance et à un rachat de 
CHF 1’200’000.- dans la fondation de prévoyance complémentaire. 
5) 
 
À la date valeur du 9 mai 2005, M. A______ a procédé à un rachat de 
CHF 2’400’000.- dans la fondation de prévoyance complémentaire. 
6) 
 
Le 30 septembre 2005, M. A______ a résilié prématurément la relation avec 
la fondation de prévoyance complémentaire en raison de sa radiation de son 
affiliation en qualité d’indépendant, à la suite de quoi ladite fondation lui a versé 
une prestation en capital de CHF 6’835’845.45, en date du 3 octobre 2005. 
7) 
 
Le 7 novembre 2006, M. A______ a adressé à l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) sa déclaration fiscale 2005, dans laquelle il 
déduisait le montant de CHF 2’400’000.- versé à la fondation de prévoyance 
complémentaire, au titre de rachat de prévoyance professionnelle. 
8) 
 
À la date valeur du 31 décembre 2006, M. A______ a procédé à un rachat 
de CHF 2’900’000.- dans la fondation de prévoyance. 
9) 
 
Le 1er janvier 2008, la fondation de prévoyance lui a versé un montant de 
CHF 8’390’824.- au titre de prestation de retraite. 
10) 
Le 1er septembre 2009, l’AFC-GE a communiqué à M. A______ un 
bordereau pour les impôts cantonaux et communaux 2005 (ci-après : ICC 2005) et 
un bordereau pour l’impôt fédéral direct 2005 (ci-après : IFD 2005). Dans les 
deux cas, elle n’a pas admis la déduction du rachat de CHF 2’400’000.-, une telle 


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A/2483/2015 
déduction étant considérée comme un abus de droit lorsque le versement d’une 
prestation en capital intervenait la même année que le rachat ou l’année suivante. 
11) 
Le 1er octobre 2009, M. A______ a adressé une réclamation à l’AFC-GE 
portant sur le refus de la déduction du rachat de CHF 2’400’000.-. 
 
 
Le rachat en cause était consécutif à son divorce, situation pour laquelle on 
ne saurait appliquer le délai d’attente entre le rachat et le versement de prestations, 
référence étant faite aux dispositions de la législation fédérale en matière de 
prévoyance professionnelle. Ce rachat ne présentait pas les caractéristiques d’une 
opération insolite, choisie dans le but d’économiser des impôts et entraînant 
effectivement une économie notable d’impôts. Il s’était limité à procéder au rachat 
des montants qu’il avait dû verser à son ex-épouse. 
 
 
La décision du prélèvement du capital auprès de la fondation de prévoyance 
complémentaire avait été une décision collective des associés de la B______, suite 
à des modifications législatives fédérales imprévisibles intervenues au mois de 
juin 2005 et limitant les possibilités de prélèvement des avoirs de libre passage 
pour les indépendants. Quant à l’économie d’impôts, elle ne pouvait être calculée, 
M. A______ n’ayant pas eu le choix entre un retrait sous forme de rente et un 
retrait sous forme de capital. 
12) 
Le 10 février 2015, suite à un entretien avec des représentants de l’AFC-GE, 
du 24 novembre 2014, M. A______ a fait parvenir une détermination 
complémentaire, complétant de manière détaillée son argumentation initiale. 
13) 
Par deux décisions du 16 juin 2005, l’AFC-GE a rejeté la réclamation de 
M. A______ pour l’ICC 2005 et pour l’IFD 2005, avec une motivation identique. 
 
 
Les dispositions légales relatives aux rachats consécutifs à un divorce 
n’étaient pas en vigueur en 2005. Celles concernant la limitation des possibilités 
de retrait de capital de prévoyance pour les indépendants étaient quant à elles en 
vigueur depuis le 1er janvier 2005, les modifications discutées durant le premier 
semestre 2005 visant à assouplir ce régime. L’affiliation à une institution de 
prévoyance étant facultative pour un indépendant et individuelle, M. A______ 
aurait pu demeurer affilié même si les autres associés sortaient de la fondation de 
prévoyance complémentaire ou aurait pu choisir de faire transférer la prestation 
sur un compte de libre-passage. Le rachat était intervenu au mois de mai 2005 
alors que les autres rachats avaient toujours été effectués en décembre. Il s’agissait 
ainsi d’un placement à très court terme dont le seul avantage était fiscal, 
l’économie d’impôts en cas d’acceptation étant évaluée à CHF 642’272.- pour 
l’ICC 2005 et CHF 220’800.- pour l’IFD 2005. 
14) 
M. A______ a recouru le 15 juillet 2015 auprès du Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI) contre les deux décisions sur réclamation, 


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développant son argumentation antérieure en concluant à l’annulation des 
décisions sur réclamation et au renvoi du dossier à l’AFC-GE pour nouvelles 
taxations ICC 2015 et IFD 2015. 
15) 
Le 19 novembre 2015, l’AFC-GE a persisté dans ses décisions. 
16) 
Le 15 janvier 2016, M. A______ a répliqué et le 10 février 2016, l’AFC-GE 
a dupliqué. 
17) 
Par jugement du 31 octobre 2016, le TAPI a rejeté le recours de 
M. A______. 
 
 
Le rachat en cause apparaissait insolite, la succession des deux rachats 
intervenus au 31 décembre 2004, puis de celui de mai 2005 et des versements de 
la prestation en capital en octobre 2005 révélant que la caisse de prévoyance avait 
été utilisée de façon comparable à un compte courant. Le recourant n’avait pas 
maintenu ni amélioré sa prévoyance professionnelle. Il aurait en revanche 
bénéficié d’une notable économie d’impôts si la construction juridique avait été 
acceptée. 
18) 
Le 30 novembre 2016, M. A______ a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement susmentionné, concluant à son annulation et au renvoi de la cause à 
l’AFC-GE pour nouvelle taxation ICC 2005 et IFD 2005 tenant compte de la 
déduction du rachat litigieux. 
 
 
Il reprenait son argumentation antérieure, se prévalant de l’application par 
analogie des dispositions en matière professionnelle entrées en vigueur en 2006, 
relatives à l’absence de limitation aux rachats intervenant suite à un divorce. Ces 
dispositions avaient restreint l’application de la théorie de l’abus de droit et de 
l’évasion fiscale. Ni les rachats auxquels il avait procédé suite à son divorce, ni le 
versement de la prestation en capital en octobre 2005 ne correspondaient à des 
opérations insolites. Les retraits de prestations en capital des associés de B______ 
servaient à financer la part du capital de sortie des associés sortants. Les 
modifications législatives intervenues en 2005 avec effet au 1er janvier 2006 en 
matière de limitation des possibilités de retrait de telles prestations pour les 
indépendants avaient amené les associés à décider, au cours du second semestre 
2005, à se désaffilier immédiatement de la fondation de prévoyance 
complémentaire. M. A______ n’aurait pas pu placer le capital sur un compte de 
libre-passage, le risque de blocage étant le même qu’auprès d’une institution de 
prévoyance. Le rachat litigieux n’était en rien insolite et ne générait pas une 
économie notable d’impôts, en particulier compte tenu des montants qu’il serait 
amené à verser au fisc au cours des années à venir. 
19) 
Le 6 décembre 2016, le TAPI a transmis son dossier, sans observations. 


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20) 
Le 20 janvier 2017, l’AFC-GE a conclu au rejet des recours et à la 
confirmation du jugement attaqué. Elle persistait dans les arguments développés 
devant le TAPI. 
21) 
Le 21 février 2017, M. A______ a exercé son droit à la réplique. 
22) 
Après transmission des écritures susmentionnées, les parties ont été 
informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2) 
 
Le litige porte sur la déductibilité, pour l’année fiscale 2005, du rachat de 
CHF 2’400’000.- effectué le 9 mai 2005 par le recourant auprès de la fondation de 
prévoyance complémentaire. 
3) 
 
Les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours 
des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 
1er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/1104/2015 du 
13 octobre 2015 et les références citées), sous réserve de l’amende pour laquelle 
s’applique le principe de la lex mitior. 
 
a. 
En l’occurrence, pour l’IFD, sont applicables les dispositions de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), 
entrée en vigueur le 1er janvier 1995. 
 
 
S’agissant de l’ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur 
l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont 
l’art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques, 
soit la loi sur l’imposition des personnes physiques - objet de l’impôt - 
assujettissement à l’impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP-I - D 3 11), la loi sur 
l’imposition dans le temps des personnes physiques, du 31 août 2000 (aLIPP-II - 
D 3 12), la loi sur l’imposition des personnes physiques - impôt sur le revenu 
(revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14) et la loi sur 
l’imposition des personnes physiques - détermination du revenu net - calcul de 
l’impôt et rabais d’impôt - compensation des effets de la progression à froid du 
22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi 
s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010 et que 


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les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les 
dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi. 
 
 
En l’espèce, le recours porte sur l’année fiscale 2005, de sorte que, pour 
l’ICC, le droit cantonal dans sa teneur à cette période est applicable (aLIPP-IV). 
 
b. 
Quant à la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, 
survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40), les dispositions 
relatives au rachat de prévoyance, soit les art. 79a à 79c LPP, ont fait l’objet d’une 
révision le 3 octobre 2003, qui est entrée en vigueur le 1er janvier 2006 (RO 2004 
1677 ; FF 2000 2495). Aucune disposition transitoire relative à ces dispositions ne 
prévoyant d’aménagement à ce sujet, c’est donc la teneur de la LPP en vigueur 
jusqu’au 31 décembre 2005 qui est pertinente (aLPP). 
 
 
Il n’y a donc pas lieu d’examiner plus avant l’argumentation du recourant 
relatives aux art. 79a et 79b LPP, qui ne s’appliquent pas au cas d’espèce. 
4) 
 
Selon l’art. 33 al. 1 let. d LIFD, sont déduits du revenu les primes, 
cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l’assurance-
vieillesse et survivants, à l’assurance-invalidité et à des institutions de la 
prévoyance professionnelle. 
 
 
La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) prévoit que les primes, 
cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des 
institutions de la prévoyance professionnelle sont des déductions générales (art. 9 
al. 1 let d LHID) qui s’imposent aux cantons (art. 1 al. 1 et 3 LHID). 
 
 
Le droit cantonal prévoit ainsi des déductions similaires à l’art. 2 let. a et 
b aLIPP-V. 
5) 
 
Selon l’art. 4 al. 1 aLPP, les indépendants qui ne sont pas soumis à 
l’assurance obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif. Les dispositions 
sur l’assurance obligatoire s’appliquent par analogie à l’assurance facultative 
(art. 4 al. 2 aLPP). Les cotisations et montants versés par des indépendants à une 
institution de prévoyance professionnelle doivent être affectés durablement à la 
prévoyance professionnelle (art. 4 al. 4 aLPP). 
 
 
L’institution de prévoyance peut autoriser l’assuré à racheter les prestations 
réglementaires jusqu’à concurrence du montant supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 aLPP, 
multiplié par le nombre d’années entre l’entrée dans l’institution et l’âge 
réglementaire de la retraite (art. 79a al 2 aLPP). 
 
 
Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions 
de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont 
déductibles en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des 


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communes (art. 81 al. 2 aLPP). Ils peuvent également déduire les cotisations 
affectées exclusivement et irrévocablement à d’autres formes reconnues de 
prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle (art. 82 al. 1 aLPP). 
6) 
 
Il résulte des dispositions légales fédérales et cantonales en matière de 
prévoyance professionnelle et fiscales qu’il n’existait pas, en 2005, de délai 
minimum d’attente pour le versement anticipé d’un capital de prévoyance financé 
par des rachats. Ces modalités restreignant les possibilités offertes jusqu’alors à 
l’assuré, n’interviendront qu’avec l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2006, de la 
révision de la LPP. 
 
 
Force est ainsi de constater que le fait de procéder à un rachat de prévoyance 
en mai 2005 et de demander le versement anticipé en octobre 2005 de la totalité 
de la prestation en capital suite à la résiliation prématurée de la relation avec la 
fondation de prévoyance complémentaire en raison de la radiation de l’affiliation 
en qualité d’indépendant, ne se heurtait à aucune disposition légale alors en 
vigueur, pas plus que de solliciter de l’AFC-GE que le montant racheté soit déduit 
du revenu 2005. 
7) 
 
Il reste à examiner si, nonobstant la légalité formelle des opérations 
susmentionnées, il existe des éléments suffisants permettant de retenir qu’elles 
relèveraient de l’évasion fiscale, comme le soutient l’AFC-GE. 
 
 
Le Tribunal fédéral a jugé que chacun peut en principe organiser son activité 
économique de manière à payer le moins possible d’impôts, en particulier adopter, 
parmi plusieurs structures juridiques envisageables, celle qui entraîne la charge 
fiscale la plus faible (ATF 102 Ib 151). Mais ce faisant, il ne doit pas commettre 
un abus de droit sur le plan fiscal (Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 
L’imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 61). L’évasion fiscale est un 
essai de se soustraire à l’impôt dans les limites de la loi (Alexandre 
MARGAIRAZ, La fraude fiscale et ses succédanés, 1987, p. 25). Il y a évasion 
fiscale abusive lorsque les trois conditions suivantes sont réunies (ATF 131 II 627 
consid. 5.2 ) : 
 
a. 
la forme dont le contribuable a revêtu une opération est insolite, inadéquate 
ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques ; 
 
b. 
le choix de cette forme est abusif et n’a pour but que de faire l’économie des 
impôts qui auraient été perçus si on avait normalement géré l’affaire ; 
 
c. 
la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie d’impôts si 
le fisc l’admettait (Jean-Marc RIVIER, op. cit., p. 61). 
8) 
 
En l’espèce, après avoir versé, au titre du partage de prévoyance, un 
montant de CHF 8’000’000.- à son ex-épouse sur un compte de libre-passage, le 
contribuable a procédé au 31 décembre 2004 au rachat de CHF 1’500’000.- dans 


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la fondation de prévoyance et de CHF 1’200’000.- dans la fondation de 
prévoyance complémentaire. Le 9 mai 2005, il a procédé au rachat de 
CHF 2’400’000.- dans cette dernière fondation. Au 31 décembre 2006, il a 
procédé au rachat de CHF 2’900’000.- dans la fondation de prévoyance. 
 
 
Dans cette séquence de rachats, le versement litigieux intervient en cours 
d’année, alors que tous les autres ont été effectués à la date valeur du 
31 décembre. Compte tenu des explications du contribuable relatives à la 
résiliation anticipée de la relation avec la fondation de prévoyance 
complémentaire, il est manifeste que le rachat est intervenu en mai 2005 afin qu’il 
soit comptabilisé avant la fin de cette relation et qu’il puisse ainsi s’ajouter à la 
prestation en capital qu’il allait recevoir quatre mois plus tard. Il ne ressort pas du 
dossier qu’il ait affecté cette prestation en capital à une autre forme de maintien de 
prévoyance, alors même que l’art. 4 al. 4 aLPP le prévoyait. On comprend 
d’autant moins son allégation qu’il en aurait été dissuadé par la crainte qu’en 
raison de modifications des ordonnances d’exécution de la LPP, ces montants ne 
soient plus facilement disponibles pour financer la part du capital de sortie des 
associés se retirant. En outre, et en tout état, le recourant ne démontre pas qu’il 
était prévisible en automne 2005 que lesdits montants dussent être en tout ou 
partie utilisés à cette fin avant que lui-même ne cesse son activité professionnelle 
au 31 décembre 2007. 
 
 
Dans ces circonstances, il apparaît que le rachat de CHF 2’400’000.- 
intervenu le 9 mai 2005 et « remboursé » le 3 octobre 2005 s’apparente à une 
opération de passage en compte ayant pour but de demander sa déduction fiscale 
en application des art. 33 al. 1 let. d LIFD et l’art. 2 let. a et b aLIPP-V. Si cette 
déduction avait été admise, le contribuable aurait effectivement réalisé pour 
l’année fiscale 2005 une économie d’impôt notable, estimée par l’AFC-GE à plus 
de CHF 850’000.- pour l’IFD et l’ICC. L’argumentation du recourant tendant à 
démontrer que cela est négligeable au regard des impôts qu’il aura à acquitter dans 
les années à venir n’est pas pertinente en raison de l’étanchéité des exercices 
fiscaux, qui impose de considérer chaque année fiscale de manière indépendante. 
 
 
Ainsi, le TAPI a confirmé à juste titre les décisions de l’AFC-GE du 16 juin 
2015. 
9) 
 
Au vu de ce qui précède, le recours, infondé, sera rejeté. 
10) 
Vu l’issue du litige, un émolument de de CHF 1’000.- sera mis à la charge 
du recourant qui succombe (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 


- 9/10 - 
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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 30 novembre 2016 par Monsieur A______ 
contre 
le 
jugement 
du 
Tribunal 
administratif 
de 
première 
instance 
du 
31 octobre 2016 ; 
 au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 1’000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Nicolas Merlino, avocat du recourant, à 
l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale de contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : M. Verniory, président, M. Thélin, Mme Junod, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
M. Mazza 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 


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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :