ge_gerichte · ATA/1161/2018 · 2018-10-30 · fr

Résumé:
 L'administration fiscale genevoise a pour pratique constante de traiter fiscalement le droit d'habitation comme l'usufruit, de sorte que le bénéficiaire du droit d'habitation est imposé sur la totalité du bien grevé de son droit au titre d'impôt sur la fortune. Le droit cantonal ne limitant pas l'imposition de l'usufruit à une quote-part de la valeur locative et le droit d'usage du recourant portant sur l'ensemble de l'immeuble, il n'y a pas lieu de procéder à une taxation selon une quote-part.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3095/2017-ICC 
ATA/1161/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 30 octobre 2018 
4ème section 
dans la cause 
 
Monsieur A______ 
représenté par Lambelet & associés SA, mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
19 février 2018 (JTAPI/150/2018) 


- 2/10 - 
A/3095/2017 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) 2015 de Monsieur 
A______. 
2) 
 
Selon acte authentique du 22 octobre 2015, M. A______ a vendu à 
Monsieur B______ un bien immobilier sis ______, chemin du C______ dans la 
commune de Veyrier. 
 
Un droit d’habitation inscrit au registre foncier a été constitué en faveur du 
vendeur pour une durée de huit ans, soit jusqu’au 22 octobre 2023. Le vendeur 
s’engageait à acquitter « tous impôts, contributions publiques et autres charges 
annuelles afférents à son droit d’habitation et ce, pendant toute la durée de 
celui-ci ». 
 
Le prix de vente de CHF 1'600'000.- était composé de la valeur capitalisée 
du droit d’habitation, soit CHF 475'000.-, et du solde de CHF 1'125'000.- dû par 
l’acquéreur. 
3) 
 
Dans sa déclaration fiscale 2015, le contribuable a mentionné l’immeuble 
pour une valeur de CHF 1'600'000.-, soit CHF 960'000.- après un abattement de 
40 %. 
4) 
 
Par bordereau de taxation du 7 décembre 2016, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé l’ICC 2015 à CHF 13'087.- sur la base d’un 
revenu imposable de CHF 2'085.- et d’une fortune imposable de CHF 1'647'802.- 
au taux de CHF 1'717'358.-. 
5) 
 
Le contribuable a élevé réclamation à l’encontre de ce bordereau de 
taxation, en concluant à ce qu’il ne soit pas imposé sur la valeur fiscale de 
l’immeuble et à ce que l’impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC) ne soit 
pas mis à sa charge. 
6) 
 
L’AFC-GE a rejeté la réclamation au motif que les règles de l’usufruit 
étaient applicables au droit d’habitation. En conséquence, M. A______ demeurait 
responsable des impôts afférents à ce droit. 
7) 
 
M. A______ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à ce que le 
bordereau de taxation ICC 2015 soit déclaré nul et à ce que l’AFC-GE émette un 
nouveau bordereau conforme au droit. 
 
 
Le solde de CHF 1'125'000.- payé par l’acquéreur avait servi à payer 
l’emprunt hypothécaire de CHF 564'000.- ainsi que divers frais (commission de 


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courtage) et impôts (impôt sur bénéfices et gains immobiliers (IBGI), ICC, TVA, 
etc.). La somme qu’il avait finalement perçue s’élevait à CHF 453'201.50.-. Le 
décompte de vente établi par le notaire était le suivant : 
 
Prix de vente 
CHF 1'600'000.- 
- droit d’habitation 
- 475'000.- 
- remboursement cédule hypothécaire 
- 565'193.- 
- commission de vente 
- 51'840.- 
- provision IBGI 
- 55'441.- 
 
- formalités 
- 300.- 
- TVA 
- 24.- 
 
Solde acquis au recourant CHF 453'201.50 
 
 
 
Le fait que la valeur locative de l’immeuble fût imposable auprès du 
bénéficiaire du droit d’habitation n’était pas contesté. En revanche, les règles de 
l’usufruit n’étaient pas applicables au droit d’habitation en ce qui concernait 
l’impôt sur la fortune et l’ICC. Il n’était au bénéfice que d’un droit d’usage 
éminemment personnel et incessible. Sa position s’apparentait à celle d’un 
locataire et non à celle d’un propriétaire, dès lors qu’il avait aliéné l’immeuble. 
8) 
 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Lorsque le droit d’habitation était inscrit au registre foncier, la pratique des 
cantons divergeait et n’avait pas été clairement tranchée par le Tribunal fédéral. 
Les cantons disposaient d’une grande marge de manœuvre sur cette question. 
Certains cantons distinguaient entre le droit d’habitation acquis à titre onéreux et à 
titre gratuit. 
 
 
Selon la pratique constante dans le canton de Genève, le droit d’habitation 
était traité fiscalement comme l’usufruit, tant pour l’impôt sur la fortune que pour 
l’IIC. Le « versement » d’un capital de CHF 475'000.- par réduction du prix de 
vente ne permettait pas de considérer que le droit d’usage avait été obtenu à titre 
onéreux. Le recourant avait d’ailleurs lui-même déclaré le bien immobilier dans sa 
fortune en 2015. 
9) 
 
Dans sa réplique, le recourant a relevé que les charges incombant au 
bénéficiaire du droit d’habitation n’étaient pas les mêmes que celles pesant sur 
l’usufruitier, car elles ne comprenaient que les frais d’entretien et non pas 
l’obligation de supporter les charges hypothécaires. Le droit d’habitation était 
insaisissable selon le Tribunal fédéral. La doctrine ne mentionnait pas que 
l’art. 765 al. 1 du code civil du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) traitant des 
« impôts et autres redevances » était aussi applicable au droit d’habitation. 


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L’absence de jurisprudence sur la question ne suffisait pas à justifier la 
pratique de l’AFC-GE. Celle-ci contrevenait au principe de la légalité, dès lors 
que, d’une part, l’art. 13 al. 2 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) 
ne prévoyait pas que la fortune grevée d’un droit d’habitation était imposable 
auprès du bénéficiaire du droit d’habitation. D’autre part, le renvoi de l’art. 776 
al. 3 CC ne permettait pas d’imposer sur la fortune le bénéficiaire du droit 
d’habitation en application de l’art. 765 al. 1 CC. 
10) 
Dans sa duplique, l’AFC-GE a relevé que la LHID n’excluait pas la 
possibilité d’imposer sur la fortune le bénéficiaire d’un droit d’habitation. Outre 
Genève, plusieurs cantons faisaient d’ailleurs usage de cette possibilité. Il était dès 
lors opportun d’appliquer sa pratique constante tant en matière d’impôt sur la 
fortune que pour l’IIC, afin d’assurer une égalité de traitement entre les 
contribuables. 
11) 
Par jugement du 19 février 2018, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
L’AFC-GE avait toujours eu pour pratique de traiter fiscalement le droit 
d’habitation comme l’usufruit. Se référant à un arrêt du Tribunal fédéral, le TAPI 
a retenu que le propriétaire n’était pas imposable sur la fortune de l’immeuble 
grevé d’un droit d’habitation, dès lors que ce droit avait été acquis à titre gratuit. 
 
 
Par ailleurs, le contribuable avait lui-même déclaré, en 2015, la valeur de 
l’immeuble au titre de fortune imposable. L’acte de vente stipulait, en outre, que 
le contribuable, en tant que titulaire du droit d’habitation, acquitterait tous impôts, 
contributions publiques et autres charges annuelles afférents à son droit 
d’habitation, pendant la durée de celui-ci. 
12) 
Par acte expédié 22 mars 2018, M. A______ a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice, reprenant ses précédentes conclusions. Il a, 
par ailleurs, requis l’apport du dossier fiscal de M. B______ afférent à la période 
fiscale 2015. 
 
 
La LHID imposait la fortune grevée d’un usufruit auprès de l’usufruitier. 
Tel n’était pas le cas du bénéficiaire du droit d’habitation. Les règles de l’usufruit 
ne s’appliquaient pas toutes au droit d’habitation. L’usufruit conférait une 
jouissance illimitée à son bénéficiaire, alors que le droit d’habitation conférait une 
jouissance limitée. Le premier était cessible et impliquait l’obligation d’acquitter 
les charges relatives à l’immeuble, alors que tel n’était pas le cas du second. 
Compte tenu des droits limités conférés par le droit d’habitation, il convenait de 
procéder à une taxation selon la quote-part du propriétaire et du bénéficiaire du 
droit d’habitation, de sorte qu’il ne pouvait être taxé dans sa fortune que sur le 
montant relatif au droit d’habitation, soit CHF 450'000.-. Enfin, ce n’était que par 


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erreur qu’il avait déclaré comme valeur de son immeuble la somme de CHF 
1'600'000.-. 
13) 
Le TAPI n’a pas formulé d’observations. 
14) 
L’AFC-GE s’est opposée à la production du dossier fiscal de M. B______. 
Les pièces demandées n’apportaient rien de déterminant, dès lors que seul le 
recourant avait dû acquitter l’impôt sur la fortune et l’IIC sur l’immeuble en 
cause. 
 
La question du traitement du droit d’habitation en lien avec l’impôt sur la 
fortune et l’ICC n’ayant pas été clairement tranchée par la jurisprudence, 
l’AFC-GE disposait d’une grande marge d’appréciation quant à son application. 
Elle s’étonnait de ce que le recourant ne soutienne qu’au stade du recours que sa 
fiduciaire aurait déclaré par erreur la valeur de CHF 1'600'000.- de son immeuble. 
En outre, le contrat de vente stipulait expressément qu’il devait s’acquitter des 
impôts liés à son droit d’habitation. 
15) 
Le recourant n’ayant pas répliqué dans le délai imparti, les parties ont été 
informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2) 
 
Le litige porte sur la question de savoir s’il incombe au bénéficiaire du droit 
d’habitation d’acquitter l’impôt sur la fortune et l’ICC sur l’immeuble grevé de 
cette servitude personnelle. 
3) 
 
Tel qu’il est garanti par l’article 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu 
comprend, notamment, le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, et 
d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes. Ce droit 
n’empêche cependant pas le juge de renoncer à l’administration de certaines 
preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en 
particulier s’il acquiert la certitude que celles-ci ne pourraient l’amener à modifier 
son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du 
dossier (ATF 141 I 60 consid. 3.3 ; 136 I 229 consid. 5.3). 


- 6/10 - 
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En l’espèce, il ne sera pas donné suite à la demande du recourant de 
produire le dossier fiscal du propriétaire du bien sur lequel porte son droit 
d’habitation, dès lors qu’il ne constitue pas une preuve déterminant si le recourant 
doit acquitter l’impôt sur la fortune et l’IIC sur l’immeuble en cause. En effet, la 
pratique de l’AFC-GE consistant à imposer le bénéficiaire du droit d’habitation et 
non le propriétaire foncier, le dossier fiscal de ce dernier n’apportera pas 
d’élément permettant de trancher le présent litige. La requête du recourant sera par 
conséquent rejetée. 
4) 
a. 
La fortune nette est imposable auprès du propriétaire ou de la personne 
pouvant disposer économiquement du bien en question (art. 46 de la loi sur 
l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 ; LIPP - D 3 08). Les 
éléments de fortune soumis à usufruit sont imposables auprès de l’usufruitier 
(art. 48 LIPP). 
 
 
L’art. 76 al. 5 de la loi générale sur les contributions publiques du 
9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) prévoit que l’IIC est dû par la personne inscrite 
comme propriétaire ou usufruitier au registre foncier à la date du 31 décembre de 
la période fiscale. 
 
b. 
Selon l’art. 776 CC, le droit d’habitation est le droit de demeurer dans une 
maison ou d’en occuper une partie (al. 1). Les règles de l’usufruit sont 
applicables, sauf disposition contraire de la loi (al. 3). L’art. 765 al. 1 CC prévoit 
que l’usufruitier supporte les frais ordinaires d’entretien et les dépenses 
d’exploitation de la chose, ainsi que les intérêts des dettes dont elle est grevée, et 
il est tenu d’acquitter les impôts et autres redevances ; le tout en proportion de la 
durée de son droit. 
 
 
La doctrine majoritaire considère que les règles relatives à l’usufruit ne 
s’appliquent qu’à titre supplétif et dans la mesure où la nature du droit 
d’habitation ne s’y oppose pas. L’art. 765 CC ne s’applique pas mutatis mutandis 
au droit d’habitation (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, 2012, n. 2497 ; 
Amédéo WERMELINGER, Commentaire romand, n. 35ss ad art. 776 CC). Le 
bénéficiaire ne devrait supporter que les frais de réparations ordinaires d'entretien, 
à l’exclusion du service des intérêts hypothécaires, et des impôts et taxes en 
relation avec l’immeuble (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, 2012, 
n. 2507 ; Michel MOOSER, Basler Kommentar, n. 12 ad art. 778 CC). 
 
c. 
En matière fiscale, une partie de la doctrine considère que le bénéficiaire 
d’un droit d’habitation est imposable de la même manière que l’usufruitier. Ce 
même traitement se justifie, selon elle, par le fait qu’un droit réel d’habitation 
confère à son titulaire un droit d’usage illimité sur l’immeuble grevé, qui équivaut 
dans ses effets à celui d’un propriétaire. Le bénéficiaire du droit d’habitation est 
dès lors imposable sur la valeur vénale du logement concerné. En revanche, 
d’autres auteurs font prévaloir la double restriction matérielle du droit d’habitation 


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par rapport à l’usufruit, à savoir qu’il ne permet que d’habiter l’immeuble grevé et 
que son exercice ne peut être transféré à des tiers. Ils refusent ainsi en général de 
traiter fiscalement de la même manière l’usufruit et le droit d’habitation (pour 
l’exposé des différents avis Daniel DZAMKO-LOCHER/Hannes TEUSCHER, in 
Martin 
ZWEIFEL/Michael 
BEUSCH, 
Kommentar 
zum 
schweizerischen 
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden, 2017, n. 29 ad art. 13). 
 
 
Dans un article publié in Revue fiscale 68/2013, p. 488 et ss. (Die 
steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, 
Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten im Kanton Zürich), 
Johannes HUGI a exposé que, dans le canton de Zurich, le traitement fiscal des 
droits d’habitation suit pour l’essentiel l’imposition de l’usufruit. Par le 
consentement des intéressés il est admis dans la règle, selon la pratique zurichoise, 
que le titulaire du droit d’habitation paie l’impôt sur la valeur fiscale de 
l’immeuble grevé du droit d’habitation, également compte tenu de la pratique 
appliquée auparavant, selon laquelle, en cas d’existence d’un droit réel 
d’habitation inscrit au Registre foncier, la chose grevée d’un droit d’habitation est 
imputée fiscalement au titulaire de ce droit. 
 
d. 
Lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'un droit 
d’habitation ont lieu simultanément – autrement dit lorsqu'il y a transfert de 
propriété avec réserve d'usage –, l'immeuble ne change pas de propriétaire libre de 
toute charge pour qu'ensuite seulement, l'acquéreur en rétrocède un droit d'usage 
contre un montant compensé avec le prix de vente ; du point de vue des droits 
réels limités, l'immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit 
d'usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis »). Ainsi, 
l'acquisition d'une servitude personnelle par le versement d'un capital au 
propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette 
jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital. Le 
titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de 
servitude sur la valeur d'usage de l'objet, en application de l'art. 21 al. 1 
let. b LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_892/2014 du 7 mai 2015 consid. 3.2 et 
les nombreuses références citées). 
 
 
Le Tribunal fédéral a retenu que lorsque le droit cantonal ne contient aucune 
disposition équivalente à l’art. 13 al. 2 LHID, qui prévoit que la fortune grevée 
d’usufruit est imposable auprès de l’usufruitier, il convient d’appliquer cette 
règlementation à l’imposition cantonale, en vertu de l'art. 72 al. 2 LHID (ibid.). 
 
e. 
Selon l’art. 1 al. 3 LHID, lorsqu’aucune réglementation particulière n’est 
prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit 
cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des 
barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d’impôt. Cette disposition 


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confère aux cantons une compétence résiduelle (ATF 134 I 248 consid. 2 ; 
133 I 206 consid. 8.2). 
 
f. 
La jurisprudence cantonale a retenu qu’une part de copropriété grevée d’un 
droit d’habitation ne devait pas être taxée auprès de son propriétaire, au titre de la 
fortune, mais du bénéficiaire du droit d’habitation (JTAPI/1363/2015 du 
23 novembre 2015 ; le recours formé contre ce jugement a été admis sur un autre 
point ATA/363/2017 du 28 mars 2017). Par ailleurs, statuant sur la question de 
savoir si l’épouse séparée, au bénéfice d’un droit d’habitation, devait se voir 
imposée sur les frais hypothécaires acquittés par son mari, la chambre de céans a 
retenu que les personnes titulaires d’un droit d’usage ou d’habitation se trouvaient 
économiquement dans une position analogue à celle d’un propriétaire ou d’un 
usufruitier, de sorte qu’elles étaient imposables en lieu et place du propriétaire 
(ATA/924/2018 du 11 septembre 2018 consid. 5a, citant Nicolas MERLINO in 
Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, § 35 et 39, p. 507 et 508). 
 
g. 
En l’espèce, il convient, en premier lieu, de relever que, contrairement à 
l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_892/2014 que le recourant cite à l’appui de son 
argumentation, le droit cantonal prévoit une base légale pour l’imposition de 
l’usufruit, à savoir l’art. 48 LIPP. 
 
 
L’autorité intimée a pour pratique constante de traiter fiscalement le droit 
d’habitation comme l’usufruit, se référant à l’art. 776 al. 3 CC. Certes, la doctrine, 
en particulier en matière fiscale, n’est pas unanime sur l’application des règles 
relatives à l’usufruit au droit d’habitation. Cette manière de faire est toutefois 
pratiquée dans d’autres cantons et également soutenue par une partie de la 
doctrine. Le bénéficiaire du droit d’habitation est ainsi imposé sur la totalité du 
bien grevé de son droit au titre d’impôt sur la fortune. 
 
 
Dans le cas d’espèce, le transfert de propriété s’est fait en même temps que 
l'acquisition du droit d’habitation, de sorte qu’il s’agit d’une acquisition gratuite, 
le recourant n’ayant pas à verser des prestations périodiques après la transaction. 
Le droit d’habitation a été inscrit au registre foncier, pour la durée convenue. En 
outre, le recourant s’est engagé à l’égard de l’acheteur du bien immobilier sur 
lequel il s’est réservé un droit d’habitation qu’il s’acquitterait de « tous impôts, 
contributions publiques et autres charges annuelles afférents à son droit 
d’habitation et ce, pendant toute la durée de celui-ci ». 
 
 
Dans ces circonstances, il se justifie d’imposer le bénéficiaire du droit 
d’habitation au même titre que l’usufruitier, comme le fait la pratique de 
l’AFC-GE. 
 
 
En outre, il n’y a pas lieu de procéder à une taxation selon une quote-part 
non plus, comme le souhaiterait le recourant. En effet, son droit d’usage porte sur 


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l’ensemble de l’immeuble et non sur une partie seulement de celui-ci, d’une part. 
D’autre part, le droit cantonal, contrairement au droit fédéral, ne limite pas 
l’imposition de l’usufruit à une quote-part de la valeur locative. L’absence de 
quote-part d’imposition dans le droit cantonal entre, en outre, dans la compétence 
résiduelle des cantons (art. 1 al. 3 LHID). 
 
 
Au vu de ce qui précède, la pratique de l’AFC-GE assimilant les règles de 
l’usufruit au droit d’habitation sera confirmée et le recours rejeté. Il incombe par 
conséquent au recourant, en tant que bénéficiaire du droit d’habitation, d’acquitter 
l’impôt sur la fortune et l’impôt immobilier complémentaire sur l’immeuble en 
cause. 
5) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du 
recourant (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 22 mars 2018 par Monsieur A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 février 2018 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 700.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


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communique le présent arrêt à Lambelet & associés SA, mandataire du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Pagan et Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :