ge_gerichte · ATA/268/2011 · 2011-05-03 · fr

Résumé:
 Autonomie de la notion d'activité lucrative dépendante en droit fiscal. La rémunération des administrateurs d'une société anonyme constitue le produit d'une activité lucrative dépendante, même si les rapports juridiques qui les lient à la société ne relèvent que du contrat de mandat et que le contribuable l'a comptabilisée comme produit dans les comptes d'exploitation de son étude d'avocats. L'AFC était en droit de réintégrer le montant de provisions pour risques de pertes constituées sans droit par le contribuable.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4133/2005-ICCIFD 
ATA/268/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 3 mai 2011 
2ème section 
dans la cause 
 
Madame et Monsieur F______ 
représentés par Me Gion Clopath, avocat 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 18 février 2009 (DCCR/96/2009) 


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A/4133/2005 
EN FAIT 
1. 
 
La présente cause concerne la taxation en matière d’impôt cantonal et 
communal (ci-après : ICC) et d’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour l’année 
2002 de Madame et Monsieur F______ (ci-après : les contribuables) domiciliés et 
contribuables à Genève. 
2. 
 
Avocats de profession, ils travaillaient tous deux au sein de la même étude 
d’avocats dont M. F______ était l’un des trois associés, tandis que son épouse 
avait le statut de collaboratrice salariée au sein de celle-ci. 
3. 
 
Parallèlement à son activité d’avocat, M. F______ était, en 2002, 
administrateur de près de trente sociétés anonymes de droit suisse. 
4. 
 
Avant la période fiscale considérée, il avait été administrateur des sociétés 
I______ S.A. (ci-après : la société) et G______ S.A. (ci-après : la Holding). Ces 
deux sociétés ont été radiées du registre du commerce par suite de faillite 
prononcée le 19 juin 2001 par le Tribunal de première instance. 
5. 
 
Dans leur déclaration fiscale 2002, les contribuables ont déclaré un revenu 
brut de CHF 534'446.-, composé d’une part du « bénéfice net » de CHF 409'337.- 
réalisé par M. F______ dans l’exercice de son activité lucrative indépendante et 
d’autre part du salaire de son épouse, de CHF 124'860.-. 
 
 
Le « bénéfice net » de CHF 409'337.- déclaré par M. F______ constituait le 
solde d’un montant de CHF 709'337.-, qualifié dans la déclaration fiscale de 
« chiffre d’affaire brut », après soustraction d’un montant de CHF 300'000.- 
déclaré comme « provisions ». Dans sa déclaration fiscale, le contribuable ne 
soustrayait aucun autre montant à titre d’amortissement ou de frais généraux au 
« chiffre d’affaire brut » précité. 
 
 
M. F______ n’a produit aucun état financier relatif à son étude d’avocat. Il 
ressort cependant des documents qu’il a annexés à sa déclaration fiscale qu’il 
avait touché, en 2002, CHF 44'857.- d’indemnités intégrées dans le « chiffre 
d’affaires brut » précité. 
6. 
 
Le 18 décembre 2003, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-
GE) a notifié aux contribuables un bordereau de taxation ICC 2002 de 
CHF 308'398.- basé sur un revenu imposable de CHF 988'602.- au taux de 
CHF 988'602.- et sur une fortune de CHF 847'450.-. M. F______ avait réalisé un 
bénéfice de CHF 1'009'337.- provenant de son activité indépendante. Elle refusait 
de prendre en compte la provision de CHF 300'000.- et reprenait un montant 
identique provisionné par le contribuable à la fin de l’exercice précédent. 


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A/4133/2005 
7. 
 
Le même jour, l’AFC-GE a notifié aux contribuables un bordereau 
d’imposition IFD 2002 d’un montant de CHF 84'873.- complétant un bordereau 
provisoire notifié le 24 mars 2003 de CHF 28'448.-. Cette imposition était 
calculée en fonction d’un revenu de CHF 985'400.- au taux de CHF 985'400.-. A 
l’instar de ce qu’elle avait décidé pour l’ICC 2002, l’AFC-GE avait réintégré au 
revenu de M. F______ les deux montants de CHF 300'000.- qu’il avait déduits. 
8. 
 
Le 15 janvier 2004, les contribuables ont formé une réclamation auprès de 
l’AFC-GE contre les deux bordereaux ICC et IFD 2002. 
 
 
Le montant de CHF 600'000.- rajouté aux revenus déclarés par M. F______ 
correspondait à l’addition d’une attribution de CHF 300'000.- à la charge de 
l’exercice 2001 et d’un complément de pareil montant à charge de l’exercice 
2002. Préliminairement, il y avait lieu de constater que la reprise sur l’exercice 
2002 ne pouvait porter que sur CHF 300'000.-. Dans le cadre de la taxation 2001, 
l’AFC-GE s’était inquiétée de cette provision et les contribuables lui avaient 
expliqué, le 4 février 2003, qu’elle concernait une procédure entamée à l’encontre 
des organes du groupe M______ en faillite, qui comprenait les sociétés I______ 
S.A. et L______ S.A., ainsi que la compagnie de placement et de gérance S.A. En 
rapport avec les premières demandes et l’estimation des engagements en cours, le 
contribuable avait constitué une provision à hauteur des mises en demeure 
notifiées et en avait augmenté par la suite le montant en fonction de l’évolution de 
la procédure de faillite au fur et à mesure des productions. Cette provision 
répondait aux critères valables autant pour les bénéfices de sociétés que pour les 
revenus de personnes indépendantes. La remise en cause de la provision 
constituée en 2001 équivalait à revenir en arrière, hors tout délai, au mépris des 
dispositions de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). 
9. 
 
Le 13 août 2004, l’AFC-GE a adressé deux courriers de teneur identique 
aux contribuables, l’un pour l’ICC et l’autre pour l’IFD. Les époux F______ 
devaient indiquer s’ils avaient touché des honoraires pour les mandats 
d’administrateurs auprès du groupe M______ en faillite, préciser qui en était le 
bénéficiaire direct et de quelle façon ils avaient été déclarés ou comptabilisés. Ils 
devaient également indiquer comment ils avaient déterminé le montant de 
CHF 300'000.- provisionné en 2001 et justifier l’augmentation pour 2002 de cette 
même provision. Ils devaient finalement expliquer pour quelles raisons ces 
provisions étaient à leur charge et ne figuraient pas dans les comptes de l’étude 
comme les autres charges. 
10. 
 
Après avoir accordé plusieurs délais aux contribuables, l’AFC-GE leur a 
accordé, le 23 novembre 2004, un dernier délai au 17 décembre 2004 pour donner 
suite à leur demande de complément d’explication. 
11. 
 
Le 21 décembre 2004, les contribuables ont écrit à l’AFC-GE. Les 
honoraires d’administrateur perçus dans le cadre du groupe M______ en faillite 


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avaient été comptabilisés et déclarés dans les comptes de l’étude comme 
honoraires professionnels réalisés au sein de celle-ci. Le montant de CHF 
600'000.- avait été calculé sur la base des « notifications importantes qui avaient 
été produites [à M. F______] et réclamées par la masse en faillite notamment ». 
Ce montant avait été comptabilisé à la charge de ce dernier (en sa qualité d’ancien 
administrateur) puisque les anciens organes des sociétés en faillite étaient 
recherchés en responsabilité. 
12. 
 
Le 20 octobre 2005, l’AFC-GE a rejeté les deux réclamations précitées par 
deux décisions distinctes et maintenu la taxation tant pour l’ICC que pour l’IFD. 
Le litige qui opposait M. F______ avec le groupe M______ n’avait aucune 
relation avec son activité lucrative actuelle. Seuls étaient déductibles des revenus 
réalisés à titre indépendant les frais justifiés par l’usage commercial ou 
professionnel. La décision relative à l’ICC se référait à l’art. 3 let. b al. 3 de la loi 
sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul 
de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 
22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16), tandis que celle relative à l’IFD se fondait 
sur l’art. 27 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11). 
13. 
 
Par deux actes de recours séparés du 11 novembre 2005, les contribuables 
ont recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts, 
remplacée le 1er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après : la CCRA), devenue, depuis le 1er janvier 2011, le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). 
 
 
Leur recours concernant l’ICC 2002 a été traité par la commission cantonale 
de recours en matière d’impôts cantonal et communal (ci-après : CCRICC) (cause 
A/4133/2005) tandis que celui en matière d’IFD l’a été par la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts fédéral direct (ci-après : CCRIFD) 
(cause A/4134/2005). 
 
 
Dans chacun des recours, ils ont conclu à l’annulation de la décision sur 
réclamation du 20 octobre 2005, invitant l’AFC-GE à émettre un nouveau 
bordereau de taxation en tenant compte d’un revenu brut d’activités 
d’indépendants de CHF 409'337.-. 
 
 
Le contribuable avait exercé ses mandats d’administrateur parallèlement à 
son activité professionnelle et politique en s’appuyant notamment sur 
l’infrastructure administrative de l’étude d’avocats. Il y avait consacré de 
nombreuses heures de son temps professionnel. D’innombrables séances avaient 
été tenues dans la salle de conférence de l’étude. Les honoraires d’administrateur 
qu’il avait perçus au cours des années 1993 à 2000 avaient été encaissés par 
l’étude et dûment enregistrés dans la comptabilité de celle-ci. Les frais généraux 


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liés à l’activité d’administrateur avaient également émargé aux comptes de 
l’étude. 
 
 
A la suite de la faillite de la Holding et de la société, le contribuable avait 
été recherché en responsabilité. Des négociations étaient en cours, dont on ne 
savait quand elles aboutiraient. Il était impossible de préjuger de l’issue du litige. 
Le contribuable avait cependant estimé la somme que les plaignants pourraient 
raisonnablement lui réclamer au titre de dommages et intérêts. Au début des 
tractations en 2001, il avait considéré que le montant qu’il pourrait devoir à titre 
de dommages et intérêts s’élèverait à CHF 300'000.-. Compte tenu de l’évolution 
ultérieure des négociations, il avait estimé, à fin 2002, que celui-ci se situerait 
plutôt dans la fourchette située entre CHF 500'000.- et CHF 1'000'000.-. 
 
 
La comptabilité de l’étude comprenait une rubrique au bilan « provisions 
pour risque de procès » et une rubrique au compte d’exploitation « charges pour 
risques de procès ». Il avait doté, en 2001, le compte d’exploitation d’une 
provision pour risques de CHF 300'000.- et avait effectué la même démarche en 
2002. Cette estimation faisait l’objet d’une réactualisation à la fin de chaque 
exercice. Aussi, l’état de la provision pourrait-il varier au cours des exercices 
subséquents en fonction de l’évolution du litige en cours. Durant l’exercice 2002, 
l’étude avait réalisé un chiffre d’affaires de CHF 5'100'792.-. Ses charges s’étaient 
élevées à CHF 4'391'455.-. La dotation aux provisions pour risque s’était élevée à 
CHF 300'000.-. Elle devait être imputée au membre de l’étude qui en était la 
cause. Le revenu brut de M. F______, après imputation des charges mais avant 
provisions, s’élevait à CHF 709'337.-. 
 
 
C’était à tort que l’AFC-GE avait repris le montant des provisions ainsi 
constituées. Tant l’art. 3 let. b al. 3 let. e aLIPP-V que l’art. 29 LIFD autorisaient 
le contribuable à constituer des provisions. Au plan fiscal, selon la doctrine, les 
risques de procès pouvaient donner lieu à des provisions pour prétentions 
contestées ou prétentions d’un montant indéterminé si le procès était la 
conséquence d’actes ou d’événements passés. Le montant à provisionner 
comprenait les engagements probables et les frais de procès. En l’occurrence, le 
contribuable s’était conformé à cela et avait comptabilisé correctement l’évolution 
du risque d’avoir à payer un montant important de dommages et intérêts. 
14. 
 
Le 15 janvier 2007, l’AFC-GE a conclu au rejet de chacun des deux recours 
par une argumentation similaire. Le 18 décembre 2003, elle avait considéré deux 
éléments. Premièrement, elle avait estimé que la provision de CHF 300'000.-, qui 
avait grevé l’exercice 2002, n’était pas déductible du résultat 2002 et elle avait 
réintégré ce montant au revenu imposable, les frais litigieux liés à la responsabilité 
d’administrateur au sens de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 
30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations (CO - RS 220) n’ayant 
aucune relation avec l’activité lucrative actuelle du contribuable. Deuxièmement, 
elle avait considéré qu’à l’occasion de la taxation pour l’année fiscale 2001, elle 


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avait admis, à tort, la première dotation aux provisions pour un montant de 
CHF 300'000.- et ordonné la réintégration de celui-ci avec la dotation 2002 
opérant un redressement total de CHF 600'000.-. 
 
 
L’activité d’administrateur du contribuable était une activité dépendante. 
Celui-ci prétendait que les honoraires d’administrateur étaient comptabilisés au 
sein de son étude et répartis entre tous les associés de celle-ci. Cette allégation ne 
convainquait toutefois pas l’AFC-GE. M. F______ ne faisait qu’alléguer ce fait 
sans verser au dossier aucune pièce pouvant le confirmer. Au demeurant, si des 
honoraires étaient versés dans les comptes de l’étude, la question se posait de 
savoir pourquoi les deux dotations aux provisions avaient-elles bénéficié 
exclusivement à celui-là. Aucune indication comptable n’était en outre donnée 
quant au suivi de la provision au cours des années postérieures à l’année 
litigieuse. Si l’activité du contribuable était une activité dépendante, la 
constitution d’une provision n’était pas possible. En outre, si on devait admettre 
qu’elle ne relevait de l’activité indépendante, elle ne devrait pas être admise en 
déduction, faute d’être justifiée commercialement. 
 
 
Même si l’on admettait que le contribuable avait exercé une activité 
lucrative indépendante, la constitution de ces provisions n’était pas conforme aux 
art. 3 al. 3 let. e ch. 1 ou 2 aLIPP-V ou 29 LIFD car les deux montants de 
CHF 300'000.- avaient été portés au bilan en vue d’un danger actuel de pertes 
imminentes et non pas en vue d’un danger de pertes effectives. En outre, des 
pertes liées au paiement de dommages et intérêts consécutifs à une négligence 
grave ou un comportement intentionnel de l’administrateur ne constituaient pas 
des risques liés inévitablement à l’activité professionnelle d’avocat. Elles ne 
pouvaient donc être déduites au titre de frais d’acquisition du revenu. Finalement, 
le contribuable n’avait pas établi, au regard du fardeau de la preuve qui lui 
incombait, le bien-fondé de la constitution des provisions. 
15. 
 
Le 25 janvier 2007, M. F______ a sollicité un deuxième échange 
d’écritures, qui lui a été accordé. 
16. 
 
Le 22 février 2007, M. F______ a sollicité un délai complémentaire à fin 
avril 2007. En effet, M______ venait de demander un concordat par abandon 
d’actifs. Il serait possible, suite à cette procédure, de chiffrer les prétentions 
exactes des créanciers à l’encontre des anciens administrateurs, dont le 
contribuable. Cela permettrait de quantifier avec précision le risque de procès 
pour lequel l’étude avait constitué une provision et pour lequel elle avait demandé 
une déduction fiscale. 
17. 
 
Le 30 avril 2007, dans les deux causes précitées, les contribuables ont 
répliqué en usant de la même argumentation, dès lors que dans les écritures 
relatives à l’ICC ils se référaient aux développements plus détaillés qu’ils avaient 
effectués dans le cadre du recours relatif à l’IFD. 


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A la suite de la circulaire adressée aux créanciers, l’administration spéciale 
de la masse en faillite de la société avait chiffré le montant, dont le contribuable 
devrait s’exécuter. Il s’agissait d’une somme de CHF 700'000.-. 
 
 
Au vu de l’incertitude qui planait sur l’issue définitive de l’affaire, les 
contribuables sollicitaient la suspension de la cause dans l’attente de 
l’homologation du concordat, subsidiairement qu’une sentence partielle soit 
rendue en tranchant le principe de la déductibilité de la provision. 
 
 
Sur le fond, les honoraires d’administrateur étaient imposables. En outre, ils 
étaient imposables à titre de revenu de l’activité indépendante, conformément à 
l’art. 18 al. 1 LIFD. Selon la pratique des administrations fiscales, les avocats 
devaient joindre à leur déclaration un questionnaire spécial au sujet des 
traitements, gratifications, tantièmes, indemnités et rémunérations de tout genre 
qu’ils encaissaient. L’AFC-GE, de ce fait, n’avait pas de difficultés à ranger les 
honoraires d’administrateur encaissés par les avocats parmi leurs recettes 
professionnelles. Dès lors que les honoraires d’administrateur encaissés par un 
avocat faisaient partie de son chiffre d’affaires, ils devaient faire l’objet d’une 
comptabilisation selon les règles de l’art. En l’espèce, le contribuable avait 
respecté les règles comptables à observer selon l’art. 959 CO. L’AFC-GE lui avait 
demandé des informations sur la façon dont ses comptes étaient tenus. Malgré 
cela, elle avait effectué une reprise sur les provisions comptabilisées. Elle s’était 
basée essentiellement sur le fait que la répartition du bénéfice net parmi les 
associés de l’étude n’était pas très claire. Toutefois, la clé de répartition tenait 
compte de plusieurs facteurs, performance, en terme de production d’honoraires et 
d’acquisition de clientèle, circonstances particulières ayant eu une influence 
déterminante sur le résultat global, expérience, spécialisation, ancienneté. Si la 
CCRA n’était pas convaincue, elle avait encore la possibilité de renvoyer la cause 
à l’AFC-GE pour que des investigations plus complètes soient effectuées. 
 
 
Le contribuable a annexé à ses écritures une note sur la qualification 
juridique de l’activité exercée par un avocat administrateur de société et les 
honoraires qu’elle génère. Dans le domaine de la fiscalité directe, les honoraires 
perçus par un avocat au travers d’une telle activité pouvaient être considérés 
comme réalisés au travers d’une activité indépendante. 
18. 
 
Le 1er juin 2007, l’AFC-GE a proposé une suspension de la cause dans les 
deux procédures de recours par application de l’art. 78 let. a de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) jusqu’à 
connaissance de l’homologation par le juge du concordat par abandon d’actifs, du 
classement de la plainte pénale et de la détermination de l’assurance responsabilité 
civile professionnelle sur la part du dommage qu’elle acceptera de prendre à sa 
charge. 


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19. 
 
Les deux procédures ont été ainsi suspendues par décisions des instances de 
recours du 13 juin 2007. Elles ont été reprises le 10 juillet 2008. 
20. 
 
Le 31 octobre 2008, après plusieurs reports de délai, les contribuables ont 
transmis des informations sur l’état de la procédure concordataire. M. F______ 
s’était engagé à verser à la masse en faillite la somme forfaitaire de 
CHF 700'000.-. Cette somme avait été payée en date du 4 mai 2007 par le débit de 
son compte personnel. Le 21 mai 2007, l’assurance responsabilité-civile 
professionnelle du contribuable avait couvert ce dommage à concurrence de 
CHF 600'000.-. Le solde avait été pris en charge par lui-même. 
 
 
Les frais et honoraires d’avocat qu’il avait engagés s’élevaient à 
CHF 151'305.-, qu’il n’avait pas enregistrés dans les comptes de l’étude. 
 
 
Son dommage définitif s’élevait donc à CHF 251'305,60. Au vu de cela et 
du montant de la provision constituée, les redressements de l’AFC-GE étaient 
justifiés à concurrence de CHF 348'694,40. Ils avaient été opérés à tort à 
concurrence du dommage effectivement subi par le contribuable, à savoir 
CHF 251'305,60. 
 
 
Le revenu imposable pour l’année fiscale 2005 s’élevait ainsi à 
CHF 758'031.- au lieu de CHF 1'009'337.-. 
21. 
 
Le 10 décembre 2008, l’AFC-GE s’est déterminée sur ce courrier dont le 
contenu n’était aucunement susceptible de modifier sa position. Le contribuable 
n’avait aucun droit à déduire quoique ce soit à titre de dommage en rapport avec 
l’indemnisation qu’il avait dû verser dans le cadre de la faillite de la société. 
22. 
 
Le 18 février 2009, la CCRA, à laquelle les causes A/4133/2005 et 
A/4134/2005 avaient été transmises le 1er janvier 2009, a joint ces dernières et 
rejeté les recours. 
 
 
A la suite de l’écriture du contribuable du 31 octobre 2008, il ne s’agissait 
plus de résoudre le litige sous l’angle de la justification commerciale des 
provisions, dont le but était de couvrir un risque dont l’étendue était estimée de 
manière plus ou moins précise, mais sous l’angle des principes applicables à la 
déductibilité des frais professionnels. En effet, la perte était chiffrée. Toutefois, il 
incombait à celui qui se prévalait d’une déduction en matière fiscale, de prouver 
l’existence du fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale. En 
l’occurrence, le contribuable n’avait versé à la procédure aucune correspondance, 
aucun acte de poursuite ou arrêt de tribunaux, voire accord extrajudiciaire qui 
serait 
intervenu, 
se 
prononçant 
explicitement 
sur 
sa 
responsabilité 
d’administrateur et sur le montant de la réparation réclamée et due, ceci quand 
bien même son conseil avait sollicité un délai lui permettant de réunir toutes les 
pièces comptables. Le recours devait être déjà rejeté pour ce motif. Au surplus, il 


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devrait l’être même si l’on admettait la réalité des chiffres avancés par les 
contribuables. Ceux-ci n’avaient aucunement justifié que les montants précités 
constituaient des frais de M. F______, justifiés par l’usage commercial ou 
professionnel. S’il y avait négligence grave ou intention, la doctrine niait la 
déductibilité des sommes versées à titre de dédommagement. Dans un arrêt du 
23 juin 1994 (Archiv II 315), le Tribunal fédéral avait tranché dans le même sens. 
Deux membres du conseil d’administration d’une société qui avaient négligé leurs 
obligations découlant de l’art. 725 CO, et qui avaient été ainsi condamnés au 
paiement des dommages et intérêts aux créanciers lésés, n’avaient pu déduire ces 
montants comme frais d’acquisition du revenu car ils avait commis des violations 
si grossières de leurs devoirs que la survenance des dommages ne constituaient 
plus une partie du risque que l’activité d’administrateur comportait 
habituellement. 
 
 
En l’occurrence, les montants dont la déductibilité était invoquée ne 
pouvaient l’être car ils n’étaient pas étroitement liés à l’activité d’administrateur 
du contribuable. En outre, des dépenses occasionnées par la tentative d’éviter la 
condamnation au paiement de dommages et intérêts par la voie judiciaire, si les 
prestations destinées à satisfaire les prétentions en question, ne pouvaient pas être 
déduites du revenu. Il en allait de même des frais d’avocat et de procédure qui ne 
pouvaient être déduits comme le recourant l’entendait. 
23. 
 
Le 24 mars 2009, les contribuables ont formé un recours auprès du Tribunal 
administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la 
section administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) 
contre la décision de la CCRA, reçue le 23 février 2009. 
 
 
Ils ont conclu préalablement à ce qu’une audience de comparution 
personnelle des parties soit ordonnée et à l’annulation de la décision en question. 
 
 
Ils admettaient, en définitive, que M. F______ avait réalisé un revenu brut 
de l’activité indépendante de CHF 1'009'337.-, mais considéraient qu’un montant 
de CHF 197'464,70 - après rectification de celui de CHF 251'305,60, articulé en 
dernier lieu devant la CCRA, devait en être déduit, car trop élevé, à titre de frais 
d’acquisition du revenu selon décision de taxation du 18 décembre 2003. Le 
dossier devait être renvoyé à l’AFC-GE pour l’inviter à émettre un nouveau 
bordereau de taxation, tenant compte du montant du revenu brut d’activité 
d’indépendant précité. 
 
 
La CCRA avait relevé, à juste titre, qu’ils n’avaient pas fourni les pièces 
justificatives relatives au dommage. Ils admettaient qu’ils auraient dû être plus 
diligents à cet égard. M. F______ étaient « accaparé par la négociation finale de la 
résolution du litige civil le concernant et avait été quelque peu négligent dans le 
cadre du suivi de la procédure fiscale contentieuse ». Néanmoins, les recourants 


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avaient offert à la CCRA de prouver le dommage qu’ils avaient chiffré et cette 
dernière aurait pu l’interpeller sur ce point. 
 
 
Les montants déductibles correspondaient aux postes suivants : 
 
- 
CHF 100'000.- payés par le contribuable au groupe M______; 
 
- 
CHF 97'464,70, correspondant à la part des frais et honoraires d’avocat 
restés à la charge du contribuable. 
 
 
Ces montants pouvaient être déduits par les recourants du revenu net de 
M. F______ en tant que charges dûment comptabilisées et prouvées. En effet, les 
revenus provenant de son activité d’administrateur de sociétés étaient dûment 
intégrés à ses revenus fiscaux dans la comptabilité de l’étude. Tel avait été le cas 
des honoraires d’administrateur qu’il avait perçus de la Holding et de ses filiales. 
Ces derniers avaient fait partie de son revenu découlant de son activité 
indépendante et les montants précités constituaient des dépenses nécessaires à 
l’acquisition du revenu, déductibles de celui-ci en vertu des art. 9 de la loi fédérale 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 27 LIFD. Le décaissement de 
CHF 197'464,70 était la conséquence directe de l’activité d’administrateur du 
contribuable. En outre, c’était en raison de son activité que le recourant avait dû 
débourser la somme précitée et il existait un lien de causalité naturelle. 
 
 
M. F______ n’avait pas, dans la gestion de la société, violé grossièrement 
ses devoirs d’administrateur. C’était parce qu’il était avocat et au bénéfice d’une 
couverture d’assurance en responsabilité civile, que la masse en faillite de ladite 
société l’avait cherché en responsabilité. Il n’avait cependant pas commis de faute 
particulière dans le traitement de son mandat, aucune autorité ou juridiction 
n’ayant constaté un tel fait et la procédure pénale ayant été classée par le 
Procureur général. 
 
 
Les pièces annexées par les contribuables à leur recours permettaient de 
reconstituer que : 
 
- 
le 26 avril 2005, M. F______ avait payé CHF 700'000.- à la masse en faillite 
du groupe M______ par le biais de son compte bancaire personnel. Ce dernier 
avait été préalablement alimenté par un montant de CHF 600'000.- crédité le 19 
avril 2005 par l’assurance X______ et de CHF 100'000.-, le 26 avril 2005, 
provenant du compte bancaire de l’étude d’avocats dont il était partenaire ; 
 
- 
sur papier à en-tête de son étude d’avocat, M. F______ avait attesté, le 3 
octobre 2003, à X______ Assurances qu’il avait réglé « à ce jour » à son avocat 
un montant de CHF 162'653.- en rapport avec l’affaire I______ et cette assurance 
lui a versé sur son compte bancaire personnel, le 17 octobre 2003, un montant de 


- 11/18 - 
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CHF 75'652,80 représentant « le 50% des honoraires de son avocat dans l’affaire 
I______ » ; 
 
- 
M. F______ avait payé, le 31 octobre 2003, CHF 464.- de frais de 
photocopies aux masses en faillite des sociétés liées au groupe M______ ; 
 
- 
son compte d’honoraires auprès de son avocat présentait, au 1er novembre 
2004, un en-cours de CHF 13'928.- qu’il avait réglé « comme convenu » par un 
chèque de CHF 10'000.- débité du compte de l’étude dont il était partenaire. 
24. 
 
Le 6 mai 2009, l’AFC-GE a répondu au recours. Elle conclut au rejet de 
celui-ci. La question n’était pas de savoir si les frais payés par le recourant dans le 
cadre des faillites, soit l’indemnité et les honoraires d’avocat, pour un montant 
total de CHF 251'306,60 étaient fiscalement déductibles, mais de savoir si le 
recourant avait le droit, en 2002, de constituer les provisions litigieuses. Ce 
dernier n’avait pas le droit à la constitution d’une telle provision dès lors que sa 
rémunération d’administrateur de la société et de la Holding relevait d’une activité 
dépendante. Pour ce premier motif, le recours était infondé. Si par impossible, la 
qualité d’indépendant était toutefois retenue vis-à-vis du recourant, les provisions 
litigieuses ne pourraient pas être admises fiscalement, étant dénuées de 
justifications commerciales, ne remplissant pas les conditions des art. 27 al. 1 
LIFD et 3 al. 3 let. a aLIPP-V. En outre, il ne s’agissait pas de provisions au sens 
de l’art. 29 al. 1 LIFD. En effet, l’action en responsabilité dont le recourant avait 
fait l’objet ne rentrait pas dans le cadre des risques habituels liés à une activité 
lucrative indépendante. Elle relevait plutôt de la dépense privée. 
25. 
 
Le 11 juin 2009, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-
CH) conclut au rejet du recours, se référant à l’argumentation pertinente 
développée par l’AFC-GE. 
26. 
 
Le 31 juillet 2009, les recourants ont répliqué. Contrairement à ce que 
l’AFC-GE considérait, les art. 29 LIFD et 3 let. b et e aLIPP-V autorisaient que 
des comptes provisions soient constitués dès que le risque devenait 
reconnaissable, voire puissent être augmentés s’il s’aggravait ou dissouts si le 
risque venait à disparaître. De ce fait, le contribuable avait le droit de constituer 
une première provision de CHF 300'000.- à charge de l’exercice 2001 puis de 
l’augmenter, en 2002, lorsque la situation s’était aggravée. 
 
 
Dans l’ATF 125 I 259, cité par l’AFC-CH à l’appui de son argumentation, 
un revenu d’administrateur constituait un revenu de l’activité dépendante, le 
Tribunal fédéral avait considéré qu’un contribuable faisant partie de nombreux 
conseils d’administration pourrait être considéré comme administrateur 
professionnel de sociétés, soit que son activité d’administrateur prise globalement 
ne serait pas indépendante. En l’occurrence, dès lors qu’un nombre élevé de 
mandats d’administrateur procurait des rentrées substantielles à son titulaire, il 


- 12/18 - 
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n’était nullement extravagant de parler d’une profession. Si celle-ci était exercée 
par un avocat, elle l’était nécessaire de manière indépendante, c’est-à-dire en 
dehors de tout rapport de subordination qui caractériserait un contrat de travail. 
Finalement, on devait reconnaître le caractère commercialement justifié des 
provisions. Le contribuable n’avait pas tué, ni volé, ni vidé la substance de la 
société à son seul profit. Sa seule responsabilité n’était pas fondée sur la faute, 
mais causale. Le caractère professionnel des dépenses encourues devait être 
reconnu. 
27. 
 
Le 1er septembre 2009, l’AFC-CH a persisté dans ses considérations et 
conclusions émises le 11 juin 2009. 
28. 
 
Le 28 août 2009, l’AFC-GE conclut au rejet du recours. Si un concordat par 
abandon d’actifs avait pu être obtenu, c’était suite à l’indemnisation de la masse 
en faillite de la société. Il en allait de même du classement qui avait été obtenu en 
opportunité. Les recourants ne produisaient aucun document, notamment une 
ordonnance de non-lieu attestant que les accusations portées contre M. F______ 
était infondées. Ce dernier avait d’ailleurs bel et bien été inculpé malgré ses 
dénégations. L’AFC-GE sollicitait l’apport de la procédure pénale P/5089/00. 
29. 
 
Le 3 décembre 2009, le juge délégué a requis l’apport de la cause pénale 
P/5089/00. 
30. 
 
Le 4 mars 2010, le Procureur général a autorisé la transmission des nonante-
six classeurs composant la procédure. 
31. 
 
Suite à cette mise à disposition, l’AFC-GE a versé à la procédure quatre 
pièces extraites de la P/5089/2000 confirmant selon elle que le classement du 
3 décembre 2007 avait été prononcé à la suite de l’homologation d’un concordat 
par abandon d’actifs du 18 septembre 2007 et non pas parce qu’il avait été 
constaté que les infractions reprochées au contribuable étaient dénuées de 
fondement. Il s’agissait : 
 
- 
du procès-verbal du 27 juin 2001 inculpant M. F______ de gestion déloyale 
et d’abus de confiance pour avoir, entre 1996 et 1999, comme administrateur de 
plusieurs sociétés, soit la Holding et la société, ainsi que deux autres entités, lésé 
par omission les intérêts pécuniaires de propriétaires d’immeubles régis par ces 
sociétés en n’empêchant pas que des fonds pour un total de CHF 4'326'254.- 
appartenant à ces derniers soient détournés de leur destination et ne puissent plus 
être récupérés, trois des quatre sociétés en question étant tombées en faillite, avec 
un découvert de CHF 16'738'000.-. L’intéressé a contesté cette inculpation sur le 
champ. 
 
- 
d’un courrier du 2 octobre 2007 du conseil du recourant au Procureur 
général transmettant, « suite à son préavis de classement », les jugements du 


- 13/18 - 
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Tribunal de première instance du 18 septembre 2007 homologuant les trois 
concordats par abandon d’actif, dans lesquels il était fait référence aux montants 
versés par les anciens organes des sociétés « sans reconnaissance de 
responsabilité » et par leur assurance responsabilité civile. 
 
- 
du courrier du Procureur général du 26 novembre 2007, suite à la 
transmission précitée, avisant du classement de la procédure. 
32. 
 
Le 20 septembre 2010, le conseil des contribuables a présenté ses 
observations sur ces dernières pièces. Déterminer si la mesure de classement était 
intervenue pour des raisons respectables, à savoir l’absence de prévention ou des 
charges qui n’apparaissaient pas évidentes ou si elle relevait de la pure 
opportunité, était une démarche dépourvue de tout intérêt. 
33. 
 
Le 21 septembre 2010, les parties ont été avisées que la cause était gardée à 
juger. 
34. 
 
Le 25 octobre 2010, le conseil des recourants a écrit au juge délégué pour 
signaler un arrêt récent du Tribunal fédéral relative à la déductibilité des 
dommages et intérêts dus par un administrateur professionnel (Arrêt du Tribunal 
fédéral 2C.819/2009 du 28 septembre 2010). Ce courrier a été communiqué à 
l’AFC-GE et l’AFC-CH. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des 
compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A LOJ et 63 al. 1 let. a LPA, dans leur teneur du 31 décembre 
2010). 
3. 
 
Le litige concerne l’exercice fiscal 2002. Pour la détermination de l’IFD, 
sont applicables les dispositions de la LIFD et sa réglementation d’application, 
tandis que pour l’ICC, ce sont, outre les dispositions de la LHID, celles de la loi 
sur l’imposition des personnes physiques - Objet de l’impôt - Assujettissement à 
l’impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP- I - D 3 11), de la loi sur l’imposition dans 


- 14/18 - 
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le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II - D 3 12), de la loi 
sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu 
imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14), de la LIPP V et de la loi 
sur l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (aLITPP 
II D 3 12). 
4. 
a. 
En matière d’IFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des 
revenus imposables, les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 
33a LIFD (art. 25 LIFD). 
 
b. 
Lorsque le contribuable exerce une activité lucrative dépendante, peuvent 
être déduits les frais professionnels énoncés à l’art. 26 LIFD, parmi lesquels 
figurent les frais indispensables à l’exercice de la profession (art. 26 al. 1 let. c 
LIFD). Ces derniers sont estimés forfaitairement, sauf si le contribuable peut 
justifier des frais plus élevés (art. 26 al. 2 LIFD). A teneur de l’art. 1 al. 1 de 
l’ordonnance du 10 février 1993 du département fédéral des finances sur la 
déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative 
dépendante en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.118.1), sont déductibles 
« les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et ayant un rapport de 
causalité directe avec lui », il ne s’agit pas seulement de dépenses effectuées dans 
le but de réaliser le revenu (critère de finalité), mais également de celles causées 
directement par l’activité lucrative en question (critère de causalité). Il doit s’agir 
dans ce dernier cas de dépenses involontaires consécutives à la réalisation d’un 
risque inhérent à l’exercice de l’activité lucrative et qui ne peuvent être évitées 
sans autre mesure (Jean-Blaise Eckert, in D. YERSIN, Y. NOËL, Impôt fédéral 
direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, no 2 ss ad art. 26 
LIFD et références citées). 
 
c. 
Lorsque le contribuable exerce une activité en la forme indépendante, 
peuvent être déduits du bénéfice les frais professionnels de ceux justifiés par 
l’usage commercial (art. 27 al. 1 LIFD). Parmi ceux-ci figurent les provisions au 
sens de l’art. 29 LIFD, soit les engagements de l’exercice parmi lesquels figurent 
les engagements de l’exercice dont le montant est encore à déterminer (art. 29 al. 
1 let. a) et les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice (art. 29 al. 1 
let. c LIFD). 
 
 
A teneur de l’art. 29 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont 
ajoutées au revenu commercial imposable. 
5. 
 
Des principes similaires s’appliquent en matière d’ICC. En rapport avec une 
activité lucrative dépendante, les dépenses nécessaires à l’acquisition des revenus 
imposables sont défalqués (art. 9 al. 1 LHID ; 3 al. 1 LIPP-V) de ceux-ci dans les 
législations cantonales. De même, parmi les frais déductibles de l’activité 
lucrative indépendante, figurent les provisions constituées pour couvrir des 
engagements dont le montant est encore indéterminé ou d’autres risques de pertes 


- 15/18 - 
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imminentes (art. 10 al. 1 let. b LHID). Ces règles ont été reprises aux art. 1 à 8 
LIPP V. 
6. 
 
La notion fiscale d’activité lucrative dépendante constitue une notion 
autonome de celles applicables dans d’autres domaines du droit, tels le droit des 
obligations ou le droit des assurances sociales (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 
3ème éd., 2007, chapitre 7 no 14, p. 84 ad art. 17 no 14 p. 84). Dans ce sens, les 
administrateurs de sociétés anonymes, même si les rapports juridiques qui les lient 
à la société peuvent ne relever que du contrat de mandat au sens des art. 394 ss 
CO, exercent du point de vue du droit fiscal une activité lucrative dépendante 
(ATF 121 I 259 = SJ 1996 p. 93 ; dans le même sens Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_ 819/2009 du 28 septembre 2010). 
 
 
Les recourants considèrent que la Haute cour autorise un examen casuel de 
cette question (ATF 121 I 259). Leur opinion ne peut être suivie. Dans l’arrêt 
précité, le Tribunal fédéral se référait certes à deux arrêts antérieurs dans lesquels 
il avait admis de considérer comme provenant de l’activité dépendante, des 
revenus perçus par un administrateur en lien avec la société qu’il gérait. Dans le 
premier (ATF 95 I 21), la rémunération constituait une indemnisation liée à la 
rupture d’un mandat de conseil n’ayant pas de lien avec une activité 
d’administrateur, dans le second, uniquement d’honoraires facturés par l’étude de 
l’avocat administrateur (arrêt non publié L. du 24 mai 1994 contre cantons de 
Genève et de Vaud). Le Tribunal fédéral avait toutefois considéré qu’il s’agissait 
de situations exceptionnelles, si bien qu’il n’y avait pas lieu de s’écarter de 
l’opinion de la doctrine dominante, selon laquelle la rémunération de 
l’administrateur constituait le produit d’une activité dépendante (arrêt précité, 
consid. 3d). 
 
 
En l’espèce, la position de l’AFC-GE découlant des décisions de taxation 
attaquées ne peut qu’être confirmée au vu de la jurisprudence et de la doctrine 
précitées : la rémunération perçue par le contribuable au titre d’administrateur de 
sociétés – et partant celle qu’il a reçue des deux entités tombées en faillite – 
constitue, sous l’angle fiscal, une activité lucrative dépendante même si le 
contribuable l’a comptabilisée comme produit dans les comptes d’exploitation de 
son étude d’avocats. Il n’était donc pas autorisé, ni en 2001, ni en 2002, à 
constituer des provisions pour des risques de pertes au sens de l’art. 29 LIFD ou 3 
al. 3 let. e LIPP-V. L’AFC-GE était en droit de réintégrer le montant de celles-ci 
dans les revenus déclarés (art. 29 al. 2 LIFD ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_566/2008 du 23 août 2007). 
 
 
Cette solution s’impose d’autant plus que les recourants auxquels incombait 
la charge de cette preuve n’ont fourni tout au long de l’instruction, y compris 
devant la chambre de céans, aucun état financier relatif à l’activité indépendante 
du contribuable ni aucun autre élément permettant de considérer que, dans le cas 


- 16/18 - 
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particulier, sa situation impliquerait un traitement différent des rapports 
pécuniaires qu’il avait entretenus avec lesdites sociétés. 
7. 
 
Il reste à déterminer si les recourants étaient autorisés dans leur déclaration 
fiscale 2002, à déduire un montant de CHF 197'454.- par application des art. 26 
al. 1 let. c LIFD ou 3 al. 1 let. a LIPP-V. 
 
a. 
Sur cette base, la déductibilité des prestations en dommages et intérêts 
versées par le contribuable est admise lorsque ceux-ci sont payés au titre d’une 
responsabilité causale. En revanche, lorsque le paiement est consécutif à un cas de 
responsabilité fondée sur la faute, la déductibilité fiscale dépend des 
circonstances. Selon une jurisprudence constante, l’indemnisation versée par un 
contribuable qui a engagé sa responsabilité du fait d’un manquement crasse et 
extraordinaire ou d’une négligence grave voire d’un comportement intentionnel 
n’est pas déductible (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_819/2009 précité consid. 2.1 
et jurisprudence citée; 2C_566/2008 du 16 décembre 2008 consid. 2.2). En 
revanche, dans les autres hypothèses, la déductibilité reste envisageable à 
certaines conditions, l’ensemble des circonstances du cas d’espèce devant être pris 
en considération, parmi lesquelles la nature et l’importance du préjudice causé, la 
gravité de la faute et notamment le caractère inhabituel et évitable du risque 
encouru (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_819/2009 précité consid. 2.1 ; 
2C_566/2008 du 16 décembre 2008 consid. 2.2). 
8. 
 
En vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de 
l’impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome sans que le 
résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants d’une part, et le 
contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il ferait valoir les 
déductions autorisées, d’autre part (ATA/217/2007 du 08 mai 2007 et références 
citées). Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts de 
l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont 
produits (ATA/540/2001 du 28 août 2001). En vertu de ces principes, qui valent 
tant pour l’IFD que pour l’ICC, les dépenses professionnelles de l’activité 
lucrative dépendante ne peuvent être déduites que lorsqu’elles trouvent leur cause 
dans des événements qui ont eu lieu durant la période de calcul (D. YERSIN, Y. 
NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 
2008, ad art. 26, n° 15 et ss. ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., 2007 
§ 7, n° 213, p 138). 
 
 
En l’occurrence, le litige concerne l’exercice fiscal 2002. Or les recourants 
n’établissent aucunement que les dépenses dont ils demandent la déduction ont été 
effectuées en 2002. Selon les pièces qu’ils ont produites, la part de l’indemnité 
que le contribuable a eu à payer de ses propres deniers à la masse en faillite a été 
versée en 2003. De même, c’est en 2003 et 2004 qu’ont été acquittés certains 
autres frais ou honoraires d’avocat. En outre, les recourants n’ont pas établi la date 
et la façon dont a été payée la majeure partie des honoraires que le contribuable a 


- 17/18 - 
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« attesté » le 3 octobre 2003, à l’attention de son assurance, avoir versé à son 
avocat. De ce fait, ils ne peuvent déduire pour l’exercice fiscal 2002 un montant 
de CHF 197'464,70 à titre de dépenses professionnelles. Les deux décisions sur 
réclamation prises par l’AFC le 20 octobre 2005 seront donc confirmées sans qu’il 
y ait nécessité de déterminer si le montant en question remplit les critères des 
art. 26 al. 1 LIFD ou 3 al. 1 LIPP-V. 
9. 
 
Le recours sera rejeté. Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge 
des recourants pris conjointement et solidairement (art. 87 al. 1 LPA). Aucune 
indemnité de procédure ne leur sera en revanche allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 24 mars 2009 par Madame et Monsieur 
F______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 18 février 2009 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Madame et Monsieur F______ pris conjointement et solidairement 
un émolument de CHF 2'000.- ; 
dit qu’il ne leur est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Gion Clopath, avocat des recourants, à la 
commission cantonale de recours en matière administrative, ainsi qu’à l’administration 
fiscale cantonale et à l’administration fédérale des contributions. 


- 18/18 - 
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Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Derpich 
 
la présidente siégeant : 
 
 
L. Bovy 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :