ge_gerichte · ATA/652/2006 · 2006-12-05 · de


RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/2721/2006-FIN ATA/652/2006
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 5 décembre 2006

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

Monsieur S

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EN FAIT
Né en et originaire de F , dans le canton des Grisons,
Monsieur S (ci-après : M. S ou le contribuable) est domicilié dans

celui de Genève.

Le 14 mai 1979, il fit l’acquisition d’un bien immobilier sur le territoire de
la commune de C comportant la propriété de la parcelle n° de
ladite commune ainsi que la co-propriété des parcelles n° et

Le 7 novembre 2003, M. S , agissant tant en son nom personnel
qu’au nom de ses trois enfants, O , G et R , vendit le bien
immobilier précité à des tiers.

Le 19 février 2004, le contribuable établit une déclaration pour l’impôt sur
les bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGT). La valeur nette d’aliénation
de l’immeuble précité était de CHF 1'527914,80, soit CHF 763'957,40 pour une
moitié. Compte tenu d’une valeur d’acquisition de CHF 414'700.-, de frais de
mutation à hauteur de CHF 12'760.- et de travaux d’un montant total de
CHF 90'000.-, soit CHF 45'000.- pour une moitié, le gain immobilier imposable se
montait à CHF 291'497,40. A cette déclaration étaient jointes des factures pour le
montant total annoncé de CHF 90'000., relatives à des travaux effectués pour la
construction d’un garage, la pose de stores, le blindage d’un pan de toit, la
construction d’une cheminée, des plantations dans le jardin et l’aménagement de
la salle de jeux.

Le 28 mai 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’ AFC) établit
un procès-verbal de taxation sans déduire du bénéfice d’aliénation les travaux sus-
décrits.

Le 24 juin 2004, le contribuable éleva une réclamation.

L’article 8 de la loi sur l'imposition des personnes physiques ([LIPP - II] -
Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 — D 3 13) était entré en vigueur le
1° janvier 2001 ; cette disposition n’était dès lors pas applicable au moment où les
travaux litigieux avaient été exécutés. Quant à l’article 82 de la loi générale sur les
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), il n’exigeait pas que
les dépenses ayant augmenté la valeur de l’immeuble, aient fait l’objet d’une
déclaration écrite pour être portées en déduction du bénéfice immobilier. Le
contribuable a conclu dès lors à la prise en compte des travaux à plus-value, tels
qu’ils avaient été annoncés. Il a réduit toutefois ses prétentions de CHF 90'000.- à
CHF 73'000.-, renonçant ainsi à la déduction de travaux de ferblanterie, dès lors
qu’ils pouvaient être qualifiés d’entretien. Il a produit à l’appui de sa réclamation

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treize factures de différents corps de métier s’échelonnant entre les années 1979 et
1985.

Le 8 juillet 2004, l’AFC a rejeté la réclamation au motif que les travaux
effectués avant la date déterminante pour calculer la valeur d’acquisition au sens
de l’article 82 alinéa 5 LCP ne pouvaient être pris en considération.

Le 9 août 2004, le contribuable a recouru par-devant la commission
cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la CCRMT). Il avait réduit le
montant des impenses augmentant la valeur de l’immeuble litigieux de
CHEF 90'000.- à CHF 73'000.- au cours de la procédure de réclamation et avait
produit toutes les pièces utiles. L’AFC avait toutefois refusé de les prendre en
compte, au motif que les travaux ne lui avaient pas été déclarés. Cette
administration avait modifié son argumentation, retenant tout d’abord
l’application de l’article 8 LIPP-III avant de fonder son raisonnement sur l’article
88 LCP. Les arguments du contribuable étaient les suivants :

- selon la loi modifiant et complétant la loi générale sur les contributions
publiques en vue d’imposer certains bénéfices immobiliers du 13 mai 1961
(anciennement : D 3 1; aLCP}), la valeur d’acquisition d’un bien immobilier
pouvait être augmentée des dépenses effectuées pour des constructions,
aménagements ou transformations, s’ils avaient eu pour effet d’augmenter la
valeur de l’immeuble (art. 84 let. a aLCP ; ROLG 1961 507) ;

- quant aux autres modifications de l’article 82 LCP, elles trouvaient leur origine
dans une proposition du Conseil d'Etat (PL 3763 ; Mémorial du Grand Conseil
[ci-après : MGC] 1971 IV 264) selon lequel en cas d’acquisition intervenue plus
de quinze ans avant l’aliénation, le contribuable aurait pu invoquer, comme prix
d’acquisition, l’estimation fiscale de l’immeuble quinze ans avant l’aliénation.
Selon l’exposé des motifs accompagnant la proposition du Conseil d’Etat, ces
dispositions nouvelles auraient eu pour but de ne pas pénaliser le contribuable,
propriétaire de son immeuble depuis de très nombreuses années, au moment de
l’aliénation ;

- en 1984, le Grand Conseil avait été saisi d’un nouveau projet de loi (PL 5646)
selon lequel les dépenses encourues après la date déterminante pour la fixation de
l’immeuble pourraient s’ajouter auxdites valeurs, pour autant que la déclaration
écrite ait été faite dans les délais prescrits ; toutefois, ce projet de loi n’a jamais
été abouti ;

- en 1993, le Grand Conseil s’est saisi à nouveau de la question de l’indexation
du prix d’acquisition d’un bien immobilier pour tenir compte des effets de
l’inflation. L’article 82 alinéa 5 LCP avait été adopté le 23 juin 1994 (MGC 1994
IT 2516) sans être modifié depuis lors. Le but de la norme était d’éviter la

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«progression à froid » et elle était sans rapport avec la question de la prise en
compte des travaux à plus-value.

Le 18 mars 2005, l’AFC a répondu au recours déposé par le contribuable
par-devant la CCRMI.

L’article 82 alinéa premier LCP posait le principe selon lequel le bénéfice
ou le gain imposable était constitué par la différence entre la valeur d’aliénation et
la valeur d’acquisition d’un bien immobilier. L’alinéa 5 de la même disposition
contenait une particularité pour les biens acquis pour les dix ans avant l’aliénation.
Dans une telle hypothèse, le contribuable pouvait demander que soit considérée
comme valeur déterminante d’acquisition, la valeur fiscale dix ans avant
l’aliénation, majorée de 30 %, s’il ne s’agissait pas d’un immeuble locatif.

En l’espèce, la valeur d’acquisition de la villa que possédait le contribuable
à C devait être déterminée en tenant compte de la valeur fiscale de ce bien
dix ans avant l’aliénation, augmentée de 30 %. Contrairement à ce que prétendait
le recourant, seules les impenses réalisées depuis le 7 novembre 1989, date
déterminante pour le calcul de la valeur d’acquisition, pouvaient être prises en
compte. Toute dépense engagée avant la survenance de l’accord définitif sur le
prix d’acquisition ou après pour le prix d’aliénation devait être écartée. Les
déductions, comme celles réclamées par le recourant, devaient être expressément
prévues par les dispositions légales et appelaient une interprétation restrictive.

Les 20 avril et 23 mai 2006, les parties ont répliqué et dupliqué, sans
apporter d’éléments nouveaux au litige.

Le 19 juin 2006, la CCRMI a admis le recours du contribuable. L’article 82
LCP n’était pas parfaitement clair, car il ne répondait pas expressément à la
question posée. L’alinéa 5 de cette disposition n’excluait pas que l’on ajoute à la
valeur considérée comme celle d’acquisition, soit la valeur fiscale dix ans avant
l’aliénation, majorée de 30 %, les impenses. Elle a renvoyé le dossier à l’AFC
pour nouvelle taxation.

Le 25 juillet 2006, l’AFC a recouru contre la décision précitée auprès du
Tribunal administratif. Elle a repris les arguments développés par-devant
l’autorité juridictionnelle de première instance, ajoutant le point suivant :

Le contribuable qui faisait le choix de la fiction instaurée par l’article 82
alinéa 5 LCP, admettait que la valeur d’acquisition d’un bien immobilier soit
calculée à partir de la valeur fiscale dix ans avant l’aliénation, augmentée de
30 %. Seul celui qui renonçait à cette faculté pouvait demander la déduction des
travaux effectués plus de dix ans avant l’aliénation. Il était impossible en revanche
de cumuler les avantages des deux systèmes.

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14.

15.

Le 5 septembre 2006, M. S a contesté que le contribuable avait un
choix entre le système de la majoration de 30 % et la prise en compte des travaux
ayant augmenté la valeur de l’immeuble. L’argument de l’autorité recourante était
contraire au texte légal. En réalité, les aliénas 5 et 8 de l’article 82 LCP
poursuivaient des buts différents et la date de l’exécution des travaux à plus-value
était sans pertinence.

Le 15 septembre 2006, la CCRMI a déposé son dossier et a déclaré persister
dans les termes de sa décision.

Le 19 septembre 2006, les parties ont été informées que la cause était gardée
à juger.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours de
l’'AFC est recevable (art. 5S6A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22
novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure
administrative du 12 septembre 1985 - LPA-ES 10).

Les parties perdent de vue l’objet du litige, qui est le suivant : lorsque
l’aliénateur d’un bien immobilier entend réclamer l’application de l’article 82
alinéa 5 LCP, c’est-à-dire demander que la valeur d’acquisition de son bien soit
arrêtée en fonction de la valeur fiscale majorée de 30 %, peut-il encore demander
le bénéfice de l’article 82 alinéa 8 LCP, selon lequel les dépenses qui ont
augmenté la valeur du bien immobilier doivent être considérées comme des
impenses. Si le contribuable intimé par-devant le tribunal de céans, répond par
l’affirmative à cette question, l’administration recourante soutient le contraire au
motif que la valeur fictive du bien immobilier, définie selon les règles de l’article
82 alinéa 5 LCP, contiendrait nécessairement les impenses réalisées par
l’aliénateur avant la fixation de cette valeur fictive.

Les dispositions pertinentes sont les alinéas 1”, 2, 5 et 8 de l’article 82 LCP,
dont la teneur est aujourd’hui la suivante :

ÎLe bénéfice ou gain imposable est constitué par la différence entre la valeur
d'aliénation et la valeur d'acquisition.

? La valeur d'acquisition est égale au prix payé pour l'acquisition du bien,
augmentée des impenses, ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale.

[..]

$ Lorsque l'acquisition est intervenue plus de dix ans avant l'aliénation, le
contribuable peut demander que soit considérée comme valeur d'acquisition la

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valeur fiscale 5 ans avant l'aliénation s'il s'agit d'un immeuble locatif au sens de
l'article 48, lettre a, et la valeur fiscale 10 ans avant l'aliénation majorée de 30%
s'il s'agit d'un autre immeuble.

Sont considérés comme impenses les frais liés à l'acquisition ou à
l'aliénation de l'immeuble et les dépenses qui en ont augmenté la valeur.

Il faut ainsi déterminer le sens réel de la norme, compte tenu notamment des
travaux du législateur.

a. Selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s'interprète en
premier lieu d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n'est pas
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge
recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec
d'autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but
poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi
que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux
préparatoires (interprétation historique) (ATF 129 V 258 consid. 5.1 p. 263/264 et
les références citées). Le Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes
d'interprétation de manière pragmatique, sans établir entre elles un ordre de
priorité hiérarchique (ATF 125 II 206 consid. 4a p. 208/209). Enfin, si plusieurs
interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la
Constitution (ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les arrêts cités).

b. Il est constant que le principe selon lequel le bénéfice net imposable en cas
d’aliénation d’un bien mobilier est égal à la différence entre la valeur d’aliénation
et celle d’acquisition, cette dernière étant augmentée du prix des travaux qui ont
eu pour effet d’accroître la valeur de l’immeuble (art. 84 let. a aLCP - ROLG
1961 507). Il est acquis également que l’idée de la définition d’une valeur
théorique d’un bien immobilier a été introduite au début des années septante dans
la loi sur les contributions publiques. Selon le conseiller d’Etat alors en charge du
département des finances, il s’agissait de ne pas pénaliser le contribuable qui était
propriétaire de son immeuble depuis de très nombreuses années en lui permettant
d’invoquer comme prix d’acquisition l’estimation fiscale de son immeuble quinze
ans avant la vente (MGC 1971 IV 3268). Lors des discussions parlementaires à
propos de cette modification de la LCP, le rapporteur de la commission
compétente a exposé lors de la séance plénière du 4 février 1972, quelques
modifications au système proposé par le Conseil d'Etat. La durée de possession
devait être ramenée de quinze à dix ans, mais l’estimation fiscale de l’immeuble
opérée dix ans avant la vente, serait majorée de 30 % pour tenir compte « de la
forte dépréciation de l’argent » (MGC 1972 I 337). Le même jour, le Grand
Conseil a adopté la disposition pertinente retenant comme délai une période de dix
ans, l’estimation fiscale de l’immeuble étant alors majorée de 30 % (MGC 19721
374-375). Les dernières modifications apportées au texte légal, aboutissant à celui

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actuellement en vigueur, sont sans pertinence dans le cadre du présent litige
(MGC 1994 III 2511).

Le législateur cantonal s’est préoccupé depuis le début les années septante
de fixer la valeur d’acquisition d’un bien immobilier d’une manière telle que le
bénéfice dégagé lors d’une opération de vente ne soit pas artificiellement
augmenté du fait de l’inflation.

©. S’agissant maintenant de la prise en compte des travaux, celle-ci n’a plus été
discutée depuis l’introduction des normes en ce sens en 1961. Il ne ressort en
particulier nullement des travaux préparatoires que le législateur entendait que le
contribuable aliénateur renonce à la prise en compte des impenses antérieures
qu’il avait consenties pour améliorer l’immeuble s’il entendait que la valeur
fiscale de celui-ci soit fixée à celle arrêtée dix ans avant l’aliénation, augmentée
de 30 %.

Rien ne permet d’affirmer qu’en introduisant postérieurement un système
qui permette d’éviter les conséquences du phénomène de «la progression à
froid », le législateur cantonal ait entendu restreindre le cercle des travaux
susceptibles d’augmenter la valeur d’un immeuble. Il est certes regrettable que le
siège des deux matières soit le même. Il n’en demeure pas moins que les buts des
deux institutions sont différents et qu’ils proviennent de travaux législatifs
distincts.

Dans un arrêt connu des deux parties (AT A/43/2003 du 21 février 2003), le
tribunal de céans avait jugé que les contribuables pouvaient se prévaloir des
travaux qu’ils avaient effectués pour augmenter la valeur de l’immeuble, même si
ceux-ci n’avaient pas été annoncés à l’AFC. Le tribunal de céans s’était alors
considéré comme lié par le texte de l’article 82 LCP et il n’y a pas lieu de revenir
sur cette jurisprudence.

Aucun argument de texte ou historique, ni la jurisprudence du Tribunal
administratif, ne permettent de soutenir, comme le voudrait la recourante, que le
contribuable bénéficiant des dispositions particulières de l’article 82 alinéa 5 LCP
doive renoncer à la prise en compte des dépenses qu’il a consenties pour
augmenter la valeur de l’immeuble qu’il aliène, au sens de l’article 82 alinéa 8
LCP.

Le recours doit dès lors être rejeté et la décision de la CCRMI confirmée.

En application de l’article 87 alinéa premier LPA, la recourante, qui
succombe sera condamnée aux frais de la procédure arrêtés en l’espèce à CHF
1'000.-. L’intimé, quoiqu'il obtienne gain de cause, n’a pas soutenu avoir exposé
de frais particuliers pour la défense de ses intérêts ; 1l n’a donc pas droit à une

indemnité de procédure.
%k % % % %

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PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 25 juillet 2006 par l’administration fiscale
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts
du 19 juin 2006 ;

au fond :
le rejette ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1'000.- ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale ainsi qu'à la

commission cantonale de recours en matière d'impôts et à Monsieur S

Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod,

juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. la vice-présidente :
M. Tonossi L. Bovy

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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