ge_gerichte · ATA/886/2018 · 2018-09-04 · fr

Résumé:
 La pension de retraite reçue par un diplomate en activité pour une ancienne activité au sein de l'ONU doit être exemptée de l'IFD et de l'ICC. Rejet du recours de l'AFC.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1425/2016-ICCIFD 
ATA/886/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 4 septembre 2018 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
 
Madame A______ et la succession de feu Monsieur B______, soit Madame A______, 
Monsieur C______ et Madame D______, tous représentés par Me Raphaël Treuillaud, 
avocat 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
19 décembre 2016 (JTAPI/1343/2016) 


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A/1425/2016 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt 
fédéral (ci-après : IFD) pour les périodes fiscales 2004 à 2012 des époux A______ 
et B______. 
2) 
 
Dans leurs déclarations fiscales 2004 à 2012, ils ont indiqué que le 
contribuable était diplomate à Genève, que son épouse était sans profession et 
qu’ils choisissaient l’impôt à forfait pour les biens immobiliers dont le 
contribuable était propriétaire à Genève et dans le canton de Vaud. 
 
 
Les taxations ICC pendant cette période se limitaient à l’imposition de la 
fortune immobilière et aux revenus de cette fortune. S’agissant de l’IFD, les 
contribuables étaient « non taxables » pendant la même période. 
3) 
 
Dans leur déclaration fiscale 2013, les contribuables ont observé que 
« Monsieur était fonctionnaire international jusqu’au 31.03.2013. Son revenu ne 
d[evait] être imposé qu’à partir du 01.04.2013 date à laquelle il n’[était] plus 
exonéré d’impôt sur le revenu ». 
 
 
Ils ont déclaré une rente de CHF 92'351.- et ont joint un document établi le 
23 avril 2013 par la caisse commune des pensions du personnel des Nations Unies 
(ci-après : la caisse) faisant état du versement en faveur du contribuable, pour le 
mois d’avril 2013, d’une rente de CHF 10'261.22 brut. 
 
 
Selon l’attestation de travail établie le 25 mars 2013 par la mission 
permanente de la République arabe syrienne auprès du bureau des Nations Unies à 
Genève (ci-après : la mission), le contribuable avait occupé le poste de conseiller 
(affaires juridiques) auprès de ladite mission du 1er janvier 1986 au 31 mars 2013. 
4) 
 
Le 8 avril 2014, le contribuable a sollicité une déduction de 20 % sur le 
revenu de sa pension au motif qu’il était « ancien fonctionnaire international, 
retraité de l’ONU depuis 1986 ». 
 
 
Des bordereaux de taxation ICC et IFD 2013 ont été notifiés aux 
contribuables le 19 mai 2014. Il n’a pas été donné une suite favorable à cette 
requête du contribuable, la rente étant prise en compte à hauteur de CHF 92'351.-. 
 
 
À la suite de la réclamation formée par les contribuables, l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a accepté la déduction de 20 % sollicitée et 
des bordereaux rectificatifs ont en conséquence été remis aux contribuables. 
5) 
 
Le 2 octobre 2014, l’AFC-GE a informé les contribuables de l’ouverture 
d’une procédure en rappel d’impôts et soustraction pour les années 2004 à 2013. 


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Il ressortait de leur déclaration 2013 que le contribuable recevait une rente 
de prévoyance versée par l’ONU. De plus, il avait exercé une activité auprès de la 
mission jusqu’au 31 mars 2013. Or, ces deux sources de revenu ne bénéficiaient 
pas de l’exemption. Il avait bénéficié d’une exonération sur les revenus provenant 
des organisations internationales accréditées. Toutefois, la rente versée par l’ONU 
devait être considérée comme un revenu de source privée. À ce titre, elle ne 
bénéficiait pas de ce type de privilèges. Consultée, l’administration fédérale des 
contributions (ci-après : AFC-CH) « était plutôt d’avis » que la rente était 
imposable. Elle avait consulté le département fédéral des affaires étrangères 
(ci-après : DFAE) qui partageait ce point de vue. 
 
 
Les contribuables ont contesté l’ouverture de cette procédure. Le 
contribuable était certes rentier de l’ONU. Toutefois, de 1986 à 2013, il avait 
bénéficié du statut de diplomate accrédité en tant que conseiller à la mission, 
fonction qu’il avait continué d’occuper après l’âge auquel l’ONU avait commencé 
à lui verser une rente. Jusqu’à l’exercice 2013, il n’était pas tenu de déposer une 
déclaration et n’était pas assujetti à l’impôt. Les revenus perçus de l’ONU, une 
organisation internationale avec statut extraterritorial et dont le siège était à 
New York, ne pouvaient être considérés comme des revenus privés trouvant leur 
source en Suisse. Seuls étaient taxables en Suisse les revenus qui trouvaient leur 
source dans ce pays parce qu’ils découlaient directement d’une activité lucrative 
effectuée en Suisse en dehors de l’activité diplomatique. La copie de sa carte de 
légitimation de type C, délivrée par le DFAE et valable jusqu’au 31 mars 2013, 
était jointe à l’un de leur envoi. Cette carte mentionnait qu’il avait eu pour 
fonction celle de « Conseiller, Mission permanente de la République arabe 
syrienne auprès de l’ONU à Genève » et qu’il jouissait du statut diplomatique. 
6) 
 
Le 25 septembre 2015, l’AFC-GE a informé les contribuables que les 
procédures en rappel et soustraction d’impôts portant sur les années 2004 à 2013 
étaient terminées. Elle leur a notifié les bordereaux rectificatifs de rappel d’impôts 
et d’amende ICC et IFD pour les années en cause. 
 
 
La rente de prévoyance versée par l’ONU devait être considérée comme un 
revenu de source privée. Elle ne bénéficiait pas des privilèges au sens de l’art. 34 
let. d de la Convention de Vienne sur les relations diplomatiques du 18 avril 1961 
(CVRD - RS 0.191.01) et aurait dû être déclarée. Les bordereaux d’amendes 
étaient fondés sur la négligence et leur quotité a été fixée à la moitié des droits 
éludés. 
 
 
Il en résultait les rappels d’impôts suivants : 
 


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Année 
ICC (en CHF) 
IFD (en CHF) 
2004 
27'315.75 
2'989.- 
2005 
27'953.85 
3'154.- 
2006 
28'277.75 
2'895.- 
2007 
28'454.80 
2'972.- 
2008 
29'132.- 
3'035.- 
2009 
29'368.80 
3'126.- 
2010 
15'884.40 
3'126.- 
2011 
15'782.05 
2'841.- 
2012 
15'722.25 
2'804.- 
2013 
6'614.05 
1'317.- 
 
7) 
 
Les contribuables ont élevé réclamation contre ces bordereaux. 
 
 
Le contribuable avait cessé ses fonctions auprès de l’ONU fin 1985 et 
bénéficié, dès le 1er janvier 1986, d’une rente versée par la caisse. Toutefois, il 
avait poursuivi sa carrière diplomatique, dans une autre fonction, auprès de la 
mission. De janvier 1986 à mars 2013, il avait été diplomate au bénéfice d’une 
carte de légitimation. Avant le mois de mars 2013, date de la fin de ses rapports de 
service avec la mission, il avait bénéficié de la totalité des immunités prévues par 
la CVRD. Sa rente, qui n’avait pas la qualité de revenu privé trouvant sa source en 
Suisse, ne pouvait être soumise à l’impôt. 
8) 
 
Le 30 mars 2016, l’AFC-GE a annulé les amendes mais maintenu les 
bordereaux de rappel d’impôts. 
 
 
Les contribuables ont alors interjeté recours contre ces décisions auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à 
l’annulation des bordereaux de rappel d’impôts. 
 
 
L’AFC-GE a conclu à ce qu’il lui soit donné acte de ce qu’elle admettait le 
dégrèvement du rappel d’impôt 2013 et à ce que le recours soit rejeté pour le 
surplus. 


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9) 
 
Par jugement du 19 décembre 2016, le TAPI a admis le recours et annulé les 
rappels d’impôts des années 2004 à 2013. 
 
 
Les rappels d’impôts des années 2004 à 2012 étaient justifiés dans leur 
principe. Celui de l’année 2013 devait être annulé, l’AFC-GE disposant de toutes 
les informations utiles pour établir correctement les revenus des contribuables 
cette année-là. 
 
 
La rente litigieuse était versée au recourant par la caisse, soit un organe de 
l’ONU dénué d’une personnalité juridique propre, de sorte que son siège était le 
même que le siège de l’ONU, soit New York. Cette rente n’avait donc pas sa 
source en Suisse. Elle n’était pas imposable en Suisse aussi longtemps que le 
contribuable bénéficiait du statut de diplomate. 
10) 
Par acte du 20 janvier 2017, l’AFC-GE a recouru contre ce jugement auprès 
de la chambre administrative de la Cour de justice, concluant à son annulation et à 
la confirmation de ses rappels d’impôts 2004 à 2012. 
 
 
Le TAPI avait procédé à une interprétation extensive des dispositions de la 
CVRD et contrevenu clairement à la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière 
d’imposition de rentes de fonctionnaires internationaux. 
 
 
Les immunités n’étaient pas concédées dans le but d’avantager 
personnellement l’agent diplomatique. Le versement de sa rente trouvait son 
origine dans l’activité lucrative exercée en Suisse par le contribuable et cette 
origine était déterminante pour décider de l’imposition à la lumière de la CVRD. 
Le TAPI avait donc fait un amalgame entre l’organisme payeur et l’origine de la 
rente. 
 
 
En outre, il était établi que lorsqu’une personne domiciliée en Suisse 
percevait une pension de retraite versée par une institution de prévoyance 
étrangère assimilable à une institution suisse, cette rente était imposable en Suisse. 
Le TAPI avait enfin fait fi de la position exprimée par le DFAE. 
11) 
Le contribuable étant décédé à Genève le 2 février 2017, la chambre 
administrative a prononcé la suspension de la procédure. Celle-ci a été reprise le 
26 mars 2018, ses héritiers, à savoir son épouse, son fils C______, né en 1963, et 
sa fille D______, née en 1967, sollicitant la reprise de la procédure, ce à quoi 
l’AFC-GE ne s’opposait pas. 
12) 
Les héritiers ont conclu au rejet du recours et à la confirmation du jugement 
du TAPI. 
 
 
De 1986, à la suite de son départ à la retraite de l’ONU, à 2013, à la suite de 
son départ de la mission, le contribuable avait été diplomate. À ce titre, il avait 
bénéficié de l’exemption de toutes taxes et impôts telle que prévue par l’art. 34 


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let. d CVRD, les exceptions prévues ne trouvant pas application dans sa situation. 
En particulier, sa rente n’avait aucune source économique en Suisse. 
13) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2) 
 
Le litige concerne les périodes fiscales 2004 à 2012, tant en matière d’ICC, 
qu’en matière d’IFD. Il convient préalablement d’examiner le droit matériel 
applicable. 
 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 et 2C_476/2014 du 
21 novembre 2014 consid. 4.1 ; ATA/1155/2017 du 2 août 2017 consid. 5a). Le 
rappel d’impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes 
règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 précité consid. 4 ; 2C_620/2012 
du 14 février 2013 consid. 3.1 ; ATA/1270/2017 du 12 septembre 2017 
consid. 2a). 
 
b. 
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 
cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 et 2C_394/2013 du 
24 octobre 2013 consid. 1.1 ; ATA/1270/2017 précité consid. 2b). 
 
c. 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 a 
abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à 
aLIPP-V du 22 septembre 2000). 
 
 
L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois 
pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour les périodes fiscales antérieures, 
les dispositions des anciennes lois s'appliquent même après l'entrée en vigueur de 
la loi. 
 
d. 
En l'espèce, le recours concerne les périodes fiscales 2004 à 2012. Dès lors, 
c'est l'ancien droit (aLIPP-I à aLIPP-V) qui s'applique aux années 2004 à 2009, 


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ainsi que la LIFD dans sa teneur lors des périodes fiscales en cause. Pour les 
années 2010, 2011, et 2012, la nouvelle LIPP trouve application. 
3) 
 
L’AFC-GE fait grief au TAPI de n’avoir pas considéré la rente versée par la 
caisse comme un revenu privé ayant sa source en Suisse au sens de l’art. 34 
let. d CVRD. Ses rappels d’impôts pour les périodes fiscales 2004 à 2012 seraient 
en conséquence conformes au droit et ses décisions du 30 mars 2016 devraient 
être confirmées. 
 
a. 
Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement 
personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent 
en Suisse (dans le canton) (art. 3 al. 1 LIFD, art. 2 al. 1 LIPP et 
art. 2 al. 1 aLIPP-I). 
 
b. 
L’art. 15 al. 1 LIFD, dans sa version en vigueur dès le 1er janvier 2008, 
prévoit que les personnes bénéficiaires d’exemptions fiscales visées à l’art. 2 
al. 2 de la loi fédérale sur les privilèges, les immunités et les facilités, ainsi que sur 
les aides financières accordées par la Suisse en tant qu’État hôte du 22 juin 2017 
(loi sur l’État hôte, LEH - RS 192.12) sont exemptées des impôts dans la mesure 
où le prévoit le droit fédéral. 
 
c. 
Au niveau cantonal, selon l’art. 16 al. 1 LIPP, les privilèges fiscaux 
accordés en vertu de l’art. 2 al. 2 LEH sont réservés. 
 
 
À teneur de l’art. 2 al. 1 LEH, la Confédération peut accorder des privilèges, 
des immunités et des facilités aux bénéficiaires institutionnels suivants : les 
organisations intergouvernementales (let. a) ; les institutions internationales 
(let. b) ; les organisations internationales quasi gouvernementales (let. c) ; les 
missions diplomatiques (let. d) ; les postes consulaires (let. e) ; les missions 
permanentes 
ou 
autres 
représentations 
auprès 
des 
organisations 
intergouvernementales (let. f) ; les missions spéciales (let. g) ; les conférences 
internationales (let. h) ; les secrétariats ou autres organes créés par un traité 
international (let. i) ; les commissions indépendantes (let. j) ; les tribunaux 
internationaux (let. k) ; les tribunaux arbitraux (let. l) ; les autres organismes 
internationaux (let. m). 
 
 
L’art. 2 al. 2 LEH prévoit que la Confédération peut accorder des privilèges, 
des immunités et des facilités aux personnes physiques (personnes bénéficiaires) 
suivantes : les personnes appelées, à titre permanent ou non, en qualité officielle 
auprès de l’un des bénéficiaires institutionnels mentionnés à l’al. 1 (let. a) ; les 
personnalités exerçant un mandat international (let. b) ; les personnes autorisées à 
accompagner les personnes bénéficiaires mentionnées aux let. a et b, y compris les 
domestiques privés (let. c). 


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Les privilèges et immunités comprennent notamment l’exemption des 
impôts directs (art. 3 al. 1 let. c LEH). L’art. 4 al. 1 LEH dispose que l’étendue 
personnelle et matérielle des privilèges, des immunités et des facilités est fixée cas 
par cas en fonction du droit international, des engagements internationaux de la 
Suisse et des usages internationaux (let. a) ; du statut juridique du bénéficiaire et 
de l’importance des fonctions que ce dernier assume dans les relations 
internationales (let. b). 
 
d. 
On entend par mission permanente ou autre représentation auprès des 
organisations intergouvernementales, notamment les missions permanentes auprès 
de l’Office des Nations Unies ou d’autres organisations intergouvernementales, y 
compris les missions permanentes auprès de l’Organisation mondiale du 
commerce (art. 2 let. a de l’ordonnance relative à la LEH du 7 décembre 2007 - 
ordonnance sur l’État hôte, OLEH - RS 192.121). Les missions permanentes ou 
autres représentations auprès des organisations intergouvernementales se voient 
accorder l’ensemble des privilèges, des immunités et des facilités prévus à 
l’art. 3 LEH, conformément au droit international et aux usages internationaux 
(art. 6 al. 1 let. e OLEH). Les missions diplomatiques et les missions permanentes 
ou autres représentations auprès des organisations intergouvernementales se 
voient en particulier appliquer la CVRD (art. 6 al. 2 OLEH). 
 
 
Les privilèges, les immunités et les facilités octroyés aux personnes 
bénéficiaires sont accordées en faveur du bénéficiaire institutionnel concerné et 
non pas à titre individuel. Ils n’ont pas pour but d’avantager des individus, mais 
d’assurer l’accomplissement efficace des fonctions du bénéficiaire institutionnel 
(art. 9 al. 1 OLEH). 
 
 
L’étendue des privilèges, des immunités et des facilités octroyés aux 
personnes appelées, à titre permanent ou non, en qualité officielle auprès de l’un 
des bénéficiaires institutionnels mentionnés à l’art. 6 al. 1 est déterminée en 
fonction de la catégorie de personnes à laquelle elles appartiennent, conformément 
au droit international et aux usages internationaux. Ces personnes sont réparties 
dans les différentes catégories prévues par le droit international (art. 10 OLEH). 
Pour les missions diplomatiques, les postes consulaires, les missions permanentes 
ou autres représentations auprès des organisations intergouvernementales et les 
missions spéciales, les catégories de personnes bénéficiaires sont notamment les 
membres du personnel diplomatique et les membres du personnel administratif et 
technique (art. 11 al. 3 let. a et b OLEH). 
 
 
Les missions diplomatiques, les postes consulaires et les missions 
permanentes 
ou 
autres 
représentations 
auprès 
des 
organisations 
intergouvernementales, ainsi que leurs membres et les personnes autorisées à les 
accompagner bénéficient automatiquement des privilèges, des immunités et des 
facilités conformément au droit international et aux usages internationaux, dès 
qu'ils ont été autorisés par le DFAE à s'établir en Suisse (art. 24 al. 1 OLEH). 


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e. 
À teneur de l’art. 15 LIFD dans sa teneur jusqu’au 31 décembre 2007, les 
membres des missions diplomatiques et des représentations consulaires 
accréditées auprès de la Confédération, ainsi que les membres des organisations 
internationales établies en Suisse et des missions représentées auprès d’elles, sont 
exemptés des impôts dans la mesure où le prévoit le droit fédéral (al. 1). En cas 
d’assujettissement partiel, l’art. 7 al. 1 est applicable (al. 2). 
 
 
Cette disposition distinguait donc, d’une part, les membres des missions 
diplomatiques et des représentations consulaires accréditées auprès de la 
Confédération et, d’autre part, les membres des organisations internationales 
établies en Suisse et des missions représentées auprès d’elles. Bien que cette 
distinction ne soit plus reprise par l’art. 15 LIFD dans sa teneur en vigueur dès le 
1er janvier 2008, ni par l’art. 2 LEH, il se justifie de la conserver pour des 
questions de systématique, les privilèges, y compris ceux des personnes 
accompagnantes, différant selon qu’ils sont fondés sur la CVRD, la convention de 
Vienne sur les relations consulaires du 24 avril 1963 (CVRC - RS 0.191.02) ou les 
accords de sièges. Parmi les missions des États étrangers, on différencie les 
missions diplomatiques accréditées auprès de la Confédération, conformément 
aux art. 4 ss CVRD, des missions accréditées auprès des Nations Unies (Nicolas 
URECH in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Impôt fédéral 
direct, commentaire romand, 2ème éd., 2017, p. 255 n. 7a ad art. 15 LIFD). 
 
f. 
Au plan cantonal, l’art. 16 aLIPP en vigueur jusqu’au 31 décembre 2009, 
allait dans le même sens. Il était en effet libellé ainsi : sont exonérés des impôts 
sur le revenu et la fortune, dans la mesure où le prévoient les conventions, accords 
et arrangements avec les organisations internationales publiques : les membres des 
conseils, les représentants et les fonctionnaires des organisations internationales 
(al. 1 let. a) ; les représentants d'États étrangers et les fonctionnaires des 
délégations de ces États auprès des organisations internationales (al. 1 let. b). Sont 
également exonérés les consuls de nationalité étrangère au bénéfice de l'exequatur 
de Conseil fédéral et les fonctionnaires consulaires de carrière, de nationalité 
étrangère, nommés par leur gouvernement et qui ont leur poste en Suisse (al. 2). 
Cette exonération ne s'étend pas aux personnes, leur conjoint ou leurs enfants 
mineurs qui remplissent les conditions d'assujettissement prévues à l'art. 3 (al. 3). 
En cas d'assujettissement partiel, l'art. 6 al. 1 est applicable (al. 4). 
 
g. 
La LEH est entrée en vigueur le 1er janvier 2008. Elle a pour but de 
regrouper les différentes bases légales existantes et d’asseoir sur une base légale 
formelle les décisions prises par le Conseil fédéral et fondées sur ses compétences 
constitutionnelles. Le statut fiscal des membres des missions diplomatiques, des 
représentations consulaires et des organisations internationales ne subit donc pas 
de modifications d’importance. Il s’est toutefois ouvert aux membres d’entités 
bénéficiant nouvellement des privilèges de la LEH (Nicolas URECH, op. cit., 
p. 255 n. 6 ad art. 15 LIFD et la référence citée). 


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h. 
Les 
missions 
permanentes 
représentées 
auprès 
des 
organisations 
internationales visées à l’art. 2 al. 1 let. f LEH sont assimilées aux missions 
accréditées auprès du Conseil fédéral à Berne. Leurs membres bénéficient donc 
des mêmes exemptions fiscales que les membres des missions diplomatiques au 
sens de l’art. 2 al. 1 let. d LEH (Nicolas URECH, op. cit., p. 259 n. 27 ad 
art. 15 LIFD). 
 
i. 
L’art. 34 CVRD prévoit que l’agent diplomatique est exempt de tous impôts 
et taxes, personnels ou réels, nationaux, régionaux ou communaux, à l’exception : 
des impôts indirects d’une nature telle qu’ils sont normalement incorporés dans le 
prix des marchandises ou des services (let. a) ; des impôts et taxes sur les biens 
immeubles privés situés sur le territoire de l’État accréditaire, à moins que l’agent 
diplomatique ne les possède pour le compte de l’État accréditant, aux fins de la 
mission (let. b) ; des droits de succession perçus par l’État accréditaire, sous 
réserve des dispositions du par. 4 de l’art. 39 (let. c) ; des impôts et taxes sur les 
revenus privés qui ont leur source dans l’État accréditaire et des impôts sur le 
capital prélevés sur les investissements effectués dans des entreprises 
commerciales situées dans l’État accréditaire (let. d) ; des impôts et taxes perçus 
en rémunération de services particuliers rendus (let. e) ; des droits 
d’enregistrement, de greffe, d’hypothèque et de timbre en ce qui concerne les 
biens immobiliers, sous réserve des dispositions de l’art. 23 (let. f). 
 
 
Conformément à l’art. 34 CVRD, l’agent diplomatique, c’est-à-dire le chef 
de la mission et les membres du personnel de la mission disposant de la qualité de 
diplomate, bénéficie d’une exonération subjective. Alors que l’exonération 
objective ne porte que sur les traitements reçus pour l’activité déployée au service 
de la mission ou de ses membres, l’exonération subjective des agents 
diplomatiques et des membres du personnel administratif et technique porte sur 
l’ensemble des revenus à l’exception des : 
 
 
- revenus générés par les immeubles privés sis en Suisse, sauf s’ils sont 
détenus pour le compte de l’État qu’ils représentent et aux fins de la mission. Sont 
assimilés aux rendements d’un immeuble suisse et ceux découlant d’un droit de 
jouissance sur un immeuble suisse et ceux découlant de créances garanties par 
gage portant sur un immeuble suisse ; 
 
 
- revenus privés qui ont leur source en Suisse, y compris les produits d’une 
activité lucrative exercée en violation de l’interdiction d’exercer une activité 
professionnelle ou commerciale de l’art. 42 CVRD. Sont assimilés à des revenus 
privés d’activités non prohibées par la CVRD les droits d’auteur découlant d’une 
activité artistique, littéraire ou scientifique, imposables en Suisse s’ils proviennent 
d’une source suisse (Nicolas URECH, op. cit., p. 255 et 256 n. 8 à 11 ad 
art. 15 LIFD et les références citées). On en déduit a contrario que s’ils 
proviennent de sources situées à l’étranger (pays d’origine de l’agent ou pays 
tiers), ces revenus doivent être exonérés d’impôts suisses (Gérard MENÉTREY, 


- 11/15 - 
A/1425/2016 
Le statut fiscal des représentations diplomatiques et consulaires et de leur 
personnel, RDAF 1978 p. 76). 
 
j. 
Il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant 
ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le 
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation 
fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de 
les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences 
de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2). 
4) 
 
Dans le cas d’espèce, le contribuable a pris sa retraite de l’ONU à la fin de 
l’année 1985. À compter du 1er janvier 1986, il a reçu une rente versée par la 
caisse. Dès cette même date, et jusqu’au 31 mars 2013, il a occupé la fonction de 
conseiller au sein de la mission. Durant la période fiscale litigieuse, soit de 2004 à 
2012, il jouissait du statut diplomatique et bénéficiait de l’exonération subjective. 
Reste à déterminer si, comme le prétend la recourante, la rente échappe à cette 
exonération subjective au motif qu’elle serait un revenu privé qui aurait sa source 
en Suisse au sens de l’art. 34 let. d CVRD. 
 
 
La recourante fait, en particulier, grief au TAPI de ne pas avoir tenu compte 
des avis exprimés par l’AFC-CH et le DFAE. Consultés par la recourante à la 
suite de l’ouverture de la procédure en rappel d’impôts et soustraction, l’AFC-CH 
avait répondu qu’elle était « plutôt d’avis » que la rente était imposable. Pour sa 
part, le DFAE avait indiqué que l’imposition de cette rente ne serait pas contraire 
à la CVRD. 
 
 
Cette position est toutefois contredite par une autre source provenant du 
DFAE. En effet, sur son site à l’adresse https://www.eda.admin.ch/eda/fr 
/dfae/politique-exterieure/organisations-internationales/nu/missions-ch-onu/ 
mission-geneve.html, le DFAE présente la mission permanente de la Suisse 
auprès de l’Office des Nations Unies et des autres organisations internationales à 
Genève (ci-après : mission suisse) comme gérant le statut des organisations 
internationales et des représentations permanentes, ainsi que de leurs 
collaborateurs et de leurs familles. Elle assume par ailleurs les tâches de la 
diplomatie multilatérale au même titre que les autres représentations permanentes, 
défendant ainsi les intérêts de la Suisse. Elle est notamment active dans les 
domaines du désarmement, des affaires humanitaires, des droits de l'homme et des 
organisations spécialisées. 
 
 
Sur le site de la mission suisse, à l’adresse https://www.eda.admin.ch 
/missions/mission-onu-geneve/fr/home/manuel-application-regime/introduction/ 
manuel-immunite.html, figure un document datant de 1997, intitulé « Le système 
des privilèges et immunités applicable aux organisations internationales en Suisse 
et aux délégations permanentes étrangères à Genève » (ci-après : le manuel), 


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rédigé par Monsieur Amadeo PEREZ, conseiller et jurisconsulte auprès de la 
mission suisse. 
 
 
Sous le chapitre consacré aux privilèges fiscaux (section II, p. 44 ss), le 
manuel rappelle que la CVRD consacre son art. 34 aux prérogatives fiscales de 
l’agent diplomatique. Sur cette base, il examine ensuite la situation des agents 
diplomatiques au regard des différents impôts suisses. S’agissant de l’IFD, il 
indique que l’exemption de l’impôt fédéral direct ne s’étend pas au revenu 
provenant d’immeubles sis en Suisse dont ils sont propriétaires ou usufruitiers ; au 
rendement de leurs créances garanties par des immeubles sis en Suisse ou par 
l’engagement de titres hypothécaires suisses ; au revenu provenant de la fortune 
placée par eux, à titre de propriétaires, d’associés ou de commanditaires, dans des 
entreprises commerciales exploitées en Suisse ; au revenu provenant de la fortune 
placée par eux dans des établissement stables en Suisse ; au revenu provenant 
d’une activité personnelle exercée en Suisse ; sur les tantièmes qu’ils reçoivent en 
qualité de membres de l’administration ou d’organes de la direction d’une 
personne morale ayant son siège en Suisse ; sur les jetons de présence, les 
indemnités fixes et autres rémunérations qu’ils reçoivent en qualité de membres 
de l’administration d’une personne morale ayant son siège en Suisse et enfin, en 
ce qui concerne directement le présent litige, sur les sommes qui leur sont versées 
par des caisses publiques suisses ensuite de rapports de service antérieurs (ch. 2a, 
p. 45 et 46). 
 
 
Sous l’angle de l’ICC, le manuel retient que les membres des missions 
permanentes ne sauraient être assujettis aux impôts cantonaux et communaux sur 
le revenu et la fortune et renvoie pour le reste à l’art. 34 CVRD. 
 
 
S’agissant de la condition énoncée dans le manuel empêchant l’exemption 
fiscale aux sommes versées en raison de rapports de service antérieurs, à savoir 
qu’elles doivent être versées par des caisses publiques suisses, elle est cohérente 
avec l’art. 34 CVRD, mais aussi avec la doctrine citée plus haut (consid. 8b). 
Cette condition pose en effet une exigence de rattachement entre le revenu et la 
source en Suisse de ce revenu, lien direct que l’on retrouve à la let. b, qui prévoit 
que les impôts sont dus sur les biens immeubles privés situés en Suisse, ou à la 
let. d qui prévoit que les impôts sont dus sur le capital prélevés sur les 
investissements effectués dans des entreprises commerciales situées en Suisse. 
 
 
Or, ce rattachement n’existe pas entre la caisse et la Suisse. Aucune 
disposition des statuts (consultables à l’adresse https://www.unjspf.org/fr/ 
regulations-and-rules-of-the-unjspf/) ne permet d’établir un quelconque lien entre 
la caisse et la Suisse, en particulier un lien juridique entre les deux. La recourante 
ne propose pas d’en établir un. 
 
 
Comme l’a relevé le TAPI, Genève n’abrite pas le siège des Nations Unies. 
Celui-ci a été établi à New York et l’Office européen des Nations Unies, devenu 


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l’Office 
des 
Nations 
Unies 
à 
Genève 
a 
été 
créé 
en 
1966 
(https://www.unog.ch/80256EDD006AC19C/%28httpPages%29/242056AEA671
DEF780256EF30037A2A8?OpenDocument ; http://www.un.org/fr/sections/abou
t-un/secretariat/). La caisse n’a pas été créée sous l’empire du droit suisse, ses 
statuts ayant été adoptés par l’Assemblée générale de l’ONU (ci-après : assemblée 
générale) dans sa résolution 248 (III) du 7 décembre 1948, à une date où la Suisse 
n’était pas membre de cette organisation. La caisse est basée à New York et 
possède également un bureau à Genève (https://www.unjspf.org/fr/contactez-
nous/). 
 
 
La recourante ne peut être suivie lorsqu’elle reproche au TAPI d’avoir fait 
un amalgame entre l’organisme payeur (la caisse) et l’origine du versement 
(l’activité lucrative que le contribuable a exercée en Suisse et qui lui a ouvert le 
droit à la rente). C’est bien l’absence de tout rattachement de la caisse avec la 
Suisse qui est pertinente et non le fait que la rente découle, par ricochet, de 
l’activité lucrative exercée par le contribuable au sein de l’ONU à Genève. 
 
 
La recourante s’appuie, en outre, sur l’arrêt du Tribunal fédéral 2P.36/2004 
du 9 mai 2005. Cet arrêt traite toutefois d’un litige concernant une fonctionnaire 
internationale travaillant auprès du Haut Commissariat des Nations Unies pour les 
Réfugiés. Elle n’avait donc pas un statut diplomatique, et l’art. 34 CVRD ne lui 
était pas applicable. 
 
 
De même, la référence faite par la recourante à l’arrêt du Tribunal fédéral 
publié à la RDAF 2011 II 531ss, selon lequel, lorsqu’une personne domiciliée en 
Suisse perçoit une pension de retraite versée par une institution de prévoyance 
étrangère assimilable à une institution suisse, cette rente serait imposable en 
Suisse, cette jurisprudence ne concernait pas un diplomate. 
 
 
La recourante rappelle enfin que les immunités ne sont pas concédées dans 
le but d’avantager personnellement l’agent diplomatique. Ce principe figurant à 
l’art. 9 al. 1 OLEH est respecté en l’espèce, puisque l’immunité fiscale est 
concédée au contribuable du seul fait de son statut de diplomate pendant qu’il 
travaillait pour la mission. Cette immunité a cessé depuis que le contribuable a 
perdu son statut de diplomate, point que les intimés ne contestent du reste pas. 
 
 
Il découle de ce qui précède que la rente versée par la caisse n’a pas sa 
source en Suisse au sens de l’art. 34 let. d CVRD. Cette conclusion est 
indépendante de l’activité exercée par le recourant auprès de la mission entre 1986 
et 2013 et du statut lié à cet emploi pour les mêmes années. Cette rente doit ainsi 
être exemptée de l’IFD et de l’ICC pour les années 2004 à 2012. Le recours sera 
par conséquent rejeté. 
5) 
 
Bien que la recourante succombe, aucun émolument ne sera mis à sa charge 
dans la mesure où elle défendait ses propres décisions (art. 87 al. 1 2ème phr. LPA). 


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Une indemnité de procédure de CHF 1'500.-, à la charge de l’État de Genève, sera 
allouée solidairement à Mme A______ et à l’hoirie de feu M. B______, qui y ont 
conclu et ont eu recours aux services d'un avocat (art. 87 al. 2 LPA). 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 20 janvier 2017 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
19 décembre 2016 ; 
au fond : 
le rejette ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 
alloue une indemnité de procédure de CHF 1'500.-, solidairement, à Madame A______ 
et 
la 
succession 
de 
feu 
Monsieur 
B______, 
soit Madame A______, Monsieur C______ et Madame D______, à la charge de l’État 
de Genève ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l’administration 
fiscale 
cantonale, 
à 
Me Raphaël Treuillaud, avocat de Madame A______ et la succession de feu Monsieur 
B______, soit Madame A______, Monsieur C______ et Madame D______, au Tribunal 
administratif de première instance, ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions. 
Siégeant : Mme Payot Zen-Ruffinen, présidente, M. Thélin, Mme Krauskopf, 
MM. Pagan et Verniory, juges. 
 


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Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Payot Zen-Ruffinen 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :