ge_gerichte · ATA/109/2011 · 2011-02-15 · fr

Résumé:
 Rappel des conditions permettant de différer l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers en cas de remploi du bien aliéné. Les personnes inscrites au registre foncier comme copropriétaires sont chacune responsables des impôts afférents à leur part d'immeuble, même si une seule d'entre elles a financé l'acquisition du bien. En l'espèce, la recourante ne peut bénéficier du remploi même si elle a entièrement financé l'acquisition du bien de remplacement d'une valeur supérieure au bien aliéné, dès lors qu'elle en est copropriétaire à parts égales avec son époux et que la valeur de sa part est inférieure au bien aliéné, dont elle était seule propriétaire.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3783/2007-ICC 
ATA/109/2011
ARRÊT 
DE LA COUR DE JUSTICE 
CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
du 15 février 2011 
1ère section 
dans la cause 
 
Madame G______ 
représentée par Me Benoit Dayer, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 27 septembre 2010 (DCCR/1379/2010) 


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A/3783/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Madame et Monsieur G______ (ci-après : les époux G______) sont 
domiciliés à Genève. 
2. 
 
Mme G______ a acheté, dans une vente aux enchères ayant eu lieu le 
17 juin 1998, la villa qu’elle louait jusqu’alors avec son époux, à l’adresse route 
H______, dans la commune de Corsier (ci-après : la villa de Corsier). Ce bien 
immobilier a été obtenu pour la somme de CHF 700'000.-, avec des frais 
d’acquisition de CHF 25'500.-. Cette vente a été inscrite au registre foncier le 
18 décembre 1999. 
3. 
 
Le 30 septembre 2005, les époux G______ ont acquis, en copropriété à part 
égale, un appartement en propriété par étage à l’adresse route M______, (ci-
après : l’appartement de M______) pour un prix global de CHF 1'200'000.-. 
 
 
Les époux sont depuis lors domiciliés à cette adresse. 
4. 
 
Par acte authentique du 9 octobre 2006, Mme G______ a revendu la villa de 
Corsier pour le prix de CHF 1'800'000.-. 
5. 
 
Le 31 octobre 2006, Mme G______ a remis à l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : l’AFC) la déclaration pour l’impôt sur les bénéfices et gains 
immobiliers (ci-après : IBGI) concernant la vente précitée. 
 
 
Elle demandait à bénéficier des dispositions de l’art. 85 de la loi générale 
sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05) concernant le 
remploi. 
6. 
 
Le 12 juillet 2007, l’AFC a informé Mme G______ qu’elle refusait la 
demande de remploi. 
 
 
La part du bien de remplacement appartenant à Mme G______ avait une 
valeur inférieure à celle d’acquisition du bien aliéné. 
7. 
 
Le 8 août 2007, Mme G______ a formé opposition contre cette décision. 
 
 
La maison de Corsier, même si elle en était la seule propriétaire, constituait 
le domicile familial. Cette maison avait été cédée afin de trouver un logement sans 
escalier, son époux souffrant d’arthrose. 
 
 
Elle avait décidé de mettre l’appartement de M______ au nom de son époux 
et d’elle-même, pour que son mari puisse continuer d’en jouir si elle devait 
décéder. Ce dernier, qui avait des revenus faibles et pas de fortune, n’avait pas 
participé au financement du logement. 


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8. 
 
Le 5 septembre 2007, l’AFC a décidé de maintenir la taxation. En matière 
d’IBGI, les époux vivant en ménage commun étaient considérés comme des 
contribuables distincts. Il n’était dès lors pas possible de tenir compte de 
l’intégralité du prix payé pour le logement de la route M______, mais seulement 
de la quote-part de Mme G______, inférieure à la valeur d’acquisition de la villa 
de Corsier. 
9. 
 
Le 5 octobre 2007, Mme G______ a recouru auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts remplacée par la commission cantonale 
de recours en matière administrative (ci-après : la commission) et devenue depuis 
le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le 
TAPI). L’AFC procédait à une interprétation trop restrictive des normes 
applicables en matière de remploi. L’art. 12 al. 3 let. e de la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID - RS 642.14) permettait une interprétation plus extensive admise par 
certains auteurs et certaines jurisprudences cantonales. L’art. 80 al. 3 LCP se 
limitait à préciser que les époux vivant en ménage commun étaient considérés 
comme des contribuables distincts et que seul le conjoint aliénateur était 
responsable du paiement de l’impôt dû, sans exiger que l’achat du nouvel 
immeuble par l’aliénateur soit fait en son seul nom. Les époux G______, qui 
n’avaient pas procédé à des opérations immobilières à caractère spéculatif, avaient 
décidé de mettre le nouvel immeuble au nom des deux conjoints pour des raisons 
de santé et ce, même si Mme G______ demeurait la seule et unique propriétaire 
économique de ce bien. 
10. 
 
Le 9 juillet 2008, l’AFC s’est opposée au recours. Le texte clair des 
dispositions légales et la jurisprudence ne permettaient pas une autre 
interprétation. La notion de propriétaire économique mise en avant par la 
recourante ne ressortait d’aucun texte légal. Les déductions/réductions d’impôts, 
qui avaient un caractère exceptionnel, devaient être interprétées restrictivement. 
11. 
 
Par décision du 27 septembre 2010, la commission a rejeté le recours. La 
solution retenue par l’AFC était conforme au texte clair de la loi, qui ne souffrait 
pas d’interprétation. Mme G______ était devenue propriétaire de la moitié de 
l’appartement de M______ dont la valeur était inférieure à celle d’acquisition de 
la villa aliénée. 
12. 
 
Le 10 novembre 2010, Mme G______ a saisi le Tribunal administratif, 
devenu depuis le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la section 
administration de la Cour de Justice (ci-après : la chambre administrative), d’un 
recours, reprenant son argumentation antérieure. Elle avait financé de façon 
exclusive l’achat et le paiement des intérêts hypothécaires de l’appartement, au 
moyen de sa fortune. M. G______ n’avait pas participé au financement de la 
maison de Corsier ni à celui de l’appartement de M______. Le nouveau logement 
avait été mis au nom des deux époux uniquement pour que M. G______ puisse y 


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rester, dans l’hypothèse du décès de son épouse, dont la santé était précaire, étant 
en rémission d’un cancer. Même si elle n’était inscrite comme propriétaire de 
l’appartement que pour moitié, elle en demeurait néanmoins la seule et unique 
propriétaire économique. 
13. 
 
Le 9 décembre 2010, l’AFC a conclu au rejet du recours, reprenant et 
développant les éléments soumis à la commission. 
 
 
L’art. 12 al. 3 let. e LHID était rédigé d’une manière très large et laissait au 
législateur cantonal une marge d’appréciation. L’art. 85 LCP respectait, selon la 
jurisprudence, l’art. 12 al. 3 let. e LHID. Le fait que la doctrine soit partagée sur la 
question de la condition de l’identité du propriétaire et que certains cantons 
admettent une pratique plus large que celui de Genève démontraient que la 
question n’était pas réglée exhaustivement et impérativement dans la LHID. 
14. 
 
Le 10 décembre 2010, le juge délégué a accordé aux parties un délai échéant 
au 10 janvier 2011 afin de formuler d’éventuelles requêtes d’actes d’instruction 
complémentaires. 
15. 
 
Le 10 janvier 2011, Mme G______ a maintenu sa position. L’art. 12 LHID 
était violé par la décision litigieuse, qui refusait le remploi lorsque l’immeuble 
aliéné appartenait à un seul époux, alors que l’immeuble de remplacement était 
acquis en copropriété. De plus, la LHID était en voie de modification afin que les 
cantons utilisent la méthode relative en lieu et place de la méthode absolue. 
16. 
 
L’AFC n’a pas requis d’acte d’instruction supplémentaire et la cause a été 
gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des 
compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui est devenue autorité supérieure ordinaire 
de recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de l'ancienne loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 
1941, disposition dont la teneur a été reprise depuis le 1er janvier 2011 par 
l'art. 132 al. 1, 2 et 6 LOJ ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 


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administrative du 12 septembre 1985, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 
31 décembre 2010 - LPA - E 5 10). 
3. 
a. 
Selon son art. 1 al. 1, la LHID a pour but de désigner les impôts directs que 
les cantons doivent prélever et de fixer les principes selon lesquels la législation 
cantonale les établit. 
 
 
L'art. 12 al. 1 LHID oblige les cantons à percevoir un impôt sur les gains 
réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble appartenant à la 
fortune privée d’un contribuable. 
 
 
L’art. 12 al. 3 LHID, qui institue le principe du remploi, a la teneur 
suivante : 
 
 
« L’imposition est différée : 
a. en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, 
partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation ; 
b. en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime 
matrimonial 
ou 
en cas 
de 
dédommagement 
de 
contributions 
extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille (art. 165 CC) ou de 
prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux 
soient d’accord ; 
c. en cas de remembrement opéré soit en vue d’un remaniement parcellaire, 
de l’établissement d’un plan de quartier, de rectification de limites ou 
d’arrondissement d’une aire agricole, soit dans le cadre d’une procédure 
d’expropriation ou en raison d’une expropriation imminente ; 
d. en cas d’aliénation totale ou partielle d’un immeuble agricole ou 
sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit utilisé dans un 
délai raisonnable pour l’acquisition d’un immeuble de remplacement 
exploité par le contribuable lui-même ou pour l’amélioration 
d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et 
exploités par lui-même ; 
e. en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant 
durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans 
la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à 
l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au 
même usage ». 
 


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b. 
Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID, de manière exhaustive, 
les états de fait qui fondent un report d'imposition. Ceux-ci doivent être repris par 
les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers. Le 
législateur fédéral a en même temps recherché une harmonisation matérielle des 
législations cantonales en ce qui concerne le report d'imposition et il ne reste donc 
aux cantons aucune marge de manœuvre (ATF 130 II 202 consid. 3.2 p. 207 s ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_539/2010 du 15 décembre 2010). 
4. 
 
En droit cantonal, les dispositions concernant l’IBGI figurent aux art. 80 à 
87 LCP, qui en constituent le titre II. L'art. 80 al. 1 LCP prévoit que cet impôt a 
pour objet le bénéfice net provenant de l'aliénation d'immeubles ou de parts 
d'immeubles sis dans le canton. L’alinéa 3 de cette disposition a la teneur 
suivante : 
 
« L'impôt est dû par l'aliénateur ou le bénéficiaire du gain même s'il est 
domicilié hors du canton. Les époux vivant en ménage commun sont 
considérés comme contribuables distincts. Le conjoint aliénateur ou 
bénéficiaire du gain est seul responsable du paiement de l'impôt dû ». 
 
 
L’art. 85 al. 1 let. a LCP stipule que l'impôt est remboursé en cas de remploi 
du bénéfice résultant de l'aliénation d'un logement (villa ou appartement) occupé 
par le propriétaire qui aliène. 
 
 
Il y a remploi lorsque l'aliénateur utilise le produit de l'aliénation pour 
acquérir, construire ou transformer un immeuble de même nature, pourvu qu'il ne 
s'écoule pas plus de cinq ans entre les deux opérations. Seul l'impôt relatif au 
bénéfice qui a été effectivement investi, en plus du montant de la valeur 
d'acquisition du bien aliéné, est remboursé (art. 85 al. 2 et al. 3 LCP). 
5. 
a. 
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s'interprète en 
premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale) (Arrêt du Tribunal fédéral 
2P.115/2003 du 14 mai 2004). Si le texte légal n'est pas absolument clair, si 
plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable 
portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions 
légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, 
singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la 
volonté du législateur, telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires 
(interprétation historique - ATF 121 III 413 consid. 4b ; 121 V 60 consid. 3b). 
Enfin, si plusieurs interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est 
conforme à la Constitution (ATF 119 Ia 248, 177 Ia 331 et les arrêts cités). 
 
b. 
La chambre administrative relèvera, d’une part, que la lecture des 
dispositions cantonales mentionnées ci-dessus ne prête pas à confusion. Pour 
bénéficier du remploi, il doit y avoir une identité parfaite entre le contribuable, la 
personne qui aliène le bien générant un bénéfice et celle qui achète un immeuble 


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de remplacement. La législation genevoise précise que, dans le domaine de IBGI, 
les époux vivant en ménage commun constituent des contribuables distincts. 
 
 
D’autre part, même si cela n'est pas précisé expressément à l’art. 12 al. 3 
LHID, les époux constituent aussi des contribuables distincts au regard de cette 
disposition. Ainsi, lorsque le législateur fédéral a voulu que les époux constituent 
des contribuables uniques, il l'a indiqué : l’art 3 al. 3 LHID, qui concerne 
l’imposition des personnes physiques, stipule que le revenu et la fortune des 
époux qui vivent en ménage commun s’additionnent, quel que soit le régime 
matrimonial ; l’art. 33 al. 2 LHID fait de même en ce qui concerne l’impôt à la 
source et l’art. 40 LHID, pour ce qui est de la procédure. Cet élément ressort aussi 
de l’art. 12 al. 3 let. b LHID, qui prévoit que certains transferts de propriété entre 
époux peuvent bénéficier d'une imposition différée, ce qui implique que les époux 
soient des contribuables distincts. 
 
 
En l'espèce, la recourante était seule propriétaire du bien aliéné. Le bien de 
remplacement a été acquis au nom des deux époux et la part appartenant à 
Mme G______ - soit la moitié de l’appartement de M______ - a une valeur 
inférieure au prix d'acquisition de la villa de Corsier. 
 
 
En conséquence, c'est à juste titre que l’AFC a refusé de la mettre au 
bénéfice du remploi, les conditions de ce dernier n'étant pas remplies. 
6. 
 
La recourante soutient qu’elle devrait être mise au bénéfice de l’art. 85 
LHID, dès lors qu'elle est la propriétaire économique de l’appartement de 
M______. 
 
 
Ce raisonnement ne peut être suivi. Selon l'art. 656 du Code civil suisse du 
10 décembre l907 (CCS - RS 210), l’inscription au registre foncier est nécessaire 
pour l’acquisition de la propriété foncière. L’art. 13 de loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) stipule que les 
personnes inscrites comme propriétaires d'un immeuble au registre foncier sont 
responsables des impôts afférents à l'immeuble. L’appartement de M______ a dès 
lors été acquis par les époux G______, qui en sont copropriétaires, même s’il a été 
financé uniquement par la recourante. 
7. 
 
En dernier lieu, la recourante fait référence à un projet de modification de 
l’art. 12 LHID concernant la méthode de calcul de l’impôt différé (FF 2010 
p. 2387). Dès lors que ce projet n’est pas en vigueur, il n’a pas de pertinence dans 
la présente affaire. De plus, le message à l’appui de ce projet, dans la partie où la 
situation existante est décrite, ne fait que confirmer que, pour bénéficier du 
remploi, il doit y avoir une identité parfaite en le vendeur du bien aliéné et 
l’acquéreur de l’objet de remplacement : 


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« Le propriétaire qui aliène l’immeuble et celui qui acquiert l’immeuble de 
remplacement doivent être une seule et même personne (identité du sujet) » 
(FF 2010 p. 2365). 
8. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. Un émolument de procédure 
de CHF 1’500.- sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 10 novembre 2010 par Madame G______ contre 
la décision du 27 septembre 2010 de la commission cantonale de recours en matière 
administrative ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Mme G______ un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Benoit Dayer, avocat de la recourante, au Tribunal 
administratif de première instance ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 
 
 
 


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Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste: 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :