ge_gerichte · ATA/741/2002 · 2002-11-26 · fr

Résumé:
 En refusant la restitution des droits d'enregistrement d'un contrat de bail alors que la recourante a renoncé à faire annoter son bail au registre foncier, l'administration a commis un déni de justice matériel au sens de l'art.182 al.1 litt.c LDE.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/730/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 26 novembre 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
C.__________ S.A. 
représentée par Me Edmond Tavernier, avocat 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
 
et 
 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/730/2002-FIN 
EN FAIT 
 
 
1. 
Le C.__________ S.A. (ci-après : la banque) a 
conclu un contrat de bail le 28 juillet 2000 portant sur 
l'immeuble sis __________ à Genève, dont elle était déjà 
en partie locataire depuis une quinzaine d'années et au 
sujet duquel elle bénéficiait d'un droit de préemption 
sur les actions des sociétés immobilières propriétaires. 
 
2. 
Ce nouveau bail était prévu pour une durée de 15 
ans, du 1er novembre 2001 au 31 octobre 2016. Aux termes 
de l'article (VI) des clauses particulières du bail, 
celui-ci pouvait être annoté au Registre foncier aux 
frais du locataire. 
 
3. 
En date du 6 décembre 2000, Me Pierre Wicht, 
notaire, a déposé le bail et son avenant auprès du 
service de l'enregistrement de l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC). 
 
4. 
Le 8 décembre 2000, l'AFC a notifié à Me Wicht un 
bordereau 
de 
taxation. 
Les 
droits 
s'élevaient 
à 
CHF 120'109,50 pour le contrat de bail et à CHF 7'087,50 
pour l'avenant. 
 
5. 
Par courrier du 11 décembre 2000, Me Wicht a 
informé la banque que Monsieur L.__________, actionnaire 
des sociétés immobilières, avait reçu une offre ferme 
pour l'acquisition de la totalité du capital-actions de 
ces dernières. 
 
6. 
La banque a alors avisé le notaire qu'elle 
comptait 
exercer 
son 
droit 
de 
préemption 
sur 
l'acquisition 
du 
capital-actions 
des 
sociétés 
immobilières. Par courrier du 8 janvier 2001, Me Wicht a 
sollicité de l'AFC qu'elle renonce à la perception des 
droits d'enregistrement susmentionnés. 
 
7. 
En date du 11 janvier 2001, la banque a conclu 
avec 
l'actionnaire 
des 
sociétés 
immobilières 
une 
convention de cession du capital de ces dernières, dont 
il 
résulte 
que 
la 
banque 
liquidera 
les 
sociétés 
immobilières 
et 
deviendrait 
ainsi 
directement 
propriétaire de l'immeuble. L'exécution de la transaction 
est intervenue le 5 février 2001. 
 
8. 
Par décision du 22 janvier 2001, l'AFC a rejeté la 


 
 - 3 - 
 
 
 
requête du 8 janvier 2001. A teneur de l'article 8 alinéa 
9 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 
1969 (LDE - D 3 30), les droits étaient définitivement 
acquis à l'Etat de Genève et ne pouvaient être restitués, 
sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce. 
 
 
 
Les droits avaient été perçus conformément aux 
articles 79 et 80 LDE et la taxation n'avait pas été 
contestée comme telle. 
 
9. 
Le 9 février 2001, l'étude de Me Wicht a payé la 
totalité des droits d'enregistrement. 
 
10. 
Par acte du 22 février 2001, la banque a interjeté 
recours devant la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts (ci-après : la commission de recours). 
Elle a invoqué en substance que la perception des droits 
d'enregistrement sur ledit bail était contraire aux 
dispositions de la LDE, notamment l'article 157, dans la 
mesure où aucune réquisition d'inscription au Registre 
foncier 
n'avait 
été 
déposée 
préalablement, 
ni 
même 
ultérieurement. Partant, en l'absence du fait générateur 
de l'impôt (inscription au Registre foncier), celui-ci 
n'était pas dû. 
 
 
 
En percevant ces droits d'enregistrement, l'AFC 
avait commis un déni de justice au sens de l'article 182 
alinéa 1 lettre c LDE, dès lors qu'elle avait "procédé à 
une taxation régulière, mais contraire à la justice", 
faute d'une annotation du bail au Registre foncier. 
 
 
 
Enfin, 
la 
vente 
des 
actions 
des 
sociétés 
immobilières quelques jours après la soumission du bail à 
l'enregistrement constituait une circonstance totalement 
indépendante de sa volonté. Elle s'était ainsi trouvée 
dans l'erreur au moment de l'enregistrement du bail. 
Estimant 
qu'il 
s'agissait 
d'une 
"erreur 
de 
fait 
excusable", elle l'invoquait en tant que motif de 
révision admis par le Tribunal fédéral en droit genevois 
(Steuer Revue, 1958, p. 516-518). 
 
11. 
Dans sa réponse du 11 octobre 2001, l'AFC a conclu 
au rejet du recours. 
 
 
 
Concernant la prétendue violation de l'article 157 
LDE, 
celui-ci 
"ne 
s'appliquait 
qu'aux 
actes 
et 
réquisitions établies par le Registre foncier lui-même et 
non aux actes dressés, notamment, par devant un notaire". 
C'était en revanche, les articles 3 lettre b et 160 LDE 


 
 - 4 - 
 
 
 
qui réglaient le cas d'espèce. Ce qui impliquait que tous 
les actes inscrits au Registre foncier devaient être 
obligatoirement 
soumis 
au 
préalable 
au 
service 
de 
l'enregistrement. C'était dès lors "l'établissement de 
l'acte - même si aucune suite n'est ensuite donnée - et 
non son inscription au Registre foncier qui est le fait 
générateur 
de 
l'assujettissement 
aux 
droits 
d'enregistrement". 
 
 
 
S'agissant 
du 
déni 
de 
justice 
mentionné 
à 
l'article 182 alinéa 1 lettre c LDE, le caractère 
formaliste 
de 
l'enregistrement 
impliquait 
une 
interprétation restrictive de la loi sur les droits 
d'enregistrement. 
 
 
 
Aucune des exceptions prévues à l'article 8 alinéa 
9 LDE, relatif au caractère définitif de la perception, 
n'était réalisée en l'espèce, de sorte qu'aucun reproche 
ne pouvait être adressé à l'AFC. 
 
 
 
Enfin, les conditions d'une révision n'étaient pas 
réalisées, dans la mesure où il n'y avait pas de décision 
fiscale entrée en force. 
 
12. 
Par décision du 27 juin 2002, la commission de 
recours a rejeté le recours de la banque considérant 
notamment que : 
 
 
 
Dès 
l'instant 
où 
l'acte 
était 
transmis 
à 
l'enregistrement, la procédure était irréversiblement 
engagée. L'AFC fixait le montant de la taxation sur la 
base du document remis, sans avoir à vérifier que la 
réquisition avait bien été adressée au Registre foncier 
et admise par ce dernier. 
 
 
 
L'AFC n'avait pas commis de déni de justice, dès 
lors que la modification de l'intention des parties, même 
en phase de l'impossibilité d'exécuter l'acte, ne pouvait 
être le motif d'une restitution de droits, vu le 
caractère 
définitif 
des 
actes 
et 
des 
droits 
d'enregistrement. 
 
 
 
En l'occurrence la banque, par l'entremise de son 
notaire, avait soumis à l'enregistrement le contrat de 
bail en cause le 6 décembre 2000 et l'AFC lui avait 
notifié deux jours plus tard le montant total de la 
taxation et, au surplus, la recourante n'avait pas 
contesté le montant des droits d'enregistrement. 
 


 
 - 5 - 
 
 
 
 
 
Enfin, la voie de la révision n'était pas ouverte 
dans la mesure où la décision n'était pas entrée en 
force. 
 
13. 
Par acte déposé le 2 août 2002 auprès du Tribunal 
administratif, la banque a recouru contre la décision 
précitée. 
 
 
 
A l'appui de son recours, elle a fait valoir que 
la taxation était restée sans objet dès lors que le fait 
générateur 
des 
droits 
d'enregistrement, 
soit 
la 
réquisition d'annotation au Registre foncier, n'avait pas 
été déposée à cette autorité. 
 
14. 
Le 9 août 2002, la commission de recours a déclaré 
persister dans les termes de sa décision. 
 
15. 
Le 24 septembre 2002. l'AFC a conclu au rejet du 
recours, se référant à ses propres écritures et à la 
décision querellée. 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Le litige porte sur la question de savoir si les 
droits d'enregistrement prélevés à l'occasion de la 
taxation du contrat de bail à loyer enregistré doivent 
être 
restitués 
dès 
lors 
qu'aucune 
réquisition 
d'annotation du bail au Registre foncier n'a été déposée 
par la recourante. 
 
3. 
Conformément 
à 
l'article 
1 
LDE, 
"les 
droits 
d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, 
constatation, 
déclaration, 
condamnation, 
convention, 
transmission, cession et en général toutes les opérations 
ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la 
présente loi : "actes et opérations", soumises soit 
obligatoirement, soit facultativement à la formalité de 
l'enregistrement; ils sont perçus par l'administration de 
l'enregistrement, des droits de succession et du timbre 
du 
canton 
de 
Genève 
(ci-après : 
administration 
de 


 
 - 6 - 
 
 
 
l'enregistrement et du timbre). 
 
 
 
L'enregistrement consiste à analyser et à men-
tionner dans un registre spécial tous actes et opérations 
soumis à cette formalité. 
 
 
 
Au 
sens 
de 
la 
présente 
loi, 
l'expression 
"enregistré" ne vise que les opérations effectuées par 
l'administration visée ci-dessus". 
 
4. 
Il résulte de la LDE que les actes et opérations 
sont soumis soit à l'enregistrement obligatoire, soit à 
l'enregistrement facultatif. L'article 3 LDE énumère les 
actes soumis obligatoirement à l'enregistrement. Ainsi, 
sont soumis obligatoirement à l'enregistrement les actes, 
écrits et pièces portant réquisition au Registre foncier 
du canton de Genève (art. 3 let. b LDE). 
 
5. 
L'article 4 LDE prévoit, quant à lui, que peuvent 
être enregistrés 
facultativement 
tous 
les 
actes 
et 
opérations auxquels les parties veulent assurer date 
certaine; dans ce cas, les droits prévus par la présente 
loi 
sont 
exigibles, 
même 
s'il 
s'agit 
d'actes 
et 
d'opérations énumérés à l'article 6 LDE. 
 
6. 
L'article 261B du Code des obligations du 30 mars 
1911 (CO - RS 220), applicable aux baux à loyer, prévoit 
que les parties peuvent stipuler l'annotation de baux 
d'immeubles au Registre foncier. 
 
7. 
Il sera relevé que selon l'exposé des motifs 
concernant le titre VIII de la LDE relatif aux baux "les 
baux sont au terme du présent projet de loi obligatoire-
ment enregistrés : 
 
 
a. 
En 
application 
de 
l'article 
3, 
lettre 
b, 
lorsqu'ils font l'objet d'une réquisition d'annotation au 
Registre foncier; 
 
 
b. 
En 
application 
de 
l'article 
3, 
lettre 
k, 
lorsqu'ils sont mentionnés dans les actes énoncés audit 
article (Mémorial des séances du Grand Conseil, 1965, II, 
p. 907 et 908). 
 
8. 
Dans le cas d'espèce, le contrat de bail litigieux 
prévoyait la possibilité pour le locataire de faire 
annoter le bail à ses frais au Registre foncier. 
 
 
 
C'est donc dans le but de faire annoter son 


 
 - 7 - 
 
 
 
contrat de bail au Registre foncier que la banque l'a 
déposé, par l'intermédiaire de son notaire, auprès du 
service de l'enregistrement qui a procédé à la taxation. 
 
 
 
En effet, comme l'a relevé l'AFC, "tous les actes 
qui 
sont 
déposés 
au 
Registre 
foncier 
sans 
avoir 
auparavant été enregistrés sont spontanément retournés 
par cette autorité avant inscription". 
 
9. 
Ainsi, dans le cadre de la conclusion d'un contrat 
de bail, l'article 3 lettre b LDE est applicable dans 
l'hypothèse où le locataire décide de faire annoter le 
contrat 
au 
Registre 
foncier. 
Dans 
un 
tel 
cas, 
l'enregistrement est obligatoire. 
 
10. 
A teneur de l'article 8 alinéa 9 LDE, les droits 
sont définitivement acquis à l'Etat de Genève et ne 
peuvent être restitués, sous réserve des exceptions 
prévues par la loi, à savoir les articles 37, 40, 41 et 
182 (Mémorial, op. cit., p. 896). 
 
11. 
De 
ces 
dispositions, 
seule 
l'application 
de 
l'article 182 LDE doit être examinée. Conformément à 
l'article 182 alinéa 1 lettre c LDE, le débiteur des 
droits peut demander dans le délai d'une année, à compter 
de l'enregistrement de l'acte ou de l'opération, la 
restitution de l'indu, avec intérêts au taux légal, s'il 
établit que tout ou partie de la taxation constitue 
manifestement un déni de justice. 
 
12. 
Dans ses écritures à la commission de recours, 
l'AFC a soutenu que l'hypothèse du déni de justice 
n'était pas réalisée dès lors que l'on ne se trouvait pas 
en présence d'un refus de statuer. Elle a également étayé 
son 
argumentation 
en 
citant 
l'exposé 
des 
motifs 
concernant l'article 182 LDE aux termes duquel la 
modification de l'intention des parties, même en face de 
l'impossibilité d'exécuter l'acte, ne pourrait être le 
motif de restitution de droits, vu le caractère définitif 
des actes et des droits d'enregistrement (Mémorial, op. 
cit. p. 921). 
 
13. 
L'obligation de restituer l'indu est traité de 
manière assez brève par les auteurs d'ouvrages généraux 
sur le droit administratif. 
 
 
 
Selon A. GRISEL (Traité de droit administratif, 
vol. II, 1984, p. 618 à 623), l'obligation de restituer 
se fonde en premier lieu sur les dispositions légales qui 


 
 - 8 - 
 
 
 
prévoient une telle obligation et subsidiairement en 
l'absence 
de 
tout 
texte 
pertinent, 
sur 
une 
règle 
générale, qui s'impose aux deux parties à la relation de 
droit administratif. En l'espèce, il y a lieu de 
considérer l'article 182 LDE comme la règle spéciale et 
l'article 63 alinéa 1 CO comme la règle générale. Il 
convient de rappeler qu'une prestation indue repose sur 
une cause illégitime, soit notamment sur une cause non 
valable, comme l'erreur - quel que soit son caractère 
excusable ou non - et que, cas échéant, la restitution 
doit être pleine et entière (eodem loco p. 620 à 621). 
 
 
 
Selon P. MOOR (Droit administratif : Les actes 
administratifs et leur contrôle, 2ème éd. vol. II 2002, 
point 1.5.3 p. 147), l'action en répétition de l'indu est 
une institution générale du droit et par conséquent 
"donnée" alors que même la législation applicable en la 
matière serait muette. Cet auteur suit sur cette question 
la jurisprudence du Tribunal fédéral qu'il cite. 
 
 
 
Selon L. MULLER (Die Ruckerstattung rechtswidriger 
Leitzungen als Grundsatz des öffentlichenrechts, 1978, p. 
115 ss), on ne saurait considérer que la demande de 
remboursement d'une prestation faite à titre volontaire 
est de manière générale un abus de droit (eodem loco, p. 
122). Quant à la question de l'erreur de la partie qui a 
fourni la prestation, elle n'est pas déterminante en 
matière de droit public et doit plutôt être analysée à la 
lumière du principe de la bonne foi. 
 
14. 
Faisant application de ces principes, le Tribunal 
administratif a récemment admis la restitution des droits 
d'enregistrement au locataire qui, après avoir payé la 
taxe d'enregistrement, n'avait pas pu faire annoter son 
bail au Registre foncier en raison du fait que le 
bailleur n'était pas propriétaire de l'immeuble loué. Le 
tribunal de céans a ainsi jugé que, mesuré à l'aune du 
principe de la bonne foi qui est de rang constitutionnel 
(art. 9 Constitution fédérale - Cst. féd.), l'agissement 
de l'Etat consistant à retenir une somme due pour une 
prestation qu'il ne pouvait objectivement apporter, est 
constitutif d'un déni de justice matériel (ATA B. du 3 
septembre 2002). 
 
15. 
Dans le cas particulier, il est manifeste que 
l'administration n'a pas commis de déni de justice 
formel, celle-ci ayant bel et bien statué. Reste à 
déterminer si elle n'a pas commis un déni de justice 
matériel. 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
 
a. 
Il 
n'est 
pas 
contesté 
que 
l'enregistrement 
litigieux constitue un enregistrement obligatoire au sens 
de l'article 3 lettre b LDE qui implique une réquisition 
au Registre foncier. Or, il est admis que la réquisition 
d'annotation du bail n'a jamais été déposée par la 
recourante. Devenant propriétaire, celle-ci renonçait en 
effet à l'inscription de son bail au Registre foncier. 
Pour cette raison déjà, l'on ne saurait suivre le 
raisonnement de l'intimée, dès lors qu'en vertu des 
principes généraux applicables notamment en droit fiscal, 
il y a lieu à restitution de l'impôt lorsque le fait 
générateur ne survient pas. 
 
 
b. 
L'argument de l'intimée, tiré de l'exposé des 
motifs rédigé lors de l'adoption de la LDE, selon lequel 
la modification de l'intention des parties ne saurait 
être le motif d'une restitution de droit, procède d'une 
interprétation erronée de ce texte. 
 
 
 
Comme déjà rappelé, la LDE prévoit que les actes 
et opérations sont soumis soit à l'enregistrement obliga-
toire, soit à l'enregistrement facultatif. 
 
 
 
L'intention des parties visée par l'exposé des 
motifs 
ne 
peut 
concerner 
que 
les 
enregistrements 
facultatifs. En effet, en soumettant à l'enregistrement 
facultatif un acte ou une opération auquel les parties 
veulent assurer une date certaine, celles-ci ne sauraient 
invoquer ultérieurement un déni de justice de l'adminis-
tration dans les cas où, modifiant leur intention, elles 
renonceraient à cet enregistrement. Toute autre doit être 
la réponse lorsque l'on se trouve en présence d'un 
enregistrement obligatoire conditionné comme en l'espèce 
par une prestation de l'Etat où la volonté des parties 
n'est 
pas 
déterminante. 
L'interprétation 
opérée 
par 
l'administration se heurte ainsi au principe de la bonne 
foi élevé au rang constitutionnel. En effet, comme l'a 
jugé le tribunal de céans, en refusant de restituer une 
somme due pour une prestation qu'il ne peut objectivement 
apporter, l'Etat commet un déni de justice matériel 
prohibé par la loi (op. cit.). 
 
16. 
Selon l'article 182 alinéa 1 LDE, la recourante 
dispose d'une année à compter de l'enregistrement de 
l'acte ou de l'opération pour demander la restitution de 
l'indu avec intérêts au taux légal. En l'espèce, le 
versement de la taxe a été opéré le 9 février 2001, et la 
recourante en a demandé le remboursement en date du 22 


 
 - 10 - 
 
 
 
février 2001, de sorte que la demande a été déposée à 
temps. 
 
17. 
Le recours doit donc être admis et l'Etat invité à 
rembourser la somme litigieuse avec intérêts au taux 
légal (art. 182 al. 1 LDE). 
 
 
 
La recourante, qui obtient gain de cause, a droit 
à une indemnité de procédure de CHF 1'500.-, à charge de 
l'Etat. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 2 août 2002 par le C.__________ S.A. contre 
la décision de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts du 27 juin 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet; 
 
 
 
 
invite 
l'administration 
fiscale 
cantonale à rembourser au C.__________ S.A. la somme de 
CHF 127'197.- avec intérêts au taux légal, dès le 9 
février 2001; 
 
 
 
 
alloue 
une 
indemnité 
de 
CHF 
1'500.- à la recourante, à la charge de l'Etat de Genève; 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Edmond 
Tavernier, 
avocat 
de 
la 
recourante, 
à 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
Ph. Thélin 
 


 
 - 11 - 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci