ge_gerichte · ATA/29/2001 · 2001-01-16 · fr

Résumé:
 Le recourant ne peut déduire de pertes réalisées dans le cadre d'une activité de recherche et de développement, indépendante de son activité d'enseignant à l'Ecole. Contrairement à un professeur d'UNI, dont le mandat comprend également un travail de recherche.

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A/765/2000 - FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 16 janvier 2001 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur et Madame B__________ 
représentés par Me Dominique Gay, avocate 
 
 
 
contre 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE GENEVOISE 
 
et 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/765/2000 - FIN 
EN FAIT 
 
 
1. a. 
A côté de son activité d'enseignant à l'Ecole 
___________ de Genève qu'il exerce à 75% (ce qui 
représente 16 à 19 heures de cours par semaine), Monsieur 
B__________ poursuit une activité de recherche et de 
développement dans le domaine qu'il enseigne, à savoir 
celui des matériaux composites. 
 
 
b. 
Madame 
B__________ 
exploite 
une 
pharmacie 
en 
raison individuelle à l'enseigne "P__________". 
 
2. a. 
Comme enseignant, M. B__________ a réalisé en 
1994, 
année 
déterminante, 
un 
salaire 
brut 
de 
CHF 
101'223.- 
 
 
 
Dans le cadre de son activité de recherche et de 
développement, M. B__________ a constituté, en 1979 et 
1986, deux entreprises exploitées en raison individuelle, 
à savoir "G__________" et "C__________", qui ont chacune 
une comptabilité distincte. "G__________" a enregistré 
une perte de CHF 56'501,13 en 1994 et "C__________" a 
également subi une perte de CHF 56'182,72 en 1994. 
 
 
b. 
Quant à Mme B__________, l'exploitation de sa 
pharmacie a généré un bénéfice net de CHF 117'969.- 
 
3. 
Pour 
l'exploitation 
de 
"G__________" 
et 
"C__________", M. B__________ a loué des locaux; il a 
investi dans des machines-outils, des équipements et des 
matériaux de pointe dans le domaine industriel; il a 
engagé des ouvriers et une secrétaire, pour lesquels il 
s'est acquitté des charges sociales et de l'impôt à la 
source; il était assujetti à l'AVS en sa qualité 
d'indépendant. 
 
4. 
Dans sa déclaration ICC 1995, le contribuable a 
fait état d'un revenu imposable de CHF 24'694.-; quant à 
la fortune imposable, elle était inexistante. 
 
5. 
Le 19 décembre 1995, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : l'AFC) a notifié au contribuable un 
bordereau de taxation provisoire, au montant de CHF 
1'185.-, calculé sur la base d'un revenu de CHF 24'694.- 
 
6. 
En date du 19 avril 1996, l'AFC a remis au 


 
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contribuable 
un 
bordereau 
rectificatif 
modifiant 
la 
taxation provisoire de 1995; ce bordereau, calculé sur un 
revenu imposable de CHF 133'233.- et une fortune de CHF 
2'166.-, donnait lieu à un supplément d'impôt de CHF 
32'856,65. 
 
 
 
L'AFC considérait les deux activités indépendantes 
de M. 
B__________ 
comme 
des 
activités 
accessoires, 
raisons pour lesquelles les pertes n'étaient pas déduites 
du revenu. 
 
7. 
Le 14 mai 1996, BFA Management S.A. a élevé 
réclamation contre le susdit bordereau rectificatif pour 
le compte de M. et Mme B__________. 
 
 
 
Les deux activités indépendantes de M. B__________ 
étaient exercées en la forme commerciale, avec du 
personnel et dans des locaux spécifiques, et ce depuis de 
nombreuses années. 
 
8. 
Le 10 novembre 1997, l'AFC a rejeté la réclamation 
et maintenu la taxation telle qu'établie. 
 
 
 
Au regard des pertes successives enregistrées et 
en 
l'absence 
d'une 
évolution 
sensible 
du 
chiffre 
d'affaires, ces activités indépendantes s'apparentaient 
plus à un hobby qu'à une activité génératrice de profits. 
 
9. 
Le 10 décembre 1997, un recours a été interjeté 
auprès de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts 
(ci-après 
: 
la 
commission) 
contre 
cette 
décision. 
 
 
Le fait qu'une activité générait durablement des 
pertes n'était pas un motif pour la qualifier de hobby; 
en effet, de nombreuses entreprises se trouvaient dans 
cette situation. 
 
10. 
Le 25 mai 2000, la commission a rejeté le recours; 
cette décision a été notifiée aux recourants le 2 juin 
2000. 
 
 
 
Les 
deux 
entreprises 
de 
M. 
B__________ 
enregistraient 
année 
après 
année 
des 
pertes 
substantielles. Si le recourant n'envisageait aucune 
restructuration de ses activités indépendantes en vue de 
pallier ces déficits, c'était parce qu'il disposait 
d'autres sources de revenu; ainsi, il pouvait s'adonner 
en toute quiétude à ses activités de recherche. Enfin, 
les activités du contribuable n'avaient pas de caractère 


 
 - 4 - 
 
 
 
commercial dès lors que le recourant ne disposait pas de 
véritables locaux professionnels et que les salaires 
versés étaient ponctuels. Les activités de M. B__________ 
s'apparentaient donc à un hobby. 
 
11. 
Par acte posté le 3 juillet 2000, M. et Mme 
B__________ ont recouru contre cette décision auprès du 
Tribunal administratif en concluant à sa mise à néant. 
 
 
 
 
 Conformément 
à 
la 
doctrine, 
l'activité 
indépendante recouvrait une notion plus large que celle 
de l'entreprise commerciale : elle embrassait chaque 
activité indépendante pour laquelle il n'y avait pas 
d'obligation de s'inscrire au Registre du commerce. 
L'activité indépendante supposait l'intention de réaliser 
un gain; elle existait dès qu'elle était reconnaissable 
en tant que telle dans le circuit économique. Le but de 
M. B__________ était celui d'un chercheur qui visait à 
réaliser un profit au moyen de techniques nouvelles qui 
devaient, à terme, émerger sur le marché. Quant au 
caractère reconnaissable de l'extérieur de ses activités, 
M. B__________ entretenait des contacts avec différents 
industriels et milieux économiques en vue de promouvoir 
le développement industriel des matériaux composites; ses 
clients 
étaient 
notamment 
le 
CERN, 
l'Université 
de 
Genève, Matra automobiles, Charmilles Technologie, la 
SMH, l'EPFL, les TPG et Gérald Genta. 
 
12. 
La commission a persisté dans sa décision. 
 
 
 
Quant à l'AFC, elle a conclu au rejet du recours 
en 
se 
référant 
à 
la 
jurisprudence 
du 
Tribunal 
administratif : la déduction des dépenses opérée par une 
contribuable au titre de déductions liées à ses activités 
cinématographiques 
largement 
déficitaires 
avait 
été 
refusée, en dépit du fait que la contribuable avait 
inscrit son entreprise au registre du commerce et qu'elle 
espérait en tirer un revenu régulier. 
 
13. 
Le 10 novembre 2000, les parties ont été entendues 
lors d'une audience de comparution personnelle; elles ont 
campé sur leurs positions respectives. 
 
 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
 
 
 
EN DROIT 
 


 
 - 5 - 
 
 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. a. 
Selon l'article 16 de la loi générale sur les 
contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 
05), l'impôt sur le revenu est perçu sur l'ensemble des 
revenus nets annuels des contribuables sous la forme de 
prestations périodiques quelle qu'en soit l'origine. 
 
 
b. 
L'article 21 LCP énonce de manière exhaustive les 
déductions admises sur les revenus bruts du contribuable. 
Les pertes commerciales comptabilisées de l'exercice 
commercial déterminant sont déductibles (art. 21 let. 1 
LCP). 
 
 
 
 Cette disposition légale contient les exceptions 
à l'impôt sur l'ensemble des revenus et ce caractère 
d'exception doit entraîner une interprétation restrictive 
de la nature et de l'étendue des déductions autorisées 
(ATA W. du 2 février 1999; AFC du 13 janvier 1998; RF 
1994 p. 600). 
 
3. 
L'unique question à trancher en l'espèce consiste 
à déterminer s'il y a eu perte commerciale au sens de 
l'article 21 alinéa 1 lettre 1 LCP. 
 
 
a. 
Selon la doctrine et la jurisprudence constantes, 
la notion de "perte commerciale" doit être interprétée de 
manière restrictive (ATA H. du 26 novembre 1996). 
 
 
b. 
Par "perte commerciale comptabilisée", il faut 
entendre la perte qui résulte du fait que, pour l'année 
fiscale précédente et en ce qui concerne l'activité 
commerciale envisagée, les dépenses professionnelles ont 
dépassé les revenus y relatifs, le contribuable subissant 
une 
perte 
se 
répercutant 
sur 
l'exercice 
comptable 
ultérieur (ATA D. du 20 juin 1979 in RDAF 1979 p. 330). 
 
4. 
Selon le principe de la généralité de l'impôt, les 
déductions, y compris celles des dépenses afférentes à un 
revenu déterminé, sont soustraites du total du revenu 
brut et non pas de chacun des éléments du revenu qu'elles 
concernent (SJ 1964 p. 461). Cependant, il ne peut être 
fait de déduction lorsque le revenu est inexistant, étant 
donné la relation de nécessité qui doit exister entre un 


 
 - 6 - 
 
 
 
revenu déterminé et les dépenses consenties pour obtenir 
ce dernier (RDAF 1992 p. 275). 
 
 
 
Conformément à la jurisprudence et à la doctrine 
dominante, 
seuls 
les 
frais 
effectivement 
dépensés, 
naturellement et logiquement liés à la réalisation du 
revenu taxé, sont déductibles du revenu brut; il ne peut 
s'agir ni de dépenses plus ou moins en corrélation avec 
l'exercice d'une profession lucrative, ni de frais de 
convenance personnelle ou destinés à rendre le travail 
plus facile et plus agréable, tout en étant plus ou moins 
en rapport avec l'activité exercée (ATA AFC du 13 janvier 
1998). 
 
5. 
Sont 
ainsi 
déductibles 
les 
seuls 
frais 
d'acquisition du revenu entrant en compte pour le calcul 
de l'impôt dû et dans la seule mesure où le contribuable 
n'aurait pu l'acquérir sans avoir exposé lesdits frais. 
Ne sont notamment pas considérés comme tels les dépenses 
dites d'investissement ou d'établissement qui sont des 
mises de fonds pour créer, améliorer ou étendre une 
source de revenus, car il leur manque le rapport direct 
avec un revenu déterminé, celui de la période de calcul 
(ATA A. du 26 janvier 1993; RDAF 1993, p. 116; ATA L. du 
18 août 1989; B. du 29 avril 1981; E. BLUMSTEIN et P. 
LORCHER, System des Steuerrechts, Zurich 1992, p. 200 et 
203; J.-M. BARILLIER, Frais d'acquisition du revenu des 
simples particuliers, Lausanne 1970, p. 17-19, 23). 
 
6. a. 
Ainsi, le Tribunal administratif n'a pas admis 
qu'un artiste-peintre déduise de son salaire d'ingénieur 
civil les frais exposés dans le cadre de la production de 
son revenu de peintre, au motif qu'il n'avait pas le 
droit de faire état des frais d'acquisition d'un revenu 
inexistant, étant donné la relation de nécessité qui 
devait exister entre un revenu déterminé et les dépenses 
consenties pour obtenir ce dernier (RDAF 1984 p. 32). 
 
 
b. 
C'est également en raison de l'absence de lien 
entre le revenu déclaré d'une employée de banque et les 
pertes 
résultant 
d'une 
activité 
de 
productrice 
cinématographique que le Tribunal de céans a refusé à une 
contribuable le droit de défalquer les pertes découlant 
de son activité qualifiée d'activité accessoire (ATA W. 
du 2 février 1999). 
 
7. 
En 
l'espèce, 
les 
dépenses 
indiquées 
par 
le 
contribuable au titre de déductions sont liées à son 
activité de recherche et de développement qui est très 


 
 - 7 - 
 
 
 
largement déficitaire et ce depuis plusieurs années. Bien 
que cette activité s'inscrive dans le domaine que le 
recourant enseigne à l'Ecole __________, elle représente 
une 
activité 
indépendante. 
En 
effet, 
le 
mandat 
d'enseignant à l'Ecole __________ n'implique pas, comme 
c'est le cas pour les professeurs d'université notamment, 
un travail de recherche de la part de l'enseignant. Dès 
lors, l'activité que le recourant développe au sein de 
ses deux 
entreprises 
est 
une 
activité 
indépendante 
accessoire. Or, eu égard à la jurisprudence et la 
doctrine 
exposées 
ci-dessus, 
le 
recourant 
ne 
peut 
prétendre déduire les pertes de son activité indépendante 
du revenu acquis de son activité salariée. En effet, la 
relation de nécessité qui doit exister entre un revenu 
déterminé et les dépenses consenties pour obtenir ce 
dernier fait manifestement défaut. 
 
 
 
En conclusion, en raison de l'absence de lien 
entre le revenu déclaré et la perte de CHF 112'684.- 
avancée par le recourant, ce montant ne peut être déduit. 
 
8. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
 
 
 
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge 
du recourant. Vu l'issue du litige, il ne sera pas alloué 
d'indemnité. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 3 juillet 2000 par Monsieur et Madame et 
B__________ contre la décision de la Commission cantonale 
de recours en matière d'impôts du 25 mai 2000; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met 
à 
la 
charge 
des 
époux 
B__________ un émolument de CHF 1'000.-; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
alloué 
d'indemnité; 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Dominique Gay, avocate des époux B__________, ainsi qu'à 


 
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l'administration fiscale cantonale genevoise et à la 
Commission cantonale de recours en matière d'impôts. 
 
Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, Mmes 
Bonnefemme-Hurni et Bovy, M. Paychère, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
 V. Montani 
 D. Schucani 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
 M. Oranci