ge_gerichte · ATA/761/2022 · 2022-07-26 · fr


______________________________________________________________________ 
RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4342/2020-ICCIFD 
ATA/761/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 26 juillet 2022 
4ème section 
 
dans la cause 
 
A______ 
représentée par Me Fouad Sayegh, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
25 mars 2022 (JTAPI/296/2022) 


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A/4342/2020 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne les taxations ICC et IFD 2006 à 2015 de A______ . 
2) 
 
Inscrite au Registre du commerce en 1988, la société déploie son activité 
dans le domaine du recouvrement de créances. Durant les années en cause, 
Madame B______ , juriste de formation, en était l’administratrice avec signature 
individuelle. Son mari, Monsieur B______ , économiste, exerçait la fonction de 
directeur financier et a été inscrit au RC jusqu’en 2012. 
3) 
 
Par courrier du 26 septembre 2016, l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) a fait part à la société que, dans le cadre d’un contrôle 
ponctuel de sa déclaration d’impôt 2015, elle procéderait à un contrôle sur place. 
Elle l’a invitée à présenter son grand-livre, son plan comptable, son journal des 
écritures, les pièces justificatives, ainsi que les relevés mensuels de ses comptes 
bancaires. 
4) 
 
Il résulte du procès-verbal de l’entretien du 9 novembre 2016 que l’AFC-GE 
avait passé en revue des frais qu’elle considérait comme revêtant un caractère 
privé (frais de téléphone, de véhicule et de représentation) et qu’elle s’était posée 
la question de l’amortissement en 2015 d’un logiciel développé par Monsieur 
C______ . 
5) 
 
Par pli recommandé du 7 décembre 2016, l’AFC-GE a informé la société de 
l’ouverture d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour les années 
2006 à 2014 ainsi que d’une procédure pour tentative de soustraction pour l’année 
2015. 
 
 
Lors du contrôle mené sur place, elle avait constaté l’existence de charges 
non justifiées par l’usage commercial, qui avaient conduit à une diminution du 
bénéfice imposable. L’AFC-GE a demandé à la société des renseignements en lien 
avec les travaux informatiques confiés à D______ Sàrl. 
6) 
 
Au cours d’entretiens qui se sont tenus les 8 et 9 novembre 2016, les époux 
B______ ont confirmé que D______ Sàrl ne devait pas être considérée comme un 
proche. 
7) 
 
Le 20 décembre 2016, le mandataire de la société a été reçu dans les locaux 
de l’AFC-GE. À cette occasion, il a produit différents documents. 
8) 
 
Par courriel du 31 octobre 2017, M. B______ a confirmé à son mandataire 
son accord à une solution négociée avec l’AFC-GE et se rapportant aux reprises 
concernant les charges liées à D______ Sàrl, aux éléments de la déclaration 
spontanée, aux frais de téléphone et de représentation, aux primes d’assurance-vie 


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ainsi qu’à l’amortissement du logiciel. En échange, la quotité des amendes devait 
être limitée à une demi-fois les impôts soustraits. 
9) 
 
Par courriel du 20 novembre 2017, le mandataire de la société a exposé que 
les époux B______ acceptaient, par gain de paix, une reprise de 10 % de leurs 
frais de représentation. Il transmettait une attestation signée par M. B______ sur 
la reconnaissance de ses erreurs. 
 
 
Dans ce document, daté du 16 novembre 2017 et intitulé « À qui de 
droit », son auteur indiquait que son épouse et lui n’avaient pas conscience que 
leurs agissements pouvaient avoir de telles conséquences sur la situation fiscale de 
leur entreprise ; ils le regrettaient. À l’époque des faits, Mme B______ 
connaissait une profonde dépression ayant lourdement entamé sa capacité de 
travail et mis en péril son entreprise. Ils avaient imaginé la constitution d’un 
capital de retraite de cette manière. Ils avaient décidé de collaborer entièrement 
avec l’AFC-GE. Elle devait en tenir compte lors de la fixation des amendes. 
10) 
Le 20 décembre 2018, l’AFC-GE a informé la société de la clôture des 
procédures ouvertes le 7 décembre 2016 et lui a notifié des bordereaux de rappel 
d’impôt et, pour l’année 2015, des bordereaux de taxation. Ce faisant, elle a 
effectué des reprises de son bénéfice au titre de charges non justifiées par l’usage 
commercial facturées par D______ Sàrl, E______ Sàrl et F______ Sàrl. 
 
 
L’AFC-GE lui a également notifié des bordereaux d’amendes pour 
soustractions intentionnelles pour les années 2008 à 2014, dont la quotité s’élevait 
aux quatre cinquièmes des impôts soustraits. Pour 2015, celle-ci se chiffrait au 
huit quinzièmes des droits éludés, dès lors que seule une tentative de soustraction 
avait été commise. À titre de circonstances aggravantes, l’AFC-GE a retenu la 
bonne connaissance juridique dont disposaient les organes sociaux, la mise en 
place de structures insolites, l’importance des montants soustraits ainsi que le 
concours avec d’autres infractions. Comme circonstances atténuantes, elle a tenu 
compte de leur bonne collaboration, de leur repentir sincère pour certaines 
périodes ainsi que de l’effet économique important des reprises. Enfin, la 
procédure en soustraction d’impôt s’était terminée sans pénalité pour les années 
2006 et 2007. 
 
 
Le rappel d’impôt s’est élevé, sans les intérêts, pour 2006 à CHF 32'337.65 
(ICC) et CHF 11'738.50 (IFD), pour 2007 à CHF 40'797.10 (ICC) et CHF 
14'807.- (IFD), pour 2008 à CHF 37'086.25 (ICC) et CHF 13'447.- (IFD), pour 
2009 à CHF 26'052.90 (ICC) et CHF 9'579.50 (IFD), pour 2010 à CHF 42'723.15 
(ICC) et CHF 15'682.50 (IFD), pour 2011 à CHF 44'184.30 (ICC) et CHF 
16'209.50 (IFD), pour 2012 à CHF 39'990.35 (ICC) et CHF 14'688.- (IFD), pour 
2013 à CHF 38'797.45 (ICC) et CHF 14'254.50 (IFD) et pour 2014 à CHF 
35'662.55 (ICC) et CHF 13'124.- (IFD). 


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11) 
Le 18 janvier 2019, la société a élevé réclamation à l’encontre de ces 
bordereaux. 
 
 
L’AFC-GE n’avait, à aucun moment, justifié les reprises en lien avec 
E______ Sàrl. Or, étant donné que le siège de cette société se trouvait à Genève, il 
eût été aisé pour le fisc de vérifier sa correspondance liée aux factures et 
quittances remises. 
 
 
Les redressements en lien avec F______ Sàrl se fondaient uniquement sur le 
fait que ces charges informatiques étaient trop importantes au regard de son 
activité et de son chiffre d’affaires. Pourtant, elle avait produit des justificatifs 
signés de la main du propriétaire de F______ Sàrl attestant de la réception des 
sommes qu’elle avait comptabilisées comme charges. Par ailleurs, les 
développements informatiques impliquaient des coûts importants sans garantie 
d’un résultat satisfaisant. Les dépenses revendiquées étaient ainsi justifiées par 
l’usage commercial. 
 
 
L’AFC-GE n’avait fourni de justification, ni à propos de la méthode de 
calcul, ni quant à la raison de la requalification des frais de véhicules, de 
téléphone et de représentation, qualifiés de privés. Enfin, la société était la 
bénéficiaire de l’indemnité de l’assurance-vie en cas de réalisation du risque, si 
bien que la prime y relative constituait une charge justifiée commercialement. 
 
 
L’AFC-GE indiquait qu’elle avait retenu un concours d’infractions comme 
circonstance aggravante. Or, la société ne disposait d’aucune information au sujet 
de la commission d’autres infractions. En ce qui concernait sa bonne 
collaboration, elle avait reconnu sans équivoque les prestations en lien avec 
D______ Sàrl. Il avait été entendu que, par économie de procédure, elle admettrait 
des reprises en lien avec des frais privés (repentir sincère) en échange de la 
réduction de la quotité de l’amende. Les discussions avaient porté sur un quantum 
de 0.5 à 0.66 fois les impôts éludés. En arrêtant celui-ci à 0.8 fois les droits 
soustraits, l’AFC-GE n’avait pas respecté l’esprit de ces négociations. Les 
amendes devaient ainsi être revues à la baisse. 
12) 
Par décision du 18 novembre 2020, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 
 
 
La comptabilité indiquait que les charges relatives à D______ Sàrl, 
E______ Sàrl et F______ Sàrl avaient été acquittées par le crédit d’un compte 
bancaire, mais en réalité, elles avaient été payées en espèces. Les comptes 
n’étaient ainsi pas tenus conformément aux prescriptions légales. 
 
 
La contribuable avait reconnu que les frais se rapportant à D______ Sàrl et 
E______ Sàrl et F______ Sàrl n’étaient pas justifiés commercialement. Elle 
entretenait par ailleurs des liens étroits ou avait des intérêts des sociétés 
créancières concernées : Mme B______ était actionnaire et gérante de D______ 


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Sàrl, son mari était associé de E______ Sàrl et M. C______ était un proche du 
couple B______ depuis plusieurs années. 
 
 
La société avait remis des tableaux indiquant les montants reçus de la part 
de D______ Sàrl et de F______ Sàrl. Cependant, les dates et sommes 
mentionnées ne correspondaient ni aux dates de retraits, ni aux montants. Par 
ailleurs, la contribuable n’avait transmis ni contrat, ni trace des interventions. Les 
factures concernant F______ Sàrl avaient été émises plus de quatre ans après la 
radiation de cette société, de sorte qu’elles ne pouvaient être prises en 
considération. 
 
 
La contribuable ne contestait pas le principe des amendes, mais uniquement 
leur quotité. L’on se trouvait en présence d’un concours d’infractions, étant donné 
que la société avait dissimulé des éléments imposables dans plusieurs 
déclarations. S’agissant du repentir sincère en échange de la diminution de la 
quotité des amendes, elle avait déjà identifié de nombreuses charges non 
justifiées. Il avait été discuté une quotité raisonnable des reprises. Elle n’avait 
articulé aucune quotité d’amende. Enfin, elle avait fait preuve de modération, 
compte tenu des nombreuses circonstances aggravantes et elle avait pris en 
considération les circonstances atténuantes. 
13) 
Par acte du 18 décembre 2020, A______ a recouru devant le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision en 
concluant, principalement, à la réforme de celle-ci ainsi qu’à son acquittement et, 
subsidiairement à ce qu’il soit enjoint à l’AFC-GE de produire l’intégralité de ses 
notes internes. 
 
 
Son approche et sa valeur ajoutée consistait à traiter des dossiers de 
recouvrement en négociant avec les débiteurs. Elle avait eu recours aux services 
de M. C______, programmeur, qui avait conçu un logiciel répondant à ses 
besoins. 
 
 
L’enjeu principal de la cause consistait à déterminer si l’AFC-GE avait 
formulé une promesse ferme selon laquelle la quotité des amendes serait réduite 
au deux tiers des impôts éludés en contrepartie des aveux des époux B______ et 
de sa lettre d’excuses. Leurs aveux étaient inexploitables. Ils avaient été obtenus 
alors que Mme B______ se remettait à peine de graves problèmes de santé. Ils 
avaient été concédés par gain de paix et en contrepartie de la promesse d’une 
diminution de la quotité des amendes. Or, l’autorité intimée n’avait pas réduit le 
montant de l’amende. 
 
 
Il convenait d’entendre le ou les enquêteurs impliqués dans la procédure de 
contrôle, l’ancien mandataire de la société, les époux B______ et de requérir 
l’accès aux notes internes de l’AFC-GE, laquelle tenait en principe un journal 
synthétisant le contenu des entretiens. 


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L’AFC-GE lui reprochait à tort l’absence de justificatifs détaillés et 
prétendait que les pièces produites étaient trop générales et vagues. En effet, la 
procédure liée aux bordereaux d’amendes était soumise au principe de la 
présomption d’innocence. Il en résultait que le fardeau de la preuve quant à la 
non-déductibilité des charges incombait à l’autorité intimée. Celle-ci devait ainsi 
démontrer – ou à tout le moins rendre plausible – que les charges n’étaient pas 
déductibles et que leurs déductions constituaient une soustraction d’impôt. 
Puisque les reprises ne se fondaient que sur des aveux inexploitables, elles 
devaient être annulées. 
14) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
M. B______ avait décidé, de son propre chef, d’écrire un courrier par le 
biais de son mandataire. Elle avait découvert les inexactitudes dont était entachée 
la comptabilité de la société et avait poursuivi ses investigations compte tenu des 
incohérences manifestes entre la comptabilité, les documents bancaires et les 
pièces justificatives présentées. Ainsi, elle ne fondait pas l’essentiel de son 
argumentation sur les aveux des époux. Même s’ils n’avaient pas exprimé d’aveux 
pour D______ Sàrl, elle disposait de suffisamment d’éléments pour refuser la 
déduction des charges en lien avec E______ Sàrl et F______ Sàrl. 
 
 
La demande d’accès aux notes internes devait être rejetée car le droit de 
consulter le dossier ne s’étendait pas à ces documents. Il ne lui incombait pas de 
prouver en quoi la déduction des charges constituait une soustraction. 
 
 
En fixant la quotité des amendes à quatre cinquièmes des impôts éludés 
pour la soustraction consommée et à huit quinzièmes pour la tentative de 
soustraction, elle n’avait pas outrepassé son pouvoir d’appréciation, mais avait 
tenu compte de toutes les circonstances. Elle n’avait pas demandé à la 
contribuable ni aux époux B______ , de rédiger une « attestation à qui de droit » 
et ne s’était par ailleurs jamais prononcée sur une éventuelle proposition de 
réduction de la quotité des amendes. Enfin, les « aveux » des époux B______ ne 
constituaient pas une circonstance aggravante, mais au contraire une circonstance 
atténuante, qui avait été prise en compte dans la fixation de la quotité des 
amendes. 
15) 
Dans sa réplique, la société a expliqué qu’elle souhaitait entendre, à titre de 
témoins, les époux B______ , M. C______ et Monsieur F______, son précédent 
mandataire. 
 
 
Elle n’avait pas remis de son propre chef la lettre d’excuses contenant ses 
aveux. Ceux-ci avaient fait l’objet d’âpres négociations avec l’AFC-GE, à l’issue 
desquelles l’enquêteur en charge du dossier avait explicitement proposé un accord 
visant à réduire la quotité de la peine en contrepartie d’aveux. 


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La remise de paiement en espèces à D______ Sàrl ne suffisait pas pour 
procéder à un rappel d’impôt concernant les charges en lien avec cette société. 
L’AFC-GE indiquait avoir examiné de manière approfondie ces dépenses 
« compte tenu des aveux ». Elle avait motivé la reprise sur les charges en lien avec 
E______ Sàrl et F______ Sàrl, car elles étaient plutôt similaires à D______ Sàrl. 
En l’absence d’aveux, l’AFC-GE aurait été contrainte d’effectuer une analyse des 
prix de transfert et d’examiner en détail les prestations des sociétés pour lesquelles 
les charges avaient été refusées. 
 
 
Le principe de l’égalité des armes exigeait que les autorités de poursuite 
transmettent à la défense toutes les preuves pertinentes. Or, les notes internes 
constituaient des éléments à décharge lui permettant de démontrer l’existence 
d’une promesse d’une réduction de la quotité des amendes en contrepartie de ses 
aveux. 
 
 
S’agissant des incohérences figurant dans la comptabilité, il n’était pas 
inhabituel que la facture soit établie en fin d’année, la date d’émission n’ayant pas 
à correspondre à celle du paiement. L’indication de références bancaires sur une 
facture ne faisait pas obstacle à un paiement en espèces. Ces montants n’avaient 
pas à être arrondis à la décimale. Enfin, les factures ne devaient pas indiquer le 
détail des prestations. 
16) 
Dans sa duplique, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa réponse. 
17) 
Le 18 août 2021, la société a déposé des observations spontanées. 
18) 
Le 25 janvier 2022, le TAPI a procédé à l’audition des parties. 
 
 
Mme B______ a déclaré que Monsieur H______, contrôleur en charge du 
dossier, lui avait fait comprendre, ainsi qu’à son époux que s’ils avouaient que 
l'argent transféré à D______ Sàrl revenait à leur avantage, ils bénéficieraient d'une 
réduction de l'amende et que le contrôle se terminerait. Son mari avait ainsi 
transmis le document « À qui de droit » du 16 novembre 2017 à leur mandataire, 
M. F______ qui, le 31 octobre précédent, avait écrit un courriel à l'attention de 
M. H______ récapitulant les termes de leur accord. Ils n’avaient reçu aucune 
confirmation de l’AFC-GE au sujet de la suite de l’accord conclu. 
 
 
Madame I______, contrôleuse fiscale, a exposé qu’elle avait remplacé M. 
H______, en congé maladie, ainsi que l’autre contrôleur, qui avait changé de 
service. L’AFC-GE ne se prononçait jamais sur la quotité de l'amende lors des 
discussions avec les contribuables. En cas de repentir sincère, l'attitude du 
contribuable pouvait amener à une réduction de la quotité de l'amende. Le 
document du 16 novembre 2017 ne mettait pas fin à la procédure dans la mesure 
où ce n'était pas un accord. L'AFC-GE avait encore l'intention d'instruire la 
procédure et un entretien avec M. F______ avait eu lieu le 8 décembre 2017. Elle 


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ne demandait jamais de lettre d’excuses et ne signait jamais d'accord avec un 
contribuable, mais si celui-ci reconnaissait, par exemple, un pourcentage de frais 
de représentation non-justifié, ce pourcentage était en principe repris dans le cadre 
de la taxation. Enfin, elle ne faisait que contrôler la comptabilité et vérifier que les 
frais étaient justifiés par l'usage commercial, mais ne s'intéressait pas à la réalité 
de l'existence des logiciels informatiques. 
19) 
Dans ses déterminations du 16 février 2022, la société a fait valoir, se 
fondant sur un courriel de M. F______ du 14 février 2022 annexé, que M. 
H______ avait demandé aux époux B______ la rédaction d’une lettre d’aveux en 
contrepartie d’engagements qui n’avaient pas été tenus. 
 
 
Afin de démontrer le caractère commercialement justifié des charges 
informatiques, il convenait de s’intéresser à l’existence des logiciels et du bien-
fondé des dépenses consenties par elle en vue de leur développement. Elle a 
produit une analyse des coûts informatiques qui lui avaient été facturés par 
M. C______ de 2006 à 2014, rédigée le 10 février 2022 par Monsieur J______. 
20) 
Dans ses déterminations du même jour, l’AFC-GE a exposé qu’elle s’était 
limitée à rester objective et à fonder son argumentation sur les éléments factuels 
du dossier. L’ensemble des reprises liées à D______ Sàrl, E______ Sàrl et 
F______ Sàrl étaient basées sur l’absence de justifications probantes. 
21) 
Par pli du 3 mars 2022, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa 
réponse, à l’exception des reprises portant sur l’année 2006, le rappel d’impôt 
étant prescrit. 
22) 
Par jugement du 25 mars 2022, le TAPI a annulé les bordereaux de rappel 
d’impôt 2006, la créance fiscale étant prescrite, et rejeté le recours pour le surplus. 
La procédure fiscale n’était entachée d’aucun vice. En particulier, les « aveux » 
des époux B______ n’avaient pas été sollicités par l’AFC-GE et aucun 
engagement en lien avec de tels aveux – qui n’en étaient au demeurant pas – 
n’avait été pris par l’autorité fiscale. Les reprises opérées étaient fondées, les 
dépenses en faveur de D______ Sàrl, M. C______, F______ Sàrl et E______ Sàrl 
ne constituant pas des charges de A______ commercialement justifiées. 
23) 
Par acte expédié le 27 avril 2022 à la chambre administrative de la Cour de 
justice, A______ a recouru contre ce jugement, dont elle a demandé l’annulation. 
Elle a conclu, préalablement, à l’audition de MM. F______, C______ et H______ 
ainsi qu’à la production par l’AFC-GE des notes internes relatives aux 
négociations avec la recourante. Principalement, elle a conclu à l’annulation des 
bordereaux de taxation et d’amende du 18 novembre 2020, subsidiairement à 
l’annulation des reprises fiscales du bénéfice imposable et de l’amende et, plus 
subsidiairement encore au renvoi de la cause au TAPI pour instruction du dossier. 


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La société avait développé une manière innovante de recouvrer des 
créances, à savoir par la négociation avec les débiteurs. Elle avait compté jusqu’à 
six collaborateurs. En 1990, elle avait décidé d’automatiser informatiquement une 
part de ses tâches. Le premier logiciel développé dès 1990 présentait un haut 
niveau de sophistication. C’est ainsi que la société avait recouru aux services de 
M. C______, qui exigeait d’être payé en espèces. E______ Sàrl avait également 
développé un logiciel répondant aux besoins particuliers de la recourante. 
 
 
Elle est revenue sur les assurances que M. H______ aurait données à son 
représentant, promettant de réduire l’amende à 0,75 si les époux B______ 
collaboraient. Les négociations avec le fisc avaient ensuite évolué. Il avait été 
convenu que moyennant une lettre d’excuse et d’aveux, l’amende serait réduite à 
66 % des reprises, calculées de manière forfaitaire concernant les frais de 
représentation. Or, malgré une telle lettre, l’AFC-GE avait requis des documents 
complémentaires et finalement fixé l’amende à 80 % des montants soustraits. 
 
 
Les factures établies par M. C______ correspondaient aux montants perçus 
par les deux sociétés. Le solde dû par la recourante en 2005 avait été comptabilisé 
au grand livre. La pièce 24D contredisait l’allégation selon laquelle les retraits 
effectués par elle n’étaient pas justifiés par une facture correspondante. Après la 
radiation de F______ Sàrl, M. C______ avait continué à agir en nom propre. 
L’expertise privée de M. J______ avait été écartée à tort. Celui-ci avait démontré 
que le travail réalisé par M. C______ et les montants facturés pour celui-ci étaient 
réalistes. Le TAPI avait totalement ignoré la seconde expertise, de K______, sans 
la moindre motivation. En niant la force probante de la comptabilité, le TAPI 
s’était exonéré de l’examen des documents et des expertises. La recourante, qui 
avait produit de nombreuses pièces et deux expertises ne pouvait pas faire plus 
pour établir son point de vue. 
 
 
Les centaines de pièces produites par la recourante établissaient le travail 
accompli par M. C______ et E______ Sàrl. Le refus d’entendre M. C______, 
M. F______ ou encore un ou des enquêteurs en charge de la procédure de contrôle 
violait le droit d’être entendu de la recourante. 
 
 
M. H______, qui n’avait pas respecté des assurances données aux 
justiciables par ses soins et avait contrevenu à la pratique de l’AFC-GE qui avait 
indiqué ne jamais mener des négociations ni s’engager sur le montant de 
l’amende, avait excédé ses pouvoirs de manière suffisamment grave pour conduire 
à la nullité de la décision de taxation. 
 
 
Elle réitérait que sa comptabilité était conforme au droit commercial. Elle 
avait été tenue selon la méthode de facturation. Les charges de E______ Sàrl et 
F______ Sàrl étant déductibles, il ne pouvait être question d’une soustraction 
d’impôt. Enfin, le principe de la présomption d’innocence avait été violé, aucun 
élément relatif à la faute ou la négligence n’ayant été retenu. L’art. 6 de la 


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Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 
4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101) et l’art. 139 et ss du code de procédure 
pénale suisse du 5 octobre 2007 - CPP - RS 312.0) avaient également été violés du 
fait que les aveux de la recourante avaient été obtenus en échange d’un avantage. 
24) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Le tableau de la recourante n’opérait aucune distinction entre les montants 
facturés par M. C______ et sa société. Les totaux des versements en faveur de 
E______ Sàrl étaient erronés. La pièce 24D était constituée de factures 
majoritairement datées postérieurement aux retraits de l’année en question. Pour 
le surplus, la procédure de rappel d’impôt et de soustraction avait été conduite 
dans le respect des normes applicables. 
25) 
Dans sa réplique, la contribuable a reconnu que son tableau comportait une 
erreur de calcul, les attestations de reçu de « C______ » en 2008 totalisant 
CHF 64'763.40 et non CHF 67'763.40. Même avec cette rectification, le montant 
des factures entre 2006 et 2014 était égal aux attestations de reçus, avec une 
marge d’erreur de 0.2 %. Il en allait de même concernant l’erreur de calcul du 
total des factures 2006 de E______ Sàrl (il fallait lire CHF 143'603.77 et non 
CHF 118'193.77). Afin d’éviter tout doute sur les chiffres à prendre en compte, 
elle produisait deux nouveaux tableaux corrigés. Selon ceux-ci, « C______ » avait 
perçu de sa part, entre 2006 et 2014, un montant total de CHF 1'059'981.30 et 
E______ Sàrl entre 2006 et 2008 CHF 327'434.47. La facture de E______ Sàrl de 
2006 n’avait pas été comptabilisée comme charge mais activité dans ses comptes, 
dès lors qu’il s’agissait d’un développement complémentaire du programme 
L______. 
26) 
Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
27) 
Le contenu des pièces et écritures sera repris en détail, en tant que de besoin, 
dans la partie « En droit ». 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI confirmant 
les bordereaux de rappels d’impôt ICC et IFD 2007 à 2014, le bordereau de 
taxation 2015 ainsi que les amendes pour l’ICC et l’IFD 2008 à 2015. 


- 11/28 - 
A/4342/2020 
 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 3.1 ; ATA/1399/2021 du 
21 décembre 2021 consid. 3a). Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le 
droit applicable obéit aux mêmes règles (ATF 140 I 68 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_60/2020 précité consid. 3a). 
 
b. 
En l'espèce, le litige porte sur les taxations 2007 à 2015, tant en matière 
d'ICC que d'IFD. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces 
périodes. 
 
 
S'agissant de l'ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur 
l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont 
l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques 
(aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette 
loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. 
Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois 
s'appliquent même après l'entrée en vigueur de la loi. Il s'ensuit que la présente 
cause est régie, pour l’ICC, par les dispositions de l'ancien droit (aLIPP-I à V) 
ainsi que par la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14), dans sa teneur en 
vigueur durant les exercices litigieux. 
3) 
 
La taxation de l'IFD et la poursuite des infractions pénales fiscales y 
relatives sont soumises aux dispositions de la LIFD et de sa législation 
d'application. 
 
 
Se pose la question de la prescription. 
 
a. 
L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de 
rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la 
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la 
taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt 
s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 
152 al. 3 LIFD ; ATF 140 I 68 consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 
et 3 LHID posent les mêmes principes. La problématique peut donc être examinée 
conjointement pour l'IFD et l’ICC. 
 
b. 
En l'occurrence, un avis d'ouverture de la procédure de rappel et 
soustraction d'impôt a été notifié à la recourante le 7 décembre 2016 pour l’IFD et 
l’ICC 2006 à 2014. Le délai de péremption de dix ans des art. 152 al. 1 LIFD, 61 
al. 1 LPFisc et 53 al. 2 LHID a ainsi été respecté. Le délai de péremption du droit 
de procéder au rappel d'impôt pour l'année 2006 est échu, ce que le TAPI a 
constaté à juste titre (art. 152 al. 3 LIFD, 61 al. 3 LPFisc et 53 al. 3 LHID). Pour 
le rappel d’impôt 2007, la péremption surviendra à la fin de la période fiscale 


- 12/28 - 
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2022, de sorte que le droit de procéder au rappel d'impôt pour cette période n’est 
pas encore périmé au jour de la notification du présent arrêt. Il en va a fortiori de 
même pour le droit de procéder au rappel d'impôt des années 2008 à 2014. 
4) 
a. 
Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée 
se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période 
fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon 
incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art. 184 al. 1 let. b LIFD 
cum art. 333 al. 6 let. b du code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP -
 RS 311.0, en relation avec l'ATF 134 IV 328). La prescription était en outre 
interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable 
(ancien art. 184 al. 2 LIFD). Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se 
prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, au plus tôt, par dix ans à 
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été 
effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). Selon 
l'art. 184 al. 2 LIFD actuellement en vigueur, la prescription ne court plus si une 
décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) 
avant l'échéance du délai de prescription. L'art. 58 al. 1, 2 let. a et 3 LHID, en 
vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 
LIFD ; il est directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation 
au 1er janvier 2017 (art. 72s LHID). En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le 
nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des 
périodes fiscales précédant le 1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en 
vigueur au cours de ces périodes fiscales (arrêts du Tribunal fédéral 2C_74/2021 
du 26 juillet 2021 consid. 4.3 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 5.3). 
 
b. 
En l'occurrence, aucune amende n’a été prononcée pour les années 2006 et 
2007. 
 
 
En application du nouveau droit, la poursuite pénale de la soustraction 
d'impôt consommée reprochée à la recourante au cours de la période fiscale 2008 
à 2014 n'est pas prescrite, ni celle relative à la tentative de soustraction pour 
l’année 2015, dès lors que l'AFC-GE a rendu une décision y relative le 
20 décembre 2018, soit moins de dix ans avant la fin de la période fiscale en 
cause. Il en va de même en application de l'ancien droit, le délai de quinze ans ne 
s'étant pas écoulé depuis la fin de la période fiscale 2008. 
5) 
 
La recourante sollicite l’audition de trois personnes, soit MM. F______, 
C______ et H______ et se plaint d’une violation de son droit d’être entendu et 
d’arbitraire, du fait que les premiers juges ont refusé de donner suite à cette 
demande d’instruction. 
 
a. 
Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'être entendu comprend 
notamment le droit pour les parties de faire administrer des preuves et de se 
déterminer à leur propos (ATF 142 II 154 consid. 2.1 et 4.2 ; 132 II 485 consid 


- 13/28 - 
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3.2). Ce droit n'empêche pas le juge de renoncer à l'administration de certaines 
preuves et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, s'il acquiert 
la certitude que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à 
établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 138 III 374 
consid. 4.3.2 ; 131 I 153 consid. 3). En outre, il n'implique pas le droit d'obtenir 
l'audition de témoins (ATF 134 I 140 consid. 5.3 ; 130 II 425 consid. 2.1). 
 
b. 
En l’espèce, la recourante expose que l’audition de MM. F______ et 
H______, voire de toute personne ayant participé au contrôle fiscal, permettrait 
d’établir qu’un accord avait été trouvé entre l’AFC-GE et la recourante selon 
lequel moyennant des aveux des époux B______ , la quotité de l’amende serait 
réduite à 66 % et un terme serait mis à la procédure de contrôle. 
 
 
La représentante de l’AFC-GE a contesté l’existence d’un tel accord lors de 
l’audience tenue par le TAPI et précisé que M. H______ se trouvait en congé 
maladie de longue durée. La recourante a produit un courriel de M. F______ du 
14 février 2022 dans lequel celui-ci expose largement son point de vue, 
notamment le déroulement des entretiens avec l’AFC-GE avant le prononcé des 
décisions du 20 décembre 2018. La recourante ne fait pas valoir que M. F______, 
s’il était entendu, exposerait un autre point de vue. Dans ces circonstances, la 
chambre de céans pourra se fonder sur le courriel précité, sans devoir procéder à 
l’audition de M. F______ et de M. H______. 
 
 
La recourante a également produit une attestation de M. C______ du 
1er septembre 2018 ainsi qu’une analyse des factures de celui-ci par M. J______. 
Dans la mesure où il n’est pas contesté qu’aucune autre pièce que celles fournies 
par la recourante n’étaye la réalité des charges en lien avec les factures de 
M. C______ et de sa société, l’audition de celui-ci ne saurait pallier l’absence de 
telles pièces. 
 
 
En outre, la chambre de céans a acquis la certitude que l’audition de 
M. C______ sur des faits datant de près de quinze ans pour certains, ne l’amènera 
pas à modifier son opinion. Ce constat est d’autant plus vrai qu’il ressort du 
dossier que M. C______, comme d’ailleurs M. F______, ont entretenu avec les 
époux B______ des liens professionnels extrêmement proches. 
 
 
Pour le surplus, la recourante a pu s'exprimer dans ses écritures au cours de 
la procédure de réclamation devant l'AFC-GE et devant le TAPI qui a, en sus de 
l’échange d’écritures, tenu une audience de comparution personnelle des parties. 
Elle a également eu l'occasion de faire valoir ses arguments dans son acte de 
recours et sa réplique devant la chambre de céans, ainsi que produire toute pièce 
qu’elle jugeait utile. Elle a dès lors pu valablement exercer son droit d'être 
entendu. 


- 14/28 - 
A/4342/2020 
 
 
Au vu de ce qui précède, la chambre administrative estime être en 
possession d'un dossier complet lui permettant de trancher le litige. Il ne sera donc 
pas donné suite aux demandes d'auditions de la recourante, dont le droit d'être 
entendu n'a pas été violé par le TAPI. 
6) 
 
La recourante sollicite, comme devant le TAPI, la production des notes 
internes de l’AFC-GE afin de démontrer que M. H______ avait assuré, le 
1er février 2017 que si les époux B______ collaboraient, l’amende serait réduite à 
75 %, qu’ensuite elle avait décidé d’étendre son contrôle, considérant que les 
époux ne collaboraient pas, et finalement que moyennant une lettre d’excuses, 
l’amende serait limitée à l’équivalent de 66 % des reprises de D______ Sàrl et à 
des reprises d’un montant calculé de manière forfaitaire concernant les frais de 
représentation. 
 
a. 
Le droit de consulter le dossier est un aspect du droit d'être entendu garanti 
par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101) (ATF 132 II 485 consid. 3.2). Selon la 
jurisprudence, le justiciable ne peut pas exiger la consultation de documents 
internes à l'administration, à moins que la loi ne le prévoie expressément (ATF 
125 II 473 consid. 4a ; 122 I 153 consid. 6a). Il s'agit des notes dans lesquelles 
l'administration consigne ses réflexions sur l'affaire en cause, en général afin de 
préparer des interventions et décisions nécessaires. Il peut également s'agir de 
communications entre les fonctionnaires traitant le dossier. Cette restriction du 
droit de consulter le dossier doit de manière normale empêcher que la formation 
interne de l'opinion de l'administration sur les pièces déterminantes et sur les 
décisions à rendre soit finalement ouverte au public. Il n'est en effet pas nécessaire 
à la défense des droits des administrés que ceux-ci aient accès à toutes les étapes 
de la réflexion interne de l'administration avant que celle-ci ait pris une décision 
ou manifesté à l'extérieur le résultat de cette réflexion (ATF 115 V 297 consid. 2g 
; arrêt du Tribunal fédéral 8C_685/2018 du 22 novembre 2019 consid. 4.4.2). 
 
b. 
En l’espèce, comme cela vient d’être exposé et a été à juste titre retenu par 
le TAPI, il n’existe pas de droit à consulter les notes internes de l’AFC-GE. Par 
ailleurs, le courrier du 16 novembre 2017 signé par M. B______ exprime une 
reconnaissance très générale des « manquements » de la part des époux et leur 
intention de collaborer pleinement. Il se termine par le souhait que leur 
collaboration soit reconnue et qu’il en soit tenu compte dans la fixation des 
pénalités. Contrairement à ce que fait valoir la recourante, ce courrier ne se réfère 
nullement à un accord trouvé avec un représentant de l’autorité fiscale quant aux 
montants des reprises ou amendes. En outre, ni l’AFC-GE ni le TAPI ne se sont 
fondés sur ce courrier pour retenir l’existence d’une soustraction ou d’une 
tentative de soustraction d’impôt. Ce courrier n’est d’ailleurs pas à l’origine de 
l’ouverture de la procédure qui a conduit aux reprises relatives aux dépenses en 


- 15/28 - 
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faveur de E______ Sàrl, de F______ Sàrl et M. C______. Il en a uniquement été 
tenu compte en faveur de la recourante, dans la fixation de la quotité de l’amende. 
 
 
Au vu de ce qui précède, le TAPI pouvait sans violer le droit refuser 
d’ordonner à l’autorité intimée la production de ses notes internes. Pour les 
mêmes motifs, la chambre de céans ne l’ordonnera pas non plus. Pour le surplus, 
il n’est pas contesté que la recourante a pu avoir accès à l’ensemble des autres 
éléments du dossier, tel qu’il a été soumis à la chambre de céans. 
7) 
 
La recourante fait valoir que la procédure de taxation ayant conduit au 
prononcé des bordereaux du 20 décembre 2018 devrait être annulée, voire serait 
nulle du fait que le contrôleur, M. H______, avait obtenu les aveux des époux 
B______ de manière illicite et avait, malgré ce comportement qui « fris[ait] la 
qualification pénale », continué à participer à la décision de taxation, alors qu’il 
lui aurait appartenu de se récuser. 
 
a. 
En vertu de l'art. 15 al. 1 let. d LPA, les membres des autorités 
administratives appelés à rendre ou à préparer une décision doivent se récuser s'il 
existe des circonstances de nature à faire suspecter leur partialité. La demande de 
récusation doit être formée sans délai (art. 15 al. 3 LPA). 
 
 
L’art. 29 al. 1 Cst. prévoit que toute personne a droit, dans une procédure 
judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée 
dans un délai raisonnable. La jurisprudence a tiré de cette disposition un droit à ce 
que l’autorité administrative qui statue le fasse dans une composition correcte et 
impartiale (ATF 142 I 172 consid. 3.2 et les références citées). 
 
 
Le droit d’exiger la récusation des membres d’une autorité administrative 
dont la situation ou le comportement est de nature à faire naître un doute sur leur 
indépendance ou leur impartialité tend à éviter que des circonstances extérieures à 
l’affaire ne puissent influencer une décision en faveur ou au détriment de la 
personne concernée. Il suffit que les circonstances donnent l’apparence de la 
prévention et fassent redouter une activité partiale. Cependant, seules des 
circonstances constatées objectivement doivent être prises en considération, les 
impressions purement individuelles d’une des personnes impliquées n’étant pas 
décisives (ATF 131 I 24 consid. 1.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_629/2015 du 
1er décembre 2015 consid. 3.1 ; ATA/107/2018 du 6 février 2018). 
 
b. 
Aux termes de l’art. 5 al. 3 Cst., les organes de l’État et les particuliers 
doivent agir conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment 
qu’ils s’abstiennent d’adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF 
144 II 49 consid. 2.2). De ce principe général découle notamment le droit, 
consacré à l’art. 9 in fine Cst., du particulier d’exiger, à certaines conditions, que 
les autorités se conforment aux promesses ou assurances précises qu’elles lui ont 
faites et ne trompent pas la confiance qu’il a légitimement placée dans ces 


- 16/28 - 
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dernières (ATF 143 V 95 consid. 3.6.2; 141 V 530 consid. 6.2 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_353/2020 du 22 septembre 2021 consid. 4.2). 
 
c. 
En l’espèce, il convient, en premier lieu, de relever que la recourante n’a pas 
demandé la récusation de M. H______ lorsque l’AFC-GE, après l’envoi de la 
lettre d’excuses des époux B______ , a continué ses investigations, contrairement 
à ce qu’il aurait, selon la recourante, été convenu. Celle-ci est donc forclose à tirer 
argument d’une violation de l’art. 15 al. 1 let. d LPA. 
 
 
Par ailleurs, elle ne peut être suivie en ce qu’elle soutient que la manière 
d’agir de l’enquêteur justifierait l’annulation, voire la nullité des décisions de 
rappel d’impôt. En effet, l’investigation fiscale a commencé en décembre 2016, 
soit avant la lettre d’excuses des époux B______ . Celle-ci n’a donc pas été 
déterminante pour l’ouverture de l’instruction. Les « aveux » des époux étaient 
annexés au courriel du représentant de la recourante du 20 novembre 2017. Le 
représentant y exposait le fait que ses clients étaient disposés à accepter une 
reprise de 10 % des charges, montant qu’ils estimaient favorable au fisc. Selon le 
courriel de M. H______ au représentant de la recourante du 5 décembre 2017, un 
entretien téléphonique avait eu lieu entre ces deux personnes le même jour, aux 
termes duquel l’AFC-GE demandait des renseignements complémentaires. Ledit 
représentant a répondu par courriel du 7 décembre 2017 qu’il devait pouvoir 
apporter les renseignements le jour même et demandait si le contrôleur était 
disponible le lendemain pour une entrevue. À teneur du courriel du 12 décembre 
2017 de M. H______ à M. F______, une entrevue avait eu lieu le 8 décembre 
2017 lors de laquelle ce dernier avait remis des documents. L’AFC-GE résumait 
les factures de F______ Sàrl et de E______ Sàrl fournies par la contribuable et 
sollicitait différents documents en lien avec celles-ci (contrats annuels, cahier des 
charges, carnets d’intervention, time-sheet, échange de correspondance etc.). Le 
19 décembre 2017, M. F______ a, notamment, sollicité un délai pour produire les 
documents demandés et fourni des explications sur les porteurs de parts des deux 
sociétés précitées. 
 
 
Aucun des courriels échangés après la remise des « aveux » des époux 
B______ ne fait état du fait qu’un accord aurait été préalablement trouvé selon 
lequel de tels aveux mettraient un terme à la procédure de contrôle, qui se 
solderait par une amende dont la quotité était prédéfinie. Or, si un tel accord avait 
existé, le représentant de la recourante n’aurait pas manqué de réagir à la demande 
de renseignements complémentaires du 5 décembre 2017 ou aurait, à tout le 
moins, marqué sa surprise. Tel n’a toutefois pas été le cas. M. F______ n’a pas 
non plus protesté à la suite du courriel de M. H______ du 12 décembre 2017, qui, 
faisant suite à l’entrevue de la veille, sollicitait des documents complémentaires. 
 
 
Au vu de ces éléments, il n’est ni établi ni même rendu vraisemblable que 
M. H______ aurait donné des assurances quant à la fin imminente du contrôle et 
la quotité de l’amende, moyennant une lettre d’aveux de la part des époux 


- 17/28 - 
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B______ . Pour le surplus, comme exposé plus haut, ce courrier demeure vague, 
les intéressés reconnaissant avoir commis des manquements, sans cependant les 
expliciter. Il n’y est pas fait mention d’un quelconque accord quant à la fin de la 
procédure de rappel ou l’amende, les époux demandant uniquement que leur 
collaboration soit reconnue et qu’il en soit tenu compte dans la fixation des 
amendes. 
 
 
Ainsi, même si M. F______ était venu confirmer en audience son attestation 
du 14 février 2022, ces propos auraient été contredits par les éléments précités, en 
particulier sa propre attitude après la remise des « aveux ». Enfin, il ressort 
clairement du procès-verbal de l’entrevue du 2 novembre 2017 entre M. F______ 
et deux représentants de l’AFC-GE, qui l’ont signé, que « Nous avons juste 
précisé que nous ne nous déterminons pas à ce stade sur la quotité de l’amende ». 
Le courriel adressé le 31 octobre 2017 par M. B______ à M. F______ par lequel 
il confirmait son accord avec une solution négociée selon les termes qu’il 
détaillait, y compris une amende limitée à 0.5 %, ne concerne que la relation entre 
le représentant et son client ; il ne peut être opposé à l’AFC-GE. 
 
 
Au vu de ce qui précède, il ne peut être retenu que le comportement de 
M. H______ ou d’un autre représentant de l’AFC-GE aurait été, de quelque 
manière que ce soit, contraire au droit. Aucun élément ne permet non plus de 
douter de son impartialité ou de celle d’autres employés de l’intimée ayant traité 
le dossier ni de considérer que ceux-ci ou le précité auraient agi de manière 
contraire au principe de la bonne foi. 
8) 
 
La recourante fait valoir que les dépenses relatives aux logiciels étaient 
commercialement justifiées. Le TAPI ne pouvait, sans violer la maxime d’office, 
se borner à écarter ses dépenses de sa comptabilité pour refuser la déduction de 
ces charges. Sa comptabilité était fondée sur les dépenses, toutes corrélées par des 
factures correspondantes. 
 
a. 
Selon les art. 57 LIFD et 11 LIPM, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le 
bénéfice net. Les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par 
l'usage commercial sont considérés comme bénéfice net imposable (art. 58 al. 1 
let. b LIFD et 12 al. 1 let. e LIPM). L'impôt sur le bénéfice a pour objet le 
bénéfice net, tel qu'il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles 
du droit commercial (art. 57 et 58 al. 1 LIFD ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 5ème éd., 2021, p. 260). 
 
 
Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à 
couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial sont ajoutés au bénéfice 
imposable (art. 58 al. 1 let. b LIFD). L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce également 
le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance), selon 
lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal, et sur lequel il sera 
revenu ci-après. 


- 18/28 - 
A/4342/2020 
 
 
Selon l'art. 12 let. a LIPM, constitue le bénéfice net imposable celui qui 
résulte du compte de pertes et profits augmenté de certains prélèvement énoncés 
aux art. 12 let. b à i LIPM. L'art. 12 LIPM, même rédigé différemment, est de 
même portée que l'art. 58 al. 1 LIFD (ATA/945/2020 du 22 septembre 2020 
consid. 4a ; ATA/380/2018 du 24 avril 2018 et les arrêts cités). 
 
b. 
Les art. 959 ss CO traitent des comptes annuels et de la tenue du bilan. 
 
 
Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les 
autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie de règles correctrices 
spécifiques. L’autorité peut en revanche s’écarter du bilan remis par le 
contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont 
violées ou des normes fiscales correctrices l’exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 ; 
136 II 88 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_712/2020 précité consid. 4.2 ; 
2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 7.2). 
 
 
Le respect du droit comptable, qui résulte des art. 957 ss CO, est une 
condition préalable nécessaire, mais non suffisante, de la justification 
commerciale d'une dépense. Dans une deuxième étape, l'autorité fiscale doit 
notamment s'assurer du respect des règles correctrices parmi lesquelles figure l'art. 
58 al. 1 let. b LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_712/2020 précité consid. 4.2 ; 
2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.3.1 ; Michael BERTSCHINGER, op. 
cit., n° 194 ; Peter BÖCKLI, Neue OR-Rechnungslegung, Schulthess 2014, n° 
228 ss, spéc. 231 et 235). Les règles correctrices en faveur du fisc permettent aux 
autorités fiscales de réintroduire dans le résultat fiscal des éléments qui 
n'apparaîtraient pas dans les comptes commerciaux; les dispositions fiscales 
conduisent à la prise en compte d'un résultat que les états financiers ne faisaient 
pas apparaître en toute légalité. Ces reprises peuvent concerner aussi bien des 
refus de charges que des réintégrations de produits du compte de résultats (Pierre-
Marie GLAUSER, IFRS et droit fiscal IFRS et droit fiscal, Les normes true and 
fair et le principe de déterminance en droit fiscal suisse actuel, Archives 74, p. 529 
ss, p. 537 s.). 
 
c. 
Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à 
l'établissement des faits ; il incombe à celles-ci d'étayer leurs propres thèses, de 
renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves 
disponibles, spécialement lorsqu'il s'agit d'élucider des faits qu'elles sont le mieux 
à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4). 


- 19/28 - 
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d. 
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence 
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1239/2021 du 16 
novembre 2021 consid. 5a ; ATA/1223/2020 du 1er décembre 2020 consid. 3c). 
 
 
Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment 
d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au 
contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de 
la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_80/2021 du 29 juillet 2021 consid. 3.2). 
9) 
 
En l’espèce, comme devant le TAPI, la recourante n’articule pas de critiques 
précises concernant les reprises liées aux factures de D______ Sàrl. 
 
 
Cela étant, ces reprises sont fondées. En effet, les époux B______ ont 
indiqué à l’AFC-GE les 8 et 9 novembre 2016 qu’ils ne disposaient d’aucun 
échange de correspondance avec D______ Sàrl concernant le développement 
informatique, ni de cahier des charges ou d’appel d’offres concernant ledit 
développement. Les paiements étaient effectués de la main à la main. Or, il était 
ressorti des investigations du fisc que la société précitée était, contrairement aux 
affirmations des époux B______ qui l’avait qualifiée de tiers absolu, proche de 
Mme B______ , qui en était gérante. Des frais privés (relatifs à l’anniversaire de 
Mme B______ , hôtel, restaurant, primes d’assurance) avaient été, à tort, déclarés 
comme frais professionnels. Le contrat conclu entre D______ Sàrl et la recourante 
indiquait « Objet : comptabilité », « description : saisie de pièces comptables en 
sous-traitance » et « Coût et conditions : le coût est fixé à Frs. 80.-/heure ». Il 
n’avait toutefois pas été établi que de telles saisies aient eu lieu. Au vu de ces 
éléments, notamment, l’autorité intimée était fondée à s’écarter de la comptabilité 
de la recourante pour retenir que les dépenses relatives à D______ Sàrl n’étaient 
pas commercialement justifiées et fondaient les reprises liées aux factures de 
D______ Sàrl. 
 
 
En ce qui concerne les prétendues activités déployées par F______ Sàrl et 
M. C______, il convient, en premier lieu, de relever que les factures, établies une 
fois par année, portent toutes l’en-tête « F______ », alors que F______ Sàrl a été 
radiée en 2010. Par ailleurs, la recourante n’a produit que des pièces éparses 
concernant la relation commerciale entre la recourante et M. C______ et ses 
entités ; ces pièces n’établissent pas l’étendue du mandat confié à ce dernier ni la 
date et l’importance de ses interventions. Il est ainsi impossible de savoir à quelle 
date et pour quelle durée M. C______ ou sa société auraient déployé une activité 


- 20/28 - 
A/4342/2020 
en faveur de la recourante. Il n’y a pas non plus de correspondance entre la 
recourante et M. C______ ou sa société produite qui permettrait de cerner de 
manière plus précise l’activité de ceux-ci. Les factures établies à l’en-tête 
« F______ » comportent un descriptif vague et, bien que presque toujours datées 
du mois de décembre de l’année en cause, entrent en contradiction avec la liste 
des paiements produite par la recourante, dont il ressort que des versements en 
faveur de M. C______ ou sa société ont été opérés tout au long de l’année visée 
par la facture. Les prélèvements réguliers mentionnent parfois « F______ », 
parfois « C______ », parfois aucune communication ou encore « C______ sarl 
janvier ». Même après la radiation de F______ Sàrl, des prélèvements 
mentionnent encore la société. 
 
 
Des constats similaires sont faits pour les factures et prélèvements en 
espèces de la recourante en faveur de E______ Sàrl. Aucune pièce ne permet 
d’établir ni la date des interventions de cette société en faveur de la recourante ni 
les conditions financières auxquelles elle intervenait. Les dates des factures ne 
peuvent être mises en relation avec la liste des reçus de E______ Sàrl, qui fait état 
de montants perçus tout au long des années en cause. Alors que figure sur les 
factures de E______ Sàrl un numéro de compte bancaire, les honoraires n’étaient 
pas versés sur ce compte. Les montants ainsi retirés n’étaient, comme pour ceux 
concernant M. C______, pas comptabilisés en caisse, mais comptabilisés sous 
« charges informatiques ». Si les factures comportent la mention « acquitté », les 
nombreuses prétendues remises de sommes d’argent tant à M. C______ qu’à 
E______ Sàrl ne sont pas quittancées chaque fois, mais une seule fois par année à 
une date non déterminée. Les nombreux retraits en faveur des précités ne sont, 
enfin, pas documentés par une pièce les justifiant. 
 
 
L’AFC-GE a en outre relevé que les différents décomptes de prélèvements 
en faveur de M. C______ et/ou sa société ainsi qu’en faveur de E______ Sàrl ne 
correspondaient pas aux montants facturés par ceux-ci. Ainsi, une différence de 
plus de CHF 38'000.- était relevée entre l’attestation de reçus de E______ Sàrl 
pour 2008 (faisant état de la somme de CHF 76'410.20) et sa facture de CHF 
37'653.90. Selon le nouveau tableau produit par la recourante devant la chambre 
de céans, le solde dû par elle de CHF 25'310,40 en 2005 expliquerait cette 
différence. Or, l’on ne voit pas pour quel motif un solde en faveur de E______ 
Sàrl de 2005 devrait être pris en compte en 2008 seulement. Par ailleurs, même à 
suivre la recourante, une différence de plus de CHF 12'000.- entre les attestations 
de reçus de E______ Sàrl et la facture 2008 subsisterait. Enfin et comme le relève 
l’autorité fiscale, E______ Sàrl avait établi le 15 décembre 2006 trois factures 
d’au total CHF 143'603.77, alors que l’attestation de reçu pour 2006 mentionne la 
somme totale de CHF 105'572.27. Contrairement à ce qu’allègue la recourante, le 
fait que les montants facturés par « C______ » entre 2006 et 2014 et par E______ 
Sàrl entre 2006 et 2008 correspondraient à peu de francs près à la totalité des 
montants perçus par ces entités pendant les mêmes périodes n’est pas pertinent. 


- 21/28 - 
A/4342/2020 
Ce qui est déterminant est de savoir si, pour chaque année en cause, les montants 
facturés correspondaient aux montants remis en espèces à ces sociétés. Tel n’est 
toutefois pas le cas, comme cela ressort d’ailleurs toujours des nouveaux tableaux 
produits par la recourante avec sa réplique. 
 
 
Le TAPI a également relevé que, alors que la recourante indiquait avoir 
réglé les deux sociétés en espèces, les écritures figurants au débit de ses comptes 
de charges n° 1______ (E______ Sàrl) et n° 2______ (F______ Sàrl) avaient pour 
contre-écritures le compte passif n° 200'000 (banque). Or, si les factures émises 
par ces deux sociétés concernaient l’exercice commercial en cours, elles devaient 
tenir compte des versements effectués en cours d’année, ce qui n’avait pas été le 
cas. En revanche, si elles se rapportaient à l’année suivante, la contribuable aurait 
dû recourir à un compte d’actifs transitoires et les montants débités de ses comptes 
de charges auraient dû être compensés par des crédits équivalents. Ainsi, son 
compte d’exploitation n’aurait pas été touché. Or, la recourante n’avait pas non 
plus procédé de la sorte. 
 
 
Au vu des nombreuses incohérences comptables qui viennent d’être 
relevées, l’AFC-GE était fondée à considérer que la comptabilité de la recourante 
violait plusieurs principes du droit commercial et pouvait ainsi s’en écarter. 
L’expertise privée de M. J______ retient, sur la base de discussions avec la 
direction de la recourante et la revue d’un échantillon de documents, que M. 
C______ aurait déployé une activité importante pour celle-ci entre 2006 et 2014. 
L’analyse de M. J______, singulièrement la justification des montants facturés, 
n’est cependant étayée par aucune pièce. Il en va de même du document établi par 
K______SA, qui ne se réfère à aucune pièce. En outre, ce document ne fait 
qu’exposer que la recourante devait renouveler ses outils informatiques entre 2007 
et 2014 et qu’il était hautement probable que l’adaptation des logiciels développés 
par M. C______ en 1990 ait nécessité un travail et des frais comparables à ceux 
consentis pour le développement initial du logiciel. Ainsi, ni l’expertise de M. 
J______ ni l’avis de K______ SA ne sont de nature à remettre en cause les 
constats d’incohérences et lacunes comptables susmentionnées. 
 
 
Partant, la justification des dépenses de la recourante en faveur de 
M. C______, F______ Sàrl et E______ Sàrl par l’usage commercial n’est pas 
établie. C’est donc sans violer la loi ni commettre d’abus de son pouvoir 
d’appréciation que l’AFC-GE a repris les charges en lien avec M. C______, 
F______ Sàrl, F______ et E______ Sàrl. 
10) 
La recourante conteste le principe du prononcé d’une amende pour 
soustraction d’impôt. Aucune faute ou négligence ne lui était imputable. Le 
jugement consacrait une violation de la présomption d’innocence, du fardeau de la 
preuve et du droit à un procès équitable ainsi qu’une violation des art. 139 ss CPP 
du fait que les aveux des époux B______ avaient été utilisés par l’AFC-GE, 
malgré la promesse de ne pas le faire. 


- 22/28 - 
A/4342/2020 
 
a. 
Le principe de présomption d'innocence, ancré aux art. 32 al. 1 de la 
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) 
et de l'art. 6 § 2 CEDH, s'applique en matière de procédure pénale. Il constitue un 
aspect particulier du droit à un procès équitable garanti à l'art. 6 § 1 CEDH 
(ACEDH Janosevic c. Suède du 23 juillet 2002, req. n° 34619/97 § 96 ; 
Phillips c. Royaume-Uni du 5 juillet 2001, req. n° 41087/98 § 40). Il interdit aux 
autorités d'accomplir leurs devoirs en partant de l'idée que les personnes faisant 
l'objet d'une enquête sont coupables des faits qui leur sont reprochés. Il oblige 
aussi l'accusation à supporter la charge de prouver les allégations dirigées contre 
la personne poursuivie (ACEDH Phillips précité § 40 ; Barbera, Messegué et 
Jabardo c. Espagne du 6 décembre 1988 § 77). Sur la base de ce principe, 
l'administration fiscale doit prouver qu'il existe des motifs d'infliger des 
majorations d'impôts en application des lois pertinentes (arrêt Janosevic précité § 
98 ; ATA/1089/2016 du 20 décembre 2016 consid. 15a et les références citées). 
 
 
Cependant, le droit de la personne poursuivie d'obliger l'accusation à 
prouver les allégations dirigées contre elle n'est pas absolu. En effet, tout système 
juridique connaît des présomptions de fait ou de droit, auxquelles la CEDH ne met 
pas obstacle en principe pour autant que les États contractants ne franchissent pas 
certaines limites prenant en compte la gravité de l'enjeu et préservant les droits de 
la défense (ACEDH Phillips précité § 40). Les États contractants doivent ménager 
un équilibre entre l'importance de l'enjeu et les droits de la défense ; en d'autres 
termes, les moyens employés doivent être raisonnablement proportionnés au but 
légitime poursuivi (ACEDH Janosevic précité § 101). 
 
b. 
Il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou 
augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau 
de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. 
S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les 
alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de 
l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les 
autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 2C_319/2014 du 
9 septembre 2014 consid. 2.2). 
 
 
Il incombe en particulier à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de 
l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves 
recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant 
l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir 
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui 
justifie son exonération, sauf s'il s'agit d'un fait qui, après instruction, demeure 
incertain (ATF 92 I 253 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_76/2009 du 23 
juillet 2009 ; ATA/402/2015 du 28 avril 2015 consid. 4d et les jurisprudences 
citées). 


- 23/28 - 
A/4342/2020 
 
c. 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 
56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). 
 
 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation 
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières 
conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis 
que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 
10.1 ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 et la référence citée). 
 
 
La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la 
comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme 
à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.2 et les références citées). 
 
d. 
La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par 
négligence. La notion de négligence de l'art. 175 LIFD et de l'art. 56 LHID est 
identique à celle de l'art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence 
quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans 
tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand 
l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa 
situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités 
intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes 
sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, 
en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3 ; 2C_129/2018 précité consid. 9.1 et 
les références citées ; ATA/407/2022 du 12 avril 2022 consid. 6 a). 
 
 
La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit 
ainsi être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité 
suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des 
indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu 
tromper les autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 
18 mai 2020 consid. 3.7.1 ; 2C_184/2019 du 25 septembre 2019 consid. 3.2 et 
2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 10.4.1). Cette présomption ne se laisse pas 
facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire 
un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou 
incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 
4.1 ; 2C_129/2018 précité consid. 9.1). Le dol éventuel suffit pour retenir 
l'intention (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 
consid. 6.2 ; 2C_444/2018 précité consid. 9.2) : il suppose que l'auteur envisage le 


- 24/28 - 
A/4342/2020 
résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où 
il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 précité consid. 17.3.1 et 
les arrêts cités ; ATA/407/2022 précité consid. 6b). En revanche, agit par 
négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte ou ne 
tient pas compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable 
lorsque l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et 
par sa situation personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses capacités 
intellectuelles et son expérience professionnelle (arrêts 2C_1052/2019 précité 
consid. 3.7.1 ; 2C_1066/2018 précité consid. 4.1 ; 2C_1018/2015 précité consid. 
9.4.4). 
 
e. 
En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 
jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de 
l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité (ATA/1287/2021 du 23 novembre 2021 consid. 14a 
; ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7c). 
 
 
La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte 
des dispositions de la partie générale du CP, les principes qui régissent la fixation 
de la peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments 
principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière 
de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et 
économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi 
applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1). 
 
f. 
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1287/2021 
précité consid. 14c ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les 
références citées). 
11) a. 
En l’espèce, il convient de relever, à titre préalable, que la recourante ne 
saurait formuler de grief en lien avec le principe de la présomption d’innocence, 
dès lors que la procédure de rappel d’impôt ne revêt aucun caractère pénal 
(ATA/711/2022 du 5 juillet 2022 consid. 32b). Pour le même motif, il n’y a pas 
lieu, en l’espèce, d’appliquer les dispositions du CPP, étant relevé que la 
procédure fiscale est régie par la LPFisc et la LPA (art. 1 et art. 2 al. 2 LPFisc). 
 
 
Par ailleurs, l'AFC-GE a ouvert à l'encontre de la recourante une procédure 
en rappel d'impôt, en soustraction ainsi qu'en tentative de soustraction d'impôt, 


- 25/28 - 
A/4342/2020 
pour les périodes fiscales 2006 à 2015, à la suite d’un contrôle ponctuel de sa 
déclaration d’impôt 2015 pour lequel elle a procédé à un contrôle sur place, afin, 
notamment, d’examiner les documents comptables de la recourante. Lors de ce 
contrôle, elle a constaté des frais qu’elle considérait comme revêtant un caractère 
privé (frais de téléphone, de véhicule et de représentation) et s’est interrogée sur 
l’amortissement en 2015 d’un logiciel développé par M. C______. Ces faits 
étaient de nature à constituer des soupçons justifiant l'ouverture de ladite 
procédure le 7 décembre 2016. 
 
b. 
L'AFC-GE a correctement appliqué les règles générales relatives au fardeau 
de la preuve en droit fiscal suisse dans la mesure où le contrôle effectué et les 
pièces apportées par la recourante ont permis de constater l’existence de charges 
non justifiées par l’usage commercial, qui avait conduit à une diminution du 
bénéfice imposable. La recherche d'information par l'AFC-GE visait à établir les 
faits pertinents susceptibles de taxation, et non à prouver la culpabilité de la 
recourante. De plus, aucun élément du dossier ne démontre que l'application de 
ces règles a violé le droit à un procès équitable de la contribuable, notamment le 
droit de se défendre. Le prononcé d'une amende pour soustraction d'impôt, 
respectivement tentative de soustraction n'est que la conséquence de 
l'établissement par l'AFC-GE d'éléments de bénéfices soumis à taxation. En se 
fondant sur ces éléments et en sollicitant la collaboration de la contribuable pour 
les établir, ni l'autorité fiscale genevoise ni le TAPI n'ont violé le principe de la 
présomption d'innocence. Enfin, comme exposé plus haut (consid. 6), il n’est pas 
établi ni même rendu vraisemblable que les époux B______ auraient présenté des 
« aveux » à la suite d’une promesse faite par l’AFC-GE que moyennant ceux-ci 
elle mettrait un terme à la procédure de rappel d’impôt et arrêterait l’amende à un 
pourcentage convenu des montants soustraits. 
 
 
Dans la mesure où, comme exposé plus haut, les incohérences dans la 
comptabilité de la recourante ont conduit l’AFC-GE à s’écarter de celle-ci et à 
intégrer aux bénéfices les charges qui n’étaient pas commercialement justifiées, il 
appartenait à la recourante d’établir que les reprises ou leur quotité étaient 
erronées. La contribuable, qui supporte le fardeau de la preuve des éléments qui 
réduisent son obligation d'impôts, n'apporte pas d'éléments suffisants pour prouver 
ses allégations. 
 
 
Le montant des amendes devant être établi en prenant comme base celui de 
l'impôt soustrait (art. 175 LIFD et 69 LPFisc), l'AFC-GE pouvait (et devait) fixer 
les amendes de cette manière. 
 
 
Le principe du fardeau de la preuve et le droit à un procès équitable n'ont 
ainsi pas non plus été violés. 
 
c. 
Il ne fait pas de doute que la contribuable a, intentionnellement ou à tout le 
moins par dol éventuel, fait passer des frais privés pour des frais professionnels et 


- 26/28 - 
A/4342/2020 
porté dans sa comptabilité des charges qui n’étaient pas commercialement 
justifiées. Ses organes ne pouvaient ignorer la nature des frais, d’une part. D’autre 
part, le recours à la remise en espèces de sommes totalisant plus d’un million de 
francs à des prétendus prestataires, l’absence de corrélation entre la remise des 
montants et les attestations de reçus, l’absence de factures justifiant la remise des 
montants en cours d’année et la très faible documentation permettant de connaître 
l’activité déployée par lesdits prestataires constituent des éléments conduisant à 
retenir le recours intentionnel à des mécanismes insolites visant à rendre opaque la 
situation 
économique 
réelle 
de 
la 
société, 
notamment 
ses 
charges 
commercialement justifiées. 
 
 
Sa situation économique n'entre pas dans la liste des circonstances 
atténuantes de l'art. 64 aCP, ni dans celle de l'actuel art. 48 CP. Sa situation 
financière doit être prise en compte pour fixer la quotité de l'amende, dans une 
appréciation globale de l'ensemble des circonstances concrètes, de manière que 
l'amende constitue à la fois une sanction proportionnée à la culpabilité et 
dissuasive afin d'assurer le respect de la loi (ATA/594/2015 du 9 juin 2015 consid. 
8b). 
 
 
L'AFC-GE a, dans son appréciation, tenu compte de la bonne collaboration 
de la contribuable, de l’effet économique important des reprises et, comme 
circonstances aggravantes, la bonne connaissance juridique des organes de la 
société et la mise en place de structures insolites. Compte tenu de ces éléments, 
des montants importants soustraits au fisc et de la durée des infractions 
sanctionnées s'étendant sur plusieurs années fiscales, l'AFC-GE n'a pas abusé de 
son pouvoir d'appréciation en fixant la quotité de l'amende à quatre cinquième du 
montant soustrait concernant la soustraction d'impôt et à 8/15èmes (soit 2/3 de 
l’amende pour impôt soustrait) pour la tentative de soustraction. Les amendes 
fixées demeurent ainsi dans le cadre fixé par la loi. 
 
 
En conséquence, la fixation des amendes apparaît conforme aux principes 
développés ci-dessus et proportionnée à la faute commise et aux circonstances du 
cas d'espèce. 
 
 
Mal fondé, le recours sera ainsi rejeté. 
12) 
La recourante, qui succombe, supportera un émolument de CHF 2'500.- et 
ne peut se voir allouer une indemnité de procédure (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 


- 27/28 - 
A/4342/2020 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 27 avril 2022 par A______ contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 25 mars 2022 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 2'500.- à la charge de A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
des recourants, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Fouad Sayegh, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance, 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Verniory et Mascotto, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
la greffière : 
 


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A/4342/2020