ge_gerichte · DCCR/878/2009 · 2009-09-14 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2933/2007 ICC 
DCCR/878/2009 
 
DÉCISION 
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE 
du 14 septembre 2009 
 
dans la cause 
 
Monsieur A___ et Madame B___ 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
(Impôt cantonal et communal 1998) 


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A/2933/2007 
EN FAIT 
1. 
A___ et B___, respectivement informaticien et employée de commerce de 
profession (ci-après les contribuables ou les recourants) ont été domiciliés à Y___ 
jusqu’au 1er août 1997, date à laquelle ils ont annoncé à l’Office cantonal de la 
population leur départ pour Z___ (Vaud). 
2. 
Le 
29 
décembre 
1997, 
l’Administration 
fiscale 
cantonale 
(ci-après 
l’administration) a notifié aux contribuables un bordereau de taxation ICC 1997 
d’un montant de 22'037 fr., calculé sur la base d’un revenu imposable de 
170'422 fr. et d’une fortune imposable de 757'631 fr. 
3. 
Dans leur déclaration fiscale genevoise 1998, les contribuables ou les recourants 
n’ont mentionné aucun revenu. Ils ont déclaré, sous la rubrique « immeubles 
locatifs ou loués », un bien immobilier sis à Y___, pour une valeur de 600'000 fr. 
4. 
Le 18 décembre 1998, l’administration a notifié aux contribuables un bordereau 
de taxation provisoire ICC 1998 d’un montant de 2'812 fr., calculé sur la base 
d’un revenu imposable nulle et d’une fortune imposable de 500'000 fr. 
5. 
Le 29 mars 1999, l’administration a notifié aux contribuables un bordereau 
rectificatif ICC 1998 d’un montant de 1'335 fr. 25, calculé sur la base d’un revenu 
imposable de 3'780 fr. et d’une fortune imposable de 360'000 fr. 
6. 
Selon une information de l’Administration cantonale des impôts du canton de 
Vaud, du 20 novembre 2003 à l’attention du fisc genevois, la réquisition de 
radiation de la SI W___ (ci-après la SI ou la société), de siège à Gland, était 
intervenue le 31 juillet 1997. Le bénéfice comptable de liquidation se montait à 
394'000 fr., l’impôt devait être réduit à hauteur de 75 %. Attendu que le détenteur 
de la participation était domicilié à Genève, il appartenait à l’administration 
fiscale genevoise d’imposer la prestation. 
7. 
Le 4 février 2004, l’administration a notifié aux contribuables un bordereau de 
taxation 1998, d’un montant de 31'887 fr. 10, calculé sur la base d’un revenu 
imposable de 98'500 fr. au taux de 394'000 fr. et d’une fortune imposable nulle. 
8. 
Par acte du 9 février 2004, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre du 
bordereau du 4 février précédent. 
Ils ont fait valoir que, dès lors qu’ils avaient déménagé dans le canton de Vaud le 
1er août 1997 et que Genève appliquait un système praenumerando jusqu’au 
31 décembre 2000, l’administration genevoise ne disposait d’aucune base légale 
pour les imposer lors de l’année fiscale 1998. Le revenu provenant de l’excédent 
de liquidation n’était donc pas taxable dans le canton de Vaud, selon l’information 
du 20 novembre 2003, ni à Genève. La prescription absolue du droit de taxer, de 


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cinq ans à compter de la fin de l’année visée était atteinte depuis la fin de l’année 
2003. 
9. 
Par décision du 10 juillet 2007, l’administration a rejeté la réclamation au motif 
que, selon la décision de l’administration vaudoise, les contribuables devaient être 
imposés à Genève sur l’excédent de liquidation de la SI. L’administration ne 
pouvait notifier un bordereau relatif à l’excédent de liquidation avant que le fisc 
ne lui communique, le 20 novembre 2003, le montant du dividende à taxer. 
10. 
Par acte du 23 juillet 2007, les contribuables, sous la plume de leur mandataire, 
ont déféré cette décision à la Commission cantonale de recours en matière 
d’impôts en concluant à l’annulation du bordereau du 4 février 2004, ainsi que de 
la décision du 10 juillet suivant. Le tout, sous suite de dépens. Ils ont repris, en les 
développant, les arguments de leur réclamation. 
Ils ont fait valoir qu’au 1er janvier 1998, ils ne figuraient plus au rôle des 
contribuables genevois, de sorte que le canton de Genève ne disposait pas de base 
légale pour taxer l’excédent de liquidation. S’agissant de la question de la 
prescription, ils ont ajouté que le fait que l’administration n’ait pas accédé aux 
informations permettant de les taxer ne pouvait leur être imputé. Leurs actions 
n’avaient souffert d’aucun retard. 
11. 
Dans sa réponse du 26 mai 2008, l’administration conclut au rejet du recours, en 
se prévalant de l’existence d’une base légale, soit l’article 17 alinéa 6 de la loi 
générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887, dans sa teneur en 
vigueur au moment des faits (aLCP – D 3 05), pour taxer l’excédant de liquidation 
et en contestant que la prescription du droit de taxer ait été atteinte. 
12. 
Dans leur réplique du 3 juillet 2008, les contribuables ont exposé que la taxation 
initiale définitive 1998 était datée du 29 mars 1999. Non contestée, elle était 
entrée en force dans les trente jours à compter de sa notification. Sauf par le biais 
d’une procédure de rappel d’impôt, l’administration ne pouvait revenir sur une 
taxation entrée en force. Par ailleurs, les bordereaux des 16 décembre 1998 et 
29 mars 1999 ne portaient que sur la maison de Confignon. 
Ils ont contesté l’applicabilité de l’article 17 alinéa 6 aLCP. 
13. 
Dans sa duplique du 9 septembre 2008, l’administration persiste dans les termes et 
les conclusions de sa réponse. Elle a fait valoir que le bordereau du 29 décembre 
2007 avait interrompu la prescription liée à la remise du bordereau de l’année 
1997. Le bordereau d’excédent de liquidation, qui comportait une erreur relative à 
la période de taxation (il aurait dû indiquer l’année 1997), n’était pas atteint par la 
prescription, puisqu’il avait été envoyé dans les cinq ans à compter du 
31 décembre 1997. 
 


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EN DROIT 
1. 
La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris 
depuis le 1er janvier 2009 les compétences de la Commission cantonale de recours 
en matière d'impôts E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, 
contre des décisions de l'Administration fiscale cantonale (art. 56X al. 2 et 56Y 
LOJ ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 – LPFisc – D 3 17). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens de l'article 49 LPFisc. 
3. 
Les recourants contestent que l’excédent de liquidation de la SI soit imposable, 
dès lors qu’ils n’étaient plus inscrits au rôle des contribuables genevois au 
1er janvier 1998. Le canton de Genève ne disposait par conséquent pas de base 
légale pour les imposer. 
4. 
Bien que de nouvelles lois fiscales soient entrées en vigueur le 1er janvier 2001, 
l'ancien droit reste applicable au cas d'espèce, les éléments déterminants étant 
antérieurs à cette modification (ATA/379/2001 du 29 mai 2001). 
5. 
L’impôt est perçu sur la base du revenu réalisé par le contribuable pendant l’année 
qui précède celle au cours de laquelle l’impôt est exigible, sous réserve des 
exceptions prévues ci-après (art. 17 al. 1 aLCP). 
Le contribuable dont l’assujettissement prend fin ou qui met fin à son activité 
lucrative doit immédiatement un impôt annuel entier sur le revenu pour tous les 
bénéfices immobiliers et les gains occasionnels réalisés dans l’année même et 
dans l’année précédente (art. 17 al. 6 aLCP). 
Le canton de Genève connaissait donc, avant le 1er janvier 2001, un système de 
taxation praenumerando annuel. En droit fédéral, la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11) instaure pour les personnes 
physiques un système d’imposition praenumerando bisannuel (art. 40 al. 1 LIFD), 
mais laisse la faculté aux cantons d’instituer un système postnumerando annuel 
(art. 42 LIFD). 
L’article 47 LIFD – dans le cadre de la taxation praenumerando bisannuelle – 
prévoit une taxation spéciale en cas de fin de d’assujettissement ou lors d’une 
taxation intermédiaire. L’alinéa 1 de cette disposition légale dispose de la manière 
suivante : « à la fin de l’assujettissement ou lors d’une taxation intermédiaire, les 
bénéfices en capital, définis à l’article 18 alinéa 2, les versements de capitaux 
remplaçant des prestations périodiques, les gains de loterie et d’autres institutions 
semblables, les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la 
renonciation à celle-ci ou lors de la renonciation à l’exercice d’un droit, qui n’ont 
pas été imposés comme revenu, ou qui ne l’ont pas encore été pendant une période 


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fiscale entière, sont soumis ensemble, l’année fiscale au cours de laquelle ils ont 
été acquis, à un impôt annuel entier perçu au taux correspondant à ces seuls 
revenus ». 
Dans le système d’imposition praenumerando, il est nécessaire de prévoir un 
impôt annuel spécial sur les revenus extraordinaires en cas de fin 
d’assujettissement (art. 8 LIFD) et de taxation intermédiaire (art. 45 LIFD). A 
défaut d’une telle réglementation, de tels revenus tomberaient dans la brèche de 
calcul et échapperaient à l’imposition en raison du système de taxation. Les 
articles 47 et 48 LIFD comblent cette lacune en cas de fin d’assujettissement ou 
de taxation intermédiaire (Marc BUGNON in Danielle YERSIN, Yves NOËL, 
Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, art. 47, § 1 et 
ss., p. 611 et les références citées). 
L’article 47 LIFD énumère les revenus extraordinaires soumis à l’impôt annuel 
spécial en cas de fin de l’assujettissement ou de taxation intermédiaire. Ainsi, les 
bénéfices en capital mentionné à l’article 18 alinéa 2 LIFD, les versements de 
capitaux remplaçant des prestations périodiques (art. 37 LIFD), les gains de 
loteries et d’autres institutions semblables (art. 23 let. e LIFD), ainsi que les 
indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à 
celle-ci (art. 23 let. c LIFD) ou lors de la renonciation à un droit (art. 23 let. d 
LIFD) sont imposés séparément (art. 47 al. 1 LIFD). L’énumération des revenus 
extraordinaires régis par cette disposition est exhaustive (ibid.). 
Le bénéfice de liquidation soumis à l’impôt spécial doit être compris de manière 
large. Ainsi, il comprend tous les gains en capital mentionnés à l’article 18 alinéa 
2 LIFD, ainsi que les flux de revenus et de dépenses en relation avec la liquidation 
(ibid.). 
Le canton compétent pour la taxation du revenu extraordinaire est celui qui était 
compétent pour la taxation ordinaire de la période fiscale dans laquelle le revenu 
extraordinaire a été réalisé (ibid.). 
L’impôt annuel est fixé pour l’année fiscale au cours de laquelle les revenus 
extraordinaires ont été acquis. Il s’agit d’une exception au principe de l’imposition 
sur la base du revenu présumé (Marc BUGNON, op. cit., § 10, p. 612) 
Il résulte de ce qui précède que le système genevois (antérieur au 1er janvier 2001) 
est similaire à celui instauré par le droit fédéral (en taxation praenumerando). La 
commission appliquera donc au cas d’espèce, mutatis mutandis, les principes du 
droit fédéral. 
Les recourants ont quitté la commune de Y___ pour s’établir à Z___, le 1er août 
1997. Ce changement de domicile emporte fin de l’assujettissement à Genève à 
cette date. Il s’ensuit qu’ils doivent payer un impôt annuel entier sur le revenu 


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pour tous les bénéfices immobiliers et les gains occasionnels réalisés en 1997 et 
en 1996 (art. 17 al. 6 aLCP). Quoi qu’en disent les contribuables, le dividende 
provenant de la liquidation de la SI – à supposer toutefois qu’il soit considéré 
comme un bénéfice immobilier ou comme un gain occasionnel – ne tombe pas 
dans une brèche de calcul. En effet, l’article 17 alinéa 6 aLCP, dont la teneur est 
similaire à l’article 47 LIFD, a précisément été instauré afin d’éviter que de tels 
revenus tombent dans une brèche de calcul. Ces gains doivent être imposés par 
Genève, qui est le canton compétent pour taxer les revenus ordinaires durant la 
période du 1er janvier au 31 août 1997. 
6. 
Se pose la question de savoir si le dividende de liquidation constitue un « bénéfice 
immobilier » ou « un gain occasionnel », au sens de l’article 17 alinéa 6 aLCP. 
Dans sa jurisprudence (ATA/11/2002 du 8 janvier 2002), le Tribunal administratif 
a rappelé ce qu’il fallait entendre par « occasionnel », au sens de la disposition 
légale susmentionnée. 
Il a rappelé que dans un arrêt précédent, il avait interprété ce terme comme 
équivalent à exceptionnel, cela en harmonie avec la ratio legis de l'article 10A 
aLCP (ATA R. du 20 juillet 1993). Le terme occasionnel est d'ailleurs défini 
comme synonyme ou voisin du mot « exceptionnel » dans le dictionnaire Le 
Grand Robert (2ème édition, 1986, p. 874 ad. occasionnel). Le Tribunal 
administratif a qualifié d'exceptionnel le revenu réalisé et encaissé par un 
contribuable lors de l'année de cessation de son activité, alors que ce revenu 
correspondait à une activité qui s'était déroulée sur plusieurs années (ATA M. du 
10 février 1998). A l'occasion de cet arrêt, l'article 17 alinéa 6 aLCP a été 
interprété largement, en ce sens que le terme occasionnel visait des revenus 
extraordinaire ou inhabituels, ce qui correspondait à ce que le législateur avait à 
l'esprit lors de la modification de cette disposition. Il s'agissant en effet d'imposer 
les profits extraordinaires « sans commune mesure avec le revenu moyen 
provenant de l'exercice de l'activité lucrative dans les années qui précédaient 
celles où les contribuables y avaient mis fin ». 
Dans l’arrêt du 8 janvier 2002 susmentionné, le Tribunal administratif a considéré 
que l’encaissement par un avocat en une seule fois d'un montant important 
correspondant à une activité déployée pendant plusieurs années, sept en 
l'occurrence, constituait un gain occasionnel. 
7. 
En l’espèce, les contribuables n’exercent pas d’activité dans le domaine 
immobilier, le mari exerçant la profession d’informaticien et son épouse celle 
d’employée de commerce. Par ailleurs, leur revenu imposable 1997 (année civile 
1996) se montait à 170'422 fr. et celui de l’année fiscale 1998 (année civile 1997), 
compte non tenu du dividende de liquidation, ascendait à 1'335 fr. 25. Or, le gain 
de liquidation totalise 394'000 fr., ce qui excède largement les revenus moyen 


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réalisés par les recourants. Partant, le dividende de liquidation doit être qualifié de 
gain occasionnel. 
8. 
Les contribuables se prévalent de la prescription du droit de taxer. 
Les concepts de prescription et de péremption relèvent du droit de fond (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2P.227/2002 du 19 juin 2003 ; RDAF 2002 II 89 p. 94 et les 
arrêts cités). En vertu du principe de la non-rétroactivité des lois, la prescription 
de taxations effectuées avant l’entrée en vigueur du nouveau droit doit être 
examinée selon l’ancien droit en vigueur lors de la période fiscale litigieuse 
(ATA/547/2001 du 28 août 2001 et les références citées). 
Partant, la commission examinera la question de l’éventuelle prescription du droit 
de taxer sous l’angle des dispositions légales applicables lors de l’année fiscale 
1998. 
9. 
En matière de prescription, il convient de distinguer trois notions : la limitation 
dans le temps du droit de taxer, la prescription de la créance fiscale et la 
prescription de la perception (W. RYSER, Dix leçons introductives du droit fiscal, 
2ème éd., 1980, p. 282). En droit genevois, cette dernière notion ne faisant l'objet 
d'aucune réglementation spécifique, elle se confond avec la prescription de la 
créance fiscale (ATA 547/2001 du 28 août 2001). 
 
Selon l’article 368 aLCP, l'impôt non payé par un contribuable pour une année 
déterminée peut lui être réclamé dans un délai de cinq ans, non compris l'année 
courante. Cette disposition définit la période durant laquelle l'autorité fiscale doit 
envoyer le bordereau de taxation (i.e. droit de taxer). 
 
Le délai de l’article 368 aLCP est un délai de péremption dont le dies a quo est 
fixé au 1er janvier de l'année suivant l'objet de la taxation. La procédure de 
taxation est dès lors valablement introduite par le premier acte de l'administration 
déployant ses effets sur le plan externe et portant sur la taxation du contribuable 
(ATA/425/2001 du 28 août 2001). 
 
Aux termes de l’article 369 alinéa 1 aLCP, en vigueur du 1er janvier 1995 au 
31 décembre 2001, les créances de l'Etat et des communes pour la perception des 
impôts se prescrivent par un délai de cinq ans dès le jour de l'entrée en force de la 
décision de taxation. Selon l’article 369 alinéa 2 aLCP, les articles 129 et suivants 
du code des obligations sont applicables par analogie. En conclusion, tant que la 
créance n’était pas entrée en force, l’aLCP ne prévoyait pas de prescription 
relative, ni de prescription absolue. 
 
Dans une affaire schwyzoise (Arrêt 2P.299/2002 du 3 novembre 2003 in RDAF 
2004 p. 190-196), le Tribunal fédéral a jugé que l’opinion selon laquelle les 
créances fiscales établies – mais non encore fixées définitivement – échappaient à 
la prescription, violait le principe de l’interdiction de l’arbitraire. Etaient 


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inconstitutionnelles aussi bien les réglementations qui ne régissaient que la 
prescription du droit de percevoir l’impôt (comme par exemple la loi fiscale saint-
galloise du 17 avril 1944 ; ATF 94 I 513, consid. 1 p. 517), que celles qui ne 
connaissaient qu’en plus la prescription du droit de commencer la taxation. Il a 
ainsi été jugé que la loi fiscale tessinoise était lacunaire parce qu’elle ne prévoyait 
des délais de prescription que pour commencer la procédure et pour percevoir le 
montant d’impôt fixé, mais ne limitait en revanche pas la durée de la procédure de 
taxation une fois celle-ci introduite. Le Tribunal fédéral a estimé qu’il était 
arbitraire de soustraire à la prescription les créances fiscales dès le moment où la 
procédure de taxation était introduite valablement et tant et aussi longtemps que 
celle-ci n’était pas définitivement close (ATF 101 Ia 19, consid. 4b p. 22 et ss. et 
les références citées). Il a également jugé arbitraire la loi fiscale du canton de 
Schaffhouse qui limitait elle aussi le droit de commencer la taxation et prévoyait 
une prescription de la créance fiscale de cinq ans à compter de la notification de la 
taxation définitive (jugement P.1015/1976 du 16 mars 1977 in Archives 47 p. 223, 
consid. 3.) 
 
La Commission cantonale de recours en matière d’impôts a fait application de ces 
principes dans sa décision n° 19 du 21 février 2005, concernant la prescription de 
la créance fiscale, sous la LCP. 
 
En l’espèce, le dividende litigieux concerne l’année fiscale 1997. En effet, la 
taxation spéciale en cas de fin d’assujettissement constitue une exception au 
principe de taxation selon le système praenumerando. Par conséquent, le dies a 
quo du délai de prescription du droit de taxer ledit dividende est le 1er janvier 
1998. Attendu que le délai de péremption est de cinq ans, le dies ad quem tombe 
le 31 décembre 2002. L’envoi des bordereaux des 18 décembre 1998 et 29 mars 
1999 concerne la taxation ordinaire ICC 1998 des contribuables et non celle de 
leurs gains occasionnels. La créance ICC 1998 se prescrit par cinq ans à compter 
de l’entrée en force de cette taxation (cf. art. 369 al. 1 aLCP). La notification des 
bordereaux des 18 décembre 1998 et 29 mars 1999 n’a donc pas interrompu la 
prescription du droit de taxer l’impôt spécial (impôt sur le dividende de 
liquidation), qui a fait l’objet d’un bordereau séparé. Or, entre le 1er janvier 1998 
et le 31 décembre 2002, soit durant une période de cinq ans, l’administration n’a 
accompli aucun acte tendant à taxer ledit dividende. 
 
Sur le vu de ce qui précède, le droit de taxer le dividende de liquidation de la SI 
était périmé lors de l’envoi du bordereau du 4 février 2004. Celui-ci doit dès lors 
être annulé. 
10. 
En application de l’article 87 alinéa 1 de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 (LPA – E 5 10), les contribuables, qui obtiennent gain de 
cause, sont dispensés du paiement d’un émolument. 


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Attendu que les recourants ont eu recours aux service d’un mandataire 
professionnellement qualifié et qu’ils ont conclu à l’octroi de dépens, la 
commission leur allouera une indemnité de procédure de 1'000 fr., à la charge de 
l’Etat de Genève, soit pour lui le Département des finances (art. 87 alinéa 2 LPA 
et 6 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure 
administrative – RFPA – E 5 10.03). 
 


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PAR CES MOTIFS 
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIERE ADMINISTRATIVE 
1. 
déclare le recours recevable ; 
2. 
l’admet ; 
3. 
annule le bordereau du 4 février 2004 ; 
4. 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 
5. 
alloue aux recourants une indemnité de procédure 1'000 de fr. à la charge de l’Etat 
de Genève, soit pour lui le Département des finances ; 
6. 
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente 
décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal 
administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 
30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et 
contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les 
conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des 
autres pièces dont dispose le recourant ; 
7. 
communique la présente décision à : 
a. 
A___ et B___ ; 
b. 
l'Administration fiscale cantonale. 
Siégeant : Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Philippe EHRENSTRÖM 
et Ingo GIANNI, juges assesseurs. 
 
Au nom de la Commission : 
Le président 
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE 
 
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties. 
Genève, 
 
 
La greffière