ge_gerichte · ATA/1178/2022 · 2022-11-22 · fr

Résumé:
 Contestation d'une reprise effectuée par l'AFC-GE dans la taxation de l’actionnaire unique et administrateur d’une société au titre d'intérêts excessifs de prêts accordés à ladite société par les proches de cet administrateur unique (membres de sa famille), ces intérêts excessifs constituant une distribution dissimulée de bénéfice et donc une prestation appréciable en argent. Pour écarter l'existence d'une prestation appréciable en argent, il convient d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence, concrétisé par la lettre-circulaire de l’AFC-CH, édictée chaque année concernant les taux d’intérêts. Le taux appliqué au prêt, de 5%, dépasse largement le taux de cette lettre-circulaire, fixé à 3% en 2015, année fiscale concernée. Le recourant n'a en l'occurrence pas justifié un tel taux. Il s’agissait donc pour les intérêts excessifs, d’une prestation appréciable en argent, qu’il convenait, en vertu de la théorie du triangle, de retenir dans la taxation du recourant. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2467/2021-ICCIFD 
ATA/1178/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 22 novembre 2022 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
Monsieur A______ 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
21 mars 
2022 
(JTAPI/281/2022) 


- 2/15 - 
A/2467/2021 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral 
direct (IFD) 2015. 
2) 
 
Monsieur A______ (ci-après : le contribuable) est l’administrateur et 
l’actionnaire unique de la société anonyme B______ SA (ci-après : la société), 
inscrite le 27 novembre 2007 au registre du commerce de Genève, dont le but est 
de promouvoir toutes opérations immobilières et toutes activités liées à 
l’exploitation d’un bureau d’architecte et d’une entreprise générale du bâtiment. 
3) 
 
Dans sa déclaration fiscale 2015, le contribuable a notamment mentionné au 
titre de revenu son salaire, reçu de la société, et un bénéfice découlant de son 
activité lucrative indépendante d’architecte. 
4) 
 
Par bordereaux de taxation datés du 18 novembre 2020, l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé l’ICC 2015 du contribuable à 
CHF 48'431.80 sur la base d’un revenu imposable de CHF 201'918.- et d’une 
fortune imposable de CHF 127'608.-. Calculé sur un revenu imposable de 
CHF 201'200.-, l’IFD 2015 s’est élevé à CHF 13'719.95. 
5) 
 
Par courrier du 22 novembre 2020, le contribuable a élevé réclamation à 
l’encontre de ces bordereaux de taxations ICC/IFD 2015. 
6) 
 
Par lettre du 31 mai 2021, l’AFC-GE a informé le contribuable de son 
intention de rectifier sa taxation 2015 en sa défaveur pour plusieurs motifs. Elle a 
en particulier expliqué que dans le cadre de la taxation 2015 de la société, un 
intérêt excessif de CHF 16'047.- n’avait pas été admis en tant que charge justifiée 
par l’usage commercial. Dans la mesure où il était actionnaire unique de la société 
et que l’intérêt excessif était dû à ses proches, celui-ci constituait une prestation 
appréciable en argent. Dans ce contexte, s’agissant de titres faisant partie de sa 
fortune commerciale, ladite prestation appréciable en argent était imposable 
partiellement selon les art. 18b al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 22 al. 2 de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). 
7) 
 
Par courrier du 1er juin 2021, M. A______ a expliqué que les prêts de ses 
proches, soit sa famille, à la société se basaient sur des contrats avec intérêts à 
5 %, de sorte que celle-ci était bel et bien tenue de payer des intérêts à un tel taux 
aux membres de sa famille. 
 
 
Les banques avaient refusé l’octroi de ces crédits, les jugeant trop risqués. 
De plus, au moment où ces prêts avaient été accordés par sa famille, les taux de 
5 % étaient plutôt courants. 


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A/2467/2021 
 
 
Dès lors qu’il avait mentionné les intérêts qui lui étaient dus directement 
pour le prêt qu’il avait octroyé à la société sous forme de revenu dans sa propre 
déclaration fiscale 2016, une reprise au titre de prestations appréciables en argent 
reviendrait à une double taxation. 
 
Par conséquent, il demandait que l’AFC-GE « renonce à cette reformatio in 
pejus ». 
8) 
 
Par deux décisions sur réclamation du 21 juin 2021, l’AFC-GE a admis 
partiellement la réclamation et a remis au contribuable des bordereaux rectificatifs 
fixant l’ICC 2015 à CHF 22'841.90 sur la base d’un revenu imposable de 
CHF 109'003.- et une fortune imposable de CHF 127'608.-. L’IFD 2015 s’élevait 
quant à lui à CHF 3'604.35 sur la base d’un revenu imposable de CHF 109'200.-. 
 
 
En revanche, la reprise des intérêts excessifs versés par la société était 
confirmée, en tenant compte d’une prestation appréciable en argent d’un montant 
de CHF 16'047.- dans l’activité indépendante du contribuable. Cette prestation 
n’était imposable qu’à 50 % selon l’art. 22 al. 2 LIPP (respectivement : art. 18b 
al. 1 LIFD). Cette prestation appréciable en argent provenait d’intérêts excessifs 
versés par la société en 2015. La participation de la société étant inscrite à l’actif 
du bilan de son activité indépendante, la prestation était à inclure dans les produits 
de celle-ci. Dans la déclaration fiscale du contribuable, aucun intérêt significatif 
n’avait été déclaré dans son activité indépendante ou dans l’état des titres. La prise 
en compte de ce revenu supplémentaire ne donnait ainsi pas lieu à une double 
imposition. 
9) 
 
Par acte expédié le 15 juillet 2021, le contribuable a recouru contre ces 
décisions sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI), concluant à leur annulation et au renvoi du dossier à 
l’AFC-GE pour rectification. 
 
 
La société ne lui avait pas versé les intérêts qui lui étaient dus en 2015. 
Partant, il n’avait pas à être taxé sur des intérêts qu’il n’avait pas 
« physiquement » perçus en 2015, mais dont le paiement avait eu lieu en 2016, 
année durant laquelle la société s’était acquittée des intérêts 2015 et 2016. Ces 
intérêts ayant été déclarés en 2016 dans sa propre taxation, ils seraient doublement 
taxés si l’AFC-GE les prenaient en compte dans la taxation 2015. 
10) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Dans le cadre de sa taxation 2015, la société avait comptabilisé des intérêts 
à hauteur de CHF 40'001.- pour un prêt de CHF 798'468.-, ce qui correspondait à 
un taux d’environ 5 %. Or, selon la lettre-circulaire de l'administration fédérale 
des contributions (ci-après : AFC-CH) concernant les taux d’intérêt 2015 
admissibles fiscalement (ci-après : lettre-circulaire 2015), le taux pour les crédits 


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d’exploitation dans le commerce et l’industrie jusqu’à un million de CHF ne 
devait pas dépasser 3 %. Les intérêts admissibles en l’occurrence ne pouvant 
dépasser CHF 23'954.- (CHF 798'468.- x 3 %), il en résultait des intérêts excessifs 
de 
CHF 
16'047.- 
(CHF 40'001.- ./. 23'954.- ). 
 
 
La prestation appréciable en argent ne portait pas sur les intérêts du prêt 
accordé par le contribuable à sa société, mais sur ceux du prêt accordé par sa 
famille à sa société. Il n’y avait donc pas de double imposition, puisque le 
contribuable n’avait pas déclaré les intérêts dus à ses proches dans sa déclaration 
fiscale. C’était dès lors à juste titre ‒ en vertu de la théorie du triangle – que 
l’AFC-GE avait retenu une prestation appréciable en argent portant sur le surplus 
d’intérêts payés par la société aux proches du contribuable. Ce dernier détenant les 
actions de la société par le biais de son entreprise individuelle (à l’actif de son 
bilan), l’AFC-GE avait ajouté la prestation appréciable en argent au bénéfice de 
l’activité indépendante. 
11) 
Dans sa réplique, le contribuable a persisté dans ses conclusions, tout en 
ajoutant que les frais de la procédure devaient être mis à la charge de l’autorité 
intimée. 
 
 
L’AFC-GE n’avait pas tenu compte de l’historique du dossier et, partant, du 
fait qu’aucun intérêt n’avait été payé par la société au contribuable et à 
Monsieur C______, l’autre bailleur de fonds, un membre de sa famille. Seul un 
calcul de provisions pour les intérêts à payer avait été effectué. Les intérêts reçus 
par les prêteurs avaient été déclarés comme revenus sur capital dans les exercices 
durant lesquels ils avaient été perçus. Le fait de les imposer lors des exercices 
précédents, puis encore lors des exercices durant lesquels le paiement avait eu 
lieu, conduisait à une double imposition. 
12) 
Dans sa duplique, l’AFC-GE a persisté intégralement dans ses conclusions. 
 
 
Il ressortait des pièces du dossier que les intérêts de CHF 40'001.-, 
comptabilisés en tant que charges financières, avaient été versés par la société aux 
proches du contribuable. Cela avait d’ailleurs été confirmé par les mandataires de 
ce dernier dans son courrier du 1er juin 2021, dans lequel il indiquait expressément 
que « les intérêts ont été versés à la famille A______ pour les prêts qu’elle a 
octroyés à la société ». 
13) 
Dans ses observations, l’AFC-GE a relevé que la déclaration fiscale 2015 de 
la société indiquait clairement un prêt du contribuable de CHF 17'556.- et un 
autre prêt de la famille A______ en Turquie de CHF 800'026.- [recte : 
CHF 800'028.-]. Ce dernier prêt était celui dont résultaient les intérêts excessifs 
repris dans le cas présent. 


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14) 
Par jugement du 21 mars 2022, le TAPI a rejeté le recours. La société 
appartenant au contribuable avait versé des intérêts correspondant à un taux de 
5 % à un membre de sa famille. Ce dernier n’avait cependant pas démontré qu’un 
tel taux se justifiait. Il convenait donc de s’en tenir au taux de 3 % mentionné dans 
la lettre circulaire de l’AFC 2015. 
 
 
La société avait comptabilisé le montant de CHF 40'001.- en 2015. 
Conformément à la jurisprudence, il convenait de retenir que c’était au cours de 
cette même année que la prestation appréciable en argent devenait reconnaissable 
pour les autorités fiscales, même si celle-là avait été physiquement versée lors 
d’une autre année. En outre, le contribuable n’avait pas démontré avoir déclaré 
ces intérêts en 2016 dans sa propre déclaration fiscale, de telle sorte qu’il ne 
pouvait invoquer une double taxation. 
15) 
Par acte expédié le 26 mars 2022, M. A______ a interjeté recours auprès de 
la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre 
administrative) à l’encontre du jugement précité, concluant « soit à son 
annulation, soit à demander à l’AFC-GE de revoir sa taxation 2016, et de limiter 
ses revenus financiers à CHF 10'277.- au lieu de CHF 50'278.- ». 
 
 
Sa famille et lui-même avaient prêté des sommes importantes à la société, 
pour réaliser des achats de terrain et construire des villas. Au vu du manque de 
liquidités de la société, aucun intérêt n’avait été débité les années précédentes. Les 
divers intérêts accumulés depuis 2011 s’élevaient à CHF 45'484.17 au 31 
décembre 2015. Aucun intérêt n’avait été payé en 2015, et seule une provision de 
CHF 40’001.- avait été constituée. 
 
 
Il recourait contre la taxation de ces intérêts dans son imposition en 2015, 
estimant que la société n’avait rien payé en 2015 et qu’il avait reçu ces intérêts en 
2016 seulement. Le montant de CHF 50'278.- figurant dans sa déclaration fiscale 
2016 contenait le montant de CHF 40'001.- provisionné par la société en 2015 
mais payé en 2016. Peu importait donc que la taxation 2016 soit déjà intervenue 
ou non. 
 
 
Il avait déclaré de bonne foi les intérêts reçus par la société pour les années 
précédentes et pour 2016. Or, si l’AFC-GE « [anticipait] la taxation de 
CHF 40'001.- de cette somme », cette décision constituait un fait nouveau lui 
permettant de demander une réévaluation de ses impôts 2016, afin de « diminuer 
les intérêts financiers déclarés par la partie qui a été taxée par anticipation pour 
l’exercice 2015 ». 
16) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Elle invitait la chambre 
administrative à se référer à ses précédentes écritures. Le jugement du TAPI 
devait être confirmé. 


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Elle a versé à la procédure des pièces concernant la société, soumises au 
secret fiscal. 
17) 
Invité le 5 mai 2022 par la chambre administrative à se déterminer et à 
consulter les pièces du dossier, à l’exception de celles couvertes par le secret 
fiscal, le recourant a persisté, dans sa réplique du 9 mai 2022, dans ses 
conclusions. Il a joint plusieurs pièces, soit notamment les bilan et compte de 
pertes et profits 2015 de la société, ainsi que ses comptes de pertes et profits 2015, 
2016 et 2017. 
18) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD). 
2) 
a. 
Le litige porte sur la période fiscale 2015 en matière d’ICC et d’IFD. Il 
concerne la conformité au droit de la reprise d’intérêts de CHF 16'047.- dans la 
taxation du contribuable au titre de prestation appréciable en argent. 
 
b. 
La question à trancher dans le cadre du recours étant traitée de la même 
manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite 
simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 
260 ; ATA/463/2020 du 7 mai 2020 consid. 6b). 
 
c. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit au vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/1727/2019 
du 26 novembre 2019 consid. 3a). 
 
d. 
En l'espèce, le présent litige porte sur l'ICC 2015 du recourant et la cause est 
ainsi régie par le droit en vigueur durant cette période fiscale, soit la LIFD et la 
LIPP. 
3) 
a. 
Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus 
du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime la 
théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement du principe de 
l'imposition du revenu global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent 
le patrimoine d'une personne sont inclus dans son revenu imposable, à moins 
d'être expressément exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.1). 
L’art. 17 LIPP a un contenu similaire à l'art. 16 LIFD et conforme à l'art. 7 al. 1 de 


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la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation fiscale des impôts directs des 
cantons et des communes (LHID - RS 642.14). 
 
b. 
En vertu des art. 20 al. 1 let. c LIFD et 22 al. 1 let. c LIPP, les dividendes, 
les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages 
appréciables en argent provenant de participations de tout genre sont soumis à 
l'impôt sur le revenu dans le chef du détenteur des droits de participations au titre 
de rendement de la fortune mobilière. Font partie des avantages appréciables en 
argent au sens de ces dispositions les distributions dissimulées de bénéfice, soit 
des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond 
aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient 
pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant 
(ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; 119 Ib 116 consid. 2). Sont ainsi imposables, à titre 
de revenus, les prestations appréciables en argent, à savoir les avantages accordés 
par la société aux actionnaires ou à leurs proches sans contre-prestation et qui ne 
s'expliquent qu'en raison du rapport de participation, dès lors que la société ne les 
aurait pas faites, dans les mêmes circonstances, à des tiers non participants (ATF 
119 Ib 116 consid. 2 ; ATA/513/2016 du 14 juin 2016 consid. 6b ; Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 138 n. 139). En raison du 
contenu similaire de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD ainsi que des art. 22 al. 1 let. c LIPP, 
cette jurisprudence peut également s'appliquer à l'ICC, dans la mesure où le droit 
cantonal genevois comporte, à l'art. 12 de la loi sur l'imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), dans sa teneur avant le 30 mars 
2016, en particulier en sa lettre h, une disposition équivalente à l'art. 58 al. 1 let. b 
LIFD (ATA/616/2020 du 23 juin 2020 ; ATA/1318/2018 du 4 décembre 2018 
consid. 4a). 
 
c. 
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive 
de prestation appréciable en argent lorsque les quatre conditions cumulatives 
suivantes sont remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir de 
contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire 
ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée dans 
de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la 
contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient 
pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_181/2020 précité consid. 5.2). Il convient ainsi 
d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers 
étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine 
concurrence (« dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 
consid. 2.2). 
 
 
Les formes d'apparition des prestations appréciables en argent sont 
multiples. Elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié des frais 
généraux (salaire excessif, paiement d'intérêts disproportionnés pour un prêt de 


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l'actionnaire, rémunération trop importante d'un service rendu par l'actionnaire), 
ou par une comptabilisation insuffisante d'un produit (la société n'exige pas une 
contre-prestation appropriée pour un service rendu à l'actionnaire). Elles peuvent 
également apparaître sous la forme d'une diminution exagérée d'actifs (acquisition 
d'actifs sans valeur, octroi d'un prêt dont le remboursement n'est pas concevable, 
renonciation à une créance) ou d'un accroissement de passifs (la société se 
reconnaît débitrice pour une prestation qu'elle n'a jamais reçue ; ATA/876/2018 
du 28 août 2018 et les références citées). 
 
 
Lorsqu'une société anonyme obtient un prêt de son actionnaire, ce prêt ne 
respecte pas le principe de pleine concurrence si le taux d'intérêt appliqué est 
supérieur au taux du marché. La prestation appréciable en argent se mesure alors 
par la différence entre le taux d'intérêt conforme au principe de pleine concurrence 
et le taux effectivement appliqué (arrêt du Tribunal fédéral 2C_181/2020 du 10 
août 2020 consid. 5.3). 
4) 
a. 
Lorsque les conditions de la prestation appréciable en argent sont réunies, il 
y a lieu de distinguer - à tout le moins lorsque le bénéficiaire final de la prestation 
n'est pas l'actionnaire détenteur de participations - les trois contribuables 
concernés par l'opération, raison pour laquelle en doctrine comme en 
jurisprudence, pareille constellation est décrite par la figure géométrique du 
triangle. 
 
b. 
Dans le cadre de la théorie du triangle, qui fait intervenir tout d'abord une 
société, ensuite l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes de cette 
dernière et enfin une « personne la ou les touchant de près », cette dernière peut 
être une personne physique ou morale entretenant avec la société et/ou 
l'actionnaire, le détenteur de participations ou l'organe, des relations économiques 
ou personnelles qui doivent être considérées, d'après les circonstances, comme la 
cause véritable de la prestation qu'il s'agit d'imposer (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.2 et les références). Il peut s’agir, par 
exemple, des liens de parenté ou amicaux (arrêt du Tribunal fédéral 2C_177/2016 
du 30 janvier 2017 consid. 4.3). La notion de proche au sens fiscal du terme 
s'étend également aux personnes auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la 
société comme si c'était la leur (ATF 138 II 57 consid. 2.3 ; 138 II 545 consid. 3.4 
confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2). 
 
c. 
Lorsque, au niveau de la société, une prestation a été versée sans 
contre-prestation ou sans contre-prestation équivalente, la jurisprudence retient 
que l'on peut présumer l'existence d'une prestation appréciable en argent en faveur 
du détenteur de parts ou d'un proche. Cela vaut en particulier si la société procède 
à des paiements qui ne sont ni comptabilisés ni justifiés. Ce qui est considéré 
comme une distribution dissimulée de bénéfice au niveau de la société représente 
en principe un avantage appréciable en argent imposable pour l'actionnaire. Cela 
concrétise la double imposition économique voulue par le législateur 


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(ATF 136 I 65 consid. 5.4 ; 136 I 49 consid. 5.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.2 ; 2C_445/2015 du 26 août 2016 
consid. 6.3.4). Si le détenteur de parts est en même temps organe de la société 
et/ou actionnaire ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de contester dans 
les détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée 
par l'autorité fiscale. S'il ne le fait pas, ou s'il se limite à exposer des généralités, 
une reprise dans son chef est également justifiée (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1071/2020 du 19 février 2021 consid. 3.2.2 et 3.2.3 ; 2C_886/2020 du 
23 novembre 2020 consid. 3.2.1 ; 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.3.2 ; 
2C_750/2019 du 7 juillet 2020 consid. 3.2 ; 2C_16/2015 du 6 août 2015 
consid. 2.5.5 à 2.5.8). Si l'actionnaire ne critique pas de manière détaillée la 
reprise alléguée par l'autorité fiscale, ou s'il se borne à exposer des généralités, 
l'autorité fiscale est en droit d'admettre que la reprise dont l'imposition est entrée 
en force dans le chapitre de la société est également justifiée dans le chapitre de 
l'actionnaire (arrêts du Tribunal fédéral 2C_736/2018 du 15 février 2019 consid. 
2.2.2 ; 2C_32/2018 du 11 novembre 2019 consid. 3.2.3 ; 2C_16/2015 précité 
consid. 2.3.4 ;) 
5) 
a. 
L'AFC-CH édicte chaque année des directives sur les taux d'intérêts 
déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent, publiées sous la 
forme de lettres-circulaires, destinées à simplifier la mise en œuvre du principe de 
pleine concurrence en relation avec les taux d'intérêts de prêts conclus en francs 
suisses entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés ou leurs proches 
(ATF 140 II 88 précité consid. 5.1). 
 
 
La lettre-circulaire de l'AFC-CH porte sur le taux d'intérêt admis 
fiscalement sur les avances ou les prêts en francs suisses, et vise à faciliter le 
calcul des prestations appréciables en argent. S'agissant des prêts des actionnaires 
ou associés, elle fixe des taux d'intérêts maximums (chiffre 2 de la lettre-circulaire 
de 2015). D'après cette directive, lorsqu'une société accorde des avances ou des 
prêts sans intérêt ou contre un intérêt insuffisant à ses porteurs de parts ou à des 
tiers qui leur sont proches, elle leur concède une prestation appréciable en argent. 
Il en va de même lorsqu'une société paie des intérêts à un taux surfait sur les 
créances détenues par les porteurs de droits de participation ou par des tiers qui 
leur sont proches. 
 
 
En ce qui concerne les prêts en francs suisses des actionnaires ou associés 
(ou de leurs proches), le ch. 2.2 de la lettre-circulaire 2015 prévoit, pour les 
crédits d’exploitation dans le commerce et l’industrie, un taux d’intérêt maximum 
de 3 % jusqu’à CHF 1'000'000.- et de 1 % à partir de cette somme. 
 
b. 
Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que, même si ladite 
lettre-circulaire de l'AFC-CH est une directive interne à l'administration ne le liant 
pas, tout comme le contribuable et l'autorité de taxation, elle tend à une 
application uniforme et égale du droit, de sorte qu'elle n'est écartée que si elle ne 


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traduit pas une concrétisation convaincante des dispositions légales applicables 
(ATF 140 II 88 précité consid. 5.1.2 et la jurisprudence citée). Le but de cette 
directive est de simplifier la mise en œuvre du principe de pleine concurrence en 
relation avec les taux d'intérêts de prêts conclus en CHF entre des sociétés et leurs 
actionnaires ou associés ou leurs proches (ATF 140 II 88 précité consid. 5.1). Sauf 
preuve du contraire ou circonstance particulière, les taux d'intérêt minimaux et 
maximaux y figurant sont ainsi réputés refléter ceux pratiqués en situation de 
pleine concurrence pour l'année en cause (Robert DANON, Commentaire romand, 
Impôt fédéral direct, 2017, n. 18 ad art. 65 LIFD). S'agissant de la reprise 
d'intérêts, sont déterminants les taux pratiqués lors de la période fiscale considérée 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_443/2017 du 15 janvier 2018 consid. 6.2). 
6) 
a. 
Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour 
une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais 
tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la 
période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (art. 41 LIFD). L'attribution 
d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, 
qui y est lié (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.4 ; 2C_683/2013 du 13 février 2014 
consid. 6.3). 
 
b. 
La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont 
réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention 
extérieure. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, 
raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable: dès l'instant où une 
créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée 
à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; 2C_692/2013 du 24 mars 2014 
consid. 4.2). La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour 
conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la 
seule volonté du contribuable ; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer 
et, par-là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles, à 
quel moment ce revenu est imposable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_687/2018 du 
15 février 2019 consid. 4.5 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_152/2015 précité 
consid. 4.2). 
 
 
Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite 
au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a 
effectivement un pouvoir de disposition (ATF 113 Ib 26 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_785/2013 du 28 mai 2014 consid. 4.1 ; 2C_620/2012 précité consid. 
3.4 et les références citées ; ATA/1519/2017 du 21 novembre 2017). En règle 
générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans 
la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution 
paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la 


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prestation est pris en considération (arrêts du Tribunal fédéral 2C_152/2015 
précité consid. 4.3 ; 2C_692/2013 précité consid. 4.2 ; 2C_683/2013 du précité 
consid. 6.4 et les références citées ; ATA/1519/2017 précité ; ATA/41/2016 du 19 
janvier 2016). 
 
 
En droit civil, sauf convention contraire, les intérêts stipulés se paient 
annuellement (art. 314 al. 2 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le 
Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220). Selon la jurisprudence, le 
moment de l'échéance des intérêts est en principe déterminant du point de vue de 
la réalisation d'un revenu, puisque le créancier acquiert dès ce moment-là une 
prétention ferme à l'endroit du débiteur (arrêt du Tribunal fédéral 2C_710/2017 du 
29 octobre 2018 consid. 5.4). 
7) 
a. 
Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à 
l'établissement des faits ; il incombe à celles-ci d'étayer leurs propres thèses, de 
renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves 
disponibles, spécialement lorsqu'il s'agit d'élucider des faits qu'elles sont le mieux 
à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4). 
 
 
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence 
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5). 
 
b. 
Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve 
s'applique. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante 
des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il 
n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une 
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de 
l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs 
(ATA/1239/2021 du 16 novembre 2021 consid. 5b et les références citées). 
 
c. 
Dans le domaine des prestations appréciables en argent, telles que des 
distributions dissimulées de bénéfice, le fardeau de la preuve se répartit comme 


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suit : les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une 
prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation 
insuffisante ; si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent 
suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient 
alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_207/2019 du 16 juillet 2019 consid. 4.2 ; 2C_1157/2016 du 
2 novembre 2017 consid. 4.2.3). Par ailleurs, une fois qu'un fait est tenu pour 
établi, la question du fardeau de la preuve ne se pose plus (ATF 137 III 226 
consid. 4.3). Les autorités doivent en effet pouvoir s'assurer que seules des raisons 
commerciales, et non les rapports personnels et économiques étroits entre la 
société et le bénéficiaire de la prestation, étaient déterminantes pour le choix de la 
prestation présentant un caractère insolite (arrêt du Tribunal fédéral 2C_18/2011 
du 31 mai 2011 consid. 5.2 et les références citées ; ATA/222/2019 du 5 mars 
2019 consid. 7). 
8) 
 
En l’espèce, il ressort du dossier, notamment des explications du recourant 
dans son courrier du 1er juin 2021, que la société a reçu un prêt d’un membre de sa 
famille, rémunéré à hauteur de 5 % et comptabilisé en 2015 dans les comptes de la 
société. Ces éléments ne sont à juste titre pas contestés par le recourant. Or, ce 
taux est manifestement supérieur au taux admis dans la lettre-circulaire de l’AFC-
CH précitée, qui s’élève à 3 %. Pour justifier un tel taux, le recourant se contente 
d’indiquer que les banques auraient refusé de prêter à la société, en raison de 
crédits jugés trop risqués. Il n’étaye cependant cette affirmation par aucun moyen 
ni aucun document, comme par exemple des courriers de refus d’institutions 
bancaires. Il n’apporte pas non plus d’explications précises ou d’autres éléments 
de preuves justifiant l’application d’un taux d’intérêt plus élevé que celui établi 
par 
la 
lettre-circulaire 2015, alors que le fardeau de la preuve lui appartient sur ce point. 
Dans ces conditions, il doit être considéré que la société dont le recourant est 
actionnaire unique s’est vue accorder un prêt par un proche, à un taux excessif, 
taux que le recourant n’a pas été en mesure de justifier. Il s’agit donc, pour les 
intérêts excessifs de CHF 16'047.-, d’une prestation appréciable en argent, qui 
convient, en vertu de la théorie du triangle précitée, de retenir dans la taxation du 
recourant. 
 
 
S’agissant de l’année retenue pour la taxation, le recourant semble tout 
d’abord confondre les intérêts du prêt qu’il aurait lui-même octroyé à la société de 
ceux dus par la société à ses proches pour le prêt de CHF 800’028.-. À titre 
liminaire, il sera rappelé que la présente procédure ne concerne pas les intérêts dus 
par la société au recourant pour les prêts que ce dernier lui a octroyés, de telle 
sorte que son argumentation à cet égard est sans objet. La prestation appréciable 
en argent dont il est ici question ne concerne que les intérêts relatifs au prêt 
accordé par la famille du contribuable à la société. Ces intérêts, échus en 2015 et 
établis la même année par la société, étaient dus par la société à son créancier, ce 


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qui n’est pas contesté, ce dernier ayant acquis une prétention ferme en paiement 
durant l’année fiscale litigieuse. Le choix de ne pas exiger à ce moment 
l’exécution de ce paiement ne remet pas en question l’imposition des intérêts 
précités dans le cadre de l’année fiscale en cause, conformément au principe de 
réalisation effective. Il n’a par ailleurs pas été allégué que le créancier aurait 
renoncé à ces intérêts, mais seulement accepté le report de ce paiement, le 
recourant indiquant à ce sujet que ceux-ci auraient été versés en 2016. C’est donc 
à juste titre que le TAPI a considéré que l’AFC-GE avait retenu l’année fiscale 
querellée comme année de taxation. Le grief du recourant doit être écarté sur ce 
point. 
 
 
Enfin, contrairement aux allégations du recourant, le montant des intérêts 
dus par la société pour le prêt de ses proches ne ressort pas de sa propre 
déclaration fiscale pour l’année 2016. Il allègue certes qu’il les aurait déclarés, 
mais ne démontre pas que cela soit le cas, en indiquant par exemple les rubriques 
où ils figureraient. Le montant des intérêts versés par la société ne figure ainsi ni 
dans son activité indépendante ni dans son état des titres, ni par hypothèse dans 
toute autre rubrique de sa déclaration fiscale 2016. Dès lors, il ne saurait invoquer 
le grief d’une double taxation, qui doit être écarté. 
 
 
Il n’est du reste pas inutile de rappeler qu’une double imposition 
économique, qui conduit à une reprise tant au niveau de l’impôt sur le bénéfice 
pour la société distributrice que de l’impôt sur le revenu pour le bénéficiaire de 
l’avantage, a été voulue par le législateur (ATF 136 I 65 consid. 5.4). Ainsi, selon 
la jurisprudence, si une opération commerciale qualifiée de prestation appréciable 
en argent n'a été imposée ni auprès de la société de capitaux ni auprès du 
détenteur de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez l'autre (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_485/2019 du 6 novembre 2019 consid. 8.1 ; 2C_177/2016 du 
30 janvier 2017 consid. 4.4). 
 
 
Par conséquent, c’est à juste titre que l’AFC-GE a considéré qu’une 
prestation appréciable en argent portant sur le surplus d’intérêts payés par la 
société aux proches du recourant devait être reprise dans la taxation 2015 de ce 
dernier conformément à la théorie du triangle. Le taux de 3 % appliqué par 
l’autorité intimée est conforme au droit, de sorte que la reprise au titre d’intérêts 
excessifs de CHF 16'047.- doit être confirmée. 
 
 
Dans ces circonstances, le recours, mal fondé, doit être rejeté. 
9) 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge du 
recourant (art. 87 al. 1 LPA) et il ne sera pas alloué d'indemnité de procédure 
(art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 


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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 26 mars 2022 par Monsieur A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 mars 2022 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Monsieur A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Monsieur A______, à l'administration fiscale cantonale, 
à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, M. Verniory, Mme McGregor, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
D. Werffeli Bastianelli 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 


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A/2467/2021 
 
Genève, le 
 
 
 
 
la greffière :