ge_gerichte · ATA/632/2006 · 2006-11-28 · de


RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/4054/2005-FIN ATA/632/2006
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 28 novembre 2006

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

Madame et Monsieur X
représentés par Me Philippe Cottier, avocat

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EN FAIT

Madame et Monsieur X (ci-après : les contribuables) sont domiciliés
dans le canton de Genève. M. X exerce d’une part une activité salariée à la
Y et, d’autre part, une activité indépendante dans le domaine de
l’immobilier, en qualité d’associé de la société en nom collectif «X &
Cie » (ci-après : la SNC).

Mme X est salariée d’une entreprise qui n’a pas de lien avec le litige.

Le 17 septembre 2001, les contribuables ont transmis à l’administration
fiscale cantonale (ci-après : AFC) leur déclaration fiscale 2001A pour les revenus
réalisés en 2000. Ils n’ont déclaré aucune charge ou revenu extraordinaire. Leur
revenu net s’élevait à CHF 3'940'783.- et leur fortune à CHF 6'834'843.-. Le
revenu des activités immobilières ascendait à CHF3455'313.-, dont
CHF 2'344'199.- provenaient de la SNC.

Le 10 septembre 2002, l’AFC a remis aux contribuables un bordereau
«revenus extraordinaires 2000 ». L’impôt dû était de CHF 386'892,55, fondé sur
un revenu de CHF 1'301'991.-.

Le 17 décembre 2002, les contribuables ont élevé réclamation auprès de
l’AFC. Les gains réalisés en 2000 par M. X dans le cadre de son activité
immobilière professionnelle étaient des revenus ordinaires et non extraordinaires.

Le 30 mars 2004, l’AFC a partiellement admis la réclamation. Elle a remis
aux contribuables un bordereau rectificatif tenant compte d’un dégrèvement,
fondé sur la pondération selon la moyenne des gains de même nature des trois
années précédentes. Le revenu retenu était de CHF 403'887.-, et l’impôt de
CHEF 89'707,10.

Les dispositions légales en vigueur conduisaient toutes à une imposition
systématique de tous les bénéfices immobiliers réalisés à titre professionnel. Les
bénéfices immobiliers commerciaux réalisés pendant la brèche de calcul étaient
considérés comme revenus extraordinaires, quelle que soit leur ampleur.

Le 3 mai 2004, les contribuables ont saisi la commission cantonale de
recours en matière d’impôts (ci-après : la commission) du litige, reprenant et
développant leur argumentation antérieure.

Le 21 janvier 2005, l’AFC a persisté dans les termes de sa décision,
développant elle aussi les éléments figurant dans sa décision sur réclamation.

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10.

11.

12.

13.

Après avoir autorisé un deuxième échange d’écritures, la commission a
admis le recours le 25 octobre 2005.

M. X avait réalisé les revenus suivants au cours des années, dans le
domaine immobilier :

e 1996 : CHEF 1'943'128.-
e 1997 : CHF 5'346'165.-
e 1998 : CHEF 3'309'481.-
e 1999 : CHF 657'628.-

L'activité ordinaire d’un agent immobilier consistait à acquérir et à vendre
des biens immobiliers, des actions de sociétés ou à prendre des participations dans
des promotions immobilières. Les revenus réalisés par les contribuables dans des
opérations régulières de ce type devaient être qualifiés de périodiques. Ils
n'étaient pas de nature extraordinaire. L’AFC n’avait pas soutenu que les
contribuables aient chercher à influencer les opérations immobilières dans le but
de réaliser des revenus pendant la brèche de calcul. Compte tenu des revenus
réalisés les années précédentes et de l’état du marché immobilier, le revenu
imposable en 2000 ne dépassait pas d’une manière anormale la moyenne de ceux
acquis par les contribuables pendant les quatre années précédentes.

Le 17 novembre 2005, l’AFC a recouru auprès du Tribunal administratif.
Elle conclut préalablement à la suspension de la procédure, dans l’attente d’un
arrêt à rendre dans une cause similaire, suite à un recours de l’administration
fédérale des contributions. Par nature, les ventes immobilières revêtaient un
caractère extraordinaire. Le fait que, durant la brèche de calcul, les contribuables
n’aient pas volontairement effectué une opération ou que cette dernière ne sorte
pas du cadre de son activité ordinaire ne modifiait en rien ce caractère
extraordinaire.

Le 9 janvier 2006, les contribuables se sont opposés au recours pour les
motifs qu’ils avaient développé antérieurement.

Le 23 mai 2006, le Tribunal administratif a rendu un arrêt dans la cause
mentionnée par l’AFC (ATA/285/2006 du 23 mai 2006). Cet arrêt a été soumis
aux parties.

Le 27 juillet 2006, l’AFC a persisté dans ses conclusions.

Le 6 septembre 2006, les contribuables ont fait de même, relevant qu’ils
avaient comptabilisé les ventes immobilières au fur et à mesure qu’ils signaient

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les actes avec les tiers, contrairement à ce qui s’était passé dans l’affaire ayant
abouti à l’arrêt précité.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOT] - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12
septembre 1985 - LPA -E 5 10).

a. Depuis le 1° janvier 2001, Genève applique, en lieu et place du système
praenumerando bisannuel, le système postnumerando annuel, y compris pour la
taxation fédérale.

Dans le système postnumerando annuel, l’impôt dû pour une année
correspond aux revenus réalisés durant cette même année et ne se calcule donc
plus sur la base des deux années précédentes. Lors du passage entre les deux
systèmes, une brèche de calcul s’est produite. Les revenus réalisés durant les
années 1999-2000 n’ont jamais servi de base d’imposition.

b. Dans le but d’éviter une disproportion entre les éléments effectivement
réalisés en 1999 et 2000 et ceux imposables pour l’année 2001, le législateur
fédéral a prévu une imposition spéciale des revenus extraordinaires : les revenus
extraordinaires réalisés durant les années 1999 et 2000 ou lors d’un exercice clos
au cours de ces années sont soumis à un impôt annuel entier pour l’année fiscale
où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls revenus (art. 218 al. 2
LIFD).

L’article 218 alinéa 3 LIFD précise que doivent être en particulier
considérés comme revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus
de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l’article 206,
alinéa 3 LIFD, les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative
indépendante soit, à teneur de ce dernier article, les bénéfices en capital réalisés,
les réévaluations comptables d’éléments de fortune, les provisions dissoutes, ainsi
que les amortissements et provisions justifiés par l’usage commercial qui ont été
omis (ATA/57/2005 du 1° février 2005).

c. L’article 69 alinéa 3 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID -— RS 642.14)
prévoit également que sont en particulier considérés comme des revenus
extraordinaires les prestations en capital, les revenus non périodiques de fortune,
les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant d’une activité
lucrative indépendante.

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d. L’article 6 de la loi sur l’imposition dans le temps des personnes physiques
du 31 août 2000 (LITPP-II — D 3 12) est la norme cantonale d’harmonisation qui
reprend le principe d’imposition des revenus extraordinaires consacré par la
législation fédérale. Cette disposition stipule en son alinéa 2 que les revenus
extraordinaires réalisés durant la période fiscale précédant la modification ou lors
d’un exercice clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier,
au taux applicable à ces seuls revenus (taux des art. 32A et 32B de la loi générale
sur les contributions publiques, du 9 novembre 1887), pour l’année fiscale où ils
ont été acquis [...]. L’article 6 alinéa 3 LITPP-IT précise que sont notamment
considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les
revenus inhabituellement élevés par comparaison aux années antérieures, les
gains de loterie, les revenus non périodiques de fortune et les revenus
extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.

La seule question qui se pose en l’espèce est celle de savoir si les gains
obtenus par le contribuable dans le cadre de son activité indépendante, constitue
ou non un revenu extraordinaire au sens des dispositions précitées

a. Selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s'interprète en
premier lieu d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n'est pas
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge
recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec
d'autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but
poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi
que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux
préparatoires (interprétation historique) (ATF 129 V 258 consid. 5.1 p. 263/264 et
les références citées). Le Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes
d'interprétation de manière pragmatique, sans établir entre elles un ordre de
priorité hiérarchique (ATF 125 II 206 consid. 4a p. 208/209). Enfin, si plusieurs
interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la
Constitution (ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les arrêts cités).

S'agissant plus spécialement des travaux préparatoires, bien qu’ils ne soient
pas directement déterminants pour l’interprétation et ne lient pas le juge, ils ne
sont pas dénués d’intérêt et peuvent s’avérer utiles pour dégager le sens d’une
norme. En effet, ils révèlent la volonté du législateur, laquelle demeure, avec les
jugements de valeur qui la sous-tendent, un élément décisif dont le juge ne saurait
faire abstraction même dans le cadre d’une interprétation téléologique (ATF 119
Il 183 consid. 4b p. 186 ; 117 II 494 consid. 6a p. 499). Les travaux préparatoires
ne seront toutefois pris en considération que s'ils donnent une réponse claire à une
disposition légale ambiguë et qu'ils aient trouvé expression dans le texte de la loi
(ATF 124 II 126 consid. 1b p. 129).

b. Selon le texte de la loi, les prestations en capital, les revenus
inhabituellement élevés par comparaison aux années antérieures, les gains de

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loterie, les revenus non périodiques de fortune et les revenus extraordinaires
provenant d’une activité lucrative indépendante sont des bénéfices extraordinaires
au sens de l’article 6 alinéa 3 LITPP-IL. En revanche, ni le texte légal, ni la
systématique de la loi ne permet de cerner la notion de bénéfice ordinaire.
L'administration fiscale part de l’idée que les bénéfices ordinaires sont générés
dans le cadre des activités ordinaires, alors que les bénéfices extraordinaires sont
réalisés par des activités qui ne sont pas typiques, habituelles pour l’entreprise
concernée (RDAF 2000, p. 403).

Les bénéfices extraordinaires au sens de l’article 206 alinéas 2 et 3 LIFD
sont caractérisés par le fait qu’ils ne sont pas réalisés (comme les bénéfices
commerciaux ordinaires) dans le cadre de l’activité commerciale courante. Ils ne
proviennent pas d’opérations commerciales régulières, mais sont réalisés lors
d’opérations qui sortent du champ de l’activité commerciale ordinaire et qui
entraînent un dégagement de réserves latentes, que ce soit par le biais d’une
aliénation de capital ou de procédés comptables (réévaluation comptable
d’éléments de fortune, dissolution de provisions, omission d’amortissements et de
provisions justifiés par l’usage commercial ; RDAF 2000, p. 405).

c. Dans sa circulaire n° 6 du 20 août 1999 ayant pour objet le « Passage pour
les personnes physiques de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation
annuelle postnumerando » (CIR W99-006F), l’administration fédérale des
contributions relève que, compte tenu de la modification du système de
l’imposition dans le temps, le caractère extraordinaire d’un revenu peut résulter :

- soit du caractère unique d’une prestation (gain de loterie, indemnité
obtenue lors de la renonciation ou de la cessation d’une activité, revenu de fortune
non périodique, bénéfice de liquidation) ;

- soit du caractère extraordinaire d’un revenu de nature périodique
(dividende nettement supérieur aux dividendes des exercices précédents,
indemnités pour prestations spéciales, gratification d’un montant exceptionnel) ;

- soit d’un changement dans l’aménagement de la source du revenu
(provision dissoute ensuite de changement de méthode de comptabilisation,
omission d’amortissements et de provisions justifiées par l’usage commercial,
modification des conditions de rémunération d’une activité salariée).

d. Dans le cadre de la qualification d’un revenu en tant que revenu
extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que le contribuable est à même
d’influer sur les modalités d’attribution d’un revenu et de mettre ainsi à profit la
brèche de calcul (RDAF 2003 II p. 199).

Sous cet angle, il peut y avoir revenu extraordinaire, en particulier lorsque le
contribuable concentre en une seule déclaration les bénéfices obtenus lors des

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années précédentes. Le sens de l’article 218 LIFD est précisément d’empêcher
que le contribuable ne puisse profiter de la modification du système d’imposition
dans le temps, parce qu’il a la possibilité de déplacer librement la réalisation du
revenu dans la brèche de calcul (RDAF 2003 II p. 199).

En l’espèce, il n’est pas contesté que le contribuable exerce son activité
professionnelle en qualité de professionnel de l’immobilier. Le revenu litigieux
qu’il a réalisé pour l’exercice commercial 2000 provient de son activité typique et
habituelle d’indépendant, acquérant et vendant des biens immobiliers lors
d’opérations de promotions immobilières. De plus, l’intimé a régulièrement réali-
sé, tant dans les années précédant que celles suivant l’année 2000, des revenus à
tout le moins équivalents, si ce n’est supérieurs à ceux aujourd’hui litigieux, par le
biais d’opérations immobilières (ATA/377/2005 du 24 mai 2005). L’AFC ne
soutient pas, à juste titre, que les contribuables auraient manœuvré afin de réaliser
certains de leurs revenus pendant la brèche de calcul, comme c’était le cas dans
l’'ATA/285/2006 précité.

Ces bénéfices n’ayant pas été réalisés lors d’opérations qui sortent du champ
de l’activité commerciale ordinaire, le Tribunal administratif considérera, comme
la commission de recours avant lui, qu’ils ne sauraient être qualifiés de revenus
extraordinaires (ATA/57/2005 du 1° février 2005).

4. Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté.

Un émolument de CHF 2’000.- sera mis à la charge de l’administration
fiscale cantonale, qui succombe (art. 87 LPA). Une indemnité de procédure de
CHEF 2°000.- sera allouée aux contribuables, à la charge de l’Etat de Genève.

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 17 novembre 2005 par l’administration fiscale
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts
du 24 octobre 2005 ;

au fond :
le rejette ;

met un émolument de CHF 2°000.- à la charge de l’administration fiscale cantonale :

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alloue une indemnité de CHF 2'000.- à Madame et à Monsieur X , à la charge de
l’Etat de Genève ;

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la commission
cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu’à Me Philippe Cottier, avocat de
Madame et de Monsieur X et à l'administration fédérale des contributions.

Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod,

juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. : la vice-présidente :
M. Tonossi L. Bovy

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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