ge_gerichte · ATA/1007/2019 · 2019-06-11 · fr

Résumé:
 Confirmation de la taxation des droits de succession relative à une substitution fidéicommissaire.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1117/2017-ICC 
ATA/1007/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 11 juin 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
Messieurs A______ et B______ 
représentés par Me Gilles Favre, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
5 mars 2018 (JTAPI/204/2018) 


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A/1117/2017 
EN FAIT 
1) 
 
Par testament public du ______1993, Monsieur C______ a institué son 
épouse, Madame D______, unique héritière de sa succession. Il a cependant grevé 
cette institution d'une clause de substitution fidéicommissaire en faveur des petits-
enfants de son épouse, à savoir Messieurs A______ et B______ à raison d’une 
moitié chacun. Le testament précisait que la « substitution fidéicommissaire [était] 
cependant réduite au solde éventuel des biens recueillis dans [sa] succession, [son] 
épouse n’ayant dès lors ni inventaire à dresser ni sûreté à donner ». Il ajoutait 
encore qu’au cas où il décèderait simultanément ou postérieurement à son épouse, 
il instituait en qualité d'héritiers universels, à parts égales, les deux petits-enfants 
de cette dernière. Il désignait par ailleurs son épouse en qualité d'exécutrice 
testamentaire. 
2) 
 
M. C_____ est décédé le ______1996. 
3) 
 
Selon l’inventaire des actifs et passifs dépendant de la succession de 
M. C______ établi le 12 mars 1997 par un notaire, ses avoirs successoraux nets 
s’élevaient, après liquidation du régime matrimonial, à CHF 1'763'650.80, soit à la 
moitié des acquêts du couple. 
 
 
L'inventaire retenait à titre préliminaire que, selon les déclarations de 
Mme D______, tous les avoirs dont elle était propriétaire étaient des biens propres 
tandis que l'ensemble des avoirs de son époux constituait des acquêts. Il était 
encore mentionné que ce document avait été établi « pour la conservation des 
droits et intérêts des parties, plus particulièrement de [Messieurs A______ et 
B______], bénéficiaires de la clause de substitution fidéicommissaire contenue 
dans les dispositions testamentaires de Monsieur C______ ». 
4) 
 
Par testament public du 24 septembre 2015, Mme D______ a indiqué 
réduire la part successorale de sa fille, Madame E______, à sa réserve légale. Elle 
a par ailleurs prévu deux legs de, respectivement, CHF 50'000.- et 
CHF 30'000.- en faveur de tiers, et que le solde de ses avoirs irait à trois 
institutions caritatives sises à Genève. 
 
 
Elle a notamment rappelé la clause de substitution fidéicommissaire 
ordonnée par le testament de son époux et le fait que l'actif successoral net dans la 
succession de ce dernier s'élevait à CHF 1'763'650,80. Elle a dès lors indiqué qu'il 
y avait lieu de « prélever sur les avoirs dépendant de [sa] succession » cette 
somme pour la remettre aux appelés de la clause de substitution fidéicommissaire, 
soit ses petits-enfants Messieurs A______ et B______, à parts égales entre eux. 
Elle nommait Me F______, notaire, et Me G______, avocat, aux fonctions 
d’exécuteurs testamentaires. 


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5) 
 
Mme D______ est décédée à Genève le ______2015. 
6) 
 
Le 28 juin 2016, Mme E______ a répudié la succession de sa mère en 
faveur de ses deux fils, Messieurs A______ et B______. 
7) 
 
Selon le bénéfice d’inventaire établi les 28 juin et 7 juillet 2016, les actifs de 
la succession de feu Mme D______ s’élevaient à CHF 10'301'909.06 et les passifs 
à CHF 1'932'516.25, dont la « substitution fidéicommissaire 
» de 
CHF 1'763'650.80, décrite comme « droits de Messieurs A______ et B______, 
résultant de la clause de substitution fidéicommissaire ordonnée par feu Monsieur 
C______ ». 
8) 
 
Par courriers respectifs des 3 et 15 août 2016 adressés à la Justice de Paix, 
Messieurs A______ et B______ ont déclaré qu'ils acceptaient la succession de 
leur grand-mère. 
9) 
 
Par courrier du 28 septembre 2016, Me F______, en sa qualité d’exécuteur 
testamentaire de la succession de feu Mme D______, a indiqué à l'administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) qu'il y avait lieu de prélever la somme de 
CHF 
1’763’650,80 
sur 
les 
avoirs 
de 
la 
succession 
de 
feu 
Mme D______ afin de la remettre aux bénéficiaires de la substitution 
fidéicommissaire figurant dans le testament de M. C______. Il souhaitait que 
l'AFC-GE lui communique le montant des droits de succession de feu 
Mme D______ afin de les verser dans les meilleurs délais. 
10) 
Par courrier du 3 octobre 2016, l'AFC-GE a répondu à Me F______ que, 
dans la mesure où les bénéficiaires de la substitution fidéicommissaire étaient les 
beaux-petits-enfants de feu M. C______, ceux-ci devaient être taxés en 5ème 
catégorie, de sorte que les droits de succession sur ladite substitution 
fidéicommissaire de CHF 1’763'650.- s’élèveraient au total à CHF 953'550.80, 
soit CHF 476'775.40 pour chacun d’entre eux. 
11) 
Par courrier du 16 décembre 2016, Messieurs A______ et B______ ont 
contesté cette détermination. 
 
 
Le courrier de l’exécuteur testamentaire était lacunaire, dans la mesure où il 
omettait d'indiquer que les débiteurs de la substitution fidéicommissaire en étaient 
également les bénéficiaires. 
 
 
Leur mère ayant répudié la succession de sa propre mère, ils étaient 
dorénavant les héritiers de leur grand-mère pour les trois quarts de la succession. 
Ils devaient ainsi assumer la charge de la substitution fidéicommissaire, alors 
qu’ils en étaient bénéficiaires. Il n’y aurait en réalité pas de paiement de cette 
substitution, puisqu’ils héritaient des biens de feu M. C______ dans la succession 
de leur grand-mère. Les circonstances particulières du cas devaient conduire à une 
absence de taxation. Ils se trouvaient ainsi dans une situation patrimoniale 


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identique à la suite des décès de feu M. C______ et Mme D______, que la clause 
de substitution fidéicommissaire fût appliquée ou non. La seule différence résidait 
dans le taux d’imposition, qui passait à 54 % en cas d’application de ladite clause, 
alors qu’il était de 0 % si on tenait compte du fait qu’ils étaient uniquement 
héritiers de feu Mme D______. Cette situation était d’autant plus choquante que la 
clause de substitution avait clairement eu pour objectif d’empêcher leur mère 
d’hériter des biens de feu M. C______ et de les favoriser. Or, cet objectif s’était 
réalisé de lui-même, puisque leur mère avait renoncé à ses droits d’héritière, 
laissant ses deux fils hériter à sa place. 
12) 
Le 20 décembre 2016, Me F______ a déposé la déclaration de succession de 
Mme 
D______. 
Le 
total 
des 
actifs 
successoraux 
s’élevait 
à 
CHF 9'953'976.- et celui des passifs à CHF 1'957'408.-, y compris la « substitution 
fidéicommissaire » de CHF 1'763'651.-. 
13) 
Par courrier du 22 décembre 2016, l'AFC-GE a répondu qu'elle était 
consciente du fait que leur situation patrimoniale serait identique que la clause de 
substitution fidéicommissaire fût appliquée ou non, la seule différence entre les 
deux hypothèses résidant dans le taux d’imposition. Cette situation découlait 
toutefois de la volonté de M. C______ et de l’application du droit civil et fiscal. 
14) 
Par bordereau du 19 janvier 2017, l'AFC-GE a fixé à CHF 993'062.80 les 
droits de succession dus par l'hoirie de feu Mme D______. S'agissant du montant 
dû par Messieurs A______ et B______ sur la substitution fidéicommissaire de 
CHF 1’763’650.-, il s'élevait à CHF 476'775.40 pour chacun deux, calculé au taux 
prévu pour la 5ème catégorie d’héritiers. 
15) 
Le 15 février 2017, les précités ont formé réclamation contre ce bordereau, 
concluant à ce que les droits de CHF 476'775,40 que l'AFC-GE réclamait à 
chacun d'eux soient annulés. 
 
 
Leur grand-mère avait hérité de feu son époux d’une somme de 
CHF 1'789'783.35. Un autre montant de CHF 1'789'783.35 lui avait en outre été 
attribué au titre de liquidation du régime matrimonial. Elle avait ensuite vendu un 
immeuble dont elle était propriétaire pour un prix de CHF 4'149'100.55, ainsi que 
des titres qu’elle détenait dans une société. Au moment de son décès, elle 
disposait de liquidités totalisant CHF 5'957'951.-. Ainsi, les avoirs en espèces 
qu’elle détenait à son décès correspondaient à la valeur de ses biens propres au 
moment du décès de feu son époux, voire étaient légèrement inférieurs. Il en 
résultait que, depuis le décès de son époux, elle avait non seulement dépensé 
l’intégralité du patrimoine hérité de ce dernier, mais également une partie de ses 
biens propres. Par conséquent, au moment du décès de leur grand-mère, le 
patrimoine soumis à la substitution fidéicommissaire n’existait plus. Dès lors qu’il 
s’agissait d’une substitution fidéicommissaire résiduelle, elle était en droit de 
dépenser ce patrimoine à sa guise. 


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Leur 
grand-mère 
avait 
manifestement 
voulu 
favoriser 
ses 
deux 
petits-enfants, ne sachant pas que sa fille répudierait sa succession. Ce faisant, elle 
avait en réalité constitué un legs en leur faveur, à concurrence de 
CHF 1'763'650.80, lequel n’était pas soumis à l’impôt sur les successions dans le 
canton de Genève. Ce montant ne correspondait pas à la valeur du patrimoine qui 
était soumis à la substitution fidéicommissaire. On ignorait comment elle l’avait 
déterminé. Si l'AFC-GE refusait d’admettre qu’il s’agissait d’un legs, alors cette 
disposition testamentaire constituait à tous le moins « une reconnaissance de dette 
de feu Mme D______ vis-à-vis du patrimoine distinct dont elle avait hérité de feu 
son mari ». Cette dette passait dès lors à ses héritiers, soit à eux-mêmes, alors 
qu’ils en étaient également les créanciers. Pour des raisons indépendantes de leur 
volonté, les exécuteurs testamentaires de feu Mme D______ avaient déposé, sans 
les concerter, une déclaration de succession totalement inexacte et contraire aux 
faits. 
16) 
Par décision du 23 février 2017, l'AFC-GE a rejeté la réclamation. 
 
 
Le testament de feu M. C______ prévoyait expressément que sa succession 
était grevée d’une substitution fidéicommissaire, ce que feu Mme D______ avait 
également rappelé dans son propre testament, en précisant le montant à remettre 
aux appelés. Quand bien même cette dernière aurait consommé le patrimoine 
soumis à cette substitution, ce qui n'était pas démontré, ses dernières dispositions 
testamentaires indiquaient clairement sa volonté de respecter la clause de 
substitution fidéicommissaire prévue par son époux. Étant tenue de respecter les 
dispositions testamentaires, l'AFC-GE ne pouvait pas considérer cette clause 
comme constituant un legs ou une reconnaissance de dette. 
17) 
Par acte du 24 mars 2017, Messieurs A______ et B______ ont interjeté 
recours contre cette décision par-devant le Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI) en concluant à son annulation ainsi qu'à celle du 
bordereau de droits des successions du 19 janvier 2017, à ce que la disposition 
testamentaire de feu Mme D______ prévoyant de prélever sur sa succession la 
somme de CHF 1'763'650.80 en leur faveur ne donne lieu à aucun impôt sur les 
successions et à ce que les intérêts de retard dus par l'hoirie de Mme D______ 
soient recalculés pour tenir compte de l'annulation de l'impôt sur les successions. 
 
 
Reprenant les arguments avancés dans leur réclamation du 15 février 2017, 
ils ont notamment ajouté que leur réclamation constituait une déclaration de 
succession totalement divergente de celle déposée par les exécuteurs 
testamentaires. L'AFC-GE aurait dû investiguer de façon plus approfondie la 
problématique soumise par ces deux déclarations divergentes, ce qu’elle avait 
omis de faire. Pour cette raison déjà, la décision entreprise violait la loi. 
 
 
Par ailleurs, la réserve de leur grand-mère dans la succession de son défunt 
époux correspondait à la moitié de celle-ci, ce qui impliquait que la substitution 


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fidéicommissaire instituée par ce dernier violait les droits réservataires de son 
épouse. Ils ignoraient si celle-ci s’en était plainte. 
 
 
Il appartenait également à l'AFC-GE de démontrer qu’un patrimoine distinct 
soumis à substitution fidéicommissaire existait effectivement, ce qu’elle n’avait 
pas fait. Leur grand-mère avait mélangé les actifs soumis à la substitution 
fidéicommissaire avec ses propres biens, de sorte que le patrimoine qui était 
soumis à cette substitution n’était plus distinct. Il n’était alors plus possible de 
déterminer quels biens elle avait effectivement utilisé pour subvenir à ses besoins. 
Par conséquent, au moment de son décès, le patrimoine distinct soumis à la 
substitution fidéicommissaire n’existait plus. 
 
 
Dans son testament, leur grand-mère avait certes rappelé l’existence de la 
substitution fidéicommissaire. Toutefois, elle avait admis implicitement que le 
patrimoine concerné n’existait plus. C’était pour cette raison qu’elle avait prévu 
qu'il fallait « prélever sur les avoirs dépendant de [sa] succession » le montant de 
CHF 1'763'650.-. Cela démontrait que cette somme n’avait plus de lien direct avec 
la succession de feu M. C______ et qu’il s’agissait clairement d’une libéralité 
décidée et voulue par elle. En demandant à ce que ce montant fût prélevé en 
faveur de ses petits-enfants, elle avait manifestement voulu avantager ces derniers 
au détriment de ses héritiers. Il s’agissait à l’évidence d’une forme de libéralité. Il 
s’agissait en réalité d’un legs, sous forme de reconnaissance d’une créance, 
exempt d’impôt. Feu Mme D______ avait reconnu la créance que ses petits 
enfants auraient pu avoir du chef de la substitution fidéicommissaire et avait en 
quelque sorte admis cette créance comme une dette à charge de sa succession. 
18) 
Par courrier du 28 mars 2017, Messieurs A______ et B______ ont précisé 
que les biens propres que leur grand-mère « aurait logiquement dû détenir au 
moment 
de 
son 
décès 
en 
liquidités 
» 
s’élevaient 
à 
CHF 7'007'688.35, et non, comme indiqué dans leur recours, à CHF 6'532'633.90. 
19) 
Le 2 juin 2017, les précités ont transmis au TAPI une « convention » du 
29 mai 2017 conclue entre eux-mêmes et les trois institutions caritatives instituées 
héritières par leur grand-mère dans sa succession. Cette pièce démontrait que tous 
les héritiers de Mme D______ étaient unanimes pour ne pas accepter l’analyse 
superficielle et prématurée effectuée par les exécuteurs testamentaires. Comme 
ces derniers avaient unanimement décidé d’intégrer la somme de CHF 1'763'650.- 
dans la succession de feu Mme D______, les exécuteurs testamentaires devaient 
respecter cette décision. 
 
 
À teneur de la convention précitée, Messieurs A______ et B______ 
renonçaient 
« 
à 
prétendre 
au 
paiement 
de 
la 
somme 
de 
CHF 1'763'650.- au titre de la substitution fidéicommissaire instituée par M. 
C______ dans son testament du 27 mai 1993, de sorte que ce montant ne 
constitu[ait] pas un patrimoine distinct et fai[sait] partie de la succession de Mme 


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D______ ». Les parties convenaient en outre que ladite somme serait partagée à 
concurrence de 4/5 en faveur des précités et 1/5 en faveur des trois institutions 
caritatives. 
20) 
Dans sa réponse du 4 juillet 2017, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
21) 
Par réplique du 4 août 2017, Messieurs A______ et B______ ont persisté 
dans leurs conclusions. 
 
 
La convention du 29 mai 2017 n’avait aucune portée sous l’angle fiscal, 
mais démontrait l’accord des héritiers sur le fait que le patrimoine concerné par la 
substitution fidéicommissaire n’existait plus lors de l’ouverture de la succession 
de feu Mme D______. 
22) 
Par duplique du 7 septembre 2017, l'AFC-GE a également maintenu ses 
conclusions. 
23) 
Par jugement du 5 mars 2018, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Le fait que l'ensemble de la succession de M. C______ soit grevé d'une 
substitution fidéicommissaire en faveur des intéressés violait la réserve légale de 
son épouse. Cette dernière n'avait toutefois pas intenté une action en réduction 
dans le délai d'une année à compter de l'ouverture de la succession de son défunt 
époux pour obtenir la reconstitution de sa réserve, de sorte que celle-ci était restée 
entièrement soumise à ladite substitution fidéicommissaire. Après être devenus 
héritiers de feu Mme D______, les intéressés n’auraient pas pu se prévaloir de 
l'exception de réduction, dès lors qu’ils n'étaient pas héritiers réservataires de feu 
M. C______. 
 
 
Au moment du décès de feu Mme D______, la substitution litigieuse s’était 
produite telle que prévue par le testament de feu M. C______. Les intéressés 
n’ayant pas répudié cette substitution dans les délais, ils étaient devenus, de par la 
loi et dans cette mesure, héritiers de feu M. C______, et ce avant de devenir ceux 
de leur grand-mère. 
 
 
À teneur du testament de feu M. C______, la substitution fidéicommissaire 
était réduite au solde des biens recueillis, de sorte que feu Mme D______ avait la 
possibilité de disposer librement du patrimoine hérité de son défunt époux et 
n’était pas tenue de le restituer aux intéressés à sa valeur au jour du décès de ce 
dernier. Cette dernière avait toutefois voulu transmettre aux intéressés l’entier 
dudit patrimoine, soit CHF 1'763'650.80. Cette volonté était confirmée dans son 
propre testament et il ressortait de l’inventaire de sa succession qu’elle avait 
effectivement conservé ledit patrimoine. À teneur de ce document, les actifs de sa 
succession s’élevaient à CHF 10'301'909.06 et les passifs à seulement 
CHF 1'932'516.25, dont la substitution fidéicommissaire de CHF 1'763'650.80. Il 
apparaissait en outre qu'au moment de son décès, la valeur de ses avoirs était 


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supérieure à celle de la somme des acquêts du couple et de ses biens propres 
existant au décès de feu son époux. Dans ces conditions, on ne pouvait admettre, 
comme le soutenaient les intéressés, qu’elle avait entièrement épuisé avant son 
décès le patrimoine concerné par la substitution litigieuse. 
 
 
Les intéressés ne contestaient la substitution litigieuse que parce qu’ils 
étaient devenus, après coup, également héritiers de feu leur grand-mère, alors que 
s’ils ne l’avaient pas été, ils n’auraient eu aucun intérêt à la réfuter. 
24) 
Par acte du 17 avril 2018, MM. A______ et B______ ont interjeté recours 
contre le jugement précité par-devant la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : la chambre administrative) en concluant à l'annulation dudit 
jugement, 
de 
la 
décision 
sur 
réclamation 
de 
l'AFC-GE 
du 
23 février 2017 et du bordereau de doit de succession du 19 janvier 2017, à ce que 
la disposition testamentaire de feu Mme D______ prévoyant de prélever sur sa 
succession la somme de CHF 1'763'650.80 en leur faveur ne donne lieu à aucun 
impôt sur les successions et à ce que les intérêts de retard dus par l'hoirie de 
Mme D______ soient recalculés pour tenir compte de l'annulation de l'impôt sur 
les successions. 
 
 
Le TAPI avait correctement établi l'état de fait, sous réserve de l'estimation 
de la valeur des biens de Mme D______, au décès de son conjoint en 1996, 
laquelle était contestée. Son jugement retenait que les actifs de la succession de 
Mme D______ s'élevait à CHF 10'301'909.06 et les passifs à seulement 
CHF 1'932'516.25, dont la substitution fidéicommissaire de CHF 1'763'650.80, de 
sorte qu'au moment de son décès la valeur de ses avoirs était supérieure à celle de 
la somme des acquêts du couple et de ses biens propres existants au décès de feu 
son époux. Or, à teneur des pièces qu'ils avaient produites, on pouvait estimer que 
les biens propres de feu Mme D______ au moment du décès de son époux 
s'élevaient à CHF 9'086'598.40 tandis que ses acquêts se montaient à 
CHF 1'789'783.35, soit un total de CHF 10'876'382.-. Si l’on comparait la 
situation patrimoniale de feu Mme D______ au moment du décès de son mari en 
1996 avec celle au moment de son propre décès, on constatait que sa fortune 
n'avait pas varié. Le TAPI avait donc constaté les faits de manière inexacte sur ce 
point. 
 
 
Le jugement querellé violait par ailleurs le droit fédéral lorsqu'il considérait 
que l'on ne pouvait admettre que Mme D______ avait épuisé en priorité et 
entièrement, avant son décès, le patrimoine concerné par la substitution litigieuse. 
La précitée disposait au moment de son décès, pour l'essentiel, des mêmes actifs 
que lors du décès de son époux. Le TAPI aurait dû constater, au vu de l'évolution 
de sa fortune, qu'elle avait, de son vivant, utilisé en priorité le patrimoine distinct 
provenant de son mari et soumis à la substitution litigieuse. La substitution 
fidéicommissaire étant réduite au solde, elle était en droit de consommer ce 


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capital. Considérer que ce capital distinct avait survécu au décès de Mme 
D______ dans son intégralité procédait à une appréciation incorrecte des faits. 
 
 
Le jugement entrepris faisait par ailleurs abstraction du fait que 
Mme D______ avait mélangé le capital de CHF 1'763'650.80 soumis à 
substitution avec ses propres biens. L'obligation de maintenir séparé le patrimoine 
soumis à substitution n'avait ainsi pas été respectée. Il n'était dès lors plus possible 
de parler de substitution fidéicommissaire, dès lors que toute possibilité de 
reconstituer ce patrimoine distinct avait été annihilée. En ignorant ce mélange de 
masses de biens et les conséquences en découlant, le TAPI avait violé le droit civil 
fédéral. 
 
 
Tant l'AFC-GE que le TAPI considéraient que si le montant de 
CHF 1'763'650.80 devait leur revenir, c'était exclusivement en raison de la volonté 
exprimée par leur grand-mère. Il convenait donc d'interpréter la disposition 
testamentaire prise par celle-ci. En tant que grevée, elle n'avait pas le pouvoir de 
faire « revivre » la substitution fidéicommissaire. Il fallait dès lors considérer 
qu'elle avait effectué une libéralité en faveur de ses petits-enfants sous forme de 
legs, lequel n'était pas soumis à l'impôt successoral. 
 
 
Étaient notamment joint au recours l’acte de vente des 21 décembre 2010 et 
10 janvier 2011 ainsi que le décompte de vente du 17 janvier 2011 relatifs à la 
vente des actions que Mme D______ détenait de la H______. 
25) 
Le 27 avril 2018, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d'observations. 
26) 
Dans sa réponse du 18 mai 2018, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
L'affirmation du TAPI sur la valeur des avoirs de Mme D______ était peut-
être inexacte. Toutefois, elle n'était pas pertinente, puisque cette dernière n'avait 
dans tous les cas pas disposé du patrimoine de son défunt époux. 
 
 
Rien n’indiquait que Mme D______ n’avait pas utilisé en priorité pour son 
entretien ses biens propres et laissé intact le patrimoine concerné par la 
substitution litigieuse. Les recourants ne pouvaient pas à la fois conclure que leur 
grand-mère avait utilisé en priorité le patrimoine distinct provenant de feu son 
époux, tout en affirmant également qu’elle avait mélangé le patrimoine litigieux à 
ses propres biens. 
 
 
La substitution fidéicommissaire était toujours existante au moment du 
décès de Mme D______. 
27) 
Dans leur réplique du 14 juin 2018, les recourants ont persisté dans leur 
recours. 


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Le mélange entre le patrimoine propre de leur grand-mère et le patrimoine 
soumis à substitution devait conduire à retenir que cette dernière était devenue 
propriétaire du tout. Le mélange avait eu pour effet d'anéantir la substitution 
litigieuse. Par ailleurs, lorsque la précitée s'était référé à la substitution 
fidéicommissaire dans son testament, elle disposait en réalité de ses propres biens. 
Les biens qui leur avaient été dévolus du fait de cette clause testamentaire 
provenaient 
ainsi 
clairement 
des 
biens 
successoraux 
de 
leur 
grand-mère et non pas d'une autre masse. 
28) 
Le 20 juin 2018, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 68 al. 1 de la loi sur les droits de 
succession du 26 novembre 1960 - LDS - D 3 25). 
2) 
 
Le litige concerne la portée, sur l’imposition des recourants dans la cadre de 
la succession de leur grand-mère, de la substitution fidéicommissaire instituée par 
feu M. C______ dans son testament. 
3) 
a. 
La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon 
laquelle le juge établit les faits d’office (art. 19 LPA). Ce principe n’est pas 
absolu, sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la 
constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l’obligation 
des parties d’apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé 
d’elles, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute 
de quoi elles risquent de devoir supporter les conséquences de l’absence de 
preuves (arrêts du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 
9C_926/2009 du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; ATA/1197/2018 du 6 novembre 
2018 consid. 3a). 
 
 
En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/858/2019 
du 30 avril 2019 consid. 2d). 


- 11/18 - 
A/1117/2017 
 
b. 
En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s’applique. 
L’autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit 
s’exercer dans le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 513 n. 11). Il n’est pas 
indispensable que la conviction de l’autorité de taxation confine à une certitude 
absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu’elle découle de 
l’expérience de la vie et du bon sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; 
ATA/794/2019 du 16 avril 2019 consid. 7c ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 514 
n. 12). 
4) 
a. 
Toute transmission de biens résultant d’un décès, à quelque titre que cette 
transmission ait lieu, est frappée par des droits de succession (art. 1 al. 1 et 
2 LDS). 
 
 
Les droits de succession sont calculés sur : les parts héréditaires nettes ; les 
legs ; les assurances et rentes dévolues aux bénéficiaires et attributaires ; les 
avances d’hoirie et donations ; la part attribuée au conjoint ou au partenaire 
enregistré, conformément à l’art. 1 al. 1 let. b et c LDS (art. 16 LDS). 
 
 
L’art. 17 al. 2 LDS fixe le tarif d’imposition applicable aux droits de 
succession d’une première catégorie, soit pour les enfants, les père et mère, ainsi 
qu’entre époux, et l’art. 19 al. 2 LDS pour les frères et sœurs, soit la troisième 
catégorie. La quatrième catégorie est constituée par les oncles ou tantes, les 
grands-oncles ou grand-tantes, les neveux ou nièces, les petits-neveux ou petites-
nièces (art. 20 LDS). 
 
 
Pour tous les cas non prévus aux arts. 17 à 20 LDS, l’art. 21 LDS indique le 
tarif d’une cinquième catégorie, soit : 20% de CHF 501 à 2'000.- ; 22% de 
CHF 2'001.- à 5'000.-, 24% de CHF 5'001 à 100'000.- ; 26% au-dessus de 
CHF 100'000.-. 
 
b. 
À teneur de l'art. 28 LDS, en cas de substitution, l’héritier grevé de la 
substitution et l’appelé ont chacun à supporter les droits de succession calculés 
d’après leur degré de parenté avec le défunt (al. 1). Les droits sont perçus, pour le 
grevé, au moment du décès du testateur, sur l’ensemble des biens, sans tenir 
compte de la substitution (al. 2). Ils sont perçus, pour l’appelé, au moment où 
s’ouvre la substitution, sur tous les biens qui lui adviennent et aux taux qui sont 
alors en vigueur (al. 3). 
5) 
 
La loi fiscale lie en principe l'imposition des successions et donations aux 
transferts et institutions du droit civil ; elle peut s'écarter du droit civil pour donner 
une définition propre des cas d'imposition, mais, en vertu du principe de la légalité 


- 12/18 - 
A/1117/2017 
de l'impôt, elle doit le dire expressément. Lorsque la norme opère clairement son 
rattachement au droit civil, elle droit être appréciée dans le contexte du droit civil 
et les concepts du droit civil être pris dans leurs acception civile (ATA/857/2019 
du 30 avril 2019 consid. 2c ; ATA/682/2012 du 9 octobre 2012 consid. 3a ; 
ATA/414/2008 du 26 août 2008 consid. 6a). 
6) 
a. 
Toute personne capable de discernement et âgée de 18 ans révolus a la 
faculté de disposer de ses biens par testament, dans les limites et selon les formes 
établies par la loi (art. 467 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 - CC - 
RS 210). 
 
b. 
Par le biais de la substitution fidéicommissaire, le disposant a la faculté de 
grever l’héritier institué de l’obligation de rendre la succession à un tiers, l’appelé 
(art. 488 al. 1 CC). La substitution s’ouvre, sauf disposition contraire, à la mort du 
grevé (art. 489 al. 1 CC). Le grevé acquiert la succession comme tout autre 
héritier institué. Il devient propriétaire, à charge de restitution (art. 491 CC). La 
substitution s’ouvre en faveur de l’appelé, lorsqu’il est vivant à l’échéance de la 
charge de restitution (art. 492 al. 1 CC). 
 
c. 
La jurisprudence et la doctrine admettent l’existence d’un type particulier de 
substitution fidéicommissaire, intitulée substitution fidéicommissaire « pour le 
surplus », « sur les biens résiduels » ou « réduite au solde », qui permet au de 
cujus de renforcer la position juridique du grevé, et par là-même d’affaiblir celle 
de l’appelé, en limitant l’obligation de restitution à ce qui reste de la succession à 
l’ouverture de la substitution, après que le grevé en a joui et disposé à sa guise 
(Margareta BADDELEY in Commentaire romand, Code civil II, 2016, n. 26 
ad art. 488 CC ; Fiorenzo COTTI in Commentaire du droit des successions, 2012, 
ad art. 491 n. 25). Le grevé bénéfice donc des biens de la succession sans 
restriction et sans devoir rendre compte de l’utilisation qu’il en a faite. Il ne doit, 
en particulier, pas se limiter à la satisfaction de ses besoins élémentaires. Les 
sûretés prévues à l’art. 490 al. 2 CC ne sont, en principe, pas exigées. Il est admis 
toutefois que le grevé ne peut pas faire des donations et des attributions pour 
cause de mort sur ce patrimoine. L’abus de droit (art. 2 CC), soit la dilapidation 
ou la destruction du patrimoine hérité avec intention dolosive, reste également 
réservé (Margareta BADDELEY, op. cit., n. 26 ad art. 488 et les références 
citées). 
7) 
a. 
L’héritier soumis au devoir de substitution est, comme tous les autres 
héritiers institués, propriétaire de plein droit des biens dès l’ouverture de la 
succession, et ce jusqu’à l’ouverture de la substitution (Margareta BADDELEY, 
op.cit., n. 11 ad art. 491 CC). 
 
 
La succession en main du grevé forme un patrimoine distinct spécial qui 
doit être mis à l’écart de son patrimoine propre et documenté par un inventaire 
initial au sens de l’art. 490 al. 1 CC. Cette exigence s’applique également en cas 


- 13/18 - 
A/1117/2017 
de substitution fidéicommissaire réduite au solde. La séparation des deux 
patrimoines importe, certes, en vue de la séparation des patrimoines au moment de 
la substitution et donc du transfert du patrimoine à l’appelé, mais également avant 
ce moment en cas de saisie des biens du grevé par ses créanciers 
(Margareta BADDELEY, op.cit., n. 16 et 17 ad art. 491 CC). 
 
 
b. 
En cas de substitution fidéicommissaire réduite au solde, le grevé dispose 
d’un pouvoir plus large sur les biens transmis, y compris leur substance. Le grevé 
ne doit toutefois pas augmenter son patrimoine au moyen de la succession, par 
exemple par le transfert de biens sans son patrimoine propre ; l’abus de droit reste 
également interdit (art. 2 CC) ; le grevé n’a ainsi pas le droit de détruire, 
d’endommager ou de supprimer dolosivement des biens successoraux, ni d’en 
disposer de manière déraisonnable. Pour certains auteurs, le grevé doit utiliser au 
moins proportionnellement son propre patrimoine pour couvrir ses besoins, ce qui 
ne paraît pas incompatible avec la volonté du disposant, à moins que celui-ci ne 
l’ait exprimé dans l’acte pour cause de mort (Margareta BADDELEY, op.cit., 
n. 27 ad art. 491 CC). 
 
c. 
À l’ouverture d’une substitution fidéicommissaire réduite au solde, l’appelé 
ne peut prétendre qu’à ce qui reste au grevé ; l’appelé peut éventuellement ne rien 
recevoir. Il dispose d’une prétention en restitution et, partant, d’une action contre 
le grevé seulement en cas d’abus de droit de celui-ci (dilapidation de la 
succession, destruction ou aliénation dolosive de biens ; Margareta BADDELEY, 
op.cit., n. 21 ad art. 492 CC). 
8) 
a. 
Selon l'art. 531 CC, toutes clauses de substitution sont nulles à l'égard de 
l'héritier dans la mesure où elles grèvent sa réserve, ce qui signifie que la 
substitution fidéicommissaire ne peut porter que sur la quotité disponible. 
 
b. 
Nonobstant le terme « nulle », la loi prévoit ici une action en réduction d'un 
genre particulier (ATF 108 II 288 consid. 2). Dans la mesure où elle lèse sa 
réserve, l'héritier n'est pas tenu d'accepter une substitution fidéicommissaire ; il a 
droit à une réserve franche qu'il puisse transmettre à ses propres héritiers 
(ATF 75 II 190). L'action tend à supprimer la substitution fidéicommissaire dans 
la mesure où elle lèse la réserve du grevé. Dès lors que le droit à la réserve est 
transmissible par succession, les héritiers du grevé peuvent eux aussi s'en 
prévaloir contre les appelés (ATF 108 II 288 consid. 2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
5A_357/2016 du 12 avril 2017 consid. 4.3.3 ; 5A_166/2009 du 20 mai 2009 
consid. 4.1.1; 5C.18/1997 du 1er décembre 1997 consid. 7a), mais les héritiers du 
grevé ne peuvent ouvrir action en réduction à l'encontre des appelés qu'à 
concurrence de leur propre réserve, non pour l'entier de la réserve du grevé 
(ATF 133 III 309 consid. 5 ; arrêt du Tribunal fédéral 5A_357/2016 précité 
consid. 4.3.3). 


- 14/18 - 
A/1117/2017 
 
 
Le grevé peut toutefois renoncer à faire valoir sa réserve ; cette décision 
engage alors ses propres successeurs (ATF 133 III 309 consid. 5 ; 
Margareta BADDELEY, op. cit., n. 18 ad art. 488 CC). 
 
c. 
Selon l'art. 533 al. 1 CC, l'action en réduction se prescrit par un an à 
compter du jour où les héritiers connaissent la lésion de leur réserve et, dans tous 
les cas, par dix ans, qui courent, à l'égard des dispositions testamentaires, dès 
l'ouverture de l'acte et, à l'égard d'autres dispositions, dès que la succession est 
ouverte. Le délai d'un an est en réalité un délai de péremption (ATF 98 II 176 
consid. 10). En ce qui concerne son point de départ, l'héritier lésé dans sa réserve 
ne doit connaître que les éléments de fait qui justifieraient le bien-fondé d'une 
action en réduction ; il n'est pas nécessaire que cette connaissance confine à la 
certitude. En particulier, l'action en réduction doit aussi être admise quand le 
demandeur n'a pas encore pu chiffrer sa prétention (ATF 121 III 249 consid. 2 ; 
arrêts du Tribunal fédéral 5A_357/2016 précité consid. 5.2.1 ; 5C.155/1997 du 
2 mars 1998 consid. 7a publié in JdT 1999 I 182). 
 
 
La reconstitution de la part réservataire présuppose nécessairement la 
réduction des dispositions à cause de mort prises en faveur de ceux qui bénéficient 
de la lésion à la réserve ‒ soit des héritiers appelés de la substitution 
fidéicommissaire lésant la réserve ‒ et, partant, nécessite un jugement formateur 
tendant à l'annulation des dispositions du de cujus en faveur des héritiers appelés, 
dans la mesure où elles portent atteinte à la réserve du grevé, et de conférer à ce 
dernier, héritier réservataire, la qualité d'héritier effectif et non seulement 
provisoire, jusqu'à l'ouverture de la substitution fidéicommissaire. Seuls les 
héritiers réservataires sont titulaires de l'action en réduction permettant de 
reconstituer leurs parts successorales lésées (arrêt du Tribunal fédéral 
5A_357/2016 précité consid. 4.4). 
9) 
 
L'interprétation des dispositions à cause de mort obéit aux principes 
applicables en matière testamentaire, et non en matière contractuelle, et doit viser 
à déterminer la volonté réelle du disposant. Le juge doit partir du texte du 
testament, qui seul exprime valablement la volonté manifestée du disposant. Si 
celui-ci est clair, il n'a pas à recourir à d'autres éléments d'interprétation. En 
revanche, si les dispositions testamentaires manquent de clarté au point qu'elles 
peuvent être comprises aussi bien dans un sens que dans un autre, le juge doit 
interpréter les termes dont le testateur s'est servi en tenant compte de la logique 
interne du testament, voire de circonstances extrinsèques lorsque celles-ci 
permettent d'éclairer la volonté exprimée dans le texte, aussi confuse ou 
incomplète soit-elle ; il peut également se référer à l'expérience générale de la vie 
et au principe du favor testamenti, selon lequel, entre deux solutions possibles, il 
faut choisir la plus favorable au maintien de l'acte (ATF 124 III 414 consid. 3 et 
les références citées). Le juge doit toutefois toujours rechercher la volonté réelle 
du disposant; une interprétation fondée sur le principe de la confiance, selon le 


- 15/18 - 
A/1117/2017 
sens compris de bonne foi par le destinataire de la déclaration de volonté, est 
exclue (ATF 131 III 106 consid. 1.1 et les références citées ; ATF 120 II 182 
consid. 2a ; arrêt du Tribunal fédéral 5A_644/2015 du 24 novembre 2015 
consid. 3.3.1). 
10) 
Les recourants considèrent que le TAPI aurait constaté de manière inexacte 
les faits en retenant que les avoirs de leur grand-mère à son décès étaient 
supérieurs à sa fortune en 1996, soit au moment du décès de son époux, alors 
qu’ils estiment que sa situation financière était identique. Ils en déduisent que leur 
grand-mère aurait utilisé tout le patrimoine de la substitution fidéicommissaire 
pour vivre, de sorte que celui-ci n’existait plus au moment de son décès. Par 
ailleurs, leur grand-mère avait mélangé son patrimoine propre à celui de la 
substitution fidéicommissaire, de sorte que cette dernière n’existait plus pour cette 
raison également. Enfin, si leur grand-mère avait clairement mentionné la 
substitution fidéicommissaire et son montant dans son testament, il fallait 
considérer, dès lors que la substitution n’existait plus, qu’elle avait effectué une 
libéralité en leur faveur. 
 
 
Il n’est pas contesté que M. C______ a prévu dans son testament ‒ après 
avoir institué son épouse unique héritière de sa succession ‒ une substitution 
fidéicommissaire « réduite au solde » en faveur des recourants, précisant que son 
épouse n’avait ni inventaire à dresser ni sûretés à donner. 
 
 
À titre préalable, il ressort du dossier que les recourants n’ont jamais 
contesté la validité de la substitution fidéicommissaire de CHF 1'763'650.80 en 
leur faveur avant que l’AFC-GE n’indique, par courrier du 3 octobre 2016, qu’ils 
seraient taxés sur celle-ci en 5ème catégorie. Ils n’ont en particulier pas remis en 
cause le bénéfice d’inventaire établi les 28 juin et 7 juillet 2016, pas plus qu’ils 
n’ont contesté la teneur du courrier de Me F______ du 28 septembre 2016 
indiquant que qu'il y avait lieu de prélever la somme de CHF 1’763’650,80 sur les 
avoirs de la succession de feu Mme D______ afin de la remettre aux bénéficiaires 
de la substitution fidéicommissaire, et ce alors même que leur mère avait déjà 
annoncé répudier la succession. 
 
 
Ceci dit, comme relevé à juste titre par l’AFC-GE, le fait que le TAPI ait ou 
non correctement établi le montant des avoirs propres de Mme D______ au décès 
de son conjoint en 1996 est sans importance, dès lors que l’établissement de ce 
montant est sans incidence sur le litige. D’une part, de l’aveu même des 
recourants, le montant exact de la fortune de cette dernière en 1996 n’est pas 
connu et ne peut faire l’objet que d’une estimation. Les montants reconstitués par 
les recourants ne reposent, pour la plupart, sur aucune pièce, et ne peuvent pas 
sans autres être considérés comme étant exacts. D’autre part, quand bien même la 
fortune de leur grand-mère en 1996 était effectivement équivalente à celle qu’elle 
possédait au moment de son décès en 2015, on ne saurait en tirer la conclusion 
que les recourants en déduisent. À teneur du dossier, rien ne permet en effet de 


- 16/18 - 
A/1117/2017 
considérer que leur grand-mère aurait utilisé en tout ou partie, entre 1996 et 2015, 
le patrimoine de CHF 1'763'650.80 faisant l’objet de la substitution 
fidéicommissaire. Les recourants n’y apportent en particulier aucune preuve, 
alléguant tantôt que leur grand-mère aurait dépensé tout ce patrimoine, tout en 
relevant par la suite qu’on pourrait également supposer que seule la moitié de 
celui-ci aurait été utilisée. Les recourants procèdent par ailleurs à une 
argumentation contradictoire, dès lors qu’ils indiquent également dans leur 
recours que leur grand-mère aurait mélangé le patrimoine issu de la substitution 
fidéicommissaire à ses biens propres, de sorte qu’on ne pourrait plus distinguer 
ces deux patrimoines. L’argumentation des recourants ne convainc dès lors pas. 
 
 
Tant les parties que le TAPI s’accordent à relever que la grand-mère des 
recourants avait effectivement la possibilité de disposer librement du patrimoine 
hérité de son défunt époux et de ne restituer que le solde de celui-ci. Il ressort 
toutefois du texte clair du testament de la grand-mère des recourants ‒ qu’il n’y a 
dès lors pas lieu d’interpréter différemment, comme le voudraient les recourants ‒ 
qu’elle a conservé l’entier du patrimoine résultant de la substitution litigieuse, dès 
lors qu’elle y indique formellement qu’il y a lieu de prélever la somme de 
CHF 1'763'650,80 sur les avoirs dépendant de sa succession pour la remettre aux 
appelés de la clause de substitution fidéicommissaire. La conservation de ce 
patrimoine est confirmée par la teneur du bénéfice d’inventaire établi les 28 juin et 
7 juillet 2016 qui indique que les actifs de la succession de la grand-mère des 
recourants s’élèvent à CHF 10'301'909,06 et les passifs à CHF 1'932'516,25, dont 
la substitution fidéicommissaire de CHF 1'763'650,80. Contrairement à ce que 
relèvent encore les recourants, leur grand-mère n’a pas fait « revivre » la 
substitution litigieuse dans son testament ‒ dès lors que celle-ci n’a jamais cessé 
d’exister ‒ mais a rappelé la volonté de feu son époux, ainsi que son souhait de s’y 
conformer. Les recourants ne peuvent ainsi être suivis lorsqu’ils allèguent que la 
précitée aurait institué un legs ou fait une reconnaissance de dette en leur faveur. 
 
 
 Enfin, il est exact que les recourants héritent au final du même patrimoine, 
que l’on tienne ou non compte de la substitution fidéicommissaire, seul le taux 
d’imposition applicable étant modifié. Une telle situation est générée par la 
coexistence de dispositions de droit civil et de droit fiscal qui ne poursuivent pas 
les mêmes finalités. Les premières accordent à chaque personne physique la 
liberté d’organiser ce qu’il advient de ses biens après son décès, tandis que les 
deuxièmes concernent le traitement fiscal en faveur de l’État des valeurs revenant 
aux bénéficiaires, selon des règles qui s’imposent à ces derniers et qui ne prennent 
plus en considération la volonté du de cujus. Il appartient aux personnes 
concernées par des dispositions pour cause de mort d’examiner pendant le délai de 
répudiation l’incidence économique desdites dispositions, notamment sous l’angle 
fiscal, pour prendre les décisions qui s’imposeraient à elles en fonction des 
circonstances (ATA/1310/2015 du 8 décembre 2015 consid. 6). 


- 17/18 - 
A/1117/2017 
 
 
Pour le surplus, les recourants ne font plus valoir ‒ à juste titre ‒ que la 
substitution fidéicommissaire instituée par testament du 27 mai 1993 violerait la 
réserve légale de leur grand-mère, dès lors que, comme exposé à raison par le 
TAPI, cette dernière n'a pas intenté une action en réduction dans le délai d'une 
année à compter de l'ouverture de la succession de son défunt époux pour obtenir 
la reconstitution de sa réserve et qu’ils ne peuvent pas eux-mêmes se prévaloir de 
l'exception de réduction, dès lors qu’ils ne sont pas les héritiers réservataires de 
feu M. C______. 
 
 
À toutes fins utiles, il sera encore relevé que la convention du 
29 mai 2017 conclue entre les recourants et les trois institutions caritatives 
instituées héritières par leur grand-mère est sans incidence sur le présent litige, ce 
que les recourants ont d’ailleurs eux-mêmes relevé dans leur réplique devant le 
TAPI du 4 août 2017 . 
 
 
Au vu de ce qui précède, les droits de succession relatifs à la substitution 
fidéicommissaire ‒ fixés selon les tarifs de la 5ème catégorie selon les art. 21 et 
28 LDS ‒ ont été calculés de manière conforme au droit et le jugement du TAPI, 
tout comme le bordereau de l’AFC-GE du 19 janvier 2017, doivent être 
confirmés. 
 
 
Le recours sera donc rejeté. 
11) 
Au vu de l'issue du litige, un émolument de CHF 2’000.- sera mis à la 
charge conjointe et solidaire des recourants (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité 
de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 17 avril 2018 par Messieurs A______ et 
B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 mars 
2018 ; 
au fond : 
le rejette ; 


- 18/18 - 
A/1117/2017 
met 
à 
la 
charge 
solidaire 
de 
Messieurs 
A______ 
et 
B______ un émolument de CHF 2'000.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Gilles Favre, avocat des recourants, à l'administration 
fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Cuendet, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
F. Cichocki 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :