ge_gerichte · ATA/238/2011 · 2011-04-12 · fr

Résumé:
 Il s'agit d'un cas traité par convention de double imposition entre la Suisse et la Grande-Bretagne dans sa version antérieure au 22 décembre 2008. La question litigieuse porte sur le remboursement ou non de l'impôt à la source prélevé par la Suisse, sur un capital de prestation de libre passage perçu en Suisse par un contribuable suisse résidant en Angleterre. Seul peut être remboursé l'impôt à la source sur la partie du capital qui a été rapatrié en Angleterre en vertu de l'art. 27 par. 1 CDI-GB, qui limite l'application de l'art. 18 par 1 CDI-GB.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2114/2009-ICCIFD 
ATA/238/2011
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 12 avril 2011 
1ère section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Monsieur P______ 
représenté par Bastion Conseils SA, mandataire 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 12 novembre 2010 (DCCR/1621/2010) 


- 2/9 - 
A/2114/2009 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur P______, domicilié à Londres, a reçu, le 29 août 2007, une 
prestation en capital versée par la fondation Pictet de libre passage (2ème pilier). 
Un impôt à la source de CHF 116'865,96 a été retenu. 
2. 
 
Le 5 septembre 2007, M. P______ a adressé un courrier à l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : l’AFC-GE), demandant le remboursement de l’impôt 
à la source qui avait été prélevé. 
 
 
A cette requête était joint un formulaire dans lequel les autorités fiscales 
britanniques de son lieu de résidence certifiaient avoir connaissance du versement 
en capital précité. 
3. 
 
Le 20 novembre 2007, l’AFC-GE a accusé réception de cette requête. Au vu 
des termes de la convention de double imposition conclue avec la Grande-
Bretagne et l’Irlande (CDI-GB), les autorités britanniques devaient attester que le 
capital avait effectivement été transféré en Grande-Bretagne ou en Irlande. Un 
formulaire prévu à cette fin était transmis à l’intéressé. 
4. 
 
Le 12 juin 2008, M. P______ a interpellé l’AFC-GE par courrier 
électronique. Les prestations en capital de la prévoyance professionnelle suisse 
n’étaient pas imposables en Grande-Bretagne lorsque, notamment, les activités de 
l’employé déployées hors de ce pays ne représentaient pas moins de 75% du total 
de ses activités, ce qui était le cas de M. P______. Le fait que tout ou partie du 
capital soit transféré en Grande-Bretagne n’était pas pertinent. 
5. 
 
Par courrier électronique du 23 juillet 2008, l’AFC-GE a maintenu sa 
position. La CDI-GB ne visait pas à obtenir une absence d’imposition, mais bien à 
éviter les doubles impositions. Cette convention avait été modifiée le 26 juin 2007 
afin d’éviter la situation insatisfaisante où une prestation en capital n’était pas 
imposée en Grande-Bretagne et dégrevée conventionnellement en Suisse. 
6. 
 
Le 7 mai 2009, l’AFC-GE a décidé de maintenir sa décision. Les autorités 
fiscales britanniques n’avaient pas attesté qu’une partie du capital avait été 
transférée dans leur pays. 
7. 
 
Le 14 mai 2009, M. P______ a recouru auprès de la commission cantonale 
de recours en matière administrative (ci-après : la commission), devenue depuis le 
1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). 
L’art. 27 § 1 CDI-GB n’était pas applicable car la prestation qu’il avait perçue 
n’était pas imposable en Grande-Bretagne, qu’elle y soit transférée ou non. La 
nouvelle version de la CDI-GB, en vigueur depuis le 1er janvier 2009, inversait le 


- 3/9 - 
A/2114/2009 
système puisque depuis cette date les prestations en capital étaient imposées dans 
l’état de la source. 
8. 
 
Le 16 décembre 2009, l’AFC-GE s’est opposée au recours, reprenant et 
développant son argumentation. 
9. 
 
Par décision du 12 novembre 2010, la commission a admis le recours et 
ordonné à l’AFC-GE de restituer au recourant l’impôt à la source. En appliquant 
les règles d’interprétation d’un traité international, l’art. 27 CDI-GB ne pouvait 
entrer en considération que lorsque la personne physique bénéficiaire du revenu 
était soumise à l’impôt pour la partie transférée ou touchée en Grande-Bretagne. 
C’est dans cette hypothèse seulement que le solde de la prestation restait 
imposable en Suisse. 
 
 
Ne se trouvant pas dans cette hypothèse, M. P______ était fondé à se 
prévaloir de la clause générale de l’art. 18 CDI-GB. 
10. 
 
Le 16 décembre 2010, l’AFC-GE a recouru auprès du Tribunal 
administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la 
section administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative). 
L’interprétation des conventions contre la double imposition ne pouvait se fonder 
exclusivement sur le texte - même si celui-ci était d’une importance significative - 
mais il fallait également tenir compte de l’objet et du but de la disposition. 
 
 
Dès lors que le droit fiscal britannique prévoyait que les revenus réalisés 
hors du territoire de leur état n’y étaient imposés que dans la mesure où ils y 
étaient transférés, une double imposition n’était possible que lors du transfert. 
Pour tenir compte de cette situation, l’art. 27 § 1 avait été inséré dans la CDI-GB 
en 1977. Le but de cette disposition était d’éviter l’absence d’imposition. La CDI-
GB ne contenait pas de cause subordonnant le dégrèvement conventionnel dans 
l’état de la source du revenu à l’imposition effective du revenu dans l’état de 
résidence. 
 
 
L’art. 27 § 1 CDI-GB était une lex specialis qui s’appliquait aux personnes 
physiques jouissant d’un statut fiscal particulier en Grande-Bretagne, quel que soit 
le traitement fiscal du revenu transféré en droit interne. 
11. 
 
Le 10 janvier 2011, le TAPI a transmis son dossier. 
12. 
 
Le 14 janvier 2011, M. P______ a indiqué qu’il persistait dans les termes du 
recours qu’il avait déposé devant la commission. 
13. 
 
L’administration fédérale des contributions ne s’est pas déterminée. 
14. 
 
Le 18 janvier 2011, le juge délégué a fixé aux parties un délai échéant le 
2 février 2011 pour formuler d’éventuelles requêtes complémentaires. 


- 4/9 - 
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15. 
 
Aucune demande n’ayant été faite, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des 
compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 
dans sa teneur au 31 décembre 2010 - aLOJ ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 
31 décembre 2010. 
3. 
 
Sur le plan cantonal, les prestations en capital versées à des personnes 
domiciliées à l'étranger par des institutions de prévoyance professionnelle de droit 
privé ayant leur siège ou un établissement stable dans le canton sont toujours 
soumises à l'impôt à la source (art. 11 de la loi sur l'imposition à la source des 
personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 - LISP - D 3 20 ; art. 10 al. 
1 du règlement d'application de la loi sur l'imposition à la source des personnes 
physiques et morales du 12 décembre 1994 - RISP- D 3 20.01) 
 
 
Au niveau fédéral, ces prestations sont également soumises à l'impôt à la 
source (art. 96 loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 -LIFD - 
RS 642.11 ; art. 11 al. 1 de l'ordonnance sur l'imposition à la source dans le cadre 
de l'impôt fédéral direct du 19 octobre 1993 - OIS- RS 642.118.2). 
4. 
 
Les arts. 10 al. 2 RISP et 11 al. 2 OIS prévoient toutefois que lorsque 
l'imposition s'avère contraire à des dispositions d'une convention de double 
imposition, l'impôt à la source prélevé est remboursé sans intérêt si le bénéficiaire 
de la prestation en capital en fait la demande dans les trois ans depuis l'échéance 
de la prestation en joignant à sa demande une attestation de l'autorité fiscale 
compétente de l'autre état contractant certifiant qu'elle a connaissance du 
versement de ce capital. 
 
 
En l'espèce, le contribuable a formé une demande de remboursement de 
l'impôt à la source prélevé le 11 mai 2007 par courrier du 5 septembre 2007. Le 
délai fixé a été respecté et l'attestation précitée a été annexée. Il n'a toutefois pas 


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A/2114/2009 
indiqué s'il avait transféré ou non le montant en cause en Grande-Bretagne comme 
le lui demandait l'AFC-GE en vertu du principe anglais dit de « remittance 
basis », principe qui sera développé ci-après. 
5. 
 
En définitive, le litige porte sur la question de savoir si le prélèvement de 
l'impôt à la source par la Suisse est contraire à la CDI-GB et, par voie de 
conséquence, s'il doit être ou non remboursé à l'intimé. 
6. 
 
Selon l'art. 18 § 1 CDI-GB, dans sa version antérieure au 22 décembre 2008 
et applicable aux prestations en capital versées avant le 1er janvier 2009 (Lettre-
circulaire AFC-CH, « Impôt à la source sur les prestations de prévoyance en 
capital - CDI-UK » du 9 février 2009), sous réserve des dispositions du § 2 de 
l’art. 19, les pensions et autres rémunérations similaires reçues au titre d'un emploi 
antérieur ainsi que les rentes payées à un résident d'un état contractant ne sont 
imposables que dans cet état. 
 
 
En l'espèce, l'imposition de la prestation en capital versée au contribuable 
relève donc du droit interne anglais. 
7. 
 
Cette disposition a été depuis lors modifiée en ce sens que seul l'état de la 
source a le droit d’imposer les versements de capitaux provenant des institutions 
de prévoyance. Elle permet ainsi de garantir que les prestations en capital versées 
par des institutions de prévoyance professionnelle suisses à des résidents du 
Royaume-Uni puissent effectivement être imposées dans tous les cas, en 
particulier lorsque le droit britannique ne prévoit pas leur imposition (Protocole 
modifiant la CDI-GB (Cf. Annexes à la lettre-circulaire AFC-CH, « Impôt à la 
source sur les prestations de prévoyance en capital - CDI-UK » du 9 février 2009). 
8. 
 
L'art. 27 § 1 CDI-GB prévoit par ailleurs que « lorsque, en vertu d’une 
disposition de la présente Convention, un dégrèvement de l’impôt suisse est 
accordé pour un revenu ayant sa source en Suisse, et que, suivant la législation en 
vigueur dans le Royaume-Uni, une personne physique n’est soumise à l’impôt 
pour ce revenu que pour la partie transférée ou touchée dans le Royaume-Uni et 
non pour le montant total, le dégrèvement qui doit être accordé en Suisse d’après 
la Convention ne s’applique qu’à la partie de ce revenu transférée ou touchée dans 
le Royaume-Uni ». 
 
 
Sa version anglaise est « where under any provision of this Convention 
income from a source within Switzerland is relieved from Swiss tax and, under 
the laws in force in the United Kingdom, an individual, in respect of such income, 
is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or 
received in the United Kingdom and not by reference to the full amount thereof, 
then the relief to be allowed under the Convention in Switzerland shall apply only 
to so much of the income as is remitted to or received in the United Kingdom ». 


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Les deux textes précités font foi en application de l'art. 29 CDI-GB. 
9. 
 
Les parties divergent sur l'application ou non au cas d'espèce de cette 
dernière disposition et, par voie de conséquence, de l'interprétation qu'il faut lui 
donner. Ce problème doit être réglé selon les principes généraux d'interprétation 
des traités et les règles spéciales se trouvant dans la CDI. 
10. 
 
La jurisprudence récente du Tribunal fédéral prévoit à cet effet l'application 
aux CDI des principes d'interprétation de la Convention de Vienne du 23 mai 
1969 sur le droit des traités (CV - RS 0.111), entrée en vigueur en Suisse le 6 juin 
1990. 
 
 
Le Tribunal fédéral résume ainsi lesdits principes : « l'art. 26 (CV) prévoit 
que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. 
Selon son art. 31 § 1, un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens 
ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son 
objet et de son but. En plus du contexte (art. 31 § 2 de la convention), il sera tenu 
compte de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de 
l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions (art. 31 § 3 lettre a), 
de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est 
établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité (lettre b) et de toute 
règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre parties 
(lettre c). Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a 
été conclu constituent des moyens complémentaires d'interprétation lorsque 
l'interprétation donnée, conformément à l'art. 31 de la convention, laisse le sens 
ambigu ou obscur ou conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou 
déraisonnable (art. 32 de la convention) » (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.416/2005 
du 4 avril 2006, consid. 3.3.1). 
11. 
 
La lettre claire de l'art. 27 § 1 CDI-GB fait incontestablement référence au 
principe dit de la « remittance basis » qui équivaut en français à la notion de 
« base du rapatriement ». Cette règle britannique offre la possibilité à certaines 
personnes résidentes en Grande-Bretagne de n'être imposées que sur les revenus 
étrangers rapatriés dans ce pays (cf. HM Revenue & Customs, Residence, 
Domicile and the Remittance Basis, p. 22, http://www.hmrc.gov.uk/cnr/hmrc6.pdf 
consulté le 5 avril 2011). 
 
 
En l'espèce, il n'est pas contesté que le contribuable rentre dans cette 
catégorie de personnes et qu'il bénéficie à ce titre de la règle précitée. 
 
 
Toutefois, selon le droit anglais interne, la prestation en capital reçue par 
l'intimé est exonérée d'impôts qu'elle soit ou non rapatriée. Ce point n'est pas 
contesté. 


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12. 
 
Reste alors à déterminer si ce fait entraîne l'exclusion de l'application de 
l'art. 27 § 1 CDI-GB au contribuable, thèse soutenue par ce dernier et confirmée 
par la commission. 
13. 
a. 
Selon le principe fondamental de l'effet négatif des CDI, une telle 
convention contient seulement des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition 
des états contractants et ne saurait fonder l'imposition en elle-même. En 
conséquence, une CDI se limite à prévenir la double imposition découlant de la 
collision des normes de droit interne. « Le pouvoir de prélever un impôt ne peut 
découler que des règles internes de l'Etat qui dispose de cette compétence » 
(X. Oberson, Précis de droit fiscal international, 3eme éd.; p. 43 n. 119 et les 
références jurisprudentielles citées). En d'autres termes, qu'il y ait ou non 
imposition selon le droit interne anglais ne permet pas encore d'exclure 
l'application d'une disposition conventionnelle internationale, singulièrement de 
l'art. 27 § 1 CDI-GB. 
 
b. 
De surcroît, la CDI-GB n'a pas prévu de clauses selon lesquelles l'exemption 
ne s'applique que pour autant que l'élément en question soit effectivement imposé 
dans l'état auquel la CDI attribue le droit d'imposition (cf. sur ce sujet X. Oberson, 
Précis de droit fiscal international, 3eme éd. ; p. 43 n. 8). 
14. 
 
En conséquence, l'art. 27 § 1 CDI doit nécessairement être pris en 
considération dans le cas d'espèce. De par la systématique de la convention et 
l'intitulé de cette disposition (« Dispositions diverses »), ce paragraphe ne peut 
être compris que comme une disposition limitant l'application de l'art. 18 CDI-GB 
dans la mesure où si les revenus de source suisse ne sont pas transférés en 
Angleterre, il paraît inapproprié de leur accorder le bénéfice du traité (Dans le 
même sens R. Waldburger, Zur Remittance Clause in DBA-UK, IFF Forum für 
Steuerrecht, St-Gall 2003 p. 136). 
15. 
 
Les travaux préparatoires vont dans le même sens : « le 1er alinéa (art.27) 
tient compte de la particularité du droit fiscal britannique selon laquelle certains 
revenus acquis à l'étranger ne sont soumis à l'impôt britannique sur le revenu que 
si, et dans la mesure où, ils sont transférés en Grande-Bretagne (principe connu 
sous le nom de « remittance basis »). Pour éviter une absence d'imposition, le 
dégrèvement des impôts suisses pour les revenus suisses est limité au montant 
effectivement transféré en Grande-Bretagne » (Feuille fédérale I 1978 ad. art. 27 
p. 205). 
16. 
 
Enfin, la modification de l'art. 18 CDI-GB du 22 décembre 2008 conforte 
l'idée que le législateur a voulu manifestement régler un problème de double non-
imposition, en cas de transfert d'un capital suisse en Angleterre, ni prévue ni 
voulue par les partenaires et leur paraissant donc illégitime, en accordant 
désormais à l'état de source la compétence d'imposer la prestation en capital de 


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libre passage (sur ce sujet cf. J. Salom, L'attribution du revenu en droit fiscal 
suisse et international, Bâle 2010, p. 162). 
17. 
 
Au vu de ce qui précède, l'impôt à la source, prélevé sur la prestation en 
capital de libre passage perçue par l'intimé, ne saurait lui être remboursé, dès lors 
qu'il ne l'a pas transféré, voire même partiellement, en Grande-Bretagne. 
18. 
 
Bien fondé, le recours sera admis et la décision de la commission annulée. 
 
 
Un émolument de procédure de CHF 1'500.- sera mis à la charge de l'intimé, 
qui succombe (art. 87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 16 décembre 2010 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision du 12 novembre 2010 de la commission cantonale de 
recours en matière administrative ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 
12 novembre 2010 ; 
confirme la décision sur opposition de l’administration fiscale cantonale du 7 mai 2009 ; 
met à la charge de Monsieur P______ un émolument de procédure de CHF 1'500.- ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à l'administration 
fédérale des contributions, au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu'à 
Bastion Conseils SA, mandataire de Monsieur P______. 


- 9/9 - 
A/2114/2009 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste: 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :