ge_gerichte · ATA/45/2018 · 2018-01-16 · fr

Résumé:
 L'héritier acquière la propriété de la succession à compter de l'ouverture de celle-ci et doit, dès cet instant, l'ajouter à ses propres éléments imposables. La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier. Par ailleurs, l'évaluation des immeubles autres que locatifs est faite par des commissions d'experts et vaut pour une période de dix ans (période décennale). Cette estimation peut être revue notamment lorsque, pendant cette période, un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de mort. Pour le reste de la période décennale, l'adaptation de la valeur d'estimation est suspendue en cas de succession, pour le logement principal de la personne décédée, s'il est attribué en propriété ou en usufruit à un héritier qui faisait ménage commun avec elle, tant que cet héritier continue à occuper personnellement le logement comme résidence principale.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/7/2015-ICC 
ATA/45/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 16 janvier 2018 
4ème section 
 dans la cause 
Madame A______ 
représentée par Me Michel Lambelet, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Madame A______ 
représentée par Me Michel Lambelet, avocat 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
19 décembre 2016 (JTAPI/1347/2016) 


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EN FAIT 
1) 
a. 
Monsieur A______, né le ______ 1912 et décédé le ______ 1999, a, de son 
vivant, résidé avec son épouse, Madame A______, née le 25 ______ 1925, au 
122, route B______, à Genève, dans une maison située sur la parcelle n° 1______ 
de la commune cadastrale de Genève-C______, en 5ème zone, d’une superficie de 
10'005 m2, comprenant une habitation à deux logements, un garage, un hangar, un 
poulailler, un bâtiment et trois dépôts. Le défunt était aussi propriétaire pour 
moitié des parcelles nos 2______ (une cour) de 797 m2 et 3______ (un terrain nu 
constitué de prairies et de fruitiers) de 38'097 m2, situées dans la même commune 
précitée. 
 
b. 
Les époux A______ ont eu deux fils, Messieurs D______ et 
E____________, nés respectivement les ______ 1959 et ______ 1962. 
 
c. 
Feu M. A______ avait également une sœur, Madame F______, décédée le 
______ 2003. Celle-ci était propriétaire de la parcelle n° 4______ de 10'610 m2, 
sise à 124, route B______, en 5ème zone, sur la commune de Genève-C______ et 
comprenant une habitation à deux logements, une serre, un atelier et un bâtiment. 
Elle était également propriétaire pour moitié des parcelles nos 2______ et 
3______. 
2) 
 
Les parcelles susmentionnées ont subi plusieurs divisions et réunions. 
 
 
La parcelle n° 1______ a été divisée en trois parcelles nos : 5______ 
(1______ A ; habitation à deux logements et deux dépôts) de 3'606 m2 ; 6______ 
(1______ B ; garage, hangar, dépôt, poulailler, bâtiment et atelier) de 1'408 m2 ; et 
7______ (1______ C) de 4'992 m2. La parcelle n° 7______ a été à son tour divisée 
en deux parcelles nos 7______ A et 7______ B. 
 
 
La parcelle n° 3______ a été divisée en deux parcelles nos 8______ de 
36'897 m2 et 9______ d’environ 1'200 m2. La parcelle n° 8______ a été à son tour 
divisée en quatre parcelles nos 10______ (8______ A), 8______ B, 11______ 
(8______ C) et 8______ D. 
 
 
La parcelle n° 4______ a été divisée en deux parcelles nos 12______ 
(4______ A ; habitation à deux logements, serre et atelier) et 13______ 
(4______ B ; bâtiment). La parcelle n° 13______ a été à son tour divisée en deux 
parcelles nos 13______ A et 13______ B. 
 
 
À la suite d’une réunion parcellaire, les parcelles nos 8______ B de 4'760 m2 
et 7______ A de 4'874 m2 ont formé la parcelle n° 14______ de 9'634 m2. Les 
parcelles nos 8______ D, 7______ B et 13______ B ont formé la parcelle 
n° 15______. 


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3) 
a. 
Par testament olographe du 6 mars 1992, M. A______ a légué à son épouse 
l’usufruit de tous ses biens, comprenant en particulier la parcelle n° 1______ et la 
moitié des parcelles nos 2______ et 3______. 
 
b. 
Selon un certificat d’héritiers du 3 mai 2000, M. A______ a laissé comme 
seuls héritiers légaux et réservataires son épouse et leurs deux fils. 
 
c. 
Par testament olographe du 17 avril 2003, Mme F______ a notamment 
institué pour héritiers ses neveux, MM. D______ et E______, à raison d’un tiers 
de sa succession. 
4) 
 
Le 10 octobre 2001, Monsieur G______, expert immobilier, a, dans un 
rapport (ci-après : rapport G______), estimé la parcelle n° 1______ à 
CHF 1'845'244.15, et les parcelles nos 2______ et 3______ à, respectivement, 
CHF 146'992.45 et CHF 7'026'313.40, dont la moitié revenait à la succession de 
feu M. A______. 
5) 
 
Le 20 novembre 2001, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a fixé la valeur d’ensemble des parcelles nos 1______, 2______ et 
3______ à CHF 13'675'000.-. 
 
 
Elle a imparti aux héritiers de feu M. A______ un délai de trente jours pour 
se déterminer, à défaut l’estimation deviendrait définitive. 
6) 
 
Le 21 octobre 2008, l’exécuteur testamentaire de la succession de feu 
M. A______ a indiqué à l’AFC-GE avoir retenu pour les droits d’enregistrement 
de la parcelle n° 5______ une valeur de CHF 3'466'985.- (CHF 4'764'960.- 
déduits d’un usufruit de CHF 1'297'975.- au profit de Mme A______) ; de 
CHF 1'746'364.- (CHF 2'400'170.- moins un usufruit de CHF 653'806.- au profit 
de Mme A______) pour la parcelle n° 6______ ; et de CHF 1'720'400.- pour la 
parcelle n° 12______. 
7) 
 
Le 17 novembre 2008, l’AFC-GE a marqué son accord avec les valeurs 
susmentionnées des parcelles nos 6______ et 12______. Elle a également indiqué 
à l’exécuteur testamentaire qu’une expertise avait fixé la valeur de la 
parcelle n° 5______ à CHF 5'038'691.-, dont CHF 1'622'700.- pour le terrain et 
CHF 3'415'991.- pour les bâtiments. 
8) 
 
Les 18 et 19 décembre 2008, dans le cadre du partage entre les consorts 
A______, les frères D______ et E______ sont devenus copropriétaires chacun 
pour une moitié de la parcelle n° 4______, M. D______ recevant la parcelle 
n° 12______, et chacun devenant unique propriétaire respectivement des parcelles 
nos 5______ et 6______. Mme A______ a reçu en usufruit les parcelles 
nos 5______, 6______ et 7______. Les valeurs contenues dans le courrier du 
21 octobre 2008 ont été confirmées. 


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9) 
 
Le 16 février 2009, l’AFC-GE a notifié aux héritiers de feu M. A______ un 
bordereau de droits d’enregistrement daté du 22 décembre 2008, relatif au partage 
des biens du défunt. Ce bordereau n’a pas été contesté. 
10) 
Selon différents bordereaux d’impôts cantonaux et communaux (ci-après : 
ICC) des périodes fiscales 2001 à 2009 adressés à Mme A______, la valeur 
fiscale de son logement, situé sur la parcelle n° 5______, a été fixée à 
CHF 356'509.- après un abattement de 40 %. 
11) 
Durant l’année 2010, un projet d’acte de vente de la parcelle n° 10______ 
entre l’État de Genève et les héritiers de Mme F______ a estimé le prix de cette 
parcelle à CHF 13'000'000.-, soit CHF 499.- par m2. La vente n’a cependant pas 
été conclue. 
12) 
Le 11 octobre 2010, l’exécuteur testamentaire de la succession de feu 
Mme F______ a informé l’AFC-GE que, dans le cadre d’un projet d’acte de 
partage final de la succession de la défunte, la valeur de la parcelle n° 8______ 
avait été fixée à CHF 16'889'000.-. 
13) a. 
Le 1er novembre 2010, l’AFC-GE a transmis aux héritiers de Mme F______ 
son accord sur la valeur de CHF 16'889'000.- de la parcelle n° 8______ et a 
proposé de retenir pour les parcelles nos 7______ et 13______ le prix de 
CHF 499.- par m2. 
 
b. 
Le 16 décembre 2010, elle a notifié aux héritiers précités un bordereau de 
droits d’enregistrement qui n’a pas été contesté. 
14) a. 
Les 9 novembre et 14 décembre 2010, lors du partage final de la succession 
de feu Mme F______, la moitié de la parcelle n° 8______ a été dévolue à la 
communauté héréditaire de ses héritiers, dont les frères D______ et E______. 
 
b. 
Mme A______ a consenti à ce que son droit d’usufruit porte sur la seule 
parcelle n° 14______ et a renoncé à son transfert sur les parcelles nos 10______, 
11______ et 15______. L’entier de son droit d’usufruit a été inscrit au registre 
foncier (ci-après : RF). 
15) 
Par contrat du 1er janvier 2011, Mme A______ a, du 1er janvier au 
31 décembre 2011, loué à Madame H______ une partie de la ferme du domaine 
de C______ à un loyer de CHF 1'800.- par mois. 
16) 
Par déclaration fiscale 2010 imprimée le 26 septembre 2011, Mme A______ 
a fait état notamment d’une valeur de CHF 356'509.- pour la parcelle n° 5______. 
17) 
Par bordereau ICC 2010 du 26 mars 2012, l’AFC-GE a taxé l’intéressée à 
hauteur de CHF 76'608.65 pour un revenu imposable de CHF 88'979.- au taux de 


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CHF 88'979.- et une fortune imposable de CHF 5'823'948.- au taux de 
CHF 5'823'948.-. 
 
 
Elle avait 
notamment 
retenu à titre d’immeubles occupés par 
Mme A______, les parcelles nos 5______, 6______ et 7______. Ces immeubles 
avaient, selon l’estimation fiscale, les valeurs en capital respectivement de 
CHF 4'764'960.-, CHF 2'400'170.- et CHF 88'864.-, soit, après un abattement de 
40 %, des valeurs de CHF 2'858'976.-, de CHF 1'440'102.- et de CHF 53'318.-. 
18) 
Le 24 avril 2012, Mme A______ a élevé réclamation, complétée les 26 avril 
et 15 juin 2012, contre la taxation précitée en contestant l’évaluation des 
parcelles nos 5______ et 6______ et en concluant à l’octroi d’un délai 
supplémentaire pour l’étayer. 
 
 
L’AFC-GE avait procédé à une importante réévaluation des biens 
immobiliers taxés comme usufruit. Elle-même occupait le logement familial à titre 
de résidence principale depuis son mariage avec feu son époux. Elle avait reçu en 
usufruit les parcelles nos 1______, 2______ et 3______. Rien ne justifiait une 
multiplication de sa fortune imposable par trois et de la valeur fiscale de ses 
immeubles par cinq entre 2009 et 2010. Aucune adaptation de la valeur des 
parcelles concernées ne pouvait intervenir. En outre, la parcelle n° 6______, 
affermée, devait être évaluée à sa valeur de rendement. La valeur retenue pour le 
calcul des droits d’enregistrement dans l’acte de partage des 18 et 
19 décembre 2008 était contestable. Par ailleurs, la valeur locative cantonale des 
immeubles en usufruit devait être déterminée en application de la circulaire 
« Domus Antiqua », en écartant de la surface habitable les halls, escaliers, locaux 
de service, rangements et réduits et en appliquant un taux de vétusté de 0,5. 
19) 
Le 22 juillet 2014, l’AFC-GE a informé Mme A______ de l’ouverture 
d’une procédure de reformatio in pejus de la taxation contestée. 
 
 
La valeur de la parcelle n° 5______ devait être portée de CHF 4'764'960.- à 
CHF 5'038'691.- ; celle de la parcelle n° 14______ à CHF 4'611'116.-, calcul 
tenant compte d’un prix de CHF 499.- par m2, soit CHF 2'432'126.- pour la 
parcelle 
n° 7______ 
A 
de 
4'874 
m2 
et 
CHF 
2'178'990.- 
pour 
la 
parcelle n° 8______ B. 
20) 
Le 15 septembre 2014, Mme A______ s’est opposée à la reformatio in pejus 
envisagée et a persisté dans les conclusions de sa réclamation. 
 
 
La valeur de la parcelle n° 5______ ne devait pas être augmentée, dans la 
mesure où elle continuait d’occuper le logement qui y était bâti. En outre, les 
conditions d’une suspension de l’estimation fiscale entre 1993 et le 
31 décembre 2018 étaient réalisées. 


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Les valeurs retenues pour la parcelle n° 14______ dans la succession de feu 
Mme F______ pouvaient s’appliquer uniquement sur la moitié de la parcelle 
n° 8______. L’estimation de CHF 16'889'000.- proposée pour celle-ci n’était en 
outre pas fondée. Le prix de CHF 499.- par m2 avait été retenu dans le cadre d’un 
projet de vente de la parcelle n° 10______ à l’État de Genève qui ne s’était pas 
concrétisé. Un prix de CHF 184.40 par m2, retenu dans le rapport G______, devait 
être admis. 
21) 
Par décision du 3 décembre 2014, l’AFC-GE a admis partiellement la 
réclamation, a rectifié le coefficient de vétusté du bien immobilier situé sur la 
parcelle n° 5______ à 0,5 et a réduit le montant de la fortune imposable de 
CHF 4'637'440.-, en raison du caractère confiscatoire de la taxation contestée. 
 
 
Pour le surplus, elle a rectifié la taxation de Mme A______ en sa défaveur. 
L’estimation des parcelles nos 5______ et 6______ avait été portée à 
respectivement CHF 5'038'691.- et à CHF 2'400'170.-, la parcelle n° 14______, 
valorisée à hauteur de CHF 4'611'116.- en tenant compte du prix par m2 de 
CHF 499.- pour la parcelle n° 7______ A, soit une valeur globale de 
CHF 2'332'840.-, et pour la parcelle n° 8______ B, à CHF 2'278'276.-, soit une 
quote-part de la parcelle n° 8______ estimée fiscalement à CHF 16'889'000.-. La 
valeur fiscale des parcelles pouvait être modifiée pour correspondre à la valeur de 
rendement si elles étaient affectées à l’agriculture. L’intéressée devait saisir la 
commission foncière agricole. 
 
 
Le bordereau de taxation rectificatif fixait l’ICC 2010 de Mme A______ à 
CHF 68'530.10 pour un revenu imposable de CHF 73'822.- à un taux de 
CHF 73'822.- et une fortune imposable de CHF 4'953'177.- à un taux de 
CHF 4'953'117.-. 
22) 
Par acte expédié le 5 janvier 2015, Mme A______ a interjeté recours contre 
la décision précitée auprès du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI) en concluant à ce qu’il soit dit que le bordereau de taxation 
ICC 2010 était erroné, nul et non avenu et à ce que l’AFC-GE soit invitée à 
émettre un nouveau bordereau ICC 2010 conforme au droit. 
23) 
Par jugement du 19 décembre 2016, le TAPI a admis partiellement le 
recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour une nouvelle décision de taxation 
dans le sens des considérants. 
 
 
Feu M. A______ avait légué à son épouse l’usufruit sur les 
parcelles nos 5______, 6______ et 7______. Seule la parcelle n° 5______ abritant 
le logement familial pouvait bénéficier de la suspension d’adaptation de la valeur 
fiscale, mais non les parcelles nos 6______ et 7______. La période décennale à 
prendre en considération pour la suspension prenait fin le 31 décembre 2014. La 
valeur de CHF 2'400'170.- déterminante pour les droits de succession, retenue par 


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l’AFC-GE pour la parcelle n° 6______, était admissible dans la mesure où cette 
parcelle était située en 5ème zone. L’intéressée n’avait en outre pas fait constater la 
soumission de celle-ci à la législation sur le droit foncier rural. La parcelle 
n° 14______ était issue de la réunion des parcelles nos 7______ A et 8______ B, 
celle-ci provenant de la division de la parcelle n° 8______. La valeur de 
CHF 16'889'000.- de la parcelle n° 8______, dont une partie devait être vendue à 
l’État de Genève pour CHF 13'000'000.-, représentait la valeur vénale de ce bien. 
L’intéressée ne pouvait pas tirer argument de la non-concrétisation de la vente 
envisagée. La valeur de la parcelle n° 8______ B de CHF 2'178'990.- représentant 
une quote-part de la valeur de la parcelle n° 8______ pouvait être retenue. Aucun 
élément du dossier ne permettait en revanche de retenir la valeur de 
CHF 2'432'126.- pour la parcelle n° 7______ A, fixée sur la base du prix de 
CHF 499.- par m2. La reformatio in pejus de l’ICC 2010 de Mme A______ devait 
ainsi être annulée. L’intéressée devait, s’agissant de la parcelle n° 7______ A, être 
imposée sur une valeur fiscale brute de CHF 88'864.-. 
 
 
La taxation de l’intéressée étant confiscatoire, il fallait procéder à une 
réduction de l’impôt sur la fortune et non à une diminution de l’assiette de la 
fortune imposable. Le montant de CHF 4'637'440.- devait dès lors être réintégré 
dans la fortune de l’intéressée. 
24) 
Par acte déposé le 20 janvier 2017, Mme A______ a interjeté recours contre 
le jugement précité auprès de la chambre administrative de la Cour de justice 
(ci-après : la chambre administrative) en concluant à ce qu’il soit dit que la 
valorisation à hauteur de CHF 2'278'276.- de la parcelle n° 8______ B composant 
la parcelle n° 14______ et le bordereau de taxation ICC 2010 étaient erronés et 
non conformes au droit, et à ce que l’AFC-GE soit invitée à émettre un nouveau 
bordereau de taxation. 
 
 
Son recours contestait uniquement l’évaluation de la parcelle n° 14______. 
Trois possibilités étaient ouvertes pour la valorisation de celle-ci : soit selon les 
valeurs fixées dans le rapport G______, soit d’après celles ressortant du partage 
de la succession de feu Mme F______ ou celles du prix de CHF 13'000'000.- 
accepté par l’État de Genève dans le projet de vente susmentionné. Dans ce 
dernier cas, le prix retenu pour la parcelle n° 8______ ne reflétait pas sa valeur 
vénale, mais une valeur subjective. Il convenait ainsi de retenir la valorisation 
« objective » de CHF 184.40 par m2 du rapport G______. La parcelle n° 8______ 
B devait être dès lors valorisée à hauteur de CHF 877'744.-. Toute la parcelle 
n° 8______ devait l’être à CHF 1'152'872.-. 
25) 
Par acte déposé le 23 janvier 2017, l’AFC-GE a également recouru contre le 
jugement précité auprès de la chambre administrative en concluant principalement 
à son annulation et à la confirmation de sa décision du 3 décembre 2014 et, 
subsidiairement, à ce que seul le logement de Mme A______ soit mis au bénéfice 
de la suspension de l’adaptation de sa valeur fiscale. 


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La suspension de l’adaptation de la valeur fiscale du bien occupé par 
l’intéressée au-delà du 31 décembre 2014 violait la législation en vigueur, le décès 
de feu son époux étant intervenu le 26 décembre 1999. La date déterminante pour 
fixer le reste de la période décennale était celle du décès du de cujus et non celle 
des actes de partage des biens immobiliers. La valeur successorale des biens 
immobiliers soumis à l’usufruit devait être fixée et imposée à partir de 2005. 
Depuis le décès du de cujus jusqu’à la taxation de 2009, les valeurs imposées 
n’avaient subi aucune modification. Elle-même avait procédé à leur réévaluation 
en 2010 en substituant à la valeur successorale celle résultant des actes de partage 
immobilier de 2008 et de 2010. 
 
 
Seul le logement principal pouvait bénéficier de la suspension de 
l’adaptation, et non l’immeuble sur lequel il était bâti. Celui-là avait une valeur de 
CHF 948'000.- Les autres éléments de la parcelle n° 5______ et les parcelles 
nos 6______ et 7______ ne pouvaient pas bénéficier de la suspension. 
 
 
La parcelle n° 14______ avait été évaluée à CHF 4'611'116.- résultant des 
valeurs de CHF 2'178'990.- et CHF 2'432'126.- des parcelles nos 8______ B et 
7______ A. Mme A______ avait consenti à reporter son usufruit sur celle-ci 
exclusivement. Le TAPI avait confirmé l’estimation de la parcelle n° 8______ B à 
CHF 2'178'990.-, mais avait considéré comme incorrecte l’estimation de la 
parcelle n° 7______ A. Pourtant, les valeurs afférentes aux deux parcelles avaient 
été considérées par les parties comme leurs valeurs vénales. 
26) 
Le 31 janvier 2017, le TAPI a communiqué son dossier sans formuler 
d’observations. 
27) 
Le 10 mars 2017, Mme A______ a conclu à l’irrecevabilité du recours de 
l’AFC-GE. 
 
 
Le recours était tardif. Sur le fond, la période décennale de suspension 
d’adaptation de la valeur fiscale expirait en 2014. La suspension devait en outre 
profiter à la totalité de la parcelle n° 1______ à évaluer à hauteur de 
CHF 365'512.- après un abattement de 40 %. Le terme de logement était utilisé 
dans les lois fiscales pour désigner un immeuble. Pour la parcelle n° 1______ B 
(6______), la valeur à retenir était celle qui figurait dans le rapport G______. 
 
 
Pour le surplus, elle a repris les arguments de son recours du 
20 janvier 2017 au sujet de la parcelle n° 14______. 
28) 
Le 10 mars 2017, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours de Mme A______. 
 
 
Mme A______ se ralliait au jugement attaqué au sujet de l’évaluation de la 
parcelle n° 7______ A à CHF 88'864.-, mais contestait la valorisation de la 
parcelle n° 8______ B à hauteur de CHF 2'178'990.- qui constituait pourtant sa 
valeur vénale et se substituait à celle qui prévalait auparavant. L’ouverture de la 


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succession du défunt était intervenue au moment de son décès en 1999. Le terme 
de la période décennale de suspension d’adaptation de la valeur fiscale des biens 
en usufruit était au 31 décembre 2004. 
 
 
Pour le surplus, elle a repris ses arguments antérieurs. 
29) 
Le 4 mai 2017, l’AFC-GE a persisté dans les termes et les conclusions de 
son recours. 
30) 
Ensuite de quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige concerne l’ICC 2010 de Mme A______ et porte, d’une part, sur 
l’estimation de la parcelle n° 14______ sur laquelle celle-ci jouit d’un droit 
d’usufruit et, d’autre part, sur la période et l’objet de la suspension décennale 
d’adaptation de la valeur fiscale des biens en usufruit. 
3) 
 
L’AFC-GE et la contribuable contestent la valeur fiscale brute de la 
parcelle n° 14______ retenue par le TAPI. Celle-là estime que la valeur de 
CHF 88'864.- attribuée à la parcelle n° 7______ A ne se justifie pas. De son côté, 
la contribuable conteste la valeur de CHF 2'178'990.- donnée à la 
parcelle n° 8______ B, étant rappelé que c’est la réunion de ces deux parcelles qui 
a abouti à la formation de la parcelle n° 14______. 
 
a. 
La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) désigne les impôts directs 
que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation 
cantonale les établit (art. 1 al. 3 LHID). L'art. 2 al. 1 let. a LHID prévoit 
que les cantons doivent prélever notamment un impôt sur la fortune des 
personnes physiques, celle-ci étant en principe estimée à la valeur vénale 
(art. 14 al. 1 phr. 1 LHID). 
 
b. 
Le principe général posé à l’art. 14 al. 1 LHID a été repris dans la législation 
genevoise. Sous l'empire de l'ancienne loi sur l'imposition des personnes 
physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III), dont certaines 
dispositions ont été reprises par la loi sur l’imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), entrée en vigueur le 1er janvier 2010 et 
applicable au cas d’espèce (art. 72 al. 1 LIPP), la fortune mobilière ou 


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immobilière était déjà en règle générale estimée à la valeur vénale. Par ailleurs, la 
fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier (art. 48 LIPP ; 
Thierry OBRIST, Introduction au droit fiscal suisse, 2015, p. 185 n. 218 ; 
Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 201 n. 9). 
4) 
a. 
L’art. 50 LIPP détermine les principes applicables à l'évaluation des 
immeubles situés dans le canton (ATA/742/2014 du 23 septembre 2014). Ainsi, 
les terrains improductifs ou à bâtir sont estimés en tenant compte de leur situation, 
des servitudes ou autres charges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou 
d'attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres 
terrains de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à 
l'exception des ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif (let. d). Les 
autres immeubles, notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi que les 
immeubles en copropriété par étages, sont estimés en tenant compte du coût de 
leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté, des nuisances 
éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les 
grevant, de prix d'achats récents ou d'attribution ensuite de succession ou de 
donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de même nature qui se 
trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des 
prix de caractère spéculatif (let. e). Cette estimation est diminuée de 4 % par 
année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier jusqu'à 
concurrence de 40 % (art. 50 let. e LIPP ; ATA/87/2014 du 12 février 2014). 
 
b. 
Selon une jurisprudence constante de la chambre de céans, confirmée par le 
Tribunal fédéral, en matière d'estimation des immeubles, le contribuable n'a pas la 
faculté de substituer sa propre appréciation à celle de l'administration ou de la 
commission d'experts (arrêt du Tribunal fédéral 2C_734/2008 du 29 janvier 2009 
consid. 4 ; ATA/960/2014 du 2 décembre 2014 ; ATA/413/2012 du 3 juillet 
2012 ; ATA/422/2008 du 26 août 2008). S’il considère que la valeur de son bien 
immobilier a été mal estimée, il doit former une demande de nouvelle estimation. 
Il est tenu de motiver sa requête et d'indiquer en quoi consistent le ou les 
changements survenus dans la valeur de sa propriété. Une expertise ne peut être 
requise pour la première fois devant la juridiction de recours, car la demande en ce 
sens doit être présentée préalablement à l'administration. De plus, pour avoir une 
incidence sur l'impôt d'une année déterminée, la demande d'expertise doit avoir 
été formée avant la date déterminante pour la situation du contribuable et la 
fixation de la matière imposable, en l’occurrence le 31 décembre de ladite année 
(ATA/960/2014 précité ; ATA/422/2008 précité ; RDAF 2000 II p. 280). 
 
c. 
En l’occurrence, la parcelle n° 7______ A de 4'874 m2 est issue de la 
division de la parcelle n° 7______ de 4'992 m2, elle-même issue de la division de 
la parcelle n° 1______ de 10'005 m2. La parcelle n° 8______ B de 4'760 m2 est 
issue de la parcelle n° 8______ de 36'897 m2, issue elle-même de la division de la 
parcelle n° 3______ de 38'097 m2. Le rapport G______ du 10 octobre 2001 dont, 


- 11/16 - 
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à teneur du dossier, la chambre de céans ignore quelle est la partie qui l’aurait 
requis, a estimé respectivement les parcelles nos 1______ à CHF 1'845'244.15 et 
3______ à CHF 7'026'313.40. Le 20 novembre 2001, l’AFC-GE a fixé la valeur 
d’ensemble des parcelles nos 1______, 2______ et 3______ à CHF 13'675'000.-. 
Le 21 octobre 2008, l’exécuteur testamentaire de la succession de feu 
M. A______ a indiqué à l’AFC-GE avoir retenu pour les droits d’enregistrement 
de la parcelle n° 5______ une valeur de CHF 3'466'985.- (CHF 4'764'960.- 
déduits d’un usufruit de CHF 1'297'975.- au profit de Mme A______) ; de 
CHF 1'746'364.- (CHF 2'400'170.- moins un usufruit de CHF 653'806.- au profit 
de Mme A______) pour la parcelle n° 6______ ; et de CHF 1'720'400.- pour la 
parcelle n° 12______. Le 1er novembre 2010, l’AFC-GE a transmis aux héritiers 
de Mme F______ son accord sur l’estimation de CHF 16'889'000.- de la parcelle 
n° 8______ et a proposé de retenir pour les parcelles nos 7______ et 13______ le 
prix de CHF 499.- par m2, en reprenant le prix qui avait été proposé lors des 
négociations entre l’État de Genève et les héritiers de Mme F______ pour l’achat 
de la parcelle n° 10______. Sur cette base, elle a notifié, le 16 décembre 2010, 
aux héritiers précités un bordereau de droits d’enregistrement qui n’a pas été 
contesté. 
 
 
Le droit d’usufruit de la contribuable porte, selon l’acte de partage des 18 et 
19 décembre 2008, sur les parcelles nos 5______, 6______ et 7______ et par 
extension, à la suite de la division de cette dernière parcelle, à la parcelle 
n° 7______ A. Il porte également pour moitié sur la parcelle n° 8______, et donc 
sur la parcelle n° 8______ B issue de sa subdivision. Lors du partage de la 
succession de Mme F______, les 9 novembre et 14 décembre 2010, la 
contribuable a consenti à ce que son droit d’usufruit porte uniquement sur la 
parcelle n° 14______, issue de la réunion entre les parcelles nos 8______ B et 
7______ A. Ce droit d’usufruit a été inscrit au RF comme portant sur l’intégralité 
de la parcelle n° 14______. 
 
 
La contribuable conteste la valeur de CHF 2'178'990.- retenue par le TAPI 
pour la parcelle n° 8______ B. Pour l’AFC-GE, c’est la valeur de CHF 88'864.- 
de la parcelle n° 7______ A qui est au centre de la divergence, l’autorité de 
taxation préconisant qu’elle soit estimée à CHF 499.- par m2 selon le prix accepté 
par les héritiers susmentionnés lors des négociations avec l’État de Genève, soit à 
une valeur fiscale brute de CHF 2'432'126.-, la contribuable retenant, 
subsidiairement à la valeur de CHF 88'864.-, le prix moyen de CHF 184.40 par m2 
ressortant du rapport G______, soit une estimation globale de CHF 898'766.-. 
 
 
Pour le TAPI, aucun élément du dossier ne permet de retenir la valeur de 
CHF 2'432'126.- pour la parcelle n° 7______ A, fixée sur la base du prix de 
CHF 499.- par m2, alors qu’il retient comme admise celle de CHF 2'178'990.- de 
la parcelle n° 8______ B. Pourtant, il ressort du dossier que l’AFC-GE a proposé 
aux 
héritiers 
de 
Mme F______ 
de 
retenir 
pour 
l’estimation 
de 
la 


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parcelle n° 7______ le prix de CHF 499.- par m2 et leur a, sur cette base, adressé 
un bordereau de droits d’enregistrement que ces derniers n’ont pas contesté. Ainsi, 
la valeur totale de la parcelle n° 7______ A, qui est une subdivision de la parcelle 
n° 7______, doit être fixée à CHF 499.- x 4'874 m2, soit à CHF 2'432'126.-, la 
contribuable ne pouvant pas, selon la jurisprudence susévoquée de la chambre de 
céans, substituer sa propre évaluation de CHF 848'766.- à la valeur de partage de 
succession retenue par l’administration notamment pour la perception des droits 
d’enregistrement, à moins de formuler une demande d’estimation dûment 
motivée, ce qui n’a pas été le cas en l’espèce, étant rappelé, pour le surplus, que le 
rapport G______ sur lequel se base la contribuable est antérieur à l’estimation de 
l’autorité de taxation. Le fait que la vente de la parcelle n° 10______ ne se soit 
pas concrétisée n’est pas pertinent, dans la mesure où les terrains à bâtir sont 
estimés en tenant compte notamment de leur situation, des servitudes ou autres 
charges foncières les grevant. Or, il n’apparaît pas que le prix proposé de 
CHF 499.- le m2 pour la parcelle n° 7______ située en 5ème zone, qui, selon le 
dossier, n’est grevée par aucune servitude et est constituée d’un terrain à bâtir 
recouvert de prairies et de fruitiers, soit un prix spéculatif voire arbitraire. Il sera 
admis pour calculer la valeur vénale de la parcelle n° 7______ A. 
 
 
Ainsi, en fixant la valeur fiscale brute de la parcelle n° 7______ A à 
CHF 88'864.-, le jugement du TAPI n’est pas conforme au droit. Par contre, la 
valeur de CHF 2'178'990.- de la parcelle n° 8______ B retenue par le TAPI sera 
confirmée, dans la mesure où elle représente la quote-part de la valeur de 
CHF 16'889'000.- attribuée à la parcelle n° 8______ lors du partage de la 
succession de Mme F______, et qui a servi également à déterminer les droits 
d’enregistrement dont les intéressés n’ont pas contesté le bordereau. 
 
 
Ainsi, le grief de l’AFC-GE est fondé, alors que celui de la contribuable sera 
écarté. 
5) 
 
L’AFC-GE reproche ensuite au TAPI d’avoir retenu que la suspension de 
l’adaptation de la valeur fiscale des biens en usufruit s’étend au 31 décembre 2014 
et porte sur l’ensemble de la parcelle n° 5______. 
 
a. 
Selon l’art. 560 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), 
les héritiers acquièrent de plein droit l’universalité de la succession dès que 
celle-ci est ouverte, soit à compter du décès du de cujus (art. 537 al. 1 CC). Ils 
sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres droits réels, 
ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt et sont 
personnellement tenus de ses dettes, sous réserve des exceptions prévues par la loi 
(art. 560 al. 2 CC). L’acquisition des droits de propriété ou de créance au sens de 
l’art. 560 al. 2 CC se produit sans que ne soient observées les formalités de 
l’acquisition entre vifs (Jean GUINAND/Martin STETTLER/Audrey LEUBA, 
Droit des successions, 6ème éd., 2005, p. 219 n. 449). Le principe contenu à 
l’art. 560 al. 1 CC prévoit que l’acquisition de la succession par les héritiers 


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découle directement et de plein droit du décès du de cujus. À compter de 
l’ouverture d’une succession et jusqu’à son partage, chacun des héritiers doit ainsi 
ajouter à ses propres éléments imposables la part de succession qui lui revient 
(Xavier OBERSON, op. cit., p. 89 n. 52 ; Walter RYSER/Bernard ROLLI, Précis 
de droit fiscal suisse, 4ème éd., 2002, p. 47 n. 24). La fortune imposable se 
détermine d’après son état à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement 
(art. 64 al. 1 LIPP). Celle dévolue par succession à un contribuable au cours de la 
période fiscale n’est imposable qu’à partir de la date de la dévolution 
(art. 64 al. 4 LIPP ; ATA/402/2015 du 28 avril 2015). 
 
b. 
L’art. 52 LIPP prévoit la procédure d’évaluation des biens immobiliers à 
taxer. Comme l’art. 7 aLIPP-III, il traite de la façon dont les immeubles doivent 
être estimés, posant des principes d’évaluation différents selon le type d’immeuble 
considéré (ATA/394/2008 du 29 juillet 2008). L'évaluation des immeubles locatifs 
est faite par le contribuable lui-même, dans sa déclaration d'impôt 
(art. 52 al. 1 LIPP ; ATA/661/2015 du 23 juin 2015). Celle des autres immeubles 
est faite par des commissions d'experts et vaut pour une période de dix ans 
appelée période décennale (art. 52 al. 2 LIPP). Cette règle de l'estimation 
décennale des immeubles n'est toutefois pas immuable, puisque le législateur a 
expressément prévu plusieurs situations dans lesquelles l'estimation fiscale du 
bien immobilier doit ou peut être revue. En effet, lorsque, pendant cette période, 
un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de 
mort, la valeur d'aliénation ou la valeur de succession retenue par le département 
pour la perception des droits d'enregistrement et de succession se substitue à la 
valeur d'estimation pour le reste de la période décennale (al. 3). Pour le reste de la 
période décennale, l'adaptation de la valeur d'estimation est suspendue en cas de 
succession, pour le logement principal de la personne décédée, s'il est attribué en 
propriété ou en usufruit à un héritier qui faisait ménage commun avec elle, tant 
que cet héritier continue à occuper personnellement le logement comme résidence 
principale (art. 52 al. 4 let. b LIPP). 
 
c. 
Une expertise, portant sur l'ensemble du parc immobilier genevois, a eu lieu 
pour la dernière fois en 1964. Sur décision du Grand Conseil, cette dernière n'a 
pas été renouvelée pour des raisons notamment économiques, mais a vu sa durée 
de validité prorogée respectivement jusqu'au 31 décembre des années 1984, 1994, 
2004, 2012, 2014 et 2018, les estimations étant, jusqu'en 2004, majorées de 20 % 
à chaque décennie (art. 1 et 2 de la loi sur les estimations fiscales de certains 
immeubles successivement des 21 mars 1974, 12 mars 1981, 23 janvier 1993, 
19 novembre 2004, 30 novembre 2007 et 28 août 2014 - LEFI - D 3 10 ; 
ATA/422/2008 précité ; MGC 1981 I p. 895 ss ; Xavier OBERSON, op. cit., 
p. 205 n. 23 ss). 
 
d. 
En l’occurrence, le de cujus est décédé le 26 décembre 1999. La 
contribuable a ainsi acquis son droit d’usufruit sur tous les biens de ce dernier dès 


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la date du décès de celui-ci. La valeur d’acquisition pour cause de mort des biens 
en usufruit s’est à ce moment-là substituée à celle qui était en cours durant la 
période décennale de 1994 à 2004. Plusieurs estimations ont été entretemps 
effectuées durant la période restante, notamment en 2001 avec le rapport G______ 
du 10 octobre 2001 et celle de l’AFC-GE transmise aux héritiers du de cujus le 
20 novembre 2001. Jusqu’au bordereau des droits d’enregistrement de 2008, non 
contesté par les héritiers, et concernant la succession de feu M. A______, 
l’AFC-GE n’a pas procédé à la modification de la valeur des biens en usufruit, 
soit les parcelles nos 5______, 6______ et 7______. Par la suite, lors du partage de 
la succession de Mme F______, l’AFC-GE a fait parvenir aux héritiers de celle-ci 
un bordereau 
des 
droits 
d’enregistrement 
portant 
notamment sur 
la 
parcelle n° 14______, bordereau qui n’a pas été contesté. Or, d’après 
l’art. 52 al. 3 LIPP, c’est la valeur de succession retenue par le département pour 
la perception des droits d'enregistrement et de succession qui se substitue à la 
valeur d'estimation pour le reste de la période décennale. Ainsi, durant la période 
restante entre 2004 et 2012, c’est la valeur de succession qui a servi à la 
perception des droits d’enregistrement en 2010, fixée à la base du prix de 
CHF 499.- par m2 par l’AFC-GE par référence au projet de vente précité, qui s’est 
substituée à la valeur d’estimation transmise aux héritiers le 20 novembre 2001. 
L’AFC-GE pouvait taxer la contribuable sur la base de cette valeur-là et procéder 
dès 2010 à une réévaluation des biens sur lesquels porte l’usufruit. 
 
 
S’agissant de la suspension de l’adaptation de la valeur fiscale des biens en 
usufruit, celle-ci ne porte, à teneur de l’art. 52 al. 4 let. b LIPP, que sur le 
logement principal dans la mesure où celui-ci a été attribué en usufruit à la 
contribuable et aussi longtemps qu’elle continue à l’occuper, ce qui, en l’espèce, 
est le cas. Ainsi, la suspension susévoquée ne peut porter que sur la maison 
servant de logement principal de la contribuable, à l’exclusion du reste de la 
parcelle n° 5______ et des parcelles nos 6______ et 7______. 
 
 
Le grief de l’AFC-GE est fondé. 
6) 
 
Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur 
le revenu – centimes additionnels cantonaux et communaux compris – ne peuvent 
excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le 
rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette 
(art. 60 al. 1 LIPP). S’il y a lieu à réduction, celle-ci est imputée sur les impôts sur 
la fortune, centimes additionnels cantonaux et communaux compris. L’État et les 
communes intéressées la supportent proportionnellement à leurs droits (al. 4). 
 
 
En l’occurrence, le TAPI a appliqué par anticipation la procédure relative à 
la réduction de l’impôt confiscatoire, l’art. 60 LIPP étant entré en vigueur le 
1er janvier 2011 (art. 71 LIPP), et a jugé que le montant de CHF 4'637'440.- réduit 
de la fortune imposable de la contribuable devait y être réintégré. Aucune des 
parties n’ayant soulevé de griefs contre cette application anticipée ni conclu à ce 


- 15/16 - 
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que la somme de CHF 4'637'440.- ne soit pas intégrée dans la fortune imposable 
de la contribuable pour calculer la quotité de l’impôt confiscatoire, le jugement du 
TAPI sera confirmé, étant précisé que le jugement du TAPI est conforme au droit 
en ce qu'il retient que c'est le montant d'impôt qui doit le cas échéant être adapté, 
et non l'assiette de celui-ci. 
7) 
 
Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission partielle du recours 
de l’AFC-GE et au rejet de celui de la contribuable. 
 
 
Le bordereau rectificatif du 3 décembre 2014 sera rétabli en ce qui concerne 
la reformatio in pejus de la taxation de la contribuable. La cause sera renvoyée à 
l’AFC-GE pour un nouveau calcul de la quotité de l’ICC 2010 dû en intégrant le 
montant de CHF 4'637'440.- dans la fortune imposable de la contribuable et en 
tenant compte de la suspension de l’adaptation de la valeur fiscale sur le logement 
principal de celle-ci. 
8) 
 
Vu l’issue du litige un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
contribuable (art. 87 al. 1 LPA). Une indemnité réduite de procédure de 
CHF 500.- lui sera allouée, à la charge de l’État de Genève (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevables les recours interjetés le 20 janvier 2017 par Madame A______ et le 
23 janvier 2017 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal 
administratif de première instance du 19 décembre 2016 ; 
au fond : 
admet partiellement le recours interjeté le 23 janvier 2017 par l’administration fiscale 
cantonale ; 
rétablit le bordereau rectificatif du 3 décembre 2014 en ce qui concerne la reformatio in 
pejus de la taxation de Madame A______ relative aux impôts cantonaux et communaux 
2010 ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation 
de Madame A______ dans le sens des considérants ; 


- 16/16 - 
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rejette le recours pour le surplus ; 
rejette le recours interjeté le 20 janvier 2017 par Madame A______ ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Madame A______ ; 
alloue une indemnité réduite de procédure de CHF 500.- à Madame A______ à la 
charge de l’État de Genève ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat de la contribuable, à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : Mme Junod, présidente, Mme Krauskopf, M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :