ge_gerichte · ATA/620/2008 · 2008-12-09 · fr

Résumé:
 Détermination du montant des réserves latentes imposables. Question de savoir si l'appartement occupé par la famille du contribuable dans un manège doit être ou non intégré au bénéfice en capital imposable. La relativisation de la fonction commerciale du logement d'un chef d'entreprise trouve application dans le cas d'un logement privé situé dans le contexte d'une activité exercée en pleine campagne. En l'espèce, l'appartement litigieux n'entre pas dans la fortune commerciale.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2289/2008-FIN 
ATA/620/2008 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 9 décembre 2008 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
et 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL 
DIRECT 
et 
Madame et Monsieur D_______ 
représentés par Me Nicole Fragnière Meyer, avocate 
 
 


- 2/15 - 
A/2289/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Le litige concerne l’impôt fédéral direct 2001. 
2. 
 
Monsieur D_______, né le ______, a exercé la profession de maître 
d’équitation à titre indépendant au manège de X_______, dont il était propriétaire 
et où il occupait un appartement avec sa famille. Le manège est situé en pleine 
campagne, entre les communes de Y_______ et Z_______. M. D_______ a cessé 
son activité à la fin de l’année 2001. 
3. 
 
Les déclarations fiscales que M. D_______ et son épouse, Madame 
D_______ (ci-après : les époux D_______ ou les contribuables) ont remplies 
pour les années 1996, 1997, 1998 et 1999 ne mentionnaient pas l’appartement 
familial dans la rubrique « immeubles occupés par le propriétaire ». En revanche, 
en opérant la taxation en 1998, 1999 et 2000, l’administration fiscale cantonale a 
pris en compte une somme de CHF 25'994.- au titre de valeur locative nette de 
l’appartement, sous la rubrique idoine. 
4. 
 
Dans leur déclaration fiscale 2001-B, les époux D_______ ont fait état 
d’une valeur locative brute de CHF 9'940.- pour cet appartement. L’actif du bilan 
annexé à la déclaration faisait état des postes suivants: terrain, CHF 298'154,95 ; 
constructions, CHF 1'049'232.- ; matériel d’exploitation, CHF 21'479, soit un total 
de CHF 1'368'865,95. Le poste constructions, hors amortissements, s’élevait à 
CHF 1'913'709,79. Les époux D_______ ont fait valoir en déduction une perte 
commerciale nette à hauteur de CHF 329'248.-. 
 
 
Chacun des bilans annexés aux déclarations fiscales 1996 à 2001-B 
mentionne, regroupés sous un même poste, le terrain et les constructions, sans 
autre précision. 
5. 
 
Par acte notarié conclu le 26 avril 2004, M. D_______ a promis de vendre 
son manège à Monsieur B______ pour la somme de CHF 2'601'600.-. Il était 
prévu que l’acquéreur prenne possession du manège comme locataire le 1er mai 
2004 et qu’il en devienne propriétaire le jour de la signature de l’acte d’achat 
définitif, l’opération devant intervenir au plus tard le 30 juin 2009, et dès le 
paiement intégral du prix de vente. 
 
 
La promesse de vente comprenait en particulier un bâtiment n° _______ de 
389 m2, dont le premier étage était constitué d’un appartement occupé à titre 
gracieux par Monsieur G______ D_______, fils du propriétaire et son épouse. La 
libération du logement devait intervenir le 1er juin 2004 au plus tard. Selon le 
registre foncier, la destination du bâtiment n° _______ était « manège ». 


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6. 
 
Le 19 juillet 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a 
requis plusieurs justificatifs des époux D_______ en vue de vérifier certains 
éléments de leur déclaration fiscale. La demande était accompagnée d’une notice 
expliquant qu’en matière d’impôt fédéral direct, la méthode de la prépondérance 
était appliquée pour déterminer si un immeuble appartenait, du point de vue fiscal, 
à la fortune privée ou à la fortune commerciale. 
 
 
Le transfert d’un élément du patrimoine professionnel au patrimoine privé 
était considéré comme une aliénation. De ce fait, les bénéfices en capital réalisés 
lors de l’aliénation de valeurs immobilières venaient s’additionner aux autres 
éléments du résultat d’exploitation et étaient soumis à l’impôt fédéral sur le 
revenu. 
7. 
 
Le 14 octobre 2005, l’AFC a notifié aux époux D_______ un bordereau de 
taxation IFD 2001 pour un montant de CHF 63'626.-, calculé sur un revenu 
imposable de CHF 580'496.-. 
 
 
L’AFC a arrêté, pour ce faire, le bénéfice net de l’activité indépendante à 
CHF 901'886.- (soit CHF 2'600'000.-, moins CHF 1'368'865,95 de déduction et 
CHF 329'248.- de pertes commerciales). Des pertes reportées ont été admises en 
déduction à hauteur de CHF 257'920.-. 
8. 
 
Les époux D_______ ont formé réclamation contre le bordereau IFD 2001 
le 14 novembre 2005. Ils ont fait valoir que M. D_______ avait exploité le 
manège depuis qu’il en était devenu propriétaire au début des années 1960. Suite à 
la cessation de l’activité indépendante de M. D_______, fin 2001, l’immeuble 
affecté à l’exploitation du manège avait été transféré dans sa fortune privée et 
l’AFC avait arrêté le montant des réserves latentes imposables à CHF 1'231'134.- 
(soit CHF 2'600'000.-, moins CHF 1'368'866.-). Compte tenu des pertes 
d’exploitation survenues en 2001 qui s’étaient élevées à CHF 329'248.-, le 
bénéfice net avait été fixé à CHF 901'886-. 
 
 
La valeur fiscale retenue par l’AFC – soit CHF 1'368'866.- – correspondait à 
la somme des valeurs du terrain, des bâtiments affectés à l’exploitation du manège 
et du matériel d’exploitation. L’appartement occupé par les époux ne figurait pas 
dans les comptes, mais était mentionné dans leur déclaration fiscale sous la 
rubrique « immeubles occupés par le propriétaire ». La valeur fiscalement 
déterminante, qui devait être déduite de la valeur de transfert pour fixer le montant 
des réserves latentes imposables, s’élevait à CHF 1'643'722.-, somme qui avait été 
fixée par l’AFC pour l’ensemble immobilier, alors que le montant de 
CHF 1'368'866.- ne représentait que la valeur des parties de cet ensemble portées 
dans les comptes d’exploitation. 
 
 
Le montant des réserves latentes ascendait donc à CHF 956'278.- (recte : 
CHF 957'878.-, soit : CHF 2'601'600.-, moins CHF 1'643'722.-) au lieu de 


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CHF 1'231'134.-. Les époux D_______ ont par ailleurs contesté le calcul du 
montant des pertes reportées. 
9. 
 
Le 9 décembre 2005, l’AFC a demandé aux époux D_______ de lui 
remettre le détail du poste « constuctions » figurant au bilan 2001 pour une valeur 
brute, avant amortissements, de CHF 1'913'709,79 en indiquant pour chacun des 
bâtiments concernés sa valeur brute et son numéro de référence au registre 
foncier. 
10. 
 
Donnant suite à la demande de l’AFC, les époux D_______ ont précisé, le 
11 avril 2006, qu’ils n’étaient pas en mesure d’indiquer une valeur brute pour 
chacune des parcelles formant le manège. L’ensemble du domaine avait été acquis 
au cours des années 1960, à la suite de quoi M. D_______ avait procédé à 
l’amélioration et à l’aménagement des installations. Ces installations avaient été 
traitées comme un tout sur le plan comptable. L’appartement utilisé à des fins 
privées par les époux D_______ et leur famille n’avait pas été porté dans les 
comptes d’exploitation et avait fait l’objet d’une mention séparée dans leur 
déclaration fiscale. 
11. 
 
L’AFC a rejeté la réclamation par décision du 26 avril 2006. Le bénéfice en 
capital résultant du transfert du manège dans la fortune privée du contribuable 
avait été déterminé par la différence entre la valeur vénale de l’objet transféré et la 
valeur comptable telle qu’elle ressortait du dernier bilan. En dépit des demandes 
de l’AFC, les époux D_______ n’avaient fourni aucune preuve démontrant que la 
valeur comptable du poste « constructions » (CHF 1'913'709,79) n’incluait pas la 
totalité des bâtiments formant l’ensemble du manège, ni que le montant net après 
amortissements (CHF 1'049'232.-) excluait certains bâtiments. En conséquence, la 
taxation ne pouvait qu’être maintenue. 
12. 
 
Les époux D_______ ont saisi la commission cantonale de recours de 
l’impôt fédéral direct (ci-après : la commission) le 29 mai 2006 et conclu à ce que 
le montant des réserves latentes imposables soit arrêté à CHF 1'093'100.- et celui 
des pertes reportées déductibles en 2001 à CHF 262'929.-. 
 
 
L’appartement privé avait toujours été porté dans la rubrique « immeubles 
occupés par le propriétaire » et imposé comme un élément distinct des actifs 
commerciaux. Bien que M. D_______ n’ait pas porté le logement privé dans ses 
comptes, celui-ci devait être pris en considération lors de la fixation des réserves 
latentes réalisées. 
 
 
En fonction de la valeur fiscale de l’appartement, soit CHF 138'034.-, la 
valeur comptable du manège devait être portée à CHF 1'506'900.- (soit 
CHF 1'368'866.-, plus CHF 138'034.-) et les réserves latentes à CHF 1'093'100.- 
(soit CHF 2'600'000.-, moins CHF 1'506'900.-). 


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Le montant des pertes reportées avait été arrêté par l’AFC à CHF 257'920.-. 
Or, selon le calcul des recourants, elles se montaient à CHF 262'929.-. 
13. 
 
Dans sa réponse du 24 mai 2007, l’AFC a conclu à l’admission du recours 
pour ce qui concernait le calcul des pertes reportées et à son rejet pour le surplus. 
 
 
Les recourants n’avaient pas prouvé que le poste « constructions » 
n’englobait pas la totalité des éléments composant le manège et que l’appartement 
devait en être exclu. La déclaration fiscale 2001 était incomplète, l’ensemble des 
éléments liés à la cessation de l’activité de M. D_______ n’y figurant pas. Les 
déclarations fiscales des recourants n’avaient du reste pas toujours été remplies de 
la même manière. 
14. 
 
Par décision du 21 mai 2008, notifiée le 30 du même mois, la commission a 
admis le recours et annulé la décision de l’AFC du 26 avril 2006. 
 
 
Si l’immeuble de Z_______ n’avait pas toujours été déclaré par le 
contribuable dans sa fortune privée, la taxation concernant les années 1998, 1999 
et 2000 avait rajouté une somme de CHF 25'994.- à titre de valeur locative nette, 
sous la rubrique « immeubles occupés par le propriétaire ». Les recourants avaient 
par ailleurs toujours déclaré des revenus provenant d’immeubles locatifs ou 
commerciaux. Les bilans commerciaux n’avaient mentionné qu’une valeur 
globale, sans opérer de distinction entre la nature privée ou commerciale de 
l’immeuble. Dans l’esprit du contribuable, l’immeuble avait toujours fait partie de 
sa fortune commerciale. Ledit immeuble avait ainsi été imposé pour partie comme 
immeuble privé et pour partie de manière commerciale. Il convenait en 
conséquence de rajouter à la valeur des immeubles du bilan celle des immeubles 
privés afin de déterminer les réserves latentes imposables. 
15. 
 
L’AFC a saisi le Tribunal administratif le 26 juin 2008 en concluant à 
l’annulation de la décision de la commission du 21 mai 2008 et à la confirmation 
de sa décision du 26 avril 2006. A l’appui de son argumentation, elle a relevé que 
selon l’article 21 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11), tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la 
réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale 
font partie de l’activité lucrative indépendante. Le transfert d’éléments de la 
fortune commerciale dans la fortune privée, dans une entreprise ou un 
établissement stable sis à l’étranger, est assimilé à une aliénation. La fortune 
commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou 
de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante. 
 
 
Selon la circulaire n° 2 du 12 novembre 1992 de l’administration fédérale 
des contributions, division de l’impôt fédéral direct (ci-après : AFC-CH), 
concernant la taxation des revenus de l’activité lucrative indépendante, la LIFD a 
innové par rapport à l’ancien arrêté du Conseil fédéral sur l’impôt fédéral direct 


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(AIFD - RO 1940 2021). Il n’est en effet plus possible, pour l’attribution à la 
fortune commerciale sur le plan fiscal, de procéder au partage de la valeur des 
biens économiques dits à utilisation mixte, une partie pouvant servir à des fins 
commerciales et l’autre à des fins privées. 
 
 
Pour les immeubles à utilisation mixte, c’est la méthode de la 
prépondérance qui est désormais appliquée, et non plus la méthode du partage de 
la valeur. D’après cette méthode, l’ensemble des éléments de la fortune affecté 
entièrement ou de manière prépondérante, c’est-à-dire à plus de 50 %, à l’exercice 
de l’activité lucrative indépendante, est attribué à la fortune commerciale, sans 
possibilité de partage de la valeur. Sont ainsi entièrement attribués à la fortune 
privée les biens considérés jusqu’ici comme commerciaux lorsque la part servant 
à l’exploitation est inférieure à 50%. 
 
En l’espèce, le bénéfice en capital découlant du transfert dans le patrimoine 
privé du contribuable des biens immobiliers affectés à l’exploitation du manège 
suite à la cessation de son activité lucrative indépendante avait été imposé dans le 
respect de l’article 18 alinéa 2 LIFD. Le bénéfice avait en effet été déterminé en 
tenant compte de la différence entre la valeur vénale estimée, soit CHF 2'600'000.-
et la valeur comptable ressortant du dernier bilan, soit CHF 1'386'866.-. A aucun 
moment, les contribuables n’ont apporté la preuve que le poste « constructions » 
figurant au bilan pour un montant avant amortissements de CHF 1'913'709,79 
n’englobait pas la totalité des éléments constitutifs du manège et que 
l’appartement occupé par la famille D_______ en était exclu. Le fait que 
l’immeuble n’ait pas toujours été porté par le contribuable dans sa fortune privée 
et que celui-ci ait toujours déclaré des revenus provenant d’immeubles locatifs ou 
commerciaux ne constituait en rien un élément de peuve. 
16. 
 
La commission a déposé son dossier le 16 juillet 2008 et déclaré persister 
dans les considérants et le dispositif de sa décision. 
17. 
 
Invitée à se déterminer, l’AFC-CH, a conclu le 21 juillet 2008 à l’admission 
du recours sur la base des motifs développés par l’AFC. 
18. 
 
Le 13 août 2008, les époux D_______ ont conclu au rejet du recours. 
L’AFC se référait à présent à la méthode la prépondérance pour déterminer le 
montant des réserves latentes imposables du fait de la cessation d’activité de M. 
D_______. Or, l’AFC avait elle-même opéré une dissociation entre l’appartement 
occupé par la famille D_______ et les autres immeubles et installations du 
manège. En 1998, 1999 et 2000, elle avait porté l’appartement sous la rubrique 
« immeubles occupés par le propriétaire » et imposé un capital et une valeur 
locative à ce titre. 
 
 
L’appartement avait ainsi été attribué à la fortune privée des contribuables 
du propre fait de l’administration. C’était donc à raison que la commission avait 


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constaté que le manège avait été imposé pour partie comme immeuble privé et 
pour partie comme immeuble commercial. La valeur de l’appartement devait par 
conséquent être ajoutée aux valeurs mentionnées au bilan pour déterminer les 
réserves latentes imposables. 
 
 
Les contribuables n’avaient pas à apporter la preuve que l’appartement ne 
figurait pas dans les comptes de l’exploitation. Cet élément était en effet connu de 
l’AFC puisqu’elle avait corrigé les déclarations des contribuables pour les années 
1998 à 2000 dans le sens d’une attribution de cet appartement à leur fortune 
privée, sans correction correspondante des comptes d’exploitation. Conformément 
à la jurisprudence récente du Tribunal fédéral, le contribuable n’avait pas à 
supporter les conséquences du défaut de production de documents lorsque ces 
documents portaient sur des faits notoires ou, à tout le moins, connus des autorités 
de taxation. 
19. 
 
Entendues le 18 novembre 2008 en audience de comparution personnelle, 
les parties ont persisté dans leur argumentation et leurs conclusions. 
 
 
M. D_______ a indiqué que sa famille – soit son épouse, leurs deux enfants 
et lui-même – ont vécu dans l’appartement objet du litige tout au long de la 
période d’exploitation du manège de X_______, soit durant plus de quarante ans. 
La décision d’habiter le manège avait été prise afin d’être à proximité des 
chevaux, la surveillance de ces derniers ne pouvant être confiée aux employés, car 
ceux-ci ne disposaient pas des connaissances nécessaires. Les employés, au 
nombre de trois, étaient également logés sur place, mais dans une partie du 
manège distincte et séparée de l’appartement. Construit après l’acquisition du 
manège, l’appartement familial se trouvait au-dessus de l’écurie et comprenait 
cinq pièces plus une cuisine. Il n’avait jamais compris les membres du personnel 
au titre de locataires. 
 
 
Au début de l’exploitation, le manège comptait une quinzaine de chevaux. 
Leur nombre avait par la suite augmenté jusqu’à atteindre une trentaine. La 
présence de M. D_______ sur les lieux avait toujours été dictée par la nécessité 
d’être proche des chevaux, étant précisé que s’il avait dû vivre ailleurs avec sa 
famille, une personne aurait alors dû être engagée pour assurer cette fonction. 
 
 
Durant toutes les années qui avaient précédé la cessation d’activité, 
l’appartement avait donné lieu, au travers de sa valeur locative, à une taxation 
révélant qu’il était bien considéré comme une partie privée de l’immeuble. L’AFC 
devait se montrer conséquente, la méthode de la prépondérance ne pouvant être 
appliquée de façon différente sur le même bien en fonction des périodes fiscales. 
S’agissant de plus de la taxation d’un manège, l’AFC ne pouvait ignorer que 
l’appartement se trouvait sur les lieux, que la famille D_______ y habitait et qu’il 
avait donc une fonction privée. 


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L’AFC a précisé que c’était seulement lors de la cessation de l’activité de 
M. D_______ qu’il était apparu qu’il fallait, en application de la méthode de la 
prépondérance, affecter la totalité de l’immeuble à une activité commerciale, y 
compris l’appartement occupé par la famille D_______. L’inapplication antérieure 
de cette méthode dans le cas d’espèce s’expliquait par le fait que l’AFC n’avait 
pris conscience de la situation qu’à l’occasion de la cessation d’activité du 
contribuable. Celui-ci n’avait par ailleurs pas apporté la preuve que l’utilisation de 
l’appartement poursuivait une fin privée. Il avait par ailleurs admis que sa 
présence sur place était indispensable pour assurer une surveillance permanente 
des chevaux. 
20. 
 
Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile selon les formes prévues par la loi devant la 
juridiction compétente, le recours exercé par l’AFC est recevable (art. 145 LIFD; 
art. 53 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17; art. 
63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10). 
2. 
 
a. Le litige concerne la détermination du montant des réserves latentes 
imposables au regard de l’article 18 LIFD et, plus particulièrement, la question de 
savoir si l’appartement occupé par la famille D_______ dans le manège de 
X_______ doit être intégré au bénéfice en capital imposable ou en être retranché. 
La valeur comptable de l’appartement en tant que telle, soit CHF 138'034.-, n’est 
pas contestée. 
 
 
Les époux D_______ soutiennent que la valeur de l’appartement, distincte 
des biens immobiliers affectés à l’exploitation commerciale du manège, doit être 
portée en déduction du bénéfice en capital imposable. L’AFC estime pour sa part 
que, conformément à la méthode de la prépondérance applicable aux éléments de 
la fortune faisant l’objet d’une utilisation mixte, cette valeur fait au contraire 
partie du revenu imposable lors de l’aliénation du manège. 
 
b. 
La résolution du litige passe au vu de ce qui précède par l’analyse des règles 
fiscales applicables à la taxation des revenus issus de la fortune commerciale au 
sens de la LIFD. 
3. 
 
a. A teneur de l’article 16 alinéa 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet 
tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Selon 
l’article 18 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation 
d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de 
l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 


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indépendante (al. 1). Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la 
réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale 
font partie du produit de l’activité lucrative indépendante. Le transfert d’éléments 
de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un 
établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une aliénation. La fortune 
commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou 
de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante (al. 2). 
 
b. 
Ainsi que le relève la recourante, le bénéfice en capital imposable consiste 
dans la différence entre la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu (valeur 
comptable déterminante fiscalement) et le produit plus élevé de l’aliénation ou la 
valeur vénale de l’élément de fortune au moment de la réalisation (aliénation, 
réévaluation comptable et transfert dans la fortune privée). Ce montant est aussi 
désigné comme réserve latente déterminante du point de vue fiscal. Il comprend 
aussi bien la plus-value que les amortissements récupérés. 
4. 
a. 
Datée du 12 novembre 1992, la circulaire n° 2 de l’administration fédérale 
des contributions, division principale de l’impôt fédéral direct, est intitulée 
« revenu provenant de l’activité lucrative indépendante selon l’article 18 LIFD 
(extension de l’assujettissement aux bénéfices en capital, passage à la méthode de 
la prépondérance et application générale de cette méthode dans le nouveau 
droit) ». 
 
 
Cette circulaire (publiée in Archives de droit fiscal suisse 61 (1992/93), 
p. 513) concrétise le principe de la prépondérance retenu par la LIFD, par 
opposition à celui du partage de la valeur qui prévalait sous l’empire de l’AIFD 
pour les biens utilisés par le contribuable dans l’exercice de son activité 
indépendante, mais aussi à des fins privées. A partir de la période fiscale 
1995/1996, il suffit, que l’utilisation commerciale dépasse la jouissance privée du 
bien pour que l’entier de celui-ci soit affecté à la fortune commerciale. Si tel n’est 
pas le cas, l’entier du bien est reconnu comme appartenant à la fortune privée 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2A.690/2004 du 27 mai 2005, consid. 2 et les 
références citées ; Y. NOËL, Article 18, in D. YERSIN/Y. NOËL (éd.), Impôt 
fédéral direct. Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, p. 257; 
P. AGNER/B. JUNG/G. STEINMANN, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral 
direct, Zurich 2001, p. 67). 
 
b. 
Pour établir la comparaison entre les éléments de la fortune commerciale et 
les éléments ressortissant à la fortune privée, tous les rendements qui se rapportent 
à la partie de l’immeuble servant à l’exploitation doivent être mis en relation avec 
le rendement total de l’immeuble. Celui-ci se compose de l’ensemble des revenus 
provenant de l’immeuble au sens de l’article 21 LIFD, y compris la valeur 
locative pour la partie de l’immeuble affectée à l’exploitation. Cette dernière doit 
être opérée à la valeur marchande, conformément à l’article 21 alinéa 2 LIFD lu 


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en relation avec l’article 16 alinéa 2 LIFD. La prise en considération d’une sous-
utilisation n’entre pas en ligne de compte. 
 
 
La circulaire précise aussi que, suite à l’entrée en vigueur de la LIFD, les 
bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la 
réévaluation comptable des immeubles à utilisation mixte ne seront plus partagés 
en une partie privée exonérée et en une partie commerciale imposable, mais seront 
soumis intégralement à l’impôt sur le revenu. Les réserves latentes accumulées sur 
la partie privée de l’immeuble avant l’entrée en vigueur de la LIFD sont 
également prises en compte dans le calcul des bénéfices en capital. Une séparation 
comptable de parties d’immeubles servant à des fins privées, effectuée avant 
l’entrée en vigueur de la LIFD, n’est reconnue fiscalement que si une inscription 
distincte a été opérée au registre foncier. 
5. 
a. 
En l’espèce, l’AFC se réfère à la méthode de la prépondérance introduite par 
la circulaire précitée pour critiquer la décision de la commission. Récemment, la 
jurisprudence a toutefois fait l’objet d’une modification s’agissant de la 
qualification du logement d’un chef d’entreprise au regard de l’article 18 alinéa 2 
LIFD. Dans un arrêt rendu le 8 octobre 2007, le Tribunal fédéral a précisé que 
dans le contexte social actuel, le logement d’un chef d’entreprise doit en principe 
être attribué à la fortune privée du propriétaire d’entreprise au sens de cette 
disposition et non plus être considéré comme un élément de la fortune 
commerciale (ATF 133 II 420, traduit in RDAF 2008 II, p. 101). 
 
b. 
Le Tribunal fédéral a posé le principe selon lequel l’appartement utilisé par 
le propriétaire d’entreprise dans l’immeuble d’exploitation n’appartient 
qu’exceptionnellement à la fortune commerciale. Tel est le cas selon la loi lorsque 
l’appartement sert entièrement ou de manière prépondérante à l’exercice de 
l’activité lucrative indépendante du propriétaire de l’entreprise. Cette question 
doit être résolue en tenant compte de l’ensemble des circonstances concrètes, en 
première ligne en tenant compte de la fonction technique et économique de l’objet 
en cause. 
 
 
Compte tenu de la modification du contexte social qui s’est produite ces 
dernières années, le Tribunal fédéral a souligné qu’il n’est plus possible de 
prétendre d’une manière générale qu’une gestion rationnelle de l’entreprise n’est 
possible, voire grandement facilitée, que si le propriétaire habite l’immeuble 
d’exploitation. Cela vaut notamment pour les entreprises comme les boulangeries, 
les auberges, les boucheries, les hôtels, les garages et les magasins, ainsi que pour 
les officines des médecins et des pharmaciens. Du point de vue fiscal, la 
disparition de la nécessité de disposer d’un appartement dans l’immeuble de 
l’entreprise s’accompagne d’une modification de la fonction technique et 
économique de l’appartement occupé par le chef d’entreprise simultanément chef 
de famille. S’il est certes exact que, dans certaines circonstances, il peut y avoir un 
avantage, comme auparavant, à habiter dans l’immeuble de l’entreprise ou à 


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proximité immédiate (par exemple pour un hôtelier ou pour un restaurateur), il 
n’en demeure pas moins que disposer d’un appartement dans l’immeuble 
d’exploitation correspond plutôt à des motifs de commodité d’ordre privé qu’à de 
réelles nécessités d’entreprise. 
 
c. 
Selon le Tribunal fédéral, l’évolution de la fonction de l’appartement du 
propriétaire d’entreprise telle que décrite ci-dessus a pour conséquence qu’un tel 
logement doit en principe être attribué, en vertu de l’article 18 alinéa 2 LIFD, à la 
fortune privée de ce dernier. En ce sens, la pratique antérieure doit être adaptée au 
contexte social actuel. 
 
 
La possibilité reste toutefois réservée d’apporter la preuve aux autorités 
fiscales que, dans un cas concret, considéré comme exceptionnel, l’objet en cause 
sert effectivement de manière prépondérante à l’exercice de l’activité 
indépendante du propriétaire d’entreprise. En outre, il n’est pas exclu qu’un 
appartement puisse être attribué à la fortune commerciale en raison des 
circonstances concrètes, en particulier en raison de sa fonction technique et 
économique (par exemple, l’appartement d’un employé sis dans l’immeuble à des 
fins de gardiennage, de service de sécurité ou l’appartement à l’usage 
d’apprentis). 
 
 
Par contre, lorsqu’un appartement utilisé par le propriétaire d’entreprise ne 
sert pas, ou pas de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative 
indépendante au sens de l’article 18 alinéa 2 LIFD, il demeure attribué à la fortune 
privée même si l’ensemble de l’immeuble apparaît dans la comptabilité 
commerciale comme fortune d’exploitation. 
 
d. 
Dans la cause qui l’a conduit à relativiser la méthode de la prépondérance, le 
Tribunal fédéral a retranché de CHF 411'000.- le revenu de CHF 481'100.- réalisé 
par deux époux qui exploitaient une boulangerie dans l’immeuble dont ils étaient 
propriétaires à Nidwald. Le gain en capital (CHF 411'000.-) réalisé à l’occasion de 
la cessation d’activité des contribuables et correspondant à la valeur du logement 
a ainsi été attribué à leur fortune privée au sens de l’article 18 alinéa 2 LIFD (ATF 
133 II 420 consid. 4.5 et 6, p. 426 et 428 = RDAF 2008 II, p. 108ss.). 
6. 
a. 
En l’espèce, il n’est pas contesté que l’appartement qui forme l’objet du 
litige a toujours fait partie du manège et que sa valeur locative a été portée en 
déduction de la déclaration établie au titre de la LIFD. Il n’est pas contesté non 
plus qu’il n’a pas fait l’objet d’une inscription distincte au registre foncier 
antérieurement à l’entrée en vigueur de la LIFD au sens de la circulaire n° 2 du 
12 novembre 1992 à laquelle se réfère l’AFC. 
b. 
Conformément à la méthode de la prépondérance, il n’est pas possible de 
procéder, pour l’attribution à la fortune commerciale sur le plan fiscal au partage 
de la valeur des biens économiques à utilisation mixte, une partie pouvant servir à 


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des fins commerciale et l’autre à des fins privées. Pour les immeubles à utilisation 
mixte, c’est la méthode de la prépondérance qui est en principe appliquée. L’AFC 
considère que l’application de cette méthode doit conduire à ajouter la valeur de 
l’appartement occupé par les époux D_______ et leur famille aux réserves latentes 
imposables. 
 
L’évolution récente de la jurisprudence a toutefois conduit le Tribunal 
fédéral à relativiser la méthode de la prépondérance dans le cas du logement d’un 
chef d’entreprise. Le Tribunal fédéral a jugé que, dans le contexte social actuel, ce 
type de logement doit en principe être attribué à la fortune privée du propriétaire 
d’entreprise au sens de l’article 18 alinéa 2 LIFD, comme indiqué précédemment 
(consid. 5). La présomption d’appartenance à la fortune privée peut toutefois être 
renversée si la preuve est rapportée que, dans un cas concret, considéré comme 
exceptionnel par la jurisprudence, l’objet en cause sert effectivement de manière 
prépondérante à l’exercice de l’activité indépendante du propriétaire d’entreprise. 
Il faut pour ce faire prendre en considération l’ensemble des circonstances pour 
démontrer que la nécessité technique et économique du bien en cause commande 
d’affecter celui-ci à la fortune commerciale du contribuable. 
c. 
Le cas d’espèce se caractérise par le caractère mixte de la fonction impartie 
à l’appartement litigieux. D’une part, celui-ci a contribué à l’exploitation du 
manège, la présence du propriétaire sur les lieux permettant, comme admis par 
l’intimé lors de l’audience de comparution personnelle des parties, d’assurer la 
maintenance et le suivi des soins apportés aux chevaux, ces tâches ne pouvant être 
entièrement déléguées au personnel du manège. 
 
Mais d’autre part, il n’est pas contesté que, bien que situé dans l’enceinte du 
manège, le logement occupé par les époux D_______ et leur famille a également 
comporté une importante fonction privée. Celle-ci était liée au statut de 
propriétaire de M. D_______, la famille ayant ainsi été dispensée, durant quarante 
ans, de la nécessité de louer ou même d’acquérir un appartement en un autre lieu 
et d’assumer ainsi les frais qui en auraient découlé. Cet élément de nature privée, 
lié au statut de propriétaire du contribuable, vient ainsi compenser la nécessité 
fonctionnelle attachée à l’exploitation commerciale. 
 
Même si M. D_______ a évoqué, lors de l’audience de comparution 
personnelle des parties, l’importance que revêtait sa présence constante pour 
l’exploitation du manège, la dimension privée de l’appartement qu’il y a occupé 
avec sa famille a également été soulignée, notamment au regard de la taxation de 
la valeur locative de cette partie de son patrimoine. Il est délicat, dans ces 
conditions, d’admettre que cet élément du patrimoine doive d’emblée être rangé 
dans la fortune commerciale du contribuable. 
d. 
Les développements auxquels le Tribunal fédéral a procédé pour affecter, en 
principe, le logement du chef d’entreprise à la fortune privée au sens de l’article 


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18 alinéa 2 LIFD concernaient une série d’activités professionnelles s’inscrivant 
dans un cadre essentiellement urbain et liées à l’offre de biens ou de prestations 
spécifiques comme les boulangeries, les auberges, les boucheries, les garages, les 
hôtels, les magasins ou encore les officines des médecins et des pharmaciens. 
 
Le cas d’espèce se situe dans un autre type de configuration puisqu’il 
concerne l’hébergement et les soins prodigués à des chevaux dans un contexte 
essentiellement rural, éloigné du centre d’une agglomération. Il paraît difficile de 
discerner les raisons pour lesquelles le contexte social au nom duquel le Tribunal 
fédéral a relativisé la méthode de la prépondérance devrait être appréhendé d’une 
manière radicalement différente dans le cas de l’exploitation d’un manège situé en 
pleine campagne. 
e. 
L’évolution du contexte social à laquelle la jurisprudence fait référence 
présente en effet un caractère général, comme l’a relevé le Tribunal fédéral en 
soulignant le caractère exemplatif des activités professionnelles qu’il a citées à 
l’appui de son raisonnement pour considérer que l’on ne peut plus, de nos jours, 
prétendre qu’une gestion rationnelle de l’entreprise n’est possible ou grandement 
facilitée que si le propriétaire habite l’immeuble d’exploitation. Dans tous les cas 
cités par le Tribunal fédéral, des motifs de commodité d’ordre privé peuvent 
l’emporter sur les nécessités fonctionnelles à disposer d’un logement dans 
l’immeuble d’exploitation comme cela était déjà admis sous l’empire de l’AIFD. 
 
A cet égard, c’est à tort que l’AFC affirme que la situation de l’exploitant se 
présente différemment de celle d’un boulanger et que le cas jugé par le Tribunal 
fédéral dans l’ATF 133 II 420 ne trouverait pas application en l’espèce. La 
relativisation de la fonction commerciale du logement d’un chef d’entreprise 
trouve par conséquent également application dans le cas d’un logement privé situé 
dans le contexte d’une activité exercée en pleine campagne. 
f. 
Au vu des éléments qui précèdent, il n’existe pas de raison prépondérante 
permettant de renverser la présomption posée par le Tribual fédéral selon laquelle 
l’appartement des époux D_______ devrait être affecté à leur fortune privée. Les 
motifs développés par la jurisprudence récente doivent en conséquence conduire à 
admettre que l’appartement litigieux n’entre pas, sous l’angle de la LIFD, dans la 
fortune commerciale des intimés. 
 
Ce constat est corroboré par l’attitude de l’AFC qui, durant plusieurs 
exercices fiscaux, a elle-même taxé l’appartement occupé par la famille 
D_______ comme un bien relevant de la fortune privée au travers de sa valeur 
locative, alors même que dès l’entrée en vigueur de la LIFD, elle ne pouvait 
ignorer que c’était la méthode de la prépondérance qui trouvait application. Dans 
ces conditions, c’est à bon droit que la commission a admis le recours exercé par 
les époux D_______ et sa décision doit être confirmée. 


- 14/15 - 
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7. 
a. 
Compte tenu de ce qui précède, le recours exercé par l’AFC doit être rejeté. 
Vu l’issue de la procédure, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge de 
l’AFC (art. 87 LPA). 
 
b. 
Les époux D_______ n’ayant pas pris de conclusions sur ce point, aucune 
indemnité ne leur sera allouée. 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 26 juin 2008 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral 
direct du 21 mai 2008 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
 communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à l'administration 
fédérale des contributions, division principale de l'impôt fédéral direct, à la commission 
cantonale de recours de l'impôt fédéral direct, ainsi qu’à Me Nicole Fragnière Meyer, 
avocate de Madame et Monsieur D_______. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges, 
M. Hottelier, juge suppléant. 


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Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :