ge_gerichte · ATA/743/2001 · 2001-11-20 · fr

Résumé:
 Les taxes universitaires, l'achat de livres de vulgarisation et les cours ayant un lointain rapport avec la profession de sage-femme de la recourante ne peuvent être déduits en tant que frais professionnels.

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A/478/2001-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 20 novembre 2001 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Madame P. 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
 
 
et 
 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
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_____________ 
 
A/478/2001-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Née en 1965, Madame P. travaille auprès des 
Hôpitaux universitaires de Genève (HUG) depuis 1991 comme 
sage-femme 
auprès 
du 
département 
gynécologique-
obstétrique. 
 
2. 
Courant 1997, elle a été détachée des HUG afin 
d'exercer du 1er septembre 1997 au 31 janvier 1998 une 
activité de sage-femme enseignante auprès de l'Ecole de 
soins infirmiers et de sage-femme "Le B. S.". 
 
 
 
Par la suite, cette période a été prolongée 
jusqu'au 30 juin 1998, à raison de 32 heures par semaine. 
 
3. 
Dans sa déclaration fiscale pour l'impôt 1998, 
datée du 30 mai 1998, Mme P. a indiqué en déduction de 
son 
revenu 
certains 
frais 
médicaux, 
et 
des 
frais 
professionnels pour un montant total de CHF 4'813.-. Ces 
frais consistaient en CHF 864.- pour l'occupation d'une 
chambre affectée comme bureau de septembre à décembre 
1997, de CHF 1'000.- de taxes universitaires, de CHF 
1'100.- au titre de supervision professionnelle, de CHF 
500.- pour une formation continue et de CHF 1'349.- pour 
l'achat de livres professionnels et pour études et 
fournitures. 
 
4. 
L'administration 
fiscale 
cantonale 
(ci-après : 
l'administration) 
a 
écarté 
totalement 
les 
dépenses 
professionnelles, et elle n'a admis que partiellement la 
déduction pour frais médicaux. 
 
5. 
Mme P. a élevé réclamation par acte du 16 novembre 
1998. La déduction pour frais médicaux devait s'élever à 
CHF 2'788.-. Quant aux déductions professionnelles, elle 
les a ramenées à CHF 2'500.-, soit CHF 1'400.- pour des 
livres professionnels et CHF 1'100.- pour un stage de 
supervision professionnelle. Les livres qu'elle avait 
acquis étaient indispensables pour maintenir un niveau de 
formation suffisant pour enseigner. La supervision était 
un stage de formation continue destiné également à 
maintenir son niveau actuel de formation professionnelle. 
Il s'agissait donc de frais nécessaires à l'acquisition 
de son revenu. 
 
 
 
A l'appui de sa réclamation, Mme P. a joint une 
attestation concernant quatre séances de psychothérapie, 


 
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pour un montant de CHF 400.-, dispensées par Mme L. A., 
psychothérapeute 
"centrée 
sur 
la 
personne", 
à 
son 
domicile professionnel à la rue de Lausanne à Genève. 
 
 
 
L'intéressée 
a 
également 
joint 
différents 
décomptes médicaux ainsi que plusieurs tickets de caisse 
émanant de librairies de la place et de magasins de 
matériel informatique. 
 
 
 
Elle 
a 
joint 
enfin 
une 
facture 
émanant 
de 
l'Institut ODeF, ouvertures, développement, formation, 
d'un montant de CHF 1'100.-, concernant un "stage de 
formation continue", dont le thème était "supervision 
professionnelle" animé par N. A. et L. A. à la rue de 
Lausanne. 
 
 
 
A la demande de l'administration, Mme P. a fourni 
des explications complémentaires par courrier du 13 
février 1999, accompagnées du cahier des charges de son 
activité aux HUG et à l'école "Le B. S.", ainsi que la 
liste des cours qu'elle avait suivis à l'université, à la 
faculté de psychologie et des sciences de l'éducation. 
 
6. 
Par décision du 11 mars 1995, l'administration a 
rejeté la réclamation au motif que les frais de formation 
n'étaient pas déductibles. 
 
7. 
Mme P. a recouru auprès de la commission de 
recours en matière d'impôts (ci-après : la commission de 
recours) par acte du 11 avril 1999. Elle a protesté 
contre l'absence de motivation de la décision sur 
réclamation. Elle a insisté sur le fait que les frais 
dont elle demandait la déduction portaient sur un 
perfectionnement professionnel et non pas sur une simple 
formation. Dans la profession qu'elle exerçait, il était 
indispensable de se tenir au courant des derniers 
développements 
de 
la 
science 
et 
de 
la 
pratique 
obstétricale par l'achat d'ouvrages professionnels. Il en 
était 
ainsi 
pour 
les 
juges 
et 
les 
professeurs 
d'université, selon l'ouvrage de Xavier Oberson; il n'y 
avait pas de raison de le refuser aux professions de la 
santé. 
Quant 
aux 
professeurs 
de 
l'enseignement 
secondaire, une déduction forfaitaire de CHF 900.- par an 
leur était accordée. Il devait en être de même pour les 
enseignants à l'école du B. S., école professionnelle 
subventionnée. 
 
 
 
Mme P. a conclu à la déduction de CHF 1'400.- pour 
des ouvrages professionnels, de CHF 1'100.- pour le stage 


 
 - 4 - 
 
 
 
de supervision et de CHF 1'000.- pour les cours suivis à 
l'université, soit au total CHF 3'500.-. 
 
8. 
Dans 
sa 
détermination 
à 
l'attention 
de 
la 
commission de recours, du 30 août 1999, l'administration 
a insisté sur le fait que le stage à l'ODeF n'avait aucun 
rapport avec l'activité de sage-femme enseignante. Il en 
était de même des taxes d'immatriculation à l'université 
et des achats de livres. Cependant, l'administration a 
consenti à déduire des frais médicaux à hauteur de 
CHF 2'788.-, au lieu des CHF 2'000.- retenus en taxation. 
L'administration a conclu à la rectification dans ce 
sens. 
 
9. 
Par décision du 29 mars 2001, la commission de 
recours a partiellement admis le recours, précisément en 
ce sens que les frais médicaux pouvaient être déduits à 
hauteur de CHF 2'788.-. Pour le reste, Mme P. était 
salariée aux HUG et si l'employeur ne lui remboursait pas 
ses frais professionnels, la preuve de leur nécessité et 
de leur montant était indispensable. Force était de 
constater que les frais dont la déduction était demandée 
n'avaient pas été pris en charge par l'employeur. 
L'intéressée n'avait fourni que des tickets de caisse qui 
ne permettaient pas à la commission de recours de 
déterminer si les ouvrages étaient en étroite corrélation 
avec l'exercice de la profession de sage-femme, ou s'ils 
avaient trait à la formation universitaire en sciences de 
l'éducation. Quant au cours à l'ODeF, il s'agissait d'un 
stage de formation continue dont le lien avec l'activité 
de sage-femme n'était pas évident. S'agissant enfin des 
taxes universitaires, la recourante avait reconnu qu'il 
ne s'agissait pas d'une condition sine qua non au rempla-
cement qu'elle avait effectué à l'école du B. S.. 
 
10. 
Mme P. a recouru auprès du Tribunal administratif 
par acte reçu le 8 mai 2001. Elle a reproché à la 
commission de recours de ne pas lui avoir demandé la 
liste 
des 
ouvrages 
qu'elle 
avait 
acquis 
au 
lieu 
d'attendre deux ans pour statuer. Ensuite, la commission 
de recours avait écarté la déduction relative au cours de 
supervision au motif qu'il n'était pas indispensable 
puisque l'employeur ne l'avait pas pris en charge. Cet 
argument tombait à faux. En effet, en 1995, les HUG 
avaient pris en charge un cours d'écoute de soi/écoute de 
l'autre, également dispensé par l'institut ODeF et pour 
un montant de CHF 1'800.-; ce qui prouvait bien que ce 
cours était utile. 
 


 
 - 5 - 
 
 
 
11. 
L'administration s'est opposée au recours, elle 
s'est référée à la décision de la commission de recours. 
 
12. 
Bien qu'il eût appartenu à la recourante de 
produire spontanément la liste des ouvrages dont elle 
avait fait l'acquisition, le tribunal de céans lui a 
réclamé cette liste par courrier du 18 octobre 2001. 
 
 
 
Par courrier déposé au greffe du tribunal de céans 
le 5 novembre 2001, Mme P. a déposé une liste d'une 
trentaine d'ouvrages qu'elle avait acquis, concernant 
aussi bien l'obstétrique que des thèmes interculturels et 
relationnels, ou de méthodologie. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des 
personnes physiques - détermination du revenu net - 
calcul de l'impôt et du rabais d'impôt - compensation des 
effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - 
LIPP - V D 3 16). Toutefois, dans la présente espèce, 
l'ensemble des faits pertinents, antérieur à l'entrée en 
vigueur du nouveau droit, doit être examiné sous l'angle 
des dispositions légales applicables au moment des faits 
(ATA M. du 19 avril 1994). 
 
3. 
Il 
convient 
de 
déterminer 
si 
les 
frais 
professionnels 
que 
la 
recourante 
a 
exposés 
sont 
déductibles de son revenu. 
 
 
 
De l'ensemble des revenus bruts effectivement réa-
lisés par les contribuables, le département des finances 
déduit les dépenses nécessaires à l'exercice de leur 
profession et de leur métier (art. 21 let. a de la loi 
générale sur les contributions publiques du 9 novembre 
1887 - aLCP - D 3 05). 
 
 
 
Conformément à la doctrine et à la jurisprudence 
dominante, 
seuls 
les 
frais 
effectivement 
dépensés, 
naturellement et logiquement liés à la réalisation du 


 
 - 6 - 
 
 
 
revenu taxé, sont déductibles du revenu brut; il ne peut 
s'agir ni de dépenses plus ou moins en corrélation avec 
l'exercice d'une profession lucrative, ni de frais de 
convenance personnelle ou destinés à rendre le travail 
plus facile et plus agréable, tout en étant plus ou moins 
en rapport avec l'activité exercée. La preuve de leur 
nécessité et de leur montant est indispensable; elle 
incombe 
au 
contribuable 
(RDAF 
1993 
p. 
115 
et 
jurisprudence citée; ATA L. du 18 août 1989). 
 
 
 
Enumérées limitativement à l'article 21 lettre a 
aLCP, les exceptions à l'impôt sur l'ensemble des revenus 
entraînent une interprétation restrictive de la nature et 
de l'étendue des déductions. Le contribuable est par 
conséquent tenu de justifier ses dépenses profession-
nelles et d'établir leur caractère de nécessité. 
 
 
 
Sont déductibles les seuls frais d'acquisition du 
revenu entrant en compte pour le calcul de l'impôt dû et 
dans la seule mesure où le contribuable n'aurait pu 
l'acquérir sans avoir exposé lesdits frais. Ne sont pas 
considérés comme tels les dépenses dites d'investissement 
ou d'établissement qui sont des mises de fonds pour 
créer, améliorer ou étendre une source de revenus, car il 
leur manque le rapport direct avec un revenu déterminé, 
celui de la période de calcul (E. BLUMENSTEIN et P. 
LOCHER, System des Steuerrechts, 1992, p. 200 et 203; 
J.-M. BARILIER, Frais d'acquisition du revenu, 1970, p. 
23; RDAF 1993, p. 116; ATA J. du 13 février 2001 et les 
références citées). Il en va notamment ainsi des frais de 
formation professionnelle qui ne sont pas considérés 
comme des frais d'acquisition du revenu, car ce sont des 
dépenses faites en vue d'exercer une profession dans le 
futur qui, de ce fait, n'ont pas de relation avec 
l'activité actuelle du contribuable (J.-M. RIVIER, Droit 
fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 
1980, p. 116). 
 
4. 
Le Tribunal administratif a jugé que des cours de 
formation suivis pendant deux semaines aux Etats-Unis 
étaient déductibles lorsque ces frais étaient directement 
liés à la profession actuelle du contribuable et par 
conséquent à l'acquisition de son revenu (ATA S. du 31 
août 1993). 
 
5. 
Les frais de perfectionnement, qu'il est difficile 
de distinguer des frais de formation, doivent être 
directement causés par l'exercice de la profession et 
liés au maintien de l'obtention du revenu du moment (ATA 


 
 - 7 - 
 
 
 
S. du 10 mai 1978). Les frais d'acquisition d'un revenu 
déterminé sont nécessairement liés à la production de ce 
gain, de sorte que le contribuable n'aurait pu obtenir la 
rémunération envisagée sans avoir exposé ces dépenses, 
qui sont déductibles. S'agissant d'un salarié d'une 
corporation de droit public, on ne saurait retenir à 
proprement parler la notion d'acquisition d'un revenu qui 
est fixe et qui est servi en application d'une loi ou 
d'un règlement (ATA M. du 13 juin 1984). Sont donc 
déductibles les seuls frais d'acquisition du revenu 
entrant en compte pour le calcul de l'impôt dû et dans la 
seule mesure où le contribuable n'aurait pu l'acquérir 
sans avoir exposé lesdits frais (ATA M. du 26 janvier 
1993). 
 
6. 
En l'espèce, force est de constater que le 
semestre 
d'études 
à 
la 
Faculté 
des 
sciences 
de 
l'éducation offre une formation générale aux étudiants 
qui se destinent à entrer dans l'enseignement. Ces cours 
ne sont pas directement en relation avec la profession de 
sage-femme, 
dût-elle 
comprendre 
des 
heures 
d'enseignement. 
De 
plus, 
les 
études 
universitaires 
apprennent 
aux 
étudiants 
à 
enseigner 
plusieurs 
disciplines, ce qui les distingue de la situation de la 
recourante qui apprend aux élèves les arcanes de sa 
propre profession. 
 
 
 
La recourante a acquis des ouvrages, suivi des 
cours et une formation continue, mais ces dépenses n'ont 
eu aucune influence sur la détermination de son salaire, 
donc de son revenu, puisqu'elle est rémunérée comme 
fonctionnaire, en application de la loi générale relative 
au 
personnel 
de 
l'administration 
cantonale 
et 
des 
établissements 
publics 
médicaux 
du 
4 
décembre 
1997 
(B 5 05). 
 
 
 
Au surplus, les acquisitions dont la recourante a 
transmis la liste au tribunal de céans sont des ouvrages 
de vulgarisation et leur caractère de nécessité n'est pas 
démontré. 
 
 
 
Certes, il est admis qu'un salarié puisse avoir 
des frais professionnels. Toutefois, lorsqu'il s'agit de 
frais non remboursés par l'employeur la preuve de leur 
nécessité et de leur montant est indispensable; leur 
fixation 
par 
appréciation 
n'est 
retenue 
que 
s'ils 
correspondent à un usage général dans la profession. Cet 
usage existe chez les professeurs d'université ou chez 
les juges. Tel n'est pas le cas dans la profession 


 
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qu'exerce la recourante. 
 
 
 
A noter enfin que le stage de "supervision 
professionnelle" est animé par la même personne qui avait 
dispensé des séances de psychothérapie à la recourante. 
Cela prouve que le cours en question n'a qu'un très 
lointain rapport, sinon aucun, avec la profession de 
sage-femme. 
 
7. 
En tous points mal fondé, le recours sera ainsi 
rejeté. 
 
 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 500.- 
sera mis à la charge de la recourante. 
 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 8 mai 2001 par Madame P. contre la décision 
de la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
du 29 mars 2001; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 500.-; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Madame P., à la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, M. Schucani, Mmes 
Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges, M. Torello, juge 
suppléant. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
 C. Goette 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 


 
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parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci