ge_gerichte · A/4305/2015 · 2017-12-19 · fr

PARTICIPATION IMPORTANTE ; ACTION(PAPIER-VALEUR) ; VENTE ; TRANSFERT(EN GÉNÉRAL) ; SCISSION ; RESTRUCTURATION ; VENTE D'IMMEUBLE ; LÉGALITÉ ; PRINCIPE EN MATIÈRE DE DROIT FISCAL ; BÉNÉFICE(DROIT FISCAL) ; RÉALISATION(EN GÉNÉRAL) ; RÉSERVE LATENTE ; NOTION DE DOUBLE IMPOSITION ; SOCIÉTÉ HOLDING | Les deux opérations successives soit la vente d'un immeuble à une société soeur suivie de la vente de la participation de cette dernière société par la société mère constituent un transfert d'actifs non assimilable à une scission, la société mère ne bénéficiant donc pas d'une réduction pour participations.Principe de la théorie du triangle modifiée applicable, la société mère n'ayant pas enregistré les réserves latentes dans son bilan fiscal ni dans sa déclaration d'impôt. Ce résultat est conforme au principe de la double imposition économique en raison de l'identité différenciée des sujets fiscaux.L'AFC-GE n'a pas adopté de comportement contradictoire en taxant la recourante selon son bilan fiscal et sa déclaration d'impôt, conformément au principe de déterminance. | Cst.5; Cst.9; Cst.36; Cst.127.al3; LIFD.61.al1.letb; LIFD.61; LIFD.69.leta; LIFD.70.al4

Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 19.12.2017 A/4305/2015

A/4305/2015
ATA/1640/2017
du 19.12.2017
sur JTAPI/1017/2016 ( IFD
)
, REJETE
Descripteurs
:
PARTICIPATION IMPORTANTE ; ACTION(PAPIER-VALEUR) ; VENTE ; TRANSFERT(EN GÉNÉRAL) ; SCISSION ; RESTRUCTURATION ; VENTE D'IMMEUBLE ; LÉGALITÉ ; PRINCIPE EN MATIÈRE DE DROIT FISCAL ; BÉNÉFICE(DROIT FISCAL) ; RÉALISATION(EN GÉNÉRAL) ; RÉSERVE LATENTE ; NOTION DE DOUBLE IMPOSITION ; SOCIÉTÉ HOLDING
Normes
:
Cst.5; Cst.9; Cst.36; Cst.127.al3; LIFD.61.al1.letb; LIFD.61; LIFD.69.leta; LIFD.70.al4
Résumé
:
Les deux opérations successives soit la vente d'un immeuble à une société soeur suivie de la vente de la participation de cette dernière société par la société mère constituent un transfert d'actifs non assimilable à une scission, la société mère ne bénéficiant donc pas d'une réduction pour participations.
Principe de la théorie du triangle modifiée applicable, la société mère n'ayant pas enregistré les réserves latentes dans son bilan fiscal ni dans sa déclaration d'impôt. Ce résultat est conforme au principe de la double imposition économique en raison de l'identité différenciée des sujets fiscaux.
L'AFC-GE n'a pas adopté de comportement contradictoire en taxant la recourante selon son bilan fiscal et sa déclaration d'impôt, conformément au principe de déterminance.
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/4305/2015
-
IFD
ATA/1640/2017
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 19 décembre 2017
4
ème
section
dans la cause
A______ SA
représenté par Me Pierre-Marie Glauser et Me Geneviève Page, avocats
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
_________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 3 octobre 2016 (
JTAPI/1017/2016
)
EN FAIT
1) A______ SA (ci-après : la contribuable), inscrite au registre du commerce le 12 octobre 2010, a pour but la détention de l'intégralité du capital-actions de la société B______ SA et de la société L'C______ SA, l'acquisition, gestion et aliénation de participations dans toutes sociétés, à l'exclusion de toutes opérations soumises à la LFAIE, prestation de services de toute nature en relation avec l'immobilier, en particulier au profit de sociétés apparentées et de filiales.
2) La contribuable a été constituée le 12 octobre 2010, dans le cadre de la scission de D______ SA (ci-après : D______ SA), dont Monsieur E______ était l'administrateur, avec signature individuelle.
3) M. E______ détenait le 100 % du capital-actions de la contribuable jusqu'en octobre 2011, date à laquelle le 99 % de celui-ci a été vendu à F______ SA.
4) B______ SA était propriétaire d'un immeuble sis au ______, rue H_____ à Genève (ci-après : l'immeuble), dont la valeur comptable était de CHF 554'638.20.
5) Le 21 septembre 2011, la contribuable a fondé la société G______ SA (ci-après G______ SA), dont le but est l'investissement en matière commerciale, immobilière, à l'exclusion de toutes opérations soumises à la LFAIE.
6) Le même jour, G______ SA a acheté l'immeuble, appartenant à sa société soeur, pour le prix de CHF 554'638.20, comptabilisé comme créance de cette dernière à son égard.
7) Le 7 octobre 2011, la contribuable a vendu ses actions G______ SA à D______ SA pour le prix de CHF 1'745'361.80, correspondant à la valeur vénale de l'immeuble de CHF 2'200'000.-, estimée par l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), et au capital-actions de G______ SA de CHF 100'000.-, moins la dette de G______ SA de CHF 554'638.20 à l'égard de B______ SA.
8) Par courrier du 18 octobre 2011, la contribuable a proposé à l'AFC-GE de donner son bon pour accord concernant la taxation de la restructuration au sein du groupe de sociétés détenu par M. E______ comme suit :
S'agissant de B______ SA :
La vente des actions G______ SA ne respectant pas le délai de blocage de cinq ans, durant lequel la direction unique des sociétés B______SA et G______ SA ne devait pas être abandonnée, les réserves latentes transférées, soit CHF 1'645'361.80, devaient être imposées auprès de B______ SA.
S'agissant de G______ SA :
La violation du délai de blocage de cinq ans et l'imposition consécutive des réserves latentes chez B______ SA entraînait une réévaluation de l'immeuble de CHF 2'200'000.-.
S'agissant de la contribuable :
La valeur fiscalement déterminante de G______ SA dans le bilan fiscal de la contribuable se montait à CHF 1'745'361.80. Il n'y avait dès lors aucune plus-value imposable découlant de la vente de G______ SA à D______ SA.
S'agissant de M. E______ :
La vente des actions ayant été effectuée à la valeur vénale de CHF 2'300'000.-, M. E______ ne devait supporter aucune conséquence fiscale en relation avec les opérations portant sur l'immeuble.
9) Par lettre du 19 décembre 2011, l'AFC-GE a renvoyé à la contribuable un exemplaire signé de son courrier du 18 octobre 2011, muni de son bon pour accord.
Elle a émis notamment les réserves suivantes :
Dans la mesure où l'opération présentée n'était pas neutre fiscalement, l'AFC-GE ne se prononçait pas sur la qualification du bien transféré (exploitation / bien immobilisé de l'exploitation).
L'adaptation de la valeur fiscalement déterminante de G______ SA dans le bilan de la contribuable n'était pas admise. Elle restait donc inchangée.
Cet accord ne s'appliquait pas aux éventuelles conséquences fiscales de la vente des actions de la contribuable par M. E______.
10) À la suite de ce courrier, les parties ont échangé plusieurs courriels et se sont entretenues lors d'une réunion en février 2012, afin de clarifier le ruling fiscal susmentionné, mais ne sont pas parvenues à un accord concernant la réduction pour participations.
11) Par courrier du 6 mars 2012, l'AFC-GE a octroyé à la contribuable le statut fiscal de société holding à compter de l'année 2011.
12) Dans sa déclaration fiscale 2011, la contribuable a notamment fait valoir une réduction pour participations sur le gain comptable réalisé à hauteur de CHF 1'645'361.80. Dans une note au taxateur jointe à la déclaration fiscale, elle a expliqué ce qui suit :
-  Dans la mesure où le transfert de l'immeuble représentait un transfert d'actifs au sein du groupe, la neutralité fiscale de cette opération était soumise au respect d'un délai de blocage de cinq ans durant lequel la direction unique des sociétés concernées ne devait notamment pas être abandonnée. La vente de G______ SA par la contribuable quelques mois après le transfert de l'immeuble constituait ainsi une violation du délai de blocage, de sorte que les réserves latentes transférées de CHF 1'645'361.80 ont été imposées dans le chef de B______ SA.
- Dans la mesure où les réserves latentes réalisées sur les actifs détenus par G______ SA correspondaient exclusivement aux réserves latentes qui existaient depuis de nombreuses années dans sa société soeur, B______ SA, la durée de détention de l'ancienne participation dans B______ SA devait être imputée à la nouvelle participation dans G______ SA, de sorte que la condition de la durée de détention d'une année prévue par la loi était remplie. Dès lors, la vente de G______ SA bénéficiait de la réduction pour participations chez la contribuable.
- En tout état de cause, l'application de la théorie du triangle, applicable en cas de prestation appréciable en argent entre sociétés soeurs, permettrait en outre de considérer que la valeur fiscalement déterminante de G______ SA dans le bilan de la contribuable devait être augmentée du montant des réserves latentes imposées de CHF 1'645'361.80 chez B______ SA. La valeur fiscalement déterminante de la participation dans G______ SA dans le bilan fiscal de la contribuable se monterait ainsi à CHF 1'475'361.80, de sorte que cette dernière ne réaliserait aucune plus-value de la vente de sa participation.
13) Par bordereau de taxation du 21 mai 2014, l'AFC-GE a fixé l'IFD 2011 à CHF 186'439.- sur la base d'un bénéfice net total de CHF 2'193'400.-.
Selon l'avis de taxation joint à ce bordereau, la participation G______ SA ayant été acquise le 7 septembre 2011 [recte : 7 octobre 2011], la contribuable ne pouvait bénéficier de la réduction pour participations au niveau de l'IFD, la loi exigeant que la société de capitaux ait détenu pendant au moins douze mois la participation aliénée.
14) Par courrier du 23 juin 2014, la contribuable a formé réclamation contre ce bordereau de taxation, en concluant à son annulation et à ce que la réduction pour participations lui soit accordée sur la vente de G______ SA.
Si par hypothèse la réduction pour participations à la vente de G______ SA ne devait pas s'appliquer au cas d'espèce, selon la théorie du triangle, elle n'avait réalisé aucune plus-value dans son bilan fiscal.
15) Par décision sur réclamation du 6 novembre 2015, l'AFC-GE a maintenu la taxation.
La réduction pour participations était refusée. En raison de l'absence de transfert de fonds propres, il ne s'agissait pas d'une scission mais d'une vente traitée fiscalement comme un transfert dans le groupe. La durée de détention d'un an n'était pas respectée.
Conformément à la théorie du triangle modifiée, reconnue et appliquée par l'AFC-GE, lorsque l'actionnaire détenant les participations dans sa fortune commerciale n'enregistrait aucune écriture dans ses comptes du fait de la transaction entre sociétés soeurs, il n'y avait aucune correction de résultat à opérer chez lui.
16) Par acte du 9 décembre 2015, la contribuable a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision sur réclamation - qu'elle allègue avoir reçue le 11 novembre 2015 -, en concluant à sa réformation en ce sens que l'IFD devait être fixé à CHF 0.- et subsidiairement à l'annulation de la décision et au renvoi du dossier à l'AFC-GE pour nouvelle décision.
Les réserves latentes réalisées sur les actifs détenus par G______ SA correspondaient exclusivement à celles qui existaient depuis de nombreuses années dans sa société soeur, B______ SA. La contribuable se trouvait dans une situation similaire à celle d'une scission dans laquelle il était admis que la participation issue de la scission reprenait le coût d'investissement et la durée de la participation scindée. La durée de détention d'une année exigée par la loi était ainsi remplie.
L'application stricte de la théorie de triangle modifiée à l'égard de la contribuable ne permettait pas d'atteindre le but poursuivi par le législateur fédéral dans le cadre des dispositions sur la réduction pour participations, à savoir d'éviter la triple imposition économique en réduisant l'impôt des sociétés qui vendaient des participations de plus de 10 %. En refusant d'adapter la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice de la participation dans G______ SA, l'actionnaire était pénalisé, ce dernier se trouvant imposé sur une plus-value latente qui existait depuis de nombreuses années - déjà imposée au niveau de B______ SA - qui serait à nouveau imposée lors de la distribution à l'actionnaire ultime. En outre, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH), l'AFC-GE et la doctrine ne soutenaient le refus d'augmenter la valeur déterminante que pour éviter les abus liés à des amortissements indus. La contribuable ayant aliéné sa participation dans G______ SA, elle ne pouvait en aucun cas bénéficier d'un amortissement supplémentaire. La valeur fiscalement déterminante de la participation dans G______ SA dans le bilan fiscal de la contribuable s'élevait ainsi à CHF 1'745'361.80, cette dernière n'ayant réalisé aucune plus-value imposable lors de la vente des actions de G______ SA.
Enfin, en imposant B______ SA sur les réserves latentes transférées à G______ SA et en refusant la correction du bilan fiscal de la contribuable, l'AFC-GE avait adopté un comportement contradictoire, qui violait le principe de la cohérence et générait une triple imposition économique injustifiée.
17) Dans sa réponse du 22 avril 2016, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Les déclarations de la contribuable étaient contradictoires s'agissant de la réduction pour participations. Après avoir admis que la participation dans G______ SA ne remplissait pas la durée de détention minimale d'un an, elle avait développé une situation similaire à celle d'une scission permettant d'imputer à G______ SA la durée de détention de l'ancienne participation dans B______ SA.
Il n'était pas contesté que la durée de détention de la participation issue de la scission reprenait celle de la participation scindée. Or, le cas d'espèce n'était pas assimilable à une scission, les conditions de celle-ci en neutralité fiscale n'étant manifestement pas réunies, vu que le transfert à G______ SA ne portait que sur un actif immobilisé (immeuble) et non pas sur une part de fonds propres. S'agissant en revanche d'une vente traitée fiscalement comme un transfert dans le groupe, elle était soumise à un délai de blocage de cinq ans, non respecté en l'occurrence. De plus, il n'était pas démontré que l'immeuble faisait partie des biens immobilisés de l'exploitation de B______ SA et l'exigence d'un rendement locatif au moins vingt fois supérieur au coût du personnel conforme au marché pour la gérance des immeubles n'était manifestement pas réalisée.
L'application de la théorie du triangle modifiée, préconisée tant par la doctrine majoritaire que l'AFC-CH justifiait son refus d'adapter la valeur fiscalement déterminante de G______ SA dans le bilan de la contribuable. Cette dernière n'avait enregistré aucune écriture comptable en lien avec la transaction entre ses deux filiales. En l'absence d'un amortissement comptabilisé dans les comptes de la contribuable, il n'y avait pas lieu de déroger à la stricte application de la théorie du triangle modifiée. La valeur comptable déterminante pour l'impôt sur le bénéfice de la participation dans la société G______ SA ainsi que son coût d'investissement devaient demeurer inchangés. Partant, le gain comptable résultant de l'aliénation de la participation dans G______ SA ne pouvait pas être neutralisé fiscalement par le biais d'une restructuration de la réserve latente imposée.
Enfin, l'AFC-GE n'avait fait que suivre la théorie du triangle modifiée, qui ne s'appliquait qu'au niveau des deux filiales concernées et non pas au niveau de la société mère. À l'inverse de la contribuable, elle n'avait pas adopté de comportement contradictoire.
18) Par réplique du 6 juin 2016, la contribuable a maintenu les conclusions de son recours.
Elle a contesté avoir adopté un comportement contradictoire. Elle subissait une triple imposition contraire au droit, à savoir :
- l'imposition auprès de B______ SA des réserves latentes sur l'immeuble transféré de CHF 1'645'362.80, le délai de blocage de cinq ans n'ayant pas été observé en raison de la vente de G______ SA à D______ SA ;
- imposition auprès de la contribuable de ces mêmes réserves latentes de CHF 1'645'362.80, sur la vente de sa participation dans G______ SA (objet du présent litige) ;
- ces mêmes réserves latentes étaient ensuite imposées sous forme de dividendes au niveau de l'actionnaire de D______ SA, personne physique domiciliée à Genève.
19) Par duplique du 21 juin 2016, l'AFC-GE a maintenu ses conclusions, reprenant son argumentation.
La triple imposition économique découlait du transfert dans le groupe de l'immeuble litigieux qui violait le délai de cinq ans prévu par la loi entraînant l'imposition auprès de B______ SA des réserves latentes transférées et l'application de la théorie du triangle modifiée auprès de la contribuable, cette dernière n'ayant comptabilisé aucune réserve latente, si bien qu'elle n'avait pas été imposée sur celles-ci à teneur de son bilan, contrairement à la loi.
Une participation de 10 % ainsi qu'une détention d'un an au moins étaient nécessaires afin de bénéficier de la réduction pour participations. Cette dernière condition n'étant pas respectée, c'était à bon droit que l'AFC-GE avait refusé de mettre la contribuable au bénéfice de la réduction pour participations.
20) Le 3 octobre 2016, le TAPI a rejeté le recours.
La question de savoir si la vente d'un immeuble entre sociétés soeurs pouvait être qualifiée de scission fiscalement neutre pouvait demeurer indécise, la contribuable ne contestant pas que l'immeuble en cause n'était pas un immeuble d'exploitation.
La contribuable avait vendu ses actions de G______ SA avant l'échéance du délai de blocage de cinq ans, les réserves latentes sur l'immeuble étaient imposables dans le chef de B______ SA, G______ SA pouvant les faire valoir conformément à la loi.
Selon le compte de pertes et profits de l'année fiscale 2011, le bénéfice en capital réalisé par la contribuable sur la vente à D______ SA des actions de G______ SA s'était élevé à CHF 1'645'361.80. Ce montant ne bénéficiait pas de la réduction pour participations, les actions de G______ SA ayant été détenues durant moins d'un an.
Le cas d'espèce ne remplissait pas les conditions légales à la suppression de la triple imposition économique.
L'AFC-GE n'avait pas violé le principe de cohérence. En l'absence d'amortissement dans les comptes de la contribuable et compte tenu du principe de la déterminance, elle avait à juste titre appliqué la théorie du triangle modifiée et les dispositions légales applicables la conduisant à empêcher une correction de la valeur des actions de G______ SA dans le bilan fiscal de la contribuable. Cette dernière était malvenue de se plaindre des conséquences fiscales d'opérations qu'elle avait librement choisi d'effectuer.
21) Par acte du 4 novembre 2016, la contribuable a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, en concluant à son annulation et au renvoi du dossier à l'AFC-GE pour qu'elle fixe le montant de l'IFD à CHF 0.-.
Les conditions à la réduction pour participations à la vente de G______ SA étaient réalisées. La recourante ne prétendait pas que l'immeuble vendu correspondait à un immeuble d'exploitation mais soutenait que la vente de l'immeuble puis de la participation dans G______ SA à D______ SA pouvait être assimilée fiscalement à une scission. Il se justifiait ainsi de tenir compte de la durée de possession de la participation de B______ SA lors de la vente de G______ SA dès lors qu'économiquement, l'actionnaire détenait les réserves latentes sur les actifs transférés depuis de nombreuses années.
Elle reprenait son argumentation s'agissant de l'adaptation de la valeur fiscalement déterminante de G______ SA dans le bilan de la contribuable et du principe de cohérence.
S'agissant de la triple imposition économique, le TAPI considérait à tort qu'il ne pouvait pas y avoir triple imposition prohibée sans base légale expresse. En effet, les cas de double imposition économique étaient fondés sur une interprétation économique des tribunaux et non pas sur des bases légales spécifiques (notamment l'interdiction de la double imposition économique de la fondation et du fondateur).
22) Le 14 novembre 2016, le TAPI a renoncé à formuler des observations.
23) Le 9 décembre 2016, l'AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet.
Le principe de l'interdiction de la double imposition était respecté, deux sujets fiscaux distincts étant imposés. Cette règle connaissait une exception lorsque les deux sujets fiscaux imposés étaient liés juridiquement et économiquement avec une intensité particulière, seule une des deux personnes pouvant alors être imposée. Il n'existait pas d'identité de sujet entre une société anonyme et son actionnaire, pas plus qu'entre une société mère et sa filiale ou entre sociétés soeurs.
La réduction pour participations existait pour les cas particuliers des sociétés de participation. La recourante avait reconnu dans le cadre de sa demande de ruling ne pas pouvoir bénéficier de la réduction pour participations. C'était suite au refus de l'AFC-GE que la recourante a développé son raisonnement sur l'application des règles sur la scission. La préférence devait porter sur la première argumentation de la recourante.
24) Le 19 décembre 2016, la recourante a persisté dans ses conclusions, reprenant son argumentation.
25) Le 4 janvier 2017, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
2) Le litige concerne la période fiscale 2011 en matière d'IFD, lui est dès lors applicable la LIFD dans sa teneur au 1
er
janvier 2011 (arrêts du Tribunal fédéral
2C_663/2014
du 25 avril 2015 consid. 4 ;
2C_476/2014
du 21 novembre 2014 consid. 4.1 ;
ATA/1419/2017
du 17 octobre 2017 consid 2b ;
ATA/1519/2017
du 21 novembre 2017 ;
ATA/1417/2017
du 17 octobre 2017).
3) L'objet du litige est l'imposition de la contribuable à la suite de la vente de ses actions G______ SA à D______ SA quelques mois après l'achat par celle-là d'un immeuble à sa société soeur, B______ SA, pour un montant de CHF 554'638.20, correspondant à sa valeur comptable, l'AFC-GE estimant la valeur vénale dudit immeuble à CHF 2'200'000.-.
4) La recourante estime être en droit de bénéficier d'une réduction pour participations.
a. Aux termes de l'art. 69 let. a LIFD, lorsque la société possède 10 % au moins du capital-actions d'une autre société, l'impôt sur le bénéfice d'une société de capitaux est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des droits de participation et le bénéfice net total.
Selon l'art. 70 al. 4 LIFD, les bénéfices en capital n'entrent dans le calcul de la réduction que :
- dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur au coût d'investissement (let. a) ;
- si la participation aliénée était également à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou si elle avait un droit fondé sur 10 % au moins du bénéfice et des réserves d'une autre société et que la société de capitaux ou la société coopérative l'a détenue pendant un an au moins ; si la participation tombe au-dessous de 10 % à la suite d'une aliénation partielle, la réduction ne peut être accordée sur chaque bénéfice d'aliénation ultérieur que si la valeur vénale des droits de participation à la fin de l'année fiscale précédant l'aliénation s'élevait à un million de francs au moins.
Les dispositions des art. 69 et 70 LIFD concernant la réduction pour participations ont pour but d'éviter, ou en tout cas d'atténuer, l'imposition en cascade du même substrat fiscal. Sans allégement, le bénéfice d'une société pourrait en effet subir une multiple imposition économique s'il était distribué sous forme de rendements de participations à une ou plusieurs entités intermédiaires avant de revenir aux propriétaires ultimes (FF
1983 III 1
, 65 et 201 ; Denis BERDOZ in Commentaire romand LIFD, Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], 2017, ad art. 69, p. 1290, n. 1).
b. Selon l'art. 61 al. 1 let. b LIFD, les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou une partie distincte d'exploitation.
5) a. Le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'État (art. 5 al. 1 et 36 al. 1 Cst.). Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst., qui prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi (ATF
135 I 130
consid. 7.2 ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_858/2014
du 17 février 2015 consid. 2.1 ;
2C_160/2014
du 7 octobre 2014 consid. 5.2). Il exige non seulement que le cercle des contribuables mais également que les exceptions à l'assujettissement soient définis dans une loi au sens formel (ATF
122 I 305
consid. 6b/dd ;
103 Ia 505
consid. 3a). La base légale doit présenter une densité normative permettant de respecter les garanties de clarté et de transparence exigées par le droit constitutionnel (ATF
139 I 280
consid. 5.1 ;
136 I 1
consid. 5.3.1 ;
123 I 112
consid. 7a), cette exigence de précision de la norme découlant du principe général de la légalité, mais aussi de la sécurité du droit et de l'égalité devant la loi (ATF
136 II 304
consid. 7.6 ;
123 I 112
consid. 7a ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_858/2014
précité consid. 2.1).
b. Il est loisible à chacun, dans les limites du cadre fixé par le droit applicable, d'organiser son activité de façon à payer le moins d'impôt possible. Les contribuables ont ainsi la possibilité de choisir, parmi plusieurs comportements envisageables, ou formes juridiques à disposition, la structure la moins onéreuse fiscalement (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., 2012, p. 65 n. 19 et les arrêts cités).
c. En présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe être accordée à celles que l'intéressé a données en premier lieu, alors qu'il en ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures (
ATA/1064/2015
du 6 octobre 2015 ;
ATA/875/2015
du 25 août 2015).
6) En l'espèce, la recourante admet que la détention de la participation aliénée a duré de septembre à octobre 2011, soit durant moins d'un an. Après avoir reconnu dans sa demande de ruling ne pas pouvoir bénéficier de la réduction pour participation en raison de la détention inférieure à un an des participations dans G______ SA, elle invoque désormais que les réserves latentes réalisées sur l'immeuble détenu par G______ SA correspondent exclusivement à celles qui existaient dans sa société soeur ; la vente de l'immeuble - ne constituant pas une scission - suivie de la vente de la participation dans G______ SA à D______ SA, pourraient être assimilées fiscalement à une scission, la durée de détention requise serait alors supérieure à un an.
Cette dernière argumentation, invoquée dans un second temps doit être appréciée avec retenue et ne convainc pas. Si elle le souhaitait, il appartenait à la recourante d'organiser son activité de façon à payer le moins d'impôt possible en procédant à une scission et non pas à un transfert d'actifs au sein du groupe. Au vu du principe de la légalité revêtant une importance particulière en droit fiscal, il n'y a pas lieu de s'écarter des exceptions prévues par la loi. Les deux opérations successives en cause, même si elles devaient conduire au même résultat fiscal que lors d'une opération de scission, sortent du cas de figure des exceptions restrictives prévues par la LIFD, le délai d'un an requis par la loi n'étant pas rempli.
Par conséquent, la recourante ne saurait bénéficier d'une réduction pour participations.
7) Dans un deuxième grief, la recourante considère que l'application stricte de la théorie du triangle modifiée ne permettrait pas d'atteindre le but poursuivi par le législateur fédéral, soit d'éviter la triple imposition économique en réduisant l'impôt des sociétés vendant des participations de plus de 10 %.
Au sens de l'art. 61 al. 3 LIFD, des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses, qui, à la lumière des circonstances et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille, au sens de l'art. 61 al. 1 let.d LIFD, est réservé.
Si, dans les cinq ans qui suivent un transfert selon l'al. 3, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est abandonnée durant cette période, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue aux art. 151 à 153 LIFD. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt (art. 61 al. 4 LIFD).
8) L'AFC-CH a édicté une circulaire n° 5 du 1
er
juin 2004 (ci-après : la circulaire) où elle expose les conséquences fiscales relatives aux restructurations tant pour l'entreprise que pour des détenteurs des droits de participation dans le domaine des impôts de la Confédération (IFD, impôt anticipé et droits de timbre).
Afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des directives. En règle générale, les instructions, les circulaires et les directives administratives - ou, en d'autres termes, les ordonnances administratives - n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (ATF
141 II 338
consid. 6.1 ;
140 V 343
consid. 5.2 ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_522/2012
du 28 décembre 2012 consid. 2.3 ;
9C_477/2011
du 13 juillet 2012 consid. 4.1.3 ; ATA 1244/2017 du 29 août 2017 consid. 6a ;
ATA/265/2016
du 22 mars 2016).
Si les directives, circulaires ou instructions émises par l'administration ne peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le but de la norme applicable (ATF
121 II 473
consid. 2b ;
ATA/265/2016
précité ;
ATA/87/2015
du 20 janvier 2015).
Il découle de la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêt
2C_239/2013
du 25 mai 2014 consid. 6.3) que la circulaire précitée est à prendre en compte lors de l'application des dispositions de la LIFD qui régissent les cas de restructuration de sociétés.
9) Selon les chiffres 4.3.2.12 et 4.5.2.16 de la circulaire, à l'instar de la scission symétrique, le transfert de patrimoine entre sociétés-soeurs en Suisse, est, du point de vue de la société-mère, une restructuration de patrimoine neutre au plan fiscal. Un échange de droits de participation n'a pas lieu. En raison du principe de déterminance, selon lequel les comptes annuels établis conformément au droit commercial constituent la base de la détermination du résultat fiscal, la théorie du triangle modifiée est nécessairement applicable (arrêts du Tribunal fédéral
2C_508/2014
et
2C_509/2014
consid. 5.3.1 cité in RDAF 2017 II p. 73). La somme des valeurs déterminantes pour l'impôt sur le bénéfice et des coûts d'investissement des participations reste inchangée. Le cas échéant, il en résulte, pour la participation dans la société appauvrie, un besoin d'amortissement fondé sur l'avantage consenti.
Selon la doctrine, les partisans de la théorie du triangle modifiée estiment que la prestation effectuée entre sociétés-soeurs reste sans effet direct dans le chef de la société-mère qui n'a donc pas à la déclarer comme revenu, sauf si elle l'a effectivement comptabilisée, sous peine de contrevenir au principe de l'autorité du droit comptable (Massgeblichkeitprinzip). La LIFD ne contient en effet aucune base légale autorisant l'actionnaire à déclarer un revenu qui n'a pas été comptabilisé. Sur une base consolidée, la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice total et le coût d'investissement total des deux participations ne sont pas modifiés, et le déplacement de substance d'une participation à l'autre n'a aucune incidence sur la réduction pour participations. La société actionnaire n'a donc pas à modifier ses valeurs. En matière d'impôt direct, l'AFC-GE s'est ralliée à la théorie du triangle modifiée. Son application a le mérite de la simplicité, car elle dispense de devoir recourir trop fréquemment à des ajustements comptables, ce d'autant plus que des prestations entre sociétés soeurs sont relativement fréquentes (par exemple abandon de créance à des fins d'assainissement, scissions verticales). Elle doit donc être privilégiée malgré les critiques émises par une partie de la doctrine qui estime que la théorie du triangle modifiée, plus particulièrement dans le contexte des scissions, ne tient pas suffisamment compte de la réalité économique résultant du transfert de substance entre les sociétés soeurs et recommande donc une adaptation du coût d'investissement en fonction de la variation des valeurs vénales (et non pas du besoin d'amortissement) de la société appauvrie et de la société enrichie (Denis BERDOZ, op. cit., ad art. 70, p. 1330, n. 36 et 39).
10) La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires (art. 127 al. 3 Cst.).
La double imposition économique n'est pas contraire à l'art. 127 al. 3 Cst., dès lors que deux sujets fiscaux différentes sont frappés (la société de capitaux, sur son bénéfice ; l'actionnaire ensuite sur la distribution de dividendes). La jurisprudence a toutefois reconnu une exception à cette règle, lorsque les deux sujets fiscaux en question sont liés juridiquement et économiquement, entre l'époux et l'épouse notamment. Il n'existe en revanche pas d'identité de sujet entre une société anonyme et son actionnaire, respectivement entre une société mère et sa filiale, ainsi qu'entre sociétés soeurs (art. 20 al. 1 let. c LIFD ; Denis BERDOZ, op. cit., ad art. 69, p. 1291, n. 2 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 476 n. 10).
11) En l'espèce, la recourante n'a pas enregistré d'amortissement dans les comptes commerciaux, si bien qu'il n'y a pas lieu de déroger à la stricte application de la théorie du triangle modifiée. Le gain comptable découlant de l'aliénation de la participation dans la filiale G______ SA n'est pas neutre sur le plan fiscal, aucune réserve latente n'ayant été enregistrée dans le bilan fiscal de la contribuable, ni dans sa déclaration d'impôt.
Ce résultat est conforme au principe de la double imposition économique, en raison de l'identité différenciée des sujets fiscaux. La seule exception prévue par le législateur concerne la réduction pour participations, dont les conditions d'application ne sont pas remplies in casu, conformément aux développements exposés supra.
Ce grief de la recourante sera également rejeté.
12) Enfin, la recourante soutient que l'AFC-GE aurait adopté un comportement contradictoire en considérant que le transfert à la valeur comptable de l'immeuble de B______ SA à G______ SA ne pouvait pas s'effectuer en neutralité, si bien qu'elle avait taxé B______ SA sur les réserves latentes tout en refusant de tenir compte de ce transfert desdites réserves latentes à la contribuable qui n'aurait ainsi réalisé aucune plus-value lors de la vente de la participation à D______ SA.
a. Aux termes de l'art. 5 al. 3 et 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF
136 I 254
consid. 5.2 ;
134 V 306
consid. 4.2 ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_227/2015
du 31 mai 2016 consid. 7 ;
1C_153/2015
du 23 avril 2015 consid. 4 ;
ATA/1385/2017
du 10 octobre 2017).
b. En l'espèce, la recourante a librement choisi d'opérer la vente de l'immeuble en cause puis de la participation dans G______ SA à D______ SA en quelques mois et sans enregistrer les réserves latentes dans son bilan fiscal, ni dans sa déclaration d'impôt.
Face à cet état de fait, sciemment décidé par la recourante, c'est à bon droit que l'AFC-GE a appliqué la théorie du triangle modifiée s'agissant des deux sociétés soeurs et taxé la recourante selon son bilan fiscal et sa déclaration d'impôt, conformément au principe de déterminance. Comme le relève à juste titre l'intimée, la recourante ne saurait se plaindre des conséquences fiscales d'opérations choisies par ses soins. L'AFC-GE n'a ainsi pas adopté de comportement contradictoire en appliquant la loi et les principes fiscaux applicables.
13) Infondé, le recours sera rejeté.
14) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 al. 1 LPA). Il ne sera pas alloué d'indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA).
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 4 novembre 2016 par l'A______ SA contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 3 octobre 2016 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge d'A______ SA ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Me Pierre-Marie Glauser et Me Geneviève Page, avocats de la recourante, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : M. Verniory, président, Mmes Krauskopf et Junod, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
le président siégeant :
J.-M. Verniory
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :