ge_gerichte · ATA/25/2013 · 2013-01-15 · fr

Résumé:
 Application de la méthode dite « valaisanne » pour déterminer si la rémunération versée à l'actionnaire unique salarié est admissible. Confirmation de la jurisprudence. En l'espèce, le salaire a été considéré excessif mais la chambre administrative a admis que l'actionnaire salarié effectuait 65 heures de travail hebdomadaires, cette durée étant cohérente avec ses obligations. Recours partiellement admis.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1343/2007-ICC 
ATA/25/2013 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 15 janvier 2013 
2ème section 
 dans la cause 
 
A______ S.A., anciennement M______ S.A. 
représentée par Me Antoine E. Böhler, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 1er février 2010 (N° DCCR/121/2010) 


- 2/16 - 
 
EN FAIT 
1.1) 
Monsieur B______, né en 1961, a créé en 1984 et exploité une entreprise en 
raison individuelle sous la raison de commerce « A______ » dont le but était la 
serrurerie et les constructions métalliques. 
2.2) 
Les actifs de l’entreprise en raison individuelle ont été repris par la société 
A______ S.A. (ci-après : la société), inscrite au Registre du commerce de Genève 
le ______ 1995. Monsieur B______ en est l’administrateur unique. Le but de la 
société est l’exploitation d’une entreprise de serrurerie, de constructions 
métalliques ainsi que travaux s’y rapportant. 
3.3) 
Dans sa déclaration fiscale 2004 datée du 13 juin 2005, la contribuable a fait 
état d’un bénéfice net de l’exercice de CHF 107'545.- et d’un capital propre 
imposable de CHF 325'357.-. Selon le compte de profits et pertes pour l’année 
2004, le chiffre d’affaires s’est élevé à CHF 4'436'039,85. Le total des produits a 
atteint CHF 4'472'936,21. Les charges directes d’exploitation ont totalisé 
CHF 3'352'487,85, donc CHF 1'550'520.- à titre de « salaire, gratifications », et 
CHF 164'602,25 pour « autres charges et frais de personnel, CPS ». Les autres 
charges d’exploitation se sont élevées à CHF 948'211,79. Selon la comptabilité 
produite, les fonds propres ascendaient à CHF 475'356,56. Le formulaire 
« Renseignements complémentaires relatifs aux comptes » faisait état d’un salaire 
brut versé à l’administrateur de CHF 1'025'000.- auquel s’est ajouté le versement 
de frais forfaitaires d’un montant de CHF 36'000.-. 
4.4) 
Le 4 août 2006, répondant à une demande de renseignements de 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), la société a expliqué que 
M. B______ détenait 100 % du capital-actions de la société, en était 
l’administrateur unique et en assumait seul la responsabilité. A ce titre, il 
déployait une activité de chef d’entreprise (PME) qui occupait une dizaine 
d’employés. Il avait un taux d’activité de 100 %, mais son horaire de travail 
excédait largement 40 heures par semaine. Il était présent avant et après les heures 
d’ouverture de la société et travaillait quasiment tous les samedis, voire le 
dimanche. Le chiffre d’affaires réalisé en 2004 représentait une augmentation de 
plus de 23 % de celui de l’année 2001. 
5.5) 
Le 17 novembre 2006, l’AFC-GE a adressé à la société un bordereau de 
taxation définitif IFD 2004 d’un montant de CHF 48'764,50, fondé sur un 
bénéfice imposable de CHF 573'700.- et un capital propre imposable de 
CHF 325'000.-. 
 
Formatted: Bullets and Numbering
Formatted: Bullets and Numbering
Formatted: Bullets and Numbering
Formatted: Bullets and Numbering
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- 3/16 - 
 
6.6) 
Le 27 novembre 2006, l’AFC-GE a adressé à la société un bordereau pour 
l’ICC 2004 d’un montant de CHF 136'089,45, calculé sur un bénéfice imposable 
de CHF 573'747.- et un capital imposable de CHF 325'357.-. 
7.7) 
Pour ces taxations, l’AFC-GE avait procédé à une reprise sur salaire 
excessif de CHF 466'202.- correspondant à un partie du salaire de M. B______ 
qu’elle a considérée comme prestation à l’actionnaire. 
 
 
Le montant de la reprise était calculé comme suit : 
 
« 
Bénéfice net comptable 
 107'545 
 
+ 
Salaires effectifs 
 
1'025'000 
 
./. 
Salaires de base 
 
 (230'000) 
 
./. 
Supplément en fonction du CA (41'924) 
 
 
 
 
 
 
 
__________ 
 
Sous-total 
 
 
 
 860'621 
 
Part du bénéfice imposable 2/3 
 537'747 
 
 
 
Salaires effectifs 
 
 
 
1’0250'000 
 
./. 
Rémunération maximum totale : 
 
 
Salaires de base 
 
230'000 
 
./. 
Supplément en fonction du CA 41'924 
 
 
Part du bénéfice suppl. 1/3 
 286'874 
 (588'798) 
 
 
 
 
 
 
 
__________________________ 
 
 
Salaires excessifs 
 
 
 
 466'202 
 
 
Preuve 
 
 
Bénéfice net comptable 
107'545 
 
+ 
Salaires excessifs 
 
466'202 
 
 
 
 
 
 
 
____________ 
 
 
Bénéfice minimum 
 
573'747 » 
Formatted: Bullets and Numbering
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- 4/16 - 
 
8.8) 
Le 14 décembre 2006, la société a formé réclamation contre les bordereaux 
de taxation ICC et IFD 2004. Elle a contesté la reprise effectuée au titre de 
salaires excessifs ainsi que l’application de la « méthode valaisanne » en vertu de 
laquelle les montants en cause avaient été établis. Le rendement sur fonds propres 
(22,62 %) était adéquat, de sorte que les salaires versés aux employés de la 
société, dont son actionnaire unique et directeur général, n’étaient pas excessifs. 
M. B______ avait créé la société et lui avait apporté toute sa clientèle sans 
contreprestation. Il développait le fonds de commerce grâce à son savoir-faire et à 
ses nombreuses relations. Aucun tiers n’aurait accepté un salaire de base aussi peu 
important que celui retenu par l’AFC-GE pour un tel poste. 
9.9) 
Par décisions sur réclamation du 26 février 2007, l’AFC-GE a maintenu les 
taxations ICC et IFD 2004 en invoquant que la méthode valaisanne avait le mérite 
de fixer des éléments cohérents. Le salaire de base avait été déterminé par 
comparaison avec d’autres sociétés déployant le même type d’activité et de même 
taille et porté à CHF 230'000.- afin de tenir compte du rôle de M. B______ dans la 
société. Celui-ci pouvait en outre procéder à des distributions de dividendes afin 
de se rémunérer en tant qu’actionnaire de la société. 
10.10) 
 
Dans sa déclaration fiscale 2005, la société a fait état d’un bénéfice net 
de l’exercice de CHF 60'251.- et d’un capital propre imposable de CHF 248'898.-. 
Selon le compte de profits et pertes pour l’année 2005, le chiffre d’affaires avait 
été de CHF 5'049'157,45. Les produits étaient de CHF 5'089'730,94. Les charges 
directes d’exploitation totalisaient CHF 3'907'110,80, dont CHF 1'979'524,95 à 
titre de « salaire, gratifications », et CHF 174'997,90 pour « autres charges et frais 
de 
personnel, 
CPS ». 
Les 
autres 
charges 
d’exploitation 
étaient 
de 
CHF 1'085'776,26 et les fonds propres de CHF 434'898,07. Le formulaire 
« Renseignements complémentaires relatifs aux comptes » faisait état d’un salaire 
brut versé à l’administrateur de CHF 1'175'000.- et de frais forfaitaires de 
CHF 36'000.-. 
11.11) 
 
Le 5 mars 2007, l’AFC-GE a adressé à la société un bordereau de 
taxation définitif IFD 2005 d’un montant de CHF 54'289,50, fondé sur un 
bénéfice net imposable de CHF 638'700.- et un capital propre imposable de CHF 
284'000.-. Le même jour, elle a adressé à la société un bordereau de taxation ICC 
2005 de CHF 151'226,45, calculé sur un bénéfice imposable de CHF 638'775.- et 
un capital imposable de CHF 282'898.-. 
 
 
L’AFC-GE avait procédé à une reprise sur salaire excessif de 
CHF 578'524.-, calculée de la manière suivante : 
 
« 
Bénéfice net comptable 
 52'542 
 
+ 
Salaires effectifs 
 
1'175'000 
Formatted: Bullets and Numbering
Formatted: Bullets and Numbering
Formatted: Bullets and Numbering
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- 5/16 - 
 
 
./. 
Salaires de base 
 
(230’000) 
 
./. 
Supplément en fonction du CA (47’442) 
 
 
 
 
 
 
 
__________ 
 
Sous-total 
 
 
 
957’100 
 
Part du bénéfice imposable 2/3 
638’066 
 
 
 
Salaires effectifs 
 
 
 
1'175’000 
 
./. 
Rémunération maximum totale : 
 
 
Salaires de base 
 
230’000 
 
./. 
Supplément en fonction du CA 47’442 
 
 
Part du bénéfice suppl. 1/3 
319’033 
(596’476) 
 
 
 
 
 
 
 
__________________________ 
 
 
Salaires excessifs 
 
 
 
578’524 
 
 
 
Preuve 
 
 
Bénéfice net comptable 
59’542 
 
+ 
Salaires excessifs 
 
578’524 
 
 
 
 
 
 
 
____________ 
 
 
Bénéfice minimum 
 
638’066 » 
 
 
12.12) 
 
La société a formé réclamations contre les bordereaux de taxation ICC et 
IFD 2005, en faisant valoir en substance les mêmes moyens qu’elle avait 
développés dans les réclamations du 14 décembre 2006 pour les taxations ICC et 
IFD 2004. 
13.13) 
 
Le 20 avril 2007, l’AFC-GE a maintenu les taxations ICC et IFD 2005 en 
reprenant les mêmes motifs que ceux à l’appui des décisions sur réclamation 
concernant les taxations ICC et IFD 2004. 
Formatted: Bullets and Numbering
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- 6/16 - 
 
14. 
 
Le 26 mars 2007, la société a interjeté recours contre les décisions du 
26 février 2007 concernant les taxations ICC et IFD 2004 auprès de la 
commission cantonale de recours en matière d’impôts et de la commission 
cantonale de recours de l’impôt fédéral direct, remplacées par la commission 
cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), 
devenue depuis le 1er janvier 2011, le Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI). Elle a conclu à l’annulation des décisions contestées, à ce que le 
salaire litigieux soit considéré comme non excessif et à la suppression de la 
reprise sur salaire. C’était par le seul travail, par les connaissances et par l’apport 
de la clientèle de M. B______, sans contreprestation aucune, que la société avait 
réalisé un chiffre d’affaires dépassant CHF 4'000'000.- en 2004. A l’activité 
technique de M. B______ devait s’ajouter son activité administrative. La 
rémunération perçue correspondait à 23 % du chiffre d’affaires réalisé en 2004 par 
la société, laquelle dégageait un rendement de fonds propres de 22,62 %. La 
méthode valaisanne n’avait qu’une valeur subsidiaire. Le caractère excessif du 
salaire devait s’apprécier de cas en cas en fonction de l’ensemble des 
circonstances relatives à la marche de l’entreprise. M. B______ avait créé et 
dirigé la société, il avait généré la quasi-totalité du chiffre d’affaires, il avait 
développé seul toute sa clientèle et assumait seul le suivi et les risques liés à cette 
activité. La méthode appliquée par l’administration ne tenait pas compte de ces 
spécificités, ni de la taille, du capital et du chiffre d’affaires et des bénéfices de la 
société. 
15. 
 
Le 22 mai 2007, la société a interjeté recours contre les décisions du 20 avril 
2007 concernant les taxations ICC et IFD 2005 auprès de la commission. Elle a 
pris les mêmes conclusions et a invoqué les mêmes moyens que dans ses recours 
du 26 mars 2007 contre les taxations ICC et IFD 2004. 
16. 
 
Les 22, respectivement 24 octobre 2008, la commission a fixé aux parties un 
délai au 15 décembre 2008 pour se déterminer sur un arrêt du Tribunal fédéral du 
19 août 2008 dans la cause 1C_188/2008 concernant un problème similaire. 
17. 
 
Le 12 décembre 2008, la société a exposé qu’elle ne disposait d’aucun détail 
sur le paramètre « salaire de base » retenu pour la fixation du salaire excessif 
selon la méthode valaisanne. Les données qu’elle avait fournies permettaient de 
déterminer précisément la rémunération de M. B______. Le rôle de celui-ci 
interdisait toute comparaison avec la situation d’un cadre d’une autre société de 
capitaux. 
18. 
 
Le 15 décembre 2008, l’AFC-GE a conclu au rejet des recours. Le Tribunal 
fédéral avait validé l’application de la méthode valaisanne par le fisc genevois. Le 
salaire de base pouvait être calculé sur des données statistiques si des éléments 
définissant la rémunération des cadres dans une société faisaient défaut ou étaient 
inexploitables. La reprise litigieuse était justifiée car le salaire en cause n’aurait 


- 7/16 - 
 
jamais été accordé à une personne ne possédant pas des liens aussi étroits avec la 
société. 
19. 
 
Le 22 décembre 2009, la société a changé sa raison sociale, qui est devenue 
M______ S.A. 
20. 
 
Par décision du 1er octobre 2010, la commission, à qui les causes avaient été 
transmises le 1er janvier 2009 pour des raisons de compétence, a joint les recours 
et les a rejetés. 
 
 
Il était admis que l’existence d’un salaire excessif ne pouvait être appréciée 
que de cas en cas, en fonction de l’ensemble des circonstances relatives à la 
marche de l’entreprise. La méthode valaisanne avait néanmoins reçu l’aval de 
l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) et son utilisation 
avait été confirmée par diverses juridictions cantonales ainsi que le Tribunal 
fédéral. Cette méthode consistait à déterminer un salaire de base annuel ainsi que 
la participation au chiffre d’affaires. La somme de ces montants était soustraite du 
salaire annuel effectivement versé. Le résultat obtenu était ensuite ajouté au 
bénéfice net déclaré par la société et constituait un sous-total permettant de définir 
la part au bénéfice admissible, dont la hauteur était fonction du nombre de 
personnes travaillant dans l’entreprise. Le salaire de base annuel, la participation 
au chiffre d’affaires et la part au bénéfice étaient additionnés et constituaient le 
salaire fiscalement admissible. La différence avec le salaire effectivement versé 
par la société constituait la part excessive qu’il convenait de reprendre au titre de 
distribution dissimulée de bénéfice. Pour le calcul du salaire de base annuel, 
l’utilisation du calculateur de salaire en ligne de l’observatoire genevois du 
marché du travail (ci-après : OGMT) prenait en compte les particularités de 
chaque salarié, à savoir sa position dans l’entreprise, son ancienneté dans celle-ci, 
sa formation, son âge, etc. Ces données statistiques permettaient de prendre en 
considération toutes les circonstances propres au cas d’espèce. 
 
 
Compte tenu des faibles explications fournies par la société au sujet de sa 
politique salariale, il devait être fait usage de la méthode valaisanne. Selon le 
calculateur de salaire en ligne de l’OGMT, le salaire médian brut obtenu pour la 
situation de M. B______ (branche de la métallurgie du bâtiment, formation 
professionnelle supérieure, position de cadre supérieur, mission consistant dans la 
définition de la stratégie de l’entreprise, niveau de qualification le plus élevé, âge 
de 43 ans en 2004 et 44 ans en 2005, anciennenté de 20 respectivement 21 ans, 
horaire hebdomadaire de 50 heures) était de CHF 18'570.- respectivement 
CHF 18'710.-, soit CHF 222'840.- par an et CHF 224'520.- par an. Le salaire 
médian brut était inférieur avec le calculateur de salaire en ligne de l’Union 
Syndicale Suisse, de l’ordre de CHF 203'000.- par an. Le salaire de base retenu 
par l’administration correspondait à ce qu’il convenait d’admettre comme la limite 
supérieure des usages commerciaux dans la branche de la société. 


- 8/16 - 
 
21. 
 
Le 15 mars 2010, la société a recouru auprès du Tribunal administratif 
devenu depuis le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la Cour de justice 
(ci-après : la chambre administrative), contre la décision de la commission du 
1er octobre 2010. Elle a conclu préalablement à ce que la comparution personnelle 
de M. B______ soit ordonnée et à ce que la décision de la commission du 1er 
octobre 2010 ainsi que les bordereaux de taxation ICC et IFD 2004 et ICC et IFD 
2005 soient annulés. 
 
 
Les données permettant de déterminer la juste rémunération de M. B______ 
ne faisaient pas défaut et n’étaient pas inexploitables. La société ne pouvait pas 
être comparée à une moyenne statistique. La commission n’avait pas apporté la 
preuve qu’elle pouvait utiliser la méthode valaisanne. L’application de la méthode 
était en outre subsidiaire. La statistique ne prenait pas en compte l’apport en 
industrie de M. B______ à la société. L’application de la méthode valaisanne était 
constitutive d’une inégalité de traitement. La méthode valaisanne ne permettait 
pas de tenir compte du fait que M. B______ était à la fois cadre, dirigeant, 
apporteur d’affaires et même travailleur qualifié dans la société. Les 
rémunérations correspondant à ces diverses activités devaient être additionnées. 
22. 
 
Le 17 mai 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. La société 
n’apportait aucun élément nouveau qui aurait permis d’établir sa politique 
salariale, de sorte que la méthode valaisanne devait être utilisée. La société n’avait 
pas démontré que la méthode utilisée par l’administration et par la commission 
était arbitraire. Dans le cadre de l’application de la méthode valaisanne, le salaire 
de base de M. B______ avait été correctement établi puisqu’il tenait compte en 
particulier de ses qualifications professionnelles. 
23. 
 
Le 17 juin 2010, l’AFC-CH a également conclu au rejet du recours. L’AFC-
CH s’est référée à la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la prestation 
appréciable en argent et au caractère insolite reconnaissable de celle-ci. La 
méthode valaisanne avait été utilisée à juste titre et correctement appliquée par la 
commission. Le salaire calculé selon les données statistiques permettait d’aboutir 
à un chiffre inférieur au salaire admissible calculé par l’administration, de sorte 
que celui-ci devait être considéré comme constituant la limite supérieure des 
usages commerciaux dans la branche de la société. 
24. 
 
Par modification statutaire du 20 décembre 2012, la raison sociale de la 
société est redevenue A______ S.A. 
25. 
 
La société a répliqué en date du 29 juin 2011. Les administrations se 
bornaient à considérer M. B______ comme un simple cadre. Il travaillait plus de 
65 heures par semaine, ce qui lui donnerait droit à une rémunération de 
CHF 180'000.- par année en appliquant un taux horaire de CHF 120.-/heure. A ce 
montant devaient s’ajouter les sommes de CHF 332'730.- et CHF 378'686,75, 
correspondant à 7,5 % du chiffre d’affaires des années 2004 et 2005, au titre de 


- 9/16 - 
 
rémunération pour apporteur d’affaires. Les totaux obtenus étaient supérieurs aux 
salaires effectivement perçus par M. B______. La société offrait de faire établir 
par témoins le nombre d’heures supplémentaires effectuées par M. B______. 
26. 
 
L’AFC-GE a dupliqué le 14 juillet 2011. Les critères sélectionnés dans 
l’utilisation du calculateur en ligne de l’OGMT étaient favorables à la recourante. 
Il convenait de se référer à une jurisprudence de la juridiction administrative 
vaudoise qui avait jugé excessif un salaire annuel de CHF 840'000.- versé par une 
société faisant le commerce de textiles dont le chiffre d’affaires était de 
CHF 5'000'000.- en le comparant avec la rémunération moyenne du poste 
directorial le plus élevé dans des grands groupes tels que C______, G______ ou 
D______. Le caractère excessif du salaire découlait également de son rapport de 
près du quart du chiffre d’affaires de la société. 
27. 
 
Le 28 juin 2011, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1.1) 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l’ensemble des 
compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2.2) 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 en 
vigueur jusqu’au 31 décembre 2010 - aLOJ ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans leur teneur au 
31 décembre 2010). 
3.3) 
L’objet du litige est l’inclusion dans le bénéfice imposable ICC et IFD des 
années 2004 et 2005 des salaires versés à l’administrateur. 
4. 
a. 
L’art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) prévoit que l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 
net. 
 
 
Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice net imposable 
comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul 
du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées 
par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou 
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- 10/16 - 
 
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l’usage commercial. 
 
b. 
Concernant l’ICC, l’art. 12 let. a et h de la loi sur l’imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que sont considérés 
comme bénéfice net imposable le bénéfice net, tel qu’il résulte du compte de 
pertes et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations 
de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société. 
 
c. 
Bien qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions 
susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice 
(S. KUHN/P. BRÜLISAUER, in : M. ZWEIFEL/P. ATHANAS, Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung des 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., n. 74 ad. art. 24 
p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et 
qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. L’art. 12 let. h LIPM est 
conforme à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD quand bien même il est rédigé différemment 
(ATA/633/2011 du 11 octobre 2011 ; ATA/152/2011 du 8 mars 2011). 
5. 
a. 
Selon la jurisprudence, il y a prestation appréciable en argent - également 
qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice - devant être réintégrée dans le 
bénéfice imposable de la société, lorsque les quatre conditions cumulatives 
suivantes sont réalisées : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-
prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à 
une personne le touchant de près ; 3) elle n’aurait pas été accordée dans de telles 
conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation 
est manifeste, de telle sorte que le caractère insolite de la prestation est 
reconnaissable par les organes de la société (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 du 11 janvier 2010 et références citées ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_188/2008 du 19 août 2008 ; ATA/633/2011 du 11 octobre 2011 ; 
ATA/152/2011 du 8 mars 2011 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 
197 n. 33 et références citées). Selon la jurisprudence, il ne s’agit pas d’examiner 
si les parties ont reconnu la disproportion, mais plutôt si elles auraient dû la 
reconnaître (E. MELLER, J. SALOM, Le salaire excessif en droit fiscal suisse, 
RDAF 2011 II, p. 105, 110 et références citées). 
 
b. 
Il appartient à la société de prouver que les prestations en question sont 
justifiées par l’usage commercial afin que les autorités fiscales puissent s’assurer 
que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations personnelles et 
économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la 
prestation insolite (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_275/2010 du 24 août 2010 et 
2A.355/2004 du 20 juin 2005). 
 
c. 
Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. 
Le versement d’un salaire disproportionné accordé à un actionnaire-directeur 


- 11/16 - 
 
constitue en effet une situation classique de distribution dissimulée de bénéfice 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2009 du 11 janvier 2010 et références citées ; 
X. OBERSON, op. cit. p. 197 n. 34). 
6. 
a. 
Bien qu’il n’appartienne pas à l’AFC-GE de substituer sa propre 
appréciation en matière de salaire à celle de la société, la liberté de l’employeur 
n’est toutefois pas sans limite sous l’angle fiscal. En effet, la rémunération doit 
correspondre à celle qui aurait été octroyée à une tierce personne dans des 
circonstances identiques. L’élément déterminant est donc la rémunération 
conforme au marché. Pour déterminer si la rémunération est excessive et constitue 
une distribution dissimulée de bénéfice, il convient de prendre en compte 
l’ensemble des circonstances du cas d’espèce (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 du 11 janvier 2010 consid. 3.1 et 3.3 et références citées ; 
E. MELLER, J. SALOM op. cit. p. 111). Il s’agit de la sorte de s’assurer que le 
montant de la rémunération est justifié par des fins commerciales et non par le fait 
qu’il existe une étroite relation économique ou personnelle (actionnaire ou 
proche) entre le bénéficiaire de la prestation et la société (E. MELLER, 
J. SALOM op. cit. p. 112). Parmi les critères pertinents, on peut notamment citer 
la rémunération des personnes de rang et de fonction identiques ou similaires, les 
salaires versés par d’autres entreprises opérant dans le même domaine, la taille de 
l’entreprise, sa situation financière, ainsi que la position du salarié dans 
l’entreprise, sa formation et son expérience (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 du 11 janvier 2010 consid. 3.1 et références citées). 
 
b. 
En l’absence de points de comparaison suffisants avec le marché, la 
méthode la plus communément appliquée en Suisse romande pour déterminer le 
salaire admissible d’employés actionnaires est la méthode dite « valaisanne ». Elle 
consiste à déterminer un salaire de base moyen, puis à l’augmenter d’une 
participation au chiffre d’affaires de la société (1 % jusqu’à 1 million, 0,9 % 
jusqu’à 5 millions et 0,8 % au-delà, la participation étant doublée pour les sociétés 
de services afin de tenir compte de la marge brute élevée de ce type de sociétés) 
ainsi qu’une part au bénéfice (1/3 pour les sociétés employant moins de vingt 
collaborateurs et 1/4 pour les entreprises plus grandes) (ATA/170/2012 du 
27 mars 2012 ; ATA/777/2010 du 9 novembre 2010 ; E. MELLER, J. SALOM 
op. cit. p. 118). 
 
c. 
La méthode « valaisanne » a reçu l’aval de l’AFC-CH et son application a 
été entérinée par la jurisprudence cantonale (ATA/170/2012 du 27 mars 2012 ; 
ATA/748/2011 du 6 décembre 2011 ; ATA/674/2011 du 1er novembre 2011 ; 
ATA/658/2011 du 18 octobre 2011 ; ATA/633/2001 du 11 octobre 2011 ; 
ATA/777/2010 du 9 novembre 2010 ; ATA/683/2010 du 5 octobre 2010 ; 
ATA/622/2010 du 7 septembre 2010). Le Tribunal fédéral a pour sa part confirmé 
son application dans la mesure où elle a conduit à un résultat exempt d’arbitraire, 
adapté aux circonstances du cas d’espèce (Arrêts du Tribunal fédéral 


- 12/16 - 
 
2C_421/2009 du 11 janvier 2010, consid. 3.3 et 2C_188/2008 du 19 août 2008, 
consid. 5.3). 
7. 
a. 
Pour déterminer un salaire de base moyen lorsque les données servant de 
base à la détermination de la rémunération des cadres dans une société font défaut 
ou sont inexploitables, il est admissible selon la jurisprudence de se fonder sur des 
statistiques. Ce schématisme a l’avantage d’assurer l’égalité de traitement entre 
les personnes travaillant dans la même branche. La simplification de cette 
détermination doit toutefois rester dans certaines limites afin de ne pas tomber 
dans l’arbitraire. Il a été jugé à cet égard que le fait d’individualiser le salaire 
moyen en fonction des circonstances du cas d’espèce et de prendre en compte 
pour ce faire le cahier des charges relatif au poste en cause, les fonctions et les 
responsabilités des personnes concernées conduit à un schématisme exempt 
d’arbitraire (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2008 du 19 août 2008, consid. 5.3 ; 
E. MELLER, J. SALOM op. cit. p. 118). 
 
b. 
Dans sa jurisprudence récente, la juridiction de céans a avalisé, dans le cadre 
du calcul du salaire qualifié d’excessif selon la méthode « valaisanne », le fait de 
prendre comme salaire de base le calculateur en ligne de l’OGMT, reposant sur 
des salaires bruts totaux, toutes prestations comprises. Elle a relevé que cela 
aboutissait à établir un salaire maximal fixé au point le plus élevé de la fourchette 
des rémunérations possibles (ATA/170/2012 du 27 mars 2012 ; ATA/58/2011 du 
18 octobre 2011 ; ATA/152/2011 du 8 mars 2011 ; ATA/777/2010 du 9 novembre 
2010 ; ATA/622/2010 du 7 septembre 2010). 
8. 
 
En présence d’une prestation appréciable en argent, les conséquences 
fiscales sont multiples. Au niveau de la société, l’autorité fiscale réintégrera la 
prestation dans les bénéfices imposables de celle-ci (X. OBERSON, op. cit. p. 197 
n. 35). 
9. 
a. 
En l’espèce et vu l’absence de points de comparaison, c’est à bon droit que 
l’administration, puis la commission, conformément à la jurisprudence précitée, 
ont appliqué la méthode valaisanne pour déterminer si, au plan fiscal, une partie 
des rémunérations versées à l’actionnaire unique salarié constituaient des 
distributions dissimulées de bénéfices devant être réintégrées dans le bénéfice 
imposable. M. B______ est le membre fondateur de la société. Il est le seul cadre 
actionnaire de la société, qui assure la haute direction de l’entreprise et, à ce titre, 
est seul responsable de la conception des projets développés et réalisés par la 
société, ainsi que de la gestion du personnel et des finances. Sa situation ne 
pouvait ainsi être comparée à celles d’autres employés de l’entreprise. 
 
b. 
La méthode valaisanne utilisée vise au demeurant à déterminer les salaires 
fiscalement admissibles de salariés actionnaires. Dans cette mesure, elle n’arrête 
pas le montant de la rémunération au seul salaire de base, mais l’augmente d’une 
participation au chiffre d’affaires et au bénéfice. Cette méthode prend ainsi en 


- 13/16 - 
 
compte dans le calcul de la rémunération l’implication du salarié actionnaire dans 
la bonne marche de l’entreprise et, pour une part au moins, sa dimension 
d’apporteur d’affaires. Les critiques de la recourante à cet égard tombent ainsi à 
faux. 
 
c. 
Pour déterminer le salaire de base, c’est à juste titre que la commission a fait 
application du calculateur de salaire en ligne de l’OGMT. En effet, les données de 
l’OGMT doivent être considérées comme objectives et conformes aux méthodes 
de calcul préconisées par le Tribunal fédéral (ATA/674/2011 du 1er novembre 
2011 ; ATA/777/2010 du 9 novembre 2010). Lorsqu’elle a fait usage de cet outil 
de calcul, la commission a individualisé le salaire de M. B______ en tenant 
compte de son âge, de son cahier des charges, de sa position de cadre supérieur en 
charge de la définition de la stratégie de l’entreprise. Elle a en outre considéré que 
M. B______ avait œuvré cinquante heures par semaine en moyenne. Se fondant 
sur les circonstances du cas d’espèce, elle a ainsi respecté les critères posés par la 
jurisprudence précitée en matière d’utilisation de statistiques pour déterminer le 
salaire de base. 
 
d. 
Cela étant, parmi les trois salaires mensuels bruts donnés par le calculateur 
de l’OGMT (inférieur, médian et supérieur), la commission a toutefois retenu pour 
M. B______ le salaire médian de la fourchette, perçu par 50 % des salariés. Or, 
aucun élément objectif ne le justifiait. Au contraire, vu son cahier des charges, les 
fonctions qu’il assume et le rôle essentiel d’apporteur d’affaires, c’est le salaire 
supérieur, touché par 25 % des salariés, qui aurait dû être pris en compte. 
 
e. 
Selon le calculateur de salaires en ligne de l’OGMT, pour un salarié âgé de 
43 ans ayant 20 ans d’ancienneté, la différence entre le salaire médian et supérieur 
est aujourd’hui de 6,9 %. Appliqué au salaire médian de CHF 18’570.- 
respectivement de CHF 18’710.- calculé par la commission, on parvient à un 
salaire supérieur de CHF 19'851.-, respectivement de CHF 20'000.-, soit un salaire 
annuel de CHF 238'212.- et CHF 240'000.- pour les années considérées. 
 
f. 
En outre, ce salaire ne comprend pas les heures effectuées en sus des 
50 heures maximales retenues par le calculateur de l’OGMT et alléguées par la 
société. La chambre administrative retiendra que M. B______ a effectué 65 heures 
hebdomadaires dans la mesure où une telle durée de travail est cohérente avec 
l’étendue de ses obligations. Le salaire de base doit être adapté en conséquence, 
de sorte qu’il se monte à CHF 309'676.- (CHF 238'212.- x 1.3) pour l’année 2004 
et à CHF 312'000.- (CHF 240'000.- x 1.3) pour l’année 2005 (ATA/674/2011 du 
1er novembre 2011). 
 
g. 
C’est partant en fonction de ce salaire de base de CHF 309'676.- pour 
l’année 2004 et de CHF 312'000.- pour l’année 2005 qu’il doit être fait application 
de la méthode valaisanne, étant précisé que les autres éléments de calcul retenus 
par la commission échappent à la critique. 


- 14/16 - 
 
 
 
Pour l’année 2004, la participation au chiffre d’affaires a été arrêtée à 
CHF 41’924.- La part du bénéfice imposable, pour une entreprise qui emploie 
moins de vingt collaborateurs s’élève à CHF 520'630.- (soit CHF 107’545.- 
(bénéfice net comptable) + CHF 1'025’000.- (salaires effectivement versés) – 
CHF 309'676.- (salaires de base) – CHF 41’924.- (supplément en fonction du 
chiffre d’affaires) = CHF 780'945.-, dont 1/3 = CHF 260'315.- (part du bénéfice 
supplémentaire). 
 
 
Sur cette base, la rémunération maximale en application de la méthode 
valaisanne s’élève à CHF 611'915.- (CHF 309'676.- (salaires de base) + 
CHF 41’924.- (supplément en fonction du chiffre d’affaires) + CHF 260'315.- 
(part du bénéfice supplémentaire). Le salaire effectivement versé s’étant élevé à 
CHF 1'025’000.-, il est excessif à hauteur de CHF 413'085.-. 
 
 
Pour l’année 2005, la participation au chiffre d’affaires a été arrêtée à 
CHF 47'442.-.- La part du bénéfice imposable, pour une entreprise qui emploie 
moins de vingt collaborateurs s’élève à CHF 583'400.- (soit CHF 59’542.- 
(bénéfice net comptable) + CHF 1'175’000.- (salaires effectivement versés) – 
CHF 312'000.- (salaires de base) – CHF 47'442.- (supplément en fonction du 
chiffre d’affaires) = CHF 875'100.- dont 1/3 = CHF 291'700.- (part du bénéfice 
supplémentaire). 
 
 
Sur cette base, la rémunération maximale en application de la méthode 
valaisanne s’élève à CHF 651'142.- (CHF 312'000.- (salaires de base) + 
CHF 47'442.- (supplément en fonction du chiffre d’affaires) + CHF 291'700.- 
(part du bénéfice supplémentaire). Le salaire effectivement versé s’étant élevé à 
CHF 1'175’000.-, il est excessif à hauteur de CHF 523'858.-. 
 
h. 
Une prestation appréciable en argent de CHF 413'085.- respectivement 
CHF 523'858.-. n’est pas négligeable et n’aurait manifestement pas été versée à un 
tiers non actionnaire, ce qui est, compte tenu des montants en jeu, aisément 
reconnaissable. Les conditions de la dissimulation de bénéfice sont dès lors 
réalisées et le montant de salaire excessif devra être réintégré dans le bénéfice 
imposable de la société. 
10. 
 
Le recours sera dès lors partiellement admis. 
11. 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge de 
la recourante qui succombe en grande partie et il ne lui sera dès lors pas alloué 
d’indemnité de procédure (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 


- 15/16 - 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 15 mars 2010 par A______ S.A. contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 1er février 
2010 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
dit que la reprise au titre de salaire excessif doit s’élever à CHF 413'085.- pour l’impôt 
fédéral direct 2004 et pour les impôts cantonaux et communaux 2004 ; 
dit que la reprise au titre de salaire excessif doit s’élever à CHF 523'858.- pour l’impôt 
fédéral direct 2005 et pour les impôts cantonaux et communaux 2005 ; 
réforme en ce sens la décision attaquée ; 
la confirme pour le surplus ; 
met un émolument de CHF 1’000.- à la charge de A______ S.A.; 
dit qu’il ne lui est pas alloué d’indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Antoine E. Böhler, avocat de la recourante, à 
l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Junod, juge, M. Bellanger, juge suppléant 
 


- 16/16 - 
 
Au nom de la chambre administrative : 
La greffière-juriste : 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 Ph. Thélin 
 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :