ge_gerichte · ATA/60/2014 · 2014-02-04 · fr

Résumé:
 La vente d'un appartement doit être considérée comme une opération de gestion commerciale, dès lors qu'elle s'inscrit dans le cadre d'une promotion immobilière. La transformation d'un ensemble immobilier aux fins d'en tirer des avantages financiers confère à la totalité des biens concernés, indépendamment de leur provenance, un caractère commercial. Le bénéfice alors réalisé doit être taxé comme revenu de l'activité lucrative indépendante. A cet égard, des éventuelles hésitations de l'administration à l'imposer ne sauraient être considérées comme une assurance de ne pas le faire.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2441/2011-ICC 
ATA/60/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 4 février 2014 
2ème section 
 dans la cause 
 
Madame X______ et Monsieur Y______ 
représentés par Me Christine Sayegh, avocate 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
1er octobre 2012 (JTAPI/1191/2012) 


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A/2441/2011 
EN FAIT 
1) 
 
En 1974 et 1985, Monsieur Y______ a hérité des parcelles nos ______, 
______, ______ et ______, sises sur la commune de Bernex. 
 
 
Sur ces parcelles étaient érigés plusieurs bâtiments, dont une maison 
individuelle dans laquelle M. Y______ et son épouse, Madame X______ avaient 
leur domicile et une ancienne ferme familiale. 
2) 
 
Au mois de septembre 2005, M. Y______ a décidé de valoriser lesdites 
parcelles. Il a réuni ces terrains en une parcelle n° ______, plan n° ______ de la 
commune de Bernex, à l’adresse chemin A______ ______, ______ à ______. 
Après édification de nouvelles constructions et transformation des bâtiments 
existants, il s’est trouvé propriétaire d’un complexe immobilier de douze 
appartements répartis dans six bâtiments, organisés en propriété par étage (ci-
après : PPE) disponibles à des fins de location ou vente. 
 
 
3) 
 
Le 29 septembre 2006, les époux XY______ (ci-après : les époux 
XY______ ou les contribuables) ont annoncé leur départ du canton de Genève 
pour le canton de Fribourg à partir du 1er septembre 2006. 
4) 
 
Le 20 octobre 2008, en vue de la vente par M. Y______ à Monsieur 
B______ et Madame C______ des droits de PPE pour 77,6/1000èmes liés au 
feuillet ______ n°______, le notaire de ces derniers a requis de l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) une dispense de consigner l’impôt sur les 
bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGI). Le vendeur était un professionnel 
de l’immobilier astreint à fournir une comptabilité. 
5) 
 
Le 28 octobre 2008, l’AFC-GE a refusé d’accorder la dispense de 
consignation, conformément à l’art. 86A de la loi générale sur les contributions 
publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). Sur l’original du courrier du 
notaire du 20 octobre précité versé à la procédure par l’AFC-GE, figure une note 
manuscrite indiquant : « refus dispense, ______ A______ = domicile, pas encore 
de vente pro, comptes pas ok, domicile hors canton ». 
6) 
 
Le même jour, M. Y______ a vendu aux époux BC______ les droits de PPE 
précités pour un prix de CHF 1’260’000.-. 
 
 
7) 
 
Le 31 octobre 2008, M. Y______ a vendu à Monsieur D______ les droits de 
PPE pour 77,6/1000èmes liés au feuillet ______ n° ______, pour un prix de 
CHF 1’000’000.-. 
8) 
 
Selon un décompte du 18 novembre 2008 établi par une fiduciaire mandatée 
par M. Y______ que celui-ci a transmis à l’AFC-GE, le prix de revient de chacun 


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des deux appartements vendus au couple BC______ et à M. D______ s’élevait à 
CHF 549’400.- en fonction d’un prix de revient de CHF 6’901’728.-, soit 
CHF 6’902.- par millième. 
9) 
 
Le 15 décembre 2008, au bas du formulaire d’attestation du montant à 
consigner au titre de l’IBGI (ci-après : le formulaire IBGI) rempli par le notaire 
qui avait instrumenté l’acte, l’AFC-GE a arrêté à CHF 68’862,40 le montant à 
consigner pour la vente immobilière du 28 octobre 2008, en fonction d’un 
bénéfice déclaré de CHF 688’624.- (CHF 1’260’000.- ./. CHF 549’000.- ./. des 
frais de mutation). 
10) 
Dans leur déclaration fiscale 2008, datée du 21 septembre 2009, les époux 
XY______ ont mentionné une fortune brute immobilière de CHF 7’966’161.-, 
dont CHF 4’750’547.- pour leur immeuble de Bernex, la dernière construction ou 
rénovation datant de 2008. Leur revenu brut total s’élevait à CHF 230’904.- pour 
les impôts communaux et cantonaux (ci-après : ICC) et CHF 232’993.- pour 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). 
11) 
Selon la déclaration pour l’IBGI du 13 octobre 2009, transmise par le 
notaire de M. Y______, relative à la vente immobilière du 31 octobre 2008, le 
gain immobilier imposable s’était élevé à CHF 464’404,80, calculé également en 
fonction d’un prix de revient de CHF 6’902.- par millième. Cette opération était 
déclarée comme relevant de la gestion du patrimoine privé. 
12) 
Dans le cadre de la procédure de taxation 2008, l’AFC-GE a demandé le 
16 novembre 2009 aux contribuables de fournir des explications au sujet de la 
valeur fiscale déclarée pour l’immeuble sis sur la commune de Bernex à hauteur 
de CHF 4’750’547.-. 
 
 
Un délai au 14 décembre 2009 leur était imparti à cet effet. 
13) 
Le 12 décembre 2009, M. Y______ a répondu. La transformation de 
l’immeuble à l’adresse chemin A______ ______ à ______ à Bernex avait été 
achevée en 2009. Le volume des travaux facturés au 31 décembre 2008 s’était 
élevé à CHF 4’829’155,30. La valeur avant rénovation des bâtiments existants 
était de CHF 1’281’728.-. Il fallait déduire de ces montants la valeur des deux 
appartements vendus en 2008 au prix de CHF 1’260’000.-, respectivement 
CHF 1’000’000.-. La valeur finale totale du complexe immobilier était en réalité 
de CHF 3’850’883.-, et non pas de CHF 4’750’547.- comme déclaré de manière 
erronée par sa fiduciaire. 
14) 
Le 10 février 2010, l’AFC-GE a adressé aux époux XY______ leur 
bordereau de taxation pour l’ICC et l’IFD 2008. Elle avait notamment retenu un 
montant de CHF 464’404.- imposé en tant qu’élément (produits d’exploitation) de 
l’activité indépendante (B) du contribuable en raison individuelle. Ce montant 


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correspondait au « bénéfice sur la vente professionnelle du 31 octobre 2008 de la 
parcelle ______ sur la commune de Bernex selon la déclaration de l’impôt sur les 
bénéfices et gains immobiliers ». 
15) 
Dans un courrier adressé à l’AFC-GE, portant la date du 12 décembre 2009, 
mais posté le 8 mars 2010 selon la date de l’oblitération postale figurant sur 
l’enveloppe, M. Y______ est revenu sur le montant du bénéfice réalisé lors de la 
vente immobilière du 31 octobre 2008. Celui-ci s’élevait en réalité à 
CHF 415’904.- au lieu de CHF 464’404,80 car le coût final des travaux était 
supérieur à celui pris en compte pour le calcul du bénéfice. La somme de 
CHF 46’404,50, consignée et versée par le notaire pour l’IBGI, devait également 
être déduite. Il priait ainsi l’AFC-GE « de bien vouloir prendre en compte ces 
éléments et de réviser [son] avis de taxation en conséquence ». 
16) 
Le 10 mars 2010, l’AFC-GE a adressé aux époux XY______ un bordereau 
rectificatif pour l’ICC 2008. Celui-ci était fondé sur les mêmes éléments 
imposables à Genève que ceux retenus le 10 février 2010, parmi lesquels le 
montant de CHF 464’404.- à titre de bénéfice net de l’activité indépendante en 
raison individuelle du contribuable pour la vente immobilière du 31 octobre 2008. 
Elle prenait cependant en compte le revenu taxable dans le canton de Fribourg 
selon les éléments de répartition intercantonale transmis par le service cantonal 
des contributions du canton de Fribourg. 
 
 
 
Le tableau récapitulatif des bordereaux notifiés qui était joint se référait à 
un bordereau du 10 février 2010 pour un ICC 2008 totalisant CHF 139’682.- et au 
dégrèvement du 10 mars 2010 pour un montant de CHF 132’212,90, après 
déduction de CHF 7’469,10. 
17) 
Le 29 mars 2010, l’AFC-GE a écrit aux contribuables. « Pour lui permettre 
de statuer sur leur réclamation déposée le 8 mars 2010 », ceux-ci étaient invités à 
lui remettre d’ici au 19 avril 2010 le décompte définitif de la vente immobilière du 
31 octobre 2008, et toutes pièces probantes justifiant la valeur finale de 
CHF 7’527.- par millième. 
18) 
Par réponse du 16 avril 2010, M. Y______ a transmis à l’AFC-GE les 
documents susmentionnés. En tenant compte du coût des travaux, des frais 
bancaires et de la valeur fiscale initiale des biens immobiliers, la valeur totale du 
bien était de CHF 7’713’174,55 soit de CHF 7’713.- par millième. Pour une part 
de 77,6, cela représentait une valeur de CHF 598’542,35. 
19) 
En date du 11 février 2011, l’AFC-GE a informé les contribuables qu’une 
rectification en leur défaveur de la taxation contestée était envisagée. 
 
 
Un montant de CHF 593’460.- (CHF 1’192’000.- – CHF 7’713,15 x 77,6), 
correspondant à la vente immobilière du 28 octobre 2008, serait ajouté au bénéfice 


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résultant de celle du 31 octobre 2008. Un délai de vingt jours leur était accordé 
pour se déterminer à ce sujet. 
20) 
Le 4 mars 2011, sous la plume de son conseil, M. Y______ a sollicité un 
délai complémentaire au 31 mars 2011. 
21) 
Par décision du 15 juin 2011 relative à la taxation 2008 des époux 
XY______, l’AFC-GE a décidé de ramener le bénéfice réalisé sur la vente 
immobilière du 31 octobre 2008 à CHF 401’460.- et d’imposer le bénéfice réalisé 
sur la vente immobilière du 28 octobre 2008, soit CHF 593’459,56 
(CHF 1’192’000.- – CHF 7’713,15 x 77.6). Elle rappelait qu’elle avait déjà 
remboursé le montant de CHF 46’440,40, versé préalablement au titre de l’IBGI. 
Un nouveau bordereau de taxation rectificatif comprenant ces montants était joint. 
 
 
En l’occurrence, la vente des lots 4.01 et 5.01 de la PPE sise à Bernex ayant 
été réalisée après réunion de différentes parcelles, viabilisation de celles-ci et 
transformation du bien en PPE de douze appartements, l’opération devait être 
considérée comme professionnelle. A teneur des critères jurisprudentiels, il ne 
pouvait s’agir d’une simple administration de la fortune privée mais d’une activité 
lucrative indépendante. 
 
 
Parmi les avis de taxation notifiés, un nouveau document intitulé « élément 
de l’activité indépendante D » retenait un montant de CHF 593’460.- au titre de 
produits d’exploitation correspondant au bénéfice de la vente immobilière du 
28 octobre 2008. 
22) 
Par acte du 14 juillet 2011, les époux XY______ ont recouru auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision 
précitée. Ils ont conclu à l’annulation des chiffres 3 et 3.1 de celle-ci en tant 
qu’elle rectifiait en leur défaveur la taxation du 10 mars 2010, à sa confirmation 
pour le surplus, ainsi qu’à l’allocation d’une indemnité de procédure. 
 
 
Préalablement à la première taxation 2008, soit celle du 10 février 2010, lors 
d’un entretien téléphonique, l’AFC-GE avait confirmé à M. Y______ que la vente 
immobilière du 28 octobre 2008 serait considérée comme de la gestion privée 
puisque l’objet correspondait à son ancien domicile privé. Selon la première 
taxation de l’exercice 2008, seule la vente immobilière du 31 octobre 2008 avait 
été prise en considération comme gestion commerciale de la fortune, celle du 
28 octobre 2008 ayant été admise comme gestion de la fortune privée. Cette 
imposition confirmait la promesse de l’AFC-GE de traiter la vente immobilière du 
28 octobre 2008, soit celle de l’appartement qui constituait le domicile privé des 
contribuables, comme de la gestion privée. En violation du principe de la bonne 
foi selon l’art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 
1999 (Cst. - RS 101), l’AFC-GE avait décidé d’une nouvelle taxation en leur 
défaveur. Le courrier du 8 mars 2010 de M. Y______ visait à apporter un 


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complément d’information et non pas à élever réclamation contre leur taxation. 
L’AFC-GE n’avait pas critiqué leur déclaration fiscale, ni motivé le changement 
de qualification de la vente immobilière du 28 octobre 2008. 
23) 
Dans sa réponse du 27 mars 2012, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Selon l’autorité intimée, les contribuables ne contestaient pas le bien-fondé 
de la taxation du bénéfice réalisé sur la vente immobilière du 31 octobre 2008 au 
titre de revenu d’une activité indépendante. S’agissant de la vente immobilière du 
28 octobre 2008, ils se prévalaient d’une violation du principe de la bonne foi, 
faute pour l’AFC-GE d’avoir taxé cette vente sous l’angle de l’IBGI, 
conformément à sa promesse. Aucun document témoignant de l’engagement pris 
par l’AFC-GE n’avait été produit. Les renseignements donnés lors d’une demande 
faite téléphoniquement par la contribuable n’étaient pas de nature à engager 
l’AFC-GE. En ces circonstances et conformément à la jurisprudence, les 
explications données au sujet de la promesse alléguée ne pouvaient être prises en 
considération. Même à supposer que l’AFC-GE aurait pris l’engagement de taxer 
différemment les contribuables sur la vente immobilière du 28 octobre 2008, 
ceux-ci ne pouvaient pas prétendre ignorer l’inexactitude de ce renseignement, vu 
la teneur du courrier du 20 octobre 2008 du notaire des époux BC______. Le fait 
que les contribuables aient habité jusqu’en 2006 dans la ferme où s’élevait en lieu 
et place une PPE était insuffisant pour permettre de considérer que la vente de 
l’un des appartements de cet ensemble, le 28 octobre 2008, relevait de la gestion 
de fortune privée, alors que celle des autres appartements relèverait d’une activité 
professionnelle. Le contribuable n’avait pas mentionné les mesures qu’il avait 
prises en fonction de l’éventuel engagement de l’AFC-GE allégué, ni le préjudice 
qu’il en subirait en cas contraire. Le contribuable habitait depuis septembre 2006 
dans le canton de Fribourg, de sorte que l’hypothèse d’un choix de vendre 
l’appartement de son ancien domicile pour bénéficier des dispositions de l’IBGI 
pouvait être écartée. Quelle que soit leur imposition, les deux ventes immobilières 
du mois d’octobre 2008 auraient été conclues de la même manière. Les conditions 
d’application du principe de la bonne foi n’étaient pas réalisées. L’AFC-GE était 
en droit de réexaminer l’intégralité de la taxation des contribuables en leur 
défaveur, à l’occasion de leur réclamation du 8 mars 2010, selon les art. 42 et 43 
al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). 
24) 
Par jugement du 1er octobre 2012, le TAPI a rejeté le recours des époux 
XY______ contre la décision précitée. 
 
 
En substance, les recourants n’avaient fourni aucune preuve d’un 
engagement de l’AFC-GE pris lors d’un entretien téléphonique concernant la 
vente immobilière du 28 octobre 2008. A cet égard, la lettre de l’AFC-GE du 
28 octobre 2008 n’apportait aucune précision. L’existence d’une promesse de 
l’administration n’était pas établie, de sorte que le principe de la bonne foi ne 
pouvait être appliqué in casu. 


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25) 
Le 26 octobre 2012, sous la plume de son conseil, M. Y______ a demandé 
au notaire des époux BC______ les motifs qui l’avaient conduit dans la 
déclaration relative à l’IBGI à qualifier M. Y______ de professionnel de 
l’immobilier. 
26) 
Le 31 octobre 2012, le notaire susvisé a confirmé avoir été mandaté par les 
époux BC______ pour instrumenter la vente immobilière du 28 octobre 2008 avec 
M. Y______. Le notaire de ce dernier lui avait également indiqué par courrier du 
11 décembre 2007 que « cette opération entrait dans le cadre d’une promotion 
immobilière, ce qui signifiait sans équivoque que [le contribuable] agissait à titre 
professionnel ». 
27) 
Par acte du 9 novembre 2012, les époux XY______ ont recouru contre le 
jugement précité auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-
après : la chambre administrative). Ils ont conclu à l’annulation de celui-ci et des 
chiffres 3 et 3.1 de la décision du 15 juin 2011 en tant qu’elle rectifie en leur 
défaveur la taxation du 10 mars 2010, et à sa confirmation pour le surplus, « sous 
suite de frais et dépens ». 
 
 
Considérer que le principe de la bonne foi ne s’appliquait en droit fiscal que 
lorsque la promesse de l’autorité était conforme au droit lui enlevait toute portée. 
Le jugement entrepris omettait de prendre en considération certains éléments de 
preuve, dont la note manuscrite figurant sur le courrier du notaire du 20 octobre 
2008, apposée par un membre de l’AFC-GE. Celle-ci, mise en relation avec le 
courrier du 28 octobre 2008 de l’AFC-GE, confirmait que la vente immobilière du 
28 octobre 2008 n’était pas considérée comme une opération commerciale. La 
rectification de l’AFC-GE de sa taxation initiale de la vente visée comme gestion 
de la fortune privée accréditait l’existence d’une promesse de sa part. Les cinq 
autres conditions nécessaires à l’application du principe de la bonne foi étaient 
également réalisées. Il était logique que la vente du domicile privé du recourant 
devait être taxée en tant que gestion de sa fortune privée. Il s’était fié aux 
renseignements de l’AFC-GE pour le calcul de son budget et subissait un 
préjudice certain du fait de la taxation en sa défaveur. Aucun changement 
législatif n’était intervenu entre les deux taxations. 
28) 
Le 23 novembre 2012, le TAPI a informé la chambre administrative qu’il 
n’avait pas d’observation à formuler. 
29) 
Dans sa réponse du 10 décembre 2012, l’AFC-GE a conclu au rejet du 
recours. 
 
 
Elle persistait dans ses précédents arguments. Pour le surplus, elle précisait 
que, contrairement aux allégations des recourants, ceux-ci avaient connaissance 
du courrier du notaire du 20 octobre 2008. Les conclusions qu’ils en tiraient 
étaient infondées. Le refus de les dispenser de la consignation du montant de 


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l’impôt dans le cadre de la vente immobilière du 28 octobre 2008 ne constituait 
pas une indication du statut d’imposition du bénéfice immobilier considéré, tel 
que mentionné à l’art. 86A LCP. Les inscriptions manuscrites figurant sur cette 
pièce ne témoignaient nullement d’un engagement pris par l’AFC-GE auprès des 
recourants de taxer la vente immobilière du 28 octobre 2008 sur la base des 
dispositions de l’IBGI. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le droit fiscal 
était une matière qui restait dominée par le principe de la légalité. Les 
contribuables n’avaient pas donné suite au courrier recommandé du 2 février 2011 
les invitant à se déterminer. 
30) 
Le 13 janvier 2013, un délai au 16 janvier 2013 a été accordé aux parties 
pour formuler toute requête complémentaire. 
31) 
Sur requête des recourants, une audience de comparution personnelle des 
parties a eu lieu le 25 février 2013. 
 
a. 
Selon M. Y______, son courrier à l’AFC-GE daté du 12 décembre 2009 
avait en réalité été rédigé et envoyé le 8 mars 2010. Il n’avait déclaré aucune 
vente en 2008 dans sa déclaration fiscale. Après avoir constaté l’imposition du 
bénéfice réalisé sur la vente immobilière du 31 octobre 2008 à réception du 
bordereau de taxation du 10 février 2010, il avait contacté l’AFC-GE. Lors de cet 
entretien téléphonique, un employé de l’AFC-GE lui avait indiqué que la vente du 
premier appartement était considérée comme une aliénation d’un bien privé, ce 
qui n’était pas le cas pour la vente du second immeuble. Le recourant avait 
également précisé que les montants communiqués, auparavant concernant la 
totalité de la construction, ne représentaient pas les chiffres définitifs. Dans son 
courrier du 8 mars 2010, il avait transmis lesdits chiffres relatifs à la vente taxée 
aux fins de correction. Il n’était pas dans son intention d’élever réclamation contre 
le bordereau fiscal du 10 février 2010. Concernant l’opération immobilière 
litigieuse, il avait hérité des immeubles concernés. Après avoir procédé à une 
rénovation de ceux-ci et à la construction de onze logements supplémentaires, il 
avait décidé d’en vendre quelques-uns et de louer les autres. Il avait l’intention de 
s’installer ailleurs. Il avait vendu quatre unités d’habitation, dont la maison 
familiale. La totalité des travaux effectués avait été financée par un emprunt. Ses 
fonds propres étaient constitués par les biens immobiliers. Il était surpris du 
changement d’imposition de la première vente par l’AFC-GE. 
 
b. 
Selon la représentante de l’AFC-GE, le bordereau de taxation rectificatif du 
10 mars 2010 reprenait le montant de CHF 415’904.- indiqué comme bénéfice et 
dont le contribuable demandait la prise en considération dans son courrier reçu le 
8 mars 2010. Le bordereau précité avait dû être envoyé avant le 10 mars 2010. 
Selon sa pratique, l’AFC-GE mentionnait sur le bordereau la date à laquelle le 
contribuable était censé recevoir ce document. La décision de l’AFC-GE de ne pas 
considérer les aliénations des unités d’habitation comme des actes de gestion 
privée résultait de l’importance des travaux entrepris. En outre, les deux ventes 


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immobilières étaient concomitantes, de sorte qu’elles ne pouvaient être 
considérées différemment. Il n’y avait aucune activité commerciale sur ces biens. 
 
 
A l’issue de l’audience, les parties ont été informées que la cause était 
gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Il s’agit de déterminer si l’autorité fiscale intimée était en droit de procéder 
le 15 juin 2011 à une reformatio in pejus de l’imposition des recourants découlant 
des taxations des 10 février et 10 mars 2010, en taxant le bénéfice réalisé lors de 
la vente d’un appartement, le 28 octobre 2008. 
3) 
 
En matière cantonale, le département procède à la taxation des impôts sur la 
base de la déclaration d’impôt et des justificatifs déposés par le contribuable, ainsi 
que des contrôles et investigations effectués (art. 36 al. 1 LPFisc). 
 
 
La décision de taxation doit fixer les éléments imposables, les éléments 
déterminants pour le taux d’imposition, le montant de l’impôt et, le cas échéant, la 
période pour laquelle l’impôt est prélevé (art. 36 al. 2 LPFisc). 
 
 
Aux termes de l’art. 39 LPFisc, le contribuable peut adresser au département 
une réclamation écrite contre la décision d’assujettissement ou de taxation, dans 
les trente jours qui suivent sa notification (al. 1) ; le contribuable qui a été taxé 
d’office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le 
motif qu’elle est manifestement inexacte ; la réclamation doit être motivée et 
indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (al. 2). 
 
 
La procédure de réclamation a effet suspensif. Dès lors qu’une décision 
fiscale est susceptible d’être attaquée par un moyen de droit ordinaire, elle n’entre 
pas en force (X. OBERSON, Droit fiscal, 2012, n° 38 p. 538 et 559). 
 
 
L’administration jouit des mêmes compétences dans la procédure de 
réclamation que dans celle de taxation (art. 42 al. 1 LPFisc). Elle peut déterminer 
à nouveau tous les éléments de l’impôt et, après avoir entendu le contribuable, 
également modifier la taxation au désavantage de celui-ci (art. 43 al. 1 LPFisc). Il 
en est de même des juridictions de recours (art. 50 al. 2 et 54 LPFisc). 
4) 
 
En l’espèce, les recourants ont élevé réclamation contre le premier 
bordereau de taxation notifié le 10 février 2010. Ce dernier n’est donc pas entré en 


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force. Celui adressé le 10 mars 2010 ne visait qu’à comptabiliser un dégrèvement 
en raison de la répartition intercantonale due au changement de domicile des 
contribuables, sans prendre en considération le courrier reçu le 8 mars 2010 par 
l’AFC-GE. L’administration a ainsi modifié la taxation ICC 2008 des 
contribuables dans le cadre d’une procédure de réclamation contre le bordereau 
communiqué le 10 février 2010. Le 11 février 2011, les recourants ont été 
informés de l’intention de l’AFC-GE de rectifier en leur défaveur leur imposition 
en tenant compte du bénéfice réalisé sur la vente immobilière du 28 octobre 2008. 
Un délai leur a alors été imparti afin de faire valoir leur point de vue à ce sujet. La 
procédure a donc été respectée. 
5) 
 
Dans ces circonstances, il s’agit de déterminer si l’AFC-GE pouvait 
effectivement taxer le bénéfice réalisé sur la vente immobilière du 28 octobre 
2008, c’est-à-dire le considérer comme un revenu de l’activité indépendante. 
6) 
 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l’art. 69 abroge 
les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP I à V), en 
particulier la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu 
(revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV). 
 
 
L’art. 72 al. 1 LIPP dispose que cette loi s’applique pour la première fois 
pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes 
fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même 
après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi. 
 
 
En l’espèce, le recours concerne la période fiscale 2008. Il s’ensuit que la 
présente cause est régie par les dispositions de l’ancien droit, dans leur teneur de 
2008, année de la taxation litigieuse. 
7) 
 
Selon l’art. 3 al. 2 aLIPP-IV, les bénéfices en capital provenant de 
l’aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable ou du transfert dans la 
fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger 
d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative 
indépendante. Un tel produit est taxé au titre de l’impôt sur le revenu (art. 3 al. 1 
aLIPP-IV). 
 
 
En revanche, les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de 
la fortune privée sont exonérés de l’impôt, les règles sur l’imposition des gains 
immobiliers étant réservée (art. 10 let. i aLIPP-IV). 
8) 
 
La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent 
entièrement ou de manière prépondérante à l’activité indépendante (art. 3 al. 3 
aLIPP-IV). 


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Outre les biens directement affectés à l’exercice de l’activité commerciale 
(immeubles utilisés comme bureaux, fonds de commerce, etc.), sont considérées 
comme relevant d’une activité lucrative indépendante, les opérations (et 
notamment les ventes) portant sur des éléments de la fortune, en particulier sur 
des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple 
administration de la fortune (art. 3 al. 1 aLIPP-IV). 
9) 
 
D’ordinaire, l’analyse de ces critères s’opère en relation avec l’activité du 
contribuable lui-même. 
 
 
La situation est toutefois différente lorsque les biens litigieux ont passé dans 
son patrimoine par la voie successorale. 
10) a. 
En effet, au moment d’un décès, si des immeubles appartiennent à la fortune 
commerciale du de cujus, ils conservent leur caractère commercial, en application 
du principe de la rémanence, tant et aussi longtemps que le patrimoine 
commercial n’est pas liquidé, opération qui implique un décompte fiscal – dans le 
calcul de l’impôt sur le revenu – des réserves latentes existantes sur les immeubles 
concernés. Si le patrimoine commercial n’est pas liquidé par la succession et que 
l’activité commerciale liée à la vente et à la gestion des immeubles est reprise par 
un successeur du défunt, la vente ultérieure des immeubles est taxée comme 
produit de l’activité indépendante de celui-ci (art. 3 al. 1 à 3 aLIPP-IV). 
 
b. 
Si ces mêmes immeubles relèvent de la fortune privée du de cujus, ils 
conservent ce statut dans le patrimoine des héritiers (sauf si ceux-ci décident 
d’exercer ensuite une activité professionnelle dans la vente et la gestion de ces 
immeubles). Leur aliénation ultérieure n’est alors pas soumise à l’impôt sur le 
revenu dans la personne des héritiers, mais uniquement à celui sur les gains 
immobiliers (art. 3 al. 1 à 3 a contrario aLIPP-IV et 80 LCP). 
11) 
La « gestion commerciale (c’est-à-dire la présence d’un ou de plusieurs des 
critères admis par la jurisprudence) d’immeubles qui, au départ, pouvaient 
apparaître comme faisant partie de la fortune privée du contribuable confère un 
caractère commercial à l’ensemble de l’opération dont le produit devient 
imposable. C’est évidemment au moment où est réalisée l’opération imposable 
qu’intervient sa qualification » (ASA 67 97 ss ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_834/2012 du 19 avril 2013 ; ATA/331/2013 du 28 mai 2013 consid. 3 ss ; 
ATA/117/2012 du 28 février 2012). 
12) 
En l’espèce, il ressort du dossier que les notaires ayant participé ou 
instrumenté la vente immobilière du 28 octobre 2008 la considéraient tous deux 
comme une promotion immobilière, justifiant une dispense de consignation au 
titre de l’IBGI. Pour eux, il était indubitable que le vendeur agissait à titre 
professionnel. La totalité des bâtiments existants, dont a hérité le recourant, a été 
transformée afin d’être comprise dans un ensemble immobilier de douze 


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appartements, constitué en PPE. L’objectif admis était d’en vendre certains et d’en 
louer d’autres afin d’en tirer des avantages financiers. L’immeuble ayant servi 
auparavant de domicile aux recourants ne peut donc plus être déterminé en tant 
que tel aujourd’hui. Ils n’y logent d’ailleurs plus depuis le courant de l’année 
2006, date à laquelle ils se sont établis dans le canton de Fribourg. Les recourants 
ne contestent pas non plus le caractère commercial de la promotion immobilière 
réalisée. En effet, seul le montant comptabilisé au titre de bénéfice réalisé sur la 
seconde vente immobilière du 31 octobre 2008 a été discuté, et non pas 
l’imposition en tant que telle. Dans ce contexte et vu les principes sus rappelés, 
chaque vente de parts de la PPE doit être traitée de manière identique, soit comme 
opération de gestion commerciale. 
 
 
Dès lors, l’AFC-GE avait la compétence de taxer le bénéfice réalisé sur la 
vente immobilière du 28 octobre 2008 comme elle l’a fait dans le cadre de la 
procédure de réclamation contre le bordereau de taxation du 10 février 2010. 
13) 
Les recourants considèrent qu’en procédant de la sorte, l’AFC-GE aurait 
violé une promesse de considérer l’opération susvisée comme de la gestion de la 
fortune privée. 
14) 
Selon l’art. 9 Cst., toute personne a le droit d’être traitée par les organes de 
l’Etat sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. 
 
 
Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales 
et les contribuables ; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la 
légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu’une 
influence limitée, surtout s’il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité 
(131 II 627 consid. 6.1 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_99/2010 du 6 septembre 
2010 consid. 4.1). 
 
 
Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de 
l’administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage 
contraire à la réglementation en vigueur, à condition a) que l’autorité soit 
intervenue dans une situation concrète à l’égard de personnes déterminées, b) 
qu’elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et c) 
que l’administré n’ait pas pu se rendre compte immédiatement de l’inexactitude 
du renseignement obtenu. Il faut encore qu’il se soit fondé sur les assurances ou le 
comportement dont il se prévaut pour d) prendre des dispositions auxquelles il ne 
saurait renoncer sans subir de préjudice et e) que la réglementation n’ait pas 
changé depuis le moment où l’assurance a été donnée (ATF 137 I 69 
consid. 2.5.1 ; 131 II 627 consid. 6.1 ; 129 I 161 consid. 4.1). 
 
 
En l’occurrence, les recourants font valoir une confirmation orale de 
l’AFC-GE de ne pas taxer le bénéfice réalisé sur la vente immobilière du 
28 octobre 2008, reçue lors d’un entretien téléphonique, précédant la notification 


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du bordereau de taxation du 10 février 2010. Faute de pouvoir démontrer leurs 
dires, ils allèguent diverses conjectures basées sur leur interprétation des actes de 
l’intimée. Toutefois, l’AFC-GE a dû relancer à plusieurs reprises les recourants 
afin d’obtenir l’ensemble des renseignements nécessaires concernant les ventes 
immobilières des 28 et 31 octobre 2008. Les contribuables ne pouvaient ignorer 
que leur projet de construction était considéré comme une promotion immobilière, 
visant un certain rendement. En dépit de leurs allégations, ils n’ont pas saisi 
l’opportunité de se déterminer sur la reformatio in pejus envisagée. Les 
éventuelles hésitations de l’AFC-GE à taxer le bénéfice réalisé sur la vente 
immobilière du 28 octobre 2008 ne sauraient donc être considérées comme une 
assurance de ne pas le faire. A ce stade, il n’apparaît pas que les recourants aient 
pu prendre des mesures leur causant un préjudice avant d’avoir obtenu une 
décision de taxation finale. 
 
 
Il s’ensuit que les conditions nécessaires à l’application du principe de la 
bonne foi ne sont pas remplies in casu. Ce grief doit être écarté. 
15) 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. Un émolument de 
CHF 1’500.- sera mis à la charge des recourants, conjointement et solidairement 
(art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 
al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 9 novembre 2012 par Madame X______ et 
Monsieur Y______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance 
du 1er octobre 2012 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Madame X______ et Monsieur Y______, conjointement et 
solidairement, un émolument de CHF 1’500.- ; 
dit qu’il ne leur est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 


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de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Christine Sayegh, avocate des recourants, à 
l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :