ge_gerichte · ATA/414/2008 · 2008-08-26 · fr

Résumé:
 Droits d'enregistrement perçus sur une donation mixte. L'obligation de paiement d'un capital en espèces constitue une contre-prestation, ne peut être assimilé à une charge et confère un caractère onéreux à une partie de l'acte et doit être soumise aux droits d'enregistrement. De ce fait, l'exonération de tout droit d'enregistrement pour les donations faites par le donateur à ses parents en ligne directe ne concerne que la partie donation de l'acte.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1622/2008-FIN 
ATA/414/2008 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 26 août 2008 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
Monsieur C______ 
 
 


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A/1622/2008 
EN FAIT 
 1. 
 
Madame G______ et Monsieur G______ (ci-après : les époux G______) 
étaient copropriétaires, pour moitié chacun, de la parcelle de 968 m2, n°______ de 
la commune de Thônex, à l'adresse 109, chemin Y______, sur laquelle est édifiée 
une habitation de 68 m2 et deux dépendances de 16 et 17 m2. 
2. 
 
Les 24 et 25 avril 2006, par acte authentique intitulé "donation 
immobilière", passé par-devant Me C______, notaire, les époux G______ ont 
déclaré faire donation dudit immeuble à leur fils, Monsieur E______. Cette 
donation était faite par avance d'hoirie et moyennant l'exécution des charges 
suivantes : 
 
a) 
reprise de la dette hypothécaire garantie par cédule hypothécaire au porteur 
de CHF 330'000.-, d'une valeur actuelle de CHF 310'000.-. 
 
b) 
versement en capital de CHF 250'000.-. 
 
 
La valeur vénale du bâtiment était fixée, compte tenu de l'état du bâtiment, à 
CHF 720'000.-. 
3. 
 
Le 26 avril 2006, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) a 
notifié un avis de taxation au notaire pour un total de CHF 7'508.40 correspondant 
aux droits à percevoir sur une vente immobilière de CHF 250'000.- et se 
décomposant en CHF 7'500.- concernant la "vente immobilière" et CHF 8.40 
s'agissant des "autres actes et opérations". 
4. 
 
Le 16 mai 2006, le notaire a élevé réclamation contre l'avis de taxation 
auprès de l'AFC. L'opération était une donation et non une vente. Les parties 
avaient l'intention de faire et d'accepter une donation ; l'animus donandi ne 
pouvait être contesté. Dès lors, il n'y avait pas lieu de dissocier l'opération. Les 
donateurs avaient imposé une charge au donataire qui, économiquement, 
équivalait à une réserve d'usufruit. Compte tenu du fait que le fils et sa famille 
habitaient la maison donnée et envisageaient d'y faire des travaux, les parents 
n'avaient pas voulu conserver un usufruit et avaient préféré le paiement d'un 
montant en capital équivalant approximativement à un usufruit capitalisé. 
 
 
L'enrichissement du donataire dépassait largement les 20% de la valeur 
vénale de l'immeuble donné, proportion qui était, selon la pratique et la 
jurisprudence, le minimum pour qu'une donation ne soit pas requalifiée en vente. 
 
 
En conséquence, la donation devait être exemptée de tous droits selon les 
principes des articles 18 alinéa 1 et 27A alinéa 1b de la loi sur les droits 


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d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30), seul le montant de CHF 8.40 
n'était pas contesté. 
5. 
 
Par décision du 18 mai 2006, l'AFC a rejeté la réclamation. 
 
 
Dans la mesure où le versement d'un montant de CHF 250'000.- avait été 
imposé au donataire, l'opération avait été réalisée pour partie à titre onéreux. Il 
s'agissait d'une donation mixte. Il ne s'agissait pas d'une charge, sans rapport 
direct avec la valeur des biens donnés mais d'une contre-prestation du donataire en 
faveur des donateurs. Cette contrepartie devait être taxée en application de l'article 
33 LDE. 
6. 
 
Le 29 mai 2006, le notaire a recouru contre la décision sur réclamation 
auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci après : la 
CCRMI) en concluant à son annulation. 
 
 
Il a repris les arguments déjà développés dans sa réclamation en précisant 
que, contrairement au droit vaudois qui prévoyait une disposition spéciale 
concernant le droit de mutation en cas de donations mixtes, le droit genevois ne 
contenait aucune disposition analogue. Au contraire, l'article 18 alinéa 1 LDE 
prévoyait que les droits sur les donations étaient perçus sans aucune distraction 
pour les charges et sans tenir compte des conditions de la donation. 
 
 
La charge querellée avait été choisie afin d'éviter un litige dans le cadre du 
rapport ultérieur de la donation, le donataire ayant un frère et une sœur. 
7. 
 
Le 22 juin 2007, l'AFC a conclu au rejet du recours. La prétendue "charge" 
imposée au fils n'était pas une simple obligation accessoire au contrat, mais 
constituait une véritable contrepartie à la donation. L'élément onéreux était dès 
lors non négligeable dans ce transfert de propriété compte tenu également de la 
reprise de dette. S'agissant d'une donation mixte, la part transférée à titre onéreux 
devait être soumise aux droits d'enregistrement en application de l'article 33 alinéa 
2 LDE. 
8. 
 
Le 31 mars 2008, la CCRMI a admis le recours. Le dossier devait être 
renvoyé à l'AFC pour nouvelle taxation au sens des considérants. 
 
 
La LDE prévoyait que les donations en faveur des parents en ligne directe 
étaient exemptes de tous droits. En revanche, étaient soumis au droit de 3% tous 
les actes translatifs à titre onéreux de la propriété sauf exceptions prévues. Le 
Tribunal administratif avait déjà admis la pratique de l'AFC selon laquelle il y 
avait donation lorsque la reprise de dette ne dépassait pas le 80% de la valeur des 
biens cédés et donation mixte dès qu'elle excédait ce taux. La reprise par le fils de 
la dette hypothécaire et son versement en mains des parents représentaient 
respectivement le 43,06% et le 34,72% de la valeur du bien immobilier cédé, soit 
au total 77,78% de celle-ci. L'enrichissement du donataire correspondait à 22,22% 


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du montant total de la transaction. Partant, la donation était exempte de tous droits 
d'enregistrement excepté les CHF 8.40 admis. Par ailleurs, l'AFC n'avait annoncé 
ni allégué de changement de pratique en la matière. 
9. 
 
Le 8 mai 2008, l'AFC a recouru contre la décision de la CCRMI, reçue le 
9 avril 2008, en concluant à son annulation. 
 
 
La décision était arbitraire car elle appliquait de manière erronée la règle des 
80% confirmée par le Tribunal administratif. En effet, cette règle était appliquée 
non seulement pour la reprise de dette opérée par le donataire mais également 
pour le capital versé. Or, le prix payé en sus de la reprise de dette était un élément 
onéreux distinct, auquel il n'y avait pas lieu d'appliquer la règle des 80%. Cette 
interprétation allait à l'encontre de la doctrine et de la jurisprudence qui 
considéraient que le transfert d'un bien immobilier avec paiement partiel en 
espèces ou par le biais d'une obligation contractée par l'attributaire à l'égard de 
l'aliénateur représentait une donation mixte. 
10. 
 
En réponse, le 27 mai 2008, le notaire a persisté dans l'argumentation 
reprise par la CCRMI en concluant au rejet du recours. 
11. 
 
Le 18 juin 2008, la CCRMI a persisté dans les termes de sa décision en 
concluant au rejet du recours. 
12. 
 
Suite à quoi, l'affaire a été gardée à juger. 
 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Selon l'article 161 alinéa 1 lettre a LDE, les notaires sont débiteurs directs 
des actes et opérations qui relèvent de leur ministère et qui sont soumis 
obligatoirement ou facultativement à l'enregistrement. 
 
 
En tant que destinataire direct de la décision, le notaire a donc la qualité 
pour recourir au sens de l'article 60 LPA. 
3. 
 
La question litigieuse et celle de savoir si le transfert de la propriété 
immobilière opérée constitue une donation avec charge, non soumise à des droits 
d'enregistrement comme le soutient l'intimé ou s'il s'agit d'une donation mixte 
dont une partie est faite à titre onéreux et soumise aux droits d'enregistrement. 


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4. 
 
Aux termes de la convention, les parents se sont obligés à céder à titre 
gratuit la propriété de l'immeuble à leur fils, à charge pour lui de reprendre la dette 
hypothécaire de CHF 310'000.- grevant ledit immeuble et de leur verser un capital 
de CHF 250'000.- en espèces. 
5. 
a. 
Dans le système de la LDE, est déterminante pour la fixation des droits, la 
nature réelle des actes et opérations ainsi que celle des stipulations, qui y sont 
contenues (art. 8 al. 1 LDE). Lorsque dans un acte ou une opération quelconque, il 
existe plusieurs dispositions indépendantes ou ne découlant pas nécessairement 
les une des autres, chacune d'elles, selon sa nature, est soumise au droit fixé par la 
loi (art. 8 al. 2 LDE). 
 
b. 
Au sens de la LDE, est réputée donation toute disposition entre vifs par 
laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, 
à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses 
droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit (art. 11 al. 1 LDE). La 
différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux entre les prestations des 
parties, est présumée donation, sauf preuve contraire (art. 11 al. 3 LDE). 
 
c. 
Sont exemptes de tout droit d'enregistrement les donations faites par le 
donateur à ses parents en ligne directe (art. 27A al. 1 let. b LDE). 
 
 
Les cessions et reprises de biens immobiliers qui ne constituent pas une 
donation, un échange ou un partage, sont soumises au droit prévu pour les actes 
translatifs à titre onéreux de la propriété immobilière (art. 33 al. 2 LDE). 
6. 
a. 
En principe, la loi fiscale lie l'imposition des successions et donations aux 
transferts et institutions du droit civil ; elle peut s'écarter du droit civil pour donner 
une définition propre des cas d'imposition mais, en vertu du principe de la légalité 
de l'impôt, elle doit le dire expressément (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 
Neuchâtel 1998, p. 522). Lorsque la norme opère clairement son rattachement au 
droit civil, elle doit être appréciée dans le contexte du droit civil et les concepts du 
droit civil être pris dans leur acception civile (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 
3e éd., Bâle 2007, p. 52 ; W. RYSER, B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4e 
éd., Berne 2002, p. 78). 
 
b. 
En droit civil, la donation est la disposition entre vifs par laquelle une 
personne cède tout ou partie de ses biens à une autre sans contre-prestation 
correspondante (art. 239 al. 1 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 
30 mars 1911 - Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). Cette 
définition est reprise par la LDE. 
 
c. 
Lors d'une donation, l'enrichissement de l'attributaire résulte du fait que 
celui-ci n'a pas fourni de contre-prestation. Un acte peut n'être que partiellement 
gratuit. La libéralité partiellement gratuite typique est la donation mixte (J.-


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M. RIVIER, L'impôt sur les successions et les donations: ses caractéristiques, sa 
nature et son champ d'application, in: StR 1996 149 p. 154). Est réputée donation 
mixte un contrat onéreux comportant une contre-prestation de valeur inférieure à 
celle de la prestation, les contractants le sachant et le voulant, en sorte que l'un fait 
un don à l'autre pour la différence. Elle requiert l'intention de donner, l'animus 
donandi manifestée au moment de la conclusion du contrat (P. ENGEL, Contrats 
de droit suisse, 2e éd, Berne 2000, p. 123). 
 
 
Il découle de ce qui précède que la donation mixte se distingue de la 
donation avec charge. Cette dernière est une obligation que le donateur impose au 
donataire, à savoir effectuer une prestation déterminée sans conférer une créance à 
l'intéressé c'est ce qui la distingue de la dette qui confère au créancier un droit au 
paiement. La charge doit avoir un caractère accessoire par rapport à la libéralité. 
La distinction entre charge et obligation de contre-prestation est parfois malaisée 
(P. ENGEL, op. cit., p. 124-125 ; J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition 
du revenu et de la fortune, p. 525). 
 
 
Ainsi que l'a jugé le Tribunal fédéral, dans le cas de la constitution d'une 
rente en faveur du donateur d'un bien immobilier, le rapport de droit perd une 
partie de sa gratuité. Les biens transférés n'étaient pas grevés d'une charge en 
faveur d'un tiers qui aurait été reprise accessoirement par le donataire, mais la 
rente promise au père a été constituée à l'occasion de la donation. Le Tribunal 
fédéral distingue ainsi la reprise d'une dette hypothécaire et la constitution d'une 
rente, considérée comme contre-prestation du donataire (Arrêt du Tribunal fédéral 
2P.221/2004 du 30 juin 2005 consid. 6.4). 
 
 
En l'espèce, le donataire reprend non seulement à sa charge la dette 
hypothécaire de CHF 310'000.- mais s'engage à payer CHF 250'000.- aux 
donateurs. Or, ce dernier montant correspond à une contre-prestation et non à une 
charge selon les définitions développées ci-dessus. De ce fait, cette clause confère 
indubitablement un caractère onéreux à une partie de l'acte. 
8. 
 
Reste à examiner si la pratique de l'AFC jugée conforme à la loi par le 
Tribunal administratif qui consiste à définir comme donation les actes translatifs 
de biens immobiliers dans lesquels la reprise d'une dette hypothécaire ne 
représentait pas plus du 80% de la valeur du bien (ATA/331/2001 du 15 mai 
2001) trouve application en l'espèce. 
 
 
Comme vu plus haut, une dette hypothécaire reprise par le donataire peut 
être assimilée du point de vue fiscal à une donation avec charge. En l'espèce, 
l'AFC a fait correctement application de sa pratique, qui est conforme à la lettre de 
l'article 11 LDE, en ne tenant pas compte de la charge hypothécaire. 
 
 
En revanche, s'agissant d'une contre-prestation du donataire, telle qu'une 
obligation de paiement en espèces au donateur, la pratique ne trouve pas 


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application dans la mesure où l'assimilation avec une charge n'est pas possible vu 
l'absence de caractère accessoire. 
 
 
Aussi, c'est à juste titre que l'AFC a soumis au droit d'enregistrement la 
partie onéreuse de l'acte, soit celle correspondant au versement du fils en mains de 
ses parents et limité l'exonération des droits à la donation. 
9. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis et la décision de la CCRMI 
annulée. 
 
 
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de l'intimé qui 
succombe (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 8 mai 2008 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision du 31 mars 2008 de la commission cantonale de recours en 
matière d’impôts ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts ; 
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale du 18 mai 2006 ; 
met à la charge de l'intimé un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 


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communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts ainsi qu'à Monsieur C______. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, M. Dumartheray, juges, 
M. Torello, juge suppléant. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :