ge_gerichte · ATA/608/2008 · 2008-12-02 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2354/2008-FIN 
ATA/608/2008 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 2 décembre 2008 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
A______ SÀRL 
représentée par Me Jean-Marie Faivre, avocat 
et 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D’IMPÔTS 
 


- 2/10 - 
A/2354/2008 
EN FAIT 
1. 
 
La société A______ Sàrl (ci-après : la société ou la contribuable), dont le 
but social est le commerce en gros et la distribution d'antennes, de matériel 
d'antenne et d'accessoires s'y rapportant, a été inscrite le 26 janvier 1999 au 
registre du commerce de Genève. Son capital-actions s'élève à CHF 20'000.- 
entièrement libéré. 
 
 
La société comptait parmi ses organes Monsieur J______ (pour une part de 
CHF 10'000.-), Monsieur V______ (pour une part de CHF 5'000.-), tous deux 
associés gérants, et Madame V______ (pour une part de CHF 5'000.-). 
2. 
 
M. J______ exploite, par ailleurs, une entreprise individuelle, dont le but est 
le commerce et la location d'appareils radio, de télévision, de chaîne Hi-Fi et 
d'accessoires s'y rapportant, avec atelier de réparations. 
3. 
 
Le 
21 
août 
2003, 
l’administration 
fiscale 
cantonale 
(ci-après : 
l’administration) a ouvert à l’encontre de la société une procédure de vérification 
au sens des articles 151, 175 et suivants et 181 de la loi fédérale sur l'impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ainsi que des articles 59, 
69 et suivants et 74 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 
(LPFisc - D 3 17), portant sur les périodes fiscales ICC 1999 à 2001. 
 
 
Cette procédure a débouché sur la notification le 15 avril 2004, de deux 
bordereaux « rappel d’impôt » s’élevant respectivement à CHF 16'267,95 
(ICC2000) et CHF 21'623,15 (ICC 2001). Ce faisant, l'autorité a procédé à des 
reprises concernant le versement du salaire de M. J______, ainsi que la prise en 
charge de frais privés de véhicule. Un bordereau d'amende correspondant à la 
moitié de l'impôt éludé et s'élevant à CHF 17'229.- a également été notifié à la 
société, ainsi qu'un avis de modification au sens de l'article 36 LPFisc. 
 
 
La société a protesté contre ces bordereaux par la voie de la réclamation, 
puis par celle du recours à la commission cantonale de recours en matière 
d’impôts (ci-après : la commission), laquelle, par décision du 18 juin 2007, a 
annulé les bordereaux ICC 2000 et 2001 de rappel d’impôt ainsi que l’amende. 
 
 
Statuant sur le recours de l’administration, le Tribunal administratif l’a 
rejeté, retenant que les conditions préalables à l’ouverture d’une procédure en 
rappel d’impôt n’étaient en l’espèce pas réunies (ATA/631/2007 du 11 décembre 
2007). 
4. 
 
Par arrêt du 20 juin 2008, le Tribunal fédéral a admis partiellement le 
recours de l’administration (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008). 


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A/2354/2008 
 
 
L’administration n’avait pas qualité pour recourir concernant la reprise 
portant sur l’année 2000, soit sur une période fiscale durant laquelle la loi fédérale 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) n’était pas encore obligatoire pour les 
cantons. 
 
 
En tant que le recours portait sur la période fiscale 2001, la Haute Cour a 
annulé sur ce point l’arrêt cantonal. Le Tribunal administratif confondait les 
motifs d’ouverture de la procédure de rappel d’impôt, pour laquelle de simples 
soupçons étaient suffisants, avec le bien-fondé matériel de la reprise d’impôt. La 
cause était renvoyée au Tribunal administratif pour qu’il complète les faits, en 
particulier sur l’activité déployée par M. J______ dans la société. 
5. 
 
Le Tribunal administratif a repris l’instruction de la cause et invité les 
parties à se déterminer. 
6.1. 
Dans ses écritures du 15 août 2008, la société a persisté dans ses précédentes 
explications et conclusions. L’administration se fondait sur un procès-verbal du 
19 septembre 2003 établi dans le cadre de la procédure de contrôle et, de la 
version tronquée de ce document, elle soutenait arbitrairement et contre la réalité 
des choses que la rémunération consentie à M. J______ correspondrait 
uniquement à un dividende déguisé, décidé lors de la création de la société, dont 
le seul but était de remercier celui-là pour avoir contribué financièrement à la 
constitution et au démarrage de celle-ci. 
 
 
Or, la comptable de la société entendue par le Tribunal administratif dans 
son audience du 18 octobre 2007 avait confirmé que M. J______ travaillait pour 
la société, mais à l’extérieur des locaux. Il venait de temps en temps pour 
effectuer des tâches ponctuelles, comme par exemple des inventaires. La société 
établissait des décomptes AVS et payait les charges sociales y relatives. Le salaire 
de M. J______ figurait dans le compte d’indépendant de celui-ci. 
 
 
En réalité, M. J______ menait de front deux activités, à savoir la direction 
de son entreprise individuelle d’une part, et la contribution au développement de 
la société, d’autre part. Il était parfaitement en mesure de faire fonctionner à la 
fois la société et son entreprise individuelle qu’il exploitait à partir de son 
domicile puisque la première disposait de plusieurs employés. Pour la période 
concernée, le versement d’un salaire avait été convenu entre M. V______ et 
M. J______, étant précisé que le salaire annuel de ce dernier, qui ne travaillait pas 
à plein temps, était grosso modo inférieur de moitié à celui du premier nommé. 
 
 
Elle conclut à la confirmation de la décision de la commission. 
6.2. 
Dans un courrier complémentaire du 5 septembre 2008, la société a transmis 
au Tribunal administratif une pièce établie le 2 septembre 2008 par la Société 


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A/2354/2008 
fiduciaire X______ S.A. à Genève confirmant la rémunération de M. J______ au 
sein de la société pour les années 2002 à 2006. 
7.1. 
L’administration a présenté ses observations le 12 septembre 2008. 
 
 
Sur la question des reprises pour l’année fiscale 2001, il ressortait des 
termes mêmes du recours du 7 octobre 2004, que M. J______ avait participé 
financièrement à la constitution de la société. La procédure de contrôle avait établi 
que les salaires versés notamment en 2001 à M. J______ représentaient en fait un 
dividende déguisé en remerciement de l’aide financière apportée à la création de 
la société ainsi qu’à la prise de risques y afférente. M. J______ n’avait exercé 
aucune activité au sein de la société au cours de la période fiscale litigieuse, n’y 
possédait pas de bureau, indiquait avoir travaillé à W______ lieu de son activité 
indépendante sans toutefois facturer à la société un quelconque loyer. Il n’était lié 
à la société par aucun contrat de travail et n’avait plus été payé par celle-ci à 
compter de 2003, ce qui corroborait le fait que sa rémunération n’était pas 
directement liée à son activité au sein de l’entreprise, dans la mesure où un salarié 
ordinaire aurait subi une baisse de salaire ou se serait vu signifier un congé en 
raison de la situation financière difficile de la société, mais n’aurait en aucun cas 
renoncé à toute rémunération. 
 
 
La comparaison des salaires mensuels de M. V______ et M. J______, soit 
CHF 8'500.- pour le premier et CHF 5'500.- pour le second, permettait d’arriver à 
la conclusion que le taux d’activité de ce dernier représenté par son salaire 
correspondait à 65 %. Or, pour une personne qui dirigeait une entreprise 
individuelle à plein temps, voire plus, il était pour le moins douteux qu’elle puisse 
encore consacrer à son activité salariée un taux d’activité de 65 %. 
 
 
Au vu de ces considérations, c’était à juste titre qu’elle avait considéré que 
le salaire litigieux correspondait à des distributions de bénéfices dissimulées, qu’il 
devait être compris dans le bénéfice imposable de la société et taxé comme tel. 
 
 
Partant, elle avait retenu que les soustractions d’impôt étaient consommées 
et infligé une amende dont la quotité avait été fixée à une demi-fois le montant de 
l’impôt soustrait. Ce faisant, l’administration avait estimé que la société avait agi 
par négligence, mais elle avait également tenu compte de l’excellente 
collaboration de la comptable au cours de la procédure de contrôle. Le montant de 
l’amende était modéré et entièrement justifié. 
 
 
Elle conclut au rejet du recours de la société. 
7.2. 
Le 15 octobre 2008, l’administration s’est déterminée sur la pièce nouvelle 
produite par la société le 5 septembre 2008. Ce document ne contenait aucun 
argument nouveau, étant rappelé que la période concernée par le litige était 


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l’année 2001. En conséquence, la situation existant cette année-ci ne pouvait pas 
être comparée avec celle des années suivantes. 
EN DROIT 
1. 
 
La recevabilité du recours est acquise (ATA/631/2007 précité). 
2. 
 
Suite à l’arrêt du Tribunal fédéral du 20 juin 2008, seule reste litigieuse la 
période fiscale 2001. Concernant la période fiscale 2000, l’ATA/631/2007 est 
devenu définitif. 
 
 
L’ouverture de la procédure de contrôle pour cette année-ci ayant été admise 
par le Tribunal fédéral, il convient de déterminer le bien-fondé des reprises 
effectuées par l’administration pour cette période fiscale, étant précisé que le seul 
point encore discuté est celui du salaire versé à M. J______, avant d’établir si 
l’amende infligée est fondée. 
 
 
En d’autres termes, la question à résoudre par le Tribunal administratif est 
celle de la détermination du bénéfice imposable de la société pour l’exercice fiscal 
2001. 
3. 
 
Selon l’article 24 alinéa 1 LHID, l’impôt sur le bénéfice a pour objet 
l’ensemble du bénéfice net, y compris les charges non justifiées par l’usage 
commercial portées au débit du compte de résultats. 
 
 
L’article 12 lettres a et h de la loi sur l’imposition des personnes morales du 
23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que sont considérés comme bénéfices 
nets imposables le bénéfice net tel qu’il résulte du compte de profits et pertes, 
ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature 
fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société. 
 
 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, bien qu’elles ne le mentionnent 
pas expressément, les deux dispositions susmentionnées visent notamment les 
distributions dissimulées de bénéfice, soit les prélèvements qui ne sont pas 
conformes au droit commercial et qui doivent être réintégrés au bénéfice 
imposable (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2008 du 19 août 2008 et les 
références citées). 
 
 
Pour le Tribunal fédéral, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque 
les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies : 1) la société fait une 
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est 
accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle 
n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion 
entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les 


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organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient 
(ATF 2C_188/2008 déjà cité, consid. 5.2). 
 
 
En l’espèce, il est établi que M. J______ est l’un des fondateurs de la 
société et que par ailleurs, il est à la tête de sa propre entreprise individuelle. Il 
admet travailler à son domicile personnel à W______. Aucune des pièces 
produites n’établit qu’il facturerait un loyer à la société, pas plus que celle de 
l’existence d’un contrat de travail. Il a d’ailleurs confirmé ces éléments le 10 mai 
2004 dans le cadre de la procédure de contrôle. A cette occasion, M. J______ a 
avoué ne plus avoir travaillé pour la société lors de sa création en 1999, sans 
pouvoir fournir d’explications quant au maintien du salaire au même niveau pour 
les années ultérieures et enfin que son salaire avait été annulé comptablement en 
2003. 
 
 
Dans ces conditions, force est de constater que pour la période fiscale 
considérée, M. J______ n’a pas démontré avoir exercé une activité réelle pour la 
société. A cet égard, les explications du 2 septembre 2008 de la Société fiduciaire 
X______ S.A. qui portent sur une période postérieure à 2001 ne revêtent aucune 
pertinence. 
 
 
Il résulte de ce qui précède, que la société a échoué dans la preuve de 
démontrer que les sommes versées à M. J______ étaient bel et bien un salaire et 
non pas une distribution de bénéfices dissimulée. Dès lors, la reprise effectuée par 
l’administration pour l’année fiscale 2001 est fondée. 
4. 
 
Reste à examiner le principe, et cas échéant, la quotité de l’amende infligée 
à la société pour l’année fiscale 2001. 
 
a. 
L’article 84 LPFisc prévoit que les sanctions pénales afférentes à des 
infractions réalisées avant l’entrée en vigueur de la présente loi sont prononcées 
conformément à l’ancien droit, dans la mesure où le nouveau droit n’est pas plus 
favorable. 
 
b. 
Depuis le 1er janvier 2002, les articles topiques de l’ancienne loi générale 
sur les contributions publiques du 9 novembre l887 - aLCP - D 3 05) ont été 
remplacés par l’article 69 LPFisc, qui prévoit une amende pouvant aller jusqu’au 
triple de l’impôt éludé en cas de soustraction intentionnelle ou par négligence. En 
règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait et si la faute est 
légère, l’amende peut être réduite au tiers de ce montant. 
 
c. 
S'agissant de la soustraction d'impôts commise par négligence, l'ancien droit 
est plus favorable puisqu'il prévoit une amende maximale correspondant au 
double de l'impôt soustrait (art. 340 al. 3 aLCP). Dans les cas de soustraction 
intentionnelle en revanche, le nouveau droit prévoyant une amende maximale 
correspondant au triple de l'impôt soustrait (art. 69 al. 2 LPFisc) est plus favorable 


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que l'ancien droit qui prévoyait un maximum de dix fois l'impôt soustrait (art. 341 
al. 1 aLCP). 
5. 
 
L’examen de la culpabilité de la recourante appelle les observations 
suivantes ; 
 
 
En matière de soustraction intentionnelle, selon la jurisprudence, la preuve 
d'un comportement intentionnel doit être considérée comme rapportée, lorsqu'il 
est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les 
informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette 
conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les 
autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une 
taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car 
l'on a peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à 
fournir à l'autorité fiscale des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes 
(Arrêts du Tribunal fédéral 2A.607/2006 du 24 avril 2006 ; 2A.351/2002 du 
5 novembre 2002 ; ATA/410/2007 du 28 août 2007 et les références citées). 
 
 
En l’espèce, l’administration a retenu que la recourante avait commis une 
soustraction d’impôt consommée. En comptabilisant des charges non justifiées par 
l’usage commercial et dont le rapport de nécessité n’a pas été démontré, il faut 
admettre que la contribuable a commis une soustraction d’impôt relevant 
globalement d’un comportement intentionnel, visant à réduire artificiellement 
l’assiette fiscale de la société. L’instruction de la cause par le Tribunal 
administratif n’a pas apporté d’éléments autres qui permettraient de s’écarter, sur 
ce point, de la conclusion à laquelle est arrivée l’administration. 
 
 
Le principe de l’amende étant ainsi acquis il convient d’en examiner la 
quotité. 
6. 
 
Selon des principes qui n’ont pas été remis en cause, l’administration doit 
faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi et jouit d’un large 
pouvoir d’appréciation pour infliger une amende et pour fixer son montant 
(ATA/632/2001 du 9 octobre 2001 ; A. GRISEL, Traité de droit administratif, 
Neuchâtel 1984, p. 646-648). La juridiction de céans ne la censure qu'en cas 
d'excès (ATA/518/2004 du 8 juin 2004 ; ATA U. du 18 février 1997). Enfin, 
l’amende doit respecter le principe de la proportionnalité (ATA/518/2004 du 
8 juin 2004 ; ATA P. du 5 août 1997). 
 
 
De jurisprudence constante, l’administration jouit d’un large pouvoir 
d’appréciation pour fixer la quotité d’une amende et l’autorité de recours ne peut 
revoir cette quotité qu’en cas d’excès du pouvoir d’appréciation (ATA/128/2003 
du 11 mars 2003). 


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Il sera fait application de l’article 69 alinéa 2 LPFisc, celui-ci étant plus 
favorable que l’ancienne disposition. L’amende maximale peut atteindre le triple 
du montant de l’impôt soustrait en cas de faute grave, la règle générale prévoyant 
une amende correspondant au montant de l’impôt soustrait. 
 
 
En l’espèce, dans le cadre de la procédure devant le Tribunal administratif, 
la société n’a nullement discuté la quotité de l’amende prononcée par 
l’administration et s’élevant à la moitié de l’impôt soustrait. Elle n’a pas 
davantage exposé que le paiement de cette amende la mettrait dans une situation 
difficile. L’administration pour sa part a expliqué avoir tenu compte du montant 
de l’impôt éludé ainsi que de l’excellente collaboration de la comptable de la 
société. Dans ce contexte, il apparaît que le montant de l’amende n’est pas 
disproportionné et que l’administration a fait preuve de modération. Aussi, la 
quotité de l’amende sera confirmée. 
7. 
 
Le bien-fondé des reprises fiscales et de l'amende étant acquis, le Tribunal 
administratif doit encore examiner si ces dernières ne sont pas prescrites. Cette 
question doit être examinée d'office lorsqu'un particulier est débiteur de l'Etat 
(ATF 106 Ib 364 ; ATA/21/2005 du 18 janvier 2005). 
 
a. 
Les concepts de prescription et de péremption relèvent du droit de fond 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2P.227/2002 du 19 juin 2003, RDAF 2002 II 89 p. 94 
et les arrêts cités). En vertu du principe de la non-rétroactivité des lois, la 
prescription de taxations effectuées avant l’entrée en vigueur du nouveau droit 
doit être examinée selon l’ancien droit en vigueur lors des périodes fiscales 
litigieuses (ATA/547/2001 du 28 août 2001 et les références citées). 
 
b. 
La limitation dans le temps du droit de taxer est régie par l'article 368 aLCP 
qui définit la période durant laquelle l'autorité fiscale doit envoyer le bordereau de 
taxation. Il s'agit en réalité d'un délai de péremption dont le dies a quo est fixé au 
1er janvier de l'année suivant l'objet de la taxation. La procédure de taxation est 
dès lors valablement introduite par le premier acte de l'administration déployant 
ses effets sur le plan externe et portant sur la taxation du contribuable 
(RDAF 1989, p. 352), tel un bordereau rectificatif comme en l'espèce. Si ce 
dernier acte est intervenu avant l'échéance du délai de cinq ans imparti par la loi, 
le droit de procéder à la taxation n'est plus limité, la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05) n'instituant pas de 
prescription absolue du droit de taxer (ATA/547/2001 du 28 août 2001). 
 
c. 
La prescription de la créance fiscale est de cinq ans dès le jour où le 
bordereau de perception est adressé au contribuable, selon l'article 369 aLCP. Ce 
délai peut être interrompu par toute mesure de l'autorité tendant à la taxation, cette 
dernière faisant repartir un nouveau délai de prescription de même durée. 


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d. 
L’ancien droit ne prévoyait pas de prescription absolue de la créance fiscale. 
Dans ces cas, les délais instaurés par la nouvelle loi commencent à courir dès 
l’entrée en vigueur de celle-ci, le 1er janvier 2002 (ATF 126 II 1 p. 6 ; 
ATA/547/2001 du 28 août 2001). Le délai instauré par la LPFisc est de dix ans à 
compter de la fin de l’année au cours de laquelle la taxation est entrée en force. Ce 
délai n'est pas non plus échu. 
 
 
En l’espèce, l’administration a informé la contribuable le 21 août 2003 de 
l’ouverture d’une procédure de vérification portant sur les périodes fiscales ICC 
1999 à 2001. Les créances en rappel d’impôt contestées n’étaient ainsi pas 
prescrites à l’ouverture desdites procédures. Enfin, s’agissant du bordereau 
litigieux, la taxation est intervenue dans les cinq ans suivant la fin de la période 
fiscale concernée, soit en-deçà du délai de prescription. Il en va de même 
s’agissant de la prescription relative et absolue de l’action pénale visant à 
sanctionner les infractions commises (ATA/317/2007 du 12 juin 2007). 
8. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis. 
9. 
 
Un émolument de CHF 1’500.- sera mis à la charge de la contribuable 
(art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 26 juillet 2007 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision du 18 juin 2007 de la commission cantonale de recours en 
matière d’impôts ; 
au fond : 
l’admet en tant qu’il porte sur l’exercice fiscal 2001 ; 
met à la charge d’A______ Sàrl un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 


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recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Jean-Marie 
Faivre, avocat d’A______ Sàrl, à la commission cantonale de recours en matière 
d’impôts ainsi qu’à l’administration fédérale des contributions. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni et Junod, juges, M. Grodecki, 
juge suppléant. 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :