ge_gerichte · ATA/294/2014 · 2014-04-29 · fr

Résumé:
 En vertu du principe de répartition de la preuve en matière fiscale, il incombe au contribuable de démontrer les éléments permettant de réduire ou d'éteindre son obligation fiscale. S'agissant en l'espèce des déductions pour frais de représentation, voyage et déplacement, le contribuable doit démontrer le lien entre la nécessité de ces frais et l'acquisition de son revenu, et établir qu'ils ont effectivement généré des revenus dans l'année où ils ont été engendrés. Lorsqu'il ressort des éléments en sa possession que ces frais sont mixtes (professionnels et privés), l'administration fiscale est en droit de défalquer un montant forfaitaire au titre de part non professionnelle, si le contribuable n'apporte pas les éléments suffisants permettant d'attribuer les différents frais à l'une ou l'autre de ces deux catégories. Par ailleurs, le contribuable ne peut pas cumuler une déduction forfaitaire pour frais de déplacement et une déduction pour frais effectifs.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1506/2012-ICCIFD 
ATA/294/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 avril 2014 
2ème section 
 dans la cause 
 
Monsieur A______ 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
22 janvier 2013 (JTAPI/87/2013) 


- 2/17 - 
A/1506/2012 
EN FAIT 
1) 
 
Le présent litige porte sur l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2008. 
2) 
 
Monsieur A______, né le ______ 1962, est contribuable à Genève. Il est 
marié à Madame B______, née le ______ 1970, domiciliée à Paris. 
3) 
 
Dans sa déclaration fiscale, Monsieur A______ a déclaré exercer la 
profession d’avocat à titre indépendant et être employé par C______, une société 
fiduciaire. 
 
 
Selon le compte de pertes et profits 2008 joint à la déclaration, M. A______ 
a déclaré un bénéfice net de CHF 4’130.-, soit un total de recettes de 
CHF 436’467.-, dont CHF 424'265,30 d'honoraires bruts et des charges de 
CHF 432'337.-, détaillées comme suit : 
- charges de personnel 
CHF 
43’909,09 
- frais de locaux 
CHF 
57'654,75 
- frais de gestion 
CHF 314'824,79 
- frais financiers 
CHF 
8'213,46 
- amortissements 
CHF 
7’735,00 
 
TOTAL 
CHF 432’337,09 
 
 
Le poste « frais de gestion » se composait notamment d'un poste « frais de 
représentation » de CHF 44'323,62 et d'un poste « frais de voyage et de 
déplacement » de CHF 29'971,56. 
 
 
M. A______ a déclaré également une dette hypothécaire de CHF 600'000.- 
et des intérêts hypothécaires de CHF 41'400.-. Il ressort de l'attestation au 
31 décembre 2008 de la banque D______ jointe à la déclaration que le solde de la 
dette hypothécaire s'élevait à CHF 1'200'000.- et les intérêts à CHF 41'400.-. 
L'objet était un bien immobilier sis chemin de E______ ______ à F______ et la 
codébitrice de la dette était Madame G______, la sœur du contribuable. 
4) 
 
Le 22 février 2010, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
demandé au contribuable de lui fournir des renseignements complémentaires, 
notamment liés à son activité indépendante, soit une liste détaillée avec des 
libellés clairs et précis des postes « frais de représentation » et « frais de voyage et 
de déplacement », ainsi que toute explication utile y relative. 


- 3/17 - 
A/1506/2012 
5) 
 
En réponse à cette demande, M. A______ a remis le 4 mai 2010 à l'AFC-GE 
une copie de ses relevés de compte de cartes de crédit pour l'année 2008, auxquels 
il sera fait référence ultérieurement dans la discussion en tant que de besoin. Il a 
mis en exergue les écritures qui se rapportaient aux deux postes pour lesquels 
l'AFC-GE demandait des explications. Les frais de représentation se chiffraient à 
CHF 44'323,62 et les frais de déplacement à CHF 29'971,56. Le détail de ces 
derniers était le suivant : 
- voyages 
CHF 19’231,16 
- déplacements (parking et taxi) 
CHF 
3'888,40 
- frais de déplacement véhicule (CHF 500.- x 12) 
CHF 
6'000,00 
 
 
TOTAL 
CHF 29'971,56 
6) 
 
Par bordereaux du 26 mai 2010, l’AFC-GE a fixé l'ICC 2008 de 
M. A______ à CHF 43'271,85 sur la base d'un revenu imposable de 
CHF 191’077.-, au taux de CHF 211'786.- et d'une fortune imposable de 
CHF 484'981.- au taux de CHF 514'302.-. 
 
 
L'IFD 2008 s'élevait quant à lui à CHF 12'791,85 sur la base d'un revenu 
imposable de CHF 185'900.- au taux de CHF 206'800.-. 
 
 
Au titre de l’activité indépendante, l’AFC-GE a retenu un bénéfice net de 
CHF 32’653.-, soit des recettes à hauteur de CHF 436'467.- et des charges de 
CHF 403'814.- contrairement aux CHF 432'337.- déclarés. 
 
 
Elle avait déduit de ces charges une part non professionnelle estimée sur les 
postes « frais de représentation » et « frais de voyage et de déplacement ». Elle 
avait supprimé en totalité les frais de déplacement du véhicule d’un montant 
forfaitaire fixé à CHF 6'000.- par le contribuable, rappelant que seuls les frais 
effectifs étaient déductibles. 
 
 
Par ailleurs, les intérêts hypothécaires déductibles avaient été ramenés de 
CHF 41'400.- à CHF 20’700.-. 
7) 
 
Par lettre du 11 juin 2010, M. A______ a élevé réclamation contre les 
décisions de taxation précitées. Les modifications que l'AFC-GE avait apportées 
au compte de pertes et profits 2008 n'avaient pas été détaillées. Il assumait seul la 
dette hypothécaire sur l'immeuble et les intérêts s’y rapportant, de sorte que 
ceux-ci devaient être déduits dans leur intégralité en sa faveur. 
8) 
 
Le 22 septembre 2010, l’AFC-GE a apporté au contribuable des explications 
complémentaires sur sa taxation. 


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A/1506/2012 
 
 
Une reprise de CHF 17’729.- sur les frais de représentation, considérée 
comme part non professionnelle, avait été effectuée. 
 
 
S'agissant du poste « frais de voyage et de déplacement », le forfait de 
CHF 6'000.- pour déplacements en véhicule n'avaient pas été admis. Seuls les frais 
effectifs pouvaient l'être. Sur le solde de ce poste, l’AFC-GE avait en sus déduit 
une part de CHF 4'794.-, considérée comme non professionnelle. 
 
 
Si M. A______ maintenait sa réclamation, il devait lui indiquer pour tous 
les frais, le rapport de nécessité avec l’activité déployée et justifier que ces frais 
avaient fait naître des recettes dans la même année où ils avaient été générés. 
9) 
 
Par courrier du 20 octobre 2010, M. A______ a répondu à l’AFC-GE. 
 
 
Il ne comprenait pas la justification de la reprise sur les « frais de 
représentation » dès lors qu’en date du 4 mai 2010 il lui avait remis les 
justificatifs utiles. Tous ces frais étaient liés à l’activité déployée par son étude et 
devaient donc être entièrement déduits. 
 
 
S’agissant du poste « frais de voyage et de déplacement », une déduction 
forfaitaire de CHF 6'000.- pour frais de véhicule avait été calculée pour éviter de 
devoir gérer des dizaines de tickets d’essence et de parking. Elle devait être 
admise puisqu’elle était liée à l’activité professionnelle de son étude. L’AFC-GE 
n’avait fourni aucune justification à la reprise de CHF 4’794.- effectuée alors qu’il 
lui avait remis des justificatifs. 
 
 
Enfin, la dette hypothécaire de CHF 1'200'000.- et les intérêts y relatifs 
devaient être déduits en totalité puisqu'il en assumait seul les paiements. 
10) 
Par courrier du 5 novembre 2010, l’AFC-GE a prié une nouvelle fois 
M. A______ de justifier que l’intégralité des frais de représentation et de voyage 
avaient fait naître des recettes dans la même année où ils avaient été générés et de 
lui fournir toute pièce probante à ce sujet. 
 
 
Il était prié d’indiquer la contrepartie exacte de la dette hypothécaire, de 
fournir l’avis de taxation vaudois concernant le bien immobilier, l’extrait du 
registre foncier, les coordonnées de la personne codébitrice de la dette ainsi que 
les justificatifs de paiement de l’intégralité des intérêts de la dette, soit 
CHF 41'400.-. 
11) 
Le 20 décembre 2010, M. A______ a répondu. L’intégralité des frais de 
représentation et de voyage était de nature commerciale. Sa clientèle était 
principalement domiciliée à l’étranger et représentait 52 % de son chiffre 
d’affaires en 2008 ce qui justifiait des frais de voyage et de représentation 
importants. En complément, il fournissait les documents et informations suivants : 


- 5/17 - 
A/1506/2012 
- un contrat de prêt hypothécaire de CHF 1'200'000.- conclu entre la banque 
D______ d'une part, et sa sœur et lui-même d'autre part. La contrepartie de ce 
prêt était le bien immobilier de F______ ; 
- le bordereau d’impôt foncier 2010 ; 
- l’extrait du registre foncier ; 
- l’attestation bancaire du solde de la dette et des intérêts hypothécaires au 
31 décembre 2008. Il précisait que sa sœur avait quitté la Suisse pour l’Afrique 
du Sud à une adresse inconnue. 
 
 
Le contrat de prêt hypothécaire précise que les preneurs de crédits répondent 
solidairement. Sous la rubrique « Règlement des charges » figure la mention : 
« Jusqu'à nouvel avis, les intérêts et frais seront débités du compte no 1______ ». 
12) 
Par courriers des 18 mai 2011, 5 juillet 2011 et 15 février 2012, l’AFC-GE a 
demandé au contribuable des renseignements complémentaires relatifs aux points 
contestés de la déclaration fiscale 2008, en particulier les extraits mensuels 2008 
du compte bancaire n° 1______ sur lequel les intérêts et frais relatifs à la dette 
hypothécaire étaient prélevés. 
 
 
Il s'avérait après analyse des relevés de cartes de crédit que certains frais de 
représentation pouvaient être considérés comme frais privés, notamment certains 
achats effectués dans des boutiques et des billets d'avions libellés au nom de 
l'épouse du recourant. Elle le priait de justifier le lien de connexité entre ces 
différents frais et l'activité déployée et de lui indiquer si ces frais avaient fait 
naître des recettes dans l’année même où ils avaient été générés. 
 
 
 Ces courriers sont restés sans réponse. 
13) 
Par décisions sur réclamation du 13 avril 2012, l’AFC-GE a maintenu les 
taxations ICC et IFD 2008 de M. A______ au motif qu'il n’avait pas donné suite 
aux courriers précités. 
14) 
Le 14 mai 2012, M. A______ a recouru contre ces décisions auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant 
principalement à leur annulation ainsi qu'à celle des reprises litigeuses. 
 
 
En premier lieu, il reprochait à l'AFC-GE d'avoir violé le principe de la 
bonne foi en ne lui demandant qu'au stade de la procédure de réclamation des 
pièces complémentaires. 
 
 
Malgré plusieurs tentatives, le contribuable n'avait jamais réussi à joindre 
par téléphone la personne en charge de son dossier pour fixer un entretien, lors 
duquel il entendait justifier la connexité entre les frais de voyage et de 


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représentation d'une part, et le chiffre d'affaires d'autre part, pièces comptables à 
l'appui. Au fil de ses appels téléphoniques il avait appris que cette personne avait 
été en congé maladie, puis en congé maternité. Elle n'avait jamais retourné ses 
appels ni donné suite à un fax et à un courrier recommandé qu'il lui avait adressés 
à réception des décisions sur réclamation. Cette manière de procéder constituait 
une violation de son droit d'être entendu. 
 
 
Concernant les frais de représentation et de voyage, son activité 
professionnelle 
d'avocat 
conseil 
auprès 
d'une 
clientèle 
essentiellement 
internationale l'amenait à effectuer de nombreux déplacements à l'étranger et 
d'importantes dépenses de représentation et d'image. En 2008 en particulier, il 
avait dû se déplacer à de nombreuses reprises pour rencontrer sa clientèle dans le 
but qu'elle soit reprise par la société fiduciaire qui l'employait. L'activité de 
conseil qu'il exerçait ne permettait pas de mettre en lien direct une dépense (repas, 
cadeaux ou autres) avec une recette immédiate comme le demandait l'AFC-GE. 
Dans tous les cas, il n'avait jamais refusé de donner le détail de sa comptabilité et 
des pièces justificatives. L'AFC-GE avait en revanche été incapable de motiver le 
calcul de la reprise effectuée. 
 
 
En l'absence de sa sœur, il était dans l'obligation légale de payer à la banque 
l'entier des intérêts hypothécaires. En réponse à la demande de l'AFC-GE du 
18 mai 2011 et en complément à son recours, il a joint divers documents datés de 
2008, 2009 et 2010 attestant qu'il payait seul les intérêts hypothécaires. En outre, 
le contribuable a précisé que ces documents avaient été tenus à la disposition de 
cette autorité avant la décision sur réclamation querellée. 
 
 
Les documents bancaires datés de 2008 - seuls pertinents en l'espèce - sont 
quatre relevés de compte n° 1______, datés respectivement des 1er février, 1er mai, 
1er août et 1er novembre 2008, faisant chacun état d'une bonification de 
CHF 10'350.- effectuée par M. A______ ou son étude, et de débits de mêmes 
montants correspondant aux échéances trimestrielles des intérêts hypothécaires, 
soit au total CHF 41'400.-. Il figure en en-tête des relevés que les titulaires du 
compte sont M. et Mme A______. 
 
 
Selon M. A______, sur la base des documents remis et faute de justification 
de la part de l'AFC-GE, les frais de voyage et de représentation ainsi que l'entier 
des intérêts hypothécaires devaient être admis en déduction. 
15) 
Dans sa réponse du 27 septembre 2012, l'AFC-GE a conclu au rejet du 
recours. 
 
 
Les justificatifs produits relatifs aux frais de représentation, de voyage et de 
déplacement ne couvraient pas tous les frais comptabilisés pour ces postes, 
notamment au mois de décembre 2008. Elle avait ainsi estimé une part privée de 
40 % sur les frais de représentation et de 20 % sur les frais de voyage et de 


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déplacement. Dans le cadre de l'instruction de la réclamation, elle n'avait pas pu 
obtenir les informations sur le lien de connexité entre ces frais et l'activité 
professionnelle de l'intéressé. S'agissant de la reprise sur le forfait pour 
déplacement en véhicule, l'AFC-GE persistait dans sa position. 
 
 
Concernant la déduction des intérêts hypothécaires, bien que M. A______ 
répondît solidairement du prêt avec sa sœur aux termes du contrat passé avec 
l'D______, cette obligation n'était pas opposable à l'autorité fiscale, conformément 
à la jurisprudence. Elle observait que l'intéressé avait intégralement déduit les 
intérêts hypothécaires de la dette alors qu'il ne déclarait que la moitié de la dette, 
soit CHF 600'000.-. 
16) 
Par jugement du 22 janvier 2013, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
L’AFC-GE n’avait fait preuve d’aucun manquement au principe de la bonne 
foi dès lors qu’elle avait invité M. A______ par courrier du 22 février 2010 à lui 
fournir une liste détaillée, avec des libellés clairs et précis, des postes « frais de 
représentation » et « frais de voyage et de déplacement », ainsi que d’autres pièces 
justificatives. Elle pouvait raisonnablement se fonder sur les écritures comptables 
et les relevés mensuels des cartes de crédit transmis par le contribuable pour se 
forger une opinion sur ses dépenses. 
 
 
L’AFC-GE n’avait de même pas violé le droit d’être entendu de 
M. A______. Celui-ci aurait pu la solliciter formellement par courrier 
recommandé et son inaction ne pouvait être justifiée en invoquant la 
responsabilité de l’AFC-GE. 
 
 
L'AFC-GE avait effectué à bon droit la reprise sur les postes « frais de 
représentation » et « frais de voyage et de déplacement », dès lors qu’il incombait 
au contribuable d’établir par pièces la relation directe entre ses dépenses dans leur 
intégralité, et l’acquisition de son revenu, ce qu’il n’avait pas fait. L'AFC-GE 
avait édicté la notice n° 1/2004 du 16 décembre 2004 portant sur la nature des 
frais déductibles et les calculs forfaitaires concernant les avocats indépendants. 
Elle avait néanmoins procédé à des reprises plus avantageuses pour M. A______ 
que les pourcentages fixés par cette notice. Enfin, la reprise des frais forfaitaires 
déclarés pour déplacement en véhicule était conforme à la jurisprudence du 
Tribunal fédéral. 
 
 
S'agissant des intérêts hypothécaires, en cas de responsabilité solidaire pour 
une dette, chaque codébiteur ne pouvait déduire fiscalement les intérêts passifs 
qu'à concurrence de la part de la dette dont il répondait définitivement. Par 
conséquent, le contribuable ne pouvait déduire que la part dont il répondait 
définitivement, soit CHF 20'700.- . 


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17) 
Par acte du 28 février 2013, M. A______ a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de Justice (ci-après : la chambre administrative). 
 
 
Il concluait à ce que la reprise effectuée par l’AFC-GE sur les frais de 
représentation s’élève à CHF 2'474,85, ceux pour les frais de voyage et de 
déplacement à CHF 5'608,45, à ce que l’entier des intérêts hypothécaires soit 
déduit, à la condamnation de l’AFC-GE aux frais de la cause ainsi qu'au 
versement d’une équitable participation aux frais d’avocat. 
 
 
S'agissant des frais de représentation, l'AFC-GE ne justifiait pas la reprise 
de 40 % effectuée. Il lui appartenait de déduire à partir des documents remis les 
frais effectifs qu’elle contestait. En procédant ainsi, elle serait parvenue à la 
conclusion que seuls CHF 2'474,85 correspondant à l'achat de quatre vêtements 
auraient dû être retranchés des CHF 44'323,62 déclarés. Le montant de la 
déduction se serait ainsi élevé à CHF 41'848,77 (CHF 44'323,62 – CHF 2'474,85). 
 
 
De même, pour les frais de voyage et de déplacement, l'AFC-GE ne 
justifiait pas la reprise de 20 % effectuée. Elle devait reprendre du montant 
déclaré le montant exact qu'elle contestait, correspondant aux billets d'avion 
achetés pour sa mère et son épouse, soit CHF 5'608,45. Le montant de la 
déduction se serait ainsi élevé à CHF 24'363,11 (CHF 29'971,56 – CHF 5'608,45). 
 
 
S’agissant de la reprise effectuée sur les intérêts hypothécaires, il produisait 
à l’appui de son recours une procuration établie en sa faveur par sa sœur le 
20 mars 2006. 
 
 
Ladite procuration était libellée comme suit : 
 
 
« La soussignée, 
 
 
Madame G______, épouse de H______, fille de I______, originaire de 
J_____, K______ et L______, née le ______ mil neuf cent cinquante-neuf, 
mariée, domiciliée à F______, Chemin de E______ ______, 
 
donne mandat et procuration à 
 
Monsieur A______ fils de I______, originaire de J______, né le ______ mil 
neuf cent soixante-deux, célibataire, domicilié à M______, route de N______ 
______, 
 
avec pouvoirs de substitution, 
 
aux fins de, pour elle et en son nom, vendre la parcelle 2______ de 
F______, Chemin de E______ Nos ______ et ______, dont elle est propriétaire en 
main commune, société simple, avec le mandataire, aux prix, clauses et conditions 
que ce dernier jugera convenables. 


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Aux effets ci-dessus, le mandataire pourra se présenter devant notaire, 
signer tous actes (promesse de vente, vente ou vente à terme, prolongation de dits 
actes, constats de carence et cetera), pièces et réquisitions, convenir de toutes 
autres clauses et conditions, déterminer et encaisser le prix de vente, en donner 
valable quittance, rembourser la dette hypothécaire, payer tous impôts relatifs à la 
vente et, d’une façon générale, faire tout ce qui sera nécessaire pour l’exécution 
du présent mandat, quoiqu’ici non spécialement prévu. 
 
Nyon, le 20 mars 2006. 
 
G______ ». 
 
 
Le recourant avait démontré qu'économiquement il était le seul débiteur de 
la dette et des intérêts hypothécaires grevant l'immeuble de F______ ; il 
démontrait désormais en être également juridiquement le seul débiteur. Par 
conséquent, il devait bénéficier de la déduction de l’entier des intérêts 
hypothécaires. 
18) 
Le 8 mars 2013, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d'observations. 
19) 
Le 3 avril 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux règles de 
répartition du fardeau de la preuve, il appartenait au contribuable de justifier le 
caractère commercial de la totalité des frais de représentation et de déplacement 
invoqués. Or, le recourant n'avait pas été en mesure de démontrer la réalité de leur 
caractère commercial. 
 
 
En admettant une déduction pour frais de représentation de CHF 26’594.- au 
lieu de CHF 19'017,80 normalement admis en cas de déduction forfaitaire, 
l’AFC-GE avait fait preuve de mansuétude. 
 
 
S’agissant des frais de voyage et de déplacement, le recourant prétendait 
pouvoir bénéficier du cumul de déduction pour frais forfaitaires et frais effectifs, 
ce qui était prohibé. Par ailleurs, l’AFC-GE n’avait repris que 1/5 des frais de 
déplacements déclarés alors que l’usage à Genève était de reprendre 2/5 de ces 
frais si la preuve de leur caractère exclusivement professionnel n’était pas établie. 
 
 
Concernant la dette hypothécaire et les intérêts hypothécaires, il ne ressortait 
pas de la procuration produite que le recourant était devenu seul responsable de 
manière définitive des intérêts et dettes de sa sœur. Par conséquent, seule la part 
de dette et des intérêts dont le contribuable répondait définitivement pouvait être 
déduite, à savoir respectivement CHF 600'000.- et CHF 20'700.-. 


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20) 
Le 3 avril 2013, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 – LPFisc – D 3 17). 
2) 
 
Le litige concerne des déductions sur le revenu dans le cadre de l'ICC et 
l'IFD 2008. 
3) 
 
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 
cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; Arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 1.1 ; 2C_60/2013 du 
14 août 2013 consid. 1 ; ATA/204/2014 du 1er avril 2014). 
4) 
 
S'agissant du droit applicable, les questions de droit matériel sont résolues 
par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (Arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1 et les arrêts cités ; 
ATA/232/2014 du 8 avril 2014, ATA/724/2012 du 30 octobre 2012 ; 
ATA/505/2008 du 30 septembre 2008 ; ATA/93/2005 du 1er mars 2005 ; 
ATA/877/2004 du 9 novembre 2004). 
 
 
En droit fédéral, l'IFD 2008 est soumis à la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 
1995. 
 
 
En droit cantonal, conformément à l’art. 72 al. 1 de la loi sur l’imposition 
des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) entrée en vigueur 
le 1er janvier 2010, c’est l’ancien droit qui s'applique aux périodes fiscales 
antérieures. Dès lors que le présent litige porte sur la période fiscale 2008, il 
convient d'appliquer la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), ainsi que les 
anciennes lois cantonales sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V). 
 
 
S’agissant des règles de procédure, elles sont soumises à la loi genevoise de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), entrée en vigueur le 
1er janvier 2002. 


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5) 
 
L'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net. Celui-ci s'obtient en 
déduisant du revenu brut les frais d'acquisition du revenu et les déductions 
générales (art. 25 à 33a, 212 LIFD ; art. 9 al. 1 LHID ; art. 1 de la loi sur 
l’imposition des personnes physiques – Détermination du revenu net – Calcul de 
l'impôt et rabais d'impôt – Compensation des effets de la progression à froid du 
22 septembre 2000 ; ci-après : aLIPP-V). Le revenu imposable s'obtient ensuite en 
défalquant du revenu net les déductions sociales (art. 35 et 213 LIFD ; art. 11 
LHID ; art. 10 al. 1 aLIPP-V). 
6) 
 
Le recourant fait grief à l'AFC-GE de n'avoir pas motivé la reprise de 40 % 
(CHF 17'729.-) effectuée sur le poste « frais de représentation », l'intimée se 
devant de ne reprendre que CHF 2'474,85 correspondant à l'achat de quatre pièces 
de vêtement. 
 
 
 Aux termes des articles 27 al. 1 LIFD, 10 LHID et 3 al. 3 aLIPP-V, le 
contribuable exerçant une activité lucrative indépendante peut déduire du revenu 
brut les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. D'une 
manière générale, seront admises en déduction toutes les dépenses en relation 
avec l'activité professionnelle (salaires, prestations sociales en faveur du 
personnel, loyer professionnel, primes d'assurances professionnelles, publicité, 
chauffage, matériel de bureau, transport, maintenant, etc. ; Xavier OBERSON, 
Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 172 n. 275). 
 
 
Selon un principe consacré, il incombe à l’autorité fiscale de démontrer 
l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le 
contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou 
éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au 
contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et 
de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153 
consid. 4.3 ; ATF 121 II 257 consid. 4 c.aa ; Arrêts du Tribunal fédéral 
2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.5 et 2C_199/2009 du 14 septembre 
2009 consid. 3.1 ; ATA/232/2014 du 8 avril 2014 ; ATA/532/2013 du 27 août 
2013 et les références citées). 
 
La possibilité de déduire les frais d'acquisition du revenu est de plus 
conditionnée à l'apport de la preuve, par le contribuable, de leur nécessité au 
regard de l'activité poursuivie (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_916/2012 du 
28 février 2013 consid. 4.1 ; 2C_132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.2). 
 
L'exigence de nécessité doit être interprétée largement ; il n'est pas 
nécessaire que le contribuable n'ait pas acquis le revenu sans la dépense querellée, 
ou qu'il existe un devoir juridique à faire cette dépense, il suffit 
qu'économiquement la dépense soit nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on 
ne saurait exiger du contribuable qu'il s'en abstienne. En d'autres termes, il s'agit 
de dépenses encourues dans le but de réaliser un revenu (critère de la finalité) 


- 12/17 - 
A/1506/2012 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 167 n. 259 et les arrêts 
cités). 
7) 
 
En l'espèce, le recourant a démontré avoir supporté des dépenses à hauteur 
de CHF 44'323,62, lesquelles apparaissent effectivement sur les relevés de cartes 
de crédit produits. Cependant, l'AFC-GE l'a ensuite prié à plusieurs reprises de lui 
indiquer le rapport de nécessité entre ces frais et son activité professionnelle, et de 
justifier que ces dépenses avaient fait naître des recettes dans la même année. En 
réponse, le recourant s'est contenté de soutenir qu'à l'exception d'une somme de 
CHF 2'474,85 ayant servi à l'achat de vêtements, la totalité de ces frais était bien 
en rapport avec son activité professionnelle. Par courrier du 20 décembre 2010 le 
recourant a ainsi attesté que l'intégralité de ces frais était de nature commerciale et 
que sa clientèle l'avait obligé en 2008 à des frais de représentation importants. 
 
 
Bien que l'exigence de nécessité doive être interprétée largement, les 
explications très générales du recourant ne suffisent pas à démontrer de manière 
satisfaisante la nécessité d'engendrer l'ensemble des frais de représentation au 
regard de l'activité poursuivie. En effet, il ressort des relevés de cartes de crédit 
plusieurs dépenses douteuses attribuées par le recourant au poste « frais de 
représentation ». Par exemple le jour de Noël 2007, une somme de CHF 1'400.- 
facturée par l'hôtel O______ au Mont-Pèlerin (mais apparaissant sur le relevé de 
janvier 2008) ou encore une somme de CHF 3'196,35 comptabilisée pour un 
voyage à Miami, qu'il semble du reste avoir effectué en compagnie de son épouse 
(CHF 666,88 facturés le 5 mars 2008 par l'hôtel P______ à Miami Beach pour une 
réservation du 1er au 4 avril 2008 puis durant cette période CHF 2'529,47 de frais 
facturés par cet hôtel). 
 
 
Au vu de la nature des dépenses précitées et en application des règles sur la 
répartition du fardeau de la preuve en matière fiscale, il incombait au recourant de 
justifier davantage le lien entre les frais supportés et l'acquisition de son revenu. 
Par conséquent, ce grief sera rejeté. 
8) 
 
Le recourant conteste en outre le principe du forfait de 40 % opéré par 
l'AFC-GE sur les frais de représentation. 
 
 
Selon la jurisprudence, le principe de la praticabilité de l'impôt permet au 
législateur, dans une certaine mesure, de simplifier les situations imposables et de 
renoncer à des réglementations de détail afin d'édicter des normes fiscales 
d'application efficace et facilitée (Arrêts du Tribunal fédéral 1C_21/2013 et 
1C_22/2013 du 5 juillet 2013 consid. 7). 
 
 
L'AFC-GE a publié la notice n° 1/2004 du 16 décembre 2004 sur la nature 
des frais déductibles et les calculs forfaitaires pour les avocats indépendants. 


- 13/17 - 
A/1506/2012 
 
 
Selon cette notice, une proportion des frais effectifs totaux est admise en 
déduction pour les frais à usage mixte (privé-professionnel), cette proportion étant 
fixée par souci de simplification administrative. 
 
 
La chambre de céans n'est pas liée par cette notice mais, dans la mesure où 
elle vise à assurer une pratique uniforme, elle ne saurait s'en écarter sans motif. 
 
 
Il ressort ainsi de cette notice que pour les frais de représentation, 5 % de 
déduction jusqu'à CHF 400'000.- d'honoraires nets sont admis, puis 4 % sur le 
solde de ces honoraires, mais au maximum 10 % du revenu net professionnel. 
 
 
En l'espèce, le recourant a réalisé en 2008 des honoraires nets de 
CHF 380'356,21 (CHF 424'265,30 d'honoraires bruts - CHF 43'909,09 de charges 
de personnel). En application de la notice précitée, le montant déductible 
maximum admis pour les frais de représentation devrait s'élever à CHF 19'018.-. 
Or, l'AFC-GE a procédé à une reprise de 40 % sur le total des frais déclarés, 
ramenant ce poste de CHF 44'323,62 à CHF 26'594.-. 
 
 
Dans la mesure où le recourant n'a pas suffisamment étayé la nécessité de 
ses frais de représentation avec l'acquisition de son revenu, l'AFC-GE n'avait pas 
d'autre choix que de retenir un pourcentage forfaitaire en lieu et place du montant 
déclaré, afin de tenir compte adéquatement d'une part privée. Certes, l'AFC-GE 
aurait pu motiver davantage le pourcentage de reprise de 40 %, au stade de la 
réclamation déjà. Toutefois il s'avère – comme l'a à juste titre relevé le TAPI - que 
cette reprise est favorable au recourant, lequel aurait pu voir ses frais de 
représentation ramenés forfaitairement à CHF 19'018.- en application de la notice 
précitée. A nouveau, si le recourant souhaitait obtenir la déduction de la totalité de 
ses frais de représentation, il lui appartenait de fournir à l'AFC-GE les preuves et 
explications conséquentes. Mal fondé, ce grief sera rejeté. 
9) 
 
Le recourant conteste ensuite le principe de la reprise forfaitaire de 20 % 
effectuée sur ses frais de voyage et de déplacement, celle-ci devant s'élever à 
CHF 5'608,45, correspondant à l'achat de billets d'avion pour sa mère et son 
épouse. Bien que le recourant ne conclue par expressément à la déduction 
forfaitaire pour frais de véhicule de CHF 6'000.- dont il s'est prévalu jusqu'à 
présent, la chambre de céans retiendra que ce point est toujours litigieux dans la 
mesure où le recourant y conclut a contrario. 
 
 
Les frais de déplacement peuvent être déduits en tant que dépenses liées à 
l'exercice de l'activité professionnelle indépendante. Si un contribuable utilise son 
véhicule aussi bien pour des trajets privés que professionnels, il est nécessaire de 
procéder à la délimitation entre les frais nécessités par l'usage privé et les frais 
professionnels (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.262/2006 du 6 novembre 2006 
consid. 5.1 et la doctrine citée). 


- 14/17 - 
A/1506/2012 
 
 
S'il encourt des frais supérieurs aux montants fixés forfaitairement, le 
contribuable a le choix de présenter les pièces justificatives, ce qui implique 
l'établissement détaillé de l'ensemble des coûts fixes et variables, en particulier du 
véhicule utilisé, sous déduction d'une part privée pour les kilomètres effectués à 
titre privé et pour le choix d'un véhicule plus luxueux conformément à l'art. 34 
let. a LIFD. Ceci explique qu'il n'est pas admissible de combiner frais forfaitaires 
et frais effectifs pour calculer le même poste de dépenses. Les forfaits constituent 
du reste des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses effectives des 
contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par 
le système. Ainsi, le contribuable qui s'estime défavorisé doit prouver les frais qui 
allègent son imposition et supporter les conséquences de l'absence de justificatif 
(Arrêts du Tribunal fédéral 1C_21/2013 et 1C_22/2013 du 5 juillet 2013 
consid. 7 ; 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 4). 
 
 
L'usage, à Genève, est d'admettre, tant en impôt cantonal que fédéral, pour 
des raisons de simplification, une déduction fiscale équivalente aux 3/5 du total 
des frais de véhicule enregistrés, dont font partie les dépenses d'essence, pour 
permettre la distinction avec les frais de déplacements privés (ATA/580/2010 du 
31 août 2010 ; ATA/657/2009 du 15 décembre 2009 ; ATA/607/2008 du 
2 décembre 2008 ; ATA/511/2007 du 9 octobre 2007). 
 
 
Selon le compte de pertes et profits 2008 produit par le recourant, ses frais 
de voyage et de déplacement se sont élevés à CHF 29'971,56 parmi lesquels sont 
inclus des frais effectifs de déplacement et des frais forfaitaires de véhicule de 
CHF 6'000.- (CHF 500.- x 12). Le recourant ne pouvant pas cumuler les 
déductions pour frais forfaitaires et frais effectifs, c'est à juste titre que l'AFC-GE 
a déduit du total déclaré une somme de CHF 6'000.-. 
 
 
Sur le solde de CHF 23'971,56, il ressort des pièces produites que certaines 
dépenses comptabilisées ont pour objet des déplacements privés. Afin de délimiter 
la part privée de la part professionnelle de ces dépenses, l'AFC-GE a prié à 
plusieurs reprises le recourant de fournir des explications utiles et des justificatifs 
quant à la nécessité de ces déplacements pour l'acquisition de son revenu. Le 
recourant a expliqué avoir une clientèle internationale qui l'amenait à effectuer de 
nombreux déplacements à l'étranger. 
 
 
Tout comme pour les frais de représentation, ces explications générales ne 
suffisent pas. Le recourant demande la reprise exclusive des billets d'avion, 
soutenant que le solde a été dépensé à des fins professionnelles, faute pour l'AFC-
GE d'avoir pu démontrer le contraire. Il ressort pourtant de certains relevés que 
d'autres billets d'avion, au nom du recourant, ont été achetés simultanément à ceux 
de son épouse et pour les mêmes itinéraires (par exemple le 3 mars 2008, achats 
de billets d'avion à destination de Paris Charles de Gaulle – Newark – Paris 
Charles de Gaulle, puis Newark – Miami – Newark, pour un total de 
CHF 1'085.-). L'on peut se demander si ces voyages accompagnés et pour lesquels 


- 15/17 - 
A/1506/2012 
le recourant maintient vouloir la déduction, ne sont pas des voyages d'agrément. A 
cela s'ajoutent de nombreux voyages à destination de Paris, lieu de domicile de sa 
femme, pour lesquels on peut légitimement se demander s'ils n'ont pas été 
effectués à titre privé. En conclusion, force est de constater que le recourant aurait 
pu apporter des explications un peu plus détaillées à l'intimée, comme cela lui 
incombait en application des règles de répartition du fardeau de la preuve en 
matière fiscale. 
 
 
N'ayant pas le détail entre part professionnelle et part privée, l'AFC-GE se 
devait d'appliquer un forfait. Il convenait dès lors d'appliquer au solde de 
CHF 23'971,56 une déduction de 3/5 et d'admettre en conséquence une reprise de 
CHF 9'589.- (2/5). En l'espèce, l'AFC-GE a procédé à une reprise plus favorable 
au recourant, de CHF 4'794.- (1/5). 
 
 
Au vu de ce qui précède, ce grief sera également rejeté. 
10) 
En dernier lieu, le recourant demande la déduction de la totalité des intérêts 
hypothécaires. 
 
 
Les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la 
fortune, augmenté d’un montant de CHF 50'000.-, sont déduits du revenu (art. 33 
al. 1 let. a LIFD ; art. 9 al. 2 let. a LHID ; art. 6 al. 1 aLIPP-V). Cette déduction 
suppose l'existence d'une dette dont le contribuable répond personnellement et 
définitivement. Lorsque le contribuable est codébiteur solidaire, il ne peut déduire 
les intérêts passifs qu'à concurrence de la part de la dette dont il répond 
définitivement. Par conséquent, il est sans importance que le codébiteur solidaire 
puisse être recherché pour le tout. Il dispose en effet d'un droit de recours contre 
l'autre ou les autres codébiteurs solidaires, de sorte qu'en définitive il ne répond de 
la dette que pour sa part. L'insolvabilité éventuelle des codébiteurs n'y change rien 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2A.508/2001). 
 
 
Il ressort de la procuration signée par la sœur du recourant que celle-ci lui a 
donné pleins pouvoirs pour vendre la propriété de F______ et rembourser la dette 
hypothécaire, en son nom à elle et pour son compte. Les attestions bancaires 
stipulent en outre que les cocontractants du crédit hypothécaire sont M. et 
Mme A______, lesquels en répondent solidairement. 
 
 
Les relevés bancaires du compte à partir duquel sont prélevés les intérêts 
hypothécaires font certes état de versements totalisant CHF 41'400.- effectués par 
le recourant. Cependant, le fait que ce dernier ait effectivement payé la totalité des 
intérêts 2008 ne change rien à la situation juridique qui prévaut. En effet, en tant 
que codébiteur solidaire, le recourant ne peut déduire les intérêts passifs qu'à 
concurrence de la part de la dette dont il répond définitivement, soit la moitié des 
intérêts de CHF 41'400.- et non leur totalité. 


- 16/17 - 
A/1506/2012 
 
 
Partant, ce grief sera écarté. 
11) 
En tous points mal fondé, le recours sera rejeté. Vu l'issue du litige, un 
émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe 
(art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 
al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 28 février 2013 par Monsieur A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 22 janvier 2013 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit qu'il ne lui est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Monsieur A______, à l'administration fiscale cantonale, 
à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
 


- 17/17 - 
A/1506/2012 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :