ge_gerichte · JTAPI/785/2024 · 2024-08-19 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/338/2024 ICC 
JTAPI/785/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 19 août 2024 
 
dans la cause 
 
Madame A______ et Monsieur B______ 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


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A/338/2024 
EN FAIT 
1. 
Le litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ci-après : l’ICC) et l’impôt 
fédéral direct (ci-après : l’IFD) de la période fiscale 2022. 
2. 
Monsieur B______ (ci-après : le contribuable ou le recourant) est copropriétaire à 
50% avec Madame C______, dont il est divorcé (ci-après : l’ex-épouse), de la 
parcelle no 1______ de la commune de D______ (GE). 
3. 
Deux villas ont été édifiées sur cette parcelle ; elles sont respectivement sises 
E______ 2______ et 3______, F______ (GE). 
4. 
À teneur de l’extrait du registre foncier relatif à la parcelle no 1______, la villa sise 
E______ 2______ correspond au bâtiment no 4______ ; la villa sise E______ 
3______ correspond quant à elle au bâtiment no 5______. 
5. 
La part de copropriété no 6______ appartenant au contribuable est grevée d’un 
usufruit en faveur de l’ex-épouse, inscrit au registre foncier le ______ 2019. 
6. 
La part de copropriété no 7______ appartenant à l’ex-épouse est réciproquement 
grevée d’un usufruit en faveur du contribuable, inscrit au registre foncier à la même 
date. 
7. 
Les usufruits susmentionnés portent sur les parts de copropriété no 6______ et 
7______ et non sur l’un ou l’autre des bâtiments no 5______ et 4______. 
8. 
L’inscription de ces usufruits résulte d’un jugement de divorce prononcé le ______ 
2020 par le Tribunal de première instance ratifiant les conclusions d’accord signées 
le 29 novembre 2019 par les ex-époux. Ces conclusions, qui font partie intégrante 
du jugement, stipulent notamment que : 
- 
Les ex-époux restent copropriétaires de l’intégralité de la propriété sise 
E______ 2______ et 3______ à F______ ; 
- 
L’ex-épouse a la libre disposition de la (petite) villa sise E______ 2______, 
d’un jardin, d’une place de parc sous le couvert à voiture et d’une autre place 
de parc à l’extérieur ; 
- 
Le contribuable a la libre disposition de la (grande) villa sise E______ 3______ 
d’un jardin, et de deux places de parc sous le couvert à voitures ; 
- 
Les ex-époux constituent des usufruits croisés avant le prononcé du divorce, 
chaque part de copropriété appartenant à l’un étant grevée d’un usufruit au 
bénéfice de l’autre, sa vie durant ; 
- 
Les ex-époux s’acquittent chacun pour sa part des impôts en fonction de la 
valeur locative du bien immobilier occupé ; 
- 
Les intérêts hypothécaires mensuels sont acquittés à hauteur de 60% par le 
contribuable et de 40% par l’ex-épouse ; et 


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- 
Les ex-époux s’acquittent chacun pour leur part des impôts en fonction de la 
valeur locative du bien immobilier occupé. 
9. 
Le 3 avril 2023, le contribuable et Madame A______ (ci-après la contribuable ou 
la recourante) ont déposé leur déclaration fiscale 2022. 
10. 
La feuille D consacrée aux immeubles faisait état d’une déduction pour charges et 
frais d’entretien de CHF 53'582.- pour la villa sise E______ 3______ soit le 
bâtiment no 5______. Un montant de CHF 46'077.- correspondait à la pose de 
panneaux photovoltaïques en toiture. 
11. 
L’administration fiscale cantonale (ci-après l’AFC-GE) a notifié aux contribuables 
des bordereaux et avis de taxation ICC et IFD 2022 datés du 22 novembre 2023. 
12. 
À teneur de l’avis de taxation immobilier 2022, les charges et frais d’entretien ICC 
et IFD déclarés à hauteur de CHF 53'582.- pour la villa sise E______ 3______ n’ont 
été admis qu’à concurrence de la part de copropriété de 50% du contribuable, soit 
CHF 26'971.-. 
13. 
Par réclamation du 14 décembre 2023, les contribuables ont conclu à ce que 
l’intégralité des frais d’entretien relatifs à la villa sise E______ 3______ soient 
admis en déduction. 
14. 
L’AFC-GE a rejeté cette réclamation par décisions ICC et IFD 2022 du 9 janvier 
2024. 
À teneur du registre foncier, le bien immobilier était détenu à raison de 50% par le 
contribuable et de 50% par son ex-épouse. Les charges et frais d’entretien devaient 
dès lors être répartis selon cette proportion. 
15. 
Par acte du 30 janvier 2024, les contribuables ont contesté ces décisions auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal). Ils ont conclu à 
leur annulation, à l’admission de la déduction de la totalité des frais d’entretien de 
la villa qu’ils occupaient et à ce qu’il soit ordonné d’inscrire au registre foncier, 
conformément aux conclusions d’accord signées le 29 novembre 2019 et ratifiées 
le ______ 2020, que le contribuable et son ex-épouse devaient assumer 
individuellement les frais d’entretien du bien dont ils avaient l’usufruit. 
L’accord conclu dans le cadre du divorce prévoyait que chaque époux continuerait 
à occuper la villa de son choix tout en demeurant copropriétaire de la parcelle. Il 
stipulait en outre que chacun s’acquitterait « pour sa part des impôts en fonction de 
la valeur locative du bien immobilier occupé », étant entendu que chacun serait 
responsable de l’entretien de sa villa et des frais y afférents. Cette particularité 
n’avait toutefois pas été enregistrée au registre foncier, lequel mentionnait que les 
ex-époux étaient copropriétaires à 50%. Le contribuable se demandait s’il s’agissait 
d’une erreur du notaire. 
La décision de l’AFC-GE était compréhensible mais injuste et non conforme à la 
réalité économique. Le contribuable avait apporté plus de 90% des fonds propres et 


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assumait, conformément à l’accord conclu avec son ex-épouse, 60% de la charge 
hypothécaire. Or, l’AFC-GE ne lui imputait que 50% de ladite charge. 
Le contribuable avait répondu favorablement aux incitations de l’État et des 
services industriels de Genève (ci-après : les SIG). Il avait fourni un effort financier 
conséquent pour installer des panneaux photovoltaïques en 2022 et une pompe à 
chaleur en 2023. Il avait toutefois le sentiment d’avoir été trompé par le plan 
financier que lui avaient présenté les SIG. Ceux-ci ne l’avaient pas mis en garde 
« sur les restrictions que la copropriété imposait ». 
16. 
Dans sa réponse du 5 avril 2024, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Conformément à la jurisprudence, le renvoi des dispositions fiscales applicables au 
droit civil impliquait que la part de copropriété inscrite au registre foncier était 
déterminante pour fixer le pourcentage de la valeur locative que le contribuable 
devait ajouter à son revenu. Cette inscription primait les conventions conclues entre 
les copropriétaires dans la mesure où celles-ci n’avaient pas abouti à une 
modification dudit registre. 
Dans le cas d’espèce, ni les usufruits croisés inscrits au registre foncier sur les parts 
de copropriété no 6______ et no 7______, ni les droits de libre disposition convenus 
entre le recourant et son ex-épouse sur les villas, qui avaient été ratifiés par le 
jugement de divorce du ______ 2020, n’avaient modifié les quote-part de 
copropriété de 50% sur la parcelle de base no 1______, dont les intéressés étaient 
titulaires selon ledit registre. Par conséquent, il était justifié d’attribuer au recourant 
50% de la valeur locative et de lui accorder en déduction 50% des charges et frais 
d’entretien de la villa sise E______ 3______. Cette répartition du revenu imposable 
et des frais d’entretien afférents à l’immeuble ne violait pas le principe de 
l’imposition selon la capacité économique. 
La seconde conclusion des recourants était de nature purement civile et n’avait pas 
trait à la problématique fiscale dont il était question en l’espèce. Elle concernait en 
outre les rapports entre le contribuable et son ex-épouse, qui n’était pas partie à la 
présente procédure. Elle était par conséquent irrecevable. 
L’AFC-GE relevait à toutes fins utiles que si le contribuable et son ex-épouse 
avaient fait inscrire, sur le feuillet de base de la parcelle no 1______, des usufruits 
portant sur les bâtiments occupés par chacun d’eux, la pratique consistant à taxer 
l’immeuble chez le bénéficiaire du droit de jouissance ou d’habitation et non chez 
le propriétaire, et à admettre en déduction les charges et frais d’entretien assumés 
par ce bénéficiaire, aurait pu être appliquée. Les usufruits croisés avaient toutefois 
été inscrits sur les parts de copropriété no 6______ et no 7______ et n’avaient pas 
conféré aux ex-époux des droits de jouissance exclusifs sur les villas qu’ils 
occupaient. Or, l’AFC-GE était tenue par les indications figurant au registre foncier. 
Il était dès lors justifié d’attribuer au contribuable 50% de la valeur locative du bien 
immobilier et de lui accorder en déduction 50% de ses charges et frais d’entretien. 


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17. 
Dans leur réplique du 24 avril 2024, les contribuables ont persisté dans leurs 
conclusions. 
L’assimilation des travaux qu’ils avaient effectués à des frais d’entretien n’était pas 
adéquate. Il s’agissait d’une dépense conséquente qui ne pouvait être récupérée 
dans le temps et qui devait « entrer dans une nouvelle catégorie à créer dans la 
déclaration fiscale ». Compte tenu de l’objectif consistant à atteindre la neutralité 
carbone d’ici à 2050, il fallait pouvoir déduire ces frais en totalité, sous une rubrique 
de la déclaration fiscale indépendante de la partie « immeuble ». 
18. 
L’AFC-GE a renoncé à dupliquer et persisté dans ses conclusions. 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l’AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Les recourants demandent à pouvoir déduire, pour la période fiscale 2022, la totalité 
des coûts des travaux d’amélioration énergétique qu’ils ont effectués dans leur villa 
et non uniquement la moitié des coûts en question. 
4. 
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal 
harmonisé, le présent jugement traite simultanément des deux impôts, comme cela 
est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 ; ATA/1248/2020 du 8 décembre 
2020 consid. 3c). 
5. 
Aux termes des art. 21 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 1 let. b LIPP, est imposable, à titre 
de revenu, la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le 
contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de 
jouissance obtenu à titre gratuit. 
Aux termes de l’art. 13 LIPP, la personne inscrite comme propriétaire d’un 
immeuble au registre foncier est responsable des impôts afférents à l’immeuble. 
6. 
Le droit civil connaît deux régimes de propriété collective : la copropriété et la 
propriété commune. Dans le régime de la copropriété, chaque copropriétaire est 
titulaire d’un droit individuel sur une quote-part de la chose. En matière 
immobilière, l’inscription, constitutive (ATF 141 III 13 consid. 4.1), au registre 
foncier est nécessaire pour constituer une copropriété, pour y mettre fin ou pour 
modifier la répartition des quotes-parts. Les règles civiles de la copropriété ne 
permettent pas de prendre en considération le fait que les parts de copropriété ne 


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sont pas proportionnelles au financement apporté par chaque copropriétaire. 
Partant, il se peut que les parts de copropriété qui figurent au registre foncier ne 
correspondent pas aux apports respectifs effectués par chaque copropriétaire (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 6.2.2 et les arrêts 
cités). 
Au plan de l’impôt sur le revenu, le renvoi de l’art. 21 LIFD [et de l’art. 24 LIPP] 
au droit civil implique que chacun des copropriétaires doit ajouter à son revenu la 
part de la valeur locative de l’immeuble en fonction de sa part de copropriété telle 
qu’elle est inscrite au registre foncier. Par ailleurs, en raison du caractère constitutif 
de l’inscription au registre foncier, des copropriétaires ne peuvent pas valablement 
modifier ou mettre fin au régime de copropriété par convention, si cela n’aboutit 
pas à une modification de l’inscription au registre foncier. Ainsi, un copropriétaire 
ne peut pas obtenir une modification de la part de valeur locative qui doit lui être 
attribuée sur la seule base d’une convention conclue avec l’autre copropriétaire 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 précité, consid. 6.2.3 et les arrêts cités). 
7. 
En d’autres termes, le rendement de la fortune immobilière doit en principe être 
attribué au propriétaire. Ainsi, en présence d’une copropriété, chacun des 
copropriétaires est imposable sur sa quote-part du revenu découlant du registre 
foncier. En cas d’usufruit, c’est dans la règle l’usufruitier qui est imposable (Nicolas 
MERLINO in Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 
2017, n. 35-37 ad art. 21 LIFD). 
8. 
À teneur de l’art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés 
peut déduire de son revenu, notamment, les frais nécessaires à leur entretien. Le 
département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à 
économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais 
d’entretien. 
Selon l’art. 5 de l’ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles 
privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct (ODIP - RS 642.116), sont réputés 
investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement les 
frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux 
énergies renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement 
d’éléments de construction ou d’installations vétustes et l’adjonction d’éléments de 
construction ou d’installations dans des bâtiments existants. 
9. 
Dans le canton de Genève, en conformité avec l’art. 9 al. 3 de la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID - RS 642.14), l’art. 34 LIPP prévoit que sont notamment déductibles 
les frais nécessaires à l’entretien des immeubles privés que possède le contribuable 
(let. d), ainsi que les coûts d’investissement destinés à économiser l’énergie et à 
ménager l’environnement concernant les bâtiments existants en tant que frais 
d’entretien, selon les conditions fixées, en collaboration avec le canton, par le 
département fédéral des finances en matière d’impôt fédéral direct (let. e). 


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En date du 1er février 2021, l’AFC-GE a publié l’Information n. 1/2021 traitant de 
la déductibilité des frais d’entretien des immeubles privés sur le plan de l’ICC et de 
l’IFD. Ainsi, les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager 
l’environnement sont déductibles, malgré le fait qu’ils occasionnent une 
augmentation de la valeur fiscale de l’immeuble. Sont notamment réputés comme 
tels les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de 
recourir aux énergies renouvelables qui concernent le remplacement d’éléments de 
construction ou d’installations vétustes et l’adjonction d’éléments de construction 
ou d’installation dans des bâtiments existants (cf. art. 1 al. 1 ODIP ; Information n. 
1/2021, ch. 2.1.4). 
10. 
D’après la jurisprudence, les frais d’entretien d’un immeuble privé sont déductibles 
en tant que frais d’acquisition du revenu (« Gewinnungskosten » ; ATF 124 I 193 
consid. 3g). Pour les immeubles occupés par leur propriétaire, sont donc seuls 
déductibles les frais d’entretien qui sont en rapport direct et immédiat avec la valeur 
locative imposable. Il s’ensuit que le copropriétaire qui est imposé sur la moitié de 
la valeur locative de l’immeuble ne peut déduire que la moitié des frais d’entretien 
encourus sur celui-ci, même s’il a supporté une part de frais plus importante que 
celle correspondant à sa quote-part dans la copropriété. Comme le Tribunal fédéral 
l’a déjà souligné, le fait que les copropriétaires concluent un contrat de société 
simple prévoyant une autre répartition des frais n’a pas d’incidence en droit fiscal, 
lequel est calqué sur les droits réels (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 du 
4 novembre 2022 consid. 6.3.1 et les arrêts cités). 
Le contribuable qui peut bénéficier de la déduction des frais d’entretien immobiliers 
prévue par l’art. 32 LIFD est généralement le propriétaire de l’immeuble. Cela peut 
toutefois être l’usufruitier, si c’est lui qui supporte ces frais d’entretien - en 
application de l’art. 765 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) 
- ou le bénéficiaire d’un droit d’habitation (Nicolas MERLINO, op. cit., n. 41 ad 
art. 32 LIFD). 
11. 
En l’espèce, il est admis que le recourant et son ex-épouse sont inscrits au registre 
foncier en tant que copropriétaires de la parcelle no 1______ à raison d’une demie 
chacun et que chacun a cédé à l’autre l’usufruit de sa part de copropriété. Il est 
également admis que nonobstant leur convention de divorce au terme de laquelle 
ils se sont octroyé mutuellement un droit de « libre disposition » sur l’une des villas 
édifiées sur cette parcelle, les usufruits résultant de cette convention ont été inscrits 
sur les parts de copropriété no 6______ et no 7______ des ex-époux et non sur les 
villas en question. Cette convention n’a dès lors pas abouti à une modification des 
quote-part de copropriété résultant du registre foncier. L’AFC-GE étant tenue par 
ces indications, c’est à juste titre qu’elle a attribué la moitié de la valeur locative de 
l’immeuble au recourant, indépendamment du fait que celui-ci occupe la plus 
grande des deux villas en vertu de la convention de divorce précitée. 
Ceci a pour conséquence que les montants investis par le recourant dans la pose de 
panneaux photovoltaïques sur le toit de sa villa – lesquels constituent sans conteste 


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des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement 
au sens des art. 32 al. 2 LIFD et 34 LIPP – doivent être déduits de ses revenus dans 
cette même proportion, à savoir 50%. Le fait que ces travaux n’aient concerné que 
le bâtiment occupé par le recourant et que ce dernier les ait assumés en totalité, 
conformément à la convention de divorce précitée qui prévoit que chaque ex-époux 
est responsable des frais afférents à la villa qui lui est attribuée, n’a pas d’incidence 
sur ce point. La nature des travaux en question – qui ne devraient techniquement 
pas être déductibles mais le sont en raison des mesures d’encouragement aux 
travaux d’amélioration énergétiques prises par le législateur (cf. Nicolas 
MERLINO, op. cit., n. 92 ad art. 32 LIFD) – est également sans pertinence pour 
déterminer la manière dont leur coût doit être ventilé entre les deux copropriétaires 
sur le plan fiscal. 
Le recourant ne semble d’ailleurs pas contester le raisonnement susmentionné 
puisqu’il admet que, probablement en raison d’une erreur du notaire, la 
particularité ayant consisté à prévoir dans la convention de divorce que chacun des 
ex-époux serait responsable des travaux concernant la villa qui lui était attribuée, 
n’a pas été enregistrée au registre foncier. Il relève également à cet égard que les 
SIG ne l’ont pas mis en garde « sur les restrictions que la copropriété imposait ». 
Son grief selon lequel l’AFC-GE aurait refusé à tort de déduire de son revenu 
l’intégralité des coûts des travaux qu’il a effectués sur sa villa s’avère dès lors mal 
fondé. 
12. 
Contrairement à ce qu’affirme le recourant, cette répartition ne viole pas le principe 
de l’imposition selon la capacité économique (art. 8 al. 1 et 127 al. 2 Cst.). Le fait 
que le système prévu par la LIFD – et par la LIPP – fasse dépendre la part de frais 
d’entretien déductibles à la part de revenu immobilier imposable dans le chef du 
contribuable est conforme à la nature de « Gewinnungskosten » des frais d’entretien 
immobiliers. Admettre une part de déduction plus importante que la part de revenu 
imposable reviendrait en revanche à autoriser une déduction liée à un revenu non 
réalisé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 6.3.3). 
13. 
Le recours sera par conséquent rejeté en tant qu’il tend à l’annulation des décisions 
sur réclamation du 9 janvier 2024 et à la déduction du revenu des recourants de la 
totalité des frais d’entretien de la villa qu’ils occupent. 
14. 
Les recourants concluent encore à ce qu’il soit ordonné d’inscrire au registre 
foncier, conformément aux conclusions d’accord signées le 29 novembre 2019 et 
ratifiées le ______ 2020, que le contribuable et son ex-épouse doivent assumer 
individuellement les frais d’entretien du bien dont ils ont l’usufruit. Cette 
conclusion est toutefois de nature purement civile et concerne une personne qui 
n’est pas partie à la présente procédure. Elle est en outre exorbitante du présent 
litige, lequel porte exclusivement sur la quotité du montant que les recourants sont 
habilités à déduire de leurs revenus 2022 à titre de coûts d’investissement 
énergétiques. Le recours est par conséquent irrecevable sur ce point. 


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15. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et 
solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument 
s’élevant à CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais versée à la suite du 
dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera 
allouée (art. 87 al. 2 LPA). 


- 10/10 - 
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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare partiellement recevable le recours interjeté le 30 janvier 2024 par Madame 
A______ et Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de 
l’administration fiscale cantonale du 9 janvier 2024 ; 
2. 
le rejette ; 
3. 
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument 
de CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais ; 
4. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Federico ABRAR et 
Stéphane TANNER, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière