ge_gerichte · ATA/513/2016 · 2016-06-14 · fr

Résumé:
 Examen des conditions du rappel d'impôts. Confirmation des reprises effectuées par l'AFC. Examen des circonstances des prêts à l'actionnaire concédés par une société dont le contribuable est actionnaire et administrateur unique. Examen des transactions entre sociétés détenues par le contribuable. Confirmation de la quotité de l'amende.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/879/2014-ICCIFD 
ATA/513/2016 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 14 juin 2016 
2ème section 
 dans la cause 
 
Madame A______et Monsieur B______ 
représentés par De Mitri Conseils SA, soit pour elle Monsieur Thierry De Mitri, 
mandataire 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 mai 2015 (JTAPI/548/2015) 


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A/879/2014 
EN FAIT 
1) 
 
Le 21 décembre 2006, Madame A______ et Monsieur B______ (ci-après : 
les époux B______) ont fait parvenir leur déclaration fiscale 2005 à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). 
 
 
Les contribuables ont notamment indiqué, dans l’état des titres, 200 actions 
de C______ SA (ci-après : C______) et 1'000 actions de D______SA (ci-après : 
D______), représentant, selon les indications figurant au registre du commerce 
(ci-après : RC), l’entier du capital-actions des deux sociétés. Dans leurs dettes, les 
contribuables ont mentionné une dette envers D______, à E______, de 
CHF 200'000.-, trois « prêts à terme » de CHF 170'000.-, 154'700.- et 
CHF 50'000.-, sans indication du nom du créancier, domicilié à Genève, ainsi 
qu’une « avance à terme » de CHF 407'025.- et une « avance de tiers » de 
CHF 291'000.-, d’un créancier domicilié à Genève. 
2) 
a. 
D______ est inscrite au RC depuis le 7 juillet 1994. La société est 
domiciliée à E______ et a pour but l’exploitation d’une entreprise de menuiserie-
charpente. Son capital-actions est constitué de 1'000 actions de CHF 100.-, au 
porteur. M. B______ en est l’administrateur avec signature individuelle. 
 
b. 
C______ est inscrite au RC depuis le 3 juin 1996. La société est domiciliée 
à E______ et a pour but l’acquisition, gestion et vente de biens immobiliers ou 
mobiliers. Son capital-actions est constitué de 200 actions de CHF 1'000.-, au 
porteur. M. B______ en est l’administrateur avec signature individuelle. 
3) 
a. 
Le 13 avril 2007, dans la procédure de taxation de D______, l’AFC-GE a 
requis des informations au sujet des différents postes du bilan de la société au 
31 décembre 2005, soit le détail du poste actif « avances à des tiers » d’un 
montant de CHF 794'240.35 ; le détail du poste actif « immobilisations 
financières » d’un montant de CHF 986'954.50 ; le détail du poste passif 
« ducroire et provisions » d’un montant de CHF 293'315.35. 
 
b. 
Le 30 avril 2007, le mandataire de D______ a répondu à l’AFC-GE. Les 
montants en question constituaient en partie des prêts octroyés en faveur de 
C______, dont M. B______ était actionnaire ainsi que des prêts en faveur de 
M. B______. Le poste « ducroire et provisions » correspondait à un prêt concédé 
à C______ qui devait faire l’objet d’une provision, son recouvrement n’étant pas 
garanti. 
 
c. 
Par décision du 27 août 2007, l’AFC-GE a procédé à un redressement du 
montant de la provision, celle-ci n’étant pas justifiée par l’usage commercial. Les 
intérêts sur les prêts à M. B______ ainsi que ceux de C______, comptabilisés en 


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tant que produits dans les comptes de D______, avaient été déduits du bénéfice 
imposable. 
 
d. 
Le 4 septembre 2007, D______ a déposé une réclamation contre la décision 
du 27 août 2007, qui a été maintenue par décision sur réclamation de l’AFC-GE 
du 4 juin 2009. Aucun recours n’a été déposé contre cette décision sur 
réclamation. 
4) 
 
Le 12 mai 2010, l’AFC-GE a notifié un bordereau de taxation pour l’impôt 
cantonal et communal (ci-après : ICC) et pour l’impôt fédéral direct 
(ci-après : IFD) 2005 aux époux B______. Les intérêts et les dettes à l’égard de 
D______ étaient notamment admis. 
5) 
 
Le 11 janvier 2013, l’AFC-GE a informé séparément Mme A______ et 
M. B______, séparés depuis 2006 et divorcés depuis juin 2008, de l’ouverture 
d’une procédure en rappel d’impôt et en soustraction pour la période fiscale 2005. 
 
 
Le service des personnes morales avait indiqué au service des personnes 
physiques que D______ avait effectué des prestations appréciables en argent, sous 
la forme de prêts simulés, tant à l’actionnaire qu’en faveur de C______ dont les 
contribuables étaient actionnaires, en application de la théorie du triangle. 
6) 
 
Le 22 octobre 2013, l’AFC-GE a notifié une décision de rappel d’impôt 
ainsi qu’une décision de soustraction d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2005. Les prêts 
octroyés par D______ à C______ et au contribuable étaient simulés. Un montant 
de CHF 986'954.- et un autre de CHF 500'925.- devaient être ajoutés en tant que 
rendement de la fortune mobilière. Les intérêts de CHF 25'897.- ainsi que les 
dettes de CHF 980'725.- n’étaient pas admises en déduction des revenus et de la 
fortune imposable. Une amende pour soustraction d’impôt par négligence d’une 
quotité de 0,5 fois les droits repris a été notifiée. 
7) 
 
Le 21 novembre 2013, les contribuables ont élevé réclamation contre les 
bordereaux de reprise et d’amende du 22 octobre 2013. 
8) 
 
Par décisions sur réclamation du 17 février 2014, l’AFC-GE a maintenu les 
reprises ainsi que l’amende. 
9) 
 
Le 19 mars 2014, les contribuables ont recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions sur 
réclamation du 17 février 2014, concluant à leur annulation. 
10) 
L’AFC-GE a répondu le 4 août 2014 au recours en concluant à son rejet. 
11) 
Le 4 mai 2015, le TAPI a rejeté le recours. 


- 4/15 - 
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La dénomination des prêts dans la déclaration, l’indication erronée du 
domicile du créancier et l’absence de nom de celui-ci ne permettaient pas de 
déceler à ce stade les prestations appréciables en argent. L’ouverture de la 
procédure de rappel était dès lors fondée. La prescription étant loin d’être acquise, 
le délai ne posait pas de problème. 
 
 
Sur le fond, les prêts étaient simulés, en raison de l’absence de volonté des 
parties d’en obtenir le remboursement, ce qui ressortait des pièces figurant au 
dossier. Pour le prêt antérieur, il s’agissait d’une prestation appréciable en argent. 
Le but social de la créancière n’était pas d’accorder des prêts et aucun contrat 
n’avait été produit. Aucune garantie de crédit n’avait été fournie et aucun intérêt 
n’avait été versé. Quant au prêt accordé entre sociétés, la théorie du triangle devait 
être appliquée, un tel prêt n’aurait jamais été accordé entre tiers indépendants. 
Le prêt avait pour but de finaliser des projets immobiliers en raison du refus de la 
banque d’accroître le financement. 
 
 
Quant à l’amende, la procédure de rappel d’impôt ayant donné lieu à des 
reprises, la condition objective de la soustraction était remplie. Le caractère 
simulé des prêts n’ayant pas pu échapper au recourant et à ses mandataires la 
condition subjective était réalisée. La quotité correspondait presqu’au minimum 
prévu par la loi et était proportionnée aux circonstances du cas d’espèce. 
12) 
Par envoi du 5 juin 2015, les contribuables ont recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement du TAPI en concluant à son annulation ainsi qu’à celle des décisions 
de l’AFC-GE. 
 
 
Les conditions du rappel d’impôt n’étaient pas réalisées, faute de faits 
nouveaux. Les prêts de D______ ne constituaient pas des prêts simulés et ne 
devaient pas être considérés comme des prestations appréciables en argent. Les 
intérêts passifs payés en relation avec ces prêts étaient déductibles des revenus 
imposables et les emprunts en question constituaient des dettes déductibles dans le 
cadre de la fortune imposable. Si la soustraction était avérée, le montant de 
l’amende devait être diminué à un tiers de l’impôt soustrait, dans la mesure où la 
négligence devait être retenue. 
13) 
Le 29 juin 2015, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
14) 
Le 7 août 2015, l’AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet. 
Une procédure parallèle dans laquelle seul M. B______ était concerné, portant sur 
les années fiscales 2006 à 2009, était en cours (A/880/2014). 
15) 
Le 2 octobre 2015, les contribuables ont renoncé à déposer des observations 
complémentaires dans le délai fixé. Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 


- 5/15 - 
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EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le présent litige porte sur la procédure en rappel et en soustraction d’impôt 
ouverte en 2013, qui concerne la période fiscale 2005 et qui a abouti à la reprise 
dans le revenu imposable ICC et IFD des recourants de montants au titre de 
prestations appréciables en argent. 
3) 
 
Les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours 
de la période fiscale litigieuse, à savoir respectivement les dispositions de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 
celles de l’ancien droit cantonal (aLIPP - I à V), sous réserve de l’amende, pour 
laquelle le principe de la lex mitior s’applique le cas échéant. 
4) 
a. 
Les conditions régissant le rappel d’impôt sont réglementées de manière 
similaire aux plans fédéral et cantonal. Ainsi, lorsque des moyens de preuve ou 
des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une 
taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation 
entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est 
due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière 
procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts 
(art. 151 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; 
art. 59 al. 1 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant 
son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de 
façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel 
d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD ; 
art. 53 al. 1 in fine LHID ; art. 59 al. 2 LPFisc). 
 
b. 
Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives et implique 
qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. 
 
c. 
Il suppose également un motif de rappel d’impôt, qui peut résider dans la 
découverte de faits ou de moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont 
l’autorité disposait au moment de la taxation, une faute du contribuable n’étant 
pas exigée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 
consid. 8.1 non publié in ATF 140 I 68 ; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 
consid. 3.1 ; 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1 ; 2C_104/2008 du 
20 juin 2008 consid. 3.3 ; 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3). 


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d. 
Pour sa part, le contribuable doit remplir la formule de déclaration d’impôt 
de manière conforme à la vérité et complète et y joindre les annexes (art. 124 al. 2 
LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), soit en particulier, pour les personnes physiques dont 
le revenu provient d’une activité lucrative indépendante, les extraits de comptes 
signés de la période fiscale ou, à défaut, un état des actifs et des passifs, un relevé 
des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 
al. 2 LIFD ; art. 29 al. 2 LPFisc). Lorsque le contribuable se heurte à une 
incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la 
signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière 
complète et objective (arrêt du Tribunal fédéral 2C_879/2008 du 20 avril 2009 
consid. 5.1). 
 
 
En d’autres termes, l’autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations 
complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration 
contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l’autorité fiscale 
aurait dû se rendre compte de l’état de fait incomplet ou inexact, par exemple à la 
lecture des indications contenues dans la déclaration ou des pièces déposées par le 
contribuable, celui-ci n’est plus censé être inconnu et le rapport de causalité 
adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu, 
de sorte que les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font 
défaut (arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 précité consid. 3.3 ; 
Hugo CASANOVA, Le rappel d’impôt, RDAF 1999 II 3 p. 11). Dans tous les cas, 
la rupture du lien de causalité doit être soumise à des exigences sévères, à savoir 
une négligence grave de l’autorité fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 
précité consid. 8.1 non publié in ATF 140 I 68 ; 2C_1225/2012 précité 
consid. 3.1 ; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). 
 
 
En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être 
flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve 
étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 ; 2C_26/2007 du 10 octobre 
2007 consid. 3.2.2). En effet, l’autorité fiscale peut en principe considérer que la 
déclaration d’impôt est conforme à la vérité et complète. Elle n’a pas l’obligation, 
en l’absence d’indice particulier, de se mettre à la recherche de renseignements 
supplémentaires. En particulier, que l’autorité de taxation puisse déduire de 
l’augmentation de fortune d’une année à l’autre qu’il y a eu des revenus non 
déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_123/2012 précité consid. 5.1 ; 2P.15/2014 du 22 décembre 2004 
consid. 5.3), tout comme il ne peut être exigé de l’autorité fiscale qu’elle 
confronte les déclarations remplies par les sociétés, traitées par un service, à celles 
remplies par un contribuable, personne physique, examinées par un autre de ses 
services (ATA/369/2015 du 21 avril 2015 ; ATA/517/2014 du 1er juillet 2014). 


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Dans la mesure où le contribuable déclare de manière complète, sur un plan 
quantitatif, les éléments imposables et que leur évaluation a été acceptée sans 
changement lors de la taxation, une procédure en rappel d’impôt n’est plus 
possible, même si l’évaluation était insuffisante (AFC-CH [administration 
fédérale des contributions], Circulaire n. 21, Le droit de rappel d’impôt et le droit 
pénal fiscal dans la loi sur l’impôt fédéral direct, du 7 avril 1995, ch. 2.2). De 
plus, de manière générale, la découverte d’une mauvaise appréciation des preuves 
ou une mauvaise application du droit ne saurait donner lieu à un rappel d’impôt, 
tout comme celle d’une simple sous-évaluation des éléments imposables pour 
laquelle les art. 151 al. 2 LIFD et 53 al. 1 LHID excluent explicitement 
l’adaptation ultérieure de la taxation (Hugo CASANOVA, op. cit., p. 12). 
 
e. 
La chambre de céans a régulièrement considéré que l’AFC-GE ne 
commettait pas de négligence grave en ne confrontant pas des déclarations 
remplies par des sociétés, traitées par le service des personnes morales et celle 
remplie par un contribuable, personne physique (ATA/724/2015 du 14 juillet 
2015 ; ATA/369/2015 précité ; ATA/517/2014 précité). La doctrine estime 
également que l’autorité de taxation ne doit pas sans autre se laisser imputer les 
connaissances d’un autre service de l’administration (Hugo CASANOVA, op. cit., 
p. 12). 
5) 
 
En l’espèce, sur le plan chronologique, les bordereaux rectificatifs litigieux 
ont été émis après la décision sur réclamation concernant D______, confirmant la 
reprise au titre de prêt simulé. Cependant, au moment de la taxation litigieuse, les 
éléments figurant dans la déclaration ou dans le dossier des contribuables ne 
permettaient pas à l'AFC-GE de se rendre compte de l’opération triangulaire 
menée entre les sociétés impliquées et les recourants. Notamment, dans leur 
déclaration, les noms des créanciers faisaient défaut à l’exception de celui 
concernant le prêt à D______ et les domiciles des créanciers étaient faux. Ce n’est 
qu’en confrontant les déclarations remplies par les sociétés, traitées par le service 
des personnes morales et celle remplie par les contribuables que les éléments 
litigieux pouvaient apparaître. En particulier, la reprise chez l’actionnaire d’un 
prêt consenti entre sociétés sœurs ne pouvait pas être décelée lors de la taxation 
des personnes physiques. Le fait de ne pas avoir repéré immédiatement cet 
élément, qui n’est pas flagrant ou évident, ne peut être qualifié de négligence 
grave dans le traitement du dossier et cela même si les informations provenant de 
la procédure de taxation de la société n’ont pas été communiquées ou exploitées 
immédiatement par les services concernés. 
 
 
Les conditions pour l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt sont 
donc remplies en l’espèce. 
6) 
 
Les recourants contestent les reprises faites par l’AFC-GE au titre de 
prestations appréciables en argent, confirmées par le jugement du TAPI. Les prêts 
n’étaient pas fictifs et ne pouvaient être qualifiés de tels après coup, alors que les 


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taxations précédentes n’avaient pas retenu cette qualification. En outre, l’absence 
de contrat écrit n’était pas déterminante. 
 
a. 
En vertu des art. 20 al. 1 let. c LIFD et art. 6 let. c de l’ancienne loi sur 
l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 
22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14), est imposable le rendement de la fortune 
mobilières, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de 
liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de 
participations de tout genre. 
 
b. 
Selon le Tribunal fédéral, font partie des avantages appréciables en argent 
au sens de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD, les distributions dissimulées de bénéfice 
(art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts 
auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation 
insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en 
faveur d’un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_605/2014 et 2C_ 606/2014 du 25 février 2015 consid. 6). Sont ainsi 
imposables, à titre de revenus, les prestations appréciables en argent, à savoir les 
avantages accordés par la société aux actionnaires ou à leurs proches sans 
contre-prestation et qui ne s’expliquent qu’en raison du rapport de participation, 
dès lors que la société ne les aurait pas faites, dans les même circonstances, à des 
tiers non participants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; ATA/724/2015 précité ; 
Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 138 n. 139). En raison du 
contenu similaire de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD et de l’art. 6 let. c aLIPP, cette 
jurisprudence peut également s’appliquer à l’ICC, dans la mesure où le droit 
cantonal genevois comporte, à l’art. 12 de la loi sur l’imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) en particulier en sa lettre h, une 
disposition équivalente à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD (ATA/594/2015 du 
9 juin 2015). 
 
c. 
De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si 1) la 
société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) 
cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant 
de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers ; 4) la 
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte 
que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de 
l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; 
131 II 593 consid. 5.1 ; 119 Ib 116 consid. 2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 4.2 ; 2C_589/2013 et 2C_590/2013 du 
17 janvier 2014 consid. 7.2). L'évaluation de la prestation se mesure par 
comparaison avec une transaction qui aurait été effectuée entre parties non liées et 
en tenant compte de toutes les circonstances concrètes du cas d'espèce (principe 
du « Dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 545 


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consid. 3.2 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_927/2013 du 
21 mai 2014 consid. 5.1). 
 
d. 
Lorsqu’une personne physique détient des participations de plusieurs 
sociétés, des transactions entre ces sociétés, et non seulement entre l’actionnaire et 
chacune d’entre elles, peuvent intervenir. Si les conditions contractuelles ne 
correspondent pas à celles du marché, une des sociétés bénéficie d’un avantage lié 
à l’existence d’un actionnaire unique. Dans ces cas, on parle de la théorie du 
triangle, l’actionnaire occupant le sommet et les deux sociétés la base de la figure 
géométrique. Puisque l’avantage n’est possible qu’en raison de l’actionnaire 
commun, qui « contraint » ses deux sociétés à s’écarter des conditions du marché, 
on doit fiscalement considérer qu’il transite par lui, plutôt que de retenir qu’il n’a 
circulé qu’entre les deux parties au contrat. Sur le plan de l’impôt sur le revenu et 
le bénéfice, ce n’est donc pas la société enrichie qui voit son bénéfice imposable 
augmenter, mais l’actionnaire gratifié d’un avantage appréciable en argent au sens 
de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD. En d’autres termes, l’avantage appréciable en argent 
doit être imputé à l’actionnaire également lorsqu’il s’agit de dépenses faites par la 
société en faveur d’un tiers qui lui est proche (ATF 119 Ib 116 ; 113 Ib 23 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.73/2005 du 2 août 2005 ; Yves NOËL, in 
Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Loi sur l’impôt fédéral 
direct – commentaire romand, 2008, n. 96 ad art. 20). 
7) 
a. 
Selon la jurisprudence, une société anonyme est libre d'accorder même à son 
actionnaire un prêt, dans la mesure et aux conditions à la jouissance duquel un 
tiers non participant pourrait accéder dans les mêmes circonstances. Une 
prestation appréciable en argent est néanmoins réalisée dans la mesure où 
l'opération s'écarte des usages et des affaires habituelles conformes au marché 
(ATF 138 II 57 consid. 3.1, in RDAF 2012 II 299 p. 303). 
 
b. 
Le Tribunal fédéral a développé un certain nombre de critères dont la 
réalisation permet de conclure qu'un prêt à l'actionnaire constitue une prestation 
appréciable en argent. Tel est notamment le cas lorsque le prêt octroyé par la 
société n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère inhabituel dans la 
structure globale du bilan (autrement dit, lorsque le prêt ne peut pas être couvert 
par les moyens existants de la société, ou qu'il apparaît excessivement élevé en 
comparaison avec les autres actifs et qu'il génère ainsi un gros risque), ensuite, en 
cas de doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est 
prévue et qu'il n'existe aucune obligation de remboursement, que les intérêts ne 
sont pas payés mais qu'ils sont portés constamment en augmentation du compte 
d'emprunt et qu'il n'existe pas de convention écrite (ATF 138 II 57 précité 
consid. 3.2). 
 
c. 
Dans les cas de prestations appréciables en argent entre sociétés sœurs, 
l'avantage passe immédiatement d'une société à l'autre. Entre de telles sociétés, 
des attributions fondées sur un rapport de participation commun constituent des 


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prestations appréciables en argent pour l'actionnaire d'une part et des apports 
dissimulés de capital de l'actionnaire à la société d'autre part (ATF 138 II 57 
précité consid. 4.2). 
 
d. 
Toutefois, en matière de prêt simulé entre deux sociétés sœurs, il ne suffit 
pas de mettre en évidence que le prêt en question n'aurait pas été octroyé entre 
tiers qui ne seraient pas proches ou alors seulement à d'autres conditions. Bien 
plus, il faut encore démontrer que, sur la base de la relation particulière entre les 
proches, on ne peut pas – ou plus – compter sérieusement sur un remboursement 
de l'emprunt (ATF 138 II 57 précité consid. 5). 
 
e. 
Par conséquent, à teneur de la jurisprudence du Tribunal fédéral 
(ATF 138 II 57 consid. 5.1 à 5.3), les critères susmentionnés revêtent une 
importance différente : 
– à elle seule, l'absence d'une convention écrite ne s'avère que peu 
concluante (Archives 64 641 consid. 4a) puisqu'elle peut reposer sur 
d'autres raisons qu'une intention de simulation (RF 64/2009 308 
consid. 3.1). Il est plus parlant que le prêt ne figure au bilan ni de la 
créancière ni du débiteur et que l'emprunteur ne revendique aucune 
déduction d'intérêts passifs auprès des autorités fiscales. Une telle 
manière d'agir peut signifier que les intéressés eux-mêmes partent de la 
non-existence (comptable) de l'emprunt. 
– Le fait que le but statutaire de la prêteuse ne comprenne pas l'octroi de 
crédits ne permet pas non plus de conclure nécessairement à une 
simulation. L'existence d'une telle simulation doit cependant être admise 
lorsque les moyens qui ont afflué chez le bénéficiaire ont servi à financer 
des dépenses de son train de vie privé ou qu'ils ont permis à ce dernier de 
rembourser des dettes privées à l'aide d'un crédit commercial, soit en 
définitive, lorsqu'un prêt au sens étroit n'est certainement pas voulu. 
– Pareillement, il y a lieu de faire des distinctions en rapport avec les 
situations de fortune respectives de la prêteuse et de l'emprunteur ; ainsi 
il peut bien paraître très insolite en comparaison avec des tiers que 
l'attribution effectuée atteigne une hauteur inhabituelle ; cela peut se 
produire dans la mesure où le prêt constitue le seul actif notable de la 
société ou qu'il dépasse le capital propre existant. Tout cela ne permet 
cependant pas encore de tirer la conclusion qu'il ne faut pas compter avec 
un remboursement du prêt. Le fait doit en tout cas être apprécié 
différemment si la prêteuse n'est certainement pas en mesure d'octroyer 
des prêts au moyen de ses propres ressources mais qu'elle doit elle-même 
se procurer ces moyens auprès d'un tiers. Les conditions pour reconnaître 
une simulation sont seulement clairement remplies lorsque le débiteur de 
l'emprunt se trouve dans des circonstances financières extrêmement 


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serrées et qu'il ne lui est pas possible de satisfaire dans la durée, par ses 
propres moyens, aux obligations résultant de l'emprunt (paiement de 
l'intérêt et de l'amortissement, p. ex. dans un excédent de passifs de 
plusieurs millions de francs). 
8) 
 
En l’espèce, en tenant compte des pièces figurant au dossier et des 
explications fournies par les recourants dans la procédure de taxation de D______ 
et dans la présente procédure, il appert, s’agissant des prêts de D______ à son 
actionnaire que les recourants ne démontrent pas et n’allèguent même pas avoir 
versé des intérêts. Ceux-ci étaient ajoutés au capital selon les explications données 
par leur fiduciaire le 30 avril 2007, le solde représentant alors l’intérêt et le capital 
dû. Il n’existait pas de contrat écrit qui aurait été produit par les recourants. 
S’agissant de l’avance à terme fixe de CHF 407'025.- accordée en 2005, elle a 
servi, aux dires du recourant, de relais dans une affaire dans laquelle le 
contribuable avait été abusé par une tierce personne et contre laquelle il avait 
définitivement perdu sa créance. Aucune échéance de remboursement n’était 
prévue, les recourants exposant maintenant que certains prêts devaient être 
remboursés en 2014. Les prêts devaient être remboursés soit sous forme d’un 
dividende compensatoire, soit grâce à des fonds provenant d’une succession 
intervenue en 2013. À ces éléments s’ajoute, quant à la solvabilité de 
l’actionnaire, que sa fortune mobilière de CHF 3'755'137.- au 31 décembre 2005 
était constituée presque entièrement par les titres de D______, mettant en doute sa 
capacité de remboursement. À cela s’ajoute encore que le recourant est 
administrateur unique de la société dont il possède toutes les actions et dont le but 
statutaire n’est pas en rapport avec la mise à disposition de fonds. 
 
 
S’agissant du prêt de CHF 500'925.- de D______ à C______, il avait pour 
but de mettre à disposition de M. B______, actionnaire unique des deux sociétés, 
des fonds à injecter dans C______ pour remplacer un refus de la banque 
d’accroître le financement de cette société. Selon le cours ordinaire des affaires, 
un tel prêt n’aurait manifestement pas pu être obtenu sans l’intervention de 
l’intéressé : le refus de la banque précité en est une preuve et aucun tiers n’aurait 
accepté d’avancer un montant d’une telle ampleur à cette société en l’absence de 
garanties qu’elle n’était pas en état de fournir. 
 
 
C’est donc à juste titre que les montants de CHF 986'954.- et de 
CHF 500'925.- reçus par les contribuables ont été ajoutés à leurs revenus en tant 
que rendement de la fortune mobilière. 
9) 
 
Les recourants contestent l’amende pour soustraction d’impôt dans son 
principe et dans sa quotité. Ils auraient déposé une déclaration complète et 
n’auraient rien dissimulé à l’AFC-GE. 
 
a. 
Selon les art. 175 al. 1 LIFD, art. 56 al. 1 LHID et art. 69 LPFisc, le 
contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une 


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taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait (ou aurait dû) l'être, ou qu'une 
taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende. 
 
 
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.1 ; 2C_907/2012 du 
22 mai 2013 consid. 5.4.1 et les références citées), pour qu'une soustraction fiscale 
soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d'un montant 
d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute 
de ce dernier. 
 
b. 
La soustraction est punissable aussi bien lorsqu'elle est commise 
intentionnellement que lorsqu'elle l'est par négligence. Le contribuable agit 
intentionnellement, lorsqu’il agit avec conscience et volonté (art. 12 al. 2 du 
Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, applicable par renvoi 
combiné des art. 333 al. 1 et art. 104 CP). La preuve d'un comportement 
intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une 
sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies 
étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre 
qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin 
d'obtenir une taxation moins élevée ou du moins qu'il a agi par dol éventuel 
(ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_908/2011 du 23 avril 
2012 consid. 3.4). Le dol éventuel suffit ; il suppose que l'auteur envisage le 
résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où 
il se produirait (ATF 130 IV 58 consid. 8.2). Cette présomption ne se laisse pas 
facilement renverser, car l'on a peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire 
un contribuable à fournir à l'autorité fiscale des informations qu'il sait incorrectes 
ou incomplètes (arrêt du Tribunal fédéral 2A.351/2002 du 5 novembre 2002 ; 
ATA/828/2013 du 17 décembre 2013 et les références citées). 
 
 
Agit par négligence, au sens de l’art. 12 CP, quiconque, par une 
imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou 
sans tenir compte des conséquences de son acte (négligence consciente). 
L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions 
commandées objectivement par les circonstances et subjectivement par sa 
situation personnelle, par quoi on entend sa formation, ses capacités 
intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son expérience 
professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il 
doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale 
(ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; ATA/724/2015 précité ; ATA/693/2009 du 22 
décembre 2009). La négligence implique de porter un jugement sur le 
comportement de l’auteur, en se demandant ce qu’il aurait pu et dû faire, et non de 
rechercher ce qu’il avait à l’esprit (ATA/724/2015 précité). 
 
 
En l’espèce, contrairement à ce que retiennent les recourants, leur 
déclaration fiscale n’était pas complète, dans la mesure où les indications 


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concernant les créanciers étaient lacunaires, et même inexactes s’agissant du 
domicile indiqué. Ce faisant, ils ont contrevenu à leurs obligations. 
10) 
Dès lors que les amendes se révèlent fondées dans leur principe, reste à 
examiner leur quotité. Les recourants estiment qu’une réduction à un tiers du 
montant d’impôts soustraits doit leur être accordée parce qu’ils n’avaient eu, à 
aucun moment, la volonté d’éluder une quelconque obligation fiscale. 
 
 
En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la 
faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la 
faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 
LPFisc). 
 
 
La quotité de l’amende n’est pas fixée en fonction de l’intention de 
soustraire ou de la négligence qui peut être reprochée au contribuable mais de 
l’intensité de sa faute, qui doit être fixée en fonction de sa culpabilité (art. 106 
CP). En revanche, le fait que l’auteur ait agi intentionnellement ou par négligence 
peut avoir une incidence sur l’intensité de la faute et, partant, sur la quotité de 
l’amende (ATA/647/2013 du 1er octobre 2013 consid. 11 ; ATA/337/2013 du 
28 mai 2013 consid. 23). Il en découle qu’en présence d’une infraction 
intentionnelle sans circonstances particulières, l’amende équivaut en principe au 
montant de l’impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de 
fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, 
comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2). 
 
 
En l’espèce, l’AFC-GE, suivie par le TAPI, a retenu que les recourants 
avaient été négligents et a souligné leur bonne collaboration. En fixant l’amende à 
la moitié de l’impôt soustrait, l’AFC-GE n’a pas mésusé de son pouvoir 
d’appréciation. Proche du minimum prévu par la loi, cette quotité prend en 
compte les circonstances du cas d’espèce, les recourants n’invoquant aucun autre 
élément qui devrait être pris en compte dans la fixation des amendes. Celles-ci 
n’apparaissent donc pas disproportionnées. 
11) 
Infondé, le recours sera rejeté. 
 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des 
recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent (art. 87 al. 1 
LPA), et aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 


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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 5 juin 2015 par Madame A______ et 
Monsieur B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance 
du 4 mai 2015 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Madame A______ et Monsieur B______, pris conjointement et 
solidairement, un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Madame A______et Monsieur B______ représentés par 
De Mitri Conseils SA, soit pour elle Monsieur Thierry De Mitri, mandataire, à 
l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, MM. Thélin et Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 


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A/879/2014 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :