ge_gerichte · ATA/731/2023 · 2023-07-04 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1634/2022-ICCIFD 
ATA/731/2023 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 4 juillet 2023 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ 
recourante 
représentée par B______, mandataire 
 
 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 février 
2023 
(JTAPI/212/2023) 


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A/1634/2022 
EN FAIT 
A. a. Le litige concerne une procédure en rappel d’impôt, ainsi qu’une procédure 
pour soustraction d’impôt ouverte à l’encontre de A______ (ci-après : la société 
ou la contribuable) pour les années 2010 à 2018. 
b. Inscrite au Registre du commerce (ci-après : RC) en 2008 et active dans le 
domaine du polissage pour l'horlogerie et la bijouterie, la société a pour 
actionnaire C______. Celui-ci est également titulaire de l’entreprise individuelle 
C______ (ci-après : l’entreprise individuelle), active dans le même secteur. 
c. Au moment du transfert d’exploitation de l’entreprise individuelle à la société 
en 2008, ces deux entités ont conclu plusieurs contrats, à savoir : 
- 
un contrat de bail à loyer du 1er février 2008, pour une durée de cinq ans, par 
lequel C______ a donné en location à la société du mobilier et du matériel 
moyennant un loyer mensuel de CHF 7'500.-. Cette convention prévoyait 
également que lors de l’arrêt de l’activité du propriétaire, l’ensemble du 
mobilier et du matériel serait cédé pour CHF 1.- au locataire. Pour la société, 
le contrat a été signé par C______. 
- 
un contrat de bail à loyer du même jour, selon lequel le précité a sous-loué à la 
société des locaux commerciaux et quatre places de parc à D______ ; 
- 
un contrat de collaboration (mandat), à teneur duquel C______ devait apporter 
son expertise à la société en matière de gestion et lui permettre de poursuivre 
la marche des affaires. 
B. a. Le 28 août 2020, la société a expliqué à l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE), à la suite d’une demande de renseignements émanant de 
cette dernière dans le cadre d’une procédure de contrôle ouverte contre C______, 
que le mobilier et le matériel, bien qu’amortis, conservaient une valeur certaine 
d’exploitation. Le montant du loyer avait été déterminé en partant du principe que 
si elle les avait acquis neufs, elle aurait dû investir CHF 450'000.-. Par ailleurs, 
elle avait pratiqué un amortissement de 20%. 
C’est à cette date que la contribuable a porté à la connaissance de l’AFC-GE les 
trois contrats susmentionnés. 
b. Par pli du 17 septembre 2020, l’AFC-GE a ouvert à l’encontre de la société une 
procédure en rappel d’impôt, ainsi qu’une procédure pour soustraction d’impôt 
concernant les années 2010 à 2018, au motif qu’elle aurait accordé des 
distributions dissimulées à C______. Celles-ci prenaient la forme de loyer 


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excessif, voire fictif, ainsi que de revenus versés par la société E______ (ci-après : 
E______), consistant en la vente de poussière et de déchets d’or. 
Un délai a été accordé à la société pour se déterminer sur les reprises envisagées, 
explicitées dans ce courrier. 
c. La société a présenté des observations. 
d. Le 18 décembre 2020 et 7 avril 2021, l’AFC-GE a informé la contribuable de la 
clôture des procédures ouvertes le 17 septembre 2020. Elle lui a notifié des 
bordereaux de rappel d’impôt pour les années 2010 à 2018, en explicitant le calcul 
des reprises. 
L’AFC-GE lui a également notifié des bordereaux d’amende pour ces mêmes 
périodes, en arrêtant leur quotité à 0.5 fois les impôts soustraits. En accordant une 
rémunération surfaite à son actionnaire unique dans le cadre d’un contrat de 
location, ainsi que des distributions dissimulées de bénéfice, la société n’avait pas 
été imposée selon sa réelle capacité contributive. 
e. Les 12 janvier et 6 mai 2021, la société a élevé réclamation à l’encontre de ces 
bordereaux. 
S’agissant des loyers excessifs se rapportant au mobilier et au matériel, ce n’était 
pas la valeur du produit qui déterminait son prix locatif, mais sa valeur 
d’utilisation ou d’exploitation. À titre d’exemple, un loueur de voitures continuait 
à louer un véhicule totalement amorti aux mêmes conditions que lorsqu’il l’avait 
mis sur le marché. La valeur locative d’un mobilier totalement amorti ne saurait 
être proche de zéro. 
C______ ne détenait que 80% des actions de la société, mais non la totalité du 
capital. Il s’était par ailleurs toujours montré transparent envers l’AFC-GE, si bien 
que la quotité des amendes devait être réduite au tiers des impôts éludés. 
f. La réclamation portait également sur un autre point (loyer des locaux 
commerciaux), qui n’est actuellement plus litigieux. 
g. Le 7 juillet 2021, l’AFC-GE a informé la contribuable qu’elle entendait 
modifier ses bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes 2010 en sa défaveur pour 
tenir compte d’une erreur de calcul qu’elle avait commise. La reprise devait être 
portée de CHF 50'754.- à CHF 55'368.-. Un délai a été accordé à la société pour 
faire valoir d’éventuelles observations. 
h. Par pli du 15 juillet 2021, la société a contesté la reformatio in pejus envisagée 
par l’AFC-GE. 
i. Par deux décisions du 21 avril 2022, l’AFC-GE a : 


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- 
réformé in pejus les bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes pour l’année 
2010 dans le sens de son courrier du 7 juillet 2021 ; 
- 
rejeté la réclamation en tant qu’elle concernait les périodes fiscales 2011 à 
2013 et 
- 
admis partiellement celle-ci dans la mesure où elle se rapportait aux années 
2014 à 2018. 
S’agissant des reprises portant sur le loyer et le matériel, la société avait versé 
131 mensualités de CHF 7'500.- pour la période du 1er février 2008 au 31 
décembre 2018, soit CHF 982'500.-. Dans sa lettre du 28 août 2020, la recourante 
avait expliqué que le loyer avait été déterminé sur la base d’une valeur à neuf de 
CHF 450'000.- et d’une durée de 60 mois (CHF 450'000.- / 60). Comme seul 
justificatif, elle avait remis une copie de l’assurance choses, souscrite le 2 février 
2007 par C______, faisant état de valeur à neuf de CHF 430'000.-. 
Selon le bilan au 31 décembre 2007 de l’entreprise individuelle, le prix 
d’acquisition du matériel s’élevait à CHF 245'443.- et la valeur comptable à 
CHF 75'552.-. En versant à C______ des loyers pour CHF 982'500.-, alors que le 
coût d’acquisition des biens s’élevait tout au plus à CHF 245'443.-, la société lui 
avait accordé une distribution dissimulée de bénéfice. Il n’existait aucun motif 
économique pouvant justifier que C______ ait obtenu un revenu locatif 
correspondant à quatre fois la valeur d’acquisition des actifs loués sur la période 
du 1er février 2008 au 31 décembre 2018. 
Afin de déterminer le montant de la location qui aurait été pratiqué entre tiers 
indépendants, il convenait de se fonder sur le modèle du leasing, dont les tarifs 
apparaissaient être les plus adéquats. La valeur vénale des biens au moment de la 
conclusion du contrat avait été estimée à deux fois la valeur comptable figurant au 
bilan de l’entreprise individuelle au 31 décembre 2007, soit CHF 151'104.-. Le 
coût d’acquisition des biens loués s’élevant au maximum à CHF 245'443.-. 
Le taux d’intérêt du leasing avait été arrêté à 5.5%, conformément à la circulaire 
de l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) sur les taux 
d’intérêt admissibles en 2008 et n’avait pas été modifié pour les périodes 
ultérieures. La durée de vie économique avait été fixée à cinq ans, comme retenu 
par la société. 
La redevance mensuelle de leasing durant les 60 mois s’élevait à CHF 2'886.- et 
non à CHF 7'500.-. Le montant de CHF 2'886.- avait été déterminé à partir des 
données ci-dessous et d’un calculateur en ligne. 
 
 


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Taux d'intérêt 
5.50% 
Nombre de mensualités 
60 
Valeur marchande au début du contrat 
151'104 
Valeur marchande à l'échéance du contrat 
0 
Montant de la mensualité 
2'886 
Intérêts payés durant la totalité du contrat 
22'071 
L’AFC-GE a annulé les reprises relatives aux loyers payés pour la location de 
locaux commerciaux. Elle a, en revanche, maintenu les redressements portant sur 
la vente non déclarée de déchets de métaux précieux, étant donné qu’ils n’étaient 
pas contestés. 
La quotité des amendes avait été arrêtée à 0.5 fois le montant des impôts éludés, 
au vu de la bonne collaboration de la contribuable et du fait que les soustractions 
avaient été commises par négligence. Cela étant, pour les années 2010, ainsi que 
2014 à 2018, leur montant avait été revu à la hausse, compte tenu de la reformatio 
in pejus, et la baisse en raison de l’admission partielle de la réclamation. 
C. a. Par acte du 19 mai 2022, la société a interjeté recours devant le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) à l’encontre des décisions du 
21 avril 2022 en concluant à l’annulation des reprises relatives à la location du 
mobilier et du matériel. 
b. Par jugement du 23 février 2023, le TAPI a rejeté le recours. 
Les rubriques figurant dans les comptes annexés aux déclarations fiscales 2010 à 
2013 et 2015 à 2018 avaient été rédigées de manière large, de sorte que rien ne 
permettait de déterminer que, durant les années en cause, la contribuable avait pris 
en location du mobilier et du matériel à C______. L’AFC-GE n’avait ainsi pas fait 
preuve de négligence en taxant la société sans procéder à des investigations 
relatives aux charges de loyer comptabilisées par la précitée. Ce n’était que le 
28 août 2020, soit après l’entrée en force des taxations litigieuses, que l’autorité 
intimée avait eu connaissance du contrat de bail du 1er février 2008 conclu entre la 
société et C______. Il existait ainsi un fait nouveau inconnu jusque-là de 
l’autorité, justifiant l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt à l’encontre de 
la société. 
Il résultait du bilan au 31 décembre 2007 de l’entreprise individuelle que la valeur 
d’acquisition 
des 
actifs 
mobilisés 
(mobilier 
et 
matériel) 
s’élevait 
à 
CHF 245'443.07. Ce montant devait être ramené à CHF 75'552.72, si l’on tenait 
compte des amortissements de CHF 169'890.35, comptabilisés dans le fonds 
d’amortissement. La société – dont l’actionnaire unique ou à tout le moins 
majoritaire était C______ – n’avait fourni ni explication, ni pièce justificative 
quant à la raison pour laquelle elle estimait que le prix d’acquisition des biens 
s’établissait à CHF 450'000.-, alors que ce coût avait été enregistré pour CHF 
245'000.- dans la comptabilité de l’entreprise individuelle du précité. Une valeur 


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de CHF 450'000.- déterminante pour fixer le loyer se révélait manifestement 
excessive. La société n’aurait jamais versé un loyer de CHF 7'500.- à un tiers 
indépendant. En d’autres termes, elle n’avait accepté de payer une telle somme 
qu’en raison de la qualité d’actionnaire (unique ou majoritaire) du bailleur. Ce 
faisant, elle avait accordé à ce dernier une prestation appréciable en argent. 
Afin d’évaluer le montant des reprises, il convenait de déterminer le loyer du 
marché. Il n’existait manifestement aucun marché permettant d’estimer à quelle 
valeur devait être loués des équipements de catégories aussi diverses (soit 
machine et paniers de lavage, déminéralisateurs, 22 postes de travail établis et 
machines à polir, appareil à vapeur, sableuse de marque Bremor, coffre, armoires 
avec outillage, appareil de meulage, matériel informatique : 3 postes de travail, 
microscope, petite sableuse, climatisation et aspiration des poussières, outillage à 
polir, mobilier divers comprenant des chaises de travail, diverses armoires, 
bureaux, vestiaires, téléphonie, etc.). Pour déterminer la valeur des biens loués, 
l’AFC-GE avait pris comme point de départ la valeur comptable au 31 décembre 
2007 des objets en question (amortissement déduits) qu’elle avait doublée en 
considérant que ce montant représentait le prix du marché au moment de la 
location. En raison des prescriptions du droit commercial, la valeur comptable 
était certes souvent inférieure à la valeur vénale. Il n’était toutefois pas établi que 
la société aurait procédé à des amortissements excessifs sur les biens pris en 
location. En retenant comme valeur du marché le double de la valeur comptable, à 
savoir CHF 151'104.-, l’AFC-GE avait favorisé la recourante. Au surplus, celle-ci 
ne proposait aucune valeur réaliste. 
Pour ce qui était du taux d’intérêt applicable, il convenait de se référer, 
conformément à la jurisprudence, à la circulaire de l’AFC-CH sur les taux 
d’intérêt 2008 déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent. 
En ce qui concernait les prêts des actionnaires ou des associés, le taux s’élevait au 
maximum à 5.5% en cas d’octroi de crédits d’exploitation dans le commerce et 
l’industrie. 
La société avait pratiqué un amortissement sur cinq ans, ce qui équivalait à 
60 mensualités. 
Il en découlait que la mensualité de leasing s’élevait à CHF 2'873.-, selon le 
calculateur de leasing en ligne MultiPoints (https://www.multipoints.ch/index. 
php?id=23&L=1). Ce montant était très proche de celui retenu par l’AFC-GE, soit 
CHF 2'886.-, lequel était très légèrement plus favorable à la société. 
Pour le calcul des reprises, l’AFC-GE avait considéré que la société avait accordé 
un loyer excessif durant les cinq premières années à compter de la conclusion du 
contrat, le 1er février 2008, étant rappelé que les années 2008 et 2009 n'étaient pas 
concernées par la présente procédure de rappel d’impôt. Le montant mensuel des 
reprises devait être fixé par différence entre le loyer convenu (CHF 7'500.-) et le 


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loyer du marché (CHF 2'886.-), à savoir CHF 4'614.-, comme calculé à juste titre 
par l’AFC-GE. Pour la période subséquente, l’AFC-GE avait estimé que le loyer 
versé par la recourante était fictif et avait arrêté le montant de la reprise mensuelle 
à CHF 7'500.-. Selon elle, dans le cadre d’un leasing financier, le locataire 
devenait propriétaire du bien à l’échéance du contrat ou possédait une option 
d’achat. Ce point de vue devait être approuvé. 
La quotité des amendes, fixée à 0.5 fois les impôts éludés, se révélait appropriée. 
En faveur de l’intéressée, l’AFC-GE avait retenu sa bonne collaboration. À son 
détriment, il convenait de retenir la réitération des soustractions, qui s’étaient 
déroulées durant dix ans. 
D. a. Par acte du 23 mars 2023, la contribuable a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement précité, en concluant à son annulation. 
Le calcul retenu par l’AFC-GE ne permettait pas un résultat économiquement 
acceptable. Elle s’efforçait de péjorer son parc matériel. L’AFC-GE ne semblait 
elle-même pas certaine du bien-fondé de son mode de calcul. 
L’arrêt 2C_333/2017 cité par le TAPI ne s’appliquait pas dans sa situation 
puisqu’il avait été rendu en 2018, alors que les périodes litigieuses s’étendaient de 
2010 à 2018. 
Ce n’était pas la valeur du produit qui déterminait son prix locatif mais sa valeur 
d’utilisation ou d’exploitation. Même amorti, un mobilier pouvait continuer à être 
loué. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Contrairement à ce qu’indiquait la 
recourante, l’arrêt 2C_333/2017 concernait les périodes fiscales 2002 à 2010. Elle 
ne voyait pas pourquoi cette jurisprudence ne pourrait pas s’appliquer aux 
périodes fiscales 2010 à 2018. 
c. Par réplique du 26 avril 2023, la société a contesté l’application rétroactive de 
l’arrêt 2C_333/2017, étant rappelé qu’il s’agissait d’une procédure de rappel 
d’impôt et que les taxations fiscales 2010 à 2018 avaient été entérinées par 
l’AFC-GE. Cet arrêt n’était pas pertinent. Il traitait de la location de véhicules à 
prix surfaits par l’actionnaire à sa société, alors que dans son cas, il s’agissait de 
location de matériel productif servant à l’exploitation et donnant une valeur de 
rendement à l’entreprise. L’actionnaire n’avait pas appliqué de prix surfaits et il 
n’y avait eu aucun enrichissement personnel. Il n’était pas possible de réduire la 
vie économique d’un objet professionnel à une durée de vie de 60 mois. Un objet 
en exploitation ne pouvait être considéré comme obsolète. Même après 
amortissement, il ne saurait être mis à disposition gratuitement à un tiers 
indépendant. 


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d. Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 
05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 
(LPFisc - D 3 17); art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11)). 
2. 
Se pose en premier lieu la question du droit applicable. 
2.1 De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit au vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/1727/2019 
du 26 novembre 2019 consid. 3a). 
2.2 En l'espèce, le litige porte sur l'ICC et l’IFD 2010 à 2018 de la recourante. La 
cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir, s'agissant 
de l'IFD, par les dispositions de la LIFD et, pour ce qui est de l'ICC, par celles de 
la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 
15). La question à trancher dans le cadre du recours étant traitée de la même 
manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite 
simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 
260 ; ATA/463/2020 du 7 mai 2020 consid. 6b). 
3. 
Il convient de préciser, à titre liminaire, que le droit de procéder au rappel d’impôt 
n’est pas prescrit (art. 152 al. 1 et 3 LIFD ; art. 53 al. 2 et 3 LHID ; art. 61 al. 1 et 
3 LPFisc), pas plus que la poursuite pénale de l’infraction de soustraction d’impôt 
consommée, et ce tant en application de l’ancien (art. 184 al. 1 let. b et al. 2 
aLIFD, art. 58 al. 2 aLHID et art. 81 LPFisc, dans leur teneur avant le 1er janvier 
2017) que du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 et al. 2 LIFD, art. 58 al. 2 let. 
a et al. 3 LHID et art. 77 al. 1 let. b et al. 2 LPFisc, dans leur teneur depuis le 1er 
janvier 2017). 
4. 
 
4.1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité 
fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle 
aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une 
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été 
perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 LHID ; art. 59 al. 1 
LPFisc). 


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4.2 En l’espèce, la recourante ne remet pas en cause les conditions de l’ouverture 
d’une procédure en rappel d’impôt. Elle ne conteste en particulier pas que les 
rubriques mentionnées dans les comptes annexés à ses déclarations fiscales 2010 à 
2013 étaient rédigées de manière large, de sorte qu’il n’était pas possible de 
déterminer qu’elle avait pris du matériel en location à son actionnaire principal. 
La connaissance du contrat de bail du 1er février 2008 constituait dès lors un fait 
nouveau, ce que la recourante ne conteste pas. Seules sont donc litigieuses les 
reprises effectuées par l’autorité intimée pour les années fiscales 2010 à 2018 pour 
l’ICC et l’IFD à titre de distribution dissimulée de bénéfice. 
5. 
Devant la chambre de céans, la recourante conteste avoir accordé une prestation 
appréciable en argent à son actionnaire, faisant valoir que le matériel et le 
mobilier auraient pu être loués à un tiers dans les mêmes conditions. 
5.1 Aux termes de l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 
net. Selon l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le 
solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le 
résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent 
pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b). Au nombre 
de ces prélèvements figurent les distributions dissimulées de bénéfice et les 
avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (let. 
b 5ème tiret). 
Selon l’art. 24 al. 1 let. a LHID, l’impôt sur le bénéfice a pour objet l’ensemble du 
bénéfice net, y compris les charges non justifiées par l’usage commercial, portées 
au débit du compte de résultats. Cette règle est concrétisée en droit genevois par 
l’art. 12 let. a et h LIPM dans sa teneur en vigueur en 2008 et qui correspond sur 
ce point à l’art. 58 al. 1 let. a et b LIFD. 
5.2 Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive 
de prestation appréciable en argent lorsque les quatre conditions cumulatives 
suivantes sont remplies ; la société fait une prestation sans obtenir de contre-
prestation correspondante ; cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une 
personne le ou la touchant de près ; elle n’aurait pas été accordée dans de telles 
conditions à un tiers ; la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est 
manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte 
de l’avantage qu’ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 5). 
Il convient ainsi d’examiner si la prestation aurait été accordée dans la même 
mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe 
de pleine concurrence (« dealing at arm’s length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1). 
Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de 
régime spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d’un 
même groupe doivent également intervenir comme si elles étaient effectuées avec 


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des tiers dans un environnement de libre concurrence. En conséquence, il n’est 
pas pertinent que la disproportion d’une prestation soit justifiée par l’intérêt du 
groupe (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_181/2020 du 10 
août 2020 consid. 5.2). 
Une prestation appréciable en argent peut prendre la forme d’une renonciation à 
un produit, qui conduit à une diminution correspondante du résultat chez la 
société. Tel est par exemple le cas lorsqu’une société renonce totalement ou en 
partie à un revenu qui lui revient en faveur d’un détenteur de part ou d’un proche, 
ou qu’elle n’obtient pas, pour la prestation qu’elle a effectuée, la contre-prestation 
qu’elle aurait exigée d’un tiers (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_377/2014 du 26 mai 2015 consid. 9.4.1 ; ATA/533/2021 du 18 mai 
2021 consid. 5b). 
5.3 La mise en œuvre du principe de pleine concurrence suppose l’identification 
de la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu. Lorsqu’il existe un 
marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison 
effective avec les prix appliqués entre sociétés associées (ATF 140 II 
88 consid. 4.2 et les références citées). 
S’il n’existe pas de marché libre permettant une comparaison effective, il convient 
alors de procéder selon la méthode de la comparaison avec une transaction 
comparable (ou méthode du prix comparable), qui consiste à procéder à une 
comparaison avec le prix appliqué entre tiers dans une transaction présentant les 
mêmes caractéristiques, soit en tenant compte de l’ensemble des circonstances 
déterminantes (ATF 140 II 88 consid. 4.2 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_49/2018 du 23 avril 2019 consid. 4.2.2). 
Dans un arrêt 2C_333/2017 du 12 avril 2018, le Tribunal fédéral a confirmé la 
position de l’AFC-GE selon laquelle le prix des biens – loués pour la totalité de 
leur vie économique – se rapprochait d’un leasing, qui calculait des marges tenant 
précisément compte d’une location couvrant toute la vie économique du bien. Le 
leasing pouvait aussi être un leasing de pure location (sans option d’achat). En 
outre, il intégrait un montant pour le remplacement du bien loué, voire son 
acquisition. Les taux d’intérêt retenus pour le leasing étaient basés sur ceux 
définis dans les circulaires pour les crédits commerciaux consentis aux 
actionnaires à leur société et étaient calculés sur la valeur résiduelle des biens à la 
fin de l’année (consid. 6.2). 
5.4 Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l’autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d’office l’ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à 
l’établissement des faits ; il incombe à celles-ci d’étayer leurs propres thèses, de 


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A/1634/2022 
renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves 
disponibles, spécialement lorsqu’il s’agit d’élucider des faits qu’elles sont le 
mieux à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4). 
En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence d’éléments 
créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le 
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation 
d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement 
de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1105/2021 du 
19 octobre 2021 consid. 5a). 
Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation des preuves 
s’applique. L’autorité forme librement sa conviction en analysant la force 
probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires 
ou les indices contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit 
s’exercer dans le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire. 
Il n’est pas indispensable que la conviction de l’autorité de taxation confine à une 
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu’elle découle de 
l’expérience de la vie et du bon sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs 
(ATA/1105/2021 précité consid. 5a). 
Dans le domaine des prestations appréciables en argent, telles que des 
distributions dissimulées de bénéfice, le fardeau de la preuve se répartit comme 
suit : les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une 
prestation et qu’elle n’a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation 
insuffisante ; si les preuves recueillies par l’autorité fiscale fournissent 
suffisamment d’indices révélant l’existence d’une telle disproportion, il appartient 
alors au contribuable d’établir l’exactitude de ses allégations contraires (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_343/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.2 et les références 
citées), étant précisé que, selon la jurisprudence, le devoir de collaboration du 
contribuable est particulièrement qualifié dans les relations internationales (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 11.4 et les 
références citées). Ainsi, lorsqu’une disproportion est avérée, on peut fiscalement 
présumer de l’existence d’une prestation appréciable en argent en faveur du 
détenteur de parts ou de l’un de ses proches et il appartient alors au contribuable 
d’établir l’exactitude de ses allégations contraires. S’il n’y parvient pas, il doit 
supporter les conséquences de l’absence de preuve, qui consistent en l’imposition 
(ATF 144 II 427 consid. 8.3.1). 
5.5 En l’espèce, il n’est pas contesté que la recourante a loué du mobilier et du 
matériel à son actionnaire pour un montant de CHF 7'500.- par mois. Questionnée 


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par l’intimée, la société a expliqué que le loyer avait été fixé en partant du 
principe que si elle avait dû acquérir ces biens neufs, elle aurait été contrainte de 
débourser la somme de CHF 450'000.-. Sur la base de ces explications, l’AFC-
GE, suivi en cela par le TAPI, a considéré qu’il y avait eu une prestation 
appréciable en argent. Il résultait en effet du bilan de l’entreprise individuelle de 
l’actionnaire au 31 décembre 2007 que la valeur d’acquisition des actifs mobilisés 
s’élevait à CHF 245'443.07. Ce montant devait être ramené à CHF 75'552.72, si 
l’on tenait compte des amortissements de CHF 169'890.35, comptabilisés dans le 
fonds d’amortissement. Or, la recourante n’avait fourni aucune explication, ni 
produit de pièce justificative, quant à la raison pour laquelle elle estimait que le 
prix d’acquisition des biens s’élevait à CHF 450'000.- alors que ce coût avait été 
enregistré pour CHF 245'000.- dans la comptabilité de l’entreprise individuelle de 
l’actionnaire. Pour la période du 1er février 2008 au 31 décembre 2018, la 
recourante avait versé un loyer total de CHF 982'500.-. Le prix pratiqué pour la 
location du mobilier et du matériel appartenant à l’actionnaire était ainsi 
manifestement excessif. Il s’ensuivait que la société n’aurait jamais versé un tel 
loyer à un tiers indépendant. 
La recourante ne conteste pas avoir calculé le montant de la location sur la base 
d’une valeur totale des biens de CHF 450'000.-, alors que le bilan de l’entreprise 
individuelle de son actionnaire pour l’année 2007 retenait, pour ces biens, une 
valeur de CHF 75'552.72, amortissements déduits. Elle reproche toutefois à 
l’autorité intimée d’avoir recouru à la méthode du leasing développée par le 
Tribunal fédéral dans l’arrêt 2C_333/2017, estimant que cette jurisprudence ne 
s’appliquait pas à sa situation, les périodes fiscales litigieuses étant antérieures au 
prononcé de l’arrêt. 
L’arrêt précité porte sur la méthode à appliquer afin de déterminer de façon 
objective et concrète le montant de la location de véhicules qui aurait été convenu 
entre personnes indépendantes, c’est-à-dire en fonction du principe de pleine 
concurrence. Il s’agissait donc d’interpréter le droit fédéral, en particulier l’art. 58 
LIFD, afin de déterminer si la méthode choisie par les autorités fiscales respectait 
le principe de la pleine concurrence. Dans la mesure où la présente espèce porte 
sur l’application des mêmes dispositions, l’interprétation qui en a été faite par le 
Tribunal fédéral trouve application. Le fait qu’il s’agit d’une procédure de rappel 
d’impôt pour l’IFD et les ICC des années 2010 à 2018 n’y change rien. L’arrêt 
2C_333/2017 portait d’ailleurs également sur une procédure de rappel d’impôts 
pour l’IFD et les ICC des années 2002 à 2010. 
Quant à savoir si la méthode choisie par l’autorité intimée respecte le principe de 
pleine concurrence, il y a lieu de relever ce qui suit. À l’instar de la situation 
prévalant dans l’arrêt précité, les biens étaient loués pour la totalité de leur vie 
économique. Le prix tel qu’il devrait être pris en compte se rapproche ainsi d’un 
leasing qui calcule les marges tenant compte d’une location couvrant toute la vie 


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économique du bien. Dans le cadre d’un leasing, les redevances sont calculées de 
manière à couvrir et rentabiliser le coût d’acquisition du bailleur compte tenu de la 
période de location convenue. En règle générale, à l’expiration du contrat, le bien 
n’a plus ou que peu de valeur marchande. Dans le cas d’espèce, le modèle du 
leasing apparaît comme celui dont les tarifs sont les plus adéquats pour déterminer 
les reprises à effectuer compte tenu de la façon dont a procédé la société. On ne 
saurait donc faire grief à l’autorité précédente d’avoir choisi cette méthode de 
calcul. Dans ses écritures, la recourante se plaint de ce que la vie économique de 
ses biens ait été réduite à une durée de 60 mois. Elle perd cependant de vue que le 
loyer mensuel facturé par son actionnaire tenait précisément compte d’une durée 
de vie de cinq ans. Elle a en effet expliqué, dans son courrier du 28 août 2020, que 
le loyer avait été déterminé sur la base d’une valeur à neuf de CHF 450'000.- et 
d’une durée de 60 mois (CHF 450'000.- / 60 = CHF 7'500.- par mois). S’ajoute à 
cela que le contrat de location de mobilier et de matériel a été conclu pour une 
durée de cinq ans, renouvelable tacitement. 
Pour le calcul des reprises, l’intimée a pris comme point de départ la valeur 
comptable au 31 décembre 2007, soit CHF 75'552.- (amortissements déduits), 
qu’elle a doublée en considérant que ce montant représentait le prix du marché au 
moment de la location, soit CHF 151'104.-. Ainsi, tenant compte d’un taux de 
5.5%, tel qu’il ressort de la circulaire de l’AFC-CH sur les taux d’intérêt 2008 et 
d’un amortissement sur cinq ans, la mensualité de leasing s’élevait à CHF 
2’886.26. Le TAPI a confirmé ce raisonnement, relevant que le leasing s’élevait à 
CHF 2'873.-, selon le calculateur de leasing en ligne MultiPoints. Or, dans la 
mesure où le montant retenu à ce titre par l’intimée était légèrement plus favorable 
à la recourante, il convenait de le confirmer. Le montant mensuel des reprises 
s’élevait ainsi à CHF 4'614.-, ce qui correspond à la différence entre le loyer 
convenu (CHF 7'500.-) et le loyer du marché (CHF 2'886.-). Considérant que la 
recourante avait accordé un loyer excessif durant les cinq premières années à 
compter de la conclusion du contrat, le 1er février 2008, l’intimée a procédé à des 
reprises de CHF 55'368.- (CHF 4'614.- x 12) pour les années 2010, 2011 et 2012, 
de CHF 87'114.- pour l’année 2013 (CHF 4'614.- + CHF 7'500 x 11) et CHF 
90'000.- pour les années 2014 à 2018. En effet, pour la période subséquente à 
l’amortissement de cinq ans, l’AFC-GE a estimé que le loyer versé par la 
recourante était fictif, de sorte que la reprise mensuelle s’élevait à CHF 7'500.-. 
Ce raisonnement n’est pas critiquable. Malgré les demandes de l’intimée, la 
recourante n’a jamais fourni d’inventaire détaillé des biens mis en location, 
mentionnant la date et leur prix d’achat, ainsi que leur valeur vénale au début de la 
location. On ne saurait dès lors reprocher à l’AFC-GE de s’être fondée sur le prix 
d’acquisition du mobilier et du matériel tel qu’il ressortait du bilan de l’entreprise 
au 31 décembre 2007. En doublant le montant de la valeur comptable ainsi 
indiquée, l’AFC-GE a dûment tenu compte du fait que la valeur comptable est 
souvent inférieure à la valeur vénale. De son côté, la recourante ne prétend pas 


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que l’entreprise aurait procédé à des amortissements excessifs, ni que la valeur 
comptable indiquée dans les comptes de l’entreprise serait manifestement 
sous-évaluée. Elle ne remet pas non plus en cause les taux d’intérêt retenus pour 
le leasing. L’intéressée se limite à relever que, mêmes amortis, les biens 
conservent une valeur de location. Or, ainsi que l’a relevé le TAPI, il est 
difficilement concevable qu’un tiers indépendant accepte de continuer à verser un 
loyer pour bénéficier du droit d’utiliser du mobilier et du matériel ne comportant 
plus aucune valeur comptable. Il demanderait le transfert de propriété des biens 
loués ou la location d’objets plus récents. Le fait, pour la société, d’avoir continué 
à payer un loyer de CHF 7'500.- alors que les biens étaient totalement amortis ne 
peut s’expliquer qu’en raison de la proximité entre la société et son actionnaire. 
C’est ainsi à bon droit que l’AGC-GE a procédé aux reprises litigieuses. 
6. 
En dernier lieu, il convient d'examiner si les amendes infligées à la recourante 
sont conformes au droit. 
6.1 La quotité de l'amende est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait. Si 
la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la 
faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 
LHID et art. 69 al. 2 LPFisc). Il en découle qu'en présence d'une infraction 
intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au 
montant de l'impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de 
fixation de l'amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, 
comme facteur de réduction ou d'augmentation de sa quotité (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2 ; ATA/1368/2021 du 
14 décembre 2021 consid. 9b ; ATA/1168/2020 du 17 novembre 2020 consid. 7a). 
Il convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque le contribuable a 
agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère 
au sens de l'art. 175 LIFD (Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit 
fiscal harmonisé, 2001, p. 70). 
La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des 
dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP -
 RS 311.0). Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en 
tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute 
commise. Les principes régissant la fixation de la peine, tels que prévus à l'art. 47 
CP, s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en 
considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les 
motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur. 
Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en 
droit pénal fiscal (pour tout ce qui précède, ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 ; ATA/1168/2020 
précité). 


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6.2 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de 
l'amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.2) et l'autorité de recours ne censure que l'abus ou l'excès 
du pouvoir d'appréciation (ATA/42/2011 du 25 janvier 2011 consid. 6 ; 
ATA/693/2009 du 22 décembre 2009 consid. 10a). 
6.3 En l'espèce, la recourante ne conteste plus le montant des amendes. L'AFC-
GE a retenu une quotité de base de la moitié des impôts soustraits, ce qui apparaît 
justifié au regard, d’une part, de la bonne collaboration de la société, et, d’autre 
part, de la durée et de la répétition de la soustraction (sur une période de dix ans). 
Le jugement du TAPI sera aussi confirmé sur ce point. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
7. 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe intégralement (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité 
de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 23 mars 2023 par A______ contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 23 février 2023 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de A______ un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 


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conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à B______, mandataire de la recourante, à l'administration 
fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal 
administratif de première instance. 
Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Eleanor 
McGREGOR, juges. 
 
Au nom de la chambre administrative : 
 
le greffier-juriste : 
 
 
F. SCHEFFRE 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. KRAUSKOPF 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :