ge_gerichte · ATA/1018/2015 · 2015-09-29 · fr

Résumé:
 Motif de rappel d'impôt nié dans le cas d'un contribuable qui a mentionné dans ses déclarations d'impôt successives l'ensemble des revenus tirés de son activité indépendante, y compris ceux provenant d'un partenariat constitué à Chypre, duquel il était l'un des associés, et transmis les documents requis par la loi, l'autorité fiscale ne lui ayant, au moment d'établir les taxations ordinaires, jamais demandé de fournir des renseignements complémentaires au sujet de cette structure, malgré la présence d'indices permettant de douter de son caractère d'établissement stable à l'étranger.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/194/2014-ICCIFD 
ATA/1018/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 septembre 2015 
4ème section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par SFG CONSEIL SA, mandataire 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
8 décembre 2014 (JTAPI/1370/2014) 


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A/194/2014 
EN FAIT 
1) 
 
Madame et Monsieur A______ sont mariés et étaient, jusqu’en 2010, 
domiciliés dans le canton de Genève, où ils étaient contribuables. 
2) 
 
Le 14 décembre 1999, M. A______ a constitué à Chypre, avec 
Monsieur B______, un partenariat, initialement dénommé « A______ B______ 
», puis dès 2004, suite à la participation de Monsieur C______, « A______ » (ci-
après : le partenariat). La société A______ & Partners SA, devenue en 2011 
D______ SA (ci-après : la société), inscrite au registre du commerce de Genève 
jusqu’en 2014, dont M. A______ était administrateur, est également associée 
commanditaire de ce partenariat. Ce dernier s’est vu accorder l’autorisation 
d’exercer une activité commerciale à Chypre par la Central Bank of Cyprus (ci-
après : CBC) et détient les actions de plus d’une dizaine de sociétés incorporées 
dans divers État tiers, dont le Panama ou les Îles Vierges britanniques. 
3) 
a. 
Dans leurs déclarations fiscales pour les années 2003 et 2004, transmises à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) respectivement en janvier 
et septembre 2005, les époux A______ ont notamment indiqué, dans la formule 
« activité indépendante », un bénéfice découlant de l’activité auprès de « A______ 
B______, route E______, Genève » (code commune « 1______ ») de 
CHF 217'354.- en 2003 et de CHF 0.- en 2004, ainsi qu’un bénéfice de 
CHF 724'366.- en 2003 et de CHF 360'197.- en 2004 découlant de l’activité 
auprès de « A______ B______, F______, G______/Chypre » (code commune 
« 2______ »). 
 
 
La feuille de récapitulation mentionnait, sous la rubrique « 12.00 revenu et 
fortune de l’activité indépendante » le montant de CHF 941'720.- en 2003 et de 
CHF 360'197.- en 2004 pour M. A______. La rubrique « 97.00 part 
proportionnelle du revenu et de la fortune non imposable » ne comportait aucune 
indication. 
 
 
Par ailleurs, la feuille « calcul de l’impôt », dont le montant était de 
CHF 179'852.23 en 2003 et CHF 92'859.36 en 2004, comportait l’indication « le 
calcul de l’impôt ne correspond pas à la réalité étant donné que les éléments de 
revenu et de fortune hors canton ont été attribués à la commune de domicile ». 
 
b. 
Les époux A______ ont joint à leurs déclarations : 
 
 
- les comptes commerciaux du partenariat pour les années 2003 et 2004 
établis par la société Ernst & Youg SA, mentionnant un bénéfice net, 
pour l’année 2003, de CHF 850'738.-, dont CHF 724'366.- attribués à 
M. A______, et, pour l’année 2004, de CHF 1'015'435.-, dont 


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CHF 360'197.- attribués à M. A______. Ces comptes comportaient le 
poste « staff costs », de CHF 23'190.- en 2003 et de CHF 24'667.- en 
2004 pour un employé ; 
 
 
- les bilans des exercices 2003 et 2004 de la société, mentionnant un 
bénéfice net de CHF 279'556.- en 2003, dont CHF 217'354.- attribués à 
M. A______, et une perte de CHF 15'528.- en 2004. 
4) 
 
En 2005 et 2006, l’AFC-GE a demandé aux époux A______ divers 
renseignements complémentaires concernant leurs déclarations fiscales pour les 
années 2003 et 2004, en particulier au sujet de leurs participations dans des 
sociétés commerciales et des dividendes encaissés, de l’état des titres ainsi que de 
leur bien immobilier sis en France. 
5) 
 
Les époux A______ ont répondu aux requêtes de l’AFC-GE, produisant au 
besoin des pièces complémentaires. 
6) 
 
Par bordereau du 25 avril 2006, l’AFC-GE a établi l’imposition des époux 
A______ pour l’année 2003 à CHF 108'519.65 pour l’impôt cantonal et 
communal (ci-après : ICC) sur la base d’un revenu et d’une fortune imposables de 
respectivement CHF 87'365.- et CHF 8'700'986.-, les intéressés n’étant pas 
taxables sur la base de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). 
 
 
Selon le tableau de répartition internationale des revenus, le montant de 
CHF 724'366.- figurait dans la colonne « Chypre » et était pris en compte pour le 
taux d’imposition. 
7) 
 
Par bordereau du 19 octobre 2009, l’AFC-GE a établi l’imposition des 
époux A______ pour l’année 2004 à CHF 97'662.60 pour l’ICC sur la base d’un 
revenu et d’une fortune imposables de respectivement CHF 19'464.- et 
CHF 9'716'740.-, les intéressés n’étant pas taxables sur la base de l’IFD. 
 
 
Selon le tableau de répartition internationale des revenus, le montant de 
CHF 360'197.- figurait dans la colonne « Chypre » et était pris en compte pour le 
taux d’imposition. 
8) 
 
N’ayant fait l’objet d’aucune contestation, ces bordereaux de taxation sont 
entrés en force. 
9) 
a. 
Dans leur déclaration fiscale pour l’année 2005, transmise à l’AFC-GE en 
octobre 2006, les époux A______ ont indiqué, dans la formule « activité 
indépendante », un bénéfice découlant de l’activité auprès de « A______ 
B______, F______, G______/Chypre » (code commune « 2______ ») de 
CHF 141'700.-. 


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La feuille de récapitulation mentionnait, sous la rubrique « 12.00 revenu et 
fortune de l’activité indépendante », le montant de CHF 141'700.- pour 
M. A______. La rubrique « 97.00 part proportionnelle du revenu et de la fortune 
non imposable » ne comportait aucune indication. 
 
b. 
Les époux A______ ont joint à leur déclaration les comptes commerciaux 
du partenariat pour l’exercice 2005 établis par la société Ernst & Youg SA, 
mentionnant un bénéfice net de CHF 1'948'250.-, dont CHF 141'700.- attribués à 
M. A______. Le poste « staff costs » comportait un montant de CHF 25'740.- 
pour un employé. 
10) 
Le 4 décembre 2009, l’AFC-GE a requis des époux A______ des 
informations complémentaires concernant leur déclaration d’impôt 2005, les 
priant de lui indiquer la nature exacte de l’activité exercée par le partenariat à 
Chypre et de lui transmettre copie du contrat de bail à loyer des locaux occupés 
par celui-ci. 
11) a. 
Le 15 décembre 2009, M. A______ lui a répondu que le partenariat exerçait 
l’activité pour laquelle il avait été autorisé par la BCB, conformément à la 
description figurant dans les états financiers annexés aux déclarations d’impôt, 
sous la conduite, sur place, de Madame H______. 
 
b. 
Il a notamment joint à son courrier : 
 
 
- un « agreement » conclu le 22 octobre 2001 entre la I______ Ltd et le 
partenariat portant sur des locaux dans un immeuble à G______, pour un 
loyer mensuel de CYP 170.- ; 
 
 
- un acte autorisant l’enregistrement du partenariat auprès de la CBC du 
9 décembre 1999, subordonnant l’autorisation d’exercer à la condition de 
disposer de locaux, équipés pour une utilisation commerciale, et 
d’employer du personnel. 
12) 
Le 15 avril 2010, l’AFC-GE a requis des époux A______ des précisions au 
sujet du partenariat, à savoir l’identité du personnel travaillant à Chypre et ses 
qualifications professionnelles, le travail effectif des associés à l’endroit et depuis 
l’endroit où était situé le partenariat et le nombre de jours durant lesquels ils 
étaient sur place, la nature et la localisation des activités exercées par le 
partenariat, ainsi que le lien entre les activités chypriotes et genevoises, 
notamment celui entretenu avec la société. 
13) 
Le 20 mai 2010, M. A______ a expliqué à l’AFC-GE que le bureau du 
partenariat était dirigé par Mme H______, qui « sous-trait[ait] des tâches 
d’assistance administrative ». Après avoir assuré la direction de la succursale 
chypriote de la banque genevoise J______ SA, dont il était actionnaire et directeur 
général et qui faisait partie d’un ensemble de sociétés financières et bancaires, 


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sous l’égide du groupe K______, implantées principalement en Russie et dans les 
pays de l’Est, Mme H______ avait été engagée par le partenariat, lequel avait au 
demeurant repris une partie des activités du groupe lors de son démantèlement en 
2000. Il s’agissait en particulier de mandats d’administration de sociétés de 
domicile et de holding à l’étranger, en faveur d’une clientèle exclusivement 
étrangère, qui consistaient en des fonctions d’administrateur de sociétés, de 
fiducie ou de trustee exercés par les filiales détenues par le partenariat dans de 
nombreux pays, à l’exclusion de la Suisse. Seuls les honoraires en lien avec ces 
mandats, qui ne requéraient qu’un travail restreint, étaient facturés par le 
partenariat ou ses filiales, cette activité, exclusivement exercée par Mme H______ 
à Chypre, n’ayant pas nécessité la présence des associés dans ce pays en 2005. En 
revanche, les activités ayant requis des services professionnels avaient été 
exercées et facturées selon un tarif horaire, en fonction de chaque collaborateur, 
par la société sise à Genève. Suite à l’entrée de Chypre dans l’Union européenne, 
les activités du partenariat avaient diminué, pour s’éteindre en 2007. 
14) 
Par bordereaux du 1er décembre 2010, l’AFC-GE a établi l’imposition des 
époux A______ pour l’année 2005 à CHF 141'097.50 pour l’ICC, sur la base d’un 
revenu imposable de CHF 292'030.-, et à CHF 24'930.50 pour l’IFD, sur la base 
d’un revenu imposable de CHF 278'900.-. 
 
 
Dans l’annexe « éléments retenus par l’administration », il était expliqué 
que les résultats du partenariat à Chypre avaient été imposés à Genève s’agissant 
de la part attribuée à M. A______, dans la mesure où le bureau chypriote n’était 
pas reconnu comme un établissement stable à l’étranger et que les activités qui y 
étaient poursuivies n’étaient pas localisables ou exercées dans ce pays, ce d’autant 
que les activités du partenariat n’avaient pas nécessité la présence à Chypre des 
associés et avaient été exercées et facturées par la société genevoise, comme le 
confirmait le courrier de l’intéressé du 20 mai 2010. 
15) 
L’AFC-GE a appliqué le même principe en établissement les bordereaux de 
taxation ICC et IFD des époux A______ pour les années 2006 et 2007. 
16) 
Par courrier du 3 janvier 2011, complété le 9 mars 2011, les époux A______ 
ont élevé réclamation contre des bordereaux de taxation ICC et IFD pour les 
années 2005 à 2007, au motif qu’ils ne tenaient pas compte des impôts dont 
M. A______ s’était acquitté à Chypre en sa qualité d’associé du partenariat, ce qui 
était contraire à l’interdiction de la double imposition découlant des accords 
bilatéraux conclus avec l’Union européenne et ses États membres, dont Chypre 
faisait partie. 
17) 
Par décisions du 6 juillet 2011, l’AFC-GE a admis la déduction des impôts 
payés par les époux A______ à Chypre, confirmant les bordereaux de taxation 
pour l’ICC et l’IFD 2005 et 2006 pour le surplus. 


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18) 
Le 9 février 2012, l’AFC-GE a informé les époux A______ de l’ouverture 
d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour les années fiscales 2002 
à 2004. De nouveaux éléments, qui résultaient du courrier de M. A______ du 20 
mai 2010, avaient été portés à sa connaissance, laissant présager que leurs 
déclarations fiscales pour les années correspondantes étaient inexactes ou 
incomplète s’agissant des revenus tirés de l’activité du partenariat à Chypre. 
Celui-ci ne pouvant être considéré comme un établissement stable, des reprises 
sur le bénéfice, à concurrence de CHF 77'666.- pour 2002, de CHF 724'366.- pour 
2003 et de CHF 360'197 pour 2004, étaient envisagées. Un délai leur était imparti 
pour se déterminer à ce sujet. 
19) 
Le même jour, l’AFC-GE a également ouvert une procédure en rappel et en 
soustraction d’impôt à l’encontre des époux B______ pour les périodes fiscales 
2002, 2003, 2005, 2006 et 2007, et, le 26 mars 2012, à l’égard de la société pour 
les années fiscales 2004 et 2005. 
20) 
Par courrier du 27 mars 2012, les époux A______ ont répondu à l’AFC-GE 
que l’ouverture d’une telle procédure n’était pas fondée, dès lors que l’existence, 
la nature et le montant des revenus tirés des activités chypriotes du partenariat 
avaient été portés à sa connaissance de manière exacte et complète au cours des 
périodes fiscales 2002, 2003 et 2004, ce qu’elle avait admis dans les bordereaux 
de taxation correspondants. Le partenariat était un établissement stable, qui 
remplissait les conditions fixées par la CBC, dans la mesure où il disposait de son 
personnel et de locaux propres, dans lesquels était exercée une activité 
économique, notamment des mandats d’administration de sociétés, des détentions 
fiduciaires d’actifs ou encore des fonctions de trustee sous la conduite de 
Mme H______. Il en résultait que les déclarations fiscales litigieuses avaient été 
correctement établies. 
21) 
Le 4 mai 2012, l’AFC-GE a procédé à l’audition des époux A______, 
représentés par leur conseil. Les associés qui travaillaient pour le partenariat, en 
particulier MM. A______ et B______, voyageaient dans de nombreux pays, dans 
lesquels les prestations de service étaient rendues, les honoraires liés à ce travail 
de consultant ayant été facturés depuis Genève. Le partenariat avait également une 
autre activité, exercée à Chypre par Mme H______, de « responsabilité fees ». 
22) 
Par courrier du 4 juin 2012, les époux A______ ont fourni des 
renseignements complémentaires à l’AFC-GE concernant le partenariat, lequel 
était en cours de liquidation. Dès la constitution du partenariat, Mme H______ en 
avait assumé les fonctions de directrice et d’animatrice, au vu de ses 
connaissances approfondies en matière financière, de gestion des structures, tant 
de sociétés, de trusts ou de fondations, et d’opérations de détention d’actifs à titre 
fiduciaire. Par le biais de ses filiales, le partenariat détenait ainsi des actifs à titre 
fiduciaire pour des clients, notamment originaires d’Europe de l’Est, et 
fonctionnait comme organe dirigeant de sociétés étrangères ou de trustee. Le 


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chiffre d’affaires réalisé par la société genevoise provenait essentiellement de 
l’activité de conseil de M. A______, facturée sur la base d’un tarif horaire, en 
matière patrimoniale et fiscale, fournie aux ayants-droit économiques des 
structures mises en place à l’étranger. Pour ces mêmes clients, le partenariat 
percevait, directement ou par l’intermédiaire des sociétés qu’il détenait, les frais 
de constitution et les coûts de maintenance des structures proposées, ainsi que des 
honoraires dits de responsabilité pour les fonctions de trustee ou de membre du 
conseil d’administration des sociétés. Il avait ainsi perçu 20 % du total des 
honoraires engendrés par le traitement de ces dossiers, alors que le solde, de 80 %, 
avait été réalisé par la société. La structure mise en place n’avait donc pas pour 
objectif de « transférer du chiffre d’affaires à Chypre ». 
23) 
Le 25 juin 2012, l’AFC-GE a requis des époux A______ des explications 
détaillées au sujet de l’activité déployée dans le cadre du partenariat pour chaque 
type de revenu, comportant le nom de la personne ayant effectué cette tâche et du 
client, ainsi que la production des factures relatives aux « performance fees », 
« advisory fees », « management fees », « directors fees » et « other fees », de 
même que les contrats de fiducie pour les biens détenus à titre fiduciaire. 
24) 
Par courrier du 17 août 2012, les époux A______ ont répondu à l’AFC-GE 
que les revenus des entités détenues par le partenariat consistaient principalement 
en « commissions (rétrocessions) », en « fees (honoraires pour fonction de 
membre d’un conseil d’administration et autres structures) », en « profit on 
foreign exchange (gains de change) », en « dividendes d’autres filiales » et en 
d’autres revenus. Les contrats de fiducie n’avaient pas été conservés par le 
partenariat en raison du transfert de cette activité à une autre société. Ils ont joint à 
leur lettre divers documents, dont la liste des filiales détenues par le partenariat, 
accompagnée d’un récapitulatif des produits consolidés. 
25) 
Le 23 août 2012, l’AFC-GE a réitéré sa demande, requérant la production 
des contrats de fiducie pour chaque entité ayant détenu des biens à titre fiduciaire. 
26) 
Le 14 septembre 2012, les époux A______ ont précisé que l’essentiel des 
opérations encaissées par le partenariat se rapportait à des honoraires de 
responsabilité, soit de trustee ou de membre d’un conseil. Ils ont annexé à leur 
courrier divers documents contractuels. 
27) 
Les 9 novembre et 18 décembre 2012, l’AFC-GE a invité les époux 
A______ à lui fournir le contrat de travail ou de mandat de Mme H______, ainsi 
que le détail des factures du partenariat pour chaque année concernée et leur a 
indiqué qu’au regard de tous les éléments du dossier, la quotité de l’amende 
s’élèverait aux trois quarts de l’impôt soustrait. Elle leur a en outre transmis un 
tableau établi sur la base des comptes du partenariat. 


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28) 
Le 1er février 2013, les époux A______ se sont déterminés, contestant le 
bien-fondé de l’ouverture d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt 
pour les années 2002 à 2007. 
 
 
Ils avaient informé l’AFC-GE de tous les éléments pertinents, laquelle ne 
les avait jamais questionnés au sujet des activités et de la nature du partenariat, 
alors même qu’ils avaient joints à leurs déclarations les états financiers de celui-ci. 
Dans son courrier du 20 mai 2010, M. A______ ne lui avait ainsi pas 
communiqué d’éléments nouveaux, dont elle n’avait pas déjà connaissance au 
moment de procéder aux taxations litigieuses ou qu’elle aurait pu obtenir par le 
biais d’une simple demande de renseignement. Elle ne pouvait dès lors, de bonne 
foi, se fonder sur ce document pour ouvrir une procédure en rappel d’impôt, pas 
davantage que sur le seul montant du salaire perçu par Mme H______, dont la 
rémunération, composée d’une partie en nature, correspondait à celle versée à 
Chypre pour ce type de fonction. Les éléments constitutifs d’une soustraction 
d’impôt n’étaient pas non plus réalisés, ce d’autant qu’en 2002, les critères 
d’appréciation relatifs à la substance nécessaire en vue de la reconnaissance d’un 
établissement stable étaient moins rigoureux qu’à l’heure actuelle, en conformité 
avec la pratique de l’époque. Par ailleurs, compte tenu des montants en jeu pour 
les périodes fiscales 2005 à 2007, ils avaient accepté la position de l’AFC-GE par 
gain de paix, sans pouvoir imaginer que les taxations antérieures, en force, 
seraient remises en questions. Dans la mesure toutefois où toutes les taxations 
étaient intimement liées, l’ensemble des périodes fiscales, jusqu’en 2007, méritait 
d’être reconsidérée. 
 
 
En tout état de cause, la méthode utilisée pour déterminer le revenu 
imposable à Genève n’était pas non plus correcte, dès lors qu’elle visait à 
appliquer aux salaires et aux dépenses opérationnelles du partenariat un 
« cost plus » 20 %. Cette méthode devait être remplacée par une allocation 
exclusive, à hauteur de 100 %, des revenus et rétrocessions issus des activités du 
partenariat, lesquelles ne pouvaient être réalisées qu’à Chypre, en l’absence de 
reconnaissance en Suisse de l’institution du trust. Les états financiers versés au 
dossier permettant de déterminer avec précision les revenus générés par les 
activités effectives du partenariat, seule la méthode de répartition du bénéfice 
imposable de l’établissement étranger selon les activités déployées respectivement 
à Chypre et à Genève était économiquement et juridiquement justifiée. Ainsi, de 
2002 à 2007, le partenariat avait réalisé 54 % de ses revenus par ses activités 
déployées à Chypre, soit CHF 3'969'605.- sur un total de CHF 7'337'195.-. 
29) 
Le 12 février 2013, l’AFC-GE a invité les époux A______ à lui fournir des 
explications et le détail des revenus réalisés à Chypre et a requis la production de 
l’acte constitutif du partenariat. Elle les a également invités à la renseigner sur le 
travail des associés, effectué à l’endroit ou de l’endroit où était situé le partenariat, 
ainsi que le nombre de jours pendant lesquels ils étaient physiquement sur place. 


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30) 
Le 28 février 2013, les époux A______ ont expliqué à l’AFC-GE qu’il 
n’existait pas d’acte constitutif du partenariat, hormis l’autorisation d’exercer une 
activité économique délivrée par la CBC le 9 décembre 1999, qui fixait un certain 
nombre d’exigences et confirmait la place déterminante occupée par 
Mme H______ au sein de la structure. Les associés du partenariat avaient effectué 
de nombreux voyages à l’étranger, dans des États tiers, notamment en vue de la 
promotion de services dits de responsabilité pour les fonctions de trustee ou de 
membre du conseil d’administration des sociétés, prestations fournies par l’entité 
chypriote. Ils ne s’étaient toutefois que ponctuellement rendus à Chypre, à savoir 
quelques jours par année, M. C______ n’y étant, quant à lui, jamais allé. 
31) 
Par courriers du 3 juillet 2013, l’AFC-GE a informé les époux A______ que 
les procédures en rappel et en soustraction d’impôt concernant l’ICC et l’IFD des 
années 2003 à 2004 étaient terminées. 
32) 
Le même jour, l’AFC-GE a notifié aux époux A______ des bordereaux de 
rappel d’impôt ICC et IFD pour les années 2003 et 2004. Pour 2003, l’imposition 
était fixée à CHF 301'445.35 pour l’ICC (revenu imposable de CHF 699'415.- au 
taux de CHF 1'329'338.- et fortune imposable de CHF 8'700'956.- au taux de 
CHF 10'315'445.-) et à CHF 70'391.50 pour l’IFD (revenu imposable de 
CHF 612'100.- au taux de CHF 1'330'400.-). Pour 2004, l’imposition était fixée à 
CHF 166'726.85 pour l’ICC (revenu imposable de CHF 264'653.- au taux de 
CHF 521'132.- et fortune imposable de CHF 9'716'740.- au taux de 
CHF 11'349'166.-) et à CHF 17'920.55 pour l’IFD (revenu imposable de 
CHF 167'100.- au taux de CHF 519'700.-). Pour l’année 2002, les procédures 
étaient closes, sans suppléments d’impôts ni amende. 
 
 
Le revenu imposable comprenait notamment la quote-part du bénéfice 
réalisé par le partenariat attribué à Genève, sous déduction de la part attribuée à 
Chypre. La part du bénéfice attribué à Genève était déterminée selon la méthode 
« "cost plus" 20% sur les salaires et les dépenses opérationnelles ». 
33) 
Le 3 juillet 2013 également, l’AFC-GE a notifié aux époux A______ des 
bordereaux d’amende, à savoir pour l’année 2003 de CHF 96'472.- (ICC) et 
CHF 35'195.- (IFD) et pour l’année 2004 de CHF 34'641.- (ICC) et CHF 8'960.- 
(IFD). 
 
 
Les époux A______ n’avaient déclaré le revenu tiré du bénéfice du 
partenariat que pour le taux de l’imposition, alors que les décisions importantes 
avaient été prises par les associés à Genève, seul un travail administratif, de 
services, ayant été accompli à Chypre. Ayant fait preuve de négligence, les 
intéressés remplissaient les conditions de la soustraction d’impôt, dès lors qu’ils 
n’avaient pas été imposés selon leur réelle capacité contributive. La pénalité qui 
leur était infligée de ce fait correspondait à la moitié du montant de l’impôt 
soustrait. 


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34) 
Le 5 août 2013, les époux A______ ont élevé réclamation contre ces 
bordereaux, concluant à leur annulation, subsidiairement à la correction des 
bordereaux de rappel d’impôt en ce sens que seuls 46 % des revenus réalisés par 
le partenariat soient imposés à Genève, en fonction de la quote-part respective des 
associés. 
 
 
Ils reprenaient en substance les arguments développés dans leurs précédents 
courriers, indiquant que les conditions d’ouverture des procédures en rappel et en 
soustraction d’impôt n’étaient pas réalisées. Les éléments de revenu et de fortune 
liés à l’activité du partenariat étaient connus de l’AFC-GE pour lui avoir été 
communiqués durant les périodes fiscales concernées, cette autorité ne les ayant 
jamais questionnés à ce propos jusqu’à l’envoi du courrier de M. A______ du 
20 mai 2010, qui ne contenait d’ailleurs aucun élément nouveau. Au demeurant, 
les revenus tirés du partenariat ayant été mentionnés sous la rubrique « activité 
indépendante », ils ne pouvaient être déclarés autrement. Les éléments constitutifs 
objectifs et subjectifs de la soustraction d’impôt n’étaient pas non plus réalisés, en 
l’absence de preuve de leur intention délictuelle. 
 
 
L’utilisation de la méthode du coût majoré ne se justifiait pas non plus pour 
avoir été appliquée à une partie non représentative des frais engendrés par le 
partenariat, dont les activités, menées par Mme H______, ne pouvaient être 
réalisées qu’à Chypre, en l’absence de reconnaissance, en Suisse, de l’institution 
du trust. Les voyages effectués par les associés à l’étranger, notamment en 
Angleterre et en Russie, se limitaient à la promotion des activités spécifiques au 
partenariat, une grande partie des montants facturés par celui-ci provenant au 
surplus des services fournis sur place, par des tiers consultants. La méthode 
appliquée par l’AFC-GE se justifiait d’autant moins que cette autorité disposait 
des états financiers en lien avec les activités du partenariat à Chypre, de sorte que 
le bénéfice imposable devait se fonder exclusivement sur les factures adressées 
aux clients, directement ou par le biais de ses filiales, étant précisé que le 
partenariat n’avait fourni ni bien, ni service à la société genevoise. Sur la base des 
chiffres d’affaires totaux générés à Chypre, de CHF 7'337'195.- selon les comptes 
statutaires, 46 % devaient être concédés au canton de Genève, soit 
CHF 3'367'590.-. Par ailleurs, en cas de modification des taxations des années 
2002 à 2004 dans le sens de la réclamation, les bordereaux des périodes fiscales 
2005 à 2007 devaient également être adaptés. 
35) 
Par décisions séparées du 19 décembre 2013, l’AFC-GE a maintenu les 
bordereaux de rappel d’impôt et d’amende pour l’ICC et l’IFD 2003 et 2004. 
 
 
Sur la base des informations figurant dans le courrier de M. A______ du 
20 mai 2010, dont elle n’avait eu connaissance qu’à sa demande, elle avait établi 
l’imposition des époux A______ pour l’année fiscale 2005, que ceux-ci n’avaient 
pas contesté s’agissant du revenu réalisé à Chypre, admettant du même coup 
qu’elle était conforme à la vérité, contrairement aux taxations 2003 et 2004. En 


- 11/25 - 
A/194/2014 
présence de faits nouveaux, pertinents et décisifs, mis en évidence dans le cadre 
de l’instruction de la taxation 2005, elle était en droit d’ouvrir la procédure 
litigieuse, ce d’autant qu’aucun indice ne lui permettait, à l’époque, de mettre en 
doute l’exactitude des déclarations fiscales 2003 et 2004. En sa qualité d’associé 
du partenariat, M. A______ était conscient que ces dernières étaient inexactes et 
incomplètes, de sorte qu’en déclarant l’activité à Chypre pour le seul taux, les 
intéressés n’avaient pas été imposés selon leur réelle capacité contributive et 
avaient réalisé une soustraction d’impôt, à tout le moins par négligence. 
 
 
La méthode « cost plus », consistant à appliquer aux salaires et dépenses 
opérationnelles un certain pourcentage, de 20 %, puis à répartir le bénéfice ainsi 
calculé entre les associés, se justifiait, puisque tout le travail de marketing, de 
recherche de clientèle et de gestion de fortune était exercé à Genève par les 
associés, leur présence à Chypre n’étant pas nécessaire, ce d’autant que le travail 
fourni par Mme H______ était de nature exclusivement administrative, 
notamment au regard du salaire perçu pour ses services. Même si celle-ci exerçait 
une activité au sein des filiales détenues par le partenariat, elle ne concernait 
toutefois pas directement ce dernier et dépassait le cadre des reprises d’impôt. Le 
partenariat avait du reste été constitué de cette manière uniquement pour répondre 
aux exigences du droit chypriote et ne permettait pas de présager l’existence d’une 
structure ayant une réelle substance, comme l’affirmaient les époux A______. 
36) 
Par acte du 20 janvier 2014, les époux A______ ont recouru contre ces 
décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), 
concluant à leur annulation et à celle des bordereaux du 3 juillet 2013. 
 
 
Ils reprenaient en substance les arguments figurant dans leurs précédentes 
écritures, contestant l’ouverture des procédures en rappel et en soustraction 
d’impôt, dont les conditions n’étaient pas réalisées. Ils avaient ainsi déposé des 
déclarations d’impôt complètes et précises, annexées des comptes audités du 
partenariat, mentionnant les revenus tirés de l’activité de celui-ci dans les 
rubriques correspondantes, sans indication d’une quelconque exonération. 
L’AFC-GE avait ensuite, de son propre chef, attribué les montants respectifs de 
CHF 724'366.- et CHF 360'197.- à l’établissement chypriote, sous le code 
correspondant, pour finalement admettre leurs déclarations. L’ouverture des 
procédures litigieuses était d’autant moins justifiée qu’ils n’avaient, dans leur 
courrier du 20 mai 2010, communiqué à l’AFC-GE aucun fait nouveau dont elle 
n’avait à l’époque pas connaissance ou qu’elle aurait pu obtenir de leur part sur 
simple demande. L’AFC-GE ne pouvait reprocher à M. A______ d’avoir agi par 
négligence, dans la mesure où les critères pour reconnaître la structure mise en 
place à Chypre, constituée conformément à son but, disposant de locaux propres, 
occupés par sa directrice, et exerçant une activité commerciale, étaient moins 
rigoureux à l’époque de sa constitution qu’actuellement et que le partenariat était 


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soumis à la surveillance de son organe de révision, qui avait audité, sans émettre 
de réserve, les comptes présentés. 
 
 
L’application de la méthode du « cost plus » 20 % n’était pas justifiée. 
Tandis que les activités déployées par la société genevoise étaient celles d’une 
fiduciaire, le travail effectué à Chypre par le partenariat était celui d’une « trust 
company », au sein de laquelle Mme H______ occupait la fonction de « trust 
officier », à savoir une position centrale générant des profits et des risques 
importants. La structure chypriote n’était ainsi pas administrée depuis la Suisse et 
percevait directement les honoraires liés à la constitution et à l’administration des 
montages proposés aux clients, ainsi que des honoraires de responsabilité pour les 
fonctions de trustee. De plus, les états financiers permettaient précisément de 
déterminer les revenus et le bénéfice générés par les activités du partenariat, qui 
n’avait fourni aucun bien ni service à la société suisse. 
 
 
En tout état de cause, les bordereaux litigieux prenaient en compte, à 
double, pour le taux, le revenu du partenariat, de sorte qu’ils devaient être rectifiés 
en conséquence. 
37) 
Dans sa réponse du 3 juillet 2014, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours et 
à la confirmation des bordereaux entrepris, sous réserve de son engagement à 
rectifier les taxations 2003 et 2004 en tant qu’elles prenaient en compte, à double, 
le revenu du partenariat pour le taux d’imposition. 
 
 
En mentionnant les bénéfices du partenariat sous le code « 2______ » 
correspondant à Chypre, les époux A______ avaient indiqué que ces revenus ne 
devaient être pris en compte que pour le taux d’imposition, de sorte qu’elle n’avait 
pas à douter de la véracité des informations fournies et était fondée à ne pas 
procéder à des investigations complémentaires, en l’absence d’inexactitudes 
flagrantes. Des indices contraires n’étaient ainsi parvenus à sa connaissance que 
suite aux renseignements fournis par M. A______ le 20 mai 2010, ce qui avait 
motivé les reprises litigieuses, de même que la taxation pour l’année 2005, qui 
n’avait pas été contestée par les époux A______ sur ce point. Quant aux amendes 
infligées, elles étaient également justifiées, les époux A______ ayant agi par 
négligence en se limitant à déclarer l’activité à Chypre pour le taux de 
l’imposition. Le fait que la soustraction portait sur des montants très importants, 
sur plusieurs années, était un élément à charge, qui justifiait de faire correspondre 
la quotité de l’amende à la moitié de l’impôt éludé. 
 
 
Les associés exerçaient leurs activités opérationnelles à Genève et n’étaient 
pas tenus de se rendre à Chypre à cette fin, ce qui ressortait tant des factures 
émises par le partenariat que des comptes de celui-ci. Dans ce contexte, 
Mme H______, seule employée à Chypre, qui percevait au demeurant un salaire 
peu significatif, ne déployait qu’une activité administrative, l’exécution des 
mandats, à savoir la détention fiduciaire d’actifs pour le compte des clients et les 


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fonctions d’administrateur et de trustee, ayant été exercée sous la responsabilité 
des associés à Genève. En appliquant la méthode du « cost plus » 20 %, elle avait 
ainsi fait preuve de mansuétude. Une erreur figurait néanmoins dans les 
bordereaux litigieux, qu’elle s’engageait à rectifier, puisque l’entier de la reprise à 
Genève avait été ajoutée, en sus de celle prise en compte pour le taux. 
38) 
Par jugement du 8 décembre 2014, expédié le surlendemain, le TAPI a 
admis le recours de époux A______ et annulé les bordereaux de rappel d’impôt et 
d’amende du 3 juillet 2013. 
 
 
Les revenus réalisés par M. A______ dans le cadre du partenariat 
ressortaient de manière claire et exacte des déclarations fiscales du couple pour les 
années 2003 et 2004, les époux A______ les ayant accompagnées des comptes et 
des états financiers de la structure chypriote. Il ne pouvait leur être reproché de ne 
pas avoir, à ce stade, fourni spontanément les renseignements portés 
ultérieurement à la connaissance de l’AFC-GE, dès lors qu’à leurs yeux, le 
partenariat constituait un établissement stable. Au moment de remettre leur 
taxation initiale, ils avaient ainsi transmis tous les éléments factuels à l’AFC-GE, 
à qui il appartenait de qualifier juridiquement le partenariat, en requérant, au 
besoin, des renseignements complémentaires auprès des intéressés, comme elle 
l’avait fait pour la taxation 2005. Au demeurant, le fait que les taxations en causes 
aient été inférieures à celles dues ne provenait pas de la manière dont les époux 
A______ avaient rempli leurs déclarations d’impôt, mais d’une mauvaise 
appréciation des faits et d’une mauvaise application du droit, qui ne pouvait 
donner lieu à un rappel d’impôt et encore moins à une amende pour soustraction 
fiscale, dont les conditions n’étaient d’ailleurs pas réalisées, en l’absence d’acte 
illicite ou de faute leur étant imputable. 
39) 
Par jugement du même jour (JTAPI/1372/2014), le TAPI a admis le recours 
des époux B______ et annulé les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende leur 
ayant été notifiés, considérant que les conditions en vue de l’ouverture d’une 
procédure en rappel d’impôt n’étaient pas non plus réunies les concernant. 
40) 
Par jugement rendu également le 8 décembre 2014 (JTAPI/1371/2014), le 
TAPI a toutefois rejeté le recours de la société. 
 
 
En établissant la taxation 2005, l’AFC-GE ne s’était pas seulement fondée 
sur la déclaration fiscale remise par la société, mais avait également cherché à 
obtenir des renseignements complémentaires de sa part, laquelle s’était contentée 
d’une réponse laconique. De plus, dans sa déclaration fiscale pour l’année 2004, 
elle n’avait pas comptabilisé, pour l’exercice correspondant, le bénéfice provenant 
du partenariat, cet élément justifiant à lui seul l’ouverture d’une procédure en 
rappel d’impôt. L’infraction de soustraction fiscale était également réalisée, 
puisque M. A______, simultanément administrateur de la société et associé du 
partenariat, ayant à tout le moins agi par négligence, ne pouvait ignorer que le 


- 14/25 - 
A/194/2014 
bénéfice du partenariat devait être comptabilisé pour l’exercice correspondant et 
qu’il devait fournir les informations en sa possession à la demande de l’AFC-GE. 
41) 
Par acte du 12 janvier 2015, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement du TAPI du 8 décembre 2014 concernant les époux A______, 
concluant, avec suite de frais, à son annulation, à la confirmation des décisions sur 
réclamation du 19 décembre 2013 ainsi que des bordereaux de rappel d’impôt et 
d’amende du 3 juillet 2013 et à ce qu’il lui soit donné acte de ce qu’elle 
s’engageait à rectifier les taxations 2003 et 2004 en tant qu’elles prenaient en 
compte à double, pour le taux d’imposition, le revenu du partenariat. 
 
 
Elle persistait dans les arguments figurant dans ses précédentes écritures, 
précisant que c’était à tort que le TAPI avait considéré que l’ouverture d’une 
procédure en rappel d’impôt n’était pas justifiée dans son principe. Les taxations 
des années 2003 et 2004, entrées en force, étaient inexactes, puisque les revenus 
du partenariat avaient été pris en compte pour le seul taux, alors qu’ils auraient dû 
être imposés dans leur totalité à Genève, ce principe n’ayant au demeurant pas été 
remis en cause par les époux A______ dans le cadre de leur taxation 2005. 
 
 
Bien qu’elle eût connaissance de l’existence du partenariat et des revenus en 
découlant, elle n’avait aucune raison de douter de l’exactitude des informations 
figurant dans les déclarations fiscales des intéressés pour les années 2003 et 2004. 
Au contraire, les éléments contenus dans celles-ci ainsi que dans les documents 
annexés avaient été présentés de manière à créer l’apparence d’un établissement 
stable à l’étranger, excluant l’imposition en découlant à Genève. D’une part, les 
époux A______ avaient expressément mentionné les bénéfices du partenariat sous 
le code « 2______ », correspondant à Chypre, pour leur prise en considération 
sous l’angle du seul taux. D’autre part, ils avaient mentionné deux structures du 
même nom, l’une à Genève, l’autre à Chypre, distinctes l’une de l’autre, situation 
propre à créer une certaine confusion dans leur assujettissement respectif. Les 
comptes en liens avec la société genevoise étaient au demeurant succincts, 
contrairement à ceux du partenariat, établi par des experts comptables de 
renommée et comportant un rapport détaillé de ses états financiers, ce qui était de 
nature à renforcer la vraisemblance selon laquelle le partenariat remplissait toutes 
les conditions d’un établissement stable étranger. 
 
 
Au stade de la taxation initiale, aucun élément ne lui permettait ainsi de 
douter de la véracité des informations fournies par les époux A______. Ceux-ci 
n’avaient, pour leur part, pas rempli leurs obligations légales, qui leur imposait de 
décrire les faits de manière complète et objective, dès lors qu’ils pouvaient se 
douter que leur manière de présenter leurs revenus risquait de provoquer une 
taxation inexacte et insuffisante. Il leur appartenait de fournir les informations 
permettant d’établir correctement leur situation financière, comme l’avait fait 
M. A______ dans son courrier du 20 mai 2010. La solution retenue par le TAPI 


- 15/25 - 
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était au demeurant en contradiction avec celle à laquelle il était arrivé dans la 
cause n° A/252/2014 concernant la société, dont M. A______ était administrateur. 
 
 
Si le raisonnement des premiers juges était suivi, son travail s’en trouverait 
considérablement alourdi, puisque ses services seraient alors tenus de procéder, 
pour tous les dossiers portant sur des entreprises étrangères, à des contrôles 
approfondis, à défaut de pouvoir se fier aux éléments déclarés par les 
contribuables, même en l’absence d’inexactitudes flagrantes en résultant. 
42) 
Le 23 janvier 2015, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
43) 
Le 19 février 2015, les époux A______ ont répondu au recours, concluant, 
avec suite de « frais et dépens », à son rejet. 
 
 
Ils reprenaient les arguments développés dans leurs précédentes écritures et 
se référaient pour le surplus au jugement entrepris, précisant que la qualification 
juridique du partenariat constituait une question centrale au moment de la taxation 
initiale, ce qui ne pouvait échapper à l’AFC-GE. Ils avaient correctement indiqué 
le code correspondant à Chypre, étant donné que le partenariat constituait un 
établissement stable à l’étranger. Les revenus réalisés auprès de ce dernier 
apparaissaient d’ailleurs clairement et de manière exacte dans les déclarations 
fiscales des années 2003 et 2004, ainsi que dans les comptes qui les 
accompagnaient. Ils avaient dès lors fourni l’ensemble des documents requis, la 
tâche consistant à vérifier la qualification juridique du partenariat incombant, dans 
ce contexte, à l’AFC-GE, qui n’avait rien entrepris à cette fin. Celle-ci ne pouvait 
au demeurant rien déduire du fait qu’ils n’avaient pas contesté leur déclaration 
fiscale pour l’année 2005 sous cet angle, ce d’autant au regard des montants en 
cause, qui n’étaient pas significatifs, étant précisé que M. A______ était à 
l’époque atteint dans sa santé. 
 
 
En tout état de cause, l’AFC-GE n’avait pas saisi le fonctionnement du 
modèle d’affaires utilisé par le partenariat, malgré les nombreuses explications 
fournies à ce sujet, qui consistait, pour les associés, à rencontrer des clients à 
l’étranger, en vue de leur prodiguer des conseils financiers, activité rétribuée par 
le paiement d’honoraires perçus exclusivement par la société et imposés à 
Genève. Les structures proposées par les associés étaient ensuite constituées et 
administrées soit par le partenariat, dirigé par Mme H______, soit par les sous-
traitants des filiales mandatés à cette fin. L’activité de « trust officier », à laquelle 
se livrait Mme H______, qui dépassait une simple gestion administrative, n’était 
pas exercée par les associés, dont ce n’était pas le métier, et ne pouvait être 
déployée depuis la Suisse, en l’absence de reconnaissance de l’institution du trust 
à cette époque. 


- 16/25 - 
A/194/2014 
44) 
Invitée à se déterminer sur le recours, l’administration fédérale des 
contributions (ci-après : AFC-CH) n’a formulé aucune observation à l’issue du 
délai lui ayant été imparti à cette fin. 
45) 
Le 17 avril 2015, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions, n’ayant pas 
d’observations ou de requête complémentaire à formuler. 
46) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2) 
a. 
Le litige fiscal concernant une période antérieure au 1er janvier 2010, se 
pose la question du droit applicable. La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ne contient aucune disposition spécifique 
relative à cette question, tandis que la loi sur l’imposition des personnes physiques 
du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) prévoit qu’elle s’applique dès la période 
fiscale 2010, les périodes antérieures étant régies par l’ancien droit (art. 72 al. 1 
LIPP). De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues 
par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 21 novembre 
2014 consid. 4.1 ; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1 non publié in 
ATF 140 I 68 ; ATA/234/2015 du 3 mars 2015 ; ATA/112/2015 du 27 janvier 
2015 ; ATA/232/2014 du 8 avril 2014 ; ATA/724/2012 du 30 octobre 2012). Le 
rappel d’impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes 
règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 précité consid. 4 ; 2C_416/2013 
précité consid. 5.1 non publié in ATF 140 I 68 ; 2C_620/2012 du 14 février 2013 
consid. 3.1 ; ATA/369/2015 du 21 avril 2015 ; ATA/307/2014 du 29 avril 2014). 
 
b. 
Le présent litige porte sur la procédure en rappel et en soustraction d’impôt 
ouverte en 2012, qui concerne les périodes fiscales 2003 et 2004. La cause est 
ainsi régie par le droit en vigueur durant cette période, à savoir respectivement les 
dispositions de la LIFD et celles de l’ancien droit cantonal, sous réserve de 
l’amende, pour laquelle le principe de la lex mitior s’applique le cas échéant. 
3) 
a. 
Les conditions régissant le rappel d’impôt sont réglementées de manière 
similaire aux plans fédéral et cantonal. Ainsi, lorsque des moyens de preuve ou 
des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une 
taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation 


- 17/25 - 
A/194/2014 
entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est 
due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière 
procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 
al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 59 
al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et 
précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé 
son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis 
l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante 
(art. 151 al. 2 LIFD ; art. 53 al. 1 in fine LHID ; art. 59 al. 2 LPFisc). 
 
b. 
Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives et implique 
qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. 
 
c. 
Il suppose également un motif de rappel d’impôt, qui peut résider dans la 
découverte de faits ou de moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont 
l’autorité disposait au moment de la taxation, une faute du contribuable n’étant 
pas exigée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 précité consid. 8.1 non publié 
in ATF 140 I 68 ; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1 ; 2C_724/2010 du 
27 juillet 2011 consid. 8.1 ; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 ; 
2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3). 
 
d. 
Pour sa part, le contribuable doit remplir la formule de déclaration d’impôt 
de manière conforme à la vérité et complète et y joindre les annexes (art. 124 al. 2 
LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), soit en particulier, pour les personnes physiques dont 
le revenu provient d’une activité lucrative indépendante, les extraits de comptes 
signés de la période fiscale ou, à défaut, un état des actifs et des passifs, un relevé 
des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 
al. 2 LIFD ; art. 29 al. 2 LPFisc). Lorsque le contribuable se heurte à une 
incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la 
signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière 
complète et objective (arrêt du Tribunal fédéral 2C_879/2008 du 20 avril 2009 
consid. 5.1). 
 
 
En d’autres termes, l’autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations 
complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration 
contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l’autorité fiscale 
aurait dû se rendre compte de l’état de fait incomplet ou inexact, par exemple à la 
lecture des indications contenues dans la déclaration ou des pièces déposées par le 
contribuable, celui-ci n’est plus censé être inconnu et le rapport de causalité 
adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu, 
de sorte que les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font 
défaut 
(arrêt 
du Tribunal 
fédéral 
2C_104/2008 
précité consid. 3.3 ; 
Hugo CASANOVA, Le rappel d’impôt, RDAF 1999 II 3 p. 11). Dans tous les cas, 


- 18/25 - 
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la rupture du lien de causalité doit être soumise à des exigences sévères, à savoir 
une négligence grave de l’autorité fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 
précité consid. 8.1 non publié in ATF 140 I 68 ; 2C_1225/2012 précité 
consid. 3.1 ; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). 
 
 
En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être 
flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve 
étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 ; 2C_26/2007 du 10 octobre 
2007 consid. 3.2.2). En effet, l’autorité fiscale peut en principe considérer que la 
déclaration d’impôt est conforme à la vérité et complète. Elle n’a pas l’obligation, 
en l’absence d’indice particulier, de se mettre à la recherche de renseignements 
supplémentaires. En particulier, que l’autorité de taxation puisse déduire de 
l’augmentation de fortune d’une année à l’autre qu’il y a eu des revenus non 
déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_123/2012 précité consid. 5.1 ; 2P.15/2014 du 22 décembre 2004 
consid. 5.3), tout comme il ne peut être exigé de l’autorité fiscale qu’elle 
confronte les déclarations remplies par les sociétés, traitées par un service, à celles 
remplies par un contribuable, personne physique, examinées par un autre de ses 
services (ATA/369/2015 précité ; ATA/517/2014 du 1er juillet 2014). 
 
 
Dans la mesure où le contribuable déclare de manière complète, sur un plan 
quantitatif, les éléments imposables et que leur évaluation a été acceptée sans 
changement lors de la taxation, une procédure en rappel d’impôt n’est plus 
possible, même si l’évaluation était insuffisante (AFC-CH, Circulaire n. 21, Le 
droit de rappel d’impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l’impôt fédéral direct, 
du 7 avril 1995, ch. 2.2). De plus, de manière générale, la découverte d’une 
mauvaise appréciation des preuves ou une mauvaise application du droit ne saurait 
donner lieu à un rappel d’impôt, tout comme celle d’une simple sous-évaluation 
des éléments imposables pour laquelle les art. 151 al. 2 LIFD et 53 al. 1 LHID 
excluent explicitement l’adaptation ultérieure de la taxation (Hugo CASANOVA, 
op. cit., p. 12). 
4) 
 
La casuistique en matière de rappel d’impôt est abondante. 
 
a. 
Les conditions du rappel d’impôt ont été considérées comme remplies dans 
le cas de contribuables pour lesquels de nombreux frais à caractère privé ont été 
passés en charge de l’activité commerciale, réduisant de la sorte le revenu 
imposable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_132/2010 du 10 février 2010 confirmant 
l’ATA/657/2009 du 15 décembre 2009), de même que dans celui dans lequel un 
appartement a été comptabilisé comme servant à l’activité professionnelle alors 
qu’il était utilisé comme logement et qu’un contrôle fiscal opéré dans la 
comptabilité d’une société, dont le contribuable était l’administrateur et 
l’actionnaire, a mis en évidence une différence entre le total des sommes perçues 
et les montants comptabilisés (ATA/360/2011 du 7 juin 2011). Un motif de rappel 


- 19/25 - 
A/194/2014 
d’impôt a également été admis dans le cas d’un contribuable ayant déclaré le 
bénéfice de liquidation d’une société dont il était actionnaire dans ses éléments de 
fortune, omettant de mentionner ce bénéfice comme revenu, sans en informer 
l’autorité fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2A.182/2002 du 25 avril 2003). Il en 
est allé de même des contribuables qui ont porté des intérêts hypothécaires en 
déduction à titre privé et à titre commercial, mais apporté des explications 
manuscrites en dehors des cases réservées à la saisie des données. La saisie 
informatique n’ayant pas permis au taxateur de prendre connaissance de ces 
éléments, ils ont été considérés comme inconnus de l’autorité, leur découverte 
ayant justifié un rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_26/2007 précité). Le 
cas d’un prêt simulé, situation ne découlant pas de manière évidente de l’état des 
participations et des prêts déposé par la contribuable, justifiait également rappel 
d’impôt, même si l’autorité fiscale pouvait soupçonner l’existence d’une telle 
simulation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_533/2008 du 7 août 2009). 
 
b. 
À l’inverse, la réalisation des conditions du rappel d’impôt a été niée dans le 
cas du contribuable qui a déclaré sa participation déterminante assortie d’un 
revenu inexistant dans une société dont la valeur fiscale a été considérée comme 
nulle par l’autorité de taxation. Bien qu’ayant procédé à la réévaluation de la 
valeur fiscale de la société, cette dernière n’a entrepris aucune investigation 
complémentaire en relation avec le revenu de l’intéressé, situation à laquelle elle 
ne pouvait remédier au moyen du rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.706/2006 du 1er mars 2007). Il en est allé de même du contribuable ayant 
appliqué pendant des années une méthode erronée d’estimation pour la location de 
biens immobiliers avec l’aval, à tout le moins implicite, de l’autorité fiscale 
(ATA/307/2014 précité). Une affaire dans laquelle la contribuable retraitée a, 
durant plusieurs années, ajouté les intérêts d’un prêt à son montant initial en 
omettant de les déclarer comme revenu a connu le même sort, malgré les 
déclarations manifestement erronées de l’intéressée, dès lors que les autorités 
fiscales étaient en mesure, en faisant preuve de diligence, d’effectuer les 
recherches nécessaires dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_557/2007 du 21 décembre 2007). Il en est allé de même 
du cas dans lequel un contribuable a bénéficié, sans les déclarer, d’avis de crédit 
importants sur un investissement et, après avoir déclaré celui-ci sans indiquer de 
rendement, a déclaré l’année suivante le même investissement pour un montant 
symbolique en ajoutant qu’il était probablement perdu, l’administrateur de fortune 
étant en détention préventive. Dans ces circonstances, l’autorité fiscale ne pouvait 
se fonder sur les seules indications du contribuable sans procéder à des recherches 
complémentaires (arrêt du Tribunal fédéral 2C_94/2010 du 10 février 2011). 
5) 
a. 
Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement 
personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent 
en Suisse (art. 3 al. 1 LIFD ; art. 2 de la loi sur l’imposition des personnes 
physiques, objet de l’impôt, assujettissement à l’impôt, du 22 septembre 2000 - 


- 20/25 - 
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LIPP-I - D 3 11). L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est 
illimité, mais ne s’étend pas aux établissements stables et aux immeubles situés à 
l’étranger (art. 6 al. 1 LIFD ; art. 5 al. 1 LIPP-I). Cette exemption est 
inconditionnelle et existe indépendamment de l’imposition effective ou non de 
l’entreprise, de l’établissement ou de l’immeuble à l’étranger (Xavier OBERSON, 
Précis de droit fiscal international, 4ème éd., 2014, p. 97 n. 310). 
 
 
Les personnes physiques domiciliées en Suisse sont en principe imposables 
sur tous leurs revenus de source étrangère, dès l’instant où elles sont domiciliées 
en Suisse, de sorte que, en l’absence de convention de double imposition, les 
revenus tirés de l’activité indépendante exercée à l’étranger sont pleinement 
imposables en Suisse. Il en va de même des revenus de l’activité indépendante 
effectuée à l’étranger, pour autant que celle-ci ne se déploie pas dans le cadre 
d’une entreprise ou d’un établissement stable dans cet État (ATA/381/2013 du 
18 juin 2013 ; Xavier OBERSON, Précis, op. cit., p. 98 n. 313), notions 
correspondant à celles mentionnées à l’art. 4 LIFD et qui sont également 
applicables aux établissements à l’étranger (ATF 139 II 78 consid. 2). 
 
b. 
L’art. 4 al. 2 LIFD définit ainsi l’établissement stable comme toute 
installation fixe dans laquelle s’exerce tout ou partie de l’activité de l’entreprise, 
tant d’un point de vue qualitatif que quantitatif (ATF 134 I 303 consid. 2.2). 
L’entreprise doit exercer son activité au travers d’installations permanentes, ce qui 
implique qu’elles soient à sa disposition de façon durable, de manière à pouvoir 
en disposer économiquement. Pour être qualitativement importante, l’activité doit 
entrer dans le cercle de celle, principale, de l’entreprise. L’exigence d’une activité 
quantitativement importante s’analyse, quant à elle, différemment suivant chaque 
type d’entreprise et signifie que l’installation en cause doit exercer une activité qui 
n’est pas accessoire ou d’importance secondaire. En outre, l’établissement doit 
effectuer une partie de l’activité de l’entreprise, ce qui exclut en principe qu’une 
filiale puisse être considérée comme un établissement stable de sa mère 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 486 s n. 40). Il est admis 
que des exigences plus élevées soient posées lorsqu’il s’agit de reconnaître 
l’existence d’un établissement stable à l’étranger plutôt qu’en Suisse, pays dans 
lequel les activités exercées à l’étranger seront toutefois imposées en cas de doute 
en raison de l’assujettissement illimité (ATF 139 II 78 consid. 3.1.2). Par ailleurs, 
dans le cadre d’un « ruling », l’autorité fiscale peut exiger des associés une 
présence régulière sur les lieux de l’établissement en vue de gérer ses activités 
afin de lui reconnaître la stabilité nécessaire pour ne pas imposer ses revenus en 
Suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.3 ; 
ATA/798/2013 du 10 décembre 2013 ; ATA/381/2013 précité). 
 
c. 
Suivant leur type, les partenariats sont considérés, en droit privé suisse, 
comme des sociétés simples, des sociétés en nom collectif ou des sociétés en 
commandite et n’ont pas la personnalité juridique. N’étant pas des sujets fiscaux, 


- 21/25 - 
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ils sont traités comme fiscalement transparents, de sorte que leurs revenus sont 
attribués aux associés, pour autant qu’il s’agisse de personnes physiques. Lorsque 
le partenariat est étranger, il convient toutefois d’examiner s’il possède ou non la 
personnalité juridique, de manière à déterminer la façon dont doivent être alloués 
les revenus et la fortune découlant de son activité, cet examen devant se faire 
selon le droit applicable au regard de l’art. 154 de la loi fédérale sur le droit 
international privé du 18 décembre 1987 (LDIP - RS 291). Ce n’est que dans 
l’hypothèse où l’entité étrangère n’aurait pas la personnalité juridique que ses 
revenus seront alloués aux associés (arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 
précité consid. 5.1). 
6) 
a. 
En l’espèce, l’autorité recourante reproche au TAPI de ne pas avoir admis 
l’existence d’un motif de rappel d’impôt, alléguant n’avoir découvert qu’après 
l’entrée en force des taxations 2003 et 2004 que les déclarations des intimés 
étaient incomplètes, situation qui avait engendré une perte fiscale pour la 
collectivité. Elle se fonde en particulier sur le courrier de M. A______ du 20 mai 
2010, aux termes duquel ce dernier explique que l’activité du partenariat n’avait 
pas nécessité la présence des associés à Chypre en 2005 et que Mme H______, 
qui dirigeait le bureau chypriote, « sous-trait[ait] des tâches d’assistance 
administrative », éléments qui n’avaient jusqu’alors pas été portés à sa 
connaissance et qui lui avaient permis, après des investigations supplémentaires, 
d’établir l’absence d’établissement stable à l’étranger. 
 
b. 
Il ressort de leurs déclarations fiscales pour les années 2003 et 2004 que les 
intimés ont mentionné, au titre des revenus de l’activité indépendante, un bénéfice 
découlant de l’activité auprès de la société genevoise « A______ B______ », 
sous le code « 1______ » correspondant à Genève, de CHF 217'354.- en 2003 et 
de CHF 0.- en 2004, ainsi qu’un bénéfice résultant de l’activité du partenariat 
« A______ B______ », sous le code « 2______ » relatif à Chypre, de 
CHF 724'366.- en 2003 et de CHF 360'197.- en 2004. Ils ont annexé à leurs 
déclarations les comptes commerciaux du partenariat pour les années 
correspondantes établis par Ernst & Young SA, ainsi que le bilan de la société 
pour les années 2003 et 2004. 
 
 
Les intimés apparaissent ainsi avoir transmis à l’autorité de taxation tous les 
éléments factuels déterminants lui permettant d’établir leur taxation pour les 
années fiscales correspondantes, en particulier s’agissant du revenu de 
M. A______ tiré de son activité indépendante. L’AFC-GE a par conséquent non 
seulement disposé des indications figurant dans leurs déclarations, mais également 
de celles mentionnées dans les comptes du partenariat et le bilan de la société à 
cette fin. L’on ne saurait dès lors, de ce point de vue, reprocher aux intimés 
d’avoir rempli de manière lacunaire leurs déclarations fiscales 2003 et 2004. 


- 22/25 - 
A/194/2014 
 
c. 
L’autorité recourante soutient toutefois que celles-ci étaient incomplètes, en 
l’absence d’indications concernant le fonctionnement du partenariat y figurant et 
de la confusion volontairement apportée par les intimés à ce sujet. 
 
 
Elle ne saurait toutefois être suivie sur ces points. En effet, les documents 
annexés aux déclarations fiscales des intimés contenaient un certain nombre 
d’informations, même présentées de manière différente de celles résultant du 
courrier de M. A______ du 20 mai 2010. Les comptes audités du partenariat, qui 
indiquaient au demeurant l’activité à laquelle il se livrait, comportaient en 
particulier le poste « staff costs », de CHF 23'190.- en 2003 et de CHF 24'667.- en 
2004, le nombre d’employé, en l’occurrence un seul, y étant expressément 
mentionné. La lecture de ces documents permettait ainsi déjà à l’AFC-GE de se 
rendre compte non seulement de l’existence d’un seul employé, mais également 
du salaire perçu par celui-ci, conformément aux indications figurant dans le 
courrier précité, même si la nature du travail de Mme H______ n’y était pas 
décrite, ce que l’AFC-GE pouvait au demeurant demander aux intimés, comme 
elle l’a fait dans son courrier du 15 avril 2010. Le fait que les associés n’aient été 
que peu présents à Chypre, comme l'a expliqué M. A______ dans sa lettre du 
20 mai 2010, qui ne concernait au demeurant que l’année 2005, n’apparaît quant à 
lui que peu déterminant, sauf à admettre l’existence d’un « ruling » ayant fixé une 
telle condition, ce qui n’apparaît toutefois pas avoir été le cas. 
 
 
L’on ne saurait davantage admettre l’existence d’une confusion 
volontairement induite par les intimés au sujet de la société genevoise et du 
partenariat chypriote, le rappel d’impôt n’étant au demeurant soumis qu’à des 
conditions objectives. En particulier, si les deux entités sont effectivement 
mentionnées dans les déclarations fiscales sous le même nom, cette situation 
résulte de leur incorporation, ces indications correspondent à leur raison sociale, 
étant précisé qu’elles se distinguent néanmoins par leur adresse. L’autorité 
recourante ne peut pas non plus tirer argument du fait que les comptes du 
partenariat, contrairement à ceux de la société, aient été révisés par une entreprise 
réputée et fait l’objet d’un rapport détaillé, dès lors que son examen ne devait pas 
se limiter à la forme des documents produits, sans prendre en compte leur 
contenu. 
 
 
Il en résulte qu’il ne peut être reproché aux intimés de ne pas avoir décrit les 
éléments de fait de manière objective. 
 
d. 
Les intimés ont certes indiqué, dans leurs déclarations d’impôt successives, 
le code « 2______ » correspondant à Chypre s’agissant du bénéfice réalisé par le 
partenariat, mention qui n’était, en soi, pas erronée, étant donné l’activité de 
celui-ci à l’étranger. 
 
 
En soutenant toutefois que cette indication a eu pour effet de qualifier le 
partenariat d’établissement stable, alors que la structure mise en place ne disposait 


- 23/25 - 
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pas de la substance nécessaire pour en remplir les conditions, l’autorité recourante 
omet une étape du raisonnement, consistant à qualifier, d’un point de vue 
juridique, le partenariat. Or, elle n’apparaît pas s’être livrée à une telle 
qualification lors des taxations initiales, s’étant contentée, ce faisant, d’établir les 
bordereaux, sans procéder à l’appréciation des éléments factuels lui ayant été 
communiqués par les intimés. Cette situation ne pouvait ainsi conduire, 
ultérieurement, à l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt, comme l’a, à 
juste titre, relevé le TAPI. 
 
 
Même si l’autorité fiscale doit pouvoir se fier à la déclaration d’impôt 
remise par les contribuables, l’AFC-GE n’en demeurait pas moins tenue de 
procéder à la qualification juridique de la structure qui lui était présentée en vue 
d’établir la taxation des intimés, son rôle ne se limitant pas à celui d’une chambre 
d’enregistrement, ce d’autant en présence d’éléments, pris dans leur ensemble, 
permettant d’arriver à une appréciation différente de celle des époux A______, 
tels que résultant de leurs déclarations fiscales. Il en va ainsi notamment de la 
structure de l’entité concernée, constituée sous la forme d’un partenariat soumis 
au droit étranger, incorporée dans un État dit « offshore », à Chypre, active dans le 
domaine des services et n’ayant qu’un employé, au salaire annuel de quelque 
CHF 25'000.-, et dont le bénéfice pour les périodes considérées, attribué à 
l’associé concerné, était largement supérieur à celui réalisé durant les mêmes 
périodes par la société genevoise. 
 
 
Face à de tels éléments, qui étaient connus de l’autorité recourante au 
moment d’établir les taxations initiales des années 2003 et 2004 et étaient 
facilement décelables et flagrants pour ne pas nécessiter un travail supplémentaire 
de sa part, l’AFC-GE devait solliciter des explications complémentaires de la part 
des intimés, comme elle l’a d’ailleurs fait, sans motif apparent, pour leur 
déclaration fiscale 2005, qui contenait les mêmes indications que celles 
précédemment transmises à l’autorité fiscale. Elle ne pouvait ainsi attendre 
l’entrée en force des bordereaux pour effectuer les reprises litigieuses, la 
procédure en rappel d’impôt n’ayant pas pour vocation, comme dans le cas 
présent, de parer au défaut d’attention des autorités fiscales, sous peine de porter 
irrémédiablement atteinte à la sécurité du droit. 
 
 
En alléguant que les premiers juges ont rendu deux jugements 
contradictoires, en référence à la cause ayant opposé la société à la recourante, 
cette dernière perd de vue que dans cette procédure, les taxations litigieuses 
étaient erronées et qu’au demeurant elle avait requis des renseignements 
complémentaires de la part de D______, dont la réponse était restée laconique. Le 
TAPI a en outre considéré que les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de 
l’infraction de soustraction fiscale étaient réalisés, imputant une négligence à 
M. A______, alors que, comme précédemment mentionné, la procédure en rappel 
d’impôt n’est soumise qu’à des conditions objectives. 


- 24/25 - 
A/194/2014 
 
e. 
Il en découle que la procédure en rappel d’impôt était exclue, comme l’a, à 
juste titre, retenu le TAPI, dont le jugement sera ainsi confirmé. Il en va de même, 
par conséquent, s’agissant de la soustraction d’impôt. 
7) 
 
Il s’ensuit que le recours sera rejeté. 
8) 
 
Malgré l’issue du litige, aucun émolument ne sera mis à la charge de 
l’AFC-GE (art. 87 al. 1 LPA). Une indemnité de procédure de CHF 1'000.- sera 
allouée aux intimés (art. 87 al. 2 LPA), à la charge de l’État de Genève. 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 12 janvier 2015 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
8 décembre 2014 ; 
au fond : 
le rejette ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 
alloue une indemnité de procédure de CHF 1'000.- à Madame et Monsieur A______, à 
la charge de l’État de Genève ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à SFG Conseils SA, 
mandataire de Madame et Monsieur A______, à l’administration fédérale des 
contributions ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 


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A/194/2014 
Siégeants : M. Verniory, président, M. Dumartheray et Mme Payot Zen-Ruffinen, 
juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :