ge_gerichte · ATA/658/2011 · 2011-10-18 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2772/2007-ICCIFD 
ATA/658/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 18 octobre 2011 
2ème section 
dans la cause 
S______ S.A. 
représentée par M. X______, mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 30 mars 2010 (DCCR/464/2010) 


- 2/14 - 
A/2772/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur X______, né en 1949, expert-comptable diplômé, est actionnaire 
et administrateur avec signature individuelle de la S______ S.A. (ci-après : la 
société), de siège à Genève, dont le but est l’exécution ou l’accomplissement de 
toutes opérations et fonctions entrant dans la sphère d’activité des sociétés 
fiduciaires. 
2. 
 
Le litige porte sur les taxations de l’impôt cantonal et communal (ci-après : 
ICC) et de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2004 et 2005. 
3. 
 
Dans sa déclaration fiscale 2004, la S______ S.A. a indiqué un bénéfice net 
imposable de CHF 56'548.-. Selon le compte de pertes et profits, le chiffre 
d’affaires était de CHF 1'369'258.- et les charges d’exploitation de 
CHF 1'293'547.-, dont CHF 780'002.- de frais de personnel. Le salaire de 
l’administrateur s’élevait à CHF 300'000.-, correspondant à CHF 23'077.- par 
mois auxquels s’ajoutait un treizième salaire, ainsi que des heures supplémentaires 
et des vacances se montant à CHF 225'165.-, soit un total de CHF 525'165.-. 
Après avoir procédé à un calcul en application de la méthode dite « valaisanne », 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a considéré que cette 
rémunération était excessive et elle a procédé à une reprise de CHF 222'171.-, la 
rémunération maximale admise s’élevant à CHF 302'994.-, soit un salaire de base 
de CHF 150'000.-, un supplément de CHF 13'634.- en fonction du chiffre 
d’affaires de la S______ S.A. et une somme de CHF 139'360.- au titre de part du 
bénéfice supplémentaire. 
4. 
 
Le 22 novembre 2006, l’AFC-GE a ainsi notifié à la S______ S.A. un 
bordereau de taxation ICC 2004 et un bordereau de taxation IFD 2004, s’élevant 
respectivement à CHF 70'672,80 et CHF 23'689,50, après avoir procédé dans l’un 
et l’autre cas à une reprise de CHF 222'171.- considérée comme une prestation à 
l’actionnaire. 
5. 
 
Le 22 décembre 2006, la contribuable a élevé réclamation contre les deux 
bordereaux précités. La méthode valaisanne appliquée par l’AFC-GE n’avait 
qu’une portée subsidiaire. Elle ne correspondait pas à la réalité économique et 
comptable. M. X______ était directeur et responsable de la S______ S.A. 
comportant six collaborateurs. Il était âgé de 57 ans. Il était expert-comptable 
diplômé. Par sa signature, il engageait sous sa seule responsabilité la fiduciaire, il 
devait rechercher de la clientèle, contrôler le travail des collaborateurs, les former, 
les assister et assurer la gestion globale de la fiduciaire. Une rémunération de 
CHF 300'000.- devait être admise car le salaire annuel de CHF 150'000.- retenu 
par l’AFC-GE correspondait au prix du marché d’un jeune expert-comptable 
venant de terminer son diplôme. Au sujet des heures supplémentaires, la S______ 


- 3/14 - 
A/2772/2007 
S.A. indiquait que : « l’autre partie de la rémunération de CHF 225'165.-, 
encaissée au cours de l’exercice 2003-2004, concerne le paiement de vacances et 
heures supplémentaires cumulées qui figuraient au 30.09.2003 dans les passifs 
transitoires de la S______ S.A. et qui ont été créditées au compte courant de 
Monsieur X______ en 2003-2004. Elles ne concernent donc pas l’exercice 
comptable 2003-2004 au niveau des charges de la S______ S.A. et ne doivent par 
conséquent pas être assimilée (sic) à une rémunération de l’exercice 2003-2004 ». 
La reprise opérée devait être annulée et l’AFC-GE devait procéder à une nouvelle 
taxation conforme à la déclaration déposée. 
6. 
 
Par deux décisions sur réclamation du 22 juin 2007, l’AFC-GE a 
partiellement admis la réclamation, aussi bien en ICC qu’en IFD. Se fondant sur 
l’étude relative aux salaires des cadres en Suisse émanant de Kienbaum 
AG-Human resource management pour une fonction de directeur unique dans le 
domaine des services, ayant un diplôme fédéral (de comptable, chef de ventes, 
etc.), la valeur médiane du salaire de base s’élevait à CHF 178'682.- et le salaire 
global à CHF 209'229.-, de sorte qu’elle avait augmenté de CHF 150'000.- à 
CHF 200'000.- le salaire de base pris en considération, considérant qu’un 
directeur unique âgé de 57 ans, titulaire d’un diplôme fédéral, travaillant dans une 
entreprise à Genève sise dans le domaine des services, pouvait prétendre aux 
rémunérations de base et globale résultant de cette étude. De plus, selon le 
calculateur de salaires en ligne pour le canton de Genève en 2004 de l’office 
cantonal de la statistique (ci-après : OGMT), le salaire d’une personne âgée de 
57 ans, ayant une formation universitaire, vingt ans d’expérience, occupant une 
fonction 
de 
cadre 
supérieur 
et 
exerçant 
une 
activité 
notamment 
d’expert-comptable et de gestion du personnel, ayant un niveau de qualification 
correspondant « aux travaux les plus exigeants », pouvait prétendre à une 
rémunération de CHF 17'740.- par mois pour une activité de quarante heures par 
semaine. Ce montant constituait une moyenne et était considéré à raison de douze 
fois l’an. A ce total, l’AFC-GE avait ajouté CHF 149'993.- correspondant à 
1'234 heures supplémentaires payées en 2004 au tarif horaire de CHF 121,55. Le 
salaire de base incluant lesdites heures supplémentaires correspondait ainsi à 
CHF 349'993.-. Après avoir ajouté CHF 13'634.-, soit 1 % du chiffre d’affaires, 
une part du bénéfice de 2/3 de la S______ S.A. employant moins de vingt 
personnes, soit CHF 145'253.-, l’AFC-GE admettait une rémunération maximale 
totale de CHF 436'253.-. Le salaire excessif représentait ainsi CHF 88'705.- 
(CHF 524'958.- - CHF 436'253.-). Les bordereaux rectificatifs 2004 s’élevaient 
ainsi pour l’ICC à CHF 39'321,65 et pour l’IFD à CHF 12'342.-. 
7. 
 
Dans sa déclaration fiscale 2005, la contribuable a mentionné un bénéfice 
net imposable de l’exercice du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005 s’élevant à 
CHF 8'923.-. Selon le compte de pertes et profits, le chiffre d’affaires se montait à 
CHF 1'196'865.- et les charges d’exploitation à CHF 1'179'932.-, dont 
CHF 810'089.- de frais de personnel. 


- 4/14 - 
A/2772/2007 
 
 
La S______ S.A. avait alloué un salaire annuel de CHF 300'000.- à M. 
X______, correspondant à CHF 23'077.- par mois X 13. Quant aux heures 
supplémentaires et aux vacances cumulées, elles s’élevaient à CHF 179'955.- mais 
ne concernaient pas l’exercice comptable 2004/2005 pour les mêmes raisons que 
pour l’année précédente. En revanche, le solde des vacances et des heures 
supplémentaires pour 2005 s’élevait à CHF 53'320.- pour cet exercice. 
8. 
 
Le 19 décembre 2006, l’AFC-GE a établi un bordereau ICC 2005 s’élevant 
à CHF 56'411,75. Par bordereau du 22 décembre 2006, elle a fixé l’IFD à 
CHF 18'521,50. 
 
 
Ce faisant, elle avait pour les mêmes raisons qu’en 2004 procédé à une 
reprise de CHF 209'017.-, que la contribuable contestait. 
9. 
 
Le 16 janvier 2007, la S______ S.A. a élevé une seule réclamation contre 
les deux bordereaux 2005 en reprenant son argumentation. 
10. 
 
Par deux décisions sur réclamation du 11 juin 2007, l’AFC-GE a 
partiellement admis celle-ci et modifié les bordereaux de taxation en conséquence. 
Elle admettait pour 2005 une rémunération totale de l’administrateur à hauteur de 
CHF 384'243.- (salaire de base CHF 319'970.-, supplément en fonction du chiffre 
d’affaires CHF 11'969.-, part du bénéfice imposable (2/3) CHF 104'610.- + part de 
bénéfice supplémentaire (1/3) CHF 52'305.-). Le montant en sus de CHF 95'687.- 
constituait un salaire excessif (CHF 479'930.- - CHF 384’243.-). 
11. 
 
Elle a ainsi émis deux bordereaux rectificatifs 2005, l’un concernant l’ICC 
en date du 5 juin 2007, fixant l’impôt à CHF 29'790,55 et l’autre le 11 juin 2007 
pour l’IFD, se montant à CHF 8'891.-. 
12. 
 
Par un seul acte du 11 juillet 2007, la contribuable a recouru contre ces 
décisions auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts d’une 
part (ci-après : CCRMI), et la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral 
direct (ci-après : CCRIFD) d’autre part, devenues le 1er janvier 2009 la 
commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la 
commission), puis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI). Le salaire de l’administrateur de CHF 300'000.- était 
justifié. La méthode valaisanne n’était pas applicable. Les heures supplémentaires 
ne constituaient pas une charge de l’exercice et ne devaient dès lors pas être prises 
en considération dans le calcul de la rémunération. Le bénéfice de la S______ 
S.A. devait être fixé à CHF 56'547,81 pour 2004 et CHF 8'923,47 pour 2005. Une 
rémunération de CHF 300'000.- pour une personne ayant l’âge, la formation et les 
responsabilités de M. X______ n’était pas excessive. Le tarif horaire facturé aux 
clients variait entre CHF 270.- et CHF 300.- de l’heure, alors que celui des 
collaborateurs se situait entre CHF 90.- et CHF 165.- de l’heure. La rémunération 
de M. X______ représentait en 2004 36 % du chiffre d’affaires et en 2005 40 %. 


- 5/14 - 
A/2772/2007 
Le paiement des heures supplémentaires et des vacances était un évènement 
exceptionnel qui ne devait pas être intégré à la rémunération en tant que salaire. 
Ces paiements étaient intervenus par débit du compte « passifs transitoires » et 
aucune charge n’était venue grever les exercices 2004 et 2005. En conséquence, le 
résultat de l’exercice ne devait pas être corrigé en tenant compte de ces montants. 
Elle a annexé deux tableaux des heures supplémentaires et des vacances 
2004/2005 de tous les collaborateurs de la S______ S.A.. 
13. 
 
Le 10 décembre 2008, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Elle avait fait 
application de la méthode valaisanne admise par la jurisprudence et 
l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH). Cette méthode 
respectait par ailleurs le principe de l’égalité de traitement et était admissible si 
elle n’aboutissait pas à un résultat arbitraire. Un salaire aussi élevé n’avait jamais 
été accordé à une personne ne possédant pas des liens aussi étroits avec la 
S______ S.A. comme c’était le cas pour M. X______. Par ailleurs, les qualités 
professionnelles de ce dernier avaient été prises en considération dans les 
statistiques sur lesquelles l’administration s’était fondée. 
14. 
 
Le 15 janvier 2009, la S______ S.A. a maintenu son recours. 
15. 
 
Sur requête de la commission, M. X______ a précisé le 16 décembre 2009 
qu’il était entré au sein de la S______ S.A. en 1985 en qualité d’expert-comptable 
diplômé et que, contractuellement, il travaillait quarante heures par semaine. 
16. 
 
Le 11 février 2010, la commission a informé la recourante qu’en se fondant 
sur le tableau des heures supplémentaires qu’elle avait produit, elle envisageait de 
procéder à une reformatio in pejus et de retenir que les heures supplémentaires 
effectuées en 2004 et en 2005 étaient inférieures à dix par mois. La commission a 
invité la contribuable à se déterminer sur le maintien de son recours. 
17. 
 
Le 15 mars 2010, la S______ S.A. a répondu qu’il lui était difficile de se 
déterminer en ignorant ce qui motivait la commission à retenir des heures 
supplémentaires pour 2004 et 2005 inférieures à dix par mois. Elle ne pouvait 
partager le point de vue de l’AFC-GE car ces heures supplémentaires avaient été 
effectuées par M. X______ et facturées aux clients. Ces heures étaient justifiées et 
s’expliquaient par le fait que M. X______ était le seul expert-comptable diplômé 
de la S______ S.A., de sorte que tous les dossiers compliqués ou spéciaux lui 
étaient confiés. Pour les raisons qu’elle avait déjà énoncées, elle considérait que 
ces heures supplémentaires n’avaient pas la caractéristique répétitive d’un salaire 
et ne devaient pas être intégrées à la rémunération du directeur en tant que tel. 
18. 
 
Par décision du 30 mars 2010, la commission, statuant sur l’ICC et l’IFD 
2004 et 2005, a rejeté les recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour qu’elle 
émette des nouveaux bordereaux de taxation ICC et IFD 2004 et 2005, modifiant 
ceux émis en défaveur de la contribuable. Après avoir procédé à une 


- 6/14 - 
A/2772/2007 
« désindexation » et en se fondant sur la base d’un indice genevois des prix à la 
consommation de 102,5 en décembre 2004 et de 101,1 en décembre 2005, elle 
considérait que le salaire annuel de base pour 2004 s’élevait à CHF 285'660.- 
(12 x CHF 23'805.-) et pour 2005 à CHF 289'908.- (12 x CHF 24'159.-). A ces 
montants, il convenait d’ajouter pour 2004 CHF 26'541.- et pour 2005 
CHF 23'544.- au titre de participation au chiffre d’affaires. Cette somme 
correspondait à 2 % si le chiffre d’affaires s’élevait à CHF 1'000'000.- et à 1,8 % 
si le chiffre d’affaires se montait jusqu’à 5'000'000.- s’agissant d’une société de 
services. 
 
 
Il fallait encore ajouter 1/3 de participation au bénéfice, la recourante 
occupant moins de vingt personnes. Pour 2004, ce montant représentait 
CHF 89'768.- et pour 2005 CHF 58'467.-. En conclusion, le salaire excessif se 
calculait de la manière suivante : 
 
 
Pour 2004 
 
 
Salaire de base 
 
 
CHF 285'660.- 
 
 
Supplément en fonction du CA CHF 26'541.- 
 
 
Part au bénéfice 
 
CHF 89'768.- 
 
 
Rémunération maximum 
CHF 401'969.- 
 
 
Salaires effectifs 
 
CHF 524'958.- 
 
 
Salaires excessifs 
 
CHF 122'989.- 
 
 
 
Pour 2005 
 
 
Salaire de base 
 
 
CHF 289'908.- 
 
 
Supplément en fonction du CA CHF 23'544.- 
 
 
Part au bénéfice 
 
CHF 58'467.- 
 
 
Rémunération maximum 
CHF 371'919.- 
 
 
Salaires effectifs 
 
CHF 479'930.- 
 
 
Salaires excessifs 
 
CHF 108'011.- 
19. 
 
Cette décision a été expédiée aux parties le 12 avril 2010. 


- 7/14 - 
A/2772/2007 
20. 
 
Le 11 mai 2010, la S______ S.A. a recouru par un seul acte contre cette 
décision auprès du Tribunal administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011 la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative). 
 
 
N’ayant pu obtenir de la part de la chambre fiduciaire une échelle des 
salaires pratiqués dans la profession topique, la S______ S.A. a renoncé à 
contester l’utilisation de la méthode dite « valaisanne » pour déterminer le salaire 
admissible de son directeur tout en continuant à penser qu’il était « dans une 
norme économique normale » face à l’activité et à la formation de celui-ci. Le 
salaire effectif encaissé était de CHF 300'000.- pour 2004 et CHF 300'000.- pour 
2005, les heures supplémentaires et les vacances ne devant pas être incluses par 
référence à l’application de la méthode valaisanne. Elle ajoutait ce qui suit : 
« pour qu’il y ait prestations à l’actionnaire conformément aux dispositions de 
l’art. 58 al. 1 LITB LIFD et articles lettres a et h LIPM, il faut qu’une personne 
morale s’appauvrisse en accordant consciemment à ses membres ou à des 
personnes proches, des avantages qu’elle n’aurait pas accordé à des tiers et qu’elle 
fait figurer cette dépense comme charge dans a (sic) comptabilité ». Elle 
demandait au Tribunal administratif de constater que les calculs selon la méthode 
valaisanne de la commission afin de déterminer l’existence d’un salaire excessif 
pour les années 2003/2004 et 2005/2006 étaient erronés et que les bénéfices 
imposables étaient pour 2003/2004 de CHF 56'548.- et pour 2004/2005 de 
CHF 8'923.-. 
21. 
 
Le 2 juin 2010, la commission a produit son dossier. 
22. 
 
Le 29 juin 2010, l’AFC-GE a persisté dans ses explications et conclusions. 
Dans le cas de la détermination du salaire excessif d’un employé - actionnaire, la 
totalité de la rémunération versée à celui-ci devait être appréhendée par la 
méthode dite « valaisanne ». La contribuable tentait « par le biais d’une 
argumentation comptable de trouver un élément à l’appui de sa thèse selon 
laquelle les vacances et heures supplémentaires ne devraient pas être intégrées 
dans le calcul du revenu effectif puisque étant une rémunération exceptionnelle ». 
Elle occultait cependant le fait qu’elle avait procédé à ce mode de rémunération de 
façon constante sur plusieurs années d’affilée, ce qui enlevait le caractère 
exceptionnel à cette rémunération. Ainsi, les heures supplémentaires et les 
vacances, reliquat d’années antérieures, devaient être appréhendées séparément du 
salaire de base. La question se poserait de savoir quand cette rémunération serait 
prise en compte dans l’application de la méthode dite « valaisanne ». A suivre le 
raisonnement de la recourante, cette partie de la rémunération échapperait à tout 
contrôle. 
 
 
L’AFC-GE n’entendait pas se prononcer sur la reformatio in pejus décidée 
par la commission, mais concluait néanmoins au rejet du recours et à la 
confirmation de la décision attaquée. 


- 8/14 - 
A/2772/2007 
23. 
 
Le 30 juin 2010, l’AFC-CH a sollicité un délai au 16 août 2010 pour se 
déterminer. 
24. 
 
Le 2 juillet 2010, le juge délégué a prolongé au 16 août 2010 le délai requis. 
L’AFC-CH n’a malgré cela pas déposé de déterminations. 
25. 
 
Le 31 mai 2011, le juge délégué a invité la recourante à lui faire part, dans 
un délai échéant le 30 juin 2011, de ses éventuelles observations sur la réponse de 
l’AFC-GE du 29 juin 2010. 
26. 
 
Le 30 juin 2011, la recourante a formulé diverses observations. 
27. 
 
Ces dernières ont été transmises à l’AFC-GE et à l’AFC-CH, pour 
information, le 5 juillet 2011. 
28. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des 
compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière 
administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010). 
3. 
 
L'impôt a pour objet le bénéfice net. Le bénéfice imposable correspond à 
l'augmentation du capital propre entre le début et la fin de la période en cause 
(art. 57 et 58 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 - LIFD - RS 642.11). 
4. 
a. 
Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, sont considérés comme bénéfice 
net imposable tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le 
calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses 
justifiées par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes 
ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l’usage commercial. 


- 9/14 - 
A/2772/2007 
 
b. 
L'art. 12 let. a et h de la loi sur l’imposition des personnes morales du 
23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que pour l'ICC sont considérés 
comme bénéfice net imposable le bénéfice net tel qu’il résulte du compte de pertes 
et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute 
nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la S______ S.A.. 
 
 
Bien qu’elle ne le mentionne pas expressément, la disposition 
susmentionnée vise notamment les distributions dissimulées de bénéfice. 
L’art. 12 let. h LIPM est ainsi conforme à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD quand bien 
même il est rédigé différemment (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_18/2011 du 
31 mai 2011, consid. 5.1 et les références citées). 
5. 
 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_18/2011 du 31 mai 2011, consid. 5.1), il y a distribution dissimulée de 
bénéfice, lorsqu'une personne morale accorde à ses actionnaires ou à toute 
personne la ou les touchant de près, sans contre-prestation équivalente, une 
prestation appréciable en argent, qu'elle n'aurait pas consentie à des tiers dans les 
mêmes circonstances (ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607) et que les organes de la 
S______ S.A. auraient pu reconnaître le caractère insolite de cette prestation 
(ATF 119 Ib 431 consid. 2b, p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b, p. 279 et la 
jurisprudence citée), ce qui implique une disproportion manifeste entre la 
prestation et la contre-prestation (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_788/2010 du 
18 mai 2001). 
 
a. 
Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. 
Elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié de frais généraux, 
notamment par des versements de salaires excessifs (ATA/152/2011 du 8 mars 
2011 et les références citées). 
 
b. 
Par rémunération salariale excessive, il faut entendre tout avantage octroyé 
dans le contexte des rapports de travail. Il peut ainsi s’agir du salaire 
disproportionné octroyé à un actionnaire-directeur. La délimitation entre revenus 
du travail et distribution dissimulée de bénéfices se pose également pour toutes les 
autres formes de rémunération, à savoir les indemnités de départ, les bonus, les 
revenus en nature, etc. (D. YERSIN, Y. NOËL, Commentaire romand, Bâle 2008, 
art. 57-58 n. 142 p. 755). 
 
c. 
L'employeur dispose, certes, d'une liberté d'appréciation étendue dans la 
fixation du salaire de son personnel. Pour déterminer si, malgré cette liberté, la 
rémunération en cause constitue une distribution dissimulée de bénéfice, il 
convient de prendre en compte l'ensemble des circonstances du cas d'espèce. En 
matière de salaires, il n'appartient pas à l'AFC de substituer sa propre appréciation 
en matière de salaire à celle de la S______ S.A.. Parmi les critères pertinents, il 
faut citer la rémunération des personnes de rang et de fonction identiques ou 
similaires, les salaires versés par d'autres entreprises opérant dans le même 


- 10/14 - 
A/2772/2007 
domaine, la taille de l'entreprise et sa situation financière, ainsi que la position du 
salarié dans l'entreprise, sa formation et son expérience (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 du 11 janvier 2010, consid. 3.1 et les références citées). 
 
d. 
Les conséquences fiscales d’une prestation appréciable en argent sont 
multiples. L’autorité fiscale réintégrera la prestation dans les bénéfices imposables 
de la S______ S.A. (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., 2007 p. 197 n. 
35). 
6. 
 
Le Tribunal fédéral a confirmé l'application de la méthode dite 
« valaisanne », consistant à utiliser un salaire de base annuel conforme aux usages 
commerciaux, en se référant à des données statistiques, soit aux salaires publiés 
par les offices cantonaux de statistiques lorsque les données servant de base à la 
détermination de la rémunération dans une société font défaut, pour autant que le 
salaire de base sélectionné corresponde aux responsabilités et critères des 
personnes concernées (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2008 du 19 août 2008, 
consid. 5.3). 
 
 
Une fois le salaire de base calculé, il convient de prendre en compte une 
participation au chiffre d'affaires de 2 % jusqu'à 1 mio, de 1,8 % jusqu'à 5 mio et 
de 1,6% sur le solde s'agissant d'une société de services. Il faut ensuite calculer la 
différence entre le salaire effectivement versé et le salaire pour une activité 
équivalente, figurant dans les données statistiques, en tenant compte de 
l'éventuelle participation au chiffre d'affaires. Le résultat ainsi obtenu est alors 
ajouté au bénéfice net déclaré par la S______ S.A. et constitue un sous-total 
permettant de définir la participation admissible au bénéfice. L'importance de 
celle-ci est fonction du nombre de personnes travaillant dans l'entreprise : en 
dessous de vingt personnes, cette part est d'un tiers. Le salaire de base annuel, la 
participation au chiffre d'affaires et la participation au bénéfice sont additionnés et 
constituent le salaire conforme aux usages commerciaux. La différence avec le 
salaire effectivement versé par la S______ S.A. constitue alors la part excessive 
que l'AFC peut reprendre au titre de distribution dissimulée de bénéfice (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_188/2008 précité, consid. 5.3 ; ATA/777/2010 du 9 
novembre 2010 et les références citées). 
7. 
 
Dans des arrêts récents, la juridiction de céans a admis que dans le cadre du 
calcul du salaire excessif selon la méthode valaisanne, la commission prenne 
comme salaire de base le calculateur en ligne de l’OGMT, qui indique des salaires 
bruts totaux, toutes prestations comprises. Elle a relevé que cela aboutissait à 
établir un salaire maximal fixé au point le plus élevé de la fourchette des 
rémunérations possibles, et prenait déjà en compte l’appréciation du caractère du 
salaire excessif. De cette manière, la commission parvenait à un salaire maximum 
fiscalement admissible calculé de manière très large (ATA/152/2011 du 8 mars 
2011 ; ATA/777/2010 du 9 novembre 2010 ; contra RDAF II 2011 105). 


- 11/14 - 
A/2772/2007 
8. 
 
Le bilan commercial est déterminant également en droit fiscal selon le 
principe dit de la théorie du bilan. Ainsi, et selon la jurisprudence constante, les 
comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités 
fiscales ; inversement, les comptes qui heurtent des règles impératives du droit 
commercial ne sauraient être opposables au fisc (X. OBERSON, op. cit., p. 187 
consid. n. 2, cf. aussi P-M. GLAUSER, Les apports et impôt sur le bénéfice, Le 
principe de déterminance dans le contexte des apports et autres contributions de 
tiers, Bâle 2005, p. 65 consid. n. 3.1 et les références citées). 
9. 
 
En l'espèce, il ressort des pièces versées au dossier que les heures 
supplémentaires ont été accomplies avant 2004 et 2005, mais payées au cours de 
ces années-là, et que cette façon de procéder a été faite sur plusieurs années. Il ne 
saurait être question de les exclure du calcul du salaire admissible par l'application 
de la méthode valaisanne, car dans une telle hypothèse le paiement différé 
d'heures supplémentaires impliquerait d'ignorer systématiquement une partie du 
montant versé aux actionnaires - administrateurs dans ledit calcul ce qui est 
contraire à la finalité de la méthode. 
10. 
 
Les données personnelles de l'actionnaire - administrateur sur lesquelles la 
commission s'est fondée pour appliquer le calculateur OGMT sont correctes. Elle 
a toutefois omis de multiplier le salaire retenu par treize mois, ce qui porte le 
salaire de base admissible pour 2004 et 2005 à respectivement CHF 309'465.- et 
CHF 314'067.-. Les frais forfaitaires de CHF 15'000.- ont également été oubliés 
dans le calcul. 
11. 
 
La chambre administrative est habilitée, en raison de l'effet dévolutif qui 
caractérise la procédure de recours (art. 67 LPA) et du pouvoir de décision dont 
elle jouit (art. 69 LPA), à substituer sa motivation à celle de l'autorité de première 
instance (ATA/23/2007 du 23 janvier 2007). 
12. 
 
La détermination du salaire pour les années 2004 et 2005 selon la méthode 
valaisanne se présente donc comme suit : 
 
 
 
 
 
 
 
 
 2004 
 
 2005 
 
Bénéfice net comptable 
 
 
 56'548 
 
 8'923 
 
Salaires effectifs déclarés 
 
 
524'958 
 
479'930 
 
 
Dont à déduire : 
 
Salaires de base admis 
 
 
309'465 
 
314'067 
 
Supplément en fonction du CA 
 
13'634 
 
 11'969 
 
SOUS-TOTAL 
 
 
 258'407 
 
162'817 


- 12/14 - 
A/2772/2007 
 
Part du bénéfice imposable (2/3) 
 172'271 
 
108'544 
 
(car moins de 20 personnes) 
 
 
Rémunération max. totale : 
 
Salaire de base admis 
 
 309'465 
 
314'067 
 
Frais forfaitaires 
 
 
 
15'000 
 
 15'000 
 
Supplément en fonction du CA 
 
13'634 
 
 11'969 
 
Part du bénéfice supplémentaire 
 86'135 
 
 36'181 
 
(1/3 de 258'407) 
 
 
 
 
(1/3 de 108'544) 
 
Salaires admis 
 
 
 
424'234 
 
377'217 
 
Salaires excessifs 
 
Salaires effectifs versés 
 
 
524'958 
 
479'930 
 
Salaires admis 
 
 
 409'234 
 
377'217 
 
TOTAL 
 
 
 
 100'724 
 
102'713 
13. 
 
L'application de la méthode valaisanne montre ainsi un dépassement du 
salaire maximum de 19 % pour 2004 et de 21 % pour 2005. Selon la jurisprudence 
cantonale suscitée, il se justifie d'opérer une reprise sur les bénéfices pour les 
années concernées à hauteur de ces dépassements. 
14. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours de la S______ S.A. sera rejeté. Les 
bordereaux rectificatifs l'ICC et l'IFD 2004 et 2005 seront annulés. La décision de 
la commission du 30 mars 2010 sera en revanche confirmée par substitution de 
motifs et le dossier renvoyé à l'AFC-GE pour nouvelles taxations dans le sens des 
considérants. 
15. 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de la 
S______ S.A.. Aucune indemnité ne sera allouée (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
 


- 13/14 - 
A/2772/2007 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 11 mai 2010 par la S______ S.A. contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 30 mars 
2010 ; 
au fond : 
le rejette ; 
confirme la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative 
du 30 mars 2010 par substitution de motifs ; 
met à la charge de S______ S.A. un émolument de CHF 2'000.- 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à la S______ S.A., à l'administration fiscale cantonale, à 
l'administration fédérale des contributions et au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction : 
 
 
M. Tonossi 
 
la présidente siégeant : 
 
 
E. Hurni 
 
 


- 14/14 - 
A/2772/2007 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :