ge_gerichte · ATA/224/2019 · 2019-03-05 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1676/2017-ICCIFD 
ATA/224/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 5 mars 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
Monsieur A______ 
représenté par Me Antoine Berthoud, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
8 octobre 2018 (JTAPI/970/2018) 
 


- 2/10 - 
A/1676/2017 
EN FAIT 
1. 
 
Le litige concerne le refus de l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) de communiquer à Monsieur A______ une pièce de son 
dossier dans le cadre d’une procédure en rappel d’impôt et pour soustraction 
d’impôt portant sur l’impôt cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral direct 
(IFD) 2001 à 2014. 
2. 
 
Par lettres recommandées des 11 octobre 2011, respectivement 10 juin 
2016, l’AFC-GE a informé le contribuable de l’ouverture de procédures en rappel 
d’impôt et pour soustraction d’impôt concernant les années fiscales 2001 à 2009, 
respectivement 2010 à 2014. 
 
 
Elle considérait que le contribuable contrôlait la fondation B______ et que 
les avoirs de celle-ci devaient dès lors être imposés chez lui. En outre, il était 
l’ayant droit économique de plusieurs sociétés « offshore » détenant des comptes 
bancaires. 
 
 
Sur la base des éléments dont elle disposait, l’AFC-GE avait déterminé les 
reprises à effectuer pour les périodes fiscales 2001 à 2014. Certains montants 
d’avoirs bancaires ainsi que leurs rendements avaient été estimés. Un tableau 
récapitulatif établi par l’AFC-GE était annexé, mentionnant les avoirs et revenus 
connus ou estimés aux noms de la fondation B______, de quatre sociétés 
« offshore » et du contribuable. Ce dernier était invité à remettre à l’autorité 
fiscale les pièces justificatives nécessaires pour déterminer le montant exact des 
reprises. 
3. 
 
Après avoir pu consulter le dossier et s’entretenir avec une collaboratrice de 
l’AFC-GE, le contribuable a demandé, le 16 août 2016, que plusieurs pièces lui 
soient communiquées, dont une référencée sous n° 38, alléguée couverte par le 
secret fiscal et dont il lui avait été indiqué oralement qu’il s’agissait d’un tableau 
établi par une tierce personne non nommée et qui listait des numéros de comptes 
avec leurs intitulés, l’identité du co-contractant et de l’ayant droit économique 
ainsi que le montant des avoirs bruts et nets au 31 décembre 2007. 
4. 
 
Le 25 août 2016, l’AFC-GE a transmis au contribuable les pièces 
demandées, à l’exception de la pièce 38, pour laquelle elle a confirmé le contenu 
communiqué oralement, ainsi que le fait qu’elle était couverte par le secret fiscal. 
5. 
 
Par courrier du 31 janvier 2017, le contribuable a répondu avoir acquis un 
soupçon fondé que l’auteur de la pièce 38 était un collaborateur de la banque 
C______ devenue D______ (ci-après : D______). Si tel devait être le cas, ce 
document aurait été transmis à l’AFC-GE en violation du secret bancaire, 


- 3/10 - 
A/1676/2017 
opposable au fisc, ce qui était réprimé pénalement. Dès lors, faute de preuve 
apportée par l’AFC-GE que l’auteur de ce document n’était pas soumis au secret 
bancaire, il fallait écarter cette pièce de la procédure avec tous les éléments qui en 
découlaient. Par ailleurs, le contribuable contestait formellement être le titulaire 
des avoirs récapitulés dans ce document ou devoir être taxé sur cette base. Il 
contestait également les montants en fortune et en revenus qui y figuraient. 
6. 
 
Par lettre recommandée du 8 février 2017, l’AFC-GE a confirmé que la 
pièce 38 n’était pas soumise au secret bancaire, mais soumise au secret fiscal 
comme indiqué dans son courrier du 25 août 2016. 
7. 
 
Par courrier recommandé du 10 février 2017, le contribuable a formellement 
demandé à l’AFC-GE de lui communiquer la pièce 38 dans son intégralité avec 
l’indication de l’identité de son auteur, en précisant qu’un refus de sa part devait 
faire l’objet d’une décision susceptible de recours. 
8. 
 
Par lettre recommandée du 13 avril 2017, l’AFC-GE a informé le 
contribuable que les procédures de rappel d’impôt et de soustraction d’impôt pour 
les années 2001 à 2009 et 2010 à 2014 étaient terminées et lui a remis ses 
bordereaux de rappel ICC et IFD 2002 à 2009, de taxation ICC et IFD 2010 à 
2014, d’amende pour soustraction consommée pour l’ICC 2007 à 2009 et 
d’amende pour tentative de soustraction concernant l’ICC et l’IFD 2010 à 2014. 
 
 
Elle rappelait également que le contribuable avait pu consulter l’intégralité 
du dossier, excepté la pièce 38 dont le contenu essentiel lui avait été communiqué 
oralement le 9 août 2016 et confirmé par écrit le 25 août 2016 avec la mention 
qu’elle était couverte par le secret fiscal. La confirmation qu’elle n’était pas 
couverte par le secret bancaire avait été donnée par courrier du 8 février 2017. En 
outre, le contribuable avait eu la possibilité de s’exprimer et d’apporter ses 
propres moyens de preuve. Par conséquent, elle estimait avoir pleinement respecté 
les conditions légales applicables. 
9. 
 
Par acte expédié le 5 mai 2017, le contribuable a saisi le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) d’un recours contre le refus 
de l’AFC-GE, signifié dans sa décision du 13 avril 2017, de le laisser consulter la 
pièce 38. Il a conclu à ce qu’il soit ordonné à l’AFC-GE de produire cette pièce, le 
cas échéant en caviardant le nom de tiers contribuables y figurant, et de 
communiquer l’identité complète de son auteur. 
 
 
Bien que cette décision ne remplît pas les conditions de forme, elle 
comportait clairement le refus de l’AFC-GE de donner suite à sa demande, de 
sorte que le recours contre celle-ci était ouvert. 
 
 
L’affirmation de l’AFC-GE selon laquelle le document litigieux était 
couvert par le secret fiscal et n’était pas soumis au secret bancaire n’était étayée 


- 4/10 - 
A/1676/2017 
par aucun élément. En particulier, le nom de son auteur n’ayant pas été 
communiqué, il était impossible de vérifier s’il s’agissait d’un employé de la 
banque où les fonds litigieux étaient déposés. Certaines des informations dont 
l’AFC-GE se prévalait ne pouvaient être connues que d’un collaborateur de la 
banque dépositaire, ce qui permettait de nourrir le soupçon d’une violation du 
secret bancaire. Or, ce soupçon ne pouvait être levé que si l’identité de l’auteur de 
la pièce était divulguée. 
 
 
Par ailleurs, d’après la description donnée par l’AFC-GE de cette pièce, il ne 
voyait pas en quoi le secret fiscal pouvait être violé, dans la mesure où il était lui-
même supposé être le titulaire des comptes. Quoi qu’il en soit, si des noms de tiers 
devaient apparaître sur le document, ils pouvaient être caviardés. Enfin, il ne 
comprenait pas non plus pourquoi la divulgation de l’identité de l’auteur du 
document violerait le secret fiscal. 
10. 
 
Le 10 août 2017, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Le contribuable avait lui-même confirmé que le contenu essentiel de la 
pièce 38 lui avait été communiqué oralement, puis par écrit, et qu’il avait ainsi pu 
s’exprimer sur son contenu et apporter les moyens de preuve qu’il jugeait 
nécessaires. Partant, il n’y avait pas eu de violation du droit de consulter le 
dossier. 
 
 
Les informations contenues dans la pièce litigieuse concernaient en majeure 
partie des tiers, et le contribuable avait été renseigné sur son contenu avec 
suffisamment de précision, de sorte qu’il n’apparaissait pas opportun de la lui 
remettre, dès lors qu’elle serait presqu’entièrement caviardée. 
 
 
La pièce avait été découverte dans le cadre d’une enquête menée par 
l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) contre un 
contribuable gestionnaire de fortune indépendant. Les honoraires de gestion de ce 
dernier étant notamment calculés sur la valeur des dépôts de ses clients figurant 
sur des listes, celles-ci avaient été séquestrées afin de déterminer son chiffre 
d’affaires. Or, il ressortait de ces listes que le contribuable était un client de ce 
gestionnaire de fortune et qu’il disposait d’avoirs bancaires auprès de la 
C______/D______ qui n’avaient pas été déclarés. C’était dès lors dans le cadre 
parfaitement légal de cette collaboration avec l’AFC-CH, qu’elle s’était fondée 
sur ces informations pour ouvrir une procédure de contrôle à l’encontre du 
recourant. Une lettre de l’AFC-CH du 8 août 2017 confirmait ces explications. 
11. 
 
Par réplique du 31 août 2017, le contribuable a persisté dans son recours. 
 
 
Dans sa réplique, le recourant a relevé que l’information essentielle selon 
laquelle la pièce litigieuse consistait en une liste mentionnant les avoirs sur 


- 5/10 - 
A/1676/2017 
lesquels un gestionnaire de fortune disposait d’un pouvoir de gestion ne lui avait 
pas été communiquée auparavant. 
 
 
En déclarant que les noms des tiers mentionnés sur cette liste devaient être 
caviardés si ce document était produit comme moyen de preuve, l’AFC-CH ne 
semblait pas partager le refus de l’AFC-GE de communiquer cette pièce. Le refus 
de révéler le nom de l’auteur de la pièce n’était toujours pas expliqué et ne pouvait 
pas se justifier par le respect du secret fiscal, puisque, après caviardage des 
données de tiers, ce document ne pouvait contenir aucune information sur la 
situation financière de cette personne. 
 
 
Selon lui, il devait s’agir de Monsieur E______, qui avait été directeur 
général, du 15 février 1995 au 17 septembre 1999, puis administrateur de 
C______/D______, du 23 mars 2005 au 3 avril 2007. En tant que client de la 
banque, il avait fait sa connaissance. 
 
 
Le TAPI n’avait pas à trancher la question de savoir si la pièce était soumise 
au secret bancaire ou non et de ses conséquences sur les procédures de rappel et 
pour soustraction d’impôt. En revanche, il était essentiel que l’identité de l’auteur 
de ce document fût clarifiée, afin que cette question fût traitée dans le cadre de la 
réclamation déjà déposée contre les bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes. 
12. 
 
Dans sa duplique, l’AFC-GE a indiqué que, comme le mentionnait sa lettre 
du 8 août 2017, la pièce litigieuse avait été obtenue dans le cadre d’une procédure 
à l’encontre d’un contribuable tiers. L’identité de son auteur ne pouvait être 
divulguée sans violer la protection conférée par le secret fiscal. Le recourant 
disposait des informations suffisantes pour développer son argumentation sans 
qu’il fût nécessaire de lever le secret fiscal. 
13. 
 
Par jugement du 18 décembre 2017, le TAPI a déclaré le recours 
irrecevable. Le refus de communiquer la pièce constituait une décision incidente. 
La loi ne prévoyant pas la voie de la réclamation, mais uniquement celle du 
recours, d’une part, et, d’autre part, le TAPI étant l’autorité de recours de première 
instance pour les contestations fiscales, il convenait de retenir sa compétence 
fonctionnelle pour trancher le litige. Le délai de recours contre les décisions 
incidentes étant de dix jours, le recours, formé plus de dix jours après notification 
de la décision querellée, était ainsi tardif. 
14. 
 
Par acte expédié le 28 décembre 2017, M. A______ a recouru auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre ce jugement, dont il a requis l’annulation. Il a conclu au 
renvoi du dossier au TAPI pour décision sur le fond. 
 
 
L’AFC-GE n’avait pas relevé devant le TAPI que le délai de recours était de 
dix jours. Elle n’avait pas rendu de décision formelle de refus de laisser consulter 


- 6/10 - 
A/1676/2017 
la pièce litigieuse ; aucune voie ni délai de recours n’avait été indiquée. Dans ces 
conditions, la motivation retenue par le TAPI, entièrement nouvelle, violait son 
droit d’être entendu du recourant. Par économie de procédure, il suggérait 
toutefois que la chambre de céans statue sur la recevabilité du recours formé 
devant le TAPI, en retenant que le jugement attaqué violait tant le droit fédéral 
que cantonal. 
 
 
La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) ne connaissait qu’un délai unique de recours, de trente jours. 
La loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) ne prévoyait 
également qu’un délai de recours de trente jours. S’agissant d’une loi spéciale, il 
n’y avait pas de raison d’appliquer les dispositions de la loi générale, soit la loi sur 
la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10). 
15. 
 
Par arrêt du 20 juillet 2018, la chambre de céans a admis le recours du 
contribuable du 28 décembre 2017, annulé le jugement du TAPI du 18 décembre 
2017 et renvoyé la cause à ce dernier afin qu’il statue sur le fond du recours. 
 
 
Elle a jugé que le recours déposé le 5 mai 2017 contre la décision incidente 
de l’AFC-GE du 13 avril 2017, soit dans un délai inférieur à trente jours, était 
recevable, dès lors que la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11) ne connaissait pas de délai de recours de dix jours et 
que la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) commandait aux cantons 
d’assurer notamment une certaine cohérence et coordination entre les règles 
cantonales de procédure en matière d’IFD et d’ICC. De plus, en vertu du principe 
de la bonne foi, le recourant, même représenté par un avocat rompu au droit fiscal, 
ne devait subir aucun préjudice de l’absence de mention du délai de recours. 
16. 
 
Par jugement du 8 octobre 2018, le TAPI a admis partiellement le recours 
du contribuable et a renvoyé la décision à l’AFC-GE afin qu’elle remette à ce 
dernier une copie de la pièce 38 sur laquelle les données des autres clients et de 
l’auteur du document devaient être caviardées. 
 
 
Dans la mesure où la liste mentionnait le nom du contribuable et les avoirs 
dont il serait l’ayant droit économique, il y avait lieu de lui permettre d’obtenir 
une copie ainsi caviardée. Dans la mesure où on ne pouvait exclure que l’auteur 
du document soit le contribuable incriminé par l’AFC-CH, la communication de 
son nom risquerait de porter atteinte à la réputation et à son honneur. Le secret 
fiscal le protégeait dans ce cas en sauvegardant sa sphère privée à l’égard de tiers. 
17. 
 
Le contribuable a recouru le 19 octobre 2018 auprès de la chambre 
administrative contre le jugement susmentionné, concluant à ce qu’il soit ordonné 
à l’AFC-GE de communiquer le nom de l’auteur de la pièce 38, le jugement 
querellé devant être confirmé pour le surplus. 


- 7/10 - 
A/1676/2017 
 
 
Savoir qui était l’auteur d’un document dont la teneur était contestée, 
s’inscrivait dans le respect du droit d’être entendu. L’information selon laquelle 
l’auteur de la pièce litigieuse avait fait l’objet d’une procédure diligentée par 
l’AFC-CH avait été révélée, très probablement en violation du secret fiscal, par 
l’AFC-GE, dans ses écritures du 10 avril 2017. Il serait choquant qu’en raison de 
cette révélation fautive, il soit empêché de pouvoir exercer de manière complète 
son droit de consulter le dossier. L’AFC-GE avait déjà indiqué que l’auteur 
incriminé était un gestionnaire de fortune dont le contribuable était le client, ce 
qui restreignait fortement le cercle possible des personnes concernées. 
18. 
 
Le 24 octobre 2018, le TAPI a transmis son dossier, sans observations. 
19. 
 
Le 16 novembre 2018, l’AFC-GE a conclu à l’irrecevabilité du recours, 
faute de préjudice irréparable. Pour le surplus, le recours devait être rejeté, pour 
les raisons développées dans ses précédentes écritures. Le droit d’être entendu du 
contribuable n’était pas violé du fait que le nom de l’auteur de la pièce demeurait 
inconnu. 
20. 
 
Le 20 novembre 2018, les écritures de l’AFC-GE ont été communiquées au 
contribuable et un délai au 10 décembre 2018 lui a été imparti pour éventuelle 
réplique. 
21. 
 
Le contribuable n’ayant pas exercé son droit à la réplique, les parties ont été 
informées le 11 février 2019 que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile, c’est-à-dire dans le délai de dix jours s’agissant 
d’une décision incidente (art. 4 al. 2 de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10) car prise pendant le cours de la procédure et 
ne représentant qu’une étape vers la décision finale (ATA/646/2018 du 19 juin 
2018 consid. 1), et devant la juridiction compétente, le recours est recevable de 
ces points de vue (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 
2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. b LPA). 
2. 
 
En vertu de l’art. 57 let. c LPA, les décisions incidentes sont susceptibles de 
recours si elles peuvent causer un préjudice irréparable ou si l’admission du 
recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d’éviter 
une procédure probatoire longue et coûteuse. 
3. 
a. 
L’art. 57 let. c LPA a la même teneur que l’art. 93 al. 1 let. a et b de la loi 
fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110). Selon la 
jurisprudence constante du Tribunal fédéral, le préjudice irréparable suppose que 
le recourant ait un intérêt digne de protection à ce que la décision attaquée soit 


- 8/10 - 
A/1676/2017 
immédiatement annulée ou modifiée (ATF 127 II 132 consid. 2a ; 126 V 244 
consid. 2c ; 125 II 613 consid. 2a ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit 
administratif, 2011, p. 422 n. 1265 ; Bernard CORBOZ, Le recours immédiat 
contre une décision incidente, SJ 1991 p. 628). Un préjudice est irréparable 
lorsqu’il ne peut être ultérieurement réparé par une décision finale entièrement 
favorable au recourant (ATF 138 III 46 consid. 1.2 ; 134 III 188 consid. 2.1 s. ; 
133 II 629 consid. 2.3.1). Un intérêt économique ou un intérêt tiré du principe de 
l’économie de la procédure peut constituer un tel préjudice (ATF 127 II 132 
consid. 2a ; 126 V 244 consid. 2c ; 125 II 613 consid. 2a). Le simple fait d’avoir à 
subir une procédure et les inconvénients qui y sont liés ne constitue toutefois pas 
en soi un préjudice irréparable (ATF 133 IV 139 consid. 4 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 1C_149/2008 du 12 août 2008 consid. 2.1). Un dommage de pur fait, tel 
que la prolongation de la procédure ou un accroissement des frais de celle-ci, n’est 
notamment pas considéré comme un dommage irréparable de ce point de vue 
(ATF 133 IV 139 précité consid. 4 ; 131 I 57 consid. 1 ; 129 III 107 consid. 1.2.1). 
 
b. 
En l’espèce, le recourant allègue que le fait de n’avoir pas connaissance du 
nom de l’auteur de la pièce 38 constitue une violation de son droit d’être entendu, 
sous l’aspect de l’accès complet au dossier et du droit à participer à l’admission 
des preuves. 
 
 
Il n’expose toutefois pas en quoi il serait, à ce stade de la procédure, exposé 
à un dommage irréparable du seul fait qu’il devrait attendre la décision finale pour 
contester le fait que le nom de l’auteur du document incriminé ne lui a pas été 
communiqué. C’est le lieu de rappeler que le recourant a désormais accès au 
contenu le concernant de la pièce 38, et pourra se déterminer à cet égard dans le 
cadre de la procédure de rappel et soustraction d’impôts en cours, et faire valoir 
ses moyens de droit. 
 
 
Il n’est ainsi pas démontré que les conditions de recevabilité sont remplies 
sous l’angle du dommage irréparable. 
4. 
a. 
La seconde hypothèse de l’art. 57 let. c LPA suppose cumulativement que 
l’instance saisie puisse mettre fin une fois pour toutes à la procédure en jugeant la 
question tranchée dans la décision préjudicielle ou incidente et que la décision 
finale immédiate qui pourrait ainsi être rendue permette d’éviter une procédure 
probatoire longue et coûteuse (ATF 133 III 629 consid. 2.4.1 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 8C_413/2018 du 26 septembre 2018 consid. 3). Pour qu’une procédure 
soit « longue et coûteuse », il faut que la procédure probatoire, par sa durée et son 
coût, s’écarte notablement des procès habituels (arrêt du Tribunal fédéral 
4A_162/2015 du 9 septembre 2014 consid. 2 et les références citées). Tel peut être 
le cas lorsqu’il faut envisager une expertise complexe ou plusieurs expertises, 
l’audition de très nombreux témoins, ou encore l’envoi de commissions rogatoires 
dans des pays lointains (ATA/1018/2018 du 2 octobre 2018 consid. 10d et les 
références citées). 


- 9/10 - 
A/1676/2017 
 
b. 
En l’espèce, il n’est à juste titre pas soutenu qu’en statuant immédiatement 
sur l’objet incident, il pourrait être mis fin à la procédure ou qu’une procédure 
longue et coûteuse serait évitée, la connaissance de l’identité de l’auteur de la 
pièce litigieuse par le recourant à ce stade n’étant pas susceptible d’entraîner de 
tels effets. La seconde hypothèse de l’art. 57 LPA n’est par conséquent pas non 
plus réalisée. 
 
 
Dans ces circonstances, le recours sera déclaré irrecevable. 
5. 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du 
recourant qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne 
lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
déclare irrecevable le recours interjeté le 19 octobre 2018 par Monsieur A______ contre 
le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 octobre 2018 ; 
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 700.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod, M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 


- 10/10 - 
A/1676/2017 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :