ge_gerichte · ATA/1100/2015 · 2015-10-13 · fr

Résumé:
 L'intimé se plaint d'avoir fait l'objet d'une retenue d'impôt à la source portant sur des revenus qui n'avaient pas à être taxés en Suisse, s'agissant d'une activité déployée à l'étranger par un contribuable non domicilié en Suisse et assujetti fiscalement de manière illimitée dans un autre pays. Or, sa requête est tardive, car il n'est plus en droit de réclamer la restitution de l'impôt qui lui aurait été retenu de manière excessive, dès lors qu'il devait solliciter une décision constatatoire tranchant la question de l'assujettissement avant le 31 mars de l'année suivant l'échéance de la prestation. Le recours de l'administration fiscale cantonale est ainsi admis.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3869/2013-ICCIFD 
ATA/1100/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 13 octobre 2015 
2ème section 
 dans la cause 
 
 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Monsieur A______ 
représenté par Ernst & Young SA, mandataire 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 octobre 2014 (JTAPI/1110/2014) 


- 2/14 - 
A/3869/2013 
EN FAIT 
1) 
 
Monsieur A______ (ci-après : le contribuable) est un ressortissant 
britannique. Il est marié. 
2) 
 
Il est arrivé en Suisse le 1er février 2008 pour reprendre un poste de 
directeur financier au sein de la succursale genevoise du groupe B______ et a été 
mis, à ce titre, au bénéfice d’un permis de séjour. À teneur des certificats de 
salaire qu’il a transmis à l’administration fiscale genevoise (ci-après : AFC-GE), il 
était rémunéré par la société C______, qui appartient au groupe précité. 
3) 
 
L’épouse du contribuable est restée vivre au Royaume-Uni et réside dans la 
maison, propriété des époux dans ce pays. Le contribuable retourne régulièrement 
durant les week-ends et les vacances à son domicile britannique. 
4) 
 
Il est admis que, durant les exercices fiscaux 2008 à 2011 concernés par le 
litige, le contribuable a été imposé de manière illimitée par les autorités fiscales 
britanniques. 
5) 
 
Dans le canton de Genève et durant la même période, le contribuable a été 
imposé à la source sur les montants suivants, retenus par son employeur : 
 
 
 
Année fiscale 
Date du certificat de 
salaire et attestation 
d’imposition à la source 
Revenu imposable 
Impôt à la source 
retenu 
2008 
27 février 2009 
CHF 527'360.- 
CHF 164'172.- 
2009 
12 février 2010 
CHF 668'810.- 
CHF 262’967.- 
2010 
4 février 2011 
CHF 546'032.- 
CHF 175 311.- 
2011 
14 mars 2012 
CHF 665'753.- 
CHF 188'620.- 
 
6) 
 
Le 25 mars 2013, M. A______, par l’intermédiaire de son mandataire 
professionnellement qualifié, a adressé à l’AFC-GE une « requête exorbitante du 
droit », soit une demande de rectification « tardive » du montant de l’impôt à la 
source prélevé sur sa rémunération pour les périodes fiscales 2008, 2009, 2010 et 
2011. 


- 3/14 - 
A/3869/2013 
 
 
Après avoir exposé sa situation personnelle telle qu’indiquée ci-dessus, il a 
précisé sa requête. Durant les exercices fiscaux précités, il avait subi une double 
imposition internationale dans la mesure où il avait été imposé en Suisse sur des 
jours de travail effectués à l’étranger. Il a produit avec sa requête, pour chaque 
exercice fiscal considéré, un relevé des jours travaillés en fonction des lieux où il 
avait déployé son activité, laissant, pour chaque année, apparaître un nombre 
important de jours travaillés dans d’autres pays que la Suisse. Ainsi, en 2008, il 
n’avait travaillé physiquement en Suisse que 114 jours sur un total de 243 jours de 
travail mondiaux ; en 2009, il s’agissait de 141 jours sur 255 ; en 2010, il 
s’agissait de 129 jours sur un total de 261 jours de travail mondiaux et en 2011 de 
113 jours sur 260 jours de travail mondiaux. 
 
 
 Il demandait la rectification de son imposition à la source en fonction des 
données précitées et se prévalait des dispositions de la convention du 8 décembre 
1977 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et 
d’Irlande du Nord en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur 
le revenu (CDI-GB - RS 0.672.936.712) qui prévoyait que le revenu perçu en 
Suisse pour des activités professionnelles qui n’étaient pas exercées en Suisse ne 
pouvaient y être imposées. 
 
 
Il était conscient que le délai de droit commun pour déposer une demande 
de rectification d’impôts à la source était dépassé pour les périodes fiscales 
considérées. Toutefois, sa requête était recevable, car elle portait sur le montant de 
la retenue d’impôts. Selon la jurisprudence fédérale, une telle contestation pouvait 
valablement être faite après l’échéance du délai légal de réclamation. Par ailleurs, 
selon la jurisprudence cantonale, une réclamation formée même tardivement était 
recevable dès lors que le contribuable contestait une retenue excessive justifiant 
qu’il soit protégé particulièrement. En l’espèce, il n’avait pas eu connaissance en 
temps utiles de sa situation de double imposition et n’avait pas été en mesure de 
soumettre des demandes de rectifications dans le délai légal, au titre des années 
précitées. 
7) 
 
Le 31 octobre 2013, l’AFC-GE a refusé d’entrer en matière sur la demande 
de rectification en raison de sa tardiveté. La contestation portait sur une question 
d’assujettissement à l’impôt à la source. L’échéance pour contester cet élément 
était fixée à la fin du mois de mars suivant l’année fiscale considérée. Ce délai 
n’avait pas été respecté par le contribuable. 
8) 
 
Le 13 octobre 2014, le Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : le TAPI) a admis le recours interjeté contre la décision précitée par le 
contribuable et a renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour qu’elle se prononce sur le 
fond de la requête en rectification. La réclamation était recevable. Les conclusions 
du contribuable ne visaient pas à obtenir une déduction supplémentaire, ni à 
remettre en cause son assujettissement à l’impôt à la source. Dès lors, le délai de 


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réclamation échéant légalement au 31 mars de l’année suivant l’exercice fiscal ne 
saurait s’appliquer. 
 
 
Le contribuable était une « victime du système de l’auto-taxation » selon 
l’expression du Tribunal fédéral. Son employeur avait soumis de manière erronée 
l’intégralité de ses revenus suisses et étrangers à l’impôt à la source. La simple 
lecture des attestations-quittances ou des certificats de salaire en cause ne 
permettait pas au contribuable de s’apercevoir de l’erreur commise par celui-ci. Il 
pouvait ainsi raisonnablement considérer, et ce à tort, que les documents établis 
par son employeur étaient exacts, et, partant, que l’ensemble des revenus qu’il 
avait reçu de celui-ci en Suisse devait être imposé à la source en Suisse. C’était 
vraisemblablement au moment où le fisc britannique l’avait à son tour imposé 
pour les années considérées, que le recourant avait compris qu’il était victime 
d’une double imposition internationale. Le délai de réclamation au 31 mars de 
l’exercice fiscal suivant prévu par les règles de procédure fiscale cantonale et 
fédérale n’était pas applicable. Le délai de péremption de cinq ans pour les 
demandes de restitution de l’impôt payé par erreur ayant été respecté, l’AFC-GE 
aurait dû traiter le fond du recours. 
9) 
 
Par acte déposé le 17 novembre 2014, l’AFC-GE a interjeté un recours 
auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité qu’elle avait reçu le 17 octobre 2014, 
concluant à son annulation et à la confirmation de sa propre décision du 
31 octobre 2013. 
 
 
Le TAPI se trompait lorsqu’il considérait que la demande de prise en 
considération des jours de travail effectivement accomplis en Suisse relevait, à 
l’instar de la correction du barème du taux d’imposition, d’une question touchant 
aux montants retenus. Dans un arrêt du 3 mai 2011 (ATA/270/2011), la chambre 
administrative avait considéré que cette question relevait de l’assujettissement et 
était entrée en matière sur le recours même si elle l’avait rejeté, dans la mesure où 
le recourant avait contesté son attestation-quittance d’imposition à la source dans 
le délai légal accordé à la contestation de cet assujettissement. 
 
 
L’exigence du respect du délai légal au 31 mars de l’exercice suivant pour 
contester un assujettissement avait été rappelée par le Tribunal fédéral dans un 
arrêt du 21 décembre 2010 que le TAPI avait lui-même cité dans son jugement. À 
l’échéance dudit délai, selon la jurisprudence précitée, seule demeurait la 
possibilité de critiquer le montant de la retenue d’impôts, que ce soit en faveur du 
fisc ou du contribuable dès lors que ce dernier n’était que marginalement impliqué 
dans la procédure de taxation à la source. Cette situation ne devait pas, en effet, le 
conduire à des désavantages fiscaux. 
 
 
En l’espèce, le contribuable sollicitait que son imposition à la source soit 
limitée aux seuls jours de travail exercés en Suisse. Par-là il remettait en question 


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l’assujettissement fiscal de la totalité de son revenu à l’impôt à la source. Le 
TAPI, lui-même avait jugé dans ce sens le 12 mai 2014 dans un autre cas. Or en 
l’espèce, force était de constater que la requête, formée le 25 mars 2013 en rapport 
avec des exercices fiscaux bien antérieurs, était tardive. 
 
 
Une éventuelle double imposition subie par un contribuable ne saurait être 
réparée par le biais d’une procédure judiciaire introduite tardivement. Il existait en 
effet une interdépendance entre le recours interne et la procédure amiable prévue 
dans les conventions internationales pour pallier un tel résultat, avec pour 
conséquence que les recours internes n’avaient pas d’influence sur les éventuels 
délais d’une procédure amiable et que le dépôt d’une réclamation tendant à 
l’ouverture d’une telle procédure ne suspendait pas les délais de recours internes. 
 
 
Si par impossible, la chambre admettait que la cause ne relevait pas de 
l’assujettissement, ou, plus exactement, du non assujettissement du revenu obtenu 
par M. A______ à l’étranger, sa demande devait être considérée comme tardive au 
regard d’un autre arrêt du Tribunal fédéral du 5 mars 2013 (2C_684/2012). Le 
système de l’impôt à la source était basé sur le principe de l’auto-taxation. 
L’employeur du contribuable était le débiteur de la prestation imposable et avait 
l’obligation de retenir l’impôt. Il lui incombait également de remettre l’attestation-
quittance ou le certificat de salaire à son employé contenant les informations 
obligatoires. Celui-ci devait vérifier lesdites informations et demander une 
rectification à l’autorité de taxation s’il le jugeait nécessaire. 
 
 
 Dans le cas d’espèce, le certificat de salaire établi pour chacune des années 
fiscales litigieuses par l’employeur de M. A______ ne comportait aucune erreur. 
Si celui-ci contestait les éléments imposables, il devait agir dans le délai de 
réclamation pour demander une décision. C’est seulement si le contribuable 
demandait une déduction supplémentaire s’écartant du système de taxation qu’il 
pouvait s’adresser lui-même à l’autorité fiscale pour en demander la prise en 
compte au-delà du délai de réclamation. Dans le cas du contribuable, l’erreur 
invoquée par celui-ci ne portait ni sur le taux d’imposition retenu par son 
employeur, ni sur l’application d’un barème erroné dont la rectification pouvait 
être demandée après l’échéance du délai de réclamation. Il ne pouvait pas ignorer 
que le salaire que son employeur avait indiqué sur son certificat de salaire portait 
sur l’ensemble des jours travaillés de l’année et non sur la seule partie des jours 
travaillés en Suisse pour une année donnée. Si le contribuable voulait faire 
prendre en compte cet élément, il lui incombait d’agir avant le 31 mars de l’année 
suivante, soit dans le délai prévu par la loi. 
10) 
Le 25 novembre 2014, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
11) 
Par courrier du 15 décembre 2014, le contribuable a conclu au rejet du 
recours. L’ATA/270/2011 précité permettait une application correcte du droit 


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international et admettait la prépondérance du critère de présence physique en 
Suisse pour caractériser la notion d’activité déployée en Suisse par un non 
résidant fiscal. Cette jurisprudence n’abordait pas la question du délai pour 
rectifier l’impôt à la source. Le Tribunal fédéral, dans une jurisprudence que 
l’intimé rappelait, avait examiné le rapport que les dispositions légales de la LIFD 
relatives aux contestations en matière d’impôts à la source entretenaient entre 
elles. L’administration fiscale construisait son raisonnement sur le respect du délai 
usuel de réclamation échéant le 31 mars suivant la fin de l’année fiscale. Pour 
l’intimé, c’était sur la base des conditions d’une demande de restitution que la 
situation devait être analysée. Selon lui, il disposait d’un délai de cinq ans depuis 
la fin de l’année civile suivant le paiement de l’impôt à la source pour en 
demander la rectification. 
 
 
Le contribuable se référait en outre à un arrêt récent du Tribunal fédéral du 
29 octobre 2014 (2C 168/2014) pour appuyer son raisonnement. Cet arrêt ouvrait 
aux « victimes de l’auto-taxation » la voie de la procédure de restitution lorsqu’un 
contribuable n’avait fait l’objet que d’une retenue d’impôt à la source sans 
décision de l’autorité fiscale. Il admettait avec la recourante que le type de 
correction qu’il avait demandé n’avait pas été à ce jour tranché par le Tribunal 
fédéral. Le raisonnement de l’autorité fiscale au sujet du moment de la 
connaissance du motif de la restitution était contesté. Il ne pouvait être exigé d’un 
contribuable, a priori ne parlant pas la langue française, de maîtriser un régime 
fiscal dont les acteurs principaux se retrouveraient régulièrement devant les 
tribunaux aux fins de trancher leur conflits d’interprétation et construire de 
manière prétorienne le droit applicable aux non résidants fiscaux. L’AFC-GE 
prétendait que le dies a quo n’était pas clairement déterminé. Selon lui, il pouvait 
toutefois être acquis que pour les demandes de restitution qu’il avait formulées, 
celui-ci commençait à courir le jour où il avait reçu ses déclarations fiscales 
britanniques, soit le 6 avril de chacune des années considérées. La demande de 
restitution de la retenue fiscale ayant été formée le 25 mars 2013, le délai légal de 
cinq ans avait été respecté. Il n’y avait pas lieu d’entrer en matière sur l’argument 
développé par la recourante à propos de la procédure amiable. En effet, la 
question de principe relative aux délais de restitution de l’impôt à la source dans 
le cas qu’il avait exposé, restait à trancher. 
12) 
Le 6 février 2015, la recourante a persisté dans la teneur de son 
argumentation. 
13) 
L’intimé, auquel cette réplique spontanée a été transmise, avec un délai pour 
répondre, n’a pas dupliqué. 
14) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 


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EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige concerne l’impôt à la source payé par le contribuable par retenue 
sur son salaire durant les périodes fiscales 2008 à 2011. Sont dès lors applicables 
au litige, au niveau fédéral, les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), et sur le plan cantonal, celles 
découlant des art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), soit 
celles de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 
23 septembre 1994 (LISP - D 3 20) et du règlement d’application de la loi sur 
l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 
(RISP - D 3 20.01), ainsi que, pour les questions de l’assujettissement fiscal, les 
dispositions de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08) pour les exercices 2010 et 2011 ou celles de la loi sur 
l’imposition des personnes physiques - objet de l’impôt - assujettissement à 
l’impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP- I - D 3 11) pour les exercices 2008 et 
2009. 
3) 
a. 
Le système de l’impôt à la source est défini aux art. 83 ss LIFD pour l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) et, s’agissant de l’impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) aux art. 32 ss LHID, 1 ss LISP et 1 ss RISP. En matière 
d’imposition cantonale, le régime d’imposition à la source mis en place par la 
LHID est harmonisé avec le droit fédéral et le législateur genevois en a repris la 
teneur dans la LISP (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, 
p. 289-290, n. 2). 
 
b. 
Le système d’imposition à la source a pour fonction de se substituer aux 
impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 
al. 1 LHID et 17 LISP). La déduction des cotisations périodiques versées en vue 
de l’acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la prévoyance 
professionnelle est ainsi comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 33 al. 3 LHID 
et 4 al. 1 LISP). Dans ce système, le débiteur de l’impôt est le débiteur de la 
prestation imposable, celui qui a l’obligation de retenir l’impôt et de verser au 
fisc. Ensuite d’une substitution fiscale, le sujet fiscal n’est plus directement le 
débiteur de l’impôt et il n’a plus aucun droit ni obligation tant que dure la 
substitution, laquelle porte d’abord sur le paiement, puis sur la procédure 
(Andrea PEDROLI in Dominique YERSIN, Yves NOËL[Éd]., Impôt fédéral 
direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, p. 1004, n. 2 ; 
Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des Steuerrechts, 6ème éd., p. 77, 
Xavier OBERSON, op. cit., p. 290, n.3). Malgré cette substitution, le contribuable 


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conserve malgré tout certaines obligations de procédure, telle celle de donner des 
renseignements sur les éléments déterminants pour la perception de l’impôt à la 
source (art. 136 LIFD ; art. 49 al. 1 LHID et 31 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17 auquel se réfère l’art. 22 LISP ; 
Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 136 LIFD, p. 1289, n. 1). 
 
c. 
Tant pour l’IFD que pour l’ICC, sont soumis à l’impôt à la source les 
travailleurs étrangers qui, sans être au bénéfice d’un permis d’établissement, sont, 
au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en Suisse (art. 83 al. 1 LIFD ; 
art. 32 al. 1 LHID et art.1 al. 1 LISP) ou ceux qui n’y sont pas domiciliés mais qui 
y exerce une activité de type dépendante (art. 91 LIFD, 35 al. 1 let. a LHID et 
7 LISP). 
4) 
 
Il est admis par les parties que le contribuable, même titulaire d’un permis 
de séjour qui l’autorise à travailler à Genève en tant que ressortissant d’un pays 
signataire de l’accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse d'une part, et 
la Communauté européenne et ses États membres, d'autre part, sur la libre 
circulation des personnes (ALCP - RS 0.142.112.681), n’est pas domicilié à 
Genève au plan fiscal. Il n’est dès lors pas soumis à un assujettissement fiscal 
illimité en Suisse ou dans le canton de Genève, mais n’y est imposé qu’en 
fonction d’un rattachement personnel au sens des arts. 3 al. 1 et 2 LIFD ou 3 
al. 1 LHID et 2 al. 1 à 3 LIPP ou 2 al. 1 à 3 aLIPP-I, lié au seul exercice d’une 
activité lucrative en Suisse (art. 6 al. 1 LIFD ou 4 LHID et 3 al. 2 aLIPP ou 3 
al. 2 LIPP). 
 
 
Il ressort des pièces de la procédure que le contribuable est resté sur le plan 
fiscal, assujetti de manière illimitée en Grande-Bretagne où son épouse est restée 
résider dans la maison familiale et où il retourne tous les week-ends ainsi que 
durant les vacances. De même, celui-ci, qui n’est pas considéré comme domicilié 
fiscalement en Suisse ainsi que l’a rappelé la recourante dans son courrier du 
3 août 2015, nonobstant son autorisation d’y travailler et d’y séjourner dans ce 
but, obtenue en vertu des dispositions de l’ALCP, n’y est assujetti fiscalement 
qu’en fonction du seul rattachement économique représenté par son activité 
lucrative dépendante. Dans ces circonstances, c’est en conformité des art. 91 
al. 1 LIFD et 7 LISP, que tant pour l’IFD que pour l’ICC le revenu qu’il a perçu à 
Genève a fait l’objet d’une imposition à la source. 
5) 
a. 
En matière d’IFD, selon l'art. 137 LIFD, lorsque le contribuable ou le 
débiteur d’une prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la 
retenue d’impôt, il peut, jusqu’à la fin du mois de mars de l’année qui suit 
l’échéance de la prestation, exiger que l’autorité de taxation rende une décision 
relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement. Le délai à la fin du mois 
de mars suivant l’échéance de la prestation constitue en matière d’imposition 
fédérale un délai de péremption destinée à accroître la sécurité du droit 
(Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 137 LIFD, p. 1295, n. 6). 


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La décision à requérir par le contribuable constitue une décision en 
constatation qui vise à renseigner l’administré, de manière obligatoire pour 
l’autorité, sur une situation de droit ou une interprétation ou une application 
éventuelle du droit (Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 137 LIFD, p. 1294, n. 3). 
Le mécanisme de l’imposition à la source étant fondé sur le régime de 
l’auto-taxation, le délai de l’art. 137 LIFD a pour objectif de faire surgir 
rapidement les contestations éventuelles sur deux points seulement, à savoir sur le 
principe, ou sur le montant de la retenue d’impôt (Andrea PEDROLI, op. cit., 
ad art. 137 LIFD, p. 1295, n. 4). 
 
b. 
Selon l'art. 138 al. 2 LIFD, lorsque le débiteur de la prestation imposable a 
opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer la différence au 
contribuable. Cette disposition est le pendant de l’art. 138 al. 1 LIFD qui prévoit, 
à l’inverse, qu’en cas de retenue d’impôt insuffisante, ledit débiteur peut être 
obligé à s’acquitter de l’impôt qui n’a pas été retenu, en ayant toutefois la 
possibilité de se retourner contre le contribuable. La LIFD ne prévoit aucun délai 
pour accomplir de telles démarches. 
 
c. 
Selon l’art. 139 al. 1 LIFD, le contribuable peut former une réclamation à 
l’encontre de la décision de constatation émise en application de l’art. 137 
al. 1 LIFD, comme de celles qui l’ont été en vertu de l’art. 138 al. 1 ou 2 LIFD. 
6) 
 
Dans le canton de Genève, des règles en grande partie similaires à celles 
figurant aux art. 137 à 139 LIFD ont été adoptées dans la LISP, conformément à 
l’art. 49 al. 2 LHID. Ainsi, l’art. 23 al. 1 LISP oblige le contribuable qui conteste 
son assujettissement à requérir une décision de l’autorité fiscale à ce propos dans 
le même délai que celui imposé par l’art. 137 al. 1 LIFD. En revanche, si le 
contribuable conteste le montant de la retenue d’un impôt, il doit élever 
réclamation avant le 31 mars si l’attestation contenant le montant d’un impôt 
retenu lui a été remise avant le dernier jour du mois de février ; si l’attestation lui 
a été délivrée plus tard, il doit le faire dans les trente jours suivant la date de cette 
remise, mais au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle pour laquelle 
l’impôt à la source a été retenu. Cette légère différence de traitement est autorisée 
par le fait que le terme au 31 mars figurant à l’art 137 alinéa 1 LIFD, n’a pas été 
repris à l’art. 49 LHID lors de l’adoption de cette norme (ATF 135 II 274 ; RDAF 
2010 II 168, consid. 4.2). 
 
 
De même, conformément aux art. 49 al. 3 et 4 LHID, les art. 21 al. 3 et 
4 LISP prévoient des mécanismes réglant les situations dans lesquelles s’est 
produite une retenue d’impôt à la source insuffisante ou excédentaire. Ainsi, 
lorsque le débiteur de la prestation imposable a effectué une retenue trop élevée, 
le département peut l’obliger à restituer l’excédent au contribuable ; si la retenue a 
été versée ou si les relevés prévus à l’art. 18 al. 1 let. c LISP ont déjà été établis, le 
département restitue l’excédent au contribuable. 


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 7) 
a. 
Le Tribunal fédéral dans l’ATF 135 II 274 précité a explicité les rapports 
existants entre les art. 137 et 138 LIFD respectivement les art. 32 et ss LHID et les 
dispositions de droit cantonal les mettant en application de manière harmonisée 
(en l’occurrence, il s’agissait des art. 209 et ss de la loi fiscale du canton du Tessin 
du 21 juin 1994, dont la teneur des arts. 210 à 212 était calquée sur celle des arts. 
137 à 139 LIFD). Lesdits rapports devaient être interprétés de la manière 
suivante : Le système de l’impôt à la source différait de celui de l’impôt ordinaire 
sur le revenu et la fortune par la mesure où il se fondait exclusivement sur une 
procédure d’auto-taxation. Le législateur avait imposé le respect d’un délai au 
31 mars de l’année suivante pour requérir la décision de constatation de l’art. 137 
al. 1 LIFD au cours des travaux législatifs, mais n’avait rien prévu à ce sujet, que 
ce soit à l’article 138 LIFD à l’art. 49 al. 1 LHID ou à l’art. 49 al. 2 LHID 
(consid. 4.2). 
 
 
Il était nécessaire d’examiner les conséquences dérivant de l’écoulement du 
délai prévu à l’art. 137 al. 1 LIFD ou par le droit cantonal appliquant 
l’art. 49 LHID, en distinguant les cas où une décision avait été rendue par 
l’autorité fiscale de ceux où aucun acte formel de ce genre n’avait eu lieu 
(consid. 4.2). 
 
 
 Si une telle décision avait été requise dans le délai, le prononcé y relatif, 
dans la mesure où il n’était pas attaqué, entrait en force. Cette décision pouvait 
concerner le principe même de l’assujettissement ou le montant de celui-ci, 
comme par exemple la question de savoir si un impôt perçu à la source sur la base 
du droit interne était légitime sous l’angle d’un accord de double imposition 
(consid. 5.1 et doctrines citées). Dans une telle situation, la chose jugée étant 
intervenue, les questions réglées dans la décision ne pouvaient plus être 
examinées que si les conditions d’une révision au sens des art. 147 et 
suivants LIFD ou au sens du droit cantonal étaient réalisées, respectivement celle 
d’un rappel d’impôt (consid. 5.1). 
 
 
Dans l’hypothèse où le contribuable ou le débiteur de la prestation 
imposable n’avait pas demandé une telle décision dans le délai prescrit, soit avant 
la fin du mois de mars suivant l’échéance des prestations, tant l’un que l’autre ne 
pouvait plus émettre de contestation sur le principe de l’assujettissement fiscal. En 
revanche, il leur restait la possibilité de critiquer la somme de la retenue d’impôt. 
Une telle solution s’imposait dans la mesure où il n’était pas justifié, en matière 
d’impôt à la source, d’assimiler le taux de la taxation à une décision entrée en 
force (consid.5.3.3) Il n’y avait pas lieu de traiter plus favorablement le fisc que le 
contribuable. En l’absence de décision fondée sur l’art. 137 LIFD ou sur la 
disposition similaire de droit cantonal, il demeurait ainsi la possibilité de critiquer 
la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du 
contribuable. L'art. 138 LIFD ou la disposition de droit cantonal correspondante 
devaient ainsi être considéré comme des lex specialis par rapport à l'art. 137 LIFD 


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ou à la disposition de droit cantonal qui en reprenait la teneur limitée aux 
problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante 
(consid 5.4). L'art. 138 al. 2 LIFD ou une disposition équivalente du droit cantonal 
permettait à l'administration et au contribuable d'exiger de manière simplifiée, 
même après l'échéance du délai, le paiement, respectivement la restitution des 
impôts à la source retenus. Cette interprétation s'imposait au regard du titre 
marginal de l'art. 138 LIFD (« paiement complémentaire et restitution d'impôt ») 
et au regard du contenu de l'art. 16 de l'ordonnance sur l'imposition à la source du 
19 octobre 1993 (OIS – RS 642.118.2) (consid. 6. 3). 
 
b. 
Le Tribunal fédéral a confirmé le principe précité dans trois arrêts ultérieurs 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_168/2014 du 29 octobre 2014 consid. 4.2 ; 
2C_684/2012 du 5 mai 2013 consid. 5.1 ; 2C_601/2010 du 21 décembre 2010 
consid. 2.2), avec toutefois des solutions différentes. 
 
 
 Dans l’ATF 135 II 274 comme dans l’arrêt 2C_601/2010 précités, il a 
admis le recours du contribuable. Celui-ci, formé en l’absence de toute requête à 
l’autorité fiscale basée sur l’art. 137 al. 1 LIFD, était fondé sur le fait que le 
débiteur de la prestation avait retenu un montant de l’impôt à la source trop élevé 
en se trompant de taux ou de barème. 
 
 
En revanche, dans son arrêt 2C_684/2012 du 5 mai 2013 précité, il a rejeté 
le recours d’un contribuable qui demandait la rectification d’une imposition à la 
source pour tenir compte des pensions alimentaires qu’il avait versées à son 
ex-épouse et à sa fille. Dans une telle situation, le contribuable qui entendait faire 
valoir des déductions supplémentaires non prévues dans le barème devait 
respecter le délai mentionné à l’art. 137 al. 1 LIFD. En effet, on ne pouvait pas 
assimiler un tel contribuable à une victime du système de l’auto-taxation, à l’instar 
de celui qui se voit appliquer un barème ou un taux d’imposition erroné par son 
employeur. Celui qui entendait faire valoir des déductions supplémentaires était 
tenu à un comportement actif personnel car l’employeur ne pouvait procéder 
lui-même aux corrections nécessaires. Il devait s’adresser lui-même à l’autorité 
fiscale pour demander que de telles déductions, qui dépassaient les montants 
forfaitairement inclus dans le barème d’imposition de l’art. 86 LIFD, soit prises en 
considération. Il y avait lieu de distinguer entre la situation d’un contribuable se 
voyant appliquer un barème, ou dont l’imposition était erronée en raison d’une 
inadvertance de son employeur, alors que son revenu avait été déterminé de façon 
exacte en tenant compte des déductions forfaitaires des charges de famille, et celle 
d’un contribuable pour lequel l’employeur avait appliqué le barème exact au 
revenu déterminé selon des critères ordinaires et dans lequel c’était le contribuable 
lui-même qui revendiquait des déductions supplémentaires que seule 
l’administration fiscale pouvait effectuer. Dans un tel cas, il lui appartenait de 
faire preuve de diligence et de déposer sa demande dans le délai prévu par l’article 
137 LIFD. À défaut, il était forclos. 


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Enfin, dans l’arrêt 2C_168/2014, il a admis le recours de l’autorité fiscale 
parce que la retenue à la source ne résultait pas de la seule procédure 
d’auto-taxation. Le contribuable, qui avait sollicité la prise en compte de 
déductions supplémentaires, avait fait l’objet de décisions de l’autorité fiscale 
suite à une requête fondée sur les art. 137 al. 1 LIFD et 23 al. 1 LISP qui étaient 
en force. Des lors, le contribuable ne pouvait plus faire valoir d’autres déductions 
par le biais de demandes fondées sur les art. 138 LIFD et 21 LISP (consid 4.4) . 
8) 
 
Dans le cadre de la procédure de taxation des exercices 2008 à 2011, le 
contribuable n’a jamais demandé avant le 31 mars suivant chaque année fiscale 
considérée à l’autorité fiscale de rendre une décision constatant que les revenus 
qu’il percevait à Genève n’étaient pas en totalité soumis à l’impôt à la source. Le 
délai légal de l’art. 137 al. 1 ou celui de l’art. 23 al. 1 LISP étant dépassé et seule 
une action en restitution fondée sur les art. 138 LIFD ou 23 al. 2 LISP n’étant 
possible, il s’agit de qualifier la nature des prétentions qu’il émet pour déterminer 
si sa démarche peut s’inscrire dans ce cadre, ainsi que le TAPI en a jugé. 
9) 
 
En l’espèce, l’intimé ne se plaint pas de ce que son employeur ait appliqué 
un faux barème ou un taux inexact, mais d’avoir fait l’objet d’une retenue d’impôt 
trop importante parce que portant sur des revenus qui n’avaient pas à être taxés en 
Suisse, s’agissant d’une activité déployée à l’étranger par un contribuable non 
domicilié en Suisse et assujetti fiscalement de manière illimitée au Royaume-Uni. 
Dans son recours au TAPI, il s’est notamment référé aux dispositions de la 
CDI-GB et fait valoir que dès lors qu’il avait exercé une partie de ses activités 
dans cet État, il devait y être imposé. 
 
 
La chambre administrative relève qu’une telle imposition ne résulte pas des 
pièces produites. Mais surtout, elle retient que la problématique exposée relève 
d’une question d’assujettissement fiscal, du type de celle que le Tribunal fédéral 
avait citée à titre d’exemple dans son arrêt du 9 février 2009 (ATF 135 II 274 
consid. 5.1). Or à teneur tant de l’art. 137 al. 1 LIFD que de l’art. 23 al. 1 LISP, 
pour régler une question de cette nature, tout contribuable soumis à l’impôt à la 
source se doit de solliciter une décision constatatoire tranchant la question de cet 
assujettissement avant le 31 mars de l’année suivant l’échéance de la prestation. 
N’ayant pas accompli cette démarche dans le délai précité, pour les années 2008 à 
2011, le contribuable n’est plus en droit de réclamer la restitution de tout impôt à 
la source qui lui aurait été retenu de manière excessive, parce que se rapportant à 
un revenu obtenu à l’étranger. 
 
 
 L’intimé, suivi en cela par le TAPI, se considère comme une « victime de la 
procédure d’auto-taxation ». Ce point de vue ne peut être suivi. En effet, 
contribuable dans un autre État, il était à même de déceler par lui-même le risque 
d’une double imposition. S’il appartient au débiteur de l’impôt à la source de 
retenir les montants nécessaires sur les sommes soumises à l’impôt à la source 
selon le droit suisse aux fins de s’acquitter de ses obligations fiscales, on ne peut 


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exiger de lui qu’il se livre, dans le cadre de la procédure d’auto-taxation, à une 
analyse juridique de la situation du sujet fiscal sous l’angle d’une éventuelle 
double imposition. C’est en effet ce dernier qui dispose des informations lui 
permettant d’intervenir auprès de la recourante pour obtenir, dans le délai légal, 
une décision réglant précisément la question du montant de ses revenus assujettis. 
 
 
C’est à tort que le TAPI a retenu que la problématique soulevée par le 
recours ne relevait pas d’une question d’assujettissement et que la voie d’une 
demande en restitution au sens des art. l38 al. 2 LIFD et 23 al. 2 LIFD restait 
ouverte. 
10) 
Il reste à déterminer si la démarche du contribuable devait être considérée 
comme une demande de révision pour un autre motif. 
 
 
À teneur des art. 147 LIFD pour l’imposition fédérale et 55 de la loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), les décisions et prononcés 
définitifs des autorités fiscales peuvent faire l’objet d’une révision aux conditions 
déterminées dans ses dispositions légales. En l’occurrence, à teneur de la 
jurisprudence fédérale, l’auto-taxation ne peut être assimilée à une décision entrée 
en force si bien qu’a priori, la voie de la révision n’est pas ouverte pour remettre 
en question la portée d’un assujettissement à l’impôt à la source pour lequel 
aucune décision n’a été requise dans le délai légal imparti. 
 
 
De même, en l’absence de situation de force majeure alléguée, on ne voit 
pas que la question d’une restitution du délai légal, possible à teneur de l’art. 16 
al. 1 LPA soit à être examinée. 
11) 
Le recours sera admis. L’arrêt du TAPI sera annulé et la décision sur 
réclamation du 31 octobre 2013 sera rétablie. 
12) 
Vu l’issue du recours, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge du 
contribuable et intimé (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera 
allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
 * * * * * 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 17 novembre 2014 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 octobre 2014 ; 


- 14/14 - 
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au fond : 
l'admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 13 octobre 2014 ; 
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Monsieur A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Ernst & Young SA 
mandataire de Monsieur A______, à l'administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
F. Cichocki 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 Genève, le 
 
 
 
 
 
 
 
la greffière :