ge_gerichte · ATA/1188/2015 · 2015-11-03 · fr

Résumé:
 Dans le cas d'une situation internationale et/ou intercantonale, la prise en compte des revenus mondiaux dans le calcul de la charge fiscale maximale, soit du revenu bouclier déterminant, n'est pas contraire au droit. Toute autre interprétation de l'art. 60 al. 3 LIPP irait à l'encontre de ce qui avait été voulu par le législateur genevois et inciterait les personnes domiciliées à Genève susceptibles de bénéficier du bouclier fiscal à placer leurs biens à l'étranger, et violerait ainsi les principes d'égalité de traitement et de capacité contributive prévus par la Constitution fédérale.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3873/2013-ICC 
ATA/1188/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 3 novembre 2015 
 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Marcel Bersier, avocat 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
24 novembre 2014 (JTAPI/1296/2014) 


- 2/14 - 
A/3873/2013 
EN FAIT 
1) 
 
Madame et Monsieur A______ sont mariés et domiciliés à Genève. En 
2011, ils étaient propriétaires de biens immobiliers sis dans les cantons de Genève 
et Vaud ainsi qu'en France. 
2) 
 
Le 7 juin 2012, les époux ont remis leur déclaration fiscale 2011. Cette 
dernière faisait état d'un revenu imposable en impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) de CHF 59'853.-, d'une fortune imposable en ICC de 
CHF 4'661'559.- et d'un revenu imposable en impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 
de CHF 70'682.-. 
 
 
À titre de revenus, M. A______ a également déclaré percevoir une rente de 
l'État français de CHF 70'892.- non imposable en Suisse. 
3) 
 
Par bordereaux de taxation datés du 21 août 2013, l'administration fiscale 
genevoise (ci-après : AFC-GE) a établi l’imposition des époux A______ pour 
l’ICC 2011 à CHF 46'599.30 sur la base d'un revenu imposable de CHF 60'176.- 
au taux de CHF 127'776.- et d'une fortune imposable de CHF 4'702'814.- au taux 
de CHF 4'855'690.- . 
 
 
L'ICC sur le revenu s'élevait à CHF 10'062,20.- et l'ICC sur la fortune à 
CHF 42'294.45.-, soit un total de CHF 52'356.65.-. Le total ICC 2011 du revenu et 
de la fortune avant imputations s'élevait par ailleurs à CHF 52'906.25.-. L'IFD 
s'établissait à CHF 2782.-. 
 
 
Les tableaux de répartition des éléments imposables se présentaient comme 
suit : 
 
Revenu 
Total 
Genève 
Vaud 
France 
Revenu mobilier 
Rend. immeubles 
occupés 
Frais bancaires 
Charges et frais 
entr. imm. 
CHF 73'942.-
CHF 22'612.-
- CHF 13'610.-
- CHF 30'633.-
CHF 73'942.-
CHF 10'760.-
- CHF 13'610.
- CHF 14'016.-
CHF 
4'302.-
CHF 10'224.-
 
 
CHF 7'550.-
- CHF 6'393.-
Rendement net de 
fortune 
CHF 52'311.-
CHF 57'076.- - CHF 
5'922.-
CHF 1'157.-
Rentes de la 
prévoyance prof. 
Autres revenus 
Compensation au 
domicile 
CHF 13'064.-
CHF 70'982.-
CHF 
0.-
CHF 13'064.-
- CHF 5'922.-
 
 
 
 
CHF 
5'922.-
CHF 70'982.-
Revenu net 
CHF 136'357.-
CHF 64'218.-
CHF 
0.-
CHF 72'139.-


- 3/14 - 
A/3873/2013 
Revenu 
Total 
Genève 
Vaud 
France 
Primes d'ass.–vie et 
int. épargne 
Assurance-maladie 
Frais médicaux 
- CHF 
414.-
- CHF 
1'396.-
- CHF 
6'771.-
- CHF 
195.-
- CHF 
658.-
- CHF 3'189.-
 
- CHF 
219.-
- CHF 
738.-
- CHF 3'582.-
Revenu total 
CHF 127'776.-
CHF 60'176.-
CHF 
0.-
CHF 67'600.-
 
Fortune 
Total 
Genève 
Vaud 
France 
Fortune 
mobilière 
Immeubles 
occupés par le 
propr. 
Immeubles 
locatifs ou 
loués 
Total 
surestimation 
IFD 
CHF 4'502'145.-
CHF 686'701.-
CHF 105'924.-
- CHF 
13'600.-
CHF 4'502'145.-
CHF 
418'701.-
CHF 
105'924.-
CHF 68'000.- 
- CHF 13'600.- 
CHF 200'000.-
Actifs bruts 
localisés 
CHF 5'281'170.-
CHF 5'026'770.-
CHF 54'400.- CHF 200'000.-
Fortune nette 
CHF 5'281'170.- CHF 5'026'770.-
CHF 54'400.- CHF 200'000.-
Déduction 
sociale sur la 
fortune 
Abattement 
Exemption 
surestimation 
- CHF 164'400.-
- CHF 274'680.-
CHF 
13'600.-
- CHF 
156'476.-
- CHF 
167'480.-
 
- CHF 1'693.- 
- CHF 27'200.- 
CHF 13'600.- 
- 
CHF 
6'231.-
- CHF 80'000.-
Fortune totale 
CHF 4'855'690.- 
CHF 4'702'814.-
CHF 39'107.- CHF113'769.- 
 
4) 
 
Par courrier du 30 août 2013, les contribuables ont formé réclamation contre 
ces bordereaux. 
 
 
Ils revendiquaient l'application du bouclier fiscal. L'ICC 2011, qui s'élevait à 
CHF 52'906.25 avant imputation, ne pouvait ainsi excéder 60 % de leur revenu 
imposable (CHF 60'176.-), soit CHF 36'105.60. Ils réclamaient une réduction de 
leur taxation à raison de CHF 16'800.65 (soit CHF 52'906.25 – CHF 36'105.60) et 
sollicitaient également l'application de la législation en matière de bouclier fiscal à 
l'IFD 2011. 
5) 
 
Par décisions du 7 novembre 2013, l'AFC a rejeté la réclamation des époux 
A______. Quant à l'ICC 2011, les conditions légales pour bénéficier du bouclier 
fiscal n'étaient pas remplies. L'ensemble des revenus mondiaux devait être pris en 
considération, et non uniquement ceux localisés à Genève. La disposition 


- 4/14 - 
A/3873/2013 
législative concernant le bouclier fiscal ne s'appliquait pas à l'IFD mais 
uniquement à l’ICC. 
6) 
 
Par acte du 29 novembre 2013, les contribuables ont recouru contre la 
décision du 7 novembre 2013 concernant l'ICC 2011 auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI). 
 
 
S'agissant du bouclier fiscal, la question qui se posait était celle de savoir si 
la loi se référait au revenu imposable à Genève ou au revenu mondial. La seconde 
interprétation conduisait à une double imposition. En prenant en considération le 
revenu 
imposable 
à 
Genève, 
soit 
CHF 
60'176.-, 
l'impôt 
s'élèverait 
à CHF 36'105.60.-, tandis qu'en tenant compte du revenu mondial soit 
CHF 127’776.-, l'impôt se monterait à CHF 52'906,25.-. 
7) 
 
Dans sa réponse du 4 avril 2014, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Les 
contribuables ne pouvaient pas en l'espèce bénéficier du bouclier fiscal. Leur 
revenu « bouclier » (CHF 127'776.-) réduit de 60 % (CHF 76'666.-) dépassait les 
impôts dus sur l'ensemble de leurs revenus mondiaux et de leur fortune mondiale. 
 
 
La systématique du bouclier fiscal consistait à procéder en deux étapes. Il 
s'agissait d'abord de fixer un revenu déterminant (revenu « bouclier ») afin de 
déterminer si une réduction de l'impôt sur la fortune s'imposait. Si tel était le cas, 
la réduction de l'impôt sur la fortune interviendrait proportionnellement aux actifs 
localisés dans le canton. Il découlait de cette méthode que le revenu bouclier ne 
pouvait être que le revenu mondial, l'idée sous-jacente étant qu'il n'y aurait 
imposition confiscatoire que si tous les revenus (par ailleurs limités à 60 %) ne 
suffisaient pas à payer les impôts globaux. 
 
 
Les éléments chiffrés dans le cas des contribuables étaient les suivants : 
Fortune nette (mondiale) 
Rendement de fortune mondiale à 1% (art. 60 al. 1 LIPP) 
Rendement net mondial de la fortune (art. 60 al. 2 LIPP) 
Calcul des autres revenus nets mondiaux (par différence 
avec le revenu net imposable) 
CHF 5'020'090.-
CHF 
50'201.-
CHF 
52'311.-
CHF 
75'465.-
Revenu bouclier 
Réduction à 60 % 
CHF 
127'776.-
CHF 
76'666.-
 
 
 
La fortune nette de CHF 5'020'090.- s'obtenait en défalquant de la 
fortune nette selon le tableau de répartition (CHF 5'281'170.-) l'abattement 
(CHF 274'680.-) et en ajoutant l'exemption de surestimation (CHF 13'600.-). Pour 
le détail de son calcul, l'AFC-GE s'est référée à un tableau figurant dans son 
chargé de pièces annexé à sa réponse. 


- 5/14 - 
A/3873/2013 
 
 
Par ailleurs, la prise en compte des revenus mondiaux ne constituait pas une 
double imposition. Ceux-ci n'avaient jamais été imposés deux fois dans deux 
cantons ou États différents. 
8) 
 
Dans leur réplique du 26 avril 2014, les contribuables ont maintenu leur 
recours. En appliquant le mécanisme du bouclier fiscal de la manière la plus 
stricte, l'AFC-GE ne se conformait ni à l'esprit, ni à la lettre de la loi. Selon 
l'autorité intimée, la prise en considération des revenus mondiaux ne constituait 
pas un cas de double imposition, étant donné qu'il était tenu compte de ces 
revenus uniquement pour la détermination du taux de l'impôt. Cet argument se 
révélait fallacieux dès lors que le taux déterminait le montant de l'imposition à 
Genève. 
9) 
 
Dans sa duplique du 28 mai 2014, l'AFC-GE a persisté dans ses 
conclusions. 
10) 
Par jugement du 24 novembre 2014 (JTAPI/1296/2014), le TAPI a admis le 
recours des contribuables et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelle taxation 
au sens des considérants. 
 
 
Afin de savoir si la charge fiscale d'un contribuable était trop lourde par 
rapport à ses revenus, seul le revenu imposable dans le canton devait être pris en 
considération. Une autre interprétation nécessiterait de tenir compte des impôts 
effectivement dus par le contribuable dans le monde entier ; or le bouclier fiscal 
n'a pas été conçu afin que l'État de Genève ne pâtisse des conséquences du 
caractère confiscatoire des impôts étrangers ou encore d'une imposition étrangère 
inexacte, si le contribuable renonçait ou omettait de la contester. 
 
 
En conclusion, pour la mise en œuvre du bouclier fiscal, c'était le revenu 
imposable dans le canton qui devait être retenu. Les autres revenus mondiaux 
(rente française, immeubles sis dans le canton de Vaud et en France) n'étaient pas 
soumis à la souveraineté fiscale genevoise ; tout au plus ces éléments 
pouvaient-ils être pris en considération pour la détermination du taux de l'impôt 
genevois. 
 
 
Le revenu bouclier déterminant des contribuables se calculait comme suit : 
Fortune nette (mondiale) 
Calc. du rend. de fortune genevoise à 1 % (art. 60 al. 1 
LIPP) 
Calc. du rend. net genevois de la fortune (art. 60 al. 2 
LIPP) 
Calc. des autres revenus nets genevois (par différence avec 
le revenu net imposable) 
CHF 
4'859'920.-
CHF 
48'593.-
CHF 
57'076.-
CHF 
3'100.-
Revenu bouclier 
Réduction à 60 % 
CHF 
60'176.-
CHF 
36'105.60
 


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A/3873/2013 
 
 
La fortune nette de CHF 4'859'290.- se déterminait en soustrayant de la 
fortune nette ressortant du tableau de répartition (CHF 5'026'770.-), l'abattement 
de CHF 167'480.-. Le revenu bouclier 2011 s'élevait à CHF 60'176.-, d’où il 
découlait que le total de leurs impôts ne pouvait excéder CHF 36'105.60.-. Leur 
imposition totale ICC (revenu et fortune) s'élevait à CHF 52'356.65.-, 
excédant ainsi leur charge fiscale admissible. L'impôt sur la fortune 
des contribuables devait ainsi être réduit d'un montant de CHF 16'251.05 
(CHF 52'356.65 - CHF 36'105.60). 
11) 
Par acte du 23 décembre 2014, l'AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de Justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement précité, concluant à son annulation et au rétablissement de sa propre 
décision du 7 novembre 2013. Les arguments de la recourante seront repris en tant 
que de besoin dans la partie en droit. 
12) 
Dans leur réponse du 6 février 2015, les contribuables ont conclu, 
« sous suite de frais et dépens », à la confirmation du jugement du TAPI et au 
renvoi du dossier à l'AFC-GE pour une nouvelle notification du bordereau 
d'ICC 2011 prenant en compte uniquement le revenu imposable dans le canton de 
Genève et réduisant ainsi leur taxation d'un montant de CHF 16'251.-. Ils ont 
repris en substance l'argumentation du TAPI. 
13) 
Le 26 février 2015, le juge délégué a fixé à l'AFC-GE un délai au 27 mars 
2015 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaire, ensuite de 
quoi la cause serait gardée à juger. 
14) 
Le 27 mars 2015, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions sans formuler 
d'observations complémentaires. 
15) 
Les contribuables ne se sont pas manifestés. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI admettant 
l'application du bouclier fiscal selon l'art. 60 de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) à la taxation 
ICC 2011 des époux A______. Plus précisément, il s'agit de savoir si en cas de 
situation intercantonale et/ou internationale, la charge fiscale maximale est 
calculée sur l'ensemble des éléments de fortune et de revenu mondiaux ou 
uniquement sur ceux localisés à Genève. 


- 7/14 - 
A/3873/2013 
3) 
a. 
Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur 
lors des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 
1er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/594/2015 du 
9 juin 2015 consid. 2 ; ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 consid. 2 et les 
références citées). 
 
b. 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la LIPP, dont l'art. 69 abroge les 
cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V). 
 
 
L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois 
pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes 
fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même 
après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi. 
 
 
En l’espèce, le recours concerne la période fiscale 2011. Il s’ensuit que la 
présente cause est régie sur ce point par les dispositions de la nouvelle LIPP dans 
sa teneur de 2011. 
4) 
a. 
Aux termes de l’art. 26 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), la propriété est garantie. En matière 
fiscale, cette disposition ne va pas au-delà de l’interdiction d’une imposition 
confiscatoire, laquelle porte atteinte à l’institution même et au noyau essentiel de 
la propriété privée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_579/2009 du 25 juin 2010 
consid. 6.2 ; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1). Pour juger si 
l’impôt a un effet confiscatoire, il faut examiner la charge que représente 
l’imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances 
extraordinaires. À cette fin, il y a lieu de prendre en considération l’ensemble des 
circonstances concrètes, la durée et la gravité de l’atteinte, ainsi que le cumul avec 
d’autres taxes ou contributions, de même que la possibilité de reporter l’impôt sur 
d’autres personnes (ATF 128 II 112 consid. 10b.bb ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_579/2009 précité consid. 6.2 ; 2C_277/2008 précité consid. 4.1) ou encore le 
fait que l’impôt sur la fortune devait en principe pouvoir être couvert par les 
rendements de celle-ci (ATF 106 Ia 342 consid. 6b). 
 
b. 
Le Tribunal fédéral fait preuve d’une grande retenue dans l’admission du 
caractère confiscatoire d’une imposition, qu’il n’a constaté qu’à une reprise, dans 
le cadre d’une rente viagère constituée par disposition pour cause de mort, 
relativement à laquelle l’impôt sur les successions et l’impôt sur le revenu, 
combinés, représentaient 55 % du montant des rentes d’une personne ayant une 
capacité contributive réduite (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 
2012, p. 44 n. 44). 
5) 
 
Au 1er janvier 2011, le législateur genevois a décidé d'étendre la protection 
du patrimoine des justiciables et de concrétiser le principe de l'interdiction 
confiscatoire avec l'entrée en vigueur d'un nouvel article 60 LIPP. Cette 


- 8/14 - 
A/3873/2013 
disposition prévoit une limite fixe de taxation en pourcents et permet ainsi la mise 
en place du bouclier fiscal à Genève. 
 
 
Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur 
le revenu – centimes additionnels cantonaux et communaux compris – ne peuvent 
excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le 
rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette (art. 60 
al. 1 LIPP). Sont considérés comme rendement net de la fortune, au sens de 
l'alinéa 1, les revenus provenant de la fortune mobilière et immobilière, sous 
déduction des frais mentionnés à l'article 34, lettres a, c, d et e ; et un intérêt sur la 
fortune commerciale imposable, dont le montant ne peut cependant dépasser les 
revenus nets provenant d'une activité lucrative indépendante. Le taux de cet intérêt 
est le taux appliqué dans le calcul du revenu de l’assurance-vieillesse et survivants 
(ci-après : AVS) provenant d'une activité lucrative indépendante (art. 60 al. 2 let. a 
et b LIPP). 
 
 
La charge maximale des époux vivant en ménage commun est calculée sur 
la base de l'ensemble de leurs éléments de fortune et de revenu (art. 60 al. 3 
LIPP). S'il y a lieu à réduction, celle-ci est imputée sur les impôts sur la fortune, 
centimes additionnels cantonaux et communaux compris. L'État et les communes 
intéressées la supportent proportionnellement à leurs droits (art. 60 al. 4 LIPP). 
 
 
L'art. 60 LIPP ne précise pas si pour le calcul du revenu bouclier, il y a lieu 
de prendre en compte le revenu mondial ou uniquement celui réalisé à Genève. 
6) 
a. 
La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si 
le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont 
possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment 
de la volonté du législateur, telle qu’elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que 
des valeurs sur lesquelles elle repose, en particulier de l’intérêt protégé 
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions 
légales (interprétation systématique ; ATF 140 II 202 consid. 5.1 ; 138 III 166 
consid. 3.2 ; 136 III 283 consid. 2.3.1 ; 135 III 640 consid. 2.3.1 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 4A_68/2014 du 16 juin 2014 consid. 5.2.1). Appelé à interpréter 
une loi, le juge ne privilégie aucune de ces méthodes, mais s’inspire d’un 
pluralisme pragmatique (ATF 139 IV 270 consid. 2.2 ; 137 III 344 consid. 5.1 ; 
133 III 257 consid. 2.4 ; 131 III 623 consid. 2.4.4 ; ATA/765/2014 du 
30 septembre 2014 consid. 3a). 
 
b. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le juge est, en principe, lié par un 
texte légal clair et sans équivoque. Ce principe n’est cependant pas absolu. En 
effet, il est possible que la lettre d’une norme ne corresponde pas à son sens 
véritable. Ainsi, l’autorité qui applique le droit ne peut s’en écarter que s’il existe 
des motifs sérieux de penser que le texte ne correspond pas en tous points au sens 


- 9/14 - 
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véritable de la disposition visée. De tels motifs peuvent résulter des travaux 
préparatoires, du fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa 
relation avec d’autres dispositions (ATF 138 II 557 consid. 7.1 ; 138 V 445 
consid. 5.1 ; 131 I 394 consid. 3.2 ; 131 II 13 consid. 7.1 ; 130 V 479 consid. 5.2 ; 
130 V 472 consid. 6.5.1). En dehors du cadre ainsi défini, des considérations 
fondées sur le droit désirable ne permettent pas de s’écarter du texte clair de la loi, 
surtout si elle est récente (ATF 118 II 333 consid. 3e ; 117 II 523 consid. 1c ; 
ATA/302/2014 du 29 avril 2014 consid. 3). 
 
c. 
S’agissant plus spécialement des travaux préparatoires, bien qu’ils ne lient 
pas le juge, ils ne sont pas dénués d’intérêt et peuvent s’avérer utiles pour dégager 
le sens d’une norme (ATF 135 II 78 consid. 2.2 ; 119 II 183 consid. 4b ; 117 II 
494 consid. 6a ; ATA/537/2008 du 28 octobre 2008 consid. 12). Les travaux 
préparatoires ne seront toutefois pris en considération que s’ils donnent une 
réponse claire à une disposition légale ambiguë et qu’ils aient trouvé expression 
dans le texte de la loi (ATF 124 III 126 consid. 1b p. 129 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_939/2011 du 7 août 2012 consid. 4 ; ATA/581/2014 du 29 juillet 2014 
consid. 4b ; ATA/202/2013 du 27 mars 2013 consid. 7). 
 
d. 
Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d’interprétation que les 
autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d’une 
certaine circonspection lorsqu’il procède à leur interprétation, afin de respecter les 
impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans 
ce domaine (ATF 131 II 562 consid. 3.4 ; ATA/219/2011 du 5 avril 2011 
consid. 6b). Il s’agit, en particulier, d’éviter que soient créés, par le biais d’une 
interprétation extensive, de nouveaux cas d’assujettissement, de nouvelles 
matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d’imposition (ATF 131 II 
562 consid. 3.4 ; ATA/765/2014 précité consid. 3c). 
7) 
 
En l’espèce, c’est précisément l’art. 60 al. 3 LIPP, en tant qu’il prévoit pour 
le calcul de la charge maximale, la prise en compte de l’ensemble des éléments de 
fortune et de revenus des époux vivant en ménage commun, qu’il convient 
d’interpréter. 
 
 
Toutefois, une interprétation littérale de cette disposition ne permet pas de 
trancher l’objet du litige et d’admettre la position retenue par le jugement du TAPI 
ou la pratique de l’AFC-GE en la matière. Il est donc nécessaire de recourir aux 
autres méthodes d’interprétation. 
 
a. 
Il ressort du rapport de la Commission fiscale chargée d'étudier les projets 
de loi PL 10’199 et PL 10’385, que l'un des objectifs de ces projets était la mise 
en place d'un bouclier fiscal afin d'éviter que l'impôt ne devienne confiscatoire 
(MGC 2008-2009/IX A 11518). Cette mesure, qui visait les grandes fortunes, 
avait pour but d'éviter la fuite de gros contribuables et de permettre au canton de 


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Genève de devenir plus concurrentiel par rapport aux autres cantons ayant déjà 
adopté ce mécanisme correctif (MGC 2008-2009/IX A 11556). 
 
 
Selon le commentaire article par article du rapport de la commission, 
l'art. 65A, devenu l'art. 60 LIPP, a été adopté dans son ensemble. Le bouclier 
fiscal proposé par le PL 10’385 touche volontairement peu de contribuables, 
notamment ceux dont les fortunes s'élèvent à CHF 10'000'000.- et plus, et il se 
calcule par rapport à l'ensemble des revenus du contribuable (MGC 2008-2009/IX 
A 11704). Il est également précisé que ce projet de loi qui touche environ 
mille contribuables genevois, fait sortir de la logique du bouclier fiscal tous les 
contribuables qui ont une fortune importante mais qui ont des revenus substantiels 
notamment du travail ; cette sélection des contribuables s'opère par la prise en 
compte de l'ensemble des revenus, ayant notamment pour conséquence la mise en 
place d'un bouclier fiscal à coût réduit (MGC 2008-2009/IX A 11705). 
 
b. 
Les travaux préparatoires permettent ainsi de retenir que le législateur 
genevois a volontairement instauré un mécanisme de bouclier fiscal dont la portée 
serait réduite à un nombre restreint de contribuables. Aucune réserve ou limitation 
aux seuls éléments localisés dans le canton de Genève n'a été prévue par la loi, ni 
envisagée lors des discussions ayant mené à l'adoption de l'art. 60 LIPP. 
 
 
La prise en compte de l'ensemble des revenus apparaît comme un élément 
essentiel et ne doit pas être limité à la protection du principe de la garantie de la 
propriété. En effet, il doit également être analysé à la lumière du principe de 
l'imposition d'après la capacité contributive au sens de l'art. 127 al. 2 Cst., 
prévoyant que les contribuables qui sont dans la même situation économique 
doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu’ils sont dans des situations 
de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge 
fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d’après le principe de la 
proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive (ATA/881/2014 du 
11 novembre 2014 ; ATA/270/2014 du 15 avril 2014), chaque citoyen doit 
contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation 
personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1). 
 
 
Dans ce contexte, la prise en compte des revenus mondiaux pour déterminer 
si la charge fiscale des contribuables excédait 60 % apparaît comme la méthode 
qui se rapproche le plus de l'esprit et du but de l'art. 60 LIPP, conciliant à la fois la 
mise en œuvre du principe de l'interdiction de l'imposition confiscatoire et le 
respect du principe d'imposition selon la capacité contributive. 
8) 
 
Force est de constater l'absence de jurisprudence et de doctrine se rapportant 
explicitement au calcul du revenu bouclier déterminant en droit genevois, il 
convient de déterminer si la prise en compte des revenus globaux constitue un cas 
de double imposition. 


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a. 
Le principe de l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3 Cst.) 
s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs 
cantons, sur le même objet et pendant la même période à des impôts analogues 
(double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa 
souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende 
prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton 
(double imposition virtuelle ; ATF 137 I 145 consid. 2.1 ; 134 I 303 consid. 2.1 ; 
133 I 308 consid. 2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_854/2013 du 12 février 2014 
consid. 4). 
 
b. 
À teneur de l'art. 25 let. b § 1 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la 
Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts 
sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale (avec 
protocole additionnel ; CDI-F - RS 0.672.934.91), lorsqu'un résident de Suisse 
reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de 
la CDI-F, sont imposables en France, la Suisse exempte de l'impôt ces revenus (à 
l'exception des dividendes, intérêts et redevances) ou cette fortune, mais peut, 
pour calculer le montant de l'impôt sur le reste du revenu ou de la fortune de ce 
résident, appliquer le même taux que si les revenus ou la fortune en question 
n'avaient pas été exemptés. Toutefois, cette exemption ne s'applique aux revenus, 
aux gains en capital ou aux éléments de fortune visés à l'art. 6 § 2 al. 2 CDI-F, ou 
l'art. 24 § 1 2ème phr. CDI-F, qu'après justification de l'imposition de ces revenus, 
gains en capital ou éléments de fortune en France. 
 
c. 
L'art. 7 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11) prévoit que les personnes physiques qui ne sont que 
partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le 
taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en 
Suisse. Sur le plan cantonal, l'art. 6 al. 1 LIPP précise que pour les personnes qui 
ne sont imposables dans le canton que sur une partie de leur revenu ou de leur 
fortune, le taux de l'impôt doit être celui qui serait applicable au revenu total ou à 
la fortune totale du contribuable. 
 
d. 
En outre, en cas de situation internationale, la prise en compte des éléments 
imposables à l'étranger se justifie au niveau fédéral notamment dans le but de 
respecter la capacité contributive de chacun et l'égalité de traitement. S'agissant de 
la prise en considération de ces éléments étrangers, la doctrine soutient que cette 
réserve de l'application du taux correspondant au revenu global net a du sens en 
raison de la progressivité de l'impôt. Elle entend ainsi éviter que la personne qui a 
des éléments imposables en Suisse et dans d'autres États ne soit privilégiée en 
Suisse par rapport à la personne dont tous les éléments imposables se trouvent 
dans cet État ; la détermination du revenu global net mondial se fait en application 
du droit suisse (Jean-Blaise PASCHOUD, Commentaire romand - Impôt fédéral 
direct, 2008, n. 6 ad art. 7 LIFD). 


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9) 
 
En l'espèce, les contribuables disposent d'éléments de fortune et de revenu 
imposables dans le canton de Vaud et en France, qui ont été pris en considération 
pour déterminer le taux d’imposition conformément à la loi précitée. La prise en 
compte dans ce calcul de tous les revenus mondiaux des contribuables, y compris 
les revenus non imposables à Genève mais déterminants pour le calcul du taux est 
prévue par l'art. 25 let. b § 1 CDI-F, et ne constitue pas une situation de double 
imposition. 
 
 
Il ne s'agit donc pas d'imposer à Genève le revenu et la fortune imposables à 
l'étranger des contribuables mais de tenir compte de la capacité contributive 
globale des époux A______, comme le relève à juste titre l'AFC-GE. 
 
 
Il ressort des travaux préparatoires déjà cités que le revenu bouclier fiscal 
déterminant ne saurait faire exception à cette règle sans contredire le but de ce 
mécanisme correctif, qui n'a pas pour vocation de favoriser des personnes ayant 
des revenus et une fortune imposables à l'étranger par rapport à ceux dont la 
totalité des revenus (y compris la fortune) seraient imposables uniquement à 
Genève. En outre, le rapport de la commission fiscale chargée d'étudier les projets 
précise que la mise en place d'un bouclier fiscal avait été décidée afin d'éviter que 
l'impôt ne devienne confiscatoire, mais également dans un souci de maintenir la 
capacité concurrentielle de Genève vis-à-vis des autres cantons suisses et 
également en matière internationale (MGC 2008-2009/IX A 11518). 
 
 
Par conséquent, l'interprétation du mode de calcul du revenu bouclier 
déterminant retenue par le TAPI aurait l'effet inverse de ce qui avait été voulu par 
le législateur genevois et inciterait les personnes domiciliées à Genève 
susceptibles de bénéficier du bouclier fiscal à placer leurs biens à l'étranger. Elle 
violerait également le principe d'égalité de traitement et d'imposition de la 
capacité contributive prévus par la Cst. 
 
 
Au surplus et suite aux considérations qui précèdent, l’argument du TAPI 
selon lequel, en cas de prise en compte des revenus mondiaux, la collectivité 
publique genevoise pourrait souffrir d’un éventuel caractère confiscatoire des 
impôts étrangers n’a aucunement été démontré dans le cas d’espèce et n’est pas 
pertinent. En effet, l’art. 60 al. 3 LIPP ne se réfère pas à la prise en compte de 
l’imposition totale pour le calcul de la charge fiscale maximale mais uniquement à 
la prise en compte de l’ensemble des éléments de fortune et de revenus des 
contribuables, puisqu’il s’agit de savoir si l’impôt genevois est excessif par 
rapport au patrimoine global. 
10) 
Compte tenu des motifs évoqués, la prise en compte des revenus mondiaux 
dans le calcul de la charge fiscale maximale, soit du revenu bouclier déterminant, 
n'est pas contraire au droit, si bien que l'interprétation retenue par le TAPI 
concernant le calcul du revenu bouclier déterminant dans le cas d'une situation 
internationale ne peut être confirmée. 


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En conclusion, lors de la taxation ICC 2011 des époux A______, l'AFC-GE 
a conclu à juste titre que sur la base d'un revenu global pour le taux d'imposition 
de CHF 127'776.-, les conditions de l'art. 60 LIPP n'étaient pas remplies. En effet, 
après une réduction à 60 % du revenu bouclier déterminant des contribuables, ce 
dernier s'élève à CHF 76'666.- et excède le total ICC 2011 du revenu et de la 
fortune (CHF 52'356.65.-), de sorte que le mécanisme correctif du bouclier fiscal 
genevois ne trouvait pas application en l'espèce. 
11. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours de l’AFC-GE sera admis, et le jugement 
du TAPI annulé. La décision sur réclamation et les bordereaux du 21 août 2013 
seront rétablis. 
12. 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1000.- sera mis à la charge des 
contribuables, pris conjointement et solidairement (art. 87 al. 1 LPA), et aucune 
indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 23 décembre 2014 par l'administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
24 novembre 2014 ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 novembre 
2014 ; 
rétablit la décision sur réclamation et les bordereaux du 21 août 2013 ; 
met à la charge de Madame et Monsieur A______, pris conjointement et solidairement, 
un émolument de CHF 1000.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 


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de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Me Marcel Bersier, 
avocat des intimés, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, M. Thélin, Mmes Junod et Payot Zen-Ruffinen, 
M. Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
la greffière :