ge_gerichte · ATA/717/2025 · 2025-06-24 · fr

Résumé:
 Le litige porte sur une déduction pour charge de famille concernant les parents de la recourante pour l’ICC et l'IFD 2021. Vu l'âge des parents de la recourante (76 et 73 ans) et leurs revenus bruts, ceux-ci doivent être considérés comme étant « incapable de subvenir entièrement à (leurs) besoins » au sens des art. 35 al. 1 let. b LIFD et 39 al. 1 LIPP. Dans la mesure où le texte de l'art. 39 LIPP ne fait pas état d'un revenu différencié selon que le bénéficiaire de l'aide est ou non marié ou en couple, il n'y a pas lieu de retenir que la limite de CHF 23'335.- (art. 12 al. 2 let. c aRCEPF) s'applique à l'ensemble des revenus des parents de la recourante pour déterminer si celle-ci peut bénéficier d'une charge de famille correspondante. Au vu des revenus bruts des parents, calculé individuellement ou – ce qui apparaît plus logique – en divisant par deux le revenu total des deux membres du couple, le revenu est inférieur à CHF 23'335.-. Par ailleurs, la fortune des parents de la recourante, que ce soit à titre individuel ou pour le couple, est inférieure à CHF 87'500.-. La recourante a ainsi droit, pour l'ICC, à l'admission de deux demi-charges de famille pour ses parents. Pour l'IFD, la recourante a également le droit à l'admission de deux charges de famille pour ses parents dès lors que ceux-ci sont des personnes largement incapables d'exercer une activité lucrative et que l'aide apportée est supérieure, pour chacun d'entre eux, à CHF 6'500.-. Recours partiellement admis.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3653/2023-ICCIFD 
ATA/717/2025 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 24 juin 2025 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ 
recourante 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
9 septembre 2024 (JTAPI/890/2024) 


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A/3653/2023 
EN FAIT 
A. a. A______ (ou B______dans le registre de l'office cantonal de la population et des 
migrations), née le ______ 1971, divorcée, vit à Genève avec son fils C______ (ou 
B______), né le ______ 2013. 
b. Ses parents, D______, née le ______ 1948, et E______, né le ______ 1945, sont 
tous deux au bénéfice d'un permis B et domiciliés dans un logement sis F______, à 
Genève, qui lui appartient. 
B. a. Dans sa déclaration fiscale pour l'année 2021, déposée le 1er avril 2022, A______ 
a fait valoir la déduction de frais de garde pour son fils à hauteur de CHF 25’048.- 
pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et CHF 10'100.- pour l'impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD), ainsi que l'octroi de deux charges de famille pour 
proches nécessiteux, l'une pour sa mère et l'autre pour son père – précisant leur avoir 
versé CHF 14'000.- à chacun et que leurs revenus pour 2021 s’élevaient à 
respectivement CHF 9'049.- et CHF 3'989.- –, et une charge de famille pour son 
enfant mineur. Elle a joint à sa déclaration un tableau récapitulatif ainsi que, 
notamment : 
- 
un contrat pour la garde d'enfant signé avec ses parents le 1er septembre 2020, 
dans lequel ces derniers s'engageaient à garder son fils pendant la pause de midi 
et à la sortie de l'école ainsi qu'à le surveiller pour ses devoirs et l'accompagner 
en promenade ou à ses activités extra-scolaires, en échange de quoi, elle 
s'engageait à leur verser une indemnisation à hauteur de CHF 1'250.- par mois 
et par personne ; 
- 
des relevés bancaires couvrant l'année 2021 de D______ faisant état de six 
versements de CHF 2’500.- pour la garde d'enfant de janvier à décembre 2021, 
ainsi que quatre versements de CHF 3'500.- en tant qu'« aide financière 2016 », 
en sa faveur de la part de la contribuable ; 
- 
des relevés bancaires couvrant l'année 2021 d' E______faisant état de six 
versements de CHF 2'500,- pour la garde d'enfant de janvier à décembre 2021 
ainsi que six versements de CHF 3'500.- en tant qu'« aide financière 2016 », en 
sa faveur de la part de la contribuable. 
b. Par demande de renseignements du 18 octobre 2022, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a invité A______ à lui transmettre le certificat de 
salaire 2021 remis à ses parents pour la garde de l'enfant ainsi que la copie de tous 
les mouvements bancaires de son compte UBS n° CH1______, au plus tard le 18 
novembre 2022. 
c. Le 14 novembre 2022, A______ a indiqué qu'elle n'établissait pas de certificat 
de salaire pour ses parents car il s'agissait d'une « indemnité des frais de garde » et 
non d'un salaire proprement dit. Les indemnités versées ne dépassaient pas la 
franchise mensuelle de CHF 1'000.- pour les cotisations AVS/AI/APG. Leur 


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montant avait été déclaré sous la rubrique « Autres revenus » (n° 16.64) de la 
déclaration fiscale 2021 de ses parents dont elle transmettait une copie. Elle a 
également transmis les autres documents demandés. 
d. Par avis de taxation et bordereaux datés du 11 janvier 2023, l'AFC-GE a fixé 
l'ICC 2021 de la contribuable à CHF 24'623.50 sur la base d'un revenu imposable 
de CHF 124'240.- et d'une fortune de CHF 222'061.-. Calculé sur un revenu 
imposable de CHF 142'978.-, l'IFD 2021 s'élevait quant à lui à CHF 4'911.-. 
L'AFC-GE a refusé d'admettre les frais de garde effectifs en ICC, et ne les a admis 
qu'à hauteur de CHF 1'429.- en IFD, seuls les frais du centre aéré et du parascolaire 
étant admis en déduction. Elle n'a pas non plus admis de charges de famille 
concernant ses parents. 
C. a. Par courrier daté du 13 février 2023, A______ a élevé réclamation à l'encontre 
de ces bordereaux, concluant à leur annulation, à la déductibilité des frais de garde 
versés à ses parents, à l’octroi de deux charges de famille pour ces derniers et à 
l'octroi d’une réduction de CHF 251.- par personne à charge, liée au barème 
parental. 
b. Par décisions du 27 septembre 2023, l'AFC-GE a émis des bordereaux 
rectificatifs, admettant à titre de déduction sociale pour l'entretien de ses parents, à 
hauteur de CHF 39'000.- en ICC et de CHF 19'500.- en IFD, tout en supprimant les 
frais de garde admis jusqu'alors, la déduction pour charge de famille étant plus 
favorable. Au surplus, la taxation était maintenue. 
La garde des enfants par les grands-parents relevait des obligations familiales et les 
heures consacrées ne pouvaient pas être accordées en déduction à ce titre. De plus, 
les frais de garde devaient coïncider avec la rémunération d'une activité 
professionnelle. 
D. a. Par acte du 3 novembre 2023, A______ a recouru contre ces décisions auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à 
l'annulation des bordereaux ICC et IFD du 27 septembre 2023, à ce que les 
indemnisations versées à ses parents pour la garde de son fils soient considérées 
comme des frais de garde déductibles et à l'émission par l'AFC-GE de nouveaux 
bordereaux tenant compte de ces déductions à hauteur des plafonds légaux. 
Le 1er septembre 2020, elle avait signé avec ses parents un contrat de garde 
concernant son fils C______. Selon ce contrat, elle s'était engagée à les indemniser 
à hauteur de CHF 1'250.- par mois et par personne. Ses parents récupéraient son fils 
après l'école, le surveillaient dans la réalisation de ses devoirs, l'emmenaient aux 
activités extra-scolaires, etc. Pour l'année 2021, le montant total, s'élevant à 
CHF 30'000.-, avait été limité à CHF 25'048.- dans la déclaration 2021 pour l'ICC 
et à CHF 10'100.- pour l'IFD. Étant mère célibataire, la garde de son fils par ses 
parents était essentielle pour pouvoir maintenir son taux d'occupation actuel, qui 
était de 100 %. 


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Elle a joint à son recours, notamment, l'avis de taxation 2021 de ses parents ainsi 
que le contrat de garde. Selon l'avis de taxation précité, le revenu brut de ses parents 
était de CHF 13'870.- (soit CHF 8'155.- pour son père et CHF 5'715.- pour sa mère) ; 
le montant de CHF 15'000.- déclaré à titre d'autre revenu par chacun des parents 
n'était pas pris en compte, au motif que « l'aide financière de votre fille n'est pas 
taxable ». Quant à la fortune brute du couple, elle était de CHF 1.- pour son père et 
de CHF 180.- pour sa mère. 
b. Le 12 décembre 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Lorsqu'un membre de la parenté (c'est-à-dire le plus souvent les grands-parents) 
gardait un enfant à titre gracieux, les père et mère de ce dernier ne s'acquittaient pas 
de frais supplémentaires justifiant un allégement fiscal, et le membre de la parenté 
s'occupant de l'enfant ne réalisait pas un revenu imposable. En revanche, des frais 
de garde pouvaient être portés en déduction aux conditions de l'art. 33 al. 3 de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) lorsque 
l'encadrement d'enfants était confié contre rétribution à des membres de la parenté, 
par exemple les grands-parents. Ces derniers devaient alors déclarer leur 
rémunération, dans la mesure où cette somme ne les dédommageait pas seulement 
de frais causés par les enfants. Cette fonction de garde devait aller au-delà de ce que 
les grands-parents consacraient habituellement à cette tâche dans le cadre de leurs 
obligations familiales. Cela impliquait que l'encadrement soit régulier et ne se limite 
pas à des prises en charge spontanées, plus ou moins décidées par les grands-parents 
eux-mêmes et sans horaire fixe. 
Or, elle constatait que, dans le cas d'espèce, une déduction pour des frais investis 
était manifestement infondée. Elle ne saurait, dans tous les cas, pas être justifiée par 
le schéma mis en place par la recourante pour tenter de démontrer que ses parents 
auraient réalisé un revenu imposable à ce titre. En effet, s'il ressortait des pièces 
versées au dossier que des montants réguliers avaient bien été versés, dans un 
premier temps, sur chacun des comptes bancaires des grands-parents, pour un 
montant total de CHF 58'000.-, force était de constater que d'autres pièces 
démontraient que, dans un second temps, ces montants avaient été retirés et reversés 
sur le compte bancaire de la recourante, à hauteur de CHF 52'438.60. Ces 
mouvements bancaires circulaires avaient de surcroît été justifiés de manière 
détaillée par la recourante elle-même à l'aide de pièces qu'elle avait versées à la 
procédure. L'on ne pouvait dès lors pas retenir que la recourante se serait acquittée 
de frais de garde justifiant un allégement fiscal, ni que les grands-parents auraient 
réalisé un revenu imposable. La recourante indiquait d'ailleurs expressément qu'elle 
n'avait pas versé de « salaire à proprement dit », ni délivré de certificat de salaire. 
Elle n'avait au demeurant pas retenu, dans les taxations 2021 des grands-parents, 
que le montant de CHF 30'000.- constituait un revenu imposable, bien qu'il eût été 
déclaré comme tel dans leur déclaration fiscale 2021. 
Force était par ailleurs de constater que l'enfant n'avait pas été pris en charge 
uniquement par ses grands-parents. En effet, il ressortait des pièces de la procédure 


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une prise en charge par divers organismes (Groupement intercommunal pour 
l'animation parascolaire [ci-après : GIAP], centres aérés, camps et stages à thème) 
entre le 30 août et le 31 décembre 2021, durant six semaines en été et pendant les 
vacances de Pâques et d'octobre. En comparaison avec les tarifs mensuels appliqués 
par le GIAP pour un même temps de garde à midi et après l'école, l'indemnisation 
de CHF 30'000.- prévue par le contrat du 1er septembre 2020, questionnait et 
paraissait disproportionnée. 
c. A______ a répliqué le 9 janvier 2024. 
La déduction des indemnités pour frais de garde versés à ses parents avait été 
acceptée 
en 
2020 
sans 
interrogations 
supplémentaires. 
Ces 
dépenses 
correspondaient à la définition légale des frais de garde déductibles. La prise en 
charge de son fils par ses grands-parents était régulière et se déroulait selon un 
horaire fixe : il était récupéré à l'école, accompagné aux activités extra-scolaires ou 
chez eux pour faire ses devoirs. Les noms de ses parents figuraient sur les listes des 
personnes autorisées à récupérer son fils après l'école et après les activités para- et 
extra-scolaires. Elle avait déjà expliqué à l'AFC-GE, tant dans ses précédentes 
correspondances que lors de la réunion du 25 septembre 2023, que le schéma de 
versement mis en place pour indemniser ses parents (comprenant des montants 
reversés sur son compte bancaire) était nécessaire car ces derniers ne maîtrisaient 
pas l'utilisation de l'e-banking, ce qui la contraignait à effectuer des paiements en 
leur nom. De plus, elle avait fourni une réconciliation globale pour prouver que les 
sommes versées pour leur compte dépassaient largement l'aide financière et 
l'indemnité des frais de garde. La remarque de l'AFC-GE selon laquelle l'absence 
de prise en compte de l'indemnisation des frais de garde dans le revenu imposable 
2021 de ses parents signifiait que cette indemnisation n'était pas considérée comme 
un revenu et que, par conséquent, la déduction des frais de garde était infondée, 
était dénuée de sens. Lorsque l'encadrement de l'enfant était confié, contre 
rétribution, à des membres de la parenté, ces derniers devaient déclarer leur 
rémunération. Dans un récent Message portant sur ces questions, le Conseil fédéral 
ne mentionnait pas l'imposition de ces revenus déclarés comme un critère pour la 
reconnaissance des frais de garde. 
Enfin, la comparaison faite par l'AFC-GE entre l'indemnisation des frais de garde 
et le tarif du GIAP n'était pas fondée. Un simple calcul démontrait que les 24 heures 
de garde hebdomadaire assurées par ses parents (4 heures par jour du lundi au 
samedi de 16h à 20h, ainsi que 8 heures le mercredi de 12h à 20h) sur 39 semaines 
scolaires équivalait à CHF 32.- par heure pour ses deux parents (CHF 30'000.-/24 
heures/39 semaines). Ce tarif était très proche du salaire minimum de CHF 24.13 
par heure pour l'année 2021. De plus, ce calcul ne prenait pas en compte les heures 
supplémentaires que ses parents consacraient à accompagner son fils aux activités 
pendant les vacances scolaires. Les frais du GIAP couvraient uniquement la prise 
en charge de son fils à midi. 


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d. Le 31 janvier 2024, l'AFC-GE a relevé qu'en raison du principe d'étanchéité des 
périodes fiscales, elle n'était pas liée par une taxation antérieure à l'année fiscale 
litigieuse. Le grief portant sur le fait que la déduction avait été admise l'année 2020 
tombait donc à faux. 
e. Par courrier du 30 mai 2024, le TAPI a invité A______ à se déterminer sur le fait 
que ce dernier pourrait rectifier sa taxation 2021 en sa défaveur, en ce sens que les 
deux charges de famille accordées pour ses parents pourraient être réduites ou 
supprimées, en lien avec les montants versés à titre de frais de garde. 
f. Le 7 juin 2024, A______ a indiqué au TAPI avoir compris que l’admission des 
frais de garde litigieux pourrait avoir pour conséquence une réduction des 
déductions accordées à titre de charges de famille pour ses parents, mais qu’elle 
souhaitait néanmoins obtenir un jugement concernant ces frais. 
g. Par jugement du 9 septembre 2024, le TAPI a admis partiellement le recours et 
renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour établissement de nouveaux bordereaux ICC et 
IFD 2021 au sens des considérants. 
A______ avait établi le lien de causalité direct de frais de garde avec son activité 
lucrative. Le fait que ce tiers soit l’un de ses parents n'avait pas la conséquence que 
lui donnait l’AFC-GE au vu du type de garde mis en place, qui allait bien au-delà 
de ce que des grands-parents consacrent habituellement à cette tâche dans le cadre 
de leurs obligations familiales. Ces frais étaient ainsi justifiés dans leur principe. 
Tel n’était toutefois pas le cas de leur quotité. En effet, le montant de CHF 30'000.- 
versé à ce titre correspondait à l’activité de deux personnes. Or, la nécessité que la 
garde de C______, âgé en 2021 de 8 ans, soit assurée simultanément par deux 
personnes n'était pas démontrée. A______ n’expliquait pas pourquoi la présence 
des deux grands-parents était indispensable pour assurer la garde de son enfant. Il 
fallait dès lors en déduire que le choix de la recourante de procéder ainsi relevait de 
la pure convenance personnelle. En conséquence, seuls les frais de garde versés à 
un grand-parent, soit CHF 15'000.-, devaient être considérés comme tels. 
Cette admission avait des conséquences sur la déduction pour proches nécessiteux 
admise dans la décision sur réclamation litigieuse. Dans la mesure où les parents de 
A______ avaient effectivement perçu CHF 30'000.- pour leur activité de garde, 
cette somme devait être prise en considération dans l'analyse de leur qualité de 
proches nécessiteux. À teneur de l’avis de taxation du 27 juin 2022 les concernant, 
leur revenu brut s'élevait à CHF 13'870.- en 2021. En y ajoutant CHF 30'000.-, il 
s'élevait donc à CHF 43'870.-. 
Ce montant se situait au-dessus de la limite (CHF 23'335.-) posée pour l’octroi 
d’une demi-charge de famille en ICC. Il en résultait que pour l'ICC, A______ ne 
pouvait bénéficier d'aucune charge pour ses parents. De même, compte tenu de leur 
activité de garde et des revenus en découlant, ces derniers ne pouvaient pas être 
considérés comme proches incapables de subvenir seuls à leurs besoins au sens de 


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l’art. 35 al. 1 let. b LIFD et de la jurisprudence. Des charges de famille pour eux 
étaient dès lors exclues également pour l'IFD. 
Or, il ressortait des bordereaux ICC et IFD 2021 émis sur réclamation, que 
l'AFC-GE a accordé à la recourante trois charges entières, soit une déduction totale 
de CHF 39'000.- en ICC et de CHF 19'500.- en IFD, alors que seule une déduction 
de CHF 13'000.- en ICC et de CHF 6'500.- en IFD aurait dû lui être accordée, pour 
son enfant mineur. Ces bordereaux devaient donc être rectifiés, dans cette mesure, 
en défaveur de la contribuable. 
Par ailleurs, compte tenu de la qualification en tant que revenu des prestations que 
la recourante a versées à ses parents en 2021 (CHF 30'000.-), le fait que ces derniers 
lui en aient reversé une partie relevait de l’utilisation de leur revenu, laquelle était 
sans effet sur le plan fiscal. Il apparaissait au demeurant que A______ avait 
effectivement réglé des factures concernant ses parents. 
E. a. Par acte déposé le 11 octobre 2024, A______ a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) 
contre le jugement précité, concluant à son annulation partielle, en ce qu'il refusait 
la déduction des charges de famille pour ses parents et au renvoi du dossier à l'AFC-
GE pour émission de bouveaux bordereaux de taxation dans ce sens. 
Le calcul opéré par le TAPI, et qui avait conduit ce dernier à refuser la déduction 
pour proches nécessiteux, était erroné à plusieurs titres. La somme de CHF 30'000.-, 
correspondant aux sommes qu'elle avait versées à ses parents pour les indemniser 
pour la garde de son fils, avaient été déclarés par ces derniers sous la rubrique 
« autres revenus », mais l'AFC-GE ne les avait pas taxés. Le TAPI avait donc 
comptabilisé ce montant une seconde fois, ce qui constituait une erreur. 
Le TAPI avait ensuite appliqué la limite de CHF 23'335.- aux revenus bruts ajustés 
de ses deux parents. Cependant, l'art. 24 al. 1 du règlement d'application de la loi 
sur l'imposition des personnes physiques 13 janvier 2010 (RIPP - D 3 08.1) parlait 
de revenus réalisés par la personne considérée, et l'art. 35 al. 1 let. b LIFD d'une 
déduction relative à chaque personne incapable de subvenir à ses besoins. La limite 
aurait donc dû être appliquée pour chacun de ses parents et non pour le couple. 
Ainsi, les revenus bruts de ses parents selon leur avis de taxation étaient 
respectivement de CHF 8'155.- et CHF 5'175.-, si bien que si l'on ajoutait 
CHF 15'000.- à chacun de ces montants, la limite de CHF 23'335.- n'était pas 
atteinte. 
De plus, compte tenu du faible niveau de revenus de ses parents et de leur incapacité 
à exercer une activité lucrative, les conditions d'admission de la déduction pour 
proches nécessiteux était remplies, également pour l'IFD. 
b. Le 26 novembre 2024, l'AFC-GE a répondu au recours. Bien qu'ayant soutenu 
en première instance une position différente que celle adoptée par le TAPI, elle 
avait renoncé par gain de paix à recourir contre le jugement litigieux. Elle s'en 
rapportait à justice concernant l'unique objet du litige devant la chambre 


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administrative mais tenait à répondre à certains arguments avancés par la 
recourante. 
La recourante ne pouvait se prévaloir du fait que le montant de CHF 30'000.- n'avait 
pas été retenu comme revenu dans la taxation 2021 de ses parents, car cela résultait 
de l'appréciation globale de la situation telle qu'opérée lors de la réclamation et du 
recours de première instance. La procédure ne portait quoi qu'il en fût pas sur la 
taxation 2021 des grands-parents, qui en cas de confirmation du jugement attaqué 
demeurerait incohérente avec celle de la recourante. 
C'était conformément à la jurisprudence cantonale que le TAPI avait considéré que 
les montants de fortune et de revenus pour un couple devaient être pris en compte 
globalement et non individuellement. C'était donc à bon droit qu'il retenait que le 
revenu des parents de la recourante dépassait la limite de CHF 23'335.-. 
La recourante se contredisait en soutenant d'un côté que l'activité de ses parents 
pour la garde de son fils dépassait de beaucoup le standard usuel et méritait d'être 
rémunéré, et de l'autre qu'ils étaient incapables d'exercer une activité lucrative. 
c. Le juge délégué a fixé aux parties un délai au 24 janvier 2025 pour formuler 
toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée 
à juger. 
d. Le 16 décembre 2024, l'AFC-GE a indiqué ne pas avoir de requêtes ni 
d'observations complémentaires à formuler. 
e. Le 22 janvier 2025, la recourante a relevé que son recours ne portait que sur la 
déduction liée à l'entretien de ses parents. Le montant de CHF 30'000.- avait déjà 
été déclaré par ses parents dans leur déclaration fiscale 2021, si bien qu'ajouter ce 
montant une seconde fois constituait une erreur manifeste. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc 
- D 3 17 ; art. 145 LIFD). 
2. 
Le litige porte sur une déduction pour charge de famille concernant les parents de 
la recourante pour l’ICC et l'IFD 2021. 
2.1 De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/402/2025 
du 8 avril 2025 consid. 2.1). Le présent litige concernant la période fiscale 2021, la 
cause est régie par le droit en vigueur durant cette période, à savoir respectivement 
les dispositions de la LIFD, de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et celles 
de la LIPP, étant précisé pour cette dernière que la nouvelle teneur de l'art. 39 al. 2 


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let. d LIPP entrée en vigueur le 1er janvier 2024 à la suite de la loi 13'012 ne 
concerne que le renvoi aux lettres précédentes et non la teneur matérielle de la 
disposition. 
2.2 Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en 
droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, 
comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 ; ATA/402/2025 précité 
consid. 2.2). 
2.3 Le principe de la légalité revêt une importance particulière en droit fiscal, où il 
est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), qui prévoit 
que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de 
contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi 
(ATF 135 I 130 consid. 7.2). Il exige non seulement que le cercle des contribuables 
mais également les exceptions à l'assujettissement soient définis dans une loi au 
sens formel (ATF 122 I 305 consid. 6b/dd ; 103 Ia 505 consid. 3a). La base légale 
doit présenter une densité normative permettant de respecter les garanties de clarté 
et de transparence exigées par le droit constitutionnel (ATF 139 I 280 consid. 5.1 ; 
136 I 1 consid. 5.3.1), cette exigence de précision de la norme découlant du principe 
général de la légalité, mais aussi de la sécurité du droit et de l'égalité devant la loi 
(ATF 136 II 304 consid. 7.6 ; 123 I 112 consid. 7a). Il importe en effet que l'autorité 
exécutive ne dispose pas d'une marge de manœuvre excessive et que les citoyens 
puissent cerner les contours de la contribution qui pourra être prélevée sur cette 
base (ATF 144 II 454 consid. 3.4 ; 143 I 227 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_80/2020 du 15 octobre 2020 consid. 6.1). 
2.4 Le principe de la légalité ne permet donc pas d’introduire des déductions 
fiscales non prévues par la loi (ATA/76/2024 du 23 janvier 2024 consid. 2.2) et, en 
raison de leur caractère d'exception à l'impôt, les dispositions régissant les 
déductions 
autorisées 
doivent 
être 
interprétées 
de 
manière 
restrictive 
(ATA/1728/2019 du 26 novembre 2019 consid. 3f ; ATA/858/2018 du 21 août 2018 
consid. 13b). 
2.5 Selon le principe général de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 
(CC - RS 210), il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui justifient 
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit 
prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (ATF 143 II 
661 consid. 7.2; 140 II 248 consid. 3.5). En vertu de ces règles, il incombe au 
contribuable qui entend faire valoir une déduction d'apporter la preuve que les 
conditions prévues par la loi sont remplies. 
2.6 Selon l'art. 16 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du 
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont aussi considérés comme 
revenus les prestations en nature de tout genre dont le contribuable bénéficie, 
notamment la pension et le logement. La notion de revenu est similaire en matière 
d'ICC, l'art. 17 LIPP prévoyant que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les 


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A/3653/2023 
revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques 
ou périodiques, en espèce ou en nature et quelle qu'en soit l'origine. 
2.7 La matière est régie pour l'IFD à l'art. 35 al. 1 let. b LIFD (RS 642.11). Selon la 
première phrase de cette disposition, sont déduits du revenu CHF 6'500.- pour 
chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité 
lucrative à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide 
atteigne au moins le montant de la déduction. 
Conformément à la lettre claire de l'art. 35 al. 1 let. b, 1re phr. LIFD, la déduction 
suppose que l'aide fournie atteigne au moins le montant de CHF 6'500.-. À défaut, 
aucune déduction, même réduite, n'est accordée, et ce même dans l'hypothèse où 
les autres conditions d'application de l'art. 35 al. 1 let. b LIFD seraient remplies 
(arrêts du Tribunal fédéral 9C_408/2024 du 23 octobre 2024 consid. 4.1 ; 
2C_656/2020 du 16 mars 2021 consid. 6.1 et les références). 
2.8 En ce qui concerne l'ICC, les déductions sociales ne sont pas harmonisées et 
sont du seul ressort des cantons (art. 9 al. 4 LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 
9C_408/2024 précité consid. 5.1). 
2.9 En droit genevois, l’art. 39 al. 1 LIPP prévoit une déduction pour charges de 
famille. Constituent des charges de famille les ascendants et descendants (dans les 
autres cas que ceux visés à l’art. 38 al. 2 let. a et b LIPP, qui visent les enfants), 
frères, sœurs, oncles, tantes, neveux et nièces, incapables de subvenir entièrement 
à leurs besoins, qui n’ont pas une fortune supérieure à CHF 87'500.- ni un revenu 
annuel supérieur à CHF 15'333.- (charge entière) ou à CHF 23'000.- (demi-charge), 
pour celui de leur proche qui pourvoit à leur entretien ; la déduction est toutefois 
limitée aux dépenses effectivement encourues mais au maximum aux montants 
figurant à l’al. 1 (art. 39 al. 2 let. c LIPP dans sa teneur à fin 2021). Les montants 
en matière de revenus adaptés pour l'année 2021 étaient respectivement de 
CHF 15'557.- et de CHF 23'335.- (art. 12 al. 2 let. c du règlement relatif à la 
compensation des effets de la progression à froid du 14 octobre 2020 - aRCEPF - 
D 3 08 05). 
La déduction pour personne nécessiteuse permet de tenir compte de la diminution 
de la capacité contributive du contribuable qui, par obligation juridique 
(art. 328 CC) ou par devoir moral, entretient un proche (Message du Conseil fédéral 
du 28 février 2001 sur le train de mesures fiscales 2001, FF 2001 2837, p. 2868 ; 
Christine JAQUES, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Impôt fédéral 
direct - Commentaire romand, 2ème éd., 2017, n. 35 ad art. 35 LIFD). 
Lors des travaux préparatoires, des discussions ont eu lieu en commission 
parlementaire 
sur 
le 
montant 
à 
retenir 
pour 
la 
fortune 
maximale 
(MGC 2008-2009/IX A 11645 et 11648), mais aucune allusion n'a été faite par 
rapport au choix du montant de CHF 23'000.- pour les revenus. Un membre de 
l'administration a néanmoins fait un parallèle avec le minimum vital du droit des 
poursuites s'agissant du lieu de vie du proche nécessiteux (« en matière d'exécution 


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forcée, l'Office des poursuites prend en considération, pour la définition du 
minimum vital, les charges de famille qu'elles habitent au même domicile ou à 
l'étranger pour autant qu'elles soient justifiées », MGC 2008-2009/IX A 11649). 
2.10 Selon l'art. 24 RIPP, le revenu au sens de l’art. 39 al. 2 let. b et c LIPP s’entend 
de l’ensemble des revenus bruts, prestations et avantages, qu’ils soient uniques ou 
périodiques, en espèces ou en nature, exonérés ou non, et quelle qu’en soit l’origine, 
dont bénéficie la personne considérée (al. 1). Il comprend notamment le revenu 
découlant d’une activité lucrative, les prestations d’assurances sociales, les 
allocations d’études, les subsides, les prestations d’assistance, ainsi que le 
rendement de la fortune mobilière et immobilière (al. 2). 
2.11 Par déductions sociales, on entend celles qui ne tiennent pas compte des 
dépenses effectives, mais du statut social du contribuable et de son influence sur sa 
capacité contributive (ATF 131 I 377 consid. 4.2 = RDAF 2006 II 19 ; Xavier 
OBERSON, op. cit., n. 283 p. 193 et n. 368 p. 217). Il s’agit, en d’autres termes, 
d’équilibrer la charge fiscale entre divers groupes de contribuables, selon leur 
capacité économique. Cela concerne tout d’abord les relations familiales du 
contribuable et les charges qui en résultent. De ce point de vue, les déductions 
sociales s’apparentent à une mesure touchant au barème de l’impôt (ATF 131 I 377 
consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_302/2012 du 27 février 2013 consid. 3.3.3 
et les références citées = RDAF 2013 II 175). 
2.12 En 2019, le Tribunal fédéral a considéré que l'interprétation qui est donnée par 
la chambre administrative de l'art. 39 LIPP respecte d'autant plus le principe de 
l'imposition selon la capacité contributive qu'elle prend en compte ce que le 
contribuable a effectivement versé comme montant au titre de charge de famille. 
Il en va par ailleurs de même du principe de la légalité, puisque l'interprétation 
précitée tient compte de la lettre de la loi qui détermine le montant maximum de la 
charge déductible, le cercle des contribuables qui peuvent en bénéficier et les 
conditions posées à l'admission par l'autorité fiscale de cette déduction. Cette 
interprétation prend en outre en compte la volonté du législateur, exprimée au 
travers des divers travaux parlementaires cantonaux (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_686/2018 du 21 janvier 2019 consid. 6.2.3). 
2.13 La notion de « proches incapables de subvenir entièrement à leurs besoins » 
doit être interprétée de manière stricte : le proche à charge doit faire partie des 
membres de la famille énoncés à l’art. 39 al. 2 let. c LIPP et il ne doit pas être 
capable, en raison de son âge ou d’une déficience qui lui est propre, de gagner sa 
vie, d’occuper un emploi rémunéré ou d’avoir une activité produisant un gain 
supérieur aux minima légaux. Cette interprétation respecte l’exigence de stabilité 
voulue par le législateur : elle limite les déductions accordées aux contribuables à 
des situations bien précises en ne prenant en compte que les particularités propres 
aux personnes en situation de besoin. Ce faisant, elle évite la survenance de 
situations arbitraires et choquantes du fait des subtilités de la loi fiscale 
(ATA/844/2020 du 1er septembre 2020 consid. 6c ; ATA/217/2016 du 8 mars 2016 


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consid. 8 confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2C_327/2016 du 23 mai 2016 
consid. 5 et 6). Ainsi, un obstacle administratif ayant pour effet d’empêcher une 
personne de trouver un emploi ne permettrait pas de considérer cette personne 
comme un proche nécessiteux (ATA/631/2021 du 15 juin 2021 consid. 4c ; 
ATA/240/2015 du 3 mars 2015 consid. 4b). 
2.14 Il incombe au contribuable d’établir la situation d’indigence de la personne 
soutenue et d’apporter la preuve des sommes versées pour son entretien pendant la 
période fiscale concernée (arrêt du Tribunal fédéral 2A.609/2003 du 27 octobre 
2004 consid. 2). Le soutien peut être apporté en espèces ou en nature. 
Les prestations en nature peuvent consister en particulier à fournir l’hébergement 
et la nourriture. Ne représentent pas des aides – à défaut de gratuité – les prestations 
d’entretien (gîte et couvert) accordées à des personnes qui vivent dans le foyer du 
contribuable et fournissent une contreprestation, en particulier tiennent son ménage 
(Christine JAQUES, op. cit., n. 41 à 43 ad art. 35 LIFD). 
L’incapacité (financière) de subvenir seul à ses besoins est une condition impérative 
de la déduction. Une personne est dans le besoin lorsque, pour des motifs objectifs, 
elle n’est durablement pas en mesure de subvenir seule à son entretien et dépend 
dès lors de l’aide de tiers. En revanche, la personne soutenue qui renonce, librement 
et sans motif impératif, à l’obtention d’un revenu suffisant n’est pas dans le besoin. 
Il existe une incapacité totale ou partielle d’exercer une activité lucrative lorsque, 
indépendamment de sa volonté, il est impossible à une personne, ou il ne lui est 
possible que de manière limitée, d’exercer une activité lucrative, et qu’une situation 
d’indigence en résulte ou, autrement dit lorsque, eu égard à sa santé physique ou 
psychique ou à d’autres motifs, elle n’est objectivement pas, plus ou plus 
entièrement à même de travailler et de subvenir seule à ses besoins. Pour évaluer 
ses revenus, il faut prendre en considération, outre le produit de son activité 
lucrative, toutes les autres sources de revenu dont elle dispose, y compris les 
revenus exonérés, tels que les prestations complémentaires AVS/AI. L’incapacité 
de subvenir seul à ses besoins s’évalue selon des critères objectifs et non d’après 
les besoins subjectifs du bénéficiaire des prestations. Le seuil au-dessous duquel 
l’indigence existe doit donc être concrétisé. S’agissant d’une déduction sociale qui 
tient compte schématiquement de la situation familiale et des charges du 
contribuable, il se justifie de définir l’incapacité de subvenir seul à ses besoins au 
moyen de critères aisément vérifiables. Si la Confédération n’a pas édicté de 
directives en la matière, la pratique cantonale fixe généralement des limites de 
revenu et de fortune au-dessous desquelles une incapacité financière de subvenir 
seul à ses besoins peut être considérée comme établie (Christine JAQUES, op. cit., 
n. 38 à 40 ad art. 35 LIFD et les références citées). 
2.15 Le revenu à prendre en considération pour déterminer si un contribuable a droit 
à une déduction pour charge de famille correspond par conséquent aux revenus 
bruts de ses parents, soit la rente AVS, la rente complémentaire, les allocations 
familiales pour enfant aux études versées à son père et les allocations de logement 


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octroyées à sa mère, qui déterminent leur capacité économique (ATA/631/2021 
précité consid. 6a). Dans ce dernier arrêt, la chambre de céans semble avoir pris en 
compte le revenu brut global des deux parents (consid. 6a in fine), sans toutefois 
justifier ce choix. 
2.16 En l'espèce, le TAPI a admis comme frais de garde le montant de CHF 15'000.- 
versé par la recourante, mais pour un seul de ses parents, et a considéré que la 
recourante ne pouvait bénéficier d'aucune déduction à titre de charge de famille 
pour ses parents, sa taxation devant sur ce point être modifiée en sa défaveur. 
Seul ce point est désormais litigieux, aucune des parties n'ayant recouru sur la 
question des frais de garde. Cet aspect de la taxation est ainsi entré en force et la 
chambre de céans ne peut la revoir. 
Le TAPI a considéré que les parents de la recourante ne pouvaient, compte tenu de 
leur activité de garde et des revenus en découlant, être considérés comme proches 
incapables de subvenir seuls à leurs besoins. Ce faisant, les premiers juges ont perdu 
de vue que la personne qui bénéficie de l'aide n'a pas besoin d'être « entièrement 
incapable de subvenir à ses besoins », mais uniquement « incapable de subvenir 
entièrement à ses besoins », ce qui revient, comme déjà précisé, à ne pas être 
capable, en raison de son âge ou d’une déficience qui lui est propre, de gagner sa 
vie, d’occuper un emploi rémunéré ou d’avoir une activité produisant un gain 
supérieur aux minima légaux. 
Or, au 31 décembre 2021, les parents de la recourante avaient respectivement 76 et 
73 ans et avaient donc dépassé d'assez loin l'âge de la retraite. De plus, si l'on prend 
en compte les revenus bruts de chacun d'entre eux en se basant sur les montants 
déclarés fiscalement pour l'année 2021, le père de la recourante a perçu 
CHF 23'155.- et la mère de la recourante CHF 20'715.-. Il n'y a pas lieu de tenir 
compte des deux fois CHF 14'000.- constituant l'aide litigieuse – que la rubrique 
bancaire liée au motif du versement indique « aide 2016 » n'y change rien, la somme 
ayant été versée en 2021 –, dès lors qu'il s'agit d'une donation aux ascendants 
exonérée d'impôt sur le revenu (art. 24 let. a LIFD et 27 let. d LIPP ; et 
accessoirement de droits d'enregistrement sur les donations, art. 27A al. 1 let. b de 
la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 - LDE - D 3 30). 
Enfin, comme relevé à juste titre par la recourante, le texte de l'art. 39 LIPP ne fait 
nullement état d'un revenu différencié selon que le bénéficiaire de l'aide est ou non 
marié ou en couple. S'il eût certes été loisible au législateur de fixer pour un couple 
marié une limite de revenus inférieure au double d'une personne seule, il serait 
contraire au principe de l'égalité de traitement que la même limite de revenu soit 
attribuée indifféremment à une ou à deux personnes. L'ATA/631/2021 cité par 
l'intimée concernait avant tout la question de savoir s'il y convenait de prendre en 
compte les revenus bruts ou nets des bénéficiaires ; isolé et ne contenant pas de 
justification sur la question de la prise en compte d'une seule unité pour un couple, 
il ne saurait dès lors constituer un précédent jurisprudentiel. Il n'y a dès lors pas lieu 
de retenir que la limite de CHF 23'335.- s'applique à l'ensemble des revenus des 


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parents de la recourante pour déterminer si celle-ci peut bénéficier d'une charge de 
famille correspondante. 
Pour l'année 2021, les revenus bruts du père de la recourante s'élèvent à 
CHF 23'155.- et ceux de sa mère à CHF 20'715.-. Que l'on calcule le revenu de 
chacun des parents de manière purement individuelle ou – ce qui apparaît plus 
logique – en divisant par deux le revenu total des deux membres du couple, ce 
revenu est supérieur à CHF 15'557.- mais inférieur à CHF 23'335.-. Par ailleurs, la 
fortune des parents de la recourante, que ce soit à titre individuel ou pour le couple, 
est inférieure à CHF 87'500.-. La recourante a ainsi droit, pour l'ICC, à l'admission 
de deux demi-charges de famille pour ses parents en sus de la charge entière déjà 
admise pour son fils. 
En ce qui concerne l'IFD, elle a droit à l'admission de deux charges de famille pour 
ses parents, dès lors que ceux-ci sont des personnes largement incapables – vu 
notamment leur âge – d'exercer une activité lucrative et que l'aide apportée est 
supérieure, pour chacun d'entre eux, à CHF 6'500.-. 
Le recours sera dès lors partiellement admis, le jugement attaqué annulé en ce qu'il 
refuse la prise en compte de charges de famille pour les parents de la recourante et 
la cause renvoyée à l'AFC-GE pour émission de nouveaux bordereaux 
conformément aux considérants du TAPI (pour la question des frais de garde) à 
ceux du présent arrêt (pour la question des charges de famille liées aux parents de 
la recourante). 
3. 
Vu l'issue du litige, il ne sera pas perçu d'émolument, la recourante ayant très 
largement gain de cause (art. 87 al. 1 LPA). Il ne sera pas alloué d'indemnité de 
procédure, la recourante n'y ayant pas conclu et n'ayant pas engagé de frais pour la 
défense de ses intérêts dès lors notamment qu'elle plaide en personne (art. 87 
al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 11 octobre 2024 par A______ contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 9 septembre 2024 ; 
au fond : 
l'admet partiellement ; 


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annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 septembre 2024 
en ce qu'il refuse toute déduction à titre de charges de famille pour les parents de la 
recourante ; 
le confirme en tant que de besoin pour le surplus ; 
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale pour émission de nouveaux 
bordereaux de taxation au sens des considérants ; 
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la recourante, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à A______, à l'administration fiscale cantonale, à 
l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Eleanor McGREGOR, Fabienne 
MICHON RIEBEN, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
M. MAZZA 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. VERNIORY 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière : 
 
 
 
 
 
 


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