ge_gerichte · A/3215/2023 · 2025-04-01 · fr

DROIT FISCAL;IMPÔT CANTONAL ET COMMUNAL;IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT;MAXIME INQUISITOIRE;DROIT D'ÊTRE ENTENDU;PROVISION POUR RISQUES ET CHARGES;IMPÔT;PERTE(ARGENT) | Recours d’un ancien promoteur immobilier et de son épouse contre le refus de tenir fiscalement compte d’une provision ainsi que d’une perte sur créance concernant la taxation 2014. Pas de violation de la maxime inquisitoire résultant de ce que le TAPI n’aurait pas exhaustivement établi les faits, ni de violation du droit d’être entendu au motif qu’un grief n’aurait pas été traité ou un avis de droit suffisamment examiné. La provision querellée n’avait pas été comptabilisée en 2014, ce qui suffisait à l’exclure. Elle ne se rattachait en outre plus à une créance existante, de sorte qu’elle n’était pas justifiée par un risque de perte imminent et concret. L’existence de la créance fondant une prétendue perte subie en 2012, et invoquée de manière reportée en 2014, n’était pas établie par les éléments du dossier. Elle ne recoupait en particulier pas l’évolution du poste de créances supposé y correspondre, ni les montants, également censés représenter la créance perdue, auxquels le contribuable avait conclu dans le cadre d’une procédure civile. Recours rejeté. | LPA.19; Cst; LIFD.27.al2; LIFD.29.al1; LIPP.30.ale; LHID.10.al1.letc; LIFD.21.al1; LIPP.30.letf

Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 01.04.2025 A/3215/2023

A/3215/2023
ATA/373/2025
du 01.04.2025
sur JTAPI/945/2024 ( ICCIFD
)
, REJETE
Descripteurs
:
DROIT FISCAL;IMPÔT CANTONAL ET COMMUNAL;IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT;MAXIME INQUISITOIRE;DROIT D'ÊTRE ENTENDU;PROVISION POUR RISQUES ET CHARGES;IMPÔT;PERTE(ARGENT)
Normes
:
LPA.19; Cst; LIFD.27.al2; LIFD.29.al1; LIPP.30.ale; LHID.10.al1.letc; LIFD.21.al1; LIPP.30.letf
Résumé
:
Recours d’un ancien promoteur immobilier et de son épouse contre le refus de tenir fiscalement compte d’une provision ainsi que d’une perte sur créance concernant la taxation 2014. Pas de violation de la maxime inquisitoire résultant de ce que le TAPI n’aurait pas exhaustivement établi les faits, ni de violation du droit d’être entendu au motif qu’un grief n’aurait pas été traité ou un avis de droit suffisamment examiné. La provision querellée n’avait pas été comptabilisée en 2014, ce qui suffisait à l’exclure. Elle ne se rattachait en outre plus à une créance existante, de sorte qu’elle n’était pas justifiée par un risque de perte imminent et concret. L’existence de la créance fondant une prétendue perte subie en 2012, et invoquée de manière reportée en 2014, n’était pas établie par les éléments du dossier. Elle ne recoupait en particulier pas l’évolution du poste de créances supposé y correspondre, ni les montants, également censés représenter la créance perdue, auxquels le contribuable avait conclu dans le cadre d’une procédure civile. Recours rejeté.
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/3215/2023
-
ICCIFD
ATA/373/2025
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 1
er
avril 2025
4
ème
section
dans la cause
A______ et B______ recourants
représentés par Me Olivier PÉCLARD, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimées
_________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23
septembre 2024 (
JTAPI/945/2024
)
EN FAIT
A. a.
A______ a exercé une activité indépendante de promoteur immobilier durant une longue période.
Il a entretenu à ce titre des relations d’affaires dans le cadre de différentes opérations immobilières avec la C______ (ci‑après : C______), devenue, après la fusion avec la D______, la E______ (ci-après : E______).
b.
À l’actif de ses bilans 2006 à 2011, le contribuable a inscrit un poste « Créances c/partenaires » (ci-après : poste de créances) de successivement CHF 30'772'085.-, CHF 31'568'849.-, CHF 30'844'425.-, CHF 30'685'834.-, CHF 20'705'445.- et CHF 20'470'153.-. Il en a déduit une « provision pour perte » de CHF 5'400'924.- en 2006, CHF 5'422'203.- en 2007 et CHF 5'335'153.- dès 2008. Le montant net du poste de créances s’élevait ainsi à CHF 15'135'000.- en 2011.
En 2001, 2002, 2004 et 2005, les montants du poste de créances étaient respectivement de CHF 10'297'791.-, CHF 10'219'379, CHF 7'160'100.- et CHF 16'982'487.-.
En 2012, A______ a réduit les postes de créances et de provision à zéro, et grevé le compte de résultat d’un poste de « Perte sur créances » de CHF 13'849'584.-. Les charges ont totalisé CHF 18'444.403, conduisant, au vu des revenus de CHF 1'972'396, à une perte nette de CHF 16'472'007.-
En 2013 et 2014, les postes de créances et de provision sont restés nuls. Les revenus se sont élevés à respectivement CHF 3'035'396 et CHF 3'257'662.-, les charges à CHF 1'855'685.- et CHF 780'197.-, et les revenus nets à CHF 1'179'711.- et CHF 2'477'465.-.
c.
Au mois de mai 2000, l'État de Genève a créé la Fondation F______ (ci-après : la fondation) dans le cadre de l’assainissements du bilan de la banque.
Le 19 novembre 2000, la fondation est devenue cessionnaire de deux créances de la E______ envers le contribuable de plus de CHF 35 millions.
d.
Par jugement du 8 janvier 2004, le Tribunal civil de première instance (ci-après : TPI) a rejeté la demande de A_______ visant au constat de la nullité de la cession de créances. Contrairement à la position défendue par ce dernier, ses relations avec la E______ ne relevaient pas de la société simple, mais du contrat de portage, à savoir un contrat synallagmatique dans lequel il détenait des actions pour le compte de la C______, laquelle s’était engagée à les lui racheter au prix d’achat augmenté des intérêts capitalisés.
e.
Dans une convention du 1
er
novembre 2006, A______ a notamment reconnu devoir à la fondation CHF 15'134'974.40, exigibles dès le 31 mars 2007. Il se réservait le droit d’opposer à cette dernière en compensation, le moment venu, des créances nées de ses relations avec la E______ avant le 21 octobre 2001. Jusqu’à droit jugé, la fondation contestait l’existence de ces créances.
f.
Le 6 juin 2007, la fondation l’a assigné en paiement du montant précité. Le contribuable se prévalait d’une créance de CHF 16'929'893.35 et a conclu reconventionnellement au versement de la différence de CHF 1'794'918.95, avec intérêts de 5% par an dès le 31 octobre 2007.
Aux termes de ses conclusions après enquêtes du 29 novembre 2010, ses prétentions reconventionnelles comprenaient des intérêts courant depuis 1996 et 1999 (à l’exception du poste ci-après de CHF 113'667.60 pour lequel les intérêts couraient depuis 2005) et totalisaient CHF 30'651'218.70 (CHF 19'085'592.- sans intérêts).
Elles comprenaient : CHF 7'205'744.- (CHF 4'157'168.- sans intérêts) correspondant aux fonds propres investis dans une première opération dans laquelle le contribuable se disait victime d’une escroquerie ; CHF 2'114'071.- (CHF 1'274’842.- sans intérêts) correspondant au reliquat d’une deuxième opération dont il avait été « sorti » illicitement  ; CHF 113'667.60 (CHF 87'720.- sans intérêts) au titre de coût fiscal correspondant aux honoraires d’une fiduciaire ; CHF 1'699'420.- (CHF 1'096'400.- sans intérêts) pour les droits de mutation et autres frais relatifs à une troisième opération bancaire ; CHF 19'518’316.10 (CHF 12'592’462.- sans intérêts) pour ses apports dans cette opération, dans l’hypothèse de la qualification de contrat de portage de ses anciennes relations avec la E______.
g.
Par jugement du 20 décembre 2010, le TPI a condamné A______ à verser à l’État de Genève, lequel a succédé à la fondation en qualité de demandeur, CHF 15'134'974.-, et reconnu les prétentions reconventionnelles du contribuable à hauteur de CHF 1'096'400.-. Ce montant correspondait aux droits de mutation et frais relatifs à la troisième opération susmentionnée.
Par arrêt du 5 juin 2012, la chambre civile de la Cour de justice (ci-après : chambre civile), saisie d’un appel des deux parties, a condamné A______ à payer à l’État de Genève CHF 15'134'974.40 sous imputation de CHF 1'020'000.-.
Par arrêt du 3 décembre 2012, le Tribunal fédéral a admis le recours de l’État de Genève et rejeté celui du contribuable. L’existence de la dette de CHF 1'020'000.- a été reconnue mais son imputation a été refusée au motif qu’elle n’était pas de même espèce que la dette d’argent du contribuable, de sorte que les deux obligations n’étaient pas compensables.
h.
Dans leur déclaration fiscale 2012, les contribuables ont fait valoir une perte commerciale de CHF 16'472'007.-, à laquelle s’ajoutaient des pertes non compensées de CHF 6'592'180.-.
En 2016, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) lui a demandé des pièces et explications justifiant la perte sur créance de CHF 13'849'584.-. Il a répondu avoir arrêté la charge fiscale résultant de la relation de portage de A______ avec la E______ à CHF 19'971'232.-, coûts économiques et commerciaux additionnels inclus. Le Tribunal fédéral avait rejeté sa prétention en remboursement y relative de manière définitive en décembre 2012, lui causant la perte du montant précité. Compte tenu de la provision sur cette créance de CHF 5'335'153.- comptabilisée et admise dès 2006, la perte nette s’élevait à CHF 13'849'584.-.
i.
Par bordereau du 15 juin 2021, l’AFC‑GE a taxé les contribuables pour l’année 2012 sur la base d’une fortune et d’un revenu nuls. L’AFC-GE a extourné la provision de CHF 5'335'153.- admise en 2006 et refusé de déduire la « perte s/avance » de CHF 13'849'584.-. La dette « G______ » avait été reprise par l’État de Genève selon le jugement du Tribunal fédéral du 3 décembre 2012 et, aux termes d’une convention du 12 novembre 2013, elle était remboursable avec intérêts, de sorte que le portage n’avait causé aucun préjudice aux contribuables.
La réclamation puis le recours au Tribunal administratif de première instance (ci‑après : TAPI) des précités contestant ces points ont été déclarés irrecevables au motif que, même en tenant compte de la provision et de la perte invoquées, leurs revenus et la fortune demeuraient nuls, ce qui leur ôtait tout intérêt à contester leur taxation 2012.
j.
Par bordereau du 27 février 2023, l’AFC-GE a taxé les contribuables pour l’année 2013 sur la base d’un revenu et d’une fortune nuls. Elle a retenu un bénéfice net de l’activité indépendante de A______ de CHF 900'669.- et des pertes non compensées de CHF 1'212'910.-.
Par décision du 1
er
septembre 2023 rendue sur réclamation, l’AFC-GE a annulé la taxation 2013 pour cause de « forclusion ».
B. a.
Dans leur déclaration fiscale 2014, les époux ont déclaré, pour l’activité indépendante du mari, des pertes non compensées de CHF 17'181'915.-.
b.
Par bordereau du 27 février 2023, l’AFC-GE a admis, pour l’année 2014, des pertes non compensées à hauteur de CHF 127'130.- et CHF 107'048.-, respectivement pour les impôts cantonaux et communaux (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD).
c.
Les contribuables ont formé réclamation, reprochant notamment à l’autorité de ne pas avoir comptabilisé la perte de CHF 13'849'584.- résultant de l’arrêt du Tribunal fédéral du 3 décembre 2012 et d’avoir extourné dès 2012 la provision de CHF 5'335'153.- admise à partir de 2006.
d.
Par décision du 1
er
septembre 2023, l’AFC-GE a rejeté la réclamation sur les deux points précités et l’a admise sur d’autres points.
L’existence des créances à l’encontre de l’État de Genève, à titre de « coût de portage » d’un montant de CHF 15'183'910.-, détaillées dans la réclamation contre le bordereau de taxation 2012, n’avait pas été reconnue par le Tribunal fédéral. Il n’était donc pas possible de provisionner ou de passer en perte ces créances ni pour la période fiscale 2012 ni pour les années suivantes.
Le même jour, l’AFC-GE a notifié aux contribuables un bordereau rectificatif pour tenir compte de l’admission de leur réclamation sur d’autres points.
C. a.
Par acte du 4 octobre 2023, les époux A______ B______ ont recouru devant le TAPI contre cette décision sur réclamation en concluant à la déduction du bénéfice du contribuable d’une « commission Me H______ » de CHF 40'500.-, de la provision de CHF 5'335'153.- et de la perte de CHF 13'849'584.-.
Ils ont notamment fait valoir s’être fondés de bonne foi sur l’arrêt du TPI du 8 janvier 2004 pour comptabiliser des frais de portage dus par la E______ depuis 2006.
Ils ont produit un avis de droit du 16 octobre 2023 concernant la comptabilisation de la perte et de la provision précitées.
b.
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, en admettant la déduction de la commission susmentionnée du revenu du contribuable.
c.
Par jugement du 23 septembre 2024, le TAPI a partiellement admis le recours, donnant acte à l’AFC-GE qu’elle acceptait de déduire la commission du bénéfice de l’activité indépendante du recourant.
Il n’y avait pas lieu de se pencher plus avant sur l’avis de droit produit, à considérer comme des allégués des parties.
Il ne ressortait pas de la convention du 1
er
novembre 2006 que le contribuable avait renoncé à une partie de ses prétentions à l’encontre de la fondation, que ce soit à hauteur de CHF 5'335'153.- ou d’un autre montant. Il découlait au contraire de ses comptes que ce montant représentait une provision constituée sur une ou plusieurs créances à l’encontre de ses partenaires. L’intéressé n’étayait pas la manière dont il avait chiffré la provision, ni l’existence d’un risque réel et concret de perte lié à la créance de CHF 30'772'085.- prétendument née en 2006.
L’AFC-GE avait donc extourné à bon droit la provision et le contribuable n’ayant reçu aucune promesse à ce sujet, il ne pouvait rien tirer du fait qu’elle avait été admise de 2006 à 2011.
L’administré ne démontrait pas avoir cherché à recouvrer la ou les créances de CHF 13'849'584.- qu’il détenait à l’encontre de son ou de ses partenaires. Aucun acte de défaut de biens ne lui avait été délivré, et il ne ressortait d’aucune pièce que ses débiteurs étaient insolvables. Il n’était, partant, pas fondé à amortir totalement le poste de créances.
D. a.
Par acte posté le 25 octobre 2024, A______ et B______ ont recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant à l’admission de : la provision de CHF 5'335'153.-, comptabilisée en 2006 ; la perte sur créance de CHF 9'848'757.-, soit la perte de CHF 15'183'910.- sous déduction de ladite provision, comme charge de l’exercice 2012 ;  l’adjonction de la perte sur créanCce aux pertes 2012, reportable fiscalement en 2014. Ils ont conclu subsidiairement au renvoi de la cause au TAPI pour complément d’instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants.
Le TAPI avait violé la maxime inquisitoire en établissant les faits de manière inexacte et lacunaire. Les pièces produites portaient pourtant sur plusieurs années et procédures civiles et pénales. Les éléments en résultant démontraient les nombreux frais et charges supportés par le recourant ainsi que les créances contre la E______ dûment comptabilisées dans ses comptes. Le TAPI n’avait en outre pas examiné le contenu de l’avis droit.
Les premiers juges avaient violé leur droit d’être entendus en omettant d’examiner leur grief tiré d’une violation du principe de la bonne foi, dûment motivé.
Ils avaient contrevenu à l’art. 29 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) en écartant la provision de CHF 5'335'153.-. Il ressortait des notes aux états financiers du contribuable que la provision pour perte d’un montant de CHF 5'400'924.- inscrite en 2006 correspondait au total des montants qu’il avait assumés « en substitution à M. I______ » de CHF 65'771.- » et à la part non recouvrable de CHF 5'335'153.- du coût de portage. Lors de la signature de la convention du 1
er
novembre 2006, le recourant avait accepté de ramener ses prétentions au même montant que celui qu’il avait reconnu devoir à la E______. La différence avec le montant qu’il estimait dû correspondait à celui de la provision (CHF 20'470'153 – CHF 15'135'000.-). Le risque de perte étant réel, concret et imminent, la provision était justifiée par l’usage commercial au 31 décembre 2006.
Le TAPI avait retenu à tort qu’il n’avait effectué aucune démarche pour recouvrer la ou les créances à l’encontre de la fondation. Comme prévu dans la convention du 1
er
novembre 2006, il avait opposé à sa créancière, en formant une demande reconventionnelle dans le cadre de l’action en paiement engagée par cette dernière, ses créances nées avant le 21 octobre 2021 sur la base de ses relations avec la E______. À l’issue de cette procédure, le Tribunal fédéral avait rejeté la demande reconventionnelle, considérant que les créances en cause n’étaient plus recouvrables. Il ne pouvait pas être exigé de sa part des démarches supplémentaires, et il avait à juste titre inscrit une perte dans sa comptabilité 2012. L’autorité ne l’avait interpellé à ce sujet puis taxé qu’en 2016 et 2021, sans admettre cette perte.
b.
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Le TAPI avait retenu les éléments essentiels pour l’examen de la taxation litigieuse et l’avis de droit faisait partie de l’argumentaire des recourants, que le juge n’avait l’obligation de discuter qu’en tant qu’il était pertinent.
L’AFC-GE avait constaté que la provision comptabilisée était injustifiée à la suite de l’arrêt du Tribunal fédéral de 2012 et le contribuable ne pouvait pas s’opposer à ce redressement fiscal au motif que la provision était infondée dès l’origine.
Le contribuable n’avait pas rendu vraisemblable l’existence des créances comptabilisées en 2006, de sorte qu’il ne pouvait pas faire valoir une perte y relative. Aucun document ne confirmait leur existence, la fondation s’y était opposée expressément dans la convention et les instances civiles avaient débouté le contribuable de sa demande reconventionnelle. Sans l’expliquer, ce dernier n’avait pas comptabilisé les créances en cause durant les exercices précédents, lors desquels il prétendait avoir supporté des frais les justifiant. Il était incohérent que la provision n’en couvre qu’une partie alors qu’elles étaient entièrement contestées par la fondation. L’AFC-GE avait à bon droit corrigé les états financiers 2012 du contribuable en écartant la perte sur créance, dont l’existence n’était pas établie.
La provision ne se justifiait pas, n’étant pas en lien avec une action judiciaire en cours. Elle s’apparentait plutôt à un abandon de créance, excluant une procédure en recouvrement et ne représentant pas un risque imminent de perte. La créance, qui n’était pas démontrée ni reconnue par la fondation, ne figurait même pas au bilan commercial, ce qui suffisait à exclure la provision.
Le recourant cherchait à faire valoir des charges qu’il n’avait pas comptabilisées, justificatifs à l’appui, dans le cadre des exercices commerciaux. Quand bien même elles auraient été établies, elles n’étaient plus déductibles en 2014 en vertu de la limite de sept ans durant laquelle le report d’une perte était admis.
c.
Dans leur réplique, les recourants ont souligné que l’inscription d’une créance dans leurs comptes ne supposait pas l’accord du débiteur et que tous les frais assumés par le contribuable pour la E______ avaient été dûment comptabilisés dès 2001.
d.
Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
1.
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD).
2.
Les recourants reprochent au TAPI d’avoir établi les faits de manière incomplète et de n’avoir pas traité leur grief tiré de la violation du principe de la bonne foi ni examiné le contenu de l’avis de droit produit.
2.1
L’art. 19 LPA, par renvoi de l’art. 76 LPA, oblige l’autorité de recours, qui n’est pas limitée par les allégués et les offres de preuves des parties, à établir les faits d’office. Dans la mesure où l'on peut raisonnablement exiger qu’elle les recueille, elle réunit ainsi les renseignements et procède aux enquêtes nécessaires pour fonder sa décision. Elle apprécie les moyens de preuve des parties et recourt s’il y a lieu à d'autres moyens de preuve (art. 20 LPA). Mais ce principe n’est pas absolu, sa portée est restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l’obligation d’apporter, dans la mesure où cela est raisonnablement exigible, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués (ATF
128 II 139
consid. 2b).
2.2
Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu comprend l’obligation pour l’autorité de motiver sa décision, afin que l’intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et exercer son droit de recours à bon escient (ATF
142 I 135
consid. 2.1 ;
138 I 232
consid. 5.1). Pour satisfaire à ces exigences, il suffit que l’autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l’ont guidée et sur lesquels elle a fondé son raisonnement. Elle ne doit pas se prononcer sur tous les moyens des parties, mais peut au contraire se limiter aux questions décisives (ATF
143 III 65
consid. 5.2 ;
142 II 154
consid. 4.2).
Le droit d’être entendu n’est toutefois pas une fin en soi ; il constitue un moyen d'éviter qu'une procédure judiciaire n'aboutisse à un jugement vicié en raison de la violation du droit des parties de participer à la procédure. Lorsqu'on ne voit pas quelle influence la violation du droit d'être entendu a pu exercer sur la procédure, il n'y a pas lieu d'annuler la décision attaquée (ATF
143 IV 380
consid. 1.4.1).
2.3
En l’espèce, le TAPI a exposé les éléments tenus pour pertinents, soit ceux sur lesquels il s’est appuyé pour rejeter le recours sur les deux points litigieux, à savoir la prise en considération d’une perte de CHF 13'849'584.- et d’une provision de CHF 5'335'153.-. Comme exposé ci-avant, dans la partie « En fait », il a motivé ce rejet. L’instance précédente a ainsi satisfait à son devoir de motivation. Les recourants ont d’ailleurs parfaitement saisi le raisonnement conduit par le TAPI, comme le démontrent les griefs détaillés qu’ils font valoir devant la chambre de céans.
Le TAPI n’avait, par ailleurs, pas l’obligation d’exposer exhaustivement les faits ressortant des pièces versées au dossier et les contribuables ne lui reprochent pas d’avoir instruit la cause de manière insuffisante. Ils n’indiquent en particulier pas quelle pièce ferait défaut ou quelle autre mesure d’instruction aurait dû être ordonnée aux fins de compléter le dossier.
Le TAPI n’avait pas non plus à se prononcer sur tous leurs moyens, en particulier sur celui, sans portée propre, tiré de la bonne foi en relation avec les considérants du jugement du TPI du 8 janvier 2004 concernant la qualification de portage des anciennes relations du contribuable avec la E______. Le TAPI n’a, en effet, pas écarté l’existence d’une ou plusieurs créances totalisant CHF 13'849'584.-, mais a considéré que leur perte n’était pas établie. Le jugement du TPI du 8 janvier 2004 ne concerne au surplus pas directement l’existence ni le montant de cette créance. Il n’apparaît ainsi pas que le grief des recourants était susceptible de modifier le raisonnement de l’instance précédente ni, au vu des développements qui suivent, comment il aurait pu influer sur le sort du litige. Les contribuables ne font d’ailleurs plus valoir ce grief devant la chambre administrative.
Enfin, les premiers juges, qui ont pris en considération les arguments des recourants dans leur globalité, n’avaient pas l’obligation de faire un examen spécifique et détaillé de l’avis de droit produit, celui-ci étant assimilé à un allégué des parties (ATF
142 II 355
consid. 6 ;
141 IV 369
consid. 6).
Les griefs des recourants tirés de la violation de la maxime inquisitoire et de leur droit d’être entendus sont dès lors rejetés.
3.
Les contribuables reprochent au TAPI d’avoir dissous la provision de CHF 5'335'153.-.
3.1
Aux termes de l’art. 27 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (al. 1), dont font partie notamment les amortissements et les provisions (al. 2 let. a).
Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat pour les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs, ainsi que les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice (art. 29 al. 1 let. b et c LIFD). Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD).
3.2
Aux termes de l’art. 28 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 29 à 37 LIPP.
L’art. 30 LIPP prévoit que sont déduits du revenu les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais les provisions constituées à la charge du compte de résultat pour les risques de pertes sur des actifs, notamment sur les marchandises et les débiteurs, ainsi que les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice. Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 30 let. e ch. 2 et 3 LIPP).
3.3
La provision permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une charge ou une perte effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le montant n'est pas encore connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans une période ultérieure (ATF
141 II 83
consid. 5.1). La provision a un caractère provisoire et doit être justifiée par l'usage commercial. Elle doit porter, conformément au principe de périodicité, sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêt du Tribunal fédéral
2P.184/2003
du 21 juin 2004 consid. 2.3). Seules sont justifiées par l'usage commercial, et partant déductibles fiscalement, les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un risque de perte imminent (ATF
103 Ib 366
consid. 4).
Pour être admise en droit fiscal, la provision doit en outre avoir été dûment comptabilisée. Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à leur dissolution, lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée. Le principe de périodicité interdit de réduire artificiellement le bénéfice imposable par le biais de provisions exagérées (arrêt du Tribunal fédéral
9C_192/2024
du 3 juillet 2024 consid. 5.2.1).
Pour la provision sur débiteurs, le risque de perte doit être évalué au regard de leur solvabilité, sur la base des faits passés ou présents, par exemple en fonction des retards intervenus dans les paiements, de l'évolution antérieure de la situation financière, de l'état des poursuites en cours ou de la qualité des éventuelles garanties (
ATA/1376/2015
du 21 décembre 2015 consid. 6c).
3.4
En l’espèce, la provision litigieuse a été comptabilisée de 2006 à 2011, en déduction du montant du poste de créances de l’actif du bilan du contribuable. Cette provision n’apparaît en revanche plus dans les comptes à partir de 2012, soit dès l’année où le montant du poste de créances a été réduit à zéro et été comptabilisé dans les pertes du compte de résultat. La provision ne figure en conséquence pas dans les comptes 2014 du contribuable. Cela suffit à l’exclure dès lors qu’une provision doit avoir été comptabilisée pour être prise en considération fiscalement.
Cette absence des comptes n’était en outre pas une erreur. Selon les explications du recourant, la provision résultait de la différence entre le montant qu’il estimait dû par la fondation et celui qui avait correspondu au résultat de discussions avec cette dernière au moment de la signature de la convention du 1
er
novembre 2006. Or, quel que fût le bien-fondé de cette provision jusqu’en 2011, elle n’avait plus de raison d’être en 2014. Durant cet exercice ainsi que les deux précédents, le contribuable n’a comptabilisé aucune créance contre ses partenaires, ceux-ci incluant, selon ses allégations, la E______, soit pour elle la fondation puis l’État de Genève. La provision ne pouvant être rattachée à une créance existante en 2014, elle n’était pas justifiée par un risque de perte imminent et concret y relatif durant cet exercice.
L’AFC-GE était ainsi fondée à déterminer le bénéfice imposable du recourant pour l’année 2014 en tenant compte de la dissolution de la provision en 2012. Les griefs sur ce point doivent être rejetés.
4.
Les recourant reprochent au TAPI de n’avoir pas tenu compte de la perte de la créance contre l’État de Genève, chiffrée à CHF 9'848'757.-.
4.1
L’art. 27 al. 2 let. b LIFD inclut dans les frais déductibles les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées.
L’art. 10 al. 1 let. c de loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), concernant l’activité lucrative indépendante, a la même teneur.
Les art. 31 al. 1 LIFD et 30 let. f 1
er
phrase LIPP permettent de déduire les pertes des sept exercices précédant la période fiscale pour autant qu’elles n’aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.
4.2
Seules les pertes provenant d'une activité lucrative indépendante peuvent être reportées. Ces pertes peuvent être compensées non seulement avec le revenu de l'activité indépendante, mais également avec d'autres revenus, comme par exemple, en cas de taxation commune, avec ceux de l'époux ou du partenaire enregistré. Les pertes ne sont toutefois déductibles qu'aussi longtemps que le contribuable exerce l'activité indépendante les ayant engendrées ou que si, ayant cessé cette activité indépendante, il en commence ou en poursuit une autre à la suite de la précédente. Il faut en outre que les pertes commerciales dont le report est demandé n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes, le contribuable ne pouvant pas choisir à son bon vouloir le moment du report de pertes. Finalement, pour être prises en considération, il faut que ces pertes aient été comptabilisées (ATF
144 II 352
consid. 4.3).
Les critères posés par la jurisprudence pour juger de la difficulté de recouvrer une créance sont restrictifs. Il faut que le débiteur apparaisse comme définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable. La perte est certaine lorsque le contribuable démontre qu'il a mis en œuvre les procédures et démarches que l'on peut raisonnablement attendre d'un créancier ou d'un porteur de droit à l'égard de son bien. Une perte commerciale est définitive lorsque, à vue humaine, il n'apparaît pas possible d'attendre le retour à l'état antérieur, ni de compter sur une appréciation réelle de la valeur du bien en cause. Les pertes sur créances deviennent effectives au moment où l'insolvabilité est constatée officiellement par un acte de défaut de biens (
ATA/103/2024
du 30 janvier 2024 consid. 3.2 et les références citées).
Il appartient à l'autorité fiscale de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit alléguer et supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (ATF
133 II 153
consid. 4.3).
4.3
En l’espèce, pour l’exercice 2012, le recourant a comptabilisé une perte nette de CHF 16'472'007.-, comprenant une perte sur créance de CHF 13'849'584.-, dont l’intimée a refusé de tenir compte, ce que les recourants n’ont pas été recevables à contester faute d’intérêt actuel.
Dans le cadre de leur taxation 2014, pour laquelle ils ont fait valoir des pertes non compensées de CHF 17'181'915.-, ils reprochent à l’AFC-GE de refuser de tenir compte de la perte susmentionnée de CHF 13'849'584.-. Selon leurs explications, elle résulte du déboutement du recourant de ses conclusions reconventionnelles contre la fondation puis l’État de Genève, en dernière instance par le Tribunal fédéral le 3 décembre 2012, dans le cadre de l’action en exécution de la convention du 1
er
novembre 2006. L’issue de cette procédure civile aurait causé la perte des valeurs comptabilisées au poste de créances, réduites à zéro dès l’exercice 2012, respectivement la perte sur créance de CHF 13'849'584.- comptabilisée dans le compte de résultat.
Or, le libellé du poste de créances (« Créances c/partenaires ») ne permet pas d’identifier spécifiquement la E______ ni la fondation puis l’État de Genève, et laisse au contraire supposer qu’il existait des débiteurs différents.
La thèse des recourants se heurte pour le surplus aux éléments suivants, concernant autant la date de la comptabilisation que le montant des créances en cause.
Tout d’abord, aux termes de la convention du 1
er
novembre 2006, ce que les recourants ne contestent pas et qui ressort également des décisions judiciaires au dossier concernant la cause civile susmentionnée, les prétentions du contribuable contre l’État de Genève reposaient sur des créances contre la E______ nées antérieurement à l’année 2001. Les contribuables ont indiqué dans leur réplique que ces créances avaient été dûment comptabilisées dès cette année-là. Or, pour cet exercice, le montant du poste de créances s’élevait à CHF 10'297'791.-, il est descendu à CHF 7'160'100.- en 2004, pour remonter à CHF 16'982'487.- en 2005, puis à plus de CHF 30'000'000.- de 2006 à 2009, avant de redescendre à un peu plus de CHF 20'000'000.- en 2010 et 2011. Le poste de créances a encore baissé de quelque CHF 1.2 millions en 2012, compte tenu de la différence entre son montant en 2011 de CHF 15'135'000.- nets (après déduction de la provision), et celui de la perte sur créance comptabilisée en 2012 de CHF 13'849'584.- Ces importantes variations ne sont pas compatibles avec la comptabilisation d’une ou plusieurs créances d’un montant déterminé à partir de 2001, qui auraient le cas échéant été augmentées à chaque exercice de manière linéaire des intérêts courus. Les contribuables n’ont pas allégué, et il ne ressort d’aucune pièce du dossier, que la fondation aurait remboursé une partie de la dette en cause à partir de 2001 ou que son montant aurait substantiellement varié pour un autre motif. L’examen du poste de créances ne permet donc pas de déterminer le montant d’une ou plusieurs créances en 2012, indépendamment de l’identité de leur débiteur, également inconnu comme vu ci-avant.
Ensuite, selon les conclusions prises par le contribuable dans le cadre de la procédure civile l’ayant opposé à la fondation puis à l’État de Genève, ses créances totalisaient CHF 16'929'893.35 au 6 juin 2007, et CHF 19'085'592.- au 29 novembre 2010 ou, intérêts compris, CHF 30'651'218.70. Or, ces montants sont sans rapport avec ceux de CHF 31'568'849.- puis CHF 20'705'445.- comptabilisés pour les exercices 2007 et 2010. Le total des prétentions, hors intérêts, de CHF 16'929'893.35 ou CHF 19'085'592.-, est par ailleurs sensiblement supérieur au montant des créances comptabilisées en 2001 de CHF 10'297'791.-, étant précisé qu’à l’exception d’une créance dont le montant n’est pas déterminant, les intérêts y afférents avaient déjà commencé à courir depuis deux à cinq ans.
Par ailleurs, l’arrêt du Tribunal fédéral du 3 décembre 2012 déboute le contribuable de ses conclusions sans écarter le bien-fondé de la créance de CHF 1'020'000.- admise en dernière instance cantonale, mais en retenant qu’elle n’était pas opposable à l’État de Genève au titre de la compensation. Or, dès 2012, le poste de créances a été réduit à zéro, alors que s’il comptabilisait la créance initialement contre la E______, il aurait dû à tout le moins afficher un solde de CHF 1'020'000.-, correspondant au montant reconnu par la justice civile.
En outre, la perte sur créance subie en 2012, bien que non entièrement compensée par les bénéfices du contribuable en 2013 et 2014, n’a pas été comptabilisée au passif du bilan dans les fonds propres au titre de pertes reportées durant les deux exercices précités conformément aux normes comptables (art. 959a al. 2 ch. 3 let. f de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le code civil suisse - CO - RS 220).
Enfin, les recourants concluent à la prise en considération au titre de perte sur créance d’un montant de CHF 9'848'757.-, lequel semble correspondre aux coûts assumés par le contribuable tels que chiffrés dans la réclamation contre le bordereau de taxation 2012. Ils n’expliquent toutefois pas, dans la présente cause, les raisons de la réduction de ce chef de leurs conclusions, chiffré sur réclamation et dans le précédent recours à CHF 13'840'584.-.
Au vu de ce qui précède, il ne résulte pas de la procédure que le montant du poste de créances comptabilisé depuis 2001, réduit à zéro en 2012 et ayant ainsi causé la perte invoquée, correspondait aux prétentions que le contribuable a fait valoir contre la fondation, puis l’État de Genève dans la cause civile ayant abouti à l’arrêt du Tribunal fédéral du 3 décembre 2012. Conformément à l’avis des premiers juges, l’existence d’une perte sur créance de CHF 13'849'584.- n’est par conséquent pas démontrée. Or, cette perte étant propre à réduire ou à éteindre la charge fiscale des recourants, le fardeau de la preuve y relatif leur incombait. Partant, l’AFC-GE n’a ni violé la loi ni abusé de son pouvoir d’appréciation en écartant, dans la taxation 2014, ce poste au titre de perte reportée.
Mal fondé, le recours sera rejeté.
5.
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1’500.- sera mis à la charge solidaire des recourants (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 25 octobre 2024 par A______ et B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 septembre 2024 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge solidaire de A______ et B______ ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession des recourants, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Me Olivier PÉCLARD, avocat des recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Michèle PERNET, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. HÜSLER ENZ
la présidente siégeant :
F. KRAUSKOPF
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :