ge_gerichte · A/595/2024 · 2025-11-18 · fr

DROIT FISCAL;IMPÔT;IMPÔT CANTONAL ET COMMUNAL;CALCUL DE L'IMPOT;DÉCLARATION D'IMPÔT;FORTUNE;FORTUNE PRIVÉE;FORTUNE IMMOBILIÈRE;IMPÔT SUR LA FORTUNE;VALEUR FISCALE;IMMEUBLE;PROPRIÉTÉ FONCIÈRE;ETAT LOCATIF;LOYER | Recours de l’AFC-GE contre un jugement du TAPI ayant ramené la valeur fiscale d’un immeuble en la calculant d’après le total des créances de loyers rattachées à la période fiscale litigieuse, soit du 1er janvier au 14 juillet 2022, date de décès de la contribuable. L’état locatif annuel qui doit être capitalisé au sens de l’art. 50 let. a LIPP doit tenir compte tant des revenus effectifs (encaissés) que des revenus théoriques, et non pas uniquement du montant représentant le total des créances de loyers rattachées à la période d’assujettissement. Lorsque les conditions de l'assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, l’évaluation de la valeur fiscale de l’immeuble doit être établie d’après un état locatif annuel estimatif, soit une projection de l’état locatif annuel qui serait obtenu si la situation de l’immeuble telle qu’elle est à la fin de l’assujettissement ne change pas jusqu’au 31 décembre de l’année fiscale concernée. Admission du recours. | Cst; LHID.13.al1; LHID.14.al1; LIPP.7; LIPP.47; LIPP.49; LIPP.50; LIPP.52; LIPP.61; LIPP.64; LPFisc.30; RIPP.25

Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 18.11.2025 A/595/2024

A/595/2024
ATA/1288/2025
du 18.11.2025
sur JTAPI/400/2025 ( ICCIFD
)
, ADMIS
Descripteurs
:
DROIT FISCAL;IMPÔT;IMPÔT CANTONAL ET COMMUNAL;CALCUL DE L'IMPOT;DÉCLARATION D'IMPÔT;FORTUNE;FORTUNE PRIVÉE;FORTUNE IMMOBILIÈRE;IMPÔT SUR LA FORTUNE;VALEUR FISCALE;IMMEUBLE;PROPRIÉTÉ FONCIÈRE;ETAT LOCATIF;LOYER
Normes
:
Cst; LHID.13.al1; LHID.14.al1; LIPP.7; LIPP.47; LIPP.49; LIPP.50; LIPP.52; LIPP.61; LIPP.64; LPFisc.30; RIPP.25
Résumé
:
Recours de l’AFC-GE contre un jugement du TAPI ayant ramené la valeur fiscale d’un immeuble en la calculant d’après le total des créances de loyers rattachées à la période fiscale litigieuse, soit du 1er janvier au 14 juillet 2022, date de décès de la contribuable. L’état locatif annuel qui doit être capitalisé au sens de l’art. 50 let. a LIPP doit tenir compte tant des revenus effectifs (encaissés) que des revenus théoriques, et non pas uniquement du montant représentant le total des créances de loyers rattachées à la période d’assujettissement. Lorsque les conditions de l'assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, l’évaluation de la valeur fiscale de l’immeuble doit être établie d’après un état locatif annuel estimatif, soit une projection de l’état locatif annuel qui serait obtenu si la situation de l’immeuble telle qu’elle est à la fin de l’assujettissement ne change pas jusqu’au 31 décembre de l’année fiscale concernée. Admission du recours.
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/595/2024
-
ICCIFD
ATA/1288/2025
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 18 novembre 2025
4
ème
section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
recourante
contre
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Les héritiers de feue A______, soit B______
et C______
représentés par Me Philippe MANTEL, avocat
intimés
_________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 avril 2025 (
JTAPI/400/2025
)
EN FAIT
A. a.
A______ est décédée le ______ 2022. Elle a laissé pour uniques héritiers ses deux fils, B______ et C______.
b.
La défunte détenait dans sa fortune privée deux biens immobiliers à Genève, à savoir un appartement sis au chemin de la D______ 1, qu’elle occupait, ainsi qu’un bâtiment d’habitation, destiné à la location, sis à la route de E______ 2.
c.
L’état locatif annuel pour l’année 2021 du bâtiment sis à la route de E______ 2 s’est élevé à CHF 826'000.-.
d.
D’après un décompte de la régie F______ (ci-après : la régie) établi le 29 août 2022, les loyers encaissés entre le 1
er
janvier 2022 et le 15 juillet 2022 pour l’immeuble sis à la route de E______ 2 s’élevaient à CHF 525'408.-, incluant un revenu théorique de CHF 463'015.-, deux postes « avance début » et « retard fin » pour respectivement CHF 500.- et CHF 765.-, des loyers impayés au 1
er
janvier 2022 pour CHF 8’550.‑, des créances de loyers exigibles postérieurement au 14 juillet 2022 pour CHF 65'208.- ainsi qu’un poste « vacants » pour CHF 10’100.‑.
e.
Selon deux décomptes séparés de la régie établis le 29 août 2022, l’état locatif théorique récapitulatif au 15 juillet 2022 et au 31 août 2022 du même immeuble était de CHF 879'372.-.
Le décompte de la régie établi le 21 décembre 2022 indiquait un état locatif théorique au 31 décembre 2022 de CHF 903'372.-.
f.
Dans la déclaration 2022 de A______, les héritiers ont fourni les documents établis par la régie.
g.
Le 29 mars 2023, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC‑GE) a taxé l’hoirie de A______, soit pour elle ses héritiers, pour l’année 2022, la période d’imposition s’étendant du 1
er
janvier au 14 juillet 2022, date de son décès.
Pour l’impôt sur la fortune, un montant de CHF 879'372.- a été retenu dans la rubrique « état des loyers (locatifs) » en lien avec l’immeuble sis à la route de E______ 2. L’état des loyers capitalisé était de CHF 26'249'910.-, après application d’un taux de capitalisation de 3.35%.
B. a.
Les héritiers ont élevé réclamation à l’encontre de cette taxation.
Ils ont notamment contesté le montant des loyers encaissés par feue leur mère, la valeur locative des deux immeubles ainsi que le montant de l’impôt sur la fortune.
b.
Par décisions du 10 janvier 2024, l’AFC-GE a partiellement admis la réclamation.
Conformément à la requête des héritiers, le salaire réalisé sur appel n’était pas annualisé et les intérêts des dettes hypothécaires auprès du Crédit Suisse étaient admis à un montant supérieur à celui initialement admis.
En revanche, les intérêts de la dette hypothécaire auprès de « Zürich » étaient maintenus. La valeur locative de l’immeuble sis chemin de la D______ 1, qui avait été calculée
pro rata temporis
pour la période 2022 concernée, était également confirmée. Les loyers encaissés, de même que les charges et frais d’entretien de l’immeuble sis à la route de E______ 2 étaient également maintenus.
Enfin, il n’y avait pas lieu de modifier le calcul, qu’elle détaillait, de l’impôt sur la fortune. Selon la formule qu’elle a utilisée, le montant de l’impôt sur la fortune a d’abord été calculé pour la période fiscale 2022 (CHF 24'805.-) puis ajusté pour tenir compte de la période d’assujettissement de 194 jours (CHF 24'805 x 194/360).
c.
Le même jour, l’AFC-GE a notifié aux contribuables des bordereaux de taxation rectificatifs pour tenir compte de l’admission partielle de leur réclamation.
C. a.
B______ et C______ ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre ces décisions, concluant à leur annulation et au renvoi de la cause à l’AFC-GE pour nouvel examen.
Le total des loyers encaissés pour l’immeuble sis à la route de E______ 2 s’était élevé à CHF 525'408.- jusqu’au 14 juillet 2022 et à CHF 404'753.- depuis cette date jusqu’à la fin de l’année, soit un état locatif total de CHF 930'161.-. La taxation de B______ (ci-après : l’intimé) indiquait une valeur de CHF 12'207'945.- (pour une part de 50%), soit une valeur totale de CHF 24'415'890.-. L’état locatif avait été correctement capitalisé sur une base annuelle de CHF 817'000.- (hors charges et parking). En 2021, l’immeuble avait été évalué à CHF 22'086'000.-. L’AFC-GE exploitait le décès de leur mère afin de réévaluer de CHF 4'000'000.- un immeuble dont l’état locatif restait inchangé. La valeur de l’immeuble devait être corrigée et correspondre à celle déterminée pour B______. Elle ne pouvait pas excéder CHF 24'415'890.‑.
b.
L’AFC-GE a conclu à l’admission partielle du recours.
Le montant des frais effectifs de l’immeuble sis à la route de E______ 2, déclarés par les contribuables, en CHF 117'764.-, avait été admis en déduction, sans être annualisé. Cependant, certaines dépenses périodiques incluses dans ce montant, en CHF 76'269.-, auraient dû l’être. Tel n’était pas le cas des autres frais non périodiques, « ascendant » à CHF 41'946.-. Le taux d’imposition concernant l’immeuble sis à la route de E______ 2 devait être porté de CHF 117'764.- à CHF 183'026.-, et celui relatif au second immeuble à CHF 2'243.- pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et à CHF 3'741.- pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD).
Pour le reste, l’AFC-GE a persisté dans les termes de ses décisions sur réclamation, précisant que la valeur fiscale de l’immeuble sis à la route de E______ 2 avait été calculée par capitalisation de son état locatif au taux de 3.35%.
c.
Par jugement du 14 avril 2025, le TAPI a partiellement admis le recours.
L’annualisation de la valeur locative de l’appartement sis chemin de la D______ 1 ainsi que le montant retenu à titre de déduction des charges et frais d’entretien d’immeuble étaient confirmés. Les loyers imposables étaient de CHF 464'280.- et non pas de CHF 525'408.-. Vu la nature périodique du loyer, ce montant devait être annualisé. Le montant des loyers pour le taux s’élevait ainsi à CHF 861'550.- (CHF 464'280.- x 360 / 194). Le montant des intérêts hypothécaires portés en déduction devait être partiellement corrigé, le montant de CHF 3'761.- retenu par l’AFC-GE devant être porté à CHF 3'438-.
Enfin, l’AFC-GE avait déterminé la valeur fiscale de l’immeuble sis à la route de E______ 2 par capitalisation de son état locatif au taux de 3.35%. L’AFC-GE avait retenu, à titre d’état locatif, un montant de CHF 879'372.-, ressortant d’une attestation de la régie, indiquant que cette somme constituait l’état locatif théorique au 31 août 2022. Il convenait de capitaliser le montant de CHF 464'280.‑, représentant le total des créances de loyers rattachées à la période fiscale litigieuse. Dès lors, la valeur fiscale de l’immeuble, imposable dans le chef des contribuables, s’élevait, compte tenu d’un taux de capitalisation de 3.35%, à CHF 13'859'104.-.
D. a.
Par acte remis au guichet du greffe le 8 mai 2025, l’AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation « s’agissant de la valeur fiscale de l’immeuble locatif sis à la route de E______ 2 » et à sa confirmation pour le surplus.
Le recours ne portait que sur la valeur fiscale de l’immeuble locatif sis à la route de E______ 2. Le TAPI avait limité le numérateur au montant des loyers échus pour la période du 1
er
janvier au 15 juillet 2022, ce qui ne permettait toutefois pas d’obtenir la valeur fiscale de l’immeuble.
C’était l’état locatif annuel qui devait être capitalisé, la valeur de l’immeuble pour l’impôt sur la fortune ne variant pas selon la durée de la période d’assujettissement. Ainsi, selon l’attestation de la régie, l’état locatif théorique s’élevait à CHF 879'372.-, montant qui devait être retenu pour la capitalisation. La valeur fiscale de l’immeuble, imposable dans le chef des contribuables, s’élevait ainsi à CHF 26'249'910.-.
b.
B______ et C______ ont conclu au rejet du recours.
L’AFC-GE se méprenait lorsqu’elle interprétait l’expression « état locatif annuel » comme l’état locatif théorique annuel et non l’état locatif effectif. Une telle interprétation violait le principe de l’imposition selon la capacité contributive. Seuls les revenus encaissés pouvaient être capitalisés.
L’écart entre le loyer théorique et le loyer annuel s’expliquait par les logements vacants, des travaux de rénovation ainsi que des loyers impayés. Il était donc choquant, dans le cadre de la taxation
pro rata temporis
d’une personne décédée, de prendre en compte et capitaliser des loyers qu’elle ne pourrait plus encaisser.
L’état locatif pris en compte dans la taxation de B______ s’élevait à CHF 406'935.-. L’AFC-GE avait donc suivi le raisonnement du TAPI. Par ailleurs, l’interprétation de celle-ci violait le principe de l’égalité de traitement, puisqu’elle ne leur appliquait pas l’interprétation qu’elle revendiquait dans des cas similaires.
c.
L’AFC-GE a indiqué persister dans les considérations et les conclusions de son recours.
d.
Sur ce, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées.
EN DROIT
1.
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc ‑ D 3 17).
2.
Le litige concerne la taxation 2022, s’étendant du 1
er
janvier au 14 juillet 2022, de l’hoirie de A______. Il consiste à déterminer si c’est conformément au droit que l’AFC-GE a pris en compte le montant de CHF 879'372.-, correspondant à un état locatif théorique, pour évaluer la valeur de l’immeuble sis à la route de E______ 2 dans le cadre de l’impôt sur la fortune.
3.
Se pose au préalable la question du droit matériel applicable.
3.1
En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (ATF
140 I 68
; arrêt du Tribunal fédéral
9C_715/2022
du 19 juillet 2023 consid. 5).
3.2
En l’espèce, le litige ne porte plus que sur l’ICC de l’hoirie de A______ pour la période fiscale 2022 (plus précisément l’impôt sur la fortune). La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir par les dispositions de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et de la LPFisc.
4.
L’AFC-GE se plaint de la violation de l’art. 50 let. a LIPP, le TAPI ayant pris en compte un montant de CHF 464'820.- pour la capitalisation de l'état locatif de l’immeuble sis à la route de E______ 2.
4.1
L’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID). Celle-ci est estimée en principe à la valeur vénale, la valeur de rendement pouvant être prise en compte de façon appropriée (art. 14 al. 1 LHID).
4.2
L’art. 14 al. 1 LHID laisse une importante liberté aux cantons pour élaborer et mettre en œuvre leur réglementation, aussi bien quant au choix de la méthode de calcul applicable pour estimer la valeur vénale que pour déterminer dans quelle mesure le critère du rendement doit, le cas échéant, également être intégré dans l’estimation (arrêt du Tribunal fédéral
2C_953/2019
du 14 avril 2020 consid. 4.1). Un certain schématisme est admis en la matière, pourvu que l’évaluation ne soit pas fondée sur le seul critère du rendement et qu’elle n’aboutisse pas à des résultats qui s’écartent par trop de la valeur vénale. Les cantons ne peuvent ainsi pas prévoir des règles d’évaluation tendant de manière générale à une sur- ou sous-estimation des immeubles, par exemple en instituant un abattement automatique de leur valeur vénale pour en déterminer la valeur fiscale, ou en fondant l’imposition sur un pourcent de la valeur vénale (ATF
134 II 207
consid. 3.6 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_194/2018
du 1er octobre 2018 consid. 5.1 ;
ATA/90/2025
du 21 janvier 2025 consid. 6.1).
4.3
Dans le canton de Genève, les immeubles sont soumis à l’impôt sur la fortune qui est perçu chaque année sur la fortune dans son état au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû et estimée en général à la valeur vénale (art. 47 al. 1 let. a et 49 al. 1 et 2 LIPP).
4.4
L’art. 50 LIPP fixe les principes d’estimation des différents types d’immeubles pour l'impôt de la fortune privée, à savoir les immeubles locatifs (let. a), les immeubles servant exclusivement et directement à l’exploitation d’un commerce ou d’une industrie (let. b), les immeubles servant à l’exploitation agricole et sylvicole (let. c), les terrains improductifs ou à bâtir (let. d) et les « autres immeubles », dont notamment les villas et les immeubles en copropriété par étages (let. e).
4.5
La valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif annuel aux taux fixés chaque année par le Conseil d'État, sur proposition d'une commission d'experts, l'état locatif se déterminant d'après les loyers obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient être obtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le propriétaire et sa famille (art. 50 let. a LIPP). Les taux de capitalisation servant à calculer la valeur fiscale des immeubles locatifs, conformément à l’art. 50 let. a LIPP, sont fixés sur la base des transactions constatées sur le marché immobilier entre le 1
er
janvier de l’année précédant l’année fiscale et le 30 juin de l’année fiscale (art. 25 al. 1 du règlement d'application de la loi sur l'imposition des personnes physiques 13 janvier 2010 - RIPP - D 3 08.1). Pour l’année fiscale 2022, le taux de capitalisation s’élevait à 3.35% (art. 25 al. 3 let. a RIPP).
4.6
L’évaluation des immeubles locatifs visés à l’art. 50 let. a LIPP est faite par le contribuable lui-même, dans sa déclaration d’impôt (art. 52 al. 1 LIPP).
Selon l’art. 30 LPFisc, le contribuable propriétaire d’un immeuble est tenu de communiquer au département l’état des revenus bruts de chacun des immeubles qu’il possède ou exploite, ainsi que tous autres renseignements jugés nécessaires pour déterminer la situation et la valeur exacte de chaque immeuble et de son revenu (al. 1). Il doit notamment fournir au département la formule pour les nouvelles constructions, le questionnaire pour déterminer la valeur locative, un état locatif annuel pour chaque immeuble locatif, toutes pièces justifiant les loyers encaissés et toutes autres pièces nécessaires propres à justifier une déduction prévue par la législation fiscale (al. 2).
4.7
Dans un arrêt de 2019, concernant un bâtiment avec un garage et deux logements, dont l’un occupé par le propriétaire et l’autre loué à un tiers, la chambre administrative a précisé que les loyers des locaux susceptibles d'être loués mais « occupés par le propriétaire et sa famille » visés à l’art. 50 let. a LIPP, correspondent à leur valeur locative, qui est le rendement d’un immeuble ou partie d’immeuble dont son propriétaire se réserve l’usage et qui représente un revenu en nature dont la valeur économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d’un tiers en louant son logement (
ATA/829/2019
du 25 avril 2019 consid. 4 et 6b) ; la valeur locative s’intègre aux autres loyers composant l’état locatif annuel qui sert à calculer la valeur de l’immeuble selon l’art. 50 let. a LIPP (consid. 6c).
4.8
Ces règles d’évaluation ont été jugées conformes au cadre défini largement par l'art. 14 al. 1 LHID, le principe de la capitalisation de l'état locatif inscrit à l'art. 50 let. a LIPP renvoyant à la valeur de rendement et la prise en considération des transactions constatées sur le marché ou, pour les immeubles de logements, de l'âge de ces derniers (art. 50 let. a LIPP
cum
art. 25 al. 1 et 3 RIPP) pour déterminer le taux de capitalisation applicable se référant à des critères qui relèvent plus particulièrement de la valeur vénale. Le taux de capitalisation des immeubles locatifs au sens de l'art. 50 let. a LIPP est ainsi calculé non pas de manière abstraite, mais en fonction des transactions réalisées durant une période donnée (ATF
134 II 2017
consid. 3.8 ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_194/2018
du 1
er
octobre 2018 consid. 5.3 ;
2C_442/2012
du 14 décembre 2012 consid. 4.4 ;
2C_316/2010
du 29 juillet 2010 consid. 3 ;
2C_820/2008
du 23 avril 2009 consid. 3.3 et 5.2 ;
ATA/357/2025
du 1
er
avril 2025 consid. 3.2 ;
ATA/1834/2019
du 17 décembre 2019 consid. 12a).
4.9
Selon l’art. 61 LIPP, les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale (al. 1). La période fiscale correspond à l'année civile (al. 2).
L’art. 64 LIPP dispose que la fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement (al. 1). Si les conditions de l'assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, seul le montant de l'impôt correspondant à cette durée est prélevé (al. 3). L’art. 64 al. 1 et 3 LIPP reprend la teneur de l’art. 17 al. 1 et 4 LHID.
L'assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable, de son départ pour l'étranger ou le jour de la disparition de l'élément imposable dans le canton (art. 7 al. 2 LIPP).
4.10
D'après le principe de l’imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens. La charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du contribuable (ATF
142 II 197
consid. 6.1 ;
140 II 157
consid. 7.1). En vertu des principes de l’égalité d’imposition et de l’imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu’ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (
ATA/279/2025
du 18 mars 2025 consid. 3.2).
5.
En l’espèce, pour évaluer la valeur de l’immeuble sis à la route de E______ 2, l’AFC-GE a capitalisé un montant de CHF 879'372.- ressortant de « l’état locatif théorique récapitulatif au 15.07.2022 » établi par la régie le 29 août 2022.
Le TAPI a en revanche considéré qu’il convenait de capitaliser le montant (de CHF 464'280.-) représentant le total des créances de loyers (encaissements) rattachées à la période fiscale litigieuse (du 1
er
janvier au 14 juillet 2022) pour évaluer la valeur dudit immeuble. Les intimés soutiennent désormais ce raisonnement, seuls les revenus encaissés pouvant être capitalisés, contrairement d’ailleurs à ce qu’ils avaient implicitement admis devant le TAPI.
Or, l’art. 50 let. a LIPP dispose sans équivoque que l'état locatif annuel se détermine d'après les loyers obtenus des locaux loués mais aussi des loyers qui pourraient être obtenus de ceux susceptibles d'être loués. Par conséquent, l’état locatif annuel qui doit être capitalisé au sens de l’art. 50 let. a LIPP doit tenir compte tant des revenus effectifs (encaissés) que des revenus théoriques. Dès lors, le TAPI ne pouvait pas capitaliser le montant représentant uniquement le total des créances de loyers rattachées à la période d’assujettissement de feue A______.
5.1
Reste à déterminer si l’AFC-GE était fondée à capitaliser le montant de CHF 879'372.-, la période d’assujettissement pour l’année 2022 de la défunte s’arrêtant au 15 juillet 2022 et non pas au 31 décembre 2022.
Il ressort de la décision sur réclamation du 10 janvier 2024 que l’AFC-GE a d’abord calculé le montant de l’impôt sur la fortune pour la période fiscale 2022 (CHF 24'805.-) puis l’a ajusté pour tenir compte de la période d’assujettissement limitée de 194 jours (CHF 24'805 x 194/360). Il convient ainsi d’en déduire que l’AFC-GE a pris en compte, sur le principe déjà, un état locatif annuel (et non pas un état locatif arrêté à la fin de la période d’assujettissement) pour évaluer la valeur fiscale de l’immeuble.
Cette façon de procéder apparaît conforme aux dispositions de la LIPP. Certes, il ressort des art. 17 al. 1 LHID et 64 al. 1 LIPP que, lorsque les conditions d’assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, la fortune imposable se détermine d’après son état à la fin de l’assujettissement. Or, l’art. 49 al. 1 LIPP dispose que l'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû. En outre, et en particulier, les immeubles locatifs visés à l’art. 50 let. a LIPP présentent la particularité que leur valeur fiscale est estimée d’après un état locatif annuel (sur douze mois), composé des loyers obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient être obtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le propriétaire et sa famille. Ainsi, dans le système genevois, la valeur d’un immeuble locatif augmente fictivement au cours de l’année pour atteindre sa valeur fiscale au 31 décembre de l’année en cours (art. 49 al. 1 LIPP). Dès lors, estimer la valeur d’un immeuble selon un état locatif correspondant à la seule période d’assujettissement, lorsque celle-ci ne correspond pas à la période fiscale, ne permet pas de calculer sa valeur réelle telle qu’elle doit ressortir des règles de l’art. 50 let. a LIPP et revient à le dévaluer sans motif objectif. Aussi, comme le relève l’AFC‑GE, la valeur d’un immeuble ne peut en principe pas varier, durant une même période fiscale, selon la durée de la période d’assujettissement.
Dès lors, même lorsque les conditions de l'assujettissement ne sont, comme en l’espèce, réalisées que durant une partie de la période fiscale, l’évaluation de la valeur fiscale de l’immeuble doit être établie d’après un état locatif annuel estimatif, soit une projection de l’état locatif annuel qui serait obtenu si la situation de l’immeuble telle qu’elle est à la fin de l’assujettissement ne change pas jusqu’au 31 décembre de l’année fiscale concernée.
Contrairement à ce que soutiennent les intimés, une telle approche n’est pas contraire au principe de l’imposition selon la capacité contributive et il ne s’agit pas non plus de prendre en compte et capitaliser des loyers qu’une personne assujettie pour une durée limitée, en raison par exemple d’un décès, ne pourra plus encaisser pendant le reste de la période fiscale considérée. En effet, d’une part, l’état locatif annuel estimatif doit être établi uniquement d’après les loyers qui ont déjà été perçus et qui auraient pu être perçus par le contribuable pendant la période d’assujettissement. D’autre part, seul le montant de l'impôt correspondant à la durée d’assujettissement sera prélevé (art. 64 al. 3 LIPP), ce qui exclut la prise en compte de loyers afférents à la période pour laquelle le contribuable n’est plus assujetti. C’est d’ailleurs ce qui ressort du calcul effectué par l’AFC-GE dans ses décisions sur réclamation du 10 janvier 2024, qui a ajusté le montant de l’impôt pour tenir compte de la période d’assujettissement de feue A______ limitée à 194 jours (du 1
er
janvier au 14 juillet 2022).
5.2
En l’occurrence, « l’état locatif théorique récapitulatif au 15.07.2022 » établi par la régie le 29 août 2022 s’élève à CHF 879'372.-. Il a été calculé d’après les loyers annuels (et non pas mensuels) de chaque appartement et est proche tant de l’état locatif annuel pour l’année 2021 (CHF 826'000.-.) que de « l’état locatif théorique récapitulatif au 31.12.2022 » (CHF 903'372.-) établi par la régie le 21 décembre 2022. Il ne peut ainsi s’agir que d’un état locatif annuel estimatif pour l’année 2022, et non pas d’un état locatif portant sur la seule période s’étendant du 1
er
janvier au 15 juillet 2022. Par conséquent, et au vu de ce qui précède, l’AFC-GE était fondée à retenir ce montant et à le capitaliser pour obtenir la valeur fiscale de l’immeuble sis à la route de E______ 2. Pour le surplus, son calcul du montant de l’impôt sur la fortune n’est pas contesté et a, à juste titre, été ajusté pour tenir compte de la période limitée d’assujettissement.
Le grief sera donc admis.
6.
Les intimés se plaignent d’une inégalité de traitement, l’AFC-GE n’appliquant pas l’interprétation qu’elle revendiquait dans des cas similaires.
6.1
Une décision viole le principe d'égalité consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante. L'inégalité apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF
146 II 56
consid. 9.1 ;
144 I 113
consid. 5.1.1 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_555/2023
du 5 avril 2024 consid. 6.1).
6.2
En matière fiscale, le principe d'égalité de l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation juridique : les exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont inadmissibles (ATF
141 II 338
consid. 3.2 et les références).
6.3
En l’espèce, les recourants soutiennent que l’état locatif pris en compte dans la taxation de l’intimé s’élevait à CHF 406'935.- et que, dans le cadre de ces deux taxations, l’AFC-GE avait ainsi suivi le raisonnement du TAPI.
Or, la taxation 2022 de celui-ci indique expressément que le montant de CHF 408'936.- (et non pas de CHF 406'935.-) correspond à sa part sur l’immeuble, soit 50% (l’autre moitié concernant son frère), et non pas au total de l’état des loyers (« estimation fiscale : état des loyers pour votre part de 50% Fr. 408'938.- capitalisé au taux de 3.35%, soit Fr. 12’207045.- »). L’état locatif annuel (pour l’entier de l’immeuble) pris en compte pour la taxation de l’intimé a donc été de CHF 817'872.‑, et non pas de CHF 408'936.‑. Les intimés l’avaient d’ailleurs admis devant le TAPI, alléguant que « l’état locatif avait été correctement capitalisé sur une base annuelle de CHF 817'000.- ». Il n’y a donc pas de violation du principe d’égalité de traitement. Aussi, contrairement à ce que soutiennent les intimés, l’AFC-GE n’a pas non plus suivi le raisonnement du TAPI.
Le grief sera donc écarté, ce qui conduit à l’admission du recours.
Le jugement du TAPI sera ainsi annulé en tant qu’il retient que la valeur fiscale de l’immeuble, imposable dans le chef des intimés, s’élève, compte tenu d’un taux de capitalisation de 3.35%, à CHF 13'859'104.-. Il sera confirmé pour le surplus.
Les décisions sur réclamation de l’AFC-GE du 10 janvier 2024 seront rétablies en tant qu’elles retiennent que la valeur fiscale de l’immeuble, imposable dans le chef des intimés, s’élève à CHF 26'249'910.-.
7.
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge solidaire des intimés (art. 87 al. 1 LPA) et il ne sera pas alloué d’indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA).
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 8 mai 2025 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 avril 2025 ;
au fond :
l’admet ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 avril 2025 en tant qu’il retient que la valeur fiscale de l’immeuble s’élève à CHF 13'859'104.- ;
le confirme pour le surplus ;
rétablit les décisions sur réclamation de l’AFC-GE du 10 janvier 2024 dans le sens des considérants ;
met un émolument de CHF 500.- à la charge solidaire des héritiers de feue A______, à savoir B______ et C______ ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession des intimés, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Me Philippe MANTEL, avocat des intimés, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Michèle PERNET, présidente, Florence KRAUSKOPF, Patrick CHENAUX, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. HÜSLER ENZ
la présidente siégeant :
M. PERNET
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :