ge_gerichte · JTAPI/120/2025 · 2016-02-15 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1666/2024 ICC 
JTAPI/120/2025 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 3 février 2025 
 
dans la cause 
 
FONDATION A______, représentée par Me Antoine BERTHOUD, avocat, avec 
élection de domicile 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 


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A/1666/2024 
EN FAIT 
1. 
Le litige concerne l’exonération de la FONDATION A______ (ci-après : la 
fondation), qui est une fondation de droit public. 
2. 
Par décision du 15 février 2016, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-
GE) a rappelé à la fondation qu’en application de l’art. 76 let. a de la loi générale 
sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), elle devait 
acquitter l’impôt immobilier complémentaire (IIC) sur les immeubles dont elle était 
propriétaire et qu’elle louait. 
Toutefois, dans la mesure où ces biens étaient exclusivement utilisés dans le cadre 
de son but d’utilité publique et affectés au logement social, elle pouvait être 
exonérée de cet impôt pour les périodes encore ouverte et à venir, jusqu’à 
clarification de l’art. 76 LCP par le législateur. 
3. 
Par décision du 21 juin 2021, l’AFC-GE a révoqué sa décision d’exonération avec 
effet au 1er janvier 2022 au motif que celle-ci se révélait contraire au principe de la 
légalité. Il résultait en effet de la jurisprudence (ATA/1372/2018 du 18 décembre 
2018) que les fondations de droit public étaient assujetties à l’IIC. 
4. 
Le 20 juillet 2021, la fondation a élevé réclamation à l’encontre de cette décision. 
Lorsqu’elle l’avait exonérée, l’AFC-GE était au courant du défaut de base légale 
formelle. L’ATA/1372/2018 précité n’avait rien modifié au droit existant et ne 
constituait pas un motif de révocation. Par ailleurs la clarification était toujours en 
cours au Grand Conseil (PL 12979). En révoquant sans motif son exonération, 
l’AFC-GE avait violé le principe de la bonne foi. 
Sur le fond, l’arrêt susmentionné ne lui était pas applicable, puisqu’il concernait le 
recours interjeté par une commune et non par une fondation communale. Au 
surplus, la question de l’égalité de traitement avait été laissée ouverte par la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative). 
5. 
Par décision du 16 avril 2024, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 
En droit fiscal, le principe de la légalité restreignait la portée de celui de la bonne 
foi. L’exonération accordée nonobstant le texte clair de l’art. 76 al. 1 let. a LCP ne 
pouvait plus être justifiée, sur la base d’une interprétation de la volonté du 
législateur. 
Par ailleurs, les conditions cumulatives d’application du principe de la bonne foi 
n’étaient pas remplies. En effet, il ne ressortait pas du dossier que la contribuable 
s’était fondée sur la décision d’exonération pour prendre des mesures auxquelles 
elle ne pouvait renoncer sans subir de préjudice. En outre, l’intérêt public à rétablir 
une situation contraire au droit apparaissait prépondérant s’agissant d’une décision 
déployant des effets dans la durée. 
De plus, la chambre administrative avait retenu que l’art. 76 LCP devait être 
appliqué selon sa lettre et qu’une interprétation contraire n’était pas admissible. 


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Compte tenu de la teneur de la décision du 15 février 2016, la fondation était 
consciente du fait que la décision pouvait être révoquée si le motif l’ayant fondée 
était erroné. Enfin, l’AFC-GE n’était pas en mesure de déterminer si le PL 12979 
aboutirait et, cas échéant, si une clause de rétroactivité serait inscrite dans la loi. 
6. 
Par acte du 15 mai 2024, la fondation, sous la plume de son conseil, a interjeté 
recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) 
en concluant à l’annulation de la décision du 16 avril précédent et à ce que la 
décision du 15 avril 2016 demeure en vigueur jusqu’à ce que le Grand Conseil ait 
définitivement adopté ou rejeté le PL 12979, le tout sous suite de frais et dépens. 
Il était manifeste, à la lecture des conditions d’application du principe de la bonne 
foi, que seule l’une d’entre elle prêtait à discussion, à savoir la question de savoir 
si elle-même avait pris des mesures dont la modification lui serait préjudiciable sur 
la base de la décision d’exonération. Tel était le cas. Il s’agissait en effet de la 
planification à long terme de la mise en œuvre de la politique du logement social et 
de ses budgets, qui n’avaient pas pris en compte une charge fiscale non négligeable 
et qui grevaient la capacité d’entretien et de rénovation, voire d’acquisition future 
de biens immobiliers. 
La clarification de l’art. 76 LCP mentionnée dans la décision du 15 avril 2016 ne 
pouvait ressortir d’un arrêt de la chambre administrative qui, dans la jurisprudence 
dont se prévalait l’AFC-GE, avait laissé indécise la question de savoir si la 
recourante pouvait bénéficier de l’exonération de l’IIC. 
Tant que le Grand Conseil n’aurait pas statué, la condition justifiant la révocation 
de l’exonération n’était pas remplie. En outre, le PL 13246 déposé par le Conseil 
d’État, visait à exonérer cinq fondations immobilières instaurées par le droit 
cantonal, de l’IIC. Il ressortait de l’exposé des motifs qu’il s’agissait d’une situation 
juridique déjà existante, l’AFC-GE octroyant une exonération fiscale semblable à 
celle accordée aux fondations de droit privé œuvrant dans le logement social. Pour 
des motifs d’égalité de traitement, les fondations immobilières communales ne 
sauraient être traitées de manière plus défavorable. 
7. 
Dans sa réponse du 16 juillet 2024, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Il ressortait de l’ATA/1372/2018 précité que les fondations de droit public étaient 
soumises à l’IIC, sous réserve d’une autre disposition légale prévoyant leur 
exonération. L’exonération qui avait été accordée à la fondation contrevenait dès 
lors au droit. 
La recourante ne pouvait se prévaloir du principe de la bonne foi, car une réserve 
avait été formulée dans la décision du 15 février 2016, laquelle indiquait que 
l’exonération était octroyée jusqu’à clarification de l’art. 76 LCP. Celle-ci était 
intervenue avec l’ATA/1372/2018 susmentionné. 
La modification de l’art. 76 LCP déposée dans le cadre du PL 12979 n’avait pas 
débouché à l’adoption d’une modification de cette disposition légale par le Grand 
Conseil. Le PL 13246 ne concernait que l’exonération de cinq fondations de droit 


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public cantonales. Il n’existait aucune inégalité de traitement avec les fondations 
communales, qui pouvaient déployer des activités très diverses. 
8. 
Par réplique du 15 août 2024, la fondation a maintenu son recours. 
Ce n’était pas l’ATA/1372/2018 du 18 décembre 2018 qui avait motivé la 
révocation litigieuse, car celle-ci était intervenue deux ans après que la chambre 
administrative avait rendu son arrêt. En outre, même après cette date, l’AFC-GE 
avait continué d’accorder des exonérations de l’IIC, notamment le 23 octobre 2019, 
à la fondation ayant saisi le tribunal dans la cause A/1665/2024. Le Grand Conseil 
ne s’était pas encore prononcé sur la question de l’art. 76 LCP. Enfin, elle n’exerçait 
aucune activité hormis le logement social. Elle se trouvait dès lors dans la même 
situation que les fondations de droit public cantonal. 
9. 
Dans sa duplique du 16 septembre 2024, l’AFC-GE a persisté dans les termes et les 
conclusions de sa réponse, rappelant que le principe de la légalité s’opposait à 
l’exonération de la fondation. 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens de l’art. 49 LPFisc. 
3. 
À teneur de l’art. 76 al. 1 LCP, il est perçu un impôt annuel de 1 ‰ (IIC) sur la 
valeur de tous les immeubles situés dans le canton à l’exception : 
a. des immeubles propriété du canton, des communes et de leurs établissements ; 
toutefois, les communes et les fondations de droit public doivent l’impôt sur les 
immeubles locatifs ou loués qu’elles possèdent ; 
b. des immeubles des personnes morales exonérées selon l’art. 9 al. 1, let. f et g de 
la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 
3 15), qui sont directement affectés à leur but de service public, d’utilité publique 
ou cultuel. 
4. 
Depuis le 21 septembre 2024, la Fondation HBM Camille Martin, la Fondation 
HBM Emma Kammacher, la Fondation HBM Jean Dutoit, la Fondation HBM 
Émile Dupont, ainsi que la Fondation René et Kate Block, déclarées d’utilité 
publique, bénéficient d’une exonération de l’IIC (art. 14A al. 4 de la loi générale 
sur le logement et la protection des locataires du 4 décembre 1977 - LGL - I 4 05). 
5. 
Ainsi qu’il résulte du PL 13246 A, p. 21, ayant débouché sur le nouvel art. 14A 
al. 4 LGL, les fondations susmentionnées assurent un contrôle pérenne des loyers 


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des locataires ainsi que des taux d’occupation. De plus, elles n’exercent pas de but 
lucratif, mais plutôt des activités d’intérêt public. Leur situation est parfaitement 
transparente. En effet, celles-ci ont délivré une autorisation écrite au département 
des finances, des ressources humaines et des affaires extérieures (DF ou le 
département) afin de communiquer sur leur situation à la commission. Ainsi, en cas 
de questions, le département est libéré du secret fiscal à cet égard. 
 
Les fondations des communes, dès lors que la réglementation varie d’une commune 
à l’autre sur leur régime, peuvent avoir des logements affectés au social, mais aussi 
des logements liés à la rémunération de la location, ce qui peut être considéré 
comme un placement financier. Leur situation est totalement opaque puisque, lors 
des auditions y relatives, le directeur du service des affaires communales n’avait 
donné qu’un seul chiffre, à savoir que les immobilisations corporelles dans les 
fondations communales s’élevaient à CHF 2.5 milliards. 
6. 
Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de 
l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage 
contraire à la réglementation en vigueur à condition que l'autorité soit intervenue 
dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées et sans réserve, 
qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que 
l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du 
renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le 
comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne 
saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n'ait pas changé 
depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2). 
Le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité. Dès lors, le principe 
de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, s'il vient à entrer en conflit 
avec le principe de la légalité (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2). L'importance 
particulière du principe de la légalité en droit fiscal est limitée aux faits et éléments 
constitutifs qui ont des conséquences négatives pour les citoyens. Si les conditions 
de la protection de la confiance sont réalisées, celle-ci prime le principe de la 
légalité en droit fiscal (ATF 150 I 1 consid. 4.4). 
7. 
Selon le Tribunal fédéral (arrêt 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 8.4), le 
principe de la légalité de l'activité administrative prévaut en principe sur celui de 
l'égalité de traitement. En conséquence, le justiciable ne peut généralement pas se 
prétendre victime d'une inégalité devant la loi lorsque celle-ci est correctement 
appliquée à son cas, alors qu'elle aurait été faussement, voire pas appliquée du tout, 
dans d'autres cas. Cela présuppose cependant, de la part de l'autorité dont la décision 
est attaquée, la volonté d'appliquer correctement à l'avenir les dispositions légales 
en question. Le citoyen ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu 
de prévoir que l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi ; en 
principe, si l'autorité ne s'exprime pas sur ses intentions futures, le Tribunal fédéral 
présume qu'elle se conformera à la loi à l'avenir. Il est également nécessaire que 
l'autorité n'ait pas respecté la loi selon une pratique constante, et non pas dans un 


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ou quelques cas isolés, et, enfin, qu'aucun intérêt public ou privé prépondérant 
n'impose de donner la préférence au respect de la légalité. 
8. 
Dans l’ATA/1372/2018 du 18 décembre 2018, en force et cité par les parties, la 
chambre administrative, statuant sur recours de l’AFC-GE, a annulé un jugement 
du tribunal qui avait retenu qu’en application de l'art. 76 al. 1 let. a LCP, les 
communes genevoises devaient être exonérées de l’IIC dû sur leurs immeubles 
affectés à des logements sociaux. 
La commune intimée se prévalait d’une inégalité de traitement avec la fondation 
recourante dans la présente procédure. La chambre administrative a laissé ouverte 
la question de la conformité au droit de son exonération, dès lors que la situation 
d’une commune, collectivité publique dotée de la personnalité juridique, dont 
l’autonomie était garantie, différait de celle d’une fondation de droit public. Cette 
dernière était une personne morale qui avait pour objet l’affectation de biens en 
faveur d’un but spécial. 
9. 
En l’espèce, l’AFC-GE considère que la révocation de l’exonération se justifie, 
étant donné qu’elle a été accordée à la fondation en violation du droit. 
10. 
De son côté, la recourante ne conteste pas qu’à rigueur du texte actuel de l’art. 76 
LCP, une fondation de droit public, telle qu’elle-même, est tenue d’acquitter l’IIC 
sur ses immeubles locatifs ou loués. Cela étant, elle fait valoir qu’en application du 
principe de la bonne foi, elle droit de continuer à bénéficier de l’exonération que 
l’AFC-GE lui a accordée le 15 février 2016. 
Selon la fondation, est remplie la condition prévoyant qu’elle s’est fondée sur les 
assurances de l’AFC-GE pour prendre des dispositions auxquelles elle ne saurait 
renoncer sans subir de préjudice. Elle soutient qu’elle a planifié à long terme la mise 
en œuvre de sa politique du logement social et de ses budgets sans intégrer l’IIC, 
qui représente une charge fiscale non négligeable et qui grève sa capacité 
d’entretien et de rénovation, voire d’acquisition future de biens immobiliers. Cet 
allégué n’est toutefois pas prouvé. En effet, à l’appui de son argumentation, la 
fondation n’a produit aucune pièce faisant état de ses budgets des années 
postérieures à la décision d’exonération. Elle ne démontre pas non plus, au moyen 
de données chiffrées, que l’obligation d’acquitter l’IIC, l’empêcherait d’entretenir 
et de rénover ses biens immobiliers, ou d’en acquérir d’autres. 
En outre, dans sa décision d’exonération, l’AFC-GE a émis une réserve, puisqu’elle 
accordé celle-ci jusqu’à clarification de l’art. 76 LCP par le législateur. 
La fondation ne saurait tirer avantage du principe de la bonne foi, étant donné que 
les conditions cumulatives présidant à l’application de ce principe ne sont pas 
réunies. 
11. 
La recourante soutient encore que la révocation de son exonération ne découle pas 
de l’ATA/1372/2018 du 18 décembre 2018, étant donné que dite révocation est 
intervenue deux ans après que la chambre administrative a rendu son arrêt. Même 
après cette date, l’AFC-GE avait continué d’accorder des exonérations de l’IIC, 


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notamment le 23 octobre 2019, à une fondation qui a saisi le tribunal dans la cause 
A/1665/2024. 
La fondation ne peut être suivie. 
En effet, la contribuable ne se prévaut d’aucun préjudice qu’elle aurait subi du fait 
que l’AFC-GE aurait révoqué son exonération deux ans après le prononcé de l’arrêt 
de la chambre administrative. Au contraire, l’intéressée a pu bénéficier durant deux 
années supplémentaires d’une exonération en violation de la législation. 
En outre, le fait que par hypothèse, l’AFC-GE aurait continué à octroyer des 
exonérations à des fondations communales ne lui confère pas de droit à s’opposer 
à la révocation de la sienne, car cette dernière a été prononcée en conformité de la 
loi et de la jurisprudence. Au surplus, la fondation n’a pas démontré que l’AFC-GE 
entend continuer à exonérer des fondations communales, en violation de l’art. 76 
LCP. 
12. 
Dans un dernier grief, la fondation se prévaut du principe d’égalité de traitement 
avec les fondations de droit public cantonal exonérées de l’IIC par les art. 10 al. 3 
et 14A al. 4 LGL. 
À nouveau, la recourante ne peut être suivie. Le principe d’égalité de traitement 
doit céder le pas devant celui de la légalité, qui revêt une importance déterminante 
en droit fiscal. 
Par ailleurs, elle ne peut se prévaloir du principe d’égalité de traitement, étant donné 
qu’elle ne se trouve pas dans la même situation d’une fondation de droit public 
cantonal (cf. consid. 5 supra). 
13. 
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté. 
14. 
En application des art. 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les 
frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 
(RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement d’un 
émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la 
suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 15 mai 2024 par la FONDATION A______ 
contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 16 avril 
2024 ; 
2. 
le rejette ; 
3. 
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par 
l'avance de frais ; 
4. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Gwénaëlle GATTONI, présidente, Yuri KUDRYAVTSEV et Philippe 
FONTAINE, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Gwénaëlle GATTONI 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
Le greffier