ge_gerichte · ATA/510/2004 · 2004-06-08 · fr

Résumé:
 L'art. 21 LCP énumère exhaustivement les exceptions à l'impôt sur le revenu. Il convient d'interpréter restrictivement ce caractère d'exception quant à la nature et à l'étendue des déductions autorisées.
Une distinction doit être opérée entre frais de formation et frais de perfectionnement les premiers ne sont pas déductibles, à l'inverse des deuxièmes.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1222/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 8 juin 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
Monsieur L__________ 
 
et 
 
Madame M__________(EX L__________) 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1222/2003-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Né le octobre 1961 à Turin (Italie), Monsieur 
L__________ a obtenu dans son pays d'abord un diplôme de 
maturité 
d'expert 
chef 
technicien 
spécialisé 
en 
construction aéronautique. Puis, auprès d'un centre de 
formation 
professionnelle, 
il 
est 
devenu 
technicien 
hardware pour systèmes automatisés, en 1986. 
 
 
 
Selon son curriculum vitae, il a travaillé auprès 
de 
la 
société 
X__________SRL, 
d'abord 
comme 
programmeur-technicien 
de 
1986 
à 
1989, 
puis 
comme 
programmeur-technicien responsable de 1989 à 1991. A ce 
titre, 
il 
était 
actif 
dans 
le 
développement 
des 
programmes 
software 
produits 
par 
la 
société, 
et 
coordinateur de la division électronique (hardware et 
software). 
 
 
 
Toujours 
selon 
le 
curriculum 
vitae 
qu'il 
a 
produit, 
M. 
L__________ 
a 
été 
analyste 
programmeur 
indépendant entre 1991 et 1996. A ce titre, il s'occupait 
du développement de programmes software personnalisés et 
dispensait 
des 
conseils 
informatiques 
(hardware 
et 
software). 
 
2. 
M. L__________ est arrivé à Genève en 1996 et il a 
été engagé auprès de Y__________ caisse-maladie (ci-après 
: Y__________). Il y a travaillé comme gestionnaire 
jusqu'en 
l'an 
2000, 
responsable 
de 
la 
gestion 
du 
portefeuille des assurés du canton du Tessin. 
 
3. 
Parallèlement, M. L__________ a suivi les cours du 
soir pendant deux ans, de 1996 à 1998. Au terme de ces 
deux ans, l'Institut de formation des adultes (IFAGE) lui 
a délivré un diplôme d'informaticien généraliste avec 
mention très bien. 
 
4. 
Depuis mars 2000, M. L__________ travaille auprès 
de la société C et T S.A. comme conseil en gestion de 
ressources humaines. 
 
5. 
Pour leur taxation 1998, M. et Mme L__________ ont 
porté en déduction un montant de CHF 3'600.- au titre de 
perfectionnement professionnel. Mais cette déduction n'a 
pas été acceptée et la taxation 1998 a été maintenue. Les 
époux L__________ se sont inclinés. 
 


 
 - 3 - 
 
 
 
6. 
Pour la taxation 1999, M. et Mme L__________ ont 
porté en déduction de leur revenu un montant de CHF 
6'600.-. Ce chiffre correspondait aux frais de cours 
informatique de M. L__________ (CHF 3'600.-) et CHF 
3'000.- que Mme L__________ avait payés pour des cours 
visant à l'obtention du brevet fédéral de spécialiste en 
gestion de personnel. 
 
7. 
L'administration fiscale cantonale (ci-après : 
l'AFC) a adressé aux époux L__________ une taxation 
provisoire et les a invités à remplir la formule ad hoc 
intitulée "frais de perfectionnement professionnel". 
 
8. 
Les intéressés ont répondu à cette invitation. 
 
 
 
Notamment, M. L__________ a indiqué qu'il avait 
suivi les cours Word, Exel, Access, Unix et la base de 
donnée SQL. 
 
 
 
Le montant du cours s'élevait à CHF 3'600.-, 
payables à raison de CHF 1'200.- par trimestre. 
 
9. 
Selon bordereau définitif du 15 mai 2000, l'AFC a 
refusé 
les 
déductions 
de 
chacun 
des 
deux 
époux 
L__________. Elle a ajusté le revenu imposable en 
conséquence. 
 
10. 
Saisie en temps utile d'une réclamation, l'AFC l'a 
rejetée par décision du 14 juin 2001, au motif que la 
déduction pour frais de cours n'était pas prévue à 
l'article 21 de la loi générale sur les contributions 
publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). 
 
11. 
Les époux L__________ ont recouru auprès de la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts 
(ci-après : la commission de recours) par acte du 12 
juillet 2001. Les deux formations qu'ils avaient suivies 
s'étaient terminées avec succès et elles étaient en 
relation avec leur métier et leur formation de base. M. 
L__________ avait d'ailleurs trouvé depuis mars 2000 un 
emploi 
en 
qualité 
d'informaticien, 
tandis 
que 
Mme 
L__________ était en charge du recrutement dans une 
grande banque de la place. 
 
 
 
Ils ont conclu à ce que soient déduits CHF 6'600.- 
sur leur déclaration 1999 ainsi que CHF 760.- de frais 
d'inscription aux examens. 
 
12. 
Au cours de l'instruction devant la commission de 


 
 - 4 - 
 
 
 
recours, les époux L__________ ont adressé à celle-ci 
leur curriculum vitae et diverses pièces et attestations. 
 
13. 
Par décision du 26 juin 2003, la commission de 
recours 
a 
admis 
le 
recours. 
Se 
fondant 
sur 
la 
jurisprudence et sur les observations reçues de l'AFC, 
elle a estimé que les cours que M. L__________ avait 
suivis 
devaient 
être 
qualifiés 
de 
perfectionnement 
professionnel 
et 
que 
les 
frais 
engagés 
étaient 
indispensables pour lui permettre de retrouver un emploi 
dans le secteur d'activité dans lequel il avait travaillé 
à l'étranger pendant plusieurs années avant son arrivée 
en Suisse. 
 
14. 
L'AFC a recouru auprès du Tribunal administratif 
par acte du 16 juillet 2003. Son recours cependant ne 
portait que sur la déduction que la juridiction de 
première instance avait admise pour M. L__________. Sur 
ce point, elle a relevé que la déduction de CHF 3'600.- 
portait sur des frais encourus du 6 octobre 1997 au 19 
juin 1998. 
 
 
 
Sur le fond, une distinction devait être opérée 
entre les frais de perfectionnement exposés dans le cadre 
d'une profession déjà acquise et exercée, avec les frais 
de formation nécessaires pour commencer une activité 
professionnelle, ou pour en exercer une nouvelle. Dans ce 
dernier cas, la déduction était refusée, car elle n'avait 
pas de relation avec l'activité actuelle du contribuable. 
Ces 
frais 
devaient 
être 
considérés 
comme 
un 
investissement. En outre, se fondant sur la jurisprudence 
du tribunal de céans (ATA B. du 16 janvier 2001 et W. du 
2 février 1999), elle a estimé que les frais de formation 
devaient se trouver dans un rapport direct avec un revenu 
déterminé, celui de la période de calcul. 
 
 
 
D'ailleurs, M. L__________ avait lui-même écrit 
dans une de ses lettres à l'AFC que grâce à la formation 
suivie, il avait changé de branche. Enfin, les frais 
encourus en 1998 pour sa formation n'avaient pas de 
rapport direct avec le revenu obtenu lors de la période 
de calcul 1998, fruit de son activité de gestionnaire 
dans une caisse-maladie. Les cours suivis devaient donc 
être considérés comme des frais d'investissement. Si 
réellement l'apprentissage informatique qu'il avait suivi 
avait présenté une véritable nécessité pour l'activité 
professionnelle qu'il accomplissait alors, nul doute que 
son employeur aurait lui-même participé financièrement au 
frais de formation, ce qui n'avait pas été le cas. 


 
 - 5 - 
 
 
 
 
 
 
Enfin, 
l'AFC 
a 
relevé 
que 
la 
déduction 
de 
CHF 3'600.- portait pour un trimestre sur l'année 1997 et 
pour le solde en 1998. La décision de la commission de 
recours était donc infondée sur ce point. 
 
15. 
M. et Mme L__________ se sont opposés au recours. 
Leurs arguments seront repris ci-après dans la mesure 
utile. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
De nouvelles normes fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi 
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; 
RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la 
plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions 
demeurent cependant applicables, notamment en ce qui 
concerne l'imposition des personnes physiques, pour les 
périodes 
fiscales 
antérieures 
à 
l'année 
2001. 
L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux 
exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet 
rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif 
selon une jurisprudence constante (ATA AFC c/ M. du 30 
septembre 2003; C. du 1er avril 2003; ATA F. du 21 
janvier 2003). 
 
3. a. 
L'établissement du revenu net imposable dépend de 
l'application de quatre dispositions de la LCP. L'article 
16 énumère de manière non exhaustive tous les éléments 
entrant dans la composition du revenu brut. L'article 21 
LCP donne une liste limitative des déductions admises sur 
les revenus bruts. L'article 21 A LCP dresse un catalogue 
également 
exhaustif 
des 
exonérations, 
tandis 
que 
l'article 
23 
LCP 
contient, 
lui 
aussi 
de 
manière 
limitative, les déductions qui ne sont pas admises sur le 
revenu brut. Le système ainsi adopté par le législateur 
permet à l'administration de considérer comme étant 
fiscalement des revenus tous produits de biens ou 
d'activités énumérés à l'article 16 LCP, ou offrant, 


 
 - 6 - 
 
 
 
moyennant une interprétation raisonnable, une analogie 
avec les exemples donnés en référence. Tandis que les 
exceptions 
ou 
les 
déductions 
sont 
limitativement 
déterminées par la loi (ATA du 29 mai 1996 en la cause 
R., No 1576/1995; du 12 mars 1986 en la cause E.). 
 
 
b. 
De l'ensemble des revenus bruts effectivement 
réalisés par les contribuables, sont déduits les dépenses 
nécessaires pour l'exercice de leur profession et de leur 
métier (art. 21 let. a LCP) 
 
 
 
Il faut entendre par là, les dépenses qui sont 
étroitement et logiquement liées par leur nature même à 
la réalisation du revenu taxé et non pas n'importe quelle 
dépense plus ou moins en corrélation avec l'exercice 
d'une 
profession 
lucrative. 
Les 
dépenses 
visées 
à 
l'article 21 lettre a LCP ne peuvent être des frais de 
convenance personnelle ou destinés à rendre le travail 
plus facile et plus agréable. En effet, dès lors que 
l'article 21 LCP énumère exhaustivement les exceptions à 
l'impôt 
sur 
le 
revenu, 
il 
convient 
d'interpréter 
restrictivement ce caractère d'exception quant à la 
nature et à l'étendue des déductions autorisées. Ces 
mêmes 
critères 
sont 
valables 
en 
matière 
de 
frais 
professionnels des salariés (RDAF 1971 p. 319; 1972 p. 
39; 1975 p. 348 ss, 420 s; 1982 p. 40; Sem. jud. 1990 p. 
540). 
 
 
 
Il appartient au contribuable de justifier de ses 
dépenses professionnelles et d'établir leur caractère de 
nécessité (art. 22 LCP) (RDAF 1971 p. 320; 1972 p. 34; 
1975 p. 420; 1980 p. 402; 1982 p. 42). 
 
4. 
La seule question à résoudre consiste à déterminer 
si les frais de cours du soir supportés par l'époux alors 
qu'il était employé auprès d'une caisse-maladie sont 
déductibles ou non du revenu. 
 
 
 
C'est à juste titre qu'il y a lieu de faire une 
distinction entre les frais de formation et les frais de 
perfectionnement. 
 
 
a. 
Les premiers sont supportés en vue d'exercer une 
première 
activité 
professionnelle 
ou 
une 
nouvelle 
profession, sans relation avec l'activité actuelle du 
contribuable. Ils ne constituent donc pas des frais 
d'acquisition du revenu et ne sont pas déductibles (J.-M. 
RIVIER, Droit fiscal Suisse, L'imposition du revenu et de 
la fortune, Neuchâtel, 1998, p. 377). Il s'agit donc de 


 
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dépenses "préparatoires", c'est-à-dire exposées en vue 
d'améliorer ou d'assurer des moyens d'acquisition du 
revenu et non pas le revenu lui-même (X. OBERSON, Droit 
fiscal Suisse 2002 p. 134; ATA L. du 18 août 1989 in RDAF 
1992 p. 459). Il en est ainsi des frais de formation 
nécessaires pour commencer une activité professionnelle 
même si cette formation est accomplie en même temps 
qu'une autre profession, en vue d'un changement ultérieur 
(ATF 113 Ib 117 = RDAF 1990 p. 113 ss, p. 116). 
 
 
b. 
Sont en revanche des frais de perfectionnement et 
par conséquent déductibles tous les frais qui ont un 
rapport objectif avec la profession du contribuable, même 
si le perfectionnement n'est pas absolument nécessaire. 
Le perfectionnement englobe tout ce que la personne qui 
exerce une activité lucrative doit faire pour maintenir à 
jour ses connaissances ou en acquérir de nouvelles 
nécessaires à l'exercice de sa profession; il lui permet 
d'assurer sa situation professionnelle (J.-M. RIVIER, op. 
cit. p. 378). Seuls des frais de perfectionnement faits 
dans le cadre d'une profession déjà acquise et exercée 
peuvent être déduits comme dépenses professionnelles 
(RDAF 1990 p. 116). Le perfectionnement tente à élargir 
les connaissances acquises dans le cadre de la profession 
exercée. Il s'agit, en d'autres termes, de maintenir 
l'état de ses connaissances et de les améliorer dans 
l'exercice de sa profession actuelle (X. OBERSON op. cit. 
p. 134). 
 
 
c. 
C'est ainsi que les frais de séjour d'un jeune 
avocat dans une université étrangère en vue d'améliorer 
ses connaissances linguistiques n'ont pas été admis en 
déduction au motif qu'il s'agissait d'un perfectionnement 
dans la profession exercée (ATA L. précité). En revanche, 
un contribuable détenteur du diplôme fédéral de comptable 
a été autorisé à porter en déduction les frais afférents 
à un cours de français d'environ trois mois à Paris (RDAF 
1990 p. 113 ss). OBERSON cite plusieurs exemples tirés de 
la jurisprudence : les frais de cours pour préparer un 
examen 
professionnel 
supérieur 
sont 
des 
frais 
de 
perfectionnement déductibles, mais non pas ceux pour 
obtenir un diplôme de troisième cycle par exemple un 
"MBA". Un cours d'ostéopathie et de sophrologie pour un 
physiothérapeute doit être considéré comme une nouvelle 
formation 
(non 
déductible) 
et 
non 
comme 
un 
perfectionnement (op. cit. p. 135). 
 
5. 
Dans le cas d'espèce, les cours en question ont 
été dispensés à l'intéressé entre 1996 et 1998, alors 


 
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qu'il 
était 
employé 
dans 
une 
caisse-maladie 
comme 
gestionnaire, responsable de la gestion du portefeuille 
des assurés du canton du Tessin, chargé des traductions 
en 
langue 
italienne 
et 
d'une 
partie 
du 
support 
informatique. Or, force est d'admettre que le diplôme 
d'informaticien généraliste obtenu aux cours du soir 
n'est pas directement nécessaire à l'activité qu'il 
exerçait comme gestionnaire. Certes, l'intéressé soutient 
que lorsqu'il travaillait en Italie, il était versé dans 
l'informatique. 
Cependant, 
le 
caractère 
direct 
du 
perfectionnement, 
c'est-à-dire 
qui 
doit 
être 
lié 
à 
l'exercice de la profession actuelle, fait ici défaut. 
 
 
 
Cela est si vrai que les cours suivis ont permis à 
l'intéressé, à partir de mars 2002, de trouver un emploi 
différent, nouveau, d'informaticien auprès d'une PME. 
 
6. 
Il en découle que le recours de l'AFC est bien 
fondé et doit être admis. 
 
7. 
Aucun émolument ne sera mis à la charge des 
parties et aucune indemnité ne leur sera allouée. 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 16 juillet 2003 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts du 26 juin 2003; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet; 
 
 
 
 
confirme 
la 
décision 
de 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts du 26 
juin 2003 dans la mesure où elle a admis la décision 
concernant Madame M__________(ex-L__________); 
 
 
 
 
l'annule pour le surplus; 
 
 
 
 
renvoie 
la 
cause 
à 
l'administration fiscale cantonale afin qu'elle établisse 
un nouveau bordereau d'impôts pour Monsieur L__________; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 
d'émolument, ni alloué d'indemnité; 


 
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communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration 
fiscale 
cantonale, 
à 
Monsieur 
L__________, 
à 
Madame 
M__________, 
ainsi 
qu'à 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, Mme Bovy, M. Schucani, 
Mme Hurni, M. Thélin, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le président : 
 
 
 M. Tonossi 
F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci