ge_gerichte · JTAPI/995/2024 · 2024-10-07 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3734/2023 ICCIFD 
JTAPI/995/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 7 octobre 2024 
 
dans la cause 
 
Madame A______, représentée par Me Lassana DIOUM, avocat, avec élection de 
domicile 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


- 2/15 - 
A/3734/2023 
EN FAIT 
1. 
Le litige concerne les années fiscales 2012 et 2013. 
2. 
Madame A______ (ci-après : la contribuable) a épousé Monsieur B______ le 
______ 2011. 
3. 
En mars 2012, M. B______, qui était alors domicilié en Valais (à C______(VS) 
depuis 2008 et à D______(VS) à compter de 2009) a pris en location une villa à 
E______(GE) pour un loyer mensuel de CHF 20'000.-. Le 1er octobre 2012, les 
époux ont annoncé à l’administration fiscale valaisanne qu’ils quittaient la Suisse 
sans mentionner de destination. Le 28 février 2019, ils ont annoncé au contrôle des 
habitants de la commune de D______(VS) leur départ pour E______(GE). 
4. 
Pour les périodes fiscales 2012 et 2013, la contribuable a rempli une déclaration 
fiscale dans le canton du Valais en vue de l’imposition d’après la dépense. Elle y a 
fait état d’une dépense déterminante de CHF 200'000.-. 
5. 
Par lettre du 8 juillet 2019, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) 
a ouvert à l’encontre de la contribuable et de son époux une procédure de rappel et 
de soustraction d’impôt pour l’année 2012, ainsi qu’une procédure de taxation et de 
tentative de soustraction d’impôt pour les années 2013 à 2018. Ils n’avaient pas 
rempli de déclarations fiscales et pourraient ne pas avoir été correctement taxés. 
L’AFC-GE les a dès lors invités à retourner leurs déclarations fiscales pour toutes 
ces années. 
6. 
À une date qui n’est pas connue, les époux se sont séparés. 
7. 
Le 8 juillet 2022, l’AFC-GE a informé les précités de la clôture des procédures 
ouvertes le 8 juillet 2019. 
Elle leur a notifié des bordereaux de rappel d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2012, ainsi 
que des bordereaux de taxation pour l’ICC et l’IFD 2013. Elle a notamment ajouté 
CHF 200'000.- au revenu imposable de la contribuable. L’avis de taxation 
immobilier faisait notamment état d’un bien sis à F______ (France), dont la valeur 
fiscale et locative se chiffrait à respectivement CHF 400'000.- et à CHF 18'000.-. 
Ces bordereaux tenaient compte d’autres reprises, qui ne sont pas litigieuses. 
Dans des décisions de scission annexées, l’AFC-GE a déterminé la part d’impôt 
due par chacun des conjoints, laquelle se présentait comme suit : 
 
2012 
2013 
 
ICC 
IFD 
ICC 
IFD 
Monsieur 1'430'728.15 170'775.00 1'344'880.65 158'389.50 
Madame 
56'454.65 
0.00 
60'721.65 
0.00 
Total 
1'487'182.80 170'775.00 1'405'602.30 158'389.50 
L’AFC-GE a également remis à la contribuable des bordereaux d’amende pour 
soustraction d’impôt (ICC 2012) et pour tentative de soustraction (ICC 2013), qui 
se chiffraient à respectivement CHF 28'227.- et à CHF 20'240.-. 


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En ne déclarant pas ses revenus et sa fortune dans le canton de Genève, alors qu’elle 
y était domiciliée fiscalement, elle avait commis une soustraction consommée pour 
l’année 2012, respectivement tenté de commettre une soustraction pour la période 
2013. La soustraction avait été commise intentionnellement, considérant les indices 
en possessions de l’AFC-GE, ainsi que l’organisation volontaire et orchestrée de sa 
fausse domiciliation fiscale dans un autre canton. À titre de circonstances 
atténuantes, il convenait de retenir qu’elle ne disposait ni de connaissances du 
domaine de la fiscalité, ni du monde des affaires. Par ailleurs, il y avait lieu de tenir 
compte de sa bonne collaboration et de sa dépendance par rapport à un tiers 
instigateur au moment des faits. La quotité de l’amende était fixée à la moitié des 
droits soustraits pour la soustraction consommée et au tiers des impôts éludés 
s’agissant de la tentative. 
8. 
Le 19 juillet 2022, la contribuable a élevé réclamation à l’encontre des bordereaux 
du 8 juillet précédent. 
9. 
Un échange de courriels a eu lieu entre l’AFC-GE et l’intéressée, au cours duquel 
cette dernière a notamment produit des relevés de comptes bancaires. 
10. 
La contribuable et son époux ont divorcé par jugement rendu par le Tribunal de 
première instance (ci-après : TPI) le ______ 2022 (JTPI/1______/2022). 
11. 
Par décision du 12 octobre 2023, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation. 
Les reprises étaient maintenues, notamment parce que la contribuable n’apportait 
aucun élément susceptible de les remettre en cause. Les amendes étaient confirmées 
dans leur principe. L’AFC-GE a réduit leur quotité à 1/3 des droits soustraits pour 
la soustraction consommée et 2/9 pour la tentative de soustraction, tenant 
notamment compte de la situation financière difficile de la contribuable. 
Le même jour, l’AFC-GE a notifié à la précitée des bordereaux d’amendes 
rectificatifs pour l’ICC 2012 et 2013, afin de tenir compte de l’admission partielle 
de sa réclamation, qui totalisaient respectivement CHF 16'936.- et CHF 13'493.-. 
12. 
Par acte du 10 novembre 2023, la contribuable, agissant en personne, a interjeté 
recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) 
en contestant la décision du 12 octobre précédent. 
En substance, elle a demandé l’annulation des amendes. Elle n’avait pas 
connaissance des faits qui lui étaient reprochés et n’en était de surcroît pas l’auteur. 
Elle souffrait d’un trouble bipolaire sévère qui lui avait été diagnostiqué en 2002, 
affection invalidante. Elle pouvait attester de plusieurs hospitalisations. Elle 
remplissait les conditions d’octroi d’une rente AI, son degré d’invalidité étant 
estimé à 100 %. Du fait de son handicap, elle n’avait jamais été en mesure d’exercer 
une activité lucrative et n’avait jamais été informée, ni pris part aux décisions 
relatives à la gestion financière ou fiscale de son ménage, prises par son ex-mari. Il 
ressortait d’ailleurs de son jugement de divorce (ch. 12) que son ex-mari s’était 
reconnu seul débiteur des dettes fiscales. 


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13. 
Dans sa réponse du 15 février 2024, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
La recourante n’avait pas contesté son assujettissement à Genève dès 2012. 
Les reprises et les amendes se rapportaient à des éléments de revenus et de fortune 
concernant la contribuable elle-même, qui ne relevaient pas des agissements de son 
ex-époux. La scission effectuée dans le cadre des rappels d’impôt en attestait, 
puisque la part à l’impôt global de chacun des ex-conjoints avait été distinguée. 
La recourante avait volontairement entretenu un doute quant à son réel domicile à 
compter de 2012 et s’était soustraite à ses obligations dans le canton de Genève en 
ne déclarant pas ses revenus et sa fortune personnels. Elle avait ainsi violé une 
obligation fiscale lui incombant. C’était à juste titre que les reprises avaient été 
effectuées. Le revenu imposable avait été fixé sur la base du forfait négocié avec 
les autorités fiscales valaisannes, soit CHF 200'000.-. Enfin, la valeur fiscale 
(CHF 400'000.-) et locative (CHF 400'000.- * 4.5 %, soit CHF 18'000.-) de son 
immeuble à F______ (France) avaient été pris en compte pour le taux d’imposition. 
La faute était démontrée. 
Les amendes, réduites au stade de la réclamation et fixée à 1/3 pour la soustraction 
et 2/9 pour la tentative de soustraction, devaient être confirmées. 
14. 
Par réplique du 16 avril 2024, rédigée sous la plume de son conseil, la recourante a 
conclu à l’annulation de la décision du 12 octobre 2023, ainsi que des bordereaux 
de rappel d’impôt, de taxation et d’amende. Elle a également requis le tribunal de 
déclarer qu’elle n’était pas solidairement responsable avec son ex-époux des dettes 
fiscales et des amendes pour les années 2012 et 2013, le tout sous suite de frais et 
dépens. 
C’était à tort que l’AFC-GE avait arrêté la valeur fiscale de l’appartement à 
F______ (France) à CHF 400'000.-. Elle l’avait reçu en nue-propriété de sa mère, 
n’en percevait pas les fruits et avait l’interdiction de l’aliéner. Elle n’en deviendrait 
propriétaire qu’à la mort de cette dernière. La valeur de ce bien était nulle. 
Le revenu calculé d’après l’impôt sur la dépense ne correspondait à aucun montant 
qu’elle aurait reçu, mais il avait été déterminé conjointement avec les autorités 
fiscales valaisannes et selon le train de vie du couple. Ainsi, ce montant constituait 
un revenu virtuel, uniquement utilisé dans la détermination d’une assiette imposable 
forfaitaire, qui ne pouvait être employée dans le cadre d’une imposition ordinaire. 
Son mariage a été dissous par le TPI le ______ 2022. Les époux vivaient séparés 
depuis un certain temps déjà. La solidarité fiscale des époux avait pris fin à compter 
de la séparation. Depuis lors, elle n’était plus solidairement responsable des dettes 
fiscales de son ex-conjoint. 
Atteinte d’un trouble bipolaire, elle était suivie depuis plus de dix ans par plusieurs 
médecins et dans des services hospitaliers en Suisse. Son degré d’invalidité se 
montait à 100 % et son incapacité de gain avait été déclarée nulle dès le 1er janvier 
2014 par l’AI. Elle n’avait jamais travaillé et avait toujours dépendu des revenus de 


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son ex-époux. Si une soustraction devait être reconnue, elle ne saurait en être 
l’auteur. Aucune faute ne pouvait lui être reprochée. 
15. 
Dans sa duplique du 8 mai 2024, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa 
réponse. 
Les allégations de la recourante relatives à son appartement à F______ (France) ne 
pouvaient être prises en compte, faute d’être prouvées. Elle n’avait pas contesté ses 
taxations valaisannes, qui tenaient compte de son immeuble à F______ (France) sur 
le plan du revenu et de la fortune. Il convenait de retenir que les montants retenus 
par les autorités de ce canton avaient été acceptés par la contribuable. Le montant 
de CHF 200'000.- correspondait à la taxation par estimation des revenus réalisés 
par elle en 2012 et 2013 dans le cadre de son activité de modèle, de vente privée 
d’objets et d’affaires personnelles, de placement de produits via les réseaux sociaux. 
Même si les procédures de rappel et de soustraction d’impôt concernaient tant la 
contribuable que son ex-mari, les infractions et les reprises avaient été distinguées 
pour chacun d’eux et aucune solidarité n’avait été retenue. 
16. 
Par mémoire complémentaire du 24 mai 2024, la recourante a persisté dans ses 
conclusions. 
La détention de son appartement en nue-propriété résultait d’un acte de donation 
qu’elle avait produit en annexe à sa réplique. S’agissant du revenu de 
CHF 200'000.-, elle n’avait pas signé les déclarations fiscales valaisannes et n’avait 
donc pas approuvé leur contenu. Ce montant avait été retenu suivant une 
négociation avec les autorités de ce canton. Dès lors, elle-même et son époux 
n’avaient aucune raison de s’opposer à ces taxations. 
L’AFC-GE soutenait, mais sans le prouver, qu’elle avait réalisé un revenu 
provenant d’une activité lucrative. Les publications provenant des réseaux sociaux 
dataient de 2017 et 2018. Elles remontaient ainsi à plus de cinq ans après les 
périodes fiscales faisant l’objet du présent recours. 
17. 
Par lettre du 11 juillet 2024, le tribunal a invité la recourante à lui transmettre tous 
documents médicaux utiles aptes à établir le diagnostic de trouble bipolaire dont 
elle souffrait, le degré de cette affection et la date de ce diagnostic, de même que 
toutes indications concernant les soins qui lui étaient nécessaires et, enfin, les 
attestations relatives aux hospitalisations qu’elle avait évoquées, en lien avec 
l’affection en question. 
18. 
Le 26 juillet 2024, la recourante a exposé au tribunal, en se fondant sur des 
documents médicaux annexés, qu’elle était atteinte de bipolarité depuis 
l’adolescence. Sa relation conflictuelle avec son ex-mari avait accentué ses troubles 
et l’avait conduite à plusieurs tentatives d’autolyse [i.e. suicide] suivies de 
nombreuses hospitalisations. M. B______ exerçait une forte emprise psychologique 
sur elle et la considérait comme une chose. Elle n’avait pas eu la force de quitter 
cette relation conflictuelle et dangereuse pour sa santé, étant rappelé qu’il avait 
commis des excès de violence sur elle. 


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19. 
Le 9 août 2024, l’AFC-GE a persisté dans ses précédentes conclusions. 
Rien ne permettait de conclure que la recourante ait été dans l’impossibilité de 
mener toute démarche administrative ou, à tout le moins, de désigner un mandataire 
pour gérer ses affaires administratives. Même si tel avait été le cas, cet 
empêchement n’était pas continu. 
20. 
Le détail des pièces et des arguments des parties sera repris, ci-après, dans la mesure 
utile. 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant 
global de l’impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa 
part de l’impôt total lorsque l’un d’eux est insolvable (art. 13 al. 1, 1ère phr. LIFD). 
Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre 
solidairement du montant global de l’impôt s’éteint pour tous les montants d’impôt 
encore dus (art. 13 al. 2 LIFD). 
Le droit cantonal comporte des teneurs similaires, aux art. 12 al. 1, 1ère phr. de la 
loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) 
et 12 al. 2 de cette même loi. 
4. 
Le contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que 
de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres (art. 180, 1ère 
phr. LIFD ; art. 73, 1ère phr. LPFisc). 
5. 
En l’espèce et quoi qu’en pense la recourante, l’AFC-GE n’a pas mis solidairement 
à la charge de celle-ci les impôts dus par son ex-mari. En effet, les bordereaux de 
rappel d’impôt du 8 juillet 2022 sont accompagnés de décisions de scission, qui 
distinguent clairement la part d’impôt due par chacun des ex-conjoints. La 
recourante répond uniquement du paiement de la sienne. Enfin, les bordereaux 
d’amende notifiés à la recourante ne se rapportent pas aux éléments imposables qui, 
de l’avis de l’AFC-GE, auraient été soustraits par son ex-mari. 
6. 
La contribuable conteste les reprises, au niveau de son revenu et de sa fortune, en 
lien avec son appartement sis à F______ (France). 


- 7/15 - 
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7. 
Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc, lorsque des moyens de preuve 
ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une 
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée 
en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un 
crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel 
de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. 
8. 
Aux termes des art. 21 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 1 let b de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), est imposable, à titre 
de revenu, la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le 
contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de 
jouissance obtenu à titre gratuit. 
La fortune nette est imposable auprès du propriétaire ou de la personne pouvant 
disposer économiquement du bien en question (art. 46. LIPP). Les éléments de 
fortune soumis à usufruit sont imposables auprès de l'usufruitier (art. 48 LIPP). 
9. 
En cas de transfert de la nue-propriété, avec conservation par le cédant du droit de 
jouissance (sous forme d’usufruit), le droit de jouissance est obtenu à titre gratuit 
par l’usufruitier, de sorte que c’est l’usufruitier qui est imposable sur la valeur 
locative (Nicolas MERLINO in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, 
Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, 
art. 21, n. 105, p. 526 et la référence). 
10. 
En l’espèce, par acte authentique du ______ 2008, Madame G______, mère de la 
recourante, a fait donation à cette dernière, de la nue propriété des 237/337èmes d’un 
bien immobilier sis à F______ (France) comprenant un appartement. Sauf accord 
de la donatrice, il était fait interdiction à la donataire d’aliéner ou d’hypothéquer le 
bien donné. La donatrice s’était réservée à son profit, pour en jouir pendant sa vie, 
l’usufruit du bien en question. En conséquence, la donataire en aurait la jouissance 
à la mort de Mme G______. 
Il découle de cet acte notarié que Mme G______ a fait donation à sa fille de la nue-
propriété dudit logement tout en s’en réservant l’usufruit sa vie durant. Partant, c’est 
à tort que dans le cadre des taxations 2012 et 2013 de la recourante, l’AFC-GE a 
pris en compte, pour le taux d’imposition, la valeur fiscale (CHF 400'000.-) et la 
valeur locative (CHF 18'000.-) de ce bien. Le recours doit dès lors être admis sur 
ce point. 
11. 
La recourante conteste l’ajout de CHF 200'000.- à son revenu imposable des années 
2012 et 2013. 
12. 
Selon l’art. 14 al. 1 LIFD dans sa teneur en vigueur au moment des faits, les 
personnes physiques qui, pour la première fois ou après une absence d’au moins dix 
ans, prennent domicile ou séjournent en Suisse au regard du droit fiscal, sans y 
exercer d’activité lucrative, ont le droit, jusqu’à la fin de la période fiscale en cours, 
de payer un impôt calculé sur la dépense au lieu des impôts sur le revenu. 


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L’art. 14 al. 1 LIFD a le même contenu que l’art. 6 de la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID - RS 642.14). En droit genevois, l’art. 14 LIPP reprend les conditions 
d’imposition d’après la dépense énoncées aux art. 14 LIFD et 6 LHID. 
13. 
L’imposition d’après la dépense prend la place de l’impôt ordinaire sur le revenu. 
Le barème ordinaire de l'impôt sur le revenu est appliqué à la base de calcul qui est 
déterminée (Felix RICHNER, Walter FREI, Stefan KAUFMANN, Hans Ulrich 
MEUTER, Handkommentar zum DBG, 4ème édition, 2023, art. 14, n. 5, p. 154). 
Le régime de l’imposition selon la dépense se distingue principalement du régime 
ordinaire par la manière dont la base imposable est déterminée, puisque l’impôt ne 
se calcule pas sur les revenus nets du contribuable, mais sur les dépenses de ce 
dernier. Autrement dit, le système repose sur la fiction selon laquelle les dépenses 
d’un contribuable reflètent ses revenus nets. Il se justifie principalement par les 
particularités liées aux contribuables qui peuvent bénéficier du régime, à savoir 
l’absence de nationalité suisse, une première prise de domicile en Suisse (ou après 
une absence de dix ans) et une absence d’activité lucrative en Suisse. L’imposition 
d’après la dépense représente une modalité d’application de l’impôt sur le revenu, 
appréhendé sous l’angle des dépenses en lieu et place des revenus nets (Jean-
Frédéric MARAIA, in Yves NOËL, op. cit., art. 14, n. 10 p. 227). Le système tend 
à remplacer l’exigence d’une déclaration complète des revenus imposables par un 
calcul de l’impôt établi en fonction de la dépense du contribuable concerné (Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, n. 66 p. 104 et les références citées). 
14. 
En l’espèce, il résulte des déclarations valaisannes 2012 et 2013 en vue de 
l’imposition d’après la dépense que la contribuable a fait état d’une dépense 
déterminante de CHF 200'000.-. Elle n’a rempli aucune autre rubrique. L’intéressée 
soutient que ce montant se révèle purement fictif et qu’elle ne l’a jamais perçu. 
Étant donné qu’il n’a servi qu’à déterminer l’assiette imposable dans le cadre de 
son imposition sur la dépense, il ne peut être utilisé dans la procédure ordinaire. 
La contribuable ne peut être suivie. 
En effet, dès l’instant où elle a annoncé aux autorités fiscales valaisannes qu’elle 
souhaitait être imposée sur la base d’une dépense annuelle de CHF 200'000.-, elle 
devait nécessairement disposer d’au moins cette somme pour la financer. Quoi qu’il 
en soit, puisque l’intéressée a choisi d’être imposée selon la dépense, elle doit se 
laisser opposer la fiction selon laquelle le montant de CHF 200'000.- reflète son 
revenu net. L’AFC-GE était dès lors fondée à partir du principe selon lequel la 
contribuable avait réalisé un revenu de CHF 200'000.- en 2012 et en 2013. Enfin, 
elle n’apporte aucune explication – et a fortiori aucune preuve – relative à la 
manière dont elle a financé son train de vie en 2012 et en 2023, sachant que selon 
le jugement de divorce du ______ 2022, aucune contribution pour son propre 
entretien n’a été allouée par le TPI. Partant, le grief doit être rejeté. 


- 9/15 - 
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15. 
La recourante conteste les amendes qui lui ont été infligées pour soustraction, 
respectivement tentative de soustraction d’impôt. 
16. 
Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par 
négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait 
l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 
al. 1 LPFisc). 
La tentative de soustraction fiscale est régie par les art. 176 LIFD et 70 LPFisc, qui 
prévoient que celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende 
(al. 1). 
17. 
Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la 
soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant 
au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des 
éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est 
un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b 
et les références citées). 
 
Objectivement, la tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires 
d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui 
l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la 
soustraction fiscale au sens des art. 175 LIFD et 69 LPFisc (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3). Dans la procédure de taxation, 
il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, 
en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas 
conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, 
l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts 
avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction 
est consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 
consid. 10.1). 
18. 
La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La 
notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 LHID est identique à celle de 
l’art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : commet un 
crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit 
sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. 
L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions 
commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l’on 
entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. 
Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de 
lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 
4.3). 
19. 
La preuve d’un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être 
considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que 
celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. 


- 10/15 - 
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Si cette conscience est établie, il faut présumer qu’il a voulu tromper les autorités 
fiscales, afin d’obtenir une taxation plus favorable (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1). Cette présomption ne se laisse pas 
facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire 
un contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait incorrectes ou 
incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1). 
Le dol éventuel suffit pour retenir l’intention (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 
du 20 septembre 2019 consid. 6.2) : il suppose que l’auteur envisage le résultat 
dommageable, mais agit néanmoins, parce qu’il s’en accommode au cas où il se 
produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 
17.3.1). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou 
procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue 
un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration 
d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est 
élevée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et 
les références). 
Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la 
soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement 
intentionnel de l'auteur (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 
2022 consid. 10.2). 
20. 
L’auteur n’est pas punissable si, au moment d’agir, il ne possédait pas la faculté 
d’apprécier le caractère illicite de son acte ou de se déterminer d’après cette 
appréciation (art. 19 al. 1 CP). 
Le juge atténue la peine si, au moment d’agir, l’auteur ne possédait que 
partiellement la faculté d’apprécier le caractère illicite de son acte ou de se 
déterminer d’après cette appréciation (art. 19 al. 2 CP). 
21. 
L’al. 1 de l’art. 19 CP régit la situation de l’irresponsabilité et l’al. 2 vise celle de 
la responsabilité restreinte. 
Dans le cas de l’irresponsabilité, la durée du trouble est sans importance. Il suffit 
d’une altération grave et passagère. Sur le plan strictement médical, on admettra 
l’existence d’une irresponsabilité en cas de psychose particulière, de schizophrénie 
ou d’atteinte psychologie affective grave, de démence sévère, de capacité 
intellectuelle 
limitée 
ou, 
exceptionnellement, 
d’intoxication 
grave. 
Si 
l’irresponsabilité est reconnue, le délinquant déclaré est inapte à toute faute ; elle 
déploie intégralement ses effets sur la culpabilité et sur la sanction. L’auteur ne se 
verra infliger aucune peine (Laurent MOREILLON in Laurent MOREILLON, 
Alain MACALUSO, Nicolas QUELOZ, Nathalie DONGOIS, Commentaire 
romand du Code pénal I, 2ème édition, 2021, art. 19, n. 22-24, p. 301). 
L’auteur dont la responsabilité est restreinte a, en principe, la capacité intellectuelle 
de comprendre l’illicéité de ses actes, ainsi que la volonté de se déterminer selon 
cette appréciation. Il agit toutefois de façon diminuée. Il a ainsi davantage de 


- 11/15 - 
A/3734/2023 
difficultés à résister aux impulsions délictueuses en comparaison avec tout auteur 
normal. On n’admettra l’existence d’une responsabilité restreinte que lorsque la 
structure mentale de l’auteur s’écarte de façon importante de la normale par rapport 
aux autres sujets de droit, mais aussi aux délinquants comparables. Seule une 
psychopathie grave et inhabituelle peut conduire à l’application de l’art. 19 al. 2 
CP. Le Tribunal fédéral a refusé l’application de cette disposition légale à l’auteur 
traité médicalement pour de prétendus troubles de stress post-traumatique, à 
l’auteur considéré comme un psychopathe peu intelligent et sans originalité. En cas 
de responsabilité restreinte, l’atténuation de peine est obligatoire en vertu de 
l’art. 48a CP (Laurent MOREILLON, op. cit., art. 19, n. 25-29, p. 301 et 302). 
22. 
Un contribuable produisant un certificat médical attestant du suivi du patient durant 
les dix dernières années ne peut être retenu, compte tenu des imprécisions dans 
l'incapacité d'agir ou de donner les instructions nécessaires à un tiers, alors que 
l’intéressé a pu rédiger à la main la réclamation, pendant la période concernée 
(ATA/168/2012 du 27 mars 2012). L’existence d’une maladie ne suffit pas pour 
admettre de jure qu’il y a un motif à restitution de délai. Encore faut-il établir qu’elle 
empêchait la recourante d’effectuer toute démarche que ce soit, directement envers 
l’administration, ou en recourant au service d’un tiers (ibid.). 
23. 
En l’espèce, la contribuable n’a jamais déclaré son assujettissement à Genève pour 
les années 2012 et 2013 notamment, ni les revenus et la fortune faisant l’objet des 
reprises. Il en a découlé une perte financière pour la collectivité. L’élément objectif 
d’une soustraction d’impôt et d’une tentative de soustraction est dès lors réalisé. 
24. 
Cela étant, elle conteste avoir commis une quelconque faute, même par négligence. 
Elle fait valoir qu’elle est atteinte de troubles bipolaires justifiant l’octroi d’une 
rente AI. 
a. 
Elle se prévaut d’un projet d’octroi de rente AI du 9 octobre 2023 établi par l’office 
de l’AI de Fribourg selon lequel depuis le 1er janvier 2015, à savoir après l’échéance 
du délai d’attente d’un an, une invalidité au taux de 100 % lui est reconnue. Depuis 
le 1er janvier 2014, en raison de son état de santé, elle se trouve en incapacité de 
répondre aux exigences de son activité professionnelle habituelle, elle n’est plus en 
mesure d’exercer une quelconque activité lucrative sur le marché primaire de 
l’emploi et sa capacité de gain doit être considérée comme nulle. 
Or, bien que ce projet de décision atteste que la recourante présente une invalidité 
complète, il n’indique pas de quelle affection l’intéressée souffre. En particulier, 
l’existence d’un trouble bipolaire n’est pas mentionnée. Le fait qu’elle soit 
incapable d’exercer une quelconque activité professionnelle ne permet pas encore 
d’en inférer qu’elle ne se trouve pas en mesure de comprendre l’étendue de ses 
droits et obligations envers l’AFC-GE. 
b. 
S’agissant plus spécifiquement des troubles bipolaires, elle a produit, le 26 juillet 
2024 des documents médicaux à la demande du tribunal. 


- 12/15 - 
A/3734/2023 
Il résulte notamment d’une lettre de sortie rédigée par le Dr H______ et la Dresse 
I______, des Hôpitaux universitaires de Genève (ci-après : HUG), que la précitée 
a été suivie à l’Hôpital G______ à F______ (France) depuis l’adolescence pour un 
trouble bipolaire. 
Selon une lettre de sortie des HUG établie par les Dr J______ et K______, la 
recourante est connue pour un trouble de la personnalité émotionnellement labile 
de type borderline ainsi que pour un TDA-H adulte. Elle rapporte avoir fait deux 
tentamens [i.e. : tentatives de suicide] médicamenteux à l’âge de vingt ans. Elle a 
été hospitalisée pour la première fois à Belle-Idée en 2006 pour une tentative de 
suicide. Elle se rend au services des Urgences adressée par son psychiatre en raison 
d’idées suicidaires dans un contexte de conflit de couple aigu. Elle aurait présenté 
une péjoration de sa symptomatologie avec des crises clastiques à répétition en 
alternance avec des moments de grands désespoir accompagné d’idéation 
suicidaires. 
c. 
Les atteintes à la santé dont la recourante se prévaut (trouble bipolaire et trouble de 
la personnalité de type borderline) sont certes attestés par plusieurs documents 
médicaux. Cela étant, aucune de ces pièces ne vient établir que l’intéressée se serait 
trouvée dans l’incapacité totale de s’acquitter de ses obligations fiscales et même 
de commettre un mandataire aux fins de remplir ses déclarations d’impôt. 
D’ailleurs, elle a rédigé elle-même son recours devant le tribunal. En conséquence, 
les pathologies qu’elle invoque ne permettent pas de la mettre au bénéfice de la 
disposition sur l’irresponsabilité, ni sur la responsabilité restreinte. 
d. 
L’argument selon lequel seul son ex-mari s’occupait des affaires fiscales et 
financières du couple ne peut non plus être retenu. 
En effet, en droit pénal fiscal, il n’y a pas de représentation conventionnelle d’un 
époux par l’autre contrairement à ce qu’il est prévu à l’art. 113 LIFD. Au contraire, 
chacun des conjoints doit être traité comme des contribuables imposés 
individuellement (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, III. Teil, 2015, art. 180, ch. 5, p. 1198). 
e. 
Partant, c’est à bon droit que l’AFC-GE a qualifié le comportement de la recourante 
d’intentionnel. Dès lors que les éléments objectifs et subjectifs d’une soustraction, 
respectivement d’une tentative de soustraction, sont réunis, les amendes se justifient 
dans leur principe. Demeure enfin à examiner leur quotité. 
25. 
La soustraction consommée est réprimée par les art. 175 LIFD et 69 LPFisc. En 
règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est 
légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, 
elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc). 
 
En cas de tentative de soustraction, l'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui 
serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée 
(art. 176 al. 2 LIFD et 70 al. 2 LPFisc). 


- 13/15 - 
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26. 
Le montant de l’impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. 
Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l’auteur. En présence d’une 
infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l’amende équivaut en 
règle générale au montant de l’impôt soustrait (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1). 
27. 
Conformément à l’art. 106 al. 3 CP, l’amende doit être fixée en tenant compte de la 
situation de l’auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les 
principes régissant la fixation de la peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquent. En 
droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le 
montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les 
circonstances personnelles et économiques de l’auteur. Les circonstances 
atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal 
(ATF 144 IV 136 consid.7.2.1. La bonne collaboration du contribuable dans la 
procédure en soustraction d’impôt constitue l’un des éléments permettant de réduire 
la peine (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013). Entrent aussi 
en considération le repentir actif ou encore l’écoulement d’un temps relativement 
long entre l’acte et sa découverte, durant lequel le contribuable s’est comporté 
correctement à l’égard du fisc (Pietro SANSONETTI, Danielle HOSTETTLER, in 
Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., art. 175, § 47, p. 1995). 
28. 
L'art. 175 al. 2 LIFD fixe une sanction minimum incompressible au tiers du montant 
de l'impôt soustrait en cas de faute légère (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 
du 20 septembre 2019 et 2C_907/2012 du 22 mai 2013). 
29. 
En l’espèce, l’AFC-GE, a pris en considération, à titre de circonstances atténuantes, 
le fait que la contribuable ne disposait ni de connaissances du domaine de la 
fiscalité, ni du monde des affaires. Elle a également tenu compte de sa bonne 
collaboration, de sa dépendance par rapport à un tiers instigateur au moment des 
faits et, enfin, de sa situation financière difficile. En revanche, l’autorité intimée n’a 
retenu aucune circonstance aggravante. Elle a arrêté la quotité de l’amende à 1/3 
des impôts éludés s’agissant de la soustraction consommée et à 2/9 en ce qui 
concerne la tentative de soustraction. Ce faisant, elle a arrêté le quantum de la peine 
au minimum légal incompressible. 
Partant, il y a lieu de confirmer la quotité des amendes. De nouveaux bordereaux 
devront cependant être notifiés à la recourante, pour tenir compte de l’annulation 
d’une partie des reprises (cf. consid. 10 supra). 
30. 
Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis partiellement dans le sens des 
considérants. 
31. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui obtient partiellement gain de 
cause, est condamnée au paiement d’un émolument réduit s'élevant à CHF 700.- ; 
il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 


- 14/15 - 
A/3734/2023 
Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 900.-, à la charge de l'État 
de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée à la 
recourante (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA). 
 


- 15/15 - 
A/3734/2023 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 10 novembre 2023 par Madame A______ 
contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 12 
octobre 2023 ; 
2. 
l’admet partiellement, dans le sens des considérants ; 
3. 
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par 
l'avance de frais ; 
4. 
condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser 
à la recourante une indemnité de procédure de CHF 900.- ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Pascal DE LUCIA et 
Philippe FONTAINE, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière