ge_gerichte · ATA/71/2018 · 2018-01-23 · fr

Résumé:
 Les deux immeubles des contribuables, comportant pour l'essentiel des bureaux ainsi que des places de stationnement, et loués depuis plusieurs années, doivent être qualifiés d' « immeubles commerciaux et autres immeubles locatifs» au sens de la loi et de la jurisprudence. Il s'agit en effet de locaux commerciaux disposant, au vu de leur surface totale et de la distribution de leurs pièces, de la capacité objective d'être loués ; l'usage réellement fait ou son type d'affectation n'étant en soi pas déterminant. Le fait que les immeubles ne seraient, par hypothèse, pas loués ou loués qu'à un seul locataire n'est ainsi pas pertinent. Ces immeubles doivent par conséquent être évalués par capitalisation de leur état locatif. La conclusion subsidiaire des recourants, à savoir qu'il aurait fallu tenir compte de l'existence d'un droit de superficie et déduire de l'état locatif, avant capitalisation de celui-ci, la rente payée au propiétaire, doit être admise: Le dossier est ainsi retourné à l'AFC-GE pour examiner la mesure de la prise en compte, dans le calcul, de cette rente.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2403/2016-ICC 
ATA/71/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 23 janvier 2018 
4ème section 
 dans la cause 
 
Monsieur et Madame A______ 
représentés par Me Philippe Cottier, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 mai 2017 (JTAPI/471/2017) 


- 2/16 - 
A/2403/2016 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) pour 
l'année 2009 de Monsieur et Madame A______ (ci-après : les contribuables). 
 
 
Monsieur A______ a été associé avec son frère dans la société en nom 
collectif « B______» (ci-après : B______), qui, en 2015, a été transformée en 
« C______». 
 
 
Professionnel de l’immobilier, l'intéressé était, en 2009, notamment 
propriétaire des immeubles genevois suivants : 
- la parcelle n° 1______ sise ______, route D______, sur laquelle est 
construit un bâtiment (ci-après : l’immeuble de la route D______) loué à 
une Étude d’avocats (ci-après : l’Étude) comportant cinq étages plus un 
attique. Au sous-sol, des places de parking sont louées à l’Étude, ainsi 
qu’à la E______(ci-après : E______). 
- un bâtiment administratif de six étages constuit sur la parcelle n° 
2______, sise ______, rue F______(ci-après : l’immeuble de la rue 
F______) et loué à l’État de Genève. Au sous-sol, des places de parc sont 
louées à des tiers. 
2) 
 
Par bordereau d’ICC du 5 décembre 2014, l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) a taxé les contribuables pour l’année 2009 en classant les 
deux biens susmentionnés dans la catégorie « immeubles locatifs ou loués ». Elle 
a arrêté la valeur fiscale des immeubles de la route D______ et de la rue 
F______à respectivement CHF 83'616'703.- et CHF 7'137'545.-. 
3) 
 
Le 22 décembre 2014, les contribuables ont formé réclamation contre ledit 
bordereau. 
 
 
L’immeuble de la route D______ était exclusivement loué par l’Étude, 
hormis des dépôts non significatifs loués par la E______. Tous les associés ayant 
signé le contrat de bail, l’état locatif avait été capitalisé pour déterminer la valeur 
fiscale de l’immeuble. La question se posait de savoir si les associés devaient être 
considérés comme des entités indépendantes ou comme une seule entité, la 
méthode de valorisation de l’immeuble changeant suivant la réponse à cette 
question. 
4) 
 
Le 6 mai 2016, l’AFC-GE a informé les contribuables qu’elle entendait 
rectifier la taxation 2009 en leur défaveur. 


- 3/16 - 
A/2403/2016 
 
 
L’immeuble de la rue F______ devait être considéré comme un immeuble 
locatif, soit un immeuble possédant plus de deux logements. L’AFC-GE 
envisageait de porter sa valeur de CHF 7'137'545.- à CHF 16'905'092.-. La valeur 
capitalisée de l’état locatif de CHF 1'806'036.-, au taux de 5,46 %, se montait à 
CHF 33'810'183.-. La part du contribuable, copropriétaire pour moitié de ce bien, 
se montait ainsi à CHF 16'905'092.-. 
 
 
L’AFC-GE a accordé aux contribuables un délai de vingt jours pour faire 
valoir leur droit d’être entendus. 
5) 
 
Le 24 mai 2016, les contribuables ont informé l’AFC-GE qu’ils n’avaient 
aucun commentaire à formuler. 
6) 
 
Par décision du 8 juin 2016, l’AFC-GE a remis aux contribuables un 
bordereau de taxation rectificatif modifiant leur taxation dans le sens communiqué 
le 6 mai 2016. 
 
 
Elle classait notamment les immeubles de la rue F______ et de la route 
D______ dans la catégorie des immeubles locatifs, sans modifier l’estimation de 
ce dernier. Était considéré comme locatif un immeuble possédant plus de deux 
locaux ; c'était le nombre de locaux qui était déterminant, non l’identité des 
locataires. 
7) 
 
Par acte posté le 8 juillet 2016, les contribuables ont interjeté recours devant 
le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre cette 
décision en concluant à son annulation en tant qu’elle concernait les immeubles de 
la route D______ et de la rue F______, et à ce que ces biens soient évalués 
comme « immeubles loués / estimés ». 
 
 
L’immeuble de la rue F______ avait été financé et construit dans le cadre 
d’un partenariat privé-public conclu entre B______ et l’État de Genève. Il en était 
résulté un bâtiment contenant un seul local commercial répondant aux besoins 
spécifiques des services de l’État de Genève et interdit au public. Depuis la prise 
de possession des locaux par l’État de Genève en 2003 et jusqu’en 2008, 
l’immeuble avait toujours été considéré par l’AFC-GE comme une seule unité 
commerciale et donc comme un immeuble « loué / estimé ». Les avenants au bail 
avaient été conclus pour l’ensemble de l’immeuble. Les avis de majoration de 
loyer concernaient également tout le bâtiment. De 2003 à 2008, c’était la valeur 
comptable de l’immeuble qui avait été prise en compte pour l’impôt sur la fortune 
des contribuables. Tel avait également été le cas lors de la taxation initiale 2009, 
datée du 5 décembre 2014. 
 
 
La promotion menée sur l’immeuble de la route D______ était identique à 
celle de l’immeuble de la rue F______. Le bail avait été conclu par l’ensemble des 
associés de l’Étude, qui avaient conçu le bâtiment afin qu’il dégage « l’unité 


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d’une Étude intégrée ressentie par le client comme une seule entité juridique et 
économique ». Le bâtiment constituait un seul local commercial occupé par un 
seul locataire. 
 
 
Partant, les deux immeubles ne devaient pas être rangés dans la rubrique 
« immeubles locatifs », mais être considérés comme des « immeubles loués / 
estimés ». Selon la circulaire fiscale interprofessionnelle 3/2016 du 5 juillet 2016 
(ci-après : la circulaire 3/2016), l’utilisation effective n’était pas pertinente pour 
déterminer si un bien immobilier était locatif ou non. Dès l’instant où celui-ci 
comportait plus de deux unités, distinctes et séparées les unes des autres, même si 
elles étaient occupées par le propriétaire et sa famille, il était considéré comme un 
immeuble locatif. 
 
 
Les deux immeubles en cause constituaient ainsi une seule unité locative du 
point de vue structurel, fonctionnel et spatial, et le même locataire respectif les 
occupait depuis leur construction. Les locataires s’étaient comportés comme des 
maîtres d’ouvrage et avaient financé une partie des aménagements intérieurs ; 
hormis les employés, personne ne pouvait accéder aux bâtiments. 
 
 
Les contribuables ont notamment produit les baux des immeubles de la 
route D______ et de la rue F______, datés respectivement des 10 juin 2002 et 
2 février 2001, qui concernaient des bureaux et des parkings. 
8) 
 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
En application du principe de la périodicité, les contribuables ne pouvaient 
se prévaloir du fait que, durant les exercices précédents, l’immeuble de la rue 
F______ avait toujours été estimé comme immeuble locatif. 
 
 
Les immeubles litigieux étaient propres à être loués, compte tenu de leur 
nature et de leur destination, peu importait le nombre et l’identité du ou des 
locataires les occupant. Ils avaient procuré des loyers importants durant l’année 
litigieuse et entraient dans la définition jurisprudentielle d’immeubles locatifs. 
L’on ne pouvait pas considérer qu’un bâtiment de plusieurs étages comprenant des 
dizaines de bureaux constituerait un seul et unique local commercial. La théorie 
de l’unité locative ne trouvait aucun fondement légal ni jurisprudentiel, la 
circulaire 3/2016 ne liant pas l’AFC-GE. Enfin, de toute manière, les immeubles 
en cause n’étaient pas loués à un seul locataire. 
 
 
L'AFC-GE a joint l’état locatif 2009 des immeubles de la route D______ et 
de la rue F______, d’où il ressortait que le montant total des loyers des bureaux et 
des parkings était de respectivement CHF 4'565'472.- et CHF 1'806'038.-. 
9) 
 
Par jugement du 4 mai 2017, le TAPI a admis partiellement le recours, en ce 
sens que la valeur fiscale de l'immeuble de la rue F______ devait être arrêtée à 
CHF 16'538'791.21 au lieu de CHF 16'905'092.-. 


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Le TAPI n'était pas lié par la circulaire 3/2016 énonçant la notion d' « unité 
locative ». 
 
 
Concernant l'immeuble de la rue F______ et plus précisément le fait que ce 
dernier avait toujours été évalué par estimation, l'autorité n'était pas liée pour 
l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée, ce en 
application du principe d'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices 
comptables et des périodes fiscales. 
 
 
Les immeubles de la route D______ et de la rue F______ étaient loués 
respectivement depuis 2002 et 2001 et avaient généré, pour l'année 2009, des 
loyers de respectivement CHF 4'565'472.- et CHF 1'806'038.-, lesquels portaient à 
la fois sur des bureaux et des parkings. Ces deux immeubles, d'une hauteur de 
cinq étages plus attique, respectivement de six étages, disposaient, au vu de leur 
taille et de leur configuration, de la capacité objective d'être loués à deux ou 
plusieurs locataires. Le fait qu'ils ne seraient, par hypothèse, loués qu'à un seul 
locataire n'était en soi pas déterminant. Partant, il convenait de retenir qu'ils 
appartenaient à la catégorie des immeubles locatifs et devaient être évalués par 
capitalisation de leur état locatif. 
10) 
Par acte déposé au greffe de la chambre administrative de la Cour de justice 
(ci-après : la chambre administrative) le 8 juin 2017, les contribuables ont interjeté 
recours contre le jugement précité, concluant à son annulation et à ce que les 
immeubles de la rue F______ et de la route D______ soient qualifiés 
« d'immeubles loués / estimés ». Subsidiairement, ils ont conclu à ce que la valeur 
de l'immeuble de la rue F______ ne soit pas évaluée à un montant supérieur à 
CHF 31'983'953.50, dont seulement le 50 % entrait dans la fortune des 
contribuables. 
 
 
La jurisprudence n'avait jamais eu à trancher le cas d'une construction sur 
mesure, dont les plans et l'exécution étaient entièrement dictés par le locataire, qui 
occupait ensuite à long terme le bâtiment. L'immeuble de la rue F______ ne 
pouvait être occupé par un autre locataire que l'État ; la destination de celui-ci 
selon le registre foncier était « administration publique » et le bail avait été conclu 
jusqu'en 2027. La location de cet immeuble à une pluralité de locataires (au moins 
trois selon la jurisprudence) n'aurait pu être envisagée que moyennant 
d'importants travaux d'aménagement (transformations et démolitions) et de 
« dépersonnalisation » des locaux, étant précisé que le coût de ceux-ci n'aurait pas 
pu être reporté sur les loyers payés par les éventuels locataires subséquents. 
 
 
Une argumentation analogue valait pour l'immeuble de la route D______. 
 
 
Dès lors, il aurait fallu, à tout le moins, soustraire de la valeur obtenue par 
capitalisation les coûts des travaux susmentionnés puisque ce n'était que 
moyennant l'exécution de ceux-ci que l'immeuble aurait pu accueillir une pluralité 


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de locataires. Un tel exercice impliquant trop de variables, il convenait plutôt 
d'estimer les deux bâtiments en fonction notamment de leurs coûts de construction 
conformément à l'art. 7 let. e de la loi sur l’imposition des personnes physiques - 
Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III - D 3 13), en évitant ainsi 
une surestimation (par capitalisation d'un état locatif sans prise en compte des 
travaux nécessaires à la subdivision des espaces locatifs). Cette estimation ne 
sous-évaluait pour autant pas les bâtiments compte tenu de la haute 
personnalisation des immeubles en question se traduisant par un « rapport 
volume / coût de construction élevé ». Par ailleurs, la location à un locataire 
unique faisait courir un risque financier important au bailleur en cas d'insolvabilité 
du locataire, et la capitalisation, avec le même taux, d'un état locatif issu d'un seul 
locataire en lieu et place d'une pluralité de locataires, ne tenait pas compte de ce 
risque, ce qui était inéquitable. 
 
 
Pour l'année fiscale 2009, le taux de capitalisation était de 5,46 % pour les 
« immeubles commerciaux et autres immeubles ». Selon le rapport d'activité de la 
législature 2010-2014, le taux de capitalisation pour l'année 2010 se basait sur dix 
transactions immobilières pour les immeubles commerciaux sis dans les zones 1 
et 2 et onze transactions pour les autres zones. Eu égard aux conditions 
défavorables ayant régné sur le marché immobilier du 1er janvier 2008 au 
30 juin 2009, il ne faisait pas de doute que le taux de capitalisation arrêté pour 
l'année fiscale 2009 se basait sur un nombre de transactions immobilières encore 
moins élevé. Une statistique basée sur un nombre aussi faible de transactions 
immobilières, ayant des conséquences financières aussi importantes, confinait à 
l'arbitraire : le taux de capitalisation ne pouvait pas être représentatif en se basant 
sur un nombre aussi faible de transactions, et le résultat obtenu était arbitraire en 
ne tenant pas compte de la situation géographique de l'immeuble. 
 
 
Il était également arbitraire de capitaliser l'état locatif d'un immeuble, dont 
la destination était « administration publique », à l'aide d'un indice élaboré sur la 
base de transactions portant sur des surfaces commerciales. Si les cantons 
restaient libres dans une large mesure dans le mode d'estimation des immeubles 
sis sur leur territoire, ils ne pouvaient pas prévoir des règles d'évaluation tendant 
de manière générale à une sur- ou sous-estimation des immeubles. 
 
 
Enfin, l'immeuble de la rue F______ avait été construit sur une parcelle 
n'appartenant pas à B______, mais grevée d'un droit de superficie distinct et 
permanent en sa faveur, dont la rente annuelle s'élevait à CHF 59'714.14. Si le 
bâtiment en question venait à être qualifié d'immeuble locatif, cette rente devait 
être déduite de l'état locatif de l'immeuble avant capitalisation de celui-ci selon le 
calcul suivant : « valeur de l'immeuble = [état locatif – rente du droit de 
superficie] / taux de capitalisation = [1'806'038 – 59'714] / 0.00546 = 
31'983'953.50, dont seulement 50 % soit CHF 15'991'976.70 entrait dans la 
fortune des contribuables ». 


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11) 
Le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations. 
12) 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
La jurisprudence avait déjà eu, à diverses reprises, l'occasion de statuer sur 
la notion d'« immeuble locatif », lequel désignait, notamment, tout bien 
immobilier comportant plus de deux appartements ou deux locaux commerciaux, 
indifféremment de son type d'affectation, et pouvant objectivement être loué. 
 
 
Il ne faisait aucun doute que les immeubles litigieux devaient être qualifiés 
d'immeubles locatifs. Si un immeuble constitué de quelques arcades commerciales 
et d'une majorité de parkings était qualifié comme tel, on ne voyait pas comment 
les deux immeubles des contribuables, constitués chacun de plusieurs étages avec 
des dizaines de bureaux loués d'une part, et de parkings loués d'autre part 
(d'ailleurs loués à d'autres personnes que le locataire principal), pourraient ne pas 
entrer dans la définition large donnée par la jurisprudence. 
 
 
La théorie des contribuables quant à une prétendue « unité locative » ne 
reposait sur aucune base légale et était manifestement contraire à la jurisprudence. 
 
 
S'il était vrai qu'à partir de l'année fiscale 2010 la méthode de capitalisation 
avait été affinée avec la prise en compte de taux différenciés selon les zones 
d'affectation, le Tribunal fédéral avait précisé que cela ne rendait pas l'ancien 
système arbitraire et ne permettait pas au contribuable de bénéficier avec effet 
rétroactif d'une modification législative, même plus favorable. Pour l'année fiscale 
2009, l'AFC-GE était liée par le taux de capitalisation de 5,46 % applicable pour 
la catégorie des deux immeubles du contribuable (immeubles commerciaux et 
autres immeubles locatifs), taux qui correspondait à la réalité des transactions 
immobilières effectuées durant la période concernée pour des immeubles de 
même catégorie. En vertu des principes de légalité de l'imposition, d'égalité de 
traitement et de sécurité du droit, l'AFC-GE ne pouvait pas appliquer un autre 
taux, les contribuables ne démontrant par ailleurs pas en quoi ce taux aurait 
conduit à un résultat arbitraire. 
 
 
Hormis le fait d'être destinés à l'origine principalement à un locataire 
déterminé (élément en soi non pertinent pour leur qualification), les deux 
immeubles en cause ne présentaient pas de caractère particulier ou extraordinaire 
(par ex. bâtiment classé, valeur historique exceptionnelle, loyers ne correspondant 
absolument pas aux prix habituels du marché) qui aurait pu motiver une demande 
de dérogation aux principes ordinaires d'estimation des immeubles locatifs. 
 
 
Quand bien même l'AFC-GE n'était pas liée par les taxations des années 
antérieures, elle rappelait que la taxation de l'immeuble route D______, en tant 
qu'immeuble locatif, n'avait jamais été contestée auparavant par les contribuables. 
Par rapport à l'immeuble de la rue F______, il était vrai que l'AFC-GE avait par 


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erreur retenu la valeur déclarée par les contribuables au cours des périodes 
précédentes. Toutefois, compte tenu du patrimoine immobilier considérable du 
contribuable, l'autorité ne pouvait pas procéder chaque année à une vérification 
détaillée de chaque immeuble lui appartenant. 
 
 
En conclusion, les deux immeubles litigieux ne pouvaient être estimés 
autrement que par capitalisation de leur état locatif annuel. Les calculs effectués 
par le TAPI devaient ainsi être confirmés. 
 
 
La recevabilité de la conclusion subsidiaire des contribuables (à savoir que, 
pour l'immeuble de la rue F______, il aurait fallu tenir compte de l'existence d'un 
droit de superficie et déduire de l'état locatif, avant capitalisation de celui-ci, la 
rente annuelle payée au propriétaire) paraissait douteuse, n'ayant pas fait l'objet du 
recours devant le TAPI. 
13) 
Le 28 août 2017, les contribuables ont déposé des observations 
complémentaires. 
 
 
Ils ne contestaient pas le caractère nouveau de la conclusion subsidiaire 
tendant à déduire de l'état locatif de l'immeuble de la rue F______, avant 
capitalisation de celui-ci, la rente de superficie. Néanmoins, la chambre 
administrative appliquait le droit d'office et, si l'immeuble en question devait être 
qualifié d'immeuble locatif, le caractère légitime de la conclusion était si évident 
que l'AFC-GE ne tentait même pas d'en contester le bien-fondé. 
14) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable 
(art. 
132 
de 
la 
loi 
sur 
l'organisation 
judiciaire 
du 
26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2) 
 
Le litige porte sur l'ICC 2009. 
3) 
a. 
Selon l’art. 72 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), en vigueur depuis le 1er janvier 2010, la LIPP 
s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Les 
impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les 
dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la LIPP. 
 
b. 
En l’espèce, le recours concernant la période fiscale 2009, l’ancien droit est 
ainsi applicable, en particulier l'aLIPP-III et son règlement d'exécution, soit le 


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règlement d'application de la loi sur l’imposition des personnes physiques, impôt 
sur la fortune du 19 décembre 2001 (aRIPP III - D 3 13.01). 
4) 
 
Les contribuables contestent la manière dont les immeubles de la route 
D______ et de la rue F______doivent être évalués dans leur fortune. 
5) 
a. 
Selon l'art. 13 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), l'impôt 
sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette. Celle-ci est estimée en 
principe à la valeur vénale, la valeur de rendement pouvant être prise en compte 
de façon appropriée (art. 14 al. 1 LHID). 
 
 
L’art. 14 al. 1 LHID laisse une importante liberté aux cantons pour élaborer 
et mettre en œuvre leur réglementation, aussi bien quant au choix de la méthode 
de calcul applicable pour estimer la valeur vénale que pour déterminer dans quelle 
mesure le critère du rendement doit, le cas échéant, également être intégré dans 
l’estimation. Un certain schématisme est admis en la matière, pourvu que 
l’évaluation ne soit pas fondée sur le seul critère du rendement et qu’elle 
n’aboutisse pas à des résultats qui s’écartent par trop de la valeur vénale 
(ATF 134 II 207 consid. 3.6 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2010 du 
12 octobre 2011 consid. 3.1 et les références citées). 
 
b. 
Le canton de Genève a concrétisé ces principes dans l'aLIPP-III. Les 
immeubles situés dans le canton sont estimés d'après l'art. 7 aLIPP-III, qui pose 
des principes d'évaluation différents selon le type d'immeuble considéré 
(immeuble locatif [let. a] ; immeuble servant exclusivement et directement à 
l'exploitation d'un commerce [let. b] ; immeuble servant à l'exploitation agricole et 
sylvicole [let. c] ; autres immeubles [let. d] ; etc.). 
 
 
La valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif 
annuel aux taux fixés chaque année par le Conseil d'État, sur proposition d'une 
commission d'experts composée paritairement de représentants de l'AFC-GE et de 
personnes spécialement qualifiées en matière de propriétés immobilières et 
désignées par le département. L’état locatif annuel se détermine d’après les loyers 
obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient être obtenus de ceux 
susceptibles d’être loués, y compris ceux occupés par le propriétaire et sa famille 
(art. 7 let. a aLIPP-III). Les immeubles servant exclusivement et directement à 
l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie sont évalués en tenant compte de 
la valeur actuelle du terrain, des constructions et des installations qui en sont les 
accessoires (art. 7 let. b aLIPP-III). Les autres immeubles, notamment les villas, 
parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriété par étage, sont 
estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de 
leur ancienneté, des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et 
autres charges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attribution 
ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés 


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de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des 
ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif (art. 7 let. e aLIPP-III). 
 
c. 
Les taux de capitalisation applicables sont établis sur la base des 
transactions constatées sur le marché immobilier entre le 1er janvier de l'année 
précédant l'année fiscale et le 30 juin de l'année fiscale (art. 3 al. 1 aRIPP-III), 
sous réserve d'exceptions ne concernant pas le cas d'espèce (art. 3 al. 2 aRIPP-III). 
Les taux ainsi déterminés sont énoncés à l'art. 4 aRIPP-III pour chaque catégorie 
d'immeubles visée ; il est également tenu compte de l'âge des immeubles qui 
servent de logements (art. 4 let. a et b aRIPP-III). 
 
 
Selon l'art. 4 aRIPP-III, pour l'année fiscale 2009, les taux de capitalisation 
des immeubles locatifs étaient les suivants : a) 4,96 % pour les immeubles de 
logements dont l'âge est inférieur à 20 ans au 31 décembre ou à la fin de 
l'assujettissement ; b) 6,37 % pour les immeubles de logements dont l'âge est égal 
ou supérieur à 20 ans au 31 décembre ou à la fin de l'assujettissement ; c) 7,00 % 
pour les immeubles HBM, HLM, HCM, et HM ; d) 5,46 % pour les immeubles 
commerciaux et les autres immeubles locatifs. 
6) 
 
Le Tribunal fédéral a admis que ces dispositions s'inséraient dans le cadre 
de l'art. 14 al. 1 LHID : le principe de la capitalisation de l'état locatif inscrit à 
l'art. 7 let. a aLIPP-III renvoie en effet à la valeur de rendement, tandis que la 
prise en considération, pour déterminer le taux de capitalisation applicable, des 
transactions 
constatées 
sur 
le 
marché 
ou 
de 
l'âge 
des 
logements 
(art. 7 let. a aLIPP-III en liaison avec l'art. 3 al. 1 et 4 let. a et b aRIPP-III) se 
réfère à des critères qui relèvent plus particulièrement de la valeur vénale. Le taux 
de capitalisation des immeubles locatifs est ainsi calculé, non pas de manière 
abstraite, mais en fonction des transactions réalisées durant une période donnée 
(ATF 134 II 207 consid. 3.8 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_442/2012 du 
14 décembre 2012 consid. 4.4 ; 2C_316/2010 du 29 juillet 2010 consid. 3.3 ; 
ATA/670/2014 du 26 août 2014 consid. 6a et les références citées). 
 
 
Dans le cadre de procédures de masse telles que les taxations fiscales, des 
simplifications de procédure sont admissibles. Elles portent nécessairement 
atteinte aux particularités d'un cas individuel et de ce fait ne garantissent pas sans 
restriction 
l'égalité 
de 
traitement 
dans 
toute 
la 
mesure 
souhaitable 
(ATF 114 Ia 221 ; 123 II 9 du 13 février 1998, RDAF 1998 441 ; ATA/163/2010 
du 9 mars 2010 consid. 4c). 
 
 
Les méthodes d'estimation conduisent obligatoirement à une certaine 
globalisation et schématisation qui ne peuvent pas tenir compte de tous les aspects 
individuels. Cependant, un tel résultat est inévitable pour des raisons pratiques 
touchant également à l'économie de la taxation. Dans une certaine mesure, ce 
désavantage est aussi acceptable, même si, par-là, l'égalité de traitement ne peut 
pas être entièrement garantie. On considère qu'un résultat est insoutenable ou en 


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violation crasse de la loi si la valeur prise pour déterminer la valeur locative est 
plus élevée que le prix effectivement offert sur le marché (arrêt du Tribunal 
fédéral 2P.279/1999 du 3 novembre 2000, aussi publié in RF 56 [2001] p. 414, 
concernant une affaire schwytzoise. Dans ce canton, le revenu locatif ne se fondait 
pas sur les loyers effectivement perçus, mais était calculé en se basant sur la 
valeur estimée du bien concerné ; ATA/163/2010 précité consid. 4c). 
7) 
a. 
En ce qui concerne la procédure d'estimation, l'évaluation des immeubles 
locatifs est faite par le contribuable lui-même, dans sa déclaration d'impôt 
(art. 9 al. 1 aLIPP-III). L'évaluation des autres immeubles est faite par des 
commissions d'experts et vaut pour une période de dix ans (art. 9 al. 2 aLIPP-III). 
Lorsque, pendant cette période décennale, un immeuble est aliéné à titre onéreux 
ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de mort, la valeur d'aliénation ou la valeur 
de succession retenue par le département pour la perception des droits 
d'enregistrement et de succession se substitue à la valeur d'estimation pour le reste 
de la période (art. 9 al. 3 aLIPP-III). Le Conseil d'État, comme le contribuable, 
ont, en tout temps, la faculté de faire procéder à de nouvelles estimations si des 
changements 
importants 
dans 
la 
valeur 
des 
immeubles 
le 
justifient 
(art. 9 al. 5 aLIPP-III). 
 
b. 
Le contribuable n'a pas la faculté de substituer sa propre appréciation à celle 
de l'administration ou de la commission d'experts. Il doit au contraire, s’il 
considère que la valeur de son bien immobilier est mal estimée, former une 
demande de nouvelle estimation, conformément à l’art. 9 al. 5 aLIPP-III. Il est 
tenu de motiver sa requête et d'indiquer en quoi consistent les changements 
survenus dans la valeur de sa propriété (ATA/297/2015 du 24 mars 2015 consid. 8 
et les références cités ; ATA/413/2012 du 3 juillet 2012 consid. 5b). Une expertise 
ne peut être requise pour la première fois devant la juridiction de recours, car la 
demande en ce sens doit être présentée préalablement à l'administration. De plus, 
pour avoir une incidence sur l'impôt d'une année déterminée, la demande doit 
avoir été formée avant la date déterminante pour la situation du contribuable et la 
fixation de la matière imposable, en l’occurrence le 31 décembre de ladite année 
(ATA/413/2012 précité consid. 5b ; ATA/422/2008 du 26 août 2008 ; 
RDAF 2000 II p. 280). 
 
 
La notion de « changements importants » de la valeur d'un immeuble doit 
être interprétée de manière restrictive. Elle ne couvre que les changements 
objectifs, matériels et importants dans la valeur de la propriété, qui ne doivent pas 
avoir trait à la personne du contribuable (par ex. destruction d’une partie d’un 
bâtiment, déclassement d’un terrain ou transformation ensuite de phénomènes 
naturels). Tel n’est pas le cas des modifications conjoncturelles du marché 
immobilier (ATA/297/2015 précité ; ATA/618/2014 du 12 août 2014). 
8) 
 
Selon l'ATA/477/2008 du 16 septembre 2008, confirmé par l'arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_820/2008 du 23 avril 2009, l’immeuble locatif est une 


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construction comprenant plus de deux logements, par opposition à une villa, soit 
un immeuble dès qu'il a la capacité objective d'être loué, ceci en vertu de sa 
surface, de la distribution de ses pièces, de la situation, de ses équipements et de 
son état par rapport à sa destination. Il ne faut pas confondre la notion d'immeuble 
locatif avec l'usage courant qu'on en fait, désignant un logement utilisé pour 
l'habitation ou la location. Fiscalement, le terme « immeuble locatif » désigne tout 
bien immobilier comportant plus de deux appartements ou deux locaux 
commerciaux, indifféremment de son type d'affectation, pouvant objectivement 
être loués. Il en va ainsi d’un bâtiment destiné – hormis trois arcades 
commerciales louées à des magasins – pour l'essentiel à du parking, si bien que sa 
valeur fiscale doit être déterminée par capitalisation de l’état locatif. 
 
 
Au regard de la pratique de l'AFC-GE, « est réputé immeuble locatif, un 
bâtiment qui comprend plus de deux appartements loués (par opposition aux 
villas) » (Guide fiscal 2009, p. 43). 
9) 
 
En l'espèce, les contribuables contestent la qualification en tant 
qu'« immeubles locatifs » de leurs biens et demandent qu'ils soient évalués en tant 
que biens « estimés /loués », soit en application de l'art. 7 let. e aLIPP-III. 
 
 
Les deux immeubles litigieux comportent pour l'essentiel des bureaux et des 
places de stationnement ; ces locaux ont été loués en 2009 et le sont depuis 2002, 
respectivement 2001. Il est incontesté qu'il s'agit de locaux commerciaux (d’une 
hauteur de cinq étages plus attique, respectivement de six étages) disposant, au vu 
de leur surface totale et de la distribution de leurs pièces, de la capacité objective 
d’être loués. Au sens de la jurisprudence précitée, afin de qualifier un immeuble 
en tant qu'« immeuble locatif », l'usage qui en est réellement fait ou son type 
d'affectation n'est en soi pas déterminant. Le fait que l'immeuble ne serait, par 
hypothèse, pas loué ou loué qu’à un seul locataire n'est ainsi pas pertinent. Les 
immeubles litigieux comprennent de nombreux bureaux qui sont loués à différents 
services de l'État, respectivement à une Étude et se composent également de 
parkings souterrains, qui sont, eux aussi, loués (plusieurs d'entre eux, par ailleurs, 
à d'autres locataires que ceux occupant les bureaux). 
 
 
Les immeubles de la route D______ et de la rue F______ constituent par 
conséquent des « immeubles commerciaux et autres immeubles locatifs » au sens 
des art. 7 let. a aLIPP-III et 4 let. d aRIPP-III précités. Partant, il convient de 
retenir que ces deux immeubles doivent, en principe, être évalués par 
capitalisation de leur état locatif, avec un taux de capitalisation de 5,46 %. 
 
Les griefs des contribuables à cet égard doivent par conséquent être écartés. 
10) 
De surcroît, comme mentionné plus haut, le contribuable qui veut contester 
ou solliciter une nouvelle évaluation de son bien dispose du droit de le faire par le 
dépôt, auprès de l’AFC-GE, d’une demande motivée ; le délai pour exercer ce 


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droit, à savoir le 31 décembre de l’année concernée, doit être respecté 
(ATA/297/2015 précité consid. 12c). 
 
 
En l'occurrence, il n'est pas contesté que l'AFC-GE avait, avant 2009, 
toujours estimé l'immeuble de la route D______ en tant qu'« immeuble locatif ». 
Si les contribuables avaient souhaité contester cette évaluation pour l'année 2009, 
ils auraient dû en faire la demande et interpeller l'AFC-GE avant le 
31 décembre 2009, ce qu'ils n'ont pas fait. 
 
 
Dès lors, leur droit de demander la réévaluation de l'immeuble de la route 
D______ pour l'année 2009 s'était périmé au 31 décembre 2009. 
11) 
Les recourants se plaignent également de la méthode d'estimation par 
capitalisation de l'état locatif, laquelle serait arbitraire. 
 
 
Les immeubles litigieux, dont il vient d'être retenu qu'il s'agit d'« immeubles 
locatifs », doivent être évalués conformément aux principes évoqués plus haut. 
Tel a été le cas en l'espèce. En effet, ces biens ont été estimés d'après la méthode 
de calcul préconisée par le législateur et basée sur la capitalisation du rendement 
locatif, aux taux définis par la législation (cela selon un procédé considéré par la 
jurisprudence comme compatible avec le droit fédéral). Les contribuables 
n'allèguent pas une erreur de calcul ou que des faux paramètres auraient été pris 
en considération. La bonne méthode a ainsi été appliquée pour évaluer les biens 
des contribuables. 
 
 
 
Leurs griefs à ce sujet doivent par conséquent être écartés. 
12) 
Finalement, dans leur recours devant la chambre administrative, les 
recourants font valoir une conclusion subsidiaire concernant l'immeuble de la rue 
F______, à savoir qu'il aurait fallu tenir compte de l'existence d'un droit de 
superficie et déduire de l'état locatif, avant capitalisation de celui-ci, la rente 
annuelle payée au propriétaire. 
13) a. 
Selon l'art. 68 LPA, sauf exception prévue par la loi, le recourant peut 
invoquer des motifs, des faits et des moyens de preuves nouveaux qui ne l’ont pas 
été dans les précédentes procédures. A contrario, cette disposition ne permet pas 
au recourant de prendre des conclusions qui n’auraient pas été formées devant 
l’autorité de première instance. 
 
b. 
L’objet du litige est principalement défini par l’objet du recours (ou objet de 
la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu’il invoque. L’objet du litige correspond objectivement à l’objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/1155/2017 du 2 août 2017 consid. 3b ; ATA/907/2016 du 
25 octobre 2016). N'est donc pas nouvelle une conclusion du recourant n'allant 


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pas, dans son résultat, au-delà de ce qui a été sollicité auparavant ou ne demandant 
pas autre chose (arrêts du Tribunal fédéral 2C_77/2013 du 6 mai 2013 
consid. 1.3 ; 8C_811/2012 du 4 mars 2013 consid. 4). 
 
c. 
Conformément à l'art. 54 LPFisc, la chambre administrative peut à nouveau 
déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le contribuable, 
elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier. Il s'agit 
d'une norme spéciale qui déroge à la réglementation du pouvoir de décision régi 
par l'art. 69 al. 1 LPA. En effet, l'art. 54 LPFisc permet à la chambre 
administrative d'aller au-delà des conclusions des parties, éventuellement au 
désavantage du contribuable, indépendamment des motifs invoqués. Toutefois, la 
reformatio in pejus, comme la reformatio in melius, doivent respecter le cadre 
strict de l'objet du litige tel qu'il résulte des moyens soulevés par les parties 
(ATA/522/2017 précité consid. 2d ; ATA/56/2017 précité consid. 2d ; 
Benoît BOVAY, Procédure administrative, 2ème éd., 2015, p. 610-611). 
14) 
En l'espèce, dans le recours déposé au TAPI, les contribuables ont conclu à 
l'annulation des paragraphes de la décision sur réclamation du 8 juin 2016 
qualifiant d'« immeubles locatifs » les biens de la rue F______et de la route 
D______, et à ce que la cause soit renvoyée à l'AFC-GE afin qu'elle évalue la 
valeur historique des immeubles en question conformément à l'art. 7 let. e aLIPP-
III. C'est uniquement dans le recours devant la chambre de céans que les 
recourants demandent, en tant que conclusion subsidiaire, la prise en compte d'une 
rente de superficie qu'ils payent au propriétaire du terrain de la rue F______, dans 
l'hypothèse où leurs conclusions principales seraient rejetées. 
 
 
Même si les contribuables auraient pu attirer l'attention de l'AFC-GE ainsi 
que celle du TAPI sur le fait qu'ils n'étaient, et ne sont toujours, que superficiaires 
de la parcelle en question, en payant, à ce titre, une rente annuelle au propriétaire 
du terrain, il s'avère que leur conclusion subsidiaire ne va pas, dans son résultat, 
au-delà de ce qui a été sollicité devant l'instance précédente. En effet, ils ne 
requièrent pas autre chose et demandent toujours l'annulation de la décision de 
taxation concernant les immeubles de la rue F______ et de la route D______, et 
une nouvelle évaluation de la valeur de ces biens, conclusion qui englobe la prise 
en compte de la rente invoquée. 
 
 
Par ailleurs, la chambre administrative, dans la mesure où la taxation n'est 
pas définitive, peut toujours faire usage de la faculté que lui octroie 
l'art. 54 LPFisc d'aller au-delà des conclusions des parties et de déterminer à 
nouveau tous les éléments imposables. 
 
 
La conclusion des contribuables doit par conséquent être considérée comme 
recevable et devra être traitée par l'AFC-GE. 


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15) 
En conclusion, le jugement du TAPI est, concernant la qualification et la 
méthode d'évaluation des immeubles litigieux, conforme au droit et doit, sur ces 
points, être confirmé. En revanche, il sera partiellement annulé en ce qui concerne 
l'évaluation de l'immeuble de la rue F______. Le dossier devra ainsi être retourné 
à l'AFC-GE pour examiner la mesure de la prise en compte, dans le calcul, de la 
rente de superficie versée par les recourants. 
16) 
Compte tenu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis et la 
cause renvoyée à l'AFC-GE pour nouvelle décision dans le sens des considérants. 
17) 
Vu l'issue du litige, un émolument réduit de CHF 1'000.-, sera mis à la 
charge conjointe et solidaire des contribuables qui n'obtiennent que partiellement 
gain de cause (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne leur sera 
allouée (art. 87 al. 2 LPA), dès lors que l'admission partielle est due à un fait que 
les recourants auraient pu déjà alléguer devant le TAPI. 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 8 juin 2017 par Monsieur et Madame A______ 
contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 mai 2017 ; 
 
au fond : 
l'admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 mai 2017 en ce 
qui concerne l'évaluation de l'immeuble de la rue F______; 
le confirme pour le surplus ; 
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation 
ICC 2009 au sens des considérants ; 
met à la charge de Monsieur et Madame A______, pris conjointement et solidairement, 
un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 


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dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Philippe Cottier, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : M. Verniory, président, Mmes Krauskopf et Payot Zen-Ruffinen, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
 
 
 
 
la greffière-juriste : 
 
 
A. Piguet Maystre 
 
 
 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :