ge_gerichte · ATA/976/2021 · 2021-09-21 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1832/2019-ICCIFD 
ATA/976/2021 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 21 septembre 2021 
4ème section 
 dans la cause 
 
M. A______ 
représenté par Me Jean-Jacques Martin, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 novembre 2020 (JTAPI/1021/2020) 


- 2/15 - 
A/1832/2019 
EN FAIT 
1) 
 
M. A______ a exploité sous la forme d’une raison individuelle 
« B______ », une entreprise inscrite au registre du commerce du canton de 
Genève du 12 décembre 2000 au 11 novembre 2019. Celle-ci avait pour but le 
transport et la location de véhicules, l’exploitation de garages, le commerce et la 
représentation de matériaux de construction. 
 
 
Il a également été, de 1996 au 23 avril 2013, administrateur secrétaire de 
C______ SA, devenue D______ SA, puis E______ SA, puis F______ SA, ensuite 
F______ SA, en liquidation (ci-après : F______ SA, en liquidation) par suite 
d’une faillite prononcée par jugement du Tribunal de première instance du 7 
janvier 2019. Il était alors au bénéfice d’un droit de signature collective à deux. 
 
 
Son père, M. G______, a exploité aussi une raison individuelle « H______ » 
et a été l’actionnaire unique de F______ SA, en liquidation (anciennement 
C______ SA, puis D______ SA, puis E______ SA), et son administrateur 
président au bénéfice d’un droit de signature collective à deux depuis 1996, puis 
administrateur avec un droit de signature individuelle dès le 23 avril 2013. Le but 
de F______ SA était notamment l’exploitation d’une entreprise de transport de 
béton. 
 
 
M. A______ a signé en sa qualité d’administrateur les bilans et comptes de 
pertes et profits de F______ SA, de 2008 à 2010. 
 
 
Il a également été associé gérant de I______ Sàrl au bénéfice d’un droit de 
signature individuelle dès le 23 mars 2004, administrateur de J______ SA avec un 
droit de signature individuelle dès le 16 mars 2016 et de K______ SA (ci-après : 
K______ SA) avec également un droit de signature individuelle à partir du 10 
novembre 2016. 
 
 
La raison individuelle « B______ » a loué les camions et engins de chantier 
dont elle est propriétaire à F______ SA. 
2) 
 
Le 15 novembre 2011, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE), a eu un entretien avec M. A______ et son père au sujet de l’exercice 
fiscal 2010 de F______ SA. 
 
 
La séance était destinée à déterminer les relations entre la raison 
individuelle de l’intéressé, celle de son père et les sociétés K______ SA et 
F______ SA au sujet de la location du matériel roulant, des engins de chantier et 
les terrains propriété de son père. L’intéressé avait expliqué le fonctionnement du 
« L______ » et donné les raisons de la répartition des activités entre sa raison 
individuelle et les différentes sociétés anonymes du « groupe ». 


- 3/15 - 
A/1832/2019 
3) 
 
Le 25 novembre 2011, l’AFC-GE a avisé entre autres F______ SA de 
l’ouverture d’une procédure en rappel et soustraction d’impôt relative à l’impôt 
cantonal et communal (ci-après : ICC) et à l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 
des exercices 2002 à 2010 à la suite des prestations appréciables en argent 
accordées à M. G______, et aux proches de ce dernier, en louant à des prix 
surfaits des véhicules appartenant aux raisons individuelles « B______ » et 
« H______ ». 
 
 
La procédure était dirigée contre Mme et M. A______ (exercices fiscaux 
2001-2009), Mme et M. G______ (exercices fiscaux 2001 à 2004 et 2006 à 2009), 
la K______ SA (exercices fiscaux 2001 à 2010) et F______ SA (exercices fiscaux 
2001 à 2010 également). 
4) 
a. 
Par décisions du 5 avril 2013, l’AFC-GE a notifié à F______ SA des 
bordereaux rectificatifs comportant un rappel d’ICC et d’IFD 2008 à 2010 de 
CHF 2'001'221.75, et des amendes de CHF 1'504'029.- fixées à ¾ du montant des 
impôts soustraits, au motif d’une distribution dissimulée de bénéfices de 
CHF 11'960'000.- portant sur les périodes fiscales de 2002 à 2010. 
 
b. 
Les décisions précitées ont fait l’objet d’une procédure judiciaire qui s’est 
achevée par un arrêt 2C_333/2017 du 12 avril 2018 par lequel le Tribunal fédéral 
a jugé que la raison individuelle « B______ » avait facturé des prestations 
appréciables en argent selon des montants effectivement reçus des sociétés 
anonymes détenues par son père. Celles-ci correspondaient aux produits 
enregistrés dans les états financiers. Le principe de sincérité de ceux-ci n’avait pas 
été heurté, M. A______ ne pouvant pas se prévaloir d’une violation d’une 
disposition de droit comptable, pour procéder a posteriori à une correction des 
comptes et rétablir leur conformité au droit commercial. L’intéressé était lié par la 
manière dont il avait comptabilisé lesdits produits. Les taxations en cause ne 
pouvaient dès lors pas être modifiées, même si elles n’étaient pas encore entrées 
en force. M. A______ savait les prix de location des camions et engins de chantier 
loués à F______ SA supérieurs à ceux du marché, en comparaison notamment aux 
contrats d’achat et de leasings souscrits par sa propre raison individuelle auprès 
des établissements bancaires pour l’acquisition du matériel roulant loué. 
5) 
 
Par courrier du 26 juin 2018, l’AFC-GE a informé M. A______ de 
l’ouverture d’une procédure pénale pour instigation, complicité et participation à 
une soustraction d’impôt touchant les années 2003 à 2010 et lui a fixé un délai de 
trente jours pour formuler ses observations. 
 
 
Elle entendait lui infliger des amendes. De plus, il pourrait être recherché 
pour répondre solidairement des montants d’impôts soustraits. 
 
 
L’intéressé avait été administrateur de F______ SA qui avait commis des 
soustractions d’impôts sous forme de diverses prestations appréciables en argent 


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au bénéfice des raisons individuelles « G______ » et « B______ ». Il avait incité 
la société précitée à commettre des soustractions d’impôts compte tenu de ses 
fonctions et de son rôle actif au sein du « L______ ». 
6) 
 
Le 31 juillet 2018, M. A______ a contesté toute responsabilité en rapport 
avec la soustraction d’impôt en cause et demandé la consultation du dossier avant 
de compléter ses observations. 
 
 
Il n’avait pas instigué F______ SA, désormais en liquidation, à commettre 
des soustractions d’impôts, ni adopté un comportement actif de complice. 
7) 
 
Le 9 novembre 2018, l’AFC-GE a convoqué M. A______ à une audition 
fixée au 30 novembre 2018 et destinée à établir les faits. 
8) 
 
Le 26 novembre 2018, l’intéressé a refusé de se présenter à son audition et a 
requis une nouvelle fois la consultation du dossier. Le 28 novembre 2018, 
l’AFC-GE a annulé l’audition précitée. 
9) 
 
Le 14 décembre 2018, l’AFC-GE a transmis à l’intéressé un compte rendu 
de l’entrevue du 15 novembre 2011 et celui d’un entretien du 20 décembre 2011 
consacré aux procédures en rappel et en soustraction d’impôt à son encontre. 
10) 
Le 14 décembre 2018 toujours, l’AFC-GE a informé l’intéressé que la 
procédure pénale dirigée contre lui était close et qu’elle avait retenu sa complicité 
dans la soustraction d’impôt. 
11) 
Par bordereaux du 14 décembre 2018, l’AFC-GE a notifié à M. A______ 
des amendes d’un montant total de CHF 60'000.-, soit CHF 10'000.- par année 
pour les périodes fiscales 2008 à 2010 en rapport avec la soustraction d’ICC et 
d’IFD commise par F______ SA, en liquidation. 
 
 
L’intéressé avait prêté intentionnellement son assistance à F______ SA pour 
commettre des soustractions d’impôts. 
12) 
Par réclamation du 14 janvier 2019, M. A______ a conclu à l’annulation des 
bordereaux d’amendes précités. 
13) 
Par décision du 5 avril 2019, l’AFC-GE a rejeté la réclamation et a maintenu 
les bordereaux d’amendes contestés. 
14) 
Par acte expédié le 7 mai 2019, M. A______ a interjeté recours auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision 
précitée en concluant à ce qu’elle soit déclarée nulle, respectivement à 
l’annulation des bordereaux d’amendes. 
15) 
Par jugement du 23 novembre 2020, le TAPI a rejeté le recours. 


- 5/15 - 
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La décision sur réclamation du 5 avril 2019 ne violait pas les droits de 
l’intéressé et ne pouvait pas être déclarée nulle. En outre, l’AFC-GE était 
compétente pour la rendre. 
 
 
Le droit d’être entendu de M. A______ n’avait pas été violé. L’intéressé 
avait pu s’exprimer à satisfaction de droit, notamment lors de son audition dans le 
cadre des procédures de redressement de F______ SA et au cours de deux 
échanges d’écritures sur le fond. Il avait bénéficié d’un accès complet au dossier. 
L’AFC-GE avait détaillé les raisons qui l’avaient amenée à maintenir les 
bordereaux d’amendes. En particulier, la conscience et la volonté de l’intéressé 
avaient été clairement établies à la suite de l’arrêt du Tribunal fédéral 
2C_333/2017 précité duquel ressortait son intention de prêter assistance aux 
soustractions d’impôts de F______ SA dont il était administrateur au moment des 
faits. Connaissant le fonctionnement de la société en cause, il avait décidé des 
stratégies à mettre en place. À ce titre, il avait signé les états financiers de celle-ci 
pour les périodes fiscales 2008 à 2010. Il était réputé être au courant de l’octroi 
des prestations appréciables en argent fondant les amendes contestées. Il avait 
réalisé intentionnellement, ou à tout le moins par dol éventuel, les soustractions 
d’impôts en cause. La quotité de l’amende avait été fixée, par période fiscale 
considérée, au montant maximum dû en cas de faute légère, indépendamment de 
la peine encourue pour soustraction fiscale. 
 
 
L'économie d'impôts résultant de la soustraction avait été réalisée par 
F______ SA. En défalquant de son calcul d’impôts les charges sociales de sa 
raison individuelle, sa charge fiscale était inférieure à celle à payer au titre 
d’actionnaire de la société. 
 
 
L’avis exprimé par un contrôleur fiscal qui, au début de la procédure en 
rappel et soustraction d’impôt, avait qualifié le comportement de l’intéressé de 
négligence et parlé d’absence d’éléments nouveaux à charge intervenus pouvant 
justifier des amendes réprimant un comportement intentionnel, ne liait pas 
l’AFC-GE qui pouvait librement forger sa conviction jusqu’à sa décision finale. 
16) 
Par acte expédié le 22 décembre 2020, M. A______ a recouru auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité en concluant à son annulation et à celle 
de la décision de l’AFC-GE du 5 avril 2019 et des bordereaux contestés. 
 
 
L’AFC-GE n’avait pas établi les faits qui démontraient sa complicité dans la 
soustraction d’impôt commise par F______ SA. La décision sur réclamation se 
basait sur des présomptions, soit sa participation à la fixation des prix en raison de 
ses fonctions au sein de F______ SA et de sa conscience de leur caractère surfait 
au regard du marché. Aucune preuve n’avait été fournie par l’AFC-GE. Les 
comptes rendus internes d’entretien qui ne lui avaient pas été soumis pour 
relecture, ou signature, n’avaient aucune valeur probante. En revanche, des 


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appréciations faites par des contrôleurs fiscaux dans le cadre de notes internes 
liaient l’autorité de taxation. Celle-ci n’invoquait aucun élément susceptible de 
renverser le point de vue de ces derniers. Il n’avait eu aucun comportement actif 
justifiant le reproche de complicité qui lui était fait. La législation rendait l’organe 
d’une personne morale amendable uniquement s’il avait participé de manière 
active et intentionnelle, comme complice, à la réalisation d’une infraction. Le 
comportement de l’organe devait être analysé de manière distincte de la faute 
imputée à la personne morale. 
 
 
Il n’avait pas cherché à soustraire des impôts en surfacturant sa société dans 
la mesure où il aurait été exposé au paiement d’un montant supérieur à celui dû en 
cas de rappels d’impôts. L’analyse de son intention ne pouvait se faire en-dehors 
d’un calcul global des impôts qui auraient été supportés par la société et par 
lui-même, au cas où des taxations auraient été effectuées conformément au 
redressement opéré par l’AFC-GE sur les bénéfices de la société. La soustraction 
des cotisations sociales payées à l’assurance-vieillesse et survivants (ci-après : 
AVS) ne devait pas être exclue du calcul. S’il avait voulu effectuer un calcul 
précis de l’économie d’impôts à réaliser, il aurait introduit dans son calcul les 
cotisations dues à l’AVS. De plus, l’intention de soustraire des revenus au fisc 
pour une différence de 4 % n’était pas propre à déterminer une disproportion 
évidente entre les deux systèmes. Ainsi, l’intention d’appauvrir le fisc n’avait pas 
été prouvée. 
 
 
Le cumul des sanctions infligées à une personne morale et à son organe 
n’était pas compatible avec l’interdiction du ne bis in idem. L’AFC-GE n’avait 
pas procédé au redressement de ses revenus. Il avait déclaré dans la comptabilité 
de sa raison individuelle et mentionné dans ses déclarations fiscales l’intégralité 
des locations à F______ SA. L’autorité de taxation ne lui reprochait pas des 
prestations appréciables en argent. Elle se contentait de constater sa qualité 
d’organe et d’avoir été au courant du caractère surfait des locations du matériel 
roulant pour le condamner. 
17) 
Dans sa réponse, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Les décisions contestées étaient fondées sur des faits établis par pièces et 
non sur une simple présomption. L’intéressé avait activement participé à la 
conclusion des contrats de location des véhicules entre l’entreprise individuelle de 
son père et F______ SA en sa qualité d’administrateur au bénéfice d’un droit de 
signature collective à deux. En cette qualité et comme cocontractant, il avait en 
outre participé à la conclusion des contrats de location entre sa propre raison 
individuelle et F______ SA. Il avait accepté le paiement des factures de sa raison 
individuelle par celle-là. Il avait signé des bilans et comptes de pertes et profits 
2008 à 2010 de F______ SA. 


- 7/15 - 
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Les faits concernant les soustractions d’impôts étaient établis. Le Tribunal 
fédéral avait admis le bien-fondé des reprises pour soustraction fiscale et les 
amendes notifiées à F______ SA. L’opinion des contrôleurs des finances qui 
avaient soutenu à un stade de la procédure l’absence d’intention d’éluder l’impôt 
du recourant ne liait pas l’autorité de taxation. Elle était provisoire et avait été 
contredite par les faits qui avaient été ultérieurement établis et constatés par 
plusieurs juridictions de recours. 
 
 
La complicité de l’intéressé pour soustraction d’impôt ressortait de son 
comportement actif l’amenant à la conclusion des contrats de location entre 
F______ SA les raisons individuelle « G______ » et « B______ » en sa qualité 
d’administrateur bénéficiant d’un droit de signature collective à deux, de l’envoi 
de leurs factures de location et de l’acceptation de leur paiement par la société 
précitée. En outre, il avait signé les bilans et comptes de pertes et profits 2008 à 
2010 de F______ SA. L’AFC-GE et par la suite le TAPI avaient analysé le 
comportement de l’intéressé en sa qualité d’organe de F______ SA. 
 
 
Toutes les juridictions ayant examiné la procédure dirigée contre F______ 
SA avaient admis l’existence des prix du marché de location du matériel roulant. 
L’intéressé avait accepté la location des camions et engins de chantier appartenant 
à son père et à lui-même à F______ SA à des prix surfaits. Il ne lui était pas 
reproché la création de F______ SA ni d’un « pare-feu » qui en résultait, mais 
d’avoir en sa qualité d’administrateur de cette dernière avec son père, loué à celle-
ci des camions et engins de chantier dont ils étaient propriétaires à des prix 
supérieurs à ceux du marché de pleine concurrence. De plus, l’intéressé savait les 
prix surfaits par rapport à ceux du marché, en comparaison des leasings souscrits 
par sa propre raison individuelle auprès des banques pour l’acquisition de ces 
véhicules. 
 
 
La fixation des amendes infligées à F______ SA à ¾ de l’impôt soustrait 
impliquait une faute intentionnelle de ses administrateurs parmi lesquels se 
trouvait l’intéressé. La quotité de son amende de CHF 10'000.- avait été fixée 
indépendamment de la peine encourue par F______ SA. L’intéressé avait eu 
conscience de la surfacturation et la volonté de permettre à cette dernière société 
de procéder à des soustractions d’impôts, volonté traduite par son comportement 
actif. Il avait agi de manière intentionnelle. 
 
 
Le principe ne bis in idem n’avait pas été violé. Une personne morale était 
juridiquement différente d’une personne physique. L’amende visant une personne 
morale pour soustraction d’impôt affectait son patrimoine propre et non celui de 
son administrateur, celle pour complicité de soustraction d’impôt infligée à son 
administrateur affectait le patrimoine personnel de ce dernier. Aucune personne 
morale ou physique n’était punie deux fois pour la même infraction. 


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18) 
Dans sa réplique, l’intéressé a contesté avoir su que les prix de location des 
camions et engins de chantier loués à F______ SA étaient supérieurs à ceux du 
marché. Avoir signé les contrats d’achat et de leasing pour sa propre raison 
individuelle ne suffisait pas pour retenir son intention d’avoir sciemment 
surfacturé la société de son père. 
 
 
Pour le surplus, il a repris les arguments de ses écritures antérieures. 
19) 
Dans sa duplique, l’AFC-GE a repris ses arguments précédents. 
20) 
Ensuite de quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a et 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 145 de la loi fédérale 
sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 7 al. 2 de 
la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2) 
a. 
La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative, à l'instar du Tribunal fédéral, examine d'office 
lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4 ; ATA/600/2020 du 
16 juin 2020). 
 
b. 
Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la 
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle 
aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète 
(art. 152 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 2 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; 
art. 61 al. 1 LPFisc). Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans 
après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD ; art. 
53 al. 3 LHID ; art. 61 al. 3 LPFisc), ce délai étant un délai de péremption. 
 
c. 
Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée 
se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période 
fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon 
incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (art. 184 al. 1 let. b et al. 2 LIFD et 
art. 58 al. 2 LHID, dans leur teneur avant le 1er janvier 2017, cum art. 333 
al. 6 let. b du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0), en relation 
avec l'ATF 134 IV 328). La prescription était en outre interrompue par tout acte 
de procédure tendant à la poursuite du contribuable (art. 184 al. 2 LIFD et 58 al. 3 


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LHID, dans leur teneur avant le 1er janvier 2017). Depuis le 1er janvier 2017, la 
poursuite pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix 
ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été 
effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD ; art. 58 
al. 2 let. a LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 
4). La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité 
cantonale compétente (art. 184 al. 2 LIFD ; art. 58 al. 3 LHID) avant l'échéance 
du délai de prescription. En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau 
droit est applicable au jugement des infractions commises au cours de périodes 
fiscales précédant le 1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur 
au cours de ces périodes fiscales (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 
juin 2020 consid. 4.3 ; 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 5.2 ; 
2C_333/2017 du 12 avril 2018 consid. 8). 
 
d. 
En l'occurrence, la question de la péremption et de la prescription n'est pas 
problématique pour les amendes ‒ tant sous l'angle du nouveau que de l'ancien 
droit ‒ pour les années 2008 à 2010, compte tenu notamment de la décision 
d’ouverture de la procédure en cause de l’autorité imitée du 26 juin 2018. 
3) 
 
Le litige porte sur le principe et la quotité des amendes infligées au 
recourant pour complicité de soustraction d’impôt. Celui-ci les conteste au motif 
qu'aucune faute ne peut lui être imputée. 
 
a. 
Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable d’une société comprend 
en particulier le solde du compte de résultats (let. a) et tous les prélèvements 
opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, 
qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b). 
L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou 
principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en 
droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial 
lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles 
correctrices spécifiques. L'autorité fiscale peut donc s'écarter du bilan remis par le 
contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont 
violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 
consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_857/2020 du 11 février 2021 
consid. 4.1 ; 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 7.2). Selon ce principe, 
le contribuable est lié à la situation patrimoniale de la période fiscale, telle qu'elle 
ressort des livres de compte régulièrement établis (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_98/2019 du 23 septembre 2019 consid. 5.2 et les références). En revanche, si 
la comptabilisation se fait de manière contraire au droit commercial, une 
correction de bilan est possible jusqu'à l'entrée en force de la déclaration d'impôt. 
La correction de bilan peut intervenir en faveur ou en défaveur du contribuable 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_490/2016 du 25 août 2017 consid. 5.1 et les 
références). 


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b. 
En l’espèce, dans l’arrêt précité 2C_333/2017 du 12 avril 2018, le Tribunal 
fédéral a jugé que le recourant savait que les prix de location des camions et 
engins de chantier loués à F______ SA étaient supérieurs à ceux du marché. En 
outre, il a retenu que les prestations appréciables en argent reçues des sociétés 
anonymes détenues par le père du recourant correspondaient aux produits 
enregistrés dans les états financiers qu’il a signés comme administrateur de la 
société précitée. Le principe de sincérité des comptes n’avait pas été violé, de 
sorte que l’intéressé était lié par la manière dont il avait comptabilisé les produits 
concernés. 
 
 
Aussi, le recourant ne peut pas être suivi lorsqu’il soutient qu’il n’a commis 
aucune faute dans les soustractions d’impôts commises par F______ SA dont il 
était administrateur secrétaire durant les périodes fiscales concernées. 
4) 
 
Selon l’art. 177 al. 1 LIFD, celui qui, intentionnellement, incite à une 
soustraction d’impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant 
du contribuable ou y participe, sera puni d’une amende fixée indépendamment de 
la peine encourue par le contribuable ; en outre, il répond solidairement de l’impôt 
soustrait. L’amende est de CHF 10'000.- au plus ; elle est de CHF 50'000.- au plus 
dans les cas graves ou en cas de récidive (al. 2). L’art. 71 al. 1 et 2 LPFisc a la 
même teneur. 
 
a. 
Pour les actes de participation, l’amende s’élève à CHF 10'000.- au plus et à 
CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des 
amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt 
soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Administration fédérale des 
contributions, Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal du 7 avril 
1995, n. 4.8 p. 27). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination 
de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas 
grave (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence 
AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 
2017, n. 26 ad art. 177 LIFD et les auteurs cités). 
 
b. 
Les auteurs possibles de complicité, d’instigation ou d’autres formes de 
participation au sens de l’art. 177 LIFD sont tout d’abord des personnes 
physiques, telles que le représentant du contribuable ou des employés, des organes 
ou des représentants d’une personne morale contribuable (art. 181 al. 3 LIFD). 
Lorsqu’une personne morale elle-même incite, prête assistance ou participe, dans 
l’exercice de son activité, à une soustraction d’impôt commise par un tiers, 
l’art. 177 LIFD lui est applicable par analogie (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.258/2005 du 19 octobre 2005 consid. 2.1 ; Pietro SANSONETTI/Danielle 
HOSTETTLER, op. cit., n. 2 ad art. 177 LIFD ; Diane MONTI, Les 
contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2002, p. 106). 


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A/1832/2019 
 
 
Les participants secondaires sont punissables si l’auteur principal a réalisé 
les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de l’infraction et que son acte est 
illicite. Il n’est toutefois pas nécessaire qu’il soit coupable (Diane MONTI, op, 
cit., p. 111). En effet, selon le principe de l’accessoriété au sens strict, il est 
nécessaire, pour que la participation soit punissable, que l’auteur principal ait été 
puni (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 7 ad art. 177 
LIFD). 
 
c. 
La complicité consiste à prêter intentionnellement assistance à l’auteur 
principal pour commettre les infractions mentionnées aux art. 175 et 176 LIFD. 
Le complice apporte une contribution en lien de causalité avec l’acte principal. Ce 
faisant, il le favorise. Pour que l’action du complice puisse jouer un rôle causal, 
elle doit intervenir avant que le délit n’ait été achevé. Une fois l’infraction 
achevée et son résultat intervenu, l’intervention du complice n’est plus punissable. 
On ne devient toutefois pas complice en laissant commettre un délit, à moins que 
l’on n’ait une obligation d’agir découlant de la loi ou d’une position de garant 
(Pierre-Marie GLAUSER, Responsabilité des organes et des mandataires, in 
Pierre-Marie GLAUSER [éd.], Droit pénal fiscal, 2013, p. 109). L’acte punissable 
doit toutefois résulter d’un comportement actif vis-à-vis de l’autorité fiscale (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2). 
 
d. 
La complicité, comme les autres formes de participation, l’instigation et la 
responsabilité du représentant ne sont punissables que si elles sont commises 
intentionnellement (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 10 
ad art. 177 LIFD). 
 
 
La jurisprudence relative à l’art. 175 LIFD considère qu’il y a un 
comportement intentionnel lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le 
contribuable était conscient que les informations données à l’autorité de taxation 
étaient incomplètes ou incorrectes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_813/2017 et 
2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9) ; si cette conscience est avérée, on 
peut alors présumer l’intention ou du moins le dol éventuel (Xavier OBERSON, 
Droit fiscal Suisse, 5ème éd., 2021, p. 709 n. 19). Une telle présomption est 
difficile à renverser à teneur de la jurisprudence constante (ATF 114 Ib 27 
consid. 3a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5 ; 
RDAF 2003 II 632 ss, p. 637). Cela est d’autant plus vrai que le contribuable peut 
compter avec la possibilité que l’autorité fiscale s’en tienne à sa déclaration sans 
l’examiner de manière plus approfondie (art. 18 al. 3 du code pénal suisse du 
21 décembre 1937 - CP - RS 311.0 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 
24 septembre 2018 consid. 9.1 ; ATA/222/2019 du 27 septembre 2019 ; 
ATA/1416/2017 du 17 octobre 2017). 
 
e. 
La complicité peut être matérielle ou intellectuelle (Pierre-Marie 
GLAUSER, op. cit., p. 110). Le complice peut prodiguer des conseils, renforcer la 
volonté délictueuse du contribuable, aider le contribuable à remplir sa déclaration 


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ou établir sciemment des documents inexacts. Le complice apporte une 
contribution causale qui favorise la réalisation de l’infraction et sans laquelle les 
événements auraient pris une tournure différente (Pietro SANSONETTI/Danielle 
HOSTETTLER, op. cit., n. 13-14 ad art 177 LIFD ; Diane MONTI, op, cit., 
p. 99). 
5) 
a. 
 
 
 
 
manière de procéder, les motivations, de même que les circonstances personnelles 
 (ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; 
 
 
 ent personnelle (ATF 134 III 59 
consid. 2.3.1 ; 119 Ib 311 consid. 2e ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_491/2013 du 
6 février 2014 consid. 2.2). En effet, la jurisprudence admet que les amendes 
 
personnelle leur est également applicable (ATF 134 III 59 consid. 2.3.5 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 4A_491/2013 précité consid. 2.4.2). La quotité de l’amende n’est 
pas fixée en fonction de l’intention de soustraire ou de la négligence qui peut être 
reprochée au contribuable mais de l’intensité de sa faute, qui doit être fixée en 
fonction de sa culpabilité. En revanche, le fait que l’auteur ait agi 
intentionnellement ou par négligence peut avoir une incidence sur l’intensité de la 
faute et, partant, sur la quotité de l’amende (ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_813/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.3 ; 2C_908/2011 
du 23 avril 2012 consid. 3.4). Il faut notamment admettre l’existence d’un cas 
grave 
lorsque 
le 
montant 
d’impôt 
soustrait 
est 
important 
(Pietro 
SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 26-28 ad art. 177 ; Diane 
MONTI, op, cit., p. 113). 
 
b. 
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de 
l’amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.2 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2) et la 
chambre administrative ne les censure qu'en cas d'abus dans l'exercice de ce 
pouvoir (ATA/1151/2017 du 2 août 2017 ; ATA/686/2017 du 20 juin 2017). 
 
c. 
En droit pénal ordinaire, à l’égard du complice, la loi prévoit l’atténuation 
de la peine (art. 25 CP). Selon la LIFD, les participants secondaires et le 
représentant agissant comme auteur direct n’encourent pas la même peine que le 
contribuable, qui peut être condamné à une amende allant du tiers au triple du 
montant soustrait. Cette différence s’explique par le fait que les personnes 


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tombant sous le coup de l’art. 177 LIFD n’enfreignent pas d’obligations de 
procédure, à la différence du contribuable (Diane MONTI, op. cit., p. 113). 
6) 
 
En l’espèce, la chambre administrative relève qu e le 
recourant a mis en place au cours de plusieurs exercices fiscaux, dont ceux de 
2008 à 2010, un système de location du matériel roulant de sa société et de celle 
de son père à des prix supérieurs à ceux du marché, et a ainsi permis à F______ 
SA de commettre des soustractions s. Il a adopté intentionnellement ce 
comportement durant chacune les années incriminées, à tout le moins par dol 
éventuel. Il a ainsi été h h 
exercices fiscaux, infraction de soustraction fiscale au sens des 
dispositions de droit pénal fiscal rappelées ci-dessus, consommée et commise par 
F______ SA durant les années en cause. 
 
 
En agissant comme administrateur de F______ SA sa faute est grave. Il ne 
pouvait pas ignorer qu’en louant son matériel roulant à des conditions supérieures 
à celles du marché et en signant les états financiers de la société, il permettait à 
celle-ci de ne pas se conformer à ses obligations fiscales. Un tel comportement est 
punissable au sens de l'art. 177 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_207/2019 
du 16 juillet 2019 consid. 5). E H ' - 
 h y I et IFD, 
pas violé le principe de la proportionnalité. En outre, il ne ressort pas du dossier 
que les capacités financières du recourant nt pas été prises en 
considération. 
 
 
Le jugement du TAPI qui confirme les amendes prononcées est, dans ces 
conditions, conforme au droit. 
7) 
 
 77 al. 1 LIFD 71 al. 1 LPfisc répriment un 
 7 I D 
al. A I 
du principe du ne bis in idem. 
 
 
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. 
8) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du 
recourant (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 


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déclare recevable le recours interjeté le 22 décembre 2020 par M. A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 novembre 2020 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 700.- à la charge de M. A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Jean-Jacques Martin, avocat du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : M. Verniory, président, Mmes Payot Zen-Ruffinen et Tombesi, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
I. Semuhire 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière : 
 
 
 
 
 
 


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