ge_gerichte · ATA/561/2018 · 2018-06-05 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4163/2015-ICC 
ATA/561/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 5 juin 2018 
4ème section 
dans la cause 
 
Monsieur A______ 
représenté par Me Marc-Ariel Zacharia, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
7 avril 2017 (JTAPI/376/2017) 


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A/4163/2015 
EN FAIT 
1) 
 
Monsieur A______, né le ______ 1967, réside à Genève. 
2) 
 
M. A______ est un des fondateurs de la société B______, inscrite au 
registre du commerce de Genève le 14 novembre 2006, dont le but est : 
« développement, conseil, gestion et exploitation d'infrastructures informatiques 
destinées principalement aux entreprises, prestations de services en matière de 
télécommunications, développement d'applications et d'hébergement et location 
de personnel, commerce de matériels et logiciels informatiques ». Son 
capital-actions est composé de 100’000 actions nominatives de CHF 1.-, qui sont 
devenues « au porteur » dès le 29 mai 2012. Le 1er septembre 2011, M. A______ 
est devenu administrateur unique de la société B______, dont il était 
l’administrateur président dès sa création. 
3) 
 
M. A______ est également le fondateur et administrateur de la société 
C______, inscrite au registre du commerce de l’État de Genève le 16 mars 2011, 
dont le but est : « achat, vente, administration et gestion de participations dans 
toutes entreprises commerciales, financières ou industrielles, dans le sens d'une 
société holding et plus particulièrement dans le domaine informatique ». 
Il détenait alors la totalité du capital-actions, soit 100’000 actions de CHF 1.-. 
4) 
 
Par contrat du 22 mars 2011, M. A______ a vendu à Madame D______, née 
le ______ 1964 et domiciliée en France, 50’000 des actions qu’il détenait de la 
société C______, au prix unitaire de CHF 1.- soit pour un total de CHF 50'000.-. 
 
 
Le paiement du prix de vente des actions devait intervenir à terme, à la 
demande du vendeur, et au plus tard le 31 décembre 2015. 
5) 
 
M. A______ et Mme D______ ont également conclu une convention de 
fiducie, par laquelle Mme D______ confiait à M. A______ à titre fiduciaire, la 
gestion des 50’000 actions acquises le même jour. 
6) 
 
Par trois contrats de vente datés du 11 juillet 2011, M. A______ a vendu 
8’100 actions C______, soit 1’500 à Monsieur E______, 1’500 à Monsieur 
F______ et 5’100 à la société G______. 
7) 
 
Le 15 juillet 2011, M. A______ et la société C______, soit pour elle 
M. A______, ont signé un contrat de vente d’actions de la société B______. 
 
 
Le capital-actions de la société B______ était de CHF 100'000.-, divisé en 
100’000 actions nominatives de CHF 1.- chacune, entièrement libérées. 
M. A______ était alors titulaire de 45’000 actions. 


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Dans le cadre d’une modification de l’actionnariat de la société B______ et 
après une période de négociation, les parties avaient convenu de vendre la totalité 
des actions de la société B______ détenues par M. A______ à C______, au prix 
unitaire de CHF 45.15 par action pour un total de CHF 2'031'750.-. 
 
 
Le prix de vente serait réglé par inscription de la créance au compte courant 
de l’associé vendeur ouvert dans les livres de la société C______. 
8) 
 
M. A______ a été imposé à la source en 2011, en tant que français résidant 
en Suisse en possession d’un permis de séjour (livret B) délivré en octobre 2010. 
Il a été imposé de manière ordinaire les années suivantes. 
9) 
 
Le 
9 
juillet 
2013, 
l'administration 
fédérale 
des 
contributions 
(ci-après : AFC-CH) a communiqué à l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) un cas éventuel de transposition qui résulterait de la vente 
par M. A______ de ses 45’000 actions B______ à la société C______. 
10) 
Le 4 novembre 2013, M. A______ a déposé sa déclaration fiscale 2012. 
 
 
Il détenait 41’900 actions de la société C______, correspondant à une valeur 
imposable de CHF 180'263.-, ainsi qu’une créance envers Mme D______ de CHF 
50'000.-. Il a déclaré une fortune imposable de CHF 2'291'406.-. 
11) 
Le 17 février 2014, sur demande de l’AFC-GE, la fiduciaire des sociétés 
B______ et C______ a remis le contrat de vente d’actions du 22 mars 2011. 
12) 
Par courrier recommandé du 27 novembre 2014 renvoyé par pli simple le 
22 décembre 2014, l’AFC-GE a informé M. A______ de l’ouverture à son égard 
de procédures en rappel d’impôt et soustraction pour les années 2010 et 2011. 
 
 
À la suite de l’analyse de sa déclaration fiscale 2012 et étant donné sa 
fortune imposable, il aurait dû être imposé au rôle ordinaire dès la période fiscale 
2010. 
 
 
Un délai au 15 janvier 2015 lui était imparti pour formuler des observations 
et pour faire parvenir les déclarations fiscales pour les périodes 2010 et 2011, avec 
les déductions qu’il entendait faire valoir, accompagnées des justificatifs. 
13) 
Le 4 février 2015, M. A______ a déposé sa déclaration fiscale 2011. 
14) 
Par courrier recommandé du 20 avril 2015, l’AFC-GE a informé M. 
A______ que les procédures en rappel d’impôt et en soustraction portant sur les 
années 2010 et 2011 étaient terminées et lui a remis les bordereaux d’impôts pour 
les années 2010 et 2011 ainsi que les bordereaux d’amende pour l’année 2011. 
 
 
L’ICC 2011 avait été fixé à CHF 96'890.05 sur la base d’un revenu 
imposable de CHF 340'539.-, au taux de CHF 342'375.-, et d’une fortune 


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imposable de CHF 2'187'052.-, au taux de CHF 2'257'889.-. L’IFD 2011, calculé 
sur un revenu de CHF 347'100.-, au taux de CHF 350'200.-, s’élevait quant à lui à 
CHF 31'404.55. 
 
 
Les bordereaux d’amende ICC et IFD 2011, dont les montants s’élevaient à 
respectivement CHF 4'715.- et CHF 769.-, étaient motivés comme suit : 
 
 
« Vous n’avez pas déclaré la totalité de votre fortune et vous avez de ce fait, 
bénéficié à tort d’une imposition favorable. […] Dans votre cas, nous avons 
retenu le caractère de négligence et tenu compte de votre bonne collaboration. En 
conséquence, nous fixons la quotité de l’amende à une demi-fois les impôts 
soustraits ». 
15) 
Par lettre recommandée du 20 mai 2015, l’AFC-GE a annulé la décision de 
clôture du 20 avril 2015 non entrée en force, ainsi que tous les bordereaux joints 
et a informé M. A______ qu’une nouvelle décision serait rendue ultérieurement. 
 
 
Elle devait instruire un nouveau grief en rapport avec la vente de la 
participation B______à la société C______, qui pourrait constituer un cas 
particulier pouvant être considéré comme un rendement de fortune mobilière au 
sens de la loi. Les taxations pourraient être modifiées sur ce point. 
 
 
M. A______ devait lui faire parvenir le justificatif de l’encaissement du prix 
de vente des actions C______ en 2011 et était invité à se déterminer sur ce 
nouveau grief avant le 22 juin 2015. 
16) 
Par courrier du 22 juin 2015, la Fiduciaire H______, a donné suite aux 
demandes de l’AFC-GE. 
 
 
Le paiement du prix de vente de 50 % des actions de la société C______, 
cédées les 22 mars 2011 pour CHF 50'000.-, devait intervenir à terme, mais au 
plus tard le 31 décembre 2015, raison pour laquelle une créance de CHF 50'000.- 
figurait dans la déclaration fiscale de M. A______ sous le poste autres éléments 
de fortune. Les conditions d’application d’un cas particulier pouvant être 
considéré comme un rendement de fortune mobilière au sens de la loi ne 
semblaient ainsi par réunies. 
17) 
Par courrier du 4 septembre 2015, l’AFC-GE a informé M. A______ que les 
procédures en rappel d’impôt et en soustraction portant sur les années 2010 et 
2011 étaient terminées et lui a remis les bordereaux de rappel d’impôts pour les 
années 2010 et 2011 ainsi que les bordereaux amende ICC 2010 et 2011, 
l’amende concernant l’IFD ne portant que sur l’année 2011. 
 
 
L’ICC 2011 avait été fixé à CHF 482'985.90 sur la base d’un revenu 
imposable de CHF 1'532'480.-, au taux de CHF 1'534'425.-, et d’une fortune 
imposable de CHF 2'452'770.-, au taux de CHF 2'524'889.-. L’IFD 2011, calculé 


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A/4163/2015 
sur un revenu de CHF 1'539'000.-, au taux de CHF 1'542'300 s’élevait quant à lui 
à CHF 176'486.05. 
 
 
L’AFC-GE a retenu une transposition dans le cadre de la vente des actions 
B______ à la société C______. 
 
 
Les amendes pour soustraction d’impôt ont été arrêtées à CHF 197'763.- 
pour l’ICC 2011 et à CHF 73'310.- pour l’IFD 2011. Elles étaient motivées 
comme suit : 
 
 
« Vous n’avez pas déclaré la totalité de votre fortune ainsi que le rendement 
de participation provenant de la vente de vos actions de la société B______ et 
vous avez, de ce fait, bénéficié à tort d’une imposition favorable. […] Dans votre 
cas, nous avons retenu le caractère de négligence et tenu compte de votre bonne 
collaboration. En conséquence, nous fixons la quotité de l’amende à une demi-fois 
les impôts soustraits ». 
18) 
Le 28 septembre 2015, M. A______ a élevé réclamation à l’encontre de ses 
bordereaux de rappel et d’amende ICC et IFD 2011. 
 
 
L’AFC-GE avait retenu un revenu mobilier imposable de CHF 2'004'604.- 
dont CHF 1'986'750.- au titre de transposition dans le cadre de la vente des actions 
B______ à la société C______. Or, l’existence d’un cas de transposition était 
contestée, dès lors que M. A______ détenait au moment du transfert le 11 juillet 
2011, 41,9% de la société acquéreuse, soit moins de 50 %. 
 
 
De même, il était inexacte d’indiquer dans la fortune imposable une 
participation de 91.9 % dans la société C______. 
19) 
Par deux décisions du 26 octobre 2015, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 
 
 
Selon les documents en sa possession, à savoir : 
- un organigramme du groupe mentionnant les parts détenues par chacun 
des actionnaires au 11 juillet 2011 ; 
- le procès-verbal de l’assemblée générale extraordinaire de la société 
C______ du 11 juillet 2011 ; 
- les certificats d’actions au porteur d’C______ au 11 juillet 2011 ; 
- la décision du conseil d’administration du 15 juillet 2011 concernant 
l’approbation de la cession des actions B______. 
 
 
L’AFC-GE avait constaté que le 15 juillet 2011, lors de la vente de 45 % du 
capital-actions d’B______ à C______, M. A______ détenait 91.9 % des actions 
de cette dernière. 


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Les conditions de la transposition étant réunies, les reprises étaient 
maintenues. 
 
 
Les conditions de la soustraction d’impôt étaient également remplies. 
M. A______ avait fait en sorte que la taxation entrée en force soit incomplète et 
insuffisante. En effet, étant donné l’importance des montants soustraits, il ne 
pouvait ignorer que la déclaration fiscale soumise à l’AFC- GE était erronée. 
 
 
La quotité de l’amende n’étant pas contestée, elle était maintenue. 
20) 
Par deux actes du 26 novembre 2015, M. A______ a recouru contre ces 
décisions sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : le TAPI), qui les a enregistrées sous les numéros de procédure 
A/4163/2015 (ICC) et A/4164/2015 (IFD). 
 
 
Il a conclu préalablement à l’ouverture d’enquêtes et à son audition ; 
principalement à l’annulation des décisions sur réclamation de l’AFC-GE du 
26 octobre 2015, de même que les amendes, et à ce qu’il soit constaté qu’il 
n’existait pas de cas de transposition et qu’il soit dit qu’il n’était pas imposable au 
titre de rendement sur participations. 
 
 
Mme D______, son ex-compagne et la mère de leurs deux enfants, avait 
acquis 50’000 actions C______, qu’elle lui avait remises à titre fiduciaire. Par 
conséquent, cette dernière était bel et bien la détentrice économique de 50’000 
actions de la société C______ et il estimait ne pas être imposable sur les 50’000 
actions de la fiduciante. 
 
 
Il ne devait être imposé que sur les 41,9 % des actions dont il était lui-même 
propriétaire. 
 
 
Il n’existait pas de cas de transposition, dès lors que la condition de 
détention d’au moins 50 % de la société à qui les participations avaient été 
vendues n’était pas remplie. 
21) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, à ce qu’il soit procédé à une 
reformatio in pejus s’agissant de la nature de la faute qui devait être qualifiée 
d’intentionnelle, et s’en est rapporté à justice s’agissant de la quotité de l’amende. 
 
 
L’AFC-CH lui avait remis un échange de courriers électroniques entre 
elle-même et la fiduciaire des sociétés B______ et C______, aux termes desquels 
M. A______ détenait 91,9 % des actions de C______. Elle lui avait également 
transmis le contrat de vente d’actions conclu entre M. A______ et C______ par 
lequel ce dernier cédait à la société 45’000 actions de B______ au prix de 
CHF 45.15 par action, soit un total de CHF 2'031'750.-. 


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A/4163/2015 
 
 
La déclaration fiscale remise par M. A______ ne mentionnait ni la vente des 
actions de la société C______ à Mme D______, ni la vente des actions de 
B______ à C______. Seule une créance envers Mme D______ de CHF 50'000.- 
était déclarée au titre d’autres éléments de fortune, ainsi qu’une créance envers 
C______ d’un montant de CHF 2'013'604.- déclarée sous la rubrique « titres ». De 
plus, M. A______ affirmait détenir 41,9 % des actions de C______, tandis que 
Mme D______ en détenait 50 %. L’AFC-GE pouvait en principe considérer que 
la déclaration d’impôt était conforme à la vérité et complète. 
 
 
La transposition avait pu être établie compte tenu de nouveaux éléments, 
obtenus dans un premier temps dans des procédures menées en parallèle, 
concernant des contribuables tiers, soit notamment le procès-verbal de 
l’assemblée générale de C______, des contrats de vente d’actions de ladite société 
et ses certificats d’actions, ainsi que la décision du conseil administratif de 
B______. L’organigramme de C______ ne faisait état que de quatre actionnaires, 
dont M. A______, avec le taux de participation de 91,9 %. Cette participation était 
corroborée non seulement par le procès-verbal de l’assemblée générale de la 
société, mais également par les contrats de vente d’actions et surtout par les 
certificats d’actions au porteur. De plus, la vente d’actions au porteur impliquait la 
production d’un certificat d’actions correspondant à la part au capital-actions de la 
société, de sorte que le 11 juillet 2011, au moment de la vente par M. A______ 
des actions de C______, d’un total de 8’100 actions, cinq certificats d’actions au 
porteur auraient dû exister, soit un de 50’000, un de 41’900, deux de 1’500 et un 
de 5’100. 
 
 
Le fait de ne pas avoir déclaré sa réelle participation à C______, en ayant 
notamment produit des contrats dont la force probante avait été désavouée, ne 
pouvait raisonnablement pas être considéré comme relevant de la négligence. 
D’autant plus que M. A______ avait fait preuve d’un comportement actif dans la 
dissimulation des parts détenues au sein de la société C______. 
22) 
Par courrier du 19 mai 2016, M. A______ a remis deux autorisations de 
levée du secret fiscal établies respectivement par C______ et B______, si bien 
que le TAPI lui a donné accès aux pièces couvertes par le secret fiscal. 
23) 
Invité à se déterminer sur l’écriture de l’AFC-GE, notamment la possibilité 
d’une reformatio in pejus, M. A______ a persisté dans ses conclusions. 
 
 
L’AFC-GE lui reprochait de ne pas avoir annoncé plus précisément la 
répartition des actions et l’existence d’un contrat de fiducie dans sa déclaration 
fiscale 2011. Or, il avait expressément été fait mention des deux créances 
existantes, à savoir CHF 50'000.- due par Mme D______ et CHF 2'013'604.- par 
C______. De même, il était précisé que M. A______ ne détenait en pleine 
propriété que 41,9 % des actions de la société C______. 


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Le 24 décembre 2015, Mme D______ avait effectué un versement de 
CHF 50'000.- sur le compte personnel de M. A______, en exécution du contrat de 
vente du 22 mars 2011 et conformément à l’art. 3 de ce dernier, selon lequel le 
paiement devait être exécuté au plus tard le 31 décembre 2015. L’objectif de la 
vente et de la fiducie était de garantir que Mme D______ soit nantie du 
patrimoine nécessaire et propre à couvrir ses besoins ainsi que ceux de leurs filles, 
pour le cas où il lui arriverait malheur. Dans cette optique, il était parfaitement 
cohérent qu’il continue à gérer à titre fiduciaire le patrimoine, constitué de 
l’entreprise qu’il avait fondée. 
 
 
S’agissant des certificats d’actions, l’administration de la société pouvait 
annuler ceux devenus obsolètes et réémettre les documents représentatifs en 
fonction de toute nouvelle situation. 
 
 
De même, il n’était pas contradictoire, au vu du caractère confidentiel de la 
convention de fiducie, que l’organigramme de la société, destiné aux tiers qui 
n’avaient pas à être informés de l’existence d’une convention de fiducie, ne fasse 
pas mention de l’existence de Mme D______. 
 
 
Le procès-verbal du 11 juillet 2011 n’était ni daté, ni signé. Il n’avait aucune 
valeur. C______ disposait d’actions au porteur depuis sa fondation, alors que ce 
document décrivait une procédure d’autorisation de cession d’actions pouvant 
exister uniquement en lien avec l’existence d’actions nominatives liées. 
 
 
Enfin, le courrier électronique envoyé par la fiduciaire le 2 novembre 2012 
devait être placé dans son contexte, soit celui de la représentation fiduciaire et de 
la confidentialité qui y est liée. 
24) 
Dans sa duplique, l’AFC-GE a persisté dans les arguments et conclusions de 
sa réponse. 
25) 
Le 27 février 2017, le TAPI a tenu une audience de comparution personnelle 
et d’enquêtes. 
 
a. 
Un représentant de l’AFC-GE a précisé que lors de l’instruction des 
dossiers, la fiduciaire avait été interpellée et avait produit le contrat de vente des 
actions. Le contrat de fiducie n’avait par contre été produit qu’au stade du recours. 
 
b. 
M. A______ a confirmé les termes de ses recours. Il était séparé de 
Mme D______. Le but du contrat qu’ils avaient conclu était de la protéger, ainsi 
que leurs enfants dans l’hypothèse en cas de son décès. En vendant 50 % des 
actions de la holding, il s’était positionné comme actionnaire minoritaire. Le 
contrat permettait à Mme D______ de prendre le contrôle de la société au cas où il 
n’était plus capable de la diriger. En 2011, C______ ne pouvait que prendre de la 
valeur. Ainsi, Mme D______ ne prenait aucun risque en signant le contrat de 
vente et en s’engageant à payer les 50’000 actions à CHF 1.- l’action. À sa 


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connaissance, Mme D______ avait économisé pendant quatre ans, emprunté de 
l’argent à une banque et utilisé un plan retraite afin de pouvoir verser les 
CHF 50'000.- fin 2015. 
 
 
La Fiduciaire H______ était la société réviseur de C______ et sa fiduciaire 
personnelle pour l’année 2011, si bien qu’elle avait pu parfois mélanger les 
informations concernant sa société et sa situation personnelle. Il ignorait les 
raisons justifiant le fait qu’elle n’avait pas produit le contrat de vente et le contrat 
de fiducie en même temps. C’était sa fiduciaire qui lui avait proposé la création de 
la holding. Il était possible qu’elle ait attiré son attention sur le fait qu’il était 
nécessaire de ne pas détenir plus de 50 % des actions de la holding pour des 
questions fiscales, mais son seul objectif était de préserver les intérêts de ses 
enfants et de leur mère. 
 
c. 
Mme D______ a été entendue en qualité de témoin. Elle était séparée de 
M. A______ depuis 2010. Il était le père de ses enfants. Elle avait signé les 
contrats de vente et de fiducie, afin qu’elle-même et ses enfant soient mis à l’abri 
en cas de décès de M. A______. Elle avait payé les CHF 50'000.- grâce à un plan 
d’épargne, des économies faites sur cinq ans et un prêt bancaire. Elle avait indiqué 
sur le virement de CHF 50'000.- « virement familial », car il s’agissait d’une 
question privée. 
 
d. 
Monsieur I______, expert-comptable et ancien employé de la Fiduciaire 
H______, a également été entendu. Il avait quitté la fiduciaire en octobre 2015. 
 
 
Il était l’auteur du courriel du 2 novembre 2012 à l’AFC-CH. Il ignorait 
alors l’existence du contrat de vente et du contrat de fiducie. Ce n’était qu’au 
moment de remplir la déclaration d’impôt de M. A______ pour la période fiscale 
2012 qu’il avait appris que ce dernier avait cédé 50’000 actions à Mme D______. 
Il avait ainsi eu connaissance des contrats de vente et de fiducie une année après le 
courriel du 2 novembre 2012. Il n’avait toutefois pas averti l’AFC-CH qu’il fallait 
corriger le pourcentage d’actions détenues par M. A______. 
 
 
Il n’avait transmis ni l’organigramme, ni le certificat d’actions, ni le procès-
verbal du 11 juillet 2011. Ce dernier document n’avait aucune valeur juridique. Il 
n’avait pas été rédigé par la fiduciaire et contenait des erreurs, notamment sur 
l’actionnariat. Il faisait par ailleurs référence à des notions juridiques liées à la 
société à responsabilité limitée. Il n’y avait jamais eu de procès-verbal d’une 
assemblée générale extraordinaire du 11 juillet 2011. 
 
 
La Fiduciaire H______ s’occupait tant des sociétés C______ et B______, 
que de la situation privée de M. A______. 
26) 
Dans ses écritures après enquêtes, M. A______ a persisté dans ses 
conclusions. 


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Il était le fondateur et l’animateur central du groupe B______. La conduite 
de ce groupe était éminemment liée à sa personnalité et à ses compétences. Les 
acteurs économiques qui entraient en relation avec le groupe, tout comme les 
actionnaires et les employés, acceptaient de collaborer et octroyaient leur 
confiance pour autant qu’il reste au premier plan. Il devait garder un pouvoir de 
décision et de conduite décisif, raison pour laquelle il apparaissait sur tous les 
organigrammes comme le détenteur principal des actions du groupe. 
27) 
L’AFC-GE a également persisté dans ses conclusions. 
28) 
Par jugement du 7 avril 2017, le TAPI a ordonné la jonction des recours 
interjetés le 26 novembre 2015 par M. A______, les a rejetés et a renvoyé le 
dossier à l’AFC-GE afin qu’elle notifie de nouveaux bordereaux d’amende ICC et 
IFD 2011. 
 
 
Ses enfants héritant directement de par la loi, M. A______ aurait pu prendre 
des dispositions pour cause de mort par testament ou par pacte successoral à 
l’égard de son ex-compagne. 
 
 
Si, comme il l’avait affirmé lors de son audition par le TAPI, M. A______ 
était un acteur indispensable au sein de ses sociétés, alors celles-ci ne pourraient 
plus continuer à réaliser des bénéfices s’il venait subitement à disparaître ; les 
actions C______ devraient logiquement perdre de leur valeur, ce qui irait à 
l’encontre du but de prévoyance familiale recherché. 
 
 
La solution choisie par M. A______ apparaissait d’autant plus étonnante 
que la somme demandée à son ex-compagne était considérable au regard de ses 
revenus annuels (EUR 24'768.- en 2014), ce qui l’avait obligée à contracter un 
emprunt bancaire de EUR 20'000.- et à obtenir le remboursement d’une partie de 
son épargne salariale pour un montant de EUR 10'048.-. 
 
 
Cette cession d’actions à Mme D______ apparaissait insolite et peu 
adéquate pour atteindre le but déclaré. Le choix de cette forme était abusif et avait 
pour seul but celui de faire l’économie des impôts normalement prévus en cas de 
transposition. Cette économie d’impôt n’était pas négligeable, puisqu’en l’absence 
d’une transposition, l’ICC 2011 se serait élevé à CHF 96'890.05, au lieu de 
CHF 482'985.- et l’IFD 2001 à CHF 31'404.55, au lieu de CHF 176'486.05, soit 
au total une économie d’impôt de CHF 531'177.-. 
 
 
Les conditions d’une évasion fiscale étant ainsi remplies, il y avait lieu 
d’ignorer la vente des 50’000 actions à Mme D______ et de considérer que 
M. A______ détenait 91.9 % du capital de C______ au moment du transfert de 
ses actions B______ à cette dernière. 
 
 
Les conditions d’une transposition étaient également réalisées, dès lors que 
M. A______ avait transféré sa participation de 45 % au capital-actions de 


- 11/23 - 
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B______, qu’il détenait dans sa fortune privée, à C______, dont il détenait le 91.9 
% du capital-actions, pour un prix supérieur à la valeur nominale des actions 
transférées. 
 
 
Enfin, l’AFC-GE ayant eu connaissance de cette transposition par 
l’AFC-CH en juillet 2013 et du contrôle qui s’en était suivi, les conditions légales 
permettant l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt étaient remplies. Les 
montants des reprises n’étaient en soi pas contestés et rien n’indiquait qu’ils 
seraient erronés. 
 
 
Conseillé par une fiduciaire qui avait rédigé les deux contrats du 22 mars 
2011, M. A______ ne pouvait ignorer les avantages fiscaux qu’il pouvait retirer 
en cédant ses 50’000 actions à son ex-compagne. A l’audience du 27 février 2017, 
il avait reconnu avoir discuté de toute cette problématique avec la fiduciaire et 
qu’il se pouvait que cette dernière eût attiré son attention sur le fait qu’il était 
nécessaire de ne pas détenir plus de 50 % des actions de la holding pour des 
questions fiscales. À l’évidence, la mise en place d’un tel stratagème ne relevait 
pas de la négligence, mais d’un comportement conscient, qui avait pour seul but 
de lui permettre d’économiser plus d’un demi-million de francs d’impôts. Le 
sachant, M. A______ s’était à tout le moins accommodé du dommage financier 
qu’il pouvait causer à la collectivité. M. A______ avait ainsi agi 
intentionnellement ou du moins par dol éventuel. 
 
 
La soustraction d'impôt commise portait sur une somme qui n’était pas 
négligeable et il n’existait pas de circonstance atténuante ou motif de réduction de 
la sanction. Il se justifiait de fixer la quotité de l'amende à une fois le montant de 
l'impôt soustrait. Le dossier devait être renvoyé à l’AFC-GE, afin qu’elle notifie 
de nouveaux bordereaux d’amendes ICC et IFD 2011 dans ce sens. 
29) 
Par acte du 18 mai 2017, M. A______ a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative), contre le jugement précité, concluant préalablement à l’ouverture 
des enquêtes, soit à son audition, ainsi que celles de Monsieur J______ et de 
Madame K______, respectivement dirigeant et auditrice de la Fiduciaire 
H______ ; principalement, il a conclu à l’annulation du jugement entrepris et de la 
décision sur réclamation du 26 octobre 2015. 
 
 
Le TAPI avait abusé de son pouvoir d’appréciation dans la mesure où il 
n’avait pas instruit un certain nombre de faits, tout en en tirant des arguments 
décisifs, pour admettre une évasion fiscale et ainsi rejeter le recours de première 
instance de façon arbitraire. 
 
 
Il ne pouvait prendre des dispositions pour cause de mort, en raison de 
l’aspect transfrontalier de la situation familiale. Mme D______ aurait dû 
s’acquitter de 60 % d’impôt en cas de succession. La solution adoptée était 


- 12/23 - 
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adéquate, les actions étant appelées à prendre de la valeur. Mme D______ s’était 
ainsi garanti une réelle prévoyance en évitant de se voir ponctionner des droits de 
succession confiscatoires, qu’elle n’aurait pas pu assumer. 
 
 
Le TAPI s’était interrogé sur le prix des actions au regard des revenus de 
Mme D______, mais avait ignoré le délai de plusieurs années, jusqu’au 
31 décembre 2015, dont elle avait bénéficié pour mobiliser cette somme. De plus, 
faire des emprunts relatifs à ce type de montant n’avait rien d’inhabituel en 
France. Lors de l’audience du 27 février 2017, Mme D______ avait d’ailleurs 
affirmée que cette dépense était « une bonne idée ». 
 
 
En organisant une détention à titre fiduciaire, M. A______ avait maximisé 
les chances de conduire le groupe de manière optimale tout en garantissant à 
Mme D______ à moyen et long terme, un capital substantiel, les actions devant 
indubitablement prendre de la valeur. 
 
 
La valeur de la société n’était pas amenée à diminuer en cas de décès de 
M. A______. La continuité opérationnelle était organisée et permettait à la 
direction stratégique du groupe de prendre les mesures adéquates pour la suite 
sauvegardant de la sorte la valeur intrinsèque du groupe B______. Admettre sans 
motif le contraire relevait de l’arbitraire. 
 
 
Par conséquent, l’organisation économique choisie par M. A______ était 
parfaitement adéquate au vu du but recherché, à savoir créer de la prévoyance 
pour son ex-compagne en France, lequel ne tendait en aucun cas à organiser une 
quelconque évasion fiscale. 
 
 
Il devait ainsi être retenu que Mme D______ était bel et bien titulaire de 
50 % des actions C______ et M. A______ 41,9 % selon leurs volontés respectives 
et que M. A______ n’était pas imposable au titre de la détention fiduciaire pour le 
compte de Mme D______. 
 
 
Pour ces motifs également, il n’existait pas de transposition, la condition de 
détention d’au moins 50 % de la société à qui les participations avaint été vendues 
n’était pas remplie. 
 
 
En l’absence totale de volonté de procéder à une évasion fiscale et l’absence 
de stratagème allant dans ce sens, c’était à tort que le TAPI avait retenu que 
M. A______ avait adopté un comportement illicite tendant à causer une perte 
financière à la collectivité. 
 
 
Les montants des reprises étaient contestés dans la mesure où ces dernières 
étaient infondées. La chambre administrative devait annuler les rappels d’impôts 
et les amendes prononcées par le TAPI. 
30) 
Le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observation. 


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31) 
Dans sa réponse, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours et à la confirmation 
du jugement du TAPI. 
32) 
Le 11 décembre 2017, la juge déléguée a tenu une audience de comparution 
personnelle des parties et d’enquêtes en présence de M. A______, assisté de son 
conseil, et des représentants de l’AFC-GE. 
 
a. 
M. A______ a déclaré qu’en 2011, la solution proposée par la fiduciaire lui 
avait paru bonne et il s’était reposé sur ses conseils. L’objectif était très clairement 
celui de protéger ses enfants et son ex-compagne, et il vivait très mal 
l’interprétation contraire que l’AFC-GE avait faite de ses volontés. 
 
 
Après 25 ans de vie commune avec Mme D______, il n’avait pas souhaité 
la laisser sans le sou, raison pour laquelle la structure litigieuse avait été mise en 
place. Ils avaient acquis ensemble une maison. Depuis leur séparation, il lui 
versait CHF 1'500.- par mois pour l’entretien de leur fille cadette. L’aînée vivait 
avec lui et était à sa charge. Il contribuait aux charges de la maison, si bien que 
son ex-compagne n’avait aucun frais en relation avec son logement. 
Mme D______ réalisait un salaire de EUR 2'500.- nets par mois, en tant que 
secrétaire de direction. Elle disposait d’économies. Contrairement à ce qui avait 
été retenu par le TAPI, elle avait les moyens lui ayant permis l’acquisition des 
50’000 actions d’C______. Le moment de la création de la société était le seul qui 
permettait à Mme D______ de participer à son succès professionnel, puisque les 
actions valaient alors CHF 1.- et leur valeur serait ensuite appelée à augmenter. 
 
 
Il se consacrait exclusivement au business et déléguait les tâches 
administratives à sa fiduciaire et à son comptable. Son revenu annuel était 
d’environ CHF 210'000.-. 
 
 
 
b. 
M. J______, expert-comptable et directeur de la Fiduciaire H______ qu’il 
avait rachetée en 1993, a indiqué que M. A______ était son client depuis 2011 et 
ils entretenaient depuis une relation professionnelle sereine. Il était au courant des 
enjeux de la procédure, soit qu’une transposition était reprochée à M. A______. 
Ils en avaient discuté. Ils étaient revenus ensemble sur la manière dont les choses 
avaient été faites. 
 
 
M. A______ avait souhaité vendre 50 % du capital-actions C______ à 
Mme D______ dans l’idée de la protéger, afin qu’elle dispose d’un certain 
patrimoine, s’il devait lui arriver quelque chose. À l’époque, Mme D______ ne 
disposait pas des CHF 50'000.-, raison pour laquelle un délai lui avait été octroyé 
pour s’en acquitter. Avec l’aide d’un juriste de la fiduciaire, il avait rédigé la 
convention. Mme D______ était tout à fait partante pour cette transaction. 
 
 
Il n’y avait jamais eu une intention de transposition. Il n’avait jamais eu le 
moindre doute à ce sujet et n’en avait d’ailleurs pas parlé à M. A______. 


- 14/23 - 
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c. 
Mme K______, comptable auprès de la Fiduciaire H______, entendue en 
qualité de témoin, a déclaré qu’elle était au courant de la procédure judiciaire, elle 
en avait discuté avec M. A______. Elle avait lu les écritures et les dépositions des 
témoins. 
 
 
Elle était l’auteur de la réclamation qu’elle avait rédigée dans l’urgence. Il 
lui semblait alors important de préciser que M. A______ ne détenait pas 50 % des 
actions. Elle n’avait pas produit le contrat. 
 
 
Elle avait travaillé sur les dossiers de B______ et C______. Elle était partie 
en congé maternité en mai 2011 et M. I______ avait repris le suivi de ce dossier. 
Son départ avait été un peu précipité et l’acte de cession ne figurait 
vraisemblablement pas dans le dossier remis à M. I______. 
 
 
Elle connaissait l’existence d’un contrat de fiducie avec Mme D______, 
M. A______ souhaitait protéger son ex-compagne. La question de savoir s’il 
convenait de prévoir une donation ou une cession des actions avait été discutée. 
D’autres options auraient impliqué de verser d’éventuels droits de succession à 
l’étranger qui auraient pu être relativement élevés. 
 
d. 
À l’issue de l’audience, les parties ont été informées que la cause était 
gardée à juger. 
33) 
Le détail des pièces figurant au dossier, sera repris, en tant que de besoin, 
dans la partie en droit ci-après. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Selon l'art. 61 al. 1 let. b LPA, applicable par le biais de l'art. 2 al. 2 de la loi 
de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), le recours peut être 
formé pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents. 
3) 
 
Une décision est arbitraire au sens de l’art. 9 de la Constitution fédérale de 
la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) lorsqu’elle est 
manifestement insoutenable, qu’elle se trouve en contradiction claire avec la 
situation de fait, qu’elle viole gravement une norme ou un principe juridique 
indiscuté ou encore lorsqu’elle heurte de manière choquante le sentiment de la 
justice et de l’équité. L’arbitraire ne résulte pas du seul fait qu’une autre solution 
pourrait entrer en considération ou même qu’elle serait préférable. De plus, il ne 


- 15/23 - 
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suffit pas que les motifs de la décision attaquée soient insoutenables, encore faut-il 
que cette dernière soit arbitraire dans son résultat (ATF 141 I 49 consid. 3.4 ; 140 
I 201 consid. 6.1 ; 138 I 305 consid. 4.4). 
4) 
 
Le litige porte sur l’existence d’un cas de transposition, en particulier sur la 
réalisation d’une des conditions prévues par la loi, soit celle de détenir plus de 
50 % du capital-actions de la société à laquelle les actions sont transférées. 
 
 
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 
cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 ; ATA/1419/2017 du 
17 octobre 2017 consid 2b). 
5) 
a. 
L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils 
soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 et art. 17 de la loi sur l'imposition 
des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08). 
 
b. 
Si la notion de revenu n'est pas définie précisément par la loi, la 
jurisprudence et la doctrine retiennent en principe comme déterminante la théorie 
de l'accroissement net du patrimoine (ATF 142 II 197 consid. 6 ; 125 II 113 
consid. 4a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_766/2010 du 29 juillet 2011 consid. 2.1 ; 
ATA/332/2013 du 28 mai 2013), c’est-à-dire une conception extensive de la 
notion de revenu (ATA/167/2012 du 27 mars 2012 consid. 7). Selon celle-ci, le 
revenu acquis par un contribuable se compose de tout accroissement de son 
patrimoine constaté au cours de la période fiscale considérée, ce qui peut provenir 
tant d'une augmentation des actifs que d'une diminution des passifs 
(ATA/1419/2017 précité consid. 3b ; ATA/342/2015 du 14 avril 2015 consid. 6c). 
 
c. 
Est ainsi notamment imposable le rendement de la fortune mobilière, à 
savoir en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de 
liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de 
participations de tout genre ; ces avantages peuvent résulter d’actions, de parts de 
sociétés à responsabilité limitée, de parts de sociétés coopératives et de bons de 
participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la 
valeur nominale, etc. ; art. 20 al. 1 let. c LIFD et art. 22 al. 1 let. c LIPP). Lorsque 
ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du 
capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative, ils sont 
imposables à hauteur de 60 % (art. 20 al. 1bis LIFD et art. 22 al. 2 LIPP). 
 
d. 
Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière le 
produit du transfert d’une participation d’au moins 5 % au capital-actions ou au 
capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative représentant 
un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d’une entreprise de 


- 16/23 - 
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personnes ou d’une personne morale dans laquelle le vendeur ou la personne qui 
effectue l’apport détient une participation d’au moins 50 % au capital après le 
transfert, dans la mesure où le total de la contre-prestation reçue est supérieur à la 
valeur nominale de la participation transférée ; il en va de même lorsque plusieurs 
participants effectuent le transfert en commun (art. 23 al. 1 let. b LIPP ; 
art. 20a al. 1 let b LIFD). 
 
e. 
La transposition est soumise à quatre conditions cumulatives : 1) le vendeur 
détient des titres de participation dans sa fortune privée (principe de la valeur 
nominale) qu’il cède à la société acquéreuse soumise au régime de la valeur 
comptable ; 2) le vendeur doit contrôler la société acquéreuse de manière à 
pouvoir influer sur la politique de distribution de dividendes ; 3) les actions 
doivent être cédées à une valeur supérieure à leur valeur nominale ; 4) le vendeur 
reçoit, en contrepartie de son apport, du capital social nominal ou un prêt à 
l'encontre de la société acquéreuse. Ainsi, les biens sur lesquels existe une 
imposition latente (réserves ouvertes ou latentes de la société dont les titres ont été 
apportés) sont transposés en valeurs exonérées (remboursement du capital ou de la 
dette de la nouvelle société en franchise d'impôt ; ATA/724/2012 du 
30 octobre 2012 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, 
p. 147 s., n° 174 ss ; Yves NOËL, in Y. NOËL/Florence AUBRY-GIRARDIN 
(éd.), Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2017, 
ad art. 20 n° 100). 
6) 
 
En matière fiscale, quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable 
l'état de fait établi par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, 
preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_111/2012 
du 
25 
juillet 
2012 
consid. 
4.4 et 
2C_484/2009 
du 
30 septembre 2010 
consid. 
3.3 
; 
ATA/330/2018 
du 
10 
avril 
2018 ; 
ATA/1155/2017 du 2 août 2017). 
7) 
 
En l’espèce, C______ a été créée le 16 mars 2011. Le recourant a cédé la 
moitié de ses actions à Mme D______ le 22 mars 2011. Il a vendu à trois 
co-contractants 8’100 actions le 11 juillet 2011. Dans la même semaine, soit le 
15 juillet 2011, il a cédé 45’000 actions de la société B______ dont il était 
titulaire à la société C______, au prix unitaire de CHF 45.15 par action pour un 
total de CHF 2'031'750.-. 
 
 
Cette chronologie des événements, et en particulier le fait de se dessaisir de 
50% des actions de la société C______ au bénéfice de son ex-compagne, moins de 
quatre mois avant de vendre à cette même société 45’000 actions de B______, lui 
a permis de soustraire de sa fortune mobilière le produit de ce transfert et d’opérer 
ainsi une substantielle économie d’impôt, puisqu’il n’était alors plus en 
possession de plus de 50 % du capital-actions de la société à laquelle les actions 
étaient transférées. 


- 17/23 - 
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Par conséquent, et indépendamment d’un comportement fautif, dont 
l’existence sera examinée plus en détail ci-après, c’est à juste titre que l’AFC-GE 
a retenu l’existence d’un cas de transposition. 
8) 
a. 
Les décisions de taxation entrées en force mais inexactes peuvent faire 
l’objet, à certaines conditions, d’un rappel d’impôt. Lesdites conditions sont 
réglementées de manière similaire au plan fédéral ou cantonal. Lorsque des 
moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui 
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû 
l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non 
effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité 
fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris 
les 
intérêts 
(art. 
151 
al. 
1 
LIFD ; 
art. 53 al. 1 
1ère 
phr. 
LHID ; 
art. 59 al. 1 LPFisc). 
 
 
En revanche, lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et 
précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé 
son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis 
l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante 
(art. 151 al. 2 LIFD ; art. 53 al. 1 in fine LHID ; art. 59 al. 2 LPFisc). De même, 
vu la maxime d’office, si elle renonce à procéder aux investigations nécessaires en 
raison d’un état de fait déclaré de manière incomplète, le lien de causalité 
adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante peut être 
interrompu (Hugo CASANOVA/Claude-Emmanuel DUBEY in Commentaire 
romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2017, ad art. 151, p. 1813, n. 11). 
 
b. 
Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives et implique 
qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. 
 
 
Il suppose également un motif de rappel d’impôt, qui peut résider dans la 
découverte de faits ou de moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont 
l’autorité disposait au moment de la taxation, une faute du contribuable n’étant 
pas exigée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 
consid. 8.1 ; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1 ; 2C_724/2010 du 
27 juillet 2011 consid. 8.1). 
 
 
En d’autres termes, au moment de procéder à la taxation, l’autorité fiscale 
peut se fonder sur les éléments déclarés sans se livrer à des investigations 
complémentaires. Elle n’a cette obligation que si la déclaration contient des 
inexactitudes flagrantes. Lorsque l’autorité fiscale aurait dû se rendre compte de 
l’état de fait incomplet ou inexact, par exemple à la lecture des indications 
contenues dans la déclaration ou des pièces déposées par le contribuable, celui-ci 
n’est plus censé être inconnu et le rapport de causalité adéquate entre la 
déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu, de sorte que les 


- 18/23 - 
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conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font défaut (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_104/2008 du 20 juin 2009 consid. 3.3 ; Hugo CASANOVA, 
Le rappel d’impôt, RDAF 1999 II 3 p. 11). Dans tous les cas, la rupture du lien de 
causalité doit être soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave 
de l’autorité fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 précité consid. 8.1 ; 
2C_1225/2012 précité consid. 3.1 ; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). 
 
 
En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être 
flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve 
étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 ; 2C_26/2007 du 
10 octobre 2007 consid. 3.2.2). En effet, l’autorité fiscale peut en principe 
considérer que la déclaration d’impôt est conforme à la vérité et complète. Elle 
n’a pas l’obligation, en l’absence d’indice particulier, de se mettre à la recherche 
de renseignements supplémentaires. En particulier, que l’autorité de taxation 
puisse déduire de l’augmentation de fortune d’une année à l’autre qu’il y a eu des 
revenus non déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2012 précité consid. 5.1 ; 2P.15/2004 du 
22 décembre 2004 consid. 5.3), tout comme il ne peut être exigé de l’autorité 
fiscale qu’elle confronte les déclarations remplies par les sociétés, traitées par un 
service, à celles remplies par un contribuable, personne physique, examinées par 
un autre de ses services (arrêt du Tribunal fédéral 2C_898/2015 du 
12 octobre 2016 
consid. 
3.7 
; 
ATA/379/2018 
du 
24 
avril 
2018 ; 
Hugo CASANOVA, op. cit., p. 12). À cet égard, le grand nombre de décisions à 
prendre rend illusoire une vérification de toutes les indications du contribuable 
(Hugo CASANOVA, op. cit., p. 11). 
 
 
Dans la mesure où le contribuable déclare de manière complète, sur un plan 
quantitatif, les éléments imposables et que leur évaluation a été acceptée sans 
changement lors de la taxation, une procédure en rappel d’impôt n’est plus 
possible, même si l’évaluation était insuffisante (administration fédérale des 
contributions, Circulaire no 21, Le droit de rappel d’impôt et le droit pénal fiscal 
dans la LIFD, 7 avril 1995, ch. 2.2). De plus, de manière générale, la découverte 
d’une mauvaise appréciation des preuves ou une mauvaise application du droit ne 
saurait donner lieu à un rappel d’impôt, tout comme celle d’une simple 
sous-évaluation des éléments imposables pour laquelle les art. 151 al. 2 LIFD et 
53 al. 1 LHID excluent explicitement l’adaptation ultérieure de la taxation 
(Hugo CASANOVA, op. cit., p. 12). 
9) 
 
En l’espèce, les décisions de taxation étaient entrées en force au moment de 
l’instruction par l’AFC-GE d’un éventuel cas de transposition. Les taxations pour 
l’année 2012 étaient incomplètes dans la mesure où elles ne tenaient pas compte 
de tous les éléments de fortune du recourant, entraînant ainsi une perte fiscale 
pour la collectivité. Le lien de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et 


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la taxation insuffisante n’a pas été interrompu, dès lors que les inexactitudes de la 
déclaration fiscale remise par le recourant n’étaient pas flagrantes. L’autorité 
fiscale ne pouvait pas se rendre compte de l’état de fait incomplet sans se livrer à 
des investigations complémentaires. De son côté, le recourant, soit pour lui sa 
fiduciaire, aurait dû remettre à l’AFC-GE, en même temps que sa déclaration 
d’impôt, les éléments qui auraient permis à cette dernière de constater l’existence 
d’un cas de transposition. 
 
 
Pour ces motifs, l’AFC-GE était en droit de procéder à un rappel d’impôt. 
10) a. 
Aux termes de l’art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou 
par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle 
devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une 
amende (al. 1). En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt 
soustrait ; si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce 
montant et si elle est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). 
 
b. 
Les art. 56 al. 1 LHID, applicables dès le 1er janvier 2001 (ATA/330/2018 
du 10 avril 2018) et 69 al. 1 LPFisc relatifs à la soustraction d'impôt, ont la même 
teneur que l'art. 175 LIFD. La chambre de céans peut ainsi ne rendre qu'un seul 
arrêt valant pour les deux amendes prononcées, ce qui est admissible, dès lors que 
l'amende pour soustraction fiscale est réglée de la même façon en droit fédéral et 
dans le droit cantonal harmonisé (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 1 et 2C_918/2012 du 
11 février 2013 consid. 1). 
 
c. 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être 
réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale 
incombant au contribuable et la faute de ce dernier (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_907/2012 précité consid. 5). Les deux premières conditions sont des éléments 
constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un 
élément constitutif subjectif (ATA/330/2018 du 10 avril 2018). 
11) a. 
La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que 
par négligence (ATA/330/2018 du 10 avril 2018 ; ATA/1019/2015 du 
29 septembre 2015). 
 
b. 
Il y a comportement intentionnel lorsqu’il est établi avec une sécurité 
suffisante que le contribuable était conscient que les informations données étaient 
incomplètes ou incorrectes ; si cette conscience est avérée, on peut alors présumer 
l’intention ou du moins le dol éventuel (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 
4ème éd., 2012, n 26 p. 587). Une telle présomption est difficile à renverser à 
teneur de la jurisprudence constante (ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5 ; RDAF 2003 II 632 ss, 
notamment 637, et la jurisprudence citée). 


- 20/23 - 
A/4163/2015 
 
c. 
Il y a négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, un contribuable 
ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. Tel 
est le cas lorsque le contribuable n'a pas usé des précautions commandées par les 
circonstances et par sa situation personnelle (art. 12 al. 3 du Code pénal suisse du 
21 décembre 1937 - CP - RS 311.0 ; RDAF 2003 II 622, 631 ; Xavier OBERSON, 
op. cit., p. 587 n. 18). Agit par négligence, au sens de l’art. 12 CP, quiconque, par 
une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) 
ou sans tenir compte des conséquences de son acte (négligence consciente). 
L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions 
commandées objectivement par les circonstances et subjectivement par sa 
situation personnelle, par quoi on entend sa formation, ses capacités 
intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son expérience 
professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il 
doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale 
(ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; ATA/330/2018 du 10 avril 2018 ; ATA/907/2016 du 
25 octobre 2016 et les références citées). La négligence implique de porter un 
jugement sur le comportement de l’auteur, en se demandant ce qu’il aurait pu et 
dû faire, et non de rechercher ce qu’il avait à l’esprit (ATA/330/2018 du 
10 avril 2018 ; ATA/686/2017 du 20 juin 2017 consid. 36b). 
12) 
En l’espèce, l’AFC-GE a fondé et motivé les décisions attaquées en retenant 
le caractère de négligence et en tenant compte de la bonne collaboration du 
recourant. Dans le cadre de la procédure de recours devant le TAPI, l’autorité 
fiscale a conclu à ce que cette instance procède à une reformatio in pejus dès lors 
qu’il devait être retenu que le recourant avait agi intentionnellement. Elle a été 
suivie par le TAPI. 
 
 
La chambre de céans ne partage toutefois pas cette analyse, dès lors qu’il 
n’existe aucun élément probant permettant d’établir que les contrats conclus avec 
son ex-compagne avaient pour seul but une économie fiscale. Au contraire, le 
recourant n’a jamais varié dans ses déclarations, que ce soit lorsqu’il a été 
interrogé par l’autorité fiscale, ou en cours de procédure. Il a toujours soutenu que 
sa première intention était celle de trouver une solution pour régler sa succession 
et mettre sa famille à l’abri de futures difficultés financières. De nombreuses 
pièces versées au dossier permettent de constater que les contrats ont été exécutés. 
L’ex-compagne du recourant s’est acquittée du prix d’achat des actions, par le 
biais de ses économies, mais également d’un prêt bancaire et du bénéfice de sa 
prévoyance professionnelle. Au vu de son revenu, elle a ainsi dû concéder des 
sacrifices financiers considérables, de sorte qu’il n’est pas vraisemblable qu’elle 
les ait acceptés uniquement pour que le recourant puisse bénéficier seul d’une 
économie d’impôt. 
 
 
De plus, s’il est vrai que la solution choisie par le recourant exigeait de son 
ex-compagne un important sacrifice financier, elle lui assurait un investissement 


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rentable et peu risqué, si bien qu’il n’apparaît pas étonnant qu’elle ait accepté, 
notamment, de contracter un emprunt bancaire de EUR 20'000.- et d’investir son 
épargne salariale pour un montant de EUR 10'048.-, ces sommes étant peu élevées 
en comparaison du revenu qu’elle pouvait espérer. Cet investissement lui 
permettait également de participer au fruit du travail de son ex-compagnon. 
 
 
Le TAPI ne saurait être suivi lorsqu’il affirme que les sociétés ne pourraient 
plus continuer à réaliser des bénéfices, si le recourant venait subitement à 
disparaître, ce dernier se présentant comme un acteur indispensable au sein de 
celles-ci et que les actions C______ devraient logiquement perdre de leur valeur. 
Il apparaît en effet improbable que le recourant, de même que ses actionnaires, 
n’aient pas pris les mesures pour assurer la continuité des affaires et ainsi éviter de 
prendre un tel risque financier. Le recourant a d’ailleurs expliqué en cours de 
procédure que la continuité opérationnelle était organisée et permettait à la 
direction stratégique du groupe de prendre les mesures adéquates pour la suite, 
sauvegardant de la sorte la valeur intrinsèque du groupe B______. Par conséquent, 
et faute de preuve contraire, aucun élément ne permet d’invalider les explications 
données par le recourant sur ce point. 
 
 
Le courrier envoyé par la fiduciaire à l’AFC-CH le 2 novembre 2012 par 
voie électronique ne démontre nullement l’existence d’une volonté de dissimuler 
au fisc des éléments pertinents. Les explications données dans ce courriel ne sont 
en effet pas en faveur du recourant. L’autorité fiscale ne donne pourtant aucune 
explication permettant de comprendre les motifs qui pourraient motiver une 
fiduciaire à agir à l’encontre de son client, en déclarant qu’il était propriétaire de 
plus de 50 % des actions au moment du transfert. Entendu devant le TAPI, 
M. I______, employé de la fiduciaire, a déclaré qu’il avait eu connaissance des 
contrats de vente et de fiducie une année après le courriel du 2 novembre 2012, 
soit au moment de remplir la déclaration fiscale du recourant. Ces explications 
corroborent celles données par Mme K______, soit qu’elle avait dû quitter son 
emploi de manière précipitée au début de son congé maternité et qu’il était ainsi 
vraisemblable que l’acte de cession des actions ne figurait pas au dossier remis à 
M. I______. Par conséquent, le courriel du 2 novembre 2012 ne saurait démontrer 
que le recourant était propriétaire de plus de la moitié des actions. 
 
 
Le recourant a apporté la preuve, en cours de procédure, que la réelle 
intention des parties était celle d’exécuter les contrats, et a démontré que tel avait 
été le cas. Pour ces motifs, il ne peut être retenu que le recourant a adopté 
intentionnellement un comportement lui permettant de contourner ses obligations 
fiscales. 
 
 
Bien que le recourant ne se retranche nullement derrière la responsabilité de 
sa fiduciaire, il sera rappelé qu’en matière fiscale, les actes du représentant sont 
opposables au représenté comme les siens propres, principe qui vaut également en 
droit public (arrêt du Tribunal fédéral 2C_280/2013 du 6 avril 2013). La 


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responsabilité du mandant ne saurait être dissociée de celle de son mandataire. Le 
premier est responsable des actes de celui qui le représente et répond de toute 
faute de ses auxiliaires (ATA/1641/2017 du 19 décembre 2017 et les références 
citées) ; en particulier, le contribuable qui mandate une fiduciaire pour remplir sa 
déclaration d’impôt n’est pas pour autant libéré de sa responsabilité et de ses 
obligations fiscales (ATA/1155/2017 du 2 août 2017 consid. 22b). 
 
 
La fiduciaire du recourant ne pouvait ignorer que la vente des actions telle 
qu’elle a été opérée permettrait au recourant de profiter d’une économie d’impôt 
considérable. Elle aurait dû communiquer à l’autorité fiscale les contrats de vente 
et de fiducie, en même temps que la déclaration d’impôt et donner les explications 
idoines afférentes à ce transfert d’actions. Or, la fiduciaire n’a pas tenu compte 
des conséquences que pouvaient entrainer ce manque de transparence à l’égard de 
l’AFC-GE. 
 
 
Pour ces motifs, il sera retenu que le recourant a agi par négligence, si bien 
que l’amende prononcée dans les décisions attaquées sera confirmée, et le 
jugement du TAPI sera annulé en tant qu’il a renvoyé le dossier à l’intimée pour 
notifier de nouveaux bordereaux d’amendes ICC et IFD au sens des considérants 
de son jugement. 
 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis. 
13) 
Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge du recourant qui 
n’obtient que partiellement gain de cause. Une indemnité de procédure de 
CHF 1'000.-, à la charge de l’État de Genève, sera allouée au recourant, qui y a 
conclu et a eu recours aux services d'un avocat (art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 18 mai 2017 par Monsieur A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 7 avril 2017 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 7 avril 2017 en 
tant qu’il a renvoyé le dossier à l’administration fiscale cantonale pour notifier de 
nouveaux bordereaux d’amendes ICC et IFD 2011 dans le sens des considérants ; 


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A/4163/2015 
confirme le jugement pour le surplus ; 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'500.- ; 
alloue une indemnité de procédure de CHF 1'000.- à Monsieur A______, à la charge de 
l’État de Genève ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Marc-Ariel Zacharia, avocat du recourant, à 
l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance . 
Siégeant : Mme Junod, présidente, M. Thélin, Mme Krauskopf, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 la greffière :