ge_gerichte · ATA/163/2010 · 2010-03-09 · fr

Résumé:
 Confirmation de la valeur fiscale d'un immeuble retenue par l'AFC en calculant le montant des loyers capitalisés au taux déterminé par le Conseil d'Etat plutôt que la valeur vénale de l'immeuble comme souhaité par le recourant. Pour le surplus, ce dernier n'a pas démontré que des prestations de service inhabituelles seraient intégrées dans les loyers perçus.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2323/2008-FIN 
ATA/163/2010
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 9 mars 2010 
1ère section 
dans la cause 
 
Monsieur R_______ 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
 


- 2/9 - 
A/2323/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur R_______, domicilié à Villars-le-Grand dans le canton de Vaud, a 
acheté en janvier 2002 une part de copropriété de 2,5 o/oo de W______ soit un 
immeuble commercial locatif situé dans le canton de Genève, pour le prix de CHF 
2'525'000.-. 
 
 
Il est assujetti fiscalement dans plusieurs cantons. 
2. 
 
Selon l’attestation fiscale jointe à sa déclaration d’impôts bernoise, elle-
même annexée à la déclaration d’impôts genevoise de l’année 2002, M. R_______ 
a indiqué que la valeur de sa part de copropriété était de CHF 3'433'249,65 brute 
et de CHF 3'402'205,95 après déduction des dettes. Les loyers encaissés 
ascendaient à CHF 228'997,75 et les frais d’exploitation à CHF 81'273,95. Le 
rendement net était de CHF 147'728,80. De cette somme, M. R_______ a encore 
déduit un « intérêt du droit de superficie » de CHF 16'007.- déterminant de la 
sorte un rendement imposable de CHF 131'717.-. 
3. 
 
Le 3 février 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a 
notifié à l’intéressé un bordereau d’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 
2002 de CHF 28'986,25. Le rendement de l’immeuble genevois était celui 
annoncé par le contribuable, soit CHF 131'717.-. La valeur de cet immeuble était 
de CHF 3'433'253.-, soit la valeur brute des loyers encaissés, capitalisés avec un 
taux de 6,67 %. Une répartition intercantonale, impliquant les cantons de Genève, 
Berne et Vaud, était annexée. 
4. 
 
Le 24 février 2004, M. R_______ a adressé à l’AFC une réclamation contre 
la taxation précitée. Cette dernière devait être considérée comme étant provisoire, 
tant que la taxation du canton de Berne ne serait pas communiquée à l'AFC. Il 
avait indiqué par erreur que la valeur de sa part de copropriété dans l’immeuble 
était de CHF 3'402'205,95 et l’AFC avait retenu la valeur de CHF 3'433'253.-, 
alors que cette copropriété avait été acquise pour CHF 2'525'000.-, soit la valeur 
vénale effective, retenue comme base de taxation dans le canton de Berne et qui 
devait l’être aussi à Genève. 
5. 
 
Le 23 septembre 2005, M. R_______ a transmis à l’AFC les informations 
demandées par cette dernière, en particulier son bordereau d’impôts bernois et la 
répartition intercantonale réalisée par ce canton, cette fois entre les cantons de 
Berne, Fribourg, Vaud et Genève. 
6. 
 
Le 2 février 2006, l’AFC a décidé de maintenir la taxation de l’intéressé. La 
valeur de l’immeuble locatif avait été calculée conformément aux dispositions 
légales genevoises, en se fondant sur l’état locatif transmis par l’intéressé. 


- 3/9 - 
A/2323/2008 
7. 
 
Le 3 mars 2006, M. R_______ a recouru auprès de la commission cantonale 
de recours en matière d’impôts, devenue depuis le 1er janvier 2009 la commission 
cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA). 
 
 
La valeur de la part de copropriété de l’immeuble W______ à retenir pour 
l’ICC devait être la valeur de rendement, soit CHF 2'440'012.-, cas échéant au 
maximum le prix d’achat, soit CHF 2'535'000.-. La « dette de capitalisation », soit 
la différence entre la valeur fiscale - si elle dépassait la valeur vénale - et cette 
dernière (CHF 2'440'012.-) devait être déduite et répartie entre les cantons afin 
d’éviter une double imposition. 
8. 
 
Le 13 septembre 2006, l’AFC s’est opposée au recours. Selon la 
jurisprudence, lorsqu’un contribuable était soumis à plusieurs cantons, chacun 
d’entre eux appliquait ses propres règles, notamment pour évaluer la valeur des 
biens. Dans le cas d’espèce, la valeur de l’immeuble genevois avait été calculée en 
retenant le montant des loyers communiqué par le contribuable, capitalisé selon 
les règles définies dans la législation cantonale. Par erreur, l’AFC avait retenu le 
montant de CHF 131'717.- pour les loyers encaissés comme revenus, alors que la 
valeur locative nette s’élevait à CHF 147'723,80. Le loyer du droit de superficie 
ne pouvait pas être considéré comme une charge déductible de la valeur locative. 
Il appartenait à la CCRA de procéder à une reformatio in pejus sur cet élément. 
9. 
 
Le même jour, la CCRA a accordé à M. R_______ un délai échéant au 
18 octobre 2006 pour se déterminer sur l’éventuelle reformatio in pejus. 
10. 
 
Le 25 septembre 2006, M. R_______ a informé la CCRA qu’il maintenait 
son recours. 
11. 
 
Le 7 février 2008, la CCRA a une nouvelle fois interpellé et accordé à 
M. R_______ un délai concernant l’éventuelle reformatio in pejus. 
12. 
 
Le 26 février 2008, M. R_______ a maintenu son recours, admettant la 
correction de l’impôt sur le revenu envisagé par la CCRA. 
13. 
 
Par décision du 19 mai 2008 reçue par M. R_______ le 29 mai 2008, la 
CCRA a rejeté le recours. Même en cas de partage intercantonal, les cantons 
devaient appliquer, pour la part qui leur était dévolue, leurs règles particulières. 
En ce qui concernait la détermination de la valeur fiscale d’un immeuble 
commercial, les dispositions fiscales en vigueur à l'époque prévoyaient que les 
loyers réalisés devaient être capitalisés à un taux déterminé par le Conseil d’Etat 
afin d’obtenir la valeur fiscale de l’immeuble. C’est ce qui avait été fait par 
l’administration dans le cas d’espèce. 
 
 
De plus, la CCRA a procédé à une reformatio in pejus, s’agissant du 
montant de CHF 16'007.- déduit par erreur des revenus de l’immeuble. 


- 4/9 - 
A/2323/2008 
14. 
 
Le 27 juin 2008, M. R_______ a saisi le Tribunal administratif d’un recours 
contre la décision précitée. 
 
 
L’art. 127 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101), qui interdisait la double imposition intercantonale, 
était violé car le canton de Genève avait pris une base d’imposition de la fortune 
trop élevée au détriment du canton de Vaud. 
 
 
L’immeuble genevois devait être évalué à sa valeur vénale, soit celle 
d’acquisition au début de l’année 2002. Dix autres transactions démontraient 
qu’elle représentait le prix du marché. 
 
 
La méthode d’évaluation forfaitaire prévue par le droit genevois n’était pas 
applicable en l’espèce, dès lors que les loyers encaissés n’étaient pas uniquement 
constitués de loyers au sens strict, mais intégraient aussi des services, tels que la 
sécurité, le service de parking, le nettoyage et d’autres prestations offertes dans un 
« business 
center », 
dont 
le 
détail 
ressortait 
de 
la 
page 
internet 
http://www.zic.ch/plateforme.cfm (recte : consulté le 15 février 2010 
http://www.zic.ch). De plus, les frais d’entretien dépassaient de loin la moyenne et 
devaient être pris en compte pour déterminer la fortune imposable. 
 
 
Dans l’hypothèse où la base de capitalisation ne serait pas adaptée, il y avait 
lieu de déduire une dette de capitalisation, soit la différence entre la fortune 
imposable déterminée selon les règles de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 
642.14) et celles prévues par le droit cantonal. Cette dette devait alors être répartie 
entre les cantons. 
15. 
 
Le 9 juillet 2008, la CCRA a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
16. 
 
Le 22 juillet 2008, l’AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
La répartition intercantonale avait été contestée pour la première fois devant 
le Tribunal administratif et ce grief était irrecevable. 
 
 
La valeur de l’immeuble avait été déterminée conformément au droit 
applicable à Genève. Il ne pouvait être fait appel à une autre méthode. 
17. 
 
Le 8 décembre 2009, le Tribunal administratif a attiré l'attention des parties 
sur l’arrêt du Tribunal fédéral 2C.120/2008 du 23 avril 2009, traitant de questions 
similaires à la présente affaire. 
 
 
Le 28 décembre 2009, M. R_______ a maintenu ses conclusions, dès lors 
que cet arrêt fédéral ne traitait pas le point déterminant dans son propre cas, à 
savoir la valeur marchande des services non liés aux biens immobiliers. 


- 5/9 - 
A/2323/2008 
 
 
De son côté, l’AFC a maintenu ses conclusions, le 7 janvier 2010. 
18. 
 
Il ressort de la consultation de la page internet http://www.zic.ch que la 
société gérant de W______ propose à ses locataires la possibilité de se connecter à 
une plateforme de télécommunications commune et de bénéficier d'avantages 
substantiels. Les clients de cette plateforme versent un forfait mensuel qui couvre 
les coûts d'infrastructure et permet de bénéficier de la gratuité de tous les appels 
locaux (http://www.zic.ch/pages/tarifs.asp?). 
 
 
D'autre part, la consultation en ligne du registre foncier genevois montre 
que, au cours de l'année 2002, dix-neuf parts de copropriété de W______ variant 
entre 0,7 o/oo et 90 o/oo ont été vendues par la société I_______ SàRL le 25 janvier 
2002 (dont celle du recourant), et deux parts de copropriété de 50,8 o/oo et 1,2 o/oo 
le 13 mai 2002 par deux autres sociétés. Le prix d'un millième de copropriété était 
à une reprise de CHF 100'800.-, à une autre reprise de CHF 100'857.- et dans tous 
les autres cas de CHF 101'00.-. Aucune transaction n'a eu lieu en 2001 et en 2003. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
a. 
Selon l’art. 68 LPA, le recourant peut invoquer des motifs, des faits et des 
moyens de preuve nouveaux qui ne l’ont pas été dans les précédentes procédures, 
sauf exception prévue par la loi. A contrario, cette disposition ne permet pas au 
recourant de prendre des conclusions qui n’auraient pas été formées devant 
l’autorité de première instance. 
 
b. 
La jurisprudence du Tribunal administratif montre une pratique beaucoup 
plus restrictive. Ainsi, l’objet d’une procédure administrative ne peut pas 
s’étendre ou se modifier qualitativement au fil des instances. Il peut uniquement 
se réduire, dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont 
plus contestés devant l’autorité de recours (ATA/560/2006 du 17 octobre 2006). 
 
c. 
Si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il 
ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du 
cadre des questions qui ont été traitées dans la procédure antérieure. Quant à 
l’autorité de recours, elle n’examine pas les prétentions et les griefs qui n’ont pas 
fait l’objet du prononcé de l’instance inférieure, sous peine de détourner sa 
mission de contrôle, de violer la compétence fonctionnelle de cette autorité-ci, 
d’enfreindre le principe de l’épuisement des voies de droit préalables et, en 
définitive, de priver les parties d’un degré de juridiction (ATA/168/2008 du 


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8 avril 2008 ; ACOM/49/2008 du 17 avril 2008 ; B. BOVAY, Procédure 
administrative, Berne 2000, p. 390/391). 
 
 
En l'espèce, le recourant remet en cause pour la première fois devant le 
Tribunal administratif la question de la répartition intercantonale de la fortune. 
Cette conclusion sera dès lors déclarée irrecevable. 
3. 
 
La nouvelle loi sur l’imposition des personnes physiques adoptée le 12 juin 
2009 par le Grand Conseil a été acceptée en votation populaire le 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08). Elle unifie les cinq lois issues de l’adaptation de la 
législation fiscale genevoise sur l’imposition des personnes physiques aux 
exigences de la LHID. A teneur de son art. 69 al. 1 let. c, la LIPP abroge la LIPP-
III. De plus, l'art. 26 let. d du règlement d'application de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 13 janvier 2010 (RIPP - D 3 08.01) abroge le RIPP-III. 
 
b. 
Conformément à son art. 71, la LIPP est entrée en vigueur le 1er janvier 
2010. D’après son art. 72 al. 1, elle s’applique pour la première fois aux impôts de 
la période fiscale 2010. Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures 
demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en 
vigueur de la nouvelle loi. 
 
c. 
Le litige concernant la période fiscale 2002 doit ainsi être examiné à l’aune 
de l’aLIPP-III et de son règlement d'application, l’aRIPP-III. 
4. 
a. 
Selon l’art. 14 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes (LHID - RS 642.14), la fortune est estimée à la 
valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération 
de façon appropriée. 
 
 
Cette disposition ne prescrit pas au législateur cantonal une méthode 
d'évaluation précise pour déterminer cette valeur. Les cantons disposent donc en 
la matière d'une marge de manœuvre importante pour élaborer et appliquer leur 
réglementation, aussi bien dans le choix de la méthode de calcul applicable que 
pour déterminer, vu le caractère potestatif de l'art. 14 al. 1, 2ème phrase, LHID, 
dans quelle mesure le rendement doit être pris en considération dans l'estimation. 
Toutefois, l'évaluation ne saurait se faire à l'aune du seul critère du rendement, 
sans prise en compte de la valeur vénale du bien considéré. Par ailleurs, la valeur 
de rendement ne peut, le cas échéant, être prise en considération que de manière 
appropriée ; elle ne saurait justifier n'importe quel écart avec la valeur vénale 
(cf. Arrêt du Tribunal fédéral 2C_820/2008 du 23 avril 2009 et la jurisprudence 
citées). 
 
b. 
L’évaluation des immeubles locatifs situés dans le canton de Genève est 
calculée en capitalisant l’état locatif annuel aux taux fixés chaque année par le 
Conseil d’Etat, sur proposition d’une commission d’experts, composée 


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paritairement de représentants de l’AFC et de personnes spécialement qualifiées 
en matière de propriétés immobilières et désignées par le département. L’état 
locatif annuel se détermine d’après les loyers obtenus des locaux loués et des 
loyers qui pourraient être obtenus de ceux susceptibles d’être loués, y compris 
ceux occupés par le propriétaire et sa famille (art. let. a 7 aLIPP-III, ). 
 
 
Le Tribunal fédéral a admis que cette disposition s'insérait dans le cadre de 
l'art. 14 al. 1 LHID : le principe de la capitalisation de l'état locatif inscrit à l'art. 7 
let. a aLIPP-III renvoie en effet à la valeur de rendement, tandis que la prise en 
considération, pour déterminer le taux de capitalisation applicable, des 
transactions constatées sur le marché ou de l'âge des logements (cf. art. 7 let. a 
LIPP-III en liaison avec l'art. 3 al. 1 et 4 let. a et b aRIPP-III) se réfère à des 
critères qui relèvent plus particulièrement de la valeur vénale (ATF 134 II 
207 consid. 3.8 in fine p. 215 s.). 
 
c. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, dans le cadre de procédures de 
masse telles que les taxations fiscales, des simplifications de procédure sont 
admissibles. Elles portent nécessairement atteinte aux particularités d'un cas 
individuel et de ce fait ne garantissent pas sans restriction l'égalité de traitement 
dans toute la mesure souhaitable (cf. ATF 114 Ia 221 ; 123 II 9 du 13 février 
1998, RDAF 1998 441). 
 
 
Les méthodes d'estimation conduisent obligatoirement à une certaine 
globalisation et schématisation qui ne peuvent pas tenir compte de tous les aspects 
individuels. Cependant, un tel résultat est inévitable pour des raisons pratiques 
touchant également à l'économie de la taxation. Dans une certaine mesure, ce 
désavantage est aussi acceptable, même si, par là, l'égalité de traitement ne peut 
pas être entièrement garantie. On considère qu'un résultat est insoutenable ou en 
violation crasse de la loi si la valeur prise pour déterminer la valeur locative est 
plus élevée que le prix effectivement offert sur le marché (Arrêt du Tribunal 
fédéral 2P.279/1999 du 3 novembre 2000, aussi publié in RF 56 [2001] p. 414, 
concernant une affaire schwytzoise. Dans ce canton, le revenu locatif ne se fondait 
pas sur les loyers effectivement perçus, mais était calculé en se basant sur la 
valeur estimée du bien concerné). 
5. 
 
En l’espèce, l’AFC a strictement appliqué les dispositions légales en vigueur 
à Genève. Les éléments mis en avant par M. R_______ n’apparaissent pas aptes à 
modifier cette solution. 
 
 
D’une part, le recourant ne démontre pas que des prestations de service 
inhabituels seraient intégrés dans les loyers perçus pour des locaux situés dans 
W______. La référence internet qu’il a mentionnée dans son mémoire de recours 
indique le contraire : les prestations de la plateforme téléphonique sont facturées 
par un forfait mensuel, qui par définition n’est pas intégré dans le loyer. 


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D’autre part, les nombreuses ventes de parts de copropriété du W______ qui 
ont eu lieu en 2002 sont principalement le fait du même vendeur et ne peuvent 
démontrer la valeur vénale à retenir dans le cas d'espèce, dans l’hypothèse où cette 
notion serait pertinente pour déterminer la valeur fiscale de l’immeuble dans le 
système genevois. 
 
 
En dernier lieu, l’arrêt du Tribunal fédéral du 3 novembre 2000 précité ne 
permet pas de modifier cette appréciation. La question qui était soumise à cette 
autorité était entièrement différente, puisqu’il s’agissait de déterminer un revenu 
locatif depuis une valeur estimée. Cette situation se retrouve à Genève, 
notamment dans le cas des logements occupés par leurs propriétaires, mais ne peut 
être comparée à celle de M. R_______. 
 
 
Quant à la conclusion concernant la déduction d’une dette de capitalisation, 
elle n’est pas compréhensible. Il n’y a, en effet, pas de différence entre la fortune 
imposable déterminée selon les règles de la LHID et celles prévues par le droit 
cantonal, ce dernier devant par définition être conforme au premier. 
6. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. Un émolument de procédure 
de CHF 2'500.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 30 juin 2008 par Monsieur R_______ contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matiere d'impôts du 19 mai 2008 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 2'500.- ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


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A/2323/2008 
communique le présent arrêt à Monsieur R_______, à l'administration fiscale cantonale 
ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière administrative. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :