ge_gerichte · ATA/548/2005 · 2005-08-16 · de


RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/1600/2004-FIN ATA/548/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 16 août 2005

dans la cause

Messieurs A .B et C A
représentés par Me Antoine Kohler, avocat

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

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EN FAIT
Messieurs À , B et C X (ci-
après : les consorts X ) sont devenus copropriétaires, chacun pour
deux neuvièmes, de la parcelle feuille 9 de la commune de Genthod

par donation par leur père en date du 28 juin 1985.

Les consorts X sont devenus copropriétaires, chacun pour un
tiers, des parcelles à feuille 9 de la commune de
Genthod par donation par leur père en date du 30 août 1985.

Le même jour, ils ont acquis en copropriété, chacun pour un tiers, la parcelle
feuille 9 de la commune de Genthod appartenant jusqu’alors à
Monsieur P

Les consorts X sont devenus copropriétaires, chacun pour un
tiers, des parcelles et feuille 34 de la commune

d’Anières par donation par leur père en date du 23 mai 1986.

Les consorts X son devenus propriétaires communs en société
simple de la parcelle feuille 15 de la commune de Genève, section
Cité, par donation par leur père en date du 27 novembre 1987.

Par acte notarié du 17 janvier 2002 (ci-après : acte notarié I), comportant la
mention marginale « cessions à titre de partage » entre les consorts X ,
ces derniers ont convenu ce qui suit :

a. M. A X a cédé à MM. B et
C X tous ses droits dans la société simple propriétaire de
la parcelle à Genève et ses droits de copropriété pour un tiers des
parcelles et à Anières.

b MM. B et C X ont cédé à M.
A X tous leurs droits de copropriété pour deux tiers des
parcelles et à à Genthod.

Ces cessions sont intervenues à titre onéreux, les cessionnaires reprenant les
dettes hypothécaires des cédants.

Par un autre acte notarié du 17 janvier 2002, comportant la mention
marginale «promesse de cession à titre de partage» entre les consorts
X , ces derniers ont convenu que MM. B et C
X promettaient de céder à M. A X — lequel
promettait d’acquérir en son nom personnel — les droits de copropriété des deux

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premiers cités de la parcelle à Genthod. En conséquence, un droit
d’emption a été concédé par ceux-ci à M. A X pour le
prix de CHF 537'133.-, jusqu’au 31 mars 2002. Celui-ci reprenait par ailleurs, dès
la signature de l’acte de promesse de cession, la dette des promettants-cédants.

Le 27 février 2002, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a
remis au notaire ayant instrumenté l’acte notarié I un bordereau de taxation (ci-
après : taxation I) de CHF 123'761,25.

Le 20 mars 2002, le notaire agissant au nom des consorts X ,à
élevé une réclamation contre cette décision. La taxation avait été faite en
considérant que l’opération instrumentée le 17 janvier 2002 était un échange. Or,
il s’agissait d’un partage partiel dans la mesure où les consorts X
avaient souhaité ne plus être propriétaires ensemble de biens immobiliers acquis
par donation de leur père, à l’exception de la parcelle de Genthod
acquise par achat. La taxation devait ainsi être revue, le montant à payer devant
être arrêté à CHF 57'077.-.

Par décision du 2 avril 2002, l’AFC a rejeté la réclamation des consorts
X . L'opération effectuée aux termes de l’acte notarié I n’avait pas
consisté à répartir entre ces derniers un bien commun ou des parts de copropriété
mais à transférer des uns aux autres des parts de copropriété dans divers
immeubles, à titre onéreux. Il s’agissait donc bien d’un échange.

Par courrier du 15 avril 2002, M. C X a demandé à
l'AFC de bien vouloir réviser la taxation en cause, la situation des consorts

X correspondant bien à un partage et non à un échange. A défaut, son
courrier devait être considéré comme réclamation (sic) auprès de la commission
cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la CCRMI) avec « demande
de délai afin de compléter le dossier et conclusions ».

En date du 1° mai 2002, M. C X a confirmé à
lJ’'AFC la teneur d’un entretien qu’il avait eu la veille avec l’un de ses

représentants, selon laquelle la décision de taxation ne serait pas modifiée et le
courrier du 15 avril 2002 ne serait pas transmis à la CCRMI.

Le même jour, les consorts X ont recouru auprès de la CCRMI
contre la décision sur réclamation de l’AFC (ci-après : recours I). Ils ont joint au
recours une copie des courriers de M. C X des 15 avril et

1° mai 2002 « pour valoir complément de recours ». Ils concluaient à l’annulation
de la décision du 2 avril 2002 et de la taxation I.

Par acte notarié du 1% mai 2002 (ci-après: acte notarié II), MM.
B et C X ont cédé à M. A
X leurs droits de copropriété pour quatre neuvième de la parcelle

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de Genthod, conformément à la promesse de cession du 17 janvier
2002.

Lors de son enregistrement le 2 mai 2002, cet acte notarié II a fait l’objet
d’une taxation (ci-après : taxation Il), au taux applicable aux ventes, d’un
montant de CHF 10'742,70.

Par courrier du 23 mai 2002, les consorts X ont élevé une
réclamation contre la taxation IL L’opération visée dans l’acte notarié II
s’inscrivait dans le même contexte global que celles mentionnées dans l’acte
notarié I, soit des opérations de partage partiel formant un tout. Elle devait être
taxée de la même manière, soit au taux prévu pour un partage.

Le 21 mars 2003, l’AFC a répondu au recours I des consorts X ,
concluant à son rejet. L’opération effectuée par ceux-ci était un échange de parts
de copropriété portant sur des immeubles distincts et non pas un partage entre
ayants droit de parts d’une seule et même copropriété.

Le 28 mars 2003, la CCRMI a transmis aux consorts X les
observations précitées en leur demandant s’ils maintenaient ou retiraient leur
recours.

Par décision du 2 avril 2003, l’AFC a admis partiellement la réclamation des
consorts X contre la taxation IL. Elle a retenu que la cession du 1°
mai 2002 pouvait rentrer dans le cadre d’une opération globale comprenant les
transferts visés dans l’acte notarié I. Elle devait alors être appréhendée fiscalement
comme échange et non comme partage, pour les motifs invoqués dans la décision
sur réclamation du 2 avril 2002.

Le 25 avril 2003, les consorts X ont répondu au courrier de la
CCRMI du 28 mars 2003. Ils maintenaient leur recours I. Par ailleurs, dans le
même écrit, ils déposaient recours (ci-après : recours IT) contre la décision du 2
avril 2003 relative à l’acte notarié II, avec demande de jonction. Ils concluaient à
l’annulation des décisions querellées.

Par courrier du 11 juin 2003, la CCRMI a imparti aux consorts
X un délai au 30 juin 2003 pour compléter leur recours II, sous peine
d’irrecevabilité, délai prolongé en dernier lieu au 31 août 2003, sans toutefois
recevoir de complément à cette date.

Parallèlement, la CCRMI a, par prolongations successives, étendu du 30
novembre 2003 le délai octroyé aux consorts X pour répliquer aux
observations de l’AFC sur le recours I.

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Le 6 octobre 2003, l’AFC a conclu à l’irrecevabilité du recours IT, faute de
satisfaire aux exigences de motivation, subsidiairement à son rejet pour les motifs
exposés dans ses observations du 21 mars 2003 sur le recours I.

Par courrier du 28 octobre 2003, la CCRMI a informé les consorts
X que la cause était gardée à juger pour ce qui était du recours II.

Le 1° décembre 2003, les consorts X ont transmis à la CCRMI
une écriture identique pour les recours I et Il. Ils persistaient et dans leur demande
de jonction des causes et dans leurs conclusions sans apporter d’éléments
nouveaux à leur argumentation développée dans le recours I.

Le 19 décembre 2003, l’AFC a également persisté dans ses conclusions,
s’agissant des deux recours.

Par décision du 21 juin 2004 (ci-après : décision I), la CCRMI a rejeté le
recours I. La notion de partage au sens fiscal s’entendait uniquement comme
l’acte mettant fin à la propriété commune. Tel n’était pas le cas en l’espèce. Il y
avait eu cession de part et d’autre de droits de propriété portant sur des immeubles
distincts, ce qui devait indéniablement être qualifié d’échange.

Par une seconde décision du même jour (ci-après : décision IT), la CCRMI a
déclaré irrecevable le recours IL. L’acte de recours II ne comportait pas de
conclusions, ni d’exposé des motifs et n’avait pas été complété dans les délais
impartis. Ces vices de forme ne pouvaient être corrigés en joignant la cause à une
autre dont le recours serait recevable, chaque recours devant être examiné pour
lui-même au niveau de la recevabilité.

Par actes séparés du 29 juillet 2004, les consorts X ont recouru
contre la décision I (ci-après : recours TA-I) et la décision II (ci-après : recours
TA-IT), concluant dans chaque cas à la jonction des deux recours et l’annulation
de la décision attaquée.

Dans le recours TA-I, les consorts X ont repris leur
argumentation initiale sur la qualification de partage s’agissant des opérations
visées par l’acte notarié I. Les recourants étaient codonataires des parcelles en
cause et ils avaient souhaité ne plus être propriétaire ensemble de ces biens
immobiliers. Il s’agissait d’un partage partiel dans la mesure où M. A
X était devenu seul propriétaire des immeubles de Genthod alors que
MM. B et C X étaient devenus seuls
propriétaires des biens d’Anières et de Genève, qu’ils envisageaient de partager

ultérieurement.

Dans le recours TA-II, les consorts X soutiennent que la
CCRMI à fait une mauvaise application des dispositions légales sur la recevabilité
d’un recours et a fait preuve de formalisme excessif. Pour le surplus, ils ont repris

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s’agissant de l’acte notarié Il, une argumentation identique à celle développée à
l’appui de leur recours TA-I.

Le 2 septembre 2004, l’AFC s’est opposée, par écritures séparées, tant au
recours TA-I qu’au recours TA-II, pour les motifs qu’elle avait développés
antérieurement devant la CCRMI.

Un second échange d’écritures, intervenu, dans chaque procédure, les 1° et
8 octobre 2004, n’a pas apporté d’éclairage nouveau et les causes ont été gardées à
juger.

EN DROIT

Interjetés en temps utile devant la juridiction compétente, les recours sont
recevables (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOT] - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12
septembre 1985 - LPA -E 5 10).

Les recourants ayant conclu à la jonction des procédures, il y a lieu
d’examiner préalablement si la CCRMI était fondée à déclarer irrecevable le
recours Il.

a. La jurisprudence a tiré de l’article 29 alinéa 1 de la Constitution fédérale du
18 avril 1999 (Cst. - RS 101), et de l’obligation d’agir de bonne foi à l’égard des
justiciables (art. 5 et 9 Cst), le principe de l’interdiction du déni de justice formel
qui comprend la prohibition de tout formalisme excessif. Un tel formalisme existe
lorsque la stricte application des règles de procédure ne se justifie par aucun
intérêt digne de protection, devient une fin en soi, complique sans raison objective
la réalisation du droit matériel ou entrave de manière inadmissible l'accès aux
tribunaux (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.507/2002 du 31 mars 2004, consid.S5.2 et
références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 1P.109/2004 du 10 mars 2004,
consid.2.1 et références citées). C’est en particulier le cas lorsque la violation
d’une règle de forme de peu d’importance entraîne une sanction grave et
disproportionnée, telle par exemple une décision d’irrecevabilité (AT A/473/2004
du 25 mai 2004; ATA/561/2003 du 23 juillet 2003; P. MOOR, Droit
administratif, vol. II, Berne 2002, p. 230 et ss n. 2.24.6 et références citées).

Dans le cas d’espèce, la CCRMI a déclaré irrecevable le recours IT au motif
qu’il ne comportait ni conclusions ni exposé des motifs. Cette constatation est
clairement inexacte s’agissant des conclusions. Comme la CCRMI le relève elle-
même dans les faits qu’elle a retenu dans sa décision II, les recourants ont
expressément conclu à l’annulation de la décision sur réclamation du 2 avril 2003
de l’AFC, et à la jonction avec le recours I.

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Quant à la motivation, les recourants ont indiqué en temps utile que les
recours I et Il devaient être joints car étroitement liés tant en fait qu’en droit, les
arguments développés dans l’un étant similaires à ceux de l’autre.

Enfin, la décision querellée de l’AFC renvoyait elle-même aux termes de sa
décision du 2 avril 2002 faisant l’objet du recours.

Dans ces circonstances, on ne peut que retenir que la CCRMI a fait preuve
de formalisme excessif en considérant que le recours II n’était pas motivé et en
refusant de joindre la cause à celle du recours I. Le recours TA-II sera ainsi admis.

b. Eu égard à la similitude des situations de fait à l’origine des causes
A/1600/2004 et A/1601/2004, à l'identité de l’argumentation soutenue
respectivement pour les consorts X d’une part, par l’AFC d’autre part
et au fait que la CCRMI a statué au fond dans le recours I, il n’y a pas lieu de lui
renvoyer la cause pour qu’elle en fasse de même pour le recours II, mais de la
traiter en même temps que le recours TA-I.

Au vu de ce qui précède, le Tribunal administratif ordonnera donc la
jonction des causes A/1600/2004 et A/1601/2004 sous le premier numéro de
cause (art. 70 LPA).

Selon l’article 1 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969
(LDE - D 3 30), les droits d’enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce,
constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en
général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans
ladite loi «actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit
facultativement à la formalité de l’enregistrement.

L’article 62 alinéa 1 LDE soumet obligatoirement les partages entre héritiers
de biens dépendant d’une succession (let. a) et les partages des biens
matrimoniaux au moment du changement ou de la liquidation du régime
matrimonial (let. b), au droit d’enregistrement de 1 %o sur la valeur vénale des
biens au moment du partage (art. 63 LDE). Ce droit de partage n’est applicable
qu’une seule fois sur les biens faisant l’objet des opérations prévues aux articles
62 et 63 LDE, qu’il s’agisse d’un partage total ou de partages partiels, et à
condition que tous les ayants droit participent à l’opération ou y soient représentés
(art. 64 LDE). Dans les actes de partage autres que ceux précités, notamment les
partages autre que le premier partage entre héritiers ainsi que ceux intervenus
entre colégataires ou entre codonataires, il est perçu le droit de vente — soit 3 %
(art. 33 et 34 LDE) — sur les soultes et retenues et le droit de partage de 1 %o sur le
surplus de la valeur des biens (art. 66 al. 1 LDE).

Les échanges de biens immobiliers sis dans le canton de Genève sont quant
à eux soumis au droit d’enregistrement de 1,5 %, calculé sur la valeur vénale de

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chacun des immeubles échangés ainsi que sur la soulte ou sur la différence de
valeur entre eux (art. 72 al. 1 et 2 LDE)).

L’unique question qui divise les parties est de savoir si les opérations
instrumentées par les actes notariés I et II équivalent à un partage au sens de
l’article 66 LDE, comme le soutiennent les recourants, ou à un échange au sens de
l’article 72 LDE, comme le qualifient et l’AFC et la CCRML aucun des cas de
figure prévus par les articles 62 à 64 LDE n'étant en l’espèce réalisé.

La CCRMI a estimé que par partage, il fallait entendre uniquement l’acte
qui mettait fin à une propriété commune, ce qui n’était pas le cas en l’espèce, de
sorte que l’article 66 LDE n’était pas applicable.

a. La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (ATF 114 I a, p. 28 ; ATF
117 I a p. 331). Toutefois, si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors rechercher quelle est la
véritable portée de la norme, en la dégageant de tous ses éléments à considérer,
soit notamment du but de la règle, de son esprit, ainsi que les valeurs sur
lesquelles elle repose. Le sens qu’elle prend dans son contexte est également
important. En outre, si plusieurs interprétations sont admissibles, il faut choisir
celle qui est conforme à la constitution (ATF 119 I a p. 241 et p. 248).

Le Tribunal fédéral ne s’écarte du texte clair de la loi que s’il y a des motifs
de penser que le texte ne représente pas le sens véritable de la règle (si les motifs
peuvent résulter du contexte dans lequel la disposition en cause se trouve, les
travaux préparatoires ou du but de la loi) ; il s’écarte aussi de l’interprétation
littérale si elle aboutit à un résultat que le législateur ne peut pas avoir voulu ou à
un résultat arbitraire ou encore à une violation du droit fédéral ou de la
Constitution (B. KNAPP, Précis de droit administratif, 1991, n° 419 est la
jurisprudence citée ; ATA Y. du 27 avril 1993 ; S. du 11 mai 1993).

Selon la jurisprudence, le juge ne peut s’écarter d’un texte clair que si des
raisons sérieuses lui permettent de penser, sans doute possible, que ce texte ne
restitue pas le sens véritable de la norme (ATF 116 II 178 ; 115 I a 137 consid. 2
b;1131a 14 consid. 3 c ; 112 I b 472 consid. 4 c ; 105 I b 62 consid. 5b; 103]a
117 consid. 3) et conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir voulu et
qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l’égalité de traitement
(ATF 112 II 110 consid. 4 ; 109 I a 27 consid. 5 d et les arrêts cités).

De telles raisons peuvent découler des travaux préparatoires, du texte et du
sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi (ATF 115 I a 137
consid. 2 b et les arrêts cités).

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En dehors du cadre ainsi défini, les considérations fondées sur le droit
désirable ne permettent pas de s’écarter du texte clair de la loi (ATF 105 I b 62
consid. 5 b ; 117 II 525 consid. 1 c).

b. Le texte légal applicable ne contient aucune restriction relative à la forme de
propriété collective à laquelle le partage — partiel ou complet — met fin.

c. Selon les travaux préparatoires relatifs à la LDE, «le partage est une
opération qui a pour objet de convertir pour chacun des indivis ou copropriétaires,
le droit général ou indivis qu’ils avaient sur la totalité des choses communes, en
droit exclusif sur une ou plusieurs choses déterminées (...). Le partage peut avoir
lieu notamment entre héritiers, entre époux qui liquident leur régime matrimonial,
entre associés, entre membres d’une indivision ou d’une communauté prolongée,
entre colégataires, codonataires, entre copropriétaires (art. 646 et 651 du Code
civil suisse du 10 décembre 1907 - CCS - RS 210) ou propriétaires en commun
(art. 652 et 654 CCS) » (MGC 1965 II 905).

Il apparaît ainsi que pour le législateur, le partage peut intervenir aussi bien
en cas de copropriété — soit lorsque plusieurs personnes ont chacune pour sa
quote-part, la propriété d’une chose qui n’est pas matériellement divisée (art. 646
al. 1 CCS) — qu’en cas de propriété commune — soit lorsque plusieurs personnes
formant une communauté en vertu de la loi ou d’un contrat sont propriétaires
d’une chose, le droit de chacun s’étendant à la chose entière (art. 652 CCS). La
jurisprudence du tribunal de céans ne dit pas autre chose, contrairement à ce que
prétendent en tirer les intimées (arrêt du Tribunal administratif S. et S.-D. du 28
novembre 1990).

Il résulte des actes notariés I et II que les consorts X ,
copropriétaires par donation de huit parcelles sises à Genthod et Anières et par
acquisition d’une parcelle sise à Genthod d’une part, et, d’autre part, propriétaires
communs par donation d’une parcelle à Genève, se sont répartis entre eux les
parts de copropriété et le bien commun de telle sorte que l’un d’entre eux dispose
seul des biens immobiliers de Genthod, les deux autres demeurant seuls
copropriétaires, respectivement propriétaires communs des immeubles d’Anières
et de Genève.

Il y a donc bien un partage partiel de biens détenus en copropriété,
respectivement propriété commune, exécution de la volonté des copropriétaires,
respectivement des communistes, de mettre fin à la propriété collective qu’ils
détenaient sur plusieurs immeubles, en les répartissant entre eux de telle manière
que l’un d’entre eux est désormais propriétaire individuel d’une partie des biens
en cause, les deux autres projetant d’achever ultérieurement le partage entre eux.

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déclare recevables les recours interjetés le 29 juillet 2004 par Messieurs A

B

Le fait qu’il y ait eu cessions de créances et reprises de dettes hypothécaires
réciproques - ce qui est usuel en matière de transferts immobiliers - ne permet pas
de qualifier autrement que de partage les opérations susvisées.

C’est ainsi à tort que l’AFC les a qualifiées d’échange.

Au vu de ce qui précède, les recours seront admis. Un émolument de
CHF 2'000.- sera mis à la charge de l’AFC. Ce changement de pratique est la
conséquence logique de celle adoptée par chacun des pouvoirs de l’Etat de
Genève qui facture dorénavant ses propres prestations. Il est également cohérent
avec le principe de l’autonomie du Pouvoir judiciaire et la tenue de comptes
distincts entre le pouvoir exécutif d’une part et le Pouvoir judiciaire d’autre part.
Il est enfin conforme à la LPA, laquelle ne contient pas d’ancrage à l’exonération

systématique de l’Etat de Genève de tout émolument de procédure
(ATA/423/2005 du 14 juin 2005).

Une indemnité de procédure de CHF 3'000.- sera allouée aux recourants, à
la charge de l’Etat de Genève (art. 87 LPA).

XXE SX

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

>

et C X contre les décisions de la commission

cantonale de recours en matière d'impôts du 21 juin 2004 ;

préalablement :

ordonne la jonction des causes A/1600/2004 et A/1601/2004 sous le numéro
A/1600/2004 ;

au fond :

admet les recours ;

annule les décisions de la commission de recours en matière d’impôts du 21 juin 2004 ;

annule les décisions sur réclamation de l’AFC des 2 avril 2002 et 2 avril 2003 ;

A/1600/2004

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annule les bordereaux de taxation des 27 février 2002, 2 et 14 mai 2002 ;
renvoie le dossier à l’AFC pour nouvelle décision dans le sens des considérants ;

met à la charge de l’AFC un émolument de CHF 2'000.- ;

alloue une indemnité de CHF 3'000.- à MM. A , B et
C X , pris conjointement et solidairement à charge de l’Etat de
Genève ;

communique le présent arrêt à Me Antoine Kohler, avocat des recourants, à la
commission cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu’à l'administration fiscale
cantonale.

Siégeants : M. Paychère, président, M. Thélin, Mme Junod, juges, MM. Torello et
Bellanger, juges suppléants.

Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste : le président :

C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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