ge_gerichte · ATA/701/2005 · 2005-10-25 · de

Résumé:
 Les versements à une institution de prévoyance pour le rachat d'années d'assurance sont en principe entièrement déductibles des impôts. In casu, le rachat d'années d'assurance par l'intimée (frontalière) s'inscrit dans les limites légales. L'opération ne constitue pas une évasion fiscale en l'absence de forme insolite.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/2202/2004-FIN ATA/701/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 25 octobre 2005

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

Madame G.
représentée par Me Sylvain Bogensberger, avocat

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EN FAIT
Madame G. (ci-après : la contribuable, l’intéressée ou
l’intimée), née en 1946, est domiciliée France.
En 2001, la contribuable était employée par X. à Genève (ci-après :
X. ou la banque). Elle a été imposée à la source dans le canton de Genève en

raison de son statut de frontalière.

Par courrier du 30 avril 2001, la contribuable a sollicité de la fondation de
prévoyance en faveur du personnel de X. (ci-après : la fondation), le
versement anticipé du capital de son deuxième pilier pour faire face à ses
obligations vis-à-vis de son frère qui était atteint d’une maladie grave, évolutive et
handicapante nécessitant rapidement des charges financières importantes. Ce
courrier, remis en mains propres selon annotation y figurant, est resté, d’après la
contribuable, sans suite.

En raison d’une restructuration et d’une réduction de l’effectif, la banque a
décidé de mettre l’intéressée en préretraite, avec effet au 1° avril 2002.

L’accord y relatif, conclu entre les deux parties le 26 novembre 2001,
prévoyait en particulier :

- le versement sur son salaire de décembre 2001 d’une indemnité de
CHF 120'000.-, destinée à un rachat d’années dans la caisse de pension dans
le but d’améliorer sa rente ;

- le virement de ce montant par les soins de la banque à la fondation jusqu’à
fin décembre 2001 ;

- l’octroi d’un délai au 31 décembre 2001 pour que l’intéressée communique
à la banque le montant exact qu’elle désirait toucher en capital et sous forme
de rente.

Par courrier du 28 décembre 2001, l’intéressée a informé la banque de ce
qu’elle désirait recevoir, à partir du 31 mars 2002, une rente annuelle résiduelle de
CHF 36'000.- et le reste en capital.

Selon attestation-quittance établie par la banque le 21 janvier 2002, la
contribuable a touché de son employeur des prestations soumises à l’impôt pour la
période du 1° janvier au 31 décembre 2001 s’élevant à CHF 244'243.-. La retenue
totale se montait à CHF 69'487,15.

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Le 12 février 2002, la contribuable a présenté à l’administration fiscale
cantonale (ci-après : AFC) une demande de rectification d’imposition 2001 du fait
des cotisations versées au 3°°° pilier et du versement précité de CHF 120'000.-.

Le 12 mars 2002, la banque a confirmé à l’intéressée que sa rente en capital
dès le 1° avril 2002 serait de CHF 354'044.., de laquelle serait déduite l’impôt à la
source. Sa rente résiduelle de préretraite serait réduite à CHF 36'000.- par année ,
payable mensuellement à raison de CHF 3'000.- dès le 25 avril 2002.

L’intéressée a quitté définitivement la Suisse le 31 mars 2002.

A la demande de l’AFC, la contribuable lui a remis le décompte de la
fondation établi le 9 janvier 2002. La contribuable avait transféré, lors de son
entrée en 1992, un libre passage de CHF 203'080,45, et aucun retrait n’avait été
fait pour l’accès à la propriété.

Le décompte comportait les précisions suivantes :

Date d’entrée 01.10.1992

Date de rachat 21.12.2001

Date de naissance __. 1946
Date de retraite ____.2008
Salaire à la date de rachat CHF 120'000.-
Salaire assuré CHF 89'100.-
Date minimum d’affiliation 01.01.1971
Nombre de mois à racheter 261

Coût du rachat maximum au 21.12.2001 CHF 414'054,80
./. prestation déjà apportée CHF 129'428,55

Prestation de libre passage à apporter pour
atteindre la durée maximum d’affiliation CHF 284'626,25

Par décision du 23 décembre 2002, l’AFC a procédé à la rectification de
l’imposition à la source 2001, retenant un revenu imposable de CHF 238'310.-.
Elle a écarté le rachat d’années de prévoyance au deuxième pilier en observant
que son but était de permettre à l’assurée de combler ses lacunes passées de
cotisations et de lui permettre de se constituer une retraite suffisante dont elle
pourrait bénéficier à l’âge terme. Ce processus s’inscrivait dans une logique basée
sur la durée. Considérant le financement du rachat, puis le départ de la

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contribuable de Suisse, suivi du paiement en espèces de sa prestation de sortie du
2°" pilier, le principe ci-dessus n’avait pas été respecté. Le financement s’inscri-
vait dans le cadre d’une planification fiscale ayant pour but une économie
injustifiée d’impôt. Ainsi, les éléments retenus par l’AFC ont été les suivants :

Revenu imposable ramené à CHF 283'310.- impôts dus CHF 67'203,40
Retenues déjà effectuées CHF 69'487,15
Intérêts sur montant à rembourser CHF 89,30
Solde en faveur de la contribuable CHF 2'373,05

Le 14 janvier 2003, la contribuable a recouru auprès de la commission
cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : CCRMI), concluant au
réexamen de son dossier. La rectification ne tenait pas compte de son versement à
l'institution de prévoyance 2°” pilier pour le rachat d’années d’assurance. En
2001, la banque l’avait avisée de son licenciement et, vu son âge, avait décidé de
la mettre en retraite anticipée. Elle avait bénéficié à cet effet d’une indemnité
destinée au rachat d’années dans la caisse de pension. Cette manière de procéder
avait pour but d’améliorer sa rente. Elle avait opté de prendre sa préretraite à la
fois sous forme de capital - pour des raisons familiales importantes - et d’une
rente mensuelle de CHF 3'000.-.

L’AFC a répondu le 28 mai 2003 en concluant au rejet du recours. Le
principe admis par le droit fédéral en matière de prévoyance n’avait pas été
respecté pour les raisons développées dans sa décision. De surcroît, les conditions
de l’évasion fiscale étaient réunies. D’une part, l’opération par laquelle le salaire
supplémentaire de CHF 120'000.- n’avait pas été directement versé à l’intéressée,
mais avait transité environ quatre mois dans la fondation pour ensuite lui être
servi intégralement par le biais d’une prestation en capital de prévoyance, revêtait
un caractère insolite. D’autre part, le salaire supplémentaire n’avait pas été versé
directement à l’intéressée pour qu’elle puisse réaliser une économie d’impôt.
Celle-ci résidait dans le fait que si l’opération avait été acceptée, le complément
de salaire aurait été compensé par une déduction correspondante de
CHF 120'000.- au titre de rachat d’années d’assurance, impliquant ainsi une non
augmentation du revenu imposable de la contribuable. Enfin, la prestation en
capital versée par la fondation englobant les CHF 120'000.- n’était imposable ni
en Suisse ni en France.

Dans sa réplique la contribuable a confirmé le maintien de son recours. Il ne
ressortait pas du texte de loi que les rachats de prévoyance, intervenus quatre mois
avant la réalisation d’un cas de préretraite, n’étaient fiscalement pas déductibles.
L’article 12 du règlement de la fondation autorisait la conversion d’une partie de
la rente en capitaux, même en cas de préretraite, pour autant qu’une demande

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écrite soit faite dans un délai de trois mois. Elle avait opté pour cette possibilité en
raison de sa situation familiale. Les conditions de l’évasion fiscale n’étaient par
ailleurs pas remplies.

Statuant le 20 septembre 2004, la CCRMI a admis le recours. Les conditions
requises pour l’existence d’une évasion fiscale n’étaient pas remplies. La forme de
l’opération choisie ne relevait pas du libre choix de l’intéressée. Celle-ci avait été
licenciée en raison de la restructuration de la banque, accompagnée d’une
réduction de l’effectif. En raison de son âge et de son statut de frontalière, elle
n’avait aucune chance de trouver un autre emploi sur Genève, et c’est donc à
contrecoeur qu’elle avait quitté définitivement la Suisse le 31 mars 2002. Le choix
de la forme lui avait été par ailleurs imposée par son employeur. Il n’était pas
choquant, compte tenu des circonstances pénibles du cas d’espèce, que
l’indemnité n’ait pas été directement versée à l’intéressée mais à la fondation, au
titre de rachat d’années. Du décompte de la fondation, il ressortait que la
contribuable aurait dû encore verser une prestation de CHF 284'626,25 pour
atteindre la durée maximum d’affiliation. Dès lors qu’elle n’avait pas plus de
perspectives sur le marché de l’emploi tant en Suisse qu’en France, il était
indispensable que le montant de sa retraite anticipée soit le meilleur possible, vu
qu’il constituait sa seule source de revenus pour assumer ses besoins vitaux. Le
fait qu’elle ait choisi de recevoir une partie de sa rente sous forme de capital était
une possibilité qui lui était offerte par le règlement de la fondation. Quant à
l’économie d’impôt, qui lui avait été imposé en partie, elle découlait de ce qu’elle
n’était pas domiciliée en Suisse, impliquant ainsi que les prestations en capital
provenant de la prévoyance professionnelle n’étaient imposées ni en Suisse ni en
France.

Par acte du 28 octobre 2004, l’AFC a saisi le Tribunal administratif d’un
recours.

a. Le montant litigieux ne dépassait pas les limites posées par l’article 79a de
loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du
25 juin 1982 (LPP - RS 831.40). Cependant, cet article était inefficace pour
limiter les abus. La première révision de la LPP prévoyait d’ailleurs l’abrogation
de cette disposition légale. Un rachat d’années d’assurance était destiné à épargner
à l’assuré une réduction ultérieure des prestations en raison d’un nombre d’années
insuffisant. Ce but était réalisé lorsque l’assuré recevait sa prestation de prévoy-
ance professionnelle sous forme de rentes, puisque le rachat améliorait réellement
la prévoyance par l’augmentation de la rente. Il n’en était pas de même lorsque le
rachat était effectué peu de temps avant le versement de la prestation de
prévoyance sous la forme d’un capital. Cela revenait à faire transiter de façon
temporaire un élément de fortune dans l’institution de prévoyance et ensuite à le
récupérer lors du versement en capital. L’intéressée avait choisi de percevoir ses
prestations de retraite de 2°" pilier sous la forme d’un capital et de ne recevoir

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sous forme de rentes que le montant minimum prévu par le règlement de la
fondation. Le montant des rentes de prévoyance professionnelle de la contribuable
était ainsi le même que celui qu’elle aurait eu si le versement des CHF 120'000.-
n’avait pas eu lieu. Dans ces circonstances, le versement litigieux ne devait pas
bénéficier de la déduction prévue par la loi.

b. L’opération était insolite et constitutive d’évasion fiscale pour les motifs
précédemment exposés.

Elle conclut à l’annulation de la décision de la CCRMI et à la confirmation
de sa propre décision du 23 décembre 2002.

Le 25 novembre 2004, la CCRMI a persisté dans les considérants et le
dispositif de sa décision.

Le 2 décembre 2004, l’intimée a répondu au recours concluant à son rejet, à
la confirmation de la décision de la CCRMI, et à l’octroi d’une indemnité. Elle a
persisté dans sa précédente argumentation. De plus, les conditions posées par la
jurisprudence pour qu’une évasion fiscale soit avérée n’étaient pas remplies.

L'opération contestée ne revêtait pas un caractère insolite : le rachat — par
décision de l’employeur -, suivi d’un versement pour partie en capital, à la deman-
de de l’intimée, était conforme tant à la loi qu’au règlement de la fondation.

Le capital avait été versé auprès de la caisse de prévoyance de la banque, car
il était destiné au rachat de lacunes. Eu égard à sa finalité, il n’aurait pas pu être
versé directement à l’intéressée. C’était exclusivement pour des raisons familiales
que l’intéressée avait opté pour le versement d’une partie des rentes sous forme de
capital unique. Le soutien de son frère nécessitait la disponibilité immédiate de
fonds. Les difficultés financières avaient déjà été invoquées dans son courrier du
30 avril 2001 à la caisse de prévoyance de la banque.

Dans la mesure où les deux autres conditions de l’évasion fiscale n’étaient
pas remplies, l’économie d’impôt résultant du choix effectué était légal et ne
pouvait être contesté. Le principe de la légalité devait s’appliquer strictement,
engendrant ainsi l’admission du rachat de lacune de prévoyance en déduction du
revenu imposable.

Le montant minimum qui devait être pris sous forme de rentes en vertu de
l’article 12 du règlement de la fondation s’élevait à CHF 24'720.- en 2001
(montant correspondant à la rente AVS maximum) et non pas à CHF 36'000.-.

Dans sa réplique du 23 décembre 2004, l’AFC a persisté dans ses
conclusions. L’intéressée avait reçu ses prestations de vieillesse sous la forme de
rentes uniquement pour le montant minimum prévu par le règlement de la
fondation. En cas de retraite anticipée intervenant à l’initiative de la banque,

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l’article 18 dudit règlement prévoyait une prestation de retraite anticipée depuis
la date de la mise à la retraite anticipée jusqu’à la date normale de retraite AVS,
en l’occurrence, ce montant de CHF 36'000.- selon le courrier du 12 mars 2002
de la fondation.

Le fait que l’intéressée eût demandé la conversion de ses rentes de
prévoyance professionnelle en capital pour le montant maximum possible n’était
pas problématique. Ce qui était par contre insolite, c’était le mode de versement
du salaire supplémentaire des CHF 120'000.- pour les raisons évoquées dans
son recours. Le passage temporaire du salaire supplémentaire dans la fondation
n’avait pas eu d’incidence du point de vue de la prévoyance professionnelle. Il
ne s’agissait donc pas d’un rachat d’années qui remplissait la fonction sociale
qui lui revenait, soit épargner à l’assurée une réduction ultérieure des prestations
en raison d’un nombre d’années insuffisant. L’article 4 du règlement d'applica-
tion de la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales du
12 décembre 1994 (RALIS - D 3 20.01) n’avait pas pour but de permettre de
défiscaliser du salaire supplémentaire ou des bonus que l’employeur versait à ses
salariés.

L’intimée a dupliqué le 4 février 2005. La déductibilité des rachats de
lacunes de prévoyance était expressément prévue par la loi. Le principe de la
légalité ayant rang de principe constitutionnel et s’appliquant strictement en
droit fiscal, le rachat litigieux aurait dû être accepté en déduction par l’AFC.
Pour ce motif déjà, la décision de la CCRMI devait être confirmée.

Le comportement de l’intimée n’était pas constitutif d’évasion fiscale pour
les motifs développés dans ses précédentes écritures. Cela étant, si l’intéressée
n’avait par hypothèse par procédé au rachat de lacunes de prévoyance, elle aurait
touché, alternativement, une rente annuelle de CHF 35'109.-, ou un capital de
CHF 169'138.- cumulé d’une rente de CHF 24'720.- (rente résiduelle annuelle
minimum). En revanche, après rachat des années de cotisations manquantes et
après prélèvement d’un capital de CHF 354'044.-, sa rente annuelle s’élevait
encore à CHF 36'000.-. Sa situation financière LPP était donc nettement
meilleure. Sans prélèvement d’un montant en capital, sa rente annuelle aurait été
de CHF 55'476.-. Alternativement, elle aurait pu réduire sa rente au minimum
(CHF 24'720.-) et toucher un capital de CHF 500'723.-. L’intimée ne pouvait
donc être placée dans la situation fiscale «qui aurait été la sienne » si les
versements étaient intervenus sous la forme de salaire, puisque sa situation
financière aurait été dans cette hypothèse différente.

A la demande du juge délégué, la banque a indiqué par courrier du 22 juin
2005, que d’une part, l’intéressée n’avait pas fait partie du plan social qu’elle
avait établi lors de la fusion avec la Y. & H: le 19 juin
2002. D'autre part, durant la période de janvier 2001 à juin 2002, trois

personnes, y compris l’intimée, avaient été mises en préretraite. Elles avaient

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bénéficié d’indemnités de départ versées avec leur salaire et soumises aux
déductions sociales et légales. Ces collaborateurs avaient ensuite versé ce
montant dans leur compte auprès de sa fondation de prévoyance, afin
d’améliorer leur rente.

Les parties ont encore fait part de leurs observations sur le courrier précité.

Selon l’AFC, les explications données par la banque modifiaient légèrement
l’état de fait, puisqu'il apparaissait que l’indemnité de départ avait été laissée à
la disposition de la contribuable qui l’avait ensuite reversée dans la fondation.
Cette information confortait la position qu’elle avait développée dans ses
écritures.

Quant à l’intimée, les explications fournies par la banque ne modifiaient pas
l’état de fait. Le capital de départ qui lui avait été octroyé avait toujours été
destiné au rachat de lacunes de prévoyance et n’aurait pas pu être directement
versé à cette dernière. Ceci ressortait du courrier de la banque du 26 novembre
2001 résumant les modalités de la mise en préretraite de l’intimée. Le rachat
effectué avait eu un impact considérable sur les prestations de préretraite perçues
par celle-ci pour les raisons précédemment évoquées.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOT] - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12
septembre 1985 - LPA -E 5 10).

Le présent litige se circonscrit à la question de savoir si, dans le cadre de son
imposition à la source pour l’année 2001, la contribuable peut bénéficier d’une
déduction d’un montant de CHF 120'000.- au titre de rachat d’années d’assurance
du 2°" pilier.

De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1° janvier 2001, en
application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et
des communes, du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Elles ont abrogé, à
partir de cette date, la plupart des dispositions de la LCP. Le présent litige, qui
trouve sa source dans l’opération réalisée en décembre 2001, est donc soumise au
nouveau droit.

En raison de son statut de frontalière durant l’année 2001, la contribuable
est soumise à la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales
du 23 septembre 1994 (LIS - D 3 20), et en particulier à l’article 7, qui renvoie
aux articles 2 à 4.

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10.

L’article 4 LIS stipule que le barème tient compte des frais professionnels,
des primes et des cotisations d’assurance sous forme de forfait, ainsi que des
charges de famille.

Toutefois, selon l’article 4 RALIS, sur réclamation du contribuable, l’AFC
admet en déduction les versements à une institution de prévoyance professionnelle
pour le rachat d’années d’assurance et la finance d’entrée, ainsi qu’à une
institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au sens et dans les limites
admises par le droit fédéral en matière de prévoyance et par la loi sur l'imposition
des personnes physiques (LIPP - V) - Détermination du revenu net - Calcul de
l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22
septembre 2000 (LIPP-V - D 3 16).

L’article 2 LIPP-V a pour objet les déductions de prévoyance. Selon la lettre
b de cette disposition légale, sont déduits du revenu les versements du
contribuable en vue d’acquérir des droits dans une institution de prévoyance
professionnelle, au sens et dans les limites du droit fédéral.

Sous l’empire de l’ancien droit, le Tribunal administratif a déjà jugé que de
tels versements devaient être entièrement déductibles des impôts (ATA/376/2001
du 29 mai 2001).

Par ailleurs, le Tribunal fédéral a jugé que chacun peut en principe organiser
son activité économique de manière à payer le moins possible d'impôts, en
particulier adopter, parmi plusieurs structures juridiques envisageables, celle qui
entraîne la charge fiscale la plus faible (ATF 102 Ib 151). Mais ce faisant, il ne
doit pas commettre un abus de droit sur le plan fiscal (X. OBERSON, Droit fiscal
suisse, Bâle 2002, p. 50 n 18 et références citées). L'évasion fiscale est un essai de
se soustraire à l'impôt dans les limites de la loi (AT A/423/2005 du 14 juin 2005 et
références citées). Il y a évasion fiscale abusive lorsque les trois conditions
suivantes sont réunies :

a) la forme dont le contribuable a revêtu une opération est insolite,
inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques ;

b) le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'économie
des impôts qui auraient été perçus si on avait normalement géré l'affaire ;

c) la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie d'impôt
si le fisc l'admettait (X. OBERSON, op. cit., p. 51 n 19).

En l’espèce, aucun élément du dossier ne permet d’accréditer la thèse
soutenue par l’AFC.

Le rachat des années d’assurance s’inscrit dans les limites légales de
l’article 79a chiffre 2 LPP, ce que l’AFC ne discute pas d’ailleurs. L’AFC relève

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que l’article 79a LPP est inefficace pour limiter les abus et que son abrogation est
prévue. Or, en l’état actuel de la législation, que le tribunal de céans doit
appliquer, il n’y a pas de motif de s’écarter de la jurisprudence rendue en la
matière.

Taxer cette opération d’insolite au motif que le rachat aurait été effectué peu
de temps avant le versement de la prestation de prévoyance sous la forme d’un
capital, revient à éluder les faits avérés dans cette affaire. Aïnsi, en avril 2001
déjà, l’intéressée avait sollicité le versement anticipé du capital de son 2° pilier
pour faire face aux charges financières importantes générées par la maladie grave,
évolutive et handicapante de son frère. Sa démarche paraît à ce stade déjà
dépourvue d’une finalité fiscale. L’accord intervenu par la suite dans le cadre de
son licenciement prévoyait par ailleurs le versement de l’indemnité litigieuse,
destinée à un rachat d’années dans la caisse de pension dans le but d’améliorer sa
rente. L’instruction écrite a confirmé que deux autres personnes en sus de
l’intéressée avaient été mises à la retraite et avaient bénéficié du versement d’une
telle indemnité en vue d’améliorer leur rente. De fait, la forme et le choix de cette
forme ne relevaient pas du libre choix de l’intimée, mais lui ont été imposés par la
banque. En revanche, sa décision de percevoir une partie de sa rente sous forme
de capital était une possibilité que lui offrait l’article 12 du règlement de la
fondation et elle n’est pas insolite, vu les raisons familiales impératives qu’elle a
avancées et qui sont avérées.

De surcroît, l’économie d’impôt pouvant résulter du choix, qui a été en
partie imposée à l’intimée, découle du fait qu’elle n’est pas domiciliée en Suisse,
ce qui implique que les prestations en capital provenant de la prévoyance profes-
sionnelle ne sont imposées, dans ce cas, ni en Suisse, ni en France.

Il résulte de ce qui précède que le recours sera rejeté et la décision attaquée
confirmée.

Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de
l’administration recourante (ATA/423/2005 du 14 juin 2005).

Une indemnité de procédure de CHF 2’000.- sera allouée à
Mme G. , à la charge de l’Etat de Genève.

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PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 28 octobre 2004 par l’administration fiscale
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts
du 20 septembre 2004 ;

au fond :
le rejette ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1'500.- ;

alloue une indemnité de procédure de CHF 2'000.- à Madame G. , à la
charge de l’Etat de Genève

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la commission
cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu'à Me Sylvain Bogensberger, avocat de
Madame G.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod,
juges.

Au nom du Tribunal administratif :

la secrétaire-juriste : le président :

D. Werffeli Bastianelli F. Paychère

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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