ge_gerichte · ATA/760/2023 · 2023-07-11 · fr

Résumé:
 Dans le cas d’une entreprise ayant réalisé un bénéfice sur un projet immobilier dans le canton de Vaud, le TAPI a considéré que les éléments constitutifs d’un établissement stable n’étaient pas réalisés, mais que la contribuable pouvait être qualifiée de commerçante d’immeubles, de sorte que son bénéfice devait être imposé dans le canton de situation des immeubles. Le recours de l’AFC-GE sur ce dernier point est admis, dès lors que la société n’avait jamais été propriétaire des immeubles ayant généré un bénéfice et devait ainsi être imposée au lieu de son siège, soit Genève.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2386/2021-ICC 
ATA/760/2023 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 11 juillet 2023 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
recourante 
 
contre 
COMPAGNIE A______ SA 
intimée 
représentée par BERNEY ASSOCIÉS SA, mandataire 
_________ 
 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 décembre 
2021 
(JTAPI/1256/2021) 


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A/2386/2021 
EN FAIT 
A. a. La COMPAGNIE A______ SA (ci-après : la société) est inscrite au registre du 
commerce genevois et a pour but la promotion et la réalisation d'ouvrages basés 
sur des concepts mettant l'accent sur la qualité architecturale et la construction 
rationnelle. Son siège se trouve à Genève. 
b. Dans sa déclaration fiscale pour l’année 2019, la société a fait état d’un 
bénéfice et d’un capital s’élevant respectivement à CHF 1'957'629.- et 
CHF 1'804'070.-, intégralement imposables dans le canton. 
c. Par bordereau d’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) du 25 mars 2021, 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé la contribuable pour 
l’année 2019 sur la base des éléments déclarés. 
d. Le 29 avril 2021, la société a formé réclamation à l’encontre de ce bordereau. 
Son chiffre d’affaires se composait essentiellement d’un gain réalisé sur une 
promotion immobilière dans le canton de Vaud. Dès lors que celui-ci constituait 
un for spécial, il convenait de procéder à une répartition intercantonale des 
éléments imposables et d’attribuer au canton de Vaud ce bénéfice et le capital. 
Une nouvelle déclaration fiscale était jointe, indiquant un bénéfice et un capital 
imposables s’élevant respectivement à CHF 1'957'629.- et CHF 1'804'070.-. La 
part de ces éléments imposable dans le canton était nulle. 
e. Le 17 juin 2021, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 
Le gain réalisé sur la vente du projet immobilier vaudois s’apparentait à des 
commissions de courtage, dans la mesure où la société n’avait jamais été 
propriétaire des immeubles vendus. Dans les rapports intercantonaux, celles-ci 
devaient être attribuées et imposées au for d’exploitation des courtiers, soit à 
Genève, et non au lieu où la promotion avait été réalisée. 
B. a. La société a recouru le 12 juillet 2021 devant le Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI), concluant à la réforme de la décision sur 
réclamation en ce sens que le bénéfice tiré de la promotion et le capital y relatif ne 
soient pas imposables à Genève. 
Elle avait développé depuis 2008, en collaboration avec un bureau d’architecte, un 
projet immobilier à Mies, portant sur la réalisation de huit villas de deux 
logements en PPE sur plusieurs parcelles. Elle avait conclu divers contrats 
d’entreprise avec des maîtres d’ouvrage intéressés à la construction de villas. Le 
coût total du chantier s’était élevé à environ CHF 22'000'000.-. En tant 


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qu’entrepreneur général, bien que n’ayant pas directement participé aux divers 
travaux de construction, elle les avait dirigés, coordonnés et surveillés, sous sa 
propre responsabilité. Elle avait également fourni les infrastructures nécessaires 
au bon déroulement du chantier. Le bénéfice résultant du projet avait été 
comptabilisé en 2019. 
L’AFC-GE assimilait à tort son bénéfice à des commissions de courtage. Celles-ci 
avaient été perçues par B______ SA. Le projet vaudois correspondait à la notion 
d’établissement stable. En effet, la phase de construction s’était étalée sur presque 
trois ans et, si l’on prenait en compte la phase de pré-construction, le projet avait 
duré plus de dix ans. En présence d’un établissement stable, il se justifiait de 
fractionner la souveraineté fiscale entre Vaud et Genève. 
Alternativement, le gain devait être considéré comme un bénéfice réalisé par une 
entreprise effectuant un commerce d’immeubles. Dès lors qu’elle avait déployé 
une activité d’entrepreneur général dans le canton de Vaud, elle devait y être 
assujettie de manière limitée. 
b. Le 7 septembre 2021, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
La société n’avait pas disposé d’un établissement stable dans le canton de Vaud. 
La livraison des lots devait avoir lieu quatorze mois après le début des travaux 
pour un prix unitaire de CHF 1'770'000.-. L’on ne se trouvait par ailleurs pas en 
présence d’importants chantiers de construction, tel qu’exigé par la jurisprudence. 
Pour constituer un établissement stable, le chantier aurait dû comporter des routes 
d’accès, des monte-charges, des installations de conditionnement, des cantines, 
des hôpitaux de chantier, des parcs de machines, des ateliers de réparation et des 
bureaux de direction de chantier, existant pendant plusieurs années et érigés, le 
cas échéant, pour la durée de l’exploitation. 
Dans la mesure où la contribuable n’était pas propriétaire des immeubles vendus, 
elle ne pouvait pas non plus être considérée comme un commerçant d’immeubles. 
c. Le 13 octobre 2021, la société a maintenu son recours. 
Le chantier avait duré au moins deux ans et demi, de sorte qu’une activité d’une 
certaine durabilité exercée sur le sol vaudois devait être admise. Il avait nécessité 
la mise en place d’infrastructures plus importantes que celles d’un chantier 
standard. Il avait requis un équipement complet du terrain, ainsi que la 
construction de murs phoniques et de voies d’accès permettant de rallier le 
nouveau quartier au village de Mies. Le chiffre d’affaires de la société pouvait 
être estimé à environ CHF 28'000'000.- (CHF 1'770'000.- x 16), ce montant se 
rapprochant d’un chiffre d’affaires de CHF 39'000'000.-, que le Tribunal fédéral 
avait admis comme justifiant une imposition limitée au lieu de l’exercice du 
chantier. 


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d. Le 2 novembre 2021, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 
e. Par jugement du 13 décembre 2021, le TAPI a partiellement admis le recours et 
renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour instruction et nouvelle décision. 
Les éléments constitutifs d’un établissement stable dans le canton de Vaud 
n’étaient pas réunis. La contribuable ne faisait pas partie d’un consortium de 
construction. Le projet immobilier à Mies ne portant sur la construction que de 
quelques villas individuelles, celui-ci ne pouvait être qualifié d’important chantier 
de construction. La société n’avait pas démontré que ce dernier disposait 
d’installations autres que les installations courantes se trouvant d’ordinaire sur un 
chantier. 
C’était en revanche à tort que l’AFC-GE avait attribué l’entier du bénéfice 
imposable au canton de Genève. Peu importait que la société n’eût pas été 
propriétaire des immeubles aliénés, dès lors qu’en matière de double imposition 
intercantonale les commerçants d’immeubles et les entreprises générales de 
construction étaient traités de manière identique. La contribuable devait ainsi être 
qualifiée de commerçante d’immeubles et le bénéfice qu’elle avait réalisé dans le 
cadre du projet devait être taxé dans le canton de situation des immeubles et non 
dans celui de son siège. Le montant du gain réalisé dans le canton de Vaud ne 
ressortant pas des pièces du dossier, ce dernier devait être retourné à l’AFC-GE 
pour instruction et nouvelle taxation. 
C. a. L’AFC-GE a recouru le 13 janvier 2022 auprès de la chambre administrative de 
la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement 
précité, concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision sur 
réclamation du 17 juin 2021. 
Le jugement était contesté en tant qu’il admettait que le bénéfice imposable 
généré par l’activité de la société devait être taxé dans le canton de situation de la 
promotion immobilière, en l’occurrence le canton de Vaud, et non à Genève au 
siège de la société. 
Faute d’existence d’un établissement stable dans le canton de Vaud, le bénéfice de 
la société devait, sous cet angle, être imposé à Genève. 
Par ailleurs, la propriété était une condition nécessaire en matière d’imposition des 
entreprises générales et de répartition intercantonale pour qu’un commerçant 
d’immeuble soit imposé au lieu de situation des biens immobiliers. Le point de 
vue du TAPI ne pouvait ainsi pas être suivi. Celui-ci avait procédé à une analyse 
extrêmement succincte pour justifier le lieu de l’imposition et avait fondé son 
raisonnement sur un article de doctrine à teneur duquel les points de rattachement 
« faire le commerce » et « servir d’intermédiaire » se référaient uniquement à des 
immeubles appartenant à des tiers, car pour ses propres immeubles, il existait un 


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rattachement économique dans le canton de situation de l’immeuble à raison de la 
propriété de celui-ci. L’interprétation du TAPI selon laquelle la société devait en 
l’occurrence être assimilée à un commerçant d’immeuble dont le bénéfice réalisé 
devait être taxé dans le canton de situation de la promotion immobilière, plutôt 
que dans le canton du siège, était contraire à la loi et à la jurisprudence du 
Tribunal fédéral. 
La société n’avait jamais été propriétaire de la promotion immobilière et ne l’avait 
d’ailleurs pas portée à son bilan en tant qu’actif circulant. Son rôle se limitait à la 
planification, la construction était assurée par des maîtres d’ouvrage. Les 
acomptes que l’intimée recevait témoignaient du fait qu’elle n’agissait que comme 
intermédiaire. 
En considérant que peu importait que la société n’ait pas été propriétaire des 
immeubles aliénés, le TAPI se contredisait, en ce sens qu’il préconisait de traiter 
les entreprises générales de manière identique aux commerçants d’immeuble, sans 
toutefois analyser ni appliquer les critères permettant de qualifier un contribuable 
de commerçant d’immeuble. 
Tout comme les commerçants d’immeuble devaient être propriétaires des biens 
dont ils faisaient commerce pour être qualifiés de tels, les entreprises générales 
devaient aussi être propriétaires des immeubles dont elles avaient la charge pour 
bénéficier du même traitement fiscal. Le contraire revenait à traiter les entreprises 
générales de manière schématique, sans nuance et sans tenir compte des éléments 
factuels. Les imposer systématiquement pour les bénéfices découlant d’un 
immeuble en son lieu de situation s’apparentait à considérer que ledit immeuble 
constituait un établissement stable, une jurisprudence du Tribunal fédéral écartant 
cette hypothèse. 
b. Le 16 février 2022, la société a répondu au recours, concluant implicitement à 
son rejet. 
L’analyse du TAPI était correcte. Il y avait lieu de procéder à une interprétation 
commune des anciennes et nouvelles dispositions se référant aux notions de 
commerce d’immeuble et d’activité intermédiaire. Par ailleurs, la référence de la 
recourante à la volonté du législateur concernait la modification législative 
relative au commerce d’immeuble et non directement aux entreprises générales de 
construction, ce qu’il convenait de distinguer. 
Au surplus et dans la mesure où le chiffre d’affaires du projet réalisé avait été 
d’environ CHF 22'000'000.-, ce montant était suffisamment important pour 
considérer qu’elle avait, en 2019, un établissement stable dans le canton de Vaud. 


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c. Le 18 mars 2022, l’AFC-GE a persisté dans les termes et conclusions de son 
recours, à défaut de nouveaux arguments ou pièces susceptibles d’influer sur le 
sort du litige. 
La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d’imposition intercantonale des 
entreprises générales, qu’il n’y avait pas lieu de renverser, ne retenait comme 
critère d’assujettissement dans un canton autre que celui du siège, l’existence d’un 
établissement stable et non celui de la situation de l’immeuble. La volonté du 
législateur était clairement que le commerçant d’immeuble devait être propriétaire 
de l’immeuble à un moment précis. Cet élément ressortait également de la 
doctrine, laquelle distinguait les immeubles dont les entreprises générales étaient 
propriétaires de ceux pour lesquels elles agissaient pour le compte de tiers. 
d. Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 
05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc - D 3 17). 
2. 
Le présent litige porte sur la question de savoir si le gain réalisé par l’intimée sur 
la promotion immobilière doit être imposé dans le canton du lieu où elle se situe, 
soit Vaud, ou celui du siège de la société, soit Genève. 
3. 
3.1 Les personnes morales sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement 
personnel lorsqu’elles ont leur siège ou leur administration effective dans le 
canton (art. 2 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 
1994 - LIPM - D 3 15 ; art, 20 al. 1 1ère phr. de la loi fédérale sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID – 
RS 642.14). 
Selon les art. 3 al. 1 LIPM et 21 al. 1 LHID, les personnes morales qui n’ont ni 
leur siège ni leur administration effective dans le canton sont assujetties à l’impôt 
à raison de leur rattachement économique, notamment lorsqu’elles exploitent un 
établissement stable dans le canton (let. b). 
On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s’exerce 
tout ou partie de l’activité de l’entreprise. Sont notamment considérés comme 
établissements stables les sièges de direction, succursales, usines, ateliers, 
comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux 


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d’exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou 
de montage d’une durée d’au moins douze mois (art. 3 al. 3 LIPM). 
3.2 L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité ; il ne 
s’étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles 
situés hors du canton (art. 4 al. 1 LIPM). À teneur de l’art. 4 al. 2 LIPM, 
l’assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité à la partie du 
bénéfice et du capital qui est imposable dans le canton selon l’art. 3 LIPM. 
3.3 Selon le Tribunal fédéral, la reconnaissance des chantiers de construction en 
tant qu’établissements stables ne dépend pas uniquement d’un facteur temporel. 
Les critères de permanence ne sont pas tellement les limites absolues dans le 
temps, mais bien plutôt l’importance économique de l’ouvrage à construire, ainsi 
que la nature et l’organisation des installations sur place (ATF 110 Ia 190 consid. 
4c = JdT 1986 I 51). 
Plus récemment (arrêt 2C_518/2010 du 9 février 2011 in RDAF 2011 II 379 
consid. 4.1 à 4.4), le Tribunal fédéral a retenu l’existence d’un établissement 
stable lorsqu'une société possède des structures et des installations matérielles 
permanentes qui forment une partie de l'entreprise hors du canton et grâce 
auxquelles l'activité technique et commerciale est exercée d'une manière 
qualitativement et quantitativement significative. En présence de plusieurs 
chantiers, chacun d’eux doit remplir les exigences posées par la jurisprudence 
fédérale pour être considéré comme un établissement stable. Dès lors, seuls les 
revenus fixes provenant de chaque chantier peuvent être pris en compte. 
3.4 Dans le cas d'espèce, il n’était pas question d'importants chantiers de 
construction, car chacun d’eux était destiné à la réalisation de petits immeubles et 
de maisons individuelles, qui disposaient uniquement des installations courantes 
de chantier (clôtures, grues, installations d'approvisionnement hydrauliques, 
installation d'écoulement des eaux usées, illumination électrique, WC de chantier, 
Verabox équipés en tant que bureaux de chantier ainsi que pour les ouvriers, etc.). 
En outre, même les coûts respectifs de construction démontrent qu'il ne s'agissait 
pas d'un chantier important. 
3.5 Dans les rapports intercantonaux, pour qu’un chantier de construction soit 
considéré comme un établissement stable, il faut que les installations aient une 
certaine importance économique et que ces dernières soient organisées. Il faut en 
outre qu’elles existent pendant une certaine durée – on peut présumer plusieurs 
années. Le Tribunal fédéral ne reprend donc pas la définition donnée par la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), qui 
précise, à l’instar de l’art. 5 al. 3 du Modèle de Convention de l’OCDE, que les 
chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins 
constituent un établissement stable (Daniel DE VRIES REILINGH, La double 
imposition intercantonale, 2e éd., 2013, § 376, p. 126). 


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3.6 Le fardeau de la preuve de l'existence d'un établissement stable incombe au 
contribuable, puisque la reconnaissance d'une telle entité diminue l'assiette de 
l'impôt dudit contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_729/2019 du 7 juillet 
2020 consid. 4.5). 
3.7 En l’espèce et à la lumière de ce qui précède, le TAPI a retenu à juste titre que 
la promotion immobilière consistait en l’édification de quelques villas destinées à 
accueillir seize logements et que le projet ne pouvait ainsi pas être qualifié 
d’important chantier de construction. La contribuable n’avait de plus pas 
démontré que le chantier disposait d’installations autres que les installations 
courantes qui se trouvent d’ordinaire sur un chantier. 
En conséquence, bien que l’intimée soutienne encore dans sa réponse au stade de 
la présente procédure l’existence d’un établissement stable, il n’y a pas lieu de 
remettre en question l’analyse du TAPI sur ce premier point. 
4. 
La recourante conteste que la contribuable puisse être qualifiée de commerçant 
d’immeubles dont le bénéfice serait imposable au lieu de situation de la promotion 
immobilière, n’étant pas propriétaire des immeubles vendus. 
4.1 Selon les art. 3 al. 1 LIPM et 21 al. 1 LHID, les personnes morales qui n’ont 
ni leur siège ni leur administration effective dans le canton sont assujetties à 
l’impôt à raison de leur rattachement économique, notamment lorsqu’elles font le 
commerce d’immeubles sis dans le canton (let. d). 
Conformément à la volonté du législateur, cette disposition prévoit expressément 
que les personnes morales faisant commerce d’immeubles sont imposées dans le 
canton de situation de l’immeuble concerné lorsqu’elles n’y ont pas leur siège. 
Cela concerne les personnes morales sises tant à l’étranger qu’en Suisse, dans un 
autre canton que celui de la situation de l’immeuble. La modification apportée par 
la nouvelle lettre d de l’art. 21 al. 1 LHID permet d’unifier formellement les 
règles concernant l’imposition des personnes physiques et morales faisant 
commerce d’immeubles. La modification formelle ne change rien au sens de la 
notion de commerce d’immeubles, dans la mesure où le commerçant d’immeubles 
doit, à un moment précis, être propriétaire de l’immeuble (FF 2016 5155, p. 
5165). 
4.2 En matière de double imposition intercantonale, les commerçants 
professionnels d’immeubles et les entreprises générales de construction sont 
traités de manière identique, quand bien même leurs activités sont, en partie, 
différentes. Les deux types d’acteurs économiques s’occupent de la vente 
d’immeubles, ce qui constitue leur point commun. Le commerçant professionnel 
d’immeubles achète et vend des immeubles, si bien que ses biens immobiliers 
sont destinés à la vente et font partie de ses actifs circulants. L’entreprise générale 
de construction, en revanche, a pour but la planification et la construction de 


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différents projets immobiliers, tant pour son propre compte que pour le compte de 
tiers. Par conséquent, les immeubles qu’elle détient sont des projets immobiliers 
qui font également partie de l’actif circulant (Daniel DE VRIES REILINGH, op. 
cit., § 1084, p. 320). 
4.3 En l’espèce, la recourante relève à juste titre que l’intimée n’a jamais été 
propriétaire des immeubles constituant la promotion immobilière vaudoise. Il ne 
ressort d’ailleurs pas des pièces du dossier que cette dernière aurait été portée 
comme actif au bilan de la société, dont le rôle s’est limité en l’occurrence à celui 
d’intermédiaire. 
Le raisonnement du TAPI ne peut ainsi pas être suivi dans la mesure où il s’avère 
contraire au droit, ainsi qu’à la doctrine et la jurisprudence précitées, de retenir 
qu’une entreprise générale devrait être traitée fiscalement de la même manière 
qu’un commerçant d’immeubles, sans toutefois prendre en considération le critère 
de la propriété, cette condition étant nécessaire pour qu’un commerçant 
d’immeuble soit imposé au lieu de situation du bien immobilier. En effet, tant les 
entreprises générales que les commerçants d’immeubles doivent être, ou avoir été 
à un moment donné, propriétaires des immeubles concernés pour que les 
bénéfices qui en découlent soient taxés au lieu de situation et non au lieu du siège 
de la société. 
Partant, l’intimée n’ayant jamais été propriétaire des immeubles ayant généré un 
bénéfice, elle ne peut pas être qualifiée de commerçant d’immeubles et recevoir le 
même traitement fiscal. Comme l’estime à juste titre la recourante, le bénéfice 
précité doit donc être imposé à Genève, lieu du siège de la société. 
Le recours sera ainsi admis. 
Il s’ensuit que le jugement attaqué sera annulé et la décision sur réclamation du 
17 juin 2021 de l’AFC-GE rétablie. 
5. 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de l’intimée, 
qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 


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déclare recevable le recours interjeté le 13 janvier 2022 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 décembre 2021 ; 
 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 13 décembre 
2021 ; 
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 17 juin 
2021 ; 
met un émolument de CHF 500.- à la charge de la COMPAGNIE A______ SA ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la COMPAGNIE 
A______ SA ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Fabienne 
MICHON RIEBEN, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
M. MAZZA 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. KRAUSKOPF 
 
 


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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
la greffière :