ge_gerichte · ATA/30/2004 · 2004-01-13 · fr

Résumé:
 Prise en compte des frais de déplacement pour un montant forfaitaire.
Les frais de déplacement effectifs liés à l'utilisation d'un véhicule privé ne sont admis que lorsqu'il n'existe aucun autre moyen de locomotion.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/740/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 13 janvier 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur C. 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/740/2002-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Madame et Monsieur C., domiciliés à Carouge, 
sont contribuables à Genève. 
 
2. 
M. 
C. 
a 
travaillé, 
pendant 
les 
périodes 
déterminantes 
pour 
les 
taxations 
litigieuses, 
à 
Zollikofen, dans le canton de Berne. Son épouse a 
travaillé à Genève jusqu'au 20 juin 1999, puis à 
Ecublens, dans le canton de Vaud, du 1er juillet 1999 au 
30 avril 2000. 
 
3. 
M. C. a contesté, depuis 1998, la manière dont 
l'administration 
fiscale 
cantonale 
(ci-après: 
l'administration ou l'AFC) prenait en considération ses 
frais de déplacements pour la taxation fiscale. 
 
 
 
Il a recouru contre la taxation 1998. Les frais de 
déplacements effectifs, élevés, dont il faisait état, 
n'avaient été pris en considération que pour un montant 
forfaitaire, contrairement à ce qui avait été admis les 
années précédentes. Ce recours a été rejeté par la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts 
(ci-après: la commission de recours) le 14 décembre 2000. 
Cette décision est entrée en force de chose jugée. 
 
4. 
Dans sa déclaration fiscale 1999, M. C. a fait 
valoir, au titre de déductions liées à l'exercice de son 
activité 
dépendante 
hors 
du 
canton, 
les 
montants 
suivants: 
 
 
- CHF 5'600.- pour ses frais de repas hors du domicile, 
 
 
- CHF 4'710.- pour la location d'une chambre à son lieu 
d'activité, 
 
 
- CHF 30'140.- pour ses frais de trajet en voiture pour 
se rendre à son lieu de travail. Ce montant correspondait 
à trois aller-retours hebdomadaires Genève - Zollikofen, 
soit 6 x 170 kilomètres, 45 semaines par année, au tarif 
de CHF 0,60 par kilomètre (45'900 kilomètres x CHF 0,60 = 
CHF 27'540.-), auquel M. C. ajoutait CHF 2'600.- pour se 
rendre en ville de Berne pour le déjeuner (2 x 10 
kilomètres x 5 jours x 45 semaines x CHF 0,60). 
 
 
 
Par bordereau du 30 novembre 1999, l'AFC a fixé 
l'impôt cantonal et communal 1999 à CHF 22'431,40. Dans 


 
 - 3 - 
 
 
 
son calcul, l'administration a ramené les déductions 
liées à l'activité dépendante hors du canton à CHF 
6'724.-, soit CHF 3'924.- de frais de déplacement et CHF 
2'800.- de frais de repas. 
 
 
 
M. 
C. 
a 
contesté 
les 
montants 
susdits 
par 
réclamation du 30 décembre 1999. 
 
5. 
Dans 
sa 
déclaration 
fiscale 
2000, 
M. 
C. 
a 
mentionné, comme pour l'année précédente, au titre des 
déductions liées à l'exercice de son activité dépendante 
hors du canton, les montants suivants: 
 
 
- CHF 4'855.- pour la location d'une chambre à son lieu 
d'activité, 
 
 
- CHF 30'240.- pour ses frais de trajet en voiture pour 
se rendre à son lieu de travail. 
 
 
 
En outre, Mme C. a fait valoir une déduction de 
CHF 9'040.-- (CHF 2'800.- pour frais de repas et 
CHF 6'240.- 
pour 
frais 
de 
déplacement), 
car 
elle 
travaillait à Ecublens depuis le 1er juillet 1999. 
 
 
 
Par bordereau du 16 novembre 2000, l'AFC a fixé 
l'impôt cantonal et communal 2000 à CHF 22'774,45, en 
retenant au titre de frais de déplacement la somme de 
CHF 4'608.-. 
 
 
 
Le 9 décembre 2000, M. C. a élevé réclamation 
contre le bordereau 2000, toujours en contestant le 
montant des déductions liées à l'activité lucrative. 
 
6. 
Par deux décisions datées du 15 mai 2001, l'AFC a 
maintenu ses taxations pour les années 1999 et 2000, au 
motif que les frais de déplacement étaient pris en 
considération conformément à l'article 21 lettre o alinéa 
2 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 
novembre 1887 (LCP - D 3 05), et à la décision du 14 
décembre 2000 de la commission de recours relative à la 
taxation 1998, entrée en force. 
 
7. 
Par acte du 19 juin 2001, M. C. a recouru contre 
ces deux décisions auprès de la commission de recours. Il 
a fait grief à l'administration de ne pas avoir tenu 
compte de ses déplacements professionnels comme par le 
passé, soit depuis 1995, année au cours de laquelle il 


 
 - 4 - 
 
 
 
avait commencé à travailler à Zollikofen. 
 
 
 
Il a indiqué que ses horaires de travail étaient 
bloqués, qu'il devait être à son poste à 8 heures 30 le 
matin, ce qui impliquait de prendre le train à 5 heures 
17 à Genève. A cette heure-ci cependant, il n'y avait pas 
encore de tram lui permettant de rejoindre la gare 
Cornavin. Selon lui, il n'était pas raisonnablement 
exigible, vu son âge (soixante ans), de se rendre à pied 
à la gare, à 5 heures du matin. 
 
8. 
Au cours de la procédure devant la commission de 
recours, l'AFC a admis qu'elle aurait dû prendre en 
compte le loyer de la chambre de Berne ainsi que la 
déduction pour les frais de repas du contribuable. En 
conséquence, elle a accordé aux époux C. une déduction 
complémentaire de CHF 6'386.- pour l'année fiscale 1999, 
et de CHF 13'283.- pour l'année fiscale 2000. 
 
 
 
Pour la taxation 1999, la commission de recours a 
donc 
fixé 
les 
frais 
professionnels 
de 
la 
manière 
suivante : loyer de la chambre dans le canton de Berne : 
CHF 4'710.-; frais de repas hors du canton : CHF 5'600.- 
(pour les deux époux); frais de déplacement (abonnement 
général 2ème classe y.c. bus) : CHF 2'800.-. 
 
 
 
Pour la taxation 2000, les déduction étaient ainsi 
calculées : loyer de la chambre à Berne : CHF 4'855.-; 
frais de repas hors du canton : CHF 5'600.-; frais de 
repas pour l'épouse (pendant 6 mois) : CHF 2'800.-, frais 
de 
déplacement 
du 
mari 
: 
CHF 
2'800.-, 
frais 
de 
déplacement pour l'épouse pendant 6 mois : CHF 1'836.-. 
 
 
 
L'AFC s'est opposée au recours pour le surplus. 
 
9. 
Par décision du 27 juin 2002, la commission de 
recours a rejeté le recours de M. C.. Elle a motivé sa 
décision par le fait que l'article 21 lettre o alinéa 2 
LCP ne prévoyait pas la déduction de la totalité des 
frais de déplacement du contribuable, mais une déduction 
forfaitaire correspondant au montant de l'abonnement le 
moins onéreux par un moyen de transport public. La 
jurisprudence du tribunal administratif avait admis le 
caractère forfaitaire de cette déduction (ATA R. du 29 
mai 1996). Elle a également dit que le contribuable ne 
pouvait se prévaloir d'un avantage accordé à tort dans 
des taxations précédentes, en vertu du principe de 
l'étanchéité 
des 
exercices. 
Cette 
décision 
était 
également conforme à celle prise le 14 décembre 2000 


 
 - 5 - 
 
 
 
concernant la taxation 1998. 
 
10. 
Le 5 août 2002, M. C. a interjeté recours au 
Tribunal administratif contre la décision du 27 juin 
2002, s'appliquant aux deux taxations contestées. 
 
 
 
Il a pris acte du fait que l'AFC avait à nouveau 
pris en considération le loyer de la chambre de Berne et 
les frais de repas en dehors du canton, et a précisé 
qu'en conséquence, le recours ne concernait que les frais 
de déplacement. 
 
 
 
Reprenant pour l'essentiel les arguments qu'il 
avait invoqués devant la commission de recours, il a fait 
grief à l'administration d'avoir abusé de son pouvoir 
d'appréciation dans les décisions litigieuses, en n'en 
faisant pas usage dans son cas. Il s'est plaint également 
d'une violation du principe de la bonne foi, l'AFC ayant 
modifié la pratique qu'elle avait à son égard depuis 1995 
et qui la liait, sans l'en aviser et sans qu'il puisse 
faire valoir son point de vue. Cela constituait également 
une violation du droit d'être entendu. Les décisions 
concernant les années 1999 et 2000 devaient aussi être 
qualifiées d'arbitraires, dans la mesure où elles avaient 
été prises suite à des articles de presse critiquant 
l'AFC. Enfin, il a relevé une inégalité de traitement 
liée 
aux 
possibilités 
de 
déductions 
reconnues 
aux 
contribuables vaudois. 
 
 
 
Il a conclu, à titre préjudiciel, à obtenir la 
possibilité de consulter son dossier fiscal 1998, auquel 
il n'avait pu accéder. Principalement, il a conclu à ce 
que la déduction de ses frais de déplacement ainsi que 
ceux de son épouse soit admise en totalité, et la cause 
retournée à l'AFC pour nouvelle décision en ce sens. Il a 
demandé à être dispensé des frais de procédure, à être 
dédommagé 
des 
frais 
de 
procédure 
engagés 
devant 
l'instance précédente avec intérêts moratoires et à 
obtenir un dédommagement forfaitaire de CHF 1'500.-. 
 
11. 
L'AFC 
s'est 
opposée 
au 
recours. 
Après 
avoir 
constaté que la LCP, et en particulier son article 21 
lettre o alinéa 2, restait applicable au cas d'espèce, 
l'administration a rappelé qu'à maintes reprises, la 
jurisprudence de la commission de recours et du tribunal 
administratif avait confirmé le principe d'une déduction 
forfaitaire des frais de déplacement des contribuables 
exerçant leur activité professionnelle hors du canton, ce 
type de déduction prévalant de manière générale en droit 


 
 - 6 - 
 
 
 
fiscal pour nombre de frais. La décision attaquée 
appliquait à la lettre ladite disposition légale. 
 
 
 
A 
propos 
du 
principe 
de 
la 
bonne 
foi, 
l'administration a contesté que les documents présentés 
par le recourant à l'appui de sa demande (feuilles des 
déclarations 
fiscales 
1995 
et 
1996) 
tiennent 
lieu 
d'accord. Ces documents montraient tout au plus qu'il 
avait bénéficié de taxations erronées. 
 
 
 
L'AFC a insisté sur le fait que la taxation 1998 
avait fait l'objet d'une réclamation puis d'un recours 
ayant débouché sur une décision de la commission de 
recours du 14 décembre 2000, devenue définitive. Dans 
cette 
décision, 
dite 
commission 
avait 
approuvé 
l'application que l'AFC avait faite des déductions sur le 
principe des forfaits. Le contribuable ne pouvait ainsi 
se prévaloir d'un prétendu accord intervenu avec l'AFC, 
ni des taxations 1995, 1996 et 1997 qui lui avaient été, 
à tort, plus favorables. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
De nouvelles normes fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi 
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; 
RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la 
plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions 
demeurent cependant applicables, notamment en ce qui 
concerne l'imposition des personnes physiques, pour les 
périodes 
fiscales 
antérieures 
à 
l'année 
2001. 
L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux 
exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet 
rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif 
selon une jurisprudence constante (ATA AFC c/ M. du 30 
septembre 2003; C. du 1er avril 2003; ATA F. du 21 
janvier 2003). 
 
3. 
Le recourant ne saurait se prévaloir que lors des 
taxations 1995 à 1997, l'AFC a admis la totalité des 


 
 - 7 - 
 
 
 
frais professionnels dont il avait demandé la déduction, 
et cela pour deux motifs : premièrement, la taxation 1998 
a donné lieu à une procédure de réclamation et de recours 
qui a abouti à une décision de la commission de recours 
dans 
laquelle 
celle-ci 
avait 
fait 
application 
des 
principes que l'AFC applique désormais. Cette décision 
est devenue définitive, de sorte que le recourant savait 
à quoi s'en tenir concernant les taxations ultérieures. 
Deuxièmement, de jurisprudence constante, l'AFC applique 
le principe de l'étanchéité des exercices, en ce sens 
qu'un contribuable ne peut opposer à l'autorité fiscale 
le fait qu'il a bénéficié à tort d'un avantage accordé 
précédemment. De ce fait, les décisions prises par 
l'administration les années antérieures ne lui sont pas 
opposables (ATA B. cause No 85.FC.479, résumé in Sem. 
jud. 1988 page 299). 
 
4. a. 
L'établissement du revenu net imposable dépend de 
l'application de quatre dispositions de la LCP. L'article 
16 énumère de manière non exhaustive tous les éléments 
entrant dans la composition du revenu brut. L'article 21 
LCP donne une liste limitative des déductions admises sur 
les revenus bruts. L'article 21 A LCP dresse un catalogue 
également 
exhaustif 
des 
exonérations, 
tandis 
que 
l'article 
23 
LCP 
contient, 
lui 
aussi 
de 
manière 
limitative, les déductions qui ne sont pas admises sur le 
revenu brut. Le système ainsi adopté par le législateur 
permet à l'administration de considérer comme étant 
fiscalement des revenus tous produits de biens ou 
d'activités énumérés à l'article 16 LCP, ou offrant, 
moyennant une interprétation raisonnable, une analogie 
avec les exemples donnés en référence. Tandis que les 
exceptions 
ou 
les 
déductions 
sont 
limitativement 
déterminées par la loi (ATA du 29 mai 1996 en la cause 
R., No 1576/1995; du 12 mars 1986 en la cause E.). 
 
 
b. 
De l'ensemble des revenus bruts effectivement 
réalisés par les contribuables, sont déduits les dépenses 
nécessaires pour l'exercice de leur profession et de leur 
métier (art. 21 let. a LCP) 
 
 
 
Il faut entendre par là, les dépenses qui sont 
étroitement et logiquement liées par leur nature même à 
la réalisation du revenu taxé et non pas n'importe quelle 
dépense plus ou moins en corrélation avec l'exercice 
d'une 
profession 
lucrative. 
Les 
dépenses 
visées 
à 
l'article 21 lettre a LCP ne peuvent être des frais de 
convenance personnelle ou destinés à rendre le travail 
plus facile et plus agréable. En effet, dès lors que 


 
 - 8 - 
 
 
 
l'article 21 LCP énumère exhaustivement les exceptions à 
l'impôt 
sur 
le 
revenu, 
il 
convient 
d'interpréter 
restrictivement ce caractère d'exception quant à la 
nature et à l'étendue des déductions autorisées. Ces 
mêmes 
critères 
sont 
valables 
en 
matière 
de 
frais 
professionnels des salariés (RDAF 1971 p. 319; 1972 p. 
39; 1975 p. 348 ss, 420 s; 1982 p. 40; Sem. jud. 1990 p. 
540). 
 
 
 
Il appartient au contribuable de justifier de ses 
dépenses professionnelles et d'établir leur caractère de 
nécessité (art. 22 LCP) (RDAF 1971 p. 320; 1972 p. 34; 
1975 p. 420; 1980 p. 402; 1982 p. 42). 
 
 
 
Toutefois, dans certaines professions, les frais 
se composent de très nombreux éléments; de même, la 
classification de la dépense consentie comme déductible 
est malaisée et peut donner lieu à des appréciations 
subjectives. C'est pourquoi, les déductions forfaitaires 
sont communément admises, soit dans les règlements, soit 
dans 
la 
pratique 
des 
autorisé 
de 
taxation. 
Elles 
permettent la détermination des frais professionnels 
effectifs d'une manière généralement proche de la réalité 
et évitent un travail inutile tant à l'administration 
qu'au contribuable. Ce dernier, lorsqu'il invoque des 
dépenses d'un montant correspondant au forfait, n'a pas 
besoin de les justifier par pièces; elles seront admises 
en déduction de son revenu brut. En revanche, celui qui 
entend invoquer des frais professionnels plus élevés 
renonce à se prévaloir du forfait et doit les justifier 
dans leur totalité (ATA du 11 décembre 1974 en la cause 
d.P.; du 19 avril 1978 en la cause L.; du 22 mai 1985 en 
la cause R.; J.-M. BARILIER, Frais d'acquisition du 
revenu, 1970, p. 39-43; J.-M. RIVIER, Droit fiscal 
suisse, 
L'imposition 
du 
revenu 
et 
de 
la 
fortune, 
Neuchâtel 1980, p. 119). 
 
5. 
Les frais dont la déduction est sollicitée sont 
des frais de déplacement entre le domicile à Genève du 
contribuable et son lieu de travail. En effet, M. C. a 
conservé son domicile à Genève; il ne s'en est pas créé 
un nouveau. En ce sens, les frais de déplacement sont 
ceux qui sont visés au titre de déductions autorisées à 
l'article 21 lettre o alinéa 2 LCP. 
 
 
 
L'alinéa 1 énonce des forfaits pour les personnes 
domiciliées et travaillant dans le même canton. 
 
 
 
L'alinéa 2 est ainsi libellé : "Toutefois, pour 


 
 - 9 - 
 
 
 
les personnes exerçant une activité lucrative dépendante 
hors 
du 
canton, 
ces 
frais 
sont 
déduits 
jusqu'à 
concurrence du montant de l'abonnement le moins onéreux 
par un moyen de transport public." Il s'agit là d'une 
nouvelle teneur de la loi entrée en vigueur le 1er 
janvier 1973. Les travaux préparatoires ne fournissent 
aucune indication au sujet de ce texte (Mémorial des 
séances du Grand Conseil, 1972, p. 365). Il faut donc 
admettre que de tels frais peuvent être déduits d'une 
manière forfaitaire, référence étant faite à l'abonnement 
CFF, et cela même si ce moyen de transport n'est pas 
utilisé par le contribuable pour des raisons pratiques. 
 
 
 
La déduction forfaitaire prévaut pour d'autres 
types de frais, notamment pour les frais médicaux, que le 
contribuable ait eu à supporter une part supérieure à 
celle prévue par la loi ou non. Il en est ainsi également 
pour les déductions des cotisations à une assurance-vie, 
la déduction forfaitaire est donc un principe général, 
admis pour les raisons exposées ci-dessus. 
 
6. 
Admettre, comme le souhaiterait le recourant, la 
déduction de ses frais effectifs relatifs à ses trajets 
viendrait à considérer que lesdits frais sont nécessaires 
à l'acquisition du revenu, soit des frais professionnels, 
au sens de l'article 21 lettre a LCP, ce qui n'est pas le 
cas. 
 
7. 
Le recourant ne saurait tirer argument du fait 
qu'il doit, selon lui, utiliser son véhicule privé pour 
se rendre à Zollikofen vu l'heure matinale à laquelle il 
commence son travail. En effet, outre que les frais de 
déplacement effectifs liés à l'utilisation d'un véhicule 
privé sont admis exceptionnellement, notamment lorsqu'il 
n'existe aucun autre moyen de locomotion, le recourant 
utilise sa voiture personnelle pour des motifs de pure 
convenance 
personnelle. 
D'autres 
aménagements 
sont 
possibles, tels que l'utilisation d'un deux roues pour se 
rendre à la gare, par exemple. 
 
8. 
Le 
Tribunal 
relève 
que 
l'AFC 
s'est 
montrée 
particulièrement généreuse avec le recourant, puisqu'elle 
a admis la déduction de trois repas par jour, étant donné 
les 
explications 
du 
recourant 
selon 
lesquelles, 
notamment, il lui était interdit de cuisiner dans son 
logement. 
 
9. 
En tous points mal fondé, le recours sera ainsi 
rejeté. 


 
 - 10 - 
 
 
 
 
 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- 
sera mis à la charge du recourant. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 5 août 2002 par Monsieur C. contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 27 juin 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge du recourant un 
émolument de CHF 1'500.-; 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Monsieur C. ainsi qu'à la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale 
cantonale. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
N. Mega