ge_gerichte · ATA/919/2023 · 2022-09-13 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/162/2021-ICCIFD 
ATA/919/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 13 septembre 2022 
4ème section 
 
dans la cause 
 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Gregory Clerc, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
6 décembre 2021 (JTAPI/1231/2021) 


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A/162/2021 
EN FAIT 
1) 
 
Le présent litige concerne les procédures de rappel d’impôt pour les 
exercices 2010 et 2011, tant pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : 
ICC) que pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD), ouvertes à l’encontre de 
Madame et Monsieur A______ (ci-après : les époux A______), ainsi que les 
amendes prononcées à l’encontre de ce dernier uniquement. 
2) 
 
Un second litige, relatif aux procédures de rappel d’impôt et d’amendes 
pour les exercices 2007 et 2008 de M. A______, a donné lieu à un arrêt de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) le 5 juillet 2022 (ATA/711/2022). 
3) 
 
Ressortissant français d’origine espagnole, né le ______ 1926, M. A______ 
est arrivé en Suisse en juillet 1982. Il a épousé Mme A______ le ______ 2010. 
 
 
De juillet 1990 jusqu’à son départ annoncé à destination de B______ (VS) 
le 1er janvier 2012, le précité a été domicilié à la route C______, à D______ (GE). 
4) 
 
M. A______ a notamment été l’administrateur jusqu’en janvier 2004, avec 
signature individuelle, de la société anonyme E______ SA, Agence commerciale 
et de représentation (ci-après : E______), inscrite au registre du commerce 
(ci-après : RC) le ______ 1981. Le but social de ladite société est : « activité dans 
tout domaine commercial mais plus particulièrement dans celui des boissons 
alcooliques et non alcooliques ». 
5) 
a. 
Dans leur déclaration fiscale 2010, les époux A______ ont déclaré des 
revenus imposables de CHF 1______ pour l’ICC et de CHF 2______ pour l’IFD 
ainsi qu’une fortune imposable de CHF 3______. 
 
b. 
Sur cette base, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) leur a 
notifié des bordereaux le 14 mai 2013 pour des montants de CHF 4______ pour 
l’ICC et de CHF 5______ pour l’IFD. Ces bordereaux sont entrés en force. 
6) 
a. 
Dans leur déclaration fiscale 2011, les époux A______ ont attesté de 
revenus imposables de CHF 6______ à l’ICC et de CHF 7______ à l’IFD ainsi 
que d’une fortune imposable de CHF 8______. 
 
b. 
Par bordereaux du 24 mars 2014, l’AFC-GE les a taxés à hauteur de 
CHF 9______ pour l’ICC et de CHF 10______ pour l’IFD. Ces bordereaux sont 
entrés en force. 
7) 
 
Le 5 décembre 2017, l’AFC-GE a informé les époux A______ de 
l’ouverture de procédures en rappel d’impôt et soustraction à leur encontre pour 


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les années fiscales 2010 et 2011 (ainsi que pour les années 2007 à 2009 
concernant M. A______ uniquement). Des éléments portés à sa connaissance 
laissaient envisager des déclarations inexactes ou incomplètes concernant sa 
fortune et les rendements y relatifs. Il semblait, d’après différents articles parus 
dans les médias, qu’il était le principal détenteur du groupe industriel F______ et 
président de G______ Group, qui comportait plus de deux cent quinze sociétés à 
travers quarante pays. Or, son état de fortune ne mentionnait pas ces éléments. 
 
 
Un délai au 15 janvier 2018 leur était imparti afin d’expliquer les raisons 
pour lesquelles ils n’avaient pas été déclarés et pour formuler d’éventuelles 
observations. 
8) 
 
Le 29 mars 2018, les époux A______ se sont déterminés et ont produit 
diverses pièces. 
 
 
Issu d’une famille nombreuse modeste, M. A______ avait quitté l’école à 
l’âge de 11 ans et commencé à travailler comme ouvrier agricole avec son père. Il 
avait par la suite créé, avec ses frères et sœurs, un groupe industriel mondial 
spécialisé dans les boissons (production de bières, boissons gazeuses et vins), 
mais aussi actif dans l’huile et le sucre. Au fil des années, le groupe F______ était 
devenu le premier producteur de vins en Europe et le numéro deux de la bière et 
des boissons gazeuses en Afrique. 
 
 
En 1981, il avait quitté la France pour s’établir en Suisse. Il y avait créé 
E______ la même année, laquelle avait pour vocation de devenir une centrale 
d’achat de matières premières et de pièces détachables pour la construction de 
brasseries et d’usines. En 2015, la société H______ SA avait été implantée à 
Genève pour apporter une assistance technique spécifique à toutes les usines. Plus 
récemment, la société I______ SA avait été créée, laquelle était spécialisée dans la 
vente de vins au détail. 
 
 
Afin d’assurer son indépendance et sa pérennité, ainsi que pour éviter tout 
conflit familial suite à une éventuelle velléité d’appropriation par un unique 
membre de la famille, la croissance du groupe avait été autofinancée et sa 
détention avait été confiée à une structure indépendante. Progressivement, les 
sociétés faisant partie du groupe avaient en effet été centralisées au sein de la 
société holding de tête dénommée J______ Limited (ci-après : J______), dont le 
siège se trouvait à Gibraltar et dont il détenait l’entier du capital. 
 
 
En 1992, conformément à ses objectifs, il avait transféré de manière 
irrévocable sa participation dans J______ et tous les droits attachés au groupe à 
K______, fondation de droit liechtensteinois ayant son siège à Vaduz. Aucun 
retour des avoirs du groupe n’était intervenu, ni en sa faveur, ni en faveur d’un 
autre membre de sa famille. 


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En 1998, J______ avait incorporé sa filiale G______ Limited (ci-après : 
G______), qui fonctionnait comme sous-holding du groupe. Cette dernière avait 
pris de plus en plus d’importance au sein du groupe et elle avait, en décembre 
2001, remplacé et repris le rôle de J______ en qualité de société holding faîtière 
du groupe. J______ avait ainsi transféré sa participation dans G______ à son 
actionnaire de l’époque, K______, pour une valeur de EUR 1______. G______ 
ayant réinvesti l’essentiel des bénéfices réalisés par le groupe, les premiers 
dividendes versés à K______ avaient débuté en 2004. 
 
 
K______ s’était ensuite dessaisie à son tour, le 26 janvier 2009, de sa 
participation dans G______ en la transférant à un fonds singapourien dénommé 
L______ (ci-après : L______), dont les parts étaient cotées depuis 2008 à la 
bourse de Singapour et appartenaient exclusivement à des structures étrangères 
irrévocables et discrétionnaires (trusts néozélandais et singapouriens pourvus de 
protecteurs professionnels). Le fonds L______ était constitué au moyen d’un 
« unit trust » et la société singapourienne M______ LTD (ci-après : M______) 
fonctionnait en qualité de « trustee ». Dès lors, L______ était le principal 
actionnaire de G______. La gestion du fonds L______ était assurée par une 
société de gestion singapourienne dénommée N______ LDT (ci-après : 
N______). Aucun membre de sa famille ou qui que ce soit d’autre n’était habilité 
à réclamer un quelconque droit de propriété sur les parts de L______. 
 
 
Ils avaient omis de déclarer certains éléments de revenus et de fortune entre 
2007 et 2011. M. A______ avait bénéficié personnellement de distributions de 
bénéfices provenant de ses participations dans G______ d’un montant total de 
EUR 2______ concernant l’exercice 2011. Ils avaient également omis de déclarer 
des comptes en lien avec ces distributions. En tenant compte d’un rendement de 
revenu hypothétique net de 1,50 % pour une fortune, au 31 décembre 2010 et 
2011, de respectivement EUR 3______ et EUR 4______, les revenus de ces 
comptes avaient été d’EUR 5______ en 2010 et d’EUR 6______ en 2011. Ces 
chiffres étaient provisoires dès lors qu’ils étaient dans l’attente de recevoir des 
relevés bancaires et fiscaux. 
9) 
 
Par courrier du 24 avril 2018, l’AFC-GE a requis des renseignements 
complémentaires. Elle a indiqué ne pas pouvoir d’emblée considérer les éléments 
mentionnés le 29 mars 2018 comme dénoncés spontanément. 
10) 
Par deux courriers du 31 mai 2018, les époux A______ ont fourni des 
explications complémentaires et ont produit diverses pièces. 
 
 
Dès qu’avait eu lieu le transfert J______ à K______ en 1992, toutes les 
sociétés du groupe F______ avaient été intégrées à cette dernière, de sorte que 
M.A______ ne détenait personnellement plus aucune entité. Le transfert de 
l’ensemble de la participation de J______ vers K______ n’avait pas été formalisé 
par un contrat écrit, mais les circonstances et les événements de fait postérieurs à 


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cette date démontraient ce dessaisissement irrévocable. Les réorganisations plus 
récentes démontraient cette volonté ferme de se dessaisir du groupe afin qu’il 
devienne pérenne et ne dépende plus du fondateur ou de ses héritiers. 
 
 
Depuis 2009, le capital de G______ était détenu à 99,50 % par L______. 
 
 
Depuis le transfert de la participation de G______ par K______ à L______, 
les distributions du groupe en faveur de M. A______ provenaient de O______ 
Trust. Il avait ainsi reçu en 2011 des distributions réparties de la manière 
suivante : EUR 7______ le 16 mars 2011, EUR 8______ le 24 juin 2011, 
EUR 9______ le 8 août 2011 et EUR 10______ le 23 août 2011. 
11) 
Un entretien a eu lieu dans les locaux de l’AFC-GE en date du 13 juin 2018 
en présence de représentants de cette dernière et des mandataires des époux 
A______, suite auquel un rapport a été rédigé par les agents du service du contrôle 
le 15 juin 2018. Il ressort notamment ce qui suit dudit document : 
 
 
Les mandataires avaient rappelé les informations fournies et souligné la 
difficulté à retrouver des documents utiles compte tenu du fonctionnement du 
contribuable (discussion orale, poignées de mains, « management à l’ancienne »). 
Suite à son dessaisissement, M. A______ avait conservé une voie consultative liée 
à son statut de fondateur, mais il s’était désengagé de la gestion opérationnelle. 
Concernant G______, il n’avait pas de pouvoir décisionnel unique, mais faisait 
partie du cercle dirigeant parmi d’autres. C’était G______, et non lui, qui décidait 
des distributions par le biais de ses organes. Il avait constitué K______ et lui avait 
apporté les actions de J______ par donation. 
 
 
L’AFC-GE avait indiqué que M. A______ avait certes constitué diverses 
entités mais que sa situation était restée quasiment identique, ayant conservé le 
contrôle du groupe du point de vue opérationnel et recevant la quasi-totalité des 
dividendes de la holding, versés au travers de K______. Cela tendait à démontrer 
l’absence de dessaisissement. Elle sollicitait la production de documents 
démontrant le contraire. Les conditions de la déclaration spontanée n’étaient pas 
remplies. La quotité de l’amende, non encore fixée, était susceptible d’être 
influencée par une bonne collaboration du contribuable. 
12) 
Par courrier du 18 juin 2018, l’AFC-GE a sollicité la production de 
différents documents relatifs à la structure de détention des sociétés du groupe et 
des informations complémentaires relatives aux comptes bancaires déclarés le 
29 mars 2018. 
13) 
Le 19 juillet 2018, les époux ont produit de nombreuses pièces et exposé les 
éléments suivants : 
 
 
Depuis la constitution de K______ jusqu’au transfert de sa participation au 
capital-actions de G______ à L______, son conseil de fondation avait été 


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composé de Madame P______ et de Messieurs Q______ et R______. 
Actuellement, il était composé de deux sociétés fiduciaires. Il n’existait ni 
règlement de la fondation, ni statuts complémentaires. Aucun protector n’avait été 
nommé et aucune « letter of wishes » rédigée. Le seul document existant lié à son 
organisation et à sa gestion était un procès-verbal de juillet 1992 formalisant la 
réunion constitutive tenue après son incorporation entre lui-même (le fondateur) et 
des représentants des cinq bénéficiaires, à savoir sa branche familiale et celles de 
ses quatre frères et sœurs. Les distributions effectuées aux bénéficiaires en 2007 et 
2008 par K______ avaient été financées uniquement par les revenus provenant du 
groupe (essentiellement les distributions de dividendes en provenance de 
G______) et non pas par les droits de propriété au sein du groupe. Les dividendes 
perçus de G______ n’avaient pas été intégralement distribués aux bénéficiaires. 
Dès 2010, K______ n’avait plus tenu de comptabilité, dès lors qu’elle ne 
déployait plus d’activité et n’effectuait plus de distributions à ses bénéficiaires. 
 
 
Entre 2007 et 2011, G______ avait un capital nominal total 
d’EUR 11______, divisé en 651'100 actions. 99 % des actions avaient été 
détenues par K______ jusqu’en janvier 2009, puis par L______. Des sociétés 
étrangères tierces, sans lien avec les membres de la famille A______, avaient 
détenu les 1 % restants. Durant cette période, G______ avait eu en moyenne une 
dizaine d’administrateurs (directors), lesquels assuraient la gestion courante et 
dont la majorité n’appartenait pas à sa famille au sens large. Son rôle avait été 
celui d’un administrateur au sein de l’organe de gestion, étant précisé que le poids 
décisionnel accordé à chaque administrateur était parfaitement identique. Sa 
qualité de président (chairman) ne lui avait conféré aucun pouvoir de gestion 
supérieur lui permettant de contrôler ou d’influencer significativement la gestion 
du groupe. Il s’agissait davantage d’un titre honorifique attribué au fondateur 
historique du groupe. Il avait ainsi un simple rôle consultatif, sans véritable 
pouvoir décisionnel. 
 
 
Le transfert des parts de G______ à L______ en 2009 avait parachevé la 
structure de détention finale du groupe et les expectatives des différents 
bénéficiaires. Dès 2009, toutes les parts de L______ avaient été détenues par 
O______ Trust. Les parts de L______ étaient cotées en bourse, mais elles 
n’étaient pas échangeables. Des restrictions supplémentaires pour leur transfert 
(un double contrôle et l’accord préalable obligatoire du trustee) existaient. Le 
capital initial de L______ (à savoir la participation dans G______) était verrouillé 
et pouvait difficilement être distribué ou transféré. La gestion était principalement 
réalisée par N______ avec le support de son trustee, M______. Les décisions 
sociales étaient prises à la majorité des administrateurs, avec le même poids 
décisionnel attribué à chacun d’eux. L’organe de gestion de N______ était 
composé de six administrateurs, dont M. A______ et une autre personne ayant des 
liens avec sa famille. Les distributions ordinaires de L______ étaient en principe 
décidées par N______, selon un processus déterminé. Cela étant, N______ ne 


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pouvait décider seul de distribuer le capital et les investissements initiaux du 
fonds L______, l’accord du trustee étant obligatoire. Dès lors, les bénéficiaires ne 
pouvaient décider de la politique de distribution du groupe et ne possédaient que 
de simples droits d’expectative. Les éventuelles distributions étaient financées 
exclusivement par les revenus courants du groupe. 
 
 
La structure trustale s’articulait autour du principe que la vocation de 
O______ Trust était de détenir et de protéger à long terme les droits de propriété 
sur le groupe, tandis que les cinq autres trusts (S______ Trust, dont les 
bénéficiaires étaient les membres de la famille directe de M. A______, T______ 
Trust, U______ Trust, V______ Trust et W______ Trust, concernant les quatre 
autres branches familiales), en leur qualité de bénéficiaires de O______ Trust, 
pouvaient recevoir certaines distributions financées par les revenus ordinaires 
annuels du groupe. X______ SA (ci-après : X______) avait été ajoutée par le 
trustee en qualité de sixième bénéficiaire dès 2011 ; il s’agissait d’une société sans 
substance et sans réalité économique dont le contribuable était le seul ayant droit 
économique. Les cinq trusts bénéficiaires de O______ Trust avaient tous un 
caractère irrévocable, leurs actifs et revenus étaient gérés de manière 
discrétionnaire pour leur trustee et ils étaient tous contrôlés et surveillés par des 
protectors indépendants. 
 
 
O______ Trust avait Y______ Limited, société indépendante de la famille 
incorporée aux Îles Vierges Britanniques, pour protector, et M______ pour 
trustee. 
 
 
Étaient jointes de nombreuses pièces, dont les « letters of wishes » des cinq 
trusts. 
14) a. 
Par courrier du 19 octobre 2018, faisant suite à une demande de 
renseignements du 1er octobre 2018 de l’AFC-GE, les époux A______ ont encore 
transmis des informations et documents concernant notamment K______ et 
L______. 
 
 
Le conseil de fondation de K______ n’avait pas émis de statuts 
complémentaires. L’unique document listant les bénéficiaires était le procès-
verbal du 10 juillet 1992 formalisant la réunion constitutive. Si le conseil de 
fondation était certes libre de liquider la fondation sans qu’aucun accord préalable 
d’un tiers ne soit nécessaire, étant le seul organe à avoir cette prérogative, il lui 
était parfaitement clair que la volonté de M. A______ n’était pas de liquider le 
groupe, mais au contraire de mettre en place une structure de détention plus 
protectrice lui permettant de se développer sur le long terme et en toute 
indépendance. Dans le respect de cette volonté, l’éventualité d’une liquidation 
n’avait pas été envisagée et il n’existait ni directive ni instruction à cet effet. Cela 
étant, dans ce scénario improbable, le produit de liquidation aurait été distribué de 
manière discrétionnaire par le conseil de fondation. Le solde des dividendes reçus 


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par K______ entre 2007 et 2009 qui n’avaient pas été distribués aux bénéficiaires 
avaient été prêtés à des entités étrangères. 
 
 
La réorganisation en 2009 et la mise en place du fonds L______ avaient été 
réalisées avec l’appui local de la Z______, soit une banque indépendante à qui 
appartenait à M______. Il n’existait aucune relation, ni aucun intérêt direct ou 
indirect entre K______ et la Z______. 
 
 
Les différentes relations pouvaient être résumées de la manière suivante : 
- 
L______ avait K______ pour settlor et M______ pour trustee ; 
- 
O______ Trust avait K______ pour settlor et M______ pour trustee ; 
- 
S______ Trust, T______ Trust, U______ Trust, V______ Trust et 
W______ Trust avaient O______ Trust pour settlor et M______ pour 
trustee. 
 
 
La décision de nommer un nouveau bénéficiaire avait été prise en 2011 par 
M______, de manière autonome et discrétionnaire, pour protéger la structure 
existante. Cette décision s’était inscrite dans un contexte international qui voyait 
émerger des législations nationales, en particulier en France, visant à ne plus 
reconnaître l’institution du trust et à déployer des effets extraterritoriaux dans 
l’objectif de combattre ces institutions. 
 
b. 
Dans l’attestation du 20 septembre 2018 jointe en annexe, M. Q______ 
confirmait la volonté initiale du fondateur ainsi que l’indépendance du conseil, 
précisant que M. A______ avait délégué de façon effective et définitive le 
contrôle de la participation de la holding à la tête du Groupe, soit J______ puis 
G______. 
15) 
Le 30 octobre 2018, un nouvel entretien a eu lieu dans les locaux de 
l’AFC-GE entre des représentants de celle-ci et les mandataires des époux 
A______. Un rapport a été rédigé par les agents du service du contrôle à cette 
occasion. L’AFC-GE a relevé qu’aucun élément ne lui permettait de considérer 
que l’intéressé s’était dessaisi de la totalité du capital-actions de J______ au profit 
de K______. Elle était disposée à discuter de la valorisation de G______. Les 
éléments du dossier ne permettaient pas de retenir le minimum légal pour 
l’amende, mais son montant n’était pas encore définitivement fixé et il pouvait 
être favorablement influencé par la bonne collaboration du contribuable. 
16) 
Le 21 décembre 2018, l’AFC-GE a informé M. A______ que les procédures 
en rappel d’impôt et soustraction pour 2008 étaient terminées. Elle lui a remis les 
bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes 2008. Les reprises portaient 
principalement sur la participation de G______ et les distributions y relatives ainsi 
que sur les avoirs bancaires et les revenus y relatifs. Sur la base d’un revenu 


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imposable de CHF 11______ pour l’ICC et de CHF 12______ pour l’IFD ainsi 
que d’une fortune imposable de CHF 13______, les suppléments d’impôt ICC et 
IFD et les intérêts s’élevaient au montant total de CHF 14______. 
 
 
Selon les bordereaux de rappel d’impôt 2008, les suppléments d’impôt 
s’élevaient à CHF 15______ pour l’ICC et à CHF 16______.- pour l’IFD tandis 
que les intérêts se montaient à CHF 17_______ pour l’ICC et à CHF 18______ 
pour l’IFD. Les reprises portaient principalement sur la participation de G______ 
et les distributions y relatives ainsi que sur les avoirs bancaires et les revenus y 
relatifs. 
 
 
La quotité des amendes a été fixée aux trois quarts du montant de l’impôt 
soustrait, soit à CHF 19______. M. A______ n’avait pas déclaré la fortune et 
certaines de ses relations bancaires ni qu’il détenait de plus des actions des entités 
J______ et G______, à travers K______, en ne mentionnant pas les revenus qu’il 
en avait tirés et la valeur imposable qu’elles représentaient à titre de fortune. Les 
conditions de la soustraction d’impôt étaient ainsi remplies. 
17) 
Le 18 janvier 2019, M. A______ a formé une réclamation à l’encontre des 
bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes ICC et IFD 2008. 
18) 
Le 12 avril 2019, un nouvel entretien a eu lieu dans les locaux de l’AFC-GE 
avec les nouveaux mandataires des époux A______. Un rapport a, à nouveau, été 
rédigé par les agents du contrôle à cette occasion. 
 
 
Les représentants des époux A______ ont notamment relevé que le 
dessaisissement était d’autant plus réalisé avec la mise en place d’un trust à 
Singapour, reconnu et enregistré par les autorités de ce pays. 
19) 
Par courrier du 14 mai 2019, les époux ont confirmé maintenir leur position, 
réitérant leur volonté de trouver un accord amiable pour mettre un terme au litige. 
 
 
Ils contestaient l’attribution de la quasi-totalité du capital et des distributions 
effectuées par la structure de détention, le principe même de la perception d’un 
impôt sur la fortune relatif à la société dont la valorisation retenue était largement 
excessive (méthode de valorisation erronée ; absence de prise en compte, 
notamment, du risque macroéconomique lié aux activités commerciales 
africaines ; nombreuses restrictions de transfert existant sur les titres ; menaces 
concurrentielles ; etc.) ainsi que le fait d’attribuer à M. A______ tous les 
dividendes versés alors qu’une partie importante de ces derniers ne lui était 
effectivement jamais parvenue. 
20) a. 
Le 18 décembre 2019, l’AFC-GE a informé M. A______ que les procédures 
en rappel d’impôt et soustraction pour 2009 étaient terminées. Elle lui a remis les 
bordereaux rappel d’impôt et amende 2009. Sur la base d’un revenu de 
CHF 20______ pour l’ICC et de CHF 21______ pour l’IFD ainsi que d’une 


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fortune imposable de CHF 22______, les suppléments d’impôt et les intérêts 
s’élevaient au montant total de CHF 23______. 
 
 
La quotité des amendes était de 0,40 fois le montant des impôts soustraits, 
avec une motivation similaire à celle des amendes relatives à l’année 2008. Il lui 
était notamment reproché d’avoir détenu des actions des entités J______ et 
G______, à travers la Fondation K______, sans avoir mentionné les revenus 
(dividendes) qu’il en avait tirés et la valeur imposable qu’elles représentaient à 
titre de fortune. Les amendes s’élevaient ainsi à CHF 24______ en ICC et à 
CHF 25______ en IFD. 
 
b. 
M. A______ n’a pas contesté cette taxation 2009 et a payé les montants 
requis. 
21) 
Le 30 juin 2020, l’AFC-GE a informé les époux que les procédures en 
rappel d’impôt et soustraction pour les années 2007, 2010 et 2011 étaient 
terminées. 
 
 
Selon les bordereaux de rappel d’impôt, les suppléments d’impôt s’élevaient 
à CHF 26______ pour l’ICC 2010, CHF 27______ pour l’IFD 2010, 
CHF 28______ pour l’ICC 2011 et CHF 29______ pour l’IFD 2011, les intérêts 
de retard étant de CHF 30______ (ICC 2010), CHF 31______ (IFD 2010), 
CHF 32______ (ICC 2011) et CHF 33______ (IFD 2011). Les reprises portaient 
principalement sur la participation de G______ et les distributions y relatives ainsi 
que sur les avoirs bancaires et les revenus y relatifs. 
 
 
La quotité des amendes 2010 et 2011, notifiées uniquement à M. A______ 
et non à son épouse, était fixée à 0,75 fois le montant des impôts soustrait, avec 
une motivation similaire à celle des amendes relatives à 2008 et 2009. 
 
 
Selon les bordereaux rappel d’impôt 2007, les suppléments d’impôt 
s’élevaient à CHF 34______ pour l’ICC et à CHF 35______ pour l’IFD tandis 
que les intérêts se montaient à CHF 36______ pour l’ICC et à CHF 37______ 
pour l’IFD. Les reprises portaient principalement sur la participation de G______ 
et les distributions y relatives ainsi que sur les avoirs bancaires et les revenus y 
relatifs. Aucune amende n’était infligée au contribuable pour l’année 2007. 
22) 
Le même jour, l’AFC-GE a indiqué à M. A______ que suite à un nouvel 
examen dans le cadre de sa réclamation, ses rappels d’impôt ICC et IFD 2008 
ainsi que les amendes allaient être rectifiés en sa défaveur. 
23) 
Le 30 juillet 2020, les époux ont formé une réclamation contre les 
bordereaux de rappels d’impôt ICC et IFD 2010 et 2011. 
24) 
Le même jour, M. A______ a formé une réclamation contre les bordereaux 
de rappels d’impôt ICC et IFD 2007. 


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25) 
Par courriers du 1er septembre 2020, l’AFC-GE a transmis aux époux 
A______ le détail des reprises effectuées dans le cadre des rappels d’impôt pour 
les années 2010 et 2011, et notamment l’estimation de la valeur de G______. 
26) 
Le 5 octobre 2020, les époux ont fait des observations complémentaires 
dans le cadre de leur réclamation portant sur les années 2010 à 2011. 
27) 
Par décision sur réclamation du 15 décembre 2020, l’AFC-GE a 
intégralement maintenu les reprises ICC et IFD 2010 et 2011. 
 
 
K______, dans un premier temps, puis la structure trustale détenant 
L______, ne pouvaient être reconnues, de sorte que les participations dans 
G______ et les revenus en découlant devaient être attribués à M. A______. Les 
rendements de fortune avaient été calculés conformément à leur proposition. 
L’annonce faite suite à l’ouverture de la procédure de contrôle ne pouvait être 
qualifiée de dénonciation spontanée. Les soustractions avaient été commises 
intentionnellement, de sorte que la quotité de l’amende avait été fixé à 0,75 % du 
montant de l’impôt soustrait. 
28) 
Par acte du 14 janvier 2021, les époux A______ ont interjeté recours 
par-devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre 
la décision sur réclamation précitée, en concluant à son annulation ainsi qu’à celle 
des reprises d’impôt ICC et IFD 2010 et 2011, sous réserve de celles liées aux 
éléments de revenus et de fortune déclarés spontanément, et des amendes, à la 
clôture des procédures en rappel d’impôt et en soustraction ouvertes à leur 
encontre avec pour seules reprises celles liées aux éléments de revenus et de 
fortune qu’ils avaient déclarés spontanément. À titre préalable, ils sollicitaient 
l’audition de Mme P______ et de M. Q______. 
 
 
Ils ont produit de très nombreuses pièces. 
 
 
M. A______ ne détenait pas les actifs (les titres de G______) que l’AFC-GE 
entendait lui attribuer. Les conditions jurisprudentielles de l’évasion fiscale 
n’étaient pas remplies, ce qui impliquait que le concept de transparence fiscale ne 
s’appliquait pas. Il avait perçu des distributions, qu’ils avaient spontanément 
portées à la connaissance de l’AFC-GE, et ne devaient s’acquitter de l’impôt sur 
le revenu qu’en lien avec celles-ci. Les conditions relatives à la dénonciation 
spontanée non punissables étaient réalisées. 
 
 
La valorisation des titres de G______, effectuée en utilisant la méthode dite 
« des praticiens » n’avait pas tenu compte des spécificités applicables à cette 
société, à son activité commerciale et aux marchés sur lesquels elle était active. La 
valeur fiscale fixée par l’AFC-GE s’écartait ainsi manifestement de la valeur 
vénale. 


- 12/73 - 
A/162/2021 
 
 
M. A______ n’avait commis aucune faute, mais si une faute à sa charge 
devait toutefois être retenue, il ne pourrait s’agir que d’une imprévoyance légère. 
Compte tenu de sa bonne collaboration, une quotité de 0,75 fois le montant 
d’impôt soustrait était excessive. Il était arbitraire que la quotité des amendes 
fixées pour les années 2008 à 2011 ne soit pas égale. 
 
 
Enfin, plusieurs de leurs droits constitutionnels avaient été violés, à savoir 
leur droit d’être entendu, les principes de la présomption d’innocence, de la 
capacité contributive et de l’égalité de traitement ainsi que la garantie de la 
propriété − les taxations litigieuses étant confiscatoires − et leur liberté 
économique. L’AFC-GE était également tombée dans l’arbitraire. 
29) 
L’AFC-GE a conclu à ce qu’il lui soit donné acte qu’elle acceptait de 
modifier les reprises de fortune et revenus mobiliers 2010, de fortune 2011 et la 
valorisation des titres de G______ dans le sens des considérants, à ce que les 
revenus mobiliers non déclarés en 2011 soient augmentés de CHF 38______ et au 
rejet du recours pour le surplus. Préalablement, elle a requis la jonction de la 
présente cause avec celle portant le numéro A/162/2021. 
 
 
Ce n’était que par le biais d’articles parus dans les médias qu’elle avait pu 
constater que les déclarations fiscales de M. A______ différaient notablement des 
éléments de revenus et de fortune qui lui étaient attribués par la presse. Elle avait 
pris connaissance de ces articles postérieurement à leur parution dès lors qu’elle 
n’avait pu faire le recoupement entre le contribuable enregistré sous le nom de 
« A______ » et le « AA______ » des articles de presse qu’après le contrôle 
effectué auprès d’une société proche de E______ appartenant au groupe F______. 
 
 
S’agissant du montant des reprises, les époux avaient produit, après leur 
courrier du 31 mai 2018, des relevés fiscaux pour quelques relations bancaires et 
il convenait dès lors de se fonder sur ces derniers pour déterminer les revenus et 
fortunes, en lieu et place du rendement hypothétique de 1,50 % admis. Ainsi, les 
fortunes 2010 et 2011 devaient être réduites de respectivement CHF 39______ et 
CHF 40______. Les revenus 2010 devaient être réduits, de CHF 41______, mais 
ceux de l’année 2011 augmentés de CHF 42______. 
 
 
Elle acceptait, s’agissant de la valeur des titres de G______ et après examen 
des arguments des intéressés, d’en modifier l’évaluation en tenant compte des 
gains et pertes exceptionnels ainsi que de l’application des taux Swap EUR à cinq 
ans, et d’en fixer ainsi la valorisation à CHF 43______ (au lieu de CHF 44______ 
en 2010 et à CHF 45______ (au lieu de CHF 46______) en 2011. Elle a produit le 
détail de ses nouvelles estimations. 
30) 
Dans leur réplique, les époux ont pris acte du fait que l’AFC-GE s’engageait 
à opérer des corrections en leur faveur, relevant que le montant des corrections ne 
tenait toutefois pas compte de l’ensemble des griefs. 


- 13/73 - 
A/162/2021 
 
 
Ils contestaient la reformatio in pejus envisagée. 
 
 
Ils ont requis la production du dossier intégral du contrôle ayant conduit à 
l’ouverture des procédures en rappel d’impôt et soustraction et l’accès complet à 
l’entier de son dossier, y compris les notes internes. Ils ont aussi demandé l’apport 
du dossier fiscal de E______ et que l’office cantonal de la population et des 
migrations (ci-après : OCPM) produise le dossier concernant M. A______, en 
particulier les communications qu’il avait faites à l’AFC-GE lors de son arrivée en 
Suisse. 
31) 
Ll’AFC-GE s’est opposée aux mesures d’instructions sollicitées et a 
intégralement persisté dans les conclusions de sa réponse du 22 avril 2021. 
32) 
Dans leur écriture du 25 août 2021, les contribuables ont maintenu leur 
demande de mesures d’instruction complémentaires, indispensables à leur bonne 
défense, et ont remis une lettre de E______ du 11 août 2021 par laquelle cette 
dernière renonçait sans restriction à la levée du secret fiscal et l’autorisait à 
demander la production complète de son dossier à l’AFC-GE, sans aucune 
exception. 
33) 
Par jugement du 6 décembre 2021, le TAPI a partiellement admis le recours 
et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation dans le 
sens des considérants. 
 
 
La demande de jonction était refusée dès lors que les deux procédures ne 
concernaient pas les mêmes parties. Il n’était pas donné suite aux mesures 
d’instruction sollicitées par les époux A______. L’AFC-GE avait indiqué lui avoir 
transmis toutes les pièces de son dossier, à l’exception des courriers relatifs à la 
gestion des délais dans le cadre de la présente procédure, de sorte que les 
intéressés étaient déjà en possession de toutes les pièces de leur dossier fiscal. Ils 
ne pouvaient exiger de consulter les notes internes. Le dossier du service du 
contrôle ayant mené à l’ouverture des procédures en rappel d’impôt et 
soustraction, le dossier fiscal de E______ et les communications faites par 
l’OCPM à l’AFC-GE au sujet de M. A______ lors de son arrivée à Genève étaient 
sans pertinence pour l’issue de la procédure. Un éventuel défaut de motivation 
avait été réparé devant le TAPI puisque l’AFC-GE s’était expliquée plus en détail 
sur sa position et les époux A______ avaient eu la possibilité de se déterminer à 
cet égard. 
 
 
Peu importait de déterminer si les raisons ayant mené l’AFC-GE à contrôler 
la société genevoise en relation avec E______ étaient fondées ou non. Il était 
parfaitement justifié que l’AFC-GE ouvre une procédure de rappel à l’encontre 
des intéressés en présence d’un simple soupçon. 


- 14/73 - 
A/162/2021 
 
 
M. A______ reprochait à l’AFC-GE d’avoir ignoré son identité et donc le 
fait qu’il était le fondateur du groupe F______, alors qu’elle disposait des 
informations nécessaires. Or, faute d’une violation du devoir d’instruction de 
l’AFC-GE lors de l’établissement des taxations 2010 et 2011, le rapport de 
causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante n’était 
pas interrompu. Ces taxations, entrées en force, étaient, à tort, restées incomplètes, 
avec pour conséquence que la collectivité publique avait subi une perte fiscale. 
C’était dès lors à juste titre que l’AFC-GE avait ouvert un rappel d’impôt. 
 
 
L______ n’était pas un trust irrévocable fixe. Partant, il n’était pas 
fiscalement reconnu en Suisse, de sorte qu’il convenait, en procédant à un 
traitement fiscal en transparence, d’attribuer son patrimoine et ses rendements à 
M. A______. Même en admettant l’hypothèse que L______ soit réellement un 
trust irrévocable fixe, l’existence d’une évasion fiscale aurait alors été retenue. 
M. A______ ne s’était en réalité jamais dessaisi de la propriété des biens qu’il 
soutenait avoir transférés à L______. En conséquence, l’invocation de la dualité 
de sujets fiscaux, à savoir lui-même et L______, ne pouvait être admise, de sorte 
que les avoirs de cette dernière et leurs rendements devaient être imposés en 
transparence dans le chef de M. A______. Ce résultat était favorable à M. 
A______. S’il avait été admis que celui-ci avait effectivement transféré G______ 
à un trust irrévocable fixe, ce dessaisissement aurait été qualifié de donation, et 
donc soumis à l’impôt sur les donations à sa charge puisque le ou les donataires se 
trouvaient à l’étranger, et ceci pour un montant nettement supérieur aux sommes 
(impôts, intérêts de retard et amendes compris) réclamées par l’AFC-GE. 
 
 
Il était donné acte à l’AFC-GE qu’elle acceptait de modifier les reprises 
ayant trait aux revenus mobiliers 2010 et fortune 2010-2011 en relation avec 
certains des comptes bancaires non déclarés. Elle s’engageait ainsi à réduire tant 
les montants de leurs fortunes 2010 (de CHF 47______) et 2011 (de CHF 
48______) que leur revenu 2010 (de CHF 49______). Le grief des époux 
A______, selon lequel l’AFC-GE ne pouvait solliciter une reformatio in pejus du 
fait qu’elle s’était trompée lors de l’établissement des bordereaux de rappel, devait 
être écarté. Les intéressés ne contestant pas le montant de la reprise relative à leur 
revenu mobilier 2011, qui résultait des relevés fiscaux produits pour quelques-
unes de leurs relations bancaires, il y avait lieu de confirmer le montant de CHF 
50______ retenu par l’AFC-GE. Leurs revenus 2011 devaient donc être 
augmentés de cette somme. 
 
 
C’était à juste titre que l’AFC-GE avait imposé, sous réserve des 
modifications qu’elle s’était engagée à effectuer, les avoirs détenus par L______ 
dans le chef des époux A______. 
 
 
Les amendes 2010 et 2011, fixées aux trois quarts du montant des impôts 
soustraits, étaient justifiées et les griefs à leur encontre devaient être écartés. Les 


- 15/73 - 
A/162/2021 
montants des amendes devaient être adoptés selon les nouveaux revenus et 
fortunes. 
 
 
Les conditions de la dénonciation spontanée non punissable n’étaient pas 
réunies, de sorte que la déclaration spontanée effectuée par les époux A______ le 
29 mars 2018 ne pouvait pas avoir pour effet qu’ils bénéficient d’une exemption 
de peine pour les éléments qu’ils y avaient mentionnés. 
 
 
Les droits constitutionnels dont se prévalaient les intéressés, à savoir la 
présomption d’innocence, la garantie de la propriété, l’interdiction de l’imposition 
confiscatoire, la liberté économique et le principe de la capacité contributive, 
n’avaient pas été violés. 
34) 
Par acte du 7 janvier 2022, les époux A______ ont recouru par-devant la 
chambre administrative contre le jugement précité, en concluant à son annulation 
ainsi qu’à celle des bordereaux ICC et IFD 2010 et 2011 (rappel d’impôt et 
amende), à l’annulation de toute reprise concernant l’ICC et l’IFD 2010 et 2011, à 
l’exception de celles liées aux éléments de fortune et de revenus déclarés 
spontanément et reconnus par M. A______. Préalablement, il devait être ordonné 
à l’AFC-GE de leur remettre une copie exhaustive de l’intégralité des documents 
composant leur dossier auprès de cette administration et la chambre administrative 
devait ordonner toute mesure d’instruction requise dans leur recours, soit 
notamment l’audition des directeurs généraux de M______ et de N______. 
Alternativement, il devait leur être octroyé un délai raisonnable pour entamer une 
procédure d’accès au dossier au sens de la loi sur l’information du public, l’accès 
aux documents et la protection des données personnelles du 5 octobre 2001 
(LIPAD - A 2 08) et de la loi fédérale sur la protection des données du 19 juin 
1992 (LPD - RS 235.1), et la présente cause devait être suspendue dans 
l’intervalle. 
 
 
L’ouverture d’une procédure de révision était envisageable compte tenu des 
liens entre l’un des juges assesseurs et un contrôleur de l’AFC-GE ayant 
chapeauté la procédure de contrôle. Ils étaient prêts à renoncer à le faire mais 
priaient la chambre administrative de porter une attention critique au jugement 
attaqué et de veiller à une administration des preuves impartiale et exhaustive. 
 
 
Ils sollicitaient, sous l’angle de la procédure administrative fiscale, 
respectivement sous l’angle de la législation régissant la protection des données, 
la production de l’entier du dossier fiscal du recourant et celui de E______, ainsi 
que son dossier de l’OCPM. Ils réclamaient également qu’il soit procédé à 
l’audition de Mme P______ et de M. Q______. 
 
 
L’AFC-GE n’avait apporté aucune preuve quant à la justification de 
l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt. Lesdits rappels n’avaient aucun 
fondement ; ils ne reposaient sur aucun fait nouveau. 


- 16/73 - 
A/162/2021 
 
 
Le fait que le TAPI n’ait traité de l’évasion fiscale, et donc du 
dessaisissement, qu’au regard de la structure trustale singapourienne, sans évoquer 
le fait que cette dernière avait été mise en place par la fondation K______, était 
problématique. Le TAPI partait du principe que L______ avait été créé par le 
recourant en 2008. Or, c’était K______ qui avait mis en place cette structure, sans 
intervention du recourant. Il était donc nécessaire d’établir les faits relatifs à la 
création de K______. 
 
 
Tant K______ que L______ et O______ Trust avaient été valablement 
constituées sous l’angle du droit civil. Les structures choisies n’étaient ni insolites 
ni motivées par des considérations fiscales. Les conditions nécessaires à 
l’application de la théorie de l’évasion fiscale n’étaient pas remplies. 
 
 
Le TAPI semblait confondre le fonds L______ avec le détenteur des parts 
de ce fonds, qui était O______ Trust. Une structure étrangère, dont le recourant 
était ayant droit économique, était une bénéficiaire, parmi d’autres, d’un trust 
irrévocable et discrétionnaire. Même à considérer que X______ était transparente, 
le recourant ne pouvait se voir attribuer tout ou partie des actifs du trust 
singapourien. 
 
 
L’AFC-GE et le TAPI avaient retenu à tort que le recourant avait été enrichi 
directement ou indirectement en 2010 du dividende de EUR 12______ versé par 
G______ à O______ Trust. En 2011, ce dernier avait bénéficié personnellement 
de distributions totalisant EUR 13______, versées au sein de X______ et qu’il 
avait spontanément déclarées. Les EUR 14______ restants n’étaient pas venus 
accroître son patrimoine et ne pouvaient être qualifiés de revenus. 
 
 
Ils contestaient la reformatio in pejus. Si l’autorité avait voulu se baser sur 
les rendements effectifs des portefeuilles, elle aurait dû le faire dès 2018 en le leur 
indiquant clairement. Il n’était pas admissible qu’elle puisse changer de stratégie 
en cours de procédure, une telle manière de faire ressemblant à une mesure de 
représailles. 
 
 
Il subsistait d’importantes incohérences dans la valorisation des titres de 
G______, que le recourant contestait toujours détenir. 
 
 
S’agissant des éléments que le recourant n’avait pas déclarés spontanément, 
si une faute devait être retenue à son encontre, il ne pouvait s’agir que 
d’imprévoyance légère. Une quotité égale à 0,75 fois le montant de l’impôt 
soustrait était excessive, arbitraire et violait le principe de l’égalité de traitement. 
 
 
Les conditions relatives à la dénonciation spontanée étaient remplies. 
 
 
Ils invoquaient également une violation de plusieurs de leurs droits 
constitutionnels, à savoir leur droit d’être entendus, les principes de la 
présomption d’innocence, de la capacité contributive, de l’égalité de traitement, de 


- 17/73 - 
A/162/2021 
l’interdiction de l’arbitraire ainsi que la garantie de la propriété et la liberté 
économique. 
35) 
Le 7 janvier 2022 également, dans le cadre de son recours ayant donné lieu 
à l’ATA/711/2022 précité en lien avec les périodes fiscales 2007 et 2009, le 
recourant a notamment indiqué que l’AFC-GE avait mal déterminé ses revenus 
2008 en retenant qu’il avait reçu un dividende de EUR 15______ de la part de 
K______. Il avait en réalité perçu un dividende de l’ordre d’EUR 16______, dont 
il avait conservé environ EUR 17______ et versé le solde aux membres des quatre 
autres branches familiales. Les EUR 18______ restants, qui ne constituaient pas 
un revenu imposable, avaient servi à incorporer L______ et avaient transité, pour 
des raisons liées aux formalités bancaires, par un compte bancaire singapourien 
ouvert à son nom. 
36) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
À l’exception des courriers relatifs à la gestion des délais, la totalité des 
pièces du dossier des recourants avaient été produites devant le TAPI. De simples 
suspicions quant à l’inexactitude d’une déclaration fiscale étaient suffisantes pour 
ouvrir une procédure en rappel et soustraction d’impôt. Nul n’était besoin d’avoir 
des certitudes quant à la réalité de la soustraction. La lecture des articles de presse 
justifiait à elle seule l’ouverture des procédures. La requête tendant à l’accès au 
dossier de la société E______ était dès lors sans fondement et devait être écartée. 
Le recourant avait lui-même reconnu, consécutivement à l’ouverture des 
procédures, ne pas avoir déclaré d’importants éléments de revenus et fortune. Les 
soupçons de l’AFC-GE étaient donc fondés. 
 
 
Si les recourants avaient voulu agir dans le contexte de la LIPAD pour 
contester le refus de leur donner accès au dossier de E______, ils auraient dû 
saisir, dans un délai de dix jours à compter du refus de l’AFC-GE, le préposé 
cantonal à la protection des données et à la transparence (ci-après : PPDT) par une 
requête écrite de médiation, ce qu’ils n’avaient pas fait. 
 
 
Le recourant n’avait toujours pas remis les documents probants pertinents 
aux fins de démontrer son réel dessaisissement lors de la création de la Fondation 
K______, soit les statuts annexés à l’acte de fondation, lesquels faisaient pourtant 
partie intégrante de l’acte, celui-ci y faisant expressément référence. Ces statuts 
étaient nécessaires pour trancher la question du dessaisissement, dès lors qu’ils 
précisaient le nom des membres du conseil de fondation de K______, l’existence 
ou non d’un protector et les bénéficiaires de la fondation. L’absence de cette pièce 
ne pouvait être palliée par l’audition de témoins. De telles auditions, sur des faits 
survenus trente ans plus tôt et ne pouvant être corroborées par aucune pièce 
probante, n’étaient pas pertinentes. 


- 18/73 - 
A/162/2021 
 
 
Les conditions de la dénonciation spontanée n’étaient pas remplies dès lors 
que l’annonce des éléments non déclarés avait été faite postérieurement à 
l’ouverture des procédures en rappel et soustraction d’impôt. Le recourant n’avait 
pas collaboré sans réserve puisque seule une infime partie des relevés fiscaux 
avaient été remis. 
 
 
La valorisation des titres de G______ devait être confirmée. L’analyse 
établie par le Professeur AB______ du 26 mars 2019, remise uniquement à un 
stade avancé de la procédure, ne justifiait aucune modification. Ce rapport ne 
représentait pas une expertise, mais une estimation des taux de capitalisation qui 
devraient être appliqués au titre de surprime de risques dans différents pays où se 
trouvaient les filiales du groupe. Il avait été établi sans que son auteur n’ait 
connaissance de l’identité de l’entité concernée, et sur la base d’informations ni 
référencées ni remises en annexe de l’analyse. Il avait par ailleurs été établi sur 
des taux hypothétiques. 
 
 
Si le groupe F______ n’était pas « librement échangeable » à la bourse, il 
était détenu via le fonds L______ qui valorisait, en 2019, ses parts à hauteur de 
EUR 19______. 
 
 
La demande de rectification de la valorisation des titres pour les années 
2010 et 2011 était dans tous les cas sans objet. Pour respecter les principes 
régissant l’interdiction de l’impôt confiscatoire, l’ICC 2010 avait été plafonné à 
70 % des revenus. L’ICC 2011 avait en outre été plafonné à 60 % des revenus en 
application du bouclier fiscal au sens de l’art. 60 de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). Dès lors que les 
estimations proposées par les recourants étaient supérieures aux montants retenus 
par l’AFC-GE, elles n’avaient aucune incidence fiscale. 
 
 
Il était incompréhensible que le recourant ait perçu de substantielles 
distributions, à tout le moins entre les années 2007 et 2010, alors qu’il prétendait 
s’être dessaisi du patrimoine du groupe. 
37) a. 
Dans leur réplique, les recourants ont, reprenant leur argumentation, ont 
notamment confirmé qu’ils avaient choisi de ne pas soulever de motif de 
récusation au sujet du juge concerné, sans que cela rende sans pertinence les 
explications apportées à ce propos. 
 
 
Le TAPI avait établi les faits de manière manifestement erronée et 
incomplète en ne se prononçant pas sur des éléments juridiques centraux tels que 
l’existence de la fondation K______ et les conséquences du transfert des actifs de 
celle-ci au fonds singapourien. 
 
 
Ils ne sollicitaient pas uniquement le dossier relatif à la procédure de rappel 
d’impôt portant sur les années 2007 à 2011, mais tous les documents concernant 


- 19/73 - 
A/162/2021 
le recourant depuis son arrivée à Genève en 1982, lesquels permettraient de 
vérifier si les conditions de rappel d’impôt étaient remplies. Le TAPI aurait dû 
vérifier celles-ci afin de se convaincre que le rappel d’impôt et l’amende étaient 
justifiés. La production de ce dossier ainsi que de celui concernant E______ 
permettrait de mettre à mal la position de l’AFC-GE et ne pouvait être refusée, 
sous peine de violer leurs droits fondamentaux. 
 
 
Les auditions avaient été requises pour confirmer que K______ n’avait 
jamais eu de statuts annexes, et que les bénéficiaires étaient déterminés et connus 
du conseil de fondation dès sa création. Le TAPI n’avait pas expliqué pour quel 
motif ces auditions n’étaient pas nécessaires et il n’avait pas procédé à une 
appréciation anticipée des preuves. Cette instance avait refusé d’instruire la cause 
de manière choquante et inadmissible. 
 
 
Seul le nom de la société avait été caviardé sur les documents remis au 
Prof. AB______, toutes autres informations utiles lui ayant été remises. Au 
besoin, il pouvait lui être communiqué le nom de la société afin qu’il adapte ses 
calculs sur cette base. 
 
 
Rappelant les buts de la création de la Fondation K______, à savoir le 
souhait de pérennité et d’éviter tout litige successoral, les recourants ont réitéré 
leur argumentation selon laquelle les statuts annexes n’avaient jamais existé. Le 
TAPI aurait eu la confirmation de cet élément s’il avait procédé aux auditions 
requises. Ces statuts n’étaient d’ailleurs pas nécessaires dès lors que la liste de 
présence lors de la constitution de la fondation énumérait les bénéficiaires de la 
structure, à savoir les membres de la famille A______, lesquels n’avaient jamais 
changé par la suite. Cet élément était confirmé par l’attestation de M. Q______ 
précédemment produite. Alors que cette attestation était claire, elle ne semblait 
pas avoir été prise en considération par le TAPI, sans que ce dernier ne motive ou 
n’explique les raisons y relatives. 
 
 
S’ils produisaient une seconde attestation de M. Q______, il persistait à 
solliciter l’audition de ce dernier ainsi que de Mme P______. 
 
 
Dès lors que l’instruction menée par le TAPI avait été défaillante, il 
convenait de lui renvoyer la cause pour nouvelle instruction. 
 
b. 
Était notamment jointe à leur écriture une attestation non datée sur papier 
blanc, signée par M. Q______, à teneur de laquelle ce dernier attestait, à la 
demande du recourant, que même si les statuts initiaux de la Fondation K______ 
prévoyaient la possibilité d’établir des statuts annexes, de tels statuts annexes 
n’avaient pas été rédigés. Les bénéficiaires désignés étaient simplement les 
représentants de cinq branches de la famille A______ qui avaient participé à la 
séance constitutive de 1992 à savoir M. A______ et ses frères et sœurs 
(AC______, AD______, AE______ et AF______). 


- 20/73 - 
A/162/2021 
38) 
Le 29 avril 2022 également, l’AFC-GE a indiqué ne pas avoir 
d’observations complémentaires à faire valoir, précisant qu’elle se réservait le 
droit de dupliquer si les recourants développaient des arguments nouveaux ou 
produisaient des pièces nouvelles. 
39) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
40) 
L’argumentation détaillée des parties, contenues dans leurs différentes 
écritures tant devant la chambre de céans que devant le TAPI, ainsi que les pièces 
produites, seront reprises, en tant que de besoin, dans la partie en droit du présent 
arrêt. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
 
Le litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI confirmant 
les bordereaux de rappels d’impôt et d’amendes ICC et IFD 2010 et 2011, sous 
réserve des éléments de revenus et de fortune que l’AFC-GE a accepté de 
modifier en faveur des recourants et de la reformatio in pejus de CHF 51______ 
concernant les revenus pour l’année 2011, ainsi que du montant des amendes qui 
doivent être adaptés selon les nouveaux revenus et fortunes. 
 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 3.1 ; ATA/1399/2021 du 
21 décembre 2021 consid. 3a). Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le 
droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_674/2021 
du 27 avril 2022 consid. 5 ; 2C_60/2020 précité consid. 3a). 
 
b. 
En l'espèce, le présent litige porte sur les taxations 2010 et 2011, tant en 
matière d'ICC que d'IFD. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces 
périodes. 
 
 
S'agissant de l'ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la LIPP, dont 
l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques 
(aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette 
loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. 
Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois 


- 21/73 - 
A/162/2021 
s'appliquent même après l'entrée en vigueur de la loi. Il s'ensuit que la présente 
cause est régie, pour l’ICC, par les dispositions de la LIPP ainsi que par la loi 
fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), dans sa teneur en vigueur durant les 
exercices litigieux. 
 
 
La taxation de l'IFD est soumise aux dispositions de la LIFD et de sa 
législation d'application, dans leur teneur en vigueur durant les exercices litigieux. 
3) 
 
Se pose la question de la prescription. 
 
a. 
L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de 
rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la 
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la 
taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt 
s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 
152 al. 3 LIFD ; ATF 140 I 68 consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 
et 3 LHID posent les mêmes principes. La problématique peut donc être examinée 
conjointement pour l'IFD et l’ICC. 
 
b. 
En l'occurrence, un avis d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt a été 
notifié aux recourants le 5 décembre 2017 pour l’IFD et l’ICC 2010 et 2011. Le 
délai de péremption de dix ans des art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 
LHID a ainsi été respecté. Le délai de péremption du droit de procéder au rappel 
d'impôt pour les années 2010 et 2011 (art. 152 al. 3 LIFD, 61 al. 3 LPFisc et 53 al. 
3 LHID) surviendra respectivement à la fin des périodes fiscales 2025 et 2026, de 
sorte que le droit de procéder au rappel d'impôt pour ces périodes n’est pas encore 
périmé au jour de la notification du présent arrêt. 
4) 
a. 
Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée 
se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période 
fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon 
incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art. 184 al. 1 let. b LIFD 
cum art. 333 al. 6 let. b du code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP -
 RS 311.0, en relation avec l'ATF 134 IV 328). La prescription était en outre 
interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable 
(ancien art. 184 al. 2 LIFD). Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se 
prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, au plus tôt, par dix ans à 
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été 
effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). Selon 
l'art. 184 al. 2 LIFD actuellement en vigueur, la prescription ne court plus si une 
décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) 
avant l'échéance du délai de prescription. L'art. 58 al. 1, 2 let. a et 3 LHID, en 
vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 
LIFD ; il est directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation 


- 22/73 - 
A/162/2021 
au 1er janvier 2017 (art. 72s LHID). En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le 
nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des 
périodes fiscales précédant le 1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en 
vigueur au cours de ces périodes fiscales (arrêts du Tribunal fédéral 2C_74/2021 
du 26 juillet 2021 consid. 4.3 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 5.3). 
 
b. 
En application du nouveau droit, la poursuite pénale de la soustraction 
d'impôt consommée reprochée au recourant au cours des périodes fiscales 2010 et 
2011 n'est pas prescrite, dès lors que l'AFC-GE a rendu une décision y relative le 
21 décembre 2018, soit moins de dix ans avant la fin de la période fiscale en 
cause. Il en va de même en application de l'ancien droit, le délai de quinze ans ne 
s'étant pas écoulé depuis la fin des périodes fiscales 2010 et 2011. 
5) 
 
Les recourants allèguent que l’un des juges ayant rendu le jugement querellé 
a exercé la fonction de contrôleur au sein de l’AFC-GE et était donc un ancien 
collègue de la personne qui avait chapeauté la procédure de contrôle au sein de 
l’administration pouvait justifier l’ouverture d’une procédure de révision, laquelle 
pourrait conduire à l’annulation dudit jugement. Ils ont toutefois exposé dans leur 
recours être « prêt[s] à renoncer à son droit de faire usage des dispositions 
régissant la révision », à certaines conditions relatives à l’instruction de son 
recours, et ont confirmé dans leur réplique qu’ils avaient renoncé à soulever un 
motif de récusation. 
 
 
Même à considérer que ce grief aurait été valablement formulé, aucun 
élément ne permettrait d’admettre la prévention du juge assesseur ayant statué 
dans le cadre de la procédure de recours au TAPI. En effet, l’activité de celui-ci 
pour l’AFC-GE a eu lieu, selon les pièces produites par les recourants, entre 2002 
et 2008, soit bien avant l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt en 
décembre 2017. Le simple fait que ce juge assesseur ait pu avoir pour collègues, il 
y a de cela plus de dix ans, des collaborateurs ayant traité le dossier des 
recourants, ne saurait constituer un motif de récusation. Rien ne permettrait ainsi 
d’admettre que le juge assesseur en question n’aurait pas tranché la cause en toute 
indépendance. 
6) 
 
Les recourant concluent à ce qu’il soit ordonné à l’AFC-GE de leur remettre 
une copie exhaustive de l’intégralité des documents composant le dossier fiscal 
auprès d’elle depuis l’arrivée du recourant à Genève en 1982, ainsi que la 
production du dossier fiscal relatif à E______, alternativement à ce qu’il leur soit 
imparti un délai raisonnable pour entamer une procédure d’accès au dossier au 
sens de la LIPAD et de la LPD. 
 
 
Ils sollicitent également la production du dossier de l’OCPM, dans 
l’hypothèse où serait remis en cause le fait que le recourant ait utilisé 
alternativement ou cumulativement ses deux prénoms AA______ et A______ 
depuis son arrivée en Suisse. 


- 23/73 - 
A/162/2021 
 
a. 
Le droit de consulter le dossier est un aspect du droit d'être entendu garanti 
par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 
1999 (Cst. - RS 101) (ATF 132 II 485 consid. 3.2). Selon la jurisprudence, le 
justiciable ne peut pas exiger la consultation de documents internes à 
l'administration, à moins que la loi ne le prévoie expressément (ATF 125 II 473 
consid. 4a ; 122 I 153 consid. 6a). Il s'agit des notes dans lesquelles 
l'administration consigne ses réflexions sur l'affaire en cause, en général afin de 
préparer des interventions et décisions nécessaires. Il peut également s'agir de 
communications entre les fonctionnaires traitant le dossier. Cette restriction du 
droit de consulter le dossier doit de manière normale empêcher que la formation 
interne de l'opinion de l'administration sur les pièces déterminantes et sur les 
décisions à rendre soit finalement ouverte au public. Il n'est en effet pas nécessaire 
à la défense des droits des administrés que ceux-ci aient accès à toutes les étapes 
de la réflexion interne de l'administration avant que celle-ci ait pris une décision 
ou manifesté à l'extérieur le résultat de cette réflexion (ATF 115 V 297 consid. 2g 
; arrêt du Tribunal fédéral 8C_685/2018 du 22 novembre 2019 consid. 4.4.2). 
 
b. 
Le principe de l'accès au dossier figure à l'art. 44 LPA, alors que les 
restrictions sont traitées à l'art. 45 LPA. Ces dispositions n'offrent pas de garantie 
plus étendue que l'art. 29 Cst. (Stéphane GRODECKI/Romain JORDAN, Code 
annoté de procédure administrative genevoise, 2017, p. 145 n. 553 et l'arrêt cité). 
 
 
L'art. 45 LPA prévoit que l'autorité peut interdire la consultation du dossier 
si l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (al. 1). Le refus 
d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de 
garder secrètes et ne peut concerner les propres mémoires des parties, les 
documents qu'elles ont produits comme moyens de preuves, les décisions qui leur 
ont été notifiées et les procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elles ont faites 
(al. 2). Une pièce dont la consultation est refusée à une partie ne peut être utilisée 
à son désavantage que si l'autorité lui en a communiqué par écrit le contenu 
essentiel se rapportant à l'affaire et lui a donné en outre l'occasion de s'exprimer et 
de proposer les contre-preuves (al. 3). 
 
c. 
À teneur de l'art. 44 LIPAD – qui est inséré dans le titre III afférent à la 
« protection des données personnelles » –, toute personne physique ou morale de 
droit privé justifiant de son identité peut demander par écrit aux responsables 
désignés en vertu de l'art. 50 al. 1 LIPAD, si des données personnelles la 
concernant sont traitées par des organes placés sous leur responsabilité (al. 1). 
Sous réserve de l'art. 46 LIPAD, le responsable doit lui communiquer : toutes les 
données la concernant contenues dans un fichier, y compris les informations 
disponibles sur l'origine des données (let. a) ; sur demande, les informations 
relatives au fichier considéré contenues dans le catalogue des fichiers (let. b ; al. 
2). 


- 24/73 - 
A/162/2021 
 
 
L'art. 46 al. 1 LIPAD prévoit que l'accès aux données personnelles ne peut 
être refusé que si un intérêt public ou privé prépondérant le justifie, en particulier 
lorsque : il rendrait inopérantes les restrictions au droit d'accès à des dossiers 
qu'apportent les lois régissant les procédures judiciaires et administratives (let. a) ; 
la protection de données personnelles sensibles de tiers l'exige impérativement 
(let. b) ; le droit fédéral ou une loi cantonale le prévoit expressément (let. c). 
 
 
Selon la définition de l'art. 4 let. a LIPAD, dans ladite loi et ses règlements 
d'application, on entend par données personnelles (ou données), toutes les 
informations se rapportant à une personne physique ou morale de droit privé, 
identifiée ou identifiable. 
 
 
En vertu de l'art. 49 LIPAD, toute requête fondée sur les art. 44, 47 ou 48 
LIPAD doit être adressée par écrit au responsable chargé de la surveillance de 
l'organe dont relève le traitement considéré (al. 1). Le responsable saisi traite la 
requête avec célérité. S'il y a lieu, il la transmet au responsable compétent au 
regard des procédures adoptées au sein de son institution en application de l'art. 50 
LIPAD (al. 2). S'il fait intégralement droit aux prétentions du requérant, il l'en 
informe (al. 3). S'il n'entend pas faire droit intégralement aux prétentions du 
requérant ou en cas de doute sur le bien-fondé de celles-ci, il transmet la requête 
au PPDT avec ses observations et les pièces utiles (al. 4). Le PPDT instruit la 
requête de manière informelle, puis il formule, à l'adresse de l'institution 
concernée et du requérant, une recommandation écrite sur la suite à donner à la 
requête (al. 5). L'institution concernée statue alors par voie de décision dans les 
dix jours sur les prétentions du requérant. Elle notifie aussi sa décision au PPDT 
(al. 6). 
 
d. 
La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret 
fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements 
peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou 
cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 
al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a 
produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). 
Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à 
condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (art. 114 
al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). 
 
 
En particulier, le secret fiscal est opposable à l'actionnaire d'une société, 
dans la mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu'elle constitue 
une personne tierce et distincte de l'actionnaire, en dépit de la position de celui-ci 
au sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 
consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 
consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, 
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -
222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce 


- 25/73 - 
A/162/2021 
dernier cas, lorsqu'en raison de sa position au sein de la société, les données de 
celle-ci ne sont pas secrètes envers l'actionnaire, celui-ci doit cependant s'adresser 
à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil 
suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux autorités fiscales (Walter 
FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem 
der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher 
Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). Lorsque des documents de la société 
se trouvent dans le dossier fiscal de l'actionnaire, celui-ci peut en prendre 
connaissance seulement après une pesée des intérêts conforme à l'art. 114 al. 2 
LIFD, à l'art. 41 al. 1 LHID et à la disposition cantonale pertinente (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4.2 ; Peter 
LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29). 
7) 
a. 
En l’espèce, le fait de savoir si le recourant a utilisé alternativement ou 
cumulativement ses deux prénoms AA______ et A______ depuis son arrivée en 
Suisse, tout comme le dossier E______, ne sont pas nécessaires ni même utiles à 
la résolution du présent litige. D’une part, comme relevé par le TAPI, de simples 
suspicions quant à l’inexactitude d’une déclaration fiscale sont suffisantes pour 
ouvrir une procédure en rappel et soustraction d’impôt, de sorte qu’il n’est pas 
besoin d’étayer ni de prouver l’existence de soupçons fondés. D’autre part, pour 
les motifs qui seront développés dans les considérants qui suivent en lien avec la 
réalisation des conditions du rappel d’impôt, la seule lecture des articles de presse 
pouvait justifier l’ouverture des procédures litigieuses. Pour le surplus, le fait que 
E______ ait renoncé de manière expresse à la levée du secret ne serait pas 
suffisant pour la remise de son dossier fiscal aux recourants par l’AFC-GE. Au vu 
de la jurisprudence précitée, il appartenait au recourant de solliciter directement 
auprès de ladite société les documents auxquels il souhaitait avoir accès, charge 
ensuite à cette dernière de les réclamer, au besoin, à l’AFC-GE. 
 
 
Les recourants sollicitent également la remise de l’intégralité du dossier 
fiscal du recourant depuis son arrivée dans le canton de Genève en 1984, 
argumentant que ces pièces seraient nécessaires pour déterminer l’état des 
informations dont le fisc disposait au moment de l’ouverture de la procédure de 
contrôle. Outre le fait que cette requête apparaît manifestement disproportionnée 
au vu des milliers de pages de documents que cela représenterait et du fait que les 
pièces requises datant pour les plus anciennes de 1984 ne sont, pour partie en tout 
cas, probablement plus en possession de l’AFC-GE, elle n’est pas utile. Les 
recourants perdent en effet de vue que, dans l’examen des conditions du rappel 
d’impôt, seule est importante la question de savoir si, lors de l’établissement des 
taxations, l’AFC-GE aurait dû se rendre compte du caractère incomplet des 
déclarations d'impôt déposées, de sorte qu'elle ne pouvait pas se prévaloir de la 
découverte de moyens de preuves ou de faits jusque-là inconnus. Il ne saurait ainsi 
être imposé à l’autorité de taxation de faire des recherches remontant à plusieurs 
années et concernant des déclarations fiscales non litigieuses lors de 


- 26/73 - 
A/162/2021 
l’établissement de chacune des taxations du contribuable. Enfin, l’AFC-GE a 
indiqué avoir produit l’ensemble des pièces relatives à la présente procédure, à 
l’exception des courriers relatifs à la gestion des délais. Si les recourants indiquent 
que le dossier ne doit « manifestement pas contenir que ces documents », ils 
n’exposent pas quelles pièces manqueraient et seraient nécessaires à la résolution 
du litige, outre celles mentionnées dont la production n’apparaît pas nécessaire. 
 
 
Les requêtes de production de pièces des recourants seront dès lors écartées. 
 
b. 
Les recourants sollicitent également la remise de l’intégralité du dossier 
fiscal du recourant depuis 1984 ainsi que celui de E______, en tant qu’il contient 
des données le concernant, sous l’angle des dispositions de la LIPAD. Or, il 
n'apparaît pas à teneur du dossier que les recourants auraient formé une requête 
auprès du responsable LIPAD de l’AFC-GE en vertu de l'art. 50 al. 1 LIPAD 
comme requis par l'art. 44 al. 1 LIPAD, ni que la procédure de « mise en œuvre » 
prévue par l'art. 49 LIPAD aurait eu lieu. Les recourants ne sauraient donc se 
prévaloir, dans le cadre de la présente procédure, d'un droit d'accès à des données 
personnelles en application des art. 44 ss LIPAD. 
 
 
Enfin, il ne saurait être donné droit à leur demande tendant à ce qu’un délai 
raisonnable leur soit imparti pour entamer une procédure d’accès au dossier au 
sens de la LIPAD et de la LPD. Si les recourants estimaient qu’une telle procédure 
devait être menée et/ou aurait des chances d’aboutir – ce qu’il ne revient pas à la 
chambre de céans d’examiner −, il leur appartenait d’entamer les démarches y 
relatives sans délai, soit notamment en formulant une telle demande auprès de 
l’AFC-GE. 
 
 
Pour le surplus, le fait que les recourants estiment « crucial » de comprendre 
les motifs ayant prévalu à l’ouverture de la procédure ne saurait remettre en cause 
ce qui précède. Comme susmentionné, il s’agit de ne pas confondre les motifs 
d’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt, pour laquelle de simples soupçons 
sont suffisants, avec le bien-fondé matériel des rappels, lequel sera examiné 
ci-après. Contrairement à ce que semble prétendre les recourants, il n’est ainsi pas 
nécessaire d’établir les motifs ayant conduit l’AFC-GE à ouvrir des procédures de 
rappel et de soustraction d’impôt à son encontre, de sorte que les pièces sollicitées 
n’apparaissent pas pertinentes pour l’issue du litige. 
8) 
 
Les recourants sollicitent par ailleurs l’audition de quatre témoins, soit 
Mme P______ et M. Q______, en lien avec K______, ainsi que celle de 
Messieurs AG______ et AH______, respectivement directeurs de M______ et de 
N______. Ils se plaignent d’une violation de leur droit d’être entendus et 
d’arbitraire, du fait que la juridiction précédente a refusé de donner suite à leur 
demande d’auditionner Mme P______ et M. Q______. 


- 27/73 - 
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a. 
Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'être entendu comprend 
notamment le droit pour les parties de faire administrer des preuves et de se 
déterminer à leur propos (ATF 142 II 154 consid. 2.1 et 4.2 ; 132 II 485 consid 
3.2). Ce droit n'empêche pas le juge de renoncer à l'administration de certaines 
preuves et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, s'il acquiert 
la certitude que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à 
établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 138 III 374 
consid. 4.3.2 ; 131 I 153 consid. 3). En outre, il n'implique pas le droit d'obtenir 
l'audition de témoins (ATF 134 I 140 consid. 5.3 ; 130 II 425 consid. 2.1). 
 
b. 
En l’espèce, les recourants exposent que Mme P______ et M. Q______ 
seraient en mesure d’expliquer, notamment, les circonstances dans lesquelles 
K______ avait été mise en place, dès lors qu’ils avaient siégé au conseil de cette 
fondation, de confirmer que K______ n’avait jamais eu de statuts annexes, et que 
les bénéficiaires étaient déterminés et connus du conseil de fondation dès sa 
création. Or, il ressort des attestations produites par les recourants dans leur 
recours et leur réplique devant la chambre de céans, l’une datant du 20 septembre 
2018 et l’autre étant non datée, que M. Q______ s’est déjà prononcé sur ces 
différents points. L’on voit dès lors mal ce que son témoignage pourrait apporter 
de plus à la résolution du présent litige au cours d’une audition. La chambre de 
céans a par ailleurs acquis la certitude que les auditions sollicitées, sur des faits 
datant de près de trente ans pour certains, lesquels ne peuvent – selon les dires 
mêmes des recourants – être étayés par aucune autre pièce, ne l’amènera pas à 
modifier son opinion. Ce constat est d’autant plus vrai qu’il ressort de l’analyse de 
l’ayant droit économique dans les considérants qui suivent que ces personnes ont 
développé avec le recourant des liens professionnels relevant de la quasi-
subordination dans le cadre de la tenue des affaires du groupe F______. 
 
 
La chambre de céans considère par ailleurs que l’audition des directeurs de 
M______ et de N______ n’est pas nécessaire ni même utile à la résolution du 
litige. Les recourants se contentent d’exposer que leur audition permettrait 
d’apporter des éclaircissements sur le fonctionnement de la structure 
singapourienne. Or, la chambre administrative est d’avis que les éléments figurant 
au dossier, tels qu’ils seront exposés ci-après, sont suffisants pour résoudre le 
présent litige et que lesdites auditions ne l’amèneraient pas à modifier son 
opinion. 
 
 
La jurisprudence citée par les recourants, dans laquelle le refus 
d’auditionner un témoin dans une affaire fiscale avait été jugé arbitraire, diffère du 
cas d’espèce. En effet, dans cette affaire, la juridiction cantonale n’avait pas 
exposé pour quel motif elle avait renoncé à ladite audition. 
 
 
Pour le surplus, les recourants ont pu s'exprimer dans leurs écritures au 
cours de la procédure de réclamation devant l'AFC-GE, puis de recours devant le 
TAPI. Ils ont également eu l'occasion de faire valoir leurs arguments dans leur 


- 28/73 - 
A/162/2021 
acte de recours et leur réplique devant la chambre de céans, ainsi que produire 
toute pièce qu’ils jugeaient utile. Ils ont dès lors pu valablement exercer leur droit 
d'être entendus. 
 
 
Dans ces circonstances, la chambre administrative étant en possession d'un 
dossier complet qui contient les éléments pertinents pour trancher le litige, il ne 
sera pas donné suite aux demandes d'auditions des recourants, dont le droit d'être 
entendu n'a pas été violé. 
9) 
 
Les recourants se plaignent d'une constatation inexacte et incomplète des 
faits pertinents de la part du TAPI (art. 61 al. 1 let. b LPA) à qui ils reprochent 
principalement d’avoir retenu l’état de fait présenté par l’AFC-GE au détriment du 
leur. En sus d’autres éléments qui seront discutés dans les considérants qui 
suivent, les recourants font notamment grief au TAPI d’avoir pris en considération 
les éléments figurant dans les rapports établis par l’AFC-GE à la suite des 
entretiens. 
 
a. 
La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon 
laquelle le juge établit les faits d'office (art. 19 LPA). Ce principe n'est pas absolu, 
sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation 
des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l'obligation des parties 
d'apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé d'elles, les 
preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute de quoi 
elles risquent de devoir supporter les conséquences de l'absence de preuves (arrêts 
du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 9C_926/2009 
du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; ATA/880/2021 du 31 août 2021 consid. 3a). 
 
b. 
En procédure administrative, tant fédérale que cantonale, la constatation des 
faits est gouvernée par le principe de la libre appréciation des preuves (art. 20 al. 1 
2ème phr. LPA ; ATF 139 II 185 consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2 ; 
ATA/573/2015 du 2 juin 2015). Le juge forme ainsi librement sa conviction en 
analysant la force probante des preuves administrées, et ce n'est ni le genre, ni le 
nombre des preuves qui est déterminant, mais leur force de persuasion 
(ATA/880/2021 précité consid. 3b ; ATA/1162/2015 du 27 octobre 2015 consid. 
7). 
 
c. 
En l’espèce, à l’exception d’un élément – en lien avec le fait que le 
recourant aurait indiqué être prêt à régler un montant d’impôt d’environ EUR 
20______ −, qui n’a d’ailleurs pas été repris dans la partie en fait du présent arrêt 
la chambre de céans estimant qu’il n’est pas établi, les recourants ne contestent 
pas la teneur des propos figurant dans les rapports établis par l’AFC-GE. Ils 
critiquent en revanche le fait qu’il s’agisse de procès-verbaux « reconstitués après 
coup » par des agents du fisc, sans leur avoir été soumis, violant par-là même le 
principe de la « bonne foi des négociations ». Il est exact, comme soulevé par les 
recourants, que les rapports établis par l’AFC-GE ne sauraient avoir la même 


- 29/73 - 
A/162/2021 
valeur probante que des procès-verbaux d’audience soumis aux parties pour 
signature. Cela étant, rien n’interdit de s’y référer pour les éléments qui ne sont 
pas contestés par les parties. En outre, les recourants étaient représentés lors de 
chacune des rencontres avec l’AFC-GE par deux mandataires spécialisés en droit 
fiscal, qui ne pouvaient ignorer la pratique constante de l’administration tendant à 
tenir un procès-verbal de séance lorsqu’elle rencontre un contribuable et/ou son 
mandataire. 
 
 
Ce grief sera dès lors écarté. 
10) 
Les recourants indiquent « [prendre] acte » du fait que la juridiction de 
première instance estime que le grief de défaut de motivation de l’AFC-GE, en 
lien avec la réalisation des conditions cumulatives de l’évasion fiscale et la 
méthode de valorisation des titres de G______, aurait été réparée dans le cadre de 
la procédure par-devant le TAPI. 
 
 
Il convient dès lors de retenir que ce grief n’est plus litigieux dans le cadre 
de la présente procédure. 
11) 
 Les recourants soutiennent que les conditions d’ouverture d’une procédure 
de rappel d’impôt n’étaient pas réalisées. 
 
a. 
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD ; art. 42 al. 1 LHID ; art. 31 al. 1 LPFisc). 
Il doit en particulier remplir la formule de déclaration d’impôts de manière 
conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc). 
 
 
Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité 
fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle 
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une 
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été 
perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; 53 al. 1 1ère phr. LHID ; 59 al. 1 
LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise 
concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l’évaluation, 
un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 151 
al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc). 
 
b. 
L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de 
l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et d’une procédure en soustraction 
(art. 153 al. 1 et 183 al. 1 LIFD ; art. 60 al. 1 et 76 al. 1 LPFisc). 
 
c. 
La chambre de céans a déjà précisé que l’AFC-GE que, tant les art. 153 al. 1 
LIFD que 60 LPFisc, n’obligent pas l’AFC-GE à donner, dans l’avis d’ouverture 
de la procédure, les raisons détaillées qui l’ont amenée à prendre une telle 


- 30/73 - 
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décision. Elle doit en revanche être en mesure de pouvoir la justifier si elle est 
contestée (ATA/167/2012 du 27 mars 2012 consid. 5). 
 
 
Une information propre à faire naître des soupçons de soustraction d'impôt 
suffit à justifier la procédure de rappel d'impôt dans son principe (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.4 ; 2C_514/2009 du 25 
mars 2010 consid. 3.1 et 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.4.1). 
 
d. 
Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur 
du contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n’ont pas pu 
être prélevés par l’administration fiscale au cours de la taxation ordinaire. Le 
rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il implique qu’une 
taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. Il suppose aussi l’existence d’un 
motif de rappel, qui peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de 
preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient 
pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la taxation, une faute 
du contribuable n’étant pas exigée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_116/2021 du 8 
juillet 2021 consid. 6.1 ; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1 ; 
2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1). Le rappel d’impôt ne peut porter que 
sur les points pour lesquels l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments (ATF 
144 II 359 consid. 4.5.1 et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_116/2021 précité consid. 6.1). 
 
 
Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de 
fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans 
tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 6.1 ; 2C_879/2008 
du 20 avril 2009 consid. 5.1 et les arrêts cités, in RDAF 2009 II 386). En d’autres 
termes, au moment de procéder à la taxation, l’autorité fiscale peut se fonder sur 
les éléments déclarés sans se livrer à des investigations complémentaires. Elle n’a 
cette obligation que si la déclaration contient des inexactitudes flagrantes. Lorsque 
l’autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l’état de fait incomplet ou inexact, 
par exemple à la lecture des indications contenues dans la déclaration ou des 
pièces déposées par le contribuable, celui-ci n’est plus censé être inconnu et le 
rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation 
insuffisante est interrompu, de sorte que les conditions pour procéder 
ultérieurement à un rappel d’impôt font défaut (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 4.5.1 ; 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 
consid. 4.1 ; Hugo CASANOVA, Le rappel d’impôt, RDAF 1999 II 3 p. 11). 
Dans tous les cas, la rupture du lien de causalité doit être soumise à des exigences 
sévères, à savoir une négligence grave de l’autorité fiscale (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_676/2016 et 2C_677/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1 ; 
2C_416/2013 précité consid. 8.1). Il n'y a pas de négligence grave de l'autorité de 


- 31/73 - 
A/162/2021 
taxation qui n'a pas connaissance d'informations à disposition d'un autre secteur de 
l'administration, sauf s'il est établi que ces informations ont effectivement été 
communiquées, notamment entre les taxateurs du service des personnes physiques 
et ceux du service des personnes morales (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 du 20 décembre 2019 consid. 9.1 ; 
2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 6.1 et les références citées, in RF 
73/2018 p. 255). 
 
 
En particulier, que l’autorité de taxation puisse déduire de l’augmentation de 
fortune d’une année à l’autre qu’il y a eu des revenus non déclarés ne remplace 
pas une déclaration complète du revenu (arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2012 
du 8 août 2012 consid. 5.1 ; 2P.15/2014 du 22 décembre 2004 consid. 5.3), tout 
comme il ne peut être exigé de l’autorité fiscale qu’elle confronte les déclarations 
remplies par les sociétés, traitées par un service, à celles remplies par un 
contribuable, personne physique, examinées par un autre de ses services (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.7 ; Hugo 
CASANOVA, op. cit., p. 12). À cet égard, le grand nombre de décisions à prendre 
rend illusoire une vérification de toutes les indications du contribuable (Hugo 
CASANOVA, op. cit., p. 11). 
 
e. 
Dans une affaire portant sur un rappel d’impôt, le Tribunal fédéral a 
notamment rappelé que le contribuable devait faire tout ce qui est nécessaire pour 
assurer une taxation complète et exacte, remplir la formule de déclaration d'impôt 
de manière conforme à la vérité et complète, en particulier signaler les faits dont 
le régime fiscal était incertain, de telle sorte que l'autorité fiscale ne devait se 
livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation 
que si la déclaration contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Au 
vu de cette dernière condition, il était par conséquent exclu, quoi qu'en pensait le 
recourant, d'imputer aux autorités fiscales des connaissances le concernant qui 
résultaient de la presse et des médias, spécialisés ou non, aux fins de démontrer 
que celles-ci auraient dû se rendre compte de l'existence d'un moyen de preuve ou 
d'un fait au moment de rendre la décision de taxation ordinaire et d'échapper au 
rappel d'impôt. À l'inverse, en revanche, le contenu de la presse ou des médias 
pouvait éveiller la curiosité de l'autorité fiscale, qui était alors en droit de nourrir 
des doutes sur le caractère complet des déclarations fiscales antérieures et de 
demander des explications au contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_722/2017 du 13 décembre 2007 consid. 3.3). 
 
f. 
Selon le Tribunal fédéral, les faits notoires sont ceux dont l'existence est 
certaine au point d'emporter la conviction du juge, qu'il s'agisse de faits connus de 
manière générale du public ou seulement du juge. Pour être notoire, un 
renseignement ne doit pas être constamment présent à l'esprit ; il suffit qu'il puisse 
être contrôlé par des publications accessibles à chacun (ATF 143 IV 380 
consid. 1.1.1 ; 135 III 88 consid. 4.1), à l'instar par exemple des indications 


- 32/73 - 
A/162/2021 
figurant au RC des cantons accessibles sur Internet (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_655/2021 du 11 mars 2022 consid. 3.2 ; ATF 143 IV 380 consid. 1.1.1 ; 138 II 
557 consid. 6.2). 
 
 
Le Tribunal fédéral a refusé de voir en chaque information trouvée sur 
Internet un fait devant être considéré comme généralement connu du public. En 
effet, le choix des sites consultés peut être discutable et influencer le résultat. En 
outre, les informations trouvées en ligne ne sont pas nécessairement fiables, loin 
s'en faut. Enfin, compte tenu de la prodigieuse quantité de renseignements 
disponibles sur Internet, on ne saurait opposer chacun d'eux à quiconque comme 
étant notoire. Il y avait lieu de retenir, en ce qui concerne Internet, que seules les 
informations bénéficiant d'une empreinte officielle (par ex : Office fédéral de la 
statistique, inscriptions au RC, cours de change, horaire de train des CFF etc.) 
pouvaient être considérées comme notoires, car facilement accessibles et 
provenant de sources non controversées. Dans tous les cas, une certaine prudence 
s'imposait dans la qualification d'un fait comme étant généralement connu du 
public (ATF 143 IV 380 consid. 1.2). 
12) 
À titre préalable, comme relevé à juste titre par le TAPI, les recourants 
semblent confondre les motifs d’ouverture de la procédure de rappel d’impôt, 
pour laquelle de simples soupçons quant à l'exactitude de la déclaration fiscale 
sont suffisants (arrêts du Tribunal fédéral 2C_760/2017 précité consid. 6.4 ; 
2C_104/2008 précité consid. 3.4.1), avec le bien-fondé matériel des rappels. 
 
 
L’AFC-GE relève avoir eu des doutes quant à l’exactitude des déclarations 
des recourants après avoir effectué des recherches sur le groupe F______, dans le 
cadre du contrôle d’une société proche de E______, et s’être rendu compte que le 
recourant était « le AA______ » évoqué dans plusieurs articles de presse. Ces 
éléments suffisaient ainsi à nourrir des soupçons quant à l’exactitude des 
taxations. 
 
 
Il est exact que la lettre d’ouverture de procédures en rappel d’impôt et 
soustraction du 5 décembre 2017 ne détaillait pas exhaustivement les raisons 
ayant amené l’AFC-GE à prendre une telle décision, précisant uniquement que 
d’après différents articles parus dans les médias, le recourant était le principal 
détenteur du groupe industriel F______ et président de G______, qui comportait 
plus de deux cent quinze sociétés à travers quarante pays, et que son état de 
fortune ne mentionnait pas ces éléments, ce qui laissait envisager des déclarations 
inexactes ou incomplètes. Au vu de la jurisprudence précitée, l’AFC-GE n’avait 
toutefois pas à apporter plus de précisions pour ouvrir lesdites procédures. Les 
simples faits décrits permettaient par ailleurs de retenir qu’il existait un motif 
justifiant l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt. 
 
 
Autre est la question de savoir s’il existait un motif de rappel d’impôt. 


- 33/73 - 
A/162/2021 
 
 
Il ressort effectivement des pièces produites par le recourant, soit 
notamment de ses déclarations d’impôt pour les années 1982 à 1994, qu’il était 
connu de l’autorité fiscale tant sous le prénom de A______ que de AA______. 
Cet élément étant établi, il n’est dès lors pas nécessaire d’instruire davantage cette 
question, raison pour laquelle la production du dossier de l’OCPM ou de l’entier 
du dossier fiscal du recourant a été jugée inutile et refusée dans les considérants 
qui précèdent. 
 
 
Les recourants reprochent à l’AFC-GE de ne pas avoir posé de questions 
lors du dépôt des précédentes déclarations. Ils estiment en particulier qu’en 1992 
déjà, l’autorité fiscale disposait des éléments nécessaires pour poser des questions 
sur la situation financière du recourant, ce qu’elle n’avait pas fait. La question 
n’est toutefois pas de savoir si l’AFC-GE aurait pu ou dû, avant décembre 2017, 
connaître les liens entre le recourant et le groupe F______ ainsi que l’étendue des 
revenus et de la fortune que ce dernier pouvait en retirer. Seule est importante la 
question de savoir si, lors de l’établissement de la taxation des recourants pour les 
années 2010 et 2011, l’AFC-GE aurait dû se rendre compte du caractère 
incomplet des déclarations d'impôt déposées, auquel cas elle ne pouvait pas se 
prévaloir de la découverte de moyens de preuves ou de faits jusque-là inconnus 
lors de l’ouverture de la procédure en 2017. Or, à la lecture des déclarations 
fiscales déposées pour les années litigieuses par les recourants, il n’apparaît pas 
que l’autorité fiscale aurait été en mesure de déterminer les liens entre le recourant 
et le groupe F______. 
 
 
Il apparaît que les articles de presse auxquels se réfère l’AFC-GE sont tous 
parus postérieurement au dépôt des déclarations fiscales 2010 et 2011 des 
recourants, de sorte que l’AFC-GE ne pouvait en avoir connaissance à ce 
moment-là. S’agissant des classements des plus grosses fortunes de Suisse 
notamment dans le « Bilan » produits par les recourants, ils ne sauraient être 
qualifiés de faits notoires au sens de la jurisprudence précitée, ne pouvant être 
considérés comme des informations suffisamment fiables, ce que relève d’ailleurs 
les intéressés eux-mêmes dans leur recours, indiquant que ce classement 
« comporte de nombreuses erreurs et imprécisions ». 
 
 
 Suite à l’ouverture des procédures en rappel et soustraction d’impôt, les 
recourants ont d’ailleurs expressément reconnu ne pas avoir déclaré tous leurs 
éléments de revenu et de fortune, ce qui montre bien que leurs déclarations 
fiscales n’étaient manifestement pas complètes et exhaustives. L’AFC-GE était 
ainsi fondée à ouvrir une procédure de rappel d’impôt lorsqu’elle a appris, 
postérieurement à l’entrée en force des taxations en cause, l’existence probable 
d’éléments de fortune non mentionnés dans lesdites déclarations fiscales. Il 
existait donc un motif de rappel d’impôt. 
 
 
Il ne peut dès lors être retenu une rupture du lien de causalité adéquate entre 
la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante imputable à l’AFC-GE, qui 


- 34/73 - 
A/162/2021 
rendrait impossible le rappel d’impôt. En particulier, le fait qu’avant même la 
procédure de rappel d’impôt le recourant devait être considéré − selon les 
intéressés − comme un contribuable genevois important, ne saurait imposer à 
l’autorité fiscale, comme ils semblent le prétendre, un devoir d’examen 
approfondi de ses déclarations fiscales, compte tenu notamment des impératifs de 
l'administration de masse. Les dispositions légales et la jurisprudence précitées 
imposent à tous les contribuables de fournir toutes les indications nécessaires à 
leur taxation, mais ne prévoient aucune exigence de contrôle accrue de la part de 
l’administration face à des contribuables fortunés. Le fait que l’AFC-GE puisse 
choisir d’effectuer des contrôles plus poussés concernant certains contribuables ne 
saurait renverser ou minimiser la portée des obligations desdits contribuables. 
 
 
Le fait que la fortune du recourant ait pu connaître une hausse importante en 
1985 ou que des participations aient disparu de l’état de ses titres en 1992-1993 
est sans incidence sur la présente procédure, laquelle concerne les exercices 
fiscaux 2010 et 2011. Même à admettre qu’il pourrait être reproché au fisc de ne 
pas avoir réagi avant 2017 − avec pour conséquence l’impossibilité d’ouvrir toute 
procédure de rappel d’impôt pour les années antérieures à l’année 2007 −, cela 
n’enlève en rien le bien-fondé de l’ouverture des procédures relatives aux 
exercices 2010 et 2011. 
 
 
Enfin, comme relevé à juste titre par le TAPI, il n’est pas nécessaire pour la 
résolution du présent litige de déterminer si les raisons ayant amené l’AFC-GE à 
ouvrir les procédures litigieuses étaient ou non en relation avec des éléments liés à 
E______, raison pour laquelle les pièces relatives à ladite société ne sont pas 
pertinentes. Il n’est en particulier pas déterminant de savoir s’il est exact que les 
loyers de E______ ont ou non été pris en charge par une autre société. Le simple 
fait que l’AFC-GE se soit rendue compte par la presse que le recourant était 
toujours – supposément et dans la mesure qu’il conviendra de déterminer ci-après 
– à la tête d’un empire et qu’il détenait une fortune très importante non déclarée 
dans les déclarations fiscales des années litigieuses, est un motif suffisant. 
 
 
Il ne fait enfin aucun doute que si la fortune et les revenus imputés aux 
recourants dans le cadre de procédure de rappel d’impôt devaient être confirmés, 
il en découlerait une taxation incomplète. 
 
 
Il s'ensuit que l’AFC-GE, confirmée par le TAPI, n'a pas violé le droit en 
retenant que les conditions pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt pour les 
années fiscales 2010 et 2011 étaient remplies. 
13) 
Les conditions permettant de procéder au rappel d’impôt étant réalisées, il 
convient d’examiner le bien-fondé matériel des reprises effectuées par l’AFC-GE. 
14) 
Les recourants reprochent à l’AFC-GE d’avoir retenu l’existence d’une 
évasion fiscale et d’avoir considéré, en application de la théorie de la 


- 35/73 - 
A/162/2021 
transparence, qu’il devait être taxé sur les avoirs détenus par K______ puis par la 
structure singapourienne qui lui a succédé, ainsi que sur leurs rendements. 
15) a. 
Selon la jurisprudence constante, il y a évasion fiscale : a) lorsque la forme 
juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou 
étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu 
d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but 
d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés 
de façon appropriée, et c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une 
notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale 
(ATF 138 II 239 consid. 4.1 ; 131 II 627 consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_470/2018 du 5 octobre 2018 consid. 5.5). 
 
 
Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas 
sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être 
l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 142 
II 399 consid. 4.2 ; 138 II 239 consid. 4.1 ; 131 II 627 consid. 5.2). 
 
 
L'autorité fiscale doit en principe s'arrêter à la forme juridique choisie par le 
contribuable. Ce dernier est libre d'organiser ses relations de manière à générer le 
moins d'impôt possible, en particulier adopter, parmi plusieurs structures 
juridiques envisageables, celle qui entraîne la charge fiscale la plus faible (ATF 
102 Ib 151). Il n'y a rien à redire à une telle planification fiscale, tant que des 
moyens autorisés sont mis en œuvre. Mais ce faisant, il ne doit pas commettre un 
abus de droit sur le plan fiscal (Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 
L'imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 61). L'état de fait de l'évasion 
fiscale est bien plutôt réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles 
il existe un aménagement juridique (élément objectif) qui abstraction faite des 
aspects fiscaux va au-delà de ce qui est raisonnable d'un point de vue économique. 
Une intention abusive (élément subjectif) ne peut de surcroît pas être admise si 
d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts jouent un rôle décisif 
dans la mise en place de la forme juridique. Une certaine structure peut en effet se 
justifier pour d'autres raisons commerciales ou personnelles (ATF 142 II 399 
consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_80/2021 du 29 juillet 2021 consid. 3.1). 
 
 
L'abus de droit consiste notamment à utiliser une institution juridique à des 
fins étrangères au but même de la disposition légale qui la consacre, de telle sorte 
que l'écart entre le droit exercé et l'intérêt qu'il est censé protéger soit manifeste 
(ATF 138 III 401 consid. 2.2 ; 137 III 625 consid. 4.3 ; 135 III 162 consid. 3.3.1 ; 
132 I 249 consid. 5 ; 129 III 493 consid. 5.1). 
 
b. 
Recourir à un tiers pour faire écran entre des avoirs et un contribuable est un 
montage classique pour soustraire des flux imposables aux yeux des 
administrations fiscales. Ce tiers peut être une personne physique proche du 
contribuable (par exemple un membre de sa famille) ou une société de domicile, 


- 36/73 - 
A/162/2021 
souvent enregistrée dans une juridiction connue pour faciliter les domiciliations 
fictives (ATF 147 II 116 consid. 5.4.2). 
 
 
Le Tribunal fédéral a jugé que la plus grande circonspection s'imposait, d'un 
point de vue fiscal, chaque fois qu'apparaissent des établissements situés dans des 
États dont les règles juridiques favorisent la domiciliation fictive, comme c'est le 
cas du Liechtenstein et du Panama (en tout cas avant que cet État ne ratifie, le 
16 mars 2007, une convention d'assistance fiscale mutuelle). En effet, de tels 
établissements n'étant pas tenus d'exercer une activité dans l'État de leur siège, ils 
peuvent fixer ce dernier sans rapport avec la réalité et, en raison de l'anonymat 
dont ils bénéficient, sont à même de permettre à leurs ayants droit d'assurer 
l'indépendance juridique de certains éléments de leur patrimoine et de certaines 
affaires (arrêts du Tribunal fédéral 2P.92/2005 et 2A.145/2005 du 30 janvier 2006 
consid. 8.1). 
 
c. 
Si les autorités fiscales concluent à une évasion qui se traduit par une 
« identité économique » de la personne morale et de la personne physique qui la 
détient, et que par ailleurs cette façon de procéder est abusive, elles sont habilitées 
à pratiquer une imposition « en transparence » (« Durchgriff » ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_163/2010 du 12 décembre 2010 consid. 10.3, in : RDAF 2011 II 
p. 418 ss ; RDAF 2013 II p. 295, 314). 
16) 
Selon la jurisprudence constante (ATF 131 II 627 consid. 5.2 ; 109 Ib 110 
consid. 3), le principe de transparence (« Durchgriffstheorie »), fondé sur la réalité 
économique, permet de considérer que la forme juridique des relations d'où 
provient le revenu imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue 
fiscal. Sous certaines conditions, l'autorité peut s'en tenir à la réalité économique 
et admettre en particulier l'existence d'un seul contribuable en présence de 
plusieurs entités juridiquement distinctes (arrêt du Tribunal fédéral 2C_742/2008 
du 11 février 2009 consid. 5.5). 
 
 
L'application du principe de la transparence suppose donc, premièrement, 
qu'il y ait identité de personnes, conformément à la réalité économique, ou en tout 
cas la domination économique d'un sujet de droit sur l'autre ; il faut deuxièmement 
que la dualité soit invoquée de manière abusive, c'est-à-dire pour en tirer un 
avantage injustifié ; tel est le cas si la dualité des sujets n'est invoquée qu'aux fins 
de se soustraire abusivement à l'exécution forcée (ATF 144 III 541 consid. 8.3.2 ; 
132 III 489 consid. 3.2). 
 
 
S'agissant de l'identité économique entre la personne morale et le sociétaire, 
elle repose sur le fait que celui-ci peut dominer celle-là et suppose un rapport de 
dépendance qui peut être exercé d'une quelconque manière − autorisée ou non, à 
long ou à court terme, fortuitement ou de manière planifiée − et qui résulte de la 
possession de l'actionnariat ou d'autres causes, comme des liens contractuels ou 
des relations familiales ou amicales (ATF 144 III 541 consid. 8.3.2 ; arrêts du 


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Tribunal fédéral 5A_330/2012 du 17 juillet 2012 consid. 3.2 ; 5A_498/2007 du 28 
février 2008 consid. 2.2 ; 5A_587/2007 du 28 février 2008 consid. 2.2, in Pra 
2008 n. 108 p. 691). 
 
 
S'agissant de l'abus de droit, il n'y a pas de définition spécifique au 
« Durchgriff ». On généralise seulement, de jurisprudence constante, qu'il n'y a 
pas besoin que la fondation elle-même de la personne morale poursuive des buts 
abusifs, mais qu'il suffit que la personne morale soit utilisée de manière abusive 
ou de se prévaloir de manière abusive de la dualité juridique pour ne pas remplir 
des obligations légales ou contractuelles. On exige également une accumulation 
de comportements différents et extraordinaires en ce sens qu'il en résulte une 
machination et atteinte qualifiée d'un tiers (ATF 144 III 541 consid. 8.3.2 ; 132 III 
489 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 5A_587/2007 précité consid. 2.2). 
17) a. 
Pour que le « Durchgriff » s'applique en matière de fondations, il faut d'une 
part une domination économique par une personne (Hintermann) sur la fondation 
et d'autre part, une utilisation abusive de celle-ci par le dominant (Markus BÜCH, 
Durchgriff 
und 
Stiftung, 
Eine 
Untersuchung 
der 
Rechtsfigur 
des 
Haftungsdurchgriffs im liechtensteinischen Recht im Kontext der Rechtsform 
Stiftung, thèse 2015, p. 47 ss). En substance, remplit la première condition celui 
qui exerce seul le réel pouvoir décisionnel sur le patrimoine de la fondation, de 
sorte qu'il décide de l'administration et de la disposition de celui-ci et exclut toute 
influence d'un tiers (Markus BÜCH, op. cit., p. 52 et 57 s., lequel parle d'ayant 
droit économique). Selon les circonstances, le titulaire de droits de fondateur sur 
une Anstalt remplit la première condition (Markus BÜCH, op. cit., p. 49). 
L'utilisation abusive de la fondation est réalisée notamment lorsqu'elle sert à 
dissimuler un patrimoine (Markus BÜCH, op. cit., p. 56). Est visé par le « 
Durchgriff », l'ayant droit économique dominant une personne morale, dont 
émane le pouvoir d'influence et qui bénéficie de l'utilisation économique de celle-
ci (Markus BÜCH, op. cit., p. 57 s., qui mentionne le titulaire des droits de 
fondateur à titre d'exemple). 
 
b. 
Le Tribunal fédéral a jugé qu’une fondation de famille peut se voir refuser 
la reconnaissance en tant que sujet fiscal distinct si le fondateur s’est réservé le 
droit dans l’acte de fondation de dissoudre celle-ci ou de modifier ses statuts à 
volonté dans les limites du but de la fondation et si, de cette manière, il peut 
disposer du capital de la fondation ou de ses revenus comme s’il s’agissait de sa 
propre fortune (arrêt du Tribunal fédéral ISPM et P.M Stifung contre le canton de 
Soleure du 3 juin 1959 consid. 2 et ss, dans Archives 29, p. 332). 
 
 
Il en va de même si, après le décès du fondateur, le conseil de fondation ou 
les bénéficiaires de celle-ci ont les mêmes droits sur son capital et ses revenus. Il 
faut donc partir du principe que la fondation contrôlée n’a pas la qualité de sujet 
fiscal en Suisse, c’est-à-dire qu’elle ne peut pas être reconnue fiscalement. La 
conséquence de la non-reconnaissance fiscale de la fondation liechtensteinoise en 


- 38/73 - 
A/162/2021 
Suisse est l’attribution intégrale des actifs et des revenus de la fondation au 
contribuable assujetti de manière illimité en Suisse (ATF du 3 juin 1959 précité 
consid. 2 et ss, dans Archives 29, p. 332 ; Rainer HEPBERGER/ Wolfgang 
MAUTE, Die Besteuerung der liechtensteinischen Familienstiftung aus Sicht der 
Schweiz in RF 2004, p. 597). 
 
c. 
La reconnaissance fiscale en Suisse d’une fondation du Liechtenstein n’est 
pas accordée si cette fondation a pour seul objectif l’évasion fiscale. Tel est le cas 
si : 
- 
la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, 
inappropriée ou étrange ; 
- 
il faut présumer qu’il a fait ce choix de manière abusive dans l’intention 
d’économiser les impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été 
aménagés de façon appropriée, et si ; 
- 
le procédé choisi se traduirait en fait par une économie d’impôt substantielle s’il 
était accepté par les autorités fiscales (Andrea OPEL, Steuerliche Behandlung von 
Familienstiftungen, Stiftern und Begünstigten - in nationalen und internationalen 
Verhältnissen, Unter Einbezug des liechtensteinischen Stiftungsrechts, 2009, p. 
292 et ss, en particulier 307 et ss ; Rainer HEPBERGER/Wolfgang MAUTE, op. 
cit., p. 596). 
 
d. 
Le Tribunal fédéral a déjà refusé plusieurs fois de reconnaître fiscalement la 
personnalité des fondations de droit liechtensteinois car ces entités restaient sous 
le contrôle du fondateur et avaient été constituées afin d'éluder les obligations 
fiscales de ce dernier (arrêts du Tribunal fédéral 2C_564/2017 du 4 avril 2019 
consid. 5.10 ; arrêt du 15 septembre 1949, in Archives 13 p. 323 ; arrêt du 13 mai 
et du 21 octobre [sic] 1966, in Archives 35 p. 466, cités par Andrea OPEL, op. 
cit., p. 296 ss). 
 
 
Il a également considéré que la présomption de l’évasion fiscale devrait être 
retenue comme avérée chaque fois que le constituant n’apportait pas la preuve 
qu’il n’était pas le propriétaire de la fortune de la fondation et lorsque le donateur 
demeurait économiquement propriétaire de l’objet de la donation (arrêts du 
Tribunal fédéral 2A.67/2004 et 2P.34/2004 du 17 février 2005 ; RDAF 1956 
p. 242 ss ; RDAF 1976 p. 91). 
18) a. 
Le 1er juillet 2007 est entrée en vigueur pour la Suisse la Convention de la 
Haye relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance (ci-après : la 
convention de la Haye ; RS 0.221.371). Elle détermine la loi applicable au trust et 
régit sa reconnaissance (art. 1), mais ne porte pas atteinte à la compétence des 
États en matière fiscale (art. 19). 


- 39/73 - 
A/162/2021 
 
 
Si la Suisse s’est engagée à donner civilement effet aux caractères du trust, 
elle ne s’est pas obligée à admettre de manière inconditionnelle et sans réserve 
toute forme de trust et toute inégalité sous-jacente (Aude PEYROT, Le trust de 
common law et l’exécution forcée en Suisse, 2011, p. 11). 
 
 
Sous l'angle du droit civil, le trust n'existe pas en tant qu'institution en droit 
suisse, même si la Suisse a ratifié la convention de la Haye (Xavier OBERSON, 
Le traitement fiscal du trust en droit suisse, les limites à l'application des principes 
généraux de la fiscalité, Arch. 76 n. 8 p. 478, cité ci-après : le traitement fiscal) et 
que les art. 149a à 149e ont été introduits dans la loi fédérale sur le droit 
international privé du 18 décembre 1987 (LDIP - RS 291). Ces différentes 
dispositions permettent de reconnaître en droit suisse l'existence juridique d'un 
trust de droit étranger, tout en réservant les dispositions impératives dudit droit 
lorsqu'il s'applique (art. 15 de la convention de la Haye). 
 
 
Conformément à la jurisprudence développée en droit privé, du point de vue 
de l'ordre juridique suisse, le trust correspond à une combinaison de différents 
contrats, fiducie, promesse de donation et stipulation pour autrui (ATF 96 II 79 = 
JT 1971 329), sans qu'il soit retenu que, même constitué valablement selon le 
droit étranger, il soit admis qu'il bénéficie de la personnalité morale aux fins 
d'imposition. 
 
 
Un trust n'est pas reconnu comme un sujet fiscal, notamment au sens de 
l'art. 49 al. 3 LIFD, voire 11 LIFD, ou de l'art. 20 al. 2 LHID (Robert DANON, 
Trusts express privés et impôts sur le revenu et la fortune, Archiv. 72 2003/2004, 
p. 268 et 270 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, p. 688 n. 
20). Son patrimoine et les revenus qu'il génère sont donc imposés en Suisse en 
transparence, en fonction de l'existence de critères de rattachement personnels ou 
économiques (Robert DANON, note sur le statut du trust en droit fiscal suisse, 
Revue fiscale, 5/2007 p. 376). 
 
b. 
 Selon la circulaire AFC-CH n. 20 « Imposition des trusts » du 27 mars 
2008, qui ne fait que reprendre le contenu de la circulaire n. 30 de la Conférence 
suisse des impôts (ci-après : CSI) du 22 août 2007, avec la précision que cette 
circulaire a été élaborée en collaboration avec l’administration fédérale des 
contributions (ci-après : AFC-CH) et que les dispositions prises sont également 
applicables à l’IFD, un trust étranger ne constitue pas une personne morale dans le 
droit fiscal suisse actuel (ch. 4.1.). 
 
 
Il en ressort que la notion de trust décrit un rapport juridique ayant effet à 
l'encontre des tiers, qui prend naissance lorsque, sur la base d'un document de 
constitution (trust deed), le constituant (settlor) transfère des valeurs patrimoniales 
déterminées à une ou plusieurs personnes (trustees), lesquelles ont l'obligation de 
les gérer et de les utiliser dans un but établi à l'avance par le settlor en faveur d'un 
ou de plusieurs tiers (beneficiaries) (ch. 2.1). 


- 40/73 - 
A/162/2021 
 
 
Il convient d'opérer une distinction entre revocable trusts et irrevocable 
trusts. De plus, pour ce qui concerne les irrevocable trusts, on distingue les 
discretionary trusts des fixed interest trusts. Pour déterminer leur traitement fiscal, 
la question décisive est de savoir si le settlor s'est définitivement « dessaisi » de 
son patrimoine avec la création du trust ou s'il a conservé une emprise sur le 
patrimoine du trust par le biais de mesures de nature économique ou juridique. 
Pour autant que le settlor crée un irrevocable trust, il s'appauvrit définitivement et 
il n'a plus, en principe, ni droit ni obligation en relation avec le patrimoine du 
trust. Alternativement, le settlor peut créer un trust révocable. Ainsi, il n'y a 
généralement pas de dessaisissement définitif si le settlor s'est désigné lui-même 
comme trustee ou comme beneficiary (ch. 3.1 et 3.7). 
 
 
Dans le cas d'un revocable trust, le settlor se réserve le droit de révoquer le 
trust à une date ultérieure et de se faire restituer le patrimoine résiduel ou de faire 
attribuer celui-ci à un tiers. Le settlor ne s'est donc ainsi pas dessaisi 
définitivement de son patrimoine (ch. 3.7.1). 
 
 
Pour leur imposition, les valeurs patrimoniales et les revenus du trust 
(capital, gains en capital, rendements courants) restent imputables aux 
beneficiaries ou au settlor selon le principe de la transparence. Cela découle du 
fait que, selon le droit fiscal suisse en vigueur, les valeurs patrimoniales 
concernées ne peuvent être attribuées ni au trust, ni au trustee (ch. 5.1.), ni au 
protector lequel n'a pas plus de droits que le trustee sur les avoirs du trust, que ce 
soit du point de vue juridique ou économique (ch. 4.2.). Le settlor qui constitue un 
revocable trust ne se dessaisit pas définitivement du patrimoine attribué au trust 
(ch. 5.1.1.1). Si le settlor est domicilié en Suisse, un appauvrissement du settlor 
n'existera, selon le droit fiscal suisse, que si un autre sujet fiscal se trouve enrichi. 
Cela ne se produit que lors de la création d'un irrevocable fixed interest trust. 
Dans tous les autres cas, le patrimoine et ses rendements demeureront attribués au 
settlor, sous réserve d'une imposition d'après la dépense au sens des art. 14 LIFD 
et 14 LIPP, car dans ce cas seuls la fortune en Suisse et les rendements de fortune 
de source suisse sont pris en compte dans le calcul du contrôle (ch. 5.1.1.2). Dans 
le cas d'un trust irrévocable discrétionnaire, « si le settlor est domicilié en Suisse 
au moment de la création du trust, le patrimoine du trust et ses rendements restent 
attribués au settlor. Les conséquences fiscales sont ainsi les mêmes que pour un 
revocable trust » (ch. 5.2.3.). Les droits des bénéficiaires d'un irrevocable 
discretionary trust n'ont qu'une nature de simple expectative. Le moment et le 
montant des éventuelles distributions ne sont pas déterminés, car ces points 
relèvent du pouvoir d'appréciation du trustee. Pour cette raison, une distribution 
ne peut être soumise à l'imposition qu'au moment du paiement effectif de la 
prestation (ch. 5.1.2.). 
 
c. 
Les principes qui viennent d'être résumés s'appliquent, hors les cas d'évasion 
fiscale, lorsque les conditions en sont réunies, ainsi que la circulaire n° 30 le 


- 41/73 - 
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réserve lorsqu'elle traite de la situation fiscale du constituant et du bénéficiaire 
(ATA/686/2017 du 20 juin 2017 consid. 24a ; ch. 5.1 in fine de la circulaire). 
 
d. 
En matière de trust, l'évasion fiscale doit être retenue lorsque, sous 
l'apparence d'un trust, le constituant a gardé tout le contrôle et le pouvoir de 
disposer sur les biens du trust, notamment en cas de sham trust (trust simulé). Tel 
est clairement le cas notamment lorsqu'il s'est désigné bénéficiaire et qu'il est le 
trustee (Sibilla GISELDA CRETTI, Le trust, aspects fiscaux, 2007, n. 42 p. 27 et 
n. 261 p. 107), dans le prolongement de la jurisprudence développée par le 
Tribunal fédéral dans le cas d'un trust du Liechtenstein (RDAF 1956 242 ; RDAF 
1976 91 ; RDAF 1968 77 Arch. 35 467 ; Arch. 40 211), ou en rapport avec la 
donation simulée (Arch. 11 406). Tel serait le cas si on se trouvait en présence 
d'un trust « irrévocable » qui demeurerait contrôlé par le constituant, ou d'un trust 
discrétionnaire, dont les bénéficiaires recevraient des distributions régulières et 
systématiques de la part des trustees, lesquelles démontreraient l'absence de réels 
pouvoirs de décision et d'appréciation de ces derniers (Xavier OBERSON, le 
traitement fiscal, op. cit., p. 482 ; Walter RYSER, rapports de trust et impôts 
directs, Arch. 61 1992/1993 p. 751). 
19) a. 
En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à 
l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), destinées à 
déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de 
l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les 
faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les 
preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant 
l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir 
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui 
justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_80/2021 du 29 juillet 2021 consid. 3.2). 
 
b. 
Selon la jurisprudence, le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 
LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales, notamment 
en présence de prestations réalisées depuis la Suisse vers un pays étranger sans 
convention de double imposition ou dont la clause d'échange de renseignements 
ne correspond pas aux standards actuels de l'organisation de coopération et de 
développement économiques (ci-après : OCDE) en matière d'échange de 
renseignements, et en particulier lorsque ce pays favorise la création de domiciles 
fictifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 précités 
consid. 11.4 ; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2 et les nombreuses 
références, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110 ; ATF 144 II 427 
consid. 2.3.2), ce qui vaut pour le Liechtenstein (arrêts du Tribunal fédéral 
2P.92/2005 et 2A.145/2005 précités consid. 8.1). 


- 42/73 - 
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20) 
En l’espèce, comme le relèvent d’ailleurs les recourants, il est effectivement 
nécessaire à la résolution du cas d’espèce d’examiner en premier lieu la situation 
relative au dessaisissement des titres du groupe F______ en faveur de K______ 
qu’aurait opéré le recourant. 
 
 
Il n’est pas contesté par les parties que jusqu’en 1992, date de la constitution 
de K______, le recourant était seul propriétaire du groupe F______. En 1990, ce 
dernier a centralisé les différentes sociétés du groupe au sein de la société 
J______, dont il détenait 100 % du capital-actions. Le 10 juin 1992, la Fondation 
K______, ayant son siège à Vaduz, a été constituée conformément au droit du 
Liechtenstein, à savoir les art. 552 ss du Personen- und Gesellschaftsrecht 
liechtensteinois du 20 janvier 1926. 
 
 
Il ressort du « Stiftungsurkunde und Statuten der Fondation K______ » du 
10 juin 1992 (ci-après : l’acte de fondation et les statuts) remis par les recourants 
que le but de K______ était d’accumuler, administrer et utiliser toute sorte de 
fortune en faveur de ses bénéficiaires, de participer à toutes entreprises 
commerciales et industrielles ainsi qu’à toute opération ayant un rapport direct ou 
indirect avec son but social (art. 2). 
 
 
L’art. 5 de l’acte de fondation et des statuts prévoit que la détermination des 
bénéficiaires, révocables ou irrévocables, est arrêtée dans le « Beistatut » (soit le 
complément à l’acte de fondation et aux statuts), qui règle aussi l’étendue des 
bénéfices et détaille les droits des bénéficiaires. 
 
 
Les organes de la fondation sont le conseil de fondation ainsi que le 
Protektor, qui est toutefois facultatif (art. 6). 
 
 
Le conseil de fondation (« Stiftungsrat ») est l’organe suprême de la 
fondation et il dispose de tous les droits et compétences revenant à l’organe 
suprême des personnes morales, conformément à la loi. En particulier, il peut 
modifier l’acte de fondation et les statuts, au moins par le biais de compléments, 
administrer et utiliser les biens de la fondation et distribuer l’excédent net. Il 
décide aussi de la dissolution de la fondation et de l’utilisation de l’excédent de 
liquidation. L’autorisation qui doit être donnée par le Protektor, s’il existe, est 
expressément réservée (art. 7). 
 
 
Le Protektor dispose d’un droit de veto en cas de nomination, par 
cooptation, d’un nouveau membre de conseil de fondation. Il peut aussi révoquer 
un membre ou tous les membres du conseil de fondation, voire, avant 
l’introduction d’une procédure judiciaire à son encontre pour le destituer, qui peut 
être formée pour des motifs importants, nommer un nouveau conseil de fondation. 
Il doit ratifier les décisions relatives à une modification de l’acte de fondation ou 
des statuts ainsi que celles en lien avec la dissolution de la fondation. Le Beistatut 
peut enfin lui conférer d’autres prérogatives (art. 8). 


- 43/73 - 
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K______ semble avoir été valablement constituée dans son pays de siège, ce 
que ne conteste pas l’AFC-GE. Toutefois, il faut s'interroger sur sa reconnaissance 
en tant que sujet juridique autonome de droit fiscal, laquelle devrait notamment 
être niée si un cas d’évasion fiscale devait être confirmé, impliquant alors une 
imposition selon le principe de la transparence. 
21) a. 
À titre préalable, comme relevé à juste titre par le TAPI, dès lors que le 
recourant détenait 100 % des actions de J______ avant le transfert à K______, il 
appartient à celui-ci, conformément aux règles sur le fardeau de la preuve, de 
prouver qu’il s’est effectivement dessaisi desdites actions. 
 
b. 
Il n’est pas contesté que la troisième condition permettant de conclure à la 
présence d’une évasion fiscale − à savoir que le procédé choisi conduirait 
effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté 
par l'autorité fiscale – est remplie, comme en attestent les montants figurant dans 
les bordereaux de rappels d’impôt notifiés aux intéressés. 
 
c. 
Les recourants considèrent que la structure choisie – la fondation 
liechtensteinoise – n’a rien d’insolite ou d’étrange compte tenu de son but, qui 
était la protection et la pérennité du groupe, et qu’elle n’était pas motivée par des 
considérations fiscales, de sorte que les deux autres conditions relatives à 
l’évasion fiscale ne seraient pas remplies. Or, plusieurs éléments tendent à prouver 
le contraire. 
 
 
Si le recourant souhaitait, comme il l’allègue, éviter que des litiges 
successoraux ne viennent morceler le groupe, il est étonnant qu’il n’ait pas prévu 
de manière claire et incontestable la liste des bénéficiaires de la fondation. Il ne 
saurait en particulier être suivi lorsqu’il allègue qu’aucun « Beistatut » ou autre 
document du même type n’était nécessaire à la poursuite de son objectif. Le 
recourant allègue que les bénéficiaires ont été définis lors de la constitution de 
K______ et il renvoie, à titre de preuve, à la liste de présence de la séance du 
12 juillet 1992. Or, une telle liste ne saurait être considérée comme un document 
établissant les bénéficiaires. Si des représentants des cinq branches de la famille 
A______ ont été mentionnés comme étant présents ce jour-là – étant précisé que 
si onze personnes sont citées dans ce document, seuls cinq paraphes figurent en 
bas de celui-ci, sans qu’aucune explication soit apportée à ce sujet – cela n’atteste 
en rien que les cinq branches aient été désignées bénéficiaires de K______. De 
même, ce document ne donne aucune information sur la répartition des fonds à 
distribuer aux bénéficiaires. 
 
 
Il est tout aussi surprenant qu’aucun autre document écrit désignant les 
membres du conseil de fondation de K______ – à l’exception du document 
intitulé « Amtsbestaetigung » datant du 10 juin 1992 désignant Mme P______ 
ainsi que MM. Q______ et R______ – ne semble exister ou du moins n’ait été 
produit, au vu de l’étendue des pouvoirs dudit conseil, soit notamment ceux de 


- 44/73 - 
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modifier l’acte de fondation et les statuts, d’administrer et d’utiliser les biens de la 
fondation, de distribuer l’excédent net ou de dissoudre la fondation (art. 7 de 
l’acte de fondation et les statuts). Aucun document ne permet non plus d’affirmer 
ou d’infirmer l’existence d’un « Protektor » au sens de l’art. 8 de l’acte de 
fondation et des statuts, alors que les pouvoirs de celui-ci peuvent également être 
très étendus, comme le pouvoir de révoquer tous les membres du conseil de 
fondation. 
 
 
Les explications du recourant quant à l’absence de documents écrits, au 
profit de discussions orales basées sur la confiance, ne convainquent pas, au vu 
des montants très importants en jeu. Il est plus douteux encore que des documents 
en bonne et due forme n’aient pas été établis, alors même que le recourant expose 
avoir voulu « protéger le groupe » F______ et en « assurer la pérennité ». Au vu 
de la répartition du fardeau de la preuve, il doit quoi qu’il en soit supporter les 
conséquences de son choix délibéré de préférer les « poignées de mains » aux 
pièces écrites, entraînant dès lors une impossibilité d’apporter une preuve tangible 
de ses allégations. Contrairement à ce que semblent prétendre les recourants, ce 
n’est pas tant la validité de cette manière de conclure des actes qui est remise en 
cause, mais bien le fait que le recourant ne puisse apporter aucune preuve y 
relative. 
 
 
Les recourants n’ont en particulier jamais apporté de réponses claires quant 
à la raison de la stipulation de l’existence de « statuts annexes » dans l’acte de 
fondation et les statuts, si ceux-ci n’ont jamais existé. 
 
 
Il est par ailleurs étonnant que malgré le but affiché de protéger la pérennité 
du groupe et sa détention au sein de la famille A______ au sens large, les statuts 
autorisaient le conseil de fondation, composé de trois personnes, à liquider 
K______ et à distribuer ses actifs comme il l’entendait. 
 
 
Les recourants n’ont par ailleurs ni allégué ni prouvé que le dessaisissement 
envers K______, par donation, aurait été soumis à l’impôt sur les donations, alors 
que tel transfert aurait dû l’être (Rainer HEPBERGER/Wolfgang MAUTE, op. 
cit., p. 597). 
 
 
Le recourant relève encore qu’aucune autre manière de faire n’aurait pu lui 
permettre de répondre à ses objectifs et lui donner, de son vivant, pareille 
assurance. Or, la chambre de céans peine à discerner pour quel motif 
l’établissement de documents clairs, notamment quant à l’identité des 
bénéficiaires de la fondation, n’aurait pas permis de répondre au but prétendument 
recherché. 
 
 
Les recourants ont certes offert de prouver leurs dires par l’audition de deux 
témoins, Mme P______ et M. Q______, membres initiaux du conseil de 
fondation. Ils ont par ailleurs produit deux attestations de M. Q______ confirmant 


- 45/73 - 
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l’indépendance du conseil, le fait que le recourant avait délégué de façon effective 
et définitive le contrôle de J______ puis G______, que même si les statuts initiaux 
de la Fondation K______ prévoyaient la possibilité d’établir des statuts annexes, 
de tels statuts annexes n’avaient pas été rédigés et que les bénéficiaires désignés 
étaient simplement les représentants des cinq branches de la famille A______ qui 
avaient participé à la séance constitutive de 1992. Cela étant, la chambre de céans 
est d’avis que ce témoignage écrit ou l’audition des témoins précités, ne 
permettrait pas de démontrer à satisfaction la véracité de ces allégations, en 
l’absence de pièce écrite, comptable ou officielle notamment. 
 
 
Ainsi, au vu des considérations qui précèdent, il y a lieu d’admettre que la 
constitution de K______ visait une économie d’impôt substantielle. Selon la 
jurisprudence précitée, la reconnaissance de la personnalité, sur le plan fiscal, de 
fondations de droit liechtensteinois a d’ailleurs déjà été refusée à plusieurs 
reprises au motif que ces entités restaient sous le contrôle du fondateur et qu'elles 
avaient été constituées afin d'éluder les obligations fiscales de ce dernier. 
 
d. 
Les recourants relèvent encore que l’absence de retour d’actifs, depuis la 
création de K______ en 1992 puis du trust, renforçait la démonstration du 
caractère irrévocable du dessaisissement envers les structures concernées. 
 
 
Cet argument n’enlève rien au fait que le recourant apparaît avoir continué à 
diriger ces entités et à disposer de leurs actifs. D’une part, le recourant a été le 
président du conseil d’administration de G______, aux côtés d’autres membres de 
sa famille, ce qui lui a incontestablement permis de conserver une position 
dirigeante prépondérante dans les affaires du groupe. Le recourant relève que sa 
présence au conseil d’administration était nécessaire sur le plan commercial et 
pour des questions d’image tant à l’égard des partenaires commerciaux, qui 
avaient confiance en lui, que des concurrents, afin d’éviter d’aiguiser leur appétit. 
Cette allégation ne convainc pas. Si le recourant souhaitait apparaître comme étant 
le président directeur général du groupe alors que dans la réalité − selon lui − il ne 
dirigeait pas celui-ci, il lui appartenait d’autant plus de formaliser les choses par 
écrit, et non par des « poignées de mains ». Partant, il doit lui être opposé la 
responsabilité d’avoir tout entrepris pour laisser apparaître qu’il dirigeait 
effectivement le groupe. 
 
 
D’autre part, s’il est vrai que le simple fait d’être le bénéficiaire d’une 
fondation ne signifie pas automatiquement en être également le propriétaire 
économique, les circonstances rappelées ci-avant plaident toutefois dans ce sens 
dans le cas présent. Si le recourant n’avait pas conservé la maîtrise du groupe, rien 
ne justifierait que la somme considérable de EUR 21______ ait transité en 2008 
sur l’un de ses comptes privés en vue de la création de L______. Les recourants 
n’ont d’ailleurs pas produit de pièces probantes, notamment des relevés bancaires, 
permettant d’attester du simple « transit » sur le compte du recourant de cette 
somme à destination de L______. Il est pour le moins douteux que le conseil de 


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fondation de K______ aurait accepté – à nouveau sans document écrit − de faire 
transiter une telle somme sur le compte personnel du recourant si celui-ci n’avait – 
selon l’argumentation des recourants − pas conservé la mainmise sur ses actifs de 
la fondation. Les recourants ont produit deux documents pour justifier ces 
allégations, à savoir : 
 
- 
un document daté du 3 juin 2020 émanant de L______ et signé par 
Monsieur AI______ indiquant que durant l’année 2008, EUR 22______ avaient 
été requis par le trustee de L______ comme capital initial afin de créer et 
d’incorporer L______. Par ce document, L______ confirme également que ce 
montant a été exclusivement utilisé à cette fin et ce de manière irrévocable, et 
qu’il n’a jamais été remboursé ou distribué aux porteurs de parts de L______ ; 
 
- 
une attestation de M. Q______ datée du 16 avril 2020 précisant notamment 
que courant 2008, l’incorporation de L______ avait rendu nécessaire un 
financement à hauteur de EUR 23______ en tant que capital de donation initial 
irrévocable. Comme les liquidités nécessaires existaient au sein de G______, il 
avait été décidé d’utiliser ces fonds dans ce but. Le recourant n’avait jamais joui, 
de manière directe ou indirecte, de ces liquidités qui n’avaient fait que transiter 
pour des raisons de praticabilité bancaires et administratives sur un compte 
singapourien déjà existant et connu de la banque. 
 
 
À nouveau, ces attestations, établies près de quatorze ans après les faits et 
manifestement pour les besoins de la présente procédure, par des personnes avec 
qui le recourant a développé des liens professionnels dans le cadre de la tenue des 
affaires du groupe F______, ne sauraient être suffisantes à établir les faits 
allégués, sans autre pièce – notamment bancaire – permettant de les confirmer. 
 
 
Enfin, à titre d’exemple, il est également très improbable que le recourant ait 
reçu la somme de EUR 24______ en 2008 à partager entre les cinq branches de la 
famille, selon une clef de répartition inconnue, et qu’il en conserve 89,3 % (soit 
EUR 25______), s’il ne s’était pas agi pas de ses propres avoirs. 
 
 
Pour le surplus, le fait que les actifs de K______ aient été transférés, le 
26 janvier 2009, à un trust singapourien n’est pas de nature à démontrer la volonté 
du recourant de faire détenir le groupe par une structure indépendante et pérenne 
comme il le prétend. On pourrait même se demander s’il ne s’agissait pas, au 
contraire, d’une nécessité pour pouvoir continuer à taire la réelle identité du 
propriétaire des avoirs du groupe, étant relevé qu’en 2009, le Liechtenstein – pays 
du siège de K______ − a signé les derniers accords lui permettant de répondre aux 
normes de l'OCDE dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et de ne plus 
figurer sur la « liste grise ». 
 
e. 
Dès lors, c’est à juste titre que l’AFC-GE a considéré que la mise en place 
de la Fondation K______ était constitutive d’une évasion fiscale et que le 


- 47/73 - 
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recourant n’avait pas procédé à un véritable dessaisissement lors de la création de 
celle-ci. 
22) a. 
Il convient, dans un second temps, d’examiner si le transfert des actifs du 
groupe F______ à une structure trustale en 2009 a modifié la situation fiscale des 
recourants pour les années 2010 et 2011. 
 
 
K______ – dont la validité et la reconnaissance sur le plan fiscal ne saurait 
être admise pour les motifs susmentionnés – a transféré le 26 janvier 2009 au 
fonds L______, détenu par le trust O______, les actions de G______. 
 
 
Comme pour K______, la validité civile de ces entités n’est pas en cause. 
Toutefois, il faut s'interroger sur leur reconnaissance en tant que sujet juridique 
autonome de droit fiscal. 
 
 
À la lumière des considérations qui précèdent, c’est à juste titre que 
l’AFC-GE et le TAPI ont nié l’existence propre de K______ et ont considéré que 
la structure trustale singapourienne mise en place par la suite l’avait en réalité été 
par le recourant. Fiscalement parlant, le recourant doit donc être considéré comme 
le settlor. 
 
b. 
Les recourants considèrent que le recourant n’était que l’ayant droit 
économique d’une structure étrangère − X______ −, laquelle était elle-même 
bénéficiaire, parmi d’autres, d’un trust irrévocable et discrétionnaire. Il ne pouvait 
ainsi se voir attribuer tout ou partie des actifs du trust singapourien. L’autorité 
intimée relève quant à elle que les recourants n’ont pas démontré que la structure 
trustale répondait à la définition d’un irrevocable fixed interest trust, et que même 
s’ils avaient pu prouver la présence d’un fixed interest trust, ce dernier n’était pas 
irrévocable dès lors que le recourant et ses proches en étaient les bénéficiaires. 
 
c. 
Comme susmentionné, l'imposition du settlor dépend du fait qu'il constitue 
un revocable trust ou un irrevocable trust. Si le settlor est domicilié en Suisse, son 
appauvrissement n'existera que si un autre sujet fiscal se trouve enrichi ce qui ne 
se produit que lors de la création d'un irrevocable fixed interest trust. Dans tous 
les autres cas, le patrimoine et ses rendements demeureront attribués au settlor 
(ch. 5.1.1.1 et 5.1.1.2 de la circulaire n. 30). 
 
 
Tel que relevé par le TAPI, le recourant était domicilié en Suisse lors de la 
création de la structure trustale. Dès lors, il lui appartenait de démontrer la réalité 
du desaisissement qui, lors de la création d’une structure trustale, n’existe qu’avec 
un trust irrévocable fixe. Or, il n’a pas apporté une telle preuve, les recourants 
alléguant que les structures mises en place seraient des trusts irrévocables 
discrétionnaires. 
 
 
À teneur du document de constitution de L______ du 5 novembre 2008 
entre M______ et N______ (ci-après : deed of trust), respectivement trustee et 


- 48/73 - 
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investment manager de L______ (ch. 2), L______ ne saurait être qualifié, lors des 
années fiscales en cause, de trust irrévocable fixe. 
 
 
D’une part, le deed of trust stipule que si sa durée est certes d’un siècle 
(ch. 34.1), il peut cependant, à certaines conditions, prendre fin sur décision du 
trustee (ch. 34.3), de l’investment manager (ch. 34.4) ou des bénéficiaires (ch. 
34.5) et sa liquidation est alors principalement effectuée par l’investment manager 
(ch. 35). De plus, le deed of trust pouvant être modifié par le trustee et 
l’investment manager (ch. 4 et 37), son actuel caractère irrévocable n’est pas 
immuable, pouvant être modifié par la suite. 
 
 
D’autre part, L______, qui détient G______, ne peut être considéré comme 
un trust fixe dès lors que le deed of trust stipule que les distributions sont 
effectuées au bon vouloir de l’investment manager (ch. 17.2 a), soit en 
l’occurrence N______, dont le recourant est un directeur. Les bénéficiaires ne 
disposent donc pas d’une prétention patrimoniale qu’ils peuvent faire valoir en 
justice, mais de simples expectatives, comme l’ont d’ailleurs relevé les recourants 
dans leur courrier du 19 juillet 2018. 
 
 
Le fait que 100 % des parts de L______ soient détenus par O______ n’est 
pas de nature à remettre en cause ce qui précède, les recourants n’ayant en 
particulier pas démontré non plus qu’il remplirait les conditions lui permettant 
d’être qualifié de trust irrévocable fixe. 
 
 
Pour le surplus, même à considérer l’existence d’un trust irrévocable fixe, il 
ressort du dossier que les recourants sont restés des bénéficiaires de la structure 
trustale durant les années litigieuses, soit d’abord la recourante, au travers de 
S______ Trust, puis également le recourant au travers de X______ dès 2011. Le 
recourant a d’ailleurs reconnu – une fois les procédures en rappel et en 
soustraction d’impôt ouvertes – avoir bénéficié d’importantes distributions durant 
l’année 2011, par le biais de X______, lesquelles représentent, à teneur des pièces 
au dossier, près de 60 % des distributions faites par O______ en 2011. 
 
 
En outre, les recourants ne sauraient être suivis lorsqu’ils allèguent que 
l’apport des titres de G______ par K______ à une structure encore plus rigide – la 
structure trustale – démontrait que le but poursuivi n’était pas fiscal. Au contraire, 
la complexité de la structure mise en place − prétendument motivée par un but de 
planification successorale et de lutte contre des concurrents, sans que ces éléments 
ne soient démontrés – couplée à la présence toujours marquée du recourant – en 
qualité de bénéficiaire mais également de directeur dans N______ – démontrent 
bien plutôt une volonté de confondre la réelle identité du propriétaire des avoirs 
du groupe. 
 
 
En définitif, nonobstant la pluralité et la complexité des structures mises en 
place pour la détention des actifs du groupe F______, il n’en demeure pas moins 


- 49/73 - 
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que le recourant a continué à bénéficier du contrôle économique de ceux-ci. Il ne 
peut dès lors être reproché à l’autorité fiscale d’avoir fait abstraction des diverses 
structures off-shore créées par le recourant et de lui avoir attribué directement le 
patrimoine et le revenu de ces sociétés (théorie de la transparence ou 
« Durchgriff »). L’AFC-GE était ainsi fondée à procéder aux rappels d’impôt en 
découlant à l’égard des recourants. 
 
 
La chambre de céans ne peut que souscrire à la remarque du TAPI selon 
laquelle la situation aurait été encore plus défavorable aux recourants s’il avait été 
admis que le recourant avait effectivement transféré G______ à un trust 
irrévocable fixe. Ce dessaisissement aurait dû être qualifié de donation (ch. 5.1.2 
de la circulaire n° 30 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 688 n. 21) et donc soumis à 
l’impôt sur les donations (art. 11 al. 1, 12 al. 2, 18 al. 1, 19 ss de la loi sur les 
droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 - LDE - D 3 30) à la charge du 
recourant (donateur) puisque le ou les donataires se trouvaient à l’étranger (art. 
166 al. 2 LDE), et ceci pour un montant nettement supérieur aux sommes 
réclamées en l’espèce. 
23) 
Les recourants contestent l’imposition en 2010 et 2011, dans leur propre 
chef, de revenus en lien avec G______. 
 
a. 
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages 
de la personne contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en 
nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions (art. 16 al. 1 LIFD ; art. 7 
al. 1 LHID). Ces dispositions consacrent la théorie de l'accroissement du 
patrimoine, 
ou 
de 
l'imposition 
du 
revenu 
global 
net 
(« Reinvermögenszugangstheorie » ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_44/2018 du 31 
janvier 2020 consid. 4.1). 
 
 
En vertu de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD, est imposable le rendement de la 
fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les 
excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant 
de participations de tout genre. 
 
b. 
Tout revenu que la loi n'exclut pas expressément du champ d'application de 
la LIFD et de la LIPP est considéré comme faisant partie du revenu global. 
Celui-ci comprend l'ensemble des revenus du contribuable, quelle qu'en soit leur 
nature ou leur forme. L'impôt frappe le revenu global (ATA/1727/2019 du 26 
novembre 2019 consid. 6b et les arrêts cités). 
 
 
Le revenu acquis par un contribuable se compose de tout accroissement de 
son patrimoine constaté au cours de la période fiscale considérée, ce qui peut 
provenir tant d'une augmentation des actifs que d'une diminution des passifs 
(ATA/1727/2019 précité consid. 6b). 


- 50/73 - 
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24) 
Dans la procédure de recours, le TAPI a les mêmes compétences que le 
département dans la procédure de taxation (art. 142 al. 4 LIFD ; art. 50 al. 2 
LPFisc). Il peut à nouveau déterminer tous les éléments imposables et, après avoir 
entendu le contribuable, modifier la taxation au désavantage de ce dernier (art. 
143 al. 1 LIFD ; art. 51 al. 1 LPFisc). 
 
 
Il s'agit d'une norme spéciale dérogeant à la réglementation du pouvoir de 
décision régi par l'art. 69 al. 1 LPA. En effet, les art. 143 al. 1 LIFD et 51 al. 1 
LPFisc permettent au TAPI d'aller au-delà des conclusions des parties, 
éventuellement au désavantage du contribuable, indépendamment des motifs 
invoqués. Toutefois, la reformatio in pejus, comme la reformatio in melius, 
doivent respecter le cadre strict de l'objet du litige, tel qu'il résulte des moyens 
soulevés par les parties (ATA/360/2021du 23 mars 2021 consid. 2c et les 
références citées). 
25) a. 
Les recourants contestent l’imposition en 2010, dans leur propre chef à titre 
d’élément de revenu, de la somme de EUR 26______ versée par G______ à 
O______, précisant que cette somme avait été partiellement thésaurisée au niveau 
du trust et distribuée à d’autres bénéficiaires. 
 
 
Si le recourant reconnaît par ailleurs avoir bénéficié personnellement en 
2011 de diverses distributions – versées à X______ par O______ − totalisant la 
somme de EUR 27______, il conteste l’imposition pour cette même année de la 
somme de EUR 28______ versée par G______ à O______. 
 
 
Les recourants considèrent ainsi que c’est à tort que le TAPI a retenu qu’ils 
ont perçu des rendements de la structure trustale en 2010 et 2011. Il ne pouvait 
s’agir de dividendes, les montants ne provenant pas d’une entité dont le recourant 
était actionnaire ou ayant-droit. 
 
 
Toutefois, dès lors que la chambre de céans a confirmé la présence d’une 
évasion fiscale et l’absence de dessaisissement, se traduisant par l’absence de 
reconnaissance de K______, dans un premier temps, puis de la structure trustale, 
il est justifié d’imposer dans le chef des recourants les revenus découlant des 
participations dans G______ dont le recourant est en réalité resté propriétaire. 
 
 
Les recourants ne contestent pour le surplus pas en tant que tel, outre le 
principe, les montants tels que retenus par l’autorité fiscale, lesquels ressortent au 
demeurant des comptes de G______ pour les années 2010 et 2011 figurant au 
dossier. Les montants de EUR 29______ pour l’année 2010 et de EUR 30______ 
pour l’année 2011 correspondant en effet, selon lesdits comptes, au 99 % des 
dividendes versés par G______. 
 
b. 
Les recourants s’opposent à la reformatio in pejus de CHF 52______ opérée 
par l’AFC-GE concernant les rendements des revenus mobiliers non déclarés en 


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2011 au motif que celle-ci serait tardive et représenterait une mesure de 
représailles pour compenser la perte fiscale en lien avec la valorisation excessive 
faite initialement concernant les titres de G______. Ils relèvent notamment que 
l’AFC-GE disposait des relevés bancaires qui permettaient de procéder à une telle 
modification depuis mai 2018 déjà et qu’une modification à ce stade plus de trois 
ans après était contraire à la bonne foi. 
 
 
Or, cette possibilité est précisément prévue par la loi, laquelle permet la 
reformatio in pejus des taxations, et ce à tout stade de la procédure, pour autant 
qu’elle respecte le cadre strict de l'objet du litige. Il n’est pas contesté que cette 
dernière condition est remplie dès lors que la présente procédure concerne, entre 
autres, la fixation des revenus mobiliers 2011 des recourants. De plus, avant de 
procéder à la rectification contestée, le TAPI a donné aux recourants la possibilité 
de s’exprimer sur celle-ci (art. 51 al. 1 2ème phr. LPFisc), respectant ainsi la 
procédure lui permettant de revoir la taxation au détriment des recourants. Ces 
derniers ne contestent au demeurant pas les montants modifiés. 
 
 
Pour le surplus, il sera relevé que si les recourants se plaignent de la 
rectification en leur défaveur opérée sur la base des relevés bancaires qu’ils ont 
produits, ils ne formulent pas une telle revendication pour les rectifications 
opérées en leur faveur sur les revenus et fortune 2010 et sur la fortune 2011 sur la 
base des mêmes relevés. 
 
 
La reprise de CHF 53______ pour les revenus de l’année 2011 sera dès lors 
confirmée. 
26) 
Les recourants contestent la valorisation des titres de G______ retenues par 
l’AFC-GE. 
 
a. 
L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 
1 LHID). La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de 
rendement peut être prise en considération de façon appropriée (art. 14 al. 1 
LHID). 
 
b. 
La valeur vénale est la valeur marchande objective d'un actif à un moment 
donné. Il s'agit de la valeur qu'un acheteur paierait normalement dans des 
circonstances normales (arrêts du Tribunal fédéral 2C_954/2020 du 26 juillet 
2021 consid. 5.1 ; ATA/1013/2020 du 13 octobre 2020 consid. 2e). 
 
 
L'évaluation selon la valeur vénale est obligatoire pour les cantons. La 
LHID ne prescrit toutefois pas au législateur cantonal une méthode d'évaluation 
précise pour déterminer cette valeur (ATF 134 II 207 consid. 3.6). Les cantons 
disposent donc en la matière d'une marge de manœuvre importante pour élaborer 
et mettre en œuvre leur réglementation, aussi bien quant au choix de la méthode 
de calcul applicable pour estimer la valeur vénale que pour déterminer, compte 


- 52/73 - 
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tenu du caractère potestatif de l'art. 14 al. 1 2ème phr. LHID, dans quelle mesure le 
critère du rendement doit, le cas échéant, également être intégré dans l’estimation 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_953/2019 du 14 avril 2020 consid. 4.1). Un certain 
schématisme est admis en la matière, pourvu que l’évaluation ne soit pas fondée 
sur le seul critère du rendement et qu’elle n’aboutisse pas à des résultats qui 
s’écartent par trop de la valeur vénale (ATF 134 II 207 consid. 3.6 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_874/2010 du 12 octobre 2011 consid. 3.1 ; ATA/71/2022 du 
25 janvier 2022 consid. 5a ; ATA/1401/2021 du 21 décembre 2021 consid. 4a). 
 
c. 
Dans le canton de Genève, la LIPP prévoit également que l'impôt sur la 
fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales (art. 
46 LIPP), qui comprend notamment les actions, les obligations et les valeurs 
mobilières de toute nature (art. 47 let. b LIPP). 
 
 
L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de 
l'année pour laquelle l'impôt est dû (art. 49 al. 1 LIPP). La fortune est estimée, en 
général, à la valeur vénale (art. 49 al. 2 LIPP). 
 
 
Pour déterminer la valeur vénale, l’art. 5 al. 2 aLIPP-III posait des règles 
d’évaluation, lesquelles n’existent plus dans la LIPP. Selon cette disposition, les 
actions, parts sociales des sociétés coopératives et autres droits de participation 
non cotés en bourse étaient évalués en fonction de la valeur de rendement de 
l’entreprise et de sa valeur intrinsèque. 
 
 
L’art. 1 de l’ancien règlement d'application de la loi sur l’imposition des 
personnes physiques, impôt sur la fortune du 19 décembre 2001 (aRIPP III) 
précisait encore que, dans la mesure où elle ne dérogeait pas à l'art. 3 al. 1 
aLIPP-II et aux art. 4 al. 1 et 5 aLIPP-III, la circulaire n° 28 de la CSI intitulée 
« Instructions concernant l’estimation des titres non cotés en vue de l’impôt sur la 
fortune du 28 août 2008 » (ci-après : la circulaire n° 28) était applicable. 
 
d. 
L'évaluation des titres non cotés a fait l'objet, en 1995, d'une circulaire de la 
CSI qui regroupe les administrations fiscales cantonales et l'administration 
fédérale des contributions. Elle a été remplacée par la circulaire n° 28 dans une 
première version du 21 août 2006, applicable à la période fiscale 2007, puis par 
une seconde version datant du 28 août 2008, applicable dès la période fiscale 
2008. La CSI édite en outre annuellement un commentaire de la circulaire (ci-
après : le commentaire) afin de refléter la pratique et tenir compte de la 
jurisprudence. 
 
 
La circulaire n° 28 concerne un domaine où les cantons jouissent d'un large 
pouvoir d'appréciation. La jurisprudence a souligné que ladite circulaire 
poursuivait un but d'harmonisation fiscale horizontale et concrétisait ainsi l'art. 14 
al. 1 LHID (arrêts du Tribunal fédéral 2C_954/2020 précité consid. 5.3 ; 
2C_866/2019 du 27 août 2020 consid. 4.4 et les références citées). En tant que 


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directive, ladite circulaire ne constitue certes pas du droit fédéral ou intercantonal, 
ne crée aucun droit ni aucune obligation et ne lie donc pas le juge, faisant partie 
des ordonnances administratives, qui s'adressent aux administrations fiscales 
cantonales afin d'unifier et de rationaliser la pratique, d'assurer l'égalité de 
traitement, le bon fonctionnement de l'administration et la sécurité juridique. Elle 
est toutefois reconnue, de jurisprudence constante, comme présentant une 
méthode adéquate et fiable pour l'estimation de la valeur vénale des titres non 
cotés, même s'il n'est pas exclu que d'autres méthodes d'évaluation reconnues 
puissent, isolément, s'avérer appropriées (arrêts du Tribunal fédéral 2C_954/2020 
précité consid. 5.3 ; 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 8.1.2 ; 
2C_866/2019 précité consid. 4.4). Ces autorités ne s'en écartent que dans la 
mesure où elles contreviennent au sens et au but de la loi (ATF 136 I 129 consid. 
6.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_866/2019 précité consid. 4.4 ; ATA/1013/2020 
précité consid. 2c ; ATA/858/2019 du 30 avril 2019 consid. 2c ; ATA/1518/2017 
du 21 novembre 2017 consid. 6g). 
 
 
La jurisprudence considère que la circulaire n° 28 prend en compte les 
éléments déterminants pour l'évaluation des titres non cotés et qu'elle est 
appropriée et fiable pour l'estimation des sociétés en vue de l'imposition sur la 
fortune des actionnaires, sans pour autant exclure que d'autres méthodes 
d'évaluation reconnues puissent, isolément, s'avérer appropriées (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_132/2020 précité consid. 8.1.2 ; 2C_866/2019 précité consid. 
4.4 ; 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5.3.1 ; 2C_1168/2013 du 30 juin 
2014 consid. 3.6 ; 2C_309/2013 du 18 septembre 2013 consid. 3.6). 
 
e. 
La circulaire n° 28 prévoit une méthode d'estimation générale des titres non 
cotés en bourse, qui s'applique aux sociétés commerciales, industrielles et aux 
sociétés de services. 
 
 
La valeur des titres correspond à la moyenne pondérée entre la valeur de 
rendement, doublée, et la valeur intrinsèque déterminée selon le principe de la 
continuation (ch. 34). La valeur de rendement s'obtient par la capitalisation du 
bénéfice net des exercices déterminants augmenté ou diminué des reprises ou 
déductions (ch. 8.1). Si, dans des cas exceptionnels, une entreprise ne peut être 
aliénée, ou est difficilement aliénable à la valeur de rendement, en particulier si 
son rendement repose exclusivement ou presque sur la performance d’une 
personne unique détenant la totalité ou la majorité des droits de participation de 
celle-ci et que la création de valeur de l’entreprise est obtenue uniquement par le 
détenteur d’une participation majoritaire et si l’entreprise n’emploie pas d’autres 
personnes hormis quelques unes occupées à des tâches d’administration et de 
logistique, l’autorité fiscale peut prendre en considération cette situation par une 
pondération simple de la valeur de rendement, c’est-à-dire non doublée, et de la 
valeur de substance (ch. 5 du commentaire ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_866/2019 précité consid. 4.5 ; 2C_1057/2018 du 7 avril 2020 consid. 4.2.2 ; 


- 54/73 - 
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ATA/858/2019 précité consid. 2c ; ATA/530/2020 du 26 mai 2020 consid. 6d). La 
circulaire réserve toutefois des situations où seule la valeur substantielle de la 
société est prise en compte, ce qui est le cas des sociétés nouvellement constituées 
(ch. 32), des sociétés holding, de gestion de fortune et de financement, ainsi que 
les sociétés immobilières (ch. 38 et 42). 
 
 
Cette méthode est généralement appelée « méthode des praticiens » (arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_953/2019 précité consid. 4.3 ; 2C_583/2013 du 23 
décembre 2013 consid. 3.1.2 ; 2C_309/2013 précité consid. 3.6). 
 
f. 
Les principes d'estimation de la circulaire n° 28 doivent être choisis de telle 
manière que le résultat se rapproche au mieux de la réalité économique. Les 
instructions de ladite circulaire reposent sur la constatation empirique que la 
valeur vénale dépend du rendement passé et à venir sous la forme de dividendes et 
autres participations au bénéfice ainsi que de la rentabilité de la société, et qu'elle 
est influencée par d'autres facteurs comme par exemple la fortune, les liquidités, la 
stabilité de la marche des affaires, etc. (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 
précité consid. 5.5 ; ATA/1013/2020 précité consid. 2h). 
 
 
Si l'estimation de titres non cotés en bourse est effectuée sur la base de la 
circulaire n° 28, il convient alors de supposer que l'estimation aboutit à une valeur 
vénale correcte et que, par ce calcul, le fisc a apporté une preuve suffisante. Si un 
contribuable est d'un avis contraire, il lui appartient dès lors d'apporter ses propres 
preuves (arrêt du Tribunal fédéral 2C_954/2020 précité consid. 7.2 ; 
ATA/530/2020 précité consid. 2b ; ATA/858/2019 précité consid. 2d ; 
ATA/1418/2017 du 17 octobre 2017). 
27) 
En l’espèce, l’AFC-GE a attribué à la fortune des recourants 99 % des 
actions de G______. Le recourant s’oppose à toute prise en compte desdites 
actions dans sa fortune, dès lors qu’il conteste être l’ayant droit économique de 
ces titres. Cela étant, au vu des considérants qui précèdent, ce point ne sera plus 
rediscuté, l’intimée ayant à juste titre considéré qu’il en était le réel ayant-droit. 
 
 
Les recourants relèvent encore que même si l’AFC-GE a accepté de revoir 
la valorisation des titres de G______ sous certains aspects dans le cadre de la 
procédure devant le TAPI, d’autres incohérences subsistent, lesquelles engendrent 
une surestimation significative de sa fortune. Ils reprochent ainsi à l’AFC-GE de 
n’avoir pris en compte aucun abattement s’agissant de l’illiquidité des titres de 
G______ et d’avoir estimé les primes de risque additionnelles applicables aux 
pays émergents de manière uniforme en se basant sur les données financières de 
2020 uniquement. 
 
a. 
Les recourants considèrent qu’il convient de procéder à une augmentation 
des taux de capitalisation annuels de 17,65 %, en appliquant par analogie la 
circulaire n° 28, au motif que les titres de G______ n’étant pas cotés, il 


- 55/73 - 
A/162/2021 
n’existerait aucun marché secondaire liquide permettant d’assurer un transfert 
immédiat et facile de ceux-ci. 
 
 
En l’occurrence, il ressort de la circulaire n° 28 que le ch. 60 nouvellement 
modifié − et précisant notamment au 5ème alinéa que pour tenir compte de 
l’illiquidité, la somme des deux taux en pourcents non arrondis « taux d’intérêt 
sans risque » et « prime de risque » est majorée de 17,65% − ne s’applique, selon 
décision de la CSI du 16 octobre 2020, que pour les évaluations qui se basent sur 
les comptes clôturés à partir du 1er janvier 2021. Cet élément n’est dès lors pas 
applicable aux périodes fiscales 2010 et 2011. 
 
 
Par ailleurs, comme relevé à juste titre par le TAPI, les recourants ont 
notamment justifié la création de K______ par la volonté de protéger le groupe 
contre les attaques extérieures et la forte concurrence. Ils ont également fait valoir 
que, comme relevé par le TAPI, que les titres de G______ avaient été transférés à 
L______ non seulement pour des raisons successorales mais également pour se 
protéger de la forte concurrence qui souhaitait acquérir le groupe. Ils ne sauraient 
dès lors prétendre qu’il n’existerait aucun marché permettant de transférer 
facilement les titres de G______. 
 
b. 
S’agissant des primes de risque additionnelles, la chambre de céans estime 
qu’aucun élément ne permet d’aboutir à la conclusion que l’analyse du 
Professeur AB______ permettrait d’obtenir une valorisation des titres de 
G______ plus appropriée que celle pratiquée par l’AFC-GE. Comme le relève à 
juste titre l’autorité intimée, cette analyse porte sur l’estimation des taux de 
capitalisation qui devraient être appliqués au titre de prime de risques dans 
différents pays où sont établies les filiales du groupe. Son auteur indique 
notamment que dès lors que les primes de risque de certains pays n’étaient pas 
disponibles, il avait utilisé celles d’autres pays proches dans le « classement PRS 
». Il ressort également du rapport que le Professeur AB______ n’apparaît pas 
avoir fondé son analyse sur des pièces comptables dont il aurait pu prendre 
connaissance, mais sur la base des chiffres qui lui avaient été communiqués. 
Ainsi, si les recourants reprochent notamment à l’AFC GE d’avoir utilisé des 
primes de risque non adaptées aux périodes sous revue, il apparaît que 
l’estimation à laquelle ils se réfèrent contient tout autant d’imprécision. Dans ces 
circonstances, c’est à juste titre que l’AFC-GE, confirmée par le TAPI, n’a pas 
modifié la valorisation des actions sur ce point. 
 
c. 
L’AFC-GE fait à juste titre valoir que les arguments des recourants en lien 
avec la valorisation des titres de G______ sont de toute manière sans incidence 
sur leurs taxations 2010 et 2011. En effet, selon les principes et correctifs que les 
recourants allèguent devoir s’appliquer, ils estiment que la valorisation des titres 
de G______ devrait s’élever pour les années concernées à respectivement à 
CHF 54______ et CHF 55______, en lieu et place des montants de 
CHF 56______ et CHF 57______ retenus par l’autorité fiscale. Il ressort toutefois 


- 56/73 - 
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des bordereaux de taxation ICC 2010 que, pour tenir compte du principe de 
l’interdiction de l’impôt confiscatoire, l’ICC a été plafonné à 70 % des revenus. 
Dans ce cadre, un correctif a été appliqué sur la fortune, laquelle n’a été prise en 
compte qu’à hauteur de CHF 58______. De même, en application du bouclier 
fiscal prévu à l’art. 60 LIPP, l’ICC 2011 a été plafonné à 60 % des revenus. Dès 
lors qu’en prenant en compte la valorisation des actions de G______ telle que 
fixée par les recourants ainsi que leurs autres éléments de fortune, leur fortune 
totale pour les années 2010 et 2011 reste tout de même supérieure au montant pris 
« artificiellement » en compte par l’AFC-GE, les rectifications souhaitées 
n’entraîneraient pas une baisse d’impôt. Dès lors, on ne voit pas en quoi les 
recourants auraient un intérêt digne de protection à ce que ces modifications 
soient apportées, étant rappelé que les conclusions n'impliquant pas une 
diminution de l'impôt dû sont irrecevables, parce que dénuées d'intérêt digne de 
protection (ATA/1304/2019 du 27 août 2019 consid. 12c ; ATA/170/2018 du 20 
février 2018 consid. 3b ; ATA/1642/2017 du 19 décembre 2017 consid. 3b). 
28) 
Les recourants contestent le principe et la quotité des amendes prononcées à 
leur encontre pour les exercices 2010 et 2011. 
 
a. 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 
56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). 
 
b. 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation 
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières 
conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis 
que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 10.1 
; ATA/859/2018 du 21 août 2018 consid. 13b et la référence citée). 
 
 
La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la 
comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme 
à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.2 et les références citées). 
 
c. 
La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par 
négligence. La notion de négligence de l'art. 175 LIFD et de l'art. 56 LHID est 
identique à celle de l'art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence 
quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans 
tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand 
l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa 
situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités 
intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes 


- 57/73 - 
A/162/2021 
sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, 
en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3 ; 2C_129/2018 précité consid. 9.1 et 
les références citées ; ATA/407/2022 du 12 avril 2022 consid. 6 a). 
 
 
La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit 
ainsi être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité 
suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des 
indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu 
tromper les autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 
18 mai 2020 consid. 3.7.1 ; 2C_184/2019 du 25 septembre 2019 consid. 3.2 et 
2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 10.4.1). Cette présomption ne se laisse pas 
facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire 
un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou 
incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 
4.1 ; 2C_129/2018 précité consid. 9.1). Le dol éventuel suffit pour retenir 
l'intention (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 
6.2 ; 2C_444/2018 précité consid. 9.2) : il suppose que l'auteur envisage le résultat 
dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se 
produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 précité consid. 17.3.1 et les 
arrêts cités ; ATA/407/2022 précité consid. 6b). En revanche, agit par négligence 
celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte ou ne tient pas 
compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable lorsque 
l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa 
situation personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses capacités 
intellectuelles et son expérience professionnelle (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1052/2019 précité consid. 3.7.1 ; 2C_1066/2018 précité consid. 4.1 ; 
2C_1018/2015 précité consid. 9.4.4). 
 
d. 
En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 
jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de 
l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité (ATA/1287/2021 du 23 novembre 2021 consid. 
14a ; ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7c). 
 
 
La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte 
des dispositions de la partie générale du CP, les principes qui régissent la fixation 
de la peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments 
principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière 
de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et 


- 58/73 - 
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économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi 
applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s). 
 
e. 
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1287/2021 
précité consid. 14c ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les 
références citées). 
29) 
Le recourant conteste tant le principe que la quotité des amendes infligées, 
considérant qu’il n’a commis aucune faute, ou seulement une imprévoyance 
légère. Il relève notamment qu’il ne disposait pas de compétences lui permettant 
de mettre en doute les affirmations de ses conseillers selon lesquelles les titres des 
sociétés du groupe ne lui appartenaient plus et n’avaient plus à apparaître dans sa 
déclaration d’impôt. 
 
 
Le premier critère de fixation de l'amende, soit le montant des impôts 
soustraits, a été établi par l'AFC-GE dans les bordereaux de rappel d’impôt ICC et 
IFD à un montant total de CHF 59______ en 2010 et CHF 60______ en 2011. Ces 
montants doivent toutefois encore être rectifiés pour tenir compte des 
modifications concernant le calcul de la valorisation des titres de G______ et les 
autres réductions sur la fortune en 2010 et 2011 et les revenus en 2010 admises 
par l’AFC-GE par-devant le TAPI (JTAPI/1231/2021 du 6 décembre 2021 consid. 
33 et 43) ainsi que de la reformatio in pejus opérée par le TAPI et confirmée dans 
les considérants qui précèdent. Même avec ces modifications, il faut considérer 
que le montant des impôts soustrait est considérable. 
 
 
S'agissant de la deuxième condition objective, soit la violation d'une 
obligation légale incombant au recourant, il est acquis, compte tenu de ce qui 
précède, que les actifs du groupe F______, soit les éléments de fortune et de 
revenu découlant des titres de G______, devaient être imposés dans le chef des 
recourants. Le dessaisissement au profit de K______ puis la mise en place de la 
structure trustale ne modifient pas ce qui précède, dès lors qu’ils n’ont pas été 
fiscalement reconnus. En s’abstenant de mentionner ces éléments de revenus et 
fortune, le recourant a soumis des déclarations fiscales incomplètes, contrevenant 
ainsi à son obligation de déclarer l'ensemble de ses revenus et fortune (art. 124 al. 
2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), créant de ce fait un dommage pour la collectivité. 
 
 
Concernant la faute du recourant, il convient en particulier de relever qu’au 
vu des opérations envisagées, soit le dessaisissement de l’ensemble des actifs du 
groupe F______ au profit de K______ puis d’une structure trustale, et des 
conséquences fiscales considérables de celui-ci, il est étonnant que le recourant ne 
se soit pas adressé à l’autorité fiscale pour éclaircir sa situation fiscale, à tout le 


- 59/73 - 
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moins lors du dépôt des déclarations fiscales visées par la présente procédure. Il 
faut ainsi retenir qu'il s'est accommodé du risque que des procédures fiscales à son 
encontre soient ouvertes ultérieurement en lien avec ses déclarations. Même à 
retenir l’existence d’une faute concomitante de ses mandataires, les conditions 
d'une faute intentionnelle, fût-ce par dol éventuel, sont donc remplies. 
 
 
S'agissant des éléments saillants en lien avec l'analyse de l'art. 47 CP, la 
gravité de la lésion correspond aux montants d'impôt soustraits, dont il a déjà été 
noté qu'ils étaient très importants. L'activité délictueuse a été d'une certaine 
intensité, puisqu'elle a duré plusieurs années. Si la présente procédure ne concerne 
que les exercices 2010 et 2011, une autre procédure judiciaire a donné lieu à un 
arrêt pour les années fiscales 2007 et 2008 (ATA/711/2022 précité), étant relevé 
que le recourant a été définitivement condamné à une amende pour l’année 2009, 
d’ores et déjà acquittée par ce dernier. 
 
 
Il y a cependant lieu de tenir compte, à sa décharge, de sa relative bonne 
collaboration durant la procédure de rappel d'impôt. Il a en effet fourni une bonne 
partie des documents demandés par l'AFC-GE. Si des documents essentiels pour 
la compréhension de l’opération effectuée par le recourant n’ont effectivement pas 
été produits, il n’est toutefois pas possible d’établir avec certitude si le recourant a 
volontairement renoncé à les produire ou s’ils n’ont jamais existé. En outre, il doit 
également être tenu compte, en sa faveur, de l'ancienneté de l'infraction (art. 48 
let. e CP ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité consid. 9.4 ; 
ATA/1850/2019 du 20 décembre 2019 consid. 5c), celle-ci remontant à plus de 
onze ans. Il ne saurait en revanche être tenu compte de son absence de 
connaissances fiscales, au vu de l’empire qu’il a su créer et de l’étendue de ses 
ressources financières lui permettant de s’entourer de personnes compétentes pour 
le conseiller dans ce domaine, ce qu’il allègue d’ailleurs avoir fait. 
 
 
Il est vrai que dans le cadre de la procédure en soustraction d’impôt pour 
l’année 2009, la quotité des amendes a été fixée à 0,40 fois le montant des impôts 
soustraits, avec une motivation similaire à celle des amendes relatives aux années 
2010 et 2011, alors que pour ces deux dernières années, la quotité de l’amende a 
été fixée à 0,75 fois du montant des impôts soustraits. Il était notamment reproché 
au recourant d’avoir détenu des actions des entités J______ et G______, à travers 
la Fondation K______, sans avoir mentionné les revenus (dividendes) qu’il en 
avait tirés et la valeur imposable qu’elles représentaient à titre de fortune. Cela 
étant, la quotité de 0,40 apparaît extrêmement faible au vu des circonstances 
d’espèce, soit notamment des montants en jeu. Il n’est dès lors pas exclu que si 
elle avait dû se prononcer sur la quotité de l’amende infligée au recourant en lien 
avec l’exercice 2009, la chambre de céans – ou même le TAPI avant elle – aurait 
modifié cette quotité, une correction (reformatio in pejus) par le juge dans le cadre 
d'un recours pouvant d'ailleurs s'avérer nécessaire (ATF 144 IV 136 consid. 
7.3.2). L’AFC-GE a par ailleurs indiqué avoir voulu tenir compte de la posture du 


- 60/73 - 
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recourant pour l’exercice 2009, lequel lui semblait avoir fait preuve de repentir 
sincère en s’engageant à s’acquitter des impôts générés par les reprises, sans 
former de réclamation. C’est pour ce motif que la quotité des amendes pour 
l’année 2009 a été fixée bien en deçà de ce qu’elle aurait dû être compte tenu des 
circonstances du cas, et donc également en deçà de la quotité retenue pour les 
autres exercices. 
 
 
Sa collaboration, sur laquelle le recourant insiste dans son recours, a été 
prise en compte par l'AFC-GE, les amendes ayant été réduites à 0,75 fois le 
montant des impôts soustraits, en lieu et place d’une fois le montant des impôts 
soustraits fixé en principe lors d'une infraction intentionnelle sans circonstances 
particulières. 
 
 
Compte tenu de ces éléments, la quotité que l’AFC-GE a fixée aux trois 
quarts des impôts soustraits apparaît proportionnée à l'intensité de la faute 
commise par le recourant et aux circonstances. Il ne saurait dès lors être retenu, 
comme le recourant l’allègue, que l’amende ne devrait pas excéder le minimum 
légal. 
 
 
Il ne faut en tout état de cause pas perdre de vue que, dans la mesure où elles 
respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large 
pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, de sorte que les tribunaux 
n'interviennent qu'en cas d'abus ou d'excès de celui-ci, ce qui n'est pas le cas en 
l'espèce. Le jugement du TAPI sera donc aussi confirmé sur ce point. 
30) 
Est également litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de 
retenir une dénonciation spontanée non punissable sont remplies en lien avec les 
éléments annoncés par les recourants par courriers des 29 mars et 31 mai 2018. 
 
a. 
Aux termes de l'art. 175 LIFD, lorsque le contribuable dénonce 
spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la 
poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune 
autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec 
l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il 
s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c ; al. 3). Pour toute dénonciation 
spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les 
conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). 
 
 
Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation 
similaire. 
 
b. 
Selon le message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur la 
simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la 
dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, les personnes 
physiques et morales ne pourront bénéficier d’une dénonciation spontanée non 


- 61/73 - 
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punissable qu’une fois au cours de leur existence à partir de l’entrée en vigueur 
des modifications légales, soit le 1er janvier 2010 (FF 2006 8347, 8361 ch. 1.5.2). 
La dénonciation spontanée non punissable n’est possible qu’une fois car, sinon, le 
contribuable pourrait se dénoncer spontanément à intervalles réguliers et 
échapperait ainsi à toute peine (FF 2006 8347, 8370 ch. 2.2.1). 
 
c. 
Est jugé d’après le CP quiconque commet un crime ou un délit après 
l’entrée en vigueur de ce code (art. 2 al. 1 CP). Le CP est aussi applicable aux 
crimes et aux délits commis avant la date de son entrée en vigueur si l’auteur n’est 
mis en jugement qu’après cette date et si le présent code lui est plus favorable que 
la loi en vigueur au moment de l’infraction (al. 2). 
 
 
Les dispositions générales du CP sont applicables aux infractions prévues 
par d’autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions 
sur la matière (art. 333 al. 1 CP), ce qui n'est pas le cas de la LIFD. Par ailleurs, 
les dispositions générales du CP sont applicables à la troisième partie de la 
LPFisc, laquelle contient notamment les dispositions relatives à la soustraction 
d'impôt et à la dénonciation spontanée (art. 69 et 82 LPFisc). 
 
 
L’art. 2 al. 1 CP consacre le principe général de la non-rétroactivité de la loi 
pénale nouvelle. L’al. 2 y déroge et prévoit l’application rétroactive de la loi 
nouvelle aux actes commis avant son entrée en vigueur lorsque le droit nouveau 
est plus favorable à l’auteur que l’ancien. La lex mitior vise à tenir compte des 
changements législatifs favorables à l’auteur pour ne plus le sanctionner par des 
peines que l’État, et la collectivité qu’il représente, considèrent désormais comme 
excessives (ACEDH Scoppola c. Italie [Grande Chambre] précité, § 108 ; 
Nathalie DONGOIS/Kastriot LUBISHTANI, Commentaire romand - CP I, 2ème 
éd., 2021, n. 3 ad. art. 2 CP). 
 
d. 
Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que 
le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que 
celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid, 7.2 ; 2C_370/2019 du 
19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 
2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est 
possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de 
l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de 
tierces 
personnes 
(Peter 
AGNER/Beat 
JUNG/Gotthard 
STEINMANN, 
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, ad art. 175 n. 6c p. 482 ; 
ATA/1399/2021 précité consid. 6a). 
 
 
Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que 
les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable et 
que celui-ci, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, doit 
s'attendre à ce que la soustraction sera découverte même sans dénonciation (arrêts 


- 62/73 - 
A/162/2021 
du Tribunal fédéral 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 6.2 ; 2C_370/2019 
précité consid. 5.2 ; 2C_113/2018 du 25 novembre 2019 consid. 3.3 et les 
références citées). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée 
que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), 
sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 
6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). 
 
 
Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les 
autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation 
spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel 
d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non 
punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit 
donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une 
crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par 
l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire 
romand – LIFD, 2ème éd., 2017, n. 48c ad art. 175 LIFD ; ATA/1427/2019 du 24 
septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e). 
 
e. 
La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de 
fortune non déclarés (ATA/1399/2021 précité consid. 6c ; ATA/687/2013 précité 
consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 48c ad 
art. 175 LIFD). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de 
l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque 
l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite 
à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments 
déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée 
(FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au 
contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les 
éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de 
rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 
31) 
Le recourant allègue avoir effectué une dénonciation spontanée concernant 
les éléments en lien avec ses comptes bancaires privés non déclarés et les 
distributions de O______ dans ses courriers des 29 mars et 31 mai 2018. Il 
considère en particulier qu’il n’y a pas de lien de causalité clair entre le but visé 
par l’AFC-GE lors de ses investigations sur la détention des sociétés du groupe 
F______ et ses comptes bancaires privés, et considère que ces derniers auraient 
été spontanément annoncés à l’AFC-GE. 
 
 
S’il est vrai que l’AFC-GE a fondé, selon son courrier du 5 décembre 2017, 
l’ouverture des procédures en rappel et soustraction d’impôt sur les liens du 
recourant avec le groupe F______ et G______, il n’en demeure pas moins que 
l’intimée a fait référence à ses déclarations inexactes ou incomplètes concernant 
sa fortune et les rendements y relatifs. Le recourant ne saurait prétendre de bonne 


- 63/73 - 
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foi avoir effectué une annonce spontanée au sens de la jurisprudence précitée, dès 
lors que celle-ci est précisément intervenue dans le cadre de réponses à des 
demandes de renseignements de l’AFC-GE suite à l’ouverture des procédures 
précitées. L’autorité fiscale était ainsi déjà en train d'enquêter sur son dossier. Il 
ne saurait dès lors être retenu qu’il a agi de cette manière sans pression extérieure. 
Selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, il devait s'attendre à 
ce que la soustraction soit découverte, y compris s’agissant des comptes bancaires 
privés, même sans les informations qu’ils ont communiquées dans les courriers 
précités. Contrairement à ce qu’il semble alléguer, il n’a au demeurant pas 
démontré que les comptes privés non déclarés dans les taxations 2010 et 2011 
seraient sans lien avec les sociétés du groupe et qu’ils n’auraient pas pu être 
découverts sans son concours. L’exigence de spontanéité fait ainsi défaut. 
 
 
Le recourant conteste par ailleurs la position du TAPI consistant à dire qu’il 
n’aurait pas collaboré sans réserve, dès lors qu’il n’aurait pas remis ses relevés 
fiscaux. 
 
 
Force est toutefois de constater que la « dénonciation spontanée » du 29 
mars 2018 ne comportait pas tous les éléments de revenus et de fortune non 
déclarés. D’une part, s’agissant des comptes bancaires, seuls des relevés de 
patrimoine/état des actifs ont été produits en premier lieu. Ce n’est que par 
courrier du 31 mai 2018 que les recourants ont produit les relevés fiscaux pour 
quelques relations bancaires permettant de déterminer les revenus et fortunes non 
déclarés, en lieu et place du rendement hypothétique de 1,50 % initialement 
annoncé dans le courrier du 29 mars 2018. Les recourants ne sauraient par ailleurs 
se prévaloir de la difficulté à obtenir les relevés fiscaux ou les documents 
bancaires utiles lesquels remontaient à plus de dix ans, dès lors que cette situation 
leur est entièrement imputable et ne se serait pas présentée s’ils avaient déclaré 
leurs revenus et fortune en temps utile. D’autre part, la comparaison entre les 
revenus et fortune non déclarés annoncés dans le courrier du 29 mars 2018 et les 
reprises finalement effectuées par l’AFC-GE permet d’aboutir au constat que 
beaucoup d’éléments n’ont pas été spontanément annoncés à l’autorité de 
taxation. Faute d’une collaboration sans réserve, la deuxième condition 
cumulative pour bénéficier de l’exemption de peine n’est pas réalisée. 
 
 
Pour le surplus, le TAPI a relevé à juste titre que le recourant n’avait pas 
déclaré les montants qu’il avait perçus à titre de rémunération pour sa qualité de 
membre – qui plus est de directeur – du conseil d’administration de G______, 
alors qu’il ressortait de « l’annual report for the year ended 31 December 2010 » 
ainsi que du document correspondant pour l’année 2011, une rémunération desdits 
membres à hauteur de EUR 31______.- en 2010 et à hauteur de EUR 32______ 
en 2011. Le recourant ne s’est pas prononcé sur ce point dans le cadre de la 
procédure par-devant la chambre de céans, ne contestant en particulier pas avoir 


- 64/73 - 
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perçu une telle rémunération. Ce point n’est toutefois pas déterminant dès lors que 
l’autorité fiscale n’a procédé à aucune reprise y relative. 
 
 
Ce grief sera dès lors également écarté. 
32) 
Les recourants considèrent que l’AFC-GE aurait violé les principes de la 
garantie de la propriété et de l’imposition selon la capacité contributive dès lors 
qu’elle les a imposés en 2010 et 2011, sur des dividendes versés par G______ 
qu’ils n’avaient pas perçus, à l’exception de la distribution de EUR 33______ de 
O______ dont ils avaient effectivement pu disposer. Elle aurait également violé 
ces principes en retenant que les titres de G______ devaient être ajoutés à leur 
fortune. 
 
a. 
En vertu de l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l'impôt le 
permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité 
économique doivent, en particulier, être respectés. 
 
 
Le principe de la capacité contributive exige en effet que chaque 
contribuable participe à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa 
situation personnelle et en fonction de ses moyens, avec une charge fiscale 
adaptée à sa substance économique (ATF 131 II 562 consid. 3.7 et les références 
citées). 
 
 
En application des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon 
la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation 
économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans 
des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, 
leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, chaque citoyen 
doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation 
personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 ; 133 I 
206 consid. 7.1 et 7.2 ; 118 Ia 1 consid. 3a). 
 
b. 
Aux termes de l'art. 26 al. 1 Cst., la propriété est garantie. En matière 
fiscale, cette disposition ne va pas au-delà de l'interdiction d'une imposition 
confiscatoire, laquelle porte atteinte à l'institution même et au noyau essentiel de 
la propriété privée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_579/2009 du 25 juin 2010 consid. 
6.2 ; ATA/223/2019 du 5 mars 2019 consid. 16c). Pour juger si une imposition a 
un effet confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent n'est pas seul décisif 
; il faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez longue 
période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires ; à cet effet, il 
convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrètes, la 
durée et la gravité de l'atteinte ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou 
contributions et la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF 143 
I 73 consid. 5 ; 128 II 112 consid. 10b/bb ; 106 Ia 342 consid. 6a ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_324/2017 du 28 juillet 2017 consid. 3.1 ; 2C_837/2015 du 23 


- 65/73 - 
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août 2016 consid. 4.1) ou encore le fait que l'impôt sur la fortune devait en 
principe pouvoir être couvert par les rendements de celle-ci (ATF 106 Ia 342 
consid. 6b). 
 
 
Le Tribunal fédéral fait preuve d'une grande retenue dans l'admission du 
caractère confiscatoire d'une imposition, qu'il n'a constaté qu'à une reprise, dans le 
cadre d'une rente viagère constituée par disposition pour cause de mort, 
relativement à laquelle l'impôt sur les successions et l'impôt sur le revenu, 
combinés, représentaient 55 % du montant des rentes d'une personne ayant une 
capacité contributive réduite (ATA/125/2018 du 6 février 2018 ; Xavier 
OBERSON, op. cité, p. 48 n. 50). 
 
 
Le Tribunal fédéral a notamment admis que le noyau essentiel de la 
propriété privée n'était pas touché si, pendant une courte période, le revenu à 
disposition ne suffit pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune 
(ATF 143 I 73 consid. 5 ; 106 Ia 342 consid. 6c ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_324/2017 précité consid. 3.1 ; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 
4.1, in RDAF 2007 I 573). 
 
 
Au plan cantonal, la chambre de céans a jugé confiscatoire une imposition 
totale sur le revenu et la fortune représentant 98,5 % du revenu imposable des 
recourants, dont la situation sur ce point était durable (ATA/771/2011 du 
20 décembre 2011 consid. 9). Elle est arrivée à la même conclusion s'agissant 
d'une imposition totale (fédérale, cantonale et communale) équivalant à 92,36 % 
du revenu imposable ICC de la contribuable, ce qui épuisait la substance de l'objet 
imposable et empêchait sa reconstitution, l'atteinte s'inscrivant au demeurant dans 
la durée (ATA/818/2012 du 4 décembre 2012 consid. 9). En revanche, la chambre 
administrative a nié, à de nombreuses reprises, le caractère confiscatoire de 
l'imposition en présence de situation exceptionnelle ou qui ne s'inscrivait pas dans 
la durée (ATA/329/2018 du 10 avril 2018 ; ATA/168/2018 du 20 février 2018 ; 
ATA/1264/2015 du 24 novembre 2015). 
 
c. 
Au 1er janvier 2011, le législateur genevois a décidé d'étendre la protection 
du patrimoine des justiciables et de concrétiser le principe de l'interdiction 
confiscatoire avec l'entrée en vigueur d'un nouvel art. 60 LIPP. Cette disposition 
prévoit une limite fixe de taxation en pourcent et permet ainsi la mise en place du 
bouclier fiscal à Genève. 
 
 
Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur 
le revenu – centimes additionnels cantonaux et communaux compris – ne peuvent 
excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le 
rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette (art. 60 al. 
1 LIPP). 


- 66/73 - 
A/162/2021 
 
 
La chambre administrative a déjà eu l'occasion de préciser que, s'agissant de 
la détermination du pourcentage de la charge fiscale admissible, il n'apparaissait 
pas arbitraire de s'inspirer du nouvel art. 60 LIPP pour les périodes antérieures à 
son entrée en vigueur. Elle a ainsi estimé que le contenu de cette disposition 
pouvait être appliqué dans la mesure où une telle solution permettait de respecter 
le principe de la proportionnalité, tout en restant en-deçà du seuil, élevé, posé par 
la jurisprudence fédérale pour reconnaître le caractère confiscatoire de l'impôt 
(ATA/753/2018 du 18 juillet 2018 consid. 5b ; ATA/228/2017 du 21 février 2017 
; ATA/973/2014 du 9 décembre 2014 ; ATA/584/2013 du 3 septembre 2013). 
 
d. 
Lorsqu'il fait valoir que l'impôt a un caractère confiscatoire, le contribuable, 
qui a la charge de la preuve ne peut se limiter à alléguer celui-ci sans aucune 
démonstration de sa réalité, le seul niveau d’imposition ne suffisant pas à cet 
égard (ATA/712/2022 du 5 juillet 2022 consid. 7 ; ATA/168/2018 précité consid. 
6 ; ATA/779/2015 du 28 juillet 2015 consid. 5d ; ATA/781/2015 du 28 juillet 
2015 consid. 4c). 
33) 
Les recourants relèvent qu’ils ne se plaignent pas du montant du rappel 
d’impôt en rapport à leurs revenus sur une seule année, mais considèrent que 
l’imposition d’une année, par rapport à leurs moyens déterminés pour la même 
année, viole le principe de la capacité contributive. Cela étant, comme déjà relevé 
par la chambre de céans dans une précédente affaire, si le contribuable, dans le 
cadre d’un litige lié à un rappel d’impôt, ne peut revenir sur la totalité de ses 
taxations entrées en force, il peut remettre en cause les compléments d'impôt 
prononcés par bordereaux de rappel d'impôt, de sorte que seule peut être examinée 
si la charge fiscale imposée au contribuable dans le cadre des rappels d'impôt est 
admissible (ATA/809/2015 du 11 août 2015 consid. 13). 
 
 
En l’occurrence, les reprises effectuées par l’AFC-GE pour les années 2010 
et 2011, tant sur les revenus que la fortune, sont justifiées pour les motifs exposés 
ci-avant. Dès lors que les contribuables ont été taxés sur les montants dont ils ont 
bénéficié, la charge fiscale y relative correspond bien à leur capacité contributive. 
 
 
Les recourants n’ont au demeurant pas démontré, chiffres à l’appui, qu’ils 
auraient subi une imposition confiscatoire sur une assez longue période, se 
contentant de relever qu’ils n’auraient matériellement pas pu la prouver au motif 
que le contrôle portait sur les années 2007 et suivantes, de sorte que l’imposition 
confiscatoire ne pouvait intervenir que sur quatre ans, et que le mécanisme du 
bouclier fiscal était entré en vigueur en 2011. 
 
 
Cela étant, si le mécanisme du bouclier fiscal de l’art. 60 LIPP n’est 
effectivement entré en vigueur qu’à compter de l’exercice 2011, des principes 
régissant l’interdiction de l’imposition confiscatoire existaient déjà pour les 
exercices précédents. L’AFC-GE a d’ailleurs appliqué une déduction de 
CHF 61______ sous le code « 59.22 – correctif fortune totale » à titre de 


- 67/73 - 
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déduction théorique pour l’impôt confiscatoire dans le cadre des bordereaux de 
rappel d’impôt 2010 des recourants. 
 
 
Par ailleurs, c’est à juste titre que le TAPI a relevé que la fortune nette du 
recourant a augmenté entre 2010 et 2011 – et n’a d’ailleurs cessé d’augmenter 
depuis l’année 2007, tel que cela ressort des bordereaux de rappel d’impôt du 
30 juin 2020. Même en tenant compte des modifications sur les reprises relatives à 
la fortune que l’AFC-GE s’est engagée faire par-devant le TAPI, il en résulte une 
augmentation de la fortune entre les années 2010 et 2011 de plusieurs millions. Le 
fait que cette augmentation soit due, comme soulevé par les recourants, par la 
prise en compte des titres de G______ n’est pas critiquable, dès lors que la 
chambre de céans a confirmé qu’une telle prise en compte était justifiée. 
 
 
Si les recourants devront certes s’acquitter de suppléments d’impôt très 
importants pour les années 2010 et 2011, ils n’ont toutefois pas démontré que 
ceux-ci atteignaient leur propriété dans sa substance. 
 
 
Pour ces motifs, l'imposition ne peut être qualifiée de confiscatoire. 
34) 
Les recourants considèrent que tant l’AFC-GE, que le TAPI par la suite, 
auraient violé le principe de la présomption d’innocence. Malgré leur 
collaboration, l’instruction avait été menée uniquement à charge, en se basant sur 
la non-production d’un document pourtant inexistant. L’augmentation de la 
quotité des amendes était également la preuve de la légèreté avec laquelle les 
aspects pénaux avaient été traités. 
 
a. 
Le principe de présomption d'innocence, ancré aux art. 32 al. 1 Cst. et de 
l'art. 6 § 2 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés 
fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101), s'applique en matière de 
procédure pénale. Il constitue un aspect particulier du droit à un procès équitable 
garanti à l'art. 6 § 1 CEDH (ACEDH Janosevic c. Suède du 23 juillet 2002, 
req. n° 34619/97 § 96 ; Phillips c. Royaume Uni du 5 juillet 2001, req. n° 
41087/98 § 40). Il interdit aux autorités d'accomplir leurs devoirs en partant de 
l'idée que les personnes faisant l'objet d'une enquête sont coupables des faits qui 
leur sont reprochés. Il oblige aussi l'accusation à supporter la charge de prouver 
les allégations dirigées contre la personne poursuivie (ACEDH Phillips précité § 
40 ; Barbera, Messegué et Jabardo c. Espagne du 6 décembre 1988 § 77). Sur la 
base de ce principe, l'administration fiscale doit prouver qu'il existe des motifs 
d'infliger des majorations d'impôts en application des lois pertinentes (arrêt 
Janosevic précité § 98 ; ATA/192/2018 du 27 février 2018 consid. 8 ; 
ATA/1089/2016 du 20 décembre 2016 consid. 15a et les références citées). 
 
 
Cependant, le droit de la personne poursuivie d'obliger l'accusation à 
prouver les allégations dirigées contre elle n'est pas absolu. En effet, tout système 
juridique connaît des présomptions de fait ou de droit, auxquelles la CEDH ne met 


- 68/73 - 
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pas obstacle en principe pour autant que les États contractants ne franchissent pas 
certaines limites prenant en compte la gravité de l'enjeu et préservant les droits de 
la défense (ACEDH Phillips précité § 40). Les États contractants doivent ménager 
un équilibre entre l'importance de l'enjeu et les droits de la défense ; en d'autres 
termes, les moyens employés doivent être raisonnablement proportionnés au but 
légitime poursuivi (ACEDH Janosevic précité § 101). 
 
 
La présomption d’innocence sera enfreinte lorsque la charge de la preuve 
aura été renversée de l’accusation à la défense (ACEDH Telfner c. Autriche, 
2001, § 15). Toutefois, la défense peut être tenue de fournir une explication une 
fois que l’accusation a présenté suffisamment d’éléments contre l’accusé (ibidem, 
§ 18 ; Poletan et Azirovik c. ex-République yougoslave de Macédoine, 2016, §§ 
62-67). Ainsi, tirer des conclusions négatives de propos que l’accusé a tenus et qui 
ne se révèlent pas véridiques ne pose pas problème sur le terrain de l’art. 6 § 2 
(Kok c. Pays-Bas [déc.], 2000). 
 
b. 
Il convient de rappeler que postérieurement à l’ouverture de la procédure en 
rappel et soustraction d’impôt, les recourants ont reconnu ne pas avoir déclaré des 
éléments de fortune et de revenu. Contrairement à ce qu’ils relèvent, l’AFC-GE 
n’a pas instruit uniquement à charge, modifiant par exemple en partie la 
valorisation des titres de G______ suite à l’argumentation qu’ils ont développée. 
L’autorité fiscale a également instruit de manière poussée et complète durant de 
nombreux mois, sollicitant la remise de différents documents et recevant les 
mandataires des recourants à plusieurs reprises également pour donner la 
possibilité aux recourants de développer leur argumentation. Les motifs pour 
lesquels les auditions requises n’ont pas été ordonnées ont pour le surplus déjà été 
explicités ci-avant. 
 
 
Contrairement à ce que relèvent les recourants, l’AFC-GE n’a pas fondé le 
refus de tenir compte du dessaisissement envers K______ exclusivement sur 
l’absence du « Beistatut », mais sur une multitude d’éléments permettant d’arriver 
à cette conclusion, à l'encontre desquels les recourants n'ont pas apporté 
d’explications crédibles. 
 
 
Enfin, il s’avère que la quotité des amendes relatives aux années 2010 et 
2011, soit 0,75 fois le montant des impôts soustraits, est loin d’être excessive au 
vu des montants soustraits, étant relevé que l’AFC-GE a également pris en compte 
les circonstances atténuantes telles que la collaboration des recourants. Les motifs 
pour lesquels cette quotité diffère de celle retenue pour l’année 2009 ont pour le 
surplus été explicités dans les considérants qui précèdent. 
 
 
Ce grief sera dès lors également écarté. 
35) 
Les recourants argumentent qu’en refusant de reconnaître le dessaisissement 
du groupe de la part du recourant ainsi que la transmission irrévocable à une entité 


- 69/73 - 
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indépendante et non contrôlée, l’AFC-GE et le TAPI ont violé leur liberté 
économique. 
 
a. 
Selon l’art. 27 Cst., la liberté économique est garantie (al. 1). Elle comprend 
notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique 
lucrative privée et son libre exercice (al. 2). 
 
b. 
Les impôts généraux, par opposition aux impôts spéciaux visant une activité 
économique, n'interfèrent pas avec la liberté économique et ne constituent donc 
pas une limitation à cette liberté (ATF 135 I 130 consid. 4.2 et les références 
citées ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_583/2013 précité consid. 4.3.4 ; Henri 
TORRIONE, Égalité de traitement, neutralité concurrentielle et liberté 
économique dans l'imposition des entreprises, in Archives 72, p. 629). En 
conséquence de cette jurisprudence, qu'il n'y a pas lieu de remettre en question 
nonobstant le point de vue de certains auteurs pour qui la portée de l'art. 27 Cst. en 
matière fiscale est trop restrictive (Xavier OBERSON, op. cit., p. 51 et les auteurs 
cités), l'on ne saurait déduire de l'art. 27 Cst. une exigence d'égalité entre 
concurrents face aux impôts directs, indépendamment des formes juridiques de 
l'entreprise (ATF 135 I 130 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_583/2013 
précité consid. 4.3.4 ; Henri TORRIONE, op. cit., in Archives 72, p. 629). 
 
 
En ce qui concerne les personnes physiques, l'art. 27 Cst. peut être invoqué 
par toutes les personnes qui exercent une activité lucrative tendant à la production 
d'un gain, soit en premier lieu les indépendants, mais également les salariés 
(Andreas 
AUER/Giorgio 
MALINVERNI/Michel 
HOTTELIER, 
Droit 
constitutionnel suisse, vol. II, Les droits fondamentaux, 3ème éd., 2013, p. 435), le 
but de l'art. 27 Cst. étant de protéger l'activité lucrative (Andreas AUER/Giorgio 
MALINVERNI/ Michel HOTTELIER, op. cit., p. 441). 
 
c. 
En l’espèce, les recourants ne sauraient, eu égard à la jurisprudence 
susmentionnée, se plaindre d’une violation de la liberté économique dès lors que 
le présent litige concerne les impôts généraux. Cela étant, il sied également de 
relever que les recourants ne sont également pas fondés à se prévaloir d’une telle 
liberté, alors même que le recourant apparaît avoir en réalité mené une opération 
dans le but délibéré d’échapper à l’impôt. 
 
 
Ce grief sera dès lors également écarté. 
36) 
Les recourants se plaignent d’une violation du principe de l’égalité de 
traitement au motif que l’AFC-GE n’a pas retenu la même quotité s’agissant de 
l’amende pour l’année 2009 que pour les année 2008, 2010 et 2011. 
 
a. 
Une décision ou un arrêté viole le principe de l'égalité de traitement garanti 
par l'art. 8 Cst. lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par 
aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'il 


- 70/73 - 
A/162/2021 
omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances (ATF 138 V 
176 consid. 8.2 et les références citées). Cela suppose que le traitement différent 
ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 138 I 
225 consid. 3.6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_582/2013 du 2 mai 2014 consid. 
6.2.1). 
 
 
En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les 
principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de 
la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. Le 
principe de la généralité de l'imposition interdit, d'une part, que certaines 
personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif 
(interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui 
résultent des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées 
par l'ensemble des citoyens (ATF 133 I 206 consid. 6.1) ; il prohibe, d'autre part, 
une surimposition d'un petit groupe de contribuables (interdiction de la 
discrimination fiscale ; ATF 122 I 305 consid. 6a ; arrêt du Tribunal fédéral 
2P.152/2005 du 25 octobre 2005 consid. 3.1). Les différents principes de droit 
fiscal déduits de l'égalité de traitement ont été codifiés à l'art. 127 al. 2 Cst. (ATF 
133 I 206 consid. 6.1). 
 
 
Les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent 
supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait 
différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit 
en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d'après le principe de la proportionnalité 
de la charge fiscale à la capacité contributive (ATA/1312/2020 du 15 décembre 
2020 consid. 3a ; ATA/1303/2019 du 27 août 2019 consid. 7a), chaque citoyen 
doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation 
personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1). 
 
b. 
À titre préalable, il convient de relever que la présente procédure ne 
concerne pas l’année 2008, laquelle a déjà fait l’objet d’un arrêt dans le cadre 
d’une autre procédure, de sorte que ne sera pas examinée la question de savoir 
pourquoi la quotité des amendes pour cette année diffère de celle retenue en 2009. 
 
 
En l’occurrence, il est vrai qu’il existe une différence entre la quotité des 
amendes infligées pour l’année 2008 et les années litigieuses dans le cas d’espèce. 
Cela étant, comme déjà exposé au consid. 28, il apparaît que l’AFC-GE a voulu 
tenir compte de la posture du recourant pour l’exercice 2009, lequel lui semblait 
avoir fait preuve de repentir sincère en s’engageant à s’acquitter des impôts 
générés par les reprises, sans former de réclamation. C’est pour ce motif que la 
quotité des amendes pour l’année 2009 a été fixée bien en deçà de ce qu’elle 
aurait dû être compte tenu des circonstances du cas, et donc également en deçà de 
la quotité retenue pour les autres exercices. Il est en outre douteux que les 
recourants puissent se prévaloir d’une inégalité de traitement envers eux-mêmes, 


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dès lors qu’ils se plaignent en réalité que leur situation aurait été traitée 
différemment lors de différents exercices. 
 
 
Pour le surplus, il sera rappelé qu’en vertu des principes de l'étanchéité des 
exercices et de la périodicité de l'impôt, chaque exercice est considéré comme un 
tout autonome, sans que le résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les 
suivants (ATA/441/2022 du 26 avril 2022 consid. 3c ; ATA/1637/2019 du 
5 novembre 2019 consid. 8a ; ATA/1470/2017 du 14 novembre 2017 consid. 5d). 
 
 
Ce grief sera dès lors également écarté. 
37) 
Les recourants considèrent que tant l’AFC-GE que le TAPI ont 
arbitrairement refusé de tenir compte du dessaisissement intervenu en 1992. Ils 
relèvent que le résultat de la valorisation des actions de G______ est également 
arbitraire, tout comme la quotité des amendes laquelle diffère, sans motif valable, 
de celle retenue pour l’année 2009. 
 
a. 
Une décision est arbitraire au sens de l’art. 9 Cst. lorsqu’elle est 
manifestement insoutenable, qu’elle se trouve en contradiction claire avec la 
situation de fait, qu’elle viole gravement une norme ou un principe juridique 
indiscuté ou encore lorsqu’elle heurte de manière choquante le sentiment de la 
justice et de l’équité. L’arbitraire ne résulte pas du seul fait qu’une autre solution 
pourrait entrer en considération ou même qu’elle serait préférable (ATF 142 V 
512 consid. 4.2 ; 141 I 49 consid. 3.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_897/2017 du 
31 janvier 2018 consid. 2.1). De plus, il ne suffit pas que les motifs de la décision 
attaquée soient insoutenables, encore faut-il que cette dernière soit arbitraire dans 
son résultat (ATF 141 I 49 consid. 3.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_759/2017 du 
16 mai 2018 consid. 6.1). 
 
b. 
En l’espèce, comme exposé dans les considérants qui précèdent, l’AFC-GE 
a, à juste titre, retenu que les éléments de fortune et de revenu du groupe F______ 
devaient être imposés dans le chef du recourant, en application du principe de 
transparence, aucun dessaisissement ne pouvant être retenu. Les motifs ayant 
conduit à ce constat ont été détaillés tant par l'AFC-GE que par le TAPI et la 
chambre de céans ayant eu à connaître la présente contestation. 
 
 
Comme déjà exposé, la différence de quotité entre les amendes fixées pour 
les différents exercices reposaient sur des motifs valables, et ne saurait dès lors 
être qualifiée d’arbitraire, étant à nouveau relevé que la quotité des amendes 
infligées pour l’année 2009 est particulièrement clémente au regard des 
circonstances, et notamment des montants soustraits. 
 
 
Pour le reste, force est de constater que les recourants développent leur 
propre version des faits et des éléments de preuve qu'ils tiennent pour concluants, 


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en opposant leur appréciation à celle développée tant par l’AFC-GE que par le 
TAPI, ce qui ne saurait suffire à faire tenir ces dernières pour arbitraires. 
 
 
Au vu de ce qui précède, le recours, entièrement mal fondé, sera rejeté. 
38) 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 7'500.- sera mis à la charge 
solidaire des recourants, qui succombent intégralement (art. 87 al. 1 LPA), et 
aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 7 janvier 2022 par Madame et Monsieur 
A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 6 
décembre 2021 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge solidaire de Madame et Monsieur A______ un émolument de 
CHF 7'500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Gregory Clerc, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : 
Mme Krauskopf, présidente, MM. Verniory et Mascotto, juges. 


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Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
M. Mazza 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :