ge_gerichte · ATA/289/2000 · 2000-05-09 · fr


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A/1158/1999-FIN 
A/1159/1999-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 9 mai 2000 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur D. C. et Madame G. C. 
représentés par Me Dominique Gay, avocate 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
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EN FAIT 
 
 
 
 
Monsieur D. C., ressortissant américain, et Madame 
G. C., ressortissante helvétique, sont domiciliés à 
Genève. Ils sont propriétaires d'immeubles à Genève et à 
Saanen (BE) et d'un terrain non bâti à Arzier (VD). 
 
A. ICC 1995 
 
1. 
Dans leur déclaration ICC 95, ils ont mentionné 
une rente AVS de CHF 8'519.-, une rente de l'X. security 
de CHF 13'031.- taxable aux États-Unis et une rente de Y. 
de CHF 16'124.- taxable aux États-Unis. M. C. a également 
déclaré des revenus américains provenant de titres à 
hauteur de CHF 48'690.-. Le revenu total réalisé aux 
États-Unis s'est donc élevé, pour l'année de taxation 
1995, à CHF 77'845.-. 
 
 
 
Leur revenu brut total a été de CHF 353'142.-. 
Après déductions, dont CHF 27'118.- d'intérêts de dettes, 
le revenu net total a été calculé à CHF 282'425.-. 
 
 
 
Les époux C. ont mentionné une fortune brute 
totale 
de 
CHF 
5'642'723.-. 
Après 
défalcation 
des 
déductions spéciales de CHF 150'000 sur la fortune et des 
dettes totalisant CHF 474'229.-, leur fortune nette 
totale s'est élevée à CHF 5'018'494.-. 
 
2. 
Le 22 décembre 1995, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après: AFC) a notifié aux époux C. un 
bordereau de taxation provisoire 1995. D'un montant de 
CHF 101'919.35, il avait été calculé sur la base d'un 
revenu imposable de CHF 176'537.- au taux de CHF 
282'425.- et d'une fortune imposable de CHF 4'881'338.- 
au taux de CHF 5'018'494.-. 
 
3. 
Le 8 août 1996, l'AFC a fait parvenir aux époux C. 
un 
bordereau 
rectificatif 
modifiant 
la 
taxation 
provisoire 1995. Son montant était de CHF 114'358.90 
calculé 
sur 
la 
base 
d'un 
revenu 
imposable 
de 
CHF 213'190.- au taux de CHF 282'425.- et d'un fortune 
imposable de CHF 4'898'236.- au taux de 5'018'494.-. Le 
supplément était de CHF 12'439.55. 
 
 
 
Ce bordereau était accompagné d'une formule de 
répartition des éléments imposables. 
 
 


 
 - 3 - 
 
 
 
4. 
Le 1er septembre 1996, les époux C. ont élevé 
réclamation contre ce bordereau rectificatif. Ils ont 
invoqué l'article XV de la Convention entre la Suisse et 
les États-Unis en vue d'éviter les doubles impositions 
dans le domaine des impôts sur le revenu (RO 1951, 895; 
ci-après: CDI-US 1951). L'AFC avait en partie méconnu cet 
article en n'excluant du revenu imposable qu'une partie 
du revenu provenant des États-Unis. Il en résultait alors 
une double imposition sur le reste du revenu américain. 
 
5. 
Le 13 novembre 1997, l'AFC a décidé de maintenir 
l'imposition telle que communiquée le 8 août 1996. La 
décision était fondée sur une jurisprudence du Tribunal 
fédéral selon laquelle: la totalité des dettes grevant la 
fortune du contribuable assujetti à la souveraineté de 
plusieurs cantons ou pays doit être répartie entre eux 
dans la même proportion que celle existant entre les 
actifs soumis à leur souveraineté et les actifs totaux; 
il en est de même pour les intérêts de dettes. Les 
déductions 
sociales 
sont 
réparties 
en 
fonction 
des 
revenus localisés. 
6. 
Le 11 décembre 1997, les époux C. ont recouru 
contre cette décision auprès de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts (ci-après: commission de 
recours). Ils ont sollicité la jonction du recours avec 
celui déposé le 14 novembre 1997 et portant sur l'année 
de taxation 1996. 
 
7. 
Par un mémoire réponse du 21 avril 1998, l'AFC 
s'est opposée au recours et a conclu à son rejet: la 
CDI-US 1951 ne contenant aucune disposition sur la 
répartition du passif, l'AFC pouvait donc appliquer ses 
propres 
méthodes 
dans 
la 
détermination 
du 
profit 
imposable soumis à sa juridiction. 
 
8. 
 Le 28 octobre 1999, la commission de recours a 
déclaré le recours des époux C. infondé. Elle a relevé 
que la CDI-US 1951 était muette quant aux règles 
concernant la répartition des dépenses déductibles à 
caractère 
général, 
des 
déductions 
sociales 
et 
personnelles. Il fallait alors appliquer par analogie les 
principes posés par le Tribunal fédéral en matière de 
double 
imposition 
intercantonale, 
comme 
l'avait 
fait l'AFC. Cette décision a été notifiée aux époux C. le 
5 novembre 1999. 
 
 
B. 
ICC 96 
 


 
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1. 
Dans leur déclaration ICC 96, les époux C. ont 
mentionné une rente AVS de CHF 9'528.-, une rente de l'X. 
security de CHF 12'702.- taxable aux États-Unis et une 
rente de Y. de CHF 14'523.- taxable aux États-Unis. M. C. 
a également déclaré des revenus américains provenant de 
titres à hauteur de CHF 48'648.-. Le revenu total réalisé 
aux États-Unis s'est donc élevé, pour l'année de taxation 
1996, à CHF 75'873.-. 
 
 
 
Leur revenu brut total a été de CHF 305'312.-. 
Après déductions, dont CHF 25'731.- d'intérêts de dettes, 
le revenu net total a été calculé à CHF 244'649.-. 
 
 
 
Les époux C. ont déclaré une fortune brute totale 
de CHF 5'791'686.-. Après défalcation des déductions 
spéciales de CHF 150'000 sur la fortune et des dettes 
totalisant CHF 475'605.-, leur fortune nette totale s'est 
élevée à CHF 5'166'081.-. 
 
2. 
Le 23 décembre 1996, l'AFC a notifié aux époux C. 
un bordereau de taxation provisoire 1996. D'un montant de 
CHF 128'381.15, il avait été calculé sur la base d'un 
revenu imposable de CHF 244'649.- et d'une fortune 
imposable de CHF 5'166'085.-. 
 
3. 
Par lettre du 26 décembre 1996, les époux C. ont 
élevé réclamation contre le susdit bordereau. L'AFC 
n'avait pas écarté les éléments de fortune et de revenu 
imposables hors du canton. Ils ont demandé qu'un nouveau 
bordereau soit établi et calculé sur un revenu imposable 
de CHF 165'900.- et une fortune de CHF 5'011'869.-. Selon 
la CDI-US 1951, ils ont précisé que c'était l'intégralité 
des revenus de source américaine qui devaient être exclue 
de l'imposition en Suisse. 
 
 
 
4. 
Le 14 octobre 1997, l'AFC a fait parvenir aux 
époux C. un bordereau rectificatif modifiant la taxation 
provisoire 1996. Son montant était de CHF 104'838.60 
calculé 
sur 
la 
base 
d'un 
revenu 
imposable 
de 
CHF 176'757.- au taux de CHF 244'654.- et d'un fortune 
imposable de CHF 5'037'437.- au taux de 5'166'081.-. 
 
5. 
Le 14 novembre 1997, les époux C. ont recouru 
contre cette décision auprès de la commission de recours. 
Ils ont considéré que les revenus américains ne devaient 
pas être pris en compte pour la détermination du taux 
d'imposition 
et 
ce 
conformément 
à 
l'article XV CDI-US 1951. 
 


 
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6. 
Par un mémoire réponse du 5 février 1998, l'AFC 
s'est opposée au recours et a conclu à son rejet: la 
CDI-US 1951 ne contenant aucune disposition sur la 
répartition du passif, l'AFC pouvait donc appliquer ses 
propres 
méthodes 
dans 
la 
détermination 
du 
profit 
imposable soumis à sa juridiction. 
 
7. 
 Le 28 octobre 1999, la commission de recours a 
déclaré le recours des époux C. infondé. La décision 
était motivée de la même manière que pour le recours 
concernant l'imposition 95. 
 
8. 
Les décision de la commission de recours ont fait 
l'objet de deux recours déposés le 3 décembre 1999 devant 
le Tribunal administratif. Les époux C. ont demandé 
préalablement de joindre les causes. Ils ont conclu à 
l'annulation de la décision de la commission de recours 
du 28 octobre 1999 et au renvoi du dossier devant l'AFC 
afin qu'elle procède à une nouvelle taxation dans 
laquelle les déductions sociales ne seront pas imputées 
des revenus de source américaine et ce en application de 
la 
CDI-US 1951. 
En 
revanche, 
ils 
admettaient 
la 
répartition des intérêts. 
 
 
 
 
Subsidiairement, ils ont demandé d'annuler un des 
deux émoluments de CHF 300.- mis à leur charge par la 
commission de recours. 
 
 
 
9. 
Le 6 janvier 2000, le juge délégué a décidé de 
joindre les deux procédures dirigées contre la commission 
de recours en application de l'article 70 alinéa 1 de la 
loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 
(LPA - E 5 10). 
 
10. 
Le 21 janvier 2000, l'AFC s'est opposée au 
recours. Elle s'est référée à ses écritures du 5 février 
1998 et du 21 avril 1998, ainsi qu'aux décisions de la 
commission de recours du 28 octobre 1999. 
 
 
 
 
La commission de recours a fait de même le 26 
janvier 2000. 
 
11. 
Le 28 janvier 2000, le greffe du Tribunal a 
informé les parties que la cause était gardée à juger. 
 
 
 
 
EN DROIT 
 


 
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1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, les recours sont recevables (art. 56A de la 
loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 
10). 
 
2. 
Sont astreints au paiement de l'impôt sur leur 
revenu 
et 
leur 
fortune 
les 
personnes 
physiques 
domiciliées dans le canton (art. 2 al. 1 de la loi 
générale sur les contributions publiques - LCP - D 3 05). 
 
 
 
Les époux C. étant domicilié à Genève, ils sont 
donc soumis à l'impôt sur leur revenu et leur fortune. 
Cependant, M. C. est de nationalité américaine et entend 
être mis au bénéfice de la CDI-US 1951, notamment de la 
règle de conflit de l'article XV, alinéa 1, lettre b: 
"Lors de la fixation des impôts désignés à l'article I de 
la présente convention, la Suisse doit, s'il s'agit de 
personnes domiciliées en Suisse ou de sociétés ou autres 
sujets de droit suisse, exclure des bases de calcul les 
éléments du revenu provenant des États-Unis sur lesquels 
porte la présente convention et qui, d'après cette 
convention, ne sont ni exemptés de l'impôt des États-Unis 
ni au bénéfice d'une réduction du taux de cet impôt; en 
outre, la Suisse doit, s'il s'agit de ressortissants des 
États-Unis domiciliés en Suisse, exclure des bases de 
calcul de l'impôt tous les éléments du revenu provenant 
des États-Unis. En revanche, lors de la fixation du taux 
d'impôt applicable, la Suisse conserve le droit de 
considérer aussi les éléments du revenu qui doivent être 
exclus des bases de calcul en vertu du présent alinéa". 
 
 
 
Les recourants estiment que, selon la CDI-US 1951, 
la répartition des déductions sociales doit s'opérer en 
faisant abstraction des revenus de M. C. de source 
américaine. 
 
3. 
Selon 
la 
jurisprudence 
constante 
du 
Tribunal 
fédéral, la loi s'interprète en premier lieu selon sa 
lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument 
clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont 
possibles, il faut alors rechercher quelle est la 
véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les 
éléments à considérer, soit notamment du but de la règle, 
de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle 
repose. Le sens qu'elle prend dans son contexte est 
également 
important. 
En 
outre, 
si 
plusieurs 


 
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interprétations sont admissibles, il faut choisir celle 
qui est conforme à la Constitution (RDAF 1999 II 483 
consid. 5 p. 490; ATF 124 II 372 consid. 5 p. 376). 
 
 
 
Les mêmes principes s'appliquent lorsqu'il est 
question de déterminer le sens des dispositions d'une 
convention internationale telle que la CDI-US 1951, dont 
un contribuable peut tirer des exceptions pour s'opposer 
à une taxation des autorités administratives. En effet, 
selon l'article 31 de la convention de Vienne sur le 
droit des traités conclue le 23 mai 1969 et ratifiée par 
la Suisse le 7 mai 1990 (RS 0.111), un traité doit être 
interprété de bonne foi dans le sens ordinaire à 
attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la 
lumière de son objet et de son but. 
 
4. a. 
Le Tribunal fédéral a eu l'occasion de dire que le 
but même d'une convention internationale du type de la 
CDI-US 1951 était de fixer les règles de conflit 
uniforme, et de préciser la nature des revenus qui en 
faisait l'objet. S'agissant de la situation juridique 
des contribuables en Suisse, une situation spéciale est 
faite aux ressortissants américains domiciliés en Suisse 
en ce sens que les autorités doivent exclure des bases de 
calcul de l'impôt tous les éléments de revenu provenant 
des États-Unis. Mais cette clause ne se rapporte qu'aux 
éléments de revenu qui sont imposables d'après les autres 
prescriptions de la CDI-US 1951. Une règle de conflit 
insérée dans une convention internationale, comme l'est 
celle de l'article XV CDI-US 1951, ne peut avoir pour 
effet d'étendre à d'autres éléments de revenu l'objet de 
l'imposition 
tel 
qu'il 
est 
déterminé 
dans 
des 
dispositions précédentes. On ne peut pas déduire autre 
chose du fait qu'à l'alinéa 1 lettre b de l'article XV 
CDI-US 1951, où, pour savoir si certains éléments de 
revenu de personnes domiciliées en Suisse doivent être 
exclus de la base de taxation, il est question de revenu 
"sur lequel porte la présente convention" tandis qu'à la 
deuxième phrase il est simplement dit que, pour le 
surplus, la Suisse doit exclure de cette base de 
taxation, 
pour 
les 
ressortissants 
des 
États-Unis 
domiciliés en Suisse, tous les éléments de revenu 
provenant des États-Unis. Pour ceux des revenus dont la 
convention ne règle pas le sort, la double imposition 
subsiste donc, comme pour les revenus provenant de 
sources non américaines ou suisses (JdT 1960 p. 178). 
 
b. 
 Selon la jurisprudence, les prestations de la 
sécurité sociale américaine à un citoyen des États-Unis 
résidant en Suisse ne rentrent pas dans les revenus visés 


 
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par la CDI-US 1951. Rien ne s'oppose donc à l'imposition 
de la rente vieillesse de l'X. security prévue par le 
droit suisse (SJ 1988 p. 297; RDAF 1963 p. 201). En 
outre, la CDI-US 1951 a pour but de régler les problèmes 
de double imposition et non pas celui de créer des 
privilèges pour les ressortissants américains (ATA AFC du 
24 juin 1987). 
 
 
 
En l'espèce, c'est donc à juste titre que l'AFC a 
soumis à l'impôt les rentes de la sécurité sociale 
américaine et ce en application de l'article 16 alinéa 2 
lettre e LCP. Elle est donc également en droit de prendre 
en considération ces revenus pour diminuer le montant des 
déductions autorisées. 
 
5. 
La défalcation de l'intégralité des déductions au 
sens de l'article 21 LCP n'est possible que si tous les 
actifs du contribuable sont imposables dans le canton de 
Genève. 
Lorsqu'une 
partie 
seulement 
du 
revenu 
est 
imposable dans le canton de Genève, les déductions sont 
autorisées dans la proportion existant entre cette partie 
du revenu et le revenu total. Conformément à la doctrine 
et par une application analogique des règles en matière 
de 
double 
imposition 
intercantonale, 
les 
déductions 
sociales se répartissent donc au prorata de la part de 
revenu qui échoit à la Suisse par rapport au total du 
revenu (Ryser et Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 
Berne 1994, p. 122 n° 64) 
 
 
 
Comme constaté précédemment, les rentes de l'X. 
security ne sont pas des revenus entrant dans le champ 
d'application de la CDI-US 1951. Dès lors, il n'y a pas 
lieu de l'appliquer pour éviter une double imposition. 
C'est donc à juste titre que l'AFC, pour calculer le 
revenu net, a réparti proportionnellement les déductions 
invoquées par les recourants. 
 
6. 
 Comme l'AFC l'a relevé, il n'en va pas de même 
pour la pension Y.. En effet, ce genre de prestations est 
directement visé par l'article XI alinéa 2 et 3 de la 
CDI-US 1951 et doit donc être exclu de la taxation. 
 
7. 
En outre, le Tribunal constate que la nouvelle 
CDI-US du 2 octobre 1996 (RS 0.672.933.61), inapplicable 
en l'espèce, réglera désormais expressément ce genre de 
question. En effet, selon l'article 23 alinéa 1 lettre d 
CDI-US 1996, lorsqu'une personne qui est un résident de 
Suisse reçoit des revenus qui sont imposables aux 
États-Unis selon le paragraphe 4 de l'article 19, la 


 
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Suisse accorde un dégrèvement qui correspond à une 
déduction de l'impôt perçu aux États-Unis et à une 
exemption de l'impôt suisse correspondant au tiers du 
montant net de ces revenus. 
 
8. 
Au vu de ce qui précède, les recours sont infondés 
et doivent être rejetés. Les décisions de l'AFC et de la 
commission de recours seront donc confirmées. 
 
9. 
La commission de recours n'a pas donné suite à la 
demande des recourants concernant la jonction des causes. 
De ce fait, ils ont dû supporter deux fois un émolument 
de CHF 300.-, soit un total de CHF 600.-. Bien que la 
commission eût dû joindre les causes, cela ne suffit pas 
à rendre cet état de chose arbitraire, du moins dans son 
résultat puisque la somme considérée se monte à CHF 600.- 
en tout (ATF A. du 3 septembre 1999). En effet, un tel 
montant aurait également pu être justifié si les causes 
avaient été préalablement jointes (ATA J. du 24 novembre 
1994). 
 
 
 
 
10. 
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge 
des recourants. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
les 
recours 
interjetés le 3 décembre 1999 par Monsieur D. C. et 
Madame G. C. contre les décisions de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts du 28 octobre 
1999; 
 
 
 
préalablement : 
 
 
 
 
ordonne la jonction des causes 
n° A/1158/1999 et n° A/1159/1999. 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
rejette les recours; 
 


 
 - 10 - 
 
 
 
 
 
 
met à la charge des recourants un 
émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Me Dominique Gay, avocate des recourants, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, M. Paychère, 
juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
 V. Montani 
D. Schucani 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière :