ge_gerichte · JTAPI/340/2024 · 2024-04-15 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1588/2023 ICCIFD 
JTAPI/340/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 15 avril 2024 
 
dans la cause 
 
A______ SA, représentée par J.-D. MONRIBOT SA, avec élection de domicile 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


- 2/17 - 
A/1588/2023 
EN FAIT 
1. 
Le litige concerne les taxations 2008 à 2015 de la société genevoise A______ SA 
(ci-après : A______), inscrite au Registre du commerce en 2003. 
2. 
Durant les années en cause, elle avait pour but : « exploitation d'une fiduciaire, tous 
conseils et services dans ce domaine, constitution, gestion de sociétés et de trusts, 
exécution de mandats en matière comptable, fiscale et administrative ». 
Jusqu’en janvier 2014, A______ était détenue exclusivement par Madame 
B______, actuellement domiciliée à l’étranger. Depuis lors, elle est détenue à parts 
égales par la précitée et par Monsieur C______, ce dernier par l’entremise de la 
société D______ Ltd, dont il est l’unique ayant droit économique. Durant les années 
en cause, A______ était notamment administrée par Mme B______, qui disposait 
de la signature individuelle. 
3. 
M. C______ et Monsieur E______, tous deux domicilié à F______, détiennent 
l’intégralité des sociétés G______ Ltd et H______ Ltd, par l’intermédiaire de la 
société I______ Ltd dont ils sont les uniques ayants droit économiques. Le siège de 
ces trois sociétés se trouve à J______[Petites Antilles]. 
4. 
A______ n’a pas contesté ses taxations 2008 à 2015, de sorte qu’elles sont entrées 
en force. 
5. 
Le 5 juin 2016, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH), 
division de l’impôt anticipé, a entrepris une procédure de révision des comptes de 
A______. 
6. 
Par pli du 7 juin 2017, A______ a rappelé à l’administration fiscale cantonale (ci-
après : AFC-GE) qu’elle faisait l’objet d’un contrôle fiscal opéré par l’AFC-CH. 
Celle-ci entendait lui attribuer des prestations appréciables en argent sous forme de 
commissions pour apport d’affaires et d’honoraires pour services qu’elle avait 
payés. Elle acceptait l’obligation de payer l’impôt anticipé, mais elle ne partageait 
pas l’analyse du dossier effectuée par le fisc fédéral. 
7. 
Par pli du 26 juin 2017, l’AFC-CH a informé l’AFC-GE que A______ avait accordé 
des prestations appréciables en argent à G______ LTD, qualifiée de rétrocessions 
non justifiées, qui se chiffraient comme suit : 
Années Prestations 
2011 
134'216 
2012 
140'211 
2013 
223'780 
2014 
270'996 
2015 
96'191 
8. 
Par lettre du 17 janvier 2018, l’AFC-GE a informé A______ de l’ouverture à son 
encontre d’une procédure en rappel d’impôt, ainsi que d’une procédure pour 
soustraction d’impôt concernant les années 2011 à 2015. L’AFC-CH lui avait 


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indiqué qu’elle avait accordé à G______ LTD des prestations appréciables en 
argent sous forme de rétrocessions non justifiées. Le montant des reprises 
correspondait aux prestations appréciables en argent déterminées par l’AFC-CH. 
Un délai lui a été accordé pour faire valoir son droit d’être entendue. 
9. 
Le 15 mars 2018, A______ a expliqué que les reprises effectuées par l’AFC-CH se 
composaient (a) de commissions pour apport d’affaires et pour services 
administratifs et (b) d’honoraires pour services rendus : 
a. 
En 2003, Mme B______ avait créé sa société, A______ et, dans le but de 
développer ses affaires, avait conclu avec son ancien employeur, I______ Ltd, par 
le biais de ses filiales, un contrat d’apporteur d’affaires et de services (introducer 
contract), ainsi que de recouvrement, aux termes duquel A______ s’engageait à 
verser une commission à G______ Ltd. Initialement, la commission était fixée à 20 
% des relations d’affaires présentées par cette société à A______. En 2015, ce taux 
avait été ramené à 12.5 % en raison de la conjoncture et du fait que le portefeuille 
de clients de A______ s’était diversifié. Enfin, ce contrat avait été résilié pour le 31 
décembre 2015. 
b. 
A______ avait également conclu un contrat de services (service agreement) avec 
H______ Ltd, à qui elle avait délégué la gestion et l’administration des sociétés et 
des clients. La rémunération représentait 50 % des honoraires de base facturés aux 
clients, étant précisé que la commission pour apporteur d’affaires devait être 
déduite, pour calculer cette rémunération de 50 %. En outre, celle-ci pouvait être 
diminuée en fonction de certaines circonstances. Ce contrat avait également été 
résilié pour le 31 décembre 2015. 
A______ a en outre précisé que Mme B______ n’était pas et n’avait jamais été 
actionnaire de I______ Ltd. Elle n’avait non plus jamais été bénéficiaire ni 
actionnaire des sociétés étrangères ayant reçu les montants susmentionnés. Les 
commissions et honoraires en questions étaient conformes au prix du marché et 
respectaient le principe de pleine concurrence. En outre, ces conventions avaient 
été formalisées par écrit. Elles étaient donc justifiées commercialement. 
En annexe était produit un chargé de pièces, comprenant les contrats en question, 
ainsi qu’un organigramme. 
10. 
Le 10 juillet 2018, l’AFC-GE a étendu la procédure de rappel et de soustraction 
d’impôt aux années 2008 à 2010. L’AFC-GE a adressé à A______ une demande de 
renseignements. 
11. 
Le 20 août 2018, A______ a répondu que M. C______ et Mme B______ étaient 
des tiers indépendants, le premier étant l’ancien employeur de la seconde. M. 
E______ n’était pas lié à la précitée. Mme B______ ne disposait d’aucune 
information quant au pourcentage respectif que M. C______ et M. E______ 
détenaient dans I______ Ltd. 
12. 
Par pli du 7 septembre 2018, l’AFC-GE a invité A______ à lui faire parvenir les 
documents lui permettant de déterminer, pour les années 2008 à 2010 : (a) le calcul 


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de la commission et des honoraires versés à G______ Ltd et (b) le calcul des 
honoraires payés à H______ Ltd. 
13. 
Le 18 avril 2019, A______ a répondu en produisant un tableau. 
14. 
Le 24 mai 2019, l’AFC-GE a informé A______ de la clôture des procédures de 
rappel et de soustraction d’impôt. 
Elle lui a notifié des bordereaux de rappel d’impôt pour les années 2008 à 2015, qui 
faisaient état de reprises au niveau de son bénéfice imposable. Le montant des 
redressements relatifs aux années 2008 à 2010 se fondaient sur le tableau que 
A______ lui avait remis le 18 avril précédent : l’AFC-GE avait repris les 
« consultancy fees » ressortant des états financiers. Les reprises portant sur les 
périodes fiscales 2011 à 2015 découlaient du rapport de l’AFC-CH du 28 juin 2017. 
L’AFC-GE a également remis à A______ des bordereaux d’amendes pour les 
périodes 2009 à 2015. En comptabilisant des rétrocessions non justifiées à titre de 
charge en faveur de G______ Ltd, A______ n’avait pas été imposée sur sa réelle 
capacité contributive. L’AFC-GE a retenu que les soustractions avaient été 
commises par négligence. Compte tenu de la bonne collaboration de A______, elle 
a arrêté la quotité des amendes à la moitié des impôts soustraits. 
15. 
Le 24 juin 2019, A______ a élevé réclamation à l’encontre des bordereaux du 24 
mai précédent, reprochant à l’AFC-GE de ne pas avoir déterminé les reprises des 
années 2008 à 2010 de la même manière que celles des années subséquentes. 
S’agissant des trois premières périodes fiscales en cause, il convenait de limiter les 
redressements à la moitié des commissions et honoraires versées à G______ Ltd et 
à H______ Ltd. 
16. 
Le 14 novembre 2019, A______ a complété sa réclamation. Elle a conclu à 
l’annulation des bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes, ainsi qu’à l’octroi du 
statut de société auxiliaire. 
Ses taxations 2008 à 2015 étaient déjà entrées en force et elle avait remis ses 
comptes en annexe à ses déclarations fiscales. L’AFC-GE aurait eu tout le loisir de 
solliciter des renseignements supplémentaires. Les honoraires constituaient des 
charges justifiées par l’usage commercial. Ils représentaient des frais d’acquisition 
de revenus de source étrangère, provenant d’une activité réalisée à l’étranger. En 
annexe, elle produisait un tableau ventilant les revenus de source suisse et ceux de 
source étrangère. Si, contre toute attente, elle devait faire l’objet d’un « réexamen », 
elle sollicitait le statut de société auxiliaire. 
Le document de l’AFC-CH avait été signé sous la contrainte. De plus, il ne 
mentionnait que les reprises afférentes aux années 2011 à 2015. Enfin, il ne 
mentionnait pas les voies de droit, de sorte que A______ semblait avoir été dans 
l’incapacité de se rendre compte des éventuelles possibilités de recours. La décision 
était, dès lors, frappée de nullité. 


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17. 
Par décision du 31 mars 2023, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation en 
tant qu’elle portait sur les années 2008 à 2010. Dans les bordereaux du 24 mai 2019, 
elle avait repris la totalité des honoraires comptabilisés par A______. Or, le 
redressement ne devait porter que sur la moitié de ceux-ci, à savoir les montants 
respectifs de CHF 297'769.-, CHF 219'837.- et CHF 118'028.-. Le montant des 
intérêts sur rappel d’impôt, de la dette de rappel d’impôt et des amendes devaient 
être adaptées en conséquence. Pour le surplus, la réclamation a été rejetée. 
Le même jour, l’AFC-GE a notifié à A______ des bordereaux de rappel d’impôt et 
d’amendes rectificatifs pour tenir compte de l’admission partielle de sa réclamation. 
18. 
Par acte du 8 mai 2023, la société, sous la plume de son conseil, a interjeté recours 
devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) à 
l’encontre de la décision du 31 mars précédent en concluant, principalement, à 
l’annulation des reprises et des amendes, subsidiairement, à l’octroi du statut de 
société auxiliaire et à l’annulation des amendes. 
En substance, les conditions permettant l’ouverture d’une procédure de rappel 
d’impôt n’étaient pas remplies, car elle avait déposé régulièrement ses déclarations 
d’impôt lors des années fiscales concernées. Il appartenait dès lors à l’autorité 
intimée de solliciter des renseignements supplémentaires. 
Les reprises étaient contestées, car il s’agissait de frais justifiés par l’usage 
commercial. Toutes les factures avaient été produites. Les charges respectaient le 
principe de pleine concurrence. Les ayants droits économiques de G______ Ltd et 
H______ Ltd n’avaient aucun lien familial avec Mme B______. 
Elle maintenait sa demande de bénéficier du statut de société auxiliaire, formulée 
le 14 novembre 2019. 
Enfin, faute de soustraction fiscale, aucune amende ne devait lui être infligée. 
Subsidiairement, leur quotité devait réduite. 
19. 
Dans sa réponse du 8 septembre 2023, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Il se justifiait d’ouvrir une procédure de rappel d’impôt à l’encontre de la 
recourante, au vu de la communication qu’elle avait reçue de l’AFC-CH. 
Les rémunérations stipulées dans le contrat d’apporteur d’affaires et dans celui de 
service ne dépendaient pas des services ni des contrats apportés, mais étaient établis 
forfaitairement, sans égard aux prestations effectivement fournies. Aucune 
prestation suffisante n’était fournie en contrepartie des commissions payées. 
À la suite de sa démission de I______ Ltd, détenue par M. C______, Mme B______ 
avait amené ses clients. Cette société détenait G______ Ltd (dont Mme B______ 
était administratrice) et H______ Ltd. M. C______ détenait des participations dans 
ces trois sociétés. La précitée n’avait jamais cessé sa collaboration avec les entités 
qu’il détenait et il avait intégré l’actionnariat de A______. Les commissions avaient 
été facturées selon la même méthode durant toutes les années en cause. Seul le lien 
de proximité permettait d’expliquer la teneur des deux contrats qui octroyaient des 


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honoraires en fonction des produits et non des prestations fournies. Il ne pouvait 
dès lors être considéré que A______ n’aurait pas payé à des tiers des commissions 
et des honoraires calculés selon cette méthode, ce qui était reconnaissable pour les 
organes de cette société. L’AFC-GE s’était fondée sur la méthode employée par 
l’AFC-CH et avait repris la moitié des commissions et des honoraires, à défaut de 
pièces produites permettant de justifier le montant de ceux-ci. 
Il résultait des pièces produites par la recourante que les factures relatives aux 
commissions de H______ Ltd provenaient de I______ Ltd. Par ailleurs, si elles 
détaillaient effectivement les prestations effectuées par les sociétés pour le compte 
de A______, elles n’étaient pas cohérentes avec les termes des contrats. En effet, 
ceux-ci prévoyaient une rémunération sous forme de « pourcentage forfaitaire ». 
Enfin, A______ avait comptabilisé les montants facturés sans procéder à une 
conversion de la monnaie utilisée. Il s’ensuivait que les éléments apportés par la 
recourante ne suffisaient pas à démontrer la justification commerciale des 
commissions et honoraires. 
La recourante ne pouvait demander à bénéficier du statut de société auxiliaire dans 
le cadre de la procédure de rappel d’impôt, qui ne permettait pas de remettre en 
cause toute sa taxation. Quoi qu’il en fût, il n’apparaissait pas, prima facie, qu’elle 
remplissait les conditions pour bénéficier de ce statut. 
Enfin, l’AFC-GE avait fixé la quotité des amendes à 0.5 fois les impôts soustraits, 
estimant que les soustractions avaient été commises par négligence. Elle avait 
retenu, comme circonstance atténuante, la bonne collaboration de la contribuable. 
Ce faisant, elle n’avait pas excédé son pouvoir d’appréciation. Les montants 
d’impôt n’étaient pas négligeables, de sorte qu’aucune atténuation de la peine se 
justifiait. 
20. 
Par réplique et duplique datées des 10 novembre et 1er décembre 2023, les parties 
ont campé sur leurs positions respectives. 
21. 
Le détail des pièces et des arguments des parties sera repris, ci-après, dans la mesure 
utile. 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
Prescription 


- 7/17 - 
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3. 
Au préalable, il convient de se pencher sur la question de la prescription, dès lors 
qu’elle doit être examinée d’office lorsqu’elle joue en faveur du contribuable (arrêt 
du Tribunal fédéral 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 4). 
4. 
L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel 
d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a 
pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en 
force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans 
après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD ; ATF 
140 I 68 consid. 6.1). L’art. 61 al. 1 et 3 LPFisc pose les mêmes principes. 
5. 
En l’occurrence, par plis des 17 janvier et 10 juillet 2018, l’AFC-GE a ouvert à 
l’encontre de la recourante une procédure en rappel d’impôt pour les années 2011 
à 2015, respectivement 2008 à 2010. Le délai décennal des art. 152 al. 1 LIFD et 
61 al. 1 LPFisc a ainsi été respecté. 
Au jour du présent jugement, le délai de quinze ans instauré par les art. 152 al. 3 
LIFD et 61 al. 3 LPFisc n’est pas écoulé, de sorte que le droit de l’AFC-GE de 
procéder au rappel d’impôt n’est pas périmé, hormis cependant s’agissant de 
l’année 2008. En effet, en ce qui concerne cette période fiscale, la péremption est 
acquise depuis le 31 décembre 2023. 
6. 
Dans un arrêt du 17 août 2021 (2C_1059/2020 consid. 4.1), le Tribunal fédéral a 
rappelé les règles applicables en matière de prescription de la poursuite pénale : 
Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée se 
prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période fiscale 
pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon incomplète, 
ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art. 184 al. 1 let. b LIFD [RO 1991 1184] 
cum art. 333 al. 6 let. b CP, en relation avec l'ATF 134 IV 328). La prescription 
était en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du 
contribuable (ancien art. 184 al. 2 LIFD). Pour sa part, la poursuite de la tentative 
de soustraction se prescrivait par six ans à compter de la clôture définitive de la 
procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction avait été commise (ancien 
art. 184 al. 1 let. a et al. 2 LIFD). Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se 
prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, au plus tôt, par dix ans à 
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée 
ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). Selon l'art. 184 al. 2 
LIFD actuellement en vigueur, la prescription ne court plus si une décision a été 
rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du 
délai de prescription. L'art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le 
1er janvier 2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD ; il est directement 
applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017 (art. 72s 
LHID). En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable 
au jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 
1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces 
périodes fiscales. 


- 8/17 - 
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7. 
En l’espèce, pour les années visées par la procédure de soustraction d’impôt, à 
savoir 2009 à 2015, l’AFC-GE a notifié à la recourante des bordereaux d’amende 
le 24 mai 2019, à savoir moins de dix ans avant la fin de chacune des années fiscales 
en question. En conséquence, le délai décennal a été sauvegardé. En application du 
nouveau droit, la poursuite pénale n’est pas prescrite, puisque la prescription ne 
court plus depuis que l’AFC-GE a amendé la contribuable. En application de 
l’ancien droit, la prescription n’est pas non plus acquise, étant donné qu’au jour du 
présent jugement, le délai absolu de quinze ans courant à compter de la fin des 
périodes fiscales en question n’est pas encore écoulé. 
8. 
En résumé, le droit de procéder au rappel d’impôt pour la période 2008 est périmé. 
Pour le surplus, la prescription n’est pas acquise, ni en tant qu’elle concerne le 
rappel d’impôt, ni en tant qu’elle se rapporte à la poursuite pénale. 
 
Rappel d’impôt 
9. 
À teneur des art. 151 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc, lorsque des moyens de preuve 
ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une 
taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation 
entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est 
due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède 
au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts. 
10. 
Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du 
contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n’ont pas pu être 
prélevés par l’administration fiscale au cours de la taxation ordinaire. 
Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il implique qu’une 
taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. Il suppose aussi l’existence d’un motif 
de rappel, qui peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve 
inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du 
dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la taxation. 
Le rappel d’impôt ne peut porter que sur les points pour lesquels l’autorité fiscale 
dispose de nouveaux éléments (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1). 
11. 
Le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme 
à la vérité et complète et y joindre les annexes (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 
LPFisc). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de 
fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous 
les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 5.1). 
En d'autres termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations 
complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient 
indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se 
rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate 


- 9/17 - 
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entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et les 
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut. En 
revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne 
permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà 
connus des autorités au moment de la taxation (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1 et les réf. citées, non publié aux ATF 
140 I 68). 
De simples soupçons quant à l'inexactitude de la déclaration fiscale sont suffisants 
pour justifier l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.4). 
Dans la procédure de rappel d’impôt, le contribuable doit – à la différence de la 
procédure de soustraction d’impôt – collaborer régulièrement (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_223/2008 du 9 février 2009 consid. 2.2). 
12. 
En l’espèce, la recourante fait valoir que les conditions permettant d’ouvrir une 
procédure de rappel d’impôt ne sont pas réunies car, durant toutes les années 
concernées, elle a régulièrement déposé ses déclarations fiscales. Elle a par ailleurs 
signé les documents de l’AFC-CH sous la contrainte. Enfin, étant donné que la 
décision de cette autorité ne comportait aucune voie de droit, elle est entachée de 
nullité. 
L’intéressée ne peut être suivie. En effet, elle confond les motifs d’ouverture de la 
procédure de rappel d’impôt, pour laquelle de simples soupçons sont suffisants, 
avec le bien-fondé matériel des reprises. Or, le 26 juin 2017, l’AFC-CH a informé 
l’AFC-GE que A______ avait accordé des prestations appréciables en argent à 
G______ LTD. Cette communication était de nature à faire naître auprès de l’AFC-
GE un soupçon que A______ aurait été taxée sur un bénéfice insuffisant, ce qui 
justifie l’ouverture des procédures de rappel d’impôt, effectuée les 17 janvier et 10 
juillet 2018. 
Reprises 
13. 
La recourante conteste les reprises effectuées par l’AFC-GE au niveau de son 
bénéfice imposable. 
14. 
L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD ; art. 11 de la loi 
genevoise sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 – LIPM – 
D 3 15). 
15. 
Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. a, b et c LIFD, le bénéfice net imposable comprend 
le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent 
(let. a) ; tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du 
solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par 
l’usage commercial tels que, notamment, les amortissements et les provisions qui 
ne sont pas justifiés par l’usage commercial (let. b) ; les produits qui n’ont pas été 
comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les 
bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l’art. 64 LIFD (let. c). 


- 10/17 - 
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A contrario, les amortissements et les provisions justifiés par l’usage commercial 
peuvent être déduits fiscalement (ATF 137 II 353 consid. 6.1). 
16. 
Concernant l’ICC, bien que rédigés différemment les art. 11 et 12 LIPM 
contiennent des règles similaires aux dispositions légales fédérales précitées 
(ATA/485/2013 et ATA/464/2013 du 30 juillet 2013). 
17. 
De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si 1) la société fait 
une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation 
est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle 
n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers ; 4) les organes de la société 
savaient ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 
II 88 consid. 4.1). 
Il faut ainsi examiner si la prestation faite par la société aurait été accordée dans la 
même mesure à un tiers étranger à la société, en d'autres termes si la transaction a 
respecté le principe de pleine concurrence (« Drittvergleich » ; « dealing at arm's 
length »). Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, 
de régime spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d'un 
même groupe doivent aussi intervenir comme si elles étaient effectuées entre tiers 
dans un environnement de libre concurrence (ATF 140 II 88 consid. 4 et 4.1 et les 
références). 
18. 
Dans les cas de prestations appréciables en argent entre sociétés sœurs, l'avantage 
passe immédiatement d'une société à l'autre. Entre de telles sociétés, des attributions 
fondées sur un rapport de participation commun constituent des prestations 
appréciables en argent pour l'actionnaire d'une part et des apports dissimulés de 
capital de l'actionnaire à la société d'autre part. Dans ce contexte, il y a également 
lieu d'examiner par le biais d'une comparaison avec les tiers pour apprécier si la 
prestation en cause est à ce point -inhabituelle en comparaison avec les opérations 
semblables usuelles, que la conclusion s'impose presque qu'elle n'aurait pas été 
fournie de cette manière si le bénéficiaire n'avait pas été un proche du détenteur de 
parts (ATF 138 II 57 consid. 4.2 = RDAF 2012 II 299, 304 ; 2C_548/2020 du 3 mai 
2021 consid. 2.3). 
19. 
S'agissant des règles relatives au fardeau de la preuve, les autorités fiscales doivent 
apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de 
contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les preuves recueillies par 
l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle 
disproportion, il y a alors une présomption de l'existence d'une distribution 
dissimulée de bénéfice et il appartient à la société contribuable d'établir l'exactitude 
de ses allégations contraires. Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 
LIFD) est toutefois particulièrement qualifié dans les relations internationales, dès 
lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement 
restreints. Il en va notamment ainsi lorsqu'il n'existe pas de convention de double 
imposition avec un État étranger ou que le droit de l'État étranger favorise la 


- 11/17 - 
A/1588/2023 
création de domiciles fictifs de personnes morales (arrêts du Tribunal fédéral 
9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.3 et les réf.). 
20. 
En l’espèce, G______ Ltd et I______ Ltd d’une part et A______ d’autre part sont 
des sociétés sœurs. En effet, toutes trois sont détenues en partie par M. C______. 
Durant les années en cause, le précité détenait la moitié du capital-actions de 
A______, par l’intermédiaire de D______ Ltd, qu’il contrôle entièrement. En outre, 
le précité possède une part – non connue – du capital-actions de G______ Ltd et de 
I______ Ltd, par l’entremise de I______ Ltd. 
Contrairement à ce que soutient l’AFC-GE, les deux contrats conclus par A______ 
ne prévoient pas une rémunération forfaitaire. 
En effet, selon le contrat d’apporteur d’affaires (introducer contract), en 
contrepartie de la présentation de clients à A______ par G______ Ltd, celle-ci 
percevrait une commission se montant à 20 % sur l’ensemble des recettes générées 
par A______. 
En outre, à teneur du contrat de services (service agreement), A______ s'engage à 
verser à H______ Ltd 50 % de ses frais de gestion de base annuels qui sont facturés 
aux clients, déduction faite de toutes les commissions et de tous les débours de tiers. 
Ces frais peuvent être réduits par des accords entre les parties lorsque les services 
sont fournis aux clients autrement que par H______ Ltd. 
Mme B______ a ratifié ces deux contrats au nom de A______. 
21. 
En ce qui concerne les années 2009 et 2010, la recourante admet avoir perçu les 
consultancy fees, ressortant du tableau du 18 avril 2019, puisqu’elle a elle-même 
produit cette pièce faisant état de ces montants. Ceux-ci se composent des 
commissions versées à G______ Ltd auxquels s’ajoutent les honoraires payés à 
H______ Ltd. L’AFC-GE a repris la moitié des totaux respectifs à savoir CHF 
219'837.- pour 2009 et CHF 118'028.- pour 2010. 
22. 
Les reprises relatives aux années 2011 à 2015 s’élèvent à respectivement 
CHF 134'216.-, CHF 140'211.-, CHF 223'780.-, CHF 270'996.- et CHF 96'191.- et 
découlent du rapport de l’AFC-CH du 26 juin 2017. 
Sans contester ces montants en tant que tels, la recourante fait valoir qu’elle a signé 
les documents de l’autorité fédérale sous la contrainte. Par ailleurs, dès lors que ces 
pièces ne comportent pas l’indication des voies de droit, elles sont, selon elle, 
frappées de nullité. 
Le Tribunal fédéral a jugé (arrêt 1B_626/2022 du 21 février 2023 consid. 2.2) que 
d'après un principe général du droit déduit de l'art. 9 de la Constitution fédérale de 
la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) protégeant la bonne foi, le 
défaut d'indication ou l'indication incomplète ou inexacte des voies de droit ne doit 
en principe entraîner aucun préjudice pour les parties. Une partie ne peut toutefois 
se prévaloir de cette protection que si elle se fie de bonne foi à cette indication. Tel 
n'est pas le cas de celle qui s'est aperçue de l'erreur, ou aurait dû s'en apercevoir en 


- 12/17 - 
A/1588/2023 
prêtant l'attention commandée par les circonstances. Seule une négligence 
procédurale grossière peut faire échec à la protection de la bonne foi. Celle-ci cesse 
uniquement si une partie ou son avocat aurait pu se rendre compte de l'inexactitude 
de l'indication des voies de droit en lisant simplement la législation applicable. 
La recourante ne peut être suivie. En effet, la lettre du 9 juin 2017 et le rapport de 
la même année ont été envoyés à son représentant de l’époque. Même si par 
impossible la précitée avait signé sous la contrainte les documents de l’AFC-CH – 
ce dont elle n’a pas apporté la démonstration – son mandataire aurait été en mesure 
de contester les reprises. Celui-ci exerçant la profession d’avocat, la recourante ne 
peut tirer aucun avantage – sous l’angle de la protection de la bonne foi – du fait 
que les voies de droit ne figuraient pas sur les pièces en question. 
23. 
Cela étant, la recourante n’a jamais produit de pièces justificatives qui permettent 
de calculer les commissions et honoraires dus à G______ Ltd et à H______ Ltd et 
dont les totaux figurent dans le tableau du 18 avril 2019. L’AFC-GE lui avait 
pourtant envoyé une demande spécifique en ce sens, le 7 septembre 2018. Les 
factures que lui ont adressées ces sociétés et qui sont jointes au présent recours, ne 
sauraient se révéler suffisantes, d’une part parce qu’elles ne couvrent pas la totalité 
des reprises et que, d’autre part, étant donné qu’elles ne comportent aucun détail, 
ne mentionnant que le montant réclamé à A______. Dès lors, faute de document 
probant, il n’est pas possible de déterminer de quelle manière ont été arrêtés les 
montants des commissions et honoraires figurant dans ledit tableau. En particulier, 
rien ne démontre qu’ils ont été fixés en conformité des deux contrats 
susmentionnés. La recourante n’a ainsi pas satisfait à son devoir de collaboration 
particulièrement élevé puisque G______ Ltd et à H______ Ltd ont leur siège dans 
une juridiction non fiscalisée. En conséquence, c’est à bon droit que l’AFC-GE a 
retenu que leurs versements ne pouvaient s’expliquer qu’en raison du lien de 
proximité entre les parties aux deux contrats. 
Il s’ensuit que les reprises susmentionnées sont confirmées. 
24. 
A______ sollicite le statut de société auxiliaire. En d’autres termes, elle demande à 
être taxée en application de l’art. 23 LIPM. 
25. 
Cette disposition légale, abrogée au 1er janvier 2020, instituait une imposition 
privilégiée pour les sociétés de capitaux ayant en Suisse une activité administrative, 
mais pas d'activité commerciale, de même que pour celles dont l'activité 
commerciale était essentiellement orientée vers l'étranger et qui n’exerçaient en 
Suisse qu'une activité subsidiaire. 
Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_15/2021 du 27 mai 2021 
consid. 5.1 et les références citées), le rappel d’impôt n’équivaut pas à un nouvel 
examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels 
l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. L’existence d’un rappel d’impôt 
ne saurait ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur l’ensemble de sa 
taxation. Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir de son côté 


- 13/17 - 
A/1588/2023 
pour diminuer l’imposition dans la procédure de rappel d’impôt sont limités, dès 
lors qu’il ne doit pas pouvoir profiter de la procédure de rappel d’impôt pour revenir 
librement sur l’ensemble de la taxation. Sous réserve d’une erreur manifeste, le 
contribuable peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur 
les points qui, précisément font l’objet du rappel d’impôt. 
26. 
La recourante ne peut être suivie. En effet, elle n’est pas fondée à solliciter l’octroi 
du statut de société auxiliaire, puisque la présente procédure de rappel d’impôt porte 
sur une problématique sans lien avec la question précitée. Tout au plus est-elle 
autorisée à solliciter des déductions en lien avec les reprises. 
Soustraction d’impôt 
27. 
A______ conteste avoir commis une soustraction d’impôt. 
28. 
Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par 
négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait 
l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 
al. 1 LPFisc). À teneur des art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc, lorsque des 
obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de 
soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est 
punie d’une amende. 
29. 
Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la 
soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant 
au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des 
éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est 
un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b 
et les références citées). 
30. 
La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la 
comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à 
la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 
31. 
En l’espèce, de 2009 à 2015, A______ n’a pas déclaré des prestations appréciables 
en argent accordées à G______ Ltd et à I______ Ltd, qui ont fait l’objet des reprises 
susmentionnées et qui ont été confirmées. Il en a résulté une taxation insuffisante 
et donc, une perte fiscale pour la collectivité. Les conditions objectives d’une 
soustraction d’impôt sont ainsi réalisées. 
32. 
Lorsqu’une soustraction d’impôt est commise au profit une personne morale, la 
faute au sens des art. 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne 
physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être 
imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 
consid. 10.2). 
33. 
La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La 
notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 LHID est identique à celle de 


- 14/17 - 
A/1588/2023 
l’art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une 
imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des 
conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé 
des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, 
par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience 
professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit 
faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF 
135 II 86 consid. 4.3). 
34. 
La preuve d’un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être 
considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que 
celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. 
Si cette conscience est établie, il faut présumer qu’il a voulu tromper les autorités 
fiscales, afin d’obtenir une taxation plus favorable (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1). Cette présomption ne se laisse pas 
facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire 
un contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait incorrectes ou 
incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1). 
Le dol éventuel suffit pour retenir l’intention (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 
du 20 septembre 2019 consid. 6.2) : il suppose que l’auteur envisage le résultat 
dommageable, mais agit néanmoins, parce qu’il s’en accommode au cas où il se 
produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 
17.3.1). En revanche, agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, 
ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. 
L’imprévoyance est coupable lorsque l’auteur n’a pas usé des précautions 
commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, ce par quoi l’on 
entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 consid. 3.7.1). 
35. 
En l’espèce, Mme B______ a signé le contrat d’apporteur d’affaires et celui de 
services, conclus avec respectivement G______ Ltd et I______ Ltd. Au cours des 
années litigieuses, elle était administratrice de A______ et disposait de la signature 
individuelle. Elle ne pouvait pas ignorer le montant des commissions et des 
honoraires que la recourante versait à ses deux co-contractants. En remettant à 
l’AFC-GE des déclarations fiscales non conformes à la vérité, elle a commis une 
faute, qui doit être attribuée à A______. L’autorité intimée a retenu que celle-ci ne 
s’était rendue coupable que d’une simple négligence. Le tribunal ne remettra pas en 
cause cette qualification. 
36. 
Il résulte de ce qui précède que les conditions objective et subjective d’une 
soustraction d’impôt sont remplies en l’espèce. Partant, le prononcé d’une amende 
à l’encontre de A______ se justifie. Il convient d’examiner sa quotité. 
37. 
Le montant de l’impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. 
Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l’auteur. En présence d’une 


- 15/17 - 
A/1588/2023 
infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l’amende équivaut en 
règle générale au montant de l’impôt soustrait (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1). 
En cas de faute grave, l’amende doit donc en principe être supérieure à une fois 
l’impôt soustrait et peut être au plus triplée (art.175 al. 2 in fine LIFD et 69 al. 2 in 
fine LPFisc). Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive, de même 
que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités 
fiscales. Il y a en particulier la circonstance aggravante lorsque la soustraction 
d’impôt s’étend sur plusieurs années et s’effectue selon différents procédés, en cas 
d’existence d’un compte bancaire non déclaré ou, par exemple, en cas de 
présentation planifiée et erronée de bilans, par une personne morale sur plusieurs 
exercices (Pietro SANSONETTI, Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL, 
Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct, art. 175 § 54, p. 1998). 
38. 
Conformément à l’art. 106 al. 3 CP, l’amende doit être fixée en tenant compte de la 
situation de l’auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les 
principes régissant la fixation de la peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquent. En 
droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le 
montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les 
circonstances personnelles et économiques de l’auteur. Les circonstances 
atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal 
(ATF 144 IV 136 consid.7.2.1. La bonne collaboration du contribuable dans la 
procédure en soustraction d’impôt constitue l’un des éléments permettant de réduire 
la peine (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013). Entrent aussi 
en considération le repentir actif ou encore l’écoulement d’un temps relativement 
long entre l’acte et sa découverte, durant lequel le contribuable s’est comporté 
correctement à l’égard du fisc (Pietro SANSONETTI, Danielle HOSTETTLER, in 
Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., art. 175, § 47, p. 1995). 
39. 
En l’espèce, à titre de circonstance atténuante, l’autorité intimée a retenu la bonne 
collaboration de la recourante. À titre de circonstance aggravante, il convient de 
retenir que la précitée a commis des soustractions durant sept années fiscales. 
Par ailleurs, ainsi qu’il résulte du tableau ci-dessous, les reprises se révèlent très 
importantes, en regard des résultats très faibles déclarés par la contribuable lors des 
années en cause : celle-ci a ainsi soustraits des montants très importants. 
Années 
Reprises 
Résultat 
déclaré 
2009 
219'837 
1'653 
2010 
118'028 
-4'441 
2011 
134'216 
5'598 
2012 
140'211 
4'059 
2013 
223'780 
2'990 
2014 
270'996 
23'531 
2015 
96'191 
-12'355 


- 16/17 - 
A/1588/2023 
En résumé, les circonstances aggravantes l’emportent sur l’unique circonstance 
atténuante. Partant, des amendes dont la quotité se montent à 0.5 fois les impôts 
soustraits se révèlent conformes aux principes applicables en la matière. 
40. 
Il résulte de ce qui précède que le recours doit être admis partiellement, dans le sens 
des considérants. 
41. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui obtient partiellement gain de 
cause, est condamnée au paiement d’un émolument réduit s'élevant à CHF 900.- ; 
il est partiellement couvert par l’avance de frais de CHF 700.- versée à la suite du 
dépôt du recours. Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 
 


- 17/17 - 
A/1588/2023 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 8 mai 2023 par A______ SA contre la 
décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 31 mars 2023 ; 
2. 
l’admet partiellement, dans le sens des considérants ; 
3. 
met à la charge de la recourante un émolument réduit de CHF 900.-, lequel est 
partiellement couvert par l'avance de frais de CHF 700.- ; 
4. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit 
être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du 
jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent 
jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Giedre LIDEIKYTE 
HUBER et Pascal DE LUCIA, juges assesseurs. 
 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière