ge_gerichte · ATA/688/2011 · 2011-11-08 · fr

Résumé:
 Absence de justification économique des trois entités (deux entreprises individuelles et une Sarl) créées par le contribuable car la maîtrise de fait de celles-ci était réunie en une seule main, celle du contribuable. Elles exerçaient la même activité mais entraînaient à triple des frais de même nature, ce qui permettait de diminuer d'autant le revenu imposable pour chacune des trois entités. La chambre administrative a donc examiné les frais de celles-ci comme s'il s'était agi d'une seule structure pour conclure que ces derniers n'étant pas justifiés commercialement ils ne pouvaient être déduits.

LIORÉPUBLIQUE ET
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/909/2006-ICC 
ATA/688/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 8 novembre 2011 
2ème section 
dans la cause 
 
Monsieur X______ et Madame X______ 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
 


- 2/12 - 
A/909/2006 
EN FAIT 
1. 
 
Madame X______ et Monsieur X______ sont contribuables dans le canton 
de Genève. M. X______ exploite une fiduciaire sous la forme de l’entreprise 
individuelle « M______ », sise H______, à Genève. Il est en outre associé avec 
son épouse dans le cabinet de conseils financiers « Association - Y______ », qui 
ne figure pas au registre du commerce. Les contribuables sont de plus les deux 
gérants de la société à responsabilité limitée « P______ S.à.r.l. », sise O______, 
au Grand-Saconnex, à leur domicile privé, et qui a pour but d’exploiter un cabinet 
de conseil fiscal et financier. Mme X______ exerce aussi la profession 
d’infirmière auprès des Hôpitaux cantonaux universitaires (ci-après : HUG). 
2. 
 
Par courrier du 1er mars 2005, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC) a informé les époux X______ de l’ouverture d’une procédure en rappel et 
soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2000 à 2003, au motif que certains 
éléments de revenu et de fortune auraient pu ne pas être déclarés. 
3. 
 
Par lettre recommandée du 27 juillet 2005 adressée aux contribuables, 
l’AFC a exposé que M. X______ exerçait une seule et même activité d’agent 
fiduciaire auprès de son entreprise en raison individuelle, de son cabinet et de sa 
société. 
 
 
Le choix de maintenir en parallèle ces trois entités n’était pas nécessaire à 
l’activité de conseil fiduciaire et l’on constatait que l’exercice d’une seule activité 
entraînait à triple des frais de même nature, ce qui permettait de réduire le revenu 
imposable et de ne pas être assujetti à la TVA. 
 
 
L’AFC pouvait s’écarter de la forme choisie par le contribuable et procéder 
à leur taxation en tant qu’indépendant en refusant d’admettre la triple structure. 
Elle avait limité les charges – frais de véhicule et de téléphone, loyer – et admis 
uniquement celles liées à une seule activité indépendante. Elle avait également 
repris les frais de nature privée et sans rapport direct avec l’activité du 
contribuable, qui avaient été enregistrés dans ses comptes. 
 
 
Elle entendait procéder à une reprise de CHF 46’866.- pour l’année fiscale 
2002. 
4. 
 
Par lettre recommandée du 19 septembre 2005, l’AFC a informé les 
contribuables que la procédure de rappel et de soustraction d’impôt était terminée. 
 
 
Elle a joint un avis de modification annexé détaillant les reprises qu’elle 
avait effectuées. 
 
 
Pour l’année 2002, celles-ci se décomposaient comme suit : 


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- 
frais de bureau : matériel considéré comme privé par l’administration 
(diverses boutiques, disques ; reprise de CHF 1’552,40 sur un total de 
CHF 11’957,20) ; 
 
- 
loyer et charges du domicile privé des contribuables, 1/5ème de la facture 
d’électricité étant admise à titre de frais professionnels (reprise de CHF 8’610,05 
sur un total de CHF 18’284,25) ; 
 
- 
frais de téléphone fixe et portable, ainsi que de fax (1/5ème du montant des 
factures de téléphone fixe étant admise, tout comme les factures de la ligne 
téléphonique de la rue H______, ainsi que les factures d’un seul téléphone 
portable ; reprise de CHF 3’572,30 sur un total de CHF 8’041,25) ; 
 
- 
frais de voyage et de déplacement (amende, assurance-véhicule, TCS, livret 
ETI ; reprise de CHF 11’723,10 sur un total de CHF 22’561,95) ; 
 
- 
frais de représentation (diverses boutiques et magasins, agences de voyage, 
tickets de bar, retraits de cash, dépenses à l’étranger ; reprise de CHF 15’335,47 
sur un total de CHF 21’245.-) ; 
 
- 
frais de publicité (abonnement au Grand-Théâtre, au Tennis Club, au 
Fitness, Billets de feux d’artifice ; reprise de CHF 6’010,93 sur un total de 
CHF 7’408,90) ; 
 
- 
amortissement bureau (reprise sur amortissement correspondant à des actifs 
privés : chaîne hi-fi de CHF 92,10 sur un total de CHF 2’950.-). 
5. 
 
Le 4 novembre 2005, l’AFC a notifié aux intéressés un bordereau de 
taxation pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2002 d’un montant 
de CHF 8’849,70, calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 73’410.-. 
Elle avait procédé à une reprise d’un montant de CHF 46’382.- par rapport au 
bénéfice net ressortant de la comptabilité. 
6. 
 
Ce bordereau a fait l’objet d’une réclamation verbale au guichet de l’AFC. 
7. 
 
Par décisions du 9 février 2006, l’AFC a rejeté la réclamation des 
contribuables contre des bordereaux concernant l’ICC 2000 et 2002. 
 
 
Les frais de voyages à l’étranger et de prospection ne pouvaient être déduits, 
car ils n’étaient pas directement liés à l’acquisition des revenus. Attendu que 
Mme X______ était salariée, les contribuables ne pouvaient porter en déduction – 
dans les comptes de l’activité indépendante – les frais de son véhicule. Seuls les 
frais de déplacement effectifs justifiés par l’usage commercial pouvaient être 
défalqués, à l’exclusion des frais forfaitaires. Les frais de téléphone du bureau et 
les frais de téléphone portable avaient été admis en totalité. A bien plaire, elle 
avait admis 1/5ème des factures de téléphone privé comme frais professionnels. 


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Cette part ne pouvait être augmentée, car les contribuables déduisaient déjà la 
totalité des factures de téléphone de leur bureau et de leur téléphone portable. Les 
factures d’achats effectués en cours d’année dans des boutiques de vêtements, des 
parfumeries, décorations, musiques, etc., n’étaient pas déductibles car non 
justifiées commercialement, tout comme dans la catégorie frais de publicité, les 
abonnements au Grand-Théâtre et à des clubs sportifs, puisqu’ils constituaient des 
dépenses privées. 
8. 
 
Le 10 mars 2006, les contribuables ont recouru contre les décisions précitées 
auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la 
commission), remplacée le 1er janvier 2009 par la commission cantonale de 
recours en matière administrative, devenue le 1er janvier 2011 le Tribunal 
administratif de première instance. A la suite du dépôt de leurs déclarations 
fiscales 1998 à 2003, qui n’étaient ni inexactes, ni incomplètes, l’AFC avait eu 
connaissance de tous les éléments propres à établir une taxation définitive. Le 
rappel d’impôt était injustifié. Les reprises l’étaient tout autant car toutes les 
dépenses y relatives étaient liées à l’exercice de la profession et étaient de nature 
commerciale. 
9. 
 
Par décision du 15 décembre 2008, la commission a rejeté les recours. A la 
lecture des justificatifs remis par les contribuables au cours de la procédure de 
contrôle, elle s’était aperçue de la comptabilisation comme charges commerciales 
d’un certain nombre de frais de nature privée. En vertu du principe de la bonne foi 
et des règles applicables à l’administration de masse, elle s’était fiée aux 
déclarations des contribuables et n’avait pas fait preuve de négligence à cet égard. 
Les nouveaux documents fournis constituaient des moyens de preuve inconnus 
jusqu’alors justifiant l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt et les reprises 
opérées. 
10. 
 
Le 16 février 2009, les contribuables ont recouru contre la décision précitée 
auprès du Tribunal administratif, devenu le 1er janvier 2011 la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative). 
 
 
M. X______ exerçait une activité de fiscaliste dans différentes structures 
juridiques. Quatre mois par année, il recevait ses clients à la rue H______, en 
raison individuelle, le reste du temps il la développait chez lui par le biais de son 
cabinet M______ ou au sein de P______ S.à.r.l. Il contestait en particulier les 
reprises liées aux dépenses et frais suivants : 
- 
l’achat d’une chaîne hi-fi ; 
- 
l’achat de CD qui étaient ensuite offerts à ses clients ; 
- 
les frais liés à son appartement, hormis la reprise de 1/5ème sur les factures 
des Services industriels de Genève et de téléphone ; 


- 5/12 - 
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- 
les cadeaux faits à ses clients, notamment du parfum, une bouteille de vin, 
un litre d’huile des pouilles, une cravate, des chemises sportives pour faire 
du ski de fond ou du tennis avec lui, une entrée au théâtre ; 
- 
les frais de voyage aux Bahamas et en Tunisie avec ses clients dans le but de 
créer des sociétés offshores, qui n’avaient finalement pas été constituées. 
- 
d’autres frais liés à des années fiscales ultérieures. 
- 
le refus de prendre en compte les inconvénients de service de Mme 
X______ dans son activité salariée d’infirmière. 
 
 
Les reprises acceptées devaient en tout état de cause être effectuées auprès 
de la S.à.r.l. et non chez les contribuables car M. X______ travaillait « plus chez 
lui qu’au cabinet ». 
 
 
Les contribuables acceptaient en revanche la reprise de CHF 50’000.- 
résultant d’un contrôle TVA sur les exercices 2001 à 2005, considérant « à juste 
titre que derrière cette triple structure et selon une décision du Tribunal fédéral en 
2008, il y avait un seul sujet économique ». 
 
 
Les contribuables ont conclu à l’annulation des bordereaux 2000 et 2002 et 
à l’établissement en leur faveur d’un bulletin de dégrèvement annulant le 
supplément d’impôt. 
11. 
 
Le 20 avril 2009, l’AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, les charges liées au 
domicile privé ne devaient pas être déduites, alors que le contribuable disposait 
pour son activité professionnelle d’un bureau qu’il louait à la rue H______. Les 
charges comptabilisées à ce bureau avaient été admises dans leur intégralité. 
 
 
La nature des frais dits de représentation n’était pas en rapport avec 
l’activité professionnelle du contribuable. Celui-ci n’avait pas démontré leur 
caractère commercial. 
 
 
Les autres griefs que faisait valoir le contribuable ne concernent pas l’année 
litigieuse. 
12. 
Le juge délégué a entendu les parties en audience de comparution 
personnelle le 12 juin 2009. 
a. 
L’AFC a précisé que la procédure de rappel d’impôt avait été initiée par une 
demande du service de la taxation de vérifier certains frais défalqués par le 
contribuable dans sa déclaration fiscale personnelle. Elle avait constaté qu’il 
exerçait ses activités professionnelles au travers de trois entreprises. La décision 
de reprises fiscales était fondée sur le constat qu’il n’y avait pas de nécessité 


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économique de séparer les activités professionnelles du contribuable entre les trois 
entreprises si ce n’était pour des raisons fiscales et que les frais étaient de même 
nature dans les trois sociétés. Il y avait donc une seule entité à taxer. 
b. 
Le contribuable a contesté la décision de l’AFC car elle l’accusait de 
multiplier et de créer des frais, et de soustraire l’impôt sur un bénéfice supérieur 
alors qu’il déclarait tous ses revenus. Plus précisément, il ne s’opposait pas au 
principe d’une reprise fondée sur un bilan consolidé. En revanche, cela devait se 
faire par le biais de la S.à.r.l. En effet, s’il vendait le cabinet, il vendait la S.à.r.l. 
D’autre part, il était en désaccord avec le refus de prendre en compte certains 
frais. 
 
c. 
 Selon l’AFC, la reprise d’impôt devait être effectuée sur le contribuable en 
tant que personne physique et non sur la S.à.r.l. car celle-ci avait été créée après 
coup et, de fait, le contribuable exerçait seul ses activités, dont il était l’unique 
responsable. 
13. 
Les 16 et 28 septembre 2009, les parties ont répliqué et dupliqué. L’AFC a 
conclu à la rectification de la taxation 2002 du contribuable par la voie d’une 
reformatio in pejus, par l’intégration, dans les revenus, du chiffre d’affaires de 
CHF 20’928.-, sous déduction de la TVA y afférente, et au rejet du recours pour le 
surplus. 
14. 
 
Sur ce dernier point, les contribuables ont répondu les 29 octobre 2009 et 
4 janvier 2010. 
15. 
 
Le Tribunal administratif a admis le recours, a annulé la décision entreprise 
ainsi que les bordereaux concernant l’ICC 2000 et 2002 et a renvoyé le dossier à 
l’AFC pour nouvelle taxation dans le sens des considérants (ATA/682/2010 du 
5 octobre 2010). Les reprises opérées pour l’exercice 2002 étaient fondées sur un 
rappel d’impôt qui n’avait pas lieu d’être, dès lors que celui-ci était intervenu 
avant toute taxation ordinaire. S’agissant de la période fiscale 2000, l’AFC avait 
manqué à son devoir d’instruire d’office, de sorte que les conditions de 
l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt faisaient défaut. 
16. 
 
Contre cet arrêt, l’AFC a interjeté un recours en matière de droit public 
auprès du Tribunal fédéral. Par arrêt du 9 juin 2011 (2C_875/2010), celui-ci l’a 
admis en tant qu’il portait sur la période fiscale 2002 et a renvoyé la cause à la 
chambre de céans pour qu’elle rende une nouvelle décision conformément aux 
considérants. La période 2002 avait donné lieu à une taxation ordinaire et n’avait 
pas fait l’objet d’une procédure en rappel d’impôt, il se justifiait donc d’examiner 
le bien-fondé matériel des reprises litigieuses. 
 


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EN DROIT 
1. 
 
Le litige porte sur la période fiscale 2002, le recours déposé devant le 
Tribunal fédéral par l’AFC ne concernant que cette année-là. L’arrêt de la 
chambre de céans du 5 octobre 2010 est par conséquent devenu définitif s’agissant 
de l’année fiscale 2000. La recevabilité du recours déposé devant la chambre 
administrative par les contribuables le 16 février 2009 ayant déjà été admise, point 
n’est besoin de la revoir. 
2. 
 
La nouvelle loi sur l’imposition des personnes physiques adoptée le 12 juin 
2009 par le Grand Conseil a été acceptée en votation populaire le 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08) et est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Elle unifie les 
cinq lois issues de l’adaptation de la législation fiscale genevoise sur l’imposition 
des personnes physiques aux exigences de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 
642.14). Elle s’applique pour la première fois aux impôts de la période fiscale 
2010 (art. 72 al. 1 LIPP). Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures 
demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en 
vigueur de la nouvelle loi. 
 
 
Le litige concernant la période fiscale 2002 doit ainsi être examiné au regard 
de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - 
Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à 
froid du 22 septembre 2000 en vigueur jusqu’au 31 décembre 2009 (aLIPP-V - 
D 3 16). 
3. 
 
 Selon l’art. 1 aLIPP-V, le revenu net se calcule en défalquant du total des 
revenus bruts les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 2 à 8. 
4. 
 
Les déductions légales liées à l’exercice d’une activité lucrative 
indépendante sont les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou 
professionnel. Ces derniers sont énumérés à l’art. 3 let. b aLIPP-V. 
 
a. 
Pour définir les charges justifiées par l’usage commercial, il convient de se 
référer à la doctrine dominante et à la jurisprudence : 
 
 
Pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante et tenant 
une comptabilité commerciale, la justification se fera selon les principes 
comptables généralement admis en la matière (principe de l’autorité du bilan), 
sous réserve des dispositions fiscales correctives. L’entrepreneur dispose toutefois 
d’une marge de manœuvre pour décider, à la lumière des impératifs commerciaux 
et concurrentiels, des déductions à entreprendre. Le fisc en ce domaine se contente 
donc de vérifier que la dépense en question est réellement liée à l’activité 
indépendante et a été effectuée. Conformément aux principes généraux, le fardeau 
de la preuve incombe au contribuable, dès lors que la déduction réduit son 


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obligation fiscale (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.262/2006 du 6 novembre 2006, 
consid. 5.2 et 6.3 ; ATA/378/2007 du 7 août 2007 ; X. OBERSON, Droit fiscal 
suisse, Bâle, 2007, p. 142, n. 228.). 
 
b. 
Les frais de déplacement peuvent être déduits en tant que dépenses liées à 
l’exercice de l’activité professionnelle indépendante et il est admis de recourir à 
des forfaits, soit à des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses 
effectives des contribuables (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.262/2006, op. cit., 
consid. 5.2 et 6.3). 
 
c. 
Seuls les frais effectivement exposés, naturellement et logiquement liés à la 
réalisation du revenu taxé, sont déductibles du revenu brut ; il ne peut s’agir ni de 
dépenses plus ou moins en corrélation avec l’exercice d’une profession lucrative, 
ni de frais de convenance personnelle ou destinés à rendre le travail plus facile et 
plus agréable, tout en étant plus ou moins en rapport avec l’activité exercée 
(ATA/169/2007 du 3 avril 2007). Il ne suffit pas d’en tenir une liste. 
 
d. 
Pour des frais de restaurant ainsi que pour les autres dépenses, le 
contribuable doit produire les factures correspondantes et préciser quels sont les 
clients et relations d’affaires qui ont bénéficié de ses invitations ou de ses cadeaux 
(ATA/378/2007, op. cit., et les références citées). 
5. 
a. 
Selon la jurisprudence, la forme juridique des relations d’où provient la 
matière imposable n’est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal ; 
l’autorité fiscale peut, au contraire, sous certaines conditions, se fonder sur la 
seule réalité économique. Il en est ainsi soit lorsque la norme fiscale applicable se 
rattache à des réalités économiques plutôt qu’à des institutions juridiques 
formellement définies (ATF 115 Ib 238 consid. 3b p. 241), soit lorsque l’on est en 
présence d’une évasion fiscale. II y a évasion fiscale lorsque la forme dont le 
contribuable a revêtu une opération est insolite, inadéquate ou anormale, en tout 
cas inadaptée aux données économiques, que le choix de cette forme est abusif et 
n’a pour but que de faire l’économie d’impôts qui auraient été perçus si l’on avait 
normalement réglé l’affaire, et que la voie choisie entraîne effectivement une 
notable économie d’impôts pour le cas où le fisc l’admettrait (Arrêt du Tribunal 
fédéral 2A.4/2002 du 28 juin 2002 consid. 3.1). 
 
b. 
La création de diverses entités n’a véritablement de justification 
économique que si celles-ci sont vis-à-vis les unes des autres, non seulement 
juridiquement mais aussi économiquement indépendantes. Une telle indépendance 
se traduirait par le fait que chaque structure assume son propre risque 
économique. Un tel risque est inexistant lorsque la maîtrise de fait sur les diverses 
entités est réunie en une seule main. Dans un tel cas, le maintien de plusieurs 
entités est artificiel et la construction adoptée est insolite. Moyennant la 
réalisation des autres conditions de l’évasion fiscale, le fisc est autorisé à s’écarter 


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de la forme juridique choisie et à se baser sur la réalité économique (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.4/2002 op. cit. consid. 3.2). 
 
c. 
Dans ce dernier arrêt, le Tribunal fédéral avait considéré que l’exercice 
d’une seule et même activité entraînait à double des frais de même nature dans 
l’une et l’autre des entités, ce qui permettait de diminuer d’autant le revenu 
imposable provenant de la raison individuelle et de réaliser ainsi une économie 
d’impôt. 
6. 
 
En l’espèce, les trois entités créées par le contribuable exercent la même 
activité, à savoir l’établissement de déclarations d’impôts, des conseils fiscaux, et 
la tenue de la comptabilité. La S.à.r.l. et les deux entreprises individuelles ne 
sauraient être considérées comme étant indépendantes les unes des autres dès lors 
que, dans les faits, c’est bien le contribuable qui commande la marche des trois 
structures. La répartition de ses activités dans celles-ci lui permet, d’une part, 
d’éviter l’assujettissement à la TVA car leur chiffre d’affaires est pour chacune 
d’entre elles inférieur au montant minimum légal, et, d’autre part, d’avoir à triple 
des frais réduisant d’autant l’imposition des trois entités, alors même qu’ils sont 
de même nature. Les trois conditions exigées par la jurisprudence pour admettre 
l’existence d’une évasion fiscale sont, au vu de ce qui précède, remplies. 
7. 
 
L’AFC était par conséquent en droit d’examiner l’ensemble des frais des 
trois entités comme s’il s’était agi d’une seule structure. 
8. 
 
Les frais que les contribuables font valoir sont certes étayés par pièces mais 
relèvent de dépenses de nature privée et n’ont aucune justification commerciale. Il 
en va ainsi d’achats de disques, de dépenses réalisées dans des boutiques, dans des 
agences de voyages, des abonnements de théâtre et de sport, de même que du 
loyer du logement privé et des frais de téléphone (dans la mesure non admise par 
l’administration), ainsi que des divers voyages et déplacements. Ils n’ont en 
particulier pas prouvé le lien de connexité entre ces dépenses et les clients 
auxquels elles seraient rattachées, notamment quels clients auraient reçu quels 
cadeaux, et lesquels le contribuable aurait accompagnés lors des voyages et 
déplacements. Le contribuable n’a pas démontré que les différentes dépenses 
énumérées dans le dossier étaient en lien avec son activité commerciale et avaient 
été engagées en vue de la production du revenu imposé. 
 
 
Les contribuables ont également amorti leur chaine hi-fi. Or, seuls les biens 
appartenant à la fortune commerciale peuvent faire l’objet d’un amortissement 
(art. 3 let. d aLIPP-V). La déduction n’était par conséquent pas justifiée. 
 
 
Les indemnités pour inconvénients de service versées par les HUG à 
Mme X______ ne sont pas non plus déductibles, car celle-ci sont considérées 
comme un complément ou un supplément de salaire et sont de ce fait imposables 
(ATA/400/2004 du 18 mai 2004). 


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Les reprises effectuées dans le cadre de la taxation des contribuables sont en 
conséquence fondées. Elles ne sauraient avoir été faites sur la S.à.r.l., celle-ci 
ayant été constituée après l’entreprise individuelle et le contribuable exerçant seul 
ses activités, dont il est l’unique responsable (cf. dans ce sens Arrêt du Tribunal 
fédéral 2A.4/2002, op. cit.). 
9. 
 
Dans son écriture du 28 septembre 2009, l’AFC a sollicité de la chambre 
administrative une reformatio in pejus portant sur l’intégration dans les revenus 
des contribuables du chiffre d’affaires non comptabilisé en CHF 20’928.- pour 
l’année 2002. Ce montant a été mis à jour par la division de la TVA, suite à un 
contrôle auprès du contribuable en avril 2006. 
10. 
 
Le 1er janvier 2002 est entrée en vigueur la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), qui règle la procédure par devant la chambre 
administrative, la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - 
E 5 10) demeurant applicable à titre subsidiaire seulement (art. 2 al. 2 LPFisc). 
L’art. 54 al. 1 LPFisc prévoit que la chambre de céans prend sa décision après 
instruction du recours. Elle peut à nouveau déterminer tous les éléments 
imposables et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation au 
désavantage de ce dernier. 
11. 
 
En l’espèce, le contribuable a été interpellé sur cette question et a pu se 
prononcer sur tous les éléments la concernant. Une réformation de la décision 
attaquée au détriment des contribuables est donc possible. 
12. 
 
Le chiffre d’affaires non comptabilisé pour l’exercice 2002 a été constaté 
par la division du contrôle TVA dans un courrier du 18 décembre 2008, sur la 
base des éléments suivants : 
 
 
Aucun livre de caisse et de banque n’avait été établi ; le contribuable ne 
tenait pas de comptabilité double ; les prestations de conseils fiscaux et de tenue 
de comptabilité, détaillées par le contribuable, étaient réparties de façon arbitraire 
dans les trois entités constituées par ce dernier ; il utilisait la même infrastructure 
pour réaliser les prestations desdites trois entités ; aucun double des factures 
clients n’était conservé et une grande partie des factures clients étaient payées au 
comptant. 15 % des recettes n’avaient pas été reprises correctement dans les 
tableaux extracomptables et les comptes d’exploitation des trois structures. Celles-
ci ne formaient en réalité qu’une seule et même entité économique et les recettes 
comptabilisées étaient incomplètes. 
 
 
Le 4 janvier 2010, les contribuables se sont référés à un courrier du 7 avril 
2006 de « l’inspecteur A______ de Berne », lequel conclut à une reprise de CHF 
22’184.- sur le chiffre d’affaires en cause. Les contribuables, quant à eux, 
énoncent un chiffre de CHF 16’780.- fondé sur le « surplus pas déclaré en 
compensation de frais selon mes tableaux ». 


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Au vu de ce qui précède, le montant arrêté par la division de contrôle 
externe du 18 décembre 2008 et repris par l’AFC est exact, les explications des 
contribuables n’étant pas convaincantes et de surcroît fondées sur une 
comptabilité erronée pour les motifs évoqués ci-dessus. 
 
 
Le chiffre d’affaires de CHF 20’298.- non comptabilisé pour 2002 sera 
intégré dans les revenus du contribuable, sous déduction des éventuels versements 
dont il se serait déjà acquitté. 
13. 
 
En tous points mal fondé, le recours, en tant qu’il porte sur la période fiscale 
2002, sera rejeté, la décision de la commission confirmée et le dossier renvoyé à 
l’AFC pour nouvelle taxation intégrant le montant précité de CHF 20’298.-. Un 
émolument de CHF 1’500.- sera mis à la charge des contribuables, pris 
conjointement et solidairement. Aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
(art. 87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
rejette le recours, en tant qu’il porte sur la période fiscale 2002, interjeté le 16 janvier 
2009 par Monsieur X______ et Madame X______ contre la décision de la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts du 15 décembre 2008 ; 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour l’établissement d’un nouveau 
bordereau de taxation ICC 2002 dans le sens des considérants ; 
met à la charge des contribuables, pris conjointement et solidairement, un émolument de 
CHF 1’500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Monsieur X______ et Madame X______, à 
l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 


- 12/12 - 
A/909/2006 
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
M. Vuataz Staquet 
 
la présidente siégeant : 
 
 
E. Hurni 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :