ge_gerichte · ATA/555/2015 · 2015-06-02 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3009/2012-ICCIFD 
ATA/555/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 2 juin 2015 
 
 dans la cause 
 
 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame A______ 
et 
ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
25 novembre 2013 (JTAPI/1282/2013) 


- 2/17 - 
A/3009/2012 
EN FAIT 
1) 
 
Madame A______ (ci-après : la contribuable) est contribuable à Genève. 
2) 
 
Son divorce d’avec Monsieur B______ (ci-après : le contribuable) a été 
prononcé le 13 février 2009 par le Tribunal de première instance. Deux enfants 
sont nés de leur union, le ______ 2000 et le ______ 2003. 
 
 
Selon ce jugement de divorce prononcé par le Tribunal civil, les parents 
continuaient à exercer l’autorité parentale conjointe sur leurs deux enfants, 
C______, né le ______2000 et D______, née le ______2003. De même, ils 
exerçaient une garde alternée sur ceux-ci en fonction de plages horaires 
prédéterminées et équivalentes. Le dispositif du jugement de divorce ne prévoyait 
aucun versement d’une contribution d’entretien par l’un des parents, mais leur 
donnait acte du fait que chacun d’entre eux prenait en charge la moitié des frais 
d’entretien des enfants et s’engageait à verser CHF 350.- sur un compte postal 
ouvert à cet effet. Ce montant était susceptible d’être augmenté en fonction des 
besoins. Les allocations familiales seraient perçues par la mère qui devait 
s’acquitter des primes d’assurance-maladie et accidents des enfants. 
 
 
Les deux époux étaient condamnés à se conformer au jugement, en tant que 
de besoin. 
3) 
 
Dans sa déclaration fiscale 2011, Mme A______ a mentionné ses deux 
enfants à titre de charge de famille. 
 
 
Que ce soit pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) ou pour 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD), elle a déclaré un revenu brut de 
CHF 95'460.- dont CHF 95'275.- correspondait, à teneur de son certificat de 
salaire, au revenu brut de son activité dépendante, les allocations familiales 
reçues étant incluses dans son salaire brut. 
 
 
Pour l’IFD, elle a soustrait au revenu brut précité CHF 15'804.- au titre de 
déductions liées au revenu et CHF 3'100.-, à celui d’autres déductions autorisées 
à concurrence d’un montant maximal et CHF 1'723.- de frais de garde des enfants. 
De même, elle a déduit CHF 12'800.- de charges de famille. 
 
 
Pour l’ICC, elle a soustrait au revenu brut précité un montant de 
CHF 10'828.- au titre de déductions liées au revenu, représentant le montant de sa 
part de cotisations d’assurances sociales (AVS, LPP et 3ème pilier) inclus celui des 
déductions pour frais professionnels et de déplacement admis. Elle a également 
soustrait de son revenu, CHF 9'362.- au titre d’autres déductions, dont le montant 
des primes d’assurance maladie payées pour ses deux enfants, et CHF 1'723.- de 


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frais de garde des enfants. De même, elle a déduit CHF 10'000.- au titre de 
charges de famille. 
 
 
 
 À teneur de sa déclaration fiscale, pour l’impôt fédéral, son salaire net 
imposable était de CHF 61'370.-, tandis que pour l’ICC, il s’établissait à CHF 
59'510.-. 
4) 
 
Le 25 juin 2012, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC-GE) a 
adressé à la contribuable ses bordereaux ICC et IFD pour l’année 2011. 
 
 
 
Pour l’IFD, le montant de l’impôt s’élevait à CHF 958.45, déterminé en 
tenant compte d’un revenu net imposable de CHF 67'700.- à un taux de 
CHF 67'700.-. La contribuable était taxée selon le barème général et deux demi-
charges de famille étaient admises, à concurrence de CHF 6'400.-. 
 
 
Pour l’ICC, l’impôt s’élevait à CHF 9'674,75, calculé sur la base d’un 
revenu net imposable de CHF 59'510.- à un taux de CHF 59'510.-. Elle était 
imposée comme une personne célibataire et taxée en fonction du barème 
ordinaire, sans être mise au bénéficie du taux légal préférentiel réservé aux époux 
vivant en ménage commun, applicable aux contribuables divorcés qui assurent 
pour l’essentiel l’entretien d’enfants (ci-après : splitting). Dans le document 
reprenant les éléments retenus par l’administration, elle a rappelé que lorsqu’il n’y 
avait pas de versement de pension alimentaire, le parent qui « assurait pour 
l’essentiel l’entretien de l’enfant était celui qui disposait du revenu brut le plus 
élevé » et que « dans tous les cas, seul ce dernier bénéficiait du splitting ». En 
revanche, un droit à deux demi-charges de famille, lui était reconnu à concurrence 
de CHF 10'000.-. 
5) 
 
Le même jour, l’AFC-GE a taxé le père des enfants pour l’année 2011. 
 
 
Dans sa déclaration fiscale, il avait déclaré tant pour l’IFD que pour l’ICC 
un revenu brut de CHF 96'719.-, lequel incluait, à teneur de son certificat de 
travail, un revenu principal de CHF 89'319.- et des gains accessoires pour un 
montant de CHF 6’205.-. 
 
 
Pour l’IFD, il a soustrait au revenu brut précité CHF 18'565.- au titre de 
déductions liées au revenu, CHF 2'400.- à celui d’autres déductions autorisées à 
concurrence d’un montant maximal et CHF 1'241.- au titre de déduction sur les 
gains accessoires. De même, il a déduit CHF 6'400.- de charges de famille. 
 
 
Pour l’ICC, il a soustrait au revenu brut précité un montant de CHF 13’893.- 
au titre de déductions liées au revenu, représentant le montant de sa part de 
cotisations d’assurances sociales (AVS, LPP et 3ème pilier) inclus celui des 
déductions pour frais professionnels et de déplacement admis. Il a également 
soustrait CHF 6'578.- de primes d’assurances. De même, il a déduit CHF 10'000.- 
de charges de famille. 


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 À teneur de sa déclaration fiscale, pour l’impôt fédéral, son salaire net 
imposable était de CHF 67'687.- tandis que pour l’impôt cantonal, il s’établissait à 
CHF 65’822.-. 
 
 
Pour l’IFD, l’impôt de base s’élevait à CHF 664.-, fondé sur un revenu 
imposable de CHF 67'600.-, mais en définitive à CHF 164.- après prise en 
considération d’une réduction de CHF 500.- liée au barème parental. Le 
contribuable bénéficiait également de deux demi-charges de famille à concurrence 
de CHF 6'400.-. 
 
 
Pour l’ICC, l’impôt s’élevait à CHF 4'986.-, calculé sur la base d’un revenu 
net imposable de CHF 64'022.-, au taux de CHF 32'011.-. En effet, l’AFC-GE a 
mis le contribuable au bénéfice du splitting car il était le parent qui « bénéficiait 
du revenu brut le plus élevé ». Elle lui a également accordé deux demi-charges de 
famille. 
6) 
 
Le 2 juillet 2012, Mme A______ a écrit à l’AFC-GE. Elle ne comprenait 
pas pour quelle raison elle ne bénéficiait pas du splitting. Cela faisait plusieurs 
années qu’elle en profitait et il n’y avait aucune modification fiscale qui imposait 
une telle mesure. Elle travaillait dans la même société que son ex-mari et pouvait 
affirmer qu’il ne pouvait pas gagner plus qu’elle. Elle savait qu’il avait pris 
contact avec l’AFC-GE car il s’opposait à ce qu’elle bénéficie du splitting. Elle 
pensait que c’était à cause de cette réaction que sa propre situation avait été 
modifiée. Elle se demandait par quel moyen son ex-mari avait pu être tenu au 
courant de sa situation fiscale. 
7) 
 
Le 3 juillet 2012, Mme A______, par un acte unique, a formé une 
réclamation contre les deux bordereaux ICC et IFD du 25 juin 2012 précités. Elle 
a conclu à leur annulation et à ce qu’elle soit mise au bénéfice du splitting. Selon 
elle, son ex-mari gagnait moins qu’elle. Elle connaissait le montant de la 
rémunération de celui-ci, car tous deux travaillaient dans la même société, mais il 
occupait un poste inférieur au sien. 
8) 
 
Le 19 juillet 2012, par deux décisions distinctes, l’AFC-GE a rejeté les deux 
réclamations. Dans les situations de parents divorcés se trouvant sans versement 
de pension alimentaire, le parent assurant pour l’essentiel l’entretien de l’enfant 
était celui qui disposait du revenu brut le plus élevé. Celui-ci était le seul à 
bénéficier du barème réduit en IFD ou du splitting en ICC. En revanche, la 
déduction pour charge de famille était partagée entre les parents de manière 
paritaire. 
9) 
 
Par lettre datée du 7 septembre 2012, postée par pli recommandé le 
10 septembre 2012, Mme A______ a contesté sa « taxation 2011 ». Elle avait 
l’intime conviction, voire la confirmation, que son ex-mari n’avait pas déclaré les 
frais effectifs liés aux enfants (groupement intercommunal d’animations 


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parascolaires, cuisines scolaires, frais de nourrice). Cette différence jouait en sa 
propre défaveur car elle lui supprimait le droit au splitting alors qu’elle devait en 
être bénéficiaire. Elle savait que ses gains salariés bruts étaient plus élevés que 
ceux de son ex-mari. En 2011, chacun des deux parents avait versé CHF 400.- sur 
le compte postal pour payer les frais d’entretien. 
10) 
Le 14 septembre 2012, l’AFC-GE a transmis, pour raison de compétence, le 
courrier du 7 septembre 2012 précité au Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI), considérant qu’il s’agissait d’un recours puisqu’il avait 
déjà statué sur réclamation, démarche dont il a avisé la contribuable par deux 
courriers distincts, l’un en rapport avec l’ICC et l’autre l’IFD. 
11) 
Le 9 janvier 2013, l’AFC-GE a conclu à l’irrecevabilité du recours 
concernant l’IFD et au rejet de celui-ci concernant l’ICC. 
 
 
En matière d’IFD, l’art.17A de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) prévoyant une suspension du délai de recours 
entre le 15 juillet et le 15 août ne s’appliquait pas. Les deux décisions sur 
réclamation avaient été notifiées à la contribuable le 19 juillet 2012. Dès lors, le 
recours de la contribuable était tardif. 
 
 
En matière d’ICC, la suspension du délai prévu s’appliquant, le recours était 
recevable. Le système du splitting avait fait l’objet d’une lettre-information 
N° 2/11 relative à l’imposition de la famille, qui s’appliquait à compter de la 
période fiscale 2010 pour l’ICC. Cette directive se conformait à la jurisprudence 
fédérale en la matière. Selon le système mis en place, lorsqu’il n’y avait pas de 
versement d’une pension alimentaire et que les parents pratiquaient une garde 
alternée sur leurs enfants, le parent qui disposait du revenu brut le plus élevé était 
considéré comme assurant pour l’essentiel l’entretien des enfants. En l’espèce, 
l’ex-mari de la contribuable remplissait cette condition et c’était donc lui qui avait 
bénéficié du splitting. 
12) 
Le 24 octobre 2013, le TAPI a imparti à Mme A______ un délai au 4 
novembre 2013 pour lui indiquer si et quand elle avait reçu les décisions du 19 
juillet 2012. Passé ce délai, le Tribunal statuerait en l’état du dossier. Mme 
A______ n’a pas répondu. 
13) 
Par jugement du 25 novembre 2013, le TAPI a déclaré le recours de 
Mme A______ recevable tant pour l’ICC que pour l’IFD. Il l’a admis et a renvoyé 
le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle décision de taxation. 
 
 
On pouvait inférer de la teneur de son courrier considéré comme acte de 
recours que la contribuable contestait avoir reçu des décisions sur réclamation. 
L’examen des échanges de courriels qu’elle avait eus avec l’AFC-GE ne 
permettait pas d’admettre qu’elle avait reconnu avoir reçu celles-ci. Il existait 
donc un doute sur la date de notification des décisions sur réclamation, que 


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l’AFC-GE n’avait pas prouvé. Il y avait lieu de se fonder sur les dires de 
Mme A______ et de confirmer la recevabilité du recours tant en matière d’ICC 
que d’IFD. 
 
 
Sur le fond, s’il était incontestable qu’en matière d’IFD, le barème réduit 
devait être accordé au parent réalisant le revenu net le plus élevé, il y avait lieu, 
pour l’exercice fiscal considéré, de retenir que dans la situation de Mme A______ 
et de son ex-époux, dont les revenus nets respectifs s’élevaient à CHF 67'700.- et 
CHF 67'600.-, la différence de revenus était si faible qu’octroyer le barème réduit 
à l’un ou l’autre des parents en se fondant sur ce seul critère paraissait arbitraire. 
C’était d’autant plus vrai que le jugement de divorce prévoyait que chacun des 
parents verse la même somme sur un compte pour l’entretien des enfants. 
Toutefois, dès lors que la contribuable percevait les allocations familiales et 
s’acquittait des primes d’assurance-maladie et accidents des enfants, elle devait 
être considérée comme le parent qui contribuait de manière prépondérante à 
l’entretien de ceux-ci. Partant, elle devait être mise au bénéfice du barème 
parental. 
 
 
En matière d’ICC, la question concernait le droit au splitting. Cette question 
devait être réglée de la même manière que pour l’IFD. C’était Mme A______ qui 
devait être considérée comme le parent contribuant de manière prépondérante à 
l’entretien des enfants et qui, de ce fait, bénéficiait du splitting. 
14) 
Par acte déposé le 16 décembre 2013, l’AFC-GE a interjeté recours contre le 
jugement du TAPI du 25 novembre 2013 précité, concluant à son annulation. 
 
 
Elle ne remettait pas en question la décision du TAPI sur la recevabilité du 
recours en matière d’IFD. La contestation se limitait à la question de l’application 
à la contribuable du splitting en ICC et du barème réduit en IFD. 
 
 
Dans son recours elle a dressé un rappel historique destiné à permettre de 
comprendre l’actuelle imposition de la famille, auquel il sera fait référence en tant 
que de besoin dans la discussion. 
 
 
En cas de divorce ou de séparation réglé comme l’avait été celui de la 
contribuable, le critère qui permettait de déterminer qui avait droit, d’un côté au 
barème réduit en IFD, et au splitting en ICC, était le revenu des parents. Celui qui 
disposait du revenu brut le plus élevé était considéré comme celui qui contribuait 
pour l’essentiel à l’entretien des enfants et c’était lui qui bénéficiait des 
allègements fiscaux précités. Le critère du revenu le plus élevé était un critère 
objectif et identifiable qui permettait d’assurer la sécurité du droit et de l’égalité 
de traitement. Il était nécessaire d’y recourir dans la mesure où le Tribunal fédéral 
avait confirmé que le barème ne devait pas être accordé simultanément à chacun 
des deux parents, sinon les contribuables séparés ou divorcés seraient placés dans 
une situation plus favorable qu’un couple marié. 


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Le TAPI avait erré en prenant en considération le fait que Mme A______ 
percevait des allocations familiales, lesquelles étaient au demeurant intégrées dans 
son revenu brut et qu’elle s’acquittait des primes d’assurance-maladie et accidents 
des enfants. En suivant ce raisonnement, l’autorité de recours pourrait tout aussi 
bien accorder le bénéfice de la réduction pour famille au parent qui achèterait 
l’essentiel des vêtements des enfants, voire à celui qui assumait financièrement les 
camps de vacances. En utilisant des critères contraires à ceux qu’elle appliquait 
dans sa pratique, qui se fondait sur les directives publiées et avalisées par le 
Tribunal fédéral, le TAPI avait violé la loi. 
15) 
Le 31 décembre 2013, Mme A______ a conclu à la confirmation du 
jugement du TAPI. Elle s’était rendue dans les locaux de l’AFC-GE en été 2012 
pour avoir un complément d’information concernant les raisons du retrait du 
splitting dont elle avait bénéficié jusque-là. Un collaborateur de l’AFC-GE, le lui 
avait expliqué sur la base de la déclaration de son ex-mari. Alors qu’il était prévu 
une garde paritaire des enfants, ce dernier n’avait pas déclaré les frais effectifs de 
garde (nourrice, cuisines scolaires, etc.), alors qu’il aurait dû en faire état 
fiscalement. Selon le jugement de divorce, il devait également verser sur un 
compte pour les enfants CHF 400.- par mois, montant qu’il aurait aussi dû 
déclarer. Depuis mars 2007, elle assurait l’essentiel de l’entretien de ses enfants. 
Concernant les frais, elle leur payait l’assurance-maladie avec les allocations, les 
10 % étaient à sa charge. Son mari ne participait en rien. Elle prenait à sa charge 
le 100 % des activités extra-scolaires, parce que le père des enfants les considérait 
comme inutiles. 
16) 
Le 2 janvier 2014, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
17) 
Par courrier du 6 janvier 2014, le juge délégué a informé les parties que la 
cause était gardée à juger. 
18) 
Le 13 juin 2014, le juge délégué a requis de l’administration fédérale des 
contributions (ci-après : AFC-CH) qu’elle lui fournisse différentes pièces liées à la 
façon dont l’intimée ainsi que le père des enfants avaient établi le montant et la 
composition de leurs revenus. 
19) 
Le 8 juillet 2014, l’AFC-GE a transmis les renseignements demandés. 
L’intimée n’avait pas transmis avec sa déclaration le formulaire C2 (relatif à la 
déclaration d’autres éléments de fortune). L’AFC-GE transmettait le certificat de 
salaire remis par la contribuable et la déclaration fiscale du père des enfants, avec 
ses annexes et pièces justificatives, lesquelles étaient couvertes par le secret fiscal. 
20) 
Le 9 juillet 2014, le juge délégué a indiqué à la contribuable que les pièces 
transmises par l’AFC-GE relatives aux revenus déclarés par son ex-mari 
confirmaient les montants retenus par le TAPI. 


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21) 
Suite à une requête du juge délégué du 24 février 2015, l’AFC-CH a 
confirmé qu’en matière d’IFD, pour effectuer la comparaison destinée à établir 
lequel des deux parents contribuait de manière essentielle à l’entretien de l’enfant, 
il y avait lieu, dans la situation issue du règlement du divorce de la contribuable, 
de prendre en considération les revenus nets respectifs des époux, ainsi que le 
préconisait la circulaire n° 30. 
22) 
Par avis du 21 avril 2015, les parties ont été informées que la cause était 
gardée à juger, après qu’elles aient toutes deux renoncé à ses déterminer sur le 
contenu du courrier de l’AFC-CH précité. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
L’autorité recourante ne conteste pas le jugement du TAPI en tant qu’il 
déclare recevable le recours formé par la contribuable le 7 septembre 2012 contre 
ses décisions sur réclamation du 19 juillet 2014 tant en matière d’ICC que d’IFD. 
Cela signifie qu’elle admet ne pas avoir apporté la preuve que cette dernière a agi 
hors délai s’agissant de la contestation relative à l’IFD et que le TAPI pouvait dès 
lors déclarer recevables les deux recours. La chambre administrative ne reprendra 
pas cette question. 
3) 
 
Il s’agit de déterminer si Mme A______, pour le calcul de l’IFD, a droit à 
l’application du barème réduit et, pour celui de l’ICC, au taux d’imposition réduit 
prévu en raison de charges de famille. 
4) 
 
Le recours porte sur l’année fiscale 2011. Sont applicables pour l’IFD, les 
dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) dans sa teneur au 31 décembre 2011, et, pour l’ICC, celles de 
la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - 
D 3 08). 
5) 
 
Pour l’imposition fédérale, le barème de l’impôt est réglé à l’art. 36 LIFD. 
À teneur de l’art. 36 al. 2bis LIFD, le barème réduit prévu pour les époux vivant 
en ménage commun, s’applique également aux contribuables séparés, divorcés ou 
célibataires, qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes 
nécessiteuses dont ils assument pour l’essentiel l’entretien. 
 
 
Les déductions sociales et les barèmes ont pour but d’adapter de manière 
schématique la charge d’impôt à la situation personnelle et économique 


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particulière de chaque contribuable conformément au principe de l’imposition 
selon la capacité contributive au sens de l’art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale 
de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101). Selon le Tribunal 
fédéral, la réglementation légale en la matière ne peut qu’être schématique en 
raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer et de 
l’impossibilité de réaliser une égalité absolue. Tant que la réglementation 
n’aboutit pas à une inégalité systématique à l’égard de certaines catégories de 
contribuables, elle reste compatible avec les principes contenus dans la disposition 
constitutionnelle précitée soit l’universalité de l’impôt, l’égalité de traitement et la 
capacité économique (ATF 133 II 305 consid. 5.1). 
6) 
 
L’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a modifié 
en dernier lieu le 21 décembre 2010, la circulaire n° 30 relative à l’imposition des 
époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct datant du 
15 novembre 2010 (ci-après : la circulaire n° 30). 
 
 
À teneur de celle-ci, en cas de garde alternée après divorce, exercée de 
manière égalitaire et sans paiement d’une contribution d’entretien par l’un des 
parents, le parent qui pourvoit à l’essentiel d’entretien de l’enfant bénéficie du 
barème parental. Pour déterminer celui qui se trouve dans cette situation, il y a 
lieu de partir du principe qu’il s’agit du parent ayant le revenu net le plus élevé, 
l’autre parent étant imposé selon le barème de base (ch. 13.4.2 et 14. 4. 2). Sur ce 
point, la circulaire précitée a repris la pratique déjà introduite par le ch. 3 de la 
circulaire n° 7 du 20 janvier 2000 « imposition de la famille selon la loi fédérale 
sur l’impôt fédéral direct (LIFD) ; attribution de l’autorité parentale conjointe à 
des parents non mariés et maintien de l’exercice en commun de l’autorité 
parentale par des pères et mères séparés ou divorcés » (ci-après : circulaire n° 7), 
édictée par l’AFC-CH à la suite de l’entrée en vigueur des dispositions du Code 
civil suisse du 10 décembre l907 (CC - RS 210) permettant, notamment à des 
parents divorcés, l’exercice en commun de l’autorité parentale ainsi que de la 
garde des enfants. 
 
 
Le Tribunal fédéral a examiné de manière approfondie la compatibilité avec 
la LIFD du principe précité avec le droit fédéral. Examinant celui-ci au regard des 
art. 36 et 214 LIFD dans leur teneur en vigueur jusqu’au au 31 décembre 2010 (ci-
après : 36 et 214 aLIFD), il a admis qu’était conforme au droit fédéral le principe 
selon lequel, en cas d’autorité parentale conjointe, de garde partagée et d’absence 
de versement d’une contribution d’entretien ou de contribution d’entretien égale, 
c’était le parent qui réalisait le revenu le plus élevé qui devait se voir appliquer le 
barème réduit des arts. 36 al. 2 et 214 al. 2 aLIFD. Il ne précisait pas s’il s’agissait 
du revenu brut ou du revenu net. Il a également retenu qu’un seul des deux parents 
pouvait être mis au bénéfice dudit barème (ATF 133 II 305 consid. 6.8 et 8.5 ; 
ATF 131 II 553 consid. 3). L’art. 36 LIFD qui les a remplacés depuis le 1er janvier 
2011 étant de même teneur, les principes précités restent pleinement applicables. 


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7) 
 
Alors que la circulaire n° 7 n’abordait pas la question de la définition du 
revenu servant de base à la comparaison à effectuer entre le revenu des deux 
parents, la circulaire n° 30 précise cette notion en son ch. 13.4.2. Il s’agit du 
revenu net imposable réalisé par ceux-ci. 
8) 
 
D'après la jurisprudence constante, afin d'assurer l'application uniforme de 
certaines dispositions légales, l'administration cantonale ou fédérale peut apporter 
des précisions d'interprétation qu'elle donne aux dispositions légales dans des 
directives qu'elle émet. Le juge n’est pas lié par leur teneur mais peut néanmoins 
les prendre en considération en vue d’assurer une application uniforme de la loi 
envers chaque administré, dans la mesure où elle respecte le sens et le but de la 
norme applicable (ATF 126 V 64 ; ATF 121 II 473 ; Thierry TANQUEREL, 
Manuel de droit administratif, 2013, p. 111 n. 335). Néanmoins, ces directives ne 
dispensent pas l'administration de se prononcer à la lumière des circonstances du 
cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme 
supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de 
lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou 
de la jurisprudence (ATF 133 II 305 consid. 8.1 et les références citées ; arrêts du 
Tribunal fédéral 9C_477/2011 du 13 juillet 2012 consid. 4.1.3 ; 2C_132/2010 du 
17 août 2010 ; ATA/308/2014 consid. 5 et jurisprudence cantonale citée). 
9) 
 
Les arrêts du Tribunal fédéral 133 II 305 et 131 II 553 précités, traitent de la 
question de la façon d’appliquer le barème parental à des parents non mariés ou 
séparés sous l’égide de l’ancienne circulaire n° 7. La circulaire n° 30 reprenant le 
même principe de détermination du parent assumant essentiellement l’entretien de 
l’enfant en cas de garde alternée d’égale importance et d’absence de contribution 
d’entretien, sa conformité avec la LIFD ne fait aucun doute, comme l’admet au 
demeurant Mme A______. 
 
 
Ce qui vaut pour le principe l’est également pour les précisions contenues 
dans ladite circulaire au sujet du revenu de chacun des parents à prendre en 
considération pour effectuer la comparaison. L’objectif d’une telle circulaire est 
de permettre une comparaison respectant au mieux les critères de 
l’art. 127 al. 2 Cst. Sur ce point, la définition du revenu à prendre en considération 
retenue au ch. 13. 4. 2 de ladite circulaire n’est pas inadéquate, même si elle ne 
constitue pas la seule référence possible. Centrée sur le revenu net imposable à 
disposition de chacun des parents, elle permet d’effectuer une comparaison sur la 
base de critères valables dans la plupart des situations dans lesquelles les deux 
parents contribuables qui partagent paritairement la garde des enfants et 
contribuent de manière égale à leur entretien, n’ont à disposition que le revenu de 
leur activité lucrative pour faire face à leurs obligations familiales. Dans la mesure 
où la circulaire no 30 se réfère à un tel critère de comparaison précis, on ne voit 
pas que l’AFC-GE, chargée de conduire les procédures de taxation de l’impôt 
fédéral direct, puisse s’écarter des critères prescrits par ce document, dans la 
comparaison des revenus parentaux qu’elle doit nécessairement effectuer en cas 


- 11/17 - 
A/3009/2012 
de garde alternée exercée de manière égalitaire et d’absence de contribution 
d’entretien. 
10) 
 Dans le cas d’espèce, force est de constater que l’AFC-GE, bien qu’elle se 
soit référée à la circulaire n° 30, a effectué cette comparaison en prenant en 
considération le revenu brut imposable de chacun d’entre eux, ce qui l’a conduite 
à retenir que c’était le père des enfants dont le revenu brut était de CHF 96'719.- 
qui était en droit de bénéficier du barème parental, alors que le revenu brut de la 
mère s’élevait à CHF 95'460.-. 
 
 
 Devant la chambre de céans, l’AFC-GE concède que ce mode de 
comparaison diverge des critères d’interprétation de l’art. 36 al. 2bis LIFD mis en 
œuvre par la circulaire n° 30, mais le justifie par des motifs de simplicité 
d’application. Son argumentation ne peut être reçue dans la mesure où la 
définition du revenu à prendre en considération dans la comparaison retenue dans 
la circulaire n° 30 est précise et qu’elle est destinée à assurer une application 
uniforme du droit fédéral, le montant du revenu net à prendre en considération 
pouvant au surplus être calculé sur la base des éléments tirés des déclarations 
fiscales des parents. 
11) 
Pour l’IFD, le revenu net imposable de chacun des parents est 
respectivement de CHF 67'700.- pour l’intimée et de CHF 67'600.- pour l’autre 
parent contribuable. 
 
 
En l’espèce, la comparaison de la situation de ces revenus, suivant les 
critères retenus dans la circulaire n° 30 de l’AFC-CH, conduit à constater que 
c’est Mme A______ qui bénéficie du revenu net le plus élevé et qu’il lui revient 
donc d’être mise au bénéfice du barème réduit de l’art. 36 al. 2bis LIFD. 
 
 
Par substitution de motifs, le jugement du TAPI sera confirmé sur ce point. 
12) 
Il s’agit de déterminer la situation prévalant en matière d’ICC. 
 
 
L’art. 11 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), dans sa 
teneur actuelle en vigueur depuis le 1er janvier 2011, dispose que l’impôt des 
personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière 
appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules. Dans son ancienne 
version (ci-après : art. 11 al. 1 aLHID), cette disposition prévoyait encore que 
cette même réduction était valable pour les contribuables veufs, séparés, divorcés 
ou célibataires qui faisaient ménage commun avec des enfants ou des personnes 
nécessiteuses et dont ils assuraient pour l’essentiel l’entretien. 
 
 
Selon les travaux préparatoires ayant abouti à l’adoption de la loi fédérale 
du 25 septembre 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec 
enfants, qui a entraîné la modification du 1er janvier 2011, la suppression de la 


- 12/17 - 
A/3009/2012 
2ème partie de l’art. 11 al. 1 aLHID était liée aux critiques émises par le Tribunal 
fédéral ainsi que par la doctrine sur le fait que cette disposition, empiétait sur 
l’autonomie tarifaire des cantons garantie par l’art. 129 al. 2 Cst. (ATF 131 II 697 
consid. 4.2 et 4.3, ainsi que doctrine citée, in RDAF 2006 p.140, 146 ; 131 II 710 
in RDAF 2006 p. 153). Avec le nouvel art. 11 al. 1 LHID, si les cantons étaient 
libres concernant l’aménagement de leur barème, ils devaient toutefois respecter 
les limites fixées par la Constitution et par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Ils 
seront libres de déterminer de quelle manière ils veulent alléger la charge fiscale 
des familles monoparentales par rapport aux célibataires, mais seront limités par 
le principe constitutionnel de l’imposition selon la capacité économique et la 
jurisprudence y relative, selon laquelle les familles monoparentales doivent être 
moins lourdement imposées que les célibataires. Ainsi, par la modification 
législative proposée, la LHID ne fixait plus de règles que dans le domaine de la 
relation entre la charge fiscale des personnes mariées vivant en ménage commun 
en fait et en droit, d’une part, et les contribuables vivant seuls d’autres part 
(Message du 20 mai 2009 à l’appui de la loi précitée FF 2009 p. 4261 et 4262). 
13) 
Dans le canton de Genève, la question du barème d’imposition applicable 
est réglée à l’art. 41 LIPP. L’art. 41 al. 1 LIPP instaure un calcul de l’impôt en 
fonction d’un taux d’imposition par tranche. L’art. 41 al. 2 LIPP instaure non pas 
un barème pour couple mais prévoit l’application d’un taux réduit à 50 % du taux 
applicable pour les époux vivant en ménage commun (splitting). L’art. 41 
al. 3 LIPP autorise l’application de l’art. 41 al. 2 LIPP aux contribuables 
célibataires, veufs, divorcés, séparés de corps ou de fait faisant ménage commun 
avec leurs enfants mineurs ou majeurs ou un proche qui constituent des charges de 
famille, au sens de l’art. 39 al. 2 LIPP, et dont ils assurent pour l’essentiel 
l’entretien. 
 
 
À l’instar du droit fédéral, en cas de garde alternée, seul l’un des parents a 
droit au splitting de l’art. 41 al. 3 LIPP (ATA/308/2014 du 29 avril 2014). 
14) 
L’AFC-GE a fait diffuser le 16 février 2011 la lettre d’information 2/2011 
(ci-après : 
l’information 
n° 
2/2011), 
disponible 
sur 
l’adresse 
http://ge.ch/impots/system/files/documents/DG_AFC/2011/ap_201102.pdf, 
consultée le 13 février 2015). Celle-ci vise à préciser le mode de soumission au 
barème d’imposition instauré par l’art. 41 LIPP. Cette circulaire s’inspire de la 
jurisprudence rendue en matière de barème fiscal applicable aux contribuables 
divorcés en cas de garde alternée (ATF 133 II 205). Selon son ch. 2.1., lorsqu’il 
n’y a pas de versement d’une pension alimentaire et que les parents vivent en 
concubinage ou pratiquent une garde alternée sur leur enfant mineur, le parent qui 
assure pour l’essentiel l’entretien au sens de l’art. 41 al. 3 LIPP est celui qui 
dispose du revenu brut le plus élevé. L’information 2/2011 ne donne pas d’autres 
précisions concernant la composition du revenu à prendre en considération. 


- 13/17 - 
A/3009/2012 
 
 
Par l’adoption de l'information no 2/2011, l’AFC-GE s'est inspirée de la 
circulaire n° 7 et de la jurisprudence (ATF 133 II 205) précitées, appliquant par là 
le principe de l'harmonisation verticale voulu par la LIPP (MGC 2007-2008/V A 
4024). La jurisprudence susmentionnée se base sur l'art. 11 al. 1, 2ème phrase, de la 
loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 - (ATA/233/2014 du 8 avril 2014). 
15) 
À plusieurs reprises, la chambre administrative a confirmé que 
l’interprétation faite par l’AFC-GE de la notion d’entretien au sens de l’art. 41 
al. 3 LIPP, telle que codifiée dans l’information no 2/2011, était conforme au droit 
(ATA/624/2014 du 12 août 2014 ; ATA/233/2014 précité ; ATA/291/2013 
précité). Toutefois, les trois jurisprudences précitées n’avaient pour objet qu’un 
contentieux de droit fiscal cantonal, la question de la définition du montant du 
revenu à prendre en considération pour le calcul de l’IFD et de l’ICC ne s’étant 
pas posée. L’ATA/59/2015 du 13 janvier 2015 concernait quant à lui l’imposition 
fédérale et cantonale, mais la question du salaire de référence à utiliser pour 
effectuer la comparaison n’y a pas été abordée. 
 
 
En l’espèce, sont concernés tant l’impôt fédéral que cantonal. Ceci nécessite 
d’examiner si la pratique genevoise, formalisée dans l’information n° 2/2011, de 
se référer aux revenus bruts réalisés par des parents séparés exerçant une garde 
alternée et sans pension alimentaire, pour déterminer lequel des deux assure à titre 
principal l’entretien de l’enfant et bénéficie ainsi du splitting, est conforme au 
droit, dans la mesure où elle diverge de celle prônée par l’AFC-CH dans sa 
circulaire n° 30 qui se réfère aux revenus nets. 
16) 
La portée juridique d’une circulaire de l’administration fiscale a été rappelée 
ci-dessus dans le cadre de l’examen de la situation juridique prévalant en matière 
d’IFD. Ce rappel vaut également en matière d’ICC. 
17) 
Selon l’art. 129 al. 1 Cst., la Confédération fixe les principes de 
l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des 
communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière 
d'harmonisation. A teneur de l’art. 129 al. 2 Cst., cette dernière s'étend à 
l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au 
droit pénal en matière fiscale, tandis que les barèmes, les taux et les montants 
exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à celle-ci. 
18) 
Lorsque la disposition de droit fiscal fédéral est semblable à celle du droit 
harmonisé, il y a lieu, en vue d'une harmonisation verticale, d'interpréter cette 
dernière de la même manière que celle relative à l'impôt fédéral direct dont elle 
reprend la teneur (ATF 130 II 65 consid. 5.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1066/2013 du 27 mai 2014, consid 3.2 ; 2C_620/2012 du 14 février 2013, 
consid. 3.3). 


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A/3009/2012 
19) 
Selon le Tribunal fédéral, les déductions sociales et les barèmes ont pour but 
d'adapter - de manière schématique - la charge d'impôt à la situation personnelle et 
économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au 
principe de l'imposition selon la capacité contributive de l'art. 127 al. 2 Cst. (ATF 
133 II 305 consid 5.1 ; Peter LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2001, 
n. 1 et 2 ad art. 35 LIFD; Peter LOCHER, Steuerrechtliche Qualifikation von 
Kinderbetreuungskosten, Archives 68 p. 375, 380 ; Ivo BAUMGARTNER, in 
ZWEIFEL/ATHANAS [éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. 
I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] 2000, n. 3 ad art. 35 
LIFD et autres auteurs de doctrine citée). 
 
 
Ainsi que le souligne cette jurisprudence, la réglementation légale en la 
matière est nécessairement schématique en raison de la multiplicité des situations 
individuelles à considérer, ce qui reste toutefois compatible avec les principes 
ancrés à l'art. 127 Cst (ATF 133 II 305 consid 5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_513/2013 du 4 février 2014 et jurisprudence citée). S’agissant du droit 
cantonal, dans le domaine des déductions et des barèmes, il n'était pas réalisable, 
pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement 
identique d'un point de vue mathématique et de ce fait, le législateur était autorisé 
à choisir des solutions schématiques. S'il n'était pas possible de réaliser une égalité 
absolue, il suffisait que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale à une 
charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de 
certaines catégories de contribuables (ATF 305 II 305, consid. 1 ; ATF 128 I 240 
consid. 2.3 p. 243 et la jurisprudence citée). À cela s'ajoutait que les possibilités 
de comparer les différentes situations restaient limitées (ATF 132 I 157 consid. 
4.2 p. 163; 120 Ia 329 consid. 4c-4e p. 336-338; 118 Ia 1 consid. 3c p. 4/5) et qu'il 
existait un risque de créer de nouvelles inégalités (ATF 132 I 157 consid. 4.2 p. 
163; 126 I 76 consid. 2a p. 78; 123 I 1 consid. 6b p. 8; 120 Ia 329 consid. 3 p. 
333). 
20) 
L’art. 41 al. 3 LIPP poursuit le même objectif que l’art. 36 al. 2 bis LIFD. 
De teneur similaire à ce dernier, il soumet aux mêmes conditions l’application du 
barème réservé aux familles prescrit par le droit cantonal. Pour cette raison, on 
pourrait souhaiter une application uniforme de ces deux normes, concrétisée par 
une référence ou le même critère de référence dans la comparaison à effectuer 
pour déterminer lequel des parents assume la charge essentielle d’entretien et 
bénéficie donc du barème d’imposition favorable. À teneur des travaux 
préparatoires qui ont présidé à l’adoption de la LIPP, il ressort que le législateur 
genevois, lorsqu’il a adopté l’art. 41 LIPP, l’a fait dans un but d’harmonisation 
avec le droit fédéral. C’était sans compter avec, d’une part, les précisions adoptées 
par l’AFC-CH dans la circulaire No 30 qui la font diverger de ce que prévoit 
l’information No 2/2011 et, d’autre part, avec la modification de l’art. 11 
al. 4 LHID, qui restitue aux cantons l’autonomie que leur confère l’art. 129 Cst en 
matière d’application de barème d’imposition. 


- 15/17 - 
A/3009/2012 
 
 
Dans ces circonstances, si l’AFC-GE se doit, en matière d’IFD, d’effectuer 
la comparaison en se référant au revenu net de chacun des parents, il doit lui être 
reconnu, dans le cadre de l’imposition cantonale, le droit d’effectuer cette 
comparaison en se référant au revenu brut imposable des époux. Une telle 
divergence peut se discuter, mais également se justifier si l’on considère que 
l’objectif poursuivi en définitive est de respecter au mieux l’imposition selon la 
capacité contributive des contribuables. Or dans ce domaine, le droit cantonal 
prévoit, pour l’imposition des personnes physiques, des déductions fiscales plus 
importantes que celles autorisées par le droit fiscal fédéral. Pour cette raison, une 
comparaison en fonction des revenus bruts respectifs peut se justifier car elle peut 
permettre une estimation plus fiable de la capacité des deux parents séparés à 
assurer l’entretien de leurs enfants dans des situations telles que celle régissant le 
cas de Mme A______. 
21) 
Dans le cas d’espèce, le revenu brut des parents, selon ce qu’ils ont déclaré 
et qui a été retenu par l’AFC-GE, s’élevait à CHF 95'460.- pour la contribuable et 
à CHF 96'719.- pour le père des enfants. Sur la base de ces éléments, et en 
application de sa pratique découlant de la circulaire No 2/2011, l’AFC était en 
droit d’accorder au père le bénéfice du splitting prévu par l’art. 40 al. 2 bis LIPP. 
Dès lors, elle se devait d’imposer la contribuable selon le barème ordinaire, le 
bénéfice du splitting ne devant être accordé qu’à un seul des parents. La solution 
peut paraître insatisfaisante vu la faible différence des revenus bruts respectifs des 
parents ; elle peut paraître discutable dans la mesure où elle conduit à un 
traitement différent de la situation des parents s’agissant de l’IFD ou de l’ICC. 
Elle est cependant le résultat de la coexistence d’une imposition cantonale et 
fédérale. Elle est également l’illustration de ce à quoi le schématisme inévitable 
généré par ce type de comparaison peut conduire dans l’application des barèmes, 
ainsi que le Tribunal fédéral l’a relevé dans la jurisprudence rappelée ci-dessus. 
22) 
Le recours sera partiellement admis. Le jugement du TAPI sera annulé en 
tant qu’il accorde à Mme A______ le bénéfice du splitting en matière d’ICC mais 
confirmé pour le surplus, par substitution de motifs. La cause sera retournée à 
l’AFC-GE pour qu’elle établisse un nouveau bordereau d’impôts pour l’IFD, au 
sens des considérants. 
23) 
Vu l’issue du recours et la nature particulière du contentieux, aucun 
émolument ne sera mis à la charge de l’autorité recourante ni de l’intimée, la 
première étant notamment exemptée d’un tel émolument par l’art. 87 al. 1 LPA. 
Aucune indemnité de procédure ne sera allouée. 
 
* * * * * 
 
 


- 16/17 - 
A/3009/2012 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 16 décembre 2013 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
25 novembre 2013 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule 
le 
jugement 
du 
Tribunal 
administratif 
de 
première 
instance 
du 
25 novembre 2013 en tant qu’il met à néant le bordereau de taxation de 
Madame A______ pour l’ICC 2011 du 25 juin 2012 ; 
rétablit ledit bordereau ; 
confirme ledit jugement pour le surplus ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument, ni alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à l’administration 
fédérale des contributions, à Madame A______, ainsi qu’au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeants : 
M. 
Thélin, 
président, 
MM. 
Dumartheray 
et 
Verniory, 
Mme Payot Zen-Ruffinen, M. Pagan, juges. 
 
 


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Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
Sibilla Husler-Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :