ge_gerichte · ATA/133/2000 · 2000-03-07 · fr

Résumé:
 Le délai de péremption du droit de taxer (en droit des successions) n'est pas de 10 ans comme l'AFC le soutient. Délai non fixé en l'espèce, le TA constatant uniquement que le droit de taxer est manifestement périmé.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/495/1999-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 du 7 mars 2000 
 
 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Hoirie de feu M. H.B.__________ 
représentée par Me Antoine Boehler, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/495/1999-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
M. C.B.__________ est décédé le 26 octobre l986 à 
Genève, laissant comme héritiers légaux son épouse, 
Madame Ch.B.__________, et leurs deux enfants Madame 
S.B.__________ et M. H.B.__________. 
 
2. 
Les héritiers légaux précités ayant demandé le 
bénéfice d'inventaire et la nomination d'un curateur, la 
Justice de paix a désigné à cette fin Me Antoine Boehler 
par décision du 4 décembre l986. 
 
3. 
Alors que la succession de son père n'était pas 
liquidée, 
M. 
H.B.__________, 
domicilié 
à 
Genève 
également, est décédé accidentellement le 3 octobre l987. 
Ses héritières légales étaient ainsi sa mère et sa soeur 
précitées. 
 
 
4. 
Par décision du 6 juin l989, la Justice de Paix a 
prononcé la liquidation officielle de la succession de 
feu M. C.B.__________ et en a chargé Me Antoine Boehler. 
 
5. 
Mandaté par l'hoirie de feu M. H.B.__________ 
(ci-après: l'hoirie) en vue du dépôt d'une déclaration de 
succession du prénommé, Me Denis Keller, notaire, a 
sollicité 
et 
obtenu 
à 
plusieurs 
reprises 
de 
l'administration fiscale cantonale (ci-après: AFC), le 
report du délai fixé à cet effet, arguant de la 
difficulté d'établir les droits de feu M. H.B.__________ 
dans la succession fort complexe de son père. 
 
6. 
Me Keller a finalement déposé le 4 avril l991 une 
déclaration 
de 
succession 
pour 
l'hoirie 
de 
M. 
H.B.__________, indiquant, comme actif, des droits pour 
un montant indéterminé dans la succession non partagée de 
feu M. C.B.__________. 
 
7. 
Selon l'avis non daté de modification de cette 
déclaration établi par l'AFC, les droits de feu M. 
H.B.__________ dans la succession de son père avaient été 
déclarés pour CHF 0.- alors que l'AFC les fixait à 
CHF 2'198'518.--. 
 
8. 
L'inventaire officiel de la succession de feu 
M. C.B.__________ a été enregistré et contresigné par 
l'AFC le 20 février 1992. 


 
 - 3 - 
 
 
 
 
9. 
La 
déclaration 
de 
succession 
de 
feu 
M. 
C.B.__________ a été déposée le 4 août 1993. Dès cette 
date, et à plusieurs reprises, l'AFC a sollicité auprès 
de Me Keller différents justificatifs de l'actif et du 
passif de cette succession, et des rencontres ont 
également eu lieu entre les parties. L'AFC a finalement 
notifié le 13 mai 1996 un bordereau de taxation de la 
succession de feu M. C.B.__________. Dite taxation a fait 
l'objet d'une contestation qui s'est achevée en février 
1997. 
 
10. 
Le 7 août l996, la secrétaire de l'étude de Me 
Keller a reçu un téléphone de Mme Barbara Barnoui Karlen 
 chef du service des successions de l'AFC, par laquelle 
elle sollicitait "une lettre de renonciation à la 
prescription étant donné qu'une procédure est en cours 
dans le dossier B.__________", selon les termes de la 
note manuscrite établie par ladite secrétaire le même 
jour. 
 
11. 
Le 25 août l997, l'AFC a notifié à Me Keller un 
bordereau d'impôts totalisant CHF 446'330,35 pour la 
succession de feu M. H.B.__________. 
 
12. 
Le 9 septembre l997, l'hoirie a élevé réclamation 
à l'encontre du bordereau précité. 
 
 
 
La péremption du droit de taxer devait être 
constatée et le bordereau précité annulé. 
 
13. 
Par courrier du 26 septembre l997, l'AFC a rejeté 
la réclamation, le délai de péremption étant selon elle 
non échu. 
 
14. 
Par acte déposé le 16 octobre l997, l'hoirie a 
recouru contre cette décision auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la 
commission) 
en 
reprenant 
son 
argumentation 
et 
ses 
conclusions précédentes. 
 
15. 
L'AFC a conclu au rejet du recours. 
 
16. 
Par décision du 22 avril l999, la commission a 
rejeté ledit recours. 
 
 
 
Aucune des hypothèses visées par l'article 73 de 
la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 
(LDS - D 3 25), qui concernait les délais de péremption - 


 
 - 4 - 
 
 
 
bien qu'il mentionnât la prescription - n'était réalisée. 
Il convenait donc d'appliquer à titre supplétif l'article 
368 de la loi générale sur les contributions publiques du 
9 novembre l887 (LCP - D 3 05). Celui-ci prescrivait, 
avant sa révision en 1995, un délai de 5 ans, qui, malgré 
son intitulé, était également un délai de péremption. 
Celui-ci avait débuté au jour du décès de feu M. 
H.B.__________ et avait donc pris fin bien avant la 
taxation de sa succession. Cependant, la jurisprudence 
fédérale avait admis que le débiteur d'une prestation ne 
pouvait 
invoquer 
la 
prescription 
lorsqu'il 
l'avait 
abusivement obtenue. Ce principe valait également, selon 
la 
doctrine, 
pour 
la 
péremption. 
En 
l'occurrence, 
l'hoirie avait fait preuve de mauvaise foi en retardant 
délibérément le moment où l'AFC serait en mesure d'opérer 
ladite taxation, soit le moment où le bordereau de 
taxation de la succession de feu M. C.B.__________ était 
devenu définitif. 
 
17. 
Par 
acte 
déposé 
au 
greffe 
du 
Tribunal 
administratif le 26 mai l999, l'hoirie a recouru contre 
cette décision reçue le 30 avril l999. Elle concluait à 
sa mise à néant et à l'annulation du bordereau du 25 août 
l997. 
 
 
 
Tout en renonçant à se prévaloir de l'article 73 
alinéa 1 lettre a LDS, elle soutenait l'application de la 
lettre c de la même disposition. La condition de 
l'omission ou de la fausse déclaration des biens pouvait 
être élargie au cas présent, où l'hoirie avait déclaré un 
montant indéterminé pour une partie de la succession. 
S'il 
était 
subsidiairement 
possible 
d'admettre 
l'application de l'article 368 LCP, le délai de cinq ans 
qu'il 
faisait 
courir, 
soit 
dès 
le 
décès 
de 
M. 
H.B.__________, soit dès le dépôt de la déclaration de 
succession de ce dernier, était échu au plus tard le 31 
décembre 1996. Dans tous les cas, le droit de taxer de 
l'AFC s'était donc éteint avant la taxation litigieuse. 
On 
ne 
pouvait 
enfin 
admettre 
que 
l'hoirie 
avait 
abusivement cherché à gagner du temps: dès le moment où 
l'inventaire 
officiel 
de 
la 
succession 
de 
feu 
M. 
C.B.__________ avait été dressé, en février 1992, l'AFC 
aurait 
été 
en 
mesure 
de 
compléter 
d'elle-même 
la 
déclaration de succession de feu M. H.B.__________, et de 
rendre 
une 
décision 
de 
taxation. 
Elle 
disposait 
d'éléments encore plus précis lors du dépôt de la 
déclaration de succession de feu M. C.B.__________ en 
août 1993. Or, elle n'avait plus traité le présent 
dossier avant 1997 et l'hoirie n'était pour rien dans ce 


 
 - 5 - 
 
 
 
retard. 
 
18. 
L'AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
 
Contrairement 
à 
ce 
que 
soutenait 
l'hoirie, 
l'article 73 alinéa 1 lettre c LDS ne s'appliquait qu'au 
cas où un bordereau initial avait déjà été notifié. 
 
 
 
 
L'article 368 LCP, dont la commission proposait 
l'application à titre supplétif, concernait les impôts 
périodiques. L'historique de l'article 73 LDS démontrait 
que le législateur n'avait pas souhaité régler de façon 
semblable la prescription de l'envoi du bordereau dans la 
LDS et la LCP. La commission s'était également trompée en 
faisant partir du décès de M. H.B.__________ les cinq ans 
de l'article 368 LCP. Puisque l'on était dans le cas 
d'une succession déclarée, il eût été plus logique de 
faire partir ce délai du jour du dépôt de la déclaration 
de succession, en constatant alors qu'il était échu après 
l'entrée en vigueur du nouvel article 368 LCP, le 1er 
janvier 
1995, 
qui 
introduisait 
un 
réel 
délai 
de 
prescription. 
Celui-ci 
avait 
recommencé 
à 
courir, 
conformément à la jurisprudence citée par la commission, 
et dans ce cas la taxation litigieuse était valable. 
 
 
 
Il fallait par ailleurs considérer que l'hoirie 
avait fait preuve de mauvaise foi, puisqu'elle avait 
admis elle-même que la taxation de la succession de feu 
M. H.B.__________ ne pourrait avoir lieu qu'après celle 
de 
son 
défunt 
père. 
C'était 
également 
dans 
cette 
perspective que l'AFC avait attendu que le bordereau 
concernant feu M. C.B.__________ devienne définitif. 
Compte tenu des discussions qui s'étaient engagées au 
sujet 
de 
ce 
dernier, 
il 
paraissait 
clair 
qu'une 
contestation 
serait 
inévitable, 
ce 
qui 
s'était 
effectivement 
produit. 
Il 
était 
donc 
illogique 
de 
procéder prématurément à la taxation de la succession de 
feu M. H.B.__________. Il avait été dans l'intérêt de 
chacun d'attendre d'y voir plus clair concernant le père 
de ce dernier. 
 
 
 
En tout état, l'AFC avait en réalité respecté un 
délai de prescription de dix ans qu'elle appliquait 
usuellement dans des cas de successions déclarées et 
qu'elle faisait partir au jour du décès. Il s'agissait 
d'un décompte plus favorable aux héritiers que celui qui 
prévalait selon l'article 73 alinéa 1 lettre d LDS dans 
les cas de successions non déclarées. L'AFC avait mis en 
place 
cette 
pratique, 
faute 
pour 
la 
LDS 
d'avoir 


 
 - 6 - 
 
 
 
expressément prévu une limitation dans le temps du droit 
de 
taxer 
une 
succession 
déclarée. 
Sous 
cet 
angle 
également, la taxation litigieuse n'était pas prescrite. 
 
19. 
Lors de l'audience de comparution personnelle du 3 
décembre 1999, l'hoirie a admis que le bordereau n'était 
pas contesté dans sa quotité. 
 
 
 
Un délai a été donné à l'AFC pour qu'elle produise 
des 
renseignements 
complémentaires 
sur 
le 
téléphone 
effectué le 7 août l996 par Mme Barnaoui Karlen, sur la 
pratique du service de la taxation de ne pas procéder à 
une taxation provisoire dans des cas comme celui-ci, 
ainsi que sur l'application par l'administration d'un 
délai de prescription de dix ans dans des successions 
déclarées. 
 
20. 
Dans sa réponse du 20 décembre 1999, l'AFC a 
apporté les éléments suivants: 
 
 
 
- La LDS ne connaissait pas l'institution de la 
taxation provisoire. Aussi cette pratique n'avait-elle 
pas lieu, sauf dans des cas où un délai de dix ans dès le 
décès risquait d'être dépassé. 
 
 
 
- Le téléphone du 7 août 1996, dans le cadre d'une 
contestation qui s'annonçait de longue durée au sujet de 
la taxation de la succession de feu M. C.B.__________, 
visait à interrompre le délai de prescription de dix ans 
appliqué par l'AFC. Il ne pouvait s'agir d'un délai de 
cinq ans, puisque celui-ci aurait été de toute façon échu 
déjà au moment de cet appel téléphonique. 
 
 
 
- L'application d'un délai de prescription de dix 
ans avait fait l'objet de précédents, dont un cas où le 
décès datait de janvier 1983 et où la taxation avait eu 
lieu en octobre 1992 (dossier versé à la procédure). Des 
recherches se poursuivaient au sein de l'AFC pour trouver 
d'autres cas, qui seraient immédiatement signalés au 
tribunal de céans. Il fallait relever que l'application 
d'un 
délai 
de 
dix 
ans 
répondait 
à 
des 
exigences 
pratiques, car un délai de cinq ans à compter du décès 
obligerait 
l'AFC 
à 
notifier 
systématiquement 
des 
bordereaux surévalués à seule fin de sauvegarder ses 
droits. 
 
 
 
 
 
 
 
 


 
 - 7 - 
 
 
 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. a. 
Les droits de succession sont un impôt frappant 
toute transmission de biens résultant d'un décès (art. 1 
al. 1 et 2 let. a LDS). 
 
 
 
La déclaration de succession est l'énonciation des 
biens délaissés par le défunt (art. 29 al. 1 LDS). Les 
pièces justificatives de l'actif et du passif de la 
succession peuvent être exigées par le directeur de 
l'administration de l'enregistrement et du timbre (art. 
30 al. 1 LDS). Si ces pièces ne sont pas fournies dans 
les 
délais 
impartis, 
le 
directeur 
peut 
taxer 
la 
succession d'après les indications et renseignements dont 
il dispose (art. 30 al. 2 LDS). Le délai pour la remise 
de la déclaration de succession est de trois mois, à 
compter du décès, pour les successions ouvertes à Genève; 
ce délai peut être exceptionnellement prolongé (art. 32 
al. 1 et 4 LDS). 
 
 
b. 
L'article 73 alinéa 1 LDS fixe différents délais 
de 
péremption 
(et 
non 
pas 
malgré 
sa 
lettre, 
de 
prescription; voir à ce sujet Revue fiscale 1989, p. 90), 
concernant 
"les 
droits 
de 
l'Etat 
résultant 
de 
l'assujettissement aux droits de succession", tandis que 
l'alinéa 2 prévoit un délai de prescription concernant 
les droits de succession, intérêts, amendes, frais, 
débours et émoluments. Bien que la distinction ne soit 
pas clairement énoncée, les délais de l'article 73 alinéa 
1 LDS s'appliquent au droit de l'Etat de taxer les 
successions, alors que celui de l'alinéa 2 entraîne la 
prescription de la créance de l'Etat (Mémorial des 
séances du Grand Conseil 1965, p. 927). 
 
 
c. 
En l'espèce, les parties s'entendent sur cette 
distinction. 
 
 
 
En revanche, elles divergent entre elles et avec 
la commission de recours sur la disposition applicable 
pour fixer le délai de prescription du droit de taxer une 
succession, 
lorsque 
celle-ci 
a 
fait 
l'objet 
d'une 


 
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déclaration au sens de l'article 29 alinéa 1 LDS mais 
qu'une partie des actifs qui la composent a été annoncée 
pour une valeur indéterminée. 
 
3. a. 
L'article 73 alinéa 1 lettre a LDS concerne le cas 
dans lequel un bordereau a déjà été notifié, mais doit 
être corrigé en vue d'une perception supérieure, suite à 
"une estimation erronée d'un élément de la succession, 
d'une erreur de calcul ou de taxation ou de fausse 
indication sur les qualités et degrés de parentés des 
ayants droit". 
 
 
 
L'article 73 alinéa 1 lettre b LDS, sur les 
reprises 
d'exploitations 
immobilières, 
ne 
correspond 
manifestement pas au contexte litigieux. 
 
 
 
L'article 73 alinéa 1 lettre c LDS concerne les 
cas d'omission ou de fausse déclaration de biens, dans 
l'hypothèse d'une déclaration de succession déjà remise à 
l'administration. 
 
 
 
L'article 73 alinéa 1 lettre d LDS, au contraire, 
concerne le cas des successions non déclarées. 
 
 
b. 
Il découle de la simple lecture de la loi que 
celle-ci reste muette sur une situation telle qu'en la 
présente affaire. De façon plus générale, l'AFC considère 
que la LDS ne prévoit pas de limite temporelle au droit 
de taxer une succession déclarée. 
 
4. a. 
Selon le Tribunal fédéral, l'interprétation de la 
loi 
permet 
de 
révéler 
l'existence 
d'une 
lacune 
(ATF 117 II 494 consid. 6a p. 499). 
 
 
 
La 
jurisprudence 
fait 
une 
distinction 
entre 
lacunes proprement et improprement dites. Visant ce 
dernier cas, elle précise qu'une telle situation se 
présente lorsque la loi donne certes une réponse au 
problème qui se pose, mais d'une façon si insatisfaisante 
qu'il faut admettre la possibilité d'y remédier de lege 
ferenda (ATF 125 V 8 consid. 3, pp. 11 s. et réf. cit.). 
Le juge introduira alors une nouvelle règle en veillant à 
ce qu'elle ne "porte pas atteinte à la norme légale telle 
que l'interprétation en a dégagé l'objet et le sens, ni à 
d'autres principes fondamentaux" (P. MOOR, op. cit., p. 
156), et en s'inspirant des dispositions régissant des 
situations analogues (ATF 125 III 154 consid. 3a, pp. 156 
s). 
 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
 
Il se dégage de ces considérations qu'il faut 
rechercher une solution avant tout au sein de la 
réglementation lacunaire, avant de faire application 
analogique d'autres normes. 
 
 
b. 
La LDS prévoit des délais pour taxer une seconde 
fois une succession lorsque la première taxation contient 
des erreurs ou lorsqu'elle se fondait sur une déclaration 
inexacte (art. 73 al. 1 let. a et c), de même que pour 
taxer une succession non déclarée (art. 73 al. 1 let. d), 
mais il convient d'admettre avec l'AFC qu'au-delà de la 
lacune relative au cas d'espèce, le législateur n'a pas 
fixé de limite au droit de taxer de façon générale une 
succession déclarée. Il l'aurait probablement fait en 
empruntant l'une des trois voies tracées par la LDS: en 
faisant courir le délai soit dès le jour du décès, soit 
dès le jour du dépôt de la déclaration, soit encore dès 
la 
première 
présentation 
à 
l'administation 
de 
l'enregistrement et du timbre d'un acte constatant le 
décès. 
 
 
c. 
Le 
législateur 
est 
parti 
de 
l'idée 
qu'une 
déclaration de succession serait généralement déposée 
dans le délai légal de trois mois dès le décès, voire de 
six mois pour les successions ouvertes hors du canton 
(art. 32 al. 1 LDS). C'est l'explication du court délai 
de deux ans et trois mois fixé par l'article 73 alinéa 1 
lettre a LDS pour corriger un bordereau de taxation 
inexact. 
 
 
 
Lors de l'adoption de la LDS, en 1960, la pratique 
de l'administration fiscale en matière de droits de 
succession 
était 
établie 
depuis 
plus 
d'un 
siècle 
(Mémorial 1954, p. 1617). Il s'agissait de procéder à une 
refonte complète du système, visant à "perfectionner les 
moyens d'action de l'Etat en matière de procédure 
d'assujettissement, de taxation et de contrôle" (ibid., 
p. 1618). En adoptant l'article 73 alinéa 1 lettre a LDS 
(qui, dans sa teneur en 1960, fixait un délai de deux ans 
depuis le dépôt de la déclaration de succession), le 
législateur n'a pas jugé nécessaire de s'écarter de 
l'article 261 alinéa 1 LCP en vigueur jusqu'alors (et 
dont le texte figure toujours dans la loi actuelle, bien 
que désormais inapplicable en vertu de l'article 74 
lettre a LDS). En 1983, le Conseil d'Etat a proposé au 
législateur de modifier l'article 73 alinéa 1 lettre a 
LDS, en portant le délai à deux ans et trois mois et en 
le faisant partir du jour du décès. Ce changement visait 
à éviter certains abus relatifs à la vente d'immeubles, 


 
 - 10 - 
 
 
 
lorsque, par exemple dans le cadre de successions 
complexes, le mandataire ou le contribuable obtenait un 
délai de plusieurs mois ou années pour le dépôt de la 
déclaration. Il s'agissait en résumé de permettre de 
considérer comme une plus-value une vente d'immeuble 
intervenue ultérieurement à ce nouveau délai et pour une 
valeur supérieure à celle indiquée dans la déclaration de 
succession (Mémorial 1983, pp. 1367 s. et 4579 et ss). En 
réglant ce problème, le législateur a créé un paradoxe 
entre la réalité des déclarations tardives et la règle de 
l'article 73 alinéa 1 lettre a LDS, et a également laissé 
subsister la question du délai dont l'AFC dispose pour 
procéder à la première taxation. Ce dernier problème 
existait 
déjà 
avant 
cette 
révision; 
en 
revanche, 
l'ancienne 
teneur 
de 
la 
disposition 
concernée 
n'entraînait 
aucun 
paradoxe, 
puisque 
même 
des 
déclarations 
déposées 
avec 
des 
années 
de 
retard 
laissaient à l'AFC un délai d'action fixé d'après la date 
du dépôt de cette déclaration. 
 
 
d. 
La création d'une règle permettant de combler la 
lacune de la loi est dans ces conditions d'autant plus 
délicate qu'elle ne peut que s'inscrire dans un nouveau 
paradoxe: si le début du délai de péremption du droit de 
taxer est fixé au jour du décès, il est alors, à moins 
d'être plus long que celui fixé pour la correction de 
ladite 
taxation 
(ce 
qui 
est 
absurde), 
en 
totale 
contradiction 
avec 
la 
réalité 
selon 
laquelle 
les 
successions complexes sont déclarées plusieurs années 
après le décès. Si le début du délai est fixé au jour du 
dépôt de la déclaration, il est en contradiction avec 
l'article 73 alinéa 1 lettre a LDS. 
 
 
 
C'est cependant bien cette solution qu'il convient 
d'adopter, si l'on veut tenir compte de l'intérêt qu'a 
chaque partie au maintien de la pratique actuelle, 
consistant à octroyer des prolongations pour le dépôt de 
la déclaration. Le début du délai au jour du décès aurait 
pour 
inconvénient 
que 
plus 
le 
contribuable 
ou 
le 
mandataire prendrait du retard, plus l'AFC verrait se 
réduire le délai imparti pour taxer la succession, ce qui 
entraînerait de part et d'autre des réactions contraires 
à une saine administration des dossiers. 
 
 
e. 
S'agissant de la longueur du délai, la solution 
choisie par la commission de recours correspond à une 
durée instituée par la plupart des dispositions de 
prescription ou de péremption de la LCP (art. 340, 341, 
342 et 368), ainsi que par l'article 73 alinéa 1 lettre d 


 
 - 11 - 
 
 
 
LDS. Cela ne signifie pas qu'un tel délai corresponde à 
ce que le législateur aurait réellement décidé pour 
régler la péremption du droit de taxer les successions. 
 
 
 
Ici encore, il convient d'observer que selon la 
première version de l'article 73 alinéa 1 lettre a LDS, 
l'AFC n'avait la faculté de corriger une première 
taxation que dans un délai de deux ans depuis le dépôt de 
la déclaration, ce qui implique logiquement que l'AFC 
était considérée avoir pu procéder à cette première 
taxation dans un délai inférieur. Ainsi, si l'on peut 
admettre un long laps de temps entre le décès et le dépôt 
de la déclaration, un délai de deux ans apparaît ensuite 
comme convenable. Lorsque même ce délai est susceptible 
d'être dépassé, il appartient cas échéant à l'AFC, 
notamment lorsque le contribuable n'a pas collaboré avec 
la diligence souhaitée (art. 30 al. 1 LDS), de taxer la 
succession sur la base des renseignements à disposition 
(art. 30 al. 2 LDS). 
 
 
 
Un délai plus long, soit par exemple de cinq ans, 
n'est retenu par la LDS que pour laisser à l'AFC le temps 
de s'apercevoir d'un défaut caché de la déclaration et de 
corriger une première taxation (art. 73 al. 1 let. c). 
S'agissant de celle-ci, un tel délai n'apparaît donc pas 
adéquat pour valoir en tant que règle. La règle doit en 
effet 
correspondre 
à 
la 
diligence 
que 
l'on 
est 
normalement en droit d'attendre de l'administration, 
compte tenu de situations normales et non de quelques cas 
exceptionnels. Il s'agit à ce sujet de retenir qu'à deux 
reprises, soit en 1960 et en 1983 le législateur a 
implicitement englobé le délai de taxation dans une durée 
de deux ans, puis deux ans et trois mois. 
 
 
f. 
Le délai de dix ans retenu par l'AFC, quand bien 
même il débute au jour du décès, entre complètement en 
contradiction avec le raisonnement à la base de l'article 
73 alinéa 1 lettre a LDS dans son ancienne et son 
actuelle 
teneur. 
Indépendamment 
de 
cela, 
il 
est 
manifestement hors de proportion que, par exemple dans un 
cas où le dépôt de la déclaration a lieu normalement dans 
le délai de trois mois après le décès, l'AFC dispose 
encore de plus de neuf ans pour notifier un bordereau. 
Force est de constater au demeurant que la longue 
pratique dont fait état l'AFC à ce sujet est restée fort 
peu documentée. 
 
5. 
Au vu du problème particulier posé en l'espèce, il 
convient de déterminer ce qu'est une "déclaration de 


 
 - 12 - 
 
 
 
succession" au sens des articles 29 et suivants LDS. 
 
 
a. 
Dès lors que l'AFC est soumise à un délai 
relativement bref à partir du dépôt de ce document, il 
faut que ce dernier lui permette d'entamer immédiatement 
le travail de contrôle qu'il implique. 
 
 
 
Une déclaration de succession ne peut en ce sens 
être considérée comme telle que lorsqu'elle satisfait aux 
exigences de l'article 29 alinéa 3 LDS, c'est à dire 
lorsqu'elle indique notamment le détail des biens (actif 
et passif) composant l'avoir du défunt (let. b), de telle 
sorte 
que 
les 
auteurs 
de 
la 
déclaration 
puissent 
également calculer l'actif net délaissé par le défunt 
(let. g). Si l'état de l'inventaire successoral ne permet 
pas d'exiger des héritiers ou ayants droit qu'ils soient 
en mesure de donner ces indications, on ne voit pas non 
plus comment l'AFC pourrait calculer le montant des 
droits successoraux. Tant que la situation reste telle, 
on ne peut admettre qu'une déclaration puisse être 
valablement déposée. Le dépôt n'a réellement lieu que 
lorsque les auteurs de la déclaration, dont c'est le 
devoir, l'ont complétée au sens de l'article 29 LDS. Une 
autre solution permettrait de déposer abusivement une 
déclaration incomplète et, dès ce moment, de bénéficier 
de l'écoulement du délai tout en paralysant ou en 
ralentissant le travail de l'AFC. 
 
 
b. 
En l'occurrence, la recourante a déposé le 4 avril 
1991 une déclaration de succession concernant feu M. 
H.B.__________, dont une partie des actifs consistait en 
droits dans la succession de son père pour une valeur 
indéterminée. Le 4 août 1993, l'hoirie de feu M. 
C.B.__________ a déposé la déclaration de succession 
relative à ce dernier. 
 
 
 
La première des deux déclarations, remise le 4 
avril 1991, ne satisfaisait pas aux conditions fixées par 
l'article 29 LDS. Le délai de péremption du droit de 
taxer ne pouvait donc commencer à courir dès ce moment. 
En revanche, il est possible de fixer le dies a quo de ce 
délai à la même date que celle du dépôt de la déclaration 
relative à feu M. C.B.__________. En effet, la recourante 
aurait pu déposer le même jour les deux déclarations, 
entièrement complétées, faisant alors valablement partir 
le délai du droit de taxer. 
 
 
 
Même en admettant que l'AFC ne pouvait taxer la 
succession de feu M. H.B.__________ avant celle de son 


 
 - 13 - 
 
 
 
père, le délai d'enquête qui s'est écoulé concernant ce 
dernier aurait permis à l'AFC de préparer la taxation du 
fils. 
 
 
 
Il résulte de ces considérations que même si l'on 
devait parler de mauvaise foi de la part de la recourante 
au moment du dépôt de la déclaration incomplète de feu 
M. H.B.__________, les conséquences négatives d'un tel 
comportement ne pouvaient pas s'étendre au-delà du 4 août 
1993. La faible collaboration dont la succession de feu 
M. C.B.__________ a fait preuve dès cette date, ne permet 
pas non plus, sous l'angle de la mauvaise foi, d'admettre 
une prolongation du délai de taxation au-delà du moment 
où l'AFC a notifié le bordereau relatif au père. 
 
 
 
Par conséquent, force est de constater que le 
droit 
de 
l'Etat 
de 
taxer 
la 
succession 
de 
feu 
M. H.B.__________ était manifestement périmé le 25 août 
1997. 
 
6. a. 
Le recours sera admis et la taxation litigieuse 
annulée. 
 
 
b. 
Vu l'issue du litige, il ne sera pas perçu 
d'émolument. 
 
 
c. 
Une indemnité de CHF 2'000.- sera allouée à la 
recourante 
à 
charge 
de 
l'administration 
fiscale 
cantonale. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 26 mai 1999 par l'hoirie de feu M. 
H.B.__________ 
contre la 
décision 
de 
la 
commission 
cantonale de recours en matière d'impôts du 22 avril 
1999; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet; 
 
 
 
 
constate la péremption du droit de 
l'AFC de taxer la succession de feu M. H.B.__________; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 


 
 - 14 - 
 
 
 
d'émolument; 
 
 
 
 
alloue 
à 
l'hoirie 
de 
feu 
M. 
H.B.__________ une indemnité de CHF 2'000.--; 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Antoine Boehler, avocat de la recourante, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Thélin, vice-président, Mmes Bovy, 
Bonnefemme-Hurni, M. Paychère, juges, M. 
Peyrot, juge suppléant. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le vice-président : 
 
 
V. Montani 
Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci