ge_gerichte · ATA/164/2005 · 2005-03-22 · de

Résumé:
 Le notaire a qualité pour recourir contre la taxation des droits d'enregistrement d'une donation qu'il a administrée, s'il est destinataire direct du bordereau objet du recours. Taxation d'une donation d'actions mobilières d'une SI, comportant deux réserves d'usufruit, l'une en faveur du donateur et l'autre en faveur du conjoint du donateur. La réserve d'usufruit faite au profit du donateur ne compte pas dans le calcul des droits, conformément à l'article 18 alinéa 5 LDE. En revanche, la réserve faite au profit du conjoint doit être prise en compte dans ce calcul, conformément à l'article 26 LDE.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/2408/2004-FIN ATA/164/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 22 mars 2005

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D’IMPÔTS

et

Monsieur J notaire

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EN FAIT

Par convention de donation d’actions et constitution de droits d’usufruit du

5 juin 2003, Madame CF a effectué une donation (ci-après : la
donation F ) à son fils, Monsieur PF , et à sa fille,
Mademoiselle SF , de treize actions nominatives de mille francs

chacune, de la S.I.

La donatrice s’est réservée un droit d’usufruit sa vie durant sur lesdites
actions.

En outre, elle a constitué en faveur de son époux, Monsieur DF ,
un second droit d’usufruit viager, primé par le droit d’usufruit viager inscrit en sa
faveur.

La susdite convention précise notamment que les donataires entreront en
jouissance desdites actions le jour du décès du dernier bénéficiaire de la servitude
d’usufruit.

5 juin 2003, Madame R a effectué une donation (ci-après : la
donation R ) à son neveu, M. PF , et à sa nièce, Mile
SF de douze actions nominatives de mille francs chacune, de la S.I.

En outre, elle a constitué en faveur de son époux, Monsieur AR ,
un second droit d’usufruit viager, primé par le droit d’usufruit viager inscrit en sa
faveur.

Le 17 juin 2003, le service de l’enregistrement a notifié deux bordereaux de
taxation des droits d’enregistrement pour :

- La convention de donation du 5 juin 2003 entre Mme CF et son
fils et sa fille : le montant des droits s’est élevé à CHF 28'580.- (N° 753/2003) ;

- La convention de donation du 5 juin 2003 entre Mme R et son
neveu et sa nièce: le montant des droits s’est élevé à CHF 164'152.80
(N° 754/2003).

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En ce qui concerne la donation consentie par Mme CF , le
service de l’enregistrement est parti de la valeur vénale de la donation, telle
qu’elle figurait dans la convention de donation, à savoir CHF 713'586.-, ce qui
correspondait à CHF 356'793.- pour chacun des donataires.

Ensuite, les droits ont été calculés de la manière suivante (art. 19 al. 2 de la
loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 - LDE - D 3 30):

CHF 10'000.- CHF 0.-
CHF 40'000.- (3%) CHF 1'200.-
CHF 50'000.- (3,5%) CHF 1'750.-
CHF 100'000.- (4%) CHF 4'000.-
CHF 100'000.- (4,5%) CHF 4500.-
CHF 56'800.- (5%) CHF 2'840.-
Total pour un donataire CHF 14'290.-
Pour les 2 donataires CHF 28’580.-
En ce qui concerne la donation consentie par Mme R , le

service de l’enregistrement est parti de la valeur vénale de la donation, telle
qu’elle figurait dans la convention de donation, à savoir CHF 658’695.-, ce qui
correspondait à CHF 329'347,50 pour chacun des donataires.

Ensuite, les droits ont été calculés de la manière suivante (article 22 LDE) :

CHF 5'000.- CHF 0.-
CHF 95'000.- (10,5%) CHF 9'975.-
CHF 100'000.- (12%) CHF 12'000.-
CHF 100'000.- (13%) CHF 13'000.-
CHF 29'350.- (14%) CHF 4'109.-
Droits CHF 39'084.-
+ centimes additionnels (110%) CHEF_42'992.40
Total pour un donataire CHF 82'076.40

Total pour les 2 donataires CHEF_164'152.80

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12.

13.

14.

15.

16.

Lesdits bordereaux ont été notifiés personnellement à Me J ,
notaire à Genève (ci-après : le notaire).

Ce dernier les a contestés par la voie de la réclamation, le 3 juillet 2003.

Dans le calcul des droits à percevoir, l’AFC n’avait pas considéré comme
déductible la donation d’usufruit faite aux conjoints des donatrices. Elle avait taxé
la donation de la nue-propriété « en plein », contrairement à ce que prescrivaient
les articles 18 alinéa 5 et 26 alinéa 2 LDE. Il en était résulté un accroissement de
la valeur de la donation faite aux nus-propriétaires et, par voie de conséquence, un
alourdissement de la taxation.

L’article 18 alinéa 5 LDE prévoyait que, pour la perception des droits, il
n’était pas tenu compte de la réserve d’usufruit faite au profit du « donateur ».
Dans les conventions litigieuses, 1l y avait deux réserves d’usufruit : une au profit
des donatrices et une autre en faveur des conjoints. L’AFC avait appliqué l’article
18 alinéa 5 LDE aux deux réserves d’usufruits. S’il n’était pas contesté que
l’article 18 alinéa 5 LDE s’appliquait à la première, la deuxième n’était pas visée
par cette disposition. La constitution du deuxième usufruit viager devait être prise
en compte dans le calcul des droits, conformément à l’article 26 alinéa 2 LDE et
considérée comme déductible.

Par décision du 5 août 2003, l’AFC a rejeté ladite réclamation.

Conformément à une pratique constante, la réserve d’usufruit au profit du
conjoint était appréhendée, par analogie, comme la réserve d’usufruit en faveur du
donateur lui-même, selon l’article 18 alinéa 5 LDE. L’application de l’article 26
LDE était réservée aux cas où l’usufruit était accordé à une personne autre que le
conjoint du donateur. Ce principe était suivi par le service des successions qui, au
décès du donateur, ne taxait pas l’usufruit accordé au conjoint survivant, alors
qu’il taxait l’usufruit consenti aux tiers, en application de l’article 12 alinéa 10 de
la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25).

Par acte du 15 septembre 2003, le notaire, persistant dans son
argumentation, a interjeté recours auprès de la commission cantonale de recours
en matière d’impôts (ci-après : la commission).

Le 25 octobre 2004, la commission a admis ledit recours.

Les conventions litigieuses contenaient trois objets : une réserve d’usufruit
en faveur des donatrices, une réserve d’usufruit au profit des conjoints et une
donation de la nue-propriété des actions.

Selon l’article 18 alinéa 5 LDE, la réserve d’usufruit en faveur des
donatrices n’était pas prise en compte dans le calcul des droits relatifs à la
donation de la nue-propriété des actions. Il fallait donc l’écarter. La réserve

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d’usufruit faite aux conjoints n’était pas explicitement réglée par la loi. Elle devait
être considérée comme une donation déductible au sens de l’article 26 alinéa 1
LDE et être prise en compte dans le calcul des droits litigieux. La donation de la
nue-propriété des actions tombait ainsi pleinement sous le coup de l’article 26
alinéa 2 LDE, qui disposait que lorsque la donation avait pour objet la nue-
propriété de biens grevés d’usufruit au profit d’un tiers, le droit était perçu sur la
valeur de la pleine propriété, diminuée de la valeur de l’usufruit, calculée selon
l’article 26 alinéa 1 LDE.

La taxation litigieuse concernait uniquement la donation de la nue-propriété
des actions. La donation d’usufruit en faveur des conjoints ne devant prendre effet
qu’au décès des donatrices, elle ne serait taxable qu’à partir de ce moment. Cette
circonstance n’empêchait pas que cette donation soit prise en compte dans le
calcul des droits à percevoir sur la donation de la nue-propriété des actions.

Le 25 novembre 2004, l’AFC a recouru contre cette décision par-devant le
Tribunal administratif.

Selon l’article 18 alinéa 5 LDE, lorsque le donataire se réservait un droit
d’usufruit, la donation de la nue-propriété était taxée « en plein », soit sans que ne
soit prise en compte la réserve d’usufruitt Même si cette disposition ne
mentionnait pas la réserve d’usufruit en faveur du conjoint, il fallait appliquer à
celle-ci la même conséquence juridique, car si, à l’instar de la commission, on
prenait en compte la donation d’usufruit faite en faveur du conjoint dans le calcul
des droits relatifs au transfert de la nue-propriété des actions, on réduisait les
droits d’enregistrement pour une donation qui pouvait ne jamais prendre effet, les
époux des donatrices pouvant fort bien décéder avant celles-ci. La loi prescrivait
expressément que les donations dont l’exécution était fixée au moment du décès
du donateur étaient soumises aux règles concernant les dispositions pour cause de
mort (art. 245 al. 2 de la loi fédérale complétant le code civil suisse du 30 mars
1911, Livre cinquième : Droit des obligations ; CO - RS 220). Dans sa décision la
commission avait d’ailleurs elle-même admis que les droits relatifs à cette
donation ne prendraient effet qu’au décès des donatrices. Il était ainsi
contradictoire de considérer, d’une part, que les droits relatifs à la donation
d’usufruit ne seraient calculés qu’à la mort des donatrices, et de prendre en
compte, d’autre part, cette donation dans le calcul des droits d’enregistrement du
transfert de la nue-propriété.

En conclusion, il fallait taxer la donation de la nue-propriété des actions
comme si elle ne faisait l’objet d’aucune réserve d’usufruit en considérant que
l’article 18 alinéa 5 LDE, qui prescrivait que pour la perception des droits, il
n’était pas tenu compte de la réserve d’usufruit faite «au profit du donateur »,
signifiait « au profit du donateur et de son conjoint ».

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18.

Le notaire a répondu au recours le 27 janvier 2005 et conclu à la
confirmation de la décision attaquée.

L'interprétation que faisait l’AFC de l’article 18 alinéa 5 LDE était contraire
à la lettre de la loi. Elle ne résistait pas non plus à une interprétation systématique
ou téléologique du texte légal. Cet article devait être placé dans son contexte :
celui des charges que la loi considérait comme déductibles pour le calcul des
droits. Certes, n’était pas déductible, à teneur de cette disposition, la réserve
d’usufruit faite en faveur du donateur. Il était logique, en revanche, que la réserve
d’usufruit accordée au conjoint soit prise en compte ; elle faisait l’objet d’une
inscription distincte au registre foncier et développait immédiatement ses effets
vis-à-vis des tiers. Ainsi, une cession de rang par le premier usufruitier à une
banque accordant, par hypothèse, un prêt hypothécaire au nu-propriétaire
nécessiterait l’accord du conjoint usufruitier. Il en allait de même en cas de vente
des actions à un tiers. Par ailleurs, le caractère hypothétique du droit concédé, au
motif que les conjoints pourraient décéder avant les donatrices, ne pouvait justifier
la décision litigieuse, car la pleine propriété des actions n’était, elle aussi, qu’une
expectative ; si les donataires mourraient avant les donatrices, ils ne pourraient
jamais faire usage de leurs droits.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. S6A et suivants de la loi sur l'organisation judiciaire du 22
novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure
administrative du 12 septembre 1985 - LPA-ES 10).

Selon l’article 161 alinéa 1 lettre a LDE, les notaires sont débiteurs directs
des actes et opérations qui relèvent de leur ministère et qui sont soumis
obligatoirement ou facultativement à l’enregistrement.

En tant que destinataire direct de la décision, le notaire a donc la qualité
pour recourir au sens de l’article 60 LPA.

Les conventions litigieuses comportent chacune une donation de la nue-
propriété des actions de la S.[. avenue de la Grenade, n° 10, une réserve d’usufruit
en faveur des donatrices sur lesdites actions et une seconde réserve d’usufruit au
profit des conjoints des donatrices, devant prendre effet au décès de ces dernières.

Selon l’article 18 alinéa 5 LDE, il n’est pas tenu compte, dans le calcul des
droits, de la réserve d’usufruit faite en faveur du donateur.

En application de cette disposition, l’usufruit que se sont réservées les
donatrices dans l’acte de donation doit donc être écarté de ce calcul.

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10.

Les écritures des parties concordent sur ce point. Il n’y a donc pas lieu d’y
revenir.

De même, les parties sont d’accord sur la valeur des actions dont la nue-
propriété a été transférée. L’estimation de la valeur des actions de sociétés
anonymes immobilières est effectuée en prenant comme base la valeur vénale des
biens immobiliers et autres actifs de ces sociétés, sous déduction du passif dont il
est justifié (art. 15 al. 4 LDE).

En l’espèce, cette valeur a été fixée dans l’acte de donation à CHF 713'586.-

pour la donation F et à CHF 658'695.- pour la donation
R , soit à CHF 356'793.- et à CHF 329'347,50 pour chacun des
donataires.

Enfin, n’est pas davantage contesté le fait que la réserve d’usufruit accordée
aux conjoints n’a fait l’objet d’aucune taxation à ce Jour.

Ne demeurent dès lors litigieuses que les conséquences juridiques qu’il faut
tirer de la donation d’usufruit faite en faveur des conjoints des donatrices, du point
de vue du calcul des droits d’enregistrement dus au titre de la donation, en nue-
propriété, des actions mobilières.

a. La réserve d’usufruit faite en faveur de tiers est prise en compte dans le
calcul des droits par l’article 26 alinéa 2 LDE, qui dispose que lorsqu’une
donation a pour objet la nue-propriété de biens grevés d’usufruit « au profit d’un
tiers », le droit est perçu sur la valeur de la pleine propriété, diminuée de la valeur
de l’usufruit.

b. Selon l’article 26 alinéa 1 LDE, la valeur de l’usufruit se détermine, pour la
perception des droits, comme suit :

- Si l’usufruitier est âgé de 50 à 59 ans révolus, sur le tiers de la valeur des
biens grevés d’usufruit (art. 26 al. 1 let. c LDE).

- Si l’usufruitier est âgé de 60 à 69 ans, sur le quart de cette même valeur
(art. 26 al. 1 let. c LDE).

Pour l’AFC, les conjoints ne sont pas des «tiers » au sens de l’article 26
alinéa 1 LDE. Leur situation devrait être assimilée à celle du donateur par une
extension du champ d’application de l’article 18 alinéa 5 LDE. Ainsi, cet article
qui dispose que pour la perception des droits, il n’est pas tenu compte de la
réserve d’usufruit faite au «donateur », devrait être compris comme visant
également la réserve d’usufruit faite au « conjoint du donateur ».

Pour plusieurs raisons, ce raisonnement ne peut être suivi.

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11.

a. L’AFC s’appuie sur le fait qu’il existerait une lacune dans la loi et que cette
lacune pourrait être comblée par le juge.

b. Il faut rappeler à cet égard que, d’une manière générale, seule une
inconséquence manifeste peut être comblée par le juge et qu’en matière de
contributions publiques, l’exigence de la base légale exclut, en principe, le
comblement des lacunes par le juge (ATF 105 Ia 2 consid. 1 ; 100 Ia 60 consid.
2c ; P. MOCR, Droit administratif, vol. 1, Berne 1994, p. 154, n° 2.4.4).

c. Selon la doctrine et la jurisprudence, il existe une lacune lorsque la loi ne
contient aucune règle sur un point essentiel à son application, lorsque la
réglementation, appliquée à un cas particulier, aboutit à un résultat contraire au
but et à la systématique de la loi, ou encore, lorsque la loi apporte au problème
posé une solution insatisfaisante, parce que le législateur ne l’a pas vu ou l’a traité
de manière incomplète (P. MOOR, op. cit.).

d. Dans le cas particulier, l’existence d’une lacune n’est pas démontrée. La loi,
dont la lettre est absolument claire, traite à l’article 18 alinéa 5 LDE uniquement
du cas de la réserve d’usufruit faite en faveur du donateur. De son côté, l’article
26 alinéa 2 LDE traite de l’usufruit constitué en faveur d’un tiers, soit d’une
personne autre que le donateur. Dès lors que le conjoint ne se confond pas avec la
personne du donateur, il est forcément un tiers au sens de la loi.

e. L’interprétation extensive que fait l’AFC de l’article 18 alinéa 5 LDE est
ainsi clairement contraire au texte de cette disposition. La réserve d’usufruit faite
en faveur des conjoints des donatrices n’étant pas faite «en faveur du donateur »
au sens de l’article 18 alinéa 5 LDE, seul l’article 26 alinéa 2 LDE peut
s’appliquer au cas d’espèce.

f. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient l’AFC, on ne voit pas en quoi
ce résultat serait contraire au but ou à la systématique de la loi. L’existence de
deux réserves d’usufruit, l’une de premier, l’autre de deuxième rang, est
parfaitement légale. Elle produit des effets juridiques contraignants pour le nu-
propriétaire et il n’est pas incohérent que la donation d’usufruit faite en deuxième
rang, qui constitue une charge complémentaire, soit prise en compte dans la
taxation. Il faut se mettre ici à la place du nu-propriétaire qui ne se trouve pas,
juridiquement, dans la même situation si un seul usufruit grève son bien ou si un
deuxième est constitué à la suite du premier. Indépendamment de la question de
savoir comment et si ces droits prendront effet dans l’avenir, ils constituent
juridiquement une charge dont l’AFC peut certes désapprouver la prise en compte
mais qui n’apparaît pas incohérente au regard de la loi.

Enfin, il n’est pas contradictoire de ne calculer qu’au décès des donatrices
les droits relatifs à la réserve d’usufruit faite au profit des conjoints en prenant
parallèlement en compte cette réserve dans le calcul des droits d’enregistrement

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14.

du transfert de la nue-propriété. Cette solution est parfaitement logique ; elle
distingue les effets que déploie l’acte de donation sur le bénéficiaire du droit
d’usufruit viager, d’une part, et sur les donataires de la nue-propriété d’autre part,
en prenant exclusivement en compte les charges pesant sur la nue-propriété objet
de la taxation.

Il convient, en conclusion, de procéder au calcul des droits d’enregistrement
desdites donations conformément au texte clair de l’article 26 alinéa 2 LDE, ainsi
que l’a fait la commission. Le recours sera en conséquence rejeté et la décision
attaquée confirmée.

Vu la qualité de la recourante, et nonobstant l’issue du litige, il ne sera pas
perçu d’émolument.

Il ne sera pas alloué d’indemnité de procédure au notaire, qui plaide en
personne, et qui n’a pas indiqué avoir exposé des frais pour sa défense (art. 87
LPA).

4 X 2% 2%

PAR CES MOTIFS,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 25 novembre 2004 par l’administration fiscale

cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts
du 25 octobre 2004;

au fond :

le rejette;

dit qu'il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué d’indemnité ;

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Monsieur

J

, notaire, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière

d'impôts.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy, Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.

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Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste : le président :

C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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