ge_gerichte · ATA/619/2017 · 2017-05-30 · fr

Résumé:
 La responsabilité solidaire des liquidateurs de fait d'une société en cas d'impôts dus impayés par celle-ci est limitée au montant du produit de liquidation. Le bilan pris en considération à cette fin est celui permettant d'établir la valeur de la société au moment du fait déclencheur de sa liquidation. L'autorité fiscale peut néanmoins s'en écarter en cas de non-respect du droit comptable ou si une base légale fiscale le prévoit, et procéder ainsi à un ajustement consistant notamment en une reprise et la non-comptabilisation d'une provision pour impôt insuffisante, non-couverte par le solde d'actif réellement disponible et impayée. Rejet du recours.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3427/2015-ICCIFD 
ATA/619/2017 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 30 mai 2017 
4ème section 
 dans la cause 
 
Monsieur A______ 
représenté par Me Grégoire Piller, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
5 septembre 2016 (JTAPI/880/2016) 


- 2/23 - 
A/3427/2015 
EN FAIT 
1) 
 
Le 25 mars 2004, Monsieur A______ et Monsieur B______ ont conclu une 
« convention de vente d’actions et cession de créance ». Aux termes de celle-ci, 
M. B______ vendait, respectivement cédait, à M. A______ la totalité du capital-
actions de la société C______(ci-après : C______), ainsi qu’une créance de 
CHF 4'563'283.30 dont il disposait à l’encontre de C______, moyennant le 
paiement d’une somme totale de CHF 6'199'990.29. 
 
 
C______ était alors propriétaire de quinze parcelles, deux dans le canton de 
Vaud et treize autres dans le canton de Genève, comprenant douze immeubles 
d’habitation. Le prix de vente des actions de C______ avait été arrêté à 
CHF 1'636'706.99, vu la valeur des actifs immobiliers détenus par la société, 
estimés à CHF 37'626'988.40, d’actifs circulants en CHF 1'099'701.54, d’une 
dette hypothécaire totale de CHF 31'989'136.60, de la créance de M. B______ 
envers la société en CHF 4'563'283.30, d’impôts dus en CHF 180'000.- et de frais 
généraux à payer en CHF 357'563.05. 
 
 
La convention prévoyait que, sur simple requête de M. B______, la société 
lui revendrait, les immeubles sis sur le canton de Vaud (villa chemin D______ à 
E______ et immeuble de F______), de même que deux des immeubles sis sur le 
canton de Genève (appartements rue G______ et rue H______), pour leur valeur 
estimée selon un décompte de reprise au 1er janvier 2004. Les actes de vente 
devaient stipuler que le transfert de propriété interviendrait au plus tard le 31 
juillet 2004. C______ revendrait également à M. B______ le véhicule Porsche 
Cayenne et les comptes listés sous « liquidités » du décompte de reprise au 1er 
janvier 2004. M. B______ reprendrait pour le surplus tous les passifs figurant sur 
le décompte de reprise. 
2) 
 
Le 30 mars 2004, M. A______ a ainsi été inscrit au registre du commerce 
du canton de Genève (ci-après : RC) comme administrateur unique de C______. 
3) 
 
Entre le 25 mars 2004 et le 20 octobre 2004, C______ a vendu tous les 
immeubles dont elle était propriétaire, à l’exception de la villa sise chemin 
D______ à E______ et de l’appartement situé rue G______ à Genève. 
4) 
 
Le 27 septembre 2004, M. B______ et Monsieur I______ d’une part, 
C______, M. A______ et Monsieur J______, d’autre part, ont signé une « lettre 
d’intention ». 
 
 
Ledit document rappelait que la convention du 25 mars 2004 mentionnait 
les actifs à reprendre par M. B______, notamment sa villa de E______. Après de 
longues discussions sur la manière d'effectuer cette opération, M. B______ avait 


- 3/23 - 
A/3427/2015 
choisi de reprendre la société. Un délai de quinze jours était nécessaire pour 
finaliser l’opération et établir un bilan exhaustif au 30 septembre 2004. 
5) 
 
Le 20 octobre 2004, M. A______ et M. B______ ont conclu une « 
convention de vente d’actions », acte notarié le 29 octobre 2004, à laquelle était 
annexé le bilan au 30 septembre 2004 de C______. 
 
 
Aux termes de ceux-ci, M. A______ vendait à M. B______ la totalité du 
capital-actions de C______, le prix de vente des actions ayant été fixé à 
CHF 800'000.-. À l’entière décharge et libération de M. A______, M. B______ 
reprenait également le compte débiteur actionnaire de CHF 4'922'866.13, avec 
effet au 20 octobre 2004. La valeur du parc immobilier de la société représentait 
CHF 5'464'767.80, correspondant à CHF 5'374'767.80 pour l’immeuble sis à 
E______ et CHF 90'000.- pour l’appartement de Genève. 
6) 
a. 
Le même jour, l’assemblée générale extraordinaire des actionnaires de 
C______ a pris acte de la démission de M. A______ de son mandat 
d’administrateur et lui a donné décharge avec effet immédiat. Un nouvel 
administrateur a été désigné. Ces changements ont été inscrits au RC le 25 octobre 
2004. 
 
b. 
Après cette démission et représentée par son nouvel administrateur, 
C______ a alors vendu par convention notariée l’immeuble de E______ pour un 
prix de CHF 3'070'000.- à la société K______ (ci-après : K______), représentée 
par son administrateur unique, également avocat de M. B______. C______ a 
enregistré une perte sur la vente de cet immeuble de CHF 2'304'767.80. 
7) 
 
Selon le bilan établi au 31 décembre 2004, C______ disposait d'un parc 
immobilier d'une valeur de CHF 90'000.-. Le total de l'actif s'élevait à 
CHF 4'956'614.33, comprenant un compte courant actionnaires disposant d'un 
solde de CHF 4'609'755.68. 
8) 
 
Le 26 août 2005, C______ a vendu l’appartement de Genève au prix de 
CHF 120'000.-. 
9) 
 
Les 15 et 23 décembre 2005, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a adressé à C______ les bordereaux de taxation pour l’impôt cantonal 
et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour 
l’année fiscale 2003. 
10) 
Le 15 février 2006, l’AFC-GE a ouvert à l’encontre de C______ des 
procédures en rappel d’impôt et en soustraction d’impôts pour l’ICC et l’IFD 
2000 à 2004. 
11) 
Le 10 mars 2007, M. I______ a retourné à l’AFC-GE la déclaration fiscale 
2006 de C______. Outre le bilan et le compte de résultat au 31 décembre 2006, le 


- 4/23 - 
A/3427/2015 
rapport de l’organe de révision du 26 février 2007 et le rapport du conseil 
d’administration du 1er mars 2007 étaient annexés à cette déclaration. 
L’administrateur de C______ proposait le dépôt du bilan car la société n’avait pas 
les moyens de payer ses dettes fiscales à Genève et dans le canton de Vaud, en 
CHF 2'053'336.55. Celles-ci résultaient de la taxation des bénéfices immobiliers 
réalisés par les administrateurs précédents. Selon un courrier de M. I______ à 
l’avocat fiscaliste de M. B______ visé par le rapport de l’administrateur, il restait 
une créance actionnaire importante à l’actif du bilan, constituée par les bénéfices 
prélevés par les anciens actionnaires, notamment M. A______. Ce dernier n’avait 
pas acquitté les impôts de la société, ni l’impôt anticipé sur les bénéfices réalisés 
et prélevés. 
12) 
Les 12, respectivement 19 novembre 2007, l’AFC-GE a adressé à C______ 
ses bordereaux de taxation ICC et IFD définitifs pour l’année 2005, puis l'année 
2006. 
13) 
Le 23 novembre 2007, l’AFC-GE a adressé à C______ des bordereaux 
rectificatifs relatifs à la période fiscale 2004 dont le total s’élevait, pour l’ICC à 
CHF 1'797'930.40 et pour l’IFD à CHF 1'192'660.50. 
 
 
Selon le procès-verbal de taxation, le montant de CHF 10'990'811.- non 
déclaré lié à la vente de la parcelle de E______ (réévaluation de la valeur de la 
parcelle à CHF 8'430'000.-), un actif fictif à F______ de CHF 1'000'000.-, 
l’annonce d’un loyer vaudois insuffisant en CHF 211'000.- et des frais non 
justifiés en CHF 1'349'811.- devaient être ajoutés au résultat net de CHF 
3'040'526.- annoncé par C______ pour l’exercice 2004. 
14) 
Le 30 novembre 2007, C______ a élevé réclamation contre ces bordereaux 
de taxation. Elle admettait la reprise concernant l'actif de F______, mais contestait 
la réévaluation de la parcelle de E______, la reprise de frais, hormis CHF 
92'492.95 et le loyer insuffisant. 
15) 
Le même jour, l’AFC-GE a clos les procédures en rappel d’impôts ICC et 
IFD 2000 à 2003. 
 
 
Concernant la période fiscale 2003, elle a émis un bordereau de rappel 
d’impôt de CHF 76'323.- plus CHF 4'129.70 d'intérêts de retard pour l’ICC 2003 
et un autre de CHF 34'467.50, plus en CHF 2'231.75 d'intérêts de retard pour 
l’IFD. Deux amendes de CHF 76'323.-, respectivement CHF 34'467.- ont 
également été infligées à la société. 
16) 
Le 30 janvier 2008, l’AFC-GE a adressé une sommation à C______ 
concernant l’ICC 2005 pour un montant total de CHF 16'333.15, sans intérêts. 


- 5/23 - 
A/3427/2015 
17) 
Le 21 juillet 2008, l’AFC-GE a notifié à C______ des bordereaux de 
taxation définitifs pour la période fiscale 2007. Aucun IFD n’était dû. L’ICC 
s’élevait à CHF 1'314.15. 
18) 
Le 31 octobre 2008, l’AFC-GE a adressé à C______ une sommation 
concernant l’ICC 2006 pour un montant total de CHF 10'670.95, sans intérêts. 
19) 
À partir du 17 novembre 2008, C______ n'a plus disposé d'adresse au RC. 
20) 
Par décisions du 2 mars 2009, notifiées par voie édictale, l’AFC-GE a rejeté 
les réclamations de C______ contre les bordereaux de taxation ICC et IFD 2004 
du 23 novembre 2007, et ouvert une procédure pour tentative de soustraction de 
l’ICC et de l’IFD 2004, laquelle a été clôturée le 1er mai 2009 par la notification 
par voie édictale d’un bordereau d’amende ICC de CHF 712'882.- et IFD de 
CHF 795'106.-. 
21) 
Par décision du 25 août 2009, confirmée sur réclamation le 17 novembre 
2009, l’AFC-GE a informé M. A______ qu’elle le tenait pour solidairement 
responsable du paiement des créances d’impôts consécutives à la liquidation de 
C______, à concurrence du produit de la liquidation, en application des art. 8 de la 
loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) 
et 55 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 
642.11). 
 
Les montants d’impôts dus (intérêts réservés) étaient les suivants : 
 
ICC : 
 
Exercice 2003 : 
CHF 164'463.- 
(solde bordereaux du 23.12.2005 et 
 
 
 
 
du 30.11.2007) 
 
Exercice 2004/1 : 
CHF 1'923'951.20 
(bordereau du 23.11.2007) 
 
Exercice 2004/2 : 
CHF 712'882.- 
(bordereau amende du 01.05.2009) 
 
Exercice 2005 : 
CHF 16'333.15 
(sommation du 30.01.2008) 
 
Exercice 2006 : 
CHF 10'670.95 
(sommation du 31.10.2008) 
 
Exercice 2007 : 
CHF 1'314.15 
(bordereau du 21.07.2008) 
 
 
IFD : 
 
Année 2003 : 
CHF 71'166.25 
(bordereau et amende du 
 
 
 
 
 
 
 
 
30.11.2007) 
 
Année 2004/1 : 
CHF 1'192'660.50 
(bordereau du 23.11.2007) 
 
Année 2004/2 : 
CHF 795'106.- 
(bordereau amende du 01.05.2009) 
 
TOTAL : 
 
CHF 4'888'547.20 


- 6/23 - 
A/3427/2015 
22) a. 
Le 4 novembre 2009, la dissolution et la liquidation de C______ ont été 
ordonnées par le Tribunal de première instance (ci-après : TPI), la société n’ayant 
plus d’administrateur ni d'adresse depuis le 7 décembre 2007, respectivement le 
17 novembre 2008. 
 
b. 
Le 24 novembre 2009, la procédure de faillite a été suspendue faute d’actifs. 
C______ a été radiée d’office du RC le 14 juin 2010. 
23) 
Le 11 avril 2011, le Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
TAPI) a admis le recours de M. A______ du 16 décembre 2009 contre la décision 
sur réclamation du 17 novembre 2009. 
 
 
La responsabilité solidaire des organes ne pouvait s’étendre qu’aux impôts 
et non aux amendes. Sous réserve d’une sanction personnelle de l’organe 
découlant d’une participation à la soustraction commise par la personne morale, 
non alléguée en l’espèce par l’AFC-GE, il était contraire aux principes 
élémentaires du droit pénal de mettre à la charge d’un tiers une amende pour une 
faute qu’il n’avait pas commise. 
 
 
Seule la fin de la liquidation de la société permettait au fisc d’invoquer la 
responsabilité solidaire de ses organes pour les impôts impayés. La fin de la 
liquidation était survenue lors de la clôture de la faillite de la société, 
vraisemblablement à l’expiration d’un délai fixé au 21 décembre 2009 par l’office 
des faillites pour l’avance de frais, mais au plus tard le 14 juin 2010. Au moment 
où les décisions des 25 août et 17 novembre 2009 litigieuses avaient été rendues, 
la fin de la liquidation de la société et la radiation n’étaient pas encore survenues. 
Les décisions querellées devaient ainsi être annulées. Un fait survenu alors que la 
procédure de recours était pendante ne pouvait guérir a posteriori des décisions 
qui avaient été prises de manière prématurée. Il appartenait à l’AFC-GE, si elle 
s’y estimait fondée, d’intervenir dans la procédure de faillite pour que soit 
inventoriée une prétention en responsabilité contre les organes, ce qu’elle n’avait 
apparemment pas fait, laissant cette procédure être clôturée par défaut d’actifs. 
24) 
Par arrêt du 20 novembre 2012 (ATA/796/2012), la chambre administrative 
de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) a admis le recours de 
l'AFC-GE du 9 mai 2011 contre le jugement précité. 
 
 
Lorsque M. A______ était devenu l'administrateur unique de la société, 
celle-ci disposait d'un parc immobilier comprenant douze immeubles d'habitation 
estimés à CHF 37'626'988.40, ainsi que d'actifs circulants à hauteur d'environ 
CHF 1'000'000.-. En sept mois, il avait vendu dix de ces immeubles, alors qu'il 
savait depuis le mois de mars 2004 que la société avait pris l'engagement d'aliéner 
jusqu'à quatre de ses immeubles sur simple demande de M. B______. Ces actes ne 
pouvaient être qualifiés d'opérations commerciales ordinaires, mais tendaient 
davantage à liquéfier son patrimoine social. Ils s'inscrivaient donc clairement dans 


- 7/23 - 
A/3427/2015 
un processus de liquidation de fait de la société, ce que démontraient les 
mouvements du compte actionnaire. M. A______ avait indéniablement agi en 
qualité de liquidateur de fait de la société. S'il était vrai que l'administrateur ayant 
succédé à M. A______ avait également agi comme liquidateur de fait, sa 
responsabilité demeurait néanmoins engagée par les actes de liquidation effectués 
antérieurement. La question de savoir s'il avait agi de manière active et 
déterminante à la vente de la villa de E______ pouvait ainsi rester ouverte. La 
clôture des opérations de liquidation de la société ayant eu lieu entre le 26 août 
2005 et le 1er mars 2007 au plus tard, avec le constat du réviseur et de 
l'administrateur que la poursuite des activités de l'entreprise n'était plus possible, 
la liquidation de fait était bien achevée lorsque les décisions des 25 août et 17 
novembre 2009 avaient été rendues par l'AFC-GE. Cette dernière était fondée à 
choisir lequel des administrateurs solidaires elle entendait actionner. La 
responsabilité solidaire de M. A______ ne pouvait cependant être engagée que 
pour les impôts impayés de la société, soit un montant total de CHF 3'269'739.20, 
et non les amendes prononcées à l'encontre de la personne morale. 
 
 
Si la reprise sur la vente de l'immeuble de E______ ne pouvait sans autre 
être imputée à M. A______, il n'en allait pas de même de celle concernant 
F______en CHF 1'000'000.- qui avait été admise par la société pendant sa période 
de gestion. La provision pour impôt de CHF 1'736'040.-, qu'il avait constituée, ne 
représentait que 25,436 % d'un bénéfice net après impôt de CHF 6'825'108.-. Sans 
qu'il soit nécessaire d'examiner les autres reprises effectuées, il fallait déjà 
constater que la provision pour impôt susmentionnée était insuffisante à couvrir la 
charge fiscale prévisible de la société au 30 septembre 2004. M. A______ n'avait 
donc pas pris tous les soins commandés par les circonstances pour veiller à ce que 
la société soit en mesure de s'acquitter de ses dettes d'impôts. Il avait d'ailleurs 
débité le compte courant actionnaire, qui était passé d'un solde créancier de 
CHF 4'563'238.32 au 25 mars 2004 à un solde débiteur de CHF 4'922'866.13 au 
30 septembre 2004. 
 
 
M. A______ était solidairement responsable du paiement des créances 
d'impôt consécutives à la liquidation de C______ à concurrence du produit net de 
liquidation. La cause était renvoyée à l'AFC-GE avec la charge de déterminer le 
produit net de liquidation de ladite société. Un émolument de CHF 5'000.- était en 
outre mis à la charge de M. A______. 
25) 
Par arrêt 2C_1282/2012 et 2C_1283/2012 du 8 janvier 2013, le Tribunal 
fédéral a déclaré irrecevable le recours interjeté par M. A______ contre l'arrêt 
précité. 
 
 
L'arrêt attaqué représentant une décision de renvoi, il devait être considéré 
comme une décision incidente. La notion de produit de liquidation au sens de 
l'art. 55 al. 1 LIFD laissant apparaître une certaine marge de manœuvre à l'autorité 


- 8/23 - 
A/3427/2015 
fiscale en cas de liquidation de fait comme en l'espèce, il ne s'agissait pas d'une 
simple calculation. La décision ne pouvait donc être considérée comme finale. 
26) 
Par décision du 31 juillet 2013, l'AFC-GE a arrêté le produit net de 
liquidation de la société à CHF 14'508'397.- selon le calcul suivant : 
 
Fonds propres de la société au 31.12.2004 
 
(Produit net de la liquidation avant 
 
ajustement) 
 
 
 
 
 
 
CHF 3'517'586.- 
 
+ Ajustement lié à la valeur des actifs 
 
vendus en dessous de leur valeur vénale 
 
 
CHF 10'990'811.- 
 
Total du produit net de liquidation 
 
(Après ajustement) 
 
 
 
 
 
CHF 14'508'397.- 
 
 
Le produit net de liquidation représentait la différence entre la valeur vénale 
des actifs et le montant de dettes de la société, laquelle correspondait 
généralement au total des fonds propres. La valeur des biens cédés était 
déterminée en fonction de la valeur réelle que des tiers indépendants auraient 
payée, et non pas de leur prix de vente. Comme les créances d'impôts impayées 
par la société, frais et intérêts inclus, n'excédaient pas le produit net de liquidation, 
M. A______ devait s'acquitter de la somme de CHF 3'846'832.70 (valeur au 
31 juillet 2013) d'après le décompte d'impôts suivant : 
 
 
ICC : 
 
 
Exercice 2003 : CHF 88'140.- 
(solde bordereau du 23.12.2005) 
 
 
 
 
 
 
 
 
Intérêts moratoires : CHF 8'722.70 
 
 
Exercice 2004/I : CHF 1'923'951.20 
(bordereau du 23.11.2007) 
 
 
 
 
 
 
 
 
Intérêts moratoires : CHF 203'943.55 
 
 
 
 
 
 
 
 
Intérêts moratoires : CHF 2'737.70 
 
 
 
 
 
 
 
 
Intérêts moratoires : CHF 1'481.50 
 
 
 
 
 
 
 
 
Intérêts moratoires : CHF 146.85 
 
 
SOUS-TOTAL CHF 2'040'409.45 (intérêts moratoires : CHF 217'032.30) 


- 9/23 - 
A/3427/2015 
 
 
IFD : 
 
 
Exercice 2003 : CHF 36'669.25 
(bordereau du 30.11.2007) 
 
 
 
 
 
 
 
 
Intérêts moratoires : CHF 12'037.20 
 
 
Exercice 2004/I : CHF 1'192'660.50 
(solde bordereau du 23.11.2007) 
 
 
 
 
 
 
 
 
Intérêts moratoires : CHF 348'024.- 
 
 
SOUS-TOTAL CHF 1'229'329.75 (intérêts moratoires : CHF 360'061.20) 
 
 
TOTAL 
CHF 3'269'739.20 (intérêts moratoires : CHF 577'093.50) 
27) 
Le 2 septembre 2013, M. A______ a élevé réclamation contre cette 
décision, concluant principalement à son annulation, ainsi qu'à la libération de sa 
responsabilité solidaire et du paiement des créances d'impôts, frais et intérêts 
impayés par la société. Subsidiairement, il a conclu à la limitation de sa 
responsabilité solidaire pour les impôts au 20 octobre 2004 sous déduction de la 
provision de CHF 1'736'040.-, et plus subsidiairement à la suppression de 
l'ajustement de CHF 10'990'811.- et la réduction du produit net de liquidation à la 
somme de CHF 3'517'586.-, limitant sa responsabilité solidaire. 
 
 
La problématique de sa responsabilité solidaire demeurait litigieuse, faute 
d'avoir été définitivement tranchée par le Tribunal fédéral. Il n'y avait pas de 
liquidation de fait de la société, ni de pouvoir de disposition sur les créances 
subséquentes à sa gestion. Les principes de la légalité et de la proportionnalité 
avaient été violés. La date retenue par l'AFC-GE pour la fixation du produit de la 
liquidation, soit le 31 décembre 2004, était contestée, de même que l'ajustement 
lié à la valeur des actifs vendus après sa démission du conseil d'administration. 
28) 
Par courrier du 26 novembre 2014, M. A______ a confirmé les déclarations 
qu'il avait faites lors d'une entrevue avec l'AFC-GE le 18 novembre 2014. 
 
 
En particulier, il n'avait rencontré M. B______ qu'à trois reprises dans le 
cadre des transactions relatives à C______. Il ignorait tout des projets de celui-ci 
par rapport aux deux immeubles restants après sa démission et n'avait jamais été 
informé, entendu ou questionné par l'AFC-GE sur les faits intervenus durant son 
mandat d'administrateur. 
29) 
Par décision sur réclamation du 31 août 2015, l'AFC-GE a maintenu sa 
précédente décision. 
 
 
Vu l'arrêt du 20 novembre 2012 de la chambre administrative portant sur la 
question de la responsabilité solidaire du contribuable, le renvoi de la cause à 
l'AFC-GE ne concernait plus que la détermination du produit net de liquidation de 
la société, permettant d'établir le montant précis de la limite de cette responsabilité 
solidaire pour le paiement des créances d'impôt impayées par la société. 


- 10/23 - 
A/3427/2015 
 
 
Au 31 décembre 2004, la quasi-totalité des actifs de la société avait été 
réalisée et cette dernière ne déployait plus d'activité opérationnelle durant le 
quatrième semestre de 2004. La situation n'aurait pas été différente si la date du 
20 octobre 2004 avait été prise en considération. Les éventuelles ventes d'actifs 
auraient eu tout au plus pour effet une réalisation des réserves latentes existantes à 
ce moment-là, sans influence sur la valeur des fonds propres (permutation des 
réserves latentes en réserves ouvertes). Les états financiers subséquents et les 
bordereaux IIC et IFD 2005 à 2007 l'attestaient. 
 
 
La vente de l'immeuble de E______, effectuée le 20 octobre 2004, à savoir 
le jour même de la démission du contribuable, avait fait l'objet d'un ajustement de 
CHF 8'430'000.- en raison d'une réalisation en-dessous de sa valeur vénale. Selon 
la lettre d'intention du 27 septembre 2004, M. A______ avait pris une part active 
et déterminante à cette opération durant son mandat d'administrateur de la société. 
Il ne pouvait donc ignorer qu'il s'agissait d'un acte de disposition supplémentaire 
destiné à vider la société de sa substance. 
 
 
En outre, comme relevé par la chambre administrative, la provision pour 
impôts de CHF 1'736'040.- était manifestement insuffisante. 
 
 
L'ajustement de CHF 10'990'811.- lié à la valeur des actifs vendus en-
dessous de leur valeur vénale correspondait aux reprises pour l'immeuble de 
E______ (CHF 8'430'000.-), l'actif fictif de F______(CHF 1'000'000.-), le loyer 
insuffisant (CHF 211'000.-) et les frais non justifiés (CHF 1'349'811.-). Même si 
la reprise liée à l'immeuble de E______ (CHF 8'430'000.-) n'était pas retenue pour 
le calcul du produit net de liquidation, celui-ci restait supérieur au montant de la 
créance fiscale. Celle-ci s'élevait à CHF 3'846'832.70 (valeur au 31 juillet 2013), 
alors que le produit net de liquidation était ramené à CHF 6'078'397.- 
(CHF 14'508'397.- - CHF 8'430'000.-). 
30) 
Par acte du 30 septembre 2015, M. A______ a recouru contre cette décision 
auprès du TAPI, en concluant principalement à l'annulation des décisions des 
31 juillet 2013 et 31 août 2015, à sa libération de la responsabilité solidaire et du 
paiement des créances d'impôts, frais et intérêt impayés par C______. En outre, il 
concluait subsidiairement à n'être tenu solidairement responsable que pour les 
impôts au 20 octobre 2004, à concurrence du produit de la liquidation après 
déduction de la provision de CHF 1'736'040.-, et plus subsidiairement, à la 
suppression de l'ajustement de CHF 10'990'811.-, le calcul du produit de la 
liquidation au 4 novembre 2009 devait être effectué après déduction de la 
provision de CHF 1'736'040.-, dans les deux cas avec renvoi de la cause à 
l'AFC-GE pour nouvelle décision dans le sens des considérants. 
 
 
La question de la responsabilité solidaire n'avait pas été tranchée 
définitivement. La décision incidente de renvoi de la chambre administrative 
pouvait faire l'objet d'un recours au Tribunal fédéral lorsque la dernière instance 


- 11/23 - 
A/3427/2015 
cantonale se serait prononcée dans une décision finale incluant notamment la 
fixation du produit de la liquidation. Compte tenu des exigences posées par le 
Tribunal fédéral en matière d'allégation et de contestation des faits et des preuves, 
ainsi que du principe d'épuisement des voies de recours, il était tenu de contester à 
nouveau tous les éléments litigieux, en particulier celui de la responsabilité 
solidaire. 
 
 
Dans le cadre de la fixation du produit de la liquidation, la date du 
31 décembre 2004 avait été arbitrairement arrêtée par l'AFC-GE. Il fallait soit 
retenir une liquidation de fait de la société, c'est-à-dire la date du bilan de reprise 
du 30 septembre 2004 ou celle de la démission effective du 20 octobre 2004, soit 
considérer que la société avait été liquidée avec sa faillite en novembre 2009, ce 
que tous les faits attestaient. 
 
 
L'ajustement des actifs de plus de CHF 10'000'000.- était contesté. Lors de 
l'entrevue du 18 novembre 2014, il avait déclaré ne pas avoir participé à la vente 
de l'immeuble de E______ et ignorer l'intention de M. B______ de le revendre 
après son acquisition du capital social. Afin de respecter son droit d'être entendu 
et le principe de la légalité, il incombait à l'AFC-GE de l'auditionner en cas de 
doute. De plus, une évaluation différente des actifs ne pouvait avoir lieu que si 
l'actionnaire reprenait lui-même les biens de la société en nature, ce qui n'avait pas 
été le cas en l'espèce. 
 
 
La provision pour impôt de CHF 1'736'040.-, estimée suffisante par l'organe 
de contrôle de comptes, devait être mise en rapport avec le bilan de 2004. Dans 
tous les cas, elle devait être déduite du montant de la créance qui lui était imputée. 
31) 
Dans sa réponse du 25 janvier 2016, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
La question de la responsabilité solidaire du recourant pouvait certes encore 
être portée devant le Tribunal fédéral. Le recours devant le TAPI ne pouvait 
toutefois concerner que celle de la détermination du produit de la liquidation de la 
société. Il devait donc être limité à ce dernier point, permettant d'établir le 
montant précis constituant la limite de la responsabilité solidaire du recourant 
pour le paiement des créances d'impôts impayées par la société. 
 
 
La responsabilité du recourant était engagée à tout le moins jusqu'au 
20 octobre 2004, date de sa démission. Étant donné qu'il s'agissait d'une 
liquidation de fait, la date de liquidation formelle de la société n'était pas 
relevante. C'étaient les comptes de la société au 31 décembre 2004, seuls 
disponibles après ceux établis le 20 septembre 2004, qui devaient être utilisés pour 
arrêter le produit net de liquidation de la société. Entre les 20 octobre et 
31 décembre 2004, la situation n'était pas différente puisque la société ne 
déployait plus d'activité opérationnelle et les fonds propres n'avaient subi aucune 
modification, hormis d'éventuelles ventes d'actifs ayant eu pour effet la réalisation 


- 12/23 - 
A/3427/2015 
des réserves latentes existantes au 20 octobre 2004. L'absence d'activité 
opérationnelle était corroborée par les états financiers subséquents et les 
bordereaux ICC et IFD 2005 et 2007. 
 
 
Dès lors que le recourant avait procédé à la liquidation de fait de la société, 
c'est-à-dire l'avait vidée de sa substance, au cours de son mandat d'administrateur 
en 2004, il y avait lieu d'ajouter au montant des fonds propres au 
31 décembre 2004, la valeur des actifs vendus en-dessous de leur valeur vénale. 
Ceux-ci s'élevaient à un montant total de CHF 10'990'811.-, comprenant les 
reprises sur l'immeuble de E______ en CHF 8'430'000.-, sur l'actif fictif de 
F______en CHF 1'000'000.-, correspondant au loyer insuffisant en CHF 211'000.- 
et pour frais non justifiés en CHF 1'349'811.-. Étant donné que le produit net 
minimum de liquidation s'élèverait à CHF 4'517'586.-, correspondant aux fonds 
propres de la société au 31 décembre 2004 de CHF 3'517'586.- auxquels il y avait 
lieu d'ajouter le montant de la reprise sur l'immeuble de F______ de CHF 
1'000'000.-, le recourant était engagé pour l'ensemble des créances d'impôts de la 
société, vu que celles-ci totalisaient CHF 3'846'832.70, frais et intérêts inclus. 
 
 
Par ailleurs, au vu de la convention du 25 mars 2004 et la lettre d'intention 
du 27 septembre 2004, le recourant ne pouvait ignorer que la villa de E______ 
serait vendue par la société à M. B______. Ayant pris une part active dans le 
cadre de cette importante vente, il ne pouvait s'affranchir de sa responsabilité du 
seul fait que la réalisation de cet immeuble avait été conclu par le nouvel 
administrateur, alors qu'elle avait eu lieu le même jour que sa démission du 
conseil d'administration. La reprise y relative de CHF 8'430'000.- devait dès lors 
être prise en compte pour le calcul du produit net de liquidation de la société. 
Même en cas contraire, le montant de sa responsabilité restait bien supérieur à la 
dette fiscale de CHF 3'846'832.70, puisque le produit de la liquidation serait 
ramené à CHF 6'078'397.- (CHF 14'508'397.- - CHF 8'430'000.-). 
 
 
S'agissant enfin de la non-déduction de la provision de CHF 1'736'040.- 
comptabilisée par le recourant, ce montant était manifestement insuffisant au 
regard de la dette fiscale précitée, comme l'avait relevé la chambre administrative. 
La provision pour impôt n'était en outre pas couverte par des actifs susceptibles 
d'être utilisés pour payer les dettes d'impôt, puisqu'il était établi que le recourant 
avait prélevé des sommes de son compte actionnaire, faisant passer celui-ci d'un 
solde créancier de CHF 4'563'283.32 à un solde débiteur de CHF 4'922'866.-. 
 
 
Ainsi, le produit net de liquidation, constituant la limite de responsabilité 
solidaire de M. A______ pour le paiement des créances d'impôts impayées de la 
société, s'élevait à CHF 14'508'397.-. Dès lors que celles-ci, frais et intérêts inclus, 
n'excédaient pas le produit net de liquidation, le recourant devait s'acquitter de la 
totalité du montant de CHF 3'836'832.70, selon valeur au 31 juillet 2013. 


- 13/23 - 
A/3427/2015 
32) 
Persistant dans ses conclusions et son argumentation, le recourant a répliqué 
le 17 mars 2016. 
 
 
Pour le surplus, retenir la date du 31 décembre 2004 pour arrêter le produit 
de la liquidation tout en imputant des créances d'impôts pour les années 2005 à 
2007 constituait non seulement une violation des art. 55 LIFD et 8 LIPM mais 
aussi du principe de légalité, de l'interdiction de l'arbitraire et du sentiment de 
justice et d'équité (art. 5 et 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse 
du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). Lui imputer des ajustements sans que cela lui ait 
été préalablement notifié violait également son droit d'être entendu (art. 29 
al. 2 Cst.). Le fait de ne pas prendre en considération la provision de 
CHF 1'736'040.-, même insuffisante, violait le principe d'égalité de traitement, 
puisque cela revenait à le traiter de la même manière qu'un contribuable qui 
n'aurait provisionné aucun montant. L'AFC-GE n'avait pas contesté la conformité 
à la loi des comptes établis au 30 septembre 2004. Elle n'avait produit aucune 
créance dans la faillite de la société en 2009. 
33) 
Le 28 avril 2016, l'AFC-GE a dupliqué, reprenant le contenu de ses 
précédentes écritures. 
 
 
Aucun bénéfice n'ayant été réalisé durant les années 2005 à 2007, ce qui 
démontrait une liquidation de fait exécutée par M. A______, la société n'avait été 
taxée que sur son capital propre. Ces circonstances justifiaient de prendre en 
considération l'état des fonds propres de la société au 31 décembre 2004, soit 
après la réalisation de la quasi-totalité des actifs par le recourant, ainsi qu'à 
réintégrer un ajustement tenant compte des actifs vendus en-dessous de leur valeur 
vénale. En outre, les impôts pour lesquels les administrés et les liquidateurs 
concernés étaient responsables sont tous ceux dus par la société. M. A______ ne 
pouvait prétendre de bonne foi ne pas avoir été informé des ajustements opérés, 
alors que les décisions de taxation qui en faisaient état, notifiées à la société ainsi 
que par voie édictale, concernaient l'année 2004, soit sa période de gestion. 
34) 
Par jugement du 5 septembre 2016, le TAPI a rejeté le recours de M. 
A______ contre la décision précitée. 
 
 
La responsabilité solidaire étant acquise, la date de la démission du 
recourant de la société n'était pas déterminante en l'occurrence. 
 
 
L'AFC-GE 
relevait 
à 
juste 
titre 
que 
la 
lettre 
d'intention 
du 
27 septembre 2004 et la vente de la villa de E______ le jour même de la 
démission du recourant, tendaient à démontrer qu'il ne pouvait pas ignorer que cet 
immeuble serait vendu par la société, la vidant ainsi de sa substance. Dans tous les 
cas, même en faisant abstraction de cet ajustement de CHF 8'430'000.-, le produit 
net de liquidation de la société était largement supérieur au montant de la créance 
fiscale de CHF 3'846'832.70, arrêtée au 31 juillet 2013. Cela était encore confirmé 


- 14/23 - 
A/3427/2015 
par le fait que le recourant n'avait pas indiqué en quoi les autres ajustements 
étaient contestés, ni remis en cause la reprise de CHF 1'000'000.- sur l'actif fictif 
de F______. La limitation de la responsabilité solidaire en fonction de 
l'importance d'une provision par rapport à l'impôt n'était pas prévue par la loi. En 
outre, bien que comptabilisée par la recourant en 2004, la provision de 
CHF 1'736'040.- n'était pas couverte par des actifs susceptibles d'être utilisés pour 
payer les dettes d'impôts de la société. Comme relevé par la chambre 
administrative, le recourant n'avait donc pas pris tous les soins commandés par les 
circonstances pour veiller à ce que la société soit en mesure de s'acquitter de ses 
dettes d'impôts. 
35) 
Par acte du 7 octobre 2016, M. A______ a recouru contre le jugement 
précité auprès de la chambre administrative, en concluant principalement à 
l'annulation des décisions des 31 juillet 2013 et 31 août 2015, à sa libération de la 
responsabilité solidaire et du paiement des créances d'impôts, frais et intérêts 
impayés par C______, « sous suite de frais et dépens ». En outre, il a conclu 
subsidiairement à n'être tenu solidairement responsable que pour les impôts au 
20 octobre 2004, à concurrence du produit de la liquidation et déduction faite de 
la provision de CHF 1'736'040.-, et plus subsidiairement, à la suppression de 
l'ajustement de CHF 10'990'811.- et au calcul du produit de la liquidation au 
4 novembre 2009 après déduction de la provision de CHF 1'736'040.-, dans les 
deux cas avec renvoi de la cause à l'AFC-GE pour nouvelle décision dans le sens 
des considérants. 
 
 
Concernant les faits, il rappelait avoir présenté sa démission du conseil 
d'administration sitôt après la vente des actions le 20 octobre 2004. Ensuite, il 
n'était intervenu d'aucune manière dans la gestion de C______. Alors qu'il aurait 
pu choisir d'acheter les immeubles de la société, M. B______, administrateur 
unique du 27 avril 1999 au 25 mars 2004, avait préféré en acquérir le capital-
actions. Du 20 octobre 2004 au 25 août 2009, soit pendant quasiment cinq ans, 
M. A______ n'avait jamais été informé ni n'avait reçu un quelconque courrier de 
l'AFC-GE l'informant d'éventuelles créances fiscale impayées. Aucun avis de 
taxation ne lui avait été notifié. À plusieurs reprises, il avait sollicité de l'AFC-GE 
des informations sur les démarches entreprises contre les liquidateurs de C______, 
ce qui avait abouti à la séance du 18 novembre 2014, dont il avait confirmé le 
contenu par courrier du 26 novembre 2014. 
 
 
Reprenant son argumentation précédente quant au principe de sa 
responsabilité 
solidaire 
pour 
les 
créances 
d'impôts 
d'un 
montant 
de 
CHF 3'846'832.70 (valeur au 31 juillet 2013), il faisait à nouveau valoir une 
violation des art. 55 et 54 LIFD et l'art. 8 al. 1 LIPM, ainsi que du principe de la 
légalité selon les art. 5 et 127 Cst. 
 
 
S'agissant de la fixation du produit de la liquidation, le TAPI avait 
arbitrairement admis la date de celle-ci au 31 décembre 2004, sans déduire 


- 15/23 - 
A/3427/2015 
l'ajustement lié à la parcelle de E______ ni tenir compte de la provision qu'il avait 
prévue. Si on considérait qu'il y avait eu une liquidation de fait, la date à retenir 
était celle du 30 septembre 2004 (date du bilan de reprise) ou du 20 octobre 2004 
(date de sa démission effective). Au 31 décembre 2004, il avait quitté la société 
depuis plus de deux mois. Lors de la vente du capital-actions de la société à 
M. B______, il ignorait l'intention de ce dernier de vendre les deux immeubles 
restants. En cas de doute sur ses propos, l'AFC-GE ou le TAPI aurait dû 
auditionner M. B______. Il n'était pas possible de revenir sur ces faits incontestés 
sans violer son droit d'être entendu et le principe de la légalité. 
 
 
S'agissant de l'absence de déduction de la provision de CHF 1'736'040.-, 
l'autorité intimée avait versé dans l'arbitraire et constaté les faits de manière 
inexacte. Alors qu'elle retenait un produit net de liquidation de la société de 
CHF 3'517'586.- au 31 décembre 2004 pour calculer le produit de la liquidation, 
elle n'hésitait pas à considérer parallèlement que ces mêmes actifs ne suffisaient 
pas à couvrir la provision de CHF 1'736'040.- vu qu'ils représentaient dorénavant 
un solde de CHF 348'858.65. Le montant de la provision avait néanmoins été jugé 
suffisant vu l'organe de révision qui avait procédé au contrôle des comptes. À 
supposer que la provision ait pu être insuffisante, il fallait à tout le moins la 
déduire de la somme exigée de lui. 
36) 
Le 11 octobre 2016, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d'observations. 
37) 
Dans sa réponse du 15 novembre 2016, l'AFC-GE a conclu au rejet du 
recours. 
 
Le produit net de liquidation de CHF 14'508'397.- constituait le montant 
maximal pour lequel la responsabilité solidaire du recourant pour le paiement des 
créances d'impôts impayées de la société était engagé. Le montant des créances 
d'impôt impayées en CHF 3'846'832.70 par la société, frais et intérêts inclus, 
n'excédaient pas ce produit net de liquidation. Le recourant devait ainsi s'en 
acquitter en totalité. La chambre administrative avait déjà jugé que le recourant 
était solidairement responsable des impôts demeurés impayés par la société, mais 
non pas des amendes prononcées à l'encontre de cette dernière. Elle ne pouvait 
donc plus se prononcer à ce sujet. La cause lui avait été renvoyée à seule fin de 
déterminer le produit net de la liquidation. 
 
La chambre administrative avait déjà retenu que la date du 31 décembre 
2004 était déterminante pour le calcul du produit net de liquidation. Durant les 
sept mois du mandat d'administrateur de M. A______, les actifs immobiliers de la 
société avaient diminué de près de 85 %, ce qui ne pouvait être considéré comme 
le résultat d'actes de disposition ordinaires. En retenant la date du 31 décembre 
2004 comme point de départ pour le calcul du produit net de la liquidation, 
l'intimée avait tenu compte de la date à laquelle la société avait été largement 


- 16/23 - 
A/3427/2015 
vidée de sa substance en raison des nombreuses ventes effectuées sur une courte 
période sans que le produit de celles-ci ne soit réinvesti. La date du 4 novembre 
2009 ne pouvait être retenue pour déterminer le déclenchement du calcul du 
produit de la liquidation, puisque tous les actifs avaient déjà été réalisés au 
31 décembre 2005. Quant à l'ajustement lié à la valeur des actifs vendus après la 
démission de M. A______, les reprises totalisant CHF 10'990'811.- selon 
bordereaux rectificatifs du 23 novembre 2007 pour l'année fiscale 2004 
concernaient l'actif fictif de F______en CHF 1'000'000.-, le loyer insuffisant de 
CHF 211'000.-, les frais non justifiés en CHF 1'349'811.- ainsi que la réévaluation 
de la valeur de la parcelle à E______ à CHF 8'430'000.-. Les décisions sur 
réclamation y relatives du 2 mars 2009 n'avaient pas été contestées et étaient 
entrées en force. Elles devaient donc être incluses dans le calcul du produit net de 
liquidation. L'intimée s'était également conformée aux principes de droit 
comptables en corrigeant les valeurs des actifs vendus en-dessous de leur valeur 
vénale. Au vu de ces considérations, le produit net de liquidation s'élevait bien à 
CHF 14'508'397.-, montant représentant la différence entre celui des aliénations 
des actifs ajustés à leur valeur vénale et celui des dettes de la société. C'était à 
hauteur de celui-ci que prévalait la responsabilité solidaire du liquidateur. Pour le 
surplus, elle se référait à ses écritures du 25 janvier 2016 et au jugement du TAPI. 
38) 
Le 10 janvier 2017, M. A______ a répliqué, persistant dans ses conclusions. 
 
Il avait à nouveau indiqué dans son recours tous les éléments contestés, en 
particulier le principe de la reconnaissance de sa responsabilité solidaire pour 
satisfaire aux exigences posées par le Tribunal fédéral en matière d'allégation et 
de contestation des faits et des preuves ainsi que du principe d'épuisement des 
voies de recours. 
 
L'AFC-GE admettait avoir pris en compte deux dates différentes, pour d'une 
part fixer sa responsabilité et d'autre part déterminer le produit de la liquidation. 
Ce procédé ne reposait sur aucune base légale et contrevenait à la loi. Elle ne 
pouvait pas prendre la date de la clôture de la liquidation comme élément 
déclencheur de la responsabilité solidaire, puis retenir une date antérieure, soit le 
début de la liquidation, pour fixer le produit de la liquidation. Même à admettre 
qu'il avait entamé la liquidation de la société, la responsabilité solidaire prévue par 
les art. 55 LIFD et 8 LIMP ne trouvait sa source qu'à la clôture de la liquidation et 
non pas à son commencement. Pour que cela engage sa responsabilité solidaire, la 
société aurait du être vidée de sa substance au point qu'il lui était impossible de 
poursuivre son activité, ce qui n'avait pas été le cas. Ni le TAPI ni l'AFC-GE 
n'avaient démontré en quoi l'ajustement de CHF 8'430'000.- lié à la vente 
intervenue après sa démission pouvait lui être imputé. Les autorités intimées 
n'avaient pas non plus expliqué pourquoi le montant qu'il avait provisionné pour 
les créances fiscales n'avait pas été déduit de la créance fiscale à payer alors qu'il 
n'était pas contesté qu'il l'avait fait correctement. 


- 17/23 - 
A/3427/2015 
 
Pour le surplus, il reprenait le contenu de ses précédentes écritures. 
39) 
 
Par courrier du 11 janvier 2017, les parties ont été informées que la cause 
était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige concerne les périodes fiscales 2003 à 2007 tant en matière d’ICC 
qu’en matière d’IFD. Il convient préalablement d’examiner le droit matériel 
applicable. 
 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues par 
le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 21 novembre 
2014 consid. 4.1 ; ATA/234/2015 du 3 mars 2015 ; ATA/112/2015 du 27 janvier 
2015). Le rappel d’impôts relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux 
mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 précité consid. 4 ; 
2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.1 ; ATA/369/2015 du 21 avril 2015 ; 
ATA/307/2014 du 29 avril 2014). 
 
b. 
Le présent litige porte sur la décision du 31 août 2015 de l'AFC-GE, 
consécutive à l'arrêt de la chambre de céans du 20 novembre 2012 
(ATA/796/2012), concernant les périodes fiscales 2003 à 2007. La cause est ainsi 
régie par le droit en vigueur durant cette période, à savoir respectivement les 
dispositions de la LIFD et celles de la LIPM. 
3) 
a. 
Selon l’art. 55 al. 1 LIFD, lorsque prend fin l’assujettissement d’une 
personne morale, les personnes chargées de son administration et de sa liquidation 
répondent solidairement des impôts qu’elle doit, jusqu’à concurrence du produit 
de la liquidation. Elles sont libérées de toute responsabilité si elles prouvent 
qu’elles ont pris tous les soins commandés par les circonstances. 
 
b. 
L’art. 8 al. 1 LIPM a une teneur similaire. Il dispose en effet que lorsque 
prend fin l’assujettissement d’une personne morale, les personnes chargées de son 
administration ou de sa liquidation répondent solidairement des impôts qu’elle 
doit jusqu’à concurrence du produit net de la liquidation. Elles sont libérées de 
toute responsabilité si elles prouvent qu’elles ont pris toutes les précautions 
commandées par les circonstances. 


- 18/23 - 
A/3427/2015 
4) 
a. 
Selon l'art. 93 al. 3 de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF - RS 173.110), si le recours n'est pas recevable ou qu'il n'a pas été utilisé, les 
décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre 
la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci. En 
d'autres termes, le fait qu'un recours contre un arrêt constituant une décision 
incidente ait été déclaré irrecevable par le Tribunal fédéral n'empêche pas le 
justiciable de se plaindre de ladite décision dans le cadre d'un recours contre la 
décision finale (ATF 131 III 87 consid. 3.3 p. 89 s.; 118 II 91 consid. 1b p. 92; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_653/2014 du 15 janvier 2015 consid. 1). 
 
 
La chambre administrative est ainsi liée par sa décision de renvoi (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_653/2014 précité consid. 6.2 et les références citées). 
 
b. 
Dans son arrêt 2C_1282 et 2C_1283 du 8 janvier 2013, le Tribunal fédéral a 
considéré que le recours interjeté contre l'arrêt de la chambre de céans du 
20 novembre 2012 (ATA/796/2012) était irrecevable, s'agissant d'une décision 
incidente. Ledit arrêt reconnaît le principe de la responsabilité solidaire du 
recourant, sans libération possible de celle-ci, renvoyant la cause à l'autorité 
intimée à seule fin de déterminer le montant du produit net de la liquidation de la 
société. Ce dernier constitue en effet la seule limite à la responsabilité du 
recourant. 
 
 
Au vu des principes susrappelés, le premier juge a retenu à bon droit que la 
question de la responsabilité du recourant ne pouvait désormais plus être contestée 
devant une juridiction cantonale. 
 
 
Dès lors, seules demeurent litigieuses la date retenue pour la fixation du 
produit de la liquidation, la reprise de CHF 8'430'000.- sur l'immeuble de 
E______ (les autres reprises n'étant pas contestées), ainsi que l'absence de 
déduction de la provision pour impôts de CHF 1'736'040.-. 
5) 
 
La responsabilité solidaire des administrateurs et liquidateurs inscrits au RC, 
de même que celle des administrateurs et liquidateurs de fait n’est engagée qu’à 
compter de la clôture de la liquidation. En cas de liquidation tacite, il faut retenir 
que la liquidation est clôturée lorsque la société a été vidée de sa substance au 
point que la poursuite de son activité est devenue impossible. La clôture de la 
liquidation marque le moment à partir duquel le fisc peut mettre en œuvre la 
responsabilité solidaire de garantie des administrateurs et liquidateurs, formels ou 
de fait. La liquidation étant un processus temporel, sont responsables solidaires 
des impôts impayés à la clôture de la liquidation de la personne morale tous les 
administrateurs et liquidateurs qui ont effectivement participé à celle-ci, et non 
pas seulement ceux qui en dernier lieu s’en sont chargé, formellement ou 
tacitement (ATA/796/2012 précité consid. 12 et les références citées). La 
responsabilité solidaire ne vise jamais un organe en tant que tel mais uniquement 
des personnes ayant individuellement joué un rôle dans la liquidation. Cette 


- 19/23 - 
A/3427/2015 
« responsabilité de garantie » est inhérente aux personnes qui ont, dans le cadre de 
la liquidation, un pouvoir de disposition, juridique ou de fait, sur les biens devant 
permettre de payer les impôts dus par la personne morale (arrêt du Tribunal 
administratif fédéral A-831/2007 du 22 avril 2010 consid. 3.5 concernant l'art. 15 
al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé - LIA - RS 
642.211) applicable par analogie et les références citées; Jean-Blaise 
PASCHOUD in Danielle YERSIN/Yves NOËL, Commentaire de la loi fédérale 
sur l’impôt fédéral direct, 2008, p. 669 n. 6 et 9). 
 
 
La responsabilité solidaire est limitée au montant du produit de liquidation. 
Celui-ci correspond au prix de réalisation des actifs, diminué des dettes de la 
personne morale (les impôts n'en font pas partie) et des frais de liquidation. Il 
s'agit donc de la fortune nette sur laquelle le liquidateur a une emprise. Il 
représente dès lors le montant qui peut être restitué aux actionnaires et non 
seulement les réserves subsistantes. Le capital social constitue ainsi une partie de 
la somme à concurrence de laquelle la responsabilité du liquidateur est limitée. Si 
la personne morale est surendettée, les administrateurs et liquidateurs voient leur 
responsabilité solidaire réduite à zéro (arrêt du Tribunal administratif fédéral 
A - 831/2007 précité ; Jean-Blaise PASCHOUD, op. cit., p. 671 n. 12). 
 
 
Les impôts pour le paiement desquels les administrés et les liquidateurs sont 
solidairement responsables sont tous les impôts dus par la société. Les liquidateurs 
ne peuvent limiter leur responsabilité aux seuls impôts qui prennent naissance, 
que l'autorité fait valoir ou qui échoient durant la phase de liquidation. La 
responsabilité solidaire vaut pour les impôts, les intérêts et les frais de procédure 
(Jean-Blaise PASCHOUD, op. cit., p. 671 n. 13). 
 
 
En l'occurrence, il est déjà acquis que le recourant a agi comme liquidateur 
de fait de la société, à tout le moins jusqu’à sa démission du conseil 
d’administration le 20 octobre 2004 (ATA/796/2012 précité consid. 15). 
 
 
Sur les douze actifs dont disposait la société au moment de son acquisition 
par le recourant, elle n'en disposait plus que de deux après la démission effective 
de celui-ci le 20 octobre 2004 et d'un seul au 31 décembre 2004. Force est donc de 
constater qu'à cette date-là, la société s'était vue retirer quasiment toute sa 
substance économique, à l'exception de l'immeuble de Genève, réalisé le 26 août 
2005. 
 
 
 
Dans ce contexte, le bilan établi au 31 décembre 2004 constitue 
effectivement le document permettant d'établir la valeur de la société au moment 
du fait déclencheur de sa liquidation. 
6) 
a. 
Le bilan commercial est en principe déterminant également en droit fiscal ; 
les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les 
autorités fiscales, sous réserve de règles correctrices spécifiques de droit fiscal 


- 20/23 - 
A/3427/2015 
(ATF 132 I 175 consid. 2.2 p. 177 s. ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_895/2008 du 
9 juin 2009 consid. 2.1). Le droit comptable et le droit fiscal poursuivent en effet 
des objectifs différents, le premier étant orienté avant tout sur la protection des 
créanciers et le second recherchant une présentation qui fasse ressortir au mieux le 
résultat effectif et la réelle capacité contributive de l'entreprise (Pierre-Marie 
GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, p. 96). L'autorité fiscale peut 
s'écarter du bilan remis par le contribuable si le droit comptable n'est pas respecté 
ou si une base légale fiscale le prévoit (arrêt du Tribunal fédéral 2C_741/2011 du 
19 janvier 2012 consid. 2.3 ; Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 125). Tous les 
prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des 
dépenses justifiées par l'usage commercial sont ainsi réintégrés dans le bénéfice 
imposable, notamment les distributions dissimulées de bénéfices et les avantages 
sous forme de prestations appréciables en argent qu'une société accorde à un 
actionnaire ou à une personne proche, alors qu'elle ne les aurait pas consentis à 
des tiers (arrêt du Tribunal fédéral 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.4 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_895/2008 du 9 juin 2009 consid. 2.2). 
 
b. 
Dans son précédent arrêt (ATA/796/2012 précité consid. 15), la chambre de 
céans a retenu que la question l'appréciation de la participation du recourant à la 
vente de l'immeuble de E______, au regard de la lettre d'intention du 27 
septembre 2004, pouvait rester ouverte dans la mesure où la responsabilité de 
celui-ci était en toute hypothèse engagée par les actes de liquidation antérieurs 
qu'il avait effectués. 
 
 
Cela étant dit, il n'en demeure pas moins que la mise en relation du 
document précité avec les événements du 20 octobre 2004, à savoir la signature 
du document précité, la conclusion de la « convention de vente d'actions » entre le 
recourant et M. B______ seulement sept mois après le premier acte d'achat, sa 
démission effective de son mandat d'administrateur, ainsi que la vente de 
l'immeuble de E______, met en exergue un contexte auquel le recourant était 
largement partie prenante. 
 
 
En tenant compte de la reprise relative à l'immeuble de E______, le produit 
de la liquidation s'élève à CHF 14'508'397.-, tandis qu'il diminue à CHF 
6'078'097.- en cas contraire. 
 
 
Ainsi, que la vente de l'immeuble de E______ soit prise ou non en 
considération par le biais d'une reprise, le montant total des impôts dus impayés 
par la société, à charge du recourant en tant que responsable solidaire, soit 
CHF 3'846'832.70 (selon décompte au 31 juillet 2013), reste en tout état 
notablement inférieur au produit net de la liquidation. 
7) 
a. 
Pour être admise en droit fiscal, la provision doit être justifiée par l'usage 
commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de 
calcul (arrêt du Tribunal fédéral 2C_392/2009 du 23 août 2010 in RF 65/2010 


- 21/23 - 
A/3427/2015 
p. 965 ss, consid. 2.1 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, n. 241 
p. 145). Le droit fiscal n'admet toutefois pas la constitution de réserves latentes 
par le biais de provisions, pourtant tolérées en droit des obligations et selon les 
usages du commerce. En particulier, les provisions constituées en vue d'une 
utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra 
supporter en raison de son activité future constituent des réserves ; en tant que 
telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce 
dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément 
au principe de périodicité du droit fiscal (arrêts du Tribunal fédéral 2P.17/2007 du 
23 août 2007 consid. 5.3 ; 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 5.2.3 et les 
références citées). Seules sont justifiées par l'usage commercial, et partant 
déductibles fiscalement, les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir 
un risque de perte imminent ; il s'agit de réserves d'amortissement qui doivent être 
enregistrées, afin que le bilan de la société ne paraisse pas inexact, à savoir trop 
favorable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1 et 
les références citées). 
 
b. 
In casu, la chambre de céans a déjà considéré qu'en retenant uniquement la 
reprise de CHF 1'000'000.- relative à l'immeuble de F______, la provision pour 
impôts de CHF 1'736'040.- constituée par le recourant au 30 septembre 2004 ne 
représentait que 25,436 % d'un bénéfice net après impôt de CHF 6'825'108.- (soit 
CHF 5'825'108.- + CHF 1'000'000.-). Elle était donc insuffisante à couvrir la 
charge fiscale de la société au 30 septembre 2004 (ATA/796/2012 précité 
consid. 20). 
 
 
Les actifs disponibles ne permettaient pas davantage d'assurer la réalisation 
de cette provision. Comme l'a relevé le TAPI, il ressort effectivement du bilan 
établi au 31 décembre 2004 que le total de l'actif s'élevait à CHF 4'956'614.33, 
alors que le compte courant actionnaires présentait un solde débiteur de 
CHF 4'609'755.68. Le solde de l'actif (CHF 348'858.65) réellement disponible 
était ainsi largement insuffisant pour couvrir la provision pour impôts à payer par 
la société. 
 
 
Finalement, malgré la comptabilisation de cette provision pour impôts de 
CHF 1'736'040.-, la société ne s'est pas acquittée de sa dette fiscale pour l'exercice 
2004. La responsabilité du recourant n'étant à cet égard limitée que par le produit 
de la liquidation, une provision pour impôts non payée ne saurait être prise en 
considération. 
8) 
 
En tous points infondés, le recours sera rejeté. 
9) 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge du 
recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne 
lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 


- 22/23 - 
A/3427/2015 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 7 octobre 2016 par Monsieur A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 septembre 2016 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de Monsieur A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Grégoire Piller, avocat du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
M. Mazza 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 


- 23/23 - 
A/3427/2015 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :