ge_gerichte · JTAPI/1153/2024 · 2024-11-25 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1825/2024 ICCIFD 
JTAPI/1153/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 25 novembre 2024 
 
dans la cause 
 
Madame A______ et Monsieur B______, représentés par Me Paolo CAVARGNA, 
avocat, avec élection de domicile 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 


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A/1825/2024 
EN FAIT 
1. 
Le présent litige concerne les taxations ICC et IFD de Madame A______ et 
Monsieur B______ pour la période fiscale de 2020. 
2. 
Dans leur déclaration fiscale de 2020, les contribuables ont requis une déduction de 
CHF 31'830.- à titre de frais liés au handicap de leur fille C______, précisant que 
cette somme correspondait au surcoût de sa scolarisation dans une école privée. 
Dans la note au taxateur annexée à la déclaration, les contribuables précisaient qu’à 
la lecture des pièces remises par D______ (ci- après : D______), les frais d’écolage 
étaient doublés pour les personnes qui souffraient de difficultés d’apprentissage 
dues à leur handicap, celles-ci devant intégrer une classe spéciale. Ce coût 
supplémentaire par rapport à un écolage privé « standard » était à considérer comme 
des frais liés à un handicap. 
3. 
Par bordereaux du 10 janvier 2024, l’administration fiscale cantonale 
(ci- après : l’AFC-GE) a informé les contribuables qu’elle avait pris note des 
raisons pour lesquelles ils avaient placé leur enfant dans une école privée, mais 
qu’elle ne pouvait pas admettre les frais demandés en déduction. Les frais 
d’écolage, en particulier ceux liés à la fréquentation d’une école privée par un enfant 
constituaient des dépenses privées non déductibles. La charge financière que 
représentait la formation d’un enfant mineur était déjà prise en considération de 
manière forfaitaire par le biais de la déduction sociale pour enfant. Sous l’angle des 
frais liés à un handicap, le surcoût résultant de la fréquentation d’une école privée 
n’était en général pas déductible. Une déduction de ces frais n’était admise que si 
l’Office médico-pédagogique (ci-après : l’OMP) attestait que la fréquentation de 
l’établissement privé était la seule mesure possible à la scolarisation convenable et 
nécessaire de l’enfant en situation de handicap conformément à la circulaire n° 11 
de l’administration fédérale des contributions du 31 août 2005 (intitulée 
« Déductibilité des frais de maladie et d’accident et des frais liés à un 
handicap » ; ci-après : la circulaire n° 11). 
4. 
Le 16 février 2024, les contribuables, sous la plume de leur mandataire, ont élevé 
réclamation à l’encontre de ces bordereaux. 
La E______ était reconnue par les autorités genevoises comme un centre de 
compétence cantonale pour les enfants qui souffraient du trouble du spectre de 
l’autisme. Ils avaient produit lors de leurs différents échanges, une attestation 
établie par le E______ qui expliquait dans les détails les souffrances et les 
difficultés que rencontrait leur fille et eux-mêmes. 
Il n’y avait qu’une filière spécialisée qui permettait à leur enfant une scolarité. 
Celle-ci pouvait être dispensée à Genève par deux types d’organismes. L’OMP 
proposait des filières spécialisées publiques. Mais, les fluctuations et la 
décompensation rapide de leur fille n’avaient pas permis le signalement dans les 
temps nécessaires pour l’accès à ces prestations. S’ajoutait à cela, qu’il y avait 
actuellement un nombre insuffisant de places spécialisées, particulièrement pour les 


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enfants qui avaient le type de profil de leur fille. C’était pour cette raison que leur 
fille avait bénéficié de la seule autre structure à Genève qui offrait ce type de 
prestations en privé, soit l’D______. 
5. 
Par décision du 23 avril 2024, l’AFC-GE a rejeté cette réclamation. 
6. 
Par acte du 27 mai 2024, M. et Mme B______ (ci-après : les recourants), sous la 
plume de leurs conseils, ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : le tribunal) contre cette décision, concluant à son 
annulation et celle des bordereaux de taxation du 10 janvier 2024, et à l’admission 
de la déduction des frais liés à un handicap, sous suite de frais et dépens. 
Leur fille, née le ______ 2009, était atteinte d’un handicap. Sa situation personnelle 
lui donnait droit à une allocation d’impotence pour mineurs de l’Office cantonal 
des assurances sociales (ci-après : OCAS). 
La E______, qui était reconnue par les autorités genevoises comme centre de 
compétence cantonal pour les enfants qui souffraient du trouble du spectre de 
l’autisme, attestait du fait que leur fille était atteinte d’une maladie génétique 
« micro délétion 22q11.2 » depuis sa naissance. 
Ainsi, leur fille avait commencé sa scolarité au sein de l’D______. Ses difficultés 
liées à sa maladie ne lui avaient toutefois pas permis de suivre un cursus ordinaire 
au sein de cette école. Il avait été nécessaire d’ajouter un certain nombre 
d’appuis, qui s’étaient avérés insuffisants dès 2017. 
Au moment où les premières difficultés avaient été observées en classe, ils avaient 
envisagé la voie de l’enseignement spécialisé offert par l’école publique et adaptée 
aux besoins des élèves présentant des handicaps, des besoins éducatifs particuliers 
et/ou des difficultés importantes d’apprentissage et de développement. 
Toutefois, ils avaient renoncé à cette alternative compte tenu du manque de places 
manifeste, de la lourdeur administrative liée à ce type de procédure, ainsi que du 
temps nécessaire pour obtenir la mesure demandée et les faibles chances de 
l’obtenir. En effet, les troubles de leur fille avaient évolué et étaient devenus plus 
aigus au fil du temps, lorsque ses premières difficultés scolaires étaient apparues, 
les troubles de leur fille étaient moins marqués de sorte qu’il y avait un risque 
qu’elle ne fût pas placée d’emblée en filière spécialisée dans le cadre de l’école 
publique. Le nombre de places insuffisantes pour encadrer et accueillir les enfants 
nécessitant un enseignement spécialisé dans le système public pour les enfants 
ayant le type de profil de leur fille était un problème réel qui perdurait à Genève et 
qui était attesté par la presse. Cette problématique était telle que lors de la rentrée 
scolaire 2023-2024 une trentaine d’enfants à besoins spécifiques étaient en attente 
d’une prise en charge faute de locaux et d’effectifs pour les accueillir. Au vu des 
circonstances, ils avaient, dès 2018, placé leur fille à plein temps au programme de 
soutien approfondi de l’D______, qui était un appui de scolarité spécialisé. Lorsque 
C______ suivait les cours avec les autres élèves, elle était accompagnée d’un tuteur 


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spécialisé ; seule cette mesure permettait de garantir un suivi scolaire et un 
encadrement adapté à leur fille. 
Le surcoût qui était lié au programme de soutien approfondi dispensé par 
l’D______ était de CHF 31'830.- pour la partie des prestations spécialisées, ce 
montant s’additionnant à la prestation de scolarité ordinaire d’un montant 
équivalent. 
En annexe à leur recours était produit une attestation du Dr F______, médecin et 
directeur général du E______, à teneur de laquelle, il relevait que la particularité 
développementale de leur fille avait eu un certain nombre de conséquences sur son 
développement intellectuel, avec un impact sur sa capacité à la fois scolaire et son 
autonomie. Elle présentait des difficultés de concentration, un trouble anxieux, et 
des symptômes psychotiques intermittents. Ainsi, pour lui permettre de suivre une 
scolarité, il était nécessaire de mettre en place des adaptations importantes. Dans 
les périodes où leur fille, en raison de son trouble, se trouvait dans la plus grande 
détresse psychologique, l’enseignement en classe était impossible, cette situation 
s’était notamment déroulée une partie de l’année scolaire 2019-2021 et 2022-2023. 
7. 
Dans sa réponse du 29 juillet 2024, l’AFC-GE a conclu au maintien des taxations 
et au rejet du recours. 
Le canton de Genève avait adopté le système de l’école inclusive qui permettait à 
tous les élèves, qu’ils ou elles fussent ordinaires, à haut potentiel, issus de 
communautés ethnique ou religieuse particulière, sportifs d’élite, musiciens, ou 
encore en situation de handicap, de suivre leur scolarité. Il offrait, dans le cadre de 
l’enseignement spécialisé, une scolarisation et un encadrement adaptés aux besoins 
des élèves de 4 à 20 ans. Les élèves bénéficiaient d’un programme d’apprentissage 
et de développement individualisé, qui tenait compte de leurs besoins. L’OMP 
organisait et dispensait l’enseignement spécialisé, en partenariat avec les 
institutions privées subventionnées, avec pour objectif général l’intégration, lorsque 
cela était possible, dans l’enseignement régulier. Bénéficiaient de l’enseignement 
spécialisé les enfants et les jeunes domiciliés dans le canton de Genève. Le principe 
de la gratuité prévalait à l’exception de la participation financière des parents pour 
les repas et la prise en charge dans les structures de jour ou à caractère résidentiel. 
Elle exigeait lorsqu’un enfant présentant une situation de handicap ne poursuivait 
pas sa scolarité dans le cadre de l’enseignement spécialisé, un rapport du service 
cantonal de psychologie scolaire de l’OMP attestant que la fréquentation d’une 
école privée était la seule mesure possible à la scolarisation convenable et 
nécessaire. 
Les recourants n’étaient pas au bénéfice de l’attestation susmentionnée et avaient 
indiqué ne pas en disposer ; ainsi, ce rapport n’avait pas été requis par choix des 
contribuables, voire qu’il leur avait été dénié dans la mesure où une place dans un 
établissement public adapté pouvait leur être proposée ou qu’elle avait été proposée 
mais refusée. L’attestation du Dr F______, médecin et directeur général de la 


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E______, ne saurait se substituer au Service cantonal de psychologie scolaire de 
l’OMP. 
Les contribuables ne sauraient être suivis lorsqu’ils faisaient valoir le manque de 
places pour accueillir les enfants handicapés par l’enseignement spécialisé en école 
publique, la lourdeur administrative qui était liée à ce type de procédure et le temps 
nécessaire pour obtenir la mesure demandée ainsi que les incertitudes sur l’issue 
d’une telle démarche. Ils avaient fait le choix de maintenir leur fille dans la structure 
privée dans laquelle elle avait débuté sa scolarité et dans laquelle son frère et sa 
sœur étaient également scolarisés. Ils avaient privilégié l’alternative qui consistait 
à maintenir leur fille dans l’école privée qu’elle fréquentait et opté pour les 
prestations spécialisées liées à son handicap offertes au sein de cette école. 
Elle ne pouvait ainsi que maintenir sa position qui se justifiait, au demeurant par 
souci d’égalité de traitement entre les contribuables parents d’enfants présentant un 
trouble du spectre autistique ou souffrant d’un handicap. Contrairement à ce que 
prétendait les contribuables, il n’existait pas dans leur situation, un motif valable 
pour s’écarter de la circulaire n° 11, qui était claire, en tant qu’elle prévoyait 
l’exigence figurant au point 4.3.10. 
8. 
Invités à répliquer, les recourants ne se sont pas déterminés. 
9. 
Le détail des écritures et des pièces produites sera repris dans la partie « En 
droit » en tant que de besoin. 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 
26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Aux termes des art. 33 al. 1 let. hbis LIFD et 32 let. c de la loi sur l’imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), le contribuable peut 
défalquer de son revenu les frais liés à son handicap ou de celui d'une personne à 
l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est 
handicapé au sens de la loi fédérale sur l'élimination des inégalités frappant les 
personnes handicapées du 13 décembre 2002 (LHand - RS 151.3) et que le 
contribuable supporte lui-même les frais. 
La déduction au sens de l’art. 33 al. 1 let. hbis LIFD n’est possible que pour les 
dépenses effectives et à charge du contribuable, soit non assumées par les 
assurances, privées ou sociales (Yves NOËL/Bastion VERREY in Danielle 


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YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt 
fédéral direct, 2017, n. 88 ad art. 33 LIFD). 
4. 
La circulaire n° 11 (p. 6 s, n° 4.1) précise qu’une personne handicapée est une 
personne qui souffre d’une déficience corporelle, mentale ou psychique présumée 
durable, de sorte qu’elle ne peut pas ou a des difficultés à accomplir les actes de la 
vie quotidienne, à entretenir des contacts sociaux, à se mouvoir, à se former, à se 
perfectionner ou à exercer une activité professionnelle. La déficience est durable 
lorsqu’elle empêche ou gêne depuis au moins un an l’exercice desdites activités ou 
qu’elle les empêchera ou les gênera vraisemblablement pendant au moins un an. 
L’entrave aux actes de la vie quotidienne, à la vie sociale, à la formation, au 
perfectionnement et à l’activité professionnelle doit être provoquée par la 
déficience corporelle, mentale ou psychique elle-même (lien de cause à effet). 
Les frais sont liés à un handicap lorsqu’ils sont occasionnés (lien de cause à effet) 
par un handicap tel que le définit le chiffre 4.1 ci-dessus et qu’ils ne constituent ni 
des frais d’entretien courant, ni des dépenses somptuaires. Les dépenses engagées 
par simple souci de confort personnel ou excessivement élevées qui excèdent ce qui 
est usuel et nécessaire ne sont pas déductibles (circulaire n° 11, p. 7 n° 4.2). 
Le surcoût résultant de la fréquentation d'une école privée n'est en général pas 
déductible. Il ne peut être considéré comme frais liés à un handicap que si un rapport 
du service cantonal de psychologie scolaire atteste que la fréquentation d'une école 
privée est la seule mesure possible à la scolarisation convenable et nécessaire d'un 
enfant handicapé (circulaire n° 11, p. 10 n° 4.3.10). 
5. 
En tant qu'ordonnance administrative, la circulaire n° 11 n'est pas juridiquement 
contraignante pour les tribunaux. Toutefois, le Tribunal fédéral ne s'écarte pas sans 
raison valable d'une ordonnance administrative légale, pour autant qu'elle permette 
une interprétation des dispositions légales applicables adaptée et équitable au cas 
d'espèce et qu'elle contienne une concrétisation convaincante des exigences légales 
(cf. ATF 145 V 84 consid. 6.1.1 ; 142 V 442 consid. 5.2). 
6. 
Selon la jurisprudence, qui se réfère notamment à la circulaire n° 11, pour être 
déductibles, les frais doivent être la conséquence directe du handicap au sens de 
l'art. 2 al. 1 LHand (arrêts du Tribunal fédéral 9C_635/2022 du 31 janvier 2023 
consid. 22.1 et 22.2 ; 2C_ 479/2016 du 12 janvier 2017. consid. 3.4). Ils ne doivent 
en outre pas constituer des frais d'entretien courant, ni des dépenses somptuaires 
(arrêt du Tribunal fédéral 9C_635/2022 précité consid. 2.2.2 ; ATA/667/2023 du 
20 juin 2023 consid. 34). 
En particulier, le Tribunal fédéral a jugé qu'il y avait un handicap au sens de 
l'art. 2 al. 1 LHand lorsque l'enseignement dans l'école ordinaire n'était pas possible 
(arrêts 2C_930/2011 du 1er mai 2012 consid. 3.3 ; 2C_588/2011 du 16 décembre 
2011 consid. 3.3). Dans ce dernier arrêt, il a considéré, en se référant à la circulaire 
n° 11, que pour obtenir la déduction des frais liés à la fréquentation d'une école 
privée, il fallait respecter les deux conditions cumulatives suivantes : les frais d'une 


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école privée doivent apparaitre comme nécessaires (respect du principe de 
causalité) et il doit s'agir de la seule mesure possible. Pour le Tribunal fédéral, cette 
deuxième condition était trop restrictive, car elle excluait d'autres mesures 
équivalentes. Il convenait donc d'examiner, au cas par cas, si une autre 
disposition, moins coûteuse ou plus étendue, n'aboutirait pas également. Dans ce 
contexte, il devait être possible pour l'assujetti d'en apporter la preuve par un rapport 
d'expertise, lorsqu'un rapport du service de psychologie scolaire n'était pas 
disponible. Il convenait d'approuver ces explications, d'autant plus qu'il s'agissait 
du principe de la libre appréciation (par le juge) des preuves (consid. 3.4 et la 
référence). 
De plus, en procédure administrative, tant fédérale que cantonale, la constatation 
des faits est gouvernée par le principe de la libre appréciation des preuves (art. 20 
al. 1 2ème phrase LPA ; ATF 139 II 185 consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_668/2011 du 12 avril 2011 consid. 3.3 ; ATA/769/2015 du 
28 juillet 2015 consid. 6b). Le juge forme ainsi librement sa conviction en analysant 
la force probante des preuves administrées et ce n'est ni le genre, ni le nombre des 
preuves qui est déterminant, mais leur force de persuasion (ATA/769/2015 du 28 
juillet 2015 consid. 6b). Cette liberté d'appréciation de la preuve, applicable en droit 
fiscal, doit s'exercer dans le cadre de la loi et n'est limitée que par l'interdiction de 
l'arbitraire (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_63/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1). 
7. 
En matière fiscale, le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des 
éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. Il lui appartient non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1239/2021 du 
1er novembre 2021 consid. 5a ; ATA/1223/2020 du 1er décembre 2020 consid. 3c). 
En matière de frais liés à un handicap, en particulier, la circulaire n° 11 précise que 
le contribuable doit établir la preuve des frais dont il se prévaut, pour lui-même ou 
une personne à sa charge (p. 12, n° 6). 
8. 
En l’espèce, l’autorité intimée n’a pas remis en cause la qualification de l’enfant 
C______ en tant que personne handicapée. Cela étant, les recourants devaient 
prouver à teneur de la jurisprudence précitée non seulement que sa scolarisation en 
école privée était nécessaire, mais également qu’elle représentait la mesure la plus 
adéquate possible. Ainsi, ils leur appartenaient notamment de produire l’attestation 
du service cantonal de psychologie scolaire confirmant la nécessité d’une telle 
scolarisation, comme le prévoyait la circulaire n° 11 ce qu’ils n’ont pas fait. La 
question de savoir si l’attestation médicale produite par les recourants pouvait être 
considérée comme équivalente et assimilable à ladite attestation peut rester ouverte, 
puisque dans tous les cas la condition selon laquelle, l’école privée devait constituer 
la mesure la plus adéquate possible à sa scolarisation n’est pas remplie. 


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Par ailleurs, les recourants ont admis avoir envisagé l’école publique mais y avoir 
finalement renoncé sur la base de différents articles de presse relatant le manque de 
places dans les institutions. Ainsi, ils en ont conclu qu’ils n’auraient pas de place 
pour leur enfant, sans entreprendre la moindre démarche afin de savoir si des places 
étaient cependant disponibles. Les recourants allèguent également que les 
fluctuations et la décompensation de la santé de leur fille n’auraient pas permis son 
signalement à temps pour se voir octroyer une place dans la filière publique. Bien 
que le tribunal comprenne que les demandes nécessaires pour ce type de 
scolarisation puissent être administrativement lourdes et chronophages, d’autant 
plus lorsque l’enfant est souffrant, il ne peut que constater que les recourants n’ont 
produit aucun élément permettant de confirmer cette impossibilité et donc que le 
placement en école privée était la seule mesure possible à la scolarisation de leur 
fille. 
Au vu de ce qui précède, les recourants n’ont pas démontré que la scolarisation de 
leur fille dans une école privée était la seule mesure envisageable pour permettre la 
scolarisation adéquate de celle-ci, comme le prévoit la circulaire n° 11. Dès 
lors, c’est à juste titre que l’AFC-GE a retenu que les frais d’écolage pour C______ 
n’étaient pas déductibles. 
9. 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
10. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et 
solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument 
s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt 
du recours. 
 


- 9/9 - 
A/1825/2024 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 27 mai 2024 par Madame A______ et 
Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale 
cantonale du 23 avril 2024 ; 
2. 
le rejette ; 
3. 
met à la charge Madame A______ et Monsieur B______, pris conjointement et 
solidairement, un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ; 
4. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Laurence DEMATRAZ et Yuri 
KUDRYAVTSEV, juges assesseurs. 
 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Sophie CORNIOLEY BERGER 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière