ge_gerichte · ATA/12/2012 · 2012-01-10 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3119/2008-ICC 
ATA/12/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 10 janvier 2012 
2ème section 
dans la cause 
Madame I______-D______ et Monsieur D______ 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Madame I______-D______ et Monsieur D______ 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 
janvier 2011 (DCCR/97/2011) 


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A/3119/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur D______, ressortissant suisse domicilié en France, a exercé une 
activité lucrative dépendante en Suisse durant l’année 2006, soumise au régime de 
l’impôt à la source. 
 
 
Le 22 juillet 2006, M. D______ a épousé Madame I______, devenue depuis 
Mme I______-D______, ressortissante bulgare, domiciliée à Genève jusqu’au 31 
décembre 2006. Suite à la naissance de leur enfant le 15 décembre 2006, elle avait 
rejoint le domicile de son époux le 1er janvier 2007. 
2. 
 
Le 19 février 2007, M. D______ a informé l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : l’AFC-GE) des contributions d’entretien à hauteur de 
CHF 1'500.- qu’il versait mensuellement à son ex-épouse pour ses trois enfants de 
sa précédente union. Il indiquait également que, malgré son récent mariage avec 
Mme I______-D______ durant l’été 2006, ils n’avaient fait ménage commun que 
dès le 1er janvier 2007. Elle avait préféré garder son domicile suisse jusqu’au 
terme de sa grossesse afin de bien être suivie médicalement. L’AFC-GE devait 
prendre en compte ces nouveaux éléments afin de rectifier l’imposition à la source 
2006. 
3. 
 
Le 7 avril 2008, l’AFC-GE a adressé aux contribuables une rectification 
d’imposition à la source. Leurs revenus respectifs avaient été cumulés afin de 
déterminer l’impôt dû sur la base du barème marié. Les contributions d’entretien 
n’avaient pas été retenues. 
 
 
Le crédit d’impôt relatif à une année antérieure étant de CHF 1'369,55, le 
solde à payer était nul. 
4. 
 
Par pli recommandé du 15 avril 2008, M. D______ a formé réclamation à 
l’encontre de ladite rectification. L’AFC-GE n’avait pas tenu compte dans sa 
taxation 2006 de son précédent courrier faisant état des contributions d’entretien 
versées à ses trois enfants, ainsi que des domiciles séparés des époux devant 
amener à une taxation séparée de ces derniers. 
5. 
 
Par décision du 14 juillet 2008, l’AFC-GE a partiellement admis la 
réclamation. Seule la déduction desdites contributions d’entretien avaient été 
prises en compte. Les époux n’ayant pas suspendu leur vie commune, leurs 
revenus devaient être cumulés et imposés conjointement. 
6. 
 
Le 11 août 2008, les contribuables ont recouru contre la décision précitée 
auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : 
CCRMI), devenue en 2009 la commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après : la commission), elle-même devenue le 1er janvier 2011 


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le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Seule restait 
litigieuse la prise en compte d’un domicile unique quant à la taxation 2006 des 
époux D______. Ces derniers n’ayant fait ménage commun qu’au 1er janvier 
2007, la décision querellée était contraire à l’art. 4 al. 2 de la loi sur l’imposition à 
la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 2004 (LISP - D 3 
20). 
7. 
 
Le 19 février 2009 l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. D’après les 
déclarations des époux, ces derniers n’avaient pas démontré que durant la période 
allant du 22 juillet 2006 au 1er janvier 2007, ils étaient séparés de droit ou de fait 
et qu’ils ne formaient plus une communauté de moyens. En effet, Mme D______ 
avait gardé son domicile genevois pour des raisons essentiellement médicales. 
Une taxation séparée n’intervenait que dans la mesure où les époux avaient 
renoncé à leur communauté conjugale. Un domicile distinct n’étant pas suffisant 
pour admettre que tel était le cas, c’était à juste titre que l’AFC-GE, les avait taxés 
conjointement malgré des logements séparés. 
8. 
 
Dans sa réplique du 6 mars 2009, M. D______ a indiqué que la grossesse de 
son épouse n’était pas le seul motif lié au fait qu’ils ne faisaient pas ménage 
commun. L’appartement dans lequel il vivait avec ses trois enfants était trop petit 
pour accueillir son épouse et ce n’était que lors de leur déménagement que cette 
dernière les avait rejoints en France voisine. Le logement de M. D______ étant 
éloigné du lieu de travail de son épouse, cela lui occasionnait des trajets 
importants. Ils ne devaient pas être taxés conjointement, n’ayant pas fait ménage 
commun et ne formant pas une communauté de moyens quant à la prise en charge 
des frais d’entretien et de logement. 
9. 
 
Dans sa duplique du 15 avril 2009, l’AFC-GE a repris les motifs déjà 
développés dans sa précédente écriture. Pour le surplus, il ressortait des nouvelles 
déclarations des époux D______ qu’ils n’avaient pas renoncé à la vie commune et 
que selon le principe de l’unité fiscale, ils devaient être imposés conjointement au 
barème « marié ». 
10. 
 
Par jugement du 31 janvier 2011, notifié aux parties le 9 février 2011, le 
TAPI a partiellement admis le recours des époux D______ et les a condamnés au 
paiement d’un émolument de CHF 500.-. L’AFC-GE avait à juste titre taxé 
conjointement les contribuables dès lors qu’ils formaient durant la période 
contestée une communauté conjugale. Les motifs avancés par ces derniers étaient 
d’ordre organisationnel et ne témoignaient en rien de la volonté de mettre un 
terme à la communauté conjugale. Nonobstant la confirmation de l’imposition 
conjointe des époux, le TAPI avait renvoyé le dossier à l’AFC-GE afin qu’elle 
l’instruise conformément aux principes découlant de la nouvelle jurisprudence du 
Tribunal fédéral du 26 janvier 2010. Les personnes imposées à la source 
pouvaient bénéficier du même régime de déductions fiscales qu’un contribuable 


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soumis à la taxation ordinaire, pour autant que 90% des revenus étaient réalisés en 
Suisse. 
11. 
 
Par pli recommandé du 26 février, les époux D______ ont recouru contre le 
jugement précité auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-
après : la chambre administrative). Ledit jugement, ainsi que la décision sur 
réclamation du 14 juillet 2008 de l’AFC-GE, devaient être annulés. Une indemnité 
de procédure devait leur être accordée. 
 
 
La solution retenue par le TAPI allait à l’encontre de l’art. 4 al. 2 LISP qui 
stipulait que l’impôt concernant les époux vivant en ménage commun et qui 
exerçaient tous deux une activité lucrative était calculé selon des barèmes qui 
tenaient compte du cumul des revenus des conjoints. Le but de cette disposition 
étant de taxer conjointement les époux qui, vivant ensemble, économisaient une 
partie des frais liés au logement ainsi qu’à leur entretien. Ces derniers ayant 
contribué personnellement à leurs propres charges, il était arbitraire de les taxer 
conjointement dans la mesure où ils ne faisaient pas ménage commun durant 
l’exercice fiscal 2006. 
12. 
 
En date du 11 mars 2011, l’AFC-GE a interjeté recours à l’encontre dudit 
jugement auprès de la chambre administrative en concluant à l’annulation de 
celui-ci et à la confirmation de sa propre décision. Le seul point litigieux soulevé 
devant le TAPI par les époux D______ était leur taxation conjointe. Dès lors que 
ce dernier n’était pas saisi de la question relative aux déductions fiscales des 
frontaliers comparable à celles d’un contribuable soumis à la taxation ordinaire, il 
ne pouvait renvoyer à l’AFC-GE pour nouvelle instruction sous cet angle. De 
plus, les contribuables n’avaient procédé à aucune démarche afin de bénéficier 
desdites déductions. L’AFC-GE relevait également que c’était à tort que le TAPI 
avait condamné les époux D______ au paiement d’un émolument de CHF 500.-, 
le recours de ces derniers ayant été partiellement admis. 
13. 
 
Dans leur réponse du 21 mars 2011, les époux n’ont pas émis d’observations 
et s’en sont remis à la chambre de céans quant aux griefs relatifs au renvoi à 
l’AFC-GE pour nouvelle taxation au regard de la nouvelle jurisprudence du 
Tribunal fédéral sur les déductions fiscales des frontaliers. Concernant les 
émoluments mis à leur charge, ils adhéraient à la remarque de l’AFC-GE. Si la 
chambre administrative devait rejeter leur recours, ils demandaient l’annulation 
desdits émoluments. Pour le surplus, ils persistaient dans leurs écritures. 
14. 
 
Le 19 avril 2011, le TAPI a transmis son dossier et persisté dans sa décision. 
15. 
 
Le 19 mai 2011, la détermination susmentionnée a été transmise à l’AFC-
GE et la cause gardée à juger. 


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EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable de ce point de vue (art. 131 et 132 de la loi sur l'organisation judiciaire - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Selon l’art. 65 al. 1 LPA, l’acte de recours contient sous peine 
d’irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du 
recourant. En outre, il doit contenir l’exposé des motifs ainsi que l’indication des 
moyens de preuve. Les pièces dont dispose le recourant doivent être jointes. A 
défaut, un bref délai pour satisfaire à ces exigences est fixé au recourant, sous 
peine d’irrecevabilité (art. 65 al. 2 LPA). 
 
 
L’absence de conclusions au sens de ce qui précède ne peut être réparée que 
dans le délai de recours (ATA/19/2006 du 17 janvier 2006). Hors ce délai, le fait 
d’être autorisé à compléter une écriture de recours ne permet pas de suppléer au 
défaut de conclusions (art. 65 al. 3 LPA ; ATA/118/2006 du 7 mars 2006). 
 
 
En l’espèce, l’acte de recours daté du 26 février 2011 adressé à la chambre 
administrative par les époux D______ conclut à l’annulation du jugement du 
TAPI du 31 janvier 2011 ainsi que de la décision sur réclamation de l’AFC-GE du 
14 juillet 2008. Ce n’est que dans le cadre de la réponse au recours de l’AFC-GE 
que les contribuables ont demandé à la chambre de céans d’annuler l’émolument 
mis à leur charge par ledit jugement. Dans ce contexte, ladite conclusion devra 
être déclarée irrecevable, faute d’avoir été prise dans le délai de recours légal. 
3. 
 
Le litige porte sur la question du barème fiscal applicable aux recourants. 
 
 
Le système fiscal suisse prévoit l’imposition commune des époux faisant 
ménage commun (art. 9 al. 1 LIFD; art. 3 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 
1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes – LHID 
– RS 642.14). 
 
 
A teneur de l’art. 4 al. 2 de la loi sur l’imposition à la source des personnes 
physiques et morales du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20), l’impôt concernant 
les époux vivant en ménage commun et qui exercent tous deux une activité 
lucrative est calculé selon des barèmes qui tiennent compte du cumul des revenus 
des conjoints, des déductions prévues à l’al. 1 et de la déduction accordée en cas 
d’activité des deux conjoints. 
 
 
Inversement, les époux vivant séparés judiciairement ou de fait font l’objet 
d’une taxation séparée (Message du 26 mai 1983 concernant les lois fédérales sur 
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur 
l'impôt fédéral, FF 1983 III 1 ss., p. 167). 


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A l’heure actuelle, ces questions sont réglées par la circulaire de l’AFC-CH 
n°30 « Imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct » datant du 21 décembre 2010. Celle-ci a remplacé la circulaire n°14 
datant du 29 juillet 1994. En vertu des principes généraux du droit intertemporel, 
si la décision a pour objet les conséquences juridiques d’un comportement ou d’un 
événement passé, l’ancien droit reste applicable (P. MOOR, Droit administratif, 
vol. 1, 2ème éd., 1994, n° 2624, p. 175 et les références citées). C’est au regard de 
cette dernière qu’il y a lieu d'examiner le cas d’espèce puisque celui-ci a trait à la 
période de taxation 2006. 
 
 
En règle générale, les instructions, les circulaires et les directives 
administratives - ou, en d'autres termes, les ordonnances administratives - n'ont, 
selon la jurisprudence et la doctrine, pas force de loi et ne constituent pas du droit 
fédéral au sens de l'art. 49 let. a de la loi fédérale sur la procédure administrative 
du 20 décembre 1968 (PA - RS 172.021) (ATF 121 II 478 consid. 2b, 
ATA/439/2009 du 8 septembre 2009 et les références citées). 
 
 
Si les directives, circulaires ou instructions émises par l'administration ne 
peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des 
précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en 
pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en 
considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque 
administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le 
but de la norme applicable (ATF 121 II 478 consid. 2b ; ATA/839/2003 du 18 
novembre 2003 consid. 3c). En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne 
peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la 
jurisprudence (ATF 133 II 305 consid. 8.1 ; ATF 121 II 473 consid. 2b ; ATF 117 
Ib 226 consid. 4b ; ATF 104 Ib 49). C'est donc à la lumière de ces principes que 
doivent être appréciées les règles contenues dans la circulaire n°14 du 29 juillet 
1994. 
 
 
Cette dernière donne une série d'indices qui permettent de déterminer, sur la 
base d’une appréciation globale, si une séparation est effective : 
 
 
- l’absence d’une demeure commune (art. 162 du code civil suisse du 10 
décembre l907 - CCS - RS 210), l’existence de logements séparés (art. 175 CCS) 
ou encore l’existence d’un domicile propre selon l’art. 23 CCS ; 
 
 
- l’utilisation des moyens financiers à disposition; une taxation séparée sera 
éventuellement admise, lorsque les fonds disponibles ne sont plus mis en 
commun, c’est-à-dire lorsque les époux ne font plus caisse commune pour le 
logement et l’entretien, comme le Tribunal fédéral l’a relevé pour les rapports 
intercantonaux. En revanche, les époux qui consacrent à leur train de vie commun 
des moyens financiers excédant la mesure usuelle des cadeaux occasionnels 
(n’entrent pas en considération les aliments déterminés par le juge ou convenus à 


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bien plaire) seront taxés en commun en dépit du logement séparé et 
éventuellement du domicile civil séparé ; 
 
 
- l’état civil que le couple adopte en public du point de vue de la bonne foi ; 
 
 
- la durée de la séparation de fait invoquée (un an au moins). 
 
 
 Selon la jurisprudence, il y a séparation de fait ou suspension de la vie 
commune lorsque deux époux cessent de vivre ensemble, sans que l’un d’eux 
fasse dissoudre le lien conjugal ni ne demande la séparation de corps ; la 
suspension de la vie commune est un statut qui résulte d’une situation de fait 
(ATA/72/2008 du 19 février 2008). Pour que l’on considère qu’il y a séparation 
de fait, il ne doit plus y avoir de ménage commun et les moyens financiers ne 
doivent plus être gérés en commun. Ces conditions sont cumulatives. Pour ce qui 
est de la seconde condition, l'imposition séparée suppose l'absence de mise en 
commun des moyens d'existence des époux s'agissant notamment des dépenses 
afférentes à l'appartement et au ménage; autrement dit, l'assistance d'un époux par 
l'autre ne se fait plus que sous la forme de subsides d'un montant déterminé (Arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.353/2006 du 18 janvier 2007, consid. 4.1). 
 
 
Pour le Tribunal fédéral, une existence séparée, qui ferait échec à 
l’application de l’art. 9 al. 1 LIFD, suppose que les époux ont renoncé à la vie 
commune. Il doit y avoir séparation durable et abandon du ménage commun. A 
contrario, aussi longtemps que les époux décident d’avoir leur domicile propre 
tout en maintenant leur communauté conjugale, il n’y a pas de vie séparée et la 
taxation unitaire du couple demeure (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.353/2006 
précité). 
 
 
Rappelés par le Tribunal fédéral en matière d’impôt fédéral direct, ces 
principes s’appliquent également en droit cantonal dans la mesure où l’art. 4 al. 2 
LISP et l’art. 9 al. 1 LIFD traitent tous deux de la notion d’époux vivant en 
ménage commun. Conformément au principe de cohérence, le droit applicable à 
l’impôt fédéral direct et le droit cantonal qui règle la même matière doivent être 
interprétés de manière à réaliser une harmonisation de la jurisprudence (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.353/2006 précité, consid. 4.1 ; ATA/321/2006 du 13 juin 
2006). 
4. 
 
En l’espèce, il n’est pas contesté que les contribuables avaient un domicile 
séparé durant la période allant du 22 juillet 2006 - date à laquelle les époux se sont 
mariés - au 31 décembre 2006. Néanmoins, tous les motifs avancés par ces 
derniers, tels que le suivi médical de la contribuable durant la grossesse, les trajets 
entre le domicile de son époux et son lieu de travail, l’exigüité de l’appartement, 
démontrent que les contribuables n’avaient pas renoncé à la vie commune durant 
cette période, mais que ce choix était guidé par leur volonté d’une recomposition 
familiale se faisant dans les meilleures conditions possibles. 


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Ainsi, il ne peut être admis que les époux aient été dans une situation 
justifiant une taxation séparée. La décision de l’AFC-GE doit être confirmée. 
5. 
 
A teneur de l’art. 65 al. 1 LPA, le recours en matière administrative doit 
désigner la décision attaquée et les conclusions du recourant. En outre, la 
juridiction administrative saisie est liée par les conclusions qui sont prises par les 
parties (art. 69 LPA). Par ailleurs, l’art. 50 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 
octobre 2001 (LPFisc-D 3 17) prévoit que dans la procédure de recours, le TAPI a 
les mêmes compétences que l’AFC-GE dans la procédure de taxation. Il peut à 
nouveau déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le 
contribuable, modifier la taxation au désavantage de ce dernier (51 al. 1 LPfisc). 
 
 
Néanmoins, la chambre administrative constate que le recours adressé au 
TAPI le 11 août 2008 ne visait pas la question des déductions fiscales des 
personnes imposées à la source. Les contribuables n’avaient pris aucune 
conclusion et produit aucune pièce à ce sujet. Le contentieux ne portant que sur le 
principe de la taxation conjointe, le TAPI n’avait pas à renvoyer à l’AFC-GE pour 
nouvelle instruction. D’autant plus que pour pouvoir bénéficier de déductions 
comparables à celles d’un résident, le contribuable imposé à la source doit en faire 
la demande à l’AFC-GE, ce qui n’a pas été le cas en l’espèce. 
 
 
Le grief de l’AFC-GE est fondé. 
6. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours des époux D______ est rejeté et celui de 
l’AFC-GE admis. Le jugement du TAPI est annulé. Le bordereau de taxation de 
l’AFC-GE du 14 juillet 2008 est confirmé. Vu l’issue du litige, un émolument de 
CHF 1'000.- sera mis à la charge de Madame I______-D______ et de Monsieur 
D______, pris conjointement et solidairement (art. 87 LPA) 
 
 
 
* * * * * 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 26 février 2011 par Madame I______-D______ 
et Monsieurs D______ contre le jugement du Tribunal administratif de première 
instance du 31 janvier 2011 ; 


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déclare recevable le recours interjeté le 11 mars 2011 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 
janvier 2011 ; 
au fond : 
rejette le recours de Madame I______-D______ et Monsieur D______ ; 
admet le recours de l’administration fiscale cantonale ; 
annule le jugement du 31 janvier 2011 du Tribunal administratif de première instance ; 
confirme le bordereau de taxation notifié par l’administration fiscale cantonale aux 
époux D______ le 14 juillet 2008 ; 
met à la charge de Madame I______-D______ et de Monsieur D______, pris 
conjointement et solidairement, un émolument de CHF 1'000.-; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Madame I______-D______ et Monsieur D______, au 
Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction : 
 
 
M. Tonossi 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 


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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :