ge_gerichte · ATA/306/2014 · 2014-04-29 · fr

Résumé:
 Déductibilité admise d'une perte subie dans la comptabilité de l'activité indépendante (étude d'avocat), liée à des frais exposés en relation avec l'exercice de l'activité dépendante (expert de la commission de la concurrence). Bien que l'activité d'expert au sein de la COMCO soit formellement "salariée", l'absence de toute relation hiérarchique et géographique avec l'employeur, et l'absence de mise à disposition d'un secrétariat, rend les dépenses nécessaires et la déduction des frais correspondants justifiée.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1986/2011-ICCIFD 
ATA/306/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 avril 2014 
1ère section 
 dans la cause 
 
Madame et Monsieur A______ 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
18 mars 2013 (JTAPI/332/2013) 


- 2/7 - 
A/1986/2011 
EN FAIT 
1) 
 
Madame A______ était professeur ordinaire à 60 % à la B______ de 
l’Université de Genève (ci-après : l’université) jusqu’à la fin de mois d’août 2009. 
Elle a pris sa retraite dans cette fonction au mois de septembre 2009. 
2) 
 
Parallèlement, elle occupait cette année-là une charge d’enseignement à la 
C______ à l’Université de la Suisse italienne. Elle siégeait par ailleurs à la 
commission de la concurrence (ci-après : COMCO). Elle exerçait enfin une 
activité indépendante d’avocate dans sa propre étude. Son époux était retraité. 
3) 
 
La déclaration d’impôt 2009 des époux A______ (ci-après : les époux), 
concernant Madame, dans la rubrique « activité dépendante », fait état de revenus 
provenant de la charge d’enseignement à l’université, de la charge à l’Université 
de la suisse italienne et, pour CHF 45'120.- de ceux provenant de la COMCO. 
 
 
Pour l’activité indépendante, le chiffre d’affaires brut était de CHF 12'721.-, 
les charges du personnel de CHF 23'249.- et les frais généraux et autres charges 
d’exploitation de CHF 24'639.-, dégageant ainsi une perte de CHF 35'167.-. 
4) 
 
Le 20 décembre 2010, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC-
GE ou l’administration) a adressé aux époux A______ le bordereau d’impôts 
fédéral direct (ci-après : IFD) et d’impôts cantonaux et communaux (ci-après : 
ICC) 2009. La perte de l’activité indépendante de Mme A______ était admise à 
concurrence du revenu dégagé par cette dernière dans le cadre de cette activité, 
correspondant à CHF 12'721.-. Cette somme se rapportait aux honoraires versés 
par la commission de recours de la convention intercantonale des loteries et paris 
(ci-après : commission des loteries et paris). L'activité indépendante s’apparentait 
plus à une activité accessoire qu’à une activité génératrice de profit. Dans un tel 
cas, les charges ne pouvaient être admises qu’à concurrence des gains qu’elles 
permettaient de réaliser. 
5) 
 
Les contribuables ont réclamé contre ces bordereaux le 21 décembre 2010. 
 
 
Les charges supportées par l'étude étaient essentiellement salariales 
(secrétaire à temps partiel). Elles se rapportaient pour une petite part aux tâches 
administratives liées à l'activité de la contribuable auprès de la commission des 
loteries et paris, et pour une grande part, à celles relatives à sa fonction d'expert 
auprès de la COMCO. En effet, bien qu'elle soit formellement salariée de cette 
commission, Mme A______ ne disposait d'aucun support administratif de la 
COMCO, qui ne fournissait pas d'infrastructure à ses membres. 
6) 
 
L’administration a néanmoins confirmé sa position par deux décisions du 
30 mai 2011. 


- 3/7 - 
A/1986/2011 
 
 
Contrairement aux honoraires versés par la commission des loteries et paris, 
la rémunération perçue de la COMCO ne pouvait être ajoutée aux revenus de 
l'activité indépendante de la contribuable, car celle-ci était salariée de cette 
commission. 
7) 
 
Saisi d’un recours des contribuables, le Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : le TAPI) a maintenu les bordereaux initiaux et les décisions 
sur réclamation par jugement du 28 mars 2013. 
 
 
L’activité indépendante de Mme A______ avait généré des pertes depuis 
2003 à l’exception de l’année 2005 (bénéfice de CHF 5'987.-). L’année 2010 avait 
aussi généré une perte. Certes, les charges alléguées avaient été dépensées. 
L’activité à la COMCO était toutefois dépendante et la contribuable n’avait pas 
démontré qu’elle devait supporter les frais nécessaires à la réalisation de ce 
revenu. 
8) 
 
Le 27 mars 2013, les époux ont saisi la chambre administrative de la Cour 
de justice (ci-après : la chambre administrative) d’un recours contre le jugement 
précité, en concluant à son annulation et à la déduction de la perte 2009 de 
CHF 35'165.- . 
 
 
Cette « perte » n'était que comptable ; elle était liée à l'impossibilité pour la 
recourante d'intégrer dans la comptabilité de son étude la rémunération versée par 
la COMCO. En effet, dès lors que l’AVS - et non la LPP - était déduite de la 
rémunération versée, celle-ci ne pouvait être comptabilisée dans les revenus de 
l’étude sans être qualifiée d'activité « privée » ou de « hobby ». Si ce revenu avait 
pu être comptabilisé, il n'y aurait pas eu de perte de l'activité indépendante, mais 
un bénéfice de CHF 9'953.-. 
 
 
Les activités exercées au sein de la COMCO et de la commission des 
loteries impliquaient des travaux administratifs d'une certaine importance 
(traitement 
et 
classement 
d'une 
importante 
documentation, 
travaux 
dactylographiés, etc.) qui justifiaient pleinement les frais engagés. 
9) 
 
Le 15 avril 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours pour les motifs 
qu’elle avait exposés antérieurement. 
10) 
Le 10 mai 2013, les époux ont persisté dans leurs conclusions. 
 
 
Ils concluaient subsidiairement, si la position de l’administration était 
suivie, à ce que les frais de documentation portés sur les charges de l’étude soient 
déductibles du revenu de professeur de l’université de la recourante, dès lors que 
celle-ci n’avait jamais fait valoir la déduction forfaitaire de CHF 6'000.- 
admissible au titre de frais d’acquisition du revenu. 
11) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 


- 4/7 - 
A/1986/2011 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige concerne les taxations IFD et ICC de l'année 2009. 
3) 
 
Pour la détermination de l’IFD, sont applicables les dispositions de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et sa 
réglementation d’application. 
 
 
Pour l’ICC, ce sont, outre les dispositions de la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), celles de la loi sur l’imposition des 
personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais 
d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 
(aLIPP-V - D 3 16) en vigueur au moment des faits pertinents. 
4) 
 
Selon l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des 
revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 
33a LIFD. 
 
 
Les articles précités se rapportent, s'agissant des déductions liées à l'exercice 
d'une activité lucrative, à deux types d'activité : les déductions admises en cas 
d'activité dépendante (art. 26 LIFD) et celles applicables à une activité 
indépendante (art. 27 à 31 LIFD). 
5) 
 
Concernant les premières, les frais professionnels qui peuvent être déduits 
sont, selon l'art. 26 LIFD : 
 
 
a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail ; 
 
 
b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du 
travail par équipes ; 
 
 
c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession ; 
 
 
d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport 
avec l'activité exercée. 
6) 
 
De son côté, l'art. 27 al. 1 LIFD dispose que les contribuables exerçant une 
activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par 
l'usage commercial ou professionnel. 


- 5/7 - 
A/1986/2011 
7) 
 
En l'espèce, la recourante exerce plusieurs activités, dont certaines sont 
rémunérées par un « salaire », d'autres par des honoraires. L'important n'est pas de 
savoir à quelle « catégorie » (activité dépendante ou indépendante) il faut 
« affecter » ces différentes activités, en particulier celle exercée en qualité d'expert 
au sein de la COMCO, dont le statut juridique est sujet à discussion. D'un point de 
vue fiscal, il importe en premier lieu de savoir s'il existe un lien de connexité entre 
les frais allégués et l'acquisition du revenu. Cette question est au cœur de la ratio 
legis de l'art. 25 LIFD, réexprimée tant à l'art. 26 qu'à l'art. 27 LIFD. Celle-ci se 
fonde notamment sur le principe de la capacité contributive, qui exige que l'impôt 
ne frappe que le revenu global net, soit les recettes économiques dont le 
contribuable peut librement disposer pour couvrir ses besoins privés (Klaus 
TIPKE/Joachim LANG, Steuerrecht, 20ème éd., 2010, p. 465 ; Xavier OBERSON, 
Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 39 n. 28). Il découle plus largement de 
l'interdiction de l'arbitraire et des principes de l'égalité et de la proportionnalité, 
qui gouvernent le droit administratif. 
 
 
La jurisprudence a encore récemment affirmé que les salariés, tels les 
enseignants, ne pouvaient déduire les frais relatifs à l'affectation d'une pièce de 
leur logement à leur activité ou encore les frais d'achat d'un ordinateur, alors 
même que ceux-ci seraient effectivement liés à l'acquisition du revenu, car ces 
dépenses ne sont pas « nécessaires » mais relèvent de la convenance personnelle. 
La jurisprudence a également relevé qu'il n'appartenait pas au droit fiscal de palier 
les éventuels manques d'infrastructures fournies aux travailleurs par l'employeur. 
 
 
La situation d'un enseignant n'est toutefois pas comparable à celle de la 
recourante. En effet, celle-ci exerce auprès de la COMCO une activité d'expert 
indépendant (art. 18 al. 2 de la loi fédérale sur les cartels et autres restrictions à la 
concurrence du 6 octobre 1995 - LCart - RS 251). Sa relation avec l'administration 
fédérale est essentiellement financière, dépourvue de tout lien hiérarchique ou 
géographique avec celle-ci. 
8) 
 
Le TAPI tient ces faits pour acquis. Il rejette néanmoins tout rapport de 
connexité entre les revenus qui découlent de cette activité et les frais allégués. Il 
relève que la recourante « (n'a pas démontré) que, dans le cadre de cette activité 
dépendante, elle avait besoin d'un secrétariat et d'un bureau ». 
 
 
Le rôle d'expert de la COMCO comprend, notamment, la rédaction de 
rapports, d'avis, de préavis, ainsi que la gestion et l'archivage de documents. Le 
recours au service d'une secrétaire pour effectuer ces tâches administratives se 
justifie pleinement de ce point de vue. 
 
 
Les frais dont la déduction est litigieuse correspondent par ailleurs à 
l'activité déployée (secrétaire à 50 %, puis à 40 % pour des mandats de la 
COMCO correspondant à une rétribution de CHF 45'120.- et pour des honoraires 
de la commission des loteries et paris, de CHF 12'180.-). 


- 6/7 - 
A/1986/2011 
 
 
L'argument du TAPI selon lequel les frais encourus et, en particulier, 
l'utilisation d'une secrétaire, relèverait de l'usage personnel du revenu et de la 
fortune privés apparaît choquant dans ce contexte. 
 
 
La déduction doit ainsi être admise. 
9) 
 
Celle-ci conduit à une perte de résultat de CHF 35'167.- qui doit être 
intégralement déduite du total des revenus imposables en application de l'art. 25 
LIFD. 
10) 
Impôts cantonal et communal : 
 
 
Le droit applicable est constitué de la aLIPP-V, en vigueur au moment des 
faits. 
 
 
Cette loi ayant la même teneur que la LIFD, les arguments développés ci-
dessus valent également pour l'ICC (art. 1 et 3 LIPP-V). 
11) 
Le recours sera ainsi admis et la cause renvoyée à l'AFC-GE pour qu'elle 
procède à une nouvelle taxation 2009, après déduction des frais litigieux et de la 
perte qui en découle. 
12) 
L'AFC-GE ne pouvant, sauf cas particuliers, être condamnée à un 
émolument de procédure, il y sera renoncé (art. 87 al. 1, 2ème phrase, LPA). Il ne 
sera pas alloué d'indemnité aux recourants, qui n'en ont pas demandée et qui n'ont 
pas allégué avoir exposé de frais pour leur défense (art. 87 al. 2 LPA). 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 27 mars 2013 par Madame et 
Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance 
du 18 mars 2013 ; 
 
au fond : 
l'admet ; 
annule le jugement du TAPI du 18 mars 2013 ; 


- 7/7 - 
A/1986/2011 
annule les bordereaux de taxation de l’administration fiscale cantonale concernant 
l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal et communal 2009 du 30 mai 2011 ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation dans le sens 
des considérants ; 
dit qu'il ne sera pas perçu d'émolument ni alloué d'indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Madame et Monsieur A______, à l'administration fiscale 
cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal 
administratif de première instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
la greffière :