ge_gerichte · ATA/1108/2024 · 2024-09-24 · fr

Résumé:
 Rejet du recours d’une commune française limitrophe du canton de Genève. Confirmation du refus de l’exonération fiscale sollicitée sur le produit d’opérations immobilières réalisé dans le canton et découlant de la vente (et de la constitution de droit de superficie) de parcelles dont elle était (et est toujours) propriétaire pour des motifs historiques. La recourante ne peut pas être mise au bénéfice des dispositions applicables aux communes suisses bénéficiant d’une exonération inconditionnelle. Elle ne réalise, en l’espèce, pas les conditions applicables aux autres personnes morales de droit public, pour différentes raisons, notamment l’existence d’un but d’assistance mutuelle au sens du droit fiscal topique et l’absence de démonstration du caractère exclusif et irrévocable de l’utilisation des fonds exonérés aux buts d’utilité publique ou de service public, même si ledit gain a a posteriori, et en tout cas en partie, été investi dans des projets de dimension transfrontalière. Pas de discrimination au sens de la convention de double imposition entre la Suisse et la France, la recourante, commune française, n’étant pas dans une situation similaire aux communes suisses.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3847/2022-ICCIFD 
ATA/1108/2024 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 24 septembre 2024 
 
 
 dans la cause 
 
A______ 
recourante 
représentée par Me Andrio ORLER, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 septembre 2023 (JTAPI/955/2023) 


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EN FAIT 
A. a. La A______ est une commune française limitrophe du canton de Genève. Elle 
est, depuis le XVIIIe siècle et pour des raisons historiques, propriétaire de plusieurs 
terrains situés aujourd'hui dans la commune de B______. 
b. Dans le cadre du projet d’urbanisation dit des C______, la A______ a, d’une 
part, cédé gratuitement des terrains à la commune de B______ pour une surface 
globale d’environ 119'455 m2, estimée à 61 % de la surface totale des terrains 
qu’elle détenait (à savoir 194'799 m2). Cela a été concrétisé dans un acte juridique 
de juin 2018. 
D’autre part, la A______ a cédé, à titre onéreux, des terrains et des droits de 
superficie afin de permettre la réalisation dudit projet. Elle a vendu à des tiers les 
parcelles de la commune de B______ nos 6’470 et 6’474 (pour la construction de 
logements en PPE) en décembre 2017, puis les parcelles nos 6’471, 6’482, 6’491 et 
6’493 (pour la construction de logements ZD LOC) et les parcelles nos 6’472, 6’475 
et 6’476 (pour la construction de logements d’utilité publique, ci-après : LUP) entre 
mai et juillet 2018, ainsi que la parcelle no 6494 (pour la construction de bureaux) 
en mai 2019. Le prix de vente total pour l’ensemble de ces parcelles s’élevait à 
CHF ______.- dont un montant de CHF ______.- avait déjà été perçu. 
S’agissant des droits de superficie distincts et permanents, elle les a, en mai et juillet 
2018, constitués d’une durée de 99 ans sur les parcelles nos 6’478, 6’479, 6’480 et 
6’490 en faveur de tiers afin de permettre la construction de LUP. Il était prévu que 
ces droits rapportent, dès 2022, une rente annuelle de CHF ______.- 
B. a. À la suite d’un entretien, en novembre 2018, entre le maire de la A______, 
accompagné d’une responsable au sein de celle-ci, et la conseillère d’État genevoise 
en charge des finances, la A______, agissant par son maire et représentée par un 
avocat genevois, lui a adressé, le 11 avril 2019, une note circonstanciée au sujet du 
traitement fiscal des gains liés à la cession de ses parcelles sises dans le canton de 
Genève et des rentes découlant de droits de superficie constituées sur certaines de 
ses parcelles genevoises. 
La commune française expliquait que la somme obtenue de la cession onéreuse de 
ses terrains genevois, comptabilisée à son budget, lui avait permis de s’engager à 
investir des montants équivalents, voire supérieurs, dans des projets 
d’infrastructures transfrontalières qu’elle qualifiait de « actions d’utilité publique 
[bénéficiant] directement tant à [elle-même] qu’à Genève ». Elle était également 
prête à s’engager à effectuer des investissements supplémentaires avec les montants 
qu’elle recevrait à l’avenir dans ce contexte. 
Ainsi, le comportement de la A______ en lien avec les C______ était parfaitement 
assimilable à celui d’une commune genevoise, de sorte qu’elle devrait être traitée 
fiscalement de la même manière, c’est-à-dire par l’acceptation de l’exonération des 


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biens directement affectés à des buts d’utilité publique. Ce traitement devrait être 
admis en vertu de l’art. 26 de la convention conclue entre la Suisse et la France en 
vue d’éviter les doubles impositions, au motif que cette disposition prévoyait le 
principe de non-discrimination en matière fiscale sur la base de la nationalité pour 
des sujets fiscaux se trouvant dans des situations analogues. Certes, l’application de 
cette norme à des organismes publics était « inusuel[le] » puisqu’un tel organisme 
d’un État contractant ne se trouvait habituellement pas dans une situation 
comparable à celle d’un organisme public de l’autre État. Il convenait toutefois de 
« reconnaître le caractère exceptionnel de la présente situation [et] le fait que la 
A______ a[vait] agi dans l’intérêt public, tant le sien que celui de Genève ». 
L’exonération devrait concerner les gains retirés de la « cession d’une partie de ses 
terrains en pleine propriété » sans nécessairement s’étendre aux rentes obtenues de 
la constitution de droits de superficie au profit de tiers. 
En conclusion, il s’agissait d’une situation exceptionnelle qui concernait une 
collectivité territoriale étrangère, voisine, propriétaire de terrains sis dans le canton 
de Genève à raison de remaniements territoriaux historiques ayant dessiné le 
contour actuel du canton. Cette situation déterminait la stratégie d’affectation de 
ses terrains genevois en très grande partie afin de favoriser l’intérêt du canton de 
Genève et mettait au profit de la région transfrontalière le produit de leur cession. 
La A______ avait agi tel que l’aurait fait une commune genevoise. Elle demandait 
donc que soit examinée la question de son assimilation à une commune genevoise 
s’agissant du traitement fiscal des opérations liées aux C______, puis que soit 
constatée l’affectation de ses biens à la poursuite d’un but d’utilité publique et 
d’intérêt général. Cela devait conduire à l’exonération du gain provenant de la 
cession des parcelles en pleine propriété, l’imposition des rentes afférant aux droits 
de superficie pouvant être réservée. 
b. Le 2 mai 2019, la Conseillère d’État genevoise en charge des finances a répondu 
à l’avocat de la A______. L’extension de l’application de la notion de commune, 
au sens des dispositions fiscales topiques du droit suisse, à des collectivités situées 
en France ne paraissait pas compatible avec le texte de la loi. Il n’y avait pas de 
discrimination au sens de l’art. 26 de la convention internationale susmentionnée 
compte tenu du commentaire topique y relatif. La personne morale souhaitant 
bénéficier de l’exonération pour motifs d’utilité publique ou d’intérêt général au 
sens des normes fiscales topiques de droit suisse devait en faire la demande et 
prouver la réalisation de leurs conditions. Elle invitait la commune française à 
transmettre une demande dûment motivée à l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) pour qu’elle puisse statuer à ce sujet. 
c. Le 31 juillet 2020, la A______, agissant par son avocat genevois, a demandé à 
l’AFC-GE 
l’exonération 
des 
impôts 
cantonaux 
et 
communaux 
(ci-après : ICC) sur le bénéfice et le capital des personnes morales ainsi que celle 
de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) sur le bénéfice des personnes morales 
s’agissant des droits de superficie distincts et permanents constitués sur les parcelles 


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nos 6’478, 6’479, 6’480 et 6’490 et sur les rendements provenant desdits droits, en 
particulier sur les rentes reçues à titre de superficiant. Elle invoquait l’application 
des art. 56 let. g de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) et 9 al. 1 let. f de la loi sur l’imposition des personnes morales 
du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), compte tenu de son but d’utilité publique 
et/ou de service public au sujet de la mise à disposition de certains droits de 
superficie constitués sur des terrains appartenant à la A______ et situés dans le 
canton de Genève. Un entretien était aussi sollicité. 
La commune française A______ était devenue propriétaire aux alentours de 1730 
de certains terrains appartenant à l’origine à la Savoie puis ayant été rattachés à 
Genève par la Convention du 11 mai 1834 entre le roi de Sardaigne et le 
gouvernement de la République et Canton de Genève, qui complétait le traité de 
Turin de 1816. Malgré ce rattachement à la souveraineté suisse, la A______ en avait 
gardé la propriété juridique. Elle était une collectivité territoriale au sens du droit 
français et disposait de l’autonomie et des compétences conférées conformément 
au droit français, notamment un pouvoir réglementaire pour l’exercice de ses 
compétences. En tant que personne morale de droit public étranger, elle devait être 
considérée comme une personne morale au sens de l’art. 49 LIFD et de l’art. 1 
LIPM, plus précisément comme une « autre personne morale » en matière d’impôts 
directs suisses. Elle était ainsi apte à bénéficier de l’exonération prévue aux art. 56 
let. g LIFD et 9 al. 1 let. f LIPM, compte tenu de son assujettissement limité à 
l’impôt en Suisse. Par le passé, elle avait déjà rempli des déclarations fiscales en 
Suisse en cette qualité. 
Elle détaillait également l’affectation de ses terrains genevois et des gains qu’elle 
en avait retirés. Les terrains cédés gratuitement avaient permis la construction d’une 
école et d’espaces publics comme un parc. La constitution de droits de superficie 
de longue durée concernait des terrains accueillant des logements sociaux (LUP et 
HLM). Les revenus tirés des droits de superficie étaient réinvestis dans des projets 
d’infrastructures d’importance transfrontalière. L’argent qu’elle touchait de ses 
terrains genevois était ainsi investi, de manière exclusive et irrévocable, dans 
l’intérêt public. Seule une partie réduite de ses terrains (29% environ) avait été 
destinée à la vente. 
C. a. Le 8 juillet 2021, l’AFC-GE a refusé la demande d’exonération fiscale de la 
A______ concernant les ICC sur le bénéfice et le capital et l’IFD sur le bénéfice. 
Celle-ci était une collectivité territoriale française disposant d’autonomie, soit une 
personne morale étrangère qui devait être assimilée, conformément aux art. 49 
al. 3 LIFD et 1 al. 4 LIPM, à la personne morale suisse qui lui ressemblait le plus. 
Il s’agissait de la commune suisse, comme elle-même l’avait indiqué dans sa note 
du 10 avril 2019. Ainsi, les art. 9 al. 1 let. f LIPM et 56 let. g LIFD n’étaient pas 
applicables à la A______. Seuls les art. 9 al. 1 let. c LIPM et 56 let. c LIFD 
pouvaient entrer en ligne de compte pour l’exonération d’une commune, ce qui était 


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toutefois exclu s’agissant d’une collectivité territoriale française comme l’indiquait 
le courrier du 2 mai 2019 de la Conseillère d’État. 
À titre superfétatoire, les conditions de l’exonération, notamment celles de 
l’exclusivité de l’utilisation des fonds et de l’irrévocabilité de l’affectation des 
fonds, n’étaient vraisemblablement pas réunies, ce que la A______ mentionnait 
dans sa note du 10 avril 2019. 
b. Dans le cadre de sa réclamation déposée en août 2021, la A______ a, le 3 janvier 
2022, précisé sa position. Elle a principalement conclu à l’exonération à l’instar 
d’une commune suisse au sens des art. 56 let. c LIFD et 9 al. 1 let. c LIPM, et 
subsidiairement à celle fondée sur les art. 56 let. g LIFD et 9 al. 1 let. f LIPM visant 
les autres personnes morales poursuivant des buts de service public ou d’utilité 
publique compte tenu de l’activité exercée en faveur du canton de Genève. 
Elle limitait sa demande d’exonération au revenu tiré des « DDP » concernant les 
parcelles nos 6’478, 6’479, 6’480 et 6’490 (logements LUP) et au gain en capital 
réalisé sur les parcelles nos 6’471, 6’472, 6’475, 6’476, 6’482, 6’491 et 6’493 
(logements LUP et ZD LOC). Elle ne sollicitait en revanche aucune exonération sur 
le gain en capital résultant de la vente des parcelles nos 6’470 et 6’474 (logements 
en PPE) et de la parcelle no 6494 (bureaux). 
Elle détaillait le réinvestissement du produit de la cession des droits de superficie 
et des terrains, en le résumant dans un tableau répertoriant différents projets 
rattachés chacun à un type de financement (financement effectué, en cours ou 
envisagé). Certains montants fixes avaient déjà été engagés (financement effectué), 
tandis que d’autres étaient prévus sous forme d’estimations car bien que sa 
participation fût certaine, les coûts exacts des projets n’avaient pas encore été 
arrêtés (financement en cours). D’autres montants étaient uniquement projetés (ou 
prévisionnels), sa participation n’ayant pas encore fait l’objet d’un engagement 
(financement envisagé). Quant aux projets indiqués dans ledit tableau, il s’agissait 
seulement de projets transfrontaliers ayant un impact « direct et immédiat » sur le 
développement du Grand Genève décrit comme une « métropole transfrontalière » 
nécessitant une coopération en matière de mobilité et de logement notamment. Ces 
projets visaient entre autres la réalisation de la ligne ferroviaire Cornavin-Eaux-
Vives-Annemasse (ci-après : CEVA) et l’aménagement des gares et espaces publics 
contigus, le prolongement des lignes de tramways au-delà de la frontière et la 
consolidation de la Voie verte. Le développement du Grand Genève devait être 
considéré d’intérêt public pour le canton de Genève. Les projets avec un 
financement « effectué » s’élevaient à un montant total de EUR ______.-, ceux avec 
un financement « en cours » à EUR ______.- et ceux avec un financement 
« envisagé » à EUR ______.-. Cette liste n’incluait pas le coût d’entretien desdits 
projets. Les produits retirés de la disposition sur ses terrains genevois lui avaient 
permis de s’engager dans ces projets. 
Enfin, elle rappelait que l’ensemble de ses fonds étaient investis dans l’intérêt 
public, la législation française interdisant aux communes d’utiliser des fonds pour 


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effectuer des investissements purement financiers. Selon le droit français, la règle 
était l’obligation de dépôt auprès de l’État français des fonds des collectivités 
territoriales et de leurs établissements publics. Cette règle datait d’un décret 
impérial de 1811, n’avait jamais été remise en cause et figurait dans la 
réglementation française. 
c. Par décision du 18 octobre 2022, l’AFC-GE a rejeté la réclamation de la A______ 
à l’encontre du refus d’exonération précité, pour les mêmes motifs que ceux 
exposés dans la décision du 8 juillet 2021. 
Elle refusait l’exonération fondée tant sur les art. 56 let. c LIFD et 9 al. 1 let. c LIPM 
applicables aux seules communes suisses, que sur les art. 56 let. g LIFD et 9 al. 1 
let. f LIPM visant les personnes morales, puisque la A______ se rapprochait le plus 
de la commune suisse en vertu des art. 49 al. 3 LIFD et 1 al. 4 LIPM. Même dans 
cette dernière hypothèse, les gains en capital provenant de la vente des parcelles 
auraient de toute manière été imposables, à tout le moins au niveau cantonal et 
communal. Il n’était en outre pas certain que les conditions afin de bénéficier d’une 
exonération fiscale pour but d’utilité publique ou de service public soient en 
l’espèce remplies, notamment s’agissant de l’exclusivité de l’utilisation des fonds 
par la A______ et de l’irrévocabilité. 
Au surplus, cette dernière avait initialement, dans son courrier du 10 avril 2019, 
admis qu’en raison de la longue durée des droits de superficie de 99 ans, le contrôle 
de l’affectation des fonds serait difficile en pratique, raison pour laquelle elle était 
dans un premier temps prête à renoncer à une exonération fiscale pour les rentes de 
droits de superficie. Ce suivi serait également plus compliqué étant donné que le 
canton de Genève n’avait aucune possibilité de surveillance sur les décisions et les 
finances de la A______. Cela était également valable pour le contrôle de 
l’utilisation des gains découlant de la vente des parcelles, puisque la totalité de ces 
gains n’avaient pas encore été réinvestis à ce jour selon les explications de la 
commune française exposées dans son courrier du 3 janvier 2022. 
Le grief tiré d’une prétendue violation du principe d’égalité de traitement, qu’il soit 
fondé sur le droit interne ou international, était rejeté. La A______ n’était pas dans 
une situation semblable à celle d’une commune genevoise en raison de son lieu de 
« résidence » et il n’y avait pas de discrimination au sens de l’art. 26 § 1 de la 
Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les 
doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de 
prévenir la fraude et l’évasion fiscale (CDI-FR - RS 0.672.934.91). Les dispositions 
de non-discrimination « n’impliqu[ai]ent pas qu’un État accordant des avantages 
fiscaux spéciaux à ses propres organismes ou services publics en raison de leur 
nature soit tenu de faire bénéficier des mêmes avantages les organismes et services 
publics de l’autre État » selon le commentaire sur les articles du Modèle de 
Convention fiscale OCDE, version 2017 (n. 10 ad art. 24). Il existait une disposition 
similaire à l’art. 26 § 3 CDI-FR, qui n’était de toute façon pas applicable, faute pour 
la A______ d’avoir un établissement stable en Suisse. 


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Par ailleurs et contrairement aux communes genevoises, la A______ ne faisait pas 
l’objet d’une supervision par le canton de Genève en application de la loi cantonale 
sur l’administration des communes, notamment s’agissant de la validité des 
délibérations des conseils municipaux et de la légalité des budgets et comptes 
communaux. Partant, même si la A______ décidait d’affecter les produits de la 
cession des parcelles ou des rentes de droits de superficie à des projets 
transfrontaliers en faveur du Grand Genève, et qui ne profiteraient pas uniquement 
au canton de Genève mais à la région dans son ensemble (y compris la A______), 
il ne pouvait pas être exclu qu’elle décide à l’avenir de modifier l’affectation de ces 
fonds pour les financements non encore engagés à ce jour, sans que le canton de 
Genève ait un droit de regard. Dès lors, le fait de ne pas assimiler la A______ à une 
commune genevoise et de ne pas lui appliquer les mêmes dispositions légales 
reposait sur des motifs objectifs et ne constituait pas une violation du principe 
d’égalité de traitement. 
d. Par jugement du 4 septembre 2023, le Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI) a rejeté le recours de la A______. 
Seules les communes suisses pouvaient se prévaloir de l’exonération au sens des 
art. 9 al. 1 let. c LIPM et 56 let. c LIFD. La A______ se trouvait sur le territoire 
d’un État étranger et n’avait pas de lien territorial avec la Suisse ni avec le canton 
de Genève. L’exonérer partiellement se révélait incompatible avec la règle selon 
laquelle les communes étaient exonérées entièrement et sans condition. Le grief tiré 
de la violation du principe d’égalité de traitement et de non-discrimination était 
écarté car une commune genevoise et française n’étaient pas « résidentes » dans le 
même État. Elles ne se trouvaient ainsi pas dans la même situation. 
Concernant l’exonération au sens des art. 56 let. g LIFD et 9 al. 1 let. f LIPM, la 
condition de l’affectation irrévocable et exclusive des fonds n’était pas remplie, de 
sorte qu’il n’était pas nécessaire de déterminer si, in abstracto, une commune 
française pouvait invoquer ces dispositions. Aucun document ne venait démontrer 
que les gains en capital et les rentes de superficie seraient affectés de manière 
irrévocable à un but exonéré. Rien ne prouvait que l’intéressée ne puisse pas affecter 
cet argent comme bon lui semblait. Il n’était pas déterminant que la législation 
française contraignît les communes à n’engager des fonds que dans l’intérêt public. 
L’utilisation par une commune française des sommes litigieuses sur le territoire de 
cet État – même dans un but exonéré au sens du droit suisse – ne justifierait pas 
l’octroi d’une exonération des impôts suisse et genevois. 
D. a. Par acte expédié le 6 octobre 2023, la A______ a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) 
contre ce jugement, en concluant à son annulation et à l’exonération de l'ICC et de 
l’IFD sur, d’une part, les rentes de DDP constituées sur les parcelles nos 6’478, 
6’479, 6’480 et 6’490 ainsi que sur, d’autre part, les gains en capital réalisés lors de 
l’aliénation des parcelles nos 6’471, 6’472, 6’475, 6’476, 6’482, 6’491 et 6’493. 


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Elle invoquait principalement l’exonération au sens des art. 56 let. c LIFD et 9 al. 1 
let. c LIPM, subsidiairement celle fondée sur les art. 56 let. g LIFD, 9 al. 1 
let. f LIPM et 23 al. 1 let. f LHID, et concluait au renvoi de la cause à l’AFC-GE 
pour taxation. Plus subsidiairement, elle a conclu à l’exonération au sens de ces 
trois dernières dispositions pour la part des produits dont le réinvestissement dans 
les projets de développement du Grand Genève avait déjà eu lieu, et au renvoi de la 
cause à l’AFC-GE pour taxation. 
L’affectation des produits liés à la cession des parcelles et des rentes de superficie 
avait, depuis le début de la procédure, été décrite dans un tableau indiquant les 
projets et distinguant le type de financement y relatif, notamment les montants déjà 
investis des travaux prévus. La recourante produisait la délibération du 
28 septembre 2023 de son conseil municipal confirmant l’affectation de ces 
produits au développement du Grand Genève et leur qualité de « ressource 
irrévocablement inscrite dans la comptabilité publique ». Elle s’engageait à affecter 
ledit produit au développement des services publics et infrastructures sur le 
territoire frontalier et transfrontalier. Cette délibération était accompagnée d’un 
tableau mentionnant un montant total de EUR ______.- à titre d’investissement 
dans des projets transfrontaliers qu’elle citait. Elle produisait également les pièces 
comptables démontrant ces investissements. Le tableau précité mentionnait les 
travaux prévus pour lesquels elle s’était engagée à investir un montant total de 
EUR ______.-. Il contenait également des estimations liées à d’autres projets qui 
n’avaient pas encore été approuvés par les autorités communales compétentes. Dans 
ladite délibération, le conseil municipal autorisait le maire à fournir au besoin à 
l’AFC-GE un rapport annuel audité sur l’utilisation des fonds issus des recettes des 
C______ et alloués dans les projets susmentionnés. Ainsi, le produit d’environ 
CHF ______.-, issu de l’aliénation des parcelles sur lesquelles des logements 
sociaux avaient été construits, avait déjà été partiellement investi et serait investi 
dans des projets transfrontaliers. 
Elle estimait pouvoir être assimilée à une commune suisse dans le présent contexte 
vu qu’elle avait agi sur le territoire genevois en faveur de ce canton. En effet, elle 
avait cédé, à titre gratuit, 61% de ses parcelles genevoises pour permettre la 
construction d’équipements publics, renoncé à pleinement exploiter le potentiel 
économique de ses parcelles destinées aux logements LUP et ZD LOC et réinvesti 
les profits réalisés dans l’intérêt du territoire genevois dans le cadre de projets 
transfrontaliers du Grand Genève. Elle avait ainsi agi comme une commune 
genevoise. L’exonération revendiquée profitait directement au territoire genevois 
et respectait donc le but des art. 56 let. c LIFD et 9 al. 1 let. c LIPM. 
Sous l’angle de l’exonération fondée sur les art. 56 let. g LIFD et 9 al. let. f LIPM, 
la condition de l’utilisation exclusive et irrévocable de ces fonds était remplie. En 
effet, la délibération du 28 septembre 2023 précitée de son conseil municipal 
démontrait qu’un montant de EUR ______.- avait déjà été indubitablement investi 
dans les projets de développement du Grand Genève. Ce même document attestait 


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de l’engagement d’une somme d’environ EUR ______.- dans le projet d’éco-
quartier D______. Elle avait en outre déjà prévu d’autres engagements 
complémentaires à hauteur de EUR ______.- pour d’autres projets de 
développement du Grand Genève. Pour permettre à l’AFC-GE de vérifier 
l’utilisation effective desdits fonds dans le développement de la région 
transfrontalière, ladite délibération autorisait le maire à remettre chaque année à 
l’AFC-GE un rapport audité sur l’utilisation des fonds issus des recettes des 
C______. Elle avait donc tout fait pour assurer l’utilisation effective et irrévocable 
des fonds. 
Enfin, l’utilisation des fonds à l’étranger ne l’empêchait pas de bénéficier de 
l’exonération fiscale litigieuse, cette hypothèse étant admise par la doctrine, étant 
précisé qu’elle avait investi les fonds dans des projets transfrontaliers d’intérêt 
général et que ses parcelles genevoises avaient été affectées à la création de 
logements d’utilité publique. Au surplus, elle était une personne morale de droit 
public français, ce qui ressortait de la délibération du 28 septembre 2023 précitée ; 
elle était assujettie de manière limitée dans le canton de Genève en raison des 
parcelles qui lui appartenaient et avait toujours été taxée comme une autre personne 
morale. 
b. L’AFC-GE, agissant pour l’AFC-CH également, a conclu au rejet du recours. 
Elle écartait l’application des art. 56 let. c et g LIFD et art. 9 al. 1 let. c et f LIPM. 
Le texte légal était clair : seules les communes suisses étaient visées. Par personne 
morale au sens des art. 56 let. g LIFD et 9 al. 1 let. f LIPM, il fallait comprendre 
des personnes morales autres que des corporations de droit public, telles que la 
Confédération, les cantons et les communes, visées aux let. a à c de ces normes. 
Les conditions matérielles des art. 56 let. g LIFD et 9 al. 1 let. f LIPM n’étaient pas 
réalisées, faute de désintéressement (ou absence d’assistance mutuelle) qui était une 
condition fondamentale à l’exonération selon la Circulaire n° 12 du 8 juillet 1994 
de l’AFC-CH (ch. 3 let. b et ch. 4). Le désintéressement au sens fiscal faisait défaut 
lorsqu’en sus de buts d’utilité publique, étaient poursuivis des intérêts propres de la 
personne morale ou des intérêts particuliers de ses membres. Tel était le cas de la 
A______. Sa délibération du 28 septembre 2023 le confirmait en ce sens que le 
produit retiré de ses terrains genevois constituait une ressource irrévocablement 
inscrite dans la comptabilité publique de la commune en tant que recette publique, 
dûment constatée et enregistrée par l’administration générale des Finances 
publiques de l’État français, et que toute atteinte ou altération de l’utilité publique 
des recettes d’une collectivité locale, telles que celles résultant de la vente ou droits 
de superficie des parcelles genevoises, était réprimée par la loi française. 
L’affectation de ses ressources dans les projets transfrontaliers s’inscrivait dans sa 
mission au service de ses propres habitants et ne remplissait donc pas la condition 
du désintéressement, étant précisé que l’utilisation des fonds à l’étranger ne 
constituait en soi pas un motif de refus de l’exonération. 


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La condition de l’affectation exclusive et irrévocable des fonds litigieux n’était pas 
non plus remplie. Le critère de l’exclusivité de l’utilisation des fonds signifiait que 
l’activité exonérée de l’impôt devait s’exercer exclusivement au profit de l’utilité 
publique ou du bien commun. Le but de la personne morale ne devait pas être lié à 
des buts lucratifs ou à d’autres intérêts de la personne morale, de ses membres ou 
associés. Le critère d’irrévocabilité signifiait que les fonds consacrés à la poursuite 
de buts justifiant l’exonération de l’impôt devaient être affectés irrévocablement, 
c’est-à-dire pour toujours, à ces buts. Un retour au donateur ou fondateur devait être 
absolument exclu. Ces critères n’étaient pas remplis in casu, puisque les fonds 
litigieux encaissés par la recourante devaient nécessairement être engagés dans 
l’intérêt primaire de ses propres constituants. La A______ avait, par définition, pour 
but de servir les intérêts de ses constituants et était ainsi contrainte de par la loi 
d’engager les bénéfices tirés de l’aliénation des C______ à la réalisation de sa 
mission dans l’intérêt de ses habitants. Le fait que l’État de Genève profite 
(indirectement) des engagements de la recourante n’y changeait rien. Une 
exonération partielle pour ce motif serait dépourvue de base légale. 
c. La recourante a répliqué, maintenu sa position et souligné avoir agi de manière 
désintéressée afin de permettre la construction de logements sociaux (LUP et ZD 
LOC) sur le territoire genevois et le développement de projets transfrontaliers. Elle 
avait ainsi agi en faveur d’un cercle de destinataires plus large que celui, plus étroit, 
de ses seuls résidents. L’extrait de sa délibération cité par l’AFC-GE démontrait, 
contrairement à l’avis de cette dernière, que les fonds litigieux étaient affectés 
exclusivement et irrévocablement au but d’utilité publique qu’était le 
développement transfrontalier. 
d. Les parties ont ensuite été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 62 
al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - 
E 5 10). 
2. 
Le présent litige, circonscrit par la décision litigieuse, porte uniquement sur la 
question d’une éventuelle exonération fiscale de la recourante concernant, d’une 
part, le gain retiré de la vente d’une partie de ses terrains genevois et, d’autre part, 
de la rente annuelle découlant de la constitution de droits de superficie de 99 ans 
sur des parcelles genevoises lui appartenant toujours. 
2.1 Il n’est, en l’espèce, ni contesté que la recourante est (ou était) la propriétaire 
des parcelles précitées concernées par le présent litige, ni qu’elle est de ce fait 
assujettie à l'ICC et à l’IFD, de manière limitée, en raison d’un rattachement 
économique au sens des art. 3 al. 1 let. c LIPM et et 51 al. 1 let. c LIFD (propriété 


- 11/31 - 
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d’immeubles dans le canton et en Suisse). Les art. 4 al. 2 LIPM et 52 al. 2 LIFD 
précisent que l’assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité à 
la partie du bénéfice et du capital qui est imposable dans le canton selon 
l’art. 3 LIPM, respectivement au bénéfice imposable en Suisse au sens des 
art. 51 LIFD. 
2.2 La particularité de cette affaire a trait à la nature de la contribuable qui est une 
commune française soumise au droit public français, mais propriétaire des parcelles 
précitées sises dans le canton de Genève, sur le territoire de la commune de 
B______, pour les motifs historiques susmentionnés. Il s’agit ainsi d’une personne 
morale étrangère, à savoir d’une collectivité territoriale française (art. 72 de la 
Constitution française du 4 octobre 1958 [ci-après : Cst-FR]) soumise à une 
réglementation spécifique contenue dans le Code général des collectivités 
territoriales [ci-après : CGCT-FR]). 
2.2.1 Contrairement aux communes suisses, la commune française fait partie d’un 
État unitaire décentralisé (art. 1 al. 1 Cst-FR). Il existe un représentant de l’État 
dans les collectivités territoriales françaises, qui a la charge des intérêts nationaux, 
du contrôle administratif et du respect des lois (art. 72 al. 6 Cst-FR). Par ailleurs, 
les 
communes 
s’administrent 
librement 
par 
des 
conseils 
élus 
(art. L1111-1 CGCT-FR). Les élus locaux sont les membres des conseils élus au 
suffrage universel pour administrer librement les collectivités territoriales dans les 
conditions prévues par la loi (art. L1111-1-1 al. 1 CGCT-FR). Les communes 
règlent par leurs délibérations les affaires de leur compétence. Dans les conditions 
prévues par la loi (relevant en droit français du seul parlement national, art. 24 al. 1 
phr. 1 et al. 2 Cst.-FR), elles disposent d’un pouvoir réglementaire pour l’exercice 
de leurs compétences (art. 72 al. 3 Cst-FR ; art. L1111-2 al. 1 et 2 CGCT-FR). 
2.2.2 Selon les art. 49 al. 1 LIFD et 1 al. 2 LIPM, les personnes morales soumises 
à l’impôt sont : a) les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en 
commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée) et les sociétés 
coopératives ; b) les associations, fondations et autres personnes morales. Le droit 
civil régissant les personnes morales réserve, à l’art. 59 al. 1 du Code civil suisse 
du 10 décembre 1907 (CCS - RS 210), le droit public de la Confédération et des 
cantons pour les corporations ou les établissements qui lui sont soumis. Les 
personnes morales ont l’exercice des droits civils dès qu’elles possèdent les organes 
que la loi et les statuts exigent à cet effet (art. 54 CCS). 
Les art. 49 al. 3 LIFD et 1 al. 4 LIPM précisent que les « personnes morales 
étrangères (…) sont assimilées aux personnes morales suisses dont elles se 
rapprochent le plus par leur forme juridique ou leur structure effective ». Cette 
assimilation suppose que l’entité étrangère ait les caractéristiques générales d’une 
personne morale, à savoir qu’elle dispose d’une organisation lui permettant de 
former une volonté corporative propre et indépendante des associés (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 8.4.2.2). Les art. 49 
al. 3 LIFD et 1 al. 4 LIPM se trouvent, dans leur texte normatif, sous la rubrique 


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générale intitulée « Assujettissement à l’impôt » et plus spécifiquement dans la 
sous-partie dénommée « Définition » ou « Désignation » de la personne morale. 
Cette rubrique générale regroupe également les règles relatives aux conditions 
d’assujettissement et aux exonérations. L’art. 20 al. 2 LHID a une teneur similaire 
aux art. 49 al. 3 LIFD et 1 al. 4 LIPM. 
Cette opération de rapprochement aux personnes morales suisses est nécessaire non 
seulement lorsque la personne morale étrangère est assujettie à l’impôt en Suisse, 
mais également dans d’autres circonstances, en particulier lorsqu’il s’agit de savoir 
si une société suisse peut obtenir une réduction pour une participation à une société 
de 
capitaux 
ou 
à 
une 
société 
coopérative 
étrangère 
(Jean-Blaise 
PASCHOUD/Raphaël GANI, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, 
Commentaire romand – Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017 [ci-après : CR-IFD], n. 35 
ad art. 49 LIFD). Elle se scinde en plusieurs phases : la détermination du statut de 
l’entité étrangère, sa qualification en tant que personne morale étrangère et 
l’identification de la personne morale étrangère à la personne morale suisse dont 
elle est la plus proche par sa forme juridique ou par sa structure effective. Pour les 
personnes morales étrangères, et plus particulièrement pour les sociétés de capitaux 
et les sociétés coopératives, c’est le critère de la forme juridique qui devrait être 
déterminant. La question du rapprochement peut être plus difficile à résoudre si la 
personne morale étrangère est une fondation ou une association, voire une « autre 
personne morale ». Il y aura alors lieu de tenir compte, le cas échéant, de la structure 
effective (Jean-Blaise PASCHOUD/Raphaël GANI, op. cit., n. 34 ad art. 49 LIFD). 
2.2.3 C’est donc comme « autre personne morale » au sens de la let. b des art. 49 
al. 1 LIFD et 1 al. 2 LIPM que la recourante est assujettie aux ICC et IFD en raison 
des gains qu’elle a retirés de la vente ainsi que de la constitution de droits de 
superficie sur des parcelles, identifiées plus haut, sises sur la commune de B______, 
qui lui appartiennent (ou ont appartenu) depuis le XVIIIe siècle. 
3. 
La question de l’exonération est régie, en matière d’IFD, à l’art. 56 LIFD et, en 
matière d’ICC, aux art. 9 LIPM et 23 LHID. 
3.1 Selon l’art. 56 LIFD, sont exonérés de l’IFD : a) la Confédération et ses 
établissements ; b) les cantons et leurs établissements ; c) les communes, les 
paroisses et les autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que leurs 
établissements ; g) les personnes morales qui poursuivent des buts de service public 
ou d’utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces 
buts (…) ; i) les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement 
à l’usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les 
bénéficiaires institutionnels d’exemptions fiscales visés à l’art. 2 al. 1 de la loi du 
22 juin 2007 sur l’État hôte, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui 
sont occupés par leurs services. 
3.2 Les entités précitées, énumérées à l’art. 56 LIFD, sont également exonérées de 
l'ICC en vertu des art. 9 al. 1 LIPM et 23 al. 1 LHID, avec la précision que celles 
figurant aux let. g et i de l’art. 56 LIFD sont mentionnées aux let. f et h des art. 9 


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al. 1 LIPM et 23 al. 1 LHID. De plus, l’art. 9 al. 1 let. c LIPM vise les communes 
« genevoises » pour les biens et établissements qui en dépendent et qui sont affectés 
à des buts d’utilité publique ou d’intérêt général. 
3.3 Lorsque l’exonération est exclue au sens des let. a à c de l’art. 56 LIFD, se pose 
la question de celle fondée sur la let. g de cette norme qui vise les « personnes 
morales » poursuivant des buts de service public ou d’utilité publique, comme on 
le verra plus bas. Cette approche vaut également pour l'ICC compte tenu de la 
réglementation similaire (art. 23 al. 1 let. f LHID ; art. 9 al. 1 let. f LIPM). 
4. 
La recourante invoque, à titre principal, l’exonération au même titre que les 
communes suisses au sens des art. 56 let. c LIFD et 9 al. 1 let. c LIPM. 
4.1 L’art. 23 al. 1 let. c LHID vise les communes et les autres entités citées « dans 
les limites fixées par le droit cantonal ». L’art. 9 al. 1 let. c LIPM fait expressément 
référence aux communes « genevoises ». 
Ainsi, la recourante, qui est une commune française, n’entre pas dans le champ 
d’application de l’art. 9 al. 1 let. c LIPM compte tenu du texte clair de cette norme. 
Elle ne peut donc pas bénéficier d’une exonération sur la base de cette disposition. 
4.2 S’agissant de l’IFD, les communes, les paroisses et les autres collectivités 
territoriales des cantons, ainsi que leurs établissements bénéficient d’une 
exonération subjective inconditionnelle à teneur de l’art. 56 let. c LIFD. L’entier de 
leur bénéfice est exempté de l’IFD, ce indépendamment de son affectation. La 
notion de commune recouvre en premier lieu celle de la commune politique, soit 
une collectivité de droit public cantonal, exerçant de manière autonome des 
attributions générales sur un territoire déterminé. Les collectivités territoriales des 
cantons sont exonérées au même titre que les communes. Elles doivent présenter 
un élément territorial, c’est-à-dire que l’appartenance à la collectivité dépend de 
l’acquisition du domicile dans un certain périmètre (Nicolas URECH, CR-IFD, 
n. 16, 17 et 20 ad art. 56 LIFD). S’agissant des établissements communaux, qui 
peuvent par exemple relever d’une commune politique, la jurisprudence fédérale a 
admis l’exonération d’une fondation genevoise d’intérêt public communal pour la 
mise à disposition d’appartements à loyers raisonnables et revêtant la forme d’un 
établissement de droit cantonal au sens de l’art. 59 CC (ATF 112 Ib 20 ; Nicolas 
URECH, op. cit., n. 21 ad art. 56 LIFD). 
Selon la jurisprudence fédérale, la notion de collectivité territoriale des cantons au 
sens de l'art. 56 let. c LIFD ne se limite pas aux collectivités purement territoriales, 
mais vise toutes les corporations de droit public qui présentent un élément 
territorial. Sont uniquement exclues de l'exonération les corporations auxquelles, 
en vertu du droit cantonal, un lien avec un territoire déterminé, défini par la 
répartition politique territoriale cantonale, fait complètement défaut (ATF 139 II 90 
consid. 2.1). Le Tribunal fédéral a notamment admis que la commune bourgeoise 
comportait un élément territorial, dès lors qu’elle s’étendait sur le même territoire 


- 14/31 - 
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que la commune municipale et que le droit de bourgeoisie était lié au fait d’être 
originaire de ce territoire (ATF 139 II 90 consid. 2.3). 
En l’espèce, la commune française recourante, bien que limitrophe du canton de 
Genève et impliquée dans des projets politiques d’ordre transfrontalier, ne relève 
pas du droit cantonal genevois, ni ne fait partie de ce canton, mais est soumise à la 
souveraineté territoriale d’un autre État. La recourante ne présente ainsi pas un lien 
territorial avec le canton de Genève au sens de l’art. 56 let. c LIFD, contrairement 
au cas des communes bourgeoises existant dans d’autres cantons. La recourante ne 
peut donc pas bénéficier de l’exonération inconditionnelle au sens de cette norme. 
5. 
La recourante invoque, à titre subsidiaire, l’exonération au sens des art. 56 
let. g LIFD, 23 al. 1 let. f LHID et 9 al. 1 let. f LIPM, plus subsidiairement en la 
limitant aux montants déjà investis dans des projets de développement du Grand 
Genève. 
Ces dispositions ont une teneur similaire, étant précisé que la réglementation de 
l'ICC vise également le capital, et non uniquement le bénéfice comme l’IFD. Sous 
cette réserve, ces normes doivent s’appliquer de la même manière conformément à 
la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 131 I 1 consid. 6 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_442/2010 du 24 novembre 2010 consid. 2.2 et 2.3 ; Marco 
GRETER/Alexander GRETER in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], 
Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden, 4e éd., 2022, [ci-après : Kommentar StHG], n. 25 ad 
art. 23 LHID). 
5.1 Par « personnes morales » au sens de l’art. 56 let. g LIFD, la doctrine indique 
qu’il peut s’agir de personnes morales de droit privé ou de personnes morales de 
droit public qui ne font pas partie du cercle des institutions exonérées au sens de 
l’art. 56 let. a à c LIFD (Nicolas URECH, op. cit., n. 53 et 54 ad art. 56 LIFD). Les 
personnes morales assujetties, de manière illimitée ou limitée, en Suisse peuvent, 
quel que soit le champ de leur rayon d’action (« Wirkungsraum »), bénéficier de 
l’exonération si elles remplissent les autres conditions de ladite norme 
(Marco GRETER/Alexander GRETER in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH 
[éd.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e éd., 2022 
[ci-après : Kommentar DBG] n. 23 ad art. 56 LIFD ; Marco GRETER/Alexander 
GRETER, Kommentar StHG, 2022, n. 22 ad art. 23 LHID). 
Dans une affaire de 2019 (arrêt du Tribunal fédéral 2C_564/2017 du 4 avril 2019), 
le Tribunal fédéral s’est prononcé sur le traitement fiscal d’une Anstalt 
liechtensteinoise, assujettie de manière limitée aux ICC et IFD du fait qu’il était 
propriétaire d’un bien immobilier en Suisse. La divergence des parties portait sur le 
taux d’imposition applicable à cette entité étrangère, qui différait selon que celle-ci 
fût assimilée à une société anonyme (société de capitaux) ou à une fondation 
(consid. 5). Selon le Tribunal fédéral, une entité étrangère pouvait être assujettie à 
l’impôt sur le bénéfice en Suisse, pour deux motifs dont l’existence d’un critère de 
rattachement économique, qui impliquait un assujettissement limité en Suisse 


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(consid. 5.2). Pour procéder à l’imposition d’une entité étrangère assujettie à 
l’impôt en Suisse, la LIFD prévoyait qu’il fallait l’assimiler à une personne morale 
suisse en vertu de l’art. 49 al. 3 LIFD (règle d’assimilation prévoyant deux critères : 
la forme juridique et la structure effective ; consid. 5.3 à 5.9). Après avoir tranché 
le litige en faveur d’une fondation, le Tribunal fédéral s’est interrogé sur le point de 
savoir si la personnalité juridique de l’entité étrangère pouvait être véritablement 
reconnue, compte tenu de sa jurisprudence relative à l’Anstalt et aux fondations de 
droit liechtensteinois et au fait que celui-ci prévoyait que le fondateur d’une Anstalt 
pouvait en principe changer en tout temps les statuts et le but. Il a soulevé la 
question de savoir si cette figure juridique liechtensteinoise devait être soumise au 
traitement applicable à un trust révocable dont les biens restaient attribués au settlor 
faute de dessaisissement définitif, sans toutefois la développer pour des raisons 
procédurales. Le traitement en transparence de l’entité étrangère, recourante, aurait 
eu pour conséquence une imposition dans le chef d’une tierce personne, non partie 
à la procédure (consid. 5.10 et 7). 
À la différence de l’arrêt précité, la présente espèce porte sur la question d’une 
exonération de l'ICC et de l'IFD, et non sur les modalités de l’assujettissement à ces 
derniers, avec comme conséquence de priver, à concurrence des montants exonérés, 
de rentrées fiscales les collectivités publiques suisses concernées. Ni l’exonération 
d’une entité de droit public étranger assujettie en Suisse de manière limitée, ni la 
question de savoir si la notion de « personne morale » au sens des art. 56 
let. g LIFD, 23 al. 1 let. f LHID et 9 al. 1 let. f LIPM vise également des entités 
étrangères de droit public n’ont été traitées par la chambre administrative ni par le 
Tribunal fédéral. Cela étant, ce point peut en l’espèce demeurer ouvert pour les 
motifs exposés plus bas, l’exonération au sens desdites dispositions étant soumise 
à d’autres conditions qui sont cumulatives, comme examiné ci-après. 
Par ailleurs, dans la mesure où la notion de « autre personne morale » au sens de 
l’art. 49 al. 1 let. b LIFD, fondant l’assujettissement de la recourante à l’IFD, 
pourrait a priori se recouper avec celle de « personne morale » prévue à l’art. 56 
let. g LIFD, il n’y a in casu pas lieu de recourir à l’application de la règle 
d’assimilation figurant à l’art. 49 al. 3 LIFD. Ce même raisonnement vaut pour les 
ICC en vertu de la similitude des dispositions concernées (art. 1 al. 2 et 4 et 
art. 9 al. 1 let. f LIPM ; art. 20 al. 2 et 23 al. 1 let. f LHID). 
5.2 Les personnes morales au sens des art. 56 let. g LIFD, 23 al. 1 let. f LHID et 
9 al. 1 let. f LIPM doivent, alternativement ou cumulativement, poursuivre deux 
types de buts : des buts de service public ou de pure utilité publique (Nicolas 
URECH, op. cit., n. 52 ad art. 56 LIFD). 
Selon la doctrine, il faut partir du principe que la notion de service public recoupe 
le but de pure utilité publique lorsque l’utilisation du bénéfice pour des buts de 
service public se fait dans l’intérêt général et que l’affectation exclusive et 
irrévocable du capital et des gains doit être qualifiée de but de service public. 
L’exonération sera toutefois refusée aux personnes poursuivant principalement des 


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buts lucratifs ou d’assistance mutuelle. Il y a assistance mutuelle lorsque la 
personne morale vise à promouvoir ou assurer les intérêts économiques de ses 
membres (coopératives agricoles) ou lorsque des institutions ont pour but la 
promotion des intérêts de leurs membres, tels que des clubs sportifs ou associations 
d’étudiants. Les buts de service public correspondent aux tâches des collectivités 
publiques, telles que la fourniture du gaz ou de l’électricité, l’enlèvement des 
déchets ou l’encouragement à la planification régionale. Le cercle des tâches de 
service public est défini par le droit public et les conceptions qu’on se fait, sur le 
moment, des tâches de service public. L’exonération fiscale est accordée pour la 
période fiscale durant laquelle l’activité de service public a été effectuée (Nicolas 
URECH, op. cit., n. 72, 73 80, 83 et 85 ad art. 56 LIFD). 
Le 8 juillet 1994, l’AFC-CH a établi la circulaire n° 12 relative à l’exonération de 
l’IFD pour les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure 
utilité publique (art. 56 let. g LIFD) ou des buts cultuels (art. 56 let. h LIFD) ainsi 
qu’à la déductibilité des versements bénévoles (art. 33 al. 1 let. i et 59 let. c LIFD) 
(ci-après : la circulaire n° 12). Seule la partie II de cette circulaire porte sur 
l’exonération au sens de l’art. 56 let. g LIFD et est donc pertinente in casu. Cette 
circulaire ne lie pas l’autorité judiciaire, mais celle-ci peut s'en inspirer et la prendre 
en considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque 
administré (ATF 141 II 338 consid. 6.1 ; 133 II 305 consid. 8.1). 
Selon la circulaire n° 12, l’exonération fondée sur l’art. 56 let. g LIFD est soumise, 
d’une part, à quatre conditions générales qui sont cumulatives (ch. 2) et, d’autre 
part, à des conditions spécifiques à deux cas de figure distincts : d’un côté, les 
personnes morales à but de pure utilité publique (ch. 3) et, de l’autre côté, celles 
poursuivant des buts de service public (ch. 4). Les conditions générales s’appliquent 
à ces deux hypothèses. 
5.2.1 Pour bénéficier de l’exonération au sens de l’art. 56 let. g LIFD, il faut remplir 
les quatre conditions générales, cumulatives, suivantes : 1) être une personne 
morale ; 2) l’exclusivité de l’utilisation des fonds aux buts précités (service public 
ou utilité publique) ; 3) l’irrévocabilité de l’affectation des fonds à ces buts ; 
4) l’activité effective quant à la réalisation de ces buts (circulaire n° 12, ch. 2 ; 
Marco GRETER/Alexander GRETER, Kommentar StHG, n. 24 ad art. 23 LHID ; 
Marco GRETER/Alexander GRETER, Kommentar DBG, n. 27 ad art. 56 LIFD). 
Selon la jurisprudence fédérale, cette activité doit être menée par l’institution 
concernée conformément à ses statuts (ATF 131 II 1 consid. 3.3 ; 127 II 113 
consid. 6b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_740/2018 du 18 juin 2019 consid. 5.3). 
L’irrévocabilité de l’affectation des fonds aux buts précités doit être assurée par les 
statuts, y compris en cas de dissolution de la personne morale (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_143/2013 du 16 août 2013 consid. 4.2 ; Marco GRETER/Alexander 
GRETER, Kommentar StHG, n. 24 ad art. 23 LHID ; Marco GRETER/Alexander 
GRETER, Kommentar DBG, n. 27 ad art. 56 LIFD). L'octroi de l'exonération 
fiscale ne dépend pas seulement du contenu des statuts de la personne morale, mais 


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encore de son comportement et de ses activités effectives ; le simple fait de 
prétendre exercer statutairement une activité exonérée de l'impôt n'est pas suffisant 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_740/2018 précité consid. 5.1). 
L’activité exonérée de l’impôt doit s’exercer exclusivement au profit de l’utilité 
publique ou du bien commun. Le but de la personne morale ne doit pas être lié à 
des buts lucratifs ou à d’autres intérêts de la personne morale, de ses membres ou 
de ses associés. Les fonds consacrés à la poursuite de buts justifiant l’exonération 
de l’impôt doivent être affectés irrévocablement, c’est-à-dire pour toujours, à ces 
buts. Un retour au(x) donateur(s) ou fondateur(s) doit être absolument exclu. En cas 
de dissolution de la personne morale, sa fortune doit revenir à une autre personne 
morale bénéficiant de l’exonération de l’impôt et poursuivant des buts semblables, 
ce qui doit figurer dans une clause intangible de l’acte de fondation. En plus de ces 
conditions, il faut poursuivre effectivement les buts visés. Le simple fait de 
prétendre exercer statutairement une activité exonérée de l’impôt n’est pas suffisant 
(circulaire n° 12, ch. 2). 
5.2.2 Concernant les personnes morales à but de pure utilité publique, l'exonération 
fondée sur la poursuite de tels buts suppose en particulier la réalisation des deux 
conditions spécifiques suivantes : l'exercice d'une activité d'intérêt général en faveur 
d'un cercle ouvert de destinataires et le désintéressement (ATF 147 II 287 
consid. 5.2). 
L’intérêt général au sens de la LIFD ne se limite plus aux activités exercées en 
Suisse : il est donc possible d’exonérer les activités mondiales d’une personne 
morale suisse, dans la mesure où ces activités poursuivent des buts d’intérêt général 
et sont désintéressées. Pour les activités exercées en dehors de la Suisse, il convient 
d’exiger en particulier la preuve de la réalisation des buts par des moyens appropriés 
(rapport d’activité, comptes annuels, etc.). Il n’y a pas d’intérêt général lorsque le 
cercle des destinataires des prestations est trop étroitement limité (ex : limitation à 
un cercle familial, aux membres d’une association ou aux personnes exerçant une 
profession déterminée). La notion d’utilité publique comprend également un 
élément subjectif : le désintéressement. Une activité est désintéressée si elle sert 
l’intérêt public et se fonde sur l’altruisme, dans le sens d’un dévouement à la 
collectivité. L’activité est désintéressée lorsqu’elle exige de la part des membres de 
la corporation ou de tiers un sacrifice en faveur de l’intérêt général primant leurs 
propres intérêts. Pour accorder l’exonération, il faut donc toujours exiger qu’on ne 
poursuive pas ses propres intérêts. Ce but désintéressé (altruiste) fait défaut pour 
les institutions d’assistance mutuelle et les associations de loisirs (circulaire n° 12, 
ch. 3). 
Pour que l’exonération soit accordée, l’autorité se basera sur l’activité 
statutairement prévue et effectivement exercée par la personne morale et sur 
l’affectation directe réelle des biens et bénéfices aux buts fiscalement favorisés. 
L’exonération porte sur une activité qui est exercée en Suisse ou présente un intérêt 
pour la Suisse. En effet, de par l’exonération, la collectivité publique renonce à la 


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perception d’impôts, mais est simultanément déchargée de certaines tâches. 
L’intérêt public suisse ne se limite toutefois pas au territoire national. Il vise 
également les buts d’intérêt général et désintéressés à l’étranger, telles les activités 
caritatives et culturelles internationales soutenues par la Suisse (Nicolas URECH, 
op. cit., n. 59 et 63 ad art. 56 LIFD). 
5.2.3 Quant aux conditions spécifiques aux personnes morales poursuivant des buts 
de service public, la notion de service public doit être interprétée restrictivement. 
Les buts de service public recouvrent une catégorie limitée de tâches qui, 
contrairement aux buts de pure utilité publique, sont étroitement liées aux tâches de 
la collectivité publique et ne supposent pas un sacrifice. L’exonération n’est pas 
accordée si la personne morale poursuit simultanément des buts lucratifs ou 
d’assistance mutuelle, notion définie plus haut. Pour les personnes morales sans but 
lucratif ou sans but d’assistance mutuelle, il suffit qu’elles poursuivent 
effectivement un but de service public (c’est-à-dire une activité propre à la 
collectivité publique), qu’elles consacrent leurs fonds exclusivement et 
irrévocablement à leur but statuaire effectif et qu’en cas de liquidation, ces fonds 
reviennent à la collectivité publique ou à une institution qui a le même but ou un 
but semblable. Sont publics tous les buts d’une collectivité publique qui font partie 
de ses attributions habituelles (circulaire n°12, ch. 4). 
Une exonération de l’impôt (totale ou partielle) reste réservée lorsqu’un acte fondé 
sur le droit public (p. ex. une loi) charge une telle personne morale d’exécuter une 
tâche de service public, ou lorsque la collectivité publique (p. ex. une commune) 
manifeste expressément son intérêt pour cette personne morale et exerce une 
certaine surveillance, et qu’au surplus les statuts précisent l’attribution exclusive et 
irrévocable du capital propre à un but de service public. Cela signifie que les fonds 
propres de la personne morale (à l’exception de l’apport des associés au 
capital-actions/valeur nominale) doivent toujours, en cas de liquidation de la 
personne morale, revenir à la collectivité publique ou à une institution exonérée de 
l’impôt qui a le même but ou un but similaire et qu’aucun dividende (ou au moins 
aucun dividende excessif) ne doit être versé. Les décisions accordant des 
subventions ou des concessions ne sont pas des actes de droit public au sens précité, 
l’octroi d’une concession n’entraînant pas le transfert d’une tâche de service public 
(circulaire n°12, ch. 4 ; cf. également ATF 146 II 359 ch. 5.2). 
Dans tous les cas, l'exonération ne peut être admise que si les buts lucratifs ou 
d'assistance mutuelle sont secondaires par rapport au but principal de service public 
de la personne morale. Ainsi, une exonération, même partielle, est exclue lorsque 
la personne morale poursuit des buts lucratifs ou d'assistance mutuelle qui excèdent 
une certaine mesure. Il s'agit en effet, en cas d'activité lucrative de la personne 
morale, de respecter le principe de neutralité concurrentielle. Celui-ci ne trouve 
toutefois à s'appliquer qu'entre personnes morales placées dans des situations 
comparables de concurrence (ATF 146 II 359 ch. 5.2 et les références citées). 


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5.2.4 Si c’est seulement partiellement que les fonds des personnes morales 
exonérées de l’impôt sont consacrés exclusivement et irrévocablement au but 
d’utilité publique ou de service public, alors se pose la question d’une exonération 
partielle. Dans ce cas, l’activité exonérée doit être importante et les fonds pour 
lesquels l’exonération est demandée doivent être clairement séparés du reste de la 
fortune et des revenus (circulaire n°12, ch. 5). Des comptes clairs et séparés des 
moyens consacrés à l’activité exonérée doivent alors être tenus (Nicolas URECH, 
op. cit., n. 56 et 69 à 71 ad art. 56 LIFD). 
5.2.5 En janvier 2008, la Conférence suisse des impôts (ci-après : CSI) a émis une 
directive sur l’exonération fiscale des personnes morales qui poursuivent des buts 
de service public, d’utilité publique ou des buts cultuels (ci-après : directive CSI) 
afin de faciliter la prise de décision en pratique et de contribuer à une application 
uniforme en la matière par les cantons, en complément de la circulaire n° 12. Même 
si les informations contenues dans cette directive ne font pas partie du droit fédéral 
et ne lient pas le Tribunal fédéral, celui-ci en tient compte dans la mesure où elles 
permettent une application correcte des dispositions légales (ATF 146 II 359 
consid. 5.3). 
Son chapitre 5, seul pertinent in casu, concerne l’exonération des institutions 
d’utilité publique ou de service public actives à l’étranger. Il décrit deux cas de 
figure : activité étrangère d’organisations suisses et activité suisse de personnes 
morales qui agissent dans l’intérêt de collectivités étrangères (« fund raising »). À 
titre d’exemple, dans le premier cas, on trouve une fondation (ou association) suisse 
déployant son activité à l’étranger. Dans le deuxième cas, c’est une fondation (ou 
association) suisse qui soutient une fondation (ou association) étrangère dans son 
activité et les recettes sont utilisées exclusivement pour financer l’activité de la 
fondation étrangère. Dans les deux cas, il est exigé une transparence maximale de 
la part des personnes concernées et au sujet des relations entre la fondation suisse 
et la fondation étrangère bénéficiant des donations (directive CSI, ch. I). 
Outre les organisations à caractère humanitaire, un auteur propose d’étendre 
l’exonération à trois autres types d’activités : aide au développement, activités à 
caractère culturel et à caractère écologique (directive CSI, ch. II). 
La directive CSI aborde aussi le contrôle de l’activité effective à l’étranger. Elle 
énumère plusieurs critères pour assurer ledit contrôle, notamment la remise de 
comptes annuels détaillés et de rapports annuels complets sur l’activité déployée, 
la vérification que les activités sont réellement menées à leur terme, l’existence de 
contrôles financiers adéquats en matière de réalisation des programmes. Plus 
l’activité déployée à l’étranger est importante, plus détaillée doit être la 
documentation que la personne morale doit présenter à l’autorité fiscale (directive 
CSI, ch. V point A). 
S’agissant de la personne morale avec siège à l’étranger, le contrôle est d’autant 
plus important que, d’une part, l’activité se situe principalement à l’étranger et que, 
d’autre part, la personne morale est domiciliée à l’étranger. Pour ces raisons, les 


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exigences quant aux documents à remettre par une personne morale étrangère lors 
de sa demande d’exonération sont encore plus élevées que pour une personne 
morale établie en Suisse dont l’activité se déroule exclusivement à l’étranger. 
Les pièces soumises doivent être, entre autres, précises, probantes et apostillées et 
concerner l’organisation principale (et non l’établissement stable en Suisse). Dans 
l’hypothèse où l’exonération est accordée à une personne morale étrangère, il est 
important que celle-ci fournisse de manière régulière (chaque année) ses comptes 
ou autres documents nécessaires à la vérification des conditions de l’exonération, 
faute de quoi l’exonération devrait être retirée sans délai (directive CSI, ch. V 
point B). 
6. 
En l’espèce, la recourante soutient essentiellement deux arguments susceptibles, 
selon elle, de justifier une exonération fiscale au sens des art. 56 let. g LIFD, 23 al. 1 
let. f LHID et 9 al. 1 let. f LIPM, étant rappelé que sa conclusion principale visant 
à obtenir l’exonération inconditionnelle, à l’instar des communes suisses (art. 56 
let. c LIFD, 23 al. 1 let. c LHID, 9 al. 1 let. c LIPM) a déjà été écartée. 
6.1 Dans une première argumentation, elle invoque avoir agi comme une commune 
suisse en cédant gratuitement une partie de ses terrains à la commune de B______ 
pour qu’elle puisse y construire une école et y aménager un parc public, ainsi qu’en 
renonçant à pleinement exploiter le potentiel économique d’une partie de ses 
parcelles vendues à des tiers pour y construire des logements sociaux. À cet égard, 
la recourante ne sollicite plus, depuis sa réclamation en août 2021, une exonération 
fiscale s’agissant de la vente de ses terrains destinés à accueillir des logements en 
PPE et des bureaux. 
Concernant la cession gratuite de ses terrains, la question de l’exonération fiscale 
ne se pose pas, faute de gain imposable résultant d’une telle opération, préalable 
nécessaire à l’examen d’un cas d’exonération. 
Quant à la vente onéreuse précitée qui aurait été effectuée à des prix considérés 
comme avantageux, la recourante semble perdre de vue deux choses. D’une part, 
l’imposition en découlant y est proportionnée en ce sens qu’elle sera d’autant plus 
faible que le prix de vente est bas par rapport au potentiel économique allégué par 
la recourante. Ainsi, l’avantage financier qui aurait été octroyé par cette dernière 
est directement pris en compte et répercuté dans l’imposition correspondante en sa 
faveur dans la même mesure que la perte économique alléguée. D’autre part, la 
recourante semble confondre l’affectation de l’objet vendu et le produit en résultant 
en sa faveur. Seul ce dernier est imposable, et ce indépendamment du choix de la 
partie acquéreuse concernant l’affectation des terrains vendus, soumise au surplus 
au droit applicable notamment en matière d’aménagement du territoire. Ce qui 
compte, du point de vue de l’exonération fiscale, est l’utilisation du produit d’une 
telle vente par la recourante, et non l’affectation des immeubles vendus qui n’est, 
après la vente, plus de son ressort. 
Enfin, sous réserve des exigences juridiques découlant du droit applicable en 
Suisse, la recourante était libre de disposer de ses terrains de la manière qui lui 


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semblait la plus appropriée, étant précisé que le volet fiscal constitue un élément 
objectif susceptible d’être anticipé et d’avoir le cas échéant une influence sur la 
fixation du prix de vente. 
Ces arguments ne sont ainsi pas pertinents pour l’issue du présent litige, limité à la 
question de l’exonération fiscale. Ils doivent donc être écartés. 
6.2 Dans une deuxième argumentation, la recourante explique avoir investi le 
produit découlant de la vente de ses parcelles et de la constitution de droit de 
superficie sur d’autres, dans des projets de dimension transfrontalière. 
Elle les répertorie dans un tableau, mentionné dans son écriture du 11 avril 2019, 
en les évaluant à un montant total de CHF ______.-. À l’appui de son recours, elle 
produit une délibération de son conseil municipal du 28 septembre 2023, 
accompagnée d’une annexe énumérant le coût de deux sortes d’investissements : 
ceux réalisés entre 2018 et 2023 (à hauteur de « ______ ») et ceux prévus entre 
2023 et 2025 (à hauteur de « ______ ») pour une somme totale de « ______ », étant 
précisé qu’on ignore s’il s’agit de montants en euros ou en francs suisses, la 
monnaie n’étant pas indiquée. 
Selon la recourante, lesdits projets auraient un « impact direct et immédiat » sur le 
développement du « Grand Genève », appelé à répondre à des « défis qui 
nécessitent une coopération, en particulier la mobilité, le logement et l’écologie » 
et étant « manifestement d’intérêt public » pour le canton de Genève. Se référant à 
divers documents relatifs à cette coopération transfrontalière disponibles sur le site 
internet du « Grand Genève » (https://www.grand-geneve.org/agglomeration-
transfrontaliere/), la recourante énumère les projets précités, à savoir « notamment 
la réalisation du CEVA et l’aménagement des gares et espaces publics contigus, le 
prolongement des lignes de tramway au-delà de la frontière et la consolidation de 
la Voie Verte » (p. 11 de son recours). 
Dans son courrier du 3 janvier 2022 et recours devant la chambre de céans (p. 9s), 
la recourante détaille la manière dont elle a investi la somme de CHF ______.-, 
obtenue des opérations immobilières précitées (CHF ______.- pour les droits de 
superficie et CHF ______.- pour les terrains destinés aux logements sociaux LUP 
et ZD LOC). Cette somme avait été essentiellement utilisée pour financer des 
projets « liés au Grand Genève » résumés dans un tableau distinguant trois types de 
financements (effectué / en cours / envisagé). 
Parmi les projets déjà financés, on trouve les travaux connexes à l’extension du 
tramway avec Genève (rénovation des routes et espaces publics liés au tramway, 
mise en place d’un itinéraire cyclable), la participation au projet Voie Verte du 
Grand Genève (création d’espaces naturels et double piste réservée aux piétons et 
transports non-motorisés reliant A______ à B______, E______et d’autres 
communes genevoises), et la participation au projet CEVA (pôle d’échanges 
multimodal de la gare F______) pour un montant total de EUR ______.-. La 
réalisation de la programmation urbaine liée à la rue G______(axe H______ ; 


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élargissement de l’avenue et aménagement d’espaces publics et de voies de routes 
et de transports publics, avec création d’une réserve foncière pour leur réalisation), 
dont la mise en œuvre devrait s’étendre jusqu’en 2035, est un projet avec un 
financement « envisagé » à EUR ______.-. Le reste des projets cités, pour un 
montant total de EUR ______.-, tombe dans la catégorie dite « financement en 
cours ». Il s’agit notamment de l’extension du tramway avec Genève, 
complémentaire au projet CEVA et cofinancé par la Confédération suisse 
(EUR ______.-), de la participation au projet D______ visant des logements, 
équipements scolaires et transports pour fluidifier le transit transfrontalier et 
répondre à l’engagement de construire des logements de part et d’autre de la 
frontière (EUR ______.-) ainsi que de la participation au projet D______ pour la 
réalisation d’un parking souterrain de 300 places (EUR ______.-). 
6.2.1 Pour comprendre l’argumentation de la recourante, il convient d’abord de la 
contextualiser. Le « Grand Genève » est la dénomination choisie en 2012, à la suite 
d’un sondage, par les acteurs publics français, genevois et vaudois impliqués pour 
désigner la démarche transfrontalière concernant le projet d’agglomération 
franco-valdo-genevois 
(Communiqué 
de 
presse 
de 
mai 
2012, 
in : 
https://www.grand-geneve.org/ressources_type/espace-presse/). L’origine de cette 
démarche se trouve dans la politique des agglomérations lancée par la 
Confédération en 2001, qui permet, à certaines conditions, d’obtenir un 
cofinancement fédéral pour des mesures d’infrastructure améliorant le trafic 
d’agglomération (art. 17a de la loi fédérale concernant l’utilisation de l’impôt sur 
les huiles minérales à affectation obligatoire et des autres moyens affectés à la 
circulation routière et au trafic aérien du 22 mars 1985 - LUMin - RS 725.116.2), y 
compris pour financer les mesures correspondantes prises à l’étranger dans les 
régions frontalières (art. 17a al. 3 LUMin), à l’exclusion des contributions 
d’exploitation (art. 17a al. 4 LUMin). 
L’art. 17c LUMin pose plusieurs conditions à l’octroi de cette contribution 
financière. Les « organismes responsables » doivent en particulier prouver « dans 
le projet d’agglomération » que les projets prévus s’inscrivent dans une 
planification globale des transports et sont harmonisés avec les réseaux de transport 
de hiérarchie supérieure et avec le développement de l’urbanisation tel qu’il est fixé 
par les plans directeurs cantonaux (let. a) et que le financement résiduel des 
investissements pour les projets prévus est dûment garanti et que les charges 
inhérentes à l’exploitation et à l’entretien sont supportables (let. c). La preuve que 
ces conditions sont remplies doit être apportée au moyen d’un projet 
d’agglomération (art. 18a al. 2 de l’ordonnance concernant l’utilisation de l’impôt 
sur les huiles minérales à affectation obligatoire et des autres moyens affectés à la 
circulation routière du 7 novembre 2007 - OUMin - RS 725.116.21). L’organisme 
responsable garantit le caractère obligatoire du projet d’agglomération et veille à ce 
qu’il soit réalisé de manière coordonnée (art. 23 al. 2 OUMin). 


- 23/31 - 
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L’ordonnance du département fédéral de l’environnement, des transports, de 
l’énergie et de la communication (ci-après : DETEC) concernant le programme en 
faveur du trafic d’agglomération du 20 décembre 2019 (OPTA - RS 725.116.214) 
pose les exigences requises pour les projets d’agglomération (art. 1b ss OPTA) et 
règle la mise en œuvre des projets d’agglomération (art. 18 ss OPTA). L’art. 4 
al. 1 OPTA énumère les mesures devant être contenues dans le projet 
d’agglomération : des mesures d’infrastructure de transport pour lesquelles 
l’organisme responsable sollicite des contributions fédérales (let. a) ; des mesures 
de transport qui ne sont pas cofinancés par la Confédération (let. b) ; des mesures 
d’urbanisation (let. c). L’art. 7 let. a OPTA exige entre autres que le projet 
d’agglomération apporte la preuve de l’existence d’un « organisme responsable » 
au sens de l’art. 23 OUMin et de la consultation appropriée des collectivités 
territoriales participantes et de la population concernée. L’annexe de l’OPTA liste 
les communes ayant droit aux contributions fédérales (art. 1 OPTA). Pour Genève, 
figurent, d’un côté, les communes suisses, à savoir les communes genevoises et 
certaines communes vaudoises participant au « Grand Genève », et de l’autre côté, 
les communes françaises concernées par cette collaboration transfrontalière, dont 
la A______ (Annexe de l’OPTA). 
Entre 2007 et 2021, les partenaires français et suisses ont déposé quatre projets 
d’agglomération franco-valdo-genevois auprès de la Confédération suisse et 
envisagent de poursuivre cette démarche en 2025 afin d’obtenir un cofinancement 
fédéral à leur démarche transfrontalière dénommée « Grand Genève ». Celle-ci se 
compose de deux volets répondant aux exigences fédérales susmentionnées. D’une 
part, les autorités publiques françaises, genevoises et vaudoises concernées sont, 
depuis 2007, parvenues à s’entendre sur un projet territorial commun comprenant 
entre autres des mesures liées au transport (notamment ferroviaire et mobilité 
douce) et des mesures d’urbanisation. D’autre part, elles ont, en 2013, 
institutionnalisé leur démarche par la création du Groupement local de coopération 
transfrontalière (ci-après : GLCT), dénommé à l’origine « Projet d’agglomération 
franco-valdo-genevois » et devenu « Grand Genève » (ci-après : GLCT-Agglo), à 
travers une convention transfrontalière instituant ledit GLCT pour assurer la 
gouvernance dudit projet et adoptée par tous les partenaires concernés (ci-après : 
CAgglo - A 1 13). Cette convention a été approuvée, du côté genevois, par la loi 
approuvant la création du GLCT « Projet d’agglomération franco-valdo-genevois » 
du 1er décembre 2011 (L-CAgglo - A 1 13.0). Ledit GLCT est une corporation de 
droit public, telle que définie par la loi genevoise relative aux organismes de 
coopération transfrontalière du 14 novembre 2008 (LOCT - A 1 12) et en 
conformité de l’art. 11 de l’accord de Karlsruhe sur la coopération transfrontalière 
entre les collectivités territoriales et organismes publics locaux du 23 janvier 1996 
(AKCT - A 1 11), ayant son siège à Genève et dotée de la personnalité juridique 
(art. 1 al. 1 et 2 L-CAgglo ; art. 5, 7 al. 1 et 9 al. 1 CAgglo). 
Ladite convention contient les statuts du GLCT-Agglo (art. 5 ss CAgglo). Sa 
mission est explicitée à l’art. 6 CAgglo. Le GLCT-Agglo réalise, organise et gère 


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le lancement des études et démarches nécessaires à la réalisation du projet 
d’agglomération franco-valdo-genevois (al. 1) ; il coordonne, promeut et soutient 
toute démarche utile à l’élaboration, à la mise en œuvre et au suivi dudit projet (al. 2 
phr. 2). En revanche, il n’assure pas de maîtrise d’ouvrage, de réalisation 
d’infrastructures ou d’exploitation directe (al. 2 phr. 3). Il peut confier à l’une de 
ses parties ou à des tiers la réalisation de telles études ou démarches (al. 2 phr. 1). 
Les parties peuvent également lui confier le suivi de ces études (al. 3). Ces missions 
permettent au GLCT-Agglo de répondre aux objectifs de la CAgglo (art. 1 CAgglo), 
à savoir renforcer la gouvernance du projet d’agglomération franco-valdo-genevois 
(ch. 2), dans l’intérêt des populations concernées et le respect de la souveraineté des 
États français et suisse (ch. 3). Cela étant et conformément au droit de la coopération 
transfrontalière, la mise en œuvre des décisions du GLCT-Agglo incombe aux 
parties, 
lesquelles 
prennent 
les 
mesures 
nécessaires 
conformément 
à 
l’art. 2 CAgglo, lorsque ces mesures relèvent de leur champ de compétence (art. 17 
al. 3 CAgglo). Selon l’art. 2 al. 4 CAgglo, les parties œuvrent à faire transposer par 
leurs organes compétents, lorsque cela s’avère nécessaire pour qu’elles déploient 
leurs effets, les décisions prises dans le cadre du GLCT-Agglo (phr. 1). Elles 
agissent pour rassembler les financements et voter les dépenses nécessaires à 
l’exécution de ces décisions (phr. 2). 
Le GLCT-Agglo est conçu comme un organe opérationnel, c’est-à-dire « l’outil de 
gouvernance d’un projet » ; il ne constitue pas « un organe décisionnel "de grande 
politique" » (Rapport n° PL 10848-A du 1er novembre 2011 de la commission des 
affaires communales, régionales et internationales du Grand Conseil sur le projet 
de loi approuvant la création du GLCT-Agglo, p. 6). Il offre un cadre de discussion 
aux parties afin de définir, en commun, le déroulement de la phase opérationnelle 
des différentes mesures prévues dans le projet d’agglomération franco-valdo-
genevois, avant la réalisation effective des projets par chaque partie sur son propre 
territoire (Maria RODRIGUEZ ELLWANGER, Les instruments juridiques de la 
planification territoriale transfrontalière dans le bassin de vie franco-valdo-
genevois, 2016, p. 321 n. 805). L’AKCT pose en effet des limitations importantes 
à l’action du GLCT (ibid., p. 140). La constitution d’un GLCT ne peut pas avoir 
pour conséquence de modifier le statut de ses membres, ni leurs compétences (art. 4 
al. 4 AKCT). Les pouvoirs de réglementation ne peuvent pas être attribués à un 
GLCT (art. 4 al. 3 AKCT). Ainsi, l’obligation juridique découlant d’un accord 
transfrontalier pour les parties impliquées est celle de prendre les mesures visant à 
transposer en droit interne les décisions prises dans le cadre de l’accord de 
coopération transfrontalière. Cette obligation de transposition, prévue à l’art. 2 du 
Protocole additionnel à la Convention-cadre européenne sur la coopération 
transfrontalière des collectivités ou autorités territoriales du 9 novembre 1995 à 
Strasbourg (ci-après : Protocole n° 1 - RS 0.131.11 - STE n° 159) et typique du 
droit de la coopération transfrontalière, ne ressort pas explicitement de l’AKCT 
mais peut se déduire de son but visant à faciliter et à promouvoir la coopération 
transfrontalière (préambule et art. 1 AKCT ; ibid., p. 33s et 139 ss). 


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6.2.2 Du point de vue fiscal, la recourante tente de démontrer le caractère d’intérêt 
public des projets précités qui bénéficierait, selon elle, nécessairement au canton de 
Genève. 
À cet égard et comme exposé plus haut, qu’il s’agisse d’un but d’utilité publique 
ou de service public, question pouvant demeurer indécise in casu pour les raisons 
développées ci-après, le but de la personne morale ne doit pas être lié à d’autres 
intérêts de cette dernière ou de ses membres. En effet, l’exonération fiscale est 
refusée aux personnes poursuivant principalement un but d’assistance mutuelle, 
notion définie ci-dessus, qui est notamment donnée lorsque la personne morale a 
pour but la promotion des intérêts de ses membres, ce qui est par exemple le cas 
pour des clubs sportifs ou des associations d’étudiants. Par ailleurs, le fait que 
l’activité se déroule à l’étranger n’est en soi pas déterminant pour refuser 
l’exonération fiscale, comme l’indique l’autorité intimée et que cela ressort de la 
directive CSI, dans la mesure où elle présente un intérêt pour la Suisse. De par 
l’exonération, la collectivité publique renonce à la perception d’impôts mais est 
simultanément déchargée de certaines tâches. Enfin, parmi les conditions générales, 
cumulatives, susmentionnées, sont en particulier exigés le caractère exclusif de 
l’utilisation des fonds exonérés aux buts visés, que ceux-ci soient de service public 
ou d’utilité publique, et l’irrévocabilité de leur affectation auxdits buts, ce qui 
implique une affectation directe des gains exonérés d’impôts auxdits buts. Ces 
derniers doivent en outre être prévus dans les statuts de la personne morale 
concernée. Ils constituent l’activité qui doit être effectivement et principalement 
exercée par cette personne. Ainsi, l’activité principale effective de la personne 
morale, susceptible d’être exonérée, se confond avec les buts de service public 
respectivement d’utilité publique au sens des art. 56 let. g LIFD, 23 al. 1 let. f LHID 
et 9 al. 1 let. f LIPM. Pour prétendre à l’exonération fiscale au sens de ces 
dispositions, il faut donc que les gains exonérés d’impôts soient directement mis au 
bénéfice de l’activité (effective) principale de la personne morale, qui doit consister 
en la réalisation desdits buts. 
Or, en l’espèce, la commune recourante A______ n’a pas pour mission principale 
de développer et financer les projets transfrontaliers profitables à la Suisse, et plus 
particulièrement au canton de Genève, dans le cadre du projet d’agglomération 
soumis au cofinancement fédéral susmentionné. Elle est l’une des partenaires de ce 
projet transfrontalier et y intervient en tant qu’autorité communale française 
représentant les intérêts de ses habitants, dans le respect des intérêts nationaux 
français. Le fait que certains de ces intérêts puissent se recouper avec ceux des 
autres partenaires français et suisses impliqués ne change pas sa mission originelle 
de collectivité territoriale française. Ainsi, la participation de la recourante au 
« Grand Genève » ne constitue pas pour elle un « sacrifice » au sens susmentionné 
du droit fiscal, mais relève d’un but d’assistance mutuelle comme défini plus haut 
par ce dernier dans la mesure où son action est en premier lieu orientée dans l’intérêt 
de ses propres habitants. 


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Par ailleurs, la condition de l’exclusivité de l’utilisation des fonds exonérés fait 
défaut, compte tenu de l’absence de lien direct contraignant entre le produit tiré des 
opérations immobilières précitées sur les terrains sis dans la commune de B______ 
et son affectation aux projets transfrontaliers cités, devant être exclusive et 
irrévocable au sens du droit fiscal topique précité. Comme le démontre la 
délibération du 28 septembre 2023 produite par la recourante, cette affectation est 
tributaire d’un choix politique devant être concrétisé par une délibération du conseil 
municipal et approuvé par le représentant de l’État central. Ainsi, au moment 
desdites opérations immobilières survenues en 2018, il n’y avait aucune garantie 
que le produit soumis aux impôts suisses soit effectivement et exclusivement investi 
par la A______ dans les projets transfrontaliers allégués. Il en va de même pour la 
condition de l’irrévocabilité de l’utilisation des fonds exonérés, même si a 
posteriori certains des projets envisagés se sont concrètement réalisés. 
En outre, dans le cas du « Grand Genève », et sans qu’il ne soit in casu nécessaire 
de vérifier en détail si tous les projets allégués par la recourante figurent dans les 
mesures prévues par l’une des quatre versions du projet d’agglomération 
franco-valdo-genevois soumis à la Confédération, seules les mesures 
d’infrastructure répondant aux critères fédéraux peuvent bénéficier du 
cofinancement fédéral. Le reste du financement des mesures incluses – et devant 
l’être en vertu de l’art. 4 al. 1 let. b et c OPTA – dans ledit projet territorial 
transfrontalier incombe à chacune des parties concernées, sous réserve – non 
démontrée en l’occurrence – d’un accord contraire entre elles. 
Ainsi, par exemple, parmi les mesures de la quatrième version du projet 
d’agglomération franco-valdo-genevois de juin 2021, figurent la mesure n° 
1______ relative aux C______ (B______) et la mesure n° 2______concernant 
« I______ » (cf. https://www. ______________________________________). Le 
maître d’ouvrage de la première est le canton de Genève, tandis que celui de la 
deuxième est « J______», une structure intercommunale française regroupant la 
A______ (cf. https://www.___________________________________________). 
Il s’agit de mesures d’urbanisation, dites structurantes en raison de leur impact à 
l’échelle du périmètre transfrontalier. Le financement des mesures est réglé selon 
des spécificités propres à chaque autorité concernée. Dans le Genevois français, les 
maîtres d’ouvrages s’appuient, en complément de leur autofinancement, sur des 
leviers de financements pluriels : contractualisations, appels à projets, accords 
territoriaux ad hoc, engageant l’État, la région Auvergne – Rhône-Alpes, l’Union 
européenne, les départements et les établissements publics de coopération 
intercommunale (cf. Rapport principal du PA4 de juin 2021, p. 259 et 160 in : 
https://www. ___________________________________________). À cet égard, 
l’art. 24 al. 3 CAgglo prévoit que le GLCT-Agglo peut recevoir des financements 
de sources tierces, comme par exemple la Confédération suisse, l’État français ou 
l’Union européenne (phr. 1). De telles contributions sont inscrites au budget du 
GLCT-Agglo (phr. 2). 


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Par conséquent, ni la CAgglo ni les décisions du GLCT-Agglo n’obligent la 
recourante à investir le produit tiré des opérations immobilières précitées dans le 
financement des projets transfrontaliers cités. L’obligation de transposition 
découlant de ces engagements transfrontaliers est une obligation juridique générale 
qui doit être concrétisée par un acte juridique de chaque partie conformément à son 
droit interne. Elle implique ainsi une action supplémentaire de la recourante pour 
que ledit produit soit investi dans lesdits projets. La condition de l’exclusivité de 
l’affectation du produit obtenu en 2018 dans lesdits projets n’est donc pas non plus 
réalisée, du fait de la coopération transfrontalière du « Grand Genève ». 
6.2.3 Même si une collaboration transfrontalière sur des politiques publiques telles 
que la mobilité ou l’aménagement du territoire peut apparaître d’une utilité certaine 
pour les habitants du bassin de vie franco-valdo-genevois, il n’en demeure pas 
moins que l’exonération sollicitée par la commune française a pour conséquence de 
priver le canton de Genève d’une partie de ses impôts et, parallèlement, de faire 
bénéficier la recourante d’une prestation financière correspondante à charge du 
canton. Or, comme déjà évoqué plus haut, le fait de renoncer à la perception des 
impôts est censé décharger la collectivité suisse concernée de certaines des tâches 
lui incombant. Une exonération fiscale peut aussi être réservée lorsqu’un acte fondé 
sur le droit public charge une personne morale d’exécuter une tâche de service 
public ou lorsque la collectivité publique manifeste expressément son intérêt pour 
cette personne morale et exerce une certaine surveillance, comme évoqué plus haut. 
En l’espèce, ni la CAgglo ni les décisions du GLCT-Agglo n’ont pour effet 
juridique de contraindre le canton de Genève à financer, ni à réaliser, les projets 
allégués par la recourante ou à en surveiller leur mise en œuvre par la A______. Ce 
rôle de supervision est assumé par le GLCT-Agglo, structure transfrontalière 
réunissant les différentes autorités politiques de cette démarche transfrontalière, 
dont le canton de Genève et la A______, intégrée à travers une structure 
intercommunale française (dite « J______») dans le Pôle métropolitain du 
Genevois français (cf. https://www.grand-geneve.org/les-communes-du-grand-
geneve/ et https://www.genevoisfrancais.org/#). Il n’existe ainsi pas d’obligation 
spécifique en ces sens découlant de ces engagements transfrontaliers incombant au 
canton de Genève en faveur de la recourante ou des structures intercommunales 
françaises précitées dont elle fait partie. Par ailleurs, chaque partenaire du GLCT-
Agglo est tenu de concrétiser les choix effectués ensemble à l’échelon 
transfrontalier sur le propre territoire conformément à leur droit interne respectif, 
ce qui est une règle générale du droit de la coopération transfrontalière (Maria 
RODRIGUEZ ELLWANGER, op. cit., p. 33s et p. 139 ss). 
Il convient donc de bien distinguer le rôle du GLCT-Agglo, tenu de veiller à la 
gouvernance effective du Projet-Agglo franco-valdo-genevois et à la mise en œuvre 
de ses décisions, et celui du canton de Genève, qui n’en est qu’un membre 
(art. 12 CAgglo) également soumis à l’obligation de mettre en œuvre les mesures 
découlant du projet d’agglomération lui incombant sur son territoire, étant précisé 


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que le nombre de voix des parties suisses et françaises au sein du GLCT-Agglo est 
égal (art. 12 al. 2 CAgglo). Le fait que le président du GLCT-Agglo doive être 
choisi parmi les représentants du canton de Genève qui sont membres de son 
Conseil d’État (art. 18 al. 3 CAgglo) et que l’une de ses missions soit d’assurer 
l’exécution des décisions de l’Assemblée du GLCT-Agglo (art. 19 al. 2 CAgglo) ne 
change rien au fait que le GLCT-Agglo a une personnalité juridique propre (art. 9 
al. 1 CAgglo ; art. 1 al. 2 L-CAgglo) distincte de celle du canton de Genève et que 
chaque partenaire est tenu de transposer sur son territoire les accords pris au niveau 
transfrontalier, comme exposé plus haut. 
Dès lors, c’est devant le GLCT-Agglo, et non à proprement parler devant le canton 
de Genève, que la recourante doit répondre du respect de ses engagements 
transfrontaliers concernant le « Grand Genève », c’est-à-dire de la réalisation 
effective des projets prévus sur son territoire. Il s’agit d’une obligation à laquelle 
sont tenus tous les partenaires de ce projet transfrontalier, y compris le canton de 
Genève. L’obligation de transposition des décisions du GLCT-Agglo s’adresse en 
effet à chacun de ses membres suivant son champ territorial de compétence (art. 17 
al. 3 CAgglo), étant précisé qu’elle s’étend non seulement aux actes juridiques de 
mise en œuvre mais également à l’obtention des financements y relatifs nécessaires 
(art. 2 al. 4 CAgglo). Le fait que des contributions de sources tierces soient 
autorisées par la CAgglo (art. 17 al. 3 et 4) ne change rien à l’obligation de 
financement nécessaire à la réalisation des mesures convenues au niveau 
transfrontalier, en particulier dans le projet d’agglomération soumis à la 
Confédération comme élément de preuve de la réalisation des conditions au 
cofinancement fédéral (art. 17c let. c LUMin et art. 18a al. 2 et 23 al. 2 OUMin), 
incombant à chacune des parties participant au « Grand Genève ». 
Dans ces circonstances, il y a lieu de constater que le canton de Genève n’a mis, à 
travers la coopération transfrontalière du « Grand Genève », à la charge de la 
recourante aucune compétence lui incombant, notamment s’agissant de la 
réalisation des mesures d’infrastructure ou d’urbanisation prévues dans le projet 
d’agglomération (art. 17c let. c LUMin et 4 al. 1 let. b et c OPTA). De plus, la 
présente espèce oppose uniquement la A______ au canton de Genève, à l’exclusion 
du GLCT-Agglo. La recourante ne se trouve dès lors pas dans l’hypothèse évoquée 
plus haut d’une exonération fiscale en raison d’un acte fondé sur le droit public 
imposant notamment l’exécution d’une tâche de service public ou la surveillance 
d’une personne morale chargée d’une de ses tâches. 
Enfin, le fait que les opérations immobilières susmentionnées sur les parcelles de la 
recourante sises sur la commune de B______ aient à la fois pu permettre à celle-ci 
de construire des logements, notamment sociaux, et à la recourante de financer les 
projets d’ordre transfrontalier sur son territoire, ne permet toutefois pas de conclure 
que l’activité principale de la recourante est le développement du « Grand 
Genève », ni que le produit obtenu de ces opérations ait été d’emblée exclusivement 


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et irrévocablement destiné au financement des projets transfrontaliers allégués pour 
les raisons précitées. 
Ainsi et pour les différents motifs qui viennent d’être évoqués, la recourante ne 
remplit pas les conditions d’exonération fiscale au sens des art. 56 let. g LIFD, 
23 al. 1 let. f LHID et 9 al. 1 let. f LIPM. Elle ne peut donc pas être mise au bénéfice 
de l’exonération fiscale litigieuse. 
7. 
La recourante se plaint également d’une violation de l’égalité de traitement, voire 
de l’interdiction de discrimination, en vertu de l’art. 26 CDI-FR, dont le pendant se 
trouve à l’art. 24 du Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune 
établi par l’OCDE (ci-après : MC OCDE), du fait qu’elle n’est pas mise au bénéfice 
du même traitement fiscal que les communes suisses. 
7.1 Selon l’art. 26 § 1 CDI-FR, les nationaux d’un État contractant ne sont soumis 
dans l’autre État contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est 
autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les 
nationaux de cet autre État se trouvant dans la même situation. L’art. 26 § 2 CDI-FR 
prévoit que le terme « nationaux » désigne pour chaque État contractant : a) toutes 
les personnes physiques qui possèdent la nationalité de cet État ; b) toutes les 
personnes morales, sociétés de personnes et associations constituées conformément 
à la législation dudit État. 
S’agissant de l’imposition d’un établissement stable réglée à l’art. 26 § 2 CDI-FR, 
cette norme précise, à son al. 2, qu’elle ne peut être interprétée comme obligeant un 
État contractant à accorder aux résidents de l’autre État contractant les déductions 
personnelles, abattements et réductions d’impôt en fonction de la situation ou des 
charges de famille qu’il accorde à ses propres résidents. 
7.2 Selon le commentaire du MC OCDE (version 2014), édité par Robert 
DANON/Daniel GUTMANN/Xavier OBERSON/Pasquale PISTONE (ci-après : 
Commentaire MC OCDE 2014), certains États accordent des avantages fiscaux 
spéciaux à leurs propres organismes publics. L’art. 24 § 1 MC OCDE n’exige pas 
qu’un État étende aux organismes publics étrangers les avantages qu’il accorde à 
ses propres organismes publics. Cette interprétation apparaît exacte puisqu’un tel 
organisme étranger, qui a typiquement comme objectif de promouvoir les intérêts 
de l’État étranger et non pas de l’État d’accueil, n’est pas en principe pleinement 
comparable à un organisme public de l’État d’accueil. Une position similaire est 
défendue par rapport aux établissements privés étrangers sans but lucratif dont les 
activités sont exercées au bénéfice de l’État étranger et de ses ressortissants, 
interprétation qui apparaît également exacte. Il en irait autrement si l’activité de 
l’institution étrangère s’exerçait au bénéfice de l’État d’accueil ou de ses 
ressortissants (Kees VAN RAAD/Carolina LANDIN, in Commentaire MC OCDE 
2014, n. 62, 67 et 68 ad art. 24 MC OCDE). 
7.3 En l’espèce, la recourante, commune française limitrophe du canton de Genève, 
revendique l’exonération fiscale inconditionnelle, à l’instar des communes 


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genevoises, au sens des art. 56 let. c LIFD, 23 al. 1 let. c LHID et 9 al. 1 let. c LIPM, 
au motif que, dans le cadre des opérations immobilières susmentionnées, elle estime 
avoir agi comme l’aurait fait une commune genevoise, et ce dans l’intérêt du canton. 
Or, l’application de l’art. 26 § 1 CDI-FR consacrant la non-discrimination entre des 
nationaux d’États contractants présuppose de se trouver « dans la même situation ». 
Tel n’est manifestement pas le cas entre une commune genevoise et une commune 
étrangère telle que la recourante. Celle-ci relève de la souveraineté d’un autre État 
et doit défendre les intérêts de sa population locale française, sans compromettre 
les intérêts nationaux français assurés par le représentant de l’État central présent 
dans chaque collectivité territoriale française (art. 72 al. 6 Cst-FR). Le fait que la 
réalisation des mesures convenues dans le cadre du « Grand Genève » profite à 
l’ensemble de ses membres, dont fait partie le canton de Genève, n’y change rien, 
étant au surplus rappelé que, comme exposé plus haut, chaque membre est tenu de 
respecter au sein de son propre territoire les engagements pris au niveau 
transfrontalier liés au « Grand Genève ». À cela s’ajoute que la réglementation 
fiscale précitée applicable en Suisse permet à la recourante de bénéficier d’une 
exonération fiscale à condition d’en remplir les conditions, notamment le caractère 
exclusif et irrévocable des fonds exonérés aux buts de service public ou utilité 
publique au sens des art. 56 let. g LIFD, 23 al. 1 let. f LHID et 9 al. 1 let. f LIPM, 
ce qui n’est pas le cas en l’espèce pour les raisons exposées plus haut. Par 
conséquent, le grief tiré de la violation du principe de non-discrimination ou de 
l’égalité de traitement doit être écarté, faute pour la recourante de se trouver dans 
une situation similaire aux communes genevoises. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
8. 
Vu l’issue du recours, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante qui, agissant en tant que propriétaire de parcelles sises dans le canton de 
Genève, succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne lui sera 
allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 


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déclare recevable le recours interjeté le 6 octobre 2023 par la A______ contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 4 septembre 2023 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de la A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la 
demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Andrio ORLER, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au 
Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Francine PAYOT ZEN-RUFFINEN, présidente, Florence KRAUSKOPF, 
Jean-Marc VERNIORY, Patrick CHENAUX, Claudio MASCOTTO, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
J. PASTEUR 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. PAYOT ZEN-RUFFINEN
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :