ge_gerichte · ATA/131/2005 · 2005-03-08 · fr


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A/1192/1998-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 2 mars 1999 
 
dans la cause 
 
 
Madame B.__________ et AUTRES 
Madame L._________ 
Madame P._________ 
Monsieur P._________ 
Monsieur D._________ 
représentés par Me Robert Fiechter, avocat 
 
Madame P._________ 
représentée par Me Michel Halpérin, avocat 
 
contre 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
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A/1192/1998-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur P._________ est décédé le 13 novembre 
1993. Il était domicilié __________ Genève. Ses héritiers 
légaux sont les suivants: Madame ._________ née Comte, 
son 
épouse 
en 
secondes 
noces, 
Madame .__________, 
Monsieur 
D.________, 
Madame 
 
B.__________, 
Madame 
P._________ et Monsieur P._________, ses enfants issus 
d'un premier mariage. 
 
2. 
Le 19 juin 1989, feu M.P._________, ses cinq 
enfants et sa seconde épouse avaient passé un pacte 
successoral 
devant 
notaire. 
Celui-ci 
révoquait 
et 
annulait 
toutes 
les 
dispositions 
testamentaires 
antérieures. M. P._________ déclarait léguer à son épouse 
l'usufruit de tous les biens qui dépendraient de la 
succession. Sous réserve de ce legs, le pacte instituait 
pour seuls héritiers, par parts égales entre eux, ses 
cinq enfants. Les héritiers acceptaient sans réserve ces 
dispositions et déclaraient expressément renoncer à tous 
les autres droits, y compris leurs droits réservataires, 
dans la succession future de leur époux et père. 
 
3. 
Le 30 août 1991, feu M. P._________ avait reçu un 
capital de CHF 560'626.-- au titre de la prévoyance 
professionnelle. L'essentiel de ce capital avait été 
investi dans un police d'assurance du 14 février 1992 de 
la Winterthur-Vie, laquelle prévoyait le versement d'un 
capital avec bonus de participation en cas de vie de 
l'assuré au 1er décembre 2001 ou de son décès avant cette 
date. A teneur du contrat d'assurance et sauf indication 
contraire de l'assuré, en cas de décès, les bénéficiaires 
étaient le conjoint de l'assuré, à défaut ses enfants, à 
défaut ses parents, à défaut ses frères et soeurs ainsi 
que leurs ascendants dans la mesure de leur droits 
successoraux, à défaut ses autres héritiers. 
 
4. 
Lorsque 
M. 
P._________ 
est 
décédé, 
Mme . P._________ a bénéficié seule des prestations de 
l'assurance, pour un montant de CHF 704'804.--. Les 
enfants de feu M. P._________, considérant que le 
versement lié à la police d'assurance-vie faisait partie 
de la succession et était un bien visé par le pacte 
successoral et qu'ils en avaient la nue-propriété, ont 
déposé une demande par-devant le Tribunal de première 
instance le 1er décembre 1994. Le 13 septembre 1995, 
après l'audience d'introduction de la demande mais avant 


 
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toute mesure d'instruction du tribunal, les parties ont 
transigé et les demandeurs ont retiré leur demande, 
retrait constaté par jugement du 14 septembre 1995. Aux 
termes de leur transaction, ils ont notamment convenu que 
les cinq enfants du défunt auraient droit sur le capital 
de 
l'assurance 
de 
CHF 704'804,-- 
à 
une 
part 
de 
CHF 221'200,--, le solde de CHF 483'604,-- revenant à 
l'épouse en pleine propriété. Ils se sont engagés en 
outre à régler sur leurs biens leur part des droits de 
succession 
afférents 
au 
montant 
partagé 
en 
pleine 
propriété par prélèvement sur la prime d'assurance-vie de 
la Winterthur. 
 
5. 
Dans la déclaration de succession du 18 décembre 
1995, Mme P._________ et les cinq enfants (ci-après: 
l'hoirie) 
ont 
indiqué 
un 
avoir 
imposable 
de 
CHF 1'299'439,-- 
dont 
CHF 704'804,-- 
perçus 
de 
l'assurance. Ils ont précisé que la part revenant en 
pleine 
propriété 
à 
Mme 
P._________ 
se 
montait 
à 
CHF 483'604,-- 
et 
celle 
de 
chacun 
des 
enfants 
à 
CHF 44'240,--. 
 
6. 
Le 
12 
août 
1996, 
l'administration 
fiscale 
cantonale (ci-après: l'AFC) a notifié à l'hoirie un 
bordereau de droits de succession qui ne tenait pas 
compte de l'arrangement conclu entre les parties. La 
totalité du montant reçu de la Winterthur était taxé au 
taux de 11% applicable à une veuve sans enfants. 
 
7. 
Le 3 septembre 1996, l'hoirie a réclamé contre ce 
bordereau arguant que l'AFC n'avait pas tenu compte de la 
transaction faite entre les héritiers le 13 septembre 
1995. 
 
8. 
L'AFC a rejeté la réclamation de l'hoirie par 
décision du 10 octobre 1996. Seuls les accords entre 
héritiers visant à reconstituer des réserves pouvaient 
être pris en compte, tel n'était pas le cas en l'espèce. 
 
9. a. 
Le 6 novembre 1996, les cinq enfants de feu 
M. P._________ ont interjeté recours contre la susdite 
décision devant la Commission cantonale de recours en 
matière d'impôts (ci-après : la commission). Seuls les 
biens 
effectivement 
acquis 
devaient 
être 
taxés. 
La 
demande successorale faite par les recourants devant le 
Tribunal de première instance démontrait que le pacte 
successoral n'avait pas été respecté. Le montant de 
l'assurance-vie 
aurait 
dû 
revenir 
aux 
enfants 
en 
nue-propriété et l'épouse en aurait conservé l'usufruit. 


 
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En raison de la dévolution successorale retenue par le 
fisc, leurs droits réservataires étaient atteints. Ils 
concluaient à l'établissement d'une nouvelle taxation 
tenant compte de la transaction entre les héritiers de 
M P.________. 
 
 
b. 
Mme. P._________ a interjeté recours le 7 novembre 
1996 devant la commission contre la décision de l'AFC. 
Selon l'article 1 alinéa 2 lettre a et 2 de la loi sur 
les 
droits 
de 
succession 
du 
26 
novembre 
1960 
(LDS - D 3 25), seuls les biens effectivement acquis de 
par le décès pouvaient être taxés et non ceux qui 
auraient pu être acquis selon les règles de partage et 
dont la validité avait été contestée. La taxation était 
basée sur une fiction et partant inéquitable. Elle 
concluait à l'annulation de la décision contestée et à 
l'établissement d'une nouvelle taxation. 
 
 
c. 
Dans le cadre de ce recours, l'administration a 
répondu qu'à teneur de l'article 12 alinéa 1 de la loi 
sur les droits de succession du 26 novembre 1960 
(LDS - D 3 25), le capital d'une assurance-vie était 
taxable auprès de la personne qui se trouvait en être le 
bénéficiaire réel et qu'en l'espèce, il s'agissait de 
Mme . P._________, conformément aux dispositions prises 
de son vivant par M. P._________ et celles de la 
compagnie d'assurance lors du paiement. 
 
 
d. 
La commission a rendu ses décisions le 22 octobre 
1998. 
Elle 
maintenait 
la 
décision 
de 
l'AFC. 
Les 
prestations faites pour une assurance-vie entraînaient 
une imposition autonome dès lors qu'elles conféraient au 
bénéficiaire d'assurance un droit propre aux prestations 
fixées. Mme P._________ avait été mise au bénéfice du 
capital de la Winterthur et en avait disposé en la 
transmettant partiellement aux enfants du de cujus. Elle 
devait donc être imposée à l'exclusion des autres 
héritiers. La somme issue du contrat d'assurance avait 
passé directement dans son patrimoine. Pour le surplus, 
les enfants de feu M P._________ n'ont pas modifié le 
pacte successoral dans lequel ils renonçaient à se 
prévaloir 
de 
leur 
réserve 
lorsqu'ils 
ont 
pris 
connaissance du droit propre conféré à leur belle-mère en 
tant que bénéficiaire de l'assurance-vie. Ceci excluait 
toute prise en compte par l'administration fiscale d'une 
transaction postérieure valant partage successoral entre 
héritiers. 
 
10. 
Le 30 novembre 1998, l'hoirie a interjeté recours 


 
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auprès 
du 
Tribunal 
administratif 
contre 
les 
deux 
décisions 
de 
la 
commission. 
En 
substance, 
elle 
considérait que l'AFC, qui tenait compte des conventions 
passées entre héritiers lorsque celles-ci visaient à 
reconstituer les réserves légales, devait également tenir 
compte des conventions dont le but était de rendre la 
situation conforme au pacte successoral. Ce d'autant plus 
que, dans le cas d'espèce, les héritiers s'étaient mis 
d'accord sur un montant inférieur à leurs réserves 
légales. Ils ont conclu à l'annulation des décisions de 
la commission du 22 octobre 1998 et au renvoi de la cause 
à l'administration fiscale pour qu'une nouvelle taxation 
soit établie. 
 
11. 
La commission et l'AFC ont répondu au Tribunal 
administratif respectivement les 11 et 15 janvier 1999. 
Toutes 
deux 
ont 
persisté 
dans 
leurs 
arguments 
et 
conclusions. 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 18 de la loi 
sur le Tribunal administratif et le Tribunal des conflits 
du 29 mai 1970 - LTA - E 5 05; art. 63 al. 1 let. a de la 
loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 
- LPA - E 5 10). 
 
2. a. 
Selon l'article 476 du Code civil suisse du 10 
décembre l907 (CC - RS 210), les assurances en cas de 
décès constituées sur la tête du défunt et qu'il a 
contractées ou dont il a disposé en faveur d'un tiers, 
par acte entre vifs ou pour cause de mort sont comprises 
dans la succession jusqu'à concurrence de leur valeur de 
rachat calculée au moment du décès. 
 
 
b. 
L'article 76 alinéa 1 de la loi fédérale sur le 
contrat d'assurance du 2 avril 1908 (LCA - RS 221.229.1) 
dispose que le preneur d'assurance a le droit de désigner 
un tiers comme bénéficiaire pour tout ou partie du droit 
qui découle de l'assurance. 
 
 
c. 
Selon l'article 78 LCA, la clause bénéficiaire 
crée au profit du bénéficiaire un droit propre sur la 
créance attribuée, soit un droit originaire. Ce droit 
naît dès la désignation et constitue un titre indépendant 


 
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de la qualité éventuelle d'héritier. Le décès du preneur 
d'assurance ne donne ainsi pas naissance au droit; il en 
est, avec la survie du bénéficiaire, une condition 
suspensive. 
Le 
bénéficiaire 
peut 
réclamer 
son 
dû 
directement à l'assureur, la prétention d'assurance est 
dans son patrimoine dès sa désignation. En cas de décès 
du preneur, elle ne passe donc pas d'abord dans la 
succession: le bénéficiaire acquiert "jure proprio" et 
non pas "jure hereditatis" (ATF 112 II 157 consid. 1a p. 
160 
et 
réf. 
citées; 
W. 
KÖNIG, 
Schweizerisches 
Privatversicherungsrecht, Berne 1967 3ème éd., p. 436). 
Les prestations versées par l'assurance n'entrent donc 
dans la succession et respectivement dans les parts 
héréditaires - jusqu'à concurrence de leur valeur de 
rachat évaluée au moment du décès - que lorsque le de 
cujus n'a pas désigné de bénéficiaire (ATF 103 Ia 124 
consid. 2 p. 126). 
 
 
d. 
En l'espèce, le de cujus avait bien désigné un 
bénéficiaire 
puisqu'il 
avait 
conclu 
un 
contrat 
d'assurance stipulant que, sauf indication contraire de 
l'assuré, le bénéficiaire était le conjoint. Du point de 
vue du droit civil, le montant de l'assurance-vie n'est 
donc pas entré dans la masse successorale. 
 
3. a. 
Le 
législateur 
cantonal 
est 
libre 
d'adopter 
d'autres notions et solutions que celles du droit civil 
fédéral concernant sa propre législation fiscale. Ainsi, 
le Tribunal fédéral a admis qu'en droit tessinois, les 
prestations versées par l'assurance entrent dans la 
succession, respectivement dans les parts héréditaires 
objet de l'impôt, non seulement dans le cas - réglé par 
le 
droit 
civil 
- 
où 
manque 
la 
désignation 
du 
bénéficiaire, mais aussi - contrairement à ce que prévoit 
le droit civil - lorsque la clause bénéficiaire existe 
mais qu'elle concerne un héritier ou un légataire (ATF 
103 Ia 124 consid. 4b p. 127). 
 
 
b. 
En droit genevois, selon l'article 12 LDS in 
initio, 
les 
prestations 
dues 
par 
l'assureur 
aux 
bénéficiaires en raison ou à l'occasion du décès de 
l'assuré, sont soumis aux droits de succession. Cette 
disposition n'énonce pas expressément les conditions 
auxquelles l'on doit condidérer que les prestations 
versées par l'assurance entrent dans la succession et 
respectivement dans les parts héréditaires. On doit dès 
lors considérer qu'à l'instar du droit civil fédéral, ce 
n'est que si le de cujus n'a pas désigné de bénéficiaire 
que les prestations de l'assurance entrent dans la masse 


 
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successorale. 
 
 
 
c. 
L'article 12 alinéa 1 LDS in fine prévoit qu'il 
est tenu compte du degré de parenté existant entre 
l'assuré 
et 
les 
bénéficiaires 
effectifs. 
Selon 
une 
interprétation 
littérale, 
il 
semblerait 
que 
les 
conventions de partage conclues entre les héritiers lient 
le fisc. 
 
 
 
Selon 
la 
doctrine, 
les 
actes 
juridiques 
postérieurs à la naissance de la dette d'impôt n'entrent 
pas en considération pour le calcul de l'impôt. Cela est 
conforme 
au 
but 
de 
la 
loi 
qui 
est 
de 
frapper 
l'augmentation de la capacité contributive de l'acquéreur 
de biens transférés à cause de mort dans son patrimoine. 
Sauf exception prévue par la loi, toute attribution dont 
la cause n'est pas la mort échappe à l'impôt successoral. 
Par conséquent, le fisc n'est pas lié par les contrats 
passés entre les héritiers concernant le partage de la 
succession, 
le 
contribuable 
ne 
doit 
pas 
avoir 
la 
possibilité de modifier à son gré l'assiette de l'impôt 
en se livrant à des combinaisons dont le fisc pourrait 
pâtir (M. SIEVEKING, La nature et l'objet de l'impôt sur 
les successions en Suisse, Lausanne 1970, p.31). 
 
 
 
Les pratiques cantonales sont différentes. Si les 
cantons de Zurich et de la Thurgovie reflètent le mieux 
la position de la doctrine, les autorités fiscales des 
cantons de Saint-Gall et d'Uri tiennent compte, pour le 
calcul de l'impôt, des conventions de partage. A Lucerne, 
les arrangements dérogeant à la loi ne sont pris en 
compte par le fisc que dans la mesure où ils ne 
compromettent pas les intérêts du fisc. Le canton de Vaud 
tient compte des conventions dûment signées par les 
intéressés 
lorsque 
la 
succession 
n'est 
pas 
encore 
liquidée et l'impôt pas encore calculé (M. SIEVEKING, op. 
cit., p.32). A Soleure et à Berne, seule la convention 
entre 
les 
héritiers 
qui 
intervient 
dans 
un 
délai 
raisonnable et permet d'éviter qu'un procès ait lieu en 
raison d'un testament peu clair, doit être prise en 
considération. (Bericht der Solothurnischen kantonalen 
Rekurskommission in Steuersachen an den hohen Kantonsrat 
von Solothurn 1964, n° 22 p. 102; Monatsschrift für 
bernisches Verwaltungsrecht und Notariatswesen, Berne, 
1959, n°18 p. 53). 
 
 
 
Le 
Tribunal 
fédéral 
se 
montre 
restrictif: 
l'imposition 
doit 
se 
faire 
suivant 
la 
quote-part 
successorale de chaque héritier et non suivant la part 


 
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qui lui est effectivement attribuée par la convention de 
partage (JdT 1941 I 599). 
 
 
4. 
Selon l'article 17 alinéa 1 LDS, le tarif des 
droits de succession pour les enfants du de cujus est 
fixé à 6% lorsque le montant de la succession est 
supérieur à CHF 500'000.-- d'héritage. 
 
 
 
Selon l'article 18 LDS, le tarif des droits de 
succession 
entre 
époux 
lorsqu'il 
n'existe 
pas 
de 
descendants issus du mariage au moment de l'ouverture de 
la succession est de 11% si le montant de la succession 
est supérieur à CHF 300'000.--. 
 
5. 
En l'espèce, le pacte successoral conclu entre les 
parties avant le décès de M.P._________ stipulait que la 
nue-propriété des biens était attribuée aux enfants du de 
cujus et l'usufruit au conjoint survivant. Les héritiers 
ont également convenu qu'ils renonçaient à faire valoir 
leurs droits réservataires. Cette clause n'a de sens que 
si les descendants savaient que Mme P._________ était 
l'unique 
bénéficiaire de 
l'assurance-vie 
et 
que 
la 
volonté de feu M.P._________ était d'attribuer le capital 
à sa conjointe. La transaction passée ultérieurement 
entre les héritiers dans le but de répartir le capital 
n'est pas la conséquence d'un testament peu clair. Le 
fait qu'elle ait été passée dans le cadre d'un litige 
successoral ne suffit pas à admettre qu'elle lie les 
autorités fiscales. De plus, cette convention n'a pas été 
passée dans un délai raisonnable puisqu'elle a été 
conclue plus de 22 mois après le décès de M. P._________. 
Enfin, le fait que l'AFC tienne compte des conventions 
entre 
héritiers 
dans 
les 
cas 
où 
elles 
tendent 
à 
reconstituer des réserves légales n'est pas pertinent 
dans le cas d'espèce. Ce n'est pas parce que le montant 
litigieux est inférieur à celui de la réserve légale que 
les administrés peuvent se prévaloir de leur transaction 
à l'égard 
du 
fisc. 
Ce 
qui 
importe 
c'est 
que 
la 
transaction en question a été conclue hors du cadre de la 
succession et qu'elle compromet les intérêts du fisc. 
 
 
 
Le capital versé au titre de l'assurance-vie à 
Mme . P._________ suite au décès de son conjoint n'est 
pas entré dans la masse successorale, ni du point de vue 
du droit civil, ni du point de vue fiscal. En application 
des articles 12 et 18 LDS, la somme de CHF 704'804.-- 
doit être imposée au taux de 11%. 
 


 
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6. 
Le Tribunal administratif rejettera le recours de 
l'hoirie et confirmera les décisions de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts. 
 
7. 
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge 
des recourants. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 30 novembre 1998 par Madame B.__________, 
Madame 
L.__________, 
Madame 
 
P._________, 
Monsieur B._______, 
Monsieur 
D._________ 
et 
Madame P.________ contre les décisions de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts du 22 octobre 
1998; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge des recourants un 
émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Robert Fiechter, avocat du recourant, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, Mme Bovy, 
M. Paychère, juges, 
 
M. Peyrot, juge suppléant. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
le greffier-juriste adj. : le président : 
 
 
N. Bolli 
 D. Schucani 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 


 
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Mme M. Oranci