ge_gerichte · ATA/15/2009 · 2009-01-13 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3619/2008-FIN 
ATA/15/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 13 janvier 2009 
 
dans la cause 
 
Madame Z______ 
représentée par Me Michel Lambelet, avocat 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 


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A/3619/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Le 
16 
août 
2004, 
l’administration 
fiscale 
cantonale 
(ci-après : 
l’administration) a notifié à Madame Z______ (ci-après : la contribuable ou la 
recourante), domiciliée à Genève, un bordereau de taxation ICC 2003. 
2. 
 
La contribuable a élevé réclamation le 25 août 2004. Elle contestait être 
taxée comme faisant ménage commun avec Monsieur X., alors que tel n’était pas 
le cas ainsi que le fait que l’administration n’avait pas tenu compte de la 
déduction des frais de garde pour ses deux enfants. 
3. 
 
Par décision sur réclamation du 11 avril 2005, l’administration a maintenu 
sa taxation du 16 août 2004. 
4. 
 
La contribuable a saisi la commission cantonale de recours en matière 
d’impôts (ci-après : la commission) remplacée depuis le 1er janvier 2009, par la 
commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), 
d’un recours contre la décision précitée. Elle a persisté à affirmer qu’elle ne faisait 
pas ménage commun avec le père de ses enfants au 31 décembre 2003. 
5. 
 
Le 20 octobre 2006, la contribuable agissant par l’intermédiaire d’un 
mandataire a complété le recours déposé le 9 mai 2005. 
 
 
Elle soulevait de nouveaux griefs à l’encontre de sa taxation, en particulier 
elle contestait le montant déductible retenu par l’administration s’agissant de 
l’assurance maladie, et des frais médicaux. Elle contestait également le montant 
déterminant de base du rabais d’impôts, soulevait l’application erronée du 
barème A et pour le surplus persistait dans ses précédentes explications s’agissant 
du domicile du père de ses enfants. 
6. 
 
Par décision du 22 janvier 2007, la commission a admis le recours. 
 
 
La contribuable devait être taxée pour l’année 2003 sur la base du barème B 
en vertu de l’article 12 alinéa 3 de la loi sur l’imposition des personnes 
physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - 
Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 
(LIPP-V - D 3 16), solution qui se serait également imposée si, comme l’affirmait 
l’administration, la contribuable faisait ménage commun au 31 décembre 2003 
avec le père de ses enfants. 
 
 
Dès lors qu’au 31 décembre 2003, la contribuable était célibataire et tenait 
ménage avec ses deux enfants mineurs, le montant déterminant de base du rabais 
d’impôts devait être de CHF 27'500.- (art. 4 al. 1 let. b LIPP-V). 


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Enfin, la contribuable avait démontré par pièces les frais de garde effectifs, 
de sorte qu’il y avait eu lieu de procéder à leur déduction. 
 
 
La commission a renvoyé le dossier à l’administration pour nouvelle 
décision de taxation conforme aux considérants. 
 
 
Cette décision n’a pas fait l’objet d’un recours au Tribunal administratif. 
7. 
 
Le 17 avril 2007, l’administration a expédié à la contribuable un bordereau 
rectificatif ICC 2003. 
8. 
 
Sous la plume de son mandataire, la contribuable a élevé, le 7 mai 2007, 
réclamation à l’encontre du bordereau précité, aux motifs que l’administration 
avait oublié de modifier les montants erronés d’assurance maladie, des frais 
médicaux ainsi que les primes d’assurance-vie et intérêts d’épargne. 
9. 
 
Par courrier du 30 mai 2007, l’administration a relevé qu’elle avait déjà 
statué sur réclamation le 11 avril 2005. Le bordereau rectificatif du 17 avril 2007 
était une simple mesure d’exécution de la décision de la commission du 22 janvier 
2007, décision entrée en force. 
 
 
Pour le surplus, la voie de la révision n’était pas ouverte car celle-ci était 
exclue en application de l’article 55 alinéa 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). 
10. 
 
Par courrier du 4 juin 2007, la contribuable s’est adressée à l’administration. 
Dans l’hypothèse où celle-ci considérait qu’elle avait déjà statué sur sa 
réclamation du 11 avril 2005, il convenait de tenir compte du fait que son courrier 
du 7 mai 2007 était une demande de révision déposée dans le délai de nonante 
jours. En effet, si l’administration considérait que la problématique de l’assurance 
maladie devait être jugée par la commission - et la décision du 22 janvier 2007 
était muette sur ce point - il s’agissait donc manifestement d’un motif de révision 
prévu à l’article 55 alinéa 1 lettre b LPFisc. Déposée le 7 mai 2007, dite demande 
respectait le délai de nonante jours et dans cette hypothèse, l’administration était 
priée de communiquer le courrier du 7 mai 2007 à la commission pour qu’elle se 
prononce sur cette demande de révision. 
 
 
La contribuable relevait qu’elle n’aurait pas pu faire recours contre 
« l’arrêt » de la commission auprès du Tribunal administratif puisque ce dernier 
n’aurait pu se prononcer sur la problématique des assurances maladie dès lors que 
la commission ne s’était pas prononcée sur ce point. 
 
 
Il y avait là une « débauche de procédure » pour un cas somme toute, tout à 
fait anodin, à savoir la prise en compte d’assurance maladie obligatoire 
régulièrement payée et attestée par la contribuable dans le cadre de sa taxation. 


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En conclusion, la contribuable proposait à l’administration de rectifier le 
bordereau du 17 avril 2007 dans le sens de sa réclamation du 7 mai 2007, à défaut 
de communiquer ledit courrier à la commission en application des articles 55 et 57 
LPFisc. 
11. 
 
Le 29 juin 2007, la contribuable a adressé à la commission copie de ses 
courriers adressés à l’administration en particulier, ceux des 7 et 30 mai et 4 juin 
2007. 
12. 
 
Le même jour, l’administration a transmis le courrier du 4 juin 2007 de la 
recourante à la commission. 
13. 
 
Par décision du 25 août 2008, la commission a déclaré la demande de 
révision irrecevable. 
 
 
Le bordereau rectificatif du 17 avril 2007 était une mesure d’exécution au 
sens de l’article 59 lettre b de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 (LPA - E 5 10). 
 
 
Examinant la portée réelle du courrier de la contribuable du 7 mai 2007, la 
commission relevait qu’au vu du texte clair de celui-ci, la recourante s’était 
limitée à contester le bordereau rectificatif et n’avait manifesté en aucune manière 
la volonté de demander à la commission la révision de sa décision du 22 janvier 
2007. Cette conclusion s’imposait d’autant plus que la lettre avait été rédigée par 
un avocat, de sorte que sa portée devait être comprise conformément au sens strict 
de son libellé. La contribuable n’avait formé pour la première fois une demande 
de révision de la décision du 22 janvier 2007 que par lettre du 4 juin 2007, 
fondant sa demande sur le fait que la commission n’aurait pas pris en 
considération diverses déductions. Au vu des qualifications professionnelles du 
mandataire de la contribuable et de la nature des manquements reprochés à la 
commission, celles-ci pouvaient et devaient être constatées dès la notification de 
la décision, soit le 5 février 2007. Le délai de nonante jours pour le dépôt de la 
demande de révision avait couru du 6 février au lundi 7 mai 2007. Postée le 5 juin 
2007, la demande de révision était formée hors délai et la contribuable n’ayant ni 
allégué, ni prouvé l’existence d’un cas de force majeure pouvant justifier ce 
retard, elle ne pouvait qu’être déclarée irrecevable. 
14. 
 
La contribuable a saisi le Tribunal administratif d’un recours contre la 
décision précitée par acte du 8 octobre 2008. 
 
 
Le bordereau de taxation du 16 août 2004 n’était jamais entré en force 
puisqu’il avait fait l’objet d’une réclamation, laquelle décision sur réclamation 
avait été annulée par la décision du 22 janvier 2007 de la commission. 
 
 
Le bordereau rectificatif du 17 avril 2007 qui complétait et modifiait le 
bordereau de 2004 était une nouvelle décision de taxation. De ce fait, 


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l’administration aurait dû tenir compte de tous les éléments lors de l’établissement 
du bordereau rectificatif, nonobstant que ce bordereau soit établi suite à une 
décision de la commission annulant la précédente décision sur réclamation. 
 
 
L’administration ne s’étant pas formellement prononcée sur la réclamation 
déposée en date du 7 mai 2007, la taxation ICC 2003 n’était pas encore entrée en 
force, raison pour laquelle il semblait prématuré d’aborder la question d’une 
révision en application de l’article 55 alinéa 1 LPFisc. L’administration l’ayant 
considérée comme telle, la recourante observait que c’était par la survenance du 
bordereau rectificatif du 17 avril 2007, puis par la précision de l’administration du 
30 mai 2007, qu’elle avait découvert le motif de révision. Dès lors, le délai de 
nonante jours de l’article 56 LPFisc devait être calculé à partir du 30 mai 2007. Le 
délai de nonante jours était également respecté si l’on considérait que le motif de 
révision avait été découvert lors de la réception du bordereau rectificatif du 
17 avril 2007. Enfin, il était également respecté si l’on considérait que le motif de 
révision et de la décision du 22 janvier 2007 rectifiée le 2 février 2007 et reçue le 
5 février du même mois. 
 
 
Partant, le dépôt de la réclamation du 7 mai 2007 respectait également le 
délai de nonante jours. 
 
 
L’administration faisait montre d’un formalisme excessif en poussant la 
contribuable à faire de multiples recours pour obtenir simplement la déduction de 
ses assurances maladie et des frais médicaux. 
 
 
Elle conclut principalement à l’annulation de la décision du 25 août 2008 de 
la commission ainsi qu’à celle du bordereau litigieux à savoir le bordereau 
rectificatif concernant l’année fiscale ICC 2003, l’administration devant être 
invitée à émettre un nouveau bordereau ICC 2003. 
 
 
Subsidiairement, la recourante conclut à ce que le tribunal de céans dise 
qu’il est prématuré de se prononcer sur une demande de révision avant l’entrée en 
force de la décision de taxation ICC 2003 et invite l’administration à se prononcer 
sur la réclamation déposée le 7 mai 2007. Dans cette mesure, elle conclut à 
l’annulation de la décision du 25 août 2008 de la commission au motif de la 
violation de l’article 55 alinéa 1 LPFisc, avec suite de frais et dépens. 
15. 
 
Dans sa réponse du 15 novembre 2008, l’administration s’est opposée au 
recours pour les motifs retenus par la commission. 
 
 
La décision du 22 janvier 2007 de la commission était entrée en force et 
constituait le fondement du bordereau de taxation du 17 avril 2007, celui-ci étant 
clairement une mesure d’exécution. 
 
 
Le bordereau rectificatif du 17 avril 2007 avait été établi dans le sens des 
considérants de la décision de la commission, étant précisé qu’il n’appartenait pas 


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à l’administration de se substituer à la commission. Ainsi, la recourante avait 
découvert qu’il y aurait motif de révision dès la notification de la décision de la 
commission soit dès le 5 février 2007. 
 
 
Or, faute d’avoir épuisé les voies de droit ordinaires, la demande de révision 
ne pouvait qu’être déclarée irrecevable. En l’espèce, la recourante aurait dû 
utiliser la voie de recours ordinaire ouverte contre la décision prétendument 
viciée, soit le recours au Tribunal administratif. 
16. 
 
Par courrier du 24 novembre 2008, le Tribunal administratif a informé les 
parties que sans observations de leur part dans un délai venant à échéance le 
15 décembre 2008, la cause était gardée à juger. 
17. 
 
Le 7 janvier 2009, la recourante a informé le Tribunal administratif qu’elle 
ne sollicitait pas de mesure d’instruction complémentaire et pour le surplus, elle a 
persisté dans son argumentation concernant notamment la position de la doctrine 
sur les erreurs de taxation manifestes. 
 
 
Dit courrier a été transmis à l’administration pour information. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Aux termes de l'article 59 lettre b LPA, le recours n'est pas recevable contre 
les mesures d'exécution des décisions. 
 
 
L’interdiction d’attaquer les mesures d’exécution vise à soustraire au 
contrôle juridictionnel les actes qui, sans les modifier ni contenir d’éléments 
nouveaux, ne servent qu’à assurer la mise en œuvre de décisions exécutoires au 
sens de l’article 53 alinéa 1 lettre a LPA. Le contrôle incident de ces dernières 
s’avère par conséquent exclu (ATA/841/2004 du 26 octobre 2004 ; 
ATA/240/2004 du 16 mars 2004). La notion de « mesures » à laquelle se réfère le 
texte légal s’interprète largement et ne comprend pas seulement les actes matériels 
destinés à assurer l’application de décisions, mais également toutes les décisions 
mettant ces dernières en œuvre (B. BOVAY, Procédure administrative, Berne 
2000, p. 265). Tel est en particulier le cas lorsque l’acte attaqué se fonde sur une 
décision qui est régulièrement entrée en force, sans contenir lui-même d’éléments 
nouveaux susceptibles de modifier la situation juridique de son destinataire 
(ATF 119 Ib 498 et les autres références citées ; Arrêts du Tribunal fédéral 


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1A.125/2002 et 1P.339/2002 du 23 septembre 2002, consid. 1 ; ATA/387/2008 du 
29 juillet 2008 et les références citées). 
 
 
En l’espèce, le bordereau rectificatif du 17 avril 2007 a été émis par 
l’administration suite à la décision du 22 janvier 2007 de la commission. Ce 
bordereau rectificatif est conforme aux considérants de la décision de la 
commission, en ce sens que l’administration a retenu au titre de montant 
déterminant de base pour le rabais d’impôt celui de CHF 27'500.- prévu par 
l’article 14 alinéa 1 lettre b LIPP-V. 
 
 
Par ailleurs, l’administration a également procédé à la déduction des frais de 
garde payés par la recourante au cours de l’année 2003 à concurrence de 
CHF 6'850,15 et ce en application de l’article 7 LIPP-V, comme l’enjoignait la 
commission. 
 
 
Il résulte de ce qui précède que le bordereau rectificatif du 17 avril 2007 
constitue une décision d’exécution de la décision de la commission du 22 janvier 
2007. Dans cette mesure, la décision du 25 août 2008 de la commission ne peut 
être que confirmée. 
3. 
 
Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisée en faveur du 
contribuable, à sa demande ou d’office : 
 
a. 
Lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découvertes ; 
 
b. 
Lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de 
preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître, ou qu’elle a violé de 
quelque autre manière l’une des règles essentielles de la procédure ; 
 
c. 
(…). 
 
 
La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu’il aurait 
déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de 
toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (al. 2). 
4. 
 
La demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent 
la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent 
la notification de la décision ou du prononcé (art. 56 LPFisc). 
5. 
 
La révision d’une décision ou d’un prononcé est de la compétence de 
l’autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé (art. 57 al. LPFisc). 
 
 
En l’espèce, la décision du 22 janvier 2007 a été notifiée le 5 février 2007, 
ce que la recourante ne discute pas. Le délai de nonante jours a commencé à 
courir le mercredi 7 février 2007 pour venir à échéance le mercredi 9 mai 2007. 


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La recourante a saisi l’administration d’une réclamation, intitulée 
expressément comme telle, le 7 mai 2007. Ce n’est qu’à réception du courrier de 
l’administration du 30 mai 2007 qu’elle a alors précisé que son courrier du 7 mai 
2007 était une demande de révision et comme telle, déposée dans le délai de 
nonante jours. 
 
 
La recourante ne peut pas être suivie sur ce point. C’est par l’intermédiaire 
d’un cabinet spécialisé en droit fiscal et en particulier sous la plume d’un avocat 
portant le titre d’« expert en fiscalité » qu’elle a élevé, le 7 mai 2007, une 
réclamation à l’encontre du bordereau de taxation ICC 2003 rectificatif qui lui 
avait été adressé le 17 avril 2004. La précision de cette démarche, aussi bien dans 
ses conclusions que dans la dénomination de la décision attaquée et de l’autorité 
saisie ne pouvait pas amener l’administration à supposer que ce faisant, la 
recourante entendait déposer une demande en révision contre la décision de la 
commission du 22 janvier 2007. En présentant une telle demande le 4 juin 2007, 
force est de constater que le délai de trois mois de l’article 56 LPFisc n’a pas été 
respecté. 
 
 
A cet égard également c’est à juste titre que la commission a déclaré la 
demande irrecevable. 
6. 
 
Entièrement mal fondé, le recours ne peut être que rejeté. Un émolument de 
CHF 1'000.- sera mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 8 octobre 2008 par Madame Z______ contre la 
décision du 25 août 2008 de la commission cantonale de recours en matière 
administrative ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu’aucune indemnité ne sera allouée ; 


- 9/9 - 
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dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat de la recourante, à la 
commission cantonale de recours en matière administrative ainsi qu'à l’administration 
fiscale cantonale. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Thélin, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, 
juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
la présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :