ge_gerichte · ATA/375/2001 · 2001-05-29 · fr

Résumé:
 Les questions définitivement réglées par la taxation provisoire ne peuvent plus être remises en cause à l'occasion d'une réclamation dirigée contre la taxation définitive.
C'est à l'administration qu'il revient de décider, au moment de la notification, si une taxation est provisoire ou définitive.

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A/108/2001-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 29 mai 2001 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur W__________ 
représenté par Berney & Associés S.A., société fiduciaire 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
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_____________ 
 
A/108/2001-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Venant 
de 
l'étranger, 
M. 
W__________ 
s'est 
installé à Lancy, dans le canton de Genève, le 5 janvier 
1998. Sa déclaration d'impôts a été établie au printemps 
1998 par la société fiduciaire Berney & Associés S.A. 
(ci-après : la société fiduciaire) sur la base de son 
revenu postérieur à son arrivée, conformément à l'article 
17 alinéa 3 de la loi générale sur les contributions 
publiques du 9 novembre 1887 dans sa teneur alors en 
vigueur (aLCP - D 3 05). Au moment du dépôt de la 
déclaration, le revenu exact de M. W__________ pour 
l'année 1998 n'était pas encore connu. 
 
2. 
Par courrier du 30 octobre 1998, l'administration 
fiscale 
cantonale 
(ci-après 
: 
l'AFC) 
a 
demandé 
à 
M. W__________ de lui remettre une attestation de son 
employeur précisant le gain réalisé dès le 5 janvier 1998 
et celui présumé au 31 décembre 1998, ainsi que divers 
justificatifs 
concernant 
ses 
déductions. 
La 
société 
fiduciaire a répondu à cette demande de renseignements le 
27 novembre 1998, tout en précisant que les chiffres 
déclarés étaient des valeurs présumées et que les 
chiffres exacts déterminants ne seraient connus qu'en 
1999. Elle indiquait également que son mandant avait pris 
l'option 
de 
racheter 
des 
années 
de 
prévoyance 
professionnelle à hauteur de CHF 33'333.- pour dix mois, 
montant qu'elle demandait à l'AFC d'annualiser et de 
déduire du revenu de M. W__________. Aucun document 
n'attestait ce versement. 
 
3. 
Le 8 décembre 1998, M. W__________ a versé la 
somme de CHF 45'000.- pour le rachat d'années de 
prévoyance professionnelle. 
 
4. 
Le 
14 
décembre 
1998, 
l'AFC 
a 
notifié 
à 
M. W__________ un bordereau de taxation provisoire pour 
l'année 
1998 
(ci-après 
: 
le 
bordereau 
provisoire). 
Calculé sur la base d'un revenu imposable de CHF 
121'121.- au taux de CHF 145'352.- et d'une fortune 
imposable de CHF 162'673.- au taux de CHF 435'057.-, 
l'impôt s'élevait à CHF 34'617.10, compte tenu d'un 
assujettissement de 355 jours. Aucune déduction relative 
au rachat d'années de prévoyance professionnelle n'était 
prise en considération. Ce bordereau n'a pas été contesté 
par M. W__________, qui s'est acquitté du montant de 
l'impôt le 13 janvier 1999. 


 
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5. 
Par courrier du 25 janvier 1999, l'AFC a remis à 
M. W__________ un bordereau rectificatif pour l'année 
1998 (ci-après : le bordereau rectificatif), accompagné 
d'un avis de modification. Calculé sur la base d'un 
revenu imposable de CHF 119'808.- au taux de CHF 
143'975.- et d'une fortune imposable de CHF 162'673.- au 
taux de CHF 435'057.-, l'impôt rectifié s'élevait à CHF 
34'300,95, compte tenu d'un assujettissement de 356 
jours. Ce bordereau, pas plus que le précédent, ne 
prenait en compte une déduction relative au rachat 
d'années de prévoyance professionnelle. Il représentait 
toutefois un dégrèvement d'impôt de CHF 316,15, montant 
qui a été remboursé à M. W__________ avec intérêts le 22 
octobre 1999. 
 
6. 
Le 22 février 1999, la société fiduciaire a envoyé 
à l'AFC la déclaration fiscale 1999 de M. W__________, 
dans laquelle elle défalquait une déduction spéciale de 
45'000.- au titre de rachat d'années de prévoyance 
professionnelle. 
 
7. 
Le 
26 
novembre 
1999, 
l'AFC 
a 
remis 
à 
M. W__________ 
un 
bordereau 
de 
taxation 
concernant 
l'année fiscale 1999 (ci-après : le bordereau 1999). 
Calculé sur la base d'un revenu imposable de CHF 93'582.- 
et d'une fortune imposable de CHF 123'822.- au taux de 
CHF 576'085.-, l'impôt se montait à CHF 23'600,75. Ce 
faisant, l'AFC a admis une déduction sur le revenu de CHF 
45'000.- au titre de rachat d'années de prévoyance 
professionnelle. 
 
8. 
Par courrier du 8 décembre 1999, la société 
fiduciaire a demandé à l'AFC de revoir la taxation 1998 
de M. W__________ sur la base de sa déclaration 1999. 
 
9. 
Par décision du 22 décembre 1999, l'AFC a rejeté 
la requête de la société fiduciaire qu'elle a considérée 
comme une réclamation contre le bordereau 1999. En 
substance, elle indiquait que le rachat d'années de 
prévoyance 
professionnelle 
était 
une 
déduction 
extraordinaire qui n'était déductible qu'une fois. La 
déduction avait ainsi été prise en considération pour 
l'année fiscale 1999 et non pour l'année fiscale 1998, 
malgré l'application de l'article 17 alinéa 3 aLCP. 
 
10. 
Le 25 janvier 2000, M. W__________ a interjeté un 
recours contre cette décision par devant la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la 


 
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commission), concluant à l'admission de la déduction de 
CHF 45'000.- tant pour l'année 1998 que pour l'année 
1999. M. W__________ avait racheté régulièrement depuis 
1998 des années de prévoyance professionnelle pour des 
montants importants. Vu le caractère répétitif de ces 
versements, la capacité contributive de M. W__________ 
s'en trouvait réduite d'autant. 
 
11. 
Dans sa réponse du 15 mai 2000, l'AFC conclut à 
l'irrecevabilité du recours, pour le cas où la commission 
décidait de retourner le dossier au service de taxation 
afin qu'une décision sur réclamation fût rendue pour 
l'année 1998, et à son rejet, pour le cas où, par 
économie de procédure, la commission décidait d'entrer 
directement en matière. La réclamation que la société 
fiduciaire avait interjetée le 8 décembre 1999 contre le 
bordereau rectificatif était sans conteste tardive. 
 
12. 
A 
la 
demande 
de 
la 
commission, 
la 
société 
fiduciaire a confirmé, par courrier du 6 juin 2000, 
qu'elle maintenait son recours et que celui-ci ne portait 
que sur l'exercice fiscal 1998. 
 
13. 
Par décision du 14 décembre 2000, la commission a 
déclaré le recours irrecevable en ce qui concerne l'année 
fiscale 1999 et l'a rejeté en ce qui concerne l'année 
fiscale 1998. Faute d'avoir été contesté dans le délai 
impératif de 30 jours au sens de l'article 349 LCP, le 
bordereau 
rectificatif 
était 
devenu 
définitif 
et 
exécutoire. 
 
14. 
Le 31 janvier 2001, la société fiduciaire a 
interjeté un recours contre la décision de la commission 
par devant le Tribunal administratif. Pour l'essentiel, 
elle conclut au renvoi du dossier à l'AFC afin que 
celle-ci 
procède 
à 
la 
taxation 
définitive 
de 
M. W__________ 
pour 
l'année 
1998, 
"conformément 
aux 
dispositions légales, soit sur la base du revenu acquis, 
en tenant compte des gains et déductions en réalité 
ordinaires". Le revenu acquis, déterminant pour le calcul 
de l'impôt 1998, n'avait été communiqué à l'AFC que le 22 
février 2000. Autant le bordereau provisoire que le 
bordereau rectificatif avaient ainsi été établis sur des 
éléments présumés. La taxation définitive n'ayant pas 
encore eu lieu, elle ne pouvait avoir fait l'objet d'une 
réclamation, encore moins d'une réclamation tardive. 
 
15. 
Par courrier du 8 février 2001, la commission a 
persisté dans les considérants et le dispositif de sa 


 
 - 5 - 
 
 
 
décision. 
 
16. 
Par courrier du 14 mars 2001, l'AFC a conclu à la 
confirmation de la décision de la commission, se référant 
pour le surplus à son écriture du 15 mai 2000. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. a. 
Tout contribuable qui a des réclamations à faire 
au sujet des impôts qui lui sont réclamés doit, dans le 
délai 
de 
30 
jours 
dès 
la 
remise 
des 
bordereaux, 
s'adresser au département (art. 349 LCP). 
 
 
b. 
La réclamation doit être interjetée dans le délai 
de l'article 349 LCP, quel que soit le motif pour lequel 
le contribuable entend contester son bordereau d'impôts 
(ATA H. du 18 février 1987). Ce principe est également 
applicable en cas de taxation provisoire selon l'article 
332A LCP (ATA S. du 24 janvier 1990 consid. 4). En effet, 
cette 
disposition 
réserve 
expressément 
les 
diverses 
dispositions prévues aux titres IV, V et VI de la 
troisième partie de la loi, au nombre desquelles figurent 
l'article 349 (réclamation) et les articles 351 et 
suivants LCP (recours contre la taxation). Cette réserve 
a été introduite à l'occasion des débats parlementaires, 
pour éviter notamment que les droits et obligations du 
contribuable et de l'administration ne soient paralysés : 
"Ce faisant, les délais demeurent exactement les mêmes, 
que la taxation soit provisoire ou définitive" (Mémorial 
des séances du Grand Conseil 1973, p. 1819). 
 
 
 
Il résulte aussi bien de la volonté du législateur 
que de la logique de la procédure de taxation que la 
taxation provisoire permet à l'administration de notifier 
rapidement 
des 
bordereaux 
d'impôts 
en 
réglant 
les 
principaux problèmes, tout en réservant à une taxation 
ultérieure le soin du détail, comme la détermination du 
montant exact du revenu imposable. Si le législateur a 
entendu ne pas paralyser les droits des contribuables et 
n'a pas retenu la solution qui, par hypothèse, aurait 
consisté à ne leur ouvrir les voies de recours qu'à 


 
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l'issue de la taxation définitive, il s'impose d'exiger 
d'eux 
qu'ils 
saisissent 
l'administration 
d'une 
réclamation dans le délai de 30 jours prévu par l'article 
349 LCP lorsqu'ils entendent remettre en cause des 
questions 
réglées 
par 
la 
taxation 
provisoire. 
Le 
corollaire de cette exigence est que les questions 
définitivement réglées par la taxation provisoire ne 
peuvent plus être remises en cause à l'occasion d'une 
réclamation dirigée contre la taxation définitive, une 
telle réclamation ne pouvant désormais porter que sur les 
éléments nouveaux contenus dans la deuxième taxation par 
rapport à la première (ATA S. du 24 janvier 1990 consid. 
4). 
 
 
c. 
Les délais de réclamation et de recours fixés par 
la loi sont des dispositions impératives de droit public. 
Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d'être 
prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phrase LPA), restitués ou 
suspendus, si ce n'est par le législateur lui-même (SJ 
1989 p. 418). Ainsi, celui qui n'agit pas dans le délai 
prescrit est forclos et la décision en cause acquiert 
force obligatoire (RDAF 1984 pp. 220-221; ATA A. du 9 
août 2000 et références citées). 
 
 
d. 
Au 
plan 
fédéral, 
le 
contribuable 
est 
tenu 
d'exprimer assez clairement sa volonté de déposer une 
réclamation et ne saurait se borner par exemple à 
demander 
de 
simples 
explications. 
A 
Genève, 
la 
réclamation doit en outre indiquer les motifs et, s'il y 
a lieu, implique le dépôt de pièces justificatives (art. 
349 al. 1 et 2 LCP). Il faut donc en premier lieu que 
l'administration s'aperçoive que le contribuable entend 
remettre en cause une taxation. En exigeant un exposé des 
motifs dans le délai de trente jours, l'article 349 LCP 
souligne la nécessité d'apporter à l'administration, qui 
est saisie de réclamations en masse, de quoi situer 
immédiatement 
la 
nature, 
sinon 
l'importance 
de 
la 
contestation dans un cas d'espèce (ATA S. du 24 janvier 
1990 consid. 3 et références citées). 
 
 
 
En l'espèce, le Tribunal administratif constate 
que l'AFC n'a pas pris en considération la déduction 
relative au rachat d'années de prévoyance professionnelle 
dans le bordereau provisoire, alors que cette déduction 
avait été demandée par la société fiduciaire dans son 
courrier du 27 novembre 1998. L'AFC a ainsi réglé cette 
question, par la négative, à l'occasion du bordereau 
provisoire déjà. En application des principes exposés au 
considérant 
2b 
ci-dessus, 
il 
appartenait 
donc 
au 


 
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recourant, s'il entendait contester ce point, de former 
une réclamation contre le bordereau provisoire dans le 
délai de 30 jours de l'article 349 LCP. A défaut, cet 
aspect de la taxation est devenu définitif et ne pouvait 
plus être remis en cause par une réclamation dirigée 
contre le bordereau rectificatif. 
 
 
 
A cet égard, contrairement à ce que prétend la 
société 
fiduciaire, 
le 
bordereau 
rectificatif 
ne 
constituait pas une taxation provisoire. Le fait qu'il 
ait été établi sur la base de valeurs présumées n'y 
change rien. Ainsi qu'il ressort de l'article 332A LCP, 
c'est à l'administration qu'il revient de décider, au 
moment de la notification, si une taxation est provisoire 
ou définitive. En l'espèce, le bordereau rectificatif ne 
contenait ni d'indication "provisoire", ni de renvoi à 
l'article 
332A 
LCP. 
En 
remettant 
au 
recourant 
le 
bordereau rectificatif, l'AFC entendait donc lui notifier 
sa taxation définitive, ce que l'absence des mentions 
ci-dessus rendait reconnaissable. Il appartenait donc au 
recourant, 
s'il 
voulait 
contester 
les 
valeurs 
nouvellement retenues par l'AFC pour déterminer son 
revenu imposable, d'interjeter une réclamation dans le 
délai de 30 jours dès la notification du bordereau 
rectificatif. L'envoi de la déclaration fiscale 1999 ne 
remplissant 
manifestement 
pas 
les 
conditions 
d'une 
réclamation 
telles 
que 
décrites 
au 
considérant 
2d 
ci-dessus, ce que la société fiduciaire admet par 
ailleurs expressément dans son écriture du 31 janvier 
2001, 
la 
taxation 
1998 
du 
recourant 
est 
devenue 
définitive 
et 
exécutoire. 
Formée 
hors 
délai, 
la 
réclamation du 8 décembre 1999 ne pouvait plus la 
remettre en cause. 
 
3. 
Entièrement mal fondé, le recours sera rejeté et 
la décision de la commission confirmée par substitution 
de motifs. 
 
 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- 
sera mis à la charge du recourant. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 31 janvier 2001 par M. W__________ contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière 


 
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d'impôts du 14 décembre 2000; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge de M. W__________ 
un émolument de CHF 1'000.-; 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Berney 
& 
Associés 
S.A., 
société 
fiduciaire 
de 
M. W__________, ainsi qu'à la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale 
cantonale. 
 
Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, Mmes 
Bonnefemme-Hurni, Bovy, M. Paychère, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
V. Montani 
D. Schucani 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci