ge_gerichte · ATA/51/1996 · 1996-01-30 · fr

Résumé:
 Une cédule hypothécaire grevant deux parcelles, lesquelles faisaient antérieurement l'objet de deux autres cédules hypothécaires et qui a remplacé ces deux dernières par novation, ne constitue pas un titre nouvel au sens de l'article 86 alinéa 1 LDE. Par ailleurs, dès qu'une opération comporte un changement de créancier, elle est taxable en vertu de l'article 91 LDE. Le fait qu'elle comporte aussi un changement de débiteur ne peut donner lieu à une exonération en application de l'article 102 LDE.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/750/1995-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 30 janvier 1996 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur T_____ 
 
et 
 
SI______ 
représentés par Me Jacques-André Reymond, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/750/1995-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
La 
S.I.______ 
(ci-après 
: 
la 
S.I.) 
est 
propriétaire de l'immeuble sis aux nos ______ et ______ 
rue ______, parcelle ______, feuille 24, section C______. 
Cet immeuble a été grevé en 1986 de deux cédules 
hypothécaires au porteur, respectivement de 12 millions 
et de 8 millions de francs, dont la S.I. était seule 
débitrice. 
 
2. 
Monsieur T______ est propriétaire d'un immeuble, 
contigu au précédent, sis rue de la______, parcelle 
______ index 1, feuille 24, section C______. Cet immeuble 
a été grevé en 1986 de trois cédules hypothécaires au 
porteur, respectivement de 12 millions de francs, de 8 
millions de francs et de 7 millions de francs, dont M. 
T______ était le seul débiteur. 
 
3. 
Le 11 février 1987, la Banque hypothécaire du 
canton de Genève (BCG) a accordé à M. T______ un crédit 
de 40 millions de francs destiné à la consolidation des 
prêts et crédits qui avaient été accordés auparavant tant 
à M. T______ qu'à la S.I. aux fins d'acquérir les deux 
parcelles précitées et d'y construire des immeubles. Ce 
crédit était garanti par le nantissement auprès de la BCG 
des deux cédules hypothécaires de 12 millions de francs 
et de 8 millions de francs grevant la parcelle no ______ 
et des deux cédules hypothécaires de 12 millions de 
francs et de 8 millions de francs grevant la parcelle 
no______. 
 
4. 
Par acte passé par devant Me C______, notaire, les 
16 et 30 juin 1988, intitulé "Novation de cédules 
hypothécaires au porteur - Extension de gage", la 
Winterthur, société d'assurances sur la vie (ci-après : 
la Winterthur), la S.I., M. T______ et la BCG ont convenu 
ce qui suit : 
 
 
 
- les deux cédules de 12 millions de francs et de 
8 millions de francs grevant l'immeuble appartenant à la 
S.I. ont été éteintes par novation et remplacées par deux 
nouveaux titres de même nature de 18 millions de francs 
et de 2 millions de francs; 
 
 
 
- les effets de la nouvelle cédule de 18 millions 
de francs grevant la parcelle de la S.I. ont été étendus 
à la parcelle de M. T______; 


 
 - 3 - 
 
 
 
 
 
 
- les effets des cédules de 12 millions de francs 
et de 8 millions de francs grevant la parcelle de M. 
T______ ont été étendus à la parcelle de la S.I.; 
 
 
 
- la dette résultant des cédules précitées, de 12 
millions, 8 millions et 18 millions de francs grevant 
désormais les parcelles de la S.I. et de M. T______, a 
été éteinte par novation et remplacée par un seul nouveau 
titre de même nature d'un montant de 38 millions de 
francs; 
 
 
 
- 
ladite 
cédule 
hypothécaire 
au 
porteur, 
au 
capital de 38 millions de francs, a été créée en faveur 
de la Winterthur, à qui M. T______ et la S.I. ont reconnu 
devoir 
conjointement 
et 
solidairement 
entre 
eux 
le 
capital d'un montant de 38 millions de francs; 
 
 
 
- la cédule hypothécaire au porteur de 2 millions 
de francs grevant l'immeuble de la S.I. a été créée en 
faveur de la BCG; 
 
 
 
- 
la 
BCG 
a 
consenti 
à 
ce 
que 
la 
cédule 
hypothécaire au porteur de 7 millions de francs grevant 
l'immeuble 
de 
M. 
T______, 
qu'elle 
détenait, 
grève 
désormais ledit immeuble en deuxième rang et qu'elle soit 
primée en premier rang par la cédule susmentionnée de 38 
millions de francs. 
 
 
 
Il a été prévu que la Winterthur serait indiquée 
comme porteur de la cédule de 38 millions de francs et la 
BCG comme porteur de la cédule de 2 millions de francs, 
conformément à l'article 66 de l'ordonnance sur le 
registre foncier du 22 février 1910 (ORF - RS 211.432.1). 
 
5. 
Par bordereau du 20 octobre 1988, l'administration 
fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a soumis l'acte 
susvisé à un droit d'enregistrement de 518'746,20 Frs en 
application de l'article 84 de la loi sur les droits 
d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D/3/6). 
 
6. 
La S.I. et M. T______ ont élevé réclamation contre 
ce bordereau par acte du 15 novembre 1988. 
 
 
 
Les opérations en cause avaient été effectuées 
uniquement 
en 
raison 
du 
fait 
que 
la 
Winterthur, 
bénéficiaire du gage de 38 millions de francs, avait jugé 
que l'imbrication des deux immeubles concernés était 
telle 
qu'il 
n'était 
pas 
possible 
de 
les 
évaluer 


 
 - 4 - 
 
 
 
séparément et qu'il était, par conséquent, indispensable 
que le montant de 38 millions de francs soit garanti par 
un gage grevant les deux immeubles et que M. T_____ et la 
S.I. deviennent co-débiteurs solidaires de la créance 
garantie (art. 798 al. 1 CCS). 
 
 
 
L'article 84 LDE n'était pas applicable, car le 
législateur n'entendait manifestement pas que l'émission 
du titre nouveau, constatant des dettes existantes, soit 
soumise à un droit proportionnel. 
 
 
 
Quant 
à 
l'article 
102 
LDE, 
il 
n'était 
pas 
applicable, la reprise de dette effectuée l'ayant été à 
titre cumulatif et non pas à titre exclusif. 
 
 
 
Il 
serait 
donc 
complètement 
illogique 
et 
arbitraire, si la novation de titre n'entraîne pas 
d'imposition et que la reprise cumulative de dette n'est 
pas imposable non plus, que la reprise cumulative par 
novation fût au contraire taxable. 
 
 
 
Sous l'angle de l'équité, au vu des motifs des 
opérations litigieuses, l'assujettissement de l'opération 
à un impôt de plus de 500'000.-- Frs aurait un caractère 
choquant et confiscatoire. 
 
7. 
L'AFC a gardé la réclamation en suspens dans 
l'attente de voir aboutir les négociations en cours avec 
la chambre des notaires au sujet de l'application de 
l'article 84 LDE. 
 
8. 
Par circulaire du 1er mai 1990, le président de la 
chambre des notaires a informé ses confrères que l'AFC 
avait décidé de rester sur sa position, à savoir qu'à 
partir du 1er avril 1988, les actes portant novation de 
cédules 
hypothécaires 
avec 
changement 
de 
débiteur 
seraient 
taxés 
au 
taux 
de 
0,65 
% 
plus 
centimes 
additionnels en application des articles 84 et suivants 
LDE. Existait toutefois un cas particulier où l'AFC était 
d'accord d'atténuer les effets de l'article 84 LDE, à 
savoir celui où le nouveau débiteur n'agissait que comme 
garant ou comme caution, en ce sens que le nouveau 
débiteur n'en retirait strictement aucun avantage. La 
circulaire 
donnait 
l'exemple 
d'un 
jeune 
couple 
qui 
achetait une maison et reprenait en charge les cédules 
hypothécaires existantes; le père de l'acquéreur était 
ajouté lors de la novation du titre en tant que 
co-débiteur solidaire afin de mieux garantir la banque. 
Dans de tels cas, à partir du 1er juin 1990, la taxation 


 
 - 5 - 
 
 
 
se ferait conformément à l'article 100 LDE relatif au 
cautionnement. 
 
9. 
Le 4 juillet 1990, la S.I. et M. T_____ ont 
sollicité de l'AFC d'être mis au bénéfice de la taxation 
selon l'article 100 LDE. 
 
 
 
La reconnaissance de solidarité qui avait été 
effectuée, purement technique, n'avait procuré aucun 
avantage à la S.I. ou à M. T_____, puisqu'il n'y avait 
pas eu octroi d'un crédit supplémentaire et que ni M. 
T_____ ni la S.I. n'avaient acquis de droits sur un 
immeuble 
dont 
ils 
n'étaient 
pas 
propriétaires 
préalablement. Les deux co-débiteurs solidaires n'avaient 
même 
pas 
agi 
comme 
garant 
ou 
caution 
de 
leurs 
co-débiteurs vis-à-vis de la Winterthur et, a fortiori, 
n'avaient retiré aucun bénéfice de l'opération. 
 
10. 
L'AFC a rejeté la réclamation par décision du 27 
mars 1991. 
 
 
 
L'article 84 LDE s'appliquait au cas de novation 
de cédules hypothécaires avec changement de débiteur. Tel 
était bien le cas en l'espèce. 
 
 
 
Une taxation selon l'article 100 LDE n'était pas 
envisageable. En effet, dans le cas litigieux, les fonds 
versés par la Winterthur avaient intégralement servi au 
remboursement des crédits précédemment accordés par la 
BCG. En conséquence, chaque nouveau débiteur avait retiré 
un avantage économique certain de la création de la 
nouvelle cédule hypothécaire. Il était sans doute plus 
intéressant pour les parties d'avoir la Winterthur comme 
créancière plutôt que la BCG. De plus, l'assouplissement 
prévu à l'application de l'article 84 LDE, se traduisant 
par l'application de l'article 100 LDE, ne concernait pas 
les affaires immobilières, mais seulement certains cas 
très précis dans lesquels les particuliers achetaient une 
villa et avaient besoin d'une caution. 
 
 
 
L'AFC s'était déterminée sur la taxation de l'acte 
visé nettement avant que la taxation ne soit notifiée. 
L'acte avait donc été passé en toute connaissance de 
cause. 
 
11. 
M. T______ et la S.I. ont recouru contre cette 
décision auprès de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts (ci-après : la commission) par acte du 
30 avril 1991. 


 
 - 6 - 
 
 
 
 
 
 
Ils ont repris leur précédente argumentation. 
 
 
 
Ils ont en outre contesté le fait que l'AFC ne les 
avait pas mis au bénéfice d'une taxation selon l'article 
100 LDE. L'opération en cause n'avait rien à voir avec le 
commerce 
d'immeubles 
et 
n'avait 
aucun 
caractère 
spéculatif. L'affirmation de l'AFC selon laquelle il 
était sans doute plus intéressant pour les parties 
d'avoir la Winterthur comme créancière que la BCG ne 
reposait sur rien. Les conditions des crédits concernés 
étaient 
exactement 
les 
mêmes. 
Les 
contribuables 
considéraient simplement plus opportun de répartir leurs 
engagements entre plusieurs établissements. 
 
12. 
L'AFC s'est opposée au recours. L'acte notarié 
litigieux 
renfermait 
la 
création 
d'une 
cédule 
hypothécaire de 38 millions de francs ainsi qu'une double 
reconnaissance de dette à hauteur du même montant. Les 
conditions d'application des articles 84 et 85 LDE 
étaient en conséquence réunies. 
 
 
 
L'administration persistait en outre à refuser 
l'application de l'article 100 LDE pour les motifs déjà 
indiqués dans la décision sur réclamation. 
 
13. 
Entendu par la commission, M. T_____ a indiqué que 
c'était indépendamment de sa volonté ou de son initiative 
que la réunion de cédules hypothécaires s'était faite; 
s'il était garant sur l'ensemble des biens immobiliers, 
c'était à la demande du créancier, la Winterthur, qui 
entendait intervenir dans l'opération. 
 
 
 
Sa garantie personnelle avait été donnée pour 
l'ensemble de l'opération, ce qui était une condition 
nécessaire 
pour 
la 
BCG. 
Cette 
réunion-extension 
de 
cédules ne changeait rien à sa responsabilité globale, 
puisqu'il était déjà engagé à titre personnel. 
 
14. 
La commission a rejeté le recours par décision du 
18 mai 1995. 
 
 
 
L'acte litigieux renfermait la création d'une 
cédule hypothécaire de 38 millions de francs ainsi qu'une 
double reconnaissance de dette à hauteur du même montant. 
Les conditions d'application des articles 84 et 85 LDE 
étaient en conséquence réunies. 
 
 
 
L'acte en cause ne constituait pas un titre nouvel 


 
 - 7 - 
 
 
 
au sens de l'article 86 alinéa 1 LDE, qui prévoyait dans 
un tel cas un droit fixe de 2.-- Frs par acte rappelé 
déjà enregistré et constatant la même dette. En effet, 
par titre nouvel, il fallait entendre tout acte rappelant 
un acte déjà enregistré constatant la même dette et 
portant un même gage immobilier. 
 
 
 
En 
l'espèce, 
l'acte 
litigieux 
avait 
pour 
conséquence d'une part d'étendre les effets de la cédule 
de 18 millions de francs grevant la parcelle 6987 sur la 
parcelle 6223, tandis que les effets des cédules de 12 
millions et de 8 millions de francs grevant la parcelle 
6223 étaient étendus à la parcelle 6987. Il en résultait 
la constitution d'un nouveau gage immobilier grevant les 
deux immeubles précités. Par ailleurs, aux termes de 
l'acte litigieux, la S.I. et M. T______ étaient devenus 
débiteurs conjoints et solidaires de la nouvelle cédule 
de 38 millions de francs, alors qu'auparavant, un tel 
engagement solidaire n'avait jamais fait l'objet d'un 
acte enregistré. 
 
 
 
Par 
ailleurs, 
l'opération 
entreprise 
par 
les 
recourants 
n'était 
pas 
comparable 
à 
celles 
pour 
lesquelles l'AFC était d'accord d'appliquer l'article 100 
LDE. 
Il 
ne 
s'agissait 
en 
effet 
pas 
seulement 
de 
l'adjonction d'un nouveau débiteur dans le cas de la 
novation de cédule hypothécaire, mais également de la 
réunion 
de 
plusieurs 
cédules 
hypothécaires 
grevant 
respectivement deux biens immobiliers et de l'extension 
simultanée de leurs effets à l'autre immeuble qu'elle ne 
grevait pas. Il fallait aussi retenir que l'opération 
menée par les recourants comportait inévitablement des 
avantages comme des inconvénients, tant sur le plan 
économique que juridique. M. T_____ et la S.I. étaient à 
l'évidence tous deux impliqués dans cette affaire de 
nature commerciale et ne sauraient donc prétendre qu'ils 
agissaient simplement comme caution ou garant l'un envers 
l'autre. 
 
15. 
M. T_____ et la S.I. ont recouru contre la 
décision 
de 
la 
commission 
auprès 
du 
Tribunal 
administratif par acte du 23 juin 1995. 
 
 
 
Ils ont repris en substance leur argumentation 
précédente en insistant sur le fait qu'il n'y avait pas 
eu 
d'emprunt 
supplémentaire, 
mais 
essentiellement 
changement de créancier. S'agissant uniquement d'une 
reprise non exclusive de dette, l'article 102 LDE 
excluait qu'elle fût soumise à l'impôt. 


 
 - 8 - 
 
 
 
 
 
 
Les 
recourants 
soulignaient 
en 
outre 
que 
la 
taxation en cause avait un caractère exceptionnel et 
même, très vraisemblablement unique. 
 
 
 
Les recourants concluaient principalement à ce que 
l'acte 
en 
cause 
ne 
soit 
soumis 
à 
aucun 
droit 
d'enregistrement, subsidiairement qu'il soit soumis au 
droit fixe de 2.-- Frs prévu par l'article 86 alinéa 1 
LDE ou, plus subsidiairement encore, qu'il soit soumis au 
droit fixe prévu à l'article 100 LDE. 
 
 
 
Sur ce dernier point, les recourants indiquaient 
n'avoir pas compris en quoi le remboursement d'une dette 
par un créancier cessionnaire au créancier cédant pouvait 
avantager le débiteur. 
 
16. 
L'AFC s'est opposée au recours en reprenant pour 
l'essentiel son argumentation précédente. 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 8 alinéa 1 
chiffre 21 de la loi sur le Tribunal administratif et le 
Tribunal des conflits du 29 mai 1970 - LTA - E/3,5/1; 
art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E/3,5/3). 
 
2. 
Selon l'article 84 LDE, il est perçu un droit de 
0,65 % sur le montant des sommes dues en vertu de 
reconnaissance 
de 
dette, 
de 
tous 
actes 
emportant 
obligation de payer une somme et de tous engagements 
similaires. 
 
 
 
Les 
actes 
prévus 
à 
l'article 
84 
LDE, 
qui 
renferment la constitution d'une hypothèque ou requièrent 
la création d'une cédule hypothécaire ou d'une lettre de 
rente, même au nom du propriétaire de l'immeuble, sont 
soumis aux mêmes droits (art. 85 al. 1 LDE) 
 
 
 
Lors de l'enregistrement d'un acte constituant 
titre nouvel, il n'est perçu qu'un droit fixe de 2.-- Frs 
par acte rappelé déjà enregistré et constatant la même 
dette (art. 86 al. 1 LDE). Le droit prévu à l'article 84 
est perçu sur tout emprunt supplémentaire contracté aux 


 
 - 9 - 
 
 
 
termes de l'acte constituant titre nouvel, à l'exclusion 
de 
tout 
droit 
proportionnel 
sur 
l'inscription, 
la 
modification 
ou 
la 
radiation 
d'une 
inscription 
hypothécaire 
afférente 
à 
une 
créance 
préalablement 
enregistrée (art. 86 al. 3 LDE). 
 
 
 
La LDE précise encore à son article 91 que le 
droit 
exigible 
lors 
de 
l'enregistrement 
d'actes 
constatant une cession de créance est de 0,65 % de la 
valeur nominale de la créance cédée. Quant à l'article 
102 LDE, il prévoit qu'il est perçu sur l'acte par lequel 
un débiteur nouveau prend à sa charge exclusive la dette 
du débiteur précédent, un droit de 0,65 %. 
 
 
 
S'agissant 
des 
cautionnements, 
l'article 
100 
alinéa 1 LDE prévoit que ceux-ci, même garantis par une 
constitution de gage immobilier, sont soumis à des droits 
fixes de 2.-- à 50.-- Frs suivant le montant total 
exprimé du cautionnement. 
 
3. 
En l'espèce, il ne fait pas de doute que l'acte 
litigieux a comporté une reconnaissance de dette tant de 
M. T_____ que de la S.I. envers la Winterthur pour un 
montant de 38 millions de francs. Cette reconnaissance de 
dette a passé par la création d'une cédule hypothécaire 
également d'un montant de 38 millions de francs. 
 
 
 
Dès 
lors, 
les 
conditions 
de 
principe 
de 
l'application des articles 84 et 85 LDE sont remplies. 
 
4. 
Se pose alors la question de savoir si l'acte en 
cause ne doit néanmoins être soumis qu'à un droit fixe de 
2.-- Frs, en application de l'article 86 LDE précité. 
L'application de cette disposition présuppose l'existence 
d'un titre nouvel. Il faut entendre par titre nouvel tout 
acte rappelant un acte déjà enregistré constatant la même 
dette et portant sur un même gage immobilier (ATA du 21 
décembre 1993 en la cause B.). 
 
 
 
Dans la jurisprudence précitée, le Tribunal de 
céans a indiqué qu'il n'y avait pas titre nouvel 
lorsqu'il y avait changement de l'objet du gage et de son 
propriétaire, à travers l'extension des effets d'une 
cédule 
hypothécaire 
à 
une 
nouvelle 
parcelle 
avec 
dégrèvement 
simultané 
de 
la 
parcelle 
grevée 
primitivement. 
 
 
 
La présente cause doit être traitée de la même 
manière. En effet, la cédule dont la création a donné 


 
 - 10 - 
 
 
 
lieu à la taxation litigieuse grève aussi bien la 
parcelle de M. T_____ que celle de la S.I., alors que les 
cédules qu'elle a remplacées par novation ne grevaient 
respectivement que l'une ou l'autre desdites parcelles. 
Il y a donc bel et bien, à cet égard, constitution d'un 
nouveau gage immobilier et non simple rappel d'un acte 
déjà enregistré portant sur un même gage immobilier. 
 
 
 
Au surplus, la dette de la S.I. n'est plus la même 
puisqu'elle porte désormais sur le montant total de 38 
millions de francs, alors qu'elle n'était auparavant que 
de 20 millions de francs. Quant à la dette de M. T_____, 
elle n'avait fait l'objet, s'agissant de la part cédée 
par la BCG à la Winterthur, que d'une inscription à 
concurrence de 20 millions de francs. Enfin, le créancier 
n'est plus le même, puisque la Winterthur a succédé à cet 
égard à la BCG. 
 
 
 
Il résulte de ce qui précède que l'acte litigieux 
ne constate pas la même dette et ne porte pas sur le même 
gage que les actes précédemment enregistrés et qu'il ne 
constitue pas un titre nouvel au sens de l'article 86 
alinéa 1 LDE, qui n'est dès lors pas applicable. 
 
5. 
Certes, lorsque la seule différence avec un acte 
précédemment enregistré consiste en un changement de 
débiteur, l'article 102 alinéa 1 LDE ne permet la 
perception d'un droit de 0,65% que lorsque le nouveau 
débiteur prend à sa charge exclusive la dette du débiteur 
précédent (ATA du 17 octobre 1990 en la cause S.). 
 
 
 
Dans ces conditions, la position de l'AFC, qui 
semble considérer que la novation sans changement de 
débiteur ne doit pas provoquer, en tant que telle, une 
imposition selon l'article 84 LDE (sous réserve d'une 
extension d'une cédule hypothécaire sur un bien jusque là 
non grevé, taxée selon l'article 107 alinéa 2 LDE; ATA du 
21 décembre 1993 en la cause B.), mais considère que la 
taxation selon l'article 84 LDE s'impose dès qu'il y a 
changement de débiteur, sans distinguer entre les cas où 
le nouveau débiteur ne fait que s'adjoindre au premier et 
ceux où il reprend, à titre exclusif, la dette de 
celui-ci, apparaît sujette à caution. 
 
 
 
Point n'est besoin toutefois d'approfondir cette 
question dans la présente cause, la taxation litigieuse 
devant de toute façon être confirmée pour les raisons qui 
suivent. 
 


 
 - 11 - 
 
 
 
6. 
En effet, il résulte clairement de l'article 91 
LDE 
qu'un 
droit 
de 
0,65% 
est 
exigible 
lors 
de 
l'enregistrement 
d'actes 
constatant 
une 
cession 
de 
créance. 
 
 
 
Or, il est constant, ce que les recourants 
soulignent d'ailleurs eux-mêmes, que l'acte litigieux a 
comporté une cession de créance de la BCG à la Winterthur 
pour le montant de 38 millions de francs. 
 
 
 
Il est évident que, même si une opération n'est 
pas taxable au sens de l'article 102 LDE, à raison d'un 
changement 
de 
débiteur, 
elle 
pourra 
être 
taxée, 
conformément à l'article 91 LDE, si elle comporte 
également un changement de créancier. 
 
 
 
Faire 
primer 
l'article 
102 
alinéa 
1 
LDE 
a 
contrario sur l'article 91 LDE aboutirait à la situation 
absurde où une cession de créance serait taxable lorsque 
le débiteur reste le même ou lorsqu'il est entièrement 
libéré par un nouveau débiteur, mais serait exonérée 
lorsqu'un nouveau débiteur s'adjoint au premier. Une 
telle 
différence 
de 
traitement 
n'aurait 
aucune 
justification objective. 
 
7. 
La taxation de l'acte litigieux étant en tout état 
de cause justifiée en vertu des articles 84 et 91 LDE, la 
question d'une taxation au sens de l'article 107 alinéa 2 
LDE en raison de l'extension des cédules hypothécaires ne 
se pose pas. 
 
8. 
Quant au refus de l'AFC de faire bénéficier 
l'opération en cause de la pratique évoquée dans la 
circulaire présidant la Chambre des notaires du 1er mai 
1990, il ne viole pas le principe de l'égalité de 
traitement. 
 
 
 
En effet, la situation de la présente cause, où 
les "nouveaux débiteurs" sont également, pour partie, les 
"anciens débiteurs", où l'assise du gage immobilier a été 
étendue et où il a été procédé à un changement de 
créancier, 
diffère 
fondamentalement 
de 
la 
situation 
évoquée dans ladite circulaire. 
 
9. 
Il résulte de ce qui précède que l'AFC a appliqué 
correctement la loi en notifiant le bordereau du 20 
octobre 1988. Le recours est donc mal fondé et sera 
rejeté. 
 


 
 - 12 - 
 
 
 
 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de 2'000.-- Frs 
sera mis à la charge des recourants pris conjointement et 
solidairement. 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 23 juin 1995 par Monsieur T_____ et la S.I. 
______ contre la décision de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts du 18 mai 1995; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge des recourants, 
pris conjointement et solidairement, un émolument de 
2'000.-- Frs; 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Jacques-André Reymond, avocat des recourants, ainsi qu'à 
la commission cantonale de recours en matière d'impôts et 
à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : Mme Bonnefemme-Hurni, présidente, 
 
MM. Tanquerel, Schucani, Grandjean, Mme Bovy, 
juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
 la greffière-juriste : la présidente : 
 
 
 
 V. Montani 
 E. Bonnefemme-Hurni 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
p.o. la greffière : 
 
 
 
 
Mme J. Rossier-Ischi