ge_gerichte · ATA/751/2013 · 2013-11-12 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2974/2009-ICCIFD 
ATA/751/2013 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 12 novembre 2013 
 
 dans la cause 
 
Madame A______ M______ et Monsieur F______ M______ 
représentés par Mes Nicolas Merlino et Didier Mange, avocats 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
14 juin 2013 (JTAPI/685/2013) 


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EN FAIT 
1) 
 
Monsieur F______ M______ (ci-après : le contribuable), administrateur et 
courtier en immeubles de profession et domicilié à Vandoeuvres, était, jusqu’au 
mois de janvier 2011, titulaire avec signature individuelle d'une entreprise 
individuelle à son nom sise au chemin R______ ______ à Cologny et ayant pour 
but les transactions et le courtage dans le domaine immobilier et la fourniture de 
services administratifs s'y rapportant. 
2) 
 
N'ayant pas déposé leur déclaration fiscale 2004 dans les délais, le 
contribuable et son épouse, Madame A______ M______ (ci-après : la 
contribuable), ont été taxés d'office par bordereaux du 29 janvier 2007. Fondé sur 
un revenu imposable de CHF 2'308'795.- et une fortune de CHF 55'517'979.-, 
l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) était arrêté à CHF 1'436'772,05. 
Fixé sur la base d'un revenu imposable de CHF 2'370'100.-, l'impôt fédéral direct 
(ci-après : IFD) s'élevait à CHF 272'561,50. 
3) 
 
Par lettre de leur mandataire – une société fiduciaire – du 28 février 2007, 
les contribuables ont formé « recours » contre ces taxations, au motif qu'elles 
étaient inférieures à la réalité. Ils y ont annexé la déclaration d'impôts 2004 
remplie du couple et ont indiqué que sous réserve de la répartition intercantonale, 
l'ICC ascendait à environ CHF 2'000'000.- et l'IFD à environ CHF 540'000.-. 
 
 
D'après ladite déclaration, le revenu et la fortune bruts selon 
l'ICC s'élevaient au total à CHF 6'524'529.-, respectivement CHF 139'253'254.-, et 
le revenu selon l'IFD à CHF 6'542'950.-, soit, pour l'ICC : le revenu et la fortune 
tirés de l'activité indépendante du contribuable de CHF 2'679'829.-, 
respectivement CHF 71'199'692.-, le revenu et la fortune bruts mobiliers de 
CHF 268'324.-, respectivement CHF 5'948'104.-, le revenu et la fortune bruts 
immobiliers de CHF 3'576'376.-, respectivement CHF 61'990'458.-, enfin, dans la 
colonne « fortune », la valeur de rachat des assurances-vie de CHF 115'000.-. 
 
 
Les seules déductions liées à l'activité indépendante de l'époux se montaient 
à CHF 7'191.- et consistaient en les cotisations au 3ème pilier A. A cela s'ajoutaient 
les charges et frais d'entretien des immeubles de CHF 1'097'279.- ainsi que les 
intérêts et dettes chirographaires et hypothécaires à hauteur de CHF 701'770.-. 
 
 
Dans le bilan et le compte de pertes et profits de M. F______ M______ au 
31 décembre 2004 figuraient, parmi les frais généraux, les frais de 
« représentation, voyages, réceptions » à concurrence de CHF 38'210,90. 
 
 
Huit immeubles locatifs appartenaient à la fortune privée du contribuable, 
trente-trois à sa fortune commerciale, parmi lesquels celui de la route C______ 


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______ (Choulex), celui du chemin L______ ______ (Genève-Eaux-Vives), celui 
du chemin P______ ______ (Meyrin), celui du chemin N______ ______ 
(Vandoeuvres), celui du chemin V______ ______1 (Genève-Eaux-Vives), celui 
du chemin du V______ ______2 (Genève-Eaux-Vives) et celui du G______ 
______ (Versoix). 
 
 
Concernant ces immeubles, les contribuables ont, dans un « inventaire 
général » établi le 15 juin 2007, déclaré ce qui suit : 
Immeuble 
Etat 
locatif 
% de 
capitalisation 
Capital 
total 
 Part du capital 
détenue (2/3) 
Valeur 
au bilan 
Chemin L______ ______ 
84'000 
8,24 % 
1'019'417 
672'816 (déclaré) 
(recte : 679'611) 
998'666 
Chemin V______ ______ 
96'000 
8,24 % 
1'165'049 
768'932 (déclaré) 
(recte : 776'699) 
1'153'487
Chemin V______ ______ 
120'000 
8,24 % 
1'456'311 
961'165 (déclaré) 
(recte : 970'874) 
1'814'412
 
 
Et : 
 
Immeuble 
Etat 
locatif 
% de 
capitalisation 
Capital 
total 
 Part du capital 
détenue 
Valeur 
au bilan 
Route C______ ______ 
84'000 
8,24 % 
1'019'417 
100 % 
270'000 
Chemin P______ ______ 
11'400 
8,24 % 
138'350 
100 % 
53'061 
Chemin N______ ______ 
300'000 
8,24 % 
3'640'777 
100 % 
1'825'000
G______ 
 
14'400 
8,24 % 
174'757 
100 % 
174'600 
4) 
 
Par lettre adressée le 15 mai 2009 au mandataire des époux M______, 
l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a informé les contribuables 
de ce qu'en réponse à leur réclamation du 28 février 2007, elle entendait rectifier, 
en leur défaveur, la taxation contestée sur les points suivants : 
 
- 
les actions B______S.A. étaient estimées à CHF 140.- par titre ; 
 
- 
le relevé fiscal de l'UBS n° ______ était pris en considération ; 
 
- 
le poste « représentation, voyages, réceptions » n'était pas admis en 
déduction ; 
 
- 
les immeubles devaient être taxés au minimum à leur valeur fiscale. 
 
 
Un délai au 5 juin 2009 était fixé aux contribuables pour se déterminer sur 
ce qui précédait. 
5) 
 
Par décisions du 30 juin 2009 concernant l'ICC, respectivement l'IFD 2004, 
l'AFC-GE a admis la réclamation des époux M______ en ce sens qu'elle a pris en 
considération les éléments fournis dans leur déclaration déposée le 28 février 2007 
et a rectifié, en leur défaveur et conformément aux dispositions de l'art. 43 de la 


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loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), la taxation contestée 
sur les points mentionnés dans sa lettre du 15 mai 2009. 
 
 
Etaient joints à chacune de ces décisions un bordereau, une répartition 
intercantonale (pour l'ICC) et un avis de taxation rectificatifs. La valeur fiscale 
des immeubles retenue figurait dans un tableau. 
 
 
L'ICC, sur la base d'un revenu imposable de CHF 4'773'288.- et d'une 
fortune imposable de CHF 71'488'550.-, était arrêté à CHF 2'304'550,35. L'IFD 
était quant à lui fixé à CHF 576'023,50, sur la base d'un revenu imposable de 
CHF 5'008'900.-. 
 
 
S'agissant de la détermination de la fortune imposable des immeubles, 
l'AFC-GE a retenu les montants suivants : 
Immeuble 
Valeur fiscale pour la fortune 
Chemin L______ ______ 
1'327'088 
Chemin V______ ______ 
1'442'422 
Chemin V______ ______ 
1'733'333 
Route C______ ______ 
 362'375 
Chemin P______ ______ 
 63'673 
Chemin N______ ______ 
3'640'777 
G______ ______ 
 153'000 
6) 
 
Par acte du 27 juillet 2009, les contribuables ont formé recours contre ces 
décisions auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative 
(ci-après : CCRA), devenue le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI). Ils ont conclu principalement à ce que ladite 
juridiction « prier [prie] l'administration fiscale cantonale de fournir les éléments 
de réponses et de justifications sur les points contestés par nous [eux] sur les 
taxations objets du présent recours ». 
 
 
Ces points contestés étaient les suivants : 
- 
l'absence de prise en compte à titre de déductions sur les revenus 
professionnels, par l'AFC-GE et contrairement à leur déclaration fiscale, des 
cotisations à l’assurance-vieillesse et survivants (ci-après : AVS) et des frais de 
« représentation, voyages, réceptions » (concernant l'ICC et l'IFD) ; 
- 
la taxation de revenus mobiliers non soumis à l'impôt anticipé à hauteur de 
CHF 44'427.-, alors que les contribuables avaient déclaré à ce titre CHF 15'543.- 
(concernant l'ICC et l'IFD) ; 
- 
la taxation des 15'000 actions B______S.A. à la valeur de CHF 140.- par 
titre, soit un montant total de CHF 2'100'000.-, au lieu de la somme déclarée à ce 
titre de CHF 987'740.- (concernant l'ICC seul) ; 


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- 
la fixation de la valeur comptable déclarée pour trois immeubles faisant 
partie des actifs commerciaux du contribuable (chemin L______ ______, chemin 
du V______ ______2 et chemin V______ ______1) à CHF 4'583'922.- par l'AFC-
GE, alors que les contribuables avaient déclaré CHF 3'966'565.-, soit un écart de 
CHF 617'357.- (concernant l'ICC seul). 
7) 
 
Dans sa réponse du 11 août 2010, l'AFC-GE a maintenu sa position 
concernant les frais de « représentation, voyages, réceptions ». En effet, le 
recourant n'avait apporté aucun justificatif relatif à ces frais dont il sollicitait la 
déduction, et il ne faisait partie d’aucun groupe professionnel pour lequel des 
déductions forfaitaires avaient été négociées avec l'AFC-GE. 
 
 
L'AFC-GE a également confirmé le contenu de sa décision pour ce qui était 
des cotisations AVS, se référant au guide fiscal, à teneur duquel, dans la mesure 
où la cotisation AVS de l’exploitant était comptabilisée au compte de résultat, elle 
devait en être ressortie. Ces cotisations avaient ainsi été portées en déduction du 
revenu de l'activité indépendante du mari (code 32.10). Sur ce point figurait, dans 
la répartition intercantonale, la déduction « Cotisations AVS/AI, APG, 
Chômage » à hauteur de CHF 130'567.-. 
 
 
S'agissant des revenus mobiliers non soumis à l'impôt anticipé, l'AFC-GE, 
ayant procédé à une analyse complète de l'état des titres, a retenu ces revenus à 
concurrence de CHF 19'223.- et a accepté de modifier la taxation dans ce sens. 
 
 
Concernant la valeur des 15'000 actions B______S.A., elle s'est référée à 
une lettre qu'elle avait adressée le 7 février 2007 à cette société, dans laquelle elle 
estimait la valeur fiscale à CHF 90,50 par titre, et a accepté de modifier la taxation 
en ce sens. 
8) 
 
Le 13 septembre 2010, les recourants ont répliqué sous la plume de leurs 
deux avocats actuels, qu'ils avaient constitués pour la défense de leurs intérêts en 
date du 7 mai 2010. 
 
 
Concernant le bénéfice net de l'activité indépendante du recourant, les 
recourants admettaient ne pas avoir produit de justificatifs concernant les frais de 
« représentation, voyages, réceptions ». Toutefois, pour des motifs d’égalité de 
traitement entre contribuables, notamment avec les salariés et les avocats qui 
pouvaient bénéficier d’une déduction forfaitaire au titre de frais de représentation, 
à concurrence de 10 % du revenu brut annuel d’activité lucrative dépendante pour 
les premiers, et à concurrence de 5 % jusqu’à CHF 400'000.- d’honoraires nets et 
de 4 % sur le solde pour les seconds, le recourant devait pouvoir déduire 
entièrement ses frais de représentation de CHF 38'2l0,90, lesquels étaient très 
modestes au regard des pourcentages précités puisqu’ils ne représentaient que 
1,4 % du bénéfice net d’activité indépendante, respectivement 0,6 % du chiffre 
d’affaires lié aux immeubles commerciaux. Il ne faisait en outre aucun doute que 


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l’exercice de la profession du recourant occasionnait des frais de représentation 
liés au développement de son activité, celui-ci devant être constamment en bonne 
relation avec les autres professionnels de l’immobilier, les potentiels partenaires, 
les acquéreurs / vendeurs, les locataires et les bailleurs de fonds. 
 
 
Dans sa réponse, l’AFC-GE justifiait uniquement sa position concernant le 
traitement fiscal des frais de représentation (CHF 38'210,90) et de l’AVS 
(CHF 130'566,70). En revanche, aucune explication n'était donnée au sujet de la 
différence de CHF 167'411,30 qui subsistait après la reclassification de l’AVS et 
la reprise des frais de représentation (i.e. CHF 3'016'018 - CHF 2'848'606,70). 
Pour ces motifs, la taxation devrait être effectuée sur la base d’un bénéfice net de 
CHF 2'679'829,10, « étant entendu que les déductions au titre de l’AVS et de frais 
de représentation [étaient] incluses dans ce montant ». 
 
 
Pour ce qui était des revenus mobiliers non soumis à l'impôt anticipé, les 
recourants demandaient de pouvoir examiner le nouvel état des titres établi par 
l'AFC-GE, afin de vérifier le bien-fondé desdits revenus mobiliers tels que retenus 
par l'AFC-GE, et attiraient l'attention de la juridiction sur le fait que, 
contrairement à ce qui était indiqué dans l'avis de taxation contesté, le 
contribuable n'était pas titulaire du compte UBS n° ______. 
 
 
S'agissant de la fortune mobilière, les recourants maintenaient que la valeur 
fiscale des titres B______S.A. soit retenue à concurrence de CHF 40.-. 
 
 
Concernant l'impôt sur la fortune et l'impôt immobilier complémentaire, 
l'AFC-GE devait capitaliser l'état locatif annuel de leurs immeubles comportant 
plus de deux logements ou plus de deux locaux commerciaux aux taux fixés 
chaque année par le Conseil d'Etat, sur proposition d'une commission d'experts, 
conformément à l'art. 7 let. a de l'ancienne loi sur l’imposition des personnes 
physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III - D 3 13). Les 
prix d'acquisition devaient en revanche être pris en considération pour les 
immeubles comportant moins de trois logements, à savoir ceux aux adresses 
suivantes : V______ ______2 (CHF 1'120'000.-), L______ ______ (CHF 
1'073'333.-), C______ ______ (CHF 270'000.-), P______ ______ (CHF 52'000.-), 
N______ ______ (CHF 1'650'000.-) et G______ (CHF 160'000.-). 
 
 
Enfin, l'impôt immobilier complémentaire 2004 devait être pris en compte 
comme charge déductible du revenu 2004, tant au niveau de l'IFD que de l'ICC, ce 
en application de l'art. 9 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), 
conformément à une décision de la CCRA. 
9) 
 
Selon la duplique de l'AFC-GE du 15 octobre 2010, la différence de 
CHF 167'411,30 mentionnée par les contribuables résultait du fait que l'immeuble 
sis à la rue des Lilas 5, indiqué dans la déclaration fiscale mais non dans les 


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comptes de l'activité commerciale de M. F______ M______, avait été considéré 
comme un immeuble commercial et dès lors inséré dans lesdits comptes. 
 
 
Le compte UBS n° ______ ne figurait pas dans le nouvel état des titres. 
 
 
La position de l'AFC-GE relative à la valeur fiscale des titres B______S.A. 
était maintenue, les contribuables n'apportant aucune preuve en faveur de la valeur 
de CHF 40.- qu'ils avançaient. 
 
 
C'était bien la valeur d'acquisition qui avait été prise en compte s'agissant 
des immeubles sis V______ _____2, L______ ______, C______ ______, 
P______ ______ et G______. La différence entre les valeurs retenues par les 
contribuables et l'AFC-GE semblait provenir du fait que les premiers ne tenaient 
pas compte des diverses opérations (par exemple les achats de copropriété) qui 
avaient augmenté la valeur originelle, non pas par la capitalisation, mais 
simplement par l'augmentation du bien immobilier. L'immeuble sis N______ 
______ comprenait plus de deux logements, de sorte que l'état locatif avait été 
capitalisé (CHF 300'000.- x 100 / 8,24 % = CHF 3'640'000.-). 
10) 
Le TAPI a tranché la cause par un premier jugement, prononcé le 3 octobre 
2011 (JTAPI/1055/2011). 
 
 
En raison d'une irrégularité dans la composition dudit tribunal, l'un des juges 
assesseurs ne remplissant plus les conditions d'éligibilité, la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) a, après 
un double échange d'écritures et par arrêt du 5 mars 2013 (ATA/134/2013), admis 
partiellement un recours interjeté par M. et Mme M______ contre ledit jugement, 
l'a annulé et a renvoyé la cause au TAPI pour nouveau jugement, au sens des 
considérants. 
11) 
Par jugement prononcé le 14 juin 2013 (JTAPI/685/2013) et notifié le 
18 juin 2013, le TAPI a déclaré le recours irrecevable en tant qu'il concernait les 
immeubles sis C______ ______, P______ ______, N______ ______, G______ et 
l’impôt immobilier complémentaire 2004, ces points n'ayant pas été contestés par 
les contribuables dans leur recours, mais seulement dans leur réplique, soit 
tardivement. 
 
 
Le TAPI a déclaré le recours recevable pour le surplus et l'a admis, 
partiellement, au sens des considérants, dans la mesure où il était recevable. 
 
 
Il a écarté la prise en compte des frais de « représentation, voyages, 
réceptions » que le contribuable faisait valoir à hauteur de CHF 38'210,90, ses 
explications non étayées ne suffisant pas à établir que l'usage commercial justifiait 
les frais en cause. En effet, conformément à la répartition du fardeau de la preuve, 
il lui incombait d'apporter la preuve que la totalité des dépenses comptabilisées 
était réellement engagée en relation directe avec l'acquisition ou le maintien de 


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son chiffre d'affaires. Le recourant ne prétendait, ni ne démontrait faire partie d'un 
groupe professionnel ayant négocié avec l'AFC-GE des déductions forfaitaires. 
 
 
S'agissant de la détermination du bénéfice de l'entreprise individuelle du 
recourant, l'AFC-GE avait ajouté aux produits les revenus de l'immeuble rue des 
Lilas 5 (CHF 242'412.-), le considérant comme faisant partie de la fortune 
commerciale, ce que le recourant ne contestait pas ; en contrepartie, elle a ajouté 
aux charges totales des frais de CHF 75'000.- liés à cet immeuble ; enfin, sur ces 
charges, elle avait effectué des reprises sur les cotisations AVS (CHF 130'566,70) 
- point non contesté - et des frais de représentation de CHF 38'210,90. Le calcul 
effectué par l'AFC-GE s'avérait tout à fait exact après une vérification opérée par 
le TAPI. Le grief du recourant était dès lors infondé sur ce point. 
 
 
Le TAPI a donné acte à l'AFC-GE de ce qu'elle s'était engagée dans sa 
réponse au recours à ce que les revenus mobiliers soumis à l’impôt anticipé soient 
fixés à CHF 252'782.- et les revenus non soumis à cet impôt à CHF 19'223.-, de 
sorte que le recours était partiellement fondé sur ce point. 
 
 
Le litige relatif au compte UBS n° ______ était sans objet, l'AFC-GE 
n'ayant, dans ses taxations rectificatives du 30 juin 2009, pas retenu ce compte 
comme élément imposable des contribuables. 
 
 
Les considérants qui précédaient relatifs à l'IFD étaient applicables 
également pour l'ICC. 
 
 
Pour ce qui était de la fortune imposable des contribuables, le recourant ne 
fournissait aucun élément objectif permettant d'établir la valeur alléguée de 
CHF 40.- des titres B______S.A., alors que l'autorité intimée avait versé au 
dossier le document adressé à la société B______S.A. l'informant que la valeur de 
ses actions était fixée à CHF 90,50 par titre et qu'il semblait que cette valeur 
n'avait pas été contestée par cette société. Le TAPI a, partant, donné acte à l'AFC-
GE de ce qu'elle s'était engagée à retenir la valeur des actions de CHF 90,50 par 
titre, le recours étant partiellement admis sur ce point. 
 
 
Dans sa réplique, le recourant se limitait à dresser une liste de chiffres, 
lesquels représenteraient les prix d'acquisition des immeubles. Il ne fournissait 
aucun document ni aucun élément objectif permettant au TAPI de retenir ces 
valeurs. En conclusion, la valeur fiscale des immeubles sis chemin de la L______ 
______, chemin du V______ ______2et chemin du V______ ______ 1 devait être 
calculée en prenant en considération le rendement de l’état locatif brut, compte 
tenu du taux de capitalisation de 7,08 % (et non pas de 8,24 %), en application de 
l'art. 4 let. d de l'ancien règlement d'application de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques - Impôt sur la fortune du 19 décembre 2001 (aRIPP-III - D 3 
13.01). Ainsi, leur valeur fiscale se calculait comme suit : 


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Immeuble 
Etat 
locatif 
% de 
capitalisation 
Capital 
total 
 Part du capital 
détenue par le 
contribuable (2/3) 
Chemin L______ ______ 
84'000 
7,08 % 
1'186'440 
790'960 
Chemin V______ ______ 
96'000 
7,08 % 
1'355'932 
903'954 
Chemin V______ ______ 
120'000 
7,08 % 
1'694'915 
1'129'943 
 
 
Le recours était dès lors partiellement admis sur ce point. 
 
 
En définitive, le recours était admis partiellement et le dossier renvoyé à 
l'AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation conformes aux considérants. 
 
 
Le TAPI, considérant que les recourants avaient succombé pour l'essentiel, a 
mis à la charge de ceux-ci, pris solidairement et conjointement, un émolument 
réduit arrêté à CHF 750.-, lequel était partiellement couvert par l'avance de frais 
de CHF 500.- déjà effectuée. 
12) 
Par acte expédié le 26 juin 2013 au greffe de la chambre administrative au 
nom de M. F______ M______, les époux M______ ont formé recours contre ce 
jugement. Ils ont conclu à ce que la chambre administrative annule ledit jugement, 
retourne le dossier au TAPI pour qu'il statue sur le fond concernant l'impôt 
immobilier complémentaire et les immeubles sis C______ ______, P______ 
______ et N______ ______, et, pour le surplus, retourne le dossier à l'AFC-GE 
afin qu'elle établisse de nouveaux bordereaux ICC et IFD dans le sens des 
considérants. Les recourants ont par ailleurs sollicité la mise des frais de la 
présente procédure à la charge de l'Etat et l'octroi d'une indemnité de procédure. 
 
 
Ils ont tout d'abord contesté l'irrecevabilité de leur recours en tant qu'il 
concernait les immeubles sis C______ ______, P______ ______, N______ 
______, G______ et l’impôt immobilier complémentaire 2004, estimant que leurs 
griefs sur ces points étaient déjà compris dans les conclusions du recours devant la 
CCRA, le dispositif de la décision alors querellé – taxation en matière d'impôt sur 
la fortune 2004 – étant déterminant à cet égard. En effet, le bordereau de taxation 
constituait selon les recourants une décision administrative en tant qu'il fixait le 
revenu et, pour l'ICC, la fortune imposables, le montant soumis à l'impôt 
immobilier complémentaire (art. 131 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct 
du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 36 LPFisc), de même que les 
montants retenus pour la détermination du taux d'imposition applicable, les 
barèmes, le montant d'impôt final et le cas échéant la période pour laquelle l'impôt 
était prélevé. Le reste, tel que la composition du revenu imposable dans chacun 
des éléments, et tous les autres détails relevaient de la motivation de la décision 


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prise. A cet égard, le TAPI, lorsqu'il renvoyait la cause à l'AFC-GE pour fixation 
des éléments imposables ou servant à la fixation du taux d'imposition ou l'impôt 
lui-même, le faisait dans le sens des considérants, lesquels relevaient de la 
motivation de la décision. Les recourants ont en outre invoqué le principe d'égalité 
des armes - issu du principe de l'égalité de traitement et inclus dans la notion de 
procès équitable au sens de l'art. 29 al. 1 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. – RS 101) - par rapport à l'AFC-GE, 
celle-ci pouvant conclure à la reformatio in pejus de sa propre décision en cas de 
contestation devant les juridictions administratives. 
 
 
Ensuite, le refus de la déductibilité de l'impôt immobilier complémentaire 
avait été jugé contraire à la LHID, de sorte que, sur ce point, le TAPI avait fait un 
usage abusif de son pouvoir discrétionnaire. 
 
 
La valeur fiscale, pour l'impôt sur la fortune et l'impôt immobilier 
complémentaire, de l'immeuble sis N______ ______, composé d'une seule villa 
de douze pièces, devait correspondre à son prix d'acquisition de CHF 1'650'000.-. 
 
 
A l'appui de cette allégation, les recourants ont produit deux contrats de bail 
pour cette villa – qui comprenait entre autres sept chambres à coucher –, y 
compris une annexe composée notamment d'un appartement de deux pièces et 
demie pour le personnel. Ces contrats, tous deux à l'usage d'habitation familiale 
exclusivement, avaient été conclus le 29 septembre 2003 avec une société à 
responsabilité limitée pour un loyer annuel de CHF 270'000.-, respectivement le 
24 mai 2004 avec une société anonyme pour un loyer annuel de CHF 300'000.- et 
pour des conjoints expressément nommés et leurs trois enfants (nouvelles pièces 
1 et 2). 
 
 
La valeur fiscale des immeubles sis C______ ______, P______ ______ et 
G______ avait également été déterminée de manière erronée, ce qui devait 
conduire l'instance de recours à admettre le recours aussi sur ce point. 
 
 
Comme les justificatifs qu'ils avaient retrouvés (nouvelles pièces 1 à 
14 produites devant la chambre administrative) l'attestaient, les frais de 
« représentation, voyages, réceptions », d'un montant total de CHF 38'210,90, 
étaient constitués pour l'essentiel de frais de restauration et de mécénat (Orchestre 
de la Suisse romande [ci-après : OSR] et Cercle du Grand Théâtre de Genève), 
liés à l'acquisition de clients (contrats), respectivement au maintien de la clientèle 
ou au développement de l'activité, ce qui les rendait déductibles, selon la pratique 
publiée par l'AFC-GE (Information n° 7/2002). 
 
 
Parmi ces nouvelles pièces figuraient également des factures de cotisations, 
de consommations et de repas du O______ de Genève à Cologny, de la Société 
U______ de Genève, de même qu'une facture de dîner dans les salons privés du 


- 11/21 - 
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Restaurant E______ (CHF 5'633.-), une souscription à un championnat de golf à 
Crans-Montana (Valais) et des factures de livraison de fleurs. 
13) 
Dans sa réponse du 19 juillet 2013, l'autorité intimée a conclu au rejet du 
recours et à la confirmation du jugement entrepris. 
 
 
En particulier, c'était à juste titre que le TAPI avait déclaré le recours 
irrecevable sur les points qui n'avaient pas fait l'objet de l'acte de recours, mais 
seulement de la réplique, et le principe de l'égalité de traitement n'avait pas été 
violé. D'après l'intimée, les conclusions des contribuables devaient porter sur un 
ou des éléments désignés et ce afin que l'AFC-GE ou les instances de recours 
puissent reconnaître l'objet ou les objets contestés. Ainsi, la contestation et donc 
les conclusions des recourants ne pouvaient pas porter sur le revenu imposable 
pris dans sa globalité. 
 
 
Par ailleurs, les recourants n'avaient à aucun endroit indiqué que les frais de 
« représentation, voyages, réceptions » mentionnés dans les justificatifs 
nouvellement produits étaient en relation directe avec un client particulier 
(bénéficiaire de la prestation) et certains de ces frais apparaissaient comme étant 
des dépenses personnelles du contribuable ou de son épouse, sans aucun lien avec 
son activité professionnelle. 
14) 
En l'absence de réplique, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 
2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 49 al. 1 LPFisc ; art. 140 LIFD par renvoi 
de l'art. 145 LIFD). 
2) 
 
Dans leur recours, les recourants ne remettent pas en cause les solutions 
apportées par le TAPI aux questions suivantes : valeur des actions B______S.A., 
absence de prise en considération du compte UBS n° ______ et des cotisations 
AVS par CHF 130'567.-, valeur fiscale des immeubles sis L______ 
______, V______ ______2 et V______ ______1. Ces points ne seront dès lors 
pas examinés ci-après. 
3) 
 
Si le contribuable, malgré une sommation, ne satisfait pas à ses obligations 
de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute 
la précision voulue faute de données suffisantes, l’autorité fiscale procède à une 
taxation d’office (art. 130 al. 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 37 al. 1 LPFisc, qui reprend la teneur 


- 12/21 - 
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de l’art. 46 al. 3 LHID). Pour ce faire, elle se fonde sur tous les indices concluants 
dont elle a connaissance et peut prendre notamment en considération les 
coefficients expérimentaux, l’évolution de la fortune et le train de vie du 
contribuable, l’évolution du bénéfice net, la réalité économique, à l’exclusion des 
formes juridiques qui servent à éluder l’impôt (art. 130 al. 2 LIFD ; art. 37 al. 1 
LPFisc). 
 
 
En cas de taxation d’office, la réclamation ne peut porter que sur 
l’inexactitude manifeste de la taxation. La réclamation doit être motivée et 
indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 39 al. 2 LPFisc ; 
ATA/471/2012 du 31 juillet 2012 consid. 9 ; ATA/824/2010 du 23 novembre 
2010). Selon le Tribunal fédéral, il s’agit d’une exigence dont la violation entraîne 
l’irrecevabilité de la réclamation (RDAF 1998 II 455 ; X. OBERSON, Le 
contentieux fiscal, in Les procédures en droit fiscal, 2005, p. 727). 
 
 
Dans le cas présent toutefois, la réclamation était de nature à augmenter la 
charge fiscale des contribuables et l'AFC-GE – comme le TAPI – est entrée en 
matière au fond sans restriction. Il sera dès lors fait ci-après abstraction de la 
jurisprudence précitée. 
4) 
 
Il convient tout d'abord de trancher la question de la recevabilité des 
conclusions ou griefs nouveaux des recourants concernant la valeur des 
immeubles sis C______ ______, P______ ______, N______ ______, G______ 
ainsi que la déductibilité par rapport au revenu de l’impôt immobilier 
complémentaire 2004, l'instance précédente ayant considéré que ces points 
n'avaient pas été contestés par les contribuables dans leur recours, mais seulement 
dans leur réplique, soit tardivement. 
5) 
 
Les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions 
impératives de droit public. Conformément à l'art. 16 al. 1 1ère phr. LPA, ils ne 
sont, en principe, pas susceptibles d'être prolongés, ni même restitués ou 
suspendus, si ce n'est par le législateur lui-même (ATA/587/2009 du 10 novembre 
2009 ; SJ 1989 p. 418). Ainsi, celui qui n'agit pas dans le délai prescrit est forclos 
et la décision en cause acquiert force obligatoire (ATA/587/2009 précité ; SJ 2000 
I 22, consid. 2 p. 23 s. et les références citées). Selon l'art. 16 al. l 2ème phr. LPA, 
les cas de force majeure sont réservés. 
 
 
Aux termes de l'art. 49 LPFisc (conditions du recours), le contribuable peut 
s'opposer à la décision sur réclamation du département en s'adressant, dans les 
trente jours à compter de la notification de la décision attaquée, au TAPI 
(autrefois la Commission cantonale de recours en matière d'impôts) (al. 1) ; il doit 
indiquer dans l’acte de recours ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont 
fondées, ainsi que les moyens de preuve dont il entend se prévaloir ; les 
documents servant de preuve doivent être joints à l’acte ou décrits avec précision ; 
lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable 


- 13/21 - 
A/2974/2009 
pour y remédier, sous peine d’irrecevabilité (al. 2) ; toute erreur dans la décision 
attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours (al. 3). 
6) 
 
L’absence de conclusions ne peut être réparée que dans le délai de recours. 
Hors ce délai, le fait d’être autorisé à compléter une écriture de recours ne permet 
pas de suppléer au défaut de conclusions (ATA/197/2013 du 26 mars 2013 
consid. 6 ; ATA/133/2012 du 13 mars 2012 ; ATA/294/2009 du 16 juin 2009 ; 
ATA/118/2006 du 7 mars 2006 ; ATA/19/2006 du 17 janvier 2006). 
 
 
Partant, des conclusions nouvelles prises au stade de la réplique sont 
irrecevables (ATA/581/2007 du 13 novembre 2007). 
 
 
La nouveauté d'une conclusion s'apprécie par rapport à l'objet du litige de 
l'instance précédente, correspondant à l'objet de la décision attaquée qui est 
déterminé par les conclusions formulées devant ladite instance (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 = RDAF 2011 I 419 [rés.] ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; ATA/18/2013 du 8 janvier 2013 
consid. 10). N'est donc pas nouvelle une conclusion du recourant n'allant pas, dans 
son résultat, au-delà de ce qui a été sollicité devant l'instance précédente ou ne 
demandant pas autre chose (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_77/2013 du 6 mai 2013 
consid. 1.3 ; 8C_811/2012 du 4 mars 2013 consid. 4). 
 
 
Selon l'art. 68 LPA (nouveaux moyens), sauf exception prévue par la loi, le 
recourant peut invoquer des motifs, des faits et des moyens de preuves nouveaux 
qui ne l’ont pas été dans les précédentes procédures. 
7) 
 
Il ressort des art. 36 al. 2 LPFisc et 131 al. 1 1ère phr. LIFD suscités, que le 
dispositif d'une décision fiscale, qui règle le rapport juridique comme tel 
(ATF 136 V 268 consid. 4.5), comprend les éléments imposables (revenu 
imposable, bénéfice net et capital propre imposables), le taux de l'impôt et les 
montants d'impôt (U. MEYER / I. VON ZWEHL, L'objet du litige en procédure 
de droit administratif fédéral, in Mélanges Pierre Moor, 2005, p. 435 ss, spéc. 442 
n. 15 ; L. MASMEJAN-FEY, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct 
[LIFD], 2008, n. 10 ad art. 116 LDIP ; I. ALTHAUS-HOURIET, in Commentaire 
romand, Impôt fédéral direct [LIFD], 2008, n. 1 s. ad art. 131 LDIP ; P. AGNER / 
B. JUNG / G. STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 
2001, n. 1 ad art. 131 LDIP). 
 
 
Par conclusion en droit fiscal, il faut comprendre une détermination chiffrée 
ou pour le moins une indication de laquelle il ressort clairement de quelle manière 
le recourant entend faire modifier la décision attaquée (H. CASANOVA, in 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct [LIFD], 2008, n. 24 ad art. 140 LDIP ; 
P. AGNER / A. DIGERONIMO / H.-J. NEUHAUS / G. STEINMANN, 
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, 2001, n. 2a 
ad art. 140 LDIP). 


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A/2974/2009 
 
 
La motivation du recours sert quant à elle à justifier en fait ou en droit le 
bien-fondé des conclusions prises (H. CASANOVA, op. cit., n. 24 
ad art. 140 LDIP ; U. MEYER / I. VON ZWEHL, op. cit., p. 442 n. 16). 
 
 
Il découle de ces principes les exemples qui suivent. Si par exemple 
l'autorité fiscale demande, de manière nouvelle devant le Tribunal fédéral et 
comme seul objet du recours, le rejet de toute provision, alors qu'elle en avait 
admis une à hauteur de CHF 153'446.-, elle prend des conclusions nouvelles 
puisqu'elle sollicite ainsi une augmentation du bénéfice et du capital imposables 
par rapport à ses propres conclusions devant les instances cantonales (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; cf. également Arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_788/2010 du 18 mars 2011 consid. 4.5). En droit des 
assurances sociales, la réduction en tant que telle d'une rente d'invalidité 
nouvellement invoquée par l'autorité devant le Tribunal fédéral ne constitue pas 
une modification de l'objet du litige et donc pas une conclusion nouvelle, mais un 
nouvel argument juridique recevable, dans la mesure où seule la rente et son 
montant sont l'objet du litige et que la réduction sollicitée ne conduit pas à un 
montant de la rente inférieur à celui admis précédemment par l'autorité (ATF 136 
V 362 = RDAF 2011 I 419 [rés.]). 
 
 
Dans un arrêt de 2007, la chambre de céans a déclaré irrecevable 
l'invocation nouvelle formulée en réplique de la déductibilité de l'impôt 
immobilier complémentaire, seule question restant litigieuse après que l'AFC-GE 
ait fait entièrement droit aux conclusions des recourants (ATA/581/2007 précité). 
8) 
 
En l'espèce, la demande de prise en considération de l'impôt immobilier 
complémentaire 2004 en tant que charge déductible du revenu 2004, formulée par 
les recourants seulement dans leur réplique devant le TAPI, tend à l'ajout d'une 
déduction qui n'avait pas été sollicitée dans leur recours, ni du reste en procédure 
de réclamation. Cet ajout n'est pas compensé, à concurrence du même montant, 
par l'abandon, par les recourants, d'un élément ayant une influence directe sur le 
revenu imposable, par exemple une autre déduction ou la déclaration de revenus 
d'un montant inférieur. 
 
 
Cette demande de prise en compte de l'impôt immobilier complémentaire à 
titre de déduction, dans la mesure où son admission entraînerait une réduction du 
revenu imposable, constitue une conclusion nouvelle qui, faute d'avoir été 
formulée dans le recours, est en principe irrecevable. 
9) 
 
Néanmoins, indépendamment de la question du principe de l'égalité des 
armes invoqué par les recourants, la chambre administrative, dans la mesure où la 
taxation n'est pas définitive, fera usage de la faculté que lui octroient les 
art. 54 LPFisc et 142 al. 4 LIFD (par renvoi de l'art. 145 LIFD) d'aller au-delà des 
conclusions des parties et de déterminer à nouveau tous les éléments imposables. 


- 15/21 - 
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10) 
A teneur de la décision de la CCRA du 15 février 2010 (DCCR/239/2010), 
le refus de considérer l'impôt immobilier complémentaire comme des frais 
d'entretien au sens large à déduire du revenu (art. 9 let. c de la loi sur l’imposition 
des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et 
rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 
22 septembre 2000 - aLIPP-V - D 3 16 ; art. 1 al. 1 du règlement d'application de 
la loi sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu 
net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la 
progression à froid du 19 décembre 2001 - aRIPP-V - D 3 16.01) est contraire à 
l'art. 9 al. 1 LHID. 
 
 
Suivant cette décision, l'AFC-GE ajoute désormais automatiquement la 
déduction, au plan cantonal et communal, de l'impôt immobilier complémentaire 
(http://ge.ch/impots/limpot-immobilier-complementaire-peut-eg). 
 
 
Les recourants se verront dès lors, concernant l'ICC 2004, accorder la 
déduction de l'impôt immobilier complémentaire 2004 sur leur revenu 2004. 
11) 
L'ajout, au stade de la réplique devant l'instance précédente seulement, des 
immeubles sis C______ ______, P______ ______, N______ ______, G______ 
aux immeubles pour lesquels les recourants avaient déjà sollicité la prise en 
compte des prix d'acquisition pour déterminer leur valeur, n'entraîne pas 
nécessairement une diminution de la fortune imposable et/ou du montant de 
l'impôt immobilier complémentaire tels que fixés dans les décisions sur 
réclamation litigieuses. En outre, ces valeurs invoquées ne sont pas étrangères à la 
déclaration fiscale déposée dans le cadre de la réclamation et l'AFC-GE a répondu 
au fond sur ces points dans sa duplique devant le TAPI, sans se prévaloir de leur 
éventuelle irrecevabilité. 
 
 
Cet ajout doit, au regard de ces circonstances, être considéré comme 
recevable, en vertu de l'art. 68 LPA. 
12) 
Aux termes de l'art. 14 al. 1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale ; 
toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon 
appropriée. 
 
 
En vertu de l'art. 7 aLIPP-III, l'évaluation des immeubles situés dans le 
canton est faite d'après les principes suivants : 
 
a) 
la valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif 
annuel aux taux fixés chaque année par le Conseil d'Etat, sur proposition d'une 
commission 
d'experts, 
composée 
paritairement 
de 
représentants 
de 
l'administration fiscale et de personnes spécialement qualifiées en matière de 
propriétés immobilières et désignées par le département ; l'état locatif annuel se 
détermine d'après les loyers obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient 


- 16/21 - 
A/2974/2009 
être obtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le 
propriétaire et sa famille ; 
 
 
(…) 
 
e) 
les autres immeubles, notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi 
que les immeubles en copropriété par étage, sont estimés en tenant compte du coût 
de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté, des nuisances 
éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les 
grevant, de prix d'achats récents ou d'attribution ensuite de succession ou de 
donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de même nature qui se 
trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des 
prix de caractère spéculatif ; cette estimation est diminuée de 4 % par année 
d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier, jusqu'à concurrence 
de 40 % ; (…). 
 
 
Selon l'art. 4 aRIPP-III, pour l'année fiscale 2004, les taux de capitalisation 
des immeubles locatifs étaient les suivants : 
 
a) 
6,70 % pour les immeubles de logements dont l'âge est inférieur à 20 ans au 
31 décembre ou à la fin de l'assujettissement ; 
 
b) 
8,24 % pour les immeubles de logements dont l'âge est égal ou supérieur à 
20 ans au 31 décembre ou à la fin de l'assujettissement ; 
 
c) 
6,75 % pour les immeubles HBM, HLM, HCM, et HM ; 
 
d) 
7,08 % pour les immeubles commerciaux et les autres immeubles locatifs. 
 
 
Le législateur cantonal n'a pas fait de distinction, à l'art. 7 aLIPP-III, entre 
l'estimation des immeubles selon que ceux-ci relèvent de la fortune commerciale 
ou privée d'un contribuable. Par ailleurs, la règle spécifique prévue par le droit 
cantonal pour évaluer les immeubles locatifs s'insère dans le cadre 
défini - largement - par l'art. 14 al. 1 LHID : le principe de la capitalisation de 
l'état locatif inscrit à l'art. 7 let. a aLIPP-III renvoie en effet à la valeur de 
rendement, tandis que la prise en considération, pour déterminer le taux de 
capitalisation applicable, des transactions constatées sur le marché ou de l'âge des 
logements (cf. art. 7 let. a aLIPP-III en liaison avec les art. 3 al. 1 et 4 let. a et b 
aRIPP-III) se réfère à des critères qui relèvent plus particulièrement de la valeur 
vénale (ATF 134 II 207 consid. 3.8). 
 
 
Enfin, s'agissant de l'impôt immobilier complémentaire, l'art. 76 de la loi 
générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05) ne 
prévoit pas une méthode pour déterminer la valeur des immeubles qui soit 
différente de celle utilisée pour la fortune. 


- 17/21 - 
A/2974/2009 
13) 
Dans le cas présent, dans leur recours, les recourants se contentent de 
soutenir sur la base de l'art. 7 let. e aLIPP-III, concernant les immeuble sis 
C______ ______, P______ ______ et G______, que leur valeur fiscale a été 
déterminée de manière erronée, ce qui devrait conduire l'instance de recours à 
admettre le recours aussi sur ce point. Ils ne font en particulier valoir aucun 
argument contre l'explication formulée par l'AFC-GE dans sa duplique devant le 
TAPI, selon laquelle ces biens avaient été pris en compte à leur valeur 
d'acquisition et que la différence entre les valeurs retenues par les contribuables et 
l'AFC-GE semblait provenir du fait que les premiers ne tenaient pas compte des 
diverses opérations (par exemple les achats de copropriété) qui avaient augmenté 
la valeur originelle, non pas par la capitalisation, mais simplement par 
l'augmentation du bien immobilier. Enfin, ils ne produisent aucune pièce à l'appui 
de leurs griefs. 
 
 
Le contribuable devant prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la 
suppriment (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4 ; 
ATA/571/2013 du 28 août 2013 consid. 12), et en l'absence de toute 
démonstration concernant ces trois immeubles, il y a lieu de débouter les 
recourants sur ce point. 
14) 
Concernant la villa du chemin N______ ______, la valeur fiscale de 
CHF 3'640'777.- retenue par l'intimée correspond au « capital total » que les 
contribuables avaient eux-mêmes déclaré dans le cadre de leur réclamation et qui 
résulte de la capitalisation de l'état locatif au taux de 8,24 %, lequel est plus 
favorable que celui de 7,08 % employé par le TAPI pour déterminer la valeur 
fiscale des immeubles sis L______ ______, V______ ______2et V______ 
______1. 
 
 
Cela étant, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt 
et de ses explications ultérieures ; on ne peut pas lui demander de prouver un fait 
négatif, par exemple qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés (Arrêt du 
Tribunal fédéral précité 2C_47/2009 consid. 5.4 ; ATA/303/2013 du 14 mai 2013 
consid. 4 ; J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la 
fortune, 1998, p. 138). Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve 
de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés (Arrêt du Tribunal 
fédéral précité 2C_47/2009 consid. 5.4). 
 
 
Or, en l'occurrence, les recourants ont, par le second contrat de bail produit 
à l'appui du présent recours, démontré que la villa louée et l'appartement en 
annexe ne comprenaient pas plus de deux logements. En particulier, le fait qu'il y 
ait sept chambres à coucher pour cinq personnes dans la villa n'est pas 
invraisemblable, s'agissant d'une habitation luxueuse, avec un loyer très élevé. 
 
 
Contre les faits ressortant de ce contrat, l'intimée n'a fait valoir aucun 
élément de fait ou de droit. 


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Dans ces conditions, au regard de la pratique de l'AFC-GE, selon laquelle 
« est réputé immeuble locatif, un bâtiment qui comprend plus de deux 
appartements » (Guide fiscal 2004, p. 41), la cause sera renvoyée à celle-ci et elle 
sera invitée à prendre en compte la valeur d'acquisition pour la villa de N______ 
______ pour l'impôt sur la fortune et l'impôt immobilier complémentaire. 
15) 
Il reste à trancher la question de savoir si les frais de « représentation, 
voyages, réceptions » de CHF 38'210.- invoqués par les recourants doivent ou non 
être déduits des revenus professionnels de l'époux. 
16) 
Aux termes de l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité 
lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage 
commercial ou professionnel. 
 
 
En vertu de l'art. 3 al. 3 aLIPP-V, sont déduits des revenus, pour une activité 
lucrative indépendante, les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou 
professionnel. En font notamment partie les dépenses faites pour l'exploitation 
d'un commerce, d'une industrie ou d'une entreprise et celles qui sont nécessaires 
pour l'exercice d'une profession ou d'un métier (let. a). 
 
 
La question de la déduction des pertes liées à une activité lucrative 
indépendante est réglée de manière similaire par les législations fiscales cantonale 
et fédérale (ATA/146/2011 du 8 mars 2011 consid. 6 ; ATA/126/2010 du 2 mars 
2010 consid. 6 ; dans ce sens également : circulaire de la direction de l’AFC-GE 
du 22 novembre 2002 aux associations professionnelles [Information n° 7/2002]). 
Le présent contentieux relatif à l’ICC et l’IFD peut donc en l’espèce être tranché 
suivant les mêmes principes. 
 
 
D'une manière générale, seront admises en déduction toutes les dépenses en 
relation avec l'activité professionnelle, en particulier les salaires, les primes 
d'assurances professionnelles, les frais de transport (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_612/2012 et 2C_613/2012 du 26 février 2013 consid. 7.3.1 ; X. OBERSON, 
Droit fiscal suisse, 2012, p. 172 n. 275). La possibilité de déduire ces frais est 
conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de l'activité poursuivie. A cet 
égard, le renvoi du législateur à l'usage, commercial ou professionnel, donne à 
l'autorité de taxation un pouvoir d'appréciation important, renforcé par le fait 
qu'elle ne supporte pas le fardeau de la preuve du refus de déduction. La 
distinction entre frais professionnels, déductibles, et frais privés, non déductibles, 
peut être délicate chez l'indépendant. L'autorité de taxation doit notamment 
apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense (Arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_612/2012 et 2C_613/2012 précité consid. 7.3.1 ; 2C_132/2010 du 
17 août 2010 consid. 3.2 ; ATA/715/2010 du 19 octobre 2010 consid. 3). 
 
 
Seuls les frais effectivement exposés, naturellement et logiquement liés à la 
réalisation du revenu taxé, sont déductibles du revenu brut ; il ne peut s'agir ni de 


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dépenses plus ou moins en corrélation avec l'exercice d'une profession lucrative ni 
de frais de convenance personnelle ou destinés à rendre le travail plus facile et 
plus agréable, tout en étant plus ou moins en rapport avec l'activité exercée 
(ATA/378/2007 du 7 août 2007 consid. 7c ; ATA/169/2007 du 3 avril 2007). Des 
explications générales et non étayées ne suffisent pas à établir que l'usage 
commercial justifie les frais en cause. En effet, conformément à la répartition du 
fardeau de la preuve, il incombe au contribuable d'apporter la preuve que la 
totalité des dépenses comptabilisées était en relation directe avec l'acquisition ou 
le maintien du chiffre d'affaires. Il ne suffit pas d'en tenir une liste. Pour des frais 
de restaurant ainsi que pour les autres dépenses, le contribuable doit produire les 
factures correspondantes et préciser quels sont les clients et relations d'affaires qui 
ont bénéficié de ses invitations ou de ses cadeaux (Arrêt du Tribunal fédéral 
2A.461/2001 du 21 février 2002 consid. 3.1 ; ATA/378/2007 précité consid. 7c). 
17) 
Ces principes ne sont pas contredits par la lettre adressée le 22 novembre 
2002 par le directeur général de l'AFC-GE aux associations professionnelles 
(Information n° 7/2002), invoquée par les recourants. A teneur de cette lettre 
(p. 3), seuls les frais en étroite corrélation avec l’activité exercée peuvent être 
admis en déduction du revenu réalisé, ce qui suppose que seuls des frais effectifs 
et justifiés peuvent être pris en considération. 
18) 
En l'espèce, les factures produites à l'appui du présent recours (OSR, Cercle 
du Grand Théâtre de Genève, Golf-Club de Genève, Société nautique de Genève, 
Restaurant des Eaux-Vives, championnat de golf à Crans-Montana [Valais], 
fleuriste) ne permettent nullement de déterminer si les frais en résultant étaient ou 
non en corrélation étroite avec l'activité de courtier en immeubles du recourant ou 
s'ils étaient destinés à sa convenance personnelle ou à celle de sa famille. Les 
recourants n'ont en particulier ni allégué ni démontré pour quels clients et 
relations d'affaires précisément ces dépenses avaient été consenties. 
 
 
C'est en conséquence à juste titre que ni l'intimée ni l'instance précédente 
n'ont admis les frais de « représentation, voyages, réceptions » en déduction des 
revenus professionnels de l'époux. 
19) 
En définitive, le recours est partiellement admis, en ce sens que la cause sera 
renvoyée à l'intimée afin qu'elle procède à la déduction de l'impôt immobilier 
complémentaire 2004 sur le revenu 2004 des contribuables et prenne en compte la 
valeur d'acquisition de la villa du chemin N______ ______ à Vandoeuvres pour 
l'impôt sur la fortune et l'impôt immobilier complémentaire, dans le sens des 
considérants. 
20) 
Vu l’issue du litige, un émolument – réduit – de CHF 500.- sera mis à la 
charge conjointe et solidaire des recourants, qui succombent en partie (art. 87 al. 1 
LPA). Une indemnité de procédure de CHF 1'000.- leur sera en revanche allouée, 
à charge de l’Etat de Genève (art. 87 al. 2 LPA). 


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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 26 juin 2013 par Madame A______ M______ et 
Monsieur F______ M______ contre le jugement du Tribunal administratif de première 
instance du 14 juin 2013 ; 
au fond : 
l'admet partiellement ; 
déclare recevables les conclusions de Madame A______ M_____ et Monsieur F______ 
M______ devant le Tribunal administratif de première instance en tant qu'elles 
concernent la valeur fiscale des immeubles sis C______ ______, P______ ______, 
N______ ______, G______ et la déduction de l’impôt immobilier complémentaire 2004 
sur le revenu 2004 ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 juin 2013 
concernant ces seuls points ; 
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale afin qu'elle procède à la déduction 
de l'impôt immobilier complémentaire 2004 sur le revenu 2004 de Madame A______ 
M______ et Monsieur F______ M______ et prenne en compte la valeur d'acquisition 
de la villa du chemin N______ ______ à Vandoeuvres pour l'impôt sur la fortune et 
l'impôt immobilier complémentaire 2004, dans le sens des considérants ; 
confirme le jugement querellé pour le surplus ; 
met un émolument de CHF 500.- à la charge, conjointe et solidaire, de Madame 
A______ M______ et Monsieur F______ M______ ; 
alloue à Madame A______ M______ et Monsieur F______ M______ une indemnité de 
procédure de CHF 1'000.-, à la charge de l'Etat de Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


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communique le présent arrêt à Mes Nicolas Merlino et Didier Mange, avocats des 
recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Junod, MM. Dumartheray, Verniory et Pagan, 
juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
la greffière :