ge_gerichte · ATA/1032/2022 · 2022-10-11 · fr


______________________________________________________________________ 
 
 
RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2473/2021-ICCIFD 
ATA/1032/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 11 octobre 2022 
4ème section 
 
dans la cause 
 
A______ SA 
représentée par Me Olivier Nicod, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 avril 2022 (JTAPI/332/2022) 


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A/2473/2021 
EN FAIT 
1) 
 
A______ SA a été inscrite au registre de commerce de Genève du 
16 mars 2000 au 30 avril 2019, date à laquelle elle a déplacé son siège dans le 
canton de Vaud. Elle a pour but statutaire la détention de participations ainsi que 
l'activité financière et commerciale. Monsieur B______, domicilié depuis 2010 à 
C______, en est administrateur et salarié. Il a la signature individuelle et détient 
90 % de son capital-actions. La société possède l'intégralité du capital-actions de 
D______SA (ci-après : D______), dont M. B______ est directeur financier et des 
achats. 
2) 
 
À teneur d'une convention de prestations de services conclue le 5 janvier 
2009, A______ SA devait réaliser des prestations commerciales et de gestion 
financière au profit de sa société D______ en contrepartie d'une redevance. 
3) 
 
Dans le cadre de sa taxation pour l’année 2014, A______ SA a expliqué à 
l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC-GE) avoir constitué des 
« provisions pour risques et litiges » en raison d'une procédure fiscale ouverte à 
l'encontre de M. B______ par les autorités françaises. Le fisc français avait 
imputé à celui-ci les prestations qu’elle avait effectuées en 2009 à D______ et 
considéré que la rémunération des services en cause était uniquement imposable 
dans le chef de M. B______. Elle risquait de devoir supporter solidairement les 
impôts réclamés à ce dernier et, sous un autre angle, de devoir faire face dans ce 
cadre à un litige prud'homal avec M. B______. Il résultait du dossier qu’elle avait 
produit que le fisc français avait indiqué à M. B______, par pli du 14 novembre 
2012, qu'il était susceptible de faire l'objet de rectifications fondées sur les 
dispositions de l'art. 155A du Code général des impôts (ci-après : CGI) et l'avait 
invité à produire des justificatifs sur ce point. Le 18 décembre 2012, le précité 
s'était vu adresser une proposition de rectification concluant à l'imposition se 
fondant sur l'art. 155A CGI pour les montants perçus par la contribuable au titre 
des prestations de services qu'il aurait personnellement réalisées en 2009, pour le 
compte de la contribuable, au bénéfice de D______. Il avait présenté ses 
observations le 16 février 2013, en concluant au rejet de la proposition en 
question. Le 18 avril 2013, le fisc avait maintenu en totalité les chefs de 
redressements et les pénalités. Cette position avait été confirmée par décision du 
22 octobre 2013. Un avis d'imposition daté du 12 mars 2014 lui avait alors été 
adressé. Sa réclamation contre ledit avis d'imposition avait été rejetée le 3 
novembre 2014. Il avait formé, le 13 janvier 2015, une « requête introductive 
d'instance » en vue d'obtenir la « décharge des compléments d'imposition » mis à 
sa charge pour l'année 2009 auprès du Tribunal administratif de Grenoble, lequel 
avait rejeté sa requête par jugement du 6 février 2017. Il avait fait appel de ce 
jugement le 27 mars 2017 auprès de la Cour administrative d'appel de Lyon. 


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4) 
 
Dans ses comptes de résultats 2015 et 2016, A______ SA a inscrit à charge 
des « provisions pour risques et litiges », respectivement « provisions pour 
risques » à concurrence de respectivement CHF 834'561.- et CHF 922'099.-. 
5) 
 
Par bordereaux des 11 août 2016 et 24 août 2017, l'AFC-GE a taxé la 
contribuable pour les années 2015 et 2016 en réintégrant dans son bénéfice les 
provisions susmentionnées à concurrence de CHF 514'153.- (2015) et 
CHF 87'538.- (2016), précisant que malgré les dispositions du droit français, les 
redressements opérés en lien avec l'activité déployée par M. B______ pour la 
filiale française ne pouvaient pas être considérés comme des charges justifiées par 
l'usage commercial en droit suisse. 
6) 
 
Les 9 septembre 2016 et 21 septembre 2017, A______ SA a formé 
réclamation contre ces bordereaux, renvoyant l’AFC-GE aux explications qu’elle 
avait données dans le cadre de sa taxation 2014. 
 
 
Elle n’avait pas comptabilisé lesdits redressements, non encore définitifs, 
comme charges justifiées par l’usage commercial, mais avait uniquement pris en 
compte, par le biais d’une provision, le risque de redressement. Celle-ci se fondait 
sur le droit comptable suisse, qui exigeait de provisionner les risques fondés sur le 
droit fiscal et sur le droit du travail, ce dernier contraignant l’employeur à prendre 
en charge le dommage subi par son salarié du fait de ses activités. Les 
redressements concernaient, non pas D______, mais elle-même et M. B______. 
7) 
 
Par décisions du 17 juin 2021, l'AFC-GE a rejeté ces réclamations, relevant 
que cette issue était conforme à ce que le Tribunal fédéral avait retenu à l’égard de 
la provision que la contribuable avait comptabilisée en 2014, pour les mêmes 
motifs (arrêt 2C_900/2020 du 20 mai 2021). 
 
 
Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a retenu que la contribuable n’avait pas 
prouvé le défaut d'actifs suffisants détenus par M. B______ en France, ni que 
l'autorité française aurait fait valoir la solidarité passive auprès d’elle, qu’elle 
n'était menacée d'aucune action judiciaire ou demande extra-judiciaire intentée par 
le précité tendant au remboursement des impôts dus par lui au fisc français et qu’il 
ne pouvait donc y avoir aucun risque de perte imminent (consid. 4.2 s.). 
8) 
 
Par acte du 19 juillet 2021, A______ SA a recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions du 
17 juin 2021, concluant à leur annulation et à l’admission des provisions « sur 
litige fiscal France » à concurrence de CHF 544'797,18 (2015) et CHF 97'898,87 
(2016). 
 
 
Entre 2010 et 2011, elle avait effectué des prestations en faveur de 
D______, en lui facturant des honoraires de EUR 749'212.- (2010) et EUR 
747'519.- (2011). Le 6 décembre 2013, le fisc français avait ouvert une procédure 


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visant à imposer M. B______ sur ces honoraires. Le 30 avril 2015, le fisc français 
avait mis en recouvrement les impôts qu'il considérait être dus par M. B______ en 
raison de son activité pour elle en 2010 et 2011. À la demande de M. B______, 
elle avait accepté de payer en 2015 l'acompte réclamé à ce dernier par le trésor 
public français dans la mesure où ces frais étaient directement liés à l'exécution de 
son travail et en vertu de la solidarité prévue à l'art. 155A al. 3 du CGI. Le 
paiement de cet acompte était nécessaire pour permettre à M. B______ de pouvoir 
déposer une réclamation contre les avis d'imposition français. Elle avait donc 
comptabilisé une créance de CHF 647'249,90 envers le trésor public français. 
L’issue de cette réclamation paraissant défavorable, elle s’était trouvée devant un 
risque important de ne pas recouvrer cette créance, raison pour laquelle elle avait 
provisionné pour l’année 2015 un montant de CHF 544'797,18. En avril 2016, dite 
réclamation avait été rejetée. Pour tenir compte de cette nouvelle déconvenue 
procédurale et de l'augmentation du risque de ne pas recouvrer sa créance, elle 
avait augmenté la « provision sur litige fiscal France » de CHF 97'898,87. 
 
 
Ces montants étaient en lien direct avec les honoraires qu’elle avait facturés 
à D______ et qui avaient été imposés en Suisse, même si l'administration fiscale 
française avait considéré, à tort, qu'ils devaient être imposés en France comme 
revenus de M. B______. Principale source de ses recettes, ces honoraires 
constituaient également la base de calcul de son bénéfice imposable. Pour 
« démontrer la bonne réalisation de ces honoraires » et « leur correcte imposition 
en Suisse », son intervention auprès de son employé était nécessaire. Il s'agissait 
« d'une dépense de bonne foi » et, donc, justifiée par l'usage commercial. De cette 
façon, elle avait agi de façon prudente et dans son intérêt « primaire ». En ce sens, 
son comportement ne pouvait souffrir d'aucun reproche, car elle avait agi 
conformément à son obligation de rembourser tous les frais imposés à son 
employé dans l'exécution de son travail. En tant que son directeur, M. B______ 
était notamment chargé de superviser les prestations qu’elle fournissait à 
D______, pour lesquelles elle percevait d'importants honoraires. Dans la mesure 
où le litige fiscal en France portait sur l'imposition de ces honoraires auprès de 
M. B______, les frais y relatifs étaient en lien direct avec l'exécution du travail de 
ce dernier dans son intérêt à elle. En l'absence de toute violation du contrat ou d'un 
acte illicite par M. B______, elle devait prendre en charge les frais imposés par le 
litige en France et verser, pour le compte de ce dernier, l'acompte requis par le 
trésor public français. La solidarité entre elle et M. B______ était imposée par 
l’art. 155A al. 3 CGI. En décembre 2019, ce dernier avait été définitivement 
condamné, sur la base de l'art. 155A CGI, à payer au fisc français des suppléments 
d'impôts en raison des rémunérations perçues par elle. Elle avait donc 
définitivement perdu sa créance de CHF 647'249,90 contre les finances publiques 
françaises. 


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Le principe de périodicité avait été respecté. Les provisions litigieuses 
devaient en outre être considérées comme des corrections de valeur de ses actifs et 
acceptées à ce titre. 
9) 
 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Aucune action judiciaire ni même demande extrajudiciaire de rembourser 
l'employé au sens de l'art. 327a de la loi fédérale complétant le Code civil suisse 
du 30 mars 1911 (CO - RS 220) n'avait été intentée par M. B______ à l'encontre 
de A______ SA. Les rappels d'impôts français infligés à ce dernier ne 
constituaient manifestement pas des frais imposés par l'exécution du travail, au 
sens de l'art. 327a CO. Ces impôts étant intrinsèquement liés à la situation 
personnelle de M. B______, l'on ne pouvait pas exclure qu'ils correspondaient à 
des frais de nature privée de l’employé, ce qui les écarterait également du champ 
d'application de cette disposition légale. Il ressortait de cette disposition que le 
remboursement des frais devait avoir lieu en même temps que le paiement du 
salaire, sur la base du décompte établi par le travailleur. Or, la contribuable n'avait 
produit aucun décompte ou justificatif qu'elle aurait reçu de M. B______, dans le 
but de lui rembourser les frais effectifs qu'il aurait pris en charge. L’on n’était 
manifestement pas en présence d'un remboursement car les rappels d'impôts 
français n'avaient pas été payés par M. B______, avant de lui être remboursés, 
mais avaient été directement pris en charge par A______ SA. 
 
 
M. B______ avait plusieurs « casquettes », soit celles de directeur, 
d'actionnaire majoritaire et d'administrateur de la société suisse. Il ressortait de la 
procédure en recouvrement française qu’il était également le « directeur de fait » 
de D______, étant précisé qu'il figurait alors en tant que directeur financier et des 
achats de cette société (cf. https://www.verif.com/societe/D______). Si 
M. B______ n'avait pas assumé simultanément ces différentes positions au sein de 
ces sociétés, la contribuable n'aurait vraisemblablement pas accepté un 
remboursement sur la seule base d'une demande de son employé, étant relevé que 
cette dernière ne précisait pas, ni ne démontrait de quelle manière cette demande 
avait été formulée. 
 
 
S'agissant de la solidarité passive fondée sur les art. 155 al. 3 CGI et 1313 
du Code civil français, A______ SA n'apportait pas la preuve que M. B______ ne 
détiendrait pas d'actifs importants en France, qui auraient amené l'autorité 
française à faire valoir la créance d'impôts auprès d'elle, plutôt qu'auprès de M. 
B______. Force était au contraire de constater que la procédure française n'était 
dirigée que contre M. B______, tout comme l'avait été la procédure de 
recouvrement initiée à son encontre. 
 
 
Elle ne prétendait pas que la provision litigieuse trouvait sa source dans un 
acte illicite ou contraire aux mœurs. Elle considérait que la charge que la 
provision était censée couvrir n'était pas justifiée par l'usage commercial, ce qui 


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excluait d'emblée la déductibilité de la provision. En effet, il n'était pas contesté 
que la charge qu'entendait, in fine, supporter la société suisse était constituée des 
impôts étrangers réclamés à son employé, M. B______. Or, selon le droit suisse, 
seuls les impôts fédéraux, cantonaux et communaux constituaient des charges 
justifiées par l'usage commercial. Les impôts français dus par M. B______ 
n’étaient dans aucun rapport de connexité objective avec l'activité commerciale de 
la société, celle-ci ne devant les supporter ni en vertu de l’art. 155 CGI ni en vertu 
de l’art. 327a CO. 
 
 
La provision comptabilisée à fin 2016 était excessive. La dotation à la 
provision s'était élevée à CHF 320'408.- en 2014, à CHF 514’153.- en 2015 et à 
CHF 87’538.- en 2016, soit un total de CHF 922’099.- au 31 décembre 2016. Or, 
de l'aveu même de A______ SA, seul un montant de CHF 647'249,90 avait été 
versé aux finances publiques françaises, le 16 décembre 2015. Dans ses 
conclusions, la société s'opposait à des reprises de CHF 544’797,18 (2015) et 
CHF 97'898,87 (2016), alors que les reprises litigieuses s’élevaient à 
CHF 514’153.- (2015) et CHF 87'538.- (2016), soit les montants ressortant de ses 
états financiers. 
10) a. 
Avec sa réplique, A______ SA a produit une décision de son conseil 
d’administration du 27 janvier 2020 confirmant qu’elle devait prendre à sa charge 
les impôts français résultant de l’activité déployée par M. B______ au profit de la 
société. En 2015 et 2016, M. B______ ne disposait d’aucun actif en France, mais 
seulement en Suisse et aux Etats-Unis, de sorte qu’il était inévitable que les 
autorités françaises auraient usé de la solidarité prévue par l'art. 155A al. 3 CGI 
pour s'en prendre à elle. Elle produisait les taxations françaises (pour l’année 
2009) et suisses (pour les années 2015 à 2017) de M. B______. De bonne foi, elle 
avait donc opéré directement les paiements à la demande de ce dernier. 
 
 
C’était bien elle qui avait imposé à M. B______ d'exercer son activité 
principalement pour ses filiales à l'étranger, et notamment la France, et organisé la 
relation de travail avec ce dernier d'une façon telle que cela avait permis aux 
autorités fiscales françaises de s'en prendre à lui. L'acompte nécessaire à sa 
défense en France avait bien été causé en raison de l'activité de M. B______ pour 
elle et selon ses directives. Il s'agissait donc de frais imposés par l'exécution du 
travail qu’elle devait rembourser à son employé selon l'art. 327a CO. En outre, 
elle était en droit de conclure un accord avec son employé pour effectuer 
directement le paiement en lieu et place d'un remboursement à ce dernier. 
 
 
Ses conclusions visaient les montants des provisions inscrits dans ses 
comptes pour les périodes fiscales 2015 et 2016 (avant divers ajustements de taux 
de change). Elles avaient donc pour but de faire admettre les montants 
provisionnés de CHF 544'797,18 (2015) et CHF 97'898,87 (2016) et faire échec 
aux dissolutions effectuées par l'AFC-GE, soit CHF 514’153.- en 2015 et 
CHF 87'538.- en 2016. 


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b. 
La décision précitée du conseil d’administration est signée seul par 
M. B______, qui a présidé la séance ayant eu lieu le 20 janvier 2020, l’identité 
d’autres membres du conseil qui y auraient participé n’étant pas indiquée. 
11) 
Dans sa duplique, l'AFC-GE a relevé que, dans ses bilans, la société avait 
inscrit les provisions litigieuses sous la dénomination « provision pour risques et 
litiges » (2015) et « provision pour risques » (2016). Or, en vertu du principe de 
l'autorité formelle du droit comptable, elle ne pouvait désormais prétendre qu'il 
s'agissait de provisions pour risques de perte sur créances débiteurs, sous peine de 
violer le principe formel de déterminance. L'on voyait mal comment et pour 
quelle raison l’intéressée pourrait se prévaloir d'une provision pour risques de 
perte sur créances débiteurs, alors qu'il n'existait aucun débiteur en lien avec la 
présente affaire. 
12) 
Dans une écriture spontanée du 3 février 2022, A______ SA a exposé avoir 
comptabilisé les sommes versées au fisc français dans un compte « débiteur fisc 
France redressement fis. ». Les comptes pour créance contre ce fisc et la provision 
afférente présentaient le même intitulé « redressement fiscal ». C’était dans 
l’espoir de récupérer l’acompte versé au fisc français qu’elle avait considéré avoir 
une créance envers celui-ci. Compte tenu du risque de récupérer cette créance, elle 
l’avait provisionnée. 
13) 
Selon les pièces produites par A______ SA, M. B______ a fait l’objet, le 6 
décembre 2013, d’une « proposition de rectification » relative aux années fiscales 
2010 et 2011. Le 25 novembre 2014, les redressements envisagés dans ladite 
proposition ont été maintenus. Le 30 avril 2015, la procédure de « mise en 
recouvrement » du fisc français a été ouverte. L’opposition formée à cette 
procédure a été rejetée le 22 septembre 2015. Par arrêt du 16 mai 2019, la Cour 
administrative d’appel de Versailles a rejeté l’appel formé contre le jugement du 
Tribunal administratif de Montreuil du 6 juin 2017 déboutant M. B______ de sa 
requête du 20 juin 2016 « en décharge des cotisations primitives d’impôts » 2010 
et 2011. Le Conseil d’État a rejeté le pourvoi formé contre l’arrêt de la Cour 
administrative d’appel le 3 juin 2019. 
 
 
Les communications et décisions précitées ont toutes été adressées 
exclusivement à M. B______. 
14) 
Par jugement du 4 avril 2022, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Il convenait d’adopter la même approche que dans l’arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_900/2020, qui portait sur la provision comptabilisée en 2014 par 
A______ SA. 
 
 
Le risque résultant d'une créance en remboursement dont M. B______ 
disposerait contre la contribuable en application de l'art. 324a CO n’apparaissait 


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pas concrètement, aucune action judiciaire ou demande extra-judiciaire intentée 
par M. B______ tendant au remboursement des impôts dus par lui au fisc français 
n’ayant été intentée. L’on ne voyait pas sur quelle base M. B______ aurait pu 
réclamer ce remboursement en 2015 ou 2016, étant donné que ces impôts 
n’étaient pas encore dus définitivement, mais seulement dès 2019. Il n'y avait par 
conséquent en 2015 et 2016, sous cet angle, aucun risque de perte imminent. Dès 
lors qu’au cours de ces années l’intéressée n’était pas effectivement tenue au 
remboursement en application de cette disposition légale, elle ne pouvait pas 
considérer la somme en question comme une charge justifiée commercialement 
venant en déduction de son bénéfice. Or, par définition, seule une telle charge 
pouvait faire l’objet d’une provision, étant rappelé que les provisions pour des 
charges futures ainsi que pour risques futurs n’étaient pas admissibles. 
 
 
Aucune base légale ne permettait de considérer que A______ SA avait été 
créancière à l’encontre du trésor public français de la somme qu’elle lui a versée 
pour M. B______, puisque celui-ci en était le seul débiteur et donc le seul 
créancier potentiel. La société s’était acquittée d’une dette d’impôt dont elle 
n’était pas débitrice et ne pouvait ainsi pas prétendre à une éventuelle restitution 
de la somme versée, ni donc comptabiliser une provision pour perte sur créance. 
Cette perte n’était au demeurant pas imminente en 2015 et/ou 2016 puisque le 
litige s'était poursuivi durant plusieurs années, avant d’aboutir à la décision du 
Conseil d'État de la République française du 21 novembre 2019 rejetant 
définitivement la position de M. B______. 
 
 
La dissolution des provisions se justifiait enfin d’autant plus que la somme 
versée par la contribuable au fisc français pour M. B______ s’apparentait à une 
prestation appréciable en argent pouvant, d’une part, être imposable auprès de ce 
dernier et, d’autre part, intégrée au bénéfice imposable de A______ SA parce que 
constituant une distribution ouverte ou dissimulée du bénéfice. 
15) 
Par acte expédié le 9 mai 2022 à la chambre administrative de la Cour de 
justice, A______ SA a recouru contre ce jugement, dont elle a demandé 
l’annulation, reprenant ses conclusions précédentes. 
 
 
La solution adoptée dans l’arrêt du Tribunal fédéral pour la période fiscale 
2014 ne pouvait être transposée telle quelle aux années fiscales 2015 et 2016, dès 
lors que la provision pour ces deux années avait été effectuée pour risques de 
pertes sur créance débiteur et non pour risque de pertes imminentes comme en 
2014. En procédant à un « copier-coller » de l’arrêt effectué – y compris les fautes 
de frappes contenues dans celui-ci – le jugement attaqué souffrait d’un manque de 
motivation. 
 
 
Elle avait payé en 2015 l’acompte nécessaire à contester en France les avis 
d’imposition. Cet acompte avait été versé au trésor public français, en exécution 
de son obligation de prendre à sa charge les frais imposés à son employé en 


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exécution de son travail et de la solidarité que lui imposait l’art. 155 A al. 3 CGI 
puisqu’elle avait perçu les revenus repris auprès de son employé en France. Il 
existait un risque élevé en 2015 et 2016 qu’elle ne pourrait recouvrer les montants 
en question. Les provisions ainsi constituées devaient être admises. 
 
 
L’administration fiscale française avait retenu que M. B______ devait être 
imposé comme s’il avait perçu lui-même, en 2010 et 2011, une partie des 
honoraires facturés par la recourante à sa filiale française. Les pièces produites 
prouvaient l’absence de biens de M. B______ en France et, ainsi, l’exposition de 
la recourante au risque d’être recherchée en France pour la créance fiscale de son 
employé. 
 
 
La recourante n’envisageait pas un remboursement des impôts de 
M. B______. Sans le paiement par ses soins de l’acompte nécessaire, son employé 
n’aurait pas pu agir en justice. Elle avait été tenue, en vertu de l’art. 327a CO, à ce 
paiement. Les honoraires pour lesquels son employé avait été taxé avaient 
intégralement été perçus par la recourante. Il était donc justifié qu’elle intervienne 
en faveur de son employé. L’acompte litigieux avait été versé en 2015, de sorte 
que sa provision en 2015 respectait le principe de la périodicité. Compte tenu du 
rejet de son opposition en 2016, elle avait augmenté la provision en 2016 de 
CHF 97'898.87, afin de la porter au montant total de l’acompte versé au fisc 
français. Elle n’avait de la sorte pas provisionné un risque futur, mais tenu compte 
de la situation au jour de l’établissement de ses comptes. Une correction de valeur 
avait dû être opérée, dès lors qu’au fil des procédures conduites en France, les 
chances d’obtenir le recouvrement de la somme versée, à savoir d’obtenir gain de 
cause dans lesdites procédures, s’amenuisaient. Une telle manière de faire était 
compatible avec les art. 960a al. 3 CO et 63 al. 1 let. b LIFD. 
16) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
La décision du conseil d’administration de la recourante prenant en charge 
l’acompte dû au fisc français avait été prise quatre ans après le paiement de ce 
montant. Elle ne démontrait pas l’existence d’une demande extrajudiciaire. En 
outre, elle n’avait pas payé un acompte nécessaire à la contestation d’impôts en 
justice. Il s’agissait de garanties à hauteur des droits contestés par M. B______. 
Ces droits étaient les impôts dus par ce dernier, payés par la recourante, en 2015 
déjà, alors que son conseil d’administration n’avait pris cette décision qu’en 2020. 
17) 
La recourante n’a pas répliqué dans le délai imparti à cet effet. 
18) 
Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 


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1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
a. 
Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur 
lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/191/2020 du 18 février 2020 consid. 
4b ; ATA/379/2018 du 24 avril 2018 et les références citées). 
 
b. 
En l'espèce, le litige porte sur les taxations 2015 et 2016, tant en matière 
d'ICC que d'IFD. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces 
périodes, à savoir, s'agissant de l'IFD, par les dispositions de la LIFD et, pour ce 
qui est de l'ICC, par celles de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 
septembre 1994 (LIPM - D 3 15). 
 
c. 
La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit 
cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est 
admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 
3) 
 
Le litige porte sur l'admissibilité des provisions « pour risques et litiges », 
respectivement « pour risques » comptabilisées par la recourante pour les années 
2015 et 2016. 
 
a. 
Selon les art. 11 LIPM et 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le 
bénéfice net. Les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par 
l'usage commercial sont considérés comme bénéfice net imposable (art. 12 al. 1 
let. e LIPM et 58 al. 1 let. b LIFD). L'impôt sur le bénéfice a pour objet le 
bénéfice net, tel qu'il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles 
du droit commercial (art. 57, 58 al. 1 LIFD ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 4ème éd., 2012, p. 224). 
 
 
Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à 
couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial sont ajoutés au bénéfice 
imposable (art. 58 al. 1 let. b LIFD), telle par exemple une provision non justifiée. 
L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce également le principe de l'autorité du bilan 
commercial (ou principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est 
déterminant en droit fiscal, et sur lequel il sera revenu ci-après. 
 
 
Selon l'art. 12 let. a LIPM, en vigueur durant l'exercice litigieux, constitue le 
bénéfice net imposable celui qui résulte du compte de pertes et profits augmenté 
de certains prélèvement énoncés aux art. 12 let. b à i LIPM. L'art. 12 LIPM, même 
rédigé différemment, est de même portée que l'art. 58 al. 1 LIFD (ATA/380/2018 
du 24 avril 2018 et les arrêts cités). 


- 11/17 - 
A/2473/2021 
 
b. 
Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge 
du compte de résultat pour les engagements de l'exercice dont le montant est 
encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants (let. b) et 
les risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c). En ICC, les provisions 
justifiées par l'usage commercial sont également admises en déduction du 
bénéfice (art. 13 let. e LIPM). 
 
c. 
L'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose qu'elle soit justifiée 
par l'usage commercial et qu'elle ait été dûment comptabilisée (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3). Est justifiée par l'usage 
commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le 
résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient 
le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse 
ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes. Encore 
faut-il que ce risque de perte soit réel, concret et imminent (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1). 
 
 
Dans la mesure où une provision ne peut avoir pour objet que des pertes 
imminentes (art. 63 al. 1 let. c LIFD), les provisions pour des charges futures ainsi 
que pour risques ou investissements futurs ne sont pas admissibles (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_478/2011 du 10 novembre 2011 consid. 2.1 ; 2C_581/2010 
précité consid. 3.1). Pour être acceptées, les provisions doivent prévenir des pertes 
imminentes ou parer à des risques menaçants découlant d'engagements ou de 
charges encourues, et non pas couvrir des risques aléatoires (Division Études et 
supports/AFC, juin 2012, « L'imposition des personnes morales », in Informations 
fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts CSI, ch. 411.3, p. 56). 
 
 
Le droit fiscal ne permet pas la constitution par le biais de provisions de 
réserves latentes, pourtant tolérées en droit commercial (ATF 103 Ib 366 ; Robert 
DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand 
de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 15 ad art. 63 LIFD). En 
particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment 
pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son 
activité à venir, constituent des réserves ; en tant que telles, elles font partie du 
revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société 
n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du 
droit fiscal (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1). Le droit 
fiscal n'admet ainsi pas la diminution artificielle du bénéfice par le biais de 
provisions injustifiées (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1101/2014 du 23 novembre 
2015 consid. 3). 
 
 
Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, 
ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution 
de la provision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1). La 
dissolution d'une provision est susceptible d'intervenir dès qu'elle n'est plus 


- 12/17 - 
A/2473/2021 
justifiée commercialement, engendrant une correction en défaveur du contribuable 
(Robert DANON, in Danielle YERSIN/Yves NOËL op. cit., n. 41 et 67 ad art. 58 
LIFD). 
 
d. 
S'agissant des déductions autorisées par la loi, leur caractère d'exception à 
l'impôt doit entraîner une interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue 
(ATA/858/2018 du 21 août 2018 ; ATA/958/2014 du 2 décembre 2014 et les 
références citées). 
 
 
Lorsqu'il existe un risque de perte sur une créance, en particulier lorsque la 
solvabilité du débiteur est douteuse, une correction de valeur doit être enregistrée 
dans les comptes du créancier sous la forme d'une provision qui est prise en 
considération sur le plan fiscal (ATF 115 Ib 55 consid. 6a, confirmé en matière 
fiscale in arrêts 2A.55/2007 du 6 juillet 2007 consid. 4.2 
4) 
 
Les art. 959 ss CO traitent des comptes annuels et de la tenue du bilan. 
 
a. 
L’art. 960e CO traite des dettes qui doivent être comptabilisées à leur valeur 
nominale (al. 1). Lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une 
perte d’avantages économiques pour l’entreprise lors d’exercices futurs, il y a lieu 
de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant 
vraisemblablement nécessaire (al. 2). En outre, des provisions peuvent être 
constituées notamment aux titres suivants : 1. charges régulières découlant des 
obligations de garantie ; 2. remise en état des immobilisations corporelles ; 3. 
restructuration ; 4. mesures prises pour assurer la prospérité de l’entreprise à long 
terme (ch. 3). De plus, les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas 
obligatoirement être dissoutes (ch. 4). 
 
b. 
Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent des objectifs 
différents. Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le 
résultat effectif et la réelle capacité contributive de l'entreprise, tandis que le 
second est avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué 
par le principe de prudence (ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 consid. 8 et les 
références citées). Dans ce contexte, les règles correctrices fiscales figurant à 
l’art. 58 al. 1 let. b et c LIFD visent à compenser le fait que le résultat comptable 
puisse s’éloigner de la réalité économique ; elles assurent une imposition du 
bénéfice qui tienne compte au mieux de la réelle situation patrimoniale d’une 
société. Par leur intermédiaire, le droit fiscal cherche à se rapprocher d’un système 
fondé sur le principe de l’image fidèle (« true and fair »), comme celui prévalant 
dans les normes de comptabilité internationales (Pierre-Marie GLAUSER, 
Apports et impôt sur le bénéfice, vol. 2, 2005, p. 96-97). 
 
 
Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les 
autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie de règles correctrices 
spécifiques. L’autorité peut en revanche s’écarter du bilan remis par le 


- 13/17 - 
A/2473/2021 
contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont 
violées ou des normes fiscales correctrices l’exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 ; 
136 II 88 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_712/2020 précité consid. 4.2 ; 
2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 7.2). 
 
 
Le contrôle du respect des normes comptables, même impératives, ne 
constitue toutefois qu'une étape de l'examen des comptes que doit effectuer 
d'office et préalablement l'autorité fiscale en application des art. 57 et 58 LIFD 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_712/2020 précité consid. 4.2). Le respect du droit 
comptable, qui résulte des art. 957 ss CO, est une condition préalable nécessaire, 
mais non suffisante, de la justification commerciale d'une dépense. Dans une 
deuxième étape, l'autorité fiscale doit notamment s'assurer du respect des règles 
correctrices parmi lesquelles figure l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_712/2020 précité consid. 4.2 ; 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 
5.3.1 ; Peter BÖCKLI, Neue OR-Rechnungslegung, Schulthess 2014, n° 228 ss, 
spéc. 231 et 235). Les règles correctrices en faveur du fisc permettent aux 
autorités fiscales de réintroduire dans le résultat fiscal des éléments qui 
n'apparaîtraient pas dans les comptes commerciaux ; les dispositions fiscales 
conduisent à la prise en compte d'un résultat que les états financiers ne faisaient 
pas apparaître en toute légalité. Ces reprises peuvent concerner aussi bien des 
refus de charges que des réintégrations de produits du compte de résultats (Pierre-
Marie GLAUSER, IFRS et droit fiscal IFRS et droit fiscal, Les normes true and 
fair et le principe de déterminance en droit fiscal suisse actuel, Archives 74, p. 529 
ss, p. 537 s.). 
 
c. 
Le principe de déterminance déploie aussi un effet contraignant pour le 
contribuable. En effet, celui-ci est lié par son mode de comptabilisation et seules 
les écritures ressortant des comptes sont décisives (Robert DANON, in Danielle 
YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 51 ad art. 57-58 LIFD). Les écritures 
comptables effectivement passées doivent être reprises par le droit fiscal et le 
contribuable ne peut se prévaloir que des écritures qu'il a effectivement 
enregistrées dans ses comptes, lesquels lui sont d'ailleurs opposables (principe de 
comptabilisation). Il découle du principe précité, en particulier du devoir de 
comptabilisation et de qualification qui incombe au contribuable, qu'une 
requalification d'une provision en une autre est exclue (Markus REICH/Marina 
ZÜGER, in Martin ZWEIFEL/Peter ATHANAS [éd.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, I/2a - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer 
[DBG], art. 1-82, 2ème éd., 2008, n. 7 ad art. 29 LIFD ; Jürg STOLL, Die 
Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, 1992, p. 232). 
 
d. 
L’employeur rembourse au travailleur tous les frais imposés par l’exécution 
du travail et, lorsque le travailleur est occupé en dehors de son lieu de travail, les 
dépenses nécessaires pour son entretien (art. 327a al. 1 CO). Les frais imposés par 
l'exécution du travail comprennent toutes les dépenses nécessaires encourues pour 


- 14/17 - 
A/2473/2021 
l'exécution du travail (arrêt du Tribunal fédéral A_610/2018 du 29 août 2019 
consid. 6.1 et les références citées). 
 
 
Le remboursement des frais a lieu en même temps que le paiement du 
salaire sur la base du décompte établi par le travailleur, à moins qu’un délai plus 
court ne soit convenu ou usuel. Lorsque l’accomplissement de ses obligations 
contractuelles impose régulièrement des frais au travailleur, l’employeur lui fait 
une avance convenable pour les frais à couvrir, à intervalles déterminés et en tous 
cas chaque mois (art. 327c al. 1 et 2 CO). 
5) 
a. 
En l’espèce, les provisions litigieuses ont été inscrites dans les comptes de la 
recourante, en 2015 sous « provisions pour risques et litiges », et en 2016 sous 
« provisions pour risques ». Selon ses explications, il s’agissait des montants 
acquittés en faveur du fisc français, dans l’attente d’une décision définitive sur la 
contestation du rappel d’impôts et intérêts moratoires infligés, en France, à son 
employé M. B______. Contrairement à ce qu’elle soutient, elle avait déjà intitulé 
en 2014 la provision liée à la charge fiscale supportée en France par son employé 
de « provision pour risques et litiges ». Comme cela vient d’être exposé 
(consid. 4c), elle ne peut désormais modifier la qualification de la provision 
qu’elle a elle-même choisie. 
 
b. 
Le fondement allégué de cette provision, à savoir une prétendue obligation 
de la recourante de s’acquitter de la charge fiscale française de son employé, en 
raison d’une solidarité prévue par le droit fiscal français et de l’obligation de 
l’employeur de rembourser les frais engagés par son employé, a déjà été examiné 
dans la procédure de taxation 2014 ayant donné lieu à l’arrêt de la chambre de 
céans du 22 septembre 2020, confirmé par le Tribunal fédéral le 20 mai 2021. Le 
TAPI pouvait ainsi se référer à ces arrêts sans que l’on puisse lui reprocher un 
défaut de motivation, quand bien même une faute de frappe manifeste – que la 
recourante a d’ailleurs corrigée d’elle-même – se serait glissé dans celui-ci. 
 
c. 
En tant que la recourante se prévaut de la solidarité que le droit fiscal 
français lui imposerait de supporter, aux côtés de M. B______, la charge fiscale 
contestée en France, il convient de constater que la recourante ne démontre ni 
même ne rend vraisemblable qu’en 2015 ou en 2016 elle était exposée au risque 
imminent et concret que le fisc français ou M. B______ lui réclame le paiement 
des sommes ayant fait l’objet de rappels d’impôts adressés à ce dernier. La 
recourante n’a pas été interpellée par les autorités fiscales françaises ni ne soutient 
d’ailleurs avoir été partie aux procédures fiscales s’étant terminées en 2019 ; au 
contraire, celles-ci concernent exclusivement M. B______, qui a d’ailleurs seul 
fait l’objet d’une décision de recouvrement en France. Cette procédure ne semble, 
en outre, pas avoir été poursuivie pendant la durée des contestations judiciaires 
élevées par M. B______, qui se sont terminées par l’arrêt du Conseil d’État 
français rendu en 2019. La recourante n’apporte pas non plus d’éléments laissant à 
penser que le fisc français allait, pour le recouvrement de sa créance, en 2015 ou 


- 15/17 - 
A/2473/2021 
en 2016, l’actionner ou la rechercher en Suisse, ni d’ailleurs que tel soit le cas de 
son employé, aucune démarche de poursuite n’ayant été intentée en ce sens au 
domicile suisse de celui-ci. Le risque que la recourante soit recherchée pour les 
montants en question en 2015 et 2016 n’apparaissait ainsi ni certain, ni quasi-
certain. 
 
 
Par ailleurs, et comme relevé dans l’arrêt rendu par la chambre de céans en 
2020, même à admettre l'existence d'un risque certain ou quasi-certain de devoir 
s’acquitter de la dette fiscale de son employé, ce risque aurait été réel, à tout le 
moins dès l'exercice 2013, voire depuis 2012 déjà. En effet, le fisc français avait 
indiqué le 14 novembre 2012 déjà à M. B______ qu'il était susceptible de faire 
l'objet de rectifications fondées sur les dispositions de l'art. 155A CGI. Le 
18 décembre 2012, celui-ci s'était vu adresser une proposition de rectification 
concluant à l'imposition se fondant sur l'art. 155A CGI pour les montants perçus 
par A______ au titre des prestations de services qu'il aurait personnellement 
réalisées en 2009, pour le compte de cette société, au bénéfice de D______. Le 18 
avril 2013, le fisc français avait maintenu en totalité les chefs de redressements et 
les pénalités, position qu'il avait confirmée par décision du 22 octobre 2013. La 
recourante avait, à l’évidence, eu connaissance de la procédure initiée en 2012 par 
le fisc français à l'encontre de M. B______, son administrateur, actionnaire 
majoritaire et salarié. Vu les procédures fiscales françaises en cours dès 2012 pour 
l’année fiscale 2009, la recourante devait en 2012 s’attendre à ce que le même 
traitement fiscal soit réservé à son employé pour les années 2010 et 2011. Partant, 
même s’il fallait retenir au vu de la solidarité invoquée par la recourante 
l’existence d’un risque certain, voire quasi-certain de devoir répondre 
solidairement de la dette fiscale de son employé en France pour les années fiscales 
2010 et 2011, la recourante aurait dû provisionner les montants en question bien 
avant 2015 et 2016. 
 
d. 
En tant que la recourante assied son argumentation sur une obligation de sa 
part déduite de l’art. 327a CO, il convient de constater, en premier lieu, qu'aucun 
élément au dossier ne permet de retenir qu'il existait un risque certain ou même 
quasi-certain d'action judiciaire de la part de M. B______ à son encontre durant 
les années fiscales en cause. À teneur du dossier, l’employé n’a même pas formulé 
de demande allant dans ce sens en 2015 ou 2016. La décision du conseil 
d’administration exposant avoir pris en charge les montants réclamés par le fisc 
français à la demande de M. B______ ne date que du 27 janvier 2020. En outre, 
cette décision, qui semble avoir été adoptée pour les besoins de la cause, ne 
respecte pas la forme prescrite par l’art. 713 al. 3 CO, le procès-verbal n’étant 
signé que par le président du conseil d’administration ; il ne mentionne pas non 
plus l’identité des autres personnes présentes. La force probante de cette pièce est 
donc faible. 


- 16/17 - 
A/2473/2021 
 
 
Il ressort de l’arrêt de la chambre de céans de 2020, définitif, qu’une 
renonciation à la prescription, valable jusqu’au 31 janvier 2020, du prétendu droit 
de M. B______ à faire supporter les montants pour lesquels il était recherché par 
le fisc français avait été signée entre M. B______ et la recourante en 2018. Aucun 
autre élément du dossier ne témoigne du fait qu’en 2015 et 2016, il existait un 
risque concret que l’intéressé fasse valoir en justice à l’encontre de la recourante 
le remboursement des montants en question. Ce risque doit d’autant plus être nié 
qu’aucune pièce au dossier ne permet de retenir que l’employé aurait, 
conformément à l’art. 327c al. 1 CO, produit pendant les années 2009 à 2011 pour 
lesquelles le fisc français l’a recherché des décomptes de ses « frais », ni d’ailleurs 
en 2013 lorsqu’il a reçu la proposition de rectification relative aux années fiscales 
2010 et 2011 ou encore le 25 novembre 2014 lorsque les redressements ont été 
maintenus. À défaut de production de tels décomptes, il n’est pas non plus 
possible de se prononcer sur la question de savoir s’ils entrent dans la notion de 
« frais imposés par l'exécution du travail », étant relevé que le rappel d’impôts 
tient compte de la situation personnelle de l’intéressée (état civil, charges 
familiales, dettes éventuelles, notamment) qu’il n’appartient, en tout état de cause, 
pas à l’employeur de supporter. Enfin, la recourante ne soutient pas que la prise en 
charge des rappels d’impôts français et majorations y relatives infligés à un 
employé serait justifiée par l’usage commercial. 
 
 
La recourante n’ayant pas établi le bien-fondé de la provision de 
CHF 514’153.- (2015) et CHF 87’538.- (2016), l’AFC-GE n’a pas violé la loi ni 
abusé de son pouvoir d’appréciation en réintégrant ces montants dans le bénéfice 
de la société. 
 
 
Il résulte de ce qui précède que le recours, mal fondé, doit être rejeté. 
6) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de la 
recourante et aucune indemnité ne lui sera allouée (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 9 mai 2022 par A______ SA contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 4 avril 2022 ; 
au fond : 


- 17/17 - 
A/2473/2021 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de A______ SA ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Olivier Nicod, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme McGregor, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :