ge_gerichte · ATA/754/2010 · 2009-10-06 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/886/2009-ICCIFD 
ATA/754/2010 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 2 novembre 2010 
2ème section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
et 
Madame R______ 
représentée par Madame Danielle Axelroud Buchmann, mandataire 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 9 février 2009 (DCCR/67/2009) 


- 2/9 - 
A/886/2009 
EN FAIT 
1. 
 
Par arrêt du 6 octobre 2009 (ATA/505/2009), le Tribunal administratif a 
admis que les frais des formations s’élevant à CHF 18'697.- suivies par Madame 
R______ au Management Centre Europe (ci-après : MCE) à Bruxelles (cours 
intensifs d’une semaine en gestion de projets) d’une part, et à l’Université de 
Lugano où elle avait obtenu un Executive Master en sciences de la 
communication d’autre part, étaient des frais de perfectionnement déductibles, 
pour l’année fiscale 2005, aussi bien au niveau de l’impôt cantonal (ICC) que de 
l’impôt fédéral direct (IFD). 
2. 
 
Statuant le 26 mai 2010 (2C_750/2009), le Tribunal fédéral a admis le 
recours déposé à l’encontre de l’arrêt cantonal par l’administration fiscale 
cantonale du canton de Genève (ci-après : AFC-GE) et renvoyé la cause au 
Tribunal administratif pour complément d’instruction et nouvelle décision au sens 
des considérants. 
 
 
Le Tribunal administratif n’avait pas décrit le cursus de Mme R______ ni 
les formations et diplômes acquis avant que cette dernière entre pour vingt ans au 
service de l’employeur qui l’avait licenciée. Il était par conséquent impossible de 
savoir si les formations en cause avaient constitué une formation de base destinée 
à combler des lacunes laissées par la formation sur le tas ou non. 
 
 
Il n’avait pas non plus décrit concrètement en quoi consistaient les 
formations suivies à Bruxelles et Lugano ni leur place dans le système de 
formation suisse. De même, ni leur coût ni la valeur des diplômes obtenus sur le 
marché de l’emploi et par conséquent quelles perspectives de carrière à moyen et 
long termes ces diplômes ouvraient à Mme R______ n’étaient détaillés. 
 
 
En jugeant que les frais en cause étaient déductibles uniquement parce qu’ils 
avaient permis à l’intéressée d’étendre ses compétences et ses connaissances et de 
poursuivre son activité professionnelle dans le domaine de la communication, le 
Tribunal administratif n’avait pas examiné toutes les conditions requises par le 
droit fédéral pour admettre la déduction de frais de perfectionnement et par 
conséquent avait violé les art. 26 al. 1 let. d et 34 let. b de la loi fédérale sur 
l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). 
3. 
 
En tant que de besoin, il est fait référence aux deux décisions judiciaires 
précitées. 
4. 
 
Le juge délégué a repris l’instruction de la cause. Sur la base des pièces 
figurant au dossier et des écritures complémentaires déposées par les parties, 


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A/886/2009 
respectivement les 14 juillet et 19 août 2010 pour Mme R______ et le 15 août 
2010 pour l’AFC-GE et l’AFC-CH, il résulte les éléments suivants. 
5. 
a. 
Le 8 juillet 1977, Mme R______ a obtenu un diplôme à l’école supérieure 
de commerce de Neuchâtel. 
 
b. 
De 1984 au 31 mars 2005, Mme R______ a travaillé pour la société 
X______ S.A. (ci-après : X______) au sein de laquelle elle a occupé 
successivement les postes de spécialiste en communication, responsable du 
marketing des produits, coordinatrice de la communication, directrice des 
communications du marketing pour l’Europe, responsable de la division de la 
recherche biomédicale puis enfin responsable de la communication pour l’Europe. 
 
 
Le bulletin de salaire émis par X______ en février 2005 indiquait un revenu 
brut de CHF 10'686,25 pour un gain mensuel net de CHF 9'468,70. 
6. 
 
Alors qu’elle était employée au sein de la société précitée, Mme R______ a 
obtenu le 26 juin 1987 le brevet fédéral de technicienne en publicité. 
7. 
 
Du 14 au 18 février 2005, Mme R______ a suivi un cours intensif d’une 
semaine en gestion de projets dispensé par le MCE de Bruxelles. 
 
 
Ce dernier a été fondé par l’American Management Association en 1961. 
Les programmes couvrent les domaines du leadership, du management et diverses 
fonctions de l’entreprise. Le cursus de la gestion de projets comprend deux 
modules intensifs d’une semaine au total. Il s’agit de deux « project 
management », le premier « People skills » et le second « Tools and techniques ». 
Ce cursus aborde les thèmes suivants : initiation de projets, planification de 
projets, champ de définition, agenda des besoins et des ressources, estimation des 
coûts, gestion des risques, projets exécutifs, projets de controlling, projets 
terminaux, gestion d’un projet en équipe, conduire son équipe de projet, 
développer son équipe de projet, communiquer avec son équipe de projet, motiver 
les individus de son équipe. Le but de ce cours est d’obtenir des outils modernes 
nécessaires à une gestion professionnelle de différents projets dans le domaine du 
management. 
 
 
Le coût de cette formation se décompose comme suit : 
− 
Module « People skills » : 
€ 2'238,50 soit CHF 
3'555.- 
− 
Module « Tools and techniques » : 
€ 2'420.- soit 
CHF 
3'843.- 
− 
Frais d’hébergement 
(hôtel du 13 au 18 février 2005 : 
€ 
425.- soit 
CHF 
665.- 
− 
Vol Genève - Bruxelles : 
CHF 
176.- 
− 
Frais de repas et taxis : 
CHF 
174.- 
Total 
 
 
CHF 
8'413.- 


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Mme R______ a également brigué un Executive Master en sciences de la 
communication délivré par l’Université de Lugano. Cette formation correspond à 
60 crédits ECTS, soit une année académique complète. Ledit master s’adresse 
exclusivement aux professionnels de la communication. Le programme porte sur 
la communication dans le management. Il est organisé en séminaires de 20 heures 
chacun. La charge de travail est de 1’800 heures de cours, 720 heures de travail 
personnel et 480 heures à l’étude de projets, le tout sur vingt-et-un mois 
(de janvier à septembre de l’année suivante). 
 
 
Le cursus est subdivisé en quatre thèmes, à savoir : 
− 
La communication dans le management (organisation, gestion de la stratégie 
d’entreprise, marchés, institutions et options stratégiques, marketing, 
finances, ressources humaines, négociation, économie de l’information 
globale, transitions dans le management, gouvernance d’entreprise). 
− 
Le positionnement de la communication (communication intégrée dans le 
marketing, théories sur les relations publiques, communication dans un 
monde pluriculturel des affaires, recherche en matière de journalisme et les 
mass médias, gestion des médias, communication digitale, droit de la 
communication). 
− 
Gérer de façon intégrée la communication (gestion des marques, 
communication interne, gestion de l’image de l’entreprise, sponsoring et 
marketing, gestion de la publicité, gestion de crises, relations avec les 
investisseurs, relations publiques, processus décisionnel dans les instances 
de l’Union Européenne. 
− 
Construire un modèle de communication et proposer des solutions 
(recherche en matière de communication et évaluation des méthodes, conseil 
en matière de réputation, statistiques, collecte de données, construire une 
équipe). 
 
 
Il résulte du document de présentation de ce cours qu’il n’existe pas d’autre 
cursus de ce genre en Suisse. Il s’agit d’un cursus de deuxième cycle débouchant 
sur la délivrance d’un diplôme « post-grade » destiné exclusivement aux 
professionnels de la communication des entreprises et qui permet aux participants 
d’asseoir leurs compétences à un niveau exécutif et - pour les plus jeunes et 
prometteurs d’entre eux - d’atteindre une amélioration de leur statut professionnel 
(pièce produite par Mme R______ à l’appui de sa réclamation du 7 novembre 
2006 et de son recours à la commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après : la commission) du 12 janvier 2007. 
 
 
Mme R______ a obtenu en novembre 2007 un diplôme en management de 
la communication. 


- 5/9 - 
A/886/2009 
 
 
Le coût de ce cours s’est élevé à CHF 10'554,30. 
8. 
 
En août 2008, après neuf mois et demi de chômage, Mme R______ a 
retrouvé un poste de « European marketing communications manager » dans une 
autre multinationale, Y______ Sàrl (ci-après : Y______). En octobre 2008, son 
revenu mensuel brut était de CHF 11'650.-, soit un revenu net de CHF 10'030,25. 
 
 
Ce poste est décrit comme suit par Y______ : 
 
 
Le manager « Europe marketing et communication » est membre de 
l’équipe de direction marketing et communication de la division des instruments 
scientifiques de Y______. Il supervise la mise en application en Europe de plans 
stratégiques pour la gamme des produits. Il coordonne tous les aspects de la 
distribution des programmes. Il a la responsabilité d’une équipe de spécialistes 
marketing et communication paneuropéens, incluant la supervision étroite des 
équipes marketing et communication des différents pays, gérées par leurs 
responsables locaux. L’objectif principal de ce poste est de procurer de 
l’excellence dans l’exécution des campagnes européennes, d’optimiser un 
mélange promotionnel pour l’Union européenne des gammes de produits de 
Y______ au travers d’annonces, de publicités, d’événements, d’outils de vente, de 
dérivés, de marketing direct et électronique, pour toutes les gammes de produits 
de la division des instruments scientifiques de Y______ (pièce produite le 14 
juillet 2010 par Mme R______ et sa traduction le 19 août 2010). 
9. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
La recevabilité du recours du 13 mars 2009 de l’AFC-GE est acquise. 
2. 
 
Il résulte des faits établis ci-avant qu’avant d’entreprendre les cours objets 
du litige, Mme R______ avait acquis une formation de base et que c’est bien cette 
dernière ainsi que son activité professionnelle chez X______ qui lui ont permis de 
s’inscrire aux formations dispensées tant à Bruxelles qu’à Lugano. Celles-ci ont 
servi à consolider son bagage professionnel préexistant et en ce sens, à lui assurer 
une situation professionnelle. C’est d’ailleurs grâce à celles-ci qu’elle a pu 
retrouver du travail après neuf mois et demi seulement de chômage. 
 
 
Le diplôme obtenu par Mme R______ à Lugano est un diplôme supérieur en 
sciences de la communication délivré dans le cadre d’une formation 
« post-grade » à temps partiel destinée aux professionnels expérimentés de la 
communication. En l’espèce, il convient d’examiner la nature de la formation en 
elle-même et ce à quoi elle est destinée. A la lecture du programme de cette 
formation et la manière dont elle est dispensée, il apparaît qu’elle n’est pas 


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A/886/2009 
destinée à combler des lacunes laissées par la formation « sur le tas » mais bien de 
permettre aux personnes qui la suivent d’élargir leurs connaissances afin de 
satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de leur profession. Or, de telles 
exigences, sont précisément celles posées par le Tribunal fédéral dans un arrêt 
récent concernant des frais de perfectionnement (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_70/2010 du 26 août 2010, consid. 3.2). 
 
 
Il en va de même du cours de gestion de projets suivi par Mme R______ à 
Bruxelles. Dans la mesure où ce cours a pour but de permettre l’élaboration de 
mise en place de stratégies de la communication, il présuppose de bonnes 
connaissances de la gestion de projets. De plus, en tant qu’il permet aux 
participants l’acquisition d’outils modernes dans leur sphère de compétences, il 
entre exactement dans la définition des frais de perfectionnement donnée par le 
Tribunal fédéral dans l’arrêt susmentionné. 
 
 
Ainsi, ces formations, destinées exclusivement aux professionnels de la 
communication, sont manifestement en rapport avec la profession que 
Mme R______ exerçait et exerce encore. Elles ne lui ont donc pas permis de se 
lancer dans une activité nouvelle, pas plus qu’elles ne lui ont apporté de nouvelles 
perspectives de gains ou de carrière, mais elles ont atteint l’objectif premier et 
unique que poursuivait l’intéressée, à savoir, consolider ses acquis professionnels 
pour retrouver un emploi après son licenciement de X______. 
 
 
Les autorités fiscales ne discutent pas le fait que la formation de Lugano n’a 
pas d’équivalence dans le système de formation suisse et que celle de Bruxelles 
n’existe tout simplement pas. 
 
 
La comparaison de la situation professionnelle de Mme R______ avant 
qu’elle ne suive les cours incriminés et après ceux-ci, établit qu’elle est toujours 
active dans le domaine de la communication, avec un même profil et un salaire 
sensiblement identique. Dans son arrêt du 26 mai 2010, le Tribunal fédéral n’a pas 
remis en question le fait qu’après neuf mois et demi de chômage, Mme R______ 
avait retrouvé un poste similaire dans une autre multinationale. La comparaison 
entre le revenu réalisé par l’intéressée chez X______ en février 2005 et chez 
Y______ en octobre 2009 montre que celui-ci a progressé de CHF 561,55. Cette 
différence ne couvre même pas l’inflation (indice suisse des prix à la 
consommation 103.9 en février 2005 et 110.1 en octobre 2008, soit CHF 565.-). 
 
 
Concrètement, les responsabilités de Mme R______ chez X______ et 
Y______ sont les mêmes, à savoir, notamment, la définition des stratégies de 
communication au niveau européen, la responsabilité de l’établissement des 
budgets liés aux campagnes de marketing, la gestion des relations avec la presse 
spécialisée, la coordination des manifestations (foires, congrès, séminaires et 
autres événements), la responsabilité de la gestion des bases de données des 
clients et leur profilage, etc. 


- 7/9 - 
A/886/2009 
3. 
 
Il résulte de ce qui précède que les formations litigieuses consistent en des 
frais de perfectionnement déductibles tels que définis par le Tribunal fédéral dans 
son arrêt de renvoi du 26 mai 2010, à savoir que sont déductibles tous les frais de 
perfectionnement qui sont objectivement en rapport avec la profession et qui 
permettent au contribuable de maintenir ses chances, de rester à la page et de 
conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa profession, 
même s’ils sont absolument indispensables. 
 
 
Tel est précisément le cas en l’espèce. D’une part, la nature de l’activité 
professionnelle de Mme R______ avant la fréquentation des formations litigieuses 
et celle exercée ultérieurement est sensiblement la même. D’autre part, grâce à ces 
formations, Mme R______ a maintenu ses chances de rester à la page et de 
conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa profession. Il 
s’agit donc bien de frais de perfectionnement déductibles au sens de la 
jurisprudence du Tribunal fédéral. 
4. 
 
Le montant des formations litigieuses, établi par pièces dès le début de la 
procédure de taxation n’est pas discuté par les autorités intimées de sorte qu’il y a 
lieu d’admettre qu’il s’élève à CHF 18'967.- selon le détail figurant dans la partie 
en fait du présent arrêt. 
5. 
 
Au vu de ce qui précède, le Tribunal administratif confirmera la décision du 
9 février 2009 de la commission en ce sens que les cours suivis par 
Mme R______ doivent être considérés comme des frais de perfectionnement et 
comme tels déductibles aussi bien au niveau de l’ICC (art. 3 al. 2 de la loi sur 
l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de 
l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 
22 septembre 2000 - aLIPP-V - D 3 16) qu’à celui de l’art. 26 al. 1 let. d de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) pour 
l’exercice fiscal 2005. 
6. 
 
En conséquence, le recours sera rejeté et la décision attaquée confirmée. 
 
 
Le dossier sera renvoyé à l’AFC-GE pour l’établissement de nouveaux 
bordereaux ICC et IFD, les déductions des frais professionnels devant être 
admises dans les limites de la loi. 
7. 
 
L’administration recourante est dispensée du paiement d’un émolument 
(art. 11 al. 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure 
administrative du 30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03). Vu l’issue du litige, une 
indemnité de procédure de CHF 1'000.- sera allouée à Mme R______ à la charge 
de l’Etat de Genève (art. 87 LPA). 


- 8/9 - 
A/886/2009 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 13 mars 2009 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision du 9 février 2009 de la commission cantonale de recours en 
matière administrative ; 
au fond : 
le rejette ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour l’établissement de nouveaux 
bordereaux dans le sens des considérants ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 
alloue une indemnité de CHF 1'000.- à Madame R______ à la charge de l’Etat de 
Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la commission 
cantonale de recours en matière administrative, à l’administration fédérale des 
contributions ainsi qu’à Madame Danielle Axelroud Buchmann, mandataire de 
Madame R______. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 
 
 
 
 


- 9/9 - 
A/886/2009 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
M. Tonossi 
 
la présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :