ge_gerichte · DCRI/514/2008 · 2008-11-24 · fr

Résumé:
 Le rabais d'impôt additionnel pour rentiers AVS/AI est contraire au principe de l'égalité de traitement. Application du principe de l'égalité de traitement dans l'illégalité.

R É P U B L I Q U E E T
 
C A N T O N D E G E N È V E
 
 
514 
P O U V O I R J U D I C I A I R E 
L A C O M M I S S I O N C A N T O N A L E D E R E C O U R S 
E N M A T I È R E D ' I M P Ô T S 
dans sa séance du 24 novembre 2008 
a statué ainsi qu'il suit sur le recours formé par Madame B___, le 27 mars 2007, 
contre une décision de l'administration fiscale cantonale du 26 février 2007 
(A/1348/2007 ICC). 
EN FAIT 
1. Le litige a trait à l'impôt cantonal et communal (ICC) 2005. 
2. Madame B___ (ci-après la contribuable ou la recourante), née en 1918, est 
mariée mais elle vit seule à Genève depuis 1977. 
Selon sa déclaration fiscale 2005, datée et signée du 29 mars 2006, ainsi que les 
justificatifs fournis, la contribuable a perçu en 2005 une pension versée par le 
Fonds de pension des Nations Unies de 34'611,51 F et une rente de 15'143,50 F 
de la Zurich Life. 
3. Par bordereau ICC 2005 du 24 juillet 2006, l'administration fiscale cantonale (ci-
après l'administration) a retenu un revenu imposable de 49'756 F au taux de 
49'756 F et fixé l’impôt à 8’066,60 F en application du barème A. La fortune 
imposable était nulle. Le montant déterminant le rabais d’impôt a été fixé à 
15'587 F. 
4. Le 23 août 2006, la contribuable a réclamé contre ce bordereau de taxation. 
Elle conteste le calcul du rabais d'impôt, car elle estime avoir droit au montant 
complémentaire de 10'320 F en application de l'article 14 alinéa 2 LIPP-V. 


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5. Par décision du 26 février 2007, l'administration a maintenu la taxation au motif 
que la recourante ne bénéficiait pas d’une rente AVS et qu’en conséquence le 
montant déterminant le calcul du rabais d’impôt prévu à l’article 14 alinéa 2 
LIPP-V ne pouvait être admis. 
6. Par acte du 27 mars 2007, la contribuable a interjeté recours contre cette décision 
sur réclamation. 
Elle demande à la commission, principalement, de dire que l'article 14 alinéa 2, 
dernière phrase, LIPP-V viole le principe constitutionnel de l'égalité de traitement 
et d’annuler la dernière phrase de cette disposition et, cela fait, d’inviter 
l’administration à émettre un nouveau bordereau ICC 2005 en tenant compte, 
dans le calcul du rabais d’impôt, d’un montant complémentaire de 10'320 F. 
Elle relève que l’article 14 alinéa 2 LIPP-V, ainsi que le contenu même du rabais 
d’impôt, sont contraires à la LHID ainsi qu’au principe de l’égalité de traitement et 
au principe de la généralité de l’impôt qui prohibe tout privilège fiscal. 
7. Dans sa réponse du 21 juillet 2008, l'administration relève que le système du 
rabais d’impôt est de la compétence des cantons et qu’il est compatible avec la 
LHID. Il en est de même des montants additionnels octroyés aux bénéficiaires de 
rente AVS/AI. 
S’agissant de la violation du principe de l’égalité de traitement, l’administration 
déclare que la recourante ne démontre pas que la différence de traitement dont 
elle se prévaut par rapport aux rentiers AVS/AI serait excessive au regard de la 
jurisprudence du Tribunal fédéral. Même si le montant additionnel était déclaré 
incompatible avec la LHID, la recourante n’aurait pas de droit à prétendre au 
même traitement illégal que celui accordé à un tiers, en vertu du principe selon 
lequel il n’y a pas d’égalité dans l’illégalité. 
In casu, l’administration déclare que la contribuable, qui ne perçoit pas une rente 
AVS ou AI mais une rente de la caisse de pension des Nations Unies et une rente 
de prévoyance professionnelle, ne peut bénéficier de l’octroi d’un montant 
additionnel au rabais d’impôt. 
Elle conclut au rejet du recours. 
EN DROIT 


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A la forme 
1. Le recours, motivé et déposé en temps utile, est recevable au sens de l'article 49 
de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; D 3 17). 
Au fond 
 
Rabais d'impôt 
2. L'article 10 alinéa 1 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - 
Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation 
des effets de la progression à froid (LIPP-V; D 3 16) prévoit que l’impôt total de 
base dû sur la totalité du revenu est égal à la somme de l’impôt dû sur chaque 
franc de ce revenu, après les déductions autorisées, moins le rabais d’impôt. 
Le rabais d’impôt, au sens de l’article 10 alinéa 1, se calcule par application des 
barèmes des articles 11 ou 12 aux montants déterminants suivants, au taux 
applicable à ces seuls montants : a) 13'750 F pour chacun des époux vivant en 
ménage commun. Ce montant est augmenté de 3'500 F pour les époux vivant en 
ménage commun si les deux époux exercent une activité lucrative ou lorsque l’un 
des deux époux seconde l’autre de manière importante dans sa profession, son 
commerce ou son entreprise; ce montant est porté à 5’000 F si les revenus bruts 
totaux du couple ne dépassent pas 50 000 F; b) 27'500 F par contribuable 
célibataire, veuf, divorcé, séparé de corps ou de fait et qui tient ménage 
indépendant avec ses enfants mineurs ou majeurs qui constituent des charges de 
famille, au sens de l’alinéa 5; c) 15'000 F par contribuable célibataire, veuf, 
divorcé, séparé de corps ou de fait (art. 14 al. 1 LIPP-V). 
Pour les contribuables mariés, célibataires, veufs, divorcés, séparés de corps ou 
de fait, remplissant les conditions exigées pour bénéficier d’une rente au sens de 
la loi fédérale sur l’assurance vieillesse et survivants, du 20 décembre 1946, et de 
la loi fédérale sur l’assurance-invalidité, du 19 juin 1959, les montants 
déterminants sont augmentés de : a) 50% du montant maximum de la rente 
attribuable à la catégorie d’ayants droit à laquelle appartient le contribuable, 
lorsque les autres revenus bruts imposables totaux ne sont pas supérieurs à une 
fois et demie le montant de cette rente maximum; b) 40% du montant maximum 
de la rente attribuable à la catégorie d’ayants droit à laquelle appartient le 
contribuable, lorsque les autres revenus bruts imposables totaux sont supérieurs 
à une fois et demie le montant de cette rente maximum sans cependant en 
atteindre le double; c) 30% du montant maximum de la rente attribuable à la 


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catégorie d’ayants droits à laquelle appartient le contribuable, lorsque les autres 
revenus bruts imposables totaux sont supérieurs au double de cette rente 
maximum sans cependant en atteindre le triple. Dans tous les cas, ces montants 
additionnels sont limités au montant de la rente imposable (art. 14 al. 2 LIPP-V). 
En ce qui concerne les charges de famille, les montants déterminants, au sens de 
l’alinéa 1, sont les suivants : a) 3 250 F pour chaque demi-charge de famille; 
b) 6 500 F pour chaque charge de famille. Lorsqu’une personne est à charge de 
plusieurs contribuables, les montants déterminants sont répartis entre ceux-ci 
(art. 14 al. 3 LIPP-V). 
Pour les contribuables qui tiennent ménage avec un ou des enfants mineurs 
jusqu’à l’âge de 12 ans, qui constituent des charges de famille au sens de 
l’alinéa 5, les montants déterminants prévus à l’alinéa 1, lettres a et b, sont 
augmentés, à titre de frais de garde, de : a) 1 250 F par époux vivant en ménage 
commun; b) 2 500 F par contribuable célibataire, veuf, divorcé, séparé de corps 
ou de fait et qui tient ménage avec ses enfants mineurs (art. 14 al. 4 LIPP-V). 
Le rabais d’impôt est toujours limité à l’impôt dû (art. 14 al. 6 LIPP-V). 
3. La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID, RS 642.14) désigne les impôts directs 
que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation 
cantonale les établit. 
L’harmonisation s’étend à l’assujettissement à l’impôt, à l’objet et à la période de 
calcul de l’impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Restent de la 
compétence des cantons, la fixation des barèmes, des taux et des montants 
exonérés de l’impôt (art. 129 al. 2 Cst féd ; art. 1 al. 3 LHID). 
La LHID fixe de manière contraignante pour les cantons les déductions générales 
(art. 9 al. 2 LHID) et les exonérations (art. 7 al. 4 LHID), qui sont énumérées de 
manière exhaustive dans ces dispositions. Les cantons conservent leur 
autonomie dans la fixation des déductions sociales, des montants exonérés (des 
montants dont l’exonération équivaut à une déduction sociale), des barèmes et 
des taux (art. 9 al. 4 LHID). 
Sont qualifiées de générales, les déductions qui portent sur des dépenses 
effectives du contribuable, que le législateur a voulu exclure du revenu imposable 
pour des motifs sociaux et économiques. En revanche, les déductions sociales 


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sont indépendantes ou partiellement indépendantes des dépenses effectives du 
contribuable. Elles visent à préserver de l’imposition un montant censé 
correspondre à un minimum vital ainsi qu’à prendre en compte certains aspects 
de la situation personnelle et économique du contribuable de manière à permettre 
une adaptation de sa charge fiscale à sa capacité contributive subjective. Ces 
déductions s’apparentent aux éléments d’un barème d’impôt (cf. pièce n° 9 du 
chargé de la recourante, Annexe 10 du rapport LIPP, p. 222-223). 
Enfin, les exonérations sont énumérées exhaustivement à l’article 7 alinéa 4 
lettres a à l LHID (ATF 128 II 66, consid. 4b). Elles ont trait à des revenus 
spécifiques. 
4. Le système du rabais d’impôt, qui n’est pas prévu dans la LHID, est compatible 
avec cette loi s’il peut être qualifié de déduction sociale relevant du domaine de 
l’autonomie cantonale. 
Dans la mesure où le rabais d’impôt s’applique de manière uniforme à tous les 
contribuables imposés selon un barème déterminé, il ne constitue en réalité qu’un 
élément de ce barème et revient à exonérer de l’impôt un certain montant. De ce 
point de vue, le rabais d’impôt participe à la définition du barème d’impôt qui est 
de la compétence des cantons (art. 1 al. 3 LHID). Par ailleurs, le rabais d’impôt 
constitue une méthode permettant d’assurer la non-imposition d’un minimum vital 
et, dans la mesure où il remplace certaines déductions sociales qui demeurent de 
la compétence cantonale, les cantons sont libres d’en fixer les modalités de 
calcul. Ils peuvent donc prévoir une déduction sociale sous forme de rabais 
d’impôt (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd., §7 n° 320 ; SJ 2001 II 1, 
p. 16). 
 
Le système du rabais d’impôt fixé dans la LIPP-V est donc, dans son principe, 
compatible à la LHID. 
 
Le grief soulevé par la recourante est donc infondé. 
5. S’agissant plus particulièrement de la question de la compatibilité à la LHID de 
l’alinéa 2 de l’article 14 alinéa 2 LIPP-V, le Conseil d’Etat a considéré, dans un 
projet de loi sur l’imposition des personnes physiques (LIPP) du 5 septembre 
2006 (PL 9903), actuellement en suspens devant la commission fiscale du Grand 
Conseil, que cette disposition n’était pas conforme aux exigences fédérales en 
matière d’harmonisation, que le rabais d’impôt pour rentiers AVS/AI ne constituait 
pas une déduction sociale mais le prolongement de l’ancien système de 


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déduction sur les rentes AVS/AI (art. 21 al. 1 let q aLCP) et qu’il ne pouvait être 
maintenu. 
 
L’article 41 du projet de loi susmentionné, qui porte sur les montants déterminants 
pour le calcul du rabais d’impôt sur le revenu, ne reprend pas l’article 14 alinéa 2 
LIPP-V. Le Conseil d’Etat retient qu’en prévoyant une augmentation du montant 
déterminant pour le calcul du rabais d’impôt, le législateur genevois a cherché à 
maintenir dans la LIPP une exonération (totale ou partielle) des rentes AVS/AI qui 
n’est pas autorisée par la LHID. Dès lors que l’augmentation du montant 
déterminant ne saurait être assimilée à une déduction sociale relevant de la 
compétence cantonale, l’article 14 alinéa 2 LIPP-V apparaît contraire à la LHID 
(PL 9903 p. 63). 
 
Cela étant, compte tenu des considérants qui suivent, la commission laissera 
ouverte la question de la compatibilité de l’article 14 alinéa 2 LIPP-V avec la 
LHID. 
 
Egalité de traitement 
6. En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les 
principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de 
la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique 
(cf. art. 4 aCst féd. et 127 al. 2 Cst féd.). Le principe de la généralité de 
l'imposition interdit que certaines personnes ou groupes de personnes soient 
exonérés sans motif objectif, les charges financières de la collectivité qui résultent 
de ses tâches publiques générales devant en principe être supportées par 
l'ensemble des citoyens. En vertu des principes de l'égalité d'imposition et de 
l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la 
même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; 
lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur 
capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée 
(cf. ATF 122 I 305 consid. 6a p. 313-314 et la jurisprudence citée). 
Une norme viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des 
distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard 
de la situation de fait à réglementer, ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions 
qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable 
n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de 
manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se 


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rapporte à une situation de fait importante (ATF 129 I 113 consid. 5.1 p. 125; 127 
V 448 consid. 3b p. 454; 125 I 1 consid. 2b/aa p. 4 et la jurisprudence citée). 
Dans le projet de loi susmentionné, le Conseil d’Etat a considéré que l’article 14 
alinéa 2 LIPP-V n’était pas compatible avec le principe constitutionnel d’égalité de 
traitement, dès lors qu’il instituait en faveur d’une certaine catégorie de 
contribuable (les rentiers AVS/AI) une diminution de la charge fiscale qui ne se 
justifiait pas au regard du principe de l’imposition selon la capacité contributive 
(PL 9903 p. 63). 
En effet, la capacité contributive dépend plus de l’importance des revenus perçus 
par le contribuable que de leur forme, partant le fait que le contribuable perçoit 
ses revenus sous forme de rente AVS/AI ne saurait être de nature à réduire sa 
capacité contributive. Ainsi, le droit à la perception d’une rente AVS/AI n’est pas 
un critère adéquat pour déterminer si un contribuable doit faire face à des frais 
supplémentaires – autres que les frais médicaux, déjà pris en considération par 
les lois fiscales – liés à l’âge ou à l’invalidité (cf. pièce n° 9 du chargé de la 
recourante Annexe 10 du rapport LIPP, p.228 et ss). 
En tant qu’il fait dépendre l’octroi d’un avantage fiscal de la perception d’une rente 
AVS/AI, l’article 14 alinéa 2 LIPP-V est contraire au principe de l’égalité de 
traitement. 
S’agissant de la conclusion tendant à l’annulation de la dernière phrase de 
l’article 14 alinéa 1 LIPP-V, la commission rappelle qu'elle est compétente 
seulement pour examiner la régularité en principe et en chiffres d'une taxation 
contestée quant à sa légalité (DCCR/190/2008 du 19 mai 2008 ; DCCR/196/2008 
du 19 mai 2008). 
7. D’une façon générale, un administré ne peut pas invoquer le principe de l’égalité 
de traitement pour bénéficier d’un traitement accordé illégalement à des tiers. En 
d’autres termes, il n’y a pas d’égalité dans l’illégalité (ATF 115 Ia 81 consid. 2 
p. 83 et les références citées). Cette règle subit toutefois une exception lorsque la 
pratique constante de l’autorité est contraire à la loi, que l’autorité refuse de 
revenir sur la pratique illégalle (ATF 103 Ia 242 consid. 3a p. 244) et qu’aucun 
intérêt public ou privé prépondérant ne s’y oppose (ATF 123 II 248 consid. 3c 
p. 254). Tout dépend donc de l’attitude de l’autorité. Pour être compatible avec le 
principe de l’égalité de traitement consacré par l’article 8 Cst féd. (antérieurement: 
art. 4 al. 1 aCst.), un changement de la pratique administrative doit reposer sur 
des motifs objectifs et sérieux, tels qu’un examen approfondi des intentions du 


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législateur, la modification de circonstances extérieures, un changement de 
conception juridique ou l’évolution des mœurs (ATF 123 V 156 consid. 3b p. 157; 
122 I 57 consid. 3c/aa p. 59; voir aussi ATF 125 II 152 consid. 4c/aa p. 162 et les 
références citées). Une pratique qui se révèle erronée ou dont l’application a 
conduit à des abus répétés ne saurait en effet être maintenue (ATF 123 V 156 
consid. 3b p. 157; 121 V 80 consid. 6a p. 86, SJ 2001 I 529). 
8. En l’espèce, comme indiqué supra, le rabais d’impôt accordé aux rentiers AVS/AI 
est contraire au principe de l’égalité de traitement. Par ailleurs, il ressort de la 
réponse de l’administration du 21 juillet 2008, qu’elle n’entend pas changer sa 
pratique et que les rentiers AVS/AI continueront à bénéficier du rabais d’impôt de 
l’article 14 alinéa 2 LIPP-V tant que cette disposition ne sera pas modifiée. Enfin, 
la commission considère qu’il ne se justifie pas de traiter de manière différente un 
rentier AVS/AI d’une personne percevant une rente de vieillesse d’une autre 
institution, aucun intérêt public ou privé ne s’oppose à ce que ces deux personnes 
soient traitées de la même manière. Ainsi, une personne ayant atteint l’âge légal 
de la retraite et dont les revenus sont modestes doit pouvoir bénéficier du rabais 
d’impôt complémentaire au même titre qu’un rentier AVS/AI. 
En conséquence, la recourante, au bénéfice d’une rente versée par le Fond de 
pension des Nations Unies, peut prétendre à l’octroi d’une déduction sociale au 
même titre qu’un rentier AVS/AI. Elle peut donc invoquer le principe de l’égalité de 
traitement pour bénéficier d’une pratique illégale. 
Le grief soulevé par la recourante est donc fondé quant à son principe. 
9. Cela étant, pour qu’elle puisse bénéficier du rabais d’impôt de l’article 14 alinéa 2 
LIPP-V encore faut-il que les autres revenus de la recourante ne dépassent pas 
un certain seuil. 
A teneur du guide 2005 établi par le Département des finances (p. 53), la 
personne au bénéfice d’une rente de veuve, dont le montant maximum est de 
20'640 F, a droit à un montant additionnel de 10’320 F au titre de rabais d’impôt si 
ses autres revenus sont compris entre 0 F et 30’960 F ; de 8’256 F si ses autres 
revenus sont compris entre 30’961 F et 41’280 F, de 6’192 F si ses autres 
revenus sont compris entre 41’281 F et 61’920 F. Le montant additionnel sera de 
0 F si ses autres revenus sont supérieurs à 61’920 F. 
Dans le cas d’espèce, si l’on se fonde sur le bordereau de taxation ICC 2005, il 
appert que la contribuable a perçu une rente du Fond de pension des Nations 


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Unies de 34'612 F pour l’année 2005. La rente perçue étant supérieure au 
maximum de la rente AVS, il y a lieu de déduire cette somme de la rente AVS 
maximum de 20’640 F (34’612 F – 20’640 F = 13’972 F). A ce montant de 
13’972 F, l’on ajoute les autres revenus perçus par la contribuable, soit 15’144 F. 
La somme des autres revenus réalisés par la contribuable est donc de 29’116 et 
le montant additionnel pour la rente de 10’320 F. 
10. Le recours sera donc admis et le dossier renvoyé à l’administration pour nouvelle 
décision de taxation au sens des considérants. 
11. Vu l’issue du recours, aucun émolument ne sera mis à la charge de la recourante 
(art. 52 LPfisc). 


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PAR CES MOTIFS 
La commission cantonale de recours 
1. déclare le recours recevable, 
2. l’admet, 
3. renvoie le dossier à l'administration pour nouvelle décision de taxation au sens 
des considérants, 
4. communique la présente décision en copie avec accusé de réception : 
a) à la recourante, à l'adresse de son mandataire, 
b) à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : Antoine Berthoud, président, 
 
 
Elisabeth Gabus-Thorens, vice-présidente, 
Serge Augsburger, Damien Bonvallat, Laurence Dematraz, Yves 
Dupont, Claude Miffon, Cyril Mizrahi, Myriam Nicolazzi et Patrice Schaer, 
commissaires, 
Paolo Assaloni, Claude Burnier, Véronique Chevillard, Franco Curti, 
Michel Grandchamp et Zlatimir Wiese, secrétaires-juristes. 
 
 
Au nom de la commission cantonale de recours : 
 
 
 
 
Antoine Berthoud 
Claude Burnier 
 
Président 
Secrétaire-juriste 
 
 
 
 
La présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal 
administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 
30 jours à compter de sa notification (art. 53 LPFisc). L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision 
attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision 
attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties à la procédure. 
Genève, le