ge_gerichte · JTAPI/1120/2014 · 2014-10-13 · fr

Résumé:
 La lettre du texte de l'art. 13 let. c LIPM combinée à une approche historique et systématique montre que c'est le bénéfice net, déterminé avant la prise en compte du don, qui doit être la base du calcul du don fiscalement déductible.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1247/2014 ICC 
JTAPI/1120/2014 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 13 octobre 2014 
 
dans la cause 
 
E____ SA 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
(Impôts cantonal et communal 2012) 


- 2/9 - 
A/1247/2014 
EN FAIT 
1. 
E____ SA (ci-après: la contribuable ou la recourante) est inscrite au Registre du 
commerce de Genève depuis le *** 19**. Cette succursale d'une entreprise suisse 
exploite "un supermarché de gros libre-service à l'enseigne V____ ", qui a pour 
but l'importation, l'exportation et le commerce de produits alimentaires et de 
consommation. 
2. 
Dans sa déclaration fiscale 2012, la contribuable a mentionné un bénéfice net 
imposable de CHF 19'066'774,67, obtenu après déduction de diverses charges, 
dont notamment des "dons d'utilité publique" de CHF 4'400'000.-. Ses produits 
s'étaient élevés à CHF 89'080'745,72. 
3. 
Par bordereau du 5 février 2014, l'administration fiscale cantonale (ci-après : 
l'AFC) a taxé la contribuable sur la base d'un bénéfice net imposable dans le 
canton de CHF 6'478'312.-. Ce faisant, elle avait considéré que le don maximum 
admis, s'élevant à 20% du bénéfice imposable, était de CHF 3'911'129.- et non pas 
de CHF 4'400'000.-, tel que comptabilisé par la contribuable. En conséquence, la 
différence de CHF 488'871.- avait été ajoutée au bénéfice imposable de cette 
dernière. 
4. 
Le 26 février 2014, la contribuable a formé réclamation contre de ce bordereau, 
faisant valoir que le bénéfice net imposable, sur lequel on devait appliquer la règle 
de 20%, s'entendait avant la prise en considération des dons. Selon elle, le 
bénéfice net imposable pour le calcul du montant des dons s'établissait comme 
suit: 
- 
Bénéfice net imposable ressortant du bilan 
 
 19'066'774.- 
- 
Impôts 
 
 
 
 
 
 
 6'052'091.- 
- 
Dons d'utilité publique 4'400'000.- 
- 
Bénéfice avant impôts et dons 29'518'865.- 
- 
Impôt à déduire 24.1% 7'114'046.- 
- 
Bénéfice imposable avant les dons 
 
 
 22'404'819.- 
- 
Dons maximum admis 20% du bénéfice imposable 4'480'900.- 
- 
Dons en comptabilité (arrondi) 4'400'000.- 
- 
Différence 
 
 
 
 
 
 
 80'900.- 
La contribuable sollicitait ainsi la prise en compte de la totalité des dons d'utilité 
publique figurant en charge de son compte de pertes et profits 2012. 
5. 
Par décision du 3 avril 2014, l'AFC a rejeté cette réclamation, au motif que les 
dons n'étaient déductibles qu'à concurrence de 20% du bénéfice net imposable en 


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A/1247/2014 
Suisse. Dès lors, on devait prendre en compte la propre déductibilité du don pour 
déterminer le don maximum admis. Ainsi, le calcul des dons déductibles devait 
être le suivant: 19'066'775 + 4'400'000 = 23'466'775 x 20% / 120% = 
CHF 3'911'129.-. 
6. 
Le 1er mai 2014, la contribuable a recouru à l'encontre de cette décision auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant 
principalement à son annulation, en reprenant, pour l'essentiel, les termes de sa 
réclamation du 26 février 2014. 
7. 
Dans sa réponse du 8 août 2014, l'AFC conclut au rejet du recours. 
Contrairement à ce que prétendait la recourante, le calcul du montant du don 
admissible en cause était parfaitement conforme aux dispositions légales 
applicables, aux instructions et à la pratique constante de l’AFC. La loi prévoyait 
que les dons étaient admis jusqu’à concurrence de 20% du bénéfice net 
imposable. On devait ainsi prendre en compte la propre déductibilité du don pour 
déterminer le don maximum admis, raison pour laquelle on devait procéder à un 
calcul "en dedans" à l’instar, par exemple, de la provision pour impôt. Cela 
signifiait donc que l’on partait du bénéfice net imposable avant la prise en compte 
du don (soit CHF 23'466'775.-) pour déterminer le don maximum admis, qui 
devait s’élever à 20% du bénéfice net imposable (23'466'775 x 20% / 120% = 
3'911'129). 
Enfin, l'AFC ne saisissait pas pourquoi la recourante avait, dans son calcul, 
recalculé le montant des impôts qu’elle avait comptabilisé pour l’exercice en 
cause à hauteur de CHF 6'052'091.-. Ce procédé était erroné et de surcroît 
contraire au principe de déterminance qui liait l'AFC, de sorte qu'il ne saurait ainsi 
être retenu. 
8. 
Suite à cette réponse de l'AFC, la recourante a confirmé maintenir son recours, par 
écriture du 10 septembre 2014. 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l'espèce, contre des décisions 
de l'AFC (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens de l'art. 49 LPFisc. 


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3. 
La recourante fait valoir que le bénéfice net imposable, sur lequel on devait 
appliquer la déductibilité du don en cause, s'entendait avant la prise en 
considération du don lui-même. 
4. 
Aux termes de l'art. 9 al. 2 let. i de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14), 
les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à 
concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes 
morales qui ont leur siège en Suisse, sont exonérées de l'impôt en raison de leurs 
buts de service public ou d'utilité publique (art. 23 al. 1 let. f) ou en faveur de la 
Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23 al. 1 
let. a à c). 
 
Selon l'art. 13 let. c de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 
septembre 1994 (LIPM - D 3 15), soit selon sa nouvelle teneur entrée en vigueur 
le 1er janvier 2009, les charges justifiées par l'usage commercial comprennent 
notamment les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales en 
faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de 
l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique, jusqu'à 
concurrence de 20% "du bénéfice net imposable". Les dons en faveur de la 
Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements sont 
déductibles dans la même mesure. 
5. 
La LIPM ne définit ainsi pas ce qu’il faut entendre par «bénéfice net imposable». 
En d'autres termes, elle ne précise pas si par cette expression on entend le bénéfice 
net avant la déduction du don considéré ou après la déduction de celui-ci. 
6. 
Selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s’interprète en 
premier lieu d’après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n’est pas 
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge 
recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec 
d’autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but 
poursuivi, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi 
que de la volonté du législateur telle qu’elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique) (ATF 138 II 557 consid. 7.1 ; 138 II 105 
consid. 5.2 ; 132 V 321 consid. 6 ; 129 V 258 consid. 5.1 et les références citées). 
Le Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes d’interprétation de manière 
pragmatique, sans établir entre elles un ordre de priorité hiérarchique (ATF 138 II 
217 consid. 4.1 p. 224 ; 133 III 175 consid. 3.3.1 p. 178 ; 125 II 206 consid. 4a p. 
208/209 ; ATA/422/2008 du 26 août 2008 consid. 7). Enfin, si plusieurs 
interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la 
Constitution (ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les arrêts cités) ou plus 
généralement au droit supérieur. 


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Le juge est, en principe, lié par un texte légal clair et sans équivoque. Ce principe 
n’est cependant pas absolu. En effet, il est possible que la lettre d’une norme ne 
corresponde pas à son sens véritable. Ainsi, l’autorité qui applique le droit ne peut 
s’en écarter que s’il existe des motifs sérieux de penser que le texte ne correspond 
pas en tous points au sens véritable de la disposition visée. De tels motifs peuvent 
résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en 
cause, ainsi que de sa relation avec d’autres dispositions (ATF 138 II 557 consid. 
7.1 ; 138 V 445 consid. 5.1 ; 131 I 394 consid. 3.2 ; 131 II 13 consid. 7.1 ; 130 V 
479 consid. 5.2 ; 130 V 472 consid. 6.5.1). En dehors du cadre ainsi défini, des 
considérations fondées sur le droit désirable ne permettent pas de s’écarter du 
texte clair de la loi, surtout si elle est récente (ATF 118 II 333 consid. 3e ; 117 II 
523 consid. 1c). 
7. 
En matière d'impôt fédéral direct, jusqu'au 31 décembre 2005, les versements 
bénévoles étaient déductibles auprès du donateur, aux conditions cumulatives 
suivantes (art. 33 al.1 let. i et 59 al. 1 let. c LIFD) : le versement bénévole devait 
intervenir en espèces et en faveur d'une personne morale qui a son siège social en 
Suisse, cette dernière devant être exonérée des impôts en raison de son but de 
service public ou de pure utilité publique. La déductibilité était plafonnée à 10% 
du revenu/bénéfice imposable net, avant déductions sociales mais après 
déductibilité du don lui-même. 
A compter du 1er janvier 2006, la nouveau droit des fondations prévoit une 
nouvelle réglementation de la déductibilité des versements bénévoles (art. 33a et 
59 al. 1 let. c LIFD) : sont désormais déductibles, non seulement les versements 
en espèces, mais également ceux sous forme d'autres valeurs patrimoniales. La 
notion d'«autres valeurs patrimoniales» comprend les biens mobiliers et 
immobiliers ainsi que les capitaux – y compris les créances – et les droits de 
propriété intellectuelle. L'exigence d'un but de pure utilité publique a disparu. En 
outre, le plafond des déductions a été porté de 10% à 20%. 
Pour les personnes physiques, ce 20% se calcule sur "le revenu net imposable", 
avant déduction des versements bénévoles et des déductions sociales (art 33 
LIFD). 
Pour les personnes morales, ce 20% se calcule sur le "bénéfice net" (art. 59 al. 1 
let. c LIFD). Ainsi, à la différence de l'actuel art. 13 let. c LIPM, cette disposition 
fédérale ne contient pas le terme "imposable". 
Enfin, selon la doctrine relative à l'application de l'art. 59 al. 1 let. c LIFD, "cette 
déduction se calcule certes sur la base du bénéfice imposable, mais avant la prise 
en compte du don" (R. DANON, in Commentaire de la loi sur l'IFD, 2008, ad art. 
59, p. 783 n 26 et les références citées). 


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8. 
En droit fiscal genevois, s'agissant des personne physiques, l'ancienne loi sur 
l'imposition des personnes physiques (LIPP-V – D 3 16), prévoyait ce qui suit: 
"sont déduits du revenu les versements bénévoles à des personnes morales qui ont 
leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service 
public ou de pure utilité publique, jusqu'à cinq pour cent du revenu net (avant 
déduction du don lui-même)" (art. 8). 
Quant à la LIPM, avant sa modification entrée en vigueur le 1er janvier 2009, elle 
prévoyait que les charges justifiées par l'usage commercial comprenaient 
notamment "les versements bénévoles faits en espèces à des personnes morales 
qui ont leur siège en Suisse et qui sont exonérées des impôts en raison de leur but 
de service public ou d'utilité publique jusqu'à concurrence de 10% du "bénéfice 
net". 
9. 
Suite à la modification législative fédérale précitée, entrée en vigueur le 1er janvier 
2006, le législateur genevois a procédé à la modification des dispositions 
cantonales correspondantes, soit notamment des art. 13 al. 1 let. c LIPM et 8 
LIPP-V = actuel art. 37 al. 1 LIPP). 
 
En effet, par son projet de loi (PL 9863) du 31 mai 2006, le législateur genevois 
visait un double objectif. Premièrement, il entendait "adapter le droit fiscal 
cantonal 
des 
fondations 
aux 
nouvelles 
exigences 
du 
droit 
fédéral". 
Deuxièmement, il visait "à moderniser les dispositions cantonales sur la fiscalité 
des donations et à renforcer la place du canton de Genève comme pôle 
d'excellence pour les fondations poursuivant un but d'utilité publique ou de 
service public (recherche scientifique, bienfaisance, coopération internationale, 
etc.). De ce fait, le présent projet de loi (tenait) compte d'une réflexion générale 
sur la fiscalité des fondations et des donations à des institutions poursuivant un 
but d'utilité publique ou de service public" (voir notamment MGC 2005-2006/X A 
8334). 
 
Concrètement, les principales mesures contenues dans ce projet, concernant les 
impôts sur le revenu et sur le bénéfice, étaient les suivantes : 
- 
la "déductibilité, auprès du donateur, des versements bénévoles, non plus 
limitée aux versements en espèces, mais étendue aux autres valeurs 
patrimoniales", 
- 
l'augmentation "du plafond de la déduction des versements bénévoles à 20% 
du revenu net des personnes physiques, respectivement 20% du bénéfice net 
des personnes morales". 
Ainsi donc, "dans un souci de renforcer la compétitivité du canton de Genève pour 
les institutions poursuivant un but d'utilité publique, et par souci d'harmonisation 


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fiscale, nous proposons de porter le plafond de la déduction à 20% du revenu 
imposable", pour les personnes physiques (MGC 2005-2006/X A 8338). 
Enfin, dans le commentaire, article par article, le législateur genevois a relevé 
notamment qu'il "n'y a pas de raison de prévoir un taux de déduction différent 
pour les personnes physiques par rapport aux personnes morales, comme le droit 
genevois le prévoyait avant ces modifications" (MGC 2005-2006/X A 8338). 
10. 
En conséquence, dès 1er janvier 2009, la teneur de l'art. 8 LIPP-V avait été 
modifiée comme suit: "sont déduits du revenu les dons en espèces et sous forme 
d'autres valeurs patrimoniales en faveur de personnes morales qui ont leur siège 
en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou 
d'utilité publique, jusqu'à concurrence de 20% des revenus diminués des 
déductions prévues aux articles 2 à 7 de la présente loi" (avant la déduction des 
dons eux-mêmes). Cette teneur a été reprise par la nouvelle LIPP entrée en 
vigueur le 1er janvier 2010 (art. 37 al. 1). 
Pour les personnes morales (art.13 let. c LIPM), et "pour les mêmes motifs que 
pour les personnes physiques" (MGC 2005-2006/X A 8338), le plafond de la 
déduction était augmenté à 20%, de sorte que la teneur de cette disposition avait 
été également modifiée (cf. consid. 3 ci-dessus). 
11. 
Dans son "guide fiscal" à l’attention des personnes morales pour l’exercice 2012, 
l'AFC a précisé la portée de la disposition légale précitée, en exposant, à titre 
d'exemple, le même le calcul que celui effectué dans la présente cause, à savoir 
que le don admissible se calcule sur la base du bénéfice après la déduction du don 
lui-même. 
Afin d’assurer l’application uniforme de certaines dispositions légales, 
l’administration peut expliciter l’interprétation qu’elle leur donne dans des 
directives. Celles-ci n’ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les 
tribunaux, ni même l’administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se 
prononcer à la lumière des circonstances du cas d’espèce. Par ailleurs, elles ne 
peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu’elles sont censées 
concrétiser. En d’autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre 
chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (ATA/643/2014 
du 19 août 2014; ATA/233/2014 du 8 avril 2014 et les références citées). 
12. 
En l'espèce, le doute existe sur la signification de l'expression «bénéfice net 
imposable» mentionnée à l'art. 13 let. c LIPM. La première lecture possible mène 
à prendre en compte comme base de calcul le bénéfice net après déduction du don 
considéré, comme l'a fait l'AFC. En effet, le terme "imposable" corrobore cette 
possibilité. La seconde lecture, en relation notamment avec "l'exposé des motifs" 
relatifs à la modification de l'art. 13 let. c LIPM, entrée en vigueur le 1er janvier 
2009 (MGC 2005-2006/X A 8337 et MGC 2005-2006/X A 8338), mène à 


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calculer le montant du don sur la base du bénéfice net, mais avant la prise en 
compte du don lui-même. En effet, au moment de l'adoption de la modification de 
l'art. 13 let. c LIPM, dans le commentaire article par article de l'exposé des motifs, 
il était précisé qu'«il n'y a pas de raison de prévoir un taux de déduction différent 
pour les personnes physiques par rapport aux personnes morales, comme le droit 
genevois le prévoyait avant ces modifications» (MGC 2005-2006/X A 8338). Or, 
pour les personnes physiques, le calcul du don admissible se fait sur la base du 
revenu obtenu après les autres déductions, mais qui inclut le montant du don 
concerné. De même, en droit fédéral, cette déduction se calcule sur la base du 
bénéfice imposable, tel qu'il est avant la prise en compte du don, mais après la 
déduction d'autres charges (cf. art. 59 al. 1 let. c LIFD). En outre, avant sa 
modification en 2009, laquelle, d'après les travaux préparatoires, ne concernait 
que le taux de la déduction, l'art. 13 let. c LIPM comportait bien l'expression 
«bénéfice net», soit la même que celle de 59 al. 1 let. c LIFD, et non pas «bénéfice 
net imposable». En d'autres termes, malgré le fait qu'il ait ajouté le terme 
"imposable", on a du mal à comprendre que le législateur genevois ait voulu, d'un 
côté, l'harmonisation du droit cantonal avec le droit fédéral s'agissant du taux de 
20%, mais que, de l'autre côté, il ait voulu une application différente de ce taux, 
sans le préciser expressément dans la loi ou dans les travaux préparatoires. De 
même, il est difficilement compréhensible qu'au niveau cantonal, législateur ait 
voulu le même taux de 20% pour les personnes physiques et les personnes 
morales, afin de ne pas les traiter différemment, mais qu'il ait voulu, sans le 
préciser 
autrement 
que 
par 
le 
terme 
"imposable", 
une 
application 
substantiellement différente de ce taux et placer ainsi ces deux groupes de 
personnes dans des situations d'inégalité. 
Dès lors, la lettre du texte de l'art. 13 let. c LIPM combinée à une approche 
historique et systématique montre que c'est le bénéfice net, déterminé avant la 
prise en compte du don, qui doit être la base du calcul du don fiscalement 
déductible. 
En l'occurrence, avant la prise en compte de la déduction du don de 
CHF 4'400'000.-, le bénéfice comptable net de la recourante s'élève à 
CHF 23'466'774,67 (19'066'774,67 + 4'400'000). Au vu de ce qui précède, ce 
bénéfice doit être pris comme base du calcul, de sorte que le don litigieux est 
déductible dans son intégralité. 
13. 
Bien fondé, le recours sera admis. 
14. 
Au vu de l'issue du litige, il ne sera pas perçu d'émolument (art. 52 al. 1 LPFisc, 
87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 
5 10 - et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure 
administrative du 30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03). 


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15. 
Il ne sera pas alloué d'indemnité, la recourante ne l'ayant pas requise (art. 87 al. 2 
LPA). 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 1er mai 2014 par E____ SA contre la 
décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 3 avril 2014 ; 
2. 
l'admet ; 
3. 
renvoie le dossier à l'AFC pour nouvelle taxation ICC 2012 conforme aux 
considérants ; 
4. 
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ni alloué d'indemnité ; 
5. 
ordonne la restitution à la recourante de son avance de frais de CHF 500.- ; 
6. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant; 
7. 
communique le présent jugement à : 
a. 
E____ SA; 
b. 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE. 
Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Pascal DE LUCIA et Philippe 
MANTEL, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Sophie CORNIOLEY BERGER 
Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière