ge_gerichte · ATA/928/2003 · 2003-12-16 · fr

Résumé:
 La pension de veuve d'un fonctionnaire retraité de l'OIT est imposable alors même que la bénéficiaire travaille dans une organisation internationale et qu'à ce titre son salaire n'est pas imposé.
Interprétation des accords de siège conclus avec l'OIT, l'OMS et l'OMPI.
Non application des modus vivendi conclus avec la SDN en 1921 et 1926.
Non application de la clause de l'organisation la plus favorisée.

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_____________ 
 
A/1048/2003 FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 16 décembre 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Hoirie de Monsieur P. K. 
représentée par Me Douglas Reichert, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
 
et 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
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A/1048/2003 FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur P. K. (ci-après: le contribuable), de 
nationalité 
srilankaise, 
fonctionnaire 
international, 
retraité de l'Organisation Internationale du Travail 
(ci-après : OIT), est décédé le 15 juin 1998. Il avait 
épousé en 1992 Madame M. J. (ci-après : la contribuable), 
également de nationalité srilankaise et fonctionnaire 
auprès du Haut Commissariat des Nations Unies pour les 
Réfugiés (ci-après : HCR). 
 
 
 
Depuis sa retraite, soit dès 1993, le contribuable 
avait obtenu un permis B puis, en 1995, un permis 
d'établissement C. C'est le contribuable lui-même qui 
avait 
souhaité 
être 
mis 
au 
bénéfice 
d'un 
permis 
d'établissement C afin d'éviter de devoir rentrer au Sri 
Lanka lors de la mise à la retraite de son épouse. 
 
2. 
Dans leur déclaration pour l'impôt cantonal et 
communal 1998 (ICC), les époux K. (ci-après : les 
contribuables) ont déclaré un revenu net total de CHF 
43'589.- et une fortune nette totale de CHF 58'437.-. 
Sous la rubrique rentes, pensions et autres prestations, 
les contribuables ont déclaré une retraite versée par la 
caisse commune des pensions du personnel des Nations 
Unies 
(ci-après : 
la 
caisse) 
d'un 
montant 
de 
CHF 76'953.-. 
 
3. 
Le 30 avril 1998, l'administration fiscale canto-
nale (ci-après : l'AFC) a notifié aux contribuables un 
bordereau de taxation ICC 1998 tenant compte de la 
pension de retraite versée au contribuable sur 360 jours. 
 
4. 
Suite au décès de son mari intervenu au mois de 
juin 1998, la contribuable a sollicité par pli du 3 
octobre 1998 l'application à la taxation 1998, de 
l'article 12 alinéa 4 de la loi générale sur les 
contributions publiques, du 9 novembre l887 (aLCP- D 3 
05), stipulant que si l'imposition du contribuable décédé 
porte sur des éléments de son revenu ou de sa fortune qui 
ne subsistent plus après son décès, ses héritiers peuvent 
demander qu'elle soit rectifiée pour la période comprise 
entre le décès et la fin de l'année, pour ne plus tenir 
compte de ses éléments dans la mesure où ils ne sont pas 
remplacés par d'autres; la demande doit être présentée 
dans les 6 mois qui suivent le décès. 
 


 
 - 3 - 
 
 
 
5. 
Par courriers des 10 novembre 1998, 2 février et 9 
juin 1999, l'AFC a demandé à la contribuable de produire 
les justificatifs des rentes de veuve perçues à partir du 
15 juin 1998. 
 
6. 
Le 18 juin 1999, la contribuable a fourni une 
attestation datée du 10 février 1999, selon laquelle la 
caisse lui avait versé en 1998 une rente de veuve de 
CHF 24'046,75. 
 
7. 
En date du 16 juillet 1999, l'AFC a notifié à la 
contribuable un bordereau rectificatif 1998. La rente de 
retraite du défunt avait été prise en compte pour 165 
jours et s'élevait à CHF 43'589.- tandis que la rente de 
veuve touchée par la recourante avait été prise en compte 
pour 195 jours, soit pour la période du 16 juin au 31 
décembre 1998, ascendant ainsi à CHF 17'614.-. 
 
8. 
La contribuable a contesté cette taxation le 16 
août 1999. Elle s'est prévalue à cet effet de l'article 
VIII 2ème paragraphe point 2 du modus vivendi conclu en 
1926 entre le Gouvernement suisse et la Société des 
Nations ( ci-après : le modus vivendi), aux termes duquel 
le personnel de deuxième catégorie était exonéré de 
l'impôt dit taxe sur la fortune ou sur le revenu. En 
conséquence, sa rente de veuve n'était pas imposable. 
 
9. 
Sollicitée par le HCR, la mission permanente de 
la Suisse près les Organisations internationales à Genève 
(ci-après : la mission permanente) a étudié le dossier. 
 
 
 
Par pli du 20 mars 2001 adressé au chef de la 
section des affaires juridiques du HCR, la mission 
permanente a fait référence à l'article V de l'accord sur 
les privilèges et immunités de l'Organisation des Nations 
Unies (ci-après : ONU) conclu entre le Conseil fédéral 
suisse et le Secrétaire général de l'ONU le 11 juin 1946, 
dit accord de siège (ci-après : l'accord de siège - RS 
0.192.120.1) qui prévoit notamment que les fonctionnaires 
sont exonérés de tout impôt sur les traitements et 
émoluments versés par l'ONU. Elle s'est ensuite référée à 
une décision du Conseil fédéral du 28 janvier 1952 (non 
publiée mais résumée en marge du texte légal) qui donne 
une interprétation des termes "traitements et émoluments" 
et en exclut les prestations dues par les caisses de 
pensions ou toute autre institution de prévoyance. Il 
s'avérait ainsi qu'une rente de veuve, n'était pas 
exonérée fiscalement en vertu de l'article V de l'accord 
de siège conclu avec l'ONU. Partant, la contribuable 


 
 - 4 - 
 
 
 
était invitée à s'acquitter des impôts sur la rente de 
veuve qui lui était versée mensuellement par la caisse 
commune des pensions des Nations Unies. 
 
 
 
Copie de ce courrier a été adressée également à 
l'AFC. 
 
10. 
En date du 29 mars 2001, le chef du service des 
ressources humaines du HCR a répondu au courrier précité, 
en confirmant que la rente de veuve versée à la 
contribuable 
n'entrait 
pas 
dans 
la 
catégorie 
des 
traitements 
et 
émoluments 
exonérés 
fiscalement 
par 
l'article V de l'accord de siège conclu avec l'ONU. Il 
considérait en revanche que la rente de veuve était un 
revenu non imposable en vertu de l'article VIII du modus 
vivendi du 18 septembre 1926. Il invitait donc la mission 
permanente à reconsidérer sa position et à intervenir 
auprès de l'AFC. 
 
 
 
Dans sa réponse du 5 juin 2001, la mission 
permanente a précisé que seul le revenu versé à titre de 
rétribution pour un travail ou un service rendu pouvait 
être exonéré fiscalement. Une rente de veuve ne pouvait 
pas être considérée comme un revenu découlant du travail 
qu'un fonctionnaire effectue pour l'organisation, en 
conséquence elle devait être imposée. Enfin, l'article 
VIII du modus vivendi de 1926 devait être interprété de 
la même manière que l'article V de l'accord de siège 
conclu avec l'ONU en 1946. 
 
11. 
Dans sa décision du 25 avril 2001, l'AFC a 
maintenu la taxation de la recourante en indiquant 
qu'elle avait été établie conformément à l'article 12 
alinéa 4 LCP et que de plus la rente de veuve étant une 
prestation versée par une caisse de pensions ou une 
institution de prévoyance, elle n'entrait pas dans la 
catégorie 
des 
traitements 
et 
émoluments 
exonérés 
fiscalement en vertu de l'article V de l'accord de siège 
conclu avec l'ONU. 
 
12. 
En date du 25 mai 2001, l'hoirie de M. K. 
(ci-après : 
l'hoirie 
ou 
la 
recourante) 
a 
interjeté 
recours contre cette décision auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après: la 
commission). Elle a allégué que le bordereau rectificatif 
1998 établi d'après l'article 12 alinéa 4 LCP, en vigueur 
au moment de la taxation, aurait dû être basé sur le 
revenu brut de CHF 44'889.- acquis par le défunt entre 
janvier et juin 1998 ou simplement limité à la période de 


 
 - 5 - 
 
 
 
165 jours. Quant à la question du traitement fiscal de la 
rente de survivant perçue par la recourante, cette 
dernière n'étant pas imposable en Suisse, elle débordait 
du cadre de la taxation ICC 1998 du contribuable décédé. 
 
13. 
Le 13 juillet 2001, la recourante a fait parvenir 
à la commission un mémoire complémentaire dans lequel 
elle contestait devoir être imposée sur la rente de veuve 
que touchait la contribuable. Elle se prévalait à cet 
effet de l'accord de siège de l'ONU, de l'engagement dit 
de 
"l'organisation 
la 
plus 
favorisée" 
en 
faisant 
référence aux accords conclus avec l'OIT, l'OMS et l'OMPI 
ainsi que des modus vivendi de 1921 et 1926 conclus entre 
la Suisse et la Société des Nations (ci-après : les modus 
vivendi). 
 
14. 
Dans sa réponse du 12 septembre 2001, l'AFC a fait 
tout d'abord valoir que le conseil de la contribuable ne 
pouvait être considéré comme un mandataire profession-
nellement qualifié au sens de l'article 9 de la loi sur 
la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - 
E 5 10) puisqu'il n'était pas inscrit au barreau de 
Genève. 
 
 
 
Ensuite, elle exposait que des accords semblables 
à celui conclu avec l'ONU avaient été passés avec toutes 
les organisations gouvernementales apparentées à l'ONU et 
qu'aucun 
ne 
prévoyait 
l'exonération 
des 
rentes 
et 
pensions versées suite à la mise à la retraite ou au 
décès d'un fonctionnaire international. C'était également 
le cas pour les modus vivendi de 1921 et 1926 qu'évoquait 
la recourante. Ceux-ci avaient la même portée que 
l'accord de siège conclu avec l'ONU, comme l'avait 
confirmé 
la 
mission 
permanente. 
L'AFC 
se 
référait 
également à la décision du Conseil fédéral non publiée de 
1952 selon laquelle les termes traitements et indemnités 
ne s'appliquaient pas aux prestations dues par une caisse 
de pensions ou toute autre institution de prévoyance. La 
rente de veuve de la recourante ne bénéficiait donc 
d'aucun privilège fiscal ou exonération en vertu des 
dispositions conventionnelles de l'accord de siège. Pour 
ce qui avait trait à l'application de l'article 12 alinéa 
4 LCP, la rectification de la taxation 1998 pour la 
période comprise entre le décès et la fin de l'année 1998 
devait s'effectuer sur la base de la rente de veuve 
touchée par la recourante et annualisée. L'AFC concluait 
principalement 
à 
l'irrecevabilité 
du 
recours 
et 
subsidiairement à son rejet. 
 


 
 - 6 - 
 
 
 
15. 
En date du 31 octobre 2001, la recourante a 
produit des observations complémentaires. Compte tenu du 
fait que les deux parties à l'accord de siège avaient 
des 
positions 
divergentes 
sur 
l'interprétation 
et 
l'application des privilèges et immunités accordés par la 
Suisse aux fonctionnaires de l'ONU, la commission ne 
devait pas se prononcer sur ce sujet car elle risquait de 
commettre une violation des obligations internationales 
de la Confédération. Il convenait donc d'écarter du 
litige le problème de l'exonération de la rente de veuve. 
Elle rappelait que le véritable motif du litige était la 
mauvaise application de l'article 12 alinéa 4 LCP. Enfin, 
le conseil de la recourante exposait que ses qualifica-
tions professionnelles lui permettaient de représenter la 
recourante, conformément à la loi et n'avaient aucune 
incidence sur la recevabilité du recours. 
 
16. 
Dans sa réplique du 27 novembre 2001, l'AFC a 
invité la commission à se référer au courrier de la 
mission suisse du 23 novembre 2001 ainsi qu'à la prise de 
position de la Direction du droit international public du 
département fédéral des affaires étrangères (ci-après : 
DFAE) qu'elle produisait en annexe, en faisant valoir que 
ces documents confirmaient que la rente de veuve perçue 
par Mme K. en sa qualité d'épouse d'un fonctionnaire 
international retraité de l'ONU et non pas en sa qualité 
de fonctionnaire internationale, ne bénéficiait d'aucun 
privilège fiscal ou exonération en vertu des dispositions 
conventionnelles de l'accord de siège. La prise de 
position de l'AFC et son annexe ont été communiquées à la 
recourante le 3 décembre 2001. 
 
17. 
La commission a rejeté le recours par décision du 
15 mai 2003. 
 
 
 
Elle a tout d'abord estimé que le conseil de la 
recourante pouvait valablement la représenter en vertu de 
l'article 20 alinéa 2 de la loi de procédure fiscale du 4 
octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) selon lequel toute 
personne ayant l'exercice des droits civils et jouissant 
de ses droits civiques peut valablement représenter le 
contribuable. 
 
 
 
La commission a ensuite considéré qu'au vu de 
l'interprétation adoptée pour les termes "indemnités", 
"traitements" et "salaires" par le Conseil fédéral ainsi 
que par la portée attribuée par le DFAE aux modus vivendi 
invoqués par la recourante, la rente de veuve n'entrait 
pas dans la catégorie des traitements et émoluments 


 
 - 7 - 
 
 
 
exonérés fiscalement en vertu de l'article V de l'accord 
de siège ni dans les "impôts dits taxe sur le revenu" 
susceptibles d'être exonérés aux termes de l'article VIII 
des modus vivendi. 
 
 
 
Enfin, la taxation était parfaitement conforme aux 
articles 12 alinéa 3 et 4 et 17 alinéa 1 LCP. 
 
18. 
Par acte du 20 juin 2003, l'hoirie a recouru à 
l'encontre de la décision précitée auprès du Tribunal 
administratif. 
 
 
 
Elle a repris en substance les arguments déjà 
soulevés en première instance en se prévalant également 
de la violation du droit d'être entendu au motif que la 
décision de la commission se fondait essentiellement sur 
le courrier de la mission permanente du 23 novembre 2001 
et son annexe, documents sur lesquels la recourante 
n'avait pas eu la possibilité de se prononcer devant la 
commission. 
 
 
 
Dans une écriture complémentaire du 30 septembre 
2003, la recourante a complété son argumentation en 
invoquant 
également 
la 
violation 
de 
l'égalité 
de 
traitement en procédure. 
 
 
 
Dans sa réponse, l'AFC a repris l'argumentation 
déjà développée devant l'autorité de première instance. 
Les arguments des deux parties seront repris ci-après en 
tant que de besoin. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 53 alinéa 1 de 
la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - 
D 3 17; art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire 
du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a 
de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
La recourante se prévaut tout d'abord de la viola-
tion du droit d'être entendu parce que dans la décision 
querellée la commission s'est basée notamment sur une 
lettre de la mission permanente du 23 novembre 2001 qui 
n'a été versée à la procédure que le 27 novembre 2001 
soit après que la recourante se soit exprimée pour la 


 
 - 8 - 
 
 
 
dernière fois devant la commission. 
 
 
 
 
a. 
Le droit d'être entendu est une garantie consti-
tutionnelle de caractère formel consacrée par l'article 
29 alinéa 
2 
 
de 
la 
Constitution 
fédérale 
de 
la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst- RS 101), 
anciennement article 4 aCst (ATF 120 Ib 379 consid. 3b p. 
383; 119 Ia 136 consid. 2b p. 138 et les arrêts cités). 
La décision entreprise pour violation de ce droit n'est 
toutefois pas nulle mais annulable (ATF 122 II 154 
consid. 2d p. 158) si l'autorité de recours jouit du même 
pouvoir d'examen des questions litigieuses que celle 
intimée et si l'examen de ces questions ne relève pas de 
l'opportunité, car l'autorité de recours ne peut alors 
substituer son pouvoir d'examen à celui de l'autorité de 
première instance (ATF 120 V 357 consid. 2b p. 363; 118 
Ib 269 consid. 3a p. 275-276; 117 Ib 64 consid. 4 p. 87; 
116 Ia 94 consid. 2 p. 96; 114 Ia 307 consid. 4a p. 314; 
en droit genevois: cf. art. 61 al. 2 LPA; P. MOOR, Droit 
administratif : 
les 
actes 
administratifs 
et 
leur 
contrôle, vol. II, Berne 1991, ch. 2.2.7.4 p. 190). Tel 
qu'il est garanti par l'article 29 Cst., le droit d'être 
entendu comprend en particulier le droit pour l'intéressé 
d'offrir des preuves pertinentes, de prendre connaissance 
du dossier, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres 
de preuves pertinentes, de participer à l'administration 
des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer 
sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer 
sur la décision à rendre (ATF 122 I 53 consid. 4a p. 55; 
119 Ia 136 consid. 2d p. 139; 118 Ia 17 consid. 1c p. 19; 
116 Ia 94 consid. 3b p. 99; ATA S. du 4 mars 2003, F. du 
5 janvier 1999; H. du 2 décembre 1997). 
 
 
b. 
Le courrier du 23 novembre 2001 ainsi que ses 
annexes ont trait à l'interprétation des modus vivendi de 
1921 et 1926. Ils font référence à l'interprétation de 
ces dispositions telle qu'elle avait été dégagée par la 
Direction du droit international public (DDIP) du DFAE 
dans une affaire de 1978. A l'époque déjà, il avait été 
dit que le modus vivendi ne pouvait servir de base 
juridique pour revendiquer l'exemption fiscale d'une 
pension alimentaire, et donc, par extension, d'une rente 
de veuve, comme dans le cas d'espèce. Ces courriers ne 
faisaient donc que conforter la position déjà exposée par 
la mission permanente dans son courrier du 5 juin 2001, 
puis par l'AFC dans sa réponse du 12 septembre 2001. En 
conséquence 
ces 
courriers 
n'apportent 
aucun 
élément 
nouveau et ne font que corroborer la position déjà 
exprimée par l'AFC. 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
 
c. 
La recourante a donné sa propre interprétation des 
modus vivendi dans son acte de recours du 25 mai 2001, 
dans son mémoire complémentaire du 13 juillet 2001 ainsi 
que dans un courrier complémentaire du 31 octobre 2001. 
Il lui était en outre parfaitement loisible de demander à 
s'exprimer sur les dernières pièces produites par l'AFC 
le 27 novembre 2001. Ce qu'elle n'a pas fait, estimant 
sans doute que cela était inutile. Aucune violation du 
droit d'être entendu n'est ainsi réalisée. 
 
 
 
Quand bien même une telle violation aurait été 
commise au stade de la procédure de première instance, 
elle aurait été réparée par le dépôt du recours. En 
effet, le pouvoir d'examen du Tribunal administratif est 
in casu aussi étendu que celui de l'autorité inférieure 
(F. PAYCHERE, Pouvoir d'examen et pouvoir de décision du 
Tribunal administratif, in RDAF 2000 I p. 545). Le grief 
de violation du droit d'être entendu est infondé. 
Partant, le recours est rejeté sur ce point. 
 
3. 
La recourante se plaint également d'une violation 
du droit à l'égalité de traitement en procédure en 
alléguant qu'elle n'a pas été invitée spontanément à 
s'exprimer sur la réponse de l'AFC du 12 septembre 2001 
et qu'elle n'a pas eu la possibilité d'exposer sa 
position suite à l'écriture de l'AFC du 27 novembre 2001. 
 
 
 
Ce grief ne peut être retenu. En effet, tant la 
recourante que l'AFC ont pu s'exprimer à deux reprises 
devant la commission. La recourante a même disposé d'un 
délai supplémentaire pour déposer un mémoire complémen-
taire suite au dépôt de son recours. Le recours sera 
également rejeté sur ce point. 
 
 
 
 
4. 
Ensuite, la recourante reproche à la commission 
d'avoir violé la loi et d'avoir mal interprété les 
dispositions 
de 
droit 
international 
applicables 
en 
considérant que la rente de veuve touchée par la 
contribuable était imposable. 
 
 
a. 
Plusieurs lois fiscales sur l'imposition des per-
sonnes 
physiques 
ont 
été 
adoptées 
à 
Genève, 
en 
application de la loi fédérale sur l'harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes, du 14 
décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Ces lois sont entrées 
en vigueur le 1er janvier 2001 (LIPP I et III à V et 
LITPP II). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la 


 
 - 10 - 
 
 
 
plupart des dispositions de la LCP. Les dispositions en 
question demeurent cependant applicables, notamment quant 
à l'imposition des personnes physiques, pour les périodes 
fiscales antérieures à l'année 2001. L'adaptation de la 
législation fiscale genevoise aux exigences de la LHID 
est en effet dépourvue d'effet rétroactif, comme l'a 
relevé le Tribunal administratif (art. 6 al. 1 de la loi 
sur l'imposition dans le temps des personnes physiques du 
31 août 2000 - D 3 12 ; ATA F. du 21 janvier 2003 consid. 
2). 
 
 
 
Le présent litige est donc soumis à la LCP dans sa 
teneur antérieure au 1er janvier 2001 (ci-après : aLCP). 
 
 
b. 
L'article 7 alinéa 1 lettre b aLCP stipule que 
sont exonérés des impôts sur le revenu et la fortune, 
dans la mesure où le prévoient les conventions, accords 
et arrangements avec les organisations internationales 
publiques, les fonctionnaires de ces organisations. 
 
 
 
Ainsi 
que 
l'a confirmé 
la 
jurisprudence, 
en 
agissant de la sorte le législateur a soumis le régime 
fiscal de ces contribuables, directement ou indirectement 
intéressés par l'immunité fiscale instaurée par un accord 
de siège, aux normes de cet accord et à l'interprétation 
qui en est faite par les parties (ATA M. du 12 octobre 
1988). 
 
 
c. 
En vertu du principe de la légalité de l'impôt, la 
loi fixe les exceptions à la règle générale de l'assu-
jettissement, notamment les conditions de l'exonération 
(ATA T. et C. du 14 décembre 1993 et les références 
citées). Il s'ensuit que les privilèges fiscaux des 
fonctionnaires internationaux doivent ressortir de règles 
de droit écrit (G. MENETREY, Les privilèges fiscaux des 
fonctionnaires internationaux, in RDAF 1973, p. 231). 
 
 
d. 
Ainsi qu'il sera exposé ci-après, aucune des 
conventions 
internationales 
réglant 
le 
statut 
des 
fonctionnaires internationaux, dont se prévalent les 
parties, ne mentionne expressément le sort qui est 
réservé aux pensions versées sous forme de rente à des 
fonctionnaires internationaux à la retraite ni aux rentes 
versées aux survivants de fonctionnaires internationaux. 
En revanche, tous prévoient en toutes lettres que les 
prestations en capital versées par les caisses de 
pensions ou autres institutions de prévoyance bénéficient 
d'une exemption d'impôts (RDAF 1991 p. 61, consid. 2c). 
 


 
 - 11 - 
 
 
 
 
 
Prima facie, on peut en déduire, a contrario, que 
les pensions de retraite versées à des fonctionnaires 
internationaux 
ou 
à 
leurs 
survivants 
ne 
sont 
pas 
exonérées d'impôts puisque une telle exonération n'est 
pas prévue par les conventions internationales. 
 
 
e. 
Cette 
conclusion 
est 
corroborée 
tant 
par 
la 
doctrine 
que 
par 
la jurisprudence 
selon 
lesquelles 
l'existence 
d'un 
usage 
international 
portant 
sur 
l'exonération 
des 
pensions 
versées 
aux 
anciens 
fonctionnaires internationaux n'a pas pu être établie 
(RDAF 1991 p. 61, consid. 2c p. 63 et les références 
citées). 
 
5. 
L'interprétation d'une convention internationale 
doit se fonder en premier lieu sur le texte même de cette 
convention. 
Si 
ce 
texte 
semble 
clair 
et 
que 
sa 
signification, telle qu'elle résulte du langage courant 
ainsi que de l'objet et du but de la convention, 
n'apparaît 
pas 
comme 
manifestement 
absurde, 
une 
interprétation extensive ou restrictive s'écartant du 
texte même n'entre en ligne de compte que si l'on peut 
déduire avec certitude du contexte ou de la genèse de 
cette disposition que l'expression de la volonté des 
parties à la convention est inexacte (ATF 112 V 149; 
ATF 113 V 103). 
 
 
 
En 
conséquence, 
pour 
infirmer 
définitivement 
l'argumentation de la recourante, il convient de se 
référer au texte de chaque convention invoquée afin de 
voir l'interprétation qui en a été donnée ainsi que la 
manière dont elle a été appliquée. 
 
6. a. 
L'article V section 15 lettre b de l'accord de 
siège dispose que les fonctionnaires de l'organisation 
seront exonérés de tout impôt sur les traitements et 
émoluments versés par l'ONU; de même que sur toutes 
prestations en capital dues par la caisse des pensions ou 
toute autre institution de prévoyance sociale à des 
agents, fonctionnaires ou employés de l'ONU; ainsi que 
toutes les prestations en capital qui pourraient être 
versées à des agents, fonctionnaires ou employés de l'ONU 
à titre d'indemnité à la suite de maladie, accident, etc. 
 
 
 
L'article V section 17 précise que les privilèges 
et immunités sont accordés aux fonctionnaires uniquement 
dans l'intérêt de l'ONU et non à leur avantage personnel. 
 
 
b. 
Interpellé par plusieurs organisations internatio-


 
 - 12 - 
 
 
 
nales 
sur 
le 
sens 
qu'il 
attribuait 
aux 
termes 
"traitements", "indemnités" etc., le Conseil fédéral a, 
dans une décision non publiée du 28 janvier 1952, 
confirmé 
qu'il 
considérait 
comme 
traitements 
et 
émoluments les montants versés par l'organisation à un 
fonctionnaire actif à titre de salaire, d'indemnité de 
voyage ou de rétribution pour un travail rendu; ces 
termes ne s'appliquent pas aux prestations dues par une 
caisse 
de 
pensions 
ou 
toute 
autre 
institution 
de 
prévoyance (G. MENETREY, op. cit. p. 245; ATA T. et C. du 
14 décembre 1993; référence à la note publiée in RS 
0.192.120.1 ad article VIII). 
 
 
c. 
Dans le message du Conseil fédéral à l'Assemblée 
fédérale concernant le statut juridique en Suisse de 
l'ONU, d'institutions spécialisées des Nations Unies et 
d'autres organisations internationales du 28 juillet 1955 
(ci-après : le message du Conseil fédéral), le Conseil 
fédéral a expliqué que le statut juridique de ces 
différentes organisations n'était pas uniforme puisqu'il 
s'agissait 
de 
conventions 
négociées 
à 
des 
moments 
différents mais que, en accord avec les organisations 
internationales, des mesures d'exécution avaient été 
arrêtées par le Conseil fédéral et que c'était ainsi que 
les 
notions 
de 
traitements 
de 
fonctionnaires 
et 
d'émoluments contenues dans les accords avaient été 
définies (FF 1955 II 389, § 6 p. 395). 
 
 
 
Toujours dans le même texte, le Conseil fédéral a 
encore précisé qu'en matière d'exonération fiscale des 
fonctionnaires, seuls étaient visés les impôts sur les 
traitements versés par l'organisation (FF 1955 II 389, p. 
398). 
 
 
 
Au vu de ce qui précède, dès 1952, le Conseil 
fédéral a expressément exclu que l'exonération fiscale 
puisse être appliquée aux rentes versées à d'anciens 
fonctionnaires internationaux. 
 
7. a. 
Le premier accord de siège conclu entre la Suisse 
et une organisation intergouvernementale rattachée à 
l'ONU est l'accord entre le Conseil fédéral suisse et 
l'Organisation internationale du travail pour régler le 
statut juridique de cette organisation en Suisse du 11 
mars 1946 (ci-après : accord OIT - RS 0.192.120.282) 
ainsi que son arrangement d'exécution (ci-après : arran-
gement OIT - RS 0.192.120.282.1). Les accords de siège 
qui 
ont 
été 
conclus 
par 
la 
suite 
avec 
d'autres 
organisations spécialisées affiliées à l'ONU, notamment 


 
 - 13 - 
 
 
 
avec l'organisation mondiale de la santé (ci-après: 
accord OMS - RS 0.192.120.281) ont été calqués sur ce 
premier accord. En matière d'exonération d'impôts il faut 
citer les dispositions suivantes : 
 
 
 
Article 17 de l'accord OIT : 
 
 
 
Tous les fonctionnaires du Bureau international du 
travail, quelle que soit leur nationalité, sont au 
bénéfice des immunités et facilités suivantes:[...] 
 
 
 
let 
b) 
Exonération 
de 
tous 
impôts 
fédéraux, 
cantonaux et communaux sur les traitements, émoluments et 
indemnités 
qui 
leur 
sont 
versés 
par 
l'Organisation 
internationale du travail. 
 
 
 
Article 21 de l'accord OIT : 
 
 
 
1. Les immunités prévues par le présent accord ne 
sont pas établies en vue d'accorder aux fonctionnaires de 
l'Organisation internationale du travail des avantages et 
des 
commodités 
personnels. 
Elles 
sont 
instituées 
uniquement afin d'assurer, en toute circonstance, le 
libre fonctionnement de l'Organisation internationale du 
travail et la complète indépendance de ses agents. 
 
 
 
Article 9 de l'arrangement OIT : 
 
 
 
Les fonctionnaires du Bureau international du 
travail qui n'ont pas la nationalité suisse bénéficient 
des exemptions et facilités suivantes: [...] 
 
 
 
let d) Exonération des impôts fédéraux, cantonaux 
et communaux conformément aux usages établis pour le 
personnel non suisse des institutions internationales à 
Genève. 
 
 
 
Article 12 de l'arrangement OIT : 
 
 
 
 
chiffre 1. Toutes prestations en capital dues par 
la caisse des pensions ou toute autre institution de 
prévoyance 
sociale 
à 
des 
agents, 
fonctionnaires 
ou 
employés de l'OIT en quelque circonstance que ce soit 
- échéance des services, interruptions des services, 
suspension - 
seront, 
au 
moment 
de 
leur 
versement, 
exemptes en Suisse de tous impôts quelconques sur le 
capital et le revenu. 
 
 
 
chiffre 2. Il en sera de même à l'égard de toutes 


 
 - 14 - 
 
 
 
les prestations qui pourraient être versées à des agents, 
fonctionnaires ou employés de l'OIT à titre d'indemnités 
à la suite de maladies, accidents, etc. 
 
 
 
b. 
Dans un arrêt vaudois du 31 août 1990, la 
commission cantonale de recours a jugé que la pension de 
retraite versée à un ancien fonctionnaire international 
employé par l'OIT était imposable. Elle s'était fondée 
sur 
l'absence 
d'un 
usage 
international 
exonérant 
l'imposition 
des 
rentes 
des 
fonctionnaires 
internationaux, sur une décision du Tribunal fédéral 
interprétant une disposition analogue de l'accord de 
siège conclu avec la Banque des règlements internationaux 
(ATF 87 I 376), ainsi que sur la pratique restrictive 
admise en la matière par les autorités administratives 
tant cantonales que fédérales du fait du silence des 
textes conventionnels en matière d'exonération des rentes 
(RDAF 1991 p. 61 consid. 2). 
 
 
c. 
Le 
tribunal 
de 
céans 
a 
également 
admis 
l'imposition de la rente de vieillesse d'un fonctionnaire 
retraité du BIT au motif d'une part, qu'étant retraité le 
recourant n'était plus un fonctionnaire international et 
d'autre part, que le Conseil fédéral n'incluait pas les 
pensions 
de 
retraites 
dans 
les 
termes 
indemnités, 
traitements 
et 
salaires 
qui 
donnent 
droit 
à 
une 
exonération fiscale (ATA T. C. du 14 décembre 1993 
confirmé par ATA C. du 19 novembre 1996 et ATF n. p. du 
19 juin 1997 2P.31/1997 consid. 6). 
 
8. a. 
L'accord 
entre le 
Conseil 
fédéral 
suisse 
et 
l'Organisation mondiale de la propriété intellectuelle 
pour déterminer le statut juridique en Suisse de cette 
organisation du 9 décembre 1970 (ci-après : accord OMPI - 
RS 0.192.122.23) régit de la manière suivante l'exoné-
ration fiscale des fonctionnaires: 
 
 
 
Article 16 de l'accord OMPI : 
 
 
 
les fonctionnaires de l'organisation qui n'ont pas 
la nationalité suisse:[...] 
 
 
 
let f) jouissent de l'exemption de tous impôts 
fédéraux, cantonaux et communaux sur les traitements, 
émoluments et indemnités qui leur sont versés par 
l'organisation. Sont également exemptées en Suisse de 
tous impôts quelconques sur le capital et le revenu, au 
moment de leur versement, les prestations en capital dues 
en quelque circonstance que ce soit par une caisse de 


 
 - 15 - 
 
 
 
pensions ou une institution de prévoyance au sens de 
l'article 18 du présent accord; il en sera de même à 
l'égard de toutes les prestations qui pourraient être 
versées à des agents, fonctionnaires ou employés de 
l'organisation à titre d'indemnité à la suite de maladie, 
accident, etc. 
 
 
 
Article 20 de l'accord OMPI : 
 
 
 
Les privilèges et immunités prévus par le présent 
accord ne sont pas établis en vue d'accorder aux 
fonctionnaires de l'organisation des avantages et des 
commodités personnels. Ils sont institués uniquement afin 
d'assurer, en toute circonstance, le libre fonctionnement 
de l'organisation et la complète indépendance de ses 
agents. 
 
 
 
Article 3 de de l'arrangement OMPI : 
 
 
 
chiffre 1 Les fonctionnaires non suisses jouissent 
de l'exonération 
des 
impôts 
fédéraux, 
cantonaux 
et 
communaux 
sur 
leurs 
revenus 
provenant 
de 
sources 
extérieures au territoire de la Confédération suisse. 
 
 
b. 
Le contenu de l'accord OMPI est identique à celui 
des accords conclus précédemment avec des organismes 
spécialisés de l'ONU. Il se réfère à l'exemption fiscale 
des traitements émoluments et indemnités. Il ne mentionne 
que l'exemption des prestations en capital versées par 
une caisse de pensions, ce qui permet de déduire, a 
contrario, que les rentes sont, elles, imposables. Il est 
bien précisé de surcroît que ces avantages ne sont pas 
accordés pour la commodité personnelle des fonctionnaires 
mais 
bien 
pour 
assurer 
le 
bon 
fonctionnement 
de 
l'organisation 
internationale. 
Dans 
ces 
conditions, 
l'article 3 de l'arrangement OMPI qui est une norme d' 
exécution 
de 
l'accord 
international, 
donc 
de 
rang 
inférieur d'un point de vue normatif, ne peut pas 
autoriser des exonérations plus importantes que celles 
qui sont prévues dans la convention internationale. 
 
 
 
Au vu de ce qui précède, il n'y a pas lieu de 
s'écarter de la solution retenue par la jurisprudence qui 
conclut à l'imposition des rentes dans des affaires 
d'ailleurs postérieures à la signature de l'accord OMPI. 
Il 
s'ensuit 
que 
la 
clause 
de 
l'organisation 
internationale 
la 
plus 
favorisée 
ne 
trouve 
pas 
application 
en 
l'espèce 
puisque 
aucune 
organisation 
internationale ne bénéficie en Suisse de l'exonération 


 
 - 16 - 
 
 
 
des rentes et pensions versées à ses fonctionnaires. 
 
 
 
Il convient d'en déduire que la rente de veuve 
versée à la contribuable en sa qualité d'épouse d'un 
fonctionnaire international retraité de l'ONU et non en 
sa qualité de fonctionnaire internationale ne bénéficie 
d'aucun privilège fiscal ou exonération en vertu des 
dispositions conventionnelles de l'accord de siège. Ces 
rentes relèvent donc de la loi genevoise, conformément à 
l'article 7 aLCP a contrario. L'article 12 alinéa 3 aLCP 
est applicable à l'imposition de la contribuable, partant 
la décision dont est recours n'est entachée d'aucune 
erreur de droit et ne viole en rien le principe de la 
légalité. 
 
 
9. 
La 
recourante 
s'est 
également 
plainte 
d'une 
interprétation arbitraire des modus vivendi. 
 
 
a. 
Une décision viole l'interdiction de l'arbitraire 
lorsqu'elle 
est 
manifestement 
insoutenable, 
est 
en 
contradiction évidente avec la situation de fait, viole 
gravement une norme légale ou un principe juridique 
incontesté ou heurte de façon choquante le sentiment de 
la justice (ATF 116 Ia 330 consid. 3, JdT 1992 I 449). 
 
 
b. 
A teneur de l'article VIII, des modus vivendi de 
1921 et 1926 conclus entre la Confédération suisse et la 
Société des nations (ci-après: SDN), le personnel de 2e 
catégorie est exonéré de l'impôt - dit taxe - sur le 
revenu professionnel (traitement) (1°); de l'impôt - dit 
taxe - sur la fortune ou le revenu (2°); et de l'impôt 
fédéral de guerre extraordinaire (3°). 
 
 
c. 
L'article 20 de l'accord OIT et de l'accord OMS 
stipulent que, dans la mesure où ils ne sont pas modifiés 
par le présent accord, les modus vivendi de 1921 et de 
1926 et les arrangements conclus entre le Département 
politique fédéral et la Société des Nations, sont 
applicables mutatis mutandis respectivement à l'OIT et à 
l'OMS. 
 
 
 
Le contribuable était retraité de l'OIT. 
 
 
 
Il 
résulte 
d'une 
interprétation 
littérale 
de 
l'article 20 des accords susmentionnés que les modus 
vivendi de 1921 et 1926 ne sont applicables que dans la 
mesure où ils ne sont pas modifiés par les accords 
précités qui leur sont postérieurs. Il s'ensuit que les 
dispositions des accords OIT et OMS prennent le pas sur 


 
 - 17 - 
 
 
 
les dispositions des modus vivendi même si elles sont 
plus restrictives. 
 
 
 
Les deux jurisprudences citées ci-dessus (RDAF 
1991 p. 61 consid. 2 et ATA T. C. du 14 décembre 1993) 
ayant trait dans les deux cas à un fonctionnaire retraité 
de l'OIT, ont conclu à l'imposition de la pension de 
retraite versée et les modus vivendi n'ont pas trouvé 
application alors même que l'article 20 de l'accord OIT y 
renvoyait. 
 
 
 
L' interprétation des modus vivendi opérée par le 
DFAE et répercutée par la mission permanente dans son 
courrier du 23 novembre 2001 selon laquelle le terme 
"impôt-dit taxe sur le revenu" ne vise que les revenus de 
la fortune mobilière à l'exclusion de tout autre est 
ainsi parfaitement conforme à la jurisprudence et à 
l'interprétation constante donnée par le Conseil fédéral 
en matière d'exonération fiscale depuis 1952. 
 
 
 
Le rapport du Conseil d'Etat au Grand Conseil 
concernant l'imposition du personnel des organisations 
internationales cité par la recourante (Mémorial des 
séances du Grand Conseil 1985 I p 230 et ss) ne saurait 
contredire cette conclusion. En effet, d'une part il ne 
s'agit pas d'un avis officiel de la Confédération et 
d'autre part ce texte, très général, ne traite aucunement 
du point qui fait l'objet du litige. 
 
 
 
Le grief d'arbitraire dans l'interprétation des 
modus vivendi est donc infondé et doit être rejeté. 
 
10. 
Enfin, la recourante allègue la violation du 
principe de l'égalité de traitement. 
 
 
a. 
Selon la jurisprudence, un justiciable ne saurait 
en principe se prétendre victime d'une inégalité de 
traitement au sens de l'article 8 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse (Cst - RS 101) ancien 
article 4 Cst, lorsque la loi est correctement appliquée 
à son cas, alors même que dans d'autres cas, elle aurait 
reçu une fausse application ou n'aurait pas été appliquée 
du tout (ATF 115 Ia 83; 113 Ib 313; 113 Ia 456; 112 Ib 
387 et jurisprudences citées; Revue fiscale 1987 p. 91; 
ATA M.-M. du 5 juin 1991; W.-S du 24 janvier 1990; T. du 
13 avril 1988; E. du 23 mars 1988; B. du 24 juin 1987; A. 
AUER, L'égalité dans l'illégalité, ZBl. 1978, pp. 281 ss, 
290 ss). 
 


 
 - 18 - 
 
 
 
 
 
Cependant, 
cela 
présuppose 
de 
la 
part 
de 
l'autorité dont la décision est attaquée la volonté 
d'appliquer correctement à l'avenir les dispositions 
légales en question et de les faire appliquer par les 
services qui lui sont subordonnés (A. AUER, op. cit. p. 
292 note 23). 
 
 
 
En revanche, si l'autorité persiste à maintenir 
une pratique reconnue illégale ou s'il y a de sérieuses 
raisons de penser qu'elle va persister dans celle-ci 
(Revue fiscale 1987, p. 91), le citoyen peut demander que 
la faveur accordée illégalement à des tiers le soit aussi 
à lui-même (ATF 105 V 192; 104 Ib 373; 103 Ia 244; 99 Ib 
383; 99 Ib 291; 98 Ia 658; 98 Ia 161; 90 I 167; A. AUER, 
op. cit. pp. 292, 293), cette faveur prenant fin lorsque 
l'autorité modifie sa pratique illégale (ATF 99 Ib 291, 
384). 
 
 
 
Encore faut-il qu'il n'existe pas un intérêt 
public prépondérant au respect de la légalité qui 
conduise à donner la préférence à celle-ci au détriment 
de l'égalité de traitement (ATF 99 Ib 384), ni d'ailleurs 
qu'aucun intérêt privé de tiers prépondérant ne s'y 
oppose (ATF 108 Ia 213, 214; B. KNAPP, Précis de droit 
administratif, 4ème éd. 1991, ch. 491 p. 104; B. KNAPP, 
Cours de droit administratif, 1994, ch. 491 pp. 42, 43). 
 
 
 
Toutefois, si l'illégalité d'une pratique est 
constatée à l'occasion d'un recours contre le refus d'un 
traitement illégal, le Tribunal fédéral n'admettra pas le 
recours, 
s'"il 
ne 
peut 
pas 
être 
exclu 
que 
l'administration changera sa politique" (ATF 112 Ib 387). 
Il présumera, dans le silence de l'autorité, que celle-ci 
se conformera au jugement qu'il aura rendu quant à 
l'interprétation correcte de la règle en cause (ATF 115 
Ia 83). 
 
 
b. 
Selon 
une 
pratique 
constante 
l'AFC 
exonère 
d'impôts la retraite d'un fonctionnaire dont le conjoint 
est encore actif dans une organisation internationale et 
titulaire d'une carte de légitimation. L'AFC considère en 
effet que le conjoint retraité est couvert par la carte 
de légitimation du conjoint actif. En revanche, le 
retraité qui a sollicité la délivrance d'un permis 
d'établissement C voit sa retraite imposée normalement. 
 
 
 
Or, ainsi qu'on l'a vu ci-dessus, selon le texte 
des 
conventions 
internationales 
et 
l'interprétation 
constante de ces conventions fournies par le Conseil 


 
 - 19 - 
 
 
 
fédéral, les pensions de retraite des fonctionnaires 
internationaux sont imposables en Suisse, quel que soit 
le statut du conjoint de l'ancien fonctionnaire ou encore 
le titre de résidence de ce dernier en Suisse. Il 
s'ensuit que la pratique de l'AFC est illégale. 
 
 
Certes, cette pratique se poursuit en tout cas 
depuis près de dix ans puisqu'il en est fait état dans un 
jugement rendu par le tribunal de céans en 1993 (ATA T. 
C. du 14 décembre 1993), cependant rien ne permet 
d'affirmer que l'AFC ne se conformera pas à la présente 
décision du Tribunal administratif et n'abandonnera pas 
la pratique illégale. 
 
 
 
En conséquence, la recourante ne peut bénéficier 
de la pratique illégale consacrée par l'AFC. Le recours 
doit donc être rejeté. 
 
11. 
Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge 
de la recourante, qui succombe. 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 20 juin 2003 par l'Hoirie de Monsieur P. K. 
contre la décision de la commission cantonale de recours 
en matière d'impôts du 15 mai 2003; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 1'500.-; 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Reichert, avocat de la recourante, à la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts et à l'adminis-
tration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le président : 
 


 
 - 20 - 
 
 
 
 
M. Tonossi 
 Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci