ge_gerichte · ATA/1017/2015 · 2015-09-29 · fr

Résumé:
 Motif de rappel d'impôt nié dans le cas d'un contribuable qui a mentionné dans ses déclarations d'impôt successives l'ensemble des revenus tirés de son activité indépendante, y compris ceux provenant d'un partenariat constitué à Chypre, duquel il était l'un des associés, et transmis les documents requis par la loi, l'autorité fiscale ne lui ayant, au moment d'établir les taxations ordinaires, jamais demandé de fournir des renseignements complémentaires au sujet de cette structure, malgré la présence d'indices permettant de douter de son caractère d'établissement stable à l'étranger.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/170/2014-ICCIFD 
ATA/1017/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 septembre 2015 
4ème section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Xavier Oberson, avocat 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
8 décembre 2014 (JTAPI/1372/2014) 


- 2/25 - 
A/170/2014 
EN FAIT 
1) 
 
Madame et Monsieur A______, mariés, sont domiciliés dans le canton de 
Genève, où ils sont contribuables. 
2) 
 
Le 14 décembre 1999, M. A______ a constitué à Chypre, avec 
Monsieur B______, un partenariat, initialement dénommé « B______ A______», 
puis dès 2004, suite à la participation de Monsieur C______, « B______ » (ci-
après : le partenariat). La société B______ & Partners SA, devenue en 2011 
D______ SA (ci-après : la société), inscrite au registre du commerce de Genève 
jusqu’en 2014, dont M. B______ était administrateur, est également associée 
commanditaire de ce partenariat. Ce dernier s’est vu accorder l’autorisation 
d’exercer une activité commerciale à Chypre par la Central Bank of Cyprus (ci-
après : CBC) et détient les actions de plus d’une dizaine de sociétés incorporées 
dans divers État tiers, dont le Panama ou les Îles Vierges britanniques. 
3) 
a. 
Dans leurs déclarations fiscales pour les années 2002, 2003, 2005, 2006 et 
2007, transmises à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) entre 
2003 
et 
2008, 
les 
époux 
A______ 
ont 
indiqué, 
dans 
la 
formule 
« activité indépendante », un bénéfice découlant de l’activité auprès de 
« B______ A______, route E______, Genève » (code commune « 1______ ») 
active dans le « conseil fusions & acquisitions et d’investissements » de 
CHF 62'850.- en 2002 et de CHF 62'203.- en 2003, ainsi qu’un bénéfice de 
CHF 11'090.- en 2002, de CHF 126'290.- en 2003, de CHF 200'842.- en 2005, de 
CHF 204'089.- en 2006 et de CHF 237'241.- en 2007 découlant de l’activité 
auprès de « B______ A______, F______ » (code commune « 2______ »), active 
en matière de « advisory services in corporate finance » et employant une 
personne. 
 
 
La feuille de récapitulation mentionnait pour M. A______, sous la rubrique 
« 12.00 revenu et fortune de l’activité indépendante », les montants de 
CHF 73’940.- en 2002, de CHF 188'493.- en 2003, de CHF 200'842.- en 2005, de 
CHF 204'089.- en 2006 et de CHF 237'241.- en 2007. La rubrique « 97.00 part 
proportionnelle du revenu et de la fortune non imposable » ne comportait aucune 
indication. 
 
b. 
Les époux A______ ont joint à leurs déclarations : 
 
 
- les comptes commerciaux du partenariat pour les années 2002, 2003, 
2005, 2006 et 2007 établis par la société Ernst & Youg SA, mentionnant 
un bénéfice net de CHF 88'756.- en 2002, dont CHF 11'090.- attribués à 
M. A______, de CHF 850'738.- en 2003, dont CHF 126'290.- attribués à 
M. A______, de CHF 1'948'250.- en 2005, dont CHF 200'842.- attribués 


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à M. A______, de CHF 739'391.- en 2006, dont CHF 204'089.- attribués 
à M. A______ et de CHF 781'862.- en 2007, dont CHF 237'241.- 
attribués à M. A______. Ces comptes comportaient le poste 
« staff costs », de CHF 22'023.- en 2002, de CHF 23'190.- en 2003, de 
CHF 25'740.- en 2005, de CHF 28'508.- en 2006 et de CHF 32'021.- en 
2007 pour un employé ; 
 
 
- les bilans des exercices 2002 et 2003 de la société, qui mentionnaient une 
perte nette de CHF 354'193.- en 2002 et l’attribution d’un montant de 
CHF 62'580.- en faveur de M. A______, ainsi qu’un bénéfice net de 
CHF 279'556.- en 2003, dont CHF 62'203.- attribués à M. A______. 
4) 
 
Par bordereaux des 21 décembre 2005, 24 janvier 2006 et 7 septembre 2009, 
l’AFC-GE a établi l’imposition des époux A______ pour l’impôt cantonal et 
communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) : 
 
 
- en 2002, à CHF 54'401.20 pour l’ICC (revenu imposable de 
CHF 230'598.- au taux de CHF 240'540.- et fortune imposable de 
CHF 0.- au taux de CHF 14'184.-) et à CHF 19'823.80 pour l’IFD 
(revenu imposable de CHF 239'500.- au taux de CHF 250'400.-) ; 
 
 
- en 2003, à CHF 47'909.20 pour l’ICC (revenu imposable de 
CHF 189'393.- au taux de CHF 308'208.- et fortune imposable de 
CHF 55'734.- au taux de CHF 146'956.-) et à CHF 17'650.05 pour l’IFD 
(revenu imposable de CHF 190'900.- au taux de CHF 315'000.-) ; 
 
 
- en 2005, à CHF 57'058.70 pour l’ICC (revenu imposable de 
CHF 183'100.- au taux de CHF 368'352.- et fortune imposable de 
CHF 1'455'671.- au taux de CHF 1'794'114.-) et à CHF 18'579.45 pour 
l’IFD (revenu imposable de CHF 187'500.- au taux de CHF 382'600.-) ; 
 
 
- en 2006, à CHF 61'494.30 pour l’ICC (revenu imposable de 
CHF 200'280.- au taux de CHF 396'083.- et fortune imposable de 
CHF 1'364'460.- au taux de CHF 1'664'904.-) et à CHF 19'606.95 pour 
l’IFD (revenu imposable de CHF 199'700.- au taux de CHF 397'700.-) ; 
 
 
- en 2007, à CHF 35'627.45 pour l’ICC (revenu imposable de 
CHF 100'709.- au taux de CHF 319'838.- et fortune imposable de 
CHF 1'443'118.- au taux de CHF 1'783'632.-) et à CHF 9'393.75 pour 
l’IFD (revenu imposable de CHF 102'700.- au taux de CHF 328'400.-). 
 
 
Selon les tableaux de répartition internationale des revenus annexés à ces 
bordereaux, les montants de CHF 11'090.- en 2002, de CHF 126'290.- en 2003, de 
CHF 200'842.- en 2005, de CHF 204'089.- en 2006 et de CHF 237'241.- en 2007 
figuraient dans la colonne « Chypre » et étaient pris en compte pour le taux 
d’imposition. 


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5) 
 
N’ayant pas été contestés, ces bordereaux de taxation sont entrés en force. 
6) 
 
En décembre 2009 et avril 2010, dans le cadre de l’examen de la déclaration 
fiscale de M. B______ pour l’année 2005, l’AFC-GE a requis de ce dernier de la 
renseigner sur la nature des activités exercées par le partenariat à Chypre. 
7) 
 
Le 20 mai 2010, M. B______ a expliqué à l’AFC-GE que le bureau du 
partenariat était dirigé par Madame F______, qui « sous-trait[ait] des tâches 
d’assistance administrative ». Après avoir assuré la direction de la succursale 
chypriote de la banque genevoise G______ & Cie SA, dont il était actionnaire et 
directeur général et qui faisait partie d’un ensemble de sociétés financières et 
bancaires, sous l’égide du groupe H______, implantées principalement en Russie 
et dans les pays de l’Est, Mme F______ avait été engagée par le partenariat, 
lequel avait au demeurant repris une partie des activités du groupe lors de son 
démantèlement en 2000. 
 
 
Il s’agissait en particulier de mandats d’administration de sociétés de 
domicile et de holding à l’étranger, en faveur d’une clientèle exclusivement 
étrangère, qui consistaient en des fonctions d’administrateur de sociétés, de 
fiducie ou de trustee exercés par les filiales détenues par le partenariat dans de 
nombreux pays, à l’exclusion de la Suisse. Seuls les honoraires en lien avec ces 
mandats, qui ne requéraient qu’un travail restreint, étaient facturés par le 
partenariat ou ses filiales, cette activité, exclusivement exercée par Mme F______ 
à Chypre, n’ayant pas nécessité la présence des associés dans ce pays en 2005. En 
revanche, les activités ayant requis des services professionnels avaient été 
exercées et facturées selon un tarif horaire, en fonction de chaque collaborateur, 
par la société sise à Genève. Suite à l’entrée de Chypre dans l’Union européenne, 
les activités du partenariat avaient diminué, pour s’éteindre en 2007. 
8) 
 
Par courrier du 9 février 2012, l’AFC-GE a informé les époux A______ de 
l’ouverture d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour les années 
fiscales 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007. De nouveaux éléments avaient été portés 
à sa connaissance, laissant présager que leurs déclarations fiscales pour les années 
correspondantes étaient inexactes ou incomplètes s’agissant des revenus tirés de 
l’activité du partenariat à Chypre. Celui-ci ne pouvant être considéré comme un 
établissement stable, des reprises sur le bénéfice, à concurrence de CHF 11'090.- 
en 2002, de CHF 126'290.- en 2003, de CHF 200'842.- en 2005, de CHF 204'089.- 
en 2006 et de CHF 237'241.- en 2007 étaient envisagées. Un délai leur était 
imparti pour se déterminer à ce sujet. 
9) 
 
Le même jour, l’AFC-GE a également ouvert une procédure en rappel et en 
soustraction d’impôt à l’encontre des époux B______ pour les périodes fiscales 
2002, 2003 et 2004, et, le 26 mars 2012, à l’égard de la société pour les années 
fiscales 2004 et 2005. 


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10) a. 
Le 27 mars 2012, les époux A______ ont répondu à l’AFC-GE que 
l’ouverture d’une telle procédure n’était pas fondée, dès lors que l’existence, la 
nature et le montant des revenus tirés des activités chypriotes du partenariat 
avaient été portés à sa connaissance de manière exacte et complète au cours des 
périodes fiscales concernées, ce qu’elle avait admis dans les bordereaux de 
taxation correspondants. Le partenariat constituait une entreprise située à 
l’étranger, qui remplissait les conditions fixées par la CBC, dans la mesure où il 
disposait de son personnel et de locaux propres, dans lesquels était exercée une 
activité économique, notamment des mandats d’administration de sociétés, des 
détentions fiduciaires d’actifs ou encore des fonctions de trustee sous la conduite 
de Mme F______. Il en résultait que les déclarations fiscales litigieuses avaient 
été correctement établies. 
 
b. 
Ils ont joint à leur courrier : 
 
 
- un « agreement » conclu le 22 octobre 2001 entre la I______ Ltd et le 
partenariat portant sur des locaux dans un immeuble à F______, pour un 
loyer mensuel de CYL 170.- ; 
 
 
- un acte autorisant l’enregistrement du partenariat auprès de la CBC du 
9 décembre 1999, subordonnant l’autorisation d’exercer à la condition de 
disposer de locaux, équipés pour une utilisation commerciale, et 
d’employer du personnel. 
11) 
Le 4 mai 2012, l’AFC-GE a procédé à l’audition des époux B______, 
représentés par leur avocat, également conseil des époux A______ à cette époque. 
Les associés qui travaillaient pour le partenariat, en particulier MM. B______ et 
A______, voyageaient dans de nombreux pays, dans lesquels les prestations de 
service étaient rendues, les honoraires liés à ce travail de consultant ayant été 
facturés depuis Genève. Le partenariat avait également une autre activité, exercée 
à Chypre par Mme F______, de « responsabilité fees ». 
12) 
Par courrier du 4 juin 2012, les époux A______ ont fourni des 
renseignements complémentaires à l’AFC-GE concernant le partenariat, lequel 
était en cours de liquidation. Dès la constitution du partenariat, Mme F______ en 
avait assumé les fonctions de directrice et d’animatrice, au vu de ses 
connaissances approfondies en matière financière, de gestion des structures, tant 
de sociétés, de trusts ou de fondations, et d’opérations de détention d’actifs à titre 
fiduciaire. Par le biais de ses filiales, le partenariat détenait ainsi des actifs à titre 
fiduciaire pour des clients, notamment originaires d’Europe de l’Est, et 
fonctionnait comme organe dirigeant de sociétés étrangères ou de trusts. Le 
chiffre d’affaires réalisé par la société genevoise provenait essentiellement de 
l’activité de conseil de M. A______, facturée sur la base d’un tarif horaire, en 
matière patrimoniale et fiscale, fournie aux ayants droit économiques des 
structures mises en place à l’étranger. Pour ces mêmes clients, le partenariat 


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percevait, directement ou par l’intermédiaire des sociétés qu’il détenait, les frais 
de constitution et les coûts de maintenance des structures proposées, ainsi que des 
honoraires dits de responsabilité pour les fonctions de trustee ou de membre du 
conseil d’administration des sociétés. Il avait ainsi perçu 20 % du total des 
honoraires engendrés par le traitement de ces dossiers, alors que le solde, de 80 %, 
avait été réalisé par la société. La structure mise en place n’avait donc pas pour 
objectif de « transférer du chiffre d’affaires à Chypre ». 
13) 
Le 25 juin 2012, l’AFC-GE a requis des époux A______ des explications 
détaillées au sujet de l’activité déployée dans le cadre du partenariat pour chaque 
type de revenu, comportant le nom de la personne ayant effectué cette tâche et du 
client, ainsi que la production des factures relatives aux « performance fees », 
« advisory fees », « management fees », « directors fees » et « other fees », de 
même que les contrats de fiducie pour les biens détenus à titre fiduciaire. 
14) 
Par courrier du 17 août 2012, les époux A______ ont répondu à l’AFC-GE 
que les revenus des entités détenues par le partenariat consistaient principalement 
en « commissions (rétrocessions) », en « fees (honoraires pour fonction de 
membre d’un conseil d’administration et autres structures) », en « profit on 
foreign exchange (gains de change) », en « dividendes d’autres filiales » et en 
d’autres revenus. Les contrats de fiducie n’avaient pas été conservés par le 
partenariat en raison du transfert de cette activité à une autre société. Ils ont joint à 
leur lettre divers documents, dont la liste des filiales détenues par le partenariat, 
accompagnée d’un récapitulatif des produits consolidés. 
15) 
Le 23 août 2012, l’AFC-GE a réitéré sa demande, requérant la production 
des contrats de fiducie pour chaque entité ayant détenu des biens à titre fiduciaire. 
16) 
Le 14 septembre 2012, les époux A______ ont précisé que l’essentiel des 
opérations encaissées par le partenariat se rapportait à des honoraires de 
responsabilité, soit de trustee ou de membre d’un conseil. Ils ont annexé à leur 
courrier divers documents contractuels. 
17) 
Les 9 novembre et 18 décembre 2012, l’AFC-GE a invité les époux 
A______ à lui fournir le contrat de travail ou de mandat de Mme F______, ainsi 
que le détail des factures du partenariat pour chaque année concernée et leur a 
indiqué qu’au regard de tous les éléments du dossier, la quotité de l’amende 
s’élèverait aux trois quarts de l’impôt soustrait. Elle leur a en outre transmis un 
tableau établi sur la base des comptes du partenariat. 
18) 
Le 1er février 2013, les époux A______ se sont déterminés, contestant le 
bien-fondé de l’ouverture d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt 
pour les années 2002 à 2007. 


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Ils avaient informé l’AFC-GE de tous les éléments pertinents, laquelle ne 
les avait jamais questionnés au sujet des activités et de la nature du partenariat, 
alors même qu’ils avaient joints à leurs déclarations les états financiers de celui-ci. 
Dans son courrier du 20 mai 2010, M. B______ ne lui avait ainsi pas communiqué 
d’éléments nouveaux, dont elle n’avait pas déjà connaissance au moment de 
procéder aux taxations litigieuses ou qu’elle aurait pu obtenir par le biais d’une 
simple demande de renseignement. Elle ne pouvait dès lors, de bonne foi, se 
fonder sur ce document pour ouvrir une procédure en rappel d’impôt, pas 
davantage que sur le seul montant du salaire perçu par Mme F______, dont la 
rémunération, composée d’une partie en nature, correspondait à celle versée à 
Chypre pour ce type de fonction. Les éléments constitutifs d’une soustraction 
d’impôt n’étaient pas non plus réalisés, ce d’autant qu’en 2002, les critères 
d’appréciation relatifs à la substance nécessaire en vue de la reconnaissance d’un 
établissement stable étaient moins rigoureux qu’à l’heure actuelle, en conformité 
avec la pratique de l’époque. 
 
 
En tout état de cause, la méthode utilisée pour déterminer le revenu 
imposable à Genève n’était pas non plus correcte, dès lors qu’elle visait à 
appliquer aux salaires et aux dépenses opérationnelles du partenariat un 
« cost plus » 20 %. Cette méthode devait être remplacée par une allocation 
exclusive, à hauteur de 100 %, des revenus et rétrocessions issus des activités du 
partenariat, lesquelles ne pouvaient être réalisées qu’à Chypre, en l’absence de 
reconnaissance en Suisse de l’institution du trust. Les états financiers versés au 
dossier permettant de déterminer avec précision les revenus générés par les 
activités effectives du partenariat, seule la méthode de répartition du bénéfice 
imposable de l’établissement étranger selon les activités déployées respectivement 
à Chypre et à Genève était économiquement et juridiquement justifiée. Ainsi, de 
2002 à 2007, le partenariat avait réalisé 54 % de ses revenus par ses activités 
déployées à Chypre, soit CHF 3'969'605.- sur un total de CHF 7'337'195.-. 
19) 
Le 12 février 2013, l’AFC-GE a invité les époux A______ à lui fournir des 
explications et le détail des revenus réalisés à Chypre, et a requis la production de 
l’acte constitutif du partenariat. Elle les a également invités à la renseigner sur le 
travail des associés, effectué à l’endroit ou de l’endroit où était situé le partenariat, 
ainsi que le nombre de jours pendant lesquels ils étaient physiquement sur place. 
20) 
Le 28 février 2013, les époux A______ ont expliqué à l’AFC-GE qu’il 
n’existait pas d’acte constitutif du partenariat, hormis l’autorisation d’exercer une 
activité économique délivrée par la CBC le 9 décembre 1999, qui fixait un certain 
nombre d’exigences et confirmait la place déterminante occupée par 
Mme F______ au sein de la structure. Les associés du partenariat avaient effectué 
de nombreux voyages à l’étranger, dans des États tiers, notamment en vue de la 
promotion de services dits de responsabilité pour les fonctions de trustee ou de 
membre du conseil d’administration des sociétés, prestations fournies par l’entité 


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chypriote. Ils ne s’étaient toutefois que ponctuellement rendus à Chypre, à savoir 
quelques jours par année, M. C______ n’y étant, quant à lui, jamais allé. 
21) 
Par courriers du 3 juillet 2013, l’AFC-GE a informé les époux A______ que 
les procédures en rappel et en soustraction d’impôt concernant l’ICC et l’IFD des 
années 2002, 2003 et 2005 à 2007 étaient terminées. 
22) 
Le même jour, l’AFC-GE a notifié aux époux A______ les bordereaux de 
rappel d’impôt ICC et IFD suivants : 
 
 
- pour 2002, l’imposition était fixée à CHF 56'235.60 pour l’ICC (revenu 
imposable de CHF 236'599.- au taux de CHF 246'570.- et fortune 
imposable de CHF 0.- au taux de CHF 14'184.-) et à CHF 20'625.75 pour 
l’IFD (revenu imposable de CHF 245'800.- au taux de CHF 256'600.-) ; 
 
 
- pour 2003, l’imposition était fixée à CHF 83'386.35 pour l’ICC (revenu 
imposable de CHF 308'479.- au taux de CHF 429'639.- et fortune 
imposable de CHF 62'923.- au taux de CHF 146'956.-) et à 
CHF 31'939.80 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 310'600.- au taux 
de CHF 435'300.-) ; 
 
 
- pour 2005, l’imposition était fixée à CHF 113'058.60 pour l’ICC (revenu 
imposable de CHF 370'339.- au taux de CHF 561'286.- et fortune 
imposable de CHF 1'455'671.- au taux de CHF 1'794'114.-) et à 
CHF 41'193.60 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 376'600.- au taux 
de CHF 573'600.-) ; 
 
 
- pour 2006, l’imposition était fixée à CHF 115'097.75 pour l’ICC (revenu 
imposable de CHF 378'990.- au taux de CHF 577'321.- et fortune 
imposable de CHF 1'364'460.- au taux de CHF 1'664'904.-) et à 
CHF 40'985.55 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 379'000.- au taux 
de CHF 578'900.-) ; 
 
 
- pour 2007, l’imposition était fixée à CHF 74'332.40 pour l’ICC (revenu 
imposable de CHF 246'513.- au taux de CHF 395'239.- et fortune 
imposable de CHF 1'443'118.- au taux de CHF 1'783'632.-) et à 
CHF 24'730.95 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 250'800.- au taux 
de CHF 403'100.-). 
 
 
Le revenu imposable comprenait notamment la quote-part du bénéfice 
réalisé par le partenariat attribué à Genève, sous déduction de la part attribuée à 
Chypre. La part du bénéfice attribué à Genève était déterminée selon la méthode 
« "cost plus" 20% sur les salaires et les dépenses opérationnelles ». 
23) 
Le 3 juillet 2013 également, l’AFC-GE a notifié aux époux A______ des 
bordereaux d’amende : pour 2002, de CHF 919.- (ICC) et CHF 400.- (IFD) ; pour 


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2003, de CHF 17'743.- (ICC) et CHF 7'144.- (IFD) ; pour 2005, de CHF 27'999.- 
(ICC) et CHF 11'307.- (IFD) ; pour 2006, de CHF 26'801.- (ICC) et CHF 10'689.- 
(IFD) ; pour 2007, de CHF 19'352.- (ICC) et CHF 7'668.- (IFD). 
 
 
Les époux A______ n’avaient déclaré le revenu tiré du bénéfice du 
partenariat que pour le taux de l’imposition, alors que les décisions importantes 
avaient été prises par les associés à Genève, seul un travail administratif, de 
services, ayant été accompli à Chypre. Ayant fait preuve de négligence, les 
intéressés remplissaient les conditions de la soustraction d’impôt, dès lors qu’ils 
n’avaient pas été imposés selon leur réelle capacité contributive. La pénalité qui 
leur était infligée de ce fait correspondait à la moitié du montant de l’impôt 
soustrait. 
24) 
Le 5 août 2013, les époux A______ ont élevé réclamation contre ces 
bordereaux, concluant à leur annulation, subsidiairement à la correction des 
bordereaux de rappel d’impôt en ce sens que seuls 46 % des revenus réalisés par 
le partenariat soient imposés à Genève, en fonction de la quote-part respective des 
associés. 
 
 
Ils reprenaient en substance les arguments développés dans leurs précédents 
courriers, indiquant que les conditions d’ouverture des procédures en rappel et en 
soustraction d’impôt n’étaient pas réalisées. Les éléments de revenu et de fortune 
liés à l’activité du partenariat étaient connus de l’AFC-GE pour lui avoir été 
communiqués durant les périodes fiscales concernées, cette autorité ne les ayant 
jamais questionnés à ce propos jusqu’à l’envoi du courrier de M. B______ du 
20 mai 2010, qui ne contenait d’ailleurs aucun élément nouveau. Au demeurant, 
les revenus tirés du partenariat ayant été mentionnés sous la rubrique « activité 
indépendante », ils ne pouvaient être déclarés autrement. Les éléments constitutifs 
objectifs et subjectifs de la soustraction d’impôt n’étaient pas non plus réalisés, en 
l’absence de preuve de leur intention délictuelle. 
 
 
L’utilisation de la méthode du coût majoré ne se justifiait pas non plus pour 
avoir été appliquée à une partie non représentative des frais engendrés par le 
partenariat, dont les activités, menées par Mme F______, ne pouvaient être 
réalisées qu’à Chypre, en l’absence de reconnaissance, en Suisse, de l’institution 
du trust. Les voyages effectués par les associés à l’étranger, notamment en 
Angleterre et en Russie, se limitaient à la promotion des activités spécifiques au 
partenariat, une grande partie des montants facturés par celui-ci provenant au 
surplus des services fournis sur place, par des tiers consultants. La méthode 
appliquée par l’AFC-GE se justifiait d’autant moins que cette autorité disposait 
des états financiers en lien avec les activités du partenariat à Chypre, de sorte que 
le bénéfice imposable devait se fonder exclusivement sur les factures adressées 
aux clients, directement ou par le biais de ses filiales, étant précisé que le 
partenariat n’avait fourni ni bien, ni service à la société genevoise. Sur la base des 
chiffres d’affaires totaux générés à Chypre, de CHF 7'337'195.- selon les comptes 


- 10/25 - 
A/170/2014 
statutaires, 46 % devaient être concédés au canton de Genève, soit 
CHF 3'367'590.-. 
 
 
Lors de l’établissement des déclarations d’impôt litigieuses, ils s’étaient 
fondés sur les états financiers qui leur avaient été fournis par la société, au sein de 
laquelle M. A______ n’avait exercé aucune fonction financière, étant précisé que 
la répartition internationale des revenus qui leur avait été présentée avait été 
validée par des réviseurs rompus aux questions de double imposition 
internationale. Ils n’avaient donc aucune raison de douter de la substance de la 
société chypriote ni de la justification de la distribution du revenu attribué à la 
Suisse. 
25) 
Par décisions sur réclamation séparées du 19 décembre 2013, l’AFC-GE a 
maintenu les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende pour l’ICC et l’IFD 2002, 
2003 et 2005 à 2007. 
 
 
Sur la base des éléments qui figuraient dans le courrier de M. B______ du 
20 mai 2010, de nature à remettre en cause l’ensemble des taxations des associés 
du partenariat, il était apparu que l’activité de ce dernier, exercée à Genève et 
facturée par la société et n’ayant pas requis la présence à Chypre des associés, 
devait être exclusivement imposée en Suisse, le bureau chypriote ne pouvant être 
reconnu comme un établissement stable à l’étranger. En présence de faits 
nouveaux, pertinents et décisifs, elle était en droit d’ouvrir la procédure litigieuse, 
ce d’autant qu’aucun indice ne lui permettait, à l’époque, de mettre en doute 
l’exactitude des déclarations fiscales litigieuses. En sa qualité d’associé du 
partenariat, M. A______ était conscient que ces dernières étaient inexactes et 
incomplètes, de sorte qu’en déclarant l’activité à Chypre pour le seul taux, les 
intéressés n’avaient pas été imposés selon leur réelle capacité contributive et 
avaient réalisé une soustraction d’impôt, à tout le moins par négligence. 
 
 
La méthode « cost plus », consistant à appliquer aux salaires et dépenses 
opérationnelles un certain pourcentage, de 20 %, puis à répartir le bénéfice ainsi 
calculé entre les associés, se justifiait, puisque tout le travail de marketing, de 
recherche de clientèle et de gestion de fortune était exercé à Genève par les 
associés, leur présence à Chypre n’étant pas nécessaire, ce d’autant que le travail 
fourni par Mme F______ était de nature exclusivement administrative, notamment 
au regard du salaire perçu pour ses services. Même si celle-ci exerçait une activité 
au sein des filiales détenues par le partenariat, elle ne concernait toutefois pas 
directement ce dernier et dépassait le cadre des reprises d’impôt. Le partenariat 
avait du reste été constitué de cette manière uniquement pour répondre aux 
exigences du droit chypriote et ne permettait pas de présager l’existence d’une 
structure ayant une réelle substance. 


- 11/25 - 
A/170/2014 
26) 
Par acte du 17 janvier 2014, les époux A______ ont recouru contre ces 
décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), 
concluant à leur annulation. 
 
 
Ils reprenaient en substance les arguments figurant dans leurs précédentes 
écritures, contestant l’ouverture des procédures en rappel et en soustraction 
d’impôt, dont les conditions n’étaient pas réalisées. Ils avaient rempli leurs 
déclarations d’impôt des années concernées de manière conforme aux exigences 
fixées par la loi et avaient transmis à l’AFC-GE tous les renseignements dont ils 
disposaient concernant leur revenu, leur fortune et le bénéfice net, ainsi que le 
capital propre. Les revenus tirés de l’activité du partenariat avaient en particulier 
été intégralement déclarés sous les rubriques correspondantes, sans qu’ils n’aient 
revendiqué l’exonération de ceux-ci. Aucun élément ne permettait ainsi à 
l’AFC-GE de conclure qu’elle n’avait pas connaissance, au moment de la taxation 
ordinaire, de l’existence du partenariat, dont les comptes lui avaient été transmis. 
L’AFC-GE ne pouvait à présent se prévaloir de la procédure en rappel d’impôt 
pour procéder à un audit général les concernant, ni revenir sur son appréciation 
juridique du dossier, à savoir la répartition internationale des revenus. De plus, 
aucun revenu, tel que figurant dans leurs déclarations d’impôt, n’était déterminant 
pour le taux. Dès lors qu’aucune obligation déclarative n’avait été violée, la 
condition de l’illicéité n’était pas non plus réalisée, de sorte que les éléments 
constitutifs de la soustraction fiscale faisaient également défaut. 
 
 
En tout état de cause, les bordereaux litigieux prenaient en compte, à 
double, pour le taux, le revenu du partenariat, de sorte qu’ils devaient être rectifiés 
en conséquence. 
27) 
Dans sa réponse du 3 juillet 2014, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours et 
à la confirmation des bordereaux entrepris, sous réserve de son engagement à 
rectifier les taxations 2002, 2003 et 2005 à 2007 en tant qu’elles prenaient en 
compte, à double, le revenu du partenariat pour le taux d’imposition. 
 
 
En mentionnant les bénéfices du partenariat sous le code « 2______ » 
correspondant à Chypre, les époux A______ avaient indiqué que ces revenus ne 
devaient être pris en compte que pour le taux d’imposition, le fait qu’aucune 
indication ne figurât sous le code « 97.00 » étant sans pertinence, dès lors que la 
rubrique correspondante n’était en pratique pas remplie par les contribuables. Sur 
la base des déclarations fiscales présentées par les époux A______, elle n’avait 
ainsi aucune raison de douter de la véracité des informations fournies, en 
particulier le fait que l’activité effective du partenariat avait bien lieu à l’étranger 
et non à Genève, et elle était fondée à ne pas procéder à des investigations 
complémentaires, en l’absence d’inexactitudes flagrantes. Des indices contraires 
n’avaient ainsi été portés à sa connaissance que dans le cadre de la taxation 2005 
de l’un des associés du partenariat, ce qui avait conduit à l’imposition de l’entière 
activité de cette structure à Genève, situation n’ayant d’ailleurs pas été remise en 


- 12/25 - 
A/170/2014 
cause par M. B______. Quant aux amendes infligées, elles étaient également 
justifiées, les époux ayant agi par négligence en se limitant à déclarer l’activité à 
Chypre pour le taux de l’imposition. Le fait que la soustraction portait sur des 
montants très importants, sur plusieurs années, était un élément à charge, qui 
justifiait de faire correspondre la quotité de l’amende à la moitié de l’impôt éludé. 
 
 
Dès lors que les reprises effectuées n’étaient pas contestées, elles devaient 
être confirmées. Une erreur figurait néanmoins dans les bordereaux litigieux, 
qu’elle s’engageait à rectifier, puisque l’entier de la reprise à Genève avait été 
ajoutée en sus de celle prise en compte pour le taux. 
28) 
Le 17 juillet 2014, les époux A______ ont répliqué, persistant dans les 
conclusions et termes de leur recours. Au moment de procéder aux taxations 
initiales, l’AFC-GE avait connaissance de l’existence du partenariat, les comptes 
de ce dernier, exhaustifs, lui ayant été transmis. Elle avait ainsi tous les éléments 
en main pour se prononcer sur la substance du partenariat avant l’entrée en force 
des taxations concernées. De plus, les instructions données par l’AFC-GE pour 
remplir les déclarations d’impôt avaient été scrupuleusement suivies, la raison 
sociale et l’adresse du partenariat ayant été indiqués dans les rubriques idoines, ce 
qui avait eu pour conséquence une intégration automatique du code attaché à 
Chypre par le système informatique et une prise en compte des revenus y relatifs 
pour le seul taux de l’impôt, l’autorité fiscale ne pouvant au demeurant leur 
opposer des usages inconnus des contribuables. 
29) 
Le 22 août 2014, l’AFC-GE a dupliqué, persistant dans ses précédentes 
écritures. 
30) 
Par jugement du 8 décembre 2014, expédié le surlendemain, le TAPI a 
admis le recours des époux A______ et annulé les bordereaux de rappel d’impôt 
et d’amende du 3 juillet 2013. 
 
 
Les revenus réalisés par M. A______ dans le cadre du partenariat 
ressortaient de manière claire et exacte des déclarations fiscales du couple pour les 
années 2002, 2003 et 2005 à 2007, les époux A______ les ayant accompagnées 
des comptes et des états financiers de la structure chypriote. Il ne pouvait leur être 
reproché de ne pas avoir, à ce stade, fourni spontanément les renseignements 
portés ultérieurement à la connaissance de l’AFC-GE, dès lors qu’à leurs yeux, le 
partenariat constituait un établissement stable. Au moment de remettre leur 
taxation initiale, ils avaient ainsi transmis tous les éléments factuels à l’AFC-GE, 
à qui il appartenait de qualifier juridiquement le partenariat, en requérant, au 
besoin, des renseignements complémentaires auprès des intéressés, comme elle 
l’avait fait pour la taxation 2005 de M. B______. Au demeurant, le fait que les 
taxations en causes aient été inférieures à celles dues ne provenait pas de la 
manière dont les époux A______ avaient rempli leurs déclarations d’impôt, mais 
d’une mauvaise appréciation des faits et d’une mauvaise application du droit, qui 


- 13/25 - 
A/170/2014 
ne pouvait donner lieu à un rappel d’impôt et encore moins à une amende pour 
soustraction fiscale, dont les conditions n’étaient d’ailleurs pas réalisées, en 
l’absence d’acte illicite ou de faute leur étant imputable. 
31) 
Par jugement du même jour (JTAPI/1370/2014), le TAPI a admis le recours 
des époux B______ et annulé les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende leur 
ayant été notifiés, considérant que les conditions en vue de l’ouverture d’une 
procédure en rappel d’impôt n’étaient pas non plus réunies les concernant. 
32) 
Par jugement rendu également le 8 décembre 2014 (JTAPI/1371/2014), le 
TAPI a toutefois rejeté le recours de la société. 
 
 
En établissant la taxation 2005, l’AFC-GE ne s’était pas seulement fondée 
sur la déclaration fiscale remise par la société, mais avait également cherché à 
obtenir des renseignements complémentaires de sa part, laquelle s’était contentée 
d’une réponse laconique. De plus, dans sa déclaration fiscale pour l’année 2004, 
elle n’avait pas comptabilisé, pour l’exercice correspondant, le bénéfice provenant 
du partenariat, cet élément justifiant à lui seul l’ouverture d’une procédure en 
rappel d’impôt. L’infraction de soustraction fiscale était également réalisée, 
puisque M. B______, simultanément administrateur de la société et associé du 
partenariat, ayant à tout le moins agi par négligence, ne pouvait ignorer que le 
bénéfice du partenariat devait être comptabilisé pour l’exercice correspondant et 
qu’il devait fournir les informations en sa possession à la demande de l’AFC-GE. 
33) 
Par acte du 12 janvier 2015, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement rendu par le TAPI le 8 décembre 2014 concernant les époux 
A______, concluant, « avec suite de frais », à son annulation, à la confirmation 
des décisions sur réclamation du 19 décembre 2013 ainsi que des bordereaux de 
rappel d’impôt et d’amende du 3 juillet 2013 et à ce qu’il lui soit donné acte de ce 
qu’elle s’engageait à rectifier les taxations 2002, 2003 et 2005 à 2007 en tant 
qu’elles prenaient en compte à double, pour le taux d’imposition, le revenu du 
partenariat. 
 
 
Elle persistait dans les arguments figurant dans ses précédentes écritures, 
précisant que c’était à tort que le TAPI avait considéré que l’ouverture d’une 
procédure en rappel d’impôt n’était pas justifiée dans son principe. Les taxations 
des années 2002, 2003 et 2005 à 2007, entrées en force, étaient inexactes, puisque 
les revenus du partenariat avaient été pris en compte pour le seul taux, alors qu’ils 
auraient dû être imposés dans leur totalité à Genève. 
 
 
Bien qu’elle eût connaissance de l’existence du partenariat et des revenus en 
découlant, elle n’avait aucune raison de douter de l’exactitude des informations 
figurant dans les déclarations fiscales des intéressés pour les années 2002, 2003 et 
2005 à 2007. Au contraire, les éléments contenus dans celles-ci ainsi que dans les 


- 14/25 - 
A/170/2014 
documents annexés avaient été présentés de manière à créer l’apparence d’un 
établissement stable à l’étranger, excluant l’imposition en découlant à Genève. 
D’une part, les époux A______ avaient expressément mentionné les bénéfices du 
partenariat sous le code « 2______ », correspondant à Chypre, pour leur prise en 
compte sous l’angle du seul taux. D’autre part, ils avaient mentionné deux 
structures du même nom, l’une à Genève, l’autre à Chypre, distinctes l’une de 
l’autre, situation propre à créer une certaine confusion dans leur assujettissement 
respectif. Les comptes en liens avec la société genevoise étaient au demeurant 
succincts, contrairement à ceux du partenariat, établi par des experts comptables 
de renommée et comportant un rapport détaillé de ses états financiers, ce qui était 
de nature à renforcer la vraisemblance selon laquelle le partenariat remplissait 
toutes les conditions d’un établissement stable étranger. 
 
 
Au stade de la taxation initiale, aucun élément ne lui permettait ainsi de 
douter de la véracité des informations fournies par les époux A______. Ceux-ci 
n’avaient, pour leur part, pas rempli leurs obligations légales, qui leur imposait de 
décrire les faits de manière complète et objective, dès lors qu’ils pouvaient se 
douter que leur manière de présenter leurs revenus risquait de provoquer une 
taxation inexacte et insuffisante. Il leur appartenait de fournir les informations 
permettant d’établir correctement leur situation financière, comme l’avait fait 
M. B______ dans son courrier du 20 mai 2010. La solution retenue par le TAPI 
était au demeurant en contradiction avec celle à laquelle il était arrivé dans la 
cause n° A/252/2014 concernant la société, associée commanditaire du 
partenariat. 
 
 
Si le raisonnement des premiers juges était suivi, son travail s’en trouverait 
considérablement alourdi, puisque ses services seraient alors tenus de procéder, 
pour tous les dossiers portant sur des entreprises étrangères, à des contrôles 
approfondis, à défaut de pouvoir se fier aux éléments déclarés par les 
contribuables, même en l’absence d’inexactitudes flagrantes en résultant. 
34) 
Le 23 janvier 2015, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
35) 
Le 20 février 2015, les époux A______ ont répondu au recours, concluant, 
avec suite de « frais et dépens », à la confirmation du jugement du TAPI, 
subsidiairement à l’annulation des décisions de l’AFC-GE du 19 décembre 2013 
et au renvoi du dossier au TAPI pour nouvelle décision sur le fond. 
 
 
Ils reprenaient les arguments développés dans leurs précédentes écritures et 
se référaient pour le surplus au jugement entrepris, précisant que l’AFC-GE s’était 
fondée, pour justifier les décisions litigieuses, à des pièces soumises au secret 
fiscal, dont ils n’avaient pas eu accès, ce qui donnait une image tronquée de la 
réalité et du bien-fondé de la procédure en rappel d’impôt qu’elle avait ouverte. Ils 
avaient rempli les déclarations fiscales litigieuses conformément aux exigences 


- 15/25 - 
A/170/2014 
fixées par la loi et avaient transmis à l’AFC-GE tous les renseignements dont ils 
disposaient. En mentionnant le code « 2______ », ils s’étaient ainsi limité à 
répondre à la question du lieu d’incorporation de la structure en cause et n’avaient 
pas revendiqué l’exonération des revenus en découlant. Au vu de cette situation, il 
appartenait à l’AFC-GE de requérir des explications supplémentaires si elle 
l’estimait nécessaire et, le cas échéant, de leur demander de verser des pièces 
complémentaires au dossier, ce qu’elle n’avait pas fait. Ayant été informée de 
l’existence du partenariat et de ses revenus, l’AFC-GE, qui disposait de tous les 
éléments nécessaires au moment d’établir les taxations litigieuses, ne pouvait à 
présent ouvrir une procédure en rappel d’impôt dans le seul but de modifier son 
appréciation juridique du dossier s’agissant de la répartition internationale des 
revenus. Par ailleurs, dans la mesure où ils avaient déclaré l’ensemble de leurs 
revenus, aucun acte illicite ne pouvait leur être reproché, de sorte que les éléments 
constitutifs propres à la soustraction d’impôt n’étaient pas non plus réalisés. En 
cas d’admission du recours, le dossier devait être renvoyé au TAPI, lequel ne 
s’était pas prononcé sur le fond du litige. 
36) 
Invitée à se déterminer sur le recours, l’administration fédérale des 
contributions (ci-après : AFC-CH) n’a formulé aucune observation à l’issue du 
délai lui ayant été imparti à cette fin. 
37) 
Le 17 avril 2015, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions, n’ayant pas 
d’observations ou de requête complémentaire à formuler. 
38) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2) 
a. 
Le litige fiscal concernant une période antérieure au 1er janvier 2010, se 
pose la question du droit applicable. La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ne contient aucune disposition spécifique 
relative à cette question, tandis que la loi sur l’imposition des personnes physiques 
du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) prévoit qu’elle s’applique dès la période 
fiscale 2010, les périodes antérieures étant régies par l’ancien droit (art. 72 al. 1 
LIPP). De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues 
par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 21 novembre 
2014 consid. 4.1 ; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1 non publié in 


- 16/25 - 
A/170/2014 
ATF 140 I 68 ; ATA/234/2015 du 3 mars 2015 ; ATA/112/2015 du 27 janvier 
2015 ; ATA/232/2014 du 8 avril 2014 ; ATA/724/2012 du 30 octobre 2012). Le 
rappel d’impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes 
règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 précité consid. 4 ; 2C_416/2013 
précité consid. 5.1 non publié in ATF 140 I 68 ; 2C_620/2012 du 14 février 2013 
consid. 3.1 ; ATA/369/2015 du 21 avril 2015 ; ATA/307/2014 du 29 avril 2014). 
 
b. 
Le présent litige porte sur la procédure en rappel et en soustraction d’impôt 
ouverte en 2012, qui concerne les périodes fiscales 2002, 2003, 2005, 2006 et 
2007. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant cette période, à savoir 
respectivement les dispositions de la LIFD et celles de l’ancien droit cantonal, 
sous réserve de l’amende, pour laquelle le principe de la lex mitior s’applique le 
cas échéant. 
3) 
a. 
Les conditions régissant le rappel d’impôt sont réglementées de manière 
similaire aux plans fédéral et cantonal. Ainsi, lorsque des moyens de preuve ou 
des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une 
taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation 
entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est 
due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière 
procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 
al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 59 
al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et 
précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé 
son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis 
l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante 
(art. 151 al. 2 LIFD ; art. 53 al. 1 in fine LHID ; art. 59 al. 2 LPFisc). 
 
b. 
Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives et implique 
qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. 
 
c. 
Il suppose également un motif de rappel d’impôt, qui peut résider dans la 
découverte de faits ou de moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont 
l’autorité disposait au moment de la taxation, une faute du contribuable n’étant 
pas exigée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 précité consid. 8.1 non publié 
in ATF 140 I 68 ; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1 ; 2C_724/2010 du 
27 juillet 2011 consid. 8.1 ; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 ; 
2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3). 
 
d. 
Pour sa part, le contribuable doit remplir la formule de déclaration d’impôt 
de manière conforme à la vérité et complète et y joindre les annexes (art. 124 al. 2 
LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), soit en particulier, pour les personnes physiques dont 
le revenu provient d’une activité lucrative indépendante, les extraits de comptes 


- 17/25 - 
A/170/2014 
signés de la période fiscale ou, à défaut, un état des actifs et des passifs, un relevé 
des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 
al. 2 LIFD ; art. 29 al. 2 LPFisc). Lorsque le contribuable se heurte à une 
incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la 
signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière 
complète et objective (arrêt du Tribunal fédéral 2C_879/2008 du 20 avril 2009 
consid. 5.1). 
 
 
En d’autres termes, l’autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations 
complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration 
contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l’autorité fiscale 
aurait dû se rendre compte de l’état de fait incomplet ou inexact, par exemple à la 
lecture des indications contenues dans la déclaration ou des pièces déposées par le 
contribuable, celui-ci n’est plus censé être inconnu et le rapport de causalité 
adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu, 
de sorte que les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font 
défaut 
(arrêt 
du Tribunal 
fédéral 
2C_104/2008 
précité consid. 3.3 ; 
Hugo CASANOVA, Le rappel d’impôt, RDAF 1999 II 3 p. 11). Dans tous les cas, 
la rupture du lien de causalité doit être soumise à des exigences sévères, à savoir 
une négligence grave de l’autorité fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 
précité consid. 8.1 non publié in ATF 140 I 68 ; 2C_1225/2012 précité 
consid. 3.1 ; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). 
 
 
En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être 
flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve 
étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 ; 2C_26/2007 du 10 octobre 
2007 consid. 3.2.2). En effet, l’autorité fiscale peut en principe considérer que la 
déclaration d’impôt est conforme à la vérité et complète. Elle n’a pas l’obligation, 
en l’absence d’indice particulier, de se mettre à la recherche de renseignements 
supplémentaires. En particulier, que l’autorité de taxation puisse déduire de 
l’augmentation de fortune d’une année à l’autre qu’il y a eu des revenus non 
déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_123/2012 précité consid. 5.1 ; 2P.15/2014 du 22 décembre 2004 
consid. 5.3), tout comme il ne peut être exigé de l’autorité fiscale qu’elle 
confronte les déclarations remplies par les sociétés, traitées par un service, à celles 
remplies par un contribuable, personne physique, examinées par un autre de ses 
services (ATA/369/2015 précité ; ATA/517/2014 du 1er juillet 2014). 
 
 
Dans la mesure où le contribuable déclare de manière complète, sur un plan 
quantitatif, les éléments imposables et que leur évaluation a été acceptée sans 
changement lors de la taxation, une procédure en rappel d’impôt n’est plus 
possible, même si l’évaluation était insuffisante (AFC-CH, Circulaire n. 21, Le 
droit de rappel d’impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l’impôt fédéral direct, 


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A/170/2014 
du 7 avril 1995, ch. 2.2). De plus, de manière générale, la découverte d’une 
mauvaise appréciation des preuves ou une mauvaise application du droit ne saurait 
donner lieu à un rappel d’impôt, tout comme celle d’une simple sous-évaluation 
des éléments imposables pour laquelle les art. 151 al. 2 LIFD et 53 al. 1 LHID 
excluent explicitement l’adaptation ultérieure de la taxation (Hugo CASANOVA, 
op. cit., p. 12). 
4) 
 
La casuistique en matière de rappel d’impôt est abondante. 
 
a. 
Les conditions du rappel d’impôt ont été considérées comme remplies dans 
le cas de contribuables pour lesquels de nombreux frais à caractère privé ont été 
passés en charge de l’activité commerciale, réduisant de la sorte le revenu 
imposable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_132/2010 du 10 février 2010 confirmant 
l’ATA/657/2009 du 15 décembre 2009), de même que dans celui dans lequel un 
appartement a été comptabilisé comme servant à l’activité professionnelle alors 
qu’il était utilisé comme logement et qu’un contrôle fiscal opéré dans la 
comptabilité d’une société, dont le contribuable était l’administrateur et 
l’actionnaire, a mis en évidence une différence entre le total des sommes perçues 
et les montants comptabilisés (ATA/360/2011 du 7 juin 2011). Un motif de rappel 
d’impôt a également été admis dans le cas d’un contribuable ayant déclaré le 
bénéfice de liquidation d’une société dont il était actionnaire dans ses éléments de 
fortune, omettant de mentionner ce bénéfice comme revenu, sans en informer 
l’autorité fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2A.182/2002 du 25 avril 2003). Il en 
est allé de même des contribuables qui ont porté des intérêts hypothécaires en 
déduction à titre privé et à titre commercial, mais apporté des explications 
manuscrites en dehors des cases réservées à la saisie des données. La saisie 
informatique n’ayant pas permis au taxateur de prendre connaissance de ces 
éléments, ils ont été considérés comme inconnus de l’autorité, leur découverte 
ayant justifié un rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_26/2007 précité). Le 
cas d’un prêt simulé, situation ne découlant pas de manière évidente de l’état des 
participations et des prêts déposé par la contribuable, justifiait également rappel 
d’impôt, même si l’autorité fiscale pouvait soupçonner l’existence d’une telle 
simulation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_533/2008 du 7 août 2009). 
 
b. 
À l’inverse, la réalisation des conditions du rappel d’impôt a été niée dans le 
cas du contribuable qui a déclaré sa participation déterminante assortie d’un 
revenu inexistant dans une société dont la valeur fiscale a été considérée comme 
nulle par l’autorité de taxation. Bien qu’ayant procédé à la réévaluation de la 
valeur fiscale de la société, cette dernière n’avait entrepris aucune investigation 
complémentaire en relation avec le revenu de l’intéressé, situation à laquelle elle 
ne pouvait remédier au moyen du rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.706/2006 du 1er mars 2007). Il en est allé de même du contribuable ayant 
appliqué pendant des années une méthode erronée d’estimation pour la location de 
biens immobiliers avec l’aval, à tout le moins implicite, de l’autorité fiscale 


- 19/25 - 
A/170/2014 
(ATA/307/2014 précité). Une affaire dans laquelle une contribuable retraitée a, 
durant plusieurs années, ajouté les intérêts d’un prêt à son montant initial en 
omettant de les déclarer comme revenu a connu le même sort, malgré les 
déclarations manifestement erronées de l’intéressée, dès lors que les autorités 
fiscales étaient en mesure, en faisant preuve de diligence, d’effectuer les 
recherches nécessaires dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_557/2007 du 21 décembre 2007). Il en est allé de même 
du cas dans lequel un contribuable a bénéficié, sans les déclarer, d’avis de crédit 
importants sur un investissement et, après avoir déclaré celui-ci sans indiquer de 
rendement, a déclaré l’année suivante le même investissement pour un montant 
symbolique en ajoutant qu’il était probablement perdu, l’administrateur de fortune 
étant en détention préventive. Dans ces circonstances, l’autorité fiscale ne pouvait 
se fonder sur les seules indications du contribuable sans procéder à des recherches 
complémentaires (arrêt du Tribunal fédéral 2C_94/2010 du 10 février 2011). 
5) 
a. 
Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement 
personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent 
en Suisse (art. 3 al. 1 LIFD ; art. 2 de la loi sur l’imposition des personnes 
physiques, objet de l’impôt, assujettissement à l’impôt, du 22 septembre 2000 - 
LIPP-I - D 3 11). L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est 
illimité, mais ne s’étend pas aux établissements stables et aux immeubles situés à 
l’étranger (art. 6 al. 1 LIFD ; art. 5 al. 1 LIPP-I). Cette exemption est 
inconditionnelle et existe indépendamment de l’imposition effective ou non de 
l’entreprise, de l’établissement ou de l’immeuble à l’étranger (Xavier OBERSON, 
Précis de droit fiscal international, 4ème éd., 2015, p. 97 n. 310). 
 
 
Les personnes physiques domiciliées en Suisse sont en principe imposables 
sur tous leurs revenus de source étrangère, dès l’instant où elles sont domiciliées 
en Suisse, de sorte que, en l’absence de convention de double imposition, les 
revenus tirés de l’activité indépendante exercée à l’étranger sont pleinement 
imposables en Suisse. Il en va de même des revenus de l’activité indépendante 
effectuée à l’étranger, pour autant que celle-ci ne se déploie pas dans le cadre 
d’une entreprise ou d’un établissement stable dans cet État (ATA/381/2013 du 
18 juin 2013 ; Xavier OBERSON, Précis, op. cit., p. 98 n. 313), notions 
correspondant à celles mentionnées à l’art. 4 LIFD et qui sont également 
applicables aux établissements à l’étranger (ATF 139 II 78 consid. 2). 
 
b. 
L’art. 4 al. 2 LIFD définit ainsi l’établissement stable comme toute 
installation fixe dans laquelle s’exerce tout ou partie de l’activité de l’entreprise, 
tant d’un point de vue qualitatif que quantitatif (ATF 134 I 303 consid. 2.2). 
L’entreprise doit exercer son activité au travers d’installations permanentes, ce qui 
implique qu’elles soient à sa disposition de façon durable, de manière à pouvoir 
en disposer économiquement. Pour être qualitativement importante, l’activité doit 
entrer dans le cercle de celle, principale, de l’entreprise. L’exigence d’une activité 


- 20/25 - 
A/170/2014 
quantitativement importante s’analyse, quant à elle, différemment suivant chaque 
type d’entreprise et signifie que l’installation en cause doit exercer une activité qui 
n’est pas accessoire ou d’importance secondaire. En outre, l’établissement doit 
effectuer une partie de l’activité de l’entreprise, ce qui exclut en principe qu’une 
filiale puisse être considérée comme un établissement stable de sa mère 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 486 s n. 40). Il est admis 
que des exigences plus élevées soient posées lorsqu’il s’agit de reconnaître 
l’existence d’un établissement stable à l’étranger plutôt qu’en Suisse, pays dans 
lequel les activités exercées à l’étranger seront toutefois imposées en cas de doute 
en raison de l’assujettissement illimité (ATF 139 II 78 consid. 3.1.2). Par ailleurs, 
dans le cadre d’un « ruling », l’autorité fiscale peut exiger des associés une 
présence régulière sur les lieux de l’établissement en vue de gérer ses activités 
afin de lui reconnaître la stabilité nécessaire pour ne pas imposer ses revenus en 
Suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.3 ; 
ATA/798/2013 du 10 décembre 2013 ; ATA/381/2013 précité). 
 
c. 
Suivant leur type, les partenariats sont considérés, en droit privé suisse, 
comme des sociétés simples, des sociétés en nom collectif ou des sociétés en 
commandite et n’ont pas la personnalité juridique. N’étant pas des sujets fiscaux, 
ils sont traités comme fiscalement transparents, de sorte que leurs revenus sont 
attribués aux associés, pour autant qu’il s’agisse de personnes physiques. Lorsque 
le partenariat est étranger, il convient toutefois d’examiner s’il possède ou non la 
personnalité juridique, de manière à déterminer la façon dont doivent être alloués 
les revenus et la fortune découlant de son activité, cet examen devant se faire 
selon le droit applicable au regard de l’art. 154 de la loi fédérale sur le droit 
international privé du 18 décembre 1987 (LDIP - RS 291). Ce n’est que dans 
l’hypothèse où l’entité étrangère n’aurait pas la personnalité juridique que ses 
revenus seront alloués aux associés (arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 
précité consid. 5.1). 
6) 
a. 
En l’espèce, l’autorité recourante reproche au TAPI de ne pas avoir admis 
l’existence d’un motif de rappel d’impôt, alléguant n’avoir découvert qu’après 
l’entrée en force des taxations 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007 que les 
déclarations des intimés étaient incomplètes, situation qui avait engendré une 
perte fiscale pour la collectivité. Elle se fonde en particulier sur le courrier de 
l’associé de M. A______ du 20 mai 2010, aux termes duquel M. B______ 
explique que l’activité du partenariat n’avait pas nécessité la présence des associés 
à Chypre en 2005 et que Mme F______, qui dirigeait le bureau chypriote, 
« sous-trait[ait] des tâches d’assistance administrative », éléments qui n’avaient 
jusqu’alors pas été portés à sa connaissance et qui lui avaient permis, après des 
investigations supplémentaires, d’établir l’absence d’établissement stable à 
l’étranger. 


- 21/25 - 
A/170/2014 
 
b. 
Il ressort de leurs déclarations fiscales pour les années 2002, 2003 et 2005 à 
2007 que les intimés ont mentionné, au titre des revenus de l’activité 
indépendante, un bénéfice découlant de l’activité auprès de la société genevoise 
« B______ A______», sous le code « 1______ » correspondant à Genève, pour 
deux années seulement, d’un montant de CHF 62'850.- en 2002 et de 
CHF 62'203.- en 2003, ainsi qu’un bénéfice résultant de l’activité du partenariat 
« B______ A______», sous le code « 2______ » relatif à Chypre, de 
CHF 11'090.- en 2002, de CHF 126'290.- en 2003, de CHF 200'842.- en 2005, de 
CHF 204'089.- en 2006 et de CHF 237'241.- en 2007. Ils ont annexé à leurs 
déclarations les comptes commerciaux du partenariat pour les années 
correspondantes établis par Ernst & Young SA, ainsi que le bilan de la société 
pour les exercices 2002 et 2003. 
 
 
Les intimés apparaissent ainsi avoir transmis à l’autorité de taxation tous les 
éléments factuels déterminants lui permettant d’établir leur taxation pour les 
années fiscales correspondantes, en particulier s’agissant du revenu de 
M. A______ tiré de son activité indépendante. L’AFC-GE a par conséquent non 
seulement disposé des indications figurant dans leurs déclarations, mais également 
de celles mentionnées dans les comptes du partenariat et le bilan de la société à 
cette fin. L’on ne saurait dès lors, de ce point de vue, reprocher aux intimés 
d’avoir rempli de manière lacunaire leurs déclarations fiscales 2002, 2003 et 2005 
à 2007. 
 
c. 
L’autorité recourante soutient toutefois que celles-ci étaient incomplètes, en 
l’absence d’indications concernant le fonctionnement du partenariat y figurant et 
de la confusion volontairement apportée par les intimés à ce sujet. 
 
 
Elle ne saurait toutefois être suivie sur ces points. En effet, les documents 
annexés aux déclarations fiscales des intimés contenaient un certain nombre 
d’informations, même présentées de manière différente de celles résultant du 
courrier de M. B______ du 20 mai 2010. Les comptes audités du partenariat, qui 
mentionnaient au demeurant l’activité à laquelle cette structure se livrait, 
comportaient en particulier le poste « staff costs », oscillant de CHF 22'023.- en 
2002 à CHF 32'021.- en 2007, le nombre d’employé, en l’occurrence un seul, y 
étant expressément décrit, de même que dans les déclarations fiscales des intimés, 
qui indiquaient également le domaine d’activité du partenariat. La lecture de ces 
documents permettait ainsi déjà à l’AFC-GE de se rendre compte non seulement 
de l’existence d’un seul employé, mais également du salaire perçu par celui-ci, 
conformément aux informations figurant dans le courrier précité, même si la 
nature du travail de Mme F______ n’y était pas décrite, ce que l’AFC-GE pouvait 
au demeurant demander aux intimés, comme elle l’a fait s’agissant de 
M. B______. Le fait que les associés n’aient été que peu présents à Chypre, 
comme l'a expliqué ce dernier dans sa lettre du 20 mai 2010, qui ne concernait au 
demeurant que l’année 2005, n’apparaît quant à lui que peu déterminant, sauf à 


- 22/25 - 
A/170/2014 
admettre l’existence d’un « ruling » ayant fixé une telle condition, ce qui 
n’apparaît toutefois pas avoir été le cas. 
 
 
L’on ne saurait davantage admettre l’existence d’une confusion 
volontairement induite par les intimés au sujet de la société genevoise et du 
partenariat chypriote, le rappel d’impôt n’étant du reste soumis qu’à des 
conditions objectives. En particulier, si les deux entités sont effectivement 
mentionnées dans les déclarations fiscales sous le même nom, cette situation 
résulte de leur incorporation, ces indications correspondant à leur raison sociale. 
Au demeurant, leur domaine d’activité était également mentionné dans les 
déclarations fiscales, de même que leur adresse, ce qui était de nature à les 
distinguer. L’autorité recourante ne peut pas non plus tirer argument du fait que 
les comptes du partenariat, contrairement à ceux de la société, aient été révisés par 
une entreprise réputée et fait l’objet d’un rapport détaillé, dès lors que son examen 
ne devait pas se limiter à la forme des documents produits sans prendre en compte 
leur contenu. 
 
 
Il en résulte qu’il ne peut être reproché aux intimés de ne pas avoir décrit les 
éléments de fait de manière objective. 
 
d. 
Les intimés ont certes indiqué, dans leurs déclarations d’impôt successives, 
le code « 2______ » correspondant à Chypre s’agissant du bénéfice réalisé par le 
partenariat, mention qui n’était, en soi, pas erronée, étant donné l’activité de 
celui-ci à l’étranger. 
 
 
En soutenant toutefois que cette indication a eu pour effet de qualifier le 
partenariat d’établissement stable, alors que la structure mise en place ne disposait 
pas de la substance nécessaire pour en remplir les conditions, l’autorité recourante 
omet une étape du raisonnement, consistant à qualifier, d’un point de vue 
juridique, le partenariat. Or, elle n’apparaît pas s’être livrée à une telle 
qualification lors des taxations initiales, s’étant contentée, ce faisant, d’établir les 
bordereaux, sans procéder à l’appréciation des éléments factuels lui ayant été 
communiqués par les intimés. Cette situation ne pouvait ainsi conduire, 
ultérieurement, à l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt, comme l’a, à 
juste titre, relevé le TAPI. 
 
 
Même si l’autorité fiscale doit pouvoir se fier à la déclaration d’impôt 
remise par les contribuables, l’AFC-GE n’en demeurait pas moins tenue de 
procéder à la qualification juridique de la structure qui lui était présentée en vue 
d’établir la taxation des intimés, ce d’autant plus en présence d’éléments, pris 
dans leur ensemble, permettant d’arriver à une appréciation différente de celle des 
époux A______, tels que résultant de leurs déclarations fiscales. Il en va ainsi 
notamment de la structure de l’entité concernée, constituée sous la forme d’un 
partenariat soumis au droit étranger, incorporée dans un État dit « offshore », à 
Chypre, active dans le domaine des services et n’ayant qu’un employé, au salaire 


- 23/25 - 
A/170/2014 
annuel de quelque CHF 25'000.-, et dont le bénéfice pour les périodes 
considérées, attribué à l’associé concerné, était largement supérieur à celui réalisé 
durant les mêmes périodes par la société genevoise, laquelle n’a d’ailleurs 
engendré de bénéfices en faveur de M. A______ que pour les exercices 2002 et 
2003, dont le seul revenu au titre de l’activité indépendante résultait de son 
activité pour le compte du partenariat. 
 
 
Face à de tels éléments, qui étaient connus de l’autorité recourante au 
moment d’établir les taxations initiales des années 2002, 2003 et 2005 à 2007 et 
étaient facilement décelables et flagrants pour ne pas nécessiter un travail 
supplémentaire de sa part, l’AFC-GE devait solliciter des explications 
complémentaires de la part des intimés, comme elle l’a d’ailleurs fait, sans motif 
apparent, pour l’associé de M. A______. Elle ne pouvait ainsi attendre l’entrée en 
force des bordereaux pour effectuer les reprises litigieuses, la procédure en rappel 
d’impôt n’ayant pas pour vocation, comme dans le cas présent, de parer au défaut 
d’attention des autorités fiscales, sous peine de porter irrémédiablement atteinte à 
la sécurité du droit. 
 
 
En alléguant que les premiers juges ont rendu deux jugements 
contradictoires, en référence à la cause ayant opposé la société à la recourante, 
cette dernière perd de vue que dans cette procédure, les taxations litigieuses 
étaient erronées, et qu’au demeurant elle avait requis des renseignements 
complémentaires de la part de D______, dont la réponse était restée laconique. Le 
TAPI a en outre considéré que les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de 
l’infraction de soustraction fiscale étaient réalisés, imputant une négligence à 
M. B______, alors que, comme précédemment mentionné, la procédure en rappel 
d’impôt n’est soumise qu’à des conditions objectives. 
 
e. 
Il en découle que la procédure en rappel d’impôt était exclue, comme l’a, à 
juste titre, retenu le TAPI, dont le jugement sera ainsi confirmé. Il en va de même, 
par conséquent, s’agissant de la soustraction d’impôt. 
7) 
 
Il s’ensuit que le recours sera rejeté. 
8) 
 
Malgré l’issue du litige, aucun émolument ne sera mis à la charge de 
l’AFC-GE (art. 87 al. 1 2ème phr. LPA). Une indemnité de procédure de 
CHF 1'000.- sera allouée aux intimés (art. 87 al. 2 LPA), à la charge de l’État de 
Genève. 
 
* * * * * 
 


- 24/25 - 
A/170/2014 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 12 janvier 2015 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
8 décembre 2014 ; 
au fond : 
le rejette ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 
alloue une indemnité de procédure de CHF 1'000.- à Madame et Monsieur A______, à 
la charge de l’État de Genève ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Xavier Oberson, 
avocat de Madame et Monsieur A______, à l’administration fédérale des contributions 
ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, M. Dumartheray et Mme Payot Zen-Ruffinen, 
juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 


- 25/25 - 
A/170/2014 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :