ge_gerichte · ATA/875/2014 · 2014-11-11 · fr

Résumé:
 La prescription du droit de taxer les droits de mutation, relatifs à un transfert d'immeubles par suite de fusion, commence à courir dès la réquisition d'inscription du changement de propriétaire au registre foncier et non dès l'inscription de la fusion au registre du commerce.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3938/2012-ICC 
ATA/875/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 11 novembre 2014 
1ère section 
 dans la cause 
 
A______ 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 novembre 2013 (JTAPI/1210/2013) 
 


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A/3938/2012 
EN FAIT 
1) 
 
La société A______ Genève (ci-après : A______ GE) était propriétaire des 
parcelles nos 1_____ et 2_____, sises sur la commune de Thônex (ci-après : les 
immeubles). 
2) 
 
Par contrat du 30 août 1999, entré en vigueur le 1er janvier 2001, A______ 
GE a fusionné avec la A______ société coopérative Suisse (ci-après : A______ 
CH), ayant son siège social à C______. Tous ses actifs et ses passifs ont été 
transférés à A______ CH, suite à quoi A______ GE a cessé d’exister. 
3) 
 
Le 23 décembre 1999, l’administration fiscale cantonale genevoise (ci-
après : AFC-GE) a signé, pour accord, un agrément sur les conséquences fiscales 
de cette fusion et également sur celles de la cession des sociétés immobilières de 
A______ GE à A______ Immobilien AG, ayant son siège social à D______. Cette 
cession ne concernait pas les immeubles, qui eux ont été transférés à A______ CH 
par la fusion. 
4) 
 
Celle-là a été inscrite au registre du commerce du canton de C______ (ci-
après : le RC) le 3 janvier 2001. 
5) 
 
Le 5 septembre 2012, A______ CH a adressé au registre foncier du canton 
de Genève (ci-après : RF) une réquisition d’inscription afin de changer le 
propriétaire des immeubles. Elle s’était aperçue que A______ GE était toujours 
indiquée comme étant la propriétaire de ceux-ci. 
6) 
 
Par courrier du 12 septembre 2012, le RF a transmis à l’AFC-GE la 
réquisition précitée, afin de percevoir les droits d’enregistrement afférents au 
transfert des immeubles. 
7) 
 
Par demande de renseignements complémentaires du 26 septembre 2012, 
l’AFC-GE a sollicité de A______ CH la valeur vénale des immeubles et une copie 
du contrat de fusion afin de procéder à la taxation. 
8) 
 
Par courrier du 29 octobre 2012, A______ CH a exposé à l’AFC-GE, qu’en 
vertu de l’agrément du 23 décembre 1999, cette dernière avait accepté la neutralité 
fiscale de la fusion opérée en 1999. Dès lors, il n’y avait pas lieu de lui 
transmettre les documents requis. 
9) 
 
Par pli du 6 novembre 2012, l’AFC-GE a répondu à A______ CH que la 
neutralité fiscale reconnue pour les impôts ordinaires ne visait pas l’exonération 
des droits de mutation, ceux-ci restant dus, et a, à nouveau, requis une expertise 
sur la valeur vénale actuelle des immeubles. 


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10) 
Par courrier du 20 novembre 2012, A______ CH a invoqué la prescription 
du droit de l’AFC-GE de percevoir les droits d’enregistrement en question. 
11) 
Considérant ce courrier comme une réclamation, l’AFC-GE a, par décision 
du 27 novembre 2012, réfuté toute prescription des droits de mutation afférents 
aux immeubles. Celle-ci n’était pas acquise étant donné que l’obligation 
d’enregistrement découlait de la réquisition au RF, qui n’avait eu lieu qu’en date 
du 5 septembre 2012. 
12) 
Par acte du 27 décembre 2012, A______ CH a recouru contre cette décision 
auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) en 
concluant à son annulation et à la constatation que le droit de l’AFC-GE de 
percevoir les droits d’enregistrement sur les immeubles était prescrit. 
 
 
Au regard de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - 
D 3 30), ce droit se prescrivait dès cinq ans et selon la loi relative à la perception 
et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 
26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18), au plus tard, dès dix ans. La fusion étant entrée en 
vigueur le 1er janvier 2001 et inscrite au RC le 3 janvier 2001, le droit de taxation 
de l’AFC-GE s’était au plus tard prescrit le 3 janvier 2011. Les droits de mutation 
n’étant pas basé sur une auto-déclaration, il n’y avait aucune obligation de 
collaboration de la part du contribuable. De plus, l’AFC-GE avait connaissance du 
transfert des immeubles et disposait de toutes les données pour opérer sa taxation 
depuis l’année 2001. 
13) 
Par réponse du 17 mai 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet de ce recours. 
 
 
Au sens de la LDE, seule loi applicable, la prescription n’était pas acquise. 
L’AFC-GE ne pouvait pas procéder à la taxation litigieuse avant que la réquisition 
d’inscription au RF ne lui soit formellement communiquée par ce dernier, soit le 
5 septembre 2012, étant donné qu’il s’agissait d’une condition à la perception des 
droits d’enregistrement. Le défaut de réquisition d’inscription à l’époque de la 
fusion ne pouvait pas être imputable à l’AFC-GE et cette omission de A______ 
CH ne pouvait lui permettre d’échapper à ses obligations fiscales. 
14) 
Par jugement du 4 novembre 2013, notifié aux parties le 18 novembre 2013, 
le TAPI a rejeté le recours de A______ CH. 
 
 
Les droits de mutation étant des impôts indirects non soumis à 
l’harmonisation fiscale et relevant exclusivement du droit cantonal, la neutralité 
fiscale de la fusion de 1999 ne leur était pas applicable. L’exonération instaurée 
par la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de 
patrimoine du 3 octobre 2003 (LFus - RS 221.301), entrée en vigueur le 1er juillet 
2004, n’était pas applicable en vertu du principe de la non-rétroactivité des 
normes. Dès l’inscription de la fusion au RC le 3 janvier 2001, la propriété des 


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immeubles avait été transférée à A______ CH, sans qu’une inscription au RF ne 
soit nécessaire. Le délai de prescription avait donc commencé à courir dès la 
réquisition d’inscription au RF au mois de septembre 2012. La prescription du 
droit de taxation n’était pas atteinte. 
15) 
Par acte du 18 décembre 2013, A______ CH a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement précité, en concluant, principalement, à son annulation et à la 
confirmation de la prescription du droit de taxation sur les droits d’enregistrement 
litigieux et, subsidiairement, au renvoi à l’AFC-GE du dossier pour taxation 
desdits droits déterminée sur la valeur des immeubles au 1er janvier 2001. 
 
 
Le délai de prescription débutait, en cas d’omission de la réquisition 
d’inscription au RF, au moment de l’opération, soit, au plus tard, dès le jour de 
l’inscription de la fusion au RC, le 3 janvier 2001. Dès lors, le droit de l’AFC-GE 
de taxer le transfert litigieux s’était prescrit le 3 janvier 2006. Il s’agissait de la 
seule interprétation de la LDE permettant d’assurer la sécurité du droit, 
contrairement à celle de l’AFC-GE et du TAPI. En effet, si on retenait comme 
point de départ la réquisition au RF, cela autoriserait l’AFC-GE à prélever des 
droits de mutation sans aucune limitation temporelle. 
 
 
Enfin, l’AFC-GE avait connaissance de la fusion et du transfert des 
immeubles depuis que l’agrément fiscal avait été convenu et signé et qu’elle était 
en possession d’un rapport d’expertise concernant les valeurs vénales des 
immeubles. 
16) 
Par réponse du 14 février 2014, l’AFC-GE a conclu au rejet de ce recours et 
à la confirmation du jugement querellé du TAPI. 
 
 
Les conclusions subsidiaires relatives à l’assiette des droits d’enregistrement 
de A______ CH constituaient de nouvelles conclusions et partant étaient 
irrecevables. Le présent recours portait uniquement sur la prescription du droit de 
taxer les droits d’enregistrement. 
 
 
Seule la date de réquisition d’inscription au RF était déterminante pour le 
calcul de la prescription, soit le 5 septembre 2012. L’omission de cette réquisition 
était uniquement le fait de A______ CH et ne pouvait en aucun cas être imputable 
à l’AFC-GE. A______ CH n’était pas de bonne foi en invoquant sa propre 
omission et/ou son absence de collaboration pour échapper à ses obligations 
fiscales. Les droits d’enregistrement n’étant pas soumis à l’harmonisation fiscale, 
aucune prescription absolue de quinze ans ne pouvait être appliquée par analogie. 
Le droit de taxer le transfert des immeubles n’était pas prescrit. 
17) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
 


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EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 180 al. 1 LDE). 
2) 
 
Les droits de mutation sont des impôts perçus par les cantons sur les 
transferts de propriété immobilière. Il s'agit d'impôts indirects qui n'entrent pas 
dans le mandat d'harmonisation fiscale de la Confédération de l'art. 129 de la 
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) 
et qui relèvent exclusivement du droit cantonal (ATF 127 II 1 consid. 2b/aa ; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_713/2010 du 11 février 2011 consid. 1.3 et 
2C_753/2010 du 23 mars 2011 consid. 1.2). 
3) 
 
S’agissant du droit applicable, les art. 103 LFus, entré en vigueur le 
1er juillet 2009, et l’art. 61A LDE, entré en vigueur le 1er janvier 2010, instaurant 
l’exonération des droits d’enregistrement à certaines conditions, ne sont pas 
applicables au cas d’espèce. En vertu du principe de la non-rétroactivité, le 
nouveau droit ne s’applique pas aux faits antérieurs à son entrée en vigueur (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1 et les arrêts 
cités ; ATA/232/2014 du 8 avril 2014 ; Pierre MOOR, Droit administratif, vol. I, 
2012, p. 184 ; Blaise KNAPP, Précis de droit administratif, 1991, p. 116). 
4) 
 
Selon l’art. 3 let. b LDE, sont soumis obligatoirement à l’enregistrement, 
sous réserve des exceptions prévues par la présente loi, les actes, écrits et pièces 
portant réquisition au RF. 
 
 
L’art. 33 LDE précise que sont soumis obligatoirement au droit de 3 %, sous 
réserve des exceptions prévues par la présente loi, tous les actes translatifs à titre 
onéreux de la propriété, de la nue-propriété ou de l’usufruit de biens immobiliers 
sis dans le canton de Genève, notamment les ventes, substitutions d’acquéreur, 
adjudications, apports et reprises de biens (al. 1). Les cessions et reprises de biens 
immobiliers qui ne constituent pas une donation, un échange ou un partage, sont 
soumises au droit prévu pour les actes translatifs à titre onéreux de la propriété 
immobilière (al. 2). Le transfert de biens immobiliers résultant de la fusion ou de 
l’absorption de patrimoines est soumis au même droit (al. 3). 
 
 
À teneur de l’art. 185 al. 1 let. b LDE, le droit de l’État d’assujettir aux 
droits d’enregistrement se prescrit par 5 ans : à compter de la date à laquelle l’acte 
ou l’opération obligatoirement soumis à l’enregistrement aurait dû être assujetti à 
cette formalité (ch. 1) ; à compter du jour de l’enregistrement de l’acte ou de 
l’opération en cas d’omission, de fausse déclaration des biens ou de simulation 
(ch. 2). 


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5) 
 
Lorsque des sociétés fusionnent, le transfert des biens s’opère de par la loi 
par succession universelle dès l’inscription de la mutation au RC. Si les biens 
transmis comprennent des immeubles, la propriété de ceux-ci est acquise selon le 
principe relatif ; l’inscription au RF n’a qu’un effet déclaratif (Paul-Henri 
STEINAUER, Les droits réels, Tome II, 2012, p. 85 ; Olivier THOMAS, Les 
droits de mutation, 1991, p. 170). 
 
 
Dans ce cas, l’acquéreur n’est pas obligé de demander son inscription au 
grand livre du RF. Il aura cependant intérêt à le faire s’il souhaite à son tour 
disposer de l’immeuble, s’il entend bénéficier de la présomption d’exactitude 
attachée à l’inscription, et surtout s’il veut éviter qu’un tiers de bonne foi ne 
puisse dans l’intervalle acquérir la propriété à son détriment (Olivier THOMAS, 
op. cit., p. 46 et les références citées). 
6) 
 
La fusion entraîne un changement des rapports de propriété sur les 
immeubles de la société. Ce changement se réalise par une modification de 
l’inscription au RF, c’est-à-dire par une mutation juridique (Olivier THOMAS, 
op. cit., p. 174). La mutation immobilière nécessite, pour sa réalisation, la réunion 
de trois conditions cumulatives : le changement de propriétaire, un motif juridique 
valable et finalement l’inscription au RF (Olivier THOMAS, op. cit., p. 44). 
7) 
 
Le TAPI a déjà estimé que lorsqu’une inscription au RF était déclarative et 
non pas constitutive, pour le calcul de la prescription des droits d’enregistrement, 
l’art. 185 al. 1 let. b ch. 2 LDE était applicable et que le délai de prescription ne 
commence à courir qu’à compter de l’inscription au RF (JTAPI/716/2013 du 
10 juin 2013 ; DCCR/1439/2010 du 4 octobre 2010). 
8) 
 
En l’espèce, il n’est pas contesté par la recourante que la fusion intervenue 
en 1999, ayant eu pour effet le transfert des immeubles dans ses actifs, est 
soumise aux droits d’enregistrement au sens de l’art. 3 let. b LDE et 33 al. 1 et 3 
LDE. Seule la question de la prescription du droit de l’AFC-GE de percevoir les 
droits de mutation afférents est litigieuse. 
 
 
A______ CH a acquis la propriété des immeubles de A______ GE dès que 
la fusion est devenue effective par son inscription au RC, en date du 3 janvier 
2001. Pour acquérir cette propriété, elle n’a pas eu besoin d’inscrire au RF un 
changement de propriétaire, cette inscription étant de nature déclarative. 
 
 
Toutefois, au regard de la loi et de la jurisprudence précitées, l’événement 
qui déclenche le droit de taxation de l’AFC-GE sur le transfert immobilier, par 
suite de fusion, est bien la réquisition d’inscription du changement de propriétaire 
au RF et non l’inscription de l’opération au RC. Raison pour laquelle, c’est le RF 
qui est chargé de transmettre à l’AFC-GE tous éléments soumis obligatoirement à 
l’enregistrement. Dès lors que A______ CH a omis d’effectuer les démarches 
auprès du RF à la suite de la fusion, soit en 2001, c’est le jour où elle a 


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effectivement entrepris celles-ci qui fait partir le délai de prescription de cinq ans 
instauré par l’art. 185 al. 1 let. b ch. 2 LDE, soit le 5 septembre 2012. 
 
 
Il ne peut raisonnablement pas être reproché à l’AFC-GE de ne pas avoir, 
suite à l’agrément fiscal du 23 décembre 1999, informé son service 
d’enregistrement de la fusion en cours. C’est le comportement adopté par la 
recourante, soit son omission d’inscrire le changement de propriétaire au RF, qui a 
empêché l’autorité intimée de procéder à la taxation du transfert à l’époque de la 
fusion. Il sied de relever que A______ CH ne justifie, ni ne donne de raison 
relative à cette omission. 
 
 
En arguant que l’interprétation du TAPI et de l’AFC-GE - soit que le délai 
de prescription commence à courir au jour de la réquisition d’inscription au RF et 
non au jour de l’inscription au RC - équivaudrait à une insécurité du droit, la 
recourante se méprend. En effet, si ledit délai commençait à courir le jour de 
l’inscription au RC, cela permettrait au contribuable d’attendre cinq ans avant de 
requérir le changement de propriétaire au RF, et ainsi d’échapper à son obligation 
fiscale. Cela conduirait à un résultat que le législateur ne peut pas avoir voulu et 
qui heurte le sentiment de la justice, comme le principe de l'égalité de traitement, 
vis-à-vis de ceux qui entreprennent les démarches au RF dans les temps. 
9) 
 
Au regard de ce qui précède, le recours de A______ CH sera rejeté. Il 
appartient désormais à l’AFG-GE de procéder à la détermination de l’assiette des 
droits d’enregistrement afférents aux immeubles, ainsi qu’à leur taxation. 
10) 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge de 
la recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure 
ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 18 décembre 2013 par la A______ Société 
Coopérative contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 novembre 2013 ; 
 


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au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1’000.- à la charge de la A______ Société Coopérative ; 
dit qu’aucune indemnité de procédure ne sera allouée ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à la A______ Société coopérative, au Tribunal 
administratif de première instance, ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale. 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :