ge_gerichte · ATA/451/2008 · 2008-09-02 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2251/2008-FIN 
ATA/451/2008
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 2 septembre 2008 
 
dans la cause 
 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par la fiduciaire Patrick Tritten 
 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L’IMPÔT FÉDÉRAL 
DIRECT 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS


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A/2251/2008 
EN FAIT 
1. 
Madame et Monsieur A______ (ci-après : les contribuables ou les recourants) 
sont domiciliés à Genève. M. A______, professionnel de l’immobilier, était 
administrateur unique de la société C______ S.A. en liquidation dont l’inscription 
au Registre du commerce a été radiée le 6 septembre 2005. 
2. 
Après avoir rempli une déclaration provisoire pour l’impôt cantonal et 
communal 1998 (ICC) et pour l’impôt fédéral direct 1999-2000 (IFD) le 
2 novembre 1998, les contribuables ont, le 9 mars 1999, renvoyé à l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : l’AFC ou l’administration) les éléments définitifs de la 
déclaration 1998. Celle-ci laissait apparaître que les contribuables n’avaient aucun 
revenu ni fortune imposables. Sous la rubrique « intérêts et dettes chirographaires » 
était mentionnée une dette de CHF 6'000'000.- en faveur de la mère de 
M. A______, domiciliée à Gaillard en France. 
3. 
Par lettre recommandée du 8 octobre 1999, l'administration a informé les 
contribuables de l'ouverture d'une procédure de vérification des déclarations 
d'impôts pour les années 1994 à 1997, procédure qu'elle a étendue aux périodes 
fiscales 1998 et 1999 par courrier du 6 juin 2000. 
4. 
Le 3 février 2000, le contribuable a retourné la déclaration pour l'impôt 
cantonal 1999 et pour l’impôt fédéral direct 1999-2000, fondée sur l’année de 
calcul 1998, déterminant un revenu imposable négatif et une fortune imposable de 
CHF 243'854.-. La dette de CHF 6'000'000.- était toujours indiquée. 
5. 
Le 21 juin 2000, M. A______ a été entendu par l’administration dans le cadre 
de la procédure en rappel d’impôt cantonal. A cette occasion, le contribuable, 
répondant à la question de savoir s’il existait un contrat de prêt ou une preuve du 
versement des CHF 6'000'000.-, a expliqué que l’argent avait été remis de main à 
main, raison pour laquelle il n’y avait pas eu de transfert de compte à compte et 
que, partant, il n’avait aucune preuve écrite. De plus, il a admis que ce montant ne 
figurait pas dans l’inventaire successoral de sa mère, décédée entretemps. 
6. 
En date du 14 mai 2002, à l'issue de la procédure de vérification d'impôt, 
l'administration a adressé aux contribuables un bordereau « rappel d'impôt » d'où il 
résultait un supplément d'impôt cantonal 1998 de CHF 1'885'889,65 déterminé par 
la reprise comme revenu du prêt non justifié de CHF 6'000'000.-. Une amende leur 
était en outre infligée. 
7. 
Les contribuables ont interjeté réclamation contre ce bordereau, par courrier de 
leur mandataire du 11 juin 2002. Le montant de CHF 6'000’000.- provenait bien 


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d'un prêt non taxable au titre de revenu, et sinon il devait être considéré comme une 
donation exonérée de l'impôt ordinaire. 
8. 
Sur réclamation, l'administration fiscale ont maintenu sa taxation ainsi que 
l'amende au motif que le montant de CHF 6'000’000.- mentionné en déduction de 
la fortune était un prêt fictif vu que les contribuables n'avaient pu fournir aucun 
justificatif tel que relevé bancaire, contrat de prêt ou inventaire successoral 
prouvant l'existence du prêt. Ce n'était qu'au stade de la vérification de l'impôt que 
l'administration avait pu constater que le contribuable n'était pas à même d'apporter 
la preuve de ce prêt et que celui-ci ne pouvait donc être admis au titre de déduction 
sur la fortune. 
9. 
Le 19 juillet 2002, par l'intermédiaire de leur mandataire, les contribuables ont 
recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts (ci-après : CCRICC), reprenant pour l'essentiel les mêmes 
arguments que ceux développés précédemment. 
10. 
Par décision du 18 décembre 2003 la CCRICC ont rejeté le recours, confirmant 
ainsi la reprise de CHF 6'000’000.- au motif que le contribuable n'avait pas établi la 
réalité du prêt, pas plus qu'il n'avait pu apporter d'éléments probants pour que ce 
montant soit considéré comme une donation. 
 
11. 
Saisi d'un recours contre cette décision, dans le cadre duquel les contribuables 
ont persisté dans leur argumentation antérieure mais également soudain prétendu 
que le montant de CHF 6'000’000.- serait en réalité une créance procédant d'une 
erreur de leur précédent comptable, le Tribunal administratif, dans son arrêt en 
force du 30 novembre 2004 (ATA/927/2004), a confirmé la décision attaquée. 
 
La somme de CHF 6'000'000.- devait être imposée au titre de revenu au motif 
qu’il s’agissait d’un prêt fictif. En effet, M. A______ n’avait pas pu démontrer la 
réalité du prêt et n’avait pas non plus pu démontrer qu’il s’agissait d’une donation. 
La reprise de CHF 6'000'000.- en tant que revenu dans le cadre d’un rappel d’impôt 
cantonal 1998, fondé sur l’année de calcul 1997, était donc justifiée. 
 
L'argument selon lequel le précédent mandataire aurait commis une faute et 
que cette erreur aurait été décelée tout récemment par leur nouvelle fiduciaire ne 
résistait pas à l'examen, et ne constituait en aucun cas un fait nouveau qui pourrait 
ouvrir la voie d'une reconsidération ou d'une révision. Il appartenait au 
contribuable, rompu aux affaires, de vérifier les déclarations de ses mandataires 
successifs. Non seulement le recourant était un homme averti qui suivait ses 
affaires mais, de jurisprudence constante, le contribuable qui mandate une 
fiduciaire n’est pas déchargé de ses obligations et répond en particulier des erreurs 
de l’auxiliaire qu’il n’instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l’activité, 
du moins s’il était, comme en l’espèce, en mesure de reconnaître ses erreurs. Ainsi 


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l'administration était fondée à procéder à la reprise de cette somme et à la taxer 
comme revenu. 
12. 
Le présent recours concerne uniquement l’impôt fédéral direct, sur la même 
question de l’imposition du montant de CHF 6'000'000.-. 
13. 
 
Le 21 juin 2005, l’AFC a notifié à M. A______ un bordereau d’impôt 
fédéral direct 1999-2000. Cet impôt, calculé sur un revenu imposable de 
CHF 2'822'300.-, se montait à CHF 324'564,50 par année. 
14. 
Le 27 juin 2005, M. A______ a formé réclamation contre ce bordereau. 
 
Ce dernier s’écartait de façon notable des déclarations retournées. Il n’était pas 
précisé s’il s’agissait d’une taxation ordinaire ou rectificative. La période fiscale 
considérée avait fait partie intégrante d’une procédure de contrôle, close à ce jour, 
et il n’était plus possible de revenir dans le cadre d’une procédure de taxation 
ordinaire sur une décision du service du contrôle des impôts, l’AFC n’ayant plus le 
droit de taxer ou de rectifier la taxation. 
15. 
Par décision du 13 juillet 2007, l’AFC a rejeté la réclamation en fondant sa 
décision sur l’arrêt du Tribunal administratif du 30 novembre 2004. 
16. 
A la demande de M. A______, l’AFC lui a remis, le 8 août 2007, le procès-
verbal de taxation du 21 juin 2005, par lequel elle avait procédé à la reprise de 
CHF 6'000'000.- au titre de revenu dans le cadre de l’année de calcul 1997. 
17. 
Le 13 août 2007, M. A______ a recouru contre cette décision sur réclamation 
auprès de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct (ci-après : la 
CCRIFD). 
 
La dette de CHF 6'000'000.- avait été comptabilisée par son ex-mandataire en 
raison d’une déficience des flux de fonds. Il s’agissait en fait d’une erreur 
comptable et non d’une machination fiscale. D’ailleurs, le contrôleur du fisc avait 
ajouté ce montant au revenu mais l’avait admis en déduction de la fortune 
imposable sur le plan cantonal. 
 
Il tenait une comptabilité pour ses affaires indépendantes. En 1997, la créance 
qu’il détenait contre C______ S.A. pour CHF 6'396'543,50 avait été inscrite à 
l'actif ; or elle ne figurait pas dans ses comptes 1996. Lors de l’établissement de la 
déclaration fiscale 1998, le mandataire avait constaté lors du calcul de flux de fonds 
un manco de CHF 6'000'000.- ; et c’était de cette constatation que la créance de 
CHF 6'000'000.- était née. M. A______ ne s’était jamais enrichi d’une telle somme 
et la dette d’impôts était injuste et injustifiée. 
18. 
Le 19 novembre 2007, l’AFC a conclu au rejet du recours. 


- 5/9 - 
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M. A______ n’avait pas été à même de justifier le prêt octroyé par sa mère au 
moyen de quelque document que ce soit. Il était apparu que le contribuable avait 
ensuite prêté cette somme à la société C______ S.A. L’administration avait donc 
procédé au rappel d’impôt correspondant, pour l’impôt cantonal. La CCRICC 
(DCCR 254/2003) puis le Tribunal administratif (ATA/927/2004 précité) avaient 
confirmé le bien-fondé de cette reprise. De plus, si le contrôleur avait ajouté le 
montant au revenu, mais avait omis de supprimer la déduction correspondante de la 
fortune imposable sur le plan cantonal, il n’en demeurait pas moins que l’AFC avait 
sollicité la suppression de la ladite déduction dans les conclusions de son mémoire 
de réponse déposé devant la CCRICC. 
 
Selon M. A______ le montant de CHF 6'000'000.- ne résulterait finalement 
plus d’un prêt consenti par sa mère mais d’une créance détenue contre 
C______ S.A. Or, cette affirmation était en contradiction totale avec les 
explications données durant toute la procédure de vérification menée à son encontre 
au plan cantonal. 
 
C’était donc à juste titre que l’administration avait imposé le montant litigieux 
de CHF 6'000'000.- comme revenu. 
19. 
M. A______ a répliqué le 29 novembre 2007. 
 
Il n’y avait aucun lien entre la créance litigieuse et le compte débiteur de 
C______ S.A. Celle-ci ne s’expliquait qu’en rapport avec le calcul du flux de fonds, 
par l’introduction de ce montant à l’actif en lien avec les revenus et la fortune qui 
devaient être déclarés. De plus, si cette créance ne pouvait être justifiée, il était 
concevable qu’elle ne soit pas admise en déduction de la fortune, mais pas qu'elle 
soit taxée à titre de revenu dès lors qu'elle ne figurait pas dans sa fortune 
commerciale. 
 
On pourrait concevoir un accroissement de la fortune si cette créance avait un 
lien direct ou indirect avec des affaires commerciales. Or, celle-ci « n’avait aucun 
lien commercial, hormis le but inavouable d’une correction de flux de fonds 
privés ». Pour soutenir la théorie de l’accroissement de la fortune il fallait trouver 
une source imposable ; cela ne pourrait être, selon ce raisonnement, qu'une 
donation accordée au contribuable par sa mère, ou à défaut « il s’agirait aussi de 
l’assimiler à un gain en capital non imposable ». La punition fiscale 
(CHF 3'900'000.-) était disproportionnée par rapport à la faute reprochée. 
20. 
Dans sa duplique du 21 décembre 2007, l’AFC, constatant que le recourant 
n’apportait aucun élément nouveau dans sa réplique, a persisté dans ses 
conclusions. 
21. 
Par décision du 21 mai 2008, la CCRIFD a rejeté le recours et confirmé la 
décision sur réclamation. 


- 6/9 - 
A/2251/2008 
 
La prétendue erreur de l’ex-mandataire des recourants n’était pas prouvée à 
satisfaction de droit. Il n’y avait au demeurant aucun rapport entre celle-ci et 
l’indication d’un prêt de la mère de M. A______. Les allégués du recourant 
n’étaient pas convaincants à cet égard. Nonobstant la décision du Tribunal 
administratif du 30 novembre 2004 (ATA/927/2004), les recourants persistaient 
dans leurs déclarations contradictoires et n’étaient en mesure de prouver aucune 
d’elles. 
22. 
Le 23 juin 2008, M. A______ a recouru auprès du tribunal de céans contre la 
décision de la CCRIFD. Il conclut implicitement à son annulation. 
 
La commission n’avait pas examiné la question de la source de l’imposition, 
Or, la taxation devait être justifiée par une source imposable prévue par les lois 
fiscales. De plus, l’ex-comptable du recourant est également commissaire à la 
CCRIFD et, malgré le fait qu’il n’ait pas participé aux prises de décisions de la 
commission, l’impartialité de celle-ci laisserait à désirer. 
23. 
Le tribunal de céans a invité l’AFC, la CCRIFD et l’administration fédérale des 
contributions à faire parvenir leurs observations et leurs dossiers au 30 juillet 2008. 
24. 
Dans le délai imparti, la CCRIFD a communiqué son dossier et a persisté dans 
les considérants et le dispositif de sa décision. La commission a réfuté toute 
partialité, les insinuations des recourants étant sans fondement et plus que 
déplacées. 
25. 
Par courrier du 16 juillet 2008, l’administration fédérale des contributions a 
renoncé à formuler des observations. Elle a conclu au rejet du recours et à la 
confirmation de la décision de la CCRIFD sous suite de frais. 
26. 
Le 17 juillet 2008, l’AFC a persisté dans sa décision. 
27. 
Les parties ont été informées, par courrier du 25 août 2008, que la cause était 
gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ 
- E 2 05 ; art. 53 al. 1er de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - 
D 3 17 ; art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l’art. 53 al. 4 LPFisc). 
2. 
 
L’objet du litige consiste à déterminer si la somme de CHF 6'000'000.- est un 
revenu et par conséquent si elle doit être taxée comme tel pour l’impôt fédéral direct 
1999-2000 des recourants. 


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A/2251/2008 
3. 
 
Selon l'article 16 alinéa 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les 
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. 
 
Ainsi, tout revenu que la loi n'exclut pas expressément de son champ 
d'application est considéré comme faisant partie du revenu imposable. Celui-ci 
comprend l'ensemble des revenus du contribuable, quelle qu'en soit leur nature ou 
leur forme ; l'impôt frappe le revenu global (ATA/545/2006 du 10 octobre 2006 et 
les réf. citées). Le fondement ou le motif juridique de l’acquisition du revenu ne joue 
aucun rôle ; il peut être contractuel ou légal et provenir d’actes contraires au droit ou 
aux mœurs (RDAF 2001 II 347). 
 
Il résulte de ce qui précède que le droit positif suisse a généralement adopté la 
théorie de l'accroissement de la fortune nette, c'est-à-dire une conception extensive 
de la notion de revenu, défini comme l'ensemble des biens économiques qui entrent 
dans le patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut 
disposer pour satisfaire ses besoins, sans diminuer le patrimoine qu'il avait au début 
de la période (ATA/183/2008 du 15 avril 2008 ; RDAF 1993 p. 28 ; J.-M. RIVIER, 
Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1990, p.44, n° 9.4.2). 
 
Selon l’article 16 alinéa 3 LIFD, ne sont en revanche pas imposables les gains 
en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée. 
4. 
 
En matière de fardeau de la preuve, la jurisprudence constante admet que 
l'administration supporte le fardeau de la preuve de démontrer l'existence d'éléments 
imposables, tandis qu'il incombe au contribuable de justifier les faits qui réduisent ou 
éteignent son obligation fiscale (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2002, n° 9 p. 
431, RDAF 1995, p. 58 consid.3 p. 59). 
 
L'exigence selon laquelle les autorités fiscales doivent examiner d'office l'état 
de fait est cependant limitée par ce qui apparaît comme raisonnable compte tenu des 
circonstances ; en présence d'indices concluants permettant d'établir l'existence de 
faits justifiant une imposition, il incombe au contribuable de remettre en cause le 
point de vue de l'administration. Il en va de même lorsque la présentation des faits 
par l'autorité est vraisemblable selon l'expérience de la vie. Dans ces situations, le 
fardeau de la preuve des allégations contraires à celles de l'administration repose 
alors sur le contribuable (ATA/330/2007 du 26 juin 2007 ; X. OBERSON, op. cit., 
n° 9 p. 431). 
 
En l’espèce, les recourants contestent le bordereau de taxation fédérale 
1999/2000 notifié le 21 juin 2005 pour un impôt annuel de CHF 324'564.50 basé sur 
un revenu imposable de CHF 2'822'300.-. Ils contestent que les CHF 6'000'000.- 
soient considérés comme un revenu. Au vu de ce qui précède, il leur appartenait de 
prouver leurs allégations. 


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Le Tribunal administratif a statué définitivement, dans son arrêt du 30 
novembre 2004 (ATA/927/2004 précité), portant sur l'impôt ICC de la période 
concernée, sur la plupart des griefs et arguments que les recourants ont repris dans la 
présente cause : constatant que ceux-ci n'avaient jamais démontré à satisfaction de 
droit que le montant de CHF 6'000'000.- proviendrait d'un prêt, d'une donation, ou 
encore du fait que leur précédent mandataire aurait commis une erreur, il en a conclu 
que c'était dès lors à juste titre que ce montant avait été taxé au titre de revenu. Rien 
ne justifie une solution différente par rapport à l'impôt fédéral direct. 
 
De plus, les recourants invoquent encore le fait qu'à défaut d'autre source 
imposable cette « dette fictive » serait un gain en capital non imposable (art. 16 
alinéas 3 LIFD), puisque déclarée dans la fortune privée. Il leur appartenait de 
prouver le bien fondé de cette nouvelle allégation, ce qu’ils n’ont pas fait. 
7. 
 
En conséquence, en tous points mal fondé, le recours est rejeté et la décision 
attaquée confirmée. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la 
charge des recourants. Il ne leur sera pas alloué d’indemnité de procédure (art. 87 
LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 23 juin 2008 par Madame et Monsieur A______ 
contre la décision du 21 mai 2008 de la commission cantonale de recours de l’impôt 
fédéral direct ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de 
CHF 2'500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 


- 9/9 - 
A/2251/2008 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à la fiduciaire Patrick Tritten, mandataire des recourants, à 
la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct, à l'administration fiscale 
cantonale et à l’administration fédérale des contributions. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges, 
M. Torello, juge suppléant. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :