ge_gerichte · ATA/687/2021 · 2021-06-29 · fr

Résumé:
 Une procédure ne peut pas être suspendue si une des parties s’y oppose. Le refus de la suspension ne cause en principe aucun préjudice irréparable. Par ailleurs, en cas de fausse déclaration ou de déclaration incomplète, le contribuable soumis à une imposition d’après la dépense se trouve dans la même situation qu’un contribuable ordinaire. Une procédure en rappel et en soustraction d’impôt doit être engagée contre lui. Ni le droit fédéral ni le droit cantonal ne prévoient la possibilité d’émettre une décision préjudicielle sur la question de l’imposition selon la dépense ou sa révocation.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1948/2020-ICCIFD 
ATA/687/2021 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 juin 2021 
4ème section 
 dans la cause 
 
Madame A______ et Monsieur B______ 
représentés par Mes Xavier Oberson et Jérôme Meyer, avocats 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
11 janvier 2021 (JTAPI/12/2021) 


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A/1948/2020 
EN FAIT 
1) 
 
Madame A______, née le ______ 1958, et Monsieur B______ (ci-après : les 
époux A______), né le ______ 1956, sont, selon le registre de l’office cantonal de 
la population et des migrations (ci-après : OCPM), ressortissants français et ont 
été domiciliés au C______ 23, à Genève, du 11 juin 2004 au 15 mars 2016, date à 
laquelle ils ont rejoint D______ en Israël. Ils ont été au bénéfice d’une 
autorisation de séjour du 8 juillet 2004 au 10 juin 2009 et d’un permis 
d’établissement du 12 août 2006 au 26 juin 2014. Leur autorisation 
d’établissement a été ensuite renouvelée et était valable jusqu’au 10 juin 2019. 
2) 
a. 
Par convention du 7 août 2009 avec l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE), M. A______ a été, à sa demande, soumis au régime de 
l’impôt selon la dépense sur la base d’une dépense annuelle de CHF 420'000.-. 
 
 
L’imposition entrait en vigueur en 2009 pour les périodes fiscales 2009 à 
2013. Le but de la domiciliation de l’intéressé en Suisse était un séjour dans le 
canton de Genève, sans activité lucrative en Suisse. 
 
b. 
Le forfait a été renouvelé et augmenté par convention du 4 mars 2013. La 
dépense annuelle admise a été fixée à CHF 1'000'000.- pour l’année 2013 et à 
CHF 1'300'000.- pour les années 2014 à 2018. 
3) 
 
Le 12 décembre 2019, l’AFC-GE a informé les époux A______ de 
l’ouverture à leur encontre d’une procédure en rappel et soustraction d’impôt pour 
les années 2009 à 2016 et leur a imparti un délai au 15 janvier 2020 pour lui faire 
parvenir leurs déclarations d’impôt ad hoc pour les périodes fiscales considérées 
ou formuler des observations. 
 
 
Des éléments portés à sa connaissance permettaient d’imaginer des 
déclarations inexactes ou incomplètes de leur part. En particulier, le contenu d’un 
dossier pénal ouvert auprès du Tribunal correctionnel de Genève faisait état d’un 
déploiement d’activités lucratives en Suisse par M. A______ durant les périodes 
fiscales 2009 à 2016. Or, le régime d’imposition selon la dépense dont ils 
bénéficiaient interdisait à ce dernier d’exercer une telle activité en Suisse. Il 
convenait dès lors de les assujettir à une imposition ordinaire en tenant compte de 
l’intégralité des éléments de leurs revenus et fortune – partout dans le monde – 
portant sur les années fiscales 2009 à 2016. 
4) 
 
Le 13 mars 2020, les époux A______ ont contesté l’allégation visant 
l’exercice d’une activité lucrative en Suisse qui serait de nature à remettre en 
question le droit de M. A______ d’être imposé d’après le régime de la dépense. 
Ils ont requis une décision relative à leur droit d’être imposés sur la dépense. Ils 


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A/1948/2020 
ont aussi requis de l’AFC-GE de leur communiquer les pièces sur lesquelles elle 
fondait ses conclusions préliminaires relatives à l’exercice d’une activité lucrative 
en Suisse par l’intéressé. 
 
 
Le dossier pénal auquel faisait référence l’AFC-GE concernait une 
infraction de corruption d'agents publics étrangers. Certains documents versés 
dans cette procédure avaient été obtenus sous condition de leur utilisation limitée 
uniquement à celle-ci. Or, leur propre dossier fiscal n'était lié ni de près ni de loin 
à la procédure pénale. Aucune des pièces contenues dans le dossier pénal ne 
démontrait directement ou indirectement une activité lucrative de M. A______ en 
Suisse entre 2009 et 2016. 
 
 
Ils avaient un intérêt digne de protection à une décision préalable relative à 
leur droit d’être imposés sur la dépense dans la mesure où si une décision ayant la 
force de chose jugée confirmait leur droit, la procédure initiée en rappel d’impôts 
n’aurait plus d’objet. La nécessité de remplir des déclarations d’impôt selon le 
régime ordinaire n’aurait pas non plus lieu d’être. 
 
 
L’imposition à la dépense n’interdisait pas toute forme d’activité lucrative. 
L’interdiction portait sur une activité lucrative générant un revenu et exercée en 
Suisse. Celle-ci devait avoir une certaine intensité. L’intéressé était un homme 
d’affaires qui exerçait une activité lucrative au moment où il était résident en 
Suisse. L’obliger à prouver l’absence d’une activité lucrative en Suisse revenait à 
lui imposer de prouver un fait négatif. 
 
 
L’administration fiscale israélienne avait initié une procédure à l’encontre 
de M. A______, tendant à l’assujettir d’une manière illimitée en Israël, pays avec 
lequel il avait des liens personnels et économiques étroits. 
5) 
 
Le 12 mai 2020, l’AFC-GE a imparti aux époux A______ un nouveau délai 
au 10 juin 2020 pour déposer leurs déclarations fiscales. 
 
 
Elle avait récolté suffisamment d’indices concluants la légitimant à ouvrir la 
procédure en cours. Les pièces seraient mises à disposition une fois l’instruction 
clôturée. Une décision constatatoire ne s’imposait pas, les intéressés ne 
remplissant pas les conditions des rares cas pour lesquels une décision 
préjudicielle pouvait être requise. Sa démarche s’inscrivait dans le contexte d’une 
nouvelle décision de taxation en rappel d’impôt. Les intéressés pourraient 
contester cette position par réclamation ou recours à l’encontre des bordereaux 
rectificatifs. 
6) 
 
Le 10 juin 2020, les époux ont mis en demeure l’AFC-GE de rendre une 
décision sur la question du droit à l’imposition selon la dépense avant de 
poursuivre son instruction. 


- 4/16 - 
A/1948/2020 
 
 
Leur droit à obtenir une décision constatatoire résultait de leur droit à être 
imposés d’après la dépense si les conditions étaient remplies. La loi leur 
garantissait le droit de révéler uniquement certains éléments lorsque les conditions 
étaient réunies. Il n’était pas conforme aux principes d’économie de procédure et 
de proportionnalité de les astreindre à remplir une déclaration fiscale en indiquant 
leurs avoirs et revenus mondiaux, avant de constater de manière définitive 
l’application de cette obligation de procédure. 
 
 
Pour le surplus, ils ont repris le contenu de leur courrier du 13 mars 2020. 
7) 
 
Le 23 juin 2020, l’AFC-GE a refusé de rendre une décision séparée sur la 
question du droit à l’imposition selon la dépense en renvoyant aux motifs exposés 
dans son courrier du 12 mai 2020. 
8) 
 
Le 23 juin 2020, elle a sommé les intéressés de lui remettre leurs 
déclarations fiscales, sous peine d’une taxation d’office et d’une amende pour 
violation des obligations de procédure et une autre pour soustraction d’impôt. 
9) 
 
Par acte expédié le 2 juillet 2020, les époux A______ ont interjeté recours 
devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) pour déni 
de justice en concluant, sur mesures préprovisionnelles et provisionnelles, à la 
suspension de la procédure de rappel et de soustraction d’impôt et à ce qu’il soit 
fait interdiction à l’AFC-GE de leur notifier des taxations d’office. 
Principalement, ils ont conclu à ce qu’un déni de justice soit reconnu et à ce qu’il 
soit ordonné à l’AFC-GE de rendre une décision préalable constatant leur droit à 
être imposés selon la dépense. Ils ont aussi sollicité un droit d’accès au dossier. 
 
 
M. A______ n’avait pas travaillé durant les périodes fiscales en cause. Ils 
disposaient d’un intérêt digne de protection à obtenir une décision préalable sur 
leur droit à être imposés selon la dépense dans la mesure où ils l’avaient été durant 
toutes les années fiscales concernées. Par ailleurs, si M. A______ n’avait pas 
exercé d’activité lucrative en Suisse, la procédure de contrôle était sans objet. 
10) 
Par décision du 8 juillet 2020, qui n’a pas fait l’objet d’un recours, le TAPI 
a rejeté la requête de mesures préprovisionnelles et provisionnelles. 
11) 
Par jugement du 11 janvier 2021, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Les contribuables sollicitaient le prononcé d’une décision préalable au sujet 
de leur droit à être imposés selon la dépense. Ils formulaient des conclusions 
constatatoires, dont la recevabilité supposait l’existence d’un intérêt digne de 
protection, qui ne pouvait pas être préservé par une décision formatrice. Or, ils ne 
pouvaient pas se prévaloir d’un tel intérêt. Le refus de l’AFC-GE n’était pas 
constitutif d’un déni de justice. 


- 5/16 - 
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Les éléments dont disposait l'AFC-GE constituaient, prima facie, des 
soupçons qui justifiaient l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt. Les époux 
A______ ne subissaient aucun préjudice en raison de l’absence d’une décision 
séparée portant sur leur droit à être taxés selon la dépense. Dans le cadre de la 
procédure de rappel d’impôt, ils pouvaient contester le bien-fondé de l’ouverture 
de cette procédure, en faisant valoir l’absence de l’activité lucrative de M. 
A______ en Suisse durant les années considérées. La preuve de l’exercice d’une 
telle activité incombait à l’AFC-GE. 
 
 
La sommation par laquelle l’AFC-GE leur avait enjoint de retourner leurs 
déclarations fiscales, sous peine d’une taxation d’office et d’une amende, 
n’enfreignait pas les dispositions conventionnelles. Certes, ils avaient l'obligation 
de collaborer dans le cadre de la procédure de rappel d'impôt et, en cas de 
violation de cette prescription, ils encouraient une taxation d’office. Toutefois, ils 
n’avaient pas l’obligation de s’incriminer. Les informations réclamées par 
l’AFC-GE au cours de la procédure de rappel d’impôt, sous peine de taxation 
d’office, ne pouvaient être utilisées à leur détriment dans le cadre d’une procédure 
en soustraction d’impôt. 
12) 
Par acte expédié le 9 février 2021, les époux A______ ont recouru auprès de 
la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, en concluant à son annulation, à ce 
qu’un déni de justice commis par l’AFC-GE soit constaté, qu’ordre soit donné à 
l’AFC-GE de rendre une décision constatatoire préalable sur leur droit à 
l’imposition selon la dépense et de leur donner accès complet au dossier de la 
cause avant toute décision préalable. 
 
 
Les déclarations fiscales requises par l’AFC-GE ne revêtaient aucun intérêt 
pour déterminer s’ils avaient le droit d’être imposés selon la dépense, en 
particulier si la condition en lien avec l’absence de toute activité lucrative en 
Suisse avait été respectée. Ils avaient droit d’être imposés sur la dépense s’ils en 
remplissaient les conditions. Ils n’avaient pas à invoquer un intérêt légitime. La 
révélation de leur situation personnelle et financière aux autorités fiscales 
constituait une atteinte à leur sphère intime et privée. Le jugement attaqué les 
privait du droit de révéler uniquement des éléments prévus par le système 
d’imposition d’après la dépense. Ils avaient un intérêt personnel, actuel et concret 
à obtenir une décision préalable sur la question de leur droit à être soumis au 
régime d’imposition d’après la dépense. Ils n’avaient jamais été enjoints de 
remplir et de signer des déclarations d’impôts complètes. Seule une décision 
préalable permettrait une analyse approfondie d’un passage à un autre système 
d’imposition. 
 
 
La « pêche aux renseignements ou la recherche indéterminée de preuves » 
(fishing expedition) n’était pas compatible avec le principe de la proportionnalité. 
En cas d’absence constatée d’activité lucrative de l’intéressé en Suisse, les 


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éléments de revenus et de fortune mondiaux seraient inutiles et auraient été 
communiqués sous la menace sans raison. La décision constatatoire requise 
trancherait une question juridique essentielle et permettrait d’éviter une procédure 
complexe de collecte d’informations et/ou de litige portant sur une éventuelle 
taxation d’office. De plus, seule une décision préalable leur permettait de 
sauvegarder leur droit de ne pas contribuer à leur propre incrimination. 
L’AFC-GE tentait de les contraindre à lui soumettre des documents contenant des 
informations sur leurs revenus en vue de leur imposition. La façon de procéder de 
l’AFC-GE avait pour finalité de les obliger soit à s’incriminer s’ils obtempéraient, 
soit à subir une taxation d’office, même s’ils avaient le droit de ne pas collaborer 
dans une telle procédure de nature mixte. 
 
 
Le droit d’accès au dossier ne pouvait pas être garanti sans une décision 
préalable. En refusant l’accès au dossier tout en menaçant de procéder à une 
taxation d’office, l’AFC-GE adoptait un comportement contradictoire et violait le 
principe de la bonne foi. Limiter le débat à cette question préjudicielle permettrait 
de leur donner accès de manière limitée aux seuls éléments pertinents du dossier 
en lien avec la question préalable. 
 
 
Une décision formatrice ne permettait pas de régler la situation. Les seules 
actions entreprises par l’AFC-GE à leur égard avaient pour but de collecter 
l’information sur leurs avoirs et revenus mondiaux. 
13) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
L’intérêt des intéressés à obtenir une décision concernant leur droit d’être 
imposés selon la dépense pendant les périodes fiscales 2009 à 2016 était préservé 
dans le cadre de la procédure en rappel d’impôts. Elle rendrait des décisions 
formatrices de rappel d’impôts si les intéressés n’avaient pas respecté les 
conditions d’une imposition selon la dépense, ou une décision formatrice de 
clôture de la procédure sans rappel d’impôt s’ils les avaient respectées. Les époux 
A______ étaient assujettis de manière illimitée à l’impôt en Suisse et avaient 
demandé de bénéficier du mode d’imposition selon la dépense. Aucune décision 
préalable n’était rendue en cas d’une telle demande. En revanche, elle rendait 
plutôt une décision de taxation formatrice et par laquelle elle imposait le 
contribuable selon la dépense. L’imposition selon la dépense était accordée 
moyennant un engagement du contribuable de ne pas exercer d’activité lucrative 
en Suisse durant la période convenue. Le respect de cet engagement pouvait être 
vérifié uniquement à posteriori. Une décision préalable sur cette question ne se 
justifiait pas. Les décisions de taxation selon la dépense portant sur l’impôt fédéral 
direct (ci-après : IFD) et l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) des 
périodes fiscales en cause étaient entrées en force. 
 
 
 


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14) 
Dans leur réplique, les contribuables ont informé la chambre administrative 
qu’ils n’avaient pas d’objection à une suspension de la procédure qui serait 
demandée par l’AFC-GE. 
 
 
Une procédure amiable entre la Confédération suisse et l’État d’Israël en 
vue d’éviter la double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la 
fortune était en cours depuis le 22 octobre 2020 en Suisse. Elle avait été 
complétée le 21 février 2021, à la suite des échanges avec le secrétariat d’État aux 
questions financières internationales (ci-après : SFI). Citoyens israéliens et 
français, ils avaient été mis au bénéfice du régime d’imposition selon la dépense à 
Genève jusqu’en 2016, année de la fin de leur assujettissement dans le canton. En 
2015, 2016, 2018 et 2019, l’autorité fiscale israélienne avait considéré le 
contribuable comme un résident fiscal en Israël. Ils étaient en négociations avec 
l’administration israélienne concernant les périodes fiscales 2009-2016. Une 
procédure amiable similaire était pendante auprès de l’autorité compétente en 
Israël depuis le 29 novembre 2020. Celle-ci les considérait comme résidents en 
Israël devant être assujettis de manière illimitée sur leurs revenus mondiaux dans 
ce pays pendant les années fiscales 2009 à 2016. 
15) 
Dans sa duplique, l’AFC-GE s’est opposée à toute suspension de la 
procédure pouvant être sollicitée par les époux. 
 
 
Elle-même ne demandait aucune suspension de la procédure. Celle-ci portait 
sur une question relative au droit des contribuables à une décision constatatoire 
préalable révoquant leur droit à être imposés selon la dépense pendant les périodes 
fiscales 2009 à 2016. Ni le droit fédéral ni le droit cantonal ne prévoyaient une 
telle décision. La procédure amiable entre l’État d’Israël et la Suisse n’avait fait 
l’objet d’aucune décision définitive. Elle n’avait aucune influence sur la procédure 
en cause. Celle-ci ne devait pas être confondue avec la procédure en rappel et en 
soustraction d’impôts. 
16) 
Dans leur ultime détermination, les intéressés se sont remis à justice au sujet 
du prononcé d’une éventuelle suspension de la procédure. 
 
 
La question soumise à la chambre administrative se posait dans la mesure 
où une procédure en rappel et soustraction fiscale avait été ouverte à leur encontre 
pour les périodes fiscales 2009 à 2016. La procédure amiable initiée démontrait 
l’impossibilité pour l’intéressé d’avoir exercé une activité lucrative en Suisse au 
cours des périodes 2009 à 2016. Il n’avait jamais résidé dans ce pays hormis 
quelques jours par an pour des vacances. Ils n’auraient jamais dû être assujettis en 
Suisse. Une suspension de la procédure répondait au principe de l’économie de 
procédure. Si la procédure amiable devait aboutir à la reconnaissance de leur 
résidence en Israël pendant la période en cause, la procédure en rappel et 
soustraction fiscale à l’origine du présent litige deviendrait sans objet. 


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17) 
Ensuite de quoi, la chambre administrative a informé les parties que la cause 
était gardée à juger sur la question de la suspension et sur le fond. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Selon l’art. 205d de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11), pour les personnes physiques qui sont imposées d’après 
la dépense au moment de l’entrée en vigueur de la modification du 28 septembre 
2012, l’art. 14 est encore applicable pendant cinq ans. En outre, l’art. 7 de 
l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct 
du 20 février 2013 (RS 642.123) prévoit que l’art. 1 de l’ordonnance du 15 mars 
1993 sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct est 
applicable jusqu’à l’année fiscale 2020 pour les personnes imposées d’après la 
dépense le 1er janvier 2016. 
 
 
En droit genevois, l’art. 72 al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes 
physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) prévoit que la LIPP s’applique 
pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Les impôts 
relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de 
l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la LIPP. Selon les dispositions 
transitoires du règlement provisoire relatif à l'imposition d'après la dépense selon 
le droit fédéral harmonisé du 16 décembre 2015 (RPLDD - D 3 08.10), pour les 
personnes physiques qui sont imposées d'après la dépense le 1er janvier 2016, 
l'art. 14 
LIPP 
est 
encore 
applicable 
jusqu'à 
l'année 
fiscale 
2020 
(art. 5al. 1 RPLDD). 
 
 
En l’espèce, les recourants ont été imposés d’après la dépense de 2009 à 
2016. Au niveau fédéral, leur taxation est soumise à la teneur de la LIFD en 
vigueur avant la modification du 28 septembre 2012, alors qu’au niveau cantonal, 
leur imposition est régie pour l’année 2009 par l’ancien droit et dès 2010 par la 
LIPP. 
3) 
 
Les recourants demandent que la cause soit suspendue jusqu'à la fin des 
procédures à l’amiable initiées en Suisse et en Israël. 
 
a. 
L'art. 78 let. a LPA précise notamment que l’instruction du recours est 
suspendue par une requête simultanée de toutes les parties. Par ailleurs, aux 
termes de l'art. 14 al. 1 LPA, lorsque le sort d’une procédure administrative 
dépend de la solution d’une question de nature civile, pénale ou administrative 


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relevant de la compétence d’une autre autorité et faisant l’objet d’une procédure 
pendante devant ladite autorité, la suspension de la procédure administrative peut, 
le cas échéant, être prononcée jusqu’à droit connu sur ces questions. 
 
 
Dans le cadre d’une convention contre la double imposition (CDI) entre la 
Suisse et un autre État, un contribuable qui estimerait que des mesures prises par 
les autorités entraînent une double imposition pour lui, peut soumettre son cas aux 
autorités de son État de résidence. Cela se fait par le biais d'une demande 
d'ouverture d’une procédure amiable. Certes, les autorités doivent s'efforcer de 
résoudre le cas. Toutefois, il n'existe pas de droit pour le contribuable à obtenir 
une décision. Il n’est dès lors pas certain que l'issue de la procédure amiable soit 
favorable au contribuable (Xavier OBERSON/Gregory CLERC, Imposition 
d’après la dépense et CDI CH-FR : l’incertitude grandit au regard de la récente 
jurisprudence du Tribunal fédéral, in RDAF 2019 II 195-221, p. 214). 
 
b. 
En l’espèce, outre le fait que l'autorité intimée s’oppose à toute suspension 
de la cause, il ne ressort pas du dossier que le sort de la présente procédure 
dépendrait de la solution qui sera donnée aux procédures amiables initiées en 
Suisse et en Israël au sujet de cette double imposition. En outre, le refus de la 
suspension de la procédure ne cause aucun préjudice irréparable aux recourants 
(ATA/225/2020 du 25 février 2020 ; ATA/9/2017 du 10 janvier 2017). Au 
demeurant, par décision du 8 juillet 2020, le TAPI a rejeté la requête de mesures 
préprovisionnelles et provisionnelles des recourants, notamment leur demande de 
suspension de la cause. Cette décision n’a pas fait l’objet d’un recours auprès de la 
chambre administrative. 
 
 
Les conditions des art. 14 et 78 LPA n'étant pas remplies, il ne sera pas 
procédé à la suspension de la procédure. 
4) 
 
Le litige porte sur le droit des recourants à une décision préalable sur la 
question de leur imposition selon la dépense avant que l’autorité intimée 
n’instruise leur imposition ordinaire. 
5) 
a. 
Les personnes physiques ont le droit d’être imposées d’après la dépense au 
lieu de verser l’impôt sur le revenu si elles n’ont pas la nationalité suisse (art. 14 
al. 1 let. a LIFD), sont assujetties à titre illimité (art. 3 LIFD) pour la première fois 
ou après une absence d’au moins dix ans (art. 14 al. 1 let. b LIFD) et n’exercent 
pas d’activité lucrative en Suisse (let. c). Les époux vivant en ménage commun 
doivent remplir l’un et l’autre les conditions de l’alinéa 1 (art. 14 al. 2 LIFD). 
L’art. 14 LIFD a le même contenu que l’art. 6 de la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID - RS 642.14). L’imposition selon la dépense remplace l’impôt sur le 
revenu et la fortune (Frédéric VUILLEUMIER/Laïla ROCHAT, Imposition selon 
la dépense. Analyse de la Circulaire n° 44 du 24 juillet 2018 de l’administration 
fédérale des contributions, in Expert Focus 10/2018 805-807, p. 806). Le régime 


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de l’imposition selon la dépense se distingue principalement du régime ordinaire 
par la manière dont la base imposable est déterminée, puisque l’impôt ne se 
calcule pas sur les revenus nets du contribuable, mais sur les dépenses de ce 
dernier (Jean-Frédéric MARAIA, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, 
Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, 
ad. art. 14, n. 10 p. 227). Le système tend à remplacer l’exigence d’une 
déclaration complète des revenus imposables par un calcul de l’impôt établi en 
fonction de la dépense du contribuable concerné (Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 5ème éd., 2021, n. 66 p. 104 et les références citées). 
 
b. 
Un ressortissant étranger qui remplit les conditions subjectives pour 
l’imposition d’après la dépense peut choisir à chaque période fiscale entre la 
taxation ordinaire et l’imposition d’après la dépense. Il a cette liberté de choix 
jusqu’à ce que la taxation soit entrée en force (Message du Conseil fédéral relatif 
à la loi fédérale sur l’imposition d’après la dépense du 29 juin 2011 [ci-après : 
Message 2011], FF 2011 5605, p. 5618). Dans le premier cas, l'étranger doit 
déclarer l'ensemble de sa fortune mondiale (suisse et étrangère) ainsi que 
l'ensemble de ses revenus mondiaux (suisses et étrangers), sous réserve de 
l'application des conventions internationales signées par la Suisse en vue d'éviter 
la double imposition. Dans la seconde option, les étrangers qui remplissent les 
conditions nécessaires sont dispensés de déclarer leur fortune et leurs revenus 
étrangers. Il leur suffit de fournir les informations requises en vue de la fixation de 
leur dépense, qui constitue alors leur base d'imposition en Suisse (Georges 
WILHELM, L'imposition des étrangers d'après la dépense, in RF 53/1998 74-82, 
p. 75). 
 
c. 
Une personne est assujettie de manière illimitée en Suisse si elle y séjourne 
ou si elle y est domiciliée. Elle est considérée comme séjournant en Suisse au 
regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable, elle y réside pendant au 
moins trente jours en y exerçant une activité lucrative, ou pendant nonante jours 
au moins sans y avoir une telle activité (art. 3 al. 1 à 3 LIFD ; art. 3 al. 1 et 
2 LHID). Elle est considérée comme ayant son domicile en Suisse selon le droit 
fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement (Philippe 
KENEL, L’imposition d’après la dépense en Suisse, in Revue générale du 
contentieux fiscal 2018/6 489-507, p. 492). Pour être domicilié en Suisse et, par 
conséquent, y être imposé de manière illimitée, il est nécessaire d’être titulaire 
d’une autorisation de séjour. Cette question ne pose aucun problème particulier 
pour les personnes ayant la nationalité d’un État membre de l’Union européenne 
(UE) ou de l’Association européenne de libre-échange (AELE) dans la mesure où 
elles bénéficient de l’accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse d'une 
part, et la Communauté européenne et ses États membres, d'autre part, sur la libre 
circulation des personnes (ALCP - RS 0.142.112.681). L’art. 24 § 6 de l’Annexe I 
de l’ALCP n’exige pas que le titulaire d’une autorisation de séjour passe un 
certain nombre de jours en Suisse. Celui-ci perd néanmoins son droit de séjour s’il 


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passe plus de six mois consécutifs à l’étranger sans revenir en Suisse (Philippe 
KENEL, op. cit., p. 502-503). 
 
d. 
Le contribuable qui entend bénéficier de l'imposition d'après la dépense doit 
remettre la déclaration fiscale prévue à cet effet, et faire la preuve qu'il remplit les 
conditions requises. Avant toute taxation en vue de l'imposition d'après la 
dépense, l'autorité de taxation s'assurera que le contribuable remplit les conditions 
requises et, pour ce faire, qu'il a fourni toutes les indications et les preuves exigées 
de lui. Il appartient au contribuable de transmettre spontanément et 
immédiatement à l’autorité fiscale compétente tout élément factuel susceptible 
d’affecter le droit ou les conditions d’application de l’imposition selon la dépense. 
Lorsque le contribuable a donné de fausses indications, on ouvrira contre lui une 
procédure pour soustraction ou pour tentative de soustraction d'impôt, comme 
pour l'impôt ordinaire sur le revenu. Le contribuable peut aussi être puni pour 
inobservation de prescriptions d'ordre (Circulaire 9 de l’administration fédéral des 
contributions [ci-après : AFC-CH] du 3 décembre 1993 [ci-après : Circulaire 9], p. 
7 ; la circulaire 9 a été remplacée par la circulaire 44 du 24 juillet 2018). Il se 
trouve dans la même situation qu’un contribuable ordinaire (Philippe KENEL, op. 
cit., p. 502). 
 
e. 
Le droit à l’imposition d’après la dépense s’éteint lorsque le ressortissant 
étranger acquiert la nationalité suisse. Dans ce cas, il est soumis à l’imposition 
ordinaire. Il en va de même lorsqu’il prend une activité lucrative en Suisse 
(Message 2011, FF 2011 5605, p. 5609). Exerce une activité lucrative en Suisse la 
personne qui y pratique une profession principale ou accessoire de quelque genre 
que ce soit et en retire, en Suisse ou à l'étranger, des revenus au sens de l'art. 17 ou 
18 LIFD (Thierry OBRIST, Introduction au droit fiscal suisse, 2ème éd., 2018, 
n. 200 p. 179 ; Jean-Frédéric MARAIA, in Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN, op. cit., ad. art. 14, n. 32 ss p. 232). En pareils cas, il n'y a pas de 
droit à l'imposition d'après la dépense ; c'est au contraire l'impôt ordinaire sur le 
revenu qui doit être acquitté (Circulaire 9, p. 2 ; Pierre-Marie GLAUSER/Frédéric 
EPITAUX, La portée de l’interdiction de l’exercice d’une activité lucrative dans 
le contexte du forfait fiscal ; examen en particulier du cas des administrateurs, 
in ASA 88/8 2019/20 623-643, p. 627 ss ; Jean-Frédéric MARAIA, op. cit., 
ad. art. 14, n. 40 ss p. 234). La condition de l’absence d’activité lucrative en 
Suisse s’applique uniquement à compter du début de l’assujettissement illimité du 
contribuable en Suisse (Jean-Frédéric MARAIA, op. cit., ad. art. 14, n. 30 ss 
p. 234) 
 
f. 
Pour une partie de la doctrine, l'exercice d'une activité lucrative en Suisse ne 
remet pas en cause l'obtention d'une imposition sur la dépense à condition qu'il n'y 
ait pas eu d'assujettissement illimité au cours des dix dernières années précédant 
l'arrivée. Dans tous les cas, les personnes concernées doivent s'engager à ne pas 
avoir d'activité lucrative en Suisse postérieurement à leur arrivée. La notion 


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d'activité lucrative doit être examinée à la lumière du droit fiscal suisse et de la 
jurisprudence y relative. C'est le lieu physique où est exercée l'activité lucrative 
qui est déterminant (Philippe KENEL, op. cit., p. 492 ; Christian STEINMANN, 
L’imposition sur la dépense. Privilège indu ou forme de taxation particulière ?, 
in ECS 10/04 877-882, p. 878). Une activité qui pourrait être qualifiée d’activité 
lucrative indépendante, notamment dans le cadre de la gestion d’un large 
portefeuille de titres du contribuable, exclurait le droit pour le contribuable 
concerné d’être soumis à une imposition selon la dépense (Jean-Frédéric 
MARAIA, op. cit., ad. art. 14, n. 37 ss p. 233). 
 
g. 
Dans la mesure où l’autorité fiscale entend invoquer une activité lucrative 
du recourant pour refuser le régime de l’imposition selon la dépense, le fardeau de 
la preuve lui incombe (Xavier OBERSON, op. cit., n. 66 p. 105 et référence citée). 
Il appartient à l’administration fiscale de démontrer l’existence d’une activité 
lucrative en Suisse (Jean-Frédéric MARAIA, op. cit., ad. art. 14, n. 31 ss p. 232). 
 
 
S’il incombe aux autorités fiscales de prouver l’existence d’un domicile 
fiscal et, partant, d’instruire d’office les éléments de fait constitutifs d’un tel 
domicile (art. 123 al. 1 LIFD), le contribuable a, pour sa part, un devoir de 
collaboration et doit, en particulier, fournir des renseignements circonstanciés au 
sujet des éléments propres à fonder son assujettissement (art. 124 ss LIFD). Il 
appartient par conséquent à l’autorité d’établir les faits qui justifient 
l’assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit 
prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Quand des indices clairs 
et précis rendent vraisemblable l’état de fait établi par l’autorité, il revient ensuite 
au contribuable de réfuter, preuves à l’appui, les faits avancés par celle-ci (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). La procédure 
de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l’autorité 
fiscale et du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2A.374/2006 du 30 octobre 
2006 consid. 4). Lorsqu’une personne conteste être assujettie à l’impôt, cette 
question – c’est-à-dire l’assujettissement subjectif à l’impôt – doit faire l’objet 
d’une décision préjudicielle. La décision préalable ou préjudicielle sur 
l’assujettissement doit être prise et entrée en force avant que la procédure de 
taxation ne puisse être poursuivie (Jean-Blaise PASCHOUD/Daniel DE VRIES 
REILINGH, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., ad. art. 3, 
n. 34 et 35 ss p. 101). 
6) 
 
En droit genevois, l’art. 14 LIPP et l’art. 2 RPLDD reprennent les 
conditions d’imposition d’après la dépense énoncées aux art. 14 LIFD et 6 LHID. 
 
 
Principalement réservée aux ressortissants étrangers, l’imposition d’après la 
dépense tend à substituer l'exigence d'une déclaration complète des revenus et de 
la fortune par un calcul de l'impôt effectué sur la base du train de vie du 
contribuable et de sa famille. 


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Les bénéficiaires de l’imposition d’après la dépense sont dans une situation 
dans laquelle il est difficile de définir leurs revenus et leur fortune, celle-ci étant 
souvent dispersée dans le monde (Rapport de la Commission fiscale chargée 
d’étudier le projet de loi du Conseil d’État modifiant la loi sur l’imposition des 
personnes physiques [LIPP - D 3 08 - Imposition d’après la dépense selon le droit 
fédéral harmonisé] du 15 septembre 2015 [ci-après : PL-11683-A], p. 3). La 
difficulté de démontrer, par l’autorité de taxation, l’exercice d’une activité 
lucrative des bénéficiaires de l’imposition d’après la dépense avait été déjà relevée 
lors de l’examen du projet de loi sur l’imposition des personnes physiques du 
16 janvier 2008 (ci-après : PL 10199 ; MGC 2008-2009/IX D/46 4750). 
7) 
 
L’autorité compétente peut, d’office ou sur demande, constater par une 
décision l’existence, l’inexistence ou l’étendue de droits ou d’obligations fondés 
sur le droit public (art. 49 al. 1 LPA). Ladite autorité ne donne suite à une 
demande en constatation que si le requérant rend vraisemblable qu’il dispose d’un 
intérêt juridique personnel et concret qui soit digne de protection (art. 49 
al. 2 LPA). 
 
 
Une autorité ne peut rendre une décision en constatation que si la 
constatation immédiate de l’existence ou de l’inexistence d’un rapport de droit est 
commandée par un intérêt digne de protection, à savoir un intérêt actuel de droit 
ou de fait auquel ne s’opposent pas de notables intérêts publics ou privés, à la 
condition que cet intérêt digne de protection ne puisse pas être préservé par une 
décision formatrice, c’est-à-dire constitutive de droits ou d’obligations (ATF 129 
V 289 consid. 2.1 ; 126 II 300 consid. 2c). Il n’y a, en règle générale, pas d’intérêt 
digne de protection à obtenir (ou à rendre) une décision en constatation lorsque le 
prononcé d’une décision formatrice demeure possible en temps utile ; en ce sens, 
le droit d’obtenir une décision en constatation est subsidiaire, tout comme celui de 
l’autorité de prononcer d’office une telle décision (ATA/1258/2017 du 
5 septembre 2017 et les références citées). 
 
 
Le principe de subsidiarité n’est toutefois pas absolu. Dans les cas où 
l’intérêt digne de protection du requérant est mieux servi par une décision en 
constatation que par une décision formatrice ou condamnatoire, notamment si la 
décision constatatoire tranche une question juridique essentielle et permet d’éviter 
une procédure complexe, l’autorité saisie ne se montrera pas trop stricte sur la 
question de la subsidiarité. De même, un intérêt digne de protection peut déjà être 
reconnu si la décision en constatation de droit permet au recourant d’éviter de 
prendre des mesures qui lui seraient préjudiciables, ou de ne pas prendre des 
dispositions qui lui seraient favorables (ATA/892/2015 du 1er septembre 2015 et 
les références citées). 
8) 
 
En l’espèce, la position des recourants au sujet de leur assujettissement 
illimité en Suisse durant la période de 2009 à 2016 est contradictoire. D’une part, 
ils soutiennent dans leur réplique devant la chambre administrative que leur 


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assujettissement dans ce pays a pris fin au moment de leur départ en Israël. 
D’autre part, dans leur ultime détermination, ils allèguent qu’ils n’auraient jamais 
dû être assujettis en Suisse, le recourant n’ayant jamais résidé dans ce pays. 
Pourtant, c’est à leur demande qu’une convention de leur imposition selon la 
dépense a été signée avec l’autorité intimée. Or, l’une des conditions d’une telle 
imposition est un assujettissement illimité en Suisse. En outre, les taxations 
concernées sont entrées en force sans avoir été contestées par les recourants. Dans 
ces circonstances, leur assujettissement ne pourrait être contesté a posteriori. 
 
 
L’autorité intimée, se basant sur des informations contenues dans un dossier 
pénal ouvert contre le recourant, a initié une procédure en rappel et en 
soustraction d’impôt en retenant que les intéressés n’avaient pas déclaré l’activité 
lucrative de ce dernier en Suisse. Les éléments figurant dans ce dossier pénal 
constituaient, aux yeux de l’autorité intimée, des indices rendant vraisemblable 
que les recourants n’avaient pas fait des déclarations complètes lors de la 
signature des conventions portant sur leur imposition d’après la dépense. Le TAPI 
les considère comme des soupçons justifiant l’ouverture d’une procédure en 
rappel d’impôt. Par ailleurs, en cas de fausse déclaration ou de déclaration 
incomplète, le contribuable soumis à une imposition d’après la dépense se trouve 
dans la même situation qu’un contribuable ordinaire. Une procédure en rappel et 
en soustraction d’impôt doit être engagée contre lui. Ni le droit fédéral ni le droit 
cantonal ne prévoient la possibilité d’émettre une décision préjudicielle sur la 
question de l’imposition à la dépense ou sa révocation, étant rappelé qu’une telle 
imposition se base dans le cas d’espèce sur une convention du 7 août 2009 entre le 
recourant et l’autorité intimée, renouvelée le 4 mars 2013. 
 
 
La preuve de l’activité lucrative par l’autorité fiscale étant difficile à 
apporter, cette dernière peut se baser sur des indices qui rendent vraisemblable 
l’état de fait établi. Il revient ensuite aux recourants de réfuter, preuves à l’appui, 
les faits avancés par celle-ci. L’argument selon lequel les procédures amiables 
initiées en Israël et en Suisse démontreraient l’impossibilité pour le recourant 
d’avoir exercé une activité en Suisse au cours des périodes 2009 à 2016 faute de 
n’y avoir jamais résidé, hormis durant quelques jours par an pour des vacances, 
n’est pas pertinent dans le cadre du présent litige. Au demeurant, les recourants 
perdent de vue en effet que comme citoyens français, ils étaient au bénéfice de la 
libre circulation des personnes entre la Suisse et les pays membres de l’UE/AELE 
et qu’à ce titre ils n’étaient pas soumis à l’obligation de passer en Suisse un 
certain nombre de jours consécutifs à l’année pour continuer à bénéficier de leurs 
autorisations de séjour et ensuite d’établissement. 
 
 
Pour le surplus, les recourants, qui sont tenus à un devoir de collaboration, 
doivent fournir des renseignements circonstanciés au sujet des éléments propres à 
permettre à l’autorité intimée d’examiner leur situation dans le cadre de la 
procédure ouverte de rappel d’impôt. Un tel devoir ne peut être assimilé à une 


- 15/16 - 
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obligation de prouver un fait négatif comme le soutiennent les intéressés. Ainsi, 
l’exigence qui leur est faite de déposer des déclarations fiscales dans le cadre de la 
procédure en rappel d’impôt ne viole pas le droit. 
 
 
Le jugement du TAPI qui confirme une telle exigence est également 
conforme au droit. Le grief des recourants sera dès lors écarté. 
 
 
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. 
9) 
 
Vu l’issue du litige, les recourants supporteront solidairement un émolument 
de CHF 2’000.- et aucune d'indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 9 février 2021 par Madame A______ et 
Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance 
du 11 janvier 2021 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 2’000.- à la charge solidaire de Madame A______ et 
Monsieur B______ ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Mes Xavier Oberson et Jérôme Meyer, avocats des 
recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des 
contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 


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Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Tombesi, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :