ge_gerichte · ATA/682/2012 · 2012-10-09 · fr

Résumé:
 La donation, faite par la conjointe du de cujus, de sa part successorale (portant sur un bien immobilier) à leurs deux enfants implique un partage de la succession. En droit civil, ce partage est qualifié de "partiel subjectif" car les deux enfants demeurent propriétaires en mains communes de ladite part. Le moment déterminant la survenance du partage est celui de la première répartition entre tous les héritiers, et non celui où le bien successoral devient la propriété exclusive d'un seul héritier. Le partage du bien successoral est donc soumis aux droits d'enregistrement

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4459/2010-ICC 
ATA/682/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 9 octobre 2012 
2ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame A______ 
Madame B______ 
Monsieur C______ 
représentés par Me X______, notaire 
et 
Monsieur X______ 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
16 janvier 2012 (JTAPI/37/2012)


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A/4459/2010 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur Y______ est décédé le ______ 2010 à ______. Ses seuls héritiers 
étaient son épouse, Madame A______, et leurs deux enfants, Monsieur C______ 
et Madame B______. 
 
 
Les conjoints étaient mariés sous le régime de la séparation des biens. 
2. 
 
Le de cujus était le seul propriétaire de la parcelle n° ______ sise dans la 
commune de Cologny, au ______, route de Z______ sur laquelle était édifiée une 
habitation à un seul logement. 
3. 
 
Le 3 août 2010, Maître W______, notaire, représentant Maître X______, 
également notaire, a instrumenté la mutation de la parcelle n° ______ en propriété 
commune, au nom de la communauté héréditaire formée par les trois héritiers du 
défunt. 
 
 
Dans le même acte, Mme A______ a fait une donation « de tous ses droits 
indivis dans la communauté héréditaire », propriétaire de la parcelle n° ______, à 
ses deux enfants. M. C______ et Mme B______ ont accepté cette donation et sont 
devenus, à parts égales, les seuls propriétaires en main commune de ladite 
parcelle. Ils s’engageaient, conjointement et solidairement, à verser à leur mère 
une soulte d’un montant maximum de CHF 3’000’000.-, exigible dès la vente de 
la parcelle et payable sur seule requête de leur mère. Dans l’hypothèse où cette 
soulte ne leur était pas exigée du vivant de leur mère, ils en acquéraient le solde 
dû définitivement et sans autre formalité au moment de l’ouverture de sa 
succession. 
4. 
 
Le 4 août 2010, le service de l’enregistrement de l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC) a émis un avis de taxation portant sur l’opération du 
3 août 2010, qualifiée de « Mutation cadastrale, partage-donation », pour un 
montant total de CHF 18’627.- à charge de Me X______. Cette somme découlait 
de l’imposition du partage du bien immobilier évalué à CHF 8’860’000.-. Les 
droits de partage de ce bien étaient de CHF 8’860.- et les centimes additionnels y 
relatifs de CHF 9’746.-. Le droit fixe lié à la réquisition de la mutation après décès 
s’élevait à CHF 21.-. 
5. 
 
Le 24 septembre 2010, Me W______ a formé réclamation contre l’avis de 
taxation. L’acte qu’il avait instrumenté portait sur une mutation cadastrale et une 
donation de droits indivis, à l’exclusion de tout partage. Il ne devait dès lors 
acquitter que le montant de CHF 21.-. 
6. 
 
Le 20 octobre 2010, l’AFC a rejeté la réclamation. L’objet de la donation 
pouvait uniquement consister en un bien sur lequel le donateur détenait la 


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propriété exclusive ou une part déterminée de copropriété. Seul le partage mettait 
fin à l’indivision successorale. 
7. 
 
Par acte du 17 novembre 2010, Me W______, au nom et pour le compte de 
Me X______, Mmes A______ et B______ et M. C______, a interjeté recours 
contre la décision sur réclamation du 20 octobre 2010 auprès de la Commission 
cantonale de recours en matière administrative, devenue depuis lors le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI). 
 
 
Les droits successifs des cohéritiers pouvaient être cédés en vertu de 
l’art. 635 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CCS - RS 210). La 
donation ne mettait pas fin à la communauté héréditaire car les parts étaient 
cédées à deux membres de celles-ci, et non à un seul. Seule cette dernière 
hypothèse impliquait un partage. La taxation ne devait dès lors porter que sur la 
mutation cadastrale et la donation, laquelle était exemptée des droits 
d’enregistrement. 
8. 
 
Le 29 juin 2011, l’AFC a répondu en concluant au rejet du recours. 
Mme A______ ne pouvait donner sa part sur l’immeuble que si ce dernier avait 
préalablement fait l’objet d’un partage. 
9. 
 
Par jugement du 16 janvier 2012, le TAPI a admis le recours et annulé la 
décision de l’AFC. 
 
 
La donation ne constituait pas un partage, même partiel, de la succession. La 
donatrice n’était pas sortie de la communauté successorale en cédant sa part sur 
l’immeuble. Elle conservait sa qualité d’héritière sur les autres biens de la 
succession, étant précisé qu’il n’était pas démontré ou allégué que l’immeuble 
était le seul bien successoral. De plus, la part cédée était transférée à d’autres 
héritiers et demeurait par conséquent dans la masse indivise successorale liant ces 
derniers. 
10. 
 
Le 22 février 2012, l’AFC a recouru contre ce jugement auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative), en concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision 
de taxation sur le partage immobilier intervenu lors de la mutation cadastrale et de 
la donation du 3 août 2010. L’AFC reprenait l’argumentation développée dans ses 
précédentes décisions et écriture. 
11. 
 
Par courrier du 28 février 2012, le TAPI a transmis son dossier sans 
formuler d’observations. 
12. 
 
Le 6 mars 2012, les parties intimées ont, par l’intermédiaire de leur 
représentant, Me Z______, maintenu leur position en renvoyant à leur recours du 
17 novembre 2010 et conclu à la confirmation du jugement du TAPI. 


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13. 
 
Le 14 mars 2012, l’AFC a persisté dans ses conclusions. 
14. 
 
Le 19 mars 2012, les parties intimées ont rejeté l’argumentation de l’AFC. 
Celle-ci ne distinguait pas le cas où l’héritier-cessionnaire devenait le seul et 
unique propriétaire du bien et celui où le bien était cédé à plusieurs héritiers-
cessionnaires qui demeuraient propriétaires indivis en communauté héréditaire. La 
présente affaire tombait dans cette dernière hypothèse, la communauté héréditaire 
étant passée de trois à deux membres suite à la donation faite par Mme A______ à 
ses deux enfants. 
15. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Le présent litige porte sur la question de savoir si la donation de la part 
héréditaire de la conjointe du de cujus à leurs deux enfants implique un partage de 
la succession, soumis aux droits d’enregistrement au sens de la loi sur les droits 
d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - RS D 3 30). Il n’est pas contesté que 
la donation est exempte de tous droits conformément à l’art. 27A LDE, vu le 
rapport de filiation existant. 
 
a. 
Toute 
pièce, 
constatation, 
déclaration, 
condamnation, 
convention, 
transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou 
judiciaire, soumise soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de 
l’enregistrement, fait l’objet d’un impôt dénommé « droits d’enregistrement » 
(art. 1 al. 1 LDE). Les actes, écrits et pièces portant partage de successions 
ouvertes dans le canton de Genève et soumis aux droits de succession dans ce 
canton sous une réserve, inapplicable dans le cas d’espèce, doivent 
obligatoirement être enregistrés (art. 3 let. f LDE). 
 
 
Le partage entre héritiers de biens dépendant d’une succession, quelle que 
soit leur nature, est soumis obligatoirement à l’enregistrement au droit de 1 ‰ et 
au minimum de CHF 10.- (art. 62 al. 1 let. a LDE). Les biens faisant l’objet du 
partage successoral sont taxés à leur valeur vénale à la date du partage, sans tenir 
compte du passif successoral (art. 63 LDE). Le droit de partage n’est applicable 
qu’une seule fois sur les biens faisant l’objet des opérations prévues aux art. 62 et 
63 LDE, qu’il s’agisse d’un partage total ou de partages partiels et à condition que 
tous les ayants droit participent à l’opération ou y soient représentés (art. 64 


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LDE). Par contre, l’acte de mutation en communauté héréditaire est taxé à un droit 
fixe de CHF 10.- (art. 67 al. 2 LDE ; art. 114 let. c LDE). 
 
b. 
Selon les travaux préparatoires relatifs à la LDE, « le partage est une 
opération qui a pour objet de convertir pour chacun des indivis ou copropriétaires 
le droit général ou indivis qu’ils avaient sur la totalité des choses communes, en 
droit exclusif sur une ou plusieurs choses déterminées (…). Le partage peut avoir 
lieu notamment entre héritiers, entre époux qui liquident leur régime matrimonial, 
entre associés, entre membres d’une indivision ou d’une communauté prolongée, 
entre colégataires, codonataires, entre copropriétaires (art. 646 et 651 CCS) ou 
propriétaires en commun (art. 652 et 654 CCS) » (MGC 1965 II 905). 
 
 
Il apparaît ainsi que pour le législateur, le partage peut intervenir aussi bien 
en cas de copropriété – soit lorsque plusieurs personnes ont chacune pour sa 
quote-part la propriété d’une chose qui n’est pas matériellement divisée (art. 646 
al. 1 CCS) – qu’en cas de propriété commune – soit lorsque plusieurs personnes 
formant une communauté en vertu de la loi ou d’un contrat sont propriétaires 
d’une chose, le droit de chacun s’étendant à la chose entière (art. 652 CCS ; 
ATA/775/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/548/2005 du 16 août 2005; Arrêt du 
Tribunal administratif S. et S.-D. du 28 novembre 1990). 
 
c. 
La jurisprudence de la chambre de céans s’est déjà prononcée sur la 
qualification de partage dans le cadre d’opérations entre héritiers. Dans la cause 
de 2005 précitée (ATA/548/2005), trois héritiers se sont répartis des biens 
immobiliers leur appartenant à parts égales de la manière suivante. L’un d’entre 
eux devenait seul propriétaire de trois parcelles et les deux autres demeuraient 
copropriétaires, respectivement propriétaires communs de trois autres parcelles. 
Cette répartition a été qualifiée de partage partiel des biens, alors même que les 
parcelles détenues en copropriété, respectivement en propriété commune, devaient 
encore faire l’objet d’un partage ultérieur entre les deux héritiers concernés. Dans 
la cause de 2011 précitée (ATA/775/2011), la chambre de céans a également 
admis l’existence d’un partage successoral préalable à la donation, faite par la 
conjointe du de cujus à leur unique enfant, de sa part successorale. 
 
 
En l’espèce, la conjointe du de cujus fait une donation de sa part 
successorale portant sur l’immeuble à ses deux enfants, qui l’acquièrent en 
propriété commune à parts égales. L’AFC considère qu’une donation implique 
nécessairement un partage préalable de la succession car seul peut être donné un 
bien détenu exclusivement par le donateur ou sur lequel ce dernier dispose d’une 
part déterminée de copropriété. Les parties intimées ainsi que la juridiction 
inférieure estiment cependant qu’aucun partage n’a précédé la donation, au motif 
que l’art. 635 al. 1 CCS permet la cession de droits successifs entre cohéritiers et 
que le bien successoral demeure en propriété commune de la communauté 
héréditaire réduite à deux membres. Il convient d’examiner ces arguments, avant 
de se prononcer sur la taxation litigieuse. 


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3. 
 
Il s’agit, à titre préjudiciel, d’examiner si le fait qu’un cohéritier donne sa 
part successorale à deux autres cohéritiers demeurant propriétaires communs 
implique un partage de la succession. 
 
a. 
En principe, la loi fiscale lie l’imposition des successions et donations aux 
transferts et institutions du droit civil ; elle peut s’écarter du droit civil pour 
donner une définition propre des cas d’imposition mais, en vertu du principe de la 
légalité de l’impôt, elle doit le dire expressément (ATA/414/2008 du 26 août 
2008 ; J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 1998, p. 522). Lorsque la norme opère 
clairement son rattachement au droit civil, elle doit être appréciée dans le contexte 
du droit civil et les concepts du droit civil être pris dans leur acception civile 
(ATA/414/2008 précité ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e éd., 2007, p. 52 ; 
W. RYSER / B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., 2002, p. 78). 
 
b. 
Selon l’art. 602 al. 1 CCS, s’il y a plusieurs héritiers, tous les droits et 
obligations compris dans la succession restent indivis jusqu’au partage. Les 
héritiers sont propriétaires et disposent en commun des biens qui dépendent de la 
succession (art. 602 al. 2 CCS). Sous l’angle juridique, ils n’ont pas de quote-part 
(idéale) distincte, dont chacun pourrait individuellement disposer (art. 602 al. 2 et 
653 CCS). Ils ont cependant un droit de participation dans la communauté 
héréditaire et, de ce fait, bénéficient, d’un point de vue économique, de parts 
héréditaires (P.-H. STEINAUER, Le droit des successions, 2006, n° 1195s). 
 
 
En général, les héritiers conviennent librement du mode de partage, à moins 
qu’il n’en soit ordonné autrement (art. 607 al. 2 CCS). La communauté héréditaire 
est liquidée par le partage matériel des biens, par une convention de partage au 
sens de l’art. 634 CCS ou par une action judiciaire en partage (art. 604 al. 1 CCS). 
La doctrine et la pratique admettent aussi le partage partiel. Il est qualifié 
d’objectif si seule une partie des biens successoraux est partagée (partage quant à 
l’objet) et de subjectif si un des héritiers sort de la communauté héréditaire 
(partage quant aux personnes ; P. C. SCHAUFELBERGER / K. KELLER 
LÜSCHER, Basler Kommentar - Zivilgesetzbuch II, 4ème éd., 2010-2011, ad 
art. 602, n° 33 ss ; P.-H. STEINAUER, op. cit., n° 1233). L’art. 635 al. 1 CCS 
autorise la cession de droits successifs entre cohéritiers. Il fait partie du chapitre 4 
du titre dix-septième du CCS, intitulé « De la clôture et des effets du partage ». La 
cession 
peut 
prendre 
différentes 
formes, 
dont 
la 
donation 
(P. 
C. 
SCHAUFELBERGER / K. KELLER LÜSCHER, op. cit., ad art. 635 n° 2). Elle 
produit des effets réels et entraîne le transfert immédiat au cessionnaire des droits 
successifs du cédant. Le cédant perd sa qualité d’héritier et sort de la communauté 
héréditaire, sous réserve d’une disposition contraire des parties. La cession entre 
cohéritiers entraîne un partage partiel subjectif de la succession (ATF 102 Ib 321, 
322 ss ; P. C. SCHAUFELBERGER / K. KELLER LÜSCHER, op. cit., ad 
art. 635 n° 12 ; P.-H. STEINAUER, op. cit., n° 1201). 


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En l’espèce, d’après l’acte notarié du 3 août 2010, dont le contenu n’est pas 
contesté, Mme A______ fait une donation immédiate et irrévocable de tous ses 
droits indivis dans la communauté héréditaire à ses deux enfants. Ce faisant, elle 
leur cède tous ses droits successifs, en application de l’art. 635 al. 1 CCS. Elle sort 
ainsi de la communauté héréditaire et perd sa qualité d’héritière, contrairement à 
l’avis de la juridiction inférieure. Dans l’hypothèse où la parcelle n° ______ 
n’était pas le seul bien successoral, le partage pourrait aussi intervenir. Il serait 
alors qualifié de partage partiel objectif. 
 
 
D’après l’acte notarié, la communauté héréditaire est propriétaire de la 
parcelle n° ______. Il découle aussi de ce document que, suite à la donation, les 
deux enfants deviennent, à parts égales, seuls propriétaires en main commune de 
la parcelle n° ______. La cession des droits successifs de l’héritière-cédante a 
ainsi pour conséquence que les deux enfants acquièrent immédiatement la 
propriété sur la parcelle n° ______. Ce transfert de propriété ne requiert pas 
l’inscription au registre foncier pour produire les effets réels. D’ailleurs, l’acte 
notarié ne demande pas la mutation cadastrale de ladite parcelle en propriété 
commune des deux seuls enfants. 
 
 
L’acte notarié précise enfin que la donation, acceptée par les deux enfants, 
est soumise à charge. Selon celle-ci, ces derniers s’engagent, conjointement et 
solidairement, à verser à leur mère une soulte d’un montant maximum de 
CHF 3’000’000.-, sous certaines conditions. En droit des successions, le 
versement d’une soulte vise à compenser, dans le cadre d’un partage successoral, 
ce qu’un héritier a reçu en trop afin de rétablir l’égalité des lots prévue à l’art. 608 
al. 2 CCS (P.-H. STEINAUER, op. cit., n° 1253). 
 
 
Par conséquent, au regard de ces éléments et à la lumière du droit civil, la 
donation litigieuse implique un partage partiel de la succession. On ne voit pas 
l’intérêt de prévoir le versement d’une soulte si un partage de la succession n’est 
pas envisagé. Le fait que les deux enfants demeurent propriétaires communs du 
bien successoral ne change rien à sa répartition entre les trois héritiers formant la 
communauté héréditaire et au transfert immédiat de propriété aux deux héritiers-
cessionnaires. La survenance du partage n’est en rien affectée par la possibilité 
que ce même bien puisse faire l’objet d’une nouvelle répartition entre les deux 
cohéritiers restants. Cet élément a un effet non pas sur la survenance du partage, 
mais sur son ampleur. Il s’agit ici d’un partage partiel subjectif de la succession. 
Ainsi, le moment déterminant la survenance du partage est celui de la première 
répartition du bien successoral entre tous les héritiers, et non celui où le bien 
successoral devient la propriété exclusive d’un seul héritier, dans l’hypothèse où 
ces deux événements ne coïncident pas. 
4. 
 
A présent, la validité de la taxation peut être examinée. 


- 8/9 - 
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Tout d’abord, il convient de préciser que la conclusion découlant du droit 
civil, selon laquelle la présente succession a fait l’objet d’un partage partiel, n’est 
pas remise en cause par la définition susmentionnée de partage découlant des 
travaux préparatoires relatifs à la LDE. Cette définition fixée en 1965 est générale 
et mérite d’être nuancée, conformément à l’évolution de la doctrine et de la 
pratique en matière de droit des successions et en particulier à la reconnaissance 
du partage partiel de la succession. Cette définition nuancée a déjà été utilisée par 
la chambre de céans (ATA/548/2005 précité). Celle-ci ne peut d’ailleurs s’en 
écarter sans une base légale expresse (ATA/414/2008 précité). Il n’y a dès lors pas 
lieu d’appliquer, en droit public, une définition du partage distincte de celle 
applicable en droit civil. 
 
 
En vertu des art. 3 let. f et 62 al. 1 let. a LDE, le partage de la parcelle 
n° ______ entre les trois héritiers est soumis obligatoirement à l’enregistrement 
du droit de 1 ‰ et au minimum de CHF 10.-. Le calcul de la taxation n’étant pas 
contesté, l’avis de taxation du 4 août 2010 et la décision sur réclamation du 
20 octobre 2010 sont dès lors confirmés. 
5. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours de l’AFC sera admis. Le jugement du 
TAPI sera annulé et la décision sur réclamation du 20 octobre 2010 rendue par 
l’AFC rétablie. 
 
 
Un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge des intimés, 
conjointement et solidairement, dont la contestation de la décision précitée est à 
l’origine de la présente procédure dans laquelle ils n’obtiennent pas gain de cause. 
Aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 22 février 2012 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
16 janvier 2012 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 janvier 2012 ; 


- 9/9 - 
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rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 20 octobre 
2010 ; 
met un émolument de CHF 1’000.-, conjointement et solidairement, à la charge de 
Mesdames A______ et B______ et de Messieurs C______ et X______ ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me X______ en son nom et en tant que représentant de 
Mesdames A______ et B______ et de Monsieur C______, à l’administration fiscale 
cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :