ge_gerichte · ATA/1637/2019 · 2019-11-05 · fr

Résumé:
 Confirmation, sur le principe, de la possibilité de déduire les frais d'avocat supportés par la recourante durant l’année litigieuse et directement liés à l’acquisition d’un revenu, en l’occurrence une contribution d’entretien, et ce même en l’absence d’une décision entrée en force. Il est conforme à l'expérience de la vie que les justiciables se fassent assister par un avocat au cours d'une procédure de ce genre. Renvoi à 
l’AFC-GE pour qu’elle détermine quelles sont les prestations de la mandataire de l’intimée directement en lien avec l’obtention des contributions d’entretien.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3014/2018-ICCIFD 
ATA/1637/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 5 novembre 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
 
Madame A______ 
représentée par Berney Associés SA, mandataire 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
25 février 2019 (JTAPI/179/2019) 


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A/3014/2018 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne l’imposition 2016 de Madame A______, de nationalité 
française et domiciliée en Suisse. Cette dernière a été imposée à la source 
jusqu’en 2016 et de manière ordinaire à compter de 2017. 
2) 
 
Mme A______, mariée et mère de deux enfants mineurs, s’est séparée de 
son époux et père de ses enfants, Monsieur A______, en 2014. 
3) 
a. 
Par jugement du 20 janvier 2014 (JTPI/870/2014), rendu suite au prononcé 
de mesures protectrices de l'union conjugale requises par Mme A______, le 
Tribunal civil de première instance (ci-après : TPI) a notamment condamné M. 
A______ à verser à son épouse, par mois et d'avance, allocations familiales non 
comprises, la somme de CHF 8'000.- au titre de contribution à l'entretien de la 
famille. 
 
b. 
Le montant de la contribution à l’entretien de la famille a été confirmé par la 
chambre civile de la Cour de justice (ci-après : la chambre civile) par arrêt du 
11 juillet 2014 (ACJC/______/2014). 
4) 
a. 
Le 1er juillet 2016, M. A______ a formé une demande unilatérale en 
divorce, assortie d'une requête de mesures provisionnelles. 
 
 
Sur mesures provisionnelles, il a notamment conclu à ce qu’il soit constaté 
qu'aucune contribution n'était due pour l'entretien de son épouse, rétroactivement 
depuis le dépôt de la demande, à ce qu’il lui soit donné acte de son engagement à 
verser, par mois et d'avance, à titre de contribution à chacun des enfants, la 
somme de CHF 750.- jusqu'à leur majorité. 
 
b. 
Par ordonnance du 27 avril 2017 (OTPI/______/2017), le TPI a rejeté la 
requête sur mesures provisionnelles. 
 
c. 
Par arrêt du 18 octobre 2017 (ACJC/______/2017), la chambre civile a 
partiellement admis l’appel formé par M. A______ contre l’ordonnance précitée, 
en ce sens qu’elle l’a condamné à verser à Mme A______ à compter du 1er juillet 
2016, par mois et d'avance, allocations familiales non comprises, la somme de 
CHF 6'600.- pour l’entretien de ses enfants et de son épouse. 
5) 
 
Le 30 mars 2017, Mme A______ a adressée à l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) une demande de rectification de l’impôt à la source 
(ci-après : IS) 2016. 
 
 
Elle a déclaré sous la rubrique « autres revenus » avoir perçu des 
contributions d’entretien de CHF 96'000.- cette année-là. Elle sollicitait, en sus, la 


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A/3014/2018 
déduction « des honoraires d’avocats payés en Suisse et en France pour 
sauvegarder le bénéfice de la pension alimentaire » de CHF 47'862.-. 
 
 
Étaient notamment joints à sa demande les documents suivants des notes de 
frais établies en 2016 par un cabinet d’avocat situé à Paris, totalisant EUR 4'690.-, 
un courrier du 15 mars 2017 de son avocate suisse attestant qu’elle s’était 
acquittée d’un montant de CHF 42'749,55 à titre d’honoraires pour sa défense 
dans le cadre des procédures l’opposant à son époux, ainsi que dix notes de frais y 
relatives pour des « consultations juridiques » entre 2013 et 2016, à savoir : 
 
- une note de frais du 15 février 2013 d’un montant de CHF 1'957.50 pour 
l’activité déployée du 7 janvier 2013 au 15 février 2013 ; 
 
- une note de frais du 6 juin 2013 d’un montant de CHF 400.- pour l’activité 
déployée du 16 février 2013 au 6 juin 2013 ; 
 
- une note de frais du 22 juillet 2013 d’un montant de CHF 1’000.- pour l’activité 
déployée du 7 juin 2013 au 19 juillet 2013 ; 
 
- une note de frais du 2 septembre 2013 d’un montant de CHF 2'284.20 pour 
l’activité déployée du 20 juillet 2013 au 2 septembre 2013 ; 
 
- une note de frais du 11 novembre 2013 d’un montant de CHF 4'948.15 pour 
l’activité déployée du 3 septembre 2013 au 11 novembre 2013 ; 
 
- une note de frais du 4 février 2014 d’un montant de CHF 6'392.75 pour l’activité 
déployée du 12 novembre 2013 au 4 février 2014 ; 
 
- une note de frais du 3 juin 2014 d’un montant de CHF 9’500.- pour l’activité 
déployée du 5 février 2014 au 3 juin 2014 ; 
 
- une note de frais du 3 février 2016 d’un montant de CHF 5’052.- pour l’activité 
déployée du 4 juin 2014 au 3 février 2016 ; 
 
- une note de frais du 3 mai 2016 d’un montant de CHF 1'414.95 pour l’activité 
déployée du 4 février 2016 au 3 mai 2016 ; 
 
- une note de frais du 11 octobre 2016 d’un montant de CHF 4'800.- pour 
l’activité déployée du 4 mai 2016 au 11 octobre 2016. 
6) 
 
Le 30 janvier 2018, Mme A______ a communiqué à l’AFC-GE l’arrêt du 18 
octobre 2017 rendu par la chambre civile. 
 
 
Elle avait finalement perçu en 2016 un montant de CHF 87'600.- et non pas 
 CHF 96'000.-, de sorte que sa taxation 2016 devait être rectifiée. 


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A/3014/2018 
7) 
 
Le 26 avril 2018, l’AFC-GE a notifié à Mme A______ un bordereau 
rectificatif IS 2016 établi sur un revenu de CHF 197'600.- (composé de son salaire 
brut 
de 
CHF 
110'000.- 
et 
de 
la 
contribution 
d’entretien 
de 
CHF 87'600.-). 
 
 
Aucune déduction n’était prise en compte. 
8) 
 
Le 22 mai 2018, Mme A______ a formé une réclamation à l’encontre du 
bordereau précité, en concluant à son annulation et à ce que les frais d’avocats 
payés en 2016 dans le but de sauvegarder le bénéfice de la pension alimentaire 
soient déduits du revenu. La jurisprudence reconnaissait que les honoraires 
d’avocats engendrés à cet égard devaient être déduits du revenu imposable. 
 
 
En 2016, son époux avait entamé une procédure en vue de réduire le 
montant de la contribution d’entretien qui lui était versé. En raison de leur 
nationalité française et de leur résidence en Suisse, des procédures en divorce 
avaient été introduites tant en France qu’en Suisse. Elle avait ainsi dû faire appel à 
des avocats des deux pays précités. 
9) 
 
Par décision sur réclamation du 3 août 2018, l’AFC-GE a maintenu la 
taxation 2016 de Mme A______. 
 
 
Hormis les déductions supplémentaires prévues par la législation cantonale 
sur l’IS, n’incluant pas les frais d’avocat, aucune déduction n’était possible. 
10) 
Par acte du 4 septembre 2018, Mme A______ a interjeté recours par-devant 
le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision 
précitée, en concluant à son annulation et à la déduction des honoraires d’avocats 
de 
CHF 
47'862.-, 
le 
tout 
sous 
suite 
de 
dépens 
de 
CHF 4'000.-. 
 
 
Les honoraires d’avocats qu’elle avait payés devaient être considérés 
comme des frais d’acquisition déductibles de la pension alimentaire, ce d’autant 
plus que les contributions d’entretien perçues avaient été soumises à l’imposition 
par l’AFC-GE. 
11) 
Dans sa réponse du 9 novembre 2018, l’AFC-GE a conclu à ce que le 
dossier lui soit renvoyé pour nouvelle taxation et au rejet du recours pour le 
surplus. 
 
 
Elle acceptait de revoir partiellement sa taxation 2016 en ne prenant pas en 
compte, dans le revenu imposable, le montant correspondant à la pension 
alimentaire reçue en 2016 de CHF 87'600.-, de sorte que le bordereau IS 2016 
serait rectifié. 


- 5/16 - 
A/3014/2018 
 
 
Le revenu de la pension alimentaire de CHF 87'600.- devait quant à lui faire 
l’objet d’une imposition séparée selon le régime de taxation ordinaire. S’agissant 
des frais d’avocats et dans la mesure où ils n’étaient pas mentionnés comme 
faisant partie des déductions supplémentaires admissibles en IS, ils ne pouvaient 
être déduits. Même si l’intéressée avait été imposée de manière ordinaire en 2016, 
l’examen du bien-fondé de la déduction sollicitée n’aurait pas pu avoir lieu avant 
2017. En effet, l’arrêt de la chambre civile fixant le montant définitif de la pension 
alimentaire n’avait été rendu que le 18 octobre 2017. 
12) 
Par jugement du 25 février 2019, le TAPI a admis partiellement le recours et 
renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle décision dans le sens des 
considérants. 
 
 
Il prenait acte de la conclusion de l’AFC-GE d’édicter un nouveau 
bordereau d’IS 2016, lequel n’intégrerait pas le montant de la contribution 
d’entretien de CHF 87'600.- dans le revenu imposable. C’était également de 
manière conforme à la législation que l’AFC-GE avait conclu à l’édition d’un 
bordereau d’impôts ordinaire 2016 pour taxer la contribution d’entretien perçue 
cette année-là. 
 
 
Le montant de la contribution d’entretien étant taxé de manière ordinaire, les 
déductions usuelles étaient possibles. La jurisprudence du Tribunal fédéral 
admettait la déductibilité d’une dépense, dès l’instant où elle se révélait nécessaire 
à l’obtention d’un revenu. Or, il n’était pas inusuel de se faire assister par un 
avocat dans un litige matrimonial, ce d’autant plus lorsque l’on était défendeur 
dans le cadre d’une action relative à la diminution de la contribution d’entretien 
perçue, même si en fin de compte la contribution d’entretien était diminuée. Rien 
ne permettait de retenir que la position de Mme A______ dans le cadre de la 
procédure civile n’était pas d’emblée dénuée de toute chance de succès. En outre, 
rien ne justifiait de traiter plus sévèrement un contribuable qui recourait à un 
avocat dans une procédure du droit de la famille que celui qui faisait appel aux 
services d’un mandataire dans un litige en matière immobilière. 
 
 
L’arrêt de la chambre civile avait certes été rendu en 2017, mais la 
contribution d’entretien avait été modifiée avec effet rétroactif pour 2016. Ainsi, il 
était adéquat de déduire en 2016 les frais qui avaient été engagés pour maintenir le 
revenu. En revanche, il voyait mal dans quelle mesure les honoraires du cabinet 
d’avocats français pouvaient être déduits puisque la procédure avait été engagée à 
Genève et que l’intéressée était déjà représentée par un conseil de la place 
genevoise. N’ayant pas démontré en quoi le recours à un cabinet d’avocats 
français se révélait nécessaire à l’obtention de la contribution d’entretien, le 
montant des honoraires EUR 4'690.- n’était pas admis en déduction. 


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A/3014/2018 
 
 
Les frais d’avocat engagés par Mme A______ durant l’année 2016, à 
hauteur de CHF 42'749,55, étaient ainsi déductibles de son revenu taxé de manière 
ordinaire. 
13) 
Par acte du 29 mars 2019, l’AFC-GE a interjeté recours contre le jugement 
précité par-devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la 
chambre administrative) en concluant à son annulation et à ce que le dossier lui 
soit renvoyé pour nouvelle taxation « IS 2016 et ICC-IFFD 2016 », conformément 
aux conclusions de sa réponse devant le TAPI. 
 
 
Dans les actions visant le paiement d’une contribution d’entretien, il était 
très difficile de déterminer à l’avance si lesdites actions seraient ou non dénuées 
de chance de succès. Une telle évaluation ne pouvait être faite par le taxateur, 
alors même que la procédure civile n’était pas terminée, de sorte qu’il convenait 
d’attendre le jugement définitif rendu par la dernière instance saisie pour 
déterminer si les frais d’avocat engagés étaient ou non déductibles, afin de 
pouvoir s’assurer du lien de causalité direct entre lesdits frais et le revenu 
effectivement obtenu. On ne pouvait par ailleurs, comme le faisait le TAPI, 
appliquer par analogie la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral dans des 
causes immobilières. L’application de la méthode du TAPI était délicate dans les 
cas où une partie serait déboutée en première et deuxième instance, mais aurait 
gain de cause devant le Tribunal fédéral, car les frais seraient déductibles 
uniquement durant l’année du jugement du Tribunal fédéral. Cela serait tout aussi 
problématique dans le cas inverse, soit si les instances cantonales octroyaient une 
pension, tandis que le Tribunal fédéral ne donnerait finalement pas raison au 
créancier. Dans cette hypothèse, des déductions de frais d’avocat auraient été 
admises alors qu’aucune pension ne serait finalement accordée. 
 
 
La jurisprudence rendue à propos des déductions en lien avec les 
contributions d’entretien indiquait qu’il fallait s’assurer que la pension ait 
effectivement été versée pour qu’elle puisse être déduite. On ne pouvait déduire 
des frais d’avocat si la pension n’avait pas été versée ou reçue. 
 
 
Le revirement de jurisprudence préconisé par le TAPI posait la question de 
savoir comment appréhender, dès l’année du dépôt de la demande visant au 
versement des contributions, le montant des honoraires admis en déduction. À 
suivre le TAPI, les honoraires facturés chaque année étaient déductibles chaque 
année, depuis l’année du dépôt de la demande de pension alimentaire jusqu’à celle 
du jugement mettant un terme à la procédure. Il en découlait toutefois une 
inégalité de traitement pour les contribuables dont les causes avaient été jugées 
dénuées de chance de succès par l’AFC-GE, et pour lesquels la déduction avait été 
refusée, alors même qu’ils avaient obtenu, après plusieurs années de procédures, 
gain de cause. Dans ces cas, seuls les honoraires exposés la dernière année de 
procédure seraient admis. 


- 7/16 - 
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Au risque de contrevenir aux principes de la capacité contributive et de 
l’égalité de traitement, il fallait donc maintenir la jurisprudence rendue jusqu’alors 
selon laquelle il fallait attendre l’entrée en force d’une décision civile relative à la 
pension alimentaire pour déterminer si les frais d’avocat engagés dans le cadre de 
cette procédure pouvaient être déduits. Cette solution avait le mérite de la 
praticité, l’AFC-GE ne devant pas attendre la décision civile définitive pour clore 
les différentes années fiscales durant lesquelles la procédure civile s’était 
déroulée. 
 
 
La position suivie par le TAPI ne tenait pas non plus compte des cas 
particuliers d’octroi d’une prestation en capital en lieu et place d’une pension. 
 
 
C’était dans tous les cas à tort que le TAPI avait admis l’entier des 
honoraires d’avocat de CHF 42'749.55, sur la seule base d’une attestation très 
générale de l’avocat du 15 mars 2017, ne détaillant aucunement à quels actes les 
consultations juridiques mentionnées se rapportaient. Il n’était ainsi pas démontré 
que les honoraires en cause concernaient exclusivement la procédure visant à 
obtenir ou à maintenir la contribution. Le lien de causalité nécessaire et direct 
n’était pas établi. Par ailleurs, une part importante des honoraires concernait les 
années 2013 et 2014, lesquels ne pouvaient être déduits, conformément au 
principe de périodicité, dans l’année 2016. Le montant des frais effectifs payé en 
2016 s’élevait ainsi à CHF 11'266.95 selon les pièces remises. 
14) 
Le 9 avril 2019, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
15) 
Dans sa réponse du 2 mai 2019, Mme A______ a conclu au rejet du recours. 
 
 
Les frais d’avocat français de EUR 4'690.- devaient également être déduits, 
dès lors qu’elle avait dû engager ses frais suite à l’action dénuée de sens formée 
par son époux en France. 
 
 
Il importait par ailleurs peu que la totalité des honoraires d’avocat engagés 
soient dans le cadre de la procédure de divorce soient déduits l’année de la charge 
effective ou l’année de l’entrée en force du jugement civil, pour autant que les 
frais occasionnés soient entièrement déductibles du revenu imposable. L’AFC-GE 
se contredisait lorsqu’elle invoquait la déductibilité des honoraires d’avocat 
supportés par un contribuable sur plusieurs années au cours de l’année de l’entrée 
en force du jugement civil. Cette position ne respectait plus l’étanchéité des 
exercices et la périodicité de l’impôt. 
 
 
Dès lors que la garde des enfants et la résidence séparée n’étaient plus 
litigieuses depuis le 20 janvier 2014, l’ensemble des honoraires d’avocat avaient 
été supportés exclusivement pour la sauvegarde de la pension alimentaire. La 
procédure 
incidente 
actionnée 
par 
M. 
A______ 
concernait 
d’ailleurs 


- 8/16 - 
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exclusivement la réduction de la pension alimentaire. Ni la garde des enfants ni le 
partage des avoirs communs n’avaient constitué des points de discorde dans la 
procédure de divorce. Qu’ils soient déductibles en 2016 ou en 2017, les 
honoraires d’avocat de CHF 47'439.55 étaient déductibles en entier. 
16) 
Le 5 juin 2019, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions, précisant ne pas 
avoir de requêtes complémentaires à formuler. 
17) 
Le 14 juin 2019, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
À ce stade, le litige porte uniquement sur la question de savoir si c’est à bon 
droit que le TAPI a admis qu’un montant de CHF 42'749.55 puisse faire l’objet 
d’une déduction pour la période fiscale 2016 à titre d’honoraires d’avocat 
supportés par l’intimée, s’agissant de la taxation ordinaire du revenu provenant 
d’une pension alimentaire, en complément de l’imposition à la source déjà 
effectuée. 
 
 
Les éléments liés à l’imposition à la source de l’intimée ne font dès lors plus 
l’objet du litige. Il en va de même de la prise en compte des honoraires des 
avocats français, ce point n’ayant pas fait l’objet d’un recours devant la chambre 
de céans. 
3) 
 
En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_660/2014 et 2C_661/2014 du 6 juillet 2015 consid. 5), soit en 
l’occurrence les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - 
RS 642.14) et de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08), dans la teneur en vigueur durant l’année 2016. 
4) 
a. 
À teneur de l’art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total 
des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux 
art. 26 à 33a LIFD. 


- 9/16 - 
A/3014/2018 
 
 
L'art. 33 al. 1 let. c LIFD prévoit que sont déduits du revenu la pension 
alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que 
les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels 
il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution 
d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille. 
 
 
L'art. 23 let. f LIFD précise que sont imposables la pension alimentaire 
obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de 
fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les 
enfants sur lesquels il a l'autorité parentale. Quant à l'art. 24 let. e LIFD, il 
mentionne que sont exonérées de l'impôt les prestations versées en exécution 
d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions 
alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23 let. f LIFD. 
 
b. 
Selon le texte même de l'art. 33 al. 1 let. c LIFD, ce ne sont que les 
contributions que le contribuable a effectivement versées qui peuvent être 
déduites de son revenu imposable. Le corollaire est que seules les contributions 
d'entretien effectivement payées sont imposables auprès de leur destinataire en 
vertu de l'art. 23 let. f LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_585/2014 du 13 février 
2015 consid. 5.1 ; 2A_541/2003 du 24 août 2004 consid. 6.1). 
 
c. 
Le système de déduction et d'imposition des contributions d'entretien est 
identique en matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôts cantonal et 
communal (arrêts du Tribunal fédéral 5A_298/2015 du 30 septembre 2015 
consid. 2.1.1 ; 2C_435/2010 du 16 septembre 2010 consid. 5.2.1 ; Daniel DE 
VRIES REILINGH, AJP/PJA 3/2010 p. 267 ss, 277 ch. 6.2). Les principes 
juridiques précités qui concernent la déductibilité des contributions d'entretien 
trouvent donc leur parallèle en matière d’ICC (art. 9 al. 2 let. c LHID), tout 
comme ceux relatifs à leur exonération (art. 7 al. 4 let. g LHID ; arrêt du Tribunal 
fédéral 5A_298/2015 précité consid. 2.1.1). 
 
 
Les art. 28 et 29 à 37 LIPP sont le pendant des art. 25 et 26 à 33a LIFD, en 
droit genevois. 
 
d. 
Les articles précités étant d'une teneur similaire, les considérations 
développées ci-dessous valent tant pour l’IFD que pour l'ICC. 
5) 
 
L’art. 25 LIFD envisage les déductions dites organiques (frais d'acquisition 
du revenu) et les déductions générales (Yves NOËL in Danielle YERSIN/ 
Yves NOËL [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2017, n. 6 ad 
art. 25 LIFD). Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable 
ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la réalisation du 
revenu (ATF 142 II 293 consid. 3.2 ; 124 II 29 consid. 3a). En d'autres termes, il 
faut que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que 
l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce (ATF 124 II 29 consid. 3a ; 


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arrêts du Tribunal fédéral 2C_916/2012 du 28 février 2013 consid. 4.1; 
2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.2). Il y a lieu de vérifier dans le cadre 
d'un examen d'ensemble des circonstances concrètes l'existence d'un lien 
suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le revenu 
imposable (ATF 142 II 293 consid. 3.2). 
 
 
Les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu sont celles faites 
immédiatement et en rapport direct avec l’obtention du revenu, même s’il est 
généralement admis que le critère de nécessité soit interprété assez largement 
(ATF 142 II 293 in RDAF 2017 II p. 417 ; RDAF 1994 p. 85 ; 
Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 167). 
 
 
Une fois reconnus, les frais d’acquisition du revenu sont intégralement 
déductibles dans l’année de réalisation du revenu correspondant, sauf s’il s’agit de 
matériel professionnel coûteux, pour lequel seul un amortissement étalé sur 
plusieurs années est admis. Lorsque le revenu lié à ces frais n’est réalisé que dans 
une période fiscale ultérieure, les frais n’en seront déductibles qu’à ce moment-là, 
conformément au principe de périodicité (Yves NOËL, op.cit., n. 15 ad 
art. 25 LIFD). 
6) 
 
Selon le Tribunal fédéral, des frais d'avocat peuvent constituer des frais 
d'acquisition du revenu déductibles (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1278/2012 du 
14 octobre 2013 consid. 5.1), par exemple lorsqu'ils sont nécessaires à l'obtention 
d'un revenu issu d'une rente (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1058/2017 du 5 février 
2019 consid. 11.1 ; 2C_415/2015 du 31 mars 2016 consid. 4). 
 
 
Les honoraires d’avocat doivent se trouver dans un rapport de causalité 
direct avec les revenus obtenus durant la période fiscale en question, ce qui exclut 
le conseil général et les mandats ne portant pas sur la source du revenu litigieux 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_266/2008 du 16 décembre 2018 consid. 5.3). 
 
 
La chambre de céans a déjà eu l’occasion de trancher que les frais d’avocat 
engagés par un contribuable pour se faire verser une pension alimentaire par son 
conjoint étaient en relation directe avec le revenu obtenu et qu’il était conforme à 
l’expérience de la vie que les justiciables se fassent assister par un avocat au cours 
d’une procédure de ce genre. Les honoraires d'avocat devaient dès lors pouvoir 
être déduits du revenu obtenu (ATA/541/2012 du 21 août 2012). 
7) 
 
Dans l’ATA/541/2012 précité, la chambre administrative a admis la 
déduction des honoraires acquittés durant l’année fiscale en question par une 
contribuable pour l’obtention d’une pension suite à un jugement rendu sur 
mesures protectrices de l’union conjugale la même année. À la suite de l’appel de 
l’intéressée, la chambre civile avait rendu un arrêt l’année suivante, augmentant 
alors le montant de la contribution d’entretien due à celle-ci. 


- 11/16 - 
A/3014/2018 
 
 
 
 
 
Dans deux arrêts récents (ATA/1255/2019 du 13 août 2019 et 
ATA/1500/2019 du 8 octobre 2019), la chambre de céans a rappelé que le 
moment déterminant pour la déduction, et la taxation des contributions d’entretien 
était celui du versement effectif. Les frais d’acquisition du revenu étaient quant à 
eux intégralement déductibles durant l’année de réalisation du revenu 
correspondant. Dès lors, les frais relatifs à l’acquisition de la contribution 
d’entretien ne pouvaient être déduits que durant l’année fiscale lors de laquelle 
cette somme avait effectivement été perçue. La chambre administrative a encore 
considéré que le fait d’autoriser un contribuable à déduire ses frais d’avocat 
directement liés à l’acquisition d’un revenu, et ce même en l’absence d’une 
décision entrée en force, ne violait manifestement pas les principes de l'imposition 
selon la capacité contributive et d’égalité de traitement, mais permettait, au 
contraire, de respecter lesdits principes. 
8) 
a. 
En vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de 
l’impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome sans que le 
résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le 
contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les 
déductions autorisées (ATA/1470/2017 du 14 novembre 2017 consid. 5d ; 
ATA/14/2015 du 6 janvier 2015 consid. 5 ; ATA/959/2014 du 2 décembre 2014 
consid. 12b). Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts 
de l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont 
produits (ATA/547/2012 du 21 août 2012 consid. 6) ; plus généralement, les deux 
principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés, ainsi que 
tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la 
taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 23 octobre 
2015 consid. 8.1.2 et les références). 
 
 
Ces principes sont toutefois atténués en matière de pension alimentaire, dans 
la mesure où notre haute Cour a retenu que le paiement différé des contributions 
d’entretien peut être déduit même si l’année du paiement est ultérieure à l’année 
où la dette est née (arrêt du Tribunal fédéral 2A.613/2005 du 20 février 2007 
citées ; ATA/1470/2017 du 14 novembre 2017). 
 
b. 
La pension et la contribution ne sont pas déductibles au moment de la 
naissance d’une prétention ferme sur laquelle le contribuable a un pouvoir de 
disposition. Compte tenu du risque particulier de défaut de paiement, le moment 
déterminant pour celles-ci est celui de l’exécution de la prestation 
(Fabien LIEGEOIS, la disponibilité du revenu - le moment de l’acquisition en 
droit fiscal suisse, 2018, p. 360 n. 1120). Un jugement ou une convention fixant 
des pensions et contributions d’entretien ne suffisent ainsi pas à eux seuls pour 
justifier leur déduction, respectivement leur imposition, encore faut-il qu’elles 
aient été effectivement versées (Christine JAQUES in Danielle YERSIN/ 


- 12/16 - 
A/3014/2018 
Yves NOËL [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2017, n. 27 ad 
art. 33 LIFD). 
9) 
 
En vertu de l'art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), dans la mesure où la nature de l'impôt le 
permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité 
économique doivent, en particulier, être respectés. En application des principes de 
l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les 
contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une 
charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui 
ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir 
compte et y être adaptée. Ainsi, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des 
dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses 
moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 ; 133 I 206 consid. 7.1 et 7.2 ; 118 Ia 1 
consid. 3a). 
10) 
En l’espèce, la recourante considère en substance qu’il faut attendre l’entrée 
en force d’une décision civile relative à la pension alimentaire pour déterminer si 
les frais d’avocat engagés dans le cadre de cette procédure peuvent être déduits 
fiscalement. 
 
 
À titre préalable, la chambre de céans n’entend pas revenir sur sa 
jurisprudence selon laquelle les frais d’avocat engagés par un contribuable pour se 
faire verser une pension alimentaire par son conjoint sont en relation directe avec 
le revenu obtenu et peuvent dès lors faire l’objet d’une déduction. 
 
 
Il n’est pas contesté par les parties que durant l’année 2016, l’intimée a 
perçu la somme totale de CHF 87'600.- à titre de contributions d’entretien, 
montant que la recourante entend taxer par l’édition d’un bordereau d’impôts 
ordinaire 2016. 
 
 
La solution préconisée par l’AFC-GE, soit le fait que la déduction des 
honoraires d’avocat pourrait être acceptée uniquement l’année de l’entrée en force 
de la décision relative à la pension alimentaire ‒ soit en 2017 ‒, est toutefois 
contraire à la jurisprudence de la chambre de céans. En effet, d’une part, dans 
l’ATA/541/2012 précité, la chambre administrative a retenu que les frais d'avocat 
engagés par la recourante étaient en relation directe avec le revenu qu’elle avait 
obtenu et pouvaient dès lors être déduits du revenu en question. Elle n’a ainsi pas 
considéré que la décision relative à la fixation de la contribution d’entretien devait 
en outre être entrée en force durant la même année pour que l’intéressée puisse 
faire valoir la déduction de ses honoraires. Il apparaît d’ailleurs dans la cause 
précitée qu’une décision avait été rendue durant l’exercice fiscal litigieux, mais 
avait toutefois été modifiée sur recours l’année suivante. La déduction avait ainsi 
été autorisée alors même qu’aucune décision n’était encore entrée en force. 
D’autre part, dans les ATA/1255/2019 et ATA/1500/2019 précités, lesquels 


- 13/16 - 
A/3014/2018 
portaient sur des affaires présentant de fortes similitudes, la chambre 
administrative a admis la déduction des frais d’avocat engagés durant l’année 
litigieuse, dès lors que les contribuables avaient effectivement perçu une 
contribution d’entretien, et alors même que le jugement statuant sur la fixation de 
la contribution d’entretien n’était pas encore entré en force. 
 
 
Par ailleurs, la position de l’AFC-GE est également contraire au principe de 
périodicité. Dans le cas particulier, la contribuable a effectivement perçu des 
revenus en 2016 au titre de contribution d’entretien. Selon la jurisprudence et la 
doctrine précitées, le moment déterminant pour la déduction, respectivement la 
taxation des contributions d’entretien, est celui du versement effectif. Par 
analogie, les frais d’acquisition du revenu sont ainsi intégralement déductibles 
dans l’année de réalisation du revenu correspondant. Lorsque le revenu lié à ces 
frais n’est réalisé que dans une période fiscale ultérieure, les frais ne seront 
déductibles qu’à ce moment-là, conformément au principe de périodicité. Dès 
lors, les frais relatifs à l’acquisition, respectivement au maintien, de la pension 
alimentaire de CHF 87'600.- reçue par la recourante doivent être déduits durant 
l’année fiscale lors de laquelle ce montant a effectivement été perçu, soit en 
l’occurrence en 2016. 
 
 
S’agissant de l’hypothèse soulevée par l’AFC-GE ‒ épouse ou époux 
bénéficiaire d’une prestation en capital en lieu et place d’une contribution 
mensuelle ‒, elle ne concerne pas le présent cas, de sorte qu’il n’y a pas lieu de s’y 
attarder. 
 
 
Enfin, le fait d’autoriser une ou un contribuable à déduire ses frais d’avocat 
directement liés à l’acquisition d’un revenu, et ce même en l’absence d’une 
décision entrée en force, ne viole manifestement pas les principes de l'imposition 
selon la capacité contributive et d’égalité de traitement, mais permet, au contraire, 
de respecter lesdits principes. 
 
 
Dès lors, la déduction des honoraires d’avocat supportés par la contribuable 
durant l’année litigieuse doit être admise sur le principe, étant encore relevé qu’il 
est conforme à l’expérience de la vie qu’une ou un justiciable se fasse assister par 
un avocat au cours de procédures portant sur la fixation de contributions 
d’entretien. 
11) 
Nonobstant ce qui précède, la totalité des frais d’avocat engagés dans le 
cadre d’une séparation ou d’un divorce ne saurait être déductible d’office, dans la 
mesure où une part de ceux-ci peut avoir trait à d’autres objets que la pension 
alimentaire, notamment lorsqu’une procédure en divorce est pendante comme en 
l’espèce. 
 
 
 


- 14/16 - 
A/3014/2018 
 
 
Dans l’ATA/541/2012, cette problématique n’a pas été jugée dès lors que le 
contribuable avait fait appel à un avocat dans le but unique d’obtenir une 
réévaluation à la hausse de sa pension alimentaire, entraînant la déductibilité 
complète des honoraires d’avocat relatifs à cette procédure. 
 
 
En l’occurrence, la contribuable a produit dix notes d’honoraires de son 
avocate suisse pour un montant total de CHF 42'749.55, lesquelles concernaient 
des « consultations juridiques » déployées entre le 15 février 2013 et le 11 octobre 
2016 dans le cadre des procédures l’opposant à son époux en Suisse. Celles-ci ne 
sont toutefois pas accompagnées du détail des activités réalisées. Conformément à 
la jurisprudence précitée, seuls les honoraires se rapportant directement et 
spécifiquement à la problématique de la fixation des contributions d’entretien 
peuvent faire l’objet d’une déduction. 
 
 
Il ressort des notes d’honoraires de l’avocate suisse ‒ laquelle est intervenue 
dans le litige opposant l’intimée à son époux tant dans le cadre du prononcé de 
mesures protectrices de l'union conjugale que de leur divorce ‒ qu’une partie des 
activités déployées ne concernait pas l’année fiscale litigieuse de sorte que, 
conformément au principe de l’étanchéité des exercices, la déduction de la totalité 
des notes d’honoraires produites ne saurait être admise durant l’exercice 2016. 
Pour le surplus, à teneur des pièces produites, il n’est pas possible pour la 
chambre de céans, en l’état, de distinguer les activités relatives à la fixation de la 
contribution d’entretien des autres éventuelles tâches effectuées par le conseil de 
la contribuable. Si l’intimée expose que ni la garde ni le partage des avoirs 
communs ne constituaient des points de discorde dans le cadre de la procédure de 
divorce, cela ne suffit pas pour pouvoir admettre que tous les frais encourus 
concernaient exclusivement les contributions d’entretien. Dès lors, le dossier sera 
retourné à l’AFC-GE afin qu’elle détermine quelles sont les prestations du 
mandataire de l’intimée directement en lien avec l’obtention des contributions 
d’entretien perçues durant l’année 2016, et qu’elle fixe le montant des déductions 
admises au titre de frais d’acquisition du revenu. 
 
 
Compte tenu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis. Le 
jugement du TAPI du 25 février 2019 sera annulé en tant qu’il admet la déduction 
totale de CHF 42'749.55 à titre d’honoraires d’avocat liés à l’acquisition d’une 
contribution d’entretien et confirmé pour le surplus. Le dossier sera renvoyé à 
l’AFC-GE pour instruction et nouvelles décisions au sens des considérants. 
12) 
Vu l'issue du litige un émolument − réduit − de CHF 500.- sera mis à la 
charge de l’intimée (art. 87 al. 1 LPA), qui succombe partiellement, et une 
indemnité de procédure réduite à CHF 1’200.- lui sera allouée, à la charge de 
l’État de Genève (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 


- 15/16 - 
A/3014/2018 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 29 mars 2019 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
25 février 2019 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 29 octobre 2018 
en tant qu’il admet la déduction de CHF 42'749.55 à titre d’honoraires d’avocat lié à 
l’acquisition d’une contribution d’entretien ; 
le confirme pour le surplus ; 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour fixer le montant déductible 
durant l’exercice 2016 à titre d’honoraires d’avocat liés à l’acquisition d’une 
contribution d’entretien, au sens des considérants ; 
met à la charge de Madame A______ un émolument réduit de CHF 500.- ; 
alloue 
à 
Madame 
A______ 
une 
indemnité 
de 
procédure 
de 
CHF 1’200.-, à la charge de l'État de Genève (administration fiscale cantonale) ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Berney Associés SA, 
mandataire de Madame A______, au Tribunal administratif de première instance, ainsi 
qu'à l'administration fédérale des contributions. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Cuendet, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 


- 16/16 - 
A/3014/2018 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :