ge_gerichte · ATA/1850/2019 · 2019-12-20 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3669/2018-ICCIFD 
ATA/1850/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 20 décembre 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame A______ et Monsieur B______ 
représentés par Me Damien Bonvallat, avocat 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 septembre 2019 (JTAPI/851/2019) 


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A/3669/2018 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne les taxations 2006 à 2010 des époux Madame A______ et 
Monsieur B______. 
2) 
 
Le 11 mars 2013, les époux ont adressé à l'administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) une « déclaration spontanée en rectification de la déclaration 
d'impôt ». En juillet 2009, ils avaient constitué une société civile immobilière en 
France, en vue d'acquérir une résidence secondaire, qu'ils souhaitaient déclarer. Ils 
ont joint un acte d'achat de l'immeuble, un état du compte hypothécaire ainsi 
qu'une estimation du bien. 
3) 
 
Par courrier du 30 avril 2013, l'AFC-GE les a informés de l'ouverture à leur 
encontre d'une procédure en rappel et en soustraction d'impôt pour l'ICC et l'IFD 
2006 à 2010. Elle avait eu connaissance d'éléments permettant d'envisager des 
déclarations inexactes ou incomplètes, notamment un bien immobilier acquis en 
2009. Elle les a convoqués dans ses locaux le 28 mai suivant, en les priant de lui 
remettre des relevés de mouvements de comptes bancaires, des justificatifs relatifs 
à leurs frais médicaux, les contrats d'achat de leurs véhicules ainsi que diverses 
pièces concernant l'acquisition de leur immeuble. 
4) 
 
Les contribuables ont confirmé à l'AFC-GE leur présence à l’entretien et lui 
ont donné l'assurance de leur coopération, comme en témoignait leur lettre du 
30 avril 2013. 
 
 
Ils ont produit une attestation d'un notaire français du 24 août 2009, selon 
laquelle la Société civile immobilière C______ (ci-après : la SCI) avait acquis à 
cette date une villa sise au ______, chemin D______, à Vétraz-Monthoux 
(France). 
5) 
 
L’AFC-GE a exposé dans sa réponse au recours devant le TAPI (point 10) – 
point reconnu par les contribuables (duplique « Ad 10 ») – que, lors de l’entretien 
du 28 mai 2013, les contribuables ont produit des pièces et exposé qu’ils avaient 
constitué des plans d’épargne-logement en France, qui n’avaient pas été déclarés 
en Suisse, et avaient perçu des dividendes de E______ SA, également non 
déclarés. 
6) 
 
Les 12 et 29 septembre 2013, un échange de courriers a eu lieu entre les 
contribuables et l'AFC-GE au sujet de prêts que ceux-ci avaient obtenus de tiers, 
respectivement accordé à un tiers. 
7) 
 
Le 7 avril 2014, l'AFC-GE a informé les contribuables de la clôture des 
procédures en rappel et en soustraction d'impôt. Elle leur a notifié des bordereaux 
de rappel d'impôt, par lesquels elle a procédé à diverses reprises. 


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L'AFC-GE leur a également notifié séparément des bordereaux d'amende 
pour soustraction intentionnelle – chacun des époux supportant la moitié de la 
pénalité – dont la quotité se montait à 1.25 fois les impôts éludés. Ils n'avaient pas 
déclaré durant plusieurs années des éléments imposables et fait valoir en 
déduction des frais médicaux excessifs. Leur bonne collaboration était reconnue 
comme une circonstance atténuante. Toutefois, le caractère répétitif des 
soustractions, le concours d'infractions ainsi que l'importance des montants en jeu 
constituaient des éléments aggravants justifiant que la quotité des amendes soit 
fixée à plus d'une fois le montant des impôts soustraits. 
 
 
Le supplément d’impôt d’ICC et IFD s’est élevé pour 2006 à 
CHF 71'318.15, pour 2007 à CHF 22'597.35, pour 2008 à CHF 10'407.-, pour 
2009 à CHF 66'980.90 et pour 2010 à CHF 7'543.60. 
8) 
 
Les contribuables ont élevé réclamation à l'encontre de ces bordereaux. Ils 
ont demandé des explications concernant les reprises relatives aux frais médicaux 
ainsi qu'à l'évaluation des titres de E______ SA et ont contesté les autres 
redressements, relevant que les éléments imposables de la SCI ne devaient être 
pris en compte que pour le calcul du taux, car celle-ci devait être considérée 
comme un immeuble. 
 
 
Par ailleurs, ils s'étaient dénoncés spontanément et avaient produit des 
éléments nouveaux lors de la réunion du 28 mai 2013. Les amendes devaient par 
conséquent être annulées, subsidiairement, leur quotité réduite au tiers des droits 
soustraits. 
9) 
 
Le 29 juillet 2016, donnant suite à une demande de renseignements de 
l'AFC-GE du 7 mars 2016, les contribuables ont notamment fourni des 
explications relatives au remboursement des prêts et aux frais médicaux. 
 
 
Par ailleurs, même si leur dénonciation ne portait, par ignorance, que sur la 
SCI, ils avaient, par la suite, spontanément annoncé à l'AFC-GE l'existence des 
actions de E______ SA et les dividendes en découlant. Puisqu'ils avaient 
volontairement indiqué à l'AFC-GE toutes les informations lui ayant permis de 
remettre leur situation fiscale en ordre et qu'il s'agissait de leur première 
dénonciation, aucune amende ne devait leur être infligée. Subsidiairement, les 
pénalités devaient être réduites au minimum légal, compte tenu de leur 
dénonciation spontanée partielle, de leur collaboration exemplaire, de leur erreur 
de droit quant à l'obligation de déclarer les dividendes. Si la dénonciation 
spontanée n’avait été que partielle, c’était parce qu’ils ignoraient les règles qui y 
étaient applicables. 
10) 
Le 8 juin 2017, l'AFC-GE a transmis aux contribuables un tableau des 
reprises. En ce qui concernait leur fortune, y figuraient les titres de E______ SA, 
divers comptes, la valeur de la SCI prise en compte pour le taux et le montant de 


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prêts accordés. À titre de déduction, elle a notamment tenu compte des dettes 
hypothécaires et fiscales. Les redressements relatifs aux revenus se rapportaient 
aux rendements des actions de E______ SA et des comptes bancaires, à la valeur 
de la SCI, pour le taux et à la déduction excessive des frais médicaux pour l'année 
2008. Elle avait pris en considération comme déduction les intérêts hypothécaires. 
11) 
Par décisions du 14 septembre 2018, l'AFC-GE a admis partiellement la 
réclamation, en annulant certaines reprises. 
 
 
La SCI étant considérée comme transparente, sa fortune et ses revenus 
étaient taxables dans le chef des contribuables. Toutefois, ces éléments n'étaient 
pris en compte que pour la détermination du taux. L'estimation des titres de 
E______ SA avait été modifiée. L'AFC-GE a également corrigé des reprises 
concernant des comptes non déclarés. Par ailleurs, la dette liée au rappel d'impôt 
était déductible de l'impôt sur la fortune. 
 
 
Les contribuables avaient omis de déclarer les actions de E______ SA, les 
dividendes perçus, des comptes bancaires et le bien immobilier sis en France. Les 
dispositions légales concernant la dénonciation spontanée non punissable ne 
s'appliquaient pas, car, depuis le 24 mai 2012, l'AFC-GE disposait d'informations 
obtenues de tiers concernant le bien immobilier susmentionné ainsi que la société 
E______ SA. Par ailleurs, la lettre des contribuables du 11 mars 2013 ne 
mentionnait que la SCI, alors que les autres éléments, tels que les comptes 
bancaires non déclarés avaient été découverts dans le cadre de la procédure de 
rappel et de soustraction d'impôt. Ce courrier ainsi que leur bonne collaboration 
étaient reconnus comme circonstances atténuantes. La quotité de l'amende était 
réduite à 0.75 fois les droits soustraits. 
 
 
Les bordereaux de rappel d'impôt et d'amendes rectificatifs étaient ainsi 
établis. 
12) 
Par acte du 18 octobre 2018, les contribuables ont recouru devant le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) à l'encontre de ces 
décisions en concluant à leur annulation, à la constatation qu'ils avaient déposé 
une dénonciation spontanée, à la déduction des intérêts et dettes liés au rappel 
d'impôt et à l'annulation des amendes, subsidiairement à la réduction de leur 
quotité au tiers des droits soustraits. 
 
 
Les intérêts et les dettes liés au rappel d'impôt étaient déductibles. La cause 
devait ainsi être renvoyée à l'AFC-GE pour nouveaux bordereaux de rappel 
d'impôt tenant compte de ces éléments. 
 
 
La volonté des contribuables de se dénoncer ressortait clairement du dossier, 
en particulier de leur courrier de dénonciation. Ignorant leurs obligations fiscales, 
ils avaient tout fait pour réparer leurs négligences passées. Dans sa lettre 


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d'ouverture de rappel d'impôt, l'AFC-GE avait uniquement évoqué la SCI. Ce 
n'était qu'au cours de l'entretien avec l'autorité intimée qu'ils avaient, de leur 
propre chef, révélé tous les éléments non déclarés, y compris les actions et les 
dividendes de E______ SA. Au fur et à mesure de la procédure, ils avaient fourni 
les justificatifs. Ils contestaient dès lors que l'AFC-GE savait quoi que ce fût au 
sujet de leurs éléments imposables non déclarés. Compte tenu du fait qu'ils 
avaient déposé une dénonciation spontanée, aucune amende ne pouvait leur être 
infligée. 
 
 
Subsidiairement, la quotité des amendes devait être réduite au tiers des 
droits soustraits. Le fait qu'ils aient apporté spontanément les éléments non 
déclarés ainsi que leur excellente collaboration constituaient une très importante 
circonstance atténuante. Ils ignoraient devoir déclarer la SCI, dont le traitement 
fiscal n'était pas clair, même auprès de l'AFC-GE. Leur précédent mandataire leur 
avait indiqué qu'ils avaient le choix de déclarer ou non les dividendes. On ne 
saurait non plus retenir le caractère répétitif des manquements, puisqu'ils avaient 
été commis par négligence et non pas intentionnellement. Enfin, s'agissant des 
qualités professionnelles du contribuable, bien que celui-ci ait travaillé au 
département des finances, son activité n'avait eu aucun lien avec l'AFC-GE ni 
avec la fiscalité. 
13) 
L'AFC-GE a conclu à l'admission partielle du recours en ce sens que les 
intérêts liés au rappel d'impôt devaient être déduits du revenu et de la fortune des 
contribuables pour les années 2006 à 2010. Elle s'engageait à rectifier les 
taxations en ce sens. 
 
 
Ainsi qu'il ressortait d'une note de service produite sous le couvert du secret 
fiscal (pièce A) et datée du 24 mai 2012, les recourants avaient fait l'objet d'une 
dénonciation par des tiers qui avaient indiqué qu'ils exerçaient une activité 
lucrative à travers la société E______ SA, laquelle proposait des aventures à 
caractère sexuel par le biais de numéros de téléphone rose. Selon cette 
dénonciation, ils étaient en outre propriétaires de divers biens immobiliers au 
Maroc et à Vétraz-Monthoux. À cette note étaient joints trois rapports émanant 
d'un tiers, qui avait constaté devant la villa française la présence d'un véhicule 
immatriculé au nom de la société. 
 
 
Les contribuables ne remettaient pas en cause la réalisation des éléments 
constitutifs de l'infraction de soustraction, considérant avoir agi par négligence. 
Aucun élément du dossier ne permettait toutefois de vérifier l'existence de 
mauvais conseils donnés par leur précédent mandataire. Par ailleurs, les 
soustractions portaient sur des montants importants et avaient duré pendant cinq 
ans. En cas de doute sur une obligation de déclarer, il leur incombait de contacter 
l'AFC-GE. C'était ainsi à juste titre que cette dernière avait retenu l'existence de 
soustractions intentionnelles. 


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Les intéressés ne pouvaient se prévaloir des dispositions sur la dénonciation 
spontanée non punissable, car l'essentiel des revenus et de la fortune non déclarés 
avaient été dénoncé par un tiers près d'une année avant leur courrier du 
11 mars 2013. Lors de l’entretien du 28 mai 2013, ils avaient produit des pièces et 
exposé qu’ils avaient constitué des plans d’épargne-logement en France, non 
déclarés, 
et 
avaient 
également 
indiqué 
avoir 
perçu 
des 
dividendes 
de E______ SA, élément également non déclarés. 
14) 
Dans leur réplique, les contribuables ont conclu, préalablement, à la 
communication de la pièce produite sous le couvert du secret fiscal, 
éventuellement caviardée, principalement, à l'annulation de la décision entreprise, 
à la constatation qu'ils avaient déposé une dénonciation spontanée, à l'annulation 
des rappels d'impôts portant sur les frais médicaux, à l'annulation des bordereaux 
d'amendes, subsidiairement à la réduction de leur quotité au tiers des droits 
soustraits. 
 
 
La dénonciation contenait des propos tendancieux, délibérément orientés et 
lapidaires. Afin de vérifier la pièce produite par l'AFC-GE sous le couvert du 
secret fiscal, il convenait de la leur communiquer. 
 
 
Ils n'avaient jamais exercé d'activité lucrative indépendante durant les 
années en cause et n'avaient jamais possédé de bien immobilier au Maroc. Par 
ailleurs, ils avaient toujours déclaré les salaires perçus par E______ SA. Une seule 
information correspondait à la dénonciation spontanée, à savoir celle relative à 
leur bien immobilier de Vétraz-Monthoux. Pour le reste, ils avaient apporté 
spontanément les informations liées au fait qu'ils détenaient E______ SA lors de 
l’entretien du 28 mai 2013. Sans aucun motif, l'AFC-GE avait étendu la procédure 
à des points définitivement taxés, à savoir les frais médicaux et les achats de 
véhicules. Ces reprises devaient être annulées. Il s'agissait d'une conclusion 
nouvelle, mais qui découlait d'un fait nouveau, que le fisc avait dissimulé 
jusqu'alors. 
15) 
Dans sa duplique, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 
 
 
Le contenu de la pièce couverte par le secret fiscal avait été communiqué à 
plusieurs reprises aux contribuables, notamment par oral, le 28 mai 2013, ainsi 
que dans la décision sur réclamation et la réponse. 
 
 
La reprise relative aux frais médicaux ne pouvait être annulée, car les 
conditions relatives à l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt étaient réunies. 
De l'aveu même des contribuables, il s'agissait d'une conclusion nouvelle et donc 
irrecevable. 
16) 
Par jugement du 23 septembre 2019, le TAPI a partiellement admis le 
recours, donné acte à l’AFC-GE de son engagement à rectifier les bordereaux de 


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rappel d’impôt 2006 à 2010 dans le sens des considérants et a annulé les 
bordereaux d’amendes 2006, 2007, 2008, 2009 et 2010 et invité l’AFC-GE à en 
notifier de nouveaux dans le sens des considérants. 
 
 
L’AFC-GE n’établissait pas qu’au moment où les contribuables s’étaient 
dénoncés, ils avaient connaissance de la dénonciation émanant du tiers ou d’autres 
motifs de croire que le fisc était au courant de leurs soustractions. Les éléments 
dénoncés par les tiers, à savoir la propriété d’un bien au Maroc, l’exercice d’une 
activité lucrative auprès de E______ SA et le véhicule détenu par cette société, 
n’étaient pas pertinents, puisqu’ils n’avaient pas donné lieu à des reprises. 
 
 
Tel n’était pas le cas des frais médicaux, dont il n’était question ni dans la 
dénonciation du tiers ni dans la dénonciation des contribuables. Ces derniers ne 
pouvaient, à cet égard, se prévaloir de leur bonne foi. Les autres éléments ayant 
donné lieu aux reprises litigieuses avaient été annoncés par les contribuables ; il 
n’était pas contesté que l’AFC-GE n’en avait pas connaissance avant leur courrier 
de mars 2013. Enfin, la bonne foi des intéressés était d’autant plus plausible que 
l’autorité fiscale n’avait donné aucune suite à la dénonciation du tiers datant de 
2012 ; la procédure de rappel et de soustraction d’impôt n’avait, en effet, été 
ouverte que plus d’une année plus tard, à la suite de la dénonciation des 
contribuables eux-mêmes. Ainsi, à l’exception de la déduction excessive des frais 
médicaux en 2008, les conditions de la dénonciation non punissable étaient 
réunies, de sorte qu’aucune amende ne pouvait être infligée. 
 
 
En 2008, sur CHF 23'134.- de frais médicaux déclarés, CHF 7'166.- 
n’étaient pas justifiés. Au vu des circonstances pertinentes, l’amende pour 2008 
devait être ramenée à 0.75 fois l’impôt éludé. 
17) 
Par acte déposé le 25 octobre 2019 à la chambre administrative de la Cour 
de justice (ci-après : la chambre administrative), l’AFC-GE a recouru contre ce 
jugement, dont elle a demandé l’annulation. Elle a conclu à la confirmation de ses 
décisions sur réclamation du 14 septembre 2018. 
 
 
Le 24 mai 2012, les contribuables avaient fait l’objet d’une dénonciation 
d’un tiers. Il ressortait des informations communiquées au fisc (pièce A) que les 
intéressés exerçaient une activité lucrative au travers de E______ SA, qui 
proposait des aventures à caractère sexuel par le biais de numéros de téléphone 
rose. Ils étaient en outre propriétaires de divers biens immobiliers à Agadir et à 
Vétraz-Monthoux. 
 
 
E______ SA était inscrite au registre du commerce à Genève, dont le but 
était de créer, promouvoir et exploiter des services et des supports de 
communication audio, image et vidéo, principalement par la voie téléphonique et 
numérique. Les contribuables en étaient respectivement administrateur et 
administratrice-présidente. 


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Le TAPI avait procédé à une constatation inexacte des faits. L’AFC-GE 
avait connaissance, dès le 24 mai 2012, d’informations relatives à la société 
E______ SA et du bien immobilier sis en France. En outre, ces éléments avaient 
donné lieu à une reprise, puisque l’AFC-GE avait imposé les dividendes et le bien 
immobilier sis en France. 
 
 
Dès lors que ces éléments étaient connus de l’autorité fiscale avant la 
dénonciation des contribuables, une des conditions de la dénonciation non 
punissable n’était pas remplie. Par ailleurs, les éléments indiqués par les 
contribuables dans leur courrier de mars 2013 étaient incomplets. Ils ne pouvaient 
ainsi, pour ce motif également, être exonérés de toute amende. 
18) 
Dans leur réponse datée du 28 novembre 2019, mais déposée à la chambre 
administrative dans le délai prolongé le 13 décembre 2019, les époux ont conclu 
au rejet du recours et ont, à titre préalable, sollicité la communication, le cas 
échéant caviardée, de la pièce A ou, à tout le moins de son contenu essentiel, afin 
qu’ils puissent se déterminer à cet égard. 
 
 
Ils avaient l’impression d’un acharnement à leur encontre par l’AFC-GE. Ils 
avaient exposé spontanément et intégralement leur situation financière. Lorsqu’ils 
avaient abordé, lors de l’entretien du 28 mai 2013 avec l’AFC-GE, la question de 
la SCI, mentionnée dans leur courrier de mars 2013, les collaborateurs de 
l’AFC-GE présents leur avaient indiqué qu’ils le savaient. Pour les contribuables, 
cette indication se rapportait à leur lettre de dénonciation spontanée. 
 
 
Il était inacceptable que le fondement sur lequel reposait le prononcé 
d’amendes totalisant plus de CHF 70'000.- ne soit évoqué pour la première fois 
que devant le TAPI. La dénonciation portait sur trois points, à savoir l’existence 
de biens immobiliers au Maroc (fait inexact), l’activité lucrative exercée auprès de 
E______ SA (élément déjà déclaré) et l’existence de la SCI (élément le plus 
proche de la vérité). Il était ainsi compréhensible que l’AFC-GE n’ait attaché 
aucune importance à cette « dénonciation ». Par ailleurs, le courrier du fisc du 
30 avril 2013 sollicitant des renseignements complémentaires à la suite de leur 
dénonciation spontanée ne requérait aucune autre pièce que celles se rapportant 
aux éléments dénoncés par les contribuables eux-mêmes. 
 
 
Ce n’était qu’en juin 2017 que l’AFC-GE avait indiqué que des 
informations « concernant la majorité des valeurs qui avaient été par la suite 
reprises » lui auraient été communiquées le 24 mai 2012. L’existence d’une note 
de service était évoquée ; celle-ci n’avait jamais été produite. Les intimés 
contestaient formellement que celle-ci leur aurait été communiquée par oral. La 
décision sur réclamation faisait uniquement état de ce que l’autorité fiscale avait 
connaissance depuis le 24 mai 2012 d’un bien immobilier sis à Vétraz-Monthoux 
et de E______ SA. 


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Il était clair que l’AFC-GE n’avait rien entrepris depuis la prétendue 
dénonciation. 
19) 
Par courrier du 13 décembre 2019, les parties ont été informées que la cause 
était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 53 LPFisc ; art. 145 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Les intimés sollicitent, à titre préalable, la communication de la pièce A 
produite par l’AFC-GE sous le couvert du secret fiscal ou, à tout le moins, la 
communication de son contenu essentiel. 
 
a. 
Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu 
comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, de 
prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de 
preuves pertinentes (arrêt du Tribunal fédéral 2D_5/2012 du 19 avril 2012 
consid. 2.3), de participer à l’administration des preuves essentielles ou à tout le 
moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la 
décision à rendre (ATF 140 I 60 consid. 3.3 ; 138 I 154 consid. 2.3.3). 
 
b. 
Les parties et leurs mandataires sont admis à consulter au siège de l'autorité 
les pièces du dossier destinées à servir de fondement à la décision (art. 44 
al. 1 LPA). L'autorité peut interdire la consultation du dossier ou d'une partie de 
celui-ci si l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent, le refus 
d'autoriser la consultation des pièces ne pouvant s'étendre toutefois qu'aux pièces 
qu'il y a lieu de garder secrètes (art. 45 al. 1 et 2 LPA). Une pièce dont la 
consultation est refusée à une partie ne peut être utilisée à son désavantage que si 
l’autorité lui en a communiqué par écrit le contenu essentiel se rapportant à 
l’affaire et lui a donné en outre l’occasion de s’exprimer et de proposer les 
contre-preuves (art. 45 al. 3 LPA). 
 
c. 
L’art. 17 LPFisc, qui fixe les règles fiscales en matière de consultation des 
dossiers fiscaux, et applicable par renvoi de l'art. 86 LPFisc, reprend les principes 
décrits ci-dessus. Il prévoit ainsi que le contribuable peut prendre connaissance 
des autres pièces du dossier une fois les faits établis et à condition que la 
sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose pas. L'al. 5 ajoute que 
lorsque le département refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du 


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dossier, il ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du 
contribuable que s'il lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu 
essentiel de la pièce ou qu'il lui a au surplus permis de s'exprimer et d'apporter ses 
propres moyens de preuve (arrêt du Tribunal fédéral 2P.186/2006 du 
27 novembre 2006 consid. 4). 
 
d. 
En l’espèce, l’AFC-GE a, dans la décision sur réclamation, indiqué qu’elle 
avait en sa possession depuis le 24 mai 2012 des informations obtenues de la part 
de tiers concernant le bien immobilier situé en France et la société E______ SA. 
Dans sa réponse au recours devant le TAPI, elle a décrit plus précisément le 
contenu essentiel de sa pièce A. Elle a, notamment, expliqué que selon les 
informations communiquées le 24 mai 2012, les contribuables exerçaient une 
activité lucrative à travers leur société E______ SA, qui proposait des aventures à 
caractère sexuel par le biais de numéros de téléphone rose. Toujours selon ces 
informations, ils étaient aussi propriétaires de divers biens immobiliers à Agadir et 
à Vétraz-Monthoux. 
 
 
Ce faisant, l’essentiel du contenu de la dénonciation du 24 mai 2012 a été 
porté à la connaissance des intimés. Ceux-ci ont, en outre, eu l’occasion de se 
déterminer à cet égard. En effet, dans leur duplique devant le TAPI, ils ont indiqué 
que E______ SA proposait, certes, en toute légalité, par le biais de numéros à 
valeur ajoutés des divertissements à caractère sexuel, mais aussi des contacts, 
amitiés et rencontres. Par ailleurs, ils reviennent sur les éléments, tels que résumés 
par l’AFC-GE de la dénonciation du 24 mai 2012, dans leur mémoire-réponse 
devant la chambre de céans et les commentent. 
 
 
Le contenu essentiel de la pièce couverte par le secret fiscal ayant été 
communiqué aux intimés et ceux-ci ayant pu se déterminer à cet égard, leur droit 
d’être entendu a été respecté. Il n’est ainsi pas nécessaire de leur transmettre à 
nouveau un résumé de cette pièce. 
 
 
Leur chef de conclusions préalables y relatifs sera donc rejeté. 
3) 
 
Est litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de retenir une 
dénonciation spontanée non punissable sont remplies. 
 
a. 
Aux termes de l'art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou 
par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle 
devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une 
amende (al. 1). En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt 
soustrait ; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce 
montant et si elle est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Lorsque le 
contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction 
d'impôts, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non 
punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), 


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qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du 
rappel d'impôts (let. b) et (let.c) qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôts dû 
(al. 3). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au 
cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies 
(al. 4). 
 
 
Les art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et l'art. 69 
LPFisc prévoient une réglementation similaire. 
 
b. 
Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que 
le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que 
celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid, 7.2 ; 2C_370/2019 du 
19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 
2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). 
 
 
Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les 
autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation 
spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel 
d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non 
punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). 
 
 
Ainsi, le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors 
que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du 
contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_370/2019 précité 5.4.2 ; Pietro 
SANSONETTI, ad art. 175 LIFD, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN 
[éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, 
n. 48c p. 1996). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD conduisant 
désormais à l'impunité, un parallèle peut en outre être fait en ce qui concerne la 
soustraction fiscale avec la déclaration spontanée de l'art. 13 de la loi fédérale sur 
le droit pénal administratif du 22 mars 1974 - DPA - RS 313.0 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.6, in StE 2010 B 101.9.12), dont 
la pratique déduit qu'elle n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce 
spontanément (« de son propre mouvement ») dans un esprit de repentir (ATF 119 
IV 220 consid. 4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_76/2014 du 21 novembre 2014 
consid. 9.1 ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a). 
 
c. 
La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de 
fortune non déclarés (ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e ; 
Pietro SANSONETTI, op. cit., ad art. 175 LIFD, n. 48c p. 1997). L’autorité 
fiscale a l’obligation d’aviser par écrit le contribuable de l’ouverture d’une 
procédure de rappel d’impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l’autorité fiscale 
constate, après l’ouverture d’une procédure de rappel faisant suite à une 
dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés 


- 12/17 - 
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dans ladite dénonciation, l’exemption de peine ne peut plus être accordée 
(FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au 
contribuable de bénéficier de l’absence de sanction pénale également pour tous les 
éléments non déclarés découverts par l’autorité fiscale lors de la procédure de 
rappel d’impôts (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175, n. 63, p. 1139). 
 
d. 
En l’espèce, il ressort du dossier que l’AFC-GE avait, depuis le 
24 mai 2012, connaissance d’un élément non déclaré précédemment par les 
intimés, à savoir le fait qu’ils étaient propriétaires d’une maison à 
Vétraz-Monthoux. En tant que la dénonciation spontanée des intimés porte sur 
l’existence de ce bien immobilier, la recourante relève à juste titre que ceux-ci 
n’ont pas annoncé un fait dont elle n’avait pas connaissance. En effet, la notion 
de dénonciation suppose que l'autorité fiscale soit par celle-ci informée d’un 
élément fiscal dont elle n'avait pas encore connaissance. Tel n’a, en l’espèce, 
cependant pas été le cas s’agissant de la détention d’un bien immobilier en France. 
L’une des conditions pour pouvoir bénéficier de l’exemption de peine prévue à 
l’art. 175 al. 3 LIFD n’était ainsi pas réalisée. 
 
 
En second lieu, il convient également de relever que la dénonciation 
spontanée des intimés du 11 mars 2013 ne concerne que leur SCI constituée en 
France, qui a servi à l’acquisition d’un immeuble à Vétraz-Monthoux. Ceux-ci 
n’ont alors nullement annoncé les intérêts qu’ils avaient dans E______ SA, 
notamment la détention des actions de celle-ci et le versement de dividendes, pas 
plus qu’ils n’ont annoncé les comptes bancaires jusqu’alors non déclarés ou fourni 
d’informations en lien avec les frais médicaux précédemment surévalués. Ces 
renseignements sont parvenus à l’autorité recourante après l’ouverture par ses 
soins d’une procédure de rappel d’impôt. En effet, l’ouverture de cette procédure 
a été communiquée aux intimés par courrier du 30 avril 2013. L’AFC-GE a 
exposé dans sa réponse au recours devant le TAPI que, lors de l’entretien du 
28 mai 2013, les contribuables avaient produit des pièces et exposé qu’ils avaient 
constitué des plans d’épargne-logement en France, qui n’avaient pas été déclarés 
en Suisse, et avaient, lors dudit entretien, aussi indiqué qu’ils avaient perçu des 
dividendes de E______ SA, élément également non déclarés jusqu’alors. Dans 
leur duplique devant le TAPI, les intimés ont reconnu avoir, à l’occasion de cet 
entretien, apporté les éléments relatifs au logement et aux dividendes. Les 
recourants ne soutiennent pas avoir, déjà dans leur courrier du 11 mars 2013, fait 
état de la détention des actions de E______ SA, des dividendes perçus ou encore 
des frais médicaux surévalués. Au contraire, ils ont reconnu, dans leur courrier du 
26 juillet 2016 à l’AFC-GE, avoir procédé à une dénonciation spontanée partielle. 
Ils ont, dans ledit courrier, exposé que c’était par « ignorance des règles 
applicables » qu’ils n’avaient pas d’emblée procédé à une dénonciation spontanée 
complète, ignorant notamment qu’ils devaient déclarer les dividendes perçus. 


- 13/17 - 
A/3669/2018 
 
 
Ainsi, faute d’avoir dans leur dénonciation spontanée déclaré l’ensemble des 
éléments de leurs revenus et fortune jusque-là soustraits au fisc, les intimés ne 
peuvent se prévaloir, pour ce motif également, de l’exemption de peine prévue par 
l’art. 175 al. 3 LIFD. La question de savoir si l’ignorance alléguée est établie et 
quelles conséquences peuvent en découler sera examinée ci-après. 
 
 
Le recours de l’AFC-GE doit donc être admis sur ce point. 
4) 
 
Il convient encore d'examiner si les conditions d'une amende pour 
soustraction sont remplies. 
 
a. 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; 
art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). 
 
 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation 
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières 
conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis 
que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/859/2018 du 
21 août 2018 et la référence citée). 
 
b. 
La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par 
négligence. La notion de négligence de l'art. 175 LIFD et de l'art. 56 LHID est 
identique à celle de l'art. 12 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 
(CP - RS 311.0) : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une 
imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des 
conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé 
des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, 
par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience 
professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il 
doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale 
(ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 
septembre 2018 consid. 9.1 et les références citées). 
 
c. 
En l'espèce, les éléments objectifs de la soustraction fiscale sont remplis. 
Les intimés ont soumis des déclarations fiscales incomplètes, contrevenant ainsi à 
leur obligation de déclarer l'ensemble de leurs revenus et fortune (art. 124 
al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc). Par ailleurs, une perte d'entrées fiscales en est 
résultée. 
 
 
Les intimés ont exposé que c’était sur conseil de leur notaire qu’ils avaient 
décidé de régulariser leur situation en déclarant le bien immobilier qu’ils 
détenaient au travers de la SCI en France. La question de savoir si ayant, comme 


- 14/17 - 
A/3669/2018 
ils l’indiquent, auparavant été mal conseillés quant à la nécessité de déclarer ce 
bien au fisc genevois, peut demeurer indécise. En effet, quand bien même ils 
auraient reçu des renseignements erronés au sujet de l’obligation de déclarer leur 
bien immobilier sis en France, ils ne peuvent, de bonne foi, soutenir avoir ignoré 
qu’il leur appartenait de déclarer les autres éléments de revenus et de fortune, à 
savoir les dividendes perçus et la détention des actions de E______SA, société au 
demeurant inscrite au registre du commerce de Genève, et l’existence de comptes 
bancaires. Ils ne pouvaient également pas ignorer qu’ils n’étaient pas autorisés à 
déclarer des frais médicaux qu’ils n’avaient pas encourus. L’intimé a été cadre de 
l’administration cantonale. Il n’est pas allégué qu’il aurait été, d’une quelconque 
manière, atteint dans sa santé entre 2006 et 2010, en particulier dans ses capacités 
cognitives. Dans ces circonstances, l’intimé devait savoir que l’ensemble des 
comptes bancaires dont le couple était détenteur, y compris ceux détenus à 
l’étranger, devaient être déclarés, de même que la propriété d’actions et les 
dividendes encaissés et qu’il ne pouvait porter en déduction des frais médicaux 
qui n’avaient pas été assumés. Pour les mêmes motifs, il ne pouvait ignorer qu’il 
convenait, dans le courrier valant déclaration spontanée, d’emblée indiquer tous 
les biens non déclarés en mentionnant, le cas échéant, s’il avait un doute sur la 
nécessité de les annoncer également les biens qu’il n’a évoqué qu’ultérieurement. 
 
 
Au vu de ces éléments, il convient d’admettre que la soustraction fiscale a 
été commise, à tout le moins, par négligence. 
5) 
 
En dernier lieu, il convient d'examiner si les amendes infligées aux intimés 
sont conformes au droit. 
 
a. 
La quotité de l'amende est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait. 
Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la 
faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 
al. 2 LHID et art. 69 al. 2 LPFisc). Il en découle qu'en présence d'une infraction 
intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au 
montant de l'impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de 
fixation de l'amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, 
comme facteur de réduction ou d'augmentation de sa quotité (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_480/2009 précité consid. 6.2). 
 
 
Il convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque le 
contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de 
faute légère au sens de l'art. 175 LIFD (Diane MONTI, Les contraventions 
fiscales en droit fiscal harmonisé, 2001, p. 70). 
 
b. 
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de 
l'amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.2) et l'autorité de recours ne censure que l'abus ou l'excès 


- 15/17 - 
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du pouvoir d'appréciation (ATA/42/2011 du 25 janvier 2011 consid. 6 ; 
ATA/693/2009 du 22 décembre 2009 consid. 10a). 
 
c. 
En l'espèce, l'autorité recourante a fixé les amendes à 0.75 fois les impôts 
soustraits. 
 
 
Il convient de relever que les soustractions ont duré plusieurs années et ont 
porté sur des montants relativement importants. Ces éléments pèsent en défaveur 
des intimés. Il y a, cependant, lieu de tenir compte, à leur décharge, de leur bonne 
collaboration durant la procédure de rappel d’impôt. Ceux-ci se sont présentés à 
l’entretien convoqué par l’AFC-GE et ont fourni les documents sollicités par cette 
dernière, sans cherché à retarder la procédure. Il doit également être tenu compte, 
en leur faveur, de l’ancienneté des infractions (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 9.4 ; art. 48 let. e CP), celles-ci 
remontant, pour les plus anciennes, à 2006. 
 
 
Au regard de l'ensemble de ces circonstances, la quotité de l’amende sera 
ramenée à 0.5 fois l’impôt soustrait. Ainsi, le recours sera admis sur le principe de 
la soustraction fiscale, mais la quotité de l'amende sera réduite à la moitié. 
 
 
Le dossier sera donc renvoyé à l'AFC-GE pour fixer les amendes à la moitié 
des montants soustraits. 
6) 
 
Il conviendra également que tant les bordereaux de rappel que ceux 
d’amende soient rectifiés, comme l’AFC-GE s’était engagée devant le TAPI à le 
faire, en tenant compte du dégrèvement engendré par la déduction du revenu et de 
la fortune des contribuables des intérêts dus à la suite du rappel d’impôt. 
 
 
Dans son jugement, le TAPI a donné acte à l’AFC-GE de l’engagement de 
procéder dans ce sens, point que l’autorité fiscale n’a – à juste titre – pas remis en 
cause devant la chambre de céans. 
 
 
Le jugement querellé sera, donc, confirmé sur ce point. 
7) 
 
Vu l'issue du litige, un émolument, légèrement réduit, de CHF 1’000.- sera 
mis à la charge des intimés (art. 87 al. 1 LPA), qui succombent sur l'essentiel, et 
aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
 


- 16/17 - 
A/3669/2018 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 25 octobre 2019 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 septembre 2019 ; 
 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement Tribunal administratif de première instance du 23 septembre 2019 et 
les décisions rendues par l’administration fiscale cantonale le 14 septembre 2018 en ce 
qui concerne la quotité des amendes ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale afin qu’elle fixe à nouveau le montant des 
amendes au sens des considérants ; 
confirme le jugement précité en ce qu’il donne acte à l’administration fiscale cantonale 
de son engagement à rectifier les bordereaux de rappel d’impôt du 14 septembre 2018 
dans le sens des considérants ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge solidaire de Madame A______ et 
Monsieur B______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Damien 
Bonvallat, avocat de Madame A______ et Monsieur B______, à l'administration 
fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges. 


- 17/17 - 
A/3669/2018 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
D. Werffeli Bastianelli 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :