ge_gerichte · ATA/361/2018 · 2018-04-17 · fr

Résumé:
 La compensation entre le reliquat de l'impôt anticipé et l'IFD 2012 est conforme au droit. La recourante (la compensante) a signifié aux intimés (les compensés) sa volonté de sacrifier sa propre créance, soit le montant IFD 2012 dû, en vue d'éteindre la créance compensée, soit le reliquat de l'impôt anticipé qui aurait dû être rendu aux contribuables après l'imputation sur l'ICC 2012. Les effets de la compensation rétroagissent au moment où la créance compensante est exigible, de sorte qu'aucun intérêt moratoire ne peut être mis à la charge des intimés. S'il est vrai que par le biais de la compensation, aucun intérêt moratoire n'est dû, cela résulte du choix de la recourante de procéder par le mécanisme de la compensation. Cette façon de procéder lui est opposable. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1077/2016-IFD 
ATA/361/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 17 avril 2018 
4ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Figest Conseil SA, mandataire 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
24 avril 2017 (JTAPI/447/2017) 


- 2/14 - 
A/1077/2016 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne les intérêts moratoires arrêtés dans le cadre de l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) pour la période fiscale 2012 de Madame et 
Monsieur A______ (ci-après : les époux A______ ou les contribuables) 
domiciliés à l'époque à B______ dans le canton de Genève. 
2) 
 
M. A______ est l’unique actionnaire de C______ SA (ci-après : C______), 
société anonyme ayant son siège à D______ dans le canton d'Obwald. 
3) 
 
Le 12 décembre 2011, C______, qui bouclait ses comptes au 30 septembre 
de chaque année, a distribué un dividende de CHF 15'000'000.- en faveur de 
M. A______. 
 
 
L’impôt anticipé retenu sur ce dividende a été versé le 18 janvier 2012 à 
l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH). M. A______ a 
perçu le solde, soit CHF 9’750’000.-, le 19 janvier 2012. 
4) 
 
Le 8 février 2012, les époux A______ ont sollicité de l'administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) d’être dispensés des acomptes 2012 ; le 
montant retenu pour l’impôt anticipé sur le dividende précité couvrait la totalité de 
leurs impôts. 
5) 
 
Le 17 février 2012, l’AFC-GE a dispensé les époux A______ des acomptes 
2012 en impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC). 
 
 
En IFD, des bulletins de versement leur ont été remis, avec la mention que 
le paiement de cet impôt par tranches demeurait facultatif. 
6) 
 
Par bordereau provisoire du 15 mars 2013, l’IFD 2012 a été arrêté à 
CHF 507’794.- 
7) 
 
Dans leur déclaration fiscale 2012, les époux A______ ont mentionné, en 
revenu de la fortune mobilière, le dividende précité et CHF 115’432.- d’intérêts 
bruts soumis à l’impôt anticipé. Ils ont demandé l’imputation de l’impôt anticipé 
sur leurs impôts. 
8) 
 
Par bordereaux ICC et IFD 2012 du 18 janvier 2016, l’AFC-GE a taxé les 
contribuables ; les montants de ces impôts ne sont pas contestés. 
 
 
Les éléments suivants résultaient du décompte final ICC 2012 : 
 
 


- 3/14 - 
A/1077/2016 
Valeur 
Opération 
Mouvements 
(voir au dos) 
Débit 
Crédit 
31.03.2013 06.01.2016 
Bordereau 
notifié le 
18.01.2016 
 
CHF 3'958'324.55 
 
31.03.2013 06.01.2016 
Impôt anticipé 
 
CHF 5'290'556.95 
18.01.2016 06.01.2016 
Frais délai de 
renvoi de 
déclaration 
 
 CHF 20.- 
 
18.01.2016 06.01.2016 
Report sur 
R10.185.422 / 
IFD / 2012 / 1 
 
CHF 1'152'405.60 
 
18.01.2016 06.01.2016 
Report sur 
R10.185.422 / 
IFD / 2013 / 1 
 
CHF 179'806.80 
 
 
 
Totaux 
CHF 5'290'556.95 CHF 5'290'556.95 
Solde 
 
CHF 0.- 
 
 
 
Le décompte final IFD 2012 se présentait ainsi : 
Valeur 
Opération 
Mouvements 
(voir au dos) 
Débit 
Crédit 
15.03.2013 20.02.2013 
Bordereau 
provisoire 
notifié le 
15.03.2013 
 
CHF 507'794.- 
 
 
25.06.2014 13.06.2014 
Report de 
R10.185.422 / 
ICC / 2011 / 1 
 
 
CHF 66'377.15 
18.01.2016 06.01.2016 
Supplément 
notifié le 
18.01.2016 
 
CHF 672'083.- 
 


- 4/14 - 
A/1077/2016 
Valeur 
Opération 
Mouvements 
(voir au dos) 
Débit 
Crédit 
18.01.2016 06.01.2016 
Report de 
R10.185.422 / 
ICC / 2012 / 1 
 
 
 
CHF 1'152'405.60 
18.01.2016 18.01.2016 
Intérêts 
moratoires 
 
CHF 38'905.75 
 
 
 
Totaux 
CHF 1'218'782.75 CHF 1'218'782.75 
Solde 
 
CHF 0.- 
 
9) 
 
Le 4 février 2016, les époux A______ ont demandé à l'AFC-GE d'allouer 
une partie de l'impôt anticipé déjà payé comme acompte de l'IFD, selon le tableau 
suivant : 
Année 
Dividende 
35 % impôt 
anticipé 
Acompte impôt 
ICC 
Acompte impôt 
IFD 
2014 CHF 17'000'000.- CHF 5'950'000.- CHF 4'550'000.- CHF 1'400'000.- 
2015 CHF 10'000'000.- CHF 3'500'000.- CHF 2'650'000.- CHF 850'000.- 
2016 CHF 10'500'000.- CHF 3'675'000.- CHF 2'775'000.- CHF 900'000.- 
 
 
10) 
Le 8 février 2016, les époux A______ ont élevé réclamation contre le 
bordereau IFD 2012 du 18 janvier 2016. 
 
 
Le montant de l'impôt anticipé de CHF 5’290’556.95 avait été crédité sur le 
décompte des ICC 2012 à la date-valeur du 31 mars 2013, date-valeur de la 
notification du bordereau. Par contre, le report du montant de CHF 1’152'405.60 
sur l’IFD 2012 avait été débité sur le relevé de compte ICC et crédité sur le relevé 
IFD à la date-valeur du 18 janvier 2016. Cette différence de dates-valeur avait 
généré des intérêts moratoires de CHF 38’905.75. 
 
 
Or, le report devait être effectué à la même date sur les deux relevés de 
compte ICC et IFD. Les intérêts moratoires de CHF 38’905.75 débités sur le 
relevé de compte IFD 2012 devaient donc être annulés. 
 


- 5/14 - 
A/1077/2016 
 
 
Pour l'année 2012, la situation fiscale se présentait ainsi : 
CHF 5'138'221.- 
total des impôts ICC et IFD (hors intérêts) 
- CHF 5'290'557.- 
impôt anticipé prélevé en 2012 et dont CHF 5'250'000.- 
proviennent d'un dividende payé le 18 janvier 2012 
- CHF 66'377.- 
report crédit ICC 2011 / 1 
- CHF 218'713.- 
trop payé 
 
 
 
 
Il en résultait qu'ils avaient payé, dans les délais, un montant nettement 
supérieur aux ICC et IFD 2012. Il n'était dès lors pas possible de justifier la 
facturation d’intérêts moratoires. 
11) 
Par décision du 4 mars 2016, l'AFC-GE a maintenu les montants des intérêts 
moratoires inscrits sur le relevé de compte IFD 2012. 
12) 
Par acte du 6 avril 2016, les époux A______ ont interjeté recours auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette 
décision, concluant à son annulation et à la suppression des intérêts moratoires de 
CHF 38’905.75 sur le compte IFD 2012. 
13) 
Le 5 août 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
14) 
Le 30 août 2016, les époux A______ ont répliqué, persistant implicitement 
dans leurs conclusions. 
15) 
Par jugement du 24 avril 2017, le TAPI a admis le recours des 
époux A______ et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelle décision de 
taxation au sens des considérants. 
 
 
La question litigieuse concernait la date-valeur à retenir pour le report du 
solde de l'impôt anticipé, une fois l’imputation sur les ICC effectuée, sur l’IFD. 
 
 
Au vu des dispositions légales applicables, ce report ne pouvait être une 
imputation au sens de la loi fédérale sur l’impôt anticipé du 13 octobre 1965 
(LIA - RS 642.21), celle-ci ne l’autorisant pas et le droit genevois ne le prévoyant 
pas. Il s’agissait dès lors forcément d’une compensation, laquelle était d’ailleurs 
prévue par l’art. 33 al. 1 de la loi relative à la perception et aux garanties des 
impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 
(LPGIP - D 3 18) : l’autorité fiscale (le compensant) avait signifié (par le biais du 
décompte final pour les ICC 2012 et du relevé de compte pour l’IFD 2012) aux 
contribuables (les compensés) sa volonté de faire le sacrifice de sa propre créance 


- 6/14 - 
A/1077/2016 
(la créance compensante, à savoir le montant dû à titre d’IFD) en vue d’éteindre la 
créance compensée (le solde du montant prélevé à titre d’impôt anticipé). 
 
 
En application de l’art. 124 al. 2 de la loi fédérale complétant le Code civil 
suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220) et 
de la jurisprudence applicable, les effets de la compensation remontaient au 
moment où la créance compensante était exigible, laquelle était exigible 
trente jours après la notification du bordereau provisoire du mois de mars 2013. 
 
 
Les intérêts moratoires de CHF 38’905.75 n'étaient donc pas dus et devaient 
ainsi être annulés. 
16) 
Par acte du 2 juin 2017, l'AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement précité, concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision 
du 4 mars 2016. 
 
 
Le raisonnement retenu par le TAPI était infondé. 
 
 
La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) ne prévoyait pas de disposition spécifique en matière de 
compensation. L'acquittement d'une dette fiscale par compensation avec une 
créance du contribuable n'était permis que si l'autorité fiscale y consentait, en 
application des dispositions supplétives du CO et pour autant que celle-ci ne soit 
pas exclue par d'autres dispositions spécifiques. L'art. 33 LPGIP, qui n'était en 
premier lieu pas applicable à la perception de l'IFD, précisait certes que les règles 
générales du CO sur la compensation pouvaient être appliquées à titre supplétif, 
mais l'application de ces règles ne pouvait conduire à un résultat contraire aux 
dispositions spéciales de la LIA (lex specialis derogat generalis), en particulier 
l'art. 31 al. 4 LIA qui énonçait que les montants d'impôt anticipé à imputer ou à 
rembourser ne portaient pas intérêt. Or, force était de constater que le TAPI, de 
par le mécanisme de compensation qu'il avait instauré, conduisait, certes 
indirectement, au résultat que les montants de l'impôt anticipé à rembourser au 
contribuable portaient intérêt en faveur de ce dernier. 
 
 
Par ailleurs, l'obligation de payer des intérêts débutait sans sommation trente 
jours après l'échéance de l'impôt lorsqu'il avait fait l'objet d'un bordereau définitif 
ou provisoire. En l'occurrence, un bordereau provisoire IFD 2012 (pour un 
montant de CHF 507'794.-) avait été notifié le 15 mars 2013, les intérêts 
moratoires avaient commencé, de par la loi, à courir trente jours plus tard, soit le 
15 avril 2013. Les contribuables n'ayant procédé à aucun paiement de ce 
bordereau provisoire, il était ainsi justifié que des intérêts moratoires aient été 
calculés à compter du 15 avril 2013 et jusqu'à la date de notification du bordereau 
IFD 2012 définitif, à savoir le 18 janvier 2016. 


- 7/14 - 
A/1077/2016 
 
 
Il était vrai qu'en l'occurrence, le délai pour procéder à la taxation définitive 
(environ trois ans) pouvait paraître inhabituellement long par rapport à une 
procédure ordinaire de taxation. Toutefois, cela s'expliquait en partie par la 
complexité du dossier et l'importance des éléments imposables déclarés, 
nécessitant un travail de vérification plus important. 
 
 
En tout état de cause, le fait que la taxation définitive 2012 ait pris plus de 
temps à être notifiée n'était pas un motif permettant de remettre en cause le 
principe et le calcul des intérêts moratoires pour cette période. Par ailleurs, il 
n'était pas dans l'intérêt de l'AFC-GE de retarder le moment de la taxation 
définitive. L'AFC-GE ne disposait pas, avant la notification du bordereau de 
taxation définitif, des montants imputés de l'impôt anticipé et ce n'était qu'à partir 
de ce moment qu'elle pouvait réclamer leur versement à l'AFC-CH. À la date du 
31 mars 2013 (terme général d'échéance pour l'ICC 2012) ou à celle du 
15 avril 2013 (exigibilité du bordereau provisoire IFD 2012), l'AFC-GE ne 
disposait pas des montants à imputer de l'impôt anticipé, même si ceux-ci avaient 
été versés à l'AFC-CH. Elle ne pouvait aucunement en disposer avant la 
notification du bordereau définitif et elle n'avait donc pas la possibilité de réaliser 
un gain sur ces derniers, à la différence d'un acompte ou du montant du bordereau 
provisoire qui aurait été versé par le contribuable et aurait porté intérêt. On ne 
saurait dès lors conclure qu'en l'absence de tout versement ou de montant à 
disposition de l'AFC-GE à cette date (31 mars 2013), l'IFD 2012 dû par les 
contribuables (et non encore fixé définitivement à ce moment) aurait déjà pu être 
considéré comme partiellement ou entièrement « acquitté » à cette date. 
L'AFC-GE avait, à titre exceptionnel, accordé aux époux A______ une dispense 
d'acomptes pour l'ICC 2012, aucun accord particulier n'avait en revanche été 
donné pour l'IFD. Les contribuables n'ayant pas réagi à la suite de la notification 
du bordereau provisoire IFD 2012 du 15 mars 2013, ils devaient ainsi s'attendre à 
ce que des intérêts moratoires fussent calculés à compter du délai d'exigibilité 
indiqué sur ledit bordereau (15 avril 2013), indépendamment du fait qu'ils 
comptaient recevoir un remboursement d'impôt anticipé relatif à cette période. 
 
 
En ce qui concernait le mécanisme d'imputation devant intervenir entre 
l'impôt anticipé et l'ICC, selon la loi, aucune imputation ne pouvait intervenir 
directement entre l'impôt anticipé et l'IFD. Il ressortait notamment de la 
systématique légale que l'imputation de l'impôt anticipé ne pouvait se faire à une 
autre date que celle du bordereau de taxation définitif ICC, soit en l'espèce le 
18 janvier 2016, cela quand bien même le décompte final ICC du 18 janvier 2016 
indiquait de façon erronée la date-valeur du 31 mars 2013 (terme général 
d'échéance pour l'ICC 2012) pour l'imputation de l'impôt anticipé. L'AFC-GE ne 
pouvait pas procéder à l'imputation de l'impôt anticipé avant la notification de la 
taxation définitive, la somme concernée ne lui étant pas transférée auparavant par 
la Confédération. Afin d'éviter toute ambiguïté à l'avenir, l'AFC-GE allait 


- 8/14 - 
A/1077/2016 
remédier prochainement à ce problème de formulation dans les décomptes finaux 
ICC. 
 
 
Dès lors que le montant d'impôt anticipé à imputer n'était pas à disposition 
de l'AFC-GE avant la notification du bordereau définitif ICC d'une part, et qu'il ne 
portait pas intérêt de par la LIA d'autre part, l'AFC-GE persistait à soutenir, que la 
date-valeur d'imputation de l'impôt anticipé et du report du solde ICC sur l'IFD ne 
pouvait être que celle correspondant à la date du bordereau définitif ICC, soit le 
18 janvier 2016. 
 
 
Compte tenu du fait que la compensation entre deux créances ne pouvait 
intervenir formellement avant la date de notification du bordereau de taxation 
définitif (18 janvier 2016), la solution adoptée par le TAPI, qui conduisait de par 
son mécanisme à faire remonter les effets de la compensation à la date 
d'exigibilité de la créance compensante (15 avril 2013, soit trente jours après la 
notification du bordereau provisoire IFD) revenait en définitive à faire porter des 
intérêts sur l'impôt anticipé qui étaient à imputer en faveur du contribuable. Si l'on 
admettait que la fixation de la date-valeur pour le report du solde ICC sur l'IFD 
était au 15 avril 2013, cela équivalait à comptabiliser en faveur du contribuable un 
intérêt rémunératoire sur le montant en sa faveur depuis ce jour (15 avril 2013) et 
ce jusqu'à la notification du bordereau définitif (18 janvier 2016), finalement 
comme si le solde positif en sa faveur provenait du versement d'acomptes, alors 
même qu'il n'était pas contesté qu'il provenait en l'occurrence uniquement du 
remboursement de l'impôt anticipé, lequel ne pouvait générer d'intérêts 
conformément à la LIA. 
 
 
Enfin, en tant que lex specialis, le respect de la LIA devait primer 
l'application à titre supplétif des dispositions générales du CO. 
17) 
Le 19 juin 2017, le TAPI a produit son dossier sans formuler d'observations. 
18) 
Le même jour, les époux A______ ont conclu implicitement au rejet du 
recours en se référant à leurs écritures produites par-devant le TAPI. 
 
 
L'AFC-GE occultait qu'il était question ici uniquement de l'IFD, soit un 
impôt revenant à la Confédération, pour lequel l'AFC-GE n'exerçait qu'un rôle 
d'organe d'encaissement. Certes, l'IFD était rétrocédé partiellement aux cantons 
(à hauteur de 17 %). Toutefois, la manière dont la rétrocession s'opérait, de même 
que la manière dont le produit de l'impôt anticipé était attribué aux cantons par la 
Confédération en fonction de l'émission des bordereaux d'impôts cantonaux, 
relevait des relations entre les cantons et la Confédération et ne saurait influer sur 
la manière dont les contribuables étaient traités. 
 
 
Dès lors, la question de savoir si les montants versés au titre de l'impôt 
anticipé étaient ou non à disposition de l'AFC-GE, donc de la caisse de l'État de 


- 9/14 - 
A/1077/2016 
Genève, n'était pas pertinente. En effet, le produit de l'IFD ne revenait pas à l'État 
de Genève mais à la Confédération, même s'il appartenait au canton de l'encaisser 
pour le compte de cette dernière. Il en allait de même pour l'impôt anticipé qui 
était perçu pas la Confédération, étant précisé que cet impôt avait été versé à 
l'AFC-CH le 18 janvier 2012 pour ce qui concernait le dividende de C______. Ces 
montants avaient été bien reçus dans les comptes de la Confédération à la date 
d'échéance du bordereau provisoire IFD 2012. 
 
 
C'était donc à juste titre que le TAPI avait décidé de suivre l'approche 
économique dans l'application de l'art. 120 al. 1 CO, et non une approche 
formelle, basée uniquement sur les documents internes (relevés de compte) 
produits par l'AFC-GE, qui ne correspondaient pas à la situation réelle des 
contribuables vis-à-vis des comptes de la Confédération. 
19) 
Le 8 septembre 2017, l'AFC-GE a indiqué ne pas avoir d'observations ou 
requêtes complémentaires à faire valoir et a persisté dans ses conclusions. 
20) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 140 al. 1 et 145 LIFD ; art. 132 de la loi sur l'organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure 
fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 5 al. 2 du 
règlement d’application de diverses dispositions fiscales fédérales du 30 décembre 
1958 -RDDFF - D 3 80.04). 
2) 
 
L'objet du litige consiste à déterminer la date-valeur pour le report du solde 
de l'impôt anticipé, une fois l'imputation sur l'ICC effectuée, sur l'IFD. 
3) 
a. 
Selon l'art. 161 LIFD, en règle générale, l'impôt est échu au terme fixé par le 
département fédéral des finances (ci-après : DFF ; terme général d'échéance). Il 
peut être perçu par acomptes (al. 1). Le terme d'échéance prévu est maintenu, 
même si le contribuable n'a reçu, à cette date, qu'un calcul provisoire de l'impôt ou 
qu'il a déposé une réclamation ou un recours contre la taxation (al. 5). 
 
 
Aux termes de l'art. 162 LIFD, l'IFD est perçu sur la base de la taxation. 
Lorsque la taxation n'est pas encore effectuée au terme d'échéance, l'impôt est 
perçu à titre provisoire. Il est fixé sur la base de la déclaration ou sur celle de la 
taxation précédente ou encore selon une estimation du montant dû (al. 1). Les 
impôts perçus à titre provisoire sont imputés sur les impôts dus selon la taxation 
définitive (al. 2). Si les montants perçus sont insuffisants, la différence est exigée ; 


- 10/14 - 
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les montants perçus en trop sont restitués. Le DFF arrête les conditions auxquelles 
ces montants portent intérêt (al. 3). 
 
 
À teneur de l'art. 163 LIFD, les impôts doivent être acquittés dans les 
trente jours suivant l'échéance. La perception des impôts par acomptes est 
réservée (art. 161 al. 1 LIFD). Le DFF fixe un intérêt rémunératoire pour les 
versements faits par les contribuables avant l'échéance (al. 2). Les cantons 
indiquent par publication officielle les termes généraux d'échéance et de paiement 
ainsi que les services cantonaux d'encaissement (al. 3). 
 
 
L'art. 164 LIFD précise que le débiteur de l'impôt qui n'a pas acquitté les 
montants dus dans les délais doit verser un intérêt moratoire fixé par le DFF 
(al. 1). Si, à l'échéance, le débiteur de l'impôt n'a pas encore reçu notification du 
calcul de l'impôt, et qu'il n'est pas responsable de ce retard, l'intérêt ne commence 
à courir que trente jours après la notification (al. 2). 
 
b. 
Aux termes de l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du DFF sur l'échéance et les 
intérêts en matière d’IFD du 10 décembre 1992 (RS 642.124), le terme général 
d'échéance est fixé au 1er mars de l'année civile qui suit l'année fiscale. Un 
bordereau définitif ou provisoire est établi pour ce terme d'échéance, 
conformément à l'art. 162 al. 1 LIFD. Le canton peut toutefois renoncer à 
l'établissement de bordereaux provisoires d'un montant inférieur à CHF 300.-. 
 
 
Selon l'art. 2 de l'ordonnance précitée, l'AFC-CH peut autoriser 
l'administration cantonale de l'IFD, sur sa demande, à percevoir l’IFD par 
acomptes préalables (al. 1). Un intérêt rémunératoire selon l'art. 4 est accordé sur 
les paiements par acomptes (al. 2). Un intérêt moratoire n'est pas dû en cas de 
perception par acomptes préalables (al. 3). 
 
 
À teneur de l'art. 3 de cette ordonnance, l'intérêt moratoire commence à 
courir trente jours après la notification du bordereau définitif ou provisoire (let. a). 
Le DFF fixe le taux d'intérêt moratoire pour chaque année civile et le publie dans 
un appendice à la présente ordonnance (al. 2). 
 
c. 
Selon la doctrine, l'obligation de payer des intérêts débute sans sommation 
trente jours après l'échéance de l'impôt lorsqu'il a fait l'objet d'un bordereau 
définitif ou provisoire (Pierre CURCHOD, in Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN [éd.], LIFD - Commentaire romand, 2ème éd., 2017, n. 3 ad 
art. 164 LIFD). 
4) 
a. 
Selon l'art. 31 LIA, les cantons remboursent l'impôt anticipé, en règle 
générale, sous forme d'imputation sur les impôts cantonaux et communaux que 
doit payer le requérant, le surplus étant versé en espèces ; ils peuvent prévoir, dans 
leurs dispositions d'exécution, le remboursement total de l'impôt en espèces 
(al. 1). Les impôts cantonaux et communaux sur lesquels l'impôt anticipé est 


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imputé, conformément à l'al. 1, seront désignés dans les dispositions cantonales 
d'exécution (al. 2). Lorsque la demande en remboursement est adressée en même 
temps que la déclaration d'impôt cantonale ou, s'il n'y a pas de déclaration à 
présenter, dans un délai à fixer par le canton, l'imputation se fait sur les impôts 
cantonaux et communaux qui doivent être payés pendant la même année (al. 3). 
Les montants à imputer ou à rembourser ne portent pas intérêt (al. 4). 
 
 
L'art. 16 al. 1 RDDFF précise que l'imputation de l’impôt anticipé est 
effectuée sur les impôts cantonaux, centimes additionnels compris sur le revenu et 
la fortune des personnes physiques (let. a ch. 1), sur l’impôt immobilier 
complémentaire des personnes physiques (let. a ch. 2), sur la taxe personnelle (let. 
a ch. 3), sur les impôts communaux perçus sur le revenu et la fortune des 
personnes physiques (let. b). L’imputation est effectuée sur le total du bordereau 
et répartie par l’office cantonal de l’impôt anticipé proportionnellement au 
montant des impôts cantonaux et communaux visés ci-dessus (al. 2). 
 
b. 
Selon l'art. 33 al. 1 LPGIP – loi qui n'est en principe applicable qu'aux 
impôts cantonaux en vertu de son art. 1er –, la compensation a lieu aux conditions 
des art. 120 à 126 CO, applicables par analogie et à titre de droit cantonal 
supplétif. 
 
c. 
La compensation fait l'objet des art. 120 ss CO. Ces dispositions sont 
également applicables en droit public, en cas de silence de celui-ci 
et dans la mesure où il n'y a pas d'incompatibilité (Philippe BÉGUIN/ 
Kaloyan STOYANOV, La créance d'impôt in Les procédures en droit fiscal, 
3ème éd. 2015, p. 901). En effet, les motifs qui justifient la compensation en droit 
privé valent dans les différents domaines du droit ; en toute matière, la 
compensation simplifie les règlements de comptes et protège le créancier qui est 
en mesure de s'exécuter contre le risque de ne pas recevoir son dû 
(André GRISEL, Traité de droit administratif, vol. II, 2ème éd. 1984, p. 658). 
Conformément à l'art. 120 al. 1 CO, lorsque deux personnes sont débitrices l'une 
envers l'autre de sommes d'argent ou d'autres prestations de même espèce, 
chacune des parties peut compenser sa dette avec sa créance, si les deux dettes 
sont exigibles. Le débiteur peut opposer la compensation même si sa créance est 
contestée (art. 120 al. 2 CO). L'art. 124 al. 1 CO prévoit que la compensation n'a 
lieu qu'autant que le débiteur fait connaître au créancier son intention de 
l'invoquer. L'art. 125 ch. 3 CO dispose que les créances dérivant du droit public en 
faveur de l'État et des communes ne peuvent être éteintes par compensation contre 
la volonté du créancier. Cette disposition exprime un principe général et vaut aussi 
lorsque les deux prétentions reposent sur le droit public (arrêts du Tribunal fédéral 
2P.5/2006 du 20 février 2006 consid. 4 et 5P.427/1996 du 11 décembre 1996 
consid. 4a ainsi que la jurisprudence citée). La possibilité pour le contribuable 
débiteur de l'impôt de compenser est ainsi fortement limitée, alors qu'à l'inverse 
l'autorité est beaucoup plus libre de compenser si les conditions des art. 120 ss CO 


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sont remplies (arrêt du Tribunal fédéral 2C_432/2010 du 9 novembre 2010 
consid. 4.2). 
 
d. 
Si la compensation par le contribuable d'une créance qu'il détient contre une 
collectivité publique avec une dette à l'égard de cette dernière n'est possible 
qu'avec l'accord de la collectivité créancière (art. 125 ch. 3 CO), mais que cette 
dernière peut librement invoquer la compensation (ATF 85 I 157 in RDAF 1961 
p. 16), encore faut-il que la créance compensante soit exigible. Pour ce qui est de 
la créance compensée, il suffit qu'elle soit exécutable (Philippe BÉGUIN/ 
Kaloyan STOYANOV, op. cit., p. 906). La compensation a, par exemple, été 
admise entre une créance de l'AFC-CH et un devoir de remboursement de droits 
de douane de l'administration fédérale des douanes (ATF 107 Ib 376) 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 573 n. 30). 
 
e. 
L'effet rétroactif attaché à la compensation a pour conséquence que celle-ci 
se concrétise – a posteriori – dès la conjonction des moments où la créance 
compensante est exigible tandis que la créance compensée est exécutable. La mise 
en œuvre du principe de la rétroactivité ne va pas sans soulever quelques 
problèmes spécifiques. La créance éteinte aura pu être productive d'intérêts 
(légaux ou contractuels) pendant la période comprise entre la déclaration de 
compensation et le moment où celle-ci déploie rétroactivement ses effets, intérêts 
qui – dans la mesure où ils auront été payés – devront être restitués selon les 
principes 
régissant 
l'enrichissement 
illégitime 
(art. 
62 
et 
ss 
CO ; 
Nicolas JEANDIN, in Luc THÉVENOZ/Franz WERRO [Éd.], CO I - 
Commentaire romand, 2012, n. 8 ad art. 124 CO). 
 
 
De même, une mise en demeure suivie de compensation aura cessé 
rétroactivement de produire ses effets : les intérêts moratoires tout comme une 
éventuelle peine conventionnelle n'auront jamais été dus, tandis que le débiteur 
n'aura pas répondu du cas fortuit (Nicolas JEANDIN, op.cit., n. 9 ad. art. 124 
CO). 
 
f. 
En l'espèce, les parties ne contestent pas la possibilité de procéder à une 
compensation entre le reliquat de l'impôt anticipé et l'IFD 2012 qui devait être 
acquitté par les contribuables. Cette compensation – procédé pouvant s'appliquer 
en droit public – est conforme au droit au vu des dispositions légales applicables 
et de la doctrine rappelée ci-dessus. 
 
 
Il ressort du dossier que les contribuables ont versé le 18 janvier 2012 
CHF 5'250'000.- à titre d'impôt anticipé. À la suite d'une demande des 
contribuables, la recourante a dispensé les intéressés des acomptes ICC 2012. 
Pour l'IFD 2012, des bulletins de versement leur ont été remis, avec la mention 
que le paiement de cet impôt par tranches demeurait facultatif. 


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Toutefois et selon le décompte final ICC 2012 du 18 janvier 2016 et le 
relevé de compte IFD 2012 du 18 janvier 2016, la recourante (la compensante) a 
signifié aux intimés (les compensés) sa volonté de sacrifier sa propre créance, soit 
le montant IFD 2012 dû, en vue d'éteindre la créance compensée, soit le reliquat 
de l'impôt anticipé qu'aurait dû être rendu aux contribuables après l'imputation sur 
l'ICC 2012. 
 
 
En application de la doctrine précitée qui veut que les effets de la 
compensation rétroagissent au moment où la créance compensante est exigible, 
soit en l'occurrence le 15 avril 2013, aucun intérêt moratoire ne peut être mis à la 
charge des intimés. 
 
 
La recourante ne saurait être suivie lorsqu'elle soutient que la LIA serait 
violée. En effet, force est de constater qu'aucun intérêt rémunératoire en faveur 
des contribuables n'a été calculé sur l'impôt anticipé, et ce conformément à 
l'art. 31 al. 4 LIA. S'il est vrai que par le biais de la compensation, aucun intérêt 
moratoire ne peut être mis à la charge des contribuables, cela résulte du choix de 
la recourante de procéder par le mécanisme de la compensation. Cette façon de 
procéder et les effets qui en découlent lui sont donc opposables. 
5) 
 
Au vu de ce qui précède, le recours, infondé, sera rejeté. 
6) 
 
Bien que la recourante succombe, aucun émolument ne sera mis à sa charge 
dans la mesure où elle défendait sa propre décision (art. 87 al. 1 2ème phr. LPA). 
Aucune indemnité de procédure ne sera allouée, les contribuables n’y ayant pas 
conclu (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 2 juin 2017 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
24 avril 2017 ; 
au fond : 
le rejette ; 
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué d'indemnité de procédure ; 


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dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Figest Conseil SA, 
mandataire de Madame et Monsieur A______, à l'administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Junod, présidente, MM. Pagan et Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :