ge_gerichte · ATA/222/2019 · 2019-03-05 · fr

Résumé:
 S'agissant de l'impôt sur le bénéfice d'une société mère sise en Suisse, les éléments du dossier ne permettent pas d'estimer si les prix des sociétés concurrentes comprennent les charges assumées par l'intimée. Bien que cette dernière admette supporter la totalité de certains frais et que le rôle de sa filiale se limite à exécuter les services demandés, elle n'apporte pas la preuve que les prix ont été établis sur la base de circonstances identiques ou similaires à ceux de ses concurrents. La formation du prix pouvant toutefois être influencée par différents facteurs et une comparaison adaptée des prix pratiqués étant impossible, il convient effectivement de recourir in casu à la méthode du coût majoré, préconisée dans le cas de groupe de sociétés. Recours admis. Amende confirmée dans son principe et sa quotité.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/818/2016-ICCIFD 
ATA/222/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 5 mars 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
A______ 
représentée par Mes Ludovic Rais et Thomas Béguin, avocats 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
18 décembre 2017 (JTAPI/1351/2017) 


- 2/22 - 
A/818/2016 
EN FAIT 
1. 
a. 
A______ (ci-après : A______), inscrite au Registre du commerce (ci-après : 
RC) depuis le 16 novembre 2006 et ayant son siège à Genève, a pour but social 
« toutes activités de gestion et d'administration de trust et de sociétés ; conseils et 
services y relatifs ». 
 
 
Ainsi, elle offre diverses prestations de service à ses clients, notamment 
l'enregistrement de sociétés, par l'intermédiaire d'agents et de notaires, dans seize 
juridictions différentes, dont la République des Seychelles (ci-après : 
les Seychelles), leur gestion courante et l'ouverture de comptes bancaires. 
 
b. 
De 2008 à 2012, Monsieur B______ en a été l'administrateur, puis 
l'administrateur président, avec signature individuelle. À partir du 4 janvier 2008, 
il a également été engagé en qualité de directeur général. 
 
c. 
Durant cette même période, A______ a occupé quarante employés, dont les 
salaires bruts se situaient entre CHF 1'800.- (contrat de stagiaire) et CHF 14'000.- 
(contrat de collaborateur). Deux autres employés, non mentionnés dans les listes 
fournies au cours de la procédure par A______, étaient inscrits au RC et habilités 
à représenter cette société (signature collective à deux), à savoir Monsieur 
C______ (du 15 septembre 2008 au 26 octobre 2011) et Madame D______ (du 26 
octobre 2011 au 2 novembre 2012). 
2. 
a. 
A______ détient 99 % des participations de E______ (ci-après : E______), 
sise aux Seychelles et incorporée le 28 novembre 2008. 
 
 
Cette filiale intervient comme sous-traitant pour les enregistrements des 
sociétés et le suivi des affaires corporatives dans ce pays. Elle effectue 
l'enregistrement des sociétés dites « International Business Companies » aux 
Seychelles, s'occupe de leur gestion courante et des relations avec les autorités 
locales. Elle fournit également à A______ des services de coordination avec des 
sous-traitants de celle-ci aux Seychelles. Elle sous-traite certains services à la 
Seychelles International Business Authority (devenue depuis Financial Services 
Authority Seychelles ; ci-après : FSA). Elle supporte certaines charges de 
sous-traitants, notamment les frais de traduction, de notaires, de légalisation et 
d'apostilles. 
 
b. 
Durant la période concernée, M. B______ a été le directeur et le président 
de E______. Il en détenait une action. 
 
 
M. C______ a signé les états financiers de E______ en tant que directeur de 
2009 à mi-août 2011, date à laquelle Mme D______ lui a succédé. 


- 3/22 - 
A/818/2016 
3. 
 
A______ et E______ sont liées par un contrat de services du 6 février 2009, 
selon lequel la filiale fournit à la société mère des services (enregistrement des 
« International Business Companies », gestion courante de ces sociétés, relations 
entre ces sociétés et les autorités seychelloises, prestations de coordination) aux 
prix indiqués sur la liste annexée. 
4. 
 
Pour les années 2008 à 2012, les taxations pour les impôts cantonaux et 
communaux (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) de A______ 
sont entrées en force sur la base de ses déclarations fiscales. Il en ressort les 
éléments suivants : 
Année 
Perte 
(en CHF) 
Bénéfice 
(en CHF) 
Valeur de la 
participation dans 
E______ 
(en CHF) 
Bénéfice imposable 
2008 
(entrée en 
force le 
18 septembre 
2009) 
122'685.- 
-- 
8'305.- 
Nul 
Perte ajoutée au bénéfice 
reporté de l'exercice 
précédent de CHF 1'332.- 
2009 
(entrée en 
force le 
18 novembre 
2010) 
3'286.- 
-- 
20'701.- 
Nul 
Perte ajoutée aux pertes 
reportées des sept 
exercices précédents d'un 
montant de CHF 121'453.- 
2010 
(entrée en 
force le 
17 novembre 
2011) 
67'734.- 
-- 
20'701.- 
Nul 
Perte ajoutée aux pertes 
reportées des sept 
exercices précédents d'un 
montant de CHF 124'739.- 
2011 
(entrée en 
force le 
22 novembre 
2012) 
-- 
155'319.- 
20'701.- 
Nul 
compte tenu des pertes 
reportées des exercices 
précédents 
2012 
(entrée en 
force le 
7 novembre 
2013) 
49'445.- 
-- 
20'701.- 
Nul 
Perte ajoutée aux pertes 
reportées des sept 
exercices précédents d'un 
montant de CHF 49'445.- 
5. 
 
L'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a effectué 
un contrôle sur les relations commerciales entre A______ et E______ durant les 
années précitées. 
 
 
Au terme de celui-ci, l'AFC-CH a informé A______, par courriel du 
24 septembre 2013, qu'en « fonction des documents et des renseignements remis 
ainsi que sur la base de [son] contrôle par sondage, [elle lui confirmait] que 


- 4/22 - 
A/818/2016 
celui-ci [était] terminé au 31 décembre 2012 et [qu'elle n'avait] pas de remarque 
particulière à formuler ». 
6. 
 
Par courrier recommandé du 23 janvier 2014, l'administration cantonale des 
contributions (ci-après : AFC-GE) a informé A______ de l'ouverture à son 
encontre d'une procédure en rappel d'impôt et soustraction pour les périodes 
fiscales 2008 à 2012. 
 
 
Afin de contrôler la communication de l'AFC-CH selon laquelle les 
prestations 
fournies 
à 
E______ 
n'auraient 
vraisemblablement 
pas 
été 
suffisamment rémunérées et auraient ainsi abouti à une taxation insuffisante, 
A______ devait fournir divers renseignements pour les deux sociétés, à savoir la 
description détaillée de l'activité déployée, la liste du personnel, les cahiers des 
charges et les contrats de travail, ainsi qu'une description de leur relation 
contractuelle et les contrats concernant les prestations fournies par E______. 
7. 
 
Dans sa réponse du 5 février 2013 [recte : 2014], A______ a fait valoir que, 
dans le cadre du contrôle externe de ses comptes pour les périodes fiscales 2008 à 
2012, l'AFC-CH avait notamment analysé les prix pratiqués entre sa filiale et elle, 
en concluant que ceux-ci étaient conformes à ceux du marché. Ainsi, aucune 
reprise n'avait été effectuée, dans la mesure où c'était effectivement E______ qui 
lui fournissait des services et non le contraire. En ces circonstances, il devait y 
avoir un malentendu. 
8. 
 
Le 18 février 2014, l'AFC-GE a maintenu sa demande de renseignements. 
9. 
 
S'en est ensuivi un échange de plusieurs courriers entre l'AFC-GE et 
A______, au cours duquel cette dernière a transmis, sur demande de la première, 
de nombreuses pièces sur sa situation et celle de E______. Deux entrevues ont 
également eu lieu les 17 septembre et 29 octobre 2014. 
10. 
 
Par décision du 12 mai 2015, l'AFC-GE a informé A______ que les 
procédures en rappel et pour soustraction d'impôt étaient terminées. 
 
 
Aucune reprise n'était effectuée pour l'année fiscale 2008. 
 
 
Des reprises avaient été effectuées pour les années fiscales 2009 
(CHF 11'366.-) et pour 2010 (CHF 31'267.-), lesquelles ne faisaient que modifier 
les montants des pertes reportées à CHF 114'606.- pour 2009 et CHF 151'061.- 
pour 2010. 
 
 
Pour les années 2011 et 2012, des rappels d'impôt étaient arrêtés 
respectivement à CHF 129'060.80 et CHF 78'856.50 pour l'ICC, et CHF 14'013.50 
et CHF 29'061.50 pour l'IFD. 


- 5/22 - 
A/818/2016 
 
 
D'après le calcul du redressement effectué, l'AFC-GE avait attribué un 
pourcentage de 5 % des charges de E______ au titre de sa rémunération 
maximalement admise. Le bénéfice de la filiale, amputé d'un montant égal à 5 % 
des charges, avait été attribué à A______. 
 
 
Les amendes, fixées aux trois quarts des impôts soustraits afin de tenir 
compte de la collaboration de A______, soit CHF 35'260.- pour 2011 et 
CHF 59'142.- pour 2012, lui étaient infligées au motif qu'elle avait octroyé des 
avantages appréciables en argent (apports dissimulés) à sa filiale. Elle avait ainsi 
bénéficié d'une imposition favorable ne correspondant pas à sa réelle capacité 
contributive. M. B______ ne pouvant ignorer ces faits, la soustraction relevait 
d'une intentionnelle ou à tout le moins, du dol éventuel. 
11. 
 
Le 10 juin 2015, A______ a élevé réclamation contre ces taxations, 
contestant les rappels d'impôt, les amendes et la compensation des reports de 
pertes. Dans l'hypothèse où l'AFC-GE maintenait sa décision, elle proposait de 
requérir à ses frais une expertise portant sur la conformité des prix pratiqués à 
ceux du marché. 
 
 
La facturation entre les deux sociétés avait été effectuée au prix du marché. 
L'approche du redressement de l'AFC-GE, par le biais d'une attribution du 
bénéfice imposable de sa filiale, calculé arbitrairement selon la méthode du coût 
majoré (« cost plus »), était infondée. Elle n'avait d'ailleurs indiqué aucune 
précision à ce sujet. 
12. 
 
Par décisions sur réclamation du 8 février 2016, l'AFC-GE a maintenu les 
taxations litigieuses. 
 
 
E______ était une société de services, entretenant un rapport de 
subordination avec A______ en tant que sous-traitant, aux motifs suivants : 
- les clients n'avaient aucun contact avec la filiale, laquelle n'avait qu'un 
seul client, la société mère ; 
- A______ supportait tous les frais de marketing et de prospection, ainsi 
que l'entier du salaire du directeur, M. B______ ; 
- les contrats étaient conclus uniquement entre A______ et le client ; 
- il y avait un rapport de subordination de la filiale par rapport à la société 
mère. Les personnes travaillant pour la première étaient moins qualifiées 
que celles qui travaillaient pour la seconde ; 
- le personnel de E______ effectuait des tâches de pure exécution 
ordonnées par A______ ; 


- 6/22 - 
A/818/2016 
- 
les risques à l'égard du client étaient assumés par A______ ; 
- 
E______ était une société de services qui fournissait les services, à la 
demande de A______, tels que : enregistrer pour les clients de cette 
dernière des sociétés aux Seychelles, assumer la gestion courante des 
sociétés seychelloises (tenue de certains documents corporatifs, 
renouvellement des licences annuelles etc.), faire le lien entre les sociétés 
seychelloises et les autorités des Seychelles. 
 
 
Le classement sans suite de l'AFC-CH ne signifiait pas l'absence d'une 
problématique de prix de transfert. Les prestations à une filiale n'étaient pas 
soumises à l'impôt anticipé, tandis qu'un avantage appréciable en argent à une 
filiale générait des conséquences fiscales du point de vue des impôts directs. Cela 
expliquait la communication de l'AFC-CH à l'AFC-GE. 
 
 
Si les sociétés seychelloises, dont les listes de prix avaient été produites, 
étaient actives dans le même secteur d'activité que E______, il n'avait pas été 
démontré que celles-ci étaient comparables à la filiale. Les listes de prix en 
question ne pouvaient donc pas démontrer que les prix de transfert pratiqués entre 
deux entités du même groupe étaient conformes au principe de pleine 
concurrence. Les principes de l’organisation de coopération et de développement 
économiques (ci-après : OCDE) applicables en matière de prix de transfert à 
l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 
(édition juillet 2010 ; ci-après : principes OCDE) exigeaient une analyse de 
comparabilité complète entre les transactions intra-groupe et les transactions 
intervenant entre tiers indépendants. Au vu de ses activités et des qualifications de 
son personnel, E______ constituait une société de services à faible plus-value. 
Dans ce cas, la méthode de prix de transfert du coût majoré était appropriée. Une 
marge de 5 % était considérée comme conforme au principe de pleine concurrence 
dans la mesure où les services fournis par la filiale ne généraient pas de plus-value 
importante. 
 
 
Le montant des amendes était proportionné, compte tenu des circonstances 
et de la bonne collaboration de A______. 
13. 
 
Par acte du 9 mars 2016, A______ a recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions précitées, 
en concluant à leur annulation et à celle de la compensation des reports de pertes 
pour l'ICC et l'IFD pour les périodes fiscales 2009 et 2010, ainsi qu'à la mise en 
œuvre d'une expertise portant sur les prix pratiqués entre sa filiale et elle selon 
leur relation contractuelle, « sous suite de frais et dépens ». 
14. 
 
Le 10 août 2016, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 


- 7/22 - 
A/818/2016 
15. 
 
Par réplique du 30 septembre 2016, puis duplique du 9 février 2017, les 
parties ont persisté dans leurs conclusions et positions. 
 
 
A______ a notamment produit ses bilans et comptes de résultat pour les 
années 2009 à 2012. 
16. 
 
A______ s'est encore exprimée dans des observations du 23 février 2017. 
17. 
 
Par jugement du 18 décembre 2017, le TAPI a admis le recours de A______ 
et annulé les décisions sur réclamation du 8 février 2016, ainsi que les bordereaux 
de rappel d'impôt et d'amende du 12 mai 2015. 
 
 
Faute d'inexactitudes flagrantes, l'AFC-GE ne devait pas se livrer à des 
investigations complémentaires lors des taxations ordinaires. Elle était ainsi en 
droit d'ouvrir les procédures en rappel d'impôt à l'encontre de A______. 
 
 
L'AFC-GE avait procédé à des reprises en se fondant sur la méthode du coût 
majoré (« cost plus »), écartant la méthode de la comparaison effective et celle du 
prix comparable, ces dernières ayant toutefois priorité sur les autres méthodes, 
dont celle du coût majoré. L'AFC-GE avait ainsi restreint excessivement 
l'application des méthodes de la comparaison effective et du prix comparable 
puisque ses attentes revenaient en fait à exiger que les sociétés tierces actives sur 
le marché soient identiques, ou du moins très similaires à la filiale. Le degré de 
preuve exigé, soit que la recourante identifie un concurrent seychellois fortement 
identique à la filiale, rendait impossible toute démonstration du bien-fondé des 
prix litigieux. Que les structures des acteurs opérant sur un même marché diffèrent 
et que les prix puissent en être influencés n'était, en soi, pas discutable, mais cela 
n'impliquait pas inévitablement que les prix n'étaient, de ce fait, pas comparables 
et qu'il n'existait pas une pleine concurrence. La filiale proposait des prestations 
qui étaient également offertes par d'autres sociétés, pour des prix plus ou moins 
équivalents. Selon les éléments du dossier, elle facturait effectivement ses 
prestations en fonction des prix indiqués dans sa liste de prix, lesquels étaient 
légèrement inférieurs à ceux pratiqués par d'autres entités tierces qui proposaient 
des prestations analogues. Il ne se justifiait donc pas d'appliquer la méthode du 
coût majoré, de sorte que les reprises opérées se révélaient injustifiées. 
18. 
 
Par acte du 19 janvier 2018, l'AFC-GE a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, en concluant à son annulation et à la 
confirmation de ses décisions du 8 février 2016. 
 
 
Le raisonnement tenu par le TAPI était incorrect et violait notamment la 
jurisprudence du Tribunal fédéral, ainsi que les principes OCDE applicables. 
 
 
À tort, le TAPI n'avait pas retenu que le fardeau de la preuve devait être 
renversé in casu. Il existait des indices clairs que les transactions effectuées entre 


- 8/22 - 
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A______ et sa filiale ne respectaient pas les principes de l'OCDE relatifs au prix 
de transfert, ainsi que les dispositions du droit fiscal suisse relatives aux 
prestations appréciables en argent. Étant donné que les paiements effectués par 
A______ à sa filiale constituaient des charges qui diminuaient le bénéfice 
imposable de la société, il incombait à A______ de prouver leur justification 
commerciale, d'autant plus qu'il était impossible pour l'AFC-GE d'accéder aux 
informations financières des sociétés étrangères dans l'analyse des transactions à 
caractère international. En matière de prix de transfert, il existait une asymétrie de 
l'information privilégiant le contribuable au détriment de l'administration fiscale, 
en raison de l'accessibilité à la documentation des transactions effectuées au sein 
d'un groupe d'entreprises. L'instruction du dossier dépendait de la collaboration de 
l'entreprise concernée. Or, la contribuable n'avait pas fourni d'informations 
suffisantes pour démontrer que les prix facturés entre la société mère et la société 
fille étaient conformes aux principes de pleine concurrence, aucune analyse de 
comparabilité conforme aux exigences de l'OCDE n'ayant notamment été 
soumise. 
 
 
 
Le TAPI avait retenu à tort que les relations commerciales entre 
A______ et E______ respectaient le principe de pleine concurrence, sous l'angle 
de la problématique des prix de transfert. Il appartenait à la contribuable de 
prouver que les redevances payées à sa filiale seychelloise étaient justifiées 
commercialement et respectaient le principe de pleine concurrence. Selon les 
principes OCDE applicables, une telle preuve était apportée par une analyse de 
comparabilité complète permettant d'établir que les transactions entre les 
entreprises associées respectaient le principe de pleine concurrence. Celle-ci 
devait être effectuée par les contribuables au moment où ils fixaient leurs prix de 
transfert, en raison de l'asymétrie de l'information privilégiant le contribuable au 
détriment de l'administration fiscale. A______ avait produit quelques exemples 
tirés d'internet des prix facturés par des sociétés tierces pour les services 
« offshore » seychellois, sans démontrer que ces prix concernaient des services 
similaires ou identiques. A______ aurait dû comparer les conditions pratiquées 
par les autres sociétés indépendantes invoquées aux transactions effectuées par 
elle-même et déterminer, en particulier, si les conditions économiques 
déterminantes susceptibles d'avoir une influence sur les conditions des 
transactions en situation de pleine concurrence étaient similaires ou identiques. 
Ces simples listes de prix n'étaient ainsi de loin pas suffisantes pour définir le prix 
de pleine concurrence, de sorte qu'elles ne pouvaient pas servir de comparables 
valables. A______ admettait expressément que le travail de marketing et de 
débauche, ainsi que la communication avec la clientèle était effectuée à son 
niveau et que sa filiale seychelloise effectuait uniquement le travail d'exécution et 
avait ainsi un rôle d'exécutant. Elle admettait qu'il ne s'agissait pas de services à 
haute valeur ajoutée. Or, les listes de prix des sociétés tierces tirées d'Internet 
étaient destinées aux clients finaux et ne présentaient pas les relations 
intra-groupe ; elles incluaient toutes les activités qui créaient la valeur reflétée 


- 9/22 - 
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dans le prix final, en particulier le coût des activités à haute valeur ajoutée telles 
que les activités publicitaires, la débauche de clientèle et le suivi relationnel, 
effectuées par A______. Contrairement au raisonnement du TAPI, le moindre 
changement dans la structure des coûts dans l'une des entreprises de comparaison 
modifie le prix hypothétique de pleine concurrence. Vu la difficulté de trouver des 
comparables valables en l'espèce en raison de de la problématique d'obtention 
d'informations sur les structures internes des sociétés tierces seychelloises, elle 
n'était pas en mesure d'appliquer la méthode des prix comparables pour 
déterminer si les prix de transfert pratiqués entre la filiale seychelloise et la société 
mère genevoise étaient conformes au principe de pleine concurrence. 
L'application de la méthode du coût majoré, largement reconnue pour la fixation 
du prix des services intra-groupe, devait être confirmée. 
 
 
Faute de preuve concernant la justification commerciale des paiements 
effectués à la société seychelloise, l'AFC-GE s'était basée sur les indices clairs 
ressortant du dossier qui démontraient la problématique de prix de transfert dans 
le dossier litigieux. Les décisions querellées relevaient les éléments indiquant que 
la société seychelloise devait être considérée comme une société de services à 
faible plus-value. L'analyse du dossier faisait ressortir un rapport clair de 
subordination de la filiale E______ par rapport à sa société mère. E______ n'avait 
qu'un rôle d'exécutant, ce qui ressortait des termes des contrats passés avec 
A______, ainsi que de l'analyse de toutes les circonstances du cas d'espèce (prise 
en charge des frais de marketing et/ou de prospection, nombre d'employés et leurs 
qualifications, prise en charge des salaires et des risques, prise de décisions). 
L'AFC-GE avait déterminé que la méthode du coût majoré était la plus appropriée 
in casu. Cette dernière était très largement utilisée lorsque les transactions intra-
groupe consistaient en des prestations de services, ce que confirmaient les 
principes OCDE applicables. Il était évident que A______, compte tenu des 
fonctions qu'elle exerçait, des risques qu'elle supportait et des actifs dont elle 
disposait, n'aurait pas été disposée à payer de tels services à un tiers indépendant. 
La seule raison susceptible de justifier que A______ effectuât ces paiements 
avantageux à E______ résidait dans le fait que ces deux sociétés faisaient partie 
du même groupe. Or, ces transactions avaient été établies en violation des règles 
applicables en matière de prix de transfert, car les conditions dans lesquelles 
s'établissaient les relations commerciales entre ces deux entreprises ne 
respectaient pas les prix du marché. La disproportion des prix facturés par 
E______ à A______ avec les services fournis à cette dernière était évidente et les 
organes dirigeant de cette dernière, notamment M. B______, également directeur 
de E______, aurait disposé de tous les éléments pour s'en apercevoir. En outre, 
c'était depuis l'établissement de la filiale aux Seychelles que A______ était 
déficitaire et clôturait ses exercices commerciaux ultérieurs avec des pertes. 
Fondées sur une saine application du principe de pleine concurrence, les reprises 
pour les années concernées étaient pleinement justifiées, de même que 


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l'application de la méthode du coût majoré avec marge de 5 %, dans la mesure où 
les services fournis par E______ ne généraient pas de plus-value importante. 
 
 
Les avantages appréciables en argent accordés par A______ à E______ 
n'ayant pas été déclarés conformément à la loi, le comportement illicite résidant 
dans la violation de remplir une déclaration d'impôt d'une manière conforme à la 
vérité et complète. La perte financière subie par la collectivité, résultant du 
comportement illicite imputable à A______, ressortait des redressements 
effectués. Le fait que A______ avait octroyé des avantages appréciables en argent 
à sa filiale faisait ressortir une disproportion manifeste, reconnaissable par ses 
organes ou représentants, soit M. B______, Mme D______ et M. C______, entre 
la prestation et la contre-prestation. En faisant usage de son large pouvoir 
d'appréciation et en tenant compte de la bonne collaboration de A______, l'AFC-
GE avait correctement fixé la quotité de l'amende aux trois quarts des impôts 
soustraits. 
19. 
 
Le 23 janvier 2018, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d'observations. 
20. 
 
Dans ses écritures responsives du 20 mars 2018, A______ a conclu au rejet 
du recours. 
 
 
Bien qu'elle-même n'eût pas à supporter les conséquences d'un prétendu 
manque de preuves, elle s'était attachée à identifier les prix publics pratiqués par 
ses concurrents pour des prestations identiques, à tout le moins similaires. 
L'AFC-GE n'alléguait pas en quoi les services proposés par sa filiale étaient 
différents de ceux de ses concurrents. Elle ne pouvait exiger d'elle qu'elle 
identifiât les prix intra-groupe de ses concurrents, lesquels ne lui étaient pas 
accessibles. Elle n'avait pas non plus démontré ni même rendu vraisemblable la 
non-conformité des prix de transfert au marché, alors qu'elle-même l'avait fait. En 
niant le caractère similaire et identique des prestations proposées, l'AFC-GE avait 
procédé à un renversement inadmissible du fardeau de la preuve et à un degré de 
preuve exigé rendant toute démonstration impossible. Pour la première fois dans 
son acte de recours, l'AFC-GE remettait en cause sa coopération, alors que sa 
bonne collaboration avait été retenue dans les décisions sur réclamation du 
8 février 2016. Elle avait en outre offert de prouver la conformité des prix de 
transfert au marché par la mise en œuvre, à ses frais, d'une expertise. 
 
 
Sans égard à la structure des concurrents, les prix proposés au public pour 
des services identiques étaient tous très similaires. La structure des acteurs du 
marché étaient dès lors sans pertinence pour déterminer le prix du service proposé 
au public. L'AFC-GE posait ainsi une condition supplémentaire à la comparaison 
des prix de transfert dans un marché libre. Non seulement le transfert devait être 
comparable, mais encore les sociétés qui les fournissaient, devaient l'être. Or, s'il 
était possible d'identifier le prix d'un service identique, les informations sur la 


- 11/22 - 
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structure d'une entreprise, telles que ses frais d'exploitation, n'étaient pas 
accessibles au public. Le raisonnement proposé par l'AFC-GE rendait 
systématiquement impossible la comparaison des services et de leur facturation, et 
tendait ainsi à écarter systématiquement les méthodes de comparaison au profit de 
la méthode arbitraire du coût majoré. Il n'existait cependant aucune asymétrie de 
l'information la privilégiant à l'AFC-GE, puisqu'elle n'avait pas davantage la 
possibilité de se procurer des informations sur la structure de ses concurrents. Les 
prix de transfert établis entre elle et sa filiale étaient conformes au marché. Les 
services fournis étaient facturés à moins de 50 % du prix du marché, cette 
différence tenant compte des frais de marketing et de prospection qu'elle 
supportait et dont sa filiale seychelloise en charge de l'une des seize juridictions 
bénéficiait en partie. Compte tenu de la différence de niveau de vie, le montant 
des salaires versés par elle ne permettait pas d'inférer que les services fournis par 
E______ étaient sans valeur ajoutée. Il ne s'agissait pas non plus d'un fait 
pertinent, dès lors que la comparaison portait sur les prestations proposées par les 
concurrents et leur facturation et non sur les coûts opérationnels des sociétés. Le 
TAPI avait donc appliqué à juste titre la méthode de la comparaison effective, 
permettant de conclure que les prix qu'elle facturait à sa filiale étaient conformes 
au marché. 
 
 
Dans l'hypothèse où la chambre administrative retiendrait que les relations 
commerciales entre elle et sa filiale n'avaient pas fait l'objet d'une facturation au 
prix du marché, le prononcé d'amende ne serait toutefois pas justifié vu qu'elle ne 
pouvait pas déterminer ses prix de transfert d'une autre manière. 
21. 
 
Le 25 mai 2018, l'AFC-GE a répliqué en persistant dans ses conclusions et 
précédents développements. 
 
 
La collaboration de A______ dans la présente procédure avait laissé à 
désirer car elle n'avait jamais fourni d'explication quant au fait que parmi les 
nombreux employés indiqués dans la liste transmise au TAPI, elle omettait de 
mentionner deux d'entre eux engagés par cette société durant les années 
litigieuses, soit Mme D______ et M. C______. 
22. 
 
A______ n'ayant pas adressé d'observations complémentaires dans le délai 
imparti au 1er juin 2018, la cause a été gardée à juger. 
 
 


- 12/22 - 
A/818/2016 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 – 
LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l’excès et 
l’abus du pouvoir d’appréciation, et pour constatation inexacte ou incomplète des 
faits pertinents (art. 61 al. 1 let. a et b LPA). Les juridictions administratives n’ont 
pas compétence pour apprécier l’opportunité de la décision attaquée, sauf 
exception prévue par la loi (art. 61 al. 2 LPA), non réalisée en l’espèce. 
3. 
a. 
Le litige concerne les périodes fiscales 2011 et 2012, tant en matière d’ICC 
que d’IFD, de sorte qu’il convient au préalable d’examiner le droit matériel 
applicable. 
 
b. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses. Le rappel 
d’impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles 
(ATA/859/2018 du 21 août 2018 et les références citées). 
 
c. 
Le présent litige porte sur la procédure en rappel et en soustraction d’impôt 
ouverte en 2014 concernant les périodes fiscales 211 et 2012. La cause est ainsi 
régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir respectivement les 
dispositions de la LIFD et celles de la loi sur l’imposition des personnes morales 
du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), sous réserve de l’amende, pour laquelle le 
principe de la lex mitior s’applique (ATA/1270/2017 du 12 septembre 2017). 
 
d. 
Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et 
en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, 
comme l’admet la jurisprudence (ATA/379/2018 du 24 avril 2018 et les 
références citées). 
4. 
 
L'objet du litige est la légitimité des diverses reprises effectuées par 
l'AFC-GE pour les années fiscale 2009 à 2012, dans le cadre de la procédure en 
rappel d'impôt ouverte en 2014. Il s'agit en d'autres termes d'examiner si 
l'AFC-GE pouvait valablement appliquer la méthode du coût majoré 
(« cost plus ») pour déterminer le montant du redressement fiscal dont a fait l'objet 
A______, après avoir considéré l'existence de prestations appréciables en argent 
résultant du prix de transfert, soit de la rémunération versée par la société mère à 
E______ pour les services fournis par celle-ci. 


- 13/22 - 
A/818/2016 
 
a. 
L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). 
L’art. 58 al. 1 LIFD précise que le bénéfice net imposable comprend notamment 
le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur 
le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne 
servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b). Au 
nombre de ces prélèvements figurent les distributions ouvertes ou dissimulées de 
bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage 
commercial (let. b, 5ème tiret). 
 
b 
Les cantons doivent imposer l’ensemble du bénéfice net dans lequel doivent 
notamment être inclus les charges non justifiées par l’usage commercial, portées 
au débit du compte de résultats, ainsi que les produits et les bénéfices en capital, 
de liquidation et de réévaluation qui n’ont pas été portés au crédit du compte de 
résultats (art. 24 al. 1 let. a et b de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14). 
 
c. 
À Genève, le 30 mars 2016 est entrée en vigueur la nouvelle teneur de 
l’art. 12 al. 1 let. h LIPM, adoptée le 29 janvier 2016 par le Grand Conseil, qui 
prévoit que sont considérés comme bénéfice net imposable les tantièmes, ainsi 
que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés 
à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. 
 
 
La LIPM ne comprend aucune disposition transitoire prévoyant notamment 
l’application de la nouvelle teneur de son art. 12 aux causes pendantes au moment 
de son entrée en vigueur. Il sera ainsi fait application des dispositions légales 
idoines dans leur teneur antérieure aux décisions de taxation en cause (ci-après : 
aLIPM ; ATA/737/2018 du 10 juillet 2018 consid. 4b et les références citées). 
5. 
a. 
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque 
quatre conditions cumulatives sont remplies : la société fait une prestation sans 
obtenir de contre-prestation correspondante ; cette prestation est accordée à un 
actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; elle n’aurait pas été 
accordée dans de telles conditions à un tiers ; la disproportion entre la prestation et 
la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société 
auraient pu se rendre compte de l’avantage qu’ils accordaient. Il convient ainsi 
d’examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers 
étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine 
concurrence (« Dealing at arm’s length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 
consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 
consid. 8.1.1 et les références citées). 
 
b. 
Une prestation appréciable en argent peut prendre la forme d’une 
renonciation à un produit, qui conduit à une diminution correspondante du résultat 
chez la société. Tel est par exemple le cas lorsqu’une société renonce totalement 
ou en partie à un revenu qui lui revient en faveur d’un détenteur de part ou d’un 


- 14/22 - 
A/818/2016 
proche, ou qu’elle n’obtient pas, pour la prestation qu’elle a effectuée, 
la contre-prestation qu’elle aurait exigée d’un tiers (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_377/2014 du 26 mai 2015 consid. 9.4.1). 
 
c. 
L’obligation de déclarer tous les éléments de bénéfice et de capital couvre 
également les prix de transfert concernant les transactions effectuées entre des 
entreprises appartenant au même groupe, soit les prix auxquels une entreprise 
transfère des biens ou rend des services à une entreprise associée. Dans un tel cas, 
les sociétés en cause peuvent être tentées d’adopter, pour les transactions 
effectuées à l’intérieur du groupe, des prix de transfert qui s’écartent des prix du 
marché, dans le but de réduire leur charge fiscale. Ce risque est pallié 
par l’application du principe de pleine concurrence (ATA/1487/2017 du 
14 novembre 2017et les références citées). 
 
 
En effet, le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale 
expresse, de régime spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre 
sociétés d’un même groupe doivent également intervenir comme si elles étaient 
effectuées avec des tiers dans un environnement de libre concurrence. En 
conséquence, il n’est pas pertinent que la disproportion d’une prestation soit 
justifiée par l’intérêt du groupe (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_985/2012 du 4 avril 2014 consid. 2.3 et les références citées ; 
ATA/433/2016 du 24 mai 2016 consid. 8c). 
6. 
a. 
La mise en œuvre du principe de pleine concurrence suppose l’identification 
de la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu. Lorsqu’il existe un 
marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison 
effective avec les prix appliqués entre sociétés associées (ATF 140 II 88 
consid. 4.2 et les références citées). 
 
b. 
S’il n’existe pas de marché libre permettant une comparaison effective, il 
convient alors de procéder selon la méthode de la comparaison avec une 
transaction comparable (ou méthode du prix comparable), qui consiste à procéder 
à une comparaison avec le prix appliqué entre tiers dans une transaction 
présentant les mêmes caractéristiques, soit en tenant compte de l’ensemble des 
circonstances déterminantes (ATF 140 II 88 consid. 4.2 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.2). Cette 
méthode correspond à la méthode du prix comparable sur le marché libre 
présentée dans les principes OCDE (n. 2.13 ss). 
 
 
Pour que cette méthode soit applicable, la transaction intervenue avec un 
tiers ou entre tiers doit être similaire à la transaction examinée, c’est-à-dire avoir 
été conclue dans des circonstances comparables à celle-ci. La notion de 
« transaction comparable » n’est toutefois pas aisée à circonscrire. La pertinence 
de la comparaison avec des transactions conclues avec des tiers suppose que les 
circonstances économiques déterminantes de ces transactions soient similaires 


- 15/22 - 
A/818/2016 
avec celles de la transaction examinée (principes OCDE, n. 1.33 ss). Le caractère 
comparable des transactions se détermine selon leur nature et en fonction de 
l’ensemble des circonstances du cas d’espèce. Si les conditions économiques 
pertinentes diffèrent de celles de la transaction examinée, des ajustements doivent 
être effectués, afin de gommer les effets de ces différences (principes OCDE, 
n 1.33 ss). On ne peut toutefois totalement exclure qu’une transaction comparable 
n’ait pas été conclue au prix du marché, dès lors que la formation du prix peut être 
influencée par plusieurs éléments, tels que les conditions du marché, les 
conditions contractuelles (par exemple, l’existence de prestations secondaires, la 
quantité de biens vendus, les conditions de paiement), la stratégie commerciale 
poursuivie par ce tiers acquéreur ou les fonctions économiques des parties. Il n’en 
demeure pas moins que le prix pratiqué dans une transaction comparable est 
présumé correspondre au prix du marché ; en cas de contestation, la preuve du 
contraire incombe à la société (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 du 
14 janvier 2015 consid. 5.2 et les références citées). 
 
c. 
À défaut de transaction comparable, la détermination du prix de pleine 
concurrence s'effectue alors selon d'autres méthodes, telles que la méthode du coût 
majoré (« cost plus »). Cette méthode consiste en particulier à déterminer les coûts 
supportés par la société qui fournit la prestation, à quoi s'ajoute une marge 
appropriée de manière à obtenir un bénéfice approprié compte tenu des fonctions 
exercées et des conditions du marché (ATF 140 II 88 consid. 4.2 p. 94 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 7.4). 
 
d. 
Une distribution dissimulée de bénéfices suppose également que le caractère 
insolite de la prestation ait été reconnaissable par les organes de la société. Cette 
condition est présumée remplie si la disproportion était manifestement 
reconnaissable. À cet égard, il convient de se référer à la jurisprudence et la 
doctrine développées en droit privé concernant l’imputation de la connaissance 
des organes à la personne morale, qui retient que cette imputation ne s’applique 
pas de manière absolue, mais qu’elle doit intervenir seulement pour ce qui est 
connu de l’organe qui est au moins saisi de l’affaire, ou alors lorsque les 
informations acquises par un organe n’ont pas été transmises à un autre organe, en 
raison d’un défaut d’organisation de la société (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1082/2013 précité consid. 6.1 et les références citées). 
7. 
 
Il appartient à l’autorité de taxation d’établir les faits qui fondent la créance 
d’impôt ou qui l’augmentent, alors que le contribuable doit alléguer et prouver les 
faits qui suppriment ou réduisent cette créance, ces règles s’appliquant également 
à la procédure devant les autorités de recours (ATF 140 II 248 consid. 3.5). Dans 
le cadre d’une procédure de rappel d’impôt et d’amende, l’autorité fiscale doit 
prouver que l’imposition est incomplète (arrêt du Tribunal fédéral 2C_342/2017 
du 12 avril 2018 consid. 4.1). 


- 16/22 - 
A/818/2016 
 
 
Dans le domaine des prestations appréciables en argent, les autorités fiscales 
doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation, et qu’elle n’a pas 
obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les preuves 
recueillies par l’autorité fiscale fournissent suffisamment d’indices révélant 
l’existence d’une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d’établir 
l’exactitude de ses allégations contraires (ATF 138 II 57 consid. 7.1 p. 66 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_814/2017 précité consid. 8.1.3). Par ailleurs, une fois 
qu’un fait est tenu pour établi, la question du fardeau de la preuve ne se pose plus 
(ATF 137 III 226 consid. 4.3). Les autorités doivent en effet pouvoir s'assurer que 
seules des raisons commerciales, et non les rapports personnels et économiques 
étroits entre la société et le bénéficiaire de la prestation, étaient déterminantes 
pour le choix de la prestation présentant un caractère insolite (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_18/2011 du 31 mai 2011 consid. 5.2 et les références citées ; 
ATA/737/2018 précité consid. 5c). 
 
 
Dans la taxation des sociétés, s’agissant de charges représentant des 
prestations insolites, il appartient à la société contribuable d’établir leur caractère 
de charge justifiée par l’usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent 
s’assurer que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations 
personnelles et économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont 
conduit à la prestation en cause (ATF 119 Ib 431 consid. 2c ; ATA/1487/2017 
précité consid. 7c et les références citées). 
 
 
Des explications générales et non étayées ne suffisent pas à établir que 
l’usage commercial justifie les frais en cause. En effet, conformément à la 
répartition du fardeau de la preuve, il incombe au contribuable d’apporter la 
preuve que la totalité des dépenses comptabilisées est en relation directe avec 
l’acquisition ou le maintien du chiffre d’affaires (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.461/2001 du 21 février 2002 consid. 3.1 ; ATA/1487/2017 précité et les 
références citées). 
8. 
a. 
En l'espèce, il s'agit de déterminer si la méthode du « coût majoré » pouvait 
être appliquée afin de déterminer si les services facturés par E______ à A______ 
constituent une distribution dissimulée de bénéfice. 
 
 
La première condition, pour déterminer l'existence d'une prestation 
appréciable en argent, consiste à examiner si A______ a effectué une prestation 
sans obtenir de prestation correspondante de la part de la filiale. Pour les années 
fiscales 2009 à 2012, la recourante a fixé les reprises fiscales dues par A______ 
en raison des paiements effectués à la filiale. 
 
 
Selon l'AFC-GE, les prix pratiqués ne tenaient pas compte de la répartition 
des charges au sein de ce groupe de sociétés, soulignant l'asymétrie de 
l'information en matière de prix de transfert qui impose au contribuable de 
transmettre toutes les informations permettant aux autorités fiscales de vérifier la 


- 17/22 - 
A/818/2016 
conformité aux dispositions légales. Le refus ou l'incapacité de A______ de 
transmettre des documents permettant d'établir que les sociétés facturant les 
mêmes services, disposent d'une structure similaire quant à la prise en charge de 
coûts de fonctionnement ne sauraient, selon elle, entraîner un renversement du 
fardeau de la preuve. 
 
 
Elle reproche en particulier à A______ de ne pas avoir soumis une analyse 
de comparabilité conforme aux principes OCDE, de n'avoir fourni aucune 
indication concernant l'existence et les fonctions de M. C______ et de 
Mme D______, de ne pas avoir prouvé la justification commerciale des paiements 
effectués à sa filiale et de n'avoir fourni aucune information suffisante pour 
démontrer que les prix qui lui étaient facturés par sa filiale étaient conformes au 
principe de pleine concurrence. 
 
 
A______ invoque que, bien qu'elle n'ait pas à supporter le fardeau de la 
preuve, elle s'était attachée à identifier les prix publics pratiqués par ses 
concurrents pour des prestations identiques ou similaires. À cet égard, leur 
structure importait peu dès lors que les prix proposés correspondaient. Le 
raisonnement proposé par l'AFC-GE rendait systématiquement impossible la 
comparaison des services et de leur facturation, et tendait ainsi à écarter 
systématiquement les méthodes de comparaison au profit de la méthode arbitraire 
du coût majoré. Tandis que l'AFC-GE semblait désormais remettre en cause sa 
coopération, elle-même avait produit tous les documents demandés, établissant sa 
situation financière et celle de sa filiale. 
 
b. 
À la lecture du dossier et en particulier des pièces versées par A______, il 
n'est pas possible d'estimer si les prix des sociétés concurrentes comprennent les 
charges assumées par A______. Si cette dernière reconnaît elle-même qu'ils sont 
similaires dans leur quotité, elle n'apporte pas la preuve que ceux-ci sont établis 
sur la base de circonstances identiques ou similaires. Elle admet pourtant 
supporter la totalité des frais de marketing et de prospection, de sorte que le rôle 
de sa filiale se limite à exécuter les services demandés, soit principalement la 
constitution et l'enregistrement de sociétés « offshore ». 
 
 
Or, tant la jurisprudence que les principes OCDE susrappelés rappellent que 
la formation du prix peut être influencée par différents éléments, dont il doit être 
tenu compte. Contrairement à ce que retient le TAPI, ignorer certaines des 
circonstances participant à l'établissement du prix ne permet pas d'appliquer une 
approche conforme à la réalité économique. 
 
 
Les arguments de A______ ne permettent ainsi pas de renverser le lien de 
subordination existant entre sa filiale et elle. Dans ce contexte, il lui appartenait 
d'établir que les prix payés à sa filiale étaient justifiés par l'usage commercial. 
Quand bien même elle semble avoir satisfait à son obligation de collaborer avec 
l’AFC-GE, force est de constater qu'elle s'est néanmoins abstenue d'apporter 


- 18/22 - 
A/818/2016 
toutes explications quant aux fonctions de deux de ses collaborateurs, soit 
M. C______ et Mme D______. En outre, s'il est vrai qu'elle a proposé de 
solliciter, à ses frais, une expertise portant sur les prix pratiqués entre sa filiale et 
elle selon leur relation contractuelle, il est surprenant que celle-ci n'ait pas été 
effectuée antérieurement, lors de la constitution de sa filiale afin d'assurer une 
juste rémunération de ses prestations. Ceci paraissait d'autant plus nécessaire 
qu'alors que A______ réalisait presque systématiquement des pertes, sa filiale 
augmentait son bénéfice en parallèle. 
 
 
Faute de disposer des éléments permettant une comparaison adaptée des prix 
pratiqués, force est de constater que l'AFC-GE n'avait d'autres alternatives que de 
recourir à la méthode du « coût majoré », préconisée dans le cas de groupe de 
sociétés. 
 
 
Ainsi, le TAPI ne pouvait valablement constater que les prix puissent être 
influencés par les différentes structures des acteurs opérant sur un même marché, 
tout en retenant que cela n'impliquait pas inévitablement que les prix n'étaient pas 
comparables et qu'il n'existait pas une pleine concurrence. 
 
 
Vu ce qui précède, c'est à bon droit que l'AFC-GE a effectué le rappel 
d'impôt litigieux équivalent à 5 % du bénéfice de la filiale, à titre de charges 
imputables. 
9. 
 
A______ conteste le principe de l'amende infligée par l'AFC-GE. 
 
a. 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une 
taxation 
entrée 
en 
force 
soit 
incomplète, 
est 
puni 
d’une 
amende 
(art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Celle-ci est en règle 
générale équivalente au montant soustrait. Elle peut être réduite jusqu’au tiers de 
ce montant si la faute est légère et au triple de celui-ci en cas de faute grave 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). 
 
 
Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation 
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières 
conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis 
que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/859/2018 précité et la 
référence citée). 
 
b. 
La preuve d’un comportement intentionnel d’une soustraction incombe à 
l’autorité fiscale et elle est considérée comme apportée lorsqu’il est établi de 
façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations 
données étaient incorrectes ou incomplètes. Si tel est le cas, il faut présumer qu’il 
a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu’il a agi par 


- 19/22 - 
A/818/2016 
dol éventuel afin d’obtenir une taxation moins élevée ; cette présomption ne se 
laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait 
conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait incorrectes 
ou incomplètes. Cela est d’autant plus vrai que le contribuable peut compter avec 
la possibilité que l’autorité fiscale s’en tienne à sa déclaration sans l’examiner de 
manière plus approfondie. En revanche, le contribuable agit avec négligence 
lorsque, par une imprévoyance coupable, il ne se rend pas compte ou ne tient pas 
compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand le 
contribuable n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par 
sa situation personnelle (art. 18 al. 3 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 - 
CP - RS 311.0 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 
consid. 9.1 ; ATA/1416/2017 du 17 octobre 2017 et les références citées). 
 
c. 
Lorsqu’une soustraction fiscale est commise par une personne morale, 
celle-ci est elle-même punissable d’une amende en matière d’IFD et d’ICC 
(art. 181 al. 1 LIFD ; art. 74 al. 1 LPFisc) et le comportement de ses organes lui 
est 
imputable 
pour 
examiner 
les 
éléments 
subjectifs 
de 
l’infraction 
(ATA/859/2018 précité et la référence citée). 
 
d. 
En l'espèce, A______ a transmis à l'AFC-GE des déclarations fiscales 
incorrectes : elle a contrevenu à ses obligations en ne comptabilisant pas une 
partie de son bénéfice, engendrant ainsi une irrégularité dans sa comptabilité, si 
bien qu'une soustraction a été commise. Si ses organes avaient usé des précautions 
commandées par les circonstances, ils auraient vérifié que les prix pratiqués par la 
filiale prenaient en considération les charges supportées par la société mère dont 
elle bénéficiait. En tant qu'administrateur président et directeur général de la 
société mère, ainsi que directeur et président de la filiale, M. B______, signataire 
des états financiers de ces deux entités, ne pouvait ignorer l'impact des prix 
pratiqués sur le bénéfice de l'intimée. Le comportement de cette dernière a 
engendré un dommage pour la collectivité équivalent au montant des reprises, de 
sorte que la condition de la soustraction d'impôt est remplie. 
10. 
a. 
S’agissant de la quotité de l’amende, qui n’est pas traitée par l’intimée dans 
ses écritures de deuxième instance, en règle générale, la quotité de l’amende est 
fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être 
réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être 
triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID et art. 69 al. 2 LPFisc). Il en 
découle qu’en présence d’une infraction intentionnelle sans circonstances 
particulières, l’amende équivaut en principe au montant de l’impôt soustrait. Ce 
dernier constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité (ATA/955/2014 du 2 décembre 2014 consid. 4 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2). Il convient 
notamment de réduire le montant de l’amende lorsque le contribuable a agi par 


- 20/22 - 
A/818/2016 
négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère au sens 
de l’art. 175 LIFD (Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal 
harmonisé, 2001, p. 70). Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les 
autorités fiscales cantonales disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la 
fixation de l’amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.2 ; 2C_480/2009 précité consid. 6.2) et 
l'autorité de recours ne censure que l'abus ou l'excès du pouvoir d'appréciation 
(ATA/42/2011 du 25 janvier 2011 consid. 6 ; ATA/693/2009 du 22 décembre 
2009 consid. 10a). Ces autorités doivent, dans le respect du principe de la 
proportionnalité, faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi 
(ATA/765/2015 du 28 juillet 2015 ; ATA/955/2014 précité ; ATA/18/2013 du 
8 janvier 2013). 
 
b. 
En l’occurrence, l’AFC-GE n’a pas excédé ni abusé de son pouvoir 
d’appréciation en fixant la quotité de l’amende aux trois quarts de l’impôt 
soustrait, A______, par ses organes, ayant intentionnellement, à tout le moins par 
dol éventuel, dissimulé une partie de son bénéfice, en payant un prix inapproprié 
pour les services effectués par la filiale. 
11. 
 
Le recours sera par conséquent admis. 
 
 
Le jugement du TAPI du 18 décembre 2017 sera annulé, et les bordereaux 
de rappel d'impôt et d'amende du 12 mai 2015 rétablis. 
12. 
 
Au vu de cette issue, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de 
A______, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 19 janvier 2018 par l'administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
18 décembre 2017 ; 
 
 


- 21/22 - 
A/818/2016 
au fond : 
l'admet ; 
annule 
le 
jugement 
du 
Tribunal 
administratif 
de 
première 
instance 
du 
18 décembre 2017 ; 
rétablit les deux décisions sur réclamation ICC et IFD de l'administration fiscale 
cantonale du 8 février 2016 et les huit bordereaux de rappel d'impôt et d'amende du 
12 mai 2015 ; 
dit qu’un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de A______ ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Mes Ludovic Rais et 
Thomas Béquin avocats de A______, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance . 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod, M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
 
 


- 22/22 - 
A/818/2016 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :