ge_gerichte · ATA/207/2009 · 2009-04-28 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3867/2006-ICC 
ATA/207/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 28 avril 2009 
2ème section 
dans la cause 
 
Madame M______ 
représentée par Me Michel Lambelet, avocat 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


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A/3867/2006 
 
 
EN FAIT 
1. 
 
Le présent litige concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) 2003. 
2. 
 
Madame M______, domiciliée à Genève, est séparée depuis le 1er juillet 
2000 de Monsieur C______, dont elle est divorcée depuis le 30 août 2006. 
3. 
 
Le 2 septembre 2002, le Tribunal de première instance a arrêté la 
contribution mensuelle de M. C______ à son épouse à CHF 4'000.- pour l'année 
2002, puis à CHF 3'650.- dès le 1er janvier 2003. 
 
 
Mme M______ a appelé de ce jugement et le 14 février 2003, la Cour de 
justice a condamné M. C______ à lui verser pour son entretien, par mois et 
d'avance, dès le 1er janvier 2002, CHF 4'500.- ainsi qu'une provision ad litem de 
CHF 8'000.-. 
4. 
 
Dans sa déclaration fiscale 2003, Mme M______ a mentionné avoir perçu 
CHF 54'000.-, à titre de pensions alimentaires. Elle a également déclaré sous la 
rubrique "autres déductions sur le revenu" des honoraires d'avocat en 
CHF 10'752.- ainsi que sous la rubrique "intérêts et dettes chirographaires et 
hypothécaires" un montant de CHF 1'000.- relatif à des intérêts d'une dette fiscale. 
5. 
 
Par bordereau de taxation ICC du 21 février 2005, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC) a retenu un revenu imposable de CHF 51'283.- et fixé 
l'impôt dû à CHF 11'145,70. 
 
 
Ce faisant, elle a refusé de prendre en considération les honoraires d'avocat 
et les intérêts de la dette fiscale au motif qu'ils n'étaient pas déductibles, comme 
expressément indiqué dans une note explicative au bas de l'avis de taxation. 
 
 
Ce bordereau n'a pas fait l'objet d'une réclamation et est entré en force. 
6. 
 
Le 8 mai 2006, l'AFC a informé Mme M______ que, suite au prononcé 
d'une décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
(ci-après : la commission), remplacée depuis par la commission cantonale de 
recours en matière administrative (ci-après : CCRA) à l'encontre de son ex-époux, 
elle avait constaté qu'un réajustement de la contribution d'entretien versée en sa 
faveur avait été opéré. En conséquence, elle avait ouvert une procédure de rappel 
d'impôt pour la période fiscale 2003. Sauf avis contraire de la contribuable, dans 
les dix jours, sa taxation serait modifiée et le revenu imposable fixé à 
CHF 69'968.-. La reprise serait majorée des intérêts de retard. 
7. 
 
Par courrier du 30 juin 2006, l'AFC a informé Mme M______ que la 
procédure de rappel d'impôt était terminée. Le supplément d'impôt était de 


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CHF 4'752,05 et les intérêts de retard de CHF 178,60. Elle lui a adressé un 
bordereau de rappel d'impôt pour l'ICC 2003 retenant un revenu imposable de 
CHF 69'968.- et un impôt de CHF 16'076,35. Les pensions alimentaires étaient 
portées à CHF 72'500.- alors que les autres postes demeuraient inchangés. 
8. 
 
Le 26 juillet 2006, la contribuable a formé réclamation contre ledit 
bordereau. L'AFC avait modifié de façon erronée son revenu imposable et avait 
oublié de tenir compte des frais d'acquisition du revenu, soit les honoraires 
d'avocat en CHF 14'952,60. 
9. 
 
Par décision sur réclamation du 1er septembre 2006, l'AFC a maintenu sa 
taxation au motif que les frais d'avocat n'étaient pas déductibles du revenu, sauf 
cas exceptionnels lorsqu'ils avaient été engagés dans le cadre d'une activité 
commerciale. 
10. 
 
Le 28 septembre 2006, Mme M______ a recouru contre cette décision 
auprès de la commission. Elle a conclu à l'octroi d'une déduction pour les frais 
d'avocat en CHF 14'952,60 et pour les intérêts de ses arriérés d'impôts ICC ainsi 
qu’à des dépens. 
 
 
Le 14 février 2003, la Cour de justice avait condamné son ex-époux à lui 
verser pour son entretien la somme de CHF 4'500.- par mois, dès le 1er janvier 
2002, soit CHF 500.- de plus que le montant fixé par le Tribunal de première 
instance. A la suite de cet arrêt, son ex-époux lui avait versé CHF 17'500.- 
correspondant à des arriérés de pension. Toutes ces sommes avaient été portées 
dans ses revenus imposables. Quant aux honoraires d'avocat, ils constituaient une 
dépense lui ayant permis l'acquisition d'un revenu supplémentaire et devaient être 
déduits de ses revenus imposables. La provision ad litem de CHF 8'000.-, lui 
revenant dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, ne saurait être 
portée en déduction des frais d'avocat. Enfin, dans sa déclaration fiscale 2003, elle 
avait demandé la déduction des intérêts qui lui étaient réclamés sur les arriérés 
d'impôts, ce que l'AFC lui avait refusé, à tort. 
11. 
 
Dans ses observations du 30 mai 2007, l'AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
Tant sous l'ancien que le nouveau droit, et conformément à la jurisprudence 
de la commission, les frais d'avocat n'étaient pas déductibles du revenu. Enfin, la 
déduction relative aux intérêts de l'arriéré d'impôt avait été écartée dans le 
bordereau de taxation du 21 janvier 2005, entré en force, et ne saurait être remise 
en cause aujourd'hui. 
12. 
 
Le 26 juin 2007, Mme M______ a précisé, concernant le dernier point 
susmentionné, qu'elle était fondée à invoquer des motifs, des faits et des moyens 
de preuves nouveaux, sauf exception prévue par la loi (art. 68 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 


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13. 
 
Par décision du 15 décembre 2008, la commission a admis le recours de 
Mme M______ et annulé le bordereau rectificatif rappel d'impôt 2003. 
 
 
Les CHF 54'000.- déclarés par la contribuable correspondaient au montant 
effectivement dû pour l'année 2003, selon l'arrêt du 14 février 2003 de la Cour de 
justice. En retenant à titre de pension alimentaire la somme de CHF 72'500.-, 
l'AFC avait en réalité ajouté aux pensions versées en 2003, celles encore dues, 
rétroactivement, pour l'année 2002. Or, ce mode de faire violait le principe de 
l'imposition selon la capacité contributive et conduisait à pénaliser la contribuable 
sous l'angle de la progressivité du taux de l'imposition. Il n'y avait ainsi pas eu de 
taxation insuffisante pour l'année 2003 et l'AFC aurait dû procéder à un rappel 
d'impôt, sans amende, pour l'année fiscale 2002. Pour le surplus, les griefs relatifs 
aux honoraires d'avocat et aux intérêts de l'arriéré de l'impôt étaient rejetés, fautes 
d'avoir été invoqués en temps utile. 
14. 
 
Mme M______ a recouru par-devant le Tribunal administratif à l'encontre 
de cette décision le 12 janvier 2009. Elle conclut, principalement, à la déduction 
de ses frais d'avocat au titre de frais d'acquisition du revenu, à ce qu'il soit donné 
acte que le montant de l'arriéré de pension, pour l'année 2002, s'élève à 
CHF 16'500.- et à ce que ce dernier montant soit rajouté pour l'assiette fiscale aux 
CHF 54'000.- de pension ordinaire pour l'année 2003 mais pas pour le calcul du 
taux d'imposition qui demeurera fixé en fonction d'un montant de pension annuel 
de CHF 54'000.-. Subsidiairement, elle conclut à la déduction de ses frais d'avocat 
à 50 %, au titre de frais d'acquisition de revenu, soit un montant de CHF 7'476,30 
et à ce qu'il soit donné acte que l'arriéré de pension en CHF 16'500.- avait la 
nature d'un versement en capital exonéré. Elle sollicite enfin des dépens. 
 
 
Deux problématiques différentes avaient été soumises à la commission : 
celle liée à l'arriéré de rente et celle de la déductibilité des frais d'avocat au titre de 
frais d'acquisition du revenu. Les parties différaient quant au montant retenu, au 
moment de la taxation et au caractère taxable ou non de celui-ci. Pour la 
recourante, CHF 16'500.- devaient être retenus ([12 x 4'500.-] - 37'500.- déjà 
versés = 16'500.-), imposables en 2003, soit au moment où ils avaient 
effectivement été encaissés. S'agissant de la nature de ce montant, soit il s'agissait 
d'un versement en capital non taxable et non déductible et les honoraires d'avocat 
ne seraient alors déductibles qu'en tant qu'ils avaient permis l'obtention d'un 
complément de pension, soit il s'agissait d'un revenu taxable et il fallait alors tenir 
compte de ses frais d'acquisition et la faire bénéficier d'un taux de périodicité. 
15. 
 
Le 27 février 2009, l'AFC a fait part de ses observations au recours. Elle 
conclut, principalement, "à la prise en compte des arriérés de pension 2002 versés 
en 2003, pour l'ICC 2003 ; mais à la réduction, pour fixer le taux d'imposition, de 
la pension alimentaire 2002 perçue au montant annuel dû (total des pensions 2002 
et 2003 versées en 2003 au taux de CHF 54'000.-)". Subsidiairement, elle conclut 
à la prise en compte des arriérés de pension 2002 versés en 2003 pour l'ICC 2002 


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et des arriérés de pension 2003 versés en 2003 pour l'ICC 2003, sans réduction 
pour le taux d'imposition. Le recours devait être rejeté pour les surplus. 
 
a. 
Les frais d'avocat ne pouvaient être déduits dès lors que ce n'était qu'après 
notification du bordereau de rappel que la contribuable avait, pour la première 
fois, invoqué ce poste. Ils n'étaient de toute façon pas déductibles au regard de la 
loi et de la jurisprudence. 
 
b. 
S'agissant des arriérés de pension alimentaire versés en 2003, il ressortait 
des pièces produites par l'ex-conjoint de Mme M______, qu'un montant de 
CHF 18'500.- lui avait été octroyé à ce titre, soit CHF 17'500.-, pour 2002 et 
CHF 1'000.- pour 2003. Ces arriérés devaient être imposés en 2003. Toutefois, 
comme les rentes périodiques de l'année antérieure étaient versées en capital, 
l'AFC entendait réduire, pour fixer le taux d'imposition, la pension alimentaire 
perçue au montant annuel dû (CHF 71'500.- au taux de CHF 54'000.-). En 
revanche, les CHF 1'000.- correspondant à des arriérés 2003 ne pouvaient pas 
bénéficier de la réduction pour le taux d'imposition. 
16. 
 
Le 4 mars 2009, le Tribunal administratif a informé les parties que, sans 
observations ou demande d’acte d’instruction complémentaire dans un délai 
venant à échéance le 30 mars 2009, la cause serait gardée à juger en l’état. 
17. 
 
Aucune des deux parties intimées n'a souhaité se déterminer dans le délai 
imparti. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable sur ce point (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 
22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a LPA). 
2. 
 
La présente espèce porte uniquement sur des frais d'avocat d'un montant de 
CHF 14'952,60 que la recourante souhaiterait voir déduire de son revenu 
imposable et sur la prise en compte, à titre de revenu, des arriérés de pensions 
alimentaires 2002 versés en 2003. 
3. 
a. 
A teneur de l'art. 60 let. a et b LPA, les parties à la procédure qui a abouti à 
la décision attaquée et toute personne touchée directement par une décision et qui 
a un intérêt personnel digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée, 
sont titulaires de la qualité pour recourir. Le Tribunal administratif a déjà jugé que 
les let. a et b de la disposition précitée doivent se lire en parallèle : ainsi, le 
particulier qui ne peut faire valoir un intérêt digne de protection ne saurait être 
admis comme partie recourante, même s'il était partie à la procédure de première 
instance (ATA/5/2009 du 13 janvier 2009 et les références citées). 


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Cette notion de l’intérêt digne de protection est identique à celle qui a été 
développée par le Tribunal fédéral sur la base de l’art. 103 let. a de la loi fédérale 
d’organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJF - RS 173.110) et qui était, 
jusqu’à son abrogation le 1er janvier 2007, applicable aux juridictions 
administratives des cantons, conformément à l’art. 98a de la même loi 
(ATA/567/2006 du 31 octobre 2006 consid. 3a et les références citées ; 
ATA/434/2005 du 21 juin 2005 consid. 2). Elle correspond aux critères exposés à 
l’art. 89 al. 1 let. c de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005, en vigueur 
depuis le 1er janvier 2007 (LTF - RS 173.110) que les cantons sont tenus de 
respecter, en application de la règle d’unité de la procédure qui figure à l’art. 111 
al. 1 LTF (Arrêts du Tribunal fédéral 1C 69/2007 du 11 juin 2007 consid. 2.2 et 
2C 74/2007 du 28 mars 2007 consid. 2 ; Message du Conseil fédéral concernant la 
révision totale de l’organisation judiciaire fédérale du 28 février 2001, FF 2001 
pp. 4126 ss et 4146 ss). 
 
b. 
La qualité pour recourir au sens de l'art. 103 OJF implique que l'intéressé 
soit lésé par la décision, celle-ci doit lui faire grief. Il suffit qu'elle lui occasionne 
un préjudice de nature économique, idéal, matériel ou autre. Le recourant doit 
avoir un intérêt à une modification de la décision, un intérêt digne de protection à 
l'examen de son recours, c'est-à-dire que sa situation doit être directement affectée 
par le sort du recours. Il faut donc qu'il retire un avantage réel de la modification 
de la décision qu'il entreprend (B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème éd., 
Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n°1980-1981). En d'autres termes, il faut que 
le recourant ait un intérêt pratique à l'admission du recours, c'est-à-dire que cette 
admission soit propre à empêcher un dommage économique, idéal, matériel ou 
autre. Un intérêt purement théorique à la solution d'un problème est insuffisant. 
Tel est le cas notamment si le recours vise les motifs de la décision et que, même 
admis, il n'y aurait pas lieu d'en modifier le dispositif (Arrêt du Tribunal 
administratif fédéral 239/05 du 22 mars 2007, consid. 4.2 ; P. MOOR, Droit 
administratif, vol. II, Berne 1991, n. 5.6.2.1). 
 
 
En l'espèce, la recourante a obtenu le plein de ses conclusions, par 
substitution de motifs, devant la commission qui a annulé le bordereau rectificatif 
rappel d'impôt 2003. Cela a pour effet, que l'intéressée ne fait l'objet d'aucune 
taxation sur le revenu supplémentaire, perçu en 2003 à titre d'arriérés de sa 
pension alimentaire 2002. L'on voit dès lors mal quel intérêt elle pourrait avoir à 
ce que soit pris en compte, pour le calcul de celui-ci, ces honoraires d'avocat, ledit 
revenu supplémentaire n'ayant plus aucune incidence sur le plan fiscal. De toute 
façon, le principe de la déduction des honoraires d'avocat ayant déjà été écarté par 
l'AFC dans son bordereau du 21 février 2005 devenu définitif, cette question ne 
pouvait plus être portée devant le tribunal de céans, soit avant lui la commission. 
La recourante n'a ainsi subi aucun préjudice, du fait de la décision de cette 
dernière et elle ne retirerait aucun avantage en cas d'admission de son recours. 


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4. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours de Mme M______ sera déclaré 
irrecevable, faute d'intérêt pour agir. Un émolument de CHF 750.- sera mis à la 
charge de la recourante (art. 87 LPA). Il ne lui sera pas alloué d'indemnité. 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
déclare irrecevable le recours interjeté le 16 janvier 2009 par Madame M______ contre 
la décision du 15 décembre 2008 de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts ; 
met à la charge de Madame M______ un émolument de CHF 750.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 
juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat de la recourante, à 
l’administration fiscale cantonale ainsi qu’à la commission cantonale de recours en 
matière administrative. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni et M. Dumartheray, juges. 
 
 
 
 
 
 


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Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
la présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :