ge_gerichte · ATA/1233/2024 · 2024-10-21 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/356/2024-EXPLOI 
ATA/1233/2024 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 21 octobre 2024 
1ère section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ SA 
recourante 
représentée par Me François BELLANGER, avocat 
contre 
DIRECTION GÉNÉRALE DU DÉVELOPPEMENT ÉCONOMIQUE, 
DE LA RECHERCHE ET DE L'INNOVATION 
intimée 
représentée par Me David HOFMANN, avocat 
 


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A/356/2024 
EN FAIT 
A. a. A______ SA (ci-après : la société), inscrite au registre du commerce depuis le 22 
avril 2013 et dont le siège se trouve à B______, a pour but l'exploitation d'un 
restaurant et toute activité qui peut être liée. 
b. Pour les années 2018, 2019, 2020 et 2021, son chiffre d'affaires (ci-après : CA) 
s'est 
élevé 
à 
respectivement 
CHF 
9'382'285.30, 
CHF 
9'729'122.40, 
CHF 6'335'032.50 et CHF 5'430'149.87. 
c. Selon sa taxation pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2020, elle a subi une 
perte nette de CHF 386'846.-. La taxation n'a pas fait l'objet d'une réclamation. 
d. Selon sa taxation pour l'IFD 2021, elle a réalisé un bénéfice net, selon son compte 
de perte et profits, de CHF 995'417.-. L'administration fiscale cantonale a retenu un 
montant de CHF 201'484.- à titre de provisions non justifiées par l'usage 
commercial et a tenu compte des prestations à un prix de faveur de CHF 26.-, ce 
qui a eu pour effet de porter le bénéfice à CHF 1'196'927.-. Les pertes fiscales des 
sept exercices précédents, en l'occurrence celles de 2020, ayant été prises en 
considération, le bénéfice net total s'est élevé à CHF 810'081.-. 
La taxation n'a pas fait l'objet d'une réclamation. 
B. a. En 2021, A______ SA s'est vu octroyer par le département de l’économie et de 
l’emploi (ci‑après : DEE), à titre d'aide financière pour cas de rigueur dans le 
contexte de la crise sanitaire et économique du Covid-19, les montants suivants : 
- 
CHF 177'700.-, le 26 février 2021 ; 
- 
CHF 218'316.50, le 29 mars 2021 ; 
- 
CHF 152'314.-, le 28 mai 2021 ; 
- 
CHF 201'669.50, le 8 juin 2021 ; 
- 
CHF 387'348.-, le 13 juillet 2021 ; 
- 
CHF 784'165.-, le 21 décembre 2021. 
b. Dans ce cadre, la société et l'État de Genève ont signé plusieurs conventions 
d'octroi de contribution à fonds perdu, les 4 février, 17 mai, 24 septembre et 
25 octobre 2021. Contrairement aux autres conventions, celle du 25 octobre 2021 
mentionnait que les entreprises ayant bénéficié d’une aide pour cas de rigueur et 
dont le CA était supérieur à CHF 5'000'000.- devaient restituer le bénéfice qu’elles 
avaient réalisé, à concurrence du montant de l’aide perçue (ch. 5.4). 
c. Par décision du 21 juin 2023, la direction générale du développement 
économique, de la recherche et de l'innovation (ci-après : DG DERI), rattachée au 
DEE, a prié la société de rétrocéder à l'État de Genève un montant de CHF 810'081.- 
valant participation au bénéfice de son exercice 2021. 


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Sur la base des résultats fiscaux 2020 et 2021, elle avait recalculé dans un premier 
temps des résultats annuels nets de l'impact des aides « cas de rigueur » (sic). Les 
montants des postes relatifs à ces aides étaient déduits des résultats fiscaux. Dans 
un deuxième temps, l'éventuelle perte ajustée de l'exercice 2020 était reportée sur 
le résultat ajusté de l'exercice 2021. Enfin, le montant total des aides perçues dans 
le dispositif cas de rigueur était additionné au résultat ajusté. Si le montant obtenu 
était positif, celui-ci était retenu au titre de participation au bénéfice, au maximum 
à concurrence du montant total des aides perçues. 
La DG DERI a retenu les éléments suivants : 
 
2020 
2021 
Résultat fiscal (code 01.740) 
-386'846.- 
1'196'927.- 
Indemnités 
 
1'921'513.- 
Résultat ajusté (après déduction des postes relatifs 
aux aides) 
-386'846.- 
-724'586.- 
Aides cas de rigueur perçues 
1'921'513.- 
Résultat 2021 ajusté avec report de pertes 2020 
ajustée 
-1'111'432.- 
Montant de la participation au bénéfice 
810'081.- 
d. La société a élevé réclamation contre cette décision. 
e. Par décision du 19 décembre 2023, la DG DERI a rejeté la réclamation. 
C. a. Par acte déposé au guichet du greffe le 1er février 2024, A______ SA a interjeté 
recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la 
chambre administrative) contre cette décision, concluant principalement à son 
annulation ainsi qu'à celle du 21 juin 2023 et subsidiairement à la modification de 
la décision sur réclamation afin de prendre en considération uniquement les 
indemnités cas de rigueur Covid-19 octroyées après le 1er avril 2021. 
Les modalités de calcul mises en œuvre par la DG DERI ne reposaient sur aucune 
base légale et ne respectaient pas les art. 12 al. 1septies de la loi fédérale sur les bases 
légales des ordonnances du Conseil fédéral visant à surmonter l’épidémie de 
Covid‑19 du 25 septembre 2020 (loi Covid-19 - RS 818.102) et 8e de l’ordonnance 
concernant les mesures pour les cas de rigueur destinées aux entreprises en lien avec 
l’épidémie de Covid-19 (ordonnance Covid-19 cas de rigueur ; ci-après : 
l’ordonnance Covid‑19 ou OMCR‑20 ; RS 951.262). Le terme « résultat fiscal » ne 
figurait ni dans la loi ni dans l'ordonnance, lesquelles parlaient de « bénéfice annuel 
imposable ». Le recalcul des résultats annuels nets de l'impact des aides cas de 
rigueur n'était pas prévu par la loi. La perte subie au cours de l'exercice 2020 n'avait 


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pas été déduite du bénéfice annuel imposable 2021 mais l'avait été du résultat fiscal 
2021 ajusté, soit après déduction des postes relatifs aux aides cas de rigueur. Or, la 
loi ne prévoyait pas un tel procédé. 
Il était étonnant qu'en dépit de son bénéfice net d'exploitation négatif en 2021, la 
DG DERI ait considéré qu'elle avait réalisé un bénéfice justifiant l'application des 
art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19 et 8e de l’ordonnance Covid-19. En effet, le 
bénéfice annuel imposable retenu par la DG DERI résultait uniquement du 
versement en 2021 des indemnités pour cas de rigueur d'un montant de 
CHF 1'921'513. Un tel procédé s'apparentait davantage à une demande de 
restitution portant sur un montant versé à fonds perdu plutôt qu'à une participation 
aux bénéfices. L'aide financière n'avait pas eu pour effet de la surindemniser. Ses 
CA 2020 et 2021 étaient en dessous de ceux réalisés en 2018 et 2019. 
La décision querellée violait l'art. 22a al. 2 de l’ordonnance Covid-19 puisqu'elle 
prenait en considération toutes les indemnités Covid-19 qui lui avaient été versées. 
Or, les aides octroyées avant le 1er avril 2021 devaient être distinguées de celles 
allouées après cette date, les premières ne pouvant être inclues dans le calcul du 
montant de la participation au bénéfice. En outre, il convenait de s'interroger sur le 
respect du principe de la bonne foi, dans la mesure où seule la convention du 25 
octobre 2021 contenait une clause relative à la participation conditionnelle aux 
bénéfices. 
b. La DG DERI a conclu au rejet du recours. 
c. Dans sa réplique, la recourante a persisté dans sa précédente argumentation et 
relevé que la restitution ne pouvait, compte tenu du principe de non-rétroactivité, 
porter que sur les aides à fonds perdu versées dès le 1er avril 2021. La version 
allemande confirmait que l'art. 22a al. 2 de l’ordonnance Covid-19 n'était applicable 
qu'à compter du 1er avril 2021. Cette disposition ne mentionnait pas la totalité de la 
contribution versée en 2021 mais concernait uniquement les aides octroyées à 
compter du 1er avril 2021. On ne pouvait inférer des travaux préparatoires une 
volonté du législateur d'octroyer un effet rétroactif à l'art. 12 al. 1 septies de la loi 
Covid-19 ou à l'art. 8e de l’ordonnance Covid-19. De plus, le remboursement d'une 
contribution à fonds perdu pour des raisons liées à la réalisation d'un bénéfice allait 
à l'encontre du principe de l'égalité de traitement et du sentiment d'équité. Une telle 
approche « appréhendait » de la même façon une entreprise qui avait tout mis en 
œuvre pour réaliser des bénéfices en dépit de la situation sanitaire et une entreprise 
qui n'avait rien fait. La première entreprise perdait son droit aux aides en raison des 
efforts accomplis. 
d. Sur ce, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées. 
EN DROIT 


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1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a et 63 al. 1 let. c de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
Le litige porte sur la conformité au droit de la décision de la DG DERI priant la 
recourante de rétrocéder un montant de CHF 810'081.- valant participation au 
bénéfice de son exercice 2021. 
3. 
La recourante se plaint de la violation des art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19 et 8e 
de l’ordonnance Covid‑19. 
3.1 Le 25 septembre 2020, l’Assemblée fédérale a adopté la loi Covid-19, qui 
prévoit, à son art. 12, des mesures destinées aux entreprises. 
Selon ladite disposition, la Confédération peut, à la demande d’un ou de plusieurs 
cantons, soutenir les mesures de ces cantons pour les cas de rigueur destinées aux 
entreprises individuelles, aux sociétés de personnes ou aux personnes morales ayant 
leur siège en Suisse qui ont été créées ou ont commencé leur activité commerciale 
avant le 1er octobre 2020, avaient leur siège dans le canton à cette date, sont 
particulièrement touchées par les conséquences de l’épidémie de Covid-19 en 
raison de la nature même de leur activité économique et constituent un cas de 
rigueur, en particulier les entreprises actives dans la chaîne de création de valeur du 
secteur événementiel, les forains, les prestataires du secteur des voyages, de la 
restauration et de l’hôtellerie ainsi que les entreprises touristiques (al. 1). 
La Confédération verse aux cantons une participation financière à hauteur de 100% 
des mesures pour les cas de rigueur qu’ils destinent aux entreprises réalisant un CA 
annuel de plus de CHF 5'000'000.- (al. 1quater let. b), le Conseil fédéral édictant, les 
concernant, des dispositions particulières (al. 1quinquies). 
3.2 L’art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19 prévoyait que les entreprises ayant un 
chiffre d’affaires de plus de CHF 5'000'000.- qui, durant l’année où une contribution 
non remboursable leur était octroyée, réalisaient un bénéfice annuel imposable au 
sens des art. 58 à 67 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral 
direct (LIFD - RS 642.11), le transféraient au canton compétent, ce toutefois au 
maximum à concurrence du montant de la contribution perçue. Le canton transférait 
95% des fonds reçus à la Confédération. Le Conseil fédéral réglait les modalités, 
notamment la prise en compte des pertes de l’année précédente et le mode 
d’inscription comptable. 
Cet alinéa a été en vigueur du 20 mars 2021 au 31 décembre 2022. 
Selon le message du Conseil fédéral relatif à une modification de la loi Covid-19 
(cas de rigueur, assurance-chômage, accueil extra-familial pour enfants et acteurs 
culturels), à un arrêté fédéral concernant le financement des mesures pour les cas 
de rigueur prévues par la loi Covid-19 et à une modification de la loi sur 
l’assurance-chômage du 17 février 2021 (FF 2021 285), la Confédération assumait 
les coûts des mesures cantonales en faveur des grandes entreprises réalisant un CA 


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de plus de CHF 5'000'000.-, dans le but de compenser leurs coûts non couverts, la 
responsabilité de la procédure revenant au canton dans lequel l’entreprise avait son 
siège le 1er octobre 2020. Comme la Confédération finançait intégralement lesdites 
contributions, elle pouvait imposer aux cantons des règlements concernant les 
conditions d’éligibilité et le calcul des aides correspondantes aux fins d’éviter toute 
inégalité de traitement entre les entreprises (p. 20). 
Dans l’esprit du législateur fédéral, le principe de la participation au bénéfice visait 
à éviter les situations de surindemnisation, qui seraient à la charge des contribuables 
(Message, FF 2021 285, pp. 33-34). 
3.3 Le 25 novembre 2020, le Conseil fédéral a adopté l’ordonnance Covid-19, 
modifiée à plusieurs reprises, qui prévoyait que la Confédération participait aux 
coûts et aux pertes que les mesures pour les cas de rigueur destinées aux entreprises 
occasionnaient à un canton (art. 1 al. 1). 
L’art. 8e de l’ordonnance Covid-19 avait le titre « base déterminante pour la 
participation conditionnelle aux bénéfices pour les entreprises dont le chiffre 
d’affaires annuel est supérieur à 5 millions de francs ». Il prévoyait que « le bénéfice 
annuel imposable de 2021 avant compensation des pertes au sens des art. 58 à 67 
LIFD est déterminant pour calculer la participation conditionnelle aux bénéfices 
visée à l’art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19 du 25 septembre 2020. Seule une perte 
subie au cours de l’exercice 2020 déterminante sur le plan fiscal peut être déduite 
du bénéfice annuel imposable ». Cet article a été en vigueur du 1er avril 2021 au 
31 décembre 2021. 
3.4 L’impôt sur le bénéfice (personnes morales) a pour objet le bénéfice net (art. 57 
LIFD). 
Aux termes de l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment 
le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice 
précédent (let. a) et tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant 
le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses 
justifiées par l’usage commercial (let. b). 
Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être 
déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu’elles n’aient pas pu être 
prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années 
(art. 67 al. 1 LIFD). 
3.5 Dans un arrêt de 2024 portant sur la même problématique, la chambre 
administrative a considéré que la recourante, une société, ne pouvait être suivie en 
tant qu'elle considérait que la DG DERI ne pouvait solliciter que la restitution de 
son bénéfice, et non du montant alloué au titre d’aide. En effet, la recourante ayant 
réalisé un bénéfice « ajusté » de CHF 94'837.- en 2021, elle conservait son bénéfice 
mais était tenue de rembourser l’aide, excédentaire, de CHF 218'136.- sous peine 
de bénéficier d’une surindemnisation (ATA/603/2024 du 14 mai 2024 consid. 3.3). 


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3.6 Le principe de la légalité, consacré à l’art. 5 al. 1 de la Constitution fédérale de 
la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst - RS 101), exige que les autorités 
n’agissent que dans le cadre fixé par la loi (ATF 147 I 1 consid. 4.3.1). Hormis en 
droit pénal et fiscal où il a une signification particulière, le principe de la légalité 
n’est pas un droit constitutionnel individuel du citoyen. Il s’agit d’un principe 
constitutionnel qui ne peut pas être invoqué en tant que tel, mais seulement en 
relation avec la violation, notamment, du principe de la séparation des pouvoirs, de 
l’égalité de traitement, de l’interdiction de l’arbitraire ou la violation d’un droit 
fondamental spécial (ATF 146 II 56 consid. 6.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
9C_776/2020 du 7 juillet 2022 consid. 7.1). 
3.7 En l'espèce, après s'être vu octroyer en 2021 des aides financières pour « cas de 
rigueur » pour un montant total de CHF 1'921'513.-, la recourante a été priée de 
rétrocéder un montant de CHF 810'081.- valant participation au bénéfice de son 
exercice 2021. 
Il n'est pas contesté qu'elle a réalisé des CA supérieurs à CHF 5'000'000.- entre 2018 
et 2021. Le montant des pertes (2020) et bénéfices (2021) pris en compte n'est pas 
non plus remis en cause. 
Contrairement à ce que soutient d'abord la recourante, les modalités de calcul de la 
participation au bénéfice ressortent expressément des art. 12 al. 1septies de la loi 
Covid-19 et 8e de l’ordonnance Covid-19. En effet, ces dispositions prévoient que 
les entreprises concernées doivent verser au canton le bénéfice qu'elles ont réalisé 
en 2021, celui-ci correspondant au bénéfice annuel imposable de 2021, au sens des 
art. 58 à 67 LIFD, après déduction des pertes subies en 2020. Le principe de la 
légalité est donc respecté. 
La recourante conteste ensuite la méthode de calcul utilisée par la DG DERI. 
Si, dans sa décision du 21 juin 2023, l'autorité a d'abord utilisé une méthode de 
calcul tenant compte d'un résultat 2021 « ajusté » pour obtenir le montant de la 
participation au bénéfice, soit CHF 810'081.-, elle a ensuite exposé, dans sa réponse 
au recours, que ce montant était le même en calculant la différence entre le bénéfice 
réalisé en 2021 (CHF 1'196'927.-) et la perte essuyée en 2020 (CHF 386'846.-), ce 
calcul étant correct. La chambre de céans constate que cette dernière méthode de 
calcul permet effectivement d'obtenir le bénéfice net imposable (tenant compte des 
pertes 2020), tel que défini par les art. 58 à 67 LIFD, auxquels renvoient les 
art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19 et 8e de l’ordonnance Covid-19. Elle correspond 
ainsi à ce qui est prescrit par les bases légales précitées et a par conséquent permis 
de déterminer correctement le montant à rembourser, qui est d'ailleurs le même que 
celui qui figure dans la décision du 21 juin 2023. Cette méthode n'est donc pas 
critiquable. 
Que la perte subie au cours de l'exercice 2020 ait été déduite du bénéfice annuel 
imposable 2021 ou du résultat fiscal 2021 « ajusté », le montant à rembourser, 
calculé conformément aux règles applicables, reste le même. Ainsi, et 


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contrairement à ce que prétend la recourante, le fait que ladite perte n'ait pas été 
déduite du bénéfice annuel imposable 2021 mais du résultat fiscal 2021« ajusté » 
est sans conséquence. Par ailleurs, la recourante n'expose pas, à juste titre, quel 
autre montant la DG DERI aurait dû obtenir en appliquant la méthode de calcul 
qu'elle ne fait qu'esquisser. 
Enfin, la recourante ne peut être suivie lorsqu'elle allègue que l'aide financière n'a 
pas eu pour effet de la surindemniser, dans la mesure où, selon elle, ses CA 2020 et 
2021 étaient en dessous de ceux réalisées en 2018 et 2019. En effet, le constat d'une 
surindemnisation ne résulte pas de la comparaison avec les années 2018 à 2019 
mais, comme dans le cas de la recourante, de la réalisation d'un bénéfice sur l'année 
2021 (après déduction des pertes 2020) à la suite de l'octroi d'aides financières 
étatiques. En raison d'ailleurs de la réalisation de ce bénéfice, et contrairement à ce 
que soutient la recourante, la demande de remboursement n'a pas le caractère d'une 
demande de restitution portant sur un montant versé à fonds perdu, puisqu'il est 
demandé à l'intéressée de restituer l'aide excédentaire et non pas le montant ayant 
servi à couvrir ses coûts fixes non couverts (art. 3 de la loi 12'938 relative aux aides 
financières extraordinaires de l’État destinées aux entreprises particulièrement 
touchées par la crise économique ou directement par les mesures de lutte contre 
l’épidémie de coronavirus pour l’année 2021 ; ATA/429/2024 du 26 mars 2024 
consid. 6.5). 
La décision querellée ne consacre donc aucune violation du principe de la légalité 
ni des art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19 et 8e de l’ordonnance Covid-19. Le grief 
sera ainsi écarté. 
 
 
4. 
La recourante se plaint de la violation de l'art. 22a al. 2 de l’ordonnance Covid-19. 
4.1 L'art. 22a de l’ordonnance Covid-19, entrée en vigueur le 1er avril 2021, 
prévoyait que l’interdiction de décider et de distribuer des dividendes prévue à l’art. 
6 let. a dans la version de la modification du 31 mars 2022 s’appliquait aux 
entreprises qui se sont vu octroyer des aides pour les cas de rigueur à compter du 
1er avril 2021 (al. 1). La participation aux bénéfices prévue à l’art. 8e, dans la 
version de la modification du 31 mars 2021, s’appliquait aux entreprises qui 
s'étaient vu octroyer des aides pour les cas de rigueur à compter du 1er avril 2021 
(al. 2). 
Selon les commentaires de l’ordonnance Covid-19 cas de rigueur, dans leur version 
des 18 juin 2021 et 11 mars 2022, les Chambres fédérales, lors de la session de 
printemps 2021, ont modifié la restriction de l’utilisation des aides au titre des cas 
de rigueur prévue à l’art. 6 let. a (voir art. 12 al. 1ter de la loi Covid-19). En raison 
de la modification attendue de la loi, de nombreuses demandes seraient en suspens 
auprès des cantons au moment où la modification de l’ordonnance entrerait en 
vigueur. Afin que la modification de la loi ne soit pas compromise dans une large 


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mesure, la nouvelle réglementation s’appliquerait à toutes les entreprises qui se 
seraient vu octroyer des contributions à partir de l’entrée en vigueur de la 
modification du 31 mars 2021 de la présente ordonnance. L’al. 2 prévoit la même 
règle pour la participation aux bénéfices. L’art. 8e est donc applicable à la totalité 
de la contribution qu’une entreprise a reçue en 2021 (p. 24). 
4.2 La jurisprudence distingue entre rétroactivité proprement ou improprement dite. 
Il y a rétroactivité proprement dite lorsque la loi nouvelle doit s’appliquer à un fait 
survenu avant l’entrée en vigueur et révolu à ce moment. Il y a rétroactivité 
improprement dite lorsque la loi doit s’appliquer à un fait survenu sous l’empire du 
droit ancien mais perdurant au moment de l’entrée en vigueur (ATF 138 I 189 
consid. 3.4 = JdT 2013 I p. 195, 199). 
Selon un principe général de droit intertemporel, les dispositions légales applicables 
à une contestation sont celles en vigueur au moment où se sont produits les faits 
juridiquement déterminants pour trancher celle-ci (ATF 146 V 364 consid. 7.1 ; 
140 V 41 consid. 6.3.1). Liée aux principes de sécurité et de prévisibilité du droit 
(art. 5 al. 1 Cst.), l'interdiction de la rétroactivité des lois résulte du droit à l'égalité 
de traitement (art. 8 Cst.), ainsi que de l'interdiction de l'arbitraire et de la protection 
de la bonne foi (9 Cst.). L'interdiction de la rétroactivité proprement dite fait en 
principe obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant 
son entrée en vigueur (ATF 147 V 156 consid. 7.2.1), car les personnes concernées 
ne pouvaient, au moment où ces faits se sont déroulés, connaître les conséquences 
juridiques découlant de ces faits et se déterminer en connaissance de cause 
(ATF 144 I 81 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_339/2021 du 4 mai 2022 
consid. 4.1). 
La rétroactivité proprement dite n’est compatible avec le droit constitutionnel que 
lorsqu’elle est explicitement prévue par la loi ou qu’elle en résulte de manière 
évidente, qu’elle est raisonnablement limitée dans le temps, qu’elle ne conduit pas 
à des inégalités choquantes, qu’elle répond à un intérêt public digne de protection 
et qu’elle respecte les droits acquis (ATF 138 I 189 consid. 3.4 = JdT 2013 I p. 195, 
199). La rétroactivité improprement dite est en principe admise, sous réserve du 
respect des droits acquis (ATF 148 V 162 consid. 3.2.1 ; 146 V 364 consid. 7.1 ; 
144 I 81 consid. 4.1). 
4.3 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le 
texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il 
convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant 
de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires 
(interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur 
lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation 
téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales 
(interprétation systématique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode 
d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens 
véritable de la norme ; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il 


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en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 144 V 313 
consid. 6.1 ; 137 IV 180 consid. 3.4). La chambre de céans suit la même approche 
(ATA/1115/2024 du 24 septembre 2024 consid. 3.4 et l'arrêt cité). 
4.4 D'après la jurisprudence, afin d'assurer l'application uniforme de certaines 
dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur 
donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les 
administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette 
dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce (ATF 145 
II 2 consid. 4.3). Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme 
supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, 
elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la 
jurisprudence (ATF 148 V 144 consid. 3.1.3). 
Toutefois, du moment que les directives tendent à une application uniforme et égale 
du droit, les tribunaux ne s'en écartent que dans la mesure où elles ne restitueraient 
pas le sens exact de la loi ou ne seraient pas conformes à des principes généraux 
(ATF 138 V 50 consid. 4.1 et les arrêts cités ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_190/2017 
du 15 septembre 2017 consid. 3.3.3 ; ATA/1297/2023 du 5 décembre 2023 
consid. 3.8 et l'arrêt cité). 
4.5 En l'espèce, la recourante a perçu des aides financières (en 2021) avant et après 
l'entrée en vigueur de l'art. 22a al. 2 de l’ordonnance Covid-19. Cette disposition 
prévoit expressément que la participation aux bénéfices s’applique aux entreprises 
qui se sont vu octroyer des aides pour les cas de rigueur à compter du 1er avril 2021. 
Par conséquent, et dans la mesure où la recourante s'est vu octroyer des aides après 
cette date, elle est soumise à la participation aux bénéfices, quand bien même elle 
s'est vu octroyer des aides également avant cette date. 
L'art. 22a al. 2 de l’ordonnance Covid-19 ne règle pas expressément la question de 
savoir si les aides perçues avant le 1er avril 2021 doivent être prises en compte dans 
la participation au bénéfice, question qu'il convient de résoudre. 
L’art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19 impose aux entreprises de transférer au canton 
compétent le « bénéfice annuel imposable au sens de la LIFD ». Il va de soi que le 
bénéfice annuel comprend la totalité des contributions étatiques perçues durant 
l’année où la contribution a été octroyée, dans la mesure où ces contributions font 
partie des produits (extraordinaires) de l'entreprise pour 2021 et ont donc un impact 
sur son éventuel bénéfice 2021. Dès lors, l'ensemble de ces aides doit être pris en 
compte. Le commentaire de l’art. 8e de l’ordonnance Covid-19 ne fait que reprendre 
la législation fédérale sur ce point. 
En outre, cette solution est en adéquation avec le but de la participation au bénéfice, 
qui visait à éviter les situations de surindemnisation à la charge des contribuables 
(Message, FF 2021 285, pp. 33-34), mais également avec celui du versement des 
indemnités pour cas de rigueur, qui visait exclusivement la couverture des coûts 
fixes non couverts (art. 5a de l’ordonnance Covid-19). 


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Enfin, contrairement à ce que prétend la recourante, la version allemande de 
l'art. 22a al. 2 de l’ordonnance Covid-19 (« Die Gewinnbeteiligung nach Artikel 8e 
in der Fassung der Änderung vom 31. März 2021 gilt für Unternehmen, denen 
Härtefallhilfen ab dem 1. April 2021 zugesichert werden ») n'offre pas une réponse 
différente, puisqu'elle a la même teneur que la version française. 
Au vu de ce qui précède, il y a lieu de considérer que l’art. 8e de l’ordonnance 
Covid-19 est applicable à la totalité de la contribution qu’une entreprise a reçue en 
2021, pour autant que, comme la recourante, elle ait touché des aides dès le 1er avril 
2021. 
La présente situation n'est pas constitutive de rétroactivité proprement dite. En effet, 
la recourante a touché des aides financières, soit le fait juridiquement déterminant, 
après l'entrée en vigueur de l'art. 22a al. 2 de l’ordonnance Covid-19 le 1er avril 
2021. Le fait qu'elle ait touché des aides antérieurement est sans conséquence, 
puisque c'est le bénéfice réalisé au cours de l'année 2021 qui est déterminant, et non 
pas celui réalisé entre le 1er avril 2021 et la fin de l'année. 
Enfin, même à considérer que cette situation serait constitutive de rétroactivité 
proprement dite, elle serait compatible avec le droit constitutionnel et donc 
admissible. En effet, elle résulte de l'art. 22a al. 2 de l’ordonnance Covid-19, est 
limitée à la période 2021 et la recourante ne parvient pas à démontrer qu'elle 
conduirait à des inégalités choquantes (infra consid. 6ss). Elle répond à un intérêt 
public digne de protection, soit éviter les situations de surindemnisation à la charge 
des contribuables, et ne contrevient à aucun droit acquis. 
C'est donc à bon droit que la DG DERI a tenu compte de l'ensemble des prestations 
versées à la recourante au cours de l'année 2021. Le grief sera par conséquent écarté. 
5. 
La recourante se plaint de la violation du principe de la bonne foi. 
5.1 Ancré à l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe 
de la bonne foi confère au citoyen, à certaines conditions, le droit d'exiger des 
autorités qu'elles se conforment aux promesses ou assurances précises qu'elles ont 
faites à l'intéressé sans réserve et qu'elles ne trompent ainsi pas la confiance qu'il a 
légitimement placée en elles (ATF 143 V 95 consid. 3.6.2 ; 141 V 530 consid. 6.2 ; 
137 II 182 consid. 3.6.2 et les arrêts cités ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_458/2022 
du 30 septembre 2022 consid. 4.1). Le droit à la protection de la bonne foi peut 
aussi être invoqué en présence simplement d'un comportement de l'administration, 
pour autant que celui-ci soit susceptible d'éveiller chez l'administré une attente ou 
une espérance légitime (ATF 129 II 361 consid. 7.1 ; 129 I 161 consid. 4.1; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_458/2022 du 30 septembre 2022 consid. 4.1). La précision que 
l'attente ou l'espérance doit être « légitime » est une autre façon de dire que 
l'administré doit avoir eu des raisons sérieuses d'interpréter comme il l'a fait le 
comportement de l'administration et d'en tirer les conséquences qu'il en a tirées 
(ATF 134 I 199 consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_458/2022 du 
30 septembre 2022 consid. 4.1). Plus largement, le principe de la bonne foi 


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s'applique lorsque l'administration crée une apparence de droit, sur laquelle 
l'administré se fonde pour adopter un comportement qu'il considère dès lors comme 
conforme au droit. Ce principe, qui ne peut avoir qu'une influence limitée dans les 
matières dominées par le principe de la légalité lorsqu'il entre en conflit avec ce 
dernier, suppose notamment que celui qui s'en prévaut ait, en se fondant sur les 
assurances ou le comportement de l'administration, pris des dispositions auxquelles 
il ne saurait renoncer sans subir de préjudice (ATF 131 II 627 consid. 6.1 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 6B_659/2013 du 4 novembre 2013 consid. 3.1). 
5.2 En l'espèce, la recourante et l'État de Genève ont signé plusieurs conventions 
d'octroi de contribution à fonds perdu, les 4 février, 17 mai, 24 septembre et 
25 octobre 2021. Seule celle du 25 octobre 2021 mentionne que les entreprises 
ayant bénéficié d’une aide pour cas de rigueur et dont le CA était supérieur à 
CHF 5'000'000.- devaient restituer le bénéfice qu’elles avaient réalisé, à 
concurrence du montant de l’aide perçue. 
L'absence de cette mention dans la convention du 4 février 2021 apparaît logique 
et est donc sans conséquence puisqu'à ce moment-là, la participation au bénéfice 
n'était pas encore prévue. 
Son absence dans celles des 17 mai et 24 septembre 2021 est certes regrettable mais 
n'emporte également aucune conséquence. En effet, la participation au bénéfice 
était désormais prévue par les loi et ordonnance Covid-19, qui seules font foi en 
vertu du principe de la légalité. Dès lors, et dans la mesure également où les rapports 
entre les administrés et l'administration sont régis notamment par le principe 
fondamental selon lequel « nul n’est censé ignorer la loi », la recourante devait ou 
à tout le moins pouvait connaître le principe de la participation au bénéfice et ne 
peut donc pas tirer avantage de sa propre ignorance du droit. Il n’existe par ailleurs 
pas d’obligation générale d’attirer l’attention des sociétés sur les conditions 
applicables en matière de mesures pour cas de rigueur. 
Enfin, on ne trouve au dossier aucune promesse de la part de la DG DERI d’une 
quelconque dérogation au principe de participation au bénéfice de l’entreprise posé 
aux art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19 et 8e e de l’ordonnance Covid-19. Dans ces 
conditions, l’on ne saurait admettre que l'autorité ait pu, par son comportement, 
susciter une attente légitime chez la recourante qu'elle aurait ensuite déçue d'une 
manière contraire aux règles de la bonne foi. 
Même à retenir le contraire, la recourante n'allègue pas, ni a fortiori ne démontre, 
avoir pris, en raison de l'absence de renseignements, des dispositions auxquelles 
elle ne saurait renoncer sans subir de préjudice, si bien qu'en toute hypothèse, elle 
ne pourrait être dispensée de verser le montant réclamé. 
Le grief sera par conséquent écarté. 
6. 
La recourante se plaint d'une violation du principe de l'égalité de traitement, par 
rapport aux entreprises qui n'ont pas réalisé de bénéfice en 2021, et de la violation 
du principe de l'interdiction de l'arbitraire. 


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6.1 Toute autorité chargée de l’application des normes doit examiner si celles-ci 
sont conformes au droit supérieur et, si tel n’est pas le cas, refuser de les mettre en 
œuvre (ATA/1010/2023 du 14 septembre 2023 consid. 9.1 ; Giorgio 
MALINVERNI/Michel HOTTELIER/Maya HERTIG RANDALL/Alexandre 
FLÜCKIGER, Droit constitutionnel suisse, vol. 2, 4e éd., 2021, p. 733 n. 1982). 
6.2 Le principe d'égalité de traitement, consacré à l'art. 8 al. 1 Cst., s'adresse tant au 
législateur (égalité dans la loi) qu'aux autorités administratives et judiciaires (égalité 
dans l'application de la loi ou égalité devant la loi), qui sont tenus de traiter de la 
même manière des situations semblables et de manière différente celles qui ne le 
sont pas (ATF 139 V 331 consid. 4.3 ; 137 V 334 consid. 6.2.1). 
Un arrêté viole le principe d'égalité consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'il établit des 
distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de 
la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des distinctions qui 
s'imposent au vu des circonstances. Il faut que le traitement différent ou semblable 
injustifié se rapporte à une situation de fait importante. L'inégalité apparaît ainsi 
comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce 
qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 146 II 56 consid. 9.1 ; 
144 I 113 consid. 5.1.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_555/2023 du 5 avril 2024 
consid. 6.1). 
Le droit à l'égalité de traitement est un droit constitutionnel qui peut être invoqué 
séparément tant dans un recours en matière de droit public que dans le cadre d'un 
recours constitutionnel subsidiaire. Dès lors et a fortiori, il doit pouvoir également 
être invoqué séparément dans le cadre d'un recours devant la chambre de céans 
(art. 110 LTF ; ATA/810/2024 du 9 juillet 2024 consid. 3.5 et 4 et les références 
citées). 
6.3 Une décision est arbitraire au sens de l’art. 9 Cst. lorsqu’elle est manifestement 
insoutenable, qu’elle se trouve en contradiction claire avec la situation de fait, 
qu’elle viole gravement une norme ou un principe juridique indiscuté ou encore 
lorsqu’elle heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité. 
L’arbitraire ne résulte pas du seul fait qu’une autre solution pourrait entrer en 
considération ou même qu’elle serait préférable (ATF 142 V 512 consid. 4.2). De 
plus, il ne suffit pas que les motifs de la décision attaquée soient insoutenables, 
encore faut-il que cette dernière soit arbitraire dans son résultat (ATF 145 IV 154 
consid. 1.1 ; 144 I 170 consid. 7.3). 
6.4 Selon la jurisprudence de la chambre de céans, le but consistant à éviter la 
surindemnisation des entreprises n’est pas insoutenable et ne heurte pas de manière 
choquante le sentiment de la justice et de l’équité (ATA/603/2024 précité 
consid. 5.2). 
6.5 En l'espèce, la recourante part de la prémisse que si une entreprise n'a pas réalisé 
de bénéfice, ce serait en raison du fait qu'elle n'aurait pas mis en œuvre les moyens 
nécessaires en dépit de la situation sanitaire. Elle n'apporte toutefois pas la preuve 


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de cette allégation vague et générale. De plus, celle-ci apparaît erronée. En effet, il 
n’est pas soutenable d'imputer la non-réalisation d'un bénéfice par une entreprise à 
la seule « faute » de celle-ci, qui plus est dans le contexte inédit de la crise sanitaire 
et économique déclenchée par la pandémie de Covid-19, puisque la situation 
économique et financière d'une entreprise ne dépend pas que d'elle, mais du risque 
entrepreneurial ainsi que, dans le présent contexte, de circonstances très 
particulières sur lesquelles l'entreprise n'avait pas la maîtrise, en particulier les 
restrictions propres à chaque secteur d'activités que le Conseil fédéral a adoptées 
pour lutter contre la pandémie de Covid-19. Par conséquent, il se justifie de traiter 
différemment les entreprises ayant réalisé un bénéfice, telles que la recourante, et 
celles qui n'en ont pas réalisé, seule l'existence ou non d'un bénéfice étant 
déterminante, indépendamment de toutes autres circonstances propres à l'entreprise. 
Par ailleurs, en tant que la recourante soutient qu'elle aurait perdu son droit aux 
aides en raison des efforts accomplis, elle perd de vue que ce n'est qu'une partie de 
l'aide qu'elle a perçue, soit CHF 810'081.- sur CHF 1'921'513.-, qu'elle doit 
rembourser, cette aide étant du reste et surtout excédentaire. 
Le principe du remboursement ainsi que la décision querellée ne consacrent ainsi 
aucune inégalité de traitement. 
Pour le surplus, le principe de la participation au bénéfice, qui visait à éviter les 
situations de surindemnisation, a déjà été considéré comme soutenable par la 
chambre de céans. Il n'y a donc pas lieu de revenir sur le bien-fondé de ce principe. 
Le grief sera donc écarté. 
Les considérations qui précédent conduisent au rejet du recours. 
7. 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de la 
recourante (art. 87 al. 1 LPA), qui ne peut se voir allouer d’indemnité de procédure 
(art. 87 al. 2 LPA). Il n’y a pas non plus lieu à l'octroi d’une indemnité de procédure 
en faveur de la DG DERI, celle-ci disposant de son propre service juridique 
(ATA/603/2024 précité consid. 6). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 1er février 2024 par A______ SA contre la 
décision de la direction générale du développement économique, de la recherche et de 
l'innovation du 19 décembre 2023 ; 
au fond : 


- 15/15 - 
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le rejette ; 
met à la charge de A______ SA un émolument de CHF 500.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de 
l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme 
moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me François BELLANGER, avocat de la recourante, ainsi 
qu'à Me David HOFMANN, avocat de la direction générale du développement 
économique, de la recherche et de l'innovation. 
Siégeant : Patrick CHENAUX, président, Eleanor McGREGOR, Michèle PERNET, 
juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière : 
 
 
S. CARDINAUX 
 
 
le président siégeant : 
 
 
P. CHENAUX 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :