ge_gerichte · ATA/412/2021 · 2021-04-13 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3904/2019-ICCIFD 
ATA/412/2021 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 13 avril 2021 
4ème section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Dominique MORAND 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 novembre 2020 (JTAPI/1027/2020) 


- 2/15 - 
A/3904/2019 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l'impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) 2014 et 2015. 
2) 
 
Monsieur A______ a exercé la profession d'avocat en tant qu'indépendant 
au sein de l'Étude B______ jusqu'en décembre 2013, date à laquelle celle-ci s'est 
transformée en société anonyme à Genève, avant de fusionner en avril 2014 avec 
la société anonyme C______ SA (ci-après : C______), dont le siège principal est à 
Zurich. 
3) 
 
À partir de 2012, M. A______ a été le mandataire, avec d'autres avocats, de 
la famille de D______ Monsieur E______. 
4) 
 
Par courrier du 17 avril 2015 adressé à l'administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE), M. A______ a expliqué que, à la suite d’un accord intervenu 
en fin d'année 2014, une rémunération de CHF XXX devait lui revenir. Après 
déduction de divers frais payés à l'Étude de CHF XXX, il lui restait un montant de 
CHF XXX à partager de la manière suivante : CHF XXX en faveur de C______ 
pour son activité déployée après la fusion, CHF XXX en sa faveur, CHF XXX 
pour chacun de ses trois anciens associés et CHF XXX pour un collaborateur de 
l’Étude. 
 
 
Le contribuable souhaitait que cette rémunération de CHF XXX fût 
exceptionnellement qualifiée de revenu d'activité indépendante accessoire 
n'entrant pas dans la rémunération de l'entité fusionnée C______, dès lors qu'elle 
avait été déployée en marge de l'Étude avant la fusion et que divers frais y relatifs 
n'avaient pas pu être intégralement déduits. À cet égard, une déduction forfaitaire 
de 20 % était sollicitée. Cette qualification exceptionnelle procurerait une 
imposition intégrale à Genève et ne devrait pas avoir d'impact sur la qualification 
privée des actions C______ détenues par les actionnaires bénéficiaires. Un refus 
de l'AFC-GE entraînerait en revanche « d'immenses complications comptables » 
résultant de l'intégration des rémunérations dans la comptabilité de C______, sans 
aucun avantage pour le fisc genevois. 
5) 
 
Par courriel du 30 novembre 2015, le contribuable a relancé l'AFC-GE afin 
de connaître sa position, de sorte que ses anciens associés dans le cadre de l'Étude 
B______ et lui pussent « formellement encaisser ces revenus en 2015 en nom, 
avec application du mode de rémunération convenu ». 
6) 
 
Faisant suite à un second courriel de relance, l'AFC-GE a répondu par 
courriel du 7 décembre 2015 en confirmant son acceptation de l'imposition 
comme activité indépendante accessoire, tout en limitant la déduction forfaitaire 


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des frais sur la base de sa notice n. 1/2004 du 16 décembre 2004 (ci-après : notice 
n. 1/2004). 
7) 
 
Dans sa déclaration fiscale 2014 le 7 décembre 2015, le contribuable a 
déclaré un revenu de son activité indépendante de CHF XXX. 
8) 
 
Par courrier du 8 avril 2016, l'AFC-GE a confirmé le traitement fiscal des 
honoraires perçus en 2014 dans le cadre de l'« affaire E______ », à savoir que 
ceux-ci étaient réputés provenir de l'exercice d'une activité lucrative indépendante 
et répartis conformément à la clé de répartition fournie par le contribuable. Les 
frais forfaitaires étaient déductibles conformément au point XII de la notice 
n. 1/2004 et la qualification privée des actions C______ n'était pas impactée. 
9) 
 
Dans sa déclaration fiscale 2015 déposée le 23 janvier 2017, le contribuable 
a notamment mentionné un revenu de l'activité indépendante de CHF XXX et, 
sous la rubrique « autres revenus », un montant de CHF XXX (soit CHF XXX 
moins une cotisation AVS de CHF XXX et des frais forfaitaires de CHF XXX 
calculés selon la notice n. 1/2004) correspondant à l'« affaire E______ ». Il a en 
outre déduit un rachat de la prévoyance professionnelle de CHF XXX effectué en 
2015. 
10) 
Par bordereaux du 9 mai 2019, l'AFC-GE a taxé le contribuable pour les 
années fiscales 2014 et 2015 comme suit : 
 
- l'ICC 2014 s'élevait à CHF XXX sur la base d'un revenu imposable de CHF 
XXX au taux de CHF XXX et d'une fortune imposable de CHF XXX au taux de 
CHF XXX; 
 
- l'IFD 2014 s'élevait à CHF XXX sur la base d'un revenu imposable de 
CHF XXX ; 
 
- l'ICC 2015 s'élevait à CHF XXX sur la base d'un revenu imposable de 
CHF XXX et d'une fortune imposable de CHF XXX ; 
 
- le contribuable n'était pas taxable pour l'IFD 2015. 
 
 
L'AFC-GE a considéré qu’en 2014, le contribuable avait acquis un droit 
ferme et définitif à sa rémunération dans l'« affaire E______ ». 
11) 
M. A______ a élevé réclamation contre ces décisions de taxation, contestant 
l'imposition en 2014, au lieu de 2015, de la rémunération précitée. 
12) 
Par décisions sur réclamation datées du 20 septembre 2019, l'AFC-GE a 
rejeté la réclamation au motif que, comme l’indiquait son courrier du 8 avril 2016, 
les honoraires perçus dans le cadre de l'« affaire E______ » devaient être imposés 
en 2014, année du droit ferme et définitif conformément au principe d'étanchéité. 


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Le revenu n'était imposable que s'il était réalisé. Tel était le cas lorsque des 
prestations étaient faites au contribuable et que celui-ci pouvait effectivement en 
disposer, c'est-à-dire lorsqu'une prestation avait passé en sa possession ou qu'il 
avait acquis un droit ferme à un bien ou à une prestation. Le revenu devait être 
disponible et cessible. L'« affaire E______ » s'étant terminée en 2014, c'était 
durant cette année qu'il fallait considérer les revenus qui en découlent comme 
réalisés. Le fait que l’intéressé n’ait reçu ses honoraires qu'en 2015 était ainsi sans 
pertinence. 
13) 
M. A______ a recouru auprès du Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI) contre ces décisions, concluant à leur annulation et à ce 
que le revenu de l'activité indépendante accessoire en lien avec l’« affaire 
E______ » soit imposable en 2015 et non pas en 2014. 
 
 
L'AFC-GE avait violé son droit d'être entendu en ne se déterminant pas sur 
les explications qu'il avait fournies dans sa réclamation. En se contentant de 
reprendre exactement la même justification que dans sa décision de taxation, elle 
avait commis un déni de justice formel. Il reconnaissait cependant que ce vice de 
procédure pouvait être réparé devant une autorité de recours disposant d'un plein 
pouvoir d’examen. 
 
 
Selon un accord intervenu dans les derniers jours de l'année 2014, il avait 
reçu pour le compte de son équipe une rémunération globale de CHF XXX au titre 
de « success fee » versée sur le compte commercial UBS ouvert pour cette affaire. 
La majeure partie de ce montant avait été immédiatement reversée aux autres 
avocats concernés, à savoir USD 5 millions à un avocat G______, 60 % du solde 
aux avocats H______, 10 % aux avocats I______ et 30 % aux avocats genevois. 
Au 1er janvier 2015, il restait ainsi un montant de XXX qui avait été finalement 
partagé après d'âpres et difficiles négociations achevées en 2015, C______ 
estimant que la rémunération devait lui revenir compte tenu de la fusion de 2014. 
En 2014, il ne pouvait pas avoir de droit ferme sur le montant de sa rémunération, 
dans la mesure où il n'en connaissait pas son ampleur, compte tenu notamment des 
revendications de C______. Les versements aux bénéficiaires avaient finalement 
été effectués en février et décembre 2015. Si le revenu avait été déterminé et 
acquis en 2014, rien n'aurait empêché sa distribution dans cette année-là. 
 
 
Lors des discussions avec l'AFC-GE et dans le courriel adressé à cette 
dernière le 30 novembre 2015, il était clair que l'encaissement du revenu et sa 
réalisation fiscale devaient intervenir en 2015. En outre, c'était de parfaite bonne 
foi qu'il avait déclaré la rémunération litigieuse en 2015 et procédé à un important 
rachat de prévoyance cette année-là. L'imposition de ce revenu d'activité 
indépendante accessoire en 2014 entraînait pour lui des conséquences fiscales 
désastreuses. 


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Il ressort du relevé du « compte courant entreprises » ouvert afin de 
percevoir la « success fee », qu’au 1er janvier 2015, le solde était de CHF XXX. 
Le titulaire du compte était M. A______. Un débit de CHF XXX a été opéré le 7 
janvier 2015. Le 9 février 2015, trois débits de CHF XXX, un débit de CHF XXX 
et un de CHF XXX ont été opérés. Les 17 et 18 décembre 2015, trois débits de 
CHF XXX chacun en faveur des trois anciens associés de M. A______, un de 
CHF XXX en faveur du collaborateur, ainsi qu’un débit de CHF XXX et un autre 
de CHF 100'000.-, tous deux en faveur de M. A______, ont été opérés. 
 
 
Le compte personnel de ce dernier a été crédité le 9 février 2015 de 
CHF XXX de sa part, le lendemain de CHF XXX de C______ au titre de « revenu 
extraordinaire indépendant » et le 18 décembre 2015 des montants précités de 
CHF XXX et CHF XXX. 
14) 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Le contribuable disposait, dès la date du versement de la rémunération totale 
de CHF XXX sur le compte entreprise auprès de l'UBS, d'un droit ferme à 
percevoir la part lui revenant. Les modalités, tant du partage de cette somme entre 
les avocats concernés que du versement des parts, n'étaient pas susceptibles de 
remettre en cause son droit ferme à recevoir sa part d'honoraires. Il était plus 
qu'improbable que le collectif de défenseurs n'eût pas réglé en amont la répartition 
des « success fee ». L’intéressé n'avait fourni aucune indication sur ce point. Les 
discussions avec l'AFC-GE, lors desquelles il aurait précisé qu'il s'agissait de 
revenus encaissés en 2015, ne permettaient pas d'en inférer une promesse, un 
engagement ou une assurance de la part du fisc de taxer ces revenus en 2015. 
 
 
La demande de « ruling » du 17 avril 2015 ne faisait pas mention d'une date 
de réalisation de ce revenu. La part des anciens associés du contribuable dans ces 
« success fee » avait été taxée pour chacun d'eux en 2014. À cet égard, elle tenait 
à disposition du TAPI tout document probant devant être couvert par le secret 
fiscal. Par ailleurs, dans un jugement (JTAPI/1102/2017 du 16 octobre 2017) 
concernant un avocat non associé dans l'étude du contribuable ayant exercé une 
activité dans le cadre du dossier E______, le TAPI avait confirmé « de manière 
indirecte » l'imposition en 2014. Enfin, le fait que l’intéressé avait effectué un 
rachat de prévoyance professionnelle important en 2015, en considérant que ses 
honoraires devaient être taxés en 2015, n'avait aucun impact sur l'issue du litige. 
15) 
Dans sa réplique, M. A______ a relevé que le fait que les autres associés 
avaient été imposés sur l'exercice 2014 ne liait pas le TAPI, ces derniers n'ayant 
pas contesté leur taxation. 
 
 
L'argumentation selon laquelle le jugement précité confirmait de « manière 
indirecte » l'imposition en 2014 d'un avocat non associé de l'Étude ayant exercé 
une activité dans l'« affaire E______ » n'était pas pertinente. L'état de fait en 


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question était très probablement différent et l'objet du litige ne portait pas sur la 
période d'imposition. 
16) 
L'AFC-GE a répondu que le « ruling » avait été accordé en qualifiant la 
rémunération de revenu d'activité indépendante accessoire n'entrant pas dans les 
produits de C______. Partant, la situation de M. A______ ne pouvait être 
apparentée à celle d'un salarié percevant un bonus. 
17) 
Le TAPI a invité le contribuable à lui remettre toutes pièces justificatives 
(convention de répartition des honoraires d'avocats, etc.) permettant de démontrer 
que les négociations relatives à la répartition des honoraires d'avocats avaient eu 
lieu en 2015. 
18) 
Par courrier du 25 août 2020, M. A______ a remis un courrier de 
Me E______, « managing partner » de C______, en soulignant que celui-ci 
confirmait « que la répartition du bénéfice, notamment entre les anciens 
actionnaires de l'Étude B______ et aussi avec C______ a été décidée en 2015 ». 
 
 
Le courrier de Me E______ expliquait que M. A______ avait approché ses 
anciens associés au début de l'année 2015 afin d'obtenir un pourcentage plus 
important en sa faveur, ce qui avait conduit à des négociations animées. Lors 
d'une réunion en février 2015, les quatre anciens associés de B______ s'étaient 
entendus sur la répartition d'une partie de revenus en tant qu'indépendants – en cas 
de « ruling » admis par le fisc – à raison de 60 % pour M. A______ et 40 % divisé 
en trois parts égales entre les autres anciens associés. Il avait aussi été question de 
verser un bonus de CHF XXX à un collaborateur de l'Étude pour son importante 
contribution dans cette affaire. Ce bonus avait finalement été accordé. La question 
du pourcentage d'une deuxième tranche à répartir en fonction du « ruling » 
négocié avec le fisc avait été laissée ouverte. En été, des nouvelles discussions 
avaient eu lieu. Certains associés avaient voulu revenir à la répartition 
« classique ». À l’issue des discussions, ils étaient tombés d’accord que le même 
pourcentage soit appliqué, ce qui avait donné lieu aux versement opérés en 
décembre 2015. Dès janvier 2015, il avait aussi fallu trouver un accord avec les 
associés zurichois de C______, ce qui avait impliqué de difficiles négociations. Le 
montant finalement versé à C______ avait été bien inférieur aux attentes des 
associés zurichois. 
19) 
L'AFC-GE a considéré que le courrier de Me E______ ne constituait pas un 
élément de preuve suffisant pour remettre en cause les taxations litigieuses. 
20) 
Par jugement du 23 novembre 2020, le TAPI a admis le recours et renvoyé 
la cause à l’AFC-GE pour nouvelle décision dans le sens des considérants. 
 
 
L’éventualité qu’une « success fee » soit versée ne se réalisait qu’à la fin du 
mandat et la répartition de celle-ci dépendait généralement du rôle joué par 


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chacun dans le succès de la cause. La demande de « ruling » et les échanges qui 
avaient suivi les versements effectués en février et décembre 2015 témoignaient 
des incertitudes subsistant durant l’année 2015 sur le partage de cette 
rémunération exceptionnelle. Si fin 2014, l’avocat avait certes reçu une somme 
importante au titre de « success fee », celle-ci devait encore être partagée. Compte 
tenu des changements de structures de travail intervenus durant le mandat et des 
négociations qui avaient suivi, il existait de réelles incertitudes relatives à la 
détermination du montant revenant au contribuable en 2014. Il ne disposait ainsi, 
en 2014, pas d’un droit ferme mais d’une expectative non encore imposable sur le 
montant de sa rémunération. 
21) 
Par acte déposé le 18 décembre 2020 à la chambre administrative de la Cour 
de justice (ci-après : la chambre administrative), l’AFC-GE a recouru contre ce 
jugement, dont elle a demandé l’annulation, concluant à la confirmation de ses 
décisions du 20 septembre 2019. 
 
 
La rémunération exceptionnelle litigieuse constituait une prétention ferme 
du contribuable dès son versement en 2014. Seule était incertaine la répartition de 
la « success fee ». Selon l’attestation de Me E______, la pratique entre associés 
prévalant depuis 2005 voulait que l’associé qui percevait une « sucess fee », avait 
droit à 50 % de celle-ci et partageait les autres 50 % avec ses associés. Le 
contribuable avait approché ses anciens associés début 2015 pour demander un 
pourcentage plus élevé, ce qui avait conduit à des négociations animées. Il était 
ainsi clair dans l’esprit de l’intéressé qu’il percevrait en tout cas 50 % de la 
« success fee ». Il avait d’ailleurs approché, dans cette idée, l’autorité fiscale en 
avril 2015 dans le but de faire qualifier cet honoraire exceptionnel de revenu de 
l’activité indépendante. Les changements intervenus dans la structure de l’Étude 
étaient sans pertinence à cet égard. Lorsqu’il avait engagé les discussions avec ses 
anciens associés pour obtenir une part supérieure à 50 % dans la « success fee », 
l’intéressé avait conscience que la moitié de celle-ci lui était acquise. 
22) 
Les époux A______ ont relevé que, quand bien même le recours n’était 
dirigé que contre le mari, ils partaient de l’idée qu’il concernait également 
l’épouse. 
 
 
Ce n’était qu’après discussion tant avec ses anciens qu’avec ses nouveaux 
associés que le montant du revenu revenant au contribuable avait été établi. Si 
celui-ci avait déjà été établi en 2014, M. A______ l’aurait reçu sur son compte 
personnel. Or, il ne l’avait reçu qu’en 2015. Par ailleurs, après la fusion avec 
l’Étude zurichoise, le contrat de société simple entre les anciens associés 
concernant la répartition des « success fee » n’existait plus. Ces derniers étaient 
tous devenus employés de C______. La qualification de revenu d’activité 
indépendante de la rémunération exceptionnelle résultait d’une négociation avec 
l’AFC-GE, mais n’était pas connue en 2014. En outre, la règle des 50 % n’était 
pas écrite. L’intimé n’était ainsi pas certain de percevoir ce montant. Qui plus est, 


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il devait également régler la question des prétentions de C______ qui aurait pu 
réclamer la totalité du montant et celles du collaborateur, qui prétendait à un juste 
intéressement. Ainsi, ni le pourcentage ni l’assiette sur laquelle il serait calculé 
n’étaient établis en 2014. 
 
 
Si l’on suivait le raisonnement de l’AFC-GE, le droit ferme de l’intimé 
s’élevait, en 2014, à 50% de CHF XXX. Le supplément de CHF XXX devrait 
donc être considéré comme un revenu acquis en 2015. 
 
 
Contrairement à ce que soutenait le fisc, le changement de structure avait 
rendu incertain le traitement de ce revenu exceptionnel, qui se rapportait à une 
longue période d’activité ayant débuté bien avant la fusion des deux cabinets 
d’avocats. La conclusion du TAPI selon laquelle, selon toute vraisemblance, la 
répartition de la « success fee » n’était pas connue d’avance, était fondée. 
 
 
Enfin, l’audition de Me E______ était sollicitée afin qu’il puisse confirmer 
la teneur de son courrier du 17 août 2020. Il pouvait également préciser le sens de 
ses propos, notamment au sujet de la question de la part de 50% de la « success 
fee » et du fait que l’intimé n’y avait aucun droit ferme. 
23) 
L’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) s’est ralliée 
à la position de son homologue genevoise. Elle a insisté sur le fait que la somme 
relative à la « success fee » est entrée dans la sphère de maîtrise de l’intimé en 
2014 et qu’une clef de répartition était alors déjà connue. La perception du 
montant n’était pas subordonnée à une condition suspensive. Le fait que le 
contribuable ait ensuite approché ses associés pour obtenir une part plus 
importante ne permettait pas de modifier le moment de la réalisation du revenu. 
 
 
En outre, la part des anciens associés de l’intéressé dans la « success fee » 
avait été taxée, selon l’AFC-GE, en 2014, ce qui renforçait la conclusion de 
l’entrée dans la sphère fiscale de l’ensemble des avocats concernés par la 
répartition de la rémunération exceptionnelle en 2014. 
 
 
Par ailleurs, dès lors que cette somme avait été admise au titre de revenu de 
l’activité lucrative indépendante accessoire, elle aurait dû figurer dans les états 
financiers du contribuable en 2014, ce qui n’avait pas été le cas. L’engagement de 
reverser une part de la somme aurait alors dû être pris en compte au titre de 
provision. Cela ne modifiait cependant pas le moment où la « success fee » était 
entrée dans la sphère patrimoniale de l’intimé. 
24) 
Se déterminant sur la prise de position de l’AFC-CH, le contribuable a 
relevé que la « success fee » avait été versée sur un compte courant 
« entreprise » ; il n’en était pas l’ayant droit économique exclusif. Il n’avait reçu 
le montant de CHF XXX sur son compte personnel qu’en 2015, lorsque la 
répartition entre les différents intervenants avait été décidée. 


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La qualification de revenu résultant d’une activité indépendante accessoire 
n’avait été acceptée par l’AFC-GE qu’en 2015. Il ne pouvait donc être reproché à 
l’intimé de ne pas avoir tenu de comptabilité au sujet d’un unique versement. 
25) 
L’AFC-GE a indiqué ne pas avoir d’observations complémentaires à 
formuler. 
26) 
Par courrier du 12 mars 2021, les parties ont été informées que la cause était 
gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - 642.11). 
2) 
 
Compte tenu de la solidarité des obligations fiscales des époux (art. 16 
LPFisc, art. 113 al. 3 LIFD ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_44/2007 du 19 juillet 
2007 consid. 1.2), la présente procédure concerne les deux conjoints, comme le 
contribuable l’a d’ailleurs à juste titre relevé. 
3) 
 
L’intimé sollicite l’audition de son associé. 
 
a. 
Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu comprend notamment le droit 
pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il y soit donné suite 
(ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 144 I 11 consid. 5.3). Ce droit n'empêche pas le 
juge de renoncer à l'administration de certaines preuves et de procéder à une 
appréciation anticipée de celles-ci, s'il acquiert la certitude qu'elles ne l'amèneront 
pas à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1. ; 140 I 285 consid. 6.3.1). 
En outre, il n'implique pas le droit d'être d'obtenir l'audition de témoins (ATF 130 
II 425 consid. 2.1). 
 
b. 
En l'espèce, l’intimé a pu s'exprimer dans ses écritures au cours de la 
procédure de réclamation devant l'AFC-GE, puis de recours devant le TAPI et la 
chambre de céans. Il a eu l'occasion de faire valoir ses arguments et produire toute 
pièce utile. Par ailleurs, il n'apparaît pas que l'audition de son associé soit de 
nature à influer sur l'issue du litige. En effet, l’écrit de celui-ci du 17 août 2020 est 
suffisamment clair et ne nécessite pas d’explications supplémentaires. En outre, 
de telles explications demeureraient sans pertinence pour la réponse à la question 
de savoir si la part de l’intimé à la « success fee » doit être saisie dans l’année 


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fiscale 2014 ou 2015. En effet, les éléments au dossier, notamment les pièces 
produites et les explications fournies par l’intimé, permettent de trancher cette 
question. 
 
 
Dans ces circonstances et la chambre administrative étant en possession d'un 
dossier complet, qui contient les éléments pertinents pour trancher le litige, il ne 
sera pas procédé à l’audition de l’associé de l’intimé. 
4) 
 
Est litigieuse la question de savoir si le revenu de l'activité indépendante 
accessoire a été réalisé, au regard du droit fiscal, en 2014 ou 2015. 
 
a. 
Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus 
du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Le droit cantonal prévoit 
que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du 
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et 
quelle qu'en soit l'origine, avant déductions (art. 17 de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08). 
 
 
La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont 
réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention 
extérieure. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, 
raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable: dès l'instant où une 
créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée 
à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance. La naissance ex lege de la 
créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du 
revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable; si tel était le cas, 
le contribuable pourrait différer et, par là, déterminer lui-même en fonction de ses 
convenances personnelles à quel moment ce revenu est imposable (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; 2C_692/2013 du 
24 mars 2014 consid. 4.2 ; 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2 in 
RDAF 2010 II 474 et les références citées). 
 
b. 
Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour 
une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais 
tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la 
période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (art. 41 LIFD). L'attribution 
d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, 
qui y est lié (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.4 ; 2C_683/2013 du 13 février 2014 
consid. 6.3). 
 
 
Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle 
constitue le fait générateur de l'imposition du revenu. La réalisation détermine le 
point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale de la personne 
contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une 


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expectative non – encore – imposable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_710/2017 du 
29 octobre 2018 consid. 5.3). Un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite 
au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a 
effectivement un pouvoir de disposition (ATF 113 Ib 23 consid. 2e ; 105 Ib 238 
consid. 4a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.5 ; 
2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.3 ; 2C_1050/2015 du 13 juin 2016 
consid. 2.2 ; 2C_454/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.1). 
 
 
En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme 
un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si 
cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception 
réelle de la prestation est pris en considération (ATF 113 Ib 23 consid. 2e ; 
105 Ib 238 consid. 4a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_660/2018 du 30 janvier 2019 
consid. 4.1 ; 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3). Faute de constituer une 
prétention ferme, une simple expectative, soit une créance soumise à une 
condition suspensive, ne déclenche pas l'imposition (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.2 et les références citées). 
 
 
Dans le cas d'honoraires résultant de contrats de mandat, la prétention est 
acquise au moment où le mandat confié a été porté à son terme, ou, pour 
simplifier, au moment de la facturation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_810/2017 
du 16 août 2018 consid. 6.2 ; 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.2.2, in 
RF 68 2013 714; 2C_157/2010 du 12 décembre 2010 consid. 4.1 in RDAF 2011 II 
418). Il est aussi admis que les indépendants qui ne sont pas astreints à la tenue 
d'une comptabilité commerciale et qui n'en tiennent pas une peuvent choisir la 
méthode de l'encaissement (dite "Ist-Methode"), selon laquelle un revenu est 
réputé réalisé au moment de l'encaissement seulement (ATF 105 Ib 238 
consid. 4a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1015/2015 du 8 décembre 2016 
consid. 5.7.1 ; 2C_404/2013 du 2 mai 2014 consid. 3.3.5 in RDAF 2014 II 513 ; 
2A.338/1998 du 11 février 2000 consid. 2a in RF 55 2000 500). 
 
c. 
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence 
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/1197/2018 
du 6 novembre 2018 consid. 3a). 
 
 
En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 


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s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(Ernst 
BLUMENSTEIN/Peter 
LOCHER, 
System 
des 
schweizerischen 
Steuerrechts, 7ème éd., 2016, p. 502 s.). Il n'est pas indispensable que la conviction 
de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 
possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et 
qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_710/2016 
du 25 août 2016 consid. 6.2 ; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; 
2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 ; ATA/119/2019 du 
5 février 2019 consid. 8 ; ATA/558/2014 du 17 juillet 2014). 
 
d. 
En vertu des principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de 
l'impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome sans que le 
résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable 
ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions 
autorisées (ATA/1470/2017 du 14 novembre 2017 consid. 5d ; ATA/14/2015 du 
6 janvier 2015 consid. 5 ; ATA/959/2014 du 2 décembre 2014 consid. 12b). Les 
déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts de l'année au 
cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont produits 
(ATA/547/2012 du 21 août 2012 consid. 6) ; plus généralement, les deux 
principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés, ainsi que 
tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la 
taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 
23 octobre 2015 consid. 8.1.2 et les références). 
5) 
 
En l’espèce, il n’est pas contesté que la « success fee » a été versée sur le 
compte de l’Étude de l’intimé en 2014. Il ressort de la demande de « ruling » du 
17 avril 2015 qu’à la suite de l’accord intervenu à fin 2014, une rémunération de 
CHF XXX revenait à l’intimé. Dans le cadre de cet accord, il conservait CHF 
XXX, le reste étant réparti entre ses trois anciens associés et un collaborateur. 
 
 
Dans son courrier du 8 avril 2016, l’AFC-GE a accepté de traiter les 
honoraires perçus en 2014, en lien avec la « success fee », comme honoraires 
provenant d’une activité indépendante accessoire pour chacun des quatre associés 
et le collaborateur concerné. Selon les explications fournies par l’intimé dans son 
recours au TAPI, un compte courant commercial « F______ Legal Fees Account » 
avait été ouvert afin de recevoir la « success fee ». En 2015, aucun crédit n’a été 
porté sur ce compte ; seuls des débits, essentiellement en faveur des quatre 
anciens associés et du collaborateur, ont eu lieu. Les relevés bancaires produits 
relatifs à ce compte indiquent comme seul titulaire l’intimé. 
 
 
Selon le courrier de l’associé de l’intimé du 17 août 2020, une pratique 
existait entre les anciens associés selon laquelle en cas de perception d’une 
« success fee », l’associé concerné partageait le 50 % de celle-ci avec les autres 
associés. Début 2015, l’intimé avait toutefois approché ses anciens associés pour 
demander un pourcentage plus important en sa faveur. Début février 2015, les 


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quatre anciens associés étaient tombés d’accord qu’en cas de « ruling » favorable, 
la part de l’intimé serait de 60 % et celle de ses anciens associés d’un tiers de 
40 %, le collaborateur percevant un bonus de CHF 100'000.-. Était demeurée 
ouverte la question d’une « deuxième tranche à répartir » en fonction du « ruling » 
à intervenir. Ensuite, de nouvelles discussions avaient eu lieu en été, certains 
associés voulant revenir sur l’accord du mois de février 2015. Ce n’était qu’à la 
fin de l’année 2015 que les (anciens) associés étaient tombés d’accord d’appliquer 
le même pourcentage. 
 
 
Au vu de l’ensemble de ces éléments, il ne peut être considéré que l’intimé 
ne disposait, en 2014, que d’une prétention incertaine sur les honoraires perçus 
dans le dossier E______. La part de la « success fee » revenant aux avocats 
genevois avait été versée sur un compte spécialement ouvert à cet effet, dont 
l’intimé apparaissait comme seul titulaire ; il ne subsistait donc aucune incertitude 
sur le paiement de la « succes fee », qui était intervenu. En outre, l’intimé a 
indiqué dans sa demande de « ruling » qu’à fin 2014, un accord existait selon 
lequel le montant de CHF XXX lui revenait. Bien que non écrite, il ressort du 
courrier de l’associé de l’intimé que ceux-ci pratiquaient, en cas de « success fee » 
versée à l’un d’eux, la règle voulant que l’associé en charge du dossier en 
conserve la moitié. 
 
 
Certes, l’intimé n’avait pas de certitude absolue que cette règle continue à 
s’appliquer après le changement de structure de l’Étude dont il est associé. 
Toutefois, le fait qu’il ait ouvert, en 2014, un compte particulier, à son nom, pour 
recevoir la « success fee » témoigne de la légitimité qu’il estimait avoir de garder 
la maîtrise de la répartition de celle-ci et, en particulier, d’en conserver au moins 
la moitié selon la règle appliquée avec ses anciens associés. L’intimé est ainsi 
entré en possession du montant de ces honoraires particuliers en 2014 et rien ne 
permet de retenir que l’application de la règle selon laquelle il pouvait, après 
déduction des frais, en conserver la moitié serait improbable. Les discussions ont 
d’ailleurs porté, en ce qui le concernait, sur une part plus importante dans la 
« success fee » que le 50 % usuel entre les quatre anciens associés. Finalement, 
l’intimé a, au demeurant, effectivement perçu la moitié de la « success fee » de 
CHF 2'051'920.-. En effet, l’addition des montants versés depuis le compte ayant 
été alimenté par la « success fee » sur le compte personnel de l’intimé et de la 
somme de CHF 310'734.85 versée par C______ au titre de « revenu extraordinaire 
d’indépendant » sur le compte personnel de l’intimé se monte à CHF XXX (CHF 
XXX + CHF XXX + CHF XXX + CHF XXX), soit – à CHF 400.- près – la 
moitié de CHF XXX. 
 
 
Ainsi, quand bien même des discussions ont pu avoir lieu entre les anciens 
associés, voire avec C______, aboutissant, par d’autres calculs, à ce qu’il 
conserve CHF XXX, l’intimé ne se trouvait pas dans une situation lui permettant 
de ne pas comptabiliser en 2014 sa part dans la « success fee » au titre de revenu. 


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Sa prétention sur en tout cas la moitié de celle-ci ne paraissait pas d'emblée peu 
probable. 
 
 
Enfin, il ne ressort pas du dossier que l’AFC-GE aurait donné des 
assurances au contribuable relatives au fait que son revenu d’indépendant, issu de 
la « success fee » perçue en 2014, serait pris en compte dans l’année fiscale 2015. 
L’AFC-GE a, en décembre 2015, confirmé la qualification de revenu d’une 
activité indépendante accessoire. Dans son courrier du 8 avril 2016, elle a 
confirmé le traitement fiscal « des honoraires perçus en 2014 » par les intéressés 
« dans le cadre de l’affaire dite E______ ». Ce courrier se référait à la demande de 
« ruling », qui faisait état de l’accord intervenu « fin 2014 » au sujet desdits 
honoraires. Ainsi, aucune assurance n’a été donnée par l’autorité fiscale selon 
laquelle le revenu d’indépendant serait pris en compte dans l’année fiscale 2015. 
 
 
Au vu de ce qui précède, il convient d’admettre le recours et d’annuler le 
jugement querellé. Les décisions de taxation et celles rendues sur réclamation 
seront confirmées. 
6) 
 
Au vu de l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la 
charge des intimés et aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
(art. 87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 18 décembre 2020 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 novembre 2020 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement précité et confirme les décisions de taxation du 9 mai 2019 et les 
décisions rendues sur réclamation le 20 septembre 2019 ; 
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge solidaire de Madame et Monsieur 
A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 


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A/3904/2019 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Dominique 
MORAND, avocat des intimés, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au 
Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Tombesi, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
M. Rodriguez Ellwanger 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :