ge_gerichte · DCCR/1693/2010 · 2010-11-22 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4015/2009 ICC 
DCCR/1693/2010 
 
DÉCISION 
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE 
du 22 novembre 2010 
 
dans la cause 
 
Madame X___ 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
(Impôt sur les bénéfices et gains immobiliers) 


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A/4015/2009 
EN FAIT 
1. 
X___ (ci-après la contribuable ou la recourante) était propriétaire de la parcelle 
A___, sise route de B___ à H___, comprenant notamment deux appartements 
(nos 97, lot 5.15 et 98, lot 5.16). Elle en avait fait l’acquisition séparément, en 
2001, respectivement 2003, avant de faire aménager une porte, en vue de les 
réunir en un logement de sept pièces, sans en avoir requis, ni obtenu une 
autorisation. 
2. 
Par acte authentique du 19 janvier 2008, la contribuable a acquis un appartement 
et un parking en PPE, sur la commune de F___ (Valais) pour 1'640'000 fr. 
3. 
Par pli du 13 mai 2008, le Département des constructions et des technologies de 
l’information a informé C___ SA qu’il ne serait pas opposé à la délivrance d’une 
autorisation de construire en bonne et due forme, officialisant la réunion des deux 
appartements 97 et 98, dans l’hypothèse où leur futur acquéreur aurait l’intention 
de les occuper au titre de résidence principale. 
4. 
Par acte notarié des 19 et 21 mai 2008, la contribuable a réglé la vente aux 
enchères de la parcelle A___, qui devait avoir lieu par l’intermédiaire de C___ 
SA. Les enchères devaient avoir lieu le 25 juin 2008, pour une mise à prix de 
1'900'000 fr., englobant les deux appartements 97 et 98. 
Affaire de l’immeuble vendu à D___ 
5. 
Le 20 décembre 2008, la contribuable a vendu à D___ l’appartement n° 97 pour la 
somme brute de 1'000'000 fr. L’intéressée a demandé à bénéficier du remploi, 
prévu par l’article 85 de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 
novembre 1887 (LCP – D 3 05). 
6. 
Le 26 juin 2009, l’Administration fiscale cantonale (ci-après l’administration) a 
notifié à la contribuable un bordereau d’IBGI. L’impôt s’élevait à 98'739 fr. 45 et 
avait été calculé sur la base d’un gain imposable de 658'263 fr. 
7. 
Le 10 août 2009, l’administration a accordé à la contribuable le remploi intégral, 
pour l’appartement n° 97, pour le motif que le rachat de l’immeuble à F___ lui 
permettait de bénéficier de la perception différée. Etant donné que la précitée 
s’était déjà acquittée partiellement du montant de l’impôt, la Caisse de l’Etat lui 
ferait parvenir prochainement la somme de 90'000 fr. 
Affaire de l’immeuble vendu à E___ 
8. 
Le 19 novembre 2008, la contribuable a vendu à E___ l’appartement n° 98 pour la 
somme brute de 900'000 fr. La précitée a demandé à bénéficier du remploi. 


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A/4015/2009 
9. 
Le 26 juin 2009, l’administration a notifié à la contribuable un bordereau d’IBGI 
d’un montant de 83'704 fr., calculé sur la base d’un gain imposable de 558'028 fr. 
10. 
Par lettre du 14 juillet 2009 adressée à l’administration, la contribuable a exposé 
que lors de l’acquisition des appartements, elle avait procédé à une ouverture 
permettant d’occuper l’ensemble des deux logements. En raison de problèmes de 
santé, elle avait décidé, vers la fin 2007 – début 2008, de quitter H__ pour G___. 
Elle n’avait pu, comme envisagé, vendre les deux appartements unifiés et avait dû 
effectuer deux lots. Ainsi qu’il ressortait d’une attestation, le 31 janvier 2009, la 
contribuable s’était annoncée au Contrôle de l’habitant de F___. La notion de 
remploi était par conséquent remplie. 
11. 
Par lettre du 17 septembre 2009, la contribuable, se référant à la LCP, la loi 
fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 
14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14) et à la jurisprudence, a derechef demandé 
le remploi. 
12. 
Par décision du 23 septembre 2009, l’administration a rejeté la demande de 
remploi relatif à l’appartement n° 98, pour le motif que le remploi ne pouvait être 
accordé deux fois pour le même objet. La contribuable avait déjà obtenu un 
remploi pour la vente de l’appartement n° 97, tenant compte de l’achat de 
l’appartement de F___. S’agissant de deux ventes distinctes, un deuxième remploi 
pour le même bien immobilier de remplacement ne pouvait être octroyé. 
Procédure de recours 
13. 
Par acte du 21 octobre 2010, la contribuable a interjeté recours devant la 
Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la 
commission) en demandant que le remploi soit accordé sur la deuxième vente. 
Elle a repris en les développant les arguments exposés dans ses précédentes 
écritures. Elle a fait valoir que les deux ventes représentaient, à elles deux, 
l’ensemble de l’appartement qu’elle occupait. Selon la volonté du législateur, 
c’était le bénéfice sur la réalisation de l’ancien habitat, lieu de domicile, qui faisait 
l’objet du remploi et non la manière de le réaliser. 
14. 
Dans sa réponse du 26 juillet 2010, l’administration conclut au rejet du recours. 
15. 
Par lettre du 6 août 2010, la contribuable a déclaré maintenir son recours. 
EN DROIT 
1. 
La Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la 
commission) connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions 


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de l'Administration fiscale cantonale (art. 56X al. 2 et 56Y LOJ ; art. 49 de la loi 
de procédure fiscale du 4 octobre 2001 – LPFisc – D 3 17). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens de l'article 49 LPFisc. 
3. 
L’article 85 alinéa 1 LCP prévoit que l'impôt est remboursé en cas de remploi du 
bénéfice résultant de l'aliénation (let. a) d'un logement (villa ou appartement) 
occupé par le propriétaire qui aliène ; (let. b) d'une propriété exclusivement 
agricole exploitée par le propriétaire qui aliène, son conjoint ou un membre en 
ligne directe de sa famille ; (let. c) de tout autre immeuble cédé à l'Etat, à une 
commune genevoise ou à une corporation de droit public genevois pour cause 
d'utilité publique ou d'intérêt général. 
 
Il y a remploi au sens de l'alinéa précédent lorsque l'aliénateur utilise le produit de 
l'aliénation pour acquérir, construire ou transformer un immeuble de même nature, 
pourvu qu'il ne s'écoule pas plus de 5 ans entre les deux opérations (art. 85 al. 2 
LCP). 
 
N'est remboursé que l'impôt relatif au bénéfice qui a été effectivement investi, en 
plus du montant de la valeur d'acquisition du bien aliéné (art. 85 al. 3 LCP). 
4. 
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif (ATA/755/2005 du 8 novembre 
2005) lorsque le produit de la vente d’un immeuble est utilisé pour acquérir un 
autre immeuble, la perception de l’impôt est différée jusqu’à l’aliénation du 
deuxième immeuble. Une fois la vente du premier immeuble effectuée, le 
contribuable doit acquérir, construire ou transformer un immeuble de même 
nature dans un délai de cinq ans pour pouvoir bénéficier du remploi. De plus, il 
doit s’agir d’un immeuble de même nature. L’article 86A LCP, en vigueur 
jusqu’au 31 décembre 1986, parlait de tout autre immeuble semblable. Les 
travaux préparatoires précisent que par bien de remplacement, il faut entendre un 
bien 
semblable 
à 
l’ancien 
de 
même 
importance 
qualitativement 
et 
quantitativement (Mémorial des séances du Grand conseil de la République et 
canton de Genève, 1971/I, Volume des débats, séance 4, p. 338). Le mot 
semblable se rapporte à la fonction de l’immeuble. Le bien de remplacement doit 
être comparable dans tous ses aspects à celui dont le contribuable s’est défait 
(ATA L. du 21 septembre 1988). 
Selon l’article 12 alinéa 3 lettre e LHID l’imposition sur les gains immobiliers est 
différée en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant 
durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la 
mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à 
l’acquisition ou la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage. 
La lettre de cette disposition est rédigée de façon très large et laisse au législateur 
cantonal une certaine marge d’appréciation (RDAF 2004 II 262 consid. 3.2 p. 


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265). A l’intérieur de ce cadre, il appartient au législateur cantonal ou à la 
jurisprudence de préciser le mode d’imposition. La loi genevoise a respecté dans 
son texte de loi (art. 85 LCP) les conditions d’octroi du remploi telle que prévues 
à l’article 12 alinéa 3 lettre e LHID en précisant que le remploi est accordé 
lorsqu’il s’agit d’un immeuble de même nature et en fixant un délai approprié de 
cinq ans. 
5. 
En l’espèce, la contribuable a vendu deux appartements (nos 97 et 98) à deux 
propriétaires différents, D___ et E___. Elle n’a constitué ces deux lots qu’après 
avoir tenté de vendre ensemble aux enchères ces deux logements. Il est également 
établi que ces deux appartements, primitivement séparés, avaient été réunis pour 
former le logement de la recourante. Par ailleurs, les deux ventes sont intervenues 
à un mois d’intervalle et durant la même période fiscale (19 novembre et 20 
décembre 2008). Compte tenu de la particularité du cas d’espèce, la commission 
estime qu’est remplie in casu la condition légale et jurisprudentielle, relative à 
l’objet vendu, qui se réfère à « un immeuble ». 
6. 
Dans sa jurisprudence ((ATA/275/2008 du 27 mai 2008), le Tribunal administratif 
a rappelé que la LCP ne traitait pas la question du remploi « rétroactif » ou 
« inversé », à savoir du cas où les propriétaires ont acquis leur nouveau bien 
immobilier avant de se dessaisir de l’ancien. Le TA a rappelé les principes 
suivants : 
« Il ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral qu'un tel remploi est possible, 
mais uniquement dans des cas exceptionnels qui doivent être interprétés très 
restrictivement. Il faut ainsi que les opérations se déroulent dans un laps de temps 
le plus court possible de façon à ce que le processus puisse se poursuivre sans 
interruption ou solution intermédiaire entre l'ancien et le nouvel appartement. A 
ces conditions, l'on peut envisager l'acquisition du bien de remplacement avant 
l'aliénation de celui à remplacer (RDAF 2005 II p. 554-563). 
 
Dans un arrêt du 13 septembre 2005, le Tribunal administratif a en outre considéré 
qu'un tel remploi n'était pas par principe exclu, ce qui ressortait d'ailleurs de la 
pratique de l’administration. Dans le cas particulier, le litige portait plutôt sur les 
conditions dans lesquelles le remploi s'était déroulé (ATA/607/2005). 
d. 
Enfin, selon la doctrine, les cantons sont libres de choisir une solution en matière 
de remploi. Ainsi il est possible de considérer comme admissible l'achat du nouvel 
immeuble avant la vente de l'ancien (B. ZWAHLEN, in Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/1 : Bundesgestz über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (LHID), 2ème éd. 2002, N° 72 ad 
art. 12 LHID). 
 
Un remploi rétroactif ou inversé est admissible dans son principe. Il s’agit encore 
d'examiner si la condition de simultanéité telle que fixée par l'article 85 LCP pour 


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le remploi ordinaire vaut également pour le remploi rétroactif et, cas échéant, 
quels sont les délais admissibles. 
 
Dans un arrêt du 13 septembre 2005 (ATA/607/2005), le Tribunal administratif a 
considéré que des contribuables qui avaient vendu leur villa quatre ans après avoir 
déménagé ne remplissaient pas la condition de délai pour bénéficier du remploi 
rétroactif. 
 
Enfin, l’AFC a déclaré admettre comme raisonnable, dans sa pratique, un délai de 
dix-huit mois entre l'acquisition du nouvel objet et la vente de l’ancien, pour 
autant que le contribuable puisse prouver qu'au moment de l'achat, il avait engagé 
le processus de vente (contrat de courtage, annonces dans la presse, etc.). 
7. 
En l’espèce, la recourante a acquis l’appartement de F___ le 19 janvier 2008 et a 
vendu les appartements de H___ les 19 novembre et 20 décembre 2008 soit pour 
le second onze mois plus tard. Un tel délai apparaît comme raisonnable au regard 
de la jurisprudence, en sorte que la condition de simultanéité de l’article 85 LCP 
est remplie. 
Par ailleurs, l’attestation du Contrôle de l’habitant de F___ démontre que la 
recourante habite effectivement cette commune. 
8. 
Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis et le remploi doit être octroyé 
pour l’impôt relatif à la vente de l’appartement n° 98 à concurrence du solde du 
prix de vente réinvesti. 
9. 
En application des articles 52 alinéa 1 LPFisc et 87 alinéa 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA – E 5 10), la contribuable, 
qui obtient gain de cause, est dispensée du paiement d’un émolument. 
L’avance de frais de 500 fr. effectuée au moment du dépôt du recours (art. 86 al. 1 
LPA) est restituée à la recourante. 
 


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PAR CES MOTIFS 
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIERE ADMINISTRATIVE 
1. 
déclare le recours recevable ; 
2. 
l’admet ; 
3. 
renvoie le dossier à l’administration pour nouvelle taxation dans le sens des 
considérants ; 
4. 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 
5. 
ordonne la restitution de l’avance de frais de 500 fr. ; 
6. 
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente 
décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal 
administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 
30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et 
contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les 
conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des 
autres pièces dont dispose le recourant ; 
7. 
communique la présente décision à : 
a. 
X___ ; 
b. 
l'Administration fiscale cantonale ; 
c. 
l'Administration fédérale des contributions. 
Siégeant : Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Elisabeth GABUS-
THORENS et Joseph RIEDWEG, juges assesseurs. 
Au nom de la Commission : 
Le président 
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE 
 
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
La greffière