ge_gerichte · ATA/560/2006 · 2006-10-17 · de

Résumé:
 Les sommes affectées au remboursement de dettes ne sont pas déductibles du revenu de l'activité lucrative indépendante (art. 9 let. c LIPP-V)

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/2762/2006-FIN ATA/560/2006

ARRÊT

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 17 octobre 2006

dans la cause

Madame et Monsieur K

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

-2/11-

EN FAIT

Madame et Monsieur K ont été domiciliés au , Tue x à

Genève du 1°” janvier au 15 novembre 2001, date à laquelle ils ont emménagé
dans le canton du Valais, selon le fichier de l'office cantonal de la population (ci-
après : OCP).

Durant cette dernière période, Mme K a été employée auprès de la
Fondation des Maisons pour étudiants de l'Université et de l'EPFL, à Lausanne.

Pour sa part, M. K a exercé une activité lucrative indépendante sous
la raison sociale C dans le domaine de l'édition.

Il ressort de l'extrait du registre du commerce et des régimes matrimoniaux
du canton du Valais, daté du 6 septembre 1994 que Mme K est titulaire de
ladite raison sociale.

Les contribuables ont fait parvenir à l'administration fiscale cantonale
genevoise (ci-après : l'administration) leur déclaration fiscale 2001-B datée du 26
août 2002.

Celle-ci faisait état, notamment, des éléments suivants :

- revenu brut de CHF 73'978,20 et, après déductions, revenu net de
CHF 10'880,50 ;

- déduction de CHF 6'000.- à titre d'amortissement d'un crédit ;

- déduction de CHF 6'072.- à titre de charge en lien avec l'activité
indépendante du recourant ;

- comptes relatifs à l'activité indépendante du recourant avec un bénéfice net
de CHF 35'462,60 ;

- revenu de la recourante de CHF 34'306,70, déduction de CHF 4'341,05 à
titre de cotisations sociales et déduction de CHF 3'233.- comme frais de
déplacement.

Le 4 avril 2003, l'administration a fait parvenir aux contribuables un
bordereau de taxation définitive ICC 2001 pour un montant de CHF 2'717,35
calculé sur un revenu imposable de CHF 25'252.- au taux de CHF 60'847.-.

La déduction de CHF 6'000.- à titre d'amortissement de la dette n'était pas
prise en compte.

A/2762/2006

-3/11-

S'agissant de l'activité indépendante de M. K , le bénéfice net déclaré
de CHF 35'462,60 était retenu.

Pour le revenu net de Mme K , l'administration retenait le montant de
CHEF 33'897.- au taux de CHF 38'739.-, une déduction pour cotisations sociales de
CHF 4'341.- au taux de CHF 4'961.- et une déduction de CHF 886.- à titre de frais
personnels.

Par lettre du 16 avril 2003, les contribuables ont adressé réclamation à
l'administration afin que les déductions suivantes soient prises en considération :

- CHF 6'000.- à titre de remboursement d'une dette auprès du Crédit Suisse ;

- CHF 5'567.- pour les frais de leasing relatifs au véhicule professionnel de

M. K , étant précisé que le montant initialement indiqué à l'administration
était de CHF 6'072.- ;
- CHF 3'278.- relatifs aux frais de déplacement de Mme K de Sion à

Lausanne, étant relevé que le montant initial indiqué à l'administration était de
CHF 3'233.-.

En date du 17 juin 2004, l'administration a rejeté la réclamation. La somme
affectée au remboursement de la dette n'était pas déductible et aucune reprise
n'avait été effectuée sur le poste leasing concernant le véhicule professionnel.

Le 14 juillet 2004, les époux K ont interjeté recours par devant la
commission de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission) contre la
décision sur réclamation et ont conclu à son annulation.

La déduction du remboursement du crédit était nécessaire à la survie de
l'activité indépendante du contribuable.

Les frais de déplacement de Mme K , à savoir CHF 3'278.-
correspondaient à un abonnement de train mensuel Sion-Lausanne ainsi qu'au
prix des trajets en voiture entre les Mayens de C et Sion (2 x 30 km par
jour).

Les frais relatifs à l'usage d'un véhicule professionnel devaient être déduits
dans la mesure où ce véhicule était nécessaire à l'activité indépendante du
contribuable.

Au surplus, le poste leasing relatif au véhicule professionnel avait été pris en
considération par l'administration dans toutes leurs taxations fiscales précédentes.

Enfin, ils se plaignaient du fait que la décision sur réclamation n'avait pas
été rendue "dans les délais”.

A/2762/2006

-4/11-

10.

Le 17 février 2005, l'administration a requis des contribuables la production
du certificat de salaire de Mme K pour son activité postérieure au 15
novembre 2001.

Par lettre non datée, les contribuables ont produit ledit document.

L'administration s'est déterminée le 11 mars 2005 sur l'acte de recours des
époux K

Contrairement à ce que soutenaient les contribuables, les sommes affectées
au remboursement des dettes n'étaient pas déductibles (art. 9 litt c) LIPP-V).

Les frais de CHF 5'567.- relatifs au leasing du véhicule professionnel
avaient été pris en considération.

Dans la mesure où les contribuables étaient domiciliés à Genève durant la
période déterminante, à savoir entre le 1° janvier et le 15 novembre 2001, seuls
les déplacements entre Genève et le lieu de travail de Mme K devaient être
pris en compte. Une déduction équivalant au prix d'un abonnement annuel général
CFF de CHF 2'900., soit en l'espèce, pro rata temporis, CHF 2'537,50 pouvait dès
lors être retenue.

Pour le surplus, l'administration admettait un revenu imposable de
Mme K de CHF 32'502.- et non de CHF33'897.-, montant que
l'administration n'avait pu connaître puisque la pièce y relative n'avait pas encore
été produite.

La déduction à titre de cotisations sociales pour la contribuable devait
également être modifiée. Initialement, elle avait porté sur une somme de
CHF 4'155.- laquelle était trop élevée car elle comprenait la part relative à tout le
mois de novembre au lieu de la moitié de celui-ci.

Enfin, la décision sur réclamation n'avait pas été rendue tardivement quand
bien même l'administration n'avait pas statué dans le délai de deux mois, celui-ci
étant un délai d'ordre.

Le 27 avril 2005, les recourants ont précisé à la commission que le
remboursement à hauteur de CHF 6'000.- résultait d'une perte dans une affaire
immobilière.

Pour le surplus, ils maintenaient leur position relative à la déduction des
frais de déplacement de la contribuable : tout en conservant leur domicile à
Genève, ils habitaient en Valais afin de gérer leur entreprise à Sion. Mme
K devait utiliser son véhicule privé, puis le train pour se rendre sur son
lieu de travail. Ils ont dès lors conclu à la déduction de CHF 7'611.- (abonnement

A/2762/2006

-5/11-

11.

12.

13.

14.

15.

CFF 10.5 mois x CHF 298., soit CHF 3'129.- plus le prix du trajet en voiture : 35
km x 197 jours x CHF 0,65, soit CHF 4'482.-).

En date du 23 mai 2005, l'administration a persisté dans ses conclusions
prises le 11 mars 2005.

Le 21 juin 2005, les recourants ont réitéré leur position.

Dans la mesure où la déduction des CHF 6'000.- serait écartée, le montant
total de CHF 60'000.- correspondant à la perte elle-même devrait être déduit.

S'agissant de la question du domicile pertinent lors de l'année 2001, la
totalité des recettes réalisées dans le cadre de l'activité dépendante l'avait été soit
en Valais soit dans le canton de Vaud. Les dépenses y relatives devaient aussi être
prises en considération.

Le 22 juillet 2005, l'administration a informé la commission qu'elle avait
pris connaissance des observations formulées par les époux K

Ces derniers faisaient valoir, pour la première fois dans cette procédure, que
l'activité indépendante de M. K était exercée en Valais mais aucune preuve
n'était apportée dans ce sens.

Le 26 août 2005, les contribuables ont persisté dans leur contestation.

Depuis 1993, les cantons de Genève et du Valais se partageaient les impôts
relatifs à l'activité indépendante du contribuable. L'administration savait dès lors
que cette dernière était exercée en Valais.

Par décision du 19 juin 2006, la commission a partiellement admis le
recours et annulé la décision de taxation de l'administration fiscale au motif que
les frais de déplacement à déduire du revenu de l'activité dépendante de
Mme K n'avaient pas été correctement pris en considération. Le recours
était rejeté pour le surplus.

Les frais de déplacement de la contribuable relevants étaient ceux
occasionnés par les trajets entre son domicile et son lieu travail, soit entre Genève
et Lausanne du 1” janvier au 15 novembre 2001. A cet égard, une déduction de
CHF 2'668,75 (CHF 3'050.- pour l'abonnement général CFF / 12 mois x 10.5
mois) était, par conséquent, admise.

Quant à la déduction des frais de leasing du véhicule professionnel, elle
avait effectivement été prise en considération par l'administration.

S'agissant de la reformatio in pejus requise par l'administration relative au
salaire imposable de la recourante et des déductions sociales y relatives, la
commission y a renoncé compte tenu de la modicité des sommes.

A/2762/2006

-6/11-

16.

17.

18.

19.

20.

Par acte posté le 26 juillet 2006, les époux K ont recouru auprès du
Tribunal administratif à l'encontre de ladite décision en concluant à ce qu'aucun
bénéfice ne soit pris en compte pour l'activité indépendante de M. K

Ils ont persisté dans leurs conclusions antérieures ayant pour objet la
déduction des frais de déplacement, la tardiveté alléguée de la décision sur
réclamation ainsi que la déduction du remboursement de la dette à hauteur de
CHEF 6'000.-, précisant à ce propos qu'il s'agissait d'une perte subie lors d'une
affaire immobilière.

Le 15 août 2006, l'administration a persisté dans ses écritures des 11 mars,
23 mai et 22 juillet 2005 devant la commission sans reprendre ses conclusions
tendant à une reformatio in pejus.

S'agissant du lieu de l'exercice de l'activité indépendante du contribuable,
l'administration a relevé que celle-ci avait toujours été déclarée à Genève. S'il était
prouvé que l'activité n'était pas exercée dans le canton de Genève, il reviendrait au
canton du Valais de l'imposer. Ceci n'aurait toutefois aucune incidence sur le
calcul des frais de déplacement.

Les recourants ont répliqué le 30 août 2005 en précisant que dans le
bénéfice net de l'activité indépendante de M.K figurant dans leur
déclaration fiscale, était également compris le revenu de l'activité dépendante de
Mme K .

Par duplique du 12 septembre 2006, l'administration a persisté dans ses
conclusions.

S'il devait être établi que le revenu de l'activité dépendante de la recourante
avait effectivement été intégré dans les comptes de l'activité indépendante du
recourant, l'administration rectifierait la taxation dans ce sens, afin que le salaire
de Mme K ne soit pas imposé à double.

Les recourants n'ayant invoqué la déduction des CHF 60'000.- qu'au stade
de la réplique devant la commission et n'ayant pas établi ladite perte dans des
comptes en bonne et due forme, l'administration en contestait la déduction.

Sur quoi la cause a été gardée à juger.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable de ce point de vue (art. S6A alinéa 2 et 3 de la loi sur l'organisation
judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 53 de la loi de procédure

A/2762/2006

-7/11 -

fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -E 5 10).

A titre liminaire, il s'agit d'examiner si la décision dont est recours est une
décision finale.

a. En effet, en application de l'article 53 alinéa 4 de la LPFisc lequel renvoie à
l'article 57 LPA, une décision susceptible de recours doit être finale.

b. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, une décision cantonale de renvoi
est une décision incidente lorsque l'autorité inférieure conserve une certaine
liberté de décision (ATF 120 Ia 369 consid. 1b).

c. Une décision est considérée comme finale lorsque le renvoi a lieu
uniquement en vue de son exécution par l'autorité inférieure, notamment lorsque
la décision de l'autorité qui renvoie contient des instructions impératives à
l'intention de l'autorité inférieure (B. BOVAY, Procédure administrative, Berne
2000, p. 264/265).

La commission a rejeté le recours sur tous les points sauf sur celui des frais
de déplacement à déduire du revenu de l'activité dépendante de Mme K . À
cet égard uniquement, la commission a renvoyé le dossier à l'administration pour
une nouvelle décision conforme à ses considérants. Dès lors que le point sur
lequel la commission a renvoyé la cause a été clairement tranché par elle et que
l'autorité inférieure n'a plus de marge d'appréciation, la décision de la commission
devra être qualifiée de finale. Le recours sera déclaré recevable conformément à
l'article 57 LPA.

Les recourants estiment que la décision sur réclamation de l'administration
du 17 juin 2004 n'a pas été rendue "dans les délais".

L'article 52 LPA s'applique, par renvoi de l'article 2 alinéa 2 LPFisc. Il
dispose que dans une procédure de réclamation l'autorité doit statuer dans les 60
jours dès la réception de la réclamation. Toutefois, si les circonstances l'exigent,
l'autorité peut statuer dans un délai plus long ; l'administré doit être informé par
écrit de cet ajournement et de ses raisons avant l'expiration du premier délai.

En statuant le 17 juin 2004 sur la réclamation déposée le 16 avril 2003,
l'administration n'a pas respecté ce délai ; toutefois, il s'agit d'un délai d'ordre dont
la violation est sans conséquence sur la procédure. Le grief est ainsi mal fondé.

Les époux K considèrent qu'une somme de CHF 6'000.- doit être
déduite à titre du remboursement d'une dette de CHF 60'000.- contractée suite à
une affaire immobilière.

A/2762/2006

-8/11-

a. Le ler janvier 2001 est entrée en vigueur la loi genevoise sur l’imposition
des personnes physiques du 22 septembre 2000 et du 31 août 2000 pour la LIPP-II
(LIPP-I à LIPP-V — D 3 11-14 et D 3 16) - divisée désormais en cinq parties, qui a
modifié ou abrogé la plupart des dispositions de la loi générale sur les
contributions publiques du 9 novembre 1887 ( LCP — D 3 05).

b. A teneur de l'article 3 b) de la LIPP, sont déduits du revenu de l'activité
lucrative indépendante les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou
professionnel.

L'article 9 lettre c LIPP-V dispose toutefois que les sommes affectées au
remboursement des dettes ne sont pas déductibles.

Cet article a pratiquement la même teneur que l’ancien article 23 lettre b
LCP en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000 et qui interdisait la déduction des
sommes affectées au remboursement ou à l’amortissement des dettes des revenus
bruts du contribuable.

c. Selon la doctrine, le remboursement des dettes, qu’elles soient privées ou
commerciales, ne peut pas être porté en déduction des revenus du contribuable
(JM. RIVIER, Droit fiscal suisse, 1980, page 117 ; K. A. VALLENDER,
Schweiz. Steuerlexikon 1989, pages 284/285).

Au regard des textes légaux en vigueur dont la teneur parfaitement claire ne
souffre aucune interprétation, c’est à juste titre que la commission a écarté la
déduction de CHF 6'000.- à titre de remboursement de la dette.

Les recourants allèguent ensuite à titre subsidiaire, dans leur réplique devant
la commission que, à défaut pour l'administration de prendre en considération le
remboursement de la dette, cette dernière elle-même, à savoir CHF 60'000.- doit
être déduite.

a. Selon l’article 68 LPA, le recourant peut invoquer des motifs, des faits et
des moyens de preuves nouveaux qui ne l'ont pas été dans les précédentes
procédures, sauf exception prévue par la loi. À contrario, cette disposition interdit
au recourant de prendre des conclusions qui n’auraient pas été formées devant
l’autorité de première instance.

b. L'objet d'une procédure administrative ne peut pas s'étendre ou se modifier
qualitativement au fil des instances. Il peut uniquement se réduire dans la mesure
où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés devant
l'autorité de recours (JAAC 1999, n° 78, p. 734 ; ATA/812/2005 du 29 novembre
2005).

c. Si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il
ne peut pas prendre dans son mémoire de recours des conclusions qui sortent du

A/2762/2006

-9/11-

cadre des questions qui ont été l'objet de la procédure antérieure. Quant à l'autorité
de recours, elle n'examine pas les prétentions et les griefs qui n'ont pas fait l'objet
du prononcé de l'instance inférieure, sous peine de détourner sa mission de
contrôle, de violer la compétence fonctionnelle de cette autorité-ci, d'enfreindre le
principe de l'épuisement des voies de droit préalables et, en définitive, de priver
les parties d'un degré de juridiction. Par conséquent, le recourant qui demande la
réforme de la décision attaquée devant l'autorité de recours ne peut en principe pas
présenter de conclusions nouvelles ou plus amples devant l'instance de recours,
c'est-à-dire des conclusions qu'il n'a pas formulées dans les phases antérieures de
la procédure (B. BOVAY, op. cit, p. 390/391).

En l'espèce, la déduction de la dette elle-même n'ayant pas fait l'objet de la
décision de la commission, elle ne saurait être examinée par le Tribunal de céans.

Les recourants concluent à la déduction de CHF 5'567.- correspondant aux
frais de leasing du véhicule professionnel du recourant.

L'administration a effectivement tenu compte de cette déduction, à hauteur
de CHF 6'072.- comme indiqué dans les comptes annexés à la déclaration fiscale
des recourants.

Le recours doit également être rejeté sur ce point.

Les recourants concluent à la déduction de CHF 7'611.- au titre de frais de
déplacement liés à l'activité dépendante de Mme K laquelle devait utiliser
son véhicule privé des Mayens de C à Sion (35 km aller-retour) et le train
de Sion à Lausanne (aller-retour) pour se rendre sur son lieu de travail. Il s'agit de
l'abonnement CFF pendant 10.5 mois x CHF 298.-, soit CHF 3'129.- auxquels
s'ajoute le prix du trajet en voiture : 35 km x 197 jours x CHF 0,65, soit
CHF 4'482.-.

a. Aux termes de l'article 9 alinéa 1 1° phrase de la loi fédérale sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre
1990 (LHID — RS 642.14), les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et

les déductions générales sont défalquées de l'ensembles des revenus imposables.

A teneur de l'article 3 alinéa 1 LIPP-V, les contribuables peuvent déduire de
leurs revenus bruts un certains nombre d'éléments, notamment les frais de
déplacement. Le montant de la déduction de ces frais est fixée forfaitairement à
3 % du revenu de chaque contribuable, correspondant au revenu brut après les
déductions prévues à l'article 2, lettres a à c, à concurrence d'un montant minium
de CHF 500.- et d'un maximum de CHF 1'500.-.

b. Toutefois, à cet égard, la pratique cantonale va au-delà et fait siens les
principes de l'article 5 de l'ordonnance sur la déduction des frais professionnels

A/2762/2006

- 10/11 -

des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt
fédéral direct du 10 février 1993 (ODFP — RS 642.118.1).

Selon l'alinéa 1, au titre des frais nécessaires de déplacement entre le
domicile et le lieu de travail, le contribuable qui emprunte les transports publics
peut déduire ses dépenses effectives.

A teneur de l'alinéa 2, en cas d'utilisation d'un véhicule privé, le
contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition des revenus,
les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics.

Enfin, selon l'alinéa 3, s'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne
peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il y recourt, ce dernier peut
déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après des forfaits prévus par la
loi.

8. A titre préalable, il s'agit de déterminer quel domicile doit être pris en
considération, de Genève ou des Mayens de C

a. Aux termes de l'article 2 alinéa 1 de la LIPP I, les personnes physiques sont
assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsqu'elles sont
domiciliées ou séjournent dans le canton.

b. Selon son alinéa 2, une personne a son domicile dans le canton lorsqu'elle y
réside avec l'intention de s'y établir durablement, ou lorsqu'elle y a un domicile
légal spécial en vertu du droit fédéral.

En l'espèce, les recourants ont été domiciliés au ___, rue x à Genève
du 1°” janvier au 15 novembre 2001, date à laquelle ils ont pris domicile dans le
canton du Valais comme l'atteste le fichier de l'OCP.

Il appert que, pour la période susmentionnée, le domicile des recourants
était à Genève.

Ainsi, c'est à juste titre que l'administration a pris en considération pro
rata temporis un abonnement CFF entre Genève et Lausanne, lieu de travail de
Mme K .

Mal fondé, le recours sera rejeté.

Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des recourants pris
conjointement et solidairement (art. 87 LPA).

4 X 2% 2%

A/2762/2006

-11/11-
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 26 juillet 2006 par Madame et Monsieur

K contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts
du 19 juin 2006 ;

au fond :
le rejette ;
confirme la décision de la commission ;

met à la charge des recourants pris conjointement et solidairement un émolument de
CHF 1'000.- ;

communique le présent arrêt à Madame et Monsieur K , à la commission
cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu’à l'administration fiscale cantonale.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod,

juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste : le président :
C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

A/2762/2006