ge_gerichte · DCCR/857/2009 · 2009-09-07 · fr

Résumé:
 Impôt sur les bénéfices et gains immobiliers

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1980/2007 ICC 
DCCR/857/2009 
 
DECISION 
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIERE ADMINISTRATIVE 
du 7 septembre 2009 
 
dans la cause 
Madame Z___ 
 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
(Impôt sur les bénéfices et gains immobiliers) 


- 2/11 - 
A/1731/20067 
EN FAIT 
1. 
Le litige concerne l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers (IBGI). 
2. 
Madame Z___ (ci-après la contribuable ou la recourante) est copropriétaire pour 
38/1000èmes d’un droit de superficie distinct et permanent immatriculé au feuillet 
XXXX n° XX, feuille XX, de la commune de X___, sur lequel se trouve un dépôt n° 
X.X1, d’une surface de XXX,XX mètres, acquis le 27 avril 2005. 
 
Elle est également propriétaire d’un dépôt n° X.X2, d’une surface de XXX,XX 
mètres, correspondant à 52/1000èmes du droit de superficie immatriculé au feuillet 
XXXX n° XX. 
3. 
Par acte signé les 26 juin et 13 juillet 2006, elle a vendu le dépôt n° X.X1 
susmentionné à C___ SA pour la somme de 380'000 fr. 
4. 
Le 27 septembre 2006, par l’entremise du notaire mandaté, elle a remis à 
l’Administration fiscale cantonale (ci-après l’administration) une déclaration pour 
l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers. 
5. 
Le 7 décembre 2006, la contribuable a remis à l’administration une nouvelle 
déclaration pour l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers qui annule et 
remplace la déclaration du 27 septembre 2006. 
 
Elle a déclaré un gain immobilier imposable de 9'249 fr. 20, compte tenu des 
éléments suivants : 
Valeur nette d’aliénation 
 
380'000 fr. 
Valeur d’acquisition 
257'555 fr. 60 
 
Frais de mutation 4% 
 10'302 fr. 20 
 
Travaux selon justificatifs 
102'893 fr. 
 
Total des déductions 
370’750 fr. 80 
- 370’750 fr. 80 
Gain immobilier imposable 
 9'249 fr. 20 
6. 
Par bordereau du 20 février 2007, l’administration a retenu un gain immobilier 
imposable de 30'808 fr., elle a appliqué un taux de 50% et fixé l’impôt à 15'404 fr. 
 
 


- 3/11 - 
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L’administration a retenu les montants suivants : 
Valeur nette d’aliénation 
 
380'000 fr. 
Valeur d’acquisition 
257'556 fr. 
 
Frais de mutation 4% 
 10'302 fr. 
 
Travaux selon justificatifs 
 81'334 fr. 
 
Total des déductions 
349'192 fr. 
349'192 fr. 
Gain immobilier imposable 
 30'808 fr. 
 
Elle a réduit le montant des travaux au motif qu’une partie des frais déclarés 
n’entraient pas dans l’énumération exhaustive fixée par la loi. 
7. 
Par courrier du 7 mars 2007, la contribuable a demandé à l’administration de lui 
communiquer la liste détaillée des montants non admis par l’administration au titre 
de travaux. 
8. 
Le 9 mars 2007, l’administration lui a adressé la copie du décompte des travaux 
qu’elle lui avait transmis avec la déclaration du 27 septembre 2006 sur lequel elle a 
entouré les montants non acceptés. Il s’agit : 
• des émoluments du DAEL du 12.05.2005 de 300 fr., 
• des frais du registre foncier du 11.07.2005 de 145 fr., 
• des honoraires S___ – architecte du 20.07.2005 de 2'690 fr. ; 
• des honoraires S___ – architecte du 10.10.2005 de 3'228 fr., 
• de la facture de E___ du 20.10.2005 de 10'760 fr., 
• de l’assurance maître d’ouvrage – N___ du 28.11.2005 de 367 fr. 50, 
• de la facture de E___ du 30.11.2005 de 10'760 fr., 
• des honoraires S___ – architecte du 20.12.2005 de 1'614 fr., 
• de la facture B___ – tringlage canalisation du 23.01.2006 de 2'146 fr. 60, 
• de la facture C____ SA – chauffage du 23.01.2006 de 16'900 fr., 
• de la facture S___ – architecte du 6.03.2006 de 2'152 fr. 
 
Le montant total des factures qui n’ont pas été prises en considération par 
l’administration est de 51'063 fr. 10, 38/90ème concernent la part vendue, soit la 
somme de 21'559 fr. 95. 


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9. 
Par courrier du 12 avril 2007, la contribuable a demandé à l’administration de lui 
indiquer pour quelles raisons les honoraires d’architecte, les factures de direction des 
travaux ainsi que celle relative à l’installation de chauffage avaient été écartées. 
10. 
Le 18 avril 2007, l’administration a décidé d’accorder à la contribuable un 
dégrèvement de 1'683 fr. afin de tenir compte des honoraires d’architecte à hauteur 
de 3'366 fr., soit au pro rata des travaux acceptés. Elle relève que les frais de 
chauffage sont des frais d’entretien qui ne peuvent pas être pris en considération au 
titre de plus value à l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers. L’administration a 
fixé l’impôt dû après dégrèvement à 13'721 fr. 
11. 
Par acte du 11 mai 2007, la contribuable a recouru contre la décision précitée auprès 
de la Commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après la 
commission). 
 
Elle déclare que les impenses et dépenses, pour un total de 23'000 fr., engendrées par 
l’acquisition du bien immobilier qu’elle a ensuite vendu à C___ SA, doivent être 
admises et réintégrées dans le calcul de l’impôt sur les bénéfices et gains 
immobiliers. 
 
Elle expose qu’elle a acquis le bien immobilier en question à l’état brut et que, pour 
le rendre viable, elle a dû faire appel à un architecte ainsi qu’à une entreprise de 
direction de travaux qui s’est occupée de faire des appels d’offres, de choisir des 
entreprises, de surveiller et de coordonner le chantier. Elle a également dû installer le 
chauffage, le bien vendu en étant dépourvu. Enfin, la conclusion d’une assurance de 
chantier a été rendue nécessaire pour la viabilisation du bien. Les frais précités ayant 
permis d’augmenter la valeur du bien vendu, ils constituent des impenses que 
l’administration doit prendre en considération dans le calcul de l’impôt. 
 
Elle déclare que les honoraires de l’architecte (S___) se sont élevés à 9'684 fr., que 
les honoraires relatifs à la part vendue sont de 4'089 fr. (38/90èmes de 9'684 fr.) et non 
3'366 fr. retenus par l’administration, la différence étant de 723 fr. 
 
S’agissant de l’installation de chauffage, son coût est de 16'900 fr. dont 7'136 fr. 
concernent la part vendue. Les honoraires relatifs au mandat de surveillance et de 
coordination de chantier effectué par l’entreprise E___ s’élèvent à 21'520 fr., dont 
9'086 fr. concernent la part vendue et l’assurance de chantier conclue auprès de la 
N___ est de 367 fr. 50 dont 155 fr. concernent la part vendue. 
 
Enfin, elle considère que les dépenses engendrées par l’acquisition du bien 
immobilier, soit les droits d’enregistrement, taxes, timbres et émoluments tels qu’ils 
ressortent du relevé établi par Me Z___ le 6 juillet 2006 doivent être prises en 
considération à hauteur de 38/90èmes de 37'982 fr. 50, montant auquel il convient 
d’ajouter les émoluments du DAEL de 300 fr. et les frais du registre foncier de 
145 fr. 


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La recourante déclare que l’administration aurait dû retenir la somme de 16'202 fr. au 
lieu de 10'302 fr., ce qui représente une différence de 5'900 fr. 
12. 
Dans sa réponse du 1er juillet 2008, l’administration accepte d’entrer en matière sur 
la somme de 723 fr. représentant la différence entre les honoraires d’architecte 
retenus et ceux demandés par la contribuable. 
 
Par ailleurs, s’agissant des autres frais, elle observe que la contribuable n’ayant pas 
apporté la preuve que les travaux d’installation de chauffage ont engendré une plus-
value du bien immobilier, ils ne seront pas admis. Les frais relatifs au mandat de 
direction de travaux n’entrant pas dans la définition des dépenses déductibles 
admises par la pratique de l’administration, ils ne seront pas pris en considération, de 
même que les primes d’assurance, qui sont des dépenses d’entretien et non 
d’amélioration. 
 
Enfin, l’administration relève que les frais du registre foncier (145 fr.) sont compris 
dans les droits d’enregistrement. En effet, selon la loi, les ventes immobilières sont 
soumises au droit de 3%, le 1% supplémentaire correspondant aux émoluments du 
registre foncier et frais de notaire. Les frais ont donc été calculés de façon correcte. 
L’administration accepte toutefois de prendre en compte la somme de 300 fr. 
correspondant aux émoluments du DAEL. 
 
Elle conclut au rejet du recours. 
13. 
Dans sa réplique du 29 juillet 2008, la contribuable s’interroge sur le montant de 
723 fr. mentionné par l’administration à titre d’honoraires d’architecte alors que, 
selon le décompte produit, les honoraires s’élèvent à 9'984 fr. au total. 
 
Elle déclare, en substance, que l’installation du chauffage dans les locaux, qui en 
étaient dépourvus, apporte une plus-value évidente aux dits locaux et qu’il ne s’agit 
pas de travaux d’entretien. 
 
Elle relève que le chantier a été dirigé par l’entreprise E___ SA dont les factures font 
partie du coût de construction. En effet, un chantier bien dirigé signifie des travaux 
bien faits qui donnent une plus-value à l’immeuble. 
14. 
Dans sa duplique du 25 août 2008, l’administration persiste dans ses conclusions 
antérieures. 
 
Elle précise que le montant de 723 fr. correspond à la différence entre les 4'089 fr. 
demandés par la contribuable et les 3'366 fr. retenus par l’administration dans sa 
décision sur réclamation du 18 avril 2007. 
15. 
Le 1er janvier 2009, à la suite du remplacement de la Commission cantonale de 
recours en matière d’impôt par la Commission cantonale de recours en matière 


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administrative (ci-après la commission), la présente procédure a été reprise par cette 
dernière. 
16. 
Par courrier du 13 mars 2009, la commission a invité la recourante à produire le 
devis de l’entreprise C___ SA du 5 octobre 2005 ou tout autre document permettant 
d’établir la nature des travaux effectués sur l’immeuble susmentionné. 
17. 
Le 23 mars 2009, la recourante a produit la copie d’une soumission établie par C___ 
SA concernant la fourniture et la pose d’un chauffage au sol dans les locaux 
artisanaux sis route des Jeunes 43 pour un montant devisé à 21'885 fr. 85 ainsi que la 
copie du décompte établi le 7 novembre 2005 par E___ SA, contresigné par C___ SA 
le 13 décembre 2005, arrêtant le montant des travaux à 16'900 fr. 
EN DROIT 
1. 
La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 
1er janvier 2009 les compétences de la Commissions cantonale de recours en matière 
d'impôts (art. 162 al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions 
de l’administration fiscale cantonale (art. 49 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, 
le recours est recevable (art. 49 LPFisc). 
3. 
L'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers a pour objet le bénéfice net provenant 
de l'aliénation d'immeubles ou de parts d'immeubles sis dans le canton, ainsi que 
certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 de la loi 
générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP – D 3 05)). 
 
A teneur de l’article 82 LCP, le bénéfice ou gain imposable est constitué par la 
différence entre la valeur d'aliénation et la valeur d'acquisition (al. 1). 
 
La valeur d'acquisition est égale au prix payé pour l'acquisition du bien, augmentée 
des impenses, ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale (art. 82 al. 2 LCP). 
 
La valeur d'aliénation est égale au prix de vente diminué des impenses que 
l'aliénateur a supportées à cette occasion (art. 82 al. 6 LCP). 
 
Le prix de vente comprend l'ensemble des prestations de tout genre auxquelles 
l'acquéreur s'oblige à l'égard de l'aliénateur (art. 82 al. 7 LCP). 
 
Sont considérées comme impenses les frais liés à l'acquisition ou à l'aliénation de 
l'immeuble et les dépenses qui en ont augmenté la valeur (art. 82 al. 8 LCP). 


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Au prix d’acquisition s’ajoutent toutes les autres prestations acquittées à l’époque 
dans le cadre de l’acquisition (par ex. droits de mutations, émoluments du registre 
foncier, frais d’actes, commission, courtage, droits de succession) ainsi que les 
investissements opérés par la suite et qui ont augmenté la valeur de l’immeuble (frais 
de construction, de transformation, d’amélioration, d’aménagement, frais de voies de 
communication, de trottoirs, de canalisations, de charges de préférence, de taxes de 
raccordement au collecteur, de contributions uniques, de rachat de servitudes, dans la 
mesure où il s’agit bien chaque fois d’un apport de plus-value et non pas d’une 
dépense sans contrepartie active). Ne peuvent en faire partie, les dépenses d’entretien 
qui, en principe, sont déductibles du revenu, selon l’article 32 alinéa 2 LIFD 
(ATF 101 Ia 1 ; JdT 1977 I 470 ; R. OBERSON, L’immeuble et le droit fiscal, 1999, 
p. 136). A cet égard, l’article 32 alinéa 2 LIFD précise que le contribuable qui 
possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les 
primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des 
tiers. Il en découle que les frais d’entretien sont déductibles du revenu alors que les 
dépenses d’investissement sont déductibles du prix d’acquisition de l’immeuble pour 
calculer l’impôt sur le gain immobilier. 
 
Les dépenses liées à l’achat (et à la vente) de l’immeuble font partie des dépenses 
d’investissement immobilier, qu’il s’agisse des frais de notaire ou des impôts sur les 
transactions juridiques (droits de mutation). Elles ne peuvent donc, cas échéant, être 
déduites que de l’impôt cantonal spécial sur les plus-values immobilières 
(MERLINO, Commentaire Romand, éd. 2008, ad art. 32 n°114). 
 
Sont aussi qualifiées de dépenses d’investissement les dépenses liées à la 
construction d’installations nouvelles, même si celles-ci sont faites dans un 
immeuble qui existait déjà auparavant. Il peut s’agir notamment de la construction 
d’un garage ou d’un ascenseur, de l’installation d’un chauffage ou encore de la 
création de lucarnes nouvelles dans des combles précédemment non aménagés, 
transformés en pièce habitable (MERLINO, op cit. ad art. 32 n° 121). 
Dans un arrêt du 15 juin 1973, le Tribunal fédéral a modifié sa jurisprudence et 
considéré que les dépenses faites par le contribuable pour la remise en état d’un 
immeuble nouvellement acquis représentent des dépenses apportant une plus-value et 
non des frais d’entretien déductibles, dans la mesure où elles ont pour conséquences 
d’augmenter la valeur que l’immeuble avait au moment de son acquisition (ATF 99 
Ib 362 ; RDAF 1975 p. 177) . 
Enfin, dans un arrêt du 29 janvier 1975, le Tribunal fédéral a admis que dans la 
mesure où aucune circonstance de fait ne s’y oppose, le contribuable pouvait exiger, 
en principe même sans preuve stricte, qu’au moins une partie importante des 
honoraires usuels de l’entrepreneur général soit pris en considération, lors du calcul 
du bénéfice, comme impenses entraînant une plus-value. Il a considéré qu’il était 
extrêmement difficile, voire impossible dans certaines circonstances, pour 
l’entrepreneur et le maître d’œuvre d’apporter la preuve d’une activité génératrice de 


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plus-value pour laquelle l’architecte n’avait pas déjà reçu des honoraires ou dont 
l’exécution aurait incombé au maître d’œuvre. La Haute Cour a ainsi retenu qu’un 
montant de 5% des frais de construction était généralement considéré comme taux 
usuel des honoraires de l’entrepreneur général (ATF 101 Ia 1 ; JdT 1977 I 470). 
4. 
En l’espèce, la recourante fait valoir les déductions suivantes : 
- 4'089 fr. (38 /90èmes de 9'684 fr.) relatives aux honoraires d’architecte, 
- 7'136 fr. (38 /90èmes de 16'900 fr.) pour l’installation de chauffage, 
- 9'086 fr. (38 /90èmes de 21'520 fr.) pour les honoraires de E___ SA, 
- 155 fr. (38 /90èmes de 367 fr. 50) pour l’assurance, 
- 145 fr. d’émoluments au registre foncier, 
- 16’037 fr. (38 /90èmes de 37'982 fr. 50) de droits d’enregistrement, taxes, timbres, 
émoluments, 
- 300 fr. d’émolument au DAEL. 
L’administration a proposé dans sa réponse au recours d'admettre l'intégralité des 
honoraires d’architecte de 4'089 fr. ainsi que l’émolument du DAEL de 300 fr. Il sera 
donné droit aux conclusions concordantes des parties sur ce point. 
La commission examinera successivement le bien-fondé des autres déductions 
demandées. 
5. 
Installation de chauffage 
Il ressort des déclarations de la recourante ainsi que de la copie de la soumission 
effectuée par l’entreprise C____, que cette dernière a fourni et posé un chauffage au 
sol dans les locaux qui en étaient dépourvus. Il s’agit donc d’une installation 
nouvelle qui a apporté une plus-value à l’immeuble et qui doit être prise en 
considération au titre d’impenses. 
C’est donc à tort que l’administration a refusé de tenir compte de la somme de 
7'136 fr. correspondant au coût de l’installation de chauffage dans les locaux vendus. 
Le recours doit donc être admis sur ce point. 
6. 
Honoraires de E___ SA 
Se fondant sur la jurisprudence susmentionnée, la commission considère qu’il se 
justifie de prendre en considération une partie des honoraires de surveillance et de 
coordination de chantier de l’entreprise E___ SA. Cela même si les honoraires de 
l’architecte ont été parallèlement admis par l’administration. 
En l’espèce, la commission considère qu’il se justifie de prendre en considération les 
honoraires de E___ SA à hauteur de 5% du montant total des travaux admis par 


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l’administration de 81'333 fr. 50 + 4'089 fr. correspondant aux honoraires de 
l’architecte, auxquels il convient d’ajouter 7'136 fr. pour les dépenses d’installation 
du chauffage, soit au total 92'558 fr. 50. Le montant des honoraires de E___ SA à 
prendre en considération s’élève donc à 4'627 fr. 90 qu’il convient d’arrondir à 
4'628 fr. 
Le recours sera partiellement admis sur ce point. 
7. 
Assurance conclue auprès de la N___ 
Il n'est pas contesté par les parties que l’assurance conclue auprès de la N___ est une 
assurance de chantier, c'est-à-dire destinée à couvrir les risques spécifiques du maître 
de l'ouvrage pendant l'exécution d'un chantier. 
Il ne s'agit pas d'une assurance ordinaire liée au bâtiment, dont la déduction pourrait 
être sollicitée dans le cadre de l'impôt sur le revenu au titre de frais d'entretien. 
Il faut au contraire qualifier la prime versée de 367 fr. 50 comme liée étroitement aux 
travaux entrepris. Dans la mesure où ceux-ci sont qualifiés d'impenses, tel doit être 
également le cas de l'assurance litigieuse. 
Le recours sera admis sur ce point. 
8. 
Emolument du registre foncier 
Il ressort de la facture du registre foncier du 3 juin 2005 que la somme de 145 fr. a 
été facturée à l’architecte suite à une demande que ce dernier a formée le 19 mai 
2005 en vue d’obtenir un extrait du registre foncier concernant la parcelle 2875, sise 
route des Jeunes 43 à Carouge. Cette dépense, effectuée postérieurement à 
l’acquisition par la recourante du droit de superficie distinct et permanent 
immatriculé au feuillet 2890 n° 38, ne doit pas être prise en considération. Au 
surplus, il est probable que l’architecte ait inclus ce montant dans les honoraires 
facturés à la recourante. 
Le recours doit être rejeté sur ce point. 
9. 
Frais d'acquisition 
La recourante déclare que les frais liés à l'acquisition du bien immobilier vendu 
s'élèvent à 37’982 fr. 50. A l’appui de son allégation, elle produit un décompte établi 
par le notaire le 6 juillet 2006, qui porte non seulement sur l'acquisition de 
l'immeuble, mais aussi sur l'extension, la novation et l'augmentation de cédules 
hypothécaires. 
Conformément à la jurisprudence constante de la commission de céans, il faut 
entendre par frais d'acte ceux qui ont trait directement au transfert de propriété; les 
frais d'actes liés à la novation et/ou à l'augmentation de cédules hypothécaires 


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grevant l'immeuble vendu ne tombent donc pas, par exemple, sous le coup de l'article 
82 alinéa 1 aLCP (DCCR n° 31 du 19.02.1998 et références). 
En l'espèce, les seuls droits, émoluments, frais et honoraires liés à l'acquisition de 
l'immeuble s'élèvent à 28'000 fr. 90 (21'840.90 + 1'935 + 3545 + 100 + 30 + 550). Le 
38/90 de ce montant correspond à 11'822 fr. 60. 
Ce montant est légèrement supérieur au forfait de 4% du prix d'acquisition admis par 
l'administration, soit 10'302 fr. 20. Bien que reposant sur une pratique constante de 
l'administration, ce forfait n'empêche pas le contribuable de faire valoir le montant 
effectif et justifié des frais d'acquisition. 
Le recours est ainsi admis partiellement sur ce point. 
10. 
Le présent recours sera donc partiellement admis, le dossier renvoyé à 
l’administration pour qu’elle effectue une nouvelle taxation qui tienne compte des 
honoraires d’architecte de 4'089 fr. et des émoluments du DAEL de 300 fr. ainsi que 
des frais de l’installation de chauffage de 7'136 fr. et des honoraires de E___ SA à 
hauteur de 4'628 fr, de la prime d'assurance de 367 fr. 50 et des frais d'acquisition à 
hauteur de 11'822 fr. 60. 
 
Il est rejeté pour le surplus. 
11. 
En application des articles 52 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 1 et 2 du règlement 
genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative 
(E 5 10.03), l’émolument est fixé à 300 fr. à la charge de la recourante qui succombe 
partiellement. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 


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PAR CES MOTIFS 
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIERE ADMINISTRATIVE 
 
1. 
déclare recevable le recours A/1980/2007 ICC ; 
2. 
l’admet partiellement ; 
3. 
renvoie le dossier à l’Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation au sens 
des considérants ; 
4. 
met à la charge de la recourante un émolument de 300 fr. ; 
5. 
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente 
décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif 
(18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à 
compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, 
sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions 
du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont 
dispose le recourant ; 
6. 
communique la présente décision en copie, à : 
a. Z___ ; 
b. l’Administration fiscale cantonale. 
Siégeant : Antoine BERTHOUD, président suppléant, Philippe EHRENSTRÖM et Patrice 
SCHAER, juges assesseurs. 
 
Au nom de la Commission : 
Le président suppléant : 
Antoine BERTHOUD 
 
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties. 
Genève, 
 
 
 
La greffière