ge_gerichte · ATA/265/2016 · 2016-03-22 · fr

Résumé:
 Seuls sont déductibles les frais de garde d'enfant effectifs et justifiés qui sont en lien de causalité directe avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable qui interviennent pendant la durée effective du travail, la formation ou l'incapacité de gain (rappel des principes). Le fardeau de la preuve incombant au contribuable, un montant estimatif « raisonnablement admissible » mais non prouvé n'est pas suffisant pour admettre une telle déduction. Recours de l'AFC admis.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1399/2015-ICCIFD 
ATA/265/2016 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 22 mars 2016 
4ème section 
 dans la cause 
 
 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame A______ et Monsieur B______ 
représentés par Me Joël Chevallaz, avocat 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
12 novembre 2015 (JTAPI/1328/2015) 


- 2/12 - 
A/1399/2015 
EN FAIT 
1) 
 
Madame A______ et Monsieur B______ (ci-après : les contribuables), 
domiciliés à Genève, ont trois enfants, C______, née le ______2002, D______, 
née le ______ 2004 et E______, né le ______ 2008. 
 
 
Sur le plan professionnel, ils sont respectivement employée de banque et 
avocat indépendant. 
2) 
 
Pour l’exercice fiscal 2012, ils ont fait l’objet de deux décisions de taxation 
d’office du 26 novembre 2013, l’une concernant l’impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). 
 
 
Pour l’ICC, le montant de l’impôt s’élevait à CHF 84'314.80, sur la base 
d’un revenu imposable de CHF 352'374.- et d’une fortune nulle. Pour l’IFD, 
l’impôt s’élevait à CHF 32'635.-, calculé sur un revenu imposable de 
CHF 360'200.-. 
3) 
 
Le 23 décembre 2013, les contribuables ont élevé une réclamation à 
l’encontre de ces bordereaux de taxation d’office. Ils ont joint à celle-ci leur 
déclaration fiscale 2012 et ses annexes. 
 
 
Ils faisaient état d’un revenu brut de CHF 485'601.-, tant pour l’ICC que 
pour l’IFD. Après déduction, le montant du revenu net imposable s’élevait à 
CHF 356'600.- pour l’ICC et à CHF 334'857.- pour l’IFD. 
 
 
Dans le cadre des déductions sur le revenu, ils ont fait valoir une déduction 
de CHF 12'000.- à titre de frais de garde effectifs pour l’ICC et de CHF 30'300.- 
pour l’IFD. 
 
 
Dans les annexes à leur déclaration, ils ont transmis, pour E______, une 
attestation de frais de garde 2012 délivrée par la crèche F______ pour la période 
allant du 1er janvier 2011 au 31 juillet 2011, d’un montant total de CHF 7'445.55, 
(CHF 1'063.65 par mois). Ils ont également produit une copie de deux factures 
adressées par l’G______, pour une montant de CHF 5'211.-, sans autre détail, 
pour l’écolage de leurs filles C______ et D______. 
4) 
 
Le 9 septembre 2014, l’AFC-GE leur a demandé de bien vouloir, d’ici au 
8 octobre 2014, transmettre une attestation par enfant dûment datée et signée par 
l’G______, indiquant le détail des montants payés, afin de pouvoir déterminer sur 
l’ensemble des frais d’écolage payés en 2012, la part des frais de repas, ainsi que 
la part des frais de surveillance parascolaire et du soir. 


- 3/12 - 
A/1399/2015 
5) 
 
Le 1er octobre 2014, M. B______ a sollicité un délai pour fournir les 
attestations d’écolage 2012 requises, mais n’a pas transmis ladite documentation 
par la suite. 
6) 
 
Le 9 février 2015, l’AFC-GE a écrit aux contribuables. Elle entendait 
rectifier en leur défaveur la taxation contestée, selon des projets de bordereaux 
qu’elle leur transmettait. Ils étaient priés de se déterminer dans les vingt jours sur 
leur contenu et fournir, le cas échéant, leurs moyens de preuves. Sans réponse 
dans le délai indiqué, elle considérerait que les éléments imposables étaient 
acceptés. 
 
 
Les contribuables n’ont pas donné suite à cette invite. 
7) 
 
Le 27 mars 2015, l’AFC-GE a statué sur les réclamations des contribuables 
du 23 décembre 2013. Tant pour l’ICC que pour l’IFD, elle admettait celles-ci de 
la façon suivante : il était tenu compte de la déclaration déposée le 
23 décembre 2013 ; la taxation contestée était rectifiée en leur défaveur. 
 
 
Pour l’ICC, le revenu imposable s’élevait à CHF 364'561.- et la fortune 
imposable à CHF 44'341.-. L’AFC-GE refusait d’admettre un montant de 
CHF 4'031.- au titre de frais de garde effectifs. Elle précisait : « À défaut d’une 
attestation détaillée provenant de l’G______, nous ne pouvons accepter les frais 
d’écolage privé en tant que frais de garde. Cependant, les frais de crèche pour 
E______ ont été dûment considérés ». 
 
 
Pour l’IFD, elle retenait un montant de revenus imposables de 
CHF 358'300.-. Elle refusait de retenir un montant de CHF 7'446.- au titre de frais 
de garde effectifs, avec la même motivation qu’en matière d’ICC. 
8) 
 
Par acte posté le 29 avril 2015, Les contribuables ont interjeté un recours 
auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les 
décisions sur réclamation rendues par l’AFC-GE relatives à leur taxation 2012, 
tant en ce qui concernait l’ICC, que l’IFD. Le recours portait exclusivement sur la 
déduction des frais de garde du revenu imposable. 
 
 
Leur fils E______ avait fréquenté la crèche F______, puis avait été scolarisé 
à partir du mois de septembre 2012 à l’école privée G______, alors qu’il n’avait 
pas encore tout à fait quatre ans. Leurs enfants C______ et D______ avaient été 
scolarisés à l’école privée G______, durant la totalité de l’année fiscale 2012. Le 
choix de les confier à une école privée était lié à l’organisation de leur temps de 
travail, tous deux exerçant une activité à plein temps qui nécessitait une prise en 
charge des enfants à la fin des cours, ainsi qu’à midi et le mercredi matin. Pour 
E______, le choix d’une école privée avait été également motivé par la possibilité 
pour lui d’entrer à l’école avant l’âge de quatre ans. 


- 4/12 - 
A/1399/2015 
 
 
Concernant, les frais de garde de E______, en matière d’ICC, l’AFC-GE 
avait retenu un montant de CHF 4'000.-, alors qu’elle aurait dû retenir au titre de 
frais supplémentaires liés à G______ un montant de CHF 10'100.- « à hauteur du 
plafond IFD ». Il en allait de même en matière d’IFD. 
 
 
Pour les frais de garde de C______ et de D______, que ce soit en matière 
d’ICC ou d’IFD, l’AFC-GE avait violé les art. 33 al. 3 LIFD et 35 LIPP en 
refusant de prendre en considération l’estimation des frais de garde, soit CHF 
7'600.- par enfant qu’ils avaient proposée pour pallier l’impossibilité d’obtenir des 
factures détaillées de l’Institut G______. Ils étaient ainsi partis du principe que la 
part des frais de garde correspondrait au montant qu’ils auraient dû débourser 
pour payer une employée de maison non-qualifiée à raison de dix heures par 
semaine pendant les trente-huit semaines scolaires. Cela correspondait à un 
montant de CHF 7'600.- par enfant. 
 
 
À leur recours, ils ont joint de nouvelles pièces, à savoir : pour E______, 
une facture de CHF 7'056.- couvrant le premier semestre de l’année 2012/2013 de 
l’Institut G______ se répartissant entre des frais d’écolage, de transports, de 
cantine et de matériel ; pour D______, pour la même période, une facture de CHF 
8'860.- couvrant les mêmes dépenses et pour le 2ème trimestre, une facture de CHF 
8'264.- couvrant les mêmes dépenses ; pour C______, une facture de CHF 8'925.- 
pour le premier trimestre 2012/2013 couvrant les mêmes dépenses. 
9) 
 
Le 10 août 2015, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
En matière d’IFD, l’art. 33 al. 3 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct 
du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) prévoyait la déduction d’un montant 
de CHF 10'100.- au plus par enfant, mais les frais de garde devaient faire l’objet 
d’une documentation, car il devait s’agir de frais en lien de causalité directe avec 
l’activité lucrative, la formation, ou l’incapacité de gain du contribuable. 
 
 
En matière d’ICC, l’art. 35 de la loi sur l'imposition des personnes 
physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) était d’une teneur identique, 
mais prévoyait un plafond de CHF 4'000.- par enfant. 
 
 
Selon la circulaire No 30 de l’administration fédérale des contributions 
(ci-après : AFC-CH) du 21 décembre 2010 portant sur l’imposition des époux et 
de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (ci-après : circulaire 
No 30), seuls pouvaient être déduits les frais engendrés exclusivement par la garde 
des enfants pendant la durée effective du travail, de la formation ou de 
l’incapacité de gain empêchant le contribuable de garder ses enfants. Étaient 
déductibles à titre de frais de garde, les frais de crèche, de garderie et la 
rémunération des personnes chargées de la garde d’enfants. En revanche, les frais 
de nourriture ou d’autres frais d’entretien ne l’étaient pas, comme tous frais qui 
devraient être engagés, même si l’enfant n’était pas gardé par des tiers. En outre, 


- 5/12 - 
A/1399/2015 
les frais de garde par des tiers en dehors du temps de travail ou du temps de 
formation des parents n’étaient pas déductibles. 
 
 
La preuve du droit à la déduction incombait au contribuable. C’était à lui de 
joindre à sa déclaration fiscale une liste des frais des institutions qui avaient assuré 
la garde des enfants avec le détail. Sur cette base, l’AFC-GE avait admis les frais 
de crèche du plus jeune enfant des contribuables, et avait écarté les autres 
montants allégués mais non établis par pièces. 
10) 
Par jugement du 12 novembre 2015, le TAPI a admis partiellement le 
recours des contribuables et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour de nouvelles 
décisions de taxation ICC et IFD 2012, au sens des considérants. 
 
 
Il était retenu que les contribuables avaient produit des factures pour 
l’exercice fiscal considéré en rapport avec les frais d’inscription de leurs enfants 
dans une école privée où ils prenaient leur repas de midi, et que ces justificatifs ne 
distinguaient pas les frais de garde des frais d’écolage. 
 
 
 Pour E______, au vu des justificatifs produits, il y avait lieu d’admettre le 
maximum admis pour l’IFD, soit CHF 10'100.- car le montant des frais payés 
aurait de toute manière été dépensé à la crèche. 
 
 
Concernant les frais de garde liés à C______ et D______, si les factures 
produites ne permettaient pas de distinguer les frais de garde des autres frais, la 
proposition des contribuables d’estimer les frais de garde à dix heures par semaine 
sur trente-huit semaines scolaires, en se fondant sur le salaire minimum d’une 
employée de maison non-qualifiée, soit CHF 7'600.- par enfant, n’était pas 
déraisonnable. En outre, compte tenu de la pause de midi et de l’heure d’étude 
après l’horaire scolaire, une durée de deux heures de garde quotidienne répartie 
sur cinq jours par semaine apparaissait justifiée. 
 
 
Cela étant, en faisant appel à une employée de maison, on pouvait 
considérer que celle-ci puisse garder deux enfants en même temps sans 
rémunération supplémentaire. Ainsi, il y avait lieu de tenir compte d’une 
déduction totale pour les deux filles de CHF 7'600.-. 
 
 
Pour l’ICC 2012, le montant total des frais de garde déductibles devait être 
de CHF 11'600.- (CHF 4'000.- plus CHF 3'800.- plus CHF 3'800.-). Pour l’IFD, le 
montant total des frais de garde s’élevait à CHF 17'700.- (CHF 10'100.- plus 
CHF 3'800.- plus CHF 3'800.-). 
 
 
Compte tenu de l’admission des montants précités à titre de déduction, le 
dossier serait retourné à l’AFC-GE pour la notification de nouveaux bordereaux 
de taxation au sens des considérants. 


- 6/12 - 
A/1399/2015 
11) 
Par acte déposé le 21 décembre 2015, auprès du greffe de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), 
l’AFC-GE a interjeté un recours contre le jugement du TAPI du 
12 novembre 2015 précité. Elle concluait à son annulation et à la confirmation de 
sa propre décision du 27 mars 2015 concernant l’IFD et l’ICC. 
 
 
Les art. 33 al. 3 LIFD et 35 LIPP autorisaient la déduction des frais de garde 
si le contribuable produisat une documentation permettant d’établir un lien de 
causalité direct avec l’activité lucrative, la formation, ou l’incapacité de gain du 
contribuable. En outre, le fardeau de la preuve relatif aux déductions imposait au 
contribuable de prouver l’exactitude des montants qu’il faisait valoir pour 
diminuer sa dette fiscale. La preuve par estimation, consacrée par le jugement 
contesté, était injuste dans son résultat, notamment parce que les critères de 
comparaison suggérés par les contribuables et avalisés par le premier juge ne 
tenaient pas compte des différences, pourtant essentielles, qui pouvaient exister 
entre une employée de maison et une école privée. Le recours à un tel procédé 
était choquant parce qu’il faisait fi des règles de preuve. Si le jugement entrepris 
était maintenu, il en découlait une véritable incertitude juridique dans le domaine 
de l’admissibilité des frais de garde d’enfants. 
12) 
Le 4 janvier 2016, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
13) 
Le 22 janvier 2015, les contribuables ont conclu, par l’intermédiaire de leur 
conseil, au rejet du recours. Ils avaient produit les factures de l’Institut G______ 
où les enfants étaient scolarisés. L’AFC-GE ne contestait pas qu’ils exerçaient 
tous deux une activité lucrative et pouvaient prétendre ainsi à une déduction des 
frais de garde. Il n’y avait pas eu de leur part, par la proposition qu’ils avaient 
faite de chiffrer par estimation le montant desdits frais, une violation des règles 
générales du fardeau de la preuve. L’AFC-GE s’était contentée de refuser toute 
déduction et n’avait à aucun moment proposé une autre méthode de calcul. Il était 
contraire à la bonne foi de déclarer à ce stade que la preuve par estimation était 
inadmissible. Dans la circulaire No 30, l’AFC-CH avait elle-même fait état d’une 
part équitable des frais d’internat à titre de frais de garde des enfants et consacré, 
dans le calcul desdits frais, le principe de l’équité. 
14) 
Par avis du 27 janvier 2016, les parties ont été informées que la cause était 
gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 


- 7/12 - 
A/1399/2015 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Sont applicables au présent contentieux, les dispositions de la LIFD et celles 
de la LIPP dans leur teneur en vigueur en 2011. 
3) 
 
L’article 33 LIFD règle la question des déductions générales sur le revenu. 
L’article 33 al. 3 LIFD qui traite de la déduction des frais de garde des enfants a 
été introduit le 1er janvier 2011. Il a été modifié dès le 1er janvier 2014. Dans sa 
teneur initiale (ci-après : art. 33a l. 3 aLIFD), il prévoyait qu’était déductible un 
montant de CHF 9'100.- au plus par enfant dont la garde était assurée par un tiers, 
si l’enfant avait moins de 14 ans et vivait dans le même ménage que le 
contribuable assurant son entretien, et si les frais de garde documentés avaient un 
lien de causalité avec l’activité lucrative, la formation, ou l’incapacité de gain du 
contribuable. Le 1er janvier 2014, ce montant a passé à CHF 10'100.- suite à 
l’entrée en vigueur de l’art. 3 al. 2 de l’Ordonnance du DFF du 2 septembre 2013 
sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes 
physiques en matière d’impôt fédéral direct (OPFr RS 642.119.2). 
 
 
Selon les travaux préparatoires de l’art. 33 al. 3 aLIFD (Message sur la loi 
fédérale sur le dégrèvement des familles avec enfants, FF 2009 p. 4237- ci-après : 
Message), la mise en place d’une déduction pour la garde des enfants était 
destinée à respecter l’impératif constitutionnel d’imposition selon la capacité 
économique, qui soit équitable à la fois pour les parents qui gardent eux-mêmes 
leurs enfants, que pour ceux qui les font garder par des tiers. Même s’il ne 
s’agissait pas de frais directement liés à une activité lucrative, ils ont constitué une 
condition à son exercice hors du ménage. Il s’agissait de dépenses typiques qui 
dépendaient surtout de la situation personnelle du contribuable. Il s’agissait de 
frais fixes qui n’étaient pas liés à une activité lucrative exercée dans un lieu 
déterminé. Il y avait lieu de concevoir dans la LIFD la déduction des frais effectifs 
de la garde des enfants par des tiers, considérée comme une déduction 
anorganique plafonnée à un montant déterminé. Il s’agissait en fait d’une 
déduction accordée pour des dépenses particulières qui constituaient en fait une 
consommation du revenu, mais qui étaient prises en compte fiscalement dans une 
certaine mesure, pour des raisons extra-fiscales. Les frais déterminants étaient les 
frais effectifs engagés pendant la période fiscale jusqu’à concurrence du plafond 
fixé par le législateur (Message, p. 4257). 
4) 
 
Le 21 décembre 2010, l’AFC-CH a adopté la circulaire No 30 relative à 
l’imposition des époux et de la famille selon la LIFD. 
5) 
 
En règle générale, les instructions, les circulaires et les directives 
administratives – ou, en d'autres termes, les ordonnances administratives – n'ont, 
selon la jurisprudence et la doctrine, pas force de loi (ATF 121 II 473 consid. 2b ; 


- 8/12 - 
A/1399/2015 
ATA/563/2012 du 21 août 2012 consid. 14 ; ATA/439/2009 du 8 septembre 2009 
et les références citées). 
 
 
Si les directives, circulaires ou instructions émises par l'administration ne 
peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des 
précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en 
pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en 
considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque 
administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le 
but de la norme applicable (ATF 121 II 473 consid. 2b ; ATA/87/2015 du 
20 janvier 2015 consid. 7a ; ATA/563/2012 précité consid. 14 ; ATA/12/2012 du 
10 janvier 2012 consid. 3 ; ATA/839/2003 du 18 novembre 2003 consid. 3c). En 
d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui 
découle de la législation ou de la jurisprudence (ATF 133 II 305 consid. 8.1 ; 
121 II 473 consid. 2b ; 117 Ib 225 consid. 4b). 
 
 
À teneur de la circulaire No 30, le contribuable peut demander la déduction 
des frais de garde des enfants uniquement s’il ne peut l’exercer et que cet 
empêchement est en lien de causalité directe avec l’activité lucrative, la formation 
ou l’incapacité de gain. Les époux qui vivent en ménage commun peuvent 
demander la déduction pour la garde des enfants s’ils exercent en même temps 
une activité lucrative et ne sont pas capables d’assurer la garde de leurs enfants. 
Sont déduits de la base de calcul commune de l’impôt les frais prouvés de garde 
des enfants par des tiers, jusqu’à concurrence du montant maximum de la 
déduction (circulaire No 30 No 8.4.2). 
 
 
Seuls peuvent être déduits les frais engendrés exclusivement par la garde 
des enfants pendant la durée effective du travail. Sont par exemple déductibles à 
titre de frais de garde des enfants par des tiers, les indemnités journalières de 
nourriture ou d’autres frais d’entretien compris dans les frais de garde, des 
organisations publiques ou privées comme les crèches ou les garderies et la 
rémunération des personnes dont la profession principale ou accessoire est de 
garder des enfants comme les mamans de jour et les famille d’accueil. En 
revanche, les frais de nourriture ou d’autres frais d’entretien compris dans les frais 
de garde sont des frais afférant au train de vie qui ne sont pas déductibles. Il s’agit 
en effet de frais devant être engagés même si l’enfant n’était pas gardé par des 
tiers (directive No 30, No 8.5). 
 
 
Lorsqu’une aide-ménagère est engagée et qu’elle s’occupe aussi des enfants 
pendant que les parents exercent une activité lucrative, seule la partie des frais 
relative aux frais de garde des enfants par des tiers peut être déduite, étant donné 
que les autres dépenses pour les travaux domestiques ne constituent pas des frais 
d’entretien déductibles (circulaire No 30, No 8.5). 


- 9/12 - 
A/1399/2015 
 
 
Les frais d’écolage doivent être également qualifiés de frais d’entretien 
non-déductibles. Pour les frais d’internat, il faut distinguer entre les frais 
d’écolage effectifs et les autres frais qui font partie de la prise en charge des 
enfants dans les internats. Les frais de garde par des tiers en dehors du temps de 
travail ou du temps de formation des parents ne sont pas déductibles, car il s’agit 
de dépenses assimilées à des frais liés au train de vie (circulaire No 30, No 8.5). 
 
 
La preuve du droit à la déduction des frais de garde des enfants par des tiers 
incombe au contribuable. Celui-ci doit en principe joindre à sa déclaration 
d’impôts une liste des frais, des personnes, ou des institutions qui ont assuré la 
garde des enfants. La déduction ne peut pas être accordée si les frais concernés ne 
sont pas entièrement prouvés par notamment des quittances, factures ou certificats 
de salaire, voire par d’autres justificatifs pertinents (circulaire No 30, No 8.6). 
 
 
Les parents assujettis ont l’obligation d’indiquer la raison légale (activité 
lucrative, incapacité de gain, formation) pour laquelle ils n’ont pas pu assurer la 
garde de leurs enfants (circulaire No 30, No 8.6). 
6) 
 
Selon l’art. 2 LHID, les cantons prélèvent un impôt sur le revenu des 
personnes physiques (art. 2 al. 1 let. a LHID). Les dépenses nécessaires à 
l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l’ensemble 
des revenus imposables (art. 9 al. 1 LHID). Selon l’art. 9 al. 1 let. m LHID, parmi 
les déductions générales, doit figurer un montant, déterminé par le droit cantonal 
pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l’enfant a moins de 
14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si 
les frais de garde documentés ont un lien de causalité directe avec l’activité 
lucrative, la formation ou l’incapacité de gain du contribuable. L’art. 9 al. 1 
let. m LHID a été introduit en même temps que l’art. 33 al. 3 aLIFD. Selon les 
travaux préparatoires, à l’adoption de la loi fédérale sur le dégrèvement des 
familles avec enfants dont ils sont issus, du point de vue de l’harmonisation 
verticale et de l’harmonisation horizontale, la déduction pour les frais de garde par 
des tiers devait absolument être inscrite aussi bien dans la LIFD que dans la LHID 
et être subordonnés aux mêmes conditions (Message, p. 4258). En revanche, la 
fixation du plafond devait être laissée à la libre appréciation des cantons 
(Message, p. 4257). 
7) 
 
La LIPP est entrée en vigueur au 1er janvier 2015. Dans sa version en 
vigueur en 2011, l’art. 35 LIPP (ci-après : art. 35 aLIPP) était rédigé ainsi : « Les 
contribuables mariés ou liés à un partenariat enregistré vivant en ménage 
commun, qui exercent tous les deux une activité lucrative, ou se trouvent dans une 
incapacité durable de travailler ou sont en formation, peuvent déduire pour chaque 
enfant jusqu’à l’âge de 12 ans, au cours de la période fiscale, les frais de garde 
effectifs et justifiés jusqu’à concurrence de CHF 4'000.- par année». 


- 10/12 - 
A/1399/2015 
 
 
La version initiale de cette disposition légale a été modifiée dès le 
1er janvier 2014. La teneur actuelle de l’art. 35 LIPP reprend exactement celle de 
l’art. 9 let. m LHID, le montant de la déduction restant plafonné à CHF 4'000.-. 
 
 
Cela étant, même si le libellé de l’art. 35 aLIPP était différent en 2011 de 
celui de de l’art. 33 al. 3 aLIFD, il doit être admis, vu l’art. 9 let. m LHID, que les 
conditions générales d’admissibilité de la déduction pour frais de garde des 
enfants étaient réglées de manière similaire durant cet exercice fiscal en droit 
cantonal et fédéral, la seule différence, autorisée par cette dernière disposition, 
étant l’âge maximal jusqu’auquel la déduction était admise et le montant de 
celle-ci,. Cela ressort des exigences d’harmonisation verticale rappelées dans le 
Message (p. 4258) et cela a été rappelé dans l’exposé des motifs à l’appui du 
projet de loi PL 11416 modifiant la loi sur l’imposition des personnes physiques 
[LIPP] du 2 avril 2014 p. 2 et 3). 
8) 
a. 
 Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments 
de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration 
avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la 
collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de 
taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour 
assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier 
remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète 
(art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). À la 
demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou 
oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions 
surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la 
fortune, etc. (art. 126 al. 2 LIFD). 
 
 
Des règles similaires figurent dans la LPFisc, pour la taxation de l’ICC 
(art. 25, 26, 31 LPFisc). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de 
l'exactitude de sa déclaration (arrêt du Tribunal fédéral 2C_63/2014 du 
5 novembre 2014 consid. 3.1). 
 
b. 
En matière fiscale, les règles sur le fardeau de la preuve impliquent que 
l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui 
augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui 
diminuent la dette ou la suppriment (arrêt du Tribunal fédéral 2C_111/2012 du 
25 juillet 2012 consid. 4.6 ; ATA/17/2016 du 12 janvier 2016 consid. 6c ; 
ATA/778/2011 du 20 décembre 2011 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 
4ème éd., 2012, p. 513 n. 11 ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des 
Steuerrechts, 6ème éd, p. 416 et les nombreuses références citées). 
9) 
 
En l’occurrence, les contribuables ont demandé dans leur déclaration fiscale 
à pouvoir déduire, pour l’IFD, le maximum des montants pour frais de garde 
autorisés par la LIFD, soit CHF 10'100.- par enfant et, pour l’ICC, par la LHID, 


- 11/12 - 
A/1399/2015 
soit CHF 4'000.- par enfant. Sommés par l’AFC-GE, avant la taxation de 
l’exercice fiscal de produire le détail des factures justifiant de telles dépenses, ils 
se sont limités à produire des factures qui ne faisaient aucune distinction entre les 
différents frais liés à la prise en charge de leurs enfants par l’Institut G______. 
Devant le TAPI, ils n’ont à nouveau pas produit la documentation demandée, les 
factures produites se rapportant à l’exercice 2012, voire à l’exercice fiscal 2013. 
De ces documents, on peut constater que les dépenses dont ils doivent s’acquitter 
auprès de cette école sont liées à des frais d’écolage, de cantine ou de matériel qui 
n’ont rien à voir avec des frais de garde au sens de l’art. 33 al. 3 aLIFD ou de 
l’art. 35 aLIPP, soit à des frais liés à la nécessité de faire garder leurs enfants 
durant les périodes de la journée où ils travaillent. 
 
 
Pour l’exercice 2011, que ce soit pour l’ICC ou pour l’IFD, le TAPI, en 
l’absence d’une documentation permettant de déterminer les montants 
déductibles, n’était aucunement en droit de retenir un montant estimatif 
« raisonnablement admissible » de frais de garde que les contribuables étaient 
autorisés à déduire de leurs revenus, sans qu’il soit prouvé qu’ils représentent 
réellement de tels frais. Le TAPI se devait d’en rester à une stricte appréciation 
des faits en fonction du fardeau de la preuve incombant aux parties et constater 
qu’au-delà des montants retenus par l’AFC-GE, les contribuables ne prouvaient 
pas que les montants payés à l’Institut représentaient exclusivement une 
rémunération pour la garde de ceux-ci, étant précisé que les nouvelles pièces 
produites dans le cadre du recours peuvent laisser penser au contraire qu’il 
s’agirait plutôt de frais d’écolage, de transports, de nourriture ou de matériel 
lesquels n’entrent pas dans le cadre des art. 33 al. 3 aLIFD ou de l’art. 35 aLIPP. 
10) 
Le recours de l’AFC-GE sera admis. Le jugement du TAPI du 
12 novembre 2015 sera annulé et les bordereaux ICC et IFD du 27 mars 2015 
relatifs à l’exercice 2011 rétablis. 
11) 
Vu l’issue du recours, un émolument de procédure de CHF 1'000.- sera mis 
à la charge conjointe et solidaire des contribuables (art. 87 al. 1 LPA). Aucune 
indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 21 décembre 2015 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
12 novembre 2015 ; 


- 12/12 - 
A/1399/2015 
au fond : 
l'admet ; 
annule 
le 
jugement 
du 
Tribunal 
administratif 
de 
première 
instance 
du 
12 novembre 2015 
rétablit les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 
27 mars 2015 relatives à l’impôt communal et cantonal 2012, ainsi qu’à l’impôt fédéral 
direct 2012 de même que les bordereaux de taxation y afférents ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de M. B______ et de Madame A______, 
pris conjointement et solidairement ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
Communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Joël Chevallaz, 
avocat de Madame A______ et de Monsieur B______, à l’administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Thélin et Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler-Enz 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
 
la greffière