ge_gerichte · ATA/373/2004 · 2004-05-11 · fr

Résumé:
 Activité professionnelle du 1er septembre 1999 au 30 avril 2000, suite à une période de chômage du recourant. L'AFC a annualisé le revenu 1999 pour la période de taxation 2000 en se fondant sur l'article 10B alinéa 4 LCP. Cette annualisation est, dans le cas d'espèce, contraire au principe de l'imposition selon la capacité contributive. Renvoi de la cause à l'AFC afin qu'elle calcule l'impôt sur le revenu effectivement réalisé en 1999, sans annualisation.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1240/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 11 mai 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur ___S________ 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1240/2002-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
Monsieur ___S________, né en 1947, est domicilié à 
Genève et n'exerce plus aucune activité lucrative depuis le 
30 avril 2000. Arrivé en fin de droit en 1997, il ne 
bénéficie d'aucune allocation de l'assurance-chômage. 
 
 
 
Il a été sans emploi du 1er janvier 1997 au 31 août 
1999 puis, du 1er septembre 1999 au 30 avril 2000, il a tra-
vaillé pour la société L________ & ___ (ci-après : 
L________). 
 
2. 
Dans sa déclaration d'impôts pour l'année 2000 
- portant sur les revenus 1999 - l'intéressé a indiqué avoir 
réalisé un revenu de CHF 24'000.- chez L________. A la 
demande de l'administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC), il a précisé qu'entre le 1er janvier et le 31 août 
1999, il n'avait pas eu de revenus. 
 
3. 
Le 16 novembre 2000, l'AFC lui a transmis son borde-
reau d'impôts 2000. Fondé sur un revenu brut de CHF 72'000.- 
et un revenu imposable de CHF 46'055.-, l'impôt total dû 
s'élevait à CHF 9'584,95. 
 
4. 
Le 9 décembre 2000, M. S________ a élevé réclamation. 
Son revenu avait été de CHF 24'000.- et non pas de 
CHF 72'000.-. 
 
5. 
Le 22 décembre 2000, l'AFC a maintenu sa taxation en 
indiquant que, lors du début de la période de chômage, M. 
S________ avait bénéficié d'une taxation intermédiaire, 
telle que prévue à l'article 10B aux alinéas 1 à 3a de la 
loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre 
l887 (LCP - D 3 05). Conformément à l'alinéa 4 de cette 
disposition, les impôts de l'année 2000 avaient été calculés 
sur le salaire annualisé, réalisé entre le 1er septembre 
1999 et la fin de l'année. 
 
6. 
M. S________ a saisi la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts (ci-après : la commission) le 3 
janvier 2001. Dans son complément de recours, du 15 février 
2001, il a repris l'argumentation qu'il avait développée 
dans sa réclamation. 
 
7. 
Le 7 juin 2001, M. S________ a transmis à l'AFC un 
tirage de son contrat d'engagement chez L________. Il a 
précisé qu'il travaillait en Allemagne, qu'il était payé 
depuis Londres pour le compte d'une société américaine, via 


 
 - 3 - 
 
 
 
Genève. Il n'avait pas travaillé en Suisse et ne devait pas 
d'impôts dans ces circonstances. 
 
 
 
A ce courrier était joint un contrat signé par un 
directeur de L________, sur un papier indiquant une adresse 
à Genève. M. S________ avait été engagé pour réaliser des 
audits de comptes de fournisseurs de sociétés clientes. Le 
contrat se référait au Code des obligations pour ce qui 
avait trait aux heures de travail, aux vacances, à la 
période d'essai et à la résiliation du contrat de travail. 
Le salaire mensuel prévu était de CHF 6'000.-, auxquels il 
fallait 
ajouter 
des 
commissions 
sur 
honoraires. 
Il 
travaillait la plupart du temps hors de Suisse, au domicile 
des clients. 
 
8. 
Le 29 juin 2001, l'AFC s'est opposée au recours, 
reprenant et développant son argumentation. L'emploi chez 
L________, qui n'était pas temporaire, avait duré plus de 
six mois, dont quatre en 1999. 
 
9. 
Le 14 novembre 2002, la commission a rejeté le 
recours, faisant fond sur les motifs développés par l'AFC. 
 
10. 
M. S________ a alors saisi le Tribunal administratif 
d'un recours le 18 décembre 2002. Il a d'une part maintenu 
qu'il travaillait entièrement à l'étranger et qu'il n'était 
dès lors pas imposable à Genève et, d'autre part, que 
l'annualisation de son salaire entraînait un résultat ne 
reflétant pas la réalité économique. 
 
11. 
L'AFC s'est opposée au recours pour les motifs 
qu'elle avait déjà exposés antérieurement. 
 
12. 
Interpellé par le juge délégué à l'instruction du 
dossier afin de savoir si des impôts avaient été prélevés à 
l'étranger sur les revenus réalisés chez L________, M. 
S________ a indiqué qu'il n'avait aucune information à ce 
sujet. Les décomptes de salaires étaient établis par M. 
Michel Barde, des syndicats patronaux. 
 
13. 
Entendu en comparution personnelle, le 1er décembre 
2003, M. S________ a déclaré qu'il contestait l'impôt 2000, 
calculé sur son revenu 1999. Durant l'année 2000, il avait 
travaillé quatre mois en tant que dépendant, puis qu'il 
s'était mis progressivement à son compte. Cependant, cette 
activité indépendante ne lui avait rien rapporté en 2000. Il 
avait pu toucher CHF 2'500.- à titre d'honoraires en 2001. 
Il n'avait jamais payé d'impôts à l'étranger. 
 


 
 - 4 - 
 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur 
l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ E 2 
05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. a. 
De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur 
le 1er janvier 2001, en application de la loi fédérale sur 
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; RS 642.14). Elles ont 
abrogé, à partir de cette date, la plupart des dispositions 
de la LCP. Ces dispositions demeurent cependant applicables, 
notamment en ce qui concerne l'imposition des personnes 
physiques, pour les périodes fiscales antérieures à l'année 
2001. L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux 
exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet 
rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif selon 
une jurisprudence constante (ATA C. du 2 mars 2004; M. du 27 
janvier 2004; P. MOOR, Droit administratif, vol. I, 1994, p. 
170; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4e éd., Bâle 
1991, p. 116). 
 
 
b. 
Le présent litige est donc soumis à la LCP dans sa 
teneur antérieure au 1er janvier 2001 pour ce qui concerne 
les dispositions légales abrogées dès cette date. 
 
 
c. 
Le 1er janvier 2002 est également entrée en vigueur 
la loi de procédure fiscale (LPFisc du 4 octobre 2001 D 3 
17). La LPFisc prévoit expressément en son article 86 que 
les règles de procédure s'appliquent dès l'entrée en vigueur 
de cette loi aux causes encore pendantes. Il s'ensuit qu'en 
matière de procédure, c'est la LPFisc qui est applicable à 
la présente cause. Cependant cette modification législative 
n'influe nullement sur la solution du litige. 
 
3. 
Selon l'article 2 alinéa 1 lettre a LCP, les 
personnes 
physiques 
domiciliées 
dans 
le 
canton 
sont 
astreintes au paiement des impôts sur le revenu. Le domicile 
est déterminé par les articles 23 à 26 du Code civil suisse 
du 10 décembre 1907 (CC - RS 210). 
 
4. 
Selon le système ordinaire praenumerando du droit 
fiscal genevois, tel qu'il est prévu à l'article 17 al. 1 
LCP, l'impôt est perçu sur la base du revenu réalisé par le 
contribuable pendant l'année qui précède celle au cours de 
laquelle l'impôt est exigible. La LCP ne prévoit des 


 
 - 5 - 
 
 
 
exceptions à ce mode de calcul que dans les situations bien 
précises expressément visées par la loi (art. 17 al. 2 et 3 
LCP et art. 10 A et B LCP; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 
Bâle 1998, p. 138). 
 
5. 
L'article 10B LCP a la teneur suivante: 
 
"La personne au chômage, pour une période consécutive d'au 
moins six mois, n'est imposée sur le produit de son 
activité lucrative qu'en proportion du temps pendant 
lequel elle a travaillé au cours de l'année de cessation 
de son activité. 
 
 
Le produit de son activité lucrative n'est pas pris en 
considération pour le calcul de l'impôt de l'année suivant 
celle de la cessation de son activité. 
 
Si, durant l'année de taxation, le produit de 
son 
activité lucrative est remplacé par des prestations 
périodiques, celles-ci lui sont substituées dans le calcul 
de l'impôt. 
 
Au moment de la reprise d'une activitélucrative, 
la personne est taxée pour le reste de l'année sur 
la base des revenus acquis après qu'elle a repris 
son activité, calculée sur 12 mois". 
 
6. 
M. 
S________ 
est 
domicilié 
à 
Genève. 
Il 
a 
travaillé pour une société ayant son siège à Genève, qui 
l'a envoyé en Allemagne, travailler chez des clients, 
mais il n'a jamais payé d'impôts là-bas. Il est par 
conséquent contribuable à Genève. 
 
7. a. 
Dans l'exercice de ses compétences, l'autorité 
fiscale est soumise à un certain nombre de règles 
constitutionnelles dont le respect s'impose strictement. 
Pour prélever des contributions publiques, elle doit pou-
voir se fonder sur une loi et respecter des principes 
généraux, 
notamment 
l'égalité 
de 
traitement 
et 
le 
principe de l'imposition selon la capacité contributive 
(ATF 118 Ia 1, 3, et les arrêts cités), qui découlent de 
l'article 
4 
de 
la 
Constitution 
fédérale 
de 
la 
Confédération suisse du 29 mai 1874. Aujourd'hui, le 
respect de ces principes est explicitement consacré à 
l'article 127, alinéa 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst - RS 101). Le 
principe de la capacité économique en matière fiscale 
exige 
que 
chaque 
citoyen 
contribue 
aux 
dépenses 
publiques, compte tenu de sa situation et en proportion 


 
 - 6 - 
 
 
 
de ses moyens (ATF 122 I 101, consid. 2, b) aa), p. 103 
in RDAF 1997 185, P. 186 ainsi que les arrêts et la 
doctrine cités; ATF 118 Ia 1; X. OBERSON, Droit fiscal 
suisse, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, p. 22; J.-M. 
RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de 
la fortune, Lausanne 1998, p.84). 
 
 
b. 
L'AFC s'est fondée sur l'article 10B alinéa 4 LCP 
pour percevoir l'impôt pour l'année 2000 auprès du 
recourant. La question qui se pose est celle de savoir si 
l'AFC a respecté les principes généraux, notamment le 
principe de l'imposition selon la capacité contributive, 
en interprétant littéralement le texte de l'article 10B 
alinéa 
4 
LCP, 
ce 
qui 
a 
eu 
pour 
conséquence 
une 
annualisation du revenu acquis par le recourant après le 
1er septembre 1999. 
 
8. a. 
 La loi s'interprète en premier lieu selon sa 
lettre (interprétation littérale). Si le texte de cette 
dernière 
n'est 
pas 
absolument 
clair, 
si 
plusieurs 
interprétations de celui-ci sont possibles, le juge 
recherchera la véritable portée de la norme en la 
dégageant de sa relation avec d'autres dispositions, de 
son 
contexte 
(interprétation 
systématique), 
du 
but 
poursuivi, 
singulièrement 
de 
l'intérêt 
protégé 
(interprétation téléologique), ainsi que de la volonté de 
son auteur, telle qu'elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique). Le sens que 
prend la disposition dans son contexte est également 
important. En outre, si plusieurs interprétations sont 
admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la 
Constitution de la Confédération suisse ( ATF 129 V 258 
consid. 5, p. 264; ATF 128 II 347 consid. 3.5, 128 V 105 
consid. 5, 207 consid. 5b, 125 II 484 consid. 4; ATF 119 
Ia 241, 248; A. GRISEL, Traité de droit administratif, 
Volume I, Neuchâtel 1984, p. 124 et suivantes; P. MOOR, 
Droit administratif, Volume I, Berne 1994, p. 142, n. 
2.4.1.1.). 
 
 
b. 
L'article 10B alinéa 4 LCP ne détermine pas ce 
qu'il faut comprendre par "la reprise d'une activité 
lucrative". Il ne spécifie pas à partir de combien de 
jours on peut considérer qu'une personne a réellement 
repris une activité lucrative; en d'autres termes, cette 
norme ne permet pas en soi de distinguer, d'une part, les 
missions de courtes durées ("gains intermédiaires"), qui 
sont aussi une activité lucrative puisqu'ils sont le 
produit d'un travail, et d'autre part "la reprise d'une 
activité lucrative" à long terme. Or, il a été admis par 


 
 - 7 - 
 
 
 
la jurisprudence (ATA C. et D. du 31 juillet 1996) que 
les personnes qui bénéficient de gains intermédiaires ne 
sont pas exclues par le texte de l'article 10 B alinéa 1 
LCP 
et 
peuvent 
ainsi 
bénéficier 
des 
taxations 
intermédiaires. Cette solution se justifie par la crainte 
que certains chômeurs renoncent à des missions de courte 
durée pour bénéficier de cette disposition (MGC 1993 p. 
352 ss., p. 354 cité in ATA L. du 30 juin 1998). Il 
pourrait 
en 
aller 
de 
même 
pour 
les 
chômeurs 
qui 
refuseraient un poste de travail de peur de ne pas 
pouvoir bénéficier des taxations intermédiaires au cas où 
ils perdraient à nouveau leur travail peu de temps après 
la reprise d'une activité lucrative, par exemple après 
une période d'essai, qui peut durer jusqu'à trois mois 
(ATF 109 II 449 in JdT 1984 I 223). 
 
 
 
 
 
 
L'AFC 
s'est 
fondée 
principalement 
sur 
la 
conclusion d'un contrat de durée indéterminée entre le 
recourant et une société pour déterminer "la reprise 
d'une 
activité 
lucrative", 
en 
interprétant 
cette 
expression littéralement. La loi ne définit pas cette 
notion, alors qu'elle n'est pas claire et qu'elle est 
sujette à plusieurs interprétations. La question de 
savoir si une période de travail de huit mois peut être 
considérée comme une reprise d'une activité lucrative 
n'étant pas déterminante pour l'issue du litige, elle 
peut rester ouverte. 
 
 
 
c. 
Le but du projet de l'article 10B LCP était de 
régler de manière particulière une situation elle-même 
particulière, à savoir celle du contribuable au chômage 
(MGC 
1992 
VI 
p. 
6382). 
En 
effet, 
avant 
cette 
modification, 
le 
chômeur 
devait 
faire 
face 
à 
une 
obligation fiscale calculée sur le revenu de l'année 
précédente. 
Ces 
calculs 
d'impôts, 
bien 
que 
légaux, 
étaient tout à fait incompatibles avec les possibilités 
économiques du moment, puisqu'il fallait partir de la 
fiction selon laquelle le revenu du contribuable durant 
l'année de taxation était identique à celui de l'année 
précédente. Comme l'impôt direct des personnes physiques 
est déterminé en fonction de la fortune et du revenu, il 
était nécessaire de l'adapter à la capacité économique 
réelle, et non plus fictive, du chômeur. En adoptant cet 
article, le Grand Conseil avait concrétisé le principe de 
l'imposition selon la capacité contributive. 
 
 
 
 L'annualisation du revenu acquis après la reprise 
d'une activité lucrative (article 10B al. 4 LCP) se base 
sur une fiction (cf. système ordinaire praenumerando) 


 
 - 8 - 
 
 
 
selon laquelle la personne ayant repris une activité 
lucrative au cours de l'année, qui sert de base de 
calcul, dispose de la même capacité contributive qu'au 
cours de la période de taxation, qui est constituée de 
douze mois. Cependant, si la personne cesse de travailler 
pendant l'année de taxation, le revenu annualisé de 
l'année précédente ne correspond plus à celui qu'elle 
aurait effectivement réalisé pendant l'année de taxation, 
par conséquent le contribuable est taxé sur un revenu 
fictif. Ce résultat, dans ce cas, est comparable à 
l'annualisation 
du 
revenu 
réalisé 
depuis 
l'assujettissement d'un contribuable jusqu'à la fin de 
l'année précédant l'année de taxation (art. 17 al. 3 
LCP). Le Tribunal de céans s'est prononcé à ce sujet en 
précisant que la prise en considération d'un revenu 
fictif est contraire au principe de l'imposition selon la 
capacité contributive (ATA B. du 14 novembre 1995 in RDAF 
1996 p. 60; ATA S. du 26 novembre 1980). 
 
 
 
 
En l'espèce, l'impôt dû par le recourant pour la 
période de taxation 2000 a été calculé sur la base des 
revenus acquis après le 31 août 1999 et annualisés. 
Cependant, le recourant n'a pas pu gagner les CHF 
72'000.-, correspondant à ses revenus 1999 annualisés, 
durant l'année 2000 puisqu'il a cessé de travailler le 30 
avril 2000, suite à quoi il n'a plus réalisé de revenu. 
L'annualisation du revenu acquis en 1999 conduit à 
l'attribution au recourant d'un revenu fictif. Le 
recourant se voit réclamer CHF 9'784,95 à titre d'impôt, 
correspondant à un revenu annuel de CHF 72'000.-, alors 
qu'il n'a réalisé qu'un revenu brut de 24'000.- en 1999 
et le même en 2000. Le montant de l'impôt correspond 
environ à 40% du revenu réalisé. Il est manifestement 
disproportionné et n'est pas adapté à la capacité 
économique réelle du recourant. 
 
9. 
L'interprétation que l'AFC a faite de l'article 
10B alinéa 4 LCP, conduisant à l'annualisation du revenu 
acquis en 1999, viole le principe de la capacité 
contributive. 
 
10. 
Vu ce qui précède, le recours sera admis, la 
décision attaquée sera annulée et la cause renvoyée à 
l'AFC pour qu'elle calcule l'impôt 2000 du recourant sur 
la base du revenu réalisé entre le 1er septembre 1999 et 
le 31 décembre 1999, sans annualisation. 
 
 
 
Vu l'issue du litige, aucun émolument ne sera 
perçu. 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
 
 
Il ne sera pas alloué d'indemnité, le recourant 
n'ayant pas allégué avoir encouru de frais particuliers 
pour sa défense. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 18 décembre 2002 par Monsieur ___S________ 
contre la décision de la commission cantonale de recours 
en matière d'impôts du 14 novembre 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet; 
 
 
 
 
annule la décision attaquée; 
 
 
 
 
renvoie le dossier à l'administra-
tion fiscale cantonale au sens des considérants; 
 
 
 
 
dit qu'il n'est pas perçu d'émolu-
ment, ni alloué d'indemnité; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Monsieur __S________ ainsi qu'à la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts et à l'administration 
fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 
Mmes Hurni, Bovy, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi F. Paychère 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega