ge_gerichte · ATA/379/2018 · 2018-04-24 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2488/2016-ICCIFD 
ATA/379/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 24 avril 2018 
4ème section 
 dans la cause 
 
 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Jacques Roulet, avocat 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
25 juillet 2017 (JTAPI/808/2017) 


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A/2488/2016 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne les taxations 2006 à 2010 de Madame et Monsieur 
A______. 
2) 
 
Durant les années en cause, A______ était associé avec sa sœur, Madame 
B______, dans la société en nom collectif « Garage C______» (ci-après : la 
C______), qui a son siège dans le canton de Genève et exploite un service de 
taxis. 
3) 
 
Dans le courant de l’année 2011, la division principale de la taxe sur la 
valeur ajoutée (ci-après : TVA) de l'administration fédérale des contributions 
(ci-après : AFC-CH) a effectué un contrôle fiscal auprès de la C______. 
 
 
L’AFC-CH a considéré que la comptabilité de la C______ pour les années 
2006 à 2010 ne correspondait pas à la réalité légale de l’entreprise : il y avait 
passablement de compensations entre charges et produits, ainsi que des écarts 
importants de chiffre d’affaires par kilomètre par rapport au chiffre d’affaires 
annoncé par les chauffeurs. 
4) 
 
Le 13 décembre 2011, l’AFC-CH a remis à la C______ un document 
détaillant le résultat du contrôle, qui faisait ressortir une correction d’impôt de 
CHF 115'374.- pour les années 2006 à 2009 et CHF 34'376.- pour l’année 2010. 
 
 
L’AFC-CH avait taxé par estimation le chiffre d’affaires des années 2006 à 
2010 en se basant sur les kilomètres totaux (selon les factures des garages) 
effectués par les taxis, multipliés par CHF 2.40. 
 
 
L’AFC-CH avait déterminé le chiffre d’affaires non décompté net, en 
soustrayant du chiffre d’affaires théorique (déterminé en se fondant sur la base 
d’une distance annuelle de 53'000 km par taxi), le chiffre d’affaires décompté. Il 
s’élevait au total à CHF 1'378'042.- sur les années 2006 à 2010 (CHF 343'224.45 
pour 
2006, 
CHF 433'066.45 
pour 
2007, 
CHF 526'067.45 
pour 
2008, 
CHF 184'910.45 pour 2009 et CHF 439'221.45 pour 2010). 
5) 
 
Par notification d’estimation du 27 décembre 2011 valant décision formelle, 
l’AFC-CH a fixé le montant de la correction d’impôt en sa faveur à 
CHF 115'374.- pour les années 2006 à 2009, plus intérêts moratoires. 
6) 
 
Le 6 février 2013, l’AFC-CH a communiqué à l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) les résultats du contrôle effectué auprès de la 
C______. 


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7) 
 
Par courrier du 24 septembre 2013, l’AFC-GE a informé les contribuables 
de l’ouverture à leur encontre d’une procédure en rappel d’impôt, ainsi que d’une 
procédure en soustraction d’impôt pour les années 2006 à 2010, concernant 
l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et l'impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC), en raison du chiffre d’affaires non déclaré que lui avait 
communiqué l’AFC-CH. 
 
 
Les reprises envisagées étaient réparties par moitié entre le contribuable et 
son associée. Elles se déterminaient par différence entre le chiffre d’affaires non 
décompté et le chiffre d’affaires comptabilisé, qui n’avait pas fait l’objet d’une 
demande de remboursement de la TVA. Elles se présentaient ainsi : 
- 
exercice 2006 : CHF 223'993.- 
- 
exercice 2007 : CHF 335'393.- 
- 
exercice 2008 : CHF 418'463.- 
- 
exercice 2009 : CHF 60'530.- 
- 
exercice 2010 : CHF 333'663.- 
 
 
Un délai de dix jours leur était imparti pour se déterminer à ce sujet. 
8) 
 
Le 4 octobre 2013, le contribuable et Mme B______ ont été reçus dans les 
locaux de l’AFC-GE. Leurs déclarations ont été consignées dans un rapport dressé 
le même jour par les contrôleurs fiscaux. 
 
 
Les contribuables avaient expliqué que deux catégories de chauffeurs de taxi 
étaient actifs dans la C______ : les indépendants et les salariés. Les chauffeurs 
indépendants n’étaient pas concernés par la reprise en matière de TVA du fait que 
ces chauffeurs étaient eux-mêmes assujettis à la TVA et qu’ils établissaient leur 
propre bilan. 
 
 
Les salariés remplissaient mensuellement une attestation mentionnant leurs 
recettes, payaient un montant fixe à l’entreprise et conservaient le solde, qui 
faisait office de salaire. La C______ payait la TVA et la part patronale des 
charges sociales, mettait à disposition les véhicules et, cas échéant, prélevait 
l’impôt à la source. Le chiffre d’affaires de la C______ se composait des montants 
fixes versés par les chauffeurs salariés à la C______. En accord avec l’AFC-GE, 
la C______ ne pouvait pas modifier les indications inscrites sur les attestations de 
salaire reçues des chauffeurs, ces derniers endossant la responsabilité en cas de 
fraude ou de négligence. C’étaient les chiffres d’affaires ressortant de ces 
attestations qui avaient fait l’objet des reprises TVA. L’AFC-CH avait préféré 
mettre la TVA à la charge de la C______ plutôt que d’aller rechercher chaque 
chauffeur. 


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9) 
 
Le 17 octobre 2013, les contribuables ont remis divers documents à l’AFC-
GE, dont le contrat de travail d’un chauffeur de taxi embauché par la C______ et 
un exemplaire de contrat de bail à ferme pour exploitant indépendant de taxis de 
service public au sein d’une entreprise. 
 
a. 
À teneur du contrat de travail, le « traitement » consistait en un forfait 
mensuel. Les chauffeurs bénéficiant du forfait n’étaient pas autorisés à déduire 
des jours non travaillés, sauf sur présentation d’un certificat médical et à condition 
que le véhicule soit déclaré inactif au personnel de l’atelier. Dans tous les autres 
cas, une somme forfaitaire de CHF 150.- était facturée par jour effectivement 
travaillé. 
 
 
La moitié des cotisations sociales était à la charge de l’employé, tout comme 
l’intégralité des frais d’essence. Le temps de travail hebdomadaire s’élevait à 53 
heures (+ 4 heures). L’entreprise s’efforçait de satisfaire au mieux les désirs des 
chauffeurs préférant travailler de jour ou de nuit, mais pouvait imposer un horaire 
de jour ou de nuit s’il n’y avait plus de place disponible ailleurs. 
 
 
L’employé avait quatre semaines de vacances : les vacances étaient payées 
tous les mois, sur le calcul de leur déclaration de gain, les chauffeurs ayant droit à 
vingt jours de vacances annuelles durant lesquelles ils ne payaient pas de forfait. 
Le véhicule devait alors rester au garage. 
 
 
L’employé était tenu de garder son véhicule dans un parfait état de propreté 
et devait remettre le véhicule à disposition du garage pour lui permettre de 
l’inspecter et de remédier à d’éventuels défauts. Les frais de réparation en cas 
d’accident fautif étaient pris en charge à 30 % par le chauffeur pour le premier 
accident, puis à 40 % pour le deuxième et à 50 % pour le troisième accident. 
 
 
Les chauffeurs étaient assurés contre le risque d’accidents professionnels et 
non professionnels ainsi que pour la perte de gain en cas de maladie. En cas de 
maladie ou d’accident, le paiement du salaire était déterminé comme suit : les 
deux premiers jours étaient aux frais du chauffeur, l’assurance prenant le relais à 
partir du troisième jour. 
 
 
L’employé s’engageait à verser ponctuellement les sommes dues à 
l’entreprise pour l’utilisation du véhicule. En cas de retard dans le paiement, le 
chauffeur bénéficiant de la méthode forfaitaire serait obligé d’utiliser la tabelle 
kilométrique et de remettre chaque jour pendant la période de doublage le montant 
correspondant aux kilomètres effectués durant son service quotidien. Enfin, le 
chauffeur devait déposer ses disques de tachygraphe à chaque quinzaine en même 
temps que le paiement au guichet. 
 
 
Les délais de congés réciproques durant et au-delà de la période d’essai 
étaient ceux prescrits par la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil 


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suisse (CO, Code des obligations - RS 220). En cas de manquement grave aux 
dispositions de la loi fédérale sur la circulation routière du 19 décembre 1958 
(LCR - RS 741.01) et de ses ordonnances d’application, ainsi que de l’ancienne 
loi sur les taxis et limousines (transport professionnel de personnes au moyen de 
voitures automobiles) du 21 janvier 2005 (aLTaxis), la C______ était fondée à 
résilier le contrat avec effet immédiat. 
 
b. 
Les contribuables ont également produit les attestations de salaire des 
employés de la C______ pour les années en cause, destinées à la caisse de 
compensation. 
10) 
Par courrier du 1er novembre 2013, l’AFC-GE a informé les contribuables 
qu’après analyse des documents reçus, elle estimait que la C______ devait 
supporter la charge du chiffre d’affaires non déclaré tel que calculé par les 
inspecteurs de la TVA. 
 
 
En effet, c’était en tant que salariés que la C______ avait engagé les 
chauffeurs concernés par les reprises objets de la procédure. Comme cela 
ressortait des documents remis, la C______ se chargeait des versements aux 
diverses caisses d’assurances sociales, ainsi que, le cas échéant, de la retenue de 
l’impôt à la source. Il importait peu que le montant du salaire soit fixé selon le 
travail effectué par l’employé et que la société se basait sur des renseignements 
remis par l’employé. La seule obligation de ce dernier vis-à-vis de l’AFC-GE était 
la remise du certificat de salaire que son employeur avait établi et lui avait remis. 
L’employeur était responsable du contrôle des montants annoncés par ses 
employés et de l’établissement d’un certificat de salaire fidèle à la réalité. 
 
 
Ainsi, sauf à démontrer l’existence de charges liées directement aux recettes 
non déclarées, l’AFC-GE allait effectuer les reprises annoncées dans sa lettre du 
19 [recte : 24] septembre 2013. 
11) 
Par courrier du 31 janvier 2014, les contribuables ont contesté les reprises 
envisagées. 
 
 
Par négligence et manque de connaissances, ils avaient omis de contester les 
reprises opérées par l’AFC-CH, qui étaient dès lors entrées en force. Bien que la 
responsabilité des chiffres d’affaires leur revienne en tant qu’employeur, ils 
n’avaient jamais tiré d’avantage économique des montants théoriques qui 
n’avaient pas été déclarés. Ils n’avaient donc pas à s’acquitter des impôts sur des 
montants non encaissés. La détermination du chiffre d’affaires théorique effectuée 
par l’AFC-CH ne se fondait sur aucune preuve réelle et uniquement sur une 
extrapolation des kilomètres parcourus par les taxis. Les contribuables ne 
disposaient d’aucun moyen permettant de vérifier les chiffres d’affaires annoncés 
par les chauffeurs ; les déclarations d’encaissement établies par les chauffeurs 


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indiquaient d’ailleurs clairement qu’ils étaient seuls responsables des éléments 
déclarés. 
12) 
Par courrier du 3 mars 2014, l’AFC-GE a indiqué aux contribuables que les 
procédures en rappel et en soustraction d’impôt étaient terminées et leur a notifié 
dix bordereaux de rappel d’impôts pour les années 2006 à 2010, conformément 
aux montants annoncés dans ses précédents courriers. L’AFC-GE a également 
notifié à A______ seul dix bordereaux d’amende. 
 
 
La C______ n’avait pas comptabilisé la totalité du chiffre d’affaires généré 
par l’exploitation des taxis. Les soustractions avaient toutefois été commises par 
négligence. À titre de circonstances atténuantes, l’AFC-GE avait pris en 
considération la bonne collaboration du contribuable, le fait qu’il n’ait pas 
bénéficié à titre personnel des éléments soustraits, ainsi que sa situation 
économique. La quotité des amendes était fixée au minimum légal, à savoir un 
tiers des impôts soustraits. 
13) 
Les contribuables ont élevé réclamation contre l’ensemble de ces 
bordereaux par lettre du 3 avril 2014. 
 
 
Les montants que la C______ avait déclarés à l’AFC-GE correspondaient 
aux recettes encaissées, telles qu’elles ressortaient de sa comptabilité, laquelle se 
révélait irréprochable. L’utilisation d’une distance théorique de 53'000 km par taxi 
au coût de CHF 2.40 était erronée. Elle se basait sur une extrapolation et sur les 
dires approximatifs des employés, ce qui ne pouvait avoir une quelconque force 
probante. En outre, le rendement sur lequel l’AFC-GE s’appuyait constituait une 
moyenne qui ne tenait aucun compte des circonstances de la profession. La 
C______ ne disposait d’aucun moyen de contrôle sûr permettant de vérifier le 
chiffre d’affaires avancé par les employés, si bien qu’il importait peu de savoir si 
de nombreux contrôles pourraient être réalisés. 
 
 
L’AFC-GE considérait que l’employeur était responsable du contrôle des 
montants, 
mais 
la 
C______ 
n’avait 
nullement 
encaissé 
les 
recettes 
supplémentaires telles que retenues par l’AFC-CH, auquel cas elle aurait été 
contrainte de verser les salaires en faveur des chauffeurs, ainsi que de payer les 
charges sociales. Si l’AFC-CH estimait que la C______ avait réalisé un chiffre 
d’affaires complémentaire, il devait être considéré que ce produit constituait une 
charge, déductible du bénéfice imposable. A______ n’avait jamais commis de 
soustraction d’impôt, car la C______ n’avait jamais encaissé de chiffre d’affaires 
supplémentaire. 
14) 
Après avoir été à nouveau reçus le 22 mai 2015 dans les locaux de l’AFC-
GE, les contribuables ont présenté des observations le 24 juin 2015. 


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En 2002, à la demande de l’AFC-CH, la C______ avait établi un formulaire 
obligeant les chauffeurs à déclarer non plus leurs revenus, mais leur chiffre 
d’affaires. Le contribuable était ainsi persuadé qu’il disposait d’une méthode ne 
posant aucun problème sur le plan fiscal. Un contrôle plus serré des déclarations 
de chiffres d’affaires effectuées par les chauffeurs se révélait impossible, compte 
tenu de la particularité du métier et en raison du fait que ceux-ci conservaient leur 
véhicule à leur disposition et étaient autorisés à effectuer des courses privées. De 
plus, en raison de la grande diversité des horaires et des temps de travail 
accomplis par eux, il n’était pas possible de déterminer si le chiffre d’affaires 
déclaré par les chauffeurs correspondait à la réalité. Il se révélait injuste que 
l’AFC-CH ou l’AFC-GE mette en place une nouvelle pratique de manière 
rétroactive, ce alors même que le contribuable avait mis en place un système, de 
concert avec l’AFC-CH, et qu’il pensait ainsi satisfaire pleinement ses obligations 
fiscales. Le prononcé d’une amende apparaissait ainsi inéquitable. 
15) 
Par décisions du 20 juin 2016, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 
 
 
Au vu des documents produits, la C______ et les chauffeurs visés par les 
reprises étaient liés par un contrat de travail. Seul un document remis par les 
salariés et rempli par ses soins était pris en compte afin d’établir le chiffre 
d’affaires de la société, ainsi que les charges afférentes aux salariés. 
 
 
En comparant les factures liées aux entretiens des véhicules et les 
kilométrages avancés par les chauffeurs, les inspecteurs de la TVA avaient 
rapidement constaté des écarts importants de chiffre d’affaires par kilomètres et en 
avaient conclu qu’une part importante du chiffre d’affaires n’avait pas été 
comptabilisée. La C______ aurait pu se livrer au même type de contrôle, ne serait-
ce que par sondage. Il semblait paradoxal que les contribuables prétendent ne pas 
être en mesure d’effectuer des contrôles, mais que le contrat de travail prévoie une 
telle clause de contrôle, pour le cas où le salarié serait en retard dans le paiement 
des sommes dues. En n’effectuant aucune vérification, la société prenait le risque 
que sa comptabilité soit incomplète et devait assumer les conséquences sur le plan 
social et fiscal. Enfin, les amendes se révélaient proportionnées aux circonstances 
du cas d’espèce. 
16) 
Par acte du 20 juillet 2016, les contribuables ont interjeté recours contre les 
décisions précitées devant le Tribunal administratif de première instance (ci-
après : le TAPI), concluant à l’annulation des décisions sur réclamation du 20 juin 
2016 et des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende du 3 mars 2014, et à 
l’octroi d’une indemnité pour les frais liés au recours. Ils reprenaient, en les 
développant, les arguments exposés dans leurs précédentes écritures. 
 
 
Le montant du salaire des chauffeurs employés était fixé en fonction du 
travail effectué par ceux-ci, sur la base des renseignements qu’ils remettaient à 
leur employeur par le biais d’un formulaire de déclaration mensuel indiquant le 


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montant encaissé, le nombre de kilomètres parcourus et l’essence utilisée. Ce 
formulaire avait été introduit à la suite d’une demande de l’AFC-GE exigeant de 
la C______ qu’elle change sa pratique et que les chauffeurs déclarent l’entier des 
sommes encaissées auprès des clients et non plus seulement leurs revenus. Avant 
d’être adopté, ce formulaire avait été soumis à l’AFC-GE, vraisemblablement en 
2003. Le chiffre d’affaires de la C______ était ainsi calculé en agrégeant les 
montants annoncés par les chauffeurs et encaissés par eux-mêmes. Les rares 
entreprises de taxi encore actives avaient opté pour ce système forfaitaire, leur 
assurant des recettes stables et laissant aux chauffeurs la responsabilité de déclarer 
les montants encaissés. Les employeurs étaient en effet dans l’impossibilité de 
contrôler ceux-ci de manière effective. 
 
 
L’AFC-GE estimait à tort qu’un contrôle a posteriori se révélait possible, en 
évoquant la tabelle kilométrique. Or, celle-ci servait à fixer un tarif de location 
journalier en relevant l’état du compteur au début du service, ce que les chauffeurs 
payant un montant forfaitaire n’avaient pas l’obligation de faire. La pratique de la 
C______ avait été admise par l’AFC-GE depuis 2003, rien ne permettait à celle-ci 
de conclure à un rappel d’impôt. 
 
 
Si le tribunal devait estimer que le rappel d’impôt était fondé, il y avait lieu 
de retenir que l’estimation effectuée par l’autorité intimée, à savoir 53'000 km, 
était incorrecte. Il se justifiait d’admettre aussi un coût kilométrique moins élevé, 
pour autant qu’il se situe encore dans la fourchette des données d’expérience de 
l’AFC-CH, oscillant entre CHF 1.21 et CHF 3.32. 
 
 
Les reprises devaient être effectuées auprès des chauffeurs, la C______ 
n’ayant nullement encaissé les recettes supplémentaires : ces recettes venaient 
s’inscrire de manière neutre au chiffre d’affaires puisqu’elles constituaient des 
salaires bruts pour le même montant. Si l’AFC-GE estimait que la C______ avait 
réalisé un chiffre d’affaire complémentaire, il lui appartenait de démontrer, ou de 
rendre au moins vraisemblable, que ces montants avaient effectivement été 
encaissés, ce qu’elle ne faisait pas. 
 
 
La pratique mise en place par l’AFC-CH pour le calcul du chiffre d’affaires 
ne devait pas s’appliquer rétroactivement. 
 
 
Enfin, le recourant n’avait jamais commis de soustraction d’impôt, mais 
avait toujours comptabilisé l’intégralité des courses annoncées par ses employés. 
17) 
Dans sa réponse du 25 novembre 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet du 
recours. 
 
 
Le principe du rappel d’impôt devait être confirmé, dès lors qu’elle avait 
bien eu connaissance d’un élément nouveau après l’entrée en force des taxations 
litigieuses, à savoir la communication de l’AFC-CH établissant que la 


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comptabilité de la C______ n’était pas probante et l’existence d’un chiffre 
d’affaires non déclaré. 
 
 
La jurisprudence admettait la prise en considération des données récoltées 
par la TVA. Un rendement kilométrique moyen de CHF 2.40 pour la ville de 
Genève était admissible. Contrairement à ce que prétendaient les recourants, 
l’autorité intimée n’avait pas changé sa pratique en matière de taxation des 
chauffeurs de taxis, mais avait procédé à un rappel d’impôt au motif que la 
comptabilité du recourant était défaillante. Par ailleurs, l’AFC-GE n’avait jamais 
admis, au cours des périodes antérieures, la « pratique » dont tentaient de se 
prévaloir les recourants relative au formulaire rempli par les employés de la 
C______. Les recourants ne le démontraient d’ailleurs pas. 
 
 
Le principe de l’amende était justifié dès lors que le contribuable, qui 
agissait en tant qu’employeur, avait fait preuve d’une sérieuse négligence en 
n’effectuant aucun contrôle des revenus annoncés par ses chauffeurs salariés et en 
ne comptabilisant ainsi pas la totalité de son chiffre d’affaires. L’AFC-GE avait 
retenu comme circonstances atténuantes notamment le fait que le contribuable 
n’avait pas bénéficié à titre personnel de la soustraction et sa situation 
économique. Les amendes devaient également être confirmées dans leur quotité. 
18) 
Les recourants ont répliqué le 16 décembre 2016, persistant dans leurs 
conclusions. 
19) 
Par duplique du 13 janvier 2017, l’AFC-GE a persisté dans les termes et les 
conclusions de sa réponse. 
20) 
Faisant suite à la demande du TAPI, les contribuables ont produit le Grand 
Livre de la C______ pour l’année 2007 ainsi que le bilan détaillé pour les années 
2006 à 2010. Ils n’avaient pas encore pu retrouver les Grands Livres des années 
2006 et 2008 à 2010, étant précisé que la comptabilité était tenue à l’époque par 
Mme B______, décédée dans l’intervalle. 
 
 
Il ressort des documents produits, notamment, que la comptabilité était 
tenue de façon très générale, les postes « recettes », « vacances chauffeurs », 
« AVS chauffeurs » ou encore « LPP chauffeurs » ne faisant l'objet d'aucun détail, 
mais uniquement de mentions relatives à des montants mensuels globaux. 
21) 
Le 2 mai 2017 s’est tenue une audience de comparution personnelle et 
d’enquêtes. 
 
a. 
A______ a expliqué que durant les années 2006 à 2010, il y avait très peu 
de chauffeurs dits indépendants. 
Pour leur part, les chauffeurs dits salariés 
versaient à l’entreprise une somme forfaitaire mensuelle de CHF 3'500.- chacun 
s’ils étaient deux à utiliser le même véhicule, ce montant comprenant 
l’abonnement à la centrale, les charges sociales, les vacances, l’assurance maladie, 


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etc. Il était porté à CHF 4'500.- par mois si le chauffeur était le seul à utiliser un 
véhicule. 
 
 
Contrairement à ce que laissait entendre le contrat de travail produit le 
17 octobre 2013, le traitement sous la forme d’un forfait mensuel n’était pas celui 
que versait la C______ aux chauffeurs, mais une somme forfaitaire versée par ces 
derniers à la C______. L’horaire hebdomadaire de 53 heures plus 4 correspondait 
au maximum qu’un chauffeur ne devait pas dépasser. Quant aux dispositions plus 
précises relatives au traitement pour les jours non travaillés, et en particulier le 
paiement d’une somme forfaitaire de CHF 150.-, cela n’avait, selon son souvenir, 
jamais été appliqué. S’agissant de l’obligation pour le chauffeur, en cas de retard 
de paiement, d’utiliser la tabelle kilométrique, cela représentait un traitement 
plutôt défavorable pour les chauffeurs de taxi, raison pour laquelle elle avait été 
abandonnée au profit du système forfaitaire prévu dans le contrat de travail. Le 
prix encaissé par kilomètre était selon lui le nœud du problème, car il n’avait 
jamais été possible d’estimer une moyenne. La valeur kilométrique était 
extrêmement variable et pouvait dépendre des fausses courses, à savoir le défaut 
du client au rendez-vous, ou au contraire de courses qui représentaient un 
rendement maximum, comme une course de l’aéroport à Lausanne. 
 
 
La somme versée chaque mois à l’entreprise avait fait l’objet de 
négociations entre les chauffeurs et la C______. Le total des charges sociales à 
verser annuellement était calculé sur la base des sommes brutes encaissées par les 
chauffeurs auprès des clients. Il n’y avait jamais véritablement eu d’employés 
salariés, même s'ils étaient appelés ainsi, car aucun d’entre eux n’avait jamais reçu 
un salaire de la part de la société : ils gardaient simplement ce qu’ils encaissaient 
sous déduction du montant forfaitaire versé à l’entreprise. S’agissant des 
cotisations sociales, il n’y avait pas de réajustement eu égard aux montants 
effectivement encaissés par les chauffeurs. Les fortes différences de montants 
déclarés par les chauffeurs s’expliquaient par différents facteurs et les chauffeurs 
ne tenaient pas tellement à en discuter avec l’entreprise et celle-ci ne s’y 
intéressait donc pas tellement, sauf cas exceptionnel. Les chauffeurs dits salariés 
s’organisaient en réalité comme des indépendants en ce qui concernait leur temps 
de travail, les pauses, etc. Sauf erreur, durant les années 2006 à 2010, les frais 
d’essence étaient à la charge du chauffeur, comme dans le cas du contrat produit 
pour 2013. 
 
 
Par référence au Grand-Livre, il confirmait que les recettes étaient 
constituées uniquement des sommes versées par les chauffeurs à l’entreprise. 
Comme il s’agissait d’une comptabilité tenue à l’encaissement, les salaires 
déclarés à l’AVS n’y figuraient pas étant donné qu’il ne s’agissait pas de sommes 
encaissées dans un premier temps et reversées sous forme de salaire par 
l'entreprise. Ces recettes incluaient les loyers payés par les rares chauffeurs 
indépendants avec lesquels travaillait la C______. 


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b. 
Monsieur E______, chauffeur indépendant auprès de la C______, y 
travaillait depuis environ 2009. Son statut à l’égard du garage n’avait pas varié 
depuis lors. Au départ, le véhicule appartenait au garage. Il lui appartenait depuis 
deux ans. Il était salarié jusqu’à ce qu'il acquière son véhicule. Il versait à la 
C______ une somme mensuelle variant entre CHF 2'500.- et CHF 3'000.- en 
fonction de ses contraintes privées. Cette somme comprenait la location des 
plaques et des véhicules et les assurances sociales. Il payait l’essence, mais 
conservait ce qui restait. Les réparations de véhicules étaient prises en charge par 
l’entreprise. Depuis qu'il était propriétaire du véhicule, il payait CHF 1'100.- par 
quinzaine, ce qui correspondait à la location des plaques. Il assumait lui-même 
l’abonnement à la centrale ainsi que ses cotisations d’assurances sociales. Il était 
inscrit comme indépendant auprès de la caisse de compensation. La prime 
d’assurance RC était liée aux plaques et c’était donc l’entreprise qui la prenait en 
charge actuellement. Le formulaire de déclaration obligatoire de la C______ ne 
lui disait rien. Il ne donnait pas d’indication à la C______ sur le montant qu'il 
encaissait auprès des clients. 
 
c. 
Monsieur F______ avait travaillé pour A______ de 2000 à 2002 environ, 
puis d’août 2008 à décembre 2012. Il avait commencé par payer ses anciens 
employeurs au kilomètre, puis avait fini par payer une somme mensuelle 
forfaitaire, qui comprenait également le montant des vacances et les charges 
sociales. Elle était passée de CHF 3'200.- à CHF 3'500.- entre 2008 et 2012. Il 
conservait la différence avec la somme qu'il avait encaissée auprès des clients et 
sur laquelle il devait encore payer lui-même les frais d’essence. Il se rappelait bien 
du formulaire de déclaration obligatoire de la C______, qu'il remplissait 
mensuellement en indiquant notamment les sommes encaissées auprès des clients. 
La C______ ne lui avait jamais demandé de payer un montant supplémentaire à 
titre de cotisation sociale. 
22) 
Dans leurs observations après enquêtes des 13 et 14 juillet 2017, les parties 
ont intégralement maintenu leur position. 
23) 
Par jugement du 25 juillet 2017, le TAPI a admis le recours des 
contribuables. 
 
 
L’autorité intimée était légitimée à ouvrir une procédure en rappel d’impôt. 
Ce n’était qu’à la suite de la communication de l’AFC-CH que l’AFC-GE avait eu 
connaissance de l’inexactitude du chiffre d’affaires de la C______. Rien 
n’indiquait que l’AFC-GE s’était montrée négligente dans la procédure de 
taxation. 
 
 
Les reprises dans le revenu imposable n’étaient toutefois pas justifiées. En 
effet, le simple fait qu’un chiffre d’affaires non déclaré ait été repris au niveau de 
la TVA ne suffisait pas à considérer ipso facto que le même montant constituait 
un bénéfice imposable : l’objet de l’impôt n’était pas le même et le montant du 


- 12/32 - 
A/2488/2016 
chiffre d’affaires ne pouvait par définition pas correspondre à celui du bénéfice 
imposable, celui-ci découlant au contraire des déductions apportées à celui-là. 
 
 
Si la C______ versait en faveur de ses « salariés » à la caisse de 
compensation les cotisations sociales normalement dues par un employeur et leur 
versait directement le salaire équivalent aux vacances, lesdits chauffeurs gardaient 
pour eux, hormis le montant forfaitaire versé à la C______, les revenus gagnés 
auprès des clients. Ces revenus ne transitaient donc pas par la C______, ne faisant 
l’objet d’aucune écriture comptable ni d’aucun transfert auprès d’une caisse ou 
d’un compte de l’entreprise. Ainsi, ces montants conservés par les chauffeurs ne 
constituaient juridiquement pas un revenu de l’entreprise. Les rappels d’impôt 
devaient dès lors être annulés, de même que les bordereaux d’amende. 
24) 
Par acte du 30 août 2017, l’AFC-GE a formé recours à l’encontre du 
jugement précité auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-
après : la chambre administrative), concluant à son annulation et à la confirmation 
de ses propres décisions du 20 juin 2016. 
 
 
C’était à juste titre que le TAPI avait confirmé le principe de l’ouverture de 
la procédure en rappel d’impôt, la communication de l’AFC-CH constituant bien 
un élément nouveau. Ce faisant, le TAPI avait confirmé le fait que la C______ 
n’avait pas déclaré la totalité de son chiffre d’affaires, ce qui constituait un indice 
clair de soustraction fiscale. 
 
 
Toutefois, en considérant que l’AFC-GE n’avait pas démontré que les 
montants de chiffres d’affaires non déclarés mis en évidence par l’AFC-CH 
correspondraient bien à des revenus imposables chez le contribuable, le TAPI 
avait fait une application incorrecte des règles sur le fardeau de la preuve en 
matière fiscale. 
 
 
Le rapport de l’AFC-CH avait pour conséquence un renversement du 
fardeau de la preuve : en établissant l’existence de chiffre d’affaires non déclaré, il 
conduisait à créer une présomption de revenus imposables non déclarés, quand 
bien même il n’était pas contesté que l’objet de la TVA et des impôts directs 
n’était pas le même. Par ailleurs, en ne contestant pas la décision de la TVA, le 
contribuable avait implicitement admis que la comptabilité de la C______ était 
défaillante. À ce propos, il lui appartenait d'assumer les risques de la structure 
particulière qu’il avait mise en place s’agissant du fonctionnement de la C______ 
et de supporter les conséquences d’une procédure de taxation par estimation. 
 
 
Dans son jugement, le TAPI renonçait expressément à statuer sur la 
qualification juridique du contrat conclu par la C______ avec les différents 
chauffeurs concernés par les reprises TVA, alors qu’il s’agissait du cœur du litige. 
Si ces chauffeurs avaient été qualifiés par le TAPI d’indépendants, on aurait pu 
éventuellement 
considérer 
qu’ils 
étaient 
eux-mêmes 
responsables 
de 


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l’inexactitude des chiffres d’affaires déclarés au niveau de la TVA. En revanche, 
si l’on retenait qu’il s’agissait d’un rapport de travail, c’était bien à l’employeur 
qu’il incombait de prendre toutes les mesures pour faire en sorte qu’un chiffre 
d’affaires correct soit déclaré, au niveau de la TVA comme des impôts directs. De 
ce point de vue, le fait que le contribuable n’ait, selon ses dires, pas encaissé 
personnellement les montants litigieux n’était pas déterminant : si la comptabilité 
avait été tenue correctement et si le contribuable, en tant qu’employeur, avait 
procédé aux contrôles lui incombant pour vérifier la réalité des montants annoncés 
par ses chauffeurs, il aurait été en mesure de présenter une comptabilité complète 
avec un chiffre d’affaires correct dans laquelle il aurait pu faire valoir en 
déduction l’ensemble de ses charges commerciales, notamment salariales. 
 
 
Pour l’AFC-GE, la C______ avait toujours agi en tant qu’employeur vis-à-
vis des chauffeurs concernés. En réponse aux demandes de l’AFC-GE, le 
contribuable avait remis une liste détaillée de tous ses employés pour les années 
litigieuses. L’AFC-GE produisait quelques exemples de certificats de salaires 
remis par les employés, confirmant que la C______ avait bien agi comme 
employeur. Or, le contribuable avait signé des certificats de salaire faisant état de 
revenus incomplets alors qu’il lui incombait de vérifier l’exactitude des revenus 
annoncés par ses employés. 
 
 
C’était à tort que le TAPI avait conclu que les revenus litigieux ne faisaient 
pas partie des ressources de l’entreprise du seul fait qu’ils n’avaient pas fait l’objet 
d’une écriture comptable ou d’un transfert matériel dans la caisse de l’entreprise. 
Le contrôle de la division TVA avait en effet clairement établi le caractère 
défaillant et non probant de la comptabilité de l’entreprise, laquelle ne pouvait 
donc pas servir de base à la taxation. Si cette comptabilité avait été tenue 
correctement, l’employeur aurait pu et dû déclarer l’ensemble du chiffre d’affaires 
réalisé par la C______. Il aurait certes dans le même temps pu faire valoir des 
déductions de charges commerciales y relatives, mais ces charges n’avaient été ni 
déclarées ni justifiées par la remise de pièces probantes. Or, il n’appartenait pas à 
ce stade à l’AFC-GE de reconstituer la comptabilité défaillante du contribuable. 
 
 
Le jugement du TAPI avait pour conséquence inacceptable de faire 
supporter à la collectivité publique les conséquences du non-respect par le 
contribuable employeur de ses obligations comptables et fiscales. 
25) 
Le 5 septembre 2017, le TAPI a transmis son dossier à la chambre 
administrative sans formuler d’observations. 
26) 
Les contribuables ont répondu le 2 octobre 2017, concluant au rejet du 
recours et à l’octroi d’une indemnité pour les frais causés par le recours. 


- 14/32 - 
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 La procédure en rappel d’impôt demeurait injustifiée, les intimés s’étant 
conformés à une pratique jusqu’ici toujours admise par l’administration fiscale 
cantonale. 
 
 
S’agissant des reprises, outre le montant du chiffre d’affaires théorique qui 
demeurait contesté, la problématique centrale de l’affaire résidait dans 
l’obstination de l’AFC-GE à rechercher la C______ pour les montants repris, 
alors que ceux-ci, s’ils existaient, se trouvaient en mains des chauffeurs. Il était en 
effet beaucoup plus simple pour l’AFC-GE d’instruire une procédure en rappel 
d’impôt à l’encontre de la C______ que de rechercher individuellement chacun 
des chauffeurs, ce en contradiction avec la réalité économique de la situation. 
 
 
Contrairement à ce que soutenait l’AFC-GE, la qualification juridique du 
contrat conclu par la C______ avec les chauffeurs n’avait aucune importance dans 
le cadre du litige. Le mécanisme de circulation de l’argent entre les chauffeurs et 
le garage n’était que vaguement contesté par l’AFC-GE qui l’avait même admis 
comme circonstance atténuante dans la fixation de l’amende. Ainsi, le prétendu 
chiffre d’affaires supplémentaire restait matériellement en mains des chauffeurs et 
ne rentrait jamais dans la sphère de maîtrise de la C______. 
 
 
L’AFC-GE considérait que la comptabilité de la C______ était 
suffisamment défaillante pour y imputer un revenu théorique supplémentaire, 
mais refusait d’admettre des charges correspondantes, au motif qu’il ne lui 
appartenait pas de reconstituer la totalité de la comptabilité de la C______. Or, 
selon la jurisprudence, le contribuable objet d’un rappel d’impôt était autorisé à 
demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui faisaient 
l’objet d’un rappel d’impôt. Par conséquent, les intimés étaient fondés à faire 
valoir les charges liées à ce revenu théorique, quand bien même elles ne figuraient 
pas dans la comptabilité initiale. Ainsi, tout hypothétique chiffre d’affaires 
supplémentaire serait en réalité absorbé par la charge salariale qu’il constituerait. 
27) 
Le même jour, l’AFC-CH a transmis à la chambre administrative 
l’intégralité du dossier relatif au contrôle TVA de la C______ concernant les 
années 2006 à 2010. Ce dossier contient notamment les documents suivants : 
 
a. 
La réclamation formée le 16 janvier 2012 par la C______ : elle s’opposait à 
la reprise concernant le chiffre d’affaires non déclaré par les chauffeurs selon 
l’appréciation de l’inspecteur. Elle devait se conformer aux déclarations de 
revenus des chauffeurs et n’était pas autorisée à déclarer un autre montant. 
 
b. 
Un courrier du 2 octobre 2012, dans lequel la C______ répondait à une 
demande de renseignements de l’AFC-CH. Elle précisait notamment encaisser les 
courses payées par carte de crédit, mais déduire le montant de ces courses des 
sommes dues par les chauffeurs lorsque ces derniers venaient payer au guichet. 
Elle indiquait également que les taxis lui appartenaient, et que les concessions 


- 15/32 - 
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appartenaient depuis 1909 au fondateur de la C______, Monsieur D______. 
Enfin, les chauffeurs gardaient les quittances des courses effectuées durant dix 
jours. 
 
c. 
La décision sur réclamation de l’AFC-CH du 9 novembre 2012, rejetant la 
réclamation de la C______ et confirmant sa décision du 27 décembre 2011. 
 
 
Le statut des chauffeurs de taxi objet du contrôle fiscal était celui d’une 
personne dépendante, l’employeur étant la C______ : les taxis et les concessions 
étaient propriété de la C______ ; celle-ci établissait une fiche de salaire dans 
laquelle les charges sociales étaient déduites ; les courses de taxi payées par carte 
de crédit étaient encaissées par la société et non par les chauffeurs, ce qui avait 
pour conséquence que la société avait été rémunérée par le client pour la 
prestation de transport qu’elle avait fournie. La manière dont les décomptes de 
salaire étaient opérés, à savoir le fait de calculer une location pour chaque 
véhicule mis à disposition des chauffeurs n’influençait en rien le litige : du point 
de vue de la TVA, la société avait fourni des prestations de transport et non pas 
des livraisons de biens consistant à la mise à disposition d’un moyen de transport. 
 
 
La comptabilité de la C______ était défaillante : elle ne disposait ni des 
rapports journaliers des courses effectuées par les chauffeurs, ni des disques de 
tachygraphie ; elle n’effectuait aucun contrôle des courses de taxi et ne conservait 
pas la copie des quittances pour les courses effectuées. 
 
 
Au vu de ces défaillances, la C______ devait s’accommoder des 
désavantages résultant d’une taxation par estimation, l’AFC-CH n’ayant pas 
d’autre choix que de procéder de la sorte. 
28) 
Le 29 janvier 2018, l’AFC-GE a persisté intégralement dans les conclusions 
de son recours. 
29) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc -
 D 3 17 ; art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 


- 16/32 - 
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2) 
 
Le litige concerne les périodes fiscales 2006 à 2010, tant en matière d'ICC 
qu'en matière d'IFD. Il convient préalablement d'examiner le droit matériel 
applicable. 
 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 et 2C_476/2014 du 
21 novembre 2014 consid. 4.1 ; ATA/1155/2017 du 2 août 2017 consid. 5a). Le 
rappel d’impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes 
règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 précité consid. 4 ; 2C_620/2012 
du 14 février 2013 consid. 3.1 ; ATA/1270/2017 du 12 septembre 2017 
consid. 2a). 
 
b. 
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 
cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 et 2C_394/2013 du 
24 octobre 2013 consid. 1.1 ; ATA/1270/2017 précité consid. 2b). 
 
c. 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 a 
abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à 
aLIPP-V du 22 septembre 2000). 
 
 
L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois 
pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour les périodes fiscales antérieures, 
les dispositions des anciennes lois s'appliquent même après l'entrée en vigueur de 
la loi. 
 
d. 
En l'espèce, le recours concerne les périodes fiscales 2006 à 2010. Dès lors, 
c'est l'ancien droit (aLIPP-I à aLIPP-V) qui s'applique pour les années 2006 à 
2009, ainsi que la LIFD dans sa teneur lors des périodes fiscales en cause, sous 
réserve de l’amende, pour laquelle le principe de la lex mitior s’applique. Pour 
l’année 2010, c’est la nouvelle LIPP qui trouve application. 
3) 
 
L'objet du litige est la légitimité des diverses reprises effectuées par 
l'AFC-GE pour les années 2006 à 2010, dans le cadre d'une procédure en rappel et 
soustraction d'impôt ouverte en 2013, en lien avec le chiffre d’affaires litigieux de 
la C______. 
4) 
 
Les intimés contestant dans leur réponse le bien-fondé du rappel d'impôt, il 
convient de trancher au préalable cette question. 
 
a. 
Les décisions de taxation entrées en force mais inexactes peuvent faire 
l’objet, à certaines conditions, d’un rappel d’impôt. Lesdites conditions sont 
réglementées de manière similaire au plan fédéral ou cantonal. Lorsque des 


- 17/32 - 
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moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui 
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû 
l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non 
effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité 
fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris 
les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 1ère phr. LHID ; art. 59 al. 1 LPFisc). 
 
 
En revanche, lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et 
précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé 
son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis 
l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante 
(art. 151 al. 2 LIFD ; art. 53 al. 1 in fine LHID ; art. 59 al. 2 LPFisc). De même, 
vu la maxime d’office, si elle renonce à procéder aux investigations nécessaires en 
raison d’un état de fait déclaré de manière incomplète, le lien de causalité 
adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante peut être 
interrompu (Hugo CASANOVA/Claude-Emmanuel DUBEY in Commentaire 
romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2017, ad art. 151, p. 1813, n. 11). 
 
b. 
Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives et implique 
qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. 
 
 
Il suppose également un motif de rappel d’impôt, qui peut résider dans la 
découverte de faits ou de moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont 
l’autorité disposait au moment de la taxation, une faute du contribuable n’étant 
pas exigée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 
consid. 8.1 ; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1 ; 2C_724/2010 du 
27 juillet 2011 consid. 8.1). 
 
 
En d’autres termes, au moment de procéder à la taxation, l’autorité fiscale 
peut se fonder sur les éléments déclarés sans se livrer à des investigations 
complémentaires. Elle n’a cette obligation que si la déclaration contient des 
inexactitudes flagrantes. Lorsque l’autorité fiscale aurait dû se rendre compte de 
l’état de fait incomplet ou inexact, par exemple à la lecture des indications 
contenues dans la déclaration ou des pièces déposées par le contribuable, celui-ci 
n’est plus censé être inconnu et le rapport de causalité adéquate entre la 
déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu, de sorte que les 
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font défaut (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_104/2008 précité consid. 3.3 ; Hugo CASANOVA, Le rappel 
d’impôt, RDAF 1999 II 3 p. 11). Dans tous les cas, la rupture du lien de causalité 
doit être soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave de 
l’autorité fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 précité consid. 8.1 ; 
2C_1225/2012 précité consid. 3.1 ; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). 


- 18/32 - 
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En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être 
flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve 
étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 ; 2C_26/2007 du 
10 octobre 2007 consid. 3.2.2). En effet, l’autorité fiscale peut en principe 
considérer que la déclaration d’impôt est conforme à la vérité et complète. Elle 
n’a pas l’obligation, en l’absence d’indice particulier, de se mettre à la recherche 
de renseignements supplémentaires. En particulier, que l’autorité de taxation 
puisse déduire de l’augmentation de fortune d’une année à l’autre qu’il y a eu des 
revenus non déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2012 précité consid. 5.1 ; 2P.15/2004 du 
22 décembre 2004 consid. 5.3), tout comme il ne peut être exigé de l’autorité 
fiscale qu’elle confronte les déclarations remplies par les sociétés, traitées par un 
service, à celles remplies par un contribuable, personne physique, examinées par 
un autre de ses services (arrêt du Tribunal fédéral 2C_898/2015 du 
12 octobre 2016 consid. 3.7 ; ATA/513/2016 du 14 juin 2016 consid. 4e ; 
ATA/1017/2015 du 29 septembre 2015 consid. 3d ; Hugo CASANOVA, op. cit., 
p. 12). À cet égard, le grand nombre de décisions à prendre rend illusoire une 
vérification de toutes les indications du contribuable (Hugo CASANOVA, op. cit., 
p. 11). 
 
 
Dans la mesure où le contribuable déclare de manière complète, sur un plan 
quantitatif, les éléments imposables et que leur évaluation a été acceptée sans 
changement lors de la taxation, une procédure en rappel d’impôt n’est plus 
possible, même si l’évaluation était insuffisante (administration fédérale des 
contributions, Circulaire no 21, Le droit de rappel d’impôt et le droit pénal fiscal 
dans la LIFD, 7 avril 1995, ch. 2.2). De plus, de manière générale, la découverte 
d’une mauvaise appréciation des preuves ou une mauvaise application du droit ne 
saurait donner lieu à un rappel d’impôt, tout comme celle d’une simple sous-
évaluation des éléments imposables pour laquelle les art. 151 al. 2 LIFD et 
53 al. 1 LHID excluent explicitement l’adaptation ultérieure de la taxation 
(Hugo CASANOVA, op. cit., p. 12). 
 
c. 
En l’espèce, les intimés soutiennent que la procédure de rappel d’impôt 
serait injustifiée au motif qu’ils se seraient conformés à une pratique admise par 
l’AFC-GE en exigeant des chauffeurs qu’ils remplissent un formulaire indiquant 
l’entier des sommes encaissées auprès des clients, et en calculant le chiffre 
d’affaires de la C______ sur la bases des montants annoncés par les chauffeurs. 
 
 
Or, les contribuables ne démontrent aucunement que la « pratique » qu’ils 
invoquent aurait été admise par l’AFC-GE, ce que celle-ci conteste au demeurant. 
Par ailleurs, les déclarations des contribuables relatives à leur chiffre d’affaires 
ont varié au cours de la procédure : lors de leur audition dans les locaux de l’AFC-
GE, ils avaient indiqué que le chiffre d’affaire de la C______ se composait des 


- 19/32 - 
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montants versés par les chauffeurs salariés. Par la suite, dans leur recours au 
TAPI, ils ont indiqué que le chiffre d’affaires était calculé en agrégeant les 
montants annoncés par les chauffeurs et encaissés par eux-mêmes. Enfin, ils sont 
revenus à leur première explication dans leur écriture de réponse à la chambre 
administrative. 
 
 
De surcroît, et comme l’a à juste titre retenu le TAPI, ce n’est qu’à la suite 
de la communication de l’AFC-CH que l’AFC-GE a eu connaissance du fait que 
le contribuable avait omis de déclarer une partie de son chiffre d’affaires. Il ne 
peut être reproché à l’AFC-GE de s’être fiée aux montants déclarés par les 
intimés. Préalablement à l’annonce qui lui a été faite par l’AFC-CH, elle se 
trouvait dans l’impossibilité de connaître l’existence de ce chiffre d’affaires non 
déclaré. À cet égard, il sied de relever que l’AFC-CH et l’AFC-GE sont deux 
autorités distinctes, qui agissent dans un cadre légal différent et disposent de 
moyens différents. En l’espèce, l’AFC-CH a effectué son contrôle dans les locaux 
de la C______, et c’est à cette occasion qu’elle a constaté des manquements dans 
sa comptabilité. Elle ne disposait dès lors pas des mêmes informations que l’AFC-
GE, qui n’a effectué la taxation que sur la base de la déclaration des intimés et de 
ses pièces annexes. L’on ne saurait ainsi reprocher à l’AFC-GE d’avoir été 
négligente dans la procédure de taxation. Dans ces circonstances, la recourante 
était donc légitimée à ouvrir une procédure de rappel d’impôt à l’encontre des 
intimés. 
5) 
 
Les conditions permettant de procéder au rappel d’impôt étant réalisées, il 
convient d’examiner le bien-fondé des diverses reprises effectuées par l’AFC-GE. 
6) 
 
En matière fiscale, la chambre administrative détient le même pouvoir 
d’examen que le TAPI et peut à nouveau examiner les éléments imposables 
(art. 54 LPFisc). Toutefois, appliquant également au domaine fiscal sa 
jurisprudence constante, la chambre administrative, dès lors que la cause a déjà 
été soumise à une juridiction de première instance, n’examine pas les prétentions 
et les griefs qui n’ont pas fait l’objet du prononcé de l’instance inférieure, sous 
peine de détourner sa mission de contrôle, de violer la compétence fonctionnelle 
de cette autorité, d’enfreindre le principe de l’épuisement des voies de droit 
préalables, et en définitive de priver les parties d’un degré de juridiction 
(ATA/1261/2015 du 24 novembre 2015, non remis en cause sur ce point par 
l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 2.2.3 ; 
ATA/1454/2017 du 31 octobre 2017 consid. 3b et les jurisprudences citées). 
7) 
a. 
Selon la jurisprudence, le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen 
complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité 
fiscale dispose de nouveaux éléments. L'existence d'un rappel d'impôt ne saurait 
ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur l'ensemble de sa taxation. 
Sous réserve d'une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la 
taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font l'objet du 


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rappel d'impôt (ATF 98 Ia 22 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_277/2008 
du 26 septembre 2008 consid. 5.3 ; ATA/57/2014 du 4 février 2014 consid. 3 ; 
ATA/86/2008 du 26 février 2008 consid. 2a). 
 
b. 
La question se pose toutefois de savoir si, pour pouvoir être pris en compte 
dans la procédure en rappel d'impôt, des faits diminuant la dette fiscale du 
contribuable doivent avoir une connexité avec les éléments justifiant le rappel. Ce 
point est controversé dans la doctrine (arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2012 et 
2C_124/2012 du 8 août 2012 consid. 7.3 ; 2A.300/2006 du 27 février 2007 
consid. 3.3). Certains auteurs jugent qu'il doit y avoir une connexité suffisante 
(Hugo CASANOVA in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 7 
ad art. 153 ; Hugo CASANOVA, Le rappel d'impôt, RDAF 1999 II 3 p. 17 ; 
Peter KUBLI, 
Nachsteuerrecht 
und 
Nachsteuerverfahrensrecht 
mit 
Nachsteuersicherstellungsrecht erläutert am Zürcher Steuergesetz über die 
direkten Steuern, 1984, § 17 n. 2 p. 38 ss.; Thomas MEISTER, 
Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Der Rechtsschutz nach StHG und 
DBG, 
1995, 
p. 
243), 
d'autres 
qu'un 
tel 
élément 
n'est 
pas 
requis 
(Klaus A. VALLENDER/Martin E. LOOSER in Martin ZWEIFEL/Peter 
ATHANAS 
[éd.], 
Kommentar 
zum 
schweizerischen 
Steuerrecht, 
I/2b, 
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2ème éd., 2008, n. 14 
ad art. 151). 
 
 
Le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_123/2012 et 2C_124/2012 du 8 août 2012 consid. 7.3 ; 2A.300/2006 du 
27 février 2007 consid. 3.3), relevant toutefois qu’un argument pouvait être 
invoqué à l'appui de la seconde opinion : dès lors que le rappel constituait une 
nouvelle taxation, obéissant aux mêmes règles que la procédure initiale, l'exigence 
de la connexité avec les éléments justifiant le rappel devrait être réduite au 
minimum, afin que la nouvelle taxation respecte la capacité contributive du 
contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2A.300/2006 précité consid. 3.3). 
8) 
 
Selon l’art. 1 LIFD, la Confédération perçoit, au titre de l’impôt fédéral 
direct : un impôt sur le revenu des personnes physiques (let. a), un impôt sur le 
bénéfice des personnes morales (let. b), et un impôt à la source sur le revenu de 
certaines personnes physiques et morales (let. c). 
 
 
L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). Le 
bénéfice net imposable comprend – outre le bénéfice net résultant du solde du 
compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 
al. 1 let. a LIFD) – tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant 
le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir les dépenses 
justifiées par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD), ainsi que les produits 
qui n’ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats (art. 58 al. 1 
let. c LIFD). 


- 21/32 - 
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Ces dispositions sont reprises, s’agissant de l’ICC, par les art. 1, 11 et 12 de 
la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - 
D 3 15). 
9) 
 
En vertu de l’art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l'impôt le 
permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité 
économique doivent, en particulier, être respectés (ATF 140 II 157 consid. 7.1 
p. 160). 
 
 
Selon le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité 
contributive (ATA/881/2014 du 11 novembre 2014 consid. 6 ; ATA/270/2014 du 
15 avril 2014), chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses 
publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens 
(ATF 140 II 157 consid. 7.1). 
 
 
En tant qu’il frappe l’indicateur privilégié de la capacité contributive, 
l’impôt sur le revenu est en tous les cas régi strictement par ce principe. Le 
contribuable doit ainsi être frappé sur les recettes économiques dont il peut 
librement disposer pour couvrir ses besoins privés. Il en découle notamment 
l’exigence de l’imposition du revenu global net, compte tenu des déductions 
sociales justifiées par la situation personnelle du contribuable (Xavier OBERSON, 
op. cit., p. 39). Le principe de la capacité contributive exige que l’imposition de 
chaque tranche de revenu réponde, à l’intérieur du système et en comparaison 
avec les autres tranches de revenu, aux mêmes règles, qu’elle soit fondée 
objectivement et se tienne dans un rapport raisonnable (ATF 133 I 206 
consid. 7 et 8). 
10) 
Tout d’abord, selon le recourant, le TAPI aurait procédé à une application 
incorrecte des règles sur le fardeau de la preuve en considérant que l’AFC-GE 
n’avait pas démontré que les montants de chiffres d’affaires non déclarés mis en 
évidence par l’AFC-CH correspondraient bien à des revenus imposables chez le 
contribuable associé de la C______. Ensuite, le jugement du TAPI serait 
insoutenable dans la mesure où il renonçait à statuer sur la nature des contrats 
conclus entre la C______ et les chauffeurs dits « salariés ». 
 
 
Ces deux griefs se confondant en partie, ils seront traités ensemble. 
11) 
En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas 
liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Si des 
indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la déclaration, l'administration, 
après investigation, pourra s'en écarter et modifier les éléments du revenu en 
faveur ou en défaveur de ce dernier (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème 
éd., 2012, p. 513 ss ; Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, 
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, p. 421 n. 2 ad art. 130 ; 
Isabelle ALTHAUS-HOURIET in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, 


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Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2ème éd., 
2017, p. 1637 ss n. 4 ss ad art. 123). 
 
 
En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(Ernst 
BLUMENSTEIN/Peter 
LOCHER, 
System 
des 
schweizerischen 
Steuerrechts, 7ème éd., 2016, p. 502 s. ; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 
L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., 1998, p. 139). Il n'est pas 
indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude 
absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit qu'elle découle de 
l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 
2C_63/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1 ; ATA/405/2016 du 10 mai 2016 ; 
ATA/218/2016 du 8 mars 2016 ; Martin ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung 
im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, consid. 4.3 p. 109). 
 
 
Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait 
déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles générales du 
fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les 
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En 
matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui 
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment 
(ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_307/2015 du 
13 octobre 2015 consid. 4.2 ; 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 
ATA/1066/2016 du 20 décembre 2016 ; ATA/330/2016 du 19 avril 2016 ; Ernst 
BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, op. cit., p. 518 et les références citées). Par 
ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de 
ses explications ultérieures. On ne peut pas, en revanche, lui demander de prouver 
un fait négatif et de démontrer, par exemple, qu'il n'a pas d'autres revenus que 
ceux annoncés (arrêts du Tribunal fédéral 2C_63/2014 et 2C_64/2014 du 
5 novembre 2014 consid. 3.1 ; 2C_986/2013 et 2C_987/2013 du 15 septembre 
2014 consid. 5.1.4 ; ATA/17/2016 du 12 janvier 2016 ; ATA/1307/2015 du 
8 décembre 2015 ; Jean-Marc RIVIER, op. cit., p. 138). Il incombe en effet à 
l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables non 
déclarés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment 
d'informations révélant l'existence de tels éléments imposables, il appartient à 
nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 2C_63/2014 et 
2C_64/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1 ; ATA/17/2016 du 12 janvier 2016 ; 
ATA/1307/2015 du 8 décembre 2015). Ce dernier devra justifier l'origine des 


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montants non déclarés et il pourra même être obligé de fournir des renseignements 
supplémentaires sur les rapports contractuels mis à jour par l'autorité fiscale et sur 
les prestations qui en découlent (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa et les références 
citées ; arrêt du Tribunal fédéral 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2 ; 
ATA/1155/2017 du 2 août 2017 ; ATA/1307/2015 du 8 décembre 2015). 
L’omission ou l’échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un 
indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si ces dernières 
paraissent vraisemblables (arrêts du Tribunal fédéral 2A.373/2003 du 1er avril 
2004 consid. 3.2.2 ; 2A.347/2002 du 2 juin 2003 consid. 2.1 ; ATA/17/2016 du 
12 janvier 2016 ; ATA/1307/2015 du 8 décembre 2015). 
12) a. 
À teneur de l’art. 17 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant 
d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le 
droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les 
indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes 
pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les 
avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les 
autres avantages appréciables en argent. 
 
b. 
La LIFD ne définit pas les notions d’activité lucrative dépendante et 
indépendante. Ce sont la doctrine et la jurisprudence qui ont dégagé plusieurs 
critères permettant de les distinguer. L’élément décisif pour savoir si une activité 
doit être considérée comme dépendante ou indépendante du point de vue fiscal est 
la mesure de l’indépendance personnelle et économique de l’intéressé dans 
l’accomplissement de sa tâche (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, 
p. 100, n. 15 ; Jean-Blaise ECKERT, Commentaire romand – Impôt fédéral direct 
– Commentaire sur la loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2017, ad. art. 17, p. 294, 
n. 6 ; Peter LOCHER, Kommentar zum DBG – Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, 2001, ad. art. 17, p. 317, n. 16). Exerce une activité dépendante 
celui qui s’engage pour une durée déterminée ou indéterminée à fournir des 
prestations contre rémunération en se soumettant aux instructions de son 
employeur. Est indépendant celui qui exerce son activité selon sa propre 
organisation librement choisie – reconnaissable de l’extérieur – et à ses propres 
risques et profits. 
 
 
Si elles constituent des indices, la nature juridique des rapports civils 
(contrat de travail ou de mandat) et la qualification des revenus qui en découlent 
pour les assurances sociales ne sont pas décisives. La qualification d’une activité 
comme dépendante ou indépendante doit se faire dans chaque cas particulier en 
fonction de l’ensemble des circonstances. Le poids respectif des divers critères 
applicables en la matière peut varier selon les cas. Le fait que le contribuable 
fournisse ses prestations sur la base d’un mandat ou qu’il jouisse d’une grande 
liberté personnelle dans l’organisation de son travail n’exclut pas nécessairement 
que l’activité en question soit, du point de vue fiscal, qualifiée de dépendante, 


- 24/32 - 
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lorsque d’autres éléments – tels la réglementation légale et statutaire, la structure 
en principe collective de l’organe et l’absence de risque économique pour les 
administrateurs de société ou les restrictions imposées au médecin chef d’un 
hôpital en matière de fixation des honoraires qu’il facture à sa clientèle privée – 
militent en faveur d’une telle qualification (ATF 121 I 259 consid. 3c ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2A.400/2006 du 17 avril 2007 consid. 6.3 ; 2A.4/2002 du 28 juin 
2002 consid. 4.1). 
 
c. 
En substance, on admettra l’existence d’une activité lucrative dépendante si 
le contribuable est soumis à un rapport de subordination et s’il n’encourt aucun 
risque d’entrepreneur, ce qui sera notamment le cas s’il travaille exclusivement 
pour un employeur, s’il n’a procédé à aucun investissement ou à des 
investissements limités, s’il ne dispose pas de ses propres locaux et si ses 
prestations sont uniquement personnelles (Jean-Blaise ECKERT, op. cit., p. 220, 
n. 6 et les références jurisprudentielle citées). Tel est également le cas d’un patron 
d’une entreprise en raison individuelle générant son chiffre d’affaires 
exclusivement par le biais de deux sociétés anonymes qu’il domine, dont il est à la 
fois membre du conseil d’administration et directeur, et dont il peut de plus 
utiliser l’infrastructure (Arrêt de la Commission cantonale pour l’impôt fédéral 
direct du canton de Schwyz du 14 avril 2003 in RF 2004 p. 17-21). 
 
d. 
À l’inverse, l’activité lucrative indépendante se définit comme celle 
entreprise par une personne à ses propres risques, moyennant la mise en œuvre de 
travail et de capital, dans une organisation librement choisie, reconnaissable de 
l’extérieur et à des fins lucratives. Elle peut être exercée à titre principal ou 
accessoire, être durable ou temporaire. Les critères caractéristiques de cette 
activité ne doivent pas être considérés de manière isolée et peuvent apparaître 
avec des intensités variables (ATF 125 II 113 = RDAF 1999 II 385). La doctrine 
en identifie cinq (Yves NOËL, Commentaire romand – Impôt fédéral direct – 
Commentaire sur la loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2017, ad. art. 18, p. 317, 
n. 2 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 108, n. 40 ss ; Julia VON AH, Die 
Besteuerung Selbständigerwerbender, 2ème éd., 2011, p. 4 ss) : 
 
- une organisation propre et librement choisie : critère qui met en exergue 
l’absence de rapport de subordination et la liberté de choix dans l’organisation qui 
caractérisent une activité indépendante. Une simple activité non dépendante ne 
devient pas indépendante si elle ne se développe pas à l’intérieur d’un cadre 
quelque peu structuré (locaux, horaires, etc.). L’organisation, qui ne doit pas être 
imposée par un tiers, peut toutefois être minimale ; 
 
- reconnaissable de l’extérieur : le cocontractant de l’indépendant doit pouvoir 
reconnaître qu’il agit pour son propre compte et non pour celui d’un employeur. 
L’organisation n’a pas en revanche à être reconnaissable par tous, elle peut rester 
confidentielle pour toute personne autre que les clients ; 


- 25/32 - 
A/2488/2016 
 
- mettant en œuvre du travail et du capital : le travailleur dépendant ne met à 
disposition que sa force de travail, tandis que son employeur lui fournit les 
moyens matériels et financiers permettant de transformer ce travail en produits ou 
en services. Dans l’activité indépendante, ces deux apports sont effectués par la 
même personne, à savoir l’indépendant lui-même. La force de travail peut 
toutefois provenir également de tierces personnes que l’indépendant engage à son 
service, tant que ce dernier continue de collaborer personnellement à la bonne 
marche de l’affaire. La part de capital peut être minime, en particulier dans les 
activités de conseil ; 
 
- aux compte et risques propres du contribuable : le salarié ne voit pas sa 
rémunération fluctuer en fonction de la bonne marche des affaires de l’entreprise 
(sauf pour la partie variable de sa rémunération), contrairement à l’indépendant, 
dont le revenu dépend directement du nombre et de la qualité de ses 
cocontractants et qui supporte personnellement les pertes ; 
 
- dans le but de réaliser un profit : en l’absence de cette volonté lucrative, 
l’activité exercée revêt les caractéristiques du hobby. 
13) a. 
Le statut des chauffeurs de taxis rattachés à une centrale a de longue date été 
controversé. L’exposé des motifs sur l’ancienne LTaxis – entrée en vigueur le 15 
mai 2005 et abrogée à la suite de l’entrée en vigueur de la loi sur les taxis et les 
voitures de transport avec chauffeur du 13 octobre 2016 (LTVTC - H 1 31) –, 
relève ainsi, à ce propos : « Les milieux professionnels du taxi convergent 
aujourd'hui dans l'analyse que le statut des chauffeurs de taxis employés, issu de 
pratiques vieilles de plusieurs décennies, est à ce point particulier qu'il se 
rapproche difficilement du contrat de travail tel que défini par le CO. Les milieux 
professionnels ont eu connaissance de décisions de justice récentes qui ont nié 
l'existence de réels rapports de travail, sur le fondement que le risque économique 
était supporté par le chauffeur et non par l'exploitant et détenteur du véhicule. Il 
existe ainsi une prise de conscience que le statut actuel du chauffeur de taxi […] 
ne peut se maintenir tel quel. Les exploitants d'entreprises de taxis d'une part, et 
les syndicats d'employés d'autre part, ne sont pas enclins à rechercher d'autres 
modes de fonctionnement, notamment s'agissant de la rémunération. Les premiers 
craignent à la fois de vider leur entreprise et de manquer de solutions pour 
contrôler la recette de leurs chauffeurs-employés. Quant aux employés, toutes 
modifications conçues dans le sens de protection du travailleur leur fait en réalité 
craindre la perte d'un statut qui, de fait, est celui du chauffeur de taxi indépendant, 
bien qu’insatisfaisant en raison des coûts pratiqués pour obtenir l’usage du 
véhicule. […] D'autres associations dénoncent le statut du chauffeur de taxi 
employé comme source de nombreux abus. Elles visent en particulier le 
phénomène de location de plaques et le recours à des déclarations de salaire 
purement fictives qui permettent à un chauffeur et à un employeur de payer des 
cotisations sociales sans lien avec la réalité et au chauffeur de bénéficier d'aides 


- 26/32 - 
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sociales diverses indues. Seule la fixation d’un salaire minimal obligatoire serait 
susceptible de mettre fin à ces pratiques » (MGC 2003-2004/VII A 3183-3184). 
 
b. 
L’art. 40 aLTaxis avait ainsi été adopté. Il précisait à son alinéa 1 que le 
titulaire d'une autorisation d'exploiter un taxi de service public ou une entreprise 
de taxis de service public était autorisé à employer des travailleurs salariés pour la 
conduite des véhicules dont il était détenteur. À teneur de l’alinéa 2 de cette même 
disposition, le statut d'employé 
n’était 
reconnue 
que si 
l'employeur 
prouvait l'existence de réels rapports de subordination (let. a) ; qu'il exerçait un 
contrôle sur la recette journalière du chauffeur (let. b) ; qu'il supportait seul tous 
les coûts liés à l'activité professionnelle (let. c) ; qu'il supportait principalement le 
risque économique de l'activité, ce qui était présumé si le salaire perçu par le 
chauffeur employé constituait un pourcentage déterminé à l'avance du montant de 
la recette (let. d) ; et que les cotisations sociales étaient supportées et payées 
conformément aux lois en vigueur (let. e). Par ailleurs, si l'exploitant n'apportait 
pas la preuve qu'il satisfaisait aux conditions de l'alinéa 2 ou qu'il respectait la 
convention collective de travail, les chauffeurs de taxis concernés étaient 
présumés exercer leur activité comme indépendants (art. 40 al. 5 aLTaxis). 
 
c. 
Le commentaire article par article du projet de loi précisait à propos de cette 
disposition : 
 
 
« L'actuel statut des employés des taxis avec permis de stationnement n'est 
pas seulement insatisfaisant. Il n'est pas compatible avec le droit fédéral et les 
législations sociales. […] 
 
 
Une nouvelle législation ne peut dès lors l'ignorer et proroger un tel statut 
d'employé. […] des obligations beaucoup plus strictes doivent être imposées aux 
exploitants de taxis avec permis de stationnement dans la mesure où le numerus 
clausus sur les véhicules a pour effet de créer toutes sortes d'abus, dont celui bien 
connu de la location de plaques. Il convient donc non seulement d'imposer qu'un 
contrat de travail soit un réel contrat de travail, mais aussi de protéger les 
travailleurs, car ceux aujourd'hui qui en réalité louent le véhicule sous le couvert 
d'un pseudocontrat de travail le font de telle manière qu'ils cotisent à l'AVS ou au 
deuxième pilier dans une mesure artificiellement faible, et en cas d'incapacité de 
travail, d'invalidité ou de retraite, restent grandement démunis. Aussi, ce nouvel 
article pose le principe que l'existence d'un rapport de travail n'est reconnue que si 
un certain nombre de conditions sont réalisées, conditions dont la charge de la 
preuve incombe à l'employeur. Les cinq conditions figurant sous l'alinéa 2 ne sont 
en réalité que le rappel de conditions purement légales, celles découlant des 
art. 319 ss. CO et de la jurisprudence en la matière. 
 
 
[…] Si la charge de la preuve du respect de ces conditions incombe aux 
employeurs, la loi pose la présomption (al. 5) que si la preuve n'est pas rapportée, 
le chauffeur de taxi est présumé exercer son activité comme indépendant. Dans le 


- 27/32 - 
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statut actuel des chauffeurs-employés, et si les employeurs ne modifient pas 
radicalement leurs relations de travail, cette présomption s'appliquerait 
vraisemblablement à la plupart des chauffeurs (MGC 2003-2004/VII A 3238-
3239). 
 
d. 
Dans ce même commentaire article par article, il était par ailleurs relevé, à 
propos de l’art. 41 aLTaxis, traitant des chauffeurs indépendants au service d’une 
entreprise : 
 
 
« Il est possible d'affirmer ici que tous les chauffeurs de taxis employés à 
Genève à ce jour, ne remplissent pas les conditions de l'article 40, les pratiques 
développées depuis des décennies permettant en réalité aux chauffeurs qualifiés 
d'employés d'être de véritables locataires du taxi. En rétablissant un véritable 
statut d'employé, le risque existe dès lors que cette révolution législative vide 
toutes les entreprises de leurs chauffeurs, ce qui va à l'encontre tant du service 
public que lesdites entreprises offrent, qu'à l'encontre du but qui est de 
sauvegarder autant que possible l'activité de ceux qui ont besoin de travailler et 
faire vivre leur famille. 
 
 
Se pose dès lors la question de savoir s'il se justifie d'interdire 
définitivement ce qui aujourd'hui constitue une pratique ou si au contraire il ne 
convient pas de légaliser cette pratique, ce qui permet de contrôler que les 
chauffeurs indépendants au service d'une entreprise soient de réels indépendants, 
affiliés à une caisse de compensation. […] C'est ainsi que ce nouvel article 
autorise la conclusion d'un bail à ferme entre les entreprises de taxis avec permis 
de stationnement et des chauffeurs disposant du droit d'être indépendants, mais 
soumet la conclusion d'un tel bail à ferme, au respect d'un loyer maximal fixé par 
le département, ledit contrôle du loyer empêchant tous abus liés à la détention du 
permis de stationnement. » (MGC [en ligne], Séance 21 du 21 janvier 2005 à 
15h00, disponible sur http://ge.ch/grandconseil/data/texte/PL09198.pdf). 
14) 
Dans l’ATA/969/2004 du 14 décembre 2004, le Tribunal administratif a 
considéré que la relation entre le recourant, exploitant d’un service de taxi et les 
quatre chauffeurs qu’il « employait » à des conditions comparables à celles du cas 
d’espèce ne pouvait être qualifiée de relation de travail au sens des dispositions 
pertinentes du CO : le lien de subordination faisait totalement défaut, les 
chauffeurs étant libres d’organiser leur temps de travail comme ils l’entendaient. 
Ils étaient également libres de prendre leurs vacances. Quant aux risques 
économiques, ils reposaient très largement sur les épaules de ces derniers qui 
devaient verser au recourant un montant fixe pour la location des plaques 
minéralogiques donnant droit au stationnement ainsi qu’un pourcentage de leurs 
recettes effectives. De surcroît, le fait même que les chauffeurs ne rencontraient le 
recourant qu’une fois par mois, ne permettait pas à ce dernier de respecter ses 
obligations et de contrôler notamment le temps de travail des chauffeurs, qu’il 
considérait comme membres de son personnel au regard de la législation fédérale 


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pertinente. Le Tribunal administratif avait ainsi retenu qu’il y avait eu location de 
plaques, prohibée par l'art. 11 aLTaxis, dans sa teneur à l’époque, et confirmé la 
sanction infligée par le département de la sécurité et de l'économie 
(ATA/969/2004 précité consid. 4). 
15) 
Dans un arrêt récent en matière d’assurances sociales, la Cour de droit social 
du Tribunal fédéral a retenu qu’au regard des assurances sociales, les chauffeurs 
de taxi affiliés à une centrale devaient être qualifiés d’employés rémunérés et non 
pas d’indépendants, considérant que l'achat et l'entretien d'un taxi n’était pas un 
risque commercial – les insignes s'enlevant très facilement et les chauffeurs 
pouvant utiliser leur véhicule sans restriction en dehors des heures de travail à des 
fins privées – et que le prix de l’achat correspondait en outre aux coûts d'un 
véhicule privé. Par ailleurs, mis à part une contribution aux frais d'administration 
de CHF 775.- à la centrale, les chauffeurs n’avaient pas à prendre en charge des 
dépenses fixes majeures. Certains éléments laissaient par ailleurs supposer un lien 
de subordination, de nombreuses obligations contractuelles existant entre la 
centrale et les chauffeurs : les chauffeurs avaient par exemple l'obligation de 
participer à des cours de formation ou de perfectionnement, d'afficher le nom de la 
centrale sur leur véhicule et de respecter certaines règles face aux clients, 
soulignait le tribunal. Le délai de résiliation de trois mois parlait également pour 
une position dépendante (arrêt du Tribunal fédéral 8C_571/2017 du 9 novembre 
2017 consid. 2 et 3). 
16) a. 
En l’espèce, à teneur du contrat de travail produit par les intimés et des 
déclarations des intimés et des deux chauffeurs entendus par le TAPI, les 
chauffeurs « employés » par la C______ durant les années en cause payaient à 
cette dernière une somme mensuelle de CHF 3'500.- s’ils étaient deux à utiliser le 
véhicule ou de CHF 4’500.- en cas d’utilisation exclusive, comprenant le prix de 
location de la voiture, l’assurance responsabilité civile liée au véhicule et la « part 
employé » des charges sociales, et payaient l’essence du véhicule. Ils encaissaient 
toutes les courses, excepté celles payées par carte de crédit. Il ressort du dossier 
transmis par l’AFC-CH que les montants ainsi perçus par la C______ étaient 
déduits du montant mensuellement dû par le chauffeur lors de son paiement au 
guichet. Le « salaire » des chauffeurs « employés » était ainsi constitué de toutes 
les recettes des courses effectuées – qu’elles aient été payées en liquide ou par 
carte de crédit –, déduction faite du montant forfaitaire remis mensuellement à la 
C______ et des frais d’essence. Les chauffeurs remettaient mensuellement un 
formulaire indiquant les montants qu’ils avaient encaissés auprès des clients 
durant le mois. S’agissant de l’organisation, ils disposaient de quatre semaines de 
vacances par année, qu’ils pouvaient prendre librement à condition de déposer 
durant cette période le véhicule au garage, et étaient généralement libres de choisir 
leur horaire de travail, étant précisé que la C______ pouvait imposer un horaire 
particulier en cas de besoin à teneur du contrat de travail. À chaque quinzaine, les 


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chauffeurs devaient remettre les disques de tachygraphie à la C______, en même 
temps que le paiement au guichet. 
 
b. 
Il est difficile de qualifier la relation entre la C______ et ses chauffeurs 
« salariés » de purement dépendante ou indépendante au sens du droit fiscal. S’il 
existait en théorie un certain rapport de subordination dans la mesure où, à teneur 
du contrat, la C______ pouvait imposer des horaires aux chauffeurs (ce que, en 
pratique, elle ne semblait pas faire) et qu’elle pouvait résilier leur contrat avec 
effet immédiat en cas de violations de la LCR ou des dispositions de l’aLTaxis, 
l’on ne peut retenir que les chauffeurs n’encourraient aucun risque d’entrepreneur 
ou qu’ils ne mettaient à disposition que leur force de travail, devant débourser 
chaque mois plusieurs milliers de francs pour la location du véhicule et 
l’assurance responsabilité civile, et devant payer les frais d’essence. Par ailleurs, 
leur rémunération n’était pas stable mais pouvait fortement fluctuer en fonction 
des courses qu’ils effectuaient chaque mois. 
 
 
Il sied de relever que la décision de l’AFC-CH – qui considère les 
chauffeurs comme dépendants – retient que la société était rémunérée pour les 
prestations de transport qu’elle fournissait car elle encaissait les courses payées 
par carte de crédit. Or, dans le cadre de la procédure d’opposition, la C______ a 
expliqué qu’elle déduisait les sommes ainsi perçues des montants dus par les 
chauffeurs lorsqu’ils se présentaient au guichet. De ce point de vue, sa décision est 
donc discutable. 
 
c. 
Si l’on examine la situation sous l’angle de l’aLTaxis, il paraît par contre 
plus évident que le statut d’employé au sens de l’art. 40 al. 2 aLTaxis ne peut être 
retenu. Mis à part le paiement des cotisations sociales en fonction des revenus 
annoncés par les chauffeurs, aucune autre condition n’est remplie : le rapport de 
subordination faisait partiellement défaut, la C______ n’exerçait aucun contrôle 
sur la recette journalière des chauffeurs et elle ne supportait pas exclusivement le 
risque économique de l’activité. La relation doit donc être qualifiée 
d’indépendante en référence à l’aLTaxis, comme l’avait retenu le Tribunal 
administratif à l’ATA/969/2004 susmentionné. 
 
d. 
Du point de vue des assurances sociales par contre, la relation doit être 
qualifiée de dépendante, comme cela ressort de l’arrêt du Tribunal fédéral 
8C_571/201 susmentionné. 
 
e. 
Il ressort de ce qui précède que la situation n’est pas claire, les chauffeurs ne 
pouvant être considérés comme purement dépendants d’un point de vue fiscal, 
mais ne remplissant pas non plus tous les critères d’une activité indépendante. 
Toutefois, la C______ leur a fait signer des contrats de travail et les a déclarés 
comme employés auprès des assurances sociales, créant ainsi l’apparence d’une 
relation dépendante – vraisemblablement à son avantage car cela lui a permis 
d’employer ces chauffeurs pour la conduite des véhicules dont elle était détentrice 


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au sens de l’art. 40 al. 1 aLTaxis. De leur côté, les chauffeurs, se considérant 
comme employés, n’ont tenu aucune comptabilité et n’ont pas été enregistrés 
comme indépendants auprès des assurances sociales. Par conséquent, il convient 
de considérer que la C______ doit assumer l’apparence de dépendance ainsi 
créée, de sorte que le montant des salaires de ses employés doit effectivement 
figurer dans ses comptes en augmentant son chiffre d’affaires. 
 
 
Le TAPI ne peut donc être suivi lorsqu’il retient que les montants 
correspondant aux courses payées entre les mains des chauffeurs n’avaient pas à 
figurer dans les comptes de pertes et profits de la C______. Dans la mesure où ces 
montants constituent effectivement les salaires des chauffeurs – après déduction 
des montants versés par ces derniers à la C______ pour la location du véhicule –, 
ils devaient figurer dans les comptes de la société. Celle-ci agissant à leur égard 
comme leur employeur, elle se devait de vérifier l’exactitude du salaire qu’ils lui 
annonçaient et ne peut se dédouaner en prétendant qu’il lui est impossible 
d’exercer un tel contrôle. D’un point de vue fiscal, elle avait la responsabilité, en 
tant qu’employeur, de fournir à ses employés une attestation écrite sur leurs 
salaires conforme à la réalité (art. 32 al. 1 let. a LPFisc). 
 
 
Toutefois, l’AFC-GE ne peut reprendre telle quelle la décision de la TVA, 
au prétexte qu’il ne lui appartiendrait pas de reconstituer la comptabilité 
défaillante de la C______. Les salaires des chauffeurs (ou le chiffre d’affaires 
correspondant pour la C______) faisant précisément l’objet du rappel d’impôt, les 
contribuables sont légitimés à demander que la taxation soit reprise en leur faveur 
en déduisant du chiffre d’affaires nouvellement estimé les charges correspondant 
aux salaires des chauffeurs, y compris les charges sociales y afférentes. 
 
 
À cet égard, l’on ne peut cependant suivre l’argumentation des 
contribuables selon laquelle ces recettes supplémentaires s’inscriraient de manière 
neutre au chiffre d’affaires en tant qu’elles constitueraient des salaires bruts pour 
le même montant. En effet, seuls peuvent être déduits du chiffre d’affaires estimé 
par l’AFC-GE les salaires effectivement déclarés par les chauffeurs. Il appartient 
ainsi aux intimés d’assumer les conséquences sur le plan fiscal de la structure 
particulière qu’ils ont mise en place, en supportant le supplément d’impôt 
correspondant aux salaires non déclarés par leurs chauffeurs. 
 
 
Par conséquent, le dossier sera renvoyé à l’AFC-GE pour qu’elle rende de 
nouvelles décisions de taxation relatives à l’ICC et l’FD 2006 à 2010 en déduisant 
des chiffres d’affaires supplémentaires estimés les montants équivalents aux 
salaires déclarés par les employés de la C______ durant les années en cause. 
 
 
Le TAPI ayant admis le recours des contribuables, il n’a pas examiné leur 
grief subsidiaire portant sur la prétendue absence de justification des bases de 
calcul retenues par l’AFC-GE pour déterminer le chiffre d’affaires théorique des 
chauffeurs (à savoir le nombre de kilomètres et le coût kilométrique). Sous peine 


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de détourner sa mission de contrôle, la chambre administrative ne peut pas 
examiner ce grief qui n’a pas fait l’objet du prononcé de l’instance inférieure. 
Cette question souffrira dès lors de demeurer indécise en l’état, pour autant qu’elle 
ait encore un objet vu le cadre du renvoi à l’AFC-GE. 
17) 
Compte tenu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis et le 
dossier renvoyé à l’AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation dans le sens des 
considérants qui précèdent. 
18) 
Au vu de cette issue, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge des 
intimés, pris conjointement et solidairement, qui succombent. Aucune indemnité 
de procédure ne leur sera allouée (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 30 août 2017 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 juillet 
2017 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 juillet 2017 ; 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de 
taxation ICC et IFD 2006 à 2010 au sens des considérants ; 
met à la charge de Madame et Monsieur A______, pris conjointement et solidairement, 
un émolument de CHF 1’000.- ; 
dit qu’il ne leur est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 


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conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Jacques Roulet, 
avocat des intimés, au Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à 
l'administration fédérale des contributions. 
Siégeant : Mme Junod, présidente, Mme Krauskopf, M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :