ge_gerichte · ATA/1287/2021 · 2021-11-23 · fr

Résumé:
 Prestation appréciable en argent sous la forme d’un « rabais exceptionnel » accordé par une société suisse en faveur d’une société sœur incorporée aux Bermudes. Inapplicabilité de la méthode du coût majoré à une telle prestation, non prévue par le « ruling », qui confère à la société suisse le statut de société auxiliaire. Confirmation de la reprise effectuée par l’AFC-GE et des amendes pour soustraction d’impôt infligées. Admission du recours de l’AFC-GE.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3132/2019-ICCIFD 
ATA/1287/2021 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 23 novembre 2021 
4ème section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
A______ SA 
représentée par Mes Alexandre Faltin et Lysandre Papadopoulos, avocats 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
7 décembre 2020 (JTAPI/1079/2020) 


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EN FAIT 
1) 
 
A______ SA (ci-après : A______) est une société anonyme suisse inscrite 
depuis 2001 au registre du commerce de Genève, où elle a son siège. Elle a pour 
but statutaire de fournir des capacités de transport en Suisse principalement, 
notamment pour le transport maritime de marchandises, et offrir d’autres services 
à partir de la Suisse dans le domaine du transport, agir comme propriétaire, 
affréteur, opérateur ou agent de navires ou d’autres moyens de transport, ainsi que 
la prise de participations dans toutes les entreprises. En 2008, ses administrateurs 
étaient MM. B______, C______ et D______ et son directeur M. E______. 
 
 
A______ est en particulier active dans le domaine du fret maritime 
international, dans le cadre duquel elle agit comme commissionnaire, tirant ses 
revenus des commissions facturées aux affréteurs. Son principal client est une 
société sœur, F______ Ltd (ci-après : F______), incorporée aux Bermudes. 
2) 
 
Le 28 février 2003, A______ a sollicité de la part de l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) l’application du statut fiscal de société auxiliaire 
au sens de l’art. 23 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 
23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15). 
3) 
 
Par courrier du 10 mars 2003, l’AFC-GE a demandé à A______ des 
renseignements complémentaires au sujet de sa demande. 
4) 
 
Le 17 avril 2003, A______ a répondu à l’AFC-GE qu’elle effectuait, pour le 
compte de F______, du courtage de fret maritime sur le marché européen, tandis 
qu’une société tierce, G______ (ci-après : G______), exerçait la même activité 
pour le marché asiatique, également pour le compte de F______, laquelle 
possédait une substance économique propre aux Bermudes mais aucun 
établissement stable en Suisse. F______ supportait en outre tous les risques 
commerciaux inhérents à l’activité de la société suisse, déterminait les critères 
essentiels des contrats conclus avec les clients tiers et s’occupait de l’analyse 
stratégique du marché du transport maritime. 
5) 
 
Le 14 octobre 2003, l’AFC-GE a octroyé le statut fiscal de société auxiliaire 
à A______ pour une durée de cinq ans. 
6) 
 
Le 1er décembre 2006, A______ a sollicité le renouvellement de son statut 
fiscal. 
7) 
 
Le 20 juillet 2007, l’AFC-GE a demandé des précisions à A______ au sujet 
de sa demande. 


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8) 
 
Les 29 août et 23 octobre 2007, A______ a expliqué à l’AFC-GE qu’à 
compter du 1er avril 2006, le taux de la commission perçue pour ses activités en 
faveur de F______ avait été augmenté de 0,5 % à 1,25 % afin de lui permettre de 
faire face à ses charges dans un contexte d’augmentation des prix du fret maritime 
et de forte croissance des sociétés concurrentes. Dans ce domaine d’activité, la 
rémunération sur une base de commission était usuelle, l’intervalle de pleine 
concurrence se situant entre 0,5 % et 1,25 %. Ainsi, G______, qui était une 
société tierce, était rémunérée de la même manière, mais à un taux de 0,5 %, dès 
lors que, contrairement à la société suisse, elle ne déployait aucune activité 
opérationnelle. 
 
 
Dans le cadre de ses activités, F______, par le biais de ses agents, cherchait 
d’abord à déterminer la situation sur le marché du fret maritime, puis les besoins 
en fonction de la localisation des navires et des demandes de ses clients et, enfin, 
initiait l’achat de « capacités de transport ». Parallèlement, F______ instruisait 
également ses agents de rechercher de potentiels clients. Les agents négociaient 
les termes principaux du contrat au nom de F______, laquelle prenait la décision 
finale s’agissant de sa conclusion. 
 
 
À Genève, pour mener à bien lesdites activités, la société suisse employait 
dix-sept personnes, à savoir neuf dans le département des opérations (suivi des 
bateaux et information des clients), quatre « traders », un analyste, deux 
comptables et une secrétaire. F______ employait actuellement trois personnes 
résidant aux Bermudes, à savoir un directeur exécutif, un responsable « finance & 
trade » et une assistante administrative et juridique. 
9) 
 
Le 26 novembre 2007, l’AFC-GE a accordé à A______ le statut de société 
auxiliaire sur la base de l’art. 23 LIPM (ci-après : le « ruling »), la soumettant, 
dans les strictes limites de son but statutaire, au régime fiscal décrit, pour une 
durée de cinq ans dès la période fiscale 2007. 
 
 
Le chapitre I « impôt sur le bénéfice » du « ruling » prévoyait une 
imposition privilégiée des revenus de source étrangère (ch. 2). Les produits de 
l’activité commerciale, de l’exploitation de droits immatériels (brevets, licences, 
etc.) et de la fourniture de prestations de services (assistance technique et 
administrative, gestion fiduciaire, etc.) étaient taxés à hauteur de 20 % lorsqu’ils 
provenaient de l’étranger. Étaient réputés de source étrangère : le produit de 
l’activité commerciale portant sur des marchandises ou des biens achetés et 
vendus à l’étranger ; le produit de l’exploitation de droits immatériels à 
l’étranger ; la rémunération pour les prestations de services accomplies à 
l’étranger en faveur de tiers ; les commissions pour l’exercice d’une activité 
fiduciaire admise par le fisc au profit d’un résident étranger pour un résultat atteint 
avec une contrepartie étrangère ; les commissions usuelles résultant d’opérations 
portant sur des immeubles à l’étranger ; les honoraires, commissions et autres 
produits perçus par la société lorsque le mandant, client ou contrepartie à qui ils 


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étaient débités, était domicilié hors de Suisse, à condition que l’activité 
génératrice de recettes soit déployée depuis l’étranger. 
 
 
Le chapitre III du « ruling », intitulé « divers » rappelait, au ch. 4 soit 
« activités de services en faveur de sociétés du groupe auquel se rattache la société 
genevoise », que les prestations de service fournies à des sociétés du groupe 
auquel se rattachait l’établissement genevois devaient générer une marge 
bénéficiaire au moins égale à 5 % de leur coût. 
10) 
En juillet 2009, A______ a déposé sa déclaration fiscale pour l’année 2008, 
faisant état d’un bénéfice net total de CHF 1'433'595.- et indiquant dans la 
rubrique « observations » qu’elle était « au bénéfice d’un statut fiscal accordé […] 
en date du 26 novembre 2007 ». 
 
 
Elle a annexé ses comptes commerciaux pour l’exercice 2008, qui faisaient 
état de revenus de CH 17'099'072.- (comprenant des « service fees » par 
CHF 16'267'093.- et des « commissions » par CHF 831'979.-) pour des charges 
d’exploitation de CHF 15'564'741.-. Le bénéfice net était de CHF 1'433'595.-. 
11) 
Par bordereaux du 26 novembre 2009, l’AFC-GE a établi la taxation de 
A______ sur la base d’un bénéfice net de CHF 1'433'595.-, la fixant à 
CHF 113'202.45 pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et à 
CHF 121'847.50 pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). 
 
 
Ces taxations n’ont pas été contestées. 
12) 
Par courriers des 25 mai et 16 octobre 2012, A______ a sollicité de l’AFC-
GE la reconduction de son statut de société auxiliaire. Elle reprenait ses 
précédentes explications au sujet de son activité et expliquait qu’en fin d’année 
2008, F______ avait dû recourir à un financement extraordinaire de la part de ses 
actionnaires pour faire face à d’importantes difficultés de trésorerie provoquées 
par un effondrement du marché. Le groupe avait néanmoins réussi à poursuivre 
son développement et F______ avait octroyé une prime à la société genevoise 
destinée à être redistribuée à ses employés, ce qui expliquait les rémunérations 
élevées comptabilisées en 2009 par rapport aux années précédentes et à l’année 
2010. 
13) 
Le 16 août 2013, l’AFC-GE a mis A______ au bénéfice du statut fiscal de 
société auxiliaire pour une durée de cinq ans. 
14) 
Le 18 novembre 2013, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a procédé à la révision des comptes de A______, ce dont cette dernière 
a informé l’AFC-GE par courrier du 29 juillet 2014. 
15) 
Par décision du 11 septembre 2014, l’AFC-CH a informé A______ de la 
clôture de la procédure en rappel d’impôt et fixé à CHF 5'255'166.70 le montant 


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de l’impôt anticipé pour l’année 2008. La révision de ses comptes avait mis en 
évidence l’existence d’un rabais exceptionnel de USD 14'000'000.-, soit 
CHF 14'901'404.-, accordé en 2008 à F______, dont la justification économique 
n’était pas probante. Ce rabais était assimilé à une distribution dissimulée de 
bénéfice soumise à l’impôt anticipé. 
 
 
A______ n’a pas contesté cette reprise. 
16) 
Le 25 septembre 2014, A______ a transmis la décision de l’AFC-CH à 
l’AFC-GE, précisant qu’une reprise analogue ne pouvait être effectuée sur les 
impôts sur le bénéfice, dès lors que le « ruling » valable pour la période fiscale 
2008 prévoyait que les prestations de service fournies à des sociétés du groupe 
devaient générer une marge bénéficiaire au moins égale à 5 % de leur coût, ce qui 
était bien le cas de la rétrocession litigieuse, qui ne sortait pas de ce cadre. 
17) 
Le 26 octobre 2015, l’AFC-GE a informé A______ de l’ouverture d’une 
procédure en rappel et soustraction d’impôt pour l’année 2008, l’AFC-CH l’ayant 
avisée qu’elle avait accordé à F______ une prestation appréciable en argent sous 
la forme d’une rétrocession excessive de CHF 14'901'404.-. Un délai lui était 
accordé pour se déterminer. 
18) a. 
Les 11 décembre 2015 et 17 octobre 2016, A______ s’est référée à ses 
explications du 25 septembre 2014 et a précisé que la diminution contestée des 
commissions encaissées (« service fees ») n’avait pas eu pour effet de réduire le 
bénéfice imposable au-dessous du minimum exigé par le « ruling », qui avait été 
respecté. 
 
b. 
Elle a notamment versé au dossier : 
 
- son grand-livre, faisant état, dans le compte « produits », sous la rubrique 
« Agency fees - F______ », d’un débit de USD 14'000'000.- sous l’entrée 
« agency fees rabate 08 ». Le solde du compte s’établissait à 
CHF 16'267'092.- (pour des crédits de CHF 34'797'092.- et des débits de 
CHF 18'530'000.-) ; 
 
- une lettre de l’un des administrateurs de F______ adressée le 30 janvier 
2009 à M. D______, contresignée par ce dernier avec la mention « we 
agree to the above », selon laquelle ladite société était disposée à payer à 
A______ des commissions de USD 15'543'056.- pour 2008, montant 
conforme à celui de l’année précédente mais représentant une réduction 
de USD 14'000'000.- facturés actuellement par A______. 
19) 
Le 30 septembre 2016, A______ a sollicité de l’AFC-GE le renouvellement 
de son statut de société auxiliaire, ce qui lui a été accordé par l’AFC-GE le 
14 septembre 2017 pour une durée de cinq ans. 


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20) 
Le 17 mars 2017, l’AFC-GE a informé A______ de la clôture de la 
procédure en rappel et soustraction d’impôt pour l’année 2008. 
21) 
Le même jour, l’AFC-GE a notifié à A______ les bordereaux de rappel 
d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2008, arrêtant les suppléments d’impôt 
respectivement à CHF 611'067.40 et CHF 1'123'683.-, sur la base d’un bénéfice 
net total de CHF 14'653'391.-. 
 
 
Selon les avis de taxation annexés, un montant de CHF 14'901'404 avait été 
ajouté au bénéfice net à titre de distribution dissimulée de bénéfice et/ou 
d’avantages procurés à des tiers non justifiés par l’usage commercial. 
22) 
Toujours le 17 mars 2017, l’AFC-GE a notifié à A______, pour l’année 
2008, des bordereaux d’amende de CHF 458'300.- pour l’ICC et de 
CHF 842'762.- pour l’IFD. 
 
 
La société avait accordé des prestations appréciables en argent à F______ 
sous forme d’une rétrocession non justifiée, qui entrait en compte pour la 
détermination du bénéfice imposable, de sorte qu’elle n’avait pas été imposée 
selon sa réelle capacité contributive. La faute avait été commise par négligence, si 
bien que l’amende était fixée aux trois quarts des impôts soustraits. 
23) 
Le 5 avril 2017, A______ a élevé réclamation contre les bordereaux de 
rappel d’impôt et d’amende pour l’ICC et l’IFD 2008, concluant à leur annulation. 
 
 
La reprise portait sur une rétrocession de USD 14'000'000.- faite à F______ 
en fin d’année 2008, en raison de la chute, dès le deuxième trimestre 2008, des 
prix du fret sur le marché maritime. F______ avait alors subi une perte de 
USD 100'000'000.-, à laquelle s’étaient ajoutées des pertes sur produits dérivés de 
plus de USD 250'000'000.-. Sa faillite n’avait pu être évitée que par l’injection 
d’un prêt subordonné par ses actionnaires et la rétrocession de USD 14'000'000.-. 
 
 
Les reprises ne se justifiaient pas, dès lors que le rabais litigieux respectait la 
marge imposable minimum de 5 % des charges, conformément au « ruling », 
puisque le bénéfice statutaire s’était élevé à CHF 1'433'595.-, soit 9,21 % des 
charges comptabilisées. 
 
 
Par ailleurs, dans la mesure où les reprises ne se justifiaient pas, les amendes 
n’avaient pas lieu d’être, étant précisé qu’au vu du « ruling » accordé, elle avait 
été confortée dans ses décisions par le fait que la condition du bénéfice minimum 
était toujours remplie. 
24) a. 
Le 26 juin 2018, A______ a repris ses précédents arguments, indiquant que 
la rémunération pour l’activité de commissionnaire, comme celle qu’elle exerçait 
pour F______, se situait entre 0,5 % et 1,25 % sur le montant des contrats 
d’affrètement. Au cours du premier semestre de l’année 2008, le prix de 


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l’affrètement des bateaux avait atteint un sommet historique pour ensuite 
brusquement s’effondrer au cours du deuxième semestre de la même année. Cette 
situation avait généré une crise majeure dans ce secteur et entraîné la disparition 
de nombreuses sociétés, certaines d’entre elles ayant procédé à la renégociation 
des contrats avec les commissionnaires. Ces derniers avaient alors accordé 
d’importants rabais, au terme de négociations ayant duré plusieurs années. 
 
b. 
Elle a produit : 
 
- des documents qui indiquaient qu’en date du 9 mars 2012, H______ (ci-
après : H______) avait accepté un paiement de USD 60'000.- pour solde 
de tout compte sur des factures de USD 400'000.- ; le 6 mai 2011, 
H______ avait consenti un autre rabais de USD 391'387.- sur un montant 
dû de USD 841'387.- ; en 2008, I______ A/S (ci-après : I______) avait 
également réduit sa commission habituelle de 1,25 % à 0,62 %, soit 
accordé un rabais de 50 % ; 
 
- un courriel de M. J______ adressé le 19 février 2018 à M. D______ 
ayant pour objet « K______ cp 25 april 2008 » et confirmant qu’il avait 
conclu, pour I______, le contrat d’affrètement correspondant pour une 
commission de 0,625 % alors qu’elle était usuellement de 1,25 %. 
25) 
Par décision du 29 juillet 2019, l’AFC-GE a rejeté la réclamation de 
A______. 
 
 
Le constat, par l’AFC-CH, de la rétrocession excessive lors du contrôle 
relatif à l’impôt anticipé constituait un fait nouveau permettant l’ouverture de la 
procédure en rappel d’impôt, ladite rétrocession n’ayant pas figuré dans les 
comptes remis lors du dépôt de la déclaration fiscale 2008. 
 
 
Si la situation du marché en 2008 pouvait certes être qualifiée 
d’exceptionnelle, les documents remis ne permettaient pas de démontrer que le 
rabais consenti à F______ aurait été accordé à des tiers. Il s’agissait ainsi d’une 
prestation appréciable en argent, tant pour l’ICC que pour l’IFD. Par ailleurs, le 
« ruling » accordé le 26 novembre 2007 faisait une distinction entre les activités 
commerciales et les activités de services, la marge bénéficiaire au moins égale à 
5 % ne s’appliquant qu’à ces dernières, soit des services à faible valeur ajoutée, et 
non pas aux commissions de courtage, lesquelles étaient d’ailleurs basées sur un 
pourcentage du chiffre d’affaires. 
 
 
Les conditions de la soustraction fiscale étaient également réalisées, puisque 
la comptabilisation d’un rabais exceptionnel avait réduit le bénéfice imposable et 
généré une taxation insuffisante. La faute était imputable à M. E______, qui avait 
agi par négligence. La quotité de l’amende était également maintenue, puisqu’elle 
respectait le principe de proportionnalité, compte tenu des circonstances. 


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26) 
Par acte du 28 août 2019, complété par réplique du 14 mai 2020 et duplique 
du 24 août 2020, A______ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de 
première 
instance 
(ci-après : 
TAPI) 
contre 
cette 
décision, 
concluant 
principalement à son annulation ainsi qu’à celle de toutes les reprises et, 
subsidiairement, au renvoi de la cause à l’AFC-GE pour nouvelle décision au sens 
des considérants. 
 
 
Elle n’avait pas contesté la reprise effectuée par l’AFC-CH, dès lors 
qu’aucun « ruling » n’avait été accordé pour l’impôt anticipé et que ce dernier 
n’était pas à sa charge, mais à celle du bénéficiaire de la prestation. 
 
 
La question litigieuse consistait en l’interprétation du « ruling », qui ne 
faisait pas mention de services à faible valeur ajoutée et avait été accordé après la 
production du descriptif détaillé de ses activités. Celles-ci consistaient à effectuer 
du courtage de fret maritime, ce qui générait l’essentiel de son revenu en vertu du 
contrat d’agence la liant à F______ et c’était précisément le chiffre d’affaires 
résultant des commissions perçues qui avait fait l’objet de ses échanges avec 
l’AFC-GE pour la conclusion du « ruling ». Il n’était du reste pas contesté que 
malgré ce rabais, le bénéfice statutaire représentait plus de 9,21 % des charges 
comptabilisées, si bien que le cadre prévu par le « ruling » avait été respecté. 
 
 
Dès lors que la fixation forfaitaire du bénéfice était un cas d’application de 
la méthode du prix de revient majoré, qui correspondait au prix de pleine 
concurrence, un examen critique des conditions concédées à ses clients n’avait pas 
lieu d’être, sous peine de priver le « ruling » de tout effet. En toute hypothèse, le 
rabais était conforme au principe de pleine concurrence, puisqu’à la suite de la 
crise de 2008, de nombreux contrats avaient été renégociés, notamment avec les 
commissionnaires, étant précisé que les informations ne pouvaient être récoltées 
qu’avec difficultés au regard du secret d’affaires. Elle avait néanmoins réussi à 
produire des exemples attestant ses dires et qui montraient que des rabais 
similaires avaient été accordés entre des sociétés non liées. De plus, le montant de 
USD 14'000'000.- avait dans une large mesure été remboursé par le versement de 
USD 11'000'000.- en 2009 de la part de F______. 
 
 
Même si l’AFC-GE devait avoir raison dans son approche relative à 
l’existence d’une prestation appréciable en argent, le principe de la bonne foi 
faisait obstacle à toute reprise fiscale et lui accordait un droit à se voir appliquer la 
méthode du coût majoré. 
 
 
Puisque la taxation avait été effectuée conformément aux règles applicables, 
aucune infraction ne pouvait être retenue à son encontre. En tout état de cause, les 
amendes devaient être annulées, en l’absence d’appauvrissement de la collectivité 
à la suite du remboursement du prêt effectué en 2009 par F______. L’AFC-GE 
n’indiquait pas non plus en quoi une faute était imputable à M. E______ ni 
pourquoi il aurait agi par négligence, étant précisé qu’il n’était pas, en 2008, un 


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organe de la société mais son seul directeur. Même à admettre le principe d’une 
amende, sa quotité devait être réduite, au regard de la commission de l’infraction 
par négligence ainsi que de l’écoulement du temps. 
27) 
Les 6 janvier et 10 juillet 2020, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
A______ n’avait pas contesté la reprise effectuée par l’AFC-CH, qui avait 
constaté l’existence d’une prestation appréciable en argent, le « ruling » n’ayant 
aucune influence sur celle-ci. Le rabais exceptionnel de CHF 14'901'404.- accordé 
par A______ à F______ était une charge non admise par l’usage commercial, 
puisqu’il n’aurait pas été accordé à une société tierce. Il correspondait à presque 
50 % du chiffre d’affaires réalisé en 2008 par A______, laquelle n’avait pas 
démontré qu’il correspondait à ce qui était pratiqué avec un tiers dans un 
environnement de libre concurrence, les documents produits faisant état de rabais 
non comparables. Par ailleurs, le « ruling » faisait une distinction entre les 
activités commerciales sous forme de services et celles de services rendus au 
groupe au sens fiscal du terme, de type « back office » comme la comptabilité ou 
les ressources humaines, qui seules étaient concernées par l’application de la 
méthode du coût majoré, à l’exclusion des commissions du courtage, lesquelles 
entraient dans le cadre des activités commerciales de A______. Le taux de la 
commission de 1,25 % n’avait ainsi pas à être analysé, seul le fait de savoir si 
l’activité de A______ était exercée de manière prépondérante à l’étranger étant 
déterminant. 
 
 
S’agissant de l’amende, les éléments constitutifs de l’infraction de 
soustraction fiscale étaient réalisés, en particulier d’un point de vue subjectif, 
puisque les organes de A______ ne pouvaient ignorer que la collectivité se 
trouverait prétéritée en raison du rabais accordé à F______. La société ayant 
commis une faute à tout le moins sous la forme d’une négligence, la fixation de 
l’amende à 0,75 fois les impôts éludés ne pouvait être qualifiée d’excessive au 
regard du montant soustrait. 
28) 
Par jugement du 7 décembre 2020, le TAPI a admis le recours de A______ 
au sens des considérants. 
 
 
La distinction opérée par l’AFC-GE découlait de son interprétation 
restrictive du « ruling ». Il n’apparaissait toutefois pas concevable que l’activité 
commerciale ne soit considérée comme telle que lorsqu’elle visait l’achat ou la 
vente de marchandises ou de biens ou encore l’exploitation de droits immatériels, 
si bien qu’il fallait considérer que la prestation de services constituait également 
une activité commerciale. Il en découlait que la règle posée par le « ruling » 
n’avait pas vocation à introduire une acception plus restreinte de la notion de 
prestations de services, mais uniquement à introduire la méthode du coût majoré 
en tant que moyen de s’accorder à l’avance sur ce qui constituait le prix de pleine 
concurrence d’une prestation fournie à une société du groupe auquel se rattachait 


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A______. De surcroît, l’interprétation de l’AFC-GE sur la portée des prestations 
de services, lesquelles ne pourraient concerner que le « back office », excluait 
l’application de la méthode du coût majoré aux autres prestations de services à 
l’intérieur du groupe, soit au sens purement commercial du terme. L’on peinait 
toutefois à voir pourquoi le « ruling » n’aurait pas traité une telle question, qui 
forçait l’AFC-GE, afin de prouver l’existence de prestations appréciables en 
argent, à définir au cas par cas le prix de pleine concurrence des autres prestations 
fournies à des sociétés du même groupe. 
 
 
La méthode du coût majoré s’appliquait dès lors pour l’ICC, puisque le 
« ruling » le prévoyait. Elle devait également être utilisée pour l’IFD, dans la 
mesure où il s’agissait d’un procédé adéquat pour déterminer le prix de pleine 
concurrence à défaut de transactions comparables. 
 
 
À teneur des comptes de A______, la méthode du « cost plus » devait être 
appliquée aux « agency fees », reçues de F______. En application de ladite 
méthode, les frais supportés par la société devaient être refacturés avec une marge 
d’au moins 5 %, ce plancher étant dépassé pour les « agency fees ». Ainsi, même 
en tenant compte de la rétrocession litigieuse, les prestations accordées par 
A______ à F______ avaient généré une marge d’au moins 5 %, dans le respect du 
« ruling », si bien qu’il y avait lieu de présumer que les transactions s’étaient 
déroulées dans un environnement de libre concurrence. C’était donc à tort que 
l’AFC-GE avait considéré que le rabais litigieux n’aurait pas été accordé à un tiers 
indépendant dans les mêmes circonstances. La reprise se révélait par conséquent 
injustifiée et devait être annulée. 
29) 
Par acte du 7 janvier 2021, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
ce jugement, concluant à son annulation et à la confirmation de la décision du 
29 juillet 2019. 
 
 
L’un des juges assesseurs du TAPI avait travaillé pour le mandataire de 
A______ qui avait participé à l’élaboration du « ruling », si bien qu’un risque ténu 
de prévention existait, dont le sort était toutefois laissé à l’appréciation de la 
chambre administrative. 
 
 
Le TAPI avait procédé à une interprétation erronée du « ruling ». L’activité 
de A______ ne se limitait pas à fournir des services aux sociétés du groupe, raison 
pour laquelle elle ne bénéficiait pas du statut de société de services, mais d’un 
statut de société auxiliaire. Le fait que le « ruling » prévoyait une réglementation 
particulière pour les activités de services fournies aux autres sociétés du groupe 
n’y changeait rien et ne permettait pas de conclure que les activités commerciales 
de A______ englobaient ce type de prestations. Le statut de société auxiliaire 
n’avait en particulier pas pour but de régler les relations entre sociétés du même 


- 11/28 - 
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groupe et leurs relations commerciales, puisque, dans ce cadre seul, était 
applicable le principe de pleine concurrence. 
 
 
La méthode du coût majoré ne pouvait s’appliquer à l’IFD, qui ne 
connaissait pas le statut de société auxiliaire, la LIFD ne contenant du reste 
aucune base légale autorisant le fisc à conclure des arrangements avec un 
contribuable. 
 
 
Par conséquent, en l’absence d’application du « ruling », la question de 
savoir si en accordant, en 2008, un rabais de CHF 14'901'404.- à sa société sœur, 
A______ avait procédé à une prestation appréciable en argent sous la forme de 
rétrocessions excessives devait être examinée. Tel était bien le cas, le rabais en 
cause étant une charge non admise par l’usage commercial. A______ ne l’aurait 
pas accordé à une société tierce dans un environnement de libre concurrence, dès 
lors qu’il se montait à près de la moitié de son chiffre d’affaires et qu’elle n’avait 
pas démontré que ce type de rabais était accordé dans les relations entre sociétés 
non liées. 
30) 
Le 2 février 2021, l’AFC-CH a conclu à l’admission du recours, se ralliant 
aux conclusions de l’AFC-GE. 
31) 
Le 5 mars 2021, A______ a conclu préalablement à différentes mesures 
d’instruction, principalement au rejet du recours et à l’octroi d’une indemnité de 
procédure, subsidiairement au renvoi de la cause au TAPI pour nouveau jugement 
au sens des considérants. 
 
 
L’AFC-GE ne s’en prenait au jugement entrepris qu’en tant qu’il annulait 
les rappels d’impôts pour l’ICC et l’IFD 2008 et ne contestait pas l’annulation des 
amendes pour soustraction d’impôt, lesquelles étaient dès lors exorbitantes au 
litige. 
 
 
Bien que le « ruling » lui accordât le statut de société auxiliaire, il n’en 
réglait pas moins certaines questions indépendantes, comme la marge bénéficiaire 
d’au moins 5 % pour les prestations de services fournies à des sociétés du groupe, 
si bien qu’il s’appliquait également aux relations internes. Le sens spécifique que 
voulait donner l’AFC-GE à cet accord était d’autant moins fondé que cette 
autorité connaissait ses activités, en particulier dans le domaine du courtage du 
fret maritime. C’était précisément le chiffre d’affaires résultant des commissions 
liées à l’activité d’agent qui avait fait l’objet des échanges avec l’AFC-GE, 
laquelle avait donné son accord en pleine connaissance de cause. Par ailleurs, 
l’approche consistant à dire que les prestations de services n’étaient pas toujours 
des activités commerciales était contradictoire, dès lors que le statut de société de 
services ne constituait pas un régime fiscal particulier mais correspondait à un 
mode de détermination du bénéfice imposable dans le cas de sociétés dont le rôle 
se limitait à fournir des prestations au profit d’autres entités d’un même groupe. 


- 12/28 - 
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Dès lors qu’elle effectuait ses prestations en faveur d’une société du groupe, 
l’AFC-GE ne pouvait s’éloigner de la méthode du coût majoré à laquelle se 
référaient ses propres circulaires, reconnue tant au plan international qu’en Suisse 
et expressément prévue par le « ruling ». 
 
 
Aucune base légale ne faisait obstacle à ce que le « ruling » s’applique 
également à l’IFD, ce d’autant plus qu’il réglait la question du prix de pleine 
concurrence. 
 
 
Par ailleurs, la marge de bénéfice minimum de 5 % des coûts était 
également respectée puisque, malgré le rabais accordé, le bénéfice statutaire de 
CHF 1'433'595.- représentait plus de 9,21 % des charges comptabilisées. 
 
 
L’AFC-GE ne pouvait déduire l’existence d’une prestation appréciable en 
argent du seul fait qu’elle n’avait pas contesté la reprise en matière d’impôt 
anticipé, dont l’impact devait toutefois être limité à ce seul impôt. Elle avait en 
outre démontré que, malgré la difficulté de récolter des informations, de 
nombreuses sociétés avaient accordé de substantiels rabais dans le domaine du 
fret, dont les proportions étaient semblables à celui qu’elle avait consenti à 
F______. À cela s’ajoutait que le montant de USD 14'000'000.- avait dans une 
large mesure été remboursé par le versement de USD 11'000'000.- effectué en 
2009 par F______. 
32) 
Le 10 mai 2021, l’AFC-GE a répliqué, persistant dans les conclusions et 
termes de son recours. 
 
 
Le TAPI était arrivé à la conclusion que la reprise était injustifiée, si bien 
qu’il avait annulé l’ensemble des bordereaux, sans examiner spécifiquement les 
amendes. Dès lors que ce jugement était contesté, le recours, qui concluait au 
maintien des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende, portait également sur 
l’infraction de soustraction d’impôt. 
 
 
La reprise avait été effectuée non pas parce que le « ruling » n’avait pas été 
respecté, mais parce que le rabais accordé constituait une prestation appréciable 
en argent accordée à une société du groupe à des conditions plus favorables qu’à 
un tiers. 
33) 
La chambre administrative a convoqué les parties à une audience de 
comparution personnelle et d’audition de témoins, qui s’est tenue le 23 septembre 
2021. 
 
a. 
M. E______ a expliqué que A______ et F______ avaient été fondées en 
même temps, en 2001. F______ était la société principale qui recevait le 
financement des actionnaires et décidait des stratégies à adopter ; elle supportait la 
totalité des risques et agissait soit directement, soit indirectement par le biais de 
ses agents, dont A______ et G______, sociétés qui avaient également pour 


- 13/28 - 
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fonction de contrôler et rapporter les activités des actionnaires. Ces sociétés 
géraient en outre toute la partie financière, concluaient des contrats de location et 
trouvaient des cargaisons, A______ gérant aussi le côté opérationnel, notamment 
les instructions données aux capitaines des navires. En 2008, A______ offrait en 
sus des services à L______ (ci-après : L______), une société néerlandaise, et avait 
une activité de commissionnaire en lien avec des navires détenus en « joint-
venture ». À la même époque, les actionnaires de F______ étaient L______, 
M______ ainsi que MM. B______ et D______. Toujours en 2008, après que le 
marché eut connu un « boom » économique avec des prix jamais atteints, il s’était 
effondré en raison de la crise économique, ce qui avait nécessité des injections de 
liquidités de la part des actionnaires de F______. En 2010, lorsque la situation 
s’était stabilisée, F______ avait versé une prime importante à A______ pour 
l’exercice 2009, qu’elle avait reversée à ses employés et qui avait été 
comptabilisée comme un revenu extraordinaire. 
 
b. 
M. J______, employé de I______ et entendu en qualité de témoin, a 
confirmé la teneur de son courriel du 19 février 2018 adressé à M. D______, qui 
lui avait demandé s’il connaissait des cas dans lesquels des rabais sur des 
commissions avaient été accordés en 2008. Il avait effectué des recherches et 
trouvé l’exemple du navire « K______ », pour lequel la commission avait été 
renégociée à 0,625 %, alors qu’elle se situait usuellement à 1,25 %, sans quoi les 
parties n’auraient pas trouvé d’accord. Ledit contrat avait ainsi été conclu le 
25 avril 2008. Il pouvait arriver que sa société baisse une commission pour garder 
un client, ce qui constituait toutefois une exception. 
 
 
Les commissions avaient fréquemment été revues à la baisse en 2008, année 
qui s’était révélée dramatique pour le marché maritime, qui avait chuté après la 
tenue des jeux olympiques de Beijing, ce qui avait provoqué beaucoup de faillites. 
Dans de nombreux cas, les commissions avaient été réduites, même après la 
conclusion du contrat, en particulier lorsque des clients avaient dû être relancés 
pour payer leur dû, entre fin 2008 et 2010. Encore aujourd’hui, certaines parties 
tentaient de faire baisser les commissions, qui se situaient en moyenne à 1,25 %. Il 
n’était du reste pas facile d’obtenir des informations à ce sujet, dès lors qu’aucun 
des acteurs ne voulait admettre s’être laissé imposer des rabais sur les 
commissions. En 2009, lorsque la situation s’était améliorée, les sociétés 
n’avaient pas réalisé de gros profits, le marché n’étant alors pas encore revenu à la 
normale. D’importants bénéfices ne pouvaient ainsi pas avoir été faits à cette 
époque. 
34) 
Le 12 octobre 2021, la chambre administrative a accordé aux parties un 
délai au 2 novembre 2021 pour formuler leurs observations finales après enquête. 
35) 
Le 2 novembre 2021, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions et termes de 
son recours. 


- 14/28 - 
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A______ avait argué du remboursement du rabais par F______ à hauteur de 
USD 11'000'000.- alors que, par définition, une réduction commerciale n’avait 
pas, contrairement à un prêt, à être remboursée. Par ailleurs, A______ avait à ce 
sujet indiqué qu’il s’était agi d’un bonus qui avait été décidé en 2010, ce qui 
démontrait également que les deux opérations étaient distinctes. S’agissant des 
exemples de baisses des commissions mentionnés par A______, ils ne 
permettaient pas d’étayer ses affirmations. D’une part, M. J______ avait confirmé 
que, dans le cas du « K______ », la commission avait été discutée à la baisse 
avant l’effondrement du prix du fret. D’autre part, les autres cas mentionnés 
avaient fait l’objet d’âpres négociations entre les parties, qui avaient duré 
plusieurs années, contrairement à F______, qui s’était vu accorder un rabais sur 
les commissions facturées par A______ quelques semaines seulement après la 
survenue de la crise financière ayant touché le secteur maritime. 
36) 
Le même jour, A______ a également persisté dans les conclusions et termes 
de ses précédentes écritures, précisant que les enquêtes avaient confirmé qu’il 
était exclu de retenir une prestation appréciable en argent, au regard de la situation 
extrême du secteur maritime en 2008. À cela s’ajoutait que le rabais exceptionnel 
accordé à F______ ne ramenait pas les commissions à un pourcentage inférieur à 
0,5 %, à savoir le bas de la fourchette du marché. 
37) 
L’AFC-CH ne s’est pas manifestée. 
38) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées 
le 2 novembre 2021. 
39) 
Par courrier du 9 novembre 2021, A______ a persisté dans ses conclusions. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
 
Dans son recours, l’AFC-GE a évoqué la possible prévention de l’un des 
juges assesseurs du TAPI ayant statué sur la cause – au motif qu’il aurait officié 
en tant que « Partner, Business Tax Advisory » pour N______ SA, mandataire de 
la contribuable –, sans toutefois prendre de conclusion spécifique en lien avec ce 
grief. Celui-ci apparaît de toute manière infondé, puisqu’aucun des courriers 
adressés par la société mandatée par l’intimée pour la représenter dans le cadre de 
la négociation du « ruling » ne porte la signature du juge assesseur en question. 


- 15/28 - 
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3) 
 
Le litige concerne la période fiscale 2008, tant en matière d’ICC que d’IFD. 
 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit au vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/829/2021 
du 10 août 2021 consid. 3a). Le rappel d’impôt relevant du droit matériel, le droit 
applicable obéit aux mêmes règles (arrêt du Tribunal fédéral 2C_74/2021 du 
26 juillet 2021 consid. 3). 
 
 
Le présent litige concernant la période fiscale 2008, la cause est régie par le 
droit en vigueur durant cette période, à savoir respectivement les dispositions de la 
LIFD, de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et celles de loi sur 
l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), sous 
réserve de l’amende, pour laquelle le principe de la lex mitior s’applique. 
 
b. 
Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et 
en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, 
comme l’admet la jurisprudence (ATA/685/2021 du 29 juin 2021 consid. 3c). 
 
c. 
En outre, le droit de procéder au rappel d’impôt n’est pas prescrit (art. 152 
al. 3 LIFD ; art. 53 al. 3 LHID ; art. 61 al. 3 LPFisc), pas plus que la poursuite 
pénale de l’infraction de soustraction d’impôt consommée, et ce tant en 
application de l’ancien (art. 184 al. 1 let. b et al. 2 aLIFD, art. 58 al. 2 aLHID et 
art. 81 LPFisc, dans leur teneur avant le 1er janvier 2017) que du nouveau droit 
(art. 184 al. 1 let. b ch. 1 et al. 2 LIFD, art. 58 al. 2 let. a et al. 3 LHID et art. 77 
al. 1 let. b et al. 2 LPFisc, dans leur teneur au 1er janvier 2017). 
4) 
a. 
Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité 
fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle 
aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une 
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été 
perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 LHID ; art. 59 
al. 1 LPFisc). 
 
b. 
En l’espèce, les conditions de l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt 
ne sont pas contestées, pas plus qu’elles ne l’étaient devant le TAPI, seule étant 
litigieuse la reprise de CHF 14'901'404.- effectuée par l’autorité recourante pour 
l’année fiscale 2008 pour l’ICC et l’IFD à titre de « distribution dissimulée de 
bénéfice et/ou d’avantages procurés à des tiers non justifiés par l’usage 
commercial » et annulée par les premiers juges. 
5) 
 
Aux termes de l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le 
bénéfice net. Selon l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend 
notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements 


- 16/28 - 
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opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, 
qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial 
(let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les distributions dissimulées de 
bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage 
commercial (let. b 5ème tiret). 
 
 
Selon l’art. 24 al. 1 let. a LHID, l’impôt sur le bénéfice a pour objet 
l’ensemble du bénéfice net, y compris les charges non justifiées par l’usage 
commercial, portées au débit du compte de résultats. Cette règle est concrétisée en 
droit genevois par l’art. 12 let. a et h LIPM dans sa teneur en vigueur en 2008 et 
qui correspond sur ce point à l’art. 58 al. 1 let. a et b LIFD. 
6) 
a. 
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive 
de prestation appréciable en argent lorsque les quatre conditions cumulatives 
suivantes sont remplies ; la société fait une prestation sans obtenir de contre-
prestation correspondante ; cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une 
personne le ou la touchant de près ; elle n’aurait pas été accordée dans de telles 
conditions à un tiers ; la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est 
manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte 
de l’avantage qu’ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 5). 
 
b. 
Il convient ainsi d’examiner si la prestation aurait été accordée dans la 
même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le 
principe de pleine concurrence (« dealing at arm’s length » ; ATF 140 II 88 
consid. 4.1). Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale 
expresse, de régime spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre 
sociétés d’un même groupe doivent également intervenir comme si elles étaient 
effectuées avec des tiers dans un environnement de libre concurrence. En 
conséquence, il n’est pas pertinent que la disproportion d’une prestation soit 
justifiée par l’intérêt du groupe (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_181/2020 du 10 août 2020 consid. 5.2). 
 
c. 
Une prestation appréciable en argent peut prendre la forme d’une 
renonciation à un produit, qui conduit à une diminution correspondante du résultat 
chez la société. Tel est par exemple le cas lorsqu’une société renonce totalement 
ou en partie à un revenu qui lui revient en faveur d’un détenteur de part ou d’un 
proche, ou qu’elle n’obtient pas, pour la prestation qu’elle a effectuée, la 
contre-prestation qu’elle aurait exigée d’un tiers (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_377/2014 du 26 mai 2015 consid. 9.4.1 ; ATA/533/2021 
du 18 mai 2021 consid. 5b). 
 
d. 
La mise en œuvre du principe de pleine concurrence suppose l’identification 
de la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu. Lorsqu’il existe un 
marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison 


- 17/28 - 
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effective avec les prix appliqués entre sociétés associées (ATF 140 II 88 
consid. 4.2 et les références citées). 
 
 
S’il n’existe pas de marché libre permettant une comparaison effective, il 
convient alors de procéder selon la méthode de la comparaison avec une 
transaction comparable (ou méthode du prix comparable), qui consiste à procéder 
à une comparaison avec le prix appliqué entre tiers dans une transaction 
présentant les mêmes caractéristiques, soit en tenant compte de l’ensemble des 
circonstances déterminantes (ATF 140 II 88 consid. 4.2 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_49/2018 du 23 avril 2019 consid. 4.2.2). 
 
 
À défaut de transaction comparable, la détermination du prix de pleine 
concurrence s’effectue alors selon d’autres méthodes, telles que la méthode du 
coût majoré (« cost plus »), qui consiste en particulier à déterminer les coûts 
supportés par la société qui fournit la prestation, à quoi s’ajoute une marge 
appropriée de manière à obtenir un bénéfice approprié compte tenu des fonctions 
exercées et des conditions du marché (ATF 140 II 88 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 7.4). 
 
e. 
Selon la circulaire n° 4 « Imposition des sociétés de service » de l’AFC-CH 
du 19 mars 2004, la détermination de la marge bénéficiaire imposable des sociétés 
de services doit s’effectuer en application du principe de pleine concurrence, sur 
la base de prestations comparables entre tiers et au moyen de fourchettes de 
marges appropriées pour chaque cas d’espèce. Le principe « at arm’s length » est 
aussi applicable s’agissant de choisir la méthode de détermination de la marge 
bénéficiaire, ce qui implique que pour les services de nature financière ou des 
fonctions de management, le « cost plus » n’est pas une méthode adéquate (ou ne 
l’est qu’exceptionnellement). 
 
 
Dans un document intitulé « Information n° 7/97, imposition des sociétés 
dites 
de 
service/marge 
bénéficiaire » 
à 
destination 
des 
associations 
professionnelles, l’AFC-GE a présenté la nouvelle pratique en matière d’IFD et 
d’ICC sur le bénéfice des sociétés exerçant une activité préparatoire, déployant 
principalement leur activité à l’étranger en faveur d’entreprises du groupe 
multinational auquel elles appartenaient. Ainsi, le bénéfice était fixé 
forfaitairement à 5 % du coût des dépenses effectuées par la société de service, 
soit une marge bénéficiaire de 5 % au lieu de 10 % jusqu’alors. De plus, si les 
produits étaient supérieurs à 105 % des dépenses, le bénéfice imposable équivalait 
au résultat comptable, ventilé pour la détermination du taux par catégorie de 
dépenses. 
7) 
a. 
Conformément à son intitulé, l’art. 28 LHID règle le calcul de l’impôt sur le 
bénéfice des personnes morales dans certains cas particuliers, notamment en 
réglementant, à ses al. 3 et 4 (abrogés à compter du 1er janvier 2020 [RO 2019 
2395 ; RO 2019 2413]), le statut des sociétés de domicile, d’administration ou de 


- 18/28 - 
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base, appelées aussi sociétés auxiliaires, qui se caractérisent par le fait qu’elles 
sont implantées en Suisse, où elles ont une activité essentiellement administrative, 
tandis que leur activité économique produit ses effets à l’étranger (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_420/2009 du 4 décembre 2009 consid. 2.1). 
 
 
Ainsi, aux termes de l’art. 28 al. 3 aLHID, les sociétés de capitaux, les 
sociétés coopératives et les fondations qui ont en Suisse une activité 
administrative, mais pas d’activité commerciale, paient l’impôt sur le bénéfice 
comme suit : le rendement des participations ainsi que les bénéfices en capital et 
les bénéfices de réévaluation provenant de ces participations sont exonérés de 
l’impôt (let. a) ; les autres recettes de source suisse sont imposées de façon 
ordinaire (let. b) ; les autres recettes de source étrangère sont imposées de façon 
ordinaire en fonction de l’importance de l’activité administrative exercée en 
Suisse (let. c) ; les charges justifiées par l’usage commercial, en relation 
économique avec des rendements et des recettes déterminés, doivent être déduites 
de ceux-ci en priorité. Les pertes subies sur des participations au sens de la let. a 
ne peuvent être compensées qu’avec les rendements mentionnés à la let. a (let. d). 
 
 
Par ailleurs, selon l’art. 28 al. 4 aLHID, les sociétés de capitaux et les 
sociétés coopératives dont l’activité commerciale est essentiellement orientée vers 
l’étranger et qui n’exercent en Suisse qu’une activité subsidiaire, paient l’impôt 
sur le bénéfice conformément à l’al. 3. Les autres recettes de source étrangère, 
mentionnées à l’al. 3, let. c, sont imposées selon l’importance de l’activité 
commerciale exercée en Suisse. 
 
b. 
Faisant partie de la Section 2 « Calcul de l’impôt » du Chapitre II « Impôt 
sur le bénéfice » de la LIPM, l’art. 21 est consacré à la « réduction pour 
participations ayant une influence déterminante », l’art. 22 aux sociétés holding et 
l’art. 23 aux sociétés auxiliaires. Dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 janvier 
2019, cette dernière norme disposait que les sociétés de capitaux, les sociétés 
coopératives et les fondations qui ont en Suisse une activité administrative, mais 
pas d’activité commerciale, de même que les sociétés de capitaux et les sociétés 
coopératives dont l’activité commerciale est essentiellement orientée vers 
l’étranger et qui n’exercent en Suisse qu’une activité subsidiaire, paient l’impôt 
sur le bénéfice de la manière suivante (al. 1) : le rendement des participations ainsi 
que les bénéfices en capital et les bénéfices de réévaluation provenant de ces 
participations sont exonérés de l’impôt (let. a) ; les autres recettes de source suisse 
sont imposées selon le barème ordinaire (let. b) ; les autres recettes de source 
étrangère sont imposées selon le barème ordinaire, en fonction de l’importance de 
l’activité administrative, respectivement commerciale, exercée en Suisse (let. c). 
Des comptes distincts seront tenus pour chaque catégorie de revenus à laquelle 
doivent être imputés les frais d’acquisition qui lui sont directement liés (al. 2). Si 
les frais ne peuvent être imputés à une catégorie particulière de revenus, les 
charges financières sont réparties proportionnellement à la valeur comptable des 


- 19/28 - 
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participations et des autres actifs ; les frais généraux, après déduction des charges 
financières, sont répartis proportionnellement aux recettes de sources suisse et 
étrangère (al. 3). Les pertes subies sur des participations au sens de l’al. 1 let. a ne 
peuvent être compensées qu’avec les rendements mentionnés dans cette 
disposition (al. 4). 
 
c. 
Dans un document du 12 décembre 1994, intitulé « Information no 4/94, 
imposition des sociétés holding et des sociétés auxiliaires, nouvelles règles 
applicables dès le 1er janvier 1995 » et adressé aux associations professionnelles, 
l’AFC-GE a émis des directives sur le traitement fiscal des sociétés holding et des 
sociétés auxiliaires, au sens des art. 22 ss aLIPM. S’agissant de l’impôt sur le 
bénéfice des sociétés auxiliaires, ces directives distinguent entre les revenus de 
source suisse, ceux de source étrangère, les dividendes ainsi que les plus-values et 
moins-values. Parmi les revenus de source étrangère, elle établit deux 
sous-catégories : d’une part, les revenus commerciaux, taxés à hauteur de 20 % et, 
d’autre part, les revenus financiers, imposés à concurrence de 15 % lorsqu’il s’agit 
d’intérêts provenant de créances contre des tiers résidant à l’étranger et à hauteur 
de 2,5% quand les intérêts proviennent de créances contre des sociétés 
apparentées. 
 
 
Par ailleurs, le point « divers » rappelle que la notion fiscale de société dite 
de service ne constitue pas en soi un régime fiscal particulier mais correspond à 
un mode de détermination forfaitaire du bénéfice imposable dans les cas de 
sociétés dont le rôle se limite à fournir des prestations au profit d’autres entités 
d’un même groupe. Comme actuellement, la marge bénéficiaire de ces sociétés est 
réputée égale à 10 % au moins de leurs frais généraux ou à leur bénéfice net 
effectif s’il leur est supérieur. Ces sociétés peuvent être mises au bénéfice du 
statut fiscal de société auxiliaire, si elles en remplissent les conditions. 
8) 
 
Un « ruling » fiscal est une approbation anticipée par l’autorité fiscale 
compétente d’un traitement proposé par le contribuable en référence à une 
opération envisagée à l’avenir. Les « rulings » sont donc des renseignements 
juridiques donnés par l’administration fiscale ; ils ne constituent pas des décisions, 
mais peuvent, à certaines conditions, avoir des conséquences juridiques en vertu 
du principe de la bonne foi et de la protection de la confiance (ATF 141 I 161 
consid. 3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1116/2018 du 5 août 2020 consid. 4.1). 
Le droit à la protection de la confiance placée dans un renseignement donné par 
l’administration et s’écartant de la loi l’emporte sur l’intérêt public à la correcte 
application du droit fiscal matériel à condition que l’autorité soit intervenue dans 
une situation concrète à l’égard de personnes déterminées, qu’elle ait agi ou soit 
censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l’administré n’ait pas 
pu se rendre compte immédiatement de l’inexactitude du renseignement obtenu. Il 
faut encore qu’il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se 
prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir 


- 20/28 - 
A/3132/2019 
de préjudice, et que la réglementation n’ait pas changé depuis le moment où 
l’assurance a été donnée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_974/2019 du 17 décembre 
2020 consid. 9.1 et les références citées). 
9) 
a. 
Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l’autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d’office l’ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à 
l’établissement des faits ; il incombe à celles-ci d’étayer leurs propres thèses, de 
renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves 
disponibles, spécialement lorsqu’il s’agit d’élucider des faits qu’elles sont le 
mieux à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4). 
 
b. 
En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1105/2021 du 
19 octobre 2021 consid. 5a). 
 
 
Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation des preuves 
s’applique. L’autorité forme librement sa conviction en analysant la force 
probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires 
ou les indices contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit 
s’exercer dans le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire. 
Il n’est pas indispensable que la conviction de l’autorité de taxation confine à une 
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu’elle découle de 
l’expérience de la vie et du bon sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs 
(ATA/1105/2021 précité consid. 5a). 
 
c. 
Dans le domaine des prestations appréciables en argent, telles que des 
distributions dissimulées de bénéfice, le fardeau de la preuve se répartit comme 
suit : les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une 
prestation et qu’elle n’a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation 
insuffisante ; si les preuves recueillies par l’autorité fiscale fournissent 
suffisamment d’indices révélant l’existence d’une telle disproportion, il appartient 
alors au contribuable d’établir l’exactitude de ses allégations contraires (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_343/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.2 et les références 
citées), étant précisé que, selon la jurisprudence, le devoir de collaboration du 
contribuable est particulièrement qualifié dans les relations internationales (arrêt 


- 21/28 - 
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du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 11.4 et les 
références citées). Ainsi, lorsqu’une disproportion est avérée, on peut fiscalement 
présumer de l’existence d’une prestation appréciable en argent en faveur du 
détenteur de parts ou de l’un de ses proches et il appartient alors au contribuable 
d’établir l’exactitude de ses allégations contraires. S’il n’y parvient pas, il doit 
supporter les conséquences de l’absence de preuve, qui consistent en l’imposition 
(ATF 144 II 427 consid. 8.3.1). 
10) 
En l’espèce, il n’est pas contesté que l’intimée, à sa demande, s’est vu 
accorder le statut fiscal de société auxiliaire par la recourante, dès lors que son 
activité ne se limite pas à fournir des prestations aux sociétés du groupe, mais 
qu’elle déploie une activité économique produisant ses effets à l’étranger, son 
principal client étant F______, une société sœur. 
 
 
Dans le cadre de son activité d’agent à l’étranger en faveur de F______, 
l’intimée a perçu, en 2008, des commissions sur lesquelles elle a consenti à 
celle-ci un rabais exceptionnel d’un montant de USD 14'000'000.- (soit 
CHF 14'901'404.-), de sorte à déclarer un bénéfice net total de CHF 1'433'595.- 
pour l’ICC et l’IFD durant la même année. 
 
 
La question qui se pose est ainsi de savoir si l’intimée aurait accordé un tel 
rabais sur les commissions réalisées durant l’année en cause à un tiers dans un 
environnement de pleine concurrence, étant rappelé que le droit fiscal suisse ne 
connaît pas de régime spécial pour les groupes de sociétés. Dans ce cadre, le TAPI 
a fait application de la méthode du coût majoré, telle que résultant, selon lui, du 
« ruling », ce que l’autorité recourante réfute, au motif que ledit « ruling » ne 
s’étendrait pas à ce type d’activités. 
 
 
Le fait que le « ruling » prévoie, dans son chapitre III « divers », que les 
prestations de services fournies à des sociétés du groupe auquel se rattache 
l’établissement genevois doivent générer une marge bénéficiaire au moins égale à 
5 % de leur coût (ch. 4) ne permet pas d’aboutir à la conclusion que serait 
concerné l’ensemble des activités de l’intimée dans ses relations avec les sociétés 
du groupe, comme l’a retenu le TAPI. En effet, outre que le « ruling » n’a pas 
pour but de régler les relations entre sociétés du même groupe, il soumet l’intimée 
au statut fiscal de société auxiliaire aux fins de la taxer en conséquence, sans lui 
reconnaître le statut de société de services, pour laquelle la méthode la plus 
fréquemment utilisée est celle du coût majoré. Si le « ruling » traite certes de 
prestations de services dans le chapitre III ch. 4, il n’en demeure pas moins que 
l’intitulé de cette disposition se réfère à des « activités de services », de sorte qu’il 
ne saurait s’agir, de ce point de vue également, de l’ensemble des prestations de 
services, y compris commerciales, fournies par la société intimée dans les 
relations intra-groupe. L’on ne voit du reste pas pour quel motif les activités 
commerciales au sein du groupe devraient subir un sort différent de celles en 


- 22/28 - 
A/3132/2019 
faveur de tiers, sous peine précisément de faire une entorse au principe de libre 
concurrence auquel elles sont soumises. 
 
 
Par ailleurs, comme l’indique à juste titre l’intimée, il ressort des nombreux 
courriers échangés entre les parties que l’AFC-GE avait connaissance de ses 
activités d’agent pour le compte de F______, sa principale cliente, et pour 
lesquelles elle percevait des commissions. Au vu de la nature commerciale et de 
l’importance de ces activités, l’on ne voit pas pour quel motif l’autorité recourante 
ne s’y serait pas référée si elle avait voulu les soumettre à un régime fiscal 
particulier, ce qui ne ressort pas du « ruling ». 
 
 
Les premiers juges ne pouvaient ainsi procéder à une interprétation 
extensive du « ruling » en soumettant l’ensemble des prestations de services 
intra-groupe, sans distinction, à la méthode du coût majoré. Dans ce cadre et pour 
les mêmes motifs, l’intimée ne saurait se prévaloir du principe de la bonne foi, 
l’autorité recourante ne lui ayant donné aucune assurance au sujet de la taxation 
des relations au sein du groupe, étant précisé qu’en cas de doute, rien n’empêchait 
A______ de se renseigner auprès de l’AFC-GE au sujet du sort devant être réservé 
au rabais exceptionnel accordé à sa société sœur, ce qu’elle n’a pas fait. L’intimée 
ne peut pas non plus arguer du remboursement effectué par F______ en 2009, à 
hauteur de USD 11'000'000.-, soit un montant inférieur au rabais accordé, et ce en 
vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt, 
selon lesquels chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le 
résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants (ATA/440/2021 
du 20 avril 2021 consid. 8). 
 
 
L’intimée se prévaut d’exemples de commissions revues à la baisse par des 
sociétés tierces, qui, selon elle, permettraient d’établir que le rabais exceptionnel 
accordé en 2008 à F______ en raison de la chute du marché maritime s’inscrivait 
dans le même cadre et était conforme au principe de pleine concurrence. Lesdits 
exemples ne permettent toutefois pas de parvenir à une telle conclusion. En effet, 
les documents établis par H______, bien que concernant des baisses de 
commissions, ont trait à des montants et proportions moindres que celui faisant 
l’objet du litige, en comparaison duquel ils sont sans commune mesure. À cela 
s’ajoute que les rabais ainsi accordés par H______ l’ont été après des négociations 
ayant duré plusieurs années, ce qui n’est pas le cas de celui accepté par l’intimée, 
qu’elle a donné peu après la chute du marché, au deuxième semestre 2008. De 
plus, si le courriel de M. J______ au sujet du « K______ » fait, certes, état d’une 
commission de 0,625 % au lieu d’un taux usuel de 1,25 %, il n’en demeure pas 
moins que sa renégociation a eu lieu en avril 2008, soit avant la chute du marché, 
comme le témoin l’a expliqué devant la chambre de céans, précisant également 
qu’il pouvait arriver que des commissions soient revues à la baisse pour conserver 
un client. S’agissant, en outre, du secret d’affaires allégué par l’intimée, il 
n’apparaît pas déterminant, au regard du fardeau de la preuve lui appartenant, 


- 23/28 - 
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étant précisé que, malgré ledit secret, elle a tout de même été en mesure de 
produire des pièces relatives à ses allégués et faire entendre un témoin à ce sujet 
devant la chambre de céans. 
 
 
Au vu de ces éléments, l’on ne saurait considérer que le rabais litigieux, qui 
correspond à presque la moitié des commissions facturées à F______ en 2008, 
serait intervenu entre des sociétés non liées. Une telle disproportion était 
manifeste et, ainsi, présumée reconnaissable par les organes de l’intimée (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_11/2018 précité consid. 7.8 et les références citées), qui 
n’aurait pas accordé le rabais en cause à un tiers. 
 
 
C’est dès lors à tort que le TAPI a nié l’existence d’une prestation 
appréciable en argent s’agissant du rabais de CHF 14'901'404.-, qui en remplit 
toutes les conditions, comme l’a d’ailleurs retenu l’AFC-CH lors de la révision 
des comptes de l’intimée, laquelle a mis en évidence que le montant en cause 
n’était au bénéfice d’aucune justification économique, de sorte qu’il s’agissait 
d’une distribution dissimulée de bénéfice. Le fait que dans ce cadre il se soit agi 
de l’impôt anticipé n’apparaît pas déterminant et ne change rien à la qualification 
de ce montant en tant que prestation appréciable en argent. À cela s’ajoute que 
l’intimée n’a pas contesté la décision de l’AFC-CH du 11 décembre 2014. 
 
 
La reprise litigieuse, telle que résultant des bordereaux de rappel d’impôt du 
17 mars 2017 pour l’ICC et l’IFD 2008, étant justifiée, le jugement entrepris sera 
annulé. 
11) 
Le TAPI, dont le jugement a été contesté par l’AFC-GE, laquelle a conclu à 
son annulation et au rétablissement de la décision du 29 juillet 2019, a non 
seulement annulé les bordereaux de rappel d’impôt mais également les bordereaux 
d’amende, sans examiner le litige sous l’angle de l’infraction pour soustraction 
d’impôt, ce qu’il n’avait pas à faire étant donné qu’il a considéré que le rabais 
litigieux se justifiait. Contrairement à ce que soutient l’intimée, le litige n’est ainsi 
pas clos s’agissant des amendes, au regard des conclusions de l’autorité 
recourante. Ce point peut du reste être examiné par la chambre de céans, même 
s’il ne l’a pas été pour la raison susmentionnée par le TAPI, puisqu’elle dispose 
du même pouvoir d’examen complet, en fait et en droit, que les premiers juges 
(art. 61 LPA, art. 54 LPFisc), étant rappelé que l’intimée a été en mesure de 
s’exprimer à ce sujet, tant oralement que par écrit, durant la procédure de recours. 
12) 
Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction 
ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne 
morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD ; art. 57 al. 1 LHID ; 
art. 74 al. 1 LPFisc). 
 
 
Ces dispositions renvoient respectivement aux art. 175 al. 1 LIFD, 56 
al. 1 LHID et 69 al. 1 LPFisc pour définir l’infraction de soustraction fiscale. Aux 


- 24/28 - 
A/3132/2019 
termes de celles-ci, est puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement 
ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle 
devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu’il y ait 
soustraction, il faut qu’il y ait soustraction d’un montant d’impôt en violation 
d’une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier, ainsi 
qu’un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la 
collectivité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1006/2020 précité consid. 8.1). 
 
 
Selon la jurisprudence, pour les personnes morales dont le bénéfice résulte 
des comptes établis de manière conforme au droit commercial, une soustraction 
est commise, pour autant que les autres conditions soient remplies, dès qu’il y a 
irrégularité dans la comptabilité (ATF 135 II 86 consid. 3.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_343/2019 précité consid. 4.1). La violation du droit commercial 
entraîne donc la réalisation de la condition objective de la soustraction. Dans le 
cas de prestations effectuées par une société en faveur de deux sociétés sœurs et 
qui n’avaient pas été facturées, le Tribunal fédéral a ainsi jugé que cette absence 
de comptabilisation violait les principes de sincérité et d’intégralité du bilan et que 
ladite violation du droit commercial constituait la violation d’une obligation légale 
au sens de l’art. 175 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_508/2014 du 
20 février 2015 consid. 5.3). Dans un tel cas, il ne saurait être question d’une 
simple mauvaise appréciation des prix de transfert. En cas non pas d’absence, 
mais d’insuffisance de rémunération, la question de savoir si on se trouve 
seulement dans une situation d’entorse au principe de pleine concurrence (non 
constitutive d’une violation du droit commercial) ou si cette insuffisance est 
constitutive d’une telle violation (impliquant la réalisation d’une soustraction 
d’impôt) doit être appréciée de cas en cas (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1073/2018 précité consid. 17.21 et les références citées). 
 
 
Lorsque la soustraction d’impôt est commise par une personne morale, la 
faute ne peut être qu’un attribut de la personne physique, en l’espèce d’un organe 
de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci 
(ATF 135 II 86 consid. 4.2 et les références citées). La soustraction est punissable 
aussi bien lorsqu’elle est commise intentionnellement que lorsqu’elle l’est par 
négligence. Agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se 
rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. 
L’imprévoyance est coupable quand le contribuable n’a pas usé des précautions 
commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, ce par quoi l’on 
entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle 
(ATF 135 II 86 consid. 4.3). 
13) 
En l’espèce, les éléments constitutifs objectifs de la soustraction sont donnés 
pour l’année fiscale 2008. En effet, la déclaration fiscale déposée par l’intimée 
pour l’année en cause était inexacte, de même que les comptes annexés, dans la 
mesure où ces documents ne mentionnaient pas l’intégralité des revenus réalisés 


- 25/28 - 
A/3132/2019 
durant cet exercice en raison du rabais, non justifié commercialement, accordé par 
l’intéressée à F______, qui correspond à une distribution dissimulée de bénéfice. 
Par ce biais, il en est résulté une perte financière pour la collectivité publique 
équivalente au montant des impôts soustraits. 
 
 
Les éléments constitutifs subjectifs de l’infraction sont également réalisés. 
Ainsi, les organes de l’intimée, en particulier M. D______, l’un de ses 
administrateurs mais également l’un des actionnaires de F______, comme 
d’ailleurs M. B______, ne pouvaient ignorer le caractère commercialement 
injustifié du rabais accordé à F______, au regard du courrier adressé par cette 
dernière le 30 janvier 2009 et contresigné par l’intéressé, ni les avantages fiscaux 
qu’un tel rabais pouvait représenter pour la société suisse, laquelle est une société 
distincte de sa société sœur et doit veiller à respecter les règles fiscales de l’État 
de son siège. Le fait que F______ ait, pour l’année 2009, effectué un 
remboursement n’apparaît pas déterminant au regard du principe de périodicité 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid. 8.2), que 
les administrateurs de l’intimée ne pouvaient ignorer, étant précisé que les organes 
de A______ n’ont pas non plus cherché à se renseigner auprès de la recourante 
pour connaître le sort réservé du point de vue fiscal à une telle transaction à 
l’intérieur du groupe. L’autorité recourante pouvait ainsi considérer que les 
organes de A______ avaient à tout le moins fait preuve de négligence en n’usant 
pas des précautions commandées par les circonstances. 
 
 
En outre, le fait que l’intimée ait informé l’AFC-GE de la reprise effectuée 
par l’AFC-CH en relation avec l’impôt anticipé ne permet pas de renoncer à la 
poursuite pénale (art. 181a LIFD ; art. 56 al. 1bis LHID ; art. 74A LPFisc), puisque 
la procédure était déjà engagée au plan fédéral pour le même complexe de faits 
que celui ayant donné lieu à la présente procédure en rappel et soustraction 
d’impôt. 
14) a. 
L’intimée conteste la quotité de l’amende infligée, considérant qu’elle 
devait être réduite en raison du peu de gravité de la faute commise. 
 
b. 
En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 
jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de 
l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité (ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7c). 
 
 
La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte 
des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 
(CP ; RS 311.0), les principes qui régissent la fixation de la peine prévus à 
l’art. 47 CP s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre 


- 26/28 - 
A/3132/2019 
en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les 
motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. 
Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie 
(ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s). Si l’infraction est commise par une personne 
morale, l’amende infligée doit obéir aux critères qui sont applicables au degré de 
la faute des organes tandis que la situation économique dont il faut tenir compte 
est celle de la personne morale au profit de laquelle la soustraction a eu lieu et non 
pas celle de ses organes (ATF 135 II 86 consid. 4.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_281/2019 précité consid. 8.1). 
 
c. 
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1002/2020 du 
6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). 
 
d. 
En l’espèce, en fixant le montant de l’amende à 0,75 fois le montant des 
impôts soustraits, tant pour l’ICC que pour l’IFD, l’autorité recourante n’a pas 
excédé ni abusé de son pouvoir d’appréciation, au regard de l’important montant 
soustrait. L’intimée, même si elle a collaboré, n’a toutefois fait état du rabais 
exceptionnel accordé à sa société sœur à l’AFC-GE, et malgré plusieurs échanges 
de correspondance dans l’intervalle, qu’après l’ouverture de la procédure fédérale 
en rappel d’impôt en lien avec l’impôt anticipé, intervenue en 2013, ce qui 
explique du reste que la procédure relative à l’ICC et à l’IFD n’ait pu être ouverte 
qu’en 2014. L’écoulement du temps ne saurait jouer que dans une faible mesure 
en faveur de l’intimée, étant précisé que la prescription n’est pas encore atteinte. 
Au regard de ces circonstances, la quotité des amendes ne saurait être qualifiée de 
disproportionnée, si bien qu’elle sera également confirmée. 
15) 
Il résulte de l’ensemble des développements qui précèdent que le recours de 
l’AFC-GE sera admis et le jugement entrepris annulé, ce qui entraîne le 
rétablissement de la décision sur réclamation de l’AFC-GE du 29 juillet 2019 et 
des bordereaux du 17 mars 2017 de rappel et de soustraction d’impôt pour l’ICC 
et l’IFD 2008 de l’intimée. 
16) 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de 
l’intimée, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 


- 27/28 - 
A/3132/2019 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 7 janvier 2021 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
7 décembre 2020 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 7 décembre 2020 ; 
rétablit la décision sur réclamation de l’AFC-GE du 29 juillet 2019 ainsi que les 
bordereaux établis par l’administration fiscale cantonale le 17 mars 2017 de rappel 
d’impôt et d’amende pour l’ICC et l’IFD 2008 ; 
met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de A______ SA ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Mes Alexandre 
Faltin et Lysandre Papadopoulos, avocats de l’intimée, à l’administration fédérale des 
contributions ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mmes Lauber et Tombesi, juges. 
 
 
 


- 28/28 - 
A/3132/2019 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :