ge_gerichte · ATA/152/2011 · 2011-03-08 · fr

Résumé:
 Recours contre une décision considérant les salaires versés aux actionnaires directeurs comme admissibles. In casu les salaires versés dépassent le maximum admissible (9,88% du salaire maximum) et constituent des salaires excessifs et également une distribution dissimulée de bénéfices. Recours admis

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2154/2007-ICC 
ATA/152/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 8 mars 2011 
1ère section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
X______(SUISSE) S.A. 
représentée par Me Pascal Marti, avocat 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 2 février 2010 (DCCR/186/2010) 


- 2/9 - 
A/2154/2007 
EN FAIT 
1. 
 
La 
société 
X______S.A. 
(Suisse) 
S.A. 
(ci-après : 
X______S.A.), 
anciennement Y______ (Genève) S.A., est inscrite au registre du commerce de 
Genève depuis 1997. Son but social est la consultation et le développement de 
projets dans le domaine de la santé, de la santé publique et de l’industrie 
pharmaceutique. 
 
 
En 2005, 1'000 actions nominatives de la société étaient détenues à raison de 
499 par Madame L______, de 499 par Monsieur L______ - tous deux exerçant 
par ailleurs les fonctions de directeur - et de 2 par l’administrateur, à titre 
fiduciaire. 
2. 
 
Dans sa déclaration fiscale pour l’imposition tant cantonale (ci-après : ICC) 
que fédérale (ci-après : IFD) 2005, datée du 10 avril 2006, X______S.A. a indiqué 
un bénéfice net imposable de CHF 52'054.- et un capital imposable de CHF 
426'984.-. 
 
 
Dans le questionnaire relatif aux actionnaires et aux personnes proches de 
ceux-ci il était mentionné que Mme L______ et M. L______ avaient perçu chacun 
une rémunération brute de CHF 352'260.-. 
3. 
 
Le 21 avril 2006, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
demandé, pour l’ICC et l’IFD, des renseignements complémentaires à 
X______S.A. au sujet de la composition de son actionnariat et du mode de calcul 
ayant permis de déterminer les salaires de Mme L______ et de M. L______, ainsi 
qu’une description de leur activité. 
4. 
 
En date du 30 mai 2006, la contribuable a précisé que ses actionnaires 
étaient tous deux médecins et salariés d’X______S.A.. Afin de maintenir une 
trésorerie annuelle suffisante, ils avaient choisi de s’attribuer une rémunération 
fixe sur treize salaires, puis un complément une fois par an, si la situation 
financière le permettait. Cette part variable était déterminée par le chiffre 
d’affaires réalisé et par les heures supplémentaires effectuées par les actionnaires. 
5. 
 
Le 22 décembre 2006, l’AFC-GE a adressé à X______S.A. un bordereau 
IFD 2005 dans lequel elle avait retenu un bénéfice net imposable de CHF 
248'591.-, ayant procédé à une reprise de CHF 196'537.- au titre de salaire 
excessif versé à Mme L______ et à M. L______, considérant qu’il s’agissait 
d’une prestation aux actionnaires. 
6. 
 
X______S.A. 
a 
formé 
réclamation 
contre 
les 
deux 
bordereaux 
susmentionnés auprès de l’AFC-GE, en date du 19 janvier 2007. 


- 3/9 - 
A/2154/2007 
 
 
Pour procéder à sa reprise, l’AFC-GE avait pris en compte un montant de 
CHF 803'520.- pour les salaires des actionnaires alors qu’ils n’avaient été que de 
CHF 704'520.-. Par ailleurs, le montant du salaire de base admis pour chacun 
d’eux par l’AFC-GE, soit CHF 230'000.- était contesté. Il ne correspondait pas 
aux salaires usuels dans le secteur pour des cadres de ce niveau, effectuant des 
horaires hebdomadaires de 55 à 60 heures, cinquante semaines par année. Ainsi, 
les deux derniers salaires encaissés par M. L______ auprès de son précédent 
employeur genevois, où il occupait un poste d’adjoint-médical à la direction 
générale, ascendaient à CHF 242'420.- en 1995 et à CHF 260'325.- en 1996 
(salaire annualisé). Quant à Mme L______, en qualité de responsable d’un cabinet 
médical en Allemagne, elle avait réalisé un salaire équivalent à CHF 302'000.- en 
1996 et à CHF 323'000.- en 1997 (salaire annualisé). En tentant compte d’une 
augmentation moyenne annuelle de 306, l’actualisation de ces revenus donnerait 
en 2005 un montant de CHF 420'000.- pour Mme L______ et de CHF 340'000.- 
pour M. L______. Dès lors, le salaire de base pris en compte dans l’estimation de 
l’AFC devait être de l’ordre de CHF 400'000.-. 
7. 
 
Le 29 janvier 2007, l’AFC-GE a adressé deux nouveaux bordereaux ICC et 
IFD 2005, remplaçant ceux du 22 décembre 2006 et retenant un bénéfice net 
imposable de CHF 182'591.-, après reprise de CHF 130'357.- au titre du salaire 
excessif et prestation aux actionnaires. 
8. 
 
Par deux décisions du 4 mai 2007, l’AFC-GE a admis partiellement la 
réclamation du 19 janvier 2007, dans la même mesure et pour les mêmes motifs 
en matière d’ICC et d’IFD. 
 
 
Dans une société où l’actionnaire majoritaire était également dirigeant de 
l’entreprise, la critique du conseil d’administration et de l’assemblée générale, en 
particulier s’agissant de la fixation du salaire de la direction, n’existait pas. 
L’AFC devait alors vérifier que les dispositions légales en matière de double 
imposition économique et de charges justifiées par l’usage commercial étaient 
respectées. En l’absence de méthode acceptable du calcul de la rémunération, elle 
appliquait une méthode adoptée par la plupart des cantons romands, dite méthode 
valaisanne, qui consistait à évaluer un salaire de base et à y rajouter une part du 
chiffre d’affaires et du bénéfice restant. Le salaire de base de CHF 230'000.- avait 
été déterminé en fonction d’informations de l’office cantonal de la statistique (ci-
après : OCS) et par comparaison avec d’autres sociétés similaires. Toutefois, afin 
de tenir compte des spécificités, notamment des heures supplémentaires propres à 
la situation des actionnaires de la contribuable, les salaires de base avaient été 
portés à CHF 250'000.-, portant leur rémunération globale respective à 
CHF 300'325.-. 
 
 
Au final, le bénéfice net imposable retenu était fixé à CHF 155'925.-, y 
compris une reprise de CHF 103'871.- au titre de salaire excessif et prestation aux 
actionnaires. 


- 4/9 - 
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9. 
 
Par acte unique du 30 mai 2007, X______S.A. a recouru auprès de la 
commission cantonale de recours en matière d’impôts, remplacée le 1er janvier 
2009 par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : 
la commission), - elle-même devenue le Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI) le 1er janvier 2011 -, contre les décisions 
susmentionnées, concluant à leur annulation, à l’annulation des bordereaux ICC et 
IFD 2005 et à ce qu’il soit procédé à des taxations rectificatives en retenant les 
salaires tels que ressortant du compte de pertes et profits 2005. 
 
 
Elle reprenait en substance son argumentation antérieure relative au niveau 
correct des salaires versés à ses directeurs, compte tenu de l’ensemble de leur 
activité et de leur investissement en temps dans la société. 
10. 
 
Le 10 décembre 2008, l’AFC-GE a persisté dans ses décisions. La méthode 
valaisanne utilisée pour déterminer le caractère excessif d’un salaire versé par une 
société à ses actionnaires était fiable et avait été validée par la jurisprudence. 
11. 
 
Un second échange d’écritures n’a pas apporté d’éléments nouveaux. 
12. 
 
Le 2 février 2010, la commission a joint les recours et les a admis. 
 
 
Elle a effectué le calcul des salaires excessifs selon la méthode valaisanne, 
mais en utilisant le calculateur de salaire en ligne de l'observatoire genevois du 
marché du travail (ci-après : OGMT) pour déterminer le salaire annuel de base - 
estimé de la sorte à CHF 270'388.- pour Mme L______ et à CHF 269'614.- pour 
M. L______. Elle a également modifié le supplément de salaire ajouté pour tenir 
compte du chiffre d’affaires d’X______S.A., le portant à CHF 43'374.- alors que 
l’AFC-GE avait admis CHF 22'687.-. Elle est arrivée à la conclusion que le 
montant des salaires excessifs était de CHF 63'405.- pour un montant de salaire 
fiscalement admissible de CHF 641'155.-, le premier représentant 9,88 % du 
second. La disproportion n’était pas manifeste, donc pas reconnaissable pour les 
organes d’X______S.A.. 
13. 
 
Le 12 mars 2010, l’AFC-GE a recouru auprès du Tribunal administratif, 
devenu le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la section administrative 
de la Cour de justice, contre la décision susmentionnée, concluant à son 
annulation. 
 
 
Le mode de calcul du salaire excessif retenu par la commission était une 
distorsion de la méthode valaisanne et aboutissait à un résultat généreux pour le 
contribuable. L’AFC n’entendait toutefois pas revenir sur ce mode de calcul. En 
revanche, elle contestait qu’une fois établi le montant excessif des salaires, on 
prenne encore en compte, comme critère supplémentaire, la proportion de celui-ci 
en regard du salaire fiscalement admissible. Une partie du salaire étant excessif, la 
reprise devait intervenir sur celle-ci. Pour le surplus, on pouvait difficilement 


- 5/9 - 
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considérer comme négligeable une prestation d’un montant de CHF 63'405.- 
quand le bénéfice net déclaré était de CHF 52'054.-. 
14. 
 
Le 30 mars 2010, la commission a transmis son dossier, sans observations. 
15. 
 
Le 19 avril 2010, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a appuyé le recours de l’AFC-GE et conclu à l’annulation de la décision 
attaquée. 
16. 
 
Le 27 avril 2010, X______S.A. a conclu au rejet du recours, pour les motifs 
exposés par la commission, rappelant pour le surplus la substance de son 
argumentation antérieure. 
17. 
 
Ces écritures ont été communiquées à l’AFC-GE et à l’AFC-CH le 3 mai 
2010. Aucun acte d’instruction complémentaire n’a été requis par les parties et la 
cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l’ensemble des 
compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A aLOJ ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 
décembre 2010. 
3. 
 
Le présent litige porte sur la question de savoir si c’est à bon droit que la 
commission a considéré que le salaire excessif des actionnaires directeurs de 
CHF 63'405.-, soit 9,88 % du montant de salaire fiscalement admissible, ne 
constituait pas une prestation aux actionnaires et que l’AFC-GE n’était pas 
légitimée à ajouter ce montant au bénéfice net imposable de la contribuable pour 
la taxation IFD et ICC 2005. En effet, la recourante ne conteste pas le mode de 
calcul utilisé par la commission. 
4. 
a. 
L’art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) prévoit que l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. 


- 6/9 - 
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Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, sont considérés comme bénéfice 
imposable tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du 
solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par 
l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées de 
bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage 
commercial. 
 
b. 
Concernant l’ICC, l’art. 12 let. a et h de la loi sur l’imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que sont considérés comme 
bénéfice net imposable le bénéfice net tel qu’il résulte du compte de pertes et profits, 
ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature 
fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société. 
 
c. 
Bien qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions 
susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice (S. 
KUHN/P. BRÜLISAUER, in : M. ZWEIFEL/P. ATHANAS, Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung des 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., n° 74 ad. art. 24 
p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et qui 
doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. L’art. 12 let. h LIPM est 
conforme à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD quand bien même il est rédigé différemment. 
 
d. 
Selon la jurisprudence, l’existence d’une prestation appréciable en argent 
suppose la réalisation de quatre conditions cumulatives : la société fait une prestation 
sans obtenir de contre-prestation correspondante; cette prestation est accordée à un 
actionnaire ou à une personne le touchant de près; elle n’aurait pas été accordée dans 
de telles conditions à un tiers; la disproportion entre la prestation et la contre-
prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se 
rendre compte de l’avantage qu’ils accordaient (ATA/21/2005 du 18 janvier 2005 ; 
X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 197 n° 33 et réf. citées). 
 
 
Il appartient à la société de prouver que les prestations en question sont 
justifiées par l’usage commercial afin que les autorités fiscales puissent s’assurer que 
seules des raisons commerciales, et non les étroites relations personnelles et 
économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation ont conduit à la 
prestation insolite (Arrêts du Tribunal fédéral 2C.275/2010 du 24 août 2010 et 
2A.355/2004 du 20 juin 2005). 
 
 
Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. 
Elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié de frais généraux, 
notamment par des versements de salaires excessifs (X. OBERSON, op. cit. 
p. 197 n° 34). 
 
 
Par rémunération salariale excessive, il faut entendre tout avantage octroyé 
dans le contexte des rapports de travail. Il peut ainsi s’agir du salaire disproportionné 


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octroyé à un actionnaire-directeur. La délimitation entre revenus du travail et 
distribution dissimulée de bénéfices se pose toutefois également pour toutes les 
autres formes de rémunération, à savoir les indemnités de départ, les bonus, les 
revenus en nature, etc. (D. YERSIN, Y. NOËL, Commentaire romand, Bâle 2008, 
art. 57-58 n° 142, p. 755). 
 
 
En présence d’une prestation appréciable en argent, les conséquences fiscales 
sont multiples. Au niveau de la société, l’autorité fiscale réintégrera la prestation 
dans les bénéfices imposables de celle-ci (X. OBERSON, op. cit. p. 197 n° 35). 
5. 
 
Dans un arrêt récent, la juridiction de céans a admis que dans le cadre du 
calcul du salaire excessif selon la méthode valaisanne, la commission prenne 
comme salaire de base le calculateur en ligne de l’OGMT, qui indique des salaires 
bruts totaux, toutes prestations comprises. Elle a relevé que cela aboutissait à 
établir un salaire maximal fixé au point le plus élevé de la fourchette des 
rémunérations possibles, et prenait déjà en compte l’appréciation du caractère du 
salaire excessif. De cette manière, la commission parvenait à un salaire maximum 
fiscalement admissible calculé de manière très large (ATA/777/2010 du 9 
novembre 2010). 
 
 
La situation est en l’espèce identique, la commission ayant retenu un 
montant de salaire fiscalement admissible de CHF 641'115.-, soit CHF 40'466.- de 
plus que l’AFC-GE. 
 
 
La part de salaire dépassant ce maximum admissible constitue ainsi non 
seulement un salaire excessif, mais également une distribution dissimulée de 
bénéfice. Le rapport de dépassement fixé en pourcentage du salaire maximum 
(9.88 %) confirme l’existence d’une distribution dissimulée de bénéfice. Cette 
part excède le salaire maximum qui aurait été versé à des tiers dans les mêmes 
circonstances et s’explique uniquement par la qualité d’actionnaires des 
bénéficiaires. Contrairement à ce qu’a retenu la commission, le montant de 
CHF 63'405.-, au demeurant supérieur au bénéfice de la société, représente une 
disproportion, reconnaissable par les organes et doit par conséquent faire l’objet 
d’une reprise en tant que prestation appréciable en argent (ATA/777/2010 déjà 
cité). 
6. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis, la décision du 2 février 2010 de 
la commission annulée partiellement, en ce sens que le montant de salaire excessif de 
CHF 63'405.- doit être imposé aussi bien pour l’IFD que pour l’ICC 2005. 
 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de 
X______S.A. Il ne sera pas alloué d’indemnité (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 


- 8/9 - 
A/2154/2007 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 12 mars 2010 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 2 février 2010 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule partiellement la décision du 2 février 2010 de la commission cantonale de 
recours en matière administrative ; 
dit que le montant de salaire excessif de CHF 63'405.- doit être imposé aussi bien pour 
l’impôt fédéral direct 2005 que pour les impôts cantonaux et communaux 2005 ; 
confirme pour le surplus la décision du 2 février 2010 de la commission cantonale de 
recours en matière administrative ; 
met à la charge de X______ (Suisse) S.A. un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt (la présente décision) et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à l’administration 
fédérale des contributions, à Me Pascal Marti, avocat de X______ (Suisse) S.A., ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 
 


- 9/9 - 
A/2154/2007 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :