ge_gerichte · ATA/505/2008 · 2008-09-30 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4140/2007-FIN 
ATA/505/2008
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 30 septembre 2008 
 
dans la cause 
 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
 
et 
 
 
Monsieur M______ 
 
 


- 2/9 - 
A/4140/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur M______ (ci-après : le contribuable), domicilié à D______, est 
administrateur de la société R______S.A. (ci-après : la société) inscrite au registre 
du commerce de Genève depuis 1976 et active dans les domaines du 
recouvrement de créances, de la tenue de comptabilités, de la gestion de biens 
immobiliers et de société, d'agence d'assurances et de toutes activités 
commerciales analogues. 
 
 
Il exploite en raison individuelle, dans les mêmes locaux que la société, une 
étude d'agents d'affaire. 
2. 
 
Pour l'année fiscale 1998, il a reçu de l'administration fiscale cantonale (ci-
après : AFC), le 8 décembre 1998, un bordereau d'impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) de CHF 1'099,70, calculé sur un revenu imposable de 
CHF 8'480.- et une fortune de CHF 50'013.-. 
 
 
Pour l'année fiscale 1999, il a reçu de l'AFC le 14 décembre 1999 un 
bordereau ICC de CHF 379,65, calculé sur un revenu de CHF 1'420.- et une 
fortune de CHF 86'993.-. 
 
 
Pour l'année fiscale 2000, il a reçu de l'AFC le 4 décembre 2000 un 
bordereau II de CHF 501,50, calculé sur un revenu de CHF 0.- et une fortune de 
CHF 129'155.-. 
 
 
Dans les comptes commerciaux annexés aux déclarations, le contribuable 
avait fait état sous rubrique produits, un poste intitulé honoraires s'élevant à 
CHF 91'990.- pour l'année 1997, CHF 117'491,10 pour l'année 1998 et 
CHF 102'987.- pour l'année 1999. 
 
 
Ces taxations n'ayant pas été contestées, sont entrées en force. 
3. 
 
Le 2 avril 2003, l'AFC a informé le contribuable de l'ouverture d'une 
procédure en rappel d'impôt et en soustraction d'impôt pour les années fiscales 
1998 à 2000. Elle indiquait avoir constaté que des éléments de revenu et fortune 
semblaient ne pas avoir été déclarés. Par ailleurs, elle a demandé au contribuable 
de lui mettre à disposition dans ses locaux professionnels un certain nombre de 
pièces comptables, dont notamment la justification de l'augmentation du capital de 
son entreprise passé de CHF 85'000.- en 1998 à 128'000.- fin 1999 ainsi que les 
certificats de salaires des employés pour toutes les années concernées. 
 
 
Des procédures simultanées ont été ouvertes à l'encontre de la société et de 
Madame C______, administratrice de la société et également collaboratrice de M. 
M______. 


- 3/9 - 
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Le contrôle a eu lieu les 21, 22 et 23 mai 2003. 
4. 
 
Le 6 juin 2003, l'AFC a informé le contribuable d'un nouvel entretien et lui 
a demandé de fournir les relevés du compte postal de la société indiquant tous les 
mouvements pour les années comptables 1997 à 2001, ainsi que la situation du 
capital de celle-ci et des intérêts bruts au 31 décembre de chaque année. Les 
contrôleurs ont également demandé d'avoir la confirmation, avec toutes les pièces 
à l'appui, que tous les honoraires d'administrateurs et autres revenus provenant des 
comptes de la société avaient été imposés auprès des bénéficiaires respectifs. 
5. 
 
Par courrier du 12 juin 2003, Mme C______ à indiqué à l'AFC qu'elle ne 
pouvait pas répondre à ces questions, M. M______ qui s'occupait seul et 
personnellement de la ventilation de la comptabilité de l'étude et celle de la 
société était malade depuis plus de cinq semaines. 
6. 
 
Le 28 août 2003, M. G______, fiduciaire de la société, a informé l'AFC que 
pour rendre service à Mme C______, qui ne s'occupait pas de comptabilité, et à 
M. M______, il était disposé à répondre aux interrogations de l'administration. 
 
 
Toutefois, durant l'entretien du 3 novembre 2003, M. G______ a indiqué ne 
pas pouvoir prendre de décision pour le compte du contribuable ni faire de 
commentaires sur les reprises auxquelles l'AFC entendait procéder. 
7. 
 
Le 18 novembre 2003, l'AFC a notifié trois bordereaux de rappel d'impôt. 
Elle a rajouté au revenu imposable du contribuable les montants suivants : 
CHF 30'385.- pour l'année 1998, CHF 45'377.- pour l'année 1999 et CHF 40'291.- 
pour l'année 2000. Il en résultait un supplément d'impôt total de CHF 29'809,85 et 
des intérêts de retard de CHF 4'270,05. 
 
 
L'AFC a indiqué que la société avait octroyé au contribuable des prestations 
appréciables en argent sous forme de salaires et honoraires versés qu'il n'avait ni 
comptabilisés ni déclarés. La traçabilité de ces versements était établie et détaillée 
sur la base notamment des mouvements des comptes postaux et bancaires 
appartenant au contribuable et à la société. L'AFC avait dressé une liste contenant 
le détail des montants versés et des comptes concernés, ainsi que de l'identité des 
bénéficiaires. 
 
 
Une amende de CHF 44'715.-, correspondant à une fois et demi l'impôt 
éludé a également été infligée au contribuable. L'AFC précisait qu'elle avait tenu 
compte de la très mauvaise collaboration du contribuable. 
8. 
 
Le 17 décembre 2003, le contribuable a réclamé contre les bordereaux et 
l'amende. Il se trouvait dans l'impossibilité de motiver sa réclamation sans que 
l'AFC ne lui fournisse des éclaircissements sur le détail des reprises. 


- 4/9 - 
A/4140/2007 
9. 
 
Le 6 avril 2004, l'AFC a remis à nouveau au contribuable le détail des 
reprises effectuées. 
10. 
Par décision du 29 avril 2004, l'AFC a admis partiellement la réclamation. 
Elle a maintenu l'ensemble des suppléments d'impôt en confirmant ses bordereaux 
de taxation. L'amende était ramenée à une fois l'impôt éludé. 
11. 
 
Le 10 juin 2004, M. M______ a recouru auprès de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission) contre la décision sur 
réclamation de l'AFC en concluant à son annulation. 
 
 
L'ensemble des montants versés par la société avait été comptabilisé dans 
les comptes de l'étude. Au vu du but social de la société et de la législation 
genevoise, il était amené à effectuer divers mandats pour le compte de la société. 
Les versements en cause représentaient donc des rémunérations pour ses activités 
et étaient comptabilisés dans ses bilans d'activité indépendante sous poste 
honoraires. 
12. 
 
Le 16 septembre 2005, l'AFC s'est opposée au recours. Une partie des 
mandats exécutés par le contribuable pour la société avait bien été comptabilisée 
dans la raison individuelle. Les reprises litigieuses ne concernaient pas ces 
revenus mais des honoraires d'administrateur et autres montants qu'il avait touchés 
de la part de la société de recouvrement. 
13. 
 
Le 19 avril 2007, la commission a requis de l'AFC la production des 
renseignements documentés concernant les éléments qui étaient à l'origine de 
l'ouverture de la procédure en rappel d'impôts. 
14. 
 
Le 4 juin 2007, l'AFC a indiqué que conformément à l'article 76 alinéa 1 de 
la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), "l'ouverture d'une 
procédure pénale pour soustraction d'impôt devait être communiquée par écrit à 
l'intéressé". La loi ne prévoyait aucune autre condition que la forme écrite. Cet 
article étant calqué sur l'article 183 alinéa 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), il convenait de l'interpréter dans 
le contexte de l'harmonisation verticale. La circulaire fédérale n°21 du 7 avril 
1995, intitulée "Le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur 
l'impôt fédéral direct" précisait, au sujet de la notification de l'ouverture de la 
procédure pénale encas de soustraction d'impôt consommée ou de tentative de 
soustraction que la communication devait informer l'inculpé de manière sommaire 
sur les actes punissables qui lui étaient reprochés. Le contribuable avait été 
informé le 2 avril 2003 que "des éléments de revenu et de fortune semblaient ne 
pas avoir été déclarés". Il n'y avait dès lors pas d'autres éléments à communiquer 
au contribuable. 


- 5/9 - 
A/4140/2007 
15. 
 
Le 24 septembre 2007, la commission a admis le recours du contribuable et 
annulé les bordereaux de rappel d'impôt et l'amende. 
 
 
La commission doutait de l'existence de motifs qui légitimaient l'ouverture 
de procédures en rappel et en soustraction d'impôt. La procédure en rappel devait 
être fondée sur des moyens de preuve et des faits qui étaient jusqu'alors inconnus 
de l'autorité, ceux-ci ne ressortant pas clairement de la déclaration d'impôt. La 
procédure en matière de soustraction fiscale supposait qu'il y ait le soupçon qu'un 
contribuable déterminé ait privé l'Etat d'un montant d'impôt. Le fisc devait 
posséder des indices à la charge du contribuable pour initier la procédure. L'AFC 
n'avait pas répondu au sujet des éléments qui avaient fondés l'ouverture de la 
procédure de contrôle. La commission ne voyait pas quel intérêt public important 
ou intérêt privé prépondérant pouvait justifier les réticences de l'administration à 
lui communiquer la source et la nature de ses soupçons. Les procédures étaient 
injustifiées, les motifs qui les fondaient n'ayant pas pu être établis. 
16. 
 
Le 1er novembre 2007, l'AFC a recouru au Tribunal administratif contre la 
décision de la commission notifiée le 3 octobre 2007 en concluant à son 
annulation et à la confirmation de sa propre décision du 29 avril 2004. 
 
 
L'autorité fiscale pouvait en principe considérer que la déclaration d'impôt 
était complète et conforme à la vérité. Elle n'avait pas l'obligation, en l'absence 
d'indice particulier, d'effectuer des recoupements avec les données d'autres 
contribuables ni de se mettre à la recherche de renseignements complémentaires 
dans le dossier fiscale du contribuable concerné. L'autorité fiscale ne devait se 
livrer à des investigations complémentaires que si la taxation contenait 
indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Le Tribunal fédéral avait confirmé 
qu'en l'absence d'indice, l'autorité fiscale n'avait pas l'obligation d'effectuer des 
investigations particulières lors de la taxation. Le contribuable était présumé se 
comporter en personne honnête. En revanche, si cette relation de confiance était 
remise en question, l'autorité fiscale devait pouvoir réagir sans attendre d'avoir 
une preuve indubitable. Dans le cas des procédures de rappel d'impôt et de 
soustraction d'impôt, elle n'avait pas besoin d'être absolument certaine d'avoir été 
trompée, un simple doute suffisait. 
 
 
Les dispositions légales confirmaient implicitement le droit de l'autorité 
fiscale de remettre en cause une taxation entrée en force, sur la base d'un simple 
doute. Tant l'article 75 alinéa 2 que l'article 76 alinéa 2 LPFisc prévoyait une 
instruction en cours de procédure. Cette démarche serait inutile si la procédure ne 
pouvait être initiée que sur la base de preuves. La procédure en soustraction 
d'impôt n'était pas une véritable procédure pénale mais une procédure 
administrative prévoyant des sanctions à caractère pénal. En général, un intérêt 
public ou privé s'opposait à la communication au contribuable de l'élément 
originaire ayant mis en route la procédure de soustraction. 


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17. 
 
Le 5 décembre 2007, la commission a transmis son dossier en persistant 
dans les considérants et le dispositif de sa décision. 
18. 
 
Le 28 février 2008, le contribuable a déposé des observations et conclu au 
rejet du recours. 
19. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 53 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc 
- D 3 17 ; arts. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l'art. 53 al. 4 PLFisc). 
2. 
 
Il convient de déterminer si les conditions justifiant l'ouverture d'une 
procédure en rappel d'impôt et en soustraction étaient remplies et, partant si l'AFC 
était en droit d'effectuer des reprises d'impôt pour les années fiscales 1998, 1999 
et 2000. Suivant la réponse apportée à cette question, se posera celle du bien-
fondé et de la quotité de l'amende. 
3. 
 
Plusieurs lois fiscales sur l'imposition des personnes physiques ont été 
adoptées à Genève en application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). 
Ces lois sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001 (LIPP I et III à V et LITPP II). 
Elles ont abrogé, à partir de cette date, la plupart des dispositions de la loi 
générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). Les 
dispositions en question demeurent cependant applicables, notamment quant à 
l'imposition des personnes physiques, pour les périodes fiscales antérieures à 
l'année 2001. L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux exigences de la 
LHID est en effet dépourvue d'effet rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal 
administratif (art. 6 al. 1er de la loi sur l'imposition dans le temps des personnes 
physiques du 31 août 2000 - D 3 12 ; ATA/43/2003 du 21 janvier 2003). 
4. 
 
Est également entrée en vigueur le 1er janvier 2002, la LPFisc, dont l'article 
86 prévoit que ses règles de procédure s'appliquent dès son entrée en vigueur aux 
causes encore pendantes. 
 
 
 
S'agissant du rappel d'impôt, l'article 59 LPFisc qui reprend le texte de 
l'article 53 LHID, prévoit que lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là 
inconnus du département lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été 
effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est 
incomplète, ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou 


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un délit commis contre le département, ce dernier procède au rappel de l'impôt qui 
n'a pas été perçu, y compris les intérêts. 
 
 
Tel que défini dans ces lois, le rappel d'impôt est une procédure 
extraordinaire qui remet en cause une décision entrée en force qui lie à la fois le 
contribuable et l'administration. Elle constitue le pendant de la révision qui est 
opérée en faveur du contribuable en présence de faits importants ou de preuves 
concluantes découvertes après l'entrée en force d'une décision (X. OBERSON, 
Droit fiscal suisse, Bâle 1998, p. 437 et 3e éd., 2007, p. 486). Sont considérés 
comme inconnus les faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier 
dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Font partie des moyens 
de preuve, par exemple, les documents, actes officiels, informations données par 
les parties, par des tiers, témoignages, expertises et rapports etc. propres à prouver 
les faits et dont l'administration a eu connaissance subséquemment. 
 
 
L'ouverture d'une procédure permettant à l'administration de revenir sur une 
décision entrée en force, sous l'empire de la LHID (art. 53) comme sous celui de 
la LPFisc (art. 59), présuppose la découverte de faits ou de moyens de preuve 
nouveaux permettant de mettre en doute l'exactitude de la taxation. 
5. 
 
Concernant le droit applicable au litige et selon une jurisprudence constante 
du tribunal de céans, les prétentions découlant du rappel d'impôt sont régies par le 
droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (ATA/93/2005 du 1er 
mars 2005 et les références citées), sous réserve de l'amende pour laquelle 
s'applique le principe de la lex mitior. 
 
 
Le présente litige est donc soumis à la LCP dans sa teneur antérieure au 
1er janvier 2001 (aLCP), contrairement à ce qu'a retenu la commission, en tant 
qu'il concerne le rappel d'impôt (art. 333 et 340 aLCP) relatif aux périodes fiscales 
1998, 1999 et 2000. 
6. 
 
Le rappel d'impôt sous l'empire de l'aLCP différait dans le sens qu'il pouvait 
résulter d'une procédure dite de vérification (art. 333 aLCP). Ainsi, les 
déclarations des cinq dernières années, non comprise l'année courante, pouvaient 
faire l'objet d'une révision par les contrôleurs ; ceux-ci, après enquête ou citation 
du contribuable, fixaient les éléments imposables (art. 333 aLCP). 
 
 
Cette vérification, se définit comme une procédure de contrôle simplifiée 
dont le but est d'accroître l'efficacité du service de contrôle. Les contrôleurs de 
l'impôt peuvent théoriquement ouvrir la procédure de vérification de manière 
aléatoire, sans devoir justifier de soupçons sur l'exactitude de la déclaration en 
cause (ATA /346/2006 du 20 juin 2006 et références citées). Cette procédure se 
terminant, cas échéant, par un rappel d'impôt et la répression de la soustraction 
(art. 340 al. 3 et 341 al. 1 aLCP). 


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7. 
 
En l'espèce, l'AFC a envoyé au contribuable le 18 novembre 2003 trois 
bordereaux de rappels d'impôt 1998, 1999 et 2000 faisant suite à une procédure de 
rappel ouverte le 2 avril 2003. Dans ses communications, l'AFC n'a pas indiqué 
d'élément qui aurait motivé l'ouverture de ladite procédure. 
 
 
L'AFC a ensuite refusé de révéler à la commission la nature et la source de 
l'élément qui avaient fondé ses soupçons et initié la procédure de rappel. Elle n'a 
pas non plus communiqué cette indication au tribunal de céans ni n'a invoqué 
d'intérêt public ou privé important qui pourrait justifier ses réticences. La 
commission a dès lors estimé que la procédure de rappel était infondée. 
 
 
Or, l'introduction d'une procédure de rappel d'impôt dans l'aLCP n'était 
soumise à aucune condition. L'absence de communication de l'élément 
déclencheur n'a pas pour effet de rendre les rappels d'impôt injustifiés. 
 
 
Les conditions d'ouverture des procédures de rappel d'impôt doivent donc 
être considérées comme remplies pour les années 1998 à 2000. 
 
 
Le recours sera admis et la décision de la commission annulée. 
8. 
 
Les conditions objectives du rappel d'impôt, soit le fait que les déclarations 
soient inexactes ou incomplètes et qu'il en soit résulté une taxation insuffisante, 
n'ont pas été examinées par la commission. Le dossier lui sera donc renvoyé afin 
qu'elle se détermine sur ces points et sur l'amende. 
9. 
 
Vu les motifs ayant conduit à l'admission du recours, aucun émolument ne 
sera perçu (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 1er novembre 2007 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
du 24 septembre 2007 ; 
au fond : 
l'admet ; 


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annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 24 
septembre 2007; 
renvoie la cause à la commission cantonale de recours en matière d'impôts au sens des 
considérants ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les 
conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son 
mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie 
postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et 
les pièces en possession de la recourante, invoquées comme moyens de preuve, 
doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu’à M. M______. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges, 
M. Hottelier, juge suppléant. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
la greffière :