ge_gerichte · ATA/85/2009 · 2009-02-17 · fr

Résumé:
 Interprétation d'une convention fiscale. Détermination de la valeur d'acquisition du bien dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers. Vente d'un immeuble acquis par donation en l'espèce.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4274/2008-FIN 
ATA/85/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 17 février 2009 
1ère section 
dans la cause 
 
Monsieur D______ 
représenté par la société fiduciaire Berney & Associés S.A., mandataire 
 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 


- 2/11 - 
A/4274/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur X______ (ci-après : M. X______) était propriétaire d’un très 
important portefeuille immobilier qu’il a souhaité transmettre de son vivant à ses 
deux enfants, Monsieur D______ (ci-après : M. D______ ou le contribuable) et 
Madame L______, demeurant tous deux dans le canton de Genève. 
2. 
 
Les enfants entendant conserver lesdits immeubles dans leur sphère privée 
et n’être soumis qu’à l’impôt spécial en cas de revente éventuelle, M. X______ a 
liquidé les différentes sociétés immobilières qu’il détenait avant de procéder à la 
donation. 
3. 
 
Parmi ces sociétés, figuraient les SI H______ et E______, respectivement 
propriétaires des immeubles ______ et ______, rue de Livron, à Genève, 
cadastrés sous les nos Y______ et Z______, feuille _____ de la commune 
M______. 
4. 
 
La juxtaposition des opérations de transformation et de liquidation desdites 
sociétés et de la donation entraînant une cascade d’impôts et de droits fiscaux, une 
convention fiscale a été conclue le 16 août 1999 entre la fiduciaire mandataire de 
M. X______ - la société fiduciaire Berney & Associés S.A. - et l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC). 
5. 
 
Il est précisé en préambule de cet accord que M. X______ conserverait 
l’usufruit de la totalité des objets donnés, jusqu’à son décès. 
 
 
Les points convenus sont les suivants : 
1. 
"M. X______ continue à déclarer ses biens à titre professionnel, soit en 
établissant un bilan et un compte de résultats ; les valeurs comptables 
demeurent celles en vigueur jusqu’ici. 
2. 
M. X______ déclare à titre professionnel, le résultat de la liquidation des 
sociétés immobilières, qui seront liquidées et radiées cette année encore, 
sous réserve d’une prolongation de la période transitoire. 
3. 
Mme L______ et M. D______ ne déclareront les mêmes immeubles que 
postérieurement au décès de leur père à leur valeur fiscale d’alors, soit plus 
précisément à la valeur fiscale de l’année du décès de M. X______, soit le 
plus souvent à la valeur déterminée par la capitalisation de l’état locatif. 
4. 
L’administration ne fera pas valoir, au moment du décès de M. X______, 
un transfert de la fortune commerciale à la fortune privée. 


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5. 
M. X______ ne fera jamais valoir les dispositions de l’article 10a de la loi 
générale 
sur 
les 
contributions 
publiques 
du 
9 
novembre 
l887 
(LCP - D 3 05). Seules les dispositions de l’article 12 alinéa 4 LCP pourront 
être revendiquées. Demeure réservée la renonciation à l’usufruit. 
6. 
En cas de vente d’un immeuble, du vivant de M. X______, le résultat 
correspondra à la différence entre le prix de vente et la valeur comptable 
(voir point 1), toutefois augmentée des droits de donation. 
7. 
En cas de vente d’un immeuble, ultérieurement au décès de M. X______, 
mais dans un délai de huit ans à compter de maintenant (date de la 
donation), l’éventuel bénéfice sera imposé au taux de 15 % s’il s’agit d’un 
objet prélevé dans une SI dont la liquidation a bénéficié des articles 42 de la 
loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - 
D 3 15), 207 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11) et 189 loi sur les droits d’enregistrement du 
9 octobre 1969 (LDE - D 3 30). 
En ce qui concerne les autres immeubles, la date d’entrée en possession 
correspond à la date des donations". 
6. 
 
La donation prévue a eu lieu le 18 février 2000 par-devant 
Me Claude Terrier, notaire à Genève. 
7. 
 
Par cet acte, Mme L______ et M. D______ sont devenus propriétaires 
indivis, notamment, des immeubles sis G_____ et H______, rue V______, à 
Genève. 
8. 
 
Ils ont été inscrits comme propriétaires des immeubles concernés au registre 
foncier, le 22 mai 2000. 
9. 
 
M. X______ est décédé le 7 mars 2001. 
10. 
 
Le 6 octobre 2003, Mme L______ et M. D______ ont vendu les immeubles 
précités pour un prix de CHF 9’000’000.- à une fondation de prévoyance. 
11. 
 
Dans sa déclaration d’impôt sur les bénéfices et les gains immobiliers, 
M. D______ a mentionné un gain immobilier imposable de CHF 138’066.-, 
calculé comme suit : 
 
 
Valeur d’aliénation ½ 
CHF 4'500'000.- 
 
 
Commission de vente 
CHF 
- 72'360.- 
 
 
Valeur nette d’aliénation 
CHF 
4'427'370.- 
 
 
Valeur d’acquisition y c. 
 
 
droits ½ 
CHF 4'299'969.- 
 
 
Décompte acheteur-vendeur 
CHF - 10'665.- 
 
 
Total 
CHF 4'289'304.- 
CHF - 4’289'304.- 
 
 
Gain immobilier imposable 
CHF 
138'066.- 


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12. 
 
Par bordereau daté du 29 décembre 2005, l'AFC a fixé l’impôt sur les 
bénéfices et les gains immobiliers dû par le contribuable à CHF 67’555,50. Le 
gain imposable retenu était de CHF 450’370.-. 
 
 
Le calcul était le suivant : 
 
 
Valeur d’aliénation ½ 
CHF 
4'500'000.- 
 
 
Commission de vente 
CHF 
- 72'000.- 
 
 
Valeur d’acquisition ½ 
CHF 3'880'000.- 
 
 
Frais 2,5 % 
CHF 
97'000.- 
 
 
Décompte acheteur-vendeur 
CHF 
0.- 
 
 
Total 
CHF 3'977'000.- 
CHF - 3'997'000.- 
 
 
Gain immobilier imposable 
CHF 
450'370.- 
 
 
Le taux d’imposition était fixé à 15 %. 
 
 
La modification des montants retenus par rapport à la déclaration était 
justifiée par le fait que les immeubles concernés avaient été repris en nom propre 
suite à la liquidation de sociétés immobilières mises au bénéfice des articles 207 
LIFD et 42 LIPM. 
13. 
 
Par lettre du 30 janvier 2006, M. D______ a élevé réclamation contre le 
bordereau précité. 
 
 
Il contestait la valeur d’acquisition retenue pour chaque immeuble qui 
n’était pas de CHF 3’880’000.- mais de CHF 4’231’609.-. En effet, cette valeur 
correspondait à celle figurant dans l'acte de donation, à laquelle devait être ajouté 
le montant des droits de donation, de CHF 68’360.-. Le prix d’acquisition était en 
conséquence de CHF 4’299’969.- et le bénéfice réalisé par chacun des vendeurs 
s’élevait à CHF 127’401.-. 
14. 
 
Par décision du 20 juin 2006, l’AFC a rejeté cette réclamation. 
 
 
La 
taxation 
était 
conforme 
à 
l’accord 
conclu 
avec 
l'AFC 
le 17 (recte : 16) août 1999 qui précisait qu’en cas de vente d’un immeuble après 
le décès de M. X______, l’éventuel bénéfice immobilier serait imposé au taux de 
15 % s’il s’agissait d’un objet prélevé dans une société immobilière dont la 
liquidation avait bénéficié des dispositions des articles 42 LIPM, 207 LIFD et 189 
LDE, comme c’était le cas en l’espèce. La valeur d’acquisition à prendre en 
considération était donc la valeur de sortie validée dans le cadre de cet accord 
(point 7, page 2 de la convention). 
15. 
 
M. D______ a recouru le 4 juillet 2006 contre cette décision auprès de la 
commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission) 
remplacée depuis le 1er janvier 2009, par la commission cantonale de recours en 
matière administrative (ci-après : CCRA). 


- 5/11 - 
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Il contestait la valeur d’acquisition des immeubles vendus. 
 
 
Le point 7 de la convention avait pour but de fixer le taux d’imposition à 
15 % si l’immeuble était vendu dans un délai de huit ans à compter de la date de 
la donation. En revanche, rien n’avait été convenu sur la valeur d’acquisition à 
prendre en compte dans cette hypothèse. Il convenait donc de retenir celle prévue 
par la loi à l’article 80 alinéa 4 LCP. 
16. 
 
Par décision du 3 novembre 2008, la commission a rejeté ledit recours, pour 
des motifs qui seront exposés dans la partie en droit ci-après. 
17. 
 
Le contribuable a recouru auprès du Tribunal administratif contre cette 
décision le 24 novembre 2008 et a conclu à son annulation. 
 
 
Selon l’article 81 alinéa 1 lettre b LCP, l’imposition des gains immobiliers 
était prorogée en cas d’aliénation d’un immeuble en raison d’une donation ou 
d’un avancement d’hoirie. L’article 82 alinéa 3 LCP disposait pour sa part que 
lors de l’aliénation d’un immeuble acquis par un transfert justifiant la prorogation 
de l’imposition, le prix d’acquisition était celui de la dernière aliénation soumise à 
l’impôt. 
 
 
En application de cette disposition, la valeur d’acquisition était celle retenue 
pour le calcul des droits de donation. 
18. 
 
Dans sa réponse du 6 janvier 2009, l’AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
L’accord du 16 août 1999 était un contrat de droit administratif qui devait 
s’interpréter selon la volonté des parties manifestée lors de sa conclusion, comme 
un contrat de droit privé. Il convenait toutefois de présumer que l’autorité avait 
entendu respecter son devoir d’appliquer la loi et agir dans l’intérêt public. Entre 
deux interprétations, on devait ainsi choisir celle qui correspondait le mieux à cet 
intérêt. Le principe de la confiance trouvait également application. Il interdisait 
qu’un administré se prévale d’une ambiguïté, d’une erreur dans le libellé d’une 
décision si celle-ci n’était pas manifeste ou aisément levée par la simple lecture de 
la loi. 
 
 
L’accord litigieux partait du principe que les enfants de M. X______ avaient 
repris la place de ce dernier en tant qu’actionnaires des sociétés immobilières, la 
liquidation de celles-ci et la donation étant intervenues parallèlement. Cette 
situation avait justifié l’application du taux de 15 % pour les immeubles vendus 
dans les huit ans suivant la donation, réservée en principe aux seuls actionnaires 
liquidant une société immobilière selon la pratique de l'administration. Il en 
découlait que la valeur d’acquisition ne pouvait correspondre qu’à la valeur de 
sortie retenue lors de la liquidation des sociétés immobilières. C’est ce que 
prévoyait l’information n° 5/94 du 19 décembre 1994 intitulée "allégements 
fiscaux destinés à encourager la liquidation des sociétés immobilières". En 


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l’espèce, la valeur de sortie des deux immeubles litigieux, appartenant 
précédemment aux sociétés immobilières SI H______ et SI E______, était de 
CHF 3’880’000.-. Ce montant correspondait à la valeur d’acquisition à prendre en 
compte dans l’imposition sur le bénéfice et les gains immobiliers. 
19. 
 
Le 8 janvier 2009, le juge délégué a demandé aux parties si elles avaient 
encore des observations à formuler. 
20. 
 
Par lettres des 23 et 27 janvier 2008, elles ont fait savoir qu'elles persistaient 
dans leurs précédentes écritures. 
21. 
 
Ensuite de quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Le 18 septembre 2008, le Grand Conseil de la République et canton de 
Genève a modifié la loi d'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 (LOJ - 
E 2 05), notamment en créant une commission de recours en matière 
administrative compétente (art. 56X LOJ) pour connaître, en première instance, 
des décisions sur réclamation prises par l'administration fiscale cantonale, en 
application de l'article 7 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - 
D 3 17). Ces dispositions sont entrées en vigueur le 1er janvier 2009. Toutefois 
selon la disposition transitoire adoptée par le législateur (art. 162 al. 4 LOJ), le 
Tribunal administratif reste compétent pour trancher les recours dont il a été saisi 
contre les décisions rendues par la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts avant le 1er janvier 2009. 
2. 
 
L’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers a pour objet le bénéfice net 
provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le 
canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation 
(art. 80 al. 1er LCP). 
3. 
 
Selon l'article 81 alinéa 1er lettre b LCP, cette imposition est prorogée en cas 
d’aliénation en raison, notamment, d’avancement d’hoirie ou de donation. 
4. 
 
En application de cette disposition, le contribuable n'a pas eu à s'acquitter de 
cet impôt au moment de la donation des immeubles litigieux par son père. 
5. 
 
En revanche, la vente intervenue ultérieurement à cette donation, le 
6 octobre 2003 est soumise à l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers, 
conformément à l'article 80 alinéa 1er LCP, ce dont les parties conviennent. 
6. 
 
Selon l'article 82 alinéa 1er LCP, le gain imposable est constitué par la 
différence entre la valeur d’aliénation et la valeur d’acquisition. 


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7. 
 
La valeur d'aliénation est égale au prix de vente diminué des impenses que 
l’aliénateur a supportées à cette occasion. 
 
 
En l'espèce, l'AFC a fixé, pour chacun des co-propriétaires, cette valeur à 
CHF 4'427'370.-. Ce résultat correspond au prix de vente divisé par deux 
(CHF 4'500'000.-), diminué des frais de courtage, également partagés (soit 
CHF 72'360.- chacun). Il est conforme à la loi, ce que le recourant ne conteste 
d'ailleurs pas. 
8. 
 
Selon l'article 82 alinéa 2 LCP, la valeur d'acquisition est, d'ordinaire, égale 
au prix payé pour l’acquisition du bien, augmentée des impenses, ou, à défaut de 
prix, à sa valeur vénale. Toutefois, lors de l’aliénation d’un immeuble acquis par 
un transfert justifiant la prorogation de l’imposition, comme c'est le cas en 
l'espèce, le prix d’acquisition est celui de la dernière aliénation soumise à l’impôt 
(art. 82 al. 3 LCP). 
 
 
La première question qui se pose est donc de déterminer quelle est cette 
aliénation et à quel prix elle a eu lieu. 
9. 
 
Ce ne peut être la donation, puisque il y a prorogation de l'imposition selon 
la loi (art. 81 al. 1er let. b LCP). 
10. 
 
A teneur de l'article 80 alinéa 5 LCP, le transfert d’un immeuble ou part 
d’immeuble de la fortune privée dans la fortune commerciale ou de la fortune 
commerciale dans la fortune privée est assimilé à une aliénation. 
 
 
Pour procéder à la donation des immeubles concernés à ses enfants selon les 
modalités souhaitées, M. X______ a dû liquider les SI E______ et H______ 
auxquelles ceux-ci appartenaient. Ce faisant, il a transféré ces immeubles de sa 
fortune commerciale, dans sa fortune privée. Ensuite seulement, il a pu procéder à 
la donation entre vifs de ses biens, sous la forme qu'il avait choisie (donation en 
nue-propriété des immeubles à ses enfants qui désiraient les intégrer dans leur 
fortune privée, attribution à lui-même de l'usufruit de ces biens jusqu'à sa mort). 
 
 
Bien que la liquidation ait fait l'objet d'un arrangement fiscal à cause de son 
caractère accessoire à l'opération, le transfert de la fortune commerciale à la 
fortune privée qui en a découlé est assimilé à une aliénation juridiquement 
soumise à l'impôt en vertu de l'article 82 alinéa 3 LCP. 
 
 
La "dernière aliénation soumise à l'impôt", visée par l'article 82 alinéa 3 
LCP, est ainsi représentée par ce transfert. 
11. 
 
Le "prix payé" dans le cadre de ce dernier ne peut correspondre qu'à la 
valeur de sortie des immeubles de la SI (donc la valeur d'entrée dans le patrimoine 
privé de M. X______), qui a constitué la seule référence de cette aliénation. Le 


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prix d'acquisition légal correspond donc bien à cette valeur de sortie et non à la 
valeur de la donation, intervenue ultérieurement. 
 
 
En conséquence, la valeur retenue par l'AFC dans la taxation litigieuse, soit 
CHF 3'880'000.- pour chacun des vendeurs, est conforme à la loi. 
12. 
 
Reste à savoir si la convention prévoit une dérogation à ces règles. 
 
 
Au point n° 4 de l'accord, il est prévu que l'AFC ne fera pas valoir, au 
moment du décès de M. X______, un transfert de la fortune commerciale à la 
fortune privée. Cette disposition doit se lire en relation avec les paragraphes 
précédents, et notamment le paragraphe n° 1, qui signifie que malgré la 
liquidation des SI et le seul usufruit qu'il entend conserver sur ses immeubles, 
M. X______ continuera à déclarer ses biens à titre professionnel jusqu'à sa mort. 
Le point n° 4 a ainsi pour fonction, non pas de priver de leur application toutes les 
dispositions prévoyant le transfert de la fortune commerciale à la fortune privée, 
mais d'éviter que l'AFC puisse se prévaloir de l'arrangement prévu au point n° 1 
pour taxer une nouvelle fois ce transfert au moment du décès. Cette disposition ne 
paralyse aucunement l'application de l'article 82 alinéa 2 LCP fixant la valeur 
d'acquisition dans une vente ultérieure au décès de M. X______. 
13. 
 
Le point n° 7 prévoit qu'en cas de vente d'un immeuble ultérieurement au 
décès de M. X______, mais dans un délai de huit ans à compter de la date de la 
donation, l'éventuel bénéfice serait imposé au taux de 15 % s'il s'agit d'un objet 
prélevé dans une SI dont la liquidation a bénéficié des dispositions des articles 42 
LIPM, 207 LIFD et 189 LDE (allègements fiscaux), comme c'est le cas en 
l'espèce. 
 
 
Cette disposition conventionnelle ne contient aucune dérogation à la loi 
concernant la valeur d'acquisition devant être prise en compte dans le calcul de 
l'impôt sur le gain immobilier. Elle a eu pour but unique de déroger, en faveur du 
contribuable, au taux d'imposition légal. 
 
 
En effet, selon l'article 84 alinéa 1er lettre b LCP, le taux d'imposition est de 
40 % lorsque l'immeuble a été vendu plus de deux ans mais moins de quatre ans 
après son acquisition. En cas de donation, l'entrée en possession pour le calcul du 
délai correspond à la dernière aliénation soumise à l’impôt (art. 82 al. 3 LCP). En 
l'espèce, celle-ci correspond à la liquidation des SI H______ et E______ (art. 80 
al. 5, 81 al. 1er let. b et 82 al. 3 LCP), qui a eu lieu fin 1999. La vente étant 
intervenue en octobre 2003, moins de quatre ans se sont écoulés entre celle-ci et 
l'entrée en possession, de sorte que ce n'est pas un taux de 15 % mais de 40 % qui 
aurait été appliqué en l'absence de convention. 
 
 
En outre, lorsqu'il précise que le calcul du délai de huit ans pendant lequel le 
taux de 15% sera appliqué débute à la date de la donation et non à la dernière 


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aliénation soumise à l'impôt, contrairement à la loi, le point n° 7 de la convention 
ne fait qu'indiquer que sont accordées, dans le cadre de cette vaste donation, les 
règles fixées dans la directive du 25 mars 1997 traitant de l'impôt sur les bénéfices 
et gains immobiliers consécutifs à la revente d'immeubles repris en nom suite à la 
liquidation de SI ayant bénéficié des allègements des articles 42 LIPM et 207 
LIFD, appliquées aux actionnaires devenant propriétaires en nom suite à cette 
liquidation. Le paragraphe n° 2 de cette directive, dont le point litigieux de la 
convention reprend exactement le contenu, précise en effet que le délai de huit ans 
doit être compté à partir du transfert du bien immobilier à l'actionnaire. La 
référence à la "date de la donation" figurant dans l'accord a ainsi pour seule 
fonction de fixer la date de ce transfert en transposant à la situation des recourants 
les règles applicables aux actionnaires. Cette interprétation découle de la lettre et 
du contexte ayant entouré la conclusion de cet accord. Elle ne laisse pas de doute 
quant au fait que la valeur d'acquisition n'a pas fait l'objet d'un règlement en ce qui 
concerne les immeubles vendus postérieurement au décès de M. X______, 
contrairement à ce qui est prévu au point n° 6 de la convention pour les 
immeubles vendus du vivant de ce dernier. 
 
 
Ce grief sera donc rejeté. 
14. 
 
Selon l'article 82 alinéa 2 LCP, la valeur d'acquisition est augmentée des 
impenses. Sont considérées comme telles les frais liés à l’acquisition ou à 
l’aliénation de l’immeuble et les dépenses qui en ont augmenté la valeur (art. 82 
al. 8 LCP). 
 
 
En l'espèce, l'AFC a compté, pour chacun des vendeurs, CHF 97'000.- de 
frais d'acquisition du bien, correspondant à 2,5 % du prix d'acquisition. Ce chiffre 
est supérieur aux impenses déclarées par le contribuable, qui n'a avancé à ce titre 
que CHF 68'360.- de frais de donation. 
 
 
La directive susmentionnée indique que les frais d'acquisition effectifs 
correspondent, en général, en cas de reprise en nom par l'actionnaire d'un 
immeuble détenu par une SI, à environ 2,5 % de la valeur de sortie des immeubles 
Ayant appliqué ladite directive pour le calcul du taux d'imposition, l'AFC a 
également mis le recourant au bénéfice de celle-ci s'agissant de ces frais. Bien que 
la convention ne prévoie rien à cet égard, cette démarche, favorable au 
contribuable, peut être considérée comme conforme à l'esprit de l'accord. Le 
tribunal de céans renoncera, en conséquence, à procéder à une reformatio in peius 
de la décision attaquée (art. 54 al. 1er de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17). 
15. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
16. 
 
Le recourant qui succombe sera condamné à un émolument de CHF 1'500.- 
(art. 87 LPA). 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 24 novembre 2008 par Monsieur D______ 
contre la décision du 3 novembre 2008 de la commission cantonale de recours en 
matière administrative ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à la société fiducaire Berney & Associés S.A. mandataire 
du recourant, à la commission cantonale de recours en matière administrative ainsi qu’à 
l'administration fiscale cantonale. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Hurni, juges. 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 


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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :