ge_gerichte · ATA/365/2026 · 2026-04-14 · fr

Résumé:
 Recours contre un jugement du TAPI confirmant les rappels d’impôt et les amendes fiscales infligées au recourant. Conditions du rappel d’impôt réunies. Contrairement à ce qui ressortait de ses premières déclarations fiscales, le recourant est resté l’actionnaire de sa société pendant les périodes litigieuses, si bien qu’il n’existe aucun motif de ne pas lui attribuer les prestations appréciables en argent qu’il a touchées de sa société pendant les périodes litigieuses. En outre, dans la mesure où il était l’actionnaire de sa société pendant lesdites périodes, c’est à juste titre que le fisc a augmenté sa fortune imposable de la valeur des actions de la société. Enfin, amendes fondées tant dans leur principe que dans leur quotité. Rejet du recours.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1585/2022-ICCIFD 
ATA/365/2026 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 14 avril 2026 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ 
recourant 
représenté par LEOLEX Sàrl, mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
16 juin 2025 (JTAPI/647/2025) 


- 2/24 - 
A/1585/2022 
EN FAIT 
A. a. A______, de nationalité française, travaille depuis 1997 à Genève, où il est 
domicilié depuis le 1er juin 2011. Selon le registre « Calvin » de l’office cantonal 
de la population et des migrations, il a été marié du 2 juillet 1994 au 1er septembre 
2020. 
b. De novembre 1997 à juin 2011, il a été mis au bénéfice d’un permis de séjour G 
(permis de travail frontalier). 
c. De septembre 2011 à mai 2016, il a été mis au bénéfice d’une autorisation de 
séjour (permis B). Depuis juin 2016, il est titulaire d’une autorisation 
d’établissement. 
d. Selon le registre du commerce (ci-après : RC) de Genève, A______ a été l’un 
des associés-gérants (avec signature individuelle) de B______ Sàrl jusqu’au 21 
décembre 2011, société qu’il a fondée. Inscrite au RC le 2 décembre 2004, celle-ci 
(devenue le ______ 2012 une société anonyme ; cf. infra) avait pour but 
l’exploitation d’un atelier ______ « sur mouvement horloger haut de gamme ». 
À teneur de l’extrait du RC, le capital social s’élevait à CHF 80'000.-. Depuis le 
11 novembre 2009 et jusqu’au 21 décembre 2011, A______ en détenait 76 parts de 
CHF 1'000.- chacune, tandis que C______, elle aussi associée gérante avec 
signature individuelle, en détenait quatre parts de CHF 1'000.-. Dès le 21 décembre 
2011, celle-ci détenait toutes les parts de la société. 
e. Le ______ 2012, B______ Sàrl a été transformée en société anonyme, sous le 
nom B______ SA, laquelle a repris tant son but social que ses actifs et passifs, selon 
son bilan au 31 décembre 2011, « contre attribution à l’actionnaire unique de 
100 actions nominatives » de CHF 1'000.- chacune. Selon un extrait de la feuille 
officielle suisse du commerce (ci-après : FOSC) du ______ 2012, C______ avait 
alors 100 parts sociales de CHF 1'000.-. 
f. Celle-ci a été l’administratrice unique de B______ SA jusqu’au 30 septembre 
2015, date à laquelle ses pouvoirs ont été radiés. Du 30 septembre 2015 au 24 mars 
2017, D______, fils de A______, a été l’administrateur unique de la société. 
g. Depuis le 24 mars 2017, A______ en est l’administrateur unique. 
h. La société détient depuis plusieurs années divers véhicules, notamment une 
voiture de marque E______. 
B. a. Pour les années 2011 à 2013, A______ a été soumis au régime de l’impôt à la 
source (ci-après : IS). Des retenues pour cet impôt ont ainsi été effectuées sur ses 
salaires 2011 (par B______ Sàrl), 2012 et 2013 (par B______ SA). Aucun autre 
élément de revenu n’a été annoncé. 
b. Les 10 mai 2012, 20 mars 2013 et 3 février 2014, le contribuable a requis de 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) la rectification des retenues, 


- 3/24 - 
A/1585/2022 
faisant valoir en déduction ses cotisations au 3e pilier A, ce que l’AFC-GE lui a 
accordé par bordereaux de taxation rectificatifs des 20 novembre 2012, 23 juillet 
2013 et 4 juin 2014. Il n’a fait valoir aucune déduction relative à une pension 
alimentaire. 
c. Ces bordereaux n’ont pas été contestés. 
C. a. Dans le cadre d’une procédure de réclamation entreprise par B______ SA pour 
sa taxation 2012, celle-ci a admis, par courrier du 13 février 2015, des reprises pour 
un montant de CHF 172'333.- correspondant à des calculs de parts privées sur 
différents postes (parts privées de véhicules ; frais de représentation/voyages ; frais 
de voyage/recherche de locaux étrangers ; publicité/annonce/dons). 
b. Dans le cadre d’une demande de renseignement de l’AFC-GE portant sur la 
taxation des périodes fiscales 2013, B______ SA a admis, par courrier du 
16 septembre 2015, des redressements pour un montant de CHF 166’384.- 
correspondant à des calculs de parts privées sur différents postes, certains 
identiques à ceux mentionnés ci-avant. 
D. a. Le 15 décembre 2020, l'AFC-GE a informé A______ de l’ouverture à son endroit 
de procédures en rappel et en soustraction des impôts des périodes 2011 à 2013. 
L'administration fédérale des contributions l’avait informée que B______ SA, dont 
il était l’actionnaire, lui avait octroyé des prestations appréciables en argent, sous 
forme de charges injustifiées d’un point de vue commercial (liées notamment à des 
véhicules), soit CHF 197'273.- en 2011, CHF 172'333.- en 2012 et CHF 166'385.- 
en 2013. En outre, au vu de sa fortune imposable, il aurait dû être soumis à 
l’imposition ordinaire lors de ces années. Il était invité à retourner les formules des 
déclarations fiscales 2011 à 2013, avec les justificatifs de toutes les déductions qu’il 
entendait faire valoir, et à déposer ses éventuelles observations. 
b. Le 20 septembre 2021, après plusieurs échanges avec l'AFC-GE, le contribuable 
lui a remis ses déclarations fiscales 2011 à 2013, accompagnées de divers 
justificatifs. 
Dans sa déclaration 2011, il a indiqué que les 100 actions de B______ SA valaient 
CHF 350'000.-, que le revenu de cette participation s’élevait à CHF 118'364.- (soit 
le 60% de CHF 197'273.-, correspondant à la reprise annoncée par l'AFC-GE le 
15 décembre 2020) et avoir versé une pension alimentaire de CHF 73'800.-. 
Dans sa déclaration 2012, il a mentionné les 100 titres précités pour une valeur de 
CHF 400'000.-, leur rendement de CHF 103'400.- (soit le 60% de CHF 172'333.-, 
correspondant à la reprise annoncée par l'AFC-GE) et avoir versé une pension 
alimentaire de CHF 73'800.-. 
Enfin, dans sa déclaration 2013, il a fait valoir que les 100 actions de B______ SA 
valaient CHF 450'000.-, que leur rendement s’élevait à CHF 99’831.- (soit le 60% 
de CHF 166'385.-, correspondant à la reprise annoncée par l'AFC-GE) et avoir versé 
une pension alimentaire de CHF 73'800.-. 


- 4/24 - 
A/1585/2022 
c. Le 16 novembre 2021, l'AFC-GE a invité le contribuable à lui remettre ses 
certificats de salaire 2011 à 2013, le jugement relatif à sa séparation indiquant qu’il 
devait verser à son épouse CHF 5'000.- par mois et la preuve de ces versements. 
d. Le contribuable n’ayant pas donné suite à cette requête, l'AFC-GE lui a notifié, 
le 2 décembre 2021, des bordereaux de rappel d’impôt, portant sur l’impôt cantonal 
et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD), et d’amende 
pour les périodes 2011 à 2013. 
Les reprises sur le revenu et la fortune se présentaient comme suit : 
Années 
2011 
2012 
2013 
Prestations 
appréciables en argent CHF 115'076.- 
CHF 172'333.- 
CHF 166'385.- 
Valeurs des titres de 
B______ SA 
CHF 1'602'275.- CHF 1'813'451.- CHF 2'088'951.- 
Lesdites prestations étaient imposées à concurrence de 60%, après une réduction de 
40% pour participation qualifiée. La quotité des amendes, dont le montant total était 
de CHF 114'092.-, était fixée aux trois quarts des impôts soustraits, compte tenu de 
la faute intentionnelle, à tout le moins par dol éventuel, de l’importance des 
montants soustraits, de la bonne collaboration du contribuable et du fait qu'une 
amende avait aussi été infligée à B______ SA. 
e. A______ a formé réclamation contre ces bordereaux le 23 décembre 2021 et a 
complété celle-ci le 23 février 2022. 
À titre de pension alimentaire, il avait versé EUR 5'000.- par mois sur le compte 
commun qu’il détenait avec son ex-épouse en France, soit CHF 72'834.- en 2011, 
CHF 72'408.- en 2012 et CHF 73'530.- en 2013. 
Il a produit les justificatifs bancaires relatifs à ces versements. 
f. Par décision du 13 avril 2022, l'AFC-GE a rejeté la réclamation. 
E. a. A______ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI), concluant principalement à son annulation. 
b. Le 23 août 2022, les parties se sont entretenues dans les locaux de l'AFC-GE. 
Selon le procès-verbal établi à cette occasion, le mandataire de A______ a expliqué 
qu'une convention de cession des parts de la société avait été établie et que ces parts 
avaient été « cédées sans aucun versement d'argent en échange », tout comme 
lorsque A______ avait récupéré les actions quelques années après. Il y avait 
« uniquement une convention de cession et pas de versement d'argent ». C'était 
toujours A______ qui prenait les décisions pour l'entreprise, même lorsqu'il avait « 
cédé » ses parts à C______, qui s'occupait exclusivement de l'aspect administratif 
et fiscal. 


- 5/24 - 
A/1585/2022 
En ce qui concernait les prestations provenant de B______ SA, dont notamment 
celles liées à des frais de véhicules, A______ a expliqué que la société avait acheté 
la voiture E______ « à titre d'investissement ». Il était le seul à pouvoir la conduire. 
Il faisait également de la conduite sur circuit avec elle. 
c. Après suspension puis reprise de la procédure, l’AFC-GE a conclu au rejet du 
recours. 
d. Le TAPI a rejeté le recours par jugement du 16 juin 2025. 
F. a. Par acte remis à la poste le 15 juillet 2025, A______ a interjeté recours auprès de 
la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre ce jugement, concluant principalement à son annulation et à 
l’octroi de l’effet suspensif au recours. 
Dès décembre 2011 et jusqu’en août 2015, il n’était pas actionnaire de la société. 
C______ en était l’unique propriétaire. Dès lors, les prestations appréciables en 
argent ne pouvaient pas lui être « imputées » pour les années 2012 et 2013, mais 
uniquement pour 2011. 
C______, en tant que comptable de la société, avait déposé les déclarations 
concernant la retenue de l’IS et avait omis de mentionner les déductions relatives 
aux versements de la pension alimentaire en faveur de son ex-épouse. Il avait 
toujours le droit de faire valoir ces déductions. 
Les amendes pour 2012 et 2013 ne pouvaient pas lui être « imputées ». 
Sa « culpabilité » pour l’année 2011 devait être soit levée, soit réduite au minimum 
légal. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, se référant à ses écritures déposées 
devant le TAPI. 
c. Le juge délégué a accordé aux parties un délai au 19 septembre 2025 pour 
formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause 
serait gardée à juger. 
d. Le recourant ne s’est pas déterminé. 
e. L’AFC-GE a indiqué ne pas avoir d’observations complémentaires à formuler. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10). 
 
La réclamation ayant un effet suspensif quant au montant contesté (art. 40 al. 1 de 
la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17), l’AFC-GE n’ayant 
pas déclaré ses décisions exécutoires nonobstant recours et le TAPI n’ayant pas non 


- 6/24 - 
A/1585/2022 
plus retiré l’effet suspensif, le dépôt du recours déploie ex lege effet suspensif quant 
au montant contesté (art. 66 al. 1 LPA). La demande du recourant en octroi de l’effet 
suspensif est donc sans objet. 
2. 
Le litige porte sur la question de savoir si l’AFC-GE était fondée à procéder à un 
rappel d’impôt (ICC et IFD) et à infliger au recourant des amendes pour 
soustraction fiscale pour les périodes fiscales 2011 à 2013. 
3. 
Se pose tout d’abord la question du droit applicable. 
3.1 En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le rappel d’impôt 
relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (ATF 140 I 
68 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 5). 
En revanche, en ce qui concerne la poursuite pénale pour soustraction fiscale, le 
nouveau droit, entré en vigueur le 1er janvier 2017, s'applique au jugement des 
infractions commises au cours de périodes fiscales précédant son entrée en vigueur 
s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales 
(principe de la lex mitior ; art. 205f de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 [LIFD - RS 642.11] et 78f de la loi fédérale sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 [LHID - 
RS 642.14] ; arrêts du Tribunal fédéral 9C_171/2024 du 8 novembre 2024 
consid. 5 ; 2C_674/2021 du 27 avril 2022 consid. 5). 
3.2 L’IS pour les prestations échues jusqu’au 31 décembre 2020 est régi par 
l’ancien droit (art. 22 de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques 
et morales du 16 janvier 2020 - LISP - D 3 20), soit la loi sur l’imposition à la source 
des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (aLISP - D 3 20), 
abrogée dès le 1er janvier 2021 (art. 20 LISP). 
3.3 En l'espèce, en matière d'IFD, la LIFD est ainsi applicable aux périodes fiscales 
litigieuses dans sa teneur entre 2011 et 2013. Quant aux ICC, ceux-ci sont régis par 
la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - 
D 3 08) qui s'applique pour la première fois aux impôts de la période fiscale 2010 
(cf. art. 71 LIPP), par la LPFisc et par la LHID, dans leur teneur en vigueur pendant 
les périodes litigieuses. Enfin, la aLISP trouve application dans sa teneur entre 2011 
et 2013 également. 
Pour le surplus, les questions à trancher dans le cadre du recours étant traitées de la 
même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite 
simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 
consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 9C_171/2024 du 8 novembre 2024 
consid. 1.3 ; 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 
4. 
Au vu de l’ancienneté des périodes litigieuses, se pose ensuite la question de la 
prescription et de la péremption. 
4.1 La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative examine d'office (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; 


- 7/24 - 
A/1585/2022 
ATA/1031/2025 du 23 septembre 2025 consid. 4.1) tant pour l'IFD que l’ICC, 
lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.4 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4). 
4.2 L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel 
d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a 
pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en 
force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans 
après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD ; 
ATF 140 I 68 consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 LHID posent 
les mêmes principes. La problématique peut donc être examinée conjointement 
pour l'IFD et l’ICC (ATA/761/2023 du 11 juillet 2023 consid. 4.1, confirmé par 
l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_578/2023 du 27 novembre 2023). 
4.3 Selon la jurisprudence, toutes les mesures des autorités tendant à la fixation de 
la prétention fiscale et portées à la connaissance du contribuable, de même que de 
simples lettres ou injonctions, interrompent le délai de prescription. La notion d'acte 
tendant au recouvrement de la créance peut même comprendre des communications 
officielles qui n'annoncent qu'une taxation ultérieure et dont le but se limite 
précisément à interrompre le cours de la prescription (ATF 139 I 64 consid. 3.3 ; 
137 I 273 consid. 3.4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_810/2017 du 16 août 2018 
consid. 4.1 et 4.2). 
4.4 Les art. 120 al. 1 LIFD, 47 al. 1 LHID et 22 al. 1 LPFisc prévoient que le droit 
de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période 
fiscale. 
4.5 En l'espèce, il n’est pas contesté ni litigieux que le recourant a fait l’objet d’une 
première taxation pour les années fiscales 2011 à 2013 dans le respect du délai de 
cinq ans prévu par les art. 120 al. 1 LIFD, 47 al. 1 LHID et 22 al. 1 LPFisc. 
Un avis d'ouverture d’une procédure en rappel et soustraction des impôts des 
périodes 2011 à 2013 a été notifié au recourant le 15 décembre 2020. Le délai de 
péremption de dix ans des art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 LHID, 
arrivant in casu à échéance le 1er janvier 2022 pour l’année 2011 (période la plus 
ancienne), a ainsi été respecté. De même, le délai de quinze ans de l’art. 152 
al. 3 LIFD arrivera à échéance le 1er janvier 2027 pour l’année 2011, si bien que le 
droit de procéder au rappel d’impôt pour les périodes litigieuses n’est pas non plus 
périmé au jour du prononcé du présent arrêt. 
4.6 Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt 
consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la 
période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de 
façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (art. 184 al. 1 let. b aLIFD en 
relation avec l’ATF 134 IV 328). La prescription, qui était, en cas de soustraction 
d’impôt consommée, de dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour 
laquelle la taxation n’avait pas été effectuée ou l’avait été de façon incomplète, était 


- 8/24 - 
A/1585/2022 
en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du 
contribuable (art. 184 al. 2 aLIFD). 
Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, au plus tôt, par dix ans à 
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée 
ou l’a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). La prescription ne 
court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente avant 
l'échéance du délai de prescription (art. 184 al. 2 LIFD). Le prononcé d'une amende 
par l'administration fiscale cantonale constitue notamment une telle « décision » 
(ATA/182/2024 du 6 février 2024 consid. 5.4 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 5e éd., 2021, § 47 p. 718 et la référence citée). 
En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au 
jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 
1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces 
périodes fiscales. Dans la mesure où il empêche la prescription de courir, en 
particulier durant la procédure devant le Tribunal fédéral, le nouveau droit se révèle 
être en principe moins favorable aux contribuables que l'ancien droit. Il est en 
revanche plus favorable si aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à compter 
de la fin de la période fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 
2020 consid. 4.3 ; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 4.3 et les références citées). 
L'art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un 
contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD ; il est directement applicable si les 
cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017. Tel est le cas du canton 
de Genève (art. 77 LPFisc, dont l’al. 1 let. a et 2 diffèrent de l'art. 58 LHID). 
4.7 En l’espèce, en application du nouveau droit, la poursuite pénale de la 
soustraction d'impôt (consommée) reprochée au recourant pour la période fiscale 
2011 (période la plus ancienne) n'est pas prescrite, dès lors que l’AFC-GE lui a 
notifié les bordereaux d'amende y relatifs le 2 décembre 2021, soit avant l’échéance 
du délai de dix ans après la fin de cette période fiscale (1er janvier 2022). En effet, 
conformément à la jurisprudence et la doctrine précitées, ces amendes constituent 
une « décision » au sens de l'art. 184 al. 2 LIFD dont le prononcé a pour effet 
d'arrêter le cours de la prescription. 
L'application de l'ancien droit n’est pas plus favorable au recourant. En effet, même 
si celui-ci devait être appliqué selon le principe de la lex mitior, la poursuite pénale 
de la soustraction d'impôt consommée pour la période fiscale 2011 ne serait pas non 
plus prescrite, dès lors que la prescription a été interrompue avant son échéance par 
la notification des bordereaux d'amende le 2 décembre 2021, ceux-ci devant être 
considérés comme un acte de procédure tendant à la poursuite de la contribuable 
(art. 184 al. 2 aLIFD). 
5. 
Bien que le recourant ne conteste pas formellement l’ouverture des procédures en 
rappel d'impôt, il incombe néanmoins à la chambre de céans d’examiner si les 


- 9/24 - 
A/1585/2022 
conditions qui les fondent sont réunies (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2020 du 
27 avril 2021 consid. 8.4). 
5.1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité 
fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle 
aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation 
non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre 
l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, 
y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc). Lorsque le 
contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, 
sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate 
et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même 
si l’évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc). 
5.2 Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives. Il faut d'abord 
qu'une taxation n'ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. Il faut ensuite qu'il existe un motif de 
rappel (ATF 151 II 435 consid. 4.1.2 ; 144 II 359 consid. 4.5.1). Les motifs 
permettant de procéder à un rappel d'impôt sont énumérés de manière exhaustive à 
l'art. 151 al. 1 LIFD (ATF 150 II 73 consid. 5.2.3). Il s'agit, d'une part, de la 
découverte d'un crime ou d'un délit commis contre l'autorité fiscale et, d'autre part, 
de la découverte de moyens de preuve ou de faits jusque-là inconnus de l'autorité 
fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 9C_301/2025 du 5 novembre 2025 consid. 5.2.1). 
5.3 Selon la jurisprudence, il y a découverte de moyens de preuve ou de faits 
jusque-là inconnus lorsque l'autorité fiscale découvre des faits ou des moyens de 
preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont elle disposait au moment de la 
taxation (ATF 148 V 277 consid. 4.2.2; 144 II 359 consid. 4.5.1). La recevabilité 
de ce motif de rappel d'impôt résulte d'une mise en balance entre l'obligation 
d'instruire d'office de l'autorité fiscale et celle de collaborer du contribuable (arrêt 
du Tribunal fédéral 9C_333/2024 du 3 septembre 2025 consid. 4.1.3 et les 
références). En effet, l'autorité fiscale peut en principe considérer que la déclaration 
d'impôt est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut d'indices 
correspondants, de rechercher des informations complémentaires. En raison de la 
maxime inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder à une analyse plus 
approfondie, lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les faits déterminants 
sont incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte 
de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la 
déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les 
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (ATF 144 
II 359 consid. 4.5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 
consid. 8.1 non publié aux ATF 140 I 68 mais dans la RDAF 2014 II 40 et 
RF 69/2014 p. 152), dans la mesure où la procédure de rappel d'impôt ne peut pas 
servir à pallier une instruction déficiente de l'autorité fiscale dans le cadre de la 
procédure ordinaire (arrêt du Tribunal fédéral 9C_534/2024 du 3 juin 2025 


- 10/24 - 
A/1585/2022 
consid. 6.1). La rupture du lien de causalité est soumise à des exigences sévères, à 
savoir une négligence grave de l'autorité fiscale. En revanche, la découverte d'une 
mauvaise appréciation des preuves ou application du droit ne peut donner lieu à un 
rappel d'impôt (arrêts du Tribunal fédéral 9C_301/2025 du 5 novembre 2025 
consid. 5.2.2 ; 9C_567/2023 du 12 septembre 2024 consid. 4.1 ; 2C_396/2022 du 
7 décembre 2022 consid. 6.1.4 et les arrêts cités ; 2C_1018/2015 et 2C_1019/2015 
du 2 novembre 2017 consid. 6.1). 
5.4 Le rappel d’impôt ne peut porter que sur les points pour lesquels l’autorité 
fiscale dispose de nouveaux éléments (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 consid. 6.1.2 ; 2C_116/2021 du 
8 juillet 2021 consid. 6.1). 
5.5 Les travailleurs étrangers qui, sans être au bénéfice d’un permis 
d’établissement, sont domiciliés ou en séjour dans le canton sont assujettis à un 
impôt perçu à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante (art. 1 
al. 1 aLISP ; art. 83 al. 1 LIFD dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 
2020). Ne sont pas assujettis à la perception de l’impôt à la source les contribuables 
qui acquittent l’impôt sur la fortune dans le canton (art. 1 al. 3 let. b aLISP). 
Selon l’art. 2 aLISP, l’impôt est calculé sur le revenu brut (al. 1). Tous les revenus 
provenant d’une activité pour le compte d’autrui sont imposables, notamment tout 
avantage appréciable en argent (al. 2). Les personnes assujetties à IS sont en outre 
soumises à un impôt complémentaire sur les revenus qui n’ont pas été l’objet d’une 
retenue (art. 5 al. 1 aLISP). Les personnes assujetties à l’impôt à la source sont 
imposables selon la procédure ordinaire sur leurs revenus qui ne sont pas soumis à 
l’impôt à la source (art. 90 al. 1 LIFD dans sa teneur en vigueur jusqu’au 
31 décembre 2020). 
5.6 En l’espèce, pour les années 2011 à 2013, le recourant a été soumis au régime 
de l’IS. Il n’est pas contesté que des retenues pour cet impôt ont été effectuées sur 
ses salaires. Aucun autre élément de revenu n’a été annoncé. 
En premier lieu, rien ne permet de retenir que les déclarations fiscales 2011 à 2013 
du recourant contenaient des inexactitudes flagrantes. En particulier, à partir de 
2012, B______ Sàrl a été transformée en société anonyme, si bien que les 
actionnaires n’apparaissaient plus sur l’extrait du RC (facilement et directement 
consultable), contrairement à ce qui est le cas pour les associés des sociétés à 
responsabilité limitée. Le caractère impersonnel du sociétariat dans la société 
anonyme a en effet pour corollaire son anonymat (Arthur MEIER-HAYOZ/Peter 
FORSTMOSER, Droit suisse des sociétés, 2015 p. 519 s. n. 139 et 141 ; Nicolas 
ROUILLER/Marc BAUEN/Robert BERNET/Colette LASSERE, La société 
anonyme suisse, 3e éd., 2022, p. 248 n. 282). L’AFC-GE n’avait ainsi à, ce moment-
là, aucune raison suffisante et évidente de penser que le recourant pouvait être 
l’actionnaire et ayant droit économique de la société et ainsi détenir des actions 
qu’il devait déclarer (soit le premier motif ayant fondé le rappel d’impôt ; cf. infra). 
Elle ne pouvait pas non plus se douter qu’il avait pu percevoir d’autres prestations 


- 11/24 - 
A/1585/2022 
que son salaire (soit le second motif ayant motivé le rappel d’impôt ; cf. infra), en 
l’absence d’indices en ce sens. Par conséquent, elle pouvait, au moment de la 
taxation, partir du principe que les déclarations étaient conformes à la réalité et taxer 
le recourant sur la base des éléments y figurant, sans devoir rechercher des 
informations complémentaires. 
En second lieu, il ressort du courrier d’ouverture de la procédure en rappel d’impôts 
du 15 décembre 2020 que le rappel d’impôts est fondé, d’une part, sur le constat 
que la société avait octroyé au recourant des prestations en argent sous forme de 
charges non justifiées commercialement, comptabilisées dans les comptes de la 
société, et, d’autre part, sur le constat que le montant de la fortune imposable du 
contribuable aurait dû mener à une imposition ordinaire de celui-ci. 
À teneur des informations ressortant du dossier, ce n’est que dans le cadre de la 
procédure diligentée à l’encontre de B______ SA que l’AFC-GE a découvert que 
le recourant avait perçu des prestations appréciables en argent de la société, 
susceptibles d’être soumises à l’impôt sur le revenu (art. 20 al. 1 let. c LIFD) et 
devant être, le cas échéant, déclarées en tant que rendement de la fortune 
(Xavier OBERSON, op. cit., p. 162). Le fisc ne pouvait en avoir connaissance au 
moment des déclarations fiscales du recourant, si bien que sa découverte quelques 
années plus tard constitue un fait nouveau et donc un motif de rappel. 
Le courrier du 15 décembre 2020 n’indique certes pas ce qui a conduit l’AFC-GE 
à considérer que la fortune du recourant pouvait être suffisamment élevée pour que 
celui-ci soit soumis à une taxation ordinaire. Néanmoins, les échanges avec la 
société des 13 février et 16 septembre 2015, soumis au secret fiscal mais dont 
l’AFC-GE a donné le contenu essentiel dans ses écritures et sur lesquels le recourant 
a ainsi eu l’occasion de se prononcer, contiennent des indices permettant de 
considérer que le recourant était l’actionnaire et l’ayant droit économique de la 
société pendant les périodes litigieuses, et non pas uniquement un employé. En 
effet, la société y a indiqué que le recourant était son fondateur, qu’il fréquentait la 
clientèle de la marque automobile E______ et qu’il avait effectué des voyages pour 
développer les relations d’affaires de la société. Les actions d’une société étant en 
principe soumises à l’impôt sur la fortune (art. 47 let. b LIPP), l’autorité pouvait 
ainsi considérer que la fortune du recourant aurait potentiellement dû être 
augmentée de la valeur de ses potentiels titres, ce qui était susceptible de donner 
lieu à une taxation ordinaire au lieu d’une taxation à la source. L’AFC-GE ne 
pouvait avoir connaissance de ces faits au moment des déclarations fiscales du 
recourant. Par conséquent, leur découverte quelques années plus tard constitue un 
fait nouveau et donc un motif de rappel. 
En définitive, l’absence d’annonce des prestations appréciables en argent touchées 
par le recourant et de ses potentielles actions de la société est de nature à avoir 
engendré une taxation incomplète, puisque ces éléments, s'ils avaient été pris en 
compte, auraient pu avoir pour conséquence une augmentation de son revenu et de 
sa fortune imposables. 


- 12/24 - 
A/1585/2022 
Par conséquent, les conditions d’un rappel d'impôt sont réunies. 
6. 
Le recourant conteste avoir été l’actionnaire de la société en 2012 et 2013 et soutient 
que les prestations appréciables en argent ne peuvent ainsi lui être « imputées » 
pour ces années. 
6.1 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient 
uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD ; art. 17 LIPP) Est notamment imposable 
le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de 
bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en 
argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites et 
les augmentations gratuites de la valeur nominale notamment ; art. 20 al. 1 
let. c LIFD ; art. 22 al. 1 let. c LIPP). 
6.2 Tous les avantages appréciables en argent découlant d’un rapport de travail 
constituent des revenus imposables au titre de l’activité lucrative dépendante, qu’ils 
prennent la forme de prestations en espèces, de prestations en nature (pension, 
logement, usage privé d’une voiture de service, aménagement du logement en 
Suisse d’un expatrié, etc.) ou d’autres prestations appréciables en argent (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.1 ; Jean-Blaise ECKERT, 
in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 15 ad art. 17 et la référence citée). 
6.3 Font également partie des avantages appréciables en argent les distributions 
dissimulées de bénéfice, soit des attributions de la société aux détenteurs de parts 
auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation 
insuffisante et qui ne seraient pas effectuées – ou dans une moindre mesure – en 
faveur d’un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; 119 Ib 116 consid. 2). 
Sont ainsi imposables, à titre de revenus, les avantages accordés par la société aux 
actionnaires ou à leurs proches sans contre-prestation et qui ne s’expliquent qu’en 
raison du rapport de participation, dès lors que la société ne les aurait pas faites, 
dans les mêmes circonstances, à des tiers non participants (ATF 119 Ib 116 
consid. 2 ; ATA/1139/2025 du 14 octobre 2025 consid. 4.4 et les références citées). 
Selon le Tribunal fédéral, il y a ainsi prestation appréciable en argent (terme utilisé 
en lien avec les actionnaires) – également qualifiée de distribution dissimulée de 
bénéfice (terme utilisé en lien avec la société) – lorsque 1) la société fait une 
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est 
accordée à un actionnaire ou à une personne la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas 
été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la 
prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la 
société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 151 II 
11 consid. 2.2.1 ; 144 II 427 consid. 6.1 ; 140 II 88 consid. 4.1). 
6.4 Lorsque, au niveau de la société, une prestation a été versée sans 
contre-prestation ou sans contre-prestation équivalente, la jurisprudence retient que 
l'on peut présumer l'existence d'une prestation appréciable en argent en faveur du 


- 13/24 - 
A/1585/2022 
détenteur de parts ou d'un proche. Cela vaut en particulier si la société procède à 
des paiements qui ne sont ni comptabilisés ni justifiés. Ce qui est considéré comme 
une distribution dissimulée de bénéfice de la société représente en principe un 
avantage appréciable en argent imposable pour l'actionnaire. Cela concrétise la 
double imposition économique voulue par le législateur (ATF 136 I 65 consid. 5.4 ; 
136 I 49 consid. 5.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_857/2020 du 11 février 2021 
consid. 4.2 ; 2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.4). Si le détenteur de parts 
est en même temps organe de la société et/ou actionnaire ou associé majoritaire, 
c'est à lui qu'il incombe de contester dans les détails la nature et le montant de la 
prestation appréciable en argent alléguée par l'autorité fiscale. S'il ne le fait pas, ou 
s'il se limite à exposer des généralités, l'autorité fiscale est en droit d'admettre que 
la reprise dont l'imposition est entrée en force dans le chapitre de la société est 
également justifiée dans le chapitre de l'actionnaire (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1071/2020 du 19 février 2021 consid. 3.2.2 et 3.2.3 ; 2C_886/2020 du 
23 novembre 2020 consid. 3.2.1 ; 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.3.2 ; 
2C_750/2019 du 7 juillet 2020 consid. 3.2 ; 2C_736/2018 du 15 février 2019 
consid. 2.2.2 ; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.5 à 2.5.8). 
6.5 Dans le domaine des prestations appréciables en argent, les autorités fiscales 
doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas 
obtenu de contre-prestation, ou une contre-prestation insuffisante. Si les preuves 
recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant 
l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir 
l'exactitude de ses allégations contraires (ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; 133 II 153 
consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_927/2013 21 mai 2014 consid. 5.4). 
Ce dernier devra justifier l'origine des montants non déclarés et il pourra même être 
obligé de fournir des renseignements supplémentaires sur les rapports contractuels 
mis à jour par l'autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent. L'omission 
ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant 
de la véracité des allégations de la partie adverse si ces dernières paraissent 
vraisemblables. Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les 
autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2). 
6.6 Sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune les actions, les obligations et 
les valeurs mobilières de toute nature, les mises de fonds, apports et commandites 
représentant une part d'intérêt dans une entreprise, une société ou une association 
(art. 47 let. b LIPP). 
6.7 La constatation des faits est, en procédure administrative, gouvernée par le 
principe de la libre appréciation des preuves (art. 20 al. 1 phr. 2 LPA ; ATF 139 II 
185 consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_668/2011 du 
12 avril 2011 consid. 3.3). Le juge forme ainsi librement sa conviction en analysant 
la force probante des preuves administrées et ce n'est ni le genre, ni le nombre des 
preuves qui est déterminant, mais leur force de persuasion (ATA/1489/2025 du 


- 14/24 - 
A/1585/2022 
19 décembre 2025 consid. 9.3 ; ATA/96/2024 du 30 janvier 2024 consid. 3.2 et les 
arrêts cités). 
6.8 De jurisprudence constante, en présence de déclarations contradictoires, la 
préférence doit en principe être accordée à celles que l'intéressé a données en 
premier lieu, alors qu'il en ignorait les conséquences juridiques, les explications 
nouvelles pouvant être, consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures 
(arrêt du Tribunal fédéral 9C_728/2013 du 16 janvier 2014 consid. 4.1.2 ; 
ATA/1326/2025 du 2 décembre 2025 consid. 6.5). 
6.9 L’art. 697j al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil 
suisse (CO, Code des obligations - RS 220), entré en vigueur le 1er novembre 2019, 
prévoit que quiconque acquiert, seul ou de concert avec un tiers, des actions d’une 
société dont les droits de participation ne sont pas cotés en bourse et dont la 
participation, à la suite de cette opération, atteint ou dépasse le seuil de 25 % du 
capital-actions ou des droits de vote, est tenu d’annoncer dans un délai d’un mois à 
la société le prénom, le nom et l’adresse de la personne physique pour le compte de 
laquelle il agit en dernier lieu (ayant droit économique). 
Cette approche permettait de cibler adéquatement les acquisitions indirectes sous la 
forme horizontale, dans lesquelles l’actionnaire-acquéreur (qui peut être une 
personne physique ou morale) agit à titre fiduciaire – généralement sur une base 
contractuelle – pour le compte de tiers, lesquels sont les bénéficiaires ou les ayants 
droits économiques dudit actionnaire (Elma BERISHA, in Pierre TERCIER/Rita 
TRIGO TRINDADE/Damiano CANAPA, Commentaire romand du Code des 
obligations vol. 2, 3e éd., 2024, n. 12 ad art. 697j). On considère ainsi que 
l’actionnaire formel agit à titre fiduciaire lorsqu’il agit en son nom mais pour le 
compte d’autrui (ibid., n. 87 et 88 ad art. 697j). 
6.10 En l’espèce, le recourant ne remet pas en cause le montant des reprises pour 
les années 2012 et 2013, ni d’ailleurs l’existence des prestations appréciables en 
argent qu’il a touchées, mais uniquement le principe de ces reprises, qu’il ne 
conteste cependant pas pour l’année 2011. Il estime en effet ne pas avoir été 
l’actionnaire de la société en 2012 et 2013. 
Il ne peut toutefois être suivi. 
Certes, comme cela ressort de l’extrait du RC de B______ Sàrl, d’un extrait de la 
FOSC du 8 juin 2012 et de la convention de cessions de parts du 16 décembre 2011, 
C______ a acquis du recourant, alors associé-gérant avec signature individuelle de 
B______ Sàrl et en détenant 76 parts de CHF 1'000.- chacune, l’ensemble des parts 
sociales de la société dès le 21 décembre 2021, soit 80 puis 100 parts sociales de 
CHF 1'000.-. Le recourant a certes également produit un certificat d’actions au nom 
de l’intéressée, mentionnant qu’elle détenait, dès le 27 juin 2012, 100 actions 
nominatives d’une valeur de CHF 100.-. Toutefois, ces circonstances ne suffisent 
pas encore à considérer que le recourant s’est dessaisi de ses actions, l’acquéreur 
d’une action n’étant pas nécessairement l’ayant droit économique, comme l’indique 


- 15/24 - 
A/1585/2022 
implicitement l’art. 697j al. 1 CO, étant précisé que si cette disposition n'était certes 
pas en vigueur pendant les périodes litigieuses, elle ne fait que codifier une réalité 
économique qui existait dans le cas d’espèce à ce moment-là. 
Plusieurs éléments commandent de retenir que les cessions d'actions à C______ à 
la fin de l’année 2011 ne l’ont été qu’à titre fiduciaire et que celle-ci a agi pour le 
compte du recourant. Premièrement, le mandataire de celui-ci a indiqué, lors de 
l’entretien du 23 août 2022, qu’une convention d’actions avait certes été établie 
mais que celles-ci avaient été cédées « sans aucun versement d’argent en échange 
». Or, comme le relève de façon pertinente l’AFC-GE, il paraît peu concevable que 
le recourant ait cédé sans contreprestation correspondante l’ensemble de ses parts, 
alors qu’il a lui-même évalué la société à CHF 350'000.- lors de l’année de la 
cession. À cela s’ajoute que le prétendu « transfert » subséquent au recourant des 
actions « détenues » par C______ n’est pas documenté et que le mandataire du 
recourant a indiqué, lors de l’entretien du 23 août 2022, que ce « transfert » avait 
lui aussi été effectué sans « versement d’argent ». 
Deuxièmement, lors du même entretien, le recourant a confirmé que même après 
avoir cédé ses parts, il avait continué à prendre seul les décisions pour l’entreprise, 
C______ ne s’occupant que de « l’aspect administratif et fiscal ». Il a donc continué 
à agir comme le véritable détenteur des actions. 
Troisièmement, dans ses déclarations fiscales 2011 à 2013, remises à l'AFC-GE le 
20 septembre 2021, il a lui-même indiqué avoir détenu l’entier du capital-actions 
de B______ SA (100 titres) et en avoir perçu des rendements correspondant aux 
reprises opérées par l'AFC-GE. S’il est certes ensuite revenu sur ses déclarations, 
les explications qu’il a données dans un second temps ne sont ni étayées ni 
crédibles. En effet, il s’est contenté d’alléguer que « cela ne lui a pas traversé l’esprit 
que la procédure de contrôle coïncidait avec les années durant lesquelles il n’était 
plus porteur des parts ». Par ailleurs, son mandataire a expliqué qu’il avait effectué 
des recherches au RC sur la société. Il ne peut toutefois rien en tirer. En effet, dès 
2012, B______ Sàrl a été transformée en société anonyme, si bien que le nom des 
actionnaires ne figurait plus sur l’extrait du RC de la société. En outre, comme cela 
a été exposé ci-avant, l’acquéreur d’une action n’en est pas nécessairement l’ayant 
droit économique. Ainsi, rien ne permet de douter de l’exactitude des premières 
indications que le recourant a fournies dans ses déclarations fiscales 2011 à 2013, 
remises à l'AFC-GE le 20 septembre 2021. 
Quatrièmement, malgré une demande en ce sens de l’AFC-GE, le recourant n’a pas 
produit le jugement de divorce le concernant. Or, l’appréciation du tribunal civil de 
première instance sur la question de savoir si l’intéressé est resté propriétaire des 
actions de B______ SA, en principe déterminante dans le cadre d’un jugement de 
divorce, n’est pas sans pertinence. Le refus du recourant de produire ce jugement, 
que la chambre de céans apprécie librement (art. 24 al. 2 LPA), constitue donc un 
indice supplémentaire qu’il est resté propriétaire desdites actions. 


- 16/24 - 
A/1585/2022 
Enfin, constitue un autre indice en ce sens le fait que C______ n’ait pas déclaré, 
dans ses déclarations fiscales, les titres de B______ SA comme étant sa propriété. 
Au vu de ce qui précède, il y a lieu de retenir que le recourant est resté l’actionnaire 
de B______ SA en 2012 et 2013. Il n’existe donc aucun motif de ne pas lui attribuer 
les prestations appréciables en argent relatives à ces deux périodes, dont il ne 
conteste ni l’existence ni les montants. 
Pour le surplus, dans la mesure où l’intéressé était l’actionnaire de B______ SA en 
2011, 2012 et 2013, c’est à juste titre que l’AFC-GE a augmenté sa fortune 
imposable de la valeur des actions de la société. 
Le grief sera ainsi écarté. 
7. 
Le recourant sollicite la déduction des montants des pensions alimentaires qu’il dit 
avoir payés à son ex-épouse. 
7.1 Sont déduites du revenu les contributions d’entretien versées à l’un des parents 
pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des 
prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée 
sur le droit de la famille (art. 33 al. 1 let. c LIFD et 33 LIPP). 
Pour qu’un versement de l’un des parents à l’autre puisse être considéré comme une 
contribution d’entretien au sens des dispositions légales précitées, il doit être 
effectué en mains de cet autre parent pour les enfants. Ce versement donne au parent 
qui l'effectue la possibilité de déduire le montant correspondant de son revenu. Il a 
en outre pour conséquence une taxation au titre du revenu auprès du parent qui en 
est bénéficiaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_380/2020 du 19 novembre 2020 
consid. 4.5). Un tel système, dit de concordance, exclut que le versement soit 
effectué sur un compte sur lequel la personne qui demande la déduction pour 
contributions 
d'entretien 
bénéficie 
d'un 
libre 
pouvoir 
de 
disposition. 
Cela permettrait au contribuable de verser un montant, de bénéficier d'une 
déduction fiscale, puis de reprendre ce montant et d'en disposer librement (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_380/2020 du 19 novembre 2020 consid. 4.5). 
7.2 Le rappel d’impôt constitue la perception après coup d’impôts qui n’ont, à tort, 
pas été perçus dans le cadre de la procédure de taxation. Il constitue le pendant, en 
faveur du fisc, de la procédure de révision et permet à l’autorité de revenir sur une 
décision entrée en force. Le rappel d’impôt n’équivaut pas à un nouvel examen 
complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l’autorité 
fiscale dispose de nouveaux éléments. L’existence d’un rappel d’impôt ne saurait 
ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur l’ensemble de sa taxation. 
Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir de son côté pour 
diminuer l’imposition dans la procédure de rappel d’impôt sont limités, dès lors 
qu’il ne doit pas pouvoir profiter de la procédure de rappel d’impôt pour revenir 
librement sur l’ensemble de la taxation. Sous réserve d’une erreur manifeste, le 
contribuable peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur 
les points qui font l’objet du rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_122/2022 


- 17/24 - 
A/1585/2022 
du 15 décembre 2022 consid. 13.1 et les arrêts cités ; ATA/1026/2024 du 27 août 
2024 consid. 5.2). 
7.3 En l’espèce, le recourant a, pour chacune des périodes litigieuses, déposé une 
demande de rectification de l’impôt à la source. Or, il n’a pas fait valoir de 
déductions pour la pension alimentaire, ni n’a contesté les bordereaux rectificatifs 
correspondants. En outre, la pension alimentaire ne fait pas l’objet du rappel 
d’impôt. Par conséquent, l’intéressé est forclos à demander la déduction des 
montants des pensions alimentaires qu’il dit avoir versés à son ex-épouse. 
Au demeurant, dans sa lettre du 23 février 2022, le recourant a indiqué que les 
montants correspondant à la pension alimentaire due à sa femme avaient été versés 
sur leur compte commun, ce qui ressort également des extraits de compte qu’il a 
produits. Par conséquent, dans la mesure où il est exclu que le versement soit 
effectué sur un compte sur lequel la personne qui demande la déduction pour 
contributions d'entretien bénéficie d'un libre pouvoir de disposition, la déduction 
demandée devrait en toute hypothèse être refusée. 
Le grief sera donc écarté. 
8. 
Le recourant conteste le principe et le montant des amendes que lui a infligées 
l’AFC-GE. 
8.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une 
taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée 
en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 
al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois 
éléments doivent être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation 
d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux 
premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction 
fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal 
fédéral 9C_171/2024 du 8 novembre 2024 consid. 8.3.1 ; 2C_41/2020 du 24 juin 
2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1). La violation 
d'une obligation légale peut notamment résulter du fait de remplir sa déclaration 
fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de 
l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 
consid. 9.4.2 et les références citées), étant précisé que le contribuable doit faire 
tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 
al. 1 LIFD, 42 al. 1 LHID et 31 al. 1 LPFisc). 
8.2 Pour les obligations incombant aux contribuables soumis au régime de l’IS, tant 
la aLIFD (art. 90 al. 1) que la aLISP (art. 27A al. 1) renvoient aux règles de 
procédure relatives à la taxation ordinaire, soit les art. 123 à 129 aLIFD et les art. 26 
à 31 LPFisc. 
Selon ces dispositions, les contribuables sont invités, par publication officielle ou 
par l'envoi de la formule, à remplir et à déposer une formule de déclaration d'impôt. 
Le contribuable doit retourner la formule de déclaration, même s'il n'est pas taxable 


- 18/24 - 
A/1585/2022 
ni imposable. Le fait de n'avoir pas reçu de formule de déclaration ne dispense pas 
du paiement des impôts, ni de l'obligation de faire une déclaration. Un avis est 
inséré chaque année dans la Feuille d'avis officielle et publié par voie d'affiches 
avisant les contribuables de l'obligation de payer les impôts directs et invitant ceux 
qui sont tenus de faire une déclaration et qui n'ont pas reçu de formule à la retirer 
auprès du département. Lorsqu’il se heurte à une incertitude quant à un élément de 
fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous 
les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_81/2022, 2C_102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 7.1 et les 
références citées). 
8.3 Comme cela ressort de la loi, la soustraction est punissable aussi bien 
intentionnellement que par négligence (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3 ; ATA/182/2024 précité consid. 10.1 et 
l’arrêt cité). La preuve d’un comportement intentionnel du contribuable doit être 
considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que 
celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. 
Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu tromper les autorités 
fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du Tribunal 2C_792/2021 
du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 consid. 3.7.1). 
Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer 
quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations 
qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 
21 juin 2019 consid. 4.1 ; 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 9.1). Le dol 
éventuel suffit pour retenir l'intention (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 
20 septembre 2019 consid. 6.2 ; 2C_444/2018 précité consid. 9.2). Il suppose que 
l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en 
accommode au cas où il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 
20 décembre 2019 consid. 17.3.1 et les arrêts cités ; ATA/182/2024 précité 
consid. 6b). 
8.4 La notion de négligence au sens des art. 56 LHID et 69 LPFisc est identique à 
celle de l’art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : 
commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance 
coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son 
acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions 
commandées par les circonstances et sa situation personnelle, par quoi l’on entend 
sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le 
contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever 
ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1.3 ; 
ATA/1138/2025 du 14 octobre 2025 consid. 10.3.2 et les arrêts cités). 
8.5 S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède 
d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle 


- 19/24 - 
A/1585/2022 
non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut 
d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts 
du Tribunal fédéral 9C_226/2024 du 27 janvier 2025 consid. 8.1.2 ; 2C_78/2019 
du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références citées). Selon la jurisprudence, 
la conformité du comportement du contribuable à ses obligations légales s'examine 
de manière objective, et non suivant la représentation subjective que celui-ci avait 
des événements à l'époque. En outre, les administrés ne sauraient se prévaloir de 
leur méconnaissance du droit (ATF 126 V 308 consid. 2b ; arrêt du Tribunal fédéral 
8C_716/2010 du 3 octobre 2011 consid. 6 ; ATA/571/2025 du 20 mai 2025 
consid. 5.2 et l’arrêt cité). 
8.6 Lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôt, le 
contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais 
doit supporter les inconvénients d'une telle intervention ; il répond en particulier 
des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas 
l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.4 ; 2C_908/2011 du 23 avril 
2012 consid. 3.5 et les références citées, in RDAF 2012 II 324). Pour retenir 
l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait 
pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la 
diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.3 ; 2C_908/2011 du 
23 avril 2012 consid. 3.5 et les références citées, in RDAF 2012 II 324). 
8.7 En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 
jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). L’art. 175 LIFD est 
plus contraignant que le CP dès lors qu’il dispose que l’amende équivaut en règle 
générale, c’est-à-dire en présence d’une infraction intentionnelle sans circonstances 
particulières de nature à influer sur la peine, au montant de l’impôt soustrait (Pietro 
SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN, op. cit., n. 44 ad art. 175 et la référence citée). 
Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive, de même que l’attitude 
continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a 
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de 
connaissances fiscales particulières, ce critère pouvant être relativisé notamment 
dans les affaires impliquant des structures complexes (ibid., n. 54 et la référence 
citée). La faute légère peut exister lorsqu’il existe des circonstances atténuantes 
mentionnées à l’art. 48 CP (ibid., n. 47 et la référence citée). 
8.8 Le montant de l’impôt soustrait constitue le premier critère de fixation de 
l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur 
de réduction ou d’augmentation de sa quotité (ATA/182/2024 précité consid. 11.1 
et l'arrêt cité). 


- 20/24 - 
A/1585/2022 
8.9 La quotité précise de l'amende doit être fixée en tenant compte des dispositions 
de la partie générale du CP. Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit 
être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde 
à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine, tels que prévus à 
l'art. 47 CP, s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en 
considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les 
motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur. 
Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie 
(ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1). 
8.10 Le Tribunal fédéral considère que la bonne collaboration du contribuable dans 
le cadre la procédure en soustraction d'impôt constitue un élément permettant de 
réduire la peine (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 
consid. 5.2). Il en va de même de l'écoulement d'un temps relativement long entre 
l'acte et sa découverte, durant lequel le contribuable s'est comporté correctement à 
l'égard 
du 
fisc 
(ATA/182/2024 
précité 
consid. 
11.2 ; 
Pietro 
SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER in Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 47 ad art. 175 LIFD et les références citées). 
8.11 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/182/2024 
précité consid. 11. 3 et l’arrêt cité). 
8.12 En l’espèce, le recourant n’a pas déclaré aux autorités fiscales les prestations 
appréciables en argent qu’il a touchées entre 2011 et 2013, ni les actions de sa 
société. Ses déclarations étaient donc incomplètes. Il a donc manqué à son devoir 
de collaboration prévue à l’art. 124 al. 2 LIFD et s’est pour le surplus laissé taxer à 
la source alors qu’il aurait dû être soumis à une taxation ordinaire. 
En n’annonçant pas ces éléments, le recourant a réalisé une économie d’impôts 
indue, tant en ce qui concerne l’impôt sur le revenu que celui sur la fortune, et a 
donc soustrait aux autorités fiscales un montant d’impôt, ce qui a causé une perte 
financière pour la collectivité publique. 
Les deux éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale sont ainsi remplis. 
S'agissant de l'élément constitutif subjectif, l’AFC-GE a retenu que le recourant 
avait agi intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel, au vu des montants 
importants soustraits sur plusieurs années (CHF 185’030.85 sans les intérêts sur 
rappel d’impôts). 
La position de l’AFC-GE doit être suivie. D’une part, le montant soustrait, s’il est 
certes moins élevé que dans certaines affaires ayant fait l’objet d’un examen par la 
chambre de céans (voir notamment les ATA/182/2024 du 6 février 2024 et 


- 21/24 - 
A/1585/2022 
ATA/24/2024 du 9 janvier 2024 où plusieurs dizaines voire centaines de millions 
de francs suisses ont été soustraits), reste important. 
D’autre part, le recourant étant un homme d’affaires expérimenté et travaillant 
depuis 1997 à Genève, où il a fondé et installé son entreprise et où il est domicilié 
depuis le 1er juin 2011, il ne pouvait ignorer ses obligations fiscales, quand bien 
même il n’a pas de formation juridique en la matière. Détenteur d’actions ayant une 
valeur importante et ayant notamment bénéficié de la part de sa société de plusieurs 
remboursements de frais liés par exemple à des voyages, il n’apparaît pas crédible 
qu’il n’était pas conscient de son obligation d’informer l’AFC-GE de l’état de sa 
fortune et des rendements de celle-ci. 
Pour ces mêmes motifs, il n’apparaît pas non plus crédible qu’il ait ignoré que les 
actions d’une société étaient soumises à impôt, ce d’autant moins qu’il dit avoir 
transféré ses actions la même année durant laquelle il a pris domicile à Genève et 
donc à partir de laquelle il était susceptible d’être soumis à une imposition ordinaire 
cantonale au vu notamment de sa fortune (art. 1 al. 3 let. b aLISP). Dès lors, mais 
également dans la mesure où il n’expose pas ce qui a motivé le « transfert » de ses 
actions à C______, les autorités fiscales pouvaient lui imputer une volonté de 
réaliser une économie d’impôt. 
Pour le surplus, contrairement à ce qu’il soutient, la comptable de la société, 
C______, n’avait aucune obligation de le renseigner, à tout le moins sur sa propre 
situation fiscale. En effet, rien ne permet de considérer que l’intéressée a été 
mandatée pour s’occuper de sa situation fiscale personnelle. Le recourant a 
d’ailleurs indiqué, lors de l’entretien du 23 août 2022, qu’elle gérait « tout 
l’administratif de la société », sans mentionner qu’elle aurait également été chargée 
de sa situation fiscale personnelle. Au demeurant, même à considérer que C______ 
s’en soit occupée, cela n’aurait pas déchargé le recourant de ses obligations et 
responsabilités fiscales, et il aurait répondu dans cette hypothèse également du 
caractère incomplet de sa déclaration, cette erreur étant reconnaissable, 
conformément à ce qui précède. 
L'élément constitutif subjectif de l’infraction, sous la forme du dol éventuel à tout 
le moins, est par conséquent également réalisé. Les amendes sont donc fondées dans 
leur principe. 
8.13 En ce qui concerne le montant des amendes, l’AFC-GE dit l’avoir fixé à trois 
quarts du montant des impôts soustraits. Elle a pris en compte, comme circonstance 
aggravante, le caractère intentionnel de la faute et l’importance des montants 
soustraits. Comme circonstances atténuantes, elle a retenu la bonne collaboration 
du recourant et le fait qu’une amende avait été infligée à sa société également. 
L’AFC-GE a, dans l’ensemble, correctement pris en compte les éléments pertinents 
servant à la fixation du montant de l’amende et les a pondérés sans abuser de son 
pouvoir d’appréciation. D’une part, il a été vu que les montants soustraits (près de 
CHF 200'000.-) étaient importants et que la faute était intentionnelle, ce qui 


- 22/24 - 
A/1585/2022 
constitue des circonstances aggravantes. La bonne collaboration du contribuable 
dans le cadre la procédure en soustraction d'impôt constitue quant à elle un élément 
permettant de réduire la peine. À cette circonstance atténuante peut s’ajouter 
l’écoulement d’un temps relativement long (presque dix ans) depuis la première 
infraction en 2011 et l’ouverture de la procédure en rappel d’impôt le 15 décembre 
2020. En effet, depuis la dernière infraction en 2013, rien ne permet de retenir, à 
teneur du dossier, que le recourant ne se serait pas comporté correctement à l’égard 
du fisc. L’AFC-GE ne le soutient du reste pas. 
D’autre part, dans la mesure où l’amende équivaut en principe au montant de 
l’impôt soustrait lorsque l’infraction a été commise intentionnellement sans 
circonstances particulières de nature à influer sur la peine, et puisqu’autant de 
circonstances aggravantes qu’atténuantes peuvent être retenues à l’endroit du 
recourant, on ne saurait considérer que l’AFC-GE a abusé de son pouvoir 
d’appréciation en fixant l’amende aux trois quarts du montant des impôts soustraits. 
Retenir le contraire s’imposerait d’autant moins que l’AFC-GE s’est ainsi 
légèrement écartée à l’avantage du recourant du principe selon lequel l’amende est, 
en règle générale, fixée au montant de l’impôt soustrait. Pour le surplus, la faute ne 
pouvant être considérée comme légère, il n’y a pas lieu de réduire encore le montant 
des amendes. 
Au demeurant, le montant total des amendes s’élève à CHF 114'092.-, et celui 
soustrait, sans les intérêts sur rappel d’impôts, semble être de CHF 185’030.85. 
Le montant des amendes semble donc avoir en réalité été fixé au 2/3 des impôts 
soustraits, ce qui est plus favorable au recourant que ce qui lui a été annoncé. 
Le grief sera donc écarté, ce qui conduit au rejet du recours. 
9. 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge du recourant 
(art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 
 


- 23/24 - 
A/1585/2022 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 15 juillet 2025 par A______ contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 16 juin 2025 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1’000.- à la charge de A______ ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la 
demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à LEOLEX Sàrl, mandataire du recourant, à l'administration 
fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance ainsi qu’à 
l'administration fédérale des contributions. 
Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Eleanor McGREGOR, Claudio 
MASCOTTO, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. SCHEFFRE 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. VERNIORY 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
la greffière : 
 


- 24/24 - 
A/1585/2022