ge_gerichte · ATA/755/2002 · 2002-12-03 · fr

Résumé:
 Rappel de la notion de "revenus autres" servant au calcul de la déduction des rentes AVS/AI.

- 1 - 
 
 
_____________ 
 
A/129/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 3 décembre 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Madame W__________ 
représentée par Me Michel Lambelet, avocat 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 - 2 - 
 
 
_____________ 
 
A/129/2002-FIN 
EN FAIT 
 
 
1. 
Née en 1937, domiciliée à la rue _____________, 
1203 
Genève, 
Madame 
W__________ 
est 
architecte 
de 
profession. 
 
 
 
Selon 
le 
compte 
de 
pertes 
et 
profits 
pour 
l'exercice 1997 qu'elle a produit en vue de sa taxation 
1998, elle a réalisé des profits pour un montant de 
CHF 11'917.-. Compte tenu des charges, il en est résulté 
un bénéfice net de CHF 196.- qu'elle a indiqué dans sa 
déclaration. 
 
 
 
Elle a également inscrit au titre du revenu de 
l'activité lucrative dépendante un montant de CHF 4'800.- 
résultant de son activité d'administratrice d'une société 
immobilière de la place. 
 
 
 
En outre, elle a reçu en 1997 une rente de veuve 
s'étant élevée à CHF 18'192.-. 
 
2. 
Dans sa déclaration fiscale 1998, Mme W__________ 
a donc inscrit les éléments suivants, totalisant CHF 
48'179.- : 
 
 
- 
revenu de l'activité lucrative 
 
 
dépendante 
 
 
CHF 4'800.- 
 
- 
revenu de l'activité lucrative 
 
 
indépendante 
 
 
CHF 196.- 
 
- 
revenu mobilier 
 
CHF 5'984.- 
 
- 
revenu immobilier 
 
CHF 20'394.- 
 
- 
autres revenus (produits 
 
 
de sous-location) 
 
CHF 16'805.- 
 
 
 
Les prestations sociales mentionnées ci-avant, de 
CHF 18'192.-, apparaissent à un autre endroit de la 
feuille récapitulative. 
 
 
 
En regard de la ligne correspondant au code 91.10 
(sous-total pour la déduction AVS/AI), elle a indiqué le 
chiffre 
de 
CHF 
33'276.-, 
montant 
résultant 
de 
la 
soustraction 
des 
intérêts 
hypothécaires 
et 
chirographaires, de CHF 14'903.-, qu'elle avait déduits 
du revenu immobilier. 
 
3. 
Dans un premier temps, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : l'AFC) a notifié à Mme W__________ 


 - 3 - 
 
 
 
un bordereau de taxation provisoire conforme à sa 
déclaration, puis, le 26 avril 1999, un bordereau de 
taxation définitive dans lequel elle avait écarté la 
déduction des intérêts afférents à ses biens immobiliers 
qu'elle avait portés en déduction des "autres revenus" 
servant à calculer la déduction sur la rente AVS/AI. 
 
4. 
Mme W__________ a élevé réclamation en temps 
utile, mais celle-ci a été écartée par décision de l'AFC 
du 17 février 2000. Les "revenus autres" définis à 
l'article 21 lettre q de la loi générale sur les 
contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 
05) concernaient les revenus bruts du contribuable. Les 
intérêts de dettes, de même que les déductions prévues à 
l'article 21 LCP, n'étaient pas prises en considération. 
 
5. 
Mme W__________ a interjeté recours le 14 mars 
2000 auprès de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts (ci-après : la commission de recours), 
laquelle a confirmé la taxation émanant de l'AFC par 
décision du 13 décembre 2001. 
 
 
 
Elle s'est référée à sa propre jurisprudence (RDAF 
1977 p. 204 et 1978 p. 284). Pour déterminer les "revenus 
autres" 
au 
sens 
de 
l'article 
21 
lettre 
q 
LCP, 
l'intéressée n'était pas habilitée à défalquer de ses 
revenus 
immobiliers 
les 
intérêts 
de 
ses 
dettes 
immobilières. En effet, la déduction du montant de la 
rente AVS/AI, qui est une déduction dégressive, est 
déterminée d'après le rapport existant entre les autres 
revenus du contribuable et la rente AVS maximum attribuée 
à la catégorie d'ayants-droit dont il fait partie. 
 
 
 
La 
commission 
de 
recours 
a 
ajouté 
que 
sa 
jurisprudence 
était 
confirmée 
par 
la 
formule 
de 
déclaration fiscale remise aux contribuables, car le 
"sous-total pour déductions AVS/AI" avait été intégré 
dans la partie réservée à la détermination des revenus 
bruts. 
 
6. 
Pour l'impôt 1998, la rente AVS maximum s'élevait 
à CHF 19'104.-. Selon l'article 21 lettre q LCP, le 
contribuable pouvait déduire le 10 % du montant précité, 
soit CHF 1'910.-, lorsque les "revenus autres" étaient 
supérieurs au double de cette rente maximum (soit 
CHF 38'208.- = 2 x CHF 19'104.-), sans cependant en 
atteindre le triple (3 x CHF 19'104.- = CHF 57'312.-). La 
déduction 
était 
de 
20 
% 
si 
les 
"revenus 
autres" 
s'élevaient à une fois et demi le montant de rente 


 - 4 - 
 
 
 
maximum (CHF 19'104.- x 1,5 = CHF 28'656.-), sans 
cependant en atteindre le double (CHF 38'208.-). 
 
 
 
Ces chiffres figuraient sous la forme de tableaux 
indiquant les différentes fourchettes, à la page 47 du 
guide "Comment remplir ma déclaration d'impôts ?" remis à 
chaque contribuable. 
 
 
 
Suivant que l'on n'imputait pas les intérêts des 
dettes 
immobilières 
des 
autres 
revenus 
de 
Mme 
W__________, celle-ci avait droit à une déduction de sa 
rente AVS de CHF 1'910.-. Si l'on déduisait ces intérêts, 
la déduction s'élevait à CHF 3'821.-. 
 
 
 
Le litige portait ainsi sur l'un des deux montants 
porté en déduction, suivant que l'on se plaçait du point 
de vue de l'AFC ou de celui de la recourante. 
 
7. 
Mme W__________ a recouru auprès du Tribunal 
administratif par acte déposé au greffe le 8 février 
2002. La commission de recours aurait dû s'inspirer des 
principes dégagés par la loi fédérale sur l'harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes du 14 
décembre 1990 (LHID - RS 642.14), laquelle faisait une 
distinction entre les déductions organiques, c'est-à-dire 
celles qui correspondaient à des dépenses d'acquisition 
du revenu, et les déductions socio-politiques, ce qui 
devait entraîner un sort différent pour les intérêts des 
dettes suivant que ceux-ci correspondaient à des frais 
d'acquisition de revenu, ou qu'ils correspondaient à des 
crédits sur des dépenses courantes. La commission de 
recours aurait dû tenir compte de la distinction entre le 
revenu brut et le revenu brut après déduction des frais 
d'acquisition du revenu. La recourante a critiqué la 
commission de recours en ce qu'elle avait appliqué sa 
propre jurisprudence. De même, il était critiquable que 
la juridiction inférieure ait justifié sa décision par la 
"logique" de la déclaration d'impôts. Or, précisément, 
les chiffres mentionnés dans la feuille récapitulative de 
la déclaration tenaient compte des déductions s'agissant 
du revenu de l'activité lucrative indépendante. Il en 
était de même des revenus mobiliers qui correspondaient 
non pas à un revenu brut, mais comprenaient la déduction 
des frais y relatifs, soit le montant après déduction des 
frais d'acquisition. Aussi devait-il en être de même du 
revenu immobilier. 
 
 
 
Il était donc tout à fait arbitraire d'exclure la 
déduction 
des 
frais 
d'acquisition 
des 
revenus 


 - 5 - 
 
 
 
immobiliers, alors que l'on admettait la déduction des 
frais d'acquisition du revenu relevant d'une activité 
lucrative indépendante, et les frais d'acquisition du 
revenu de la fortune mobilière. Ce procédé violait 
également le principe de l'égalité de l'imposition. En 
effet, les revenus bruts de deux personnes - par exemple 
de situation indépendante - pouvaient être totalement 
différents alors que leurs revenus après déduction des 
frais d'acquisition pouvaient être similaires. Octroyer à 
l'un une déduction en fonction de son revenu brut moindre 
et ne pas attribuer cette déduction à l'autre au regard 
de son revenu brut plus élevé conduisait à traiter de 
façon dissemblable des personnes qui connaissaient une 
situation semblable. Vouloir assimiler la notion de 
"revenus autres" à la notion de "autres revenus bruts" 
était également contraire au principe de la généralité de 
l'imposition et à celui de la capacité contributive. 
 
8. 
L'AFC s'est opposée au recours. Elle a relevé que 
la LHID ne s'appliquait pas encore au cas d'espèce, 
lequel concernait l'année fiscale 1998. 
 
 
 
Pour 
le 
surplus, 
elle 
s'est 
référée 
à 
ses 
arguments ainsi qu'à la jurisprudence de la commission de 
recours. 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des 
personnes physiques - détermination du revenu net - 
calcul de l'impôt et du rabais d'impôt - compensation des 
effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - 
LIPP - V D 3 16). Toutefois, dans la présente espèce, 
l'ensemble des faits pertinents, antérieur à l'entrée en 
vigueur du nouveau droit, doit être examiné sous l'angle 
des dispositions légales applicables au moment des faits 
(ATA M. du 19 avril 1994). 
 
3. 
Le litige porte sur la définition des "revenus 
autres" servant au calcul de la déduction des rentes 


 - 6 - 
 
 
 
AVS/AI. Selon l'article 21 lettre q LCP, la déduction de 
ces prestations sociales peut en effet varier de zéro à 
50 %, suivant l'importance de ces "revenus autres". 
 
4. 
L'AFC 
ne 
saurait 
être 
critiquée 
pour 
avoir 
appliqué une jurisprudence rendue par une juridiction, 
même de première instance, aussi longtemps que cette 
jurisprudence n'a pas été infirmée ou renversée. 
 
5. 
C'est à juste titre que la commission de recours 
pouvait ne pas appliquer les principes relevant de la 
LHID, dès lors que le législateur fédéral a donné huit 
ans aux cantons pour adapter leur législation (art. 72 
LHID). Le canton de Genève a donné suite à cette 
injonction par l'introduction de nouvelles lois entrées 
en vigueur le 1er janvier 2001. C'est dire que le présent 
litige doit être tranché exclusivement d'après la LCP en 
vigueur jusqu'au 31 décembre 2000. 
 
6. a. 
L'interprétation 
uniforme 
et 
systématique 
de 
l'article 21 LCP, intitulé : Déductions admises sur les 
revenus 
bruts" 
est 
un 
exercice 
périlleux. 
Cette 
disposition comporte une vingtaine d'éléments pouvant 
être déduits du revenu. Elle prévoit trois types de 
déductions : les déductions à caractère social, les 
déductions pour attributions faites à autrui et celles 
liées à l'acquisition du revenu. Cette dernière catégorie 
se divise elle-même en frais à charge des indépendants et 
les autres frais liés à l'activité lucrative (ATA S. du 2 
décembre 1993). C'est dire que chacune de ces déductions 
obéit à des règles d'interprétation qui lui sont propres. 
 
 
b. 
Selon l'article 21 lettre q, les rentes ordinaires 
AVS peuvent être déduites de l'ensemble des revenus bruts 
effectivement 
réalisés 
par 
les 
contribuables 
à 
concurrence de 10 % du montant maximum de la rente AVS/AI 
"lorsque ces revenus autres que les rentes et prestations 
... sont supérieurs au double de cette rente maximum sans 
cependant en atteindre le triple". Selon l'intitulé de 
l'article 
21, 
ces 
"revenus 
autres" 
ne 
peuvent 
se 
rapporter 
qu'aux 
revenus 
bruts. 
Ils 
ne 
sauraient 
concerner des revenus ayant déjà fait l'objet d'une 
quelconque défalcation. Il en est ainsi, dans cette 
disposition, 
d'autres 
frais 
déductibles 
liés 
à 
l'acquisition du revenu. Par exemple, les dépenses faites 
pour l'exploitation d'un commerce (litt. a) ou encore le 
loyer des locaux et immeubles affecté à l'exercice d'un 
commerce, ou les traitement et salaires des employés et 
ouvriers, ou encore les amortissements (litt. b, c et g). 


 - 7 - 
 
 
 
 
 
 
Cette interprétation à propos des "revenus autres" 
se justifie, si l'on se réfère à l'article 21 lettre e, 
entré en vigueur le 1er janvier 1993, qui a trait au 
rapport entre les intérêts dont une personne supporte la 
charge et le montant des revenus réguliers qu'elle 
déclare, 
disposition 
ainsi 
libellée 
: 
Peuvent 
être 
déduits de l'ensemble des revenus bruts effectivement 
réalisés "les intérêts des dettes pouvant être déduites 
dans 
la 
détermination 
de 
la 
fortune 
imposable, 
à 
concurrence du rendement brut de la fortune ou de la 
moitié de l'ensemble des revenus bruts si elle est plus 
élevée ...". La notion d'ensemble des revenus bruts, qui 
s'apparente aux "revenus autres" dont il est question à 
la lettre q, a été précisée à l'occasion des travaux 
préparatoires. Des exemples chiffrés confirment que le 
législateur a eu à l'esprit des revenus bruts, sans 
défalcation aucune, notamment sans la déduction d'autres 
frais liés à l'acquisition du revenu. Ces exemples 
figurent au Mémorial des séances du Grand Conseil 1992 II 
p. 1639 et 1992 V p. 5829 ss. 
 
 
c. 
Certes, c'est à juste titre que la recourante a 
mis en évidence le fait que dans la détermination des 
"revenus autres", l'AFC avait déjà déduit du revenu de 
l'activité lucrative indépendante les charges liées à 
l'exploitation, de même que les frais d'acquisition des 
revenus mobiliers. Cette critique est fondée. Cependant, 
à 
suivre 
la 
recourante, 
l'application 
stricte 
de 
l'article 21 LCP aurait dû conduire l'AFC à faire figurer 
dans la composition des "revenus autres" le revenu brut 
de l'activité lucrative indépendante - en l'espèce de 
CHF 11'917.- et des revenus mobiliers comprenant les 
frais d'acquisition de ce revenu. Dans cette hypothèse, 
les 
"revenus 
autres" 
auraient 
été 
plus 
élevés 
et 
n'auraient 
permis 
aucune 
déduction 
pour 
les 
rentes 
AVS/AI. L'interprétation choisie par l'AFC a donc eu pour 
effet de favoriser la recourante. Son recours ne saurait 
donc être admis puisqu'il conduirait à une reformatio in 
pejus. 
 
7. 
Mal fondé, le recours sera ainsi rejeté. Vu 
l'issue du litige, un émolument de CHF 750.- sera mis à 
la charge de la recourante. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 


 - 8 - 
 
 
 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 8 février 2002 par Madame W__________ contre 
la décision de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts du 13 décembre 2001; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 750.-; 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Me Michel Lambelet, avocat de la recourante, ainsi qu'à 
la commission cantonale de recours en matière d'impôts et 
à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, M. Thélin, M. Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
M. Tonossi 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci