ge_gerichte · DCCR/970/2009 · 2009-09-28 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1069/2007 ICC et A/1070/2007 IFD 
DCCR/970/2009 
 
DÉCISION 
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE 
du 28 septembre 2009 
 
dans la cause 
 
Monsieur E___ C___ et Madame L___ C___ 
 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS 
(Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2004) 


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A/1069/2007 
 
EN FAIT 
1. 
En 2001, E___ C___ et L___ C___ (ci-après les contribuables ou les recourants) ont 
acquis un appartement de 6 pièces sis au Boulevard Helvétique ** à Genève, 
construit en 1890. En 2001, les contribuables ont déposé une demande et en 2002 ont 
obtenu une autorisation pour rénover cet appartement. En 2004, ils l'ont occupé en 
tant que leur domicile principal. 
2. 
Le 30 décembre 2004, les contribuables ont remis à l'Administration fiscale 
cantonale (ci-après l'administration) le formulaire intitulé "détermination de la valeur 
locative 2003”, indiquant une surface habitable de l'appartement de 172m2 et une 
valeur locative brute de 33'000 fr. 
3. 
Le 10 janvier 2006, les contribuables ont remis une déclaration fiscale 2004 
provisoire. Pour leur appartement susmentionné, ils ont indiqué une valeur locative 
brute de 33'009 fr., pour l'impôt fédéral direct (ci-après l’IFD) et de 30'368 fr. pour 
l'impôt cantonal et communal (ci-après l'ICC). Ils ont fait valoir des charges et des 
frais d’entretien liés à ce bien de 6'602 fr. pour l'IFD et de 5'314 fr. pour l'ICC. 
4. 
Les contribuables ont déposé leur déclaration fiscale 2004 définitive le 13 février 
2006, déclarant une valeur locative brute de leur appartement de 19'350 fr. pour l'IFD 
et de 17'802 fr. pour 1'ICC. Ils ont fait valoir des charges et des frais d’entretien de 
3'870 fr. pour l'IFD et de 3'115 fr. pour l'ICC. Sous la rubrique “observations” de la 
formule de déclaration, ils ont précisé ce qui suit : "La valeur locative est au 
maximum de Fr. 19'350.-- (Fr. 3'225 la pièce x 6 pièces) selon l’art. 9 al. 3 LDTR (L 
5 20). En effet, la rénovation de cet appartement était soumise à la LDTR; si bien 
qu'en cas de mise en location, le loyer doit être compris entre Fr. 2’400. -- et Fr. 
3'225.-- la pièce par an". 
5. 
Par bordereaux du 3 août 2006, l'administration a arrêté la valeur locative brute de 
l'appartement à 33'014 fr. Les charges et les frais d'entretien non justifiés par pièces 
ont été ramenés à un montant forfaitaire de 3'301 fr. pour l'IFD et à 2'126 fr. pour 
l'ICC. 
6. 
Par réclamations du 4 septembre 2006, les contribuables ont demandé la prise en 
compte des frais d'entretien effectifs, soit 5'779 fr. et ont remis des pièces 
justificatives à cet effet. En ce qui concernait la valeur locative de leur appartement, 
ils ont déclaré qu'ils avaient indiqué "par erreur" une surface habitable de 172m2 
dans le questionnaire relatif à l’exercice fiscal 2003. Compte tenu de la surface des 
murs à déduire, il convenait de ramener la surface habitable à 140m2. Par ailleurs, ils 
ont ajouté qu'en application de la LDTR, le prix de location ne pourrait pas dépasser 
3'225 fr. par pièce et par an si leur bien immobilier était mis en location. En 


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conséquence, ils demandaient à ce que la valeur locative brute du bien immobilier 
qu’ils occupaient soit arrêtée à 19'350 fr., avant abattement. 
7. 
Par décisions sur réclamation du 5 février 2007, l'administration a rectifié 
partiellement les taxations contestées, prenant en compte des charges et des frais 
d'entretien effectifs et la rectification de la surface habitable de l'appartement. La 
valeur locative brute de celui-ci était arrêtée à 28'982 fr. pour l'IFD et à 26'663 fr. 
pout l'ICC (après abattement). 
8. 
Par actes déposés le 12 mars 2007 et leurs compléments du 15 mai 2007, les 
contribuables ont interjeté recours à l’encontre de ces décisions auprès des 
Commission cantonale de recours en matière d'impôts et Commission cantonale de 
recours de l'impôt fédéral direct, concluant à ce que la valeur locative de leur 
appartement soit arrêtée à 19'350 fr. avant abattement. Ils demandaient la prise en 
compte d’une valeur locative maximale de 3'225 fr. par pièce et par an, en 
application de l’article 9 alinéa 3 LDTR. 
9. 
Dans ses réponses du 12 décembre 2007, l'administration a relevé qu'en matière de 
valeur locative les lois fiscales représentaient une lex specialis par rapport à la 
LDTR. En conséquence, le loyer théorique que devrait débourser le propriétaire pour 
un appartement équivalent ne se basait pas sur la LDTR mais en fonction du 
“questionnaire destiné aux propriétaires d’appartements et de villas” complété par le 
contribuable propriétaire. Dans le cas des contribuables, et en tenant compte d'une 
surface habitable rectifiée à 151m2, la valeur locative brute s'élevait à 28'982 fr., et à 
26'663 fr. après abattement. 
10. 
Les recourants ont répliqué par écritures du 8 février 2008, en maintenant leur 
position. L'administration ne pouvait pas calculer la valeur locative sur la base d'un 
loyer non-conforme à la LDTR. Un tel loyer serait "illégal". En outre, les recourants 
ajoutaient: "(…) nous avons reçu la fixation de la valeur locative pour la déclaration 
2007 relative à cet appartement. Celle-ci est fixée par l’Administration fiscale en 
tenant compte d’un taux d’abattement de 20% à fr. 14'344.- pour l’IFD et à fr. 
11'476.- pour l’ICC". 
11. 
Par sa duplique du 27 février 2008, l'administration a maintenu sa position, en 
relevant que les contribuables s'étaient séparés depuis le 1er janvier 2007 et que 
chacun des époux était propriétaire pour moitié de l'appartement en cause. Elle 
ajoutait que sa nouvelle méthode de détermination de la valeur locative ne faisait pas 
usage de la LDTR et faisait notamment appel à la notion de "loyer libre". Par 
ailleurs, applicable dès la période fiscale 2007, elle ne remettait pas en cause la 
précédente méthode, confirmée par le Tribunal fédéral, applicable à la période fiscale 
litigieuse. 
 


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EN DROIT 
1. 
La Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la 
commission), qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences des Commission 
cantonale de recours en matière d'impôts et Commission cantonale de recours de 
l'impôt fédéral direct (art. 162 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 
novembre 1941 - LOJ - E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, 
contre des décisions de l'administration fiscale cantonale (art. 56X al. 2 et 56Y LOJ; 
art. 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 
642.11 et art. 5 du règlement d'application de diverses dispositions fiscales fédérales 
du 30 décembre 1958 - RDDFF - D 3 80.04; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. 
Les recours A/1069/2007 ICC et A/1070/2007 IFD concernant le même complexe de 
faits et soulevant les mêmes problèmes juridiques, la commission les joindra sous la 
procédure A/1069/2007 ICC (art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 – LPA – E 5 10). 
3. 
Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, les recours sont recevables au sens des articles 140 LIFD et 49 LPFisc. 
4. 
Les recourants considèrent que le calcul de la valeur locative fiscale de leur 
appartement doit être effectué sur la base d'un loyer ne dépassant pas la fourchette 
prévue par l'article 9 alinéa 3 de la loi genevoise du 25 janvier 1996 sur les 
démolitions, transformations et rénovations de maisons d'habitation (LDTR - L 5 
20). 
Le but de la LDTR est de préserver l'habitat et les conditions de vie existants ainsi 
que le caractère actuel de l'habitat dans les zones visées, tout en assurant notamment 
la protection des locataires (art. 1 al. 2 LDTR). A l'article 2, cette loi définie son 
champ d'application. Force est de constater que la valeur locative fiscale ne tombe 
pas dans le champ d'application de la LDTR, laquelle ne peut de surcroît pas être 
appliquée en l'espèce, en vertu du principe lex specialis. 
Par conséquent, l'applicabilité de la LDTR afin de déterminer la valeur locative 
fiscale de l'appartement des contribuables est exclue. 
5. 
L'article 21 alinéa 1 lettre b LIFD prévoit que le rendement de la fortune immobilière 
est imposable, en particulier la valeur locative des immeubles dont le contribuable se 
réserve l'usage en raison de son droit de propriété. Selon l'article 21 alinéa 2 LIFD, la 
valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation 
effective du logement au domicile du contribuable. 


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En matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative correspond au loyer objectif du 
marché (ATF 131 I 377 consid. 2.2 p. 381; 123 II 9 consid. 4b p. 14/15): est 
déterminant le montant que le propriétaire, en louant l'objet en question selon les 
conditions usuelles du lieu, pourrait en obtenir, ou le montant qu'il devrait payer pour 
louer un objet similaire (ATF 2A.298/1994). 
Dans le but d'uniformiser l'imposition de la valeur locative, l'Administration fédérale 
des contributions a émis des directives (cf. circulaire du 25 mars 1969 concernant la 
détermination du rendement locatif imposable des maisons d'habitation, Archives 38 
p. 121 ss). Selon ces directives, la valeur locative se détermine en principe d'après 
une procédure d'estimation individuelle ou sur la base d'estimations cantonales, pour 
autant que celles-ci existent et aient été effectuées selon des règles uniformes. Ces 
estimations ne doivent de plus pas être en moyenne inférieures à 70% de la valeur du 
marché; si cette limite inférieure est dépassée, l'Administration fédérale des 
contributions intervient en imposant des suppléments (ATF 2A.254/1996, Archives 
67 p. 709, RDAF 1998 II p. 441). 
6. 
En droit fiscal cantonal, la fixation de la valeur locative est régie par l'article 7 alinéa 
2 de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques, 
impôt sur le revenu (revenu imposable) (LIPP-IV - D 3 14), qui a la teneur suivante: 
"La valeur locative est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer 
théorique des villas et des appartements en copropriété par étage occupés par leur 
propriétaire est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de 
pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et 
de la situation du logement. 
Le loyer théorique sera pondéré par la durée d'occupation continue de l'immeuble 
conformément au barème applicable en matière d'évaluation des immeubles situés 
dans le canton; il ne saurait excéder un taux d'effort de 20 pour cent des revenus 
bruts totaux. Ce taux d'effort est calculé sur les revenus bruts totaux mais au 
minimum sur le montant déterminant pour le calcul du rabais d'impôt. La valeur 
locative limitée à ce taux d'effort n'est toutefois prise en compte qu'à la condition que 
les intérêts sur le financement de l'immeuble ne soient pas supérieurs à son montant". 
Intitulé "Valeur locative du logement", l'article 2 du règlement d'application de la 
LIPP-IV du 14 novembre 2001 (D 3 14.01) dispose notamment ce qui suit: "La 
valeur locative du logement du contribuable dans sa propre maison doit être 
déterminée en fonction des loyers usuels pratiqués dans la localité pour des 
logements semblables.". 
Selon le "questionnaire destiné aux propriétaires d'appartements et de villas", édicté 
par l'administration, la valeur locative brute est déterminée - tant pour l'impôt fédéral 
direct que pour l'impôt cantonal et communal - d'abord d'après une valeur locative de 


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base qui est fonction de la surface habitable et du nombre de pièces. La valeur 
locative de base est ensuite multipliée par des coefficients pour tenir compte du type 
d'habitation, de l'aménagement, de la vétusté, des nuisances et de la situation. Le 
résultat obtenu est finalement adapté à l'indice genevois des loyers pour donner la 
valeur locative brute. 
7. 
En l'occurrence, à teneur de l'article 21 alinéa 1 lettre b LIFD c'est la valeur sur le 
marché immobilier qui doit être prise en compte dans le calcul de la valeur locative 
litigieuse. Le fait qu'elle dépasse le loyer fixé par l'article 9 alinéa 3 LDTR n'est pas 
déterminant: la notion de la valeur locative du droit fiscal fédéral et genevois n'est 
pas identique à celle du droit de la police des constructions. C'est ainsi que, selon le 
questionnaire, de nombreux éléments de pondération sont pris en compte, à savoir 
que la valeur locative de base est multipliée par des coefficients pour tenir compte du 
type d'habitation, de l'aménagement, de la vétusté, des nuisances et de la situation. Le 
résultat obtenu est également adapté à l'indice genevois des loyers pour donner la 
valeur locative brute. L'article 9 LDTR prévoit les conditions quant à l'octroi d'une 
autorisation nécessaire pour toute transformation ou rénovation. Les critères retenus 
par cette disposition sont différents des règles établies par le droit fiscal pour la 
fixation de la valeur locative. Ces règles tendent à déterminer la valeur locative en 
prenant en considération l'ensemble des locaux du propriétaire notamment selon leur 
valeur sur le marché immobilier. L'article 9 alinéa 3 LDTR ne vise que le loyer 
"accessible à la majorité de la population", alors que les législations fiscales fédérale 
et cantonale font appel notamment à la notion de "loyer libre" et de la valeur locative 
du logement du contribuable dans sa propre maison qui doit être déterminée en 
fonction "des loyers usuels pratiqués dans la localité pour des logements 
semblables". Si l'on suivait le raisonnement des recourants, la valeur locative fiscale 
d'aucun bien immobilier sis à Genève ne pourrait dépasser le plafond fixé par l'article 
9 alinéa 3 LDTR. Si tel était le cas, la plupart des éléments de pondérations, que la 
législation fiscale prend en compte pour fixer la valeur locative imposable, n'aurait 
plus aucune finalité. 
Les recours sont mal fondés sur ce point, tant en ce qu'ils concernent l'IFD que l'ICC. 
8. 
Les recourants font par ailleurs valoir que pour la période fiscale 2007, 
l'administration a appliqué une nouvelle méthode de détermination de la valeur 
locative qui serait plus favorable pour eux, dans le cadre de leur imposition 2004 
(Information aux associations professionnels N° 5/2007 du 28 juin 2007). 
9. 
La directive concernée de l'administration ne contient pas de dispositions transitoires. 
Au contraire, elle précise, sous son chapitre "Portée et entrée en vigueur" (lettre E), 
que la nouvelle valeur locative genevoise, applicable tant au plan de l'impôt fédéral 
direct que de l'impôt cantonal et communal, entre en vigueur le 1er janvier 2007, soit 
pour la période fiscale 2007. 


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L'interprétation et l'application par l'administration en 2007 des règles fiscales 
relatives à la fixation de la valeur locative, compte tenu notamment de l'évolution des 
conditions du marché locatif, ne peuvent pas s'étendre rétroactivement à l'année 
fiscale en cause. 
En conclusion, selon les règles générales sur l'application du droit public dans le 
temps et l'espace, la pratique de l'administration modifiée, visant à calculer la valeur 
locative sur la base des conditions du marché immobilier modifiées en 2007 ne 
trouve pas à s'appliquer à la situation de fait des recourants en 2004. 
10. 
Les recours sont rejetés. 
11. 
Les contribuables, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument de 
600 fr. (art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du règlement 
genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative – 
RFPA – E 5 10.03). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 


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A/1069/2007 
 
PAR CES MOTIFS 
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIERE ADMINISTRATIVE 
1. 
déclare recevables les recours A/1069/2007 ICC et A/1070/2007 IFD; 
2. 
les joint sous la procédure A/1069/2007; 
3. 
les rejette; 
4. 
met à la charge des recourants pris conjointement et solidairement un émolument de 
600 fr.; 
5. 
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente 
décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif 
(18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à 
compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, 
sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions 
du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont 
dispose le recourant; 
6. 
communique la présente décision à : 
a. 
E___ C___ et L___ C___, 
b. 
l'Administration fiscale cantonale, 
c. 
l'Administration fédérale des contributions. 
Siégeant : Quynh STEINER SCHMID, présidente, Christian FISCHELE et Jean-Marc 
WASEM, juges assesseurs. 
Au nom de la Commission : 
La présidente 
Quynh STEINER SCHMID 
 
 
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties. 
Genève, 
 
 
La greffière