ge_gerichte · JTAPI/713/2011 · 2011-06-20 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4726/2009 ICCIFD 
JTAPI/713/2011 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 20 juin 2011 
 
dans la cause 
 
Madame X______ et Monsieur X______ 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
(Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2005) 


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A/4726/2009 
EN FAIT 
1. 
Le présent litige concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) et l'impôt fédéral 
direct (IFD) 2005. 
2. 
X______ (ci-après le contribuable ou le recourant) est citoyen américain. Selon le 
registre de l'Office cantonal de la population, il s'est établi à Genève, avec son 
épouse X______, le 11 mai 2000. 
 
Il est salarié du cabinet d'avocats "Y______" à Genève, ainsi que cela ressort du 
certificat de salaire annexé à sa déclaration fiscale 2005. 
3. 
Dans leur déclaration fiscale 2005, les époux X______ (ci-après les contribuables 
ou les recourants) ont indiqué un montant de 51'656 fr. sous rubrique 59.30 
("autres déductions sur le revenu"), précisant sous la rubrique "observations" qu'il 
s'agissait de la déduction des contributions au régime de sécurité sociale des États-
Unis (plan 401(k) américain). 
4. 
Par courrier du 26 février 2007 et rappel recommandé du 26 mars 2007, 
l'administration a demandé aux contribuables de lui faire parvenir les justificatifs 
des fonds de pension américains. 
5. 
Par bordereaux de taxation du 3 décembre 2007, l'administration a fixé l'ICC 2005 
à 165'658 fr. 70 sur la base d'un revenu imposable de 581'079 fr. et d'une fortune 
imposable de 658'941 fr. Elle a fixé l'IFD 2005 à 63'652 fr., sur la base d'un 
revenu imposable de 580'600 fr. 
 
Ce faisant, l'administration a refusé de prendre en compte la déduction de 
51'656 fr. sous code 59.30, au motif que les contribuables n'avaient pas donné 
suite à ses courriers des 26 février et 26 mars 2007. 
6. 
Par courrier du 28 décembre 2007, les contribuables, sous la plume de leur 
mandataire, ont formé réclamation à l'encontre des bordereaux précités. Ils ont fait 
valoir qu'en sa qualité d'expatrié détaché, de nationalité américaine, le 
contribuable était dans l'obligation de continuer ses versements au régime de 
prévoyance de son ancien domicile, en remplacement de ou en complément à des 
cotisations minimales AVS, ceci afin de maintenir ses droits en matière de 
sécurité sociale et de prévoyance professionnelle dans son pays d'origine. La 
déduction de telles contributions était admise selon les législations cantonale et 
fédérale et prévue par la convention fiscale conclue entre la Suisse et les États-
Unis. Les justificatifs appropriés, dont copie étaient jointes à la réclamation, 
avaient été adressés à l'administration en date du 3 mai 2007. 
 
La réclamation portait également sur d'autres points, qui ne sont actuellement plus 
litigieux. 


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7. 
Par décisions sur réclamation du 30 novembre 2009, l'administration a admis 
partiellement la réclamation des contribuables. Les versements du contribuable au 
fonds de pension américain 401(k) ont été acceptés en déduction, dans les limites 
admises pour les assurances-vie, soit 3'950 fr. sous code 52.15 pour l'ICC et 
3'800 fr. sous code 52.00 pour l'IFD, au motif que, dès l'année fiscale 2005, le 
contribuable cotisait au système de prévoyance suisse. 
8. 
Par acte du 23 décembre 2009, les contribuables ont recouru contre les décisions 
précitées auprès de la Commission cantonale de recours en matière administrative 
(ci-après la commission), devenue le Tribunal administratif de première instance 
dès le 1er janvier 2011. 
 
Ils ont conclu à l'annulation desdites décisions et à l'admission de la pleine 
déductibilité des contributions de prévoyance à des fonds américains de 
prévoyance professionnelle effectuées par le contribuable durant l'année 2005, 
tant sur le plan de l'ICC qu'en matière d'IFD. 
 
Ils ont fait valoir que les législations cantonale et fédérale admettaient la 
déduction de contributions dès lors que celles-ci entraient dans le cadre de la 
prévoyance professionnelle d'une activité dépendante. En outre, la convention 
fiscale conclue entre la Suisse et les États-Unis stipulait qu'un citoyen de 
nationalité américaine, résident de Suisse, pouvait se prévaloir, en Suisse, des 
déductions de cotisations à des institutions gérées et fiscalement agréées aux 
États-Unis, de la même manière que celles versées en Suisse. 
9. 
Dans sa réponse du 14 juillet 2010, l'administration a conclu au rejet du recours. 
 
Elle a exposé qu'en application de l'article 28 paragraphe 4 de la convention 
fiscale conclue entre la Suisse et les États-Unis, le contribuable ne pouvait 
bénéficier de la déduction des versements effectués dans le plan 401(k) américain 
au titre de cotisations à la prévoyance professionnelle que pendant une période 
n'excédant pas cinq années fiscales, soit jusqu'à l'année fiscale 2004 incluse. Dès 
lors, les versements qu'il avait effectués en 2005 ne pouvaient pas être déduits en 
tant que cotisations de prévoyance professionnelle. 
 
En outre, le contribuable n'était plus un expatrié détaché puisqu'il avait dépassé le 
délai maximum de cinq ans. Dans ces circonstances, il était assujetti - à titre 
obligatoire - au système de prévoyance suisse. Pour ce motif également, la 
déduction des versements au plan 401(k) américain en tant que cotisations de 
2ème pilier devait être écartée. En effet, la déduction des cotisations versées à une 
institution de prévoyance étrangère au titre de cotisations de 2ème pilier n'était 
admise que si la personne n'était pas assujettie au système de prévoyance suisse, 
car, dans ce cas, la prévoyance étrangère remplaçait la prévoyance suisse. Par 
contre, une prévoyance étrangère cumulée à une prévoyance professionnelle 
suisse devait quant à elle être qualifiée de prévoyance individuelle 


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complémentaire, qui bénéficie des déductions accordées aux primes d'assurance-
vie. C'était donc à juste titre que l'administration fiscale avait admis en déduction 
les versements du contribuable dans le plan 401(k), dans les limites admises pour 
les assurances-vie. 
10. 
Dans leur réplique du 29 septembre 2010, les contribuables ont fait valoir que la 
limite de cinq années pour la déductibilité des versements dans un plan américain 
leur semblait contradictoire avec l'article 28 paragraphe 1 de la Convention 
précitée et avec la législation interne suisse. 
 
Enfin, ils ont exposé que le contribuable avait acquis sa résidence principale en 
Suisse, qu'il y avait fondé sa famille, qu'il avait l'intention de prendre sa retraite en 
Suisse et qu'il envisageait même d'acquérir la nationalité suisse. Ses revenus de 
pension américains seraient alors pleinement taxés en Suisse alors qu'il n'aurait 
pas pu se prévaloir des déductions liées à ses contributions, ce qui constituait, 
selon lui, une double imposition ainsi qu'une inégalité de traitement par rapport à 
un contribuable suisse. 
11. 
Dans sa duplique du 20 octobre 2010, l'administration a exposé, s'agissant de la 
limitation fixée à cinq ans pour la déductibilité des versements dans le plan 
401(k), que le fait d'accorder à ces versements la même déduction que celle 
applicable aux cotisations de 2ème pilier au-delà de ce délai de cinq ans serait en 
parfaite contradiction avec la Convention. Au demeurant, ce délai de cinq ans 
avait tout son sens, compte tenu du fait qu'au-delà de ces cinq années, l'intéressé 
devenait obligatoirement assujetti au système de prévoyance, ce qui excluait la 
déduction de contributions versées à une institution de prévoyance à l'étranger. 
Par ailleurs, les griefs de double imposition et d'inégalité de traitement devaient 
être écartés. 
 
En conséquence, l'administration a persisté dans ses conclusions. 
 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance (ci-après le tribunal), qui a repris 
depuis le 1er janvier 2011 les compétences de la Commission cantonale de recours 
en matière administrative (art. 143 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 
26 septembre 2010 – LOJ – E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en 
l’espèce, contre des décisions de l’Administration fiscale cantonale (art. 115 et 
116 LOJ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc – D 3 
17 - et 140 de loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - 
RS 642.11). 


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2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des articles 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes 
physiques du 27 septembre 2009 (LIPP – D 3 08), dont l'article 69 abroge les cinq 
anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (LIPP-I à V). 
 
L’article 72 alinéa 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois 
pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes 
fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même 
après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi. 
 
En l’espèce, le recours concerne la période fiscale 2005. Il s’ensuit que la présente 
cause est régie par les dispositions de l’ancien droit (LIPP-I à V). 
4. 
Le litige porte sur la déductibilité des versements effectués par le contribuable en 
2005 dans le plan 401(k). 
5. 
L'article 33 alinéa 1 lettre d LIFD prévoit que les primes, cotisations et montants 
légaux, statutaires ou réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, 
à l’assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle sont 
déduits du revenu. Cette disposition correspond à l'article 2 lettre b LIPP-V. 
 
Les contributions versées à une institution de prévoyance à l'étranger par celui qui 
est soumis à l'assurance facultative en Suisse (art. 4 LPP et 1j OPP 2) sont 
déductibles selon l'article 33 lettre d LIFD si une telle institution remplit les 
conditions de l'exonération selon l'article 56 lettre e LIFD, notamment si elle 
respecte les principes de collectivité et d'adéquation, les contributions de 
prévoyance n'excédant pas celles qui auraient pu être versées en Suisse (Gladys 
Lafffely Maillard, Commentaire de la loi sur l'Impôt fédéral direct, n° 54 ad 
art. 33). 
 
Il en découle que le droit suisse n'exclut pas la déductibilité de ces contributions. 
6. 
Les contributions dont la déduction est litigieuse ayant été versées à une 
institution de prévoyance américaine par un citoyen américain résident en Suisse, 
il convient d'examiner si le cas d'espèce entre dans le champ d'application de la 
convention du 2 octobre 1996 en vue d’éviter les doubles impositions en matière 
d’impôts sur le revenu (CDI-US - RS 0.672.933.61), à laquelle la Confédération 
suisse et les États-Unis d'Amérique sont liés. 
 
En vertu de l'article 1 CDI-US, la convention de double imposition s’applique, 
dans la mesure où il n’en est pas disposé autrement, aux personnes qui sont des 
résidents d’un Etat contractant ou des deux Etats contractants. En l'espèce, il n'est 
pas contesté que le recourant, domicilié en Suisse, est résident de cet Etat, partie à 
la convention de double imposition. 


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Selon l'article 2 CDI-US, la convention de double imposition s’applique aux 
impôts sur le revenu perçus pour le compte d’un Etat contractant (ch. 1), soit, en 
Suisse, aux impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur le revenu (ch. 2). En 
l'espèce, le litige a trait à la déductibilité du revenu, en ICC et en IFD, des 
versements effectués par le contribuable dans le plan 401(k). 
 
Il s'ensuit que la convention de double imposition s'applique au cas d'espèce. 
7. 
L'article 28 chiffre 4 CDI-US stipule ce qui suit : 
Pour la fixation des revenus imposables aux fins de l’imposition dans un 
Etat contractant d’une personne physique qui exerce une profession 
indépendante et qui est un résident, mais non un national, de cet Etat, les 
contributions payées par, ou pour le compte de cette personne physique à un 
fonds de pension établi, géré et fiscalement agréé dans cet autre Etat 
contractant sont traitées de la même manière aux fins d’imposition dans le 
premier Etat mentionné que les contributions payées à un fonds de pension 
établi, géré et fiscalement agréé dans ce premier Etat mentionné si: 
a) 
la personne physique n’était pas un résident de cet Etat 
immédiatement avant de commencer à y exercer son emploi et a déjà 
contribué à ce fonds de pension; et 
b) 
l’autorité compétente de cet Etat considère que le fonds de pension 
dans l’autre Etat contractant correspond en principe à un fonds de 
pension fiscalement agréé par le premier Etat mentionné. 
Les avantages du présent paragraphe sont valables pendant une période 
n’excédant pas cinq années fiscales, qui débute avec la première année 
d’imposition de la personne physique durant laquelle cette personne exerce 
sa profession indépendante dans le premier Etat contractant mentionné. Aux 
fins du présent paragraphe, un fonds de pension est agréé fiscalement dans 
un Etat contractant si les contributions à ce fonds, ou les revenus de celui-ci, 
sont exemptés dans cet Etat. 
8. 
Comme le souligne à juste titre l'administration dans sa réponse du 14 juillet 2010, 
les termes "profession indépendante" figurant dans le texte français de l'article 
28 paragraphe 4 CDI-US correspondent à une erreur de traduction dans la mesure 
où les textes originaux, en allemand et en anglais, mentionnent la notion de 
"Person, die eine unselbständige Arbeit ausübt" et de "person who renders 
personal services", ce qui n'exclut pas les personnes exerçant une activité 
lucrative dépendante. 
9. 
En l'espèce, les contribuables se sont établis en Suisse le 11 mai 2000. L'année 
2000 correspond donc à leur première année d'imposition. 


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Il n'est pas contesté que de 2000 à 2004, soit pendant cinq années, les 
contribuables ont bénéficié, à juste titre, des avantages du paragraphe 4 de l'article 
28 CDI-US, à savoir la pleine déductibilité des versements effectués dans le plan 
401(k) au titre de cotisations à la prévoyance professionnelle. 
L'année 2005 représente la sixième année d'imposition des contribuables. Dès 
lors, en application de l'article 28 paragraphe 4 in fine CDI-US, les contribuables 
ne peuvent plus bénéficier des avantages de ce paragraphe, de sorte que les 
versements effectués en 2005 dans le plan 401(k) ne peuvent plus être déduits en 
tant que cotisations de prévoyance professionnelle. 
L'administration a donc correctement fait application de la CDI-US. 
10. 
Sous la plume de leur mandataire, les contribuables font valoir que la limitation à 
cinq ans pour la déductibilité des versements au plan 401(k) est contraire au droit 
interne ainsi qu'à l'article 28 paragraphe 1 CDI-US, qui dispose que la présente 
Convention ne limite d’aucune manière les abattements, exonérations, déductions, 
crédits ou autres allégements qui sont ou seront accordés par la législation d’un 
Etat contractant ou par un autre accord conclu entre les Etats contractants. 
En vertu du principe de la primauté du droit international sur le droit interne, 
rappelé par l'article 5 alinéa 4 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse (Cst. - RS 101), la CDI-US l'emporte sur le droit interne. Or, le fait 
d'accorder la pleine déductibilité aux versements effectués par le contribuable 
dans le plan 401(k) au-delà du délai de cinq ans serait en parfaite contradiction 
avec l'article 28 paragraphe 4 in fine CDI-US. Ce grief doit donc être écarté. 
Quant au grief de contradiction interne à la CDI-US, en relation avec le 
paragraphe 1 de l'article 28, le tribunal considère que le paragraphe 4 est une 
disposition spéciale par rapport au 1er paragraphe. Ce grief doit donc également 
être écarté. 
11. 
Finalement, le mandataire du contribuable expose que celui-ci a l'intention de 
prendre sa retraite en Suisse et qu'il envisage d'acquérir la nationalité suisse. Il 
explique que les revenus de pension américains du contribuable seront alors 
pleinement taxés en Suisse, alors qu'il n'aura pas pu se prévaloir des déductions 
liées à ses contributions. Ceci constitue selon lui une double imposition ainsi 
qu'une inégalité de traitement. 
Le tribunal ne voit pas en quoi cela constituerait un cas de double imposition ou 
une inégalité de traitement par rapport à un contribuable suisse, ce d'autant plus 
que le mandataire des contribuables se limite à soulever ces griefs sans toutefois 
développer la moindre argumentation sur ces questions. Au surplus, ces griefs ne 
reposent que sur une hypothèse - la retraite du contribuable prise en Suisse - qui 
n'est pas actuelle. Ces deux derniers griefs doivent donc également être écartés. 


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En conclusion, le recours sera rejeté. 
12. 
En application des articles 144 alinéa 1 LIFD, 52 alinéa 1 LPFisc, 87 alinéa 1 
LPA et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en 
procédure administrative (RFPA – E 5 10.03), les contribuables, qui succombent, 
sont condamnés au paiement d’un émolument s'élevant à 500 fr. 
 
Cette somme est couverte par l'avance de frais de 500 fr., effectuée au moment du 
dépôt du recours. 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare le recours recevable; 
2. 
le rejette; 
3. 
met à la charge des recourants pris conjointement et solidairement un émolument 
de 500 fr., lequel est couvert par l'avance de frais; 
4. 
dit que, conformément aux articles 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant; 
5. 
communique le présent jugement à: 
a. 
X______ et X______; 
b. 
l’Administration fiscale cantonale; 
c. 
l'Administration fédérale des contributions. 
Siégeant : Yves JOLIAT, président, Yves CHEVRIER et Myriam NICOLAZZI, juges 
assesseurs. 
Au nom du Tribunal: 
Le président 
Yves JOLIAT 
 
 
 
Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière