ge_gerichte · JTAPI/1078/2024 · 2024-11-01 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/209/2022 ICC 
JTAPI/1078/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 1er novembre 2024 
 
dans la cause 
 
Monsieur A______, représenté par Me Christian CHILLA, avocat, avec élection de 
domicile 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 


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A/209/2022 
EN FAIT 
1. 
Le litige concerne les taxations cantonales 2017 et 2018 de Monsieur A______, 
alors domicilié à B______ dans le canton de Vaud. 
2. 
Durant les années en cause, le contribuable a exercé une activité d’avocat dans le 
canton de Genève au sein de l'C______ (ci-après : l’C______). 
Le site internet de l’C______ (https______) indique actuellement que Mes 
D______ et E______, ainsi que Monsieur F______ sont associés depuis 2016, ce 
dernier n’étant toutefois pas inscrit au Barreau. En 2018, le contribuable figurait lui 
aussi, dans la liste des associés. 
3. 
Avec effet au ______ 2016 a été constituée la société en nom collectif G______ 
(ci-après : la G______) entre, d’une part, Me D______ (associé-gérant indéfiniment 
responsable avec signature individuelle) et, d’autre part, Me E______, M. F______ 
et le contribuable (associés non-gérants indéfiniment responsables, sans droit de 
signature). Le même jour, les associés ont conclu une convention interne. 
La G______ a été inscrite au registre du commerce (ci-après : RC) du Valais central 
le ______ 2016. Son siège se trouve à l’adresse privée de Me D______, en Valais. 
Le contribuable a été radié du RC le ______ 2022. 
4. 
Avec effet au ______ 2016 a été constituée la société en commandite H______ (ci-
après : la H______) entre Me D______ (associé-gérant indéfiniment responsable) 
et la G______(associé-commanditaire). Le même jour, les associés de la SC ont 
conclu une convention interne. La H______ a été inscrite au RC le ______ 2021 et 
son siège se trouve également au domicile privé de Me D______. 
5. 
Dans sa déclaration d’impôt vaudoise 2017, le contribuable a mentionné un revenu 
net de son activité lucrative indépendante d’avocat de CHF 66'286.- exercée à 
Genève, ainsi que des « cotisations des indépendants » à hauteur de CHF 15'000.-. 
Il a joint un compte de résultat détaillant la part de chaque associé au bénéfice de la 
G______, la sienne s’élevant à CHF 66'286.-. À teneur du bilan de la G______, le 
solde de son compte courant associé s’établissait à CHF 80'336.- (dont CHF 1'000.- 
de capital libéré). 
Cette déclaration a été remise par le contribuable à l’administration fiscale 
cantonale genevoise (ci-après : AFC-GE). 
6. 
Dans sa déclaration fiscale vaudoise 2018, le contribuable a mentionné un revenu 
net de son activité lucrative indépendante d’avocat de CHF 90'935.- exercée à 
Genève et des « cotisations des indépendants » à hauteur de CHF 15'000.-. 
Les états financiers de la G______ couvrant la période du 1er février 2017 au 31 
janvier 2018 mentionnaient toujours les quatre associés précités. La part du 
contribuable au résultat de la société se chiffrait à CHF 90'935.- et son compte 
courant associé faisait état d’un montant de CHF 135'087.- (dont CHF 1'000.- de 
capital libéré). 


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Cette déclaration a également été remise par le contribuable à l’AFC-GE. 
7. 
Par bordereaux d’ICC du 1er juillet 2020, l’AFC-GE a taxé le contribuable pour les 
années 2017 et 2018. Ce faisant, elle a attribué au canton de Genève sa part au 
bénéfice de la G______. 
8. 
Par courrier recommandé du 3 août 2020, le contribuable et son épouse ont élevé 
réclamation auprès de l’AFC-GE à l’encontre des susdits bordereaux. 
La détermination du revenu net imposable était peu compréhensible et nécessitait 
des explications complémentaires de la part de l’administration. En toute 
hypothèse, la cotisation de prévoyance professionnelle devait être déduite 
séparément. Les attestations 2017 et 2018 concernant les cotisations de prévoyance 
professionnelle en qualité d’indépendant étaient jointes. 
Ils ont également contesté deux autres points, à savoir la prise en compte d’une 
dette privée en lieu et place d’une dette commerciale, ainsi que la déduction sociale 
sur la fortune commerciale localisée à Genève. 
9. 
Le 14 septembre 2021, le contribuable a complété sa réclamation. Il considérait 
après une analyse approfondie que son activité lucrative n’était pas indépendante 
au sens du droit fiscal. L’intégralité de son revenu provenait d’une activité salariée 
et devait être imposée dans le canton de Vaud. En conséquence, les décisions ICC 
2016, 2017 et 2018 devaient être annulées. 
10. 
Par deux décisions sur réclamation du 20 décembre 2021, l’AFC-GE a admis 
partiellement la réclamation en tant qu’elle concernait la déduction des cotisations 
versées à l’institution de prévoyance professionnelle et l’a rejetée pour le surplus. 
Elle persistait à considérer que le contribuable exerçait une activité indépendante à 
Genève. En vertu notamment du contrat de société et de la convention interne liée 
à celui-ci, le contribuable avait la qualité d’associé de la G______ et percevait à cet 
effet une part du bénéfice de cette dernière et était habilité à prendre certaines 
décisions. Toutefois, la G______ et ses membres n’étant pas inscrits au registre du 
commerce de Genève, le contribuable ne pouvait pas bénéficier de l’application de 
l’information 7/87. Partant, il lui appartenait de prendre contact avec l’AFC-VD 
pour que la répartition intercantonale établie par l’AFC-GE soit prise en compte. 
 
Le même jour, l’AFC-GE a remis au contribuable des bordereaux rectificatifs pour 
tenir compte de l’admission partielle de sa réclamation. 
11. 
Par acte du 19 janvier 2022, le contribuable a recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le tribunal). Préalablement, il a 
sollicité l’apport de divers justificatifs et l’audition de témoins. Principalement, il a 
conclu à l’annulation des décisions du 20 décembre précédent, à ce que le tribunal 
constate qu’il avait déployé une activité lucrative dépendante pour les périodes 
2016 à 2021 et dise qu’il n’était pas assujetti fiscalement dans le canton de Genève 
pour ces années. 


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Sur proposition de Me D______, par contrat de société simple, il avait accepté en 
mai 2016 de rejoindre cette dernière comme avocat spécialisé en droit fiscal avec 
le titre d’associé. Toutefois, pour des « questions marketing » un certain nombre de 
collaborateurs de l’C______, dont lui-même, étaient également appelés 
« associés », alors qu’ils n’étaient pas parties au contrat de société simple, mais 
salariés des associés respectifs. Au lieu de contrats de travail, Me D______ avait 
mis en place, pour Me E______, M. F______ et lui-même, une double structure 
composée de la G______ et de la H______, complétée par des conventions internes. 
Il n’était mentionné nulle part dans ces contrats de société que les buts respectifs de 
la H______ et de la G______ consistaient en l’exploitation d’une étude d'avocats. 
Du 1er février 2016 au 31 janvier 2021, ces sociétés ne disposaient pas de papier à 
en-tête, n’avaient fourni aucune prestation de service dans les domaines juridique 
ou fiscal, ni exercé d’activité commerciale. 
Me D______ avait investi CHF 2 millions pour devenir associé de l’C______. Il 
n’avait quant à lui versé aucun montant pour pouvoir y travailler et sa part de 
CHF 1'000.- dans la G______ avait été avancée par Me D______. Celui-ci apportait 
la quasi-totalité des dossiers traités par les membres de son équipe, lesquels 
travaillaient exclusivement pour lui, sous sa direction et son étroite surveillance. 
Tous les dossiers, même ceux découlant de mandats acquis par le recourant, 
n’étaient jamais ouverts en son nom et, sauf exception, il signait toute la 
correspondance. Me D______ prenait à sa charge tous les frais généraux (loyer des 
locaux entièrement agencés, assurance RC professionnelle, frais de personnel, 
d’informatique, de téléphonie, de fournitures de bureau, etc.). 
L’intégralité des honoraires générés par le recourant était facturée par Me D______ 
et encaissée sur les comptes de l’C______. Celui-ci assumait la responsabilité 
contractuelle vis-à-vis des mandants. Une police d’assurance conclue par les 
associés réels de l’C______ couvrait l’activité de tous les avocats, y compris celle 
du recourant. 
Le recourant avait dû apporter en tout et pour tout une dizaine de mandats entre 
2016 et 2020. Il n’exerçait aucune autre activité que celle pour Me D______ au sein 
de l’C______. Son chiffre d’affaires n’apparaissait nulle part dans les comptes de 
la G_______ et il n’était pas enregistré à la TVA. 
La H______ n’exerçant pas d’activité commerciale et n’étant pas inscrite au registre 
du commerce durant les années en cause, elle devait être considérée comme 
inexistante. Les revenus des membres de l’équipe de Me D______ étaient toutefois 
versés au travers de la G______, alors que celle-ci n’avait aucune relation juridique 
avec l’C______. Il manquait dès lors un lien juridique et structurel entre ces deux 
entités, ce qui tendait à démontrer que la double structure de sociétés de personnes 
mise en place était « totalement bancale » et qu’elle ne servait qu’à éluder diverses 
dispositions impératives du contrat de travail. 
Enfin, la loi sur la profession d’avocat ne permettait pas aux avocats de s’associer 
ou d’avoir des locaux communs avec des personnes n’exerçant pas la même activité 


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professionnelle. Or, l’un des membres de l’équipe fiscale (M. F______) n’était pas 
avocat. Dès lors, si les membres de la G_______ avaient été véritablement des 
associés indépendants dans l’C______, la loi n’aurait pas été respectée. 
12. 
Par lettre du 18 février 2022, l’administration fiscale vaudoise (ci-après : AFC-VD) 
a confirmé à l’AFC-GE qu’elle se ralliait à la position de cette dernière, selon 
laquelle la G______ n’était pas une société commerciale. Dès lors, il n’y avait pas 
lieu de procéder à une répartition du bénéfice et, partant, l’intégralité du revenu issu 
de l’activité d’avocat du recourant devait être imposée dans le canton de Genève. 
Par ailleurs, le statut d’indépendant du recourant ne pouvait plus être remis en 
cause, dans la mesure où ce dernier s’était toujours présenté comme tel, tant à 
l'égard des autorités fiscales que des assurances sociales. Par conséquent, l’AFC-
VD allait corriger les taxations vaudoises 2017 à 2019 de l’intéressé en annulant la 
part du bénéfice de la G______ au lieu de son domicile. 
13. 
Le 21 février 2022, l’AFC-VD a notifié au contribuable trois décisions concernant 
les périodes fiscales 2017, 2018 et 2019, attribuant entièrement au canton de 
Genève les revenus obtenus au travers de la G______. 
14. 
Le 29 mars 2022, le contribuable a recouru contre ces trois décisions directement 
auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois, 
concluant à ce que son revenu réalisé au service de Me D______ soit intégralement 
imposé dans le canton de Vaud. 
15. 
Le 25 avril 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours du 19 janvier 2022. 
Compte tenu du courrier de l’AFC-VD du 18 février 2022, la problématique de la 
double imposition intercantonale était résolue. 
L’assujettissement limité du recourant dans le canton de Genève se justifiait pour 
les motifs suivants : 
 si le recourant estimait avoir exercé une activité dépendante, il n’aurait jamais 
transmis à l’AFC-GE ses déclarations fiscales vaudoises ; 
 de jurisprudence constante, en présence de déclarations contradictoires, la 
préférence devait être accordée à celles données en premier lieu, alors que 
l’intéressé en ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles 
pouvant être, consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures ; 
 il ressortait du contrat de société de la G_______ et de sa convention interne que 
les membres de la G_______ étaient associés indéfiniment responsables, que 
chacun d’eux disposait d’une part au capital social et avait droit à une part du 
bénéfice de la G______. Sur cette base, le recourant avait touché une 
participation aux bénéfices dont les montants correspondaient à ceux déclarés ; 
 tous les associés de la G_______ avaient exercé leur activité de fiscalistes dans 
le canton de Genève, au sein de l’C______, le fait que le siège de la G______ 
soit en Valais importait peu ; 


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 le contrat de société de la G______ ne prévoyait pas qu’il devait regrouper des 
avocats. Dans les faits, les membres agissaient comme fiscalistes et pas 
nécessairement comme avocats. Le fait qu’un des associés ne soit pas avocat 
n’était donc pas déterminant ; 
 la qualité d’indépendant n’était contestée par aucun des anciens associés du 
recourant. 
 
Enfin, l’AFC-GE soulignait le fait que l’AFC-VD reconnaissait le bien-fondé de 
l’assujettissement limité du recourant dans le canton de Genève, cette dernière 
s’étant engagée à corriger les taxations 2017 et 2018 en annulant la prise en 
considération partielle du bénéfice de la G______. 
16. 
Par réplique du 21 juin 2022, le recourant a persisté dans les conclusions de son 
recours. 
La question de la déductibilité de la dette privée s’était posée du fait qu’il avait 
demandé que l’état de sa fortune privée au 31 décembre prenne également en 
considération une dette privée de CHF 110'000.-. Toutefois, cette question n’était 
pas pertinente dans la mesure où il fallait considérer qu’il exerçait une activité 
lucrative dépendante. 
Selon la doctrine, en présence d’une G______ non commerciale, les éléments 
imposables étaient attribués au domicile (for principal) de l’associé. Or, comme la 
G______ était membre d’une C______ qui n’existait pas juridiquement (faute 
d’exercer une activité commerciale ou d’être inscrite au registre du commerce), les 
éléments imposables de la G______ devaient être imposés exclusivement au for 
principal de chacun de ses membres, en l’occurrence, pour le recourant, à son 
domicile vaudois. 
Dès lors que Mes D______, E______ et le recourant étaient des avocats inscrits au 
registre cantonal genevois des avocats, ils ne pouvaient pas s’associer avec un non-
avocat. Il fallait ainsi retenir que M. F______, Me E______ et le recourant étaient 
employés de Me D______. 
17. 
Par lettre du 3 août 2022, l’AFC-GE a indiqué au tribunal qu’elle persistait 
intégralement dans les considérants et conclusions de sa réponse du 25 avril 2022. 
Elle a joint un courrier du 9 juin 2022 de l’AFC-VD, auquel était annexé un arrêt 
de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois du 7 juin 
2022 (cause FI.2022.0042) déclarant irrecevable le recours du contribuable et 
transmettant la cause à l’AFC-VD comme objet de sa compétence. L’AFC-VD 
avait indiqué dans ce courrier du 9 juin 2022 que, suite à cet arrêt, elle suspendait 
le traitement de la procédure de réclamation jusqu’à droit connu dans les procédures 
genevoises. 
18. 
Par pli du 26 octobre 2022, le recourant a persisté dans ses réquisitions de preuves 
et demandé que le tribunal ordonne l’administration de celles qui lui paraissaient 


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pertinentes pour établir l’existence d’un contrat de travail, s’il estimait que celles 
déjà produites ne suffisaient pas à le démontrer. 
19. 
Par jugement du 29 mars 2023 (JTAPI/369/2023), le tribunal a déclaré le recours 
irrecevable. 
Le contribuable n’était plus admis à contester son assujettissement limité aux 
impôts genevois pour les années 2017 et 2018. Il n’avait jamais contesté son 
assujettissement avant le 14 septembre 2021 et avait remis ses déclarations fiscales 
genevoises 2017 et 2018, faisant clairement savoir qu’il admettait son 
assujettissement limité dans le canton. Sa réclamation du 3 août 2020 ne 
mentionnait pas ce grief et la lettre du 14 septembre 2021, formulée en dehors du 
délai de réclamation, ne pouvait remettre en question son assujettissement limité. 
20. 
Par arrêt du 5 mars 2024 (ATA/343/2024), en force, la chambre administrative de 
la Cour de justice a admis le recours interjeté par le contribuable à l’encontre du 
JTAPI/369/2023 précité et renvoyé la cause au tribunal pour nouvelle décision au 
sens des considérants. 
En déniant au contribuable – qui avait remis ses déclarations fiscales pour les 
années en cause – le droit de contester son assujettissement, le tribunal n’avait pas 
tenu compte de la jurisprudence la plus récente. C’était ainsi à tort qu’il avait 
déclaré le recours irrecevable. La cause devait lui être renvoyée afin qu’il examine 
les autres conditions de recevabilité et, cas échéant, le fond du recours. 
21. 
Dans leurs écritures respectives des 4 juin et 12 août 2024, l’AFC-GE et le recourant 
ont campé sur leurs positions. 
22. 
Le détail des pièces et des arguments des parties sera repris, ci-après, dans la mesure 
utile. 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. 
Le recours a été interjeté en temps utile, dans les formes prescrites et devant la 
juridiction compétente au sens de l’art. 49 LPFisc. Sous cet angle, il doit être déclaré 
recevable. 
3. 
À titre préalable, le recourant demande que l’AFC-GE produise les dossiers fiscaux 
de ses anciens associés de la SNC et de ceux des avocats de l’C______. Il requiert 
que la caisse de compensation AVS-FER-CIAM communique le type d’affiliation 
de Me D______, que celui-ci transmette le contrat de société simple de l’C______, 
la correspondance de la G______ et de la H______, ainsi que la liste des dossiers 


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enregistrés auprès de l’C______, de la G_______ et de la H______, au nom de lui-
même, de Me D______, de Me E______ et de M. F______. Il requiert également 
la production du compte charges de personnel et charges de locaux de l’C______. 
Il sollicite l’audition de Me E______ et de M. F______, ainsi que de Monsieur 
I______, clerc auprès de l’C______. 
4. 
Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst - RS 101), le droit d’être entendu comprend notamment 
le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes et d’obtenir qu’il soit donné 
suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est de nature à influer sur la 
décision à rendre (ATF 145 I 73 consid. 7.2.2.1). Il n'implique toutefois pas le droit 
d'obtenir l'audition de témoins (ATF 134 I 140). 
Le droit de faire administrer des preuves n’empêche cependant pas le juge de 
renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à une 
appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude que 
celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà 
des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1). 
5. 
En l’espèce, le tribunal ne convoquera pas les trois témoins dont le recourant 
demande l’audition. Non seulement il n’y a pas droit, mais surtout, selon la 
jurisprudence (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4642/2020 du 5 octobre 
2021 consid. 2.5), en droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance 
considérable, dès lors qu'ils sont les plus à même d'apporter une preuve précise et 
immédiate. A contrario, les témoignages ont une valeur probante quasi nulle. 
S’agissant de la demande de production de documents, le tribunal n’y donnera pas 
non plus suite. En effet, le dossier qui lui est soumis comporte les éléments 
pertinents pour pouvoir statuer en connaissance de cause sur l’ensemble du litige. 
En outre, de nombreuses pièces dont l’intéressé sollicite l’apport sont soumises au 
secret fiscal et/ou professionnel de l’avocat. Au surplus, l’on ne voit pas en quoi les 
pièces susmentionnées seraient aptes à démontrer qu’il a exercé une activité 
lucrative salariée durant les années litigieuses. 
Par ailleurs, il résulte de la jurisprudence et de la doctrine (art. 541 CO, applicable 
par renvoi de l’art. 557 CO pour la SNC et par renvoi de l’art. 598 CO pour la SC ; 
SJ 1980, p. 30 consid. 1 ; François CHAIX in Pierre TERCIER, Rita TRIGO 
TRINDADE, Damiano CANAPA, Commentaire romand du Code des obligations 
II, 3ème édition, 2024, art. 541, n. 8, p. 91) que le recourant était en mesure d’obtenir 
les documents sociaux de la G______ et de la H______ en s’adressant à ces 
dernières, quand bien même il n’en était pas le gérant et a perdu la qualité d’associé 
à ce jour, ce pour autant que sa demande de renseignements concernât la période 
où il était associé de ces entités. Or, il ne prétend pas avoir déposé une telle requête, 
étant rappelé que le fardeau de la preuve des faits qu’il allègue lui incombe (art. 8 
CC). 


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Il résulte de ce qui précède que les actes d’instruction sollicités par le recourant ne 
seront pas ordonnés. 
6. 
Le contribuable conteste son assujettissement illimité aux impôts genevois pour les 
périodes fiscales 2016 à 2021. 
Les décisions attaquées concernent ses taxations 2017 et 2018. En tant qu’il s’en 
prend à son imposition de l’année 2016, ainsi que celles de 2019 à 2021, ses 
conclusions sont exorbitantes de l’objet du litige, de sorte que le recours doit être 
déclaré irrecevable dans cette mesure. 
7. 
La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les 
mesures nécessaires (art. 127 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 – RS 101). 
8. 
Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement 
personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton 
(art. 3 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14). 
9. 
Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en 
séjour dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique 
lorsqu’elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise dans le canton ou y 
sont intéressées comme associées (art. 3 al. 1 let. a de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 – LIPP - D 3 08). 
L'art. 5 al. 2 LIPP prévoit que l'assujettissement fondé sur un rattachement 
économique est limité aux parties du revenu et de la fortune, ainsi qu'aux gains 
immobiliers qui sont imposables dans le canton. 
Les hoiries, les sociétés simples, les sociétés en nom collectif et en commandite et 
autres sociétés n'ayant pas la personnalité juridique ne sont pas imposées comme 
telles ; chacun des hoirs, associés, commanditaires et participants paie les impôts 
sur la part de capital et de revenu à laquelle il a droit dans ces hoiries et ces sociétés 
(art. 9 al. 1 LIPP). 
10. 
Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_894/2013 du 18 septembre 
2015 consid. 2.3 rés. in RDAF 2017 II p. 21), le revenu des sociétés de personnes 
sans personnalité juridique, telles que la société simple, la société en nom collectif 
et la société en commandite, est attribué proportionnellement à chaque associé. Les 
sociétés de personnes suisses sans personnalité juridique sont donc imposées de 
manière transparente. La participation à une société de personnes ayant une activité 
commerciale ou industrielle représente une activité lucrative indépendante. Celle-
ci peut également être exercée à titre principal ou accessoire, de manière 
permanente ou temporaire ; l'associé tacite exerce également une activité 
indépendante. Les associés de sociétés en nom collectif et en commandite sont 
imposés en tant qu'indépendants même s'ils ne travaillent pas du tout dans 
l'entreprise de facto. Ce qui se trouve dans le patrimoine d'une société de personnes 
commerciale est présumé être qualifié de fortune commerciale des associés. 


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11. 
D’après la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_501/2020 du 15 mars 2021 
consid. 7.1.1), on entend par activité lucrative indépendante toute activité entreprise 
par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de 
capital, dans une organisation librement choisie dans le but d'obtenir un gain. Une 
telle activité peut être exercée à titre principal ou accessoire, de manière durable ou 
temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative 
indépendante, il convient de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas; les 
différents critères ne doivent pas être examinés de manière isolée, et peuvent être 
réalisés avec une intensité variable. 
Toujours d’après le Tribunal fédéral (arrêt 9C_658/2022 du 1er mai 2023 
consid 4.1), pour être qualifiée d'indépendante, il est dans tous les cas décisif que 
l'activité dans son ensemble soit orientée vers l'obtention d'un gain, ce qui s'évalue 
selon un critère subjectif et un critère objectif. Le critère subjectif est rempli en 
présence d'une intention de réaliser un profit. Pour que le critère objectif soit 
considéré comme réalisé, l'activité doit être profitable dans la durée. Outre le critère 
de l'indépendance économique, celui de l'indépendance personnelle est également 
décisif pour qualifier une activité de dépendante ou d'indépendante du point de vue 
fiscal. 
12. 
L'activité lucrative dépendante se caractérise par le fait que le travail est effectué 
pour une durée déterminée ou indéterminée, contre un salaire, dans la dépendance 
d'un employeur aux instructions duquel le travailleur est lié (ATF 121 I 259 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_396/2011 du 26 avril 2012 consid. 2.2). 
En substance, on admettra l’existence d’une activité lucrative dépendante si le 
contribuable est soumis à un rapport de subordination et s’il n’encourt aucun risque 
d’entrepreneur, ce qui sera notamment le cas s’il travaille exclusivement pour un 
employeur, s’il n’a procédé à aucun investissement ou à des investissements limités, 
s’il ne dispose pas de ses propres locaux et si ses prestations sont uniquement 
personnelles. Tel est aussi le cas d’un patron d’une entreprise en raison individuelle 
générant son chiffre d’affaires exclusivement par le biais de deux sociétés 
anonymes qu’il domine, dont il est à la fois membre du conseil d’administration et 
directeur, et dont il peut de plus utiliser l’infrastructure (ATA/379/2018 du 24 avril 
2018 consid. 12c et les références citées). 
Le critère de la subordination doit cependant être relativisé pour les fonctions 
dirigeantes ou les professions qui présentent un aspect libéral et qui peuvent être 
exercées à titre indépendant ou dépendant, telles que vétérinaire, médecin ou 
avocat. L'indépendance de l'employé est alors beaucoup plus grande et la 
subordination est alors essentiellement organisationnelle. Dans un tel cas, plaident 
notamment en faveur du contrat de travail la rémunération fixe ou périodique, la 
mise à disposition d'une place de travail et des outils de travail, ainsi que la prise en 
charge par l'employeur du risque de l'entreprise ; le travailleur renonce à participer 
au marché comme entrepreneur assumant le risque économique et abandonne à un 
tiers l'exploitation de sa prestation, en contrepartie d'un revenu assuré (arrêt du 


- 11/16 - 
A/209/2022 
Tribunal fédéral 4A_200/2015 du 3 septembre 2015 consid. 4.2.3 ; Rémy WYLER, 
Boris HEINZER, Aurélien WITZIG, Droit du travail, 5ème édition, 2024, p. 23). 
13. 
Le point de savoir si l’on a affaire, dans un cas donné, à une activité indépendante 
ou salariée ne doit pas être tranché d’après la nature juridique du rapport contractuel 
entre les partenaires. Ce qui est déterminant, bien plutôt, ce sont les circonstances 
économiques. Les rapports de droit civil peuvent certes fournir, éventuellement, 
quelques indices, mais ils ne sont pas déterminants. D’une manière générale, est 
réputé salarié celui qui dépend d’un employeur quant à l’organisation du travail et 
du point de vue de l’économie de l’entreprise, et ne supporte pas le risque encouru 
par l’entrepreneur. En revanche, sont considérées comme exerçant une activité 
indépendante, les personnes physiques qui exercent une activité dans le cadre de 
laquelle elles participent aux échanges économiques à leurs propres risques et 
périls, en recourant à des investissements en travail et capital, dans une organisation 
du travail qu’elles choisissent librement, de manière permanente ou temporaire, 
à titre principal ou accessoire, mais dans tous les cas dans le but de réaliser un 
bénéfice. Des indices secondaires sont par exemple l’emploi de personnel, 
l’ampleur des investissements, une clientèle variée et changeante et l’existence de 
locaux commerciaux propres (arrêt du Tribunal fédéral 2C_353/2022 du 5 janvier 
2023 consid. 4.1 in RDAF 2023 II 33, 37). 
14. 
Selon l’art. 322a al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil 
suisse (CO, Code des obligations - RS 220), si, en vertu du contrat, le travailleur a 
droit à une part du bénéfice ou du chiffre d’affaires ou participe d’une autre manière 
au résultat de l’exploitation, cette part est calculée sur la base du résultat de 
l’exercice annuel, déterminé conformément aux prescriptions légales et aux 
principes commerciaux généralement reconnus. 
Cette forme de rémunération est en principe complémentaire à un salaire de base 
au temps. Toutefois, les parties peuvent convenir que le travailleur sera 
exclusivement rémunéré sur la base du résultat de l’exploitation, ce pour autant que 
la rémunération soit convenable au regard des services rendus. En raison de sa 
nature particulière, la participation aux résultats n’est payée que lorsque le résultat 
est connu ; elle doit cependant l’être au plus tard six mois après la fin de l’exercice. 
Pour cette raison, à tout le moins lorsque la participation aux résultat constitue une 
partie substantielle de la rémunération, les parties conviennent fréquemment du 
versement d’acomptes, par exemple mensuels, avec un décompte au terme de 
l’exercice. Si, à la fin de l’exercice, il s’avère que les acomptes versés excèdent le 
montant de la participation effectivement due, le travailleur sera tenu d’une 
obligation contractuelle de remboursement du trop-perçu (Rémy WYLER, Boris 
HEINZER, Aurélien WITZIG, op. cit., p. 203-206). 
15. 
En l’espèce, le contribuable soutient que l’activité lucrative qu’il a exercée au cours 
des années 2017 et 2018 auprès de l’C______ doit être qualifiée de salariée et non 
d’indépendante. Dès lors, l’intégralité de son revenu devait être imposé dans le 
canton de Vaud, où il est domicilié. 


- 12/16 - 
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Il relève qu’il n’a jamais versé aucun montant pour devenir associé, contrairement 
à Me D______, qui a payé une somme de CHF 2 millions. Il travaillait sous la 
direction et la surveillance de Me D______, qui prenait à sa charge tous les frais 
généraux et assumait la responsabilité contractuelle. Ses revenus étaient versés au-
travers de la G______, qui avait été constituée afin d’éluder les dispositions 
impératives du droit du travail. 
16. 
L’AFC-GE ne partage pas son point de vue. Elle se fonde en particulier sur la teneur 
des contrats de société et fait valoir le fait que le recourant ne lui aurait jamais 
transmis ses déclarations fiscales vaudoises, s’il estimait avoir exercé une activité 
lucrative indépendante à Genève. 
17. 
La G______ est régie par un contrat de société et par une convention interne conclue 
entre, d’une part, Me D______ (associé-gérant indéfiniment responsable) et, 
d’autre part, Me E______, M. F______ et le contribuable (associés non-gérants 
indéfiniment responsables). 
a. 
Selon le contrat de société, l’activité de la G______ consiste, en résumé, en la 
gestion et administration d'un patrimoine commun des associés. Les associés 
gérants sont habilités à gérer et à représenter la G______ et, à ce titre, investis des 
pouvoirs nécessaires pour [prendre tous les engagements que comporte le but 
social]. En revanche, les associés non-gérants ne sont pas habilités à la représenter. 
Les associés s’engagent à faire un apport en capital, ainsi qu’un apport en industrie. 
La rémunération des associés se compose uniquement d’un droit à une part de 
bénéfice, d’un droit à des intérêts sur les apports en capital et d’un droit à des 
intérêts sur les comptes courant. 
b. 
Selon la convention interne entre les associés de la G______, les apports en capital 
des précités se présente comme suit : Me D______ : CHF 17'000.- ; Me E______, 
M. F______ et le contribuable : CHF 1'000.- chacun. 
Le bénéfice comprend principalement le résultat de la commandite détenu par la 
G______ dans la H______. Le mode de calcul de la part au bénéfice diffère suivant 
le type d’associé. Celui des associés gérants correspond à une marge de 5 % sur les 
frais de structure, mais au minimum CHF 1'000.-. Les associés-gérants devaient 
supporter seuls les frais de structure, hormis les intérêts débiteurs. Le bénéfice des 
associés non-gérants correspond à un pourcentage de leur chiffre d’affaire 
personnel encaissé pour l’C______, ce pourcentage variant en fonction de leur 
année d’association, du niveau de leur chiffre d’affaires et de leur statut (income 
partner junior ou senior). 
Dans tous les cas, les associés gérants mettent à disposition de la G______ et, par 
ricochet, des associés non-gérants, des liquidités suffisantes pour leur permettre 
d’obtenir des avances mensuelles d’un montant mensuel de CHF 10'000.- après 
impôt sur le revenu, calculé à un taux forfaitaire de CHF 50 % par associé non-
gérant. Pour octroyer cette avance aux associés non-gérants, les associés gérants 
disposent d’une avance mise à disposition de la G______ par la H______. 


- 13/16 - 
A/209/2022 
Le remboursement de ces avances par les associés non-gérants aux associés gérants 
et/ou à la G______, par ricochet, sera effectué prioritairement par les débiteurs de 
ces avances au moyen de la partie des liquidités excédentaires que les associés non-
gérants recevront, qui dépassent les sommes minimales mensuelles de 
CHF 10'000.- après impôt sur le revenu, AVS incluse, calculé à un taux forfaitaire 
de 50 % par associé non-gérant. Les avances faites à la G______ et par cette 
dernière, aux associés non-gérants, portent intérêt au taux d’intérêt maximal admis 
pour les prêts des actionnaires à des sociétés opérationnelles, selon la directive de 
l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH). 
18. 
La H______ est également régie par un contrat de société, ainsi que par une 
convention interne conclue entre ses associés, à savoir Me D______ (associé-gérant 
indéfiniment responsable) et la G______ (associé-commanditaire). 
a. 
Selon le contrat de société, l’activité de la SC consiste, en résumé, en la gestion et 
administration d'un patrimoine commun des associés. La G______ et la H______ 
poursuivent un but identique. Les associés gérants ou associés indéfiniment 
responsables sont chargés de la gestion de la H______. Les associés s’engagent à 
faire un apport en capital, ainsi qu’un apport en industrie. La rémunération des 
associés se compose uniquement d’un droit à une part de bénéfice, d’un droit à des 
intérêts sur les apports en capital et d’un droit à des intérêts sur les comptes courant. 
b. 
Selon la convention interne entre les associés de la H______, l’associé-gérant et la 
G______ ont procédé à des apports en capital se montant à respectivement 
CHF 30'000.- et à CHF 20'000.-. Me D______ devait en outre effectuer un apport 
de CHF 2 millions dans le courant de l’année 2016, ce capital pouvant servir à faire 
des avances aux associés directs et indirects. 
L’associé commanditaire (soit la G______) avait droit à une quote-part du bénéfice 
net de la H______ relative à la rémunération de la commandite de CHF 20'000.- 
détenue par la G______ dans la H______. La part au bénéfice due à la G______ 
servait à couvrir ses frais de structure et à rémunérer ses associés-gérants. Elle 
devait également lui permettre de rémunérer ses associés non-gérants. Leur montant 
correspond à un pourcentage de son chiffre d’affaires personnel encaissé pour 
l’C______, ce pourcentage variant en fonction de leur année d’association, du 
niveau de leur chiffre d’affaires et de leur statut (income partner junior ou senior). 
Dans tous les cas, la G______ avait droit à un montant minimal qu’elle devait 
mettre à dispositions de ses associés non-gérants. Ce montant correspondait à une 
somme mensuelle de CHF 10'000.- après impôt sur le revenu, calculé à un taux 
forfaitaire de CHF 50 % par associé non gérant. Les avances mensuelles à la 
G______ et par cette dernière à ses associés non-gérants, portaient intérêt au taux 
d’intérêt débiteur maximal admis pour les prêts des actionnaires à des sociétés 
opérationnelles, selon la directive l’AFC-CH. 
19. 
Le recourant ne peut être suivi au vu de l’ensemble des circonstances du cas 
d’espèce. 


- 14/16 - 
A/209/2022 
En effet, il a conclu en 2016 deux contrats de société, chacun d’eux étant complété 
par une convention interne. Il y en fait partie en tant qu’associé non-gérant de la 
G______, ce qui plaide pour le fait qu’il doit être taxé comme un indépendant. En 
revanche, ces contrats ne contiennent aucune clause désignant l’intéressé, ou encore 
Me E______ et M. F______ comme des salariés, des travailleurs ou des employés. 
Ils ne comportent pas davantage de dispositions mentionnant que Me D______ 
revêtirait la qualité d’employeur de ces derniers. 
De plus, en remettant ses déclarations fiscales vaudoises 2017 et 2018 à l’AFC-GE, 
le contribuable a clairement admis qu’il avait exercé une activité lucrative 
indépendante et non pas salariée. En effet, il a joint les comptes de la G______ et a 
reporté sa part au bénéfice dans la rubrique relative aux revenus de l’activité 
indépendante. Il a en outre mentionné des cotisations des indépendants. À aucun 
moment il n’a indiqué qu’il avait été lié avec Me D______ par un contrat de travail 
au sens des art. 319 et ss. CO. 
 
À teneur de la convention interne entre les associés de la G______, la rémunération 
du recourant se calcule d’après un pourcentage de son chiffre d’affaires personnel 
encaissé pour l’C______. Celle-ci ne peut cependant être qualifiée de salaire avec 
participation aux résultats de l’exploitation au sens de l’art. 322a CO, car elle ne 
comprend aucune part fixe garantie. En effet, les montants de CHF 10'000.- qui sont 
versés mensuellement ne constituent que des acomptes, sujets à remboursement. 
Dès lors qu’aucune clause ne vient limiter l’obligation de restitution, l’on ne se 
trouve pas en présence d’une rémunération convenable au regard des services 
rendus. En résumé, non seulement les conventions susmentionnées ne contiennent 
aucune disposition relative au versement d’un salaire, typique du contrat de travail. 
Le fait que Me D______ doive supporter seul les frais de structure, hormis les 
intérêts débiteurs et que son mode de rémunération diverge de celui prévu pour 
Me E______, M. F______ et le recourant, ne se révèle pas insolite et ne permet 
encore moins de conclure que Me D______ serait l’employeur de ce dernier. En 
effet, seul Me D______ est gérant de la G______ et, à ce titre, est habilité à la gérer 
et à la représenter. En outre, son apport en capital effectué dans la G______ s’élève 
à CHF 17'000.-, tandis que celui de chacun des autres associés ne se monte qu’à 
CHF 1'000.-. Par ailleurs, tandis que, dans la H______, les apports de la G______ 
et de Me D______ se chiffrent à respectivement CHF 20'000.- et à CHF 30'000.-, 
ce dernier a encore procédé à un apport supplémentaire de CHF 2 millions en 2016. 
En outre, le fait que Me D______ signait toutes les correspondances et donnait des 
instructions au recourant ne signifie pas encore que ce dernier était l’employé de 
celui-là. En effet, Me D______, en sa qualité d’associé gérant (unique) de la 
G______ disposait du pouvoir d’engager la société par sa seule signature. Au 
contraire, le recourant ne possédait pas une telle prérogative. 
 
Enfin, le recourant n’indique pas pour quel motif il a déclaré sa part au bénéfice 
provenant de la G______ comme un revenu de l’activité indépendante, alors même 
qu’il se considère comme un employé de Me D______. Pourtant, en tant qu’avocat 


- 15/16 - 
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fiscaliste, il devait nécessairement connaître la différence entre un salarié et un 
associé d’une G______. 
 
Il s’ensuit qu’au cours des années litigieuses, le recourant a exercé une activité 
lucrative en tant qu’associé d’une G______. Partant, son revenu et sa fortune 
doivent être taxés comme ceux d’un contribuable exerçant une activité lucrative 
indépendante. Les bordereaux entrepris doivent dès lors être confirmés. 
20. 
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 
21. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe, est condamné au 
paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais 
de CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune 
indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 


- 16/16 - 
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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
rejette, dans la mesure de sa recevabilité, le recours interjeté le 19 janvier 2022 par 
Monsieur A______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale 
cantonale du 20 décembre 2021 ; 
2. 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par 
l'avance de frais ; 
3. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
4. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Giedre LIDEIKYTE 
HUBER et Stéphane TANNER, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière