ge_gerichte · ATA/672/2010 · 2010-09-28 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/789/2007-ICC 
ATA/672/2010 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 28 septembre 2010 
2ème section 
 dans la cause 
 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 
contre 
 
 
 
F______ 
représenté par Duchosal Révision Fiscalité Fiduciaire S.A., mandataire 
 
 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 22 juin 2009 (DCCR/611/2009) 


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A/789/2007 
EN FAIT 
1. 
 
F______ (ci-après : la contribuable ou l'intimée) est une association inscrite 
au Registre du commerce de Genève depuis X______ 1956 ; son siège est à 
Carouge (GE). Elle a pour but de créer et développer un centre de vie sociale 
comportant des locaux de réunions et des logements destinés à des familles. 
2. 
 
Dans sa déclaration fiscale 2005, la contribuable a indiqué au passif du bilan 
au 31 décembre 2005, qu'elle a annexé à sa déclaration, un "fonds 
d'amortissement" de CHF 1'648'910.- pour un immeuble qu'elle a mentionné à 
l'actif pour un montant de CHF 2'114'343,65. Sous la rubrique "valeur fiscale des 
immeubles (ou valeur comptable si plus élevée)" elle a mentionné une valeur de 
CHF 6'795'444.- de laquelle elle a déduit entre autres l'amortissement précité. 
Ainsi, le total du capital propre imposable dans le canton s'élevait à 
CHF 5'086'640.-. 
 
 
Elle a par ailleurs fait figurer sous les charges du compte de profits et pertes 
un "amortissement de l'immeuble au droit de superficie" pour une valeur de 
CHF 48'000.-. 
3. 
 
Le 28 novembre 2006, L'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a 
notifié à la contribuable son bordereau d'impôt pour l'impôt cantonal et communal 
2005 (ci-après : ICC 2005). Fondé sur bénéfice imposable de CHF 42'491.- et un 
capital imposable de CHF 6'735'551.-, l'impôt dû s'élevait à CHF 70'682,80. 
L'AFC n'avait pas admis en déduction le montant de CHF 1'648'910.- car "la 
valeur fiscale de l'immeuble remplace la valeur comptable nette de l'actif et non sa 
valeur brute". 
4. 
 
En date du 6 décembre 2006, la contribuable a élevé réclamation à 
l'encontre de ce bordereau. Son immeuble était au bénéfice d'un droit de 
superficie. Le fonds d'amortissement de CHF 1'648'910.- devait être en 
conséquence admis comme déduction dans la détermination du capital imposable. 
Ce fonds ne pouvait être assimilé à des fonds propres. 
5. 
 
Par décision du 5 février 2007, l'AFC a rejeté la réclamation. Dans le calcul 
de la fortune imposable, la valeur fiscale de l'immeuble de CHF 6'975'444.-, plus 
élevée, remplaçait la valeur comptable nette de CHF 465'433,65, fonds 
d'amortissement de CHF 1'648'910.- déduit, et non sa valeur brute de 
CHF 2'114'343,65. Le fonds d'amortissement (comptable) ne pouvait donc être 
déduit de la valeur fiscale. 
6. 
 
Le 22 février 2007, la contribuable a recouru contre cette décision, auprès de 
la commission cantonale de recours en matière d’impôts devenue depuis le 


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1er janvier 2009 la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-
après : la commission), 
 
 
 
La pratique de l'AFC invoquée dans sa décision ne s'appliquait pas lorsqu'un 
immeuble était au bénéfice d'un droit de superficie, ce qui était le cas en l'espèce. 
Le fonds d'amortissement en cause devait donc être assimilé à une dette puisque 
l'immeuble, à l'échéance du droit de superficie, reviendrait de plein droit et sans 
contrepartie au constituant (propriétaire du terrain). 
 
 
Elle a conclu à l'annulation du bordereau et au renvoi du dossier à l'AFC 
pour nouvelle taxation. 
7. 
 
Dans sa réponse du 18 mars 2008, l'AFC a conclu au rejet du recours. La loi 
ne prévoyait ni la possibilité de déduire les amortissements (direct ou indirect) 
dans le cadre de la détermination de la fortune imposable, ni l'assimilation d'un 
fonds d'amortissement d'un immeuble sur droit de superficie à une dette 
déductible. 
8. 
 
A la demande de la commission, la contribuable a transmis, le 19 mai 2009, 
copie du contrat de droit de superficie conclu avec l'Etat de Genève le 15 
décembre 1956 et sa modification du 12 mai 1977 (ci-après : le contrat). 
 
 
Selon le contrat initial du 15 décembre 1956, le droit de superficie était 
concédé pour une durée de soixante ans, à partir de son inscription au Registre 
foncier. La contribuable avait le droit de demander une prolongation du droit de 
superficie pour une durée de trente ans et l'Etat s'engageait à le lui accorder, 
moyennant réadaptation des clauses du contrat initial. 
 
 
Son art. 7 disposait que "l'Association a l'obligation de faire chaque année 
sur les bâtiments édifiés par elle des amortissements qui seront d'au moins un pour 
cent par an pendant les vingt premières années. A l'échéance de cette première 
période de vingt ans, le taux d'amortissement sera révisé et fixé pour une nouvelle 
période de vingt ans, en tenant compte en particulier de l'état dans lequel se 
trouveront alors les constructions de l'Association". 
 
 
L'art. 10 prévoyait qu'"en cas d'extinction du droit de superficie avant 
l'échéance du terme, par suite de dissolution, faillite, concordat par cession d'actif 
ou cessation pour toute autre cause de l'activité de l'Association ou encore par 
suite de résiliation anticipée du présent contrat, dans les cas prévus par ce dernier, 
toutes les constructions et installations établies en vertu du droit de superficie 
présentement concédé, passeront en la propriété de l'Etat. 
 
 
Dans ce cas, le montant maximum de l'indemnité qui sera due par l'Etat de 
Genève à l'association sera égal aux 2/3 de la valeur d'estimation que les 
constructions et installations auront à ce moment-là…" (let. a). 


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"Lors de l'extinction du droit de superficie, par suite de l'échéance du terme 
(…) Si l'Etat de Genève n'exige pas l'enlèvement des constructions et installations, 
l'Association aura droit à une indemnité qui sera exigible le jour de l'extinction du 
droit de superficie. Dans ce cas, le montant maximum de l'indemnité qui sera due 
par l'Etat de Genève à l'Association sera, au plus, égal aux 2/3 de la valeur 
comptable, calculée en fonction des amortissements contractuels prévus à l'art. 7, 
qu'auront les constructions à ce moment-là" (let. b). 
 
 
Les deux dispositions précitées sont restées inchangées dans la modification 
du contrat intervenue le 12 mai 1977. 
9. 
 
Par décision du 22 juin 2009, la commission a admis le recours et renvoyé le 
dossier à l'AFC pour nouvelle décision de taxation conforme aux considérants. 
 
 
En vertu de l'art. 10 du contrat, la contribuable ne pouvait être imposée que 
sur une valeur équivalant au maximum à deux tiers de la valeur fiscalement 
déterminante de l'immeuble, laquelle devait, de surcroît, être diminuée de 
l'amortissement prévu à l'art. 7. 
 
 
Le poste "fonds d'amortissement" comptabilisé par la contribuable était "un 
correctif de valeur pour dépréciation d'un élément de son actif commercial, à 
savoir l'immeuble en cause, sans contrepartie matérielle au bilan". Il appartenait 
donc à l'AFC d'établir si ce correctif correspondait aux amortissements accumulés 
auxquels la contribuable avait droit depuis la signature du contrat du 15 décembre 
1956. 
10. 
 
Contre cette décision, l'AFC a interjeté recours le 30 juillet 2009 auprès du 
Tribunal administratif en concluant à son annulation et à la confirmation de sa 
propre décision du 5 février 2007. Elle a repris l'argumentation précédemment 
développée dans sa décision et dans son écriture par devant la commission. 
11. 
 
Dans sa réponse du 6 août 2009, la contribuable a relevé que dans le recours 
précité, l'AFC s'était trompée en résumant la décision de la commission. Selon 
l'administration, ladite commission avait retenu que la contribuable "ne pouvait 
être imposée que sur une valeur équivalant au maximum à 2/3 de la valeur 
fiscalement déterminante de l'immeuble…", alors que la commission avait retenu 
la valeur comptable. Cette différence d'approche n'était pas sans conséquence 
puisqu'au 31 décembre 2005, la valeur comptable nette d'amortissements était de 
CHF 464'434.- alors que la valeur fiscale exempte de tout amortissement, retenue 
par l'AFC dans la taxation, se montait à CHF 6'975'444.-. 
12. 
 
A la demande du juge délégué, l'AFC a confirmé, par courrier du 15 août 
2010, qu'elle avait admis par le passé la déduction du fonds d'amortissement en 
question. 


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13. 
 
Le 17 août 2009, le juge délégué a accordé à l'intimée un délai au 31 août 
2009 pour formuler ses observations à ce sujet mais elle n'a pas répondu. 
14. 
 
Le 18 août 2009, la commission a transmis son dossier et a indiqué persister 
dans les considérants et le dispositif de sa décision. 
15. 
 
Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Le premier problème que soulève la décision de la commission concerne le 
lien direct qu'elle établit entre l'évaluation de la fortune imposable de la 
contribuable pour l'année 2005 et l'indemnité de retour en cas d'extinction du droit 
de superficie prévue à l'art. 10 du contrat. 
 
 
Selon elle, la fortune de la contribuable devrait être imposée dans la même 
proportion que celle convenue entre les parties pour cette indemnité, soit 2/3. 
 
 
Le Tribunal administratif ne saurait adhérer à ce raisonnement pour les 
motifs suivants. 
3. 
 
Le droit de superficie est la servitude en vertu de laquelle une personne a la 
faculté d'avoir ou de faire des constructions, soit sur le fonds grevé, soit au-
dessous (art. 779 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 - CCS - RS 210). 
Il donne ainsi le moyen de dissocier la propriété du fonds de la propriété des 
constructions qui s'y trouvent au moment de la constitution ou qui sont édifiées 
par la suite : en dérogation au principe de l'accession énoncé à l'art. 667 CCS, ces 
constructions sont la propriété du titulaire du droit de superficie conformément à 
l'art. 675 al. 1 CCS (ATF 133 III 311 consid.3.2.1 et les références citées). Le 
superficiaire verse au superficiant une rente, sorte de loyer pour l'utilisation du 
terrain. A l'échéance du droit de superficie, le superficiant acquiert la propriété des 
constructions érigées sur son fonds. La loi prévoit qu'il verse au superficiaire une 
"indemnité de retour" équitable (art. 779 d CCS). Son montant peut être convenu à 
l'avance par les parties. 
4. 
 
L'impôt sur la fortune est avant tout conçu comme un impôt complémentaire 
à l'impôt sur le revenu destiné à frapper le rendement de la fortune et non la 
substance de celle-ci (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., 2007, p. 167 n. 
2). 


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5. 
 
Selon l'art. 31 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 
septembre 1994 (LIPM - D 3 15), le capital propre imposable des associations 
correspond à leur fortune nette, déterminée conformément aux dispositions 
applicables aux personnes physiques. 
6. 
a. 
La nouvelle loi sur l’imposition des personnes physiques adoptée le 12 juin 
2009 par le Grand Conseil a été acceptée en votation populaire le 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08). Elle unifie les cinq lois issues de l’adaptation de la 
législation fiscale genevoise sur l’imposition des personnes physiques aux 
exigences de la LHID. A teneur de son art. 69 al. 1 let. c, la LIPP abroge la LIPP-
III. 
 
b. 
Conformément à son art. 71, la LIPP est entrée en vigueur le 1er janvier 
2010. D’après son art. 72 al. 1, elle s’applique pour la première fois aux impôts de 
la période fiscale 2010. Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures 
demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en 
vigueur de la nouvelle loi. 
 
c. 
Le litige concernant la période fiscale 2005 doit ainsi être examiné selon 
l’aLIPP-III. 
7. 
 
L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après 
déductions sociales (art. 1 aLIPP-III). 
 
 
L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de 
l'année pour laquelle l'impôt est dû. La fortune est estimée en général, à la valeur 
vénale (art. 4 al. 1 et 2 aLIPP-III). 
 
 
La valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif 
annuel aux taux fixés chaque année par le Conseil d'Etat, sur proposition d'une 
commission 
d'experts, 
composée 
paritairement 
de 
représentants 
de 
l'administration fiscale et de personnes spécialement qualifiées en matière de 
propriétés immobilières et désignées par le département. L'état locatif annuel se 
détermine d'après les loyers obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient 
être obtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le 
propriétaire (art. 7 lit. a aLIPP-III). 
 
 
L'évaluation des immeubles locatifs est faite par le contribuable lui-même, 
dans sa déclaration pour l'impôt (art. 9 aLIPP-III). 
8. 
 
En l'espèce, les parties ont conclu un contrat de droit de superficie par lequel 
la contribuable s'est engagée à construire un immeuble locatif sur un terrain 
appartenant à l'Etat de Genève. En vertu de ce contrat et des dispositions 
précitées, le bâtiment construit sur le fonds appartient donc à la contribuable ; il 
est à ce titre imposable sur sa valeur fiscalement déterminante en vertu de l'art. 7 
lit. a aLIPP-III précité. Sa valeur doit ainsi être calculée par capitalisation de l'état 


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locatif annuel au cours de la période fiscale 2005. Il ne saurait être question de 
répercuter sur cette valeur celle qui a été retenue dans une proportion de 2/3 par 
les parties pour l'indemnité de retour qui, elle, sera calculée au moment de 
l'extinction du droit ; celle-là pourrait d'ailleurs avoir une valeur de zéro compte 
tenu de la dépréciation de l'immeuble, comme il sera vu ci-dessous. 
9. 
 
Le Tribunal fédéral a jugé que la situation du superficiaire pouvait être 
assimilée à celle de l'usufruitier (ATF 92 I 343 publié in RDAF 1967 p. 326-327 ; 
R. OBERSON, L’immeuble et le droit fiscal, Bâle 1999, p. 86-87). 
 
 
Celui-ci est tenu en vertu de l'art. 3 LIPP-III de s'acquitter de l'impôt sur les 
biens ou fortunes soumis à un usufruit sur la valeur totale de ces biens. Cette 
disposition n'est au surplus que l'expression d'un principe général en droit fiscal 
selon lequel la personne qui tire un revenu d'une chose doit en supporter 
également les charges. 
 
 
Si l'usufruitier doit payer l'impôt sur la fortune dont il n'est pas propriétaire, 
à plus forte raison le superficiaire, propriétaire du bâtiment pour une durée limitée 
tout au moins et dont il tire un revenu, doit-il payer l'impôt sur la fortune sur la 
valeur totale de l'immeuble (ATF 92 I 343 publié in RDAF 1967 p.326). 
 
 
Au vu de ce qui précède, la fortune de la contribuable doit être imposée sur 
une valeur équivalant à la totalité de la valeur fiscalement déterminante au 31 
décembre 2005. 
10. 
 
En second lieu, la commission estime que la valeur fiscalement 
déterminante devrait être diminuée de l'amortissement prévu à l'art. 7 du contrat. 
Le poste "fonds d'amortissement" serait "un correctif de valeur pour dépréciation 
d'un élément de son actif commercial, à savoir l'immeuble en cause, sans 
contrepartie matérielle au bilan". Dès lors, l'AFC devrait établir si ce correctif 
correspond aux amortissements accumulés auxquels la contribuable "a droit" 
depuis la signature du contrat. 
11. 
 
Par amortissement, il faut entendre l'ajustement comptable nécessaire relatif 
à la dépréciation durable subie par un élément de l'actif. Sur le plan comptable, les 
amortissements peuvent être soit déduits du compte d'actifs correspondant 
(méthode de l'amortissement direct), soit inscrits dans un compte de correction de 
valeur figurant au passif du bilan, intitulé "fonds d'amortissement", où il seront 
cumulés au fil des années (méthode indirecte). Les attributions à des fonds 
d'amortissement sont assimilés aux amortissements (ATF 132 I 175 consid. 2.2 p. 
178 ; Prof. H. PETER, L'entreprise, d'un point de vue économique et juridique, 
notions de comptabilité et de droit comptable, Université de Genève, faculté de 
droit, 2009-2010, p. 58 ss ; voir aussi dans ce sens la circulaire "Amortissements 
et provisions" publiée en janvier 2002 par l'administration fiscale vaudoise). 


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12. 
 
Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires 
justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du 
créancier ainsi que le montant des rentes viagères capitalisée selon l'art. 6, pour 
autant que lesdites rentes aient été constituées à titre onéreux et au maximum à 
concurrence de la contre-prestation reçue (art. 13 al. 1 aLIPP-III). Il ne peut être 
déduit que les dettes effectivement dues par les contribuable. Les cautionnements 
ne peuvent être déduits qu'en cas d'insolvabilité constatée du débiteur principal 
(art. 13 al. 2 aLIPP-III). Les cautionnements donnés par plusieurs personnes 
solvables ne peuvent être déduits que pour la part qui incombe au contribuable 
(art. 13 al. 3 aLIPP-III). 
13. 
 
Des dispositions précitées, il ressort que les amortissements, qu'ils soient 
indirects ou directs, ne peuvent être déduits de la fortune imposable. 
14. 
 
L'AFC a toutefois admis qu'elle aurait par le passé accepté la déduction du 
fonds d'amortissement de la fortune imposable de l'intimée. Il se justifie en 
conséquence de déterminer si la décision de taxation est contraire au principe de la 
bonne foi. 
 
 
Ancré à l'art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 
avril 1999 (Cst. - RS 101) et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le 
principe de la bonne foi confère au citoyen le droit - à certaines conditions - d'être 
protégé dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des 
autorités (ATF 130 I 26 consid. 8.1 p. 60 ; 129 I 161 consid. 4 p. 170 ; 129 II 361 
consid. 7.1 p. 381 et les références citées). Ce principe régit aussi les rapports 
entre les autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé 
par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi n'a 
qu'une influence limitée, surtout s'il vient à entrer en conflit avec celui de la 
légalité (ATF 118 Ib 312 consid. 3b p. 316 ; Archives 60 p. 53, consid. 3). 
 
 
En l'occurrence, en vertu du principe de la légalité, l'autorité de taxation 
pouvait donc examiner et apprécier les éléments imposables conformément à la loi 
sans être tenue par les éventuelles décisions qu'elle aurait pu prendre 
précédemment en dérogation à la loi. Cela découle également de l'étanchéité (ou 
de l'indépendance) des exercices comptables en matière fiscale et des périodes 
fiscales (arrêt 2A 368/1995 du 24 avril 1996, consid. 2, non publié; arrêt 
2A.390/1990 du 21 novembre 1991, publié in Archives 61 p. 791 et Revue fiscale 
47/1992 p. 556, consid. 7). 
15. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis. La décision de la 
commission sera en conséquence annulée et la décision sur réclamation de l'AFC 
du 5 février 2007 confirmée. 
16. 
 
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la contribuable (art. 
87 LPA). 


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17. 
 
Aucune indemnité ne sera versée à l'AFC dès lors qu'elle n'a pas pris de 
conclusions dans ce sens et n’a pas allégué avoir encouru de frais particuliers pour 
sa défense (art. 87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 30 juillet 2009 par l'association F______ contre 
la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 22 juin 
2009 ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 
22 juin 2009 ; 
met à la charge de l'association F______, un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 
juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à la commission 
cantonale de recours en matière administrative, ainsi qu'à Duchosal Révision Fiscalité 
Fiduciaire S.A., mandataire de l'association F______. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 
 
 


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Au nom du Tribunal administratif : 
la secrétaire-juriste : 
 
 
D. Werffeli Bastianelli 
 
la présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :