ge_gerichte · ATA/650/2017 · 2017-06-13 · fr

Résumé:
 Arrêt suite au renvoi dossier à la chambre administrative par Tribunal fédéral. Distinction entre accord fiscal, arrangement fiscal et ruling. Problématique de répartition intercantonale des bénéfices : refus d'appliquer un préciput en faveur du canton du siège de la société, d'une part, car un ruling conclu avec l'AFC-GE l'exclu formellement, d'autre part, parce que le critère retenu pour la répartition des bénéfices, soit les charges d'exploitation, prend suffisamment en compte l'influence du siège et sa contribution au résultat de l'entreprise. 
Il existe d'une double imposition intercantonale ; dans la mesure où les taxations genevoises sont conformes au droit et que la chambre administrative ne peut pas modifier les taxations d'un autre canton, la société est renvoyée à agir par devant le Tribunal fédéral.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2077/2013-ICC 
ATA/650/2017 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 13 juin 2017 
1ère section 
 dans la cause 
 
A______ 
 
contre 
 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
14 avril 2014 (JTAPI/414/2014) 


- 2/15 - 
A/2077/2013 
EN FAIT 
1) 
 
A______ (ci-après : la contribuable), dénommée B______ jusqu'au 5 mai 
2014, est une société anonyme active dans le commerce de l'industrie des 
machines, en particulier des machines-outils, des outils et de l'équipement ainsi 
que dans tous les domaines d'applications industrielles de l'électricité et de 
l'électronique et des accessoires. Son siège est à C______, dans le canton du 
Tessin. 
 
 
La contribuable résulte d'une fusion réalisée en 2007 entre les sociétés 
D______ 
(ci-après 
: 
D______), 
à 
C______ 
(Tessin), 
E______ 
(ci-après : E______), à F______ (Genève) et G______ (ci-après : G______), à 
H______ (Berne). Elle fait partie du groupe A______ (ci-après : le groupe), 
anciennement dénommé I______. 
 
 
La contribuable exploite des établissements stables dans les cantons de 
Genève et de Berne. 
2) 
 
Par courrier du 21 février 2007, le groupe a informé l’administration fiscale 
cantonale du canton de Genève (ci-après : l’AFC-GE) que des changements 
allaient intervenir au niveau de son modèle commercial. 
 
 
Il était le principal constructeur de machines et de systèmes pour l'industrie 
de la fabrication d'outils et de moules. Parallèlement à la production et à la 
distribution, le groupe était aussi responsable du design, de la recherche et du 
développement des machines et outils. Le groupe employait trois mille cent 
collaborateurs dont environ une centaine dans les sociétés de distribution E______ 
et G______, lesquelles distribuaient chacune exclusivement les machines de 
marques du même nom (B______, E______, G______). Comme cela avait été fait 
pour les sociétés de production du groupe, il avait été décidé de fusionner les 
sociétés de distribution B______, E______ et G______, sous la raison sociale 
B______, afin de centraliser la vente des machines. Il était prévu que la nouvelle 
société issue de la fusion ait son siège à C______. La comptabilité serait tenue 
exclusivement à C______ et non sur chaque site. Les employés allaient poursuivre 
leurs activités sur leurs sites respectifs et les charges d'exploitation, en ce qui 
concernait le personnel de vente, allaient ainsi demeurer sensiblement identiques. 
Le chiffre d'affaires, qui ne serait plus estimé en fonction de chaque marque et 
affecté à un lieu d'implantation, serait déterminé à C______. Dans la mesure où la 
nouvelle société ne tiendrait pas de comptabilité séparée pour chaque 
établissement, la répartition du capital et du bénéfice devait se faire selon une clé 
de répartition. Le capital serait ainsi réparti entre le canton du siège principal et les 
cantons des établissements stables en fonction de la localisation des actifs. 
S'agissant du bénéfice, le critère de répartition selon le chiffre d'affaires n'était pas 


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envisageable. Il était plus judicieux de retenir comme critère de répartition les 
charges d'exploitation sur chaque lieu d'implantation. 
 
 
Étaient jointes plusieurs annexes, dont un exemple de la répartition des 
bénéfices proposée pour les impositions futures, prenant pour exemple les chiffres 
de l'année 2006. Dans ledit exemple, un préciput de 20 % était retenu en faveur du 
canton du siège. 
 
 
Le groupe sollicitait l'accord de l'AFC-GE afin que la fusion s'exécute en 
neutralité fiscale ainsi que son approbation concernant, notamment, la méthode de 
répartition intercantonale proposée pour l'imposition future. 
 
 
Une demande similaire a été adressée aux autorités fiscales des cantons de 
Berne et du Tessin, ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions 
(ci-après : AFC-CH). 
3) 
 
Par courrier du 20 avril 2007, l'AFC-GE a donné son accord concernant la 
répartition intercantonale projetée du bénéfice, du capital et des réserves 
imposables. 
 
 
L’AFC-GE a toutefois émis la réserve suivante : 
 
 
« (…), nous n’admettons pas que le canton du siège bénéficie d’un 
quelconque préciput puisque la répartition est effectuée sur la base de toutes les 
charges, en dehors de frais financiers et des impôts ». 
4) 
 
À teneur d’une publication dans la Feuille d’avis officielle suisse du 
commerce du 25 avril 2007, la fusion précitée a été opérée le 5 avril 2017. 
5) 
 
Par bordereau du 27 novembre 2008 fixant l’impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) 2007, l’AFC-GE a calculé le revenu imposable de la contribuable 
à Genève conformément à l'accord du 20 avril 2007 et à la réserve émise, soit sans 
préciput en faveur du canton du Tessin. 
6) 
 
Le 15 décembre 2008, la contribuable a formé réclamation contre ce 
bordereau, sollicitant qu'un préciput de 20 % soit accordé en faveur du canton du 
Tessin. 
7) 
 
Par décision du 12 février 2009, l’AFC-GE a admis ladite réclamation et 
rectifié la taxation pour l'ICC 2007 en incluant un préciput de 20 % en faveur du 
canton du Tessin. 
8) 
 
Par bordereau du 30 juillet 2009 fixant l'ICC 2008, l’AFC-GE a calculé le 
revenu imposable en tenant également compte d'un préciput de 20 % en faveur du 
canton du Tessin. 


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9) 
 
En 2009, la contribuable a réalisé des pertes et n’a pas été imposée à 
Genève. 
10) 
Dans ses déclarations fiscales 2010 et 2011 des 29 juillet 2011, 
respectivement 31 juillet 2011 [recte : 2012] adressées à l'AFC-GE, la 
contribuable a notamment joint ses déclarations fiscales 2010 et 2011 tessinoises 
ainsi que ses bilans et comptes de profits et pertes. 
 
 
Pour l'année 2010, le compte de résultat indiquait que les charges 
d'exploitation totales en Suisse, sous déduction des charges liées au prix de revient 
des marchandises, s'élevaient à CHF 16'871'783.-, soit CHF 6'792'593.- à 
C______, CHF 4'648'194.- à Genève et CHF 5'430'996.- à H______. 
 
 
Pour l'année 2011, le compte de résultat indiquait que les charges 
d'exploitation totales en Suisse, sous déduction des charges liées au prix de revient 
des marchandises, s'élevaient à CHF 16'592'898.-, soit CHF 6'668'594.- à 
C______, CHF 4'563'405.- à Genève et CHF 5'360'899.- à H______. 
 
 
Les comptes de résultat pour les années 2010 et 2011, joints aux 
déclarations fiscales, indiquaient le chiffre d'affaires brut et net de la contribuable, 
sans distinction en fonction du lieu du siège et des établissements stables. 
11) 
Par bordereaux séparés du 28 février 2013, l’AFC-GE a fixé l’ICC 2010 à 
CHF 17'365.25 et l'ICC 2011 à CHF 186'785.65, sur la base d'un bénéfice net 
imposable dans le canton de CHF 74'326.-, respectivement CHF 805'762.-. Le 
bénéfice net imposable en Suisse s'élevait à CHF 269'785.- en 2010, 
respectivement CHF 2'929'814.- en 2011. 
 
 
S'agissant du critère spécifique permettant la détermination des quotes-parts 
cantonales pour l'imposition du bénéfice net, l'AFC-GE a pris en considération les 
charges d'exploitation, sous déduction des charges liées au prix de revient des 
marchandises, aux impôts et aux frais financiers. Pour l'année 2010, Elle a ainsi 
appliqué une quote-part de 27,55 % pour Genève, de 40,26 % pour le Tessin et de 
32,19 % pour Berne. Pour l'année 2011, elle a retenu une quote-part de 27,502 % 
pour Genève, de 40,19 % pour le Tessin et de 32,308 % pour Berne. L'AFC-GE 
n'a tenu compte d'aucun préciput. 
12) 
Le 21 mars 2013, la contribuable a élevé réclamation contre ces bordereaux 
au motif que l’AFC-GE n'avait pas pris en compte le préciput de 20% en faveur 
de son siège principal au Tessin, de sorte que les taxations litigieuses étaient en 
contradiction avec celles reçues de ce dernier canton. 
 
 
Étaient jointes les « riparto intercantonale » de ses taxations tessinoises 
2010 et 2011 du 6 septembre 2012. Pour l'année 2010, les autorités fiscales 
tessinoises avait retenu, s'agissant de la répartition du bénéfice net, une quote-part 
de 27,55 % pour Genève, de 40,26 % pour le Tessin et de 32,19 % pour Berne. 


- 5/15 - 
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Pour l'année 2011, elles avaient retenu une quote-part de 27,502 % pour Genève, 
de 40,189 % pour le Tessin et de 32,308 % pour Berne. Avant la répartition du 
bénéfice, il avait été tenu compte d'un préciput de 20 % en faveur du canton du 
Tessin. 
13) 
Par deux décisions du 31 mai 2013, l’AFC-GE a rejeté ladite réclamation en 
invoquant l’accord du 20 avril 2007 et la réserve qu’elle avait expressément émise 
à cette occasion. 
14) 
Par acte du 21 juin 2013, la contribuable a recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre ces deux décisions, 
reprenant les motifs déjà soulevés dans sa réclamation. 
 
 
Les taxations de l'AFC-GE violaient le principe d'interdiction de la double 
imposition entre les cantons. 
15) 
Dans sa réponse du 30 septembre 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet du 
recours, se référant à la réserve émise dans son courrier du 20 avril 2007 et 
précisant que l’admission d’un préciput en 2007 et en 2008 avait relevé d’une 
erreur. 
16) 
Par jugement du 14 avril 2014, le TAPI a rejeté ledit recours. 
 
 
En application des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité 
de l’impôt, la contribuable ne pouvait pas se prévaloir des calculs erronés de 
l’AFC-GE intervenus lors des taxations 2007 et 2008 pour obtenir une 
modification des taxations 2010 et 2011. 
 
 
Concernant l’interdiction de la double imposition intercantonale, il 
appartenait à la contribuable de saisir le Tribunal fédéral d’un recours après 
qu’elle eut épuisé les voies de droit cantonales. L’utilisation de cette voie de droit 
était le seul moyen à sa disposition pour faire corriger, cas échéant, les taxations 
prononcées par les cantons de Berne et du Tessin, qui étaient entrées en force. 
17) 
Par acte du 13 mai 2014, la contribuable a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre ce jugement en concluant à son annulation et à la 
modification des taxations litigieuses. 
 
 
Elle a repris la même argumentation que celle développée devant le TAPI. 
18) 
Dans sa réponse du 18 juin 2014, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours 
pour les mêmes motifs que ceux déjà avancés devant le TAPI. 


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19) 
Par arrêt du 24 mars 2015 (ATA/293/2015), la chambre administrative a 
rejeté le recours de la contribuable et mis à la charge de cette dernière un 
émolument de CHF 500.-. 
 
 
La validité de l'accord passé le 20 avril 2007 concernant, notamment, la 
manière dont le bénéfice imposable de la contribuable devait être calculé et la part 
de l’impôt genevois établie, n'était pas remise en cause par les parties. Ledit 
accord prévoyait qu’aucun préciput n’était accordé en faveur du canton du Tessin. 
 
 
Les bordereaux de taxation 2010 et 2011 étaient ainsi conformes à l’accord 
et l’erreur de l’AFC-GE pour les années 2007 et 2008 ne pouvaient garantir à la 
contribuable un traitement s’en écartant. Si l’AFC-GE avait eu une attitude 
contradictoire, celle-ci n’était toutefois pas constitutive d’une violation du 
principe de la bonne foi. 
 
 
 
S'agissant du grief de violation de l’interdiction de la double imposition 
intercantonale, la contribuable était renvoyée à agir par devant le Tribunal fédéral 
qui seul pouvait se prononcer sur la correction d’une éventuelle double imposition 
intercantonale résultant des taxations effectuées par les autres cantons. 
20) 
Par acte du 15 avril 2015, la contribuable a interjeté recours auprès du 
Tribunal fédéral contre l'arrêt de la chambre administrative précité, concluant 
principalement à ce que les taxations pour l'ICC 2010 et 2011 du 6 décembre 2012 
du canton du Tessin soient modifiées afin qu'elles ne tiennent pas compte d'un 
préciput en faveur du canton du siège. Subsidiairement, les taxations pour l'ICC 
2010 et 2011 du canton de Genève devaient être modifiées afin de tenir compte 
d'un préciput de 20 % en faveur du canton du siège. 
21) 
Par arrêt du 29 février 2016 (2C_318/2015), le Tribunal fédéral a admis 
dans la mesure où il était recevable le recours de droit public formé le 15 avril 
2015 par la contribuable, a annulé l'arrêt de la chambre administrative du 24 mars 
2015 et a renvoyé la cause à cette dernière pour nouvelle décision au sens des 
considérants. 
 
 
Les faits contenus dans l'arrêt entrepris ne permettaient pas de déterminer la 
nature de l'accord du 20 avril 2007 (accord ou arrangement fiscal, respectivement 
ruling) ainsi que sa validité. Nonobstant, une convention intervenant entre un 
canton et un contribuable, relative à la répartition intercantonale du bénéfice de ce 
dernier, ne pouvait pas lier un canton tiers également concerné par cette 
répartition. Pour cette raison, les décisions de taxation tessinoises ne pouvaient 
pas d'emblée être annulées. Il était nécessaire d'examiner si, pour les années 2010 
et 2011 en cause, c'était à juste titre que la chambre administrative avait exclu de 
prendre en compte un préciput en faveur du canton du siège. 


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En l'occurrence, le Tribunal fédéral ne pouvait se prononcer ni sur les 
conclusions principales ni sur les conclusions subsidiaires de la recourante. En 
effet, la chambre administrative n'avait pas retenu de faits relatifs à la façon dont 
l'AFC-GE avait procédé à la répartition intercantonale du bénéfice de la 
recourante. Elle n'avait pas précisément exposé la construction juridique de la 
société recourante ni ses activités. Elle n'avait pas non plus expliqué si l'AFC-GE 
avait procédé à une répartition du bénéfice en appliquant la méthode directe ou 
indirecte et, en cas d'application de cette dernière, quels étaient les facteurs qui 
avaient été pris en compte pour la répartition (chiffre d'affaires, production, etc.). 
Elle n'avait fait part d'aucun pourcentage de répartition. La chambre 
administrative n'avait pas non plus exposé le contenu de la taxation tessinoise et la 
façon dont l'office de taxation tessinois avait procédé à la répartition du bénéfice. 
Or, tous ces éléments étaient indispensables pour déterminer s'il y avait lieu de 
tenir compte du fait que, par son activité de direction et de contrôle, 
l'administration centrale de la contribuable avait contribué, durant les périodes 
fiscales en cause, à la production du bénéfice de chacun des établissements 
secondaires et s'il y avait dès lors lieu d'attribuer une part accrue du bénéfice de 
l'entreprise (préciput) au canton dans lequel la direction centrale exerçait son 
activité, parce qu'une répartition ordinaire du bénéfice ne prendrait pas 
suffisamment en compte cette contribution. 
 
 
Il n'était enfin pas possible d'examiner si c'était à juste titre que la chambre 
administrative, qui n'avait au demeurant elle-même à tort pas traité les arguments 
de la recourante en matière de double imposition, avait rejeté le recours. 
22) 
Par courrier du 19 avril 2015, le juge délégué a invité les parties à 
communiquer leurs observations suite à l'arrêt du Tribunal fédéral du 29 février 
2016. 
 
 
La contribuable était également priée de produire l'accord conclu avec le 
canton du Tessin en lien avec un préciput ainsi que tous documents utiles à la 
résolution du litige. 
23) 
Par courrier du 10 mai 2016, la contribuable a produit la proposition 
adressée aux autorités fiscales tessinoises le 21 février 2007 concernant la 
répartition des impôts cantonaux suite à la fusion ainsi que la réponse desdites 
autorités du 8 mars 2007 l'informant de la contresignature de la proposition. 
24) 
Le 17 mai 2016, l'AFC-GE a fait part de ses observations, reprenant 
l'argumentation déjà développée dans ses précédentes écritures. 
 
 
Elle avait procédé à une répartition intercantonale du bénéfice sur la base 
des seules charges, en dehors des frais financiers et des impôts, ce qui 
correspondait à l'application de la méthode indirecte. Cette méthode de répartition 
avait été proposée par la contribuable et elle l'avait acceptée. Lorsqu'un tel critère 


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de partage était utilisé, il était précisément tenu compte de l'influence 
prépondérante de la direction sur le résultat global ; les rôles opérationnels, 
organisationnels et décisionnnels de la direction centrale étaient ainsi 
suffisamment pris en compte. L'attribution d'un préciput au canton du siège était 
donc exclue, comme cela avait été indiqué dans le cadre de l'accord du 20 avril 
2007. 
25) 
Par courrier du 24 août 2016, le juge délégué a invité la contribuable à se 
déterminer sur l'écriture de l'AFC-GE du 17 mai 2016, à présenter les 
renseignements utiles requis par le Tribunal fédéral, soit notamment ceux relatifs 
à la construction juridique de la société et à ses activités, à la répartition du 
bénéfice effectuée par les autorités fiscales tessinoises, ainsi qu'à produire les 
taxations tessinoises pour les années litigieuses. À cette occasion, il lui a 
également rappelé son devoir de collaboration, conformément à l’art. 22 de la loi 
sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA-GE - E 5 10) 
notamment par la production des pièces en sa possession ou en se prononçant sur 
les faits allégués (art. 24 al. 1 LPA). 
26) 
Le 9 septembre 2016, la contribuable a fait parvenir une copie en langue 
française de la lettre du 21 février 2007 adressée à l'AFC-GE pour solliciter un 
accord sur la répartition des impôts cantonaux suite à la fusion. Un courrier 
similaire avait été adressé aux autorités fiscales tessinoises et bernoises ainsi qu'à 
l'AFC-CH, lesquels avaient tous acceptés la proposition qui leur avait été soumise. 
 
 
Elle n'a pas fait valoir d'observations s'agissant de l'arrêt du Tribunal fédéral 
du 29 février 2015 ou de l'écriture de l'AFC-GE du 24 août 2016. 
27) 
Par courriers du 20 septembre 2016, les parties ont été informées que la 
cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
La recevabilité du recours a déjà été admise par arrêt de la chambre de céans 
du 24 mars 2015 (ATA/293/2015) et le présent arrêt fait suite à l'arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_318/2015 du 29 février 2016. 
2) 
 
Le litige porte sur la question de savoir si l'AFC-GE pouvait valablement 
renoncer à prendre en compte un préciput en faveur des autorités fiscales 
tessinoises dans la répartition intercantonale des bénéfices pour les années fiscales 
2010 et 2011, en se fondant notamment sur « l'accord » passé avec la contribuable 
le 20 avril 2007 et la réserve émise à cette occasion, ou si elle devait, au contraire, 
admettre un préciput en faveur du canton du Tessin. 


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3) 
 
À titre préalable, il convient de qualifier « l'accord » conclu entre les parties 
le 20 avril 2007. 
 
a. 
L'Administration fiscale et un contribuable peuvent exceptionnellement, 
lorsque des circonstances spécifiques le justifient, se mettre d'accord sur des 
éléments de fait lorsque leur détermination nécessiterait des efforts considérables 
(par exemple, lorsque la valeur vénale d'un immeuble n'est connue ni du 
contribuable ni de l'autorité fiscale et que le calcul ou l'estimation de celle-ci ne 
peut avoir lieu que moyennant des frais disproportionnés). De tels accords 
relèvent de la procédure et sont conclus dans la phase de la taxation, de sorte que 
l'on admet qu'ils ne nécessitent pas de base légale (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 7.1 ; 2C_977/2013 du 1er mai 2014 
consid. 4.1). 
 
 
Une telle convention ne doit toutefois pas être contraire au droit matériel. 
Lorsque les conditions pour conclure un accord ne sont pas réalisées, il s'agit d'un 
arrangement fiscal. Ce dernier vise à établir pour un état de fait concret une 
réglementation quant à l'existence, à l'étendue ou au mode de l'assujettissement 
qui s'éloigne des dispositions légales. De tels arrangements ne sont admissibles 
que si la loi le permet. Faute de base légale, les conventions portant sur le revenu 
imposable ou sur le montant de l'impôt sont, du point de vue du droit de l'impôt 
fédéral direct, nulles et non avenues (arrêt du Tribunal fédéral 2C_123/2014 
précité consid. 7.1 et les références citées). 
 
b. 
Ces accords sont à distinguer du « ruling », qui peut se définir comme 
l'approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un traitement proposé 
par le contribuable en référence à une opération envisagée à l'avenir (cf. arrêt 
2C_842/2013 du 18 février 2014 consid. 7.1). En effet, compte tenu de la 
complexité du droit fiscal et de certains états de fait, le contribuable peut, avant de 
réaliser une opération, s'adresser au fisc par le biais d'une demande de ruling, afin 
de déterminer la façon dont cette opération sera traitée fiscalement. Le fisc 
renseigne alors le contribuable sur cette issue ou, plus généralement, confirme que 
l'opération envisagée sera imposée de la façon décrite dans la demande de ruling. 
Comme il s'agit d'une procédure informelle (certains cantons ont émis des 
notices), elle peut prendre différentes formes ; dans la majorité des cas, dont le 
canton de Genève, le contribuable soumet à l'autorité concernée un document 
décrivant l'opération prévue de façon circonstanciée et les conséquences fiscales 
devant en découler ; le fisc signe ce document « pour accord », s'il estime que le 
traitement fiscal requis correspond au droit applicable (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_123/2014 précité consid. 7.2 et les références citées). 
 
c. 
En l'espèce, la proposition soumise le 21 février 2007, portant notamment 
sur la répartition intercantonale des bénéfices futurs de la recourante, et la réponse 
favorable apportée par l'AFC-GE le 20 avril 2007, sont intervenus antérieurement 
à la phase de taxation et sont constitutifs d'un « ruling ». Dans ledit ruling, 


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l'AFC-GE a accepté la répartition du bénéfice de la recourante en retenant, comme 
critère de répartition, les charges d'exploitation sur chaque lieu d'implantation. 
Elle a toutefois émis une réserve quant au fait que le canton du siège bénéficie 
d’un préciput. 
 
 
Il apparaît toutefois que la recourante a soumis une proposition similaire aux 
autorités fiscales tessinoises, lesquelles ont entièrement validé celle-ci, et 
notamment l'octroi d'un préciput en leur faveur dans la taxation des bénéfices. 
Bien que le ruling intervenu entre les autorités fiscales tessinoises et la recourante 
ne lie pas les autorités genevoises, il convient tout de même d'examiner si c'est à 
juste titre que l'AFC-GE a exclu la prise en compte d'un préciput en faveur du 
canton du siège. 
4) 
a. 
En présence d'entreprises disposant de domiciles fiscaux dans plusieurs 
cantons, une répartition intercantonale est nécessaire. Le capital et le bénéfice 
imposables sont alors répartis en quotes-parts entre le canton du siège et les 
cantons dans lesquels des établissements stables se trouvent. Chaque canton est 
libre d'établir selon les règles de son propre droit le montant du capital et du 
bénéfice global. En revanche, l'établissement des quotes-parts devra se faire selon 
les règles fixées par la jurisprudence du Tribunal fédéral. La somme des 
quotes-parts attribuées à tous les cantons ne doit jamais dépasser 100 % (Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2012, p. 500-501 n. 22 et 23). 
 
b. 
Pour ce qui est de la répartition proprement dite entre les cantons, deux 
méthodes sont envisageables : la méthode directe selon laquelle les quotes-parts 
sont établies en se fondant sur la comptabilité des établissements concernés, et la 
méthode indirecte qui alloue les parts en se basant sur d'autres critères (chiffres 
d'affaires, salaires, etc.). Dans la pratique, cette seconde méthode est le plus 
fréquemment appliquée dès lors qu'il est souvent difficile de déterminer à quelle 
entité et pour quelle activité exactement doivent être rattachés les charges et/ou 
bénéfices (Daniel DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 
2013, p. 275-276 n. 962 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 501 n. 24). 
 
c. 
Dans la mesure où la clé de répartition obtenue ne tiendrait pas 
suffisamment compte du rôle central joué par le siège de l'entreprise, on allouera 
un préciput au canton de siège, lequel correspond à un pourcentage (entre 10% et 
20%) préférentiel du bénéfice total de l'entreprise. Un préciput est donc un 
correctif destiné à équilibrer la répartition du bénéfice lorsque des circonstances 
particulières ne sont pas suffisamment prises en compte dans le cadre d'une 
répartition ordinaire. Un préciput sera en général alloué lorsque la méthode directe 
a été appliquée, ou lorsque la méthode indirecte utilisée se fonde sur le chiffre 
d'affaires. Il n’y a en revanche pas lieu d’en accorder un, ou alors de manière 
réduite, lorsque la méthode de répartition se fonde sur les facteurs de production, 
dès lors que l’importance du siège et sa contribution au résultat de l’entreprise 
sont suffisamment pris en compte du seul fait de ce critère de partage (Daniel DE 


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VRIES REILINGH, op. cit., p. 288-289 n. 959-962 ; Xavier OBERSON, op. cit., 
p. 502 n. 33). 
 
d. 
Dans les entreprises commerciales, dont l'activité consiste à acheter et 
vendre des biens et des produits, la répartition du bénéfice se fait en principe selon 
la méthode dite indirecte (Daniel DE VRIES REILINGH, op. cit., p. 292, 
n. 975-977) et le chiffre d'affaires est utilisé comme clé de répartition (Daniel DE 
VRIES REILINGH, op. cit., p. 287, n. 950 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 502 
n. 33). 
 
 
Suivant les cas, des règles indirectes de répartition plus spécifiques peuvent 
être nécessaires (Xavier OBERSON, op. cit., p. 502 n. 34). À titre d'exemple, il a 
été retenu, s'agissant d'une entreprise de transport ferroviaire, que les bénéficies 
seraient répartis en fonction de la fréquence du trafic dans les cantons concernés, 
en prenant en compte les personnes et les marchandises (ATF 92 I 264). 
Récemment, la chambre administrative, appelée à statuer sur l'octroi d'un préciput, 
n'a pas remis en cause la répartition intercantonale du bénéfice d'une entreprise 
active notamment dans le commerce de logiciels informatiques opérée selon la 
méthode indirecte avec pour seul critère celui de la masse salariale 
(ATA/225/2017 du 21 février 2017). 
5) 
 
De jurisprudence constante, les principes de l’étanchéité des exercices et de 
la périodicité de l’impôt veulent que chaque exercice comptable soit considéré 
comme un tout autonome, sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une 
influence sur les suivants (ATA/532/2013 du 27 août 2013 ; ATA/547/2012 du 
21 août 2012 ; ATA/268/2011 du 3 mai 2011 ; ATA/217/2007 du 8 mai 2007 et 
les références citées). 
6) 
 
En l’espèce, la répartition intercantonale du bénéfice a été opérée par 
l'AFC-GE selon la méthode indirecte, le seul critère retenu étant celui des charges 
d'exploitation (sous déduction des charges liées au prix de revient des 
marchandises, aux impôts et aux frais financiers), conformément au ruling conclu 
entre les parties le 20 avril 2007. Bien que ne correspondant pas à la pratique 
habituelle, le critère des charges d'exploitation apparaît être effectivement le 
critère le plus adéquat pour répartir le bénéfice entre les différents fors fiscaux, 
dans la mesure où la comptabilité de la recourante ne permet pas de distinguer le 
chiffre d'affaires de son siège et de ses établissements stables. 
 
 
S'agissant de l'attribution d'un préciput en faveur du canton du siège, soit le 
Tessin, l'AFC-GE a explicitement exclu cette possibilité dans le ruling conclu 
avec la recourante. Cette dernière ne conteste d'ailleurs pas ce point et se contente 
d'argumenter qu'un préciput a été admis dans les taxations pour les années 2007 et 
2008. Or, comme déjà relevé par le TAPI dans son jugement du 14 avril 2014, 
l’AFC-GE n’est pas liée dans le cadre de l’imposition 2010 et 2011, 
conformément au principe de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de 


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l’impôt, par le fait qu’elle a admis de manière erronée un préciput lors des 
taxations 2007 et 2008. 
 
 
Nonobstant le ruling conclu entre les parties, l’octroi d’un préciput au 
canton du siège ne se justifierait de toute manière pas dans le cas d'espèce. En 
effet, la répartition intercantonale du bénéfice n'a pas été opérée en tenant compte 
du chiffre d'affaires, mais en prenant en considération les charges d'exploitation 
des différents lieux d'exploitation, sous déduction des charges liées au prix de 
revient des marchandises, aux impôts et aux frais financiers. Il ressort des comptes 
de la société que les charges d'exploitation du siège et des établissements stables 
comprennent, notamment, la masse salariale des différents sites, ainsi que, par 
exemple, les frais de publicité ou les frais d'administration de ces derniers. Le 
critère des charges d'exploitation permet ainsi de prendre suffisamment en compte 
l'influence du siège et sa contribution au résultat de l’entreprise, sans qu'il ne soit 
nécessaire d'accorder encore un correctif en faveur du siège. Il ressort d'ailleurs de 
la répartition des bénéfices effectuée par l'AFC-GE dans les taxations pour l'ICC 
2010 et 2011, opérée en fonction des charges d'exploitation, qu'une quote-part 
plus importante a été attribuée au canton du siège (40,26%, respectivement 
40,19%). Cela tend dès lors à confirmer que l'importance du siège est déjà 
suffisamment prise en considération. La recourante n'expose d'ailleurs pas, malgré 
les explications qui lui ont été demandées le 24 août 2016, pour quelle raison les 
activités ou l'organisation et le poids économique et décisionnel de son siège, 
mériteraient qu'un correctif supplémentaire, dans la répartition des bénéfices, soit 
pris en compte en faveur de son siège. 
 
 
À cet égard, il convient encore de relever que l'AFC-GE avait explicitement 
indiqué dans son courrier du 20 avril 2007, formalisant notamment l'accord avec 
la contribuable sur la répartition intercantonale des bénéfices, qu'elle n'admettrait 
pas de préciput en faveur du canton du siège, soit le Tessin. Il ne ressort pas du 
dossier, et il n'est pas allégué par les parties, que la recourante aurait manifesté en 
réponse son désaccord avec ce point. Il aurait pourtant appartenu à cette dernière 
de réagir puisqu'elle seule pouvait constater qu'il existait alors un risque de double 
imposition intercantonale compte tenu des ruling conclus avec les autorités 
genevoises, respectivement tessinoises. Elle s’est contentée d’élever réclamation à 
l’encontre de la première taxation genevoise. 
 
 
Dans ces circonstances, c'est à juste titre que l'AFC-GE a refusé de tenir 
compte d'un préciput en faveur des autorités fiscales tessinoises et les taxations 
ICC 2010 et 2011 apparaissent conformes au droit. 
7) 
 
Demeure le grief de violation de l’interdiction de la double imposition 
intercantonale. 
 
a. 
Le principe de l'interdiction de la double imposition au sens de 
l'art. 127 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 


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1999 (Cst. - RS 101) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, 
par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet et pendant la même période, à 
des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède 
les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit 
jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule 
compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle) (ATF 134 I 303 
consid. 2.1 ; 133 I 308 consid. 2.1 ; 132 I 29 consid. 2.1 ; 131 I 285 consid. 2.1). 
 
b. 
La correction d’une éventuelle double imposition intercantonale résultant 
des taxations effectuées par les autres cantons ne peut être faite que par le 
Tribunal fédéral, qui peut attraire les décisions en question et statuer sur la 
répartition (art. 100 al. 5 de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 ; 
LTF - RS 173.110). Contrairement à ce qui prévaut d’ordinaire, il suffit que le 
recourant épuise les voies de droit cantonales dans un seul canton pour pouvoir 
obtenir le réexamen des décisions prononcées par les autres cantons, même si 
celles-ci n’ont pas été contestées et sont entrées en force (ATF 133 I 300 ; Daniel 
DE VRIES REILINGH, op. cit., 2013, p. 352-353 n. 1212 et 1213ss ; Xavier 
OBERSON, op. cit., p. 473 n. 1ss). 
 
 
Le Tribunal fédéral a jugé que l’abandon de la possibilité qui existait 
auparavant d’interjeter un recours direct devant lui en cas de contestation portant 
sur une double imposition, se justifiait par l’un des buts importants poursuivis par 
la réforme de la LTF à l’origine ce changement, qui était de le décharger, ne 
serait-ce qu’en établissant les faits de façon définitive (Daniel DE VRIES 
REILINGH, op. cit., p. 352 n. 1212). 
 
c. 
Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de relever qu'un accord relatif à une 
répartition fiscale entre deux ou plusieurs cantons n'obligeait pas le contribuable 
qui n'y avait pas été partie, tout comme l'accord passé entre le canton du siège et 
le contribuable ne pouvait pas davantage lier le canton où est situé un 
établissement stable qui n'y aurait pas été partie. Un tel accord ne dispense 
notamment pas le Tribunal fédéral du droit et du devoir d'examiner si l'on est en 
présence d'une double imposition (RDAF 2004 II p. 309, 312 et les références 
citées). 
 
d. 
En l'espèce, dans ses décisions de taxation d'ICC 2010 et 2011 du 28 février 
2013, l'AFC-GE a retenu, conformément au ruling conclu avec la recourante le 
20 avril 2007, une répartition intercantonale du bénéfice en fonction des charges 
d'exploitation, sans attribution d'un préciput au canton du siège, soit le canton du 
Tessin. Pour leur part, les autorités de taxation tessinoises ont, dans leurs 
décisions de taxation du 6 septembre 2012 pour les années 2010 et 2011, 
également pris en compte une répartition intercantonale du bénéfice en fonction 
des charges d'exploitation, mais ont également retenu un préciput de 20 % en leur 
faveur, conformément au ruling passé avec la recourante le 8 mars 2007. Par 
conséquent, le pourcentage total de répartition du bénéfice de la recourante est 


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supérieur à 100 % et cette dernière se trouve donc confrontée à un cas de double 
imposition intercantonale au sens de l'art. 127 al. 3 Cst. 
 
 
En l'occurrence, comme susmentionné, le critère retenu tant par les autorités 
de taxations genevoises que tessinoises pour la répartition intercantonale du 
bénéfice, soit les charges d'exploitation des différents lieux d'exploitation, ne 
justifie pas l'octroi d'un préciput en faveur du canton du siège. Dès lors, les 
décisions de taxation de l'ICC 2010 et 2011 du 28 février 2013 de l'AFC-GE sont 
conformes au droit. Dans son recours auprès du Tribunal fédéral du 15 avril 2015, 
la contribuable concluait d’ailleurs, principalement, à la modification des 
taxations tessinoises et, subsidiairement, seulement à la modification des taxations 
genevoises. 
 
 
Pour des raisons de souveraineté fiscale, les juridictions genevoises ne 
peuvent toutefois pas revoir les taxations, au demeurant entrées en force, des 
autorités fiscales du canton du Tessin. La recourante sera donc renvoyée à mieux 
agir par devant le Tribunal fédéral, dans le cas où elle souhaite faire trancher ce 
grief. 
8) 
 
Au vu de ces éléments, le recours sera rejeté. 
9) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne lui sera 
allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 13 mai 2014 par A______ contre le jugement du 
Tribunal administratif de première instance du 14 avril 2014 ; 
 
 


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au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de A______ un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à A______, à l'administration fiscale cantonale et au 
Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à l’administration fiscale du canton 
du Tessin pour information. 
Siégeants : Mme Payot Zen-Ruffinen, présidente, MM. Thélin et Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Payot Zen-Ruffinen 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
la greffière :