ge_gerichte · ATA/777/2010 · 2010-11-09 · fr

Résumé:
 La part excédant le salaire maximum fiscalement admissible, déterminée par la méthode valaisanne et fixée selon le calculateur de l'observatoire genevois du marché du travail, constitue une distribution dissimulée de bénéfice et doit faire l'objet d'une reprise.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1215/2008-ICC 
ATA/777/2010 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 9 novembre 2010 
1ère section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
C______ S.A. 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 30 mars 2010 (DCCR/465/2010) 


- 2/15 - 
A/1215/2008 
EN FAIT 
1. 
 
La société C______ S.A. (ci-après : la contribuable ou la société) a son 
siège à Genève. Elle a pour but l'assistance commerciale au profit de sociétés 
tierces, le commerce et l'entretien de logiciels, la location de services, le conseil 
en matière informatique, la formation et la diffusion de matériel éducatif. 
 
 
Monsieur R_____ en est l'actionnaire et l'administrateur. 
2. 
 
Le présent litige concerne l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et l'impôt 
cantonal et communal (ci-après : ICC) 2006. 
3. 
 
Dans sa déclaration fiscale 2006, la contribuable a indiqué un bénéfice net 
imposable de CHF 85'152.-. 
 
 
Selon les comptes 2006 annexés à la déclaration, le chiffre d'affaires était de 
CHF 5'551'152.- et les frais généraux de CHF 4'651'971.-. 
4. 
 
Par courrier du 25 octobre 2007, l'administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) a notamment demandé à la contribuable de lui remettre une 
copie du certificat de salaire de R______. 
5. 
 
En date du 1er novembre 2007, la contribuable a produit les documents 
demandés et indiqué que le salaire de CHF 515'393,20 de l'administrateur se 
composait d'un salaire annuel de CHF 264'000.- (soit 12 x CHF 22'000.-), d'un 
salaire annuel d'administrateur de CHF 48'000.- et de commissions sur les ventes 
de CHF 203'393,20. 
6. 
 
Par bordereau de taxation ICC 2006 du 20 novembre 2007, l'AFC-GE a fixé 
l'impôt cantonal et communal à CHF 71'713,75 en tenant compte d'un bénéfice 
imposable de CHF 298'588.- et d'un capital imposable de CHF 396'508.-. 
 
 
Par bordereau de taxation IFD 2006 du 26 novembre 2007, l'IFD a été fixé à 
CHF 25'372,50. 
 
 
L'AFC-GE a notamment considéré qu'une partie du salaire de 
l'administrateur, soit CHF 75'697.- constituait une prestation à l'actionnaire. 
 
 
Le montant du salaire excessif a été déterminé de la façon suivante : 
1) Salaire de base: CHF 313'970.- 
2) Supplément de CHF 45'302.- en fonction du chiffre d'affaires de 
CHF 4'811'304.-, soit 


- 3/15 - 
A/1215/2008 
- 1% jusqu'à 2 mios 
CHF 20'000.- 
- 0.9% entre 2 et 12 mios 
CHF 25'302.- 
3) Part du bénéfice de 2/3 pour une société employant moins de 
vingt personnes, soit CHF 160'849.- 
Bénéfice net comptable 
 
 
 
CHF 85'152.- 
Salaires effectifs 
 
 
 
 
CHF 515'393.- 
 
dont à déduire : 
 
Salaire de base 
 
 
 
 
CHF 313'970.- 
Supplément en fonction du chiffre d'affaires 
CHF 45'302.- 
Sous total 
 
 
 
 
 
CHF 241'273.- 
Part de bénéfice imposable 2/3 
 
 
CHF 160'849.- 
Part de bénéfice supplémentaire 1/3 
 
CHF 80'424.- 
 
La rémunération maximale totale admise pour l'administrateur était donc de 
CHF 439'696.- 
 
 
 
Salaire de base 
 
 
 
 
CHF 313'970.- 
 
 
 
Part. du bénéfice supplémentaire 
 
 
CHF 80'424.- 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CHF 439'696.- 
 
 
Salaire excessif : CHF 75'697.- (CHF 515'393.- moins CHF 439'696.-) 
7. 
 
Le 10 décembre 2007, la contribuable a formé réclamation contre les 
bordereaux de taxation précités. 
 
 
Elle contestait notamment le salaire excessif de R______ retenu par l'AFC-
GE. Il n'y avait aucune dissimulation de bénéfice, les salariés ayant tous bénéficié 
de l'essor de la société par le versement de plus de CHF 100'000.- de primes et par 
des augmentations de salaire en 2007. 
 
 
Si la société avait pu subsister pendant trente ans et passer de deux à trente, 
voire quarante salariés, c'était grâce à l'activité de R______ qui recherchait sans 
cesse de nouvelles affaires, grâce aux liens qu'il avait tissés avec la clientèle ainsi 
qu'aux bonnes relations et conditions de travail qu'il avait crées. 


- 4/15 - 
A/1215/2008 
 
 
En conséquence, elle demandait à l'AFC-GE de revoir les taxations. 
8. 
 
Par décisions du 26 mars 2008, l'AFC-GE a partiellement admis les 
réclamations et rectifié les taxations litigieuses. 
 
 
Elle a notamment fixé le salaire de base de R______ à CHF 150'000.- et 
l'augmenté des commissions sur son chiffre d'affaires de CHF 203'393.- pour le 
porter à CHF 353'393.-. Par ailleurs, la part du chiffre d'affaires qu'elle a prise en 
considération dans le calcul du salaire excessif, soit CHF 1'483'358.- représentait 
la différence entre le chiffre d'affaires global de la société de CHF 5'551'222.- et le 
chiffre d'affaires réalisé par R______ de CHF 4'067'864.-. Quant au montant du 
salaire excessif, elle l'a fixé à CHF 69'727.- de la façon suivante: 
 
 
1) Salaire de base : 
 
 
 
 
CHF 353'393.- 
 
 
2) Supplément de CHF 14'834.- en fonction du chiffre d'affaires de 
CHF 1'483'358.-, soit 
 
 
 
- 1% jusqu'à 2 mios 
 
 
 
CHF 14'834.- 
 
 
3) Part du bénéfice de 2/3 pour une société employant moins de vingt 
personnes, soit CHF 154'879.-. 
 
 
 
Bénéfice net comptable 
 
 
 
CHF 85'152.- 
 
 
 
Salaire effectif 
 
 
 
 
CHF 515'393.- 
 
 
 
 
dont à déduire: 
 
 
 
Salaire de base 
 
 
 
 
CHF 353'393.- 
 
 
 
Supplément en fonction du chiffre d'affaires 
CHF 14'834.- 
 
 
 
Sous total 
 
 
 
 
 
CHF 232'318.- 
 
 
 
Part de bénéfice imposable 2/3 
 
 
CHF 154'879.- 
 
 
 
Par de bénéfice supplémentaire 1/3 
 
CHF 77'439.- 
 
 
La rémunération maximale totale admise pour l'administrateur était donc de 
CHF 445'666.-. 
 
 
 
Salaire de base 
 
 
 
 
CHF 353'393.- 
 
 
 
Part du bénéfice supplémentaire 
 
 
CHF 77'439.- 


- 5/15 - 
A/1215/2008 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CHF 445'666.- 
 
 
Salaire excessif: CHF 69'727.- (CHF 515'393.- moins CHF 445'666.-). 
 
 
Par bordereau rectificatif ICC 2006 du 18 mars 2008, l'AFC-GE a fixé 
l'impôt cantonal et communal à CHF 46'461,90 compte tenu d'un bénéfice 
imposable de CHF 191'042.- et d'un capital imposable de CHF 396'508.-. 
 
 
Par bordereau rectificatif IFD 2006 du 26 mars 2008, l'IFD a été fixé à 
CHF 16'235.-. 
9. 
 
Le 8 avril 2008, la contribuable a recouru contre les décisions précitées 
auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts au motif que le 
salaire de R______ ne pouvait être qualifié d'excessif. 
 
 
Le salaire annuel de R______ se composait d'un salaire de base de 
CHF 264'000.- (12 x 22'000.-), de commissions sur les ventes fixées 
contractuellement à CHF 203'393.- et d'un salaire d'administrateur de 
CHF 48'000.-. 
 
 
Le salaire de base de CHF 150'000.- retenu par l'AFC-GE était erroné. En 
1993 le salaire de l'administrateur était de CHF 144'000.-. Une augmentation de 
CHF 6'000.- en treize ans n'était pas acceptable pour un directeur d'entreprise. 
 
 
Une bonne partie des salariés de l'entreprise bénéficiaient d'une 
rémunération allant de CHF 100'000.- à CHF 130'000.- ainsi que d'un statut 
supérieur à celui que prévoyait la loi s'agissant de vacances, d'assurances maladie 
et accidents prises en charge par la société, du versement de primes en fin d'année 
et parfois également au mois de juillet, ainsi que d'augmentations régulières. 
Certains salariés nommés au poste de « business development manager » 
recevaient également une commission de 5 % sur le chiffre d'affaires qu'ils 
généraient. 
 
 
La société avait connu un essor important depuis 1988, passant de trois à 
une quarantaine d'employés et les perspectives étaient excellentes pour la suite. 
L'avenir de la société reposait entièrement sur R______, son salaire du montant de 
CHF 22'000.- par mois n'était donc pas exagéré. Ce dernier devait faire face à un 
énorme travail. Il gérait les clients en Valais, sur Vaud, à Genève ainsi qu'à 
l'étranger, en semaine ainsi que le week-end, afin d'entretenir les bonnes relations 
commerciales qu'il avait pu nouer et de rechercher de nouvelles affaires. 
L'administrateur avait également la responsabilité de toute la société et des 
personnes qui en dépendaient. 
 
 
L'AFC-GE n'avait pas tenu compte du salaire d'administrateur de 
CHF 48'000.- pour le salaire de base. 


- 6/15 - 
A/1215/2008 
 
 
La copie de l'avenant n° 1 au contrat de travail à durée déterminée de 
R______, signé les 13 et 15 décembres 2004, dont il ressortait qu'en raison de son 
essor la société lui rétrocédait, du 1er janvier au 31 décembre 2005, un 
commissionnement sur la facturation hors taxes des clients auprès desquels il a 
placé des consultants à raison de 5 % de 0 à 1'000'000.-, de 7,5 % de 
CHF 1'000'001.- à CHF 2'000'000.- et de 10 % au-dessus de CHF 2'000'001.- . Un 
acte notarié mentionnant qu'en janvier 2008, R______ s'était engagé solidairement 
aux côtés de la contribuable, en tant que caution à hauteur de 
CHF 420'000.-, était annexé au recours. 
10. 
 
L'AFC-GE a répondu le 19 décembre 2008. Pour déterminer les salaires 
excessifs, elle appliquait la méthode valaisanne, compte tenu de son caractère 
fiable reconnu par la jurisprudence. Cette méthode était applicable lorsque les 
données servant de fondement à la définition de la rémunération des cadres 
faisaient défaut ou étaient inexploitables. 
 
 
La part de salaire qui apparaissait comme excessive, en application de la 
méthode valaisanne, avait fait l'objet d'une reprise, à juste titre. Un salaire aussi 
élevé n'aurait de toute évidence jamais été accordé à une personne ne possédant 
pas tant de liens étroits avec la société contribuable. 
 
 
Les qualifications professionnelles de l'administrateur avaient été prises en 
compte dans le cadre de la détermination du salaire de base en fonction du type 
d'activité, sur la base de données statistiques relatives au secteur économique 
concerné répondant pleinement aux exigences du Tribunal fédéral. Pour le 
surplus, la recourante ne démontrait pas que la méthode appliquée était arbitraire. 
 
 
L'AFC-GE a conclu au rejet des recours. 
11. 
 
La contribuable a déclaré, le 25 mars 2009, qu'elle maintenait son recours et 
a demandé à la commission de revoir sa position relative à la méthode valaisanne 
arrêtant le salaire de base de l'administrateur à CHF 150'000.-. Selon ses 
informations, de grosses sociétés en Valais offraient à leurs informaticiens, 
n'ayant pas d'autres responsabilités que leur travail, des salaires plus élevés. 
12. 
 
A la demande de la commission, la contribuable a, par écriture du 
6 novembre 2009, exposé qu'en 2008, R______ avait généré à lui seul un chiffre 
d'affaires de plus de CHF 4'700'000.- sur le chiffre d'affaires total de 
CHF 5'600'000.-, en raison principalement des excellentes relations qu'il 
entretenait avec ses clients et de sa bonne gestion du personnel. Chaque année, la 
société facturait à hauteur de CHF 80'000.- les prestations de R______ auprès du 
Groupe Mutuel. Ce dernier œuvrait sans cesse à la recherche de nouveaux 
développements de l'activité de la contribuable. Toutes ces activités nécessitaient 
une très grande disponibilité, beaucoup de réflexion, de travail et un horaire 
dépassant largement 40 heures par semaine. 


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A/1215/2008 
 
 
R______ décidait seul de l'engagement des collaborateurs qui bénéficiaient 
de salaires au-dessus de la moyenne pratiquée à Genève, ainsi que de primes 
versées en juillet et décembre de chaque année et d'augmentations régulières. 
Leurs primes d'assurance perte de gains, accident et accident complémentaire 
étaient prises en charge par la société et les vacances octroyées étaient supérieures 
au minimum légal. La rémunération des collaborateurs de la contribuable oscillait 
entre CHF 100'000.- et CHF 170'000.- alors qu'ils n'avaient pas la charge de faire 
fonctionner la société. Il n'était pas normal d'appliquer la méthode valaisanne au 
salaire de R______. 
 
 
R______ était à l'origine de la contribuable, qu'il avait créée en 1989. Il était 
titulaire d'une maturité scientifique, puis avait suivi une formation complète 
d'ingénieur système auprès de la Société de banques suisse ainsi que divers cours 
de management et de gestion de personnel chez K______. 
13. 
 
Par décision du 30 mars 2010, la commission cantonale de recours en 
matière administrative (ci-après : commission ou CCRA), qui a repris depuis le 
1er janvier 2009 les compétences de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts (art. 162 al. 4 de la loi sur l'organisation judiciaire du 
22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05), a joint les recours concernant l'IFD et l'ICC 
2006 et les a admis. 
 
a) 
 Pour déterminer le salaire mensuel brut médian de l'administrateur de la 
contribuable, il y avait lieu d'utiliser le calculateur de salaire 2006 de 
l'observatoire genevois du marché du travail (ci-après : OGMT) dans un premier 
temps, puis d'appliquer la méthode valaisanne. Cette méthode était utilisée pour 
déterminer l'IFD ainsi que l'ICC. 
 
b) 
Les éléments suivants ont été retenus pour procéder au calcul du salaire 
mensuel estimé à l'aide du calculateur de salaire de l'OGMT : 
 
Formation 
 
 
Maturité 
 
 
Age 
 
 
 
56 ans en 2006 
 
 
Position hiérarchique 
 
cadre supérieur 
 
 
Ancienneté 
 
 
17 ans en 2006 
 
 
Qualification 
 
 
travaux les plus exigeants 
 
 
Domaine d'activité 
 
définition de la stratégie de l'entreprise 
 
 
Nombre d'heures admises 
60 heures 
 
 
La détermination du salaire de l'OGMT comprenait les cotisations à charge 
du salarié, divers versements de primes et autres commissions, un douzième de 


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A/1215/2008 
l'éventuel treizième (ou quatorzième) salaire et un douzième des paiements 
spéciaux annuels. Les heures supplémentaires et les allocations pour enfants 
n'étaient en revanche pas comptabilisées. 
 
 
L'OGMT a estimé le salaire brut médian à CHF 25'185.-, soit 
CHF 302'220.- brut (12 x CHF 25'185.-) durant l'année 2006. 
 
c) 
Au salaire annuel de base ont été ajoutés la participation au chiffre d'affaires 
de 2 % jusqu'à 1 mio, de 1,8% jusqu'à 5 mio et de 1,6 % sur le solde, s'agissant 
d'une société de service, soit une participation de CHF 100'820.- sur le chiffre 
d'affaires de CHF 5'551'222.-. 
 
d) 
Une part de bénéfice de 1/3 correspondant à une société occupant moins de 
vingt personnes, retenue par l'administration et non contestée par la recourante, a 
également été ajoutée au salaire annuel de base. 
 
 
La part au bénéfice du montant de CHF 66'108.- a été calculée de la manière 
suivante : 
 
 
Bénéfice net 
 
 
 
CHF 85'152.- 
 
 
Salaires versés 
 
 
 
CHF 515'393.- 
 
 
- Salaire de base 
 
 
CHF 302'220.- 
 
 
- Supplément en fonction du CA 
CHF 100'820.- 
 
 
Sous total 
 
 
 
CHF 198'325.- 
 
 
 
 
 
 
 
 
(sic ; recte : CHF 197'505.-) 
 
 
Part au bénéfice 
 
 
CHF 66'108.- 
 
 
 
 
 
 
 
 
(sic ; recte : CHF 65'841.65) 
 
e) 
Le salaire excessif s'est déterminé de la façon suivante : 
 
 
Salaire de base 
 
 
 
CHF 302'220.- 
 
 
Part au bénéfice 
 
 
CHF 66'108.- 
 
 
 
 
 
 
 
 
(sic ; recte : CHF 65'735.-) 
 
 
Rémunération maximum 
 
CHF 469'148.- 
 
 
 
 
 
 
 
 
(sic; recte : CHF 468'755.-) 
 
 
Salaire effectif 
 
 
 
CHF 515'393.- 


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A/1215/2008 
 
 
Salaire excessif 
 
 
CHF 46'245.- 
 
 
 
 
 
 
 
 
(sic; recte : CHF 46'638.-) 
 
f) 
La société avait versé à son administrateur un salaire excessif de 
CHF 46'245.- alors que l'AFC-GE avait retenu que le salaire excessif était de 
CHF 69'727.-. 
 
 
Le salaire excessif représentait 9,85 % du salaire fiscalement admissible, de 
sorte que la disproportion entre la prestation et la contreprestation n'était pas 
manifeste et reconnaissable par les organes sociaux. Il n'y avait pas de distribution 
dissimulée de bénéfice. 
14. 
 
Par acte du 11 mai 2010, l'AFC-GE a interjeté recours auprès du Tribunal 
administratif concluant à l'annulation de la décision de la CCRA, tant en ce 
concernait l'IFD que l'ICC. 
 
 
Les données telles qu'elle les avait retenues dans la taxation initiale de la 
contribuable n'étaient pas arbitraires, dès lors que le salaire de base avait été 
déterminé en fonction du type d'activité, sur la base de données statistiques 
relatives au secteur économique concerné. L'AFC-GE n'entendait cependant pas 
revenir sur le calcul de la commission. 
 
 
La CCRA n'avait pas appliqué correctement la méthode valaisanne. 
 
 
En insérant les données dans le calculateur de salaire de l'OGMT, 
notamment en indiquant 60 heures de travail hebdomadaire de l'administrateur, la 
commission avait retenu des critères trop larges, lesquels aboutissaient 
systématiquement à la rémunération la plus élevée. Cette méthode établissait un 
salaire prenant déjà en compte le salaire excessif de l'administrateur. 
 
 
La part excédant le salaire maximum fiscalement admissible constituait une 
distribution dissimulée de bénéfice dès le premier franc, dont l'importance ne 
pouvait échapper aux organes de la société. Cette part n'aurait pas été versée à un 
tiers dans de mêmes circonstances. Aucun élément autre que la qualité 
d'actionnaire du bénéficiaire ne permettait de justifier le versement 
supplémentaire de CHF 46'245.-. Ce montant devait faire l'objet d'une reprise en 
tant que prestation appréciable en argent. 
15. 
 
Le 27 mai 2010, la CCRA a transmis son dossier et persisté dans les 
considérants et le dispositif de sa décision. 
16. 
 
En date du 7 juin 2010, la contribuable a fait part de ses observations et a 
confirmé les conclusions prises dans le cadre de son recours du 8 avril 2008. 


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A/1215/2008 
 
 
Il n'y avait pas de dissimulation de bénéfice. Le succès de la société était dû 
aux capacités et aux relations de son administrateur, ce qui justifiait un salaire 
élevé de ce dernier. Il s'acquittait de plus de CHF 160'000.- d'impôts annuels à 
titre personnel, l'administration fiscale n'était pas lésée. 
 
 
Aucun directeur de société n'accepterait un salaire de CHF 150'000.- tel 
qu'indiqué par la méthode valaisanne. Cette méthode était dépassée pour un 
nombre important d'entreprises. Plusieurs salariés de l'entreprise, qui eux avaient 
une responsabilité très limitée dans le cadre de la société, avaient un salaire entre 
CHF 140'000.- et CHF 163'000.-. L'ensemble du personnel bénéficiait de 
conditions sociales largement au-dessus de la moyenne. 
17. 
 
Par courrier du 29 juin 2010, l'administration fédérale des contributions (ci-
après l'AFC-CH) a conclu à l'admission du recours déposé par l'AFC-GE et à 
l'annulation de la décision de la CCRA. 
 
 
La méthode de calcul appliquée par la CCRA avait fixé le maximum 
admissible. Ce qui dépassait ce montant devait être reconnaissable par les organes 
de la société. 
 
 
Les salaires de CHF 100'000.- à CHF 130'000.- allégués par la contribuable 
étaient sans commune mesure avec le montant de CHF 515'393.- accordé à 
l'administrateur. Cette disproportion ne pouvait s'expliquer que par sa qualité 
d'actionnaire. 
 
 
Le salaire excessif de CHF 46'245.- déterminé par la CCRA représentait une 
distribution dissimulée de bénéfice et devait être réintégré dans le bénéfice 
imposable de la contribuable. 
18. 
 
Le juge délégué a accordé un délai au 30 juillet 2010 aux parties pour 
formuler d'éventuelles requêtes complémentaires, à défaut de quoi la cause serait 
gardée à juger. 
 
 
Les parties n'ont pas sollicité d'autres actes d'instruction. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56 A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Le présent litige porte sur la question de savoir si c'est à bon droit que la 
CCRA a considéré que le salaire excessif de R______, du montant de 
CHF 46'245.-, soit 9,85 % du salaire fiscalement admissible, ne constituait pas de 


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A/1215/2008 
distribution dissimulée de bénéfice et que l'AFC-GE n'était pas légitimée à ajouter 
ce montant au bénéfice net imposable de la contribuable pour les taxations IFD et 
ICC 2006. 
3. 
a) 
L'art. 57 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 
net. 
 
 
Aux termes de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, sont considérés comme bénéfice 
imposable tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul 
du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées 
par l'usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou 
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l'usage commercial. 
 
b) 
Concernant l'ICC, l'art. 12 let. a et h de la loi sur l'imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que sont considérés 
comme bénéfice net imposable le bénéfice net tel qu'il résulte du compte de pertes 
et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute 
nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société. 
 
c) 
Bien qu'elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions 
susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice (S. 
KUHN/P. BRÜLISAUER, in : M. ZWEIFEL/P. ATHANAS, Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung des 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., n° 74 ad. art. 24 
p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et 
qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. L'art. 12 let. h LIPM est 
conforme à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD quand bien même il est rédigé différemment. 
 
d) 
Selon la jurisprudence, l'existence d'une prestation appréciable en argent 
suppose la réalisation de quatre conditions cumulatives : la société fait une 
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; cette prestation est 
accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près; elle n'aurait pas 
été accordée dans de telles conditions à un tiers; la disproportion entre la 
prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la 
société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient 
(ATA/21/2005 du 18 janvier 2005 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, 
p. 197 n° 33 et réf. citées). 
 
 
Il appartient à la société de prouver que les prestations en question sont 
justifiées par l'usage commercial afin que les autorités fiscales puissent s'assurer 
que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations personnelles et 
économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation ont conduit à la 
prestation insolite (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.223/2000). 


- 12/15 - 
A/1215/2008 
 
 
Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. 
Elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié de frais généraux, 
notamment par des versements de salaires excessifs (X. OBERSON, op. cit. 
p. 197 n° 34). 
 
 
Par rémunération salariale excessive, il faut entendre tout avantage octroyé 
dans le contexte des rapports de travail. Il peut ainsi s'agir du salaire 
disproportionné octroyé à un actionnaire-directeur. La délimitation entre revenus 
du travail et distribution dissimulée de bénéfices se pose toutefois également pour 
toutes les autres formes de rémunération, à savoir les indemnités de départ, les 
bonus, les revenus en nature, etc. (D. YERSIN, Y. NOËL, Commentaire romand, 
Bâle 2008, art. 57-58 n° 142, p. 755). 
 
En présence d'une prestation appréciable en argent, les conséquences fiscales sont 
multiples. Au niveau de la société, l'autorité fiscale réintégrera la prestation dans 
les 
bénéfices 
imposables 
de 
celle-ci 
(X. 
OBERSON, 
op. 
cit. 
p. 197 n° 35). 
4. 
 
Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a confirmé l'application de la 
méthode valaisanne, consistant à utiliser un salaire de base annuel conforme aux 
usages commerciaux, en se référant à des données statistiques, soit aux salaires 
publiés par les offices cantonaux de statistiques lorsque les données servant de 
base à la détermination de la rémunération dans une société font défaut, pour 
autant que le salaire de base sélectionné corresponde aux responsabilités et 
critères des personnes concernées (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2008 du 
19 août 2008, consid. 5.3). 
 
 
Selon cette méthode, une fois le salaire de base calculé, il convient de 
prendre en compte une participation au chiffre d'affaires de 2 % jusqu'à 1 mio, de 
1,8 % jusqu'à 5 mio et de 1,6% sur le solde s'agissant d'une société de service. Il y 
a encore lieu d'effectuer la différence entre le salaire effectivement versé et le 
salaire pour une activité équivalente figurant dans les données statistiques en 
tenant compte de l'éventuelle participation au chiffre d'affaires. Le résultat ainsi 
obtenu est ensuite ajouté au bénéfice net déclaré par la société et constitue un 
sous-total permettant de définir la part au bénéfice admissible. L'importance de 
cette part est en fonction du nombre de personnes travaillant dans l'entreprise : en 
dessous de vingt personnes, cette part est d'un tiers. Enfin, le salaire de base 
annuel, la participation au chiffre d'affaires et la part au bénéfice sont additionnés 
et constituent le salaire conforme aux usages commerciaux. La différence avec le 
salaire effectivement versé par la société constitue alors la part excessive qu'il 
convient de reprendre en compte au titre de distribution dissimulée de bénéfice 
(Arrêts du Tribunal administratif du canon de Vaud FI.2004.0092 du 21 avril 
2005 et FI.2004.0127 du 27 juin 2005). 


- 13/15 - 
A/1215/2008 
5. 
 
En l'espèce, la CCRA a pris comme salaire de base le calculateur en ligne de 
l'OGMT. 
 
a) 
Ce calculateur, en fonction depuis l'année 2002, est l'autorité compétente 
pour la politique générale du marché du travail dans le canton. L'OGMT est 
rattaché au conseil de surveillance du marché de l'emploi (ci-après : CSME). Ce 
dernier joue également un rôle dans le cadre de la passation des marchés publics 
en matière de fournitures et de services définie par la loi cantonale. Il mobilise les 
compétences respectives de trois entités: l'office cantonal de la statistique (ci-
après : l'OCSTAT), le laboratoire d'économie appliquée de l'université, et l'office 
cantonal de l'inspection et des relations du travail. L'OCSTAT est le répondant de 
l'OGMT. La source statistique de référence de l'OGMT est l'enquête suisse sur la 
structure des salaires. Dans les cas où les données statistiques sont insuffisantes, 
l'OGMT réalise, sur mandant du CSME, des enquêtes de terrain spécifiques dans 
les branches sélectionnées. 
 
b) 
Au vu de ce qui précède, les données de l'OGMT doivent être considérées 
comme objectives et conformes aux méthodes de calcul préconisées par le 
Tribunal fédéral. C'est donc à raison que la commission a utilisé le calculateur en 
ligne de l'OGMT comme salaire de base. 
 
c) 
En insérant les données dans le calculateur de salaire de l'OGMT, la 
commission a retenu les critères les plus favorables au recourant, lesquels ont 
abouti à une rémunération élevée. 
 
 
Le calculateur OGMT utilisé par la commission indique des salaires bruts 
totaux, toutes prestations comprises. La méthode de calcul prise en compte par la 
CCRA établit donc un salaire maximal fixé au point le plus élevé de fourchette 
des rémunérations possibles, et prend déjà en compte l'appréciation du caractère 
du salaire excessif. 
 
 
De cette manière, la commission parvient à un salaire maximum fiscalement 
admissible calculé de manière très large d’un montant de CHF 469'148.-, soit 
CHF 23'482.- de plus que celui qui avait été retenu par l'AFC-GE 
(CHF 445'666.-). 
 
 
La part de salaire dépassant ce maximum admissible constitue ainsi non 
seulement un salaire excessif, mais également une distribution dissimulée de 
bénéfice. Le rapport de dépassement fixé en pourcentage du salaire maximum 
(9.85 %) confirme l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfice. Cette part 
excède le salaire maximum qui aurait été versé à un tiers dans les mêmes 
circonstances et s'explique uniquement par la qualité d'actionnaire du bénéficiaire. 
Le montant de CHF 46'245.- représente une disproportion, reconnaissable par les 
organes et doit par conséquent faire l'objet d'une reprise en tant que prestation 
appréciable en argent. 


- 14/15 - 
A/1215/2008 
6. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis, la décision du 30 mars 2010 
de la CCRA annulée et les bordereaux de taxation IFD et ICC 2006 du 
20 novembre 2007 rétablis. 
7. 
 
Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de C______ S.A. Il ne 
sera pas alloué d'indemnité (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 11 mai 2010 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 30 mars 2010 ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule la décision du 30 mars 2010 de la commission cantonale de recours en matière 
administrative ; 
rétablit les bordereaux IFD et ICC 2006 émis par l'administration fiscale cantonale le 
20 novembre 2007 ; 
met 
à 
la 
charge 
de 
C______ 
S.A. 
un 
émolument 
de 
CHF 1'500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d'indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt (la présente décision) et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 


- 15/15 - 
A/1215/2008 
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à l'administration 
fédérale des contributions, à la commission cantonale de recours en matière 
administrative, ainsi qu'à C______ S.A. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adjointe : 
 
 
F. Glauser 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :