ge_gerichte · ATA/291/2002 · 2002-05-28 · fr

Résumé:
 Vente aux enchères forcées de deux parcelles estimées à respectivement CHF 1'308'000.- et CHF 1'230'000.-. Acquisition par la créancière hypothécaire pour CHF 300'000.- chacune. Valeurs vénales de respectivement CHF 850'000.- et CHF 800'000.- retenues pour le calcul des droits d'enregistrement.
L'administration peut décider de ne pas retenir les chiffres présentés pour fixer les droits d'enregistrement. En effet, le prix d'adjudication d'un immeuble aux enchères forcées n'est pas nécessairement égal au prix qui aurait pu être obtenu aux conditions normales du marché, soit à sa valeur vénale. Toutefois, l'administration ne saurait fixer les droits d'enregistrement de façon unilatérale sans offrir au débiteur des garanties au moins équivalentes à celles prévues à l'article 10 LDE. Pour que le délai prévu à cet article soit respecté, il suffit que le directeur de l'administration de l'enregistrement et du timbre initie une procédure amiable dans l'année qui suit l'enregistrement des procès-verbaux.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1227/2001-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 28 mai 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
D.__________ A.G. 
représentée par Me Thomas Legler, avocat 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1227/2001-FIN 
EN FAIT 
 
 
1. 
La 
société 
D.__________ 
A.G. 
(ci-après 
: 
la 
société), dont le siège est à Berne, était créancière 
hypothécaire des parcelles no __________ et no_________ 
feuille_________ , de la commune de Chêne-Bourg/Genève. 
 
2. 
Dans le cadre d'une poursuite en réalisation de 
gage, l'office des poursuites et faillites Arve-Lac 
(ci-après : 
l'office) 
a 
mandaté 
M.H.__________, 
architecte, 
pour 
déterminer 
la 
valeur 
vénale 
des 
parcelles. 
Celui-ci 
a 
estimé, 
dans 
ses 
rapports 
d'expertise du 1er juillet 1998, qu'elle était de CHF 
1'308'000.- pour la parcelle no _________ et de CHF 
1'230'000.- pour la parcelle no _________ . 
 
3. 
A la vente aux enchères publiques du 19 mars 1999, 
la société a acquis les parcelles pour CHF 300'000.- 
chacune. 
 
4. 
Le 22 mars 1999, l'office a déposé les procès-
verbaux de vente (ci-après: les procès-verbaux) auprès de 
l'administration 
fiscale 
cantonale 
(ci-après 
: 
l'administration) en vue de leur enregistrement. 
 
5. 
Par deux courriers du 22 avril 1999, l'adminis-
tration a informé l'office qu'elle ne pouvait retenir le 
prix d'adjudication des parcelles aux fins de calculer 
les droits d'enregistrement. Elle proposait de se fonder 
sur une valeur vénale de CHF 850'000.- pour la parcelle 
no _________ et de CHF 800'000.- pour la parcelle 
no __________.En cas de désaccord, elle se réservait le 
droit 
d'ordonner 
une 
expertise 
en 
application 
de 
l'article 10 de la loi sur les droits d'enregistrement du 
9 octobre 1969 (LDE - D 3 30). 
 
6. 
Par courrier du 7 mai 1999, la société a contesté 
les valeurs proposées par l'administration. La valeur 
vénale des parcelles correspondait aux prix d'adjudica-
tion. 
De 
plus, 
l'article 
10 
LDE 
ne 
trouvait 
pas 
application en l'espèce. 
 
7. 
Par courrier du 12 mai 1999, l'administration a 
maintenu sa position. Elle ne contestait pas que les prix 
d'adjudication correspondaient aux prix réellement payés, 
mais estimait que ces montants ne reflétaient pas la 
valeur vénale des parcelles. 


 
 - 3 - 
 
 
 
 
8. 
Par courrier du 30 juin 1999, la société a 
maintenu sa position et refusé de recourir à une nouvelle 
expertise. 
 
9. 
Les échanges de vues subséquents n'ont pas permis 
aux parties de parvenir à un accord. 
 
10. 
Le 22 décembre 1999, l'administration a notifié 
deux bordereaux de droits d'enregistrement. Le premier, 
qui concernait la parcelle N °__________, se montait à 
CHF 25'500.-et le second, qui concernait la parcelle 
N° 3420, à CHF 24'000.-. Ce faisant, l'administration 
retenait 
des 
valeurs 
vénales 
de 
respectivement 
CHF 850'000.- et CHF 800'000.-. 
 
11. 
Le 18 janvier 2000, l'office a présenté une 
réclamation contre ces bordereaux. 
 
12. 
Le 21 janvier 2000, la société en a fait de même, 
concluant 
principalement 
à 
ce 
que 
les 
droits 
d'enregistrement soient fixés à CHF 9'000.- pour chacune 
des deux parcelles. La valeur de celles-ci correspondait 
aux prix d'adjudication. En outre, l'article 10 LDE 
n'était applicable qu'en cas d'abus (prix de vente 
fictif), ce qui n'était pas le cas en l'espèce. 
 
13. 
Par courrier du 17 février 2000, l'administration 
a proposé à la société de procéder à une expertise 
amiable des parcelles au sens de l'article 10 LDE, 
proposition que la société a déclinée le 24 février 2000. 
 
14. 
Par 
deux 
courriers 
du 
3 
mars 
2000, 
l'administration a informé la société qu'elle mettait "en 
suspens la procédure d'expertise jusqu'à droit jugé sur 
le principe de l'application de l'article 10 LDE". 
 
15. 
Par 
deux 
décisions 
du 
27 
mars 
2000, 
l'administration a rejeté les réclamations de l'office et 
de la société. Les valeurs retenues pour le calcul de 
l'impôt étaient très modérées si on les comparait avec 
celles fixées par M.H.__________. 
 
16. 
Le 26 avril 2000, la société a interjeté deux 
recours contre ces décisions sur réclamation par devant 
la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
(ci-après : la commission). Elle conclut principalement à 
la prise en compte des prix d'adjudication dans le calcul 
de l'impôt et subsidiairement à la constatation que 


 
 - 4 - 
 
 
 
l'administration ne peut ordonner une expertise au sens 
de l'article 10 LDE. Les prix d'adjudication reflétaient 
le 
prix 
du 
marché, 
soit 
la 
valeur 
objective 
des 
parcelles. De plus, en application des articles 9 et 35 
LDE, les droits d'enregistrement devaient être calculés 
sur la base du prix indiqué dans l'acte, à savoir le prix 
d'adjudication. L'article 10 LDE ne pouvait ainsi trouver 
application en l'espèce, ce d'autant moins que le délai 
d'une année pour ordonner une expertise était échu. 
 
17. 
Dans 
ses 
réponses 
du 
13 
octobre 
2000, 
l'administration 
conclut 
principalement 
au 
rejet 
du 
recours et subsidiairement à ce qu'une expertise des 
parcelles soit ordonnée. 
 
18. 
Le 5 octobre 2000, la société a vendu les 
parcelles pour le prix total de CHF 1'900'000.-. 
 
19. 
Par décision du 25 octobre 2001, la commission a 
rejeté les deux recours, après en avoir ordonné la 
jonction. Le prix d'adjudication des parcelles lors de la 
vente aux enchères publiques du 19 mars 1999 ne reflétait 
pas leur valeur vénale. C'était dès lors à bon droit que 
l'administration 
avait 
retenu 
les 
valeurs 
de 
CHF 
850'000.- pour la parcelle N° _________ et de CHF 
800'000.- pour la parcelle N° _________ dans le calcul 
des droits 
d'enregistrement, 
sans 
qu'il 
fût 
besoin 
d'ordonner 
une 
nouvelle 
expertise. 
Les 
questions 
relatives à l'interprétation et à la portée de l'article 
10 LDE pouvaient ainsi rester ouvertes. 
 
20. 
Le 30 novembre 2001, la société a interjeté 
recours contre cette décision par devant le Tribunal 
administratif. 
Elle 
conclut 
à 
son 
annulation, 
à 
l'établissement d'un nouveau bordereau fixant les droits 
d'enregistrement sur la base des prix d'adjudication des 
parcelles et à la constatation que l'administration ne 
peut pas ordonner d'expertise selon l'article 10 LDE. Les 
prix d'adjudication correspondaient à la fois au prix 
réel et à la valeur vénale des parcelles. Ainsi, non 
seulement l'administration s'en était écartée à tort pour 
fixer les droits d'enregistrement, mais encore il n'y 
avait pas de place pour une procédure d'expertise au sens 
de l'article 10 LDE. Le délai d'une année pour en 
ordonner une était d'ailleurs échu. 
 
21. 
Dans 
sa 
réponse 
du 
25 
janvier 
2002, 
l'administration conclut au rejet du recours. Autant les 
estimations fiscales et officielles des parcelles que 


 
 - 5 - 
 
 
 
leur prix de revente démontraient le bien-fondé de la 
valeur 
vénale 
fixée 
pour 
le 
calcul 
des 
droits 
d'enregistrement. Par ailleurs, l'administration n'avait 
pas contrevenu à l'article 10 LDE. 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 180 LDE; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur 
la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - 
E 5 10). 
 
2. 
La recourante soutient que, pour fixer des droits 
d'enregistrement, l'administration ne pouvait s'écarter 
des valeurs indiquées dans les procès-verbaux: établies 
lors d'une vente aux enchères, elles correspondaient à la 
valeur vénale des immeubles. 
 
 
a. 
Les droits d'enregistrement sont un impôt qui 
frappe 
toute 
pièce, 
constatation, 
déclaration, 
condamnation, convention, transmission, cession et en 
général toute opération ayant un caractère civil ou 
judiciaire, 
soumises 
soit 
obligatoirement 
soit 
facultativement à la formalité de l'enregistrement; ils 
sont perçus par l'administration de l'enregistrement, des 
droits de succession et du timbre du canton de Genève 
(art. 1 al. 1 LDE). Tous les actes translatifs à titre 
onéreux de la propriété de biens immobiliers sis dans le 
canton de Genève sont soumis obligatoirement au droit de 
3% (art. 33 al. 1 LDE). 
 
 
b. 
La valeur de la propriété est déterminée par le 
prix indiqué dans l'acte ou par la valeur vénale, en y 
ajoutant la valeur de toutes les charges exprimées en 
capital et sans aucune déduction des dettes hypothécaires 
et chirographaires (art. 35 LDE). En principe, les droits 
sont calculés sur les sommes et valeurs indiquées dans 
les actes et opérations soumis à l'enregistrement (art. 9 
al. 1 LDE). Si le capital, la valeur ou le prix énoncé 
paraît inférieur à la valeur vénale, le directeur de 
l'administration 
de 
l'enregistrement 
et 
du 
timbre 
(ci-après: le directeur) peut ordonner une estimation par 
expert (art. 10 al. 1 LDE). 
 
 
c. 
De manière générale, doctrine et jurisprudence 


 
 - 6 - 
 
 
 
définissent la valeur vénale comme le prix qui peut être 
obtenu en cas de vente d'un bien aux conditions normales 
du marché. Les éléments inhabituels ou subjectifs ne sont 
pas pris en considération (voir RSJ 1999, p. 159 s et 
références citées). Les ventes aux enchères forcées se 
caractérisent par le fait que l'aliénation a un caractère 
involontaire. Le débiteur, dont les biens sont mis en 
vente, n'a aucune influence sur la fixation du prix 
d'adjudication et n'a pas la faculté de choisir le moment 
de la vente, ni de refuser les offres qu'il estime trop 
basses (art. 116 ss de la loi sur la poursuite pour 
dettes et la faillite du 11 avril 1889 - LP - 281.1). De 
plus, le préposé de l'office ne peut pas être considéré 
comme le vendeur au sens du droit civil, mais doit se 
conformer aux dispositions du droit d'exécution forcée 
(ATF 117 III pp. 42-43). Le caractère particulier de la 
vente aux enchères forcées se révèle également dans 
l'absence de garantie pour les défauts, sauf promesses 
formelles ou dol commis à l'égard des enchérisseurs (art. 
234 du code des obligations - CO - du 30 mars 1911 - RS 
220). 
 
 
 
Avec la commission, il convient par conséquent 
d'admettre que le prix d'adjudication d'un immeuble aux 
enchères forcées n'est pas nécessairement égal au prix 
qui aurait pu être obtenu aux conditions normales du 
marché, soit à sa valeur vénale. La recourante ne saurait 
se prévaloir de l'arrêt de la Cour fiscale du Tribunal 
administratif fribourgeois (ci-après: la Cour) du 28 mai 
1999 (RFJ 1999, p. 155 ss) pour soutenir le contraire. En 
effet, la solution du litige et les développements de la 
Cour sur la notion de valeur vénale sont déduits de 
l'interprétation de la loi fribourgeoise (loi sur les 
droits 
de 
mutation 
et 
les 
droits 
sur 
les 
gages 
immobiliers du 1er mai 1996 - LDMG - RSF 635.1.1) et non 
genevoise. Il est tout de même intéressant de noter que, 
à 
Fribourg 
également, 
il 
est 
admis 
que 
le 
prix 
d'adjudication ne peut pas être considéré nécessairement 
comme l'expression ou le résultat de la situation 
actuelle du marché lorsque, comme dans le cas présent, 
l'immeuble est repris par le créancier hypothécaire 
(arrêt précité, p. 165). 
 
 
 
En l'espèce, il est incontestable que les prix 
indiqués dans les procès-verbaux paraissent inférieurs à 
la valeur vénale des immeubles. La différence entre les 
valeurs estimées par M.H.__________ dans ses rapports du 
1er juillet 1998 et celles établies lors de la vente du 
19 mars 1999 en est un indice certain. Les prix de 


 
 - 7 - 
 
 
 
revente des immeubles le sont également a posteriori. 
C'est ainsi à bon droit que l'administration a décidé de 
ne pas retenir les chiffres présentés pour fixer les 
droits d'enregistrement. 
 
3. 
Lorsque 
l'administration 
entend 
s'écarter 
des 
valeurs 
indiquées 
dans 
les 
procès-verbaux 
soumis 
à 
l'enregistrement, la loi envisage trois possibilités: ou 
bien l'administration se met d'accord avec le débiteur 
sur les droits à payer (art. 10 al. 2 LDE), ou bien elle 
convient avec son mandataire que l'estimation doit être 
faite par un ou des experts désignés d'un commun accord 
(art. 10 al. 2 in fine LDE), ou bien elle fait nommer un 
ou des experts par le président du Tribunal de première 
instance (ci-après: le président du TPI; art. 10 al. 3 
LDE). La loi range les deux premières possibilités sous 
"procédure amiable" et la troisième sous "procédure 
judiciaire". Lorsque celle-ci est engagée, le président 
du TPI convoque les parties et, après les avoir entendues 
si elles se présentent, décide du choix des experts (art. 
10 al. 4 LDE). Ces derniers ne procèdent que parties 
entendues ou dûment appelées (art. 10 al. 5, dernière 
phrase LDE). L'administration et le débiteur des droits 
ou son mandataire sont liés par un avis unanime des 
experts ou par l'avis de la majorité d'entre eux (art. 10 
al. 8, 1ère phrase LDE). En l'absence d'avis unanime ou 
majoritaire, l'administration décide (art. 10 al. 8, 2ème 
phrase LDE). 
 
 
 
Il ressort de ce qui précède que le législateur 
cantonal a voulu conférer au débiteur des garanties 
étendues, relatives notamment à son droit d'être entendu. 
Sans qu'il soit besoin de décider en l'espèce si, en plus 
des 
possibilités 
énoncées 
au 
paragraphe 
précédent, 
l'administration peut fixer les droits d'enregistrement 
de façon unilatérale, il convient d'admettre qu'elle ne 
saurait le faire sans offrir au débiteur des garanties au 
moins équivalentes à celles prévues à l'article 10 LDE. 
En l'occurrence, les rapports d'expertise sur lesquels 
l'administration s'est basée pour s'écarter des prix 
énoncés 
dans 
les 
procès-verbaux 
ne 
remplissent 
manifestement 
pas 
les 
conditions 
requises. 
En 
particulier, il apparaît que le débiteur n'a pas eu 
l'occasion de se prononcer sur le choix de l'expert. Dans 
ces circonstances, il appartenait à l'administration 
d'ordonner une estimation par expert au sens de l'article 
10 LDE. 
 
4. 
La recourante soutient que le délai d'une année 


 
 - 8 - 
 
 
 
pour ordonner une telle estimation est échu. 
 
 
 
La loi indique que le directeur peut ordonner une 
estimation par expert "dans le délai d'un an à compter du 
jour de l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration 
d'opération" (art. 10 al. 1 LDE). Les parties donnant à 
cette disposition des interprétations différentes, le 
tribunal de céans précisera tout d'abord le moment à 
partir duquel le délai commence à courir (cons. 5 
ci-dessous), 
avant 
d'examiner 
la 
démarche 
que 
le 
directeur doit entreprendre dans ce délai (cons. 6 
ci-dessous). 
 
5. 
Par "enregistrement de l'acte ou de la déclaration 
d'opération", il faut comprendre l'analyse et la mention 
des procès-verbaux dans le registre (art. 1 al. 2 LDE). 
Contrairement à ce que soutient l'administration, ces 
opérations 
doivent 
avoir 
lieu 
dès 
le 
dépôt 
des 
procès-verbaux (art. 152 al. 1 LDE) et non lorsque la 
totalité des droits a été acquittée. Ce moment-ci ne 
correspond en effet qu'à l'instant à partir duquel la 
mention de l'enregistrement peut être transcrite sur les 
procès-verbaux lorsque le recouvrement s'opère ensuite de 
l'envoi d'un bordereau (art. 152 al. 4 et 165 al. 3 LDE). 
 
 
 
En l'espèce, la détermination exacte du dies a quo 
peut rester indécise dans la mesure où le Tribunal 
administratif admettra que, même en ayant commencé à 
courir le 22 mars 1999, soit le jour même du dépôt, le 
délai a été respecté. 
 
6. a. 
Il ressort des travaux préparatoires que le texte 
de l'article 10 LDE a été emprunté à celui de l'article 
15 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 
1960 (LDS - D 3 25; Mémorial 1965, p. 897). Cet article 
est lui-même issu de l'article 100 de la loi sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05; 
Mémorial 1954, p. 1621), lequel réglait les droits 
d'enregistrement avant l'entrée en vigueur de la LDE 
(art. 186 al. 1 LDE; Mémorial 1965, 921). L'article 15 
LDS se distingue de l'article 100 LCP par l'introduction, 
en plus 
de 
l'expertise 
judiciaire, 
d'une 
procédure 
amiable. Il prévoit en effet que le directeur peut non 
seulement saisir le président du TPI d'une requête en 
désignation d'expert (al. 4), mais encore convenir avec 
la personne chargée de la liquidation de la succession 
que l'estimation sera faite par un ou des experts 
désignés d'un commun accord (al. 3). 
 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
b. 
Selon l'article 15 alinéa 2 LDS, l'administration 
"peut demander l'expertise dans le délai d'un an et le 
liquidateur dans le délai de trente jours à compter du 
jour du dépôt de la déclaration de succession; l'absence 
de réponse dans le délai de trente jours, à partir de la 
réception de la demande d'expertise, équivaut à un refus 
de l'expertise amiable". La démarche que le directeur 
doit entreprendre dans le délai d'une année (ou le 
liquidateur dans le délai de 30 jours) consiste ainsi à 
initier non pas l'expertise judiciaire, mais la procédure 
amiable. 
 
 
 
Il convient d'admettre que ceci vaut également 
pour l'article 10 LDE, qui est directement inspiré de 
l'article 
15 
LDS 
(Mémorial 
1965, 
p. 
897). 
Ainsi, 
l'expression "ordonner une estimation par expert" de 
l'article 10 LDE ne se réfère pas à la mise en œuvre de 
l'expertise judiciaire, mais à celle de l'expertise 
amiable. Par conséquent, il suffit que le directeur exige 
cette dernière dans l'année qui suit l'enregistrement des 
procès-verbaux pour que le délai de l'article 10 alinéa 1 
LDE soit respecté. Le débiteur ou son mandataire dispose 
alors de 10 jours pour se prononcer (art. 10 al. 3 LDE). 
S'il accepte la proposition, les parties se mettent 
d'accord sur le ou les experts à désigner (art. 10 al. 2 
in fine LDE). S'il refuse ou laisse passer les 10 jours, 
le directeur peut saisir le président du TPI d'une 
requête en désignation d'expert (art. 10 al. 3 LDE). 
 
 
 
En l'espèce, l'administration a demandé qu'il soit 
procédé à une expertise amiable le 17 février 2000, soit 
moins d'une année après le dépôt des procès-verbaux le 22 
mars 1999. Le délai de l'article 10 alinéa 1 a ainsi été 
respecté. Dans ces circonstances, la question de savoir 
s'il s'agit d'un délai d'ordre, comme le soutient 
l'administration, peut rester indécise. 
 
7. 
Pour 
les 
motifs 
évoqués 
au 
considérant 
3 
ci-dessus, l'administration n'aurait toutefois pas dû 
fixer elle-même le montant de l'impôt, mais engager la 
procédure judiciaire après le refus de sa proposition 
d'expertise amiable. Ses décisions du 22 décembre 1999 
seront ainsi annulées et la cause lui sera renvoyée pour 
qu'elle entreprenne les démarches nécessaires à cet 
effet. 
 
8. 
Vu l'issue du litige, aucun émolument ne sera 
perçu. Vu les motifs d'admission du recours, aucune 
indemnité ne sera allouée. 


 
 - 10 - 
 
 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 30 novembre 2001 par D.___________ A.G. 
contre la décision de la commission cantonale de recours 
en matière d'impôts du 25 octobre 2001; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet; 
 
 
 
 
annule les décisions de l'adminis-
tration fiscale cantonale du 22 décembre 1999 et de la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts du 25 
octobre 2001; 
 
 
 
 
renvoie 
la 
cause 
à 
l'administration fiscale cantonale pour nouvelle décision 
dans le sens des considérants; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 
d'émolument, ni alloué d'indemnité; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Me Thomas Legler, avocat de la recourante, ainsi qu'à 
l'administration fiscale cantonale et à la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin et Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 


 
 - 11 - 
 
 
 
 
 
 
Mme M. Oranci