ge_gerichte · ATA/331/2001 · 2001-05-15 · fr

Résumé:
 L'AFC a, à juste titre, considéré que l'acte, par lequel l'épouse fait don à son mari de sa part de copropriété sur 2 parcelles en contrepartie de la reprise de la totalité de la dette hypothécaire, devait être qualifié de donation mixte. Il convient de le taxer comme cession à titre onéreux à concurrence du montant de la reprise de la dette et comme donation pour le surplus.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1273/2000-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 15 mai 2001 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Madame B.__________ 
Monsieur B.__________ 
représentés par Me Jean-Luc Ducret, notaire 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1273/2000-FIN 
 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Madame B.__________ et Monsieur B.__________, tous 
deux domiciliés à Genève, étaient copropriétaires, pour 
moitié 
chacun, 
de 
la 
parcelle 
__________, 
feuille 
_________, de la commune de Cologny et de la parcelle 
________, 
feuille 
__________, 
de 
la 
commune 
de 
Chêne-Bougeries. 
 
2. 
Par acte authentique passé le 10 février 1999 
devant Me Jean-Luc Ducret, notaire, intitulé donation, 
Mme B.__________ a fait don à son époux, M B.__________, 
à titre gratuit, en pleine propriété, de sa part de 
copropriété sur les deux parcelles susmentionnées. En 
contrepartie, M.B.__________ s'est obligé à reprendre la 
totalité de la dette hypothécaire d'un montant de 
CHF 759'427.--. 
La 
valeur 
vénale 
brute 
totale 
des 
parcelles était estimée à CHF 825'000.--. 
 
3. a. 
L'acte a été enregistré le 15 février 1999 et, le 
5 
mars 
1999, 
la 
division 
de 
l'enregistrement 
des 
successions et des impôts fonciers de l'administration 
fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a fixé les droits 
d'enregistrement à CHF 12'075,30. 
 
 
b. 
Le détail de la taxation, communiqué sur demande 
du 8 mars 1999 de Me Ducret, indiquait : 
 
 
- valeur de l'immeuble sous déduction de la dette, 
 
 soit un solde taxable de CHF 32'790.-- en donation, 
soit CHF 683,70; 
 
 
 
- différence entre la moitié de l'immeuble et le 
montant taxé en droit de donation, 
 
 soit CHF 379'720.-- en droit de vente, 
 
 soit CHF 11'391,60. 
 
4. 
Me Ducret a élevé réclamation le 1er avril 1999 
contre la décision de taxation. L'AFC avait taxé une 
partie de l'opération comme une vente contrairement à la 
volonté des parties. L'acte devait être soumis uniquement 
aux droits de donation conformément à l'article 18 de la 
loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 
(LDE - D 3 30). 
 
5. 
Le 28 avril 1999, l'AFC a rejeté la réclamation. 


 
 - 3 - 
 
 
 
La cession de la part de copropriété de Mme B.__________ 
, dont la valeur était de CHF 412'500.--, n'était pas 
gratuite puisque M. B.__________ déchargeait la donatrice 
d'une dette hypothécaire s'élevant à CHF 379'713,50. 
L'animus donandi faisait défaut et il en résultait une 
cession à titre onéreux à concurrence de CHF 379'713,50, 
taxable en vertu de l'article 33 alinéa 2 LDE, et une 
donation pour le solde, soit CHF 32'786,50, taxable en 
vertu de l'article 19 LDE. 
 
6. 
Le 28 mai 1999, par l'intermédiaire de Me Ducret, 
Mme B.__________ et M. B.__________ ont recouru contre 
cette décision auprès de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts (ci-après : la commission de 
recours). L'AFC considérait que l'acte du 10 février 1999 
n'était pas une donation mais une cession car la reprise 
de la dette hypothécaire représentait le 92,06% de la 
valeur vénale des biens. Cette interprétation était 
contraire, en particulier, aux articles 245 du Code des 
obligations du 30 mars 1911 (CO - RS 220) et 18 LDE et 
violait le principe de la légalité. En retenant le taux à 
concurrence duquel le bien était grevé, calculé sur la 
valeur vénale de l'immeuble, l'AFC procédait de façon 
aléatoire et faisait dépendre la qualification juridique 
du contrat d'éléments conjoncturels. En outre, l'AFC 
violait le principe de l'égalité de traitement. Dans un 
cas notamment, elle avait taxé des biens donnés, grevés 
de dettes hypothécaires à plus de 80%, en application de 
l'article 18 LDE. 
 
7. 
L'AFC a répondu le 3 septembre 1999 et a maintenu 
sa position. 
 
8. 
Par décision du 26 octobre 2000, la commission de 
recours a rejeté le recours. La reprise de l'intégralité 
de la dette hypothécaire par M. B.__________ constituait 
un mode de paiement, soit une contre-prestation. Il y 
avait donc un transfert de propriété à titre onéreux à 
concurrence de la moitié de la dette et une donation pour 
le surplus. L'administration avait parfaitement appliqué 
la loi et n'avait pas violé le principe de l'égalité de 
traitement; rien n'indiquant qu'elle entendait déroger à 
la 
loi 
par 
une 
pratique 
constante 
dans 
des 
cas 
semblables. 
 
9. 
Mme B.__________ et M. B.__________ ont saisi le 
Tribunal administratif le 29 novembre 2000. Ils ont 
conclu à l'annulation de la décision du 26 octobre 2000 
et 
de 
la 
taxation 
et 
au 
renvoi 
au 
service 
de 


 
 - 4 - 
 
 
 
l'enregistrement pour une taxation conforme à l'article 
18 LDE. Ils se sont référés aux arguments invoqués au 
cours de la procédure. Pour le surplus, c'était suite à 
leur divorce prononcé le 8 mars 1999 qu'il avait été 
convenu que M. B.__________ reprenait à son seul nom les 
parcelles et les dettes hypothécaires afférentes. Par 
ailleurs, la valeur de CHF 825'000.-- n'avait pas été 
discutée par les parties lors de l'enregistrement. En 
outre, selon l'attestation du service immobilier de 
l'administration 
fiscale 
du 
12 
septembre 
2000, 
l'estimation 
des 
parcelles 
en 
1990 
était 
de 
CHF 867'935.--. Si l'on tenait compte d'un endettement 
hypothécaire de 80%, la valeur des biens donnés devait se 
situer à CHF 950'000.--. La qualification juridique du 
contrat ne pouvait pas dépendre d'éléments conjoncturels 
et 
la 
valeur 
vénale 
n'était 
pas 
suffisante 
pour 
déterminer l'intention des parties. Il y avait également 
eu violation du principe de l'égalité de traitement. Ils 
citaient trois autres cas de donation avec reprise de 
dettes où l'AFC n'avait pas considéré que les opérations 
devaient être taxées comme des donations mixtes. Enfin, 
dans le jugement de divorce, il était précisé que la 
maison familiale était attribuée à M. B.__________, ce 
qui démontrait qu'ils n'avaient jamais eu l'intention de 
vendre mais bien de céder à titre de paiement (donation). 
 
10. 
Le 12 décembre 2000, la commission de recours a 
persisté dans les considérants et le dispositif de sa 
décision. 
 
11. 
Dans sa réponse du 10 janvier 2001, l'AFC a conclu 
au rejet du recours. Elle a repris ses arguments 
précédemment développés. L'absence de contre-prestation 
correspondante comme l'exigeait l'article 239 CO pour 
admettre la donation faisait défaut puisqu'il y avait eu 
une reprise de dette d'un montant équivalant au 92,06% de 
la valeur des biens. Le transfert avait eu lieu à titre 
onéreux et devait être considéré comme une donation 
mixte. Elle avait strictement appliqué la loi dans le cas 
d'espèce et n'entendait pas y déroger. 
 
12. 
Le 20 février 2001, le juge délégué a donné un 
délai à l'AFC pour se déterminer sur les quatre cas de 
donation cités par les recourants et pour faire savoir si 
la teneur du jugement de divorce modifiait sa position. 
 
13. 
Il ressort du jugement rendu le 8 mars 1999 par le 
Tribunal de 1ère Instance de Genève prononçant le divorce 
des époux B.__________, que Mme B.__________ a cédé 


 
 - 5 - 
 
 
 
gratuitement à M. B.__________ sa part de la villa 
familiale, que M. B.__________ s'est engagé à prendre à 
sa charge exclusive l'emprunt hypothécaire contracté par 
les époux pour l'acquisition des parcelles et que la 
liquidation du régime matrimonial ne donnait pas lieu au 
paiement d'une soulte par une partie en faveur de l'autre 
résultant de la liquidation de leurs créances, les époux 
étant par ailleurs soumis au régime de la séparation de 
biens. 
 
14. 
L'AFC a répondu le 28 mars 2001. La pratique de 
l'AFC par rapport aux actes tels que celui des époux 
B.__________ consistait à considérer que, si la reprise 
de dette excédait le 80% du montant du bien immobilier 
cédé, il s'agissait, pour partie, d'une cession à titre 
onéreux. La limite de 80% se fondait sur la pratique 
bancaire en matière de prêts lors de l'acquisition d'un 
bien immobilier, qui imposait qu'un minimum de 20% de 
fonds 
propres 
soit 
apporté 
par 
l'acquéreur. 
Elle 
fournissait 
quatre 
exemples 
confirmant 
sa 
pratique. 
S'agissant des cas cités par les recourants, pour trois 
d'entre eux, la reprise de dette était inférieure au 80% 
de la valeur des biens cédés. Le quatrième cas avait 
effectivement été taxé comme une donation malgré une 
reprise de dette à hauteur de 88% mais il constituait une 
erreur et ne saurait être interprété comme un changement 
de pratique ou être considéré comme un précédent. 
Concernant la portée du jugement en divorce, celui-ci ne 
remettait pas en cause la taxation de l'acte telle 
qu'elle avait été effectuée. Il démontrait que la nature 
réelle de l'acte litigieux était une cession destinée à 
clarifier la situation de Mme B.__________ , en sa 
qualité de débitrice hypothécaire, et non une libéralité. 
Dans la mesure où il ne ressortait pas formellement du 
jugement que le régime matrimonial avait été liquidé, il 
ne se justifiait pas d'appliquer les articles 62 et ss 
LDE sur le partage. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 


 
 - 6 - 
 
 
 
2. 
Dans le cadre du présent litige, il convient de 
déterminer si l'acte notarié du 10 février 1999 soumis à 
l'enregistrement doit être qualifié de donation comme le 
prétendent les recourants ou de donation mixte comme le 
soutient l'AFC. 
 
 
a. 
En principe, la loi fiscale lie l'imposition des 
successions et donations aux transferts et institutions 
du droit civil; elle peut s'écarter du droit civil pour 
donner une définition propre des cas d'imposition mais, 
en vertu du principe de la légalité de l'impôt, elle doit 
le dire expressément (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 
Neuchâtel, 1998, p. 522). En droit civil, la donation est 
la disposition entre vifs par laquelle une personne cède 
tout 
ou 
partie 
de 
ses 
biens 
à 
une 
autre 
sans 
contre-prestation correspondante (art. 239 al. 1 CO). La 
gratuité est le trait distinctif de la donation. Le 
donataire ne doit pas recevoir de contre-prestation pour 
le 
don, 
ou 
à 
tout 
le 
moins 
la 
valeur 
de 
la 
contre-prestation éventuelle doit rester inférieure à 
celle du don, de manière que prédomine l'intention de 
libéralité (P. ENGEL, Contrats de droit suisse, Berne, 
2000, p. 115). 
 
 
 
On parle de donation mixte lorsqu'un contrat 
onéreux 
comporte 
une 
contre-prestation 
de 
valeur 
inférieure à celle de la prestation, les contractants le 
sachant et le voulant, en sorte que l'un fait un don à 
l'autre pour la différence (P. ENGEL, op. cit., p. 123). 
Le Tribunal fédéral a eu l'occasion de préciser que 
l'intention de libéralité est, également en droit fiscal, 
une condition de la donation mixte imposable (ATF 118 Ia 
p. 497). On se trouve en présence d'une donation mixte 
lorsqu'un immeuble grevé d'une dette hypothécaire est 
donné mais que le donataire doit reprendre la dette 
hypothécaire. L'acquisition se fait alors à titre onéreux 
à concurrence de la reprise de dette (J.-M. RIVIER, op. 
cit., p. 525). Dans le cas d'un transfert d'une part de 
copropriété dans un immeuble en contrepartie de la 
reprise de la dette hypothécaire et du versement d'une 
soulte, le tribunal de céans a admis que la cession avait 
lieu à titre onéreux et correspondait à une vente dont le 
prix équivalait à l'addition de la soulte et de la 
reprise de dette. La différence qui subsistait entre la 
valeur de l'immeuble et le prix versé devait, quant à 
elle, être présumée donation (ATA S. et S.-D. du 28 
novembre 1990). 
 
 
 
La donation peut également être grevée d'une 


 
 - 7 - 
 
 
 
charge (art. 245 CO), à savoir d'une obligation imposée 
au donataire par le donateur d'effectuer une prestation 
déterminée. La distinction entre charge et obligation de 
contre-prestation 
qui prive 
l'acte 
du 
caractère 
de 
libéralité qu'il doit revêtir pour valoir comme donation 
et non comme contrat bilatéral onéreux est parfois 
malaisée. 
En 
règle 
générale, 
la 
charge 
doit 
être 
accessoire par rapport à la libéralité (P. ENGEL, op. 
cit., p. 124). 
 
 
b. 
Selon la LDE, est considérée comme donation, et 
soumise 
obligatoirement 
aux 
droits 
d'enregistrement, 
toute disposition entre vifs par laquelle une personne 
physique 
ou 
morale 
cède, 
sans 
contrepartie 
correspondante, à une autre personne physique ou morale, 
tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en 
propriété, en nue-propriété ou en usufruit (art. 11 al. 
1). De même, est réputée donation, tout abandon de biens, 
de droits ou d'autres avantages semblables, ainsi que 
toute remise de dette, concédés à titre gratuit (art. 11 
al. 2). La différence de valeur constatée dans un acte à 
titre onéreux entre les prestations des parties, est 
également présumée donation, sauf preuve contraire (art. 
11 al. 3). 
 
 
 
Les droits sur les donations entre vifs sont 
perçus sur la valeur des biens donnés, sous déduction de 
celle des dettes non prescrites du donateur, mises à la 
charge du donataire par l'acte de donation et dûment 
justifiées, mais sans aucune distraction pour les charges 
et sans tenir compte des conditions de la donation (art. 
18 al. 1 LDE). La déduction des dettes ne peut avoir lieu 
que si ces dernières ont été contractées une année au 
moins avant la date de l'enregistrement de la donation 
(art. 18 al. 2 LDE). 
 
 
c. 
Les cessions et reprises de biens immobiliers qui 
ne constituent pas une donation, un échange ou un 
partage, sont soumises au droit prévu pour les actes 
translatifs à titre onéreux de la propriété immobilière 
(art. 33 al. 2 LDE). 
 
 
 
Tous les actes translatifs à titre onéreux de la 
propriété, de la nue-propriété ou de l'usufruit de biens 
immobiliers sis dans le canton de Genève, notamment les 
ventes, substitutions d'acquéreur, adjudications, apports 
et reprises de biens sont soumis obligatoirement au droit 
de 3% (art. 33 al. 1 LDE). 
 
 


 
 - 8 - 
 
 
 
 
d. 
Est déterminante pour la fixation des droits, la 
nature réelle des actes et opérations ainsi que celle des 
stipulations qui y sont contenues (art. 8 al. 1 LDE). 
Lorsque dans un acte ou une opération quelconque, il 
existe 
plusieurs 
dispositions 
indépendantes 
ou 
ne 
découlant pas nécessairement les unes des autres, chacune 
d'elles, selon sa nature, est soumise au droit fixé par 
la présente loi (art. 8 al. 2 LDE). 
 
3. 
En l'espèce, les recourants invoquent la violation 
de la notion de la donation telle que définie par le 
droit civil et de l'article 18 LDE. 
 
 
 
L'acte notarié du 10 février 1999 est intitulé 
donation. Par cet acte, Mme B.__________ fait donation à 
titre gratuit, à son époux, de sa part de copropriété sur 
les parcelles __________ de la commune de Cologny et 
_________ de la commune de Chêne-Bougeries. De son côté, 
M.B.__________ s'engage à reprendre la totalité de la 
dette hypothécaire. Cette dette s'élève à CHF 759'427.-- 
alors que la valeur vénale brute totale des parcelles est 
fixée à CHF 825'000.--. 
 
 
 
Conformément 
au 
calcul 
de 
l'AFC, 
la 
dette 
hypothécaire représente le 92,06% de la valeur des biens. 
La différence de valeur entre les biens donnés et le 
montant de la reprise de dette, à savoir moins de 10%, 
est 
de 
peu 
d'importance. 
Il 
y 
a 
donc 
bien 
contre-prestation de la part du donataire et celle-ci ne 
revêt pas un caractère accessoire qui permettrait de 
qualifier le contrat uniquement comme donation. Les 
circonstances dans lesquelles la cession est intervenue 
confirment cette solution. Selon les propres dires des 
recourants, l'acte notarié a été conclu dans le cadre du 
divorce. 
La 
maison 
familiale 
a 
été 
attribuée 
à 
M B.__________ et il n'y a pas eu d'intention de vendre 
mais bien de céder à titre de paiement. A défaut 
d'élément 
permettant 
d'admettre 
une 
intention 
de 
libéralité, l'AFC a, à juste titre, considéré qu'il y 
avait un transfert de propriété à titre onéreux à 
concurrence de la moitié de la dette et une donation pour 
le surplus et ce, malgré la dénomination utilisée par les 
recourants. 
 
 
 
La cession ne remplissant pas les conditions de la 
donation pour le montant correspondant à la reprise de 
dette, il n'y a pas lieu de faire application de 
l'article 18 LDE qui traite du calcul des droits sur les 
donations. 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
4. 
Les recourants prétendent que la pratique de l'AFC 
fait dépendre la qualification de l'acte soumis à 
l'enregistrement d'éléments conjoncturels. Cet argument 
ne résiste pas à l'examen. 
 
 
 
Les 
droits 
d'enregistrement 
sont 
fixes, 
proportionnels ou progressifs (art. 7 al. 1 LDE). Les 
droits proportionnels et progressifs sont calculés sur 
les sommes et valeurs indiquées dans les actes et 
opérations soumis à l'enregistrement (art. 9 al. 1 LDE). 
Pour les donations entre vifs, l'estimation des biens 
donnés s'établit d'après leur valeur au jour de la 
donation (art. 14 al. 1 LDE), établie par la déclaration 
des parties (art. 14 al. 2 let a LDE) ou par toutes 
pièces justificatives (art. 14 al. 2 let. b LDE). Pour le 
transfert de biens immobiliers au sens de l'article 33 
LDE, la valeur de la propriété, de la nue-propriété et de 
l'usufruit de biens immobiliers est déterminée par le 
prix indiqué dans l'acte ou par la valeur vénale, en y 
ajoutant la valeur de toutes les charges exprimées en 
capital et sans aucune déduction des dettes hypothécaires 
et chirographaires (art. 35 al. 1 LDE). 
 
 
 
L'AFC ne fait donc que d'appliquer la loi en 
déterminant la valeur des biens par la valeur vénale 
indiquée dans l'acte soumis à l'enregistrement. 
 
 
 
5. 
Les recourants allèguent également que la valeur 
des 
parcelles 
n'a 
pas 
été 
discutée 
lors 
de 
l'enregistrement. La valeur retenue par l'AFC découle de 
l'acte 
authentique, 
passé 
entre 
les 
recourants. 
Le 
montant indiqué les lie et ils ne peuvent pas, de bonne 
foi, le remettre en cause sans aucun motif. 
 
6. 
Les recourants invoquent encore une violation du 
principe de l'égalité de traitement. Ils citent quatre 
cas où des opérations similaires auraient été traitées 
différemment par l'AFC. 
 
 
 
Le droit à l'égalité de traitement est concrétisé 
à l'article 8 alinéa 1 de la Constitution fédérale de la 
Confédération 
suisse 
du 
18 
avril 
1999 
(Cst. féd. - RS 101). Il impose notamment aux autorités 
et aux juridictions de traiter les cas qui leur sont 
soumis de manière similaire s'ils sont semblables ou de 
façon distincte s'ils sont différents. Il s'agit alors 
d'égalité devant la loi. Cette exigence tend toutefois à 
être pondérée par le fait que si une autorité est appelée 


 
 - 10 - 
 
 
 
à trancher un grand nombre de cas, un certain schématisme 
est admissible, même s'il aboutit à créer des inégalités 
de traitement de peu d'importance (F. BELLANGER, Les 
grands principes applicables en droit fiscal, PRDF 1997, 
p. 9ss, notamment p. 16). 
 
 
 
En l'occurrence, appelée à se déterminer sur sa 
pratique, l'AFC a expliqué qu'elle considérait l'acte 
comme une donation lorsque la reprise de dette ne 
dépassait pas le 80% de la valeur des biens cédés et 
comme une donation mixte dès que la reprise de dette 
excédait ce taux. S'agissant des exemples soumis par les 
recourants, la reprise était inférieure à 80% dans trois 
cas, raison pour laquelle ils avaient été taxés comme des 
donations. Dans un cas, la taxation comme donation était 
erronée puisque la reprise s'élevait à 88%. Il s'agissait 
d'une erreur et non d'un changement de pratique ou d'un 
précédent. L'AFC a également fourni trois autres exemples 
confirmant sa pratique. 
 
 
 
La pratique de l'AFC qui se base sur la différence 
objective 
des 
valeurs 
entre 
les 
prestations 
pour 
déterminer s'il y a donation ou donation mixte n'est pas 
contraire à la loi. Il convient toutefois d'examiner dans 
chaque cas particulier si les éléments du dossier 
n'aboutissent pas à une solution différente. L'AFC a donc 
correctement appliqué la loi sans violer le principe de 
l'égalité de traitement. Concernant le cas du bien grevé 
d'une dette hypothécaire représentant le 88% de sa 
valeur, celui-ci est isolé et il n'y aucune raison de 
penser que l'AFC va s'écarter de sa pratique. En 
conséquence, le grief tiré de la violation du principe de 
l'égalité de traitement n'est pas fondé. 
 
7. 
En tous points mal fondé, le recours sera rejeté. 
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge des 
recourants. 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 29 novembre 2000 par Madame B.__________ et 
Monsieur B.__________ contre la décision de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts du 26 octobre 
2000; 


 
 - 11 - 
 
 
 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge des recourants un 
émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Jean-Luc Ducret, notaire des recourants, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, Mmes 
Bonnefemme-Hurni et Bovy, M. Paychère, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
V. Montani 
D. Schucani 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci