ge_gerichte · JTAPI/891/2024 · 2024-09-09 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4253/2023 ICCIFD 
JTAPI/891/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 9 septembre 2024 
 
dans la cause 
 
Monsieur A______, représenté par Me Philippe MANTEL, avocat, avec élection de 
domicile 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


- 2/9 - 
A/4253/2023 
EN FAIT 
1. 
Le litige concerne la taxation 2021 de Monsieur A______. 
2. 
Dans sa déclaration fiscale 2021, le contribuable a fait état d’une dette actionnaire 
envers B______ SA, en liquidation (ci-après : la société), ainsi que d’intérêts y 
relatifs, se chiffrant à respectivement CHF 1'642'000.- et à CHF 4'028.-. 
3. 
Par bordereaux datés du 21 juillet 2023 et portant comme date de notification le 
2 août suivant, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé le 
précité pour l’année 2021. Elle a admis en déduction la dette et les intérêts 
susmentionnés. 
4. 
Le contribuable a élevé réclamation par lettre du 28 juillet 2023, complétée sur 
demande de l’AFC-GE le 2 octobre suivant. 
Il convenait de déduire sa dette envers la société, ainsi que les intérêts. 
En outre, pour l’année 2019, il devait encore un montant d’ICC et d’IFD totalisant 
CHF 108'396.55, y compris des intérêts compensatoires négatifs de CHF 5'386.70. 
Pour l’année 2020, jusqu’au mois de novembre, il était tenu de verser un montant 
d’ICC et d’IFD se chiffrant à CHF 16'553.85, incluant des intérêts compensatoires 
négatifs de CHF 1'041.95. 
Pour cette même année, dès le mois de novembre, il devait s’acquitter d’une somme 
d’ICC et d’IFD de CHF 2'779.60, dont des intérêts compensatoires négatifs 
s’établissant à CHF 161.25. 
Enfin, pour l’année 2021, l’AFC-GE lui réclamait un total d’ICC et d’IFD de 
CHF 8'329.70, y compris des intérêts compensatoires négatifs de CHF 153.20 
(recte : CHF 287.55). 
Ses dettes d’impôts, ainsi que les intérêts compensatoires négatifs devaient être 
déduits de sa fortune, respectivement de son revenu imposable. 
5. 
Le 6 novembre 2023, le contribuable a transmis à l’AFC-GE un chargé de pièces. 
6. 
Par décisions du 21 novembre 2023, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. La dette 
envers la société et les intérêts y relatifs avaient été admis en déduction. 
Comme il ne s’agissait pas d’un rappel d’impôt, les intérêts de dettes d’impôts 
étaient échus à la date de notification du décompte final établi sur la base du 
bordereau de taxation. En l’occurrence, ils devraient être portés en déduction dans 
la déclaration fiscale 2023 du recourant. 
7. 
Par acte du 21 décembre 2023, le contribuable, sous la plume de son mandataire, a 
interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le 
tribunal) en concluant à l’annulation de la décision du 21 novembre précédent, le 
tout sous suite de frais et dépens. 


- 3/9 - 
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Se fondant sur la jurisprudence, il a fait valoir que l’argumentation de l’AFC-GE 
ne pouvait être suivie, car le rappel d’impôt ne représentait pas une prétention de 
nature différente de la créance primitive d’impôt. La déduction fiscale obéissait 
donc aux mêmes règles. Or, ni dette d’impôt, ni intérêt moratoire n’avait été déduit 
de sa fortune, respectivement de son revenu imposable. Il convenait donc de 
rectifier les bordereaux litigieux en conséquence. 
8. 
Dans sa réponse du 4 avril 2024, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Les intérêts 
compensatoires négatifs dus par le recourant découlaient du fait qu’il n’avait versé 
aucun acompte provisionnel. Par ailleurs, le solde indiqué dans le décompte final 
était échu à la date de notification du décompte. 
9. 
Par réplique du 24 avril 2024, le contribuable a en substance maintenu son recours, 
précisant que celui-ci concernait la déductibilité des dettes fiscales et des intérêts 
moratoires des années antérieures. Or, les intérêts courus en 2021 sur les intérêts 
moratoires des années antérieures étaient déductibles, à l’instar des dettes d’impôts. 
10. 
Dans sa duplique du 21 mai 2024, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa 
réponse. Les bordereaux des années 2019 et 2020 avaient été notifiés au recourant 
le 31 juillet, respectivement 2 août 2023. Les griefs du contribuable devaient, dès 
lors, être rejetés. 
11. 
Par décision du 24 juin 2024 (RTAPI/231/2024), le tribunal a pris acte du retrait du 
recours déposé par le contribuable concernant sa taxation 2019 et rayé la cause du 
rôle pour le motif que l'autorité intimée lui avait notifié des bordereaux rectificatifs 
allant dans le sens de ses conclusions. 
12. 
Le détail des pièces et des arguments des parties sera repris, ci-après, dans la mesure 
utile. 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Le recourant sollicite la déduction des dettes d’impôts, ainsi que des intérêts y 
relatifs. 
Déduction des intérêts de dettes fiscales au niveau du revenu 
4. 
En matière d'IFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus 
imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD 


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(art. 25 LIFD). Selon l'art. 33 al. 1 let. a LIFD, sont déduits du revenu les intérêts 
passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des 
art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d'un montant de CHF 50'000.-. 
Le droit cantonal, dans la loi sur l'imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), prévoit des dispositions similaires. 
5. 
La déduction d'intérêts passifs suppose l'existence d'une dette pécuniaire ; ce n'est 
que si une relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être question 
d'intérêts passifs (ATF 143 II 396 consid. 2.1 et les références citées). 
6. 
Dans un arrêt rendu le 23 août 2022 (ATA/853/2022), la chambre administrative de 
la Cour de justice a exposé les dispositions légales, ainsi que la jurisprudence 
pertinente en matière de déduction d’intérêts de dettes fiscales. Le recours interjeté 
à l’encontre de cette arrêt a été rejeté par le Tribunal fédéral (arrêt 9C_655/2022 du 
31 octobre 2023). 
a. 
En droit cantonal, la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des 
personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18) 
distingue les intérêts moratoires sur acomptes payés tardivement ou impayés en 
totalité ou en partie (art. 9 LPGIP), les intérêts moratoires sur le solde du décompte 
final (art. 20 LPGIP) et les intérêts compensatoires négatifs (art. 14 LPGIP). 
b. 
Durant la période fiscale, les impôts cantonaux et communaux annuels sur le revenu 
et la fortune des personnes physiques sont perçus à titre provisoire, sous forme 
d'acomptes (art. 4 al. 1 et 5 al. 1 LPGIP). Un intérêt moratoire est perçu sur les 
acomptes payés tardivement ou impayés en totalité ou en partie (art. 9 al. 1 LPGIP), 
lequel court dès l'expiration du délai de paiement de l'acompte concerné jusqu'au 
paiement respectivement et au plus tard jusqu'au terme général d'échéance (art. 9 
al. 3 LPGIP). Ils sont facturés au compte du contribuable lors de la notification du 
décompte final (art. 12 al. 2 du règlement relatif à la perception et aux garanties des 
impôts des personnes physiques et des personnes morales - RPGIP - D 3 18.01). Le 
contribuable peut requérir auprès du département une modification ou une 
suppression de ses acomptes figurant sur la facture d'acomptes, au moyen de la 
formule officielle (art. 5 al. 3 LPGIP). 
c. 
Aux termes de l'art. 12 LPGIP, les impôts périodiques des personnes physiques sont 
échus le 31 mars de l'année civile qui suit l'année fiscale (al. 1), le terme général 
d'échéance étant maintenu si le contribuable n'a reçu, à cette date, aucune décision 
de taxation (al. 3). Selon l'art. 14 LPGIP, si, au terme général d'échéance, les 
montants perçus à titre provisoire pour l'année ou la période fiscale sont insuffisants 
par rapport à l'impôt fixé dans le bordereau de taxation, la différence est soumise à 
un impôt compensatoire (al. 1). Les intérêts compensatoires négatifs courent à partir 
du terme général d'échéance jusqu'à la date de notification du bordereau de taxation 
et du décompte final (al. 2). En cas de versements volontaires ou de transferts de 
crédits postérieurs au terme général d'échéance, la différence est rectifiée et les 
intérêts courent, durant la période visée à l'al. 2, pro rata temporis (al. 3). Ils sont 


- 5/9 - 
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facturés au compte du contribuable lors de la notification du décompte final (art. 15 
al. 2 RPGIP). 
d. 
Le solde indiqué dans le décompte final est échu à la date de notification du 
décompte et doit être payé ou remboursé dans un délai de trente jours dès l'échéance 
(art. 18 al. 1 et 2 LPGIP). Le solde du décompte final, en faveur de l'État, porte 
intérêt moratoire, s'il n'est pas payé à l'expiration du délai prévu à l'art. 18 
al. 2 LPGIP jusqu'à la date du paiement (art. 20 LPGIP). 
e. 
Le Tribunal fédéral a observé que, sous les anciennes dispositions de la loi sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), le législateur genevois 
avait instauré deux types d'intérêts à charge du contribuable : les intérêts moratoires 
et les intérêts financiers. La nouvelle LPGIP distingue toujours les premiers (art. 9 
et 20 LPGIP) des seconds, appelés désormais « intérêts compensatoires négatifs » 
(art. 14 LPGIP). Les intérêts moratoires sont dus lorsque le contribuable n'a pas 
acquitté une créance à l'expiration d'un certain délai (art. 364 aLCP) et les intérêts 
financiers le sont lorsque le total des acomptes provisionnels payés par le 
contribuable est inférieur au montant de l'impôt total (art. 361 al. 4 aLCP et art. 3 
du règlement transitoire genevois du 28 novembre 2001 relatif à la perception des 
acomptes provisionnels, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2008 - aRTAP). Ils sont 
donc mis à la charge du contribuable indépendamment de tout retard dans un 
paiement (arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2011 du 8 mai 2012 consid. 3.4). 
f. 
Avec l'introduction du système postnumerando, il fallait en effet rétablir un 
déséquilibre financier dès lors que les contribuables sont taxés au plus tôt au cours 
de l'année suivante, avec pour conséquence que les collectivités publiques perdent 
les intérêts pour la part supérieure aux acomptes et doivent de plus rembourser le 
trop perçu d'impôts au taux des intérêts moratoires. Les intérêts financiers, que l'on 
appelle désormais intérêts compensatoires négatifs, sont destinés à réduire les pertes 
induites par le système (arrêt du Tribunal fédéral 2C_939/2011 du 7 août 2012 
consid. 6). Le Tribunal fédéral relève en outre qu'il « appartient aux contribuables 
d'estimer le montant de leurs impôts afin, le cas échéant, de payer un éventuel solde 
si celui-ci devait s'avérer supérieur aux acomptes provisionnels et d'éviter des 
intérêts financiers » (arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2011 précité consid. 3.4). 
g. 
S’il est vrai que les intérêts moratoires sur IFD, les intérêts moratoires sur acomptes 
et les intérêts compensatoires négatifs sur ICC constituent des intérêts passifs au 
même titre que les intérêts moratoires sur rappel d’impôt, il n’en demeure pas moins 
que leur régime fiscal diffère (arrêt du Tribunal fédéral 2C_434/2021 du 3 mars 
2021 consid. 9, confirmant l’arrêt ATA/440/2021 du 20 avril 2021). 
Dans cette jurisprudence, le Tribunal fédéral a rappelé avoir jugé que le droit fédéral 
ne donnait pas d'indication sur la question de savoir dans quelle période fiscale 
devaient être déduits les intérêts moratoires sur les rappels d'impôt de sorte que les 
cantons conservaient sur cette question une marge de manœuvre. Considérant que 
les intérêts moratoires sur rappel d'impôt au sens de l'art. 151 LIFD ont la 
particularité d'être directement liés au montant du rappel d'impôt dû par le 


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contribuable pour chaque période fiscale en cause, le Tribunal fédéral a jugé qu'il 
n'était pas insoutenable, au vu du droit fiscal du canton de Genève, d'admettre que 
le contribuable pouvait les déduire de son revenu dans chacune des années fiscales 
sur lesquelles portent les rappels d'impôt (arrêt 2C_258/2017 du 2 juillet 2018 
consid. 6.8.1 non publié in ATF 144 II 359). Il n'y a pas lieu de revenir sur cette 
jurisprudence particulière au régime du rappel d'impôt qui résulte d'un examen 
limité à l'arbitraire du droit cantonal autonome. Il suffit de constater qu'à la 
différence des intérêts moratoires sur rappel d'impôt au sens de l'art. 151 LIFD, le 
régime de déduction des intérêts moratoires sur impôt fédéral direct, des intérêts 
moratoires sur acomptes et des intérêts compensatoires négatifs sur impôt cantonal 
et communal découle du droit fédéral que le Tribunal fédéral examine librement. 
De cet examen libre, il résulte que, non seulement, ces intérêts passifs ne sont pas 
directement liés à un rappel d'impôt, comme l'a jugé à juste titre l'instance 
précédente, mais encore que le moment de leur déduction correspond au moment 
où ils sont échus et exigibles en vertu des dispositions rappelées in casu. Ces deux 
types d'intérêts moratoires ne sont par conséquent pas comparables. 
7. 
En vertu des principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de l'impôt, 
chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d'un 
exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable ne saurait 
choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions autorisées. Les 
déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts de l'année au cours 
de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont produits 
(ATA/1637/2019 du 5 novembre 2019 consid. 8a) ; plus généralement, les deux 
principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés ainsi que 
tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la 
taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 
consid. 8.1.2). 
8. 
En l’espèce, le décompte final d’ICC 2019 annexé au bordereau de cette année et 
facturant au contribuable des intérêts compensatoires négatifs de CHF 5'386.70 lui 
a été notifié le 19 juillet 2023. 
Les deux décomptes finaux d’ICC 2020, joints à la taxation de cette année, dont il 
ressort des intérêts compensatoires négatifs, en CHF 1'041.95 et CHF 161.25 mis 
au compte de l’intéressé, lui ont été remis le 21 juillet 2023. 
Enfin, le décompte final d’ICC 2021, annexé au bordereau de cette année et mettant 
à sa charge des intérêts compensatoires négatifs de CHF 287.55 lui a été 
communiqué le 2 août 2023. 
Il résulte de ce qui précède que les intérêts compensatoires négatifs susmentionnés 
sont tous devenus exigibles en 2023, lors de la notification des décomptes finaux 
annexés aux taxations des années concernées. Dès lors, lesdits intérêts ne sauraient 
être portés en déduction du revenu 2021 du recourant. 
9. 
Le recours doit dès lors être rejeté sur ce point. 


- 7/9 - 
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Déduction des intérêts et des dettes d’impôts sur le plan de la fortune 
10. 
Selon les art. 46 et 49 al. 1 LIPP, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de 
la fortune nette, qui se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de 
l'assujettissement. 
11. 
La fortune nette s'entend comme la différence positive entre les actifs et les dettes 
du contribuable. Toutes les dettes peuvent être déduites, à la condition d'exister au 
moment déterminant et de ne pas être seulement potentielles (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_555/2010 du 11 mars 2011, consid. 2.2). 
L'art. 56 LIPP précise que sont déduites de la fortune brute les dettes 
chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, 
quittances d'intérêts ou déclaration du créancier (art. 56 al. 1 LIPP) et que seules 
peuvent être déduites les dettes effectivement dues par le contribuable (art. 56 al. 2 
1ère phr. LIPP). L'adverbe « effectivement » rappelle que la déduction n'a lieu que 
pour une dette qui existe et est due au moment déterminant (ATF 138 II 311 
consid. 3.3.2). 
12. 
Selon le principe de périodicité, la cause juridique et fait générateur de la dette 
doivent être réalisés au moment déterminant pour l'imposition de la fortune. Il 
s'ensuit que les dettes prescrites ne sont en principe pas déductibles ni celles 
simplement possibles, futures ou correspondant à des expectatives, en particulier 
celles résultant d'une opération subordonnée à la réalisation d'une condition 
suspensive (art. 151 CO), aussi longtemps que la condition ne se réalise pas et que 
le débiteur n'est pas encore redevable de sa prestation. L'échéance de la dette ne 
constitue en revanche pas une condition à la déduction de la dette (ATF 138 II 
311 consid. 3.3.2 p. 318 s. et les références citées). 
13. 
En l’espèce, ainsi qu’il a été exposé ci-dessus (consid. 8), les intérêts 
compensatoires négatifs litigieux sont devenus exigibles en 2023. Cela signifie que 
les dettes en résultant n'existaient pas encore en 2021, année concernée par le 
présent litige. Partant, ces dettes d’intérêts ne peuvent pas être déduites de la fortune 
imposable de l’année 2021 de l’intéressé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_434/2021 
du 3 mars 2022 consid. 7.2). 
14. 
En ce qui concerne les dettes d’impôts, au 31 décembre 2021, date déterminante 
pour le calcul de la fortune imposable (art. 49 al. 1 LIPP), le contribuable était 
redevable d’ICC et d’IFD pour l’année 2020. Leur échéance est survenue, en effet, 
en 2023. Dès lors, il est fondé à défalquer de sa fortune imposable pour l’année 
2021 ses dettes d’ICC et d’IFD de cette même période fiscale. 
En ce qui concerne l’année 2019, le prénommé n’avait pas non plus réglé la totalité 
de l’ICC et de l’IFD au 31 décembre 2024. Cependant, l’AFC-GE a rectifié sa 
taxation 2019 dans le sens de ses conclusions et celui-ci a retiré son recours 
(RTAPI/231/2024 du 24 juin 2024). Dès lors, il n’est fondé à faire valoir une 
déduction au niveau de sa fortune 2021 que dans la mesure où un montant d’ICC et 
d’IFD reste dû au 24 juin 2024. 


- 8/9 - 
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Le recours doit dès lors être admis dans cette mesure. 
15. 
Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis partiellement et le dossier, 
renvoyé à l’AFC-GE pour nouvelle taxation cantonale 2021 dans le sens de ce qui 
précède. 
16. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui obtient partiellement gain de 
cause, est condamné au paiement d’un émolument réduit à CHF 500.-. Le solde de 
l’avance de frais de CHF 200.-, versée à la suite du dépôt du recours, lui sera 
restitué. 
Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 800.-, à la charge de l'État 
de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée au recourant 
(art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA). 
 


- 9/9 - 
A/4253/2023 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 21 décembre 2023 par Monsieur A______ 
contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 21 
novembre 2023 ; 
2. 
l'admet partiellement, dans le sens des considérants ; 
3. 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 500.-, lequel est couvert par 
l'avance de frais ; 
4. 
ordonne la restitution au recourant du solde de l’avance de frais de CHF 200.- ; 
5. 
condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser 
au recourant une indemnité de procédure de CHF 800.- ; 
6. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Laurence DEMATRAZ et 
Caroline GOETTE, juges assesseures. 
 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière