ge_gerichte · ATA/1255/2019 · 2019-08-13 · fr

Résumé:
 Confirmation, sur le principe, de la possibilité de déduire les frais d'avocat supportés par la recourante durant l’année litigieuse et directement liés à l’acquisition d’un revenu, en l’occurrence une contribution d’entretien, et ce même en l’absence d’une décision entrée en force. Il est conforme à l'expérience de la vie que les justiciables se fassent assister par un avocat au cours d'une procédure de ce genre.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1180/2018-ICCIFD 
ATA/1255/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 13 août 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Madame A______ 
représentée par Mes Jean-Frédéric Maraia et Julien Witzig, avocats 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
29 octobre 2018 (JTAPI/1089/2018) 


- 2/15 - 
A/1180/2018 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige a trait à l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) pour l’année fiscale 2013 de Madame A______, 
historienne de profession. 
2) 
 
L’intéressée s’est séparée de son époux, Monsieur B______, au mois de mai 
2011. Deux enfants, nés respectivement en 1998 et 1999, sont issus de leur union. 
3) 
a. 
En mars 2013, Mme A______ a déposé une requête de mesures protectrices 
de l’union conjugale, laquelle a donné lieu à un jugement du 30 janvier 2014 du 
Tribunal de première instance (ci-après : TPI) arrêtant notamment le montant de la 
contribution à l’entretien de la famille due par M. B______, pour la période du 
1er novembre 2012 au 29 juillet 2013, à CHF 20'000.- par mois, et déboutant 
l’intéressée de ses conclusions relatives au paiement d’une contribution à 
l’entretien de la famille plus élevée. 
 
b. 
Ce jugement a été confirmé par arrêt du 20 juin 2014 (ACJC/721/2014) de 
la chambre civile de la Cour de justice (ci-après : la chambre civile). 
4) 
a. 
Parallèlement à la procédure de mesures protectrices, M. B______ a déposé, 
le 31 juillet 2013, une demande en divorce, assortie d'une requête de mesures 
provisionnelles. Il a notamment conclu à ce qu’il lui soit donné acte de son 
engagement à verser mensuellement une contribution d’entretien de CHF 2'500.- 
pour chacun des enfants. 
 
 
Par ordonnance du 21 janvier 2014 (OTPI/147/2014), le TPI l’a notamment 
condamné à payer une contribution mensuelle pour l’entretien de ses enfants à 
concurrence de respectivement CHF 5'200.- et CHF 2'600.- à compter du 30 juillet 
2013. Mme A______ a été déboutée de sa conclusion en paiement d’une 
contribution pour son propre entretien. 
 
b. 
Par arrêt du 20 juin 2014 (ACJC/720/2014), statuant sur appel de 
Mme A______, la chambre civile a condamné M. B______ à payer, à compter du 
30 juillet 2013, une contribution d’entretien mensuelle de CHF 11'300.- pour son 
épouse et de CHF 5'500.- pour chacun de ses enfants, sous déduction d’une 
somme de CHF 64'000.- déjà acquittée. 
 
c. 
Par arrêt du 23 décembre 2014 (5A_593/2014), le Tribunal fédéral a 
condamné M. B______ à payer à titre de contribution à l'entretien de ses enfants, 
respectivement les sommes de CHF 2'920.- et CHF 5'500.- par mois, sous 
déduction de la somme de CHF 64'000.- versée entre les mois de septembre 2013 
et juin 2014, et a renvoyé la cause à la chambre civile pour nouveau calcul de la 
contribution d’entretien due à Mme A______. 


- 3/15 - 
A/1180/2018 
 
d. 
Par arrêt du 11 septembre 2015 (ACJC/1044/2015), la chambre civile a 
débouté Mme A______ de sa conclusion en paiement d’une contribution pour son 
propre entretien. 
5) 
 
Par arrêt du 10 juin 2016 (ACJC/823/2016), la chambre civile, statuant sur 
l’appel déposé par M. B______ contre une ordonnance du TPI du 1er décembre 
2015 (OTPI/696/2015), a réduit le montant mensuel de la contribution due par 
celui-ci pour l’un de ses enfants, initialement fixée à CHF 5'500.-, à CHF 2'920.- 
dès le 1er septembre 2015. 
6) 
 
Lors du dépôt de sa déclaration fiscale 2013, Mme A______ a fait valoir 
dans la rubrique « autres déductions sur le revenu » une déduction de 
CHF 80'756.- au titre de frais d’avocat liés à l’obtention d’une pension 
alimentaire. 
7) 
 
Par courrier du 27 mars 2017, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a invité l’intéressée à produire les notes d’honoraires et frais d’avocat 
en question pour l’année 2013. 
8) 
 
Par bordereaux ICC et IFD du 17 juillet 2017, l’AFC-GE a taxé l’intéressée 
pour l’année 2013 sans admettre de déduction pour les frais d’avocat invoqués, au 
motif qu’aucun jugement n’avait été rendu en 2013. Son revenu imposable 
comprenait, notamment, un montant de CHF 176'739.- aux titres des contributions 
d’entretien. 
9) 
 
Le 21 juillet 2017, la précitée a formé une réclamation à l’encontre de ces 
bordereaux, contestant le refus de l’AFC-GE d’admettre en déduction les frais 
d’avocat en cause. Il n’était pas pertinent qu’aucun jugement n’ait été notifié en 
2013. La procédure de divorce était encore pendante. 
10) 
Par décisions du 8 mars 2018, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. Les frais 
d’avocat n’étaient déductibles que s’ils permettaient d’acquérir un revenu 
imposable supplémentaire ou de maintenir une source antérieure de revenu. Par 
ailleurs, ils ne pouvaient être défalqués que durant l’année au cours de laquelle la 
justice civile avait définitivement octroyé la pension alimentaire. Dès lors 
qu’aucun jugement n’avait été prononcé en 2013, les dépenses invoquées n’étaient 
pas déductibles. 
11) 
Par acte du 11 avril 2018, Mme A______ a interjeté recours contre ces 
décisions par-devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
TAPI) en concluant à leur annulation et à la déductibilité des frais d’avocat de 
CHF 80'756.15. 
 
 
Elle avait eu recours aux services d’un avocat pour la défendre dans le cadre 
des mesures protectrices de l’union conjugale et des mesures provisionnelles en 
lien avec le divorce demandé par son époux. Elle avait été imposée sur une 


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contribution d’entretien qu’elle n’avait pu obtenir qu’en intentant une procédure 
civile ayant entraîné des frais d’avocat. Le recours aux services d’un mandataire 
était nécessaire, compte tenu de la nature conflictuelle de la fixation de cette 
pension. Le refus de l’AFC-GE de déduire les frais litigieux contrevenait au 
principe de périodicité, applicable également aux déductions. 
 
 
Étaient notamment joints à son recours le journal des factures de son 
mandataire pour les procédures civiles, clôturées en 2013, ainsi que sept factures 
datées respectivement des 21 janvier, 3 avril, 3 juillet, 27 août, 23 octobre, 
13 novembre et 17 décembre 2013, auxquelles était annexé un descriptif des 
activités réalisées. 
12) 
Dans sa réponse du 12 juin 2018, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
13) 
Par réplique du 5 juillet 2018, la contribuable a maintenu son recours. 
 
 
Elle avait perçu un revenu imposé en 2013, validé en 2014, ce qui justifiait 
une déduction en 2013 des frais d’acquisition de ce revenu. Refuser la déduction 
des frais en question contrevenait au principe de la concordance. 
14) 
Dans sa duplique du 24 août 2018, l’AFC-GE a persisté dans les 
conclusions de sa réponse. 
15) 
Par jugement du 29 octobre 2018, le TAPI a admis le recours. 
 
 
Il entendait s’écarter de sa précédente jurisprudence rendue dans des affaires 
similaires, dans la mesure où elle posait des conditions plus strictes que la 
jurisprudence du Tribunal fédéral, laquelle admettait la déductibilité d’une 
dépense dès l’instant où elle se révélait nécessaire à l’obtention d’un revenu. Or, il 
n’était pas inusuel de se faire assister par un avocat dans un litige matrimonial 
portant notamment sur l’obtention d’une pension alimentaire, surtout lorsque le 
justiciable concerné n’était pas juriste. Par ailleurs, il résultait des jugements civils 
que, d’une part, l’intéressée avait obtenu une pension pour l’entretien de ses 
enfants. D’autre part, même si en fin de compte, une telle contribution ne lui avait 
pas été accordée pour son propre entretien, ce droit lui avait été initialement 
octroyé par la chambre civile, avant que le Tribunal fédéral n’admette le recours 
de son mari et renvoie la cause aux premiers juges. Les procédures civiles initiées 
en vue d’obtenir une pension alimentaire pour elle-même n’étaient pas d’emblée 
dénuées de toute chance de succès. Rien ne justifiait ainsi de traiter plus 
sévèrement un contribuable qui recourait à un avocat dans une procédure du droit 
de la famille que celui qui faisait appel aux services d’un mandataire dans un 
litige en matière immobilière. Partant, les frais d’avocat engagés par l’intéressée 
durant l’année 2013 étaient déductibles de son revenu. 
16) 
Par acte mis à la poste le 7 décembre 2018, l’AFC-GE a interjeté recours 
contre le jugement précité par-devant la chambre administrative de la Cour de 


- 5/15 - 
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justice (ci-après : la chambre administrative), en concluant à son annulation et à la 
confirmation de ses propres décisions du 8 mars 2018. 
 
 
Dans les actions visant le paiement d’une contribution d’entretien, il était 
très difficile de déterminer à l’avance si lesdites actions seraient ou non dénuées 
de chance de succès. La jurisprudence rendue à propos des déductions en lien 
avec les contributions d’entretien indiquait qu’il fallait s’assurer que la pension ait 
effectivement été versée pour qu’elle puisse être déduite. On ne pouvait déduire 
des frais d’avocat si la pension n’avait pas été versée, respectivement reçue. 
 
 
Le revirement de jurisprudence préconisé par le TAPI posait des difficultés 
dans sa mise en œuvre. Au risque de contrevenir aux principes de la capacité 
contributive et de l’égalité de traitement, il fallait maintenir la jurisprudence 
rendue jusqu’alors selon laquelle il fallait attendre l’entrée en force d’une décision 
civile relative à la pension alimentaire pour déterminer si les frais d’avocat 
engagés dans le cadre de cette procédure pouvaient être déduits. Cette solution 
avait le mérite de la praticité, l’AFC-GE ne devant pas attendre la décision civile 
définitive pour clore les différentes années fiscales durant lesquelles la procédure 
civile s’était déroulée. 
 
 
L’intéressée ne pouvait dès lors solliciter la déduction des frais d’avocat 
dans le cadre de sa taxation 2013 dans la mesure où les jugements rendus entre les 
époux statuant sur la question des contributions d’entretien dataient de juin 2014, 
décembre 2014 et septembre 2015. 
 
 
Le TAPI avait par ailleurs admis à tort l’entier de la note d’honoraires 
d’avocat de CHF 80'756.15, sans examiner plus en avant les factures produites y 
relatives. L’une des factures produites portait pourtant sur l’activité déployée entre 
le 1er novembre et le 31 décembre 2012. Par ailleurs, plusieurs factures 
comportaient nombre de postes ne se rapportant pas aux contributions d’entretien. 
17) 
Le 12 décembre 2018, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
18) 
Dans sa réponse du 18 janvier 2019, Mme A______ a conclu au rejet du 
recours de l’AFC-GE, à la confirmation du jugement du TAPI et à l’octroi d’une 
indemnité de procédure correspondant aux honoraires de son mandataire. 
 
 
La position soutenue par l’AFC-GE contrevenait, d’une part, aux principes 
de la périodicité, de la réalisation et de l’étanchéité des exercices. Elle avait perçu 
des contributions dont elle avait pu librement disposer en 2013. Celles-ci avaient 
d’ailleurs été imposées par l’AFC-GE, de sorte que cette dernière ne pouvait 
soutenir que le revenu n’avait été réalisé qu’à partir de l’année 2014, année durant 
laquelle les premiers jugements avaient été rendus. La déduction des honoraires 
d’avocat servant à obtenir la pension alimentaire lors de l’exercice 2014 ou 2015, 


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soit postérieurement à l’exercice 2013, lors duquel cette pension avait été acquise 
et imposée, violait manifestement le principe de périodicité. Puisqu’elle avait été 
imposée en 2013 sur les pensions perçues durant cette période, il convenait de 
déduire les honoraires d’avocat de son revenu 2013. 
 
 
Par ailleurs, la position de l’AFC-GE violait également les principes de 
l’imposition selon la capacité contributive et de l’égalité de traitement. Afin de 
garantir le respect de sa capacité contributive, il fallait soustraire les honoraires 
d’avocat supportés en 2013 de son revenu réalisé la même année. Cette solution 
ne la privilégiait pas illégitimement mais visait à assurer qu’elle soit imposée sur 
son revenu net comme les autres contribuables. 
 
 
Enfin, les procédures civiles qu’elle avait initiées étaient nécessaires et en 
rapport direct avec l’obtention d’une pension alimentaire en sa faveur. Elles 
n’étaient de surcroît pas dénuées de toute chance de succès. Elle avait ainsi obtenu 
une pension pour l’entretien de ses enfants et pour son propre entretien devant la 
chambre civile. Contrairement à ce que retenait l’AFC-GE, pour fixer la 
contribution d’entretien dans le cadre de la procédure de divorce, il fallait d’abord 
procéder au règlement de plusieurs points, soit notamment la liquidation du 
régime matrimonial, le partage de la prévoyance professionnelle, la fixation de 
l’ampleur et de la durée de la prise en charge des enfants. Chacune des activités 
déployées par son mandataire constituait une étape indispensable vers l’octroi et le 
calcul de la pension alimentaire. L’activité de son mandataire entre le 
1er novembre et le 31 décembre 2012 lui avait également permis de percevoir une 
pension en 2013. L’ensemble des honoraires devait donc être déduits de son 
revenu 2013. 
19) 
Dans ses observations du 8 février 2019, l’administration fédérale des 
contributions (ci-après : l’AFC-CH) s’est ralliée aux conclusions de l’AFC-GE et 
a conclu à ce que le recours de cette dernière soit intégralement admis. 
 
 
La plupart des démarches en matière de mesures protectrices de l’union 
conjugale et de divorce avaient immanquablement dû se rapporter en priorité à des 
problématiques non liées à l’obtention d’un revenu, ce qui ressortait d’ailleurs des 
justificatifs produits. Or, des frais d’avocat non liées à l’obtention d’un 
quelconque revenu ne pouvaient entraîner une déduction fiscale à titre de frais 
d’acquisition du revenu. 
 
 
S’agissant de l’infime partie des démarches d’avocat qui pourraient être 
jugées comme ayant un lien de causalité direct et nécessaire avec l’acquisition du 
revenu, aucune déduction ne pouvait non plus être admise. Les frais d’avocat 
déboursés par un contribuable en vue d’obtenir des contributions d’entretien ne 
pouvait être déduits fiscalement que dans l’éventualité où des contributions 
d’entretien étaient effectivement versées suite à l’intervention du mandataire du 
contribuable. Or, il apparaissait que la contribuable s’était vu, au terme de la 


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procédure civile l’opposant à son époux, déboutée de sa conclusion en paiement 
d’une contribution pour son propre entretien. Dès lors, aucun versement effectif 
n’avait été effectué en sa faveur. S’agissant des frais d’avocat liés à l’obtention 
d’une pension pour ses enfants, des versements avaient eu lieu lors de l’année 
2013 de manière volontaire de la part de son époux, en l’absence de tout jugement 
l’astreignant à effectuer de tels versements. Le lien de causalité direct entre les 
honoraires d’avocat déboursés par la contribuable et les revenus perçus à titre de 
contribution ne pouvait dès lors être démontré. Aucune déduction ne pouvait dès 
lors être admise. 
20) 
Dans sa réplique du 14 mars 2019, l’AFC-GE a persisté dans ses 
conclusions. 
 
 
La contribuable ne pouvait être suivie lorsqu’elle excluait de dissocier la 
question des contributions d’entretien des autres aspects des procédures de 
divorce ou de mesures protectrices de l’union conjugale. Par ailleurs, elle ne 
pouvait faire valoir, dans le cadre de sa demande d’indemnité de procédure, des 
honoraires ne concernant pas exclusivement la procédure devant la chambre 
administrative. 
21) 
Le 1er avril 2019, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc 
- D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
- LIFD - RS 642.11 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige porte sur le refus de l’AFC-GE d’admettre la déduction de la 
facture d’honoraires d’avocat supportée par l’intimée dans le cadre d’une 
procédure de mesures protectrices de l’union conjugale, respectivement de 
divorce, tant en IFD qu’en ICC, pour la période fiscale 2013. 
3) 
 
En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_660/2014 et 2C_661/2014 du 6 juillet 2015 consid. 5), soit en 
l’occurrence les dispositions de la LIFD, de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - 
RS 642.14) et de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08), dans la teneur en vigueur durant l’année 2013. 


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4) 
a. 
À teneur de l’art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total 
des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux 
art. 26 à 33a LIFD. 
 
 
L'art. 33 al. 1 let. c LIFD prévoit que sont déduits du revenu la pension 
alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que 
les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels 
il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution 
d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille. 
 
 
L'art. 23 let. f LIFD précise que sont imposables la pension alimentaire 
obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de 
fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les 
enfants sur lesquels il a l'autorité parentale. Quant à l'art. 24 let. e LIFD, il 
mentionne que sont exonérées de l'impôt les prestations versées en exécution 
d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions 
alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23 let. f LIFD. 
 
b. 
Selon le texte même de l'art. 33 al. 1 let. c LIFD, ce ne sont que les 
contributions que le contribuable a effectivement versées qui peuvent être 
déduites de son revenu imposable. Le corollaire est que seules les contributions 
d'entretien effectivement payées sont imposables auprès de leur destinataire en 
vertu de l'art. 23 let. f LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_585/2014 du 13 février 
2015 consid. 5.1 ; 2A_541/2003 du 24 août 2004 consid. 6.1). 
 
c. 
Le système de déduction et d'imposition des contributions d'entretien est 
identique en matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôts cantonal et 
communal (arrêts du Tribunal fédéral 5A_298/2015 du 30 septembre 2015 
consid. 2.1.1 ; 2C_435/2010 du 16 septembre 2010 consid. 5.2.1 ; Daniel DE 
VRIES REILINGH, AJP/PJA 3/2010 p. 267 ss, 277 ch. 6.2). Les principes 
juridiques précités qui concernent la déductibilité des contributions d'entretien 
trouvent donc leur parallèle en matière d’ICC (art. 9 al. 2 let. c LHID), tout 
comme ceux relatifs à leur exonération (art. 7 al. 4 let. g LHID ; arrêt du Tribunal 
fédéral 5A_298/2015 précité consid. 2.1.1). 
 
 
Les art. 28 et 29 à 37 LIPP sont le pendant des art. 25 et 26 à 33a LIFD, en 
droit genevois. 
 
d. 
Les articles précités étant d'une teneur similaire, les considérations 
développées ci-dessous valent tant pour l’IFD que pour l'ICC. 
5) 
 
L’art. 25 LIFD envisage les déductions dites organiques (frais d'acquisition 
du revenu) et les déductions générales (Yves NOËL in Danielle YERSIN/ 
Yves NOËL [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2017, n. 6 
ad art. 25 LIFD). Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le 


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contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la 
réalisation du revenu (ATF 142 II 293 consid. 3.2 ; 124 II 29 consid. 3a). En 
d'autres termes, il faut que la dépense soit économiquement nécessaire à 
l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce 
(ATF 124 II 29 consid. 3a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_916/2012 du 28 février 
2013 consid. 4.1; 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.2). Il y a lieu de 
vérifier dans le cadre d'un examen d'ensemble des circonstances concrètes 
l'existence d'un lien suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est 
demandée et le revenu imposable (ATF 142 II 293 consid. 3.2). 
 
 
Les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu sont celles faites 
immédiatement et en rapport direct avec l’obtention du revenu, même s’il est 
généralement admis que le critère de nécessité soit interprété assez largement 
(ATF 142 II 293 in RDAF 2017 II p. 417 ; RDAF 1994 p. 85 ; 
Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 167). 
 
 
Une fois reconnus, les frais d’acquisition du revenu sont intégralement 
déductibles dans l’année de réalisation du revenu correspondant, sauf s’il s’agit de 
matériel professionnel coûteux, pour lequel seul un amortissement étalé sur 
plusieurs années est admis. Lorsque le revenu lié à ces frais n’est réalisé que dans 
une période fiscale ultérieure, les frais n’en seront déductibles qu’à ce moment-là, 
conformément au principe de périodicité (Yves NOËL, op.cit., n. 15 ad 
art. 25 LIFD). 
6) 
 
Selon le Tribunal fédéral, des frais d'avocat peuvent constituer des frais 
d'acquisition du revenu déductibles (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1278/2012 du 
14 octobre 2013 consid. 5.1), par exemple lorsqu'ils sont nécessaires à l'obtention 
d'un revenu issu d'une rente (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1058/2017 du 5 février 
2019 consid. 11.1 ; 2C_415/2015 du 31 mars 2016 consid. 4). 
 
 
Les honoraires d’avocat doivent se trouver dans un rapport de causalité 
direct avec les revenus obtenus durant la période fiscale en question, ce qui exclut 
le conseil général et les mandats ne portant pas sur la source du revenu litigieux 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_266/2008 du 16 décembre 2018 consid. 3). 
 
 
La chambre de céans a déjà eu l’occasion de trancher que les frais d’avocat 
engagés par une contribuable pour se faire verser une pension alimentaire par son 
époux étaient en relation directe avec le revenu obtenu et qu’il était conforme à 
l’expérience de la vie que les justiciables se fassent assister par un avocat au cours 
d’une procédure de ce genre (ATA/541/2012 du 21 août 2012). 
7) 
 
Dans l’ATA/541/2012 précité, la chambre administrative a admis la 
déduction, durant l’année 2002, des honoraires acquittés durant cette même année 
par une contribuable pour l’obtention d’une pension suite à un jugement rendu sur 
mesures protectrices de l’union conjugale le 2 septembre 2002. Suite à l’appel de 


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l’intéressée, la chambre civile avait rendu un arrêt le 14 février 2003, augmentant 
alors le montant de la contribution d’entretien due à celle-ci. 
 
 
Dans un arrêt récent (ATA/324/2019 du 26 mars 2019), la chambre de céans 
a considéré qu’à supposer que les honoraires d’avocat encourus par le recourant 
dans le cadre d’une procédure de divorce durant l’année 2014 puissent, dans sa 
situation particulière, être considérés comme frais d’acquisition du revenu, ce 
n’était en tout cas pas avant la période fiscale 2017 que leur déduction pouvait 
être demandée. L’intéressé avait été condamné en 2009, dans le cadre de mesures 
protectrices de l’union conjugale, à verser une contribution à l’entretien de sa 
famille de CHF 2'400.- par mois. Ce montant n’avait pas été modifié avant le 
jugement de divorce du 30 juin 2016, qui l’avait ramené à CHF 1'500.-, sans effet 
rétroactif. Il n’était toutefois devenu effectif qu’une fois que l’arrêt de la Cour de 
justice du 9 juin 2017 le confirmant était devenu définitif. Le résultat dont il se 
prévalait pour justifier la déduction sollicitée n’était ainsi pas intervenu durant la 
période fiscale 2014, au cours de laquelle sa situation financière, sous l’angle de 
l’obligation d’entretien, n’avait pas été modifiée. 
 8) 
a. 
En vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de 
l’impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome sans que le 
résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le 
contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les 
déductions autorisées (ATA/1470/2017 du 14 novembre 2017 consid. 5d ; 
ATA/14/2015 du 6 janvier 2015 consid. 5 ; ATA/959/2014 du 2 décembre 2014 
consid. 12b). Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts 
de l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont 
produits (ATA/547/2012 du 21 août 2012 consid. 6) ; plus généralement, les deux 
principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés, ainsi que 
tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la 
taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 23 octobre 
2015 consid. 8.1.2 et les références citées). 
 
 
Ces principes sont toutefois atténués en matière de pension alimentaire, dans 
la mesure où notre haute Cour a retenu que le paiement des contributions 
d’entretien différé peut être déduit même si l’année du paiement est ultérieure à 
l’année où la dette est née (arrêt du Tribunal fédéral 2A.613/2005 du 20 février 
2007). 
 
b. 
La pension et la contribution ne sont pas déductibles au moment de la 
naissance d’une prétention ferme sur laquelle le contribuable a un pouvoir de 
disposition. Compte tenu du risque particulier de défaut de paiement, le moment 
déterminant pour celles-ci est celui de l’exécution de la prestation (Fabien 
LIEGEOIS, la disponibilité du revenu - le moment de l’acquisition en droit fiscal 
suisse, 2018, p. 360 n. 1120). Un jugement ou une convention fixant des pensions 
et contributions d’entretien ne suffisent ainsi pas à eux seuls pour justifier leur 


- 11/15 - 
A/1180/2018 
déduction, respectivement leur imposition, encore faut-il qu’elles aient été 
effectivement versées (Christine JAQUES in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], 
Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2017, n. 27 ad art. 33 LIFD). 
9) 
 
En vertu de l'art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), dans la mesure où la nature de l'impôt le 
permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité 
économique doivent, en particulier, être respectés. En application des principes de 
l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les 
contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une 
charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui 
ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir 
compte et y être adaptée. Ainsi, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des 
dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses 
moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 ; 133 I 206 consid. 7.1 et 7.2 ; 118 Ia 1 
consid. 3a). 
10) 
En l’occurrence, la recourante considère que des honoraires d’avocat 
engagés par un contribuable pour obtenir une pension alimentaire ne peuvent être 
déduits que pour autant qu’une telle pension soit effectivement allouée par la 
justice civile. En effet, selon elle, si cette dernière refuse l’octroi d’une pension 
alimentaire au contribuable, celui-ci ne réalise aucun revenu et ne peut dès lors 
pas, par définition, se prévaloir de frais d’acquisition d’un revenu. 
 
 
À titre préalable, il convient de relever qu’il ressort du dossier que durant 
l’année 2013 la contribuable a perçu des contributions d’entretien à hauteur de 
CHF 176'738.-, conformément au récapitulatif des versements perçus qu’elle a 
produit à l’appui de sa déclaration fiscale 2013, et qu’elle a été taxée sur lesdits 
montants durant l’exercice litigieux. 
 
 
La solution préconisée par l’AFC-GE, soit le fait que la déduction des 
honoraires d’avocat pourrait être acceptée uniquement l’année de l’entrée en force 
de la décision relative à la pension alimentaire, est toutefois contraire à la 
jurisprudence de la chambre de céans, dès lors qu’elle impose une condition 
supplémentaire injustifiée. En effet, d’une part, dans l’ATA/541/2012 précité, la 
chambre administrative a retenu que les frais d'avocat engagés par la recourante 
étaient en relation directe avec le revenu qu’elle avait obtenu et pouvait dès lors 
être déduits du revenu en question. Elle n’a ainsi pas considéré que la décision 
relative à la fixation de la contribution d’entretien devait en outre être entrée en 
force durant la même année pour que l’intéressé puisse faire valoir la déduction de 
ses honoraires. Il apparaît, en l’occurrence, dans cette affaire, que si une décision 
a été rendue durant l’exercice fiscal litigieux, celle-ci a été modifiée sur recours 
l’année suivante. La déduction a ainsi été autorisée alors même qu’aucune 
décision n’était encore entrée en force. D’autre part, si dans l’ATA/324/2019 
précité la chambre administrative a effectivement relevé que la modification du 


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montant de la contribution d’entretien n’avait été fixée de manière effective que 
trois ans après l’exercice litigieux, elle a principalement relevé qu’aucune 
déduction ne pouvait être relevée durant l’année en cause, dès lors que la situation 
financière du contribuable n’avait pas été modifiée cette année-là. C’est donc 
principalement l’absence de changement effectif de la situation financière du 
contribuable lors de l’exercice litigieux qui a fondé la décision de la chambre de 
céans, et non l’absence de décision entrée en force. 
 
 
Par ailleurs, la position de l’AFC-GE est également contraire au principe de 
périodicité. Dans le cas particulier, la contribuable a effectivement perçu un 
revenu en 2013 de CHF 176'738.- au titre de contribution d’entretien. L’AFC-GE 
ne saurait ainsi être suivie lorsqu’elle allègue que le revenu n’a été réalisé qu’à 
partir de l’année 2014, dans la mesure où les jugements statuant, entre autres, sur 
la question des contributions d’entretien dataient de juin 2014, décembre 2014 et 
septembre 2015. Ce faisant, la recourante omet la jurisprudence et la doctrine 
précitées selon lesquelles le moment déterminant pour la déduction, 
respectivement la taxation des contributions d’entretien est celui du versement 
effectif. Comme susmentionné, les frais d’acquisition du revenu sont ainsi 
intégralement déductibles dans l’année de réalisation du revenu correspondant. 
Lorsque le revenu lié à ces frais n’est réalisé que dans une période fiscale 
ultérieure, les frais ne seront déductibles qu’à ce moment-là, conformément au 
principe de périodicité. Dès lors, les frais relatifs à l’acquisition du revenu de 
CHF 176'738.- ne peuvent être déduits que durant l’année fiscale lors de laquelle 
cette somme a effectivement été perçue, soit en l’occurrence en 2013. 
 
 
S’agissant des hypothèses soulevées par l’AFC-GE ‒ dépôt d’une action 
visant à obtenir, de manière abusive, des contributions d’entretien ou époux 
bénéficiaire d’une prestation en capital en lieu et place d’une contribution 
mensuelle ‒, non réalisées en l’espèce, ne permettent pas d’aboutir à une solution 
différente. En effet, dans les deux cas de figure, aucune déduction d’honoraires 
d’avocat ne pourrait être admise avant la perception effective d’un revenu de la 
part du contribuable, ce qui permettrait d’éviter dans une large mesure une 
déduction injustifiée. 
 
 
Enfin, le fait d’autoriser un contribuable à déduire ses frais d’avocat 
directement liés à l’acquisition d’un revenu, et ce même en l’absence d’une 
décision entrée en force, ne viole manifestement pas les principes de l'imposition 
selon la capacité contributive et d’égalité de traitement, mais permet, au contraire, 
de respecter lesdits principes. 
 
 
Dès lors, la déduction des honoraires d’avocat supportés par la contribuable 
durant l’année litigieuse doit être admise, sur le principe, étant encore relevé qu’il 
est conforme à l’expérience de la vie qu’une justiciable se fasse assister par un 
avocat au cours de procédures portant, notamment, sur la fixation de contributions 
d’entretien. 


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11) 
Nonobstant ce qui précède, la totalité des frais d’avocat engagés dans le 
cadre d’une séparation ou d’un divorce ne saurait être déductible d’office, dans la 
mesure où une part de ceux-ci peut avoir trait à d’autres objets que la pension 
alimentaire, telles que par exemple la liquidation du régime matrimonial ou la 
garde des enfants ce qui, à teneur du détail des factures figurant au dossier, est le 
cas en l’espèce. 
 
 
Dans l’ATA/541/2012, cette problématique n’a pas été jugée dès lors que le 
contribuable avait fait appel à un avocat dans le but unique d’obtenir une 
réévaluation à la hausse de sa pension alimentaire, entraînant la déductibilité 
complète des honoraires d’avocat relatifs à cette procédure. 
 
 
En l’occurrence, la contribuable a produit les différentes factures qu’elle a 
honorées auprès de son conseil durant l’année 2013, lesquelles étaient 
accompagnées du détail des activités réalisées. Conformément à la jurisprudence 
précitée, seuls les honoraires se rapportant directement et spécifiquement à la 
problématique de la fixation des contributions d’entretien peuvent faire l’objet 
d’une déduction. À titre préalable, il convient de relever que les activités 
déployées durant l’année 2012 ne peuvent, conformément au principe de 
l’étanchéité des exercices, faire l’objet d’une déduction durant l’exercice 2013. 
Pour le surplus, à teneur des pièces produites, il n’est pas possible pour la 
chambre de céans, en l’état, de distinguer les activités relatives à la fixation de la 
contribution d’entretien des autres tâches effectuées par le conseil de la 
contribuable. Dès lors, le dossier sera retourné à l’AFC-GE afin qu’elle détermine 
quelles sont les prestations du mandataire de l’intimée directement en lien avec 
l’obtention des contributions d’entretien perçues durant l’année 2013, et qu’elle 
fixe le montant des déductions admises au titre de frais d’acquisition du revenu. 
 
 
Compte tenu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis. Le 
jugement du TAPI du 29 octobre 2018 et les décisions sur réclamation de 
l’AFC-GE du 8 mars 2018 seront annulés et le dossier sera renvoyé à l’autorité 
pour instruction et nouvelles décisions au sens des considérants. 
12) 
Vu l'issue du litige un émolument - réduit - de CHF 500.- sera mis à la 
charge de l’intimée (art. 87 al. 1 LPA), qui succombe partiellement, et une 
indemnité de procédure réduite à CHF 1’500.- lui sera allouée, à la charge de 
l’État de Genève (art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 


- 14/15 - 
A/1180/2018 
déclare recevable le recours interjeté le 7 décembre 2018 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
29 octobre 2018 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 29 octobre 2018 ; 
annule les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 8 mars 
2018 ; 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour instruction et nouvelles 
décisions au sens des considérants ; 
met à la charge de Madame A______ un émolument réduit de CHF 500.- ; 
alloue à Madame A______ une indemnité de procédure de CHF 1’500.-, à la charge de 
l'État de Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Mes Jean-Frédéric 
Maraia et Julien Witzig, avocats de l'intimée, à l'administration fédérale des 
contributions ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Thélin, Mme Cuendet, juges. 
 
Au nom de la chambre administrative : 


- 15/15 - 
A/1180/2018 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :