ge_gerichte · ATA/538/2009 · 2009-10-27 · fr

Résumé:
 Rejet d'un recours contre une décision de la CCRA en matière d'imposition des bénéfices et gains immobiliers. Pas d'effet rétroactif improprement dit de la LHID dans le cas d'acquisition d'un immeuble par voie de succession avant l'entrée en vigueur de la LHID.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1563/2008-ICC 
ATA/538/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
Du 27 octobre 2009 
1ère section 
dans la cause 
 
Monsieur M______ 
représenté par Me Pierre Gillioz, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 8 juin 2009 (DCCR/528/2009) 


- 2/9 - 
A/1563/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur M______ a acquis la propriété de la parcelle n°X______, 
commune Y______ dans le cadre de la succession de son grand-père, décédé le 
9 septembre 1999. 
 
 
Le grand-père de M. M______ avait acheté cet immeuble en 1958 pour un 
prix de CHF 192'704.-. 
2. 
 
Le 4 septembre 2007, le service des successions de l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC) a indiqué que la valeur de l'immeuble au jour du décès 
avait été fixée à CHF 5'000'000.- (CHF 4'300'000.- pour le terrain et 
CHF 700'000.- pour le bâtiment existant). Les droits de succession ont été fixés à 
CHF 319'194.-. 
3. 
 
Le 26 octobre 2007, M. M______ a vendu le bien immobilier précité pour 
un montant de CHF 20'000'0000.- sur lequel il a payé des commissions de vente 
de CHF 430'000.- et 215'000.-, soit un total de CHF 645'000.-. 
 
 
Le 21 décembre 2007, M. M______ a déclaré un gain immobilier imposable 
de CHF 19'161'696.- à l'AFC. Son mandataire exposait que l'art. 12 al. 3 let. a de 
la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) était directement applicable et qu'il fallait 
prendre en compte un taux d'imposition de 0 % correspondant à la durée de 
possession de plus de vint-cinq ans depuis l'acquisition de l'immeuble par le de 
cujus en 1958, conformément à l'art. 84 al. 1 let. g de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). 
4. 
 
Par bordereau du 25 janvier 2008, l'AFC a fixé l'impôt sur les bénéfices et 
gains immobiliers à CHF 2'105'280.90. 
 
 
A teneur du procès-verbal de taxation, une valeur d'acquisition de 
CHF 5'000'000.-, fixée conformément à l'art. 82 al. 4 LCP, avait été déduite de la 
valeur d'aliénation ainsi que les droits de successions à hauteur de CHF 319'194.- 
et les commissions pour CHF 645'000.-. La date d'origine de la propriété retenue 
était le 9 septembre 1999. Le gain immobilier était fixé à CHF 14'035'806.- et le 
taux à 15 %. 
5. 
 
Le 15 février 2008, M. M______ a déposé une réclamation contre le 
bordereau du 25 janvier 2008 en concluant à son annulation et à la fixation d'un 
impôt sur les bénéfices et gains immobiliers nul. 
 
 
L'impôt devait être établi sur la base de l'investissement effectué à l'époque 
par le de cujus et au taux tenant compte de la durée de possession depuis 


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A/1563/2008 
l'acquisition de l'immeuble par le de cujus. Le fait générateur de l'impôt, sous 
l'empire de la LHID était la vente, peu importait que le décès soit intervenu avant 
ou après l'entrée en vigueur de la LHID. 
6. 
 
Par décision du 8 avril 2008, l'AFC a maintenu sa taxation. 
 
 
La LHID n'avait pas d'effet rétroactif. Le fait générateur déterminant la 
nature de l'impôt était survenu le 9 septembre 1999. Le gain immobilier réalisé 
lors de la dévolution successorale avait été exonéré au sens de l'art. 81 al. 3 let. c 
LCP et non différé au sens de l'art. 12 al. 3 let. a LHID. 
7. 
 
Le 30 avril 2008, M. M______ a recouru contre la décision de l'AFC auprès 
de la commission cantonale de recours en matière d'impôts, devenue depuis le 
1er janvier 2009, la commission cantonale de recours en matière administrative 
(ci-après : CCRA), en concluant à son annulation ainsi qu'à celle du bordereau de 
taxation. 
 
 
L'art. 81 al. 3 let. c LCP était contraire à la LHID et ne pouvait continuer à 
déployer des effets au delà du 1er janvier 2001 pour tous les propriétaires qui 
avaient acquis un immeuble par voie de succession avant cette même date. Le 
délai de huit ans avait précisément été aménagé en faveur des cantons pour leur 
permettre d'adapter leur législation avant 2001. Le canton de Genève n'ayant pas 
fait le nécessaire, la LHID s'appliquait directement. La jurisprudence du Tribunal 
administratif (ATA/558/2006 du 17 octobre 2006 publié in RDAF 2007 II p. 206) 
devait être réformée dans ce sens. 
8. 
 
Le 15 novembre 2008, l'AFC a répondu au recours en persistant dans sa 
décision. 
 
 
Le Tribunal administratif s'était prononcé très clairement sur la primauté du 
droit cantonal, lorsque l'immeuble qui faisait l'objet de la vente avait été acquis 
par succession avant l'application directe du droit harmonisé le 1er janvier 2001 en 
lieu et place des dispositions de droit cantonal qui s'en écarteraient. 
9. 
 
Le 8 juin 2009, la CCRA a rejeté le recours. 
 
 
Les faits pertinents du litige étaient identiques à ceux de l'arrêt du Tribunal 
administratif du 17 octobre 2006 et il n'y avait pas lieu de s'écarter de cette 
jurisprudence. 
10. 
 
Le 10 juillet 2009, M. M______ a recouru au Tribunal administratif contre 
la décision de la CCRA du 8 juin 2009, notifiée le 15 et reçue le 17 juin 2009 en 
concluant à son annulation et au versement d'une indemnité de procédure. 


- 4/9 - 
A/1563/2008 
 
 
L'application de l'art. 12 al. 3 let. a LHID à une acquisition par voie 
successorale intervenue avant le 1er janvier 2001 ne consacrait pas une 
rétroactivité prohibée de la loi. 
 
 
Dans un arrêt récent concernant la question du report des pertes en cas de 
transfert du siège d'une société à l'intérieur de la Suisse, le Tribunal fédéral s'était 
penché plus spécifiquement sur la question de l'application dans le temps d'une 
disposition de la LHID (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_761/2007 du 23 juin 2008, 
StE 2008 B 72.19, nr 9). Il en ressortait que l'art. 25 al. 4 LHID s'appliquait quand 
bien même l'élément de fait qui le fondait, le transfert de siège, était intervenu 
avant l'entrée en vigueur de la LHID. 
 
 
En cas de rétroactivité improprement dite, le nouveau droit n'était applicable 
que s'il ne prévoyait pas de disposition transitoire contraire, ce qui était le cas, tant 
pour le droit fédéral que pour le droit cantonal. 
11. 
 
Le 17 août 2009, l'AFC a déposé des observations et conclu au rejet du 
recours. 
 
 
Le point de vue de M. M______ impliquait l'application, à l'acquisition par 
voie de succession datant du 9 septembre 1999, des règles de la LHID. Il s'agissait 
d'un effet rétroactif. 
 
 
Quant au parallèle avec la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant les 
pertes reportées en cas de transfert de siège d'une société dans un autre canon, il 
n'était pas probant. 
12. 
 
Le 31 août 2009, la CCRA a persisté dans les considérants et le dispositif de 
sa décision. 
13. 
 
Le 17 août 2009, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Le litige porte sur la fixation du montant de l'impôt sur les bénéfices et les 
gains immobiliers. Le recourant allègue une violation de la force dérogatoire du 
droit fédéral par l'application des dispositions de la LCP. Plus précisément, il 
estime qu'un taux de 0 % du gain et non de 15 % doit être retenu en raison de la 


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A/1563/2008 
durée de possession de l'immeuble à prendre en compte, qui serait différente en 
application de la LHID. 
 
a. 
L'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers a pour objet le bénéfice net 
provenant de l'aliénation d'immeubles ou de parts d'immeubles sis dans le canton, 
ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 
LCP). 
 
b. 
Le bénéfice ou gain imposable est constitué par la différence entre la valeur 
d'aliénation et la valeur d'acquisition. Cette dernière étant égale, lorsque le bien a 
été acquis par dévolution pour cause de mort à la valeur fixée par l’AFC pour la 
perception des droits de succession ou d'enregistrement, augmentée du montant 
desdits droits (art. 82 al. 4 LCP). 
 
c. 
En cas de succession ou de partage successoral, l'impôt n'est pas perçu 
(art. 81 al. 3 LCP). 
 
d. 
Un taux de 15 % sur le montant global du bénéfice ou du gain nets est perçu 
lorsque le contribuable a été propriétaire des biens ou actifs immobiliers pendant 
huit ans au moins, mais moins de dix ans. Ce taux est de 0 % lorsqu'il l'a été 
pendant vingt-cinq ans et plus (art. 84 al. 1 let. e et g LCP). 
 
 
L'AFC, en application de ces dispositions, a calculé l'impôt en tenant 
compte du fait que le recourant était propriétaire du bien depuis la dévolution 
successorale jusqu'à la vente, appliquant ainsi le taux de 15 % correspondant à une 
durée de huit ans (1999 - 2007). 
3. 
 
Le recourant estime que l'art. 12 al. 3 let. a LHID, qui prévoit que 
l'imposition sur les gains immobiliers est différée en cas de transfert de propriété 
par succession, est d'application directe, l'art. 81 al. 3 LCP étant contraire au droit 
harmonisé. 
 
a. 
La LHID prévoit que la dévolution successorale ne fait que différer 
l'imposition immobilière ; un nouveau délai ne commence pas à courir. En 
conséquence, lors d'une vente ultérieure, l'impôt immobilier sera calculé en tenant 
compte du délai afférent au moment de l'acquisition de l'immeuble par le de cujus 
et non pas au moment de l'acquisition par voie de succession comme le prévoit la 
solution genevoise. 
 
b. 
Les règles de droit fédéral s'appliquent, depuis le 1er janvier 2001, en lieu et 
place des dispositions de droit fiscal cantonal contraires (art. 72 al. 1 et 2 LHID). 
 
c. 
En vertu du principe de la non-rétroactivité, le nouveau droit ne s'applique 
pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (ATA/891/2004 du 16 novembre 
2004 ; ATA/650/2004 du 24 août 2004 ; ATA/247/2006 du 24 mars 2006 ; 
P. MOOR, Droit administratif Vol. I, Berne 1994, p.178). Le droit nouveau ne 


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peut avoir un effet rétroactif que si la rétroactivité est prévue par la loi, est limitée 
dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes, est motivée par des 
intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte à des droits acquis (P. MOOR, 
op. cit., p. 179-180). 
 
d. 
Une loi ne déploie ses effets qu'après sa publication et son entrée en 
vigueur. Le principe de non-rétroactivité concrétise cette règle en faisant obstacle 
à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en 
vigueur. S'agissant des lois fiscales, une disposition a un effet rétroactif lorsqu'elle 
fait dépendre l'obligation fiscale d'une situation de fait née et achevée 
antérieurement 
à 
sa 
promulgation 
(rétroactivité 
proprement 
dite). 
L'assujettissement à une obligation fiscale nouvelle n'est donc pas possible si les 
faits qui motivent cette imposition sont antérieurs à l'entrée en vigueur de la loi. 
Le Tribunal fédéral a jugé que l'imposition d'un gain en capital soumis à une 
imposition spéciale à raison d'un fait générateur survenu avant l'entrée en vigueur 
de la loi représentait une rétroactivité de la loi fiscale inadmissible du point de vue 
constitutionnel. Il n'y a par contre pas de rétroactivité proprement dite lorsque la 
nouvelle règle s'applique à un état de choses durables, non entièrement révolu 
dans le temps. Le Tribunal fédéral admet alors l'application du nouveau droit à des 
états de fait qui ont débuté sous l'empire de l'ancien ou qui se renouvellent 
(rétroactivité improprement dite). Ainsi, il n'y a pas de rétroactivité proprement 
dite de la loi fiscale du seul fait que la base d'imposition qui sert à définir la 
quotité de l'impôt existait antérieurement à la promulgation de la loi (RDAF 2006 
p. 265 ; J.M. RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 
1998, p. 80 s. ; E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, System des schweizerischen 
Steuerrechts, Zurich 2002, p. 162). 
 
 
Selon une jurisprudence du tribunal de céans, portant sur un complexe de 
faits identique, qui n'a pas été remise en cause, l'art. 12 al. 3 let. a LHID n'a pas 
d'effet rétroactif (ATA/558/2006 du 17 octobre 2006 publié in RDAF 2007 II 
p. 2006). 
4. 
 
Le recourant soutient que la LHID prévoit, dans le cas litigieux, un effet 
rétroactif improprement dit. A savoir que la règle de la prorogation de l'imposition 
doit être appliquée également pour les dévolutions successorales antérieures au 1er 
janvier 2001, au moment de la vente de l'immeuble en 2007, donc lors de 
l'application de l'art. 84 al. 1 let. e LCP. 
 
 
A son avis, il y a lieu d'appliquer la prorogation de l'imposition de la 
dévolution successorale en lieu et place de l'exonération telle que prévue par le 
droit genevois afin d'aboutir à une durée de possession supérieure à vingt-cinq ans 
(1958 - 2007) et donc un taux d'imposition de 0 %. 
 
a. 
A la jurisprudence du tribunal de céans, le recourant oppose un arrêt du 
Tribunal fédéral, du 23 juin 2008 (2C_761/2007) qui concerne l'effet rétroactif 


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improprement dit de l'art. 25 al. 2 et 4 LHID selon lequel, les pertes des sept 
exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites du bénéfice net de la 
période de taxation, même en cas de transfert du siège de la personne morale à 
l'intérieur de la Suisse. 
 
b. 
Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser, dans le cadre de 
l'application de l'art. 12 LHID, que la perception d'un impôt sur les gains 
immobiliers était rendue obligatoire mais que la loi demeurait vague sur 
l'aménagement de cet impôt, ne donnant que peu de précisions aux cantons en 
particulier sur la durée de possession déterminante (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_583/2007 du 6 mars 2008 ; RDAF 2008 II p. 333). 
 
c. 
Dans l'arrêt auquel se réfère le recourant, le Tribunal fédéral expose que 
l'interprétation de la disposition, dont l'application directe était litigieuse, implique 
que les pertes des sept exercices précédents peuvent être déduites, même si le 
transfert du siège a eu lieu avant le 1er janvier 2001. 
 
 
Les situations couvertes par les deux dispositions ne sont pas comparables. 
Dans le cas de la déduction des charges, la LHID prévoit la prise en compte d'une 
période de sept ans, rétroactivement, depuis l'année de taxation alors que 
s'agissant de la dévolution successorale, elle concerne un fait ponctuel, soit 
l'acquisition de la propriété. Si ce fait est antérieur à l'entrée en vigueur de la loi, 
celle-ci ne peut s'appliquer au vu de l'interdiction d'un effet rétroactif. Quant aux 
effets de cette acquisition sur la revente ultérieure, elle doit être examinée dans le 
cadre des dispositions applicables au moment de la vente, ce qui est le cas dans la 
décision litigieuse. 
 
 
Il n'est dès lors pas possible de déduire, de la jurisprudence citée par le 
recourant, que l'art. 12 al. 3 let. a LHID aurait un effet rétroactif improprement dit. 
 
 
Le grief du recourant doit être écarté et la décision de taxation confirmée par 
la décision de la CCRA, conforme à la jurisprudence du tribunal de céans, sera 
confirmée. 
5. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté. Vu l'issue du litige, un 
émolument de CHF 1'000.- sera perçu (art. 87 LPA). 
 
 
* * * * * 
 
 
 


- 8/9 - 
A/1563/2008 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 10 juillet 2009 par Monsieur M______ contre la 
décision du 8 juin 2009 de la commission de cantonale de recours en matière 
administrative ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge du recourant ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Pierre Gillioz, avocat du recourant, à la commission 
cantonale de recours en matière administrative ainsi qu'à l’administration fiscale 
cantonale. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
 


- 9/9 - 
A/1563/2008 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :