ge_gerichte · A/1247/2014 · 2014-10-13 · fr

DÉDUCTION(SENS GÉNÉRAL); IMPÔT SUR LE BÉNÉFICE DES ENTREPRISES; SOCIÉTÉ HOLDING ; DÉDUCTION(SENS GÉNÉRAL) ; LIBÉRALITÉ | La lettre du texte de l'art. 13 let. c LIPM combinée à une approche historique et systématique montre que c'est le bénéfice net, déterminé avant la prise en compte du don, qui doit être la base du calcul du don fiscalement déductible. | LIPM.13.letc;

Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 13.10.2014 A/1247/2014
Genève Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 13.10.2014 A/1247/2014
Ginevra Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 13.10.2014 A/1247/2014

A/1247/2014
JTAPI/1120/2014
du 13.10.2014
( ICC
)
, ADMIS
Descripteurs
:
DÉDUCTION(SENS GÉNÉRAL); IMPÔT SUR LE BÉNÉFICE DES ENTREPRISES; SOCIÉTÉ HOLDING ; DÉDUCTION(SENS GÉNÉRAL) ; LIBÉRALITÉ
Normes
:
LIPM.13.letc;
Résumé
:
La lettre du texte de l'art. 13 let. c LIPM combinée à une approche historique et systématique montre que c'est le bénéfice net, déterminé avant la prise en compte du don, qui doit être la base du calcul du don fiscalement déductible.
En fait
En droit
Par ces motifs
république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1247/2014 ICC
JTAPI/1120/2014
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 13 octobre 2014
dans la cause
E____ SA
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
(Impôts cantonal et communal 2012)
EN FAIT
1.             E____ SA (ci-après: la contribuable ou la recourante) est inscrite au Registre du commerce de Genève depuis le *** 19**. Cette succursale d'une entreprise suisse exploite "un supermarché de gros libre-service à l'enseigne V____ ", qui a pour but l'importation, l'exportation et le commerce de produits alimentaires et de consommation.![endif]>![if>
2.             Dans sa déclaration fiscale 2012, la contribuable a mentionné un bénéfice net imposable de CHF 19'066'774,67, obtenu après déduction de diverses charges, dont notamment des "dons d'utilité publique" de CHF 4'400'000.-. Ses produits s'étaient élevés à CHF 89'080'745,72. ![endif]>![if>
3.             Par bordereau du 5 février 2014, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a taxé la contribuable sur la base d'un bénéfice net imposable dans le canton de CHF 6'478'312.-. Ce faisant, elle avait considéré que le don maximum admis, s'élevant à 20% du bénéfice imposable, était de CHF 3'911'129.- et non pas de CHF 4'400'000.-, tel que comptabilisé par la contribuable. En conséquence, la différence de CHF 488'871.- avait été ajoutée au bénéfice imposable de cette dernière. ![endif]>![if>
4.             Le 26 février 2014, la contribuable a formé réclamation contre de ce bordereau, faisant valoir que le bénéfice net imposable, sur lequel on devait appliquer la règle de 20%, s'entendait avant la prise en considération des dons. Selon elle, le bénéfice net imposable pour le calcul du montant des dons s'établissait comme suit:![endif]>![if>
-         Bénéfice net imposable ressortant du bilan 19'066'774.-![endif]>![if>
-         Impôts 6'052'091.-![endif]>![if>
-         Dons d'utilité publique
4'400'000.-
![endif]>![if>
-         Bénéfice avant impôts et dons
29'518'865
.-![endif]>![if>
-         Impôt à déduire 24.1% 7'114'046.-![endif]>![if>
-         Bénéfice imposable avant les dons
22'404'819.-
![endif]>![if>
-         Dons maximum admis 20% du bénéfice imposable
4'480'900.-
![endif]>![if>
-         Dons en comptabilité (arrondi) 4'400'000.-![endif]>![if>
-         Différence
80'900.-
![endif]>![if>
La contribuable sollicitait ainsi la prise en compte de la totalité des dons d'utilité publique figurant en charge de son compte de pertes et profits 2012.
5.             Par décision du 3 avril 2014, l'AFC a rejeté cette réclamation, au motif que les dons n'étaient déductibles qu'à concurrence de 20% du bénéfice net imposable en Suisse. Dès lors, on devait prendre en compte la propre déductibilité du don pour déterminer le don maximum admis. Ainsi, le calcul des dons déductibles devait être le suivant: 19'066'775 + 4'400'000 = 23'466'775 x 20% / 120% = CHF 3'911'129.-.![endif]>![if>
6.             Le 1
er
mai 2014, la contribuable a recouru à l'encontre de cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant principalement à son annulation, en reprenant, pour l'essentiel, les termes de sa réclamation du 26 février 2014.![endif]>![if>
7.             Dans sa réponse du 8 août 2014, l'AFC conclut au rejet du recours.![endif]>![if>
Contrairement à ce que prétendait la recourante, le calcul du montant du don admissible en cause était parfaitement conforme aux dispositions légales applicables, aux instructions et à la pratique constante de l’AFC. La loi prévoyait que les dons étaient admis jusqu’à concurrence de 20% du bénéfice net imposable. On devait ainsi prendre en compte la propre déductibilité du don pour déterminer le don maximum admis, raison pour laquelle on devait procéder à un calcul "en dedans" à l’instar, par exemple, de la provision pour impôt. Cela signifiait donc que l’on partait du bénéfice net imposable avant la prise en compte du don (soit CHF 23'466'775.-) pour déterminer le don maximum admis, qui devait s’élever à 20% du bénéfice net imposable (23'466'775 x 20% / 120% = 3'911'129).
Enfin, l'AFC ne saisissait pas pourquoi la recourante avait, dans son calcul, recalculé le montant des impôts qu’elle avait comptabilisé pour l’exercice en cause à hauteur de CHF 6'052'091.-. Ce procédé était erroné et de surcroît contraire au principe de déterminance qui liait l'AFC, de sorte qu'il ne saurait ainsi être retenu.
8.             Suite à cette réponse de l'AFC, la recourante a confirmé maintenir son recours, par écriture du 10 septembre 2014. ![endif]>![if>
EN DROIT
1.             Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l'espèce, contre des décisions de l'AFC (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).![endif]>![if>
2.             Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l'art. 49 LPFisc.![endif]>![if>
3.             La recourante fait valoir que le bénéfice net imposable, sur lequel on devait appliquer la déductibilité du don en cause, s'entendait avant la prise en considération du don lui-même.![endif]>![if>
4.             Aux termes de l'art. 9 al. 2 let. i de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14), les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse, sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23 al. 1 let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23 al. 1 let. a à c). ![endif]>![if>
Selon l'art. 13 let. c de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), soit selon sa nouvelle teneur entrée en vigueur le 1
er
janvier 2009, les charges justifiées par l'usage commercial comprennent notamment les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique, jusqu'à concurrence de 20% "
du bénéfice net imposable
". Les dons en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements sont déductibles dans la même mesure.
5.             La LIPM ne définit ainsi pas ce qu’il faut entendre par «bénéfice net imposable». En d'autres termes, elle ne précise pas si par cette expression on entend le bénéfice net avant la déduction du don considéré ou après la déduction de celui-ci.![endif]>![if>
6.             Selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s’interprète en premier lieu d’après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec d’autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu’elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique) (ATF
138 II 557
consid. 7.1 ;
138 II 105
consid. 5.2 ;
132 V 321
consid. 6 ;
129 V 258
consid. 5.1 et les références citées). Le Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes d’interprétation de manière pragmatique, sans établir entre elles un ordre de priorité hiérarchique (ATF
138 II 217
consid. 4.1 p. 224 ;
133 III 175
consid. 3.3.1 p. 178 ;
125 II 206
consid. 4a p. 208/209 ;
ATA/422/2008
du 26 août 2008 consid. 7). Enfin, si plusieurs interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la Constitution (ATF
119 Ia 241
consid. 7a p. 248 et les arrêts cités) ou plus généralement au droit supérieur. ![endif]>![if>
Le juge est, en principe, lié par un texte légal clair et sans équivoque. Ce principe n’est cependant pas absolu. En effet, il est possible que la lettre d’une norme ne corresponde pas à son sens véritable. Ainsi, l’autorité qui applique le droit ne peut s’en écarter que s’il existe des motifs sérieux de penser que le texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec d’autres dispositions (ATF
138 II 557
consid. 7.1 ;
138 V 445
consid. 5.1 ;
131 I 394
consid. 3.2 ;
131 II 13
consid. 7.1 ;
130 V 479
consid. 5.2 ;
130 V 472
consid. 6.5.1). En dehors du cadre ainsi défini, des considérations fondées sur le droit désirable ne permettent pas de s’écarter du texte clair de la loi, surtout si elle est récente (ATF
118 II 333
consid. 3e ;
117 II 523
consid. 1c).
7.             En matière d'impôt fédéral direct, jusqu'au 31 décembre 2005, les versements bénévoles étaient déductibles auprès du donateur, aux conditions cumulatives suivantes (art. 33 al.1 let. i et 59 al. 1 let. c LIFD) : le versement bénévole devait intervenir en espèces et en faveur d'une personne morale qui a son siège social en Suisse, cette dernière devant être exonérée des impôts en raison de son but de service public ou de pure utilité publique. La déductibilité était plafonnée à 10% du revenu/bénéfice imposable net, avant déductions sociales mais après déductibilité du don lui-même. ![endif]>![if>
A compter du 1
er
janvier 2006, la nouveau droit des fondations prévoit une nouvelle réglementation de la déductibilité des versements bénévoles (art. 33a et 59 al. 1 let. c LIFD) : sont désormais déductibles, non seulement les versements en espèces, mais également ceux sous forme d'autres valeurs patrimoniales. La notion d'«autres valeurs patrimoniales» comprend les biens mobiliers et immobiliers ainsi que les capitaux – y compris les créances – et les droits de propriété intellectuelle. L'exigence d'un but de pure utilité publique a disparu. En outre, le plafond des déductions a été porté de 10% à 20%.
Pour les personnes physiques, ce 20% se calcule sur "
le revenu net imposable
", avant déduction des versements bénévoles et des déductions sociales (art 33 LIFD).
Pour les personnes morales, ce 20% se calcule sur le "
bénéfice net
" (art. 59 al. 1 let. c LIFD). Ainsi, à la différence de l'actuel art. 13 let. c LIPM, cette disposition fédérale ne contient pas le terme "
imposable
".
Enfin, selon la doctrine relative à l'application de l'art. 59 al. 1 let. c LIFD, "cette déduction se calcule certes sur la base du bénéfice imposable, mais avant la prise en compte du don" (R. DANON,
in
Commentaire de la loi sur l'IFD, 2008, ad art. 59, p. 783 n 26 et les références citées).
8.             En droit fiscal genevois, s'agissant des personne physiques, l'ancienne loi sur l'imposition des personnes physiques (LIPP-V – D 3 16), prévoyait ce qui suit: "sont déduits du revenu les versements bénévoles à des personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou de pure utilité publique, jusqu'à cinq pour cent
du revenu net (avant déduction du don lui-même)
" (art. 8).![endif]>![if>
Quant à la LIPM, avant sa modification entrée en vigueur le 1
er
janvier 2009, elle prévoyait que les charges justifiées par l'usage commercial comprenaient notamment "les versements bénévoles faits en espèces à des personnes morales qui ont leur siège en Suisse et qui sont exonérées des impôts en raison de leur but de service public ou d'utilité publique jusqu'à concurrence de 10% du "
bénéfice net
".
9.             Suite à la modification législative fédérale précitée, entrée en vigueur le 1
er
janvier 2006, le législateur genevois a procédé à la modification des dispositions cantonales correspondantes, soit notamment des art. 13 al. 1 let. c LIPM et 8 LIPP-V = actuel art. 37 al. 1 LIPP). ![endif]>![if>
En effet, par son projet de loi (PL 9863) du 31 mai 2006, le législateur genevois visait un double objectif. Premièrement, il entendait "adapter le droit fiscal cantonal des fondations aux nouvelles exigences du droit fédéral". Deuxièmement, il visait "à moderniser les dispositions cantonales sur la fiscalité des donations et à renforcer la place du canton de Genève comme pôle d'excellence pour les fondations poursuivant un but d'utilité publique ou de service public (recherche scientifique, bienfaisance, coopération internationale, etc.). De ce fait, le présent projet de loi (tenait) compte d'une réflexion générale sur la fiscalité des fondations et des donations à des institutions poursuivant un but d'utilité publique ou de service public" (voir notamment MGC 2005-2006/X A 8334).
Concrètement, les principales mesures contenues dans ce projet, concernant les impôts sur le revenu et sur le bénéfice, étaient les suivantes :
-         la "déductibilité, auprès du donateur, des versements bénévoles, non plus limitée aux versements en espèces, mais étendue aux autres valeurs patrimoniales",![endif]>![if>
-         l'augmentation "du plafond de la déduction des versements bénévoles à 20% du revenu net des personnes physiques, respectivement 20% du bénéfice net des personnes morales".![endif]>![if>
Ainsi donc, "dans un souci de renforcer la compétitivité du canton de Genève pour les institutions poursuivant un but d'utilité publique, et par souci d'harmonisation fiscale, nous proposons de porter le plafond de la déduction à 20% du revenu imposable", pour les personnes physiques (MGC 2005-2006/X A 8338).
Enfin, dans le commentaire, article par article, le législateur genevois a relevé notamment qu'il "n'y a pas de raison de prévoir un taux de déduction différent pour les personnes physiques par rapport aux personnes morales, comme le droit genevois le prévoyait avant ces modifications" (MGC 2005-2006/X A 8338).
10.         En conséquence, dès 1
er
janvier 2009, la teneur de l'art. 8 LIPP-V avait été modifiée comme suit: "sont déduits du revenu les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique, jusqu'à concurrence de 20% des revenus
diminués des déductions prévues aux articles 2 à 7 de la présente loi
" (avant la déduction des dons eux-mêmes). Cette teneur a été reprise par la nouvelle LIPP entrée en vigueur le 1
er
janvier 2010 (art. 37 al. 1). ![endif]>![if>
Pour les personnes morales (art.13 let. c LIPM), et "pour les mêmes motifs que pour les personnes physiques" (MGC 2005-2006/X A 8338), le plafond de la déduction était augmenté à 20%, de sorte que la teneur de cette disposition avait été également modifiée (cf. consid. 3 ci-dessus).
11.         Dans son "guide fiscal" à l’attention des personnes morales pour l’exercice 2012, l'AFC a précisé la portée de la disposition légale précitée, en exposant, à titre d'exemple, le même le calcul que celui effectué dans la présente cause, à savoir que le don admissible se calcule sur la base du bénéfice après la déduction du don lui-même.![endif]>![if>
Afin d’assurer l’application uniforme de certaines dispositions légales, l’administration peut expliciter l’interprétation qu’elle leur donne dans des directives. Celles-ci n’ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l’administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d’espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu’elles sont censées concrétiser. En d’autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (
ATA/643/2014
du 19 août 2014;
ATA/233/2014
du 8 avril 2014 et les références citées).
12.         En l'espèce, le doute existe sur la signification de l'expression «bénéfice net imposable» mentionnée à l'art. 13 let. c LIPM. La première lecture possible mène à prendre en compte comme base de calcul le bénéfice net après déduction du don considéré, comme l'a fait l'AFC. En effet, le terme "imposable" corrobore cette possibilité. La seconde lecture, en relation notamment avec "l'exposé des motifs" relatifs à la modification de l'art. 13 let. c LIPM, entrée en vigueur le 1
er
janvier 2009 (MGC 2005-2006/X A 8337 et MGC 2005-2006/X A 8338), mène à calculer le montant du don sur la base du bénéfice net, mais avant la prise en compte du don lui-même. En effet, au moment de l'adoption de la modification de l'art. 13 let. c LIPM, dans le commentaire article par article de l'exposé des motifs, il était précisé qu'«il n'y a pas de raison de prévoir un taux de déduction différent pour les personnes physiques par rapport aux personnes morales, comme le droit genevois le prévoyait avant ces modifications» (MGC 2005-2006/X A 8338). Or, pour les personnes physiques, le calcul du don admissible se fait sur la base du revenu obtenu après les autres déductions, mais qui inclut le montant du don concerné. De même, en droit fédéral, cette déduction se calcule sur la base du bénéfice imposable, tel qu'il est avant la prise en compte du don, mais après la déduction d'autres charges (cf. art. 59 al. 1 let. c LIFD). En outre, avant sa modification en 2009, laquelle, d'après les travaux préparatoires, ne concernait que le taux de la déduction, l'art. 13 let. c LIPM comportait bien l'expression «bénéfice net», soit la même que celle de 59 al. 1 let. c LIFD, et non pas «bénéfice net imposable». En d'autres termes, malgré le fait qu'il ait ajouté le terme "imposable", on a du mal à comprendre que le législateur genevois ait voulu, d'un côté, l'harmonisation du droit cantonal avec le droit fédéral s'agissant du taux de 20%, mais que, de l'autre côté, il ait voulu une application différente de ce taux, sans le préciser expressément dans la loi ou dans les travaux préparatoires. De même, il est difficilement compréhensible qu'au niveau cantonal, législateur ait voulu le même taux de 20% pour les personnes physiques et les personnes morales, afin de ne pas les traiter différemment, mais qu'il ait voulu, sans le préciser autrement que par le terme "imposable", une application substantiellement différente de ce taux et placer ainsi ces deux groupes de personnes dans des situations d'inégalité. ![endif]>![if>
Dès lors, la lettre du texte de l'art. 13 let. c LIPM combinée à une approche historique et systématique montre que c'est le bénéfice net, déterminé avant la prise en compte du don, qui doit être la base du calcul du don fiscalement déductible.
En l'occurrence, avant la prise en compte de la déduction du don de CHF 4'400'000.-, le bénéfice comptable net de la recourante s'élève à CHF 23'466'774,67 (19'066'774,67 + 4'400'000). Au vu de ce qui précède, ce bénéfice doit être pris comme base du calcul, de sorte que le don litigieux est déductible dans son intégralité.
13.         Bien fondé, le recours sera admis. ![endif]>![if>
14.         Au vu de l'issue du litige, il ne sera pas perçu d'émolument (art. 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 - et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03).![endif]>![if>
15.         Il ne sera pas alloué d'indemnité, la recourante ne l'ayant pas requise (art. 87 al. 2 LPA). ![endif]>![if>
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
1.             déclare recevable le recours interjeté le 1
er
mai 2014 par E____ SA contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 3 avril 2014 ;![endif]>![if>
2.             l'admet ;![endif]>![if>
3.             renvoie le dossier à l'AFC pour nouvelle taxation ICC 2012 conforme aux considérants ;![endif]>![if>
4.             dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ni alloué d'indemnité ; ![endif]>![if>
5.             ordonne la restitution à la recourante de son avance de frais de CHF 500.- ;![endif]>![if>
6.             dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant;![endif]>![if>
7.             communique le présent jugement à :![endif]>![if>
a.              E____ SA;![endif]>![if>
b.             ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE.![endif]>![if>
Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Pascal DE LUCIA et Philippe MANTEL, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Sophie CORNIOLEY BERGER
Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière