ge_gerichte · ATA/213/2008 · 2008-05-06 · fr

Résumé:
 Impôt fédéral direct. La déduction pour perte de sous-location demandée par les recourants n'est pas admissible, car elle ne ressort d'aucune comptabilité personnelle qui garantirait un enregistrement complet et fiable des revenus et de la fortune commerciale permettant à l'administration de vérifier les opérations. En outre et contrairement aux allégations des contribuables, il n'apparait pas que des revenus aient été taxés deux années consécutives, ni doublement imposés dans des postes différents d'un même bordereau. Rejet du recours.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2892/2007-FIN 
ATA/213/2008 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 6 mai 2008 
 
dans la cause 
 
Mme et M. S______ 
représentés par la société fiduciaire Berney & Associés S.A., mandataire 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L’IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 


- 2/9 - 
A/2892/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Mme et M. S______ (ci-après : les contribuables), domiciliés dans le canton 
de Genève, sont tous deux retraités. 
2. 
 
Depuis 1999, M. S______ est membre à raison de 1/8e de l'hoirie G______ 
(ci-après : hoirie), celle-ci détenant des parts en propriété par étages dans plusieurs 
immeubles, dont celui sis ______, route de Florissant (ci-après : Florissant 
______). 
 
 
L'hoirie possédait aussi divers titres, dont 62 actions de la société 
immobilière (ci-après : SI) M______. Cette dernière a été liquidée le 31 décembre 
2001, dégageant un dividende extraordinaire de CHF 236'935.- en faveur de 
l'hoirie, dont CHF 29'617.- revenaient à M. S______. 
3. 
 
Pour la période fiscale 2001, les contribuables ont déclaré un revenu 
imposable de CHF 346'983.- pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). 
4. 
 
Par bordereau de taxation du 21 mars 2003, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a retenu pour l'IFD 2001 un revenu imposable de 
CHF 363'800.-. L’impôt dû s’élevait à CHF 35'477,75. 
5. 
 
Le 25 mars 2003, les contribuables ont formé réclamation contre ledit 
bordereau. Ils ont contesté le poste intitulé "rendements d'immeubles occupés par 
le propriétaire" s'élevant à CHF 6'933.- et CHF 314.-, car ils n'étaient pas 
propriétaires d'immeubles qu'ils occuperaient ou mettraient à disposition de 
proches et ne pouvaient de ce fait être taxés à ce titre. De plus, il n'avait pas été 
tenu compte, dans les déductions, d'une perte de sous-location s'élevant à 
CHF 14'126.-. Enfin, l'imputation forfaitaire avait été omise. 
6. 
 
Le 27 mai 2005, l’AFC-GE a statué sur la réclamation et notifié aux 
contribuables un bordereau rectifiant l'IFD 2001, portant le revenu imposable à 
CHF 368'500.- et l'impôt dû à CHF 36'759,50. 
 
 
Elle a tenu compte du rendement de six immeubles "locatifs ou loués" et de 
quatre autres immeubles occupés par le propriétaire. L'un de ceux-ci correspondait 
à l'immeuble sis Florissant ______, dont la valeur locative avait été fixée à 
CHF 6'933.- dans la taxation du 21 mars 2003. Le bordereau rectificatif a retenu 
pour ce même immeuble un montant de CHF 7'043.-. 
 
 
Les successions non partagées, qui correspondaient à 1/8e de l'hoirie, ont été 
ramenées de CHF 144'193.- à CHF 11'621.-, les rendements immobiliers ayant été 
calculés séparément. 


- 3/9 - 
A/2892/2007 
 
 
Enfin, un nouvel élément imposable s'élevant à CHF 7'404.- avait été ajouté 
aux "autres revenus". Ce montant correspondait au dividende de liquidation de la 
SI M______ revenant à M. S______, soit CHF 29'617.- réduit de 75 % 
conformément à l'article 207 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). 
7. 
 
Le 27 mai 2005, l'AFC-GE a notifié aux époux S______ un bordereau de 
taxation IFD 2002, dans lequel le montant admis des successions non partagées 
s'élevait à CHF 131'021.-. Ce montant était également celui pris en considération 
pour le calcul du taux d'imposition. Dans la déclaration fiscale des contribuables 
pour la période fiscale 2002, ce poste s'élevait à CHF 137'738.-, avec la mention 
"IFD : 167'846.- dont 29'617.- au bénéfice des dispositions de l'art. 207 LIFD". Ce 
bordereau IFD 2002 est entré en force. 
8. 
 
Le 27 juin 2005, les contribuables ont recouru contre la décision sur 
réclamation du 27 mai 2005 concernant l'IFD 2001 auprès de la commission 
cantonale de recours de l’impôt fédéral direct (ci-après : CCRIFD). 
9. 
 
Suite aux échanges d'écritures, soit la réponse de l'AFC-GE du 9 juin 2006, 
la réplique des recourants du 18 juillet 2006 et la duplique l'administration du 4 
août 2006, cette dernière a admis que la valeur locative brute de Florissant ______ 
s'élevait à CHF 6'933.- au lieu de CHF 7'043.-. 
 
 
Seuls trois éléments restaient litigieux pour l'IFD 2001. 
 
a. 
Selon les recourants, les revenus et les charges de location étant 
respectivement imposables et déductibles, il devait en être de même pour la perte 
de sous-location de CHF 14'126.-, étant donné qu'ils n'étaient pas de simples 
locataires qui sous-louaient, mais des actionnaires-locataires. 
 
 
L'excédent de liquidation de la SI M______ avait été imposé à tort dans 
l'IFD 2001, car il avait été déclaré et taxé dans l'IFD 2002. D'ailleurs, ce dividende 
ayant été perçu courant 2002, il ne pouvait être taxé en 2001 en vertu du principe 
de l'étanchéité des exercices. 
 
 
La valeur locative brute de l'immeuble Florissant ______ avait été 
doublement imposée, une fois dans les revenus immobiliers et une seconde fois 
dans les successions non partagées pour l'IFD 2001. 
 
b. 
Pour l'AFC-GE, la déduction des pertes de sous-location ne pouvait être 
prise en compte que si les contribuables exerçaient une activité commerciale et si 
ces pertes avaient été comptabilisées, ce qui n'était pas le cas en l'espèce. 
 
 
Le dividende de liquidation de la SI M______ devait être pris en compte 
dans la période fiscale 2001 et n'avait pas été imposé une nouvelle fois en 2002. 


- 4/9 - 
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S'agissant de Florissant ______, elle avait déduit l'ensemble des revenus 
immobiliers des successions non partagées afin de les comptabiliser séparément 
pour des raisons pratiques. La valeur locative dudit immeuble n'avait donc pas pu 
être imposée à la fois dans le poste des rendements d'immeubles et dans celui des 
successions non partagées. 
 
 
Enfin, elle avait recalculé les revenus immobiliers nets du huitième de 
l'hoirie pour arriver à un total de CHF 136'995.-. Ce montant devait être retranché 
des CHF 146'906.- retenus comme étant la part des revenus de l'hoirie revenant à 
M. S______ pour la période 2001. Le poste "successions non partagées", qui 
devait s'élever à CHF 9'911.- au lieu de CHF 11'621.-, était rectifié et l'avis de 
taxation serait modifié dans ce sens. 
10. 
 
Par décision du 13 juin 2007, notifiée le 2 juillet 2007, la CCRIFD a rejeté 
le recours et confirmé le bordereau rectificatif du 27 mai 2005 pour l'IFD 2001. 
11. 
 
Le 25 juillet 2007, les contribuables ont recouru auprès du Tribunal 
administratif contre ladite décision, concluant à son annulation. Ils ont repris leur 
argumentation s'agissant de la perte de sous-location. 
 
 
Le dividende de liquidation de la SI M______ avait été doublement imposé, 
car il avait été taxé parmi les revenus de la succession non partagée dans la 
déclaration fiscale 2002. Comme l'AFC-GE n'avait pas demandé le détail de ces 
revenus mais avait seulement "soustrait des revenus immobiliers", le dividende s'y 
trouvait toujours. En outre, les états financiers de la SI au 31 décembre 2001, 
joints au recours, démontraient que cet excédent de liquidation n'avait pas encore 
été versé à cette date. Conformément au principe de l'étanchéité des exercices, ce 
revenu ne pouvait donc être imposé dans la période fiscale 2001. 
 
 
S'agissant de la valeur locative de Florissant ______, leurs calculs, qui 
tenaient compte d'un revenu immobilier net de l'hoirie de CHF 1'142'735.-, 
démontraient que cette valeur se trouvait encore dans les "successions non 
partagées". 
12. 
 
Invitée à se déterminer dans la présente procédure, l'administration fédérale 
des contributions (ci-après : AFC-CH) s'est ralliée le 29 août 2007 à la décision de 
la CCRIFD. 
13. 
 
Dans ses observations du 30 août 2007, la CCRIFD a persisté dans les 
considérants et le dispositif de sa décision et elle a transmis son dossier. 
14. 
 
Le 27 septembre 2007, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
La pratique constante de l'administration avait toujours exclu la déduction 
des pertes de sous-location, et ce depuis de nombreuses années. En outre, la LIFD 
ne prévoyait pas une telle déduction, à l'exception des cas où la perte proviendrait 


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A/2892/2007 
d'une activité commerciale exercée par le contribuable au sens de l'article 27 
LIFD. Or, les recourants n'avaient remis aucune comptabilité relative à la gestion 
de cette sous-location. 
 
 
Le dividende de liquidation de la SI M______ n'avait pas été mentionné 
dans la déclaration fiscale 2002 des contribuables. De plus, ce revenu avait aussi 
été taxé pour l'impôt cantonal (ci-après : ICC) pour la période fiscale 2001 et il 
avait fait l'objet d'une réclamation des contribuables quant à son montant, mais 
pas sur son principe. Il ne pouvait ainsi en être autrement s'agissant de l'IFD 2001. 
 
 
La valeur locative de Florissant ______ ne pouvait être imposée deux fois, 
le montant retenu pour les successions non partagées ayant été calculé en 
soustrayant les montants correspondant à tous les revenus immobiliers. 
 
 
Dans le chargé de pièces déposé par l'AFC-GE le même jour se trouvait 
notamment la déclaration 2001 de la "succession de M. G.______", dont il résulte 
que les revenus immobiliers nets de l'hoirie s'élevaient à CHF 1'096'845.- pour 
l'IFD (alors que les contribuables alléguaient dans leur recours du 25 juillet 2007 
qu'ils s'élevaient à CHF 1'142'735.-), dont CHF 137'106.- avaient été attribués à 
M. S______. 
15. 
 
Dans leur réplique du 11 décembre 2007, les recourants ont persisté dans 
leurs conclusions. Ils ont souligné que : 
- 
s'agissant de la perte de sous-location, "l'autorité fiscale reste en dehors de la 
cause et sa détermination du 27 septembre n'apporte rien de nouveau" ; 
- 
au sujet de la liquidation de la SI M______, "le service juridique de 
l'administration fiscale élude totalement la réalité des faits, prouvée pourtant à 
satisfaction de droit" ; 
- 
enfin, concernant Florissant ______, "il s'agit d'un simple problème 
d'arithmétique et les propos du 27 septembre 2007 de l'autorité fiscale ne 
règlent toujours pas le problème". 
16. 
 
Le 9 janvier 2008, l'AFC-CH a renoncé à dupliquer. 
17. 
 
L'AFC-GE a dupliqué le 14 janvier 2008, persistant dans ses conclusions et 
constatant que "les parties restent en désaccord complet sur la définition et 
l'interprétation des faits pertinents pour la résolution de la présente cause". 
18. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
 


- 6/9 - 
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EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1er let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Les recourants affirment que la perte de sous-location de CHF 14'126.- doit 
être déduite de leur revenu brut pour l'IFD 2001. 
 
a. 
Selon l'article 27 alinéa 1er LIFD, les contribuables exerçant une activité 
lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage 
commercial ou professionnel. Tel est le cas notamment des pertes effectives sur 
des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été 
comptabilisées (art. 27 al. 2 let. b LIFD). Ainsi, les pertes provenant d'une activité 
lucrative indépendante sont déductibles à la condition qu'elles ressortent d'une 
comptabilité personnelle qui garantit un enregistrement complet et fiable des 
revenus et de la fortune commerciale permettant à l'administration de vérifier les 
opérations (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle 2007, n° 250 p. 147). 
 
b. 
D'après la jurisprudence, la notion d'activité lucrative indépendante est une 
notion de droit fiscal qui n'est pas définie clairement dans la pratique, eu égard 
aux états de fait diversifiés auxquels elle doit s'appliquer (Arrêt du Tribunal 
fédéral 2A.40/2003 du 12 septembre 2003, consid. 2.2). De manière générale, on 
y englobe toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique 
à ses propres risques, avec l'engagement de travail et de capital, selon une 
organisation librement choisie, et avec l'intention de réaliser un bénéfice (ATF 
125 II 113 consid. 5b p. 120 ; 121 I 259 consid. 3c p. 263). Une activité lucrative 
indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire, être durable ou 
temporaire (ATA/258/2007 du 22 mai 2007). 
 
 
En l'espèce, les revenus provenant de la sous-location d'un logement dont 
les contribuables sont actionnaires-locataires ne constituent pas une activité 
commerciale et la condition de tenue d'une comptabilité n'est manifestement pas 
réalisée. Bien au contraire, les recourants n'ont pas même joint à leur déclaration 
fiscale de documents justifiant les charges alléguées. La perte nette de 
CHF 14'126.- a donc été écartée à juste titre par l'AFC-GE. 
 
 
Par conséquent, ce grief sera rejeté. 
3. 
 
Les recourants soutiennent que le dividende de liquidation de la SI 
M______, imposé dans le poste "autres revenus" de l'avis de taxation IFD 2001 à 
hauteur de CHF 7'404.-, l'a aussi été dans le bordereau IFD 2002, dans le poste 
"successions non partagées". 


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4. 
a. 
En matière administrative, les faits doivent en principe être établis d’office 
et, dans la mesure où l’on peut raisonnablement exiger de l’autorité qu’elle 
procède à cette recherche, les règles sur la répartition du fardeau de la preuve ne 
s’appliquent pas. Il n’en demeure pas moins que, lorsque les preuves font défaut, 
ou si l’on ne peut raisonnablement exiger de l’autorité qu’elle les recueille, la 
règle de l’article 8 du Code civil du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) est 
applicable par analogie : pour les faits constitutifs d’un droit, le fardeau de la 
preuve incombe à celui qui entend se prévaloir de ce droit (Arrêt du Tribunal 
fédéral 5A.3/1999 consid. 5a du 18 janvier 2000 ; ATA/459/2003 du 10 juin 
2003 ; ATF 112 Ib 67 ; P. MOOR, Droit administratif, Berne 1991, vol II, p. 178 ; 
B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème édition, n° 2021 et les références 
citées). 
 
b. 
En cas de dissolution d'une société immobilière fondée avant le 1er janvier 
1995, l’impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit de 
75 % (art. 207 al. 1er et 2 LIFD). La liquidation et la radiation de la société 
immobilière doivent intervenir au plus tard au 31 décembre 2003 (art. 207 al. 3 
LIFD). 
5. 
 
En l'espèce, le montant retenu par l'AFC-GE dans le poste des successions 
non partagées (CHF 131'021.-) ainsi que les pièces versées au dossier ne 
permettent pas de déterminer de façon certaine si le dividende en question 
(CHF 29'617.-, dont seuls 25 % doivent être imposés, soit CHF 7'404.-) est pris en 
compte dans le bordereau IFD 2002, qui est entré en force. Toutefois, il découle 
de la mention de l'article 207 LIFD sur la déclaration fiscale 2002 des recourants, 
en marge du poste "successions non partagées", que ces CHF 7'404.- ne font pas 
partie des CHF 131'021.- retenus par l'administration. En effet, dans le cas 
contraire, le montant pour le taux d'imposition se serait élevé à CHF 153'234.-, 
soit CHF 131'021.-, auquel aurait été ajouté 75 % du dividende de CHF 29'617.-, 
soit CHF 22'213.-. 
 
 
De plus, le comportement des contribuables est contradictoire : ils critiquent 
le principe de l'imposition de ce dividende pour l'IFD 2001, alors qu'ils en ont 
seulement contesté la quotité s'agissant de l'ICC 2001. Cet argument, soulevé par 
l'AFC-GE dans sa réponse du 27 septembre 2007, a d'ailleurs été éludé par les 
recourants dans leur réplique du 11 décembre 2007. 
 
 
L'ensemble de ces éléments fait apparaître que le dividende de liquidation 
de cette SI n'a pas été imposé une seconde fois dans l'avis de taxation IFD 2002. 
Pour le surplus, le tribunal de céans n'entrera pas en matière s'agissant de la 
violation du principe de l'étanchéité des exercices, les recourants n'ayant pas 
contesté ce point pour l'ICC 2001. 
6. 
 
Les recourants allèguent enfin que la valeur locative de l'immeuble sis 
Florissant ______ a été imposée à la fois dans le poste des successions non 


- 8/9 - 
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partagées et dans celui des revenus immobiliers du bordereau rectificatif IFD 
2001. 
 
 
Les calculs sur lesquels les contribuables s'appuient sont manifestement 
erronés. En effet, ils retiennent pour la totalité de la succession un revenu 
immobilier net de CHF 1'142'735.-, alors que ce montant s'élevait à 
CHF 1'096'845.- dans la déclaration 2001 de l'hoirie. Il ressort en outre de la 
justification apportée par l'AFC-GE le 4 août 2006 que la valeur locative de 
Florissant ______ a bien été retranchée du montant des successions non partagées, 
au même titre que les revenus des autres immeubles de la masse successorale. 
Selon le calcul de l'administration, la part du revenu immobilier net attribuée à M. 
S______ s'élevait à CHF 136'995.-, soit 1/8e de CHF 1'095'960.-, ce montant étant 
plus proche de celui figurant dans la déclaration 2001 de l'hoirie que celui allégué 
par les recourants. 
 
 
La valeur locative de Florissant ______ n'a donc pas été doublement 
imposée. 
7. 
 
En tous points mal fondé, le recours sera rejeté. Un émolument de 
CHF 2'000.- sera mis à la charge des recourants, pris conjointement et 
solidairement (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 25 juillet 2007 par Mme et M. S______ contre 
la décision de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct du 13 juin 
2007 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de 
CHF 2'000.- ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 


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recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Berney & Associés S.A., mandataire des recourants, à la 
commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct, à l’administration fiscale 
cantonale, ainsi qu’à l’administration fédérale des contributions. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, 
juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
la vice-présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :