ge_gerichte · ATA/89/2006 · 2006-02-14 · de


RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/4067/2005-FIN ATA/89/2006
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 14 février 2006

dans la cause

Monsieur W
représenté par Me Pierre-Alain Loosli, avocat

contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

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EN FAIT

Madame K est décédée le 4 juillet 2000 à Genève où elle était
domiciliée.

Par testament public du 18 mars 1998, la défunte a nommé en qualité
d'exécuteur testamentaire Monsieur W (ci-après : l’exécuteur
testamentaire), notaire à Genève, auquel elle a déclaré donner "les pouvoirs les
plus étendus pour liquider la succession".

Par lettre du 29 août 2000, l’exécuteur testamentaire a fait savoir à
l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) qu'il se portait fort du
règlement des droits afférents à la succession de Mme feue K

En date du 13 août 2001, l'AFC a notifié à l'exécuteur testamentaire un
bordereau de droits de succession s'élevant à CHF 49'311,70, montant englobant
une pénalité de CHF 2'000.-. Ledit bordereau était calculé sur un avoir net
imposable de CHF 216'145.-.

Après l'imputation d'un acompte de CHF 27'486,75, le solde encore dû
s'élevait à CHF 21'824,95.

En date du 10 septembre 2001, ce bordereau de droits de succession a fait
l'objet d'une réclamation de la part de l'exécuteur testamentaire.

Par décision du 3 juin 2002, l'AFC a rejeté la susdite réclamation et repris
des donations antérieures non enregistrées pour un montant de CHF 80'000.-, en
application des articles 13 alinéa 1 et 16 de la loi sur les droits de succession du 26
novembre 1960 (LDS - D 3 25).

Ces donations ont donné lieu à l'établissement d'un supplément d'impôts de
droits de succession s’élevant à CHF 1'068,15.

Le solde des droits de succession dû au 10 juin 2002 s'élevait à
CHF 22'893,10.

En date du 3 juillet 2002, l'exécuteur testamentaire a interjeté recours contre
la décision précitée auprès de la commission cantonale de recours en matière
d'impôts (ci-après : CCRMD).

Il a conclu à la suppression de la pénalité de CHF 2'000.-, ainsi qu'à
l'exclusion de la somme de CHF 80'000.- de la masse successorale taxable, en
invoquant, s'agissant de ce dernier montant, la prescription tirée de l'article 185

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10.

11.

12.

13.

alinéa 1 lettre a de la loi sur les droits d'enregistrement, du 9 octobre 1969 (LDE-
D 3 30).

Par décision du 20 novembre 2003, la CCRMI a annulé la pénalité de
CHF 2'000.- infligée en application de l'article 50 LDS et rejeté le recours pour le
surplus.

Cette décision est entrée en force, l'exécuteur testamentaire ayant renoncé à
recourir auprès du tribunal de céans.

En application de la décision de la CCRMI du 20 novembre 2003, l'AFC a
remis, le 23 février 2004, à l'exécuteur testamentaire un bordereau de
dégrèvement supprimant la pénalité de CHF 2'000.-, tout en réajustant le montant
des intérêts débiteurs.

Le solde des droits de succession dû se montait ainsi à CHF 22'003,25.

Par courrier du 5 mars 2004 adressé à l'AFC, l'exécuteur testamentaire a
exposé que les donations susmentionnées n'ayant pas été effectuées par ses soins,
il ne disposait pas des liquidités pour couvrir les droits y afférents.

Il a en conséquence demandé à l'AFC d'établir des bordereaux séparés pour
chacun des deux donataires et de les leur adresser à leur domicile respectif.

Considérant ladite lettre comme une réclamation, l'AFC l'a rejetée par
décision du 23 mars 2004 en se fondant sur l'existence du mandat d'exécuteur
testamentaire et du porté-fort émis en date du 11 septembre 2000 pour le
règlement des droits de succession.

M. W a saisi la CCRMI par acte du 21 avril 2004.

Il a conclu à l'annulation de la décision de l'AFC du 23 mars 2004. En sa
qualité d'exécuteur testamentaire, il avait rempli la formule de déclaration de
succession et avait déterminé l'assiette des droits, en se fondant sur tous les faits
dont il avait connaissance et dont il pouvait raisonnablement considérer qu'ils
suffisaient à lui permettre de se conformer aux principes généraux de véracité et
d'intégralité des déclarations fiscales.

Il n'avait aucun indice l'incitant à se douter que la défunte avait pu faire de
son vivant, des donations à ses neveux, puisque le testament et le codicille
prévoyaient seulement l'attribution d'un legs de CHF 5'000.- à chacun d'eux pour
cause de mort.

Il avait correctement rempli ses devoirs et s'était acquitté du montant des
droits de successions qu'il pouvait de bonne foi considérer comme dus sur la base
des informations en sa possession.

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14.

15.

16.

S'étant porté fort du montant des droits de succession, il ne devait garantir
que le paiement des droits résultant de la déclaration qu'il avait faite ou qu'il aurait
dû faire s'il avait pris toutes les précautions commandées par les circonstances. Il
ne devait être tenu pour responsable du paiement des droits liés à des faits
antérieurs au décès, tels que des donations entre vifs non déclarées.

L'AFC, seule détentrice des informations dont elle lui faisait grief, lui avait
refusé sa collaboration par lettre du 22 août 2001 en se retranchant derrière le
secret fiscal.

Dans sa réponse du 28 octobre 2004, l'AFC a conclut au rejet du recours.
L'exécuteur testamentaire restait le débiteur des droits de succession vis-à-vis de
l'AFC, qu'il ait disposé ou non des avoirs de la succession, et cela en application
des articles 43, 53 alinéa 2 et 64 alinéa 3 LDS.

L'exécuteur testamentaire s'était dessaisi des biens de la succession avant
même de s'être vu notifier le bordereau du 13 août 2001 établissant les droits de
succession, de telle sorte qu'il ne disposait plus de liquidités pour régler les droits
de succession afférents aux donations.

Par décision du 24 octobre 2005, la CCRMI a considéré qu'elle était
compétente pour examiner la régularité en principe et en chiffres d'une taxation
contestée quant à sa légalité. En revanche, elle était incompétente pour contrôler
la procédure de recouvrement de l'impôt. Il ne lui incombait donc pas de dire si le
recourant devait s'acquitter d'un supplément de droits de succession, attendu que
cette question relevait de la procédure de recouvrement de l'impôt, qui était du
ressort du juge civil. Par conséquent, la CCRMI s'est déclarée incompétente
ratione materiae.

Par acte reçu le 21 novembre 2005 au greffe du tribunal de céans,
M. W a recouru contre la décision de la CCRMI du 24 octobre 2005,
qu'il avait reçue le 11 novembre 2005. Il conclut à l'annulation de la décision
précitée et à ce que le tribunal de céans constate que la CCRMI était compétente
pour connaître du présent litige.

Tout débiteur de droits de succession auquel un bordereau de droits de
succession a été notifié pouvait réclamer contre la taxation de l'administration de
l'enregistrement et du timbre, au sens de l'article 65 LDS. Le débiteur dont la
réclamation n'avait pas été complètement admise pouvait recourir contre la
décision de l'AFC auprès de la CCRMI, au sens de l'article 67 LDS. Cette dernière
devait distinguer les actes de recouvrement de l'impôt et la détermination de la
personne responsable du paiement de l'impôt en application du droit fiscal. En
l'espèce, l'exécuteur testamentaire avait rempli la formule de déclaration de
succession et avait déterminé les droits de succession en se fondant sur tous les
faits dont il avait connaissance. L'attitude de l'AFC était contraire au principe de la

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bonne foi. Seuls les donataires pouvaient être recherchés pour le paiement des
droits afférents aux donations.

17. Le 23 décembre 2005, l'AFC a conclu au rejet du recours, faisant siens les
considérants de la CCRMI.

18. Sur quoi, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est

recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12
septembre 1985 - LPA -E 5 10).

2. La notion de décision sur laquelle repose le contentieux de droit public
genevois est calquée sur la notion correspondante prévue par le droit fédéral. Il en
va de même en ce qui concerne les cas limites, ou plus exactement les actes dont
l’adoption n’ouvre pas, en principe, la voie à un recours. Aïnsi, de manière
générale, les communications, les opinions, les recommandations et les
renseignements ne déploient aucun effet juridique et ne sont pas assimilables à des
décisions, au même titre que les avertissements ou certaines mises en demeure
(ATA/644/2002 du 5 novembre 2002 ; ATA/598/2000 du 10 octobre 2000). Il en
va de même en ce qui concerne les mesures d’exécution de décisions antérieures
qui sont entrées en force au sens de l’article 59 lettre b LPA, la teneur de cette
disposition étant identique à celle de l’article 101 lettre c de la loi fédérale
d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ- RS 173.110). La force
exécutoire représente en effet le trait distinctif des décisions qui ne sont pas ou qui
ne sont plus susceptibles d’être attaquées par un moyen juridictionnel ordinaire,
c’est-à-dire par un recours ou une opposition (ATA/219/2005 du 19 avril 2005 ;
ATA/120/2004 du 3 février 2004).

On entend par mesure d'exécution une décision ne créant, ne modifiant, ni
n’annulant aucun droit ou obligation de l'administré.

La CCRMI a rejeté, dans sa décision du 20 novembre 2003, le recours de
M. W en tant qu'il tendait à l'exclusion de la somme de CHF 80'000.-
de la masse successorale taxable. Par courrier du 5 mars 2004, le recourant a
demandé à l'AFC de modifier les destinataires du bordereau consécutif à la
décision de la CCRMI du 20 novembre 2003. Considérant ladite lettre comme une
réclamation, l'AFC l'a écartée par décision du 23 mars 2004 en se fondant sur
l'existence du mandat d'exécuteur testamentaire et du porte-fort.
M. W a recouru contre cette décision par devant la CCRMI, en
invoquant notamment qu'il ne devait pas être tenu pour responsable du paiement

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En réalité, les griefs du recourant à l'égard de cette dernière décision
concernent la décision de la CCRMI du 20 novembre 2003. Or, faute d’avoir fait
l’objet d’un recours, cette décision est entrée en force, et a constitué le fondement
du bordereau de taxation, objet de la présente procédure. Ce bordereau s’analyse
clairement comme une mesure d'exécution, au sens de la définition précitée, de la
décision antérieure de la CCRMI. C'est donc à tort que l'AFC a considéré le
courrier de M. W du 5 mars 2004 comme une réclamation.

L’interdiction de remettre en cause les mesures d’exécution vise à soustraire
au contrôle juridictionnel les actes qui, sans les modifier ni contenir d’éléments
nouveaux, ne servent qu’à assurer la mise en œuvre de décisions exécutoires au
sens de l’article 53 alinéa 1 lettre a LPA. Le contrôle incident de ces dernières
s’avère par conséquent exclu (ATA/841/2004 du 26 octobre 2004 ;
ATA/240/2004 du 16 mars 2004). La notion de « mesures » à laquelle se réfère le
texte légal s’interprète largement et ne comprend pas seulement les actes matériels
destinés à assurer l’application de décisions, mais également toutes les décisions
mettant ces dernières en oeuvre (B. BOVAY, Procédure administrative, Berne
2000, p. 265). Tel est en particulier le cas lorsque l’acte attaqué se fonde sur une
décision qui est régulièrement entrée en force, sans contenir lui-même d’éléments
nouveaux susceptibles de modifier la situation juridique de son destinataire
(Arrêts du Tribunal fédéral 1A.125/2002 et 1P.339/2002 du 23 septembre 2002,
consid. 1 ; ATF 119 Ib 498 et les autres références citées). Selon la doctrine,
l’impossibilité de recourir en pareille hypothèse réside dans l’absence d’intérêt
digne de protection en la personne du justiciable qui, alors qu’il bénéficiait de la
faculté d’attaquer la décision de base, s’en est abstenu, acceptant ainsi que cette
dernière acquière force exécutoire.

En droit fédéral comme en droit genevois, le principe de la sécurité du droit
fait par conséquent obstacle à ce que le recours qui n’a pas été interjeté en temps
utile puisse être en quelque sorte rattrapé à l’occasion de la mise en œuvre d’une
décision entrée en force (B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4° éd.,
Bâle/Francfort-sur-le-Main 1991, p. 343; B. BOVAY, op. cit., pp. 295 et 340).

En l'espèce, si le recourant avait voulu que le bordereau consécutif à la
décision de la CCRMI du 20 novembre 2003 soit adressé aux deux donataires, il
aurait dû prendre des conclusions dans ce sens par devant la CCRMI ou le faire en
recourant au Tribunal administratif dans le délai fixé par la loi. Or, il n’a pas agi
de la sorte. Il ne peut donc plus, à travers la présente procédure, revenir sur la
décision de la CCRMI du 20 novembre 2003 entrée en force.

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4.

Il s’ensuit que le recourant ne peut pas remettre en cause le bordereau
consécutif à la décision de la CCRMI du 20 novembre 2003, faute d'acte
attaquable.

Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que la CCRM s'est déclarée
incompétente.

L'autorité de recours n’est liée ni par les motifs invoqués par la partie
recourante ni par ceux sur lesquels la décision contestée se fonde. Elle peut,
partant, substituer aux motifs qui fondent l’acte attaqué une autre base juridique
pour fonder sa motivation (P. MOOR, Droit administratif, vol. IL, Les actes
administratifs et leur contrôle, 2° éd., Berne 2002, p. 686). Dès lors que l’article
59 lettre b LPA fait obstacle à l’examen des griefs avancés par le recourant, le
recours doit, en raison de l’effet dévolutif qui caractérise la procédure (art. 67
LPA) et du pouvoir de décision dont bénéficie le Tribunal administratif (art. 69
LPA), être déclaré irrecevable — par substitution des motifs retenus par la
commission —, faute d’acte attaquable.

Au vu de ce qui précède, le recours sera déclaré irrecevable. Un émolument
de CHF 1'000.- sera mis à la charge du recourant (art. 87 LPA).

4 X 2% 2%

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

déclare irrecevable le recours interjeté le 21 novembre 2005 par Monsieur

W

contre la décision de la commission cantonale de recours en matière

d'impôts du 24 octobre 2005 ;

met à la charge de Monsieur W un émolument de CHF 1'000.- ;

communique le présent arrêt à Me Pierre-Alain Loosli, avocat du recourant, ainsi qu'à la
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale
cantonale.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, juges,

M. Hottelier, juge suppléant.

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Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste : le président :

C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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