ge_gerichte · ATA/524/2004 · 2004-06-08 · fr

Résumé:
 Examen des déductions admises sur le revenu de la recourante (art. 21 LCP). Distinction entre les frais d'acquisition du revenu et les dépenses dites d'investissement ou d'établissement, seuls les premiers étant déductibles. Rappel de la jurisprudence. En l'espèce, les frais liés à l'activité lucrative indépendante de la recourante doivent être considérés comme des frais d'investissement non déductibles. Il en est de même des charges liées à son enfant majeur (primes d'assurance-maladie, frais de déplacement et fortune sociale). Rappel de la jurisprudence en matière de frais de garde d'enfants, considérés comme une charge non déductible.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/545/2004-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 8 juin 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Madame __H.________ 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
 
 
 
 
et 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/545/2004-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
Madame __H.________ est domiciliée à Genève, au 
_________Grand-Saconnex. Elle est divorcée et mère de 
deux enfants : M.____H.________, né le __1982, et 
C.__S_____, né le ____1990. 
 
2. 
Durant l'année de calcul 1999, Mme H.________ a 
touché des indemnités brutes de chômage totalisant CHF 
12'110.- bruts. Elle a gagné la somme de CHF 75'724.-, à 
titre de salaire brut, pour son activité de consultante 
auprès de B._____, à Genève. De plus, l'intéressée a 
exercé, à son domicile, une "activité indépendante à 
titre accessoire" sous la raison individuelle "______". 
 
3. 
En 1999, M.____H.________ vivait seul dans un 
studio. Il a réalisé cette même année un gain de CHF 
10'659,70.-. 
 
4. a. 
Dans sa déclaration fiscale 2000, Mme H.________ a 
fait valoir CHF 15'046,70 de déduction, au titre de frais 
d'investissement liés à l'activité lucrative indépendan-
te, sans indiquer de recette. 
 
 
b. 
Elle 
a 
également 
fait 
valoir 
des 
déductions 
spéciales s'élevant à CHF 18'259.-. Ces dernières se 
décomposent comme suit: 
 
 
 
- Ecole Bénédicte S.A. 
CHF 2'970.- 
 
 
- Collège Marie-Thérèse 
CHF 11'403,50.- 
 
 
- Bus d'école 
 
CHF 2'085,50.- 
 
 
- Institut d'italien 
CHF 900.- 
 
 
 pour enfants 
 
 
- Frais de déplacement 
 
 
 
 des enfants (2X450) 
CHF 900.- 
 
 
c. 
L'intéressée a déduit, à titre de charge de 
famille, les frais suivants: 
 
 
 
- Déduction sociale 
CHF 25'000.- 
 
 
 sur fortune 
 
 
- Assurance-maladie 
CHF 855,60 
 
 
- Charge de famille 
CHF 2'900.- 
 
 
d. 
D'après la feuille récapitulative de la déclara-
tion, le revenu imposable s'élevait à CHF 11'098,85. 
 
5. 
Le 
7 
décembre 
2000, 
l'administration 
fiscale 


 
 - 3 - 
 
 
 
(ci-après : l'AFC) a remis à Mme H.________ un bordereau 
de 
taxation 
provisoire 
de 
CHF 
1'592,35, 
calculé 
exclusivement sur le revenu imposable figurant dans sa 
déclaration précitée. 
 
6. 
Le 29 octobre 2001, l'administrée a reçu le borde-
reau rectificatif modifiant sa taxation provisoire 2000. 
Le revenu imposable était porté à CHF 61'501.-. L'AFC a 
refusé de prendre en compte certaines déductions. 
 
7. 
Mme H.________ a élevé réclamation contre le 
bordereau rectificatif le 31 octobre 2001. 
 
 
 
Elle contestait le refus de l'AFC de prendre en 
considération certaines déductions, en particulier : 
 
 
- les CHF 15'046,70 liés à son activité indépendante 
accessoire; 
 
 
 
 
- les CHF 900.- liés à la garde de son fils cadet; 
 
 
 
 
 
- les frais relatifs à son fils aîné, soit les CHF 450.- 
de frais de déplacement, les CHF 25'000.- de déduction 
sociale sur la fortune, les CHF 855,60 liés au paiement 
de l'assurance-maladie et les CHF 2'900.- de charge 
familiale. 
 
8. 
Par décision sur réclamation du 6 août 2002, l'AFC 
a maintenu la taxation rectifiée. L'activité indépendante 
accessoire de la contribuable n'avait produit aucun 
revenu et les frais y afférent ne pouvaient être admis en 
déduction. Par ailleurs, son fils __avait réalisé un 
revenu 
dépassant 
CHF 
10'200.-, 
de 
sorte 
qu'il 
ne 
constituait plus une charge de famille. Enfin, les frais 
de garde ne figuraient pas dans la liste des déductions 
autorisées par la loi. 
 
9. 
Par acte du 3 septembre 2002, Mme H.________ a 
saisi la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts 
(ci-après: 
 
la 
commission). 
L'intéressée 
contestait le refus de l'AFC de prendre en considération 
à titre de déductions les frais liés à son activité 
indépendante, la charge de famille relative à son fils 
aîné et les frais de garde. 
 
10. 
L'AFC s'est opposée au recours en reprenant et 
développant les arguments figurant dans sa décision sur 
réclamation. 
 


 
 - 4 - 
 
 
 
11. 
Le 23 février 2004, la commission a rejeté le 
recours de Mme H.________, pour les mêmes motifs que ceux 
ayant fondé la décision de l'AFC. 
 
12. 
Le 15 mars 2004, Mme H.________ a saisi le 
Tribunal administratif d'un recours. Elle a contesté le 
fait que la commission n'ait pas admis la déduction des 
frais qu'elle avait demandée. Elle avait commencé à 
investir dans son activité indépendante accessoire à 
partir de mi-août 1999, soit quatre mois et demi avant la 
fin de l'année 1999. Dès lors son activité ne pouvait pas 
générer des revenus dans un laps de temps aussi court. En 
outre, elle payait le loyer et l'assurance-maladie de son 
fils ___depuis des années, raison pour laquelle elle 
considérait qu'il était encore à sa charge. De plus, le 
gain réalisé par ce dernier ne dépassait que de CHF 
459,70 la limite pour qu'un enfant mineur soit considéré 
comme une charge de famille. S'agissant des frais de 
garde, elle n'avait jamais pu les déduire avant l'entrée 
en vigueur de la nouvelle loi et son fils était 
aujourd'hui trop âgé pour qu'elle puisse bénéficier de ce 
genre de déduction. 
 
13. 
L'AFC et la commission se sont opposées au recours 
en reprenant et développant les arguments figurant dans 
leurs décisions respectives. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté devant la juridiction compétente, le 
recours 
est 
recevable 
(art. 
56A 
de 
la 
loi 
sur 
l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 
2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des 
personnes physiques détermination du revenu net calcul de 
l'impôt et du rabais d'impôt compensation des effets de 
la progression à froid du 22 septembre 2000 - LIPP V - D 
3 16). Toutefois, dans la présente espèce, l'ensemble des 
faits pertinents, antérieur à l'entrée en vigueur du 
nouveau droit, doit être examiné sous l'angle des 
dispositions légales applicables au moment des faits (ATA 
AFC c/ B. du 2 mars 2004; AFC c/ G. et C. du 2 mars 
2004). 
 


 
 - 5 - 
 
 
 
3. a. 
Selon l'article 16 de la loi générale sur les 
contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 
05), l'impôt sur le revenu est perçu sur l'ensemble des 
revenus nets annuels des contribuables sous la forme de 
prestations périodiques quelle qu'en soit l'origine. 
 
 
b. 
L'article 21 LCP énonce de manière exhaustive les 
déductions admises sur les revenus bruts du contribuable. 
 
 
 
Cette 
disposition 
contient 
les 
exceptions 
à 
l'impôt sur l'ensemble des revenus et ce caractère 
d'exception doit entraîner une interprétation restrictive 
de la nature et de l'étendue des déductions autorisées 
(ATA W. du 2 février 1999; AFC du 13 janvier 1998; RF 
1994 p. 600). 
 
4. a. 
Il faut déterminer si les frais professionnels que 
la recourante a exposés sont déductibles de son revenu. 
 
 
b. 
Selon le principe de la généralité de l'impôt, les 
déductions, y compris celles des dépenses afférentes à un 
revenu déterminé, sont soustraites du total du revenu 
brut et non pas de chacun des éléments du revenu qu'elles 
concernent (SJ 1964 p. 461). Cependant, il ne peut être 
fait de déduction lorsque le revenu est inexistant, étant 
donné la relation de nécessité qui doit exister entre un 
revenu déterminé et les dépenses consenties pour obtenir 
ce dernier (RDAF 1992 p. 275). 
 
 
c. 
Conformément à la jurisprudence et à la doctrine 
dominante, 
seuls 
les 
frais 
effectivement 
dépensés, 
naturellement et logiquement liés à la réalisation du 
revenu taxé, sont déductibles du revenu brut; il ne peut 
s'agir ni de dépenses plus ou moins en corrélation avec 
l'exercice d'une profession lucrative, ni de frais de 
convenance personnelle ou destinés à rendre le travail 
plus facile et plus agréable, tout en étant plus ou moins 
en rapport avec l'activité exercée (ATA AFC du 13 janvier 
1998). 
 
 
d. 
Sont 
ainsi 
déductibles 
les 
seuls 
frais 
d'acquisition du revenu entrant en compte pour le calcul 
de l'impôt dû et dans la seule mesure où le contribuable 
n'aurait pu l'acquérir sans avoir exposé lesdits frais. 
Ne sont notamment pas considérés comme tels les dépenses 
dites d'investissement ou d'établissement qui sont des 
mises de fonds pour créer, améliorer ou étendre une 
source de revenus, car il leur manque le rapport direct 
avec un revenu déterminé, celui de la période de calcul 


 
 - 6 - 
 
 
 
(ATA A. du 26 janvier 1993; RDAF 1993, p. 116; ATA L. du 
18 août 1989; B. du 29 avril 1981; E. BLUMSTEIN et P. 
LORCHER, System des Steuerrechts, Zurich 1992, p. 200 et 
203; J. M. BARILLIER, Frais d'acquisition du revenu des 
simples particuliers, Lausanne 1970, p. 17, 19, 23). 
 
 
e. 
En l'espèce, la contribuable n'a réalisé aucune 
recette dans le cadre de son activité indépendante. Les 
dépenses, dont elle sollicite la défalcation, étaient 
destinées à la création de son affaire, de sorte qu'il 
s'agit de dépenses dites d'investissement. Il n'existe 
aucun rapport entre ces frais et le revenu obtenu par la 
recourante au cours de l'année de calcul 1999. 
 
 
f. 
Au regard de la jurisprudence susmentionnée, le 
refus de la commission de déduire les CHF 15'046,70.- est 
conforme au droit. 
 
5. a. 
La recourante fait valoir une déduction d'une 
charge de famille pour son fils aîné. 
 
 
b. 
Constitue une charge de famille, selon l'article 
31 alinéa 3 lettre b LCP, chaque enfant majeur, jusqu'à 
l'âge de 25 révolus, qui est apprenti au bénéfice d'un 
contrat 
d'apprentissage 
ou 
étudiant, 
régulièrement 
inscrit dans un établissement d'enseignement secondaire 
ou supérieur, et dont la fortune ne dépasse pas CHF 
25'000.-, lorsqu'il n'a pas un revenu supérieur à CHF 
6'800.- (charge entière) ou CHF 10'200.- (demi charge). 
Les primes d'assurance maladie sont déductibles au profit 
du contribuable et des personnes à sa charge (art. 21 
litt. h LCP). 
 
 
c. 
En l'espèce, le fils aîné de la recourante a 
réalisé, en 1999, un gain annuel de CHF 10'659,70. Il ne 
peut dès lors pas être considéré comme une charge de 
famille. 
 
 
 
Ainsi, la recourante ne peut pas bénéficier de la 
déduction des primes d'assurance-maladie de son fils, des 
frais de déplacement et de la déduction sociale sur la 
fortune; ces dernières étant subordonnées à l'existence 
d'une charge de famille. 
 
6. a. 
S'agissant de la déduction des frais de garde des 
enfants, le Tribunal administratif constatera que selon 
sa jurisprudence constante, ceux-ci sont considérés comme 
une charge non déductible, dès lors qu'ils ne peuvent 
être estimés comme logiquement et directement liée à 


 
 - 7 - 
 
 
 
l'acquisition du revenu (ATA P. du 12 août 1987; M. du 24 
juin 1987, F. du 19 décembre 1985; M. du 13 juin 1984; J. 
M. BARILLIER, Frais d'acquisition du revenu des simples 
particuliers, 1970, pp. 25 26 et 84 89). A l'occasion de 
quatre arrêts du 13 janvier 1998, le tribunal de céans a 
étudié une nouvelle fois la question de la déduction des 
frais de garde d'enfants, en particulier dans le cadre 
d'une famille monoparentale. La jurisprudence développée 
s'appuyait sur des bases légales expresses alors en 
vigueur (ATA AFC c/ G. du 13 janvier 1998; AFC c/ F. du 
13 janvier 1998; AFC c/ V. du 13 janvier 1998; AFC c/ 
W.-L. du 13 janvier 1998). 
 
 
b. 
En l'espèce, il n'y a pas lieu de s'écarter de 
cette jurisprudence conforme au droit en vigueur à 
l'époque des faits litigieux. Toute autre interprétation 
reviendrait 
à 
appliquer 
les 
nouvelles 
dispositions 
fiscales genevoises entrées en vigueur le 1er janvier 
2001, et ce quand bien même celles-ci ne prévoient aucun 
effet rétroactif. 
 
7. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté, 
la décision de la commission étant conforme au droit. 
 
 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 500.- 
sera mis à la charge de la recourante (art. 87 LPA). 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 15 mars 2004 par Madame __H.________ contre 
la décision de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts du 23 février 2004; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 500.-; 
 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Madame __H.________ ainsi qu'à la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale 
cantonale. 
 


 
 - 8 - 
 
 
 
Siégeants : M. Paychère, président, Mme Bovy, M. Schucani, 
Mme Hurni, M. Thélin, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le président : 
 
 
 M. Tonossi F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega