ge_gerichte · JTAPI/1108/2024 · 2024-11-11 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/859/2024 ICC 
JTAPI/1108/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 11 novembre 2024 
 
dans la cause 
 
A______, soit pour elle Madame B______ et Me Caroline MICHEL, exécutrice 
testamentaire, représentées par Me Gérald PAGE, avocat, avec élection de domicile 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 


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A/859/2024 
EN FAIT 
1. 
A______, né le ______ 1950, est décédé à ______ le ______ 2012. Il a laissé pour 
seules héritières réservataires son épouse, Mme B______ (avec qui il était marié 
sous le régime de la participation aux acquêts et dont il était séparé) et sa mère, 
Madame C______. 
2. 
Le défunt et son épouse étaient copropriétaires, pour moitié, d’un bien immobilier 
sis à Genève (ci-après : l’immeuble). 
3. 
Par testament public du ______ 2012, le défunt a institué Madame C______ comme 
sa seule et unique héritière. 
4. 
Un litige civil a opposé les deux héritières devant la Justice de paix, Mme B______ 
faisant valoir sa qualité d'héritière réservataire et Mme C______ sa qualité 
d'héritière universelle instituée par le testament du défunt. Aux termes d'une 
convention entre les deux héritières du 13 décembre 2013, Mme B______ a été 
rétablie dans ses droits à concurrence de sa réserve légale. Sa part s’est finalement 
élevée à 3/8ème (en pleine propriété) et celle de Mme C______ à 5/8ème (également 
en pleine propriété). L'avoir net imposable successoral se montant à CHF 883'155.-
, les parts de l'épouse et de la mère se sont élevées à respectivement CHF 331'183.- 
et 
CHF 551'972.-. 
5. 
Le 19 juin 2023, les héritières ont signé un acte concrétisant le partage des biens du 
défunt. Mme B______ se voyait attribuer une valeur de CHF 861'002.-, comprenant 
celle de l'immeuble, et Mme C______ un montant de CHF 22'153.-. 
6. 
Le 21 décembre 2023, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
émis un bordereau de droits d’enregistrement, tenant compte des droits relatifs à la 
liquidation du régime matrimonial (actif de CHF 1'301'529.-), de ceux concernant 
le partage de l'actif successoral (actif de CHF 883'155.-), et de ceux dus pour une 
donation de CHF 450'317.- imposable en 1ère catégorie. 
7. 
Le 19 janvier 2024, Me Caroline MICHEL, exécutrice testamentaire, a contesté ce 
bordereau, faisant valoir qu’un accord avait été trouvé entre les deux héritières sur 
les valeurs attribuables aux biens matrimoniaux et aux biens successoraux. Il était 
toutefois faux de considérer qu'une donation était intervenue. La négociation entre 
les deux parties avait duré des années, avec pour seule volonté de défendre leurs 
droits respectifs. Dès lors, une taxation au titre de donation de la mère en faveur de 
la veuve était dénuée de de fondement. 
8. 
Par décision sur réclamation du 6 février 2024, l'AFC-GE a émis un bordereau de 
droits d’enregistrement rectificatif, tenant compte, en lieu et place de la donation 
contestée, d’une cession immobilière (CHF 325'447.-) et d’une cession mobilière 
(CHF 204'372.-) au sens des art. 33 al. 2 et 52 al. 2 de la loi sur les droits 
d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30). 


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9. 
Par acte du 8 mars 2024, sous la plume de leur conseil, Mme B______ et Me 
Caroline MICHEL ont recouru conjointement contre cette décision auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à ce 
que le bordereau rectificatif du 5 février 2024 soit annulé en tant qu’il prenait en 
compte des droits « sur vente immobilière » (CHF 9'763,50) et des « centimes 
additionnels » de CHF 2'248,40, sous suite des frais et dépens. 
Il ne s’était pas agi d’un transfert de propriété à titre onéreux, au sens de l’art. 33 
al. 1 LDE, mais d’une « mutation résultant d’attributions réciproques d’actifs et 
passifs dans le cadre d’un partage successoral ». La soulte payée par Mme B______ 
n’était donc que la résultante de ces attributions, lesquelles incluaient d’ailleurs des 
transferts d’immeubles situés hors canton et à l’étranger. De plus, selon l’exception 
prévue à l’art. 33 al. 2 LDE, les cessions et reprises de biens immobiliers résultant 
d’un partage n’étaient pas soumises aux droits prévus à l’al. 1 de cette disposition. 
Dès lors, l’attribution à Mme B______ de la part de la copropriété de l’immeuble 
ne pouvait pas être assimilée à une vente soumise aux droits d’enregistrement. 
10. 
Le 14 juin 2024, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
L'avoir successoral net imposable se montait à CHF 883'155.-. La part de la 
recourante s'élevait à 3/8ème (en pleine propriété) et celle de sa belle-mère à 5/8ème 
(également en pleine propriété), soit CHF 331'183.- pour la première et 
CHF 551'972.- pour la seconde. Or, par acte de partage sous seing privé du 19 juin 
2023, la recourante avait reçu une part de l'immeuble (CHF 325'447.-) et les titres 
de son défunt mari (CHF 204'372.-) et Mme C______ un immeuble de la commune 
de D______ valant CHF 22'153.-. La recourante avait ainsi reçu CHF 529'819.- de 
plus que la part à laquelle elle avait droit dans la succession de feu son époux. 
C’était donc à bon droit qu’elle avait taxé la valeur de CHF 325'447.- en tant que 
cession immobilière au sens de l’art. 33 LDE, étant précisé que la soulte de 
CHF 79'502.- avait été exemptée des droits, en vertu de l'art. 62 al. 2 LDE. 
Enfin, conformément à la LDE, elle n’avait pas prélevé de centimes additionnels 
sur la vente immobilière, mais uniquement sur la cession mobilière. 
11. 
Par réplique du 8 juillet 2024, les recourantes ont maintenu leurs conclusions, 
soutenant en particulier que c’était l’acte de partage, « longuement négocié » entre 
les deux héritières, qui était déterminant pour le prélèvement des droits 
d’enregistrement. 
12. 
Par duplique du 31 juillet 2024, l'AFC-GE a campé sur sa position, relevant que 
selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le fisc n’était pas lié par une transaction 
judiciaire civile qui fixait les parts de chaque héritier. 
EN DROIT 


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1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE en matière de droits d’enregistrement (art. 115 al. 2 et 
116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 
05 ; art. 179 al. 1 et 2 LDE). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (cf. art. 178 al. 7 et 179 al. 1 et 2 LDE et 
62 al. 1 let. a et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10). 
3. 
Selon l'art. 1 LDE, les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, 
constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en 
général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans 
ladite loi « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement 
à la formalité de l'enregistrement. 
4. 
Aux termes de l’art. 33 al. 1 LDE, sont soumis obligatoirement au droit de 3%, sous 
réserve des exceptions prévues par la présente loi, tous les actes translatifs à titre 
onéreux de la propriété, de la nue-propriété ou de l’usufruit de biens immobiliers 
sis dans le canton de Genève, notamment les ventes, substitutions d’acquéreur, 
adjudications, apports et reprises de biens. 
 
Les cessions et reprises de biens immobiliers qui ne constituent pas une donation, 
un échange ou un partage, sont soumises au droit prévu pour les actes translatifs à 
titre onéreux de la propriété immobilière (art. 33 al. 2 LDE). 
 
La valeur de la propriété, de la nue-propriété et de l’usufruit de biens immobiliers 
est déterminée, pour les actes visés à l’art. 33 LDE, par le prix indiqué dans l’acte 
ou par la valeur vénale, en y ajoutant la valeur de toutes les charges exprimées en 
capital et sans aucune déduction des dettes hypothécaires et chirographaires (art. 35 
al. 1 LDE). 
5. 
Selon l’art. 62 al. 1 let. a LDE, est soumis obligatoirement à l’enregistrement au 
droit de 1‰ et au minimum de CHF 10.- le partage entre héritiers de biens 
dépendant d’une succession, quelle que soit leur nature, y compris ceux qui sont 
soumis au rapport. 
Dans le cas dudit partage, il n’est perçu aucun droit sur les soultes (art. 62 al. 2 
let. a LDE). 
6. 
Le droit de partage n'est applicable qu'une seule fois sur les biens faisant l'objet des 
opérations prévues aux art. 62 et 63 LDE, qu'il s'agisse d'un partage total ou de 
partages partiels, à condition que tous les ayants droit participent à l'opération ou y 
soient représentés (art. 64 LDE). 
Cette disposition doit se lire comme ne permettant la perception d'un droit de 
partage qu'une seule fois pour chacune des causes prévues par l'art. 62 al. 1 let. a et 
let. b LDE (cf. JTAPI/263/2018 du 19 mars 2018 consid. 9). 


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7. 
La jurisprudence, se fondant sur les travaux préparatoires de la LDE, a précisé que 
le partage est une opération qui a pour objet de convertir pour chacun des indivis 
ou copropriétaires, le droit général ou indivis qu'ils avaient sur la totalité des choses 
communes, en droit exclusif sur une ou plusieurs choses déterminées (...). Le 
partage peut avoir lieu notamment entre héritiers, entre époux qui liquident leur 
régime matrimonial, entre associés, entre membres d'une indivision ou d'une 
communauté prolongée, entre colégataires, codonataires, entre copropriétaires (art. 
646 et 651 du Code civil suisse du 10 décembre l907 - CC - RS 210) ou propriétaires 
en commun (art. 652 et 654 CC) (ATA/286/2021 du 2 mars 2021 consid. 2f ; MGC 
1965 II 905). 
 
Aucune restriction relative à la forme de propriété collective à laquelle le partage - 
partiel ou complet - met fin ne ressort de la loi. Il apparaît que pour le législateur 
comme pour le juge, le partage peut intervenir aussi bien en cas de copropriété - 
soit lorsque plusieurs personnes ont chacune pour sa quote-part, la propriété d'une 
chose qui n'est pas matériellement divisée (art. 646 al. 1 CC) - qu'en cas de propriété 
commune - soit lorsque plusieurs personnes formant une communauté en vertu de 
la loi ou d'un contrat sont propriétaires d'une chose, le droit de chacun s'étendant à 
la chose entière (art. 652 CC) (ATA/548/2005 du 16 août 2005 ; JTAPI/959/2020 
du 3 novembre 2020). 
8. 
En droit successoral, l'acte de partage comprend notamment l'établissement de la 
masse successorale, à savoir l'énumération détaillée des différents actifs et passifs, 
soit les biens successoraux avec leur évaluation précise. Il doit en outre contenir la 
désignation effective des actifs et/ou des passifs attribués à chaque héritier avec un 
inventaire des lots et indiquer quel lot est attribué à quel héritier (E______, 
Commentaire romand, Code civil II, 2016, p. 1050 n. 29 ad art. 634 CC). 
 
On entend par lots les groupes de biens ou de droits, égaux en valeur et le plus 
possible semblables en consistance. (...) Ils comportent aussi les dettes 
successorales, lorsque celles-ci n'ont pas été réglées avant le partage (Stéphane 
SPAHR, Commentaire romand, Code civil II, 2016, p. 955 n. 7 ad art. 611 CC). 
 
Une inégalité des lots peut être corrigée par le versement de soultes (Stéphane 
SPAHR, op. cit., p. 936 n. 15 ad art. 608 CC et p. 958 n. 21 ad art. 611 CC). En 
matière de partage de la succession, la soulte se définit comme un « versement en 
argent qui tend à compenser l'inégalité des lots ; elle permet de satisfaire l'exigence 
incontournable d'une égalité de valeur, lorsque l'égalité en nature ne peut être 
assurée » (Stéphane SPAHR, op.cit., p. 962 n. 9 ad art. 612). 
9. 
Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que 
celle-ci est ouverte (art. 560 al. 1 CC), soit au jour du décès (art. 537 al. 1 CC). 
L'effet de l'acquisition par les héritiers institués remonte au jour du décès du 
disposant (art. 560 al. 3 CC). 
S’il y a plusieurs héritiers, tous les droits et obligations compris dans la succession 
restent indivis jusqu’au partage. Les héritiers sont propriétaires et disposent en 


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commun des biens qui dépendent de la succession, sauf les droits de représentation 
et d’administration réservés par le contrat ou la loi (art. 602 al. 1 et 2 CC). 
10. 
Celui qui laisse son conjoint a la faculté de disposer pour cause de mort de ce qui 
excède le montant de sa réserve (art. 470 al. 1 CC). 
Le conjoint survivant, en concours avec les ascendants, a droit aux 3/4 de la 
succession (art. 462 ch. 2 CC). Sa réserve est de moitié de ce droit (art. 471 ch. 3 
CC). Les héritiers qui ne reçoivent pas le montant de leur réserve ont l’action en 
réduction jusqu’à due concurrence contre les libéralités qui excédent la quotité 
disponible (art. 522 al. 1 CC). Les clauses relatives aux lots des héritiers légaux 
sont tenues pour de simples règles de partage, si la disposition ne révèle pas une 
intention contraire de son auteur (art. 522 al. 2 CC). 
11. 
À teneur de l'art. 656 al. 1 CC, l'inscription au registre foncier est nécessaire pour 
l'acquisition de la propriété foncière. 
L'art. 656 al. 2 CC prévoit néanmoins que celui qui acquiert un immeuble par 
succession en devient propriétaire avant l'inscription, mais il n'en peut disposer dans 
le registre foncier qu'après que l'inscription audit registre a été remplie. Dans un 
arrêt récent (arrêt 2C_793/2019 du 22 janvier 2020), le Tribunal fédéral a rappelé 
qu'en pareil cas, l'inscription au registre foncier a un caractère déclaratif (arrêt 
1P.639/2004 du 19 avril 2005 consid. 3.5). 
12. 
En l’espèce, il n’est pas contestable, ni contesté, qu’en sa qualité d’héritière 
réservataire, Mme B______ est devenue, au jour du décès de son époux, la 
propriétaire de l’immeuble à concurrence de 3/8ème de sa valeur, le solde de 5/8ème 
ayant été dévolu à sa belle-mère. En conséquence, en ce qui concerne le partage de 
ce bien, les droits d’enregistrement y relatifs sont dus dans cette même proportion, 
comme cela ressort du bordereau litigieux du 5 février 2024. En effet, à teneur de 
celui-ci, l'AFC-GE a prélevé les droits sur le partage de l’entier de l’actif 
successoral net (CHF 883'155.-), lequel comprenait notamment la valeur de 
l’immeuble, droits que les recourantes ne remettent pas en cause. Dès lors, 
l’opération (prévue dans la convention du 19 juin 2023) par laquelle Mme B______ 
est devenue la propriétaire de l’entier de l’immeuble ne peut pas être considérée 
comme un (second) partage au sens de l’art. 62 LDE, mais comme un transfert 
immobilier à titre onéreux au sens de l’art. 33 al. 1 LDE, puisqu’elle a versé à sa 
belle-mère une contreprestation dans ce but. En effet, le partage de ce bien 
conformément aux droits successoraux respectifs des deux héritières devait 
nécessairement précéder le transfert de sa propriété de l’une à l’autre. A cet égard, 
il faut rappeler qu’à teneur de la convention précitée, la soulte n’a pas été versée 
comme contrepartie de ce bien immobilier, mais dans le cadre du partage de l’entier 
de la succession. 
Il en découle que c’est à bon droit que l'AFC-GE a appréhendé ce transfert sous 
l’angle de l’art. 33 al. 1 LDE, étant précisé que les recourantes ne remettent pas en 
cause le calcul des droits y relatifs, en tant que tel, mais uniquement leur principe. 


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13. 
Pour le surplus, la conclusion de ces dernières tendant à ce que les centimes 
additionnels de CHF 2'248,40 soient annulés paraît d’emblée manifestement mal 
fondée. En effet, à teneur du bordereau litigieux, ces centimes sont calculés sur les 
droits d’enregistrement dus pour des transferts de biens mobiliers au sens de l’art. 
52 LDE (CHF 204'372.-). Or, dans aucune de leurs écritures, les recourantes ne 
contestent le principe même de ces droits, contestant uniquement ceux examinés 
plus haut relatifs à la cession immobilière, si bien que ces centimes additionnels ne 
peuvent être que confirmés. Cette conclusion est ainsi écartée. 
14. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
15. 
En application des art. 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments 
et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), 
les recourantes, prises conjointement et solidairement, qui succombent, sont 
condamnées au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 900.- ; il est 
partiellement couvert par l’avance de frais de CHF 700.- versée à la suite du dépôt 
du recours. 
16. 
Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 8 mars 2024 par Madame B______ et 
Maître Caroline MICHEL contre la décision sur réclamation de l'administration 
fiscale cantonale du 6 février 2024 ; 
2. 
le rejette ; 
3. 
met à la charge des recourantes, prises conjointement et solidairement, un 
émolument de CHF 900.-, lequel est partiellement couvert par l'avance de frais de 
CHF 700.- ; 
4. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Marielle 
TONOSSI, 
présidente, 
Jean-Marie 
HAINAUT 
et 
Yuri 
KUDRYAVTSEV, juges assesseurs. 
 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Marielle TONOSSI 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
 
La greffière