ge_gerichte · A/405/1998 · 1999-01-05 · fr

IMPOT; IMPOT SUR LE BENEFICE DES ENTREPRISES; AMORTISSEMENT(DROIT FISCAL); BASE DE CALCUL; GOODWILL; DEDUCTION(SENS GENERAL); PERTE(ARGENT); LIQUIDATION(EN GENERAL); INTERPRETATION ECONOMIQUE; SOCIETE(GROUPEMENT DE PERSONNES ET DE CAPITAUX); CALCUL; BENEFICE NET; FUSION; FIN | Définition du GoodwillLe Goodwill, justifié notamment lors du rachat d'un cabinet médical en raison de la clientèle constituée, ne l'est pas en ce qui concerne une entreprise de nettoyage.De plus, le montant du Goodwill est en l'espèce disproportionné. Son amortissement n'est fiscalement pas admissible.Les 5,6 millions de "goodwill" acquis par la recourante lors du rachat de sa concurrente, également active dans les domaines du nettoyage, du blanchissage et du traitement des sols, doivent en réalité être considérés comme une perte de fusion improprement dite qui n'est pas déductible dans le calcul de l'impôt sur le bénéfice. | LIPM.13

Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 05.01.1999 A/405/1998

A/405/1998
ATA/2/1999
du 05.01.1999
( FIN
)
, REJETE
Recours TF
déposé le 16.02.1999, rendu le 03.09.1999, REJETE,
2P.55/99
Descripteurs
:
IMPOT; IMPOT SUR LE BENEFICE DES ENTREPRISES; AMORTISSEMENT(DROIT FISCAL); BASE DE CALCUL; GOODWILL; DEDUCTION(SENS GENERAL); PERTE(ARGENT); LIQUIDATION(EN GENERAL); INTERPRETATION ECONOMIQUE; SOCIETE(GROUPEMENT DE PERSONNES ET DE CAPITAUX); CALCUL; BENEFICE NET; FUSION; FIN
Normes
:
LIPM.13
Résumé
:
Définition du Goodwill
Le Goodwill, justifié notamment lors du rachat d'un cabinet médical en raison de la clientèle constituée, ne l'est pas en ce qui concerne une entreprise de nettoyage.
De plus, le montant du Goodwill est en l'espèce disproportionné. Son amortissement n'est fiscalement pas admissible.
Les 5,6 millions de "goodwill" acquis par la recourante lors du rachat de sa concurrente, également active dans les domaines du nettoyage, du blanchissage et du traitement des sols, doivent en réalité être considérés comme une perte de fusion improprement dite qui n'est pas déductible dans le calcul de l'impôt sur le bénéfice.
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/405/
1998-FIN
ATA/2/1999
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 5 janvier 1999
dans la cause
X. (SUISSE) S.A. C.
représenté par Me Antoine KOHLER, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
EN FAIT
1. La société X. (Suisse) S.A. (ci-après: X.) dont les buts sociaux sont notamment le nettoyage, le blanchissage et le traitement des sols a son siège à Genève et des succursales à Berne, Zurich, Birsfelden et Lausanne.
2. Le 30 juin 1991, X. a acquis la société P. S.A. (ci-après: P.) pour un prix de CHF 6'200'000.-- . Le contrat de vente d'actions stipulait que la valeur substantielle nette de la société au 31 décembre 1990 était de CHF 800'000.--. L'établissement des comptes au 31 décembre 1991 selon le rapport de l'organe de contrôle à l'Assemblée générale ordinaire des actionnaires de P. faisait état d'un actif circulant de CHF 1'244'398.-- et CHF 1'351'375.--. Les deux sociétés ont fusionné le premier janvier 1992.
3. Dans sa déclaration pour l'impôt cantonal 1993, la société contribuable a mentionné une perte de CHF 814'617.-- subie en 1993 ainsi qu'une perte reportée 1992 d'un montant de CHF 529'209.--. Le bénéfice imposable dans le canton était inexistant. Le capital et les réserves imposables dans le canton s'élevaient à CHF 1'591'950.--.
4. L'administration fiscale cantonale (AFC) a demandé le 25 novembre 1993 à la société si les postes "goodwill UN" et "goodwill PN" qui apparaissaient dans le bilan au 31 décembre 1992, avaient été acquis à titre onéreux. Elle lui a notifié le 17 décembre 1993 un bordereau de taxation provisoire de CHF 7'121,90 calculé sur un capital imposable de CHF 1'591'950.--.
5. Le 3 janvier 1994, la société a répondu que les deux postes "goodwill" provenaient de la fusion par absorption au 1er janvier 1992 des quatre sociétés U. S.A. Lausanne, Berne, Birsfelden et Zurich ainsi que de P. à Genève.
6. L'AFC a signalé à la société le 25 octobre 1994 que les pertes de fusions de 6'792'809.-- et de CHF 5'692'099.-- intitulées "goodwill" constituaient des actifs non reconnus fiscalement et qu'en conséquence, tous les amortissements comptables opérés ultérieurement sur ceux-ci ne pouvaient et ne pourraient être admis comme charge dans la détermination du bénéfice imposable.
7. X. a écrit à l'AFC le 29 novembre 1994. Elle précisait que le goodwill de fusion venait d'un investissement sur les bénéfices futurs et non pas d'un transfert de réserves latentes créées par des amortissements. Elle ne comprenait pas qu'un tel investissement, dont l'amortissement était justifié économiquement, ne pût être considéré comme une charge déductible sur le plan fiscal.
8. Le 16 décembre 1994, l'AFC a remis à la société un bordereau rectificatif 1993. Il était calculé sur un bénéfice imposable de CHF 215'674.-- et un capital imposable de CHF 739'890.--. Dans un procès-verbal de taxation joint, l'AFC avait repris au titre de bénéfice notamment l'amortissement du goodwill de CHF 1'620'000.--.
9. Ce bordereau a fait l'objet d'une réclamation à l'AFC datée du 13 janvier 1995. X. relevait que l'amortissement comptabilisé pour le goodwill était de CHF 1'080'000.-- et non de CHF 1'620'000.-- dès lors qu'un amortissement de CHF 540'000.-- avait déjà été comptabilisé en 1991 sur la participation de P.. La société précisait que la participation P. figurait au bilan 1991 pour CHF 6'200'000.-- parce qu'elle comprenait la valeur substantielle de la société, soit CHF 800'000.-- et la valeur de rendement, soit CHF 5'400'000.--. Au moment du rachat, la valeur de rendement s'était cristallisée sous forme de goodwill de fusion. Fidèle à sa politique d'amortissement adoptée lors de l'acquisition de la participation, X. avait continué, après la fusion, à amortir cette somme à raison de CHF 1'080'000.-- l'an.
10. Le 26 décembre 1995, l'AFC a statué sur réclamation. Elle maintenait la taxation litigieuse en ce qui concernait l'amortissement du goodwill de fusion. Elle considérait qu'il s'agissait d'une écriture purement comptable en vue de transférer à la société reprenante d'éventuelles réserves latentes non imposées.
11. X. a recouru le 22 janvier 1996 auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après: la commission) contre la décision de l'AFC. L'amortissement de CHF 1'080'000 devait être déduit de son bénéfice imposable. Le goodwill en question n'était pas fonction de réserves latentes mais correspondait au coût de la part de marché ainsi acquise. Pour évaluer le goodwill, il avait été tenu compte du coût des mesures à entreprendre pendant plusieurs années pour réaliser une expansion similaire par des moyens internes à l'entreprise et des possibilités d'augmenter la rentabilité de l'exploitation de P. par son intégration dans le groupe X.. Un tel amortissement était admis par l'usage commercial et par le droit fiscal.
12. L'AFC a répondu à la commission le 8 octobre 1996. Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, le goodwill de CHF 1'080'000.-- correspondant à la différence entre la valeur comptable de la participation et la valeur des actifs et passifs repris devait être considéré comme une perte de fusion improprement dite non déductible fiscalement.
13. Le 19 février 1998, la commission a rendu sa décision. X. avait absorbé les actifs et passifs de sa filiale. La valeur à laquelle les titres de participation avaient été portés au bilan de la société-mère était supérieure à la valeur comptable des actifs et passifs repris. Cette perte correspondait à un goodwill ou à une plus-value latente de l'actif net repris. Elle n'est admise par le fisc ni au moment de la fusion, ni plus tard. Le contraire reviendrait à accepter que les réserves latentes de la société-fille soient dissoutes par franchise d'impôt. Le recours a été rejeté.
14. Le 20 avril 1998, X. a recouru contre la décision de la commission. Elle prétendait qu'il y avait eu confusion entre les notions de goodwill et de réserves latentes. Dans le cas d'espèce, la valeur substantielle nette à laquelle la société-fille avait été rachetée, soit CHF 800'000.--, comprenait les réserves latentes. Le surplus, soit CHF 5'400'000.-- était un investissement sur des bénéfices futurs, justifié par la nouvelle position qu'elle obtenait sur le marché genevois et les économies d'échelle escomptées par l'intégration de cette entreprise dans le groupe X. et non par l'existence de réserves latentes. Contrairement au cas qui avait donné lieu à la jurisprudence citée par la commission, il n'y avait pas de pertes de fusion.
15. L'AFC a répondu le 12 mai 1998 au Tribunal administratif. Lorsqu'une société-mère et une société-fille fusionnaient et si la valeur de la participation au bilan de la société-mère était supérieure à la valeur comptable des actifs et passifs de la société-fille, une perte comptable pouvait se produire. Il fallait distinguer entre les pertes de fusion proprement dites qui étaient déductibles et les pertes de fusion improrprement dites qui ne l'étaient pas. La deuxième variante concernait les cas où la perte était compensée au moyen des réserves latentes de la société-fille. Le Tribunal fédéral avait posé une présomption réfragable au terme de laquelle les pertes de fusion étaient des pertes improprement dites et partant non déductibles. De plus, la question de la déduction de l'amortissement du goodwill était controversée. Lors d'une conférence sur l'impôt fédéral direct, il avait été admis que le prix d'acquisition de droits de participation dans une société de cappitaux ne pouvait être scindé en une valeur de substance et un goodwill. Ce n'était que dans les cas d'acquisition d'une société de personnes que le goodwill pouvait être activé et amorti en déduction du bénéfice imposé.
16. Le 17 juillet 1998, X. a répliqué que le contrat de vente d'actions de la société P., que l'évaluation de cette société selon la méthode des praticiens ainsi que l'enregistrement au marché boursier du "price/earning ratio" démontraient tous les trois que le prix payé en surplus de la valeur substantielle ne résultait pas des réserves latentes mais de l'avantage escompté du contrôle de l'entreprise P. S.A. par la recourante.
17. L'administration fiscale a adressé une duplique au Tribunal administratif le 2 septembre 1998. Elle considérait que la recourante n'avait pas apporté la preuve qu'il ne s'agissait pas d'une perte de fusion improprement dite. Les parts de marché acquises par la société reprenante représentaient une valeur immatérielle dont le prix correspondait à celui qu'un tiers aurait été prêt à offrir.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 8 ch. 18 de la loi sur le Tribunal administratif et le Tribunal des conflits du 29 mai 1970 - LTA - E 5 05; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. L'article 1 alinéa 1 de la loi sur l'imposition des personnes morales (LIPM - D 3 1,3) prévoit que le canton perçoit un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales. Les sociétés anonymes sont soumises à l'impôt (art. 1 al. 2 let. a LIPM).
L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 12 LIPM). Pour le calcul du rendement net imposable d'une société anonyme, on prend en considération le compte de profits et pertes, soit le résultat du décompte final obtenu selon le système de la comptabilité double tel que prescrit par le droit des obligations pour les sociétés anonymes (art. 958 ss du Code des obligations du 30 mars 1911; CO - RS 220).
Il faut ajouter au solde du compte de pertes et profits tous les prélèvements faits préalablement et qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial. Sont considérés comme charge déductible notamment les amortissements et les provisions (art 13 let. e LIPM).
3. a. La reprise de l'actif et du passif d'une filiale par la société mère et l'amortissement d'un goodwill sont deux éléments distincts qui posent un problème au regard des articles 12 et 13 LIPM lorsqu'ils interagissent.
b. Lors de l'absorption d'une filiale par une société mère, il peut se produire un bénéfice ou une perte comptable. Il y a une perte comptable au sens strict, lorsque la valeur comptable des actifs et passifs repris est inférieure à la valeur comptable de la participation de la filiale. Au sens le plus large du terme, cette perte correspond à la différence entre la valeur comptable de la filiale et celle des droits de participation que possède la société mère sur sa filiale.
D'un point de vue fiscal, il convient de distinguer les pertes de fusion proprement ou improprement dites. Il n'y a perte de fusion proprement dite que lorsque la société mère reprend les actions de la filiale à un prix qui non seulement ne dépasse pas la valeur comptable des actifs et passifs repris, conformément au bilan de reprise de la filiale, mais encore qui n'est pas compensé par les réserves latentes de cette dernière. Ce n'est que dans ces cas qu'il y a une véritable perte de fusion sur le plan économique (ATF du 15 novembre 1985 in RDAF 1989 p. 169).
Les autorités fiscales partent généralement du principe que la différence entre la valeur comptable des actifs et des passifs de la filiale et celle de la participation chez la société mère consiste en des réserves latentes. Il ne peut toutefois s'agir que d'une présomption qui peut être renversée par le contribuable au moyen de la preuve que la différence n'a effectivement pas été entièrement compensée par des réserves latentes (ibidem et références citées).
En conclusion, seules les pertes de fusion qui peuvent être justifiées par la société absorbante sur le plan économique peuvent être déduites du rendement net imposable.
c. Le goodwill est la valeur immatérielle d'un commerce. Il comprend notamment la clientèle acquise, les relations et la renommée du commerce, sa position sur le marché (RDAF 1996 p.396). Il correspond aux possibilités de bénéfices futurs et n'a donc pas de contre-partie mesurable (J.-M. RIVIER, La fiscalité de l'entreprise (société anonyme), Lausanne 1994, p. 219).
Les exemples jurisprudentiels sur la constitution d'un goodwill concernent des états de fait liés à des activités où l'aspect personnel joue un rôle important. S'agissant par exemple de la reprise d'un cabinet médical le goodwill est un aspect prédominant dans la fixation du prix d'achat dès lors que l'accès à un cercle déjà constitué de patients représente un avantage pour un gynécologue qui s'installe (ATF
119 II 222
consid. 2a p. 224). De même, dans un jugement de la commission de recours en matière fiscale de Thurgovie, le principe de l'amortissement du goodwill d'un cabinet dentaire a été admis (Revue fiscale Nr 9/1998, p. 503).
En cas de reprise d'une entreprise, le prix de transfert de l'entreprise est difficile à fixer. Le prix auquel l'acheteur et le vendeur s'arrêtent ne dépend pas seulement de l'actif et des réserves latentes de la société absorbée. Il est aussi fonction des circonstances existant au moment de la négociation, de l'appréhension et de l'appréciation qu'en font les parties, ainsi que du but visé par chacune d'elles. Pour l'acheteur, le bénéfice escompté, l'avantage économique qu'il pense retirer de la chose acquise, donne la mesure du prix (C. CONSTANTIN, Prix de transfert. L'OCDE remet ça..., in RDAF 1996, p. 1).
d. D'un point de vue économique, en raison de sa nature ephémère, le goodwill ainsi acquis doit être amorti aussi vite que possible. Il n'est en effet pas certain que le nouvel acquéreur pourra conserver ce goodwill (J.-M. RIVIER, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1990, p. 190).
D'un point de vue fiscal, les amortissements exagérés, c'est-à-dire sans rapport avec la dépréciation effective de l'actif concerné (ou dépassant les taux usuellement admis au plan fiscal de manière injustifiée), ne doivent pas être considérés comme des charges (Mémorial du Grand Conseil, séance du 23 septembre 1994, p. 3870).
Selon la jurisprudence fédérale, le traitement comptable et le traitement fiscal du goodwill peuvent diverger et les prescriptions de droit commercial ne sont pas sans autres déterminantes. Ce qui est décisif fiscalement, c'est que lors de la taxation, le rendement de la société soit imposé selon le résultat obtenu d'année en année par l'entreprise dans la poursuite de son but social (ATF du 8 mai 1987 publié in RDAF 1990 p. 276).
4. a. En l'espèce, la société recourante est inscrite au registre du commerce en tant que société anonyme. Elle est soumise à l'impôt sur le bénéfice.
b. Elle a acquis une filiale qui présentait un actif circulant de CHF 1'244'398.-- et un actif immobilisé de CHF 106'977.-- dont la valeur de rendement était évaluée à CHF 950'860.--. D'après le contrat de vente d'actions, l'absorption s'est fait pour un montant total de CHF 6'200'000.-- dont CHF 800'000.-- représentaient la valeur substantielle nette de l'entreprise. Après l'absorption, le goodwill inhérent au prix d'acquisition de la filiale a été comptabilisé séparément: le bilan au 31 décembre 1992 mentionne un poste "Gooodwill" de CHF 5'692'099.--.
c. Dans sa déclaration pour l'impôt cantonal 1993 et l'impôt fédéral direct 1993-1994, la recourante inscrit en déduction du bénéfice l'amortissement d'un goodwill acquis à titre onéreux de CHF 5'692'099.-- calculé sur 5 ans soit CHF 1'080'000.-- par année. Elle justifie le prix élevé de la fusion par le fait qu'elle exploitait elle-même le marché genevois depuis 15 ans et que malgré des efforts de croissance interne, elle n'avait réussi qu'à en obtenir une faible part. La société absorbée qui détenait plus des 4/5èmes de ce marché présentait une opportunité stratégique rare pour la recourante.
d. Le Tribunal administratif n'est pas compétent pour déterminer si le prix de transfert d'une entreprise était justifié, d'autant que ce prix dépend essentiellement d'éléments subjectifs. Force est de constater, cependant, que les activités exercées par la recourante, à savoir le nettoyage, le blanchissage et le traitement des sols ne nécessitent pas qu'un rapport de confiance particulier soit instauré avec la clientèle et que les raisons pour lesquelles le Tribunal fédéral admet l'existence d'un goodwill lors du rachat d'un cabinet médical ne sont pas pertinentes dans le cas d'espèce.
De plus, l'amortissement d'un goodwill acquis pour une somme de CHF 5'692'099.-- par une société dont le capital imposable est de CHF 1'591'950.-- paraît fortement disproportionné. Si la société reprenante avait pu réaliser un bénéfice largement supérieur grâce au goodwill, déduire ces amortissements du bénéfice eût pu être justifié d'un point de vue fiscal. Elle aurait d'une certaine manière apporté la preuve que la somme litigieuse n'était pas une perte de fusion improprement dite mais un investissement et en aurait justifié le montant. Tel n'est pas le cas en l'espèce où l'amortissement du goodwill représente une somme telle qu'il exclut presque d'office toute imposition de la société sur son bénéfice pour une période de cinq ans. De tels amortissements sont exagérés et non admissibles fiscalement.
e. En conclusion, les CHF 5'692'099.-- ne doivent pas être considérés comme un goodwill mais comme une perte de fusion improprement dite non déductible.
5. Le recours sera ainsi rejeté.
Un émolument de CHF 2'000.-- sera perçu.
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme
:
déclare recevable le recours interjeté le 20 avril 1998 par X. (Suisse) S.A. C. contre la décision la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 19 février 1998;
au fond
:
le rejette;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 2'000.--;
communique le présent arrêt à Me Antoine Kohler, avocat de la recourante, ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale et à la commission cantonale de recours en matière d'impôts.
Siégeants
: M. Schucani, président, M. Thélin, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, M. Paychère, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste : le président :
V. Montani D. Schucani
copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci