ge_gerichte · JTAPI/606/2021 · 2021-06-14 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3685/2020 ICC 
JTAPI/606/2021 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 14 juin 2021 
 
dans la cause 
 
Monsieur A______, représenté par Me B______, avocate, avec élection de domicile 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 


- 2/8 - 
A/3685/2020 
 
EN FAIT 
1. 
Feu Monsieur C______, né en 1938, est décédé le ______ 2019 à Genève. 
2. 
Par testament public instrumenté le 18 avril 2019, il a institué son épouse, 
Madame B______, comme son héritière unique et universelle, la désignant par 
ailleurs aux fonctions d’exécutrice testamentaire. Il a en outre effectué divers legs, 
notamment à son associé et à des membres de sa famille directe ou par alliance, 
soit à sa demi-sœur, à la fille de celle-ci, au fils de cette dernière et au fils du 
demi-frère de son épouse, Monsieur A______. 
3. 
En taxant son hoirie par bordereau de droits de succession du 3 septembre 2020, 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC-GE) a arrêté son avoir 
successoral à CHF 19'499'774.- et les droits y relatifs à CHF 796'729,20. Ce 
faisant, elle a colloqué la part attribuée à M. A______ (CHF 133'991.-) en 5e 
catégorie et a ainsi fixé les droits dus par ce dernier à CHF 68'460.-. 
4. 
Le 2 octobre 2020, Mme B______, sous la plume de son conseil, a formé 
réclamation contre ce bordereau, faisant valoir que M. A______, fils de son frère, 
était le neveu de feu son époux et qu’il devait donc se voir appliquer le taux 
correspondant à la 4e catégorie. 
L’art. « 22 LDE » (recte : art. 20 de la loi sur les droits de succession du 26 
novembre 1960 - LDS - D 3 25) ne faisait aucune distinction entre les neveux de 
sang et les neveux par alliance et renvoyait donc au « sens commun » de cette 
notion. Ainsi, selon l’interprétation littérale de cette disposition, le terme de neveu 
comprenait tant les premiers que les seconds. Le legs à M. A______ devait ainsi 
être taxé au taux prévu par cette disposition légale. 
5. 
Par décision du 14 octobre 2020, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation. 
Selon la jurisprudence, le législateur n’avait pas statué sur les alliés de la 4e 
catégorie. Ceux-ci étaient ainsi assujettis aux droits de la 5e catégorie. La 
différence entre les droits qu’ils devaient selon l’ancien droit et ceux qu’ils 
devaient en vertu du nouveau droit était relativement faible. Il n’y avait pas lieu de 
revenir sur cette jurisprudence conforme à l’esprit de la loi (DCCR/238/2010 du 
15 février 2010). 
6. 
Par acte du 13 novembre 2020, sous la plume de son conseil, M. A______ (ci-
après : le recourant) a recouru contre cette décision devant le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant, sous suite de 
frais et dépens, à son annulation et à ce que les droits relatifs à son legs soient 
calculés au taux prévu pour la 4e catégorie. 


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A/3685/2020 
Le code civil opérait une distinction entre les héritiers ayant un lien de sang avec 
le défunt et le conjoint survivant, dont les héritiers n’étaient pas considérés 
comme des héritiers légaux du de cujus. La législation fiscale ne faisait pas cette 
même distinction et aucun parallèle ne pouvait être fait entre l’ordre des héritiers 
en droit civil et celui en droit fiscal, ce d’autant que le texte de la LDS était clair et 
sans équivoque. Ainsi, en droit fiscal, qu’ils soient liés avec le défunt par le sang 
ou par alliance, les neveux étaient inclus dans la 4e catégorie. 
Il était neveu de feu M. C______, puisqu’il était celui de son épouse. Il devait par 
conséquent bénéficier du tarif appliqué à des héritiers de la 4e catégorie, tout 
comme la nièce et le petit neveu du défunt. 
La jurisprudence citée par l'AFC-GE (DCCR/238/2010) ne saurait s’appliquer à 
son cas. En effet, outre le fait qu’elle ressortait d’une décision de l’ancienne 
commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), 
qui s’était fondée sur une jurisprudence encore plus ancienne de la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : CCRMI), sa motivation 
n’était pas convaincante. L’art. 20 LDS ne pouvait pas être vidé du sens que le 
législateur lui avait donné au seul motif que la différence par rapport à l’ancien 
droit serait faible. D’ailleurs, à suivre ce raisonnement, une interprétation 
historique de la LDS conduirait à la conclusion que les alliés faisaient bel et bien 
partie de la 4e catégorie, puisque c’était déjà le cas sous ancien droit. 
7. 
Dans sa réponse du 15 janvier 2021, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
La jurisprudence citée dans sa décision état constante et trouvait toujours 
application. Le recourant ne motivait pas sa position à cet égard. Les alliés de la 4e 
catégorie étaient ainsi toujours assujettis aux droits de la 5e catégorie. 
Les art. 17 à 21 LDS faisaient clairement apparaitre que la volonté du législateur 
était de fixer les taux d’imposition en fonction du degré de parenté avec le défunt. 
Les droits de chaque héritier étaient calculés selon des barèmes progressifs, 
commençant par les héritiers les plus proches et augmentant au fur et mesure que 
le degré de parenté s’éloignait. En l’occurrence, le père du recourant, qui était le 
demi-frère de l’épouse du défunt, n’avait aucun lien de sang avec ce dernier, ni 
donc aucun lien de parenté avec lui, ce qui excluait que son fils puisse figurer 
dans la 4e catégorie. Le recourant ne faisait pas valoir, ni ne prouvait, que la 
volonté du législateur aurait été d’assimiler d’éventuels alliés aux membres de la 
parenté du défunt visés aux art. 17 à 20 LDS. C’était donc à juste titre qu’elle 
avait appliqué l’art. 21 LDS à son égard, cette disposition concernant les 
bénéficiaires sans lien de parenté avec le défunt, dont notamment le concubin de 
ce dernier. Le lien par alliance n’avait donc aucune portée en droit fiscal des 
successions. 


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8. 
Par réplique du 9 février 2021, sous la plume de ses conseils, le recourant a 
maintenu ses conclusions. 
Reprenant ses arguments formulés précédemment, il a en particulier ajouté qu’en 
appliquant l’ancienne jurisprudence, alors que le texte de la loi en vigueur ne 
prêtait pas à interprétation, l'AFC-GE était tombée dans l’arbitraire. Non 
seulement la norme applicable en l’espèce ne saurait être discutée, mais au vu des 
liens étroits qu’il entretenait avec le défunt - en raison desquels celui-ci l’avait 
traité comme un membre de sa famille à part entière, en lui transmettant le même 
patrimoine que celui dévolu à son petit-neveu (de sang) - il peinait à comprendre 
pourquoi il devait être traité différemment dans le cadre de la succession. 
9. 
Par duplique du 3 mars 2021, l’AFC-GE a elle aussi persisté dans ses conclusions, 
relevant que le recourant n’avançait aucun argument nouveau et ne produisait 
aucune pièce nouvelle susceptibles d’influer sur le sort du litige. 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l'espèce, contre les décisions 
sur réclamation de l'AFC-GE en matière de droits de succession (art. 115 al. 2 et 
116 al. 1 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 
05 ; art. 67 LDS). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable sous l’angle des art. 67 LDS, 63 et 65 de la 
loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10). 
3. 
Toute transmission de biens résultant d'un décès, à quelque titre que cette 
transmission ait lieu, est frappée par des droits de succession (art. 1 al. 1 et 2 
LDS). 
 
Les droits de succession sont calculés sur : les parts héréditaires nettes ; les legs ; 
les assurances et rentes dévolues aux bénéficiaires et attributaires ; les avances 
d'hoirie et donations ; la part attribuée au conjoint ou au partenaire enregistré, 
conformément à l'art. 1 al. 1 let. b et c LDS (art. 16 LDS). 
 
L'art. 17 al. 2 LDS fixe le tarif d'imposition applicable aux droits de succession 
d'une première catégorie, soit pour les enfants, les père et mère, ainsi qu'entre 
époux, et l'art. 19 al. 1 LDS pour les frères et sœurs, soit la troisième catégorie. 
 
La quatrième catégorie est constituée par les « oncles, tantes, grands-oncles, 
grands-tantes, neveux, nièces, petits-neveux, petites-nièces », le tarif étant de : 8% 
de CHF 501.- à 2'000.- ; 9,5% de CHF 2'001.- à 5'000.- ; 10,5% de CHF 5'001.- à 


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100'000.- ; 12% de CHF 100'001.- à 200'000.- ; 13% au-dessus de CHF 200'000.- 
(art. 20 LDS). 
 
Pour tous les cas non prévus aux arts. 17 à 20 LDS, l'art. 21 LDS indique le tarif 
d'une cinquième catégorie, soit : 20% de CHF 501 à 2'000.- ; 22% de CHF 2'001.- 
à 5'000.-, 24% de CHF 5'001 à 100'000.- ; 26% au-dessus de CHF 100'000.-. 
Les parents par alliance ne sont mentionnés expressément qu’aux art. 17 al. 6 
LDS (les conjoints des descendants du défunt jusqu’aux petits-enfants inclus, les 
conjoints de ses ascendants jusqu’aux grands-parents inclus, les beaux-fils et 
belles-filles, le père et la mère du conjoint) et 19 al. 2 LDS (les conjoints des 
frères et sœurs du défunt et pour les frères et sœurs du conjoint du défunt), pour 
lesquels les droits dus sont doublés par rapport à ceux dus par les parents de sang 
visés par ces dispositions. 
4. 
La loi fiscale lie en principe l'imposition des successions et donations aux 
transferts et institutions du droit civil ; elle peut s'écarter du droit civil pour donner 
une définition propre des cas d'imposition, mais, en vertu du principe de la légalité 
de l'impôt, elle doit le dire expressément. Lorsque la norme fiscale opère 
clairement son rattachement au droit civil, sans s’en écarter expressément, elle 
droit être appréciée dans le contexte du droit civil et les concepts du droit civil être 
pris dans leur acception civile (cf. ATA/1007/2019 du 11 juin 2019 consid. 5 ; 
ATA/857/2019 du 30 avril 2019 consid. 2c et les arrêts cités). 
5. 
En droit civil, seuls les liens de parenté de sang et de mariage comptent pour avoir 
la qualité d’héritier légal du de cujus (cf. art. 467 à 662 du Code civil suisse du 10 
décembre 1907 - CC - RS 210). En effet, selon CC, sont héritiers légaux les 
descendants et leurs propres descendants (art. 467), le père et la mère et leurs 
descendants (art. 468), les grands-parents et leurs descendants (art. 459 CC), ainsi 
que le conjoint survivant (art. 462). Les liens de parenté et d’alliance sont définis 
aux art. 20, respectivement 21 CC. 
6. 
Dans sa décision du 15 février 2010 citée par les parties (DCCR/238/2010), 
l’ancienne CCRA s’était fondée sur une décision qu’elle avait rendue en 2009 
(DCCR/369/2009 du 4 mai 2009) - dans laquelle elle avait rappelé la teneur d’une 
décision de l’ancienne CCRMI (DCCR 37/90), confirmée par l’ATA 90.FC.561 
du 6 novembre 1991 en la cause D. - pour arriver à la conclusion qu’une nièce par 
alliance ne pouvait pas bénéficier des droits prévus à l’art. 20 LDS (4e catégorie), 
mais de ceux prévus à l’art. 21 (5e catégorie), relevant que cette jurisprudence 
était « conforme à l’esprit de la loi » (consid. 4). 
Dans son jugement du 8 avril 2013 (JTAPI/412/2013), dans lequel cette décision 
est citée au titre de jurisprudence, le tribunal est arrivé à la même conclusion, à 
savoir que la 4e catégorie ne comprend que des parents de sang et que les parents 
par alliance sont donc taxés en 5e catégorie. Ainsi, la transmission d’un bien reçu 


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de la part d’une tante par alliance doit être taxée selon les taux figurant dans la 5e 
catégorie (consid. 6). Statuant sur le recours déposé contre ce jugement, par arrêt 
du 2 décembre 2014 (ATA/954/2014), la chambre administrative de la Cour de 
justice l’a rejeté, considérant, elle aussi, que pour « les nièces héritant de leur tante 
par alliance, le taux applicable à leurs droits de succession est celui de la 
cinquième catégorie, conformément à la jurisprudence de la CCRMI dont il ne se 
justifie pas de s'écarter ». 
7. 
En l’espèce, il n'y a pas non plus lieu de s'écarter du principe précité, tout à fait 
clair, le recourant étant le neveu du défunt par alliance. 
En effet, contrairement à ce qu’en pense le recourant, il découle de la lecture des 
art. 17 à 21 LDS, que par la notion « neveux » employée à l’art. 20, il faut 
entendre les neveux de sang au sens du droit civil, à l’exclusion des alliés, 
puisqu'aux art. 17 al. 6 et 19 al. 2 LDS, il est fait la distinction entre ces derniers et 
les parents de sang, alors que ce n’est pas le cas à l’art. 20 LDS. Si, comme le 
prétend la recourant, le législateur avait voulu inclure les neveux par alliance dans 
la 4e catégorie, il l’aurait alors fait exactement de la même manière que celle qu’il 
a adoptée pour la 1ère et la 3e catégorie, d’autant que les droits des alliés sont 
doublés par rapport à ceux des parents de sang. On ne voit en effet pas pour 
quelles raisons il aurait traité les neveux alliés plus avantageusement que les alliés 
visés aux art. 17 al. 6 et 19 al. 2 LDS et de la même manière que les neveux de 
sang, alors que, précisément, il a fixé le tarif des droits en fonction du degré de 
parenté. Pour le surplus, le recourant semble perdre de vue que sous l’ancien droit 
(cf. art. 107 al. 2 de la loi sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 - 
LCP - D 3 05), les neveux alliés étaient certes assimilés aux parents du sang de la 
4e catégorie, mais qu’en revanche, leurs droits étaient doublés. Le législateur 
n’ayant pas repris cette même règle dans l’art. 20 LDS, on ne peut qu’en conclure 
qu’il a voulu désormais placer les neveux alliés dans la 5e catégorie. Enfin, dans la 
mesure où le législateur a fixé le tarif des droits seulement en fonction du degré de 
parenté et de la valeur héritée, l’intensité des liens que le recourant aurait pu avoir 
avec le défunt et le fait que celui-ci lui a dévolu une part égale à celle qu’il a 
consentie à son petit-neveu de sang ne peuvent pas être pris en considération pour 
le calcul des droits dus. 
Il en résulte que la décision et le bordereau y relatif contestés doivent être 
confirmés, étant précisé que le recourant ne remet pas en cause, en tant que tel, le 
montant des droits litigieux. 
8. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
9. 
Vu cette issue, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du recourant, qui 
succombe (art. 87 al. 1 LPA, 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et 
indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03). Il 
est couvert par l'avance de frais de CHF 700.- versée à l'ouverture du recours. 


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Vu l'issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA a contrario). 
 
 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 13 novembre 2020 par Monsieur A______ 
contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 14 
octobre 2020 ; 
2. 
le rejette ; 
3. 
met un émolument de CHF 700.- à la charge de Monsieur A______, lequel est 
couvert par son avance de frais du même montant ; 
4. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Caroline COETTE et 
Stéphane TANNER, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
Le président 
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière