ge_gerichte · ATA/787/1997 · 1997-12-23 · fr

Résumé:
 En cas d'assujettissement limité dans un canton, cet Etat a le pouvoir de fixer le taux de l'impôt en tenant compte des éléments qui échappent à sa propre souveraineté (ATF121 I 152; art.14 al.1 LCP).
L'art.14 LCP ne vise pas seulement les contribuables domiciliés en Suisse.
Le taux maximum du barème est appliqué à celui qui refuse de communiquer les éléments de ses revenus et de sa fortune.
L'AFC pouvait appliquer une directive (ordonnance interprétative) entrée en vigueur postérieurement à la taxation du recourant.

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A/784/1997-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 23 décembre 1997 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur X______ 
représenté par REFIDAR, société fiduciaire 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 


 
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A/784/1997-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur X______ est domicilié rue Y______ à 
Z______ - Espagne. Suite au décès de son père, il a hérité 
en 1991 un immeuble sis sur la commune de A______ dont la 
valeur fiscale a été arrêtée à CHF 5'000'000.--. Il est à ce 
titre assujetti de manière limitée aux impôts genevois. 
 
2. 
Dans sa déclaration pour l'impôt cantonal 1994, M. 
X______ n'a mentionné qu'un revenu de CHF 92'160.--, soit le 
rendement (valeur locative) de sa fortune immobilière (CHF 
3'200'000.--, après abattement de 36%) à Genève. Les dettes 
hypothécaires et les intérêts y relatifs étaient portés en 
déduction à hauteur respectivement de CHF 2'500'000.-- et 
237'177.--. Ainsi, son revenu imposable était nul; seule 
restait imposable sa fortune, d'un montant final de CHF 
700'000.--. 
 
3. 
Le 11 novembre 1994, l'Administration fiscale 
cantonale (ci-après : l'AFC) a invité M. X______ à compléter 
sa déclaration par l'indication de l'ensemble de ses revenus 
et de sa fortune en Suisse et à l'étranger. Ses dettes et les 
intérêts 
correspondants 
devaient 
être 
répartis 
proportionnellement à l'ensemble de ses avoirs. Cette demande 
était assortie de la menace d'une taxation d'office, sans 
possibilité de déduction, au taux maximum du barème. 
 
4. 
En réponse à ce courrier, M. X______ a exposé le 15 
novembre 1994 que sa déclaration 1994 devait être considérée 
comme complète. Il ressortait clairement des articles 29 et 
44 de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 
novembre l887 (LCP - D 3 05) que le propriétaire d'un immeuble 
sis à Genève devait être taxé exclusivement sur son bien 
immobilier, après déduction des intérêts et dettes y 
relatifs. 
 
5. 
Le 16 décembre 1994, l'AFC a notifié à M. X______ un 
bordereau de taxation d'un montant de CHF 62'445,30, calculé 
sur la base d'un revenu imposable de CHF 92'160.-- et d'une 
fortune de CHF 3'200'000.-- au taux maximum de 19% de l'art. 
32A al. 3 LCP. 
 
6. 
M. X______ a élevé réclamation le 19 décembre 1994. 
Il a conclu à l'annulation du bordereau et relevé que l'avis 
de modification accompagnant celui-ci n'indiquait pas le 
motif de refus des déductions demandées; l'attestation 


 
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bancaire produite remplissait la condition du domicile fiscal 
genevois, de l'article 44 alinéa 2 LCP. 
 
7. 
Par bordereau rectificatif du 2 août 1995, l'AFC a 
établi le revenu imposable à CHF 36'864.-- (60% du revenu 
déclaré) et la fortune imposable à CHF 1'280'000.-- (60% de 
la fortune déclarée), ce qui avait pour conséquence un 
dégrèvement de CHF 36'604,20. La lettre accompagnant cette 
nouvelle taxation indiquait que celle-ci était basée non 
seulement sur l'article 40 LPC, mais également sur la nouvelle 
procédure simplifiée entérinée par la Chambre immobilière et 
l'AFC. 
 
8. 
M. X______ a interjeté recours en temps utile contre 
cette décision auprès de la commission cantonale de recours 
en matière d'impôts (ci-après : la commission de recours). 
L'AFC appliquait l'article 40 LCP de manière extensive, alors 
que cette disposition ne concernait que les contribuables 
ayant leur domicile principal à Genève. Seule l'application 
des articles 28 alinéa 1 (sic) et 44 LCP se justifiait en cas 
d'assujettissement limité à la possession d'un immeuble sur 
territoire genevois. A teneur de ces dispositions, seules 
étaient relevantes la valeur fiscale de l'immeuble et la 
valeur locative y relative, sous déduction des intérêts 
passifs. Non seulement l'AFC n'avait pas détaillé son mode 
de calcul, mais elle avait appliqué rétroactivement son 
information n° 6/95 du 7 juin 1995 qui permettait la déduction 
des dettes hypothécaires et des intérêts y afférents à 
concurrence de 60% de la valeur du capital après abattement 
pour la dette hypothécaire, et de 60% de la valeur locative 
pour les intérêts. 
 
9. 
Invitée à répondre à ce recours, l'AFC a exposé le 18 
octobre 1995 que la déduction proportionnelle des intérêts 
des dettes s'appliquait également sur le plan international, 
en l'absence de disposition spéciale à ce propos dans la 
convention internationale entre la Confédération suisse et 
l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière 
d'impôts sur le revenu et la fortune du 26 avril 1966 (ci-après 
: CDI-E - RS 0.672. 933.21). Le contribuable qui refusait de 
faire état de l'ensemble de ses revenus et de sa fortune ne 
pouvait 
bénéficier 
d'aucune 
déduction, 
à 
teneur 
de 
l'instruction de taxation n° 132 du mois de juillet 1979. Elle 
avait cependant accordé à bien plaire certaines déductions, 
par application rétroactive de l'information n° 6/95 déjà 
mentionnée. La loi ne prévoyait pas un traitement distinct 
pour les personnes assujetties de façon limitée en raison de 
la propriété d'un immeuble dans le canton. Ainsi, 
l'imposition du revenu tel que calculé par l'AFC devait être 


 
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confirmée. 
 
10. 
Par décision du 26 juin 1997, notifiée le 15 juillet 
1997, la commission de recours a rejeté les conclusions du 
recourant. 
 
 
 
 
En l'absence de disposition de droit international 
applicable en la matière, tant la déduction des intérêts que 
celle des dettes devait s'effectuer selon la méthode qui 
prévalait au lieu de situation de l'immeuble. Or le droit 
suisse ne permettait de telles défalcations que dans le 
rapport existant entre les actifs immobiliers et la fortune 
totale du contribuable. Malgré le refus du recourant de 
communiquer l'intégralité de ses revenus et de sa fortune, 
l'AFC avait fait preuve de générosité en lui accordant 
néanmoins les déductions de 60% prévues dans son information 
n° 6/95, bien que celle-ci n'était pas en vigueur au moment 
de la taxation. 
 
11. 
Par acte déposé ée 12 août 1997, M. X______ a interjeté 
recours auprès du Tribunal administratif contre la décision 
précitée. Sa villa de A______ constituait le seul élément 
imposable en Suisse, à teneur de la CDI-E. En tant que lex 
specialis par rapport à l'article 14 LCP, seuls les textes 
clairs des articles 29 alinéas 1 et 2 et 44 alinéas 1 et 2 
LCP devaient trouver application. 
 
12. 
L'AFC a conclu au rejet du recours en reprenant son 
argumentation et ses conclusions. 
 
13. 
La commission de recours a persisté dans sa décision. 
 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 8 al. 1 ch. 18 de 
la loi sur le Tribunal administratif et le Tribunal des 
conflits du 29 mai 1970 - LTA - E 5 05; art. 63 al. 1 let. 
a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Les articles 6 alinéa 1 et 3 et 22 alinéa 1 CDI-E 
prévoient que les revenus qu'un résident espagnol tire d'un 
bien immobilier sis en Suisse et la fortune qu'il représente 
sont imposables dans cet Etat. Ce traité ne règle cependant 
pas la question de la déduction des dettes et des intérêts 
passifs, de sorte qu'il appartient à chaque Etat d'appliquer 
ses propres méthodes dans la détermination du profit 


 
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imposable soumis à sa juridiction (J.-M. RIVIER, Le droit 
fiscal international, Neuchâtel 1983, p. 154 ch. 4 et réf. 
cit.). 
 
3. 
Selon l'article 2 alinéa 1 lettre c chiffre 3 LCP, les 
personnes physiques domiciliées hors du canton de Genève sont 
astreintes au paiement des impôts sur leurs revenus et sur 
leur fortune, dans les limites résultant des dispositions de 
la loi, lorsqu'elles sont propriétaires d'immeubles situés 
dans le canton. 
 
4. 
Le taux de l'impôt doit être celui qui serait 
applicable au revenu total ou à la fortune totale du 
contribuable, comme le prévoit l'article 14 alinéa 1 LCP. 
 
 
 
 
Cette norme répond au principe selon lequel en cas 
d'assujettissement limité dans un canton, cet Etat a le 
pouvoir de fixer le taux de l'impôt en tenant compte des 
éléments qui échappent à sa propre souveraineté (ATF 121 I 
152; 120 Ia 352-353; SJ 1960 p. 9; ATA S. du 7 février 1990, 
S. du 21 janvier 1997; W. RYSER et B. ROLLI, Précis de droit 
fiscal suisse : Impôts directs, 3ème édition, Berne 1994, 
chiffres 68 et 69, p. 123; J.-M. RIVIER, op. cit., p. 292). 
 
 
 
Ni la systématique de la loi, ni la lettre des articles 
29 et 44 LCP ou les travaux préparatoires y relatifs ne font 
apparaître que ces dispositions doivent être considérées 
comme une lex specialis par rapport à ce principe général. 
De surcroît, rien ne permet d'affirmer que l'article 14 LCP 
vise exclusivement les contribuables domiciliés en Suisse 
(DCCR 126/88 du 15 décembre 1988 publiée in RF 1992 p. 140 
et réf. cit.). 
 
5. 
Il découle de cette méthode de calcul que le 
contribuable résidant à l'étranger est tenu de déclarer 
l'ensemble de ses revenus et de sa fortune, de manière à 
déterminer le taux de l'imposition, faute de quoi 
l'administration est en droit de prendre en considération le 
taux maximum prévu par la loi, soit 19% à Genève (art. 32 LCP; 
DCCR 157/96 du 27 juin 1996 publiée in RF 1997 p. 568; ATA 
H. du 18 novembre 1997; ATF 91 I 354; J.-M. RIVIER, op. cit., 
p. 83-84 et 154 ch. IV; J.-M. RIVIER, L'imposition du revenu 
et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 272 ch. 2). 
 
 
 
 
Ce mode de calcul était d'ailleurs confirmé par l'AFC 
dans son instruction de taxation n° 132 du mois de juillet 
1979. 
 
 
 
6. 
En refusant la communication de l'ensemble des 


 
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éléments constituant ses revenus et sa fortune, malgré le 
courrier recommandé de l'AFC du 11 novembre 1994, le recourant 
s'est exposé à l'application du taux maximum indiqué plus 
haut. 
 
 
 
La pratique selon laquelle le taux maximum du barème 
est appliqué aux contribuables qui refusent de procéder à une 
telle déclaration figure d'ailleurs clairement au dos des 
formulaires à remplir, sous section "Avis important". 
 
 
 
C'est donc à juste titre que la commission a confirmé 
la méthode de calcul appliquée. 
 
7. 
Toutefois, l'information de l'AFC n° 6/95 du 7 juin 
1995 intitulée "Imposition cantonale et communale limitée à 
des biens immobiliers sis dans le canton appartenant à des 
personnes physiques domiciliées à l'étranger" prévoit 
désormais que les dettes hypothécaires et les intérêts y 
afférents peuvent être admis à concurrence de 60% de la valeur 
du capital après abattement pour la dette hypothécaire et à 
60% de la valeur locative pour les intérêts. Cette information 
a remplacé l'instruction de taxation de 1979. 
 
8. 
Ces documents doivent être qualifiés d'ordonnances 
interprétatives. Tout contribuable intéressé a la faculté de 
s'en prévaloir, à l'instar d'une pratique publiée (B. KNAPP, 
Précis de droit administratif, Bâle 1994, p. 76, n° 365). 
 
 
 
L'information n° 6/95 doit être considérée comme 
admissible, dès lors qu'elle correspond à une interprétation 
compatible avec la loi et qu'elle repose sur des motifs 
sérieux et respectueux du principe de l'égalité de traitement 
(art. 4 de la Constitution fédérale du 29 mai l874 - RO 101). 
 
9. 
Le principe de non-rétroactivité commande que 
l'autorité 
judiciaire 
ignore 
tout 
changement 
de 
réglementation entré en vigueur postérieurement à la décision 
d'une autorité administrative. Les nouvelles pratiques 
administratives font cependant exception à ce principe. 
Ainsi, un contribuable dont la taxation n'est pas encore 
devenue définitive peut bénéficier d'une nouvelle pratique, 
en dépit du fait que les contribuables placés dans une 
situation identique n'ont pu en bénéficier (ATA H. du 18 
novembre 1997; RDAF 1996 p. 157-160). 
 
 
 
Il faut dès lors admettre que la commission de recours 
a confirmé à juste titre l'application rétroactive de 
l'information 6/95 à la taxation 1994 du recourant, telle que 
la prévoit le bordereau rectificatif du 2 août 1995. 


 
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10. 
Au vu de ce qui précède, la décision attaquée sera 
confirmée. 
 
 
 
Entièrement mal fondé, le recours sera dès lors 
rejeté. 
 
 
 
Un émolument de CHF 1'000.-- sera mis à la charge du 
recourant. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 12 août 1997 par Monsieur X______ contre la 
décision n° 133 de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts du 26 juin 1997; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge du recourant un 
émolument de CHF 1'000.--; 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à la 
société fiduciaire REFIDAR, mandataire du recourant, ainsi 
qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
et à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Schucani, Mme 
Bonnefemme-Hurni, MM. Thélin, Paychère, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
 la greffière-juriste : le vice-président : 
 
 
 V. Montani D. Schucani 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
p.o. la greffière : 
 


 
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Mme J. Rossier-Ischi