ge_gerichte · JTAPI/161/2024 · 2024-02-26 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4116/2022 ICCIFD 
JTAPI/161/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 26 février 2024 
 
dans la cause 
 
Monsieur A______, représenté par Me Adrien BOREL, avocat, avec élection de 
domicile 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


- 2/20 - 
A/4116/2022 
 
EN FAIT 
1. 
Le litige porte sur les rappels et les soustractions des impôts cantonal, communal 
(ICC) et fédéral direct (IFD) des années 2011 à 2015. 
2. 
Depuis 2006, Monsieur A______ (ci-après : le contribuable ou le recourant) a 
exercé une activité indépendante d'électricien, sous la raison B______, ses clients 
étant principalement des régies immobilières. 
3. 
Dès 2010, grâce à ses contacts avec ces dernières, il a commencé sa deuxième 
activité indépendante, sous la raison C______, consistant en la location ou sous-
location de chambres et de studios meublés, d'arcades et de vitrines à des prostituées 
exerçant dans le quartier D______ (Genève). Il mettait également à leur disposition 
des terminaux de paiements par cartes, sur lesquels il prélevait une commission de 
11 % ou de 15 %. 
4. 
Dans ses déclarations d’impôt 2011, 2012, 2013 et 2015, le contribuable a indiqué 
des bénéfices nets de respectivement CHF 55'947.-, CHF 48'739.-, CHF 134'044.- 
et CHF 33'523.-. Pour l’année 2014, il a été taxé d’office, à défaut d’avoir déposé 
la déclaration fiscale y relative. Les taxations que l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) lui a notifiées pour ces années sont entrées en force. 
5. 
Les 14 février, 4 et 5 mars 2019, le contribuable a été entendu par la police judiciaire 
genevoise (brigade financière), dans le cadre d’une procédure pénale menée à son 
encontre par le Ministère public genevois (pour fraude fiscale aggravée, 
blanchiment et faux dans les titres). A teneur des procès-verbaux y relatif : 
- 
il s’était laissé taxer d’office pour l’année 2014 parce qu’il avait « payé 
beaucoup [d’impôt] en 2013 » ; 
- 
entre 2014 et 2018, il avait versé à des tiers, en cash, des sommes totalisant CHF 
874'880.- provenant notamment des comptes de ses entreprises ; 
- 
il estimait que son chiffre d’affaires annuel provenant des travailleuses du sexe 
s’élevait à CHF 220'000.- ; 
- 
il avait encaissé des loyers de CHF 226'600.- en 2013 et de CHF 419'300.- en 
2015 ; 
- 
pour son activité de sous-location des années 2014 et 2015, il avait fait établir 
une double comptabilité, présentant l’une à l'AFC-GE et l’autre à des 
établissements financiers ; 
- 
le chiffre d’affaires qu’il avait déclaré pour les années 2015, 2016 et 2017 se 
montait à respectivement CHF 419'300.-, CHF 232'200.- et CHF 236'556.-, 
alors que selon le compte bancaire de C______, ce chiffre s’élevait à 
respectivement CHF 722'695.-, CHF 1'337'463.- et CHF 1'264'820.- ; 
- 
entre 2016 et 2017, sa fortune était passée de CHF 173'720.- à CHF 1'099'614.- ; 


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- 
il n’avait jamais payé la TVA pour son activité C______ ; 
- 
il payait l’une de ses employées en espèce (CHF 6'000.- par mois) ; 
- 
il n’avait pas établi de comptes pour l’exercice 2014 ; 
- 
il avait conscience que les chiffres portés aux comptes 2015 étaient faux. 
6. 
Le 2 juillet 2019, entendu également par ladite police, le mandataire du contribuable 
a notamment déclaré que ce dernier lui avait dicté certains chiffres notés dans la 
seconde version des comptes (qui avaient été présentés à des établissements 
financiers) et qu’il avait cherché à payer moins d’impôt. 
7. 
Le 12 novembre 2020, l'AFC-GE a informé le contribuable de l'ouverture à son 
encontre de procédures en rappel et en soustraction des ICC et IFD 2011 à 2016, au 
motif qu’il n'avait pas déclaré les commissions perçues pour la mise à disposition 
de terminaux de paiements, ni l'intégralité des produits de sous-location. Elle lui a 
par ailleurs demandé de lui remettre une comptabilité complète de son activité de 
sous-location et d’indiquer le chiffre d’affaires brut y relatif et les montants bruts 
des commissions encaissées. 
8. 
Suite à l’entretien des parties du 2 décembre 2020, l'AFC-GE a à nouveau demandé 
au contribuable, par courrier du 15 février 2021, puis par rappel recommandé du 29 
novembre suivant, de lui fournir les comptabilités complètes de son activité de sous-
location, le chiffre d’affaires brut en découlant, le montant brut des commissions 
encaissées, ainsi que les montants des loyers qu’il avait renoncé à encaisser. Elle 
lui a indiqué les montants des reprises envisagées (en revenus), soit CHF 50'155.- 
en 2011, CHF 33'461.- en 2012, CHF 5'574.- en 2013, CHF 151'835.- en 2014, 
CHF 201’280.- en 2015 et CHF 335'774.- en 2016. 
9. 
Aucune suite n’a été donnée à ces requêtes. 
10. 
Le 17 décembre 2021, l'AFC-GE a notifié au contribuable les bordereaux de rappel 
d’impôt et d’amende pour les ICC et IFD 2011 à 2015. 
Les reprises concernaient les chiffres d’affaires non déclarés. Les rappels des ICC 
et IFD y relatifs totalisaient CHF 168'723,65. La quotité des amendes était fixée à 
0,75 fois les impôts soustraits, compte tenu de la faute intentionnelle. 
11. 
Par réclamation du 6 janvier 2022 et son complément du 30 septembre 2022, le 
contribuable a contesté ces bordereaux. 
Pour fixer les reprises sur le chiffre d’affaires des années 2011 et 2012, l'AFC-GE 
s’était fondée à tort sur un « ratio produits loyers/charges loyers de 2,5694 » 
déterminé sur la base du chiffre d’affaires de 2013. L’accroissement des loyers 
encaissés en 2013 s’expliquait par l’augmentation du nombre de chambres et de 
studios qu’il avait loués cette année, soit 17 de plus que les années précédentes. 
Ainsi, en 2011, il disposait « d’environ » 6 chambre à louer et en 2012, il en sous-
louait 3 supplémentaires. Il sous-louait l’ensemble de ces chambres « au tarif de 
CHF 75.- à CHF 100.- » par jour, montants qu’il percevait soit en espèces, « dans 


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la majorité des cas », soit « par compensation sur les paiements encaissés par 
cartes ». 
Les reprises effectuées pour les années 2014 et 2015 ne reflétaient pas non plus la 
réalité des recettes réalisées durant ces exercices. Comme il l’avait expliqué lors de 
ses auditions par la police, les comptes y relatif avaient été établis par son 
mandataire, en qui il avait une confiance totale. En 2017, ce dernier lui avait 
demandé de signer les comptes qu’il avait « remaniés à la hausse en gonflant 
sensiblement » les montants des loyers encaissés, dans le but d’obtenir un crédit 
auprès d’une banque. Il les avait signés en sachant pertinemment que les chiffres y 
figurant étaient faux, puisqu’ils ne correspondaient pas à ceux qu’il lui avait 
transmis, en précisant que ses recettes annuelles ne dépassaient que « très 
rarement » CHF 220'000.-. Pour ces raisons, les bénéfices retenus par l'AFC-GE 
pour ces deux années (CHF 241'308.- et CHF 247'923.-), sur la base des comptes 
« déguisés » et des « chiffres façonnés de toutes pièces » par son mandataire, ne 
reflétaient pas la réalité, étant précisé que des « vrais comptes » n’avaient jamais 
été établis pour l’exercice 2014. 
 
Enfin, les reprises sur les commissions (liées à des terminaux de paiements par 
cartes) avaient également été mal calculées pour l’année 2015, dans la mesure où il 
les avait prélevées selon un taux de 13,04 %, et non de 15 %. Ainsi, pour cet 
exercice, ces commissions s’élevaient à CHF 43'688.- et non à CHF 57'832.-. 
12. 
Par décision sur réclamation du 26 octobre 2022, l'AFC-GE a confirmé les reprises 
et les amendes relatives aux années 2011 à 2014 et rectifié celles concernant l’année 
2015 en faveur du contribuable. 
Pour les exercices 2014 et 2015 de son activité de sous-location, le contribuable 
avait tenu une double comptabilité. Il en découlait que pour cette première période, 
sa taxation (d’office) avait été insuffisante et que, pour la seconde, il avait déclaré 
un bénéfice inférieur (CHF 33'523.-) à celui qu’il avait annoncé à des 
établissements financiers (CHF 247'923.-). De plus, les états financiers qu’il avait 
déposés initialement pour les exercices 2011, 2012, 2013 et 2015 ne comprenaient 
pas les commissions réalisées sur les terminaux de paiements. 
Le contribuable ne lui ayant remis aucun document justifiant les états financiers 
déposés, ni aucun justificatif pour les produits de sous-locations et les commissions, 
elle avait calculé les reprises y relatives par estimation. Ainsi, pour les périodes 
2011 et 2012, elle avait déterminé les produits en fonction des loyers comptabilisés 
comme charges des années 2011 à 2013. Les produits correspondaient ainsi à 2,56 
fois ces charges pour 2011 et 2012. Pour 2013, ce ratio était de 3,9. Pour les années 
2014 et 2015, elle avait ajusté le bénéfice résultant des sous-locations selon les 
comptes remis aux établissements financiers, comptes que le contribuable avait 
signés et qui avaient été découverts suite à une perquisition effectuée par le 
Ministère Public auprès de sa fiduciaire. Cela étant, suite à la réclamation, elle avait 
procédé a de nouveaux calculs, sur la base des informations fournies par le 
contribuable. Toutefois, il s’était avéré que les reprises contestées étaient 


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inférieures à celles qui auraient dû être effectuées sur la base de ces nouveaux 
éléments, à savoir le prix de location par jour (CHF 75.- ou CHF 100.-) et le taux 
d’occupation des chambres. 
Les commissions avaient quant à elles été estimées en fonction des transactions 
ressortant des documents du Ministère public et selon un ratio fondé sur des charges 
de loyers, étant rappelé que le contribuable ne les avait pas comptabilisées. Dans 
ces conditions, elle maintenait les reprises pour les années 2011 à 2014. Pour la 
période 2015 en revanche, elle admettait que ces commissions s’élevaient à 
CHF 43'688.-, comme soutenu par le contribuable dans sa réclamation. 
Pour le surplus, elle avait constaté qu’en 2013 et 2015, le contribuable avait acquis 
un véhicule valant CHF 358'000.- (de marque Lamborghini), ainsi qu’un immeuble 
pour le prix de CHF 2'500'000.-, alors qu’en 2011 et 2012, il avait déclaré des 
revenus de respectivement CHF 37'000.- et CHF 32'000.-. 
Enfin, s’agissant des amendes, le contribuable et son comptable n'avaient pas mis 
en place « une organisation » permettant de vérifier sa comptabilité. Cela 
démontrait qu’ils avaient été d’accord sur leurs malversations, tant qu'aucune 
autorité judiciaire ou fiscale n'en avait eu connaissance. Dans la mesure où il 
encaissait en espèces les produits des sous-locations, il aurait dû mettre en place des 
registres et les conserver, afin de justifier ces revenus. Or, il n’avait tenu aucune 
comptabilité pour l'année 2014, ce qui avait entraîné une taxation d'office 
insuffisante. Il n’avait pas comptabilisé les commissions et avait manipulé ses 
comptes 2015. Il avait obtenu des prêts afin de financer un bien immobilier et un 
véhicule de luxe qui ne correspondaient pas au train de vie concordant à ses revenus 
et fortune déclarés. Son chiffre d’affaires était incomplet. Il avait ainsi réduit 
artificiellement ses impôts et commis une soustraction intentionnelle. En 
conséquence, elle avait fixé la quotité des amendes à 0,75 fois le montant des impôts 
soustraits. 
13. 
Par acte du 1er décembre 2022, sous la plume de son conseil, le contribuable a 
recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : le tribunal), concluant, en substance, à son annulation et à celles des 
bordereaux y relatifs, le tout avec suite des frais et dépens. 
Electricien de formation, il ne maitrisait pas les affaires fiscales, ni la comptabilité. Il 
avait choisi de se faire assister par une fiduciaire, lui confiant notamment 
l'établissement de ses comptes pour les années 2009 à 2013, soit ceux joints à ses 
déclarations et qui reflétaient fidèlement l'évolution de son activité de sous-location. 
Ce n’était que dès 2013 que cette activité avait commencé à porter des fruits, quatre 
fois supérieurs à ceux qu'il avait enregistrés en 2012. C’était également à partir de cette 
année-là qu’il avait mis à disposition les terminaux de paiements et encaissé des 
commissions en découlant. Il ne les avait pas déclarées par méconnaissance de la 
« pratique fiscale » et sans aucune volonté de les dissimuler. De la même manière, il 
avait omis de comptabiliser certaines charges, telles que les loyers afférents aux 
nouveaux locaux qu'il louait, mais qu'il n'avait pas exploité immédiatement en raison 


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des travaux qu'il y faisait. Cela demontrait que ses omissions ne relevaient pas de 
l'intention, mais de la « pure ignorance ». Dans ces conditions, c’était à tort que l'AFC-
GE avait repris CHF 45'998.- pour l'année 2011 et CHF 29'267.- pour 2012, à titre de 
produits de sous-location, ainsi que les commissions de CHF 4’157.- (2011) et CHF 
4’194.- (2012). 
De 2013 à 2015, après divers frais, il avait encaissé des commissions « avoisinant » 
8 % sur des paiements par cartes de crédits. 
En 2013, il avait financé l’achat de son véhicule « en très large partie » par ses 
propres économies, qui s'élevaient déjà à plus de CHF 280’000.- en 2010. Quant à 
l’acquisition de l’immeuble, il ne l’avait financée par ses propres fonds qu’à 
concurrence d’environ 5 %, le solde l’ayant été par des emprunts. 
En 2014, souffrant d’une dépression sévère, il n’était pas en mesure de gérer ses 
affaires administratives et activités professionnelles, raison pour laquelle « la 
plupart » des chambres étaient restées inoccupées pendant « plusieurs semaines ». 
De plus, contrairement aux années précédentes, il n'avait ni établi ni conservé les 
pièces lui permettant d'établir une comptabilité. Cette période « stérile » avait par 
ailleurs eu des impacts négatifs sur l'exercice 2015, puisque de nombreuses 
prostituées s'étaient tournées vers d'autres lieux, en constatant sa fragilité et son 
instabilité dont il souffrait à cette époque. 
Il n’avait jamais « validé » ses comptes 2015, établis par sa fiduciaire, qui faisaient 
état de produits de sous-location de CHF 419’300.- et de charges de CHF 
385'776,85, pour un bénéfice net de CHF 33'523,15. L'AFC-GE avait réduit ces 
charges, à défaut pour lui de les avoir documentées, alors qu’elles étaient effectives. 
Sur la base des comptes 2014 et 2015 issus des perquisitions faites dans le cadre de 
l'enquête pénale, l'AFC-GE avait opéré des reprises de respectivement CHF 
136’382.- et CHF 143’448.-, en partant du postulat qu’ils reflétaient fidèlement la 
réalité des recettes réalisées ces années. Or, ces comptes avaient été élaborés de 
toutes pièces par son mandataire - dont il avait fait connaissance en 2014 et qui était 
également prévenu dans le cadre de cette procédure pénale, notamment pour faux 
dans les titres - afin de lui permettre d'obtenir un prêt hypothécaire dans le cadre 
d'une affaire immobilière en Valais. De plus, ces comptes avaient été établis et 
signés le 29 mai 2017, soit bien après la fin des exercices 2014 et 2015. 
S’agissant enfin de la soustraction d’impôt, il n'avait pas cherché à induire les 
autorités fiscales en erreur afin d'obtenir une taxation moins élevée. Il avait remis à 
son comptable l'ensemble des documents nécessaires pour l'établissement de ses 
comptes et déclarations fiscales 2009 à 2013, excepté ceux concernant les 
commissions encaissées en 2013 (CHF 5'574.-). L’établissement des faux comptes 
pour les périodes 2014 et 2015 ne pouvaient pas non plus lui être reproché, puisque 
leur finalité était l’obtention d’un prêt hypothécaire. Ainsi, les conditions de la 
soustraction fiscale n’étaient pas données. 


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Subsidiairement, la quotité des amendes devait être ramenée au minimum légal, 
compte tenu des circonstances atténuantes, à savoir notamment sa méconnaissance 
de la comptabilité et de la fiscalité, la régularité de ses comptes 2011 à 2013, le fait 
d’avoir déclaré l'intégralité de ses revenus pour ces années (excepté les 
commissions en 2013), sa dépression en 2014, l’absence d’antécédents, les mauvais 
conseils de son comptable et le fait qu’il devrait verser à l'AFC-GE un montant de 
CHF 311’134,55 si les rappels d’impôt et amendes étaient confirmés. Enfin, si le 
tribunal devait considérer qu’il avait commis une soustraction, il devrait alors 
retenir la négligence, de sorte que la quotité des amendes devrait correspondre au 
minimum légal. 
14. 
Dans sa réponse du 6 mars 2023, l'AFC-GE a accepté d’annuler les reprises sur les 
commissions 2011 et 2012, concluant au rejet du recours pour le surplus. 
Afin d’expliquer l’origine des fonds (CHF 348'600.-) ayant servi à l’acquisition de 
son véhicule en 2013, le recourant prétendait que ces économies s'élevaient à CHF 
280’000.- en 2010, en s’appuyant notamment sur les extraits de ses deux comptes 
bancaires (état au 31 mars 2010) joints à son recours. Or, les extraits de ces mêmes 
comptes qu’il avait joints à ses déclarations 2010 à 2013 attestaient des avoirs de 
respectivement CHF 156'988,50, CHF 10'738,13, CHF 6'833,04 et CHF 32'136,12, 
ce qui démontrait qu’il ne pouvait acquérir ce véhicule avec ses économies. 
Pour les années 2011 à 2013, elle avait estimé les produits de sous-locations non 
déclarées selon un ratio de 2,56 entre les produits et les charges. Au lieu de traiter 
séparément chaque année, ce qui aurait donné un ratio plus élevé, elle avait calculé 
celui-ci sur la base d’une moyenne des trois années. Selon les calculs qu’elle avait 
effectués au stade de la réclamation, sur la base du prix de location le plus bas 
indiqué par le recourant (CHF 75.- par jour), le loyer annuel potentiel de six 
chambres s’élevait à CHF 162'000.- pour l’année 2011. Or, pour cette période, elle 
avait retenu un loyer de CHF 108'398.- correspondant à un taux d’occupation de 
67 %. Dès lors, elle avait effectué une reprise raisonnable, ne considérant pas que 
l’ensemble des locaux était systématiquement occupé. Elle avait fait de même pour 
les années 2012 et 2013. 
Les comptabilités 2014, 2015 et 2016 découvertes lors d'une perquisition chez le 
comptable du recourant indiquaient un bénéfice supérieur aux comptes déposés 
avec les déclarations fiscales. Le Ministère public avait constaté l’existence des 
comptes d'exploitation identiques pour les périodes 2014 et 2015. L'un de ces 
comptes était signé par le recourant avec la mention « j'atteste et certifie, Genève le 
29 mai 2017 ». Ces comptes comportaient le tampon humide de E______. Ils ne 
correspondaient pas à ceux remis avec les déclarations fiscales. Les reprises 
relatives à ces deux années correspondaient à la différence entre le bénéfice 
ressortant des comptes joints aux déclarations fiscales et celui comptabilisé dans les 
comptes découverts postérieurement. 
Le recourant n’avait pas comptabilisé les commissions liées aux terminaux de 
paiements, mais uniquement les charges y relatives. Pour les années 2011 à 2014, 


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le total des encaissements par carte de crédit n'avait pas pu être déterminé. Les 
commissions avaient donc été estimées sur la base des années 2014 et 2016 en 
fonction des loyers comptabilisés en charges, étant donné qu'il y avait un lien entre 
ces derniers et le chiffre d'affaires des prostituées. Elle avait estimé que le recourant 
encaissait des commissions nettes correspondant à 8 % des paiements concernés. 
Cela étant, elle admettait qu’il n’avait mis en place ce mode de paiement qu’à partir 
de 2013, raison pour laquelle elle annulait les reprises sur les commissions 2011 et 
2012. 
Enfin, toutes les conditions d’une soustraction fiscale étaient réunies. 
15. 
Par réplique du 12 mai 2023, sous la plume de son conseil, le recourant a maintenu 
ses conclusions. 
L'AFC-GE n’indiquait pas les raisons qui l’avait poussée à « réajuster 
artificiellement » le bénéfice résultant de l'activité de sous-location. Dans la mesure 
où elle n’avait découvert une double comptabilité que pour les années 2014 à 2016, 
elle ne pouvait pas légitimement avoir des soupçons sur les produits de sous-
location qu’il avait déclarés pour les années 2011 et 2012. En effet, si dite 
comptabilité justifiait certainement l'ouverture des procédures en rappel et en 
soustraction d'impôt pour les années 2014 à 2016, elle n'autorisait en revanche pas 
l'AFC-GE à procéder arbitrairement à un réexamen des périodes 2011 à 2012. 
Ainsi, les conditions de l'ouverture de ces procédures pour ces deux années n'étaient 
manifestement pas réunies. 
L'AFC-GE n’avait pas démontré en quoi les comptes issus de la perquisition 
reflèteraient la réalité des produits de sous-location qu’il avait encaissés en 2014 et 
2015. En tout état, le tribunal devait retenir qu’il subsistait de sérieux doutes quant 
à « la réalité » de ces comptes. 
Les conditions objectives et subjective de la soustraction n’étaient pas réalisées dès 
lors qu'il ne pouvait être établi de manière suffisamment convaincante qu’il avait 
violé un quelconque devoir vis-à-vis des autorités fiscales, en ne déclarant pas de 
manière fautive certains produits de ses activités de sous-locations, et que, de ce 
fait, l'AFC-GE avait subi une perte fiscale. Les bénéfices figurant dans les comptes 
joints à sa déclaration fiscale 2015 étaient corrects, à l'inverse de ceux figurant dans 
les comptes établis par son comptable. 
Il avait financé l’acquisition de son véhicule par ses économies. Il avait en effet 
retiré « progressivement » les avoirs qu'il détenait sur son compte d’épargne auprès 
de F______ SA pour les entreposer dans un coffre-fort qu’il louait auprès de cette 
banque. C'était « en grande partie » au moyen de ce même pécule que, une année 
plus tard, il avait financé l'acquisition de sa Lamborghini. 
On ne pouvait lui imputer un comportement fautif, étant donné que les 
comptabilités litigieuses avaient été établies par son comptable en 2017. Sa seule 
faute était d’avoir omis d'intégrer dans son chiffre d'affaires les commissions 


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perçues entre 2013 et 2015, comportement qui relevait de la négligence 
inconsciente. 
Subsidiairement, la quotité des amendes devait être réduite au minimum légal. 
16. 
Dans sa duplique du 6 juillet 2023, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 
 
Elle avait ouvert la procédure en rappel d'impôt sur la base d'informations 
communiquées par le Ministère public, lesquelles étaient de nature à constituer des 
soupçons justifiant son ouverture. Les déclarations fiscales du recourant ne 
contenant en soi aucune inexactitude flagrante, elle pouvait, au moment des 
taxations initiales, partir du principe qu'elles étaient conformes à la vérité et taxer 
le recourant sur la base des éléments y figurant, sans rechercher des informations 
complémentaires. En conséquence, elle avait été légitimée à ouvrir la procédure en 
rappel d'impôt dès la découverte du caractère incomplet et inexact desdites 
déclarations. En effet, il apparaissait que le recourant avait largement sous-évalué 
le potentiel de location des chambres. Par ailleurs, il avait un train de vie élevé. Il 
n’avait pas démontré avoir payée avec ses économies l'achat de la Lamborghini. 
Ainsi, les revenus qu’il avait déclarés n'étant pas cohérents, les éléments en sa 
possession étaient suffisants pour soulever d'autres soupçons en ce qui concernait 
les années 2011 à 2013. Elle était restée objective et avait fondé son argumentation 
sur les éléments factuels du dossier. L'ensemble des reprises liées aux sous-
locations et aux commissions étaient basées sur l'absence de justifications 
probantes. 
 
Elle avait correctement appliqué les règles relatives au fardeau de la preuve dans la 
mesure où elle avait procédé à la recherche d'informations moyennant de 
nombreuses demandes de renseignements visant à établir les faits pertinents pour la 
taxation, et non à prouver la culpabilité du recourant. De plus, aucun élément du 
dossier ne démontrait que l'application de ces règles avait violé le droit à un procès 
équitable, notamment le droit de se défendre. En se fondant sur ces éléments et en 
sollicitant la collaboration du recourant pour les établir, elle n'avait pas violé le 
principe de la présomption d'innocence. 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Dans sa réponse, l'AFC-GE a indiqué accepter d’annuler les reprises sur les 
commissions 2011 et 2012 de respectivement CHF 4’157.- et CHF 4’194.-, ce qui 


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impliquerait nécessairement une réduction du montant des amendes ICC et IFD 
2011 et 2012. Il lui en sera donné acte. Ces reprises ne sont ainsi plus litigieuses. 
4. 
Le recourant soutient que les conditions d’ouverture des procédures en rappel et en 
soustraction d’impôt ne sont pas données pour les années 2011 et 2012, dans la 
mesure où les comptes découverts par le Ministère publique concernent les 
exercices 2014 et 2015. 
5. 
Aux termes des art. 59 al. 1 LPFisc et 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve 
ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une 
taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation 
entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est 
due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède 
au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts. 
6. 
Selon les art. 60 al. 1 LPFisc et 153 al. 1 LIFD, le contribuable est avisé par écrit 
de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. Cette communication écrite est de 
nature déclaratoire et doit permettre à contribuable de faire valoir ses droits, dont le 
droit d'être entendu, et de présenter ses arguments et ses moyens de preuve (cf. arrêt 
du Tribunal fédéral 9C_688/2023 du 4 décembre 2023 consid. 5.1.2.1.) 
7. 
Selon la jurisprudence, de simples soupçons quant à l’exactitude de la déclaration 
fiscale sont suffisants pour justifier l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.4 ; 
ATA/1249/2020 du 8 décembre 2020 consid. 6). Par ailleurs, il est toujours possible 
pour l'administration fiscale d'étendre la procédure de rappel d'impôt à d'autres 
éléments imposables qu'elle serait amenée à détecter au cours de ses investigations 
(cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 et 4.5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_688/2023 
du 4 décembre 2023 consid. 5.1.2.2.). 
8. 
En l’espèce, suite à la découverte, par le Ministère public, des éléments laissant 
supposer que les déclarations fiscales 2014 et 2015 du recourant n’étaient pas 
complètes, l'AFC-GE était parfaitement légitimée à nourrir des soupçons quant à 
l’exactitude de celles des années 2011, 2012 et 2013. Ces soupçons étaient en soi 
tout à fait suffisants pour étendre l’ouverture des procédures en rappel et en 
soustraction d’impôt à ces trois années. Pour le surplus, il n'est pas contesté que 
l'AFC-GE a procédé à l'ouverture de ces procédures par un courrier recommandé 
adressé au recourant en date du 12 novembre 2020, en y précisant qu’elles 
concernaient des produits de sous-location et des commissions pour les périodes 
fiscales 2011 à 2015, ce qui a permis à ce dernier de pouvoir exercer pleinement 
son droit d’être entendu. 
Ce grief est ainsi écarté. 
9. 
Le recourant ne conteste pas clairement les reprises opérées sur les commissions 
qu’il a prélevées sur des paiements par cartes de crédits (années 2013 à 2015), 
admettant expressément qu’il ne les avait pas déclarées. Il conteste en revanche 
celles effectuées sur son chiffre d’affaires de sous-location des années 2011, 2012, 


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2014 et 2015, soutenant que ses comptes initiaux joints à ses déclarations seraient 
exacts et que ceux découverts par le Ministère public ne refléteraient pas la réalité 
de ses recettes. Il indique par ailleurs n’avoir tenu aucune comptabilité pour 
l’exercice 2014, pour lequel il a été taxé d’office. 
10. 
Selon les art. 16 al. 1 LIFD et 17 de la loi sur l’imposition des personnes physiques 
du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les 
revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou 
périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions. 
Ces dispositions expriment la théorie de l'accroissement du patrimoine, 
respectivement du principe de l'imposition du revenu global net, selon lesquels tous 
les montants qui accroissent le patrimoine d'une personne sont inclus dans son 
revenu imposable, à moins d'être expressément exonérés (cf. ATF 146 II 6 consid. 
4.1 ; 143 II 402 consid. 5.1). 
 
Sont en particulier imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une 
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, et de 
l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante 
(art. 18 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LIPP). 
11. 
La détermination du bénéfice net imposable pour les contribuables tenant une 
comptabilité en bonne et due forme s'effectue selon les règles applicables aux 
personnes morales (art. 19 al. 4 LIPP et 18 al. 3 LIFD). 
12. 
Les personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative 
indépendante doivent joindre à leur déclaration, à chaque période fiscale, les 
extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats et, le cas échéant, annexe) de 
la période concernée ou, à défaut d’une comptabilité tenue conformément à l’usage 
commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses 
ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 al 2 LIFD et 29 al. 2 LPFisc). 
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte. Sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir 
des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces 
justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations 
d’affaires. Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative 
indépendante doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés, ainsi que 
les pièces justificatives en relation avec leur activité (art. 126 LIFD et 31 LPFisc). 
 
Les exigences auxquelles doivent répondre les pièces comptables requises par les 
dispositions précitées dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier 
du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, elles doivent 
être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à 
l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlées dans des conditions 
raisonnables par les autorités fiscales (arrêts 2C_189/2016 du 13 février 2017 
consid. 6.4.4; 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.5). Cette exigence est 
d'autant plus importante lorsque le contribuable entend alléguer des faits de nature 


- 12/20 - 
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à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266), ce 
qu'il lui incombe de prouver (ATF 133 II 153 consid. 4.3). 
 
La fonction première de la comptabilité commerciale est de fournir un système 
d’information fiable. Cette fiabilité intéresse en particulier les créanciers et les 
actionnaires de l’entreprise ou encore l’administration fiscale (déclaration d’impôt). 
Le principe d’intégralité (art. 957a al.2 ch.1 et 958c al.1 ch.1 de la loi fédérale du 
30 mars 1911 complétant le Code civil suisse - CO - RS 220) exige que toutes les 
informations qui sont nécessaires à l’évaluation de la situation économique de 
l’entreprise (art. 957a al.1 CO) soient communiquées. Le principe de fiabilité, quant 
à lui, englobe les principes de l’exactitude des comptes, de la sincérité (fidélité) du 
bilan et de l’absence d’arbitraire. Selon ce principe, les informations fournies dans 
les comptes doivent être exemptes d’erreurs importantes et de distorsions. En 
particulier, les écritures ne doivent pas être falsifiées ou déformées. De plus, les 
transactions doivent être enregistrées chronologiquement et intégralement dans un 
journal, la comptabilité doit être tenue en partie double et les comptes doivent 
s’aligner sur une structure logique qui soit conforme à un plan comptable reconnu. 
Le principe de justification de chaque enregistrement par une pièce comptable, qui 
concerne l’établissement de la comptabilité (art.957a al.2 ch. 2 CO), commande de 
documenter chaque opération significative par une pièce comptable reflétant 
l’élément de fait concerné (MSA 2014, 33). La pièce justificative doit porter le 
libellé de l’écriture, son montant, les références de l’émetteur et la date de son 
établissement (Robert DANON in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, 
Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2ème édition, 
2017, art. 58 § 21 - 24, p. 1059-1060). 
13. 
Les autorités de taxation quant à elles établissent les éléments de fait et de droit 
permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. 
Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et 
examiner sur place les comptes et les pièces justificatives (art. 123 LIFD et 26 al. 2 
LPFisc). Enfin, elles contrôlent la déclaration d’impôt et procèdent aux 
investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). Elles établissent la taxation sur la 
base de la déclaration d’impôt et des justificatifs déposés par le contribuable, ainsi 
que des contrôles et investigations effectués (art. 36 al. 1 LPFisc). 
Dans la procédure de rappel d’impôt, le contribuable doit - à la différence de la 
procédure de soustraction d’impôt - collaborer régulièrement (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_223/2008 du 9 février 2009 consid. 2.2 ; 2C_514/2007 du 2 octobre 
2007 consid. 3). 
14. 
Selon le Tribunal fédéral, lorsqu'elle est confrontée au caractère déficient d’une 
comptabilité, l'administration fiscale peut procéder à une taxation par estimation. Il 
appartient au contribuable de s'accommoder de l'imprécision ou de l'approximation 
qui résulte nécessairement d'une estimation fiscale, laquelle a elle-même été 
déclenchée à cause d'une tenue lacunaire de sa comptabilité (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 3 = SJ 2013 p. 446). La procédure 


- 13/20 - 
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par estimation vise à éviter que, les cas où le contribuable se soustrait à son 
obligation de coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent 
incomplets, insuffisants, voire inexistants, ne se soldent par une perte d'impôt (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1 et les arrêts cités). 
La taxation par estimation intervient également lorsque les documents comptables 
se révèlent incomplets ou insuffisants. Dans la mesure où le contribuable admet la 
présence d'un chiffre d’affaires non déclaré mais conteste les montants retenus par 
l'AFC-GE, il lui appartient de chiffrer et de prouver les reprises qui auraient dû être 
faites (cf. ATA/218/2016 du 8 mars 2016). 
Doctrine et jurisprudence identifient deux principaux groupes de méthodes 
de taxation par estimation, auxquelles l'AFC-CH a recours : d'une part, les 
méthodes reconstructives, qui visent à compléter ou reconstituer une comptabilité 
déficiente ; l'administration peut notamment, dans ce but, opérer une reprise 
d'impôt, présumer de l'exactitude d'une pièce justificative (par exemple, d'une liste 
d'offres de ventes ou de factures des achats de marchandises de revente de 
l'assujetti) ou encore établir le chiffre d'affaires pour une brève période, puis 
appliquer le résultat ainsi obtenu à une période plus longue (extrapolation). D'autre 
part, la méthode des chiffres d'expérience ou coefficients expérimentaux, qui 
consiste à partir de résultats partiels incontestés ressortant de la comptabilité du 
contribuable, auxquels on ajoute des suppléments en pour cent, dictés par les 
chiffres d'expérience ; l'AFC-CH obtient ces derniers, et peut ainsi définir la marge 
de bénéfice brut moyenne, en analysant les autres entreprises de la même branche, 
par le biais d'enquêtes statistiques menées lors de contrôles (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 3.1). 
Lorsqu'elle procède à une estimation du chiffre d'affaires, l'autorité de taxation doit 
tenir compte des conditions particulières prévalant dans l'entreprise en cause ; elle 
doit s'appuyer sur des données plausibles et aboutir à un résultat s'approchant le 
plus possible de la réalité. Le contribuable qui a présenté une comptabilité non 
conforme aux exigences légales et qui est dans l'incapacité d'établir que l'estimation 
faite par l'administration ne correspondrait manifestement pas à la réalité doit 
supporter les désavantages d'une situation illégale qu'il a lui-même créée (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1 et les arrêts cités ; 
2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 2.2 et 3.4). 
15. 
En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la 
preuve, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la 
preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit 
établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis 
que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. 
Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices 
révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir 
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui 
justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; 144 II 427 


- 14/20 - 
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consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Ce dernier devra 
justifier l'origine des montants non déclarés et il pourra même être obligé de fournir 
des renseignements supplémentaires sur les rapports contractuels mis à jour par 
l'autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent. L'omission ou l'échec de ces 
preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des 
allégations de la partie adverse si ces dernières paraissent vraisemblables. Ces 
règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 
133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 
consid. 7.2). 
16. 
En l’espèce, les comptes que le recourant a joints initialement à ses déclarations 
fiscales n’étaient accompagnés d’aucune pièce justificative y relative. Lorsque 
l'AFC-GE lui a demandé - à trois reprises dans le cadre de la présente procédure - 
de lui remettre les comptabilités complètes de son activité de sous-location ainsi 
que les montants des commissions encaissées, il n’y a donné aucune suite. Dans ces 
conditions, elle était parfaitement légitimée à procéder à une estimation de son 
chiffre d'affaires, en se fondant sur les documents et informations communiqués par 
le Ministère public. Dans son recours, le recourant se limite à soutenir que les 
comptes produits en annexe à ses déclarations fiscales seraient exacts, sans toutefois 
produire des justificatifs attestant des écritures y fuguant, de sorte que le principe 
de justification de chaque enregistrement par une pièce comptable n’est pas 
respecté. 
Pour le surplus, l’estimation opérée par l'AFC-GE ne prête pas le flanc à la critique. 
En effet, les loyers redressés pour les années 2011 à 2013 correspondent à un taux 
d’occupation des chambres de 67 %, ce qui ne parait manifestement pas excessif, 
dans la mesure où le recourant indique lui-même les avoir louées « au tarif de CHF 
75.- à CHF 100.- » par jour. En effet, comme l’a relevé l'AFC-GE dans sa réponse, 
pour l’année 2011 par exemple, si l’on se fondait sur ces prix de location, on 
obtiendrait un loyer annuel de CHF 164'250.-, respectivement CHF 219'000.-, pour 
les 6 chambres que le recourant a louées cette année. Or, l'AFC-GE n’a retenu qu’un 
loyer annuel de CHF 108'398.-, correspondant à un taux d’occupation de 67 % (si 
l’on prend en compte le prix de location de CHF 75.- par jour). En tout état, le 
recourant n’a apporté aucun élément permettant de retenir un taux d’occupation 
moins élevé. De même, pour les exercices 2014 et 2015, l'AFC-GE pouvait, sans 
tomber dans l’arbitraire, déterminer les loyers à reprendre par la différence entre 
ceux retenus dans les taxations initiales et ceux ressortant des comptes découverts 
par le Ministère public. En effet, d’une part, le recourant a signé ces comptes et, 
d’autre part, son comptable a déclaré à la police judiciaire que c’était lui-même qui 
lui avait « dicté » les montants du chiffre d’affaires figurant dans sa double 
comptabilité établie en 2017. Ainsi, dans la mesure où il n’a pas produit de 
justificatifs démontrant le caractère exact de sa comptabilité initiale, c’est à bon 
droit que l'AFC-GE a pris en compte celle de 2017. 


- 15/20 - 
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Enfin, le recourant n’a fourni aucun élément concret probant permettant de remettre 
en cause le montant des reprises sur les commissions 2013 à 2015, étant relevé que 
l'AFC-GE les a fixées selon le pourcentage qu’il fait valoir dans son recours (8 %). 
Au vu de ce qui précède, les reprises litigieuses et les rappels d’impôt y relatifs 
seront confirmés. 
17. 
Le recourant s’oppose également au principe des amendes, soutenant en particulier 
n’avoir commis aucune faute, sa comptabilité ayant été établie par son mandataire 
de l’époque. Subsidiairement, leur quotité devait être réduite au minimum légal (un 
tiers des impôts soustraits), compte tenu des circonstances atténuantes et de sa 
négligence. Il ajoute que sa seule faute est d’avoir omis d'intégrer dans son chiffre 
d'affaires les commissions perçues entre 2013 et 2015, mais que ce comportement 
relèverait de la négligence inconsciente. 
18. 
Est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par 
négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée, alors qu'elle devrait 
l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (art. 69 al. 1 LPFisc et 175 
al. 1 LIFD). 
Pour que cette infraction soit retenue, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant 
d'impôt, en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute 
de ce dernier, ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte 
fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 
2019 consid. 4.2.1 ; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 7 ; 2C_11/2018 du 10 
décembre 2018 consid. 10.1 ; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 et les 
arrêts cités). 
19. 
Lorsqu'un contribuable signe sa déclaration fiscale, il endosse la responsabilité de 
la véracité des indications qui s'y trouvent ; il répond ainsi lui-même des infractions 
fiscales commises si une faute lui est imputable ; il ne peut se libérer en faisant 
valoir qu'il s'est fait assister ou conseiller. Il ne faut en effet pas que le contribuable 
qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa 
déclaration fiscale lui-même par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en 
se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.3 et les arrêts 
cités). 
 
Ainsi, le contribuable qui mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration 
d'impôt n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit 
supporter les inconvénients d'une telle intervention ; il répond en particulier des 
erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas 
l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs. Lorsqu'un 
contribuable signe sa déclaration fiscale par avance, laissant à la fiduciaire la charge 
de l'envoyer sans effectuer aucun contrôle, il s'accommode de la réalisation d'une 
éventuelle infraction fiscale si la déclaration fournie est inexacte. Pour retenir 
l'intention par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître 


- 16/20 - 
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le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et 
qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger. S'agissant de savoir si une 
soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, 
l'importance des montants en cause joue aussi un rôle non négligeable, dès lors que 
l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement 
échapper au contribuable que la somme est élevée (ATA/1282/2018 du 27 
novembre 2018 consid. 4a et la jurisprudence citée). 
 
La preuve d’un comportement intentionnel d’une soustraction incombe à l’autorité 
fiscale et elle est considérée comme apportée lorsqu’il est établi de façon 
suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations données 
étaient incorrectes ou incomplètes. Si tel est le cas, il faut présumer qu’il a 
volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu’il a agi par dol 
éventuel afin d’obtenir une taxation moins élevée ; cette présomption ne se laisse 
pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait 
conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait incorrectes ou 
incomplètes. Cela est d’autant plus vrai que le contribuable peut compter avec la 
possibilité que l’autorité fiscale s’en tienne à sa déclaration sans l’examiner de 
manière plus approfondie. En revanche, le contribuable agit avec négligence 
lorsque, par une imprévoyance coupable, il ne se rend pas compte ou ne tient pas 
compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand le 
contribuable n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par 
sa situation personnelle (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 
2019 consid. 6.2 ; ATA/222/2019 du 5 mars 2019 consid. 9a). Il n'est toutefois pas 
aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel 
lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il 
ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait. La 
négligence consciente se distingue du dol éventuel par l'élément volitif. Alors que 
celui qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable pour le cas 
où il se produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte - ensuite d'une 
imprévoyance coupable - que ce résultat, qu'il envisage aussi comme possible, ne 
se produira pas (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 
10.2). 
 
En règle générale et pour autant que toutes les autres conditions soient remplies, 
une soustraction est commise dès qu’il y a irrégularité dans la comptabilité (ATF 
135 II 86 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_508/2014, 2C_509/2014 du 20 
février 2015 consid. 5.3.1 ; 2C_907/2012, 2C_908/2012 du 22 mai 2013 consid. 
5.2.1). 
20. 
En l'espèce, il a été établi que les déclarations 2011, 2012, 2013 et 2015 du recourant 
étaient irrégulières et incomplètes, ne mentionnant pas la totalité de son chiffre 
d’affaires, et que sa taxation d’office 2014 était insuffisante. Le dommage subi par 
la collectivité est équivalent au montant du rappel d'impôt dont le bien-fondé doit, 
comme vu ci-dessus, être confirmé. Il est par ailleurs établi qu’en ne déclarant pas 


- 17/20 - 
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ces éléments, le recourant a violé son obligation de remplir la déclaration fiscale de 
manière complète et conforme à la vérité (cf. art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc). 
Les éléments objectifs d’une soustraction fiscale sont ainsi donnés. 
L'élément subjectif, soit la faute, apparaît également réalisé, à tout le moins sous 
forme de dol éventuel. Que sa comptabilité et ses déclarations fiscales aient été 
établies par une fiduciaire n'est pas suffisant pour admettre qu'il aurait pris toutes 
les précautions nécessaires. Ce fait ne l'a en effet pas déchargé de ses obligations et 
responsabilités fiscales. Il ne peut au demeurant prétendre qu’il n’aurait pas pu 
déceler les prétendues erreurs de son mandataire, ne démontrant ni d’ailleurs 
n’alléguant, avoir effectivement contrôlé les déclarations établies par sa fiduciaire. 
Il ne démontre pas non plus l’avoir effectivement informée des éléments de revenu 
en cause, étant rappelé qu’il admet ne pas l’avoir fait en ce qui concerne les 
commissions litigieuses. Il faut relever aussi qu’il a déclaré à la police judiciaire 
s’être laissé taxer d’office pour l’année 2014 parce qu’il aurait payé « beaucoup » 
d’impôt pour la période 2013. Entendu également par cette autorité, son comptable 
a indiqué qu’il avait « cherché à payer moins d’impôt ». Dans ces conditions, il faut 
admettre qu’il a agi fautivement, à tout le moins par dol éventuel. 
Toutes les conditions de la soustraction fiscale étant ainsi remplies, les amendes 
ICC et IFD 2011 à 2015 infligées sont justifiées dans leur principe. 
21. 
En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est 
légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, 
elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc). Il en découle 
qu'en présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, 
l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt soustrait. Ce dernier constitue 
donc le premier critère de fixation de l'amende, la faute intervenant seulement, mais 
de manière limitée, comme facteur de réduction ou d'augmentation de sa quotité 
(ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 4a). Le fait que l'auteur ait agi 
intentionnellement ou par négligence peut avoir une incidence sur l'intensité de la 
faute et, partant, sur la quotité de l'amende (ATA/513/2016 du 14 juin 2016 consid. 
10). 
22. 
En cas de faute grave, l'amende doit en principe être supérieure à une fois l'impôt 
soustrait et peut être au plus triplée (cf. art. 175 al. 2 in fine LIFD et 69 al. 2 in fine 
LPFisc ; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 et les références citées ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid. 8.1). Par faute grave, il faut 
comprendre, entre autres, la récidive, de même que l'attitude continuellement 
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a en particulier 
circonstance aggravante, lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs 
années et s'effectue selon différents procédés, en cas d'existence d'un compte 
bancaire non déclaré ou, par exemple, en cas de présentation planifiée et erronée de 
bilans sur plusieurs exercices (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 54 ad art. 175). 


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En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le 
montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les 
circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 
7.2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1 ; 
2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3 et les références citées). 
La bonne collaboration du contribuable dans la procédure en soustraction d'impôt 
constitue l'un des éléments permettant de réduire la peine (cf. arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013). Entrent également en considération le 
repentir actif (réglé par l'art. 175 al. 3 LIFD) ou encore l'écoulement d'un temps 
relativement long entre l'acte et sa découverte, durant lequel le contribuable s'est 
comporté correctement à l'égard du fisc (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle 
HOSTETTLER, op. cit., n. 47 ad art. 175 et les références citées). 
 
Lorsque le contribuable cache un élément de sa fortune et omet de signaler les 
revenus qui en découlent dans plusieurs déclarations, on est en présence d'un 
concours réel : le contribuable commet une nouvelle soustraction fiscale à chaque 
déclaration (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 46 s., 54 
et 56 s. ad art. 175). 
23. 
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, 
qui doivent faire preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi, disposent d'un 
large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, l'autorité de recours ne 
censurant que l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; 
ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). 
 
Par ailleurs, selon la jurisprudence, l'importance des montants soustraits et donc des 
rappels d'impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n'est donc pas un 
critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD 
et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute (cf. ATF 144 IV 136 consid. 
7.3.2). 
24. 
En l’espèce, le recourant a commis intentionnellement une soustraction fiscale 
s’étant déroulée consécutivement sur cinq années et portant sur des montants de 
revenu non négligeables. Dans ces conditions, il faut admettre que cette soustraction 
procède d'une faute grave, qui doit être sanctionnée, conformément à ce que 
prévoient les art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc, par une amende supérieure à 
une fois le montant de l'impôt soustrait. 
Or, quand bien même elle n’a retenu explicitement aucune circonstance atténuante, 
l'AFC-GE a fixé la quotité des amendes aux 3/4 des impôts soustraits. Au vu des 
circonstances aggravantes (soustraction commise consécutivement sur cinq années, 
par faute grave, et portant sur des montants d’impôt importants) et de l’absence des 
circonstances atténuantes (en particulier celle de la bonne collaboration, puisqu’il 
n’a donné aucune suite aux demandes de renseignements de l'AFC-GE), cette 
quotité apparait plutôt clémente. Pour le surplus, le recourant ne saurait se prévaloir 
de sa prétendue méconnaissance du droit fiscal et comptable (cf. not. ATF 126 V 


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308 consid. 2b) à titre de circonstance atténuante, puisqu’il est manifeste que tout 
contribuable sait - ou doit savoir - devoir déclarer l’entier de ses avoirs et des 
revenus découlant d’une activité lucrative. Quant à la dépression dont il aurait 
souffert en 2014, il n’a étayé son existence par aucun certificat médical, ni n’a 
démontré qu’elle l’aurait empêché de mandater un tiers afin de remplir 
correctement ses obligations fiscales. L’on rappellera qu’il était assisté d’une 
fiduciaire durant l’année en question. Enfin, le fait qu’il doive verser à l'AFC-GE 
un montant de CHF 311’134,55 pour les rappels d’impôt et amendes, ne peut en 
aucune mesure être retenu comme une circonstance atténuante. En effet, selon la 
jurisprudence précitée, l'importance des montants soustraits et donc des rappels 
d'impôts n'est pas un critère pouvant jouer en sa faveur. 
Dans ces conditions la quotité retenue par l'AFC-GE ne peut qu’être confirmée. Il 
lui appartiendra toutefois de recalculer le montant des amendes pour l’ICC et l’IFD 
2011 et 2012 en fonction des nouveaux bordereaux de rappel d’impôts qu'elle 
établira pour ces deux périodes. 
25. 
Au vu de ce qui précède, le recours est admis très partiellement, dans la mesure 
reconnue par l'AFC-GE. Il est rejeté pour le surplus, les bordereaux de rappel 
d’impôt et d’amende 2013 à 2015 étant confirmés. 
En conséquence, le dossier sera renvoyé à l'AFC-GE pour nouveaux bordereaux de 
rappel d’impôt et d’amende ICC et IFD 2011 et 2012 tenant compte des 
rectifications qu’elle a admises dans le cadre de la présente procédure. 
26. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe dans une très large 
mesure, est condamné au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 1’500.- ; il est 
partiellement couvert par l’avance de frais de CHF 1'000.- versée à la suite du dépôt 
du recours. 
27. 
Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 250.-, à la charge de l'État 
de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée au recourant 
(art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA). 


- 20/20 - 
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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 1er décembre 2022 par Monsieur A______ 
contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 26 
octobre 2022 ; 
2. 
l'admet partiellement ; 
3. 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour l’établissement des 
nouvelles décisions de rappel d’impôt et d’amende ICC et IFD 2011 et 2012, dans 
le sens des considérants ; 
4. 
rejette le recours pour le surplus ; 
5. 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 1’500.-, lequel est partiellement 
couvert par l'avance de frais de CHF 1'000.- ; 
6. 
condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser 
au recourant une indemnité de procédure de CHF 250.- ; 
7. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit 
être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du 
jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent 
jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Marielle 
TONOSSI, 
présidente, 
Jean-Marie 
HAINAUT 
et 
Yuri 
KUDRYAVTSEV, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Marielle TONOSSI 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
Le greffier