ge_gerichte · ATA/562/2008 · 2008-11-04 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4246/2007-FIN 
ATA/562/2008
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 4 novembre 2008 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL 
DIRECT 
 
 
et 
 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
et 
 
 
S______ Sàrl 
représentée par Ernst & Young, mandataire 
 


- 2/9 - 
A/4246/2007 
EN FAIT 
1. 
 
S______ Sàrl (ci-après : S______), de siège à Genève, est une société à 
responsabilité limitée qui a notamment pour but, le commerce et la fourniture de 
pétrole brut. 
2. 
 
S______ n’ayant pas communiqué à l’administration fiscale cantonale (ci-
après : AFC-GE) tous les renseignements nécessaires à sa taxation, elle s’est vu 
notifier, le 11 mars 2003, un bordereau de taxation d’office dans le cadre de 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) concernant l'année 2001. L’impôt total dû 
ascendait à CHF 8’588’362.-. 
3. 
 
Le 9 avril 2003, S______ a saisi l’AFC-GE d’une réclamation, à laquelle 
étaient joints la déclaration fiscale définitive 2001 ainsi que ses états financiers 
2001, révisés. 
4. 
 
Le 22 décembre 2003, l’AFC-GE a transmis à S______ un bordereau de 
taxation d’office IFD, pour l’année 2002, de CHF 2’147’440,50. 
 
 
Ce bordereau a aussi fait l’objet d’une réclamation, le 19 janvier 2004. 
S______ y avait annexé la déclaration d’impôt et les états financiers 2002. 
5. 
 
Il ressortait des comptes de pertes et profits 2001, à la rubrique « translation 
of monetary balance sheet items » un gain de CHF 4’709’227.- alors qu’aucun 
montant n’était indiqué dans cette rubrique en dollars américains. Pour l’année 
2002, la même rubrique indiquait une perte de CHF 24’956’670.-. 
 
 
Dans la traduction du compte de pertes et profits demandée ultérieurement 
par l’AFC-GE, cette rubrique était intitulée « gain de change » en 2001 et 
« gain/perte de conversion » en 2002. 
6. 
 
Le 10 février 2005, l’AFC-GE a rendu deux décisions sur réclamation. 
 
 
Pour l’IFD 2001, un nouveau bordereau était notifié, tenant compte 
intégralement des chiffres communiqués à l’appui de la réclamation. L’impôt total 
dû s’élevait à CHF 8’571’481.-. 
 
 
Pour l’IFD 2002, un nouveau bordereau était notifié, l’impôt dû étant de 
CHF 3’592’627,50. Il ressortait du procès-verbal de taxation que l’AFC-GE avait 
repris le poste « perte de conversion » pour un montant de CHF 24'956’670.-. 
7. 
 
Par acte du 14 mars 2005, S______ a recouru auprès de la commission 
cantonale de recours de l’impôt fédéral direct (ci-après : CCRIFD) contre ces 
deux décisions. 


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A/4246/2007 
 
 
Elle tenait sa comptabilité en dollars américains, soit sa monnaie 
fonctionnelle. En fin d'année, les états financiers devaient être convertis en francs 
suisses pour répondre aux exigences de la législation helvétique. 
 
 
Conformément aux principes comptables, les actifs et passifs monétaires 
étaient convertis en francs suisses en utilisant le taux de la fin de l’année, alors 
que les transactions du compte de pertes et profits étaient converties au taux de 
change moyen annuel. Les différents taux de change employés entraînaient un 
écart de conversion, soit négatif, soit positif. En application du principe de la 
prudence, S______ concluait principalement à ce que la décision sur réclamation 
concernant l’IFD 2002 soit annulée et que la somme de CHF 24’956’670.- ne soit 
pas ajoutée au résultat net de l’exercice ; subsidiairement, elle demandait que la 
décision concernant l’IFD 2001 soit rectifiée afin que le montant de 
CHF 4’609’227.- soit déduit du résultat net de l’exercice. 
8. 
 
Invitée à se déterminer, l’administration fédérale des contributions (ci-
après : AFC-CH) a conclu à ce que, pour l’année 2001, la taxation se fonde sur le 
bénéfice ressortant de la déclaration déposée, dont il fallait déduire l’écart de 
conversion positif qui y avait été englobé à tort. Pour la période fiscale 2002, la 
taxation devait être fondée sur le bénéfice net ressortant de la déclaration, auquel 
devait être ajouté l’écart de conversion négatif - faussement considéré comme une 
perte - qui avait été déduit à tort. 
 
 
L’écart de conversion ne devait pas être assimilé à une perte de change, car 
le premier était uniquement dû au fait qu’une entreprise qui tenait sa comptabilité 
dans une monnaie fonctionnelle devait convertir cette dernière en francs suisses 
pour respecter les obligations légales de la loi fédérale complétant le Code civil 
suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations (CO - RS 
220) alors que le second, soit la perte de change, était créé par le fait qu’une 
entreprise tenait ses comptes dans une monnaie, mais que certaines opérations 
étaient effectuées dans une autre monnaie. 
 
 
Selon la norme comptable internationale IFRS/IAS, la méthode à utiliser 
pour convertir les comptes de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de 
présentation était la suivante : 
 
a. 
Premièrement, les actifs et les passifs de chaque bilan présenté (y compris à 
titre comparatif) devaient être convertis au cours de clôture à la date de chacun de 
ces bilans. 
 
b. 
Les produits et les charges de chaque compte de résultats (y compris à titre 
comparatif) devaient être convertis au cours de change en vigueur aux dates des 
transactions. 


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c. 
Tous les écarts de change en résultant devaient être comptabilisés en tant 
que composante distincte des capitaux propres. 
 
 
A défaut de normes comptables et légales suisses précises, l’application de 
ces règles s’imposait. L’écart de conversion ne pouvait être enregistré dans les 
comptes de résultats, mais devait uniquement figurer au bilan en francs suisses, en 
augmentation ou en diminution des fonds propres. 
9. 
 
Par décision du 26 septembre 2007, la CCRIFD a admis le recours en ce qui 
concernait la taxation 2002. Les écarts de conversion ne se distinguaient pas des 
pertes ou gains de change et il fallait les prendre en considération dans les 
comptes de pertes et profits car seule cette méthode permettait de refléter la 
situation exacte de la société au plan comptable et fiscal. 
 
 
Les normes citées par l'AFC-CH n’étaient pas applicables car elles n'étaient 
devenues obligatoires qu’après le 1er janvier 2005. 
 
 
De plus, en application de ces mêmes principes, la taxation 2001 était 
confirmée. 
10. 
 
Le 6 novembre 2007, l'AFC-GE a saisi le Tribunal administratif d’un 
recours. Elle reprenait l’argumentation développée par l’AFC-CH dans son 
écriture adressée à la CCRIFD, mais concluait à ce que ses propres décisions sur 
réclamation du 10 février 2005 soient confirmées. 
11. 
 
Le 10 décembre 2007, l’AFC-CH a indiqué qu’elle appuyait les conclusions 
du recours. 
12. 
 
Le 7 janvier 2008, S______ s’est opposée au recours. L’écart de conversion 
et la perte de change étaient équivalents. Les normes IFRS, conceptuellement 
différentes du droit comptable suisse, devaient être écartées. Seuls les comptes 
présentés en francs suisses présentaient la réelle capacité contributive de S______. 
Les écarts de conversion devaient être comptabilisés. La décision rendue par la 
commission de recours devait être confirmée. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
La question à trancher en l'espèce est de savoir si les pertes de conversion 
comptabilisées en 2001, respectivement les gains de conversion ressortant des 


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états comptables de l'année 2002, doivent être pris en compte dans les comptes de 
résultats et dès lors diminuer ou augmenter le bénéfice, ou si tel n'est pas le cas. 
 
 
Dans les décisions rendues sur réclamation et dont elle demande la 
confirmation dans les conclusions de son recours, l'AFC-GE a considéré que les 
gains de conversion réalisés en 2001 augmentaient le bénéfice de la contribuable, 
alors que les pertes de conversion apparues en 2002 ne diminuaient pas le 
bénéfice de cette dernière. 
 
 
S______ soutient principalement qu'il y a lieu d'intégrer tant les écarts de 
conversion positifs que négatifs dans le résultat de l'entreprise et, subsidiairement, 
qu'il ne faut tenir compte ni des écarts de conversion positifs, ni des écarts de 
conversion négatifs afin de déterminer ce résultat. 
 
 
L'AFC-CH, dans les écritures qu'elle a produites devant la commission de 
recours - écritures dont le contenu a été repris par l'AFC-GE dans la motivation de 
son recours au Tribunal administratif, concluait que les écarts de conversion, 
positifs ou négatifs, ne devaient pas influencer le résultat de la contribuable, soit 
une position similaire à la conclusion subsidiaire de S______. 
 
 
Enfin, la commission de recours, dans la décision litigieuse, a considéré que 
les écarts de conversion, qui ne se distinguaient pas des pertes ou des gains de 
change, devaient être intégralement pris en compte dans le résultat de l'exercice, 
soit la conclusion principale de la contribuable. 
3. 
 
Selon l'article 58 alinéa 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), le bénéfice net imposable comprend 
notamment le solde du compte de résultats, étant donné le solde reporté de 
l'exercice précédent (lettre a), tous les prélèvements opérés sur le résultat 
commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à 
couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les frais 
d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés, les 
amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial 
(lettre b) ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de 
résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de 
liquidation, sous réserve de l'article 64 (lettre c). 
 
 
La jurisprudence a précisé que les comptes annuels d'une société anonyme 
doivent être dressés conformément aux principes généralement admis dans le 
commerce. Ils servent en principe de base à la taxation. Les autorités fiscales 
peuvent toutefois s'écarter de cette comptabilité si elle est ne respecte pas les 
dispositions impératives du droit commercial ou celles du droit fiscal (Arrêt du 
Tribunal fédéral 29.184/2003 du 21 juin 2003 et les références citées). 


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4. 
a. 
Le bureau des standards comptables internationaux, organisme international 
chargé de l'élaboration de normes comptables visant à harmoniser la présentation 
et la clarté des états financiers des entreprises, a élaboré la norme dite « IFRS/IAS 
21 » concernant l'effet des variations des cours de monnaies étrangères. 
 
 
Selon cette norme, les écarts de conversion doivent être comptabilisés en 
tant que composants distincts des capitaux propres. Ces écarts proviennent de la 
différence entre le cours de clôture, utilisé pour convertir les actifs et passifs de 
chaque bilan présenté, et le cours utilisé pour convertir les produits et les charges 
de chaque compte de résultats, qui doit être celui du moment de la transaction ou, 
par simplification, le cours moyen de l'année. 
 
 
Il est à relever que les écarts de change ou de conversion doivent être 
distingués des opérations de change ; les premiers sont des opérations comptables 
destinées à enregistrer des probabilités, alors que les seconds sont des actes 
juridiques d'échange d'une monnaie dans une autre qui donne lieu - non plus à des 
risques de perte ou a des chances de gain - mais à des pertes et à des gains 
effectifs (E. CAUSIN, Droit comptable des entreprises, Bruxelles, Larcier, 2002, 
p. 582, n° 823 ; pp. 778-783, n° 1179-1190). 
 
b. 
Le 18 avril 1972, l’AFC-CH à émis une « notice sur les conséquences 
fiscales du changement de parité des monnaies » (http://www.estv.admin.ch/ 
f/dbst/dokumentation/merkblatt/m73-002f.pdf, consulté le 20 octobre 2008), 
motivée par le fait que, au cours de l'année 1971, divers Etats avaient modifié la 
parité de leur monnaie ou laissé flotter les cours de change, alors que la 
Confédération helvétique avait réévalué le franc le 9 mai 1971. Pour juger de 
l'incidence fiscale des pertes ou des bénéfices qui s'étaient produits à la suite de 
ces mesures sur les actifs et passifs commerciaux, il fallait partir du principe que 
les pertes de change devaient être admises comme les autres pertes commerciales, 
si elles étaient comptabilisées, tandis que les bénéfices de change ne pouvaient 
être imposés que lorsqu'ils avaient été réalisés ou comptabilisés préalablement. Il 
était précisé que les entreprises qui tenaient leur comptabilité en monnaie 
étrangère devaient néanmoins remettre aux autorités fiscales suisses leurs comptes 
annuels en francs suisses. Lors de la conversion de postes du bilan résultant 
d'opérations en francs suisses, le changement de parité des monnaies ne devait pas 
influencer le rendement imposable. 
 
c. 
En matière d'évaluation d'actifs, un des principes les plus importants est 
celui de la prudence. Il implique que, dans le doute, les comptes seront présentés 
sous la forme la moins favorable à l'entreprise, compte tenu de la marge 
d'incertitude et des limites légales fixées au pouvoir d'appréciation. A ce principe 
se rattachent, en outre, deux corollaires, soit le principe de la réalisation, qui 
stipule qu'un bénéfice non encore réalisé ne peut être incorporé dans le bénéfice 
de l'exercice, et le principe de l'imparité, qui requiert d'enregistrer immédiatement 


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une perte non encore réalisée si celle-ci est prévisible (ATF 115 1b 55 et les 
références citées). 
 
d. 
En vertu des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la 
capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation 
économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans 
des situations de faits différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, 
leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 122 I 305 consid. 
6a p. 313/314). Ces principes s'appliquent en particulier aux impôts sur le revenu 
et la fortune ainsi que sur le bénéfice et le capital des personnes morales 
(X. OBERSON, Droit fiscal suisse 2ème éd. Bâle 2002, p. 29 ss). 
5. 
 
En l'espèce, le Tribunal administratif relèvera en premier lieu que le 
principe de la prudence et ses sous-principes ne s'appliquent qu'à la comptabilité 
tenue par la contribuable dans sa monnaie fonctionnelle, soit le dollar américain. 
L'opération de conversion en monnaie de présentation, rendue obligatoire par le 
fait que des sociétés de droit suisse doivent établir des états annuels, notamment à 
des buts fiscaux, en franc suisse, ne doit pas influencer le résultat de la société, 
comme le rappelle la norme IFRS/IAS 21. S'il est exact que cette norme est 
obligatoire dans l'Union européenne ainsi que pour les sociétés cotées au premier 
marché de la bourse suisse, depuis 2005, le fait que les législateurs fédéraux et 
cantonaux s'y réfèrent de plus en plus permet de parler d'une incorporation de 
cette norme, comme des autres normes IFRS/IAS, dans le droit suisse 
(P.-M. GLAUSER, IFRS et droit fiscal, Les normes « true fair » et le principe de 
la déterminance en droit fiscal suisse actuel, Archives de droit fiscal no 74, 2005-
2006, p. 529 ss.). 
 
 
De plus, et comme cela est rappelé ci-dessus, la notion d'écarts de 
conversion n'est pas équivalente à celle de gain ou de perte de change. L'écart de 
conversion n'apparaît que lorsqu'il est nécessaire de convertir les états financiers 
d'une monnaie fonctionnelle en monnaie de présentation et indique un risque qui 
n'est que potentiel. Les pertes ou gains de changes sont générés par une opération 
réelle qui se concrétise par le fait que l'entreprise concernée est, au terme de 
l'opération, plus riche ou moins riche qu'avant. 
 
 
En dernier lieu, le Tribunal administratif relèvera que la notice émise en 
1972 par l'AFC-CH ne modifie pas les conclusions qui précèdent. Elle vise en 
effet le traitement des véritables pertes ou gains de change qui était apparu à la 
suite de la modification du cours de certaines monnaies au moment de la crise 
financière de 1972. Pour les entreprises tenant leur comptabilité en monnaie 
étrangère, les instructions qu'elle comporte ne concerne que la comptabilisation au 
bilan des postes résultant d'opérations en francs suisses, hypothèse non réalisée 
dans le présent litige. 


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6. 
 
Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que l'AFC-CH a conclu, devant la 
commission de recours, à ce que les écarts de conversion positifs ou négatifs ne 
soient pas pris en compte dans le résultat annuel de l'exercice. 
 
 
En conséquence, le recours sera partiellement admis. La décision de la 
commission du 26 septembre 2007, ainsi que celles rendue sur réclamation pour 
l'année fiscale 2001, seront annulées. Le bordereau 2002, annexé à la décision sur 
réclamation, sera rétabli. Le dossier sera renvoyé à l’AFC-GE afin que cette 
dernière notifie un bordereaux d'impôts 2001 ne tenant pas comptes de l'écart de 
conversion. 
7. 
 
Un émolument de procédure de CHF 2'500.- sera mis à la charge de l'AFC-
GE, qui a toujours conclu à la confirmation des deux bordereaux annexés à la 
décision sur réclamation. Aucune indemnité de procédure ne sera allouée à 
S______, qui avait conclu devant le Tribunal administratif à la confirmation de la 
décision rendue par la commission de recours (art. 87 LPA). 
* * * * * 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 6 novembre 2007 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral 
direct du 26 septembre 2007 ; 
au fond : 
l'admet partiellement ; 
annule la décision de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct du 
26 septembre 2007 ainsi que la décision sur réclamation pour l'année fiscale 2001 ; 
rétablit la décision sur réclamation concernant l'année fiscale 2002 ; 
renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale, au sens des considérants, pour 
l'année fiscale 2001 ; 
met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 2'500.- ; 
n’alloue aucune indemnité de procédure à S______ Sàrl ; 


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dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, la commission 
cantonale de recours de l'impôt fédéral direct, l’administration fédérale des 
contributions ainsi qu’à Ernst & Young, mandataire de S______ Sàrl. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges. 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :