ge_gerichte · ATA/306/2002 · 2002-06-04 · fr


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A/725/2001-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 4 juin 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
et 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE GENEVOISE 
 
 
contre 
 
 
Monsieur H. H. 
représenté par Me Michel Halpérin, avocat 
 
et 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT 


 
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A/725/2001-FIN 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur H. H. (ci-après : le contribuable ou 
l'intimé) exerçait la profession de commerçant au travers 
des sociétés D. S.A., sise à Genève, et A. S.A., sise à 
Fribourg, 
dont 
il 
détenait 
la 
totalité 
du 
capital-actions. 
 
 
 
Selon publications dans la Feuille officielle 
suisse du commerce (ci-après: FOSC) des 22 et 26 mars 
2002, les deux sociétés ont été dissoutes par décision de 
l'assemblée 
générale 
du 
13 
mars 
2002. 
Elles 
sont 
actuellement en liquidation, M. H. ayant été nommé 
liquidateur. 
 
 
2. 
Sa déclaration d'impôt ICC 1996 et IFD 97/98 
fondée sur l'année de calcul 1995, mentionnait 500 
actions D. S.A. pour une valeur de CHF 4'005'000.- et 50 
actions A. S.A. pour une valeur de CHF 6'450'000.-. 
 
3. 
Pour faire suite à un entretien du 24 octobre 
1995, 
le 
31 
octobre 1995, 
M. 
H. 
a 
sollicité 
de 
l'administration fiscale cantonale genevoise (ci-après : 
AFC) une confirmation quant à la non soumission à l'impôt 
cantonal de la distribution d'actions gratuites, seul 
l'IFD devant être directement perçu. Le contribuable 
envisageait en effet de céder à une tierce personne une 
participation minoritaire dans les deux sociétés, en 
augmentant 
le 
capital-actions 
par 
la 
distribution 
d'actions gratuites au moyen des réserves importantes des 
sociétés (environ CHF 4'000'000.- par société). 
 
4. 
L'AFC a donné son accord par courrier du 7 
novembre 1995. 
 
5. 
Le 18 juillet 1996, la société D. S.A. a concédé 
au contribuable des actions gratuites grâce aux réserves 
de la société pour un montant de CHF 4'000'000.-. Le 13 
août 1996, la société A. S.A. a procédé à la même 
opération pour une somme de CHF 4'450'000.-. 
 
6. 
Par courriers des 29 août et 1er octobre 1996, 
l'Administration fédérale des contributions a attiré 
l'attention des deux sociétés sur le fait que "la 
libération de droits de participation (actions, parts 
sociales) provenant de fonds de la société" était 


 
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notamment soumise à l'impôt anticipé. Trois possibilités 
étaient données pour remplir leurs obligations fiscales, 
dont la procédure d'annonce qui consistait à annoncer la 
prestation imposable au lieu de verser l'impôt. C'est 
cette dernière possibilité qui a été choisie par les deux 
sociétés. 
 
7. 
Les 21 et 30 octobre 1996, les sociétés ont rempli 
le formulaire 105 concernant l'impôt anticipé sur les 
prestations appréciables en argent et ont annoncé un 
montant brut imposable respectivement de CHF 4'000'000.- 
et 4'450'000.-. Le bénéficiaire desdites prestations 
était nommé et il signait les deux déclarations au nom 
des deux sociétés en tant qu'actionnaire unique. 
 
8. 
Dans sa déclaration IFD 97-98 fondée sur l'année 
de calcul 1996, M. H. a mentionné être propriétaire de 
12'000 actions D. S.A. au prix nominal de CHF 250.- et de 
375 actions au prix nominal de CHF 1'000.- correspondant 
à une valeur imposable au 1er janvier 1997 de CHF 
3'003'750.-. S'agissant de A. S.A., le contribuable a 
indiqué être propriétaire de 12'000 actions au prix 
nominal de CHF 250.- et 375 actions au prix nominal de 
1'000.-, correspondant à une valeur imposable de CHF 
4'837'500.-. 
 
9. 
Le contribuable n'a cependant pas mentionné dans 
sa déclaration le revenu provenant de la distribution des 
actions gratuites de D. S.A. et A. S.A. 
 
10. 
La déclaration signée par M. H. a été déposée le 
28 octobre 1997 par la fiduciaire B. S.A. (ci-après : B. 
S.A.), mandataire de ce dernier. 
 
11. 
Par courrier du 6 juillet 1998, l'Administration 
fédérale des contributions a attiré l'attention de l'AFC 
sur une probable tentative de soustraction au sens de 
l'art. 176 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct 
du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) de la part de M. 
H., vu l'absence de mention dans sa déclaration des 
prestations de CHF 8'450'000.- correspondant à l'émission 
des actions gratuites de D. S.A. et A. S.A. dont il avait 
bénéficié. 
 
12. 
Le 24 août 1998, l'AFC a informé M. H. de 
l'ouverture, à son encontre, d'une procédure pénale pour 
soustraction d'impôt portant sur la période fiscale 
1997-1998, conformément à l'art. 183 al. 1 LIFD. 
 


 
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13. 
Le 28 septembre 1998, sur proposition de l'AFC, 
s'est tenue une réunion entre les parties intéressées. 
Aucun procès-verbal n'a été pris. 
 
14. 
Se référant audit entretien, B. S.A. a par 
courrier du 16 octobre 1998, précisé les éléments 
suivants. M. H. était un client de la fiduciaire depuis 
de nombreuses années. C'est elle qui avait rempli les 
formulaires 105 concernant l'impôt anticipé pour D. S.A. 
et A. S.A., ainsi que la déclaration d'IFD 97-98. B. S.A. 
ne contestait pas qu'il y avait eu omission portant sur 
le document déclaration d'impôt cantonal et fédéral 1997. 
Cependant, il s'agissait d' "un regrettable raté " dans 
la mesure où l'AFC et l'Administration fédérale des 
contributions avaient été pleinement instruites. Dans 
tous les cas, il ne s'agissait pas d'une tentative de 
nature intentionnelle. L'état des titres au 1er janvier 
1997 avait reflété l'augmentation de fortune due à la 
distribution des nouvelles actions. 
 
15. 
Le 18 novembre 1998, l'AFC a notifié à M. H. le 
bordereau de taxation afférent à la période fiscale 
97-98, ainsi que le bordereau d'amende. L'IFD se montait 
à CHF 1'065'130.- fondé sur un revenu de CHF 4'631'000.-. 
L'amende était de CHF 978'450.40.-. 
 
 
 
Par une annexe, l'AFC a motivé sa décision en 
faisant valoir que M. H., en ne vérifiant pas sa 
déclaration d'impôt, avait pour le moins, consciemment 
accepté le risque d'obtenir une taxation insuffisante 
(dol éventuel). Quant à la quotité de l'amende, l'AFC l'a 
fixée d'abord à une fois et demi l'impôt soustrait en 
retenant en particulier comme circonstance aggravante le 
fait que M. H. était administrateur des deux sociétés, 
puis l'a réduite de deux tiers en application de l'art. 
176 al.2 LIFD pour arriver ainsi à une fois l'impôt qu'il 
avait tenté de soustraire. 
 
16. 
Le 18 décembre 1998, le contribuable a réclamé 
contre l'amende. En substance, il contestait avoir agi 
intentionnellement, la seule explication possible de son 
omission 
étant 
celle 
d'une 
inadvertance 
de 
son 
mandataire, dont il n'avait pas été lui-même conscient 
puisqu'il s'était borné à signer la déclaration que la 
fiduciaire avait préparée. Il a conclu à l'annulation du 
bordereau d'amende. 
 
17. 
Le 21 juillet 1999, l'AFC a maintenu sa décision 
du 20 novembre 1998 en reprenant les motifs évoqués dans 


 
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celle-ci. 
 
18. 
Contre cette décision, le contribuable a déposé un 
recours le 23 août 1999 auprès de la commission cantonale 
de recours de l'IFD (ci-après : la commission). Il a 
repris les arguments précédemment évoqués. 
 
19. 
Le 10 décembre 1999, l'Administration fédérale des 
contributions a conclu au rejet du recours. 
 
20. 
Dans ses observations du 17 janvier 2000, l'AFC 
s'est 
expressément 
référée 
à 
la 
réponse 
de 
l'Administration fédérale des contributions. 
 
21. 
Par décision du 13 juin 2001, la commission a 
admis le recours de M. H. et annulé en conséquence 
l'amende de CHF 978'450.40.-. En substance, M. H. avait 
interpellé l'autorité fiscale cantonale pour connaître, 
sur le plan de l'impôt cantonal, d'une distribution 
d'actions gratuites des deux sociétés. Il était dès lors 
difficilement imaginable que quelqu'un qui désirait se 
soustraire au paiement de l'impôt informe à la fois les 
autorité fiscales fédérale et cantonale des prestations 
dont il était bénéficiaire. Le recourant pouvait croire 
sans faute de sa part que sa déclaration était exacte et 
complète. 
 
22. 
L'AFC a recouru contre cette décision le 16 
juillet 2001. L'intimé avait débuté l'exécution de la 
soustraction d'impôt en remettant intentionnellement une 
déclaration d'impôt dans laquelle il n'avait fait état de 
son revenu que de manière incomplète. Il n'avait pas 
mentionné le revenu obtenu grâce à la distribution des 
actions gratuites des deux sociétés, alors qu'il savait, 
tout 
comme 
son 
mandataire, 
déjà 
au 
moment 
de 
l'augmentation du capital par incorporation des réserves, 
que les actions gratuites étaient imposables en matière 
d'IFD. Quant à la quotité de l'amende, elle était 
confirmée. L'AFC a conclu à l'annulation de la décision 
de la commission et à la confirmation de sa propre 
décision. 
 
23. 
Le 26 juillet 2000, la commission persistait dans 
les considérants et le dispositif de sa décision. 
 
24. 
Par observations du 22 août 2001, M. H. a répondu. 
Il n'avait eu aucune intention de soustraire le produit 
issu des actions gratuites au fisc. Au contraire, il 
avait " tout fait " pour que l'AFC soit informée de 


 
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l'existence 
dudit 
revenu, 
notamment 
par 
son 
interpellation préalable et par la procédure qu'il avait 
adoptée en matière d'impôt anticipé. Il n'avait pas non 
plus caché l'existence des actions gratuites à la 
fiduciaire. Admettre qu'il avait néanmoins voulu essayer 
de soustraire ledit revenu à l'impôt revenait à faire de 
la tentative de soustraction de l'impôt un délit purement 
objectif, où l'intention du contribuable ne jouait aucun 
rôle. M. H. a conclu à la confirmation de la décision 
rendue par la commission et à la condamnation de l'AFC en 
tous les dépens. 
 
25. 
Par courrier du 21 décembre 2001, l'Administration 
fédérale 
des 
contributions 
a 
fait 
part 
de 
ses 
observations. 
Les 
conditions 
de 
la 
tentative 
de 
soustraction 
étaient 
remplies 
car 
en 
substance, 
la 
fiduciaire en tant qu'organe de révision des deux 
sociétés disposait de tous les éléments pour remplir 
correctement et complètement la déclaration. M. H. avait 
satisfait 
à 
toutes 
ses 
obligations 
envers 
l'impôt 
anticipé, obligation qui était à son avantage, alors que 
pour l'IFD il s'était gardé de faire preuve de la même 
diligence, 
dès 
lors 
que 
celles-ci 
étaient 
à 
son 
désavantage. Au moment de signer sa déclaration, il était 
indéniable que M. H. n'avait pas pris connaissance des 
montants indiqués, il faisait en effet état d'un revenu 
et d'une fortune imposable au plan fédéral de CHF 
388'360.- alors que les actions gratuites qu'il avait 
omis de déclarer représentaient à elles seules un montant 
de revenu de CHF 8'450'000.-. 
 
26. 
Le 28 janvier 2002, M. H. a réfuté les arguments 
évoqués par l'Administration fédérale des contributions. 
 
27. 
L'affaire a été gardée à juger. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Selon l'article 175 LIFD, il y a soustraction 
d'impôt lorsque la faute commise par le contribuable, 


 
 - 7 - 
 
 
 
intentionnellement ou par négligence, a pour conséquence 
que sa taxation n'est pas effectuée alors qu'elle devrait 
l'être ou qu'une taxation entrée en force est incomplète. 
 
3. 
Outre la soustraction consommée, la tentative de 
soustraction d'impôt est également punissable. L'art. 176 
LIFD prévoit une amende. L'alinéa 2 précise que l'amende 
est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée 
si la soustraction avait été commise intentionnellement 
et consommée. 
 
4. 
La tentative de soustraction se distingue de la 
soustraction consommée par le fait que l'autorité fiscale 
découvre, durant la procédure de taxation, l'état de fait 
qui 
aurait 
provoqué 
l'imposition 
incomplète 
(Xavier 
Oberson, " Droit fiscal suisse ", 1998, p. 463 ; Walter 
Ryser, Bernard Rolli, " Précis de droit fiscal suisse 
(impôts directs)", 1994, p. 372). C'est précisément le 
cas en l'espèce. 
 
5. 
Pour retenir la notion d'impôt soustrait tout 
comme pour infliger une amende, il faut, en droit fiscal, 
que l'on puisse prouver que les éléments objectifs et 
subjectifs de la soustraction sont réalisés (RDAF 1989 P. 
431 et références citées). 
 
6. 
D'un point de vue objectif, la tentative de 
soustraction est sans aucun doute réalisée. En effet, B. 
S.A., mandataire de M. H., a rempli la déclaration IFD 
97-98. Or un contribuable qui se fait assister par un 
mandataire, et qui bénéficie des résultats de son 
activité, doit supporter les inconvénients d'une telle 
intervention (RDAF 1999 II 540). B. S.A. aurait ainsi dû 
mentionner 
dans 
ladite 
déclaration, 
les 
prestations 
imposables de CHF 8'450'000.- correspondant à l'émission 
des actions gratuites des deux sociétés, en se basant sur 
les informations de son mandant qui lui permettaient de 
remplir 
de 
manière 
adéquate 
ladite 
déclaration. 
La 
fiduciaire 
l'admet 
volontiers 
en 
déclarant 
que 
les 
informations incorrectes sont dues à une inadvertance de 
sa part, à un " regrettable raté ". 
 
7. 
Reste à résoudre la question de savoir si sur le 
plan 
subjectif, 
M. 
H. 
a 
commis 
une 
tentative 
de 
soustraction. 
 
8. 
La LIFD ne sanctionne la tentative de soustraction 
que si elle est commise intentionnellement (Oberson, op. 
cit., p. 463 et références citées). 


 
 - 8 - 
 
 
 
 
a. 
L'intention comporte plusieurs degrés, dont en 
particulier le dol éventuel. En droit pénal suisse, la 
tentative par dol éventuel est punissable. Le Tribunal 
fédéral applique cette règle générale du droit pénal à la 
soustraction d'impôt (ATF du 7 mars 2000 en la cause no 
6S.769/1999 ; RDAF 1999 II 535-542). 
 
b. 
Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le 
résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne 
le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas 
où il se produirait (ATF 119 IV 1 consid. 5a p. 3, 109 IV 
 
151, 104 IV 36, 103 IV 68 ; Stratenwerth, Strafrecht, 
part. gén. I par. I par. 9 no 93s). La volonté de 
l'auteur est un fait intérieur qui ne peut être prouvé 
autrement que par référence à des éléments extérieurs. 
Parmi les éléments extérieurs permettant de conclure que 
l'auteur a accepté le résultat dommageable pour le cas où 
il se produirait figure notamment la probabilité (connue 
de l'auteur) de la réalisation du risque. Plus celle-ci 
est grande, plus sera fondée la conclusion que l'auteur 
avait accepté l'éventualité de la réalisation du résultat 
dommageable. La preuve du dol éventuel ne peut être 
considérée comme rapportée lorsque le seul indice de la 
volonté coupable réside dans la connaissance de la 
possibilité du résultat, car ce serait faire de cette 
connaissance l'unique élément subjectif de l'infraction. 
La 
conscience 
du 
résultat 
ne 
peut 
donc 
permettre 
d'inférer la volonté correspondante que si la survenance 
du résultat devait s'imposer à l'esprit de l'auteur de 
façon si pressante que son acte ne peut s'interpréter 
autrement que comme l'acceptation du résultat (ATF 119 IV 
249 consid. 3a/aa p. 253-254, 92 IV 65 consid. 4a p. 67) 
(ATF du 17 janvier 2000 en la cause L. c. A et références 
citées). 
 
c. 
Quant à la preuve d'un comportement intentionnel, 
elle doit être considérée comme apportée lorsqu'il est 
établi avec une sécurité suffisante que le contribuable 
était conscient que les informations qu'il a données 
étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience 
est établie, il faut présumer qu'il a volontairement 
voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une 
taxation moins élevée ou du moins qu'il a accepté cette 
conséquence 
(dol 
éventuel). 
 
La 
constatation 
que 
quelqu'un a agi avec conscience et volonté relève de la 
détermination de l'état de fait (RDAF 1997 II 171 et 
références; RDAF 1991 131 ; RDAF 1987 406 et références). 
 


 
 - 9 - 
 
 
 
9. 
En l'espèce, M. H. a dans un premier temps 
interpellé l'AFC sur la question de la non soumission à 
l'impôt cantonal de la distribution d'actions gratuites, 
avant de procéder à l'augmentation du capital et à la 
distribution des actions des deux sociétés. Il a exposé 
son cas personnel et n'a pas sollicité un avis général et 
abstrait 
sur 
la 
question. 
Un 
contribuable 
qui 
souhaiterait se soustraire à l'impôt, en omettant de 
déclarer 
le 
revenu 
du 
produit 
de 
ses 
actions, 
n'attirerait pas l'attention du fisc en lui soumettant la 
question et de surcroît en rappelant que la distribution 
d'actions gratuites est imposable en IFD. 
 
 
 
Puis M. H. a fait parvenir à l'Administration 
fédérale des contributions les formules 105 dans le cadre 
de l'impôt anticipé se rapportant à la distribution des 
actions gratuites des deux sociétés. Il a signé les deux 
formulaires au nom des sociétés et a confirmé qu'il était 
le seul actionnaire. Les déclarations étant ensuite 
transmises par l'Administration fédérale aux autorités 
cantonales compétentes (26 al.3 OIA), Il est difficile 
d'imaginer que M. H. voulait se soustraire à l'impôt 
alors qu'il avait informé les autorités tant fédérales 
que cantonales du produit résultant de la distribution 
des actions gratuites. 
 
 
 
De 
surcroît, 
il 
ressort 
du 
courrier 
de 
l'administration fédérale des contributions du 6 juillet 
1998, que l'augmentation de capital a paru dans la FOSC. 
Il est peu pensable, que M. H. ait en même temps souhaité 
cacher intentionnellement l'augmentation de capital au 
fisc tout en sachant que l'augmentation serait publiée. 
 
 
 
Enfin, il sied de relever que les nouvelles 
actions émises par les deux sociétés ont été portées dans 
l'état des titres de la déclaration, ce qui permettait de 
déceler le revenu issu de la distribution des actions. 
Ainsi, M. H. a transmis aux autorités fiscales les 
informations 
permettant 
de 
taxer 
ce 
revenu 
extraordinaire. 
 
 
 
En conséquence, l'état de fait démontre que le 
contribuable n'a pas volontairement voulu tromper les 
autorités fiscales afin d'obtenir une taxation moins 
élevée et qu'il n'a en tout cas pas accepté cette 
conséquence. On ne peut pas dès lors retenir une 
intention, même sous la forme de dol éventuel, à 
l'encontre de M. H.. 
 


 
 - 10 - 
 
 
 
 
 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
 
 
 
Une indemnité de procédure de CHF 2'500.- sera 
allouée à M. H. à charge de l'Etat de Genève. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 16 juillet 2001 par l'administration fiscale 
cantonale genevoise contre la décision de la commission 
cantonale de recours de l'impôt fédéral direct du 13 juin 
2001; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
alloue une indemnité de procédure 
de CHF 2'500.-- à M. H. H. à la charge de l'Etat de 
Genève; 
 
 
 
 
 
dit que conformément aux articles 
97 
et 
suivants 
de 
la 
loi 
fédérale 
d'organisation 
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de 
recours de droit administratif, dans les trente jours dès 
sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le 
mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs 
et moyens de preuve et porter la signature du recourant 
ou de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires 
au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le 
présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à 
l'envoi; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration 
fédérale 
des 
contributions, 
à 
l'administration fiscale cantonale genevoise, ainsi qu'à 
la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral 
direct et à Me Michel Halpérin, avocat de M. H. H.. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère et Schucani, 
Mme Bonnefemme-Hurni, juges et M. Torello, juge 
suppléant. 
 


 
 - 11 - 
 
 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 C. Del Gaudio-Siegrist 
 P. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci