ge_gerichte · ATA/8/2014 · 2014-01-07 · fr

Résumé:
 L'excédent d'intérêts passifs liées au bien immobilier des recourants sis en France ne peut pas être pris en considération pour la détermination du revenu net, mais uniquement pour celle du taux de l'impôt.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1065/2012-ICCIFD 
ATA/8/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 7 janvier 2014 
1ère section 
 dans la cause 
 
Madame L______ 
Monsieur L_______ 
représentés par De Mitri Conseils S.A., mandataire 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
12 novembre 2012 (JTAPI/1385/2012) 


- 2/9 - 
A/1065/2012 
EN FAIT 
1) 
 
Madame L______ et Monsieur L______ sont mariés. Ils sont domiciliés à 
Genève. 
2) 
 
M. L______ est propriétaire, depuis le 1er janvier 2005, d’un bien 
immobilier sis en France, à Excenevex. 
3) 
 
Le 2 juin 2011, dans leur déclaration fiscale 2010, les époux L______ ont 
déclaré cet immeuble pour une valeur de CHF 1'276'800.- selon estimation fiscale 
et après abattement de 24 % de CHF 1'680'000.-. La valeur locative brute pour 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD), était de CHF 32'542.-, les charges et frais 
d’entretien de CHF 3'254.-. La valeur locative, après abattement, pour l’impôt 
cantonal et communal (ci-après : ICC) était de CHF 24'732.- et les charges et 
frais d’entretien de CHF 2'473.-. 
 
 
Les contribuables ont également déclaré trois emprunts hypothécaires d’un 
total de CHF 1'445'757.- et des intérêts passifs de CHF 29'330.-, en lien avec ce 
bien. 
4) 
a. 
Le 19 décembre 2011, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC-
GE) a fixé le revenu imposable ICC des contribuables à CHF 436'531.- et l’a 
imposé au taux de CHF 202'181.-. La fortune imposable était nulle. L’ICC était 
arrêté à CHF 107'354.-. 
 
 
Des éléments retenus par l’AFC-GE pour l’ICC, il ressort que le rendement 
net de la fortune sise en France était de CHF 22'259.-. Compte tenu d’intérêts 
chirographaires de CHF 2'077.-, d’intérêts hypothécaires de CHF 51'204.- et de 
charges financières de CHF 1'146.- le rendement net négatif de la fortune était de 
CHF 32'168.-. 
 
b. 
Le même jour, un bordereau IFD de CHF 43'345,35 a été émis par l’AFC-
GE. Le revenu imposable retenu était de CHF 436'700.- imposé au taux de 
CHF 411'600.-. 
5) 
 
Par envoi recommandé du 17 janvier 2012, les contribuables ont formé 
réclamation contre les taxations ICC et IFD. 
 
 
Le résultat imposable attribué à la France, soit un montant négatif de 
CHF 32'168.- n’avait pas été compensé avec les revenus attribués au domicile 
fiscal principal qui étaient positifs pour un montant de CHF 436'531.-, 
contrairement à la pratique habituelle. Ce refus de compensation touchait tant 
l’ICC que l’IFD. 
 
 
En droit intercantonal, les excédents d’intérêts passifs attribués à un canton 
devaient être supportés par les autres cantons qui disposaient de revenus bruts. Ce 
principe devait être repris dans les relations internationales. 


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A/1065/2012 
 
 
Selon les art. 5 al. 4 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et 6 al. 3 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), il était prévu que les pertes 
subies à l’étranger ne soient prises en considération dans le canton, 
respectivement en Suisse, que lors de la détermination du taux de l’impôt. 
L’application de ces dispositions légales était controversée et faisaient l’objet de 
plusieurs interprétations. Selon la doctrine dominante, l’excédent d’intérêts passifs 
devait faire l’objet d’une deuxième, voire d’une troisième répartition si nécessaire, 
à charge du domicile fiscal principal. L’art. 5 al. 4 LIPP était contraire au droit 
fédéral selon l’application faite par l’AFC-GE. 
6) 
 
Le 15 mars 2012, l’AFC-GE a maintenu sa taxation. Pour l’ICC, l’excédent 
de charges à l’étranger avait été correctement pris en compte, dans le respect de 
l’art. 5 al. 4, 2ème phrase LIPP, soit uniquement pour fixer le taux d’imposition du 
revenu en Suisse. Ceci était cohérent, dans la mesure où, a contrario, les revenus 
positifs étaient également pris en compte dans le seul but de fixer le taux de 
l’impôt et que les excédents de charges de source suisse ne pouvaient pas non plus 
être compensés par des revenus positifs attribués à l’étranger. 
 
 
Pour la taxation IFD, le raisonnement était identique, fondé sur l’art. 6 al. 3 
3ème phrase LIFD. 
7) 
 
Par mémoire daté du 29 mars 2012, reçu le 2 avril 2012, les contribuables 
ont saisi le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) d’un 
recours contre les décisions de taxation ICC et IFD 2010 en développant 
l’argumentation présentée dans leur réclamation. 
 
 
Dans la mesure où le droit cantonal renvoyait expressément au droit fiscal 
intercantonal pour régler les relations internationales, toutes les dispositions du 
droit fiscal cantonal contraires au droit fédéral en matière de répartition 
intercantonale allaient à l’encontre de la force dérogatoire du droit fédéral. 
 
 
Les décisions de taxation devaient être annulées et de nouvelles bases 
d’imposition arrêtées en prenant en compte la déduction d’un montant de 
CHF 32'168.- des revenus imposables en Suisse et dans le canton de Genève 
8) 
 
Le 5 juillet 2012, l’AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet. 
 
 
La convention de double imposition avec la France, dont l’application était 
réservée par les art. 6 al. 3 LIFD et 5 al. 3 et 4 LIPP, ne réglait pas la 
problématique de la déduction des intérêts passifs. C’était le droit national qui 
devait s’appliquer et celui-ci excluait la déduction des pertes subies à l’étranger de 
l’assiette fiscale des contribuables. 
9) 
 
Le 12 novembre 2012, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Les dispositions applicables avaient un contenu identique pour l’ICC et 
l’IFD. Les pertes subies à l’étranger ne devaient être prises en considération, en 


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Suisse que pour la détermination du taux de l’impôt. Cette opinion était partagée 
par la majeure partie de la doctrine et plusieurs jurisprudences cantonales. 
10) 
Le 14 décembre 2012, les contribuables ont interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement du TAPI, reçu le 16 novembre 2012. Ils 
concluaient à la prise en compte de la déduction d’un montant de CHF 32'168.-, 
correspondant à un excédent d’intérêts passifs des revenus imposables en Suisse et 
dans le canton de Genève. 
 
 
Il était choquant d’appliquer le système de la répartition proportionnelle des 
intérêts passifs dans la première étape puis de refuser la prise en compte de 
l’excédent de charge des intérêts passifs, pourtant exigée par la jurisprudence en 
matière de double imposition intercantonale auquel renvoyait expressément le 
droit cantonal. Le refus de procéder à une deuxième répartition des intérêts passifs 
à charge du domicile fiscal principal était contraire au droit fédéral. Au minimum, 
la situation au niveau fédéral et au niveau cantonal devait être différenciée. La loi 
fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) n’interdisait pas la prise en charge de 
l’excédent étranger de frais d’acquisition ou d’intérêts passifs. Selon une partie de 
la doctrine, notamment D. De Vries Reilingh, une compensation de l’excédent 
d’intérêts passifs à l’étranger avec les revenus suisses était non seulement possible 
en matière d’impôts cantonaux et communaux, mais s’imposait. 
11) 
Le 4 janvier 2013, le TAPI a déposé son dossier sans faire d’observations. 
12) 
Le 25 janvier 2013, l’AFC-GE a répondu au recours en concluant à son 
rejet, en reprenant pour l’essentiel l’argumentation déjà développée dans ses 
écritures précédentes. 
 
 
Même la doctrine divergente, sur laquelle se fondait les contribuables, 
reconnaissait que seul un changement de loi pouvait remédier à la situation 
actuelle. 
13) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées 
le 19 mars 2013. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige porte sur la prise en compte d’un excédent d’intérêts passifs à 
hauteur de CHF 32'168.-, attribué à un immeuble sis en France, pour la base 
imposable et non seulement pour la détermination du taux d’imposition des 
taxations ICC et IFD 2010 des recourants. 


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Impôt fédéral direct 
3) 
 
L'art. 6 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11), en vigueur depuis 1995, a la teneur suivante : 
 
1 L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité ; il ne s’étend 
toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à 
l’étranger. 
 
2 L’assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties 
du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu 
acquis en Suisse doit être imposé. 
 
3 L’étendue de l’assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou 
un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux 
règles du droit fédéral concernant l’interdiction de la double imposition 
intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les 
pertes subies à l’étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en 
Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années 
qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du 
montant des gains compensés auprès de l’établissement stable ; dans ce cas, la 
perte subie par l’établissement stable à l’étranger ne devra être prise en 
considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l’impôt en Suisse. Dans 
toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l’étranger ne doivent être prises en 
considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l’impôt. Les 
dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont 
réservées. 
 
4 Les personnes imposables conformément à l’art. 3 al. 5 doivent l’impôt sur leurs 
revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l’étranger en vertu de 
conventions internationales ou de l’usage. 
4) 
 
Selon l’art. 6 ch. 1 de la convention entre la Suisse et la France en vue 
d’éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la 
fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale du 9 septembre 1966 (CDI-F - 
RS 0.672.934.91), les revenus provenant de biens immobiliers (y compris ceux 
des exploitations agricoles ou forestières) sont imposables dans l’Etat contractant 
où ces biens sont situés. 
 
 
Les conventions internationales de double imposition visent à déterminer 
quel pays est compétent pour lever l'impôt ; la manière dont celui-ci est prélevé, 
ainsi que son taux, reste de la compétence de chaque ordre juridique interne 
(Arrêts du Tribunal fédéral 2C_625/2008 du 30 janvier 2009 consid. 4.2 ; 
2C_265/2007 du 8 octobre 2007 consid. 2.1 ; X. OBERSON, Précis de droit fiscal 
international, 3ème éd., Berne 2009, n. 368 ; P. LOCHER, Einführung in das 
internationale Steuerrecht der Schweiz, 3ème éd., Berne 2005, pp. 98 s. et 292). 
Ainsi, la CDI-F - à l'instar de la très grande majorité des conventions de double 
imposition - ne contient-elle aucune disposition sur la déductibilité des intérêts 


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passifs ou des excédents de charges et frais d'entretien des immeubles 
(ATA/551/2012 du 21 août 2012). 
 
 
Au vu de ce qui précède, la CDI-F n’apporte pas de solution au problème 
posé en l’espèce. 
5) 
a. 
Se pose la question de savoir si l'excédent de charges lié aux immeubles sis 
à l'étranger fait ou non partie des « autres hypothèses » prévues à l'art. 6 al. 3, 3ème 
phrase LIFD. 
 
b. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, en matière de pertes subies à 
l'étranger, la LIFD retient expressément que les pertes provenant d'établissements 
stables à l'étranger peuvent être prises en compte lors de la détermination du 
revenu pour autant qu'il ne soit pas fait de bénéfice subséquent (art. 6 al. 3 
2ème phrase LIFD), mais dans tous les autres cas la prise en compte des pertes 
faites à l'étranger doit être refusée, celles-ci ne pouvant être prises en 
considération que pour la détermination du taux (art. 6 al. 3 3ème phrase LIFD) ; 
une telle prise en compte doit donc être refusée pour les immeubles étrangers, 
sous réserve de dispositions contraires contenues dans une convention de double 
imposition applicable (Arrêt du Tribunal fédéral in NStP 2000 19 consid. 2b ; 
ATA/551/2012 précité). 
 
 
Selon l’art. 6 al. 3 3ème phrase LIFD, et exception faite des établissements 
stables, les pertes subies à l’étranger ne sont prises en considération en Suisse que 
pour déterminer le taux d’imposition ; les corrections de valeurs ne peuvent par 
conséquent être déduites du revenu imposable en Suisse, mais ne sont prises en 
considération que pour fixer le taux d’impôt, pour autant que les critères formels 
soient à cet égard remplis (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.36/2007 du 21 août 2007 
consid. 2.2 ; ATA/551/2012 précité et les références citées). 
 
c. 
Cette interprétation a été adoptée par presque toutes les juridictions 
cantonales s'étant penchées sur la question, soit celles de Genève (ATA/551/2012 
précité ; ATA/288/2012 du 8 mai 2012 ; ATA/632/2009 du 1er décembre 2009 ; 
ATA/218/2007 du 8 mai 2007), du Tessin (décision de la commission cantonale 
en matière d'impôts du 27 octobre 1995 in RDAT 1996 I 379), de Thurgovie 
(Arrêt du Tribunal administratif thurgovien du 13 janvier 1999 in RF 1999 470 
consid. 2e), de Schwytz (décision de la commission cantonale en matière d'impôts 
du 13 juin 2000 in RF 2001 274), de Vaud (Arrêt du Tribunal administratif 
vaudois du 9 octobre 2003 in RF 2004 446 consid. 2b), de Bâle-Campagne 
(Entscheid des Steuergericht Nr. 95/2006 du 18.08.2006) et de St-Gall (décision 
de la commission de recours administrative du 26 mars 2009 in StE 2009 B 11.3 
n° 19 consid. 2.3.2). Seule la juridiction du canton d’Argovie connaît une 
interprétation différente : celle-ci ne concerne toutefois que sa législation fiscale 
cantonale, le texte de cette dernière divergeant de celui de l'art. 6 al. 3 LIFD 
(AGVE 2005 354 consid. 5c). 


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d. 
La doctrine largement majoritaire admet également cette solution 
(F. RICHNER/W. FREI/S. KAUFMANN/H.-U. MEUTER, Handkommentar zum 
DBG, 2ème éd., Zurich 2009, n. 74 ad art. 6 LIFD ; R. CADOSCH, DBG - 
Kommentar, Zurich 2008, n. 3 ad art. 6 LIFD ; J.-B. PASCHOUD, Impôt fédéral 
direct - Commentaire romand, Bâle 2008, n. 35 ss ad art. 6 LIFD ; P. LOCHER, 
Kommentar zum DBG, Bâle 2001, p. 433 ; E. HÖHN/ P. ATHANAS [éd.], Das 
neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berne - Stuttgart - Vienne 1993, 
n. 14 et 43 ad art. 6 LIFD). 
 
 
Une partie de la doctrine défend un point de vue différent par souci de 
cohérence, tout en admettant que cette interprétation se heurte au texte clair de 
l’art. 6 al. 3 LIFD (D. DE VRIES REILING, Le droit fiscal intercantonal et le 
droit fiscal international de la Suisse, 2011, p. 296). 
 
 
Au vu de ce qui précède, la jurisprudence de la chambre de céans sera 
maintenue : l'excédent de charges liées aux immeubles sis à l'étranger fait partie 
des « autres hypothèses » prévues à l'art. 6 al. 3, 3ème phrase LIFD. Ledit excédent 
ne peut pas être pris en considération pour la détermination du revenu net, mais 
uniquement pour celle du taux de l'impôt. 
 
 
Impôt cantonal et communal 
6) 
a. 
Sur le plan cantonal, la nouvelle loi sur l’imposition des personnes 
physiques adoptée le 12 juin 2009 par le Grand Conseil a été acceptée en votation 
populaire le 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). Cette loi unifie les cinq lois 
issues de l’adaptation de la législation fiscale genevoise sur l’imposition des 
personnes physiques aux exigences de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
(LHID - RS 642.14). A teneur de son art. 69 al. 1 let. a, la LIPP abroge la loi sur 
l’imposition des personnes physiques - Objet de l’impôt - Assujettissement à 
l’impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP-I - D 3 11). 
 
b. 
Conformément à son art. 71, la LIPP est entrée en vigueur le 1er janvier 
2010. Elle s’applique pour la première fois aux impôts de la période fiscale 2010, 
litigieuse en l’espèce. 
7) 
a. 
L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité ; il ne 
s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles 
situés hors du canton (art. 5 al. 1 LIPP). 
 
 
Si une entreprise ayant son siège ou son administration effective dans le 
canton compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un 
établissement stable avec des revenus obtenus dans le canton et que cet 
établissement stable enregistre des bénéfices au cours des sept années qui suivent, 
le département doit procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence 
du montant des bénéfices compensés auprès de l'établissement stable ; dans ce 
cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en 
considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt dans le canton. 


- 8/9 - 
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Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être 
prises en considération dans le canton que lors de la détermination du taux de 
l'impôt (art. 5 al. 4 LIPP). 
 
b. 
L’argument des recourants fondé sur l’absence, dans la LHID, de 
l’interdiction de prise en charge de l’excédent étranger des frais d’acquisition ou 
d’intérêts passifs n’est pas susceptible de modifier l’interprétation retenue par la 
chambre de céans de l’art. 5 al. 4 aLIPP (ATA/288/2012 précité ; ATA/551/2012 
précité), dans la mesure où la rédaction de l’art. 5 al. 4 in fine LIPP, comme l’était 
celle de l’art. 5 al. 4 aLIPP-I, est identique à celle de l'art. 6 al. 3, 3ème phr. LIFD 
et a été sciemment calquée sur ce modèle : il ressort des travaux préparatoires que 
« le libellé de l'article 3 [recte : 6] alinéa 3 LIFD, plus clair, a été repris à l'article 
5 alinéa 4 aLIPP- I. Cela permet une harmonisation verticale qui est souhaitable » 
(MGC 1999 45/VIII 7379, exposé des motifs ; ATA/288/2012 précité). 
 
c. 
Les principes applicables en matière d’IFD le sont mutatis mutandis en 
matière d’ICC (ATA/551/2012 précité ; ATA/368/2011 du 7 juin 2011 ; 
ATA/517/2010 du 3 août 2010). 
8) 
 
Au vu de ce qui précède, la décision litigieuse sera confirmée et le recours 
rejeté. Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des recourants, pris 
conjointement et solidairement. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de 
procédure ne sera allouée (art. 87 LPA). 
 
 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 14 décembre 2012 par Madame L______ et 
Monsieur L______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance 
du 12 novembre 2012 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000. – à la charge de Madame L______ et Monsieur 
Nicolas L______, pris conjointement et solidairement ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 


- 9/9 - 
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de droit public ; le mémoire doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et 
porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de 
l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant invoquées 
comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à De Mitri Conseils S.A., mandataire des recourants, à 
l’administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance, ainsi 
qu’à l’administration fédérale des contributions. 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :