ge_gerichte · ATA/610/2009 · 2009-11-24 · fr

Résumé:
 Déduction fiscale. Distinction entre les frais de perfectionnement - déductibles - et les frais de formation qui ne sont pas déductibles.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4609/2007-ICC 
ATA/610/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 24 novembre 2009 
2ème section 
 dans la cause 
 
 
Monsieur L______ 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 4 mars 2009 (DCCR/157/2009) 


- 2/10 - 
A/4609/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur L______, domicilié à Genève, travaillait en 2006 en qualité de 
comptable auprès de E______ S.A. Son revenu annuel brut s’élevait à 
CHF 76'190.-. 
 
 
Dans sa déclaration fiscale 2006, le contribuable a déduit de son revenu un 
montant de CHF 8’010,90, sous rubrique 31.62 (frais de perfectionnement, de 
reconversion ou de réinsertion ICC et IFD). Il a joint à cette déclaration un tableau 
comportant les horaires des cours pour 2006, intitulé "spécialiste en finance et 
comptabilité avec brevet fédéral - 2006/2008 Formation rapide sur 2 ans - 1ère 
année "D" - Lausanne". 
 
 
M. L______ avait dépensé CHF 1'214,40 pour ses frais de matériel dans le 
cadre des cours suivis. Les frais de transport ainsi que de repas s'élevaient 
respectivement à CHF 5'830,50 et CHF 966.-. Divers justificatifs ont été fournis 
pour les dépenses de matériel mais aucun pour les frais de transport et de repas. 
2. 
Le 31 mai 2007, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a prié le 
contribuable de remplir et de lui renvoyer dans les vingt jours un formulaire 
permettant d'établir dans quelle mesure les frais de perfectionnement invoqués 
pouvaient être déduits de son revenu pour l'année 2006. 
3. 
Le 12 juillet 2007, M. L______ a retourné à l'AFC le formulaire 
susmentionné. Les cours suivis lui permettraient de perfectionner ses 
connaissances en comptabilité ainsi que "dans le cadre fiscal et organisationnel". 
Il passerait alors de la fonction de comptable à celle de spécialiste en finance et 
comptabilité au sein de l'entreprise. Son employeur a certifié sur ce document que 
les cours précités étaient utiles et nécessaires à l'exercice de la profession du 
contribuable. La société s'était acquittée des frais de cours qui s'étaient élevés en 
2006 à CHF 4'700.-. 
4. 
Le 2 août 2007, l'AFC a envoyé à M. L______ un bordereau et un avis de 
taxation pour les impôts cantonaux et communaux 2006 (ci-après : ICC 2006) 
ainsi que pour l'impôt fédéral direct 2006 (ci-après : IFD 2006). L'AFC avait 
refusé toute déduction au titre de frais de perfectionnement. 
5. 
Le 22 août 2007, M. L______ a formé réclamation, sans spécifier s'il 
contestait la taxation ICC et/ou IFD. Son activité professionnelle au sein 
d'E_______ S.A. le contraignait à suivre ces cours de perfectionnement pour 
l'obtention du brevet fédéral de spécialiste en finance et en comptabilité. Il devait 
donc pouvoir déduire les frais en découlant. De plus, la majorité de ses collègues 


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ayant pu déduire ces mêmes frais de perfectionnement, il alléguait être victime 
d'une inégalité de traitement. 
6. 
Considérant que le contribuable avait élevé réclamation à l'encontre des 
deux taxations, l'AFC a rejeté les réclamations par deux décisions du 15 octobre 
2007 et maintenu les taxations relatives à l'ICC ainsi qu'à l'IFD. Les frais de 
formation ne pouvaient être déduits en application de l'art. 9 let. b de la loi sur 
l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de 
l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 
septembre 2000 (LIPP - V - D 3 16), et de l'art. 34 let. b de la loi fédérale sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD - RS 642.11). Les cours suivis par M. L______ 
étaient effectués "dans le but d'obtenir un diplôme ainsi qu'un poste supérieur". 
7. 
Par acte posté le 13 novembre 2007, M. L______ a recouru auprès de la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts, devenue depuis le 
1er janvier 2009 la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-
après : CCRA) contre les décisions de l'AFC du 15 octobre 2007, sans spécifier si 
ce recours portait sur l'ICC ou l'IFD. Etait jointe une attestation d' E______S.A., 
établie le 7 novembre 2007, confirmant qu'il était essentiel pour M. L______, 
engagé comme comptable, "de suivre la formation pour l'obtention du brevet de 
spécialiste en finance et comptabilité afin d'acquérir toutes les connaissances 
nécessaires pour conserver son poste actuel". Le contribuable persistait à solliciter 
la déduction des frais précités et invoquait l'art. 26 let. d LIFD. Le but desdits 
cours était de maintenir son niveau de capacités tout en acquérant de meilleures 
connaissances pour exercer sa profession. 
8. 
L'AFC a produit sa réponse auprès de la CCRA le 27 mai 2008 concernant 
l'ICC. 
 
 
Selon la doctrine et la jurisprudence constante, seuls étaient déductibles les 
frais de perfectionnement en rapport avec l'activité exercée et indispensables à 
l'obtention du revenu. Les dépenses effectuées en vue d'obtenir un brevet fédéral 
ainsi que les frais engagés dans le but d'accéder à un poste plus élevé dans la 
hiérarchie ou permettant de changer de domaine d'activité constituaient des frais 
de formation, non déductibles, selon l'art. 9 let. b LIPP-V. Il en était d'ailleurs de 
même en droit fédéral par application de l'art. 34 let. b LIFD. 
 
 
L'AFC a énuméré les cas d'administrés s'étant vu refuser la déduction de 
frais de perfectionnement, notamment celui d'un employé de fiduciaire ayant 
demandé la déduction de frais engagés pour obtenir le "brevet fédéral de 
comptable". 
 
 
M. L______ n'avait cité aucun cas précis en relation avec l'inégalité de 
traitement alléguée. De plus, il n'y avait pas d'égalité dans l'illégalité. Elle a ainsi 
conclu au rejet du recours. 


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9. 
Par décision du 4 mars 2009, la CCRA a rejeté le recours relatif à l'ICC. Les 
frais de perfectionnement n'étaient déductibles que lorsqu'un rapport direct était 
établi entre la formation et l'activité professionnelle exercée. Ce rapport n'existait 
que lorsque le perfectionnement portait sur des connaissances utilisées dans le 
cadre de la profession. Les frais engagés permettant d'accéder à une position 
supérieure ou d'accroître ses perspectives professionnelles ne pouvaient être 
déduits. Enfin, les frais nécessaires à l'acquisition de connaissances et 
compétences pour l'exercice d'une profession particulière n'étaient pas déductibles 
lorsque la formation continue était menée parallèlement à la profession. En 
l'espèce, la formation suivie par M. L______ lui permettait de se spécialiser en 
acquérant de nouvelles connaissances et ne consistait donc pas à maintenir des 
compétences obligatoires. Ainsi, les frais engagés n'étaient pas déductibles en 
vertu de l'art. 9 let. b LIPP-V. 
10. 
Par acte posté le 11 avril 2009, M. L______ a interjeté un recours auprès du 
Tribunal administratif contre la décision qu'il avait reçue le 12 mars 2009. Il 
n'avait pas obtenu une promotion après la formation suivie pour l'obtention du 
brevet fédéral de spécialiste en finance et comptabilité. La circulaire no 26 
du 22 septembre 1995 de l'administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) déterminait les frais pouvant être considérés comme frais de 
perfectionnement. Les dépenses qu'il avait engagées entraient dans cette catégorie. 
Il était surprenant que l'AFC ne favorise pas l'adaptation du contribuable à 
l'évolution du marché du travail. 
11. 
Le 26 juin 2009, l'AFC a répondu en reprenant pour l'essentiel les 
arguments exposés dans sa réponse à la CCRA. Cette dernière venait dans une 
autre cause, de rendre une décision nº 486/2009 du 25 mai 2009 en considérant 
que les frais de formation engagés par deux contribuables dans le but d'obtenir le 
brevet fédéral de spécialiste en finance et comptabilité n'étaient pas déductibles. 
Ces cours étaient certes en relation avec l'activité professionnelle du contribuable 
mais ils devaient lui permettre d'acquérir des compétences et d'améliorer ses 
perspectives professionnelles. Cette jurisprudence devait s'appliquer au recourant, 
dont la situation était identique. 
12. 
M. L______ a répliqué le 14 juillet 2009. L'AFC n'aurait pas dû se référer 
au document intitulé "frais de perfectionnement professionnel" que le recourant 
lui avait retourné le 12 juillet 2007. Le titre de spécialiste n'était pas assimilé à 
une promotion professionnelle. Ce titre validait les connaissances apprises. La 
majorité des brevetés entreprenaient cette formation afin de garantir leur emploi et 
restaient cependant des comptables confirmés sans prétendre à un poste supérieur. 
Enfin, l'AFC violait le principe de l'égalité de traitement, la pratique de 
l'administration fiscale vaudoise (ci-après : AFV) étant différente sur la question 
de la déductibilité des frais professionnels. 


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Le brevet fédéral lui avait permis de valider son statut de comptable et de 
faire reconnaître auprès de son employeur les différentes qualifications ainsi 
obtenues. 
13. 
L'AFC a dupliqué le 29 juillet 2009. Le Tribunal fédéral avait opté pour une 
interprétation restrictive de la qualification de frais de perfectionnement 
(Y. NOËL, Commentaire romand/Impôt fédéral direct, p. 561 n. 9). Par ailleurs, la 
formation suivie par M. L______ pouvait durer deux, trois, voire quatre années et 
correspondait à environ 800 périodes de cours, en se référant au site internet de la 
Fondation du Centre de Formation de Développement (www.virgile.ch), société 
ayant dispensé à M. L______ les cours en vue de l'obtention du brevet fédéral de 
spécialiste en finance et comptabilité. Cet enseignement complétait les formations 
plus généralistes du domaine et offrait aux porteurs de ce brevet la garantie d'une 
insertion professionnelle de haut niveau. Le brevet permettait d'attester 
l'acquisition de connaissances dans les domaines spécialisés suivants : 
comptabilité générale, gestion financière, comptabilité analytique, planification et 
contrôle, fiscalité, organisation de la comptabilité, salaires et assurances sociales, 
droit (droit des personnes, droit des obligations, contrats, sociétés, poursuite pour 
dettes et faillite, droit pénal). Le spécialiste en finance et comptabilité avec brevet 
fédéral pouvait assumer une fonction dirigeante dans tous les domaines de la 
finance et de la comptabilité d'entreprise. 
14. 
Par pli simple du 17 septembre 2009, le juge délégué a prié M. L______ 
d'indiquer dans un délai venant à échéance le 16 octobre 2009 : 
 
- 
quelle était sa formation avant le début des cours suivis durant l'année 2006 
pour l'obtention dudit brevet fédéral ; 
 
- 
si la facture du 10 janvier 2006 de CHF 4'700.- relative à ces cours, avait été 
payée par ses soins ou par son employeur ; 
 
- 
s'il s'était personnellement acquitté des frais de matériel, de transport et de 
repas consentis à ces occasions ; 
 
- 
les noms et prénoms de ses collègues de cours qui avaient pu déduire ces 
mêmes frais, comme il l'alléguait. 
 
 
L'attention du recourant était attirée sur l'art. 22 de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10), selon lequel les parties 
étaient tenues de collaborer à la constatation des faits dans les procédures qu'elles 
engageaient. A défaut, le Tribunal administratif pouvait déclarer irrecevables leurs 
conclusions en cas de refus de produire les pièces et autres renseignements 
indispensables pour statuer (art. 24 al. 2 LPA). 
15. 
Par courrier du même jour, le juge délégué a également demandé à E______ 
S.A. : 


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- 
si elle avait elle-même pris en charge les frais de CHF 4'700.- pour les cours 
suivis par M. L______ durant l'année 2006 ; 
 
- 
si elle s'était acquittée des frais de matériel, de transport et de repas dans le 
cadre des cours suivis par M. L______ ou s'ils avaient été payés par ce 
dernier ; 
 
- 
si une promotion avait été accordée à M. L______ suite à l'obtention du 
brevet ou s'il occupait toujours la même fonction de comptable au sein de 
l'entreprise. 
16. 
E______ S.A. a répondu le 23 septembre 2009. M. L______ avait quitté la 
société le 31 décembre 2008, alors qu'il n'avait pas encore obtenu ledit brevet. Elle 
avait elle-même payé la facture de CHF 4'700.- relative aux frais de cours pour 
l'année 2006. Les frais de repas et de matériel avait été supportés par M. L______. 
Concernant les frais de transport, les employés pouvaient solliciter leur 
remboursement à hauteur du tarif 1ère classe, demi tarif. M. L______ n'avait fait 
aucune demande en ce sens. Il lui était difficile de se prononcer sur l'octroi d'une 
promotion à M. L______, du fait du départ de celui-ci mais une promotion lui 
aurait probablement été accordée à court ou moyen terme, en cas de réussite aux 
examens du brevet. 
17. 
 
Le 14 octobre 2009, M. L______ a répondu. Selon l'extrait qu'il produisait 
de la circulaire no 26 du 22 septembre 1995 précitée, les frais engagés pour 
l'obtention de ce brevet devaient être déductibles car cette formation ne 
s'apparentait pas à un MBA ou à un Master conduisant à une ascension 
professionnelle. Par ailleurs, il avait pris contact avec "les différents contribuables 
genevois ayant pu déduire cette formation". Ceux-ci avaient préféré rester 
anonymes, ne désirant pas que leur taxation soit ouverte à nouveau. 
 
 
S'il n'obtenait pas gain de cause devant le tribunal de céans, M. L______ se 
réservait le droit de fournir au Tribunal fédéral les noms de ses collègues de cours, 
contribuables neuchâtelois et vaudois, ayant pu déduire leurs frais pour la 
formation suivie à Lausanne. 
18. 
 
A la requête du juge délégué, l'AFC a produit le 2 novembre 2009 la 
décision de la CCRA nº 486/2009 du 25 mai 2009 ainsi que le texte intégral de la 
circulaire nº 26 du 22 septembre 1995. 
 
 
Elle a précisé que le recours de M. L______ contre la décision sur 
réclamation de l'AFC du 15 octobre 2007 relative à l'IFD n'avait pas encore été 
tranché par la CCRA. 
19. 
 
Ces éléments ont été transmis pour information au recourant et la cause 
gardée à juger. 


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EN DROIT 
1. 
 
Le recours ayant été interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, il est recevable à cet égard (art. 56A de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a LPA). 
2. 
 
Il s'agit en l'espèce de déterminer si le contribuable peut déduire de son 
revenu, dans le cadre de sa taxation ICC 2006, la somme de CHF 8'010.- au titre 
de frais de perfectionnement professionnel pour les cours suivis à Lausanne dans 
le but d'obtenir le brevet fédéral de spécialiste en finance et comptabilité. Cette 
somme correspond aux frais de transport, de matériel et de repas encourus par le 
recourant. 
3. 
 
Selon l'art. 3 al. 2 de la LIPP - V, les frais de perfectionnement en rapport 
avec l'activité exercée sont déductibles à concurrence de CHF 5’000.- alors que, 
selon l'art. 9 let. b LIPP V, les frais de formation professionnelle ne peuvent pas 
l'être. 
 
 
Il est dans l'intérêt de l'harmonisation fiscale verticale que des dispositions 
identiques en matière cantonale et fédérale soient interprétées de la même façon 
(RDAF 2006 II 133, 136 = RF 2006, 41 et les références jurisprudentielles citées). 
Selon l'art. 26 let. d LIFD, les frais de perfectionnement en rapport avec l'activité 
exercée peuvent être déduits. Cette disposition est ainsi identique à l'art. 3 al. 2 
LIPP V. Aussi, la jurisprudence et la doctrine afférentes à l'art. 26 let. d LIFD 
s'appliquent mutatis mutandis à l'art. 3 al. 2 LIPP V. 
4. 
 
Il y a lieu de faire une distinction entre les frais de perfectionnement, 
déductibles, et les frais de formation, qui ne le sont pas. 
 
a. 
De manière générale, les frais de perfectionnement professionnel 
comprennent toutes les activités qui sont directement et objectivement en rapport 
avec la profession exercée (ATA/505/2009 du 6 octobre 2009). 
 
 
Sont des frais de perfectionnement les frais encourus par le contribuable en 
vue de maintenir un certain niveau de connaissances dans le cadre de la 
profession exercée, d'élargir les connaissances acquises dans ce cadre et de 
satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa profession En d'autres 
termes, il y a perfectionnement lorsqu'il s'agit de maintenir l'état de ses 
connaissances et de les améliorer dans l'exercice de sa profession actuelle 
(ATA/505/2009 précité ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème édition, 2007 p. 
141 et les réf citées). 
 
b. 
En revanche, les frais de formation ne sont pas engagés dans le but de 
perfectionner ses connaissances pour la profession apprise et exercée, mais 
tendent à acquérir une nouvelle formation. Ils ne constituent dès lors pas des frais 
déductibles (ATF 113 Ib 120, consid. 3a, Archives 57, 645 et RDAF 1990, 


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p. 113). Il s'agit de "dépenses préparatoires", c'est-à-dire exposées en vue 
d'améliorer ou d'assurer des moyens d'acquisition du revenu et non pas le revenu 
lui-même (ATA/505/2009 précité). Ces frais sont engagés afin de progresser dans 
une position professionnelle plus élevée qui se différencie sans équivoque de la 
profession actuelle ; de tels frais, qualifiés de frais d'ascension professionnelle, 
sont en définitive consentis en vue d'une nouvelle formation (RDAF 2006 II 133, 
136 = RF 2006, 41 et les références jurisprudentielles citées ; ATF 124 II 29 ; StE 
2006 B 22.3 n. 86 ; RF 2004, 451 ; Archives 72, 473 = RDAF 2004 II 473). Enfin, 
ne sont pas déductibles les frais encourus dans le cadre d'une formation au terme 
de laquelle un titre propre est obtenu (ATA/505/2009 précité). 
5. 
 
En l’espèce, avant de suivre les cours en question, le recourant était 
comptable. S'il avait réussi ses examens, il aurait acquis le titre de "spécialiste en 
finance et comptabilité". Selon E______ S.A., il aurait probablement obtenu une 
promotion en cas d'obtention dudit brevet s'il n'avait pas quitté la société le 
31 décembre 2008. Durant l'année 2006, l'intéressé a suivi plus de 270 heures de 
cours, dispensés dans des domaines spécialisés. S'il avait obtenu ledit brevet, le 
recourant aurait pu assumer une fonction dirigeante dans tous les domaines de la 
finance et de la comptabilité d'entreprise. 
 
 
Par ailleurs, le recourant n'a jamais indiqué s'il avait obtenu son brevet de 
spécialiste en finance et en comptabilité au 31 décembre 2008, alors qu'il avait 
débuté les cours en janvier 2006 et que ces derniers étaient dispensés sur deux 
ans. De même, il n'a jamais mentionné le fait qu'il avait quitté son employeur le 
31 décembre 2008. 
 
 
Les cours suivis par le recourant n'étaient pas uniquement destinés à 
maintenir ou élargir ses connaissances dans les domaines de la finance et de la 
comptabilité. Cette formation exigeante devait lui permettre, si elle était 
couronnée de succès, d'améliorer ses connaissances, d'obtenir vraisemblablement 
une promotion et de créer de nouvelles sources de revenu. Elle n'était pas destinée 
à lui permettre simplement de mieux répondre aux exigences de sa profession. De 
plus, les cours suivis lui auraient permis de passer du statut de comptable à celui 
de "spécialiste en finance et en comptabilité". 
 
 
Les dépenses consenties par le recourant dans le cadre de ces cours n'avaient 
ainsi pas pour but de maintenir son revenu, mais bien de créer de nouveaux 
moyens d'acquisition de revenu. Aussi, il n'existe aucun rapport direct et objectif 
entre les dépenses engagées par l'intéressé et l'activité professionnelle qu'il 
exerçait. Au vu de ces éléments, les frais de transport, de matériel et de repas 
engagés par le recourant sont des frais de formation. Partant, ils ne sont pas 
déductibles. 
6. 
 
Comme mentionné ci-dessus, le recourant se prévaut d'une inégalité de 
traitement vis-à-vis de ses collègues de cours ayant suivi la même formation à 


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Lausanne durant l'année 2006, pour l'obtention du brevet de spécialiste en finance 
et en comptabilité. Ils auraient pu déduire de leur revenu les frais professionnels 
consentis dans le cadre de cette formation. 
 
a. 
Une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité de traitement garanti 
par l’art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 
(Cst. - RS 101) lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par 
aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’il 
omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire 
lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui 
est dissemblable ne l’est pas de manière différente. Cela suppose que le traitement 
différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante. La 
question de savoir si une distinction juridique repose sur un motif raisonnable peut 
recevoir une réponse différente selon les époques et suivant les conceptions, 
idéologies et situations du moment (ATF 131 I 1 consid. 4.2 p. 6, 7 ; 129 I 346 
consid. 6 p. 357 ss ; 129 I 113 consid. 5.1 p. 125 ; V. MARTENET, Géométrie de 
l'égalité, Zürich-Bâle-Genève 2003, p. 260 ss). 
 
b. 
Le recourant a refusé de produire les renseignements qui lui étaient 
demandés de sorte que rien ne permet de savoir si ces personnes se trouvaient 
dans une situation semblable à la sienne. En revanche, le recourant a ainsi été 
traité de la même manière que les contribuables faisant l'objet de la décision de la 
CCRA du 25 mai 2009 et ayant suivi les cours en vue de l'obtention du même 
brevet. 
7. 
 
Le recours sera donc rejeté. 
 
 
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge du recourant qui 
succombe (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 11 avril 2009 par Monsieur L______ contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 4 mars 
2009 ; 
 


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au fond : 
le rejette ; 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 
juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Monsieur L______, à la commission cantonale de 
recours en matière administrative ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
la présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :