ge_gerichte · ATA/19/2017 · 2017-01-10 · fr

Résumé:
 Imposition du gain résultant de la vente d'un immeuble ayant été transféré dans le cadre d'un enchaînement de successions et dont l'acquisition onéreuse remonte 
au-delà du mois d'août 1962. Litige sur le point de départ de la durée de possession à prendre en compte pour le calcul de l'IBGI. Le conflit entre les al. 3 et 4 de l'art. 82 LCP se résout à la lumière du droit applicable en août 1991, lors de l'acquisition de l'immeuble par la personne défunte, c'est-à-dire à une période où le transfert d'immeuble par succession était exonéré de l'impôt sur les gains immobiliers, contrairement aux transferts d'immeuble dus à des décès survenus après le 
1er janvier 2001 et soumis à la prorogation de l'impôt. Le point de départ de la durée de possession est, en l'espèce, le moment de la dernière aliénation exonérée. Pas de prise en compte des droits de succession payés par les recourants. Pas de caractère confiscatoire du cumul entre l'impôt sur les gains immobiliers et les droits de succession. Rejet du recours.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3991/2014-ICC 
ATA/19/2017 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 10 janvier 2017 
4ème section 
 dans la cause 
 
Madame A______ 
et 
Monsieur B______ 
et 
Madame C______ 
et 
Madame D______ 
et 
Monsieur E______ 
et 
Madame F______ 
et 
Monsieur G______ 
représentés par Me Damien Bonvallat, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
25 septembre 2015 (JTAPI/1134/2015) 


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A/3991/2014 
EN FAIT 
1) 
 
Madame H______, née le ______ 1941, est décédée le ______ 2008 à 
Genève. Au moment de son décès, elle était célibataire sans enfant et vivait depuis 
le 5 novembre 1961 à l'adresse 17, avenue I______ à Genève. 
 
 
Elle était propriétaire de la parcelle correspondante, à savoir la parcelle 
n° 1______ de la commune de Genève-J______, d'une surface de 8'469 m2 et 
comprenant quatre bâtiments, ainsi que de la parcelle n° 2______. Elle en avait 
hérité le 26 août 1991 lors du décès de sa mère, qui en avait elle-même hérité de 
son mari le 13 août 1962. 
2) 
 
Mme H______ a laissé pour héritiers Madame K______(pour la moitié), 
Madame L______(pour un quart), et Madame M______(pour un quart 
également). 
 
 
L'essentiel de la succession était constitué de la parcelle susmentionnée. 
3) 
 
Mmes L______et M______étant décédées avant la liquidation de la 
succession, leurs propres héritiers leur ont succédé dans celle-ci. Ainsi, Monsieur 
B______, Mesdames F______ et A______ (ci-après : les héritiers L______) ont 
remplacé Mme L______. Monsieur G______, Madame C______, Monsieur 
E______ et Madame D______ (ci-après : les héritiers M______) en ont fait de 
même pour Mme M______. 
4) 
 
Afin de pouvoir s’acquitter des droits de succession (en 5ème catégorie), les 
héritiers ont vendu l’immeuble pour le prix de CHF 7'000'000.- en mai 2012. Les 
droits de succession se sont élevés à CHF 999'266.- pour chacun des deux quarts 
de la succession dévolus respectivement aux héritiers L______ et aux héritiers 
M______, montant divisé ensuite par le nombre d’héritiers de chaque quart. 
5) 
 
Ces droits de succession ont fait l’objet d’une demande de remise 
concernant les intérêts de retard prélevés par l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC), qui a été rejetée par décision de cette dernière du 19 juin 2013, 
entrée en force. 
6) 
 
Suite à la vente de l’immeuble, deux déclarations concernant l'impôt sur les 
bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGI) ont été déposées le 3 septembre 
2012. Elles mentionnaient en déduction de la valeur d’aliénation, au titre 
d’impenses, 
les 
droits 
de 
succession 
acquittés, 
soit 
CHF 
999'266.- 
(CHF 333'088.70 x 3) pour les héritiers de feu Mme L______ et CHF 999'266.- 
(CHF 249'816.50 x 4) pour les héritiers de feu Mme M______. 


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7) 
 
Par bordereaux séparés du 24 janvier 2013, l’AFC a fixé l’IBGI de chacun 
des héritiers L______ à CHF 19'595.10 et celui de chacun des héritiers M______à 
CHF 14'696.35. L’AFC déterminait la valeur d’acquisition du bien immobilier 
vendu en mai 2012, sur la base de l’estimation successorale et des droits de 
succession précisés par les termes « décès avant 2001 ». Elle prenait en compte 
une durée de possession de vingt ans, correspondant à la période entre le décès de 
la mère de la défunte en août 1991 et la vente dudit bien, pour fixer le taux 
d’imposition à 10 % du gain immobilier imposable. Ce dernier découlait de la 
différence entre le prix de la vente et la valeur d’acquisition précitée. 
 
 
L’AFC a refusé de déduire le montant des droits de succession relatifs au 
décès de feu Mme H______ en raison de l’imposition différée découlant de 
l’art. 12 al. 3 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). 
8) 
 
Le 8 février 2013, les héritiers L______ et les héritiers M______ont, en 
parallèle, formé une réclamation contre les bordereaux IBGI. 
9) 
 
Par décisions distinctes du 1er décembre 2014, l’AFC a rejeté leurs 
réclamations. 
10) 
Le 24 décembre 2014, les héritiers L______ et les héritiers M______ont, en 
parallèle, interjeté recours contre les décisions sur réclamation auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) en concluant à leur annulation 
et à celle des bordereaux IBGI. Ces deux recours ont été complétés le 
30 janvier 2015. 
11) 
Par réponses séparées du 2 avril 2015, l’AFC a conclu au rejet des recours. 
12) 
Les causes ont été jointes par décision du TAPI du 7 avril 2015. 
13) 
Par jugement du 25 septembre 2015, le TAPI a rejeté les recours. 
14) 
Par acte posté le 29 octobre 2015, les héritiers L______ et les héritiers 
M______ont recouru contre ce jugement auprès de la chambre administrative de 
la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) en concluant à son 
annulation, à celle des bordereaux IBGI et à ce qu’il soit dit qu’aucun IBGI n’est 
dû sur la vente du bien immobilier hérité. Ils estimaient bénéficier d’une durée de 
possession de l’immeuble supérieure à vingt-cinq ans, ce qui réduisait leur taux 
d’imposition à 0 %. Ils demandaient la déduction des droits de succession payés 
suite au décès de feu Mme H______. La valeur d’acquisition de l’immeuble 
devait être recalculée. Le cumul desdits droits et de l’IBGI revêtait un caractère 
confiscatoire de sorte que la garantie de propriété était violée. 
15) 
Le 2 novembre 2015, le TAPI a transmis son dossier sans observations. 


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16) 
Le 8 décembre 2015, l’AFC a conclu au rejet du recours. 
17) 
Le 22 janvier 2016, les recourants ont répliqué et persisté dans leurs 
conclusions. 
18) 
Les arguments des parties seront repris dans la mesure utile dans la partie en 
droit du présent arrêt. 
19) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le présent litige porte en premier lieu sur la fixation de l’IBGI suite à la 
vente – survenue en mai 2012 – du bien immobilier hérité, en partie et de manière 
médiate, par les recourants suite au décès d’une parente en décembre 2008. Ces 
derniers estiment, contrairement à l’AFC et au TAPI, que le bordereau d’IBGI 
relatif à ladite vente doit être annulé en invoquant successivement deux 
arguments. Le premier a trait à la durée de possession dudit bien, qui détermine le 
taux d’imposition. Le second argument porte sur la valeur d’acquisition à prendre 
en compte lors de l’établissement du gain immobilier imposable. 
 
 
La particularité du cas d’espèce réside, d’une part, dans le fait que feu 
Mme H______ a elle-même acquis le bien immobilier en cause par succession, au 
moment du décès de sa mère en août 1991, étant précisé que cette dernière l’avait 
également hérité lors du décès de son mari en août 1962. L’acquisition onéreuse 
de cet immeuble remonte ainsi au-delà de cette date. D’autre part, cet 
enchaînement de successions se déroule pendant une période qui a connu un 
changement législatif en matière d’IBGI pour les immeubles transférés par 
succession, avec le passage du système genevois de l’exonération de l’IBGI 
(art. 81 al. 3 let. c de la loi générale sur les contributions publiques du 
9 novembre 1887 - LCP - D 3 05) à celui de la prorogation de l’imposition rendue 
obligatoire, dès le 1er janvier 2001, par le droit fédéral (art. 12 al. 3 let. a LHID). 
3) 
 
Il convient tout d’abord d’identifier le droit applicable à l’imposition du 
gain immobilier résultant de la vente du bien hérité par les recourants, suite aux 
décès de feu Mmes L______ et M______dont ils sont respectivement les héritiers, 
ceux-là étant survenus avant la liquidation de la succession de feu Mme H______. 


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a. 
Selon l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les 
gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de 
la fortune privée du contribuable, à condition que le produit de l’aliénation soit 
supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y 
substituant, 
impenses). 
Toute 
aliénation 
d’immeubles 
est 
imposable 
(art. 12 al. 2 phr. 1 LHID). Sont notamment assimilés à une aliénation, les actes 
juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir 
de disposer d’un immeuble (art. 12 al. 2 phr. 2 let. a LHID). 
 
 
L’art. 12 al. 3 let. a LHID prévoit que l’imposition est différée en cas de 
transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, 
legs), avancement d’hoirie ou donation. 
 
b. 
En ce qui concerne le droit genevois, l’art. 80 al. 1 LCP dispose que l’IBGI 
a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts 
d’immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles 
procurent sans aliénation. L’impôt est dû par l’aliénateur ou le bénéficiaire du 
gain même s’il est domicilié hors du canton (art. 80 al. 3 phr. 1 LCP). Est 
considérée comme aliénation tout acte qui confère à un acquéreur la propriété ou 
la réelle disposition économique d’un immeuble, soit notamment la 
vente, l’échange, le partage, l’expropriation et l’apport dans une société 
(art. 80 al. 4 LCP). 
 
 
L’art. 81 al. 1 LCP énumère les cas où l’imposition est prorogée, tels que les 
actes juridiques entre époux (let. a) ou l’avancement d’hoirie ou de donation 
(let. b). Quant à l’art. 81 al. 3 LCP, il prévoit les cas d’exonération d’impôt. 
L’IBGI n’est, en particulier, pas perçu en cas de succession ou de partage 
successoral (art. 81 al. 3 let. c LCP). 
 
c. 
Dans son arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010, le Tribunal fédéral a estimé 
que l’art. 81 al. 3 let. c LCP s’écartait de l’art. 12 al. 3 let. a LHID (consid. 2.2). 
 
 
Toutefois, suivant l’avis de l’autorité fiscale, le Tribunal fédéral a, dans 
cette affaire, refusé d’appliquer cette norme fédérale à l’imposition du gain 
immobilier résultant de la vente de l’immeuble acquis par le contribuable dans le 
cadre d’une succession, au motif que le décès, générateur du transfert de propriété 
en faveur du contribuable, était survenu en 1999, soit avant l’expiration du délai 
de huit ans accordé aux cantons pour se conformer à la LHID. Selon le Tribunal 
fédéral, l’application directe, avant le 1er janvier 2001, du système de prorogation 
de l’imposition reviendrait à requalifier le mode d’imposition cantonal du gain 
immobilier pour une période antérieure à l’application obligatoire des dispositions 
de la LHID (arrêt 2C_797/2009 précité consid. 4.2). 
 
d. 
En l’espèce, dans la mesure où feu Mme H______ est décédée en décembre 
2008, il y a lieu d’appliquer directement l’art. 12 al. 3 let. a LHID, et non 


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l’art. 81 al. 3 let. c LCP qui est, malgré l’arrêt susmentionné, toujours en vigueur. 
Les dispositions de la LHID sont directement applicables si celles de la LCP s’en 
écartent, depuis le 1er janvier 2001, date de l’expiration du délai de huit ans à 
compter de l’entrée en vigueur de la LHID survenue le 1er janvier 1993 
(art. 72 al. 1 et al. 2 LHID). Dès lors, lors du décès de feu Mme H______, 
l’imposition de l’IBGI a été différée, et non exonérée comme le prévoit le droit 
genevois qui se trouve sur ce point, dès le 1er janvier 2001, en contradiction avec 
le droit fédéral. La LCP demeure applicable pour le surplus. 
4) 
 
Il s’agit à présent d’examiner le premier argument des recourants relatif à la 
durée de possession de l’immeuble vendu en mai 2012. D’après ces derniers, vu la 
prorogation de l’imposition, il faut prendre en compte la durée écoulée entre ladite 
vente et l’acquisition onéreuse de l’immeuble, survenue avant août 1962 en raison 
des dévolutions pour cause de mort successives dudit bien entre 1962 et 2008. 
Comme la durée de possession est alors supérieure à vingt-cinq ans, le taux 
d’imposition à appliquer en l’espèce serait de 0 % et l’IBGI nul. D’après l’AFC 
suivie par le TAPI, le point de départ de la durée de possession à prendre en 
compte serait l’acquisition du bien par feu Mme H______ en août 1991 lors du 
décès de sa mère ; le taux d’imposition applicable à une telle durée de possession, 
comprise entre dix ans et moins de vingt-cinq ans, serait alors de 10 %. 
 
 
Aucune des parties ne soutient, à juste titre, que le point de départ de la 
durée de possession serait le jour du décès de feu Mme H______ en décembre 
2008, voire ceux des décès ultérieurs de feu Mmes L______ et M______, dans la 
mesure où, à ces dates, l’imposition de l’IBGI a été différée conformément à 
l’art. 12 al. 3 let. a LHID pour les raisons sus-évoquées. 
 
a. 
Les taux d’imposition précités découlent de l’art. 84 al. 1 LCP et y sont 
conformes. Selon cette disposition, l’impôt est perçu de l’aliénateur ou du 
bénéficiaire du gain sur le montant global du bénéfice ou du gain net, à un taux de 
10 % lorsqu’il a été propriétaire des biens ou actifs immobiliers, ou titulaire des 
droits immobiliers (réels ou personnels), pendant dix ans au moins, mais moins de 
vingt-cinq ans (let. f) et à un taux de 0 % lorsqu’il l’a été pendant vingt-cinq ans et 
plus. Le litige porte, en l’espèce, sur la détermination de la durée de possession, et 
plus particulièrement sur l’identification du point de départ pertinent de celle-ci. 
Aucune partie ne conteste que la vente de mai 2012 est l’acte d’aliénation fixant le 
terme de la durée de possession. 
 
b. 
Selon le Tribunal fédéral, si la perception d’un impôt sur les gains 
immobiliers est rendue obligatoire par l’art. 12 LHID, celui-ci demeure toutefois 
vague sur l’aménagement de cet impôt, ne donnant que peu de précisions aux 
cantons en particulier sur la durée de possession déterminante (ATF 134 II 124 
consid. 3.2 = RDAF II 2008 p. 333 ; arrêt 2C_797/2009 précité consid. 2.1). Les 
cantons restent compétents pour la fixation des barèmes, des taux et 
des montants exonérés d’impôt (art. 1 al. 3 LHID, art. 129 al. 2 phr. 2 de la 


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Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101), 
sous réserve de l’art. 12 al. 5 LHID. À teneur de cette disposition, les cantons 
veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus 
lourdement. 
 
c. 
Selon l’art. 82 al. 1 LCP, le bénéfice ou gain imposable est constitué par la 
différence entre la valeur d’aliénation et la valeur d’acquisition. Il ressort de cette 
disposition que la durée de possession à prendre en compte correspond à la 
période entre l’acquisition et l’aliénation du bien. La valeur d’acquisition est, en 
général, égale au prix payé pour l’acquisition du bien, augmentée des impenses, 
ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale (art. 82 al. 2 LCP). 
 
 
Le droit genevois distingue, aux al. 3 et 4 de l’art. 82 LCP, deux hypothèses 
spécifiques pertinentes pour le cas présent. Les trois règles classiques principales 
en cas de conflit de normes (lex superior derogat inferiori [la norme supérieure 
prime la norme inférieure], lex specialis derogat generali [la norme spéciale 
prime la norme générale] et lex posterior derogat anteriori [la norme postérieure 
prime la norme antérieure] ; ATA/1000/2014 du 16 décembre 2014 consid. 11) ne 
permettent pas de déterminer laquelle de ces hypothèses doit primer, le présent 
litige portant sur l’aliénation d’un immeuble acquis par succession et dont 
l’imposition du transfert a été prorogée comme exposé ci-dessus. L’articulation 
entre les deux hypothèses est claire tant que l’art. 81 al. 3 let. c LCP demeure 
applicable, car alors les transferts d’immeuble par succession liés à des décès 
survenus avant le 1er janvier 2001 sont exonérés de l’IBGI, l’art. 12 al. 3 let. a 
LHID ne primant jusqu’à cette date pas la disposition cantonale précitée. 
Toutefois, l’articulation entre les al. 3 et 4 de l’art. 82 LCP doit être clarifiée pour 
l’imposition résultant de transferts d’immeubles ayant été soumis à une imposition 
différée et acquis par succession suite à des décès survenus après le 
1er janvier 2001, et en particulier après l’arrêt 2C_797/2009 précité du Tribunal 
fédéral. En effet, une telle constellation, comme c’est le cas dans le présent litige, 
conduit, au regard du droit genevois en vigueur, à deux résultats différents et 
inconciliables. 
 
 
La première hypothèse concerne l’aliénation d’un immeuble acquis par un 
transfert justifiant la prorogation de l’imposition. Selon l’art. 82 al. 3 LCP, 
« Lors de l’aliénation d’un immeuble acquis par un transfert justifiant la 
prorogation de l’imposition, le prix d’acquisition est celui de la dernière aliénation 
soumise à l’impôt qui est aussi déterminante pour fixer la durée de possession ». 
Dans ce cas de figure, le point de départ de la durée de possession est la dernière 
aliénation soumise à l’impôt, c’est-à-dire in casu l’acquisition onéreuse de 
l’immeuble remontant au-delà du mois d’août 1962, toutes les acquisitions 
ultérieures – hormis la vente de mai 2012 – ayant conduit soit à l’exonération de 
l’IBGI soit à la prorogation de l’imposition. 


- 8/19 - 
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La seconde hypothèse vise le cas d’un bien acquis par dévolution pour cause 
de mort. D’après l’art. 82 al. 4 LCP, « lorsque le bien a été acquis par dévolution 
pour cause de mort ou à la suite d’une déclaration d’absence, la valeur 
d’acquisition est égale à la valeur fixée par le département des finances pour la 
perception des droits de succession ou d’enregistrement, augmentée du montant 
desdits droits ». Dans l’arrêt 2C_797/2009 précité concernant la LCP, le Tribunal 
fédéral a indiqué que, dans un cas d’exonération, le prix d’acquisition est celui de 
l’aliénation exonérée qui est aussi déterminante pour fixer la durée de la 
possession (arrêt 2C_797/2009 précité consid. 2.3). Le point de départ de la durée 
de possession est, dans ce cas, celui de l’aliénation exonérée. En l’espèce, il s’agit, 
pour les raisons évoquées ci-dessous, de l’acquisition – exonérée de l’IBGI – en 
août 1991 par feu Mme H______ dans le cadre de la succession suite au décès de 
sa mère. En effet, le transfert suivant, survenu lors du décès de feu Mme H______ 
en décembre 2008, n’entre pas en compte, vu qu’il est soumis à l’imposition 
différée pour les raisons exposées ci-dessus. Il en va de même pour les 
successions de feu Mmes L______ et M______, dont les recourants sont les 
héritiers et qui sont décédées après feu Mme H______. 
 
d. 
Pour clarifier l’articulation entre les al. 3 et 4 de l’art. 82 LCP, et identifier 
le point de départ pertinent de la durée de possession à prendre en compte lors de 
la fixation de l’IBGI litigieux, il faut considérer le droit applicable à chacun des 
transferts de l’immeuble, depuis son acquisition par la mère de feu Mme H______ 
en août 1962 jusqu’à sa vente en mai 2012. 
 
 
En effet, l'interdiction de la rétroactivité (proprement dite) des lois, qui 
découle des art. 5 al. 1 et 9 Cst. et qui est lié aux principes de sécurité du droit et 
de prévisibilité, fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement 
révolus avant son entrée en vigueur. Il n'y a toutefois pas de rétroactivité 
proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état de choses qui, 
bien qu'ayant pris naissance dans le passé, se prolonge au moment de l'entrée en 
vigueur du nouveau droit. Il s’agit dans ce cas d’une rétroactivité improprement 
dite qui est en principe admise, sous réserve du respect des droits acquis 
(ATF 140 V 154 consid. 6.3.2 ; 138 I 189 consid. 3.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 
1C_524/2014 du 24 février 2016 consid. 4.1 ; 1C_659/2012 du 24 septembre 2013 
consid. 4.3.2.1). 
 
 
Le principe de la légalité revêt aussi une importance particulière en droit 
fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst. 
Selon cette norme constitutionnelle, les principes généraux régissant le régime 
fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de 
calcul, sont définis par la loi. La suprématie de la loi, qui est l’un des deux aspects 
du principe de la légalité, impose aux organes de l'État de se soumettre à l'ordre 
juridique et de n'exercer leur activité que dans le cadre tracé par la loi. En 
particulier, lorsque l'administration et le juge sont amenés à interpréter les normes 


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fiscales, soumises aux mêmes règles d’interprétation que les autres domaines du 
droit administratif, ils doivent respecter le principe de légalité, en particulier les 
impératifs de suprématie et de réserve de la loi. Il s'agit notamment d'éviter que ne 
soient créés, par le biais d'une interprétation extensive, de nouveaux cas 
d'assujettissement, de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits 
générateurs d'imposition. Si la loi, dûment interprétée, ne constitue pas une base 
légale suffisante, l'impôt ne peut, en principe, pas être prélevé (ATF 131 II 562 
consid. 3.1 et 3.4). 
 
e. 
Suite à la modification législative de la LCP entrée en vigueur le 
13 mai 1961 (ci-après : aLCP-1961), l’art. 81 al. 1 let. a aLCP-1961, intitulé 
« Exemptions », disposait que : « L’impôt [soit, l’impôt spécial sur certains 
bénéfices immobiliers] n’est pas dû lorsque l’aliénation résulte d’une donation, 
d’un décès, d’une déclaration d’absence, d’un contrat de mariage, d’une 
liquidation de régime matrimonial ou d’une cession de parts dans le cadre d’une 
indivision de famille ; lors de l’aliénation suivante, l’aliénateur est censé avoir 
acquis la propriété à la date et au prix où elle était entrée dans le patrimoine de 
celui dont il l’a reçue » (Mémorial du Grand Conseil [ci-après : MGC] 1961 15/II, 
p. 1689). 
 
 
L’art. 81 aLCP-1961 a été modifié par le changement législatif de la LCP 
entré en vigueur le 1er janvier 1987 (ci-après : aLCP-1987). Les cas d’exemption 
traités par l’art. 81 al. 1 let. a aLCP-1961 ont été répartis entre les let. a et b du 
nouvel al. 2 de l’art. 81 aLCP-1987. Le nouvel al. 1 de cette disposition-ci 
régissait la notion d’aliénation, tandis que l’al. 2 concernait les « exceptions ». 
Selon l’art. 81 al. 2 aLCP-1987, « les aliénations suivantes ne donnent pas lieu à 
la perception : 
a) la donation, l’avancement d’hoirie et la dévolution pour cause de mort ou 
à la suite de déclaration d’absence ; 
b) la dévolution résultant d’un partage, d’un contrat de mariage, d’une 
donation entre époux, d’une liquidation de régime matrimonial, ou d’une 
cession de parts dans le cadre d’une indivision de famille ; lors de 
l’aliénation suivante, l’aliénateur est censé avoir acquis la propriété à la 
date et au prix où elle était entrée dans le patrimoine de celui dont il l’a 
reçue ; (…) » (MGC 1986/IV 4346 s). 
 
 
S’agissant de la dernière phrase de l’art. 81 al. 2 let. b aLCP-1987, le fait 
qu’elle ne figure pas à la let. a de cette même disposition régissant notamment les 
aliénations résultant de dévolution pour cause de mort, n’est pas expliqué ni même 
relevé dans les travaux préparatoires (MGC 1984/III p. 3624 ss, en particulier 
p. 3631 s). Selon ces derniers, l’al. 2 de l’art. 81 aLCP-1987 « correspond à 
l’alinéa 1 actuel [à savoir, la teneur de l’aLCP-1961] avec quelques modifications 
rédactionnelles » (MGC 1984/III 3631). De plus, lesdits travaux législatifs 


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précisent que les donations et les dévolutions à la suite de déclaration d’absence 
ont été assimilées aux dévolutions pour cause de mort, au motif qu’elles « sont de 
nature similaire et justifient le même traitement » (MGC 1984/III 3631). 
 
 
On peut néanmoins déduire, de l’art. 86A al. 5 aLCP-1987 – prévoyant la 
possibilité de différer la perception de l’impôt en cas de remploi du bénéfice 
résultant notamment de l’aliénation d’un logement occupé par le propriétaire qui 
aliène – une volonté du législateur d’alors de ne pas soumettre, à tout le moins dès 
le 1er janvier 1987, au même traitement fiscal les hypothèses des let. a et b de 
l’art. 81 al. 2 aLCP-1987. En effet, l’art. 86A al. 5 aLCP-1987 dispose que 
« l’impôt dont la perception a été différée est perçu lors de l’aliénation de 
l’immeuble de remplacement, sauf si l’aliénation constitue une des exceptions de 
l’article 81, alinéa 2, lettres a, c, d, ou e ; si elle constitue une exception selon la 
lettre b, la perception reste différée jusqu’à l’aliénation suivante » (MGC 1986/IV 
p. 4351). Il ressort de cette disposition combinée à l’art. 81 al. 2 let. a et b 
aLCP-1987 que les transferts d’immeubles par succession – prévus à la let. a – 
sont exonérés de l’impôt, contrairement à ceux résultant d’un contrat de mariage 
par exemple – prévus à la let. b – qui sont différés. Cette différence de traitement 
fiscal, mise en évidence par l’art. 86A al. 5 aLCP-1987, transparaît, à 
l’art. 81 al. 2 aLCP-1987, par l’absence à la let. a, respectivement par la présence 
à la let. b, de la phrase susmentionnée régissant l’aliénation suivante. Cette phrase 
ne figure, par ailleurs, pas non plus aux let. c, d et e de l’art. 81 al. 2 aLCP-1987, 
mentionnées à l’art. 86A al. 5 aLCP-1987. 
 
 
Cette interprétation est conforme à la lettre des intitulés « Exemptions » de 
l’art. 81 aLCP-1961, respectivement « Exceptions » de l’art. 81 al. 2 aLCP-1987. 
Elle est confirmée par les travaux préparatoires subséquents, en particulier les 
débats parlementaires, relatifs à la teneur actuelle de l’art. 81 al. 3 let. c LCP, 
entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Selon ces derniers, l’exonération de l’IBGI 
sur des transferts d’immeubles acquis par succession, prévue à l’art. 81 al. 3 let. c 
LCP, « confirme le système actuel [c’est-à-dire celui en vigueur lors desdits 
débats en juin 1994 qui est régi par la aLCP-1987] » (MGC 1994 24/III 2566 ; 
cf. également les travaux de la commission parlementaire relatifs à l’art. 81 LCP, 
selon lesquels celle-ci « a préféré maintenir la situation actuelle où l’impôt n’est 
pas perçu », in : MGC 1994 24/III 2510). 
 
 
Ainsi, l’acquisition de l’immeuble en août 1991 par feu Mme H______, au 
moment du décès de sa mère, a été exonérée de l’IBGI, conformément à la teneur 
alors en vigueur de la LCP (à savoir l’art. 81 al. 2 let. a aLCP-1987). La période 
de possession de l’immeuble, antérieure à août 1991, a dès lors, sous l’angle de 
l’IBGI, fait l’objet d’une décision d’exonération. Cette dernière est aujourd’hui en 
force et ne peut être revue au seul motif d’une nouvelle appréciation juridique 
(art. 48 et 80 LPA). 


- 11/19 - 
A/3991/2014 
 
f. 
En l’espèce, prendre en compte, comme le demandent les recourants, la 
durée de possession antérieure à août 1991 pour le calcul de la durée de 
possession dans le cadre de la fixation de l’IBGI litigieux, reviendrait, d’une part, 
à ignorer le fait que cette période a déjà été fiscalement appréhendée sous la forme 
d’une exonération, et ce de manière définitive. Comme le relève le Tribunal 
fédéral, le traitement en droit cantonal genevois de la dévolution successorale 
intervenue avant le 1er janvier 2001 ne peut pas être assimilé à un simple élément 
de fait utile à la fixation de la quotité de l’impôt ; le nombre d’années de 
possession de l’immeuble est déterminé, pour les acquisitions d’immeubles par 
voie successorale avant le 1er janvier 2001, par la législation cantonale (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_797/2009 précité consid. 4.2). D’autre part, cela 
reviendrait à soumettre l’imposition découlant du transfert de l’immeuble à feu 
Mme H______ en août 1991, à une réglementation autre que celle alors en 
vigueur (art. 81 al. 2 let. a aLCP-1987). Une telle approche violerait non 
seulement le principe de non-rétroactivité des lois mais également le principe de 
la légalité, dans la mesure où le droit en vigueur en août 1991 ne prévoyait pas la 
prorogation de l’IBGI, mais uniquement l’exonération. Dans ce dernier cas, les 
années de possession antérieures au décès de la mère de feu Mme H______ 
survenu en août 1991, ont, sous l’angle fiscal, conduit à l’exonération de l’IBGI. 
Tel n’aurait pas été le traitement fiscal appliqué en cas de prorogation, car alors la 
prise en compte des années de possession antérieures aurait été reportée au 
prochain événement fiscalement déterminant. Par ailleurs, en août 1991, lors du 
décès de la mère de feu Mme H______, la LHID n’était pas encore entrée en 
vigueur, celle-ci datant du 1er janvier 1993, son application obligatoire et primant 
le droit cantonal contraire ne pouvant au surplus viser que des transferts par 
succession suite à des décès survenus à partir du 1er janvier 2001. 
 
 
Dans ces circonstances, le conflit susmentionné entre les hypothèses des 
al. 3 et 4 de l’art. 82 LCP ne s’avère après coup qu’apparent puisqu’il se résout à 
la lumière du droit applicable lors de l’acquisition de l’immeuble par feu 
Mme H______, en faveur de la seconde hypothèse (art. 82 al. 4 LCP) applicable 
au cas de transfert par succession, à l’exclusion de l’autre hypothèse 
(art. 82 al. 3 LCP) relative au cas de prorogation. En effet, la prorogation de 
l’IBGI n’est, en août 1991, pas prévue par le droit genevois alors en vigueur, ni 
par aucune norme fédérale obligatoire, de sorte qu’elle ne saurait, faute de base 
légale, s’appliquer à l’imposition du transfert de l’immeuble à feu Mme H______ 
suite au décès de sa mère. Ainsi, le point de départ pertinent de la durée de 
possession est le moment de l’aliénation exonérée. Il s’agit, en l’espèce, de 
l’acquisition de l’immeuble en août 1991 par feu Mme H______. La question de 
savoir si celle survenue en août 1962 au bénéfice de la mère de cette dernière a 
également donné lieu à une exonération de l’IBGI peut rester ouverte, puisque, 
dans les deux cas, la période de possession antérieure à 1962 a déjà été prise en 
compte dans le cadre de décisions fiscales entrées en force, que cela soit lors du 
décès du père de feu Mme H______ en août 1962, voire globalement avec la 


- 12/19 - 
A/3991/2014 
période comprise entre ce moment et le décès de la mère de feu Mme H______ en 
août 1991. Le point de départ de la durée de possession à prendre en compte dans 
le cadre de la fixation de l’IBGI litigieux est donc le mois d’août 1991. 
 
 
Le fait que l’hypothèse de l’art. 82 al. 4 LCP vise, d’après les travaux 
préparatoires 
(MGC 1994 
24/III 
2510 
s), 
le 
cas 
d’exonération 
de 
l’art. 81 al. 3 let. c LCP, déclaré contraire à l’art. 12 al. 3 let. a LHID par le 
Tribunal fédéral (arrêt 2C_797/2009 précité consid. 2.2), limite certes la portée de 
l’art. 82 al. 4 LCP. La prise en compte de la valeur de l’immeuble fixée pour la 
perception des droits de succession telle que prévue dans cette dernière 
disposition, n’entre plus en ligne de compte pour le traitement fiscal des décès 
survenus 
dès 
le 
1er 
janvier 
2001 
en 
raison 
de 
la 
primauté 
de 
l’art. 12 al. 3 let. a LHID. Toutefois, l’art. 82 al. 4 LCP garde toute son utilité 
s’agissant du traitement fiscal appliqué aux décès antérieurs au 1er janvier 2001, 
comme celui de la mère de feu Mme H______ en août 1991. 
 
 
Les considérants 2.3 et 4.2 de l’arrêt 2C_797/2009 précité du Tribunal 
fédéral ne changent rien à la conclusion susmentionnée découlant du contexte 
normatif applicable lors de l’acquisition de l’immeuble par feu Mme H______ en 
août 1991. En effet, le fait que, comme l’indique le Tribunal fédéral, dans le 
système de la prorogation de l’imposition prévue par la LHID – applicable lors du 
décès de feu Mme H______ –, la valeur d’acquisition correspond au prix payé par 
le défunt (arrêt 2C_797/2009 précité consid. 4.2) et que l’augmentation de valeur, 
produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition, 
n’est provisoirement pas taxée (arrêt 2C_797/2009 précité consid. 2.3), ne signifie 
pas que le moment à prendre en compte comme point de départ de la durée de 
possession soit, dans tous les cas, l’acquisition onéreuse du bien immobilier. Ce 
moment-ci est, comme cela ressort dudit arrêt, le cas de figure usuel dans une 
configuration régie uniquement par le système de la prorogation de l’imposition. 
Or, la différence essentielle entre ledit arrêt et le présent cas est que 
l’enchaînement des successions entre 1962, décès du père de feu Mme H______, 
et 2008, décès de cette dernière, entraînant le transfert du bien aux héritiers 
successifs, se déroule sur une période où les deux systèmes d’imposition précités 
(à savoir le système genevois de l’exonération fiscale et celui de la prorogation de 
l’imposition prévue par l’art. 12 LHID) se succèdent. 
 
 
Ainsi, contrairement au cas de la jurisprudence fédérale précitée, la 
détermination de la durée de possession de l’immeuble s’inscrit, dans la présente 
affaire, dans une constellation particulière de coexistence de deux régimes fiscaux 
différents en raison du moment auquel les décès, à l’origine des transferts 
successifs de l’immeuble, se sont produits. Le décès de feu Mme H______ en 
décembre 2008 tombe sous l’application du régime de l’imposition différée de 
l’IBGI, tandis que celui de sa mère en août 1991 tombe sous celle de l’ancien 
régime genevois de l’exonération de l’IBGI. Aucune des parties ne conteste, à 


- 13/19 - 
A/3991/2014 
juste titre, le fait que les années de possession entre ces deux décès doivent être 
prises en compte, vu la prorogation de l’imposition de l’IBGI lors du décès de feu 
Mme H______. S’agissant de la prise en compte des années de possession 
antérieures au décès de la mère de feu Mme H______, la question a été résolue, 
comme exposé plus haut, au regard du droit alors applicable. Cette solution 
concernant le traitement fiscal d’un décès antérieur au 1er janvier 2001 est par 
ailleurs conforme à la jurisprudence fédérale précitée. 
 
 
Dès lors, le moment déterminant pour fixer le point de départ de la durée de 
possession n’est pas, dans le cas d’espèce, celui de l’acquisition onéreuse de 
l’immeuble, mais celui de l’acquisition de ce dernier par feu Mme H______, à 
savoir en août 1991, conformément au droit genevois seul applicable aux décès 
survenus avant 2001. Par conséquent, seule doit être prise en compte la durée de 
possession à partir de l’acquisition de l’immeuble par feu Mme H______ en août 
1991, la période de possession antérieure à cette date ayant déjà été, de manière 
définitive, fiscalement appréhendée. Comme la durée écoulée entre août 1991 et 
mai 2012 est de vingt ans et neuf mois, l’AFC a, à juste titre, appliqué le taux 
d’imposition prévu à l’art. 84 al. 1 let. f LCP, à savoir 10 %. Le grief des 
recourants doit donc être écarté. Sur ce point, le recours est rejeté, et le jugement 
du TAPI, les décisions sur réclamation ainsi que les bordereaux de l’AFC sont 
confirmés. 
5) 
 
Il faut à présent examiner l’argument des recourants relatif à la valeur 
d’acquisition à prendre en compte, en particulier la possibilité de déduire le 
montant des droits de succession qu’ils ont dû payer suite au décès de feu 
Mme H______. Ils invoquent l’application de la lettre de l’art. 82 al. 4 LCP, la 
jurisprudence fédérale prise en compte par l’AFC puis par le TAPI n’étant pas, 
d’après eux, déterminante car elle concerne la loi lucernoise. À défaut d’être 
suivis sur ce premier point, les recourants se prévalent de l’art. 82 al. 5 LCP pour 
la première fois devant la chambre de céans, raison qui amène l’AFC à considérer 
ce grief irrecevable. 
 
a. 
Comme l’indiquent les intéressés dans leurs premiers recours du 
24 décembre 2014 devant le TAPI et que cela ressort de leurs bordereaux, l’AFC a 
ajouté à la valeur d’acquisition de l’immeuble par feu Mme H______, les droits 
de succession payés par cette dernière en août 1991 au moment du décès de sa 
mère. Ce faisant, l’AFC a correctement appliqué l’art. 82 al. 4 LCP, en ce sens 
que les droits de successions visés par cette disposition sont ceux payés au 
moment pertinent de l’acquisition retenue pour la fixation de l’IBGI litigieux, qui 
est in casu le mois d’août 1991 pour les raisons exposées plus haut. Dans la 
mesure où l’acquisition déterminante dans le cas d’espèce est antérieure à 2001, il 
se justifie d’appliquer l’art. 82 al. 4 LCP seul en vigueur en août 1991, l’art. 12 
LHID n’étant alors pas encore entré en vigueur. Par contre, les droits de 
succession payés par les recourants suite au décès de feu Mme H______ 


- 14/19 - 
A/3991/2014 
n’existent pas au moment de l’acquisition retenu pour la fixation de l’IBGI 
litigieux, mais sont exclusivement liés au transfert subséquent de l’immeuble 
découlant du décès de feu Mmes H______ puis L______ et M______. Faute de 
lien avec l’acquisition de l’immeuble par feu Mme H______ en août 1991, 
l’art. 82 al. 4 LCP n’impose pas de prendre en compte les droits de succession 
payés par les recourants suite au décès de cette dernière en décembre 2008. 
 
 
Quant au fait que les recourants ont dû payer lesdits droits de succession 
pour acquérir l’immeuble, il doit s’examiner à la lumière du droit applicable au 
moment de cette acquisition survenue à la suite du décès de feu Mme H______, à 
savoir à une période où la LHID était applicable obligatoirement. Dans ce cadre, 
l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_147/2008 du 29 juillet 2008 invoqué par les 
autorités précédentes, ne peut être écarté sous prétexte de viser une affaire 
lucernoise. D’une part, cette jurisprudence se fonde sur l’art. 12 LHID. D’autre 
part, la question de la déduction des droits de succession touche l’objet de l’IBGI, 
qui est soumis au principe de l’harmonisation fiscale conformément à 
l’art. 129 al. 2 phr. 1 Cst. Ainsi, les droits de succession payés par les recourants 
suite au décès de feu Mme H______ en décembre 2008 ne peuvent pas être pris en 
compte dans le cadre de la fixation de l’IBGI au regard du cadre légal alors 
applicable qui est exposé dans le jugement du TAPI. Par conséquent, le grief des 
recourants doit être écarté et le recours rejeté sur ce point. 
 
b. 
Quant à la conclusion consistant à demander que la valeur de l’acquisition 
de l’immeuble soit examinée à la lumière de l’art. 82 al. 5 LCP, elle doit être 
déclarée irrecevable, faute d’intérêt pratique à l’admission du recours sur ce point. 
Selon cette disposition, lorsque l'acquisition est intervenue plus de dix ans avant 
l'aliénation, le contribuable peut demander que soit considérée comme valeur 
d'acquisition la valeur fiscale cinq ans avant l'aliénation s'il s'agit d'un immeuble 
locatif au sens de l'art. 50 let. a de la loi sur l'imposition des personnes physiques, 
du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), et la valeur fiscale dix ans avant 
l'aliénation majorée de 30 % s'il s'agit d'un autre immeuble. 
 
 
Selon la jurisprudence, le recourant doit être touché dans une mesure et une 
intensité plus grande que la généralité des administrés, et l’intérêt invoqué – qui 
n’est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais qui peut être un 
intérêt de fait – doit se trouver, avec l’objet de la contestation, dans un rapport 
étroit, spécial et digne d’être pris en considération (ATF 138 II 162 consid. 2.1.2 ; 
137 II 40 consid. 2.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 1C_837/2013 du 11 avril 2014 
consid. 1.1 ; 1C_152/2012 du 21 mai 2012 consid. 1.2). Ces exigences ont été 
posées de manière à empêcher l’action populaire proscrite en droit suisse. Il faut 
donc que le recourant ait un intérêt pratique à l’admission du recours, soit que 
cette admission soit propre à lui procurer un avantage de nature économique, 
matérielle ou idéale (ATF 138 II 162 consid. 2.1.2 ; 137 II 30 consid. 2 ; 137 II 40 
consid. 2.6.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_152/2012 du 21 mai 2012 consid. 2.1 ; 


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ATA/134/2015 du 3 février 2015 ; ATA/19/2014 du 14 janvier 2014 ; 
ATA/362/2013 du 11 juin 2013). Un intérêt purement théorique à la solution d'un 
problème est de même insuffisant. Tel est le cas notamment si le recours vise les 
motifs de la décision et que, même admis, il n'y aurait pas lieu d'en modifier le 
dispositif (arrêt du Tribunal fédéral I.239/05 du 22 mars 2007 consid. 4.2 ; 
ATA/259/2013 du 23 avril 2013 ; ATA/207/2009 du 28 avril 2009 consid. 3 ; 
Pierre MOOR/Étienne POLTIER, Droit administratif, vol. 2, 3ème éd., 2011, 
p.729, n. 5.7.2.1). 
 
 
En l’espèce, la valeur d’acquisition totale retenue pour les héritiers L______ 
respectivement M______est, d’après leurs déclarations IBGI et les bordereaux y 
relatifs, de CHF 1'162'146.50 ; elle correspond à la somme de l’estimation fiscale 
de l’immeuble (CHF 1'098'250.-) et des droits de succession payés 
(CHF 63'896.50), au moment du décès de la mère de feu Mme H______ en août 
1991. Cette valeur d’acquisition est calculée sur la base de l’art. 82 al. 4 LCP. Or, 
l’art. 82 al. 5 LCP implique de prendre en compte la valeur fiscale de l’immeuble 
dix ans avant l’aliénation majorée de 30 %. D’après l’attestation du service 
immobilier de l’AFC du 30 mai 2012, jointe aux déclarations de l’IBGI, la valeur 
fiscale globale des parcelles nos 1______ et 2______ et des bâtiments sis sur celle-
là s’élève à CHF 803'892.-. En majorant ce montant-ci de 30 %, la valeur 
d’acquisition de l’immeuble est, dans l’hypothèse de l’art. 82 al. 5 LCP, de 
CHF 1'045'059.60, soit une valeur inférieure à celle retenue dans le cadre de 
l’IBGI litigieux et ce avant même de répartir cette somme entre chacun des 
héritiers L______ respectivement M______. Dès lors, ce nouveau moyen fondé 
sur cette dernière disposition cantonale ne permet pas de réduire l’assiette de 
l’imposition et ne procure ainsi pas aux recourants un avantage sous la forme 
d’une diminution de l’IBGI dû. Ainsi, faute d’intérêt pratique à l’admission du 
grief, les recourants ne disposent pas d’intérêt personnel de sorte que sur ce point, 
la qualité pour recourir doit leur être déniée et le recours déclaré irrecevable. Il 
s’agit au surplus d’une valeur que les intéressés ont expressément écartée dans 
leurs 
déclarations 
de 
l’IBGI 
en 
traçant, 
dans 
la 
rubrique 
intitulée 
« Valeur d’acquisition », les termes « prix d’acquisition ou estimation fiscale 
10 ans avant l’aliénation majorée de 30 % ou estimation fiscale 5 ans avant 
l’aliénation » et en y soulignant les termes « estimation successorale » pour définir 
la valeur d’acquisition dont ils entendaient alors se prévaloir. 
6) 
 
Les recourants considèrent enfin que le cumul de l’IBGI et des droits de 
succession revêt un caractère confiscatoire et invoquent une violation de la 
garantie de propriété ancrée à l’art. 26 Cst. 
 
a. 
L’art. 26 al. 1 Cst. consacre le principe de la garantie de la propriété. Selon 
la doctrine, la garantie de la propriété vise à sauvegarder la propriété en tant 
qu’institution de notre ordre juridique. Le législateur ne doit pas adopter une 
norme qui supprime cette institution juridique, la rend vaine, la vide de sa 


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substance ou porte atteinte à son noyau intangible (Jean-Marc RIVIER, 
Droit fiscal suisse, 2ème éd., 1998, p. 89). 
 
 
La garantie de la propriété ne va, en matière fiscale, pas au-delà de 
l’interdiction d’une imposition confiscatoire, cette dernière portant atteinte à 
l'institution même de la propriété privée (ATAF 2007/23 consid. 7.4.1 ; 
Ulrich HÄFELIN/Georg 
MÜLLER/Felix 
UHLMANN, 
Allgemeines 
Verwaltungsrecht, 2016, 7ème éd., n. 2324 ; Klaus VALLENDER, in Bernhard 
EHRENZELLER et al. [éd.], Die schweizerische Bundesverfassung – St. Galler 
Kommentar, vol. 1, 3ème éd., 2014, n. 34 ss ad art. 26 Cst. ; 
Jörg Paul MÜLLER/Markus SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4ème éd., 
2008, p. 1041). 
 
b. 
Ainsi, selon la jurisprudence, une prétention fiscale ne doit-elle pas porter 
atteinte au noyau essentiel de la propriété privée. Pour juger si une imposition a un 
effet confiscatoire, il faut examiner la charge que représente l’imposition sur une 
assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires ; 
à cette fin, il y a lieu de prendre en considération l’ensemble des circonstances 
concrètes, la durée et la gravité de l’atteinte, ainsi que le cumul d’autres taxes ou 
contributions, et la possibilité de reporter l’impôt sur d’autres personnes 
(ATF 122 I 305 consid. 7a ; 128 II 112 consid. 10b.bb et les références citées ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_579/2009 du 26 juin 2010). 
 
 
Le Tribunal fédéral a notamment admis que le noyau essentiel de la 
propriété privée n’est pas touché si, pendant une courte période, le revenu à 
disposition ne suffit pas à s’acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune 
(ATF 106 Ia 342 consid. 6c ; arrêts du Tribunal fédéral 2P.139/2004 du 
30 novembre 2004 consid. 4.1 ; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008). 
 
 
Le Tribunal fédéral fait preuve d’une grande retenue dans l’admission du 
caractère confiscatoire d’une imposition, qu’il n’a constaté qu’à une reprise, dans 
le cadre d’une rente viagère constituée par disposition pour cause de mort, 
relativement à laquelle l’impôt sur les successions et l’impôt sur le revenu, 
combinés, représentaient 55 % du montant des rentes d’une personne ayant une 
capacité contributive réduite (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 
2012, p. 44). 
 
c. 
Au plan cantonal, la chambre de céans a jugé confiscatoire une imposition 
totale sur le revenu et la fortune représentant 98,5 % du revenu imposable des 
recourants, dont la situation sur ce point était durable (ATA/771/2011 du 
20 décembre 2011 consid. 9). Elle est arrivée à la même conclusion s’agissant 
d’une imposition totale, tant sur le revenu que sur la fortune, équivalant à 92.36 % 
du revenu imposable de l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) de la 
contribuable, ce qui épuisait la substance de l’objet imposable et empêchait sa 


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A/3991/2014 
reconstitution, l’atteinte s’inscrivant au demeurant dans la durée (ATA/818/2012 
du 4 décembre 2012 consid. 9). 
 
d. 
En l’espèce, sur la vente de la part héritée de l’immeuble de feu 
Mme H______, les héritiers L______ ont chacun touché un montant de 
CHF 583’333.33 (CHF 7'000'000.- / 4 [quart de la succession] / 3 héritiers). Quant 
aux héritiers M______, ils ont chacun perçu la somme de CHF 437'500.- 
(CHF 7'000'000.- / 4 [quart de la succession] / 4 héritiers). Si l’on déduit du 
revenu de la vente touché par chacun de ces sept héritiers les montants qu’ils 
doivent à titre de droits de succession et d’IBGI, il reste au final à chacun des 
héritiers L______ une somme de CHF 230'649.53 et à chacun des héritiers 
M______celle de CHF 172'987.15, conformément au tableau suivant. Ces deux 
montants correspondent à 39.54 % du revenu de la vente de leur part dans 
l’immeuble. 
 
S’agissant de la situation individuelle des trois héritiers L______ : 
 
 
Actif 
Passif 
Part touchée de la vente 
de l’immeuble 
CHF 583'333.33 
 
Droits de succession dus 
 
- CHF 333'088.70 
IBGI dû 
 
- CHF 19'595.10 
Solde 
+ CHF 230'649.53 
 
 
S’agissant de la situation individuelle des quatre héritiers M______: 
 
 
Actif 
Passif 
Part touchée de la vente de 
l’immeuble 
CHF 437'500.- 
 
Droits de succession dus 
 
- CHF 249'816.50 
IBGI dû 
 
- CHF 14'696.35 
Solde 
+ CHF 172'987.15 
 
 
 
 
Dès lors, en l’espèce, les recourants conservent au final un solde positif 
correspondant à quasiment 40 % du produit de la vente de leur part dans 
l’immeuble qu’ils ont héritée d’une parente éloignée. Ce gain est dû à un 
événement unique et particulier. Ils n’invoquent par ailleurs pas que le cumul des 


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A/3991/2014 
droits de succession et de l’IBGI entame leur propre fortune. Contrairement au cas 
susmentionné dans lequel le Tribunal fédéral a admis le caractère confiscatoire de 
l’imposition, les héritiers ne soutiennent pas que le paiement de ces deux impôts 
combiné à celui de l’impôt sur le revenu a pour conséquence de réduire leur 
revenu pris globalement. Au vu de ces éléments, le cumul des droits de succession 
et de l’IBGI ne constitue pas un impôt confiscatoire et ne porte ainsi pas atteinte à 
la garantie de la propriété des recourants. Sur ce point, le recours est également 
rejeté. 
 
 
Par conséquent, tant le jugement du TAPI que les décisions sur réclamation 
et les bordereaux de l’AFC sont confirmés. 
7) 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté dans la mesure où il est 
recevable. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2'800.- sera mis à la charge 
conjointe et solidaire des recourants (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de 
procédure ne leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
rejette, dans la mesure où il est recevable, le recours interjeté le 29 octobre 2015 par 
Madame A______, Monsieur B______, Madame C______, Madame D______, 
Monsieur E______, Madame F______ et Monsieur G______ contre le jugement du 
Tribunal administratif de première instance du 25 septembre 2015 ; 
met un émolument de CHF 2'800.- à la charge conjointe et solidaire de Madame 
A______, Monsieur B______, Madame C______, Madame D______, Monsieur 
E______, Madame F______ et Monsieur G______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


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communique le présent arrêt à Me Damien Bonvallat, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :