ge_gerichte · ATA/1169/2020 · 2020-11-17 · fr

Résumé:
 Les recourants ne peuvent pas se prévaloir d'une dénonciation spontanée dans la mesure où une autorité fiscale avait procédé à un contrôle fiscal environ trois mois avant l'envoi de leur courrier à l'intimée. Leur dénonciation a été faite en raison de la crainte concrète de la découverte imminente de montants soustraits. Les recourants n'ont pas produit par pièces les charges commerciales alléguées si bien qu'ils doivent supporter les conséquences. La quotité de l'amende fixée aux ¾ les impôts soustraits apparaît conforme et proportionnée à la faute commise et aux circonstances du cas d'espèce. Enfin, dans la mesure où les bordereaux ont été émis et facturés après la fin de leur ménage commun, l'ex-épouse ne répond pas solidairement du montant global de l'impôt. Elle doit être mise hors de cause. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2933/2019-ICCIFD 
ATA/1169/2020 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 17 novembre 2020 
4ème section 
 dans la cause 
 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Robert Zoells, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 mai 2020 (JTAPI/340/2020) 


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EN FAIT 
1) 
 
Monsieur A______ exploite, avec son frère Monsieur B______, la société 
en nom collectif C______ (ci-après : la SNC) depuis le 1er avril 1987. 
 
 
Selon le registre du commerce (ci-après : RC) du canton de Genève, les 
deux frères sont associés avec signature individuelle de la SNC, dont le but social 
est : « entreprise de gypserie-peinture ; isolations extérieures ». 
2) 
 
Le 28 octobre 2014, sous la plume de son conseil, M. A______ a informé 
l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) de son souhait de déclarer 
spontanément « des éléments de revenus et de fortune » afin de bénéficier de 
l'amnistie fiscale « partielle », se limitant à indiquer à cet égard que « certains 
chiffres d'affaires » de la SNC n'avaient pas été déclarés et sollicitant un délai au 
30 novembre 2014 pour fournir les documents y relatifs. 
3) 
 
Par courriel du 10 décembre 2014, le contribuable a informé l'AFC-GE qu'il 
n'était pas encore en possession desdits documents et qu'il ne pourrait les fournir 
« qu'au courant de l'exercice 2015 ». 
4) 
 
Le 11 décembre 2014, l'AFC-GE a répondu qu'elle allait procéder 
prochainement à « une ouverture de procédure » à son encontre. Un délai au 
30 janvier 2015 lui a été fixé pour produire les documents. 
5) 
 
Le 17 décembre 2014, l'AFC-GE a informé le contribuable et son épouse, 
Madame A______ (ci-après : les époux A______ ou les contribuables) de 
l'ouverture d'une procédure en rappel et soustraction de l'impôts fédéral direct 
(ci-après : IFD) et de l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) pour les 
années 2004 à 2012 et d'une procédure en tentative de soustraction pour 
l'année 2013. 
 
 
Après avoir rappelé les règles applicables en matière de dénonciation 
spontanée, l'AFC-GE a précisé qu'elle procéderait en tout état à l'émission des 
bordereaux « rappel d'impôt » comprenant les intérêts de retard sur la base de 
leurs indications. Un délai au 30 janvier 2015 pour formuler leurs observations et 
produire leurs documents leur a été imparti. 
6) 
 
Le 26 février 2015, les contribuables ont notamment indiqué que, pour les 
exercices 2004 et 2005, la SNC ne disposait plus de justificatifs pour ses charges 
et que celles-ci correspondaient en moyenne, « comme pour toutes les années », à 
50 % de ses produits, de sorte qu'ils les avaient « établies de manière forfaitaire 
sur cette base ». Quant à l'année fiscale 2013, dans la déclaration fiscale y relative, 
qu'ils avaient déposée le 9 décembre 2014, ils y avaient indiqué la totalité du 


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chiffre d'affaires de la SNC, de sorte qu'il n'y avait pas lieu d'y apporter des 
modifications. 
 
 
S'agissant des bénéfices déclarés, ils devaient être répartis à raison de 1/3 
pour le contribuable et 2/3 pour son frère. 
 
 
En annexe à ce courrier, ils ont joint les comptes de résultat de la SNC pour 
les exercices 2004 à 2012. 
7) 
 
Le 17 mars 2015, l'AFC-GE a demandé aux contribuables, pour chacune des 
années 2004 à 2012, de lui faire parvenir les relevés et les mouvements du compte 
bancaire sur lequel le chiffre d'affaires de la SNC avait été encaissé, les 
justificatifs des charges liées au « chiffre d'affaires en supplément » et le grand 
livre des postes comptables « achat de marchandises et sous-traitants » et 
« chiffre d'affaires en supplément ». 
8) 
 
Le 12 mai 2015, les contribuables ont remis à l'AFC-GE un grand nombre 
de pièces, dont notamment une facture de CHF 1'150.- de 2005 et cinq factures de 
2007 totalisant CHF 12'388.50. 
9) 
 
Le 20 août 2015, l'AFC-GE a notamment demandé aux contribuables de lui 
faire savoir s'ils avaient entrepris des démarches auprès de la division principale 
de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : TVA) de l'administration fédérale des 
contributions (ci-après : AFC-CH-TVA) et, le cas échéant, d'indiquer les montants 
de cette taxe. 
10) 
Le 1er octobre 2015, les contribuables ont indiqué qu'un contrôle de la 
division TVA avait eu lieu et ont remis à l'AFC-GE les « résultats » de celui-ci, du 
15 septembre 2015, qui faisaient état d'un supplément d'impôt de CHF 194'625.- 
pour les années 2009 à 2013. 
11) 
Les 15 et 16 février 2016, l'AFC-CH-TVA, à la suite d'une demande de 
l'AFC-GE a précisé que le contrôle, qui « a[vait] été effectué » le 21 juillet 2014 
auprès de la SNC, avait porté sur les périodes 2009 à 2013. 
 
 
Des rectifications avaient été opérées et des revenus non comptabilisés 
avaient été découverts. 
12) 
Le 22 février 2016, l'AFC-GE a demandé aux contribuables de nouvelles 
pièces comptables de la SNC et les a informés du fait que les conditions de la 
dénonciation spontanée non punissable n'étaient pas remplies dans leur cas, car 
« une autorité fiscale » avait déjà connaissance de la soustraction d'impôt, de sorte 
qu'elle leur notifierait également des bordereaux d'amende IFD et ICC. 
13) 
Le 7 avril 2016, les contribuables ont notamment indiqué que dans la 
mesure où ils avaient pleinement coopéré depuis leur dénonciation et informé 


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l'AFC-GE de l'entier de leur situation, en lui transmettant de leur plein gré tous les 
renseignements utiles, les éventuelles amendes 
devaient être réduites 
« au minimum ». 
14) 
Le 3 octobre 2016, l'AFC-CH-TVA a communiqué à l'AFC-GE une liste des 
comptes bancaires non déclarés par les contribuables. 
15) 
Le 10 octobre 2016, l'AFC-GE a demandé aux contribuables de fournir des 
renseignements et des documents relatifs à ces comptes, ce que ces derniers ont 
fait le 27 mars 2017. 
16) 
Par jugement du 2 mars 2017 (JTPI/1______), le Tribunal de première 
instance a dissous par le divorce le mariage des époux A______ et a notamment 
attribué à Mme A______ la jouissance exclusive du domicile conjugal, avec les 
droits et les obligations résultant du contrat de bail y relatif. 
17) 
Le 21 décembre 2017, l'AFC-GE a notifié aux contribuables huit bordereaux 
de rappel d'impôt, pour les impôts IFD et ICC 2004 à 2007, et, à M. A______, 
deux bordereaux d'amende pour la soustraction des impôts IFD et ICC 2007. 
 
 
Les reprises effectuées correspondaient aux chiffres d'affaires non déclarés 
et aux entrées de fonds inexpliquées sur les comptes bancaires qui n'avaient pas 
non plus été déclarés. La déduction forfaitaire de 50 % pour les charges liées au 
poste « achat de marchandise et sous-traitant » était refusée, à défaut de pièces 
justificatives. 
 
 
La soustraction fiscale avait été commise intentionnellement. Compte tenu 
de l'absence de connaissance en fiscalité et de la bonne collaboration de 
M. A______, la quotité des amendes était fixée aux trois quarts des impôts 
soustraits. 
 
 
Les procédures s'étaient terminées sans amende pour les année 2004 à 2006. 
 
 
La notification des années 2009 à 2012 leur parviendrait ultérieurement. 
18) 
Le 19 janvier 2018, les contribuables ont formé réclamation contre ces 
bordereaux. 
 
 
Les conditions d'une dénonciation spontanée non punissable étaient remplies. 
 
 
L'AFC-GE avait repris les chiffres d'affaires qu'ils avaient eux-mêmes 
indiqués, sans tenir compte d'une déduction pour les charges y relatives, dont le 
montant correspondait à 50 % de ces derniers. Ne disposant pas de justificatifs 
pour ces charges, en raison de « l'ancienneté des transactions » et du fait que quasi 
tous les sous-traitants avaient fait faillite, le contribuable avait « appliqué » une 
déduction forfaitaire de 50 % pour ces charges. De plus, des documents datant de 


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plus de dix ans, soit ceux concernant les années litigieuses, n'avaient pas été 
conservés. Il était évident qu'à eux seuls, le contribuable et son frère ne pouvaient 
pas réaliser un chiffre d'affaires aussi important sans faire appel à des 
sous-traitants ou des collaborateurs. Ils contestaient donc formellement le montant 
des reprises et demandaient qu'il soit tenu compte d'une « part proportionnelle de 
charges constituées des montants versés aux sous-traitants ». 
 
 
Ils contestaient également les reprises effectuées sur leurs comptes bancaires 
non déclarés, l'AFC-GE ne leur ayant fourni aucun détail permettant de vérifier le 
montant de ces dernières. Ils demandaient à l'AFC-GE de leur fournir le détail de 
ces reprises, afin qu'ils puissent se déterminer sur ce point. 
 
 
Concernant les montants repris au titre de la fortune, ils contestaient le 
montant retenu en 2004 et 2005 pour un compte bancaire 2______. Dans la 
mesure où aucun relevé n'était disponible, le compte devait être considéré à zéro 
pour les années 2004 et 2005. Le solde indiqué ne devait être comptabilisé qu'à 
partir de l'année 2006. 
 
 
Enfin, le contribuable s'en remettait au pouvoir d'appréciation de l'AFC-GE 
quant à la quotité des amendes, relevant néanmoins que celles-ci ne devraient pas 
être infligées, compte tenu du caractère spontané de sa déclaration et du fait qu'il 
avait participé activement à toute la procédure, en fournissant tous les éléments 
requis. 
19) 
Par courriel du 3 mai 2018, l'AFC-GE a communiqué aux contribuables le 
détail des reprises effectuées pour les « encaissements des comptes bancaires non 
déclarés » et leur a demandé de lui fournir des explications et justificatifs pour 
chacun de ceux-ci. 
20) 
Dans deux courriers du 11 février 2019, les contribuables ont expliqué que 
les montants sur les comptes bancaires en question avaient été versés en espèces, 
qu'il ne s'agissait pas du chiffre d'affaires de la SNC, mais « des mouvements de 
fonds », et que les montants prélevés avaient servi au paiement des sous-traitants 
et à la constitution d'une garantie de loyer. Si toutes les entrées de fonds sur ces 
comptes devaient être considérées comme du chiffre d'affaires, il faudrait alors 
considérer toutes les sorties comme des charges de la SNC. 
21) 
Par décision du 12 juillet 2019, l'AFC-GE a admis partiellement la 
réclamation, en ce sens que les rappels d'impôt dus et les intérêts y relatifs étaient 
déduits, respectivement, de leur fortune imposable et de leurs revenus, et que les 
charges liées au chiffre d'affaires non déclaré étaient admises à concurrence des 
montants justifiés par les factures fournies le 12 mai 2015 (CHF 1'150.- pour 
l'année 2005 et CHF 12'388.50 pour l'année 2007) –, la rejetant pour le surplus. 


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Les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende étaient par conséquent 
rectifiés dans cette mesure. 
 
 
Dans leur demande d'amnistie fiscale du 28 octobre 2014, les contribuables 
n'avaient précisé ni les années fiscales concernées, ni les montants non déclarés. 
En outre, cette dénonciation était postérieure au contrôle que l'AFC-CH-TVA 
avait effectué le 21 juillet 2014. Cette dernière lui avait communiqué, le 
3 octobre 2016, une liste des comptes que les contribuables n'avaient pas déclarés. 
 
 
Les charges alléguées pour les années 2004 et 2006, dont les justificatifs 
n'avaient pas été conservés, ne pouvaient pas être admises sur la base d'une simple 
estimation. Rien n'indiquait par ailleurs qu'elles n'avaient pas été déjà enregistrées 
dans les comptes déclarés. 
 
 
Les contribuables n'avaient pas déclaré sept comptes bancaires. Pour les 
reprises concernant le compte bancaire 2______ contestées pour les années 2004 
et 2005, il n'était pas prouvé que ce compte n'existait pas ces années-là. Les 
reprises étaient dès lors maintenues. Pour les six autres, ils avaient également été 
réintégrés à leurs assiettes fiscales pour l'ICC sur la fortune 2004 à 2007. En outre, 
les encaissements effectués à travers cinq de ces comptes devaient être considérés 
comme des revenus, les contribuables n'ayant pas apporté la preuve du contraire. 
 
 
L'AFC-GE avait tenu compte des intérêts et de la dette fiscale liés au rappel 
d'impôt dans les nouveaux bordereaux remis. Toutefois, les modifications 
n'engendreraient aucun supplément pour l'IFD 2004. 
 
 
Les conditions objectives de la soustraction fiscale étaient réalisées. La 
condition subjective, soit la faute que le contribuable avait commise 
intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel, était également donnée. La 
quotité des amendes, fixée aux trois quarts des impôts soustraits, était justifiée, 
dès lors que le contribuable avait agi de manière intentionnelle au cours de 
nombreuses années, que l'infraction portait sur des montants importants et que ce 
dernier avait fait preuve d'une bonne collaboration durant la procédure. 
 
 
Enfin, les conditions légales d'une dénonciation spontanée n'étaient pas 
remplies, dès lors que l'AFC-CH-TVA, qui était une autorité fiscale au sens de la 
loi, avait déjà fait un contrôle et avait découvert les chiffres d'affaires non déclarés 
avant l'annonce des contribuables du 28 octobre 2014. La quotité des amendes 
avait été fixée aux trois quarts des impôts soustraits compte tenu du caractère 
intentionnel de l'infraction, de la commission durant de nombreuses années, 
qu'elle portait sur un montant relativement important et que le contribuable avait 
fait preuve d'une bonne collaboration. La quotité de 0.75 était donc maintenue. 
22) 
Par acte du 29 juillet 2019, les contribuables ont interjeté recours auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette 


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décision, concluant à son annulation et au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour 
« nouvelle taxation conforme à (leur) situation réelle ». 
 
 
Bien qu'un contrôle fiscal eût été « organisé » par l'AFC-CH-TVA, il 
n'existait au moment de leur dénonciation aucun élément qui aurait permis de 
retenir que les éléments de revenu litigieux n'avaient pas été déclarés. En effet, ce 
contrôle avait porté sur les périodes fiscales 2009 à 2013, si bien que cette autorité 
n'avait pas eu connaissance des éléments non déclarés relatifs aux périodes 2004 à 
2007. Leur dénonciation était donc spontanée. En outre, au moment de celle-ci, 
ledit contrôle était toujours en cours, de sorte qu'ils ne connaissaient pas son 
résultat et ignoraient si des éléments non déclarés avaient été découverts. Le 
simple fait qu'un contrôle portant sur d'autres périodes fiscales eût débuté quasi 
simultanément avec leur dénonciation n'était pas suffisant pour retenir que celle-ci 
n'était pas spontanée. Ils avaient agi dans un esprit de repentir et afin de 
régulariser leur situation fiscale. Les autres conditions d'une dénonciation 
spontanée étaient réalisées. Il convenait dès lors de renoncer à la poursuite pénale 
et au prononcé de l'amende pour toute la période concernée. 
 
 
S'il devait être considéré que les conditions d'une dénonciation spontanée 
n'étaient pas remplies, il convenait alors d'examiner le montant des amendes. À 
cet égard, le contribuable avait pleinement participé à la procédure et fourni tous 
les éléments requis. Il ne disposait pas de fortune lui permettant de s'acquitter 
d'amendes aussi élevées. Le paiement des impôts éludés serait déjà difficile, voire 
impossible à régler, malgré ses meilleurs efforts. L'intéressé n'avait certes pas 
déclaré une partie de ses revenus, mais n'avait pas non plus déclaré ses charges. 
Cet élément devait également être pris en compte. Dans ces conditions, la quotité 
des amendes devait être réduite au minimum légal, soit à un tiers du montant des 
impôts soustraits. 
 
 
En principe, les déductions forfaitaires étaient admises pour les 
contribuables exerçant une activité indépendante. Tel était notamment le cas des 
frais de représentation et de véhicule. Les périodes fiscales litigieuses dataient de 
près de quinze ans. Le contribuable n'avait pas l'obligation de conserver des pièces 
comptables aussi longtemps et il ne lui était pas possible de reconstruire le détail 
« de mouvements » dont ils se souvenaient à peine. L'AFC-GE avait repris des 
chiffres d'affaires supplémentaires bruts – dont ils ne contestaient pas en soi les 
montants – sans tenir compte des déductions pour les frais de leur acquisition. 
Selon ce qu'on pouvait constater sur la base de la comptabilité relative à des 
périodes antérieures et ultérieures à celles en cause, ces frais correspondaient en 
moyenne à 50 % desdits chiffres d'affaires. Pour le surplus, ils ont repris les 
arguments formulés dans la réclamation. Les montants retenus au titre de revenus 
non déclarés dans l'activité de l'entreprise étaient dès lors contestés. En outre, les 
montants repris à ce titre devaient prendre en compte une part raisonnablement 


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fixée à 50 % de charges constituées des montants versés aux sous-traitants 
notamment. 
 
 
Quant aux reprises opérées sur les comptes bancaires non déclarés, il ne 
s'agissait pas du chiffre d'affaires, mais de « mouvements de fonds » et de 
« remise de chèques suivi de retraits pour payer des sous-traitants ». Chaque 
mouvement qui pourrait être considéré comme du chiffre d'affaires avait 
« un pendant de retraits correspondant au moins aux trois quarts de la valeur », ce 
qui prouvait que des sous-traitants avaient été correctement rémunérés. Le 
virement relatif au paiement de la garantie bancaire ne constituait pas du 
chiffre d'affaires et les relevés du compte 2______ ne pouvaient être considérés 
comme des revenus sans avoir d'éléments permettant de les évaluer. La SNC ne 
comptant que cinq employés, il lui était impossible d'effectuer seul la totalité des 
travaux sans le soutien de sous-traitants, qui devaient être rémunérés. En outre, 
toute entrée de fonds ne pouvait pas simplement être considérée comme du chiffre 
d'affaires, ou alors il faudrait considérer toute sortie de fonds comme une charge. 
De simples mouvements de liquidités intervenaient en effet régulièrement entre la 
caisse et les comptes bancaires de toute entreprise. Pour ces raisons, ils 
demandaient l'admission d'une « charge forfaitaire correspondant à 50 % » des 
recettes reprises. Ce montant était bien inférieur au montant réel des charges, mais 
devait être « appliqué » pour permettre une reprise correcte et conforme au 
principe de la capacité contributive. 
 
 
Enfin, dans la mesure où ils avaient divorcé en mars 2017, chacun d'eux 
devait être taxé séparément pour les périodes fiscales litigieuses ; la recourante 
n'était pas responsable des éléments non déclarés par son ex-époux. 
23) 
Le 3 septembre 2019, les contribuables ont complété la motivation de leur 
recours. 
 
 
Les chiffres d'affaires non déclarés avaient fait l'objet d'une comptabilité 
complémentaire, laquelle incluait des charges « proportionnelles » de 50 %, 
respectivement 70 % de ces derniers, afin de tenir compte notamment du coût des 
sous-traitants ayant été engagés pour les réaliser. Ces charges correspondaient à 
celles des années antérieures et ultérieures à celles en cause. En effet, pour un 
chiffre d'affaires de CHF 3'953'679.- en 2013, la charge pour des sous-traitants 
s'élevait à CHF 2'630'149.-, soit à 66 % de ce dernier. En 2014, pour un chiffre 
d'affaires de CHF 3'614'339.-, cette charge était de CHF 1'770'733.-, soit près de 
50 % de ce chiffre. En général, le total des charges de la SNC correspondait à plus 
de 90 % des produits, soit plus précisément 93 % en 2013 et 96 % en 2014. 
Dans ces conditions, les charges qu'ils avaient estimées « proportionnellement » à 
50 %, voire 70 %, devaient être admises intégralement. 
24) 
Le 21 novembre 2019, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 


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25) 
Le 31 janvier 2020, les contribuables ont répliqué, persistant dans leurs 
conclusions. 
 
 
Le délai de péremption de quinze ans était échu pour les rappels des impôts 
IFD et ICC 2004, de sorte que les bordereaux y relatifs devaient être annulés. 
 
 
Dans leur dénonciation du 28 octobre 2014, les contribuables avaient 
clairement indiqué qu'ils communiqueraient ultérieurement le détail des éléments 
non déclarés, leur volonté étant d'annoncer ceux-ci de manière spontanée. Ils 
avaient agi de leur propre mouvement, sans crainte et dans un esprit de repentir. 
Même si l'on devait considérer qu'ils craignaient le résultat du contrôle de 
l'AFC-CH-TVA, aucun élément concernant les années 2004 à 2009 ne faisait 
l'objet de ce contrôle ou d'un autre examen par une autre autorité. 
 
 
Concernant les déductions pour les charges de la SNC, ils avaient démontré 
que les montants qu'ils avaient indiqués à ce titre étaient conformes à 
« leur pratique » et aux autres années pour lesquelles ils disposaient encore de 
justificatifs. Ils avaient versé au dossier de manière spontanée « des comptabilités 
complémentaires » indiquant les chiffres d'affaires et les charges qu'ils n'avaient 
pas déclarés. Ces charges étaient forfaitaires. L'AFC-GE ne pouvait pas, sans 
tomber dans l'arbitraire, admettre ces chiffres d'affaires, mais refuser les charges y 
relatives, alors que celles-ci se basaient sur les mêmes comptes. 
 
 
Ils ont repris l'argumentation exposée dans leur acte de recours relative à la 
quotité des amendes, concluant à ce qu'elle soit réduite au minimum légal, soit à 
un tiers du montant des impôts éludés. 
 
 
Enfin, la recourante ne pouvait pas être tenue responsable des rappels 
d'impôts au vu du divorce prononcé en 2017. 
26) 
Le 28 février 2020, l'AFC-GE a dupliqué, admettant l'annulation des 
bordereaux de rappel d'impôt IFD et ICC 2004 et concluant au rejet du recours 
pour le surplus. 
27) 
Par jugement du 4 mai 2020, le TAPI a admis partiellement le recours. Il a 
annulé la décision sur réclamation du 12 juilet 2019 en tant qu'elle confirmait les 
bordereaux de rappel d'impôts IFD et ICC 2004, et l'a confirmée pour le surplus. 
 
 
L'AFC-GE avait admis qu'il convenait d'annuler les bordereaux relatifs aux 
impôts IFD et ICC 2004, en raison de la prescription de son droit de procéder au 
rappel de ces impôts, ce qui était effectivement le cas. Il convenait de lui en 
donner acte. 
 
 
Dans leur courrier du 28 octobre 2014, les contribuables s'étaient limités à 
indiquer que « certains chiffres d'affaires » de la SNC n'avaient pas été déclarés, 
sans toutefois en préciser la nature, les montants, ni même indiquer les années 


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fiscales concernées. Formulée de cette manière, cette déclaration ne saurait 
manifestement, pour ce motif déjà, être perçue comme une dénonciation 
spontanée, puisqu'elle ne contenait pas les informations utiles et nécessaires 
permettant à l'autorité intimée de retenir qu'il s'agissait d'une annonce, faite de 
bonne foi, de montants non déclarés précédemment pour les années 2004 à 2007. 
On ne saurait y déceler une dénonciation implicite pour ces années. De surcroît, la 
condition – cumulative – selon laquelle aucune autorité fiscale ne doit avoir 
connaissance de la soustraction dénoncée n'apparaissait pas remplie, dès lors que 
la division l'AFC-CH-TVA avait, en juillet 2014, ouvert une procédure de 
contrôle avant la déclaration des contribuables, intervenue ultérieurement, en 
octobre 2014. Malgré leurs dénégations, tout portait à croire que ces derniers 
avaient agi sous la pression de ce contrôle et sous l'emprise de la crainte de la 
découverte, inévitable, de la soustraction d'impôt litigieuse par l'AFC-GE. Dans 
ces conditions, le caractère spontané de leur dénonciation faisait défaut. 
 
 
Les questions de savoir si les charges alléguées par les contribuables étaient 
justifiées commercialement et si elles étaient dans un rapport de connexité 
suffisante avec les chiffres d'affaires repris par l'AFC-GE ne pouvaient pas être 
tranchées, dès lors que l'existence même de ces dernières n'était pas démontrée. 
Les contribuables n'avaient en effet produit aucun justificatif y relatif. Le fait 
qu'ils les avaient comptabilisées après coup n'était en soi pas suffisant, d'autant 
qu'ils l'avaient fait sur la base d'une estimation, non de leur montant effectif, étant 
rappelé que le caractère d'exception des déductions à l'impôt devait entraîner une 
interprétation restrictive tant de la nature que de l'étendue de celles-ci. Les 
contribuables perdaient en outre de vue qu'en vertu de la loi, ils étaient tenus de 
conserver pendant dix ans les documents et pièces justificatives en relation avec 
l'activité de la SNC et que ce délai n'était échu pour aucune des années fiscales 
litigieuses à la date à laquelle l'AFC-GE avait ouvert à leur encontre les 
procédures de rappel et de soustraction d'impôt. Dès lors que cette dernière avait 
précisé, dans son courrier du 17 décembre 2014, les exercices commerciaux visés 
par lesdites procédures, soit ceux de 2004 à 2007, il était dans leur intérêt de 
conserver tous les justificatifs y relatifs. Enfin, les intéressés n'avaient versé au 
dossier aucun justificatif démontrant que les retraits d'argent effectués sur les 
comptes bancaires non déclarés avaient effectivement servi au paiements des 
charges de la SNC. 
 
 
Dans ces conditions, le montant des reprises opérées par l'AFC-GE ne 
pouvait qu'être confirmé. 
 
 
L'AFC-GE avait retenu à juste titre que le contribuable avait agi 
intentionnellement. Cela étant, tenant compte de sa bonne collaboration, elle avait 
réduit le montant des amendes aux trois quarts des impôts soustraits. Force était 
de constater que le dossier ne contenait aucun autre élément pouvant être pris en 
compte pour réduire plus encore cette quotité. 


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En effet, la faute du contribuable était assurément grave, au regard 
notamment du fait que l'infraction portait sur des montants d'impôts importants 
(CHF 72'628.95 pour les ICC 2007 et CHF 26'619.- pour l'IFD 2007). La situation 
financière actuelle de l'intéressé pouvait certes être prise en compte pour fixer la 
quotité de l'amende. Toutefois, elle s'intégrait dans une appréciation globale de 
l'ensemble des circonstances concrètes, pour que l'amende constituât une sanction 
à la fois proportionnée à la culpabilité et dissuasive, afin d'assurer le respect de la 
loi. Dans la présente affaire, une quotité fixée aux trois quarts des impôts 
soustraits apparaissait tout à fait proportionnée, si ce n'était clémente, à l'intensité 
de la faute commise par le contribuable. Cette quotité tenait déjà suffisamment 
compte de sa situation personnelle actuelle, sans que l'on puisse reprocher un abus 
du pouvoir d'appréciation à l'autorité fiscale. L'importance des montants soustraits 
ne constituait pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal 
étant celui de gravité de la faute. Une telle approche était contraire à la lettre et à 
l'esprit de l'art. 175 al. 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Cette disposition prévoyait que l'amende 
devait être fixée dans une fourchette pouvant représenter jusqu'au triple de l'impôt 
soustrait dans les cas les plus graves. Le législateur avait accepté par là qu'un 
contribuable coupable d'une soustraction d'impôt doive verser à la collectivité 
publique une somme totale correspondant finalement à quatre fois le montant de 
l'impôt (rappel d'impôt + amende correspondant au triple de cet impôt), ce même 
en cas de soustraction de montants importants, la loi ne prévoyant aucun 
traitement privilégié en pareilles circonstances. Il n'appartenait pas aux 
administrations fiscales de s'écarter des règles de l'art. 175 al. 2 LIFD en cas de 
grave soustraction, au motif que ce système aboutirait, dans un cas d'espèce, à un 
résultat jugé trop sévère, et qu'une amende réduite constituerait déjà une peine 
suffisante. 
 
 
Dès lors, l'appréciation de l'AFC-GE, qui s'inscrivait dans le cadre fixé par 
la loi et respectait le principe de la proportionnalité, n'était pas critiquable. 
28) 
Par acte du 5 juin 2020, les contribuables ont interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation en tant qu'il 
confirmait la décision sur réclamation du 12 juillet 2019 pour le surplus et au 
renvoi du dossier à l'AFC-GE pour nouvelle décision, « sous suite de dépens ». 
 
 
Les conditions relatives à la déclaration spontanée non punissable étaient 
remplies. Ils avaient clairement indiqué que leur dénonciation concernait 
« certains chiffres d'affaires de la SNC » qui n'avaient pas été déclarés. Ils avaient 
permis d'identifier les actifs qui avaient été soustraits. Ainsi, l'AFC-GE disposait 
d'assez d'éléments pour qu'elle puisse établir avec certitude les actifs qui avaient 
fait l'objet de la déclaration spontanée. Ils ont repris leur précédente 
argumentation s'agissant de la problématique du contrôle de l'AFC-CH-TVA et de 


- 12/24 - 
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son étendue. Ils avaient agi de leur propre mouvement, dans un esprit de repentir. 
Ils avaient ensuite participé de manière active à la reconstitution des éléments. 
Enfin, le contribuable avait toujours indiqué sa volonté de régulariser sa situation 
au mieux. Les trois conditions cumulatives relatives à la déclaration spontanée 
non punissable étaient donc remplies. 
 
 
Les charges devaient être prises en compte en accord avec les principes 
fiscaux généraux et notamment la capacité contributive. Dans la mesure où le 
contribuable n'avait pas l'obligation de conserver les pièces datant de près de 
quinze ans et était dans l'impossibilité de reconstruire le détail des mouvements, il 
convenait de prendre en compte l'expérience générale de la vie pour déterminer 
leur réelle capacité contributive. Prendre uniquement les chiffres d'affaires bruts 
sans prendre en considération à tout le moins des charges proportionnelles était 
arbitraire. Les charges correspondaient en l'occurrence au minimum à 50 % des 
produits. Une part raisonnablement fixée forfaitairement à 50 % de charges 
constituées des montants versés aux sous-traitants devait être prise en compte. 
 
 
L'AFC-GE agissait de manière arbitraire en admettant les revenus sur la 
base des comptabilités remises tout en refusant les déductions qui apparaissaient 
pourtant dans les mêmes comptabilités. En outre, en n'instruisant qu'à charge les 
éléments constituant leur situation fiscale, l'AFC-GE n'avait pas agi en toute 
bonne foi. 
 
 
Les documents produits démontraient que les mouvements d'entrées de 
fonds étaient suivis de manière générale par des sorties de fonds d'environ 
trois quarts du montant encaissé. Cela correspondait au principe et à la pratique de 
la sous-traitance. L'AFC-GE ne pouvait pas écarter ce fait pour leur refuser la 
prise en compte la déduction des charges proportionnelles de 50 %. 
 
 
Enfin 
et 
s'agissant 
des 
« encaissements 
des 
comptes 
bancaires 
non déclarés », il ne s'agissait pas du chiffre d'affaires de la SNC, mais 
« des mouvements de fonds ». Les montants prélevés avaient servi au paiement 
des sous-traitants. Quant au crédit sur un compte en particulier, il s'agissait d'un 
virement de compte pour constituer une garantie de loyer. 
 
 
Subsidiairement, la quotité de l'amende devait être fixée au minimum légal, 
soit au tiers du montant des impôts soustraits. Le montant de l'amende devait 
prendre en compte la capacité du contribuable à continuer à exercer son activité, 
les efforts qu'il avait mis en place pour payer les rappels d'impôt et sa situation 
personnelle. Les contribuables avaient en outre pleinement participé à la 
procédure et fourni tous les éléments demandés. Les contribuables ne disposaient 
pas de fortune leur permettant de s'acquitter d'une amende aussi élevée. Il fallait 
également prendre en compte le fait que les contribuables, en ne déclarant pas une 
partie de leurs revenus, n'avaient pas non plus déclaré leurs charges. 


- 13/24 - 
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Le jugement du TAPI ne faisait pas mention de la séparation des 
contribuables et des conséquences de celle-ci. Dans la mesure où ils avaient 
divorcé en mars 2017 et que les impôts depuis 2004 étaient encore ouverts, il 
n'existait pas de solidarité et chaque époux devait être taxé pour sa part de revenus 
uniquement. La contribuable ne pouvait donc pas être tenue comme solidairement 
responsable des éléments déclarés spontanément par son ex-époux. 
29) 
Le 31 juillet 2020, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
La dénonciation des contribuables ne comportait aucun élément de revenu 
ou de fortune soustrait, ni même les années fiscales concernées. De plus, 
l'AFC-CH-TVA avait d'ores et déjà ouvert un contrôle avant la dénonciation 
d'octobre 2014. La crainte que les éléments soustraits soient découverts par le fisc 
avait décidé le contribuable à procéder à une dénonciation. Il n'avait dès lors pas 
agi de son propre mouvement. 
 
 
S'agissant des charges commerciales forfaitaires, les contribuables devaient 
justifier par pièces les charges effectives d'exploitation, ce qu'ils n'avaient pas fait. 
Au moment de la dénonciation en 2014 et lors de l'ouverture de la procédure en 
rappel et soustraction d'impôt, le délai de dix ans de conservation des documents 
comptables n'était pas encore échu. Les contribuables n'apportaient aucun élément 
de preuve concernant les encaissements sur les comptes qui ne seraient pas du 
chiffre d'affaires. Enfin, la loi ne prévoyait pas l'admission de charges 
commerciales forfaitaires pour une entreprise. 
 
 
La quotité de l'amende fixée aux trois quarts des impôts soustraits 
intentionnellement s'inscrivait dans le cadre légal et ne consacrait pas un abus ni 
un excès du pouvoir d'appréciation. 
 
 
Les contribuables avaient divorcé en 2017. Toutefois, les rappels d'impôt 
portaient sur les années 2004 à 2007, périodes pendant lesquelles ils étaient encore 
mariés. La contribuable restait ainsi responsable du montant correspondant à sa 
part de l'impôt, auquel avaient été rajoutés les éléments non déclarés. 
30) 
Le 14 septembre 2020, l'AFC-GE a informé le juge délégué qu'elle n'avait 
pas d'observations complémentaires. 
31) 
Le 2 octobre 2020, les contribuables ont persisté dans leurs conclusions. 
 
 
Ils ont repris et développé leur précédente argumentation. 
32) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
 


- 14/24 - 
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EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge 
les anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V). 
L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les 
impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales 
antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après 
l’entrée en vigueur de la nouvelle loi. 
 
 
Il s’ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l’ancien 
droit (aLIPP-I à V) pour l’ICC 2004 à 2007, étant précisé que pour l'année fiscale 
2004, le rappel d'impôt IFD et ICC est prescrit. 
3) 
 
Est litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de retenir une 
dénonciation spontanée non punissable sont remplies. 
 
a. 
Aux termes de l'art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou 
par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle 
devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une 
amende (al. 1). En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt 
soustrait ; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce 
montant et si elle est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Lorsque le 
contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction 
d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non 
punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), 
qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du 
rappel d'impôt (let. b) et (let.c) qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû 
(al. 3). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au 
cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies 
(al. 4). 
 
 
Les art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et l'art. 69 
LPFisc prévoient une réglementation similaire. 
 
b. 
Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que 
le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que 
celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal 


- 15/24 - 
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fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid, 7.2 ; 2C_370/2019 du 
19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 
2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est 
possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de 
l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de 
tierces 
personnes 
(Peter 
AGNER/Beat 
JUNG/Gotthard 
STEINMANN, 
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, ad art. 175 n. 6c p. 482). 
 
 
Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que 
les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable 
(arrêt 
du 
Tribunal 
fédéral 
2C_370/2019 
précité 
5.4.2 
; 
Pietro SANSONETTI/Danielle 
HOSTETTLER, 
in 
Yves 
NOËL 
/ 
Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi 
sur l'impôt fédéral direct, 2017, ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1996). La déclaration 
spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD conduisant désormais à l'impunité, un parallèle 
peut en outre être fait en ce qui concerne la soustraction fiscale avec la déclaration 
spontanée de l'art. 13 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 
22 mars 1974 - DPA - RS 313.0 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2009 du 
7 juillet 2009 consid. 2.6 in StE 2010 B 101.9.12), dont la pratique déduit qu'elle 
n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre 
mouvement ») dans un esprit de repentir (ATF 119 IV 220 consid. 4 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_76/2014 du 21 novembre 2014 consid. 9.1 ; ATA/1850/2019 
du 20 décembre 2019 consid. 3b confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 
2C_133/2020 du 15 juillet 2020). 
 
 
Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les 
autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation 
spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel 
d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non 
punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit 
donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une 
crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par 
l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., 
ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1997 ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 
consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e). 
 
c. 
La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de 
fortune non déclarés (ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e ; 
Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c 
p. 1996). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de 
l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque 
l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite 
à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments 
déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée 


- 16/24 - 
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(FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au 
contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les 
éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de 
rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 
4) 
 
En l'espèce, s'il est vrai que l'AFC-GE n'enquêtait pas sur les recourants au 
moment où ceux-ci lui ont écrit le 28 octobre 2014, force est de constater que tel 
n'était pas le cas d'une autre autorité fiscale, à savoir l'AFC-CH-TVA. 
 
 
En effet, selon les pièces du dossier, l'AFC-CH-TVA avait procédé à un 
contrôle fiscal de la SNC en date du 21 juillet 2014, soit environ trois mois avant 
le courrier des recourants du 28 octobre 2014. Ce contrôle avait révélé des 
revenus non comptabilisés. 
 
 
Bien que le contrôle de l'AFC-CH-TVA portât sur les années 2009 à 2013, 
le contexte ci-dessus exclut tout caractère spontané de la dénonciation des 
recourants du 28 octobre 2014, ceux-ci n'ayant d'autre possibilité que de porter à 
la connaissance de l'AFC-GE que « certains chiffres d'affaires de la SNC » 
n'avaient pas été déclarés. 
 
 
En outre, il n'est pas pertinent que le résultat de ce contrôle fiscal de 
l'AFC-CH-TVA n'ait été communiqué aux recourants qu'en 2015, dès lors que ce 
n'est qu'en raison de la crainte concrète de la découverte imminente de montants 
soustraits qu'ils ont écrit à l'AFC-GE le 28 octobre 2014. 
 
 
Au surplus, force est de constater que la procédure en rappel et soustraction, 
ainsi que la procédure en tentative de soustraction a porté sur les années 2004 à 
2012 et 2013, si bien que ces périodes englobent bien les années 2009 à 2013 sur 
lesquelles portait le contrôle fiscal de l'AFC-CH-TVA. 
 
 
Il convient donc d'admettre que la dénonciation des recourants ne remplit 
pas l'une des conditions cumulatives d'impunissabilité prescrites par l'art. 175 al. 3 
LIFD. 
 
 
Dans la mesure où la première condition cumulative n'est pas réalisée, il 
n'est pas nécessaire d'examiner les deux autres conditions, à savoir la question de 
la collaboration des recourants et de leurs efforts financiers pour s'acquitter du 
rappel d'impôt dû. 
 
 
Le grief est mal fondé. 
5) 
 
Les recourants considèrent que dans la mesure où l'AFC-GE a retenu des 
chiffres d'affaires supplémentaires bruts, il convient de prendre en considération 
des charges commerciales fixées forfaitairement à 50 % à titre de déductions. 


- 17/24 - 
A/2933/2019 
 
a. 
Selon la jurisprudence, le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen 
complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité 
fiscale dispose de nouveaux éléments. L'existence d'un rappel d'impôt ne saurait 
autoriser le contribuable à revenir librement sur l'ensemble de sa taxation. Sous 
réserve d'une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la taxation 
soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font l'objet du rappel 
d'impôt (ATF 98 Ia 22 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_277/2008 du 
26 septembre 2008 consid. 5.3 ; ATA/74/2019 du 22 janvier 2019 consid. 5a). 
 
 
La question se pose toutefois de savoir si, pour pouvoir être pris en compte 
dans la procédure en rappel d'impôt, des faits diminuant la dette fiscale du 
contribuable doivent avoir une connexité avec les éléments justifiant le rappel. Ce 
point est controversé dans la doctrine. Certains auteurs jugent qu'il doit y avoir 
une connexité suffisante, d'autres qu'un tel élément n'est pas requis (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_123/2012 et 2C_124/2012 du 8 août 2012 consid. 7.3 ; 
2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3). Le Tribunal fédéral n’a pas tranché 
la question, relevant toutefois qu’un argument pouvait être invoqué à l'appui de la 
seconde opinion : dès lors que le rappel constituait une nouvelle taxation, 
obéissant aux mêmes règles que la procédure initiale, l'exigence de la connexité 
avec les éléments justifiant le rappel devrait être réduite au minimum, afin que la 
nouvelle taxation respecte la capacité contributive du contribuable (arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.300/2006 précité consid. 3.3). 
 
b. 
Selon les art. 10 LIFD et 9 aLIPP-I, chaque associé d'une SNC, laquelle ne 
dispose 
pas 
de 
la 
personnalité 
juridique 
(Hugues 
SALOMÉ, 
in 
Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., ad. art. 10 n. 1 et 2 
p. 196), ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de la SNC. 
 
 
Sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une 
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de 
l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante (art. 18 al. 1 LIFD et 3 al. 1 1ère phr. aLIPP-IV). 
 
 
Aux termes des art. 27 al. 1 LIFD et 3 al. 3 aLIPP-V, les contribuables 
exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont 
justifiés par l'usage commercial ou professionnel. En font notamment partie les 
dépenses faites pour l'exploitation d'un commerce, d'une industrie ou d'une 
entreprise et celles qui sont nécessaires pour l'exercice d'une profession ou d'un 
métier. 
 
 
Ainsi, ni la LIFD ni les aLIPP-IV et aLIPP-V ne prévoient de déductions 
forfaitaires pour les charges d'une entreprise commerciale. 
 
c. 
Selon la jurisprudence, sont justifiées par l'usage commercial les dépenses 
qui apparaissent comme acceptables du point de vue commercial. La justification 


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commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour 
l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité 
objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité 
existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant 
preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_937/2019 du 8 juin 2020 consid. 6.2). 
 
 
Selon le principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance 
(« Massgeblichkeitsprinzip »), le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. 
Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les 
autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices 
spécifiques. L'autorité peut en revanche s'écarter du bilan remis par le 
contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont 
violées ou des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 ; 
136 II 88 consid. 3.1 ; 119 Ib 111 consid. 2c ; ATA/1834/2019 du 
17 décembre 2019 consid. 4b). 
 
 
Le principe de déterminance déploie aussi un effet contraignant pour le 
contribuable. En effet, celui-ci est lié par son mode de comptabilisation et seules 
les écritures ressortant des comptes sont décisives (Robert DANON, in 
Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op.cit., ad art. 57-58 n. 74 
p. 1074). Les écritures comptables effectivement passées doivent être reprises par 
le droit fiscal et le contribuable ne peut se prévaloir que des écritures qu'il a 
effectivement enregistrées dans ses comptes, lesquels lui sont d'ailleurs 
opposables (principe de comptabilisation). Ce dernier principe implique donc que 
le contribuable est lié par les comptes qu'il a joints à sa déclaration 
(Pierre-Marie GLAUSER, Apports, 2005, p. 89 ; Pierre-Marie GLAUSER, 
Goodwill et acquisitions d'entreprises. Une analyse sous l'angle du droit fiscal et 
comptable, p. 430). Si le contribuable a passé des écritures en faisant usage de sa 
liberté d'appréciation, lui permettre de les remettre en question reviendrait à 
tolérer un comportement contradictoire, ce d'autant plus si la modification du 
bilan est motivée par un souci d'économie fiscale. Celui qui, par exemple pour des 
raisons fiscales, ne fait pas valoir des charges justifiées, ne peut ultérieurement 
demander à modifier les comptes (Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 91). 
 
d. 
Aux termes des art. 126 al. 3 LIFD et 31 al. 3 LPFisc, les personnes 
physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes 
morales doivent conserver pendant dix ans les documents et pièces justificatives 
en relation avec leur activité. 
 
e. 
La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon 
laquelle le juge établit les faits d'office (art. 19 LPA). Ce principe n'est pas absolu, 
sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation 
des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l'obligation des parties 
d'apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé d'elles, les 


- 19/24 - 
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preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute de quoi 
elles risquent de devoir supporter les conséquences de l'absence de preuves (arrêts 
du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 9C_926/2009 
du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; ATA/844/2020 du 1er septembre 2020 consid. 4a). 
 
 
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence 
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/1428/2019 
du 24 septembre 2019 consid. 6a). 
 
f. 
En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, n. 11 p. 513). Il n'est pas 
indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude 
absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de 
l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; 
ATA/1428/2019 précité consid. 6b ; Xavier OBERSON, op. cit., n. 12 p. 514). 
6) 
 
En l'occurrence et comme le relève l’AFC-GE, lors de l'envoi du courrier en 
octobre 2014 des recourants et lors de l'ouverture de la procédure en rappel et 
soustraction d'impôt le 17 décembre 2014, le délai de dix ans prévu par les 
art. 126 al. 3 LIFD et 31 al. 3 LPFisc n'était pas encore échu. 
 
 
Les recourants devaient ainsi conserver les documents et pièces 
justificatives en relation avec l'activité de la SNC pour les années 2004 et 
suivantes, à savoir notamment les différentes factures émises par leurs 
sous-traitants afin que l'autorité fiscale puisse en tenir compte à titre de charges 
commerciales. 
 
 
Certaines des factures émises par ces sous-traitants ont d'ailleurs été 
produites par les recourants le 12 mai 2015 lesquelles concernaient les années 
2005 et 2007. Dans la mesure où ces charges commerciales étaient attestées par 
pièces, l'AFC-GE les a justement prises en considération à titre de déductions. 


- 20/24 - 
A/2933/2019 
 
 
Les recourants n'ayant pas apporté la preuve des charges commerciales 
alléguées, ils doivent supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, 
conformément à la jurisprudence précitée. 
 
 
Le même raisonnement s'applique concernant les encaissements/retraits 
d'argent effectués sur les comptes bancaires non déclarés qui auraient servi à 
payer les sous-traitants. Il en est de même de l'encaissement sur un de ces comptes 
qui aurait servi au paiement d'une garantie de loyer. 
 
 
Ainsi, la décision de l'AFC-GE de ne pas admettre de déductions forfaitaires 
pour les charges commerciales de la SNC, ainsi que les autres charges 
commerciales non prouvées par pièces, doit être confirmée. 
7) 
 
Les recourants considèrent que la quotité de l'amende IFD et ICC 2007 pour 
soustraction d'impôt doit être fixée au minimum légal, soit au tiers du montant des 
droits éludés. 
 
a. 
La quotité de l'amende est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait. 
Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la 
faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 
LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Il en découle qu'en présence d'une infraction 
intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au 
montant de l'impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de 
fixation de l'amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, 
comme facteur de réduction ou d'augmentation de sa quotité (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_480/2009 précité consid. 6.2 ; ATA/1850/2019 précité consid. 5a). 
 
 
Il convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque le 
contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de 
faute légère au sens de l'art. 175 LIFD (Diane MONTI, Les contraventions 
fiscales en droit fiscal harmonisé, 2001, p. 70). 
 
 
La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte 
des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 
(CP - RS 311.0). Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être 
fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à 
la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine, tels que prévus à 
l'art. 47 CP, s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre 
en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les 
motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur. 
Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en 
droit pénal fiscal (pour tout ce qui précède, ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s. 
p. 147 ss et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 
2020 consid. 9.1). 


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b. 
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de 
l'amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.2) et l'autorité de recours ne censure que l'abus ou l'excès 
du pouvoir d'appréciation (ATA/42/2011 du 25 janvier 2011 consid. 6 ; 
ATA/693/2009 du 22 décembre 2009 consid. 10a). 
8) 
 
En l'espèce, l’AFC-GE a fixé les amendes aux trois quarts des impôts 
soustraits. 
 
 
Il ressort du dossier que les soustractions ont porté sur des montants 
importants (CHF 72'628.95 pour l'ICC 2007 et CHF 26'619.- pour l'IFD 2007). Le 
caractère intentionnel – à tout le moins par dol éventuel – de l'infraction et 
l'absence de toute dénonciation spontanée doivent également être pris en 
considération. Ces éléments pèsent en défaveur des recourants. Il y a, cependant, 
lieu de tenir compte, à leur décharge, de leur bonne collaboration durant la 
procédure de rappel d'impôt. Ils ont en effet et dans la mesure du possible fourni 
les documents sollicités par l'AFC-GE. En outre, il doit également être tenu 
compte, en leur faveur, de l'ancienneté de l'infraction (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 9.4 ; art. 48 let. e CP ; ATA/1850/2019 
précité consid. 5c), celle-ci remontant à 2007. Quant à la problématique de la 
situation économique des recourants, celle-ci peut en effet être prise en 
considération dans le cadre de la fixation de l'amende conformément à l'art. 106 
al. 3 CP. Toutefois au vu du caractère intentionnel de l'infraction, de l'absence de 
dénonciation spontanée et de l'importance des montants soustraits, la situation 
économique des recourants, au sujet de laquelle ils n'ont d'ailleurs produit aucun 
document, ne sauraient contrebalancer ces circonstances aggravantes. 
 
 
Il ne faut en tout état de cause pas perdre de vue que, dans la mesure où elles 
respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large 
pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, de sorte que la chambre de 
céans n'intervient qu'en cas d'abus ou d'excès de celui-ci, ce qui n'est pas le cas en 
l'espèce. 
 
 
En conséquence, la fixation d'une amende aux trois quarts des impôts 
soustraits est conforme aux principes développés ci-dessus et proportionnée à la 
faute commise et aux circonstances du cas d'espèce. 
 
 
Le grief est mal fondé. 
9) 
 
Les recourants soutiennent que la recourante n'a pas de dette fiscale pour la 
période concernée au vu de leur divorce prononcé en mars 2017. 


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a. 
Selon les art. 13 al. 2 LIFD et 12 al. 2 aLIPP-I, lorsque les époux ne vivent 
pas en ménage commun, l’obligation de répondre solidairement du montant global 
de l’impôt s’éteint pour tous les montants d’impôt encore dus. 
 
b. 
Selon la doctrine, la solidarité prend fin ex lege, lorsque les époux ne vivent 
pas ou plus en ménage commun. Dans les cas d'absence de ménage commun, le 
moment de la séparation ou du divorce détermine celui de l'extinction de la 
solidarité (arrêts du Tribunal fédéral 2C_58/2015 et 2C_59/2015 du 23 octobre 
2015 consid. 5.2 et les références citées). Lorsque le moment de la séparation a 
fixé celui de l'extinction de la solidarité, le divorce du couple, intervenu 
postérieurement, n'a plus d'effet à cet égard. La responsabilité solidaire est non 
seulement exclue pour les créances fiscales futures, mais aussi pour toutes celles 
déjà facturées. Comme il y a eu doute, lors des débats au Parlement, sur le point 
de savoir si l'extinction de la solidarité valait aussi pour les anciennes créances 
fiscales, nées pendant la vie commune et non encore réglées, l'al. 2, qui supprime 
la solidarité « pour tous les montants d'impôt encore dus », a été ajouté afin de 
lever toute ambiguïté. Après la séparation, chaque conjoint ne répond ainsi que 
jusqu'à concurrence du montant correspondant à sa part de l'impôt global pour les 
créances fiscales nées avant la séparation ou, plus précisément, pour les créances 
issues d'une période de taxation commune, puisque, dans le système 
postnumerando, la taxation séparée rétroagit au 1er janvier de l'année durant 
laquelle est intervenu la séparation ou le divorce (Christine JAQUES/Huges 
SALOMÉ, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., ad art. 13 
LIFD n. 17 et 18 p. 214 et 215). 
 
c. 
Dans sa jurisprudence (ATA/385/2015 du 23 avril 2015), la chambre de 
céans a mis hors de cause une contribuable qui avait contesté avec son époux un 
jugement du TAPI mais qui, au cours de la procédure de recours par-devant la 
chambre administrative, avait été autorisée à vivre séparée par jugement du 
Tribunal de première instance. 
10) 
En l'espèce, la chambre administrative ignore à quelle date les recourants 
ont cessé de faire ménage commun. 
 
 
Le mariage des intéressés a toutefois été dissous en date du 2 mars 2017 et 
c'est également à cette date que la jouissance exclusive du domicile conjugal, avec 
les droits et les obligations résultant du contrat de bail y relatif, a été attribuée à la 
recourante. C'est donc au plus tard à cette date que s'est éteinte l'obligation de 
répondre solidairement du montant global de l'impôt concernant la recourante. 
 
 
Or, les bordereaux de rappel d'impôts IFD et ICC 2004 à 2007 ont été émis 
et facturés le 21 décembre 2017, soit après l'extinction de la solidarité. 


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Dès lors et contrairement à ce que soutient l'AFC-GE, ces bordereaux ne 
constituent pas d'anciennes créances fiscales nées pendant la vie commune des 
ex-époux, même si la problématique porte en l'occurrence sur un rappel d'impôt. 
 
 
La contribuable n’est ainsi plus touchée dans ses droits et obligations par le 
jugement du TAPI du 4 mai 2020, pas plus que par les décisions de l'AFC-GE 
contestées dans le cadre de la présente procédure. 
 
 
Au vu de ces éléments, la recourante n'a plus la qualité de partie au sens de 
l'art. 7 LPA, et il convient de la mettre hors de cause. 
11) 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge du 
recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
préalablement ; 
met hors de cause Madame A______ ; 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 5 juin 2020 par Madame et Monsieur A______ 
contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 mai 2020 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Monsieur A______ ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 


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conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Robert Zoells, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions 
ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Verniory et Mascotto, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
M. Michel 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :