ge_gerichte · ATA/146/2011 · 2011-03-08 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4331/2007-ICCIFD 
ATA/146/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 8 mars 2011 
2ème section 
 dans la cause 
 
Madame D______, 
représentée par Madame F______, mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 2 novembre 2009 (DCCR/1104/2009) 


- 2/10 - 
A/4331/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Madame D______ (ci-après : la contribuable), née en 1942, est domiciliée 
12, route Y______ à Genève. 
2. 
 
Dans sa déclaration fiscale 2006, la contribuable a déclaré avoir perçu de 
son employeur, SRG SSR idée suisse (ci-après : SSR), CHF 9’453.- au titre de 
revenu brut lié à l’activité dépendante et CHF 65’936.- au titre de rentes (AVS et 
LPP). 
 
 
Elle a complété le feuillet relatif à l’activité indépendante, mentionnant 
qu’elle était artiste-peintre avec pour adresse son domicile privé, 12, route 
Y______. Elle 
n’a 
fait 
état 
d’aucun 
revenu 
provenant 
de 
cette 
activité indépendante. En revanche, elle a déclaré une perte commerciale de 
CHF 18’658.-. 
 
 
 Pour justifier ce montant, elle a annexé à sa déclaration un « compte de 
résultat » faisant état d’un chiffre d’affaires résultant des ventes équivalant à 
CHF 0.-, mais des charges pour le montant précité, selon le détail suivant : 
 
- 
achat matériaux-fourniture CHF 12’441.- ; 
 
- 
autres charges d’exploitation - installation-atelier CHF 1’200.- ; 
 
- 
loyer CHF 4’104.- ; 
 
- 
vernissage CHF 913.-. 
3. 
 
Le 29 août 2007, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
adressé à la contribuable : 
 
- 
un bordereau d’imposition pour l’impôt communal et cantonal (ci-après : 
ICC) 2006 de CHF 14’382,15, fondé sur un revenu de CHF 68’302.- et une 
fortune de CH 659’533.- ; 
 
- 
un bordereau d’imposition pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2006 
de CHF 1’512,75, fondé sur un revenu de CHF 76’115.-. 
 
 
Ce faisant, l’AFC-GE n’a pas pris en compte la perte commerciale de 
CHF 18’658.- précitée, dès lors que ces pertes ne pouvaient être admises qu’à 
concurrence des gains qu’elles avaient permis de réaliser. 
4. 
 
Par courrier du 4 septembre 2007, la contribuable, représentée par sa fille, 
Madame F______, a adressé une réclamation à l’AFC-GE. Elle avait organisé 
une exposition de ses œuvres entre décembre 2006 et février 2007. Au 


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31 décembre 2006, elle n’avait encaissé aucun produit mais avait eu des dépenses. 
Elle comprenait de la position de l’AFC-GE que les charges encourues en 2006 
étaient « des frais justifiés par l’usage commercial à déduire de tout revenu généré 
par l’activité dans les délais prescrits dans les dispositions fédérales et cantonales 
topiques ». Si ce qu’elle déduisait ne correspondait pas à la position de l’AFC-GE, 
celle-ci devait le lui faire savoir par retour du courrier. Elle faisait élection de 
domicile chez sa fille au chemin ______ à Collonge-Bellerive. 
5. 
 
Le 11 octobre 2007, considérant le courrier précité comme une réclamation, 
l’AFC-GE a adressé à la contribuable deux lettres, l’une relative à l’ICC et l’autre 
à l’IFD, selon lesquelles elle maintenait les taxations. Pour l’ICC, elle se référait à 
l’art. 3 let. b al. 3a de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP V - D 3 08), et pour l’IFD, à l’art. 27 al. 1 de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). 
Mme D______ n’avait réalisé aucun revenu de son activité indépendante. Selon 
les dispositions précitées, elle ne pouvait déduire que les frais ayant permis de 
réaliser des gains, ce qui n’était pas le cas en l’espèce. 
6. 
 
Le 9 novembre 2007, Mme D______ a interjeté recours, par un seul acte, 
contre les deux décisions sur réclamation précitées auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : CCRMI), et auprès de celle 
pour l’IFD, remplacées depuis le 1er janvier 2009 par la commission cantonale de 
recours en matière administrative (ci-après : CCRA) puis, depuis le 1er janvier 
2011, par le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). 
 
 
 Le recours relatif à l’ICC a été traité par la CCRMI, sous le numéro de 
cause A/4331/2007, tandis que celui relatif à l’IFD l’a été par la commission 
cantonale de recours en matière d’impôt fédéral direct (ci-après : CCRIFD) sous 
le numéro de cause A/4332/2007. 
 
 
Dans les deux causes, Mme D______ a présenté une argumentation 
similaire. Elle déployait une activité d’artiste-peintre en remplacement de 
l’activité lucrative dépendante, exercée auprès de la SSR jusqu’en 2006. Elle 
comptait exercer sa passion pour l’art plastique afin d’en obtenir un revenu 
complémentaire. 
 
 
Elle avait organisé sa première exposition du 14 décembre 2006 au 8 février 
2007 dans une galerie de la Vieille-Ville. Cinq objets avaient été vendus à cette 
occasion pour le prix total de CHF 12’030.-, réglés à la Galerie ______, dont elle 
devait se voir rétrocéder les 60 %. A la date du recours, elle n’avait perçu que 
CHF 2’500.- de cette galerie, qui faisait l’objet de poursuites. Elle comptait 
poursuivre la vente de ses œuvres. Les dépenses qu’elle avait engagées, qui 
constituaient des pertes pour l’exercice 2006, devaient être admises en déduction 
de son revenu de cette année-là. 


- 4/10 - 
A/4331/2007 
7. 
 
Le 31 juillet 2008, dans les causes A/4331/2007 et A/4332/2007 et par une 
argumentation identique, l’AFC-GE a conclu au rejet des recours. Compte tenu du 
principe de périodicité et d’étanchéité des exercices fiscaux, c’était la situation au 
31 décembre de l’année civile qui déterminait l’assujettissement fiscal. Les 
déductions autorisées étaient fixées exhaustivement et limitativement par la loi. La 
déduction de pertes commerciales prévue à l’art. 3 let b LIPP-V, respectivement à 
l’art. 27 al. 1 LIFD, n’était possible que si lesdites pertes pouvaient être rattachées 
à la réalisation de revenus. Les dépenses liées à l’exercice d’un hobby n’étaient 
pas déductibles. 
8. 
 
Le 29 août 2008, la recourante a persisté dans son recours. Elle exerçait une 
activité indépendante. L’exposition qu’elle avait organisée à la Galerie ______ à 
Genève en était la preuve. Elle se référait à un arrêt du Tribunal administratif du 
canton de Vaud du 9 janvier 2003 qui s’appliquait à son cas et dans lequel cette 
juridiction avait admis l’existence d’une telle activité indépendante. 
 
 
Si son activité d’artiste-peintre n’était pas admise comme telle, cela 
signifiait que ses bénéfices futurs sur la vente de ses œuvres ne seraient pas 
soumis à l’impôt. Elle contestait avoir demandé que ses charges commerciales 
soient déduites du revenu de son activité lucrative dépendante. 
9. 
 
Le 3 septembre 2008, l’AFC-GE a renoncé à dupliquer dans les deux 
causes. 
10. 
 
Après avoir joint les deux causes, la CCRA a rejeté les deux recours le 
2 novembre 2009. Il n’y avait pas de déduction possible de perte dans le cadre 
d’une activité lucrative indépendante lorsque celle-ci ne générait pas de revenu. 
Cette décision a été notifiée à la recourante le 11 novembre 2009. 
11. 
 
Le 8 décembre 2009, Mme F______ a interjeté recours au nom de sa mère 
contre la décision précitée de la CCRA, en concluant à l’annulation du bordereau 
IFD 2006. 
12. 
 
Le 9 décembre 2009, des conclusions similaires concernant l’annulation du 
bordereau ICC 2006 ont été déposées au Tribunal administratif (ci-après : 
Tribunal administratif), devenu depuis le 1er janvier 2011 la chambre 
administrative de la section administrative de la Cour de justice (ci-après : la 
chambre administrative), sans autre commentaire. 
13. 
 
Seul l’acte de recours du 8 décembre 2009 contenant les conclusions en 
annulation du bordereau d’IFD a été transmis à l’AFC-GE le 29 janvier 2010. 
 
 
Mme D______ avait reçu la décision de la CCRA le 11 novembre 2009. 
A l’appui 
de 
son 
recours, 
elle 
développait 
l’argumentation 
présentée 
antérieurement. Elle entendait sérieusement exercer à titre d’indépendante une 
activité sous son nom d’artiste, B______. Elle avait déjà une certaine notoriété, 


- 5/10 - 
A/4331/2007 
ayant été primée pour une œuvre dans un concours d’architecture. C’était dans ce 
but qu’elle avait envisagé d’emménager, en 2006, un atelier dans son appartement 
privé et engagé diverses dépenses, tout en organisant une première exposition du 
14 décembre 2006 au 8 février 2007 à la Galerie _____, suite à laquelle elle avait 
vendu des objets pour une valeur de CHF 12’000.-. Elle envisageait d’organiser 
une autre exposition à Zürich et œuvrait pour de nouvelles créations artistiques à y 
présenter. Elle avait investi des fonds dans l’optique de réaliser des profits et donc 
devait pouvoir faire déduire les charges de ses revenus en 2006. Si tel ne pouvait 
être le cas, tout ce qu’elle réaliserait lors de l’aliénation de ses œuvres devrait être 
exonéré d’impôt. Elle se référait, à l’appui de son argumentation, à la position du 
Tribunal fédéral dans un arrêt 2C_101/2008 du 18 juin 2008. 
14. 
 
Le 22 mars 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. A teneur de la 
jurisprudence constante de la chambre de céans et du Tribunal fédéral, lorsqu’une 
personne se lançait dans une activité lucrative indépendante aucun montant ne 
pouvait être déduit à titre de perte commerciale en l’absence de revenu. L’arrêt du 
Tribunal fédéral du 18 juin 2008 précité dont la recourante se prévalait n’était pas 
pertinent. L’activité indépendante, dans la cause en question, avait été exercée 
dans la continuité d’une activité déployée par un contribuable, dans un premier 
temps en raison individuelle, et puis dans le cadre d’une société en commandite. 
Les pertes admises résultaient d’une activité lucrative indépendante, qui n’avait 
pas un caractère de hobby ou d’une activité sporadique exercée en dehors des 
rapports de travail. Dans le cas de Mme D______, dès lors qu’elle n’avait pas 
réalisé de revenu en 2006 par son activité artistique, elle ne pouvait pas déduire de 
pertes afférentes à celle-ci. Sa conclusion subsidiaire devait être rejetée en vertu 
des principes de périodicité de l’impôt et de l’étanchéité des exercices fiscaux. 
15. 
 
Le 22 mars 2010, l’administration fédérale des contributions a renoncé à 
présenter des observations, concluant à la confirmation de la décision querellée. 
16. 
 
Le 26 mars 2010, le juge délégué a informé les parties que la cause était 
gardée à juger, sauf requête complémentaire à formuler jusqu’au 10 avril 2010. 
17. 
 
Le 8 avril 2010, Mme D______ a rappelé que son recours était également 
dirigé contre la partie du dispositif de la décision de la CCRA du 2 novembre 
2009 qui concernait l’ICC. Suite à une erreur d’impression, les conclusions du 
recours déposé le 8 décembre 2009 n’avaient pas précisé cela. Elle avait rectifié 
cette erreur en déposant des conclusions complémentaires au greffe du Tribunal 
administratif le 9 mars 2010. 
18. 
 
Le 20 octobre 2010, le juge délégué a transmis à l’AFC-GE les conclusions 
complémentaires en question, après avoir constaté qu’elles n’avaient pas été 
transmises à celle-ci, et lui a accordé un délai pour répondre à ce volet du recours. 
19. 
 
Le 27 octobre 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet des recours. 


- 6/10 - 
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20. 
 
L’AFC-CH a renoncé à déposer des observations. 
21. 
 
Le 28 octobre 2010, les parties ont été avisées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l’ensemble des 
compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable de ce point de vue (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 
22 novembre 1941 en vigueur jusqu’au 31 décembre 2010 - aLOJ - E 2 05 ; art. 
63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010). Il en va de même des 
conclusions complémentaires déposées au greffe de la Chambre de céans le 
9 décembre 2010, soit dans le délai de recours de trente jours. 
3. 
 
Le litige porte sur le refus de déduire du revenu ICC et IFD 2006 les pertes 
liées à l’activité indépendante d’artiste-peintre, dans laquelle la recourante s’est 
lancée en 2006 lorsqu’elle a pris sa retraite. 
4. 
 
Sur le plan fédéral, les normes relatives à la taxation de l’activité lucrative 
indépendante sont régies par LIFD. Les contribuables exerçant une telle activité 
sont autorisés à déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou 
professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). Sont notamment déductibles : 
 
- 
les pertes subies durant les trois périodes de calcul précédentes qui n’ont pas 
pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années 
précédentes (art. 31 al. 1 LIFD) ; 
 
- 
les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29 LIFD (art. 27 
let. a LIFD) ; 
 
- 
les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition 
qu’elles aient été comptabilisées (art. 27 let b LIFD). 


- 7/10 - 
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5. 
a. 
Sur le plan cantonal, la nouvelle loi sur l’imposition des personnes 
physiques adoptée le 12 juin 2009 par le Grand Conseil a été acceptée en votation 
populaire le 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). Cette loi unifie les cinq lois 
issues de l’adaptation de la législation fiscale genevoise sur l’imposition des 
personnes physiques aux exigences de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 
642.14). A teneur de son art. 69 al. 1 let. e, la LIPP abroge la loi genevoise sur 
l’imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). 
 
 
Conformément à son art. 71, la LIPP est entrée en vigueur le 1er janvier 
2010. D’après son art. 72 al. 1, elle s’applique pour la première fois aux impôts de 
la période fiscale 2010. Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures 
demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en 
vigueur de la nouvelle loi. 
 
 
Le litige concernant la période fiscale 2006 doit ainsi être examiné au 
regard de l’aLIPP-V, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. 
 
b. 
En matière d’ICC, selon l’art. 1 aLIPP-V, le revenu net se calcule en 
défalquant du total des revenus bruts les déductions générales et les frais 
mentionnés aux art. 2 à 8. 
 
 
En application de l’art. 3 al. 3 aLIPP-V, sont déduits du revenu provenant 
d’une activité lucrative indépendante « les frais qui sont justifiés par l’usage 
commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais : 
 
- 
les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie ou 
d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice d’une profession ou 
d’un métier (art. 3 al. 3 let. a aLIPP-V) ; 
 
- 
le loyer des locaux et des immeubles qui sont affectés à l’exercice d’un 
commerce, d’une industrie, d’une profession ou d’un métier (art. 3 al. 3 let. b 
aLIPP-V) ; 
 
- 
les pertes de sept exercices au plus précédant la période fiscale, pour la part 
qui n’a pas pu être déduite dans la taxation de l’impôt d’années antérieures (art. 3 
al. 3 let. f aLIPP-V) ». 
6. 
 
La question de la déduction des pertes liées à une activité lucrative 
indépendante est réglée de manière similaire par les législations fiscales cantonale 
et fédérale (ATA/126/2010 du 2 mars 2010, consid. 6 ; dans ce sens également : 
circulaire de la direction de l’administration fiscale cantonale du 22 novembre 
2002 aux associations professionnelles). Le présent contentieux relatif à l’ICC et 
l’IFD peut donc en l’espèce être tranché suivant les mêmes principes. 
7. 
 
Selon la doctrine et la jurisprudence constantes, la notion de « perte 
commerciale » doit être interprétée de manière restrictive (ATA/754/2002 du 


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26 novembre 2002). Il faut entendre par-là la perte qui résulte du fait que, pour 
l’exercice fiscal pris en considération et en ce qui concerne l’activité commerciale 
exercée, les dépenses professionnelles ont dépassé les revenus y relatifs, le 
contribuable subissant une perte se répercutant sur l’exercice comptable ultérieur 
(ATA D. du 20 juin 1979 in RDAF 1979, p. 330). 
8. 
 
Suivant le principe de la généralité de l’impôt, les pertes, y compris celles 
des dépenses afférentes à un revenu déterminé, sont soustraites du total du revenu 
brut et non pas de chacun des éléments du revenu qu’elles concernent (SJ 1964 
p. 461). Cependant, aucune déduction ne peut être faite lorsque le revenu est 
inexistant, étant donné la relation de nécessité qui doit exister entre un revenu 
déterminé et les dépenses consenties pour obtenir ce dernier (ATA/126/2010 
précité, consid. 8c ; ATA/754/2002 du 3 décembre 2002 ; RDAF 1992, p. 275). 
Ainsi, pour ce motif, le Tribunal administratif n’a pas admis qu’un artiste-peintre 
déduise de son salaire d’ingénieur-civil les frais exposés dans le cadre de la 
production de son revenu de peintre, (RDAF 1984, p. 32). Pour les mêmes 
raisons, les pertes liées à l’activité de productrice cinématographique, réalisées par 
une employée de banque, n’ont pas pu être déduites par celle-ci du revenu obtenu 
en cette dernière qualité (ATA/90/1999 du 2 février 1999). 
 
 
En l’occurrence, c’est au cours de l’exercice fiscal 2006 que la recourante, à 
l’occasion de sa retraite, s’est lancée dans le développement de son atelier de 
peintre et la vente de ses créations artistiques par l’organisation d’une exposition. 
Même si, conformément au principe de périodicité, elle a comptabilisé en 2006 les 
dépenses engagées dans ce cadre c’est à tort, en vertu des principes rappelés ci-
dessus, qu’elle prétend pouvoir déduire celles-ci de ses revenus. En effet, elle n’a, 
en 2006, réalisé aucun revenu en lien avec cette activité si bien que ces montants 
ne peuvent être considérés comme des dépenses ayant permis la réalisation d’un 
revenu. Ils ne peuvent donc être pris en compte comme déduction au sens des 
art. 31 LIFD et 3 al. 3 a LIPP-V. Tout au plus s’agit-il de montants investis et 
prélevés par la recourante sur sa fortune privée en vue d’une activité future. Le 
contentieux ne portant que sur l’année 2006, point n’est besoin, vu cette absence 
de revenu, de déterminer si l’activité dans laquelle l’intéressée s’est lancée remplit 
les conditions d’une activité lucrative indépendante, principale ou accessoire, ou 
si elle doit être considérée comme un hobby. 
9. 
 
L’arrêt du Tribunal fédéral 2C_101/2008 du 18 juin 2008 (RDAF II 505) 
cité par la recourante n’est pas pertinent. Il traite en effet d’une question différente 
de celle posée par le présent contentieux, soit la prise en compte de pertes 
engendrées par une activité commerciale en raison individuelle lorsque celle-ci 
continue, sous une autre forme juridique. 
10. 
 
En vertu des principes de périodicité de l’impôt et de l’étanchéité des 
examens fiscaux, la décision de l’AFC-GE ne règle que la situation de la 
contribuable pour l’exercice fiscal 2006. De même, ce n’est que de ce contentieux 


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que la chambre de céans est saisie. Pour cette raison, les conclusions prises par la 
recourante en vue de faire constater des éléments ou des principes réglant son 
assujettissement ultérieur, sont irrecevables, tant sur le plan de l’IFD que de 
l’ICC. 
11. 
 
Le recours sera rejeté, dans la mesure où il est recevable. Un émolument de 
CHF 750.- sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
rejette le recours interjeté le 8 décembre 2009 par Madame D______ contre la décision 
du 2 novembre 2009 de la commission cantonale de recours en matière administrative 
dans la mesure où il est recevable ; 
met un émolument de CHF 750.- à la charge de Madame D______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Madame D______, soit pour elle à Madame F______, à 
l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
la présidente siégeant : 
 
 
L. Bovy 
 


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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :