ge_gerichte · ATA/983/2015 · 2015-09-22 · fr

Résumé:
 Le bénéfice immobilier réalisé par le recourant sur la vente d'un appartement doit être qualifié de revenu de l'activité lucrative soumis à l'impôt sur le revenu et non pas de revenu soumis à l'impôt sur le gain immobilier. En l'espèce, le recourant a participé à de multiples transactions immobilières sur plusieurs années en tant que professionnel de l'immobilier à titre indépendant. Aucun élément ne commande de qualifier l'appartement litigieux autrement que les biens concernés par ces transactions. Compte tenu de ces circonstances, une affectation de l'appartement litigieux à la fortune privée du recourant aurait exigé qu'il en fasse l'annonce explicite à l'AFC. 
Peu importe à cet égard que le bien litigieux ait figuré comme relevant de la fortune privée du contribuable dans les déclarations d'impôts des années précédentes. L'intérêt public à la perception d'impôts prévus par la loi, les principes de la légalité et d'égalité de traitement, ainsi que le principe d'étanchéité des exercices fiscaux autorisant l'AFC à corriger une éventuelle erreur de sa part malgré les apparences créées. Les conditions d'application du principe de la bonne foi - restrictives en droit fiscal - ne sont en effet pas réunies en l'espèce, l'AFC n'ayant à aucun moment explicitement signalé au recourant qu'elle considérait l'appartement litigieux comme faisant partie de sa fortune privée. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3329/2013-ICCIFD 
ATA/983/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 22 septembre 2015 
4ème section 
 dans la cause 
 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Denis Berdoz, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
27 octobre 2014 (JTAPI/1180/2014) 


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A/3329/2013 
EN FAIT 
1) 
 
Messieurs A______ et B______, ingénieurs civils, ont fondé en 1971 la 
société B______ ET A______ SA (ci-après : la société), qui a pour but 
l'exploitation d'un bureau d'ingénieurs civils. 
2) 
 
Jusqu'en 2003, ils ont été administrateurs de la société avec signature 
collective à deux. M. A______ a détenu la moitié des actions de la société 
jusqu'en 2004, puis les a vendues par tranches jusqu'en 2007. M. B______ a 
détenu l'autre moitié des actions de la société jusqu'en 2003. 
3) 
 
Dès 1985, M. B______ a participé comme promoteur et membre d'une 
société simple à la construction d'un immeuble comprenant une partie 
d’immeubles d’habitation à loyers modérés (ci-après : HLM) et une partie 
destinée à la vente en propriété par étages (ci-après : PPE) sur la parcelle 
n° 1______de la commune de Genève C______ (ci-après : l'immeuble). 
4) 
 
Par accord interne, MM. A______ et B______ ont convenu de partager de 
façon égale les risques et profits liés à cette participation. 
5) 
 
Par contrat de vente des 13, 25 février et 11 mars 1996, la société est 
devenue propriétaire d'une part de l'immeuble constituée d'un appartement de 
112 m2 et d'une place de parking (ci-après : l'appartement) pour un montant de 
CHF 565'000.-. Elle a aussi repris un emprunt hypothécaire de CHF 451'265.- 
relatif à cette part. 
6) 
 
Entre 1996 et 2002, l'appartement a été loué à des tiers pour un loyer annuel 
de CHF 28'605.-. 
7) 
 
En 2002, MM. A______ et B______ ont racheté, chacun pour moitié, 
l'appartement pour un prix de CHF 410'000.-. 
8) 
 
Par acte notarié du 18 novembre 2010, ils l'ont revendu pour un montant de 
CHF 1'100'000.-. 
 
 
Le bénéfice de CHF 319'048.50 réalisé par M. A______ lors de cette vente a 
fait l'objet d'un impôt sur les gains immobiliers (ci-après : IBGI) de 
CHF 47'857.20. 
9) 
 
Par bordereaux de taxation de l’impôt cantonal et communal (ci-après : 
ICC) et de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2010 du 8 juillet 2013 adressés à 
Madame et Monsieur A______ (ci-après : les époux A______), l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a soumis le bénéfice de CHF 319'048.50 


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précité à l'impôt sur le revenu, considérant qu'il revêtait un caractère professionnel 
au vu de divers critères. 
10) 
Par réclamation du 17 juillet 2013, les époux A______ ont contesté ces 
bordereaux, concluant à leur annulation. 
 
 
Le bien immobilier vendu faisait partie de leur fortune privée et non pas 
professionnelle. L’appartement avait été acquis en 2002 de la société, alors que 
M. A______ était âgé de 65 ans. Il s'agissait d'une acquisition à titre privé et non 
pas professionnel, dans le cadre de la cessation de ses activités professionnelles. 
Cette acquisition correspondait à un transfert de la fortune commerciale à sa 
fortune privée. L'acte de vente correspondant du 12 juillet 2002 mentionnait que 
« sera à la charge du vendeur un éventuel impôt sur les bénéfices et gains 
immobiliers ». Dans ses déclarations fiscales 2002 à 2010, ce bien immobilier 
avait toujours figuré comme partie de sa fortune privée. Sa vente, intervenue huit 
ans après son acquisition, avait été effectuée pour des motifs successoraux. 
11) 
Par décisions sur réclamation du 19 septembre 2013, l’AFC-GE a rejeté 
cette réclamation. 
 
 
L’appartement acheté en 2002 conjointement et solidairement avec 
M. B______ à la société faisait partie d'une promotion immobilière dénommée 
« D______ ». Lors de l’achat de cet appartement en 2002, aucun transfert du 
patrimoine commercial au patrimoine privé n’avait été effectué et imposé. Dès 
lors, le gain réalisé sur la vente de cet appartement devait être imposé comme un 
produit de l'activité lucrative indépendante. 
12) 
Par acte reçu le 23 octobre 2013, les époux A______ ont recouru contre ces 
décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), 
concluant à leur annulation « sous suite de frais et dépens ». 
 
 
La construction de l'immeuble s’était achevée en 1991, à un moment où le 
marché de l’immobilier genevois subissait une crise majeure. Malgré ses efforts, 
la société simple s’était trouvée dans l’impossibilité de vendre les parts de 
copropriété de l’immeuble. Pour cette raison, ses membres ayant pris part à la 
construction de l’immeuble avaient été contraints de demeurer propriétaires en 
mains communes de la partie PPE. 
 
 
Sous la pression de E______ SA, qui était porteur d’une cédule 
hypothécaire grevant l’immeuble, tous les participants à la société simple avaient 
dû signer une promesse de vente et d’achat, par laquelle chacun s’était engagé à 
racheter à titre personnel sa part dans la copropriété, détenue par le biais de cette 
société simple. Les participants à la société simple s'étaient engagés également à 
reprendre à titre personnel la portion de l’emprunt hypothécaire relative à leurs 
parts de copropriété. 


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Ainsi la société s’était engagée à acquérir l’appartement, pour un montant de 
CHF 565'000.-, et à reprendre l’emprunt hypothécaire de CHF 451'265.- y relatif. 
Cette promesse d'achat s'était concrétisée en 1996, la société étant devenue 
propriétaire de l'appartement litigieux, qu'elle avait loué par la suite pour un loyer 
annuel de CHF 28'605.-. 
 
 
À partir de 2002, M. A______, alors âgé de 65 ans, avait commencé à 
prendre sa retraite progressivement et cherché à vendre sa participation au sein de 
la société. Un acquéreur potentiel n’avait pas souhaité reprendre l’appartement, de 
sorte que la reprise des actions de la société n'avait pas pu intervenir avant que 
celle-ci n'eût au préalable cédé l'appartement. Pour cette raison, MM. A______ et 
B______ avaient acheté l'appartement chacun pour moitié, en reprenant la dette 
hypothécaire y afférente, dont le montant résiduel s'élevait à CHF 376'720.-. 
 
 
Ainsi, les différents transferts de propriété de l’appartement n’avaient pas 
été planifiés à l’avance et ne résultaient pas d’une démarche méthodique dans le 
but de réaliser un gain. 
 
 
Le prix de la vente à M. A______ en 2002 avait été soumis au contrôle de 
l'État compte tenu de la localisation de l'immeuble en zone de développement et 
fixé à CHF 410'000.- pour tenir compte non seulement de la mauvaise situation du 
marché, mais également du fait qu'il y avait à cette époque des locataires en place 
qui s'acquittaient d'un loyer modéré faisant l'objet d'un contrôle par l'État. 
L'appartement avait été vendu à sa valeur comptable, qui était supérieure à la 
valeur de marché, laquelle avait été déterminée sur la base de l'état locatif de 
CHF 28'440.- capitalisé au taux de 7.5 %, soit CHF 379'200.-. Ce prix de vente 
n'avait pas été contesté par l'AFC-GE. 
 
 
Lors des deux ventes successives de 1996 et 2002, l'appartement avait été 
acquis au prix du marché, non dans le but d'en retirer un bénéfice mais de le 
mettre en location à un loyer modéré. En 2002, aucune dette hypothécaire 
supplémentaire n’avait été contractée par M. A______ pour l’acquisition de son 
bien. Il n'avait été procédé à aucun investissement pour mettre en valeur 
l'appartement. 
 
 
L’appartement et sa place de parking avaient été loués à des particuliers 
jusqu’en 2010. De 2002 à 2010, M. A______ avait déclaré l'appartement comme 
un immeuble faisant partie de sa fortune privée. Les loyers perçus avaient de 
même été déclarés comme provenant de sa fortune privée. 
 
 
En 2010, M. A______ avait voulu vendre l'appartement dans « un souci de 
planification successorale », en vue d’éviter que ses héritiers se retrouvent dans 
une situation de copropriété potentiellement source de conflits. Ainsi la vente de 
2010 ne résultait pas d'une planification financière avec prise de risque. De plus, 
M. A______ n’avait pas réinvesti la plus-value réalisée lors de cette vente mais 


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l’avait conservée, ce qui constituait également un indice que cette opération 
relevait d’un acte de gestion de son patrimoine privé. 
 
 
Dans le passé, certaines ventes immobilières réalisées par M. A______ 
avaient été déclarées en tant qu’éléments de sa fortune commerciale et soumises à 
l’impôt sur le revenu. M. A______ faisait donc une distinction entre les biens 
immobiliers appartenant à sa fortune commerciale et ceux appartenant à sa fortune 
privée. Il n’avait jamais contesté la qualification de « quasi-commerçant 
immobilier » en relation avec les bénéfices réalisés lors de sa participation à 
différentes promotions immobilières. Toutefois en l’espèce, l’acquisition puis la 
vente de l’appartement avaient été réalisées dans le cadre de la gestion de sa 
fortune privée. 
 
 
L'appartement avait été détenu par M. A______ pendant près de neuf ans, ce 
qui démontrait que ce dernier ne visait pas la réalisation d’un profit immédiat. 
 
 
L'acquisition de l'appartement avait certes été effectuée majoritairement au 
moyen de fonds étrangers du fait que M. A______ avait dû reprendre la moitié de 
la dette hypothécaire y afférente. Ce financement n’était cependant pas un critère 
pertinent permettant de déterminer le caractère professionnel. 
 
 
Lorsque cet appartement avait appartenu à la société, il avait fait partie de la 
fortune commerciale de celle-ci et non de celle de M. A______. Cela n’empêchait 
pas qu’en 2002, une part de ce même appartement, rachetée par M. A______, était 
effectivement passée dans sa fortune privée. L'AFC-GE méconnaissait le fait 
qu'une société puisse vendre un bien à son actionnaire à titre privé. Ce passage 
n'avait engendré la perception d'aucun impôt en raison du fait que la société 
n'avait pas réalisé de bénéfice sur cette vente. Un cas de réalisation systématique 
ne pouvait donc pas être créé maintenant au motif qu'aucune imposition n'avait 
effectivement eu lieu entre les mains de la société du fait du contexte immobilier à 
Genève en 2002. 
13) 
Dans sa réponse du 31 janvier 2014, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Elle a dressé l'historique de quatorze transactions immobilières auxquelles 
M. A______ avait pris part entre 2002 et 2010. Celui-ci avait acquis l'immeuble 
en cause en 1985 dans le cadre d'une société simple, en association avec des 
professionnels notoires dans le domaine de l’immobilier ou dans des domaines s’y 
apparentant. L'acquisition de l'appartement s’inscrivait dès lors initialement dans 
une logique commerciale. 
 
 
En 2002, MM. A______ et B______ avaient racheté l'appartement à un prix 
inférieur au prix auquel ils l’avaient initialement vendu à leur propre société. Ce 
fait était constitutif d’une prestation à l’actionnaire reflétant une volonté lucrative. 


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L'affirmation de M. A______ selon laquelle l’acheteur des actions de la 
société n’aurait pas souhaité reprendre cet appartement, raison pour laquelle il 
l'avait lui-même acheté, n’était absolument pas étayée. 
 
 
En 2010, MM. A______ et B______ avaient vendu cet appartement, 
réalisant un bénéfice de CHF 319'048.-, alors qu'en 2001, une perte commerciale 
de CHF 6'314.- sur ce même bien avait été déclarée et prise en considération par 
l'AFC-GE pour l'établissement de l'assiette fiscale. 
 
 
L'activité du recourant avait toutes les caractéristiques de celle d'un 
promoteur immobilier. Au-delà des connaissances acquises tout au long de ses 
activités professionnelles au sein de la société, ses différentes associations avec 
d’autres professionnels de l’immobilier corroboraient ce constat. M. A______ ne 
contestait d'ailleurs pas sa profession de commerçant en immobilier. 
 
 
Contrairement à ce qu'affirmait M. A______, il n’était pas possible, d’un 
point de vue fiscal, de transférer des biens faisant partie de la fortune commerciale 
à la fortune privée, sans qu'un calcul de l'impôt sur le revenu des réserves latentes 
existantes sur les immeubles concernés ait été préalablement effectué. Or, le 
recourant n'avait pas annoncé ce transfert à l'AFC-GE, et il ne pouvait prétendre 
ne pas avoir connaissance de cette obligation. 
 
 
Selon la jurisprudence, le fait que l'appartement en cause avait été loué 
n'était pas déterminant pour la qualification de son appartenance à la fortune 
commerciale. 
 
 
À l’origine, M. A______ n’avait pas acheté cet immeuble pour ses besoins 
purement privés. Preuve en était que ni lui, ni son copropriétaire, ni leurs familles, 
ne l'avaient habité. Le fait d’avoir acquis ce bien en copropriété avec un autre 
professionnel de l’immobilier constituait un élément supplémentaire plaidant en 
faveur d’une acquisition commerciale. 
 
 
Quant à la période de détention de l'appartement, la jurisprudence avait 
considéré que même une période de détention de dix-sept ans pouvait être 
qualifiée de commerciale, dès lors qu'elle était justifiée par le fait que le 
contribuable conservait l’immeuble juste assez de temps pour attendre la fin de la 
crise immobilière et le revendre avec un bon profit. C’est précisément ce que 
M. A______ avait fait en l’espèce, de sorte que la durée de détention de neuf ans 
dans le cas d'espèce ne permettait pas de conclure à une détention de type privé. 
 
 
S’agissant du critère du financement, il n’était pas contesté que celui-ci avait 
été majoritairement effectué au moyen de fonds étrangers, M. A______ n'ayant 
investi que CHF 16'640.-. 
 
 
Il découlait de ce qui précède que M. A______ avait agi, depuis de 
nombreuses années, dans une logique commerciale. De par son cursus, son 


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activité professionnelle et ses relations, il possédait les connaissances nécessaires 
et utiles pour être qualifié de professionnel de l’immobilier. Il avait réalisé à 
plusieurs reprises, entre 2000 et 2010, des ventes immobilières avec d’autres 
professionnels de l’immobilier. La fréquence élevée de ces transactions 
immobilières relevait d’une activité commerciale bien plus que de la simple 
gestion de patrimoine privé. 
 
 
De surcroît, le contexte de faits dans lesquels s’était déroulée l’acquisition 
de l'appartement, à la valeur comptable, l’absence de toute annonce à l’AFC-GE 
en vue de l’imposition des réserves latentes, puis la vente de ce bien, permettait de 
conclure qu'il s'agissait d'un bien de nature commerciale. 
14) 
Par jugement du 27 octobre 2014, le TAPI a rejeté le recours du 23 octobre 
2013. 
 
 
M. A______ ne contestait pas être un professionnel de l'immobilier. Le 
dossier contenait de nombreux éléments constitutifs d'une activité commerciale, 
en particulier, la fréquence élevée des transactions immobilières, le lien de ces 
opérations avec sa profession, l'engagement d'importants fonds étrangers pour les 
financer et l'association avec d'autres personnes actives dans l'immobilier pour les 
réaliser. Le contexte de faits dans lesquels s’était déroulée la construction de 
l'appartement en cause, en association avec d’autres professionnels de 
l’immobilier, puis son acquisition à la valeur comptable auprès de sa propre 
société au moyen de fonds étrangers, l’absence de toute annonce à l’AFC-GE en 
vue de l’imposition des réserves latentes, puis la vente de ce bien avec un 
important profit, permettait de conclure à une opération orchestrée de manière 
commerciale. Il ressortait en effet du dossier que M. A______ avait géré cette 
opération comme une entreprise impliquant notamment un important 
investissement personnel et une mise de fonds étrangers importants, avec une 
grande prise de risques. Ces différents faits et indices concluants plaidaient en 
faveur de la nature commerciale de ce bien et de l'intention lucrative de 
M. A______. 
 
 
Celui-ci ne contestait pas que jusqu'à 2002, il avait géré l'appartement en 
cause comme s'il avait fait partie de sa fortune commerciale. À partir de cette 
année-là, il avait loué cet appartement comme s'il avait relevé de sa fortune privée 
et l'avait signalé à tort à l'AFC-GE sous cette qualification dans ses déclarations 
fiscales, sans que cette autorité ne contestât cette façon de procéder. Cependant, 
cela ne signifiait pas que, d'un point de vue fiscal, ce bien avait passé dans sa 
fortune privée. 
 
 
Pour qu'un tel transfert eût fiscalement eu lieu, il aurait fallu que 
M. A______ eût manifesté sa volonté de sortir ce bien de sa fortune commerciale 
en sollicitant auprès de l'AFC-GE l'imposition des réserves latentes 
correspondantes, ce qui n'avait pas été le cas. L'intérêt public à la perception 


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d'impôts prévus par la loi, les principes de la légalité et d'égalité de traitement, 
ainsi que le principe d'étanchéité des exercices fiscaux autorisaient l'AFC-GE à 
corriger cette erreur malgré les apparences créées à l'égard du recourant. Les 
conditions d'application du principe de la bonne foi n'étaient pas réunies en 
l'espèce, notamment à défaut d'une promesse de l'AFC-GE de considérer le bien 
en cause comme partie de sa fortune privée. 
 
 
Par conséquent, le bénéfice immobilier réalisé par le recourant sur la vente 
de l'appartement en cause en 2010, dont le montant n'était pas contesté, constituait 
bel et bien un revenu de l'activité lucrative soumis à l'impôt sur le revenu et non 
pas un revenu soumis à l'impôt sur le gain immobilier. 
15) 
Par acte posté le 28 novembre 2014, Mme et M. A______ ont interjeté 
recours contre ce jugement devant la chambre administrative de la Cour de justice 
(ci-après : la chambre administrative ou la chambre de céans), concluant à son 
annulation et au renvoi du dossier à l'AFC-GE en vue de l'émission d'une nouvelle 
décision de taxation, sous suite de frais et dépens. 
 
 
Il a réitéré les motifs et arguments de son recours de première instance. Il a 
joint une déclaration de Monsieur F______ du 12 novembre 2014, lequel 
confirmait que l'une des conditions pour acquérir à l'époque les actions de la 
société était que celle-ci ne détînt plus d'actifs immobiliers. 
 
 
La vente de l'immeuble par la société à MM. A______ et B______ en 2002 
pour le prix de CHF 410'000.- ne représentait pas une prestation appréciable en 
argent, car ce prix avait correspondu à la valeur réelle de l'immeuble. L'AFC-GE 
n'avait jamais remis en question les provisions pour perte de valeur comptabilisées 
sur l'appartement dans les actifs de la société et avait ainsi admis que sa valeur 
vénale ne pouvait excéder CHF 410'000.- au moment de sa vente en 2002. De 
plus, s'il y avait effectivement eu prestation appréciable en argent, celle-ci aurait 
dû être imposée à l'époque de la vente. L'AFC-GE ne pouvait pas revenir sur cette 
transaction plus de dix ans après pour en tirer la conclusion qu'il n'y avait pas eu 
transfert dans la fortune privée de MM. A______ et B______. Il y avait 
effectivement eu transfert de la fortune commerciale de la société à la fortune 
privée de M. A______ lors de la vente de l'immeuble en 2002. 
 
 
Une annonce spontanée à l'AFC-GE au moment de cette vente afin que 
celle-ci imposât d'éventuelles réserves latentes aurait été nécessaire seulement si 
MM. A______ et B______ avaient été les propriétaires directs de l'appartement. 
Dans le cas d'espèce, une réelle vente avait eu lieu entre la société, qui était un 
contribuable distinct, et MM. A______ et B______. Le TAPI niait ainsi la 
personnalité juridique distincte de la société. 
 
 
Si des réserves latentes avaient existé dans le cas d'espèce, elles auraient été 
reconnues dans la compatibilité de la société et dûment imposées. Il n'y avait en 


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l'occurrence pas eu de telles réserves latentes car la valeur réelle de l'immeuble 
avait correspondu à l'époque à sa valeur comptable, ce que l'AFC-GE avait 
accepté en ne contestant pas le prix de sortie. M. A______ n'avait donc pas eu à 
solliciter l'imposition des réserves latentes. 
 
 
La séquence des faits ressortant de la cause ne faisait pas ressortir une 
volonté systématique et planifiée de réaliser un bénéfice. 
 
 
L'historique des transactions immobilières fournies par l'AFC-GE était sans 
pertinence pour le cas d'espèce. Il s'agissait de transactions d'acquisition, et non de 
vente, qui devaient permettre de respecter la parité entre MM. A______ et 
B______. Le caractère professionnel de ces autres opérations n'avait jamais été 
remis en cause par M. A______. Le fait que ce dernier eût participé à titre 
professionnel à certaines promotions ne signifiait pas que cette activité 
indépendante dût avoir un effet d'attraction générale. Chaque opération devait être 
qualifiée de commerciale ou de privée de manière individuelle. 
16) 
Le 8 décembre 2014, le TAPI a indiqué ne pas avoir d'observations à 
formuler sur le recours. 
17) 
Le 13 février 2015, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Elle a réitéré les arguments de sa réponse de première instance. Rien n'avait 
obligé M. A______ à racheter l'appartement à la société de manière anticipée en 
2002. Il était vraisemblable qu'entre le 12 juillet 2002 et l'année 2003, 
MM. A______ et B______ auraient pu, s'ils l'avaient vraiment souhaité, vendre 
cet appartement à un tiers. Le prix payé pour ce bien en 2002 n'avait pas 
correspondu à la valeur vénale de celui-ci. 
 
 
M. A______ n'avait versé aucun élément au dossier qui pouvait laisser 
penser que l'AFC-GE s'était engagée à considérer la valeur de vente comme une 
valeur vénale et que c'était en toute connaissance de cause qu'elle n'avait pas 
imposé de réserves latentes. Les conclusions qu'il entendait tirer de la taxation de 
la société ne pouvaient être admises. 
 
 
Dans la mesure où le prix de l'appartement vendu à MM. A______ et 
B______ en 2002 avait correspondu à sa valeur comptable, on ne pouvait 
raisonnablement admettre que la valeur de revente du bien, soit CHF 410'000.-, 
avait été représentative d'une valeur de transaction sur un marché libre. 
 
 
M. A______ ne pouvait prétendre avoir exprimé de manière claire à 
l'administration qu'il entendait que l'appartement fût attribué à sa fortune privée. 
Entre 2002 et 2010, il avait simplement indiqué l'appartement sous la rubrique 
« immeubles locatifs » de sa déclaration. Il devait considérer que l'affectation de 
l'appartement par ses soins à sa fortune privée avait pu ne pas être tout à fait claire 
pour l'AFC-GE, puisqu'il avait cru bon de spécifier dans la rubrique « remarque » 


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de sa déclaration fiscale 2010 que cet appartement faisait partie de sa fortune 
privée. 
 
 
M. A______ n'avait pas été en mesure de démontrer que l'appartement était 
passé dans sa fortune privée, alors que le fardeau de la preuve lui incombait. Il 
aurait dû avoir un comportement actif auprès de l'AFC-GE, en lui signifiant 
expressément sa volonté d'opérer à un tel transfert, afin que l'AFC-GE soit en 
mesure de déterminer l'existence d'éventuelles réserves latentes à imposer. 
18) 
Le 23 février 2015, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 20 mars 
2015 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi 
la cause serait gardée à juger. 
19) 
Aucune des parties ne s'est manifestée. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Il convient de déterminer le droit applicable, étant précisé que tant l'ICC 
(y compris l'IBGI) que l'IFD sont en cause dans la présente procédure. 
3) 
a. 
Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur 
lors des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 
1er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/594/2015 du 
9 juin 2015 consid. 2 ; ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 consid. 2 et les 
références citées). 
 
b. 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge 
les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V). 
 
 
L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois 
pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes 
fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même 
après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi. 
 
 
En l’espèce, s'agissant de l'ICC, le recours concerne la période fiscale 2010. 
Il s’ensuit que la présente cause est régie sur ce point par les dispositions de la 
nouvelle LIPP dans sa teneur en 2010. 


- 11/18 - 
A/3329/2013 
 
c. 
En ce qui concerne l’IFD, la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995, est 
applicable, dans sa teneur en 2010. 
 
d. 
S'agissant de l'IBGI, la présente cause est régie par la loi générale du canton 
de Genève sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) 
dans sa teneur de 2002, année de la vente de l'appartement litigieux par la société 
au recourant et à M. B______. 
 
e. 
L'ICC et l'IFD, dont les bases légales prévoient les mêmes critères 
d'application en l'espèce, seront traités conjointement dans la présente cause, 
comme la jurisprudence le permet (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). 
4) 
 
Le recourant soutient que le bénéfice réalisé sur la vente de l'appartement en 
2010 doit être qualifié de gain en capital faisant partie de sa fortune privée. Cet 
appartement aurait appartenu à la fortune commerciale de la société jusqu'à sa 
vente en 2002. Par l'effet de cette vente, l'appartement serait passé dans la fortune 
privée du recourant. 
5) 
a. 
Dans le canton de Genève, outre les biens directement affectés à l'exercice 
de l'activité commerciale (immeubles utilisés comme bureaux, fonds de 
commerce, etc.), sont considérées comme relevant d'une activité lucrative 
indépendante, les opérations (et notamment les ventes) portant sur des éléments de 
la fortune, en particulier sur des titres et des immeubles, dans la mesure où elles 
dépassent la simple administration de la fortune (art. 19 al. 1 LIPP). 
 
b. 
La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent 
entièrement ou de manière prépondérante à l'activité indépendante (art. 19 al. 3 
LIPP). Les bénéfices en capital provenant de l'aliénation d'éléments de la fortune 
commerciale sont imposables au titre du produit de l'activité lucrative 
indépendante (art. 19 al. 2 LIPP). 
6) 
 
En matière d'IFD, sont imposables tous les revenus provenant de 
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou 
sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). Tous les bénéfices en capital provenant de 
l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la 
fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le 
transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une 
entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. 
La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, 
entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative 
indépendante (art. 18 al. 2 LIFD). 


- 12/18 - 
A/3329/2013 
7) 
a. 
Les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du 
contribuable sont en revanche exonérés de l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 7 
al. 4 let. b de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14). Les cantons doivent 
toutefois percevoir un impôt sur les gains immobiliers privés. Celui-ci a pour 
objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant 
partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou 
sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses 
d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses) (art. 
12 al. 1 LHID). Toute aliénation d'immeubles est imposable (art. 12 al. 2 LHID). 
 
b. 
Les cantons peuvent, en dérogation à l'art. 8 al. 1 LHID, percevoir l'impôt 
sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation 
d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition 
que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou 
que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le 
bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). 
8) 
a. 
L'impôt genevois sur les bénéfices et gains immobiliers a pour objet le 
bénéfice net provenant de l'aliénation d'immeubles ou de parts d'immeubles sis 
dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans 
aliénation (art. 80 al. 1 LCP). En ne limitant pas l'aliénation imposable aux seuls 
immeubles ou parts d'immeubles faisant partie de la fortune privée du 
contribuable et en prévoyant que « le transfert d'un immeuble ou part d'immeuble 
(...) de la fortune commerciale dans la fortune privée est assimilé à une 
aliénation » (art. 80 al. 5 LCP), le canton de Genève a fait usage de la faculté pour 
les cantons de percevoir l'impôt sur les gains immobiliers privés également sur les 
gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune 
commerciale (art. 12 al. 4 LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_164/2009 du 
13 août 2009 consid. 6.2 in RDAF 2009 II 531). 
 
b. 
Pour les personnes agissant à titre privé, l'impôt genevois sur les bénéfices 
et gains immobiliers représente une charge définitive. Pour les personnes morales 
et les autres contribuables agissant à titre professionnel, il n'est en revanche 
prélevé qu'à titre provisoire, avant de pouvoir être imputé sur l'impôt annuel entier 
prélevé également sur ce gain. Ceci permet de qualifier le système genevois de 
matériellement dualiste, dans la mesure où il frappe les gains immobiliers privés 
d'un impôt spécial et les gains commerciaux de l'impôt général ordinaire sur le 
revenu (art. 19 al. 2 LIPP et art. 42 LIPP ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_164/2009 
précité). 
9) 
a. 
La notion d'activité lucrative indépendante en matière fiscale s'interprète 
largement, de telle sorte que si l'activité du contribuable est orientée dans son 
ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité 
lucrative indépendante (ATA/672/2014 du 26 août 2014 consid. 2d ; 


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ATA/55/2014 du 4 février 2014 et les références citées). Une telle qualification 
peut se justifier, selon les cas, même si l'activité n'est exercée que de manière 
accessoire ou temporaire, voire ponctuelle (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_455/2011 du 5 avril 2014 et 2C_456/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 et les 
références citées ; ATA/55/2014 précité). 
 
b. 
Selon la pratique constante du Tribunal fédéral, les bénéfices provenant de 
l'aliénation d'immeubles constituent le revenu d'une activité lucrative et les 
démarches qui leur sont liées doivent être qualifiées de commerce professionnel 
d'immeubles lorsque ces activités dépassent la simple administration de la fortune 
privée ou que le bénéfice n'est pas réalisé en profitant d'une occasion qui s'est 
présentée fortuitement, mais que l'activité dans son ensemble est orientée sur 
l'obtention d'un gain (ATF 125 II 113 = RDAF 1999 p. 385 consid. 3c ; 122 II 446 
consid. 3 ; 112 Ib 79 consid. 2a). Pour distinguer entre l'administration de la 
fortune privée et l'activité lucrative (indépendante), la doctrine et la jurisprudence 
ont développé divers critères. Déterminer si l'on est en présence d'une activité 
lucrative doit toujours être apprécié selon l'ensemble des circonstances du cas. 
 
c 
Sont notamment considérés comme des indices d'une activité lucrative 
indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments 
suivants : le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence 
élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur 
(re)vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et 
la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de 
connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine 
importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou 
encore la constitution d'une société de personnes. Chacun de ces indices peut, à lui 
seul ou combiné avec un autre, suffire dans un cas d'espèce, selon les 
circonstances, pour faire admettre que l'on se trouve en présence d'une activité 
lucrative. 
 
d. 
Il convient donc d'admettre être en présence d'une activité lucrative 
lorsqu'un contribuable acquiert un bien patrimonial non pas seulement aux fins 
d'investir sa fortune privée ou pour profiter d'une occasion qui s'est présentée 
fortuitement à lui, mais dans l'intention manifeste de le revendre si possible 
rapidement avec un bénéfice. Il en va de même lorsqu'il s'efforce, comme un 
entrepreneur indépendant agissant dans le cadre d'une activité principale ou 
accessoire, d'utiliser le développement d'un marché pour réaliser un bénéfice. Un 
autre indice en faveur d'une activité lucrative au sens de la jurisprudence est le fait 
que le contribuable constitue, pour une transaction immobilière déterminée, une 
société simple (consortium de construction) avec une personne qui y participe 
dans l'exercice de sa profession et qui, à ce titre, dirige l'entreprise pour le compte 
des deux partenaires et d'entente avec lui. Un contribuable qui, dans un tel cas, ne 
participe qu'avec une mise de fonds à la réalisation du but lucratif commun doit se 


- 14/18 - 
A/3329/2013 
laisser imputer les activités effectuées à titre professionnel par le directeur des 
travaux pour le compte de tous les participants, comme s'il s'était agi de sa propre 
activité lucrative. 
 
e. 
On peut aussi mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son 
aliénation. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire 
même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la 
reconnaissance d'une activité lucrative indépendante. En outre, l'absence 
d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être relativisée par 
d'autres indices revêtant une intensité particulière. En tout état, les circonstances 
concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de 
l'aliénation (ATF 125 II 113 consid. 6a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_834/2012 
du 19 avril 2013 consid. 5.5 ; 2C_819/2011 du 20 avril 2012 consid. 3.2 ; 
2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 ; 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 
consid. 2.3 et 2.4 ; 2C_893/2008 du 10 août 2009 consid. 2.2 ; 2A.52/2003 du 
23 janvier 2004 consid. 2.3 et 2.4). 
10) a. 
Lors de la cessation de l'activité lucrative indépendante, les éléments de la 
fortune commerciale du contribuable perdent leur caractère commercial et sont, 
fiscalement, transférés dans sa fortune privée. Le moment auquel interviennent 
respectivement la cessation de l’activité et le transfert des biens de la fortune 
commerciale à la fortune privée peut parfois s’avérer délicat à déterminer. Tel est 
notamment le cas en matière de commerce d’immeubles, où la limite entre 
l’exercice d’une véritable activité lucrative indépendante et la simple 
administration de la fortune privée est souvent floue. Dans ce cadre, la 
jurisprudence a précisé que les éléments entrant dans la fortune commerciale d’un 
commerçant d’immeubles y demeurent, en principe, aussi longtemps que le 
contribuable n’a pas expressément déclaré à l’autorité fiscale qu’il entendait 
procéder à un décompte fiscal ou qu’il n’a pas exprimé, d’une autre manière, sa 
volonté nette de retirer un bien de sa fortune commerciale. Le transfert d’un 
élément de la fortune commerciale dans la fortune privée n’intervient au surplus 
pas par le simple écoulement du temps (ATA/112/2015 du 27 janvier 2015 
consid. 5c ; ATF 140 V 241 consid. 4.2 ; 126 II 473 consid. 3b ; 125 II 113 
consid. 6c ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_276/2010 du 19 octobre 2010). En 
d’autres termes, le moment déterminant pour le passage de la fortune commerciale 
dans la fortune privée selon l’art. 18 al. 2 LIFD est celui où le contribuable 
manifeste de manière claire et précise, expressément ou par actes concluants, 
vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer l’élément dans sa fortune 
privée (ATF 125 II 113 consid. 6c.aa ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_977/2013 du 
1er mai 2014 consid. 3.1 ; 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 4.1.2 ; 
2C_276/2010 précité consid. 3.3). 
 
b. 
Par ailleurs, lorsqu’un contribuable cesse son activité lucrative indépendante 
et en informe les autorités fiscales, le bénéfice en capital réalisé lors du passage 


- 15/18 - 
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d’éléments de sa fortune commerciale dans sa fortune privée doit en principe être 
imposé, à condition que le contribuable n’ait pas expressément indiqué son 
intention d’aliéner ultérieurement ces éléments dans le cadre de la liquidation de 
son entreprise (aliénation différée) ou de donner celle-ci provisoirement à bail, 
notamment jusqu’à sa vente à un tiers ou jusqu’à son transfert à ses héritiers 
(ATF 126 II 473 consid. 3b ; 125 II 113 consid. 6c.aa ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_977/2013 précité consid. 3.1). 
11) 
Selon un principe généralement admis en matière fiscale, l’administration 
supporte le fardeau de la preuve et doit démontrer l’existence d’éléments 
imposables, tandis qu’il incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de 
nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de 
supporter les conséquences de l’échec de cette preuve. En présence d’indices 
concluants permettant d’établir l’existence de faits justifiant une imposition, il 
incombe alors au contribuable de remettre en cause le point de vue de 
l’administration. Il en va de même lorsque la présentation des faits par l’autorité 
est vraisemblable selon l’expérience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la 
preuve des allégations contraires à celles de l’administration repose alors sur le 
contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_818/2012 du 21 mars 2012 consid. 6.2 
et la jurisprudence citée). 
12) 
Enfin, l'intérêt public à la perception d'impôts prévus par la loi, les principes 
de la légalité et d'égalité de traitement, ainsi que le principe d'étanchéité des 
exercices fiscaux autorisent l'autorité fiscale à corriger la déclaration fiscale du 
contribuable, malgré les apparences créées par ce dernier dans ses déclarations 
antérieurs, et acceptées par erreur par le fisc, les conditions d'application dans ce 
cas du principe de la bonne foi – très restrictive en droit fiscal – n'étant pas réunies 
(absence de promesse donnée dans un cas concret, notamment ; ATF 131 II 627 
consid. 6.1 ; 118 Ib 312 consid. 3b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_99/2010 du 
6 septembre 2010 ; ATA/745/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3). 
13) 
En l'espèce, le bien litigieux, avant sa vente par la société au recourant en 
2002, n'appartenait pas à la fortune commerciale de ce dernier mais à la fortune de 
la société. C'est pourquoi on ne saurait déduire de la seule absence d'annonce à 
l'autorité fiscale par le recourant au moment de cette vente que le bien litigieux est 
entré dans sa fortune commerciale, pas plus qu'on ne peut en déduire qu'il est 
entré dans sa fortune privée. 
 
 
La question litigieuse doit être tranchée à la lumière des critères distinguant 
l'activité lucrative de l'indépendant de son activité de gestion privée. En l'espèce, 
il apparaît qu'entre 2002 et 2010 le recourant a participé à sept acquisitions et six 
ventes immobilières en tant que professionnel de l'immobilier à titre indépendant. 
Aucun élément ne commande de qualifier l'appartement litigieux autrement que 
les biens concernés par ces transactions. Ce bien est issu d'une promotion 
immobilière à laquelle le recourant a participé dès l'origine. Depuis la vente de la 


- 16/18 - 
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société, il l'a conservé sans que lui-même ni aucun membre de sa famille l'utilisent 
de façon effective. 
 
 
Compte tenu de ces circonstances, une affectation de l'appartement litigieux 
à la fortune privée du recourant aurait exigé qu'il en fasse l'annonce explicite à 
l'AFC-GE. Entre 2002 et 2010, le recourant s'est abstenu d'effectuer une telle 
annonce. Il a attendu 2010 pour le mentionner dans la rubrique « remarque » de sa 
déclaration fiscale. En outre, le fait que le recourant ait attendu que le contrôle de 
l'État sur l'appartement fût échu et que le marché de l'immobilier se soit redressé 
avant de le revendre en 2010 prouve qu'il a visé à utiliser le développement d'un 
marché pour réaliser un bénéfice. Enfin, le fait que les deux transactions relatives 
à l'appartement, celles de 2002 et 2010, aient été effectuées de manière 
synchronisée avec M. B______ tend à indiquer qu'elles constituaient des actions 
planifiées et coordonnées visant l'obtention d'un gain. 
 
 
Pour le reste, le fait que le recourant ait loué entre 2002 et 2010 le bien 
litigieux comme s'il relevait de sa fortune privée et l'ait signalé à l'AFC-GE sous 
cette qualification dans ses déclarations fiscales, sans que cette autorité conteste 
cette façon de procéder, n'est pas de nature à remettre en cause cette conclusion. 
En effet, si l'on devait considérer que l'AFC-GE a commis une erreur en omettant 
de demander au recourant la correction des déclarations fiscales antérieures – 
question qui pourra souffrir de rester ouverte en l'espèce – l'intérêt public à la 
perception d'impôts prévus par la loi, les principes de la légalité et d'égalité de 
traitement, ainsi que le principe d'étanchéité des exercices fiscaux l'autorisent 
toutefois à corriger cette erreur malgré les apparences créées. Les conditions 
d'application du principe de la bonne foi – restrictives en droit fiscal – ne sont en 
effet pas réunies en l'espèce, l'AFC-GE n'ayant à aucun moment explicitement 
signalé au recourant qu'elle considérait l'appartement litigieux comme faisant 
partie de sa fortune privée. 
 
 
Par conséquent, le bénéfice immobilier réalisé par le recourant sur la vente 
de l'appartement en 2010, dont le montant n'est pas contesté, constitue bel et bien 
un revenu de l'activité lucrative soumis à l'impôt sur le revenu et non pas un 
revenu soumis à l'impôt sur le gain immobilier. Le grief sera écarté. 
14) 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
15) 
En application des art. 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments 
et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), 
le recourant, qui succombe, sera condamnée au paiement d’un émolument 
s'élevant à CHF 1'000.-. Vu l'issue du litige, il ne sera pas alloué d'indemnité de 
procédure (87 al. 2 LPA). 
* * * * * 


- 17/18 - 
A/3329/2013 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 28 novembre 2014 par Madame et Monsieur 
A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 27 
octobre 2014 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Madame et Monsieur A______, pris conjointement et solidairement, 
un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Denis Berdoz, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
 


- 18/18 - 
A/3329/2013 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :