ge_gerichte · ATA/436/2008 · 2008-08-27 · fr

Résumé:
 La provision qui n'a pas de lien avec l'exercice fiscal considéré ne peut être admise. Ainsi, dans le cadre d'une promotion immobilière, la comptabilisation de travaux l'année suivant l'obtention d'un devis ne peut être admise, étant dépourvue de lien avec l'exercice fiscal considéré.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/293/2008-FIN 
ATA/436/2008
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 27 août 2008 
 
dans la cause 
 
Madame P______ 
représentée par Me Pietro Sansonetti, avocat 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL 
DIRECT 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 


- 2/8 - 
A/293/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Madame P______ (ci-après : la contribuable ou la recourante) exerce une 
activité indépendante d'agent immobilier consistant en "transactions immobilières-
vente-promotion-location". 
 
 
Depuis 1996, la contribuable a entrepris un certain nombre de démarches 
pour réaliser une promotion immobilière à la résidence de la F______, sur la 
commune de G______, comprenant la construction de quatre villas, d'un garage et 
d'un parking. Les autorisations de construire ont été délivrées en 1997 et 1999. 
Elles reprenaient les préavis émis en 1996 et 1999 par le département compétent 
stipulant que les canalisations d'évacuation des eaux devaient être effectuées en 
système séparatif et qu'elles soient raccordées aux collecteurs appropriés. Ces 
travaux étaient à la charge de la contribuable. 
2. 
 
A la demande de la contribuable, un devis a été établi par B______ S.A. en 
date du 25 octobre 2000, pour la réalisation d'un collecteur pour l'ensemble de la 
résidence de la F______. Il s'élevait à CHF 361'519,71. 
3. 
 
Une partie de la promotion a été réalisée en 2000 et la dernière parcelle a été 
vendue le 30 mars 2001. 
4. 
 
Selon un courrier du 29 août 2001 du service du contrôle de 
l'assainissement, adressé à la contribuable, les travaux pour la réalisation du 
collecteur devaient être effectués jusqu'au 31 décembre 2001 au plus tard. 
5. 
 
En 2000, la contribuable a provisionné un premier montant de 
CHF 159'605,55 à cet effet, dans ses comptes commerciaux relatifs à la promotion 
de G______. 
6. 
 
Au passif du bilan au 31 décembre 2001, la contribuable a comptabilisé une 
"provision frais collecteur G______" de CHF 327'140,45, augmentant ainsi la 
provision initiale de CHF 167'534,90. 
 
 
Dans ses comptes commerciaux au 31 décembre 2001, joints à la déclaration 
fiscale 2001-B, la contribuable a indiqué avoir réalisé un chiffre d'affaires brut de 
CHF 72'763,50. Les frais généraux et les amortissements s'élevaient 
respectivement à CHF 129'586,70 et CHF 1'726.-. L'exercice commercial 2001 
s'était soldé par une perte de CHF 58'549,20. 
7. 
 
Le 22 mars 2004, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a 
notifié à la contribuable un bordereau IFD 2001. Le revenu imposable a été arrêté 
à CHF 357'000.- et l'impôt dû s'élevait à CHF 35'922,90. 


- 3/8 - 
A/293/2008 
 
 
L'AFC n'a pas admis la provision précitée en déduction du bénéfice. Le 
montant de celle-ci a été ajouté au revenu imposable. A cet égard, l'AFC a précisé 
que "les provisions pour frais futurs ne sont pas déductibles". 
8. 
 
Le 13 avril 2004, la contribuable a élevé réclamation à l'encontre de ce 
bordereau. 
 
 
Il ne s'agissait pas de "frais futurs" mais de frais imposés par les 
autorisations de construire. Ces frais étaient liés à l'exécution de travaux qui 
auraient dû être effectués en même temps que la construction des maisons. Leur 
réalisation à la période prévue avait été empêchée par les oppositions formulées 
par les propriétaires des terrains traversés. Ces procédures étant pratiquement 
terminées, ces travaux seraient vraisemblablement exécutés en 2004 ou en 2005 
au plus tard. 
 
 
La contribuable a relevé que dans le cadre de la taxation 2000, les 
provisions comptabilisées avaient été acceptées par l' AFC. 
9. 
 
Par décision du 2 mai 2006, l'AFC a rejeté la taxation. 
 
 
Seuls les frais relatifs aux biens immobiliers vendus pouvaient être pris en 
considération, ce qui avait été fait dans la taxation. Les charges dont la 
contribuable demandait la déduction feraient partie du prix de revient et seraient 
déduites lors de la vente des biens concernés. 
10. 
 
Par acte du 26 mai 2006, la contribuable a recouru contre cette décision 
auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôt fédéral direct 
(ci-après : CCRIFD), en reprenant son argumentation. De plus, elle a précisé que 
tous les biens concernés avaient déjà été vendus. Il était dès lors impossible de 
répercuter ces charges sur de futures ventes. 
11. 
 
Dans sa réponse du 23 mars 2007, l'AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
Les travaux étant une condition imposée pour la réalisation de la promotion 
immobilière, il n'y avait aucun risque de perte quelconque mais des frais 
incontournables futurs dont la déduction était exclue en 2001. Ils entraient 
directement dans le coût de la construction et ne pouvaient être pris en 
considération que dans le calcul du prix de revient. Pour le surplus, les provisions 
pour charges futures n'étaient pas admissibles, car contraires au principe de 
périodicité. Enfin, le montant même articulé par la recourante au titre de provision 
paraissait arbitraire, dans la mesure où aucun détail relatif au calcul n'avait été 
précisé. 
12. 
 
Par décision du 12 décembre 2007, notifiée aux parties par pli du 2 janvier 
2008, la CCRIFD a rejeté le recours. 


- 4/8 - 
A/293/2008 
 
 
En raison de la périodicité de l'impôt, les déductions devaient être opérées 
au cours de l'exercice avec lequel elles étaient réellement en relation et dont elles 
avaient effectivement influencé le résultat. Les frais provisionnés n'avaient aucun 
lien avec l'exercice fiscal 2001-B. En effet, les travaux impliquant ces frais 
avaient été requis par les autorités lors de la délivrance des autorisations de 
construire. Ces charges avaient donc pris naissance à ce moment là, soit en 1996, 
lorsque le département des travaux publics avait délivré un préavis favorable 
soumis à cette condition. En conséquence, le procédé choisi par la recourante 
d'attribuer une charge née en 1996 à l'exercice 2001 n'était pas admissible et 
l'AFC n'avait pas fait preuve d'arbitraire en effectuant une reprise et en réintégrant 
le montant de la provision dans le calcul du bénéfice imposable. 
13. 
 
Par acte du 31 janvier 2008, la contribuable a interjeté recours auprès du 
Tribunal administratif à l'encontre de la décision précitée. 
 
 
La recourante avait fait établir un devis relatif aux travaux de collecteur en 
2000. A ce moment là seulement, elle avait été en mesure d'estimer la quotité du 
montant des travaux qu'elle assumait à l'époque intégralement. La promotion 
immobilière avait été achevée en 2001 par la vente de la dernière parcelle. Dans 
l'acte de vente y relatif, la recourante déchargeait l'acheteur de tous les frais de 
canalisation. Des clauses similaires figuraient dans les contrats de vente passés en 
1999 et 2000 relatifs aux autres parcelles. La provision constituée au cours de 
l'exercice 2001 était ainsi directement liée au résultat de la vente de l'immeuble la 
même année. Au 31 décembre 2001, il incombait à la recourante de prendre 
entièrement à sa charge les frais de travaux du collecteur. Ce n'est que plus tard 
que d'autres propriétaires de constructions s'étaient rattachés au dit collecteur, 
réduisant ainsi les frais finalement encourus à ce titre par la recourante. 
 
 
La provision figurant au "compte d'exploitation promotion G______" de 
2001, en CHF 327'140,45 refusée par l'AFC, était en fait constituée par la 
provision de CHF 150'605,55 acceptée par l'AFC et une provision supplémentaire 
constituée en 2001 de CHF 167'534,90 suite à la vente de la dernière parcelle. En 
refusant la provision en 2001, l'AFC avait dissous la provision auparavant 
acceptée par elle-même en 2000 et refusé de prendre en considération 
l'augmentation de ladite provision relative à l'exercice 2001. La recourante ayant 
considéré pour les périodes fiscales suivantes que la provision totale de 
CHF 327'140,45 était acceptée, elle l'avait réduite à chaque exercice comptable 
subséquent du montant des frais encourus pendant l'exercice concerné pour la 
promotion immobilière de G______. En conséquence, en suivant la reprise opérée 
par l'AFC, les frais encourus postérieurement à l'exercice commercial 2001 et 
relatifs à la promotion immobilière de G______ ne seraient jamais déduits des 
revenus de la recourante. Le refus de la provision litigieuse impliquerait la 
correction, sur le plan fiscal, des exercices commerciaux 2001 et suivants et, par 
conséquent, la réouverture des décisions de taxation 2002 à 2005, déjà entrées en 


- 5/8 - 
A/293/2008 
force. Par souci d'économie de procédure, il convenait donc d'admettre en 
déduction du revenu de son activité indépendante 2001, les frais prévisibles au 
moment de la vente de l'immeuble en 2001. 
 
 
Subsidiairement, il convenait d'admettre en déduction comme provision 
pour l'exercice 2001 au moins les frais qui avaient été effectivement encourus à ce 
titre par la recourante durant les exercices 2002 à 2007 d'un montant de 
CHF 93'002,10. 
14. 
 
Dans sa réponse du 5 mars 2008, l'administration fédérale des contributions 
(ci-après : AFC-CH) a indiqué que la recourante aurait dû provisionner le coût des 
travaux de construction du collecteur au moment où celui-ci lui était connu. Le 
devis datant du 25 octobre 2000, une provision de CHF 361'519.- aurait dû être 
constituée lors de l'exercice comptable 2000. En conséquence, l'AFC-CH 
concluait au rejet du recours. 
15. 
 
L'AFC s'est déterminée par pli du 31 mars 2008. Elle s'est essentiellement 
référée aux arguments qu'elle avait déjà développés devant la CCRIFD. Pour le 
surplus et compte tenu des pièces produites devant le tribunal de céans, elle a 
indiqué que la naissance du risque était bien antérieure à 2001 et, qu'en 
conséquence, la provision constituée en 2001 pour un montant de CHF 167'534.- 
ne pouvait pas être admise. Enfin, la provision constituée avant 2001 n'était pas 
remise en cause puisqu'elle avait été régulièrement utilisée les années suivantes 
pour compenser les frais annuels relatifs au collecteur. 
16. 
 
Par pli du 2 avril 2008, le tribunal de céans a informé les parties que la 
cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
La seule question litigieuse est de savoir si la provision de CHF 327'140,45 
constituée en 2001 par la recourante pour la construction du collecteur de la 
promotion immobilière "Résidences des F______" à G______ peut être admise 
fiscalement. 
3. 
a. 
Selon l'article 27 alinéa 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) les contribuables exerçant une activité 
indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou 


- 6/8 - 
A/293/2008 
professionnel. Font notamment partie de ces frais les amortissements et les 
provisions au sens des articles 28 et 29 LIFD (art. 27 al. 2 LIFD). 
 
b. 
Aux termes de l'article 29 alinéa 1 LIFD, des provisions peuvent être 
constituées à la charge du compte de résultats pour : 
 
 
- les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé ; 
 
 
- les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les 
marchandises et les débiteurs ; 
 
 
- les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice ; 
 
 
- les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, 
jusqu’à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu’à 
un million de francs au maximum. 
 
 
Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial 
imposable (art. 29 al. 2 LIFD). 
4. 
a. 
Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat 
pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur 
n'est pas encore établie de façon certaine (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 
Genève - Bâle - Munich 2007, 3e édition, p. 145). La cause de la diminution de 
valeur ou de la perte doit être survenue pendant l'exercice commercial (RDAF 
1975 p. 355). La provision a un caractère provisoire et doit être justifiée par 
l'usage commercial. Elle doit porter, conformément au principe de périodicité, sur 
des faits dont l’origine se déroule durant la période de calcul (Arrêts du Tribunal 
fédéral 2P.184/2004 du 21 juin 2004 ; 4C.281/2002 du 25 février 2003 ; 
ATA/31/2004 du 13 janvier 2004 ; ATA/669/2003 du 2 septembre 2003 ; 
X. OBERSON op. cit. p. 145). Les provisions ne constituent pas un élément du 
bénéfice et ne sont, partant, pas imposables. 
 
b. 
Selon la jurisprudence constante du Tribunal administratif, deux conditions 
doivent être réunies pour que les provisions soient admises : les faits qui sont la 
cause du risque de perte doivent s'être produits au cours de l'exercice clos pendant 
la période de calcul ; le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non 
nécessairement définitif. Par ailleurs, l'appréciation du risque doit être faite en 
tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes et non 
de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision 
(ATA/31/2004 précité). 
 
 
En l'espèce, la recourante savait qu'elle devait exécuter les travaux 
d'assainissement dès l'obtention du permis de construire, soit en 1997 et 1999. Un 
devis a été établi en 2000 à cet effet. Il s'ensuit qu'en 2000, la recourante 
connaissait également le montant des travaux. Ainsi, la provision litigieuse n'a 


- 7/8 - 
A/293/2008 
aucun lien avec l'exercice fiscal 2001, l'obligation d'exécuter les travaux ainsi que 
leur coût probable étant connu de la recourante bien avant cette date. En 
particulier, le fait que le département compétent ait fixé à la recourante un délai au 
31 décembre 2001 pour l'exécution de ces travaux est irrelevant, celle-ci ayant 
déjà connaissance de son obligation bien avant cette date. De même, le fait que la 
vente de la dernière parcelle soit intervenue en 2001 n'a pas d'incidence dès lors 
que la recourante a admis qu'elle savait dès l'obtention des autorisations de 
construire qu'elle devrait supporter le coût de ces travaux. 
5. 
 
Entièrement mal fondé, le recours sera rejeté et la décision de la commission 
cantonale de recours de l'impôt fédéral direct sera confirmée. Un émolument de 
CHF 1'500.- sera mis à la charge de la recourante qui succombe. Vu l'issue du 
litige, il ne lui sera pas alloué d'indemnité (art. 87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 31 janvier 2008 par Madame P______ contre la 
décision du 12 décembre 2007 de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral 
direct ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit qu'il ne lui est pas alloué d'indemnité ; 
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du 
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, 
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il 
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 


- 8/8 - 
A/293/2008 
communique le présent arrêt à Me Pietro Sansonetti, avocat de la recourante, à 
l’administration fiscale cantonale, à la commission cantonale de recours de l'impôt 
féderal direct et à l'administration fédérale des contributions. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :