ge_gerichte · ATA/286/2011 · 2011-05-10 · fr

Résumé:
 La chambre administrative a admis en déductions des arriérés de cotisations sociales payés pendant l'année fiscale déterminante, car le contribuable les avait comptabilisés selon le principe de l'encaissement/décaissement.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3473/2008-ICC 
ATA/286/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 10 mai 2011 
2ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Monsieur et Madame D______ 
représentés par Multifiduciaire Genève S.A. 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 20 août 2010 (DCCR/1173/2010) 


- 2/10 - 
A/3473/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Le litige concerne l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et l’impôt cantonal 
et communal (ci-après : ICC) 2007. 
2. 
 
Monsieur et Madame D______ (ci-après : les contribuables ou les intimés) 
sont domiciliés à l’avenue Y______ à Genève. 
 
 
La contribuable exploite l’entreprise individuelle « E______, Mme 
D______ », inscrite au registre du commerce depuis le 9 août 1996 et active dans 
l’entretien général de bâtiments. 
3. 
 
Dans le cadre de leur déclaration d’impôt 2007, sous code 42.10, 
les contribuables se sont prévalus de la déduction d’un montant total de 
CHF 34’887.-, soit : 
 
- 
les acomptes AVS 2007 de CHF 16’544,40, selon la décision d’ « acompte 
de cotisations pour 2007 période du 01.01 au 31.12 », du 17 janvier 2007, 
émanant de la Caisse interprofessionnelle AVS de la Fédération des Entreprises 
Romandes (ci-après : la caisse) ; 
 
- 
l’arrangement de paiement de CHF 1’500.- par mois concernant un arriéré 
de cotisations AVS 2002 à 2005, soit CHF 18’000.- versés en 2007 (douze fois 
CHF 1’500.-), selon la « décision d’octroi d’un sursis au paiement » rendue en 
date du 20 avril 2006 par la caisse ; cette décision prévoyait des versements 
mensuels de CHF 1’500.- de fin avril 2006 à fin février 2009, ainsi qu’un dernier 
versement de CHF 379,20 à fin mars 2009, cela en vue d’amortir des « cotisations 
personnelles arriérées » ; 
 
- 
les intérêts moratoires sur cotisations AVS 2004 de CHF 342,55, selon lettre 
de la caisse du 10 août 2007 constatant un solde à payer pour la « période du 
01.01 au 30.12.04 » avec délai de paiement au 24 août 2007. 
4. 
 
Le 20 mai 2008, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
notifié aux contribuables un bordereau de taxation ICC 2007 d’un montant de 
CHF 36’531,50, calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 169’710.- et 
d’une fortune imposable nulle. Elle leur a également notifié un bordereau de 
taxation IFD 2007 d’un montant de CHF 12’787.-, calculé sur la base d’un revenu 
imposable de CHF 195’700.-. Ce faisant, l’AFC-GE n’a admis en déduction qu’un 
montant de CHF 16’544,40 au titre de cotisations sociales, représentant les 
acomptes 2007 effectivement payés en 2007. La différence résultant 
d’arrangements de paiement a été considérée comme remboursement de dettes. 


- 3/10 - 
A/3473/2008 
5. 
 
Par pli du 23 mai 2008, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre 
des bordereaux précités. S’agissant des cotisations AVS, ils avaient toujours 
déclaré ce qu’ils payaient durant l’exercice et n’avaient jamais déduit de provision 
ou de charges AVS non payées. Les arriérés de cotisations pour les années 2002 à 
2005 s’élevaient à CHF 52’879,20 selon le plan d’amortissement du sursis au 
paiement du 20 avril 2006 annexé à la réclamation ; le solde à payer au 
31 décembre 2007 se montait donc à CHF 21’379.-. 
6. 
 
Par décisions du 20 août 2008, l’AFC-GE a rejeté la réclamation en tant 
qu’elle concernait la question des arriérés de cotisations AVS, au motif qu’ils 
constituaient des sommes affectées au remboursement d’une dette, et de ce fait 
non déductibles en application de l’art. 9 let. c de la loi sur l’imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP V - D 3 08) et 34 let. c de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). 
 
 
L’AFC-GE a notifié aux contribuables un bordereau de taxation ICC 2007 
rectificatif d’un montant de CHF 34’681,55, calculé sur la base d’un revenu 
imposable de CHF 163’347.- et d’une fortune imposable nulle, ainsi qu’un 
bordereau de taxation IFD 2007 rectificatif d’un montant de CHF 11’968.-, 
calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 189’400.-. 
7. 
 
Par actes du 19 septembre 2008, les contribuables ont interjeté recours 
devant la commission cantonale de recours en matière d’impôts cantonaux et 
communaux, et devant la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral 
direct, remplacées depuis le 1er janvier 2009 par la commission cantonale de 
recours en matière administrative (ci-après : la commission) devenue depuis le 
1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (TAPI). 
 
 
En substance, dans leur déclaration d’impôt 2007, ils avaient fait valoir 
comme déduction AVS les cotisations payées en 2007 ; de la même manière que 
les années précédentes, ils avaient indiqué celles payées au cours de ces années-là. 
Ils n’avaient de surcroît pas fait valoir de dette envers la caisse, tout comme ils 
n’avaient pas indiqué de telles dettes pour les années précédentes. Les dispositions 
topiques fédérales et cantonales mentionnaient expressément les cotisations 
versées et non les cotisations dues. 
 
 
Les contribuables ont conclu à l’annulation de la décision sur réclamation 
du 20 août 2008, à l’annulation des bordereaux rectificatifs ICC et IFD 2007, 
notifiés le 20 août 2008, et au renvoi du dossier à l’AFC-GE pour nouvelle 
décision de taxation. 
8. 
 
L’AFC-GE a répondu le 24 avril 2009 en concluant au rejet des recours. 
 
 
Selon la jurisprudence de la commission rendue entre 2005 et 2007, les 
cotisations devaient être liées à l’année au cours de laquelle la charge avait été 


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établie et payée. Or, dans le cas d’espèce, il n’avait pas été démontré que le 
versement des douze mensualités de CHF 1’500.- de fin janvier à fin décembre 
2007 résultait d’une décision de cotisations prise par la caisse en 2007. Au 
contraire, ce versement reposait sur une décision d’octroi d’un sursis au paiement 
faisant suite à des décisions intervenues précédemment. Ces douze mensualités ne 
s’expliquaient ainsi que par un défaut de paiement en temps voulu, de sorte 
qu’admettre leur déduction en 2007 violait le principe de l’étanchéité des 
exercices. De surcroît, prévalait en droit fiscal le principe selon lequel les sommes 
affectées au remboursement des dettes ne pouvaient pas être déduites des autres 
frais et dépenses. 
9. 
 
Par décision du 20 août 2010, la commission a admis le recours. 
 
 
Le bilan 2007 de la contribuable ne comportait aucun poste « débiteurs ». La 
commission en déduisait donc que l’intéressée ne comptabilisait pas ses produits 
au moment où elle envoyait ses factures aux clients, mais lorsqu’elle recevait les 
paiements de la part de ceux-ci. En d’autres termes, elle tenait sa comptabilité 
selon le principe des encaissements/décaissements. Il s’ensuivait que, 
conformément à la jurisprudence cantonale, les charges payées lors de la période 
déterminante, soit 2007, étaient déductibles du revenu réalisé par la contribuable 
cette année-là. Celle-ci était dès lors fondée à défalquer de son revenu 2007 la 
somme de CHF 18’342,55. 
10. 
 
En date du 23 septembre 2010, l’AFC-GE a interjeté recours contre cette 
décision auprès du Tribunal administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011 la 
chambre administrative de la section administrative de la Cour de justice (ci-
après : la chambre administrative), en concluant à son annulation et à la 
confirmation de ses propres décisions du 20 août 2008, sous réserve du montant 
d’intérêts moratoires de CHF 342,55, qui était admis. 
 
 
L’inscription au registre du commerce de la raison individuelle de la 
contribuable était obligatoire et, en raison de cette inscription, elle était également 
astreinte à tenir des livres selon les dispositions topiques en la matière. De ce fait, 
elle devait utiliser la méthode comptable dite de la facturation, laquelle impliquait 
la présence au bilan de comptes débiteurs, créanciers, actifs et passifs transitoires. 
Au regard de sa comptabilité 2007, c’était bien cette méthode qui avait été 
utilisée. La commission ne pouvait pas « déduire du seul fait qu’il n’y avait pas de 
poste débiteurs que la contribuable avait établi ses comptes selon la méthode 
d’encaissements/décaissements ». Aussi, dès lors qu’il était établi que la 
contribuable tenait sa comptabilité selon la méthode comptable de la facturation, il 
lui appartenait, s’agissant de ses cotisations AVS, de constituer une provision 
AVS. Elle devait se conformer au devoir de prudence régissant l’établissement 
des comptes, suivant l’art. 662a al. 2 ch. 3 de la loi fédérale complétant le Code 
civil suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 
220), et respecter les dispositions impératives de l’art. 669 al. 1 CO. 


- 5/10 - 
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Pour ce qui concernait les cotisations des années antérieures, soit de 2002 à 
2005, elles auraient dû être provisionnées sur chaque année concernée, de la 
même manière que pour 2007. Le versement en 2007 de douze mensualités de 
CHF 1’500.- constituait donc manifestement un remboursement de dette dont la 
déduction était exclue de par la loi. 
11. 
 
Le 5 octobre 2010, la commission a transmis son dossier et a persisté dans 
les considérants et le dispositif de sa décision. 
12. 
 
L’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a renoncé 
quant à elle à déposer des conclusions. 
 
 
Le 18 octobre 2010, les contribuables ont répondu en maintenant leur 
argumentation développée devant la commission. 
 
 
En sus, ils avaient déclaré, dans leur déclaration fiscale 2006, les cotisations 
d’acompte AVS 2006 (CHF 17’625.-) et le versement de CHF 16’500.- à l’AVS 
en règlement de l’arrangement de paiement du 20 avril 2006. Ces CHF 34’125.- 
avaient été acceptés en totalité en déduction par l’AFC-GE. De surcroît, toutes les 
décisions définitives de l’AVS pour les années 2002 à 2005 et faisant l’objet de 
l’arrangement de paiement du 20 avril 2006 étaient intervenues en 2006. Les 
contribuables n’ayant pas prévu ces décisions car ils n’étaient pas des spécialistes 
avaient estimé plus logique de déclarer, en déduction AVS, les cotisations AVS 
arriérées dès le moment où elles étaient payées, en conformité avec l’arrangement 
de paiement. Cette méthode avait été acceptée pour l’exercice 2006. Ils avaient 
donc persisté dans leur logique pour les exercices suivants. 
13. 
 
A la demande du juge délégué, la contribuable a expliqué, par courrier du 
8 avril 2011, ce qui suit : 
 
 
Durant les exercices 2002 à 2007, elle avait tenu sa comptabilité sur la base 
des encaissements/décaissements. Lors de l’établissement du bilan annuel, un état 
des factures à encaisser et à payer était établi et comptabilisé ; 
 
 
Les produits facturés étaient comptabilisés à la date du paiement ; les 
factures à encaisser à la date du bilan étaient comptabilisées à cette date. 
 
 
Durant les exercices 2002 à 2007, il n’y avait pas eu de tenue de 
comptabilité débiteurs ou créanciers, donc pas de comptabilisation régulière des 
factures. 
 
 
Un état des factures à encaisser (débiteurs) et des factures à payer 
(créanciers) était calculé et comptabilisé une fois par année au moment du 
bouclement des comptes. La contribuable a détaillé les postes créanciers, actifs 
transitoires et passifs transitoires du bilan au 31 décembre 2007. 


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Enfin, les cotisations versées en 2007 n’avaient pas été comptabilisées dans 
les comptes de la société, tout comme pour les exercices précédents. Les 
cotisations payées (arriérées ou courantes) étaient déduites dans la déclaration 
fiscale uniquement. Il n’y avait jamais eu de provisions calculées en déduction 
dans la déclaration fiscale, mais uniquement ce qui avait été payé. 
14. 
 
En date du 21 avril 2011, les parties ont été informées que la cause était 
gardée à juger, sauf requête complémentaire à formuler avant le 6 mai 2011. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l’ensemble des 
compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière 
administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A LOJ et 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative 
du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans leur teneur au 31 décembre 2010). 
3. 
 
La question litigieuse porte sur la déduction, dans le cadre de l’année fiscale 
2007, d’arriérés de cotisations concernant les années 2002 à 2005, pour lesquels la 
contribuable a obtenu un plan d’assainissement et qui, pour partie, ont été payés 
en 2007. 
 
Impôt fédéral direct 2007 
4. 
 
Sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants légaux, statutaires 
ou réglementaires, versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance-
invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle (art. 33 al. 1 let. d 
LIFD). 
5. 
 
Les cotisations se calculent sur la base du revenu découlant du résultat de 
l’exercice commercial clos au cours de l’année de cotisation et du capital propre 
investi dans l’entreprise à la fin de l’exercice commercial (art. 22 al. 2 du 
règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur l’assurance-vieillesse et survivants - 
RAVS - RS 831.101). Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales 
cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l’impôt fédéral direct 
(art. 23 al. 1 RAVS). Les cotisations définitives ne peuvent donc être déterminées, 


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au plus tôt, que l’année suivant celle en cause. Pendant l’année de cotisation, les 
personnes tenues de payer des cotisations doivent verser périodiquement des 
acomptes de cotisations (art. 24 al. 1 RAVS). 
6. 
 
Qu’elles soient considérées comme privées ou commerciales, les cotisations 
sociales d’un indépendant peuvent être comptabilisées, soit à la date de la facture, 
soit à celle du paiement, selon la méthode comptable choisie. Elles peuvent, de 
plus, faire l’objet d’une provision si le contribuable tient une comptabilité en 
partie double. Le contribuable peut choisir une méthode plus simple et enregistrer 
les cotisations, soit à la date de la facture de demande d’acomptes et à celle des 
décisions définitives, soit à celle du paiement, même si cela ne coïncide pas avec 
l’année pour laquelle les cotisations sont dues. Lorsque le contribuable a choisi 
une des méthodes admises, il doit s’y tenir (Arrêts du Tribunal fédéral 
2C_734/2010 du 2 février 2011 consid.2.2 ; 2A.128/2007 du 14 mars 2008, in 
RF 63/2008, 630, consid. 5.4 et les références citées). 
 7. 
 
En l’espèce, la contribuable exploite une entreprise en la forme 
commerciale. Il s’agit d’une raison individuelle et non d’une société anonyme. 
Elle est dès lors soumise aux seuls art. 957ss CO (et non aux art. 662 ss CO ; 
cf. Manuel suisse d’audit 1998, tome 1, p. 58) qui n’imposent pas de méthode 
comptable particulière (Arrêt du Tribunal fédéral 2A. 128/2007 du 14 mars 2008 
consid.6.2 ; G. BOURQUIN, Comptabilité commerciale, in : L’Expert-comptable 
suisse, 1997, p. 889ss, n° 2.2.5, p. 892). Elle a choisi de ne pas comptabiliser les 
cotisations AVS à réception des décisions de la caisse mais, selon ses 
explications, de déclarer les arriérés de cotisations au moment où ils étaient payés 
en conformité avec l’arrangement de paiement. 
 
 
Au regard des pièces versées à la procédure et des informations 
complémentaires fournies, la contribuable n’a effectivement pas comptabilisé 
comme charges au compte de pertes et profits, au titre de cotisations sociales, les 
montants correspondant aux décisions définitives concernant les années 2002 à 
2004 et rendues en 2006. Elle a en revanche fait valoir dans sa déclaration 2007, 
sous le code 42.10, la somme versée en 2007 et qui n’est pas contestée par l’AFC-
GE, tout comme elle avait procédé pour les arriérés de cotisations payés en 2006 
et qui avaient été acceptés en déduction. C’est donc bien la méthode de 
l’encaissement qui doit être retenue en l’espèce. 
 
 
La chambre de céans a, à plusieurs reprises, considéré que, dès lors qu’un 
contribuable choisit de tenir sa comptabilité selon le principe de l’encaissement, 
seules peuvent être déduites les charges effectivement payées lors de la période 
fiscale déterminante (ATA/517/2010 du 3 août 2010 et les références citées). 
L’AFC-GE ne saurait se prévaloir du principe de l’étanchéité des exercices pour 
faire fi de la manière dont dites cotisations ont été prises en compte au cours des 
années précédentes, car c’est en effet la conséquence directe du choix du 
contribuable d’être imposé à l’encaissement. Par conséquent, les cotisations, 


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quelles concernent 2007 ou des années antérieures, doivent être déduites du 
revenu de son activité lucrative indépendante à la date de paiement (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_734/2010 du 2 février 2011 consid.2.3). 
 
 
Quant au système décrit par le fisc, il ne peut pas être imposé à un 
indépendant qui n’est soumis qu’aux art. 957 ss CO. 
 
 
Le recours doit donc être rejeté concernant l’IFD 2007. 
 
Impôt cantonal et communal 
8. 
 
La question litigieuse est identique à celle relative à l’IFD. 
9. 
 
La nouvelle loi sur l’imposition des personnes physiques adoptée le 12 juin 
2009 par le Grand Conseil a été acceptée en votation populaire le 27 septembre 
2009 (LIPP - D 3 08). Elle est entrée en vigueur le 1er janvier 2010 (art. 71 LIPP), 
abrogeant, entre autre, la loi sur l’imposition des personnes physiques - 
Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation 
des effets de la progression à froid, du 22 septembre 2000 entrée en vigueur le 
1er janvier 2001 (aLIPP-V - D 3 16) et son règlement. 
 
 
Le litige portant sur l’année fiscale 2007, il est antérieur à l’entrée en 
vigueur de cette modification législative. Il sera donc examiné selon l’ancien 
droit, soit sous l’angle de l’aLIPP. 
10. 
 
La portée des dispositions topiques de la loi cantonale sur l’imposition des 
personnes physiques, soit les art. 2 al. 1 let. a et 3 al. 3 let. g LIPP-V, est identique 
à celle de l’article précité de la LIFD. 
11. 
 
De jurisprudence constante, en vertu du principe d’harmonisation 
horizontale, les principes applicables en matière d’IFD sont également applicables 
en droit cantonal (ATA/517/2010 du 3 août 2010 et les références 
jurisprudentielles citées). Le raisonnement développé ci-dessus relatif à la 
déduction des cotisations AVS s’applique donc mutatis mutandis à l’ICC. 
12. 
 
Au vu de ce qui précède, la décision du 20 août 2010 de la commission sera 
confirmée et le recours rejeté. 
13. 
 
Aucun émolument ne sera perçu (art. 11 al. 2 du règlement sur les frais, 
émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 - RFPA 
- E 5 10.03). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée aux contribuables, 
dès lors qu’ils n’en ont pas fait la demande (art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
 


- 9/10 - 
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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 23 septembre 2010 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision du 20 août 2010 de la commission cantonale de recours en 
matière administrative ; 
au fond : 
le rejette ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Monsieur et Madame D______, représentés par 
Multifiduciaire Genève S.A., à l’administration fiscale cantonale, à l’administration 
fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction : 
 
 
M. Tonossi 
 
la présidente siégeant : 
 
 
L. Bovy 
 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 


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A/3473/2008 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :