ge_gerichte · A/1011/2016 · 2017-03-06 · fr

COMPTE-JOINT ; DÉDUCTION DES INTÉRÊTS PASSIFS | LHID.7.al1; LHID.13.al1; LIFD.20.al1.leta; LIPP.22.al1; LIPP 46

Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 06.03.2017 A/1011/2016
Genève Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 06.03.2017 A/1011/2016
Ginevra Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 06.03.2017 A/1011/2016

A/1011/2016
JTAPI/251/2017
du 06.03.2017
( ICCIFD
)
, REJETE
Descripteurs
:
COMPTE-JOINT ; DÉDUCTION DES INTÉRÊTS PASSIFS
Normes
:
LHID.7.al1; LHID.13.al1; LIFD.20.al1.leta; LIPP.22.al1; LIPP 46
En fait
En droit
Par ces motifs
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1011/2016 ICCIFD
JTAPI/251/2017
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 6 mars 2017
dans la cause
Monsieur B____ A____
, représenté par Schaer & Miffon Associés, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
1.             Le présent litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) des années fiscales 2007, 2008, 2009, 2010 et 2012 ainsi que l’impôt fédéral direct (IFD) des années fiscales 2010 et 2012 de Monsieur B____ A____ (ci-après : le contribuable ou le recourant).
L’année fiscale 2011 fait également l’objet d’une procédure (A/2711/2016), qui est toutefois actuellement suspendue par devant le tribunal de céans.
2.             Le contribuable et son épouse D____ C____ se sont séparés en 2014 et ont entamé une procédure de divorce en 2015.
Quand bien même les années litigieuses se rapportent à des périodes où les époux vivaient encore en commun, la présente procédure ne concerne que des rappels d’impôts et des amendes notifiés au contribuable.
3.             Par pli recommandé du 27 novembre 2014, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a informé le contribuable du fait qu’elle ouvrait à son encontre une procédure en rappel d’impôt et en soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2007 à 2010 et une procédure en tentative de soustraction d’impôt pour les années fiscales 2011 et 2012.
Des éléments provenant de son service de taxation de l’immobilier permettaient d’envisager des déclarations inexactes ou incomplètes sur différents points, notamment des entrées de loyers constatées en lien avec des biens immobiliers en rénovation, des entrées de loyers pour des biens immobiliers non déclarés, des entrées d’argent de sociétés sises à l’étranger et diverses entrées et sorties d’argent non expliquées.
Le contribuable a été notamment invité à répondre à des interrogations concernant une cinquantaine de transactions bancaires et à se déterminer sur une quarantaine d’éléments liés à ses taxations immobilières 2010 et 2011.
4.             S’en est suivi un échange de correspondances entre l’AFC-GE et le contribuable représenté par un mandataire. Ces derniers ont également été reçus dans les locaux de l’AFC-GE.
5.             Le 26 juillet 2015, l’AFC-GE a fait savoir au contribuable que la procédure en rappel et pour soustraction d’impôts 2007 à 2010 et la procédure pour tentative de soustraction d’impôts 2012 étaient terminées.
Elle lui a notifié un bordereau de taxation 2012, des bordereaux rappel d’impôt 2007 à 2010 et des bordereaux amende 2007 à 2010 et 2012.
Les amendes 2007 à 2010 ont été fixées au trois quarts de l’impôt soustrait au motif qu’en ne déclarant pas ses comptes bancaires, les loyers encaissés de ses biens immobiliers et les prêts accordés, le contribuable n’avait pas été imposé sur sa réelle capacité contributive. Il en était résulté une soustraction d’impôt due à une faute intentionnelle de sa part ou à tout le moins par dol éventuel. Cela était toutefois compensé par sa bonne collaboration. Quant à l’amende 2012, s’agissant d’une tentative de soustraction, sa quotité a été ramenée aux deux tiers, soit au final à la moitié du montant de l’impôt soustrait.
6.             Par réclamation du 30 juillet 2015, complétée les 29 septembre et 20 octobre 2015, par le biais de son mandataire, le contribuable a contesté ces taxations.
La reprise du compte bancaire E____ n° ******, en rendement et en fortune pour les années 2007 à 2010 et 2012, n’avait pas lieu d’être. Il s’agissait d’un compte conjoint avec sa mère, domiciliée au Liban. Il n’était pas l’ayant droit économique des fonds déposés sur ce compte, même s’il était vrai qu’il l’utilisait aussi et qu’il était ainsi à l’origine d’une partie de ses mouvements. Il était excessif de lui attribuer l’ensemble de la fortune et du rendement dudit compte ; il fallait partager ceux-ci en deux, moitié pour sa mère, moitié pour lui. En outre, il fallait déduire les intérêts échus de capitaux d’épargne à hauteur du montant déductible pour chaque année fiscale.
Les intérêts de dettes chirographaires relatifs aux emprunts qu’il avait effectués auprès de sa mère, d’un montant CHF 45’000.- notamment en 2012, avaient été écartés sous prétexte que ceux-ci n’étaient pas payés. Toutefois, en vertu de la loi, étaient déductibles les intérêts échus et non ceux qui étaient payés. Ces intérêts de dettes professionnelles devaient ainsi être entièrement déduits.
S’agissant des amendes, il devait être tenu compte qu’il avait été longuement hospitalisé pour une maladie pendant « la période concernée » et qu’il avait dès lors « quelque peu perdu le fil de ses affaires ». Une responsabilité restreinte pouvait, dans de telles circonstances, être retenue et les amendes alors réduites à un tiers de l’impôt éludé.
Le contribuable a produit diverses pièces, soit un formulaire A « Identification de l’ayant droit économique », daté du 7 avril 2010, relatif au compte bancaire E____ n° ******, à teneur duquel le « Cocontractant(e) », « M. B____ A___ et/ou Mme G____ », était le seul ayant droit économique des valeurs patrimoniales, huit contrats de prêts conclus avec sa mère, datés des 20 septembre 2010, 5 janvier et 2 août 2011, 15 mai, 1
er
juillet, 15 juillet et 15 septembre 2012, lesquels stipulaient tous qu’un intérêt de 3% était dû par l’emprunteur, et une attestation médicale du 25 septembre 2015 à teneur de laquelle le contribuable avait été hospitalisé aux HUG et était suivi médicalement dès le mois de mars 2010
7.             Le contribuable a encore eu un entretien dans les locaux de l’AFC-GE le 15 septembre 2015.
8.             Par décision sur réclamation du 3 mars 2016, l’AFC-GE a maintenu les reprises et la quotité des amendes pour les années 2007 et 2008, mais a diminué la quotité des amendes des années 2009, 2010 et 2012.
Le compte bancaire E____ n° ****** était un compte joint au nom du contribuable et de sa mère. Le formulaire A du 7 avril 2010 indiquait que les cocontractants - à savoir le contribuable et sa mère - étaient les seuls ayants droit économiques des valeurs patrimoniales. Lors de la procédure de contrôle, il avait toutefois été constaté que le contribuable utilisait ce compte pour recevoir les loyers des locations de ses biens immobiliers ainsi que pour régler toutes les factures de sa famille. Le contribuable avait donné des explications concernant les écritures au débit et au crédit dudit compte bancaire. Les montants versés par sa mère sur ledit compte avaient été mentionnés comme dettes chirographaires dans la déclaration fiscale du contribuable. Lors de l’entretien du 15 septembre 2015, le contribuable avait été informé que le fardeau de la preuve lui incombait et qu’il devait démontrer l’utilisation (débit/crédit) de ce compte par sa mère. Cette démonstration n’ayant pas été effectuée, la reprise de ce compte bancaire, autant au niveau du rendement que de la fortune, était maintenue.
S’agissant des intérêts des dettes chirographaires, les contrats de prêt entre le contribuable et sa mère faisaient état d’un taux d’intérêt de 3%. Dans la mesure où les conventions de prêt avaient été signées par deux personnes proches, il y avait lieu d’appréhender la situation sous l’angle économique. Or, dans les faits, force était de constater qu’un tel taux d’intérêt n’avait jamais été appliqué. En effet, la charge d’intérêt n’avait ni été payée ni été portée en augmentation de la valeur du prêt. Partant, d’un point de vue économique, le prêt ne portait visiblement pas intérêt. A défaut de justificatif probant, ces intérêts de dettes chirographaires n’étaient donc pas admis en déduction, de sorte que la reprise était entièrement maintenue.
Quant aux amendes, vu les éléments personnels invoqués dans la réclamation, la quotité était ramenée à la moitié du montant de l’impôt soustrait pour les années 2009 et 2010. S’agissant de la tentative de soustraction pour l’année 2012, la quotité des amendes était ramenée aux deux tiers, soit au final au tiers du montant de l’impôt soustrait. En revanche, la quotité des amendes était maintenue au trois quarts de l’impôt soustrait pour les années 2007 et 2008.
9.             Par acte du 1
er
avril 2016, sous la plume de son mandataire, le contribuable a interjeté recours contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à leur annulation et à ce que les reprises qu’il contestait soient abandonnées, avec suite de dépens.
Actif dans la gestion de fortune à Genève, le recourant exerçait parallèlement une activité immobilière au travers de l’acquisition de biens qu’il rénovait et mettait en location. Il s’occupait en personne de la gestion de son patrimoine immobilier et n’avait, à ce jour, vendu aucun de ses biens immobiliers. En 2010, il avait été gravement atteint dans sa santé, frappé par une maladie qui avait nécessité une hospitalisation et un traitement lourd. Dans ces circonstances il avait perdu pied dans la gestion administrative de ses affaires ; ce n’était que dans le courant de l’année 2015 qu’il avait petit à petit repris le contrôle de celle-ci.
L’ayant droit économique du compte joint E____ était la mère du recourant ; lui-même n’en avait jamais été l’ayant droit économique. Il revenait donc à celle-ci de le déclarer aux autorités libanaises.
Dans le courant de l’année 2010, le recourant avait demandé aux banques E____ et F____ des prêts supplémentaires pour rénover deux de ses immeubles. Face à leur refus, il avait prié sa mère de lui prêter les sommes nécessaires à ces travaux. Ces montants avaient été prélevés d’un compte joint qu’il possédait avec sa mère. Le recourant avait convenu à cette époque avec sa mère que les intérêts et les dettes ne seraient remboursés que de façon différée, dans la mesure où il ne disposerait pas du liquide nécessaire dans les deux à trois années suivantes. Les remboursements n’avaient effectivement commencé qu’en 2013 et s’étaient poursuivis durant l’année 2015. Afin de pouvoir faire face à ses obligations vis-à-vis de sa mère, le recourant avait mis en location un de ses biens. Ces éléments prouvaient que les prêts et intérêts non pris en compte par l’AFC-GE pour les exercices 2010 à 2012 étaient bien réels.
A l’appui de ses allégations, le recourant a produit la liste des prêts contractés de 2010 à 2015, la liste des remboursements de prêts et intérêts intervenus de 2010 à 2015 ainsi que la liste des débours de 2010 à 2015, pour travaux, aménagements intérieurs, frais de notaires et d’architectes. Il a aussi produit un formulaire A « Identification de l’ayant droit économique », daté du 15 septembre 2015, à teneur duquel l’ayant droit économique du compte joint était uniquement sa mère. Il a enfin précisé que sa comptabilité privée relative aux prêts et intérêts de 2010 à 2015 était en cours de reconstitution et qu’il verserait ces pièces prochainement à la procédure
10.         Les 14 et 27 avril 2016, le recourant a transmis au tribunal la comptabilisation de ses dettes et intérêts pour les années 2010 à 2015, réitérant que celle-ci démontrait que ces dettes étaient bien réelles, le calcul des intérêts ayant été dûment effectué et deux remboursements en CHF 300’000.- étant intervenus.
Aucune pièce attestant de la réalité du remboursement des intérêts courus sur ces prêts n’a été versée à la procédure.
11.         Dans sa réponse du 5 août 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, le recourant n’ayant amené aucun élément nouveau déterminant ou pièce probante susceptible de modifier sa position.
S’agissant des reprises sur le compte bancaire E____ (non déclaré initialement), celui-ci était bien un compte joint au nom du recourant et de sa mère. Le nouveau formulaire A signé le 25 septembre 2015, indiquant que la mère du recourant était à présent la seule ayant droit économique, n’était pas probante et non pertinente pour les années litigieuses. Il apparaissait aussi en contraction avec les précédentes pièces remises et les conclusions de la réclamation soutenant que les reprises en rendement et fortune devraient s’élever en tous les cas à 50% au maximum du compte. Finalement, tant dans sa réclamation que dans son recours, le recourant n’avait pu produire de justificatifs attestant de l’utilisation dudit compte par sa mère, alors qu’il avait en revanche été constaté par l’AFC-GE que le recourant utilisait ce compte pour recevoir les loyers des locations de ses biens immobiliers ainsi que pour le règlement de toutes les factures de sa famille.
S’agissant des intérêts de dettes litigieux (CHF 45’000.- pour l’année 2012), les tableaux de dettes remis par le recourant en complément à son recours n’étaient pas probants et ne permettaient pas d’établir la réalité économique de ces intérêts, qui n’avaient jamais été payés et ne le seraient selon toute vraisemblance jamais. Il convenait de rappeler que s’agissant d’un « prêt » entre deux personnes très proches, il fallait se montrer strict dans l’appréciation des preuves, le fardeau de la preuve incombant ici au recourant dans la mesure où il s’agissait d’un élément qui, s’il était admis, aurait pour effet de réduire sensiblement sa charge fiscale.
12.         Par réplique du 16 août 2016, le recourant a persisté dans ses conclusions.
Le compte joint était détenu par sa mère. L’affirmation utilisée lors de la réclamation, selon laquelle les reprises auraient pour le moins dû se limiter à 50%, ne pouvait emporter la preuve selon laquelle il s’agissait d’un compte joint entre sa mère et lui. Il convenait de rappeler que c’était à la suite du refus des banques F____ et E____ de financer les rénovations devenues nécessaires de ses immeubles qu’il avait dû se résoudre de financer celles-ci en faisant appel aux fonds de sa mère.
Les tableaux produits avec le recours attestaient la réalité des remboursements qu’il avait effectués à sa mère. Dans ce contexte, il était erroné et incorrect de soutenir que les intérêts de la dette chirographaire comptabilisés à 3% « n’ont jamais été payés et ne le seront jamais selon toute vraisemblance ». Les pièces fournies prouvaient au contraire que ces remboursements avaient été effectués. Le fait qu’il s’agissait d’un prêt entre une mère et son fils ne pouvait ipso facto entraîner la conclusion de l’inexistence de ce prêt.
13.         Le 7 septembre 2016, l’AFC-GE a indiqué ne pas entendre dupliquer et persister intégralement dans les conclusions de sa réponse du 5 août 2016.
EN DROIT
1.             Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
2.             Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.
3.             A teneur de l’art. 13 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), l’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette. L’art. 46 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) précise que cet impôt a pour objet l’ensemble de la fortune nette après déductions sociales.
La fortune nette s’entend comme la différence positive entre les actifs et les dettes d’un contribuable. Elle est définie largement : les capitaux (notamment les dépôts et les soldes de compte) détenus par le contribuable sont des actifs imposables. Elle est imposable - à sa valeur vénale - auprès du propriétaire ou de la personne pouvant disposer économiquement de l’actif en question (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., 2012, p. 200 n. 5-6, p. 201 n. 9, p. 202 n. 11).
L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, en particulier le rendement de la fortune (art. 20 al. 1 let. a LIFD ; art. 7 al. 1 LHID ; art. 22 al. 1 LIPP).
4.             Le compte-joint est généralement défini par la doctrine et la jurisprudence comme un contrat de caractère mixte présentant des éléments du contrat de dépôt et du contrat de mandat, conclu par plusieurs personnes avec une banque. Celles-ci pourront, individuellement ou collectivement, faire valoir les droits fondés sur la relation contractuelle (Daniel A. et Anath GUGGENHEIM, Les contrats de la pratique bancaire suisse, 5
e
éd., 2014, p. 529 n. 1643). En règle générale, le compte-joint est un compte collectif assorti de la solidarité active et passive. Ainsi, les actes accomplis par l’un des cocontractants engagent l’ensemble des cocontractants du compte, indivisiblement et solidairement, et chacun des cocontractants est obligé, solidairement et indivisiblement, au remboursement de l’intégralité du solde débiteur du compte (Daniel A. et Anath GUGGENHEIM, op. cit., p. 531 s. n. 1649-1652).
La jurisprudence et la doctrine distinguent entre le contrat de compte-joint qui lie les cocontractants à la banque et les rapports qui peuvent lier les cocontractants entre eux. La relation entre les cocontractants et la banque constitue le contrat de compte-joint, un rapport purement externe. La relation entre les cocontractants, que la banque ignore dans la plupart des cas, est la relation interne. A cet égard, les cocontractants à un compte-joint, en créant un principe de solidarité entre eux, séparent leurs prétentions contre la banque de leurs relations internes et ne les font dépendre que de la relation externe de compte-joint. Cette relation interne entre les différents cocontractants peut être des plus diverses : ils peuvent être copropriétaires ou propriétaires en main commune des biens déposés, avoir formé une société simple ou être dans un rapport de mandat (ATF
140 III 150
consid. 2.2 ;
94 II 167
; Daniel A. et Anath GUGGENHEIM, op. cit., p. 533 s. n. 1656 s.).
Cette situation crée des difficultés pour déterminer le propriétaire des sommes se trouvant sur le compte-joint, notamment en cas de conflit de propriété entre les différents co-titulaires lorsque l’un d’eux veut recouvrer la propriété sur ses biens, puisqu’il faut faire l’historique de l’acquisition des biens revendiqués, opération guère facile. En droit allemand, il existe pour ce motif une présomption de partage égal du droit de propriété sur le compte, entre les différents titulaires. Cette présomption s’apparente à celle de l’art. 148 de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (CO - RS 220), en matière de solidarité passive (Daniel A. et Anath GUGGENHEIM, op. cit., p. 534 s. n. 1660).
En matière de compte-joint ouvert par des époux et de droits de succession, la jurisprudence a considéré que chaque époux doit démontrer quelle est l’étendue de son droit de copropriété sur les avoirs déposés, « le seul fait que ledit compte soit un compte-joint solidaire ne suffisant pas à cet égard » (
ATA/431/2008
du 27 août 2008). Pour cette raison, il faut considérer non pas la titularité juridique du compte-joint, mais quel époux peut effectivement revendiquer être le réel propriétaire des avoirs (
DCCR/860/2009
du 7 septembre 2009).
5.             Un contrat de compte-joint n’est pas spécialement réglé par la loi ; il faut donc lui appliquer les dispositions générales sur le contrat de mandat (art. 394 ss CO) et sur le contrat de dépôt (art. 472 ss CO), ainsi que les dispositions pouvant régir tout autre contrat présentant la modalité de compte-joint (Daniel A. et Anath GUGGENHEIM, op. cit., p. 531 n. 1648).
La doctrine suggère quelques pistes pour déterminer quelles dispositions légales doivent être appliquées dans un cas précis (Daniel A. et Anath GUGGENHEIM, op. cit., p. 212 ss).
6.             L’ayant droit économique est le réel propriétaire des fonds déposés sur un compte bancaire, qu’il en soit ou non le titulaire ; en effet, l’ayant droit économique peut disposer des valeurs patrimoniales en fait, mais pas nécessairement en droit (ATF
142 III 116
consid. 3.1.3).
7.             Selon l’art. 305 CO, le prêt à usage est un contrat par lequel le prêteur s’oblige à céder gratuitement l’usage d’une chose que l’emprunteur s’engage à lui rendre après s’en être servi.
Aux termes de l’art. 312 CO, le prêt de consommation est un contrat par lequel le prêteur s’oblige à transférer la propriété d’une somme d’argent ou d’autres choses fongibles à l’emprunteur, à charge pour ce dernier de lui en rendre autant de même espèce et qualité.
Le prêt à usage se distingue du prêt de consommation par le fait que l’emprunteur doit restituer à l’autre partie la même chose et non une chose semblable, ce qui exclut donc la monnaie scripturale, et que l’emprunteur ne devient que possesseur de la chose remise, tandis qu’il en devient propriétaire dans le cadre du prêt de consommation. Dans une moindre mesure, la gratuité peut aussi différencier ces deux contrats lorsque le prêt de consommation fait l’objet d’une rémunération sous la forme d’un intérêt (Christian BOVET/Alexandra RICHA, in Luc THEVENOZ/Franz. WERRO, Code des obligations I - Art. 1-529 CO - Commentaire, 2012, p. 1936 n. 9 ; Pierre TERCIER, La partie spéciale du code des obligations, année, p. 205 n. 1602).
8.             A teneur de la jurisprudence, les dispositions de droit fiscal doivent, quelquefois, être interprétées de manière économique et il n’y a dès lors pas toujours forcément lieu de se tenir strictement à l’aménagement des rapports juridiques du droit civil que le contribuable a choisis. Au contraire, les autorités fiscales doivent aussi pouvoir apprécier fiscalement l’état de fait selon sa teneur effective, en particulier économique. Tel est, par exemple, le cas en matière de prestations appréciables en argent (ATF
138 II 57
consid. 2 ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_898/2015
du 12 octobre 2016 consid. 3.2 ;
2C_16/2015
du 6 août 2015 consid. 2).
Les notions peuvent également diverger entre le droit civil et celui fiscal. Selon le Tribunal fédéral, lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique. La doctrine admet en règle générale que l’on peut s’écarter des définitions de droit civil lorsque des motifs fondés justifient une interprétation autonome (arrêt du Tribunal fédéral
2C_277/2011
du 17 octobre 2011 consid. 4.2.3 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 60 n. 5). Il faut alors à chaque fois interpréter la norme fiscale afin de voir si elle entend ou non reprendre la notion correspondante de droit civil. Si, après interprétation de la norme au moyen des méthodes reconnues, on arrive à la conclusion que le droit fiscal renvoie indiscutablement à des institutions créées par le droit civil, le sens de droit civil est alors aussi déterminant en droit fiscal (Xavier OBERSON, op. cit., p. 60 n. 5). Lorsque le législateur fiscal recourt à une notion empruntée à un autre domaine du droit, il faut alors déterminer s’il entend reprendre cette notion telle quelle et s’y tenir ou s’il s’agit d’un « point d’accrochage » permettant de définir l’opération ou l’état de fait qu’entend saisir la loi. Dans le premier cas, l’interprétation de la notion est limitée par sa définition dans la partie du droit où elle a été puisée. Dans le second, il faut prendre en compte le sens et le contenu (éventuellement économique) de la notion de droit privé, qui peuvent être interprétés le cas échéant extensivement au regard du but et de la systématique de la loi fiscale (Danielle YERSIN, in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, p. 24 n. 50 ad Remarques préliminaires). Ainsi, la notion de la donation n’est pas la même en droit fiscal qu’en droit civil (ATF
118 Ia 497
consid. 2 bb ; Archives 35, p. 212). Il en est de même de la notion de domicile, notamment s’agissant d’un contribuable exerçant une activité lucrative dépendante puisque son domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail (arrêts du Tribunal fédéral
2C_714/2015
du 15 juin 2016 consid. 6 ;
2C_728/2012
du 28 décembre 2012 consid. 3.2).
Des différences peuvent aussi résulter par la coexistence de dispositions de droit civil et de droit fiscal qui ne poursuivent pas les mêmes finalités. En matière de succession, par exemple, les normes civiles accordent à chaque personne physique la liberté d’organiser ce qu’il adviendra de ses biens après son décès, tandis que celles fiscales concernent le traitement fiscal en faveur de l’État des valeurs revenant aux bénéficiaires, selon des règles qui s’imposent à ces derniers et qui ne prennent plus en considération la volonté du de cujus (cf.
ATA/1310/2015
du 8 décembre 2015 consid. 6).
9.             Les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune, augmenté d’un montant de CHF 50’000.-, sont déduits du revenu (art. 33 al. 1 let. a LIFD ; art. 9 al. 2 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID – RS 642.14 ; art. 34 let. a de la loi genevoise sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP – D 3 08).
Selon la doctrine, un intérêt passif suppose l’existence d’une dette pécuniaire. L’intérêt est la rémunération due lors de l’allocation ou de la non restitution du capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en quota du capital, mais ne constitue pas un remboursement du principal. L’intérêt peut être dû périodiquement ou non, et fixé en pourcentage constant ou variable (indexé) du capital. Les intérêts de retard et les intérêts moratoires sont des intérêts déductibles (Yves NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, p. 527 n. 7 ad art. 33 LIFD).
La déductibilité des intérêts passifs n’est pas subordonnée à leur paiement effectif; il suffit en effet qu’ils soient échus au cours de la période de calcul, c’est-à-dire qu’ils soient dus. La déduction des intérêts courus, mais non échus, n’est pas admise (
JTAPI/752/2015
du 22 juin 2015 consid. 2 et la référence citée).
10.         En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (ATF
133 II 153
consid. 4.3 ;
121 II 257
consid. 4c/aa ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_89/2014
du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ;
2C_319/2014
du 9 septembre 2014 consid. 2.2 ;
ATA/234/2015
du 3 mars 2015 ;
ATA/112/2015
du 27 janvier 2015).
Ces règles s’appliquent aussi à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (arrêt du Tribunal fédéral
2C_47/2009
du 26 mai 2009 consid. 5.4;
ATA/234/2015
du 3 mars 2015;
ATA/112/2015
du 27 janvier 2015).
11.         En l’espèce, le recourant conteste que le rendement et la fortune du compte-joint E____ n° ****** soient entièrement imposés dans son chef, exposant dans ses écritures que ledit compte appartenait exclusivement à sa mère, celle-ci en étant l’unique ayant droit économique à teneur du formulaire A « Identification de l’ayant droit économique » du 15 septembre 2015. Le tribunal ne peut toutefois le suivre sur ce point. En effet, ce formulaire A a été établi en 2015, soit lors d’une année postérieure aux années litigieuses (2007 à 2010 et 2012), de sorte qu’il est sans pertinence pour lesdites années.
Dans sa réclamation, se prévalant du formulaire A du 7 avril 2010, le recourant avait soutenu que ces rendement et fortune devaient être imposés pour moitié dans son chef, puisque sa mère était aussi ayant droit économique et co-titulaire du compte. A première vue, en s’en tenant strictement au droit civil, cette solution devrait en principe s’imposer.
A la lumière des éléments du dossier, le tribunal ne peut toutefois considérer que le recourant et sa mère étaient réellement tous deux les ayants droits économiques du compte-joint en cause. Il faut par conséquent s’écarter d’une stricte application du droit civil et apprécier l’état de fait selon sa teneur effective, en particulier économique. En effet, il résulte que le compte-joint a été utilisé par le recourant exclusivement pour satisfaire ses besoins courants et usuels et ceux de sa famille nucléaire. De plus, la mère du recourant n’a pas effectué la moindre opération sur ledit compte. Plus encore, les montants qu’elle y a versés en 2011, deux fois CHF 300’000.-, sont qualifiés de prêts par le recourant, fait étayé par la production de contrats de prêt les concernant. S’agissant de monnaie scripturale, il ne pouvait cependant s’agir que de prêts de consommation (art. 312 CO), lesquels impliquent que la mère du recourant (le prêteur) transmette la propriété de cet argent à son fils (l’emprunteur). Or, si le compte-joint lui appartenait effective-ment aussi d’un point de vue économique, et non uniquement selon les normes du droit civil, l’argent prêté serait demeuré sur l’un de ses comptes et elle n’en aurait de facto pas perdu la propriété en faveur de son fils. Il n’y aurait alors pas eu, par définition, de prêt de consommation. Accepter l’existence d’un tel prêt implique nécessairement de retenir que les avoirs déposés sur le compte-joint en cause n’appartenaient qu’au recourant. Ces éléments conduisent le tribunal à retenir, à l’instar de l’
ATA/431/2008
selon lequel il faut s’intéresser non pas à la titularité juridique du compte-joint, mais à la question de savoir quel époux peut effectivement revendiquer être le réel propriétaire des avoirs, qu’en l’occurrence, le recourant était le seul et réel détenteur des avoirs déposés sur le compte bancaire E____ n° ******. Il sied d’ajouter que le recourant n’a par ailleurs pas prouvé que sa mère avait un droit de copropriété ou un droit de propriété commune sur lesdits avoirs, alors que le fardeau de la preuve lui incombe sur ce point puisque cet élément réduirait son obligation fiscale. En particulier, malgré que son attention ait été attiré sur ce point par l’AFC-GE lors de l’entretien du 15 septembre 2015, le recourant n’a fourni aucun document faisant état par exemple de montants débités par sa mère sur ce compte, ni plus largement de l’utilisation qu’elle en aurait fait.
Partant, c’est à juste titre que l’AFC-GE a considéré que le rendement et la fortune dudit compte devaient être entièrement imposés dans le chef du recourant. Ces avoirs relevaient de sa fortune au sens des art. 13 al. 1 LHID et 46 LIPP et le rendement de ces avoirs constituaient dès lors un revenu du recourant selon les art. 20 al. 1 let. a LIFD, 7 al. 1 LHID et 22 al. 1 LIPP.
12.         Le recourant conteste également le refus de l’AFC-GE de déduire un montant de CHF 45’000.- à titre d’intérêts de dettes en 2012.
Il n’est en l’espèce pas contesté que le recourant a contracté des prêts auprès de sa mère, ni que ceux-ci portent intérêts, ni que la déductibilité des intérêts passifs n’est pas subordonnée à leur paiement effectif, puisqu’il suffit qu’ils soient échus au cours de la période de calcul.
Cela étant, le simple fait que les contrats de prêts stipulent que ceux-ci portent intérêts à 3% n’implique pas forcément que cette indication corresponde toujours à la réalité. De ce fait, il revient au recourant de démontrer l’existence de ces intérêts ou de son obligation de les payer, le fardeau de la preuve lui incombant à cet égard. Or, malgré des demandes expresses en ce sens formulées par l’AFC-GE, il n’a jamais étayé par des éléments probants que des intérêts ont été versés en relation avec ces prêts. A cet égard, le tableau produit à l’appui du recours intitulé « remboursements prêts et intérêts de 2010 à 2015 » n’est accompagné d’aucune document attestant de l’exactitude de ses indications. Il n’est dès lors pas erroné de retenir que les prêts ont en réalité été effectués à titre gratuit et, dans ces circonstances, que des déductions ne peuvent être admises concernant des montants qui n’ont jamais été payés à la mère du recourant.
13.         Mal fondé, le recours sera rejeté.
14.         En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe, est condamné au paiement d’un émolument s’élevant à CHF 1’000.- ; il est partiellement couvert par l’avance de frais de CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours.
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
1.             déclare recevable le recours interjeté le 1
er
avril 2016 par Monsieur B____ A____ contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 3 mars 2016 ;
2.             le rejette ;
3.             met à la charge du recourant un émolument de CHF 1’000.-, lequel est partiellement couvert par l’avance de frais de CHF 700.- ;
4.             dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Jean-Marie HAINAUT et Jean-Marc WASEM, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
Le président
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE
Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière