ge_gerichte · ATA/270/2004 · 2001-08-03 · fr

Résumé:
 En cas de transfert d'un droit de superficie comportant une construction, l'impôt est calculé pour le terrain par capitalisation à 5 % de la rente foncière et pour le bâtiment sur sa valeur vénale. Le fait que le droit de superficie a été constitué dans le cadre d'une vente immobilière et que, partant, les parties connaissent la valeur vénale du bien immobilier dans son ensemble ne fait nullement obstacle à l'application de l'article 45 alinéa 3 LDE pour le calcul de la valeur de l'immeuble.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/1230/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 30 mars 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
J.__________S.A. 
représentée par Me Jean-François Marti, avocat 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
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_____________ 
 
A/1230/2003-FIN 
EN FAIT 
 
 
1. 
Par acte authentique des 13 et 16 juillet et 3 
août 2001, la Fondation pour les terrains industriels de 
Genève 
(ci-après 
: 
FTI) 
a 
acquis 
la 
parcelle 
n°__________, 
feuille 
__________ 
de 
la 
commune 
de 
Satigny, sise __________ pour le prix de CHF 1'230'000.-. 
 
 
 
Cette parcelle a une contenance de 6005 m2 et 
comporte le bâtiment n° ___________ d'une surface de 410 
m2. 
 
2. 
Par acte authentique des 16 juillet et 3 août 
2001, la FTI a concédé à J.__________ S.A. (ci-après : 
J._________ S.A.) un droit de superficie distinct et 
permanent sur ladite parcelle, pour une durée de 30 ans 
dès le 15 juillet 2001. 
 
3. 
Le droit de superficie a été consenti sur le 
bâtiment moyennant un prix de CHF 630'000.-. S'agissant 
du 
droit 
de 
superficie 
portant 
sur 
le 
terrain, 
J.__________ S.A. s'est engagée à verser une rente 
annuelle à hauteur de CHF 7.80 par mètre carré, soit CHF 
46'839.- depuis le 15 juillet 2004 et pendant cinq ans, 
la rente devant ensuite être à nouveau déterminée pour 
chaque nouvelle période de cinq ans. 
 
4. 
Ce droit de superficie distinct et permanent a été 
enregistré le 7 août 2001 au volume 2001 n°__________ . 
Le droit d'enregistrement s'est élevé à CHF 47'045.40, 
calculé de la manière suivante : 
 
 
 
3% de la rente de CHF 46'839.- capitalisée à 5% 
 
 
= 28'103.40 ; 
 
 
 
3% de la valeur vénale du bâtiment de 630'000.- 
 
 
= 18'900.- ; 
 
 
 
total : 47'003.40. 
 
5. 
Le 7 septembre 2001, J.__________ S.A. a formé 
réclamation contre la taxation de l'administration de 
l'enregistrement. 
 
 
 
L'application de l'alinéa 3 de l'article 45 de la 
loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 
(LDE - D 3 30) ne trouvait application que si la valeur 


 
 - 3 - 
 
 
 
de l'immeuble n'était pas déterminable par un autre 
moyen. En effet, l'application systématique de cette 
disposition risquait d'entraîner une taxation supérieure 
pour l'acquisition d'un droit réel limité que pour celle 
de la pleine propriété d'un bien-fonds. Ainsi, en 
l'espèce, la détermination de la valeur de l'immeuble - 
qui venait d'être vendu pour un prix de 1'230'000.- - en 
application de l'article 45 alinéa 3 LDE engendrait une 
surtaxe 
injustifiée 
de 
CHF 
10'103.40 
(47'003.40 
- 
36'900.-). 
 
6. 
L'administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC) a rejeté la réclamation par décision du 4 octobre 
2001. 
 
 
 
Lorsque le droit de superficie comportait une 
construction, le droit d'enregistrement était calculé 
pour le terrain, par capitalisation à 5% de la rente 
foncière et, pour le bâtiment, sur sa valeur vénale. 
 
 
7. 
Le 6 novembre 2001, J.__________ S.A. a recouru 
contre cette décision auprès de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission) 
en invoquant les mêmes motifs. 
 
 
 
J.__________ S.A. précisait encore que la taxation 
sur la base de la valeur vénale de l'immeuble - qu'elle 
préconisait - même si elle devait être inférieure à celle 
fondée sur la rente capitalisée, restait défavorable au 
bénéficiaire d'un droit de superficie, dans le mesure où 
celui-ci n'acquérait qu'un droit réel limité. 
 
8. 
Dans sa réponse au recours du 11 avril 2002, l'AFC 
a conclu au rejet du recours. 
 
 
 
Dès 
lors 
que 
la 
rémunération 
du 
droit 
de 
superficie avait été fixée tant sous la forme d'un prix 
en capital que sous la forme d'une rente, chacun de ces 
éléments devait être imposé, et la taxation sur la rente 
devait être calculée en application de l'article 45 
alinéa 3 LDE. 
 
9. 
Par décision du 12 juin 2003, la commission a 
rejeté le recours, faisant sienne l'argumentation de 
l'AFC. 
 
10. 
J.__________ 
S.A. 
a 
saisi 
le 
Tribunal 
administratif d'un recours contre ladite décision par 
acte du 17 juillet 2003. 


 
 - 4 - 
 
 
 
 
 
 
La valeur vénale était la valeur de référence 
consacrée par la LDE. Le législateur n'avait pas voulu 
déroger à ce principe à l'article 45 LDE ; son alinéa 3 
n'avait ainsi été adopté que pour le cas où cette valeur 
vénale était inconnue. La règle selon laquelle l'acte 
devait être taxé tant sur la valeur capitalisée de la 
rente que sur la valeur vénale du bâtiment avait été 
posée par la pratique dans l'unique but de combler une 
lacune de la loi qui n'avait pas prévu les situations 
dans lesquelles la valeur du droit de superficie était 
augmentée par la mise à disposition d'un bâtiment tandis 
que la rente ne rémunérait que la mise à disposition du 
terrain. 
 
11. 
L'AFC a, dans sa réponse du 18 août 2003, conclu 
au rejet du recours. 
 
 
 
La procédure de taxation d'un droit de superficie 
ne se différenciait pas selon que la valeur de l'immeuble 
était connue ou non. 
 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
La recourante fait grief à la commission d'avoir 
appliqué l'alinéa 3 de l'article 45 LDE pour déterminer 
la valeur de l'immeuble alors que sa valeur vénale était 
connue. 
 
 
a. 
L'article 33 LDE pose le principe d'imposition en 
cas de transfert de biens immobiliers sis dans le canton. 
 
 
 
 
S'agissant 
d'un 
cas 
de 
transfert 
d'un 
bien 
immobilier résultant de l'immatriculation au registre 
foncier 
d'un 
droit 
de 
superficie, 
ce 
sont 
les 
dispositions 
spéciales 
de 
l'article 
45 
LDE 
qui 
s'appliquent. Le droit de vente au taux de 3% prévu à 
l'article 33 LDE est ainsi perçu sur la valeur de 
l'immeuble (terrain et bâtiment) sur lequel s'exerce le 
droit. Cette valeur est déterminée par capitalisation au 


 
 - 5 - 
 
 
 
taux de 5% de la rente foncière (art. 45 al. 3 LDE). 
 
 
b. 
Le Tribunal de céans s'est déjà prononcé à deux 
reprises sur la portée de l'article 45 alinéa 3 LDE, 
confirmant la jurisprudence de la commission. Ainsi, dans 
l'hypothèse où les parties ont choisi une rente comme 
mode de rémunération du droit de superficie, l'impôt doit 
être calculé en application de l'article 45 alinéa 3 LDE. 
Par 
ailleurs, 
en 
cas 
de 
transfert 
d'un 
droit 
de 
superficie comportant une construction, l'aliénation est 
soumise à l'impôt de 3% calculé pour le terrain par 
capitalisation à 5% de la rente foncière et pour le 
bâtiment sur sa valeur vénale (ATA F. du 30 octobre 2001 
; G. du 2 octobre 1991 ; DCCR n° 78 du 13 mai 1982, 
publiée in RDAF 1983 pp. 47 s). 
 
 
 
C'est à juste titre que l'AFC relève que le texte 
légal de l'article 45 LDE ne différencie pas le cas dans 
lequel un droit de superficie est constitué dans le cadre 
d'une vente immobilière du cas où ce droit est constitué 
indépendamment d'une telle vente. Le recourant soutient à 
tort que cette jurisprudence n'a été développée que pour 
le cas où la valeur du droit de superficie était 
augmentée par la mise à disposition d'un bâtiment tandis 
que la rente ne rémunérait que la mise à disposition du 
terrain. 
 
 
 
En effet, dès lors que les parties ont choisi une 
rente comme mode de rémunération, le calcul du droit 
d'enregistrement doit se faire par la capitalisation de 
cette 
dernière. 
Le 
fait 
que 
les 
parties 
aient 
connaissance de la valeur de l'immeuble est irrelevant. 
 
 
 
A cet égard, il sied de relever que le droit de 
superficie est constitué par la conclusion d'un contrat, 
qui doit revêtir la forme authentique s'il est distinct 
et permanent. En vertu du principe de la liberté 
contractuelle, 
les 
parties 
sont 
donc 
libres 
de 
déterminer, dans les limites de la loi, les conditions 
auxquelles elles entendent s'engager. S'agissant d'un 
contrat portant sur la constitution d'un droit de 
superficie, le mode de rémunération compte parmi les 
éléments que les parties peuvent définir. Cependant, les 
effets du contrat sont relatifs et n'engagent ainsi que 
les parties. 
 
 
 
En l'espèce, la recourante et la FTI sont, par 
contrat passé en la forme authentique, convenues de 
constituer un droit de superficie distinct et permanent 


 
 - 6 - 
 
 
 
sur la parcelle n°_________ , feuille __________ de la 
commune de Satigny, laquelle comprend une construction. 
Le mode de rémunération a été fixé en deux volets, soit 
d'une part le paiement d'une somme de CHF 630'000.- pour 
le bâtiment, d'autre part le versement d'une rente 
annuelle d'un montant de CHF 46'839.- s'agissant du 
terrain. 
 
 
 
Il s'ensuit que les conditions auxquelles la 
propriétaire a précédemment acquis le bien-fonds ne 
concernent en rien la recourante, quand bien même la 
conclusion du contrat portant sur la constitution du 
droit de superficie a immédiatement suivi celle du 
contrat de vente et s'est déroulée dans les mêmes locaux, 
en présence des mêmes personnes. 
 
 
 
La recourante a en effet accepté de conclure aux 
conditions 
mentionnées 
dans 
l'acte 
authentique. 
Ces 
considérations qui relèvent du droit privé ne concernent 
pas les autorités fiscales. Celles-ci devaient donc 
fonder le calcul des droits d'enregistrement sur l'acte 
constitutif du droit de superficie. 
 
 
 
La recourante n'aurait d'ailleurs probablement pas 
contesté 
le 
calcul 
effectué 
par 
l'administration 
d'enregistrement dans l'hypothèse où elle aurait acquis 
le droit de superficie à un meilleur prix que le prix de 
vente dont sa cocontractante se serait acquittée. 
 
3. 
Selon la recourante, la valeur vénale constitue la 
pierre angulaire de la LDE sur laquelle tout calcul du 
droit d'enregistrement se fonde en principe, si bien 
qu'en l'espèce la taxation aurait dû se fonder sur le 
prix de vente de l'immeuble. 
 
 
 
Toutefois, et comme le Tribunal de céans l'a déjà 
souligné, le prix indiqué dans un acte n'est que le 
reflet de la valeur vénale probable du bien, une 
présomption qui peut être renversée (ATA G. du 2 octobre 
1991). C'est la raison pour laquelle l'article 10 LDE 
autorise l'administration d'enregistrement à ordonner une 
estimation par expert lorsque le prix indiqué paraît 
inférieur à la valeur vénale. 
 
 
 
Il s'ensuit que l'on ne peut affirmer en l'espèce 
que le prix payé par la FTI pour l'acquisition de 
l'immeuble soit égal à sa valeur vénale. Partant, ce 
grief doit également être écarté. 
 


 
 - 7 - 
 
 
 
4. 
Enfin, la recourante se plaint d'une inégalité de 
traitement dans la mesure où l'acquéreur d'un droit réel 
limité peut se voir plus fortement taxé que celui de la 
pleine propriété d'un bien-fonds. 
 
 
 
Cette comparaison est délicate, car l'acquisition 
de la propriété d'un immeuble et celle d'un droit de 
superficie diffèrent à plusieurs égards. S'il est vrai 
que l'octroi d'un droit de superficie ne confère pas à 
son bénéficiaire l'entière disposition de la chose, le 
superficiaire retire néanmoins d'autres avantages de la 
concession d'un tel droit, notamment s'agissant des 
charges 
publiques 
qui 
reposent 
sur 
le 
sol 
ou 
du 
financement de l'acquisition du bien. 
 
 
 
Il est ainsi erroné de tirer argument en faveur 
d'une taxation moins élevée de la mutation du fait que le 
droit de superficie n'est qu'un droit réel limité. 
 
 
 
5. 
Compte tenu de ce qui précède, le recours sera 
rejeté. 
 
 
 
6. 
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge 
de la recourante. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 17 juillet 2003 par J.__________S.A. contre 
la décision de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts du 12 juin 2003; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Jean-François Marti, avocat de la recourante, ainsi qu'à 
la commission cantonale de recours en matière d'impôts et 
à l'AFC. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 


 
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Mmes Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci