ge_gerichte · ATA/97/2004 · 2004-01-27 · fr

Résumé:
 En présence d'une décision sur réclamation de l'AFC en matière d'intérêts financiers, la CCRMI doit être saisie, préalablement au TA.

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_____________ 
 
A/151/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 27 janvier 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
B. B. (S.) S.A. 
représentée par P. SA 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
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_____________ 
 
A/151/2003-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
La société B. B. (S.) S.A. (ci-après: la banque ou 
la contribuable) a versé en 1999, pour l'impôt cantonal 
1999 (ci-après: ICC 1999), dix acomptes provisionnels de 
CHF 145'542.- chacun, soit au total CHF 1'455'420.-. 
 
2. 
Par versement complémentaire volontaire du 5 mai 
2000, elle s'est encore acquittée d'une somme de CHF 
2'540'000.- au titre d'ICC 1999, soit au total CHF 
3'995'420.-. 
 
3. 
Le 20 décembre 2000, la banque s'est vue notifier 
le bordereau ICC 1999 pour un montant total de CHF 
3'248'055,65. La différence entre CHF 3'995'420.- et CHF 
3'248'055,65 correspondait à un trop versé de CHF 
747'364,35. 
 
4. 
Il ressort cependant du relevé de compte annexé au 
bordereau que l'AFC réclamait à la banque une somme de 
CHF 20'067,55 au titre d'intérêts financiers débiteurs. 
 
5. 
Le 27 décembre 2000, la contribuable a formé 
réclamation auprès de l'AFC à l'encontre du bordereau et 
du relevé de compte joint. L'AFC n'avait déterminé que 
les intérêts financiers débiteurs, calculés sur la base 
du solde débiteur résultant de la différence entre le 
montant des acomptes provisionnels payés et le montant du 
bordereau final 1999 dès le 1er janvier 2000, alors 
qu'ensuite du versement complémentaire de CHF 2'540'000.- 
en date du 5 mai 2000, la banque se trouvait dans une 
position créditrice qui aurait dû techniquement engendrer 
le calcul d'intérêts rémunératoires en application des 
articles 361 et 367A de la loi générale sur les 
contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 
05), qui fixaient les modalités de calculs desdits 
intérêts. La contribuable a conclu à ce que l'AFC notifie 
un décompte d'intérêts financiers qui fasse apparaître 
des 
intérêts 
rémunératoires 
d'un 
montant 
de 
CHF 
15'248,30, 
ainsi 
qu'un 
solde 
d'intérêts 
financiers 
débiteurs de 
 
CHF 4'819,25. 
 
6. 
Par courrier du 19 janvier 2001, l'AFC a maintenu 
sa position en estimant que les acomptes et versements 
complémentaires n'étaient susceptibles de générer des 
intérêts rémunératoires que s'ils étaient versés pendant 


 
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la période fiscale (ici 1999). Les versements effectués 
après la fin de la période fiscale avaient pour effet de 
réduire ou de stopper le calcul de l'intérêt financier 
mais n'étaient pas porteurs d'intérêts rémunératoires. 
 
7. 
Le 21 février 2001, la banque a interjeté deux 
recours, l'un auprès de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts (ci-après: CCRMI), et l'autre 
auprès du Conseil d'Etat. Le premier a été retiré le 6 
janvier 2003. 
 
8. a. 
En substance, la décision de l'AFC du 19 janvier 
2001 constituait un acte de taxation sujet à réclamation 
au sens de l'article 349 LCP, dès lors que les intérêts 
financiers faisaient partie intégrante des bordereaux 
d'impôts. Cela étant, la banque, au vu des démarches 
entreprises par l'AFC, n'était pas convaincue que la 
CCRMI se déclarerait compétente ratione materiae. En 
effet, dans une affaire similaire, l'AFC avait décliné sa 
compétence 
pour 
connaître 
de 
la 
problématique 
des 
intérêts financiers en estimant que l'article 349 LCP ne 
concernait 
que 
des 
actes 
de 
taxation 
et 
non 
de 
perception. 
Ainsi, 
la 
banque 
persistait 
dans 
ses 
conclusions quant à la compétence matérielle de la CCRMI, 
en interjetant le même jour un recours auprès de la 
CCRMI. 
 
 
b. 
Au fond, l'article 367A alinéa 3 LCP disposait que 
le montant résultant de la différence entre le total des 
acomptes 
provisionnels 
versés 
et 
l'impôt 
définitif, 
inférieur au total des acomptes provisionnels, portait 
intérêt dès le premier jour qui suivait la période 
fiscale. 
Les 
différentes 
méthodes 
d'interprétation 
permettaient sans équivoque de comprendre que ledit 
article prévoyait des intérêts rémunératoires courant au 
plus tôt le premier jour qui suivait la période fiscale 
en question. Si les dix acomptes provisionnels étaient 
par nature, réglés avant l'échéance de l'année fiscale en 
question, le versement complémentaire pouvait, quant à 
lui, intervenir avant ou après cette dernière période 
sans que cela soit décisif dans le cadre du calcul des 
intérêts financiers. 
 
 
c. 
L'AFC contrevenait au principe de l'égalité de 
traitement en instaurant un traitement différent pour le 
contribuable 
qui 
s'acquittait 
d'un 
versement 
complémentaire avant la fin de la période fiscale et 
celui qui procédait à ce versement ultérieurement. 
 


 
 - 4 - 
 
 
 
 
d. 
La décision de l'AFC était arbitraire dans la 
mesure où l'autorité fiscale s'accordait le droit de 
percevoir des intérêts débiteurs jusqu'à la date du 
versement complémentaire effectué après l'échéance de la 
période fiscale, alors qu'elle refusait d'admettre des 
intérêts rémunératoires sur le solde créditeur réglé 
au-delà de cette même période. 
 
 
e. 
Le principe de la proportionnalité était également 
violé. D'une part, il était adéquat de compenser le 
retard dans la perception de l'impôt 1999 en instaurant 
un système d'intérêts financiers en faveur ou à la charge 
du contribuable suivant les montants provisionnels versés 
à ce titre, quelle que soit l'époque à laquelle ces 
versements 
avaient 
été 
effectués. 
D'autre 
part, 
il 
n'était techniquement pas possible de procéder à un 
versement complémentaire adéquat lors de l'année fiscale 
concernée, car il était impératif que les comptes aient 
été bouclés de manière finale pour déterminer la charge 
d'impôt ICC. 
 
 
 
La banque a conclu à l'annulation du relevé de 
compte intégré au bordereau ICC 1999, à l'établissement 
d'un nouveau relevé de compte relatif à l'ICC 1999 
montrant un solde de CHF 4'819,25, au titre d'intérêts 
financiers débiteurs, à la charge de la banque, et à 
l'octroi d'une indemnité. 
 
9. 
Le 22 janvier 2003, le Conseil d'Etat a rendu un 
arrêté par lequel il déclarait le recours irrecevable, et 
l'a transmis au tribunal administratif pour raison de 
compétence. 
 
 
 
10. 
Par courrier du 8 avril 2003, la contribuable a 
informé le tribunal de céans de la teneur d'un téléphone 
qu'elle avait eu avec l'AFC. L'AFC admettait désormais 
que 
des 
intérêts 
rémunératoires 
soient 
également 
décomptés dans le cas où des versements complémentaires 
intervenaient 
après 
l'échéance 
de 
l'année 
fiscale 
considérée; ces intérêts couraient sur le montant qui 
excédait la charge fiscale cantonale jusqu'à la date de 
notification du bordereau de taxation. 
 
11. 
Dans sa réponse du 28 mai 2003, l'AFC s'est 
expressément référée à ses écritures du 7 décembre 2001 
par devant la CCRMI. 
 
 
a. 
L'article 349 LCP disposait qu'une réclamation ne 
pouvait être déposée à l'encontre d'un bordereau d'impôts 


 
 - 5 - 
 
 
 
qu'au "sujet des impôts". Partant un recours auprès de la 
commission ne pouvait être recevable que s'il concernait 
des impôts. Selon la jurisprudence de la CCRMI, celle-ci 
était 
exclusivement 
compétente 
pour 
examiner 
la 
régularité en principe et en chiffres d'une taxation 
contestée quant à sa légalité. Le litige ayant trait à 
des intérêts financiers échappait à la compétence de la 
CCRMI dès lors qu'ils ressortaient de la procédure de 
perception. Ce principe devait également s'appliquer aux 
intérêts rémunératoires. 
 
 
b. 
Au fond, selon l'article 367A alinéa 3 LCP, seule 
la différence entre le total des acomptes provisionnels, 
à l'exclusion de tout autre versement volontaire, devait 
être prise en compte pour le calcul de l'intérêt 
rémunératoire. L'intérêt commençait à courir au 1er 
janvier qui suivait la période fiscale. 
 
 
c. 
Pour les versements complémentaires effectués en 
dehors de la période fiscale avant la notification du 
bordereau d'impôt, engendrant une créance du contribuable 
envers l'AFC, le calcul des intérêts financiers devait se 
faire comme suit. L'intérêt financier devait commencer à 
courir normalement dès le premier jour qui suivait la 
période fiscale (1er janvier), et ce dans la mesure où 
les acomptes provisionnels versés étaient inférieurs au 
montant d'impôt mis en évidence par le bordereau (art. 
361 alinéa 4 LCP). Dès le versement complémentaire, dans 
l'hypothèse où il permettait d'atteindre un montant 
supérieur 
au 
bordereau, 
la 
perception 
de 
l'intérêt 
financier 
cessait, 
puisque 
le 
contribuable 
devenait 
créancier de l'AFC. 
 
 
d. 
Les versements complémentaires intervenant avant 
la notification du bordereau dans l'année qui suivait la 
période fiscale devaient cependant donner lieu à un 
remboursement du trop perçu en application de l'article 
367A alinéa 2 LCP, qui prévoyait que les montants perçus 
en trop et remboursables portaient intérêt au taux légal 
à partir de la date de la perception. 
 
 
e. 
Ainsi, la banque devait être mise au bénéfice 
d'intérêts rémunératoires, non pas en application de 
l'article 367A alinéa 3 LCP, mais bien sur la base de 
l'article 367A alinéa 2 LCP, à partir de la notification 
de la taxation, soit le 20 décembre 2000. Dans la mesure 
où le remboursement effectué par l'AFC en faveur de la 
contribuable de CHF 727'296,80 était intervenu le 14 mars 
2001, la banque avait droit à des intérêts rémunératoires 


 
 - 6 - 
 
 
 
du 20 décembre 2000 au 13 mars 2001. Les intérêts 
rémunératoires se montaient donc à CHF 5'667,50 (taux 
d'intérêt 3,25%). Étant donné que la contribuable était 
redevable 
d'intérêts 
financiers 
au 
montant 
de 
CHF 
20'067,55, elle devait en fin de compte s'acquitter d'une 
somme d'intérêts financiers de CHF 14'400,05. 
 
 
f. 
S'agissant de la nouvelle pratique de l'AFC en 
matière 
d'intérêts 
rémunératoires 
soulevée 
dans 
le 
courrier de la contribuable du 8 avril 2003, l'AFC a 
expliqué qu'un nouveau système d'imposition pour les 
personnes 
physiques 
(postnumerando) 
était 
entré 
en 
vigueur à partir du 1er janvier 2001. Les intérêts 
financiers 
et 
rémunératoires 
étaient 
décomptés 
conformément 
au 
règlement 
transitoire 
relatif 
à 
la 
perception des acomptes provisionnels du 28 novembre 2001 
(D 3 05.05). Dans l'application dudit règlement, l'AFC 
avait considéré que les intérêts rémunératoires devaient 
également être calculés pour les sommes versées hors 
période fiscale. Dans un souci d'harmonisation avec cette 
dernière pratique, l'AFC avait donc décidé de modifier le 
système de perception des impôts des personnes morales. 
Ce changement était valable, dès 2001, pour les sociétés 
ayant bouclé leurs comptes au 31 décembre 2001 et pour 
celles dont l'exercice commercial, débuté en 2001, était 
clos. Ledit changement n'avait donc aucune influence sur 
l'issue du litige afférent à la perception des impôts de 
l'année fiscale 1999. 
 
12. 
La contribuable a répliqué le 29 juillet 2003. Le 
changement de pratique précité instauré par l'AFC devait 
s'appliquer 
au 
cas 
litigieux, 
car 
le 
principe 
de 
l'égalité de traitement exigeait en particulier que la 
nouvelle pratique s'applique aussitôt et dans tous les 
cas, même dans ceux qui étaient déjà pendants. Elle a 
également confirmé que l'AFC lui avait versé un montant 
de CHF 5'667,50 en rapport avec l'année de taxation 1999. 
 
13. 
Dans sa duplique du 19 septembre 2003, l'AFC a 
estimé que le changement de pratique ne pouvait trouver 
application qu'à partir d'une année fiscale déterminante, 
soit 2001, sauf à créer des inégalités de traitement 
entre 
contribuables 
imposés 
en 
2001 
et 
à 
violer 
l'interdiction de la rétroactivité. 
 
 
 
 
 
 
EN DROIT 
 


 
 - 7 - 
 
 
 
 
1. 
Le litige porte sur la question de savoir comment 
un versement effectué hors de la période fiscale, en 
complément aux acomptes provisionnels versés au cours de 
la période fiscale, influence les intérêts financiers 
prélevés par l'Etat. 
 
2. 
Il convient toutefois de déterminer préalablement 
si la décision de l'administration doit faire l'objet 
d'un recours auprès de la CCRMI avant de pouvoir être 
attaquée devant le tribunal de céans. 
 
3. 
Le 1er janvier 2002, est entrée en vigueur la loi 
sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 
17) qui prévoit à son article 85 que les causes encore 
pendantes au moment de l'entrée en vigueur de ladite loi 
sont tranchées 
par 
les 
autorités 
compétentes 
selon 
l'ancien droit. 
 
 
4. 
Depuis 
le 
1er 
janvier 
2000, 
le 
Tribunal 
administratif est l'autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 56A de la loi sur 
l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 
05). Le recours n'est toutefois ouvert que contre des 
décisions des autorités administratives et il n'est pas 
recevable contre les décisions pour lesquelles le droit 
fédéral ou une loi cantonale prévoit une autre voie de 
recours (art. 56A alinéa 2 et 56B alinéa 1 LOJ). 
 
5. 
La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
(LHID - RS 642.14) est entrée en vigueur le 1er janvier 
1993. Aux termes de son article 72 alinéa 1, elle est 
devenue obligatoire pour l'ensemble des cantons suisses 
au 1er janvier 2001. 
 
6. 
En application de cette loi, est entrée en vigueur 
le 1er janvier 1995, la loi sur l'imposition des 
personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) 
qui règle l'imposition du bénéfice et du capital des 
personnes 
morales. 
Elle 
abroge 
de 
ce 
fait 
les 
dispositions y relatives de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 
05). 
 
7. 
La loi précitée ne règle cependant pas la question 
des autorités compétentes, c'est donc bel et bien 
l'ancienne LCP qu'il faut appliquer au cas d'espèce. 
 


 
 - 8 - 
 
 
 
8. 
L'article 349 LCP prévoit que tout contribuable 
qui a des réclamations à faire au sujet des impôts qui 
lui sont réclamés doit, dans le délai de 30 jours dès la 
remise des bordereaux, s'adresser au département. 
 
9. 
L'article 351 prévoit que le contribuable peut 
recourir à la CCRMI contre la décision du département. 
 
10. 
Il s'agit donc de déterminer si sont compris dans 
les "réclamations à faire au sujet des impôts" les 
intérêts financiers prélevés par l'Etat; un recours 
devant la CCRMI n'étant recevable que s'il concerne, lui 
aussi, les impôts. 
 
11. 
Les intérêts financiers sont prévus sous le titre 
VI de la LCP "perception et prescription". 
 
12. 
L'article 361 alinéa 1 prévoit que les impôts 
cantonaux et communaux sont perçus par le département, 
qui prend les mesures nécessaires pour que les bordereaux 
de perception soient remis gratuitement et sous enveloppe 
fermée à chaque contribuable. L'alinéa 4 stipule que le 
montant résultant de la différence entre le total des 
acomptes provisionnels versés et l'impôt échu, supérieur 
au total des acomptes provisionnels, porte intérêt au 
taux légal dès le premier jour qui suit la période 
fiscale. 
 
13. 
Dans sa séance du 29 avril 1994 concernant le 
projet 
de 
loi 
modifiant 
la 
LCP 
(MGC 
1994 
14/II 
1426-1483), le législateur a expliqué en ces termes la 
nouvelle teneur de l'article 361 alinéa 4 LCP "L'alinéa 4 
est une conséquence du passage du système d'imposition 
praenumerando au système postnumerando. Il est rappelé en 
effet qu'avec le nouveau système, l'impôt 1995 ne pourra 
être calculé qu'en 1996. Il est donc juste, pour le cas 
où les acomptes provisionnels s'avèrent être inférieurs 
au montant de l'impôt définitif, que le contribuable 
doive s'acquitter d'un intérêt "financier" dès le 1er 
jour qui suit la période fiscale... cette disposition 
entraînera donc pour conséquence que chaque contribuable 
se verra notifier un bordereau comportant un intérêt sans 
que la question d'un éventuel retard dans le paiement de 
l'impôt soit déterminante..." 
 
 
 
Le législateur ajoute au sujet de l'article 367A 
alinéa 3 concernant l'intérêt rémunératoire (en faveur du 
contribuable) qu'il doit être lu comme le corollaire de 
l'article précité. 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
14. 
Selon 
l'article 
362 
LCP, 
le 
bordereau 
de 
perception contient notamment l'énumération des taxes, 
impôts, 
majorations, 
amendes, 
intérêts 
et 
centimes 
additionnels à payer par le contribuable. 
 
15. 
Selon une jurisprudence constante du Tribunal 
fédéral, la loi s'interprète en premier lieu d'après sa 
lettre (interprétation littérale). Si le texte légal 
n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations 
de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la 
véritable portée de la norme en la dégageant de sa 
relation avec d'autres dispositions légales, de son 
contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, 
singulièrement 
de 
l'intérêt 
protégé 
(interprétation 
téléologique), ainsi que de la volonté du législateur 
telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires 
(interprétation historique) (ATF 129 V 258 consid. 5.1 p. 
263/264 et les références citées). Le Tribunal fédéral 
utilise les diverses méthodes d'interprétation de manière 
pragmatique, sans établir entre elles un ordre de 
priorité hiérarchique (ATF 125 II 206 consid. 4a p. 
208/209). 
Enfin, 
si 
plusieurs 
interprétations 
sont 
admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la 
Constitution (ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les 
arrêts cités). 
 
16. 
Le dictionnaire définit la notion "impôt" par: 
"prélèvement 
obligatoire 
opéré 
par 
l'Etat 
et 
les 
collectivités 
locales afin 
de 
subvenir 
aux 
charges 
publiques; ensemble des sommes ainsi prélevées..." (Paul 
Robert, Le petit Robert, juin 2000). 
 
17. 
Les intérêts financiers font partie des sommes 
prélevées par l'Etat. La volonté du législateur va dans 
le 
même 
sens, 
puisqu'il 
annonce 
dans 
les 
travaux 
préparatoires précités que chaque contribuable se verra 
notifier un bordereau comportant un intérêt. L'article 
362 LCP intègre par ailleurs les intérêts dans le 
bordereau de perception contre lequel le contribuable 
pourra réclamer. De plus, rien dans les pièces versées au 
dossier ne permet de conclure que les intérêts financiers 
figurant sur le relevé de compte annexé au bordereau 
pourraient faire l'objet d'autres voies de droit que 
celles prévues par les articles 349 et 351 LCP. 
 
18. 
S'agissant 
de 
l'emplacement 
de 
l'article 
361 
alinéa 4 dans la systématique de la LCP, le Tribunal 
administratif a eu l'occasion dans un arrêt D. du 29 août 


 
 - 10 - 
 
 
 
1990 relatif à la contestation de la majoration de 3% à 
cause du non paiement des acomptes provisionnels de 
confirmer ce qui suit:"Il ne faut pas attribuer trop 
d'importance au fait que cette majoration est prévue au 
titre VI de la troisième partie de la LCP intitulé 
"perception 
et 
prescription"... 
l'interprétation 
systématique ne doit pas se voir reconnaître une trop 
grande importance pour l'interprétation d'une loi aussi 
ancienne et si souvent modifiée que la LCP". 
 
19. 
Dans ce sens, les notions de perception et de 
taxation ne peuvent être dissociées l'une de l'autre, il 
n'y a pas d'un côté une procédure de perception et de 
l'autre une procédure de taxation générant des voies de 
recours différentes. La jurisprudence de la commission, 
citée par l'administration, ne permet pas de conclure à 
une autre solution. C'est en effet sur la base du 
bordereau de perception notifié au contribuable, que 
celui-ci est directement taxé, et qu'il peut de ce fait 
contester ce que l'Etat entend percevoir. Les deux 
notions suscitées se recoupent à tel point que dans la 
nouvelle LCP la 3ème partie, englobant les titres I à VII 
(articles 319 à 373 LCP, dont la plupart des dispositions 
ont été abrogées), a pour titre "perception des impôts". 
 
 
 
Ainsi, 
les 
intérêts 
financiers 
doivent 
être 
considérés comme faisant partie des impôts au sens de 
l'article 349 LCP, engendrant ainsi un recours devant la 
CCRMI contre la décision sur réclamation de l'AFC. 
 
 
 
Le 
recours 
sera 
donc 
déclaré 
irrecevable 
et 
transmis pour raison de compétence à la CCRMI (art. 64 
LPA). 
 
 
 
Vu l'issue du litige il ne sera pas perçu 
d'émolument ni alloué d'indemnité (art. 87 LPA). 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
 
 
 
 
 
déclare 
irrecevable 
le 
recours 
interjeté le 21 février 2001 par B. B. (S.) SA contre la 
décision de l'administration fiscale cantonale du 19 
janvier 2001; 
 
 
 
 
le 
transmet 
pour 
raison 
de 
compétence à la commission cantonale de recours en 


 
 - 11 - 
 
 
 
matière d'impôts; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 
d'émolument; 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à P. 
SA, 
mandataire 
de 
la 
recourante, 
à 
la 
commission 
cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu'à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, M. Paychère, Mmes 
Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges, M. Grant, juge 
suppléant. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 la greffière-juriste : 
le président : 
 
 C. Del Gaudio-Siegrist 
 Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega