ge_gerichte · ATA/665/2006 · 2006-12-12 · de


RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/3645/2006-FIN ATA/665/2006
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 12 décembre 2006

dans la cause

Hoirie de feu Monsieur S A , Soit :
Madame D A

Monsieur C A

Monsieur P A

Monsieur A S

représentés par Me Philippe Pasquier, avocat
contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

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EN FAIT
Monsieur S A , ressortissant italien, est décédé le 14 avril
2002 à Genève où il était domicilié. Il a laissé comme héritiers légaux
Madame D A , Son épouse survivante, Messieurs C et
P A , ses fils et Monsieur A S , Son fils né hors

mariage (ci-après : l'hoirie).

Par testament olographe du 18 décembre 1999, le de cujus a déclaré vouloir
soumettre sa succession au droit suisse et a établi la liste de ses biens mobiliers et
immobiliers sis à Genève. Il a précisé posséder une créance de FF 250'000., soit
CHEF 62'500.-, à l'encontre de Monsieur X , domicilié en France et faisant
l'objet d'une procédure de recouvrement confiée à Me Jean-Martin Guizano,
avocat à Toulon.

Dans la déclaration fiscale de succession datée du 12 décembre 2002 et
établie par la fiduciaire Edmond Golaz, il est fait état d'un avoir net imposable de
CHF 1'153'049.-. La créance du défunt envers M. X n'était pas
mentionnée dans la rubrique ad hoc.

Le 10 novembre 2003, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a
notifié à l'hoirie du défunt un bordereau de droits de succession, au montant de
CHEF 73'572.95, calculé sur un avoir net imposable fixé à CHF 1'417'667.-.

Selon l'avis de modification annexé audit bordereau, l'administration avait
opéré diverses corrections concernant les valeurs d'objets mobiliers et de biens
immobiliers. La créance du défunt à l'encontre de M. X était intégrée dans
l'avoir net imposable pour un montant de CHF 62'500.-.

Le 20 novembre 2003, ce bordereau a fait l'objet d'une réclamation de la
part de l'hoirie.

Les chances de récupérer même une partie de la créance étaient nulles car
les procédures engagées contre le débiteur n'avaient jamais abouti. Ce dernier était
en fuite. La réclamation portait également sur un autre élément qui n'est plus
litigieux.

Par décision du 29 juillet 2004, l'AFC a rejeté la réclamation.

Les allégations de l'hoirie sur les chances inexistantes de récupérer la
créance du défunt envers M. X n'étaient étayées par aucun document
probant.

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10.

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12.

Le 30 août 2004, l'hoirie a interjeté recours auprès de la commission
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : CCRMD).

Elle contestait la reprise par l'AFC de la créance litigieuse. Malgré une
condamnation pénale prononcée par les tribunaux de Toulon, il était impossible de
recouvrer la moindre somme, le débiteur étant en fuite.

Le 23 septembre 2004, l'hoirie a fait parvenir à la CCRMI une lettre
émanant du mandataire français de M. S A , datée du 8 septembre
2004 et indiquant que la situation de M. X rendait a priori illusoire toute
chance d'obtenir le paiement des dommages et intérêts allouées. Il précisait
également qu'il ne lui avait pas été possible d'obtenir le remboursement de la
créance du défunt.

En réponse au recours, l'AFC a exposé qu'en l'absence d'un acte officiel des
autorités judiciaires françaises attestant l'insolvabilité complète et définitive de
M. X , elle ne saurait conclure à la perte définitive de ladite créance.

Le 2 juin 2005, après avoir obtenu un délai pour fournir des documents
officiels, l'hoirie a produit un courrier du mandataire français indiquant que M.
X avait demandé le relief d'un jugement du 26 juin 2003, rendu par défaut
en France, qui le condamnait au paiement de la somme de 30'000.- euros en
faveur de feu M. A .

La procédure de relief mettait non seulement à néant la condamnation
pénale mais également le prononcé civil relatif à cette créance. La créance n'était
pas judiciairement établie et il ne pouvait être procédé à son recouvrement.

Le 15 juillet 2005, l'hoirie a informé la CCRMI que la Cour d'appel d'Aix-
en-Provence avait confirmé le 22 juin 2005, la culpabilité de M. X et
l'avait condamné à une peine d'emprisonnement de deux ans avec un délai
d'épreuve de trois ans.

Copie de ce jugement a été transmis le 12 mai 2006 à l'AFC. Outre la
condamnation à une peine d'emprisonnement, il donnait acte à M. X de
son engagement de rembourser à l'hoirie la somme de 35'000.- euros plus les
dépens et le condamnait à payer à M. C A la somme
supplémentaire de 1'000.- euros par application des dispositions de l'article 471-1

du Code français de procédure pénale.

Le 28 août 2006, la CCRMI a admis très partiellement le recours. La somme
de 35'000.- euros représentait CHF 54'348.-. En conséquence, la somme de
CHEF 8'152.- correspondant à la différence entre la valeur de la créance
mentionnée dans la déclaration de succession et la somme due par M. X à
l'hoirie devait être déduite de l'avoir successoral net imposable. L'hoirie n'avait

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pas démontré, à satisfaction de droit, l'insolvabilité définitive du débiteur quant au
montant de 35'000.- euros qu'il avait reconnu lui devoir.

Par acte posté le 9 octobre 2006, les héritiers ont recouru auprès du Tribunal
administratif contre la décision de la CCRMI reçue le 8 septembre 2006. Ils
concluent, avec suite de frais et dépens, à la constatation que la créance à
l'encontre de M. X est définitivement perdue et qu'il n'y a pas lieu de
l'inclure dans l'avoir successoral net imposable.

L'huissier mis en oeuvre le 25 juillet 2006 par M. C A avait
requis le paiement de la somme de 1'000.- euros. Il avait constaté que M.
X était incarcéré à la prison de Draguignan. Le débiteur a déclaré que ses
biens faisaient déjà l'objet d'une saisie. Ainsi le procès-verbal de saisie-vente avait
été transformé en procès-verbal de carence pour servir et valoir ce que de droit.

En réponse, le 16 novembre 2006, l'AFC a conclu au rejet du recours.

Ce n'était pas parce que le débiteur était actuellement incarcéré qu'il fallait, a
priori, considérer que toute chance pour l'hoirie d'obtenir le remboursement de la
somme de 35'000.- euros était définitivement exclue. En conséquence la créance
devait être intégrée dans la taxation des droits de succession pour une valeur de
CHF 54348...

Le 16 novembre 2006, le greffe du tribunal a informé les parties que la
cause était gardée à juger.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOJ - E 2 05 ; art. 68 al. 1 et 70 al. 3 de la loi sur les droits de succession du 26
novembre 1960 - LDS - D 3 25 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure
administrative du 12 septembre 1985 - LPA-ES 10).

En vertu du principe de la non rétroactivité, le nouveau droit ne s'applique
pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (P. MOOR, Droit administratif,
Vol. I, 2ème édition, Berne, 1994, p. 178; B. KNAPP, Précis de droit
administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort sur le Main, 1991, p. 116). Le droit
nouveau ne peut avoir un effet rétroactif que si la rétroactivité est prévue par la
loi, est limitée dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes, est
motivée par des intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte à des droits
acquis (P. MOOR, op. cit, p.179-180; B. KNAPP, op. cit, p. 118;
ATA/891/2004 du 16 novembre 2004).

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En l'espèce, les nouvelles dispositions du droit fiscal genevois - entrées en
vigueur le 1° juin 2004 — relatives aux droits sur les successions ne prévoient pas
d'effet rétroactif. La présente cause sera donc jugée selon le droit applicable à
l'époque des faits.

La procédure administrative est régie par la maxime d'office conformément
à l'article 19 LPA. Une des conséquences est l'inapplicabilité des règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. Elles sont remplacées par les pouvoirs
d'investigation du Tribunal et le devoir de collaboration des parties prévu à
l'article 22 LPA.

Le droit fiscal est régi par des règles particulières. On admet que si
l'administration supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments
imposables, il incombe en revanche au contribuable de justifier les faits qui
réduisent ou éteignent son obligation fiscale RDAF 1996 p. 427; X. OBERSON,
Droit fiscal suisse, 2° éd., 2002, $ 22/0). En présence d'indices concluants
permettant d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, le fardeau de la
preuve est renversé et c'est le contribuable qui doit remettre en cause le point de
vue de l'administration (RDAF 1967 p.142).

Pour les successions ouvertes dans le canton de Genève, les droits de
successions sont perçus sur tous les biens qui en dépendent (art. 1 al. 2 litt. a et 4
LDS). L'estimation des biens délaissés s'établit d'après leur valeur au jour du
décès (art. 8 al. ILDS). Elle comprend les créances, qui sont estimées au pair, à
moins qu'à raison de l'insolvabilité plus ou moins complète du débiteur, il n'y ait
lieu de les considérer comme partiellement ou totalement perdues (art. 11 al. 2
LDS). Il est évident, même si l'article 11 alinéa 2 LDS ne le prévoit pas
expressément, que l'estimation des créances se rapporte au jour du décès (ATA F.
du 8 décembre 1992)

Les héritiers du défunt ont l'obligation de déposer une déclaration de
succession énonçant tous les biens délaissés par le défunt (art. 29 al. 1 et 31 LDS).
Cette déclaration fixe l'ensemble des actifs et passifs de la succession et est
accompagnée des pièces justificatives nécessaires (art. 8 al. 3 LDS).

Il appartient à l'administration de vérifier l'intégrité de la déclaration et la
valorisation des postes de l'actif et du passif.

La loi autorise les ayants droit à déclarer une partie des créances comme
irrécouvrables en raison de l'insolvabilité du débiteur.

L'AFC possède en cette matière un pouvoir d'appréciation et peut refuser de
dispenser les créances de l'impôt soit partiellement, soit totalement, si les
justifications qui lui sont présentées n'établissent pas suffisamment l'insolvabilité
absolue des débiteurs (ATA/217/1998 du 21 avril 1998 ; F. du 8 décembre 1992 ;

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Salah Najib AL-OMAR, L'impôt sur les successions en Suisse et en France, 1959,
p. 150).

Le Tribunal administratif s'est déjà prononcé sur le degré de probabilité du
recouvrement d'une créance dans le cadre de l'application de l'article 45 alinéa 7
de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3
05). Il a jugé que le contribuable avait considéré à tort comme une perte sa
créance à l'encontre d'une personne qui était incarcérée et était dans une situation
financière particulièrement critique, dès lors que celle-ci pouvait reprendre une
activité économique et revenir à meilleure fortune. Ce n'est qu'en cas d'insuccès
définitif d'une procédure de recouvrement que le créancier pouvait déduire sa
créance comme une perte commerciale (ATA B. du 9 avril 1986).

S'agissant de l'incertitude de l'exécution d'une créance, la jurisprudence a
posé des critères restrictifs : 1l faut que le débiteur apparaisse comme
définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable
(ATA/440/2005 du 21 juin 2005 ; ATA/147/2003 du 18 mars 2003).

En matière de droits des successions, Le Tribunal a jugé que des créances
étaient partiellement ou totalement perdues et partant, exonérées d'impôt, si les
justificatifs présentés établissaient de manière certaine l'insolvabilité absolue des
débiteur (ATA F. du 8 décembre 1992).

En matière de perte commerciale, la doctrine considère que "la perte est
définitive lorsque, à vue humaine, il n'apparaît pas possible d'attendre le retour à
l'état antérieur, ni de compter sur une appréciation réelle de la valeur du bien en
cause" (Raoul OBERSON, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in
Archives 48 p. 109).

a. L'insolvabilité est une notion de droit fédéral. Le débiteur est insolvable
lorsqu'il ne dispose pas de moyens liquides suffisants pour acquitter ses dettes
exigibles (ATA/639/2003 du 26 août 2003).

b. Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, seul celui dont
l'insolvabilité s'est étendue sur certaines périodes sans qu'il ait pu redresser sa
situation financière et amortir régulièrement ses dettes doit être considéré comme
insolvable (ATA/639/2003 du 26 août 2003 précité). La notion d'insolvabilité
n'est pas liée quant au fond à certains faits ou manifestations extérieurs, comme la
faillite ou la saisie, car de tels faits ne prouvent qu'indirectement l'incapacité de
paiement du débiteur et n'excluent nullement la possibilité de prouver
l'insolvabilité d'une autre façon. L'insolvabilité est constituée par un état de fait
réalisé lorsque le débiteur manque des moyens financiers nécessaires pour
désintéresser ses créanciers ; il faut cependant que cet état de fait ne soit pas
simplement passager, comme cela arrive par exemple quand le débiteur se trouve
dans l'impossibilité momentanée de réaliser ses actifs (A. FAVRE, Droit des

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poursuites, Fribourg 1974, p. 285; P.-R. GILLIERON, Poursuite pour dettes,
faillite et concordat, Lausanne 1988, p. 265). Il est nécessaire que la créance soit
irrécouvrable à un certain moment, c'est-à-dire qu'il soit établi que le créancier n'a
pu obtenir que partiellement le paiement de sa créance, après avoir utilisé tous les
moyens de droit dont il disposait (ATF 68 II 177 = JdT 1942 I 565;
ATA/758/2004 du 28 septembre 2004).

L'insolvabilité est présumée lorsqu'une faillite est ouverte et lorsque le
poursuivant s'est fait remettre un acte de défaut de biens définitif après saisie
(ATA/639/2003 du 26 août 2003 ; P.-R. GILLIERON, op. cit., p. 429 n. 33;
P. ENGEL, Traité des obligations en droit suisse, Neuchâtel 1973, p. 444). Par
contre, la remise au poursuivant d'un procès-verbal de saisie valant acte de défaut

de biens provisoire ne constate pas à titre définitif l'insolvabilité du poursuivi
(ATA/758/2004 du 28 septembre 2004).

Il appartenait en l'espèce à l'hoirie de feu M. A d'établir que le
débiteur de la créance litigieuse était insolvable au jour du décès pour que l'AFC
ne tienne pas compte de la valeur au pair de cette créance dans l'établissement du
bordereau de succession.

Le jugement du Tribunal correctionnel de Toulon du 23 juin 2003 précise
que l'ordonnance de renvoi date du 26 juin 2000. Par conséquent, la procédure
pénale dans laquelle feu M. A avait pris des conclusions civiles en
paiement de la créance litigieuse était en cours au jour de son décès. Elle a depuis
lors abouti à l'arrêt de la Cour d'appel d'Aïix-en-Provence, rendu le 22 juin 2005,
donnant acte au débiteur qu'il était prêt à rembourser la somme de 35'000.- euros à
M. C A . Le "procès-verbal de saisie vente transformé en procès-
verbal de carence", établi le 25 juillet 2006 indique que le débiteur est incarcéré et
que ses biens font déjà l'objet d'une autre saisie.

Tous ces documents attestent de faits postérieurs à la date du décès. Il en
résulter en particulier que la créance est reconnue par le débiteur et que ses biens
font déjà l'objet de saisies. Néanmoins, aucun des justificatifs fournis par les
recourants ne prouve l'insolvabilité complète ou définitive du débiteur à la date du
décès, soit le 14 avril 2002, seule pertinente en l'espèce.

Il découle de ce qui précède que les recourants n'ont pas apporté les preuves
exigées par l'article 11 alinéa 2 LDS et leur recours ne peut qu'être rejeté.

Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge des
recourants pris conjointement et solidairement (art. 87 LPA).

XXE SX

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PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 9 octobre 2006 par Madame D A

0)

Messieurs C et P A et À S contre la décision de la

commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 août 2006 ;

au fond :
le rejette ;

met à la charge des recourants pris conjointement et solidairement un émolument de
CHEF 500.- ;

communique le présent arrêt à Me Philippe Pasquier, avocat des recourants ainsi qu'à la
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale
cantonale.

Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod,

juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. : la vice-présidente :
M. Tonossi L. Bovy

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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