ge_gerichte · ATA/43/2003 · 2003-01-21 · fr


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A/559/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 21 janvier 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
Monsieur B. F. 
représenté par Monsieur X. 
 


 
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A/559/2002-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
le 5 juillet 1995, Monsieur B. F. a acquis un 
immeuble sis sur la commune de C. 
 
2. 
Il l'a revendu le 19 avril 1999 et a indiqué le 7 
décembre suivant, sur une formule de déclaration fiscale 
relative 
à 
l'impôt 
sur 
les 
bénéfices 
et 
gains 
immobiliers, qu'il en avait subi une perte de CHF 
143'503,10, selon le calcul suivant: 
 
 
 
- valeur d'aliénation: 
CHF 1'400'000.- 
 
 
diminuée de: 
 
 
 
- valeur d'acquisition: 
CHF 1'200'000.- 
 
 
 
- impenses: 
 
CHF 292'659,40 
 
 
 
- frais de notaire: 
CHF 50'848,70 
 
3. 
L'administration fiscale cantonale (ci-après: AFC) 
lui a envoyé le 14 décembre 1999 un bordereau d'impôt sur 
les bénéfices et gains immobiliers au montant de CHF 
60'800.-, calculé sur un gain imposable de CHF 152'000.- 
au taux de 40%. 
 
4. 
Le 17 octobre 2000, l'AFC a écarté la réclamation 
déposée par M. F. à l'encontre de ce bordereau, en 
précisant qu'elle avait écarté les impenses du calcul 
susmentionné au motif que ces dernières n'avaient pas été 
annoncées à l'AFC dans les délais légaux et qu'elles ne 
pouvaient donc plus être prises en compte sur le plan 
fiscal. 
 
 
 
5. 
M. F. a recouru contre cette décision le 6 
novembre 2000 auprès de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts, en concluant à ce que les 
impenses soient intégrées dans le calcul du bénéfice de 
la vente. 
 
 
 
Il a exposé que l'immeuble n'était pas achevé 
lorsqu'il l'avait acquis et qu'il avait encore dû y faire 
exécuter des travaux pour un montant de CHF 292'659,40. 
Ces derniers avaient fait l'objet d'une autorisation de 
construire 
du 
département 
de 
l'aménagement, 
de 
l'équipement et du logement (ci-après : DAEL), de sorte 
que l'administration avait été informée des travaux 


 
effectués. 
 
6. 
Le 16 mai 2002, la commission cantonale de recours 
en matière d'impôts (ci-après: CCRI) a partiellement 
admis le recours, renvoyant le dossier à l'AFC pour 
nouvelle 
taxation. 
L'information 
qu'il 
convenait 
de 
donner 
à 
l'AFC 
lorsque 
l'exécution 
de 
travaux 
augmentaient la valeur d'un immeuble, avait pour but de 
soumettre le contribuable à un un impôt adapté à cette 
nouvelle valeur, mais n'impliquait pas, à teneur de la 
loi, que soient en outre écartées les dépenses relatives 
aux travaux non déclarés, lors du calcul du bénéfice 
résultant de la vente de l'immeuble. Cela étant, il 
convenait que l'AFC détermine en l'espèce quels étaient 
les 
travaux 
qui 
avaient 
apporté 
une 
plus-value 
à 
l'immeuble. 
 
7. 
Le 17 juin 2002, l'AFC a recouru contre cette 
décision auprès du Tribunal administratif, en concluant à 
ce qu'elle soit annulée. En substance, l'historique de la 
LCP permettait d'affirmer que la possibilité de déduire, 
lors de la vente d'un immeuble, les dépenses faites pour 
des 
travaux 
à 
plus-value, 
était 
conditionnée 
par 
l'annonce à l'AFC de ces travaux dans un délai que M. F. 
n'avait en l'espèce pas respecté. 
 
8. 
Le 27 septembre 2002, M. F., représenté par 
Monsieur J. B., expert comptable, a informé le tribunal 
de céans qu'il n'avait rien à ajouter à ses écritures. Il 
n'a pris aucune conclusion. 
 
9. 
Le 30 septembre 2002, le juge délégué a informé 
les parties que la cause était gardée à juger. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. a. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
 
b. 
Sur le vu des écritures de l'intimé, la question 
pourrait se poser de savoir si M. J. B. peut être 
considéré 
comme 
un 
mandataire 
professionnellement 
qualifié au sens de la jurisprudence du tribunal de 
céans, question qui doit être résolue au cas par cas (ATA 


 
B. du 14 décembre 1999). La question peut cependant 
rester ouverte, dès lors que la qualité des écritures est 
sans incidence, le recours devant être rejeté. 
 
2. 
Plusieurs lois fiscales cantonales adoptées en 
application de la loi fédérale sur l'harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID - RS 642.14), sont entrées en vigueur le 1er 
janvier 2001 et ont abrogé dès cette date un grand nombre 
de dispositions de la LCP. Celles-ci restent cependant 
applicables, notamment quant à l'imposition des personnes 
physiques, pour les périodes fiscales antérieures à 
l'année 2001 (art. 6 al. 1 de la loi sur l'imposition 
dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 - 
LITPP-II - D 3 12). 
 
 
Le présent litige est donc soumis à la LCP dans sa 
teneur antérieure au 1er janvier 2001 (ci-après: aLCP 
pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées 
dès cette date). 
 
3. a. 
Selon 
l'article 
53 
alinéa 
1 
aLCP, 
tout 
propriétaire qui, par des travaux quelconques, augmentait 
la valeur d'un bâtiment ou d'une propriété, était tenu de 
faire au département des finances, dans les douze mois 
suivant 
l'achèvement 
des 
travaux, 
une 
déclaration 
indiquant la nature, l'importance et la valeur des 
modifications 
ou 
des 
nouvelles 
constructions. 
Le 
propriétaire qui n'avait pas fait cette déclaration dans 
le délai prescrit était passible d'une amende pouvant 
s'élever à trois fois l'impôt auquel l'augmentation de 
valeur donnait lieu (art. 53 al. 2 aLCP). 
 
 
 
Dans le cadre de l'impôt sur les bénéfices et 
gains immobiliers (titre II LCP), l'article 82 alinéa 1 
LCP prévoit depuis 1994 que le bénéfice ou gain imposable 
est 
constitué 
par 
la 
différence 
entre 
la 
valeur 
d'aliénation 
et 
la 
valeur 
d'acquisition. 
La 
valeur 
d'acquisition est égale au prix payé pour l'acquisition 
du bien, augmentée des impenses, ou, à défaut de prix, à 
sa valeur vénale (art. 82 al. 2 LCP). Les impenses sont 
notamment les dépenses qui ont augmenté la valeur de 
l'immeuble (art. 82 al. 8 LCP). 
 
 
 
Comme le relève la recourante, l'article 82 LCP 
avait précédemment une teneur différente, prévoyant que 
devaient être ajoutés à la valeur d'acquisition les 
travaux ayant eu "pour effet d'augmenter la valeur de 
l'immeuble, pour autant qu'ils aient fait l'objet d'une 


 
déclaration selon l'article 53 dans les délais prescrits" 
(art. 82 al. 4 let. a LCP selon loi du 13 novembre 1986). 
 
 
 
Cette disposition-ci a été à nouveau soumise à 
l'examen du Grand Conseil en 1991. Le projet de loi 
maintenait toutefois, dans un nouvel article 82 alinéa 7 
lettre b LCP, la condition de la déclaration selon 
l'article 53 aLCP (Mémorial du Grand Conseil 1991 
p. 4121). Au terme des travaux en commission fiscale, le 
projet était inchangé sur ce point (sur le plan formel, 
il se trouvait alors à l'article 82 alinéa 8 lettre b 
LCP; cf. Mémorial 1993 p. 2756). Cependant, le Grand 
Conseil décida de renvoyer une nouvelle fois le projet à 
la commission fiscale, considérant en substance que la 
révision de la loi tenait insuffisamment compte des 
intérêts du secteur immobilier (Mémorial 1994 p. 2507). 
Le second rapport de la commission fiscale indiquait 
simplement que l'article 82 alinéa 8 du projet, tel 
qu'issu du premier renvoi en commission, était supprimé. 
Aucune précision n'était apportée au sujet de cette 
modification, qui impliquait la disparition d'une liste 
exemplative 
de 
plusieurs 
types 
de 
frais 
permettant 
fiscalement de réduire le bénéfice de la vente (Mémorial 
1994 p. 2511). L'article 82 LCP a dès lors été adopté le 
23 juin 1994 dans la teneur qu'il a conservée depuis. 
 
 
 
Il 
est 
difficile 
de 
dire 
si 
cette 
ultime 
modification est le fruit d'une inadvertance ou plutôt 
d'une volonté délibérée de permettre la déduction de 
dépenses 
qui 
n'auraient 
pas 
fait 
l'objet 
de 
la 
déclaration prévue à l'article 53 aLCP. La recourante 
soutient la thèse de l'indavertance en considérant que la 
règle contenue à l'article 82 alinéa 4 lettre a LCP, dans 
sa version du 13 novembre 1986, devait subsister car elle 
était logique: elle ne permettait de déduction des coûts 
des travaux que si ceux-ci avaient précédemment pu être 
pris en compte sur le plan fiscal en tant que plus-value. 
Cependant, 
l'exposé 
des 
motifs 
à 
l'appui 
de 
l'introduction de cette règle admet que la question 
n'était pas sans susciter des controverses (Mémorial 1984 
p. 3633), ce qui démontre que l'inadvertance n'est pas la 
seule explication possible de la disparition de cette 
règle une dizaine d'années plus tard. 
 
 
b. 
Dans un cadre tout à fait différent, le Tribunal 
administratif s'est déjà trouvé confronté à un problème 
similaire à celui qui se pose en l'espèce, soit la 
disparition inexpliquée, durant les travaux législatifs, 
d'une 
condition 
légale 
qui 
aurait 
"logiquement" 
dû 


 
accompagner 
la 
révision 
de 
la 
loi 
et 
renforcer 
l'application de cette dernière. Malgré le fait que cette 
disparition entraînait au contraire un affaiblissement de 
la loi par rapport à sa teneur précédente, la juridiction 
de céans s'en est alors tenue à l'application stricte du 
nouveau texte légal (ATA A. du 16 mai 2000). 
 
 
 
La 
recourante 
suggère 
que 
le 
Tribunal 
administratif comble en l'espèce une lacune de la loi, 
réintroduisant à l'article 82 alinéa 8 LCP, par voie 
d'interprétation, la condition de la déclaration des 
travaux selon l'article 53 aLCP. De manière générale, la 
doctrine 
distingue 
les 
lacunes 
proprement 
dites 
et 
improprement dites de la loi. Les premières sont les 
silences non voulus par le législateur, qui rendent la 
loi 
inapplicable 
ou 
qui 
engendrent 
des 
résultats 
contraires à sa systématique ou à ses objectifs. Les 
secondes sont les silences de la loi sur des points qui 
en rendent l'application insatisfaisante. Ces dernières 
ne permettent pas au juge de se substituer au législateur 
(ATF 128 I 34 consid. 3b p. 42; Pierre MOOR, Droit 
administratif, 
vol. 
I, 
2ème 
éd., 
Berne 
1994, 
pp. 154-155). En l'occurrence, on ne saurait parler de 
lacune proprement dite de la loi dans la mesure où 
celle-ci est applicable sans qu'il en résulte une 
contradiction organique. 
 
 
 
L'application 
littérale 
de 
l'article 
82 
LCP 
conduit à la solution retenue par la commission de 
recours, pour les mêmes motifs. 
 
4. a. 
Le recours sera par conséquent rejeté et la cause 
renvoyée à la recourante. Celle-ci devra calculer le 
bénéfice issu de la vente immobilière en déduisant le 
coût des travaux qui ont apporté une plus-value à 
l'immeuble. 
 
 
b. 
Vu l'issue du litige, il ne sera pas perçu 
d'émolument. 
 
 
c. 
Aucune indemnité de procédure ne sera allouée à 
l'intimé, celui-ci n'y ayant pas conclu. 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 17 juin 2002 par l'administration fiscale 


 
cantonale contre la décision de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts du 16 mai 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
renvoie 
la 
cause 
à 
l'administration fiscale cantonale pour nouvelle décision 
au sens des considérants; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 
d'émolument ni alloué d'indemnité; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration fiscale cantonale, à Monsieur J. B., 
représentant de Monsieur B. F., ainsi qu'à la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 C. Del Gaudio-Siegrist 
 Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
 Mme M. Oranci