ge_gerichte · ATA/724/2015 · 2015-07-14 · fr

Résumé:
 Le recourant est associé-gérant de deux sociétés soeurs et détenteur de la moitié du capital-actions desdites sociétés. 
Pour faire face à difficultés financières rencontrées par l'une des sociétés, l'autre lui a mis à disposition des fonds. Aucun contrat de prêt n'a été conclu entre les deux sociétés et aucun plan de remboursement n'a été prévu, il s'agit dès lors d'un prêt simulé. En application de la théorie du triangle, c'est à l'actionnaire, soit au recourant, que doit être imputé cet avantage appréciable en argent, de sorte que la procédure en rappel d'impôt et soustraction à l'encontre des recourants est fondée. La quotité de l'amende réduite par le TAPI est confirmée. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3617/2013-ICCIFD 
ATA/724/2015 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 14 juillet 2015 
1ère section 
 dans la cause 
 
Mme et M. A______ 
représentés par Schaer & Miffon Associés, mandataire 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
30 juin 2014 (JTAPI/752/2014) 


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A/3617/2013 
EN FAIT 
1) 
 
Mme A______, née le ______ 1966, et M. A______, né le ______ 1962 (ci-
après : les contribuables ou les recourants), sont mariés et domiciliés à Vernier, à 
Genève, où ils sont contribuables. 
2) 
 
En 2010, M. A______ était associé-gérant d'une entreprise générale du 
bâtiment (gypserie-peinture), à l'enseigne B______ Sàrl (ci-après : B______), 
inscrite au registre du commerce du canton de Genève depuis le 5 avril 2000. 
 
 
M. A______ détenait la moitié du capital-social, à savoir une part de 
CHF 10'000.-, l'autre moitié étant détenue par M. C______, également associé-
gérant. 
 
 
M. A______ était également associé-gérant d'une société à responsabilité 
limitée active dans le domaine du bâtiment, en particulier dans la gestion, le 
pilotage, l'architecture, la création et la vente de mobilier, à l'enseigne D______ 
Sàrl (ci-après : D______), inscrite au registre du commerce du canton de Genève 
depuis le 17 novembre 2005. 
 
 
M. A______ détenait la moitié du capital-social, à savoir une part de 
CHF 10'000.-, l'autre moitié étant détenue par M. C______. 
 
 
D______ été dissoute par suite de faillite prononcée par jugement du 
Tribunal de première instance du 9 août 2012. 
3) 
 
Dans son bilan au 31 décembre 2010, B______ a comptabilisé des 
provisions pour un montant de CHF 225'000.- et un poste « Autres créances » d'un 
montant de CHF 244'347.40, tandis que le bilan au 31 décembre 2010 de 
D______ faisait état d'un poste « C/c B______ Sàrl » d'un même montant, au titre 
de fonds étrangers à long terme. 
 
 
L'exercice commercial 2009 de B______ s'était soldé par une perte de 
CHF 48'652.74 et celui de 2010 par une perte de CHF 479'884.45. 
 
 
L'exercice commercial 2009 de D______ s'était soldé par une perte de 
CHF 98'749.52 et celui de 2010 par une perte de CHF 227'656.97. 
4) 
 
Dans leur déclaration fiscale 2010 signée le 10 octobre 2011, les 
contribuables ont déclaré un salaire brut versé par B______ à M. A______ de 
CHF 92'587.-, et un salaire brut versé par D______ à l'intéressé de CHF 60'000.-. 
Parmi les éléments de la fortune imposable figurait un poste « C/c B______ 
Sàrl » de CHF 57'900.-, ainsi que les parts dans les deux sociétés, pour des 
valeurs imposables de CHF 58'400.- (B______) et de CHF 4'300.- (D______). 


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Le revenu imposable des contribuables s'élevait à CHF 122'657.- pour 1'ICC 
et à CHF 130'738.- pour l'IFD. Quant à la fortune imposable, celle-ci était nulle. 
5) 
 
Le 6 février 2012, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
notifié aux contribuables un bordereau pour l’impôt cantonal et communal (ci-
après : ICC) 2010 d'un montant de CHF 21'310.50, fondé sur un revenu imposable 
de CHF 123'904.- (suite à une reprise au titre de cotisations excédentaires au 
3ème pilier de la contribuable) et une fortune nulle, ainsi qu'un bordereau pour 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2010 d’un montant de CHF 4'517.- fondé 
sur un revenu imposable de CHF 131'300.-. 
 
 
Ces deux bordeaux sont entrés en force. 
6) 
 
Le 27 mars 2012, suite à une demande de l'AFC-GE, B______, sous la 
plume de son mandataire, a précisé que la provision pour perte sur créance de 
CHF 225'000.- servait à couvrir le risque de perte lié au « C/c D______ » de 
CHF 244'347.40. Le montant de la provision était défini eu égard aux pertes 
cumulées de D______. Les associés de B______ et de D______ prenaient toutes 
les mesures utiles au redressement des résultats économiques des deux sociétés 
afin de régulariser dans les meilleurs délais cette créance. Le risque de perte était 
intervenu en 2010. 
7) 
 
Le 4 mai 2012, l'AFC-GE a notifié à B______ les bordereaux ICC et IFD 
2010. Dans ses observations, l'AFC-GE a qualifié le prêt de CHF 244'347.- 
consenti par B______ à D______, société-sœur, de simulé, constituant une 
prestation appréciable en argent et une distribution dissimulée de bénéfice. 
 
 
Les bordereaux concernés sont entrés en force sans avoir été contestés. 
8) 
 
Le 22 octobre 2012, le service du contrôle de l'AFC-GE a ouvert une 
procédure en rappel d'impôt et soustraction pour l'année 2010 à l'encontre des 
contribuables. 
 
 
Le service des personnes morales avait informé le service de contrôle de 
l'AFC-GE qu'ils avaient bénéficié de prestations appréciables en argent en 2010, 
sous forme d'un prêt simulé octroyé par B______ à D______, sociétés dont le 
contribuable était actionnaire, de sorte que la prestation de CHF 244'347.- serait 
ajoutée à leur état des titres 2010 en tant que rendement de fortune mobilière. Un 
délai de dix jours leur était accordé pour se déterminer, à l'issue duquel des 
bordereaux rectificatifs avec intérêts de retard, ainsi que des bordereaux d'amende 
allaient leur être notifiés. 
9) 
 
Le 7 mars 2013, les contribuables, sous la plume de leur mandataire, ont 
précisé que B______ et D______ étaient deux sociétés sœurs. D______ avait été 
constituée dans le but de devenir une société de pilotage et de prospection pour 
B______. Jusqu'à fin 2008, B______, qui encaissait le gros des liquidités, 


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rémunérait D______ pour les services de prospection qu'elle effectuait pour faire 
fonctionner l'entreprise générale B______. 
 
 
Depuis 2008, B______ rencontrait des problèmes de trésorerie. Des actions 
judiciaires avaient été entreprises contre des propriétaires refusant de régler leur 
dû. En 2010, à la demande de l'organe de révision, B______ avait constitué une 
provision de CHF 225'000.-, compte tenu des risques de perte sur la créance 
D______ (provision qui avait été refusée par l'AFC-GE), et du fait que D______ 
n'avait pas réclamé ses prestations de pilotage à B______, dans le but de ne pas 
entraîner B______ dans une faillite quasi certaine. 
 
 
B______ avait effectivement octroyé un prêt à D______, sans qu'un contrat 
de prêt n'ait été conclu. II s'agissait de facturations en suspens qui auraient été 
honorées par les comptes-courants communs des deux sociétés au terme des 
procédures contentieuses. À cet effet, une convention de postposition avait été 
conclue en date du 14 juin 2011. Toutefois ce prêt était uniquement provisoire, 
l'objectif était le remboursement de cette somme et non pas d'offrir une prestation 
appréciable en argent à la société sœur. 
 
 
B______ et D______ avaient agi comme des sociétés tierces et n'avaient 
bénéficié d'aucun avantage particulier entre elles. De plus, la reprise de 
CHF 225'000.- mettait à néant la prestation appréciable en argent. La procédure en 
rappel d'impôt n'avait dès lors pas lieu d'être, étant toutefois précisé que s'il devait 
y avoir prestation appréciable en argent, celle-ci devrait être divisée par deux pour 
tenir compte de l'autre associé, et n'être imposée qu'à hauteur de 60 %, 
conformément aux dispositions entrées en vigueur en matière d'imposition des 
dividendes. 
 
 
La taxation 2010 à laquelle l'AFC-GE faisait référence n'était pas entrée en 
force à la date de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt et soustraction 
pour l'année 2010. À ce jour, aucun bordereau 2010 n'avait été notifié aux 
contribuables pour l'année fiscale 2010. 
 
 
M. A______ n'avait pas pu mentionner, dans sa déclaration fiscale 2010 
signée le 10 octobre 2010, les éléments que l'AFC-GE considérait comme étant 
« prêt simulé », puisque la requalification de cet élément était intervenue au 
moment de la taxation de B______, le 4 mai 2012, soit après la remise de la 
déclaration fiscale 2010 de M. A______. De plus, cela avait été effectué dans le 
but de sauver les deux sociétés, à la demande de l'organe de révision et une 
convention de postposition avait été signée. Dès lors aucune faute ne pouvait lui 
être reprochée. La requalification pouvait faire l'objet d'un rappel d'impôt, mais 
pas d'une procédure en soustraction d'impôt faute d'élément illicite commis par les 
contribuables. 


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Au vu de ces éléments, la procédure en rappel d'impôt et soustraction devait 
être annulée. 
10) 
Le 5 avril 2013, l'AFC-GE a informé les contribuables que la procédure en 
rappel et soustraction d’impôt portant sur l'année 2010 était terminée et leur a 
remis des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende pour cette année-là. 
 
 
Les contribuables devaient payer les suppléments d'impôts et amendes 
suivants : 
 
Supplément d'impôt 
Amende 
 
ICC 
IFD 
ICC 
IFD 
2010 
CHF 19'944.15 
CHF 9'427.- 
CHF 14'958.- 
CHF 7'070.- 
 
 
L'AFC-GE avait ajouté aux revenus imposables des contribuables la somme 
de CHF 122'175.- (recte : CHF 122'174.-) (soit la moitié de CHF 244'347.-), 
compte tenu du fait que le contribuable ne détenait que la moitié du capital-social 
de B______. 
 
 
Compte tenu leur bonne collaboration, la quotité de ces amendes équivalait 
à 0,75 fois le montant des impôts éludés. 
11) 
Les 30 avril et 2 juillet 2013, les contribuables ont formé réclamation contre 
ces bordereaux, remettant en cause la reprise ainsi que les amendes infligées. 
 
 
B______ et D______ travaillaient ensemble de manière très étroite. Pour 
une question de survie, B______ avait versé des avances à D______ afin que cette 
dernière puisse s'acquitter des factures relatives à son activité. La procédure de 
mise en faillite de D______ était intervenue le 9 août 2012 et ne laisserait 
vraisemblablement 
aucun 
bénéfice 
de 
liquidation 
à 
ses 
actionnaires. 
Concrètement, les actionnaires n'avaient bénéficié d'aucune prestation appréciable 
en argent de la part de B______ et c'était eux qui avaient assumé les pertes 
engendrées. Les parts sociales des deux sociétés figuraient dans les états de titres 
des déclarations fiscales 2009 et 2010 et la très forte baisse de valeur démontrait, 
d'une part, que le contribuable avait consenti des avances à B______ et que, 
d'autre part, l'AFC-GE disposait de toutes les informations lui permettant de 
constater que les deux sociétés rencontraient des difficultés. Les contribuables se 
sont référés notamment aux valeurs fiscales des titres non cotés 2009, 2010 et 
2011, communiquées aux deux sociétés avant que n'intervienne la notification de 
leur taxation 2010. Les conséquences de la requalification en prêt simulé ne 
pouvaient pas leur être imputées. 
 
 
S'agissant de l'amende pour soustraction, les contribuables contestaient le 
principe-même du rappel d'impôt, dans la mesure où les faits avaient été mis en 
évidence après l'entrée en force de leur taxation. 


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Il n'y avait pas eu de prestation pour les actionnaires, au vu de la procédure 
de faillite concernant D______. 
 
 
Au vu de ces éléments, les contribuables contestaient toute prestation 
appréciable en argent et toute faute de leur part. De plus, « la requalification d'un 
"revenu" par [l'AFC-GE] ne saurait faire l'objet d'une procédure en rappel d'impôt 
sous prétexte que cette dernière [intervenait] alors que nombre d'éléments étaient 
en possession de l'administration ». Enfin et économiquement, il s'agissait d'un 
appauvrissement et non d'une prestation appréciable en argent. 
12) 
Par deux décisions séparées du 10 octobre 2013, l’AFC-GE a maintenu les 
reprises et les amendes ICC et IFD. La motivation des deux décisions était 
identique. 
 
 
B______ avait été taxée, s'agissant de l'ICC 2010, par bordereau du 4 mai 
2012, entré en force. L'absence de contrat de prêt écrit, l'absence de plan de 
remboursement probant, les garanties insuffisantes sur le prêt, le défaut de 
solvabilité du débiteur, le rapport entre le prêt et la situation financière de 
l'emprunteur, ainsi que le but statutaire de B______ démontraient que cette 
dernière avait accordé une prestation appréciable en argent à son actionnaire, sans 
obtenir de contre-prestation correspondante. Ce prêt n'aurait pas été accordé dans 
de telles conditions à un tiers et la disproportion entre la prestation et la contre-
prestation était manifeste de telle sorte que les organes de la société auraient pu se 
rendre compte de l'avantage qu'ils avaient accordé. C'était ainsi à juste titre que le 
service des personnes morales avait qualifié le prêt de CHF 244'347.- de simulé et 
que l'AFC-GE avait repris une prestation appréciable en argent en tant que 
rendement de fortune mobilière auprès du contribuable, étant donné que D______ 
était une société sœur (théorie du triangle). 
 
 
La mise en faillite le 9 août 2012 de D______ démontrait bien que cette 
société était insolvable et que, par conséquent, le prêt devait être qualifié de 
simulé. 
 
 
Les taxations 2010 des contribuables étaient incomplètes. L'autorité fiscale 
n'avait pas l'obligation, en l'absence d'indice particulier, d'effectuer des 
recoupements avec les données des autres contribuables ou de se mettre à la 
recherche de renseignements supplémentaires dans le dossier fiscal du 
contribuable concerné. Le contribuable devait assumer la responsabilité de 
l'exactitude et de l'intégralité de sa déclaration d'impôt. Suite à la notification de la 
taxation 2010 de B______, le 4 mai 2012, le contribuable aurait pu prendre 
contact avec l'AFC-GE, étant donné que la notification de ses bordereaux 
personnels 2010 avait eu lieu en date du 6 février 2012. En conséquence, le 
contribuable avait commis une faute, justifiant l'ouverture d'une procédure en 
rappel et en soustraction d'impôt. 


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La quotité de l'amende avait été fixée à 0,75 fois le montant soustrait. La 
négligence avait été retenue, de même que la bonne collaboration. Toutefois, 
l'AFC-GE avait également pris en considération le fait que les contribuables 
avaient fait appel à un mandataire pour la gestion de leur dossier fiscal. L'amende 
était dès lors entièrement confirmée. 
13) 
Par acte du 8 novembre 2013, les contribuables, sous la plume de leur 
mandataire, ont interjeté recours contre les décisions précitées auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à leur annulation, 
« sous suite de dépens ». 
 
 
B______ avait procédé à des versements en faveur de D______ afin que 
cette dernière puisse assumer ses factures. Ces versements étaient devenus 
implicitement des prêts. À cette époque, on pouvait objectivement affirmer que les 
chances de survie de D______ étaient encore réelles. Toutefois et malgré tous 
leurs efforts, il n'avait pas été possible de sauver D______, mise en faillite le 
9 août 2012. 
 
 
Ils ne contestaient pas que le prêt ait appauvri B______, qu'il ait été consenti 
en raison de la proximité entre le prêteur et l'emprunteur et qu'il n'aurait pas été 
consenti aux mêmes conditions à un tiers étranger. En revanche, il n'y avait pas eu 
d'enrichissement illégitime du bénéficiaire du prêt, dans la mesure où D______ 
était tombée en faillite, ce qui n'avait entraîné aucun enrichissement illégitime que 
ce soit auprès de B______ ou auprès de l'un de ses actionnaires, la substance 
ayant partiellement disparu dans la faillite de D______. 
 
 
Aucun comportement illicite ne pouvait être reproché au contribuable ; de 
même, son comportement n'avait entraîné aucune perte financière pour la 
collectivité. Aucune base légale n'interdisait à une société de procéder à un prêt en 
faveur d'une société sœur dans le but de lui permettre de surmonter une période 
difficile. En l'occurrence, B______ ou le contribuable n'avait pas obtenu 
d'enrichissement, dans la mesure où les sommes prêtées avaient finalement 
disparu dans la masse en faillite de D______, d'où une diminution de fortune du 
contribuable de l'ordre de CHF 400'000.-, ce qui ressortait de ses déclarations 
fiscales 2009 et 2010. 
 
 
Au vu de l'absence d'enrichissement illégitime, force était de constater que 
d'une part, en qualifiant les prêts de dividendes cachés équivalant à une 
soustraction fiscale, l'AFC-GE avait erré, et d'autre part, que les conditions 
matérielles pour infliger une amende n'étaient pas réunies. 
14) 
Le 14 février 2014, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Compte tenu des liens unissant B______ à D______ et en application de la 
théorie du triangle, le contribuable, qui détenait la moitié des parts sociales auprès 


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des deux sociétés précitées, avait bénéficié de prestations appréciables en argent 
non déclarées, justifiant l'ouverture d'une procédure en rappel et d'une procédure 
pénale pour soustraction d'impôt. Il importait peu, à ce stade, que le contribuable 
ait ou non commis une faute, seul le caractère incomplet de la taxation importait. 
 
 
L'AFC-GE reprenait son argumentation, figurant dans les décisions 
contestées, relative à la qualification du prêt simulé, ce qui n'avait d'ailleurs pas 
été contesté par B______. En outre, ce prêt avait augmenté de plus de 50 % par 
rapport à l'année 2009. Ainsi, les taxations 2010 des contribuables étaient 
incomplètes faute d'avoir mentionné la prestation appréciable dont le contribuable 
avait bénéficié du fait de son statut au sein des deux sociétés. En conséquence, les 
reprises litigieuses étaient fondées. 
 
 
S'agissant des amendes, suite à la réception des bordereaux 2010 de 
B______, le 4 mai 2012, lesquels étaient entrés en force faute d'avoir été 
contestés, le contribuable, assisté d'un mandataire, aurait pu informer l'AFC-GE 
des conséquences de ces bordereaux sur ses propres taxations, notifiées le 6 
février 2012. Il ne l'avait pas fait, faisant preuve, à tout le moins, de négligence. 
La bonne collaboration du contribuable avait été prise en compte comme motif de 
réduction de l'amende qui, dès lors, n'apparaissait pas disproportionnée. 
15) 
Le 28 février 2014, les contribuables ont dupliqué, persistant dans leur 
argumentation. D'un point de vue strictement fiscal, on pouvait effectivement 
soutenir que la collectivité avait subi une perte fiscale due à une imposition 
diminuée chez B______ du fait du prêt accordé à D______ Cela justifiait 
pleinement une reprise du montant de prêt dans la taxation de B______, ce qui 
avait été effectué. 
 
 
En revanche, il était choquant sous l'angle de la justice fiscale, et en 
particulier selon le principe de la capacité contributive, d'imposer le montant du 
prêt comme étant un enrichissement auprès du contribuable et de lui infliger une 
amende, alors que l'enrichissement était inexistant. 
16) 
Le 31 mars 2014, l'AFC-GE a dupliqué, persistant à conclure au rejet du 
recours. 
17) 
Par jugement du 30 juin 2014, le TAPI a partiellement admis le recours dans 
le sens des considérants. 
 
 
Il était incontestable que les conditions du prêt octroyé par B______ à 
D______ étaient telles qu'un tiers aurait difficilement octroyé un tel prêt. Le 
montant de CHF 244'347.40 avait été concédé sans intérêt, sans aucune prestation 
de sûretés et sans aucun contrat écrit. À cela s'ajoutait l'absence d'un plan de 
remboursement et le fait que le prêt n'était pas en rapport avec l'activité 
économique de B______. En outre, en 2010, le prêt avait été augmenté de 


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CHF 105'433.28 (recte : CHF 138'914.12), alors que l'exercice commercial de 
l'emprunteuse 
s'était 
soldé 
par 
une 
perte 
de 
CHF 
479'884.45 
(recte : CHF 227'656.97). D'ailleurs, les contribuables ne contestaient pas de 
manière circonstanciée le fait qu'il s'agissait d'un prêt simulé. En effet, ils 
n'avaient allégué à aucun moment qu'un délai et/ou des modalités de 
remboursement de cette dette par D______ auraient été prévus. Enfin, la 
qualification du prêt simulé n'avait pas été contestée dans le cadre de la taxation 
2010 de B______. Manifestement, il s'agissait d'une prestation appréciable en 
argent qui, conformément à la jurisprudence précitée, devait être intégrée dans les 
revenus imposables du contribuable. Les rappels d'impôt contestés ne pouvaient 
qu'être confirmés. 
 
 
S'agissant de la problématique de l'amende, l'épouse ne répondait pas des 
soustractions, car celles-ci concernaient uniquement les revenus perçus par son 
époux. Toutefois ce dernier avait été négligent. Rompu aux affaires et dirigeant 
les deux sociétés concernées, l'intéressé pouvait et aurait dû se rendre compte que 
la prestation appréciable en argent accordée à D______ constituait un revenu 
également pour lui. Par ailleurs, le contribuable, qui n'avait pas contesté la 
qualification du prêt simulé dans le cadre de la taxation de B______, aurait pu 
entreprendre une démarche spontanée auprès de l'AFC-GE afin de savoir si cette 
qualification influencerait sa taxation personnelle, ceci avant l'ouverture de la 
procédure de soustraction d'impôt. Toutefois, au vu notamment du fait que ce sont 
des raisons économiques, et non pas fiscales, qui avaient motivé le contribuable 
dans l'opération reprochée et de la difficulté de compréhension de la théorie dite 
« du triangle », il se justifiait de réduire l'amende infligée à 0,5 fois l'impôt 
soustrait. 
18) 
Par acte du 7 août 2014, sous la plume de leur mandataire, les contribuables 
ont interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-
après : la chambre administrative) contre le jugement précité concluant à son 
annulation « sous suite de dépens ». 
 
 
En 2007, D______ avait connu des difficultés financières suite au défaut 
d'un de ses clients. Cela avait conduit le contribuable à payer certaines factures de 
D______ via B______, ce qui constituait comptablement un prêt. De plus et afin 
d'honorer toutes les dettes contractées dans ce contexte, le contribuable avait 
vendu sa maison pour CHF 2'550'000.-. Le contribuable était victime d'un client 
indélicat qui par ses agissements lui avait fait perdre son entreprise et sa maison 
familiale. Il était victime de sa volonté d'honorer jusqu'au dernier centime les 
factures des sous-traitants et fournisseurs à qui il avait fait appel, alors-même que 
d'autres stratégies (un sursis concordataire) pour D______ auraient pu être mises 
en œuvre. 
 
 
Sur le fond, le TAPI avait totalement fait abstraction de l'ensemble du 
contexte dans lequel les faits s'étaient produits, des motivations du contribuable et 


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en particulier du fait que les prêts consentis n'avaient en définitive généré aucun 
enrichissement, ni revenu imposable chez le contribuable. 
 
 
La théorie du triangle avait été développée afin d'éviter que certains prêts ne 
masquent une distribution de bénéfice, afin d'échapper à une imposition régulière, 
constituant ainsi un enrichissement illégitime pour l'actionnaire auteur du 
montage. Or, cela n'était pas le cas en l'espèce. Il aurait fallu examiner l'ensemble 
des circonstances comme le commandait la jurisprudence fédérale. 
 
 
Au vu des faits de la cause, on voyait mal quel enrichissement ou quel 
revenu aurait pu bénéficier au contribuable, suite aux prêts consentis par B______ 
à D______ pour faire face à une situation difficile, dans le seul espoir de sauver la 
société et d'honorer les créances des entreprises sous-traitantes. 
 
 
En l'absence de revenu en faveur du contribuable, la qualification de prêt 
dissimulé en vertu de la théorie du triangle, devait être abandonnée, ceci 
nonobstant le fait qu'un certain nombre des critères jurisprudentiels portaient 
formellement à considérer - en apparence - que ladite théorie était réalisée en 
l'espèce. 
 
 
De plus, le prêt de B______ à D______ constituait l'unique choix à 
disposition. Il est vrai que B______ aurait pu verser un dividende imposable à ses 
actionnaires leur permettant de renflouer D______. Toutefois, cela n'aurait pas été 
possible au vu de la situation précaire de B______ qui n'était pas en mesure de 
verser un quelconque dividende. 
 
 
Enfin, les éléments constitutifs de conscience et volonté de frauder le fisc 
n'étaient pas réalisés en l'espèce. 
 
 
Subsidiairement et en application du principe de l'étanchéité des exercices 
fiscaux, c'était la différence entre le montant de CHF 105'433.25 figurant au bilan 
au 31 décembre 2010 de B______ sous la rubrique « Autres créances » pour 
l'année 2009 et le montant de CHF 244'347.40 qui aurait dû être prise en compte 
au titre de soustraction d'impôt. Le résultat devait également être divisé par deux, 
compte tenu de la part d'actionnariat du contribuable, soit un total de 
CHF 69'457.- ([CHF 244'347.40 - CHF 105'433.28] : 2 = CHF 69'457.-). 
 
 
À l'appui de leur recours, les contribuables ont produit notamment les 
comptes commerciaux de B______ pour les années 2006 à 2011, des factures de 
B______ non honorées par leur client, une écriture relative à la procédure 
judiciaire contre ce client et un relevé de compte attestant de la vente de leur villa. 
19) 
Le 13 août 2014, le TAPI a produit son dossier sans formuler 
d'observations. 


- 11/23 - 
A/3617/2013 
20) 
Le 10 septembre 2014, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours, reprenant en 
grande partie son argumentation formulée dans ses précédentes écritures. 
 
 
Ce n'était pas la différence entre le montant de CHF 105'433.28 figurant au 
bilan 2009 de B______ et le montant de CHF 244'347.- inscrit aux comptes 2010, 
soit un montant de CHF 138'914.- divisé par deux (CHF 69'457.-) qui aurait dû 
être prise en compte si l'existence d'un prêt simulé avait été admise. Le prêt n'avait 
pas été considéré comme simulé avant 2010, de sorte qu'il ne se justifiait pas 
d'imposer la seule augmentation du prêt entre 2009 et 2010. De plus, un ancien 
prêt non-simulé qui avait augmenté significativement depuis son octroi initial 
devait être considéré comme un nouveau prêt susceptible d'être considéré comme 
simulé lors de la période fiscale courante pour l'intégralité de son montant, pour 
autant que les divers indices de simulation soient réalisés. 
 
 
Il importait peu que B______ (recte : D______) se soit retrouvée en 
difficulté financière en raison d'un client indélicat. Seul était relevant le fait que si 
le contribuable n'avait pas été actionnaire des deux sociétés en question, aucun 
prêt n'aurait été concédé par D______ (recte : B______). 
21) 
Le 17 septembre 2014, le juge délégué a imparti aux contribuables un délai 
au 20 octobre 2014 pour répliquer, ensuite de quoi la cause serait gardée à juger. 
22) 
Le 23 septembre 2014, les contribuables ont répliqué, persistant dans leurs 
précédentes explications. 
 
 
L'AFC-GE ne faisait que rappeler les éléments de la théorie classique du 
prêt simulé, sans se prononcer sur l'argumentation relative à l'absence totale 
d'enrichissement illégitime ou d'un revenu susceptible de taxation fiscale. 
23) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées par 
courrier du 24 septembre 2014. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a et art. 63 al. 1 let. b de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
L'objet du litige porte sur la reprise dans le revenu imposable ICC et IFD 
2010 des recourants du montant de CHF 122'175.- (recte : CHF 122'174.-), au 
titre d'avantage appréciable en argent. 
3) 
 
Les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours 
des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 


- 12/23 - 
A/3617/2013 
1er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/780/2013 du 
26 novembre 2013 consid. 2 et les références citées), sous réserve de l'amende 
pour laquelle s'applique le principe de la lex mitior. 
 
 
De même, les prétentions découlant du rappel d'impôt sont régies par le 
droit en vigueur au cours des périodes fiscales en cause (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 
consid. 2.1 ; ATA/342/2015 du 14 avril 2015 consid. 5a ; ATA/790/2013 du 
3 décembre 2013 consid. 2 ; ATA/505/2008 du 30 septembre 2008 consid. 3 ; 
ATA/93/2005 du 1er mars 2005 consid. 3d et les références citées). 
 
 
En l'espèce, le recours porte sur l'année fiscale 2010. Sont applicables pour 
l’IFD, les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11) dans sa teneur au 31 décembre 2010, et, pour l’ICC, 
celles de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 
(LIPP - D 3 08 ; art. 72 al. 1 1ère phr. LIPP). 
4) 
a. 
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils 
soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD ; art. 17 LIPP). 
 
b. 
Tout revenu que la loi n'exclut pas expressément du champ d'application de 
LIFD et de la LIPP est considéré comme faisant partie du revenu imposable. 
Celui-ci comprend l'ensemble des revenus du contribuable, quelle qu'en soit leur 
nature ou leur forme. L'impôt frappe le revenu global (ATA/342/2015 précité 
consid. 6b ; ATA/682/2014 du 26 août 2014 consid. 3b ; ATA/503/2009 du 
6 octobre 2009 ; ATA/110/2009 du 3 mars 2009). 
 
c. 
Si la notion de revenu n'est pas définie précisément par la loi, la 
jurisprudence et la doctrine suisses retiennent en principe comme déterminante la 
théorie de l'accroissement net du patrimoine (ATF 125 II 113 consid. 4a ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_766/2010 du 29 juillet 2011 consid. 2.1 ; ATA/682/2014 du 
26 août 2014 consid. 3c ; ATA/714/2012 du 30 octobre 2012 consid. 6b), c’est-à-
dire une conception extensive de la notion de revenu (ATA/167/2012 du 27 mars 
2012 consid. 7). Selon celle-ci, le revenu acquis par un contribuable se compose 
de tout accroissement de son patrimoine constaté au cours de la période fiscale 
considérée, ce qui peut provenir tant d'une augmentation des actifs que d'une 
diminution des passifs (ATA/342/2015 précité consid. 6c ; ATA/682/2014 du 
26 août 2014 consid. 3c). 
 
d. 
Selon les art. 20 al. 1 let. c LIFD et 22 al. 1 let. c LIPP, est imposable le 
rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de 
bénéfice, les excédents de liquidation et tous genre (y compris les actions 
gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). 


- 13/23 - 
A/3617/2013 
 
e. 
Selon le Tribunal fédéral, font partie des avantages appréciables en argent 
au sens de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD, les distributions dissimulées de bénéfice 
(art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts 
auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation 
insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en 
faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 du 25 février 2015 consid. 6 ; 
2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.4.1 ; 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 
consid. 3.1 ; ATA/594/2015 du 9 juin 2015 consid. 6b). Sont ainsi imposables, à 
titre de revenus, les prestations appréciables en argent, à savoir les avantages 
accordés par la société aux actionnaires ou à leurs proches sans contre-prestation 
et qui ne s’expliquent qu’en raison du rapport de participations, dès lors que la 
société ne les aurait pas faites, dans les mêmes circonstances, à des tiers non 
participants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 
consid. 5 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 138 n. 139). 
En raison du contenu similaire de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD et de l’art. 22 al. 1 
let. c LIPP, cette jurisprudence peut également s’appliquer à l’ICC, dans la mesure 
où le droit cantonal genevois comporte, à l’art. 12 de la loi sur l’imposition des 
personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) en particulier en sa 
let. h, une disposition équivalente à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD (ATA/594/2015 
précité consid. 6b). 
 
 
De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si 1) la 
société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) 
cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant 
de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers ; 4) la 
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte 
que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de 
l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; 
131 II 593 consid. 5.1 ; 119 Ib 116 consid. 2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 4.2 ; 2C_589/2013 et 2C_590/2013 du 
17 janvier 2014 consid. 7.2). L'évaluation de la prestation se mesure par 
comparaison avec une transaction qui aurait été effectuée entre parties non liées et 
en tenant compte de toutes les circonstances concrètes du cas d'espèce (principe 
du « Dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 545 
consid. 3.2 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_927/2013 du 
21 mai 2014 consid. 5.1). 
 
f. 
Lorsqu’une personne physique détient des participations de plusieurs 
sociétés, des transactions entre ces sociétés, et non seulement entre l’actionnaire et 
chacune d’entre elles, peuvent intervenir. Si les conditions contractuelles ne 
correspondent pas à celles du marché, une des sociétés bénéficie d’un avantage lié 
à l’existence d’un actionnaire unique. Dans ces cas, on parle de la théorie du 
triangle, l’actionnaire occupant le sommet et les deux sociétés la base de la figure 


- 14/23 - 
A/3617/2013 
géométrique. Puisque l’avantage n’est possible qu’en raison de l’actionnaire 
commun, qui « contraint » ses deux sociétés à s’écarter des conditions du marché, 
on doit fiscalement considérer qu’il transite par lui, plutôt que de retenir qu’il n’a 
circulé qu’entre les deux parties au contrat. Sur le plan de l’impôt sur le revenu et 
le bénéfice, ce n’est donc pas la société enrichie qui voit son bénéfice imposable 
augmenter, mais l’actionnaire gratifié d’un avantage appréciable en argent au sens 
de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD. En d’autres termes, l’avantage appréciable en argent 
doit être imputé à l’actionnaire également lorsqu’il s’agit de dépenses faites par la 
société en faveur d’un tiers qui lui est proche (ATF 119 Ib 116 ; 113 Ib 23 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.73/2005 ; Yves NOËL, in Danielle YERSIN/Yves NOËL 
[éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, 
ad art. 20 n. 96). Dans les cas de prestations appréciables en argent entre sociétés 
sœurs, l’avantage passe immédiatement d’une société à l’autre. Entre de telles 
sociétés, des attributions fondées sur un rapport de participation commun 
constituent en particulier des prestations appréciables en argent pour l’actionnaire. 
Le détenteur de parts doit ainsi être aussi imposé sur les attributions de la société 
versées en faveur d’une autre société dominée par lui lorsqu’une justification 
commerciale d’un tel procédé fait totalement défaut (ATF 138 II 57 consid. 4.2 ; 
ATA/594/2015 précité consid. 6c). 
 
g. 
En ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites par la 
société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, c'est en principe à l'autorité 
fiscale qu'il appartient de les prouver. Le contribuable n'a donc pas à supporter les 
conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une 
violation de ses devoirs de collaboration (ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_589/2013 et 2C_590/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.2 ; 
2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2 ; ATA/594/2015 précité consid. 6d ; 
ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 consid. 6a). 
5) 
a. 
En l'espèce, il ressort du dossier que le contribuable était associé-gérant de 
B______ et de D______, et qu'il détenait la moitié du capital-social des deux 
sociétés précitées pendant l'année fiscale 2010. 
 
 
Au cours de cette année fiscale-là, B______ a accordé un avantage à 
D______, en ce sens qu'elle a mis à sa disposition des fonds (CHF 244'347.40) 
pour qu'elle puisse honorer un certain nombre de factures en souffrance, ce que les 
recourants ne contestent pas. Or, B______ n'a pas pour but statutaire de mettre à 
disposition des fonds. Par ailleurs, aucun contrat ayant pour objet cette mise à 
disposition n'a été conclu entre ces deux sociétés, de même qu'aucun plan de 
remboursement n'a été prévu. De plus, le montant précité dépassait le résultat de 
l'exercice commercial de D______ (perte de CHF 227'656.97) pour cette année-là, 
ce qui permettait d'émettre des doutes quant aux possibilités de remboursement de 
l'emprunteur, doutes confirmés par la signature d'une convention de postposition 
le 14 juin 2011 et par la mise en faillite de D______ le 9 août 2012. En outre, les 


- 15/23 - 
A/3617/2013 
recourants n'ont pas démontré que D______ était une société d'apporteur d'affaires 
pour B______. Au demeurant et si tel avait été le cas, on ne saisit pas quel était 
l'intérêt de procéder de la sorte, dans la mesure où le recourant, vu sa position, 
était au fait des affaires des deux sociétés. Enfin, B______ n'a reçu pour cela, et à 
teneur du dossier, aucune contre-prestation 
 
 
Ces éléments, pris dans leur ensemble, permettent de retenir que cet 
avantage ne repose sur aucune justification commerciale, et n'aurait pas été 
accordé à de telles conditions à un tiers placé dans les mêmes circonstances que 
D______. La mise à disposition de ces fonds par B______ en faveur de D______ 
constitue dès lors, en application de la doctrine et de la jurisprudence précitées, un 
avantage appréciable en argent. 
 
 
Conformément à la théorie du triangle, et au vu de la doctrine et de la 
jurisprudence précitées, cet avantage appréciable en argent doit être intégré dans 
le revenu de l'actionnaire de D______, soit dans le revenu du recourant, comme 
l'ont retenu à juste titre l'AFC-GE et le TAPI. 
 
 
Certes, cet avantage n'a pas permis à D______ de se redresser, toutefois, 
force est de constater que ces fonds ont enrichi D______, en 2010, puisque cette 
dernière a pu utiliser ces moyens pour régler ses factures en souffrance. On ne 
saurait dès lors suivre les recourants lorsqu'ils soutiennent que, dans le cas 
d'espèce, il n'y a pas eu d'enrichissement ; enrichissement qui par une application 
de la théorie du triangle a profité directement au recourant. 
 
 
Enfin, bien qu'il soit regrettable que la situation financière et personnelle des 
recourants ait eu à pâtir des difficultés des sociétés, cela ne saurait modifier en 
rien la conclusion telle que présentée ci-dessus. 
 
 
Le grief sera écarté. 
 
b. 
Subsidiairement, les recourants soutiennent que c'est la différence entre le 
montant pour le poste figurant au bilan 2009 (CHF 105'433.28) et le montant de 
CHF 244'347.- inscrit aux comptes 2010, soit un montant de CHF 138'914.-, qui 
devrait être prise en considération au titre d'avantage appréciable en argent. 
 
 
Selon la jurisprudence fédérale, en présence d'un prêt simulé ultérieurement, 
il n'est possible de s'en prendre fiscalement aux détenteurs des droits de 
participation que si la simulation ressort clairement d'indices. Si les indices ne 
sont pas suffisants, il y a lieu d'attendre jusqu'à ce qu'ils aient pris une densité telle 
qu'ils constituent une preuve manifeste (arrêt du Tribunal fédéral 2C_461/2008 du 
23 décembre 2008 consid. 2.2 in RDAF II p. 485-486). 
 
 
En l'occurrence, ce n'est qu'à la réception du courrier de B______ du 27 
mars 2012 relatif à sa taxation 2010 et précisant que la provision pour perte sur 
créance de CHF 225'000.- servait à couvrir le risque de perte lié « C/c D______ » 


- 16/23 - 
A/3617/2013 
de CHF 244'347.40 que l'AFC-GE a eu les indices suffisants pour conclure que 
l'avantage appréciable en argent accordé par B______ à D______ constituait un 
prêt simulé. 
 
 
En conséquence, c'est également à juste titre que l'AFC-GE a intégré un 
montant de CHF 122'175.- (recte : CHF 122'174.-), au vu de l'actionnariat du 
recourant dans D______ (50 % de CHF 244'347.40), dans le revenu du recourant. 
 
 
Le grief sera écarté. 
6) 
a. 
Selon l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits 
jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a 
pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force 
est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime 
ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel 
d'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. L'art. 59 al. 1 de la loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) a la même teneur que 
l'art. 151 al. 1 LIFD. 
 
 
L'art. 151 al. 2 LIFD précise aussi que, lorsque le contribuable a déposé une 
déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice 
net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale 
en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était 
insuffisante. L'art. 59 al. 2 LPFisc contient une règle similaire à cette dernière. 
 
b. 
Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la procédure de 
révision (message du Conseil fédéral sur l’harmonisation fiscale, p. 144). Le 
rappel d’impôt constitue la perception après coup d’impôts qui n’ont, à tort, pas 
été perçus dans le cadre de la procédure de taxation (ATF 121 II 257 consid. 4b 
p. 265 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 ; 
ATA/233/2015 du 3 mars 2015 consid. 6 ; ATA/167/2012 du 27 mars 2012 ; 
Xavier OBERSON, op. cit., p. 486 ss n. 7 ss ; Hugo CASANOVA in Danielle 
YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., ad art. 151 n. 1 ss). L’entrée en vigueur de la 
LIFD et de la de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons 
et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) a désormais 
clairement consacré cette conception, en ouvrant le rappel d’impôt, sans que le 
contribuable concerné ait nécessairement commis de faute (art. 151 LIFD ; 
art. 53 LHID). Le rappel d’impôt est une procédure purement fiscale qui ne 
constitue pas une accusation en matière pénale au sens de l’art. 6 de la Convention 
de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 
1950 (CEDH - RS 0.101) (ATF 121 II 257, Xavier OBERSON, op. cit., p. 560 
n. 7). 
 
 
Il n’est soumis qu’à des conditions objectives : il suppose qu’une taxation 
n’a pas été établie ou est restée incomplète à tort, de sorte que la collectivité 


- 17/23 - 
A/3617/2013 
publique a subi une perte fiscale (Hugo CASANOVA, in Danielle YERSIN/Yves 
NOËL [éd.], op. cit., ad art. 151 n. 5 ss). 
 
 
Comme autre condition, doit exister un motif de rappel qui réside dans la 
découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits qui 
ne ressortaient pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la 
taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 précité ; Hugo CASANOVA, Le 
rappel d’impôt, RDAF 1999 II, p. 11). Le droit au rappel d’impôt, que ce soit en 
vertu de l’art. 151 al. 1 LIFD, de l’art. 53 al. 1 LHID ou de l'art. 59 al. 1 LPFisc, 
existe dès que l’autorité fiscale découvre des faits ou des moyens de preuve 
inconnus d’elle à la date où elle avait taxé le contribuable de manière définitive. 
Ce dernier est garant de ses déclarations, sur lesquelles l’autorité de taxation est 
en droit en principe de se fonder sans les vérifier et d’en présumer l’exactitude. 
C’est seulement lorsqu’il peut être reproché à l’autorité de taxation une éventuelle 
négligence grave dans le traitement du dossier, lorsqu’elle aurait dû se rendre 
compte d’un élément de fait essentiel à la lecture des indications contenues dans la 
déclaration ou des pièces, ou lorsqu’elle n’a pas procédé immédiatement aux 
investigations nécessaires alors que des éléments de fait importants ressortaient de 
manière évidente du dossier qu’elle perd son droit au rappel d’impôt (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_104/2008 précité ; Hugo CASANOVA, Le rappel d’impôt, 
op. cit., p. 11 ; Hugo CASANOVA, in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], 
op. cit., ad art. 151 n. 8 ss ; ATA/233/2015 consid. 6 ; ATA/724/2012 du 
30 octobre 2012). Il n'existe pas non plus de règle générale prévoyant que la 
taxation de l'actionnaire principal doit se faire sur la base des deux dossiers - de la 
société et du détenteur des participations - même s'il peut dans certains cas 
apparaître opportun d'avoir recours au dossier de la société (arrêt du Tribunal 
fédéral 2A.108/2004 consid. 4.2 ; Hugo CASANOVA, in Danielle YERSIN/Yves 
NOËL [éd.], op. cit., ad art. 151 n. 11). La chambre de céans a déjà jugé que 
l’AFC-GE ne commettait pas de négligence grave en ne confrontant pas des 
déclarations remplies par des sociétés, traitées par le service des personnes 
morales et celle remplie par un contribuable, personne physique (ATA/369/2015 
du 21 avril 2015 consid. 3b ; ATA/517/2014 du 1er juillet 2014 ; ATA/724/2012 
du 30 octobre 2012). 
 
 
Il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 ; 2A.300/2006 du 
27 février 2007 consid. 3.3 et les références citées in RF 62/2007 p. 369). Le 
contribuable doit, pour sa part, remplir la formule de déclaration d'impôt de 
manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et y joindre les 
annexes, notamment l'état complet des dettes (art. 125 al. 1 let. c LIFD ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 1er avril 2013 consid. 7.2.3). Lorsque le 
contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la 
dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit 
décrire les faits de manière complète et objective (arrêt du Tribunal fédéral 


- 18/23 - 
A/3617/2013 
2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 5.1 et les arrêts cités in RDAF 2009 II 
386 ; ATA/233/2015 précité consid. 6). 
 
 
Un rappel d’impôts peut se justifier parce que le contribuable a invoqué des 
éléments contradictoires dans deux procédures différentes (RF 2006, 312 cité par 
Hugo CASANOVA, in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., ad art. 151 
n. 12). 
 
c. 
En l'espèce, dans la mesure où le recourant a bénéficié d'un avantage 
appréciable en argent en 2010 qui n'avait pas été imposé au moment de la 
notification de ses bordereaux ICC et IFD 2010 des 6 février 2012, c'est 
conformément au droit que l'AFC-GE a ouvert une procédure en rappel d'impôt et 
soustraction pour l'année 2010 à l'encontre des recourants. À ce stade la 
problématique de la faute n'est pas pertinente, conformément à la jurisprudence 
précitée. 
7) 
a. 
Aux termes de l’art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou 
par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle 
devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une 
amende (al. 1). En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt 
soustrait ; si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce 
montant et si elle est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). 
 
b. 
Selon la jurisprudence constante, l’autorité doit faire preuve de sévérité afin 
d’assurer le respect de la loi et jouit d’un large pouvoir d’appréciation pour 
infliger une amende et en fixer le montant. L’autorité de recours ne censure que 
l’abus du pouvoir d’appréciation (ATA/370/2015 du 21 avril 2015 consid. 3b ; 
ATA/1/2015 du 6 janvier 2015 ; ATA/975/2014 du 9 décembre 2014 et les 
références citées). 
 
c. 
Les art. 56 al. 1 LHID, applicable dès le 1er janvier 2001 (ATA/975/2014 du 
9 décembre 2014 ; ATA/57/2014 du 4 février 2014) et 69 al. 1 LPFisc relatifs à la 
soustraction d'impôt, ont la même teneur que l'art. 175 LIFD. La chambre de 
céans peut ainsi ne rendre qu'un seul arrêt valant pour les deux amendes 
prononcées, ce qui est admissible, dès lors que l'amende pour soustraction fiscale 
est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé 
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_907/2012 du 22 mai 
2013 consid. 1 et 2C_918/2012 du 11 février 2013 consid. 1). 
8) 
a. 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être 
réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale 
incombant au contribuable et la faute de ce dernier (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_907/2012 précité consid. 5). Les deux premières conditions sont des éléments 
constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un 


- 19/23 - 
A/3617/2013 
élément constitutif subjectif (Pietro SANSONETTI in Danielle YERSIN/Yves 
NOËL, op. cit., ad art. 175 p. 1495 ss ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 586 ss). 
 
 
En l'occurrence et comme il a été démontré, le recourant a bénéficié d'un 
avantage appréciable en argent en 2010 non déclaré au moment de la remise par 
les recourants de leur déclaration fiscale 2010. Ce faisant, les recourants ont violé 
leur obligation légale de remplir leur déclaration fiscale de manière complète et 
conforme à la vérité. 
 
 
Les deux premières conditions objectives d'une soustraction fiscale sont 
ainsi réalisées. 
 
b. 
La soustraction est punissable aussi bien lorsqu'elle est commise 
intentionnellement que lorsqu'elle l'est par négligence (ATA/370/2015 précité 
consid. 5a ; ATA/975/2014 du 9 décembre 2014). 
 
c. 
Le contribuable agit intentionnellement lorsqu’il agit avec conscience et 
volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, 
applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). L'auteur agit déjà 
intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et 
l'accepte au cas où celle-ci se produirait (dol éventuel ; art. 12 al. 2 
2ème phr. CP). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée 
comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le 
contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou 
incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement 
cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins 
élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel (ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_907/2012 précité consid. 5.4.1 et 2C_908/2011 du 23 avril 
2012 consid. 3.4). La présomption susmentionnée ne se laisse pas facilement 
renverser, car l'on a peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un 
contribuable à fournir à l'autorité fiscale des informations qu'il sait incorrectes ou 
incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2 
et 2C_447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2 ; ATA/565/2010 du 31 août 
2010 ; ATA/693/2009 du 22 décembre 2009 et les références citées). 
 
d. 
La conscience implique que l’auteur ait acquis la connaissance des faits, de 
telle manière que l’on puisse dire qu’il savait. La conscience ne suppose toutefois 
pas une certitude. Il n’est pas nécessaire que l’auteur tienne l’existence ou la 
survenance d’un fait pour certaine ; il suffit qu’il la considère comme 
sérieusement 
possible 
(Bernard 
CORBOZ, 
in 
Robert 
ROTH/Laurent 
MOREILLON [éd.], Commentaire romand - Code pénal I, art. 1-110 CP, 2009, 
ad art. 12 n. 31 et 33). La preuve de l’intention est délicate, dans la mesure où 
l’intention relève du for intérieur. Il est extrêmement difficile pour le juge, en 
l’absence d’aveux sincères, de déterminer exactement ce qui se passait dans 
l’esprit de l’auteur. Pour conclure à l’existence d’une intention, il faut que 


- 20/23 - 
A/3617/2013 
l’analyse, à la lumière du bon sens, des circonstances connues de l’auteur 
permette de se convaincre qu’il avait nécessairement conscience du risque que 
l’infraction survienne et qu’il a quand-même agi. Le risque doit apparaître 
tellement élevé que la décision d’agir néanmoins ne peut se comprendre que 
comme une acceptation de la survenance du résultat prohibé. Cette appréciation 
conduit à distinguer l’intention de la négligence consciente (Bernard CORBOZ, in 
Robert ROTH/Laurent MOREILLON [éd.], op. cit., ad art. 12 n. 76 ss). 
L’intention est avant tout une question de fait : le juge doit rechercher ce qui se 
passait dans l’esprit de l’auteur, c’est-à-dire ce qu’il savait, ce qu’il voulait ou 
l’éventualité à laquelle il consentait (Bernard CORBOZ, in Robert ROTH/Laurent 
MOREILLON [éd.], op. cit., ad art. 12 n. 85). 
 
e. 
Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que 
le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il 
avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire 
corriger (Felix RICHNER/Walter FREI/Stefan KAUFMANN/Hans Ulrich 
MEUTER, Handkommentar zum DGB, 2ème éd., 2009, ad art. 175 LIFD, p. 1414 
s. n. 73 ; Andreas HOWALD, Steuerstrafrecht - Versuchte Steuerhinterziehung, 
Abgrenzung der Fahrlässigkeit vom Eventualvorsatz, in: L'Expert-comptable 
suisse n° 2007/3, p. 196 et 197). S'agissant de savoir si une tentative de 
soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, 
l'importance des montants en cause joue aussi un rôle non négligeable, dès lors 
que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus 
difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 et les références citées in 
RDAF 2012 II p. 330). 
 
f. 
La notion de négligence de l'art. 175 LIFD est identique à celle de 
l'art. 12 CP. Commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une 
imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou 
sans tenir compte des conséquences de son acte (négligence consciente). 
L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions 
commandées objectivement par les circonstances et subjectivement par sa 
situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités 
intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son expérience 
professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il 
doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale 
(ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; ATA/693/2009 du 22 décembre 2009 ; 
Pietro SANSONETTI, in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., 
p. 1500 ss). 
 
g. 
La négligence implique quant à elle de porter un jugement sur le 
comportement de l’auteur en se demandant ce qu’il aurait pu et dû faire, et non de 


- 21/23 - 
A/3617/2013 
rechercher ce que l’auteur avait à l’esprit (Bernard CORBOZ, in Robert 
ROTH/Laurent MOREILLON [éd.], ad art. 12 n. 85). 
 
h. 
Selon la jurisprudence fédérale, les actes du représentant sont opposables au 
représenté comme les siens propres ; ce principe vaut également en droit public 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_280/2013 du 6 avril 2013). 
 
 
La responsabilité du mandant ne saurait être dissociée de celle de son 
mandataire. En effet, le premier est responsable des actes de celui qui le 
représente et répond de toute faute de ses auxiliaires (ATA/370/2015 précité 
consid. 6b ; ATA/140/2015 du 3 février 2015 et les références citées). En 
particulier, le contribuable qui mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration 
d’impôt n’est pas pour autant libéré de ses obligations fiscales. Il doit, le cas 
échéant, supporter les inconvénients d’une telle intervention et répond de l’erreur 
de l’auxiliaire qu’il n’instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l’activité 
(RDAF 2003 II 632, 637 ; RDAF 1999 II 535 ; Xavier OBERSON, op. cit., 
p. 588). 
 
 
Toutefois, lorsque le contribuable qui ne dispose pas de connaissances 
fiscales particulières choisit un mandataire compétent et lui communique tous les 
documents et renseignements nécessaires à l’établissement d’une déclaration 
conforme à la vérité, on ne peut raisonnablement pas lui reprocher de signer sa 
déclaration sans la contrôler dans les moindres détails. Il y aurait plutôt lieu de 
déterminer si le contribuable a transmis des documents incomplets à son 
mandataire, s’il l’a correctement instruit ou s’il s’est entendu avec lui pour 
commettre l’infraction fiscale (ATA/370/2015 précité consid. 6c ; ATA/798/2014 
du 14 octobre 2014 ; Pietro SANSONETTI, in Danielle YERSIN/Yves NOËL 
[éd.], op. cit., p. 1500). 
 
i. 
En l'espèce, l'AFC-GE a retenu que le recourant avait été négligent, 
soulignant sa bonne collaboration. 
 
 
Elle a fixé la quotité des amendes ICC et IFD aux trois quart des impôts 
soustraits. Le TAPI a réduit cette quotité à la moitié du montant de l’impôt 
soustrait, compte tenu du fait que ce sont des raisons économiques, et non pas 
fiscales, qui avaient motivé le recourant à effectuer l'opération reprochée. La 
difficulté de compréhension de la théorie du triangle était également retenue pour 
fixer cette quotité. 
 
 
La quotité fixée à la moitié de l’impôt soustrait, dont le montant s’élève à 
CHF 19'944.15 pour l'ICC et à CHF 9'427.- pour l'IFD, apparaît proportionnée à 
la négligence commise par le recourant et aux circonstances du cas d'espèce. Elle 
tient également et suffisamment compte de la bonne collaboration de l'intéressé et 
de la situation personnelle actuelle des recourants, certes peu documentée. 
Réduire la quotité de l’amende au minimum légal incompressible, soit au tiers de 


- 22/23 - 
A/3617/2013 
l'impôt éludé, serait peu dissuasif et ne tiendrait pas suffisamment compte du fait 
que le recourant avait tout de même une certaine expérience en matière de gestion 
de sociétés. 
 
 
La quotité fixée à la moitié de l’impôt soustrait sera ainsi confirmée. 
9) 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
10) 
Un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge des recourants, pris 
conjointement et solidairement, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA). Aucune 
indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 7 août 2014 par Mme A______ et M. A______ 
contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 30 juin 2014 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Mme A______ et M. A______, pris conjointement et solidairement, 
un émolument de CHF 1’000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt Schaer & Miffon Associés, mandataire de Mme A______ 
et de M. A______, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 


- 23/23 - 
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Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Thélin et Pagan, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
F. Cichocki 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :