ge_gerichte · ATA/273/2004 · 2004-03-30 · fr

Résumé:
 Interprétation de la " communication 1/99 relative au groupe professionnel 150 ", teneur dès le 1er janvier 2001, du service de la taxe professionnelle communale de la Ville de Genève. Caractère non-exhaustif de la liste des frais généraux exclus de la base de taxation pour les sociétés du groupe 150B. Le prix de revient des services rendus doit être exclu au même titre que le prix de revient des marchandises vendues, faute de quoi une inégalité de traitement serait créée entre les sociétés de base actives dans la vente de marchandises et celles qui offrent des services. Le critère de distinction étant le lien direct entre la charge et l'exploitation commerciale ainsi que son caractère inéluctable.

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A/2510/2003 FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 30 mars 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
TAXE PROFESSIONNELLE COMMUNALE DE LA VILLE DE GENÈVE 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
 
T_________ S.A. 
représentée par KPMG Fides 
 


 
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A/2510/2003 FIN 
EN FAIT 
 
 
1. 
La société T_________ S.A. (ci-après : la société 
ou la contribuable), dont le siège est en ville de 
Genève, a pour but : les opérations commerciales et 
financières en relation avec le commerce de matières 
premières, notamment commerce et raffinerie de pétrole et 
ses produits dérivés, ainsi que le financement de ces 
opérations; 
la 
détention, 
la 
fabrication, 
la 
transformation, l'exploitation et le commerce d'aéronefs. 
 
 
 
L'une des prestations de service de la société est 
la mise à disposition de son avion à des tiers. 
 
 
2. 
Dans sa déclaration 2001 relative à la taxe 
professionnelle communale de la ville de Genève, la 
société a déclaré des frais généraux d'un montant de 
CHF 9'966'396.- pour 1999 et de CHF 10'442'370.- pour 
2000. 
 
3. 
Le 14 novembre 2001, la ville de Genève a notifié 
à la société un bordereau de taxation définitive, 
concernant 
la 
taxe 
professionnelle 
communale, 
d'un 
montant de CHF 14'540.-, fondé notamment sur un montant 
imposable moyen de CHF 13'473'411.- au taux de 2 0/00, 
fixé pour le groupe 150B selon le règlement d'application 
de diverses dispositions de la loi générale sur les 
contributions publiques du 30 décembre 1958 (RALCP - D 3 
05.04). 
 
 
4. 
Le 23 novembre 2001, KPMG Fides, agissant au nom 
et pour le compte de la contribuable, a réclamé à 
l'encontre de ce bordereau auprès de la commission de 
réclamation de la taxe professionnelle communale de la 
ville de Genève (ci-après : la commission). La décision 
assimilait à tort les frais d'inspection aux frais 
généraux alors qu'ils devaient l'être aux frais de 
douane. De même, le prix de revient des vols effectués 
avec son avion devait être exclu des frais généraux, car 
il était lié aux prestations de service effectuées par la 
société. 
 
5. 
Le 8 janvier 2002, la ville de Genève a notifié à 
la société un bordereau rectificatif 2001 ne tenant pas 
compte des frais d'inspection engagés et retenant ainsi 
un montant imposable de CHF 12'869'643.- pour 1999 et de 
CHF 13'864'970.- pour 2000. 


 
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S'agissant du prix de revient des vols, il ne 
pouvait être exclu des frais généraux, en application de 
la communication 1/99, teneur dès le 1er janvier 2001, 
relative au groupe professionnel 150 (communication 1/99 
- http://www.ville-ge.ch/geneve/taxe/circ.htm - tirage du 
8 mars 2004) selon laquelle pouvait être exclu des frais 
généraux le prix de revient des seules marchandises 
vendues. Les heures de vol ne pouvaient être considérées 
comme telles. 
 
6. 
Par réclamation du 12 février 2002, la société a 
contesté 
le 
bordereau 
rectificatif 
en 
sollicitant 
l'exclusion, dans le calcul des frais généraux, du prix 
de revient des heures de vol vendues. 
 
 
 
Selon le décompte produit, les charges liées à 
l'exploitation de l'avion se montaient pour 1999 à 
CHF 2'455'767.- et pour 2000 à CHF 3'469'212.-. 
 
7. 
Par décision du 19 juin 2002, la commission a 
rejeté la réclamation en reprenant l'argumentation fondée 
sur la communication 1/99. 
 
8. 
Le 17 juillet 2002, la contribuable a recouru 
auprès de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts (ci-après : la commission de recours). Les 
charges liées directement à l'exploitation de l'avion 
devaient être considérées comme faisant partie du prix de 
revient des heures de vol et donc exclues des frais 
généraux retenus. La notion de "prix de revient de la 
marchandise vendue" contenue dans la communication 1/99, 
devait être interprétée en fonction du but et de 
l'activité de la société. A défaut, une inégalité de 
traitement était créée entre les sociétés qui achètaient 
et vendaient des marchandises et celles qui offraient des 
services. 
 
9. 
La ville de Genève a répondu le 31 janvier 2003. 
Elle maintenait que seul le prix de revient de la 
marchandise vendue devait être exclu des frais généraux. 
Sur le plan de l'égalité de traitement, la société était 
traitée de la même manière que tous les contribuables 
dans la même situation. 
 
10. 
Par décision du 20 novembre 2003, la commission de 
recours a admis le recours, annulé la décision de 
taxation et renvoyé le dossier au service de la TPC pour 
nouvelle décision. Les charges liées à l'avion faisaient 


 
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partie intégrante du prix de revient du service rendu par 
la contribuable, soit la mise à disposition d'un avion, 
et étaient à écarter des frais généraux à prendre en 
considération pour le groupe 150B. Tel était le cas, 
notamment, des postes "frais d'équipage", "équipage", 
"carburants", "taxes d'aéroport et manutention" ainsi que 
"provisions pour frais de maintenance". La liste n'était 
pas exhaustive, mais devait être réexaminée par le 
service de la taxe professionnelle communale de la ville 
de Genève (ci-après : service de la TPC) afin de 
déterminer quels étaient les postes exacts à exclure des 
frais généraux servant de base d'imposition. 
 
 
 
 
11. 
Par pli du 23 décembre 2003, la ville de Genève a 
recouru 
auprès 
du 
Tribunal 
administratif 
contre 
la 
décision de la commission de recours. Celle-ci avait 
excédé son pouvoir d'appréciation en excluant certains 
postes de la liste des frais généraux à prendre en 
considération pour l'imposition de la contribuable. La 
communication 
1/99, 
à 
l'instar 
des 
circulaires 
administratives, était destinée à unifier la pratique 
d'imposition des sociétés de base. Les frais généraux 
retenus étaient composés de toutes les charges ressortant 
des comptes d'exploitation et de pertes et profits, à 
l'exclusion de celles figurant dans une liste limitative. 
Cette schématisation permettait une égalité de traitement 
entre tous les contribuables. L'exclusion prévue dans la 
communication ne concernait que le prix de revient de la 
marchandise vendue et non pas celui des services rendus. 
La communication devait être appliquée de manière rigide 
afin d'éviter que toutes les charges qui étaient liées de 
manière 
indirecte 
à 
la 
vente 
d'un 
produit 
ou 
à 
l'exécution d'un service ne soient exclues. 
 
 
 
La décision était également arbitraire en raison 
de l'absence de motivation. 
 
12. 
Le 15 janvier 2004, la commission de recours a 
persisté dans les considérants et le dispositif de sa 
décision. 
 
13. 
La société a répondu au recours le 10 février 
2004. L'interprétation rigide que le service de la TPC 
donnait à la communication entraînait des inégalités de 
traitement entre les sociétés de base actives dans les 
services et celles qui réalisaient des opérations sur 
marchandises. Les charges qui devaient être exclues 
étaient directement engendrées par l'exploitation de 
l'avion et donc liées aux revenus obtenus par la location 


 
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de l'aéronef. Elles variaient en corrélation avec ces 
revenus, 
ce 
en 
application 
des 
mêmes 
principes 
économiques et comptables que ceux définissant le prix de 
revient des marchandises, comme un coût direct des 
revenus de ventes y relatifs. Il ne s'agissait pas de 
coûts fixes, tels que des frais administratifs. 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. a. 
La taxe professionnelle communale est une taxe 
annuelle que les communes du canton de Genève peuvent 
prélever à certaines conditions auprès des personnes 
physiques ou morales (art. 301 al. 1 de la loi générale 
sur les contributions publiques, du 9 novembre 1887 - LCP 
- D 3 05). Il s'agit d'un véritable impôt et non d'une 
taxe ou d'une charge de préférence, mais il est distinct 
de l'impôt sur le chiffre d'affaires (RDAF 1987 p. 363; 
RDAF 1982 p. 408; RDAF 1980 p. 104; X. OBERSON, Droit 
fiscal suisse, Bâle 2002, p. 243). 
 
 
b. 
Cette taxe se calcule sur la base de coefficients 
qui s'appliquent aux chiffres annuels des affaires du 
contribuable, à ses loyers professionnels et à l'effectif 
de son personnel (art. 302 LCP). 
 
 
 
Les coefficients applicables aux loyers et à 
l'effectif du personnel sont les mêmes pour tous les 
contribuables, 
ce 
qui 
n'est 
pas 
le 
cas 
pour 
le 
coefficient du chiffre des affaires qui dépend du groupe 
professionnel dans lequel le contribuable est classé 
(art. 307A LCP). 
 
 
 
Ce dernier coefficient est fixé sur la base de 
l'intensité de rendement moyen des activités prises en 
considération. 
 
 
 
L'impôt est calculé en fonction de la totalité du 
chiffre des affaires (marchandises et services) (ATF B. 
du 22 décembre 1978, consid. 6 in RDAF 1980 p. 112). 
 
 
 
 
c. 
Les 
coefficients 
applicables 
au 
chiffre 
des 


 
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affaires 
des 
différents 
groupes 
professionnels 
sont 
répertoriés à l'article 12A RALCP. Le groupe 150 est 
divisé en deux sous-groupes : A. sociétés de service, 
bureaux de liaison, 4,5 0/00 et B. sociétés de base, 
2,0 0/00. 
 
3. a. 
Pour les sociétés dites "de base", soit celles 
mises au bénéfice du statut fiscal de société auxiliaire 
par l'administration fiscale cantonale (art. 23 de la loi 
d'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - 
LIPM - D 3 15), celles qualifiées de sociétés holdings au 
sens de l'article 22 de la LIPM et les sociétés de 
service bénéficiant d'un statut fiscal prévoyant une 
imposition privilégiée, la communication 1/99 prévoit que 
le chiffre des affaires en droit commun selon le statut 
fiscal est taxable au taux du groupe professionnel 
correspondant 
mais 
que, 
s'agissant 
du 
chiffre 
des 
affaires exempté ou imposé de manière privilégiée selon 
le statut fiscal cantonal, sont pris en considération les 
frais généraux majorés de 5 %. Le chiffre des affaires ne 
pouvant être pris en compte pour lesdites sociétés se 
sont les frais généraux qui servent à reconstituer le 
chiffre des affaires imposable (Revue fiscale, 7/96, p. 
341). 
 
 
b. 
 Les frais généraux retenus pour l'imposition sont 
composés de toutes les charges ressortant des comptes 
d'exploitation et de pertes et profits à l'exclusion 
d'une liste, que la recourante estime être exhaustive, 
incluant notamment le prix de revient de la marchandise 
vendue, les frais de stockage, les frais de transport de 
la marchandise et les frais d'emballage (communication 
1/99, point 4. b). 
 
 
4. 
La communication 1/99 est une ordonnance adminis-
trative interprétative visant à uniformiser l'application 
de la législation dans le but d'éviter les inégalités de 
traitement. En codifiant la pratique administrative, ce 
type d'acte institue des présomptions par généralisation, 
lorsque l'individualisation dans chaque cas entraînerait 
un travail excessif. Néanmoins, ces ordonnances n'étant 
pas des règles de droit, le juge devra s'en écarter dès 
que l'interprétation qu'elles donnent n'est pas conforme 
à la loi ou à des principes généraux (P. MOOR, Droit 
administratif, tome I, Berne 1994, p. 271 et les cita-
tions). 
 
5. a. 
La substitution de la taxation du chiffre des 
affaires par celle des frais généraux majorés prévue dans 


 
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la communication 1/99, comme la création du groupe 150 B, 
découle 
de 
la 
volonté 
d'éviter 
des 
inégalités 
de 
traitement (MGC 1971, p. 3478 ss). Le tribunal de céans a 
examiné la légalité de cette pratique du service de la 
TPC et l'a admise en raison de la particularité de 
l'activité des sociétés de base (ATA S. du 30 septembre 
1981). 
 
 
 
b. 
La distinction entre sociétés actives dans la 
vente 
de 
marchandises 
et 
celles 
actives 
dans 
les 
services, que la recourante estime devoir faire, ne 
repose sur aucune autre justification que celle du texte 
et de la structure de la communication actuelle, qui ne 
mentionne expressément que le prix de revient de la 
marchandise vendue. 
 
 
 
Or, 
dans 
une 
version 
antérieure 
de 
la 
communication (communication en vigueur en 1994) qui 
prévoyait l'exclusion "des charges directement liées à 
l'exploitation 
commerciale 
ou 
industrielle 
(prix 
de 
revient 
des 
marchandises 
vendues, 
commission 
à 
des 
vendeurs, (....), etc.)", la liste n'était pas exhaustive 
et le service de la TPC était amené à examiner au cas par 
cas 
s'il 
s'agissait 
de 
frais 
directement 
liés 
à 
l'exploitation commerciale ou non. Ainsi, la commission 
de recours avait estimé que des frais de publicité ne 
représentaient pas, en général, des charges à exclure 
mais que dans le cas particulier où il était prévu 
contractuellement que le prix de vente inclut un montant 
pour la publicité, il se justifiait de les exclure (Revue 
fiscale, 1996 p. 342). 
 
 
c. 
La notion de prix de revient, non définie dans la 
loi, le règlement ou la communication, recouvre, selon la 
définition du dictionnaire, la somme des coûts d'achat, 
de production et de distribution du bien ou du service 
proposé à la vente (Petit Robert, Dictionnaire de la 
langue française, 2000). 
 
 
 
 
d. 
Amenée à se prononcer dans un cas d'application de 
la nouvelle communication, la commission de recours a 
jugé le 12 décembre 2002 que, pour une société dont le 
but était l'exploitation de bateaux pour le transport de 
marchandises, le poste "assurances" devait être exclu des 
frais généraux pris en compte pour la taxation parce 
qu'il faisait partie intégrante du prix de revient des 
services rendus (RDAF 2003 p. 525 ss). 
 
 
 
 
Rien ne permet objectivement de traiter différem-


 
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ment des sociétés de base actives dans des opérations sur 
marchandises et la société intimée dont le revenu 
provient en partie de la location de son aéronef. Ainsi, 
la distinction que fait le service de la TPC par 
l'application rigide de la liste exhaustive figurant dans 
sa directive interne ne trouve aucun fondement dans le 
texte légal et crée une inégalité de traitement entre les 
sociétés telles que définies ci-avant. En effet, le 
caractère exhaustif de la liste engendre, sans motif 
autre qu'une simplification du travail de taxation, une 
distinction supplémentaire à l'intérieur des groupes et 
sous-groupes définis dans le RALCP. 
 
 
 
 
La liste des frais généraux non pris en compte 
doit être interprétée comme une liste exemplative et non 
exhaustive, au même titre qu'elle l'était dans l'ancienne 
communication. Le critère de distinction doit rester le 
lien direct entre la charge et l'exploitation commerciale 
ainsi que son caractère inéluctable. 
 
 
 
C'est donc à juste titre que la commission de 
recours a considéré que le prix de revient des services 
rendus, y compris certains frais généraux rattachés à la 
mise à disposition de l'avion, devait être exclu de la 
base de taxation. En effet, il s'agit de charges qui sont 
directement liées à l'affrètement de l'avion et donc à 
l'obtention 
d'un 
revenu 
par 
la 
société; 
elles 
se 
distinguent ainsi clairement des charges fixes. 
 
 
 
La décision de la commission de recours doit 
également être confirmée quant au renvoi du dossier au 
service de la TPC afin qu'il se prononce sur les 
différents postes de frais généraux liés à l'exploitation 
de l'avion. 
 
6. 
 Aucune indemnité de procédure ne sera allouée à 
T_________ S.A., celle-ci n'en ayant pas demandé (art. 87 
LPA). 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 23 décembre 2003 par la ville de Genève, 
service de la taxe professionnelle communale, contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 20 novembre 2003; 


 
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au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
confirme 
la 
décision 
de 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts du 20 
novembre 2003; 
 
 
 
 
 
 
renvoie le dossier au service de 
la taxe professionnelle communale de la ville de Genève 
pour nouvelle décision dans le sens des considérants; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 
d'émolument, ni alloué d'indemnité; 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à la 
ville de Genève, service de la taxe professionnelle 
communale, à KPMG Fides, mandataire de T_________ S.A. et 
à la commission cantonale de recours en matière d'impôts. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, 
Schucani, Mmes Hurni, Bovy, juges. 
 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
 la greffière-juriste adj. : le 
vice-président: 
 
 
 
 M. Tonossi F. Paychère 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci