ge_gerichte · ATA/1367/2023 · 2023-12-19 · fr

Résumé:
 Recours de l’AFC-GE à l’encontre du jugement du TAPI, lequel avait admis la recevabilité et le bien-fondé de la demande de révision de la taxation 2012 déposée par les contribuables. 1) La demande de révision, contrairement à l’avis de l’AFC-GE, a été déposée en temps utile, dès lors qu’avant l’arrêt du Tribunal fédéral confirmant la culpabilité du contribuable, reçu en janvier 2021, ce dernier ne connaissait ni l’ampleur ni le montant à restituer attendus de lui, étant précisé qu’il n’avait jamais reconnu sa culpabilité. 2) Si les dommages et intérêts résultant d’un comportement intentionnel et d’un manquement à ses obligations professionnelles ne sont pas déductibles, il en va différemment d’une créance compensatrice, qui vise à priver son auteur du produit de son infraction, selon l’adage « le crime ne paie pas ». 3) La créance compensatrice est donc déductible, sur le principe, du revenu du recourant pour 2012. 4) Le principe de périodicité ne s’oppose pas à la déductibilité précitée, dès lors que c’est le principe d’une procédure de révision, que de permettre à un contribuable de modifier une taxation entrée en force, en raison de faits importants nouveaux qui font apparaître comme erronée l’appréciation de ces derniers réalisée à l’époque. Rejet du recours.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4413/2022-ICCIFD 
ATA/1367/2023 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 19 décembre 2023 
4ème section 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
recourante 
 
contre 
A______ et B______ 
intimés 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimée 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 septembre 2023 (JTAPI/947/2023) 


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EN FAIT 
A. a. Le litige concerne une demande de révision de la taxation 2012 de B______ et 
A______, qui ont été mariés du 22 novembre 1991 au 6 juillet 2019, date de leur 
divorce. 
b. Le contribuable a exercé la profession d’avocat à titre indépendant au barreau 
de Genève. Il n’est actuellement plus inscrit au registre cantonal. 
c. Par bordereaux du 6 octobre 2014, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a taxé les époux pour l’année 2012. 
Ces taxations n’ont pas été contestées. 
d. Après avoir ouvert à leur encontre une procédure en rappel et pour soustraction 
d’impôt le 5 octobre 2018, l’AFC-GE leur a remis des bordereaux de rappel 
d’impôt ainsi que des bordereaux d’amende pour l’année 2012, le 10 octobre 
2019. 
Ces bordereaux n’ont pas fait l’objet d’une réclamation. 
e. Dans le cadre d’une nouvelle organisation concernant le mode de facturation 
des Hôpitaux universitaires de Genève (ci-après : HUG), le chef du service des 
comptabilités (ci-après : le comptable) avait mandaté le contribuable, dès janvier 
2007, pour s’occuper du contentieux et du recouvrement des créances impayées. 
À la suite d’un rapport d’audit interne ordonné en 2013 et rendu en juin 2015, le 
comptable a été suspendu de ses fonctions, puis de son traitement, respectivement 
par décisions des 22 juin et 17 juillet 2015. Une enquête administrative a été mise 
en œuvre à son encontre. 
f. Le 24 juin 2015, lors d’un audit mené par ses soins, la Cour des comptes a 
dénoncé au Ministère public (ci-après : MP) les agissements du comptable. 
g. Par courrier du 25 juin 2015, les HUG ont résilié avec effet immédiat le mandat 
du contribuable. 
h. Le 17 juillet 2015, les HUG ont déposé plainte « pour gestion déloyale des 
intérêts publics ou toute autre infraction à l’encontre du [comptable)] ou tout autre 
personne impliquée » se constituant partie plaignante. 
i. Le MP a réuni un volumineux dossier et conduit de nombreux actes d’enquêtes 
sur des faits qui se sont déroulés durant les années 2007 à 2015. Le comptable et 
le contribuable ont été entendus à plusieurs reprises par le MP en qualité de 
prévenus. 


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j. Le 24 septembre 2015, le MP a ordonné le séquestre des avoirs du contribuable, 
pour confiscation et allocation au paiement de la créance compensatrice des HUG. 
Un second séquestre a été prononcé à l’encontre du contribuable en date du 
10 février 2017. 
k. Selon le procès-verbal d’audience du 8 décembre 2017, le MP a informé le 
contribuable de son intention de renvoyer ce dernier (ainsi que le comptable) en 
jugement par-devant le Tribunal correctionnel (ci-après : TCor) pour faux dans les 
titres, escroquerie par métier et instigation à gestion déloyale des intérêts publics. 
Le dommage causé aux HUG était chiffré à CHF 22'211'684.-. Le contribuable 
contestait avoir commis une quelconque infraction. 
l. Par jugement du 21 décembre 2018, le TCor a condamné le comptable pour 
escroquerie et faux dans les titres commis dans l'exercice de fonctions publiques à 
une peine privative de liberté de trente mois, dont vingt-quatre mois avec sursis 
durant trois ans. Il a également condamné le contribuable pour escroquerie par 
métier et faux dans les titres à une peine privative de liberté de trente-six mois, 
dont vingt-six mois avec sursis durant trois ans. 
Il a en outre condamné les deux cités, solidairement, à payer aux HUG la somme 
de CHF 22'313'750.90 avec intérêts en réparation du dommage matériel, prononcé 
une créance compensatrice d’un même montant en faveur de l'État de Genève à 
l'encontre du contribuable, a alloué celle-ci à due concurrence et a ordonné le 
maintien, en vue de son exécution, des séquestres portant sur diverses valeurs dont 
ce dernier était titulaire. 
m. Par arrêt du 26 mai 2020, la Chambre pénale d'appel et de révision de la Cour 
de justice (ci-après : CPAR) a réformé le jugement du TCor en ce sens que le 
comptable était acquitté du chef d’accusation de faux dans les titres commis dans 
l’exercice de fonctions publiques, mais condamné pour gestion déloyale à une 
peine privative de liberté de deux ans, avec sursis durant deux ans. Le 
contribuable était acquitté de la prévention de faux dans les titres, mais condamné 
pour complicité de gestion déloyale à une peine privative de liberté de deux ans, 
avec sursis durant deux ans. 
La CPAR a condamné les deux cités, solidairement, à payer aux HUG une somme 
de CHF 20'460'487.-, avec intérêts, à titre de réparation du dommage matériel. 
Elle a prononcé à l’encontre du contribuable une créance compensatrice de 
CHF 20'460'487.-, avec intérêts en faveur de l'État de Genève, allouée aux HUG 
et ordonné le maintien de divers séquestres et la levée de certains autres. 
La différence entre ce que le contribuable avait facturé et ce qui aurait, au plus, été 
facturable, de 2008 au premier semestre 2015, s’élevait à CHF 20'545'521.-. Pour 
l’année 2012, ce montant s’établissait à CHF 3'110'231.- (p. 59, let. k''.a.e.). 


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Les séquestres maintenus portaient sur quatre comptes bancaires, un compte de 
dépôt de titres, un compte épargne, deux comptes commerciaux et le compte 
personnel, tous au nom du contribuable, ainsi que sur des parts de propriétés par 
étages détenues par ce dernier. La restriction au droit d’aliéner l’immeuble 
séquestré et sa mention au registre foncier, en vue de l’exécution de la créance 
compensatrice étaient aussi maintenus. 
La CPAR a en revanche retenu que le comptable ne s’était pas enrichi (p. 116, 
ch. 8.3). 
n. Par arrêt du 22 décembre 2020 – expédié le 8 janvier 2021 – le Tribunal fédéral 
a rejeté le recours de B______ contre l’arrêt de la CPAR. 
B. a. Dans le cadre du traitement des années fiscales 2008 à 2011, traitées séparément 
de l’année fiscale 2012, le contribuable a déposé plusieurs demandes de révision, 
notamment les 29 janvier et 1er février 2018. 
b. L’AFC-GE les a déclaré irrecevables, subsidiairement infondées, par décisions 
du 26 juillet 2019. 
c. S’agissant toujours des années fiscales 2008 à 2011, le contribuable a ensuite 
déposé une demande de révision le 30 mars 2021, joignant une copie de l’arrêt du 
Tribunal fédéral précité (6B_826/2020). Il convenait de réduire son bénéfice net et 
la déduction au titre de l’AVS en raison des montants en dommages et intérêts 
auxquels il avait été condamné. 
d. Par décisions sur réclamation du 30 mars 2022, l’AFC-GE a maintenu les 
taxations, au motif que les demandes de révision étaient irrecevables pour cause 
de tardiveté. Les événements justifiant la révision des taxations étaient déjà 
connus en 2015, au moment du dépôt par les HUG de la plainte pénale, voire lors 
de la résiliation avec effet immédiat du mandat du contribuable par les HUG. 
e. B______ a recouru à l’encontre de ces décisions auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI). Ses demandes en révision 
étaient recevables. Les bénéfices retenus fiscalement et les déductions déclarées 
au titre de l’AVS durant les années en cause devaient être réduits. 
f. Le TAPI a rejeté le recours le 10 mars 2023. 
Les demandes en révision étaient tardives. Celle du 30 mars 2021, examinée par 
économie de procédure, dès lors que l’AFC-GE s’était prononcée dans les 
échanges d’écritures, ne pouvait justifier la révision des taxations 2008 à 2011. En 
effet, les dommages et intérêts résultaient d’un acte intentionnel ayant fait l’objet 
d’une condamnation pénale. Ils ne pouvaient pas faire partie des charges 
commerciales et n’étaient donc pas déductibles fiscalement. 


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g. Par arrêt du 11 juillet 2023, la chambre administrative de la Cour de justice a 
admis partiellement le recours, annulé le jugement précité en tant qu’il confirmait 
l’irrecevabilité des demandes de révision des 29 janvier et 1er février 2018 et l’a 
rejeté pour le surplus. 
Les demandes étaient recevables, car déposées dans le délai de 90 jours à compter 
du jour de la connaissance des faits. Elle s’est également prononcée au fond 
s’agissant de la demande de 2021, précisant que les dommages-intérêts dont le 
recourant réclamait la déduction étaient dus au titre de la commission d’une 
infraction dans le cadre de son activité professionnelle et résultait d’une violation 
crasse de ses devoirs et obligations en qualité de mandataire. Ils pouvaient 
apparaitre en lien avec l’activité professionnelle du recourant mais ne pouvaient 
être appréciés comme étant justifiés par l’usage commercial. C’était donc à juste 
titre que le TAPI avait retenu qu’ils n’étaient pas déductibles fiscalement. 
C. a. Le 30 mars 2021, B______ a adressé à l’AFC-GE une demande de révision 
concernant l’année fiscale 2012 à l’encontre des bordereaux du 6 octobre 2014 et 
du 10 octobre 2019. 
Il se fondait sur l’arrêt du Tribunal fédéral susmentionné, qu’il indiquait avoir 
reçu le 11 janvier 2021 et qui constituait un motif de révision. Compte tenu du 
dommage total calculé par la CPAR, en CHF 20'545'521.-, réparti à hauteur de 
CHF 3'111'321.- pour l’année 2012, il y avait lieu de réduire son bénéfice à 
concurrence d’un même montant, ainsi que de déduire au titre de l’AVS un 
montant de CHF 388'468.-. 
b. Par décisions du 30 mars 2022, l’AFC-GE a déclaré la demande de révision 
irrecevable pour cause de tardiveté. 
Les événements justifiant la révision des taxations étaient survenus au plus tard le 
17 juillet 2015, lors du dépôt par les HUG de la plainte pénale, voire le 25 juin 
2015 déjà, date de résiliation avec effet immédiat de son mandat par les HUG. 
Par ailleurs, en annexe à un courrier du 19 octobre 2015, l’intéressé avait remis 
une nouvelle déclaration fiscale 2013, accompagnée de nouveaux comptes 
incluant une provision pour pertes de CHF 12'000'000.-. Ses déclarations fiscales 
2014 et 2015 intégraient également cette provision. Ce courrier avait été adressé 
après que le MP ait ordonné le séquestre de certains de ses avoirs, le 24 septembre 
2015. La responsabilité pénale potentielle du contribuable et les risques financiers 
en découlant étaient apparus et étaient ainsi connus de lui au plus tard dans le 
courant du deuxième semestre de l’année 2015. 
c. Le 27 avril 2022, le contribuable et son ex-épouse ont élevé réclamation à 
l’encontre de ces décisions, sollicitant l’annulation des bordereaux du 6 octobre 
2014 et du 10 octobre 2019. 


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Il n’avait pris connaissance de sa responsabilité pénale ainsi que du dommage à 
supporter que le 11 janvier 2021, à réception de l’arrêt du Tribunal fédéral. Avant 
cette date, il ne pouvait pas savoir qu’une partie de son chiffre d’affaires de 
l’année 2012 posait problème et n’aurait pas dû être facturée ou, à tout le moins, 
aurait dû faire l’objet d’une provision. Cet arrêt constituait dès lors un fait 
nouveau. Il avait agi dans les 90 jours à compter de la découverte du motif de 
révision. 
d. Par décisions du 16 décembre 2022, l’AFC-GE a rejeté la réclamation au motif 
que la demande de révision avait été déposée tardivement. Elle a repris les 
arguments exposés dans ses décisions du 30 mars 2021. 
e. Par acte du 23 décembre 2022, les précités ont recouru devant le TAPI en 
concluant à ce que l’AFC-GE révise leurs taxations 2012, subsidiairement, à ce 
qu’il dise qu’il existait des faits nouveaux, que CHF 3'110'231.- devaient être 
déduits de leur bénéfice et que la déduction au titre de l’AVS soit réduite à due 
concurrence. 
En 2015, une instruction pénale avait été diligentée. Celle-ci ne mentionnait ni le 
nom des auteurs de l’infraction de gestion déloyale des intérêts publics, ni la 
quotité du dommage par auteur, ni la répartition par année. Ce n’était que lors de 
l’audience finale d’instruction du 8 décembre 2017 que le MP l’avait nommément 
renvoyé en jugement et requalifié les faits en escroquerie dont il aurait été l’auteur 
et qu’il contestait en totalité. Or, il avait été acquitté par le TCor des chefs 
d’accusation d’instigation, respectivement de complicité à gestion déloyale des 
intérêts publics. 
Il avait également été libéré par la CPAR de la prévention d’escroquerie par 
métier et de faux dans les titres. Le Tribunal fédéral avait confirmé son 
acquittement du chef d’escroquerie et de faux dans les titres, mais l’avait 
condamné pour complicité de gestion déloyale simple, soit sans dessein 
d’enrichissement illégitime, pour des faits n’ayant toutefois jamais été instruits. Il 
avait dès lors déposé un recours devant la Cour européenne des droits de 
l’homme. 
Ce n’était ainsi que le 11 janvier 2021, à réception de l’arrêt du Tribunal fédéral, 
que sa responsabilité pénale et le montant exact du dommage à supporter avaient 
été connus. Cet arrêt avait fait entrer en force les considérants de la CPAR, 
notamment le montant du dommage de CHF 20'545'521.-, réparti à concurrence 
de CHF 3'111'231.- pour l’année 2012. Il convenait de réduire son bénéfice à 
hauteur de ce montant et la déduction au titre de l’AVS, à concurrence de CHF 
388'648.-. 
f. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 


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g. Dans leur réplique, les contribuables ont relevé que le dommage calculé par la 
CPAR, en CHF 20'545'521.-, correspondait à la différence entre ce que B______ 
avait facturé et ce qui aurait été au plus facturable. Il s’agissait de remboursement 
d’honoraires considérés comme excessifs, mais non d’une indemnisation devant 
être versée par le contribuable qui avait engagé sa responsabilité du fait d’une 
négligence grave, voire d’un comportement intentionnel. Cette somme ne 
représentait pas non plus une amende. 
La thèse de l’AFC-GE selon laquelle il ne pouvait être redevable que de la moitié 
du dommage tout au plus contrevenait au texte de l’art. 50 de la loi fédérale du 30 
mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220). 
Au surplus, l’autorité intimée ne prétendait, ni ne démontrait, que le dommage 
aurait été couvert par le comptable. 
h. Par jugement du 4 septembre 2023, le TAPI a admis le recours et renvoyé la 
cause à l’AFC-GE pour nouvelle décision de taxation. 
Si l’intéressé connaissait l’existence d’un risque que sa responsabilité pénale fût 
engagée, ce n’était que lorsqu’il avait été définitivement condamné par le Tribunal 
fédéral en 2020 qu’il avait acquis la certitude qu’il était tenu de verser les 
montants fixés de manière précise par la CPAR. L’arrêt ayant été expédié le 8 
janvier 2021, la demande de révision formée le 30 mars 2021 avait été déposée en 
temps utile. 
L’AFC-GE ne s’était pas prononcée sur le bien-fondé de la requête de révision 
dans les décisions attaquées, mais elle s’était déterminée au fond dans sa réponse 
au recours. Par économie de procédure, cette question était donc examinée dès 
lors qu’il disposait des mêmes compétences que l’autorité intimée dans la 
procédure de taxation. 
L’administré souhaitait que son bénéfice fût diminué du montant que la CPAR 
l’avait condamné à rembourser, cette somme s’élevant pour l’année 2012 à 
CHF 3'110'231.-, somme devant encore être réduite au titre de l’AVS. La 
condamnation de B______ au versement du montant en question, contrairement à 
une condamnation à une amende ou à une peine pécuniaire, ne visait pas à le punir 
mais à le priver d’un revenu acquis de manière illicite. Fiscalement, cette 
obligation de paiement devait être qualifiée de « sanction visant à réduire le 
bénéfice », qui pouvait être déduite de son revenu imposable à titre de charge 
justifiée par l’usage commercial. 
Enfin, le contribuable pouvait déduire l’intégralité de cette somme et non 
uniquement la moitié comme le prétendait l’AFC-GE, sous déduction des 
cotisations AVS y relatives, dès lors que la créance compensatrice n’avait été 
prononcée qu’à son encontre et non contre le comptable. 


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D. a. Par acte du 6 octobre 2023, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative contre ce jugement, concluant principalement à son annulation et 
subsidiairement au renvoi de la cause au TAPI. 
La demande de révision formée le 30 mars 2021 était irrecevable. C’était à tort 
que le TAPI avait retenu que les contribuables n’avaient eu connaissance d’un 
motif de révision qu’en date du 11 janvier 2021. L’intéressé avait connaissance 
des risques financiers liés à la plainte pénale des HUG depuis le 2ème semestre de 
l’année 2015, puisqu’il avait remis de nouveaux comptes commerciaux 2013. 
Depuis le 8 décembre 2017, date de l’audience finale par devant le MP, le 
contribuable disposait d’indices suffisants pour déposer une requête en révision. 
Le TAPI s’était fondé sur un élément qui n’avait pas été abordé par les parties. En 
omettant de l’interpeller sur la problématique liée à la créance compensatrice, le 
TAPI avait violé son droit d’être entendue, étant précisé que le TAPI savait que 
son argumentation serait similaire à celle qu’elle avait exposée devant lui et qu’il 
avait retenu dans le JTAPI/276/2023. 
La taxation 2012 ne pouvait pas être révisée, car il n’avait jamais été allégué ni 
démontré que le montant en cause aurait déjà été restitué aux HUG. 
Il ne pouvait être nié que la créance compensatrice se rapprochait d’une sanction 
pénale et qu’il existait une porosité entre les deux. Il n’y avait pas lieu de retenir 
que ladite créance revêtait un caractère non pénal autorisant sa déduction du 
revenu imposable à titre de charge justifiée par l’usage commercial, ce d’autant 
plus que le versement de dommages et intérêts en cas de dommage causé par 
négligence grave ne constituait pas une charge justifiée par l’usage commercial. 
Le principe de périodicité avait été violé. Le jugement n’avait pas analysé cette 
question. Il était nécessaire d’examiner le sort de la comptabilisation d’une telle 
provision en 2012 déjà. Cette provision n’aurait pas été admise en déduction en 
2012 mais aurait fait l’objet d’un redressement fiscal en bénéfice et en capital 
(réserve latente imposée). En 2012, il aurait été prématuré de considérer que le 
risque couvert par la provision était certain ou quasi-certain, puisque ce n’était 
qu’en décembre 2017 que le MP avait renvoyé le contribuable en jugement. Une 
provision pour litige ne pouvait être constituée qu’en raison d’une prétention 
découlant d’une action judiciaire en cours. L’action judiciaire n’était de loin pas 
entamée en 2012. Même si « par impossible la chambre administrative devait 
considérer que le prononcé de la créance compensatrice [constituait] une charge 
justifiée par l’usage commercial, ce n’[était] – sur le plan fiscal – qu’en 2020 au 
plus tôt que le contribuable aurait pu bénéficier d’une déductibilité fiscale de la 
sanction qui lui [avait] été infligée ». L’on ne pouvait donc pas conclure à la 
diminution du bénéfice en 2012, sauf à violer le principe de périodicité. 
b. Les intimés ont conclu au rejet du recours. 


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Contrairement à ce qu’indiquait l’autorité fiscale, le recours partiel au Tribunal 
fédéral à l’encontre de l’ATA/762/2023 avait été retiré. 
Le jugement retenait à juste titre que les sanctions visant à réduire le bénéfice 
obtenu illégalement étaient justifiées selon l’usage commercial et fiscalement 
déductibles, dans la mesure où elles n’avaient pas de caractère pénal. Il avait été 
acquitté d’avoir été l’auteur d’une infraction. Le comptable avait été condamné à 
payer la somme de CHF 20'460'487.-, montant non assimilable à une amende ou à 
une peine pécuniaire à caractère pénal. Lui-même avait été condamné par dol 
éventuel de complicité de gestion déloyale sans dessein d’enrichissement 
illégitime et condamné solidairement à la réparation du dommage, ce qui n’était 
pas assimilable à une amende ou à une peine pécuniaire à caractère pénal. 
c. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 
05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2002 - 
LPFisc - D 3 17 ; art. 145 loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
À titre liminaire, la recourante fait valoir une violation de son droit d’être 
entendue. Le TAPI avait fondé l’admission du recours sur un élément non allégué 
par le recourant, sur lequel elle n’avait pu se prononcer. 
2.1 Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu 
comprend notamment le droit pour les parties de faire valoir leur point de vue 
avant qu’une décision ne soit prise (ATF 146 IV 218 consid. 2.3). 
Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation 
entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des 
chances de succès du recours sur le fond. Sa violation peut cependant être réparée 
lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours 
jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1). La 
réparation d'un vice de procédure en instance de recours et, notamment, du droit 
d'être entendu, n'est possible que lorsque l'autorité dispose du même pouvoir 
d'examen que l'autorité inférieure (ATF 145 I 167 consid. 4.4 ; 142 II 218 
consid. 2.8.1). En outre, la possibilité de recourir doit être propre à effacer les 
conséquences de cette violation. Autrement dit, la partie lésée doit avoir le loisir 
de faire valoir ses arguments en cours de procédure contentieuse aussi 


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efficacement qu'elle aurait dû pouvoir le faire avant le prononcé de la décision 
litigieuse (ATA/949/2021 du 14 septembre 2021 consid. 5b ; ATA/1108/2019 du 
27 juin 2019 consid. 4c et les arrêts cités). 
2.2 La juridiction administrative est liée par les conclusions des parties, sans pour 
autant être liée par les motifs invoqués (art. 69 al. 1 LPA). Aux termes de l’art. 67 
al. 1 LPA, dès le dépôt du recours, le pouvoir de traiter l’affaire qui en est l’objet 
passe à l’autorité de recours. En vertu de l’effet dévolutif du recours ainsi prévu 
par la loi, la juridiction saisie est habilitée à substituer une autre motivation 
juridique à celle retenue par l’autorité intimée (ATF 136 II 101 consid. 1.2). 
2.3 En l’espèce, il est exact que le TAPI a retenu une autre motivation que celle 
invoquée par le contribuable et admis le recours sur cette base, sans interpeller les 
parties sur la problématique liée à la créance compensatrice. Il était cependant 
habilité à le faire, en vertu de l’art. 69 LPA. Même à retenir une hypothétique 
violation du droit d’être entendue de l’AFC-GE, la chambre de céans disposant du 
même pouvoir d’examen que ce dernier, dite éventuelle violation aurait été 
réparée dans le cadre de la présente procédure, l’AFC-GE ayant pu se déterminer 
sur la question de la créance compensatrice dans ses écritures devant la chambre 
de céans. Pour le surplus, il apparaît que la recourante a parfaitement compris le 
détail de l’argumentation du TAPI, dès lors qu’elle l’a critiquée de manière 
circonstanciée devant la chambre de céans. 
Ce grief doit donc être écarté. 
3. 
Le litige porte sur la période fiscale 2012 en matière d’ICC et d’IFD. Il concerne 
la conformité au droit de la révision de la taxation du contribuable et 
l’admissibilité de la déductibilité de la créance compensatrice à laquelle ce dernier 
a été condamné, d’un montant de CHF 3'110'231.- pour 2012. 
3.1 La question à trancher dans le cadre du recours étant traitée de la même 
manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite 
simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 
; ATA/463/2020 du 7 mai 2020 consid. 6b). 
3.2 De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit au vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/1727/2019 
du 26 novembre 2019 consid. 3a). 
En l'espèce, le litige porte sur l'ICC et IFD 2012, de sorte que la cause est régie 
par le droit en vigueur durant cette période fiscale, soit la LIFD et la LIPP. 
4. 
La recourante fait valoir que la demande de révision était tardive. 
4.1 Selon l'art. 147 al. 1 LIFD, une décision ou un prononcé entré en force peut 
être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office : lorsque des faits 


- 11/25 - 
A/4413/2022 
importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a) ; lorsque l'autorité 
qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes 
qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière 
l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ; lorsqu’un crime ou un délit a 
influé sur la décision ou le prononcé (let. c). 
4.2 Est nouveau le fait qui était inconnu, mais qui existait déjà au moment de la 
décision. Les faits en question sont donc des événements antérieurs au prononcé 
dont la révision est demandée, mais qui ont été découverts par la suite. Les faits et 
moyens postérieurs à la décision sont donc en principe exclus. S'ils existaient de 
manière latente dès le début, ils peuvent toutefois justifier une révision en ce qu'ils 
rétroagissent au jour où la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des 
faits effectuée à cette époque comme inexacte (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_93/2021 du 9 novembre 2021 consid. 7 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.2 et les références citées). 
Tel est le cas, selon une partie de la doctrine, lorsqu'un revenu, imposé au moment 
de sa réalisation, est soumis ultérieurement à une obligation de restitution ou à une 
mesure de confiscation. Ce n'est que si la restitution n'a pas lieu que le revenu 
reste imposable : un accroissement de fortune ne constitue un revenu imposable 
que si son acquéreur peut en disposer définitivement. En revanche, lorsqu'elle est 
effective, la restitution constitue une circonstance nouvelle qui doit être prise en 
compte par le fisc au moyen d'une révision au sens des art. 147 ss LIFD, même si 
elle ne constitue pas une nova improprement dite, mais bien une pure nova : c'est 
en effet une circonstance qui rétroagit au jour de la décision de taxation en ce 
qu'elle met en lumière une erreur dans l'appréciation juridique initiale des faits 
(arrêt du Tribunal fédéral 9C_674/2022 du 12 avril 2023 consid. 7.1 et les 
références citées). 
Selon la jurisprudence, l'erreur dans l'application du droit ne constitue pas un 
motif de révision. En particulier, un changement de jurisprudence lié à une 
nouvelle interprétation légale n'ouvre pas la voie de la révision (arrêts du Tribunal 
fédéral 2P.198/2003 et 2A.346/2003 du 12 décembre 2003 consid. 3.2). 
4.3 La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait 
déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute 
la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD). 
En d'autres termes, selon la jurisprudence, même en présence d'un motif de 
révision, si le contribuable ou son représentant omet, de manière négligente, de 
faire valoir celui-ci dans la procédure ordinaire, la révision n'est pas possible. La 
jurisprudence souligne qu'il faut se montrer strict à cet égard. Le seul facteur 
décisif est donc celui de savoir si le contribuable aurait déjà pu présenter les 
motifs de révision dans la procédure ordinaire. Le but de la procédure 
extraordinaire de révision n'est en effet pas de réparer les omissions évitables du 
contribuable commises au cours de la procédure ordinaire. Cette limitation 


- 12/25 - 
A/4413/2022 
importante à la révision s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de 
droit et par les exigences de la sécurité du droit (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3 et les références citées). 
4.4 La demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la 
découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la 
notification de la décision ou du prononcé (art. 148 LIFD). 
La possibilité pour l'autorité fiscale de procéder d'office à la révision d'une 
décision ou un prononcé entré en force n'a pas pour effet que le contribuable n'est 
plus tenu de respecter le délai de l'art. 148 LIFD. Selon la doctrine, l'autorité 
fiscale doit procéder d'office à la révision d'une décision ou un prononcé entré en 
force lorsqu'elle découvre un motif de révision par elle-même que le contribuable 
n'a pas encore découvert ou n'a pas pu découvrir. Il faut éviter que le contribuable 
qui connaissait ou pouvait connaître le motif de révision ne laisse passer le délai 
de l'art. 148 LIFD et fasse ensuite grief à l'autorité fiscale de n'avoir pas procédé 
d'office à la révision d'une manière contraire au principe de la bonne foi ancré à 
l'art. 9 Cst. ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_660/2017 du 30 janvier 2019 consid. 6.1 
et les références citées). 
La découverte du motif de révision implique que le requérant a une connaissance 
suffisamment sûre du fait nouveau pour pouvoir l'invoquer, même s'il n'est pas en 
mesure d'en apporter une preuve certaine ; une simple supposition ne suffit pas. 
S'agissant plus particulièrement d'une preuve nouvelle, le requérant doit pouvoir 
disposer d'un titre l'établissant ou en avoir une connaissance suffisante pour en 
requérir l'administration (arrêts du Tribunal fédéral 4A_222/2011 du 22 août 2011 
consid. 2.1 et 4C.111/2006 du 7 novembre 2006 consid. 1.2 et les références 
citées). Il appartient au requérant d'établir les circonstances déterminantes pour la 
vérification du respect du délai précité (arrêt du Tribunal fédéral 4A_222/2011 
précité consid. 2.1 ; ATA/396/2014 du 27 mai 2014 consid. 3). 
4.5 Conformément à l'art. 51 al. 1 LHID et à l'art. 55 al. 1 LPFisc, dont la teneur 
est identique, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en 
faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou 
des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a 
pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait 
ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles 
essentielles de la procédure (let. b), lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la 
décision ou le prononcé (let. c). La révision est exclue lorsque le requérant a 
invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure 
ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement 
être exigée de lui (art. 51 al. 2 LHID ; art. 55 al. 2 LPFisc). La demande de 
révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de 
révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la 
décision ou du prononcé (art. 51 al. 3 LHID ; art. 56 LPFisc). 


- 13/25 - 
A/4413/2022 
Lorsque, comme dans la présente affaire, la disposition de droit fiscal fédéral est 
semblable à celle du droit harmonisé, il y a lieu, en vue d'une harmonisation 
verticale, d'interpréter cette dernière de la même manière que celle relative à 
l'impôt fédéral direct, dont elle reprend la teneur. Selon une jurisprudence 
constante en relation avec l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral, dans l'intérêt 
de la sécurité du droit, refuse de corriger des décisions de taxation entrées en force 
pour d'autres motifs que ceux énumérés à l'art. 147 al. 1 LIFD. Cette 
jurisprudence vaut également pour l'art. 51 LHID (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1066/2013 du 27 mai 2014 consid. 3.2 et les références citées). 
4.6 En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de 
la preuve ancrées à l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC -
 RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de 
la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit 
établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, 
tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la 
suppriment (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_667/2021 du 
11 mars 2022 consid. 4.4 et les arrêts cités). 
4.7 C'est partant au contribuable qui fait valoir une dépense d'apporter la preuve 
de son existence, ainsi que de sa justification commerciale (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 5.2 et les arrêts cités). La personne 
qui exerce une activité lucrative indépendante ne peut dès lors se contenter 
d'alléguer avoir encouru des frais, mais doit l'établir (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 7.1). 
4.8 L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la 
contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/499/2021 du 11 mai 2021 consid. 2a). La contestation ne peut 
excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports 
juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se 
prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou 
qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire 
dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. 
Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, 
il ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent 
du cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/330/2023 du 28 
mars 2023 consid. 3a ; ATA/499/2021 du 11 mai 2021 consid. 2a). 
4.9 En principe, selon la jurisprudence, lorsque l’autorité n’entre pas en matière 
sur une demande de révision, la procédure de recours ne peut pas porter sur le 
fond du litige, mais seulement sur le fait de savoir si les conditions d’une révision 


- 14/25 - 
A/4413/2022 
étaient ou non remplies (ATA/413/2021 du 13 avril 2021 consid. 3 ; 
ATA/338/2020 du 7 avril 2020 consid. 5). 
4.10 En l’espèce, l’AFC-GE s’est déterminée au fond dans sa réponse au recours 
devant le TAPI. Ce dernier a examiné la question du bien-fondé de la requête de 
révision, par économie de procédure, retenant que, disposant de l’avis de l’AFC-
 GE, il pouvait se prononcer également sur le fond. Devant la chambre de céans, 
les parties se sont toutes deux déterminées à ce sujet. Partant, l’objet du litige 
concerne également cette dernière question et la chambre de céans l’examinera. 
S’il est exact qu’avant la condamnation pénale définitive par le Tribunal fédéral 
en décembre 2020, différents événements avaient eu lieu, dont la résiliation du 
mandat de l’intimé, le dépôt de la plainte pénale des HUG, l’ouverture de 
l’instruction pénale et le séquestre des avoirs de l’intimé, ainsi que le 8 décembre 
2017, la connaissance de sa mise en prévention et du montant exact du dommage 
réclamé par les HUG, il n’en demeure pas moins qu’à ces différents stades, sa 
responsabilité pénale pour les faits investigués et le montant exact du dommage 
subi par les HUG restaient indéterminés. 
Il ne disposait, en effet, pas encore d’indices sûrs lui permettant de déposer une 
requête en révision, puisqu’il a notamment toujours contesté avoir commis une 
infraction. Ce n’est que lorsqu’il a été définitivement condamné par le Tribunal 
fédéral en 2020 qu’il a acquis la certitude nécessaire qu’il était tenu de verser les 
montants fixés par la CPAR. L’arrêt du Tribunal fédéral a été expédié le 8 janvier 
2021. Il y a ainsi lieu de retenir, à l’instar de ce qui a été considéré dans 
l’ATA/762/2023, que déposée dans le délai de 90 jours à compter du jour de la 
connaissance des faits, la demande de révision du 30 mars 2021 a été formée en 
temps utile. 
Le grief sera donc écarté. 
5. 
L’AFC-GE critique la déductibilité de la créance compensatrice. 
5.1 Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus 
du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime la 
théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement du principe de 
l'imposition du revenu global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent 
le patrimoine d'une personne sont inclus dans son revenu imposable, à moins 
d'être expressément exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.1). 
L’art. 17 LIPP a un contenu similaire à l'art. 16 LIFD et conforme à l'art. 7 al. 1 
LHID. 
5.2 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent 
déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 27 
al. 1 LIFD, art. 30 LIPP). Depuis le 1er janvier 2022, les sanctions visant à réduire 


- 15/25 - 
A/4413/2022 
le bénéfice, dans la mesure où elles n’ont pas de caractère pénal, font notamment 
partie de ces frais (at. 27 al. 2 let. f, introduit par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 
2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er 
janvier 2022 - RO 2020 5121 ; FF 2016 8253). Ne sont pas déductibles les 
amendes et les peines pécuniaires (art. 29 al. 3 let. c LIFD). 
Le renvoi du législateur à l'usage, commercial ou professionnel, donne à l'autorité 
de taxation un pouvoir d'appréciation important. L'autorité de taxation doit 
notamment apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense. Selon 
la jurisprudence, sont justifiées par l'usage commercial les dépenses qui 
apparaissent comme acceptables du point de vue commercial, ce qui dépend du 
contexte dans lequel elles sont effectuées (arrêt du Tribunal fédéral 2C_149/2022 
du 13 octobre 2022 consid. 5.1). 
Seuls les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel sont déductibles 
du revenu brut. Si l’énumération de ceux-ci n’est qu’exemplative aux art. 27 al. 2 
à 31 LIFD, leur déductibilité est conditionnée par la preuve de leur nécessité au 
regard de l’activité poursuivie. Cette preuve incombe au contribuable, puisqu’elle 
tend à la diminution de la charge fiscale. La jurisprudence retient que la notion de 
frais justifiés par l’usage commercial doit être interprétée de manière large. Tout 
ce qui selon l’usage commercial et la bonne foi peut être considéré comme frais 
doit être admis du point de vue fiscal (Yves NOËL, Commentaire romand, LIFD, 
2017, n°2 ad art. 27 LIFD). 
5.3 En revanche, les frais de procédure et condamnations civiles concernant des 
biens ou des activités privées de l’indépendant ne sont pas déductibles. Les 
amendes non plus ne sont pas déductibles, même si elles sont en lien direct avec 
l’activité commerciale ou professionnelle ; on considère qu’elles touchent 
l’individu personnellement et non son activité commerciale. L’exercice de 
l’activité ne peut justifier, par exemple, que l’on dépasse les limitations de vitesse 
routières ou viole les règles sur les cartels ou les denrées alimentaires. 
Plus délicate est la question du coût d’une procédure pénale ou pénale 
administrative, engagée contre l’indépendant ou son personnel, pour un fait 
relevant de l’activité commerciale. La déduction doit être admise lorsque 
l’indépendant est acquitté ; dans ce cas, en effet, il s’est agi de la gestion d’un 
risque entrepreneurial, sans violation de l’ordre juridique par l’intéressé. S’il est 
condamné, les frais du procès, mais non l’amende, doivent être déductibles pour 
les cas où seule la négligence est retenue et si le comportement sanctionné entre 
dans les risques professionnels de l’activité concernés (Yves NOËL, op. cit., n° 17 
s. ad art. 27 LIFD). Pour être admise en droit fiscal, la provision doit être justifiée 
par l'usage commercial. Or, on ne peut en principe pas considérer que des 
dommages-intérêts qui dérivent d'un manquement crasse et extraordinaire ou 
d'une négligence grave, voire d'un comportement intentionnel sont dans un 
rapport suffisamment étroit avec l'activité commerciale en cause. Le versement de 


- 16/25 - 
A/4413/2022 
dommages-intérêts doit découler d'un risque habituellement encouru dans 
l'exercice de l'activité en question ; à défaut, la provision n'est pas 
commercialement justifiée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_396/2022 du 7 décembre 
2022 consid. 7.4 et les références citées). 
5.4 Le Conseil fédéral s'est également exprimé de la même manière dans son 
rapport du 12 septembre 2014 sur la question de la déduction fiscale des amendes 
et sanctions administratives de nature financière (consid. 3.3.2, p. 10 s. du 
rapport). 
Le 16 novembre 2016, il a publié le message concernant la loi fédérale sur le 
traitement fiscal des sanctions financières (FF 2016, p. 8253 et ss.). 
Au ch. 1.4.4 dudit Message (p. 8270 et 8271), il a relevé que les sanctions visant à 
réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n’ont pas de caractère pénal, ouvrent 
déjà droit à une déduction fiscale dans le droit en vigueur. Cela se déduit de la 
jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux charges justifiées par l’usage 
commercial. Le Tribunal fédéral a d’ailleurs confirmé cette déductibilité en 
septembre 2016 (ATF 143 II 8 ; RDAF 2017 II 588). Dans ce dernier arrêt, qui 
concernait une personne morale, il a jugé que les amendes et sanctions financières 
à caractère pénal qui ont été infligées à des personnes morales du fait de leur 
responsabilité pénale propre ne valent en principe pas comme charges justifiées 
par l'usage commercial et par conséquent ne sont pas déductibles fiscalement. Les 
amortissements et provisions qui ont été constitués en prévision de telles charges 
doivent être réintégrés dans le bénéfice net fiscal selon le compte de résultat en 
vertu de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. 
En revanche, les sanctions visant à réduire le bénéfice obtenu illicitement sont 
justifiées selon l'usage commercial et sont par conséquent fiscalement déductibles, 
dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal (consid. 7.8). S’agissant de 
ces dernières, le Tribunal fédéral a précisé (consid. 7.7) qu’à côté des sanctions à 
caractère pénal existent des sanctions pécuniaires, lesquelles servent à la 
résorption des produits des crimes. Ces dernières sont en général indépendantes de 
la faute par nature et peuvent être infligées à une personne morale déjà en 
présence d'une infraction objective. Elles n'ont pas pour but une expiation mais 
plutôt une simple correction d'une situation créée par une infraction ; à cet effet, la 
situation doit être régularisée dans le sens que le bénéfice doit être réduit de la part 
du bénéfice qui provient de l'infraction. En ce qui concerne ce genre de sanction, 
on ne trouve a priori aucune contradiction/tension entre l'appréciation en droit 
fiscal et en droit pénal, respectivement entre le principe de l'unité de l'ordre 
juridique et le principe de l'imposition selon la capacité contributive : d'un côté il 
n'y a précisément pas de culpabilité subjective pour les personnes morales et de 
l'autre côté, du fait du prélèvement de la partie du bénéfice obtenu de manière 
illicite, il n'y a plus de fondement pour l'imposition de cette dernière. Par 
conséquent, les sanctions sans caractère pénal visant à réduire le bénéfice sont 


- 17/25 - 
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qualifiées par la doctrine de manière convaincante comme des dépenses justifiées 
par l'usage commercial et partant déductibles de l'assiette de l'impôt. 
Toujours selon le Message du Conseil fédéral, ces sanctions sont prononcées en 
raison d’une activité commerciale qui rapporte un bénéfice en enfreignant les 
conditions légales. Elles visent à rétablir une situation conforme au droit en 
réduisant, l’année de sa réalisation, la part imposée du bénéfice obtenu au moyen 
d’une infraction. Elles permettent également de corriger tout avantage 
concurrentiel obtenu grâce au comportement illicite. La sanction n’a pas pour but 
de réparer le tort causé (Message, ch. 1.2.2 p. 8265). Typiquement, la confiscation 
au sens de l’art. 70 CP est un exemple de ce type de sanction (Andreas OPEL, 
Nouvelle réglementation pour la déduction des amendes pour les entreprises, ch. 
2.1.2 in Revue fiscale). 
5.5 Le revenu d’une activité commerciale, même s’il a été réalisé en enfreignant 
une disposition légale, est imposé en tant que bénéfice en vertu du principe de 
l’imposition selon la capacité économique inscrit dans la Constitution 
(art. 127 al. 2 Cst.). En d’autres termes, tous les bénéfices sont soumis à l’impôt, 
indépendamment de leur provenance. Le Tribunal fédéral a arrêté à ce sujet que 
rien ne justifie qu’un bénéfice réalisé de manière illicite ne soit pas soumis à 
l’impôt qui frappe les bénéfices réalisés de manière licite par une entreprise 
commerciale. Il faut en conclure que la réduction d’un bénéfice réalisé illicitement 
doit aussi être prise en compte fiscalement. Si une sanction visant à réduire un 
bénéfice est prononcée en raison d’une activité commerciale en partie illégale, le 
bénéfice imposé doit pouvoir être réduit du montant de la sanction prononcée, 
laquelle est portée en déduction dans les dépenses. Cela permet de créer un 
équilibre sur le plan fiscal (Message, ch. 1.4.4, p. 8271). La doctrine confirme 
cette interprétation. Madeleine SIMONEK déduit du principe de l’imposition 
d’après la capacité économique et du principe net qui en découle que les sanctions 
financières dépourvues de caractère pénal constituent une charge justifiée par 
l’usage commercial qui réduit le bénéfice imposable en conséquence. D’autres 
auteurs expriment le même avis. La réglementation proposée crée une distinction 
entre le traitement fiscal de ces sanctions et celui des amendes, peines pécuniaires 
et sanctions administratives à caractère pénal (ibid.). 
5.6 La confiscation en droit suisse est régie par les art. 69 à 72 CP. L’art. 69 CP 
régit la confiscation d’objets dangereux, tandis que les art. 70 à 72 CP traitent de 
la confiscation de valeurs patrimoniales. 
Le juge prononce la confiscation des valeurs patrimoniales qui sont le résultat 
d’une infraction ou qui étaient destinées à décider ou à récompenser l’auteur 
d’une infraction, si elles ne doivent pas être restituées au lésé en rétablissement de 
ses droits (art. 70 al. 1 CP). Lorsque les valeurs patrimoniales à confisquer ne sont 
plus disponibles, le juge ordonne leur remplacement par une créance 
compensatrice de l’État d’un montant équivalent ; elle ne peut être prononcée 


- 18/25 - 
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contre un tiers que dans la mesure où les conditions prévues à l’art. 70 al. 2 ne 
sont pas réalisées (art. 71 al. 1 CP). 
Selon la doctrine, la confiscation ne constitue pas une sanction personnelle (in 
personam), mais une mesure réelle (in rem) qui est totalement indépendante de la 
punissabilité de l’auteur ou de la culpabilité du détenteur de valeurs 
(Madeleine HIRSIG-VOUILLOZ, Commentaire romand du Code pénal I, 
2e édition, 2021, art. 70, n. 4 et 11 p. 1140 ss. et les références citées). Elle tend à 
empêcher l’auteur de bénéficier du produit de l’infraction. L’art. 70 al. 1 CP, 
comme l’art. 69 CP, est une norme obligatoire, que le juge doit appliquer d’office. 
Il ne peut y être renoncé parce que le lésé a passé une convention civile avec 
l’auteur par laquelle il renonce à toute indemnisation. L’art. 70 al. 1 in fine CP in 
fine exclut toutefois la confiscation lorsqu’il s’agit de rétablir le lésé dans ses 
droits ; ainsi, le droit de ce dernier à la restitution et à l’attribution prime la 
confiscation (Madeleine HIRSIG-VOUILLOZ, op. cit., n. 4 et 11 p. 1140 ss. et les 
références citées). 
5.7 La confiscation au sens des art. 70 et ss. CP est également appelée 
confiscation de compensation (Ausgleichs- oder Abschöpfungseinziehung). Elle 
s’impose pour des motifs d’éthique sociale. Les avantages financiers obtenus par 
l’activité illicite doivent être supprimés, non parce qu’ils seraient une source 
d’infractions pour le futur, mais parce qu’il serait moralement inadmissible de 
laisser l’auteur de l’infraction en possession de biens patrimoniaux acquis au 
moyen d’une infraction. Il convient en effet d’enlever toute rentabilité à 
l’infraction, afin que le crime ne paie pas. La loi pénale ne remplirait pas sa 
fonction si ceux qui commettent des infractions, au détriment de ceux que les 
normes pénales sont censées protéger, pouvaient garder le produit de leur 
infraction. 
L’État ne doit pas non plus s’enrichir au dépend du lésé ; l’art. 70 CP ne doit ainsi 
pas non plus exposer l’auteur à devoir restituer à double l’avantage illicite obtenu 
au moyen de l’infraction préalable. La confiscation de l’art. 70 CP se distingue 
donc clairement du but de la confiscation de l’art. 69 CP, qui n’est pas ordonnée 
dans l’intérêt du lésé, mais vise à protéger la société d’une future menace 
provoquée par une nouvelle utilisation des objets qui ont servi ou devaient servir à 
commettre une infraction ou qui sont le produit d’une infraction (Madeleine 
HIRSIG-VOUILLOZ, op. cit. art. 70, n. 5, p. 1140 ss. et les références citées). 
5.8 La confiscation suppose l’existence d’un acte illicite réunissant aussi bien les 
éléments objectifs que subjectifs d’une infraction, acte qui ne doit pas 
nécessairement être fautif. Il doit exister un rapport de connexité entre l’infraction 
commise, d’une part, et les valeurs saisies, d’autre part. L’infraction doit en effet 
être la cause essentielle, respectivement adéquate, de l’obtention des valeurs 
patrimoniales et celles-ci doivent typiquement provenir de l’infraction en cause. 


- 19/25 - 
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Les valeurs patrimoniales assujetties à la confiscation doivent revêtir la forme 
d’une augmentation de l’actif, d’une diminution du passif, d’une non-
augmentation du passif ou d’une non-diminution de l’actif. La jurisprudence est 
extrêmement large à ce titre. Contrairement à l’art. 69 CP, la confiscation au sens 
de l’art. 70 CP ne se limite pas aux choses matérielles telles que l’argent en 
espèces, les pierres précieuses ou les biens-fonds, mais s’étend aux droits réels 
limités, aux créances, aux papiers-valeurs et aux droits immatériels. Ainsi un 
compte bancaire, créancier grâce à des rentrées procurées par la délinquance, peut 
être confisqué en application de l’art. 70 al. 1 CP (Madeleine HIRSIG-
VOUILLOZ, op. cit., art. 70 n. 9, p. 1140 ss. et les références citées). 
5.9 La créance compensatrice vise à empêcher que l’auteur d’une infraction 
demeure en possession d’avantages qu’il s’est procurés au moyen de ses 
agissements délictueux. S’il s’est déjà débarrassé de ses actifs, la dévolution à 
l’État du montant correspondant à l’avantage économique au moment de 
l’infraction enlèvera toute rentabilité à l’infraction (Madeleine HIRSIG-
VOUILLOZ, op. cit. art. 71, n. 1, p. 1174 et les références citées). 
La créance compensatrice, pas plus que la confiscation ne constituent une forme 
de réparation du dommage, quand bien même les participants à un acte illicite 
sont tenus de réparer le dommage qui en découle. En principe, le montant de la 
créance compensatrice est de la même valeur que le produit de l’activité 
délictueuse (Madeleine HIRSIG-VOUILLOZ, op. cit. art. 71, n. 3 ss, p. 1174 ss. 
et les références citées). 
5.10 L’amende, au contraire de l’art. 70 CP, n’est pas une mesure, mais une peine. 
En outre, sanction patrimoniale du Code pénal, la peine d’amende, comme la 
peine privative de liberté, est de nature strictement personnelle. En effet, dans les 
limites posées par l’art. 106 al. 3 CP, le juge fixe le montant de l’amende d’après 
la situation du condamné, afin que la perte à subir par ce dernier constitue un 
sacrifice correspondant à sa culpabilité. Le juge doit d’abord déterminer, selon les 
critères de l’art. 47 CP, dans quelle mesure l’accusé doit être frappé d’une 
sanction pénale. Il doit ensuite, en fonction de la situation financière de l’accusé, 
fixer la quotité de l’amende de manière à ce qu’il soit frappé de manière adéquate. 
L’amende doit être déterminée en fonction de la situation financière au moment 
où elle est prononcée, afin que la sanction soit adéquate au moment où elle doit 
être subie. L’amende se distingue ainsi, notamment en raison de son caractère 
punitif, d’une mesure telle que la confiscation. Dès lors, si l’infraction a procuré 
un avantage illicite à son auteur, une amende, quel qu’en soit le montant, ne suffit 
pas à supprimer cet avantage. Celui-ci doit être confisqué ou faire l’objet 
d’une créance compensatrice. C’est en effet la confiscation et non la sanction 
pénale que représente l’amende qui tend à empêcher le délinquant de tirer profit 
de 
l’infraction 


- 20/25 - 
A/4413/2022 
(Madeleine HIRSIG-VOUILLOZ, op. cit. art. 70, n. 7 p. 1145 ss. et les références 
citées). 
5.11 En l’espèce, le TAPI a retenu que le bénéfice du contribuable pour l’année 
2012 devait être diminué du montant que la CPAR l’avait condamné à rembourser 
par le biais d’une créance compensatrice. Ce montant, conformément à l’arrêt 
précité, s’élevait à CHF 3'110'231.- pour 2012 et devait être encore réduit de la 
déduction au titre de l’AVS. L’AFC-GE soutient que cette somme n’est pas 
déductible, puisqu’elle résulte d’un comportement intentionnel du recourant, qui a 
été pénalement condamné pour ce motif. 
Il sera tout d’abord souligné que le TAPI n’a pas retenu, contrairement à ce 
qu’invoque la recourante, que les dommages et intérêts auxquels le contribuable a 
été condamné seraient déductibles. Tel n’est effectivement pas le cas, 
conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, lorsque ceux-ci dérivent 
d’un manquement crasse et extraordinaire ou d’une négligence grave, voire d’un 
comportement intentionnel, et dont on ne peut retenir qu’ils soient dans un rapport 
suffisamment étroit avec l’activité commerciale en cause (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_396/2022 précité). Cela étant, contrairement à ce que soutient la 
recourante, la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la non-déductibilité 
des dommages et intérêts précités n’est pas transposable à la créance 
compensatrice. 
Il ressort tant de la jurisprudence que de la doctrine précitées qu’une créance 
compensatrice, qui vise à priver l’auteur d’une infraction pénale du produit de son 
infraction, est déductible fiscalement, du moment qu’elle n’a pas de caractère 
pénal, et qu’elle présente un lien objectif de causalité avec le revenu réalisé. 
Contrairement à l’avis de la recourante, le raisonnement du TAPI à ce sujet peut 
être suivi. En effet, il n’est pas contesté que le montant sollicité au titre de 
déduction présente un lien avec la procédure pénale dans laquelle le contribuable 
a été condamné. Contrairement à une condamnation à une amende ou à une peine 
pécuniaire, il doit être retenu, comme exposé ci-dessus, que le versement de la 
créance compensatrice ne visait pas à punir le contribuable mais à le priver d’un 
revenu acquis de manière illicite, contrairement à une amende ou un peine 
pécuniaire, selon l’adage, « le crime ne paie pas ». Comme le Message du Conseil 
fédéral le précise, « il faut considérer qu’il existe un lien causal reposant sur des 
faits entre la sanction et l’activité commerciale et que les sanctions visant à 
réduire le bénéfice constituent donc une charge justifiée par l’usage commercial. 
En accord avec la doctrine, le Conseil fédéral estime donc que les sanctions visant 
à réduire le bénéfice qui n’ont pas de caractère pénal donnent droit à une 
déduction fiscale ». 
L’AFC-GE ne peut donc être suivie quand elle estime que la créance 
compensatrice a un caractère pénal, c’est-à-dire, au sens où elle l’entend, qui 
viserait à punir l’auteur. En outre, contrairement à ce qu’elle retient, le fait que le 


- 21/25 - 
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juge doive analyser la situation globale de l’auteur pour fixer le montant de la 
créance compensatrice, conformément à la loi, ne permet pas pour autant d’en 
déduire, comme le fait l’AFC-GE, que la « créance compensatrice se rapproche 
d’une sanction pénale », l’analyse prescrite par l’art. 71 al. 2 CP différant de celle 
requise par l’art. 47 CP. 
Dans ces conditions, il doit être retenu que le TAPI a, à juste titre, considéré que 
le montant de la créance compensatrice était, en principe, déductible de la taxation 
2012. En effet, l’objet du présent litige se limite à savoir si ce dernier avait admis 
à juste titre la recevabilité et le bien-fondé de la demande de révision de la 
taxation de 2012 présentée par les contribuables. La question de la déductibilité 
effective de ladite créance compensatoire se posera dans le cadre de la procédure 
menant aux nouvelles décisions de taxation et devra être admise à condition que 
les contribuables apportent à l’AFC-GE la preuve de la restitution des montants au 
titre de la créance compensatrice, puisque conformément à la jurisprudence déjà 
citée, la personne exerçant une activité lucrative indépendante ne peut se contenter 
d'alléguer avoir encouru des frais, mais doit l'établir (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 7.1). Il incombera donc aux contribuables 
de démontrer que la créance compensatrice a effectivement été restituée au 
bénéficiaire. 
Dans ces conditions, le grief de la recourante doit être écarté. 
6. 
Enfin, l’AFC-GE soutient que le principe de périodicité s’opposerait à la 
déduction requise par le contribuable pour l’année 2012. Si le contribuable avait 
fait valoir cette provision en 2012, elle n’aurait pas été admise en déduction du 
bénéfice en 2012 mais aurait fait l’objet d’un redressement fiscal en bénéfice et en 
capital, au titre d’une réserve latente imposée. Il aurait été prématuré de 
considérer que le risque que la provision était censée couvrir en 2012 était certain 
ou quasi certain. Une provision pour litige ne pouvait être constituée qu’en raison 
d’une prétention découlant d’une action judiciaire en cours. 
6.1 En vertu des principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de 
l'impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le 
résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable 
ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions 
autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts de 
l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont 
produits (ATA/1637/2019 du 5 novembre 2019 consid. 8a ; ATA/1470/2017 du 
14 novembre 2017 consid. 5d ; ATA/547/2012 du 21 août 2012 consid. 6) ; plus 
généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus 
effectivement réalisés ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en 
cause sont déterminants pour la taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 8.1.2 et les références citées ; Message 


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concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes ainsi que sur l'impôt fédéral du 25 mai 1983, FF 1983 III p. 177). 
6.2 En vertu du principe de la capacité contributive, il est reconnu que le 
fondement juridique sur lequel repose l’acquisition d’un revenu est sans 
importance. Même des revenus provenant d’activités illicites ou contraires aux 
bonnes mœurs sont imposables, dès lors qu’ils accroissent la capacité économique 
du bénéficiaire (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 99 n. 11 ; Yves 
NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, p. 272, n. 22). 
Cela étant, la confiscation ultérieure ou l’obligation de rembourser le lésé doit 
donner lieu à l’ouverture d’une procédure de révision de taxations entrées en 
force. Par ailleurs, dans ce contexte, une stricte application du principe de 
périodicité n’est pas applicable (Markus REICH/Markus WEIDMANN, 
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, 2017, p. 201-202 n. 25 ad art. 16). 
6.3 Comme déjà mentionné, les faits nouveaux qui existaient de manière latente 
dès le début peuvent toutefois justifier une révision en ce qu'ils rétroagissent au 
jour où la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des faits effectuée à 
cette époque comme inexacte (arrêts du Tribunal fédéral 9C_674/2022 du 12 avril 
2023 consid. 7.1 ; 2C_93/2021 du 9 novembre 2021 consid. 7 ; 2C_245/2019 du 
27 septembre 2019 consid. 5.2 et les références citées). Tel est le cas, selon une 
partie de la doctrine, lorsqu'un revenu, imposé au moment de sa réalisation, est 
soumis ultérieurement à une obligation de restitution ou à une mesure de 
confiscation. Ce n'est que si la restitution n'a pas lieu que le revenu reste 
imposable : un accroissement de fortune ne constitue un revenu imposable que si 
son acquéreur peut en disposer définitivement. En revanche, lorsqu'elle est 
effective, la restitution constitue une circonstance nouvelle qui doit être prise en 
compte par le fisc au moyen d'une révision au sens des art. 147 ss LIFD, même si 
elle ne constitue pas une nova improprement dite, mais bien une pure nova : c'est 
en effet une circonstance qui rétroagit au jour de la décision de taxation en ce 
qu'elle met en lumière une erreur dans l'appréciation juridique initiale des faits 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_660/2017 du 30 janvier 2019 consid. 5.1 et les 
références citées). 
6.4 À teneur de l’art. 27 al. 1er LIFD, les contribuables exerçant une activité 
lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage 
commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais les 
amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29 LIFD (art. 27 al. 2 let. a 
LIFD). Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de 
résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou 
l'ampleur n'est pas encore établie de façon certaine (Xavier OBERSON, Droit 
fiscal suisse, 5e éd., 2021, § 315 p. 203). La provision a un caractère provisoire et 
doit être justifiée par l'usage commercial. Elle doit porter, conformément au 


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principe de périodicité, sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de 
calcul (Xavier OBERSON, op. cit., § 315 p. 203 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2P.184/2004 du 21 juin 2004 ; 4C.281/2002 du 25 février 2003). 
6.5 En l’espèce, à titre liminaire, la chambre de céans s’étonne de la tardiveté de 
cet argument, qui a été soulevé seulement à un stade avancé de la procédure. 
Pour autant que l’on comprenne correctement son argumentation, l’AFC-GE 
estime que la créance compensatrice n’aurait pas été déductible en 2012, même si 
elle avait alors été valablement comptabilisée dans le bilan commercial. Elle 
n’aurait pas été considérée comme justifiée par l’usage commercial. Dans cette 
hypothèse, ce n’est qu’en 2020 que la provision non admise fiscalement aurait été 
dissoute. Contrairement à la prémisse sur laquelle semble reposer l’argumentation 
de l’AFC-GE, la question n’est pas de savoir si effectivement le contribuable 
aurait dû faire figurer une provision en 2012, ce qu’il n’a pas fait, ni comment la 
question aurait été traitée s’il avait comptabilisé une telle provision. Dans un tel 
cas, comme l’explique l’AFC-GE, cette provision n’aurait pas été admise en 
déduction, puisque le contribuable, à ce moment, ne se trouvait pas confronté à un 
risque de perte réel, concret et imminent, le litige pénal n’étant pas encore en 
cours à cette période. 
Or, en l’espèce, il s’agit de tenir compte, à la suite de l’arrêt du Tribunal fédéral 
de 2020, de l’existence de la créance compensatrice, qui est une mesure visant à 
réduire le bénéficie illicite, déductible, et de revoir la taxation de 2012, laquelle 
est entrée en force, en la prenant en considération. C’est le principe même d’une 
procédure de révision, que de permettre au contribuable de revenir sur une 
taxation entrée en force, avec un effet rétroactif, en raison de faits importants 
nouveaux, qui font apparaître comme erronée l’appréciation de ces derniers 
réalisée à l’époque. Conformément au principe de périodicité et d’étanchéité des 
exercices fiscaux, c’est en l’espèce justement la taxation 2012 qui doit être 
révisée, pour le montant de CHF 3'110'321.-, tel que la CPAR l’a retenu, qu’il 
aurait fallu déduire du bénéfice imposé en 2012. 
Ainsi, contrairement à ce qu’indique l’AFC-GE, la déductibilité fiscale de la 
sanction ne peut intervenir en 2020, puisque le litige concerne une procédure de 
révision, qui impose, en raison des faits nouveaux, comme examiné supra, de 
revenir sur la taxation de 2012 et d’admettre, au titre de charge justifiée par 
l’usage commercial, le montant de la créance compensatrice liée à la période 
fiscale concernée, soit CHF 3'110'321.-. 
Ainsi, ce grief doit également être écarté. 
Au vu de ce qui précède, entièrement mal fondé, le recours sera rejeté. 


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7. 
Vu la qualité de la recourante et l'issue du litige, il ne sera pas perçu d'émolument 
(art. 87 al. 1 2ème phr. LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée aux 
intimés, ces derniers, agissant en personne, n’alléguant pas avoir exposé de frais 
pour leur défense (art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 6 octobre 2023 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 septembre 2023 ; 
au fond : 
le rejette ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
de la demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à A______ et B______, à l’administration fiscale 
cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif 
de première instance. 
Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, 
Eleanor McGREGOR, juges. 
 
Au nom de la chambre administrative : 
 
le greffier-juriste : 
 
 
la présidente siégeant : 
 


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J. PASTEUR 
 
F. KRAUSKOPF 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
la greffière :