ge_gerichte · ATA/632/2012 · 2012-09-18 · fr

Résumé:
 La prescription n'est pas acquise en l'espèce, aucun des délais légaux n'étant atteint. Le recourant a manqué à son devoir de justifier l'origine des montants non déclarés, alors que le fardeau de la preuve lui incombait. En l'absence de tout document probant, et au vu des explications peu étayées des témoins entendus, un rapport de fiducie avec un tiers n'est pas retenu. Le gain en capital était de nature commerciale, car il a notamment été réalisé dans le champ des activités professionnelles du recourant (comptable responsable d'une fiduciaire) et car l'intéressé a contracté un prêt plus important que le prix de l'immeuble litigieux, en dissimulant sa revente à l'AFC-GE. De jurisprudence constante, les gains liés à un transfert immobilier sont imposables au lieu de situation de l'immeuble. En l'espèce, le canton de Vaud est compétent pour imposer la transaction.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4922/2008-ICCIFD 
ATA/632/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 18 septembre 2012 
1ère section 
 dans la cause 
 
Monsieur X______ 
représenté par Me Pierre-Alain Guillaume, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
2 mai 2011 (JTAPI/380/2011) 


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A/4922/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur X______ est contribuable à Genève. Il exploite depuis 1988, en 
entreprise individuelle, une fiduciaire portant son nom et sise à Genève. 
2. 
 
Par pli recommandé du 6 février 2007, l'administration fiscale cantonale (ci-
après : AFC-GE) a informé le contribuable de l'ouverture d'une procédure en 
soustraction d'impôt, en application des art. 151 et 175 de la loi fédérale sur 
l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 59 et 69 ss de 
la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), portant sur l'impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) et l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 
relatif aux années fiscales 2001 et 2002. 
 
 
Des éléments de revenu et de fortune pouvaient ne pas avoir été déclarés. 
Ainsi, afin de vérifier les déclarations du contribuable, celui-ci était invité à faire 
parvenir à l'AFC-GE avant le 12 février 2007: 
- 
toutes les informations relatives à l'achat et à la vente en juillet 2001 et 
janvier 2002 d'une société immobilière (ci-après : SI) avenue Y______ 
2, 4, 6 ; 
- 
la raison de l'existence, dans ce cadre, d'un emprunt de CHF 900'000.-, 
alors que le prix d'acquisition avait été fixé à CHF 500'000.- ; 
- 
la raison de la revente du capital-actions à la société Z______ S.A. pour 
la somme de CHF 1.- avec reprise par cette dernière du compte courant 
actionnaire. 
3. 
 
Le 9 février 2007, le contribuable a répondu à l'AFC-GE qu'au vu du délai 
imparti, il n'avait pas été en mesure de retrouver le moindre document concernant 
la société concernée, l'ensemble des archives ayant vraisemblablement été remis 
au liquidateur de ladite SI. Il n'était pas certain que la vente de la SI soit 
intervenue durant l'exercice de son mandat, et il n'avait aucun souvenir d'une 
société Z______ S.A. 
4. 
 
Par pli recommandé du 14 mai 2008, l'AFC-GE a avisé le contribuable de 
l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt portant sur les impôts cantonaux et 
communaux 2001 et 2002. 
 
 
Elle reprenait la demande de renseignements figurant dans sa lettre 
recommandée du 6 février 2007 concernant la procédure en soustraction d'impôt. 
 
 
Selon des renseignements reçus de la Division principale de l'impôt fédéral 
direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre de l'administration fédérale des 


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A/4922/2008 
contributions (ci-après : AFC-CH), le contribuable avait acquis, le 4 juillet 2001, 
la SI Y______ 2, 4, 6 en liquidation, pour un montant de CHF 500'000.-, au 
travers d'un financement par emprunt de CHF 900'000.- auprès de la banque 
Migros, lequel avait été comptabilisé dans le compte courant actionnaire. La SI 
avait été revendue le 1er janvier 2002 à la société Z______ S.A., pour le montant 
de CHF 1.-. Z______ S.A. avait également repris le compte courant actionnaire. 
5. 
 
Le 20 mai 2008, le contribuable a répondu à l'AFC-GE qu'il avait été 
quelques temps administrateur de la SI, mais qu'il n'en avait jamais été 
l'actionnaire. La vente de la SI à Z______ S.A. lui était étrangère, dès lors qu'il n'y 
avait pas participé. Après quelques recherches, il s'était avéré qu'il avait « très 
certainement » dû remettre l'intégralité des documents relatifs à la SI à son 
successeur. 
6. 
 
Par pli recommandé du 27 mai 2008, l'AFC-GE a convoqué le contribuable 
le 11 juin 2008 à son service de contrôle. Il était tenu d'apporter les documents 
suivants: 
- 
Le contrat d'emprunt hypothécaire pour CHF 900'000.- signé avec la 
banque Migros ; 
- 
Le contrat de vente de la société SI avenue Y______ 2, 4, 6 à Z______ 
S.A. au 1er janvier 2002 ; 
- 
Les justificatifs du montant de cette vente avec indication des modalités 
de paiement de l'opération. 
 
 
Par ailleurs, le contribuable devait fournir les explications nécessaires à 
l'éventuelle comptabilisation du bénéfice de vente généré par cette opération 
commerciale. 
7. 
 
Le 4 juillet 2008, le contribuable a remis à l'administration une copie du prêt 
hypothécaire de la banque Migros établi au nom de la SI. 
 
 
Il confirmait les termes de son précédent courrier. Il n'avait jamais été 
actionnaire de la SI et n'avait jamais reçu de contreprestation financière en relation 
avec cette opération. 
 
 
Au cours de son entrevue du 11 juin 2008, il avait indiqué à l'AFC-GE le 
nom de la personne pour laquelle il aurait pu agir dans cette affaire. 
L'administration lui avait confirmé qu'elle n'entendait pas vérifier si les actions 
avaient été déclarées par cette personne. Or, cette vérification aurait pu le mettre 
hors de cause. 


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A/4922/2008 
 
 
L'AFC-GE avait les moyens - dont lui-même était dépourvu - de faire la 
lumière sur cette transaction. Elle semblait, pour des raisons qu'il ignorait, préférer 
se contenter d'un prétendu « coupable ». 
8. 
 
Par pli recommandé du 11 juillet 2008, l'AFC-GE a informé le contribuable 
que son courrier du 4 juillet 2008 ne répondait pas à ses attentes, dès lors qu'elle 
lui avait accordé un délai pour qu'il fournisse des éléments et moyens de preuve 
écrits permettant de statuer sur sa situation, soit les conventions de fiducie 
attendues. L'AFC-GE ne cherchait aucun « coupable idéal », et constatait que 
seule l'identité du contribuable apparaissait dans la convention d'acquisition du 
capital-actions de la SI du 4 juillet 2001. 
 
 
Elle a imparti à M. X______ un délai de dix jours pour la communication 
des informations nécessaires à l'éclaircissement de cette opération. Si le 
contribuable ne donnait pas suite à cette sommation, elle procéderait à une 
taxation d'office de CHF 399'999.- sur son revenu en application des art. 130 al. 2, 
153 al. 3 LIFD et 37, 60 al. 3 loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc -
 D 3 17). L'AFC-GE se réservait le droit d'infliger une amende pour violation des 
obligations de procédure ainsi qu'une amende pour soustraction d'impôt. 
9. 
 
Par pli recommandé du 26 août 2008, l'AFC-GE a informé le contribuable 
de la clôture des procédures en rappel d'impôt et en soustraction d'impôt IFD et 
ICC 2001 et 2002. En conséquence, l'AFC-GE lui a notifié les bordereaux 
rectificatifs suivants : 
 
 
Pour l'IFD 2002 : CHF 50'822,20.-, auxquels s'ajoutaient CHF 6'559,60.- 
d'intérêts de retard ; 
 
 
Pour l'ICC 2002 : CHF 123'834,45.-, auxquels s'ajoutaient CHF 13'329,40.- 
d'intérêts de retard. 
 
 
L'AFC-GE joignait un bordereau rectificatif de rappel d'impôt IFD 2002, 
donnant lieu à un supplément d'impôt de CHF 57'381,80.-, un rappel d'impôt ICC 
2002 donnant lieu à un supplément d'impôt de CHF 136'992,65.-, un bordereau 
d'amende IFD de CHF 50'822.- et un bordereau d'amende ICC de CHF 123'834.-. 
10. 
 
Par pli recommandé du 25 septembre 2008, le contribuable a élevé 
réclamation contre les bordereaux susmentionnés, en concluant à leur annulation. 
 
 
L'opération d'achat des actions de la SI n'avait pu être effectuée qu'à titre 
fiduciaire pour un tiers, bien qu'aucune mention spécifique n'en eût été faite, 
puisqu'il n'y était pas présent et qu'il n'avait pas signé la convention. Par ailleurs, 
selon l'art. 64 de la loi sur les impôts directs vaudois, un éventuel bénéfice sur une 
cession de droits de participation concernant une société immobilière vaudoise 
serait assimilable à un gain immobilier, lequel serait imposé dans le canton de 
localisation du bien immobilier, soit en l'espèce dans le canton de Vaud. 


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A/4922/2008 
11. 
 
Par décisions séparées du 14 novembre 2008, envoyées sous plis 
recommandés, l'AFC-GE a maintenu les bordereaux rectificatifs de rappel 
d'impôts IFD et ICC 2002, ainsi que les deux bordereaux d'amende, sur la base 
des considérations suivantes: 
 
 
Le 4 juillet 2001, le contribuable avait acquis le capital-actions de la SI pour 
un prix comptabilisé de CHF 500'000.-. Le compte « débiteur actionnaire », repris 
en sus du versement en espèces précité, s'élevait à CHF 251'562,20.- et 
correspondait à sa fortune commerciale. 
 
 
Il avait vendu, le 1er janvier 2002, le capital-actions de la SI pour le prix de 
CHF 1.-. En sus du montant précité, l'acquéreur avait repris le compte « débiteur 
actionnaire » s'élevant à CHF 1'186'406.- Le bénéfice en capital imposable 
correspondait au prix de vente global de CHF 1'186'407.- (CHF 1'186'406.- + 
CHF 1.-) duquel il y avait lieu de retrancher le prix d'achat global de 
CHF 751'562,20.- (CHF 500'000.- + CHF 251'562,20.-). Le bénéfice imposable 
s'élevait ainsi à CHF 434'844,80.-. 
 
 
En procédant au rappel d'impôt, l'administration avait retenu par erreur un 
bénéfice en capital imposable de CHF 399'999.-. Elle se réservait le droit de 
demander la rectification du supplément en cas de recours. 
 
 
La contribuable exerçait son activité professionnelle dans le domaine de la 
comptabilité et de la fiscalité. Il était, dès lors, parfaitement à même de saisir 
l'opération comptable en question. Il n'avait pas démontré l'existence d'un rapport 
de fiducie pour cette transaction. Ses explications du 11 juin 2008, selon 
lesquelles il devait s'agir d'une intervention à titre fiduciaire pour Messieurs 
A______ ou B______, sans certitude de sa part, n'étaient pas convaincantes. 
 
 
En raison de la courte durée de possession du capital-actions de la SI, le 
bénéfice comptable réalisé lors de sa vente n'était pas lié à une plus-value 
conjoncturelle sur l'immeuble, mais résultait d'une spéculation à la hausse de la 
valeur intrinsèque des actions de la SI. Ce prix de revente, supérieur au prix 
d'acquisition, avait été payé par la reprise du poste « débiteur actionnaire », et non 
en espèces. Pour ce faire, entre l'acquisition et la revente, le poste « débiteur 
actionnaire » avait été augmenté par le versement de liquidités obtenues par 
emprunt bancaire garanti par l'actif immobilier de la SI. Compte tenu de la nature 
indépendante de la plus-value conjoncturelle sur l'immeuble, ce bénéfice était 
imposable à Genève, où se trouvait le for d'exploitation. 
 
 
La quotité des amendes était conforme aux art. 175 LIFD et 69 LPFisc. 
12. 
 
Le 15 décembre 2008, le contribuable a recouru auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts, remplacée depuis le 1er janvier 2009 par 
la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la 


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commission) et devenue, depuis le 1er janvier 2011, le Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions susmentionnées, 
concluant à l'admission de son recours et à l'allocation d'une indemnité de 
procédure. 
 
 
La SI avait été constituée en 1953. Son but social était la réalisation 
d'affaires immobilières. Le siège avait été transféré à Genève en 2001. En 2001 et 
2002, le seul bien immobilier détenu par la société était sis à Lausanne, à l'avenue 
Y______. La dissolution de la SI était intervenue en 2003. Il avait été chargé par 
des tiers, en 2001, d'agir comme administrateur de la SI et d'en assurer la 
domiciliation à l'adresse de son bureau fiduciaire. 
 
 
Il n'avait pas été chargé de la liquidation de cette société et n'en avait jamais 
été l'actionnaire ou l'ayant droit économique. Le 4 juillet 2001, Monsieur 
D______ avait signé la convention d'achat des actions de la SI en prétendant agir 
pour son compte. Toutefois, le recourant n'avait jamais eu l'intention de donner en 
son nom et pour son compte un pouvoir en vue de la vente de l'achat de la SI, 
puisqu'il n'en était ni l'actionnaire ni même l'ayant droit économique. Par ailleurs, 
il n'était pas présent lors de la signature du contrat, et n'avait ni ratifié cet acte ni 
participé à son élaboration. 
 
 
Durant l'année 2001, la SI avait contracté deux prêts hypothécaires auprès 
de la banque Migros totalisant CHF 900'000.-. Les montants de ces prêts avaient 
été versés à l'ayant droit économique et non à lui-même. 
 
 
Suite à cette opération, le compte courant actionnaire présentait au 
31 décembre 2001 un solde créancier de CHF 1'186'406.- qu'il n'avait pas fait 
valoir en déduction dans l'état des dettes joint à sa déclaration fiscale pour l'année 
2001, puisqu'il n'était pas actionnaire de la SI. 
 
 
Aucune pièce ne démontrait qu'il avait vendu les actions de la SI à Z______ 
SA, le 1er janvier 2002, pour le montant de CHF 1.-. Le liquidateur de la SI était 
également l'administrateur des sociétés Z______ S.A. et de la fiduciaire C______ 
S.A. 
 
 
La procuration sur la base de laquelle les actions de la SI avaient été 
acquises par M. D______ ne pouvait être considérée que comme un acte nul en 
application des règles sur la simulation ou sur l'erreur essentielle. 
 
 
Il n'avait pas agi à titre fiduciaire. Les gains réalisés sur la vente des actions 
de la SI en 2002 ne pouvaient pas lui être attribués. 
 
 
L'AFC-GE avait violé les règles de procédure applicables en ne requérant 
pas auprès des tiers les renseignements manquants, alors qu'il l'avait informée de 
son impossibilité de les obtenir. 


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Il n'était pas actif dans le domaine immobilier. Aucun élément produit par 
l'AFC-GE ne démontrait qu'il aurait financé l'achat des actions de la SI au moyen 
de fonds étrangers. 
 
 
Le for d'imposition de ce gain immobilier devrait être fixé dans le canton de 
Vaud, conformément aux règles de conflits de lois. L'AFC-GE n'était pas 
compétente pour imposer le bénéfice de la vente du capital-actions de la SI en 
2002. 
13. 
 
Dans sa réponse du 19 juin 2009, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours et à 
une reformatio in pejus de l'amende, dès lors qu'elle avait retenu par erreur un 
bénéfice imposable de CHF 399'999.- au lieu de CHF 434'844,80.-. 
 
 
La procuration sous seing privé était valable, et le contribuable avait acquis 
la propriété du capital-actions de la SI. D'autre part, M. D______ n'était pas 
inconnu du contribuable, étant donné qu'il était son logeur selon le contrôle des 
habitants. 
 
 
Après avoir soutenu que l'acquisition aurait été effectuée à titre fiduciaire 
pour le compte d'un tiers, le contribuable avait reconnu qu'aucun contrat de 
fiducie n'avait été conclu dans le cadre de cette opération. 
 
 
Il était très peu vraisemblable qu'en sa qualité d'administrateur unique, le 
contribuable ait ignoré qui était l'actionnaire qui l'avait nommé puis celui qui avait 
révoqué son mandat, et qui avait bénéficié de l'augmentation du solde négatif du 
compte courant actionnaire. 
 
 
 La vente du capital-actions de la SI par le contribuable à Z______ S.A. était 
attestée par le courrier de la fiduciaire C______ S.A. du 26 juillet 2004 adressé à 
l'AFC-CH. 
 
 
Les allégations du recourant selon lesquelles il n'aurait jamais détenu ou 
aliéné des actions de la SI en son nom propre et pour son propre compte étaient 
ainsi dénuées de vraisemblance. C'était à juste titre que le bénéfice dégagé par la 
vente des actions de la SI a été attribué au contribuable. L'AFC-GE supportait le 
fardeau de la preuve de démontrer l'existence d'éléments imposables. L'exigence 
selon laquelle les autorités fiscales doivent examiner l'état de fait était cependant 
limité par ce qui apparaissait raisonnable au vu des circonstances. En présence 
d'indices concluants, il incombait au contribuable de remettre en cause le point de 
vue de l'administration. 
 
 
Le contribuable n'aurait pas pu mener à bien une telle opération de nature 
commerciale sans ses connaissances professionnelles liées à l'exploitation d'un 
bureau fiduciaire et à ses fonctions d'administrateur de sociétés. Le financement 
de cette opération avait été effectué exclusivement par des fonds mis à disposition 
de la SI par la banque Migros. La courte durée de possession du capital-actions de 


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la SI, soit six mois environ, et le caractère planifié de l'ensemble de l'opération 
étaient des indices démontrant le caractère professionnel de l'opération. 
 
 
Le gain en capital réalisé par l'aliénation du capital-actions d'une société 
immobilière était imposable seulement en partie au lieu de situation de 
l'immeuble. Le bénéfice imposable au lieu de situation de l'immeuble provenant 
de la fortune immobilière n'était pas identique au bénéfice réalisé par la vente des 
actions, à savoir la différence entre la valeur vénale de l'immeuble au moment de 
la vente des actions et sa valeur vénale au moment de l'acquisition des actions. La 
part du bénéfice qui ne correspondait pas à cette plus-value immobilière provenait 
de la fortune mobilière commerciale et devait être attribuée au canton de domicile, 
en qualité de revenu découlant de l'activité lucrative indépendante du 
contribuable, soit à Genève en l'occurrence. 
 
 
L'AFC-GE demandait finalement la correction des montants dus et des 
amendes y relatives, tenant en compte les erreurs de calcul indiquées dans ses 
décisions sur réclamation, les amendes étant justifiées par la gravité de la faute du 
recourant et son manque de collaboration. 
14. 
 
Par jugement du 2 mai 2011, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Les conditions de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt étaient 
remplies, dès lors que le contribuable n'avait pas mentionné le capital-actions de 
la SI dans l'état des titres de sa déclaration fiscale 2001, alors qu'il l'avait acquis 
pour le prix de CHF 500'000.- selon l'information émanant de l'AFC-CH. 
 
 
Le contribuable avait eu l'intention de donner en son nom, et pour son 
compte, un pouvoir en vue de l'achat de la SI, puisque la procuration sous seing 
privé litigieuse avait été vérifiée par un notaire. Le recourant n'avait pas prétendu 
que cette procuration était un faux, parce que sa signature aurait été usurpée. Le 
recourant n'avait de plus par apporté la preuve que l'acquisition de la SI avait été 
effectuée à titre fiduciaire en respectant les conditions énoncées par la circulaire 
de l'AFC-CH 1967 sur les rapports fiduciaires. 
 
 
 Il appartenait au contribuable de démontrer qu'il n'avait jamais été 
l'actionnaire de la SI, ni l'ayant droit économique, car le fardeau de la preuve lui 
incombait. C'était à juste titre que l'AFC-GE lui avait attribué le bénéfice dégagé 
par la vente du capital-actions de la SI, puisque ce dernier ne mentionnait pas dans 
son acte de recours l'identité de la personne propriétaire du capital-actions qu'il 
avait communiquée à l'AFC-GE dans son entrevue du 11 juin 2008. Il était de plus 
surprenant, alors qu'il exploitait un bureau fiduciaire depuis 1988, qu'il ait accepté 
un mandat d'administrateur unique d'une société immobilière sans connaître 
l'identité de son actionnaire, alors qu'il était censé connaître notamment les 
dispositions sur la responsabilité des administrateurs prévues par le droit des 
sociétés et le droit fiscal. 


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L'AFC-GE avait rendu vraisemblable que le recourant avait acquis le 
capital-actions de la SI et qu'il avait obtenu à cet effet deux prêts hypothécaires de 
CHF 800'000.- et 100'000.-, montants figurant dans le compte courant actionnaire 
de la SI. Le recourant niait avoir revendu le capital de la SI le 1er janvier 2002 à 
Z______ S.A. pour CHF 1.- En dépit de cette vente, le recourant en était demeuré 
l'administrateur unique jusqu'au 28 août 2003, ce qui était surprenant également. 
 
 
Le recourant avait mené à bien cette opération en raison de ses 
connaissances professionnelles, grâce à l'obtention de fonds étrangers. En relation 
avec la courte durée de possession du capital-actions de la SI, l'ensemble de ces 
éléments permettaient d'attribuer au revenu de l'activité indépendante du recourant 
le bénéfice dégagé par la vente du capital-actions de la SI. 
 
 
La part de bénéfice ne correspondant pas à une plus-value immobilière 
provenait de la fortune mobilière commerciale, et est attribuée au canton dans 
lequel l'activité lucrative indépendante est exercée. 
 
 
Le gain réalisé sur la vente du capital-actions de la SI était imposable dans 
le canton de Genève, où le recourant exerçait son activité indépendante, dès lors 
que celui-ci n'avait détenu le capital-actions de la SI que durant six mois et que la 
plus-value immobilière était inexistante, dans la mesure où l'immeuble n'avait pas 
subi de transformations générant une plus-value. 
 
 
Il n'était pas donné suite à la conclusion de l'AFC-GE tendant à la 
reformatio in pejus des taxations, car cette dernière avait renoncé à établir des 
bordereaux rectificatifs au terme de la procédure de réclamation, alors qu'elle était 
en droit de le faire. 
15. 
 
Par l'intermédiaire de son conseil, le contribuable a recouru le 24 juin 2011 
contre le jugement précité auprès de la Chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : la chambre administrative), concluant principalement à son 
annulation, à celle des bordereaux rectificatifs et amendes pour les ICC et IFD 
2002, à ce que le gain réalisé sur la vente des actions de la SI ne soit pas ajouté à 
son revenu imposable et à l'octroi d'une équitable indemnité de procédure. 
Subsidiairement, il concluait à ce que la chambre administrative constate que le 
gain imposable réalisé ne dépassait pas la somme de CHF 399'999.-. 
 
 
 En 2000, 2001 et 2002, le seul actif détenu par la société était un immeuble 
sis à l'avenue Y______, à Lausanne. M. X______ ne s'était jamais servi de cet 
immeuble. Il n'exerçait pas de mandat en lien avec le courtage immobilier ou la 
gérance immobilière, et n'avait jamais été propriétaire d'un bien immobilier. La 
valeur comptable de cet immeuble était de CHF 380'500.-. La valeur fiscale de 
l'immeuble, selon la commission d'estimation du district de Lausanne, pouvait être 
estimée à CHF 1'212'000.- au 17 juin 2002. Une estimation de la banque Migros 


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du 2 juillet 2001 faisait état d'une valeur comprise entre CHF 1'270'000.- et 
CHF 1'300'000.-. 
 
 
En 2001, il avait été requis d'acquérir et de détenir la SI à titre fiduciaire 
pour le compte de l'un de ses mandats. Ce rapport fiduciaire n'avait cependant pas 
fait l'objet d'un contrat écrit entre les parties. 
 
 
S'agissant de la convention d'achat des actions de la SI avec le vendeur, 
Monsieur E______, il contestait avoir eu l'intention de donner pour son compte un 
pouvoir résultant en la procuration litigieuse. 
 
 
Le prix d'achat des actions de la SI en 2001 était de CHF 751'562,20.-, soit 
CHF 500'000.- de prix de vente et CHF 251’562,20.- de reprise du compte 
« compte courant actionnaire ». Ce prix d'achat était particulièrement bas au vu de 
la valeur de l'immeuble, en raison probablement de la situation financière précaire 
du vendeur. L'augmentation de ce compte ne créait cependant pas d'augmentation 
de la valeur de la SI. La valeur de l'entreprise, hormis le bien immobilier détenu, 
n'avait pratiquement pas varié entre 2000 et 2002. 
 
 
Le montant de CHF 900'000.- avait été versé intégralement à l'ayant droit 
économique des actions de la SI, et non à lui-même. Dès lors qu'il n'était pas 
actionnaire de la SI, mais détenait les actions à titre fiduciaire, il n'avait pas fait 
valoir la déduction de ce montant dans l'état des dettes joint à sa déclaration 
fiscale 2001. 
 
 
Il s'en rapportait à justice sur la question de savoir si le gain réalisé sur la 
vente des actions de la SI en 2002 peut lui être imputé fiscalement, dès lors 
qu'aucun contrat fiduciaire écrit n'avait été établi. 
 
 
Dans l'hypothèse que l'opération immobilière lui serait imputée, il convenait 
de retenir qu'il n'avait pas agi en qualité de professionnel de l'immobilier. Il n'avait 
jamais participé à des transactions immobilières, ni avant les périodes fiscales 
litigieuses, ni après. Dans l'hypothèse où la transaction litigieuse devait lui être 
imputée, elle constituerait la seule et unique transaction. Il ne pouvait dès lors être 
question d'une activité systématique ou planifiée. De plus, il n'avait jamais 
possédé d'immeuble ou de titre de fréquence immobilière, si bien qu'il ne pouvait 
pas non plus être question d'analyser la fréquence des opérations qu'il avait 
menées. Son activité professionnelle était axée sur la tenue de comptabilité de 
commerçants et d'artisans, ainsi que sur l'établissement de déclarations fiscales 
pour des particuliers et des indépendants. Il était en conséquence impossible de 
tirer de ses compétences professionnelles un lien avec cette unique opération 
immobilière. D'autre part, l'indice d'une activité indépendante relatif à l'usage de 
crédits importants et le réinvestissement des bénéfices réalisés dans des opérations 
mobilières ou immobilière ultérieures n'était pas non plus pertinent dès lors qu'il 
n'était pas actif dans l'immobilier, et que dans l'hypothèse où il devait se laisser 


- 11/29 - 
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imputer le gain réalisé sur la revente des titres de la SI, il n'avait opéré aucun 
réinvestissement des bénéfices réalisés dans des opérations immobilières 
ultérieures. Il avait agi à titre privé. Dans cette hypothèse, il conviendrait de 
s'interroger sur le for d'imposition du gain qu'il aurait réalisé. 
 
 
Selon la doctrine et la jurisprudence, le canton de situation de l'immeuble 
avait en principe le droit exclusif d'imposer le rendement et le gain immobilier 
privé, car la jurisprudence prévoyait que le gain réalisé sur la vente de la totalité 
des actions d'une société immobilière était aussi imposable au for immobilier, dès 
lors que cette opération pouvait être assimilée à la vente de l'immeuble lui-même. 
De plus, la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) avait étendu le droit 
d'imposer du canton de situation. Désormais, tout transfert de participations à des 
sociétés immobilières faisant partie de la fortune privée du contribuable était 
imposable dans le canton de situation, dans la mesure où le droit cantonal en 
prévoyait l'imposition. En l'occurrence, le for d'imposition se trouvait 
exclusivement dans le canton de Vaud, l'immeuble y étant sis. 
 
 
Si la chambre administrative considérait que le gain réalisé était imputable 
au recourant et que ce dernier avait agi en qualité de professionnel de 
l'immobilier, le for d'imposition se trouverait également à Lausanne : d'une part, la 
plus-value enregistrée ne pouvait être qu'immobilière et constituée par la 
différence entre la valeur vénale de l'immeuble au moment de l'achat des actions 
de la SI en juillet 2001 et leur vente en janvier 2000 ; d'autre part, la plus-value 
réalisée sur la vente des actions de la SI ne pouvait être liée qu'à une plus-value 
réalisée sur l'immeuble lui-même; les actions de la SI, dont le seul actif était le 
bien immobilier sis Avenue Y______, avaient été acquises à un prix 
substantiellement moindre que la valeur vénale de l'immeuble lui-même. 
 
 
En conséquence, le canton de Vaud était seul compétent pour imposer le 
gain immobilier réalisé sur la vente des actions de la SI, ce que confirmait encore 
le principe d'interdiction de la double imposition intercantonale. 
 
 
Une reformatio in pejus ne pouvait pas être envisagée, dans la mesure où 
l'AFC-GE avait renoncé à établir des bordereaux rectificatifs au terme de la 
procédure de réclamation, alors qu'elle était en droit de le faire. 
16. 
 
Le 2 août 2012, l'AFC-GE a répondu au recours, concluant à son rejet ainsi 
qu'à la reformatio in pejus du bordereau du 26 août 2008. 
 
 
Le recourant ne contestait ni le principe du rappel d'impôt, ni la quotité des 
amendes prononcées par l'intimée. 


- 12/29 - 
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Selon la doctrine, la preuve du rapport fiduciaire, lequel doit reposer sur des 
motifs sérieux, devait être strictement observée afin d'éviter les possibilités trop 
larges d'éluder l'impôt. 
 
 
Reprenant la notice de l'AFC-GE relative aux rapports fiduciaires, la 
jurisprudence du Tribunal fédéral prescrivait qu'il devait y avoir entre fiduciant et 
fiduciaire les arrangements conclus à l'époque où la fiducie a été constituée. Le 
contrat de fiducie devait indiquer l'identité et l'adresse du fiduciant, ainsi que les 
biens soumis aux rapports fiduciaires en indiquant les éléments qui les composent. 
Le Tribunal administratif genevois avait précisé que cette notice était applicable à 
l'ICC et à l'IFD. Elle exigeait que les bilans présentés à l'autorité fiscale devaient 
indiquer clairement que le fiduciaire détenait des valeurs pour le compte de tiers ; 
les comptes fiduciaires devaient y figurer séparément, à l'actif comme au passif, 
ou hors bilan. En l'espèce, le contribuable avait échoué à apporter la preuve qu'il 
avait agi à titre fiduciaire lors de l'acquisition du capital-actions de la société 
immobilière intervenue le 4 juillet 2001. En conséquence, le bénéfice d'aliénation 
du capital-actions réalisé était imputable au contribuable. 
 
 
Ce gain en capital revêtait un caractère professionnel, ainsi que l'avait à 
juste titre souligné le TAPI. 
 
 
S'agissant du for d'imposition du gain en capital, l'IFD était perçu par le 
canton de domicile des personnes physique, et l'ICC dépendait en l'espèce de 
savoir si la société immobilière devait être fiscalement considérée comme 
transparente ou non. La doctrine majoritaire était d'avis que faute de dispositions 
légales particulières déclarant les sociétés immobilières comme transparentes 
(appréhension de ces dernières sous l'angle économique), il n'y avait pas de raison 
d'assujettir le détenteur d'actions de telles sociétés en Suisse (sic). Dès lors que le 
capital-actions d'une société immobilière ne pouvait pas être considéré, d'un point 
de vue fiscal, comme un immeuble, il devait être considéré comme faisant partie 
de la fortune mobilière du contribuable, assujetti de manière illimité aux impôts 
directs dans le canton de Genève. 
 
 
Dans le cas inverse, si la chambre administrative devait considérer que la 
société était transparente, il faudrait déterminer qui était en droit d'imposer le gain 
en capital provenant de la vente de l'immeuble, vu que la société immobilière 
serait considérée comme un immeuble détenu directement par le contribuable. En 
l'occurrence, le contribuable était domicilié dans le canton de Genève, où il y 
exerçait une activité indépendante. La fortune commerciale comportait l'immeuble 
sis à la rue Y______. Cet immeuble ne constituait pas un établissement stable, 
puisque l'activité indépendante n'y était pas exercée de manière qualitativement et 
quantitativement importante, mais un immeuble de placement. En conséquence, la 
plus-value immobilière sur la vente était en principe taxable au lieu de situation de 
l'immeuble. Toutefois, sur une période de six mois entre l'achat et la vente de 
l'immeuble, il ne pouvait pas y avoir de plus-value immobilière. Le bénéfice 


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réalisé représentait en fait une plus-value sur les actions de la société, de sorte 
qu'il n'existait pas de for d'imposition exclusif au lieu de situation de l'immeuble, 
et que le canton de Genève était compétent pour imposer sur le revenu du 
contribuable le produit de la transaction. 
 
 
S'agissant de la reformatio in pejus, elle maintenait sa conclusion et s'en 
remettait à l'appréciation de la chambre administrative quant à la possibilité de 
modifier le bordereau en rappel d'impôt en défaveur du recourant. 
17. 
 
Lors d'une audience de comparution personnelle et d'enquêtes tenue par le 
juge délégué le 18 novembre 2011, le recourant, trois représentants de l'AFC-GE 
et Messieurs A______ et D______ ont été entendus. 
 
a. 
M. A______ était l'administrateur de la société Z______ S.A., laquelle avait 
acquis, le 1er janvier 2002, le capital-actions de la SI avenue de Y______ 2 à 
Lausanne. Cette société était vide. Un client de la société, Monsieur B______, 
était l'actionnaire unique de Z______ S.A. et avait transmis des actions à 
M. A______ afin qu'il les mette au profit de Z______ S.A. M. A______ n'avait 
pas rencontré M. X______ dans le cadre de cette affaire. La SI avait été liquidée 
en 2003 et les impôts de liquidations avaient été payés dans le canton de Vaud. 
M. A______ n'avait pas dans son dossier un contrat par lequel M. B______ 
achetait les actions de la SI au recourant. Par contre, il s'y trouvait le contrat par 
lequel ce dernier achetait les actions de la SI auparavant. M. X______ était resté 
administrateur du fait que M. B______ désirait liquider la SI, mais ne souhaitait 
pas que M. A______ soit administrateur. Il était donc plus simple que 
M. X______ le reste jusqu'à la liquidation. 
 
b. 
M. D______ était menuisier-ébéniste de profession. M. X______ avait logé 
une année dans un appartement qui était à son nom. L'entreprise de M. X______ 
était sa fiduciaire depuis 1992. Il avait une procuration de M. X______, qui ne 
pouvait pas se rendre chez le notaire, afin de le représenter lors de l'opération de 
vente d'actions du 4 juillet 2001. Il avait signé pour M. X______ la vente d'actions 
comme cela été convenu entre eux. Il avait accepté de le faire car il lui semblait 
qu'il n'y avait rien d'insolite dans cette opération. Selon M. X______, il devait le 
représenter, étant entendu qu'il agissait lui-même pour le compte de M. B______. 
M. D______ avait agi deux ou trois fois dans des opérations de ce genre pour 
représenter M. X______, uniquement pour signer une convention. Il n'avait jamais 
eu de relation d'affaires avec lui. 
 
c. 
M. X______ a expliqué qu’à l’époque, il cherchait des mandats 
d'administrateur de SI. Il n'avait rencontré M. B______ qu'une seule fois, et 
n'avait pas pris de précautions suffisantes, notamment en lui faisant signer un 
contrat de fiducie. Il s'étonnait que la convention conclue en juillet 2001, laquelle 
ne lui avait jamais été donnée à lire, ne mentionne pas le fait qu''il agissait pour le 
compte d'un tiers. Les instructions qui lui avaient été données consistaient 


- 14/29 - 
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simplement à signer la convention de vente. Le notaire qui avait instrumenté la 
convention et la procuration était Maître H______. M. X______ n'avait eu qu'un 
échange oral avec lui à ce sujet, et n'avait jamais rencontré M. E______, qui avait 
vendu les actions de la SI. Il n'avait pas participé aux négociations avec la banque 
Migros pour l'obtention de crédits hypothécaires. En revanche, en qualité 
d'administrateur unique avec signature individuelle, c'était lui qui avait signé 
l'offre de prêt. Le notaire n'avait jamais remis à M. X______ les actions de la SI 
qu'il avait prétendument achetées. Aucune somme d'argent en lien avec cette 
transaction n'avait transité sur un compte lui appartement. Selon M. X______, ce 
dernier avait donné le nom de M. B______ à l'AFC-GE lors de son entretien à 
l'hôtel des Finances en 2008, tout en demandant à cette dernière d'entreprendre 
des démarches pour connaître les mouvements de fonds afin de le « disculper », ce 
à quoi l'AFC-GE avait répondu que le montant en jeu était trop insignifiant pour le 
faire. 
 
d. 
Une représentante de l'AFC-GE présente lors de ce dernier entretien a 
précisé qu'à cette occasion, M. X______ n'avait pas donné de nom de client. Il 
était erroné de dire que l'AFC-GE considérait le montant comme trop faible pour 
engager des démarches. 
18. 
 
Le recourant a répliqué le 3 février 2012, persistant dans ses conclusions et 
ses précédents allégués. 
 
 
Le capital-actions d'une société immobilière devait être considéré 
fiscalement comme un immeuble et un éventuel gain en capital n'était imposable 
que dans le canton de situation de l'immeuble. La plus-value dégagée était 
exclusivement de nature immobilière. 
 
 
Il avait toujours soutenu que le gain réalisé lors de la revente des actions de 
la SI ne pouvait pas lui être imputé fiscalement, et ses déclarations étaient 
confirmées par les témoins entendus. M. A______ avait confirmé l'implication de 
M. B______ dans les opérations en cause, bien que n'ayant pas vu de contrat par 
lequel M. B______ achetait les actions de la SI au contribuable. Il était surprenant 
également que M. B______, en sa qualité d'hypothétique acheteur, n'ait pas jugé 
utile de documenter une transaction d'un montant aussi important. 
 
 
Il avait toujours affirmé n'avoir agi dans l'opération d'achat de juillet 2001 
qu'à titre fiduciaire, pour le compte de M. B______. Il contestait la 
correspondance de la société fiduciaire C______ S.A., n'ayant jamais eu de 
contact avec Z______ S.A. L'administrateur de cette dernière n'avait par ailleurs 
produit aucun contrat écrit ou document confirmant ses dires. Il n'était pas 
vraisemblable 
non 
plus 
qu'une 
transaction 
immobilière 
s'élevant 
à 
CHF 1'186'407.- soit conclue oralement. 


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En conséquence, le gain réalisé sur la vente des actions en 2002 ne pouvait 
pas lui être imputé. 
 
 
Enfin, l'AFC-GE avait enfreint les règles de procédure applicables. Il avait 
informé cette dernière à réitérées reprises de son impossibilité de fournir les 
documents et informations qu'elle requérait, et lui avait expressément demandé 
qu'elle se renseigne auprès de tiers, lors de la séance du 11 juin 2008 et dans sa 
correspondance du 4 juillet 2008. Elle avait refusé de donner suite à ces requêtes 
sans motivation, ce qui était contraire à la loi et au principe de la maxime 
inquisitoire applicable en procédure fiscale. 
19. 
 
L'AFC-GE a persisté dans ses conclusions le 7 mars 2012. 
 
 
Le recourant ne prouvait pas qu'il existait une relation fiduciaire entre lui-
même et M. B______ au moment des faits. Cette allégation se basait uniquement 
sur son témoignage et celui de M. D______. Il n'était pas démontré que 
M. X______ n'était pas bénéficiaire économique ou actionnaire de la SI. Il était 
étonnant qu'il se soit fait représenter par M. D______, qui n'était pas versé dans 
les affaires. 
 
 
Les propos du recourant étaient contradictoires; il avait affirmé 
premièrement ne pas avoir conclu de contrat de fiducie dans son mémoire de 
recours, puis avait soutenu le contraire dans sa réplique. Lors des auditions, il 
avait déclaré avoir demandé à M. D______ de signer, par-devant notaire, la 
convention à sa place, alors que dans son recours, il indiquait que la procuration 
était nulle en vertu des règles sur la simulation ou celle de l'erreur essentielle. Le 
recourant avait mis en exergue dans sa réplique que la correspondance de la 
société Z______ S.A. du 26 juillet 2004 allait à l'encontre de ce qui avait été 
affirmé par l'administrateur de cette société lors de l'audition, s'agissant de la 
vente des actions de la SI par M. X______. Selon l'intimée, il convenait de s'en 
référer au premier courrier, puisque la déclaration de son administrateur était faite 
près de dix ans après que les faits se soient produits. 
 
 
Le recourant avait échoué à apporter la preuve qu'il n'était pas actionnaire 
ou ayant droit économique de la SI, alors que cela lui incombait. 
 
 
L'art. 127 al. 1 let. e LIFD avait un caractère potestatif. L'AFC-GE n'était 
pas tenue d'agir de la sorte car, selon la doctrine, une telle obligation contredirait 
l'impératif de célérité qui devait présider à la taxation. Le recourant était 
responsable de ne pas avoir pu produire le contrat de fiducie, ce qu'il avait 
reconnu en indiquant lors des auditions qu'il n'avait « pas pris les précautions 
suffisantes ». 
 
 
Enfin, l'AFC-GE maintenait sa position quant à sa compétence pour imposer 
le gain réalisé sur la vente du capital-actions. 


- 16/29 - 
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20. 
 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 53 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc - D 3 17 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Dans ses observations, l'AFC-GE conclut au rejet du recours ainsi qu'à la 
reformatio in pejus du bordereau du 26 août 2008. 
 
 
Elle n'a toutefois pas recouru auprès de la chambre administrative contre le 
jugement du TAPI dans le délai légal de trente jours (art. 62 al. 1 let. a LPA). 
 
 
Dès lors qu'aucune autre conclusion que celles visant à la confirmation du 
jugement querellé ainsi qu'à l'octroi d'une indemnité de procédure ne peut être 
prise en dehors du délai légal de recours, les conclusions de l'AFC-GE concernant 
une éventuelle reformatio in pejus sont irrecevables faute d’avoir été prises dans 
le délai précité, le recours incident étant par ailleurs inconnu de la LPA 
(ATA/306/2012 du 15 mai 2012 ; ATA/98/2009 du 26 février 2009 ; 
ATA/320/2008 du 17 juin 2008 ; ATA/592/2007 du 20 novembre 2007 ; 
ATA/133/2012 du 13 mars 2012). 
 
 
La chambre administrative n'entend par ailleurs pas faire usage de la faculté 
conférée par l'art. 54 LPFisc, au vu notamment de l'issue du litige en matière 
d'ICC. 
3. 
 
Le litige porte sur la reprise d'impôt opérée dans le cadre des taxations IFD 
et ICC 2002 du contribuable, suite à la découverte par l'AFC-GE de l'opération de 
vente du capital-actions de la SI avenue Y______ 2, 4, 6 à Z______ S.A. 
 
 
Comme le veut la jurisprudence, les deux impôts seront abordés séparément 
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). 
Impôt fédéral direct 
4. 
 
En droit public, la prescription doit être constatée d’office lorsqu’un 
particulier est débiteur de l’Etat (ATF 133 II 366 = JdT 2007 II 54 p. 56 ; 106 Ib 
357 consid. 3a ; ATA/267/2008 du 27 mai 2008 ; ATA/398/2006 du 26 juillet 
2006). 


- 17/29 - 
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Or, la prescription est une institution de droit matériel qui concerne 
directement l’existence de la créance fiscale (Arrêt du Tribunal fédéral 
2P.227/2002 du 19 juin 2003 ; RDAF 2002 II 89 p. 94 et les arrêts cités). 
 
 
En matière d’impôts directs, il convient de distinguer la prescription du droit 
de taxer, d’une part, et la prescription du droit de percevoir l’impôt, d’autre part. 
En effet pour ces impôts, la créance fiscale doit d’abord être établie par 
l’administration à l’intérieur d’une certaine période. La prescription de la créance 
fiscale, 
qui 
implique 
le 
recouvrement 
de 
l’impôt, 
intervient 
ensuite 
(X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., 2007, p. 496, n. 28). 
 
 
La notion d’acte interruptif de la prescription fiscale s’interprète largement. 
Tous les actes de l’autorité qui sont portés à la connaissance du contribuable dans 
le processus tendant à déterminer la créance ont pour effet d’interrompre la 
prescription même s’ils ne continuent pas concrètement la procédure de taxation. 
Il en va ainsi non seulement des actes de perception de l’impôt proprement dit 
mais aussi de l’ensemble des autres actes officiels, à l’image de simples lettres ou 
d’injonctions s’inscrivant dans le suivi de la taxation. 
 
 
A l’époque des faits, soit de la notification de la décision de taxation et de la 
décision sur réclamation, la limitation dans le temps du droit de taxer était régie 
par l'art. 120 LIFD. La prescription de la créance fiscale était régie quant à elle par 
l'art. 121 LIFD. 
 
 
In casu, il y a lieu de constater qu'aucun des délais prévus par les 
dispositions précitées n'a été atteint, compte tenu des actes effectués régulièrement 
à la suite de la taxation. 
5. 
 
D’après l’art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu 
provient d’une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent 
joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de 
résultats) de la période fiscale ou, à défaut d’une comptabilité tenue 
conformément à l’usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé 
des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. 
 
 
Il découle des art. 27 al. 2 let. b et 125 al. 2 LIFD qu'un professionnel de 
l’immobilier doit tenir une comptabilité, ou à tout le moins l’état de ses actifs et 
passifs, les relevés de ses recettes et dépenses ainsi que de ses prélèvements et 
apports privés (Arrêt du Tribunal fédéral 2A_300/2006 précité, consid. 3.5 ; 
ATA/367/2010 du 1er juin 2010 consid. 4). Ces états d’actifs et passifs doivent 
non seulement être signés et datés par le contribuable, mais également être établis 
chronologiquement aux dates successives de bouclement des exercices 
commerciaux déterminants pour les périodes fiscales en cause (Arrêt du Tribunal 
fédéral 2A.300/2006 précité, consid. 10.2 ; 2P.185/2006 précité, consid. 3.5). Il 
n’appartient en effet pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité 


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défaillante d’un contribuable (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 
8 décembre 2008, consid. 7 ; 2P.185/2006 précité, consid. 10), ni de déterminer le 
montant des pertes que celui-ci n’a pas annoncées en se fondant sur les autres 
données apparaissant dans la déclaration remise ou dans ses nombreuses annexes 
(ATA/756/2002 du 3 décembre 2002, consid. 4b). 
6. 
 
Le rappel d’impôt constitue la perception après coup d’impôts qui n’ont, à 
tort, pas été perçus dans le cadre de la procédure de taxation (ATF 121 II 257 
consid. 4B p. 265 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 du 20 juin 2008 
consid. 3.3 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e éd., 2007, p. 486 ; 
H. CASANOVA in D. YERSIN / Y. NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire 
de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, ad. Art. 151, p. 535). Il n’est soumis qu’à 
des conditions objectives : il suppose qu’une taxation n’a pas été établie ou est 
restée incomplète à tort, de sorte que la collectivité publique a subi une perte 
fiscale (H. CASANOVA, op. cit., nos 5 et 6, p. 1353). Comme autre condition, 
doit exister un motif de rappel qui réside dans la découverte de faits ou de moyens 
de preuve inconnus jusque-là, soit des faits qui ne ressortaient pas du dossier dont 
disposait l’autorité fiscale au moment de la taxation (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_104/2008 précité ; H. CASANOVA, Le rappel d’impôt in RDAF 1999 
II 11 ss). 
 
 
Le droit au rappel d’impôt existe dès que l’autorité fiscale découvre des faits 
ou des moyens de preuve inconnus d’elle à la date où elle avait taxé le 
contribuable de manière définitive. Ce dernier est garant de ses déclarations, sur 
lesquelles l’autorité de taxation est en droit en principe de se fonder sans les 
vérifier et d’en présumer l’exactitude. C’est seulement lorsqu’il peut être reproché 
à l’autorité de taxation une éventuelle négligence grave dans le traitement du 
dossier, lorsqu’elle aurait dû se rendre compte d’un élément de fait essentiel à la 
lecture des indications contenues dans la déclaration ou des pièces, ou lorsqu’elle 
n’a pas procédé immédiatement aux investigations nécessaires alors que des 
éléments de fait importants ressortaient de manière évidente du dossier qu’elle 
perd son droit au rappel d’impôt (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 précité 
consid 3.3 ; H. CASANOVA, op. cit., 2, p. 11 ; H. CASANOVA in D. YERSIN / 
Y. NOËL, op. cit., p. 355, et la doctrine citée). L’autorité fiscale ne doit se livrer à 
des investigations complémentaires que si la déclaration contient indiscutablement 
des inexactitudes flagrantes. Tel n’est pas le cas lorsque les faits connus ont 
entraîné ultérieurement une taxation incorrecte parce qu’ils étaient équivoques ou 
incomplets. De telles inexactitudes ne permettent en effet pas de considérer que 
ces éléments étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation ou encore 
qu’il faudrait leur en imputer la connaissance (Revue fiscale 2006, 442, consid. 2 ; 
H.73.482 = RDAF 203 II 622 consid. 3.3.2/3 ; H. CASANOVA, op. cit., n° 11, 
p. 1'355). 


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En l'espèce, les conditions d'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt 
sont remplies, dès lors que le contribuable a omis d'indiquer dans sa déclaration 
fiscale pour l'année 2001 qu'il avait acquis le capital-actions de la SI, pour le 
montant de CHF 500'000.-. Bien que cette opération soit contestée, les soupçons 
d'inexactitude de la déclaration fiscale du contribuable étaient suffisants pour 
entamer cette procédure. 
7. 
 
En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas 
liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Si des 
indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la déclaration, l'administration, 
après investigation, pourra s'en écarter et modifier les éléments du revenus en 
faveur ou en défaveur de ce dernier (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., 
2007, p. 442s ; P. AGNER/B. JUNG/G. STEINMANN, Commentaire de la loi sur 
l'impôt fédéral direct, 2001, n. 2 ad art. 130, p. 421). 
 
 
Est également applicable le principe de la libre appréciation des preuves. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 
6ème éd., 2002, p. 403/404 ; J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du 
revenu et de la fortune, 2ème éd., 1998, p. 139). Il n'est pas indispensable que la 
conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait 
tout autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon 
sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (Arrêts du Tribunal fédéral 
2C_574/2009 du 21 avril 2010 ; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 ; 2A_374/2006 du 
30 octobre 2006 consid. 4.2 ; ATA/226/2012 du 17 avril 2012 ; ATA/95/2012 du 
21 février 2012 ; M. ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuer-
veranlagungsverfahren, 1989, p. 109 ch. 4.3). 
 
 
Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait 
déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles générales du 
fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les 
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En 
matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui 
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment 
(ATA/778/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/747/2011 du 6 décembre 2011 ; 
 E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, op. cit., p. 416 et les nombreuses références 
citées). Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration 
d'impôt et de ses explications ultérieures ; on ne peut pas, en revanche, lui 
demander de prouver un fait négatif et de démontrer, par exemple, qu'il n'a pas 
d'autres revenus que ceux annoncés (J.-M. RIVIER, op. cit., p. 138). Il incombe 


- 20/29 - 
A/4922/2008 
en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments 
imposables non déclarés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent 
suffisamment d'informations révélant l'existence de tels éléments imposables, il 
appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations. Ce 
dernier devra justifier l'origine des montants non déclarés et il pourra même être 
obligé de fournir des renseignements supplémentaires sur les rapports contractuels 
mis à jour par l'autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent (ATF 121 II 
257 consid. 4c.aa p. 266 et les références citées ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2). L’omission ou l’échec de ces 
preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité 
des allégations de la partie adverse si ces dernières paraissent vraisemblables 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2A.347/2002 du 2 juin 2003, consid. 2.1 et les 
références citées ; ATA/607/2008 du 2 décembre 2008 consid. 7a). 
8. 
 
Selon le recourant, l'AFC-GE a violé les règles de procédure applicables en 
ne requérant pas auprès des tiers les renseignements manquants, alors qu'il l'avait 
informée de son impossibilité à les obtenir, alors que cette vérification aurait pu le 
mettre hors de cause. 
 
 
Selon les principes applicables ci-dessus développés, il appartenait au 
contribuable de prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses 
explications ultérieures ; dès lors que les preuves recueillies par l'autorité fiscale 
apportaient 
suffisamment 
d'informations 
révélant 
l'existence 
d'éléments 
imposables non déclarés, il était de son devoir d'établir l'exactitude de ses 
allégations. En l'espèce, ces dernières ont considérablement varié durant la 
procédure. 
 
 
Le 9 février 2007, il n'avait aucun souvenir d'une société Z______ S.A. Le 
20 mai 2008, il a expliqué que la vente de la SI à Z______ S.A. lui était étrangère, 
dès lors qu'il n'y avait pas participé. Le 4 juillet 2008, il remettait à 
l'administration une copie du prêt hypothécaire de la banque Migros établi au nom 
de la SI, indiquant cependant qu'il s'agissait du seul document qu'il avait été à 
même de se procurer. Il n'a ensuite pas répondu au courrier du pli recommandé du 
11 juillet 2008 de l'AFC-GE, par lequel elle l'informait que son courrier du 
4 juillet 2008 ne répondait pas à ses attentes, dès lors qu'elle lui avait accordél un 
délai pour qu'il fournisse des éléments et moyens de preuve écrits permettant de 
statuer sur sa situation. Dans sa réclamation du 25 septembre 2008, il assurait que 
l'opération d'achat des actions de la SI n'avait pu être effectuée qu'à titre fiduciaire 
pour un tiers, bien qu'aucune mention spécifique n'en eût été faite, puisqu'il n'y 
était pas présent et qu'il n'avait pas signé la convention. 
 
 
Dans son recours à la commission du 15 décembre 2008, il a en revanche su 
reprendre l'historique de l'existence de la SI et expliquer le déroulement des 
transactions. Le contribuable ajoutait à cet égard n'avoir jamais eu l'intention de 
donner en son nom et pour son compte un pouvoir en vue de la vente de l'achat de 


- 21/29 - 
A/4922/2008 
la SI, puisqu'il n'en était ni l'actionnaire ni même l'ayant droit économique, que la 
procuration sur la base de laquelle les actions de la SI avaient été acquises par 
M. D______ ne pouvait être considérée que comme un acte nul en application des 
règles sur la simulation ou sur l'erreur essentielle, et qu'il n'avait pas agi à titre 
fiduciaire. 
 
 
Enfin, lors de l'audience de comparution personnelle et d'enquêtes tenue 
dans le cadre de l'instruction du présent recours le 18 novembre 2011, le 
contribuable a déclaré n'avoir rencontré M. B______ qu'une seule fois, et n'avoir 
pas pris de précautions suffisantes en lui faisant signer un contrat de fiducie. Il 
s'étonnait que la convention conclue en juillet 2001, laquelle ne lui avait jamais 
été donnée à lire, ne mentionne pas le fait qu'il agissait pour le compte d'un tiers. 
Il n'avait pas participé aux négociations avec la banque Migros pour l'obtention de 
crédits hypothécaires. Le notaire ne lui avait jamais remis les actions de la SI qu'il 
avait prétendument achetées. Aucune somme d'argent en lien avec cette 
transaction n'avait transité sur un compte lui appartement. 
 
 
En l'occurrence, le contribuable ne pouvait pas se prévaloir de son ignorance 
alors qu'il avait été chargé d'administrer la SI et possédait un bureau fiduciaire. Le 
contribuable a changé à réitérées reprises de version quant à son rôle dans les 
transactions litigieuses. Le recourant a ainsi manqué à son devoir de justifier 
l'origine des montants non déclarés. Il se devait de fournir des renseignements 
supplémentaires sur les rapports contractuels mis à jour par l'autorité fiscale et sur 
les prestations qui en découlaient, ainsi que l'obligeait l'administration, et 
conformément à la jurisprudence citée plus haut. 
 
 
Dans ces circonstances, la conduite de la procédure par l'AFC-GE était 
conforme au droit. 
9. 
 
A teneur de l'art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les 
revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Les gains en capital 
réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables 
(art. 16 al. 3 LIFD). 
 
 
Sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une 
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de 
l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). 
 
 
Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les 
dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres 
avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y 
compris les actions gratuites ou les augmentations gratuites de la valeur 
nominale ; art. 20 al. 1 let. c LIFD). Est également considérée comme rendement 
de la fortune mobilière au sens de cette disposition la liquidation partielle 


- 22/29 - 
A/4922/2008 
indirecte prévue par l'art. 20a al. 1 let. a LIFD, dont les conditions sont désormais 
les suivantes : a) détention par le vendeur d'une participation d'au moins 20 % de 
la société à céder dans sa fortune privée ; b) transfert de la participation dans la 
fortune commerciale de l'acquéreur ; c) distribution dans les cinq ans suivant la 
vente de la substance non nécessaire à l'exploitation, existant au moment de la 
vente et susceptible d'être distribuée selon le droit commercial ; et d) participation 
du vendeur à l'opération (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_906/2010 du 31 mai 2012 
consid. 2.2). 
 
 
Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les 
déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 
LIFD). 
10. 
 
Il n'existe pas en droit fédéral d'impôt sur les gains immobiliers, si bien qu'il 
ne saurait y avoir conflit entre celui-ci et l'IFD (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_906/2010 du 31 mai 2012 consid. 3.2). 
11. 
 
Le recourant conteste dans un premier grief que le gain réalisé lors de 
l'opération en cause lui soit imputable fiscalement, car il aurait agi à titre 
fiduciaire. 
12. 
 
En cas de fiducie, l'imposition des biens et des rendements se fait auprès du 
fiduciant, c'est-à-dire le propriétaire économique, moyennant le respect de 
plusieurs conditions, mentionnées notamment dans une notice de l’AFC-CH 
d'octobre 1967 (notice S-02.107 sur les rapports fiduciaires, accessible sous 
 - ci-après la notice) et reprise par la jurisprudence de la 
juridiction de céans (ATA/330/2007 du 26 juin 2007 consid. 4 et les arrêts cités). 
 
 
L'existence d'un rapport de fiducie n'est, en droit fiscal, admise que si le 
contribuable peut rapporter la preuve irrécusable du rapport fiduciaire, en 
particulier par la production d'un contrat écrit, que ledit rapport repose sur des 
motifs économiques sérieux (ATA/330/2007 précité, consid. 4) et si le fiduciaire 
n'intervient pas en même temps comme acheteur et comme vendeur pour le 
compte du fiduciant (ch. 15 de la notice). Il est ainsi présumé que les opérations 
effectuées en nom propre sont conclues pour le compte de la personne qui agit ; 
les autorités fiscales sont donc autorisées à imputer une opération à la personne 
qui l'a effectuée, et l'allégation selon laquelle une opération a été effectuée en nom 
propre mais pour le compte d'un tiers ne saurait être prise en considération 
lorsqu'elle n'est pas prouvée (cf. Arrêt du Tribunal fédéral 2C_387/2007 du 4 mars 
2008 consid. 4.2). 
 
 
Selon la jurisprudence fédérale - qui élargit sur ce point quelque peu les 
termes de la notice -, l'absence de contrat écrit ne saurait, en elle-même, être 
déterminante, à condition que d'autres éléments prouvent que la personne a agi 


- 23/29 - 
A/4922/2008 
pour le compte d'un tiers (ATF 138 II 57 consid. 5.1.1). A défaut d'une preuve 
formelle, on ne peut reprocher à l'autorité de conclure que toute somme d'argent 
reçue par la société en son nom propre l'a enrichie (Arrêts du Tribunal fédéral 
2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.2 ; 2C_387/2007 du 4 mars 2008 
consid. 4.7). 
13. 
 
En l'espèce, les positions du recourant ont été on ne peut plus fluctuantes au 
sujet de l'existence d'un rapport de fiducie. Dans sa dernière écriture, il indique 
n'avoir agi qu'à titre fiduciaire pour le compte de M. B______. 
 
 
Il n'a cependant produit aucun contrat écrit sur ce point, reconnaissant même 
lors de l'audience d'enquêtes et de comparution personnelle des parties n'avoir à 
cet égard « pas pris les précautions suffisantes ». 
 
 
En l'absence de toute trace écrite, les témoignages de MM. A______ et 
D______ s'avèrent insuffisants pour établir l'existence et le cas échéant les termes 
d'un contrat de fiducie entre MM. X______ et B______. 
 
 
En outre, au vu des explications données par les témoins, l'existence d'un tel 
rapport de fiducie signifierait, dès lors que Z______ S.A. était également en mains 
de M. B______, que le recourant aurait agi d'abord comme acheteur, puis comme 
vendeur pour le compte du même fiduciant, ce qui entraînerait également 
l'absence de reconnaissance du rapport de fiducie du point de vue fiscal. 
 
 
Le grief doit ainsi être écarté. 
14. 
 
Il convient ensuite d'examiner si le gain en capital était de nature privée ou 
commerciale, dès lors que dans la première hypothèse, le revenu ne serait pas 
taxable en application de l'art. 16 al. 3 LIFD. 
 
 
La délimitation entre gestion de la fortune privée et transaction 
professionnelle a fait l'objet d'une abondante jurisprudence du Tribunal fédéral 
(voir notamment les Arrêts du Tribunal fédéral 2C_47/2012 du 28 juin 2012 
consid. 4.2 ; 2C_1023/2011 du 10 mai 2012 consid. 6.1 ; 2C_819/2011 du 20 avril 
2012 consid. 3.2 ; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 et les nombreux arrêts 
cités). Celle-ci retient que la notion d'activité lucrative indépendante s'interprète 
largement. En matière de transactions immobilières, il est admis qu'il peut y avoir 
activité lucrative indépendante même si le contribuable n'a pas de lien initial avec 
le secteur de l'immobilier. Pour déterminer la frontière entre activité lucrative 
indépendante et gestion de patrimoine privé, la pratique a posé une série 
d'indices : le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence 
élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur 
(re)vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et 
la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de 
connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine 


- 24/29 - 
A/4922/2008 
importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou 
encore la constitution d'une société de personnes. On peut aussi mentionner 
l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation. Chacun de ces indices 
peut conduire, en concours avec les autres voire - exceptionnellement - isolément 
s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative 
indépendante. En tout état, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, 
telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (ibid. ; ATA/422/2012 du 
3 juillet 2012 consid. 5 ; ATA/541/2011 du 30 août 2011 consid. 3), étant précisé 
que les actifs de la fortune commerciale du commerçant d'immeubles ou de titres 
demeurent commerciaux malgré l'écoulement du temps (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 5.4). 
15. 
 
En l'espèce, il est établi que le contribuable a acquis le 4 juillet 2001 la SI 
Y______ 2, 4, 6 en liquidation, pour un montant de CHF 500'000.-, au travers 
d'un financement par emprunt de CHF 900'000.- auprès de la banque Migros, 
lequel avait été comptabilisé dans le compte courant actionnaire. La SI a ensuite 
été revendue moins de cinq mois plus tard, le 1er janvier 2002, à la société 
Z______ S.A., pour le montant de CHF 1.-. Z______ S.A. avait également repris 
le compte courant actionnaire. 
 
 
Même si le recourant n'a pas de connaissances ni d'expérience particulière 
en matière immobilière, il n'en est pas moins, de par sa profession, rompu aux 
affaires et particulièrement apte à mener une opération d'achat et de revente de 
société anonyme. En outre, il ne conteste pas que l'opération en question a été 
menée dans le cadre de son activité professionnelle de comptable responsable 
d'une fiduciaire. 
 
 
Par ailleurs, si l'apport financier extérieur est une donnée qui est courante 
aussi pour les opérations de gestion purement privée, et dont le caractère de critère 
de délimitation vis-à-vis de l'activité commerciale indépendante doit être 
relativisé, il n'y a pas moins lieu de constater en l'espèce que le montant du prêt 
(CHF 900'000.-) était supérieur à celui de l'achat (CHF 500'000.-), ce qui lui 
confère un caractère commercial marqué. 
 
 
Enfin, la durée de possession a été très courte et a engendré une forte plus-
value à la revente. 
 
 
Dès lors, même si l'opération en cause était unique, elle revêtait bien un 
caractère commercial prépondérant. 
16. 
 
Le recours doit ainsi être rejeté en tant qu'il porte sur le rappel d'impôts 
concernant l'IFD 2002. 
 
 


- 25/29 - 
A/4922/2008 
 
Impôt cantonal et communal 
17. 
a. 
Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur 
lors des périodes fiscales litigieuses (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.568/1998 du 
31 janvier 2000 ; ATA/877/2004 du 9 novembre 2004). 
 
 
La loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 est 
entrée en vigueur le 1er janvier 2010 (LIPP - D 3 08). Elle unifie les cinq lois 
issues de l'adaptation de la législation fiscale genevoise sur l'imposition des 
personnes physiques aux exigences de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID -
 RS 642.14). A teneur de son art. 69 al. 1 let. d et e, la LIPP abroge la aLIPP-IV et 
la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - 
Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à 
froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). Elle ne s'applique cependant pour 
la première fois qu'aux impôts de la période fiscale 2010 (art. 72 al. 1 LIPP). Les 
impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les 
dispositions de l'ancien droit. 
 
b. 
La loi de procédure fiscale, du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) est entrée 
en vigueur le 1er janvier 2002, remplaçant les dispositions de procédure contenues 
dans la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - 
D 3 05). Cette loi s’applique immédiatement aux causes pendantes (art. 86 
LPFisc). En l’occurrence, la procédure de taxation litigieuse a été reprise par 
l'AFC-GE après l'année 2002. La procédure qui s’en est suivie jusqu’à ce jour doit 
donc être examinée au regard de la nouvelle loi de procédure fiscale. 
18. 
 
Les questions liées à l'ouverture et à la conduite de la procédure pour rappel 
d'impôt, à la prescription, à l'existence d'un rapport de fiducie et au caractère 
commercial du gain se résolvent de la même manière pour l'ICC que pour l'IFD. 
 
 
Les griefs y relatifs seront dès lors écartés pour les mêmes motifs. 
19. 
 
En matière d'ICC se pose néanmoins la question - du for d'imposition du 
gain et, éventuellement, celle de la délimitation avec un autre impôt, celui 
frappant les gains immobiliers (prévu aux art. 12 de la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 - LHID - RS 642.14 et 80 ss LCP). 
20. 
 
Le principe de l'interdiction de la double imposition de l'art. 127 al. 3, 
1ère phr. de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 
(Cst. - RS 101) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par 
deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des 
impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les 


- 26/29 - 
A/4922/2008 
limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit 
jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule 
compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle ; Arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_482/2011 du 25 juillet 2012 consid. 3.1). 
21. 
a. 
Selon l'art. 4 al. 1 LHID, les personnes physiques qui, au regard du droit 
fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l’impôt 
à raison du rattachement économique lorsqu’elles exploitent une entreprise ou un 
établissement stable dans le canton, qu’elles y possèdent des immeubles, en ont la 
jouissance, servent d’intermédiaires dans des opérations immobilières ou font du 
commerce immobilier. 
 
b. 
De jurisprudence constante du Tribunal fédéral, les gains liés à un transfert 
immobilier sont imposables - sur le revenu ou les gains immobiliers - 
exclusivement dans le canton de situation de l'immeuble, ce qui vaut également 
dans le cas d'une vente par une personne pratiquant une activité indépendante de 
commerce d'immeubles (ATF 137 I 145 consid. 2.2 ; 131 I 149 consid. 3 = RDAF 
2005 II 481 ; 116 Ia 127 consid. 2b ; 111 Ia 120 consid. 2a ; 94 I 41). 
 
c. 
Le transfert de la totalité ou d'une grande majorité des actions d'une société 
immobilière équivaut, d'un point de vue économique (et fiscal) à un transfert de 
propriété (ATF 99 Ia 459 consid. 3a et les arrêts cités ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_355/2009 du 19 novembre 2009 consid. 4.1 ; P. MÄUSLI-ALLENSPACH, in 
M. ZWEIFEL et al., Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 16 n. 13 ; D. DE VRIES 
REILINGH, La double imposition intercantonale, 2005, n. 317, 320 et 330 ; 
E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, op. cit., p. 204 s. ; E. HÖHN / P. MÄUSLI, 
Interkantonales Steuerrecht, 4ème éd., 2000, § 15 n. 13, qui indiquent que le prix de 
vente doit représenter la contre-valeur du bien-fonds). 
 
 
Selon certains auteurs, cette jurisprudence établit une semi-transparence de 
ces sociétés en matière de gains immobiliers (W. RYSER / B. ROLLI, Précis de 
droit fiscal suisse, 2002, p. 358), étant rappelé que selon le principe de la 
transparence, on peut sur le plan fiscal renoncer à dissocier une personne morale 
de la personne physique qui en est l'ayant droit, à condition toutefois que la 
dualité juridique vise à éluder des dispositions légales ou, de manière plus 
générale, à commettre un abus de droit (ATF 136 I 49 consid. 5.4 ; 128 II 329 
consid. 2.4 et les arrêts cités). 
 
d. 
Une société est qualifiée d'immobilière lorsque son but ou son activité 
effective consiste exclusivement ou principalement dans l'acquisition, la 
détention, l'exploitation, la gestion et la vente de biens immobiliers au sens de 
l'art. 655du Code civil suisse du 10 décembre l907 (CCS - RS 210) ; ses actifs 
doivent en général être constitués à raison de deux tiers de biens immobiliers et 
son bénéfice provenir à raison de deux tiers au moins de ces activités. Lorsque les 
immeubles ne constituent que le support physique d'une exploitation industrielle 


- 27/29 - 
A/4922/2008 
ou commerciale, la société ne saurait être qualifiée « d'immobilière » mais bien 
«d'exploitation » (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_641/2009 du 21 janvier 2010 
consid. 5.1). Si le but statutaire de la société est un critère important au sens de la 
jurisprudence du Tribunal fédéral, il convient d'examiner selon les circonstances 
de l'espèce si un transfert est réellement équivalent à une vente d'immeuble 
(P. MÄUSLI-ALLENSPACH, op. cit., § 16 n. 14). 
22. 
 
En l'espèce, il ne fait pas de doute que la SI avenue Y______ 2, 4, 6, dont le 
seul actif était un immeuble et le but statutaire la réalisation d'affaires 
immobilières, était une société immobilière. Quand bien même les intentions du 
recourant lors de l'achat et de la revente des actions de la société ne sont pas d'une 
totale clarté, notamment quant aux rapports entretenus à cet égard avec 
M. B______, on ne saurait retenir que la SI avenue Y______ 2, 4, 6 a été créée - 
en 1953 - en vue de commettre un abus de droit. Les circonstances comptables de 
la revente - pour CHF 1.- avec reprise du compte débiteur actionnaires - ne 
permettent pas de penser à elles seules que le transfert de l'intégralité du capital-
actions correspondait à autre chose qu'un transfert de propriété de l'immeuble. 
 
 
Quant à l'argument de l'autorité intimée selon lequel le gain ne serait pas 
attribuable à une plus-value conjoncturelle et constituerait donc un gain mobilier, 
on ne perçoit pas le fondement de cette distinction ; du reste, en matière d'impôt 
sur les gains immobiliers, tel que prévu par l'art. 12 LHID, la courte durée de 
possession entraîne simplement une imposition plus lourde (art. 12 al. 5 LHID). 
Le fait que la plus-value sur l'immeuble soit conjoncturelle ou spéculative est 
d'autant moins pertinente en l'espèce que l'on ne voit pas non plus ce qui aurait pu 
faire prendre, en sept mois et indépendamment de l'immeuble, de la valeur aux 
actions de la SI. L'immeuble en cause étant le seul actif de la SI, la plus-value ne 
peut que concerner ce dernier. 
23. 
 
Dès lors, les autorités fiscales genevoises ne pouvaient pas taxer le gain 
obtenu lors de l'aliénation du capital-actions de la SI avenue Y______ 2, 4, 6, seul 
le canton de Vaud étant compétent pour ce faire. 
24. 
 
Le recours sera partiellement admis, et le jugement attaqué annulé en ce 
qu'il rejette le recours portant sur l'ICC 2002. Les décisions de rappel d'impôt 
(nouvelle taxation) et d'amende relatives à l'ICC 2002 seront annulées, de même 
que la décision sur réclamation y relative. 
 
 
Vu l'issue du recours, un émolument - réduit - de CHF 500.- sera mis à la 
charge du recourant, qui succombe partiellement (art. 87 al. 1 LPA). Une 
indemnité de procédure de CHF 1'500.- lui sera allouée, à charge de l'Etat de 
Genève, dès lors qu'il y a conclu et qu'il a encouru des frais pour sa défense 
(art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 


- 28/29 - 
A/4922/2008 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 24 juin 2011 par Monsieur X______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 mai 2011 ; 
au fond : 
l'admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 mai 2011, en ce 
qu'il rejette le recours s'agissant de l'ICC 2002 ; 
confirme ledit jugement pour le surplus ; 
annule les bordereaux rectificatifs de taxation et d'amende de l'administration fiscale 
cantonale genevoise du 26 août 2008 portant sur l'ICC 2002, ainsi que la décision sur 
réclamation y relative du 14 novembre 2008 ; 
met à la charge de Monsieur X______ un émolument de CHF 500.- ; 
alloue à Monsieur X______ une indemnité de procédure de CHF 1'500.-, à la charge de 
l'Etat de Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Pierre-Alain Guillaume, avocat du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges. 
 


- 29/29 - 
A/4922/2008 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction a.i. : 
 
 
C. Sudre 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :