ge_gerichte · ATA/556/2006 · 2006-10-17 · de


RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/2474/2006-FIN ATA/556/2006
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 17 octobre 2006

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL
DIRECT

et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
et

Madame et Monsieur B

- 2/9 -

EN FAIT

Monsieur B , domicilié , à Cologny, était désigné comme
titulaire et ayant droit d'une police de prévoyance liée, pilier 3A, auprès de la
compagnie X (ci-après : la compagnie).

Par courrier du 28 mai 2003, l'administration fiscale cantonale (ci-après :
AFC) l'a informé que les versements qu'il avait effectués en 2001 au titre de
cotisations de prévoyance individuelle liée dépassaient le montant légalement
admis.

Le remboursement du versement excédentaire de CHF 6'375.- devait être
demandé dans les plus brefs délais à l'institution de prévoyance concernée, au
moyen de ce courrier.

Lors de l'échéance du contrat, constatant la réalisation du cas de vie au
1” décembre 2003, la compagnie a procédé à un versement unique de

CHEF 137'132.- à M. B , le 22 décembre 2003.
M. B a transmis le courrier de l'AFC du 28 mai 2003 à la compagnie
le 3 octobre 2003. Suite à cela, la compagnie a informé M. B , le 23

décembre 2003, qu'elle reconnaissait que le montant de CHF 6'375.- aurait dû lui
être remboursé, mais que, pour des raisons techniques, cela n'était plus possible, la
police étant arrivée à échéance le 1* décembre 2003. Partant, il n'était pas possible
de rectifier l'attestation fiscale relative aux versements effectués en 2001.

Le 8 janvier 2004, la compagnie a confirmé à l'AFC n'avoir pas pu procéder
au remboursement des CHF 6'375.- pour des raisons techniques, mais précisait
que ce montant avait été inclus dans le montant global versé de CHF 137'132.-. La
compagnie priait l'AFC de prendre en considération pour la taxation de M.
B cette somme moins les CHF 6'375.-, soit CHF 130'757.-.

Par bordereaux notifiés le 2 avril 2004, l'AFC a soumis l'entier du capital
versé à l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et à l'impôt fédéral direct
(ci-après : IFD). Le montant net de l'ICC réclamé était de CHF 6'104,95 et celui
de l'IFD s'est élevé à CHF 1'418.-.

Dans son courrier du 6 avril 2004, M. B a retourné les bordereaux
originaux à l'AFC.

Celle-ci n'avait pas tenu compte du courrier qu'elle avait reçu de la
compagnie le 8 janvier 2004 et il sollicitait deux nouveaux bordereaux conformes.

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- 3/9 -

10.

11.

12.

13.

Le 30 avril 2004, l'AFC a répondu à M. B que, d'après la déclaration
de la compagnie datée du 15 janvier 2004, les impositions ICC/IFD notifiées le
2 avril 2004 avaient été établies conformément aux articles 18 de loi sur
l'imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000 (LIPP-V - D 3 16) et
38 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS
642.11).

Aucune autre pièce ne figurait dans le dossier de l'AFC. Le recours était
ouvert dans les 30 jours auprès de la commission cantonale de recours de l'impôt
fédéral direct (ci-après : CCRIFD).

A la requête de M. B , la compagnie a adressé à l'AFC, le 10 mai
2004, une copie du courrier qu'elle lui avait déjà adressé le 8 janvier 2004.

Le 17 mai 2004, M. B a requis de l'AFC qu'elle procède sans
attendre à la correction des taxations ICC et IFD en cause "sans qu'il [lui] soit
nécessaire de recourir”.

Dans sa réponse du 3 juin 2005, limitée au bordereau IFD et adressée à
M.B ainsi qu'à son épouse, Madame B (ci-après : les contribuables
ou les époux intimés), l'AFC a indiqué avoir déjà statué sur leur réclamation dans
sa décision du 30 avril 2004. Le courrier de M. B du 17 mai 2004 devait
être considéré comme un recours au sens de l'article 140 alinéa 1 LIFD et était
transmis à la CCRIFD.

Dans ses observations du 30 janvier 2006, l'AFC a conclu au rejet du
recours.

Les prestations en capital de la prévoyance individuelle liée étaient soumises
en totalité à l'impôt, même lorsque toutes les cotisations n'avaient pas pu être
déduites du revenu imposable. Le remboursement par les compagnies offrant les
produits de prévoyance liée 3a devait être considéré comme un simple rectificatif,
par ailleurs exceptionnel. La responsabilité incombait à l'assuré de calculer au plus
juste le montant qu'il avait le droit de verser.

Dans sa décision du 31 mai 2006, notifiée le 9 juin 2006, la CCRIFD a
admis le recours.

Le fait qu'une compagnie acceptait ou refusait le remboursement de la part
excédentaire, donc non déductible, des primes versées par ses clients relevait des
rapports de droit privé entre la compagnie et ses clients. Mais la détermination du
montant imposable de la prestation relevait des relations entre le fisc et le
contribuable. À ce titre, si, comme en l'espèce, le contribuable avait agi
conformément aux instructions de l'AFC, celle-ci violerait le principe de la bonne
foi en n'admettant pas, suite à une faute de la compagnie, de reconsidérer le
montant de la prestation en capital imposable.

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14.

15.

16.

Par acte déposé le 6 juillet 2006, l'AFC a recouru auprès du Tribunal
administratif.

Aucune base légale ne prévoyait une exonération de l'impôt sur la prestation
en capital pour la part des versements qui n'avaient pas pu être déduits du revenu
imposable. Aucune base légale ne prévoyait non plus de soumettre l'imposition de
la prestation en capital à la condition que les primes et cotisations versées aient pu
effectivement être déduites du revenu imposable ordinaire.

De plus, M. B avait transmis le courrier de l'AFC du 28 mai 2003 à
la compagnie le 3 octobre 2003 seulement.

Lorsque un assuré versait des cotisations dépassant les limites posées par
l'article 7 alinéa 1 de l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les
cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance du 13 novembre 1985
(OPP3 - RS 831.461.3), il se procurait un avantage fiscal indu, car les intérêts et le
bonus de l'assurance n'étaient pas soumis à l'impôt anticipé et le capital assuré
était exonéré de l'impôt sur la fortune.

D'autre part, vu que le montant non admis en déduction par l'AFC mais payé
par M B correspondait à ce qui était convenu dans son contrat, le
remboursement des cotisations excédentaires aurait dû conduire à une adaptation
de la police qui n'était plus possible, puisque la durée résiduelle de la police était
inférieure à un an. C'était donc à bon droit que la compagnie n'avait pas adapté la
police.

Enfin, le fait qu'une compagnie donne suite ou non à une demande de
remboursement fondée sur un courrier de l'AFC du type de celui du 28 mai 2003
dans la présente cause était une question qui relevait des relations de droit privé
entre cet établissement et son client.

Dans ses observations du 9 août 2006, M. B a conclu au rejet du
recours.

La pratique de l'administration revenait à taxer deux fois le montant non
admis en déduction par l'AFC. Il ne devait pas subir les conséquences du retard et
de la désynchronisation de celle-ci.

Invitée le 27 septembre 2006 à présenter ses observations, l’administration
fédérale des contributions s’est ralliée, en date du 5 octobre 2006, aux
considérations et conclusions de l’AFC.

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EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOT] - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12
septembre 1985 - LPA -E 5 10).

La recourante soutient que la prestation en capital doit être imposée en
entier que les versements excédentaires ne peuvent jouir des mêmes avantages que
les versements déductibles. Les époux intimés prétendent que l'excédent qu'ils ont
versé en 2001 ne doit pas être imposé, car celui-ci avait sans leur faute été
maintenu dans leur police au lieu de leur être remboursé.

a. L'article 81 alinéa 2 LPP dispose que les cotisations que les salariés et les
indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou
aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d’impôts directs de la
Confédération, des cantons et des communes. L'article 82 alinéa 1 LPP prévoit
que les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations
affectées exclusivement et irrévocablement à d’autres formes reconnues de
prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle.

b. L'OPP3 institue deux formes reconnues de prévoyance au sens de l'article 82
LPP : le contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances et
la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires (art. 1 al. 1
OPP 3). Ces deux formes constituent, dans le système des trois piliers de la
prévoyance, le 3ème pilier "A" (ATF 121 II 285 du 7 septembre 1995 ; ATF 119
Ia 241 du 12 juillet 1993).

c. À teneur de l'article 7 alinéa 1 OPP3, les salariés et les indépendants
peuvent déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs de la Confédération,
des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de
prévoyance dans la mesure suivante : par année, jusqu’à 8 % du montant-limite
supérieur fixé à l’article 8 alinéa 1 LPP, s’ils sont affiliés à une institution de
prévoyance au sens de l’article 80 LPP (lett. a) ; par année, jusqu’à 20 % du
revenu provenant d’une activité lucrative, mais au maximum jusqu’à 40 % du
montant-limite supérieur fixé à l’article 8 alinéa 1 LPP, s’ils ne sont pas affiliés à
une institution de prévoyance au sens de l’article 80 LPP (lett. b).

d. Selon l'article 22 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant [...]
d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes
reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et
le remboursement des versements, primes et cotisations (al. 1). Sont notamment
considérés comme revenus provenant d’institutions de prévoyance professionnelle
les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d’épargne et de groupe
ainsi que des polices de libre-passage (al. 2).

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e. L'article 38 LIFD précise que les prestations en capital, selon son article 22,
ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels
permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont
dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier (al. 1). L’impôt est calculé sur
la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’article 36 LIFD
(al. 2).

En l'espèce, il n'est pas contesté que la somme de CHF 6'375.- versée en
2001 par les intimés ne pouvait être fiscalement déduite de leur revenu, en vertu
de l'article 7 alinéa 1 OPP3, car d'autres versements avaient été effectués durant
cette période et atteignaient déjà la somme maximale déductible pour l'année
concernée.

Dès lors, il s'agit de déterminer en premier lieu si, dans le cadre d'une police
de prévoyance liée 3A, il est possible aux assurés d'effectuer des versements en
faveur de leur police de prévoyance liée supérieurs à la limite annuelle autorisée
par l'article 7 OPP3 (ci-après : versements excédentaires) et, cas échéant, quelles
en sont les implications fiscales.

Ni la LPP ni l'OPP3 ne mentionnent que les assurés ont l'interdiction de
procéder à de tels versements excédentaires. C'est plutôt le principe d'un seuil, au
delà duquel il n'y a plus de déduction possible, qui est établi (ATF 119 Ia 241
précité).

Le Tribunal fédéral estime en outre que le troisième pilier A se distingue du
deuxième pilier essentiellement par son caractère individuel, libre et volontaire,
par opposition au caractère, en principe, collectif et obligatoire du deuxième
pilier. Le contribuable peut ainsi opérer des versements pour sa prévoyance
individuelle liée pendant une ou plusieurs années, puis les interrompre pour une
ou plusieurs années, et les reprendre par la suite. Il peut également faire un ou
plusieurs versements annuels, n'importe quand dans l'année. En outre, il peut se
constituer un troisième pilier À qui n'est pas proportionnel au produit de son
travail (RDAF 2002 II p. 513).

Par conséquent, les assurés sont libres de procéder à des versements
excédentaires en faveur de leur troisième pilier À, dans les limites des dispositions
de leur police.

Les modalités de remboursement éventuel de ces versements sont quant à
elles régies par les rapports contractuels de droit privé existant entre la compagnie
et l'assuré. Cela n'a d'ailleurs aucun effet sur la taxation du revenu annuel du
contribuable, puisque l'AFC opère sur celui-ci une reprise des versements
excédentaires.

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Quant à la compagnie, elle est libre, du point de vue des règles de droit
public, de refuser de donner suite aux courriers de demande de remboursement qui
lui sont adressés par ses assurés, peu importe qu'ils soient rédigés par ceux-ci ou
par l'AFC.

Du point de vue du traitement fiscal de ces versements excédentaires, ainsi
que l'AFC l'a justement exposé, aucune base légale ne prévoit que la part qui n'a
pas pu être déduite du revenu imposable, qu’elle qu’en soit la raison, puisse
échapper à l'impôt sur la prestation en capital.

La jurisprudence fédérale a quant à elle rappelé que trois privilèges fiscaux
étaient expressément attachés à ce type de contrats : la déduction des montants qui
sont versés jusqu'à concurrence des limites fixées par l'article 7 alinéa 1 OPP3
(art. 82 al. 1 LPP), l'exonération des prétentions des impôts directs de la
Confédération, des cantons et des communes tant qu'elles ne sont pas devenues
exigibles (art. 84 LPP), ainsi que la libération des rendements des fonds ainsi
placés de l'impôt anticipé, celui-ci n'étant perçu qu'en cas de versement des
prestations selon l'article 3 OPP3 au taux applicable aux prestations d'assurances
(ATF 119 Ia 241 précité).

Par conséquent, les assurés sont en droit de procéder à des versements
complémentaires en faveur de leur police 3A. Malgré le fait que ces versements
ne soient pas déductibles du revenu imposable, les assurés en retirent tout de
même un avantage fiscal, auquel l'AFC ne peut pas s'opposer.

Les époux intimés prétendent que le refus de la déduction demandée aurait
pour conséquence qu'ils seraient taxés à double.

a. Il y a double imposition prohibée par l'article 127 alinéa 3 Cst. si la même
personne est imposée dans deux cantons différents pour un même objet fiscal et
pour la même période fiscale. Cette disposition constitutionnelle ne s'applique pas
dans les cas où un contribuable se plaint d'être imposé à double par un même
canton (RJN 2004 p. 146 ; RYSER/ROLLI, Précis de droit fiscal suisse (impôts
directs), Berne 2002, p. 99 ; RDAF 1990, p. 296 ).

b. Aïnsi, les versements excédentaires peuvent être taxés, d'abord comme
revenu puis comme prestation en capital, à l'échéance de la police, sans que cela
ne constitue une double imposition au sens de l'article 127 alinéa 3 Cst. Il en va
ainsi, par exemple, également dans le cadre du troisième pilier B.

En l'espèce et au vu de ce qui précède, les CHF 6'375.- qui ont été versés en
2001 par les époux intimés l'ont été en faveur de leur police de prévoyance liée
3A.

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- 8/9 -

Partant, l'AFC devait imposer l'ensemble de la prestation en capital versée,
soit CHF 137132.

6. Au vu de ce qui précède, le recours sera admis. La décision de la CCRIFD
sera annulée et l'avis de taxation IFD du 2 avril 2004 confirmé.

7. Les intimés étant à l'origine de la mise en œuvre de la justice, un émolument
de CHF 1'000.- sera mis à leur charge, conjointement et solidairement (art. 87
LPA ; ATA/336/2006 du 14 juin 2006).

XXE SX

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 6 juillet 2006 par l'administration fiscale
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral
direct du 31 mai 2006 concernant les époux B ;

au fond :
l'admet ;

annule la décision de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct du 31
mai 2006 ;

confirme la décision de taxation IFD du 2 avril 2004 ;

condamne Madame et Monsieur B , Conjointement et solidairement, au paiement
d'un émolument de CHF 1'000.- ;

dit que, conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans
les trente jours dès sa notification, par-devant le Tribunal fédéral ; le mémoire de
recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature
du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé en trois exemplaires au moins au
Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14 ; le présent arrêt et les pièces en possession du
recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Madame et Monsieur
B , à la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct ainsi qu'à
l'administration fédérale des contributions.

A/2474/2006

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Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod,

juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste : le président :
C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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