ge_gerichte · ATA/485/2012 · 2012-07-31 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/178/2010-ICCIFD 
ATA/485/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 31 juillet 2012 
2ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Monsieur F______ 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
5 mars 2012 (JTAPI/287/2012) 


- 2/8 - 
A/178/2010 
EN FAIT 
1. 
 
Durant l’année 2008, Monsieur F______ était domicilié en France et 
exerçait une activité lucrative dépendante à Genève, soumise à l’impôt à la source. 
2. 
 
Une attestation quittance concernant l’impôt à la source 2008 a été remplie 
et datée par son employeur le 10 février 2009. 
3. 
 
Par courrier du 11 avril 2009, M. F______ a demandé à l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC) de rectifier son imposition, en prenant en 
compte la déduction de versements effectués en 2008 d'un montant total de 
CHF 6'192,40 à une institution reconnue de prévoyance liée (3ème pilier), selon 
attestation du mois de janvier 2009. 
4. 
 
Par décision du 17 décembre 2009, l’AFC a écarté la réclamation, cette 
dernière n’ayant pas été présentée dans les délais légaux. 
5. 
 
Le 6 janvier 2010, M. F______ a recouru auprès de la commission 
cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), 
devenue le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-
après : TAPI). Il avait envoyé le courrier demandant la rectification de son 
imposition avec du retard. A cette période, il avait connu des difficultés familiales, 
son amie l'ayant quitté et sa mère étant tombée malade, ce qui l'avait bouleversé. Il 
avait en outre perdu une partie de ses économies suite à la faillite de la société 
auprès de laquelle il les avait placées. 
6. 
 
Le 7 juillet 2010, l’AFC a conclu au rejet du recours. La réclamation de 
M. F______ était tardive et il n'avait invoqué aucun motif pertinent pour justifier 
ce retard. 
7. 
 
Par jugement du 5 mars 2012, le TAPI a admis le recours et renvoyé le 
dossier à l’AFC pour qu’elle entre en matière sur le fond de la réclamation. 
 
 
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (Arrêt 2C_601/2010 
du 21 décembre 2010), le contribuable était fondé à contester une retenue 
excessive de son impôt à la source, même après le 31 mars de l’année concernée. 
Une telle retenue devait pouvoir être modifiée sans formalisme et de manière 
simplifiée tant par l’autorité de taxation que par le débiteur de la prestation 
imposable. 
8. 
 
Le 23 mars 2012, l’AFC a saisi la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : chambre administrative) d’un recours contre le jugement précité, 
concluant à son annulation. Les art. 137 et 139 de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ainsi que les art. 21 al. 3 


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et 23 al. 2 de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales 
du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20) ne permettaient pas de contester le montant 
de la retenue d’impôt après le 31 mars de l’année suivant celle pour laquelle 
l’impôt était dû. Le contribuable avait demandé tardivement l’octroi de déductions 
supplémentaires et ne se prévalait pas d’un motif justificatif légal. La 
jurisprudence invoquée par le TAPI n’était pas applicable dans le cas d’espèce, 
car elle concernait une erreur de barème et non une demande tardive de déduction. 
9. 
 
Les 26 et 27 avril 2012, M. F______ a conclu au rejet du recours, se référant 
au jugement querellé. 
10. 
 
Le 11 mai 2012, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 11 juin 
2012 pour formuler toute requête complémentaire. Aucune suite n'a été donnée à 
cette invite. 
11. 
 
Le 16 juillet 2012, le TAPI a transmis son dossier, sans émettre 
d’observations. 
EN DROIT 
1. 
 
 Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 
2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Dans un arrêt récent (ATA/284/2012 du 8 mai 2012), la chambre 
administrative a tranché la question faisant l’objet du présent litige, de sorte qu’il 
convient de se référer à cet arrêt. 
 
 
Le système de l’impôt à la source est défini par les art. 83 ss LIFD pour 
l’impôt fédéral direct et aux art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 
642.14), en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID, 1 ss LISP et 1 ss du règlement 
d’application de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et 
morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01). Il a pour fonction de se 
substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la procédure 
ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP). La déduction des cotisations périodiques 
versées en vue de l’acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la 
prévoyance professionnelle est ainsi comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 
33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP). 
 
 
Le contribuable peut demander la déduction de versements à une institution 
de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance 
d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au 


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sens et dans les limites admises par le droit fédéral et cantonal en matière de 
prévoyance (3ème pilier A), selon l’art. 23 LISP. 
3. 
 
A teneur de l'art. 137 LIFD, lorsque le contribuable ou le débiteur d’une 
prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue 
d’impôt, il peut, jusqu’à la fin mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, 
exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et 
l’étendue de l’assujettissement. 
 
 
L’art. 23 al. 2 LISP, qui est le pendant sur le plan cantonal de l'art. 137 
LIFD, précise que le contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source 
peut déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l’administration si 
l’attestation tenant lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de 
février de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu jusqu’au 
31 mars de cette même année ; ou si l’attestation a été remise ultérieurement, dans 
les trente jours qui suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de 
l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu. 
4. 
 
Le TAPI se fonde sur l’ATF 135 II 274 et l’Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_601/2010 du 21 décembre 2010 pour admettre que la réclamation du 
contribuable n’était pas tardive, s’écartant ainsi de la jurisprudence de la chambre 
administrative. 
 
a. 
Dans le premier arrêt, l'employeur du contribuable avait appliqué un barème 
fiscal pertinent, mais un taux d'imposition inadéquat, et le contribuable n'aurait pu 
s'apercevoir de l'erreur qu'en se procurant lui-même le barème fiscal applicable, ce 
que l'on ne pouvait pas exiger de lui, compte tenu de sa profession. 
 
 
On ne pouvait pas reprocher au contribuable une violation de ses devoirs de 
diligence. 
 
 
Les art. 137 et 138 LIFD devaient être interprétés en ce sens qu'après 
l'échéance du délai à fin mars, il n'était plus possible de soulever des contestations 
relatives à l'assujettissement fiscal. Demeurait la possibilité de critiquer la somme 
de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. 
L'art. 138 LIFD devait ainsi être considéré comme une lex specialis par rapport à 
l'art. 137 LIFD, limité aux problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue 
excessive ou insuffisante. L'art. 138 al. 2 LIFD permettait à l'administration et au 
contribuable d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le 
paiement, respectivement la restitution des impôts à la source retenus. 
 
 
Cette interprétation s'imposait tant au regard du titre marginal de 
l'art. 138 LIFD (« paiement complémentaire et restitution d'impôt »), que par 
rapport à l'art. 16 de l'ordonnance sur l'imposition à la source du 19 octobre 1993 
(OIS - RS 642.118.2). 


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b. 
Dans le deuxième arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que la recourante 
avait un droit à ce que sa situation fiscale soit examinée et à ce que sa taxation soit 
adaptée d'office en tenant compte du fait qu'elle devait être taxée comme personne 
seule avec un enfant à charge, après la séparation d'avec son époux, et ce même si 
la réclamation avait été déposée après le 31 mars de l'année qui suivait l'échéance 
de la prestation. 
 
 
Malgré des demandes répétées, les instances précédentes n'avaient pas pris 
position sur la situation de la recourante. 
 
 
Le Tribunal fédéral a jugé que cette absence de prise de position à l'encontre 
du montant de l'imposition de la recourante constituait un déni de justice formel. 
Les principes découlant de ses précédentes jurisprudences étaient applicables au 
cas de figure litigieux. 
 
c. 
De son côté, la chambre administrative a considéré que, lorsque le 
contribuable dispose de tous les éléments pertinents pour adresser sa réclamation 
dans le délai de l’art. 23 al. 2 LISP, il lui incombe - conformément au principe de 
la bonne foi entre administration et administré qui exige que l’une et l’autre se 
comportent réciproquement de manière loyale - de faire en sorte de la formuler 
dans le délai légal (ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ; ATA/547/2011 du 30 août 
2011). 
5. 
 
A la lecture de ces jurisprudences, il apparaît que le Tribunal fédéral ne s'est 
jamais exprimé sur une demande de restitution d'impôt à la source lorsque le 
trop-perçu est lié à une déduction supplémentaire connue du contribuable et qu’il 
n'a pas fait valoir dans le délai de l'art. 137 LIFD. 
 
 
Contrairement à ce qui prévalait dans les jurisprudences fédérales 
invoquées, il n’y a pas eu en l’espèce de retenue excessive liée à une erreur d’un 
tiers - l’employeur - justifiant une protection particulière du contribuable. 
6. 
 
Le contribuable a déposé sa réclamation le 11 avril 2009 en sollicitant la 
déduction d'une somme dont il avait eu connaissance durant l’année 2008, 
l’attestation de l’institution de prévoyance ayant été établie, selon le document 
produit à l’appui de la réclamation, au courant du mois de janvier 2009. 
 
 
L’intéressé a admis avoir agi tardivement, soit en l’occurrence au-delà du 
délai fixé au 31 mars 2009 (art. 137 LIFD) parce qu'il avait été bouleversé par des 
événements familiaux et financiers. Or, les délais de réclamation et de recours 
fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont, en 
principe, pas susceptibles d’être prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phrase LPA), restitués 
ou suspendus, si ce n’est par le législateur lui-même (ATA/515/2009 du 13 
octobre 2009 consid. 4 ; ATA/266/2009 du 26 mai 2009 consid. 2). Ainsi, celui 
qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert 


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force obligatoire (ATA/779/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/547/2011 du 
30 août 2011 ; ATA/712/2010 du 19 octobre 2010 et les références citées). 
 
 
Seul le recourant était en possession de l'attestation de ses versements à une 
institution de prévoyance liée et en mesure de transmettre ces documents en temps 
utile. Ni l’employeur, ni l’AFC, ne pouvaient connaître l’existence de ces 
versements du contribuable qui aurait justifié une diminution de l’impôt à la 
source. 
 
 
Dans ces circonstances, le délai prévu par l'art. 137 LIFD s’applique. Il 
serait contraire à la sécurité du droit et au principe de la bonne foi de permettre 
aux contribuables d'informer les administrations des éléments nécessaires à 
l'établissement de leur situation fiscale au-delà du délai prévu (contra : 
A. BERTHOUD, Réclamations en matière d'impôt à la source - A la recherche du 
délai perdu, RF 66/2011 p. 410). 
 
 
Toute autre solution serait contraire à l’égalité de traitement entre les 
contribuables, qui sont tenus de respecter les délais imposés par la loi. Une 
exception à ce principe ne peut être admise que si les éléments fondant la 
réclamation ne sont pas entièrement connus du contribuable avant le terme du 
délai, ce qui n’est pas le cas en l’espèce. 
 
 
En conséquence, la réclamation déposée par l’intéressé était tardive. 
7. 
 
Il convient dès lors d'examiner si un cas de force majeure permettait au 
contribuable de justifier l'inobservation du délai. 
 
 
Selon l'art. 41 al. 3 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 
(LPFisc - D 3 17 - applicable par renvoi de l'art. 27A LISP), une réclamation 
tardive n'est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service 
militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs 
sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a 
déposée dans les trente jours après la fin de l'empêchement. 
 
 
Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La 
restitution du délai suppose que le contribuable n'a pas respecté le délai légal en 
raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable 
à faute (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.259/2006 du 18 avril 2007, consid. 3.2 et 
jurisprudence citée). Celui-ci peut résulter d'une impossibilité objective ou 
subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise 
de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme 
d'affaires avisé (ATA/38/2011 du 25 janvier 2011 ; D. YERSIN/Y. NOËL, 
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2007, ad art. 133, n. 14 et 
15, p. 1283). 


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Pour établir l'existence d'un cas de force majeure, le fardeau de la preuve 
incombe à l'assujetti (ATA/50/2009 du 28 janvier 2009 et les réf. citées ; 
M. DUSS, op. cit., p. 102). La maladie n'est admise comme motif d'excuse que si 
elle empêche le contribuable d'agir par lui-même ou de donner à un tiers les 
instructions nécessaires pour agir à sa place (ATA/587/2009 du 10 novembre 
2009 ; H. MASSHARDT/GENDRE, Commentaire IDN, 1980, p. 418 ; M. DUSS, 
Verfahrensrecht in Steuersachen, Winterthur 1987, p. 102). 
 
 
Le contribuable fait certes état d'une situation familiale difficile, mais il ne 
fournit aucune précision ni justificatif permettant de retenir l'existence de 
difficultés à ce point impérieuses qu’elles l’auraient empêché de remettre à un 
office de poste le 31 mars 2009 au plus tard - qui était un mardi ouvrable - le 
courrier contenant l'attestation en cause. 
8. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours de l'AFC sera admis, le jugement du 
TAPI annulé et la décision sur réclamation prise par l’AFC le 17 décembre 2009 
rétablie. Un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de l’intimé, qui 
succombe (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 23 mars 2012 par l'administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 mars 
2012 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 mars 2012 ; 
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 17 décembre 
2009 ; 
met à la charge de Monsieur F______ un émolument de CHF 500.- ; 
 


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dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à l’administration 
fédérale des contributions, à Monsieur F______ ainsi qu’au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction a.i. :
 
 
C. Sudre 
 
la présidente siégeant : 
 
 
E. Hurni 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :