ge_gerichte · ATA/857/2019 · 2019-04-30 · fr

Résumé:
 Rejet du recours d'une héritière instituée recourant contre le bordereau de succession. Dans la taxation, I'AFC-GE avait à bon droit rétabli la réserve du fils de la défunte. L'arrangement auquel les héritiers étaient arrivés pour partager la succession était un pur accord privé n'ayant pas de conséquences fiscales. Le fisc n'était pas lié par une clé de répartition différente de celle découlant de la loi. L'AFC-GE a correctement calculé les droits de succession de la recourante. Le recours est rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/883/2018-ICC 
ATA/857/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 30 avril 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
Madame A______ 
représentée par Me Philippe Pasquier, avocat 
contre 
Monsieur B______, exécuteur testamentaire 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
24 septembre 2018 (JTAPI/917/2018) 


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A/883/2018 
EN FAIT 
1) 
 
Madame C______ est décédée le ______2015 à Genève. Par testament 
olographe du 30 août 2013, elle a exhérédé son fils, Monsieur D______, désignant 
comme ses héritières, à parts égales, sa fille, Madame E______, et Madame 
A______. Elle a par ailleurs nommé M. B______, avocat, aux fonctions 
d’exécuteur testamentaire. 
 
 
À l’art. 2 de son testament, elle avait stipulé : « Je procède à l’exhérédation 
de mon fils D______, qui a gravement failli aux devoirs que la loi lui impose en 
ne se souciant plus de moi depuis de nombreuses années, sans raison valable, il 
n’a plus pris de mes nouvelles, malgré certaines difficultés de santé importantes ». 
2) 
 
Le certificat d’héritiers a été établi par acte notarié du 3 mai 2017, sur la 
base des témoignages de Monsieur F______ et Madame G______. Aux termes de 
cet acte (cf. p. 3), ces derniers avaient notamment affirmé qu’en « date du cinq 
mai deux quinze (sic), Mme A______ a[vait] donné son accord à la reconstitution 
de la réserve successorale de Monsieur D______ ». Il s’ensuivait que – 
contrairement aux dispositions testamentaires – ce dernier était également héritier 
de feue sa mère. 
3) 
 
Le 10 juillet 2017, le Juge de paix a homologué ce certificat, « sous réserve 
de toutes actions en nullité et pétition d’hérédité ». 
4) 
 
Le 25 janvier 2018, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
fixé les droits dus sur la succession à CHF 145'588.40. Ces droits étaient calculés 
uniquement sur la part héréditaire de Mme A______ (CHF 275'253.75), dès lors 
qu’elle était héritière de la 5ème catégorie, alors que Mme E______ et M. D______ 
étaient exemptés desdits droits, en leur qualité d’héritiers de la 1ère catégorie. 
L’avoir successoral imposable (CHF 734'010.-) était réparti comme suit : 
 
- 
M. D______ : 3/12ème (CHF 183'502.50), 
 
- 
Mme E______ : 9/24ème (CHF 275'253.75), 
 
- 
Mme A______ : 9/24ème (CHF 275'253.75). 
5) 
 
Le 31 janvier 2018, M. B______, agissant en sa qualité d’exécuteur 
testamentaire, a formé réclamation contre ce bordereau. 
 
 
La réserve héréditaire de M. D______ avait été reconstituée, d’entente entre 
les héritiers, sur la seule part de Mme A______. Par conséquent, les parts 
héréditaires étaient de 1/8ème pour cette dernière, de 3/8ème pour M. D______ et de 
4/8ème pour Mme E______. 


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6) 
 
Par décision du 12 février 2018, l'AFC-GE a admis partiellement cette 
réclamation, en ce sens que la réserve héréditaire de M. D______ était fixée à 
3/8ème, soit à CHF 275'253.80. Elle n’a en revanche pas accepté d’imputer cette 
réserve uniquement sur la part revenant à Mme A______. 
 
 
Selon la pratique des autorités fiscales genevoises, les conventions entre 
héritiers ne devaient être prises en compte d’un point de vue fiscal que si elles 
tendaient à reconstituer une réserve légale lésée par une disposition pour cause de 
mort. Dans la mesure où le taux de l’impôt successoral variait en fonction du 
degré de parenté unissant l’assujetti au défunt, il fallait éviter que les héritiers 
concluent des arrangements leur permettant d’obtenir une imposition avantageuse. 
Le fisc devait dès lors se fonder, en principe, sur les quotes-parts qui devaient leur 
revenir en vertu du droit successoral et non pas sur celles décidées dans l’accord 
conclu entre les héritiers. Dès lors, Mme A______ et Mme E______ se 
partageaient la quotité disponible, recevant chacune 5/16ème de la succession, soit 
CHF 229'378.10 chacune. 
7) 
 
Le 22 février 2018, l'AFC-GE a émis le bordereau rectificatif résultant de 
cette décision, arrêtant les droits dus sur la part de Mme A______ 
(CHF 229'378.10) à CHF 120'537.70, au lieu de CHF 145'588.40. 
8) 
 
Par acte du 16 mai 2018, M. B______, agissant toujours en qualité 
d’exécuteur testamentaire, a recouru contre cette décision devant le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant, principalement, à 
son annulation. Subsidiairement, il a conclu à la suspension de la procédure 
jusqu’à droit jugé dans la procédure (civile) que M. D______ entendait introduire 
pour contester les dispositions testamentaires de feue sa mère dans la mesure où 
elles l’exhérédaient. 
 
 
La prise en compte, sur le plan fiscal, d’une part héréditaire de 5/16ème, au 
lieu de 1/8ème, en faveur de Mme A______ avait pour celle-ci de lourdes 
conséquences financières. Elle avait en effet une charge fiscale de 
CHF 120'537.70, alors que, dans les faits, elle ne devrait recevoir que 
CHF 91'751.- et payer un impôt de CHF 45'738.10. À cet égard, il produisait une 
attestation, signée par les héritiers le 1er mars 2018, par laquelle ces derniers 
confirmaient « sur l’honneur » que la réserve héréditaire de M. D______ avait été 
reconstituée sur la seule part de Mme A______ et qu’il n’existait aucun autre 
accord entre eux, prévoyant un partage différent des biens successoraux. 
 
 
L’avoir net imposable de CHF 734'010.- n’était pas contesté. Par production 
de l’attestation précitée, il était démontré que la part héréditaire nette revenant à 
Mme A______ correspondait bien à 1/8ème de la succession. Le refus de l'AFC-
GE d’admettre cette répartition violait les principes de l’égalité de traitement et de 
l’imposition selon la capacité économique. 


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Selon la loi, les droits de succession étaient calculés sur les parts 
héréditaires nettes. Mme A______ allait recevoir une part héréditaire nette de 
1/8ème de la succession. C’était donc sur cette base que le montant de l’impôt dû 
par cette dernière devait être calculé, à défaut de base légale ou réglementaire 
contraire. 
 
 
Comme l’exhérédation de M. D______ ne remplissait à l’évidence pas les 
conditions légales, celui-ci pouvait agir auprès du Tribunal civil de première 
instance (ci-après : TPI) pour contester les dispositions testamentaires de sa 
défunte mère. Même dans le cadre de cette action civile, l’accord entre les 
héritiers ne changerait pas. L’AFC-GE faisait preuve de formalisme excessif en 
imposant aux héritiers de passer par la voie judiciaire pour prendre en 
considération leur accord. En tout état, M. D______ n’aurait pas à démontrer que 
son action civile serait introduite dans le délai de péremption ou que la clause 
d’exhérédation n’était pas valable, puisque Mme A______ adhérerait à ses 
conclusions tendant à la reconstitution de sa réserve sur sa part, lors de l’audience 
de conciliation qui serait convoquée par le TPI. 
9) 
 
L’AFC-GE a fait savoir au TAPI qu’elle s’opposait à la suspension requise, 
étant donné que, par bordereau rectificatif du 22 février 2018, elle avait déjà 
reconstitué la réserve de M. D______ et qu’une action civile ne changerait en rien 
la position de ce dernier. 
10) 
Le 11 avril 2018, le TAPI a invité l’exécuteur testamentaire à lui transmettre 
copie des éventuelles actions civiles introduites en vue de contester les 
dispositions testamentaires de la défunte, ce afin qu’il puisse se déterminer sur 
l’opportunité d’une suspension de la procédure. 
11) 
L’exécuteur testamentaire a notamment répondu que, les héritiers ayant 
négocié entre eux la reconstitution de la réserve de M. D______, ils n’avaient en 
principe pas besoin d’introduire une procédure civile ayant le même but. Si le 
TAPI considérait que la « thèse » défendue dans son recours nécessitait une 
procédure civile qui démontrerait la « validité, la réalité et l’objectivité » de 
l’accord trouvé par les héritiers, il demandait alors une prolongation du délai afin 
que « l’héritier le plus diligent » puisse introduire une procédure en conciliation. 
12) 
M. B______ a encore communiqué au TAPI une copie de la « demande en 
conciliation (action en réduction - art. 522 CC) » déposée le même jour auprès du 
TPI par M. D______ à l’encontre de Mmes A______ et E______, tendant à 
l’annulation de son exhérédation par feue sa mère. 
13) 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Contrairement à ce que soutenait le recourant, elle n’avait pas demandé que 
les héritiers passent par la voie judiciaire afin de prendre en considération l’accord 


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survenu entre eux. Une telle action ne changerait pas la position de M. D______ 
dans la succession de sa mère, puisque sa part réservataire avait déjà été 
reconstituée sur le plan fiscal. Dans son courrier du 13 avril 2018, M. B______ 
avait d’ailleurs lui-même admis qu’une procédure civile n’était pas utile pour 
l’issue du présent litige. 
 
 
Par ailleurs, la notion « parts héréditaires nettes » employée par la loi n’avait 
pas la portée que M. B______ lui prêtait. Cette notion devait être comprise dans 
son sens commun, à savoir que les droits étaient calculés sur les parts héréditaires 
après déduction des dettes de la masse successorale. Mme A______ ne recevrait 
certes pas la part qui lui revenait selon la répartition légale. Cependant, le fait que 
les héritiers aient choisi, librement et sans obligation, de reconstituer la part 
réservataire de M. D______ sur la seule part de la précitée ne pouvait remettre en 
cause le principe de l’imposition et était donc sans pertinence, la simple 
transmission de biens résultant du décès étant déjà taxable. 
14) 
L’exécuteur testamentaire a répliqué et maintenu ses conclusions. 
 
 
Selon la jurisprudence, il incombait à l'AFC-GE de démontrer l’existence 
d’éléments imposables. Pour sa part, il avait produit la preuve (soit l’attestation du 
1er mars 2018 précitée) de la décision des héritiers de reconstituer la réserve 
héréditaire de M. D______ sur la seule part de Mme A______. Il n’existait aucun 
accord secret prévoyant une autre répartition afin d’éluder les règles fiscales. 
15) 
L’exécuteur testamentaire a encore communiqué au TAPI la décision de 
transaction du TPI du 10 juillet 2018, donnant acte aux parties de ce que les parts 
héréditaires dans la succession de Mme C______ soient de 4/8ème pour Mme 
E______, de 1/8ème pour Mme A______ et de 3/8ème pour M. D______. 
16) 
L'AFC-GE a fait savoir au TAPI qu’elle persistait dans ses conclusions, 
relevant que ladite décision du TPI ne faisait que valider la convention signée 
entre les héritiers. 
17) 
Par jugement du 24 septembre 2018, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
La réserve de M. D______, admise par l'AFC-GE au stade de la réclamation 
à concurrence de CHF 275'253.80, n'était plus litigieuse. Ce dernier avait acquis 
ex lege son droit à cette réserve puisqu'aucun des motifs d'exhérédation n'était 
réalisé. 
 
 
La quotité disponible (CHF 458'756.20) devait être partagée, à parts égales, 
entre Mme A______ et Mme E______, conformément aux dernières volontés de 
la défunte. La naissance de la dette d'impôt sur la succession avait eu lieu au 
moment de l'ouverture de la succession. Par conséquent, l'accord des héritiers du 
1er mars 2018 et la transaction judiciaire du 10 juillet suivant étaient sans effet à 
cet égard. C'est à bon droit que l'AFC-GE avait calculé les droits litigieux sur le 


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montant de CHF 229'378.10, soit sur la seule quote-part de Mme A______. Cette 
dernière ne pouvait, par ailleurs, pas se prévaloir du principe de la capacité 
contributive. 
18) 
Par acte déposé le 26 octobre 2018 à la chambre administrative de la Cour 
de justice (ci-après : la chambre administrative), Mme A______ a recouru contre 
ce jugement, dont elle a demandé l'annulation. Elle a conclu à l'annulation de la 
décision sur réclamation de l'AFC-GE du 22 février 2018 et à la rectification de la 
répartition des droits de succession, de sorte que sa part héréditaire soit de 1/8ème, 
celle de Mme E______ de 4/8ème et celle de M. D______ de 3/8ème. 
 
 
Le TAPI avait eu tort d'estimer que M. D______ avait acquis son droit à la 
réserve héréditaire ex lege. Le raisonnement selon lequel il n'était nullement 
question de reconstituer la réserve de M. D______, de sorte que tout accord entre 
héritiers en ce sens ainsi que la transaction judiciaire du 10 juillet 2018 étaient 
sans portée, était également vicié. L'accord transactionnel (privé puis en 
conciliation) passé entre les héritiers était une étape essentielle et était le seul 
moyen permettant à M. D______ de recouvrer sa qualité d'héritier. 
 
 
L'action en réduction prévue par le Code civil suisse du 10 décembre 1907 
(CC - RS 210) était dirigée contre la personne profitant de l'attribution réduite. En 
tant qu'héritière instituée, Mme A______ était la seule à bénéficier de 
l'exhérédation de M. D______ étant donné que sa part successorale amputait la 
réserve de ce dernier. Ainsi, la réserve de M. D______ ne pouvait être 
reconstituée que sur la part attribuée à Mme A______. 
19) 
Le 1er novembre 2018, l'exécuteur testamentaire a écrit à la chambre 
administrative pour appuyer les termes du recours de Mme A______. 
20) 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Mme A______ n'avait pas avancé d'arguments ou pièces nouvelles 
susceptibles d'influer sur le sort du litige. C'était à juste titre que le TAPI était 
parvenu à la conclusion que la question portant sur la réserve de M. D______ 
n'était plus litigieuse, l'AFC-GE ayant admis ladite réserve, ce qui n'était pas 
contesté. Bien qu'une exhérédation entachée d'un vice doive en effet être contestée 
par une action en justice, dans le cas d'espèce, l'aboutissement d'une telle action 
n'aurait en rien changé la situation de M. D______ sur le plan fiscal, l'AFC-GE 
ayant reconstitué la réserve de celui-ci, comme l'affirmait, par ailleurs, Mme 
A______ dans la partie « EN FAIT » de son recours. Partant, l'accord passé entre 
les héritiers n'était pas une étape essentielle. 
 
 
La seule question encore litigieuse était le fait que les héritiers aient décidé 
de reconstituer la réserve héréditaire de M. D______ sur la seule part de 
Mme A______, ce dont l'AFC-GE avait refusé de tenir compte à juste titre. En 


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effet, l'autorité n'était pas liée par une clé de répartition différente de celle 
découlant de la loi. 
 
 
Le fond du recours portait sur le fait que la prise en compte d'une part 
héréditaire de 5/16ème en faveur de Mme A______ avait pour elle de lourdes 
conséquences financières. Or, donner droit à cette conclusion contreviendrait au 
principe de la légalité, selon lequel les principes généraux régissant le régime 
fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de 
calcul, doivent être définis par la loi. En retrouvant sa qualité d'héritier 
réservataire, les autres héritières se retrouvaient dans la situation comme si la 
clause d'exhérédation n'avait pas existé. Le TAPI avait ainsi relevé, à juste titre, 
que la quotité disponible devait être partagée, à parts égales, entre Mme A______ 
et Mme E______. 
21) 
M. B______ a commenté la réponse de l'AFC-GE. 
 
 
Il estimait toujours que la décision querellée violait le droit à l'égalité et le 
principe de l'imposition selon la capacité économique. En effet, Mme A______ 
allait recevoir une part héréditaire de 1/8ème alors que l'impôt dont elle allait 
devoir s'acquitter était calculé sur la base d'une part héréditaire de 5/16ème qu'elle 
ne percevrait pas. 
22) 
Dans sa réplique du 9 janvier 2018, Mme A______ a intégralement persisté 
dans ses conclusions. 
 
 
M. D______ faisant l'objet d'une mesure de protection et étant représenté 
dans la succession de feue sa mère par le Service de Protection des adultes 
(ci-après : SPAd), les craintes de l'AFC-GE d'une transaction simulée entre les 
héritiers de la de cujus qui tendrait à réduire la masse taxable par la reconstitution 
factice de la réserve héréditaire pouvaient être écartées. 
23) 
 
Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
a. 
Le recours a été interjeté en temps utile devant la juridiction compétente 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - 
E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 68 al. 1 de la loi sur les droits de 
succession du 26 novembre 1960 - LDS - D 3 25). 
 
b. 
La procédure de réclamation auprès de l'AFC-GE et le recours au TAPI ont 
tous deux été diligentés par l'exécuteur testamentaire. 


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Selon l'art. 53 al. 1 LDS, les héritiers légaux et institués, les usufruitiers, les 
légataires, les bénéficiaires et attributaires d'assurances, de rentes et de libéralités 
sont tenus d'acquitter les droits de succession, intérêts, amendes, frais et 
émoluments. Ainsi, même si l'exécuteur testamentaire peut en être le destinataire, 
les héritiers ont le droit de contester la décision de taxation (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_629/2008 du 30 mars 2009 consid. 1.3 ; Grégoire PILLER in Pascal 
PICHONNAZ/Bénédict FOEX/Denis PIOTET, Commentaire romand – Code 
civil II, 2016, p. 484 n.56 ad art. 518 CC). 
 
c. 
En l'espèce, la recourante a été instituée comme héritière par la défunte, à 
parts égales avec la fille de cette dernière. En sa qualité d'héritière instituée, la 
recourante est la seule à être une héritière de la 5ème catégorie et les droits dus sur 
sa part de la succession ont été calculés selon un barème correspondant. Le 
jugement litigieux portant sur la quotité de sa part successorale et, par conséquent, 
sur le montant des droits dus sur la succession, la recourante est une débitrice des 
droits sur la succession selon l'art. 53 al. 1 LDS. Elle a ainsi la qualité pour 
contester le jugement du TAPI. Pour le surplus, l'exécuteur testamentaire a 
soutenu les conclusions prises par la recourante. 
 
 
Partant, son recours sera déclaré recevable. 
2) 
 
Est litigieuse la question de savoir sur quelle quote-part de succession 
doivent être calculés les droits de succession de la recourante. 
 
a. 
L'impôt sur les successions frappe notamment toute transmission de biens 
résultant d'un décès ou d'une déclaration d'absence, à quelque titre que cette 
transmission ait lieu (art. 1 al. 2 let. a LDS). Les droits de succession sont dus par 
ceux qui, à la suite d'un décès ou d'une déclaration d'absence, acquièrent des biens 
ou en son bénéficiaires (art. 2 al. 1 LDS). Il est distrait de toute succession ouverte 
dans le canton de Genève les dettes non prescrites dont elle est grevée 
(art. 14 al. 1 LDS). Il s'agit de dettes de la personne décédée, existant avant sa 
mort et que reprennent les héritiers. Selon l'art. 16 let. a LDS, les droits de 
succession sont calculés sur les parts héréditaires nettes. 
 
b. 
Au sens de l'art. 54 LDS, les héritiers légaux et institués sont tenus dans tous 
les cas, solidairement et sur tous leurs biens, au paiement des droits, intérêts, frais 
et émoluments dus sur les parts héréditaires, legs, rentes et autres libéralités 
(al. 1). Les héritiers, usufruitiers, légataires, bénéficiaires et attributaires 
d'assurances, de rentes et de libéralités, les tuteurs et curateurs, administrateurs 
d'office et liquidateurs officiels, par le fait desquels des contraventions ont eu lieu, 
en son personnellement responsables (al. 2). 
 
 
Ainsi, les droits de succession sont dus par les héritiers sur leurs parts 
respectives (art. 2 LDS et 53 al. 1 LDS). En outre, le calcul de ces droits doit se 


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faire sur les parts héréditaires nettes, soit celles obtenues après déduction du passif 
de la succession. 
 
c. 
La loi fiscale lie en principe l'imposition des successions et donations aux 
transferts et institutions du droit civil ; elle peut s'écarter du droit civil pour donner 
une définition propre des cas d'imposition, mais, en vertu du principe de la légalité 
de l'impôt, elle doit le dire expressément. Lorsque la norme opère clairement son 
rattachement au droit civil, elle droit être appréciée dans le contexte du droit civil 
et les concepts du droit civil être pris dans leurs acception civile (ATA/682/2012 
du 9 octobre 2012 consid. 3a ; ATA/414/2008 du 26 août 2008 consid. 6a). 
 
d. 
L'art. 560 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) 
prévoit que les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession à 
l'ouverture de celle-ci. Selon l'art. 471 ch. 1 CC, pour un descendant, la réserve est 
de trois quarts de son droit de succession. La quotité disponible se calcule suivant 
l'état de la succession au jour du décès (art. 474 al. 1 CC). 
 
 
L'art. 477 CC prévoit deux cas de figure où un héritier réservataire peut être 
exhérédé : lorsque l'héritier a commis une infraction pénale grave contre le défunt 
ou l'un de ses proches (ch. 1) ou lorsqu'il a gravement failli aux devoirs que la loi 
lui impose envers le défunt ou sa famille (ch. 2). 
 
 
L'art. 479 CC précise que l'exhérédation n'est valable que si le défunt en a 
indiqué la cause dans l'acte qui l'ordonne (al. 1). La preuve de l'exactitude de cette 
indication sera faite, en cas de contestation de la part de l'exhérédé, par l'héritier 
ou le légataire qui profite de l'exhérédation (al. 2). Si cette preuve n'est pas faite 
ou si la cause de l'exhérédation n'est pas indiquée, les volontés du défunt seront 
exécutées dans la mesure du disponible, à moins qu'elles ne soient la conséquence 
d'une erreur manifeste sur la cause même de l'exhérédation (al. 3). 
 
 
En cas d'action en réduction (art. 522 CC), la réduction s'opère au marc le 
franc contre tous les héritiers institués et les autres personnes gratifiées, si la 
disposition ne révèle pas une intention contraire à son auteur (art. 525 al. 1 CC). 
 
 
La violation des devoirs de famille, au sens de l'art. 477 ch. 2 CC, peut 
résulter non seulement d'une omission, mais également d'un acte positif comme 
des voies de fait ou des atteintes à l'honneur. Elle peut être commise 
intentionnellement ou par négligence, mais doit être illicite. L'art. 477 ch. 2 CC 
suppose en effet une violation des devoirs imposés par la loi et issus du droit de la 
filiation (art. 277 ss CC), de la famille (art. 328 ss CC) ou du mariage 
(art. 159 ss CC). Il peut notamment s'agir du devoir d'aide, d'égards et de respects 
mutuels que parents et enfants se doivent (art. 272 CC), de l'obligation d'entretien 
due par les père et mère (art. 276 ss CC), du devoir de fournir des aliments à des 
parents en ligne directe dans le besoin (art. 328 CC) et du devoir de fidélité, 
d'assistance et d'entretien réciproque entre époux (art. 159 et 163 CC). La 


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violation d'un devoir moral ou d'une obligation contractuelle, de même qu'un 
comportement contraire à la volonté du de cujus, ne sont pas des motifs pouvant 
justifier une exhérédation. La violation des devoirs de famille doit être 
objectivement et subjectivement grave. Elle doit être propre à justifier une 
privation du droit à la réserve. Il faut pour cela que l'acte incriminé soit de nature 
à miner la communauté familiale et qu'il ait effectivement eu un tel résultat (Paul-
Henri STEINAUER in Pascal PICHONNAZ/Bénédict FOEX/Denis PIOTET, 
op. cit., p. 112 n.11 ad art. 477 CC). 
 
 
Selon la jurisprudence, ne peuvent pas être exhérédés, faute de cause 
suffisante, le fils qui a eu envers son père une conduite irrévérencieuse et déloyale 
dans des relations d'affaires avec lui, l'enfant qui témoigne en justice de manière 
conforme à la vérité contre un de ses parents alors qu'il n'y était pas obligé, 
l'époux qui par des placements spéculatifs a conduit son conjoint à perdre des 
sommes importantes, l'héritier qui dans un excès de colère démolit un mur de 
jardin fraîchement construit par le de cujus, l'enfant qui, au décès de son père, 
envoie un faire-part différent de celui envoyé par sa mère et dur envers celle-ci, ou 
encore l'enfant adoptif qui ne se soucie pas de l'un de ses parents souffrant d'une 
grave maladie (Paul-Henri STEINAUER in Pascal PICHONNAZ/Bénédict 
FOEX/Denis PIOTET, op. cit., p. 112 - 113 n.14 ad art. 477 CC et jurisprudence 
citée). 
 
 
Dans l'examen des motifs d'exhérédation visés à l'art. 477 CC, le juge 
bénéficie d'un large pouvoir d'interprétation ; il doit notamment prendre en 
compte divers éléments, comme les habitudes et les conceptions du cercle des 
personnes concernées, le degré de parenté, la faute de l'héritier, l'éventuelle faute 
concomitante du de cujus et le conflit avec d'autres devoirs légaux ou moraux 
(Paul-Henri STEINAUER in Pascal PICHONNAZ/Bénédict FOEX/Denis 
PIOTET, op. cit., p. 112 n.11 ad art. 477 CC). 
 
e. 
La décision des héritiers ou légataires de répartir leurs parts respectives 
d'une manière différente de celle découlant des dispositions légales ou 
testamentaires ne peut pas priver l'État des droits qui lui sont dus en vertu de ces 
dernières. Cela découle de la coexistence de dispositions de droit civil et de droit 
fiscal qui ne poursuivent pas les mêmes finalités. Les premières accordent à 
chaque personne physique la liberté d'organiser ce qu'il advient de ses biens après 
son décès, tandis que les deuxièmes concernent le traitement fiscal en faveur de 
l'État des valeurs revenant aux bénéficiaires, selon des règles qui s'imposent à ces 
derniers et qui ne prennent plus en considération la volonté du de cujus 
(ATA/1310 du 8 décembre 2015 consid. 6). 
 
 
Les actes juridiques postérieurs à la naissance de la dette d'impôt n'entrent 
pas en considération pour le calcul de l'impôt. Cela est conforme au but de la loi 
qui est de frapper l'augmentation de la capacité contributive de l'acquéreur de 
biens transférés pour cause de mort dans son patrimoine. Sauf exception prévue 


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par la loi, toute attribution dont la cause n'est pas la mort échappe à l'impôt 
successoral. Par conséquent, le fisc n'est pas lié par les contrats passés entre les 
héritiers concernant le partage de la succession et le contribuable ne doit pas avoir 
la possibilité de modifier à son gré l'assiette de l'impôt en se livrant à des 
combinaisons dont le fisc pourrait pâtir. L'imposition doit se faire suivant la 
quote-part successorale de chaque héritier et non suivant la part qui lui est 
effectivement attribuée par la convention de partage (ATA/131/1999 du 
2 mars 1999 consid. 3c et les références citées). 
 
f. 
Le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'État 
(art. 5 al. 1 et 36 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101)). Il revêt une importance particulière en droit fiscal 
où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst., qui 
prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité 
de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul doivent être définis par la 
loi (ATF 135 I 130 consid. 7.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_858/2014 du 17 
février 2015 consid. 2.1 ; 2C_160/2014 du 7 octobre 2014 consid. 5.2). Il exige 
non seulement que le cercle des contribuables mais également que les exceptions 
à l'assujettissement soient définies dans une loi au sens formel (ATF 122 I 305 
consid. 6b/dd ; 103 Ia 505 consid. 3a). 
 
 
Les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent 
supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations 
différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit 
en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d'après le principe de la proportionnalité 
de la charge fiscale à la capacité contributive (ATA/459/2018 du 8 mai 2018 
consid. 3 ; ATA/126/2018 du 6 février 2018), chaque citoyen doit contribuer à la 
couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en 
proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1.). 
3) 
 
En l'espèce, à l’évidence aucun des motifs d'une exhérédation visés à 
l'art. 477 CC n'est réalisé. En ne prenant pas de ses nouvelles, alors qu'elle était 
malade, M. D______ n'a pas, au sens de l’art. 477 CC, gravement violé les 
devoirs familiaux qu'il avait envers sa défunte mère. La clause d'exhérédation 
n'était, compte tenu de sa teneur même, manifestement pas valable. Ainsi, c'est à 
bon droit que l'AFC-GE a procédé à la taxation de la succession en rétablissant la 
réserve de M. D______. Elle était fondée à admettre la réserve héréditaire à 
concurrence de 3/8ème de la succession correspondant à ladite réserve. 
 
 
Le testament de la défunte prévoyait expressément que son héritage devait 
être partagé par parts égales entre sa fille et la recourante. C'est donc à juste de 
titre que le TAPI a retenu que la quotité disponible de CHF 458'756.20 
(CHF 734'010.- moins la réserve de M. D______ de CHF 275'253.80) devait être 
partagée entre Mme E______ et la recourante. L'arrangement auquel les héritiers 
ont procédé relève du pur accord privé et n'a que des conséquences civiles et non 


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fiscales. De par le fait que la naissance de la dette d'impôt a lieu au moment de 
l'ouverture de la succession, ni l'accord entre les héritiers du 1er mars 2018, ni la 
transaction judiciaire du 10 juillet 2018 n'ont d'effets sur l'établissement des droits 
dus par chaque héritier de la succession. En effet, le fisc n'est pas lié par une clé 
de répartition différente de celle découlant de la loi et des dispositions 
testamentaires. Partant, l'AFC-GE a correctement calculé les droits de succession 
sur un montant de CHF 229'378.10, de sorte que la recourante ne peut pas se 
prévaloir du principe de la capacité contributive car elle aurait, de par la loi, en 
réalité bénéficié d'une part lui permettant de s'acquitter des droits dus. 
 
 
Au vu de ce qui précède, les droits de succession ont été calculés de manière 
conforme au droit et le jugement du TAPI doit être confirmé. 
 
 
Mal fondé, le recours sera, donc, rejeté. 
4) 
 
Au vu de l'issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge 
solidaire de la recourante et de l'exécuteur testamentaire (art. 87 al. 1 LPA), ce 
dernier ayant appuyé les conclusions de celle-ci. La recourante succombant, il n’y 
a pas lieu de lui allouer une indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 26 octobre 2018 par Madame A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 septembre 2018 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 700.- à la charge de Madame A______ et Monsieur 
B______, solidairement entre eux ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 


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dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF – RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Philippe Pasquier, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à Monsieur B______, ainsi qu'au Tribunal 
administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Thélin, Mme Junod, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
K. De Lucia 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :