ge_gerichte · JTAPI/1050/2024 · 2024-10-28 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2700/2023 ICCIFD 
JTAPI/1050/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 28 octobre 2024 
 
dans la cause 
 
Monsieur A______, représenté par Me Adrien BOREL, avocat, avec élection de 
domicile 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


- 2/14 - 
A/2700/2023 
EN FAIT 
1. 
Le litige porte sur le rappel et la soustraction des impôts cantonal, communal (ICC) 
et fédéral direct (IFD) de l’année 2016. 
2. 
Depuis 2006, Monsieur A______ a exercé une activité indépendante 
d’« installation téléphonique et informatique », sous la raison B______ qu’il avait 
inscrite simultanément au registre du commerce de Genève et à celui du canton de 
Valais. 
3. 
Dès 2010, il a commencé sa deuxième activité indépendante, sous la raison 
C______, consistant en la location ou sous-location de chambres et de studios 
meublés, d'arcades et de vitrines à des prostituées exerçant dans le quartier des 
Pâquis (Genève). Il mettait également à leur disposition des terminaux de paiements 
par cartes, sur lesquels il prélevait une commission. 
4. 
Le ______ 2015, il a inscrit cette raison individuelle au registre du commerce de 
Genève et à celui du canton du Valais. 
5. 
Selon les données figurant au registre de l’office cantonal de la population et des 
migrations (OCPM), le contribuable a quitté Genève le 1er août 2016 pour le canton 
du Valais. 
6. 
Le ______ 2017, B______ et C______ ont été radiées du registre de commerce de 
Genève. 
7. 
Le ______ 2017, le contribuable a inscrit au registre du commerce du Valais sa 
troisième entreprise indépendante, sous la raison D______, active notamment dans 
la création et la gestion d’établissements de débit de boissons. 
8. 
Dans ses déclarations d’impôt genevoises 2011, 2012, 2013 et 2015, le contribuable 
a indiqué des bénéfices nets de respectivement CHF 55'947.-, CHF 48'739.-, 
CHF 134'044.- et CHF 33'523.-. Pour l’année 2014, il a été taxé d’office, à défaut 
d’avoir déposé la déclaration fiscale y relative. Les taxations que l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) lui a notifiées pour ces années sont entrées 
en force. 
9. 
En décembre 2017, le contribuable a déposé auprès de l'AFC-GE sa déclaration 
fiscale vaudoise pour l’année 2016 (avec les comptes 2016 de ses entreprises 
B______ et C______), laquelle mentionnait le 16 décembre 2016 comme date de 
son arrivée dans le canton du Valais. 
10. 
Les 14 février, 4 et 5 mars 2019, le contribuable a été entendu par la police judiciaire 
genevoise (brigade financière), dans le cadre d’une procédure pénale menée à son 
encontre par le Ministère public genevois (pour fraude fiscale aggravée, 
blanchiment et faux dans les titres). A teneur des procès-verbaux y relatifs (versés 
aux présent dossier et celui de la cause A/4116/2022 citée ci-après), il avait déclaré 
que : 


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A/2700/2023 
- 
son activité de location s’étant « agrandie » (depuis une date qu’il n’avait pas 
précisée), il avait créé l’entité C______ « en 2014 ou en 2015 » ; 
- 
D______ était en lien avec le fait que POSTFINANCE « ne voulait pas ouvrir 
un comte (…) pour l’encaissement des prestations facturées à mes filles de mes 
salons de massage » ; 
- 
en réalité, l’activité de D______ était la même que celle de C______, mais 
« présentée d’une autre manière » ; 
- 
il avait inscrit D______ dans le canton du Valais, car il y avait son « domicile 
officiel » ; 
- 
il était « officiellement domicilié » dans ledit canton, n’y avait jamais 
« réellement » déménagé, son domicile « réel » étant toujours à E______, et 
n’avait jamais habité dans son appartement situé en Valais (dont il était 
propriétaire), mais il y allait « uniquement de temps en temps » ; 
- 
il s’était laissé taxer d’office pour l’année 2014 parce qu’il avait « payé 
beaucoup [d’impôt] en 2013 » ; 
- 
entre 2014 et 2018, il avait versé à des tiers, en cash, des sommes totalisant 
CHF 874'880.- provenant notamment des comptes de ses entreprises ; 
- 
il estimait que son chiffre d’affaires annuel provenant des travailleuses du sexe 
s’élevait à CHF 220'000.- ; 
- 
il avait encaissé des loyers de CHF 226'600.- en 2013 et de CHF 419'300.- en 
2015 ; 
- 
pour son activité de sous-location des années 2014 et 2015, il avait fait établir 
une double comptabilité, présentant l’une à l'AFC-GE et l’autre à des 
établissements financiers ; 
- 
le chiffre d’affaires qu’il avait déclaré pour les années 2015, 2016 et 2017 se 
montait à respectivement CHF 419'300.-, CHF 232'200.- et CHF 236'556.-, 
alors que selon le compte bancaire de C______, ce chiffre s’élevait à 
respectivement CHF 722'695.-, CHF 1'337'463.- et CHF 1'264'820.- ; 
- 
entre 2016 et 2017, sa fortune était passée de CHF 173'720.- à CHF 1'099'614.- ; 
- 
il n’avait jamais payé la TVA pour son activité C______ ; 
- 
il payait l’une de ses employées en espèce (CHF 6'000.- par mois) ; 
- 
il n’avait pas établi de comptes pour l’exercice 2014 ; 
- 
il avait conscience que les chiffres portés aux comptes 2015 étaient faux. 
11. 
Le 2 juillet 2019, entendu également par ladite police, le mandataire du contribuable 
a notamment déclaré que ce dernier lui avait dicté certains chiffres notés dans la 
seconde version des comptes (qui avaient été présentés à des établissements 
financiers) et qu’il avait cherché à payer moins d’impôt. 


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A/2700/2023 
12. 
Le 12 novembre 2020, l'AFC-GE a informé le contribuable de l'ouverture à son 
encontre de procédures en rappel et en soustraction des ICC et IFD 2011 à 2016 et 
en tentative de soustraction de ceux de l’année 2017, au motif qu’il n'avait pas 
déclaré les commissions perçues pour la mise à disposition de terminaux de 
paiements, ni l'intégralité des produits de sous-location. Elle lui a par ailleurs 
demandé de lui remettre une comptabilité complète de son activité de sous-location 
et d’indiquer le chiffre d’affaires brut y relatif et les montants bruts des 
commissions encaissées. 
13. 
Le contribuable n’a pas donné suite à cette demande, ni aux rappels de l'AFC-GE 
des 15 février et 29 novembre 2021. Par ce dernier rappel, elle l’informait par 
ailleurs du montant de la reprise en revenu envisagée pour l’année 2016 (CHF 
335'774.-). 
14. 
Par courrier recommandé du 13 décembre 2021, l'AFC-GE a invité le contribuable 
à déposer sa déclaration fiscale 2016 genevoise, en lieu et place de celle vaudoise 
déposée en décembre 2017, au motif qu’il était assujetti aux impôts à Genève de 
manière illimité, le centre de ses intérêts ne se situant pas en Valais, où il ne 
disposait que d’une résidence secondaire. Elle lui demandait en outre de produire 
des relevés bancaires mensuels, en lien avec les dépenses courantes de son ménage, 
et les baux de ses appartements genevois et valaisan. 
15. 
Aucune suite n’a été donnée à ce courrier. 
16. 
Le 17 décembre 2021, l'AFC-GE a notifié au contribuable les bordereaux de rappel 
d’impôt et d’amende pour les ICC et IFD 2011 à 2015. Les reprises concernaient 
les chiffres d’affaires non déclarés. Les rappels des ICC et IFD y relatifs totalisaient 
CHF 168'723,65. La quotité des amendes était fixée à 0,75 fois les impôts soustraits, 
compte tenu de la faute intentionnelle. 
17. 
Ces bordereaux ont été confirmés par le Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : le tribunal ; JTAPI/161/2024 du 26 février 2024 dans la cause 
A/4116/2022), sauf en ce qu’ils concernaient les reprises sur les commissions 2011 
et 2012, de respectivement CHF 4’157.- et CHF 4’194.-, que l'AFC-GE avait 
accepté d’annuler. Ce jugement, non contesté, est entré en force. 
18. 
Le 27 mars 2023, l'AFC-GE a notifié au contribuable les bordereaux de rappel 
d’impôt et d’amende pour les ICC et IFD 2016, fondés sur un assujettissement 
illimité et tenant compte d’une reprise sur les recettes de C______, s’élevant à CHF 
335'774.-. La quotité des amendes était également fixée à 0,75 fois les impôts 
soustraits, compte tenu de la faute intentionnelle. 
19. 
Le 26 avril 2023, le contribuable, sous la plume de son mandataire, a formé 
réclamation contre ces bordereaux, au seul motif que « les reprises [avaient] été 
effectuées sur la base de ratios » qu’il contestait. 
20. 
Par décision du 26 juillet 2023, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation. 


- 5/14 - 
A/2700/2023 
 
Pour l’exercice 2016 de son activité de sous-location, le contribuable avait tenu une 
double comptabilité, découverte par le Ministère public genevois. Les comptes 
2016 qu’il avait déposés initialement faisaient état d’un bénéfice de CHF 25'574,80, 
alors que ceux découverts par cette autorité indiquaient un bénéfice de 
CHF 254'352,15. En plus, il n’avait pas déclaré les commissions réalisées sur les 
terminaux de paiements, soit un montant de CHF 106'997.- correspondant à 8 % de 
CHF 1'337'463.-. 
Compte tenu des éléments figurant au dossier, le domicile du contribuable se situait 
à Genève en 2016, ce dernier n’ayant fourni aucune preuve du contraire. En 
conséquence, il y était assujetti aux impôts de manière illimité. 
 
Enfin, s’agissant des amendes, le contribuable avait réduit artificiellement ses 
impôts dus et commis ainsi une soustraction fiscale. En conséquence, la quotité des 
amendes avait été fixée à 0,75 fois les impôts soustraits. 
21. 
Par acte du 28 août 2023, sous la plume de son conseil, le contribuable a recouru 
contre cette décision auprès du tribunal, concluant à son annulation en tant qu’elle 
concernait son assujettissement illimité et confirmait les bordereaux de rappel 
d’impôt et d’amende du 27 mars 2023, sous suite des frais et dépens. 
Subsidiairement, il a conclu à ce que la quotité des amendes soit fixée au minimum 
légal. 
Il ne contestait pas le fait d’avoir été domicilié à Genève en 2016. Toutefois, il 
contestait la décision d’assujettissement de l'AFC-GE, afin de pouvoir, « le moment 
venu », demander l’annulation des taxations valaisannes pour cause de la double 
imposition intercatonale. 
En 2016, il avait loué 23 chambres. Ses comptes 2016, établis par son comptable, 
avaient un caractère « purement factice » et ne reflétaient pas la réalité de ses 
activités, raison pour laquelle le redressement du bénéfice de CHF 162'003.- était 
infondé. 
Il avait encaissé des commissions « avoisinant » 8 % sur des paiements par cartes 
de crédits. 
 
S’agissant de la soustraction d’impôt, il n'avait pas cherché à induire les autorités 
fiscales en erreur afin d'obtenir une taxation moins élevée. Electricien de formation, 
il ne maitrisait « rien » de la comptabilité, ni du droit fiscal. Il avait remis à son 
comptable l'ensemble des documents nécessaires pour l'établissement de ses 
comptes et déclarations fiscales. En 2014, souffrant d’une dépression sévère, il 
n’était pas en mesure de gérer ses affaires administratives et activités 
professionnelles. À compter de 2015, il avait confié à Monsieur F______ la gestion 
de ses affaires sur la base d'une procuration générale. En 2017, dans le cadre d'un 
projet en Valais, M. F______ avait établi de faux comptes pour les années 2014 à 
2016 afin de lui permettre d'obtenir un prêt hypothécaire auprès de la banque 
G______. Ce faisant, il avait artificiellement « gonflé » les recettes des activités de 
sous-location et supprimé certaines charges. Sous « l'impulsion » de M. F______, 


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il avait fait « le choix naïf et inconscient » de signer les comptes « maquillés », afin 
qu'ils soient adressés à cette banque. Cette « manœuvre » avait en effet 
exclusivement pour but d'obtenir un prêt. Il ne pouvait dès lors anticiper ni imaginer 
les conséquences fiscales de son erreur. Si une telle manière d'agir était certes 
« hautement critiquable », il avait prouvé à satisfaction de droit que ces documents 
étaient des faux et qu'ils ne reflétaient en rien la réalité de ses activités de sous-
location. Ainsi, les conditions d’une soustraction n’étaient pas données. 
 
Subsidiairement, la quotité des amendes devait être ramenée au minimum légal, 
compte tenu des circonstances atténuantes, à savoir notamment sa méconnaissance 
de la comptabilité et de la fiscalité, le fait que ses comptes avaient été établis par un 
spécialiste en matière comptable et fiscale, l’absence des antécédents et 
l’importance du montant qu’il devait à l'AFC-GE (CHF 267'953,30). 
22. 
Dans sa réponse du 7 juin 2024, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
S’agissant de l’assujettissement, étant donné que la seule raison pour laquelle le 
recourant avait déposé son recours était de pouvoir demander l'annulation des 
décisions de taxation valaisannes, sa décision sur cette question devait être 
confirmée. 
Concernant les reprises, les comptabilités 2014, 2015 et 2016 découvertes lors d'une 
perquisition chez le comptable du recourant faisaient état d’un bénéfice supérieur 
aux comptes déposés avec les déclarations fiscales. En particulier, la comptabilité 
2016 signée par le contribuable (avec la mention « j'atteste et certifie, Genève le 
______ 21017 ») indiquait un total des loyers encaissés de CHF 442'335.-. Or, les 
comptes déposés initialement, et signés également par lui-même, mentionnaient un 
montant de CHF 232'200.- à ce titre. Elle s'était fondée sur les comptes découverts 
chez le comptable pour effectuer les reprises. S'agissant des commissions, la reprise 
y relative devait être confirmée pour les mêmes raisons que celles que le tribunal 
avait retenues dans la cause A/4116/2022. 
 
Enfin, toutes les conditions d’une soustraction fiscale étaient réunies, la faute ayant 
été commise intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel. Concernant la 
quotité des amendes, bien que la présente cause ne portait que sur une seule période 
fiscale, il convenait de retenir que la soustraction fiscale s'était déroulée de 2011 à 
2016, la période 2016 ayant été examinée séparément uniquement en raison de 
l'assujettissement du recourant. En outre, la reprise opérée de CHF 228'777.- devait 
être considérée comme non négligeable. La quotité correspondant à 3/4 des impôts 
soustrait devait en conséquence être confirmée. 
23. 
Le recourant n’a pas déposé de réplique. 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 


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judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Préalablement, il convient de constater, avec l'AFC-GE, qu’il n’y pas lieu 
d’examiner la question de l’assujettissement illimité à Genève, étant donné que 
dans son recours le recourant admet expressément y avoir été domicilié en 2016, 
soit l’élément décisif pour la résolution de cette question. Il l’avait au demeurant 
confirmé en 2019 déjà, lors de son audition par la police judiciaire. 
4. 
Conformément aux art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc, lorsque des moyens de 
preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir 
qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une 
taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou 
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette 
dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts. 
5. 
Selon les art. 16 al. 1 LIFD et 17 de la loi sur l’imposition des personnes physiques 
du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les 
revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou 
périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions. 
Ces dispositions expriment la théorie de l'accroissement du patrimoine, 
respectivement du principe de l'imposition du revenu global net, selon lesquels tous 
les montants qui accroissent le patrimoine d'une personne sont inclus dans son 
revenu imposable, à moins d'être expressément exonérés (cf. ATF 146 II 6 consid. 
4.1 ; 143 II 402 consid. 5.1). 
Sont en particulier imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une 
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, et de 
l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante 
(art. 18 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LIPP). 
6. 
La détermination du bénéfice net imposable pour les contribuables tenant une 
comptabilité en bonne et due forme s'effectue selon les règles applicables aux 
personnes morales (art. 19 al. 4 LIPP et 18 al. 3 LIFD). 
7. 
Les personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative 
indépendante doivent joindre à leur déclaration, à chaque période fiscale, les 
extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats et, le cas échéant, annexe) de 
la période concernée ou, à défaut d’une comptabilité tenue conformément à l’usage 
commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses 
ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 al 2 LIFD et 29 al. 2 LPFisc). 
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte. Sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir 
des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces 


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justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations 
d’affaires. Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative 
indépendante doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés, ainsi que 
les pièces justificatives en relation avec leur activité (art. 126 LIFD et 31 LPFisc). 
 
Les exigences auxquelles doivent répondre les pièces comptables requises par les 
dispositions précitées dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier 
du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, elles doivent 
être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à 
l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlées dans des conditions 
raisonnables par les autorités fiscales (arrêts 2C_189/2016 du 13 février 2017 
consid. 6.4.4; 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.5). Cette exigence est 
d'autant plus importante lorsque le contribuable entend alléguer des faits de nature 
à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266), ce 
qu'il lui incombe de prouver (ATF 133 II 153 consid. 4.3). 
 
La fonction première de la comptabilité commerciale est de fournir un système 
d’information fiable. Cette fiabilité intéresse en particulier les créanciers et les 
actionnaires de l’entreprise ou encore l’administration fiscale (déclaration d’impôt). 
Le principe d’intégralité (art. 957a al.2 ch.1 et 958c al.1 ch.1 de la loi fédérale du 
30 mars 1911 complétant le Code civil suisse - CO - RS 220) exige que toutes les 
informations qui sont nécessaires à l’évaluation de la situation économique de 
l’entreprise (art. 957a al.1 CO) soient communiquées. Le principe de fiabilité, quant 
à lui, englobe les principes de l’exactitude des comptes, de la sincérité (fidélité) du 
bilan et de l’absence d’arbitraire. Selon ce principe, les informations fournies dans 
les comptes doivent être exemptes d’erreurs importantes et de distorsions. En 
particulier, les écritures ne doivent pas être falsifiées ou déformées. De plus, les 
transactions doivent être enregistrées chronologiquement et intégralement dans un 
journal, la comptabilité doit être tenue en partie double et les comptes doivent 
s’aligner sur une structure logique qui soit conforme à un plan comptable reconnu. 
Le principe de justification de chaque enregistrement par une pièce comptable, qui 
concerne l’établissement de la comptabilité (art.957a al.2 ch. 2 CO), commande de 
documenter chaque opération significative par une pièce comptable reflétant 
l’élément de fait concerné (MSA 2014, 33). La pièce justificative doit porter le 
libellé de l’écriture, son montant, les références de l’émetteur et la date de son 
établissement (Robert DANON in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, 
Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2ème édition, 
2017, art. 58 § 21 - 24, p. 1059-1060). 
8. 
En matière fiscale, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent 
suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au 
contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la 
preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les 
références; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). 
Ce dernier devra justifier l'origine des montants non déclarés. L'omission ou l'échec 


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de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la 
véracité des allégations de la partie adverse si ces dernières paraissent 
vraisemblables. Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les 
autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2). 
9. 
En l’espèce, tout comme dans la cause A/4116/2022 (années 2011 à 2015), le 
recourant semble ne pas contester la reprise sur les commissions qu’il a prélevées 
sur des paiements par cartes de crédits, mais uniquement celle sur son chiffre 
d’affaires de sous-location, soutenant à nouveau que ses comptes initiaux joints à 
sa déclaration seraient exacts et que ceux découverts par le Ministère public ne 
refléteraient pas la réalité de ses recettes 2016. Or, ce faisant, il ne fournit aucun 
élément objectif permettant au tribunal de s’écarter de la solution retenue dans la 
cause précitée. Il se limite à soutenir encore une fois que les comptes produits en 
annexe à sa déclaration 2016 seraient exacts, sans toutefois produire des justificatifs 
attestant des écritures y figurant, de sorte que le principe de justification de chaque 
enregistrement par une pièce comptable n’est pas respecté. 
Dans ces conditions, la reprise sur les recettes découlant de la sous-location, que 
l'AFC-GE a fixée par la différence entre les deux versions de comptes, ne peut être 
que confirmée. Il sera rappelé que le recourant a signé sa double comptabilité établie 
en 2017 et que son comptable a déclaré à la police judiciaire que c’était lui-même 
qui lui avait « dicté » les montants du chiffre d’affaires y figurant. Ainsi, dans la 
mesure où il n’a pas produit de justificatifs démontrant le caractère exact de sa 
comptabilité initiale, c’est à bon droit que l'AFC-GE a pris en compte celle de 2017. 
Pour le surplus, le recourant admet avoir encaissé les commissions non déclarées 
selon un pourcentage de 8 %, soit celui que l'AFC-GE a retenu pour calculer la 
reprise litigieuse. 
Au vu de ce qui précède, les rappels d’impôt doivent être confirmés. 
10. 
Le recourant s’oppose également au principe des amendes, soutenant en particulier 
n’avoir commis aucune faute, sa comptabilité ayant été établie par son mandataire 
de l’époque. Subsidiairement, leur quotité devait être réduite au minimum légal (un 
tiers des impôts soustraits), compte tenu des circonstances atténuantes, à savoir en 
particulier sa méconnaissance de la comptabilité et de la fiscalité, le fait que ses 
comptes avaient été établis par un spécialiste en matière comptable et fiscale, son 
absence des antécédents et l’importance du montant qu’il devait à l'AFC-GE 
(CHF 267'953,30). 
11. 
Est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par 
négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée, alors qu'elle devrait 
l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (art. 69 al. 1 LPFisc et 175 
al. 1 LIFD). 
 
Pour que cette infraction soit retenue, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant 
d'impôt, en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute 


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de ce dernier, ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte 
fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 
2019 consid. 4.2.1 ; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 7 ; 2C_11/2018 du 10 
décembre 2018 consid. 10.1 ; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 et les 
arrêts cités). 
12. 
Lorsqu'un contribuable signe sa déclaration fiscale, il endosse la responsabilité de 
la véracité des indications qui s'y trouvent ; il répond ainsi lui-même des infractions 
fiscales commises si une faute lui est imputable ; il ne peut se libérer en faisant 
valoir qu'il s'est fait assister ou conseiller. Il ne faut en effet pas que le contribuable 
qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa 
déclaration fiscale lui-même par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en 
se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.3 et les arrêts 
cités). 
 
Ainsi, le contribuable qui mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration 
d'impôt n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit 
supporter les inconvénients d'une telle intervention ; il répond en particulier des 
erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas 
l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs. Lorsqu'un 
contribuable signe sa déclaration fiscale par avance, laissant à la fiduciaire la charge 
de l'envoyer sans effectuer aucun contrôle, il s'accommode de la réalisation d'une 
éventuelle infraction fiscale si la déclaration fournie est inexacte. Pour retenir 
l'intention par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître 
le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et 
qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger. S'agissant de savoir si une 
soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, 
l'importance des montants en cause joue aussi un rôle non négligeable, dès lors que 
l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement 
échapper au contribuable que la somme est élevée (ATA/1282/2018 du 27 
novembre 2018 consid. 4a et la jurisprudence citée). 
13. 
La preuve d’un comportement intentionnel d’une soustraction incombe à l’autorité 
fiscale et elle est considérée comme apportée lorsqu’il est établi de façon 
suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations données 
étaient incorrectes ou incomplètes. Si tel est le cas, il faut présumer qu’il a 
volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu’il a agi par dol 
éventuel afin d’obtenir une taxation moins élevée ; cette présomption ne se laisse 
pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait 
conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait incorrectes ou 
incomplètes. Cela est d’autant plus vrai que le contribuable peut compter avec la 
possibilité que l’autorité fiscale s’en tienne à sa déclaration sans l’examiner de 
manière plus approfondie. En revanche, le contribuable agit avec négligence 
lorsque, par une imprévoyance coupable, il ne se rend pas compte ou ne tient pas 


- 11/14 - 
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compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand le 
contribuable n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par 
sa situation personnelle (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 
2019 consid. 6.2 ; ATA/222/2019 du 5 mars 2019 consid. 9a). Il n'est toutefois pas 
aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel 
lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il 
ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait. La 
négligence consciente se distingue du dol éventuel par l'élément volitif. Alors que 
celui qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable pour le cas 
où il se produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte - ensuite d'une 
imprévoyance coupable - que ce résultat, qu'il envisage aussi comme possible, ne 
se produira pas (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 
10.2). 
14. 
En règle générale et pour autant que toutes les autres conditions soient remplies, 
une soustraction est commise dès qu’il y a irrégularité dans la comptabilité (ATF 
135 II 86 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_508/2014, 2C_509/2014 du 20 
février 2015 consid. 5.3.1 ; 2C_907/2012, 2C_908/2012 du 22 mai 2013 consid. 
5.2.1). 
15. 
En l’espèce, les éléments objectifs d’une soustraction fiscale sont donnés dès lors 
que la déclaration fiscale 2016 était incomplète et que cela a causé un dommage 
pour la collectivité, équivalent au montant du rappel d'impôt dont le bien-fondé est 
confirmé. 
S’agissant de l'élément subjectif, force est d’admettre que la faute du recourant 
relève, à tout le moins, du dol éventuel. A cet égard, il sera rappelé que le fait que 
sa comptabilité et ses déclarations fiscales aient été établies par une fiduciaire n'est 
pas suffisant pour admettre qu'il aurait pris toutes les précautions nécessaires et que 
cela ne l'a pas libéré de ses obligations et responsabilités fiscales. En ne contrôlant 
pas l’exactitude de sa déclaration fiscale établie par son mandataire, il a accepté le 
risque que sa taxation s’avère insuffisante. Il faut enfin relever que son comptable 
a indiqué à la police judiciaire qu’il avait « cherché à payer moins d’impôt ». 
Ainsi, toutes les conditions de la soustraction fiscale sont remplies, si bien que les 
amendes litigieuses sont justifiées dans leur principe. 
16. 
En cas de faute grave, l'amende doit en principe être supérieure à une fois l'impôt 
soustrait et peut être au plus triplée (cf. art. 175 al. 2 in fine LIFD et 69 al. 2 in fine 
LPFisc ; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 et les références citées ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid. 8.1). Par faute grave, il faut 
comprendre, entre autres, la récidive, de même que l'attitude continuellement 
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a en particulier 
circonstance aggravante, lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs 
années et s'effectue selon différents procédés, en cas d'existence d'un compte 
bancaire non déclaré ou, par exemple, en cas de présentation planifiée et erronée de 


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bilans sur plusieurs exercices (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 54 ad art. 175). 
 
En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le 
montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les 
circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 
7.2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1 ; 
2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3 et les références citées). 
 
Lorsque le contribuable cache un élément de sa fortune et omet de signaler les 
revenus qui en découlent dans plusieurs déclarations, on est en présence d'un 
concours réel : le contribuable commet une nouvelle soustraction fiscale à chaque 
déclaration (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 46 s., 54 
et 56 s. ad art. 175). 
17. 
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, 
qui doivent faire preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi, disposent d'un 
large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, l'autorité de recours ne 
censurant que l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; 
ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). 
 
Enfin, selon la jurisprudence, l'importance des montants soustraits et donc des 
rappels d'impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n'est donc pas un 
critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD 
et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute (cf. ATF 144 IV 136 consid. 
7.3.2). 
18. 
En l’espèce, il faut retenir que le recourant a commis une soustraction fiscale 
consécutivement sur six années, soit depuis 2011 (cf. cause A/4116/2022 le 
concernant), portant sur des montants de revenu non négligeables. Dans ces 
conditions, il faut admettre que cette soustraction procède d'une faute grave, qui 
doit être sanctionnée, conformément à ce que prévoient les art. 175 al. 2 LIFD et 69 
al. 2 LPFisc, par une amende supérieure à une fois le montant de l'impôt soustrait. 
Pourtant, quand bien même elle n’a retenu explicitement aucune circonstance 
atténuante, l'AFC-GE a fixé la quotité des amendes aux 3/4 des impôts soustraits, 
nonobstant les circonstances aggravantes, si bien que cette quotité apparait plutôt 
indulgente. Pour le surplus, il sera rappelé que le recourant ne saurait se prévaloir 
de sa prétendue méconnaissance du droit fiscal et comptable (cf. not. ATF 126 V 
308 consid. 2b). Enfin, le fait qu’il doive verser à l'AFC-GE un montant de 
CHF 267'953,30 ne saurait être retenu comme une circonstance atténuante dès lors 
que, selon la jurisprudence précitée, l'importance des montants soustraits n'est pas 
un critère pouvant jouer en sa faveur. 
 
Dans ces conditions, la quotité retenue par l'AFC-GE ne consacre aucun abus de 
son pouvoir d'appréciation. 
19. 
Le recours, mal fondé, sera rejeté. 


- 13/14 - 
A/2700/2023 
20. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe, est condamné au 
paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais 
versée à la suite du dépôt du recours. 
21. 
Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 


- 14/14 - 
A/2700/2023 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 28 août 2023 par Monsieur A______ contre 
la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 26 juillet 2023 ; 
2. 
le rejette ; 
3. 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par 
l'avance de frais ; 
4. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Caroline GOETTE et Stéphane TANNER, 
juges assesseurs. 
 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Marielle TONOSSI 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
La greffière