ge_gerichte · ATA/818/2012 · 2012-12-04 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4568/2010-ICC 
ATA/818/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 4 décembre 2012 
1ère section 
 dans la cause 
 
Madame X______ 
représentée par Berney & Associés S.A., mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
8 février 2012 (JTAPI/215/2012) 


- 2/10 - 
A/4568/2010 
EN FAIT 
1. 
 
Le litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) 
relatifs à l'exercice fiscal 2006. 
2. 
 
Madame X______, née le ______ 1959, est domiciliée en Ville de Genève 
depuis 1999, et était donc contribuable à Genève en 2006. 
3. 
 
Le 13 octobre 2008, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a fait 
parvenir à Mme X______ son bordereau ICC 2006. 
 
 
Le revenu imposable retenu était de CHF 133'919.- au taux de 
CHF 177'517.-, et la fortune imposable de CHF 8'507'184.- au taux de 
CHF 9'142'123.-. Ses impôts cantonaux s'élevaient à CHF 84'314,90 (dont 
CHF 19'949,45 d'impôts sur le revenu et CHF 64'365,45 d'impôts sur la fortune), 
et ses impôts communaux à CHF 23'633,25, auxquels venaient s'ajouter CHF 25.- 
de taxe personnelle et CHF 11'308,80 d'impôt immobilier complémentaire. 
4. 
 
Le 6 novembre 2008, par le biais de sa fiduciaire, Mme X______ a élevé 
réclamation contre le bordereau précité, demandant d'une part que la valeur 
locative du bien immobilier situé à Y______ (Espagne) soit estimée à 
EUR 1'070,85 et non à CHF 73'455.-, et d'autre part que la valeur des actions 
Z______ S.A. (ci-après : Z______) soit estimée à CHF 2'974'357.- et non à CHF 
5'700'000.-. 
5. 
 
Le 17 novembre 2008, Mme X______ a adressé à l'AFC un complément de 
motivation à sa réclamation. 
 
 
Son revenu était essentiellement constitué de rendements d'immeubles loués 
à Genève (pour CHF 177'517.-) et de la valeur locative - contestée - d'un 
immeuble sis à Y______. Sa fortune était principalement composée des valeurs 
brutes desdits immeubles situés à Genève (pour CHF 11'283'777.-), dont les 
valeurs fiscales augmentaient chaque année en fonction des taux de capitalisation 
établis par l'AFC, d'une maison à Y______ pour CHF 1'501'744.- après 
abattement, et d'une fortune mobilière pour CHF 6'850'606.-, composée 
notamment d'actions des sociétés A______ S.A. et Z______. 
 
 
En éliminant la valeur locative contestée du bien sis en Espagne, le ratio de 
l'ICC par rapport aux revenus imposables s'élèverait à 108,47 %. Sa fortune étant 
composée de valeurs immobilisées et illiquides, la décision entreprise la forçait à 
vendre ses immeubles ou ses actions pour payer ses impôts, ce qui faisait revêtir à 
ceux-ci un caractère confiscatoire. 


- 3/10 - 
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L’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2006, qui représentait CHF 7'026,45, 
n'était pas contesté. 
6. 
 
Le 27 janvier 2010, l'AFC a fait parvenir à Mme X______ son bordereau 
ICC relatif à l'exercice fiscal 2007. 
 
 
Le revenu imposable était de CHF 14'938.- au taux de CHF 0.-, et sa fortune 
imposable de CHF 8'507'184.- au taux de CHF 9'142'123.-. 
 
 
Ce bordereau, qui ne concerne pas la présente cause, a fait l'objet d'une 
réclamation puis d'un recours actuellement pendant au Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI) sous numéro de cause A/2610/2011. 
7. 
 
Le 29 novembre 2010, l'AFC a, à titre de décision sur réclamation, fait 
parvenir à Mme X______ un bordereau rectificatif 2006 tenant compte de ses 
remarques, étant précisé néanmoins que les 100 actions Z______ restaient 
évaluées à CHF 5'700'000.-. 
 
 
Son revenu imposable passait à CHF 130'036.- au taux de CHF 111'379.-, et 
sa fortune imposable restait inchangée à CHF 8'507'184.- au taux de 
CHF 9'142'123.-. Ses impôts cantonaux s'élevaient désormais à CHF 79'730,60 
(dont CHF 15'365,15 d'impôts sur le revenu et CHF 64'365,45 d'impôts sur la 
fortune), et ses impôts communaux à CHF 22'038,60, auxquels venaient s'ajouter 
CHF 25.- de taxe personnelle et CHF 11'283,80 d'impôt immobilier 
complémentaire. 
8. 
 
Le 28 décembre 2010, Mme X______ a interjeté recours auprès du TAPI 
contre la décision sur réclamation précitée, concluant à son annulation et à la 
limitation de l'ICC selon le principe du bouclier fiscal. 
 
 
L’ICC 2006, sans compter l'impôt immobilier complémentaire, s'élevait à 
CHF 101'786.-, ce qui représentait 91,39 % de son revenu imposable. Une telle 
charge fiscale revêtait un caractère confiscatoire, l'obligeant à prélever une partie 
de sa fortune pour payer ses impôts et vivre. N'ayant pas de base de calcul pour 
estimer le seuil de l'impôt non confiscatoire, mais considérant qu'à partir du 1er 
janvier 2011 le canton de Genève devait introduire un bouclier fiscal pour l'ICC 
limitant le montant total d'imposition à 60 % des revenus nets, elle sollicitait 
l’application de ce dernier pourcentage. 
9. 
 
Le 28 janvier 2011, l'AFC a notifié à Mme X______ son bordereau 
ICC 2008. 
 
 
Le revenu imposable retenu était de CHF 0.- au taux de CHF 0.-, et sa 
fortune imposable de CHF 12'265'015.- au taux de CHF 12'921'875.-. 


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Ce bordereau, qui ne concerne pas la présente cause, a fait l'objet d'une 
réclamation puis d'un recours actuellement pendant au TAPI sous numéro de 
cause A/4619/2011. 
10. 
 
Par jugement du 8 février 2012, le TAPI a rejeté le recours du 28 décembre 
2010 relatif à l’année fiscale 2006. 
 
 
Le PL 10'199, qui mettait en place le bouclier fiscal n'entrerait pas en 
vigueur avant le 1er janvier 2011. L'ICC litigieux représentait 86,96 % du revenu 
imposable, comme dans une décision récente où il avait été retenu un taux 
d'imposition confiscatoire. Toutefois, la fortune de la contribuable avait crû 
sensiblement au cours des années 2007 et 2008, quelles qu'en aient été les causes, 
gagnant près de CHF 4'000'000.- entre 2006 et 2008. Il ne pouvait dès lors pas 
être retenu que la charge fiscale avait provoqué une atteinte spécialement grave à 
la fortune de la contribuable, empêchant sa reconstitution au sens de la 
jurisprudence fédérale. L'existence d'un impôt confiscatoire ne pouvait dès lors 
être admise. 
11. 
 
Par acte posté le 26 mars 2012, Mme X______ a interjeté recours auprès de 
la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation, à la 
limitation de l'ICC 2006 selon le principe du bouclier fiscal et à l'octroi d'une 
équitable indemnité de procédure. 
 
 
Le taux d'imposition se montait à 86,96 % de son revenu imposable 2006, 
ne lui laissant, après paiement de l'intégralité du bordereau, que CHF 16'958.- 
pour vivre toute l'année. Le critère de la durée était aussi rempli, des recours ayant 
été déposés pour les années 2007 et 2008, avec une charge fiscale supérieure à 
100 %, et un scénario identique était prévu pour les taxations 2009 et 2010, non 
taxées. L'impôt était dès lors confiscatoire. 
 
 
Sa fortune fiscale avait certes augmenté entre 2006 et 2008, mais de manière 
artificielle. Une grande part de la fortune imposable était constituée d'immeubles 
locatifs sis à Genève. Entre 2006 et 2008, le taux de capitalisation, qui servait de 
base de calcul pour la valeur fiscale, était passé de 6,99 % à 6,54 % les états 
locatifs ayant aussi évolué. De ce fait, sa fortune avait augmenté de 
CHF 895'295.- pour les immeubles en nom et de CHF 2'756'000.- pour les actions 
de la société Z______. Elle avait en outre 2 dettes en euros, l'une envers la société 
B______ Corp et l'autre envers la Banca C______ S.A. L'écart de change négatif 
de 0,13015 entre le 31 décembre 2006 et le 31 décembre 2008 diminuait ainsi le 
montant de ce poste et augmentait artificiellement sa fortune de CHF 228'258.-. 
 
 
Il n'était pas demandé l'application du bouclier fiscal, mais simplement de 
s'inspirer de son mode de calcul, ce qui ramènerait l'ICC 2006 à CHF 66'827.-. 


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12. 
 
Le 27 avril 2012, l'AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
La taxation 2006 n’occasionnait pas une atteinte spécialement grave à la 
fortune de la recourante. Cette fortune n’avait pas été épuisée. Au contraire, celle-
ci avait augmenté au cours des années postérieures à celle en litige. On ne pouvait 
donc admettre être en présence d'un impôt confiscatoire. 
13. 
 
Le 2 mai 2012, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 1er juin 2012 
pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la 
cause serait gardée à juger. 
14. 
 
Aucune des parties n'a répondu à cette invite. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Au 1er janvier 2011, un nouvel art. 60 de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) est entré en vigueur, 
prévoyant une limite fixe de taxation en pourcents. Le texte de son premier alinéa 
est le suivant : 
 
 
« Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur 
le revenu - centimes additionnels cantonaux et communaux compris - ne peuvent 
excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le 
rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette ». 
 
 
Enfin, eu égard au principe constitutionnel de non-rétroactivité des lois, 
consacré notamment à l’art. 1 al. 1 titre final du Code civil suisse du 10 décembre 
l907 (CC - RS 210), et de la jurisprudence du Tribunal fédéral (notamment 
l’ATF 119 Ia 254, consid. 3b), l’application rétroactive d’une loi n’est admissible 
que si elle est expressément prévue, est limitée dans le temps, ne conduit pas à des 
inégalités choquantes et se justifie par de justes motifs. 
3. 
 
L’art. 26 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101) consacre le principe de la garantie de la propriété. 
Selon la doctrine, la garantie de la propriété assurée par l’ancien art. 22ter aCst., 
aujourd’hui repris par l’art. 26 al. 2 Cst., vise à sauvegarder la propriété en tant 
qu’institution de notre ordre juridique. Le législateur ne doit pas adopter une 
norme qui supprime cette institution juridique, la rend vaine, la vide de sa 


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substance ou porte atteinte à son noyau intangible (J.-M. RIVIER, Droit fiscal 
suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 89). 
 
 
La garantie de la propriété ne va, en matière fiscale, pas au-delà de 
l’interdiction d’une imposition confiscatoire, cette dernière portant atteinte à 
l'institution même de la propriété privée (ATAF 2007/23 consid. 7.4.1 ; 
U. HÄFELIN/G. MÜLLER/F. UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 
6e éd., 2010, n. 2043 ; K. VALLENDER, in B. EHRENZELLER et al. [éd.], Die 
schweizerische Bundesverfassung - Kommentar, vol. I, 2e éd., 2008, n. 34 ss 
ad art. 26 Cst. ; J.P. MÜLLER/M. SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4e éd., 
2008, p. 1041). 
 
 
Ainsi, selon la jurisprudence, une prétention fiscale ne doit-elle pas porter 
atteinte au noyau essentiel de la propriété privée. Pour juger si une imposition a 
un effet confiscatoire, il faut examiner la charge que représente l’imposition sur 
une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires ; 
à cette fin, il y a lieu de prendre en considération l’ensemble des circonstances 
concrètes, la durée et la gravité de l’atteinte, ainsi que le cumul d’autres taxes ou 
contributions, et la possibilité de reporter l’impôt sur d’autres personnes (ATF 122 
I 305 consid. 7a ; 128 II 112 consid. 10b.bb, et les références citées ; Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_579/2009 du 26 juin 2010). 
 
 
Le Tribunal fédéral a notamment admis que le noyau essentiel de la 
propriété privée n’est pas touché si, pendant une courte période, le revenu à 
disposition ne suffit pas à s’acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune 
(ATF 106 Ia 342, consid. 6c, p. 353 ; Arrêts du Tribunal fédéral 2P.139/2004 du 
30 novembre 2004, consid. 4.1 ; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008). 
 
 
Le Tribunal fédéral fait montre d’une grande retenue dans l’admission du 
caractère confiscatoire d’une imposition. Il n’en a en effet constaté qu’à une seule 
reprise, dans le cadre d’une rente viagère constituée par disposition pour cause de 
mort, et relativement à laquelle l’impôt sur les successions et l’impôt sur le 
revenu, combinés, représentaient 55 % du montant des rentes d’une personne 
ayant une capacité contributive réduite (D. YERSIN, Les protections 
constitutionnelles et légales contre les impositions confiscatoires, in Publications 
de l’Institut suisse de droit comparé, vol. 12, 1990, p. 278 ; X. OBERSON, 
Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 44). 
4. 
 
Au plan cantonal, le Tribunal administratif zurichois a admis qu'un taux 
d'imposition sur le revenu de 88 %, et à plus forte raison de 97,5 %, obligeait le 
contribuable à entamer la substance de son patrimoine pour payer ses impôts, et 
s'avérait confiscatoire si cet état de choses perdurait (Arrêt du Tribunal 
administratif du canton de Zurich du 2 février 2011, in StE 2011 A 22 n° 3). 


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La chambre de céans a jugé confiscatoire une imposition totale sur le revenu 
et la fortune représentant 98,5 % du revenu imposable des recourants, dont la 
situation sur ce point était durable (ATA/771/2011 du 20 décembre 2011). 
5. 
 
Selon la doctrine, la Cour constitutionnelle allemande a donné un élément 
de réponse quant à la manière de déterminer le seuil d’imposition compte tenu de 
l’ensemble des circonstances et des contributions publiques applicables, au-delà 
duquel l’imposition devient confiscatoire. Cette dernière a tenté de définir selon 
des critères actuels quelle est la « portion de son bien » que chaque citoyen doit 
donner à l’Etat dans un système d’économie privée. Elle a considéré, en relation 
avec l’imposition de la fortune, que le rendement de celle-ci constituait la limite 
supérieure de l’imposition. La charge fiscale constituée par l’impôt sur le revenu 
et l’impôt sur la fortune ne doit pas porter atteinte au patrimoine qui représente la 
source du revenu. Ce patrimoine bénéficie de la garantie de la propriété, ce qui 
interdit de frapper de l’impôt un rendement théorique ; seul le rendement effectif 
peut être soumis à une imposition. Ainsi, l’impôt sur la fortune, dans la mesure où 
il frappe un patrimoine qui, par nature, ne produit pas un revenu, comme une 
collection de tableaux, atteint la substance de la propriété. Au surplus, le principe 
de la proportionnalité de l’impôt aux facultés contributives veut que l’impôt sur la 
fortune saisisse non pas le capital lui-même, mais le revenu qu’il produit. La Cour 
constitutionnelle allemande a estimé que la charge fiscale de l’impôt sur le revenu 
et de l’impôt sur la fortune ne pouvait dépasser 50 % (BVerfGE 115, 97, 108 s. ; 
93, 121, 136 s.), les biens affectés à l’usage courant devant faire l’objet d’un 
traitement plus favorable, de manière à permettre au contribuable d’organiser sa 
vie courante comme il l’entend (J.-M. RIVIER, op. cit., p. 90-91). 
6. 
 
En l’espèce, Mme X______ fait l’objet d’une taxation totale, fédérale, 
cantonale et communale, de CHF 120'104.- pour la période fiscale 2006 - étant 
précisé que si l'IFD n'est pas contesté dans le cadre du présent litige, il participe 
néanmoins à la charge fiscale totale en matière d'impôt sur le revenu. Le revenu 
brut pour cette même période s’est monté à CHF 177'517.- et le revenu imposable 
ICC à CHF 130'036.-. Sa fortune nette était de CHF 9'142'123.- et sa fortune 
imposable (ICC) de CHF 8'507'184.-. 
 
 
Ainsi, l’imposition totale, tant sur le revenu que sur la fortune, équivalait à 
92,36 % du revenu imposable ICC de la contribuable. Le pourcentage que 
représente cette imposition porte une atteinte grave à la propriété de la recourante 
dans la mesure où elle est contrainte, une fois ses impôts acquittés, de vivre en 
entamant sa fortune, puisqu'il ne lui reste dans ce cas qu'un peu moins de 
CHF 10'000.- de revenus disponibles sur l'ensemble de l'exercice. L’imposition 
épuise donc la substance de l’objet imposable et empêche sa reconstitution. 
7. 
 
L'atteinte à la substance de l'objet imposable doit également, selon les 
conditions précitées, s'inscrire dans la durée. 


- 8/10 - 
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L'instance précédente, ainsi que l'AFC, soutiennent que tel n'est pas le cas, 
les taxations 2007 et 2008 de la recourante - par ailleurs également contestées - 
montrant une augmentation de la fortune imposable. 
 
 
Cette augmentation ne peut toutefois être suivie. En effet, si les 2 taxations 
en cause - les seules postérieures à l'année 2006 à avoir été notifiées - retiennent, 
quelles qu'en soient les causes, un accroissement de la fortune imposable, elles 
fixent également le revenu imposable à CHF 0.-. Dès lors, le problème d'atteinte à 
la substance de la fortune pour le paiement des impôts courants perdure, voire va 
s'accentuant, lors des exercices postérieurs. 
 
 
L’AFC n’a au demeurant pas soutenu - et rien dans le dossier ne le 
démontre - que Mme X______ aurait, en 2006, réduit son revenu pour bénéficier 
d’un bouclier fiscal. 
8. 
 
Le caractère confiscatoire de l’ICC 2006 sera ainsi reconnu, et le recours 
admis. En conséquence, le jugement du TAPI sera annulé, de même que la 
décision sur réclamation et le bordereau de taxation ICC 2006 y afférent. 
9. 
 
S’agissant de la détermination du pourcentage de la charge fiscale 
admissible, il n’apparaît pas arbitraire, à défaut de jurisprudence établie en la 
matière, de s’inspirer du nouvel art. 60 LIPP. Dans l'ATA/771/2011 précité, la 
chambre de céans - sur la base des conclusions des recourants - avait jugé que 
l’imposition totale de ceux-ci, correspondant à l’ICC sur le revenu, l’imposition 
sur la fortune ainsi que l’impôt immobilier complémentaire, ne devait pas excéder 
70 % de leur revenu imposable. Ce taux peut être retenu également dans la 
présente espèce, dans la mesure où, d'une part, l'art. 60 LIPP n'est pas directement 
applicable à la cause, et où, d'autre part, une telle solution permet de respecter le 
principe de proportionnalité tout en restant en-deçà du seuil - élevé - posé par la 
jurisprudence fédérale pour reconnaître le caractère confiscatoire de l'impôt. 
 
 
L’imposition finale ICC 2006 ne pourra excéder au total 70 % du revenu net 
imposable, étant précisé que pour ce calcul, le rendement net de la fortune sera 
fixé au moins à 1 % de la fortune nette, ceci dans l’esprit de la volonté du 
législateur lors de l’adoption de l’art. 60 LIPP. 
10. 
 
Eu égard à ce qui précède, le bordereau de taxation ICC 2006 du 
29 novembre 2010 sera annulé et le dossier renvoyé à l’AFC, afin qu’elle en 
notifie un nouveau, conforme aux considérants ci-dessus. 
11. 
 
Vu la teneur de l’art. 87 al. 1 2ème phr. LPA, aucun émolument ne sera mis à 
la charge de l’AFC, quand bien même elle succombe. Une indemnité de procédure 
de CHF 1'500.- sera allouée à Mme X______, à charge de l’Etat de Genève 
(art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 


- 9/10 - 
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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 26 mars 2012 par Madame X______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 février 2012 ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 février 2012 ; 
annule le bordereau de taxation ICC 2006 et la décision sur réclamation du 29 novembre 
2010 ; 
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation ICC 2006 
dans le sens des considérants ; 
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ; 
alloue à Madame X______ une indemnité de procédure de CHF 1'500.-, à charge de 
l'Etat de Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Madame X______, représentée par Berney & Associés 
S.A., mandataire, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif 
de première instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges. 
 


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A/4568/2010 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction a.i. : 
 
 
C. Sudre 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :