ge_gerichte · ATA/1025/2024 · 2024-08-27 · fr

Résumé:
 recours d'un contribuable contre le jugement du TAPI confirmant les décisions de taxation pour l'année 2013 (à la suite d'un rappel d'impôt) et les amendes prononcées à son encontre pour soustraction d'impôt (année 2013). La reprise des montants non déclarés par le contribuable est justifiée. En revanche, dès lors qu'un rappel d'impôt et une amende pour soustraction fiscale ont été prononcés à son encontre pour l'année 2013, l'AFC-GE était tenue d'office de calculer provisoirement le montant des cotisations AVS vraisemblablement dû pour les périodes fiscales concernées et de tenir compte des provisions correspondantes (admission du grief). Amendes fondées tant dans leur principe que dans leur quotité. Admission partielle du recours et renvoi de la cause à l'AFC-GE.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4436/2022-ICCIFD 
ATA/1025/2024 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 27 août 2024 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ 
recourant 
représenté par Me Goran ANTONIJEVIC, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
16 octobre 2023 (JTAPI/1122/2023) 


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EN FAIT 
A. a. A______, né le ______ 1968, exerçait une activité indépendante à travers une 
raison individuelle active dans la maçonnerie et le carrelage, qui a été inscrite au 
registre du commerce de Genève (ci-après : RC) le ______ janvier 2009, sous le 
nom « B______ ». Il en était l’unique titulaire. 
L’inscription de l’entreprise a été radiée du RC le ______ mars 2021 par suite de 
cessation de l’exploitation. 
b. Dans sa déclaration fiscale 2013, qu’il a déposée en tant que personne seule, 
A______ a indiqué un revenu imposable de CHF 184'820.- et une fortune nulle. Les 
comptes de son entreprise faisaient état d’un chiffre d’affaires de CHF 1'063'268.- 
et d’un bénéfice de CHF 212'508.21. Les taxations pour cette période n'ont pas été 
contestées. 
B. a. Le 7 juillet 2017, l'AFC-GE a informé A______ de l'ouverture à son encontre de 
procédures en rappel et en soustraction d'impôt concernant l'impôt fédéral direct 
(ci-après : IFD) et l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) pour l'année 2013 
ainsi que pour les années 2007 à 2012 et 2014, cette dernière année concernant 
également son épouse [depuis le 17 février 2014]), au motif que d’après une 
communication de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH ; division de la TVA), il n'avait pas déclaré l'entier du chiffre d'affaires 
de son activité indépendante, ni certains de ses comptes bancaires et postaux. Elle 
lui a demandé de lui remettre divers documents concernant ses avoirs mobiliers et 
son entreprise. 
Le 5 novembre 2021, l'AFC-GE a informé A______ et son épouse de l'ouverture à 
leur encontre d’une procédure en tentative de soustraction de l'ICC et de l'IFD 2015 
à 2020, pour les mêmes motifs. 
b. Dans le cadre de l’instruction de ces procédures, A______ a produit des éléments 
non déclarés concernant son activité indépendante, ses biens mobiliers (avoirs sur 
des comptes bancaires et postaux et dans un coffre-fort) et ses immeubles à 
l’étranger (Italie et France). Il a remis des relevés bancaires et postaux sur lesquels 
figuraient les montants encaissés avec son activité indépendante, considérés comme 
chiffre d'affaires. 
c. Le 26 janvier 2022, l'AFC-GE a notifié à A______ des bordereaux de rappel 
d’impôt et d’amende 2013, arrêtant tant les rappels d’impôt que la quotité des 
amendes à CHF 40'881.55 (ICC) et CHF 17'583.75 (IFD). Les reprises sur les 
revenus et la fortune concernaient le chiffre d’affaires de l'entreprise et les biens 
mobiliers et immobiliers non déclarés. La quotité des amendes tenait compte de la 
faute intentionnelle, de l’importance des montants soustraits et de la bonne 
collaboration de l'intéressé. 


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Les crédits sur les comptes remis (C______, D______, E______ et F______) 
s'élevaient 
à 
CHF 
1'158'854.- 
(F______ 
: 
CHF 
1'079'614.- 
; 
D______ : CHF 52'580.- ; E______ : CHF 26'660.-). Le chiffre d'affaires déclaré 
s'élevant à CHF 1'016'484.- (sic), la différence, soit le chiffre d'affaires non déclaré, 
était de CHF 142'370.-. 
d. Le même jour, pour les mêmes motifs, l'AFC-GE a notifié au contribuable des 
bordereaux de rappel d’impôt pour les années 2007 à 2012 et 2014, des bordereaux 
de taxation pour les années 2015 à 2020 ainsi que des bordereaux d’amende pour 
la soustraction des ICC et IFD 2012 et 2014 et pour la tentative de soustraction des 
ICC et IFD 2015 à 2020. 
Elle a notifié à son épouse des bordereaux de rappel d’impôt pour l’année 2014 et 
des bordereaux de taxation pour les années 2015 à 2020. 
e. Le 25 février 2022, A______ (de même que son épouse pour les années qui la 
concernent, soit 2014 à 2020) a formé réclamation contre les bordereaux relatifs à 
la période 2013 (ainsi que contre tous les bordereaux relatifs aux périodes 2007 à 
2012, 2014 et 2015 à 2020). Il a complété sa réclamation le 31 mars 2022. 
Le principe de l'amende n'était pas justifié, dès lors qu'il n'avait jamais eu la 
conscience ni la volonté d'éluder l'impôt. Il n'avait pas fait d'études ni travaillé dans 
un domaine administratif. Pour la préparation de sa comptabilité et de ses 
déclarations fiscales, il avait fait appel à des fiduciaires jusqu'en 2013. 
Le montant de la reprise sur le chiffre d’affaires 2013 se limitait à CHF 142’370.-. 
Dans la mesure où il ne se justifiait pas d'effectuer des reprises sur le chiffre 
d’affaires, le montant des redressements effectués dans le cadre de la taxation 2013 
était faible, si bien que cet élément ne pouvait être retenu comme une circonstance 
aggravante. Il avait pleinement collaboré, en fournissant notamment des relevés de 
crédits et en répondant aux questions, même si les faits remontaient jusqu’à 2013. 
Le fait d’avoir fait confiance à des mandataires qualifiés pour l’établissement de sa 
comptabilité, présumant ainsi que celle-ci ne posait pas de problèmes, devait être 
retenu comme une circonstance atténuante. 
Certains versements en espèces sur ses comptes bancaires n’avaient pas de lien avec 
son activité professionnelle. En raison de l’ancienneté de la période concernée, il 
lui était impossible de retrouver l’origine de tous les crédits ou de lister tous les 
versements, qui étaient considérés à tort comme du chiffre d’affaires. Il se rappelait 
néanmoins avoir utilisé ces comptes de manière « particulièrement désorganisée ». 
Il avait régulièrement procédé à des prélèvements dans « un compte » et à des 
versements sur un « autre compte », notamment afin de procéder à « certains 
achats ». Dans son coffre-fort, il ne détenait que des montres et bijoux pour une 
valeur d’environ CHF 20'000.-. 
Pour déterminer son chiffre d'affaires 2013, l'AFC-GE avait cumulé des crédits sur 
ses comptes bancaires. Cette méthode était inappropriée car elle aboutissait à un 
résultat ne correspondant pas à la réalité économique. Elle tenait en effet compte 


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d’un « nombre important » de versements sans lien avec son activité indépendante. 
Il avait remis à l'AFC-GE des pièces comptables qui auraient éventuellement permis 
de déterminer le réel chiffre d'affaires de son activité. Selon l'expérience de la vie, 
le chiffre d’affaires retenu par l'AFC-GE ne correspondait pas à celui d'une 
entreprise de carrelage de la taille de celle qu’il exploitait, en employant seulement 
deux salariés et un sous-traitant. Selon les informations qu'il avait pu obtenir, les 
chiffres moyens « estimés » de son entreprise devaient s’élever au maximum à 
CHF 1’000'000.- en 2013. 
f. Le 2 septembre 2022, l'AFC-GE a informé A______ de son intention de rectifier 
en sa défaveur les bordereaux de rappel des ICC et IFD 2013, en raison d’une 
reprise supplémentaire sur le chiffre d’affaires de EUR 26'660.-. 
g. Par décision du 17 novembre 2022, l'AFC-GE a admis partiellement la 
réclamation portant sur la période fiscale 2013 (de même que celle portant sur les 
années 2007 à 2012 et 2014 à 2020), en ce sens que les reprises sur le chiffre 
d’affaires et les avoirs dans le coffre-fort étaient ramenées à respectivement 
CHF 133'953.- (au lieu de CHF 142'370.-) et CHF 20'000.-. Le montant des 
amendes ICC et IFD 2013 s'élevait respectivement à CHF 38'356.- et CHF 16'543.-. 
Elle a rejeté la réclamation pour le surplus. 
A______ n’avait tenu aucun livre de caisse et les opérations en caisse ne pouvaient 
pas être suivies de manière fiable. Certaines factures encaissées en espèces 
n’avaient pas été comptabilisées et des recettes avaient été encaissées directement 
sur divers comptes bancaires et postaux, sans avoir été saisies en comptabilité. Il 
ressortait également des mouvements des comptes bancaires et postaux non 
déclarés qu’un nombre important de crédits, jugés commerciaux, n’étaient pas 
saisis en comptabilité. Les reprises correspondaient à la différence entre les crédits 
bancaires jugés commerciaux et le chiffre d'affaires déclaré par le contribuable. La 
comparaison des crédits des comptes bancaires commerciaux et privés montrait que 
tous les crédits commerciaux n'avaient pas été comptabilisés. En revanche, elle 
avait corrigé les erreurs relevées dans la réclamation. 
Pour la période fiscale 2013, un montant de CHF 14'570.- avait été considéré 
comme non commercial. Cependant, le montant de EUR 26'660.- avait été corrigé 
en une contre-valeur de CHF 32'813.-. Ainsi, les crédits sur les comptes C______, 
D______, E______ et F______ s'élevaient désormais à CHF 1'117'624.-. Le chiffre 
d'affaires déclaré s'élevant à CHF 1'016'484.- (sic), la différence (chiffre d'affaires 
non déclaré) était de CHF 101'140.-. 
A______ n'avait pas enregistré ni déclaré les chiffres d'affaires litigieux. Il avait 
commis d'autres soustractions en omettant de déclarer ses deux biens immobiliers 
et les rendements y relatifs, ainsi que ses comptes bancaires et son coffre-fort. Dès 
lors, il avait agi avec la volonté d'induire le fisc en erreur, à tout le moins par dol 
éventuel. Les amendes étaient ainsi justifiées dans leur principe. Les montants 
soustraits étaient importants, ce qui constituait une circonstance aggravante. 
Cependant, elle avait retenu la bonne collaboration comme circonstance atténuante. 


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Par conséquent, la quotité fixée à une fois le montant de l'impôt soustrait était 
justifiée. 
h. Le même jour, l'AFC-GE a notifié à A______ des bordereaux rectificatifs pour 
l'année 2013 (ainsi que pour les années 2007 à 2012 et 2014 à 2020) tenant compte 
des corrections admises et des dégrèvements d’impôt en découlant, soit CHF 
2'525.30 pour l’ICC et CHF 1'040.10 pour l’IFD. Les rappels d’impôt dus pour 
l'année 2013 s’élevaient ainsi à CHF 38'356.- (ICC) et CHF 16'543.- (IFD). 
Elle a notifié à son épouse des bordereaux rectificatifs pour les années qui la 
concernent. 
C. a. Par actes séparés, A______ (de même que son épouse pour les années qui la 
concernent) a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI) contre toutes les décisions sur réclamation, concluant à 
l’annulation de l'ensemble des bordereaux rectificatifs. 
b. Trois procédures, portant sur les périodes fiscales 2007 à 2012 (A/4435/2022), 
2014 à 2020 (A/4437/2022) ainsi que sur la période fiscale 2013 (A/4436/2022), 
ont été ouvertes. 
ba. Le TAPI puis la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la 
chambre administrative) ont partiellement admis les recours déposés par A______ 
dans le cadre de la procédure portant sur les périodes fiscales 2007 à 2012 
(A/4435/2022). 
Par arrêt du 26 juin 2024 (cause 9C_762/2023), le Tribunal fédéral a partiellement 
admis le recours déposé par A______ contre l'arrêt de la chambre administrative 
(ATA/1183/2023 du 31 octobre 2023). Le droit de procéder au rappel d'impôt pour 
l'IFD et les ICC de la période fiscale 2008 était prescrit et le rappel d'impôt y relatif 
était supprimé. La cause était en outre renvoyée à l'AFC-GE pour qu'elle rende de 
nouvelles décisions de rappel d'impôt 2009 à 2012 et d'amende 2012, en tenant 
compte de provisions AVS pour la taxation de l'IFD et les ICC des périodes fiscales 
2009 à 2012. 
bb. Le TAPI a rejeté le recours déposé dans le cadre de la procédure portant sur les 
périodes fiscales 2014 à 2020 (A/4437/2022). Par arrêt de ce jour, la chambre 
administrative a partiellement admis le recours interjeté par A______ contre ce 
jugement. 
c. Dans le cadre de la procédure portant sur la période fiscale 2013 (A/4436/2022), 
A______ a repris ses précédentes explications et notamment ajouté que la reprise 
sur ses avoirs dans le coffre-fort n’était plus contestée et que certains crédits 
bancaires totalisant CHF 8'851.- pour l'année 2013 n’avaient aucun lien avec son 
activité professionnelle (tableau récapitulatif ; pièce 16). L'AFC-GE n’avait corrigé 
que le montant du chiffre d’affaires, sans ajuster celui des charges. Si son 
mandataire avait mal comptabilisé le chiffre d'affaires, il devait en être de même 
pour les charges. Cela démontrait que la méthode employée par l'AFC-GE n'était 


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pas cohérente, dès lors qu’elle ne permettait pas de déterminer son chiffre d’affaires 
effectif ni d’établir sa réelle capacité contributive. 
d. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Pour contester les reprises sur son chiffre d’affaires, le recourant se fondait sur des 
estimations et sur l'analyse des statistiques de la Chambre Genevoise du Carrelage 
et de la Céramique (CGCC). Or, elles n’étaient pas déterminantes, puisque la 
méthode qu’elle avait appliquée reposait sur des éléments concrets, à savoir les 
relevés bancaires et postaux du recourant sur la base desquels elle avait reconstitué 
le chiffre d'affaires. Le chiffre d'affaires repris avait été déterminé en tenant compte 
de l'ensemble des crédits des comptes bancaires, sous déduction du chiffre d'affaires 
initialement déclaré. Il n'y avait donc pas lieu de prendre en compte de nouvelles 
charges par estimation. Les charges étaient réputées avoir déjà été comptabilisées. 
La reconstitution du chiffre d’affaires avait donné lieu à un montant de 
CHF 1'141'617.- (F______ : CHF 1'070'794.- ; D______ : CHF 38'010.- ; E______ 
: CHF 32'813.-). Compte tenu des éléments finalement retenus (notamment un 
chiffre d’affaires initial déclaré de CHF 1'063'268.- et non pas de CHF 1'016'484.-
), il en résultait une reprise de CHF 78'349.-. Celle-ci constituait une reformatio in 
pejus (sic) par rapport au montant retenu dans sa décision sur réclamation. En effet, 
les revenus du D______ étaient de CHF 38'010.- au lieu de CHF 52'580.-. Ceux du 
compte E______ de EUR 26'660.- n'avaient pas été convertis au taux de change de 
2013, ce qui était désormais chose faite. Pour le surplus, le tableau récapitulatif 
référencé sous pièce 16 contenait deux montants (CHF 25.- et CHF 6.50) qui 
n'avaient pas fait l'objet de reprise. 
e. Dans sa réplique, A______ a indiqué qu'à la suite de la décision sur réclamation 
du 21 novembre 2022, le montant des reprises avait été communiqué à l'office 
cantonal des assurances sociales (ci-après : OCAS), qui avait, le 23 mars 2023, 
procédé « de manière provisoire » à une reprise des cotisations personnelles AVS 
pour l’année 2013 s'élevant à CHF 20'772.40. Ces frais complémentaires justifiés 
par l'usage commercial devaient être pris en compte pour déterminer le montant net 
imposable. 
f. Dans sa duplique, l'AFC-GE a relevé que les reprises maintenues correspondaient 
uniquement aux montants dont l'intéressé n'avait pas pu démontrer le caractère 
non-imposable. Il n'y avait pas lieu de constituer une provision pour les cotisations 
à l’AVS liées aux reprises, puisque le recourant utilisait la méthode de 
l'encaissement-décaissement pour la tenue de ses comptes commerciaux. 
g. Par jugement du 16 octobre 2023, le TAPI a rejeté le recours. 
D. a. Par acte déposé le 20 novembre 2023, A______ a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative contre ce jugement, concluant préalablement à la jonction 
de la procédure avec la cause A/4437/2022 et principalement à l'annulation des 
bordereaux de rappels d'impôt ICC/IFD 2013 et des bordereaux d'amendes ICC/IFD 


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2013 ainsi qu'au renvoi de la cause à l’AFC-GE pour nouvelles décisions de 
taxation 2013. 
Il a repris son argumentation développée jusque-là, précisant que l'AFC-GE avait 
corrigé son erreur de base, dans sa réponse au recours devant le TAPI, et retenait 
désormais à juste titre un chiffre d’affaires initial déclaré de CHF 1'063'268.- (au 
lieu de CHF 1'016'484.-), faisant ainsi passer la reprise pour l'année 2013 à 
CHF 78'349.- (au lieu de CHF 142'370.-). Or, bien que le TAPI eût reconnu les 
ajustements admis par le fisc, il n'avait pas « conclu » à la modification des 
bordereaux ICC/IFD 2013, mais avait rejeté le recours. 
En cas de confirmation des reprises effectuées par l'AFC-GE, il convenait d'intégrer 
les charges complémentaires relatives aux assurances sociales. 
Au regard de sa formation, de ses capacités intellectuelles et de son expérience 
professionnelle, il avait entrepris toutes les démarches raisonnablement attendues 
de lui en mandatant de bonne foi une fiduciaire et en lui transmettant tous les 
documents et les informations utiles. Celle-ci avait établi les comptes de l'entreprise 
de 2007 jusqu'à 2013, sans qu'il puisse se douter des erreurs commises. Le principe 
de l'amende n'était donc pas fondé. 
Le montant des reprises de 2013 et l'impact fiscal restaient limités. Aucune 
circonstance particulièrement insolite justifiant l'augmentation de l'amende ne 
ressortait du dossier. L'intention ne pouvait pas être retenue comme une 
circonstance aggravante. Il avait toujours remis la documentation nécessaire pour 
l'établissement de sa comptabilité et de ses déclarations fiscales. Il convenait 
également de prendre en compte l'écoulement du temps, ses problèmes de santé, la 
tenue de sa comptabilité et l'établissement conforme de ses déclarations fiscales. Il 
n'avait jamais eu ni antécédents ni dettes. Considérer sa situation comme pire que 
d'autres affaires qui, par exemple, avaient vu la mise en place de schémas 
complexes visant à éluder l'impôt de manière systématique semblait 
disproportionné. 
Un 
contribuable multimilliardaire 
avait éludé 
environ 
CHF 58'000'000.- d'impôts en agissant par le biais d'une structuration complexe de 
son patrimoine. L'unique circonstance atténuante retenue avait été sa relative bonne 
collaboration. Or, là où lui-même avait été sanctionné à hauteur d'une fois le 
montant de l'impôt repris, le contribuable précité n'avait été condamné qu'à une 
amende se montant aux ¾ de l'impôt éludé. 
b. L'AFC-GE a conclu à ce qu'il lui soit donné acte de rectifier les bordereaux en 
rappel d'impôt et amendes ICC et IFD 2013, conformément à sa réponse devant le 
TAPI, et au rejet du recours pour le surplus, se référant à sa précédente 
argumentation. Elle s'est opposée à la jonction des causes, la situation de A______ 
pour la période fiscale 2013 étant différente de celle pour les périodes fiscales 2014 
à 2020. 
c. Dans sa réplique, A______ a relevé que l'ATA/1183/2023 précité, portant sur les 
périodes fiscales 2007 à 2012, faisait l'objet d'un recours pendant au Tribunal 


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fédéral. Il convenait donc de suspendre la procédure jusqu'à droit jugé dans cette 
autre procédure. 
d. L'AFC-GE ayant expressément renoncé à formuler des observations 
complémentaires, la cause a été gardée à juger le 23 février 2024, ce dont les parties 
ont été informées. 
e. Par courrier du 15 juillet 2024, l'AFC-GE a indiqué qu'elle acceptait de tenir 
compte, à la suite de l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité, d'une 
provision AVS en lien avec les reprises effectuées dans le cadre de l'activité 
indépendante. 
f. Le contenu des pièces sera repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit du 
présent arrêt. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 
- LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 – 
LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Le recourant conclut à titre préalable à la suspension de la procédure jusqu’à droit 
jugé sur le recours pendant devant le Tribunal fédéral contre l'ATA/1183/2023 
(cause A/4435/2022). 
Toutefois, le Tribunal fédéral a rendu son arrêt le 26 juin 2024 (cause 
9C_762/2023), si bien que la requête est devenue sans objet et que la suspension ne 
sera en conséquence pas prononcée. 
3. 
Le recourant conclut également, à titre préalable toujours, à la jonction de la 
procédure avec la cause concernant les exercices fiscaux 2014 à 2020 
(A/4437/2022), dans la mesure où ces deux causes porteraient sur le même 
complexe de fait et s'adresseraient à un seul et même contribuable. 
3.1 Selon l'art. 70 LPA, l’autorité peut, d’office ou sur requête, joindre en une même 
procédure des affaires qui se rapportent à une situation identique ou à une cause 
juridique commune (al. 1). La jonction n’est toutefois pas ordonnée si la première 
procédure est en état d’être jugée alors que la ou les autres viennent d’être 
introduites (al. 2). 
Selon la jurisprudence de la chambre de céans, il n'y a pas lieu de procéder à une 
jonction de causes lorsque des procédures portant sur des décisions rendues par la 
même autorité et prises en vertu des dispositions de la même loi visent un complexe 
de faits différent ou ne concernent pas les mêmes parties (ATA/557/2021 du 25 mai 
2021 consid. 3a ; ATA/92/2016 du 2 février 2016 consid. 3b et les arrêts cités). 


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3.2 En l'espèce, la présente cause et celle enregistrée sous le n° A/4437/2022 sont 
certes les deux en état d'être jugées. Toutefois, elles ne portent pas sur les mêmes 
années fiscales, visent un complexe de faits différent sur certains points et soulèvent 
certaines questions juridiques différentes, la cause A/4437/2022 abordant 
notamment la problématique de reprises en lien avec l'un des véhicules du recourant 
et la déductibilité d'une charge de famille pour sa fille majeure, contrairement à la 
présente cause. 
Pour ces raisons, il n'y a pas lieu de procéder à la jonction des procédures. 
4. 
Il convient dans un premier temps de délimiter l’objet du litige. 
4.1 L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la 
contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5). La contestation ne peut excéder l'objet de la décision attaquée, 
c'est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure 
s'est prononcée ou aurait dû se prononcer. L'objet d'une procédure administrative 
ne peut donc pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des instances, mais 
peut tout au plus se réduire dans la mesure où certains éléments de la décision 
attaquée ne sont plus contestés (ATA/688/2024 du 10 juin 2024 consid. 2.3 ; 
ATA/330/2023 du 28 mars 2023 consid. 3a). 
4.2 En l’espèce, le recourant ne conteste pas les reprises liées au bien immobilier 
sis à G______, en France, et ne conteste plus celles liées à la valeur de son 
coffre-fort détenu à l'F______ (CHF 20'000.-). En outre, il ne demande plus la 
déduction des charges commerciales liées aux revenus (chiffre d'affaires non 
déclaré) repris par l'intimée. 
Le litige porte ainsi uniquement sur le bien-fondé des reprises effectuées sur le 
chiffre d’affaires réalisé par son entreprise pour l'année 2013, sur l’admissibilité de 
la déduction de provisions pour les cotisations AVS en relation avec les revenus 
repris en matière d’ICC et IFD 2013 ainsi que sur le bien-fondé des amendes 
infligées pour la soustraction des ICC et IFD 2013. 
5. 
Se pose la question de la prescription. 
5.1 La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative examine d'office (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; 
ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 3.1 et l'arrêt cité) tant pour l'IFD que les 
ICC, lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.4 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4). 
5.2 En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le rappel d'impôt 
relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du 
Tribunal fédéral 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 5 ; 2C_700/2022 du 


- 10/23 - 
A/4436/2022 
25 novembre 2022 consid. 4.1 et la référence citée). En revanche, en ce qui 
concerne la poursuite pénale pour soustraction fiscale (consommée ou tentée), le 
nouveau droit, entré en vigueur le 1er janvier 2017 (RO 2015 779 ; FF 2012 2649), 
s'applique au jugement des infractions commises au cours de périodes fiscales 
précédant son entrée en vigueur s'il est plus favorable que le droit en vigueur au 
cours de ces périodes fiscales (principe de la lex mitior ; art. 205f LIFD et 78f de 
la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
du 14 décembre 1990 [LHID - RS 642.14 ]). 
5.3 L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel 
d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a 
pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en 
force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans 
après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 aLIFD ; 
ATF 140 I 68 consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) et 53 al. 2 et 3 LHID posent les mêmes principes. 
La problématique peut donc être examinée conjointement pour l'IFD et les ICC 
(ATA/1183/2023 précité consid. 4.1.1). 
5.4 Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt 
consommée se prescrivait par dix ans – mais dans tous les cas par quinze ans – à 
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’avait pas été 
effectuée ou l’avait été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b et al. 2 aLIFD). La 
prescription était en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la 
poursuite du contribuable (art. 184 al. 2 aLIFD). Depuis le 1er janvier 2017, le délai 
de prescription est de dix ans et il ne court plus si une décision a été rendue par 
l'autorité cantonale compétente avant l'échéance dudit délai (art. 184 al. 1 let. b et 
al. 2 LIFD). L'art. 58 al. 1 et 3 LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un 
contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD. Il a été repris en droit cantonal à 
l’art. 77 LPFisc, selon lequel la poursuite pénale pour soustraction d’impôt 
consommée se prescrit donc par dix ans à compter de la fin de la période fiscale 
pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète (art. 77 
al. 1 let. b LPFisc). La prescription ne court plus si une décision a été rendue par 
l’autorité compétente (art. 75) avant l’échéance du délai de prescription (art. 77 
al. 2 LPFisc). 
5.5 En l’occurrence, un avis d’ouverture de la procédure de rappel d’impôt a été 
notifié au recourant le 7 juillet 2017 pour l’IFD et les ICC de la période fiscale 
2013. Le délai de prescription de dix ans des art. 152 al. 1 LIFD, 53 al. 2 LHID et 
61 al. 1 LPFisc a ainsi été respecté. Le délai de péremption de quinze ans n’est 
quant à lui pas encore atteint. 
En ce qui concerne la soustraction d’impôt, l’autorité fiscale a établi le 26 janvier 
2022 un bordereau d’amende IFD et ICC pour l’année 2013, soit moins de dix ans 
avant la fin de cette année fiscale. En application du nouveau droit, qui prévoit que 
la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale 


- 11/23 - 
A/4436/2022 
compétente avant l'échéance du délai de prescription de dix ans à compter de la fin 
de la période fiscale, la poursuite pénale n'est pas prescrite. Il en va de même en 
application de l'ancien droit, qui prévoyait un délai absolu de quinze ans à compter 
de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée. 
6. 
Le recourant conteste que les montants crédités sur ses comptes bancaires et 
postaux, qui ont été repris par l'intimée, constituent des éléments de son revenu 
imposable. Subsidiairement, il demande que les reprises soient ajustées selon les 
corrections admises par l'intimée. 
6.1 Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du 
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime la 
théorie de l'accroissement du patrimoine et du principe de l'imposition du revenu 
global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent le patrimoine d'une 
personne sont inclus dans son revenu imposable, à moins d'être expressément 
exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.1). Dans la LIFD, les 
revenus exonérés sont les gains en capitaux privés (art. 16 al. 3 LIFD) et les revenus 
énumérés dans la liste exhaustive figurant à l'art. 24 LIFD (ATF 143 II 402 
consid. 5.1). Dans un système caractérisé par une imposition générale des revenus, 
ces exceptions à l'imposition doivent être interprétées de manière restrictive 
(ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.3. et les références citées). 
L'art. 18 al. 1 LIFD dispose en particulier que sont imposables tous les revenus 
provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, 
agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre 
activité lucrative indépendante. Constituent notamment de tels revenus, tous les 
bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation 
comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD). L’art. 58, qui 
porte sur la détermination du bénéfice net des personnes morales, s’applique par 
analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme 
(al. 3). 
6.2 Selon l’art. 130 LIFD, l’autorité de taxation contrôle la déclaration d’impôt et 
procède aux investigations nécessaires (al. 1). Elle effectue la taxation d’office sur 
la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a 
pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne 
peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données 
suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, 
l’évolution de fortune et le train de vie du contribuable (al. 2). Le recours à des 
coefficients expérimentaux, la prise en compte de l’évolution de fortune et le train 
de vie du contribuable ne sont pas limités à la procédure de taxation d’office ; ces 
moyens sont également ouverts à l’autorité dans le cadre d’une taxation ordinaire 
(Isabelle ALTHAUS-HOURIET, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, 
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 27 ad 
art. 130 LIFD). 


- 12/23 - 
A/4436/2022 
6.3 En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments 
créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le 
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation 
d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de 
les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences 
de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant 
les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/773/2024 du 25 juin 2024 
consid. 4.5). 
6.4 Le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique en droit fiscal. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves 
administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices 
contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le 
cadre de la loi, n'est 
limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(Ernst BLUMENSTEIN/Peter 
LOCHER, 
System 
des 
schweizerischen 
Steuerrechts, 7e éd., 2016, p. 502 s.). Il n'est pas indispensable que la conviction de 
l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 
possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle 
soit basée sur des motifs objectifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_710/2016 du 
25 août 2016 consid. 6.2 ; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; 2C_47/2009 
du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 ; ATA/701/2024 du 10 juin 2024 
consid. 6.6). 
6.5 Dans l'ATA/1183/2023 précité, qui portait sur la taxation fiscale du recourant 
pour les années 2007 à 2012, la chambre de céans a retenu que les comptes 
bancaires et postaux produits par le recourant faisaient état de versements non 
déclarés. Les montants y relatifs avaient accru son patrimoine et représentaient de 
ce fait a priori des revenus imposables. Ainsi, dans la mesure où l’autorité fiscale 
disposait d’éléments concrets indiquant une augmentation des revenus, il n’était pas 
nécessaire de procéder à une taxation par appréciation. Les montants figurant sur 
les comptes bancaires justifiaient, à eux seuls, la reprise et l’imposition sur la 
totalité de ces sommes, à moins que le caractère non imposable des montants en 
cause ne soit démontré. La charge de cette contre-preuve revenait toutefois au 
contribuable. Pour démontrer que les montants crédités ne devaient pas être pris en 
compte à titre de chiffre d’affaires, le recourant avait fourni, devant le TAPI, un 
tableau récapitulant les montants retenus à tort par l’AFC-GE. Celle-ci avait admis 
que le recourant avait réussi à démontrer que la grande majorité des montants en 
cause ne constituaient pas des revenus provenant de son activité lucrative 
indépendante. Elle avait ainsi proposé de déduire ces montants de la totalité des 
crédits non déclarés figurant sur les comptes F______, C______, D______ et 
E______. Seul faisait exception le montant de CHF 42'069.70 correspondant à la 
vente de titres pour l’année 2010, qui n’avait jamais été pris en compte dans le 
chiffre d’affaires de l’entreprise et qui n’avait, ainsi, pas donné lieu à une reprise. 


- 13/23 - 
A/4436/2022 
Il convenait ainsi de confirmer le montant des reprises, lesquelles correspondaient 
aux pièces produites par le recourant (ATA/1183/2023 précité consid. 5.4) 
6.6 En l'espèce, pour calculer le revenu imposable de la période fiscale 2013, 
l’autorité de taxation a, comme elle l'avait fait pour les périodes fiscales 2007 à 
2012, déterminé le chiffre d’affaires en comptabilisant l’ensemble des crédits 
figurant sur les relevés bancaires et postaux non déclarés du contribuable et en 
déduisant du total ainsi obtenu le chiffre d’affaires initialement déclaré. 
Les montants des reprises correspondent à la différence entre ces montants. Dans 
sa réponse au recours devant le TAPI, l'intimée a précisé, après avoir ajusté à 
plusieurs reprises ses calculs, que le montant de la reprise pour l'année fiscale 2013 
s'élevait finalement à CHF 78'349.-. 
Devant la chambre de céans, le recourant ne conteste pas l'existence de ces montants 
mais remet en question, comme il l'avait déjà fait dans la cause A/4435/2022, la 
méthodologie employée par l’autorité de taxation, faisant valoir qu’elle aurait dû 
recourir à la méthode des chiffres d’expérience ou coefficients expérimentaux. 
Il ne peut toutefois être suivi, pour les mêmes raisons que celles exposées dans 
l'ATA/1183/2023 précité. En effet, les comptes bancaires et postaux produits en 
cours de procédure font état de versements non déclarés à hauteur de CHF 87'169.- 
(CHF 1'150'437.- [montant total des comptes] – CHF 1'063'268.- [montant du 
chiffre d'affaire déclaré]) en 2013. Ce montant est venu accroître son patrimoine et 
représentait de ce fait prima facie un revenu imposable. Ainsi, dans la mesure où 
l'intimée disposait d’éléments concrets indiquant une augmentation de revenus du 
contribuable, il n’était pas nécessaire de procéder à une taxation par appréciation ; 
cette approche objective rend sans pertinence les critiques du recourant concernant 
la méthode employée par l'intimée pour déterminer la part du chiffre d'affaires non 
déclaré au cours de l'année 2013, y compris ses références à l'analyse et aux 
statistiques publiées par la CGCC. 
Les montants non déclarés figurant sur les comptes bancaires justifiaient, à eux 
seuls, la reprise et l’imposition sur la totalité de ces sommes, à moins que le 
caractère non imposable des montants en cause ne fût démontré. La charge de cette 
contre-preuve revenait toutefois au contribuable. Or, ce dernier s'est limité à 
contester la reprise d'un montant de CHF 8'851.80 sur CHF 87'169.-. et a a fortiori 
échoué à prouver le caractère non imposable du reste du montant de CHF 87'169.-. 
Il appert ainsi que les reprises sont, sous réserve du montant de CHF 8'851.80 
(cf. infra), uniquement composées de montants dont le contribuable n’a pas pu 
démontrer qu’il ne s’agissait pas d’un revenu. 
Devant le TAPI, l’intimée a admis que l'intéressé avait réussi à démontrer que le 
montant de CHF 8'851.80 ne constituait pas un revenu provenant de son activité 
lucrative indépendante. Elle a ainsi proposé de le déduire de la totalité des crédits 
non déclarés figurant sur les comptes F______, C______, D______ et E______. Il 
en résulte une reprise de CHF 78'349.- (CHF 87'169.- – CHF 8'851.80 + CHF 


- 14/23 - 
A/4436/2022 
31.50), les montants de CHF 25.- et CHF 6.50 figurant dans le tableau récapitulatif 
référencé sous pièce 16 recourant n'ayant pas fait l'objet de reprise. 
Vu ce qui précède, et conformément aux conclusions prises par l'intimée devant la 
chambre de céans, il lui sera donné acte de son engagement à ramener la reprise sur 
le revenu 2013 à CHF 78'349.-, ce qui conduit à l'admission partielle du grief. 
En outre, et conformément à ce qui suit, elle devra également prendre en compte 
des provisions pour cotisations AVS de la période fiscale 2013. 
7. 
Le recourant reproche à l'intimée de n’avoir pas porté en déduction les charges 
complémentaires relatives aux cotisations d’assurances sociales. Il estime qu'elle 
aurait dû prendre en considération une provision pour cotisations AVS. 
7.1 Sont déduits du revenu imposable des personnes physiques les primes, 
cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance 
vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance 
professionnelle (art. 33 al. 1 let. d LIFD). 
7.2 Aux termes de l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, des provisions peuvent être constituées 
à la charge du compte de résultats pour les engagements de l'exercice dont le 
montant est encore indéterminé. Les véritables provisions au sens de l'art. 29 al. 1 
let. a LIFD se distinguent par le fait qu'elles sont constituées pour un engagement 
fondé sur la loi ou sur un contrat (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1). La provision 
permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une charge ou une perte 
effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le montant n'est pas encore 
connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans une période ultérieure 
(ATF 141 II 83 consid. 5.1). 
7.3 Les cotisations sociales, dont le paiement repose sur la loi, peuvent être rangées 
dans la catégorie des provisions (arrêt du Tribunal fédéral 2C_487/2022 du 
5 septembre 2023 consid. 4.4 et la référence citée). Les cotisations AVS se calculent 
sur la base du revenu découlant du résultat de l'exercice commercial clos au cours 
de l'année de cotisation et du capital propre investi dans l'entreprise à la fin de 
l'exercice commercial (art. 22 al. 2 du règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur 
l'assurance-vieillesse et survivants RAVS – RS 831.101). Pour établir le revenu 
déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en 
force de l'impôt fédéral direct (art. 23 al. 1 RAVS). Les cotisations définitives ne 
peuvent donc être déterminées, au plus tôt, que l'année suivant celle en cause. 
Pendant l'année de cotisation, les personnes tenues de payer des cotisations doivent 
verser périodiquement des acomptes de cotisations (art. 24 al. 1 RAVS). Qu'elles 
soient considérées comme privées ou commerciales, les cotisations sociales d'un 
indépendant peuvent faire l'objet d'une provision si le contribuable tient une 
comptabilité en partie double. Le contribuable peut également choisir une méthode 
plus simple et enregistrer les cotisations, soit à la date de la facture (des acomptes 
et des décisions définitives), soit à celle du paiement, même si cela ne coïncide pas 
avec l'année pour laquelle les cotisations sont dues. Lorsque le contribuable a choisi 
une des méthodes admises, il doit s'y tenir (ATF 141 II 83 consid. 5.2 ; arrêts du 


- 15/23 - 
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Tribunal fédéral 2C_734/2010 du 2 février 2011 consid. 2.1 ; 2A.128/2007 du 
14 mars 2008, in RF 63/2008, 630, consid. 5.4 et les références citées). 
7.4 Dans le contexte particulier d'une procédure en rappel d'impôt et en soustraction 
en lien avec la possibilité de provisionner des cotisations AVS, le Tribunal fédéral 
considère que l'autorité de taxation doit d'office calculer le montant des cotisations 
AVS vraisemblablement dû par le contribuable pour la période fiscale concernée et 
provisionner ce montant, afin que la taxation corresponde le plus possible à la 
situation financière réelle du contribuable (arrêts du Tribunal fédéral 9C_762/2023 
précité consid. 8.5 ; 9C_738/2022 du 30 mai 2023 consid. 5.1 ; 2C_435/2017 du 
18 février 2019 consid. 2.3.2). 
Dans son arrêt 9C_762/2023 précité, le Tribunal fédéral a retenu qu'en application 
de ces principes dans le cas où un rappel d'impôt et une amende pour soustraction 
ont été prononcés à l'encontre du contribuable, l'AFC-GE était tenue d'office de 
calculer provisoirement le montant des cotisations AVS vraisemblablement dû pour 
les périodes fiscales concernées et de tenir compte des provisions correspondantes 
qui venaient diminuer le bénéfice imposable, afin que la taxation corresponde le 
plus possible à la situation financière réelle du contribuable (consid. 8.5). 
7.5 En l'espèce, l'intimée, faisant suite à l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 
précité, a indiqué qu'elle acceptait de tenir compte d'une provision AVS en lien avec 
les reprises effectuées dans le cadre de l'activité indépendante. Il lui en sera donc 
donné acte. 
Cette solution est du reste conforme au droit. En effet, dès lors qu'un rappel d'impôt 
et une amende pour soustraction fiscale ont été prononcés à l'encontre du recourant 
pour l'année 2013, l'intimée était tenue d'office de calculer provisoirement le 
montant des cotisations AVS vraisemblablement dû pour les périodes fiscales 
concernées et de tenir compte des provisions correspondantes qui viennent 
diminuer le bénéfice imposable. 
Il convient de préciser que la chambre de céans ne peut tenir compte de la décision 
définitive de taxation rendue par l'OCAS le 23 mars 2023. En effet, celle-ci a été 
rendue, d'une part, avant que l'intimée ne déclare accepter de ramener la reprise sur 
le revenu 2013 à CHF 78'349.- (ce dont il lui est donné acte [consid. 6.6]) et, d'autre 
part, en l'absence de provisions liées aux cotisations AVS, si bien que le montant 
des cotisations définitives arrêté pour l'année 2013 (CHF 20'772.40) ne tient pas 
compte de ces éléments et ne correspond ainsi pas à la situation financière réelle du 
contribuable. En outre et surtout, ce dernier n'allègue pas, ni a fortiori ne prouve, 
avoir procédé au paiement du montant de CHF 20'772.40. 
Le grief sera donc admis et la cause renvoyée à l'intimée pour qu'elle rende de 
nouvelles décisions de rappel d'impôt 2013 en tenant compte de provisions AVS 
pour la taxation de l'IFD et des ICC de la période fiscale 2013. 
8. 
Le recourant conteste le bien-fondé des amendes pour soustraction d’impôt 
concernant l’année fiscale 2013. 


- 16/23 - 
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8.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une 
taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée 
en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 
al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être 
réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale 
incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions 
sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute 
en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 
24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1 ; 
ATA/1183/2023 précité consid. 7.1 et l'arrêt cité). 
La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la 
comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à 
la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 
8.2 La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. 
La notion de négligence des art. 175 LIFD et 56 LHID est identique à celle de 
l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : commet un 
crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit 
sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. 
L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions 
commandées par les circonstances et sa situation personnelle, par quoi l'on entend 
sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le 
contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever 
ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3 ; 2C_129/2018 du 
24 septembre 2018 consid. 9.1 et les références citées). 
La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être 
considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que 
celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. 
Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu tromper les autorités 
fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 
consid. 3.7.1). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on 
peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc 
des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1 ; 2C_129/2018 précité consid. 9.1). Le 
dol éventuel suffit pour retenir l'intention (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 
du 20 septembre 2019 consid. 6.2 ; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 9.2) : il 
suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce 
qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1 et les arrêts cités). En revanche, 


- 17/23 - 
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agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas 
compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est 
coupable lorsque l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les 
circonstances et sa situation personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses 
capacités intellectuelles et son expérience professionnelle (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_1052/2019 précité consid. 3.7.1 ; 2C_1066/2018 précité consid. 4.1). 
8.3 Lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôts, le 
contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais 
doit supporter les inconvénients d'une telle intervention ; il répond en particulier 
des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas 
l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.4 ; 2C_908/2011 du 23 avril 
2012 consid. 3.5 et les références, in RDAF 2012 II 324). Lorsqu'un contribuable 
signe sa déclaration fiscale, conformément à l'art. 124 al. 2 LIFD, il endosse la 
responsabilité de la véracité des indications qui s'y trouvent ; il répond ainsi 
lui‑même des infractions fiscales commises si une faute lui est imputable. Il ne faut 
pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au 
contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se 
soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des 
fautes qui lui sont imputables. Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol 
éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné 
de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été 
en mesure de la faire corriger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 
20 septembre 2019 consid. 3 et les références citées, in RF 75/2020 p. 71). 
8.4 Lorsque le contribuable qui ne dispose pas de connaissances fiscales 
particulières choisit un mandataire compétent et lui communique tous les 
documents et renseignements nécessaires à l’établissement d’une déclaration 
conforme à la vérité, on ne peut raisonnablement pas lui reprocher de signer sa 
déclaration sans la contrôler dans les moindres détails. Il y aurait plutôt lieu de 
déterminer si le contribuable a transmis des documents incomplets à son 
mandataire, s’il l’a correctement instruit ou s’il s’est entendu avec lui pour 
commettre l’infraction fiscale (ATA/1183/2023 précité consid. 7.1 et les arrêts 
cités). 
8.5 Dans son arrêt 9C_762/2023 précité, le Tribunal fédéral a relevé que c'était en 
vain que le recourant soutenait qu'il n'avait ni conscience ni volonté d'éluder l'impôt. 
La chambre administrative, dans son arrêt ATA/1183/2023 précité, avait considéré 
à bon droit qu'il ne pouvait pas ignorer que plusieurs comptes bancaires et biens 
immobiliers lui appartenant, de même que le contenu de son coffre-fort, ne 
figuraient pas dans ses déclarations et que plus de CHF 600'000.- n'avaient pas été 
déclarés durant les périodes fiscales en cause. C'était en outre de manière 
convaincante que les juges cantonaux avaient considéré qu'il n'était pas 
déterminant, sous l'angle des conditions d'une soustraction fiscale, que le 


- 18/23 - 
A/4436/2022 
contribuable ait confié à une fiduciaire le soin d'effectuer sa comptabilité et ses 
déclarations fiscales (consid. 10.2). 
8.6 En l'espèce, le recourant ne conteste pas que les éléments objectifs de la 
soustraction fiscale, soit l’existence de déclarations d’impôts irrégulières, sont 
remplis, mais invoque, comme il l'avait fait dans le cadre de la cause A/4435/2022, 
son absence de compétences et de connaissances en matière comptable et fiscale. 
Il s’en était remis au professionnel qu’il avait mandaté pour s’occuper du volet 
administratif de son entreprise. Il avait d’ailleurs changé de mandataire en 2014, 
après avoir constaté que sa comptabilité n’était pas tenue de manière correcte. 
Or, comme l'a déjà retenu la chambre de céans, – dont le raisonnement a été 
confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt 9C_762/2023 précité –, dans la cause 
concernant les années fiscales antérieures, même sans être au bénéfice d’une 
formation particulière en fiscalité, le recourant disposait, en raison de son activité 
professionnelle à titre d’indépendant, des capacités suffisantes pour se rendre 
compte des conséquences de l’absence d’enregistrement de certaines recettes dans 
les comptes de son entreprise. Il ne pouvait ignorer que plusieurs comptes bancaires 
et biens immobiliers, de même que son coffre-fort, ne figuraient pas dans ses 
déclarations fiscales (ATA/1183/2023 précité consid. 7.3). 
Le fait que sa comptabilité et ses déclarations fiscales aient été établies par une 
fiduciaire ne permet pas de le décharger de ses obligations fiscales. Il n’a d’ailleurs 
pas démontré avoir informé sa fiduciaire de tous les éléments de fortune et de 
revenus en cause. Il invoque certes avoir changé de fiduciaire en 2014 après avoir 
constaté que sa comptabilité n’avait pas été effectuée de manière correcte, mais ne 
soutient pas en avoir avisé les autorités fiscales. Par ailleurs, en agissant en tant que 
titulaire de l’entreprise individuelle, bénéficiant d’une signature individuelle, il ne 
pouvait renoncer à ses obligations légales, au sens des art. 958 ss CO, en matière 
de présentation des comptes et comptabilisation au bilan, ce d’autant moins qu’il 
lui revenait de signer les rapports de gestion dans lesquels les comptes étaient 
présentés, selon l’art. 958 al. 3 CO. La preuve d'un comportement intentionnel, à 
tout le moins par dol éventuel, doit ainsi être considérée comme apportée (ibid.). 
C’est partant à juste titre que l'intimée a retenu que les éléments constitutifs d'une 
soustraction d'impôt étaient réunis. 
9. 
Reste à examiner la quotité des amendes. 
9.1 En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 
jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de l’impôt 
soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité. En présence d'une infraction intentionnelle sans 


- 19/23 - 
A/4436/2022 
circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt 
soustrait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1). 
9.2 La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des 
dispositions de la partie générale du CP, les principes de l’art. 47 CP régissant la 
fixation de la peine s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à 
prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, 
les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de 
l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par 
analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s.). 
9.3 Le Tribunal fédéral considère que la bonne collaboration du contribuable dans 
le cadre la procédure en soustraction d'impôt constitue en principe un élément 
permettant de réduire la peine (arrêts du Tribunal fédéral 9C_763/2023 précité 
consid. 10.3 ; 2C_875/2018 du 17 avril 2019 consid. 8.2.2 ; 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.2). Il en va de même de l'écoulement d'un temps 
relativement long entre l'acte et sa découverte, durant lequel le contribuable s'est 
comporté correctement à l'égard du fisc (Pietro SANSONETTI/Danielle 
HOSTETTLER in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 47 
ad art. 175 et les références citées). 
9.4 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/376/2024 du 
12 mars 2024 consid. 6.3 et l'arrêt cité). 
Il y a abus du pouvoir d’appréciation lorsque l’autorité se fonde sur des 
considérations qui manquent de pertinence et sont étrangères au but visé par les 
dispositions légales applicables, ou lorsqu’elle viole des principes généraux du droit 
tels que l’interdiction de l’arbitraire, l’inégalité de traitement, le principe de la 
bonne foi et le principe de la proportionnalité (ATF 143 III 140 consid. 4.1.3). 
Une décision viole le principe d'égalité consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'elle établit 
des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard 
de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des distinctions qui 
s'imposent au vu des circonstances. Il faut que le traitement différent ou semblable 
injustifié se rapporte à une situation de fait importante. L'inégalité apparaît ainsi 
comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce 
qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 146 II 56 consid. 9.1 ; 
144 I 113 consid. 5.1.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_555/2023 du 5 avril 2024 
consid. 6.1). 
9.5 Dans son arrêt 9C_762/2023 précité, le Tribunal fédéral a considéré que la 
quotité de l'amende en tant que telle, qui avait été fixée à une fois l'impôt soustrait, 
apparaissait conforme aux critères posés par la jurisprudence et que la chambre 


- 20/23 - 
A/4436/2022 
administrative, dans son ATA/1183/2023 précité, n'avait pas excédé ni abusé de son 
pouvoir d'appréciation dans la fixation de la quotité. En effet, les divers éléments 
invoqués par le recourant ainsi que le fait qu'il n'aurait pas systématiquement 
procédé à des montages complexes et l'évasions fiscale pour des millions de francs 
suisses ne permettaient pas davantage de conclure que la chambre administrative 
aurait excédé ou abusé de son pouvoir d'appréciation. Enfin, en présence d'une 
infraction intentionnelle sans circonstances particulières comme en l'occurrence, 
l'amende équivalait en principe au montant de l'impôt soustrait (consid. 10. 3). 
9.6 En l'espèce, il convient au préalable de préciser que le montant de l'impôt 
soustrait devra être recalculé par l'intimée, en raison de l'ajustement de la reprise 
sur le revenu 2013 et des diminutions des rappels d'impôt consécutives à la prise en 
compte des montants des provisions relatives aux cotisations AVS. Ceci a donc une 
conséquence sur le montant de l'amende infligée au recourant pour l'année 2013, 
qui devra à nouveau être déterminée par l'intimée. Dans cette mesure, le recours est 
bien fondé s'agissant de l'amende ICC et IFD 2013 (arrêt du Tribunal fédéral 
9C_762/2023 précité consid. 10.3). 
Cela étant posé, comme l'a déjà retenu la chambre de céans, – dont le raisonnement 
a été confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt 9C_762/2023 précité –, dans 
le cadre de la procédure portant sur la soustraction fiscale commise par le recourant 
au cours de la période 2012, ce dernier n'a pas déclaré pendant presque dix ans les 
comptes bancaires et postaux, biens immobiliers et coffre-fort litigieux, ce qui 
constitue des éléments à charge. Il en va de même du caractère intentionnel de 
l’infraction, commise à tout le moins par dol éventuel (ATA/1183/2023 précité 
consid. 8.2). 
Doivent être pris en compte comme circonstances atténuantes la bonne 
collaboration du recourant ainsi que l'écoulement du temps depuis l'infraction (plus 
de dix ans). En revanche, il sied de rappeler que l'absence d’antécédents est, en 
matière de sanction administrative, une circonstance neutre qui n’a pas l’effet de 
minorer la sanction (ATA/726/2024 du 18 juin 2024 consid. 6.8.3 ; ATA/1334/2023 
du 12 décembre 2023 consid. 12.5). Ainsi, d'une part, il n'y a pas lieu de tenir 
compte de l'absence d'antécédents du recourant, étant au demeurant observé qu'il 
ne saurait s'en prévaloir, dans la mesure où il a été condamné de façon définitive, 
depuis le prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité, pour 
soustraction fiscale pour l'année 2012. D'autre part, l'absence de dettes ne sera pas 
non plus prise en considération, puisqu'il convient de retenir qu'il s'agit également 
d'une circonstance neutre qui n’a pas l’effet de minorer la sanction. Enfin, les 
problèmes de santé de l'intéressé ne sont attestés par aucun rapport médical, si bien 
qu'ils ne peuvent être retenus à titre de circonstance atténuante. 
Le recourant ne saurait se prévaloir d'une inégalité de traitement au regard de 
l'ATA/919/2022. Certes, dans cet arrêt, l'amende avait été fixée à 0.75 fois le 
montant de l'impôt soustrait (contre une fois dans le cas d'espèce), alors que les 
mêmes circonstances atténuantes ont été retenues dans les deux cas (bonne 


- 21/23 - 
A/4436/2022 
collaboration et ancienneté de l'infraction ; ATA/919/2022 consid. 29) mais que, 
dans l'ATA/919/2022, le montant des impôts soustraits s'est élevé à plusieurs 
dizaines de millions de francs suisses (contre plusieurs dizaines de milliers dans le 
cas d'espèce). Toutefois, la fixation du montant de l'amende à 0.75 fois le montant 
de l'impôt soustrait apparaît clémente, ce dont le recourant ne saurait tirer avantage. 
Ce coefficient est proche de celui fixé pour lui-même (une fois) et le montant de 
l'impôt qu'il a soustrait (de CHF 78'349.- en l'état) n'est du reste pas négligeable, 
quand bien même il devra être revu à la baisse pour les motifs précédemment 
exposés (provisions pour cotisations AVS notamment). En outre, il ne prétend pas, 
ni a fortiori ne démontre, s'être trouvé dans une situation de fait suffisamment 
similaire à celle ayant fait l'objet de l'ATA/919/2022 qui justifierait un traitement 
identique et ainsi une réduction du montant de l'amende. Il convient enfin de relever 
que, dans des causes où le montant de l'impôt soustrait était également important 
(plusieurs dizaines de millions de francs suisses), l'amende a été fixée à une fois le 
montant des impôts soustraits (ATA/182/2024 du 6 février 2024 ; ATA/761/2023 
du 11 juillet 2023), – et non pas à 0.75 –, voire à 2.25 en l'absence de collaboration 
du contribuable concerné (ATA/24/2024 du 9 janvier 2024). 
Au vu de ce qui précède, pondérées avec les circonstances aggravantes, de même 
nombre, retenues à l'endroit du recourant, les circonstances atténuantes jouant en sa 
faveur ne sauraient justifier une réduction de la quotité des amendes, étant rappelé 
qu'en présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières 
comme en l'occurrence, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt 
soustrait. L’intimée a ainsi fixé à bon droit une quotité d’une fois le montant des 
impôts soustraits. Ayant respecté le cadre légal, elle n'a pas abusé de son pouvoir 
d'appréciation. Le grief sera donc écarté sur ce point. 
En définitive, le recours sera partiellement admis. Les bordereaux de rappels 
d’impôt et d'amendes IFD et ICC 2013 seront annulés. Le dossier sera renvoyé à 
l'AFC-GE afin qu’elle établisse de nouveaux bordereaux de rappel d’impôt et 
d'amendes IFD et ICC 2013 tenant compte des rectifications qu'elle a admises et 
d'une provision pour cotisations AVS de la période fiscale 2013. Le jugement du 
TAPI sera confirmé pour le surplus. 
10. 
Vu l’issue du litige, un émolument réduit, de CHF 500.-, sera mis à la charge du 
recourant (art. 87 al. 1 LPA). Ce dernier obtenant partiellement gain de cause, une 
indemnité de procédure de CHF 1’000.- lui sera allouée, à la charge de l'AFC-GE 
(art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 


- 22/23 - 
A/4436/2022 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 20 novembre 2023 par A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 octobre 2023 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule les bordereaux de rappel d’impôt et d'amende 2013 ; 
annule le jugement querellé dans le sens des considérants ; 
renvoie la cause à l'AFC-GE pour qu'elle établisse de nouveaux bordereaux de rappel 
d’impôt et d'amende 2013 dans le sens des considérants ; 
confirme le jugement entrepris pour le surplus ; 
met un émolument de CHF 500.- à la charge de A______ ; 
alloue une indemnité de procédure de CHF 1’000.- à A______, à la charge de l’État de 
Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Goran ANTONIJEVIC, avocat du recourant, à 
l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Eleanor McGREGOR, Claudio 
MASCOTTO, juges. 
 
Au nom de la chambre administrative : 


- 23/23 - 
A/4436/2022 
la greffière-juriste : 
 
 
S. HÜSLER ENZ 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. VERNIORY 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :