ge_gerichte · ATA/95/2016 · 2016-02-02 · fr

Résumé:
 Le montant correspondant à l'amortissement d'un fonds de commerce (installation et clientèle d'un cabinet dentaire) n'est pas admis au titre de charge, la contribuable ayant échoué à prouver la réelle acquisition dudit fonds de commerce. Les reprises dans le bénéfice imposable sont confirmées.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1612/2014-ICCIFD 
ATA/95/2016 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 2 février 2016 
4ème section 
 dans la cause 
 
A______ 
représentée par Me Antoine Berthoud, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 juillet 2015 (JTAPI/847/2015) 


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A/1612/2014 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) et l'impôt 
fédéral (ci-après: IFD) pour les années 2006 à 2009 de A______ (ci-après: 
A______ ou la contribuable). 
2) 
 
La contribuable, fondée le 15 mars 2002 et ______ cours de B______ à 
Genève, était auparavant une société à responsabilité limitée (C______) avec pour 
but social l'exploitation et la gestion de cliniques et laboratoires dentaires, 
notamment à l'enseigne « D______ », ainsi que de centres médicaux, la 
production et la commercialisation de produits dentaires et médicaux et la 
formation en médecine et médecine dentaire. 
 
 
Monsieur E______ était associé-gérant pour une part de CHF 10'000.-, 
avec signature collective à deux, Madame F_____ était gérante avec signature 
collective à deux, tandis que G______ (ci-après : G______) était associée pour 
une part de CHF 10'000.-. G______, inscrite au registre du commerce depuis le 26 
août 1994, a pour but social l'acquisition, la participation, la réalisation, 
l'exploitation, la vente de biens immobiliers, mobiliers et tout élément s'y 
rapportant, exclusivement à l'étranger, ainsi que la production, le commerce, 
l'exploitation de films en tout genre, le développement et le commerce de leurs 
projets. C'est une société dont Mme F_____ était administratrice présidente avec 
signature individuelle entre le 8 mai 2001 et le 3 décembre 2003 et dont Monsieur 
F______, son mari, était administrateur auparavant, et à nouveau depuis le 4 
décembre 2003, également avec signature individuelle. 
 
 
Depuis le 28 juin 2006, date de ses nouveaux statuts, A______ a été 
transformée en société anonyme dont Mme F_____ est encore administratrice 
avec signature individuelle. Le but statutaire est demeuré inchangé jusqu’au 28 
octobre 2013, date à laquelle sa raison sociale (jusqu'alors C______ SA) est 
devenue A______ et son but statutaire a été légèrement modifié tout en étant 
toujours centré sur l’exploitation et la gestion de cliniques et laboratoires 
dentaires. 
3) 
 
Une procédure de recours ayant eu trait au même contexte de fait (cause 
A/4516/2011), mais qui concernait l'année fiscale 2005, a opposé les parties 
par-devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) et la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative). Elle s’est terminée par un arrêt de la chambre administrative du 
4 février 2014 (ATA/56/2014). Certains faits ou moyens de preuves retenus dans 
ledit arrêt en rapport avec cette procédure doivent être rappelés, dès lors qu’ils 
sont pertinents pour la résolution de la présente cause et que les parties s’y sont 
référées, notamment en produisant les mêmes documents. 


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Contentieux relatif à l'année fiscale 2005 
4) 
 
Le 20 septembre 2006, A______ a remis sa déclaration fiscale concernant 
l’année 2005 à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). 
 
 
Les comptes arrêtés au 31 décembre 2005 contenaient une « reprise de 
cabinet » pour CHF 50'000.- et une charge de « location fonds de commerce » 
pour CHF 36'000.- ainsi qu’un poste « loyer, frais de locaux » pour 
CHF 57'139,80. 
5) 
 
Le 22 décembre 2006, l’AFC-GE a demandé à la contribuable une copie du 
contrat de cession du fonds de commerce de CHF 50'000.- et toutes informations 
utiles concernant le poste « location fonds de commerce ». 
 6) 
 
Le 16 février 2007, la contribuable a exposé à l’AFC-GE qu’un accord de 
cession du fonds de commerce avait été signé le 24 janvier 2002 entre I______ 
(ci-après : I______), société radiée le 18 novembre 2005 et G______. Le 
document portait la signature de M. F_____ pour I______ et de Mme F_____ 
pour G______. 
 
 
Selon un document du 25 janvier 2002, le fonds de commerce du cabinet 
dentaire sis ______ cours de B______, et appartenant à I______, était cédé à 
A______ au prix de CHF 50'000.-. G______ s’engageait à rembourser ce montant 
à I______, M. E______ assurerait la fonction de médecin répondant de la clinique 
dentaire et avec l’accord de la régie, le bail à loyer serait repris par la société dès 
le 1er janvier 2002. 
 
 
Était également joint un courrier de G______, adressé à la contribuable, daté 
du 1er janvier 2004, signé par M. F_____ : « Suite à un accord convenu, nous 
vous prions par la présente de transférer avec validité au 1er janvier 2004 le crédit 
en notre faveur de CHF 50'000.- concernant l’acquisition du fonds de commerce 
du cabinet dentaire sis ______ cours de B______, à Genève sur la société J______ 
». 
 
 
A également été produit un courrier de J______ (dont la raison sociale est 
devenue L______ SA le 10 janvier 2011), daté du 1er janvier 2005, adressé à la 
contribuable et signé par M. F_____ : « Nous vous confirmons notre accord afin 
d’annuler notre créance de CHF 50'000.-, ainsi que la contrepartie reprise de 
commerce, vu le fait que votre société n’arrive pas à régler cette créance depuis le 
25 janvier 2002 ». 
 
 
La contribuable a encore remis à l’AFC-GE un accord intervenu le 
1er octobre 2005 entre elle-même, représentée par Mme F_____ et J______, 
représentée par M. F_____, aux termes duquel, notamment, J______ s’engageait à 
« récompenser » immédiatement à M. E______ la somme de CHF 50'000.- 
constituant la créance de ce dernier en faveur de A______. Les parties 


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confirmaient que le fonds de commerce du cabinet dentaire était, dès le 
1er janvier 2005, propriété de J______ Selon le principe de la location-vente, 
A______ acceptait pour le fonds de commerce concerné de payer à J______ un 
loyer mensuel de CHF 3'000.- dès le 1er janvier 2005. Le loyer ne serait plus dû 
une fois que la totalité de la valeur déterminée serait remboursée, ce qui serait 
considéré comme une cession du fonds de commerce en faveur de A______. 
7) 
 
Le 8 octobre 2010, l’AFC-GE a notifié deux bordereaux de taxation ICC et 
IFD 2005 à la contribuable. La somme de CHF 36'000.-, correspondant à la 
location du fonds de commerce était une charge non justifiée par l’usage 
commercial et devait par conséquent être ajoutée au bénéfice net déclaré. 
8) 
 
Le 3 novembre 2010, la contribuable a formé réclamation, par 
l'intermédiaire de sa fiduciaire, contre ses bordereaux ICC et IFD 2005. 
 
 
Au vu des pièces déjà en mains de l’AFC-GE, il était manifeste que le fonds 
de commerce ne lui appartenait pas. C’était la raison pour laquelle elle payait une 
location. Sans fonds de commerce, elle ne pouvait pas exploiter le cabinet 
dentaire. Il s’agissait d’une charge justifiée par l’usage commercial. 
9) 
 
Le 3 novembre 2011, l’AFC-GE a rendu deux décisions sur réclamation 
maintenant les taxations litigieuses. 
 
 
M. F_____ était administrateur président de I______, anciennement 
K______ S.A., et de J______ Il détenait 98 % du capital-actions de I______. 
L’épouse de M. F_____ était administratrice de A______. 
 
 
I______ exploitait un cabinet dentaire au ______ cours de B______ 
jusqu’en 2001. Les états financiers de la société ne comportaient pas de goodwill. 
Par accord du 25 mars 2002, I______ avait cédé à A______ le fonds de commerce 
du cabinet dentaire. Dans son bilan 2002, A______ avait comptabilisé à l’actif un 
goodwill de CHF 50'000.- lié à la reprise du fonds de commerce du cabinet 
dentaire. Le 1er octobre 2005, A______ avait cédé ce goodwill à J______ Le 
contrat était signé par Mme et M. F_____. 
 
 
Étant donné que l’exploitation du cabinet dentaire n’avait pas été transférée 
à J______ et que les deux sociétés étaient animées par les époux F_____, l’AFC-
GE considérait que la cession du goodwill ne serait pas intervenue entre tiers dans 
les mêmes conditions. Cette cession était dès lors considérée comme une non-
valeur. De ce fait, les charges comptabilisées par la contribuable pour la location 
du fonds de commerce engendrées par cette cession ne pouvaient pas être admises 
en déduction du bénéfice réalisé. 
10) 
Le 5 décembre 2011, A______ a recouru auprès du TAPI, par 
l'intermédiaire de son mandataire, contre les décisions sur réclamation en 


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concluant à leur annulation et à l’annulation de la reprise de CHF 36'000.- dans le 
bénéfice imposable. 
 
 
Dans la taxation de J______, le montant de CHF 36'000.- litigieux avait été 
intégralement imposé comme produit. 
 
 
L’absence de comptabilisation du goodwill par I______ avait été retenue à 
tort par l’AFC-GE, car lorsqu’une société développait sa propre clientèle, elle ne 
pouvait activer cette valeur dans son bilan, à l’inverse du goodwill acquis d’un 
tiers. 
11) 
Le 15 mai 2012, l’AFC-GE a répondu au recours en maintenant sa position. 
 
 
Les documents remis par la contribuable pour attester du montant litigieux 
contenaient de nombreuses contradictions, lesquelles réduisaient à néant le 
caractère probant des pièces produites. La charge n’était pas commercialement 
justifiée et la reprise devait être confirmée. 
 
 
L'AFC-GE faisait notamment référence à un courrier du 1er novembre 2004 
que M. F_____ lui avait écrit au nom de A______ concernant sa taxation 2003 
pour préciser que la somme de CHF 50'000.- avait été honorée et comptabilisée 
selon les conditions de l’accord de reprise. Ce courrier précisait encore que le 
cédant, I______, n’avait aucun lien quelconque direct ou indirect d’actionnariat 
avec A______. Quant à l’amortissement de ce poste, aucun plan n’avait été prévu 
car la valeur du fonds de commerce ne subissait pas de perte car elle comprenait le 
goodwill pour la clientèle. 
12) 
Le 10 juillet 2012, la contribuable a exposé que l’AFC-GE n’alléguait pas 
qu’elle était titulaire ou propriétaire des installations et de la clientèle du cabinet 
dentaire qu’elle avait exploité. Il était dès lors légitime et nécessaire qu’elle 
indemnise le propriétaire de ces valeurs matérielles et immatérielles. Rien ne 
démontrait que ces biens n’appartenaient pas à J______ en 2005. Cette société 
était par conséquent légitimée à encaisser le montant de CHF 36'000.- versé au 
titre de mise à disposition des installations et de la clientèle. 
13) 
Le 7 janvier 2013, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
La forme juridique des relations, d’où provenait le revenu imposable, n’était 
pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. Les transactions entre sociétés 
du même groupe devaient correspondre à ce qui se ferait entre tiers. L’autorité 
pouvait s’en tenir à la réalité économique. L’on pouvait sérieusement douter de 
l’indépendance commerciale entre les différentes entités juridiques présentes, les 
époux F_____ dirigeant toutes les sociétés impliquées. La contribuable avait 
échoué à prouver que la charge en cause était commercialement justifiée. Ses 
déclarations contenaient de nombreuses contradictions déjà relevées par 
l’AFC-GE. 


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14) 
Le 14 février 2013, A______ a interjeté recours auprès de la chambre 
administrative contre le jugement du TAPI, en concluant à son annulation ainsi 
qu’à celle de la reprise de CHF 36'000.- effectuée dans la détermination de son 
bénéfice imposable. 
15) 
Le 4 février 2014, la chambre administrative a rejeté le recours 
(ATA/56/2014 précité). 
 
 
Les documents produits par la contribuable faisaient apparaître plusieurs 
contradictions et incohérences mettant en doute la réalité des transactions qui 
fondaient la charge litigieuse. Dans son courrier adressé à l'AFC-GE le 
1er novembre 2004, la contribuable précisait que I______, dont M. F_____ était 
administrateur, n'avait aucun lien quelconque direct ou indirect avec la 
contribuable. Or, les relations entre les sociétés liées à la cession de ce fonds de 
commerce étaient établies, puisqu'elles avaient toutes pour administrateur l'un ou 
l'autre des époux F_____. 
 
 
 La contribuable avait affirmé à l'AFC-GE le 1er novembre 2004, qu'elle 
avait honoré le montant de CHF 50'000.-. Toutefois, en contradiction avec cette 
affirmation, elle avait produit dans sa déclaration pour l'impôt 2005 un accord de 
location-vente du même fonds de commerce qui appartiendrait à une autre société. 
 
 
 S'il fallait prendre en considération l'accord du 1er octobre 2005, il devrait 
être qualifié de modalité de paiement du prix d'acquisition du fonds de commerce. 
Le montant de CHF 36'000.- correspondrait alors à des frais d'acquisition d'un 
actif immobilisé, lesquels font partie du bénéfice net imposable aux termes de 
l'art. 58 al. 1 let b LIFD. De plus, avec un loyer de CHF 3'000.- par mois, les 
CHF 50'000.- retenus pour le fonds de commerce auraient été amortis en dix-sept 
mois. Or, les déclarations fiscales des années 2006, 2007, 2008, 2009 et 2010 de 
la contribuable faisaient toujours apparaître un montant de CHF 36'000.- dans le 
compte de résultat pour la location du fonds de commerce. 
 
 
Tous ces éléments ne permettaient pas d'établir la réalité économique des 
opérations liées à la cession du fonds de commerce du cabinet dentaire et à sa 
« location-vente ». La contribuable avait échoué à prouver l'existence d'une charge 
justifiée par l'usage commercial et, partant, la reprise dans le bénéfice imposable 
du montant de CHF 36'000.- devait être confirmée. 
 
Non contesté, cet arrêt est entré en force. 
Contentieux relatif aux années fiscales 2006 à 2009 
16) 
La contribuable a remis ses déclarations fiscales 2006 à 2009 à l'AFC-GE, 
respectivement les 11 octobre 2007, 23 octobre 2008, 28 septembre 2009 et 
3 septembre 2010. 


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Les comptes des différentes années contenaient une charge de « location 
fonds de commerce » pour CHF 36'000.- ainsi qu’une charge « loyer, frais de 
locaux » comprise entre CHF 67'088.55 et CHF 75'572.10. 
17) 
Les 14 octobre et 18 novembre 2010, l'AFC-GE a notifié à la contribuable 
ses bordereaux de taxation ICC et IFD pour les années 2006 à 2009. Elle a 
procédé à la reprise de la somme de CHF 36'000.-, correspondant à la location du 
fonds de commerce, au motif que ce montant n'était pas une charge justifiée par 
l’usage commercial et devait par conséquent être ajoutée au bénéfice net déclaré. 
18) 
Le 3 novembre 2010, la contribuable a élevé réclamation contre ces 
bordereaux, contestant ces reprises. 
 
 
À la lecture des pièces, il était manifeste que le fonds de commerce 
n’appartenait pas à la contribuable. C’était la raison pour laquelle elle payait une 
location. Sans fonds de commerce, elle ne pouvait pas exploiter le cabinet 
dentaire. Il s’agissait d’une charge justifiée par l’usage commercial. 
19) 
Par décisions du 24 avril 2014, l'AFC-GE a rejeté les réclamations et 
maintenu les reprises fiscales, se référant à l'arrêt de la chambre administrative du 
4 février 2014 selon lequel la contribuable avait échoué à prouver l'existence d'une 
charge justifiée par l'usage commercial. 
 
 
L'exploitation du cabinet dentaire n'ayant toujours pas été transférée à 
J______ et les deux sociétés étant animées par les époux F_____, l'AFC-GE 
considérait que la cession du goodwill ne serait pas intervenue entre tiers dans les 
mêmes conditions. Cette cession était ainsi une non-valeur. De ce fait, les charges 
comptabilisées par la contribuable pour la location du fonds de commerce 
engendrées suite à cette cession ne pouvaient être admises. 
20) 
Par acte du 26 mai 2014, la contribuable a interjeté recours contre ces 
décisions auprès du TAPI, concluant à leur annulation et, principalement, à ce 
qu'une déduction de CHF 10'000.- pour chacune des années 2006 à 2009 soit 
admise au titre d'amortissement du fonds de commerce (goodwill) qu'elle avait 
acquis, subsidiairement, à l'admission, pour chaque année, d'une déduction de 
CHF 36'000.- au titre de la location du fonds de commerce. 
 
 
Conformément à l'arrêt de la chambre administrative du 4 février 2014, il 
fallait retenir qu'elle avait acquis, entre 2005 et 2006, un fonds de commerce pour 
le prix total de CHF 50'000.-. Pendant les périodes 2006 à 2009, elle avait 
continué à comptabiliser la location de ce fonds de commerce, dans la mesure où, 
dans sa vision des choses, elle n'en était pas encore propriétaire. 
 
 
Afin d'adapter ses comptes à l'arrêt de la chambre administrative, elle devait 
pouvoir requalifier la charge qu'elle avait comptabilisée de toute bonne foi. 
Conformément à la notice A 1995 de l'administration fédérale des contributions 


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(ci-après : AFC-CH), un amortissement de CHF 10'000.- (20 % par année sur le 
prix de vente) devait donc être admis en déduction, en lieu et place du montant de 
CHF 36'000.- comptabilisé. S'il devait être retenu qu'elle n'avait pas acquis son 
fonds de commerce, il y aurait lieu d'admettre que la location de ce fonds de 
commerce constituait une charge justifiée par l'usage commercial et, donc, 
d'accepter une déduction de CHF 36'000.-. 
21) 
Dans sa réponse du 21 octobre 2014, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours, 
contestant l'interprétation faite par la contribuable de l'arrêt du 4 février 2014 de la 
chambre administrative. 
 
 
Cette dernière avait en effet retenu que les nombreuses contradictions et 
incohérences des pièces produites mettaient en doute la réalité économique des 
opérations liées à la cession du fonds de commerce du cabinet dentaire et à sa 
location-vente. L'extrait de l'arrêt retenu par la recourante pour fonder son 
argumentation devait impérativement être remis dans son contexte. Dans cette 
partie de l'arrêt, la chambre administrative avait examiné à titre subsidiaire 
l'accord du 1er octobre 2005 pour démontrer, une fois encore, le caractère 
contradictoire des pièces produites ; dans ce paragraphe, le conditionnel était 
d'ailleurs employé. La chambre administrative avait clairement réfuté la réalité 
économique des opérations liées à la cession du fonds de commerce du cabinet 
dentaire et à la location-vente, et il convenait donc de refuser la déduction d'un 
amortissement annuel CHF 10'000.- sur l'acquisition du fonds de commerce 
sollicitée par la recourante. 
22) 
Dans sa réplique du 31 mars 2015, la contribuable a persisté dans ses 
conclusions et a produit un avis de droit rédigé par un avocat « spécialisé en 
matière contractuelle » ; après avoir analysé six pièces, toutes antérieures à l'arrêt 
du 4 février 2014 de la chambre administrative, cet avocat concluait à la validité 
de la cession du fonds de commerce du cabinet dentaire à la contribuable pour un 
montant de CHF 50'000.-. 
23) 
Dans sa duplique du 15 avril 2015, l'AFC-GE a persisté intégralement dans 
ses conclusions. 
24) 
Par jugement du 13 juillet 2015, le TAPI a rejeté le recours de la 
contribuable. 
 
 
 La recourante sollicitait une déduction de CHF 10'000.- pour les années 
fiscales 2006 à 2009 au titre d'amortissement du fonds de commerce (goodwill) ou 
une déduction annuelle de CHF 36'000.- au titre de la location du fonds de 
commerce. 
 
 
Pour pouvoir se prévaloir de telles déductions, il aurait fallu que la 
recourante ait préalablement procédé à l'acquisition dudit fonds de commerce. Or, 


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dans son arrêt du 4 février 2014, la chambre administrative avait clairement et 
explicitement retenu qu'il n'était pas possible « d'établir la réalité économique des 
opérations liées à la cession du fonds de commerce du cabinet dentaire », ce qui, 
revenait à affirmer que la recourante n'avait pas démontré en avoir fait 
l'acquisition. 
 
 
 Cet arrêt ayant acquis l'autorité de la chose jugée, il devait être retenu que 
la recourante n'avait pas procédé à l'acquisition dudit fonds de commerce, sous 
réserve que de nouveaux éléments, inconnus de la chambre administrative au 
moment où elle avait statué, démontrent l'effectivité d'une telle acquisition. 
 
 
Or, la recourante ne fournissait aucun élément ou pièce nouvelle permettant 
de remettre en cause la solution retenue par la chambre administrative. En 
particulier, l'avis de droit produit le 31 mars 2015 ne s'appuyait sur aucun nouvel 
élément, se fondant sur des pièces ayant déjà été produites dans le cadre de la 
procédure ayant abouti à l'arrêt du 4 février 2014, ne proposant ainsi qu'une 
interprétation personnelle des faits opérée par son auteur, ce qui, à l'évidence, 
n'était pas suffisant. 
25) 
Par acte du 13 août 2015, la contribuable a interjeté recours contre ce 
jugement auprès de la chambre administrative, concluant à ce qu'une déduction de 
CHF 10'000.- pendant chacune des années 2006 à 2009 soit admise au titre 
d'amortissement du fonds de commerce (goodwill) qu'elle avait acquis, à la 
rectification dans ce sens des bordereaux d'impôts ICC et IFD 2006 à 2009, à ce 
que les frais de procédure soient laissés à la charge de l'État et à ce qu'une 
indemnité équitable lui soit allouée. 
 
 
Les documents contractuels n'étaient pas d'une limpidité parfaite. Pour cette 
raison, la contribuable avait demandé un avis de droit à un avocat spécialiste 
reconnu du droit des obligations et des contrats. Selon cet avis de droit, la 
contribuable était propriétaire du fonds de commerce qu'elle avait acquis pour le 
montant de CHF 50'000.- dont elle restait débitrice à l'égard de G______. Compte 
tenu de cette conclusion, elle demandait à ce que soit admis en déduction de son 
bénéfice imposable un amortissement de CHF 10'000.- par année sur le prix 
d'acquisition du goodwill. 
 
 
En retenant que l'arrêt de la chambre administrative du 4 février 2014 avait 
acquis l'autorité de la chose jugée et considéré qu'aucun élément ne permettait de 
remettre en cause la solution qui avait été retenue, le TAPI avait méconnu le 
principe de périodicité qui veut que chaque période constitue un tout indépendant 
et que l'autorité n'est pas tenue par une décision prise antérieurement pour une 
période subséquente. C'était donc à tort que le TAPI s'était considéré lié par l'arrêt 
précité de la chambre administrative et avait exigé des éléments de preuve 
nouveaux, faisant une manifeste confusion avec la procédure de révision. 


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L'avis de droit produit permettait d'éclairer de manière nouvelle les pièces 
déjà produites et devait conduire à conclure que l'acquisition litigieuse du fonds de 
commerce avait bien eu lieu. 
26) 
Le 14 août 2015, la contribuable a complété son recours en faisant des 
observations sur l'état de fait retenu par le TAPI. 
 
 
Mme F_____ n'était à l'époque que l'une des deux administratrices de la 
contribuable, avec signature collective à deux. Elle n'avait dès lors pas la capacité 
pour engager seule la société. 
 
 
Les époux F_____ étaient par ailleurs séparés de biens. 
 
 
Contrairement à ce qu'avait relevé le TAPI, la contribuable n'avait pas 
honoré le montant de CHF 50'000.-. L'avis de droit précité relevait d'ailleurs 
qu'elle restait débitrice de ce montant. 
27) 
Le 19 août 2015, le TAPI a indiqué qu'il n'avait pas d’observations à 
formuler. 
28) 
Le 16 septembre 2015, l'AFC-GE a sollicité un délai pour produire ses 
observations. 
29) 
Dans sa réponse du 30 septembre 2015, l'AFC-GE a conclu au rejet du 
recours. 
 
 
Dans le contexte de la procédure l'ayant opposée à la contribuable pour 
l'année fiscale 2005, elle avait mis en exergue les nombreuses contradictions 
ressortant des documents produits par la contribuable en vue de justifier la charge 
comptabilisée pour le fonds de commerce, contradictions mettant en doute la 
réalité économique des transactions fondant la charge litigieuse. Les 
contradictions relevées étaient les suivantes : 
- 
le procès-verbal authentique du 25 janvier 2002 entre le Dr E______ et 
Mme F_____, représentant G______, prévoyait l'acquisition du fonds de 
commerce du cabinet « appartenant à I______ à Genève » pour le prix 
de CHF 50'000.-. Or, le 25 janvier 2002, I______ n'était plus 
propriétaire du fonds de commerce, celui-ci ayant été vendu à G______ 
le 24 janvier 2002 ; 
- 
l'accord non daté entre I______, G______ et la contribuable intégrait 
également I______, alors qu'elle n'avait aucune raison d'être partie à 
l'accord, ayant vendu le fonds de commerce le 24 janvier 2002 ; 
- 
l'accord du 1er octobre 2005 entre la contribuable et J______ indiquait 
que « selon le principe de location-vente C______ accepte, pour le fonds 


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de commerce concerné, de payer à J______ un loyer mensuel de 
CHF 3'000.- dès le 01/01/2005. Le loyer cité ci-avant ne sera plus dû, 
une fois que la totalité de la valeur déterminée sera remboursée, ce qui 
sera considéré comme une cession du fonds de commerce concerné en 
faveur de C______ ». En dépit des termes de ce document, et alors que 
la somme de CHF 50'000.- aurait dû être amortie et le commerce cédé à 
la contribuable après seize mois de paiements, la contribuable avait 
continué à comptabiliser une charge de CHF 36'000.- à titre de 
« location fonds de commerce » dans ses comptes de pertes et profits 
2006 à 2009 ; 
- 
le courrier de la contribuable du 1er novembre 2004 avait été signé par 
M. F_____ alors même que ce dernier n'avait aucune qualité pour la 
représenter. La contribuable y indiquait que le cédant I______ n'avait 
aucun lien direct ou indirect d'actionnariat avec elle, ce qui était 
incorrect. D'une part, ce n'était pas I______ qui avait cédé le fonds de 
commerce à la contribuable mais G______. D'autre part, l'administrateur 
de ces deux sociétés était M. F_____, le mari de Mme F_____, qui elle-
même représentait G______. Il y avait donc bel et bien en lien direct 
entre les actionnaires et les administrateurs des sociétés parties à la 
transaction. 
 
 
Il ressortait en sus de toutes ces contradictions une totale absence 
d'indépendance commerciale des différentes entités intervenues au cours des 
opérations en lien avec le cabinet dentaire. La reprise du fonds de commerce avait 
transité par plusieurs sociétés qui avaient toutes en commun d'avoir pour 
administrateur M. ou Mme F_____. La cession du fonds de commerce n'était ainsi 
absolument pas intervenue entre tiers indépendants. 
 
 
La séparation de biens des époux F_____ n'était d'ailleurs d'aucune utilité 
pour démontrer l'indépendance commerciale des différentes entités juridiques 
liées à cette affaire, la notion de « prestation en faveur d'un proche » étant large. 
 
 
L'AFC-GE persistait à considérer que le fonds de commerce n'avait pas été 
acquis par la contribuable, et l'avis de droit produit par la contribuable n'y 
changeait rien. Cette analyse juridique examinait la prétendue cession du fonds de 
commerce sous l'angle du droit commercial exclusivement, faisant abstraction des 
règles spécifiques liées au droit fiscal, tel que les principes de pleine concurrence 
et de réalité économique. L'examen du cas d'espèce à la lumière de ces principes 
aboutissait à la conclusion que la contribuable n'avait jamais acquis le fonds de 
commerce. 
 
 
Si les sociétés parties à l'opération n'avaient pas été apparentées, un contrat 
aurait très certainement été rédigé aux fins de prévoir les conditions de transfert et 
les modalités de paiement du fonds de commerce. Ensuite, dans l'optique d'une 


- 12/19 - 
A/1612/2014 
saine gestion de ses actifs, le vendeur aurait rapidement réagi en cas de 
non-paiement du montant dû, en mettant la société acheteuse en demeure de 
payer, puis si besoin, en entamant une procédure de recouvrement à son encontre. 
Au lieu de cela, G______ n'avait jamais entamé la moindre démarche en vue 
d'obtenir le paiement du prix de cession, se limitant au bout de deux ans à 
transférer le « crédit » de CHF 50'000.- à la société J______, dont M. F_____ était 
également administrateur. 
30) 
Dans sa réplique du 16 octobre 2015, la contribuable a relevé que 
contrairement à ce qu'affirmait l'AFC-GE, les rapports de droit commercial étaient 
déterminants, sous réserve d'un correctif prévu par le droit fiscal. L'AFC-GE 
n'invoquait aucune disposition légale permettant de remettre en cause la validité 
des contrats conclus et leur opposabilité au fisc. Le seul fait que l'acquéreur reste 
débiteur du prix d'achat n'était manifestement pas suffisant pour conclure à 
l'inexistence de la transaction. 
 
 
Par ailleurs, la contribuable avait régulièrement exploité le fonds de 
commerce qu'elle avait acquis et les produits ainsi encaissé avaient été taxés par 
l'AFC-GE. Cette dernière ne le contestait pas ce qui démontrait l'inconsistance de 
sa position en soumettant à l'impôt les revenus découlant d'un droit tout en 
contestant que ce droit ait été acquis par la contribuable. 
31) 
En date du 20 octobre 2015, les parties ont été informées que la cause était 
gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige concerne l’imposition de la recourante pour les exercices fiscaux 
2006 à 2009. Les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur 
au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 
du 1er avril 2013 consid. 8 ; ATA/28/2016 12 janvier 2016 consid. 2). 
 
 
Sont donc applicables au présent litige la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID - RS 642.14), entrée en vigueur le 1er janvier 1993 et dont les 
dispositions sont directement applicables à Genève depuis le 1er janvier 2001 
(art. 72 al. 2 LHID), ainsi que la loi sur l’imposition des personnes morales du 
23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), entrée en vigueur le 1er janvier 1995. 


- 13/19 - 
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3) 
 
Le litige porte sur la déduction de la somme de CHF 10'000.- pendant 
chacune des années 2006 à 2009 au titre d'amortissement du fonds de commerce 
(goodwill) qu'aurait acquis la recourante. À ce stade de la procédure, cette 
dernière ne prend plus de conclusions subsidiaires quant à la déduction annuelle 
d'une charge de CHF 36'000.- au titre de la location du fonds de commerce. 
 
 
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 
cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 1.1 ; 2C_60/2013 du 
14 août 2013 consid. 1). 
4) 
 
L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, tel qu’il découle du 
compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial 
(art. 57 LIFD ; art. 12 let. a LIPM; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème 
éd., 2012, p. 224). 
 
 
Le bénéfice imposable net comprend le solde du compte de résultat, compte 
tenu du solde reporté de l’exercice précédent ainsi que tous les prélèvements 
opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat 
qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial 
(art. 58 al. 1 let. a et b LIFD; art. 24 al. 1 let. a LHID; art. 12 let. a et e LIPM). 
 
 
Pour être admis, un amortissement doit non seulement être justifié par 
l'usage commercial et comptabilisé ou, à défaut, figurer sur un plan spécial 
d'amortissement (art. 62 al. 1 LIFD). 
 
 
En définissant le bénéfice imposable par renvoi au solde du compte de 
résultat, l’art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l’autorité du bilan 
commercial ou de déterminance (« Massgeblichkeitsprinzip »), selon lequel le 
bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis 
conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins 
que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L’autorité peut en 
revanche s’écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions 
impératives du droit commercial sont violées ou des normes fiscales correctrices 
l’exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 ; ATF 136 II 88 consid. 3.1 ; ATF 119 Ib 
111 consid. 2c ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_645/2012 du 13 février 2013 
consid. 3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_71/2009 du 10 juin 2009 consid. 7.1 ; 
Robert DANON, Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, n. 33 à 55 et 
62 ad art. 57-58 LIFD). 
 
 
Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent en effet des objectifs 
différents. Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le 
résultat effectif et la réelle capacité contributive de l’entreprise, tandis que le 
second est avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué 


- 14/19 - 
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par le principe de prudence. Dans ce contexte, les règles correctrices fiscales 
figurant à l’art. 58 al. 1 let. b et c LIFD visent à compenser le fait que le résultat 
comptable puisse s’éloigner de la réalité économique ; elles assurent une 
imposition du bénéfice qui tienne compte au mieux de la réelle situation 
patrimoniale d’une société. Par leur intermédiaire, le droit fiscal cherche à se 
rapprocher d’un système fondé sur le principe de l’image fidèle (« true and fair »), 
comme celui prévalant dans les normes de comptabilité internationales 
(Pierre-Marie GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, vol. 2, 2005, 
p. 96-97). 
 
 
Le principe de déterminance déploie aussi un effet contraignant pour le 
contribuable. En effet, celui-ci est lié par son mode de comptabilisation et seules 
les écritures ressortant des comptes sont décisives (Robert DANON, op cit., 
ad art. 57-58, n. 51). Les écritures comptables effectivement passées doivent être 
reprises par le droit fiscal et le contribuable ne peut se prévaloir que des écritures 
qu'il a effectivement enregistrées dans ses comptes, lesquels lui sont d'ailleurs 
opposables (principe de comptabilisation). Ce dernier principe implique donc que 
le contribuable est lié par les comptes qu'il a joints à sa déclaration 
(Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 89 ; Pierre-Marie GLAUSER, Goodwill et 
acquisitions d'entreprises. Une analyse sous l'angle du droit fiscal et comptable, 
p. 430). 
5) 
 
En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas 
liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Si des 
indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la déclaration, l'administration, 
après investigation, pourra s'en écarter et modifier les éléments du revenu en 
faveur ou en défaveur de ce dernier (Xavier OBERSON, op cit., p. 513 ss ; 
Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur 
l'impôt 
fédéral 
direct, 
2001, 
n. 
2 
ad 
art. 
130, 
p. 
421 
; 
Isabelle ALTHAUS-HOURIET in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt 
fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, n. 4 ss ad 
art. 123, p. 1196 ss). 
 
 
En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s’applique. 
L’autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit 
s’exercer dans le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire 
(Xavier OBERSON, op cit., p. 513 n. 11). Il n’est pas indispensable que la 
conviction de l’autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait 
toute autre possibilité ; il suffit qu’elle découle de l’expérience de la vie et du bon 
sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_63/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1 ; ATA/17/2016 du 12 janvier 2016 
consid. 6b ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 514 n. 12). 


- 15/19 - 
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S’agissant plus spécialement de charges représentant des prestations 
insolites, il appartient à la société contribuable d’établir leur caractère de charge 
justifiée par l’usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent s’assurer 
que seules des raisons commerciales et non les étroites relations personnelles et 
économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la 
prestation insolite (ATF 119 Ib 431 consid. 2c ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_275/2010 du 24 août 2010 et 2A.355/2004 du 20 juin 2005; ATA/56/2014 du 
4 février 2014 consid. 4d). 
 
 
En présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe 
être accordée à celles que l’intéressé a données en premier lieu, alors qu’il en 
ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, 
consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures (ATA/1019/2015 du 
29 septembre 2015 consid. 6b et les références citées). 
6) 
 
Selon une jurisprudence constante, la forme juridique des relations d'où 
provient le revenu imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue 
fiscal. Les transactions entre sociétés du même groupe doivent correspondre à ce 
qui se ferait entre tiers. Sous certaines conditions, l'autorité peut s'en tenir à la 
réalité économique et admettre en particulier l'existence d'un seul contribuable en 
présence de plusieurs entités juridiquement distinctes. Le Tribunal fédéral n'admet 
ce mode de faire que si la forme juridique à laquelle a recouru le contribuable est 
insolite, inadéquate ou anormale, qu'elle n'a été choisie qu'aux fins d'éluder 
l'impôt et qu'elle conduirait effectivement à une économie d'impôt. En d'autres 
termes, il faut que l'on se trouve en présence d'un cas d'évasion fiscale (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_724/2010 du 27 juillet 2011, 2C_742/2008 du 11 février 
2009 et les références citées). 
7) 
 
En l'espèce, selon les dernières explications fournies par la recourante au 
bénéfice de la présente procédure, elle aurait acquis un fonds de commerce lié au 
cabinet dentaire entre 2005 et 2006 pour un montant de CHF 50'000.-. Elle 
resterait à ce jour débitrice de cette somme à l'égard de G______. Elle sollicite 
ainsi la déduction d'un montant de CHF 10'000.- pendant chacune des années 
2006 à 2009 pour l'amortissement dudit fonds de commerce (goodwill). 
 
 
Afin de déterminer si les déductions sollicitées sont justifiées par l'usage 
commercial et donc admissibles, il convient en premier lieu d'établir si 
l'acquisition du fonds de commerce a réellement eu lieu. 
 
 
À titre préalable, il sera relevé que la recourante a diamétralement modifié 
sa position durant la procédure liée aux taxations litigieuses. En effet, dans sa 
réclamation du 3 novembre 2010, elle affirmait qu'à la lecture des pièces au 
dossier, il était manifeste que le fonds de commerce ne lui appartenait pas, raison 
pour laquelle elle payait une location. Elle a d'ailleurs maintenu cette version dans 
toute la procédure ayant eu trait à l'année fiscale 2005. Or, elle prétend à présent 


- 16/19 - 
A/1612/2014 
que l'acquisition litigieuse du fonds de commerce a bien eu lieu. À cet égard, il 
sera rappelé qu'en présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en 
principe être accordée à celles que l’intéressé a données en premier lieu, alors 
qu’il en ignorait les conséquences juridiques. 
 
 
Au demeurant, les documents produits notamment par la contribuable font 
apparaître de nombreuses contradictions et incohérences propres à mettre en doute 
la réalité de cette transaction fondant la déduction litigieuse. 
 
 
D'après l'accord du 24 janvier 2002, I______, représenté par M. F_____, a 
cédé à G______, représentée par Mme F_____, le fonds de commerce sis______ 
cours deB______ à Genève. Toutefois, dans plusieurs documents postérieurs, soit 
notamment le procès-verbal authentique du 25 janvier 2002 entre M. E______ et 
Mme F_____, représentant G______, l'accord non daté entre I______, G______ 
et la recourante ou encore l'accord de reprise du 25 mars 2002 entre I______ et la 
recourante, il est considéré que I______ est la propriétaire dudit fonds de 
commerce. 
 
 
Le courrier de la recourante du 1er novembre 2004 adressé à l'AFC-GE a été 
signé par M. F_____ alors même que ce dernier n'avait aucune qualité pour la 
représenter. La recourante y indiquait que le cédant I______ n'avait aucun lien 
direct ou indirect d'actionnariat avec elle, ce qui est incorrect. L'administrateur de 
ces deux sociétés était M. F_____, le mari de Mme F_____, qui elle-même 
représentait G______. Il y avait donc bel et bien un lien direct entre les 
actionnaires et les administrateurs des sociétés parties à la transaction. Par ailleurs, 
la recourante affirme à teneur de ce courrier avoir honoré le montant de CHF 
50'000.- liée à l'acquisition du fonds de commerce. Toutefois, en contradiction 
avec cette affirmation, la recourante comptabilise une charge de CHF 36'000.- à 
titre de « location fonds de commerce » dans ses comptes de pertes et profits pour 
les années 2005 à 2009. De plus, si l'acquisition du fonds de commerce avait 
effectivement eu lieu et si son prix avait été acquitté, les courriers des 1er janvier 
2004 et 1er janvier 2005 ainsi que l'accord du 1er octobre 2005, relatifs à la créance 
que le fonds de commerce aurait continué à représenter à l'encontre de la 
recourante, n'auraient aucun sens ni aucune utilité. 
 
 
À cela s'ajoute que l'accord du 1er octobre 2005 entre la recourante et 
J______ indiquait que « selon le principe de location-vente C______ accepte, 
pour le fonds de commerce concerné, de payer à J______ un loyer mensuel de 
CHF 3'000.- dès le 01/01/2005. Le loyer cité ci-avant ne sera plus dû, une fois que 
la totalité de la valeur déterminée sera remboursée, ce qui sera considéré comme 
une cession du fonds de commerce concerné en faveur de C______ ». Toutefois, 
et alors que la somme de CHF 50'000.- aurait dû être amortie et le commerce cédé 
à la contribuable après seize mois de paiements, la contribuable a continué à 
comptabiliser une charge de CHF 36'000.- à titre de « location fonds de 
commerce » dans ses comptes de pertes et profits 2006 à 2009. 


- 17/19 - 
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Comme le relève en outre l'intimée, on peut très sérieusement douter de 
l'indépendance commerciale entre toutes les entités juridiques liées à cette affaire, 
à savoir la recourante, I______, G______ et J______, lesquelles ont toutes en 
commun d'avoir pour administrateur M. ou Mme F_____. L'examen des courriers 
établis par la recourante, G______ ou encore J______ laisse d'ailleurs apparaître 
la même typographie et la même mise en page. De même, il sera relevé que 
M. F_____, lequel n'a pourtant jamais été administrateur de la recourante, a écrit à 
l'AFC-GE au nom de cette dernière. La teneur dudit courrier, soit notamment les 
références faites à des précédents échanges de correspondances, confirme que ce 
dernier n'était pas étranger aux affaires de ladite société. Cet élément confirme 
ainsi les doutes liés à l'indépendance commerciale de la recourante avec les autres 
entités susmentionnées. 
 
 
La chambre de céans relèvera encore que si la recourante sollicite 
aujourd'hui une déduction de CHF 10'000.- par an, pour les années fiscales 2006 à 
2009, à titre d'amortissement pour le fonds de commerce acquis, elle indiquait, 
dans son courrier du 1er novembre 2004, qu'aucun amortissement n'avait été 
prévu, la valeur du fonds de commerce ne subissant aucune perte car elle 
comprend le goodwill pour la clientèle. 
 
 
S'agissant encore de l'avis de droit produit par la recourante, il ne constitue, 
comme le relève à juste titre le TAPI, qu'une interprétation personnelle des faits 
opérée par son auteur, de sorte qu'il n'a aucune force probante. Il sera par ailleurs 
relevé que ladite analyse juridique n'est pas complète dans la mesure où certaines 
pièces, pourtant produites dans la présente procédure, n'ont pas été examinées 
dans ledit avis de droit, soit notamment l'accord de reprise du 25 mars 2002 signé 
entre I______ et la recourante ou le courrier adressé par la recourante à l'AFC-GE 
en date du 1er novembre 2004. L'auteur de l'avis de droit a ainsi construit sa 
réflexion sur l'hypothèse erronée selon laquelle « il n'existe pas d'accord du 
25 mars 2002 » et est parti du principe qu'il s'agissait d'une erreur de plume et que 
« les parties ont souhaité faire référence au procès-verbal authentique du 
25 janvier 2002 ». 
 
 
En conséquence, force est de constater qu’aucun élément du dossier ne vient 
conforter la thèse de la recourante, qui n’a été développée qu’après notification de 
l'arrêt de la chambre administrative du 4 février 2014, et qui est en contradiction 
avec ses premières déclarations. En effet, rien ne permet de considérer qu'elle 
aurait effectivement acquis le fonds de commerce du cabinet dentaire entre 2005 
et 2006, ni postérieurement d'ailleurs. 
 
 
Il en résulte que les déductions sollicitées par la recourante doivent être 
refusées et les reprises opérées dans le bénéfice imposable des exercices 2006 à 
2009 confirmées. 
8) 
 
Mal fondé, le recours sera ainsi rejeté. 


- 18/19 - 
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9) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de la 
contribuable qui succombe, visant à couvrir l’entier de la procédure de recours 
(art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 
al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 13 août 2015 par A______ contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 13 juillet 2015 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de A______; 
dit qu’il n’est pas alloué indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du contribuable ou de son mandataire ; il doit 
être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du contribuable, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, M. Dumartheray, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
le président siégeant : 


- 19/19 - 
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S. Hüsler Enz 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :