ge_gerichte · A/2954/2006 · 2014-07-01 · fr

IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT ; IMPÔT CANTONAL ET COMMUNAL ; IMPÔT SUR LE BÉNÉFICE DES ENTREPRISES ; BÉNÉFICE NET DU COMPTE DE PROFITS ET PERTES ; PRINCIPE EN MATIÈRE DE DROIT FISCAL ; IMPOSITION SELON LA CAPACITÉ ÉCONOMIQUE ; ÉGALITÉ DE TRAITEMENT | Confirmation de jurisprudence (ATF | LIFD.57; LIFD.58; LHID.24.al1.leta; LIPM.11; LIPM.12

Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 01.07.2014 A/2954/2006

A/2954/2006
ATA/499/2014
du 01.07.2014
sur JTAPI/430/2011 ( ICC
)
, REJETE
Descripteurs
:
IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT ; IMPÔT CANTONAL ET COMMUNAL ; IMPÔT SUR LE BÉNÉFICE DES ENTREPRISES ; BÉNÉFICE NET DU COMPTE DE PROFITS ET PERTES ; PRINCIPE EN MATIÈRE DE DROIT FISCAL ; IMPOSITION SELON LA CAPACITÉ ÉCONOMIQUE ; ÉGALITÉ DE TRAITEMENT
Normes
:
LIFD.57; LIFD.58; LHID.24.al1.leta; LIPM.11; LIPM.12
Résumé
:
Confirmation de jurisprudence (ATF
136 II 88
). A l'inverse des pertes ou gains de change qui résultent d'opérations commerciales effectives, les écarts de conversion positifs ou négatifs, résultant de la conversion de comptes tenus dans une monnaie fonctionnelle étrangère en monnaie suisse de présentation, n'ont pas d'impact sur le fonctionnement des entreprises concernées et ne doivent, partant, pas être pris en compte dans la détermination du bénéfice imposable. D'un point de vue fiscal, il convient de les comptabiliser non pas au compte de pertes et profits, mais directement au bilan, en tant que composante distincte des fonds propres. Cette règle correctrice, dictée par le principe de l'imposition selon la capacité économique, n'emporte pas de violation du principe de l'égalité de traitement.
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/2954/2006
-
ICC
ATA/499/2014
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 1
er
juillet 2014
dans la cause
A______ SA
représentée par PricewaterhouseCoopers SA
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION fédérale des contributions
_________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 mai 2011 (
JTAPI/430/2011
)
EN FAIT
1) A______ SA (ci-après : la société) est une société anonyme, dont le siège se trouve à Vernier, appartenant à un groupe pharmaceutique international.
Ses activités se déployant presque exclusivement à l'étranger, elle tient sa comptabilité en dollars américains (USD) qui constituent sa monnaie fonctionnelle. Afin de répondre aux exigences de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220) et du droit fiscal suisse, elle convertit en fin d'année ses comptes en francs suisses (CHF), soit en monnaie de présentation.
Pour ce faire, elle applique la méthode dite du cours de clôture : les éléments figurant au bilan sont convertis en utilisant le cours du 31 décembre de l'année en question, alors que la conversion des comptes de produits et de charges utilise le cours moyen de la même année.
2) Dans sa déclaration fiscale 2002, la société a mentionné un bénéfice net de CHF 50'592'047.-. Celui-ci tenait compte d'une « perte de conversion » de CHF 35'184'820.- (dont CHF 12'753'203.- étaient alloués au siège de Vernier après répartition internationale), inscrite en tant que charge dans le compte de pertes et profits en raison de la dépréciation du dollar américain par rapport au franc suisse.
3) Dans sa déclaration fiscale 2003, la société a mentionné un bénéfice net de CHF 61'455'709.-. Celui-ci tenait compte d'une « perte de conversion » de CHF 20'207'119.- (dont CHF 6'746'543.- étaient alloués au siège après répartition internationale), également inscrite en tant que charge dans le compte de pertes et profits.
4) Le 1
er
juin 2006, l'Administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a notifié à la société un bordereau de taxation concernant l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2002. Le 30 juin 2006, elle lui a notifié un bordereau de taxation concernant l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2002.
La déduction de la perte de conversion de CHF 12'753'203.- n'était pas admise et ce montant réintégré dans le bénéfice et le capital imposables de la société.
5) Le 30 juin 2006, l'AFC-GE a également notifié un bordereau de taxation IFD 2003. A nouveau, dite décision n'admettait pas la déduction de la perte de conversion de CHF 6'746'543.- et réintégrait ce montant dans le bénéfice imposable de la société.
6) Les 28 juin et 24 juillet 2006, la société a saisi l'AFC de réclamations contre les bordereaux de taxation ICC 2002, IFD 2002 et IFD 2003 précités, concluant à ce que les écarts de conversion, qui étaient des pertes de change non réalisées, soient pris en compte dans les taxations litigieuses.
7) Par décisions ICC 2002 et IFD 2002 et 2003 du 21 juillet 2006, respectivement du 18 août 2006, l'AFC-GE a rejeté les réclamations de la société. Les écarts de conversion n'exerçaient pas d'influence sur le résultat de la société.
8) Par actes du 11 août et 15 septembre 2006, la société a recouru contre les décisions sur réclamation précitées auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôt et de la commission cantonale de recours en matière d'impôt fédéral direct, concluant à leur annulation.
Ces deux commissions ont ultérieurement été fusionnés et leurs compétences ont été reprises par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), elle-même devenue depuis lors le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI).
9) Le 25 novembre 2009, la commission a invité la société à lui faire savoir si elle entendait poursuivre la procédure, suite à l'arrêt rendu le 1
er
octobre 2009 par le Tribunal fédéral sur une problématique similaire (ATF
136 II 88
). La société a persisté dans son recours.
10) Le 9 avril 2010, l'AFC-GE s'est engagée à rectifier le montant du capital imposable de la société, concluant au rejet du recours pour le surplus, soit au maintien des reprises de pertes de conversion dans le bénéfice imposable de la société.
11) Dans une note du 15 février 2011 (disponible sur http://www.steuerkonferenz.ch/fr/?Documents:Analyses), la Conférence suisse des impôts (ci-après : CSI) a, par l'intermédiaire de son comité, approuvé l'ATF
136 II 88
.
Si la conversion de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation s'effectuait selon la méthode du cours de clôture, l'imposition devait porter sur les comptes annuels établis en CHF approuvés par l'assemblée générale. D'éventuels écarts de conversion n'avaient pas d'incidence sur le résultat imposable. Comptabilisés dans les produits et les charges selon les règles légales applicables, ils étaient neutralisés par le biais de règles correctrices fiscales. Une éventuelle provision au bilan pour des écarts de conversion résultant du passage de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation pouvait être attribuée aux réserves ouvertes, sans conséquence fiscale sur le bénéfice. Même en cas de liquidation de la société, les écarts de conversion dus au passage de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation étaient sans incidence fiscale.
12) Par jugement du 9 mai 2011 (
JTAPI/430/2011
), le TAPI a joint les recours, les a rejetés s'agissant de l'IFD et les a admis partiellement s'agissant de l'ICC, donnant acte à l'AFC-GE de ce qu'elle s'engageait à déduire la perte de conversion litigieuse du montant retenu jusqu'ici à titre de capital imposable pour l'année 2002.
Dans l'ATF
136 II 88
, le Tribunal fédéral avait refusé de prendre en compte les écarts de conversion dans la détermination du bénéfice imposable et il n'y avait pas lieu de s'écarter de cette jurisprudence approuvée par la doctrine majoritaire. L'argument de l'équivalence entre les écarts de conversion et les différences de change partait de la fausse prémisse que la comptabilité fonctionnelle de la société était tenue en CHF, alors qu'elle l'était en USD. Les exemples chiffrés, que la recourante présentait à l'appui de son recours, faussaient le débat, puisqu'il portait sur des opérations réalisées en cours d'année qui avaient effectivement induit des différences de change. Il n'était pas contesté que le résultat de l'activité d'une société était bien influencé par ce type d'opérations. La déduction des écarts de conversion négatifs de CHF 12'753'203.- pour l'année 2002 et de CHF 6'746'543.- pour l'année 2003 devait, partant, être refusée dans le cadre de l'imposition du bénéfice de la société au titre de l'IFD et de l'ICC.
13) Par acte du 22 juin 2011, la société a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation, au renvoi du dossier à l'AFC-GE pour l'établissement de nouveaux bordereaux ICC 2002, IFD 2002 et IFD 2003, ainsi qu'à l'allocation d'une juste indemnité de procédure.
Le jugement querellé procédait à une application sans réserve des principes développés par la jurisprudence du Tribunal fédéral, lesquels contrevenaient à la lettre et à l'esprit du droit suisse.
Selon le principe de la régularité des comptes, ces derniers devaient être établis en référence à des principes et des règles comptables définis. Les normes comptables suisses ne contenaient pas de solution particulière en matière d'écarts de conversion. On ne pouvait dès lors imposer un cadre normatif comptable étranger sans contrevenir à l'esprit et à la lettre du CO, et cela même si le Tribunal fédéral avait affirmé que l'une des exigences de la révision du droit comptable suisse en cours était de prendre en considération les développements internationaux récents du domaine.
Le principe de la déterminance (« Massgeblichkeitsprinzip ») signifiait que les comptes établis conformément aux règles de droit commercial liaient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. Une écriture exigée par le droit commercial, telle la comptabilisation des écarts de conversion, devait donc également être prise en compte en droit fiscal. À l'inverse, une écriture prohibée en comptabilité commerciale ne pouvait être retenue en droit fiscal. Les choix comptables du contribuable, qui disposait d'une certaine liberté d'appréciation, devaient être respectés par les autorités fiscales.
L'interprétation du Tribunal fédéral, selon laquelle les écarts de conversion ne devaient pas être portés au compte de pertes et profits mais comptabilisés en tant que composante distincte des fonds propres, était contraire aux règles du Code des obligations et violait le principe de la prudence énoncé aux art. 662a et suivants CO, dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2012. L'interaction entre le bilan et le compte de résultat avait pour conséquence qu'en principe, hormis les apports et les retraits de capitaux (dividendes et remboursements de capital), toute modification des fonds propres devait se refléter dans le compte de pertes et profits. Les écarts de conversion ayant un impact indéniable sur les fonds propres, la logique exigeait que ceux-ci figurent dans ce dernier compte. Le Tribunal fédéral avait admis que l'autorité fiscale s'éloigne des comptes statutaires même si ces derniers étaient établis conformément au droit suisse, en violation du principe de déterminance. En comptabilisant ses pertes de conversion dans ses comptes de pertes et profits 2002 et 2003, elle n'avait en effet contrevenu à aucune norme comptable du droit suisse.
Il existait deux grands cadres normatifs reconnus au plan international, soit les normes IFRS (International Financial Reporting Standards) et les normes
US-GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) mais on ne pouvait admettre que, en l'absence d'une base légale expresse, elles soient directement applicables à l'ordre juridique suisse ou au droit fiscal suisse. Les normes IFRS s'opposaient diamétralement à celles prévues par le législateur helvétique, puisque les premières se fondaient notamment sur le principe de l'image fidèle (« true and fair view ») alors que le droit helvétique retenait le principe de la prudence. Certes, les normes IFRS intégraient le principe de la prudence, mais elles lui donnaient une portée différente. Selon l'art. 662a al. 2 CO dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2012, les actifs et revenus pouvaient être sous-évalués alors que les dettes et les charges pouvaient être surévaluées. Pour les normes IFRS, les actifs et revenus ne devaient pas être
sous-évalués, alors que les dettes et charges ne devaient pas être surévaluées.
De plus, les normes IFRS avaient été modifiées le 1
er
janvier 2009. La norme IFRS/IAS 21 prévoyait dans sa nouvelle mouture que les gains et les pertes de conversion devaient figurer dans une rubrique « other comprehensive income », laquelle pouvait être assimilée à un élément de revenu tel que prévu à l'art. 663 aCO.
La notion d'écart de conversion était assimilable à celle de perte ou de gain de change et la différence de traitement n'était pas justifiée. Le fait qu'une société, dont la monnaie fonctionnelle était en USD, ne soit pas traitée fiscalement comme une société ayant les mêmes activités mais ayant opté pour une monnaie fonctionnelle en CHF constituait une inégalité manifeste de traitement. La première se voyait, selon la jurisprudence fédérale, obligée d'écarter les gains et pertes de conversion alors que la seconde, qui effectuait ses opérations de change au fur et à mesure des opérations qu'elle réalisait, pouvait enregistrer les gains et les pertes au compte de pertes et profits.
Le principe de l'imposition selon la capacité contributive était aussi violé, dès lors que les écarts de conversion, qui traduisaient un appauvrissement ou un enrichissement et influençaient de manière réelle sa capacité contributive, ne pouvaient être pris en compte. La capacité contributive d'une société devait se mesurer par rapport au bilan commercial après application d'éventuelles règles correctrices de nature fiscale. Seuls les comptes statutaires, à l'exclusion des comptes exprimés en monnaie fonctionnelle, reflétaient cette capacité contributive.
14) Le 31 août 2011, l'AFC a conclu au rejet du recours, se fondant principalement sur l'ATF
136 II 88
.
15) Le 20 octobre 2011, l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) s'est également opposée au recours. Le résultat auquel le Tribunal fédéral était parvenu dans son arrêt du 1
er
octobre 2009 ne prêtait pas le flanc à la critique et devait être confirmé.
Si les entités concernées choisissaient, d'une part, d'utiliser une monnaie fonctionnelle différente de celle du CHF et, d'autre part, d'utiliser la méthode du cours de clôture (current ou closing-rate method) pour procéder à la conversion de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation, d'éventuels écarts de conversion devaient demeurer sans incidence sur le résultat imposable.
Le Tribunal fédéral n'avait pas appliqué les normes IFRS, mais s'en était inspiré pour développer sa jurisprudence et élaborer, en l'absence d'une disposition légale expresse, une règle correctrice sur le traitement fiscal des écarts de conversion. Cette règle correctrice respectait le principe de déterminance, puisque contrairement aux pertes de change, les écarts de change négatifs ne constituaient pas des dépenses justifiées par l'usage commercial. Il se justifiait dès lors de les rajouter au bénéfice imposable.
Le principe de la prudence et celui d'imparité étaient, de même, respectés. Une perte de conversion n'était pas une perte de change, mais une perte artificielle due aux écritures comptables de conversion des états financiers, de sorte que les créanciers ne pouvaient pas être lésés par sa non-comptabilisation. Le bilan dressé en CHF lors du bouclement de l'exercice commercial prenait, de toute manière, les écarts de conversion en compte lors de la détermination prudente des fonds propres de la société, sans qu'il soit pour autant nécessaire que ces écarts grèvent d'abord le compte de résultat.
L'absence de prise en compte des écarts de conversion dans la détermination du bénéfice imposable ne violait pas le principe de l'égalité de traitement. Les contribuables étaient libres d'adopter la monnaie fonctionnelle de leur choix, comme d'opter pour la méthode du cours de clôture lors de la conversion de leur monnaie fonctionnelle étrangère en monnaie de présentation. Les différences de traitement en résultant sur le plan fiscal n'étaient que les conséquences de ces choix.
Le principe de concordance et celui de l'imposition selon la capacité contributive étaient également respectés. Pour procéder à une imposition correspondant effectivement à la capacité économique d'une société, les comptes en monnaie fonctionnelle étaient déterminants. Ils permettaient de déterminer le bénéfice produit dans une période de temps donnée, indépendamment d'écarts positifs ou négatifs résultant d'écritures comptables liées à la présentation de comptes annuels en CHF. Ces comptes en monnaie fonctionnelle n'étaient néanmoins pas déterminants pour la fixation du dividende, laquelle devait se faire sur la base des comptes convertis en CHF comme l'exigeait le CO. Les créanciers ne pouvaient ainsi pas être lésés par une présentation trop favorable des fonds propres de la société en monnaie étrangère. La règle développée par le Tribunal fédéral n'était qu'une règle correctrice fiscale, sans impact sur le plan comptable. Elle exigeait que les écarts de correction figurent au bilan, dans la mesure où ceux-ci n'affectaient que le capital et non l'accroissement du patrimoine sur une période fiscale donnée. L'imposition du capital se basait sur une situation patrimoniale figée à la date du bouclement d'un exercice commercial et n'avait rien à voir avec la détermination du profit réalisé au cours de ce même exercice.
16) Dans le délai qui leur avait été accordé, les parties n'ont pas sollicité d'acte d'instruction complémentaire. La cause a été gardée à juger le 1
er
décembre 2011, ce dont elles ont été informées.
17) Le 22 décembre 2011, le conseiller national Jacques Bourgeois a déposé une motion n°11.4132 sollicitant la modification des lois fiscales en relation avec les écarts de conversion des états financiers (disponible sur http://www.parlament.ch/f/suche/Pages/geschaefte.aspx?gesch_id=20114132).
Une telle modification des lois permettrait de corriger l'injustice qui découlait de l'application de l'ATF
136 II 88
, lequel pénalisait sérieusement les entreprises étrangères établies en Suisse du fait que les pertes de conversion du bilan en fin d'année n'étaient pas déductibles. Il existait une distorsion de traitement entre les sociétés qui tenaient leurs comptes en CHF et celles qui le faisaient en monnaie étrangère. Si les premières nommées possédaient des valeurs au bilan en monnaies étrangères, elles pouvaient comptabiliser une perte de cours non réalisée dans leur compte de résultat, tandis qu'un bénéfice de cours non réalisé pouvait être provisionné au passif du bilan.
18) Le 1
er
février 2012, le Conseil fédéral a proposé le rejet de cette motion.
L'égalité de traitement visée par l'auteur de la motion avec les sociétés qui tenaient leur comptabilité en CHF n'était pas possible, à moins que toutes les opérations comptables d'une société soient converties au fur et à mesure en CHF. Selon le Tribunal fédéral, les pertes résultant de la conversion en CHF (monnaie de présentation) des actifs et des passifs d'une société tenant sa comptabilité en monnaie étrangère ne constituaient pas des charges justifiées par l'usage commercial et n'étaient donc pas déductibles. Le bénéfice annuel établi dans la monnaie étrangère fonctionnelle était, par conséquent, déterminant pour fixer le bénéfice net imposable. Les différences au bilan en CHF résultant de la conversion de la monnaie étrangère fonctionnelle n'étaient que des valeurs comptables et ne constituaient pas des gains ou des pertes de change pour la société. Elles n'étaient pas comptabilisées non plus, mais simplement indiquées dans le compte annuel converti en CHF. Les sociétés exportatrices suisses qui tenaient leur comptabilité en CHF n'étaient pas concernées. Tenir sa comptabilité dans une monnaie fonctionnelle étrangère relevait du libre choix d'une société, mais dans ce cas, elle devait s'en tenir, du point de vue fiscal, au compte annuel établi dans cette monnaie fonctionnelle étrangère et il n'y avait pas de discrimination.
19) Dans une note d'analyse sur le nouveau droit comptable du 12 février 2013 (disponible sur http://www.steuerkonferenz.ch/fr/?Documents:Analyses), la CSI a, par l'intermédiaire de son comité, indiqué que la pratique fiscale relative aux écarts de conversion demeurait inchangée.
La modification du CO du 23 décembre 2011 (RO 2012 6679-6702), entrée en vigueur le 1
er
janvier 2013, avait inscrit dans la loi les principes énoncés par le Tribunal fédéral. Les écarts de conversion de la monnaie fonctionnelle étrangère en monnaie suisse n'avaient pas d'incidence fiscale.
20) Le 9 septembre 2013, le Conseil national a rejeté la motion n°11.4132 par 126 voix contre 59.
21) Le 26 septembre 2013, le conseiller national Hans Kaufmann a déposé une motion n° 13.3852 (disponible sur http://www.parlament.ch/f/suche/pages/ geschaefte.aspx?gesch_id=20133852), ayant le même objet que la précédente citée.
L'ATF
136 II 88
avait été prononcé avant la révision de la loi sur la présentation des comptes. Depuis la modification en question, les grandes entreprises suisses cotées en bourse étaient tenues de présenter également en CHF leurs comptes annuels complets. Ces comptes annuels convertis en CHF, y compris les écarts de conversion, devaient donc eux aussi être déterminants pour les impôts, traitement fiscal qui devrait également bénéficier aux petites entreprises.
22) Le 20 novembre 2013, le Conseil fédéral a proposé au Conseil national de rejeter cette nouvelle motion.
Le nouveau droit comptable autorisait expressément l'établissement des comptes dans la monnaie nationale ou dans la monnaie étrangère fonctionnelle. Si les comptes étaient établis dans une monnaie étrangère fonctionnelle, le texte légal exigeait que les contre-valeurs soient aussi indiquées en CHF. En outre, les cours de conversion utilisés devaient être mentionnés et éventuellement commentés dans l'annexe. L'indication des contre-valeurs en CHF se justifiait par le fait que les destinataires des comptes ne devaient pas être contraints de procéder
eux-mêmes à la conversion. Le nouveau droit n'était donc rien d'autre que la base légale sur laquelle se fondait le traitement, jusqu'à présent sans incidence fiscale, des écarts de conversion de la monnaie étrangère en CHF d'après la jurisprudence du Tribunal fédéral. L'ATF
136 II 88
n'allait pas à l'encontre du principe de l'imposition selon la capacité économique, les entreprises étant libres de tenir leurs comptes en monnaie étrangère fonctionnelle. De plus, un gain ou une perte de change qui ne devait pas être comptabilisée n'avait aucune influence sur les fonds qui étaient à disposition de l'entreprise.
23) Le 5 juin 2014, la motion n° 13.3852 a été classée, son auteur ayant quitté le conseil national.
EN DROIT
1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2) La question à trancher est de savoir si les écarts de conversion positifs ou négatifs, résultant de la conversion d'une comptabilité tenue en monnaie fonctionnelle étrangère en monnaie de présentation suisse, doivent ou non être pris en compte lors de la détermination du bénéfice imposable d'une société en matière d'IFD et d'ICC.
En l'espèce, la recourante a comptabilisé des pertes de conversion de CHF 12'753'203.- et de CHF 6'746'543.- dans ses états financiers au 31 décembre 2002, respectivement au 31 décembre 2003. Par décisions de taxation ICC et IFD des 1
er
et 30 juin 2006, confirmées sur réclamation les 21 juillet et 18 août 2006, l'AFC-GE a refusé la déduction de ces montants inscrits en tant que charges dans les comptes de pertes et profits et les a réintégrés tant dans le bénéfice que dans le capital imposables de la société durant les périodes fiscales en cause. En cours de procédure de première instance, elle s'est ensuite engagée à déduire ces pertes de conversion du capital imposable de la société, persistant pour le surplus dans ses décisions. Le litige ne portant plus que sur le bénéfice imposable déterminant pour l'ICC 2002 et l'IFD 2002 et 2003, le TAPI a, dans son jugement du 9 mai 2011, suivi la position de l'AFC-GE et considéré que les écarts de conversion ne devaient pas être pris en compte dans le résultat des exercices 2002 et 2003.
IFD 2002 et 2003
3) Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (let. a) ; tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés, les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial, les versements aux fonds de réserve, la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b) ; les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 LIFD (let. c). L'objet de l'impôt correspond à l'accroissement de la fortune de l'entreprise durant l'exercice fiscal. Il frappe la différence de fonds propres entre le début et la fin de la période déterminante (ATF
136 II 88
consid. 3.1).
En définissant le bénéfice imposable par renvoi au solde du compte de résultats, l'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance (« Massgeblichkeitsprinzip »), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité peut en revanche s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF
137 II 353
consid. 6.2 ; ATF
136 II 88
consid. 3.1 ; ATF
119 Ib 111
consid. 2c ; Arrêt du Tribunal fédéral
2C_645/2012
du 13 février 2013 consid. 3.1 ; Arrêt du Tribunal fédéral
2C_71/2009
du 10 juin 2009 consid. 7.1 ; Robert DANON, Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, n. 33 à 55 et 62 ad art. 57-58 LIFD).
Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent en effet des objectifs différents. Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le résultat effectif et la réelle capacité contributive de l'entreprise, tandis que le second est avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué par le principe de prudence. Dans ce contexte, les règles correctrices fiscales figurant à l'art. 58 al. 1 let. b et c LIFD visent à compenser le fait que le résultat comptable puisse s'éloigner de la réalité économique ; elles assurent une imposition du bénéfice qui tienne compte au mieux de la réelle situation patrimoniale d'une société. Par leur intermédiaire, le droit fiscal cherche à se rapprocher d'un système « true and fair », comme celui prévalant dans les normes de comptabilité internationales (Pierre-Marie GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, vol. 2, 2005, p. 96-97).
4) Le droit suisse de la comptabilité commerciale figure aux art. 957 et suivants du CO. Ces dispositions ont été modifiées, par révision du 23 décembre 2011 entrée en vigueur le 1
er
janvier 2013 (RO 2012 6679-6702). L'objectif poursuivi était d'uniformiser les règles comptables pour toutes les formes de sociétés régies par le droit privé, moyennant l'abrogation des normes spéciales du droit de la société anonyme, et de différencier les exigences selon l'importance économique de l'entreprise (Message du Conseil fédéral concernant la révision du CO , du 21 décembre 2007, FF 2008 1407, p. 1410).
Le nouvel art. 959a CO définit la structure minimale du bilan et du compte de résultat en s'appuyant sur la conception plus condensée du référentiel IFRS (« International Financial Reporting », anciennement IAS, « International Accounting Standards ») (FF 2008 1407, p. 1443 et 1525). Pour le reste la révision a repris le principe de l'autorité du bilan commercial, les états financiers établis selon le CO servant toujours de base à la taxation, de sorte qu'elle n'a pas eu d'incidences fiscales (FF 2008 1407, 1444).
Selon le nouvel art. 957a al. 4 CO, la comptabilité est tenue dans la monnaie nationale ou dans la monnaie la plus importante au regard des activités de l'entreprise. Dans l'intérêt d'une économie de dimension internationale, il était important de permettre la tenue de la comptabilité dans la monnaie la plus importante eu égard aux activités de l'entreprise (monnaie fonctionnelle). Le choix d'une monnaie étrangère doit toutefois se justifier objectivement (cf. Message du Conseil fédéral concernant la révision du code des obligations, du 21 décembre 2007, FF 2008 1407, p. 1517). Aux termes de l'art. 958d al. 3 CO, les comptes sont établis dans la monnaie nationale ou dans la monnaie la plus importante au regard des activités de l'entreprise. S'ils ne sont pas établis dans la monnaie nationale, les contre-valeurs en monnaie nationale doivent aussi être indiquées. Les cours de conversion utilisés sont mentionnés et éventuellement commentés dans l'annexe. Etant donné que les comptes annuels, bien plus que la comptabilité, sont destinés à des usagers externes et que l'on ne peut exiger des destinataires qu'ils procèdent eux-mêmes aux conversions monétaires, l'indication des montants dans la monnaie nationale est exigée. Cela était d'autant plus nécessaire que les comptes annuels établis selon le CO servent de base à la taxation (FF 2008 1407, p. 1522).
Selon l'art. 2 al. 1 des dispositions transitoires de la modification du 23 décembre 2011, le titre trente-deuxième du CO traitant de la comptabilité commerciale et de la présentation des comptes est applicable à compter de l'exercice débutant deux ans après l'entrée en vigueur de la modification.
Le litige porte sur des décisions de taxation IFD pour les années 2002 et 2003. C'est donc à l'aune de l'ancien droit, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2012, qu'il doit être résolu.
5) Selon les art. 958 et suivants aCO, toute personne qui doit tenir une comptabilité doit présenter un inventaire, un bilan et un compte de résultats à la fin de chaque exercice en respectant les principes généralement admis dans le commerce. S'agissant des sociétés anonymes, le compte de profits et pertes fait ressortir le bénéfice ou le déficit de l'exercice (art. 663 al. 4 aCO). Les comptes annuels, dont fait partie le compte de profits et pertes (art. 662 al. 2 aCO), sont dressés conformément aux principes régissant l'établissement régulier des comptes de manière à donner un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de la société (art. 662a al. 2 aCO). À teneur de l'art. 960 al. 1 aCO, les articles de l'inventaire, du compte d'exploitation et du bilan sont exprimés en monnaie suisse. Cette exigence ne vaut que pour les comptes en début et à la fin de l'exercice annuel. Partant, en cours d'exercice, les comptes peuvent être tenus dans une monnaie étrangère, mais doivent en fin d'exercice être convertis en monnaie suisse (ATF
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consid. 4.1 ; Henri TORRIONE, Commentaire romand, Code des obligations II, 2008, ad. art. 960, p. 2193, n. 2).
Sur ce point, l'ancien et le nouveau droit comptable prévoient donc une réglementation similaire.
6) Pour le surplus, le droit comptable ne règle pas la conversion des comptes tenus en monnaie fonctionnelle étrangère dans la monnaie nationale de présentation.
Le passage de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation produit généralement des écarts de conversion ou de change qui résultent de la différence entre le cours de clôture, utilisé pour convertir les actifs et passifs figurant au bilan, et le cours utilisé pour convertir les produits et les charges du compte de pertes et profit, qui doit être celui du moment de la transaction ou, par simplification, le cours moyen de l'année.
Les écarts de conversion ou de change doivent être distingués des opérations de change ; les premiers sont des opérations comptables d'ajustement de valeurs qui sont destinées à enregistrer des probabilités, tandis que les seconds se rapportent à des opérations commerciales effectuées dans une monnaie différente de la monnaie fonctionnelle de l'entreprise et donnant lieu à des pertes ou à des gains effectifs (Eric CAUSIN, Droit comptable des entreprises, 2002, p. 778-783 n. 1179-1190).
S'agissant des écarts de conversion, le Manuel suisse d'audit (ci-après : MSA) recommande par exemple d'utiliser la méthode du cours de clôture (« current ou closing rate method »). Il préconise de convertir les actifs et dettes au cours de clôture, le compte de résultat et les mouvements de capitaux propres au cours annuel moyen, les capitaux propres aux cours historiques et de saisir les différences de conversion avec effet sur le résultat, compte tenu du principe d'imparité (provision pour bénéfices non réalisés) » (Chambre fiduciaire, Manuel suisse d'audit, 2009, tome I, p. 155 ch. 6.1.2.3).
Les normes comptables internationales, élaborées par le bureau des standards comptables internationaux, prévoient un autre mode de comptabilisation des écarts de conversion litigieux.
Selon la norme IAS/IFRS 21 relative aux « effets des variations des cours des monnaies étrangères », dans sa teneur de juin 2011, « l'entité peut présenter ses états financiers dans la monnaie (ou les monnaies) de son choix. Si sa monnaie de présentation est différente de sa monnaie fonctionnelle, l'entité convertit ses résultats et sa situation financière dans la monnaie de présentation (...) (ch. 38). Les résultats et la situation financière d'une entité dont la monnaie fonctionnelle n'est pas la monnaie d'une économie hyperinflationniste doivent être convertis en une autre monnaie de présentation, selon les procédures suivantes : (a) les actifs et les passifs de chaque état de la situation financière présenté (y compris à titre comparatif) doivent être convertis au cours de clôture à la date de chacun de ces états de la situation financière ; (b) les produits et les charges de chaque état présentant le résultat net et les autres éléments du résultat global (y compris ceux présentés à titre comparatif) doivent être convertis au cours de change en vigueur aux dates des transactions ; et (c) tous les écarts de change en résultant doivent être comptabilisés en autres éléments du résultat global (ch. 39). Pour des raisons pratiques, un cours approchant les cours de change aux dates des transactions, par exemple un cours moyen pour la période, est souvent utilisé pour convertir les éléments de produits et de charges (...) (ch. 40). Les écarts de change mentionnés au paragraphe 39(c) résultent de : (a) la conversion des produits et des charges au cours de change en vigueur à la date des transactions et la conversion des actifs et des passifs au cours de clôture ; (b) la conversion de l'actif net à l'ouverture, à un cours de clôture différent du cours de clôture précédent. Ces écarts de change ne sont pas comptabilisés en résultat net parce que les variations des cours de change n'ont que peu ou pas d'effet direct sur les flux de trésorerie actuels et futurs liés à l'activité. Le montant cumulé des écarts de change est présenté dans une composante distincte des capitaux propres jusqu'à la sortie de l'établissement à l'étranger (ch. 41) ».
La norme IAS/IFRS 1 relative à la « présentation des états financiers » dans sa teneur de mai 2012 distingue à son chiffre 7 « le résultat net » d'une entreprise, correspondant « au total des produits diminués des charges (...) », du « résultat global total » représentant « la variation des capitaux propres, au cours d'une période, qui résulte de transactions et d'autres événements autres que les variations résultant de transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité. Le résultat global total comprend toutes les composantes du "résultat net" et des "autres éléments du résultat global" ». Ces derniers comprennent pour leur part « les éléments de produits et de charges (y compris les ajustements de reclassement) qui ne sont pas comptabilisés en résultat net comme l'imposent ou l'autorisent d'autres IFRS », tels « les profits et les pertes résultant de la conversion des états financiers d'un établissement à l'étranger ». Selon le ch. 81A de la norme IAS/IFRS 1, l'état du résultat net et des autres éléments du résultat global (l'état du résultat global) doit présenter, en plus de la section résultat net et de la section autres éléments du résultat global : (a) le résultat net ; (b) le total des autres éléments du résultat global ; (c) le résultat global de la période, c'est-à-dire le total du résultat net et des autres éléments du résultat global.
7) Dans l'ATF
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, le Tribunal fédéral a tranché la question de savoir si les écarts de conversion influencent le bénéfice imposable d'une personne morale. Il a confirmé la solution à laquelle la juridiction de céans était parvenue dans l'
ATA/562/2008
du 4 novembre 2008.
Les écarts de conversion n'avaient rien à voir avec l'activité d'une entreprise et n'étaient que la conséquence de l'opération comptable consistant à convertir les comptes établis en monnaie fonctionnelle étrangère dans la monnaie de présentation, comme l'exigeait l'art. 960 al. 1 aCO (consid. 4.2).
Selon la norme IAS/IFRS 21 dans sa teneur de 2006, les écarts de conversion ne devaient pas figurer dans le compte de pertes et profits, mais seulement au bilan, en tant que composante distincte des capitaux propres. Compte tenu de l'importance croissante du référentiel IFRS et du silence du droit suisse en la matière, il était possible de s'en inspirer, au détriment de la solution différente proposée par le MSA (consid. 4.3 à 4.5).
L'administration et la juridiction cantonale étaient en droit de s'écarter des comptes présentés par la société et de ne pas tenir compte du poste « perte de conversion » y figurant pour déterminer le bénéfice net imposable. Une violation du principe de déterminance, de l'autorité du bilan commercial ou des art. 57 et 58 LIFD ne pouvait pas leur être reprochée, dès lors que ces prescriptions n'empêchaient pas les autorités de s'écarter des comptes présentés, lorsque
ceux-ci n'étaient pas établis conformément aux règles comptables (consid. 5.1).
Il n'y avait pas lieu d'assimiler les écarts de conversion aux opérations de change. Le bénéfice net imposable devait correspondre à un enrichissement effectif de la société. Or, les écarts de conversion ne provenaient que de la transposition des comptes établis dans une monnaie fonctionnelle étrangère en monnaie suisse. Ils ne traduisaient donc ni un appauvrissement ni un enrichissement de la société se rapportant à une transaction effective et influençant sa capacité contributive, mais étaient seulement le résultat d'une opération comptable. Les opérations de change, qui induisaient des gains et pertes de change, se rapportaient, en revanche, à des opérations concrètes, lorsque des transactions commerciales étaient effectuées dans d'autres monnaies que la monnaie fonctionnelle. Elles figuraient dans les états financiers de la société exprimés en monnaie fonctionnelle et il était, partant, logique qu'elles se retrouvent dans le compte de pertes et profits exprimé en monnaie nationale. Les exemples présentés par la recourante pour démontrer l'absence de différence entre les gains/pertes de change et les écarts de conversion partaient de la prémisse erronée d'une comptabilité fonctionnelle tenue en CHF. Ils occultaient le fait que, lorsqu'une société dont la monnaie fonctionnelle était l'USD effectuait une transaction dans cette monnaie, elle ne pouvait enregistrer aucun gain ou perte de change. Peu importait que ses comptes établis en USD dussent par la suite être convertis dans une monnaie de présentation différente, en l'occurrence le CHF (consid. 5.2).
Le principe de la prudence ancré à l'art. 662a al. 2 ch. 3 aCO pouvait certes favoriser la constitution de réserves latentes, lesquelles n'étaient pas forcément admissibles dans l'approche (centrée sur les investisseurs) des normes IFRS. Toutefois, ni le principe de la prudence, ni les normes IFRS ne permettaient la création de réserves arbitraires. Pour qu'une réserve puisse être prise en compte sur le plan fiscal, il fallait que celle-ci soit fondée sur le plan commercial, ce qui supposait qu'elle corresponde à un risque de perte pour la société. Or, les écarts de conversion ne se rapportaient pas à une transaction commerciale de la personne morale, mais n'étaient que la conséquence d'une opération fictive de conversion de la monnaie fonctionnelle en monnaie de présentation. Ils ne trouvaient donc pas de justification commerciale et ne permettaient pas de cerner la capacité contributive réelle de la société. Le principe de prudence ne s'appliquait ainsi pas à la comptabilisation des pertes de conversion (consid. 5.3).
Lorsque la recourante se plaignait d'une inégalité dans l'imposition
(art. 8 Cst.) et d'une violation selon la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), elle perdait de vue que les écarts de conversion ne se rapportaient pas à une transaction réalisée par la personne morale. Partant, ces écarts de nature purement comptable n'influençaient pas l'augmentation du capital propre entre le début et la fin de la période fiscale, ce qui était la caractéristique du bénéfice net imposable. En ne tenant pas compte de ces écarts, la juridiction cantonale n'avait donc pas porté atteinte au principe de l'égalité de l'imposition, ni imposé la recourante
au-delà de sa capacité contributive (consid. 5.5).
8) En doctrine, les avis sont partagés. Certains auteurs approuvent cette jurisprudence (Stephan GLANZ/Dieter PFAFF, Zur Währungsumrechnung von Handels- und Steuerbilanz - Wieso das Bundesgericht den Steuerabzung von "Umrechnungsverlusten" untersagt, StR 66/2011 p. 470 ss ; Raphaël GANI, Un quinquennat dans l'imposition directe des personnes morales - chronique de
jurisprudence 2005-2009 - RDAF
2010 II 535
, p. 560 ; Christoph RECHSTEINER/Nicolas SCHOLL, Steuerliche Behandlung von Umrechnungsdifferenzen bei funktionaler Währung, StR 65/2010 p. 418 ss, p. 425 ; Robert DANON/Thierry OBRIST, Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales, RJN 2009 p. 41 ss, p. 58 ; Martin KOCHER, Fremdwährungsaspekte im schweizerischen Steuerrecht - Bedeutung, Umrechnung und Bewertung fremder Währungen im steuerlichen Einzelabschluss, ASA 78 p. 457 ss, p. 477). D'autres la critiquent (Marie-Hélène REVAZ/Nathalie PELLANDA GAUD, Traitement fiscal des écarts de conversion, ECS 6-7/12 p. 475 ss ; Marie-Hélène REVAZ/Alessia SCHMID, Traitement fiscal des écarts de conversion, Un revirement de jurisprudence s'imposerait-il ?, ECS 6-7/11 p. 530 ss ; Cédric BIGNENS/Marie-Hélène REVAZ, Traitement comptable et fiscal des écarts de conversion, Commentaire de l'Arrêt du Tribunal fédéral du 1
er
octobre 2009, ECS 6-7-/10 p. 418 ss ; Marco DUSS/Fabien DUSS, Währungsdifferenzen aus Umrechnung bei Buchführung in Fremdwährung, ST 6-7/10 p. 407 ss).
9) Les différents griefs soulevés par la recourante n'infirment pas le raisonnement suivi par le Tribunal fédéral dans l'ATF
136 II 88
. La conclusion à laquelle notre Haute Cour est parvenue dispose d'un fondement juridique solide auquel il convient de se rallier.
a. Selon le principe de déterminance ancré à l'art. 58 al. 1 let. a LIFD, le bénéfice imposable est, en principe, celui résultant de la comptabilité commerciale et plus particulièrement du compte de résultats. Le droit fiscal poursuivant des objectifs divergents de ceux du droit comptable, imprégné par le principe de la prudence (art. 662a al. 2 ch. 3 aCO et désormais art. 960 al. 2 CO), des règles correctrices, modifiant le bénéfice ressortant de la comptabilité commerciale, sont toutefois prévues, afin que le résultat réellement obtenu puisse être appréhendé et imposé, conformément à la capacité économique effective de l'entreprise concernée.
b. Parmi ces règles correctrices propres au droit fiscal, l'art. 58 al.1 let. b LIFD prévoit de réintégrer dans le bénéfice imposable d'une entreprise tous les prélèvements, c'est-à-dire toutes les charges, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial. Cette disposition ne précise pas ce qu'il faut entendre par « dépenses justifiées par l'usage commercial », mais fournit une liste non exhaustive d'éléments dont la déduction n'est pas admise
(cf. les différents tirets introduits par les termes « tels que »). Il appartient donc aux autorités fiscales de déterminer si un prélèvement opéré dans le compte de pertes et profits se justifie objectivement ou s'il doit, au contraire, être repris en raison d'une violation du droit commercial ou pour assurer la périodicité de l'impôt (Robert DANON, Commentaire Romand, op. cit., ad art. 57-58 LIFD, p. 735 n. 64-65).
c. C'est à cette démarche que le Tribunal fédéral s'est livré dans la jurisprudence querellée. Dans un premier temps, il a déterminé la nature des écarts de conversion. Constatant que le droit comptable suisse ne traitait pas la problématique de la conversion des comptes établis dans une monnaie fonctionnelle étrangère en monnaie suisse de présentation, il a ensuite analysé les solutions proposées en la matière par les normes IFRS. De ces divers éléments, il a déduit à juste titre que les écarts de conversion - positifs ou négatifs - n'influençaient pas l'augmentation du capital propre entre le début et la fin de la période fiscale et ne devaient, partant, pas être pris en compte dans la détermination du bénéfice imposable des entreprises concernées. Usant de la marge d'appréciation que l'art. 58 al. 1 let. b LIFD réserve aux autorités fiscales pour garantir une imposition selon la capacité contributive, il a donc posé une règle correctrice fiscale, en s'inspirant notamment du traitement comptable réservé aux écarts de conversion par les normes IFRS.
d. Il n'a pas appliqué rétroactivement un cadre normatif comptable étranger, mais s'y est référé pour appréhender correctement la réalité économique
sous-jacente des écarts de conversion. Les normes IFRS confirmant que ces derniers n'avaient pas d'impact sur le fonctionnement d'une entreprise, il se justifiait de ne pas les prendre en compte dans la détermination du bénéfice imposable en application de l'art. 58 al. 1 LIFD.
e. En l'absence de disposition de droit suisse réglant le traitement comptable des écarts de conversion, le choix d'un contribuable de comptabiliser ceux-ci dans son compte de pertes et profits n'était pas opposable aux autorités fiscales.
Celles-ci peuvent en effet s'écarter d'un résultat commercial déterminé arbitrairement lorsque les règles correctrices prévues à l'art. 58 al. 1 let. b et c LIFD le commandent. Tempérament apporté au principe de déterminance, ces règles correctrices mettent en oeuvre l'objectif du droit fiscal qui consiste à identifier le bénéfice effectivement réalisé durant une période fiscale. Elles ne contreviennent pas pour autant au principe de la prudence qui, comme elles, n'autorise pas la création de réserves arbitraires consistant dans une
sous-évaluation délibérée d'actifs, respectivement dans une estimation excessive des passifs (ATF
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consid. 5.3 ; Robert DANON, Commentaire Romand, op. cit., ad art. 57-58 LIFD, p. 724 n. 22). Or, les développements qui suivent démontreront que les écarts de conversion négatifs ne correspondent notamment pas à un risque de perte pour le contribuable.
10) Pour en comprendre la portée, la notion d'écarts de conversion doit s'appréhender en parallèle de celles de monnaie fonctionnelle et de monnaie de présentation.
La monnaie fonctionnelle se définit comme celle qui caractérise l'environnement économique d'une entreprise, soit la monnaie la plus importante eu égard à ses activités (ATF
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consid. 4.1 et les références citées ; voir également le Message du Conseil fédéral concernant la révision du code des obligations, du 21 décembre 2007, FF 2008 1407, p. 1510). L'environnement économique d'une entreprise est dans la règle celui dans lequel elle génère et dépense principalement sa trésorerie (cf. la définition de la monnaie fonctionnelle figurant au ch. 9 de la norme IAS/IFRS 21 dans sa teneur de juin 2011). La monnaie fonctionnelle d'une entité reflète les transactions, événements et conditions sous-jacents pertinents pour celle-ci. Ainsi, dès qu'elle a été déterminée, la monnaie fonctionnelle ne peut être modifiée qu'en cas de modification de ces transactions, événements et conditions sous-jacents (cf. ch. 13 de la norme IAS/IFRS 21 précitée). Une entreprise choisit donc sa monnaie fonctionnelle en fonction de ses activités, monnaie dans laquelle elle tiendra en pratique sa comptabilité commerciale.
La monnaie de présentation est celle dans laquelle les états financiers d'une entreprise doivent être établis dans leur version finale. Pour les sociétés incorporées dans l'ordre juridique suisse, il s'agit du CHF en vertu de l'art. 960 al. 1 aCO (et désormais de l'art. 958d al. 3 CO). Les sociétés, qui, parce qu'elles mènent l'essentiel de leurs activités sur les marchés internationaux, tiennent leur comptabilité dans une monnaie fonctionnelle étrangère, sont ainsi tenues de convertir leurs états financiers en monnaie suisse à la fin de chaque exercice.
La conversion des postes figurant au bilan se faisant à un taux de change différent de celui usuellement appliqué à la conversion du compte de pertes et profits, le passage de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation engendre des écarts de conversion qui apparaissent et doivent être comptabilisés dans les comptes en CHF pour équilibrer ceux-ci. Ces écarts de conversion sont toutefois sans rapport avec les opérations commerciales que réalise l'entreprise. Ils ne figurent en effet pas dans les comptes exprimés en monnaie fonctionnelle étrangère et n'apparaissent qu'au moment de la conversion de ces derniers en monnaie suisse de présentation. Comme l'a pertinemment résumé le Tribunal fédéral, les écarts de conversion ne sont rien d'autre que le produit d'une opération comptable d'ajustement de valeurs, destinée à enregistrer des probabilités.
Les écarts de conversion de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation se distinguent donc bien des pertes ou gains de change. Ces derniers résultent de transactions effectuées dans une monnaie différente de la monnaie fonctionnelle de l'entreprise, lesquelles donnent effectivement lieu à des pertes ou à des gains de change. La conversion de ces opérations commerciales de la monnaie étrangère à la monnaie fonctionnelle a un effet sur le fonctionnement de l'entreprise concernée. A l'inverse, des écarts de conversion enregistrés sur chacune des rubriques d'une entreprise tenues en monnaie étrangère n'influencent pas sa situation de fonctionnement. Un écart de conversion négatif sur un actif libellé en USD sera, par exemple, financièrement neutre pour une entreprise qui doit un montant similaire à ses créanciers en USD. De même, il aura peu d'impact à la liquidation de l'entreprise, dont les dettes et créances seront réglées en USD.
11) La norme IAS/IFRS 21 a toujours perçu cette distinction. Dans sa teneur de 2006, elle soumettait déjà les écarts de change à un régime comptable différencié suivant que ceux-ci impactaient ou n'impactaient pas le fonctionnement d'une entreprise. Dans sa teneur de 2011, elle persiste à distinguer les deux cas de figure, tant ceux-ci reflètent des réalités économiques différentes.
Les pertes ou gains de change font partie du premier cas de figure qui est traité aux chiffres 17 à 26 et 50 de la norme. Selon la définition proposée au chiffre 20, une transaction en monnaie étrangère (c'est-à-dire différente de la monnaie fonctionnelle selon la définition figurant au chiffre 8) est une transaction qui est libellée et qui doit être dénouée en monnaie étrangère. Cela comprend les transactions par lesquelles une entreprise achète ou vend des biens ou services dont le prix est libellé dans une monnaie étrangère, emprunte ou prête des fonds lorsque les montants à payer ou à recevoir sont libellés dans une monnaie étrangère ou, de toute autre façon, acquiert ou cède des actifs ou contracte ou règle des passifs libellés dans une monnaie étrangère. Une transaction en monnaie étrangère doit être enregistrée, lors de sa comptabilisation initiale dans la monnaie fonctionnelle, en appliquant au montant en monnaie étrangère le cours de change au comptant entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère à la date de la transaction (ch. 22). A chaque clôture ultérieure, les éléments monétaires en monnaie étrangère doivent être convertis au cours de clôture, les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués au coût historique doivent être convertis au cours de change à la date de la transaction et les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués à la juste valeur doivent être convertis au cours de change à la date à laquelle cette juste valeur a été évaluée (ch. 23). Sous réserve de quelques exceptions, le chiffre 28 dispose que les écarts de change résultant du règlement d'éléments monétaires ou de la conversion d'éléments monétaires à des cours différents de ceux auxquels ils ont été convertis lors de leur comptabilisation initiale, pendant la période ou dans des états financiers antérieurs, doivent être comptabilisés en résultat net.
Reconnaissant leur impact sur le fonctionnement d'une entreprise, les normes IAS/IFRS prévoient donc de comptabiliser les pertes ou gains de change dans le résultat net d'une entreprise, compte qui comprend le total des produits diminués des charges, à l'exclusion des composantes des autres éléments du résultat global (selon la définition figurant au chiffre 7 de la norme IAS/IFRS 1) et qui correspond par conséquent au compte de pertes et profits au sens du CO.
Le droit fiscal suisse en a tiré les conséquences utiles. Dans la mesure où ils résultent d'opérations commerciales effectives et sont comptabilisés dans le compte de pertes et profits, les pertes ou gains de change sont pris en compte dans la détermination du bénéfice net imposable d'une entreprise en application de l'art. 58 al. 1 let. a LIFD. Une entreprise, dont la monnaie fonctionnelle est le CHF en raison de son environnement économique principal, mais qui vend certains produits à l'étranger ou acquiert divers services facturables et payables dans une monnaie étrangère, verra ses pertes ou gains de change déduits, respectivement ajoutés à son bénéfice imposable. Il en ira de même d'une entreprise, dont la monnaie fonctionnelle est par exemple l'USD, mais qui réalise des opérations commerciales en EUR. Ses gains ou pertes de change réalisés sur ces opérations seront, une fois convertis en monnaie de présentation suisse, pris en compte dans la détermination de son bénéfice imposable.
12) La comptabilisation des écarts de conversion litigieux, soit ceux résultant de l'utilisation d'une monnaie fonctionnelle autre que la monnaie de présentation, est en revanche traitée aux chiffres 38 à 50 de la norme IAS/IFRS 21 déjà cités. Tous ces écarts, qu'ils soient positifs ou négatifs, doivent être comptabilisés « en autres éléments du résultat global » (ch. 39 let. c). Ils ne doivent pas être comptabilisés en résultat net, parce qu'ils n'ont pas d'impact sur la monnaie fonctionnelle de l'entreprise et n'ont que peu ou pas d'effet direct sur ses flux de trésorerie actuels ou futurs (ch. 41). Ils ne doivent figurer qu'au bilan, afin d'équilibrer l'actif et le passif.
Conformément à l'objectif poursuivi en droit fiscal suisse, la norme IAS/IFRS 21 s'emploie ainsi à faire ressortir le résultat annuel effectif d'une entreprise et à neutraliser les variations de change qui n'ont pas d'impact réel sur son fonctionnement. Des variations de change en CHF sont en effet sans incidence sur des actifs et passifs gérés en USD. Dans le silence du droit comptable suisse, il était donc parfaitement légitime de s'en inspirer. En raison de leur nature et compte tenu du traitement comptable qui leur est réservé sur le plan international, les écarts de conversion - positifs ou négatifs - ne doivent pas être pris en compte dans la détermination du bénéfice imposable d'une entreprise. Cette conclusion est le fruit d'une interprétation correcte de la norme IAS/IFRS 21 et constitue une règle correctrice fiscale parfaitement conforme à l'art. 58 LIFD.
13) Indépendamment de leur mode de comptabilisation, la seule question déterminante pour l'issue du présent litige est de savoir si un écart de conversion positif ou négatif affecte la capacité contributive d'une entreprise et accroît ou réduit son capital propre entre le début et la fin de la période fiscale.
Pour les entreprises disposant d'une monnaie fonctionnelle étrangère, l'examen de leur capacité contributive et de l'évolution de leur patrimoine ne doit toutefois pas s'apprécier sur la base des comptes convertis en monnaie de présentation.
Une entreprise, qui s'incorpore dans l'ordre juridique suisse, a le choix de ses activités. Si la monnaie fonctionnelle de cette entreprise est une monnaie étrangère en raison de l'environnement économique principal qu'elle a choisi, l'évaluation de sa capacité économique réelle ne pourra se faire que sur la base des comptes établis dans cette monnaie. Le concept de monnaie fonctionnelle, conçu comme celle dans laquelle une entreprise génère et dépense principalement sa trésorerie, impose cette conclusion. Pour la détermination du bénéfice net d'une telle entreprise, le fait que les écarts de conversion ne figurent pas, en tant que charges ou profits, dans les comptes établis en monnaie fonctionnelle est en effet déterminant. Il démontre que ces écarts sont des ajustements de valeur comptables sans incidence sur l'accroissement ou la diminution de son patrimoine au cours de la période fiscale en cause et dont l'effet doit, partant, être neutralisé.
Moyennant cette correction dictée par le principe de l'imposition selon la capacité contributive au sens de l'art. 127 al. 2 Cst., c'est bien sur la base des comptes convertis en CHF que l'impôt sera fixé et dû par le contribuable. L'obligation de payer l'impôt sur le bénéfice en CHF s'impose à toute entreprise incorporée dans l'ordre juridique quel que soit son référentiel économique. Si cette entreprise choisit de mener ses activités dans un environnement économique étranger, elle doit en assumer les conséquences, dont le risque que sa monnaie fonctionnelle se déprécie et qu'il en résulte une augmentation de sa charge fiscale lors du paiement de l'impôt. Pour le reste, la solution préconisée par le Tribunal fédéral tient dûment compte d'une éventuelle érosion monétaire en cours d'exercice, puisque les différents postes du compte de résultat, qui correspondent à de véritables charges ou produits générés par l'entreprise dans sa monnaie fonctionnelle, sont, à la fin de l'exercice, convertis au taux de change annuel moyen.
14) Le Tribunal fédéral n'a au surplus pas méconnu l'impact des écarts de conversion sur les fonds propres convertis en CHF, puisque la solution retenue, dans le silence du droit comptable suisse, est celle qui consiste précisément à faire figurer les écarts de conversion au bilan en tant que composante distincte de ces fonds propres. Cette règle de comptabilisation n'induit donc pas le risque que des sociétés exposées à une dépréciation de leur monnaie fonctionnelle manquent à leurs obligations au sens des art. 725 ou 680 al. 2 CO. Pour le reste, la règle correctrice querellée ne déploie ses effets qu'au niveau fiscal, les comptes statutaires demeurant déterminants pour l'application des dispositions de droit commercial (cf. Robert DANON, Commentaire Romand, op. cit., n. 45 ad art. 57-58 LIFD).
Selon la recourante, le principe d'interaction entre le bilan et le compte de pertes et profits exigerait toutefois que les écarts de conversion soient comptabilisés au compte de pertes et profits. Il est vrai qu'hormis les apports et les retraits de capitaux, toute modification des fonds propres doit, en principe, se refléter dans le compte de résultat. La règle souffre toutefois de nombreuses exceptions en pratique, telles la comptabilisation au bilan des réévaluations d'immeubles ou de participations au-delà de leur coût d'acquisition (art. 670 CO ; Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., vol. 2, 2005, p.46-47). Or, les écarts de conversion peuvent et doivent compter parmi ces exceptions, dans la mesure où ils consistent en des opérations comptables d'ajustement de valeurs dépourvues d'impact sur le fonctionnement des contribuables concernés.
15) Quant au grief d'inégalité de traitement soulevé par le recourante, il n'a pas plus de substance.
En droit fiscal, le principe de l'égalité de traitement garanti par l'art. 8 Cst. signifie que les personnes qui se trouvent dans des situations semblables doivent être frappées de façon semblable, tandis que des différences de situation doivent en principe conduire à une charge fiscale différente. Chaque contribution publique doit ainsi viser de la même manière et avec la même intensité, des éléments semblables, y compris les états de faits économiquement assimilables. A l'inverse, des éléments différents doivent être appréhendés de façon différente. En résumé, le critère déterminant est donc de savoir s'il existe un motif objectif permettant de justifier une différence de traitement sous l'angle fiscal. Le principe se confond ainsi avec celui de l'imposition selon la capacité contributive du contribuable (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., 2012, p. 35 n. 21 et les références jurisprudentielles citées, ainsi que n. 38).
Les écarts de conversion au sens des chiffres 38 à 50 de l'IAS/IFRS 21 sont le propre des sociétés dont les activités sont majoritairement orientées vers l'étranger et qui disposent d'une monnaie fonctionnelle étrangère. Leur traitement fiscal ne souffre donc aucune comparaison avec celui qui est réservé aux sociétés exerçant exclusivement leurs activités en CHF, puisque ces dernières ne comptabilisent par définition aucun écart de conversion.
Selon la recourante, les entreprises tenant leurs comptes dans une monnaie fonctionnelle étrangère seraient injustement discriminées par rapport à celles tenant leurs comptes en CHF : alors que leurs résultats seraient identiques, les premières se verraient refuser la déductibilité de leurs pertes de conversion, tandis que les secondes pourraient déduire les pertes de change résultant de la conversion « au jour le jour » des opérations réalisées dans une monnaie autre que le CHF. En réalité, l'exemple chiffré dont la recourante se prévaut se rapporte à des situations similaires qui, si elles étaient soumises à l'AFC-GE, seraient soumises au même régime fiscal. Le premier cas de figure correspond à celui de la recourante, soit celui d'une entreprise majoritairement active sur les marchés internationaux qui tient sa comptabilité dans sa monnaie fonctionnelle étrangère et convertit ses comptes en fin d'exercice en monnaie suisse de présentation. En vertu de ce qui précède, cette entreprise ne pourra pas déduire de son bénéfice un éventuel écart de conversion négatif. Le deuxième cas de figure concerne une entreprise, qui, comme la première, dispose d'une monnaie fonctionnelle étrangère, mais tient une double comptabilité, suisse et étrangère, et procède à la conversion « au jour le jour » de ses états financiers. Si ces deux entreprises effectuent les mêmes opérations commerciales, leurs résultats seront effectivement identiques. La seconde société ne pourra pas pour autant déduire de son bénéfice les éventuels écarts de conversion négatifs qu'elle aura comptabilisés en cours d'exercice. Lesdits écarts étant issus de la conversion d'opérations commerciales réalisées dans sa monnaie fonctionnelle, ils devront être neutralisés et ne seront pas pris en compte dans la détermination de son bénéfice imposable. Dans les deux cas de figure présentés par la recourante, les différences de change en cause ne sont donc pas des pertes de change, mais bien des écarts de conversion qui, quel que soit leur mode de comptabilisation, doivent être astreints au même traitement fiscal dans la mesure où ils n'affectent pas réellement le fonctionnement de ces entreprises.
Le traitement fiscal différencié, dont se plaint la recourante, tient donc uniquement dans le choix d'une monnaie fonctionnelle étrangère et la distinction objective existant entre les écarts de conversion et les pertes ou gains de change, soit dans deux motifs parfaitement fondés.
16) En l'espèce, la recourante tient sa comptabilité en USD qui constituent sa monnaie fonctionnelle. La conversion de ses comptes afférents aux exercices 2002 et 2003 en monnaie suisse de présentation a généré des écarts de change de CHF 12'753'203.- et CHF 6'746'543.-.
Ces derniers ne correspondent pas à des pertes de change que cette entreprise aurait subies lors de transactions opérées dans d'autres monnaies que sa monnaie fonctionnelle et qui figureraient dans ses comptes établis en USD. Il ne s'agit que d'écarts de conversion au sens défini plus haut, soit d'ajustements comptables apparus lors de la conversion de ses comptes en CHF et dépourvus d'impact réel sur son fonctionnement. Ces écarts de conversion, destinés à équilibrer ses comptes, ne représentent donc pas des dépenses justifiées par l'usage commercial.
Conformément à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, l'AFC-GE était, partant, en droit de s'écarter des comptes qui lui étaient présentés et de réintégrer les montants querellés dans le bénéfice imposable de la recourante. En tant qu'il parvient à la même conclusion, le jugement du TAPI en matière d'IFD doit être confirmé.
ICC 2002
17) Selon l'art. 24 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), les cantons doivent imposer l'ensemble du bénéfice net dans lequel doivent notamment être inclues les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats. Dans le canton de Genève, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 11 de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15). Selon l'art. 12 let. a LIPM, le bénéfice net est celui qui résulte du compte de pertes et profits, augmenté de certains prélèvement énoncés aux lettres b à i de cette même disposition, ainsi que des produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultat au sens de la let. j. Bien que rédigé différemment, l'art. 12 LIPM a la même portée que l'art. 58 al. 1 LIFD (
ATA/337/2013
du 28 mai 2013 ;
ATA/633/2011
du 11 octobre 2011 ;
ATA/152/2011
du 8 mars 2011).
Toutes les considérations émises ci-dessus pour les taxations IFD 2002 et 2003 sont donc également valables pour l'ICC sur le bénéfice. La recourante ne pouvait pas porter en déduction de son bénéfice net la perte de conversion de CHF 12'753'203.- qui, du point de vue fiscal, doit s'appréhender en tant que composante distincte de ses fonds propres.
Pour le reste, il n'y a pas de contradiction à ce que cette perte de conversion soit parallèlement déduite du capital imposable au sens des art. 27 ss LIPM. En acceptant cette déduction, que la recourante ne remet pas en cause, l'AFC-GE s'est strictement conformée à la logique de la norme IAS/IFRS 21, à teneur de laquelle les écarts de conversion ne doivent pas avoir d'impact sur le résultat annuel, mais figurer en variation des fonds propres. Son raisonnement ne souffre aucune d'carence et prend simplement en compte la différence d'objets de ces deux impôts. L'impôt sur le capital, tel que défini aux art. 27 LIPM et 29 LHID, vise à appréhender la valeur des fonds propres d'une entreprise à une date figée, non à déterminer le profit effectivement réalisé par cette même entreprise en cours d'exercice.
Le grief de violation du droit cantonal doit donc être écarté.
18) En tous points mal fondé, le recours sera rejeté. Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 3'000.- sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 22 juin 2011 par A______ SA contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 mai 2011 (
JTAPI/430/2011
) ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 3'000.- à la charge d'A______ SA ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à PricewaterhouseCoopers SA, mandataire de la recourante, à l'administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Dumartheray et Verniory, Mme Payot Zen-Ruffinen, M. Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :