ge_gerichte · JTAPI/1193/2015 · 2015-10-12 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3327/2014 ICCIFD 
JTAPI/1193/2015 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 12 octobre 2015 
 
dans la cause 
 
Madame A______ et Monsieur B______, représentés par BONNEFOUS & CIE SA, 
avec élection de domicile 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 


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A/3327/2014 
(Impôt à la source 2011) 


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A/3327/2014 
EN FAIT 
1. 
B______, son épouse, A______ (ci-après : les contribuables ou les recourants) et 
la fille de cette dernière C______, née le ______ 1999, étaient domiciliés durant 
toute l'année fiscale 2011 à ______ en France. 
Les contribuables étaient tous les deux employés par la société D______ Sàrl (ci-
après : la société) sise à Genève; le contribuable en était l'associé-gérant. 
2. 
Selon les attestations-quittances établies par la société, le contribuable a touché 
pour la période d'assujettissement du 1er janvier au 31 décembre 2011 une 
rémunération brute de CHF 357'160.-, qui a fait l'objet d'une retenue d'impôt à la 
source (ci-après : l'IS) s'élevant à CHF 109'326,70. La contribuable quant à elle a 
perçu un salaire brut de CHF 43'200.- sur lequel une retenue de CHF 2'319,85 a 
été effectuée au titre d'IS. 
Le barème A était appliqué aux deux époux et les attestations mentionnaient que 
les contribuables avaient un enfant âgé de moins de 25 ans. 
3. 
Le 27 mars 2012, les contribuables ont sollicité auprès de l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : l'AFC) la rectification de leur imposition à la source 2011, 
demandant d'être imposés en tant que quasi-résidents. 
4. 
Par lettre du 21 août 2012, les contribuables ont retiré leur demande relative à leur 
statut de quasi-résidents, estimant qu'ils n'en replissaient pas les conditions. 
Néanmoins, le barème de leur imposition à la source 2011 devrait être corrigé, 
compte tenu du cumul de leurs revenus et d'une charge de famille pour C______. 
5. 
Par bordereaux du 4 septembre 2012, l’AFC a procédé à une rectification de 
l'imposition à la source 2011. Le solde en faveur des contribuables s'élevait à 
CHF 5'152,75. 
 
Les revenus respectifs des époux, totalisant CHF 400'360.-, étaient pris en 
considération. Après imputation d'une déduction "pour couple" de CHF 500.-, le 
revenu imposable ascendait à CHF 399'860.-. 
Le taux d'imposition appliqué selon le barème B1 s'élevait à 26,65 %. 
6. 
Non contestés, ces bordereaux sont entrés en force. 
7. 
Par lettre du 10 juillet 2013, les contribuables, sous la plume de leur mandataire, 
ont sollicité la révision de leur imposition à la source 2011. 
Dans le cadre de la taxation 2011 de la société, datant du 19 avril 2013, une partie 
du salaire versé au contribuable avait été qualifiée de salaire excessif et réintégrée 


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dans le bénéfice imposable. Il ne s'agissait donc plus d'un revenu imposable à la 
source, mais d'un rendement de participation, imposable en France en application 
de la convention que ce pays avait conclue avec la Suisse. 
8. 
Par décision du 20 mars 2014, l'AFC a rejeté cette demande, au motif qu'elle ne 
remplissait pas les conditions légales de révision. La taxation de la société, 
postérieure à celle des contribuables, ne constituait pas un fait nouveau important. 
De plus, selon la jurisprudence, la requalification juridique du salaire versé au 
contribuable ne pouvait pas être invoquée, car le changement ultérieur dans la 
manière d'apprécier une situation factuelle pour en tirer une conséquence juridique 
n'était pas un motif de révision d'une décision entrée en force. 
9. 
Par réclamation du 22 avril 2014, les contribuables, toujours sous la plume de leur 
mandataire, ont contesté cette décision, reprenant pour l'essentiel les motifs 
exposés dans leur demande du 10 juillet 2013. 
Suite à sa reprise auprès de la société, la part du salaire versée au contribuable 
(CHF 58'335.-) ne constituait plus un revenu soumis à l'IS retenu en Suisse, mais 
un dividende qui était imposé en France, ceci en application de la Convention 
entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière 
d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales 
du 9 septembre 1966 (RS 0.672.934.91; ci-après : la CDI-F). 
 
Afin d'éviter une double imposition prohibée par la CDI-F, l'AFC devait entrer en 
matière sur leur demande de révision du 10 juillet 2013. 
10. 
Par décision sur réclamation du 22 septembre 2014, l'AFC a maintenu sa position, 
reprenant, en substance, les motifs de sa décision du 20 mars 2014. 
11. 
Le 27 octobre 2014, les contribuables ont recouru contre cette décision auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à son 
annulation. 
Lors de son versement au recourant, le montant de CHF 58'335.- avait fait l'objet 
de cotisations AVS/AI/APG/AC, retenues par la société. Dès que cette somme 
avait été requalifiée par l'AFC comme un dividende, lequel n'était pas soumis à de 
telles cotisations, la société avait demandé à la caisse AVS/AI/APG/AC de les lui 
restituer, ce que cette dernière avait fait à hauteur de CHF 7'180.-. 
Le montant de CHF 58'335.- avait été en outre déclaré à l'administration fédérale 
des contributions (ci-après : l'AFC-CH), soit à sa division de l'impôt anticipé (ci-
après : l'IA), car en tant que dividende, il était soumis à cet impôt. 
Par ailleurs, le recourant avait déclaré cette somme au fisc français, lequel lui 
avait signé une formule afin qu'il puisse demander, auprès de l'AFC-CH et en 


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application de la CDI, le remboursement de l'IA prélevé en Suisse, ce qu'il avait 
fait. Finalement, l'AFC-CH lui avait remboursé CHF 11'667.-. 
 
Selon la Constitution fédérale (Cst. - RS 101), la confédération et les cantons 
devaient respecter le droit international qui primait sur le droit interne. La CDI-F 
était dès lors directement applicable en droit interne suisse et au cas d'espèce, sans 
qu’il soit nécessaire de passer par une loi d’application. Dans la mesure où le 
montant de CHF 58'335.- était désigné par l'AFC comme un dividende, il devait 
également être qualifié comme tel en application de la CDI-F (art. 11 al. 5) et, dès 
lors, imposé en France (art. 11 al. 1 et 2 CDI-CHF). 
Cette qualification étant apparue postérieurement à l’année fiscale 2011 et la 
demande de remboursement de l'IS ayant été dépose dans un délai de 3 ans, l'AFC 
devait restituer l'IS prélevé sur CHF 58'335.-, ceci conformément à la CDI-F. 
12. 
Dans sa réponse du 10 février 2015, l'AFC a conclu au rejet du recours. 
Les taxations de la société ne constituaient pas un fait qui s’était produit 
antérieurement à la décision d’imposition à la source et que les recourants avaient 
été empêchés, sans leur faute, d’invoquer. En conséquence, les bordereaux 
notifiés à la société ne constituaient pas un motif de révision de l’imposition à la 
source des recourants. Enfin, la taxation invoquée par les recourants dans leur 
demande de révision concernait la société, qui était un tiers à la procédure de 
révision. 
13. 
Le 27 février 2015, les recourants ont relevé que l'AFC examinait la présente 
cause uniquement sous l'angle de la procédure cantonale, sans tenir compte des 
dispositions du droit international qui avait pourtant la primauté sur le droit 
interne, et maintenu leur recours. 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions 
de l’AFC (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17, applicable par renvoi de l’art. 24 de la loi sur l’impôt à la 
source des personnes physiques et morales, du 23 septembre 1994 – LISP – D 3 
20). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens de l'art. 49 LPFisc, applicable par 
renvoi de l'art. 24 LISP. 


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3. 
Au vu des faits qui précèdent, il est acquis, d'une part, que le montant de 
CHF 58'335.- constitue un dividende, et, d'autre part, qu'à défaut d'avoir été 
contestées par voies de droit ordinaires, les taxations du 4 septembre 2012 sont 
entrées en force et devenues exécutoires. 
4. 
Les recourants demandent la réouverture de ces taxations, par voie de révision, et 
le remboursement de l'IS, en application de la CDI-F. Implicitement, ils font 
valoir que dès lors que leur droit au remboursement de l'IS est fondé sur une 
disposition du droit international, une correction des taxations en cause doit être 
opérée, ceci nonobstant les conditions de la révision, posées par le droit interne 
suisse (cf. art. 55 LPFisc et 147 LIFD) 
5. 
En droit suisse, la taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'une réclamation – ou 
qui a été confirmée ou modifiée sur réclamation ou sur recours – entre en force 
non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision 
fixant le montant de l'impôt dû devient définitive et lie autant le contribuable que 
la collectivité publique, ceci qu'elle soit conforme ou non au droit matériel. C'est 
là in impératif de la sécurité du droit. Qu'une taxation entrée en force jugée soit 
entachée d'erreurs ne change rien au fait que l'impôt fixé est dû. Dans ce cas, la 
non-exécution de la dette fiscale ou la restitution de l'impôt supposent que les 
effets de la force de chose jugée soient au préalable écartés, notamment, par une 
révision de la décision concernée. En effet, le principe de la sécurité du droit entre 
en conflit avec le sentiment d'équité et le souci de la justice fiscale lorsque l'impôt 
fixé définitivement – et censé être dû – n'est pas conforme au droit matériel. 
Confronté dans un tel cas à une indispensable pesée des intérêts, le droit fiscal 
prévoit, de manière restrictive, à titre exceptionnel et extraordinaire, différente 
possibilités de revenir sur des décisions et jugements entrés en force, dont celle de 
la révision. (H. CASANOVA, in Commentaire romand de la loi sur l'IFD, 2008, 
p. 1339 à 1341). 
 
Les art. 55 LPFisc et 147 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ont la même teneur. 
 
Selon l'art. 55 al. 1 LPFisc, une décision ou un prononcé entré en force peut être 
révisé en faveur du contribuable, à sa demande, ou d'office : lorsque des faits 
importants ou des preuves concluantes sont découverts ; lorsque l'autorité qui a 
statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle 
connaissait ou devait connaître, ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une 
des règles essentielles de la procédure ; lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la 
décision ou le prononcé. 
 
La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà 
pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la 
diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 55 al. 2 LPFisc). 


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La demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la 
découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la 
notification de la décision ou du prononcé (art. 56 LPFisc). 
 
S’il existe un motif de révision, l’autorité annule la décision ou le prononcé 
antérieur et statue à nouveau (art. 57 al. 2 LPFisc et 149 al. 2 LIFD). 
 
Une demande de révision est irrecevable lorsque les conditions formelles relatives 
aux délais, aux conclusions et à la motivation de la demande ne sont pas 
respectées. En revanche, si les motifs justifiant la révision ne sont pas réalisés, elle 
doit être rejetée (arrêt du Tribunal fédéral 1P.252/2004 du 10 juin 2004, consid. 
3 ; ATF 96 I 279). 
6. 
Constituent des faits nouveaux des faits qui se sont produits antérieurement à la 
procédure précédente, mais dont l'auteur de la demande a été empêché, sans sa 
faute, de faire état dans la procédure précédente. Quant aux preuves nouvelles, 
celles-ci doivent se rapporter à des faits antérieurs à la décision attaquée. Encore 
faut-il qu'elles n'aient pas pu être administrées lors du premier procès ou que les 
faits à prouver soient nouveaux, au sens où ils ont été définis. Les faits nouveaux 
et les preuves nouvelles ne peuvent entraîner la révision que s'ils sont importants, 
c'est-à-dire de nature à influer sur l'issue de la contestation, à savoir s'ils ont pour 
effet qu'à la lumière de l'état de fait modifié, l'appréciation juridique doit 
intervenir différemment que dans le cas de la précédente décision. Un motif de 
révision n'est ainsi pas réalisé du seul fait qu'un tribunal ou une autorité ait pu 
apprécier faussement des faits connus. Encore faut-il que cette appréciation 
erronée repose sur l'ignorance de faits essentiels pour la décision ou sur l'absence 
de preuves de tels faits. Quant à ces moyens de preuve nouveaux, ils doivent être 
de nature à modifier l'état de fait et, partant, le jugement ou la décision de manière 
significative (ATF 134 IV 48 consid. 1.2 ; ATF 134 III 669 consid. 2.2 ; 
ATA/12/2011 du 11 janvier 2011). 
Une nouvelle pratique ou un changement de jurisprudence n’ouvrent pas la voie 
de la révision. En effet, il ne s’agit pas d’événements antérieurs au prononcé de la 
décision dont la révision est demandée, qui auraient été découverts par la suite 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_134/2007 du 20 septembre 2007). De même, 
l'erreur dans l'application du droit ne constitue pas un motif de révision (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.617/2006 du 17 avril 2007) 
7. 
Dans une affaire similaire au cas d'espèce (ATA/529/2013 du 27 août 2013), la 
chambre administrative a jugé que la décision de la Commission cantonale de 
recours en matière administrative (concernant la taxation de la société) étant 
postérieure à celle dont la révision était demandée, il ne s’agissait pas d’un fait 
survenu antérieurement à la décision dont la révision était requise et qui serait 
parvenu ensuite à la connaissance du recourant. Cette décision ne constituait donc 
pas un fait nouveau permettant l’ouverture d’une procédure de révision. 


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Au demeurant, la décision de la commission que le recourant invoquait à l’appui 
de sa demande de révision portait sur la qualification juridique des versements 
effectués par la société à son employé et administrateur. Elle ne faisait donc 
qu’apporter un éclairage juridique nouveau sur les faits fondant la taxation du 
recourant. A l’instar d’un changement de pratique ou de jurisprudence, le 
changement ultérieur dans la manière d’apprécier une situation factuelle pour en 
tirer une conséquence juridique n’était pas un motif de révision d’une décision 
entrée en force. Cela l’était d’autant moins qu’en l’espèce, la décision de la 
commission invoquée comme motif de révision avait été rendue dans le cadre 
d’une procédure concernant la société, qui était un tiers à la procédure de révision 
engagée par le recourant contre la décision concernant son imposition à la source. 
 
Dans ces circonstances, il n'y avait pas lieu de déterminer si la décision de la 
commission constituait un fait suffisamment important pour justifier l'entrée en 
matière sur la demande de révision. 
8. 
Le tribunal de céans s'est depuis toujours conformé à ladite jurisprudence 
(JTAPI/1301/2013 du 28 novembre 2013) et il n'y pas lieu de s'en écarter dans la 
présente espèce. 
Les recourants fondent en effet leur demande de révision sur les bordereaux de 
taxation de la société, datés du 19 avril 2013, rendus postérieurement à la décision 
dont la révision est sollicitée, de sorte qu’ils ne constituent pas un fait qui s’est 
produit antérieurement, mais que les contribuables ont été empêchés, sans leur 
faute, d'invoquer. En d’autres termes, au vu de la jurisprudence précitée, ils ne 
constituent pas un motif de révision. 
Par ailleurs, la taxation de la société opère une nouvelle qualification juridique de 
la rémunération du recourant, initialement intégralement considérée comme du 
salaire, puis partiellement qualifiée de prestation appréciable en argent. Or, ainsi 
que l’a rappelé la chambre administrative, le changement ultérieur dans la manière 
d’apprécier une situation factuelle pour en tirer une conséquence juridique ne 
représente pas un motif de révision d’une décision entrée en force. 
Par surabondance, le tribunal relèvera encore que le recourant, en sa qualité de 
gérant de la société, pouvait influencer la structure de sa rémunération, prenant en 
considération différents intérêts et notamment celui de la société qui, comme 
constaté par l'AFC, cherchait à diminuer son bénéfice imposable, par un 
versement caché du dividende. Dans ces circonstances, il est malvenu, par la suite, 
lors d’une reprise sur salaire excessif dans le cadre de l’imposition de la société, 
de réclamer une modification de sa taxation personnelle à son avantage, en 
invoquant un changement découlant d’une décision interne quant à la structure de 
sa rémunération dont il connaissait et pouvait maîtriser les éventuelles 
conséquences. En effet, lors du versement du dividende en cause, les dispositions 
légales prévoyant une imposition allégée de celui-ci étaient en vigueur, ceci 


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depuis le 1er janvier 2009 (cf. art. 20 al. 1bis LIFD et art. 19B al. 1 de la loi sur 
l'imposition des personnes physiques – LIPP – D 3 08). Dès lors, lorsqu'ils ont 
déclaré le revenu en cause auprès de l'AFC, tant la société que le recourant 
pouvaient et devaient savoir que cette prestation constituait un dividende et non 
pas un salaire. Partant, sous cet angle également, l’existence d’un fait nouveau 
conduisant à la révision de la taxation en cause ne peut être admise. 
9. 
La CDI-F n'est enfin d'aucun secours aux recourants. 
Certes, comme ils l'allèguent sur le fond, le dividende en cause est imposable en 
France, en application de l’art. 11 al. 1 et 2 CDI-F qui prime sur le droit interne 
suisse (cf. art. 5 al. 4 Cst.). 
Cependant, la CDI-F - à l'instar des autres conventions de double imposition - ne 
contient aucune disposition sur la révision des taxations entrées en force. 
En effet, les conventions internationales de double imposition visent uniquement à 
déterminer quel pays est compétent pour lever l'impôt ; la manière dont celui-ci 
est prélevé, ainsi que son taux, reste de la compétence de chaque ordre juridique 
interne (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_625/2008 du 30 janvier 2009 consid. 4.2 ; 
2C_265/2007 du 8 octobre 2007 consid. 2.1 ; X. OBERSON, Précis de droit fiscal 
international, 3ème éd., Berne 2009, n. 368), étant toutefois précisé que la 
demande de révision d'une décision émanant d'une autorité suisse est recevable 
lorsque la Cour européenne des droits de l'homme ou le Comité des Ministres du 
Conseil de l'Europe a admis le bien-fondé d'une requête individuelle pour 
violation de la CEDH, ou de ses protocoles, et que la réparation ne peut être 
obtenue que par voie de révision. En matière fiscale, seul le domaine des 
infractions fiscales est cependant touché par cette hypothèse (H. CASANOVA, 
op. cit., p. 1345 n° 18). 
10. 
En conclusion, dans la mesure où les taxations en cause ne peuvent être révisées, 
ni selon la CDI-F ni selon le droit interne suisse (cf. ch. 8 ci-dessus), l'AFC ne 
pouvait que rejeter la demande de révision des recourants. 
11. 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
12. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et 
solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument 
s'élevant à CHF 700.- ; il est partiellement couvert par l’avance de frais versée à la 
suite du dépôt du recours. 


- 10/10 - 
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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 27 octobre 2014 par A______ et B______ 
contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 22 
septembre 2014; 
2. 
le rejette; 
3. 
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument 
de CHF 700.-, lequel est partiellement couvert par l'avance de frais; 
4. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant; 
5. 
communique le présent jugement à : 
a. 
A______; 
b. 
B______; 
c. 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE; 
d. 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS. 
 
Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Laurence DEMATRAZA et Alia CHAKER 
MANGEAT, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Marielle TONOSSI 
 
Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière