ge_gerichte · ATA/779/2014 · 2014-09-30 · fr

Résumé:
 L'indemnité due à un exécuteur testamentaire fait partie des dettes de la succession et ne peut par conséquent pas être déduite de l'actif successoral avant son imposition par les droits de succession.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2050/2013-ICC 
ATA/779/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 30 septembre 2014 
1ère section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Hoirie de feu Madame A______, soit Madame B______, Messieurs C______ , 
D______ et M. E______ , 
représentée par Me F______, avocat 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
28 avril 2014 (JTAPI/448/2014) 


- 2/8 - 
A/2050/2013 
EN FAIT 
1) 
 
Madame A______, née le ______ 1920, était domiciliée dans le canton 
de Genève. 
2) 
 
Par testament olographe du 1er septembre 2007, Mme A______ avait 
institué comme héritiers son cousin, Monsieur D______, pour 30 % de son 
patrimoine et, par représentation de ses cousines prédécédées, leurs enfants, 
Monsieur M. E______ et Madame B______, pour 30 % à parts égales. 
 
 
Elle avait en outre désigné son cousin, Monsieur M. C______, également 
institué héritier pour 40 %, comme exécuteur testamentaire. Ce dernier devait 
recevoir 5 % du patrimoine, mais au moins CHF 20'000.-, avant le partage entre 
les héritiers, pour ses services. 
3) 
 
Mme A______ est décédée à Genève le ______ 2012 à l’âge de 91 ans, 
sans conjoint ni descendant, ses parents étant prédécédés. 
4) 
 
Par lettre du 23 janvier 2012, le curateur de feu Mme A______, 
Monsieur F______, avocat, a annoncé son décès à l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : l’AFC). 
5) 
 
Le 22 mai 2012, Monsieur M. C______ a mandaté Me F______ dans le 
cadre de la liquidation de la succession de feu Mme A______. 
6) 
 
Le 6 décembre 2012, l’hoirie de feu Mme A______ (ci-après : l’hoirie) a 
rempli une déclaration de succession. 
 
 
Elle a mentionné, au titre de dettes successorales, la provision pour les 
honoraires d’avocat d’un montant de CHF 20'000.-, ainsi que CHF 50'262.- pour 
l’exécuteur testamentaire, soit 5% du patrimoine. 
7) 
 
Le 11 février 2013, l’AFC a notifié à l’hoirie un bordereau de droits de 
succession d’un montant total de CHF 511'243.-. 
 
 
Au titre de passif de la succession, des déductions de CHF 16'804.- 
avaient été comptabilisées. Dans la description des commentaires, il était précisé 
que les frais d’avocat n’avaient pas été admis. 
8) 
 
Le 12 mars 2013, l’hoirie a formé réclamation à l’encontre dudit 
bordereau et contesté que l’indemnité de l’exécuteur testamentaire de 
CHF 50'262.-, ainsi que la provision pour les honoraires d’avocat de 
CHF 20'000.- n’aient pas été admis en déduction de l’actif successoral. 


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9) 
 
Le 30 avril 2013, l’hoirie a complété sa réclamation et estimé que même 
si la loi fiscale genevoise n’admettait pas expressément la déduction de 
l’indemnité due à l’exécuteur testamentaire de l’actif successoral, elle ne 
l’interdisait pas non plus. En outre, l’exécuteur testamentaire avait droit, selon le 
droit fédéral, à une telle indemnité. Par ailleurs, la défunte avait elle-même 
désigné l’exécuteur testamentaire, sa rémunération ne représentait donc pas des 
frais engagés par les héritiers, tout comme les honoraires de l’avocat auquel 
l’exécuteur testamentaire avait fait appel. 
10) 
 
Par décision du 17 mai 2013, l’AFC a rejeté la réclamation de l’hoirie et 
maintenu sa taxation. 
 
 
La loi genevoise ne prévoyait pas la prise en compte au passif de la 
succession de l’indemnité de l’exécuteur testamentaire, ni des personnes 
mandatées par ses soins. Conformément à sa pratique constante et tel qu’indiqué 
dans son guide « Comment remplir une déclaration de succession », de tels frais 
n’étaient pas admis. 
11) 
 
Par acte du 18 juin 2013, l’hoirie a recouru contre cette décision auprès 
du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) et conclu, 
sous suite d’indemnité et dépens, à son annulation ainsi qu’à ce que 
CHF 50'262.- pour l’indemnité de l’exécuteur testamentaire et CHF 20'000.- 
pour les honoraires d’avocat soient déduits de l’actif successoral. 
 
 
Reprenant l’argumentation exposée dans sa réclamation, elle se prévalait 
également d’une violation du principe de l’égalité de traitement ainsi que du 
droit fédéral. La déduction des frais litigieux était admise par les autres cantons 
et prévue par le droit fédéral. 
12) 
 
Le 2 octobre 2013, l’AFC a répondu, concluant au rejet du recours. 
 
 
L’indemnité due à l’exécuteur testamentaire désigné par la défunte n’était 
pas une dette de la de cujus, mais une dette de la succession à la charge des 
héritiers. Elle n’était pas déductible du passif successoral, puisque l’exécuteur 
testamentaire intervenait au stade de l’acquisition de la succession pour faire 
exécuter le testament. L’exécuteur testamentaire ayant en l’espèce librement 
décidé de mandater un avocat, les honoraires de ce dernier ne constituaient pas 
non plus une dette de la défunte. 
13) 
 
Par jugement du 28 avril 2014, le TAPI a partiellement admis le recours 
et renvoyé le dossier à l’AFC pour nouvelle décision de taxation dans le sens de 
ses considérants. 
 
 
La rémunération de l’exécuteur testamentaire constituait une dette 
grevant la succession pouvant par conséquent être défalquée de l’actif de 
celle-ci. Les honoraires de l’avocat mandaté n’étant attestés par aucune pièce, ils 


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ne pouvaient être admis. La question de l’égalité de traitement ne se posait donc 
pas, tout comme celle de la force dérogatoire du droit fédéral, étant précisé que 
l’impôt sur les successions était exclusivement perçu par les cantons. 
14) 
 
Par acte du 23 mai 2014, l’AFC a recouru contre ce jugement auprès de 
la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) et conclu à son annulation en ce qu’il admettait en déduction de 
l’actif successoral les honoraires de l’exécuteur testamentaire et à la 
confirmation de sa décision du 17 mai 2013. 
 
 
Elle reprenait les arguments invoqués devant le TAPI. 
15) 
 
Par lettre du 2 juin 2014, le TAPI a transmis son dossier et indiqué ne pas 
avoir d’observations à formuler. 
16) 
 
Dans sa réponse du 23 juin 2014, l’hoirie a conclu au rejet du recours, à 
la confirmation du jugement du TAPI et à ce que les honoraires de Me F______ 
soient déduits de l’actif successoral à concurrence de CHF 36'221.-. 
 
 
Reprenant son argumentation développée devant le TAPI, elle a joint une 
note finale de frais et d’honoraires, d’un montant de CHF 36'221.-, datée du 
10 juin 2014. 
17) 
 
Par réplique du 30 juillet 2014, l’AFC a persisté dans les termes de son 
recours et indiqué que la conclusion de l’hoirie concernant les honoraires de 
l’avocat mandaté par l’exécuteur testamentaire était tardive et irrecevable. 
18) 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 et art. 68 al. 1 de la loi sur les droits de succession du 
26 novembre 1960 - LDS - D 3 25; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
a. 
La procédure administrative genevoise ne connaît pas l’institution du 
recours joint. Ainsi, la partie qui n’a pas agi durant le délai légal de recours 
n’ayant plus la faculté de prendre des conclusions indépendantes, elle ne peut 
proposer que l’irrecevabilité ou le rejet, en tout ou partie, du recours 
(ATA/164/2014 du 18 mars 2014 et les références citées). 
 
b. 
En l’espèce, l’intimée a conclu dans sa réponse du 23 juin 2014 à ce que les 
honoraires d’avocat soient déduits de l’actif successoral à concurrence de 


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CHF 36'221.-. Cette conclusion, formée au-delà du délai de recours, est tardive. 
Partant, elle est irrecevable. 
3) 
a. 
Le litige porte sur la déduction de l’indemnité due à l’exécuteur 
testamentaire de l’actif successoral. 
 
b. 
Toute transmission de biens résultant d’un décès, à quelque titre que cette 
transmission ait lieu, est frappée par des droits de succession (art. 1 al. 1 et 2 
LDS). 
 
 
Il est distrait de toute succession ouverte dans le canton de Genève les dettes 
non prescrites dont elle est grevée et dont il est justifié, notamment par la 
production d’actes réguliers, de jugements, de reconnaissances, de factures et de 
quittances (art. 14 al. 1 LDS). 
 
 
Il s’agit de dettes de la personne décédée, existant avant sa mort et que 
reprennent les héritiers (ATA/677/2009 du 22 décembre 2009 ; ATA/531/1998 du 
1er septembre 1998). L’art. 14 LDS est en effet un cas d'application du principe 
général consacré à l'article 560 du Code civil Suisse du 10 décembre l907 
(CC - RS 210), selon lequel les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de 
la succession dès que celle-ci est ouverte (al. 1). Ils sont saisis des créances et 
actions, des droits de propriété et autres droit réels, ainsi que des biens qui se 
trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses 
dettes ; le tout sous réserve des exceptions prévues par la loi (al. 2), soit 
notamment s'ils répudient la succession (ATA/531/1998 précité). 
 
 
A contrario, tel n’est pas le cas des dettes successorales, qui résultent de 
l’ouverture même de la succession et qui naissent par conséquent après son 
ouverture (Paul-Henri STEINAUER, Le droit des successions, 2006, n. 260). 
 
c. 
Le testateur peut, par une disposition testamentaire, charger de l’exécution 
de ses dernières volontés une ou plusieurs personnes capables d’exercer les droits 
civils. Les exécuteurs testamentaires sont avisés d’office du mandat qui leur a été 
conféré et ils ont quatorze jours pour déclarer s’ils entendent l’accepter ; leur 
silence équivaut à une acceptation. Ils ont droit à une indemnité équitable (art. 517 
CC). 
 
 
Les exécuteurs testamentaires sont chargés de faire respecter la volonté du 
défunt, notamment de gérer la succession, de payer les dettes, d’acquitter les legs 
et de procéder au partage conformément aux ordres du disposant ou suivant la loi 
(art. 518 al. 2 CC). 
 
 
L’indemnité équitable auquel un exécuteur testamentaire a droit est une 
créance de droit privé. Les dispositions relatives au contrat de mandat 
s’appliquent à l’accord passé entre les héritiers et l’exécuteur testamentaire à 


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propos de la rémunération de celui-ci (ATF 138 III 449 consid. 4.2.2 publié in JdT 
2013 II p. 347 ; ATF 129 I 330 consid. 3.2). 
 
 
L'échéance du droit à l'indemnité intervient au terme de l'exécution 
testamentaire (Heinrich HONSELL / Nedim Peter VOGT / Thomas GEISER 
[éd.], Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 4ème éd., 2011, ad. art. 517 n. 32 ; 
Andreas JERMANN, Honoraires et obligation et l’exécuteur testamentaire de 
rendre compte in LEF 2009, p. 168). 
 
 
Ainsi, la créance en rémunération de l’exécuteur testamentaire fait partie des 
dettes de la succession nées après son ouverture (ATF 93 II 11 consid. 2 a ; 
Paul-Henri STEINAUER, op. cit., n. 1166 ; Heinrich HONSELL / Nedim Peter 
VOGT / Thomas GEISER (éd.), op. cit., ad. art. 517 n. 33 ; Antoine 
EIGENMANN / Nicolas ROUILLER, Commentaire du droit des successions, 
2012, ad. art. 474 n. 8). Partant, elle ne peut être défalquée de l’actif successoral 
avant son imposition (Andreas JERMANN, op. cit., p. 168). 
4) 
 
En l’espèce, l’AFC avance que la rémunération due à l’exécuteur 
testamentaire est une dette de la succession et ne doit par conséquent pas être 
défalquée de l’actif successoral avant d’être imposée par les droits de succession. 
 
 
Cette argumentation doit être suivie. En effet, dans son testament du 
1er septembre 1997, la défunte a désigné un exécuteur testamentaire et prévu 
qu’une rémunération lui serait versée pour ses services. L’exécuteur testamentaire 
ainsi désigné a accepté sa mission, puisqu’il a mandaté un avocat pour l’aider 
dans sa tâche. Il s’est ainsi chargé de l’exécution de la volonté de la défunte 
conformément à la loi. Son activité n’ayant pas pu commencer avant le décès de 
cette dernière, sa créance en rémunération est également née ultérieurement. 
Partant, dite créance en rémunération ne peut être défalquée de l’actif successoral 
avant son imposition par les droits de succession comme le sont les dettes de la de 
cujus, car elle n’existait pas du vivant de cette dernière. 
 
 
En conséquence, c’est à tort que le TAPI a admis la déduction de 
l’indemnité due à l’exécuteur testamentaire de l’actif successoral. 
5) 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis, le jugement annulé sur ce 
point et la décision de l’AFC du 17 mai 2013 confirmée. Malgré l’issue du litige, 
aucun émolument ne sera perçu, ni aucune indemnité allouée (art. 87 al. 1 et 2 
LPA). 
 
* * * * * 


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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 23 mai 2014 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
28 avril 2014 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 avril 2014 en 
tant qu’il admet la déduction de la rémunération de l’exécuteur testamentaire ; 
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 
17 mai 2013 ; 
confirme le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 avril 2014 
pour le surplus ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, au Tribunal 
administratif de première instance ainsi qu'à Me F______, avocat de l'hoirie de feu 
Mme A______, soit pour elle Madame B______, Messieurs M. C______ , M. D______ 
et M. E______ 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges. 
 
 


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A/2050/2013 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
F. Cichocki 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :