ge_gerichte · ATA/363/2017 · 2017-03-28 · fr

Résumé:
 La valeur locative des immeubles cédés à un tiers gratuitement par le propriétaire, sans contre-prestation, et en dehors d'un droit d'usufruit ou d'habitation, est considérée comme une occupation propre du propriétaire. La relation est qualifiée de prêt d'usage à titre gratuit, ne déclenchant aucun impôt sur le revenu chez le bénéficiaire de l'usage et la valeur locative est imposable chez le propriétaire octroyant cet usage gratuit.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3193/2014-ICCIFD 
ATA/363/2017 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 28 mars 2017 
4ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Madame A______ 
représentée par AttacGe Sàrl, mandataire 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 novembre 2015 (JTAPI/1363/2015) 


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A/3193/2014 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne la taxation 2012 pour l’impôt cantonal et communal 
(ci-après : 
ICC) 
et 
pour 
l’impôt 
fédéral 
direct 
(ci-après : 
IFD) 
de 
Madame A______ (ci-après : la contribuable). 
2) 
a. 
La contribuable est copropriétaire pour moitié, avec son frère, des parcelles 
nos 1___, 2___, 3___, 4___, 5___, 6___, 7___ du cadastre de B______, reçues 
par donation de son père qui s’est réservé un droit d’usufruit sur les parcelles 
objets de la donation, selon acte notarié établi le 31 mai 2005. 
 
b. 
La contribuable est également copropriétaire pour moitié avec son frère de 
la parcelle no 8___ de B______ sur laquelle sont construits un hangar de 553 m2 
(bâtiment no 9___), une habitation à un seul logement de 156 m2 (bâtiment 
no 10__) et un bâtiment plus petit de 11 m2 (bâtiment no 11__) à l’adresse route 
des C______. Cette parcelle a été acquise de son père, par acte notarié établi le 31 
mai 2005 au prix de CHF 700'000.-. 
3) 
 
Suite à une erreur de la contribuable faite dans sa déclaration fiscale 2012, 
concernant l’immeuble qu’elle occupait et celui qu’elle louait, l’AFC a rendu une 
décision de taxation le 24 février 2014, arrêtant le revenu imposable à 
CHF 97'167.- en ICC et CHF 106'700.- en IFD. La fortune imposable s’établissait 
à CHF 333'410.-. L’avis de taxation immobilier tenait compte pour la parcelle de 
la route des C______, occupée par la contribuable, d’un capital de CHF 238'000.-, 
d’une valeur locative brute de CHF 15'694.-, de frais d’entretien de CHF 3'139.- 
admis à hauteur de CHF 2'134.- et donc d’une valeur locative nette de 
CHF 10'672.-. 
4) 
 
Par décisions du 18 septembre 2014, l’AFC a rejeté la réclamation de la 
contribuable du 26 mai 2014, celle-ci ne s’étant par déterminé dans les délais fixés 
par l’AFC les 11 juin 2014 et 22 août 2014, arguant de l’absence de réponse de la 
part de sa fiduciaire. 
5) 
 
Par acte du 20 octobre 2014, complété le 22, la contribuable a interjeté 
recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) 
contre les décisions de l’AFC du 18 septembre 2014 contestant l’imposition de ses 
biens immobiliers et de leurs revenus. 
6) 
 
Le 23 février 2015, l’AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
7) 
 
Le 23 mars 2015, la contribuable a répliqué. Elle s’était trompée dans sa 
déclaration fiscale 2012, indiquant par erreur habiter route des C______. La 
valeur locative de l’immeuble sis route des C______ devait être uniquement 
imposée chez son frère qui habitait dans le hangar, le solde, soit un atelier, un 


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dépôt et une partie du hangar, était loué à des tiers pour des loyers de 
respectivement CHF 700.-, CHF 1'500.-, CHF 600.-. Tous les loyers n’avaient pas 
été payés et sa part s’élevait à CHF 15'600.-. Sa taxation devait être revue. 
8) 
 
Le 4 août 2015, l’AFC a expliqué que la déclaration fiscale 2012 de la 
contribuable contenait de nombreuses inexactitudes. 
 
 
Concernant le bien immobilier sis route des C______ qui appartenait pour 
moitié à la contribuable, sa part était louée. Les loyers indiqués pour ce bien 
avaient été fixés à CHF 15'600.- dans la taxation. 
9) 
 
Le 23 septembre 2015, la contribuable a persisté à demander la « révision 
totale de son dossier fiscal 2012 » et admettait les inexactitudes de sa déclaration. 
Son père bénéficiait d’un droit d’habitation gratuit représentant une valeur de 
CHF 616'580.- sur l’habitation et son frère habitait une loge dans le hangar pour 
laquelle il payait un loyer. Elle avait omis de faire figurer dans sa déclaration la 
dette de CHF 303'800.- souscrite auprès de son père, amortie en prenant en charge 
le paiement des intérêts hypothécaires de la propriété, y compris ceux afférents à 
la partie habitation normalement dus par son père. 
10) 
Le 23 novembre 2015, le TAPI a admis partiellement le recours et renvoyé 
le dossier à l’AFC pour nouvelle taxation. 
 
 
 S’agissant de l’immeuble sis route des C______, il fallait distinguer la 
partie habitée par Monsieur A______, père de la contribuable, du reste de la 
propriété. 
 
 
S’il n’était pas contesté que M. A______ habitait gratuitement 
l’appartement dont la contribuable et son frère étaient nus-propriétaires, c’était à 
tort que l’AFC imposait la valeur locative du logement auprès de la contribuable. 
Seule une quote-part de la valeur fiscale de la partie occupée par M. A______ 
représentant la valeur de la nue-propriété devait être soumise à l’impôt sur la 
fortune. L’AFC devait déterminer celle-ci. La dette que la contribuable avait fait 
valoir, sans la prouver et tardivement ne pouvait être prise en compte. 
 
 
Concernant la partie louée, les parties s’accordaient sur un montant de 
loyers taxables de CHF 15'600.-. La valeur fiscale de la quote-part de partie louée 
appartenant à la contribuable se déterminait en capitalisant les loyers taxables. 
L’immeuble ayant été rénové en 2006, le taux de capitalisation retenu était de 
5.29 %. La valeur fiscale se chiffrait ainsi à CHF 294'896.- (15'600 X 100/5.29). 
 11) 
Le 23 décembre 2015, l’AFC a interjeté recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement du TAPI, en concluant à l’annulation du jugement en tant qu’il 
retenait que la valeur locative de la partie habitation de l’immeuble sis route des 
C______ n’était pas imposable auprès de la contribuable. Le droit d’habitation de 


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M. A______ sur la parcelle no 8___, ne figurait pas au registre foncier et avait été 
admis à tort. 
 
 
En outre, il était contesté également que la contribuable ne doive supporter 
l’impôt sur la fortune que sur une part de l’immeuble. 
 
 
Concernant la partie louée, l’AFC relevait que l’état locatif complet et 
actualisé n’avait pas été transmis. 
12) 
Le 11 janvier 2016, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 
13) 
Le 24 janvier 2016, Mme A______, représentée par un mandataire, a 
répondu au recours. 
 
 
Il était exact qu’aucun usufruit n’était inscrit au registre foncier concernant 
la parcelle no 8___. Cependant les annotations-créations du registre stipulaient que 
son père était le seul bénéficiaire des gains provenant de ladite parcelle. De ce fait, 
ce dernier bénéficiait d’un usufruit total sur ladite parcelle et la valeur locative de 
la partie qu’il occupait devait lui être imputée fiscalement, y compris la fortune 
liée à la parcelle. 
14) 
Le 22 février 2016, l’AFC a déposé des observations. Aucun droit 
d’habitation ou d’usufruit relatif à la parcelle no 8___ n’était inscrit au registre 
foncier ce que la contribuable reconnaissait. 
 
 
Un droit au gain n’intervenant que lors de la vente de la parcelle no 8___ 
était mentionné dans l’acte notarié de vente et de donation comme clause 
conventionnelle. Il ressortait de la pièce « réquisition pour le registre foncier de 
Genève » remise par la contribuable que les quatre dernières lignes faisant 
mention d’un droit au gain étaient tracées. 
15) 
La cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées le 
1er mars 2016. 
16) 
Par écriture spontanée du 8 mars 2016, la contribuable s’est étonnée du fait 
que les droits de M. A______ aient été barrés dans le registre foncier et se 
demandait qui l’avait fait et sur ordre de qui. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 


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2) 
 
Le litige tel qu’il subsiste devant la chambre de céans concerne l’imposition 
du bien immobilier sis route des C______, auprès de la contribuable 
copropriétaire pour moitié de ce bien, pour la partie occupée par son père. 
3) 
 
En matière fiscale, les règles sur le fardeau de la preuve impliquent que 
l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui 
augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui 
diminuent la dette ou la suppriment (ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.6 ; ATA/778/2011 du 
20 décembre 2011 ; ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 ; Ernst 
BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 
6e éd. 2002, p. 416 et les nombreuses références citées). Par ailleurs, le 
contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses 
explications ultérieures. 
4) 
a. 
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils 
soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 de la Loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). La même définition du revenu 
se retrouve à l’art. 17 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). 
 
b. 
 Constitue également un revenu imposable la valeur locative des immeubles 
ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son 
droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (art. 21 al. 1 
let. b LIFD et art. 24 al. 1 let. b LIPP). 
 
 
Lorsque l’immeuble ou son usage est cédé à un tiers gratuitement par le 
propriétaire, sans contre-prestation, et en dehors d’un droit d’usufruit ou 
d’habitation gratuit, la jurisprudence et la doctrine estiment qu’il s’agit également 
d’une occupation propre du propriétaire et qualifie la relation de prêt à usage à 
titre gratuit, au sens de l’art. 305 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse 
du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). Ce 
dernier, qui a le caractère d’une donation, ne déclenche aucun impôt sur le revenu 
chez le bénéficiaire de l’usage. La valeur locative est alors imposable seulement 
chez le propriétaire octroyant cet usage gratuit (Nicolas MERLINO, Commentaire 
romand - Impôt fédéral direct - Commentaire sur la loi sur l’impôt fédéral direct, 
Bâle 2008, ad art. 21 n. 86 ; ASA 48 478). 
 
c. 
L’usufruit et le droit d’habitation sur des immeubles, servitudes 
personnelles proprement dites, sont constitués par inscription au registre foncier 
(art. 746 al. 1 et art. 776 al. 3 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 - CC - 
RS 210). 
 
d. 
La fortune nette est imposable auprès du propriétaire ou de la personne 
pouvant disposer économiquement du bien en question (art. 46 LIPP). Les 


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éléments de fortune soumis à usufruit sont imposables auprès de l’usufruitier 
(art. 13 al. 2 loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 48 LIPP). 
 
 
Les immeubles locatifs sont évalués en capitalisant la valeur locative totale 
annuelle au taux fixé chaque année par le Conseil d’Etat, sur proposition d’une 
commission d’experts (art. 50 a let. a LIPP). 
5) 
 
Il convient ici de déterminer si le père de la contribuable, dont il est établi 
qu’il habite gratuitement l’immeuble qu’il a vendu à sa fille et à son fils, bénéficie 
d’une droit de jouissance, comme l’allègue l’intimée et comme l’a retenu le TAPI. 
 
 
Les pièces figurant au dossier, que ce soit l’acte notarié de donation et 
vente, les extraits du registre foncier ou encore la réquisition au registre foncier 
produite par la contribuable, ne permettent pas d’établir la constitution d’un droit 
d’habitation ou d’un usufruit au bénéfice du père de la contribuable. En effet, 
l’usufruit créé en la faveur de ce dernier ne porte pas sur la parcelle no 8___ mais 
sur d’autres parcelles et la mention « droit au gain » en faveur du père de la 
contribuable sur l’immeuble no 8___, figurant sur la réquisition pour le registre 
foncier, est tracée avec une annotation manuscrite signée du notaire ayant 
instrumenté l’acte de donation et vente, indiquant que les quatre lignes sont nulles. 
Un droit au gain est prévu dans l’acte de donation et vente et porte sur le cas où 
les donataires venaient à vendre tout ou partie de la parcelle no 8___, ce qui n’est 
pas pertinent en l’espèce. 
 
 
Aucun droit de jouissance n’ayant pu être établi, la contribuable doit se voir 
attribuer un revenu correspondant à la valeur locative de sa part d’immeuble, mise 
à disposition gratuite à son père. En outre, cette part de copropriété de l’immeuble 
doit être prise en compte au titre de l’impôt sur la fortune dans son entier pour les 
mêmes raisons. 
6) 
 
En conséquence, le recours doit être admis et le jugement du TAPI annulé 
sur ce point. 
 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de 
l’intimée qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et il ne sera alloué aucune indemnité de 
procédure (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 


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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 23 décembre 2015 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 novembre 2015 ; 
au fond : 
admet le recours de l’administration fiscale cantonale ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 novembre 
2015 en tant qu’il ne prend pas en compte la valeur locative concernant l’appartement 
sis route des C______ à B______ pour la part de copropriété de la contribuable, au titre 
de l’impôt fédéral direct ou de l’impôt cantonal et communal sur le revenu et qu’il ne 
prend pas en compte cette part de copropriété pour l’impôt sur la fortune ; 
le confirme pour le surplus ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour l’établissement de nouveaux 
bordereaux de taxation pour l’impôt fédéral direct et pour l’impôt cantonal et communal 
2012, au sens des considérants ; 
met un émolument de procédure de CHF 1’000.- à la charge de Madame A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à AttacGe Sàrl, 
mandataire de Mme A______, au Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à 
l'administration fédérale des contributions. 
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et Verniory, juges. 


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Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :