ge_gerichte · ATA/540/2011 · 2011-08-30 · fr

Résumé:
 Le versement aux deux associés gérants d'une société, consultants informatiques, d'un salaire dépassant de 9.06 % le salaire maximum fiscalement admissible normalement versé à des tiers dans les mêmes circonstances et calculé selon le calculateur en ligne de l'observatoire genevois du marché du travail, s'explique uniquement par la qualité d'actionnaire des bénéficiaires. Ce dépassement doit être qualifié de salaire excessif et constitue une distribution dissimulée de bénéfice pouvant faire l'objet d'une reprise au niveau du bénéfice net de la société.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1719/2008-ICC 
ATA/540/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 30 août 2011 
1ère section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
et 
F______ SÀRL 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 30 mars 2010 (DCCR/461/2010) 


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A/1719/2008 
EN FAIT 
1. 
 
La société F______ Sàrl (ci-après : F______) a pour but le conseil en 
informatique et la conception de logiciels dans le domaine financier. Son capital 
est de CHF 20'000.-. Ses deux associés gérants, Messieurs D______ et S______, 
détiennent chacun une part de CHF 10'000.-. Ils sont consultants en informatique. 
Le troisième gérant est Monsieur J______. 
2. 
 
Le 3 octobre 2006, F______ a remis à l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) sa déclaration fiscale 2006 pour les impôts cantonaux et 
communaux (ci-après : ICC) et pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). 
L’exercice se clôturait par une perte de CHF 20'492,46, pour un chiffre d’affaires 
de CHF 1'216'919,22. Le salaire brut de M. S______ était de CHF 307'000.- dont 
CHF 15'350.- de frais de représentation et celui de M. D______ de CHF 300'000.- 
dont CHF 14'400.- de frais de représentation. 
3. 
 
Le 27 novembre 2007, l’AFC-GE a adressé à F______ un bordereau de 
taxation ICC 2006 (ci-après : taxation ICC) et un bordereau de taxation IFD 2006 
(ci-après : taxation IFD), venant tous deux à échéance le 3 décembre 2007. 
 
 
La taxation ICC se montait à CHF 27'563,25, calculée sur la base d’un 
bénéfice imposable de CHF 116'093.- et d’un capital imposable de CHF 75'608.-. 
 
 
La taxation IFD était de CHF 9'800.-, calculée sur la base d’un bénéfice 
imposable de CHF 116'000.-. 
 
 
Dans les deux cas, l’AFC-GE avait effectué une reprise de CHF 136'785.- 
au niveau du bénéfice net de F______, au titre de salaire excessif des deux 
associés gérants, calculé selon la méthode dite valaisanne, en retenant un salaire 
de base de CHF 200'000.- pour chacun d’eux, soit un total de CHF 400'000.-, 
auxquels s'ajoutaient un supplément de CHF 12'169.- de participation au chiffre 
d'affaires de la société et un montant de CHF 58'046.- au titre de part du bénéfice 
minimum. Le salaire fiscalement admissible pour les deux associés gérant était 
ainsi de CHF 470'215.- , au lieu de CHF 607'000.- déclarés. La différence 
équivalait à une distribution cachée de bénéfice. 
4. 
 
Le 20 décembre 2007, F______ a adressé une réclamation à l’AFC-GE, 
contestant la reprise susmentionnée tant pour l’ICC que pour l’IFD. Le salaire de 
base de CHF 200'000.- avait été fixé unilatéralement et ne correspondait pas à la 
rémunération pratiquée dans la branche. Se basant sur une méthode de calcul 
différente, admise par les tribunaux zurichois, le salaire de base devrait être de 
CHF 310'000.- pour un total de 2'540 heures travaillées, soit le maximum légal. 
Elle concluait à l’annulation des reprises. 


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A/1719/2008 
5. 
 
Par deux décisions du 14 avril 2008, une pour l’ICC, l’autre pour l’IFD, 
l’AFC-GE a rejeté la réclamation et maintenu chaque taxation. Le salaire de base 
de CHF 200'000.- avait été déterminé en fonction d’informations en possession de 
l’administration et par comparaison avec d’autres sociétés de taille comparable et 
déployant le même type d’activité. Elle avait tenu compte de la situation 
particulière des associés gérants en fixant un montant plus élevé que celui 
ressortant des statistiques fédérales. 
6. 
 
Par acte du 8 mai 2008, F______ a recouru auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts contre la décision sur réclamation 
relative à la taxation ICC et, par un second acte du même jour, F______ a recouru 
auprès de la commission cantonale de recours en matière d’IFD contre la décision 
sur réclamation relative à la taxation IFD, prenant des conclusions identiques en 
annulation implicite de la décision querellée sur la base de l’argumentation 
développée lors de la procédure de réclamation. Elle ajoutait que deux de ses 
salariés « juniors » touchaient un salaire de CHF 140'000.- pour 1920 heures de 
travail, ce qui, converti au taux d’activité des deux associés gérants, soit 2'540 
heures, équivalait à une rémunération de CHF 185'000.-, montant très proche du 
salaire de base retenu par l’AFC-GE, pour des responsabilités et une expertise 
moindre. 
7. 
 
Le 12 mai 2008, l’AFC-GE a conclu au rejet des recours. L’application de la 
méthode valaisanne pour calculer la part excessive d’un salaire était admise par la 
jurisprudence, de même que la détermination du salaire de base à partir de 
données statistiques. En l’espèce, cette méthode avait correctement été appliquée. 
8. 
 
Le 1er janvier 2009, la commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après : la commission), devenue le 1er janvier 2011 le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI), a remplacé les deux 
commissions susmentionnées. 
9. 
 
Le 15 novembre 2009, F______ a complété ses écritures à la demande de la 
commission. Elle ne contestait pas l’application de la méthode valaisanne. 
10. 
 
Par décision du 30 mars 2010, la commission a joint les deux procédures, 
admis les deux recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles 
taxations. Appliquant la méthode valaisanne, elle avait cependant fixé le salaire de 
base des associés gérants en utilisant le calculateur de salaire en ligne de 
l’observatoire genevois du marché du travail (ci-après : OGMT) et avait retenu un 
salaire de base de CHF 256'308.- pour M. D______ et CHF 261'555.- pour 
M. S______, soit un total de CHF 517'863.-. La participation au chiffre d'affaires 
retenue était de CHF 23'905.- et la part du bénéfice minimum était fixée à 
CHF 14'847.-. De la sorte, le salaire maximum admissible était de CHF 556'614.- 
et le montant du salaire excessif était de CHF 50'386.-, soit 9,06 % du salaire 
fiscalement admissible. La disproportion entre la prestation et la contre-prestation 


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n’était pas manifeste, de telle sorte qu’elle n’était pas reconnaissable pour les 
organes sociaux. 
11. 
 
Le 22 avril 2010, l’AFC-GE, a recouru auprès du Tribunal administratif, 
devenu le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la section administrative 
de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre la décision 
susmentionnée, concluant à son annulation et la confirmation de ses propres 
décisions sur réclamation. Le mode de calcul du salaire excessif retenu par la 
commission était une distorsion de la méthode valaisanne et aboutissait à un 
résultat généreux pour le contribuable. Nonobstant ce résultat, le salaire 
effectivement versé était encore supérieur au salaire fiscalement admissible. Cette 
part excédentaire constituait à l’évidence une distribution cachée de bénéfice, dont 
l’importance ne pouvait pas échapper aux organes de la société. Si l’AFC-GE 
n’entendait pas revenir sur le mode de calcul retenu par la commission, elle 
contestait qu’une fois établi le montant excessif des salaires, on prenne encore en 
compte comme critères supplémentaires, la proportion de celui-ci en regard du 
salaire fiscalement admissible. Une partie du salaire étant excessif, la reprise 
devait intervenir sur celle-ci. 
12. 
 
Le 2 juin 2010, F______ a conclu au rejet du recours, développant une 
argumentation dans le sens de la décision querellée. 
13. 
 
Le 24 septembre 2010, l’AFC-GE a renoncé à répliquer et a persisté dans 
son recours. 
14. 
 
L'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) n'a pas 
présenté d'observations spécifiques. 
15. 
 
Le 17 août 2011, le TAPI a transmis son dossier sans observations. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des 
compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière 
administrative (art. 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -


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aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010). 
3. 
 
Le présent litige porte sur la question de savoir si c’est à bon droit que la 
commission a considéré que le salaire excessif des associés gérants de 
CHF 50'386.-, soit 9,06 % du montant de salaire fiscalement admissible, ne 
constituait pas une prestation à ceux-ci dont la disproportion était aisément 
reconnaissable pour les organes sociaux et qu'en conséquence, l’AFC-GE n’était 
pas légitimée à ajouter ce montant au bénéfice net imposable de la contribuable 
pour les taxations IFD et ICC 2005. En effet, la recourante ne conteste pas le 
mode de calcul utilisé par la commission. 
4. 
a. 
L’art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) prévoit que l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 
net. 
 
 
Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, sont considérés comme bénéfice 
imposable tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul 
du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées 
par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou 
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l’usage commercial. 
 
b. 
Concernant l’ICC, l’art. 12 let. a et h de la loi sur l’imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que sont considérés 
comme bénéfice net imposable le bénéfice net tel qu’il résulte du compte de pertes 
et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute 
nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société. 
 
c. 
Bien qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions 
susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice 
(S. KUHN/P. BRÜLISAUER, in : M. ZWEIFEL/P. ATHANAS, Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung des 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., n° 74 ad. art. 24 
p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et 
qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. L’art. 12 let. h LIPM est 
conforme à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD quand bien même il est rédigé différemment. 
 
c. 
Selon la jurisprudence, l’existence d’une prestation appréciable en argent 
suppose la réalisation de quatre conditions cumulatives : la société fait une 
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; cette prestation est 
accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près ; elle n’aurait pas 
été accordée dans de telles conditions à un tiers ; la disproportion entre la 
prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la 
société auraient pu se rendre compte de l’avantage qu’ils accordaient 


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(ATA/21/2005 du 18 janvier 2005 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, 
p. 197 n° 33 et références citées). 
 
 
Il appartient à la société de prouver que les prestations en question sont 
justifiées par l’usage commercial afin que les autorités fiscales puissent s’assurer 
que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations personnelles et 
économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation ont conduit à la 
prestation insolite (Arrêts du Tribunal fédéral 2C.275/2010 du 24 août 2010 et 
2A.355/2004 du 20 juin 2005). 
 
 
Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. 
Elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié de frais généraux, 
notamment par des versements de salaires excessifs (X. OBERSON, op. cit. 
p. 197 n° 34). 
 
 
Par rémunération salariale excessive, il faut entendre tout avantage octroyé 
dans le contexte des rapports de travail. Il peut ainsi s’agir du salaire 
disproportionné octroyé à un actionnaire-directeur. La délimitation entre revenus 
du travail et distribution dissimulée de bénéfices se pose toutefois également pour 
toutes les autres formes de rémunération, à savoir les indemnités de départ, les 
bonus, les revenus en nature, etc. (D. YERSIN/Y. NOËL, Commentaire romand, 
Bâle 2008, art. 57-58 n° 142, p. 755). 
 
 
En présence d’une prestation appréciable en argent, les conséquences 
fiscales sont multiples. Au niveau de la société, l’autorité fiscale réintégrera la 
prestation dans les bénéfices imposables de celle-ci (X. OBERSON, op. cit. p. 197 
n° 35). 
 
 
Dans des arrêts récents, la juridiction de céans a admis que dans le cadre du 
calcul du salaire excessif selon la méthode valaisanne, la commission prenne 
comme salaire de base le calculateur en ligne de l’OGMT, qui indique des salaires 
bruts totaux, toutes prestations comprises. Elle a relevé que cela aboutissait à 
établir un salaire maximal fixé au point le plus élevé de la fourchette des 
rémunérations possibles, et prenait déjà en compte l’appréciation du caractère du 
salaire excessif. De cette manière, la commission parvenait à un salaire maximum 
fiscalement admissible calculé de manière très large (ATA/152/2011 du 8 mars 
2011 ; ATA/777/2010 du 9 novembre 2010 ; ATA/714/2010 du 19 octobre 2010). 
 
 
La situation est en l’espèce identique, la commission ayant retenu un 
montant de salaire fiscalement admissible de CHF 556'614.-, soit CHF 86'399.- de 
plus que l’AFC-GE. 
 
 
La part de salaire dépassant ce maximum admissible constitue ainsi non 
seulement un salaire excessif, mais également une distribution dissimulée de 
bénéfice. Le rapport de dépassement fixé en pourcentage du salaire maximum 


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(9.06 %) confirme l’existence d’une distribution dissimulée de bénéfice. Cette 
part excède le salaire maximum qui aurait été versé à des tiers dans les mêmes 
circonstances et s’explique uniquement par la qualité d’actionnaires des 
bénéficiaires. Contrairement à ce qu’a retenu la commission, le montant de 
CHF 50'386.-, représentant au demeurant plus du double de la perte de l'exercice 
social, représente une disproportion, reconnaissable par les organes et doit par 
conséquent faire l’objet d’une reprise en tant que prestation appréciable en argent 
(ATA/152/2011 et ATA/777/2010 déjà cités). 
5. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis, la décision du 2 février 2010 
de la commission annulée partiellement, en ce sens que le montant de salaire 
excessif de CHF 50'386.- doit être imposé aussi bien pour l’IFD que pour l’ICC 
2006. 
 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de 
F______. Il ne sera pas alloué d’indemnité (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 22 avril 2010 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 30 mars 2010 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule partiellement la décision du 22 avril 2010 de la commission cantonale de recours 
en matière administrative ; 
dit que le montant de salaire excessif de CHF 50'386.- doit être imposé aussi bien pour 
l’impôt fédéral direct 2006 que pour les impôts cantonaux et communaux 2006 ; 
confirme pour le surplus la décision du 22 avril 2010 de la commission cantonale de 
recours en matière administrative ; 
met à la charge de F______ Sàrl un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; 


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dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt (la présente décision) et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l' à l’administration fiscale cantonale, à l’administration 
fédérale des contributions, à F______ Sàrl ainsi qu'au Tribunal administratif de 
première instance . 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Hurni et Junod, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction : 
 
 
M. Tonossi 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :