ge_gerichte · ATA/340/2014 · 2014-05-13 · fr

Résumé:
 En cas de transfert du siège d'une société en cours de période fiscale, c'est l'autorité de taxation du siège en fin de période qui est compétente pour recevoir la déclaration du contribuable, la traiter et coordonner son imposition avec le canton d'origine. Ce dernier doit néanmoins procéder à la taxation du contribuable selon sa propre législation fiscale, et en principe au pro rata temporis, en fonction des éléments communiqués par l'autorité compétente.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2646/2012-ICC 
ATA/340/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 13 mai 2014 
2ème section 
 dans la cause 
 
A______ SA 
représentée par Beau Fiduciaire (Genève) SA, mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 février 2013 (JTAPI/146/2013) 


- 2/9 - 
A/2646/2012 
EN FAIT 
1) 
 
A______ SA (ci-après : la société) est une société dont le but est la 
détention de participations financières et autres opérations financières. 
2) 
 
Le 4 décembre 2009, la société a retourné à l’administration fiscale 
cantonale genevoise (ci-après : AFC-GE) une déclaration fiscale vierge pour 
l’année 2008. Elle avait transféré le ______ 2008 son siège social dans le canton 
de Fribourg et avait été radiée du registre du commerce du canton de Genève. 
L’autorité de taxation était le canton de Fribourg, en application de l’art. 22 al. 1 
de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). 
3) 
 
Le 13 juillet 2010, la société a déposé sa déclaration fiscale 2008 auprès de 
l’administration fiscale cantonale fribourgeoise (ci-après : AFC-FR). 
4) 
 
Par bordereau du 14 décembre 2010, l’AFC-FR a taxé provisoirement la 
société pour l’année 2008. La part d’imposition retenue pour le canton était de 
357 jours sur 366, soit 97,541 %. Arrêtant le bénéfice imposable en Suisse à 
CHF 662’778.-, la part imposable dans le canton de Fribourg s’élevait ainsi à 
CHF 646’480.-. Quant au capital, l’AFC-FR retenait une somme de 
CHF 2’662’788.- imposable en Suisse, dont CHF 2’597’300.- l’étaient dans le 
canton de Fribourg. 
5) 
 
Le 4 mai 2012, l’AFC-GE a notifié à la société un bordereau de taxation 
pour l’année 2008. La part d’imposition retenue pour le canton était de 99,167 % 
pour une période de rattachement du 1er janvier au 27 décembre 2008. Sur un 
bénéfice net à répartir qu’elle fixait à CHF 663’056.-, une part de CHF 657’530.- 
était imposable à Genève. Du capital propre total fixé à CHF 2’662’778.-, 
CHF 2’640’588.- l’étaient à Genève. 
6) 
 
Le 24 mai 2012, la société a élevé réclamation contre cette taxation. Elle 
avait transféré son siège social dans le canton de Fribourg le ______ 2008. Par 
conséquent, la taxation à Genève ne devait porter que du 1er janvier au 
9 novembre 2008. 
7) 
 
Par décision du 20 juillet 2012, l’AFC-GE a admis partiellement la 
réclamation. Elle a pris en compte la date du ______ 2008 comme date de 
transfert de la société et non plus celle du ______ 2008, soit la date de 
l’inscription de la contribuable dans le registre du commerce du canton de 
Fribourg, et a rectifié la taxation en conséquence. Le canton retenait désormais 
une quote-part cantonale de 98,045 % pour le bénéfice et une autre quote-part de 
97,778 % pour le capital. Sur un bénéfice net à répartir de CHF 663’056.-, la part 


- 3/9 - 
A/2646/2012 
imposable à Genève s’élevait à CHF 650’090.-. Sur un capital propre de 
CHF 2’662’778.-, la part imposable à Genève se montait à CHF 2’603’605.-. 
8) 
 
Par acte du 16 août 2012, la société a recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI). Elle a conclu à l’annulation 
de la décision de taxation, à ce que le TAPI constate que la circulaire 17 de la 
Conférence suisse des impôts (ci-après : la circulaire n° 17) - appliquée par 
l’AFC-GE selon la recourante - allait au-delà du cadre de l’art. 22 LHID, et à ce 
qu’il juge que la société ne devait pas faire l’objet d’un bordereau de taxation 
établi par le canton de Genève. 
 
 
L’AFC-GE l’avait taxée en application de la circulaire n° 17, alors que 
celle-ci n’avait pas de caractère obligatoire, comme l’avaient rappelé le Conseil 
fédéral, la Conférence des directrices et directeurs cantonaux des finances ainsi 
que la Cour fiscale du Tribunal cantonal fribourgeois. 
9) 
 
Dans sa réponse du 30 novembre 2012, l’AFC-GE a conclu au rejet du 
recours. Elle avait déterminé l’assiette du bénéfice et du capital imposables à 
Genève proportionnellement à la présence personnelle de la société dans le 
canton, soit du 1er janvier au 22 décembre 2008. Sa décision ne se fondait que sur 
la LHID et sur les dispositions de l’ordonnance fédérale sur l’application de la loi 
fédérale sur l’harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux 
du 9 mars 2001 (OLHID – RS 642.141). Elle ne faisait nullement mention de 
l’application de la circulaire n° 17. Du reste, elle avait répondu à la recourante 
qui, par réclamation, souhaitait que l’AFC-GE prenne en considération une 
assiette proportionnelle à une période du 1er janvier au 9 novembre 2008, ce qui 
n’avait pas pu être admis compte tenu de la date d’inscription de la société au 
registre du commerce fribourgeois. 
10) 
Le 4 février 2013, le TAPI a rejeté le recours, faisant droit aux arguments de 
l’AFC-GE, laquelle avait procédé à une taxation conforme à l’art. 22 LHID et à la 
jurisprudence y relative. 
11) 
Le 11 mars 2013, la société a recouru contre ce jugement auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative), concluant à son annulation, à celle des décisions de l’AFC-GE et 
à ce qu’il soit constaté que seul le canton de Fribourg était compétent pour 
effectuer la taxation. 
 
 
Le canton de Genève s’appuyait sur la circulaire n° 17 pour la taxer alors 
qu’en application de l’art. 22 LHID, c’était le canton de Fribourg qui était seul 
compétent. La répartition ultérieure des impôts devait être effectuée par ce canton, 
lequel rétrocéderait au canton de Genève la part qui lui revenait en vertu de la loi 
fiscale fribourgeoise appliquée pour la taxation de la période fiscale dans sa 
totalité. 


- 4/9 - 
A/2646/2012 
12) 
Le 26 mars 2013, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d’observation. 
13) 
Dans sa réponse du 8 avril 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
La recourante persistait à dénoncer l’application de la circulaire n° 17, 
argument qui tombait à faux dans la mesure où elle avait déterminé le montant du 
bénéfice et du capital imposables de la recourante dans le canton de Genève 
proportionnellement à la durée de son assujettissement, soit du 1er janvier au 
22 décembre 2008. L’art. 7 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes morales 
(LIPM – D 3 15) précisait qu’en cas de transfert du siège dans un autre canton, 
l’assujettissement aux impôts sur le bénéfice et le capital se poursuivait sans 
changement au cours de la période fiscale en cours. Pour le surplus, l’AFC-GE 
persistait dans l’argumentation qu’elle avait présentée devant le TAPI. 
14) 
Le 15 avril 2013, le juge délégué a communiqué la détermination de 
l’AFC-GE à la recourante et gardé la cause à juger, ce dont les parties ont été 
informées. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2) 
 
La recourante soutient que l’AFC-GE n’a pas le droit de déterminer 
elle-même le montant de l’impôt dû pendant la période de l’exercice fiscal 2008 
où elle avait son siège à Genève. Selon elle, l’AFC-FR serait seule compétente 
pour procéder à sa taxation, la répartition ultérieure des impôts devant être 
effectuée par ce canton, lequel rétrocéderait ensuite au canton de Genève la part 
qui lui serait due en application de la loi fiscale fribourgeoise. 
3) 
 
Selon l’art. 20 al. 1 phr. 1 LHID, il y a assujettissement des personnes 
morales à raison de leur rattachement personnel lorsqu’elles ont leur siège ou leur 
administration effective dans le canton. 
 
 
L’assujettissement à raison du rattachement personnel a pour effet que le 
contribuable visé, s’il a son domicile ou séjour fiscal dans le territoire, devient 
imposable sur la totalité de son revenu et de sa fortune, sans égard à l’endroit où 
ses biens sont situés et sans égards à la source de ses revenus. Le domicile ou le 
séjour fiscal des personnes morales est quant à lui toujours lié à l’existence d’un 


- 5/9 - 
A/2646/2012 
siège (statutaire ou de fait) dans le territoire (Walter RYSER/Bernard ROLLI, 
Précis de droit fiscal suisse [impôts directs], 2002, p. 31 n. 8). 
 
 
Pour les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives, le début de 
l’assujettissement illimité correspond généralement à la date de leur inscription au 
registre du commerce, conformément à l’art. 643 al. 1 de la loi fédérale 
complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des 
obligations - CO - RS 220 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 218 
n. 28). 
4) 
 
Selon l’art. 22 LHID, en cas de transfert du siège ou de l’administration 
effective d’un canton à un autre au cours d’une période fiscale, la personne morale 
est assujettie à l’impôt dans ces cantons pour la période fiscale entière (al. 1). 
Dans cette hypothèse, l’autorité de taxation est celle du canton du siège ou de 
l’administration effective à la fin de la période fiscale (al. 2). 
 
 
Lorsqu’il ressort de la déclaration d’impôt d’un contribuable ayant son 
domicile ou son siège dans le canton qu’il est aussi assujetti à l’impôt dans un 
autre canton, l’autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation 
à la connaissance des autorités fiscales de l’autre canton (art. 39 al. 2 phr. 2 
LHID). La procédure de taxation se déroule aussi bien dans le canton de domicile 
ou du siège que dans les autres cantons. Dans ces derniers, le contribuable peut 
toutefois remplir son obligation de déposer une déclaration d’impôt par la remise 
d’une copie de la déclaration d’impôt du canton du domicile ou du siège (art. 2 
al. 1 et 2 OLHID). 
 
 
Ces dispositions ancrent le principe de l’unité fiscale. En d’autres termes, en 
cas de déplacement de siège d’un canton à un autre, la LHID attribue la juridiction 
pour toute la période fiscale uniquement au canton où se trouve le siège à la fin de 
l’année au cours de laquelle le transfert s’est effectué. Le canton en question est 
ainsi chargé de la coordination de la taxation entre les cantons et de la 
transmission 
de 
l’information 
aux 
autorités 
cantonales 
concernées 
(Walter RYSER/Bernard ROLLI, op. cit., p. 42 n. 20 ; Daniel DE VRIES 
REILINGH, La double imposition intercantonale, 2013, p. 333 n. 1135). Il n’y a 
ainsi 
pas 
d’imposition 
au 
titre 
d’un 
cas 
de 
fin 
d’assujettissement 
(Xavier OBERSON, op. cit., p. 218 n. 30). Selon le Message du Conseil fédéral 
du 24 mai 2000 concernant la coordination et la simplification des procédures de 
taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, l’attribution de 
compétence au canton du siège à la fin de la période selon l’art. 22 LHID ne prive 
pas le canton de départ du droit de procéder également à la taxation de la période, 
cet autre canton procédant à la détermination des éléments imposables sur la base 
de sa législation fiscale (FF 2000 3597). 
5) 
 
La circulaire n° 17 vise à expliquer les conditions d’application de l’art. 22 
LHID. 


- 6/9 - 
A/2646/2012 
 
 
Afin d’assurer l’application uniforme de certaines dispositions légales, 
l’administration peut expliciter l’interprétation qu’elle leur donne dans des 
directives. Celles-ci n’ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les 
tribunaux, ni même l’administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se 
prononcer à la lumière des circonstances du cas d’espèce. Par ailleurs, elles ne 
peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu’elles sont censées 
concrétiser. En d’autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre 
chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (ATF 133 II 305 
consid. 8.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 9C_477/2011 du 13 juillet 2012 
consid. 4.1.3 ; 2C_132/2010 du 17 août 2010 ; ATA/270/2014 du 15 avril 2014 ; 
ATA/291/2013 du 7 mai 2013 ; ATA/625/2011 du 4 octobre 2011 ; 
ATA/611/2010 du 1er septembre 2010 consid. 4 ; ATA/617/2008 du 9 décembre 
2008 consid. 6c). 
6) 
 
En l’espèce, il n’est pas contesté que, durant la plus grande partie de l’année 
2008, la recourante avait son siège dans le canton de Genève et qu’elle l’a 
transféré dans le canton de Fribourg au cours de l’année 2008. En vertu de 
l’art. 22 al. 1 LHID, elle doit par conséquent être imposée partiellement dans ces 
deux cantons pour la période fiscale 2008. Il est établi qu’en fin de période fiscale 
2008, la recourante avait son siège dans le canton de Fribourg. En vertu des 
principes énoncés ci-dessus, ce sont donc les autorités fiscales fribourgeoises qui, 
en vertu des art. 39 al. 2 phr. 2 LHID et 2 OLHID, sont compétentes pour recevoir 
la déclaration fiscale de la contribuable, la traiter et coordonner son imposition 
avec le canton de Genève. Cette compétence ne prive cependant par le canton de 
Genève de son droit de procéder également, mais pro rata temporis, à la taxation 
de la recourante selon sa propre législation fiscale en fonction des éléments que 
lui communique le canton de Fribourg. Pour le surplus, la circulaire n° 17 dont la 
recourante conteste l’application mais à laquelle l’AFC-GE ne fait pas référence 
dans ses décisions, ne dit rien d’autre que ce que prévoit la loi. 
7) 
 
Selon l’art. 22 al. 3 LHID, le bénéfice et le capital sont répartis entre les 
cantons concernés conformément aux règles du droit fédéral relatives à 
l’interdiction de la double imposition intercantonale, applicables par analogie. 
 
 
En règle générale, c’est-à-dire lorsque, par exemple, il n’y a pas de revenus 
extraordinaires justifiant une autre répartition, celle-ci s’effectue pro rata temporis 
du bénéfice et du capital imposables en faveur des cantons de départ et d’arrivée, 
en fonction de la durée respective de rattachement (Arrêt du Tribunal fédéral 
2P.212/2004 du 23 novembre 2004 consid. 3.2). 
 
 
En l’espèce, il ressort de la consultation du registre du commerce 
fribourgeois que la recourante s’y est inscrite le ______ 2008. La date du ______ 
2008 qu’elle a avancée au stade de la réclamation correspond en réalité à une 
publication dans la Feuille officielle suisse du commerce d’après laquelle 
Monsieur B______, de C______, à Genève, est membre du conseil 


- 7/9 - 
A/2646/2012 
d’administration avec signature collective à deux. Il n’y est en revanche nullement 
fait mention d’une quelconque inscription à cette date de la recourante au registre 
du commerce fribourgeois. 
 
 
Dès lors que la date pertinente de son transfert à Fribourg est le 
______ 2008, l’imposition de la contribuable dans le canton de Genève doit porter 
sur la période allant du 1er janvier au 22 décembre 2008, soit sur 357 jours des 366 
composant l’exercice fiscal 2008 (l’année 2008 étant une année bissextile). En 
d’autres termes, la quote-part du canton de Genève doit se monter à 97,541 % du 
bénéfice et du capital imposables en application de la LIPM, et non pas à 
98,045 %, respectivement 97,778 %, comme l’a déterminé l’AFC-GE. 
 
 
Enfin, la chambre de céans relève que la taxation provisoire du canton de 
Fribourg datée du 14 décembre 2010 retient, sans que cela s’explique, une part 
imposable dans ce canton de 97,5410 % (ou 357 jours sur 366) contre 2,4590 % 
(9 jours sur 366) en faveur du canton de Genève. Il n’est toutefois pas de sa 
compétence de reprendre la taxation fiscale fribourgeoise. 
8) 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera très partiellement admis, et la cause 
renvoyée à l’AFC-GE pour nouvelle décision de taxation 2008 au sens des 
considérants. 
 
 
Vu l’issue du litige, un émolument réduit de CHF 750.- sera mis à la charge 
de la recourante (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne lui sera 
allouée dès lors qu’elle n’y a pas conclu (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 11 mars 2013 par A______ SA contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 février 2013 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance en ce qu’il confirme 
le montant du bénéfice et du capital imposables déterminé par l’administration fiscale 


- 8/9 - 
A/2646/2012 
cantonale dans le bordereau de taxation rectifié de l’impôt cantonal et communal 2008 
du 20 juillet 2012 ; 
confirme ce jugement pour le surplus ; 
annule la décision sur réclamation et le bordereau de taxation rectifié de l’impôt 
cantonal et communal 2008 rendus par l’administration fiscale cantonale le 20 juillet 
2012 ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation au sens des 
considérants ; 
met à la charge de A______ SA un émolument de CHF 750.- ; 
dit qu’il ne lui est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt au Beau Fiduciaire (Genève) SA, mandataire de la 
recourante, à l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
 
 
 


- 9/9 - 
A/2646/2012 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière :