ge_gerichte · ATA/412/2005 · 2005-06-07 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/287/2005-FIN 
ATA/412/2005 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 7 juin 2005 
 
dans la cause 
 
Madame et Monsieur W_________ 
représentés par Me Henric Immink, avocat 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
et 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 


- 2/10 - 
A/287/2005 
EN FAIT 
1. 
 
Venant d’Allemagne, Madame et Monsieur W_________ (ci-après : M. 
W_________, le contribuable, les époux, ou les recourants) ont pris domicile dans 
le canton de Genève le 3 mars 1998. 
2. 
 
Durant l’année 1998, les époux n’ont pas été imposés dans le canton de 
Genève. 
3. 
 
Dans leur déclaration provisoire pour l’année 1999, les époux ont indiqué 
que M. W_________ était directeur général de la société S_________ S.A., 
Genève (ci-après : la société) depuis le 1er mai 1999. Son salaire annualisé 
ascendait à CHF 720'000.-. Mme W_________ était quant à elle femme au foyer. 
 
 
Ils ont déclaré un revenu imposable négatif de CHF 768'127.- et une fortune 
nette de CHF 30'789'875.- non imposable en Suisse. 
4. 
 
Le 17 décembre 1999, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a 
notifié aux contribuables un bordereau de taxation provisoire pour les impôts 
cantonaux et communaux 1999 (ci-après : ICC 1999), au montant de 
CHF 145'919,70, calculé sur une fortune imposable de CHF 15'064'665.- au taux 
de CHF 30'789'875.-. 
5. 
 
Le 3 mars 2000, les époux ont fait parvenir un certificat de salaire daté du 4 
janvier 1999, indiquant le versement d’un salaire brut de CHF 480'000.-, dont ont 
été déduites les cotisation sociales de CHF 25'698.-, et une retenue de 
CHF 10'176,40 en tant que 2ème pilier. 
 
 
Ils ont également transmis une attestation-quittance 1998 datée du 25 
janvier 1999 indiquant qu’un montant de CHF 174'000.- avait été prélevé du 
salaire au titre d’impôt à la source. 
6. 
 
En date du 15 novembre 2000, l’AFC a notifié aux contribuables un 
bordereau rectificatif modifiant à leur détriment la taxation provisoire ICC 1999. 
 
 
Le bordereau s’élevait à un montant de CHF 752'378,70, établi sur la base 
d’un revenu imposable de CHF 1'380'722.- au taux de CHF 1'585'448.-, et d’une 
fortune imposable de CHF 27'302'421.- au taux de CHF 32'789'875.-. 
 
 
Il était accompagné d’un avis de situation et d’une répartition internationale 
des éléments imposables. 


- 3/10 - 
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7. 
 
Le 14 décembre 2000, les époux ont élevé réclamation à l’encontre dudit 
bordereau portant sur des éléments de fortune et de revenu relatifs à la période 
fiscale précédente. 
8. 
 
En date du 22 février 2002, les époux ont fait parvenir une déclaration 
rectifiée. La feuille A confirmait le salaire précité et indiquait une somme de 
CHF 36'324.- au titre de déductions liées à l’activité lucrative dépendante. 
9. 
 
Par courrier du 24 avril 2002, les contribuables, par l’entremise de leur 
conseil, ont demandé à être mis au bénéfice d’une imposition d’après la dépense 
en application des articles 14 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 14 de la loi sur l'imposition des personnes 
physiques (LIPP I) - Objet de l'impôt - Assujettissement à l'impôt du 22 septembre 
2000 (LIPP I - D 3 11). 
 
 
Ils étaient au bénéfice d’une permis B, délivré début mars 1998. Du 3 mars 
1998 au 31 mars 1999, ils avaient séjourné dans un hôtel à Genève. Depuis le 1er 
avril 1999, ils avaient, avec leurs deux enfants à charge, intégré leur domicile au 
_________ à C_________. 
 
 
Le permis du contribuable avait été demandé par la société, dont il détenait 
l’entier du capital-actions. Elle avait «concentré son activité sur l’ouverture en 
Suisse d’une chaîne de magasins du type W_________ E________ O_______, 
ayant pour but la commercialisation et la représentation de textiles de différentes 
marques ». 
 
 
Malgré les efforts et les investissements considérables qu’il avait consentis, 
elle n’avait pas été en mesure de dégager de bénéfice opérationnel dans les 
exercices 1998 à 2001. Au 31 décembre 2000, sa perte reportée s’élevait à 
CHF 3'502'195.-, pour un capital-actions de CHF 100'000.-. Dès lors, il avait dû 
l’assainir en effectuant un abandon de créance de CHF 3'500'000.-. 
 
 
Il avait été initialement prévu qu’elle lui verserait un salaire annuel de 
CHF 720'000.-. Bien que ce montant ait été ramené par la suite à CHF 360'000.-, 
il n’avait jamais pu jouir de son salaire, car il avait dû investir des montants bien 
supérieurs dans la société. 
 
 
Il n’était pas disposé à prendre plus de risques dans le développement des 
activités présentes de la société. Il se voyait contraint de la réorienter vers une 
activité de conseils qui seraient rendus principalement à une autre société lui 
appartenant et dont le siège se trouvait en Allemagne. 
 
 
Il restait son employé, mais renonçait à percevoir un salaire. 
 
 
Il estimait remplir les conditions pour bénéficier d’une imposition d’après la 
dépense pour les raisons suivantes : 


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- 
Il avait été mis au bénéfice d’un permis de séjour B en 1986 auprès de la 
commune de S_______(____), qui était arrivé à échéance le 12 juin 1987. 
 
- 
La prise de domicile dans le canton de Genève le 3 mars 1998 était 
intervenue après une absence de plus de 10 ans. 
 
- 
Il n’avait réalisé aucun profit en relation avec l’exercice de son activité, 
étant donné que l’abandon de créance effectué excédait le montant des salaires 
comptabilisés depuis 1998. Quant au futur, il n’allait pas exercer une activité 
lucrative en Suisse, vu qu’il s’engageait à renoncer à un quelconque salaire. 
 
- 
La demande n’était pas tardive vu qu’il pouvait opter pour la taxation sur la 
dépense jusqu’à la fin de la procédure de réclamation ou l’entrée en force de la 
taxation. 
 
- 
Il était propriétaire d’une villa à C_______ (____) dont la valeur locative 
avait été estimée à CHF 89'100.-. Le quintuple de la valeur locative du logement 
ascendait ainsi à CHF 445'500.-. 
10. 
 
Par décision du 20 mai 2003, l’AFC a rejeté la demande des époux. En vertu 
du principe de la non-rétroactivité, leur requête devait être examinée sous l’angle 
des articles 4 et 4A de la loi générale sur les contributions publiques du 9 
novembre l887 (aLCP) . Dans leur déclaration pour l’année 1999, le contribuable 
avait indiqué avoir obtenu un salaire annuel de CHF 720'000.- en tant que 
directeur général de la société. Celle-ci avait la personnalité juridique et ne 
pouvait être confondue avec le contribuable. La validité du certificat de salaire qui 
lui avait été remis par le contribuable ne pouvait être remis en cause. Les 
cotisation sociales afférentes audit salaire avaient été prélevées. Le contribuable 
était enregistré en tant que directeur général de la société dans les fichiers de 
l’office cantonal de la population sous la rubrique profession. Ainsi, l’ensemble de 
ces éléments démontrait qu’il ne remplissait pas les conditions prévues par la loi 
pour bénéficier d’une imposition selon la dépense. 
11. 
 
L’AFC a joint à la décision précitée un nouveau bordereau rectificatif ICC 
1999, calculé sur un revenu imposable de CHF 876'583.-, au taux de 
CHF 1'462'884.- et sur une fortune imposable de CHF 14'443'463.- au taux de 
CHF 34'127'220.-, ainsi qu’une nouvelle répartition internationale des éléments 
imposables. 
12. 
 
Par acte du 23 juin 2003, les époux ont recouru contre la décision précitée 
auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : 
CCRMI). Ils ont principalement conclu à être mis au bénéfice d’une imposition 
d’après la dépense, et subsidiairement à ce que les éléments imposables pour 1999 
soient fixés comme suit : 
 


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- Revenu imposable CHF 876’583.- au taux de CHF 1’462’884.- 
 
- Fortune imposable CHF 10’217’089.- au taux de CHF 17’057’487.- 
13. 
 
Dans sa réponse du 24 mars 2004, l’AFC s’est engagée à ramener leur 
fortune mobilière à CHF 14'532'779.- et à supprimer du taux imposable le 
montant de CHF 11'305'000.-. Pour le surplus, elle a rejeté le recours. 
14. 
Par décision du 13 décembre 2004, la CCRMI a partiellement admis le 
recours sur la base des engagements pris par l’AFC. Elle l’a en revanche rejeté sur 
la question de l’imposition d’après la dépense. Seul était litigieux le fait de savoir 
si le recourant avait ou non exercé une activité lucrative. La déclaration d’impôt, 
et les diverses attestations démontraient que le recourant avait exercé une activité 
lucrative dépendante au sein de la société et qu’il avait été rémunéré pour celle-ci. 
Son salaire de CHF 480'000.- existait réellement et il en avait disposé 
juridiquement en acceptant qu’il ne soit pas décaissé mais porté en compte sous 
« prêt 
actionnaire ». 
L’activité 
exercée 
ne 
revêtait 
pas 
un 
caractère 
philanthropique et désintéressé, vu le but poursuivi par la société à l’époque. 
L’abandon de créance n’avait aucune incidence sur la taxation ICC 1999 dès lors 
qu’il avait été consenti en 2001. Une activité lucrative ayant été exercée par le 
recourant, il ne pouvait bénéficier d’une imposition d’après la dépense. 
15. 
 
Le 3 février 2005, les époux ont recouru auprès du Tribunal administratif 
contre la décision précitée. 
 
 
Le certificat de salaire, l’attestation-quittance, les charges sociales déduites 
du salaire et l’imposition à la source n’étaient pas contestés. Sa fonction de 
directeur général au sein de la société n’était pas non plus remise en cause. Il avait 
effectivement déployé une activité au service de la société mais elle ne pouvait 
être qualifiée de lucrative. L’élément déterminant pour qualifier une activité 
lucrative était le fait que le contribuable l’exerçait en vue de réaliser un profit. Or 
il n’en avait réalisé aucun pendant l’exercice de son activité. D’une part, ses 
salaires n’avaient pas été décaissés par la société mais portés en compte sous 
« dette à long terme envers actionnaire », et d’autre part, il avait procédé à un 
abandon de créance pour l’assainir. Cette créance excédait largement la somme 
totale de ses salaires comptabilisés de 1998 à ce jour. 
 
 
Il n’avait jamais eu la maîtrise juridique de son salaire, car la société n’avait 
jamais eu les liquidités suffisantes lui permettant de le lui verser effectivement. En 
réalité, il avait alimenté la société en liquidités par avances versées 
mensuellement, lesquelles avaient également été comptabilisées sous la rubrique 
« dettes à long terme ». 


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Sa situation était comparable à celle d’une personne employée par une 
société suisse dont elle était l’unique actionnaire et qui renonçait à percevoir un 
salaire pour son activité. Il avait d’ailleurs renoncé au sien le 1er janvier 2002. 
 
 
Selon la pratique de l’AFC, le bénéfice de l’imposition sur la dépense était 
octroyé à des cadres dirigeants de sociétés suisses, ayant renoncé à percevoir une 
rémunération pour les activités accomplies en faveur de leur employeur suisse. 
 
 
En conséquence, dans la mesure où son épouse n’avait jamais exercé 
d’activité lucrative en Suisse, ils remplissaient les conditions subjectives pour 
l’imposition d’après la dépense. 
 
 
Ils concluent à l’admission du recours, à l’annulation de la décision de la 
CCRMI, à l’annulation du bordereau rectificatif ICC 1999 du 23 juin 2003, à la 
mise au bénéfice d’une imposition sur la dépense depuis le 3 mars 1998, à ce que 
l’assiette fiscale soit fixée à CHF 450'000.-, et à l’octroi d’une indemnité de 
procédure. 
16. 
 
L’AFC a répondu le 8 mars 2005. Elle a repris les arguments préalablement 
développés dans sa décision du 20 mai 2003. De plus, le but lucratif visé par la 
société ressortait clairement du courrier des contribuables daté du 24 avril 2002. 
Les comptes de pertes et profits de la société démontraient qu’en 1998, elle avait 
vendu des marchandises et réalisé un chiffre d’affaires, prouvant ainsi qu’elle 
avait eu une activité dirigée vers l’obtention d’un profit. L’absence de résultats 
bénéficiaires n’avait aucune influence sur le litige, car elle était une entité 
juridique indépendante du contribuable. L’abandon de créance, opéré en 2001, ne 
jouait pas non plus de rôle quant à l’exercice fiscal en question. Elle conclut au 
rejet du recours. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05; art. 53 al.1 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 – 
LPFisc – D 3 17 ; art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l’art. 53 al. 4 LPFisc). 
2. 
 
Le 1er janvier 2001 est entrée en vigueur la nouvelle loi genevoise sur 
l’imposition des personnes physiques - LIPP - divisée désormais en cinq parties, 
qui a modifié ou abrogé la plupart des dispositions de la loi générale sur les 
contributions publiques ( LCP – D 3 05). 
 
 
En vertu du principe de la non rétroactivité, le nouveau droit ne s’applique 
pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (ATA/93/2005 et références citées). 
Le nouveau droit ne peut avoir un effet rétroactif que si la rétroactivité est prévue 
par la loi, est limitée dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes, est 


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motivée par des intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte à des droit 
acquis (B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème éd., Bâle, 1991, p. 116). 
 
 
Les nouvelles dispositions du droit fiscal genevois ne prévoient pas un effet 
rétroactif. C’est donc sous l’angle des dispositions légales en vigueur jusqu’au 31 
décembre 2000 que le bien-fondé du présent recours sera examiné (aLCP). 
3. 
 
A teneur de l’article 4 aLCP, l’étranger qui prend domicile, réside ou 
séjourne dans le canton pour la première fois peut demander à acquitter, en lieu et 
place des impôts sur le revenu et sur la fortune, un impôt calculé sur la base de sa 
dépense annuelle, à condition : 
 
a) qu’il n’exerce pas et n’ait pas exercé d’activité à but lucratif en Suisse au cours 
des 20 dernières années ; 
 
b) qu’il ne soit et n’ait été associé au cours des 20 dernières années dans une 
société de personnes à but lucratif ayant un établissement en Suisse ; 
 
c) que son conjoint n’exerce pas et n’ait pas exercé d’activité à but lucratif en 
Suisse au cours des 20 dernières années ; que celui-ci ne soit pas ou n’ait pas été 
associé au cours des 20 dernières années dans une société de personnes à but 
lucratif ayant un établissement en Suisse. Toutefois, il n’est pas tenu compte de 
cette activité et cette association si celles-ci ont cessé antérieurement au mariage. 
4. 
 
Les parties s’accordent sur le fait que les deux dernières conditions sont 
réunies. Elles divergent en revanche sur la première condition. Le recourant 
reconnaît avoir déployé une activité pour le compte de la société. Il nie en 
revanche le caractère lucratif de cette activité, dès lors que ses salaires n’ont 
jamais été décaissés par la société, mais portés en compte sous le poste « prêt 
actionnaire ». Il fait valoir l’abandon de créance de CHF 3'500'000.- auquel il a 
procédé en 2001, montant excédant largement le total des salaires qu’il aurait dû 
percevoir. Ainsi, seule est litigieuse la question de savoir si l’activité exercée par 
le recourant avait ou non un but lucratif. 
5. 
 
Dans une jurisprudence récente, le Tribunal administratif a eu l’occasion de 
rappeler la définition de la notion d’activité lucrative et de la développer 
(ATA/650/2004 du 24 août 2004 et références citées). 
 
 
Ainsi, par activité lucrative, il faut entendre toute occupation procurant un 
gain, des profits, des bénéfices ou même des prestations en nature, que cette 
activité soit dépendante ou indépendante. 
 
 
Le tribunal de céans a précisé que le législateur a volontairement retenu la 
notion d’activité au lieu de celle d’activité rémunérée ou salariée. 


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Dans cette affaire, il a été jugé qu’en vertu de l’article 10A aLCP, il y avait 
eu activité lucrative quand bien même le contribuable n’avait pas perçu de salaire 
pour son activité, dans la mesure où il avait poursuivi l’objectif de se procurer un 
gain. 
6. 
 
Le Tribunal fédéral a également retenu comme but de l’exercice d’une 
activité lucrative « l’intention de réaliser un bénéfice » ou « l’intention d’obtenir 
un gain » (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.40/2003 du 12 septembre 2003, consid. 
2.2 et références citées ; arrêt du Tribunal fédéral du 1er février 1980 publié in 
ASA 49 p. 558-563, 561). 
7. 
 
Dans une circulaire no 9 du 3 décembre 1993, l’administration fédérale des 
contributions a indiqué qu’exerçait une activité lucrative qui excluait le droit à 
l’imposition d’après la dépense, la personne qui pratiquait en Suisse une 
profession principale ou accessoire de quelque genre que ce soit et en retirait, en 
Suisse ou à l’étranger des revenus d’une activité dépendante ou indépendante » 
 
 
Si les circulaires émises par l’administration ne peuvent contenir de règles 
de droit, elles peuvent apporter des précisions quant à certaines notions contenues 
dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge 
peut néanmoins les prendre en considération en vue d’assurer une application 
uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne peut cependant en tenir compte 
que si elles respectent le sens et le but de la norme applicable (ATA/651/2004 du 
24 août 2004 et références citées). 
8. 
 
La jurisprudence a déterminé ce qu’il fallait entendre par revenu. Pour qu’il 
soit imposé, le revenu devait nécessairement être réalisé. Cette condition 
essentielle constitue le fait générateur de l’imposition du revenu. Un revenu est 
considéré comme réalisé lorsque le contribuable le reçoit, lorsqu’il peut en 
disposer librement ou juridiquement ou sur lequel il a un droit ferme (RDAF 2001 
II 345 consid. 3 p. 347 ; X. OBERSON, Le droit fiscal suisse, Bâle 2002, p. 80 
no 12). 
9. 
 
Ainsi, deux éléments caractéristiques se dégagent pour qualifier une activité 
de lucrative. Il faut d’une part, une activité déployée dans le but d’obtenir un 
profit et d’autre part, à tout le moins, une prétention juridique sur le revenu 
occasionné par cette activité. 
10. 
 
In casu, le Tribunal administratif constate d’emblée que le contribuable n’a 
jamais avant avril 2002, date de la demande d’une imposition d’après la dépense, 
remis en cause le caractère lucratif de son activité dans ses déclarations provisoire 
et définitive, datées respectivement du 14 décembre 2000 et du 22 février 2002. 
 
 
Cela étant, dans son courrier du 24 avril 2002 cité en partie dans les 
considérants en fait, le recourant annonce que le but de la constitution de la 


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société était de dégager un bénéfice. Le salaire substantiel initialement prévu en 
faveur du directeur général de CHF 720'000.- confirme cette volonté. L’échec 
commercial de la société ne remet pas en cause l’objectif premier. Cela est 
d’autant plus vrai que le recourant est un sujet de droit distinct de la société, 
possédant elle-même la personnalité morale et de ce fait indépendante de 
l’actionnaire unique (J.-M. RIVIER, La fiscalité de l’entreprise (société 
anonyme), Lausanne, 1994, p. 127 et 138). 
 
 
De surcroît, l’abandon de créances opéré en 2001 n’a aucune incidence sur 
la taxation ICC 1999, en raison du principe de l’étanchéité des exercices fiscaux. 
Pour la même raison, la décision de réorienter la société dans une autre voie, tout 
comme de renoncer à percevoir un salaire en 2002, n’ont aucune influence sur 
l’exercice fiscal litigieux. La décision d’octroyer une imposition à forfait doit être 
uniquement déterminée sur la base des faits existant au moment de l’arrivée du 
contribuable dans le canton et non sur la base de faits intervenus ultérieurement. 
 
 
Enfin, le recourant a eu un droit juridique sur le salaire déclaré puisqu’il en 
a disposé juridiquement en concluant un accord avec son employeur à ne pas le 
percevoir mais à le porter en compte sous la rubrique « prêt actionnaire » en 
raison des liens étroits entre lui et la société. 
 
 
En conséquence, le recourant a bel et bien exercé une activité lucrative au 
sens de la jurisprudence et de la doctrine précitées, et ne peut dès lors bénéficier 
d’une imposition sur la dépense pour l’année 1999, en application de l’article 4 
aLCP. 
 
 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
11. 
 
Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge des recourants, pris 
conjointement et solidairement (art. 87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS, 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 3 février 2005 par Madame et Monsieur 
W_________ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 13 décembre 2004 ; 
au fond : 
le rejette ; 


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met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de 
CHF 1’500.-; 
communique le présent arrêt à Me Henric Immink, avocat des recourants, à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale 
cantonale. 
Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy, Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le président : 
 
 
F. Paychère 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :