ge_gerichte · ATA/861/2019 · 2019-04-30 · fr

Résumé:
 Rejet du recours d'une héritière instituée recourant contre le bordereau de succession. Les actifs d'une fondation de droit liechtensteinois, lesquels avaient été pris en compte dans le patrimoine du défunt en application du principe de la transparence, doivent également être pris en compte dans les actifs de la succession, à leur valeur au jour du décès. Le fait que la recourante n'est aucun pouvoir de contrôle sur la fondation est sans incidence. L'administration est par ailleurs en droit de solliciter le paiement de l'entier des droits de succession auprès de la recourante en vertu du principe de solidarité de l'art. 54 al. 1 LDS, lequel n'est pas conditionné au principe de subsidiarité.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2577/2016-ICC 
ATA/861/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 30 avril 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
Madame A______ 
représentée par Me Philippe Pulfer, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
11 décembre 2017 (JTAPI/1298/2017) 


- 2/21 - 
A/2577/2016 
EN FAIT 
1) 
a. 
Monsieur B______ (ci-après : le défunt), résidant genevois veuf et sans 
enfant, est décédé à Genève le ______2007. 
 
b. 
À teneur de son testament olographe daté du 15 novembre 2004, il a prévu 
deux legs, francs de droits de succession, soit CHF 300'000.- en faveur de sa sœur 
ainsi que tous ses livres en faveur de son neveu, tous deux domiciliés en C______. 
Il a institué comme seule et unique héritière, Madame A______, domiciliée aux 
D______. 
2) 
 
Le 15 mai 2007, Mme A______ a requis le bénéfice d’inventaire de la 
succession. Par ordonnance de la Justice de paix du 7 juin 2007, Maître E______, 
notaire, a été désignée pour dresser l’inventaire de la succession. 
3) 
a. 
Un premier inventaire a été dressé par Me E______ les 4 et 11 mars 2008. À 
teneur de celui-ci, les actifs et passifs de la succession s’élevaient à 
respectivement CHF 5'625'422.91 et CHF 12'464'973.98. Ce dernier montant 
prenait 
en 
compte 
une 
créance 
de 
la 
société 
F______ 
de 
CHF 12'409'582.98. 
 
b. 
Mme A______, en sa qualité d’unique héritière, a contesté les prétentions 
formulées par F______. 
 
c. 
Par ordonnance du 16 octobre 2008, la Justice de paix a suspendu la 
procédure en bénéfice d’inventaire de la succession jusqu’à droit jugé au fond sur 
la créance de F______. 
4) 
 
Par courriers recommandés du 11 novembre 2011, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a ouvert une procédure de rappel d’impôt 
concernant le défunt pour les années fiscales 2001 à 2007. Il apparaissait que ce 
dernier avait omis de déclarer des prestations d’activités lucratives de sociétés et 
fondations offshore qu’il détenait directement ou indirectement, à savoir : 
G______, H______ (ci-après : H______), I______ (ci-après : I______), J______, 
K______ et L______ (ci-après : L______). 
5) 
 
Par courriers des 2 décembre 2011, 7 février 2012 et 22 mars 2012, 
Mme A______ a apporté différentes explications sur les entités précitées. Le 
défunt avait fondé la fondation H______, laquelle détenait I______, L______ et 
K______. Cette dernière était propriétaire de la maison à M______ (D______) 
dans laquelle elle habitait. J______ avait été vendue par H______. G______ était, 
quant à elle, entrée en liquidation en mai 1999. 


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Elle a notamment transmis les comptes consolidés de H______ de 2001 à 
2007, les bilans de L______ de 2001 à 2006 ainsi que les « By-Laws » de 
H______ datés du 30 mars 2007 (ci-après : les statuts), rédigés en anglais, 
instituant le défunt comme premier et seul bénéficiaire de H______ (art. 1) et 
prévoyant les dispositions suivantes après son décès (art. 2, dont la teneur de la 
traduction n'est pas contestée par les parties) : 
 
1) Mme A______ deviendra propriétaire de K______, laquelle est propriétaire 
de la maison qu'elle occupe. Cette dernière a le droit d’y vivre aussi longtemps 
qu’elle le souhaite et elle peut aussi vendre l’immeuble et percevoir le produit de 
cette vente ; 
 
2) une somme de CHF 2'000'000.- devra être versée au directeur du N______, 
O______ à P______ (C______) ; 
 
3) une somme de CHF 1'000'000.- devra être versée à Q______ à R______ 
(C______) ; 
 
4) une somme de CHF 675'000.- devra être versée à Madame S______ à 
T______ (C______) ; 
 
5) une somme de CHF 200'000.- devra être versée à Madame U______ à 
Genève (Suisse) ; 
 
6) le solde disponible auprès de H______, après paiement des sommes 
susmentionnées, devra être versé à Mme A______. 
 
 
L'art. 4 des statuts indiquait encore : « The Beneficiaries shall have no 
legally enforceable rights against the Foundation. Any Beneficiary who contests 
the validity of the Foundation or any condition included in the Articles or 
Regulations shall immediately lose any rights they may have had, to the benefit of 
the remaining Beneficiaries of the Foundation ». 
6) 
 
Par courrier recommandé du 23 juillet 2012, l’AFC-GE a clos la procédure 
de rappel d’impôt des années 2001 à 2007 et notifié les bordereaux de rappel 
d'impôt pour les années 2001 à 2007. 
 
 
À teneur de l'avis de taxation rectificatif pour l'impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC) 2007 du même jour, la fortune imposable du défunt au jour de son 
décès (7 avril 2007) s'élevait à CHF 11'043'417.-. Selon le procès-verbal joint en 
annexe, la reprise de fortune s'élevait, pour l'année 2007, à CHF 6'821'859.-. Ce 
montant était composé des avoirs suivants : CHF 2'977'588.- (H______) ; 
CHF 1'044'314.- (L______) ; CHF 2'799'957.- (I______), moins CHF 2.- (2 x 
CHF 1.- de capital initial de ces deux entités). 
 
 
Non contestés, les bordereaux de rappel d'impôt sont entrés en force. 


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7) 
 
Par arrêt du 3 décembre 2013, le Tribunal fédéral a définitivement rejeté les 
prétentions de F______ contre l'hoirie. 
8) 
 
Par ordonnance du 20 février 2013, la Justice de paix a notamment prononcé 
la reprise de la procédure en bénéfice d’inventaire et a invité Me E______ à 
modifier en conséquence l’inventaire de la succession. 
9) 
 
Par courrier de son conseil du 26 février 2013, Mme A______ a sollicité de 
l’AFC-GE qu'elle lui transmette une estimation des droits de succession qu'elle 
devrait verser. Les avoirs de H______, L______ et I______ se montaient à CHF 
4'290'288.46 au 30 avril 2011, comme cela ressortait du bilan figurant en annexe. 
10) 
Le 3 avril 2013, l’AFC-GE a répondu que, selon l’inventaire authentique de 
Me E______, elle avait ajouté les avoirs de H______ à hauteur de 
CHF 4'290'288.46 et défalqué du passif les prétentions de F______ de CHF 
12'409’582.98. Il en résultait un actif de la succession de CHF 9'860'320.-. Ces 
chiffres figuraient également dans un tableau et une feuille de calcul joints à ce 
courrier. L’AFC-GE précisait toutefois que ces prévisions de droits de succession 
étaient communiquées sous toutes réserves. 
11) 
Dans le procès-verbal de carence liée à la succession du défunt du 
10 décembre 2015, Me E______ a relevé que l'AFC-GE et Mme A______ 
n'étaient pas parvenus à un accord concernant les observations et commentaires 
qu'ils souhaitaient apporter à l’inventaire dressé dans le cadre de ladite succession. 
Deux inventaires distincts avaient dès lors été établis et seraient signés par les 
parties. 
12) 
Les inventaires ont été signés par les parties, respectivement le 28 octobre 
2015 par Mme A______ et le 23 décembre 2015 par l'AFC-GE. 
 
 
Les 
deux 
inventaires 
faisaient 
état 
d’un 
total 
des 
actifs 
de 
CHF 10'018'811.37 (incluant la valeur de la H______ de CHF 4’290'288.46 avec 
la mention « dont la valeur au décès a été estimée par [l’AFC-GE] en date du 
3 avril 2013 ») et d’un total des passifs de CHF 1'040'982.60, soit un solde pour 
balance de CHF 8'977'828.77. Ils listaient également toute une série 
d'observations formulées par Mme A______, dont notamment le fait que 
Monsieur V______ était le seul à pouvoir disposer des actifs de H______ et a en 
avoir effectivement disposé depuis 2007, et que les actifs de ladite fondation ne 
seraient 
pas 
suffisants 
pour 
effectuer 
les 
versements 
(CHF 3'875'000.-) aux bénéficiaires prévus par les statuts. 
 
 
L'inventaire signé par l’AFC-GE mentionnait que : « le service des 
successions réfute expressément l’ensemble des observations ci-dessus qui ne 
pourront en aucune manière lui être opposées lors de la taxation de la succession 


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[du défunt] », ainsi que « après lecture, les parties sous toutes protestations et 
réserves et le notaire, ont signé la présente minute […] ». 
13) 
Le 15 janvier 2016, Mme A______ a déclaré accepter la succession sous 
bénéfice d’inventaire. 
14) 
Par bordereau de taxation d’office daté du 1er mars 2016 adressé à 
Mme A______, en l’absence de remise de la déclaration de succession dans les 
délais, l'AFC-GE a fixé les droits de succession à un total de CHF 5'184'547.60 
sur la base d’un avoir imposable total de CHF 10'018'815.-. Les droits de 
succession 
dus 
personnellement 
par 
l'intéressée 
s’élevaient 
à 
CHF 3'433'042.60 pour un avoir imposable de CHF 5'843'815.-. 
15) 
Suite à la réclamation de Mme A______ du 6 avril 2016, l’AFC-GE a remis 
un 
bordereau 
rectificatif 
des 
droits 
de 
succession, 
daté 
du 
30 juin 2016, d’un montant total de CHF 6'730'114.30 calculé sur un avoir total de 
CHF 12'698'973.-. Les droits de succession dus personnellement par l'intéressée 
s’élevaient désormais à CHF 4'978'609.30 sur la base d’un avoir imposable de 
CHF 8'523'973.-. 
 
 
La 
valeur 
de 
la 
villa 
de 
W______ 
devait 
être 
ramenée 
à 
CHF 1'600'000.- au lieu de CHF 1'725'000.-. C'était en revanche à juste titre que 
la fortune de H______ avait été intégrée à la masse successorale. Cette dernière 
n’étant pas reconnue comme sujet fiscal en Suisse, ses revenus et fortune étaient 
imposables auprès du défunt en application de la théorie de la transparence. Faute 
de preuve d'une autre valeur de la fondation à la date du décès du défunt, le 
montant retenu était confirmé. En tant qu’héritière instituée, l'intéressée était par 
ailleurs solidairement responsable du paiement de la totalité des droits de 
succession. Enfin, la somme de CHF 3'844'273.- (soit CHF 1'044'315.- pour 
L______ et CHF 2'799'958.- pour I______) devait être ajoutée à l’avoir 
imposable, suite à la découverte dans une procédure de rappel d'impôt pour des 
avoirs non déclarés par le défunt. 
16) 
Par acte du 2 août 2016, Mme A______ a interjeté recours par-devant le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision 
sur réclamation précitée, en concluant notamment à son annulation et à ce qu'il 
soit dit et constaté que les actifs détenus par H______ n'étaient pas sujets aux 
droits de succession dus par elle-même, subsidiairement que la valeur 
déterminante correspondait à la valeur des actifs détenus par H______ selon les 
comptes du 30 septembre 2011 et qu'elle ne devait s'acquitter des droits de 
succession que pour les parts des actifs successoraux qui lui seraient effectivement 
acquis. 
 
 
Les statuts de H______ précisaient à l'art. 4 que la nature et les montants de 
toute distribution aux bénéficiaires étaient soumis au pouvoir discrétionnaire 


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absolu du conseil de fondation. La succession du défunt faisait l'objet de plusieurs 
litiges civils en Suisse, au X______ et aux D______. Aucune distribution n'avait 
été effectuée par H______, compte tenu des procédures en cours. 
 
 
L’AFC-GE avait violé son droit d’être entendu en ajoutant les nouvelles 
valeurs attribuées à L______ et à I______ sans l’en avoir préalablement informée. 
Ce vice de procédure pouvait toutefois être réparé en lui permettant de se 
déterminer sur ce point dans le cadre de la procédure de recours. 
 
 
L’application de la théorie de la transparence pour intégrer la fortune de 
H______ dans la masse successorale était contestée. Le contrôle économique sur 
cette fondation de droit liechtensteinois s’était éteint avec le décès du défunt. 
Depuis lors, H______ était exclusivement contrôlée par son conseil de fondation, 
lequel exerçait un pouvoir absolument discrétionnaire. Elle n’était ainsi qu’une 
bénéficiaire parmi d’autres, sans pouvoir de décision et toute distribution en sa 
faveur dépendait d’un certain nombre de conditions. La position du défunt par 
rapport à H______ était comparable à celle d’un usufruitier. Au décès de ce 
dernier, l’usufruit n’était pas transféré aux héritiers, puisque celui-ci s’éteignait et 
c’était le nu-propriétaire, soit H______, qui retrouvait la pleine jouissance sur les 
avoirs de la fondation. En tout état, l’AFC-GE n’avait jamais démontré qu’elle 
exerçait un contrôle sur la fondation. Les droits de succession genevois ne 
constituaient pas un impôt sur la masse successorale, mais un impôt prélevé sur 
les héritiers eux-mêmes. Ces derniers ne pouvaient être imposés que sur ce qu'ils 
recevaient effectivement et économiquement, sous peine de violer le principe de 
la capacité contributive consacré à l'art. 127 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101). 
 
 
L’AFC-GE devait s’adresser directement aux autres bénéficiaires de la 
succession pour leur réclamer le paiement des droits de succession, avant de 
mettre à sa charge la totalité des droits de succession. 
 
 
Enfin, par courrier du 3 avril 2013 et en signant l’inventaire du 23 décembre 
2015, l’AFC-GE avait accepté que l’évaluation des biens de H______ se fasse sur 
la base du bilan consolidé du 30 septembre 2011, retenant ainsi un montant de 
CHF 4'290'288.46. L’AFC-GE était dès lors liée en vertu du principe de la bonne 
foi. Elle devait à tout le moins fournir des motifs suffisants pour justifier le 
supplément mentionné dans la décision attaquée. 
 
 
Étaient notamment joints un courrier du conseil de fondation de H______ 
du 12 juillet 2016 indiquant en particulier que Mme A______ n'était pas membre 
du conseil de fondation et que ce dernier rejetait l'idée que H______, L______ et 
I______ puissent être considérés comme étant contrôlés par cette dernière. 
17) 
Dans sa réponse du 22 décembre 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet du 
recours. 


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Elle n’avait fait que reprendre les montants déterminés par le service du 
contrôle ressortant du procès-verbal joint aux bordereaux de rappel d’impôts, non 
contestés, notifiés le 23 juillet 2012. 
 
 
S’agissant de H______, le service du contrôle avait considéré que cette 
structure liechtensteinoise avait été mise en place uniquement dans le but 
d’économiser des impôts, réalisant ainsi les conditions de l’évasion fiscale. 
L'intéressée ne contestait pas le qualificatif de « fondation transparente » retenu 
dans le cadre de la procédure de rappel des impôts directs du défunt. Partant, tous 
les revenus et fortune de cette fondation devaient être imposés auprès de ce 
dernier, en application de la théorie de la transparence fiscale. Il en découlait que 
la totalité du patrimoine de la fondation au jour du décès du défunt devait être 
intégrée dans la masse successorale de ce dernier. 
 
 
En tant qu’héritière instituée, l'intéressée était solidairement responsable 
pour la totalité des droits de succession et l’AFC-GE était parfaitement légitimée à 
lui en réclamer le paiement complet. 
18) 
Le 20 mars 2017, Mme A______ a répliqué. 
 
 
L’AFC-GE connaissait déjà en 2012 les avoirs non déclarés par le défunt 
concernant L______ et I______, ayant elle-même admis qu’elle n’avait fait que 
reprendre les montants découlant de la procédure de rappel d’impôt terminée le 
23 juillet 2012. Elle aurait donc pu les inclure dans l’inventaire complémentaire 
qu’elle avait signé à fin décembre 2015 et dans son bordereau de taxation du 
1er mars 2016. L’AFC-GE avait dès lors violé le principe de la bonne foi en 
procédant à une reformatio in pejus. Celle-ci devait donc être invalidée. 
 
 
Elle n’était pas l’auteur de l’évasion fiscale justifiant l’application de la 
théorie de la transparence et n'exerçait aucun contrôle sur H______. 
 
 
L’AFC-GE ne s’était pas prononcée sur le caractère subsidiaire du principe 
de solidarité. Il fallait en déduire qu’elle ne le contestait pas. 
19) 
Dans sa duplique du 13 avril 2017, l’AFC-GE a persisté intégralement dans 
ses conclusions. 
20) 
Dans ses observations du 25 avril 2017, Mme A______ a réitéré son 
argumentation sur un grief ne faisant plus l'objet de la présente procédure. 
21) 
Par jugement du 11 décembre 2017, le TAPI a partiellement admis le 
recours sur un point ne faisant plus l'objet de la présente procédure. 
 
 
S'agissant du supplément de droits de succession mentionné dans la décision 
sur réclamation litigieuse, l’AFC-GE avait fourni, dans sa réponse au recours, les 
explications et les pièces y relatives. L'intéressée ayant eu la possibilité de 


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s’exprimer à leur sujet dans sa réplique, il y avait lieu de considérer que la 
violation du droit d’être entendu avait été réparée. 
 
 
 
Il n’était pas établi que l’AFC-GE, en signant l’inventaire des biens du 
21 décembre 2015, en avait accepté le contenu et laissé entendre que les droits de 
succession seraient déterminés sur cette base exclusivement, dès lors qu'elle 
mentionnait au contraire que le service des successions réfutait expressément 
l’ensemble des observations de l'intéressée. L’estimation faite par l’AFC-GE dans 
sa lettre du 3 avril 2013 ne liait pas non plus l'autorité, le courrier mentionnant 
expressément que les prévisions des droits de succession étaient communiquées 
sous toutes réserves. Faute de pouvoir établir quand le service des successions 
avait eu connaissance du supplément découlant de la procédure de rappel d’impôt 
concernant le défunt, on ne pouvait pas lui reprocher de ne pas l’avoir ajouté plus 
tôt à la masse successorale imposable. Dans ces circonstances, le principe de la 
bonne foi n’avait pas été violé. 
 
 
Les actifs de H______ devaient être intégrés dans la fortune du défunt à la 
date de son décès en application de la théorie de la transparence. L’analogie avec 
l’usufruit n'était fondée sur aucune base juridique démontrée et se trouvait en 
contradiction avec la théorie de la transparence appliquée dans le contexte 
d’évasion fiscale. Admettre l’existence d’un usufruit dans un tel cas revenait à 
permettre au défunt, qui réalisait les conditions d’une évasion fiscale, de faire 
bénéficier ses héritiers et légataires d’une notable économie d’impôt sur le plan 
successoral. La question de savoir si H______ était une fondation contrôlée par 
l'intéressée était dès lors sans incidence. En outre, la date du décès étant seule 
déterminante, il n’y avait pas lieu de retenir la valeur des actifs de la fondation à la 
date du 30 septembre 2011, comme le souhaitait subsidiairement l'intéressée. 
 
 
L'intéressée, en sa qualité d’héritière instituée, était tenue de s’acquitter de 
la totalité des droits de succession, charge à elle de se retourner contre les 
légataires, afin d’obtenir le remboursement des sommes qu’elle avait payées pour 
eux. 
22) 
Par acte mis à la poste le 12 janvier 2018, Mme A______ a interjeté recours 
contre le jugement précité par-devant la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : la chambre administrative) en concluant à son annulation en tant 
qu'il confirmait le droit de l'AFC-GE de prélever l'impôt sur les successions 
auprès d'elle mais pas dans la mesure où il annulait l'amende prononcée par 
l'AFC-GE, 
à 
l'annulation 
de 
la 
décision 
sur 
réclamation 
de 
l'AFC-GE du 30 juin 2016, à ce qu'il soit dit et constaté que les actifs détenus par 
H______ n'étaient pas sujets aux droits de succession dus par elle-même, 
subsidiairement que la valeur déterminante correspondait à la valeur des actifs 
détenus par H______ selon les comptes du 30 septembre 2011, et qu'elle ne devait 
s'acquitter des droits de succession que pour les parts des actifs successoraux qui 
lui seraient effectivement acquis. 


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Elle concluait à ce que soit écartée de l'assiette fiscale la valeur de H______ 
(CHF 4'290'288.46), dès lors qu'elle ne contrôlait pas cette fondation et n'avait 
aucun accès aux biens de celle-ci. La fondation ne pouvait être considérée comme 
étant « transparente » à son égard, et elle n'avait donc pas acquis les biens détenus 
par celle-ci. Partant, il n'y avait pas lieu de prélever l'impôt sur les successions 
auprès d'elle-même. Il en allait de même pour les actifs détenus par L______ et 
I______ (CHF 3'844'273.-), ceux-ci étant déjà compris dans le montant attribué à 
H______, celui-ci étant établi sur une base consolidée. 
 
 
L'AFC-GE avait violé l'accord qu'ils avaient passé, de sorte que tant 
l'AFC-GE que le TAPI violaient le principe de la bonne foi. C'était à tort que 
H______ lui avait été attribuée, alors même qu'elle n'était pas transparente à son 
égard. Le fait de vouloir imposer les actifs de cette fondation dans ses avoirs 
violait l'art. 127 al. 2 Cst. Même si la fondation devait tout de même lui être 
attribuée, le fait de retenir un supplément pour L______ et I______ relevait d'une 
constatation inexacte des faits. 
 
 
C'était enfin à tort que le paiement de la totalité des droits de succession 
était exigé à son égard. Les règles sur la solidarité n'étaient, par définition, que 
subsidiaires. 
 
 
Était notamment joint au recours un courrier d'un représentant du conseil de 
fondation de H______ du 25 février 2015 adressé à Me E______ à teneur duquel 
il estimait que les actifs de H______ ne faisaient pas partie de la succession. 
23) 
Le 22 janvier 2018, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d'observations. 
24) 
Dans sa réponse du 16 février 2018, l'AFC-GE a conclu à la rectification 
partielle de l'assiette imposable, dans le sens de ses explications, et au rejet du 
recours pour le surplus. 
 
 
Le montant de CHF 4'290'288.- ressortant de l'inventaire successoral et de 
son courrier du 3 avril 2013 avait bien été déterminé sur la base des comptes 
consolidés au 30 septembre 2011, comprenant les trois entités en cause (H______, 
L______ et I______), de sorte qu'une rectification devait effectivement être 
effectuée. En revanche, comme relevé par le TAPI, il était erroné de se fonder, 
pour les droits de succession, sur les valeurs de la fondation à la date du 
30 septembre 2011, les titres et créances devant être estimés selon leur valeur à la 
date du décès, soit en l'occurrence le 7 avril 2007. Il était dès lors plus cohérent de 
se fonder sur les valeurs établies par l'AFC-GE lors des reprises en fortune de 
2007. Les avoirs de H______ (sans L______ et I______) à prendre en compte 
s'élevaient donc à CHF 2'977'558.- [recte : CHF 2'977'588.-] auxquels il convenait 
d'ajouter 
les 
montants 
correspondant 
à 
L______ 
et 
I______, 
soit 
CHF 1'044'315.- et CHF 2'799'958.-. Au final, le total des actifs bruts devait 


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s'élever à CHF 12'425'384.- au lieu de CHF 13'738'088.-. Elle acceptait dès lors 
que la taxation litigieuse soit rectifiée dans ce sens. Le grief relatif à la 
constatation inexacte des faits invoqué par la recourante était dès lors sans objet. 
 
 
Pour les mêmes raisons, le grief relatif à la violation du principe de la bonne 
foi devait être écarté. L'AFC-GE n'était pas liée par les montants fixés dans 
l'inventaire, les actifs successoraux ne pouvant pas être évalués selon leur valeur 
au 30 septembre 2011, laquelle ne correspondait pas à la date du décès, seule 
pertinente pour le calcul des droits. La recourante ne prétendait d'ailleurs pas que 
la valeur des actifs des trois entités précitées à la date du décès ne correspondait 
pas à celles fixées dans la cadre de la procédure en rappel d'impôt pour l'année 
2007. 
 
 
Pour le surplus, elle persistait intégralement dans ses décisions et écritures 
antérieures. 
25) 
Mme A______ a répliqué le 23 mars 2018. 
 
 
Il était exact que la date déterminante pour fixer l'assiette des droits de 
succession était celle du décès. Toutefois, alors même que la date de décès du 
défunt était un fait notoire dont l'AFC-GE avait connaissance dès le début de la 
procédure, l'intimée avait manifesté à deux reprises au moins, soit dans son 
courrier du 3 avril 2013 et lors de la signature de l'inventaire en décembre 2015, 
sa volonté d'être liée par les valeurs au 30 septembre 2011. Il ne pouvait ainsi être 
admis que l'AFC-GE modifie son approche en cours de procédure. C'était 
d'ailleurs à tort que l'AFC-GE ne s'estimait pas liée par sa propre signature de 
l'inventaire. À travers ladite signature, une assurance lui avait été donnée quant au 
traitement fiscal des éléments en question. En voulant dorénavant se fonder sur 
d'autres montants, l'AFC-GE adoptait un comportement contradictoire et violait le 
principe de la bonne foi. 
 
 
En vertu du droit civil, H______ avait une personnalité juridique reconnue 
en droit suisse, lui permettant par exemple de conclure des contrats ou d'avoir la 
légitimation active ou passive dans le cadre d'actions en justice. Ce n'était que si 
certaines 
conditions 
étaient 
remplies 
que 
le 
droit 
fiscal 
pouvait 
exceptionnellement refuser de reconnaître cette personnalité, notamment en 
présence de soustraction d'impôts directs par le fondateur. Dans cette hypothèse, 
le droit fiscal permettait aux autorités fiscales de procéder selon la fiction de la 
transparence. En l'occurrence, il n'était pas question d'un impôt prélevé à l'égard 
du défunt ou de la masse successorale, mais d'un impôt sur les successions prélevé 
auprès d'un tiers qui n'avait commis ni évasion ni soustraction fiscale. Elle devait 
ainsi être imposée selon sa capacité contributive et non selon une fiction qui ne 
pouvait s'appliquer qu'au défunt. 


- 11/21 - 
A/2577/2016 
 
 
L'exemple de l'usufruit démontrait que le droit suisse ne prévoyait pas 
nécessairement un transfert de valeur pour cause de mort. Le concept de la 
transparence repris des impôts directs ne s'imposait pas forcément aux droits de 
succession, puisque la transparence de la fondation était déjà fondée sur une 
fiction qui faisait figure d'exception. 
26) 
Le 29 mai 2018, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
27) 
L’argumentation détaillée des parties sera reprise, en tant que de besoin, 
dans la partie en droit du présent arrêt. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 68 al. 1 de la loi sur les droits de 
succession du 26 novembre 1960 - LDS - D 3 25). 
2) 
a. 
En droit public, la prescription doit être constatée d’office lorsqu’un 
particulier est débiteur de l’État (ATF 133 II 366 = JdT 2007 II 54 p. 56 ; 
106 Ib 357 consid. 3a ; ATA/558/2014 du 17 juillet 2014 consid. 3a et les arrêts 
cités). 
 
b. 
En l’absence de déclaration de succession, le droit de l’état de taxer se 
périme dix ans après la première présentation de l’acte de décès (art. 73 al. 1 
let. d LDS). 
 
 
La prescription de la perception en matière de droits de succession est de 
cinq ans à compter de l’envoi du bordereau, et tout acte interruptif au sens de la 
jurisprudence susmentionnée fait courir un nouveau délai de cinq ans (art. 73 al. 2 
et 3 LDS). 
 
c. 
En l’espèce, la succession à l’origine de la présente procédure s’est ouverte 
le 7 avril 2007. Elle n’a pas fait l’objet d’une déclaration en bonne et due forme en 
temps utile, de sorte que l’AFC-GE a procédé à une taxation d’office le 1er mars 
2016. La prescription n’est donc pas atteinte, ce que ne contestent au demeurant 
pas les parties. 
3) 
a. 
La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon 
laquelle le juge établit les faits d’office (art. 19 LPA). Ce principe n’est pas 
absolu, sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la 
constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l’obligation 


- 12/21 - 
A/2577/2016 
des parties d’apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé 
d’elles, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute 
de quoi elles risquent de devoir supporter les conséquences de l’absence de 
preuves (arrêts du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 
9C_926/2009 du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; ATA/1197/2018 du 6 novembre 
2018 consid. 3a). 
 
 
En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/1197/2018 
précité consid. 3a). 
 
b. 
En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s’applique. 
L’autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit 
s’exercer dans le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 513 n. 11). Il n’est pas 
indispensable que la conviction de l’autorité de taxation confine à une certitude 
absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu’elle découle de 
l’expérience de la vie et du bon sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; 
ATA/558/2014 du 17 juillet 2014 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 514 n. 12). 
4) 
a. 
Les droits de succession sont un impôt frappant toute transmission de biens 
résultant d'un décès (art. 1 al. 1 et 2 let. a LDS). Ils sont dus par ceux qui, à la 
suite d’un décès ou d’une déclaration d’absence, acquièrent des biens ou en sont 
bénéficiaires (art. 2 al. 1 LDS). Le domicile et la nationalité de l’ayant droit sont 
sans effet sur cette obligation (al. 2). 
 
 
Quel que soit le mode de liquidation de la succession, l’estimation des biens 
délaissés s’établit d’après leur valeur au jour du décès ou, s’il s’agit d’une 
déclaration d’absence, à la date à laquelle remontent les effets de cette déclaration 
(art. 8 al. 1 LDS). Les actions, obligations, parts sociales et autres titres sont 
estimés au cours ou à leur valeur au jour du décès (art. 11 al. 1 1ère phr. LDS). 
 
 
Les droits de succession constituent un impôt spécial laissé dans la 
compétence des cantons en vertu de l’art. 3 Cst. À ce titre, les règles 
jurisprudentielles d’harmonisation fiscale ne leur sont pas applicables de manière 
impérative (ATF 128 I 102 consid. 6d ; arrêt du Tribunal fédéral 2P.157/2006 du 


- 13/21 - 
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8 mars 2007 consid. 4.4). En outre, ils n’entrent pas dans le champ d’application 
de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14 ; ATA/881/2014 du 
11 novembre 2014 consid. 7b). 
5) 
 
Dans un premier grief, la recourante considère que l'autorité intimée aurait 
constaté les faits de manière inexacte et violé les principes d'interdiction de 
l'arbitraire et de la bonne foi en ajoutant aux actifs de la succession la valeur de 
L______ et I______, s'écartant ainsi du montant des actifs de la fondation fixé à 
CHF 4'290'288.46 dans les inventaires signés par les parties. 
 
 
L'autorité intimée conteste pour sa part être liée par les montants fixés dans 
les inventaires précités dès lors qu'ils ne correspondent pas aux valeurs à la date 
du décès, seules pertinentes pour le calcul des droits. 
6) 
 
Découlant directement de l’art. 9 Cst. et valant pour l’ensemble de l’activité 
étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime 
qu’il met dans les assurances reçues des autorités lorsqu’il a réglé sa conduite 
d’après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de 
l’administration (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 ; 137 I 69 consid. 2.5.1 ; 131 II 627 
consid. 6.1 et les arrêts cités ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_149/2015 du 6 janvier 
2016 consid. 5.1). 
 
 
Selon la jurisprudence, une décision ou un renseignement erroné de 
l’administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage 
contraire à la réglementation en vigueur, à condition a) que l’autorité soit 
intervenue dans une situation concrète à l’égard de personnes déterminées, 
b) qu’elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et 
c) que l’administré n’ait pas pu se rendre compte immédiatement de l’inexactitude 
du renseignement obtenu. Il faut encore qu’il se soit fondé sur les assurances ou le 
comportement dont il se prévaut pour d) prendre des dispositions auxquelles il ne 
saurait renoncer sans subir de préjudice et e) que la réglementation n’ait pas 
changé depuis le moment où l’assurance a été donnée (ATF 137 I 69 
consid. 2.5.1 ; 131 II 627 consid. 6.1 ; 129 I 161 consid. 4.1). 
 
 
Toutefois, en droit fiscal, qui est dominé par le principe de la légalité 
(art. 5 al. 1 et 127 al. 1 Cst.), le principe de la bonne foi n'exerce qu'une influence 
limitée dans ce domaine du droit administratif, surtout s'il vient à entrer en conflit 
avec le principe de la légalité (ATF 131 II 627 consid. 6.1 ; 118 Ib 312 
consid. 3b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1120/2015 du 26 avril 2017 
consid. 6.3.2 ; ATA/1282/2018 du 27 novembre 2018 consid. 5.a). 
7) 
 
Une décision est arbitraire au sens de l’art. 9 Cst. lorsqu’elle est 
manifestement insoutenable, qu’elle se trouve en contradiction claire avec la 
situation de fait, qu’elle viole gravement une norme ou un principe juridique 


- 14/21 - 
A/2577/2016 
indiscuté ou encore lorsqu’elle heurte de manière choquante le sentiment de la 
justice et de l’équité. L’arbitraire ne résulte pas du seul fait qu’une autre solution 
pourrait entrer en considération ou même qu’elle serait préférable. De plus, il ne 
suffit pas que les motifs de la décision attaquée soient insoutenables, encore faut-il 
que cette dernière soit arbitraire dans son résultat (ATF 141 I 49 consid. 3.4 ; 
140 I 201 consid. 6.1 ; 138 I 305 consid. 4.4). 
8) 
a. 
En l'espèce, l'autorité intimée a relevé, dans son mémoire de réponse du 
16 février 2018, que le montant de CHF 4'290'288.- ressortant des inventaires 
signés par les parties avait effectivement été déterminé sur la base des comptes 
consolidés de H______ au 30 septembre 2011, lesquels comprenaient déjà les 
actifs de L______ et I______, admettant ainsi que les montants y relatifs 
n'auraient pas dû être ajoutés aux actifs de la succession. La chambre 
administrative ne peut, à la lecture du dossier, qu'approuver ce constat. Le 
montant de CHF 3'844'273.- (soit CHF 1'044'315.- pour L______ et 
CHF 2'799'958.- pour I______), ajouté à l'actif successoral dans l'avis de taxation 
rectificatif du 30 juin 2016, doit dès lors être annulé. 
 
 
En revanche, et comme le relève à juste titre l'autorité intimée, le montant 
des actifs de H______ ne saurait être fixé à CHF 4'290'288.-, et ce malgré la 
signature des inventaires successoraux des 28 octobre et 23 décembre 2015. Il 
apparaît effectivement que ce montant a été établi, comme susmentionné, sur la 
base des comptes consolidés de H______ au 30 septembre 2011. Or, 
conformément aux art. 8 al. 1 LDS et 11 al. 1 1ère phr. LDS, l'estimation desdits 
actifs aurait dû être établie au jour du décès du défunt, soit le ______ 2007. Même 
à supposer, comme le prétend la recourante, que l'AFC-GE ait manifesté à deux 
reprises sa volonté d'être liée par les valeurs au 30 septembre 2011  soit dans son 
courrier du 3 avril 2013 et lors de la signature de l'inventaire en décembre 2015 , 
il convient de relever que le droit fiscal fait primer le principe de la légalité sur le 
principe de la protection de la bonne foi. Partant, la recourante ne peut être suivie 
en ce qu’elle réclame, en se prévalant du principe de la protection de la bonne foi, 
que seules les valeurs figurant dans le bilan 2011 de H______ soient prises en 
compte. 
 
 
Par ailleurs, les références jurisprudentielles citées par la recourante à teneur 
desquelles le principe de la bonne foi s'opposerait à ce qu'un contribuable subisse 
les inconvénients d'un rappel d'impôt lorsque l'insuffisance de taxation est due à 
une erreur intellectuelle de l'administration est sans incidence sur ce qui précède. 
En l'occurrence, la taxation litigieuse ne fait pas l'objet d'un rappel d'impôt et n'est 
pas définitive. 
 
 
Il en va de même s'agissant de la référence faite à l'art. 53 al. 1 LHID et au 
principe selon lequel les corrections d'évaluation ne peuvent pas servir de base à 
une correction fiscale rétroactive. Comme relevé pourtant par la recourante 
elle-même dans son mémoire de recours ainsi que dans la jurisprudence 


- 15/21 - 
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susmentionnée, la LHID ne s'applique pas aux droits de succession. Or, il ne s'agit 
pas en l'espèce d'une taxation dans le cadre d'une procédure en rappel d'impôt, de 
sorte que la disposition et le principe précités ne sont pas pertinents. 
 
b. 
La chambre de céans souscrit par ailleurs à la position de l'AFC-GE selon 
laquelle il convient de se fonder sur les valeurs établies lors des reprises en 
fortune effectuées dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt du défunt 
portant sur l'année 2007. À teneur du procès-verbal joint en annexe aux 
bordereaux de rappel d'impôt du 23 juillet 2012 pour les années 2001 à 2007  
dont les reprises n'ont pas été contestées par la recourante en sa qualité 
d'héritière -, la valeur de H______, en 2007, a été fixée à CHF 2'977'588.-, tandis 
que celle de L______ et de I______ se montait respectivement à CHF 1'044'315.- 
et CHF 2'799'958.-. 
 
c. 
Le grief de la recourante tendant à fixer le montant des actifs liés à H______ 
à CHF 4'290'288.- (comprenant L______ et de I______) sera dès lors écarté et il 
sera donné acte à l'AFC-GE de son intention de rectifier l'actif successoral dans le 
sens de ce qui précède, soit de ramener le poste « créance/titres » à 
CHF 10'815'739.- en lieu et place de CHF 12'425.284.-. 
9) 
 
La recourante conteste également le fait que les actifs de H______ aient été 
attribués à ses avoirs imposables dans le cadre des droits de succession. Elle 
estime notamment que ladite fondation ne peut être considérée comme étant 
« transparente » à son égard, dès lors qu'elle n'exerce aucun pouvoir de contrôle 
sur elle, et qu'elle n'a donc pas acquis les biens détenus par celle-ci. La taxation de 
l'AFC-GE violerait notamment son droit à être imposée en vertu de sa capacité 
contributive consacré à l'art. 127 al. 2 Cst. 
 
a. 
En vertu de l’art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l'impôt le 
permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité 
économique doivent, en particulier, être respectés (ATF 140 II 157 consid. 7.1). 
 
 
En présence d'impôts spéciaux, les principes de l’art. 127 al. 2 Cst. n'ont par 
définition qu'une portée restreinte (ATF 128 I 102 consid. 6d ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_668/2013 du 19 juin 2014 consid. 7.1 ; 2C_467/2008 du 10 juillet 
2009 consid. 5.4 ; ATA/5/2015 du 6 janvier 2015 consid. 9b). 
 
b. 
L'abus de droit consiste notamment à utiliser une institution juridique à des 
fins étrangères au but même de la disposition légale qui la consacre, de telle sorte 
que l'écart entre le droit exercé et l'intérêt qu'il est censé protéger soit manifeste 
(ATF 138 III 401 consid. 2.2 ; 137 III 625 consid. 4.3 ; 135 III 162 consid. 3.3.1 ; 
132 I 249 consid. 5 ; 129 III 493 consid. 5.1). 
 
c. 
Le Tribunal fédéral a jugé que chacun peut en principe organiser son activité 
économique de manière à payer le moins possible d’impôts, en particulier adopter, 


- 16/21 - 
A/2577/2016 
parmi plusieurs structures juridiques envisageables, celle qui entraîne la charge 
fiscale la plus faible (ATF 102 Ib 151). Mais ce faisant, il ne doit pas commettre 
un abus de droit sur le plan fiscal (Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 
L’imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 61). 
10) 
En l'espèce, il n'est pas contesté que les actifs de H______ et des entités 
contrôlées par celle-ci, à savoir L______ et de I______, faisaient partis de la 
fortune du défunt, en application du principe de la transparence. La recourante n'a 
d'ailleurs pas contesté les reprises en fortune effectuées par l'AFC-GE dans le 
cadre de la procédure en rappel d'impôt portant sur les années 2001 à 2007, ayant 
abouti à la notification de bordereaux le 23 juillet 2012. Elle considère en 
revanche qu'à la mort de l'intéressé, lesdits actifs n'ont pas été transférés dans la 
masse successorale du défunt. Dès lors qu'elle n'exercerait aucun contrôle sur 
H______, elle n'aurait ainsi rien acquis au sens de l'art. 2 al. 1 LDS. 
 
 
Or, la chambre de céans ne peut se rallier à la position de la recourante. 
 
 
D'une part, contrairement à ce que semble faire valoir la recourante, lesdits 
actifs ne sont pas sortis de la fortune du défunt au jour de son décès. Les statuts de 
la fondation prévoient expressément la répartition de ses actifs à son décès. Ils 
prévoient en particulier que la recourante devient propriétaire de K______, 
laquelle détient la maison qu'elle occupe aux D______. Ce faisant, la recourante 
ne peut prétendre n'avoir rien reçu. Elle admet d'ailleurs elle-même à teneur de 
son recours être « une bénéficiaire parmi d'autres ». Le fait que le conseil de 
fondation de H______ estime que les actifs de ladite fondation ne font pas partie 
de la succession est sans incidence sur ce qui précède, dès lors qu'il ne lui 
appartient pas de qualifier fiscalement la teneur et l'impact des statuts sur la 
succession. De même, le fait que la recourante n'ait pas encore effectivement 
perçu de fonds provenant de H______  compte tenu notamment de procédures 
judiciaires en cours contre celle-ci dans différents pays  ne modifie en rien ses 
droits au jour du décès du défunt. En outre, c'est à juste titre que le TAPI a relevé 
que la question de savoir si H______ était une fondation contrôlée par la 
recourante était sans incidence dans la détermination des droits de succession. 
Comme susmentionné, il n'est pas contesté que les actifs de H______ et des 
entités contrôlées par celle-ci faisaient partis de la fortune du défunt, en 
application du principe de la transparence. Or, le défunt a précisément pris des 
dispositions, matérialisées par les statuts de H______, pour que l'ensemble des 
actifs de ladite fondation revienne à la recourante, sous réserve d'un certain 
nombre de legs préalables. Nul n'est dès lors besoin que la recourante dispose d'un 
quelconque pouvoir de contrôle sur la fondation pour recevoir les actifs de celle-
ci. Le fait que des distributions doivent être faites en faveur de tiers, avant que le 
solde des actifs ne lui revienne, a été pris en compte dans la répartition des avoirs 
imposables faite par l'autorité intimée. Par ailleurs, contrairement à ce qu'invoque 
la recourante, l'art. 4 des statuts de la fondation ne prévoit pas que la nature et les 


- 17/21 - 
A/2577/2016 
montants des distributions sont soumis au pouvoir discrétionnaire absolu du 
conseil de fondation ; il empêche uniquement les bénéficiaires d'agir à l'encontre 
de la fondation, sous peine de perdre leur droit au profit des autres bénéficiaires. 
Le risque qu'à l'issue des procédures judiciaires en cours, les avoirs de la 
fondation soient insuffisants pour satisfaire les différents bénéficiaires, et à fortiori 
la recourante, est sans incidence, dès lors que seule la situation au jour de 
l'ouverture de la succession est déterminante. 
 
 
D'autre part, l'absence de prise en compte des avoirs de la fondation dans 
l'actif successoral conduirait à un résultat choquant, puisqu'elle permettrait d'éviter 
la taxation d'éléments transmis à la recourante, soit notamment la propriété de la 
maison qu'elle occupe aux D______. 
 
 
La recourante se réfère à la circulaire n° 30 du 22 août 2007 (ci-après : la 
circulaire n° 30) de la conférence suisse des impôts (ci-après : CSI), exposant que 
sa position fiscale devrait être assimilée à celle du bénéficiaire d'un trust 
discrétionnaire et irrévocable, ayant une simple expectative. Elle en conclut 
qu'une personne n'est pas imposable an titre d'une simple expectative, mais 
uniquement lorsque cette dernière se transforme en un véritable droit qui peut être 
exercé en justice par le bénéficiaire. Ce ne serait que dans ce cas que l'on pourrait 
parler de « contrôle ». Or, la recourante perd de vue que la circulaire n° 30 prévoit 
à son chiffre 2.4 que la fondation de droit du X______  ce que constitue 
H______  présente d'importantes différences par rapport à l'institution juridique 
du trust, de sorte qu'elle n'est pas traitée dans ladite circulaire. Par ailleurs, il 
apparaît que les développements contenus dans la circulaire n° 30 concernent 
exclusivement les impôts directs fédéral, cantonal et communal ainsi que l'impôt 
anticipé, comme cela ressort tacitement de ses chapitres 4 et 7 (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_996/2015 du 7 mars 2017 consid. 5.3), et non l'impôt sur les 
successions. Enfin, la question de savoir si la recourante exerce effectivement un 
contrôle sur H______ n'est pas déterminante en l'espèce, comme développé supra. 
 
 
Pour le surplus, il sera encore relevé qu'il n'y a aucune raison permettant de 
considérer, comme le soutient la recourante, que la fondation devrait s'acquitter de 
droits de succession. Celle-ci n'est en effet bénéficiaire d'aucune somme ou legs 
dans la succession du défunt. Par ailleurs, l'analogie faite avec l'usufruit  lequel 
fait l'objet d'une règlementation dans la LDS  n'est pas pertinente, dès lors qu'elle 
ne vise pas des situations comparables. 
 
 
 Enfin, compte tenu des éléments qui précèdent, la taxation litigieuse est 
conforme aux dispositions légales applicables et donc identique à celle de tout 
autre contribuable placé dans une situation similaire. Les principes de l'égalité de 
traitement et de la capacité économique ne sont ainsi pas violés. 
 
 
Le grief de la recourante sera dès lors écarté. 


- 18/21 - 
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11) 
La recourante considère enfin que les droits de succession dus par les 
légataires ne devraient pas être mis à sa charge. Elle considère que les règles sur la 
solidarité découlant de l'art. 54 al. 1 LDS ne sont, par définition, que subsidiaires. 
 
a. 
Aux termes de l’art. 53 al. 1 LDS, les héritiers légaux et institués, les 
usufruitiers, les légataires, les bénéficiaires et attributaires d’assurances, de rentes 
et de libéralités sont tenus d’acquitter les droits de succession, intérêts, amendes, 
frais et émoluments. 
 
 
Dans tous les cas, les héritiers légaux et institués sont tenus, solidairement et 
sur tous leurs biens, au paiement des droits, intérêts, frais et émoluments dus sur 
les parts héréditaires, legs, rentes et autres libéralités (art. 54 al. 1 LDS). 
 
 
Selon l’art. 56 LDS, au cas où les héritiers ont acquitté les droits dus par les 
légataires particuliers et autres bénéficiaires, ils peuvent exercer leur recours 
contre ces derniers, sauf dans le cas où le testateur aurait mis ces droits à la charge 
de la succession. 
 
b. 
Dans une affaire présentant certaines similitudes, la chambre administrative 
a confirmé que même si le total des droits successoraux à régler par la succession 
était supérieur au montant attribué à la recourante  qui était l'héritière instituée de 
la succession , c’est ce montant dont elle était responsable du règlement, en vertu 
des art. 53 al. 1 et 54 al. 1 LDS, sans qu’elle ne dispose d’un droit de se faire 
rembourser par les légataires, en raison de l’art. 56 LDS (le testament prévoyant 
des legs nets de droits de succession). Une telle situation était générée par la 
coexistence de dispositions de droit civil et de droit fiscal qui ne poursuivaient pas 
les mêmes finalités. Les premières accordaient à chaque personne physique la 
liberté d’organiser ce qu’il adviendrait de ses biens après son décès, tandis que les 
deuxièmes concernaient le traitement fiscal en faveur de l’État des valeurs 
revenant aux bénéficiaires, selon des règles qui s’imposaient à ces derniers et qui 
ne prenaient plus en considération la volonté du de cujus. (ATA/1310/2015 du 
8 décembre 2015 consid. 6). 
12) 
En l'espèce, contrairement à ce que prétend la recourante, le mécanisme de 
solidarité prévu à l'art. 54 al. 1 LDS n'est nullement conditionné à la subsidiarité. 
Si l'autorité peut effectivement réclamer le paiement des droits de succession 
auprès de chaque héritier et légataire, elle reste libre de réclamer l'entier des droits 
auprès de la recourante en sa qualité d'héritière instituée. 
 
 
En outre, le fait que la législation genevoise aille plus loin que celle de 
plusieurs cantons en instituant la solidarité des héritiers sur tous leurs biens n'est 
pas pertinent, dès lors que l'impôt sur les successions est entièrement laissé dans la 
compétence des cantons en vertu de l’art. 3 Cst. (ATF 128 I 102 consid. 6d ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2P.157/2006 du 8 mars 2007 consid. 4.4). 


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A/2577/2016 
 
 
Par ailleurs, le fait qu'il soit, selon la recourante, illusoire de penser que les 
autres bénéficiaires de la succession, tous domiciliés à l'étranger, accepteraient 
l'application de l'art. 56 LDS et lui rembourseraient les droits de succession leur 
incombant, est sans incidence sur ce qui précède. Le risque qu'elle ne puisse pas 
récupérer les droits de succession payés pour les autres bénéficiaires n'a aucune 
influence sur la portée de l'art. 54 al. 1 LDS. Par ailleurs, conformément à l'art. 56 
LDS in fine, la recourante ne pourrait de toute manière pas se retourner contre les 
légataires dont les legs ont été prévus « francs de droits de succession ». 
 
 
Pour le surplus, l'on ne voit pas en quoi le fait que l'AFC-GE réclame à la 
recourante le paiement de l'entier des droits de succession, conformément à 
l'art. 54 al. 1 LDS, violerait le principe de la proportionnalité. 
 
 
Partant, ce grief sera également écarté. 
13) 
Compte tenu de ce qui précède, le recours sera admis partiellement. 
 
 
Le jugement du TAPI du 11 décembre 2011 sera annulé en tant qu'il 
confirme le montant des avoirs pris en compte par l'AFC-GE pour le calcul des 
droits de successions dans le bordereau rectificatif du 30 juin 2016, et confirmé 
pour le surplus. Le dossier sera renvoyé à l'AFC-GE pour qu'elle rectifie l'actif 
successoral et rende une nouvelle décision de taxation des droits de succession au 
sens des considérants. 
14) 
Vu l’issue du litige, un émolument réduit de CHF 1’800.- sera mis à la 
charge de la recourante (art. 87 al. 1 LPA). Une indemnité de procédure de 
CHF 500.- lui sera allouée, à la charge de l’État de Genève (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 12 janvier 2018 par Madame A______ contre le 
jugement 
du 
Tribunal 
administratif 
de 
première 
instance 
du 
11 décembre 2017 ; 
au fond : 
l'admet partiellement ; 


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A/2577/2016 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 décembre 2017 
en tant qu’il confirme le montant des avoirs pris en compte par l'administration fiscale 
cantonale pour le calcul des droits de succession dans le bordereau rectificatif du 
30 juin 2016; 
donne acte à l'administration fiscale cantonale de ce qu'elle s'engage à ramener le poste 
« créance/titres » de l'actif successoral à CHF 10'815'739.- en lieu et place de 
CHF 12'425.284.- ; 
l'y condamne en tant que de besoin ; 
confirme le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 décembre 
2017 pour le surplus ; 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation 
des droits de succession au sens des considérants ; 
met 
à 
la 
charge 
de 
Madame 
A______ 
un 
émolument 
de 
CHF 1’800.- ; 
alloue 
à 
Madame 
A______ 
une 
indemnité 
de 
procédure 
de 
CHF 500.-, à la charge de l’État de Genève ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Philippe Pulfer, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod, M. Pagan, juges. 
 
Au nom de la chambre administrative : 


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A/2577/2016 
la greffière-juriste : 
 
 
K. De Lucia 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :