ge_gerichte · ATA/642/2000 · 2000-10-24 · fr

Résumé:
 Le contribuable doit démontrer la réalité et la régularité de la commission versée dont il réclame la déduction notamment par l'identité exacte du bénéficiaire de la commission.
Les documents créés postérieurement aux années fiscales concernées et qui ne mentionnent pas que les bénéficiaires ont effectivement reçu les sommes annoncées ne suffisent pas à établir l'identité du bénéficiaire de la commission au sens de l'art. 23 litt. g LCP.
En revanche, tel est le cas de "bordereaux de production" signés par les commissionnaires.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/398/1999-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 24 octobre 2000 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur D__________ 
 
 
 
contre 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/398/1999-FIN 
EN FAIT 
 
1. 
Monsieur D__________, né le __________ 1947, est 
négociant en vins. Il est domicilié au chemin __________ 
au Grand-Saconnex et exploite une entreprise en raison 
individuelle à l'enseigne "Etablissement D__________", 
inscrite au registre du commerce depuis le 30 mars 1977. 
 
 
 
M. D__________ travaille avec des représentants 
avec lesquels il est lié par un contrat oral de 
commission prévoyant une commission entre 30 % et 50% sur 
le prix de vente des bouteilles. 
 
 
 
Ces représentants, tous domiciliés en France, sont 
au bénéfice d'un permis de travail de 90 jours par an. 
 
 
 
Entre 1989 et 1994, M. D__________ a travaillé 
avec les commissionnaires suivants : 
 
 
 
- M. F. 
 
 
- M. M. 
 
 
- M. D. 
 
 
- M. F. 
 
 
- M. M. 
 
 
- M. M. 
 
 
- M. M. 
 
 
- M. M. 
 
 
- M. C. 
 
 
- M. C. 
 
 
- M. T.. 
 
2. a. 
M. D__________ a déclaré le versement à ses 
représentants des commissions suivantes entre 1989 et 
1993 : 
 
 
1989 
: 
CHF 
474'317,55 
sur 
un 
chiffre 
d'affaire 
de 
1'572'295,85 
 
1990 
: 
CHF 
523'724,25 
sur 
un 
chiffre 
d'affaire 
de 
1'644'485,95 
 
1991 : CHF 677'989.- sur un chiffre d'affaire de 1'911'567,70 
 
1992 : CHF 628'101.- sur un chiffre d'affaire de 1'675'263,40 
 
1993 
: 
CHF 
546'482,50 
sur 
un 
chiffre 
d'affaire 
de 
1'514'038,35 
 
 
 
 
b. 
M. D__________ a prélevé entre 1989 et 1993 
l'impôt à la source relatif à l'activité déployée par ses 
représentants dans le canton de Genève. Selon les listes 
récapitulatives, 
les 
prestations 
totales 
soumises 
à 


 
 - 3 - 
 
 
 
l'impôt s'élevaient à : 
 
 
 
1989 : CHF 159'828.- 
 
 
1990 : CHF 144'268.- 
 
 
1991 : CHF 140'820.- 
 
 
1992 : CHF 144'790.- 
 
 
1993 : CHF 93'800.- 
 
3. a. 
Le 4 mai 1995, l'administration fiscale cantonale 
(ci-après : l'AFC) a ouvert une procédure de vérification 
des 
déclarations 
fiscales 
de 
1989 
à 
1994 
de 
M. 
D__________, laquelle a donné lieu à la notification, le 
12 décembre 
1995, 
de 
cinq 
bordereaux 
rectificatifs 
totalisant un supplément d'impôt de CHF 711'591,20 ainsi 
que d'une amende de CHF 142'318.-. Il était reproché au 
contribuable de ne pas avoir justifié fiscalement les 
commissions 
qu'il 
alléguait 
avoir 
versées 
à 
ses 
représentants. Seules les commissions ressortant des 
listes récapitulatives pour l'impôt à la source sur les 
revenus des commissionnaires sur Genève avaient été 
admises. 
 
 
b. 
Ainsi, les commissions non justifiées fiscalement 
s'élevaient, pour les années fiscales déterminantes, à : 
 
 
 
 
 
 1990 : CHF 314'489.-, soit un supp. d'impôt de CHF 104'065,75 
 
 1991 : CHF 379'456.-, soit un supp. d'impôt de CHF 128'375,80 
 
 1992 : CHF 537'619.-, soit un supp. d'impôt de CHF 180'327,85 
 
 1993 : CHF 483'311.-, soit un supp. d'impôt de CHF 151'528,80 
 
 1994 : CHF 452'682.-, soit un supp. d'impôt de CHF 147'293.- 
 
4. 
Le 12 janvier 1996, M. D__________ s'est opposé 
aux cinq bordereaux rectificatifs, alléguant que les 
commissions avaient été effectivement payées et que 
l'activité des commissionnaires s'exerçait aussi dans 
d'autres cantons suisses. 
 
 
 
Il a transmis à l'AFC un décompte daté du 25 avril 
1996 intitulé "justification des commissions payées" et 
attestant du montant des commissions versées de 1990 à 
1994, par canton (ci-après : la liste du 25 avril 1996). 
Pour certains cantons, le nom du ou des commissionnaires 
concernés apparaissait, avec le détail des montants 
versés. 
Le 
listing 
faisait 
référence 
aux 
"années 
fiscales". 
 
 
 
Après plusieurs demandes de justificatifs des 
commission versées, émanant de l'AFC, M. D__________ a 
transmis le 18 octobre 1996 une liste dactylographiée 


 
 - 4 - 
 
 
 
intitulée "liste des chèques postaux", sur laquelle 
figurait un numéro de chèque, une date et un montant avec 
parfois le nom d'un commissionnaire en regard dudit 
montant. Cette liste concernait la période de 1990 à 
1994. 
 
5. 
Le 
12 
novembre 
1996, 
l'AFC, 
statuant 
sur 
réclamation, a maintenu les taxations et l'amende. 
 
 
 
Seuls les versement figurant sur les attestations 
- quittance des employés relatives à l'impôt à la source 
étaient justifiées. La preuve des montants versés n'avait 
pas été fournie et l'identité des bénéficiaires réels 
ainsi que la justification économique n'ayant pas été 
prouvée, ces montants ne pouvaient venir en déduction 
comme charge d'exploitation. 
 
6. 
Le 13 décembre 1996, M. D__________ a recouru à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts 
(ci-après : la commission de recours) à l'encontre de la 
décision de l'AFC du 12 novembre 1996, en concluant à son 
annulation. 
 
 
 
De 1990 à 1994, il avait travaillé avec douze 
commissionnaires. MM. B., C. et C. ne travaillaient que 
dans le 
cadre 
de 
foires. 
Les 
familles 
F. 
et 
M. 
percevaient 
un 
montant 
global 
de 
commissions 
sans 
distinction de l'activité individuelle de chaque personne 
les composant. Dès avril 1993, deux groupes s'étaient 
formés, soit MM. __________ et __________F. et M. d'une 
part et les autres membres de la famille M. d'autre part. 
Ces derniers avaient cessé leur activité en septembre 
1995. 
 
 
 
A ce jour, seuls MM. _________ et __________ F., 
M. et D. travaillaient encore pour lui. 
 
 
 
M. 
D__________ 
a 
versé 
au 
dossier 
cinq 
attestations, établies par ses soins et signées par MM. 
__________ F., __________ F., M., C. et D.. Aux termes de 
ces documents, les représentants précités attestaient que 
toutes les commissions dues au cours des années 1990 à 
1994 leur avaient été payées durant cette période, par 
retenue des acomptes versés par les clients, par chèques 
postaux ou par des versements en espèces. 
 
 
 
M. 
D__________ 
a 
précisé 
que 
certaines 
attestations 
n'avaient 
pas 
été 
signées 
par 
les 
commissionnaires en raison du fait qu'il n'avait plus 


 
 - 5 - 
 
 
 
leur adresse (pour MM. B. et C.) ou que les intéressés 
avaient refusé, étant en mauvais termes avec lui (pour la 
famille M.). 
 
 
 
 
Le montant total des commissions versées de 1990 à 
1994 
correspondait 
au 
poste 
salaires/commissions 
du 
compte de pertes et profits des exercices 1990 à 1994. En 
outre, le rapport entre le poste salaires/commissions et 
le chiffre d'affaires s'élevait de 1990 à 1994 entre 31,8 
% et 36,8 % ce qui était conforme au pourcentage moyen 
des commissions versées. Il n'était pas réaliste qu'un 
négociant 
en 
vins 
réalise 
à 
lui 
seul 
un 
chiffre 
d'affaires de l'ordre de CHF 1'700'000.- par an sans 
travailler en collaboration avec des commissionnaires ou 
que ceux-ci n'aient pas été rémunérés. 
 
 
 
M. D__________ a versé au dossier des listings des 
commissions payées à chaque représentant de 1990 à 1994, 
établis par ses soins et datés de décembre 1996 (ci-après 
: la liste de décembre 1996) ainsi que des bordereaux de 
production de 1991 à 1994 sur lesquels figuraient un 
numéro de commande, le nom du client, le nombre de 
bouteilles, la facture, les commissions, les ristournes à 
charge du vendeur, les acomptes perçus des clients et le 
solde de la commission reçue par le vendeur. Une partie 
seulement 
de 
ces 
bordereaux 
était 
signée 
par 
le 
vendeur-commissionnaire. 
Les 
bordereaux 
signés 
attestaient des montants suivants, versés au titre de 
commission : 
 
 
 
1991 : CHF 277'376.- 
 
 
1992 : CHF 334'342.- 
 
 
1993 : CHF 325'583.- 
 
 
 
Aucun bordereau de production pour les années 1989 
et 1990 n'était produit. 
 
7. 
Le 4 juin 1997, l'AFC s'est opposée au recours. 
 
 
 
C'était par erreur que la décision sur réclamation 
visait les années 1991 à 1994. L'année 1990 était 
également concernée. 
 
 
 
Il n'existait aucune quittance chiffrée, signée 
par les commissionnaires et datée de l'époque où les 
commissions auraient été versées mais uniquement des 
listes récapitulatives. Dans sa liste du 25 avril 1996, 
le recourant faisait une confusion entre année fiscale et 
année de paiement des commissions. 


 
 - 6 - 
 
 
 
 
 
 
On 
pouvait 
se demander 
comment 
le 
recourant 
pouvait établir les montants versés dès lors qu'il 
déclarait ne pouvoir vérifier les bordereaux pour chaque 
commissionnaire que par sondage en raison de l'ampleur du 
travail. Plusieurs exemples démontraient qu'il existait 
d'importantes différences de montants entre ceux déclarés 
dans la liste du 25 avril 1996 et ceux mentionnés dans 
celle de décembre 1996, ainsi que ceux apparaissant sur 
les bordereaux de production. 
 
 
8. 
Le 25 mars 1999, la commission de recours a rejeté 
le recours. 
 
 
 
Le rappel d'impôt afférent à l'exercice fiscal 
1990 subsistait, la procédure de vérification ayant été 
ouverte le 4 mai 1995. 
 
 
 
Les 
listes, 
transmises 
par 
le 
recourant 
et 
établies 
après 
la 
clôture 
de 
la 
procédure 
de 
vérification, étaient douteuses. Celle de décembre 1996 
ne coïncidait pas avec celle du 25 avril 1996. Ainsi, les 
commissions 
versées 
à 
M. 
F. 
en 
1994 
s'élevaient 
respectivement à CHF 135'350.- et CHF 80'519.-, celles 
versées à M. B. en 1992 à CHF 7'670.- et CHF 21'596.-. 
 
 
 
De même, dans la liste du 25 avril 1996, la 
justification des commissions payées, par exemple en 
1992, ne correspondait pas avec celle pour l'année 
fiscale 1993. 
 
 
Les attestations établies a posteriori par le 
recourant et signées par cinq représentants seulement ne 
chiffraient pas les montants exacts reçus par les 
représentants mais attestaient seulement que ceux-ci 
avaient reçu les commissions dues de 1990 à 1994. 
 
 
 
Le recourant avait transmis des bordereaux de 
production pour les années 1991 à 1994. Le total de ces 
bordereaux pour 1994 faisait état de commissions pour CHF 
440'751.- alors que le poste salaires/commissions du 
compte de pertes et profits 1994 ascendait à CHF 
623'207,15 et la liste de décembre 1996 mentionnait CHF 
623'205.- pour l'ensemble des commissions versées en 
1994. 
 
 
 
De même, le total des bordereaux de production 
pour 1991 faisait était de commissions pour CHF 613'056.- 
alors que le poste salaires/commissions du compte de 
pertes et profits 1991 s'élevait à CHF 677'989.- dont le 


 
 - 7 - 
 
 
 
salaire d'une employée du recourant, Mme C., en CHF 
28'900.-. et le décompte de décembre 1996 pour les 
commissions payées en 1991 mentionnait CHF 649'092.-. 
 
 
 
Le 
recourant 
n'avait 
pas 
pu 
justifier 
les 
commissions versées à ses représentants au moyen de 
quittances chiffrées et établies à la date où elles 
avaient été payées. De plus, aucune pièce n'avait été 
fournie pour les commissions versées en 1989. 
 
 
 
Les montants de ces commissions versées variaient 
d'un décompte à l'autre et, sur la base des pièces 
fournies par le recourant, il était impossible de 
connaître le montant réel des commission versées. Ces 
pièces n'avaient aucune force probante. 
 
 
 
Enfin, l'AFC avait fait preuve de mansuétude en 
fixant l'amende au cinquième de l'impôt éludé. 
 
9. 
Le 30 avril 1999, M. D__________ a recouru au 
Tribunal administratif contre la décision du 25 mars 1999 
de la commission de recours. 
 
 
 
Il certifiait que les commissions avaient toutes 
été payées, les quittances étant les bordereaux de 
production qui indiquaient le numéro de la commande, le 
nom du client, le montant de la commande et le montant de 
la commission, datés et signés par les représentants. Les 
bordereaux pour 1989 étaient à disposition, ainsi que les 
commandes originales. Le 95 % du chiffre d'affaires était 
effectué par les représentants. 
 
 
 
La liste du 25 avril 1996 comportait une erreur de 
terme, l'année fiscale se rapportant à l'année du 
versement des commissions. 
 
10. 
Le 17 mai 1999, l'AFC s'est opposée au recours en 
relevant que le recourant n'apportait aucune pièces 
déterminante de nature à remettre en cause la décision de 
la commission de recours. 
 
11. 
Les 2 juillet 1999 et 9 octobre 2000, le Tribunal 
administratif a entendu les parties, de même que MM. F. 
et M. à titre de renseignements. 
 
 
a. 
M. D__________ a déclaré qu'il contestait avoir 
soustrait à l'AFC les montants d'impôts réclamés. La 
famille M. était en mauvais termes avec lui et c'était 
pour cela qu'elle n'avait pas signé l'attestation. Il 


 
 - 8 - 
 
 
 
était dans l'impossibilité de payer ce montant d'impôt, 
ayant déjà un découvert sur son compte-courant. Cette 
prétention le mettrait en faillite. Il établissait des 
bordereaux de production qui devaient en principe être 
signés par le vendeur, ce qui n'avait pas toujours été 
fait mais dans ce cas l'argent avait néanmoins été versé 
aux intéressés. Sa fiduciaire ne lui avait jamais demandé 
de produire d'autres documents pour ses déclarations 
fiscales. Il n'avait pas un train de vie pouvant donner à 
penser qu'il gagnait beaucoup. 
 
 
 
L'essentiel des ventes se faisait en dehors de 
Genève où, renseignements pris, l'impôt à la source 
n'était pas dû. C'était pour cette raison qu'il n'avait 
déclaré que les gains réalisés à Genève pour ses 
représentants. 
Il 
n'avait 
pas 
d'autres 
éléments 
à 
apporter que ceux déjà avancés devant la commission de 
recours. C'était d'ailleurs pour cette raison que son 
avocat lui avait conseillé de ne pas recourir. 
 
 
b. 
La représentante de l'AFC a déclaré que la 
contrôleuse avait fait tous les recoupements possibles 
entre les montants déclarés pour l'impôt à la source, les 
bordereaux de production, le compte de pertes et profits 
et les différentes listes produites sans parvenir à 
retomber sur les mêmes chiffres. 
 
 
c. 
M. F. a déclaré qu'entre 1989 et 1994, il per-
cevait une commission entre 35% et 50% sur la vente des 
vins. Les frais d'hébergement et de repas étaient à sa 
charge. Il travaillait dans la région genevoise qui 
allait selon lui jusqu'à Morges, voire Lausanne ou 
Fribourg, mais pas en Suisse-allemande. Il percevait les 
commissions jusqu'en 1991 de M. T. qui, lui-même, 
recevait un chèque de la part de M. D__________ pour 
l'équipe 
des 
représentants, 
soit 
de 
sept 
à 
neuf 
personnes. Par la suite, il recevait directement de M. 
D__________ les chèques postaux. De 1989 à 1992, il 
gagnait environ CHF 30'000.- par an et payait un impôt à 
la source sur la totalité des commissions qu'il percevait 
en Suisse. Dès 1993, il avait commencé à fréquenter les 
foires et gagné de CHF 35'000.- à CHF 38'000.-. Il 
reconnaissait sa signature sur certains bordereaux de 
production 1994 établis à son nom. Il recevait le chèque 
de M. D__________ et répartissait le montant en parts 
égales. En principe, chaque bordereau était signé par 
lui-même ou un autre représentant. Il avait signé un 
bordereau à chaque fois qu'il avait reçu un chèque. 
 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
d. 
M. M. a déclaré qu'il percevait une commission 
entre 35% et 40% sur la vente du vin. Il travaillait en 
équipe avec son frère, son neveu, M. T. et M. F.. Un 
représentant encaissait un chèque du montant global des 
commissions réalisées, lequel était ensuite réparti en 
parts égales. Il payait un impôt à la source à Genève 
mais pas dans les autres cantons. Il ne se souvenait pas 
du montant gagné entre 1989 et 1994. Actuellement, il 
gagnait CHF 3'800.- à CHF 4'000.- brut par semaine et 
travaillait 120 jours par an. Il avait des frais 
d'environ 50% de ses bénéfices. Il gagnait actuellement 
un peu mieux sa vie qu'en 1994. Il reconnaissait avoir 
signé certains bordereaux de production de 1994. M. 
D__________ 
lui 
remettait 
un 
chèque 
postal 
qu'il 
partageait avec M. F.. Les bordereaux étaient toujours 
signés lorsque l'un d'entre eux recevait un chèque 
postal. Si certains n'étaient pas signés, il s'agissait 
d'un oubli. Si M. D__________ attestait qu'il avait 
gagné, par exemple en 1994 CHF 135'330.- selon la liste 
de décembre 1996, cela était exact. 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56 de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOF - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Le contribuable est une personne physique. Il est 
domicilié dans le canton. La loi générale sur les 
contributions publiques, du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 
05) est donc applicable au litige qui l'oppose à l'AFC 
(art. 1 let. a et 2 let. a LCP). Celui-ci a trait aux 
rappels d'impôts 1990 à 1994, assortis d'une amende, 
auxquels a procédé l'AFC à l'encontre du recourant, suite 
à une procédure de contrôle ouverte conformément aux 
articles 336 alinéa 1 et 340 LCP. 
 
 
 
Le recourant ne conteste plus la régularité du 
contrôle de l'année fiscale 1990. 
 
3. a. 
Lorsqu'un contribuable, par suite de déclarations 
inexactes ou incomplètes, n'a pas payé les impôts qu'il 
aurait 
dû 
payer 
ou 
les 
a 
payés 
d'une 
manière 
insuffisante, il est tenu, ou ses héritiers, à son 
défaut, sont tenus de payer les impôts arriérés pour les 
années pendant lesquelles ils n'ont pas été payés, 
jusqu'à cinq ans en arrière non compris l'année courante 


 
 - 10 - 
 
 
 
(art. 340 al. 1 LCP). 
 
 
b. 
Tout contribuable qui, dans l'intention de frauder 
le fisc, le trompe ou cherche à le tromper relativement à 
ses éléments d'imposition, soit en faisant des déclara-
tions volontairement inexactes, soit en produisant des 
pièces non conformes à la réalité, soit en dissimulant 
des pièces qui déterminent pour lui l'obligation de payer 
l'impôt, est frappé d'une amende fiscale pouvant s'élever 
jusqu'à 10 fois le montant de l'impôt éludé (art. 341 al. 
1 LCP). 
 
4. a. 
A teneur de l'article 341A LCP, la prescription 
des infractions visées aux articles 340 et 341 est de 
cinq ans, non compris l'année courante. 
 
 
b. 
La prescription des créances fiscales est régie 
par l'article 369 LCP qui prévoit que les créances de 
l'Etat et des communes pour la perception des impôts se 
prescrivent par un délai de cinq ans dès le jour de 
l'entrée en force de la décision de taxation (al. 1). Les 
articles 129 et suivants du Code des obligations sont 
applicables par analogie (al. 2). Cette prescription 
n'est pas pertinente en l'espèce dès lors que les 
bordereaux rectificatifs ne sont pas encore entrés en 
force. 
 
5. a. 
Le Tribunal administratif a jugé que l'article 
341A LCP devait être interprété car il ne fixait pas le 
dies ad quem du délai de prescription. Ce faisant, il a 
considéré que ce dies ad quem devait correspondre à la 
date de la notification des bordereaux rectificatifs, 
faute 
de 
quoi 
l'administration 
ne 
pourrait 
jamais 
conduire avec quelque chance de succès une procédure de 
contrôle, car ses droits se prescriraient au fur et à 
mesure de l'écoulement du temps. De même, l'amende était 
soumise à ce délai de prescription de cinq ans. 
 
 
 
Quant à la prescription absolue, il fallait admet-
tre que, par renvoi des articles 1 alinéa 2, 17 
1ère phrase et 37 alinéa 1 chiffre 49 de la loi pénale 
genevoise du 20 septembre 1981 (LPG - E/3/1), les 
articles 70 à 75 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 
(CP - RS 311.O) étaient applicables. En conséquence, la 
prescription absolue était de dix ans (ATA G. du 6 
octobre 1992, résumé in SJ 1993 p. 569). 
 
 
b. 
Il faut comprendre cet arrêt dans le sens que, dès 
la commission de l'infraction, soit dès l'établissement 


 
 - 11 - 
 
 
 
de la déclaration fiscale inexacte ou incomplète de la 
part du contribuable, le délai de prescription absolue de 
10 ans applicable au rappel d'impôt et à l'amende 
commence à courir. A l'intérieur de ce délai agit celui 
de la prescription relative de cinq ans, lequel peut 
toutefois être interrompu selon les règles générales du 
CO. 
 
6. a. 
En l'espèce, le délai de prescription a commencé à 
courir dès le 26 décembre 1990, date de l'établissement 
par M. D__________ de la déclaration pour l'impôt 1990. 
La prescription absolue du rappel d'impôt 1990 sera ainsi 
atteinte le 26 décembre 2000. La prescription suivante, 
soit celle du rappel d'impôt 1991, sera atteinte le 19 
septembre 2001, date de l'établissement de la déclaration 
fiscale 1991. Quant à la prescription relative, elle a 
été valablement interrompue par la notification des 
bordereaux rectificatifs, puis par les actes de procédure 
qui ont eu lieu jusqu'à l'audience d'enquête du 9 octobre 
2000. Elle n'a donc pas été atteinte. 
 
 
b. 
Il en va de même pour la prescription de l'amende, 
qui sera atteinte le 26 décembre 2000, s'agissant de 
l'année fiscale 1990, et le 19 septembre 2001 en ce qui 
concerne l'année fiscale 1991, la prescription relative 
ayant été valablement interrompue par les actes de 
procédure précités. 
 
7. a. 
L'article 21 lettre a et c LCP prévoit que les 
dépenses faites pour l'exploitation de leur entreprise et 
celles nécessaires pour l'exercice de leur profession et 
de leur métier ainsi que les traitements et salaires des 
employés et ouvriers peuvent être déduits de l'ensemble 
des revenus du contribuable. 
 
 
b. 
L'article 
23 
lettre 
g 
LCP 
prévoit 
que 
les 
commissions 
non 
justifiées 
nominativement 
ainsi 
que 
celles 
qui, 
justifiées 
nominativement, 
ne 
sont 
pas 
conformes à l'usage commercial, ne peuvent pas être 
déduites des revenus bruts. 
 
 
8. a. 
L'administration recherche en général d'office les 
faits déterminants. Mais on reconnaît que son devoir 
d'investigation 
n'est pas 
sans 
limite, 
qu'au 
delà, 
l'autorité peut s'en tenir aux règles sur la répartition 
du fardeau de la preuve et qu'en droit fiscal, il 
appartient dans ce cas à l'autorité fiscale d'établir les 
faits dont résulte l'obligation de payer une contribution 
alors qu'il appartient au contribuable d'établir les 


 
 - 12 - 
 
 
 
faits qui ont pour effet de supprimer ou de réduire cette 
obligation. Il appartient au contribuable de prouver les 
éléments qui l'autorisent à déduire certains montants de 
son revenu brut (RDAF 1995 p. 58, consid. 3 p. 59). Le 
contribuable 
doit 
prouver 
la 
nécessité 
des 
frais 
effectivement dépensés et liés à la réalisation du revenu 
taxé ainsi que leur montant (RDAF 1993 p. 115 et 
jurisprudence citée; ATA G. du 3 octobre 1995 et les 
références citées; ATA M. du 11 mars 1997). 
 
 
 
b. 
Ainsi, le contribuable doit démontrer la réalité 
et la régularité de la commission versée dont il réclame 
la déduction (ATA F. S.A. du 28 mai 1980, in RDAF 1980, 
p. 397), notamment par l'identité exacte du bénéficiaire 
de la commission (Mémorial des séances du Grand Conseil, 
1963, p. 2484). La notion d'identité dont il est ici 
question 
doit 
être 
comprise 
au 
sens 
large : 
l'administration "doit être absolument certaine qu'une 
obligation 
du 
débiteur 
vis-à-vis 
d'un 
tiers 
existe 
réellement, tant juridiquement que fiscalement, car elle 
ne peut se contenter d'indices seulement. Pour elle, les 
rapports entre les parties doivent être complètement 
définis" (A. FORNEY, La défalcation des dettes en matière 
d'impôt fédéral direct pour la défense nationale, in RDAF 
1962, p. 119). Enfin, lorsque la commission a été versée 
à l'étranger, l'administration est en droit de se montrer 
particulièrement exigeante (ATA du 30 octobre 1984 en la 
cause T.). 
 
9. a. 
En l'espèce, les pièces fournies par le recourant, 
soit la liste du 25 avril 1996, celle de décembre 1996, 
celle des chèques postaux et les attestations signées par 
cinq représentants ne sont pas de nature à établir la 
réalité des commissions versées, dès lors qu'il s'agit de 
documents créés postérieurement aux années fiscales con-
cernées et qui ne mentionnent pas que les bénéficiaires 
ont 
effectivement 
reçu 
les 
sommes 
annoncées. 
Ces 
documents ne suffisent pas à établir l'identité du 
bénéficiaire de la commission, au sens de l'article 23 
lettre 
g 
LCP. 
Ainsi, 
les 
commissions, 
telles 
que 
déclarées par le recourant ne sont, faute de preuve (RDAF 
1980, p. 402; ATA O. du 28 juin 1994), pas justifiées 
nominativement. 
 
 
b. 
En revanche, les enquêtes ont permis d'établir que 
les bordereaux de production, dès lors qu'ils étaient 
signés par un représentant, attestaient que la somme 
apparaissant dans la colonne "total commissions" avait 
bien été versée audit représentant, par le recourant. Ce 


 
 - 13 - 
 
 
 
fait a été confirmé par MM. F. et M., lesquels ont 
déclaré que les bordereaux étaient signés lorsqu'ils 
recevaient 
un 
chèque 
postal 
et 
que 
certaines 
des 
signatures figurant sur les bordereaux étaient bien la 
leur. 
Ces 
bordereaux 
de 
production 
permettent 
d'identifier 
le 
bénéficiaire 
de 
la 
commission 
et 
attestent de la réalité du versement. 
 
 
 
Par ailleurs, l'AFC n'a jamais allégué que les 
commissions n'étaient pas conformes à l'usage commercial. 
A cet égard, celles attestées par les bordereaux de 
production signés atteignent environ 20 % du chiffre 
d'affaires 
annuel, 
ce 
qui 
n'est 
manifestement 
pas 
contraire à l'usage commercial. 
 
10. 
En 
conséquence, 
les 
bordereaux 
de 
production 
signés par les représentants et relatifs aux années 1991 
à 1993, devront servir de base de calcul aux bordereaux 
rectificatifs d'impôt pour les années 1992 à 1994. En 
revanche, le recourant n'ayant pas jugé utile, malgré les 
demandes de l'AFC, de produire les pièces justificatives 
pour les années fiscales 1990 et 1991, les bordereaux 
rectificatifs relatifs à cette période devront être 
confirmés, faute de preuve établissant la réalité des 
commissions déclarées. A cet égard, le recourant ne peut 
se contenter de tenir à disposition du tribunal de céans 
les bordereaux 1989 et 1990 alors que toutes les pièces 
justificatives lui ont été demandées par l'AFC le 4 mai 
1995 déjà, au moment de l'ouverture de la procédure de 
vérification. 
 
11. 
En conséquence, il incombera à l'AFC d'établir de 
nouveaux bordereaux rectificatifs en prenant en compte 
les commissions suivantes pour les années fiscales 1992, 
1993 et 1994 : 
 
 
versées en 1991 : CHF 277'376.- au lieu de CHF 144'820.- 
 
versées en 1992 : CHF 334'342.- au lieu de CHF 144'790.- 
 
versées en 1993 : CHF 325'583.- au lieu de CHF 93'800.- 
 
 
 
 
Il lui incombera également d'infliger une nouvelle 
amende, 
tenant 
compte 
des 
bordereaux 
rectificatifs 
confirmés pour les années fiscales 1990 et 1991 et des 
bordereaux 
rectificatifs 
à 
établir 
pour 
les 
années 
fiscales 1992 à 1994. 
 
12. 
Au 
vu 
de 
ce 
qui 
précède, 
le 
recours 
sera 
partiellement admis et la décision de la commission de 
recours annulée en tant qu'elle confirme les bordereaux 


 
 - 14 - 
 
 
 
rectificatifs pour les années fiscales 1992, 1993 et 1994 
et l'amende de CHF 142'318.- et en tant qu'elle inflige 
au recourant un émolument de CHF 2'000.-. La décision de 
la commission de recours sera confirmée pour le surplus, 
la cause étant renvoyée à l'AFC pour qu'elle statue au 
sens des considérants. 
 
13. 
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge 
du recourant, qui obtient partiellement gain de cause 
(art. 87 LPA). 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 30 avril 1999 par Monsieur D__________ 
contre la décision de la commission cantonale de recours 
en matière d'impôts du 25 mars 1999; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet partiellement; 
 
 
 
 
annule 
la 
décision 
de 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts du 25 
mars 1999 en tant qu'elle confirme les bordereaux 
rectificatifs 1992, 1993 et 1994 et l'amende de CHF 
142'318.- et en tant qu'elle inflige au recourant un 
émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
la confirme pour le surplus; 
 
 
 
 
renvoie 
la 
cause 
à 
l'administration fiscale cantonale pour qu'elle statue au 
sens des considérants; 
 
 
 
 
met à la charge du recourant un 
émolument de CHF 1'000.-; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Monsieur D__________ ainsi qu'à la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts et à l'administration 
fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, 
Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, M. Paychère, 
juges. 


 
 - 15 - 
 
 
 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj.: le vice-président : 
 
 
 C. Goette 
 Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci