ge_gerichte · ATA/601/2018 · 2018-06-12 · fr

Résumé:
 Transfert d'immeubles ne remplissant pas les conditions d'une restructuration en vue de l'exonération des droits de mutation, en l'absence de rendement suffisant. Rejet du recours.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1427/2016-ICC 
ATA/601/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 12 juin 2018 
4ème section 
dans la cause 
 
Monsieur A______ 
et 
B______ SÀRL 
et 
Maître C______ 
représentés par Mes Jean-Frédéric Maraia et Nicolas Merlino, avocats 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
2 mai 2017 (JTAPI/436/2017) 


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EN FAIT 
1) 
 
Monsieur A______ exerce la profession de régisseur et était propriétaire de 
nombreux immeubles sis dans le canton de Genève. 
2) 
 
Le 13 mai 2013, M. A______ a fait inscrire au registre du commerce du 
canton de Genève (ci-après : RC) une entreprise individuelle (ci-après : 
l’entreprise individuelle) sous son nom, dont le but était l’achat, la vente, la 
location, la gérance, la construction et la revente d’immeubles ainsi que toutes 
opérations y relatives. 
3) 
 
Le 9 octobre 2013, M. A______ a soumis à l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) une demande de ruling, lui exposant son souhait de 
procéder à une restructuration de son patrimoine immobilier, dans une logique de 
planification successorale, et lui demandant d’examiner les incidences fiscales des 
opérations envisagées. 
 
 
Il s’agissait de transférer ses immeubles privés et commerciaux à trois 
sociétés à responsabilité limitée nouvellement créées, soit D______ Sàrl 
(ci-après : D______) pour ses immeubles privés, E______ Sàrl (ci-après : 
E______) et B______ Sàrl (ci-après : B______) pour ses immeubles ou parts 
d’immeubles commerciaux. Les parts sociales de ces trois sociétés seraient 
intégralement détenues par F______ Sàrl (ci-après : F______), dont il détiendrait 
à son tour les parts sociales dans sa fortune privée. 
 
 
La demande comportait une énumération des immeubles faisant partie de la 
fortune commerciale et privée de M. A______ ainsi que ceux faisant l’objet du 
transfert aux trois sociétés et ne comportait aucune mention de biens-fonds sis au 
chemin du H______ ou au chemin I______. 
 
 
Les incidences fiscales de cette restructuration respectaient la circulaire 
n° 5/2004 « restructurations » de l’administration fédérale des contributions 
(ci-après : AFC-CH) du 1er juin 2004 (ci-après : la circulaire), en particulier son 
ch. 3.2.2.3 relatif au transfert d’une exploitation ou d’une partie distincte 
d’exploitation, vu la taille du parc immobilier transféré. Ainsi, s’agissant de 
B______, les états locatifs, qui s’élevaient dans leur totalité à CHF 3'281'172.- en 
2012, répondaient aux critères de la circulaire, qui exigeait un rendement locatif 
au moins vingt fois supérieur au coût du personnel conforme au marché pour la 
gérance de l’immeuble, soit des rendements locatifs bruts « supérieurs à 
CHF 1'300'000.- (CHF 65'000.- x 20) ». Il en résultait notamment qu’aucun droit 
de mutation ne devait être perçu sur le transfert des immeubles commerciaux, à la 
différence de la cession des immeubles privés. 


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Par ailleurs, compte tenu de l’effet rétroactif de la transformation au 
1er juillet 2013, son activité lucrative indépendante cesserait à cette date. 
Les bénéfices des exploitations lui seraient ainsi fiscalement rattachés jusqu’au 
30 juin 2013, puis aux sociétés à partir du 1er juillet 2013. 
4) 
 
Par courrier du 11 octobre 2013, l’AFC-GE a donné son accord aux 
incidences fiscales de cette restructuration. 
5) 
 
Le 22 novembre 2013, B______, dont le but statutaire est l’achat, la vente, 
la possession, l’exploitation, la construction et la location d’immeubles, a été 
inscrite au RC. 
6) 
 
Au début du mois de décembre 2013, M. A______ a transféré à B______ 
ses actifs et passifs. 
7) 
 
Le 12 décembre 2013, l’entreprise individuelle a été radiée du RC. 
8) 
 
Le 9 juillet 2015, M. A______ a réinscrit l’entreprise individuelle au RC, en 
conservant la même raison de commerce et le même but que précédemment. 
9) 
 
Par acte authentique du 2 septembre 2015, instrumenté par Maître C______, 
notaire à Genève, M. A______ a vendu à B______ des immeubles, qu’il détenait 
en copropriété pour un tiers avec la société G______ Sàrl (ci-après : G______), 
sis au chemin H______ ainsi qu’au chemin I______, sur la commune de Genève, 
au prix de CHF 3'588'144.-, soit des actifs de CHF 19'574'227.- moins des passifs 
de CHF 15'986'083.-. 
10) 
Les immeubles étant situées en zone de développement, l’office cantonal du 
logement (ci-après : OCL) a fixé l’état locatif à CHF 2'192'040.- et la valeur des 
immeubles à CHF 18'574'227.-. 
11) 
Le 29 septembre 2015, Me C______ a requis de l’AFC-GE l’exonération 
des droits d’enregistrement concernant ce transfert, les immeubles ayant fait 
l’objet d’une promotion immobilière récente en zone de développement et faisant 
partie du patrimoine commercial de M. A______, qui les avait acquis dans ce 
cadre, mais les avait « oubliés dans un premier temps dans la première 
restructuration ». À l’instar de cette dernière, la présente restructuration 
s’inscrivait dans le contexte de la planification successorale de M. A______, et il 
était entendu que ce transfert de patrimoine remplissait toutes les conditions 
mentionnées dans sa demande du 9 octobre 2013. 
12) 
Le 15 décembre 2015, Me C______ a réitéré sa requête, indiquant que la 
circulaire ne concernait pas les droits de mutation, mais les autres impôts 
éventuellement liés à un transfert de patrimoine et que l’exonération des droits 
d’enregistrement était exhaustivement régie par l’art. 103 de la loi fédérale sur la 
fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine du 


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3 octobre 2003 (LFus - RS 221.301). Il ferait en outre parvenir à l’AFC-GE les 
éléments qui manquaient en 2013 en lien avec les états locatifs, raison pour 
laquelle les immeubles n’avaient pas figuré dans la « première fournée », alors 
qu’ils auraient logiquement dû l’être. 
13) 
Le 4 janvier 2016, l’entreprise individuelle a été radiée du RC. 
14) 
Par courrier du 11 janvier 2016, l’AFC-GE a répondu à Me C______ que 
des droits de mutation en lien avec le transfert des immeubles étaient dus, dès lors 
que les conditions d’une exploitation, au sens de la circulaire, n’étaient pas 
remplies et que, par conséquent, la restructuration ne pouvait être réalisée en 
neutralité fiscale. En outre, les immeubles n’avaient pas pu être intégrés à 
l’opération précédente car ils constituaient des promotions immobilières, 
lesquelles ne remplissaient, au sens de la circulaire, pas les conditions cumulatives 
pour être qualifiées d’exploitations, notamment celle relative aux rendements 
locatifs exigés. 
15) 
Le 28 janvier 2016, M. A______ a indiqué à l’AFC-GE que son activité 
indépendante de commerçant d’immeubles représentait une exploitation et que, 
dès lors, son refus d’intégrer certains immeubles dans l’opération de 
transformation au motif que ceux-ci constituaient des promotions immobilières 
était infondé. Procéder dans ce contexte à des distinctions parmi les projets qui 
constituaient cette activité, pour en exclure certains, alors que son intention était le 
transfert de l’ensemble de son patrimoine commercial lié à une seule et même 
activité économique, était injustifié, voire arbitraire, et en tout état de cause 
insensé. Les transferts de 2015 se situaient ainsi dans le prolongement de la 
transformation de 2013 et devaient être exemptés du droit de mutation. 
Subsidiairement, ils devaient être traités comme une nouvelle transformation, par 
une application plus souple de la notion d’exploitation, compte tenu des 
circonstances. 
16) 
Par bordereau et avis de taxation du 2 février 2016, l’AFC-GE a fixé les 
droits d’enregistrements à CHF 587'231.10 sur la base d’une valeur de transfert de 
CHF 19'574'227.-. 
17) 
Le 1er mars 2016, M. A______, B______ et Me C______ ont élevé 
réclamation contre ce bordereau et cet avis de taxation, concluant à leur 
annulation, aucun montant n’étant dû au titre des droits de mutation dans le cadre 
du transfert du 2 septembre 2015. 
 
 
Il s’agissait d’une restructuration, soit en tant qu’opération se situant dans le 
prolongement de la transformation débutée en 2013, soit en tant que nouvelle 
transformation. 


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S’agissant du premier cas de figure, le projet visait à transférer à B______ 
l’intégralité des immeubles détenus par G______ et M. A______, dont l’activité 
représentait une exploitation, l’acte du 2 septembre 2015 étant la suite logique de 
celui de 2013, entre les mêmes parties et dans le même contexte de faits. Les 
immeubles n’avaient toutefois pas pu être transférés en 2013 en raison des 
renseignements erronés de l’AFC-GE, de sorte qu’ils pouvaient, de bonne foi, 
penser qu’ils auraient lieu une fois les promotions immobilières terminées. 
 
 
En tant que nouvelle transformation, le transfert de 2015 remplissait les 
mêmes conditions que celui de 2013. Dans ce contexte, une interprétation plus 
souple de la notion d’exploitation s’imposait, puisque, d’une part, les immeubles 
généraient un rendement locatif important et que, d’autre part, ils étaient venus 
s’ajouter à ceux déjà détenus par B______ depuis 2013 et constituaient une 
exploitation selon l’accord avec l’AFC-GE de 2013. 
18) 
Le 30 mars 2016, l’AFC-GE a rejeté la réclamation de M. A______, 
B______ et Me C______, au motif que « la décision du 11 janvier 2016 […] ne 
[lui] permet[tait] pas d’exonérer cette opération des droits de mutation ». 
19) 
Par acte du 2 mai 2016, M. A______, B______ et Me C______ (ci-après : 
les recourants) ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI) contre cette décision, concluant à son annulation, à l’exemption 
de l’acte du 2 septembre 2015 des droits d’enregistrement et à l’octroi d’une 
indemnité de procédure. 
 
 
La décision entreprise ne comportait aucune motivation, dès lors qu’elle se 
limitait à se référer à un courrier de l’AFC-GE, antérieur à leur réclamation. 
 
 
Ils reprenaient les arguments figurant dans leur réclamation, précisant que, 
même si les transferts de 2015 se situaient dans le prolongement de ceux de 2013 
et qu’ils devaient bénéficier du même traitement fiscal, l’AFC-GE, comme 
l’indiquait son courrier du 11 janvier 2016, avait refusé de les y intégrer, au motif 
qu’il s’agissait de promotions immobilières, qui ne remplissaient par principe pas 
les conditions pour être qualifiées d’exploitation. Le législateur n’avait aucune 
raison de distinguer les opérations de promotion des autres cas de restructuration, 
la condition relative aux rendements locatifs ne pouvant s’appliquer au commerce 
d’immeubles, qui incluait notamment les promotions immobilières. En tout état de 
cause, le principe de la bonne foi imposait une exonération fiscale, comme si 
l’opération avait eu lieu en 2013, au regard des renseignements erronés fournis par 
l’AFC-GE, qui leur avait fait croire que les transferts litigieux pourraient avoir 
lieu une fois les promotions immobilières terminées. 
 
 
Alternativement, les transferts de 2015 devaient être considérés comme une 
nouvelle transformation, fiscalement neutre, au regard du même procédé que celui 
suivi en 2013, les immeubles faisant partie de l’activité commerciale en nom de 


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M. A______ et étant le résultat d’une activité de promotion, pour laquelle la 
circulaire ne trouvait pas application. Si toutefois au moment du transfert l’activité 
devait être considérée comme de la gestion et de l’administration d’immeubles, 
une interprétation de la notion d’exploitation, plus souple que celle préconisée, 
s’imposait, notamment au regard des circonstances du cas et de l’unité 
économique formée avec l’opération de 2013. 
20) 
Le 30 septembre 2016, l’AFC-GE a répondu au recours, concluant à son 
rejet. 
 
 
Les immeubles concernés avaient fait l’objet d’une promotion immobilière, 
actuellement terminée. Lors du transfert de 2015, aucun loyer n’était 
effectivement perçu, l’état locatif fixé par l’OCL n’étant d’aucune utilité. Ils ne 
remplissaient ainsi pas les conditions d’une exonération, aucun d’eux ne réalisant 
la condition d’un état locatif de CHF 1'300'000.- au moins. L’accord ne pouvait 
porter sur d’autres immeubles que ceux figurant dans la demande du 9 octobre 
2013, parmi lesquels ne figuraient pas ceux transférés en 2015, la simple mention 
« promotion I______ », sans autre indication, ne lui ayant pas permis de se 
prononcer à cet égard. Dans ce cadre, aucun renseignement erroné n’avait été 
fourni à M. A______, celui-ci ayant obtenu une exonération fiscale sur la base des 
immeubles dont le transfert avait été annoncé. Il lui était ainsi loisible d’y inclure 
ceux faisant l’objet de la présente procédure, lesquels auraient alors été imposés, 
étant donné qu’ils ne remplissaient pas les conditions d’une exploitation, 
notamment sous l’angle des rendements locatifs exigés, ce qu’il aurait pu vérifier 
préalablement auprès de ses services et contester. Au surplus, en l’absence de 
toute promesse d’un même traitement fiscal qu’en 2013, le principe de la bonne 
foi ne trouvait pas application. 
21) 
Le 4 novembre 2016, les recourants ont répliqué, persistant dans les 
conclusions et les termes de leur recours. 
 
 
Ils précisaient que la jurisprudence vaudoise avait confirmé l’absence 
d’application de la circulaire aux activités de promotion immobilière, ce texte ne 
concernant que la détention et l’administration de propres immeubles. Il convenait 
ainsi de traiter l’activité professionnelle en nom propre de M. A______ comme un 
tout, qu’il entendait transférer à B______. 
22) 
Dans sa duplique du 2 décembre 2016, l’AFC-GE a précisé que les 
recourants n’avaient pas démontré qu’à la date de l’enregistrement de l’acte de 
transfert des immeubles le rendement annuel de ceux-ci atteignait le seuil 
minimum exigé. 
23) 
Par jugement du 2 mai 2017, le TAPI a rejeté le recours. 


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La décision du 30 mars 2016 ne comportait pas de défaut de motivation, 
puisqu’elle renvoyait à celle du 11 janvier 2016. 
 
 
Sur le fond, l’accord de 2013 ne mentionnant pas les immeubles, 
l’exonération de leur transfert ne pouvait être admise sur cette base, étant précisé 
que le caractère formaliste de l’enregistrement impliquait l’examen de chaque acte 
pris séparément pour déterminer s’il donnait lieu à exonération. Il ne ressortait pas 
non plus du dossier que l’AFC-GE avait fait une promesse, ni laissé entendre aux 
recourants qu’elle exonérerait le transfert de 2015 des droits d’enregistrement, 
rien n’indiquant qu’une fois les promotions terminées, leur transfert à B______ 
aurait été admise en franchise de droits d’enregistrement. S’ils considéraient que 
les immeubles faisaient partie d’une seule et même activité économique, il leur 
appartenait de les transférer en 2013 pour, le cas échéant, contester la taxation. 
 
 
Dès lors que dans sa proposition de ruling M. A______ s’était référé à la 
condition du rendement locatif prévue par la circulaire, en déclarant qu’elle serait 
respectée, il ne pouvait à présent remettre en cause son application. Il convenait 
ainsi, conformément à la jurisprudence, de s’en tenir au rendement locatif des 
immeubles, qui n’était pas suffisant pour permettre la constitution d’une 
exploitation. Par ailleurs, même à considérer les immeubles comme une 
promotion immobilière, leur transfert en franchise de droit de mutation ne pouvait 
être admis, dans la mesure où ils ne correspondaient pas à la définition d’une 
exploitation ni à celle d’une partie distincte d’une exploitation. Il pouvait en outre 
être déduit de l’inscription au RC, à deux reprises, de l’entreprise individuelle 
pour les périodes coïncidant avec les deux opérations de restructuration qu’après 
la première, M. A______ avait cessé son activité dans ce cadre et ne présentait 
ainsi plus de visibilité sur le marché immobilier pour effectuer ses prestations. La 
réinscription au RC de l’entreprise individuelle en 2015 tendait ainsi à démontrer 
qu’elle ne visait qu’un but formel, celui d’obtenir une nouvelle restructuration en 
neutralité fiscale. 
24) 
Par acte expédié le 6 juin 2017, les recourants ont formé recours auprès de 
la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation, au constat que 
l’acte du 2 septembre 2015 était exempt de droits d’enregistrement et à l’octroi 
d’une indemnité de procédure. 
 
 
La motivation du TAPI était incomplète et peu convaincante, notamment en 
lien avec la violation de leur droit d’être entendu, de sorte qu’ils requéraient, 
indépendamment de l’issue de la procédure, que les frais de celle-ci soient mis à la 
charge de l’AFC-GE. 
 
 
Pour le surplus, ils reprenaient les termes de leurs précédentes écritures, 
indiquant que, contrairement à ce que soutenait le TAPI, la restructuration devait 
être admise soit en tant que nouvelle transformation indépendante de la première, 


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soit en tant qu’opération effectuée dans le prolongement de celle de 2013. 
S’agissant du premier cas, le TAPI n’avait pas examiné l’applicabilité des 
dispositions de la circulaire, s’étant limité à retenir que M. A______ s’y était 
référé dans le cadre du ruling, étant précisé que, bien que non pertinente, 
l’inscription au RC de la raison individuelle à deux reprises n’avait pas été 
motivée par des raisons fiscales. Concernant le deuxième cas, si le patrimoine de 
M. A______ avait été transféré en deux temps, c’était en raison du refus de 
l’AFC-GE d’intégrer les immeubles dans l’opération de 2013. En tant que 
transferts complémentaires, les opérations de 2015 effectuées une fois les 
constructions terminées remplissaient, avec les transferts déjà effectués en 2013, 
les conditions d’une transformation neutre et il n’y avait pas lieu d’opérer une 
distinction entre les divers projets. Quant au caractère formaliste de 
l’enregistrement, il était sans pertinence, puisque la présente cause portait 
uniquement sur l’application de l’art. 103 LFus, étant précisé qu’en matière de 
restructuration, l’opération devait être évaluée en fonction de son résultat 
économique. Subsidiairement, la neutralité fiscale devait découler de l’application 
du principe de la bonne foi, puisque les immeubles ne figuraient pas dans le ruling 
en raison de la position de l’AFC-GE. Ils avaient ainsi de bonne foi considéré que 
lesdits transferts s’effectueraient une fois les constructions réalisées. Au surplus, 
la solution adoptée par l’AFC-GE était en contradiction avec sa pratique 
administrative, en violation du principe d’égalité de traitement. 
25) 
Le 19 juin 2017, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d’observations. 
26) 
Le 21 août 2017, l’AFC-GE a répondu au recours, concluant à son rejet. 
 
 
Puisqu’au moment du transfert, en 2015, les immeubles ayant fait l’objet 
d’une promotion immobilière ne généraient aucun loyer, ils ne remplissaient pas 
les conditions posées par la circulaire au regard de leur rendement, de sorte qu’il 
ne s’agissait pas d’une exploitation ou d’une partie distincte d’exploitation. 
L’exonération de l’art. 103 LFus, qui devait être interprétée de manière restrictive, 
ne pouvait être accordée. Dans ce cadre, il importait peu que l’état locatif ait été 
fixé par l’OCL, en l’absence de loyers effectivement perçus. Par ailleurs, outre le 
fait que les recourants n’avaient jamais expliqué en quoi les immeubles 
correspondaient 
à 
la 
définition 
d’éléments 
patrimoniaux 
de 
nature 
organisationnelle et technique qui constituait une entité relativement autonome 
pour la production d’une prestation fournie par l’entreprise, au sens de la 
circulaire, ils n’avaient pas produit de documents probants, comme les comptes 
commerciaux de M. A______, afin de prouver que son entreprise disposait de 
personnel pour la gérance de ses biens et dont le coût, par rapport aux recettes, 
était conforme à l’usage. En particulier, s’ils considéraient que les conditions 
propres au rendement minimum ne pouvaient être appliquées aux promotions 
immobilières, il appartenait aux recourants de démontrer que les immeubles 


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constituaient une exploitation, ce qu’ils n’avaient pas fait. L’arrêt vaudois cité 
n’était d’aucune pertinence, dès lors qu’ils n’avaient produit aucune pièce en lien 
avec d'éventuels revenus locatifs ou des charges salariales. En tout état de cause, 
même à admettre que les critères de la circulaire en matière de rendement locatif 
et de salaires ne visaient que de pures sociétés immobilières, encore fallait-il que 
les recourants démontrent un transfert d’exploitation, ce qui n’était pas le cas, 
étant précisé que la transformation litigieuse n’avait pas encore été traitée sur le 
plan des impôts directs, contrairement au cas vaudois précité, dans lequel ceux-ci 
étaient en contradiction avec les impôts indirects. Quant à l’accord de 2013, il ne 
pouvait porter sur d’autres immeubles que ceux mentionnés dans l’acte y relatif. 
En tout état de cause, tant en 2013 qu’en 2015, les immeubles ne remplissaient 
pas les conditions pour être exonérés des droits d’enregistrement. 
27) 
Le 5 septembre 2017, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 
29 septembre 2017, prolongé par la suite au 20 octobre 2017, pour formuler toutes 
requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à 
juger. 
28) 
Le 20 octobre 2017, les recourants ont persisté dans les conclusions et 
termes de leur recours. 
29) 
L’AFC-GE ne s’est pas déterminée à l’issue du délai imparti. 
30) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 180 de la loi sur les droits 
d’enregistrement du 9 octobre 1969 - LDE - D 3 30), étant précisé que le notaire a 
qualité pour recourir en tant que débiteur des droits (art. 161 al. 1 let. a LDE). 
2) 
a. 
Les recourants se plaignent de l’absence de motivation de la décision sur 
réclamation rendue par l’autorité intimée le 11 janvier 2016, grief que le TAPI 
n’aurait, parmi d’autres, pas suffisamment examiné. 
 
b. 
Le droit d’être entendu garanti à l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de 
la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) implique notamment 
pour l’autorité de motiver sa décision. Selon la jurisprudence, il suffit que 
l’autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l’ont guidée et sur 
lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l’intéressé puisse se rendre 
compte de la portée de celle-ci et l’attaquer en connaissance de cause. L’autorité 


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n’a pas l’obligation d’exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et 
griefs invoqués, mais peut au contraire se limiter à l’examen des questions 
décisives. La motivation peut d’ailleurs être implicite et résulter des différents 
considérants de la décision (ATF 142 II 154 consid. 2.1 et 4.2 et les références 
citées ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.3.1). La 
violation du droit d’être entendu peut être réparée lorsque la partie lésée a la 
possibilité de s’exprimer devant une autorité de recours jouissant d’un plein 
pouvoir d’examen (ATA/1569/2017 du 5 décembre 2017 et les références citées). 
 
c. 
En l’espèce, s’il est vrai que la décision du 30 mars 2016 se limite à 
renvoyer à « la décision du 11 janvier 2016 », antérieure à la réclamation des 
recourants, il n’en demeure pas moins que les arguments figurant dans celle-ci 
leur ont permis de saisir le motif pour lequel l’autorité intimée a rejeté leur 
réclamation. Ils ont ainsi été en mesure de saisir le sens et la portée de la décision 
entreprise et l’ont contestée par-devant le TAPI, lequel dispose d’un plein pouvoir 
d’examen, au moyen d’écritures circonstanciées. Ils ont également été en mesure 
de répliquer, en se déterminant sur les arguments de l’AFC-GE. Contrairement à 
leurs affirmations, le TAPI s’est prononcé sur leur grief, l’écartant, ainsi que sur 
les autres griefs soulevés, étant précisé qu’il n’était pas tenu de motiver en détail 
chacun de ceux-ci. En outre, même s’il ne s’y est pas expressément référé, le 
TAPI a pris en compte le courrier du 11 janvier 2016, arrivant à la conclusion que 
le dossier ne contenait aucun élément permettant d’admettre l’existence d’une 
promesse faite par l’AFC-GE aux recourants. Le grief ayant trait à la violation de 
leur droit d’être entendu sera par conséquent écarté. 
3) 
a. 
Les droits d’enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, 
constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en 
général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, soumises soit 
obligatoirement, soit facultativement à la formalité de l’enregistrement 
(art. 1 al. 1 1ère phrase LDE). Sont ainsi obligatoirement soumis à l’enregistrement 
les actes, écrits et pièces portant réquisitions au registre foncier du canton de 
Genève (art. 3 let. b LDE). 
 
b. 
Selon l’art. 33 LDE, sont soumis obligatoirement au droit de 3 %, sous 
réserve des exceptions prévues par la loi, tous les actes translatifs à titre onéreux 
de la propriété, de la nue-propriété ou de l’usufruit de biens immobiliers sis dans 
le canton de Genève, notamment les ventes, substitutions d’acquéreur, 
adjudications, apports et reprises de biens (al. 1). Les cessions et reprises de biens 
immobiliers qui ne constituent pas une donation, un échange ou un partage sont 
soumises au droit prévu pour les actes translatifs à titre onéreux de la propriété 
immobilière (al. 2). Le transfert de biens immobiliers résultant de la fusion ou de 
l’absorption de patrimoines est soumis au même droit (al. 3). 
 
 
Aux termes de l’art. 61A LDE, il n’est perçu aucun droit en cas de 
restructuration en franchise d’impôts au sens de l’art. 20 al. 1 de la loi sur 


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l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et 
24 al. 3 et 3quater de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). 
 
c. 
Les droits de mutation sont des impôts perçus par les cantons sur les 
transferts de propriété immobilière. Il s’agit d’impôts indirects qui n’entrent pas 
dans le mandat d’harmonisation fiscale de la Confédération de l’art. 129 Cst. et 
qui relèvent exclusivement du droit cantonal (ATF 138 II 557 consid. 4.1 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_1242/2012 du 12 août 2013 consid. 1.2). 
4) 
a. 
La LFus règle l’adaptation des structures juridiques des sociétés de capitaux, 
des sociétés en nom collectif, des sociétés en commandite, des sociétés 
coopératives, des associations, des fondations et des entreprises individuelles par 
voie de fusion, de scission, de transformation et de transfert de patrimoine 
(art. 1 al. 1 LFus). 
 
 
Les sociétés et entreprises individuelles inscrites au RC, les sociétés en 
commandite de placement collectif et les sociétés d’investissement à capital 
variable peuvent transférer tout ou partie de leur patrimoine avec actifs et passifs à 
un autre sujet de droit privé (art. 69 al. 1 LFus). 
 
 
La perception de droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en 
cas de restructuration au sens des art. 8 al. 3 et 24 al. 3 et 3quater LHID, sous 
réserve des émoluments couvrant les frais occasionnés (art. 103 LFus). 
 
 
L’art. 103 LFus se distingue des normes de la législation sur 
l’harmonisation fiscale, qui ne sont directement applicables que si les dispositions 
du droit fiscal cantonal s’en écartent, par le fait qu’il constitue une norme fédérale 
d’application 
directe, 
qui 
ne 
nécessite 
aucune 
concrétisation 
par 
le 
droit cantonal et fait obstacle à l’application de règles cantonales plus restrictives 
(ATF 138 II 557 consid. 4.2 et 4.3). 
 
 
L’application de l’art. 103 LFus suppose que l’on soit en présence d’une 
restructuration. S’agissant de cette notion, il renvoie à la LHID afin de réaliser un 
parallélisme des conséquences fiscales des restructurations et à harmoniser les 
concepts de restructuration en droit fiscal avec ceux de la LFus (ATF 138 II 557 
consid. 5.2). 
 
b. 
L’art. 8 al. 3 let. b LHID, auquel renvoie l’art. 103 LFus, prévoit ainsi que 
les réserves latentes d’une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société 
de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d’une 
fusion, d’une scission ou d’une transformation, pour autant que cette entreprise 
reste assujettie à l’impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris 
à leur dernière valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu, en particulier en 


- 12/18 - 
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cas de transfert d’une exploitation ou d’une partie distincte d’exploitation à une 
personne morale. L’art. 20 al. 1 let. b LIPP reprend la teneur de cette disposition. 
 
c. 
L’art. 19 al. 1 let. b de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) prévoit une réglementation similaire en 
disposant que les réserves latentes d’une entreprise de personnes (entreprise 
individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, 
notamment lors d’une fusion, d’une scission ou d’une transformation, pour autant 
que cette entreprise reste assujettie à l’impôt en Suisse et que les éléments 
commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l’impôt sur le 
revenu, notamment en cas de transfert d’une exploitation ou d’une partie distincte 
d’exploitation à une personne morale. 
 
 
La condition d’une exploitation ou d’une partie distincte d’exploitation a 
pour fonction d’assurer la continuité économique. Une exploitation constitue une 
unité organisée d’éléments patrimoniaux, à savoir un complexe organisationnel et 
technique de valeurs patrimoniales qui représente une certaine indépendance. La 
notion de partie distincte d’exploitation s’inspire par ailleurs de celle de « branche 
d’activité ». Le fait qu’une partie distincte d’exploitation puisse être transférée 
implique que c’est la plus petite unité viable de l’entreprise qui peut être 
transférée (Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Impôt fédéral direct, 
commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2e édition, 2017, ad art. 19 LIFD, 
p. 388 n. 25 ss). 
 
 
La notion d’exploitation et de partie distincte d’exploitation doit 
correspondre à un complexe organisationnel et technique de valeurs patrimoniales 
représentant une certaine indépendance, ce qui suppose la présence de capital et 
de travail dans le but de réaliser un profit. De ce fait, la notion d’activité lucrative 
indépendante est plus large que celle d’exploitation, laquelle doit être interprétée 
restrictivement. Dans ce cadre, un patrimoine immobilier propre ne peut 
constituer une exploitation que de manière très exceptionnelle, en présence d’un 
nombre important d’immeubles nécessitant une gestion d’une certaine intensité 
(ATF 142 II 283 consid. 3). 
 
d. 
Le constituant a prévu une harmonisation tant sur le plan horizontal (entre 
les cantons eux-mêmes, d’une part, et, dans le canton, entre les communes 
elles-mêmes, d’autre part) que sur le plan vertical (entre la Confédération et les 
cantons, respectivement entre les cantons et les communes). Le législateur fédéral, 
qui a pour mandat constitutionnel de mettre en œuvre l’harmonisation fiscale, doit 
ainsi veiller à ce que la réglementation concernant l’impôt fédéral direct 
(ci-après : IFD) et les lois fiscales cantonales concordent entre elles. Il doit user de 
sa compétence législative dans le domaine de l’IFD de telle manière que son 
propre régime fiscal soit en accord avec les règles contenues dans la LHID. Au 
regard du but d’harmonisation verticale, la LIFD constitue ainsi un élément 
d’interprétation de poids (ATF 130 II 65 consid. 5.2 et les références citées ; arrêt 


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du Tribunal fédéral 2P.170/2003 du 13 février 2004 consid. 6). Lorsque la 
disposition de droit fiscal fédéral est semblable à celle du droit harmonisé, il y a 
lieu, en vue d’une harmonisation verticale, d’interpréter cette dernière de la même 
manière que celle relative à l’IFD, dont elle reprend la teneur (ATF 140 II 141 
consid. 8 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_290/2015 du 24 avril 2015 consid. 5.1). 
5) 
a. 
La circulaire expose les conséquences fiscales relatives aux restructurations 
aux plans de l’entreprise et des détenteurs des droits de participation dans le 
domaine des impôts de la Confédération. Elle a notamment trait aux 
restructurations d’entreprises de personnes, au transfert d’une exploitation ou 
d’une partie distincte d’exploitation à une personne morale en matière d’IFD, 
selon l’art. 19 al. 1 LIFD (ch. 3.2 de la circulaire) et prévoit des conditions cadre 
pour assurer la neutralité de ce transfert (Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN [éd.], op. cit., ad art. 19 LIFD, p. 388 n. 26). 
 
 
La circulaire définit l’exploitation comme un ensemble d’éléments 
patrimoniaux de nature organisationnelle et technique qui constitue une entité 
relativement autonome pour la production d’une prestation fournie par l’entreprise 
et la partie distincte d’exploitation comme la plus petite unité d’une entreprise 
viable par elle-même (ch. 3.2.2.3 de la circulaire). 
 
 
Une exploitation ou une partie distincte d’exploitation n’est reconnue que si 
les exigences suivantes sont cumulativement remplies : l’entreprise effectue des 
prestations sur le marché ou à des entreprises apparentées, elle dispose de 
personnel et le coût du personnel est, par rapport aux recettes, conforme à l’usage 
(ch. 3.2.2.3 de la circulaire). 
 
 
La détention et l’administration de propres immeubles constituent une 
exploitation dans la mesure où les exigences suivantes sont cumulativement 
remplies : il y a une participation au marché ou des immeubles d’exploitation sont 
loués à des sociétés du groupe, l’entreprise occupe ou mandate au moins une 
personne pour la gérance des immeubles (un emploi à plein temps pour des 
travaux de gestion immobilière) et les rendements locatifs sont au moins vingt fois 
supérieurs au coût du personnel conforme au marché pour la gérance des 
immeubles (ch. 3.2.2.3 de la circulaire). 
 
b. 
Afin d’assurer l’application uniforme de certaines dispositions légales, 
l’administration peut expliciter l’interprétation qu’elle leur donne dans des 
directives. En règle générale, les instructions, les circulaires et les directives 
administratives – ou, en d’autres termes, les ordonnances administratives – n’ont 
pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même 
l’administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la 
lumière des circonstances du cas d’espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du 
cadre fixé par la norme supérieure qu’elles sont censées concrétiser. En d’autres 
termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle 


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de la législation ou de la jurisprudence (ATF 141 II 338 consid. 6.1 ; 
ATA/87/2018 du 30 janvier 2018 et les références citées). 
 
 
Si les directives, circulaires ou instructions émises par l’administration ne 
peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des 
précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en 
pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en 
considération en vue d’assurer une application uniforme de la loi envers chaque 
administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le 
but de la norme applicable (ATA/87/2018 précité et les références citées). 
 
c. 
Dans un arrêt du 22 décembre 2014 (FI.2012.0071), la Cour de droit 
administratif et public du Tribunal cantonal vaudois a considéré qu’une approche 
purement comptable pour admettre qu’une restructuration d’une société de 
personnes en société de capitaux n’était pas une exploitation était trop 
schématique, mais qu’il convenait de se fonder sur un ensemble de circonstances 
pour déterminer si une entreprise pouvait être qualifiée ou non d’exploitation. Il 
ressortait du dossier que la société de personnes, peu avant la transformation, 
s’était impliquée dans plusieurs projets immobiliers, qui étaient encore en cours, 
de sorte que les résultats comptables n’apparaissaient pas dans les divers comptes 
produits. Il n’en demeurait pas moins qu’elle n’était pas qu’une pure société 
immobilière, mais qu’elle avait également une activité relativement importante de 
promotion immobilière, ce qui permettait de la qualifier d’exploitation, même si 
aucune charge de salaire n’était comptabilisée. Les pièces produites, notamment la 
correspondance avec les banques, les contrats ainsi que les procès-verbaux 
montraient que les associés, qui ne recevaient pas de salaire, s’étaient beaucoup 
investis dans les différents projets. À cela s’ajoutait que l’autorité fiscale avait 
traité la transformation litigieuse sur le plan des impôts directs en neutralité 
fiscale, ce qui constituait une différence de traitement au sein de la même autorité, 
laquelle était pourtant liée par la position ainsi adoptée, le principe de la bonne foi 
interdisant à l’administration d’adopter un comportement contradictoire. 
6) 
a. 
La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon 
laquelle le juge établit les faits d’office (art. 19 LPA). Ce principe n’est pas 
absolu, sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la 
constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l’obligation 
des parties d’apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé 
d’elles, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute 
de quoi elles risquent de devoir supporter les conséquences de l’absence de 
preuves (ATA/169/2018 du 20 février 2018 et les références citées). 
 
b. 
En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable 
supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 


- 15/18 - 
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seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATA/1605/2017 du 12 décembre 2017 
et les références citées). 
 
c. 
En présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe 
être accordée à celles que l’intéressé a données en premier lieu, alors qu’il en 
ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, 
consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures (ATA/169/2018 précité 
et les références citées). 
7) 
 
Ancré aux art. 5 al. 3 et 9 Cst. et valant pour l’ensemble de l’activité 
étatique, le principe de la bonne foi exige que l’administration et les administrés 
se comportent réciproquement de manière loyale. En particulier, l’administration 
doit s’abstenir de tout comportement propre à tromper l’administré et elle ne 
saurait tirer aucun avantage des conséquences d’une incorrection ou insuffisance 
de sa part. À certaines conditions, le citoyen peut ainsi exiger de l’autorité qu’elle 
se conforme aux promesses ou assurances qu’elle lui a faites et ne trompe pas la 
confiance qu’il a légitimement placée dans celles-ci. Entre autres conditions, 
l’administration doit être intervenue à l’égard de l’administré dans une situation 
concrète et celui-ci doit avoir pris, en se fondant sur les promesses ou le 
comportement de l’administration, des dispositions qu’il ne saurait modifier sans 
subir de préjudice (ATF 131 II 627 consid. 6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
8C_779/2015 du 8 août 2016 consid. 12.2 et les références citées). 
8) 
a. 
En l’espèce, l’autorité intimée a fixé à CHF 587'231.10 les droits 
d’enregistrement portant sur l’acte du 2 septembre 2015 instrumenté par 
Me C______ qui a donné lieu au transfert des immeubles de M. A______, 
dont l’entreprise individuelle a été réinscrite au RC le 9 juillet 2015, à B______. 
 
b. 
Les recourants soutiennent que, comme en 2013, ce transfert aurait dû être 
exempté des droits d’enregistrement, en application de l’art. 103 LFus, cette 
opération se situant dans le prolongement de la précédente. 
 
 
Il ressort toutefois du dossier qu’en 2013, la demande de ruling, telle 
qu’acceptée par l’autorité intimée, ne comportait aucune mention des immeubles, 
tant dans l’énumération de ceux faisant partie de la fortune commerciale et privée 
de M. A______ que de ceux faisant l’objet du transfert aux trois sociétés 
nouvellement créées, dont B______, ce qui n’est d’ailleurs pas contesté. Si 
M. A______ estimait, comme il l’allègue, que son patrimoine formait un tout et 
que c’était ce tout qu’il entendait transférer à ces sociétés, il lui appartenait de 
présenter une demande globale en 2013, et non d’opérer une scission de son 
patrimoine, pour ensuite se prévaloir de son unité. 


- 16/18 - 
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Les recourants affirment avoir procédé ainsi en raison de renseignements 
erronés fournis par l’autorité intimée, de sorte qu’ils pouvaient, selon eux, de 
bonne foi penser que le transfert des immeubles aurait lieu une fois les promotions 
immobilières achevées, comme le laissait entendre le courrier de l’AFC-GE du 
11 janvier 2016. 
 
 
Leur interprétation de la situation ne saurait être partagée, dès lors que le 
courrier précité, postérieur au transfert de 2013, ne contient aucune référence à 
une promesse leur ayant été faite à l’époque et se limite à indiquer que les 
immeubles n’avaient pas pu être intégrés à l’opération précédente car ils 
constituaient des promotions immobilières, sans plus d’indications. Elle est 
au demeurant contradictoire, au regard du courrier de Me C______ du 
29 septembre 2015, qui a indiqué à l’AFC-GE que les immeubles n’avaient pas 
été transférés en 2013 car ils avaient été « oubliés dans un premier temps dans la 
première restructuration », sans référence à une quelconque promesse ou à des 
renseignements erronés fournis. Le courrier de Me C______ du 15 décembre 2015 
va d’ailleurs dans un sens similaire, indiquant qu’il manquait, en 2013, des 
éléments pour faire figurer les immeubles dans « la première fournée ». Si les 
recourants estimaient que l’autorité intimée leur avait fourni des renseignements 
erronés, rien ne les empêchait d’inclure dans leur demande de ruling les 
immeubles pour obtenir une décision les concernant, ce qu’ils n’ont toutefois pas 
fait. 
 
c. 
Les recourants soutiennent qu’en tout état de cause l’opération remplissait 
les conditions pour être exonérée des droits de mutation en tant que nouvelle 
transformation. 
 
 
Il ressort toutefois du dossier que les immeubles ne produisaient, au moment 
du transfert, aucun rendement, ce qui n’est pas contesté. Dans ce cadre, le fait que 
le rendement ait été fixé par l’OCL n’apparaît pas déterminant, en l’absence de 
montant effectivement perçu à ce titre, ce qui ne saurait constituer une 
exploitation au sens de la circulaire. 
 
 
Les recourants allèguent que les exigences posées par la circulaire ne leur 
seraient pas applicables en présence de promotions immobilières. Ils perdent 
toutefois de vue que celles-ci sont terminées et que dans leur demande de ruling, 
ils se sont expressément référés à la condition du rendement locatif suffisant, en 
déclarant qu’elle serait respectée puisque celui-ci serait largement supérieur à 
CHF 1'300'000.-, ce qui n’est pas le cas comme précédemment mentionné, 
Me C______, dans son courrier du 29 septembre 2015, s’étant également référé à 
ces conditions pour le transfert de 2015. 
 
 
En outre, la référence à l’arrêt rendu par la Cour de droit administratif et 
public du Tribunal cantonal vaudois, qui ne saurait lier la chambre de céans, n’est 
d’aucun secours aux recourants, en l’absence de situation semblable à leur cas, 


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étant précisé qu’ils n’ont produit aucun document relatif aux éventuels revenus 
locatifs provenant des immeubles ou aux charges salariales versées et que 
l’AFC-GE, comme elle l’a indiqué, ne s’est pas encore prononcée sur l’effet de 
l’opération sur les impôts directs. 
 
 
Même à admettre que la circulaire ne serait pas applicable à leur cas, 
l’opération de 2015 ne correspond ni à la définition d’une exploitation, ni à celle 
d’une partie distincte d’exploitation, telle que résultant de la récente jurisprudence 
du Tribunal fédéral en la matière, qui interprète la notion d’exploitation de 
manière restrictive, en particulier dans le cadre d’un patrimoine immobilier. Dans 
ces circonstances, les recourants ne sauraient se prévaloir d’une approche souple, 
tenant compte de l’ensemble des circonstances, comme ils l’allèguent. 
 
 
À cela s’ajoute également que l’inscription de la raison individuelle au RC, 
à deux reprises avant l’opération, tant en 2013 qu’en 2015, apparaît avoir été 
dictée par la volonté des recourants d’être mis au bénéfice de l’art. 103 LFus, 
comme l’a, à juste titre, retenu le TAPI. 
 
d. 
Enfin, les recourants n’apportent aucun élément permettant d’affirmer que la 
solution retenue par l’AFC-GE dans leur cas serait contraire à sa pratique et, ainsi, 
constitutive d’une inégalité de traitement. 
9) 
 
Mal fondé, le recours sera par conséquent rejeté. 
10) 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des 
recourant, pris solidairement, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA), et aucune 
indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 6 juin 2017 par Monsieur A______, B______ 
Sàrl et Maître C______ contre le jugement du Tribunal administratif de première 
instance du 2 mai 2017 ; 
au fond : 
le rejette ; 


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met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Monsieur A______, B______ Sàrl et 
Maître C______, pris solidairement ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Mes Jean-Frédéric Maraia et Nicolas Merlino, avocats 
des recourants, à l’administration fiscale cantonale ainsi qu’au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeant : Mme Junod, présidente, Mme Krauskopf et M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
J. Poinsot 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :