ge_gerichte · ATA/828/2003 · 2003-11-11 · fr

Résumé:
 Le caractère dépendant d'une activité doit être qualifié de reconnaissable par le contribuable lorsqu'il a signé un contrat de travail, qu'il reçoit des attestations de salaire et que des déductions en faveur des assurances sociales sont effectuées sur son salaire. En déclarant ses revenus comme provenant d'une activité indépendante, le contribuable se rend coupable d'une soustraction d'impôt intentionnelle même si auparavant, la même activité était exercée en tant qu'indépendant.

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_____________ 
 
A/121/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 11 novembre 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
M. M. et M. X. 
représentés par Me Xavier Oberson et Me Dominique Gay, 
avocats 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
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_____________ 
 
A/121/2003-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. a) 
M. X. a exercé jusqu'à sa retraite, le 30 avril 
1993, les fonctions de médecin chef de service adjoint de 
l'Institut de pathologie clinique de l'hôpital cantonal 
universitaire de Genève (ci-après : l'HUG). Du 1er mai 
1993 au 31 décembre 1993, il a exercé une activité 
salariée auprès du laboratoire W.. 
 
 
b) 
M. X a été salariée du laboratoire W. jusqu'à fin 
mars 1995. 
 
 
2. 
Sur réclamation contre le bordereau de taxation de 
l'impôt cantonal (ci-après : ICC) 1994, l'administration 
fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a mis M. X. au 
bénéfice de l'article 10A de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 
05), ce dernier ayant déclaré avoir cessé son activité au 
31 décembre 1993 et n'avoir exercé par la suite qu'une 
activité accessoire. 
 
 
 
 
3. 
Depuis 
sa 
cessation 
d'activité 
à 
l'HUG, 
différentes institutions avaient fait appel à M. X. en 
qualité de consultant, dont l'HUG, l'institut central des 
hôpitaux valaisans (ci-après : l'ICHV), l'Office fédéral 
de la santé publique et le laboratoire W.. Depuis 1995, 
son activité s'est exercée uniquement en faveur de 
l'ICHV. 
 
4. 
Dans leurs déclarations fiscales relatives aux 
années 1993 à 1997, les contribuables ont déclaré par 
l'entremise de leur fiduciaire des revenus de l'activité 
indépendante de M. X. résultant du compte d'exploitation, 
les salaires touchés en 1993 et 1994 pour M. et Mme X. et 
ceux reçus pour la période de janvier à mars 1995 
s'agissant du salaire de Mme X. uniquement. 
 
5. 
Par pli recommandé du 16 novembre 1998, l'AFC a 
informé les contribuables de l'ouverture d'une procédure 
de vérification portant sur la déclaration fiscale 1995. 
La production de tous les documents permettant la 
vérification de la comptabilisation des honoraires reçus 
en 1994 du Laboratoire W. était requise. 
 
 
 
Le 
1er 
décembre 
1998, 
le 
mandataire 
des 
contribuables a transmis à l'AFC les notes d'honoraires 
1994 du laboratoire W. qui ne figuraient pas dans les 


 
 - 3 - 
 
 
 
comptes produits. Il a indiqué qu'il s'agissait d'une 
omission qui pouvait s'expliquer par le fait que M. X. 
était auparavant employé du laboratoire et que les 
honoraires étaient versés sur un compte bancaire à la 
différence de ceux des autres institutions versés sur un 
compte postal. 
 
6. 
Le 4 décembre 1998, l'AFC a informé les époux X. 
de l'ouverture 
d'une 
procédure 
de 
vérification 
des 
déclarations 1993 à 1997. Les justificatifs des divers 
postes du bilan et des comptes d'exploitation étaient 
demandés. 
 
 
 
Le mandataire des époux X. a fait parvenir à l'AFC 
une série de pièces le 26 février 1999. Le 22 avril 1999 
l'AFC a adressé une liste de questions aux contribuables, 
lesquels 
y 
ont 
répondu. 
Une 
dernière 
série 
de 
justificatifs 
bancaires 
a 
été 
envoyée 
par 
les 
contribuables le 3 juin 1999. 
 
 
7. a) 
Au terme de la procédure de vérification, l'AFC a 
opéré les redressements suivants : 
 
 
 
Pour 
1994, 
un 
revenu 
supplémentaire 
de 
CHF 
84'807.- résultant de l'annulation de l'application de 
l'article 10A LCP; des honoraires de CHF 2'548.- non 
englobés dans le total des honoraires encaissés; une 
réduction des dépenses admises au pro rata de la période 
pendant 
laquelle 
s'était 
déroulée 
une 
activité 
professionnelle indépendante (1er mai au 31 décembre 
1993). 
 
 
 
Pour 1995, la prise en compte au titre de salaire 
des montants perçus de l'ICHV dès le 1er octobre 1994; 
des honoraires non déclarés de CHF 7'247 du laboratoire 
W., de CHF 2'940.- des HUG, de CHF 5'238.- de l'ICHV 
ainsi que les charges au pro rata temporis de la période 
pendant 
laquelle 
s'était 
déroulée 
une 
activité 
professionnelle indépendante (1er janvier au 30 septembre 
1994). 
 
 
 
Pour 1996 et 1997, l'activité du contribuable 
auprès de l'ICHV a été qualifiée de dépendante et le 
éléments déclarés relatifs à une activité indépendante 
n'ont pas été pris en compte. 
 
 
b) 
Les suppléments d'impôts ont fait l'objet de 
quatre bordereaux rectificatifs et un bordereau d'amende 
remis aux contribuables le 14 juillet 1999 dont il 


 
 - 4 - 
 
 
 
résulte : 
 
 
 
- pour l'ICC 1994, un supplément d'impôts de 
CHF 27'259,85 plus CHF 5'389,10 d'intérêts de retard; 
 
 
 
- pour l'ICC 1995, un supplément d'impôts de 
CHF 7'793,30 plus CHF 1'092,60 d'intérêts de retard; 
 
 
 
- pour l'ICC 1996, un supplément d'impôts de 
CHF 4'298,25 plus CHF 430,65 d'intérêts de retard; 
 
 
 
- pour l'ICC 1997, un supplément d'impôts de 
CHF 4'017,85 plus CHF 231,80 d'intérêts de retard; 
 
 
 
- une amende de CHF 43'369.- selon l'article 340 
alinéa 3 LCP correspondant au montant de l'impôt éludé. 
 
 
 
8. 
Le 22 août 2000, l'administration a rejeté la 
réclamation faite par les époux X.. En cours de procédure 
de vérification, il était apparu que M. X. n'avait jamais 
cessé de travailler de manière définitive puisque son 
activité déclarée comme accessoire ne l'était pas. Il ne 
pouvait dès lors bénéficier de l'application de l'article 
10A LCP car ses revenus nets dépassaient largement la 
limite de revenu fixée. 
 
 
 
 Les certificats de salaires correspondants à 
l'activité déployée auprès de l'ICHV n'avaient pas été 
remis à l'administration et en lieu et place, M. X. avait 
remis des comptes d'exploitation faisant valoir des 
charges 
importantes. 
Or, 
son 
activité 
était 
indiscutablement une activité dépendante car, si dans un 
premier 
temps, 
des 
notes 
d'honoraires 
avaient 
été 
adressées par M. X. à l'ICHV pour la période de janvier à 
septembre 1994, il avait ensuite reçu des certificats de 
salaire annuels. Lors du contrôle, M. X. avait également 
remis un contrat de travail signé avec l'ICHV en date du 
28 décembre 1994 qui prévoyait un revenu fixe sur lequel 
étaient prélevées des cotisations sociales. Les charges 
commerciales 
ne 
pouvaient 
être 
retenues 
puisque 
l'activité de M. X. devait être qualifiée de dépendante 
depuis 1995. 
 
 
 
 M. X. avait en outre omis de déclarer certaines 
notes d'honoraires. 
 
9. 
Le 22 septembre 2000, les époux X. ont recouru 
auprès de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts (ci-après : la commission) contre la décision 


 
 - 5 - 
 
 
 
sur réclamation de l'AFC du 22 août 2000. Ils ont conclu 
à l'annulation de la décision y compris l'amende et à la 
notification de nouveaux bordereaux pour 1994 et 1995, 
car M. X. devait être mis au bénéfice de l'article 10A 
LPC; ses revenus nets pour les années 1994, 1995 et 1996 
n'atteignaient pas la limite fixée dans la directive 7/90 
du moment que son activité était qualifiée d'indépendante 
et que les charges inhérentes à cette activité étaient 
prises en compte. S'agissant de l'amende, l'oubli de 
déclarer des honoraires résultait du fait qu'aucune note 
d'honoraire n'était envoyée au laboratoire W.; ce dernier 
virait directement sur le compte bancaire un montant 
correspondant 
au 
nombre 
de 
consultations 
demandées. 
L'état de santé de M. X. à fin 1994 constituait la raison 
de son inadvertance; il avait en effet dû subir à cette 
époque une opération l'ayant gravement affecté. 
 
10. 
Le 
21 
décembre 
2000, 
l'AFC 
a 
conclu 
à 
la 
confirmation de sa décision en reprenant les arguments 
déjà développés. 
 
11. 
Le 12 septembre 2002, la commission a informé le 
conseil des époux X. qu'elle entendait faire application 
de l'article 51 alinéa 1 de la loi de procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) l'autorisant à 
réformer la décision en défaveur du recourant et elle lui 
demandait de se prononcer sur la quotité de l'amende. 
 
12. 
Dans ses observations du 4 octobre 2002, le 
conseil des époux X. a relevé que la LPFisc, en vigueur 
depuis le 1er janvier 2002 ne s'appliquait aux causes 
pendantes que s'agissant des dispositions relatives à la 
procédure. Tel n'était pas le cas de la reformatio in 
pejus. Si par impossible la commission devait faire 
application de l'article 51 alinéa 1 LPFisc, l'omission 
de déclarer certains honoraires en 1993 et 1994 relevait 
d'un simple oubli. A aucun moment, M. X. n'avait eu 
conscience d'avoir établi une déclaration incomplète. 
 
 
 
Quant à la qualification de son activité de 
consultant qui avait donné lieu à reprise, elle était 
malaisée et rien ne permettait d'établir qu'il avait 
consciemment et volontairement fourni à l'administration 
des données inexactes et incomplètes. 
 
 
 
 Finalement, 
la 
quotité 
de 
l'amende 
était 
particulièrement 
lourde 
s'agissant 
d'une 
infraction 
commise par négligence. Il convenait, de plus, de prendre 
en compte l'écoulement du temps, l'âge de M. X. et son 


 
 - 6 - 
 
 
 
état de santé à l'époque des faits. 
 
13. 
Par décision du 12 décembre 2002, la commission a 
rejeté le recours des époux X. et retourné la cause à 
l'administration pour fixation d'une nouvelle amende 
proportionnée à la gravité de la faute du contribuable. 
Celui-ci avait agi avec la conscience et la volonté de 
tromper l'administration. L'amende devait être d'une fois 
et demi le montant de l'impôt soustrait en application de 
l'article 69 alinéa 2 LPFisc. 
 
14. 
Le 22 janvier 2003, les époux X. ont recouru 
auprès du Tribunal administratif contre la décision de la 
commission reçue le 23 décembre 2002. Ils ont demandé 
préalablement l'audition de M. X. en application de 
l'article 6 par. 1 CEDH. Ils ont renoncé à recourir 
contre la reprise d'impôt par gain de paix. Ils ont 
conclu principalement à l'annulation de la décision de la 
commission en ce qu'elle concernait le bordereau d'amende 
et subsidiairement à la fixation d'une amende, pour 
négligence, n'excédant pas le tiers des impôts afférents 
aux honoraires non déclarés. Ils ont conclu au versement 
d'un indemnité de procédure. 
 
 
 
Les recourants ont allégué avoir fait confiance à 
leur 
fiduciaire 
s'agissant 
de 
la 
qualification 
de 
l'activité de M. X.. Leurs arguments, pour la plupart 
déjà développés dans leurs précédentes écritures, seront 
repris dans la mesure utile dans la partie en droit. 
 
 
 
15. 
Par courrier du 27 janvier 2003, la commission a 
déclaré qu'elle persistait dans les considérants et le 
dispositif de sa décision. 
 
 
 
Par réponse du 26 février 2003, l'AFC a conclu 
principalement au rejet du recours et à la confirmation 
de 
la 
décision 
attaquée; 
subsidiairement 
à 
la 
confirmation de sa propre décision. 
 
16. 
Sur quoi la cause a été gardée à juger. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 7 al. 2, 53 
al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc - D 3 17; art. 56A de la loi sur l'organisation 


 
 - 7 - 
 
 
 
judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05). 
 
2. 
Les 
recourants 
ont 
demandé 
préalablement 
l'audition de M. X., au motif qu'il n'avait pas été 
entendu personnellement par la commission sur l'étendue 
de sa faute éventuelle. 
 
 
 
L'article 6 par. 1 CEDH, invoqué par les recou- 
rants, ne garantit pas aux parties un droit absolu d'être 
entendu oralement par l'autorité, à moins que les juges 
n'aient besoin, en vertu des circonstances ou de l'objet 
du litige, d'une impression personnelle au sujet des 
parties (J. A. FROWEIN et W. PEUCKERT, Europäische 
Menschenrechtskonvention-Kommentar, 2ème éd. 1996, no 97, 
p. 229 et la jurisprudence citée; ATF 122 II 464 consid. 
4c p. 469 et les références citées; ATF v. A-R. et 
consorts du 26 septembre 2003, 2A.556/2002). 
 
 
 
 
De même, l'article 29 alinéa 2 Cst. ne garantit 
pas plus que l'article 4 alinéa 1 aCst. le droit de 
s'exprimer oralement devant l'autorité appelée à statuer 
(ATF n.p. du 8 juillet 2003, 2P.71/2003 consid. 4.2; ATF 
125 I 209 consid. 9b p. 219; A. AUER, G. MALINVERNI, M. 
HOTTELIER, Droit consitutionnel suisse, vol. II, no 
1300). Le Tribunal fédéral considère que l'audition du 
recourant s'avère nécessaire au regard de l'article 29 
alinéa 2 Cst dans la mesure où l'instruction écrite 
révèle 
des 
lacunes 
auxquelles 
seule 
cette 
mesure 
permettrait de remédier (ATF n.p. du 8 juillet 2003, 
2P.71/2003 consid. 4.2). 
 
 
En procédure cantonale, ni la LPA ni la LPFisc ne 
donnent de garantie supplémentaire à cet égard. 
 
 
 
 
 
En l'espèce, l'état de faits ressort clairement du 
dossier et les recourants ont pu se déterminer par écrit 
spécifiquement 
sur 
la 
question 
de 
l'amende, 
seule 
litigieuse. En conséquence, l'audition des recourants ne 
sera pas ordonnée. 
 
3. 
Le recours porte uniquement sur le principe et la 
quotité de l'amende prononcée. Selon les recourants, les 
conditions de culpabilité relatives au prononcé d'une 
amende pour déclarations inexactes ou incomplètes, que ce 
soit par négligence ou intentionnellement, ne seraient 
pas remplies notamment du fait qu'il se sont conformés à 
l'avis de leur fiduciaire. Subsidiairement, ils estiment 
que la négligence qui pourrait leur être reprochée porte 
uniquement sur les honoraires non déclarés et non sur la 
qualification de l'activité de consultant qui a donné 


 
 - 8 - 
 
 
 
lieu à la majeure partie des reprises. 
 
 
4. a) 
Le 1er janvier 2002, est entrée en vigueur la 
LPFisc qui prévoit à son article 86 que les règles de 
procédure 
s'appliquent 
immédiatement. 
Cet 
article 
concrétise le principe général selon lequel, sauf règle 
expresse contraire, les nouvelles règles régissant la 
procédure devant l'autorité saisie s'appliquent à toutes 
les affaires pendantes, que les faits à établir soient 
postérieurs ou antérieurs à la nouvelle loi (ATF 110 V 
332; 111 V 47; 112 V 360, cités in B. KNAPP, Cours de 
droit administratif, 4e éd., Bâle 1994, p. 52; ATA I. du 
11 mars 2003). Il s'ensuit qu'en matière de procédure, 
c'est la LPFisc qui est applicable à la présente cause. 
 
 
b) 
 L'article 84 LPFisc prévoit que les sanctions 
pénales afférentes à des infractions réalisées avant 
l'entrée en vigueur de la présente loi sont prononcées 
conformément à l'ancien droit, dans la mesure où le 
nouveau droit n'est pas plus favorable. 
 
 
c) 
L'article 333 LCP, en vigueur jusqu'au 31 décembre 
2001, 
instituait 
une 
procédure 
de 
vérification 
qui 
pouvait conduire, en cas de déclaration inexacte ou 
incomplète de la part du contribuable, à une amende 
fiscale. Celle-ci pouvait s'élever au plus en cas de 
négligence au double du montant de l'impôt éludé (art. 
340 al. 3 LCP) ou, en cas de fraude intentionnelle, au 
plus à dix fois le montant de l'impôt éludé (art. 341 al. 
2 LCP). 
 
 
d) 
Depuis le 1er janvier 2002, ces articles ont été 
remplacés par l'article 69 LPFisc, qui prévoit une amende 
pouvant aller jusqu'au triple de l'impôt éludé en cas de 
soustraction intentionnelle ou par négligence. En règle 
générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt 
soustrait et si la faute est légère, l'amende peut être 
réduite au tiers de ce montant. 
 
e) 
S'agissant de la soustraction d'impôts commise par 
négligence, l'ancien droit est plus favorable puisqu'il 
prévoit une amende maximale correspondant au double de 
l'impôt soustrait (art. 340 al. 3 LCP). Dans les cas de 
soustraction intentionnelle par contre, le nouveau droit 
prévoyant une amende maximale correspondant au triple de 
l'impôt soustrait (art. 69 al. 2 LPFisc) est plus 
favorable que l'ancien droit qui prévoyait un maximum de 
dix fois l'impôt soustrait (art. 341 al. 1 LPC). 
 
5. 
Il convient donc d'examiner d'abord la question de 


 
 - 9 - 
 
 
 
la culpabilité des recourants. 
 
 
a) 
En matière de soustraction intentionnelle, selon 
la 
jurisprudence, 
la 
preuve 
d'un 
comportement 
intentionnel 
doit 
être 
considérée 
comme 
rapportée, 
lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le 
contribuable était conscient que les informations qu'il a 
données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette 
conscience est éta- blie, il faut présumer qu'il a 
volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou 
du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une 
taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas 
facilement renverser, car l'on a peine à imaginer quel 
autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir 
au fisc des informa- tions qu'il sait incorrectes ou 
incomplètes (ATF n.p. du 5 novembre 2002, 2A.351/2002; 
ATA S. du 17 juin 2003). 
 
 
b) 
En 
matière 
de 
soustraction 
par 
négligence, 
l'auteur de la soustraction a agi soit sans se rendre 
compte (négligence inconsciente), soit sans tenir compte 
des conséquences de ses actes ou omissions (négligence 
consciente). Pour que l'imprévoyance soit coupable, il 
faut en premier lieu, objectivement, que l'auteur n'ait 
pas usé des précautions qui étaient commandées par les 
circonstances. Il faut en outre que, subjectivement, 
l'auteur de l'acte incriminé ait omis d'user des pré- 
cautions commandées par sa situation personnelle. Pour 
apprécier celle-ci, l'administration, le cas échéant, le 
juge devront donc tenir compte non seulement des cir- 
constances objectives du cas d'espèce, mais aussi de tout 
ce qui, in concreto, constitue la situation personnelle 
du contribuable : par exemple l'intelligence et les 
connaissances de celui-ci, sa formation personnelle, sa 
situation économique et sociale et naturellement sa 
profession (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 2e éd. 
1998, p. 271ss). 
 
 
c) 
Selon 
la 
jurisprudence 
du 
Tribunal 
fédéral, 
lorsque c'est le représentant qui a porté dans la 
déclaration d'impôt des indications inexactes et, par ce 
biais, obtenu une taxation insuffisante, le contribuable 
doit se laisser imputer à faute cet acte dans la mesure 
où il aurait été en mesure de reconnaître les erreurs 
(Archives 57 consid. 4c, p. 223). 
 
 
 
 
 
d) 
L'AFC a qualifié la faute des recourants de 
négligence alors que la commission a retenu l'intention. 
 
L'AFC indique dans sa décision sur réclamation avoir fait 


 
 - 10 - 
 
 
 
preuve de clémence en ne retenant que la négligence alors 
que l'ensemble des circonstances laissait présumer le 
caractère intentionnel des agissements du recourant. 
 
 
 
 La commission a estimé que le recourant avait agi 
de façon intentionnelle en ne déclarant pas les éléments 
de 
salaire 
dans 
la 
rubrique 
correspondante 
de 
la 
déclaration, même s'il nourrissait des doutes quant à 
leur imposition au titre de revenus de l'activité 
lucrative dépendante. 
 
 
e) 
S'il est vrai que la qualification d'une activité 
professionnelle peut s'avérer difficile, le Tribunal 
fédéral retient que la nature juridique des rapports 
civils (contrat de travail ou mandat) ainsi que la 
qualification 
des 
revenus 
faite 
par 
les 
assurances 
sociales constituent des indices pour savoir si une 
activité 
doit 
être 
considérée 
comme 
dépendante 
ou 
indépendante du point de vue fiscal. L'élément décisif 
étant 
la 
mesure 
de 
l'indépendance 
personnelle 
et 
économique de l'intéressé dans l'accomplissement de sa 
tâche. Exerce une activité dépendante celui qui s'engage 
pour une durée déterminée ou indéterminée à fournir des 
prestations contre rémunération en se soumettant aux 
instructions de son employeur. Est indépendant celui qui 
exerce 
son 
activité 
selon 
sa 
propre 
organisation 
librement choisie - reconnaissable de l'extérieur - et à 
ses propres risques et profits (ATF 121 I 259 consid. 3 
c) p. 259 et les références citées). 
 
 
 
En l'espèce, le recourant a signé un contrat de 
travail indiquant en toutes lettres que sa situation 
était 
considérée 
comme 
dépendante 
vis 
à 
vis 
des 
assurances sociales; des retenues AVS ont été faites sur 
les salaires versés, comme l'indiquent les certificats de 
salaire qui lui ont été remis. Son activité de médecin 
consultant consistait à examiner, à la demande de l'ICHV, 
des 
prélèvements 
tissulaires 
à 
la 
division 
d'histocytopatho- 
 
logie de l'ICHV; certains de ces examens étaient réalisés 
à son domicile. Ainsi, son activité doit être clairement 
définie comme dépendante au sens fiscal. L'indépendance 
totale, invoquée par les recourants, dont disposait M. X. 
concernait uniquement le résultat de son activité, soit 
le diagnostic qu'il pouvait poser en tant qu'expert. 
Cette indépendance n'est pas contradictoire avec la 
dépendance qui découle du contrat de travail, à savoir 
les 
horaires 
fixés, 
même 
partiellement, 
et 
les 
instructions données par l'ICHV s'agissant du travail à 


 
 - 11 - 
 
 
 
effectuer. 
 
 
 
Contrairement à ce que prétend le recourant, il 
n'y avait pas de doute possible quant à la façon dont ses 
revenus devaient figurer dans sa déclaration fiscale. Son 
comportement fautif consistant à déclarer les salaires 
touchés sous forme d'honoraires, sans remettre les pièces 
pertinentes à l'AFC doit être qualifié d'intentionnel. Le 
recourant étant tout à fait en mesure de reconnaître 
cette erreur au vu des documents en sa possession, il 
doit se laisser imputer à faute celle de sa fiduciaire. 
 
 
 
Le 
principe 
de 
l'amende 
s'agissant 
de 
la 
qualification 
de 
l'activité 
du 
recourant 
est 
ainsi 
acquis. 
 
 
 
 
6. 
Il est également reproché au contribuable d'avoir 
omis de déclarer une partie de ses honoraires concernant 
la période pendant laquelle il a exercé une activité 
indépendante. 
 
 
 
Le contribuable explique ces omissions par le fait 
que les honoraires étaient versés sur un autre compte 
bancaire que celui utilisé habituellement et par son état 
de santé affaibli suite à une lourde opération. 
 
 
 
La qualification de négligence inconsciente doit 
être retenue pour ces actes, le contribuable n'ayant pas 
usé des précautions commandées par les circonstances pour 
établir sa déclaration fiscale en ne comptabilisant pas 
systématiquement tous ses revenus. Cette négligence doit 
être 
considérée 
comme 
légère 
conformément 
à 
la 
jurisprudence du Tribunal de céans en la matière. Dans un 
cas où un agent immobilier avait négligé de déclarer deux 
commissions reçues d'un montant total de CHF 37'000.-, 
éludant l'impôt pour un montant de CHF 12'500.-, le 
Tribunal administratif a qualifié la faute de négligence 
légère (ATA D. du 27 avril 1999). 
 
 
 
 En conséquence, pour sanctionner les déclarations 
lacunaires, le principe d'une amende est justifié. 
 
 
 
7. 
Reste à examiner la quotité de l'amende. L'AFC a 
fixé une amende d'une fois le montant de l'impôt 
soustrait et la commission d'une fois et demi. 
 
 
 
Les amendes administratives sont de nature pénale, 
car aucun critère ne permet de les distinguer clairement 
des amendes ordinaires. C'est dire que la quotité de la 


 
 - 12 - 
 
 
 
peine administrative doit être fixée en tenant compte des 
principes généraux régissant le droit pénal (ATA W. du 7 
octobre 2003; P. MOOR, Droit administratif, Vol. II, 
Berne 2002, p. 140). 
 
 
 
L'autorité qui prononce une mesure administrative 
ayant le caractère d'une sanction doit faire application 
des règles contenues à l'article 68 du code pénal suisse 
du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) lorsque par un ou 
plusieurs actes, le même administré encourt plusieurs 
sanctions (ATF 122 II 182-184; 121 II 25 et 120 Ib 57-58; 
RDAF 1997 pp. 100-103; ATA M. du 5 novembre 2002; ATA C. 
& H. du 27 avril 1999). Selon cette disposition, si 
l'auteur encourt plusieurs amendes, le juge prononce une 
peine pécuniaire unique, dont le montant doit être 
proportionné à la culpabilité (art. 68 al. 1 CP). De 
même, 
l'autorité 
doit 
faire 
application 
des 
règles 
contenues à l'articles 63 CP. En ce sens, le juge fixera 
la peine d'après la culpabilité du délinquant, en tenant 
compte des mobiles, des antécédents et de la situation 
personnelle 
de 
ce 
dernier. 
Parmi 
ces 
circonstances 
intervient 
le 
comportement 
après 
la 
commission 
de 
l'infraction et au cours de la procédure (C. FAVRE, 
M. PELLET, P. STUDMANN, Code pénal annoté, Lausanne, 1997 
ad. art. 63 ch. 1.3 p. 153). En matière fiscale, selon 
les jurisprudence du tribunal de céans, les autorités 
fiscales disposent d'un large pouvoir d'appréciation dans 
la fixation du montant de l'amende et doivent prendre en 
considération d'une façon convenable les motifs et les 
circonstances personnelles du contribuable fautif. Ainsi, 
elles doivent tenir compte non seulement des montants 
soustraits et des circonstances du cas d'espèce, mais 
encore de la personnalité du contribuable en cause, de sa 
situation, de ses capacités, de sa profession, de son 
état de santé et de son âge (ATA W. du 7 octobre 2003; M. 
du 9 octobre 2001 et références citées). 
 
 
 
En l'espèce, deux soustractions, l'une commise 
intentionnellement, l'autre constitutive de négligence 
légère ont été réalisées par le contribuable. Elles ont 
permis au contribuable d'éluder CHF 43'369.- d'impôt sur 
une période de cinq ans. 
 
 
 
Contrairement à ce qui a été retenu par la 
commission, aucune circonstance particulière de nature à 
influer sur la peine ne justifie de s'écarter de la 
décision prise par l'AFC s'agissant de la quotité de 
l'amende. 
En 
effet, 
le 
contribuable 
a 
pleinement 
collaboré tout au long de la procédure, répondant à 


 
 - 13 - 
 
 
 
toutes 
les 
demandes 
de 
l'AFC 
en 
fournissant 
les 
explications 
et 
les 
justificatifs 
demandés. 
Ce 
comportement doit être apprécié à décharge du recourant. 
L'AFC n'allègue pas que d'autres soustractions auraient 
eu lieu. Pour ces motifs et compte tenu de l'âge du 
contribuable - 74 ans -, le tribunal de céans estime que 
le 
montant 
de 
l'amende, 
correspondant 
à 
l'impôt 
soustrait, fixé par l'AFC prend en considération toutes 
les circonstances. 
 
8. 
Le recours est ainsi partiellement admis. La 
décision de la commission de recours sera annulée et 
celle de l'AFC confirmée. 
 
 
 
Vu l'issue du présent litige, un émolument de 
CHF 1'500.- sera mis à la charge des recourants. 
 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 22 janvier 2003 par M. M. X. et M. X contre 
la décision de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts du 12 décembre 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
 
l'admet partiellement; 
 
 
 
 
annule 
la 
décision 
de 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts du 12 
décembre 2002; 
 
 
 
 
rétablit la décision de l'adminis- 
 
tration fiscale cantonale du 22 août 2000; 
 
 
 
 
met à la charge des recourants un 
émolument de CHF 1'500.-; 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Mes 
Xavier Oberson et Dominique Gay, avocats des recourants, 
à la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 


 
 - 14 - 
 
 
 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la secrétaire-juriste : 
le vice-président : 
 
 
C. Goette 
F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega