ge_gerichte · ATA/43/2011 · 2004-10-04 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/789/2008-FIN 
ATA/43/2011 
ARRÊT 
DE LA COUR DE JUSTICE 
CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
du 25 janvier 2011 
2ème section 
dans la cause 
 
Monsieur J______ F______ 
représenté par Monsieur G______ F______ 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
d’impôts du 28 janvier 2008 


- 2/14 - 
A/789/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur J______ F______, de nationalité suisse, a été domicilié en France, 
dans la commune de Habère-Lullin, jusqu’au 30 novembre 2003, avec son épouse 
et leurs deux enfants, S______, née le 8 juin 1982 et A______, née le 21 août 
1996. 
2. 
 
Employé en qualité d’ingénieur par l’entreprise X______ S.A. (ci-après : 
X______ S.A.), il a réalisé en 2003 un revenu de CHF 93’069,80 sur lequel un 
montant de CHF 9’772,30 a été retenu au titre de l’impôt à la source (taux 
10,49 %, selon attestation-quittance du 31 décembre 2003). 
3. 
 
Le 1er décembre 2003, M. J______ F______ s’est domicilié seul à Genève 
pour des raisons professionnelles, sans se séparer de son épouse. 
4. 
 
Le 11 avril 2004, il a demandé à l’administration fiscale cantonale (ci-
après : AFC - GE) la rectification de la retenue à la source effectuée par son 
employeur en 2003. 
5. 
 
Par décision du 4 octobre 2004, l’AFC - GE est entrée en matière sur cette 
demande et a rectifié l’impôt à la source 2003 en défaveur du contribuable. 
 
 
L’impôt à la source était fixé du 1er janvier au 30 novembre 2003. Aucune 
charge de famille n’était admise. L’impôt dû était porté à CHF 15’428,50, soit un 
montant de CHF 5’681,20 en défaveur du contribuable (incluant une taxe 
personnelle de CHF 25.-). 
6. 
 
M. J______ F______ a formé réclamation contre cette décision auprès de 
l’AFC - GE le 1er novembre 2004, en contestant l’absence de prise en compte, 
dans l’imposition à la source, de déductions admises en imposition ordinaire 
(2ème pilier, frais de repas et de déplacements, etc.). 
7. 
 
Le 5 juillet 2004, le contribuable a été taxé en imposition ordinaire pour le 
mois de décembre 2003. 
 
 
L’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) dû s’élevait à CHF 206,95 et 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) à CHF 27,85, soit un total de CHF 234,80. 
Les déductions suivantes étaient admises : cotisations sociales salariales, frais 
professionnels, assurance-maladie pour le chef de famille et les enfants, charges et 
frais d’entretien d’immeuble, intérêts hypothécaires, frais bancaires, frais 
médicaux pour le chef de famille et les enfants, assurance-accidents, primes 
d’assurance-vie et intérêts d’épargne. 


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8. 
 
Le 18 août 2005, l’AFC - GE a statué sur la réclamation du 1er novembre 
2004 (concernant l’imposition à la source du 1er janvier au 30 novembre 2003). 
Elle a réduit l’impôt dû à CHF 8’232,55. 
 
 
Une pleine charge et une demi-charge de famille étaient accordées pour les 
enfants. Les autres déductions demandées ne pouvaient être admises. 
9. 
 
Par acte du 14 septembre 2005, le contribuable a interjeté recours contre 
cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts, 
remplacée par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-
après : la commission), elle-même devenue, depuis le 1er janvier 2011, le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI). 
 
 
La motivation de la décision entreprise ne permettait pas de vérifier la prise 
en considération des déductions forfaitaires (frais de déplacements et de repas, 
notamment) et, partant, le bien-fondé des revenus imposables. La taxation à la 
source 2003 était trois fois supérieure à celle effectuée, sur la base des mêmes 
revenus, à celle de l’imposition ordinaire du mois de décembre 2003, annualisée. 
 
 
A partir du 1er décembre 2003, il souhaitait se voir reconnaître un « domicile 
alternant » du fait des liens qu’il conservait avec sa famille et ne pas être traité 
plus défavorablement que les contribuables « fiscalement » domiciliés à Genève, 
mais qui ne disposaient dans ce canton que d'une « boîte aux lettres ». 
10. 
 
Par décision du 28 janvier 2008, la commission a déclaré irrecevable la 
conclusion relative à la reconnaissance d’un domicile alternant et rejeté le recours 
pour le surplus. 
 
 
La taxation litigieuse était conforme à la convention entre la Confédération 
suisse et la République française du 9 septembre 1966 en vue d'éviter les doubles 
impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI ou 
la convention - RS 0.672.934.91). La différence d’imposition entre la taxation 
ordinaire et celle effectuée à la source trouvait son fondement dans les 
particularités de ces deux régimes d'imposition et ne violait ni le principe de 
l’égalité de traitement, ni celui de l'interdiction de l’arbitraire. 
11. 
 
Par acte du 6 mars 2008 posté le 10, le contribuable a recouru contre cette 
décision auprès du Tribunal administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011 la 
chambre administrative de la section administrative de la Cour de Justice (ci-
après : la chambre administrative), sous la plume de Monsieur G______ 
F______, expert-comptable de profession (ci-après : le mandataire de M. J______ 
F______). 
 
a. 
A titre principal, il conclut à l’annulation de « cinq décisions prises par la 
commission cantonale de recours dans sa séance du 28 janvier 2008 ». En outre, il 
prend les conclusions suivantes, par ordre de subsidiarité : 


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- 
« Ordonner à l’AFC d’adresser une nouvelle déclaration fiscale 2003 au 
contribuable, en vue d’une taxation ordinaire de la famille du contribuable, à 
retourner remplie et signée dans les trente jours ; 
 
- 
renoncer à exiger le retour du « questionnaire servant à déterminer le 
domicile fiscal des époux vivant séparés… » ; 
 
- 
porter en déduction de la taxation ordinaire et annuelle 2003, les montants 
payés […] ainsi que l’impôt à la source selon l’attestation de quittance 2003 ; 
 
- 
accepter les deux domiciles alternants de la famille de J______ F______ : à 
Genève en raison de son rattachement économique et à Habère-Lullin, France, où 
il se rend quotidiennement avec sa famille ; 
 
- 
annuler l’ensemble des émoluments mis à la charge du contribuable ». 
 
 
Enfin, le contribuable demande que lui soit allouée une indemnité 
« maximale » de CHF 10’000.-. 
 
b. 
Suit une argumentation extrêmement confuse, d’où l’on peut extraire les 
éléments suivants : 
 
 
En annualisant l’impôt fixé pour la période du 1er janvier au 30 novembre 
2003 (CHF 8’232,55), l’on parvenait à un impôt à la source de CHF 8’981.-. En 
effectuant la même démarche pour l’imposition ordinaire de décembre 2003, on 
arrivait à un total de CHF 2’817,60, soit une différence entre les deux modes 
d’imposition, pour la même année et les mêmes revenus, de CHF 6’163,40. 
L’impôt à la source était donc trois fois supérieur à celui fixé sur la base d’un 
régime d’imposition ordinaire. A cela venaient s’ajouter les impôts français perçus 
en application de la CDI, prélevés sur les revenus de l’épouse du contribuable, et 
les revenus immobiliers 2003, soit un impôt de € 578.-. 
 
 
Cette différence d’imposition découlait du fait qu’un nombre considérable 
de déductions prises en compte dans le cadre de l’imposition ordinaire n’était pas 
admis dans l’imposition à la source. 
 
 
Par ailleurs, depuis le 1er décembre 2003, l’AFC - GE considérait que l’état 
civil du contribuable était « séparé », ce qui ne correspondait pas à sa situation 
maritale. 
12. 
 
L’AFC - GE a répondu le 15 avril 2008 et conclu au rejet du recours. 
 
 
Elle ne contestait pas le calcul opéré par le contribuable. 
 
 
Bien que des différences d'imposition puissent être parfois constatées entre 
les deux régimes d’imposition, le système de l’imposition à la source genevois, 
fondé sur des déductions forfaitaires intégrées dans le calcul du taux d’imposition, 


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ne violait pas l’interdiction de discrimination entre résidents et non-résidents 
garantie par les accords internationaux conclus par la Suisse (Accord entre la 
Confédération suisse d’une part, et la Communauté européenne et ses Etats 
membres, d’autre part, sur la libre circulation des personnes du 21 juin 1999 - 
ALCP, RS 0.142.112.681 - et CDI). Il était également compatible avec la 
jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes (ci-après : 
CJCE) rendue avant l’entrée en vigueur de l’ALCP. Quant à la jurisprudence 
postérieure, elle n’était pas applicable, le comité mixte n’en ayant pas encore 
déterminé les implications (art. 16 § 2, 2ème phr. ALCP). 
13. 
 
Par arrêt du 1er décembre 2009, le Tribunal administratif a admis le recours 
(ATA/633/2009). 
 
 
Le recourant était valablement représenté par son frère, qui était considéré 
comme un mandataire professionnellement qualifié. 
 
 
Les conclusions concernant la détermination du « domicile fiscal des époux 
vivant séparés » et celles d'un domicile « alternant » étaient irrecevables. 
 
 
Par le seul fait du changement de résidence, soit sans qu’aucun autre 
élément n’ait changé dans la situation matrimoniale et patrimoniale du 
contribuable, l’impôt calculé sur la base du régime de l’imposition à la source 
était plus de trois fois supérieur à celui calculé sur la base de l’imposition 
ordinaire. Ce résultat était choquant et violait le principe de l’interdiction de 
l’arbitraire. 
14. 
 
L’AFC - GE a recouru auprès du Tribunal fédéral contre cet arrêt par acte 
du 1er février 2010. 
 
 
Les taxations 2003 mises en comparaison ne se fondaient pas sur les mêmes 
revenus. L’imposition à la source du 1er janvier au 30 novembre 2003 était basée 
sur une attestation-quittance de l’employeur faisant état d'un revenu 2003 de 
CHF 93'069,80 alors que l’imposition ordinaire effectuée pour la période du 1er au 
31 décembre 2003 s’était fondée sur un revenu 2003 déclaré par le contribuable de 
CHF 76'721.-. 
 
 
En prenant comme base le revenu de CHF 93'069,80, l’imposition ordinaire 
du mois de décembre 2003, annualisée, aurait conduit à un impôt total de 
CHF 8'498,40 (708,20 pour un mois, au lieu des CHF 209,90 imposés pour le 
mois de décembre 2003). La différence entre les deux modes d'imposition n’était 
ainsi que de CHF 482,55 (CHF 8'980,95 - CHF 8'498,40). 
15. 
 
Le 30 juin 2010, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC - CH) a soutenu les conclusions de l’AFC - GE devant le Tribunal fédéral, 
en développant les mêmes arguments. 


- 6/14 - 
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16. 
 
Après que M. J______ F______ ait déclaré « ne pas pouvoir s'opposer à ce 
recours », le Tribunal fédéral a admis celui-ci et renvoyé la cause au Tribunal 
administratif pour instruction et nouvelle décision (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C.108/2010 du 18 août 2010). 
 
 
Le Tribunal administratif avait établi les faits de manière inexacte. Il n’avait 
pas tenu compte du fait que les deux types d'imposition à la comparaison desquels 
il avait procédé se fondaient sur des revenus divergents. Avant de comparer ces 
deux modes d'imposition, il aurait dû déterminer lequel des deux montants avait 
été retenu à tort. 
17. 
 
Le 11 octobre 2010, le juge-délégué a prié X______ S.A. de lui faire 
parvenir le certificat de salaire attestant des revenus réalisés par M. J______ 
F______ en 2003. 
18. 
 
Le 20 octobre 2010, X______ S.A. a transmis au Tribunal administratif une 
copie du certificat de salaire 2003 attestant d’un revenu brut total de 
CHF 90'670.-, réalisé par le contribuable entre le 1er janvier et le 31 décembre 
2003, ainsi qu’une copie de l’attestation-quittance 2003, mentionnant un revenu 
brut total de CHF 93'069,80. 
19. 
 
Le 23 novembre 2010, le mandataire de M. J______ F______ a informé le 
Tribunal administratif qu’il était hospitalisé et sollicitait un délai pour se 
prononcer sur le fond et les documents produits. 
20. 
 
Le 24 novembre 2010, le juge-délégué a accordé au mandataire de 
M. J______ F______ un délai au 30 novembre 2010 pour répondre à sa demande 
du 5 novembre 2010. 
21. 
 
Le 29 novembre 2010, l’AFC - GE a déposé ses observations. 
 
 
Les documents déposés par X______ S.A. attestaient d'un salaire 2003 de 
CHF 90'670.-. La différence de CHF 2'400.- entre le revenu brut déclaré dans 
l’attestation-quittance 2003 (CHF 93'069,80) d’une part, et dans le certificat de 
salaire 2003 d’autre part (CHF 90'670.-), provenait des allocations familiales 
perçues par le contribuable en 2003. 
 
 
La taxation ordinaire effectuée pour décembre 2003 tenait compte d'un 
revenu 2003 de CHF 76'721.- déclaré par le contribuable le 11 avril 2004. Ce 
revenu était erroné. Pour déterminer si les deux modes d'imposition (ordinaire et à 
la source) conduisaient ou non à une différence insoutenable, il convenait de 
procéder à une simulation, soit de faire comme si le salaire réel de CHF 90'670.- 
avait été déclaré. 
22. 
 
M. J______ F______ s'est déterminé le 15 décembre 2010. 


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Il avait examiné les documents fournis par X______ S.A. et n’en contestait 
pas le contenu. Il observait, sans prendre de conclusions à ce sujet, l’absence de 
concordance des revenus indiqués dans les documents fournis par X______ S.A. 
 
 
Il avait dépensé CHF 1'300.- de frais pour cette cause et ne souhaitait pas 
engager de dépenses supplémentaires. Il lui importait cependant qu’un 
contribuable ne soit pas imposé à la source plus sévèrement que selon un mode 
d'imposition ordinaire. 
23. 
 
Ensuite de quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l’ensemble des 
compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant l’autorité alors compétente, le recours est 
recevable (art. 63 al. 1er let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 
31 décembre 2010). 
3. 
 
Le litige ne porte que sur la validité de la taxation à la source effectuée par 
l’AFC - GE pour la période du 1er janvier au 30 novembre 2003. 
 
 
Les autres points tranchés par le Tribunal administratif dans son arrêt du 
1er décembre 2009, non contestés par les parties, ne seront pas rediscutés. 
4. 
 
Le recourant considère que le système de l’imposition à la source, tel qu’il 
est pratiqué à Genève, discrimine les frontaliers par rapport aux résidents 
genevois, d’une manière qui violerait l'interdiction de discrimination garantie par 
les accords internationaux et la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101). 
5. 
 
Selon l’art. 7 de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques 
et morales du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20), les travailleurs qui, sans être 
domiciliés ni en séjour en Suisse, exercent une activité lucrative dépendante, sont 
soumis à l’impôt à la source sur le revenu de leur activité conformément aux art. 
2 à 4. 


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L’impôt est calculé sur le revenu brut (art. 2 al. 1er LISP). 
 
 
Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité pour le compte 
d’autrui, y compris les revenus accessoires tels que les indemnités pour 
prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté 
de service, les pourboires et autres avantages appréciables en argent, de même que 
les revenus acquis en compensation tels que les indemnités journalières des 
assurances-maladie, d’assurances contre les accidents ou de l’assurance-chômage 
(art. 2 al. 2 LISP). 
6. 
 
Le système de l’impôt à la source est ancré aux art. 83 et ss de la loi fédérale 
sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) pour l’IFD et 
aux art. 32 et ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) (en relation 
avec l'art. 36 al. 1er let. a LHID), 1 et ss LISP et 1 et ss du règlement d’application 
de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 
12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01). Il a pour fonction de se substituer aux 
impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 
32 al. 1er LHID, 17 LISP). Le barème des retenues est établi d’après les taux de 
l’impôt sur le revenu des personnes physiques (art. 85 LIFD, 33 al. 1er LHID et 
3 al. 1er LISP). Selon l’art. 86 LIFD, le barème tient compte des frais 
professionnels (art. 26), des primes et cotisations d'assurances (art. 33 al. 1er let. d 
[AVS, AI, prévoyance professionnelle], f [chômage et accident obligatoire] et g 
[vie, maladie et accident] LIFD) sous forme de forfait, ainsi que des charges de 
famille du contribuable. La déduction des cotisations périodiques versées en vue 
de l’acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la prévoyance 
professionnelle (2ème pilier) est ainsi comprise dans le forfait (art. 86 al. 1er LIFD, 
33 al. 3 LHID et 4 al. 1er LISP). Sur demande du contribuable (art. 23 LISP), 
l’administration fiscale cantonale admet, comme déduction supplémentaire au 
forfait, les versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le 
rachat d’années d’assurance et la finance d’entrée, ainsi qu’à une institution 
reconnue de prévoyance individuelle liée, au sens et dans les limites admises par 
le droit fédéral en matière de prévoyance et par l’ancienne loi sur l’imposition des 
personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais 
d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 
(aLIPP-V - D 3 16) (3ème pilier A), les pensions alimentaires et les contributions 
d’entretien au sens de l’art. 5 aLIPP-V, ainsi que les frais de garde au sens et dans 
les limites admises par l’art. 7 aLIPP-V (art. 4 RISP et 2 let. b aLIPP-V). 
7. 
 
Selon l’art. 2 ALCP, les ressortissants d’une partie contractante qui 
séjournent légalement sur le territoire d’une autre partie contractante ne doivent 
pas, dans l’application et conformément aux dispositions des annexes I, II et III de 
cet accord, être discriminés en raison de leur nationalité. L’art. 26 al. 1er CDI 
dispose pour sa part que les nationaux d’un Etat contractant ne sont soumis dans 


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l’autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre 
ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de 
cet autre Etat se trouvant dans la même situation. Enfin, selon l’art. 8 Cst., nul ne 
doit subir de discrimination du fait notamment de son origine ou de son mode de 
vie. 
8. 
 
Bien qu’il soit de nationalité suisse, le recourant peut se plaindre d’une 
violation du principe de non-discrimination contre son Etat d'origine (Arrêt de la 
Cour de justice des communautés européennes [ci-après : ACJCE] ACJCE Gilly 
du 12 mai 1998 § 21 et 22, aff. C-336/96 ; Asscher du 27 juin 1996 § 32, aff. C-
107-94 ; ATA/152/2009 du 24 mars 2009 consid. 21). 
9. 
 
Sur la portée matérielle qu’il convient de donner au principe de non-
discrimination en droit fiscal interne, le recourant se prévaut de la jurisprudence 
rendue en la matière par la CJCE, ainsi que des directives et recommandations 
européennes. Il prétend que ces sources sont directement applicables en droit 
suisse. C’est méconnaître les engagements pris par la Suisse dans le cadre de ces 
accords, qui ne sont que sectoriels, sont pourvus de mécanismes de régulation 
propres et ne consacrent pas une participation pleine et entière au marché intérieur 
de la Communauté européenne (ATF 130 II 113 consid. 6.1. p. 120 ; Message du 
Conseil fédéral du 23 juin 1999 relatif à l’approbation des accords sectoriels entre 
la Suisse et la Communauté européenne, FF 1999 p. 5440 ss, 5473 ; R. BIEBER, 
Quelques remarques à l’occasion de l'entrée en vigueur des accords bilatéraux 
Suisse-CE, in Mélanges en l’honneur de B. DUTOIT, Genève 2002, p. 13 ss, 14). 
 
 
Selon le Tribunal fédéral, lorsqu’il est amené à interpréter l’ALCP, le juge 
suisse doit tenir compte du fait que la plupart des arrêts de la CJCE sont rendus 
dans le cadre d’une procédure spéciale dite de renvoi préjudiciel (ATF 130 II 113 
consid. 6.1. p. 120). Cette procédure comporte en effet des propriétés qui ne sont 
pas sans conséquences pour apprécier la portée de cette jurisprudence dans l’ordre 
juridique suisse. En particulier, le renvoi préjudiciel est un instrument de 
coopération judiciaire qui vise à assurer une application uniforme du droit 
communautaire sans porter atteinte à l’autonomie dont jouissent les juridictions 
nationales : la CJCE se limite à répondre aux questions d’interprétation du droit 
communautaire que lui adressent les juges nationaux, tandis que ces derniers 
restent seuls à statuer sur le fond en tenant compte des circonstances de fait et de 
droit des affaires dont ils sont saisis (cf. arrêt de la CJCE du 18 octobre 1990, 
Dzodzi, aff. jointes C-297/88 et C-197/89, Rec. 1990, p. I-3763, points 31 ss ; J.-
P. JACQUÉ, Droit institutionnel de l’Union européenne, Paris 2001, n. 1090/1091 
et les références citées). Cette répartition des rôles a notamment pour effet que la 
CJCE s’abstient généralement d'examiner des questions qui relèvent de 
l’appréciation du juge national, tels les faits ou leur exactitude ; elle veille 
également à rester dans le cadre de la demande et évite d'aborder une question que 
le juge national n’a pas posée ou a refusé de poser (J.-P. JACQUÉ, op. cit., 


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n. 1101). Si ce dernier désire poser une nouvelle question de droit ou soumettre 
des éléments nouveaux, ou s’il se heurte à des difficultés de compréhension ou 
d’interprétation d’un arrêt, il peut saisir à nouveau la CJCE ; il y est même tenu 
lorsqu’il statue en dernier ressort (ATF 130 II 113 consid. 6.1. p. 120). 
 
 
Un tel mécanisme de coopération judiciaire n’existe pas entre la Suisse et la 
Communauté européenne et ses Etats membres. Confronté à un problème 
d’interprétation, le juge suisse n’a donc ni l'obligation, ni même la possibilité, de 
se référer à la CJCE, mais doit le résoudre seul, en se conformant aux règles 
d’interprétation habituelles déduites de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 
sur le droit des traités (CV - RS 0.111 ; ATF 113 II 113 consid. 6.1. p. 120). L’art. 
31 § 1 CV prescrit que les traités doivent s’interpréter de bonne foi suivant le sens 
ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son 
objet et de son but (cf. F. FILLIEZ, Application des accords sectoriels par les 
juridictions suisses : quelques repères, in D. FELDER/C. KADDOUS [éd.], 
Bilaterale Abkommen Schweiz-EU, 2001, p. 183 ss, 201 ss). 
 
 
Il résulte de ce qui précède que les arrêts de la CJCE fondés sur des notions 
ou des considérations dépassant le cadre relativement étroit des accords sectoriels 
ne sauraient donc, sans autre examen, être transposés dans l’ordre juridique suisse 
et que les engagements pris par la Suisse en matière de non-discrimination doivent 
être interprétés. 
 
 
Il convient donc, en l’espèce, d'examiner si le critère de la résidence peut 
justifier une inégalité de traitement entre les contribuables imposés en Suisse, sans 
violer ces engagements. 
10. 
 
Ce critère de différenciation des situations est expressément prévu dans 
l’ALCP. En effet, si à son art. 9 § 2, l’annexe I ALCP prévoit que les travailleurs 
salariés et les membres de sa famille bénéficient des mêmes avantages fiscaux et 
sociaux que les travailleurs salariés nationaux et les membres de leur famille, l’art. 
21 § 2 ALCP intitulé « relation avec les accords bilatéraux en matière de double 
imposition », prévoit qu’aucune disposition de l'accord ne peut être interprétée de 
manière à empêcher les parties contractantes d’établir une distinction dans 
l’application des dispositions pertinentes de leur législation fiscale entre les 
contribuables qui ne se trouvent pas dans des situations comparables, « en 
particulier en ce qui concerne leur lieu de résidence ». Cette dernière disposition 
indique clairement que l’art. 9 § 2 de l'annexe I ne vise pas les frontaliers, mais les 
étrangers résidant à Genève, et que ceux-là peuvent être traités différemment. 
 
 
S’agissant de la portée de l'art. 26 CDI, le point VI du protocole additionnel 
de cette convention indique : « il est entendu qu’une personne physique […] qui 
est résident[e] d’un Etat contractant ne se trouve pas dans la même situation 
qu’une personne physique […] qui n’est pas résident[e] de cet Etat […] ». 


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Par ailleurs, le modèle de convention fiscale élaboré par l’organisation de 
coopération et de développement économiques (ci-après : OCDE), qui a servi de 
base à la rédaction de la CDI, commente la disposition interdisant expressément 
toute discrimination de la manière suivante : 
 
 
« La disposition qui concerne la non-discrimination [art. 24 du modèle ; art. 
26 CDI] est généralement insérée dans l'ensemble des accords fiscaux 
conformément au modèle OCDE. Elle pose le principe selon lequel les 
discriminations fondées sur la nationalité sont interdites. Les nationaux d’un Etat 
ne peuvent pas être traités moins favorablement dans l’autre Etat contractant. Pour 
bénéficier de cette clause, nationaux et non-nationaux doivent se trouver dans une 
situation égale « notamment au regard de la résidence ». Par conséquent, des 
avantages fiscaux (déductions personnelles, réduction d'impôts en fonction des 
charges de famille) que la législation nationale réserve aux résidents ne peuvent 
pas être revendiqués, sur cette base par le non-résident, même s'il se trouve, pour 
le reste, dans une situation comparable à celle d'un résident ». 
 
 
Il résulte de cet examen que le principe d'un traitement différencié des 
contribuables résidents et non-résidents a été expressément envisagé et accepté 
par les parties à ces accords. Celui-ci n’est ainsi pas contraire aux engagements 
internationaux pris par la Suisse. 
11. 
 
Le Tribunal fédéral a confirmé à plusieurs reprises que, d’un point de vue 
global, le système de l’impôt à la source ne violait pas ce principe. Il a comparé 
l’imposition ordinaire à du « sur mesure », par rapport à l’impôt à la source, qui 
habillait « en confection » en se fondant sur des moyennes. La charge fiscale 
pouvait ainsi être plus lourde que celle d’un contribuable ordinaire sans pour 
autant violer le principe de l'égalité de traitement (Arrêt du Tribunal fédéral 
2P.145/1999 du 31 janvier 2000). Des considérations identiques ont justifié la 
schématisation des barèmes appliqués dans le calcul de la valeur locative des 
immeubles, qui conduisait également à des inégalités de traitement. Selon notre 
Haute Cour, un tel résultat était inévitable pour des raisons pratiques touchant 
également à l’économie de la taxation ; dans une certaine mesure, ce désavantage 
était acceptable, même si, par là, une égalité de traitement ne pouvait pas être 
entièrement garantie (ATF 2P.279/1999 du 3 novembre 2000, publié in Revue 
fiscale 2001 [56] p. 414). Ce résultat est encore renforcé par le fait que l’impôt à 
la source permet la constitution de sûretés visant à garantir le paiement de l’impôt 
par des personnes domiciliées à l'étranger. 
12. 
 
Cette compatibilité de principe n’autorise toutefois pas le canton de Genève 
à appliquer n'importe quels barèmes et taux aux frontaliers pour le seul motif 
qu'ils ne sont pas résidents. En effet, les distinctions doivent se fonder sur des 
motifs raisonnables au regard de la situation de fait à réglementer et ne pas être 
arbitraires (ATF 118 Ia 1 consid. 3 p. 2-3 et arrêts cités ; ATA/214/2008 du 6 mai 
2008 ; ATA/530/2007 du 16 octobre 2007). 


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13. 
 
Une décision est arbitraire au sens de l’art. 9 Cst. lorsqu’elle viole 
gravement une norme ou un principe juridique indiscuté ou lorsqu’elle heurte de 
manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité. A cet égard, le 
Tribunal fédéral ne s’écarte de la solution retenue par l’autorité cantonale de 
dernière instance que lorsque celle-ci est manifestement insoutenable, qu’elle se 
trouve en contradiction claire avec la situation de fait, si elle a été adoptée sans 
motif objectif ou en violation d’un droit certain (ATF 132 III 209 consid. 2.1 p. 
211 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2D.30/2008 du 21 mai 2008 consid. 5.1). 
L’arbitraire ne résulte pas du seul fait qu’une autre solution pourrait entrer en 
considération ou même qu’elle serait préférable. Pour qu’une décision soit 
annulée pour cause d’arbitraire, il ne suffit pas que la motivation formulée soit 
insoutenable, il faut encore que la décision apparaisse arbitraire dans son résultat 
(ATF 131 I 57 consid. 2 p. 61 et la jurisprudence citée ; 128 I 177 consid. 2.1 p. 
182 ; Arrêt du Tribunal fédéral 1C 171/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.1 et les 
arrêts cités ; ATA/381/2008 du 29 juillet 2008 consid. 4a). Appelé à examiner le 
caractère arbitraire d’une décision, le Tribunal administratif suit le raisonnement 
du Tribunal fédéral en la matière (ATA/344/2008 du 24 juin 2008 consid. 6a). 
14. 
 
Dans un arrêt du 24 mars 2009 (ATA/152/2009), le Tribunal administratif a 
admis que ne constituait pas une décision arbitraire une taxation conduisant à un 
impôt à la source une fois et demie supérieur à celui calculé sur la base du régime 
de l’imposition ordinaire. La schématisation du système de l’imposition à la 
source (et en particulier les déductions forfaitaires) pouvait entraîner, en raison de 
la présence, dans certains cas, de facteurs défavorisants, des différences 
importantes qui demeuraient néanmoins admissibles. 
15. 
 
En l’espèce, la taxation du contribuable du mois de décembre 2003 (régime 
d’imposition ordinaire) a été de CHF 234,80. Annualisé, ce montant conduit à un 
impôt total (ICC et IFD) 2003 de CHF 2'817,60. Pour les mois de janvier à 
novembre de la même année, la taxation fondée sur le régime de l’impôt à la 
source a été de CHF 8'232,55. Annualisé, ce montant conduit à un impôt 2003 de 
CHF 8'981.-. 
16. 
 
Cette différence n’est toutefois pas due au régime d'imposition : taxation 
ordinaire, d'une part, et taxation à la source, d’autre part. Elle s'explique par 
l’absence de concordance des déclarations de salaire produites, l’une par le 
contribuable (imposition ordinaire), et l’autre par l’employeur (imposition à la 
source). 
 
 
En effet, la taxation du contribuable du 5 juillet 2004 visant le mois de 
décembre 2003 (régime d’imposition ordinaire) et portant l’impôt à CHF 234,80 a 
été établie sur la base d'un revenu annuel brut 2003 déclaré par l'intéressé de 
CHF 76'716.- (cf. bordereau de taxation du 5 juillet 2004) ; celle effectuée à la 
source du 1er janvier au 30 novembre 2003 a été établie sur la base d'un revenu 


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annuel brut 2003 déclaré par l’employeur de CHF 93'069,80.- (ramené pour la 
taxation à onze mois ; cf. bordereau de taxation rectifié du 18 août 2005). 
17. 
 
Il résulte de la simulation produite par l’AFC - GE, dont le recourant ne 
conteste pas le résultat, qu'en prenant comme base fictive dans le calcul de 
l'imposition ordinaire, le revenu annuel brut déclaré par l'employeur de 
CHF 93'069,80.-, allocations familiales incluses, la différence d'imposition 
n’aurait été que de CHF 482,55. 
 
 
Une différence de cette nature ne viole ni le principe de l’égalité de 
traitement, ni l’interdiction de l'arbitraire, ainsi que la jurisprudence du Tribunal 
administratif l’a établi (ATA/52/2009 précité). 
 
 
Les griefs du recourant sur ce point doivent donc être écartés. 
18. 
 
Enfin, l’exactitude du montant de CHF 93'069,80.- retenu comme revenu 
imposable dans la taxation litigieuse (en lieu et place de celui de CHF 76'716.- 
déclaré par le contribuable dans le cadre de l’imposition ordinaire) a été confirmée 
par X______ S.A. dans les deux attestations (attestation-quittance 2003 et 
certificat de salaire 2003) envoyées par cette entreprise au Tribunal administratif 
le 20 octobre 2010. 
 
 
La décision attaquée, qui confirme ladite taxation, est ainsi entièrement 
conforme à la loi. 
19. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
20. 
 
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge du recourant, qui 
succombe (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
rejette, en tant qu’il est recevable, le recours interjeté le 10 mars 2008 par Monsieur 
J______ F______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 28 janvier 2008 ; 
met à la charge de Monsieur J______ F______ un émolument de CHF 2'000.- ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 


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matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Monsieur G______ F______, mandataire de Monsieur 
J______ F______, au Tribunal administratif de première instance, à l’administration 
fiscale cantonale, ainsi qu'à l’administration fédérale des contributions, pour 
information. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction : 
 
 
M. Tonossi 
 
la présidente siégeant : 
 
 
L. Bovy 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :