ge_gerichte · JTAPI/950/2024 · 2024-09-23 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/811/2024 et A/914/2024 ICC 
JTAPI/950/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 23 septembre 2024 
 
dans la cause 
 
Madame A______, représentée par Me Thierry CAGIANUT, avocat, avec élection de 
domicile 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 


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A/811/2024 
EN FAIT 
1. 
Madame A______ (ci-après : la contribuable ou la recourante), veuve de feu 
B______ décédé en 2017, est propriétaire de trois biens immobiliers sis en Suisse : 
son domicile principal à C______ (VD), ainsi que deux résidences secondaires à 
Genève et D______ (BE). 
2. 
Elle est assujettie de manière limitée dans le canton de Genève en raison de la 
propriété de l’immeuble susmentionné. 
3. 
Dans ses déclarations fiscales vaudoises 2017 à 2020, elle a indiqué qu’elle occupait 
les immeubles précités en tant que logement principal pour celui de C______, 
respectivement en tant que logement secondaire pour ceux de Genève et de 
D______, que leur valeur fiscale s’élevait à CHF 4'220'000.- avant abattement pour 
celui de C______, à CHF 4'250'000.- avant abattement pour celui de Genève et à 
CHF 4'570'300.- avant abattement pour celui de D______. Etaient en outre 
indiquées des valeurs locatives de respectivement CHF 96'723.-, CHF 13'530.- et 
CHF 169'920.-. 
4. 
Le 16 mars 2022, l’administration fiscale vaudoise (ci-après : l’AFC-VD) a émis 
des avis de taxation ICC et IFD 2017 à 2020 à l’encontre de la contribuable, 
auxquelles étaient jointes des décisions de répartition intercantonale des éléments 
imposables pour les périodes fiscales en question. 
5. 
Le 14 juin 2022, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC-GE) a adressé 
à la contribuable des bordereaux de taxation ICC 2017 à 2020. 
 
Les trois immeubles précités figuraient sous la rubrique « Immeubles occupés par 
le propriétaire ». Des abattements de 24% en 2017, 28% en 2018, 32% en 2019 et 
36% en 2020 avaient été accordés. La valeur fiscale avant abattement du bien 
genevois retenue par l’AFC-GE s’élevait à CHF 4'250'000.- pour 2017 et à 
CHF 6'412'500.- pour 2018, 2019 et 2020. 
6. 
Par courrier du 9 août 2022, le mandataire de la contribuable a accusé réception des 
quatre rappels de paiement envoyés par l’AFC-GE et a prié celle-ci de lui renvoyer 
les avis de taxation ICC 2017 à 2020 que sa cliente n’avait jamais reçus. 
 
Il a exposé que sa cliente était domiciliée dans le canton de Vaud et qu’elle avait 
formé une réclamation contre les taxations émises par ledit canton pour les années 
fiscales 2017 à 2020. La base de taxation pour la répartition intercantonale et la 
taxation par le canton de Genève n’étaient dès lors pas encore finale. 
7. 
Par courrier du 7 septembre 2022, le mandataire de la contribuable a formé 
réclamation auprès de l’AFC-GE à l’encontre des taxations 2017 à 2020. Il a rappelé 
qu’une réclamation était en cours contre les taxations vaudoises 2017 à 2020 et 
indiqué que l’AFC-VD avait déjà admis en déduction une dette de la contribuable 
envers les enfants de son défunt époux d’un montant de CHF 3'062'643.-. 


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La contribuable occupait par ailleurs sa maison de C______ à titre principal depuis 
1993 et ses deux résidences secondaires de Genève et D______ depuis 
respectivement 2001 et 2003. La valeur fiscale de ces immeubles devait dès lors 
bénéficier d’un abattement de 40%. 
8. 
Le 7 novembre 2022, l’AFC-VD a émis de nouvelles décisions de répartition 
intercantonale des éléments imposables pour les périodes fiscales 2017 à 2020 aux 
termes desquelles la fortune déterminante pour le taux était diminuée par rapport 
aux décisions du 16 mars 2022. 
9. 
Par courrier du même jour relatif à la période fiscale 2020, elle a avisé la 
contribuable que par suite du maintien de sa réclamation, elle transmettait son 
dossier à l’administration cantonale des impôts à Lausanne. 
10. 
Par courrier du 22 novembre 2023 concernant l’ICC 2017, l’AFC-GE a informé la 
contribuable que suite au décès de son époux survenu le ______ 2017, la valeur 
fiscale de son bien immobilier sis à Genève allait être portée de CHF 4'250'000.- à 
CHF 6'325'000.-. 
11. 
L’AFC-GE a rendu des décisions sur réclamation le 24 janvier 2024 pour l’année 
fiscale 2020, le 31 janvier 2024 pour l’année 2017 et le 7 février suivant pour les 
années 2018 et 2019, en remettant des bordereaux rectificatifs à la contribuable. 
Plusieurs rubriques des bordereaux notifiés le 14 juin 2022 avaient été modifiées 
conformément aux nouvelles décisions de répartition intercantonale vaudoises du 
7 novembre 2022 relatives aux périodes fiscales 2017 à 2020. La valeur fiscale du 
bien immobilier de la contribuable sis à Genève avait été revue à la hausse. Les 
abattements sur la valeur des immeubles détenus par la contribuable à Genève, 
C______ et D______ étaient en revanche maintenus. Les trois biens ayant été loués 
jusqu’en 2011 selon les éléments en possession de l’AFC-GE, l’occupation 
continue était considérée comme interrompue. L’abattement s’élevait donc à 24% 
pour l’année fiscale 2017, 28% pour 2018, 32% pour 2019 et 36% pour 2020. 
12. 
La contribuable, sous la plume de son conseil, a recouru auprès Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le tribunal) le 6 mars 2024 contre la 
décision sur réclamation du 24 janvier 2024 (bordereau 2020 ; recours enregistré 
sous le numéro de cause A/811/2024) et le 13 mars 2024 contre les décisions sur 
réclamation des 31 janvier et 7 février 2024 (bordereaux 2017 à 2019 ; recours 
enregistré sous le numéro de cause A/914/2024). Elle a conclu, avec suite de frais, 
à l’annulation du point 2 (« Abattements ») de ces décisions et à l’admission d’un 
abattement de 40% pour la valeur fiscale de ses biens immobiliers de Genève, 
C______ et D______. 
La contribuable a relevé, concernant l’année fiscale 2020, que l’AFC-GE avait 
rendu une décision sur réclamation alors qu’elle avait formé une réclamation contre 
la taxation vaudoise et que la décision de répartition intercantonale n’était par 
conséquent pas encore entrée en force. 


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S’agissant des périodes fiscales 2017 à 2020, la contribuable – de même que feu 
son époux jusqu’en 2017 – avaient occupé personnellement et sans discontinuer la 
maison de C______ (domicile principal), l’appartement de Genève et la maison de 
D______ (domiciles secondaires) depuis respectivement 1993, 2001 et 2003. Ceci 
ressortait de leurs déclarations d’impôts, dans lesquelles ils avaient toujours déclaré 
les valeurs locatives de ces biens, comme en attestait la déclaration fiscale 2010 et 
le tableau mentionnant les valeurs locatives en question produits en annexe. 
L’AFC-GE ne pouvait dès lors être suivie lorsqu’elle affirmait sans le démontrer 
que ces immeubles avaient été loués jusqu’en 2011. Leur valeur fiscale devait par 
conséquent bénéficier de l’abattement maximal de 40%. 
13. 
Dans ses réponses du 8 mai 2024, l’AFC-GE a conclu au rejet des recours formés 
par la contribuable. 
Les biens immobiliers de la contribuable avaient été taxés, de 2007 à 2011, en tant 
qu’« immeubles locatifs ou loués », ainsi que cela ressortait des avis de taxation 
immobiliers genevois produits en annexe. Ce n’était qu’à compter de 2012 que ces 
biens avaient été imposés en tant qu’« immeubles occupés par le propriétaire », 
avec un abattement ayant débuté à 4%. Or, la contribuable n’exposait pas dans son 
recours les raisons pour lesquelles les taxations susmentionnées n’avaient jamais 
été contestées sur ces points. 
En tout état de cause, la contribuable ne démontrait pas qu’elle-même et son époux 
avaient vécu sans discontinuer dans les biens immobiliers concernés depuis 1993, 
2001 et 2003. Elle ne produisait aucun avis de taxation vaudois, se contentant 
d’invoquer une copie de sa déclaration fiscale vaudoise 2010 sans annexes et munie 
d’une seule signature. 
14. 
La contribuable a répliqué le 10 juin 2024 dans les deux procédures, en persistant 
dans ses conclusions. 
Elle avait épousé son défunt mari en 1993 et ils avaient toujours occupé 
personnellement les biens immobiliers litigieux. Durant toute cette période, ils 
avaient uniquement déclaré la valeur locative de ces biens, à l’exclusion de tout 
revenu locatif. En attestaient les extraits des déclarations fiscales 2004 à 2006 et 
2008 à 2012 ainsi que les annexes relatives aux revenus immobiliers versés à la 
procédure. Selon toute vraisemblance, l’AFC-GE avait assimilé par erreur ces 
valeurs locatives à des revenus locatifs, erreur qui avait échappé à son mari, étant 
précisé que c’était ce dernier qui gérait les déclarations fiscales du couple avec 
l’assistance d’une fiduciaire. 
En l’état, aucun élément du dossier n’indiquait que les biens immobiliers concernés 
avaient constitué des immeubles locatifs ou loués. Elle et feu son époux n’avaient 
certes jamais relevé l’appréciation erronée faite par l’AFC-GE sur ce point. Cette 
omission ne permettait cependant pas de retenir que la qualification en question 
était correcte. L’argument de l’AFC-GE, selon lequel elle n’avait pas produit ses 
décisions de taxation vaudoises, n’était pour le surplus pas pertinent. Cette autorité 


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connaissait en effet ces décisions. Celles-ci n’étaient au demeurant d’aucune aide 
dans le cas présent puisque le canton de Vaud n’appliquait qu’un abattement pour 
vétusté indépendamment du fait que le propriétaire habitait lui-même son bien. 
L’AFC-GE devait dès lors supporter les conséquences de l’échec de la preuve du 
fait que les biens immobiliers concernés avaient été loués. 
15. 
Dans ses dupliques du 21 juin 2024, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions 
tendant au rejet du recours. Elle a fait valoir que les répliques de la contribuable ne 
contenaient ni pièce ni argument nouveaux susceptibles d’influer sur le sort du 
litige. 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi 
sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi 
de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. 
Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, les recours sont recevables au sens de l’art. 49 LPFisc. 
3. 
Selon l’art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 
(LPA - E 5 10), applicable en vertu de l’art. 2 al. 2 LPFisc, le tribunal peut, d’office 
ou sur requête, joindre en une même procédure des affaires qui se rapportent à une 
situation identique ou à une cause juridique commune. 
4. 
En l’espèce, les deux procédures A/811/2024 et A/914/2024 opposent les mêmes 
parties, se rapportent au même complexe de faits lors de quatre années fiscales 
successives et traitent d’un problème juridique identique. Par conséquent, le 
tribunal les joindra sous la procédure A/811/2024. 
5. 
Le litige concerne ainsi les ICC 2017 à 2020 de la recourante, en particulier le taux 
d’abattement de la valeur de ses biens immobiliers sis dans les cantons de Vaud, 
Berne, et Genève dans le cadre de l’impôt sur la fortune. 
6. 
La recourante reproche en premier lieu à l’AFC-GE d’avoir rendu une décision sur 
réclamation pour l’année fiscale 2020 alors que la décision de répartition 
intercantonale vaudoise n’était pas encore entrée en force, compte tenu de la 
réclamation qu’elle avait formée contre la taxation effectuée par ce canton. La base 
de taxation pour la répartition intercantonale et la taxation par Genève n’était dès 
lors pas encore finale. 
7. 
Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement 
personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton, 
à savoir qu’elles y résident avec l’intention de s’y établir durablement (art. 3 al. 1 
et 2 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes - LHID - RS 642.14). Elles sont aussi assujetties dans un autre canton 
si elles y remplissent un critère de rattachement économique à l’impôt, ce qui est 


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notamment le cas si elles y possèdent un immeuble (art. 4 al. 1 LHID et art. 3 al. 1 
let. c de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 [LIPP 
- D 3 08]). Cet assujettissement est limité aux parties du revenu et de la fortune qui 
sont imposables dans ce canton (art. 5 al. 2 LIPP). 
Dans une telle situation intercantonale, la procédure de taxation ne se déroule pas 
seulement dans le canton du siège, mais aussi dans l’autre canton (cf. art. 2 al. 1 de 
l'ordonnance du 9 mars 2001 sur l'application de la loi fédérale sur l’harmonisation 
des impôts directs dans les rapports intercantonaux [OLHID - RS 642.141]). Dans 
chaque canton, la procédure de taxation se déroule en application des dispositions 
cantonales calquées sur les art. 39 ss LHID (cf. art. 2 al. 4 OLHID). L'autre canton 
est donc (aussi) habilité à contrôler la déclaration d'impôt et à procéder aux 
investigations nécessaires (cf. art. 46 al. 1 LHID ; ATF 150 II 73 consid. 4.1). 
8. 
Dans l’ATF 150 II 73 précité, le Tribunal fédéral est revenu sur sa jurisprudence 
publiée aux ATF 139 I 64 aux termes de laquelle il avait attribué au canton principal 
– sur la base de l’art. 39 al. 2 LHID et de l’art. 2 al. 3 OLHID, lesquels prévoient 
que l’autorité de taxation du canton du domicile ou du siège porte gratuitement à la 
connaissance des autorités de taxation des autres cantons le contenu de la taxation, 
y compris la répartition intercantonale et d’éventuelles modifications apportées à la 
déclaration d’impôt –, un rôle de direction et considéré que si le canton secondaire 
procédait à une taxation avant le canton principal, il ne pouvait le faire que sur une 
base provisoire ; à défaut, dans l’hypothèse où la taxation du canton principal 
différait de la taxation définitive du canton secondaire, ce dernier perdait la 
possibilité de mener un rappel d’impôt. 
Le Tribunal fédéral a considéré que cette jurisprudence devait être abandonnée. Il 
a notamment relevé que l'importance du rôle de « canton leader » et de coordinateur 
rappelée dans l'ATF 139 I 64, qui se déduit notamment de l'art. 39 al. 2 LHID, a été 
nuancée par la jurisprudence récente (cf. arrêts du Tribunal fédéral 9C_ 674/2022 
du 12 avril 2023 consid. 7.3 et 2C_1026/2021 du 21 décembre 2022 consid. 4.1). Il 
a en effet considéré dans ces arrêts que si l'art. 39 al. 2 LHID prévoit que le canton 
principal porte sa taxation à la connaissance de l'autre canton – lui conférant de la 
sorte ce rôle de « canton leader » –, cette taxation ne contraint pas l'autre canton à 
se rallier à la position du canton principal. Chaque canton reste au contraire habilité 
à effectuer sa propre appréciation des faits et à procéder ensuite à sa propre taxation 
et à sa propre répartition. Il n’incombe pas au canton secondaire d’attendre que le 
canton principal rende sa taxation définitive pour prononcer sa propre décision de 
taxation. Ni l'art. 39 LHID ni l'art. 2 OLHID n'imposent en effet une telle démarche 
(ATF 150 II 73 consid. 4.2.2, 5.2.1 et l’arrêt cité ; Tobias SIEVERT, La procédure 
de rappel d’impôt dans un rapport intercantonal, in : www.lawinside.ch/1418/). 
9. 
En l’espèce, il n’est pas contesté que la recourante, qui a son domicile fiscal à 
C______ dans le canton de Vaud, est également assujettie à raison d'un 
rattachement économique dans le canton de Genève puisqu'elle y possède un 
immeuble. Dès lors, tant le canton de Vaud que celui de Genève sont compétents 


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pour procéder à une taxation des éléments imposables sur lesquels ils exercent une 
souveraineté fiscale et peuvent arrêter indépendamment l’un de l’autre ces 
éléments. Il s’ensuit que l’AFC-GE n’était pas tenue d’attendre que son homologue 
vaudoise statue sur la réclamation formée par la recourante à l’encontre de sa 
taxation principale 2020 et procède à sa répartition intercantonale pour prononcer 
sa propre décision de taxation s’agissant des éléments imposables à Genève. Le 
grief de la recourante sera dès lors écarté. 
10. 
Reste à déterminer si l’AFC-GE a correctement fixé, dans le cadre des taxations 
ICC 2017 à 2020, le taux d’abattement de la valeur des biens immobiliers que 
possède la recourante dans les cantons de Vaud, Berne et Genève. 
11. 
Selon l’art. 47 al. 1 let. a LIPP, les immeubles sont soumis à l’impôt sur la fortune. 
L’art. 50 LIPP pose les principes d’estimation de la valeur des immeubles. Il prévoit 
en substance que celle des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l’état 
locatif annuel aux taux fixés chaque année par le Conseil d’État (let. a). La valeur 
des autres immeubles, dont notamment les villas et les immeubles en copropriété 
par étage (let. e), est estimée « en tenant compte du coût de leur construction, de 
leur état de vétusté, de leur ancienneté, des nuisances éventuelles, de leur situation, 
des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d’achats récents ou 
d’attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d’autres 
propriétés de même nature, qui se trouvent dans des conditions analogues, à 
l’exception des ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif. Cette estimation 
est diminuée de 4 % par année d’occupation continue par le même propriétaire ou 
usufruitier, jusqu’à concurrence de 40 % », étant rappelé que le canton de Genève 
est le seul à prévoir un tel système d’abattement progressif (Conférence suisse des 
impôts, Imposition de la valeur locative – Informations fiscales, octobre 2021, p. 
13). 
12. 
L’art. 50 let. e LIPP a repris l’art. 7 let. e de l’ancienne loi sur l’imposition des 
personnes physiques du 22 septembre 2000 (aLIPP-III - D 3 13), lequel avait, à son 
tour, repris pour l’essentiel le texte de l’ancien art. 48 let. e de la loi générale sur les 
contributions publiques (aLCP - D 3 05), de sorte que la jurisprudence rendue sous 
l’empire de cette dernière disposition demeure encore valable. 
13. 
Il ressort clairement des travaux préparatoires ayant conduit à l’adoption à l’art. 48 
aLCP que le propriétaire doit avoir habité d’une manière continue son immeuble 
pour bénéficier d’un abattement sur la valeur de ce dernier. Il est tenu compte de ce 
dégrèvement pour fixer la valeur locative imposable, celle-ci étant déterminée sur 
la base de la valeur d’estimation réduite de l’immeuble en fonction du nombre 
d’années d’occupation (Mémorial des séances du Grand Conseil, 1963, p. 2634-
2636 ; ATA/835/2003 du 18 novembre 2003 consid. 6). 
14. 
En se fondant sur cette volonté du législateur, la jurisprudence a retenu que 
l’abattement de 4 % ne s’applique que lorsque l’immeuble est occupé par le 
propriétaire de manière continue. L’abattement trouve sa justification dans le fait 
qu’en occupant l’immeuble, le propriétaire ne réalise aucun revenu en espèces lui 


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permettant d’acquitter l’impôt y relatif. Ainsi, par exemple, dès que le propriétaire 
décide de mettre l’immeuble en location, il ne peut plus faire valoir l’abattement 
pour la durée d’occupation dont il bénéficiait auparavant. L’abattement ne subsiste 
pas lorsque le bien immobilier n’est plus occupé par le propriétaire qui le met en 
location et si le propriétaire revient vivre dans son immeuble, l’abattement 
minimum de 4 % lui est alors appliqué (ATA/377/2009 du 29 juillet 2009 ; 
ATA/835/2003 du 18 novembre 2003 ; JTAPI/882/2019 du 24 juin 2019 ; 
JTAPI/1304/2017 du 11 décembre 2017 ; JTAPI/1062/2016 du 17 octobre 2016). 
15. 
Lorsque le propriétaire habite effectivement sa maison ou s’en réserve simplement 
le droit en raison de son droit de propriété, sans en faire effectivement usage, la 
valeur locative de son bien immobilier est en outre imposable comme revenu au 
titre de rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD ; art. 7 al. 1 
LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_26/2022 du 15 février 2022 consid. 3.3.3). 
16. 
La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon laquelle le 
juge établit les faits d’office (art. 19 LPA). Selon cette maxime, l’autorité définit 
les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont dûment prouvés ; elle 
oblige notamment les autorités compétentes à prendre en considération d’office 
l’ensemble des pièces pertinentes qui ont été versées au dossier. En revanche, elle 
ne dispense pas les parties de collaborer à l’établissement des faits (art. 22 LPA ; 
cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_95/2019 du 13 mai 2019 consid. 3.2 ; 
2C_787/2016 du 18 janvier 2017 consid. 3.1 ; 2C_157/2016 du 13 octobre 2016 
consid. 2.1 ; 2C_84/2012 du 15 décembre 2012 consid. 3.1, non publié in ATF 139 
IV 137) ; il leur incombe d’étayer leurs propres thèses, de renseigner le juge sur les 
faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves disponibles, spécialement 
lorsqu’il s’agit d’élucider des faits qu’elles sont le mieux à même de connaître (ATF 
140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_95/2019 du 13 mai 2019 
consid. 3.2 ; 2C_787/2016 du 18 janvier 2017 consid. 3.1 ; 2C_104/2016 du 
28 novembre 2016 consid. 5.2 ; 1C_266/2015 du 20 juin 2016 consid. 3.1.2). 
17. 
Le droit genevois prévoit par ailleurs que les parties sont tenues de collaborer à la 
constatation des faits dans les procédures qu’elles introduisent elles-mêmes, dans 
celles où elles y prennent des conclusions indépendantes, ainsi que dans les autres 
cas prévus par la loi (art. 22 de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, applicable par renvoi de l’art. 2 al. 2 LPFisc). 
18. 
En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, 
destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve 
ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir 
les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Ainsi, si 
les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices 
révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir 
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui 
justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les arrêts cités). 


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En procédure administrative, tant fédérale que cantonale, la constatation des faits 
est gouvernée par le principe de la libre appréciation des preuves (art. 20 al. 1 2ème 
phr. LPA ; ATF 139 II 185 consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2). Le juge forme ainsi 
librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, et 
ce n’est ni le genre, ni le nombre des preuves qui est déterminant, mais leur force 
de persuasion (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 9b et les arrêts cités). 
19. 
Une taxation en matière d’impôts directs n’acquiert l’autorité de la chose jugée que 
pour la période fiscale concernée ; les circonstances de fait et celles de droit peuvent 
être appréciées différemment lors d’une période de taxation ultérieure (ATF 140 I 
114 consid. 2.4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_249/2019 du 6 mai 2019 consid. 5). 
En matière fiscale, en application du principe de l’étanchéité (ou de l’indépendance) 
des exercices comptables et des périodes fiscales, l’autorité n’est pas liée pour 
l’avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée; à défaut, elle 
risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu’elle 
aurait pu commettre initialement (arrêt du Tribunal fédéral 2C_383/2011 du 
31 octobre 2011 consid. 3.3). 
20. 
En l’espèce, le droit de propriété de la recourante sur les biens immobiliers de 
C______, D______ et Genève, de même que la valeur fiscale de ces derniers, ne 
sont pas contestés. La présence et la valeur de ces éléments de fortune étant ainsi 
avérée, c’est à la recourante qu’il incombait, conformément aux principes rappelés 
ci-avant, d’établir les circonstances permettant de diminuer sa charge fiscale pour 
les périodes fiscales litigieuses. Il lui appartenait ainsi de démontrer qu’elle s’était 
réservé l’usage personnel des biens susmentionnés de manière ininterrompue 
depuis 2007, de sorte qu’elle pouvait bénéficier, à compter de la période fiscale 
2017, de l’abattement maximal de 40% prévu par l’art. 50 let. e LIPP. 
Contrairement à ce qu’elle prétend, ce n’était pas à l’AFC-GE d’établir que les 
immeubles en question avaient été loués jusqu’en 2011 et qu’elle n’avait ainsi pas 
droit à la totalité l’abattement en question. 
Devant le tribunal, la recourante se limite toutefois à faire valoir que son défunt 
époux et elle-même avaient occupé personnellement les immeubles concernés en 
tant que résidences principale et secondaires depuis 1993, 2001 et 2003, ainsi qu’en 
attestaient leurs déclarations fiscales 2004 à 2012, lesquelles mentionnaient 
systématiquement la valeur locative des immeubles concernés, à l’exclusion d’un 
quelconque revenu locatif. Ces déclarations se bornent toutefois à restituer les 
allégations des contribuables de sorte qu’elles ne sauraient suffire à établir que 
ceux-ci s’étaient réservé de fait l’usage exclusif de ces immeubles durant la période 
susmentionnée. Pour ce faire, il appartenait à la recourante de démontrer à l’aide 
d’éléments de preuve concrets que – contrairement à ce qui résultait de ses avis de 
taxation immobiliers 2007 à 2011 selon lesquels les biens immobiliers litigieux 
avaient été taxés en tant qu’immeubles locatifs ou loués – elle-même et son mari y 
avaient habité personnellement, respectivement s’en étaient réservé le droit. Il 
convient ici de rappeler que l’AFC-GE n’était pas liée, dans le cadre des taxations 


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A/811/2024 
2017 à 2020, par l’appréciation contraire qu’elle avait effectuée sur ce point dans 
le cadre des taxations précédentes. Bien qu’elle soit assistée d’un mandataire 
professionnellement qualifié et dès lors avisée du devoir de collaboration qui lui 
incombait, la recourante ne se plie toutefois aucunement à un tel exercice et ne 
fournit aucun élément tangible à l’appui de ses affirmations. Conformément aux 
règles régissant la répartition du fardeau de la preuve, elle doit dès lors subir les 
conséquences de l’échec de la preuve sur ce point. 
Mal fondé, le recours sera par conséquent rejeté. 
21. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au 
paiement d’un émolument s’élevant à CHF 1'000.-, lequel est couvert par les 
avances de frais d’un montant total de CHF 1'400.- versées à la suite du dépôt des 
recours. Le solde de CHF 400.- lui sera par conséquent restitué. 
22. 
Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 


- 11/11 - 
A/811/2024 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
ordonne la jonction des causes A/811/2024 et A/914/2024 sous le numéro de cause 
A/811/2024 ; 
2. 
déclare recevable les recours interjetés les 6 et 13 mars 2024 par Madame A______ 
contre les décisions sur réclamation des 24 janvier, 31 janvier et 7 février 2024 ; 
3. 
les rejette ; 
4. 
met 
à 
la 
charge 
de 
Madame 
A______ 
un 
émolument 
de 
CHF 1'000.-, lequel est couvert par les avances de frais ; 
5. 
ordonne la restitution à Madame A______ du solde des avances de frais en CHF 
400.- ; 
6. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
7. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions de la recourante. Il doit être accompagné du présent 
jugement et des autres pièces dont dispose la recourante. 
Siégeant : Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Pascal DE LUCIA et Jean-Marc 
WASEM, juges assesseurs. 
 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Sophie CORNIOLEY BERGER 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière