ge_gerichte · ATA/853/2022 · 2022-08-23 · fr

Résumé:
 Aucune violation du droit d’être entendu. Conformément à la jurisprudence, aux principes, de la légalité et de l’égalité de traitement, il convient d’appliquer strictement le taux de capitalisation propre à chaque zone afin de déterminer la valeur fiscale d’immeubles locatifs n’ayant pas fait l’objet d’une vente récente. Des frais médicaux dont le caractère nécessaire n’est pas démontré et dont le coût est excessivement élevé au regard de ce qui est généralement admis, ne peuvent être déduits. Dans le cadre de la procédure de taxation, équivalent à un examen complet de la taxation, le TAPI est compétent pour procéder à une reformatio in pejus en examinant les éléments soulevés devant lui par l’AFC-GE. Les intérêts moratoires sur acomptes et les intérêts compensatoires négatifs ne peuvent être déduits des revenus des contribuables ni de leur fortune dès lors qu’ils n’étaient pas échus aux périodes concernées. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1051/2016-ICCIFD 
ATA/853/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 23 août 2022 
4ème section 
 
dans la cause 
 
Les héritiers de feu A______ et feu B______ , soit Madame C______ et Monsieur 
D______ 
représentés par Mes Xavier Oberson et Alexandre Faltin, avocats 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 décembre 2021 (JTAPI/1273/2021) 


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EN FAIT 
1) 
 
Au cours des années 2008 à 2010, les époux A______ et B______ et leur 
fils, Monsieur D______ , ont été copropriétaires, à concurrence de respectivement 
40 %, 40 % et 20 %, de deux immeubles locatifs sis E______ et F______ à 
Genève (ci-après : les immeubles locatifs), en zone d’affectation 2. 
2) 
 
D’après le registre du commerce genevois, M. D______ est administrateur-
président avec signature individuelle de la société G______ SA (ci-après : G_SA), 
dont il détenait, au cours desdites années, un tiers du capital-actions en qualité de 
propriétaire et un autre tiers en qualité de nu-propriétaire, l’usufruitier de ce tiers 
étant son père, M. B______ . A______ détenait quant à elle le troisième tiers de 
ce capital-actions (constitué de 5’000 actions de CHF 1’000.- nominatives liées). 
 
 
Le but social de G_SA est « acquisition, construction, exploitation et 
gérance d’hôtels, notamment à Genève de l’"H______ " ainsi que location, vente 
et cession de droits hôteliers ; acquisition, vente, exploitation et gestion de 
restaurants, brasseries, cafés et tea-rooms », dont six établissements à Genève. 
3) 
 
Depuis l’année 2008, A______ a été hospitalisée au sein de la clinique 
I______ 
(ci-après : 
la 
clinique). 
Selon 
son 
site 
internet 
(https://www.genolier.net/notre-clinique), cette dernière « est l’établissement 
phare de Swiss Medical Network. Avec près de 120 lits et 180 médecins, il s’agit 
d’une des cliniques privées les plus grandes de Suisse. Elle offre des soins 
médicaux spécialisés et adaptés, une technologie de pointe, une équipe médicale 
expérimentée et des services hôteliers de premier ordre ». 
4) 
 
À une date non établie, M. D______ a été désigné aux fonctions de co-
curateur de sa mère. 
5) 
 
Dans leurs déclarations fiscales rectifiées pour les années 2008 et 2009, et 
celle pour l’année 2010, les époux A______ et B______ ont notamment fait 
valoir en déduction de leurs revenus imposables des frais liés au handicap de 
A______ , pour un total de respectivement CHF 1______, CHF 2______ et CHF 
3______. Au titre de fortune imposable, ils y ont notamment indiqué la valeur 
fiscale des immeubles locatifs, pour respectivement CHF 4______, CHF 4______ 
et CHF 5______, ainsi que celle des titres de G_SA, lesquels ne leur avaient 
apporté aucun rendement. 
6) 
 
Selon le « questionnaire médical » relatif à l’état de handicap de A______ , 
que la clinique a rempli le 30 septembre 2010 à l’attention de l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), « la durée quotidienne moyenne de l’aide 
nécessaire » était de « 12 à 14 heures/jour ». 


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7) 
 
Par courrier du 2 mars 2012, les époux A______ et B______ ont indiqué à 
l’AFC-GE que la capitalisation de l’état locatif des immeubles locatifs aboutissait 
à « une évaluation disproportionnée » de ceux-ci, compte tenu de leur « valeur 
réelle » et « de la charge fiscale que cela entraîn[ait] au regard de leurs revenus ». 
À cet égard, ils joignaient un tableau indiquant la valeur des immeubles locatifs 
obtenue par capitalisation de leur état locatif, celle déterminée par une expertise 
de la Banque cantonale de Genève (ci-après : BCGE) et la différence entre ces 
deux valeurs (CHF 6______ pour l’année fiscale 2008, CHF 7______ pour 
l’année fiscale 2009 et CHF 8______ pour l’année fiscale 2010), précisant que la 
valeur découlant de cette expertise avait été reportée dans leurs déclarations 
fiscales pour lesdites années, « afin que leurs taxations n’aboutissent pas à un 
résultat disproportionné ». Ils ont enfin ajouté que leur « imposition cantonale » 
pour les années 2009 et 2010 excéderait 60 % de leurs revenus, si les immeubles 
locatifs étaient évalués en capitalisant leur état locatif, et que cela serait contraire 
à la jurisprudence cantonale en matière d’impôts cantonal et communal (ci-après : 
ICC). 
8) 
 
Le 24 janvier 2013, M. B______ est décédé, laissant pour seuls héritiers 
légaux et réservataires son épouse, A______ , et ses enfants, Madame C______ et 
M. D______ (ci-après : les héritiers). 
9) 
 
Selon un second « questionnaire médical » relatif à l’état de handicap de 
A______ , rempli le 17 avril 2012 par le Docteur I______, médecin au sein de la 
clinique, à l’attention de l’AFC-GE, « la durée quotidienne moyenne de l’aide 
nécessaire » était de « 12 h d’aide au minimum ». Selon un troisième 
questionnaire rempli par le même médecin le 3 mars 2013, la durée de l’aide 
nécessaire était de « 6 à 8 heures minimum/jour ». 
10) 
Par courrier du 29 août 2014, les héritiers ont remis à l’AFC-GE deux 
certificats médicaux datés des 5 et 21 août 2014 relatifs à l’état de santé de 
A______. 
 
 
D’après le certificat médical du 5 août 2014, A______ « [était] 
complètement dépendante car elle présent[ait] un coma Glasgow 3 sur 
artériopathie cérébrale et AVC multiple avec épilepsie. La patiente ne parl[ait] pas 
et ne communiqu[ait] pas. Elle [était] nourrie par sonde (PEG). Elle [était] 
incontinente des selles et des urines. Elle [pouvait] être mise au fauteuil pendant 1 
à 2 heures par jour et ceci [était] la seule mobilisation hors lit. Elle bénéfici[ait] 
donc de la présence d’une infirmière en permanence (24h/24) et de deux aides 
comme compagnie ». 
 
 
Selon le certificat médical du 21 août 2014, « la patiente […] a[vait] besoin 
d’une surveillance constante neurologiquement et des soins infirmiers très 
spécifiques à son état. Madame J______ ne [pouvait] communiquer mais 
entend[ait] ce que l’on di[sait] et ce qui se pass[ait] autour d’elle, il [était] donc 


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nécessaire d’avoir une personne proche d’elle afin qu’elle ait un contact avec le 
monde extérieur qui puisse la stimuler et prendre soin d’elle ». 
11) 
Les 5 et 17 décembre 2014, l’AFC-GE a adressé aux héritiers des 
bordereaux se rapportant à l’imposition 2008 à 2010 de A______ et de son défunt 
mari, à teneur desquels elle avait admis au titre de frais liés au handicap de cette 
dernière CHF 9______ (2008), CHF 10______ (2009) et CHF 11______ (2010), 
précisant à cet égard : « Après avoir analysé avec grande attention les éléments 
que vous nous avez remis et en tenant compte de la situation très particulière de 
Mme A______ , nous sommes d’accord d’admettre le montant total à votre 
charge, après participation de l’assurance maladie, des frais de traitements 
médicaux, visites de médecins et divers soins de la clinique, à l’exception 
toutefois des frais liés à une garde privée permanente et à ses accessoires dans la 
mesure où ses frais relèvent, selon nous et même si l’expression n’est pas très 
heureuse en la circonstance, de la convenance personnelle ». Elle avait arrêté la 
valeur fiscale des immeubles locatifs à CHF 12______ pour 2008 (CHF 13______ 
+ CHF 14______), CHF 15______ pour 2009 (CHF 16______ + CHF 17______) 
et CHF 18______ pour 2010 (CHF 19______ + CHF 20______), sur la base de la 
capitalisation de leur état locatif déclaré. 
12) 
Le 19 décembre 2014, les héritiers ont élevé réclamation contre ces 
bordereaux, précisant que celle-ci portait sur le refus de l’AFC-GE d’admettre la 
totalité des frais médicaux liés au handicap de A______ et sur la valeur fiscale 
des immeubles locatifs. 
 
 
Les frais de « garde privée » de cette dernière, en particulier ceux relatifs à 
« un lit accompagnant », n’étaient pas de la convenance personnelle, mais 
directement liés à sa santé. Ces frais portaient sur une infirmière et une aide 
infirmière qualifiées, occupées en permanence à respecter un protocole précis et 
détaillé de « nursing » et ayant notamment pour mission de s’assurer à tout 
moment que A______ ne s’étouffait pas, vu qu’elle ne pouvait plus déglutir. 
 
 
Ils avaient fourni des expertises de la BCGE confirmant le résultat excessif 
de la capitalisation de leur état locatif. Le taux appliqué aux immeubles locatifs 
était celui des immeubles commerciaux en zones d’aménagement 1 et 2. Les 
éléments suivants confirmaient le caractère « discutable » d’une capitalisation de 
l’état locatif à un taux fixé « sur une base statistique uniquement », soit : 
- l’immeuble était à la limite de la zone 3, ce qui ferait passer le taux de 
capitalisation de 4,86 % à 6,36 % pour l’année 2010, s’il était en cette 
zone, et réduirait de 24 % sa valeur fiscale ; 
- l’immeuble était d’affectation mixte. Or, les taux de capitalisation 
appliqués étaient ceux pour des immeubles commerciaux, en application 
de la méthode de prépondérance laquelle n’était pas prévue par la 


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législation dans ce domaine. Si on tenait compte des taux de 
capitalisation applicables à la part de logements, sa valeur fiscale serait 
réduite de 18 % pour 2008, 14 % pour 2009 et 23 % pour 2010 ; 
- depuis 2013, le taux de capitalisation des immeubles en zone 1 était bien 
inférieur au taux de ceux en zone 2. On ne pouvait pas, pour les années 
antérieures à l’année 2013, augmenter « artificiellement » la valeur 
fiscale des immeubles en zone 2, en prenant en compte le taux de 
capitalisation des immeubles en zone 1. 
 
 
Ils produisaient en outre un certificat médical du Dr I______ du 
18 décembre 2014, certifiant que la prise en charge de A______ « nécessit[ait] 
une infrastructure lourde avec un personnel adéquat. Ce personnel comport[ait] 
une infirmière et une aide infirmière qui [étaient] occupées en permanence à 
respecter un protocole de nursing précis et détaillé. L’absence d’une telle prise en 
charge signifierait un décès rapide de la patiente. Il [était] clair que dans la 
polypathologie que présent[ait] cette patiente, des soins continus et expérimentés 
[étaient] indispensables. C’est ainsi que nous avons pu garantir sa survie au cours 
des six dernières années. Sans ces soins attentifs, la patiente décéderait rapidement 
de bronchoaspirations, de surinfections pulmonaires ou autre ou de complications 
neurologiques. Les divers handicaps susmentionnés [devaient] être compensés par 
une présence permanente ». 
13) 
Par décisions du 3 mars 2016, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 
 
 
La valeur fiscale des immeubles locatifs était estimée conformément à la loi. 
 
 
Les cliniques privées ou les hôpitaux publics avaient, en règle générale, une 
organisation à même de leur permettre d’assumer l’ensemble des soins que l’état 
de santé de leurs patients nécessitait. Bien que l’on pouvait toujours atteindre un 
degré supérieur, voire exceptionnel, dans l’aide que l’on souhaitait apporter à une 
personne très fortement atteinte dans sa santé, dans un lieu censé justement 
couvrir l’ensemble des besoins médicaux, ce genre de frais, qui excédaient 
largement la totalité de ceux « demandés au sein de la clinique », dépassaient le 
coût des mesures usuelles et nécessaires et se révélaient dès lors somptuaires, de 
telle sorte qu’ils n’étaient pas déductibles. 
14) 
Par acte du 6 avril 2016, les héritiers ont recouru contre ces décisions auprès 
du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), en concluant à 
leur annulation et à celle des bordereaux y relatifs. 
 
 
Reprenant leurs arguments, ils ont en particulier ajouté que les frais liés au 
handicap de A______ , dont en particulier la « garde privée permanente et ses 
accessoires », étaient des frais indispensables à la protection de sa vie. 


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Les expertises de la BCGE relatives à la valeur des immeubles locatifs, 
fondées sur la valeur de gage de ces derniers, mettaient en exergue que la valeur 
fiscale de ces biens obtenue par capitalisation de l'état locatif n'avait « absolument 
plus rien à voir avec la réalité économique ». L'imposition de A______ et de feu 
son époux était confiscatoire, le ratio entre la charge fiscale et le revenu imposable 
oscillant entre 66,95 % et 75,77 %. Si les frais du handicap litigieux devaient être 
admis en déduction, l'impôt confiscatoire serait encore plus important. 
 
 
Ils ont notamment produit une comptabilité relative aux dépenses liées au 
handicap de A______ , distinguant les frais de « traitements et soins » facturés par 
la clinique des « prestations externes (gardes privées) » et des frais pour un « lit 
accompagnant », facturés également par cette clinique, ainsi que de nombreuses 
factures y relatives. 
15) 
Par décisions des 18 août 2016 et 9 août 2017, la cause a été suspendue 
d'entente entre les parties. 
16) 
Par courrier du 31 août 2018, les héritiers ont produit un nouveau certificat 
médical du Docteur K______ du 23 février 2018, indiquant que la situation 
médicale de A______ « nécessit[ait] un plateau technique hospitalier et un 
personnel médical en permanence. En particulier, la présence d’une garde privée, 
c’est-à-dire une infirmière personnelle, [était] nécessaire 24h/24 notamment en 
raison de troubles de la déglutition et du risque de bronchoaspirations qui 
[pouvaient] nécessiter une réaction infirmière immédiate. En plus de ce facteur 
sécuritaire, son état de dépendance totale nécessit[ait] des soins infirmiers 
continus qui lui [étaient] administrés toutes les 30 à 40 minutes et ceci 24h/24 (cf. 
protocole quotidien des soins infirmiers). C’[était] grâce à ces soins que A______ 
a[vait] pu survivre au cours de ces dix dernières années. Si ceux-ci devaient être 
stoppés, des complications ne manqueraient pas de survenir rapidement avec des 
conséquences vraisemblablement fatales ». 
 
 
Ils ont par ailleurs sollicité l’audition du médecin précité et du Dr I______, 
si le TAPI « devait avoir le moindre doute quant au bien-fondé des frais médicaux 
et liés au handicap ou quant à leur nécessité ». 
17) 
L’AFC-GE a conclu à la reformatio in pejus des taxations querellées et au 
rejet du recours. 
 
 
Les éléments ressortant du dossier ne permettaient pas de conclure que les 
frais de garde privée de A______ et ses accessoires, soit CHF 21______, 
n’excédaient pas ce qui était usuel et nécessaire. Durant la période litigieuse, la 
clinique avait facturé à A______ des prestations totalisant CHF 22______. Elle 
avait admis en déduction l’intégralité de cette somme. Dans un lieu censé couvrir 
l’ensemble des besoins médicaux, les frais se révélaient somptuaires. Les 
certificats médicaux et autres documents produits ne démontraient pas que la 


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clinique n’était pas en mesure de prendre en charge la totalité du séjour et des 
traitements de A______ . La loi fiscale posait des limites à la participation de 
l’État aux dépenses liées à un handicap lorsqu’elles étaient engagées par souci de 
confort personnel ou excessivement élevées. De telles dépenses ne devaient pas 
être prises en charge par les autres contribuables. La règle relative à la déduction 
forfaitaire pour ce genre de frais, bien qu’elle ne s’appliquait pas en l’espèce, 
mettait en évidence que les montants requis en déduction par les héritiers étaient 
extrêmement élevés. 
 
 
Une expertise privée ne pouvait aboutir qu’à une estimation. Il convenait 
donc de s’en tenir à la méthode prévue par le législateur genevois, basée sur la 
capitalisation du rendement locatif et conforme au droit fédéral. 
 
 
Concernant la reformatio in pejus requise, il résultait d’un rapport de la 
division des affaires pénales et enquêtes de l’administration fédérale des 
contributions (ci-après : la DAPE) du 15 juin 2018, produit « sous secret fiscal », 
que G_SA avait octroyé des prestations appréciables en argent à feu M. B______ , 
ce qui avait ainsi diminué la valeur fiscale des titres de cette société. M. D______ 
avait reconnu tous les faits de ce rapport et les éléments objectifs et subjectifs 
d’une soustraction fiscale étaient réalisés au niveau de cette société. Dès lors, elle 
concluait à ce que ces montants non déclarés soient intégrés dans les taxations 
litigieuses, relevant qu’à la suite de ladite enquête de la DAPE, ces prestations 
appréciables en argent avaient été ajoutées au bénéfice imposable de G_SA, de 
sorte que la valeur des titres de celle-ci avait également été rectifiée. 
 
 
Les calculs des contribuables concernant une imposition confiscatoire ne 
tenaient pas compte de l'augmentation importante du revenu et de la fortune en 
raison des reprises précitées. 
18) 
Les héritiers ont répliqué, en sollicitant l’accès aux documents produits sous 
le couvert du secret fiscal, ainsi que la déduction des dettes fiscales et des intérêts 
de retard y relatifs des « impôts » litigieux. 
 
 
La conclusion de l’AFC-GE tendant à la reformatio in pejus des taxations 
querellées était irrecevable. Elle excédait l’objet du litige, limité aux frais 
médicaux liés au handicap, à la valeur fiscale de leur part de copropriété dans les 
immeubles locatifs et au caractère confiscatoire de leur imposition. 
 
 
Le caractère « excessivement élevé » des frais liés au handicap n’était pas 
en soi un motif suffisant pour nier leur déductibilité. La clinique ne proposait pas 
un service de garde permanente en chambre. Les certificats médicaux qu’ils 
avaient produits étaient clairs en ce qu’ils certifiaient que A______ décéderait 
rapidement sans les soins attentifs et les gardes litigieuses. 


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D’après la jurisprudence, la prise en considération de la valeur de rendement 
d’un immeuble pour déterminer la valeur fiscale de celui-ci n’avait qu’une portée 
subsidiaire par rapport à la valeur de marché. 
 
 
L’argumentation de l’AFC-GE quant au caractère confiscatoire de leur 
imposition devait être écartée, puisque les suppléments qu’elle entendait ajouter à 
leur revenu et fortune imposables n’étaient pas inclus dans l’objet du litige. 
 
 
À titre subsidiaire, si les reprises requises par l’AFC-GE devaient être 
examinées par le TAPI, elles ne pouvaient être admises. L’AFC-GE produisait 
sous le secret fiscal des estimations des titres de G_SA et deux rapports de la 
DAPE, sans qu’ils aient pu les consulter. Ils sollicitaient dès lors l’accès aux 
documents produits « sous secret fiscal » et la possibilité de s’exprimer et de 
proposer des contre-preuves. 
 
 
Enfin, les dettes fiscales découlant des suppléments que l’AFC-GE 
entendait ajouter devraient, si ceux-ci étaient fondés, venir en déduction de leur 
fortune imposable et les intérêts de retard y relatifs être déduits tant de leur revenu 
que de leur fortune. 
19) 
L’AFC-GE a dupliqué en persistant dans ses conclusions. 
 
 
Les héritiers sollicitaient, de manière manifestement dilatoire, la production 
des pièces auxquelles ils avaient déjà eu ou pouvaient avoir accès. La production 
de ces pièces aurait été possible si M. D______ avait, en sa qualité de 
contribuable concerné ou d’administrateur de G_SA, délié l’AFC-GE du secret 
fiscal, ce qu’il avait refusé. La communication des pièces en question n’était pas 
indispensable dans la mesure où les éléments utiles à cette procédure avaient été 
portés à la connaissance des héritiers. 
 
 
La valeur des titres de G_SA avait été calculée conformément à la circulaire 
applicable, compte tenu des prestations appréciables en argent ressortant de 
l’enquête de la DAPE et que M. D______ avait admises. Celui-ci avait collaboré 
au cours de cette enquête et les montants repris n’étaient ni contestés, ni 
contestables. Dans l’estimation de ces titres, elle avait notamment tenu compte 
d’une déduction forfaitaire de 30 %. Les reprises du revenu et de la fortune 
avaient ainsi été calculées correctement. 
 
 
Les taxations litigieuses n'étant pas entrées en force, il était possible de les 
modifier tant à l'avantage qu'au désavantage des intéressés. Si dans le cadre de la 
réclamation ou de la procédure de recours, l'AFC-GE découvrait un élément ne 
faisant pas l'objet de la taxation, elle devait le faire valoir immédiatement, ce qui 
découlait également du principe de l'économie de procédure. Si elle ne faisait pas 
valoir un élément découvert au cours de la procédure concernant une taxation non 
entrée en force, elle ne remplirait plus les conditions d'ouverture d'un rappel 


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d'impôt. Elle n'avait donc pas d'autre choix que de conclure à la reformatio in 
pejus au sujet des éléments non déclarés mentionnés dans sa réponse au recours. 
20) 
Par décision incidente du 28 janvier 2020, le TAPI a rejeté la requête des 
contribuables tendant à la communication de pièces couvertes par le secret fiscal. 
21) 
Par courrier du 7 février 2020, les héritiers ont relevé que pour déterminer la 
valeur des titres de G_SA, l’AFC-GE semblait s’être fondée sur l’évaluation des 
sociétés immobilières dont les loyers ou fermage dépendaient dans une large 
mesure du bénéfice ou du chiffre d’affaires de l’activité commerciale déployée par 
le locataire, ce qui avait pour conséquence que la valeur substantielle comptait 
double et que le taux de capitalisation était calculé selon un mode particulier. Or, 
tel n’était pas le cas en l’occurrence, G_SA exploitant un hôtel cinq étoiles et 
n’étant pas une société immobilière. Par ailleurs, il apparaissait que dans ses 
estimations, l’AFC-GE n’avait pas déduit de la valeur de substance de G_SA les 
impôts dus sur les reprises requises dans sa réponse, lesquels venaient en 
diminution de la valeur des titres de cette société. Ils demandaient une vérification 
de ces points, sur la base des pièces produites sous secret fiscal. 
22) 
Le 7 août 2020, C______ et M. D______ ont informé le TAPI du décès de 
A______ le 3 avril 2020 ; ils en étaient les héritiers uniques. Leurs conseils les 
représentaient également dans le cadre de la succession fiscale de feu leur mère. 
 
 
À la suite de leur contestation de la méthode d'évaluation des titres de 
G_SA, l'AFC-GE leur avait communiqué, le 4 août 2020, des nouvelles 
estimations datées du 26 février 2020, dont ils produisaient des copies. Il serait 
contradictoire que l'AFC-GE maintienne ses conclusions, alors qu'elle avait 
procédé ultérieurement à de nouvelles estimations. Ils invitaient le TAPI à 
interpeller l'AFC-GE à ce sujet. Ces estimations prenaient en compte, pour la 
valeur de substance de G_SA, les dettes fiscales de celle-ci. Elles ignoraient en 
revanche le fait que G_SA n'était pas une société immobilière, ce tant pour les 
taux de capitalisation que pour la pondération de la valeur de substance et de celle 
de rendement. Pour les taux de capitalisation, on pouvait prendre ceux indiqués 
par la Conférence suisse des impôts pour les sociétés commerciales. 
23) 
Par courrier du 9 septembre 2020, l’AFC-GE a indiqué qu’après nouvelle 
analyse du dossier, l’estimation des actions G_SA serait opérée conformément 
aux principes usuels prévalant pour les sociétés commerciales, à savoir la prise en 
compte de la moyenne pondérée entre la valeur de rendement doublée d’une part 
et la valeur substantielle d’autre part. Les taux de capitalisation de sociétés 
commerciales, pour les périodes de taxation 2008 à 2010, s’élevaient 
respectivement à 6 %, 10,50 % et à 9 %, comme l’indiquaient les héritiers dans 
leur courrier du 7 août 2020. Elle versait à la procédure le détail de la nouvelle 
estimation des actions de G_SA, couvert par le secret fiscal. Il devait lui être 


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donné acte de ce qu’elle procéderait à l’estimation des titres G_SA conformément 
auxdites estimations. 
 
 
Elle relevait que les valeurs déterminantes y figurant étaient identiques à 
celles datées du 26 février 2020 que les héritiers avaient annexées à leur courrier 
du 7 août 2020, à l’exception du taux de capitalisation, ce qui aboutissait à une 
valeur totale de la société inférieure à celle résultant de l’estimation du 26 février 
2020 pour les taxations litigieuses 2009 et 2010. Pour la taxation 2008, le résultat 
annuel moyen de l’estimation du 7 septembre 2020 et la valeur substantielle de 
G_SA étaient identiques à l’estimation du 26 février 2020, le total de la valeur de 
rendement simple étant inférieur dans cette nouvelle estimation. En revanche, la 
différence de traitement dans la pondération de la valeur de rendement et de 
substance entre l’estimation du 26 février 2020 et du 7 septembre 2020 aboutissait 
à une valeur totale de l’entreprise supérieure à celle résultant de cette dernière 
estimation. Cela étant, pour les trois années litigieuses, la valeur de G_SA était 
néanmoins inférieure à celle qui avait été estimée le 26 février 2020. 
24) a. 
Par jugement du 15 septembre 2020 (JTAPI/802/2020), le TAPI a 
partiellement admis le recours et renvoyé la cause à l’AFC-GE pour nouvelles 
taxations dans le sens des considérants. 
 
b. 
Par arrêt du 13 avril 2021 (ATA/410/2021), la chambre administrative de la 
Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) a admis partiellement le 
recours des héritiers du 22 octobre 2020 et renvoyé la cause au TAPI pour 
nouvelle décision dans le sens des considérants. 
 
 
Le TAPI avait statué avant que les héritiers aient le temps d’exercer leur 
droit à la réplique spontanée, ce qu’ils avaient fait par courrier du 16 septembre 
2020. Le TAPI ne s’était pas non plus prononcé sur l’accès des héritiers aux 
nouvelles pièces produites le 9 septembre 2020 « sous secret fiscal ». Leur droit 
d’être entendus avait été violé. 
25) 
Le 5 août 2021, les héritiers, invités à se déterminer sur les observations du 
9 septembre 2020 de l’AFC-GE, ont conclu à la remise des nouvelles estimations 
de G_SA, ou à ce que leur contenu essentiel leur soit communiqué, en réservant 
leurs droits. 
 
 
Il était incompatible avec le droit d’accès au dossier des parties que 
l’AFC-GE requière qu’il lui soit donné acte de procéder à l’estimation des titres 
G_SA conformément à des nouvelles évaluations de G_SA « sous secret fiscal », 
alors que le contenu essentiel de ces estimations ne leur avait pas été 
communiqué, en particulier le montant que l’AFC-GE entendait ajouter à la 
fortune imposable (valeur fiscale par action) et que l’occasion de s’exprimer à ce 
sujet ne leur avait pas été donnée. 


- 11/39 - 
A/1051/2016 
 
 
Dans ce contexte, tout impôt anticipé (ci-après : IA) payé par G_SA au titre 
des prestations appréciables en argent alléguées en faveur de feu M. B______ 
devrait être mis à la charge de ce dernier en tant que bénéficiaire. En effet, l’IA 
n’était pas remboursable en l’espèce, feu M. B______ n’ayant pas déclaré les 
prestations appréciables en argent. Dès lors, ce montant étant dû, il devait être 
déduit de la fortune imposable. Alternativement, cet IA payé par G_SA devait 
aussi conduire à une réduction de la valorisation des parts de G_SA, diminuant 
d’autant leur fortune imposable. En tout état, les intérêts de retard sur l’IA 
devaient être portés en déduction de la valeur des actions. 
 
 
Ils réitéraient leur demande d’audition de deux médecins. 
26) 
Le 27 septembre 2021, l’AFC-GE a indiqué que sa communication « sous 
secret fiscal » du 9 septembre 2020 découlait de la décision du TAPI du 
20 juin 2019. Elle produisait les lettres au conseil d’administration de G_SA au 
sujet de l’estimation des titres en cause. Les griefs portant sur l’IA en lien avec les 
prestations appréciables en argent n’avaient pas été formulés dans le recours 
auprès de la chambre administrative, alors même que les héritiers, qui 
connaissaient le détail des estimations G_SA du 26 février 2020, ne les avaient 
critiquées qu’au regard du taux de capitalisation. 
27) 
Le 11 octobre 2021, les héritiers en ont pris acte. La question de la 
valorisation des actions G_SA n’était que subsidiaire par rapport à leur principale 
position. Néanmoins, ils invitaient le TAPI à revenir sur la position prise dans son 
jugement du 15 septembre 2020. 
 
 
En faisant valoir que leur argumentation concernant l’IA relevait de griefs 
nouveaux, l’AFC-GE ne tenait pas compte de la maxime inquisitoire ni de celle 
d’application du droit d’office. 
28) 
Par jugement du 13 décembre 2021, le TAPI a admis partiellement le 
recours, en renvoyant le dossier à l'AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation 
dans le sens des considérants. 
 
 
La question de la recevabilité de la conclusion formée par les héritiers le 
5 août 2021, tendant à une déduction sur la fortune liée à l’IA, pouvait rester 
indécise compte tenu du pouvoir d’appréciation du TAPI dans le cadre de la 
procédure de recours et de l’application du droit d’office. 
 
 
Une suspension de la procédure ne s’imposait pas en raison du décès de feu 
A______ le 3 avril 2020. 
 
 
Il n’était pas donné droit à la demande d’audition des Drs K______ et 
I______. En outre, les héritiers avaient obtenu le contenu essentiel (montant par 
actions) des pièces produites par l’AFC-GE le 9 septembre 2020, sous le secret 
fiscal, de sorte qu’il n’y avait pas lieu d’examiner ce point plus avant. 


- 12/39 - 
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Le système prévu par le droit cantonal genevois pour évaluer les immeubles 
locatifs – appliqué aux héritiers – n’était pas en lui-même arbitraire ou non 
conforme à la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Il n’apparaissait pas 
que les immeubles locatifs en cause avaient fait l’objet d’une vente récente 
établissant leur valeur vénale. L’expertise produite par les héritiers n’était pas 
suffisante et déterminante pour l’établir. Les taux de capitalisation présentaient un 
caractère schématique, qui ne pouvait tenir compte de toutes les spécificités du cas 
d’espèce. Il convenait d’appliquer strictement le taux de capitalisation propre à 
chaque zone pour des questions d’égalité de traitement. L’état locatif déclaré par 
les héritiers devait ainsi être capitalisé au taux prévu par la loi. Les héritiers ne 
prétendaient 
pas 
que 
l’AFC-GE n’aurait pas appliqué correctement ces taux, ni qu’elle aurait mal 
calculé les valeurs fiscales. 
 
 
Le TAPI était habilité à procéder lui-même à une nouvelle taxation, 
nonobstant les conclusions des parties à cet égard. Il lui incombait de procéder à 
une reformatio in pejus, même en cas de retrait du recours, dès lors qu’il s’agissait 
de décisions de taxation « manifestement incompatibles avec les dispositions 
applicables » et que leur correction revêtait « une importance notable », au vu des 
montants des impôts à reprendre. Cette approche était conforme au principe de 
l’économie de procédure. Les solutions retenues par la jurisprudence citée par les 
héritiers n’étaient pas transposables in casu, notamment en raison du fait que 
celle-ci concernait une procédure en rappel d’impôt et non pas une procédure de 
taxation non entrée en force. 
 
 
La valeur de rendement des titres de G_SA retenue par l’AFC-GE devait 
être confirmée, puisqu’elle était conforme à la circulaire applicable et 
correspondait à celle articulée par les héritiers. Les valeurs substantielles figurant 
dans les estimations du 9 septembre 2020 devaient également être validées, étant 
donné qu’elles étaient identiques à celles figurant dans les évaluations du 
26 février 2020, que les héritiers avaient approuvées. La valeur de la participation 
dans G_SA devait ainsi être fixée conformément aux estimations du 9 septembre 
2020. Les héritiers ne contestant pas les reprises sur le revenu – ni dans leur 
principe ni dans leur quotité –, celles concernées par la reformtio in peius étaient 
validées. 
 
 
Les héritiers n’avaient pas établi que tous les frais médicaux dont ils 
faisaient état avaient été nécessaires et donc déductibles, alors que le caractère 
d’exception des déductions à l’impôt entraînait une interprétation restrictive de la 
nature et de l’étendue de celles-ci. Les montant que l’AFC-GE avait retenus à titre 
de frais de handicap déductibles étaient confirmés. 


- 13/39 - 
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Le remboursement de l’IA était exclu. Les dettes effectives liées à l’IA 
étaient déductibles, mais ne pouvaient conduire à une réduction de la valorisation 
des parts de G_SA. 
 
 
Vu les reprises sur le revenu et la fortune concernées par la reformatio in 
pejus et les déductions à effectuer compte tenu des dettes liées à l’IA, il n’était pas 
possible de déterminer, à ce stade de la procédure, s’il s’agissait ou non d’une 
imposition confiscatoire. Il appartiendrait à l’AFC-GE d’examiner cette question 
lors de l’établissement des bordereaux rectificatifs. 
29) 
Par acte du 18 janvier 2022, les héritiers ont recouru auprès de la chambre 
administrative contre le jugement précité, en concluant à son annulation, à la 
fixation de la valeur fiscale des immeubles locatifs à CHF 4______ pour les 
périodes fiscales 2008 et 2009 et à CHF 5______ pour la période fiscale 2010, à la 
déduction des frais médicaux et/ou liés à un handicap de feu A______ , ainsi 
qu’au renvoi de la cause à l’AFC-GE, respectivement au TAPI pour 
l’établissement de nouvelles taxations. Subsidiairement, ils sollicitaient l’audition 
des Drs I______ et K______. 
 
 
La valeur fiscale reportée dans leurs déclarations fiscales était de 
CHF 4______ pour 2009, et non pas de CHF 23______. En outre, les montants 
indiqués comme valeur fiscale des immeubles locatifs correspondaient au 100 % 
et non pas au 80 % détenus par les contribuables. Quant aux valeurs fiscales des 
titres G_SA, le montant était de CHF 24______ pour 2008 et de CHF 25______ 
pour 2009. 
 
 
Leur droit d’être entendu et les garanties de procédure avaient été violés par 
le refus d’audition et l’absence de jugement sur la déduction des dettes fiscales et 
intérêts de retard. Le TAPI avait renoncé aux auditions requises sur la base de 
« simples apparences » alors qu’une appréciation anticipée des preuves ne pouvait 
avoir lieu qu’en cas de conviction. Le TAPI n’avait donc pu trancher en 
connaissance de cause et ne disait pas si lesdites auditions étaient superflues ou 
non pertinentes. Les auditions des Drs I______ et K______ demeuraient toutefois 
nécessaires vu les considérations retenues par le TAPI pour écarter la prise en 
compte d’une partie des frais de handicap. Par ailleurs, le TAPI avait commis un 
déni de justice et une violation du droit d’être entendu en ne se prononçant pas sur 
la question de la déduction des dettes fiscales et intérêts de retard éventuels. 
 
 
L’évaluation fiscale des immeubles locatifs était erronée. À cet égard, ils 
reprenaient leurs précédents développements. La valeur et la force probante des 
expertises qu’ils avaient produites avaient été admises. Il en ressortait une 
différence importante entre celles-ci et les valeurs fiscales. Le TAPI opposait au 
rapport d’activité de la commission d’experts pour la détermination des taux de 
capitalisation pour les immeubles locatifs du 30 juin 2011, le caractère 
schématique du taux de capitalisation, sans remettre en cause les constatations de 


- 14/39 - 
A/1051/2016 
ce document. Il en résultait que peu de transactions avaient été observées, de sorte 
que le taux de capitalisation de 4,86 % pour 2010 devait être considéré avec 
beaucoup de précaution. L’art. 50 let. a de la loi sur l’imposition des personnes 
physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) démontrait que le taux de 
capitalisation basé sur un échantillon trop faible de transactions ne pouvait pas 
être appliqué tel quel, mais devait faire l’objet d’un ajustement afin que la valeur 
fiscale se rapproche au plus de la valeur vénale du bien immobilier. S’agissant du 
principe d’égalité de traitement, contrairement au TAPI, ils ne soutenaient pas 
qu’il faudrait appliquer schématiquement leur approche dans tous les cas. 
 
 
Le TAPI ne remettait pas en cause la qualification de feu A______ en tant 
que personne handicapée. L’état de santé de celle-ci avant son décès impliquait 
qu’elle risquait de s’étouffer à tout moment en cas de nécessité de déglutir. Les 
mesures prises avaient permis d’assurer sa survie au cours des dernières années. Il 
s’agissait donc de « frais absolument vitaux ». Retenir qu’ils auraient « voulu et 
décidé » les soins litigieux était en contradiction avec les pièces produites. Dès 
lors que le TAPI retenait qu’ils n’avaient pas établi la nécessité de tous les frais, il 
fallait admettre a contrario que certains frais avaient été nécessaires, ce qui 
revenait à exclure qu’ils auraient simplement « voulu » que ces soins soient 
prodigués. Une aide variant entre 6h et 14h par jour était importante, d’autant plus 
lorsqu’elle était étalée sur 24h, rendant ainsi les frais liés au handicap concernant 
la garde privée permanente et indispensables à la protection de la vie de feu 
A______ . 
 
 
La reformatio in pejus devait respecter le cadre strict de l’objet du litige tel 
qu’il résultait des moyens soulevés par les parties. Seul le dispositif attaqué fixait 
le cadre dans lequel le TAPI pouvait faire usage de sa compétence en matière 
d’établissement des faits. Cela impliquait pour l’administration qu’elle ne pouvait 
ajouter des nouveaux éléments taxables par une extension indue de l’objet du 
litige. La prise en compte de nouveaux éléments après le dépôt du recours au 
TAPI revenait à les priver de deux étapes de la procédure contentieuse, sans que le 
législateur n’ait prévu une telle exception. La conclusion de l’AFC-GE relative à 
l’intégration de nouveaux éléments taxables dans le revenu et la fortune pour les 
années 2008 à 2010 aurait dû être déclarée irrecevable par le TAPI, de sorte que 
celui-ci ne pouvait entrer en matière sur les points sortant du cadre fixé par le 
recours. 
 
 
Subsidiairement, les déductions des dettes fiscales (fortune) et des intérêts 
de retard (revenu) devaient être prises en compte. Les intérêts de retard sur 
l’impôt anticipé devaient être portés en déduction de la valeur des actions. Les 
taxations devaient être modifiées en leur faveur sur les points suivants : les dettes 
fiscales ICC/IFD 2008, 2009 et 2010 découlant des suppléments que le fisc 
entendait ajouter devraient, s’ils étaient fondés, venir en déduction de la fortune 
imposable pour les ICC 2008, 2009 et 2010 ; les intérêts de retard que l’AFC-GE 


- 15/39 - 
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facturerait pour les années 2008, 2009 et 2010 devaient être déduits sur les 
nouveaux bordereaux ICC/IFD 2008, 2009 et 2010, pour le revenu et la fortune, et 
les intérêts de retard dus sur les années 2008 à 2010 devraient être déduits comme 
dette en 2010. Dites déductions devraient être calculées précisément par l’AFC-
GE lors du renvoi de la cause. Le TAPI ne se prononçait pas sur le fait que les 
intérêts de retard sur l’impôt anticipé devaient en tout cas être portés en déduction 
de la valeur des actions. 
30) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Les recourants n’avaient formulé aucun grief contre les valeurs retenues 
pour évaluer G_SA en tant que société commerciale avec la prise en compte de la 
moyenne entre sa valeur de rendement doublée et sa valeur substantielle, de sorte 
qu’elles devaient être confirmées. 
 
 
L’audition des médecins qui avaient établi les certificats médicaux en 2014 
et 2018 – qui n’avait été sollicitée que dans un courrier au TAPI du 31 août 2018 
– pour les périodes fiscales 2008 à 2010 n’apparaissait pas comme une mesure qui 
permettrait d’attester, avec une force probante accrue, d’éléments qui avaient déjà 
fait l’objet d’attestations écrites de ces mêmes personnes. Il s’agissait donc de 
déterminer si la part de frais non admise de CHF 26______ constituait des 
dépenses « excessivement élevées qui excédaient ce qui était usuel et nécessaire ». 
Elle avait elle-même admis la déduction de CHF 22______ pour les frais 
médicaux et renvoyait à la motivation du jugement entrepris à cet égard. Elle avait 
indiqué dans les avis de taxation accompagnant les bordereaux les raisons pour 
lesquelles les montants portés en déduction à ce titre dans les déclarations fiscales 
y relatives pour les années 2008 à 2010 n’avaient pas été admis. Dans ses 
précédentes écritures, elle avait également rappelé que les frais admis 
correspondaient à la totalité des coûts facturés par la clinique. Le refus de la 
déductibilité totale des frais médicaux sollicités était justifié par leur caractère 
« non usuel ». Les recourants avaient d’ailleurs reconnu que la déduction sollicitée 
ne présentait pas un caractère usuel et que le fait d’être économiquement en 
mesure d’assumer de tels frais n’autorisait pas que leur déduction doive 
impérativement être admise. Les frais sollicités n’étaient pas déductibles pour une 
part plus élevée que celle admise. 
 
 
Le calcul des dettes fiscales serait arrêté une fois la cause jugée de manière 
définitive. Ce n’était qu’une fois les bordereaux émis que les recourants 
pourraient, s’ils le souhaitaient, les critiquer. Leur demande était donc prématurée 
sur ce point. Au surplus, elle était mal fondée. Les précédentes déductions avaient 
été prises en considération. Les intérêts qui seraient réclamés au terme de la 
procédure seraient des intérêts moratoires sur acomptes ou des intérêts 
compensatoires négatifs. Ils seraient échus à la notification du décompte final. La 
déduction sollicitée en matière de fortune ne pourrait être calculée qu’au moment 
où seraient établis les bordereaux rectificatifs et la demande de déduction 


- 16/39 - 
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d’intérêts moratoires sur acomptes ou d’intérêts compensatoires était infondée, le 
litige ne découlant pas d’une procédure en rappel d’impôts. 
 
 
S’agissant de l’estimation fiscale des immeubles locatifs, elle voyait mal 
qu’il soit fait application pour les années 2008 à 2010, d’un changement de taux 
qui était survenu entre trois et cinq ans après les périodes concernées, sauf à violer 
les principes de la légalité et de l’égalité de traitement. 
 
 
Le TAPI s’était effectivement prononcé sur la question des intérêts de retard 
sur l’impôt anticipé à porter en déduction de la valeur des actions. 
 
 
Au surplus, elle renvoyait au jugement querellé. 
31) 
Le 17 mars 2022, les recourants ont fait valoir leur droit d’accès au dossier, 
en sollicitant que les éléments qui ne leur avaient pas été communiqués en lien 
avec la réponse de l’AFC-GE, en particulier le bordereau de pièces, soient 
retournés à celle-ci et ne soient pas pris en considération, ou qu’au moins le 
contenu essentiel desdites pièces leur soit communiqué. 
 
32) 
Le 24 mars 2022, la juge déléguée a confirmé aux recourants que la réponse 
de l’AFC-GE comportait huit pages. Les pièces produites « sous secret fiscal » 
étaient celles versées devant le TAPI, soit les rapports d’enquêtes de la division 
affaires pénales et enquêtes du 22 novembre 2017 et du 15 juin 2018, ainsi que les 
estimations des titres de G_SA pour les années fiscales 2008 et 2010, effectuées le 
8 décembre 2017 et 7 septembre 2020. Cette dernière estimation – sur laquelle le 
TAPI s’était fondé – retenait une valeur fiscale brute par action de G_SA de 
CHF 27______ pour 2008, de CHF 28______ pour 2009 et de CHF 29______ 
pour 2010. Les valeurs fiscales nettes étaient de CHF 30______ pour 2008, 
CHF 31______ pour 2009 et de CHF 32______ pour 2010. 
33) 
Les recourants ont répliqué, en persistant dans leurs conclusions et 
précédents développements. 
 
 
Ils prenaient acte de la communication de la chambre administrative quant 
au contenu des pièces tenues secrètes. 
 
 
Ils qualifiaient d’« éventuels » les dettes fiscales et intérêts de retard dont la 
déduction était demandée dans la mesure où si le recours devait être admis, la 
question de ladite déduction ne se poserait pas. 
34) 
Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 


- 17/39 - 
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LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 LPFisc ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Tout d’abord, il convient d’écarter le grief de constatation inexacte ou 
incomplète des faits par le TAPI, dans la mesure où la chambre de céans a retenu 
les faits pertinents à l’issue du présent litige dans la partie en fait exposée plus 
haut. 
 
 
À cet égard, la valeur fiscale des immeubles locatifs indiquée par le TAPI 
pour l’année 2009 a été corrigée par celle indiquée dans la déclaration fiscale 
rectifiée du 6 février 2012, soit CHF 4______ (cf. ch. 5 en fait). De même, les 
valeurs fiscales des immeubles locatifs retenues par l’intimé dans les bordereaux 
de taxation des 5 et 17 décembre 2014 ont également été rectifiées. Ainsi, elles 
correspondent effectivement à une part de 80 % de la valeur fiscale totale des 
immeubles locatifs (cf. ch. 11 en fait). 
3) 
 
Préalablement, les recourants font valoir une violation de leur droit d’être 
entendu, en raison du refus d’audition des Dr I______ et K______. Ils se 
prévalent également de leur droit d’accès au dossier, demandant que le contenu 
essentiel des pièces produites par l’intimée en annexe à ses écritures du 
2 mars 2022, leur soit communiqué. 
 
a. 
Le droit d'être entendu, garanti par les art. 29 al. 2 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), comprend 
notamment le droit pour le justiciable de fournir des preuves quant aux faits de 
nature à influer sur le sort de la décision et de participer à l'administration des 
preuves (ATF 132 II 485 consid. 3.2 ; 129 II 497 consid. 2.2). Ce droit n'empêche 
cependant pas le juge de renoncer à l'administration de certaines preuves offertes 
et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s'il 
acquiert la certitude que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si 
le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 136 I 229 
consid. 5.2 ; 134 I 140 consid. 5.3). 
 
 
Il n'y a pas violation du droit à l'administration des preuves lorsque la 
mesure probatoire refusée est inapte à établir le fait à prouver, lorsque ce fait est 
sans pertinence ou lorsque, sur la base d'une appréciation non arbitraire des 
preuves dont elle dispose déjà, l'autorité parvient à la conclusion que les faits 
pertinents sont établis et que le résultat, même favorable au requérant, de la 
mesure probatoire sollicitée ne pourrait pas modifier sa conviction (ATF 140 I 
285 consid. 6.3.1 ; 136 I 229 consid. 5.3 ; 134 I 140 consid. 5.3). 
 
b. 
Le droit de consulter le dossier est un aspect du droit d'être entendu garanti 
par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101) (ATF 132 II 485 consid. 3.2). 


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Le principe de l'accès au dossier figure à l'art. 44 LPA, alors que les 
restrictions sont traitées à l'art. 45 LPA. Ces dispositions n'offrent pas de garantie 
plus étendue que l'art. 29 Cst. (Stéphane GRODECKI/Romain JORDAN, Code 
annoté de procédure administrative genevoise, 2017, p. 145 n. 553 et l'arrêt cité). 
 
 
L'art. 45 LPA prévoit que l'autorité peut interdire la consultation du dossier 
si l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (al. 1). Le refus 
d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de 
garder secrètes et ne peut concerner les propres mémoires des parties, les 
documents qu'elles ont produits comme moyens de preuves, les décisions qui leur 
ont été notifiées et les procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elles ont faites 
(al. 2). Une pièce dont la consultation est refusée à une partie ne peut être utilisée 
à son désavantage que si l'autorité lui en a communiqué par écrit le contenu 
essentiel se rapportant à l'affaire et lui a donné en outre l'occasion de s'exprimer et 
de proposer les contre-preuves (al. 3). 
 
c. 
La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret 
fiscal en vertu des art. 110 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), 39 LHID et 11 de la loi de procédure 
fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). Des renseignements peuvent être 
communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le 
prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 
LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a 
produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). 
Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à 
condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (art. 114 
al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). 
 
 
En particulier, le secret fiscal est opposable à l'actionnaire d'une société, 
dans la mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu'elle constitue 
une personne tierce et distincte de l'actionnaire, en dépit de la position de celui-ci 
au sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 
consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 
consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, 
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - 
Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). 
Dans ce dernier cas, lorsqu'en raison de sa position au sein de la société, les 
données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l'actionnaire, celui-ci doit 
cependant s'adresser à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, 
complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux 
autorités fiscales (Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht 
und 
das 
Sonderproblem 
der 
Bewertung 
nichtkotierter 
Aktien 
beim 
Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). 
Lorsque des documents de la société se trouvent dans le dossier fiscal de 


- 19/39 - 
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l'actionnaire, celui-ci peut en prendre connaissance seulement après une pesée des 
intérêts conforme à l'art. 114 al. 2 LIFD, à l'art. 41 al. 1 LHID et à la disposition 
cantonale pertinente (arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 
2008 consid. 2.4.2 ; Peter LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29). 
 
d. 
En l'espèce, les recourants sollicitent l’audition des Drs I______ et K______ 
pour expliquer la nature exacte des frais revendiqués en déduction et leur 
justification médicale. Or, le dossier comprend déjà plusieurs questionnaires et 
certificats médicaux concernant feu A______ , établis par lesdits médecins. Ces 
documents décrivent en particulier les aides nécessaires et l’état de santé de la 
patiente. Compte tenu de ces éléments, il n’apparaît pas que l’acte d’instruction 
sollicité apporterait des précisions utiles. De plus, les recourants se sont déjà 
déterminés par écrit à de nombreuses reprises sur ces faits, tant devant l'AFC-GE, 
le TAPI, que la chambre de céans. Ils ont en particulier exercé leur droit d'être 
entendu dans le cadre de la présente procédure au moyen de plusieurs écritures et 
ont pu produire les pièces qu'ils estimaient utiles. Ainsi, les auditions demandées 
ne sont pas de nature à apporter un éclairage utile ou nouveau aux questions à 
trancher. 
 
 
Il ne sera dès lors pas donné suite à la requête des recourants. 
 
 
Quant aux pièces remises par l’intimée « sous secret fiscal » en annexe à ses 
écritures du 2 mars 2022, la chambre administrative en a communiqué le contenu 
essentiel aux recourants par courrier du 24 mars 2022. Elle a alors précisé qu’il 
s’agissait de celles produites par-devant le TAPI, soit les rapports d’enquêtes de la 
DAPE des 22 novembre 2017 et 15 juin 2018, ainsi que les estimations des titres 
de G_SA pour les années fiscales 2008 et 2010, effectuées les 8 décembre 2017 et 
7 septembre 2020. 
 
 
Leur droit d’accès au dossier a ainsi été respecté. 
4) 
 
Les recourants considèrent que le TAPI aurait commis un déni de justice 
formel en n’examinant pas le grief relatif à la déduction des dettes fiscales et 
intérêts de retard éventuels. 
 
a. 
Selon la jurisprudence, l'autorité qui ne traite pas un grief relevant de sa 
compétence, motivé de façon suffisante et pertinent pour l'issue du litige, commet 
un déni de justice formel proscrit par l'art. 29 al. 1 Cst. (ATF 136 I 6 consid. 2.1 ; 
ATF 117 Ia 116 consid. 3a et les références). Il en va de même lorsqu'elle restreint 
sa cognition à l'arbitraire alors même qu'elle dispose d'un plein pouvoir d'examen 
(arrêt du Tribunal fédéral 1A.25/2006 du 13 mars 2007 consid. 4.1). S'agissant 
d'une autorité judiciaire, le déni de justice, tel qu'il vient d'être décrit, peut 
constituer une violation de la garantie de l'accès au juge ancrée à l'art. 29a Cst. 
Cette disposition donne en effet le droit d'accès à une autorité judiciaire exerçant 


- 20/39 - 
A/1051/2016 
un pouvoir d'examen complet sur les faits et du droit (ATF 137 I 235 consid. 2.5 
et consid. 2.5.2). 
 
b. 
Dans l'examen des recours qui leur sont soumis, tant le TAPI que la 
chambre administrative disposent d'un plein pouvoir d'examen. Ils peuvent à 
nouveau déterminer les éléments imposables, voire, après avoir entendu le 
contribuable, modifier la taxation au détriment de celui-ci (art. 11 al. 1 et 54 
LPFisc). 
 
c. 
En l’espèce, contrairement aux allégations des recourants, le jugement 
entrepris traite en ses considérants 33 à 36 (p. 28s.) de la question de la 
déductibilité des dettes et des intérêts. 
 
 
Dans le cadre de l’examen du caractère confiscatoire de l’imposition des 
contribuables, le TAPI a également rappelé qu’il appartiendrait à l’intimée 
d’examiner cette question lors de l’établissement des bordereaux rectificatifs 
qu’elle notifierait ultérieurement (consid. 45 p. 33). 
 
 
Ainsi, l’intimée a elle-même confirmé dans ses écritures responsives 
par-devant la chambre de céans, que le calcul des dettes serait arrêté une fois la 
cause jugée de manière définitive. À cet égard, elle a rappelé que les précédentes 
déductions avaient été prises en considération, ce que les recourants ne contestent 
pas. Elle s’oppose en revanche à la déduction des intérêts de retard, point qui sera 
examiné dans les considérants suivants. 
 
 
Les recourants reprochent donc à tort au TAPI de ne pas avoir examiné la 
question de la déduction des dettes fiscales et intérêt de retard éventuels. Le grief 
tiré du déni de justice formel doit être rejeté. 
5) 
 
Le litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI du 
13 décembre 2021 confirmant les taxations 2008 à 2010 de feu les époux 
A______ et B______ selon les bordereaux de taxation des 5 et 17 décembre 
2014. 
 
 
Demeurent litigieuses les questions relatives à l’évaluation des immeubles 
locatifs, la déduction des frais médicaux et liés à un handicap, la détermination de 
l’objet du litige, la déduction des dettes fiscales de la fortune imposable et des 
intérêts de retard éventuels des nouveaux bordereaux de taxation ICC/IFD 2008, 
2009 et 2010 pour le revenu et la fortune, ainsi que la déduction des intérêts de 
retard liés à l’IA de la valeur des actions de G_SA. La valeur de rendement des 
titres de G_SA n’est plus contestée. 
6) 
 
À titre liminaire, il convient d’examiner le droit applicable, le litige 
concernant les périodes fiscales 2008 à 2010, soit en partie une période antérieure 
au 1er janvier 2010. 


- 21/39 - 
A/1051/2016 
 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues par 
le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 21 novembre 
2014 consid. 4.1 ; ATA/191/2020 du 18 février 2020 consid. 4b ; ATA/379/2018 
du 24 avril 2018 et les références citées). 
 
b. 
La LIPP prévoit qu'elle s'applique dès la période fiscale 2010, les périodes 
antérieures étant régies par l'ancien droit (art. 72 al. 1 LIPP). 
 
c. 
La présente affaire concerne l'ICC et l’IFD 2008 à 2010. Trouvent ainsi 
application la LHID, la LPFisc, la LIFD, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, 
dans sa teneur lors des périodes fiscales en cause, ainsi que les cinq anciennes lois 
sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 
2000) pour les périodes fiscales 2008 et 2009 et la LIPP pour la période fiscale 
2010. 
 
d. 
Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et 
en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, 
comme l'admet la jurisprudence (ATA/440/2020 du 30 avril 2020 consid. 3b ; 
ATA/1834/2019 du 17 décembre 2019 consid. 2b et la référence citée). 
7) 
 
Dans un premier grief, les recourants reprochent au TAPI d’avoir confirmé 
une stricte application du taux de capitalisation à chaque zone d’aménagement 
pour le calcul de la valeur fiscale des immeubles locatifs, sans avoir pris en 
considération les expertises fournies. 
 
a. 
L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 
al. 1 LHID). La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de 
rendement 
peut 
être 
prise 
en 
considération 
de 
façon 
appropriée 
(art. 14 al. 1 LHID). 
 
b. 
L’art. 14 al. 1 LHID laisse une importante liberté aux cantons pour élaborer 
et mettre en œuvre leur réglementation, aussi bien quant au choix de la méthode 
de calcul applicable pour estimer la valeur vénale que pour déterminer compte 
tenu du caractère potestatif de l'art. 14 al. 1, 2ème phrase LHID dans quelle mesure 
le critère du rendement doit, le cas échéant, également être intégré dans 
l’estimation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_953/2019 du 14 avril 2020 consid. 4.1). 
Un certain schématisme est admis en la matière, pourvu que l’évaluation ne soit 
pas fondée sur le seul critère du rendement et qu’elle n’aboutisse pas à des 
résultats qui s’écartent par trop de la valeur vénale (ATF 134 II 207 consid. 3.6 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2010 du 12 octobre 2011 consid. 3.1 ; 
ATA/1401/2021 du 21 décembre 2021 consid. 4a ; ATA/1728/2019 du 26 
novembre 2019 consid. 3b et les références citées). Les cantons ne peuvent ainsi 
pas prévoir des règles d’évaluation tendant de manière générale à une sur- ou 
sous-estimation des immeubles, par exemple en instituant un abattement 


- 22/39 - 
A/1051/2016 
automatique de leur valeur vénale pour en déterminer la valeur fiscale, ou en 
fondant l’imposition sur un pourcentage de la valeur vénale (ATF 134 II 207 
consid. 3.6 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_194/2018 du 1er octobre 2018 consid. 
5.1). 
 
 
La valeur vénale correspond à la valeur du marché objective d'un immeuble, 
à savoir la valeur qui serait vraisemblablement obtenue lors d'une aliénation dans 
les conditions usuelles des affaires (ATF 128 I 240 = RDAF 2003 II 219 ; 124 I 
193 consid. 4b ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des 
schweizerischen 
Steuerrechts, 
6ème éd., 
Zurich 
2002, 
p. 
235 
; 
Felix 
RICHNER/Walter FREI/ Stefan KAUFMANN, Kommentar zum harmonisierten 
Zürcher Steuergesetz, Zurich 1999, n. 5 ad § 39). 
 
 
La valeur vénale au sens du droit fiscal ne correspond pas à une valeur que 
l’on peut déterminer exactement de manière mathématique mais, en règle 
générale, à une valeur d’estimation ou de comparaison. Dans la mesure où toute 
estimation, quelle que soit la méthode utilisée, aboutit à une certaine marge, 
variable, d’inexactitude, il est admissible de fixer la valeur déterminante pour 
l’impôt sur la fortune des immeubles sur la base d’estimations prudentes, 
schématiques, même si cela a pour conséquence que les valeurs ainsi déterminées 
divergent dans une certaine mesure des valeurs effectives du marché (ATF 128 I 
240 consid. 3.2.2 ; ATA/1401/2021 précité consid. 4b ; ATA/394/2008 du 29 
juillet 2008 consid. 4b). 
 
c. 
Dans le canton de Genève, l'aLIPP-III, respectivement la LIPP, précisent 
que l'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de 
l'année pour laquelle l'impôt est dû (art. 4 al. 1 aLIPP-III et 49 al. 1 LIPP). La 
fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 4 al. 2 aLIPP-III et 49 al. 2 
LIPP), soit la valeur attribuée à un objet sur le marché des échanges économiques, 
lors d’un achat ou d’une vente dans des conditions normales ; lorsque la valeur 
vénale d’un élément de fortune est donnée par le résultat d’une transaction ayant 
eu lieu sur le marché libre, elle devient la valeur fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_442/2012 du 14 décembre 2012 consid. 4.4). 
 
 
Les immeubles situés dans le canton sont estimés d'après l'art. 7 aLIPP-III, 
respectivement l'art. 50 LIPP, qui posent des principes d'évaluation différents 
selon le type d'immeuble considéré (immeuble locatif [let. a] ; immeuble servant 
exclusivement et directement à l'exploitation d'un commerce [let. b] ; immeuble 
servant à l'exploitation agricole et sylvicole [let. c] ; autres immeubles [let. d] ; 
etc.). 
 
d. 
L’art. 50 LIPP établit les principes d’évaluation des immeubles situés dans 
le canton. La valeur des immeubles locatifs est calculée, en capitalisant l'état 
locatif annuel aux taux fixés chaque année par le Conseil d'État, sur proposition 
d'une commission d'experts, composée paritairement de représentants de 


- 23/39 - 
A/1051/2016 
l'administration fiscale et de personnes spécialement qualifiées en matière de 
propriétés immobilières et désignées par le département. L'état locatif annuel se 
détermine d'après les loyers obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient 
être obtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le 
propriétaire et sa famille (let. a). 
 
 
En application de ces dispositions, le Conseil d'État fixe chaque année, à 
l'art. 25 du règlement d'application de la LIPP du 13 janvier 2010 (RIPP -
 D 3 08.01), le taux de capitalisation applicable sur la base des transactions 
constatées sur le marché immobilier entre le 1er janvier de l'année précédant 
l'année fiscale et le 30 juin de l'année fiscale. Cette formulation correspond à celle 
de l’art. 3 al. 1 aRIPP-III. 
 
 
Selon l’art. 4 aRIPP-III, pour l'année fiscale 2008, les taux de capitalisation 
des immeubles locatifs sont les suivants : 4,96 % pour les immeubles de 
logements dont l'âge est inférieur à 20 ans au 31 décembre ou à la fin de 
l'assujettissement (let. a) ; 6,75 % pour les immeubles de logements dont l'âge est 
égal ou supérieur à 20 ans au 31 décembre ou à la fin de l'assujettissement (let. 
b) ; 7,00 % pour les immeubles HBM, HLM, HCM, et HM (let. c) ; 5,56 % pour 
les immeubles commerciaux et autres immeubles locatifs (let. d). Pour l’année 
fiscale 2009, les taux de capitalisation des immeubles locatifs sont les suivants : 
4,96 % pour les immeubles de logements dont l’âge est inférieur à 20 ans au 31 
décembre ou à la fin de l’assujettissement (let. a) ; 6,37 % pour les immeubles de 
logements dont l’âge est égal ou supérieur à 20 ans au 31 décembre ou à la fin de 
l’assujettissement (let. b) ; 7,00 % pour les immeubles HBM, HLM, HCM, et HM 
(let. c) ; 5,46 % pour les immeubles commerciaux et autres immeubles locatifs 
(let. d). 
 
 
L'art. 25 al. 3 RIPP mentionne les taux de capitalisation applicables en 
distinguant les immeubles de logements dont l'âge est inférieur à vingt ans, les 
immeubles de logements dont l'âge est égal ou supérieur à vingt ans, les 
immeubles HBM, HLM, HCM et HM, les immeubles commerciaux et autres 
immeubles locatifs situés dans les zones d'affectation du sol 1 et 2, et les 
immeubles commerciaux et autres immeubles locatifs situés dans les autres zones. 
Les zones 1 et 2 comprennent les quartiers de la ville qui se trouvent dans les 
limites des anciennes fortifications ainsi que les quartiers édifiés sur le territoire 
des anciennes fortifications et des quartiers nettement urbains qui leur sont 
contigus (art. 19 al. 1 let. a et b de la loi d'application de la loi fédérale sur 
l'aménagement du territoire du 4 juin 1987 - LaLAT - L 1 30). 
 
e. 
Le Tribunal fédéral a jugé que l'évaluation des immeubles locatifs sis dans 
le canton de Genève sur la base du critère de capitalisation de l'état locatif annuel 
au taux fixé par une commission d'experts était conforme aux exigences posées 
par l'art. 14 LHID (ATF 134 II 2017 consid. 3 ; arrêts du Tribunal fédéral 


- 24/39 - 
A/1051/2016 
2C_194/2018 précité consid. 5.3 ; 2C_442/2012 précité consid. 4.4 ; 2C_316/2010 
du 29 juillet 2010 et 2C_820/2008 du 23 avril 2009). 
 
 
Il a considéré que la règle spécifique prévue par le droit genevois pour 
évaluer les immeubles locatifs s'insère dans le cadre défini largement par l'art. 14 
al. 1 LHID ; le principe de la capitalisation de l'état locatif inscrit à l'art. 50 
let. a LIPP renvoie à la valeur de rendement, tandis que la prise en considération, 
pour déterminer le taux de capitalisation applicable, des transactions constatées 
sur le marché ou, pour les immeubles de logements, de l'âge de ces derniers (art. 
50 let. a LIPP en lien avec l'art. 25 al. 1 et 3 RIPP), se réfère à des critères qui 
relèvent plus particulièrement de la valeur vénale (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_820/2008 précité consid. 3.3). Le taux de capitalisation des immeubles 
locatifs au sens de l'art. 50 let. a LIPP est ainsi calculé non pas de manière 
abstraite, mais en fonction des transactions réalisées durant une période donnée 
(ATF 134 II 207 consid. 3.8 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_442/2012 précité 
consid. 4.4 ; 2C_316/2010 précité consid. 3.3 ; 2C_820/2008 précité consid. 3.3 et 
5.2 ; ATA/1834/2019 du 17 décembre 2019 consid. 12a ; ATA/1728/2019 du 26 
novembre 2019 consid. 5d). 
 
 
La fixation schématique de la valeur vénale et les règles pour l’élaboration 
desquelles les cantons disposent d’une large marge de manœuvre, notamment en 
ce qui concerne la prise en considération de la valeur de rendement, n’ont 
cependant qu’une portée subsidiaire. Elles trouvent seulement application pour 
fixer la valeur vénale d’un immeuble qui n’a pas fait l’objet d’une vente récente. 
En effet, en raison du principe de droits fédéral et cantonal selon lequel la fortune 
est estimée à la valeur vénale soit la valeur attribuée à un objet sur le marché des 
échanges économiques, lors d'un achat ou d'une vente dans des conditions 
normales, lorsque la valeur vénale d'un élément de fortune est donnée par le 
résultat d'une transaction ayant eu lieu sur le marché libre, elle devient la valeur 
fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_442/2012 précité consid. 4.4 ; 2C_316/2010 
précité consid. 3.3 ; ATA/670/2014 précité consid. 6b). 
 
 
En revanche, à la différence d'une vente effectivement réalisée, une 
expertise même effectuée par un cabinet de conseils immobiliers renommé ne peut 
aboutir qu'à une estimation, laquelle comporte inévitablement des éléments 
d'appréciation. Dans ces circonstances, lorsque le prix établi par l'expertise 
diverge de la valeur fiscale, on ne saurait en déduire d'emblée que cette dernière 
est arbitraire (arrêts du Tribunal fédéral 2C_442/2012 précité consid. 5.4 ; 
2C_820/2008 du 23 avril 2009 consid. 6.3 ; ATA/482/2014 du 24 juin 2014 
consid. 3b et 4). 
 
f. 
En l’espèce, il n’est pas contesté que les immeubles en cause n’ont pas fait 
l’objet d’une vente récente permettant d’établir leur valeur vénale. 


- 25/39 - 
A/1051/2016 
 
 
Dans ce contexte, les recourants ont produit des expertises de la BCGE, 
dont les valeurs pour les immeubles locatifs concernés sont notablement 
inférieures à celles résultant du calcul effectué selon les modalités prévues par la 
loi. Le TAPI a écarté lesdites expertises au motif que celles-ci n’étaient pas 
suffisantes et déterminantes pour établir la valeur vénale. Ainsi, contrairement aux 
allégations des recourants, les expertises n’ont pas été écartées au seul motif 
qu’elles avaient été produites par une partie. À cela s’ajoute qu’elles n’établissent 
pas qu’en cas de vente de leurs immeubles locatifs, ces valeurs vénales seraient 
appliquées. Conformément à la jurisprudence susrappelée, le seul fait que les 
valeurs vénales estimées par l’expertise produite divergent des valeurs fiscales 
retenues, ne saurait indiquer d’emblée que ces dernières sont arbitraires. 
 
 
Les recourants estiment que les expertises de la BCGE, corroborées par le 
rapport d’activité de la commission d’experts pour la détermination des taux de 
capitalisation pour les immeubles locatifs du 30 juin 2011, démontreraient une 
surévaluation de la valeur vénale des immeubles locatifs en raison de l’application 
du taux de capitalisation. Toutefois, cette approche ne prend pas en considération 
le fait que ce mode de calcul a effectivement été validé par le Tribunal fédéral, de 
jurisprudence constante. En outre, tant l’art. 25 RIPP que l’art. 3 al. 1 aRIPP-III 
prévoient une adaptation du taux de capitalisation applicable sur la base des 
transactions constatées sur le marché immobilier entre le 1er janvier de l’année 
précédant l’année fiscale et le 30 juin de l’année fiscale. Ainsi, pour les années 
2008 à 2010, le taux de capitalisation applicable aux immeubles locatifs a fait 
l’objet de variations. À teneur de la loi, l’adaptation annuelle de ces taux de 
capitalisation résulte de surcroît de la proposition d’une commission d’experts, 
composée de spécialistes en la matière, à laquelle les recourants se réfèrent en 
invoquant le rapport d’activité précité. Ce dernier fait d’ailleurs état d’une 
modification des taux pour l’avenir et non pas rétroactive. En ces circonstances, 
c’est à juste titre que le TAPI a retenu que, conformément aux principes de la 
légalité et de l’égalité de traitement, il convenait d’appliquer strictement le taux de 
capitalisation propre à chaque zone. En effet, évaluer un immeuble en fonction de 
sa situation précise ou de ses caractéristiques spécifiques reviendrait à contourner 
le système élaboré par le législateur à cette fin. 
 
 
Cela étant dit, les recourants ne contestent pas que les taux de capitalisation 
appliqués in casu par l’intimée, tels qu’ils ressortent des dispositions légales y 
relatives, seraient erronés. 
 
 
Par ailleurs, les recourants prétendent à tort que des valeurs fiscales 
équivalant à 100 % de la valeur des immeubles locatifs auraient été prises en 
considération, alors que la part de copropriété des contribuables est de 80 %. En 
effet, il ressort des bordereaux de taxation des 5 et 17 décembre 2014 que la 
somme des valeurs fiscales des immeubles locatifs mentionnées, soit 
CHF 12______ pour 2008, CHF 15______ pour 2009 et CHF 18______ pour 


- 26/39 - 
A/1051/2016 
2010, correspond bien à 80 % de la valeur totale desdits biens. Ce sont d’ailleurs 
les chiffres indiqués par les contribuables dans leurs déclarations fiscales – y 
compris celles rectifiées – à titre de loyers encaissés, que l’intimée a pris en 
considération dans le cadre de leur imposition, tel que cela ressort des bordereaux 
précités. Les montants inscrits par les contribuables comme charges et frais 
d’entretien des immeubles locatifs ont également été repris par l’intimée pour 
2008 et augmentés pour les années 2009 et 2010. 
 
 
Au vu de ce qui précède, ce grief sera écarté. 
8) 
 
Dans un deuxième grief, les recourants invoquent la déduction de la totalité 
des frais médicaux et liés à un handicap, ceux-ci ayant été justifiés par l’état de 
santé de feu A______ . 
 
a. 
Selon l'art. 33 al. 1 let. h bis LIFD (dans sa teneur lors des périodes fiscales 
en cause), le contribuable peut défalquer de son revenu les frais liés à son 
handicap ou de celui d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le 
contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi fédérale sur 
l'élimination des inégalités frappant les personnes handicapées du 13 décembre 
2002 (Loi sur l'égalité pour les handicapés, LHand - RS 151.3) et que le 
contribuable supporte lui-même les frais. 
 
 
En matière d’ICC, sont également déduits du revenu « les frais provoqués 
par la maladie, les accidents ou l'invalidité du contribuable ou d'une personne à sa 
charge, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci 
excèdent 1 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 2 
à 8 de la présente loi » (art. 4 al. 2 aLIPP-V). L'art. 32 let. c LIPP a quant à lui une 
teneur identique à celle de l'art. l'art. 33 al. 1 let. h bis LIFD. 
 
b. 
L'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a édicté une 
circulaire n° 11 du 31 août 2005 (ci-après : la circulaire n° 11) sur la déductibilité 
des frais de maladie et d'accident et des frais liés à un handicap. 
 
 
D'après la jurisprudence, afin d'assurer l'application uniforme de certaines 
dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur 
donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les 
administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas 
cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce 
(ATF 145 II 2 consid. 4.3). Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la 
norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de 
lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou 
de la jurisprudence (ATF 141 II 338 consid. 6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_522/2012 du 28 décembre 2012 consid. 2.3 ; ATA/829/2019 du 25 avril 2019 
consid. 6a). 


- 27/39 - 
A/1051/2016 
 
c. 
Une personne handicapée est une personne qui souffre d’une déficience 
corporelle, mentale ou psychique présumée durable, de sorte qu’elle ne peut pas 
ou a des difficultés à accomplir les actes de la vie quotidienne, à entretenir des 
contacts sociaux, à se mouvoir, à se former, à se perfectionner ou à exercer une 
activité professionnelle. La déficience est durable lorsqu’elle empêche ou gêne 
depuis au moins un an l’exercice desdites activités ou qu’elle les empêchera ou les 
gênera vraisemblablement pendant au moins un an. L’entrave aux actes de la vie 
quotidienne, à la vie sociale, à la formation, au perfectionnement et à l’activité 
professionnelle doit être provoquée par la déficience corporelle, mentale ou 
psychique elle-même (lien de cause à effet). Les personnes résidant en institution 
et les patients qui bénéficient de soins à domicile nécessitant des soins et une prise 
en charge d’au moins 60 minutes par jour sont toujours considérées comme 
handicapées (circulaire n° 11, n° 4.1 p. 6 s.). 
 
d. 
Les frais sont liés à un handicap lorsqu’ils sont occasionnés (lien de cause à 
effet) par un handicap tel que le définit le chiffre 4.1 ci-dessus et qu’ils ne 
constituent ni des frais d’entretien courant, ni des dépenses somptuaires. Les frais 
d’entretien courant sont les dépenses servant à satisfaire les besoins individuels, 
parmi lesquelles figurent les frais usuels d’alimentation, d’habillement, de 
logement, de soins corporels, de loisirs et de divertissements. Les dépenses 
engagées par simple souci de confort personnel ou excessivement élevées qui 
excèdent ce qui est usuel et nécessaire (dépenses somptuaires telles l’achat d’un 
fauteuil roulant de course ou l’aménagement d’une piscine) ne sont pas 
déductibles (circulaire n° 11, n° 4.2 p. 7). 
 
 
Les frais liés à un handicap comprennent en particulier les frais d’assistance, 
ainsi que ceux de séjour en institution et de séjour de placement temporaire. 
 
 
Pour autant que les frais d’assistance soient occasionnés par le handicap, les 
frais des soins ambulatoires (soins infirmiers et soins de base), d’assistance et 
d’accompagnement destinés à faciliter les actes de la vie quotidienne, l’entretien 
de contacts sociaux satisfaisants, le déplacement, la formation et le 
perfectionnement ainsi que les frais de surveillance sont déductibles 
indépendamment de la personne qui fournit ces prestations (services d’aide et de 
soins à domicile, aides-soignants privés, assistants, services d’assistance, etc. ; 
circulaire n° 11, n° 4.3.1 p. 8). 
 
 
Les frais, taxes et émoluments de séjour dans un home pour personnes 
handicapées ou dans un établissement médico-social sont déductibles. Il en va de 
même des frais de séjour pour placement temporaire dans de tels établissements 
ou dans des centres de vacances pour handicapés. Le total de ces frais doit 
toutefois être minoré du montant correspondant aux frais d’entretien courant 
qu’aurait dépensés la personne à son domicile. Ces frais d’entretien courant se 
calculent soit d’après les directives de calcul du minimum vital au sens de l’art. 93 
de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite du 11 avril 1889 (LP - 


- 28/39 - 
A/1051/2016 
RS 281.1), soit selon les directives cantonales correspondantes. Les frais d’un 
séjour dans un home pour personnes âgées ne sont pas déductibles au titre de frais 
liés à un handicap si le handicap ne justifie pas ce séjour (circulaire n° 11, n° 4.3.4 
p. 8). 
 
e. 
La déduction au sens de l’art. 33 al. 1 let. h bis LIFD n’est possible que pour 
les dépenses effectives et à charge du contribuable, soit non assumées par les 
assurances, privées ou sociales. Aucun palier n’est posé à la déductibilité de ces 
dépenses (Yves NOËL/Bastion VERREY in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], 
Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 
2017, n. 88 ad art. 33 LIFD). 
 
 
À la place des frais qu'elles ont effectivement supportés, les personnes 
handicapées peuvent prétendre à une déduction forfaitaire annuelle de 
CHF 2'500.- , CHF 5'000.- ou CHF 7'500.-, suivant que leur impotence est faible, 
moyenne ou grave (circulaire n° 11, ch. 4.4 p. 8). 
 
f. 
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence 
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1239/2021 du 
1 novembre 2021 consid. 5a ; ATA/1223/2020 du 1er décembre 2020 consid. 3c). 
 
 
Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment 
d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au 
contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter 
le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 
consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_80/2021 du 29 juillet 2021 consid. 3.2). 
 
g. 
En l’occurrence, il n’est pas contesté que feu A______ se trouvait dans un 
état de santé très critique. La qualification de feu A______ en tant que personne 
handicapée a été admise. Seule demeure litigieuse la question de la déductibilité 
de la totalité des frais médicaux avancés. 
 
 
En tant que frais médicaux déductibles, l’intimée a admis une somme de 
CHF 22______ sur un montant total de CHF 33______. Cette part correspond à la 
totalité des coûts facturés par la clinique, laquelle devait couvrir l’ensemble des 
besoins médicaux de feu A______ . Cette dernière pouvait bénéficier d’une aide 
privée, dont les frais auraient été déductibles, dans son propre logement. La part 
de frais non admise de CHF 26______ constituait des dépenses excessivement 


- 29/39 - 
A/1051/2016 
élevées, excédant ce qui était usuel et nécessaire au sens du chiffre 4.2 de la 
circulaire n° 11. 
 
 
Contrairement aux allégations des recourants, le fait que l’intimée ait eu 
l’élégance d’indiquer qu’il n’était pas « très heureux » de considérer les frais 
litigieux comme étant de « convenance personnelle », n’implique pas une 
reconnaissance de leur caractère nécessaire. Ce n’est d’ailleurs pas cet aspect qui 
est remis en cause. En effet, il n’est pas nié que l’état de santé de feu A______ 
impliquait un suivi médical adapté. En revanche, il est considéré que la nécessité 
de faire appel à une aide privée, en plus des prestations à disposition au sein de la 
clinique qui offre une surveillance continue, n’est pas démontrée. De plus, les 
coûts de surveillance dépassent celui des mesures usuelles et nécessaires, et 
apparaissent somptuaires. 
 
 
Les recourants prétendent également à tort que le TAPI se serait limité à 
quelques extraits choisis des questionnaires et certificats médicaux remis. Sur la 
base de ceux-ci, les premiers juges ont constaté des contradictions dans la durée 
de la surveillance nécessaire de feu A______ durant les années 2008 à 2010, 
tandis qu’aucune modification de l’état de santé de celle-ci n’était mentionnée 
parallèlement. Les frais médicaux induits par la surveillance permanente de la 
patiente divergent ainsi des prescriptions, alors que les recourants n’apportent 
aucune précision quant au détail du déroulement de cette aide privée, ajoutée à des 
soins infirmiers constants. Ils n’établissent, en particulier, pas que les prestations 
fournies par la clinique ne couvraient pas l’ensemble des soins nécessaires à feu 
A______ . L’hypothèse contraire permettrait d’ailleurs de douter de l’adéquation 
d’une hospitalisation permanente dans ce type d’établissement médical, si les 
soins adaptés n’y étaient pas assurés. 
 
 
Force est ainsi de constater que les recourants ne démontrent pas que la part 
de frais non admise de CHF 26______ correspond à des prestations nécessaires et 
que les coûts de celles-ci ne sont pas excessivement élevés au regard de ce qui est 
généralement admis. Le caractère usuel des frais médicaux non admis dont ils 
réclament la déduction ne peut ainsi être retenu. 
9) 
 
Dans un troisième grief, les recourants estiment que la conclusion de 
l’intimée relative à l’intégration de nouveaux éléments taxables dans le revenu et 
la fortune pour les années fiscales 2008 à 2010 aurait dû être déclarée irrecevable 
par le TAPI. 
 
a. 
L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de 
la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/242/2020 du 3 mars 2020 consid. 2a). N'est donc pas nouveau 


- 30/39 - 
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un chef de conclusions n'allant pas, dans son résultat, au-delà de ce qui a été 
sollicité auparavant ou ne demandant pas autre chose (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_77/2013 du 6 mai 2013 consid. 1.3 ; 8C_811/2012 du 4 mars 2013 consid. 4). 
 
b. 
Le TAPI invite le département à se déterminer et à lui faire parvenir le 
dossier. Lorsque l'avis présenté par le département en réponse au recours du 
contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, le TAPI invite le 
contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci (art. 50 al. 1 LPFisc). Dans la 
procédure de recours, le TAPI a les mêmes compétences que le département dans 
la procédure de taxation (art. 50 al. 2 LPFisc). Le TAPI prend sa décision après 
instruction du recours. Il peut à nouveau déterminer tous les éléments imposables 
et, après avoir entendu le contribuable, il peut également modifier la taxation au 
désavantage de ce dernier (art. 51 al. 1 LPFisc ; ATA/1572/2017 du 5 décembre 
2017 consid. 3a). 
 
 
L’art. 50 al. 2 LPFisc a la même teneur que l’art. 142 al. 4 LIFD. Ces 
dispositions ne sont pas prévues pour la procédure de recours par-devant la 
chambre administrative (art. 54 LPFisc et 145 LIFD). 
 
 
Si l’introduction d’une procédure de recours dépend exclusivement de la 
volonté des parties, la maxime de disposition cède immédiatement la place à la 
maxime d’office pour la suite de la procédure, et la commission de recours  soit 
le TAPI dans le canton de Genève  n’est notamment plus liée par les conclusions 
des parties. Cela n’empêche pas que l’objet litigieux de la décision attaquée reste 
en principe déterminant pour la suite de la procédure, dans la mesure où l’autorité 
de recours ne procède pas d’office à un contrôle complet de la décision de 
taxation (Hugo CASANOVA/Claude-Emmanuel DUBEY in Danielle YERSIN/ 
Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral 
direct, 2ème éd., 2017, n. 7 ad art. 142 LIFD). 
 
 
Dans la mesure où la commission de recours dispose d’un plein pouvoir 
d’examen, des allégations de faits et moyens de preuves nouveaux sont en 
principe recevables. Dans le cas particulier d’un recours dirigé contre une taxation 
d’office, le contribuable peut, bien que de manière limitée, également rattraper des 
manquements antérieurs dans l’accomplissement de ses devoirs de procédure. 
Quoi qu’il doive en principe le faire en procédure de réclamation déjà n’exclut pas 
d’éventuels compléments en procédure de recours, pour autant qu’il ait au moins 
déjà formulé une réclamation recevable. Dans la procédure devant une seconde 
instance cantonale au sens de l’art. 145 LIFD, il n’est pas contraire à l’art. 142 
al. 4 LIFD de restreindre le pouvoir d’examen et de limiter le droit d’alléguer des 
faits nouveaux, cela vaut notamment pour la taxation d’office, mais toujours dans 
les limites posées par les art. 110 et 111 LTF (Hugo CASANOVA/ 
Claude-Emmanuel DUBEY, op. cit., n. 13 ad art. 142 LIFD). 


- 31/39 - 
A/1051/2016 
 
 
En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas 
liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Si des 
indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la déclaration, l'administration, 
après investigation, pourra s'en écarter et modifier les éléments du revenu en 
faveur ou en défaveur de ce dernier (ATA/686/2017 du 20 juin 2017 consid. 5c ; 
Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur 
l'impôt fédéral direct, 2001, n. 2 ad art. 130 p. 421). 
 
c. 
Le Tribunal fédéral a par ailleurs relevé que ni la LIFD, ni la LHID, ni la 
LPFisc ne contiennent de dispositions particulières dérogeant au principe général 
selon lequel l'objet de la contestation définit le contenu de la procédure. En effet, 
tant les art. 140 ss LIFD, qui règlent la procédure devant la première et, le cas 
échéant, la deuxième instance cantonale de recours, que l'art. 50 LHID, qui traite 
en général de la « procédure de recours », ne contiennent que les principes de la 
procédure en question. Quant à la LPFisc, il n'y a dans cette loi, notamment aux 
art. 44 à 54 LPFisc consacrés à la procédure de recours en matière fiscale, aucune 
règle permettant une telle dérogation. La possibilité de procéder à une reformatio 
in pejus, prévue expressément par l'art. 54 LPFisc, permet à l'autorité fiscale et 
aux autorités judiciaires d'aller au-delà des conclusions des parties et de modifier 
la décision au désavantage du contribuable, mais elle ne saurait pas pour autant 
autoriser celles-ci à dépasser le cadre strict de l'objet de la contestation. Il en va de 
même de la libre appréciation des faits, voire de la possibilité de tenir compte de 
nova (ATF 144 II 359 consid. 4.4 et les références citées ; ATA/685/2021 du 
29 juin 2021 consid. 13). 
 
 
Selon la jurisprudence, le rappel d'impôt n'équivaut pas à un examen 
complet de la taxation ordinaire et doit au contraire être restreint aux points pour 
lesquels les conditions légales sont cumulativement remplies, c'est-à-dire, pour 
l'essentiel, l'existence de faits et moyens de preuve nouveaux et une imposition 
insuffisante. Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir de son 
côté pour diminuer l'imposition dans la procédure de rappel d'impôt sont limités : 
le contribuable ne doit pas profiter de la procédure de rappel d'impôt pour revenir 
librement sur l'ensemble de la taxation ; sous réserve d'une erreur manifeste, 
celui-ci peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les 
points qui, précisément, font l'objet du rappel d'impôt. Le Tribunal fédéral a alors 
relevé que cela signifiait, dans l’affaire qui lui était soumise, que la déduction des 
frais et des charges liés aux revenus imposables du recourant, qui n'avait pas été 
demandée durant la procédure de taxation initiale, ne pouvait plus être exigée en 
procédure de rappel d'impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1069/2019 du 14 avril 
2020 consid. 6.2). 
 
d. 
En l’espèce, les parties sont en désaccord sur l’étendue des compétences du 
TAPI en matière de reformatio in pejus dans le cadre d’une procédure de taxation. 
Selon les recourants, celle-ci serait limitée par l’objet du litige, que l’intimée ne 


- 32/39 - 
A/1051/2016 
pourrait étendre en ajoutant des nouveaux éléments taxables en cours de 
procédure. La prise en compte de nouveaux éléments après le dépôt du recours 
reviendrait à les priver de deux étapes de la procédure contentieuse pour faire 
valoir leur droit d’être entendu. 
 
 
Les art. 50 al. 1 et 51 al. 1 LPFisc prévoient expressément la compétence 
pour le TAPI d’examiner complètement la taxation en cause, y compris en tenant 
compte des nouveaux éléments de fait ou de droit présentés par l’intimée, en 
prévoyant la nécessité pour les recourants de pouvoir s’exprimer à cet égard. 
 
 
In casu, dès ses écritures responsives du 30 novembre 2018 par-devant le 
TAPI, l’intimée a sollicité la reformatio in pejus des taxations querellées, en 
intégrant les reprises au titre de prestations appréciables en argent versées à feu 
M. B______. Dite demande était fondée sur le rapport de la DAPE du 15 juin 
2018. Ces éléments ont été soumis aux recourants, lesquels ont pu ainsi faire 
valoir leur point de vue à cet égard. Ce n’est donc pas le TAPI qui s’est de lui-
même livré à un examen complet des taxations litigieuses. Au contraire, il a limité 
son pouvoir d’appréciation aux éléments soulevés par les parties, conformément 
aux bases légales applicables. 
 
 
Contrairement à l’approche des recourants et tel que susrappelé, à la 
différence d’une procédure de taxation non entrée en force, une procédure en 
rappel d’impôt n’équivaut pas à un examen complet de la taxation. 
 
 
C’est donc à bon droit que le TAPI a retenu sa compétence pour procéder à 
une reformatio in pejus en examinant les éléments soulevés devant lui par 
l’intimée. Le fait que, concrètement, par souci d’économie de procédure et compte 
tenu des compétences spécifiques de l’intimée en matière de taxation, le TAPI lui 
renvoie le dossier pour procéder à une nouvelle imposition selon ses directives, 
n’affecte nullement sa compétence. 
 
 
Ce grief doit être rejeté, de sorte qu’il convient d’examiner la conclusion 
subsidiaire des recourants portant sur la déduction des dettes fiscales et intérêts de 
retard éventuels, ainsi que des intérêts de retard sur l’impôt anticipé à porter en 
déduction de la valeur des actions. 
10) a. 
Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires 
justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du 
créancier (art. 56 al. 1 LIPP). Il ne peut être déduit que les dettes effectivement 
dues par le contribuable (art. 56 al. 2 1ère phr. LIPP). 
 
 
Jusqu’au 31 décembre 2013, l’art. 15 al. 4 1ère phrase LHID prévoyait que 
l’impôt sur la fortune était calculé d’après l’état et la valeur de la fortune au début 
de la période fiscale ou de l’assujettissement. Depuis le 1er janvier 2014, l'art. 17 


- 33/39 - 
A/1051/2016 
al. 1 LHID indique que la fortune imposable se détermine d'après son état à la fin 
de la période fiscale. 
 
 
L’art. 4 al. 1 aLIPP-III prévoyait que l'état de la fortune mobilière et 
immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû. 
L’art. 49 LIPP reprend cette formulation. 
 
b. 
Les dettes fiscales peuvent être déduites de la fortune brute même si elles ne 
sont pas encore chiffrées à la date déterminante ; elles sont dues en vertu de la loi 
(Ernst 
BLUMENSTEIN/Peter 
LOCHER, 
System 
des 
schweizerischen 
Steuerrechts, 6ème éd., 2002, p. 240 ; Archives 12 p. 396, 397 ; Archives 23 p. 101 
consid. 2). Les dettes prescrites, simplement possibles, futures ou correspondant à 
des expectatives ne sont en principe pas déductibles. Selon le principe de 
périodicité, la cause juridique et fait générateur de la dette doivent être réalisés au 
moment déterminant pour l'imposition de la fortune. En revanche, l'échéance de la 
dette ne constitue pas une condition à la déductibilité de celle-ci (ATF 138 II 311 
consid. 3.3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1172/2014 précité consid. 3.1). 
 
c. 
En matière d'IFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus 
imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD 
(art. 25 LIFD). Selon l'art. 33 al. 1 let. a LIFD, sont déduits du revenu les intérêts 
passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des 
art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d'un montant de CHF 50'000.-. La déduction 
d'intérêts passifs suppose l'existence d'une dette pécuniaire ; ce n'est que si une 
relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être question d'intérêts passifs 
(ATF 143 II 396 consid. 2.1 et les références citées). 
 
 
En droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, 
prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en 
espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions (art. 1 
aLIPP-IV et 17 LIPP). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus 
bruts les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 2 à 8 aLIPP-V et 29 
à 37 LIPP (art. 1 aLIPP-V et 28 LIPP). Sont déductibles les intérêts des dettes 
échus pendant la période déterminante à concurrence du rendement de la fortune 
augmentée de CHF 50'000.-, à l'exclusion des intérêts des prêts qu'une société de 
capitaux accorde à une personne physique la touchant de près ou ayant une 
participation déterminante à son capital et dont les conditions diffèrent de façon 
importante des clauses habituellement convenues dans les relations d'affaires entre 
tiers (art. 6 al. 1 aLIPP-V et 34 let. a LIPP). 
 
d. 
La notion d'intérêts passifs déductibles est interprétée de manière restrictive. 
Un intérêt passif suppose l'existence d'une dette pécuniaire. L'intérêt est la 
rémunération due lors de l'allocation ou de la non restitution de capital, dans la 
mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au pro rata du temps et en 
quota du capital. Les intérêts de retard et les intérêts moratoires sont des intérêts 


- 34/39 - 
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déductibles (Yves NOËL, op. cit., ad art. 33 n. 7 ; Rainer ZIGERLIG/Guido JUD 
in Martin ZWEIFEL/Peter ATHANAS [éd.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, I/2a - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, 
2ème éd., 2008, ad art. 33 n. 9). Ne constituent des intérêts passifs que les 
prestations d'un débiteur au créancier qui n'ont pas juridiquement pour effet 
d'amortir une dette en capital existante (Xavier OBERSON, op. cit., p. 210, n. 
341). 
 
e. 
En droit cantonal, la loi relative à la perception et aux garanties des impôts 
des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP -
 D 3 18) distingue les intérêts moratoires sur acomptes payés tardivement ou 
impayés en totalité ou en partie (art. 9 LPGIP), les intérêts moratoires sur le solde 
du décompte final (art. 20 LPGIP) et les intérêts compensatoires négatifs (art. 14 
LPGIP). 
 
 
Durant la période fiscale, les impôts cantonaux et communaux annuels sur 
le revenu et la fortune des personnes physiques sont perçus à titre provisoire, sous 
forme d'acomptes (art. 4 al. 1 et 5 al. 1 LPGIP). Un intérêt moratoire est perçu sur 
les acomptes payés tardivement ou impayés en totalité ou en partie (art. 9 
al. 1 LPGIP), lequel court dès l'expiration du délai de paiement de l'acompte 
concerné jusqu'au paiement respectivement et au plus tard jusqu'au terme général 
d'échéance (art. 9 al. 3 LPGIP). Ils sont facturés au compte du contribuable lors de 
la notification du décompte final (art. 12 al. 2 du règlement relatif à la perception 
et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales - 
RPGIP - D 3 18.01). Le contribuable peut requérir auprès du département une 
modification ou une suppression de ses acomptes figurant sur la facture 
d'acomptes, au moyen de la formule officielle (art. 5 al. 3 LPGIP). 
 
 
Aux termes de l'art. 12 LPGIP, les impôts périodiques des personnes 
physiques sont échus le 31 mars de l'année civile qui suit l'année fiscale (al. 1), le 
terme général d'échéance étant maintenu si le contribuable n'a reçu, à cette date, 
aucune décision de taxation (al. 3). Selon l'art. 14 LPGIP, si, au terme général 
d'échéance, les montants perçus à titre provisoire pour l'année ou la période fiscale 
sont insuffisants par rapport à l'impôt fixé dans le bordereau de taxation, la 
différence est soumise à un impôt compensatoire (al. 1). Les intérêts 
compensatoires négatifs courent à partir du terme général d'échéance jusqu'à la 
date de notification du bordereau de taxation et du décompte final (al. 2). En cas 
de versements volontaires ou de transferts de crédits postérieurs au terme général 
d'échéance, la différence est rectifiée et les intérêts courent, durant la période 
visée à l'al. 2, pro rata temporis (al. 3). Ils sont facturés au compte du contribuable 
lors de la notification du décompte final (art. 15 al. 2 RPGIP). 
 
 
Le solde indiqué dans le décompte final est échu à la date de notification du 
décompte et doit être payé ou remboursé dans un délai de trente jours dès 
l'échéance (art. 18 al. 1 et 2 LPGIP). Le solde du décompte final, en faveur de 


- 35/39 - 
A/1051/2016 
l'État, porte intérêt moratoire, s'il n'est pas payé à l'expiration du délai prévu à 
l'art. 18 al. 2 LPGIP jusqu'à la date du paiement (art. 20 LPGIP). 
 
f. 
Le Tribunal fédéral a observé que, sous les anciennes dispositions de la loi 
sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), le législateur 
genevois avait instauré deux types d'intérêts à charge du contribuable : les intérêts 
moratoires et les intérêts financiers. La nouvelle LPGIP distingue toujours les 
premiers (art. 9 et 20 LPGIP) des seconds, appelés désormais « intérêts 
compensatoires négatifs » (art. 14 LPGIP). Les intérêts moratoires sont dus 
lorsque le contribuable n'a pas acquitté une créance à l'expiration d'un certain 
délai (art. 364 aLCP) et les intérêts financiers le sont lorsque le total des acomptes 
provisionnels payés par le contribuable est inférieur au montant de l'impôt total 
(art. 361 al. 4 aLPC et art. 3 du règlement transitoire genevois du 28 novembre 
2001 relatif à la perception des acomptes provisionnels, en vigueur jusqu'au 
31 décembre 2008 - aRTAP). Ils sont donc mis à la charge du contribuable 
indépendamment de tout retard dans un paiement (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_520/2011 du 8 mai 2012 consid. 3.4). 
 
 
Avec l'introduction du système postnumerando, il fallait en effet rétablir un 
déséquilibre financier dès lors que les contribuables sont taxés au plus tôt au cours 
de l'année suivante, avec pour conséquence que les collectivités publiques perdent 
les intérêts pour la part supérieure aux acomptes et doivent de plus rembourser le 
trop perçu d'impôts au taux des intérêts moratoires. Les intérêts financiers, que 
l'on appelle désormais intérêts compensatoires négatifs, sont destinés à réduire les 
pertes induites par le système (arrêts du Tribunal fédéral 2C_939/2011 du 7 août 
2012 consid. 6 ; JTAPI/1387/2012 du 12 novembre 2012). Le Tribunal fédéral 
relève en outre qu'il « appartient aux contribuables d'estimer le montant de leurs 
impôts afin, le cas échéant, de payer un éventuel solde si celui-ci devait s'avérer 
supérieur aux acomptes provisionnels et d'éviter des intérêts financiers » (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_520/2011 précité consid. 3.4). 
 
g. 
S’il est vrai que les intérêts moratoires sur IFD, les intérêts moratoires sur 
acomptes et les intérêts compensatoires négatifs sur ICC constituent des intérêts 
passifs au même titre que les intérêts moratoires sur rappel d’impôt, il n’en 
demeure pas moins que leur régime fiscal diffère (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_434/2021 du 3 mars 2021 consid. 9, confirmant l’arrêt ATA/440/2021 du 20 
avril 2021). 
 
 
Dans cette jurisprudence, le Tribunal fédéral a rappelé avoir jugé que le 
droit fédéral ne donnait pas d'indication sur la question de savoir dans quelle 
période fiscale devaient être déduits les intérêts moratoires sur les rappels d'impôt 
de sorte que les cantons conservaient sur cette question une marge de manœuvre. 
Considérant que les intérêts moratoires sur rappel d'impôt au sens de l'art. 151 
LIFD ont la particularité d'être directement liés au montant du rappel d'impôt dû 
par le contribuable pour chaque période fiscale en cause, le Tribunal fédéral a jugé 


- 36/39 - 
A/1051/2016 
qu'il n'était pas insoutenable, au vu du droit fiscal du canton de Genève, 
d'admettre que le contribuable pouvait les déduire de son revenu dans chacune des 
années fiscales sur lesquelles portent les rappels d'impôt (arrêt 2C_258/2017 du 2 
juillet 2018 consid. 6.8.1 non publié in ATF 144 II 359). Il n'y a pas lieu de 
revenir sur cette jurisprudence particulière au régime du rappel d'impôt qui résulte 
d'un examen limité à l'arbitraire du droit cantonal autonome. Il suffit de constater 
qu'à la différence des intérêts moratoires sur rappel d'impôt au sens de l'art. 151 
LIFD, le régime de déduction des intérêts moratoires sur impôt fédéral direct, des 
intérêts moratoires sur acomptes et des intérêts compensatoires négatifs sur impôt 
cantonal et communal découle du droit fédéral que le Tribunal fédéral examine 
librement. De cet examen libre, il résulte que, non seulement, ces intérêts passifs 
ne sont pas directement liés à un rappel d'impôt, comme l'a jugé à juste titre 
l'instance précédente, mais encore que le moment de leur déduction correspond au 
moment où ils sont échus et exigibles en vertu des dispositions rappelées in casu. 
Ces deux types d'intérêts moratoires ne sont par conséquent pas comparables. 
 
h. 
En vertu des principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de 
l'impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le 
résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable 
ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions 
autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts de 
l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont 
produits (ATA/1637/2019 du 5 novembre 2019 consid. 8a ; ATA/1470/2017 du 
14 novembre 2017 consid. 5d ; ATA/547/2012 du 21 août 2012 consid. 6) ; plus 
généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus 
effectivement réalisés ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en 
cause sont déterminants pour la taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 8.1.2 et les références citées ; Message 
concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes ainsi que sur l'impôt fédéral du 25 mai 1983 in FF 1983 III p. 177). 
 
i. 
En l’occurrence, les recourants demandent, d’une part, que les dettes 
fiscales ICC/IFD 2008, 2009 et 2010 découlant des suppléments ajoutés soient 
déduites de la fortune imposable pour les ICC 2008, 2009 et 2010, et que les 
intérêts de retard qui seront facturés pour les années 2008, 2009 et 2010 soient 
déduits des nouveaux bordereaux de taxation ICC/IFD 2008, 2009 et 2010, pour 
le revenu et la fortune. D’autre part, ils requièrent que les intérêts de retard sur 
l’IA soient portés en déduction de la valeur des actions. 
 
 
L’intimée ne conteste pas la déduction des dettes fiscales de la fortune 
imposable. Elle relève que celle-ci ne pourra être calculée qu’au moment où les 
bordereaux rectificatifs seront établis. Il convient d’en prendre acte. 
 
 
Concernant la déduction des intérêts de retard pour les années fiscales 2008, 
2009 et 2010, il y a lieu de relever qu’il s’agit ici d’un recours dans le cadre d’une 


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A/1051/2016 
procédure de taxation, et non pas d’une procédure en rappel d’impôt. Il s’ensuit 
que, selon la jurisprudence susrappelée, les intérêts visés par les recourants 
constituent des intérêts moratoires sur IFD, des intérêts moratoires sur acomptes et 
des intérêts compensatoires négatifs sur ICC, lesquels ne sont déductibles qu’au 
moment où ils sont échus et exigibles en vertu des dispositions légales 
applicables. Ainsi, les intérêts moratoires dus sur les créances d’IFD commencent 
à courir trente jours après la notification des bordereaux définitifs. De même, les 
intérêts moratoires sur acomptes et les intérêts compensatoires négatifs ne sont 
échus qu’à partir de la facturation lors de la notification du décompte final. 
 
 
In casu, les taxations 2008 à 2010 ont été accompagnées chacune d’un 
décompte final daté respectivement des 5 et 17 décembre 2014. Seuls les 
décomptes finaux relatifs aux années 2009 et 2010 font état d’intérêts 
compensatoires négatifs. Lesdites décomptes finaux, postérieurs aux années en 
cause, ne peuvent donc aboutir à des déduction d’intérêts moratoires sur acomptes 
et d'intérêts compensatoires négatifs dans les revenus des contribuables pour les 
périodes de taxation 2008 à 2010, n'étant pas échus à ces périodes. 
 
 
S'agissant de la déduction des intérêts négatifs précités de la fortune des 
contribuables pour les exercices fiscaux litigieux, ceux-ci n’étaient alors pas 
échus, de sorte qu’ils ne sont pas devenus des dettes durant ceux-ci. 
 
 
Aucune déduction de la fortune des contribuables lors des périodes de 
taxation 2008 à 2010 ne saurait dès lors être admise. 
 
 
Le même raisonnement s’applique aux intérêts négatifs liés à l’IA, lesquels 
peuvent être déduits en tant que dette à compter de leur échéance, mais pas 
imputés sur la valeur des actions de G_SA en vertu de principe de déterminance 
(ATF 137 II 353 consid. 6.2 ; 136 II 88 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_712/2020 précité consid. 4.2 ; 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 
7.2). 
 
 
Ce grief doit donc également être écarté. 
 
 
Par conséquent, entièrement mal fondé, le recours sera rejeté. 
11) 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2’500.- sera mis à la charge 
solidaire des recourants, qui succombent intégralement (art. 87 al. 1 LPA), et 
aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 


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à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 18 janvier 2022 par les héritiers de feu A______ 
et feu B______ , soit Madame C______ et Monsieur D______ , contre le jugement du 
Tribunal administratif de première instance du 13 décembre 2021 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge solidaire de Madame C______ et Monsieur D______ un émolument de 
CHF 2’500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Mes Xavier Oberson et Alexandre Faltin, avocats des 
recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des 
contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme McGregor, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 


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Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :