ge_gerichte · ATA/650/2002 · 2002-11-05 · fr

Résumé:
 Si le droit change en cours de procédure, il faut appliquer l'ancien droit en vigueur au moment où un événement unique, telle l'omission de déclarer un revenu, s'est produit, sauf si, par analogie avec le principe du droit pénal de la lex mitior, le nouveau droit en vigueur au moment où l'autorité statue est plus favorable à l'administré.

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A/311/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 5 novembre 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE GENEVOISE 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
 
et 
 
 
Monsieur J. M. 
représenté par la Société fiduciaire d'expertise et de 
révision S.A., mandataire 
 


 
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A/311/2002-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur J. M. exerce à titre indépendant la 
profession de tailleur de pierres à Genève. 
 
2. 
De 1990 à 1996, il a en outre participé à une pro-
motion immobilière "X". 
 
3. 
Dans le cadre de la procédure de taxation relative 
à 
l'année 
fiscale 
1994, 
l'administration 
fiscale 
genevoise (ci-après : l'AFC) a présenté au contribuable 
une demande de renseignements en date du 30 juin 1995 
portant sur cette promotion. 
 
4. 
La mandataire du contribuable, soit la Société 
d'expertise et de révision S.A., a répondu à l'AFC le 4 
août 1995 que M. M. participait à raison de 7,46 % à 
ladite promotion. Sa mise de fonds de CHF 250'000.- avait 
été remboursée le 7 août 1989. 
 
 
 
Au 4 août 1995, sa part de bénéfices s'élevait à 
CHF 432'701,50 dont CHF 373'000.- avaient été déclarés de 
la manière suivante : 
 
 
 
- déclaration 1990 
CHF 90'322,40 
 
 
- déclaration 1991 
CHF 211'434,60 
 
 
- déclaration 1992 
CHF 71'243,00 
 
 
- déclaration 1993 
CHF 0,00 
 
 
- déclaration 1994 
CHF 0,00. 
 
 
 
 
Le dernier versement de CHF 59'701,50 effectué le 
7 mars 1994 ferait l'objet d'une rubrique dans la 
déclaration fiscale 1995 qui allait être déposée sous 
peu. Enfin, un montant à répartir entre les divers 
intervenants s'élevant à CHF 278'000.- devrait solder 
l'opération dans le courant de l'année 1995 (garantie 
pour travaux) soit environ CHF 20'000.- représentant les 
7,46 % en faveur du contribuable et ce dernier montant 
serait déclaré en temps utile. 
 
5. 
Le 17 mars 1999, l'AFC a ouvert à l'encontre de 
M. M. une procédure en rappel et soustraction d'impôts au 
sens de l'article 333 de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) 
sur les périodes de taxation 1995 et 1996 et elle a 
demandé les détails des revenus et charges relatifs à la 


 
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promotion immobilière "X" pour les exercices commerciaux 
1993 à 1995. 
 
6. 
La mandataire du contribuable a reconnu que suite 
à une omission de sa part, le versement de CHF 59'701,50 
effectué le 7 mars 1994 n'avait pas été mentionné dans la 
déclaration fiscale 1995. De même, le solde final de 
CHF 23'786,20 perçu en 1996, avait été omis dans le cadre 
de la déclaration cantonale 1997. 
 
7. 
Le 8 juin 1999, l'AFC a étendu la procédure en 
rappel et soustraction d'impôts à la période fiscale 
1997. Elle a clôturé cette procédure le 14 juillet 1999. 
 
 
 
En raison des omissions précitées, elle a fixé 
l'impôt dû pour 1995 à CHF 20'858,95 plus les intérêts de 
retard et pour 1997 à CHF 8'133,15 plus les intérêts de 
retard également. Elle a procédé à la reprise des 
bénéfices de CHF 59'701.- et de CHF 23'786.-- réalisés 
respectivement en 1994 et 1996 et elle a infligé à M. M. 
une amende de CHF 4'066,60 calculée uniquement sur le 
supplément d'impôts cantonal 1997. 
 
8. 
Le 13 août 1999, M. M. a déposé une réclamation 
contre cette amende dont il demandait l'annulation. Il 
n'avait jamais eu la volonté de soustraire des revenus, 
que ce soit intentionnellement ou par négligence. 
 
9. 
Le 28 septembre 1999, l'AFC a rejeté la récla-
mation. La déclaration 1997 du contribuable n'était pas 
complète et celui-ci était responsable des agissements de 
sa mandataire. 
 
10. 
Le 27 octobre 1999, M. M. a saisi la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : 
CCRMI). Selon lui, l'AFC devait savoir, au vu de la 
lettre de sa mandataire du 4 août 1995 indiquant qu'un 
solde de quelque CHF 20'000.- devait encore être perçu 
par lui, qu'il allait recevoir un montant de cet ordre de 
grandeur. D'ailleurs, il avait spontanément déclaré le 
solde de CHF 23'786.- par le courrier de sa mandataire du 
14 avril 1999 alors que l'AFC n'avait étendu son contrôle 
à l'année fiscale 1997 qu'en date du 8 juin 1999. 
L'amende devait donc être annulée. 
 
11. 
L'AFC a conclu au rejet du recours, la notion de 
déclaration 
spontanée 
devant 
être 
interprétée 
restrictivement. 
Il 
appartenait 
au 
contribuable 
de 
déclarer ses revenus et non à l'administration de les 


 
 - 4 - 
 
 
 
deviner car elle ne pouvait de toute façon pas savoir à 
quelle date ils intervenaient. 
 
12. 
Par décision du 28 février 2002, la CCRMI a admis 
partiellement le recours et réduit l'amende aux 30% de 
l'impôt 
soustrait, 
soit 
CHF 
2'440.- 
(au 
lieu 
de 
CHF 4'066,60) estimant que le contribuable avait agi par 
négligence. 
 
13. 
Par acte posté le 28 mars 2002, l'AFC a recouru 
auprès du Tribunal administratif contre cette décision, 
contraire au montant minimum prévu pour l'amende, à 
l'article 69 alinéa 2 de la nouvelle loi de procédure 
fiscale du 4 octobre 2001, entrée en vigueur le 1er 
janvier 2002 (LPFi - D 3 17). Selon cette disposition, 
l'amende devait être en cas de soustraction d'impôts du 
tiers de ce montant au moins, lorsque la faute était 
légère. L'amende fixée par la CCRMI pour l'année fiscale 
1997 et arrêtée à CHF 2'440.- était ainsi inférieure aux 
30 % de l'impôt éludé soit CHF 8'133,15, raison pour 
laquelle l'AFC demandait que l'amende soit portée à 
CHF 2'711,05 (33 1/3 % de CHF 8'133,15). 
 
14. 
La commission a indiqué que l'AFC avait reçu la 
décision attaquée le 6 mars 2002. 
 
15. 
Quant au contribuable, il a fait répondre le 5 
juin 2002 par sa fiduciaire, qu'il n'entendait pas 
"palabrer" vu la modicité du montant litigieux. Il n'a 
pris aucune conclusion. 
 
16. 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 53 LPFi; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur 
la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - 
E 5 10). 
 
2. 
L'article 333 LCP sur lequel s'est fondée la CCRMI 
instituait une procédure de vérification qui pouvait 
conduire, en cas de déclaration inexacte ou incomplète de 
la part du contribuable, à une amende fiscale. Celle-ci 
pouvait s'élever au plus en cas de négligence au double 


 
 - 5 - 
 
 
 
du montant de l'impôt éludé (art. 340 al. 3 LCP) ou, en 
cas de fraude intentionnelle, au plus à dix fois le 
montant de l'impôt éludé (art. 341 al. 2 LCP). La 
prescription des infractions visée aux articles 340 et 
341 LCP précités étaient de cinq ans, non compris l'année 
courante. 
 
3. 
Les articles 333 ss LCP ont cependant été abrogés 
le 1er janvier 2002, pour être remplacés, dès cette date, 
par l'article 69 LPFi, ainsi libellé : 
 
 
1) 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par 
négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas 
effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une 
taxation entrée en force soit incomplète, 
 
 
 
Celui qui, intentionnellement ou par négligence, 
obtient une restitution d'impôt illégale ou une remise 
d'impôt injustifiée, 
 
 
 
est puni d'une amende. 
 
 
2) 
En règle générale, l'amende est fixée au montant 
de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende 
peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la 
faute est grave, elle peut au plus être triplée. 
 
 
3) 
Lorsque le contribuable dénonce spontanément la 
soustraction, 
avant 
que 
le 
département 
en 
ait 
connaissance, 
l'amende 
est 
réduite 
au 
cinquième 
de 
l'impôt soustrait". 
 
4. a. 
Les amendes administratives sont de nature pénale, 
car aucun critère ne permet de les distinguer clairement 
des amendes ordinaires pour lesquelles la compétence 
administrative de première instance peut au demeurant 
aussi exister. C'est dire que la quotité de la peine 
administrative doit être fixée en tenant compte des 
principes généraux régissant le droit pénal (ATA C. du 18 
février 1997; P. MOOR, Droit administratif : les actes 
administratifs et leur contrôle, vol. 2, Berne 1991, ch. 
1.4.5.5, 
p. 
95-96; 
P. 
NOLL 
et 
S. 
TRECHSEL, 
Schweizerisches 
Strafrecht: 
allgemeine 
Voraussetzungen 
der Strafbarkeit, AT I, 5ème édition, Zurich 1998, p. 
40). En vertu de l'article 1 alinéa 2 de la loi pénale 
genevoise du 20 septembre 1981 (LPG - E/3/1), il y a lieu 
de faire application des dispositions générales contenues 
dans le Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 
311.O), sous réserve des exceptions prévues par le 


 
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législateur cantonal à l'article 24 LPG. 
 
 
b. 
Il est ainsi nécessaire que le contrevenant ait 
commis une faute, fût-ce sous la forme d'une simple 
négligence. Selon des principes qui n'ont pas été remis 
en cause, l'administration doit faire preuve de sévérité 
afin d'assurer le respect de la loi (A. GRISEL, Traité de 
droit 
administratif, 
vol. 
2, 
Neuchâtel, 
1984, 
pp. 646-648; ATA G. du 20 septembre 1994) et jouit d'un 
large pouvoir d'appréciation pour infliger une amende 
(ATA C. & H. du 27 avril 1999; G. du 20 septembre 1994; 
Régie C. du 8 septembre 1992). La juridiction de céans ne 
la censure qu'en cas d'excès (ATA U. du 18 février 1997). 
Enfin, 
l'amende 
doit 
respecter 
le 
principe 
de 
la 
proportionnalité (ATA P. du 5 août 1997). 
 
 
c. 
L'autorité qui prononce une mesure administrative 
ayant le caractère d'une sanction doit faire application 
des règles contenues à l'article 68 du code pénal suisse 
du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) lorsque par un ou 
plusieurs actes, le même administré encourt plusieurs 
sanctions (ATF 122 II 182-184; 121 II 25 et 120 Ib 57-58; 
RDAF 1997 pp. 100-103; ATA C. & H. du 27 avril 1999; B. 
du 24 mars 1998). Selon cette disposition, si l'auteur 
encourt plusieurs amendes, le juge prononce une peine 
pécuniaire 
unique, 
et 
dont 
le 
montant 
doit 
être 
proportionné à la culpabilité (art. 68 al. 1 CP). De 
plus, lorsqu'une personne est sanctionnée pour des faits 
commis avant d'avoir été condamnée pour une autre 
infraction, le juge doit fixer la sanction de manière à 
ce que le contrevenant ne soit pas puni plus sévèrement 
que si un seul jugement avait été prononcé (art. 68 al. 2 
CP). Si l'auteur encourt plusieurs amendes, l'article 68 
CP n'élargit pas le cadre de la peine applicable (art. 68 
ch. 1 al. 2 CP) et le juge n'en tient compte que lors de 
la fixation de l'amende en vertu des articles 63 (M. 
KILLIAS, Précis de droit pénal général, Berne 1998, p. 
170). 
 
5. 
En l'espèce, la CCRMI aurait dû faire application 
du nouvel article 69 LPFi. 
 
 
 
En 
effet, 
si 
le 
droit 
change 
en 
cours 
de 
procédure, il faut appliquer l'ancien droit en vigueur au 
moment où un événement unique, telle l'omission de 
déclarer un revenu, s'est produit, sauf si, par analogie 
avec le principe de droit pénal de la lex mitior, le 
nouveau droit, applicable au moment où l'autorité statue, 
est plus favorable à l'administré (P. MOOR, Droit 


 
 - 7 - 
 
 
 
administratif, 1994, vol. I, pp. 170 et 171), comme c'est 
le cas en l'espèce. Il résulte de l'article 69 alinéa 2 
LPFi que l'amende doit alors être fixée au tiers du 
montant de l'impôt soustrait et qu'il s'agit d'un 
minimum. 
C'est 
le 
raisonnement 
qu'a 
effectué 
la 
recourante en considérant que le tiers représentait 33 
1/3 % et non 30 % de l'impôt éludé, de sorte que l'amende 
devait être réduite à CHF 2'711,05 (soit 33 1 tiers % de 
CHF 8'133,15) et non à CHF 2'440.- (soit le 30% de CHF 
8'133,15) comme l'avait fait la CCRMI. La différence 
constituant l'objet du litige est ainsi de CHF 271,05. 
 
6. 
Il faut donc examiner s'il peut être admis que 
M. M. a spontanément déclaré le bénéfice de CHF 23'786.- 
réalisé en 1996, quand bien même celui-ci ne figurait pas 
dans sa déclaration 1997, au motif que sa mandataire 
l'avait finalement annoncé à l'AFC par courrier du 14 
avril 1999 avant que l'AFC n'étende, le 8 juin 1999, la 
procédure de contrôle à l'année 1997. 
 
 
 
S'il fallait admettre que le contribuable avait 
effectué 
cette 
annonce 
spontanément, 
le 
montant 
de 
l'amende devrait en effet être réduit au 5ème de l'impôt 
soustrait, en application de l'article 69 alinéa 3 LPFi 
et elle s'élèverait alors à CHF 1'686,63. 
 
 
 
Estimant que la notion de déclaration spontanée 
devait être interprétée de manière restrictive, la CCRMI 
a estimé que l'annonce du 14 avril 1999 n'en était pas 
une 
puisqu'elle 
faisait 
suite 
aux 
demandes 
de 
renseignements 
de 
l'AFC 
concernant 
cette 
promotion 
immobilière. 
 
7. 
Il est pour le moins audacieux de prétendre qu'une 
telle déclaration a été faite spontanément par la 
mandataire le 14 avril 1999 avant certes l'extension à la 
déclaration 1997 de la procédure de contrôle. Cette 
annonce 
ne 
saurait 
être 
qualifiée 
de 
spontanée 
puisqu'elle 
faisait 
suite 
à 
une 
première 
omission 
malencontreuse dans la déclaration fiscale 1995 d'un 
bénéfice de CHF 59'701,50 effectué le 7 mars 1994 et que 
le contribuable pouvait craindre que la seconde omission 
ne soit découverte par l'AFC. Dans ces conditions, c'est 
à juste titre que la CCRMI intimée n'a pas admis que M. 
M. avait spontanément annoncé la soustraction du dernier 
bénéfice de CHF 23'786,- de sorte que l'article 69 alinéa 
3 LPFi n'est pas applicable. 
 
8. 
En conséquence, le recours de l'AFC doit être 


 
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admis. L'amende doit être du tiers au moins de l'impôt 
soustrait (art. 69 al. 2 LPFi). Il n'est pas contesté que 
le tiers de cette somme ascende à CHF 2'711,05, le 
montant de CHF 2'440.- déterminé par la CCRMI étant 
inférieur à ce minimum légal. 
 
9. 
Vu la qualité de la recourante, il ne sera pas 
perçu d'émolument, ni alloué d'indemnité. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 28 mars 2002 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision du 28 février 2002 de la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet; 
 
 
 
 
fixe à CHF 2'711,05 l'amende due 
par M. M. pour avoir soustrait CHF 8'133,15 d'impôt 
cantonal 1997; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 
d'émolument, ni alloué d'indemnité; 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à la 
Société fiduciaire d'expertise et de révision S.A., 
mandataire de M. M., à l'administration fiscale cantonale 
et à la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
le secrétaire-juriste : 
le vice-président : 
 
 
 O. Bindschedler 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 


 
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Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci