ge_gerichte · ATA/683/2010 · 2010-10-05 · fr

Résumé:
 Le montant correspondant à des salaires excessifs en application des données issues du calculateur en ligne de l'observatoire genevois du marché du travail et de la méthode valaisanne doit être considéré comme une dissimulation de bénéfice et doit être ajouté au bénéfice net imposable. En l'absence d'élément particulier, la commission cantonale de recours en matière administrative ne pouvait pas considérer que la différence entre le salaire versé et la salaire fiscalement admissible étant de 6,3%, la disproportion n'était pas manifeste.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2044/2007-ICC 
ATA/683/2010 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 5 octobre 2010 
2ème section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Z______S.A. 
représentée par Me Myriam Nicolazzi, avocate 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 2 février 2010 (DCCR/154/2010) 


- 2/15 - 
A/2044/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Z______S.A. (ci-après : la société ou la contribuable) est inscrite au registre 
du commerce de Genève depuis le 7 juillet 1989. Elle a comme but l’organisation 
et l’exploitation d’un bureau d’ingénieurs, l’étude, la direction et l’exécution de 
travaux techniques de construction, de génie civil et d’aménagement, l’acquisition 
et la mise en valeur de brevets, licences, sous-licences et marques de fabriques 
ainsi que l’administration de participations et investissements à toutes entreprises 
de la même branche. 
 
 
Selon l'extrait du registre internet (disponible sur http://ge.ch/dares/registre-
du-commerce/recherche_entreprises-1064.html [consulté le 13 septembre 2010]), 
Monsieur R______ exerce la fonction d'administrateur secrétaire de la société et 
Monsieur C______, celle d’administrateur président. Le capital-actions, 
entièrement libéré, s'élève à CHF 400'000.-, soit 800 actions nominatives de 
CHF 500.-. 
2. 
 
Le 3 août 2005, la société a remis sa déclaration fiscale 2004 à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). Elle a indiqué un bénéfice 
de 
CHF 134'488.-. 
Après 
imputation 
des 
pertes 
reportées 
totalisant 
CHF 320'457.-, le bénéfice imposable était inexistant. Le capital propre imposable 
dans le canton s’élevait à CHF 1'002'819.-. 
 
 
Dans son compte de pertes et profits, la société a mentionné des frais de 
personnel de CHF 2'398'598,45. 
 
 
Le document intitulé « renseignements concernant les actionnaires ou 
personnes proches des actionnaires » indiquait des salaires bruts de CHF 332'400.- 
pour M. R______ et de CHF 368'400.- pour M. C______. Il était précisé que ces 
salaires comprenaient des bonus pour l'exercice 2003 payés en 2004 
correspondant, pour M. R______, à CHF 132'000.- et, pour M. C______, à 
CHF 168'000.-. 
3. 
 
Le 3 octobre 2005, la contribuable a, sur demande de l’AFC-GE, fourni le 
détail et la justification du poste « représentation, prospection » de CHF 75'083,87 
figurant dans le compte pertes et profits. 
4. 
 
Le 19 décembre 2005, l’AFC-GE a notifié à la société un bordereau de 
taxation provisoire pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) 
2004 de CHF 4'580,85, basé sur un capital imposable de CHF 1'002'819.-, ainsi 
qu’un avis de non-imposition pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2004. 
5. 
 
Le 11 mai 2006, l’AFC-GE a demandé à la société des renseignements 
complémentaires sur la composition et la structure de son actionnariat et sur 


- 3/15 - 
A/2044/2007 
l’activité déployée par MM. C______ et R______. Elle a également requis la base 
de calcul ayant permis de déterminer le salaire de base de CHF 200'000.- et le 
bonus. 
6. 
 
Le 8 juin 2006, la société a expliqué qu’au 31 décembre 2004, le 
capital-actions était détenu à concurrence de 50 % par M. C______ et de 50 % par 
M. R______. Jusqu’au 28 mai 2004, une part de ce capital-actions était également 
en mains de Messieurs S______ et Y______. 
 
 
M. C______, âgé de 48 ans, était ingénieur civil diplômé de l’école 
polytechnique fédérale de Lausanne. Il dirigeait le département génie civil et 
infrastructures ainsi que l’administration et les finances de la société. Quant à 
M. R______, il était âgé de 51 ans et était ingénieur civil diplômé de l’école 
d’ingénieurs de Genève. Il avait la charge du département structures et ouvrages 
d’art de la société. 
 
 
Les dénominations « salaire de base » et « bonus » ne devaient pas être 
interprétées dans leur sens étroit. Ainsi, les bonus provisionnés correspondaient à 
une rémunération brute de MM. C______ et R______ due sur un exercice mais 
non encore versée ou créditée au 31 décembre de l’exercice considéré. Ces bonus 
devaient s’entendre d’un salaire complémentaire et d’un bonus dans l’acceptation 
étroite du terme. Le niveau de rémunération de MM. C______ et R______ devait 
être appréhendé dans sa globalité. La société employait environ vingt personnes. 
Créée en 1989, elle avait été administrée et dirigée jusqu'en 2000 par 
Messieurs S______, X______ et R______. En 2001, M. C______ avait rejoint le 
conseil d’administration et la direction de la société et, depuis 2003, 
MM. C______ et R______ assumaient seuls les fonctions d’administrateurs et de 
dirigeants. Ceux-ci avaient repris les tâches effectuées précédemment par 
MM. X______ et S______ dont les postes n’avaient pas été repourvus. 
MM. C______ et R______ avaient ainsi vu leur temps de travail augmenté et 
leurs responsabilités accrues, ce qui avait évidemment influencé le niveau de leur 
rémunération dès 2003. L’association genevoise des ingénieurs (ci-après : 
association) réalisait chaque année une enquête relative au salaire des ingénieurs 
ayant le statut d’employé, sans poste de direction. Selon cette dernière, le niveau 
de rémunération de certains ingénieurs d’une classe d’âge de 42 à 47 ans se situait 
à CHF 240'000.-. Le niveau de rémunération de MM. C______ et R______ 
paraissait ainsi conforme au marché. 
7. 
 
Le 2 août 2006, la société a remis sa déclaration fiscale 2005. Elle a indiqué 
un bénéfice de CHF 206'065.-. 
 
 
Après déduction des pertes reportées, totalisant CHF 185'969.- et d'un 
bénéfice net non-imposable dans le canton de CHF 273.-, le bénéfice net 
imposable à Genève s’élevait à CHF 19'823.-. Le capital propre imposable était de 


- 4/15 - 
A/2044/2007 
CHF 1'208'884.-. Au compte de pertes et profits, figuraient des frais de personnel 
d'un montant de CHF 2'105'484,75. 
 
 
Des salaires bruts de CHF 371'043.- pour M. R______ et de CHF 378'400.- 
pour M. C______ étaient déclarés dans le document « renseignements concernant 
les actionnaires ou personnes proches des actionnaires ». 
8. 
 
Le 9 novembre 2006, l’AFC-GE a informé la société que le bordereau 
provisoire notifié le 22 décembre 2005 était devenu définitif. Des modifications 
avaient été apportées à la déclaration qui n’avaient toutefois aucune incidence sur 
ledit bordereau. 
 
 
Selon le procès-verbal de taxation annexé, une partie du salaire de 
MM. C______ et R______, soit CHF 130'172.- avait été considérée comme 
prestation à l’actionnaire en application de la « méthode valaisanne ». 
9. 
 
Le 28 novembre 2006, l’AFC-GE a notifié à la société un bordereau de 
taxation ICC 2005 de CHF 78'938,55, basé sur un bénéfice imposable de 
CHF 309'667.- et un capital imposable de CHF 1'208'884.-. 
 
 
L’avis de taxation joint au bordereau mentionnait une reprise de 
CHF 145'800.- au titre de salaire excessif. 
10. 
 
Le 4 décembre 2006, l’AFC-GE a remis à la société un bordereau de 
taxation IFD 2005 de CHF 26'605.-, calculé sur un bénéfice net imposable de 
CHF 313'000.-. Une reprise de CHF 145'800.-, au titre de salaire excessif, avait 
également été opérée. 
11. 
 
Le 7 décembre 2006, la société a élevé réclamation contre le procès-verbal 
de taxation du 9 novembre 2006. Elle demandait que les rémunérations, totalisant 
CHF 700'800.-, versées en 2004 à MM. C______ et R______ soient admises et, 
en conséquence, que la reprise pour salaire excessif de CHF 130'172.- figurant sur 
le procès-verbal de taxation soit annulée. La contribuable a repris les arguments 
énoncés dans son courrier du 8 juin 2006. 
 
 
Les chiffres retenus par AFC-GE ne tenaient pas suffisamment compte des 
qualifications et valeurs que représentaient MM. C______ et R______ et ce, 
principalement au niveau de la rémunération dite de base retenue dans le calcul de 
la « méthode valaisanne ». Outre leur engagement et leurs activités d’ingénieurs et 
d’administrateurs, MM. C______ et R______ assumaient entièrement la 
responsabilité de la recherche et du développement de la clientèle. La progression 
du chiffre d’affaires leur était ainsi entièrement attribuable. Ils étaient également 
responsables du maintien des postes de travail au sein de leur entreprise. Sans leur 
activité, la société serait inexistante. Le domaine d’activités de la société portait 
sur d’importants projets impliquant une responsabilité pouvant représenter 
plusieurs centaines de millions de francs. En leur qualité d’actionnaire, 


- 5/15 - 
A/2044/2007 
d’administrateur et de directeur de la société, MM. C______ et R______ 
supportaient les risques inhérents à cette activité. Du fait de cette responsabilité, 
leurs fonctions n’étaient pas comparables à celle d’ingénieur-employé et la 
méthode dite « valaisanne » ne pouvait dès lors leur être appliquée telle quelle. 
12. 
 
Le 18 décembre 2006, la société a également déposé une réclamation contre 
les bordereaux ICC et IFD 2005. Elle a repris les arguments déjà développés. 
13. 
 
Par quatre décisions séparées du 19 avril 2007, l’AFC-GE a rejeté les 
réclamations relatives aux taxations ICC et IFD 2004 et 2005. 
14. 
 
Le 22 mai 2007, la société a recouru, par actes séparés, auprès de la 
commission cantonale de recours en matière d’ICC et auprès de la commission 
cantonale de recours de l'IFD, dont les compétences ont été reprises depuis lors 
par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : 
la commission) contre les décisions précitées. Elle a repris l'argumentation 
évoquée auprès de l’administration. 
 
 
Elle contestait la reprise de CHF 130'172.- opérée par l’AFC-GE sur les 
charges de l’exercice 2004 au titre de salaires excessifs pour le motif que la 
rémunération de MM. R______ et C______ était conforme au marché, qu’elle 
trouvait sa justification dans le travail fourni et qu’elle ne saurait dès lors être 
qualifiée de prestation appréciable en argent mais constituait une charge 
déductible pour la société. 
 
 
L’activité déployée sur le terrain pour des ouvrages de plusieurs dizaines de 
millions, les efforts fournis pour développer les affaires et la clientèle de la 
société, les charges assumées en matière de gestion interne et les responsabilités 
encourues par la position de décideurs justifiaient une rémunération élevée de 
MM. C______ et R______. Celle-ci correspondait au travail fourni et au marché. 
15. 
 
Le 8 décembre 2008, l’AFC-GE s’est opposée aux recours. 
 
 
La part des salaires apparaissant comme excessive en application de la 
« méthode valaisanne » avait fait l’objet d’une reprise au titre de prestation 
appréciable puisqu’un salaire aussi élevé n’aurait de toute évidence jamais été 
accordé à une personne ne possédant pas des liens aussi étroits avec la 
contribuable. La « méthode valaisanne » avait été correctement appliquée. En 
particulier, les qualifications professionnelles de MM. R______ et C______ 
avaient été prises en compte dans le cadre de la détermination du salaire de base 
en fonction du type d’activité, en se fondant sur des données statistiques relatives 
au secteur économique concerné et répondaient ainsi pleinement aux exigences du 
Tribunal fédéral. 


- 6/15 - 
A/2044/2007 
16. 
 
Par décisions du 2 février 2010, la commission a admis les recours après les 
avoir joints. Elle a renvoyé les dossiers à l’AFC-GE pour une nouvelle décision de 
taxation conforme à ses considérants. 
 
 
L'AFC-GE avait fixé le salaire de base à CHF 200'000.- pour chacun des 
deux administrateurs et actionnaires de la société, sans expliquer sur quelles 
données elle se fondait alors que le fardeau de la preuve lui incombait. En 
particulier, elle n’avait pas fourni des études comparatives avec des sociétés de 
dimensions analogues exerçant le même type d’activité dont elle faisait état dans 
ses décisions sur réclamations. 
 
 
D’après le calculateur en ligne de l'observatoire genevois du marché du 
travail (ci-après : OGMT) 2006, dans sa teneur au 17 mai 2007, dans la branche 
d'activité de la société, soit « bureaux d'architectures et ingénieurs », le salaire 
médian, en 2006, pour quarante heures de travail hebdomadaires s'élevait à 
CHF 15'790.- pour M. C______, ingénieur diplômé à l'EPFL, et à CHF 15'190.- 
pour M. R______, ingénieur civil diplômé de l'école d'ingénieurs de Genève. Vu 
la position et les fonctions exercées par M. C______ et le fait que celui-ci 
effectuait soixante heures de travail par semaine, ce salaire devait être adapté et 
porté à CHF 23'685.-. Il convenait par ailleurs d’indexer le montant d’après la 
statistique établie par l’office cantonal de la statistique (ci-après : OCSTAT) T 
05.02.02 pour lui faire correspondre des chiffres valables en 2004 et 2005, soit en 
l’occurrence CHF 277'394.- en 2004 et CHF 281'177.- en 2005. Un calcul 
identique devait être effectué pour M. R______ ce qui aboutissait à un salaire 
pour celui-ci de CHF 267'328.- en 2004 et de CHF 270'493.- en 2005. Les revenus 
des deux personnes totalisaient ainsi CHF 544'722.- pour 2004 et CHF 551'670.- 
pour 2005. 
 
 
Pour l'année 2004, la reprise au titre de salaires excessifs était de 
CHF 33'743.-. Toutefois, celle-ci n’avait aucune incidence sur la taxation, attendu 
que le revenu imposable était égal à zéro en raison de l’imputation des pertes 
reportées pour l’année fiscale 2004. 
 
 
Pour l’année fiscale 2005, le montant des salaires excessifs était de 
CHF 44'686.-, ce qui représentait 6,3 % du salaire fiscalement admissible. La 
commission considérait que la disproportion entre la prestation et la 
contre-prestation n’était pas manifeste de telle sorte qu’elle n’était pas 
reconnaissable par les organes sociaux et qu’il n’y avait donc pas de distribution 
dissimulée de bénéfice. 
 
 
Ces considérations étaient valables tant pour IFD que pour l'ICC. 
17. 
 
Le 12 mars 2010, l’AFC-GE a recouru contre la décision du 2 février 2010 
de la commission auprès du Tribunal administratif. Elle conclut à son annulation. 


- 7/15 - 
A/2044/2007 
 
 
La commission avait jugé de manière erronée que le versement excessif de 
salaire de CHF 44'686.- pour l'année fiscale 2005 aux administrateurs actionnaires 
de la société n’était pas une distribution dissimulée de bénéfices. De plus, elle ne 
s’était pas prononcée sur le sort qu’il convenait de réserver aux salaires considérés 
comme excessifs pour l’année 2004, correspondant à CHF 33'743.-. Or, l’année 
2005 étant bénéficiaire, la détermination du montant des pertes 2004 à reporter sur 
2005 était nécessaire. 
 
 
Pour procéder à l'évaluation du salaire de base des deux actionnaires 
administrateurs, la commission avait appliqué un calculateur de salaire et elle 
avait tenu compte d’heures supplémentaires. Elle était ainsi parvenue à un salaire 
maximum fiscalement admissible largement plus élevé que celui qui avait été 
retenu par l’AFC-GE. Or, même avec ce calcul, le salaire effectivement versé était 
encore supérieur à celui fiscalement admissible. Il y avait donc eu distribution 
dissimulée de bénéfices, dont l’importance ne pouvait échapper aux organes de la 
société. 
 
 
Les données retenues par l'AFC-GE pour déterminer le salaire de base dans 
la taxation initiale de la contribuable n’étaient pas arbitraires. Elles se fondaient 
sur 
une 
enquête 
réalisée 
par 
la 
société 
Kienbaum, 
« conseils 
en 
rémunération/Etudes sur les salaires des cadres en Suisse 2006 » qui retenait un 
salaire médian de base de CHF 200'788.-, arrondi à CHF 200'000.- par 
l'administration, pour un cadre, universitaire, membre de la direction, à Genève, 
dans le domaine des services, pour une société présentant un chiffre d'affaires de 
l'ordre de CHF 3'000'000.-. La commission, quant à elle, s’était basée sur d’autres 
données statistiques qui avaient, d’une façon générale, pour effet de revoir à la 
hausse le salaire de base et par conséquent de diminuer le montant du salaire 
excessif, tel que fixé par l’administration. Même si l’AFC-GE n’entendait pas 
revenir dans le cadre du recours sur le mode de calcul du salaire de base retenu 
par la commission, il n’en demeurait pas moins que le salaire effectif versé aux 
actionnaires restait supérieur au salaire maximum fiscalement admissible calculé 
de façon très large par celle-ci. 
 
 
Selon le calculateur en question, les calculs et les relevés de salaires utilisés 
pour déterminer le salaire de base étaient des salaires bruts totaux, toutes 
prestations comprises. Il convenait dès lors de faire preuve de mesure et de 
prendre comme référence un véritable salaire de base car, dans la « méthode 
valaisanne », il était encore rajouté une part au chiffre d'affaires et une part au 
bénéfice. La commission ne pouvait dès lors pas retenir un critère supplémentaire. 
La question de la disproportion manifeste de la prestation était déjà intégrée dans 
les critères retenus par la commission dans son calcul du salaire maximum. La 
condition relative au caractère manifeste de la prestation devait être considérée 
comme acquise dès lors que l’existence d’un salaire excessif avait été constatée. Il 
convenait de procéder à une appréciation globale de la situation et d’examiner si 


- 8/15 - 
A/2044/2007 
l’existence de ce salaire excessif déterminé pouvait s’expliquer autrement que par 
la qualité d’actionnaire du bénéficiaire. En l’occurrence, tel n’était pas le cas. Par 
conséquent, une reprise sur salaires excessifs se justifiait pour les années 2004 et 
2005. 
18. 
 
Le 30 mars 2010, la commission a produit son dossier et persisté dans les 
considérants et le dispositif de sa décision. 
19. 
 
Le 15 avril 2010, la société s’est opposée au recours. Les salaires de 
MM. C______ et R______ n’étaient pas disproportionnés par rapport à la 
prestation fournie. Ils ne constituaient pas une prestation appréciable en argent. 
 
 
Le calculateur de l’OGMT avait été conçu par les services de l’Etat de 
Genève et était offert sur le site WEB de ce dernier. La commission avait appliqué 
ces calculateurs en fonction des éléments de faits et non par des choix opérés à 
mauvais escient. Cela étant, la société prenait acte que l'AFC-GE n’entendait pas 
revenir sur le mode de calcul du salaire de base retenu par la commission. 
 
 
La commission avait mesuré un excès de rémunération de 5 % pour l’année 
2004 et de 6,3 % pour l’année 2005 par rapport aux salaires établis en application 
de la « méthode valaisanne ». L’existence d’un salaire excessif ne pouvait être 
appréciée que de cas en cas. Ce n’était que dans l’hypothèse où une appréciation 
de l’ensemble des circonstances relatives à la marche de l’entreprise ne fournissait 
pas une autre réponse, alternativement, si les données servant de base à la 
détermination de la rémunération des cadres dans une société faisaient défaut ou 
étaient inexploitables, que le Tribunal fédéral autorisait l’application de la 
« méthode valaisanne » et seulement à titre subsidiaire. Même lorsque cette 
méthode était retenue, il fallait fixer le salaire de base et plusieurs possibilités 
existaient. L'AFC-GE ne pouvait dès lors prétendre que la méthode retenue par la 
commission constituait l’unique mesure d’une rémunération adéquate et que la 
disproportion était manifeste dès le premier franc de dépassement. 
 
 
La sécurité du droit revêtait une grande importance dans un état de droit. Or, 
les conditions de déterminabilité et de prévisibilité ne pouvaient pas être 
satisfaites car la méthode appliquée par la commission n’existait pas en 2004, 
année fiscale de la première reprise concernant la société. Même à l’heure 
actuelle, cette méthode ne pouvait pas être considérée comme une pratique. Dans 
ces conditions, on ne pouvait pas admettre que tout dépassement de salaires 
déterminés par cette méthode constituait une disproportion manifeste et 
reconnaissable par les organes. 
 
 
Les efforts constants fournis, les charges assumées et les responsabilités 
encourues aussi bien vis-à-vis de l’environnement extérieur que vis-à-vis des 
employés de la société justifiaient que MM. C______ et R______ aient une 
rémunération élevée. Leurs salaires étaient en adéquation avec les rémunérations 


- 9/15 - 
A/2044/2007 
figurant dans l’étude salariale réalisée chaque année par l’association auprès des 
sociétés d’ingénieurs sises à Genève. 
20. 
 
Le 30 juin 2010, l’AFC-CH a renoncé à déposer des observations 
circonstanciées. Elle conclut au bien-fondé du recours déposé par l’AFC-GE. 
21. 
 
Le 24 août 2010, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2. 
 
Dans le cadre de la présente procédure, l'AFC-GE a déclaré ne pas revenir 
sur le mode de calcul utilisé par la commission. Reste donc à examiner si les 
montants de CHF 33'743.- pour l'année 2004 et de CHF 44'686.- pour l'année 
2005 doivent être réintégrés au bénéfice imposable dans le cadre des taxations 
ICC et IFD. 
3. 
 
En matière fiscale, les règles générales relatives au fardeau de la preuve 
impliquent que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement 
et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui 
diminuent la dette ou la suppriment (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257; 
E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 
6e éd., Zurich 2002, p. 416 et les réf. citées). Par ailleurs, le contribuable doit 
prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures ; 
on ne peut pas demander au contribuable de prouver un fait négatif, par exemple 
qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés (J.-M. RIVIER, Droit fiscal 
suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 138). Il 
incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments 
imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité 
fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments 
imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses 
allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son 
exonération, sauf s'il s'agit d'un fait qui, après instruction, demeure incertain 
(Arrêts du Tribunal fédéral 2C_47/2009 du 26 mai 2009, consid. 5.4 et 
2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4.4, in RDAF 2007 II p. 299 ; voir 
également 
D. 
SCHÄR, 
Normentheorie 
und 
mitwirkungsorientierte 
Beweislastverteilung in gemischten Steuerverfahren, Archives 67 p. 433 ss, en 
particulier p. 448). En ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites 


- 10/15 - 
A/2044/2007 
par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, c'est en principe à 
l'autorité fiscale qu'il appartient de les prouver. Le contribuable n'a donc pas à 
supporter les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui 
reprocher une violation de ses devoirs de collaboration (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_76/2009 du 23 juillet 2009 et les réf. citées). 
4. 
 
L'art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 
net. Celui-ci comprend notamment tous les prélèvements opérés sur le résultat 
commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à 
couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions 
ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne 
sont pas justifiés par ledit usage (art. 58 al. 1 let. b in fine LIFD). 
5. 
a. 
Selon l'art. 24 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), 
l'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris les 
charges non justifiées par l'usage commercial portées au débit du compte de 
résultat. 
 
b. 
L’imposition des personnes morales au titre de l’impôt cantonal est régie par 
la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 
(LIPM - D 3 15). 
 
 
L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 11 LIPM). Aux 
termes de l'art. 12 LIPM, sont notamment considérés comme bénéfice net 
imposable, le bénéfice net tel qu’il résulte du compte de profits et de pertes 
(art. 12 let. a LIPM) ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les 
prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires 
de la société (art. 12 let. h LIPM). 
 
c. 
Le Tribunal fédéral a admis que, malgré une rédaction différente, l'art. 12 
let. h LIPM est conforme à l'art. 24 al. 1 let. a LHID (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_188/2008 du 19 août 2008, consid. 5.1). 
 
 
Bien qu'elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions 
susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice 
(S. KUHN/P. BRÜLISAUER, in: M. ZWEIFEL/P. ATHANAS, Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über dis Harmonisierung des 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., n° 74 ad art. 24 
p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et 
qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. 
6. 
a. 
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les 
quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies : la société fait une 


- 11/15 - 
A/2044/2007 
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; cette prestation est 
accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; elle 
n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; la disproportion 
entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les 
organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient 
(ATF 131 II 593 consid. 5 p. 607 ss; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119 ; 115 Ib 238 ; 
cf. par rapport à l'art. 24 LHID S. KUHN/P. BRÜLISAUER, op. cit., n° 74 ad 
art. 24 p. 406). 
 
 
Le versement d'un salaire disproportionné accordé à un actionnaire-directeur 
constitue une situation classique de distribution dissimulée de bénéfice 
(R. DANON, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 142 
ad art. 57-58 LIFD; cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.562/2004 du 6 octobre 2004, 
consid. 3, StE 2005 B 72.13.22 no 43). Certes, l'employeur dispose d'une liberté 
d'appréciation étendue dans la fixation du salaire de son personnel (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.71/2004 du 4 février 2005, consid. 2, StE 2005 B 72.13.22 
n° 44). Pour déterminer si, malgré cette liberté, l'on a affaire à une rémunération 
excessive constituant une distribution dissimulée de bénéfice, il convient de 
prendre en compte l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, étant précisé qu'il 
n'appartient pas à l'administration fiscale de substituer sa propre appréciation en 
matière de salaire à celle de la société (arrêt du Tribunal fédéral 2A.71/2004 
précité, consid. 2). Parmi les critères pertinents, on peut notamment citer la 
rémunération des personnes de rang et de fonction identiques ou similaires, les 
salaires versés par d'autres entreprises opérant dans le même domaine, la taille de 
l'entreprise et sa situation financière, ainsi que la position du salarié dans 
l'entreprise, sa formation et son expérience (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 du 11 janvier 2010, consid. 3.1). 
 
b. 
La pratique administrative a élaboré des méthodes permettant de déterminer 
de manière schématique la rémunération conforme au principe de pleine 
concurrence (R. DANON, op. cit., n° 144 ad. art. 57-58 LIFD). La « méthode 
valaisanne », qui a reçu l'aval de l'AFC-CH et qui a été confirmée par la 
jurisprudence fédérale et cantonale, permet de contrôler le caractère admissible de 
la rémunération totale versée aux administrateurs-directeurs d'une personne 
morale de la manière suivante : en partant du bénéfice de l’entreprise avant 
salaire, on en déduit tout d’abord celui convenu avec les administrateurs ou 
actionnaires-directeurs, puis une participation au chiffre d’affaires selon un 
pourcentage dégressif afin de déterminer la part admissible du bénéfice qui peut 
être affectée au paiement des traitements litigieux (ATA/645/2007 du 
18 décembre 2007). Le Tribunal fédéral a jugé que l'estimation d'un salaire de 
base moyen par le biais des statistiques, lorsque les données servant de base à la 
détermination de la rémunération des cadres dans une société font défaut ou sont 
inexploitables, met l'accent sur la praticabilité de la détermination de ce salaire et 
induit un certain schématisme. Ce schématisme a l'avantage d'assurer l'égalité de 


- 12/15 - 
A/2044/2007 
traitement entre les personnes travaillant dans la même branche. La simplification 
de cette détermination doit toutefois rester dans certaines limites et ne pas tomber 
dans l'arbitraire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2008 du 19 août 2008). 
 
c. 
En présence d'une prestation appréciable en argent, les conséquences 
fiscales seront multiples. Au niveau de la société, le fisc réintégrera la prestation 
dans les bénéfices imposables de la société (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 
3ème éd., 2007, p. 196-197, nos 31 et 35). 
7. 
 
En l'espèce, pour évaluer la rémunération de base des deux actionnaires 
dirigeants, la commission s'est fondée exclusivement sur le calculateur en ligne de 
l'OGMT et a retenu des salaires mensuels de CHF 15'790.- pour M. C______ et 
de CHF 15'190.- pour M. R______. Le calculateur utilisé prend en compte la 
branche d'activité de la société, la formation, l'âge, la position hiérarchique, 
l'ancienneté, le niveau de qualification et le domaine d'activité de la personne. 
Récemment, le tribunal de céans a confirmé l'application des données de l'OGMT, 
celles-ci étant objectives et conformes aux méthodes de calcul dont l'utilisation est 
préconisée par le Tribunal fédéral (ATA/622/2010 du 7 septembre 2010). La 
commission a ensuite augmenté les montants obtenus de moitié pour tenir compte 
des heures de travail hebdomadaires effectuées par les intéressés, soit soixante 
heures par semaine. Enfin, elle a procédé à une désindexation pour parvenir à des 
chiffres valables en 2004 et 2005. Elle est ainsi parvenue à un salaire annuel de 
base pour M. C______ de CHF 277'394.- en 2004 et de CHF 281'177.- en 2005 et, 
pour M. R______, de CHF 267'328.- en 2004 et de CHF 270'493.- en 2005. Enfin, 
en application de la « méthode valaisanne », la commission a établi la 
rémunération maximale admissible et le montant correspondant à des salaires 
excessifs, soit CHF 33'743.- pour 2004 et CHF 44'686.- pour 2005. En l'état, il n'y 
a pas lieu de discuter de la méthode et des critères de pondération retenus, ceux-ci 
n'étant pas contestés par les parties. 
 
 
En se référant aux indications fournies par le calculateur de l'OGMT et en 
les ajustant, la commission a pris en considération les particularités des personnes 
concernées. Les résultats obtenus ne sont dès lors pas arbitraires. Ils permettent de 
fixer une rémunération conforme aux usages commerciaux et fiscalement 
admissible qui aurait été versée à un tiers dans les mêmes circonstances. La part 
dépassant ce salaire doit être reconnue comme une rémunération salariale 
excessive. 
 
 
En l'occurrence, la commission n'a pas réintégré les montants correspondant 
aux salaires excessifs dans le bénéfice net imposable de la société intimée. Pour 
l'année fiscale 2004, elle a estimé qu'une reprise n'avait aucune incidence sur la 
taxation. Toutefois, même si le revenu imposable est égal à zéro en raison de 
l'imputation des pertes reportées, une reprise est nécessaire car le montant des 
pertes 2004 est pris en compte dans le calcul du bénéfice imposable 2005 (art. 67 
al. 1 LIFD ; 19 al. 1 LIPM). Le montant de CHF 33'743.- correspondant à la 


- 13/15 - 
A/2044/2007 
dissimulation de bénéfice doit donc être ajoutée au bénéfice net imposable dans le 
cadre des taxations ICC et IFD. 
 
 
Pour l'année fiscale 2005, la commission a considéré que la différence entre 
le salaire versé et le salaire fiscalement admissible étant de 6,3 %, la disproportion 
n'était pas manifeste. Elle n'a toutefois pas démontré que la société intimée 
présentait une situation particulière. Dans ces conditions et en l'absence 
d'éléments pertinents qui justifieraient le versement d'un salaire supérieur aux 
usages commerciaux, le tribunal de céans considère que la commission s'est 
écartée à tort des résultats issus des données de l'OGMT et de l'application de la 
« méthode valaisanne ». Il y a donc eu distribution dissimulée de bénéfice pour un 
montant de CHF 44'686.- qui doit également être réintégrée au bénéfice net 
imposable pour les taxations ICC et IFD. 
8. 
 
Au vu de ce qui précède le recours sera admis. La cause sera retournée à 
l'AFC-GE afin qu'elle procède à de nouvelles décisions qui tiennent compte d'une 
reprise de CHF 33'743.- pour les taxations ICC et IFD 2004 et de CHF 44'686.- 
pour la taxation ICC et IFD 2005. Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la 
charge de la société (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 12 mars 2010 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision du 2 février 2010 de la commission cantonale de recours en 
matière administrative ; 
au fond : 
l'admet ; 
dit qu'un montant de CHF 33'743.- doit être ajouté au bénéfice net imposable de la 
société Z______S.A. pour la taxation ICC de l'exercice fiscal 2004 ; 
dit qu'un montant de CHF 33'743.- doit être ajouté au bénéfice net imposable de la 
société Z______S.A. pour la taxation IFD de l'exercice fiscal 2004 ; 
dit qu'un montant de CHF 44'686.- doit être ajouté au bénéfice net imposable de la 
société Z______S.A. pour la taxation ICC de l'exercice fiscal 2005 ; 


- 14/15 - 
A/2044/2007 
dit qu'un montant de CHF 44'686.- doit être ajouté au bénéfice net imposable de la 
société Z______S.A. pour la taxation IFD de l'exercice fiscal 2005 ; 
retourne le dossier à l'AFC-GE pour qu'elle procède à de nouvelles taxations 2004 et 
2005 dans le sens des considérants ; 
met à la charge de la société Z______S.A. un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration 
fiscale 
cantonale, 
à 
Me Myriam Nicolazzi, avocate de Z______S.A., à la commission cantonale de recours 
en matière administrative ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions. 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
F. Glauser 
 
la présidente : 
 
 
L. Bovy 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière : 
 
 
 
 
 


- 15/15 - 
A/2044/2007