ge_gerichte · ATA/602/2018 · 2018-06-12 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3944/2016-ICC 
ATA/602/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 12 juin 2018 
4ème section 
dans la cause 
 
Monsieur A______ 
représenté par Me Olivier Thévoz, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
16 octobre 2017 (JTAPI/1097/2017) 


- 2/10 - 
A/3944/2016 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige porte sur l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2013. 
2) 
 
Monsieur A______ est domicilié dans le canton de Vaud et exerce une 
activité indépendante d’avocat à Genève, aux côtés d’un associé. Il est ainsi 
assujetti aux impôts de manière limitée (art. 3 al. 1 let. e de la loi sur l’imposition 
des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08). 
3) 
 
Dans ses comptes relatifs à cette activité, joints à sa déclaration fiscale pour 
l’année 2013, M. A______ a fait état de sa part de produits réalisés au sein de 
l’étude (CHF 93'363.-) et de charges y afférentes (CHF 164'781.-), dont il a 
soustrait un montant de CHF 120'000.-, intitulé « prélèvements ». L’exercice 
commercial s’était ainsi soldé par un bénéfice de CHF 48'582.-. 
 
 
Ces éléments étaient présentés comme suit : 
« Répartition 50 % 
Produits (93'363.00) 
Charges 164'781.00 
71'418.00 
Prélèvements 
 
(120'000.00) 
Revenu 
 
(48'582.00) » 
4) 
 
Par bordereau du 16 février 2015, l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) a ajouté le montant de CHF 120'000.- aux recettes de 
CHF 93'363.-, de sorte que celles-ci s’élevaient à CHF 213'362.-. Elle a admis les 
frais généraux à concurrence de CHF 88'933.-, de sorte que le bénéfice net 
imposable était de CHF 124'429.-. 
 
 
Pour déterminer le montant desdits frais, l'AFC-GE a pris en compte ceux 
de l’étude (CHF 329'562.-), qui incluaient les « prélèvements » de CHF 120'000.- 
et les cotisations du contribuable à l’AVS qu'elle avait soustraits, puis elle avait 
divisé par deux la somme ainsi obtenue [CHF 329'562.- – (CHF 120'000.- + 
CHF 10'565.-) / 2) = CHF 99'498.-]. Elle avait ensuite déduit les cotisations à 
l’AVS du montant obtenu (CHF 99'498.- – CHF 10'565.- = CHF 88'933.-). 
5) 
 
Dans sa réclamation, le contribuable a fait valoir que le bénéfice de son 
activité indépendante était celui ressortant de sa déclaration fiscale. 


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6) 
 
À la demande de l’AFC-GE, le contribuable lui a communiqué la décision 
de répartition intercantonale prise par l’autorité fiscale vaudoise, laquelle retenait 
un revenu de l’activité indépendante de CHF 31'148.-. 
 
Il a exposé que les prélèvements litigieux de CHF 120'000.- remontaient aux 
années 1990 lorsque les associés de l’étude avaient décidé de lui assurer un revenu 
fixe minimum, compte tenu des perspectives économiques de l'étude. Aussi 
longtemps que son associé ne donnait pas son accord pour mettre un terme aux 
« prélèvements fictifs », il se trouvait dans l’obligation de les comptabiliser, 
quand bien même il ne les percevait pas. L'AFC-GE avait toujours accepté une 
telle présentation des comptes, de sorte que la taxation litigieuse devait se faire 
dans la continuité de ses décisions précédentes. 
7) 
 
Par décision du 17 octobre 2016, l'AFC-GE a rejeté la réclamation. Au vu 
de la présentation par le contribuable de ses comptes, le revenu de CHF 120'000.-, 
rajouté au résultat de l’activité indépendante, représentait ses prélèvements 
personnels. Ce revenu était en conséquence imposable, à titre de produit de 
l’activité lucrative indépendante. 
8) 
 
Par acte du 16 novembre 2016, le contribuable a déféré cette décision 
devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI), 
concluant à son annulation. 
 
 
Reprenant les explications exposées dans ses écritures précédentes, il a 
notamment ajouté que l’étude était une société simple composée de deux 
membres, qui avaient décidé de lui verser un revenu fixe minimum de 
CHF 120'000.-. Ne relevant pas directement de l’exploitation annuelle de l’étude, 
ce revenu devait être comptabilisé de manière à suivre l’évolution de cette 
dernière au cours des années. Les prélèvements « théoriques » devaient être inclus 
dans un compte de charges spécifique, intitulé « prélèvements Me A______ », 
alors que leur contrepartie devait être comptabilisée dans un compte du bilan, 
dénommé « créancier Me A______ ». La présentation des comptes de l’étude pour 
l’exercice 2013 démontrait que ces prélèvements avaient été comptabilisés dans 
les charges de celle-ci et que le compte « créancier » au passif du bilan avait 
augmenté dans la même proportion. En n’acceptant plus un tel procédé comptable, 
l'AFC-GE avait manifestement changé sa manière de le taxer, par rapport à celle 
adoptée lors des années antérieures. 
 
 
Le montant de CHF 120'000.- devait être porté en déduction de ses charges 
de CHF 164'781.-. 
9) 
 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Il ressortait des écritures 
comptables du recourant que le montant de CHF 120'000.- avait été comptabilisé 
au titre de prélèvements à caractère personnel. Ceux-ci correspondaient à une part 


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de bénéfice et devaient être inscrits dans les produits conformément aux règles de 
droit comptable et fiscal. 
 
 
Par ailleurs, elle n’était pas tenue par la manière dont elle avait imposé le 
recourant lors des années antérieures. C’était ainsi à bon droit qu’elle avait corrigé 
la comptabilité du recourant en y inscrivant un produit d’exploitation 
correspondant aux prélèvements privés opérés par ce dernier. 
10) 
Dans sa réplique, le recourant a précisé que son associé et lui avaient 
convenu qu’il avait droit à des honoraires d’un montant annuel de CHF 120'000.-, 
à titre de rémunération de son travail. Dans les comptes joints à sa déclaration 
fiscale, il avait soustrait cette somme de sa part des recettes. 
 
 
Les produits de l’étude en 2013 étaient de CHF 186'725.05 et les charges 
« effectives » 
(soit 
celles 
en 
dehors 
des 
prélèvements 
litigieux) 
de 
CHF 209'526.04. Il en résultait une perte de CHF 22'836.99. Toutefois, 
constituant une dette de l’étude, lesdits prélèvements devaient être ajoutés aux 
charges de cette dernière. La perte à répartir entre les deux associés s’élevait ainsi 
à CHF 142'836.99, dont CHF 71'418.50 à sa charge. Il allait de soi qu’il devait 
déclarer cette part de perte ainsi que son droit aux honoraires de CHF 120'000.-. 
Partant, le revenu net découlant de son activité s’élevait bien à CHF 48'581.50. 
 
 
Comme il avait été rajouté à ses revenus imposables, le montant de 
CHF 120'000.- n’avait aucun impact sur la répartition du résultat entre les 
associés. Si cette somme n’avait pas été comptabilisée par l’étude comme une 
charge, il aurait dû déclarer une perte de CHF 11'418.49 ([186'725.05 – 
209'562.04 = 22'836.99] / 2 = 11'418.49) et non un revenu de CHF 168'582.-, 
comme retenu par l’autorité. 
 
 
Selon les dispositions légales relatives à une société en nom collectif, les 
honoraires convenus entre les associés de l’étude constituaient une dette de cette 
dernière. De plus, l'AFC-GE perdait de vue qu’il avait d’ores et déjà additionné le 
montant de CHF 120'000.- à ses revenus imposables. Elle ne saurait dès lors le 
rajouter une seconde fois. 
11) 
Dans sa duplique, l'AFC-GE a relevé que les éléments du compte de pertes 
et profits de l’étude devaient se répartir par moitié entre les deux associés, comme 
l’admettait le recourant, de sorte que les produits de CHF 186’725.- devaient lui 
être attribués pour CHF 93'362.50. 
 
 
En revanche, il convenait d’enlever des charges de l’étude, dont la moitié 
devait être attribuée au recourant, le montant de CHF 120'000.- ainsi que celui des 
cotisations à l’AVS (CHF 329'562.- CHF 120'000.- – CHF 10'565.40) = 
CHF 198'996.60 : 2 = CHF 99'498.30). Ce dernier avait donc subi une perte de 
CHF 6'135.80.- (CHF 93'362.50 – CHF 99'498.30). 


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En vertu de la convention passée entre les associés, le montant de 
CHF 120'000.- relatif aux honoraires du recourant devait être ajouté à cette perte. 
Partant, le bénéfice net s’élevait à CHF 113'864.20 (CHF 120'000.- –
CHF 6'135.80), montant dont les cotisations à l’AVS de CHF 10'565.40 devaient 
être déduites. 
12) 
Dans une écriture spontanée, le recourant a maintenu ses conclusions. 
13) 
Par jugement du 16 octobre 2017, le TAPI a rejeté le recours. Le bénéfice de 
l’étude avait été de CHF 186'725.05 en 2013, dont la moitié revenait au 
contribuable. Celui-ci avait admis avoir acquis un droit à un prélèvement de 
CHF 120'000.- sur les bénéfices futurs de l’étude. Cette créance, née en 2013, 
constituait donc un revenu imposable. À juste titre, l’AFC-GE avait soustrait des 
charges de CHF 329'562.- le prélèvement de CHF 120'000.- et les cotisations 
AVS du contribuable, de sorte que la part de charges du contribuable à l’étude se 
montait à CHF 99'498.50. Le revenu de ce dernier s’élevait donc à CHF 113'864.- 
(CHF 120'000.- + CHF 93'362.50 – CHF 99'498.50). Enfin, la manière différente 
de taxer les années précédentes n’était pas opposable à l’administration. 
14) 
Par acte expédié le 16 novembre 2017, M. A______ a recouru contre ce 
jugement, dont il a demandé la réformation en tant que son bénéficie imposable 
pour 2013 devait être arrêté à CHF 48'551.51.-. Subsidiairement, le jugement 
annulé, la cause devait être renvoyée au TAPI pour nouvelle décision au sens des 
considérants. 
 
 
Il a exposé que, la somme de CHF 120'000.- n’étant pas commercialement 
justifiée, il l’avait rajoutée à son bénéfice. Aucune base légale ne justifiait de 
rajouter ce montant au chiffre d’affaires. Après déduction de la charge non 
justifiée de CHF 120'000.-, les charges justifiées de l’étude s’élevaient à 
CHF 209'562.40. Compte tenu du chiffre d’affaires de CHF 187'725.05, la perte 
de l’étude se montait à CHF 22'836.99.-. 
 
 
Par ailleurs, son associé et lui avaient convenu qu’en cas de bénéfice d’un 
montant de CHF 200'000.-, lui-même percevrait CHF 160'000.- et son associé 
CHF 40'000.-. Ainsi, son bénéfice se montait à CHF 48'551.51.-. Si la chambre de 
céans ne devait pas tenir compte de l’accord interne, la perte de chaque associé se 
chiffrait à CHF 11'418.50.-. 
 
 
Il reconnaissait que le montant de CHF 120'000.- ne constituait pas une 
charge justifiée par l’usage commercial et l’avait ainsi correctement rajouté dans 
les comptes qu’il avait présentés, qui comportaient également dans les charges les 
cotisations AVS. 


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Enfin, l’AFC-GE ayant reconnu que le bénéfice net ne se montait pas à 
CHF 124'430.-, mais à CHF 113'864.20, dont à déduire les cotisations AVS, il 
convenait de corriger le jugement en tout cas sur ce point. 
15) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Le prélèvement de CHF 120'000.- n’étant, de l’aveu même du recourant, pas 
commercialement justifiable, il constituait un revenu imposable. Par ailleurs, les 
cotisations AVS n’étaient pas des charges relatives à l’activité indépendante. Elles 
devaient donc être mentionnées après le bénéfice net et n’étaient déductibles que 
sous le code 32.10, hors comptabilité. 
16) 
Le TAPI n’a pas formulé d’observations. 
17) 
Dans sa réplique, le contribuable a relevé que tant l’AFC-GE que le TAPI 
avaient retenu comme bénéfice net la somme de CHF 113'864.20 (au lieu de 
CHF 124'429.- retenu dans la décision de taxation), sans toutefois corriger cette 
erreur. 
18) 
Les parties ont ensuite été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc 
- D 3 17 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Est litigieuse la détermination du revenu imposable du recourant au regard 
de l’ICC 2013. 
 
a. 
Le revenu imposable se calcule d’après les revenus acquis pendant la 
période fiscale (art. 210 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). Selon l’art. 57 de la LIFD, l’impôt sur le 
bénéfice a pour objet le bénéfice net. Celui-ci comprend – outre le bénéfice net 
résultant du solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de 
l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD) – tous les prélèvements opérés sur 
le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat qui ne 
servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l’usage commercial tels que 
notamment les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs 
immobilisés, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages 
procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial ainsi que les 


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produits qui n’ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats (art. 58 al. 1 
let. b et c LIFD). 
 
b. 
Les cantons doivent imposer l’ensemble du bénéfice net dans lequel doivent 
notamment être inclus les charges non justifiées par l'usage commercial, portées 
au débit du compte de résultats ainsi que les produits et les bénéfices en capital, de 
liquidation et de réévaluation qui n’ont pas été portés au crédit du compte de 
résultats (art. 24 al. 1 let. a et b de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14). 
 
 
En droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, 
prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en 
espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions (art. 17 LIPP). 
Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les 
déductions générales et les frais mentionnés aux art. 29 à 37 LIPP (art. 28 LIPP). 
 
 
Les déductions liées à l’exercice d’une activité lucrative indépendante sont 
énumérées, de manière exemplative, à l’art. 30 LIPP, dont notamment les 
dépenses qui sont nécessaires pour l'exercice d'une profession ou d'un métier 
(let. a) et les traitements et salaires des employés et ouvriers (let. c). La LIPP ne 
prévoit pas que le salaire et les cotisations à l’AVS, qu’une personne physique 
verse pour elle-même dans le cadre de son entreprise individuelle, constitue des 
charges de cette dernière. 
 
 
Dès lors que la détermination du bénéfice net en droit cantonal est identique 
à celle du droit fédéral, les développements relatifs à l’impôt fédéral direct 
s’appliquent par analogie à l’ICC. 
 
c. 
L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan 
commercial (ou principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est 
déterminant en droit fiscal. Le contribuable est lié à la situation patrimoniale de la 
période fiscale telle qu'elle ressort des livres de compte régulièrement établis 
(principe de périodicité de l'impôt ; ATF 137 II 353 consid. 6.4 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_490/2016 du 25 août 2017 consid. 5.1). L'autorité fiscale peut 
cependant s'en écarter lorsque des dispositions impératives du droit commercial 
sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 137 II 353 
consid. 6.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.1). 
3) 
 
En l’espèce, le recourant a, dans sa comptabilité, inscrit comme charge le 
prélèvement de CHF 120'000.- effectué en 2013. Il reconnaît que cette charge 
n’était pas justifiée par l’usage commercial. Il soutient pouvoir ainsi, à titre 
correctif, réintégrer ce montant dans ses revenus imposables, tout en les 
maintenant dans le poste des charges. 


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Or, cette manière de faire n’est pas conforme aux règles de la comptabilité 
commerciale. En effet, dès lors que, comme il l’indique, il ne s’agit pas d’une 
charge, ce montant ne peut figurer comme charge dans la comptabilité, qui doit 
refléter la réalité économique. Les frais généraux admissibles de l’étude du 
recourant ne doivent donc pas comporter la somme de CHF 120’000.-, d’une part. 
Déduction faite du montant de CHF 120'000.-, les charges admissibles de l’étude 
pour la période fiscale 2013 se montent donc à CHF 209'562.- (CHF 329'562.- –
CHF 120'000.-), soit CHF 104'766.- à charge du recourant. 
 
 
D’autre part, le recourant ne contestant pas qu’il a perçu ce montant, ce 
dernier doit figurer dans les revenus tirés de son activité. Le contribuable n’expose 
pas à quel autre titre ce montant devrait être intégré dans sa comptabilité, qu’il 
reconnaît être erronée sur ce point. S’agissant d’un prélèvement opéré sur le 
résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat et qui ne sert 
pas à couvrir une dépense justifiée par l’usage commercial, cette somme constitue, 
conformément à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, un bénéfice. 
 
 
Selon les comptes présentés par le recourant, le produit de son étude s’est 
élevé en 2013 à CHF 186'725.05. Dans sa déclaration fiscale, il a indiqué que ses 
honoraires bruts s’élevaient à CHF 93'363.-, soit à la moitié du montant précité. 
Dans ses développements relatifs à la règle de répartition du bénéfice convenue 
avec son associé, le recourant n’intègre pas le montant de CHF 120'000.- dans le 
bénéfice, mais continue à le faire figurer comme une charge, qu’il ajoute à la perte 
de CHF 22'836.99 que l’étude aurait, selon lui, subie en 2013. Dès lors que, 
comme exposé ci-avant, le montant alloué au recourant ne correspond pas à une 
charge admise par l’usage commercial, elle ne peut être retenue à ce titre non plus 
une fois la perte déterminée. 
 
 
Par ailleurs, il n’est pas contesté que les charges sociales d’un indépendant 
sont fiscalement déductibles. De même, les parties ne divergent pas sur le montant 
pouvant être déduit à ce titre. Le recourant ne semble plus s’opposer au fait que ce 
montant ne doit pas être pris en compte dans sa comptabilité commerciale –
contrairement à ce qui ressort de sa comptabilité – , mais doit figurer dans les 
déductions à opérer sur son bénéfice net. Comme l’a relevé le TAPI, la LIPP ne 
prévoit, en effet, pas que ces cotisations constituent des charges de l’entreprise 
individuelle. Par ailleurs, la déduction fiscale de ce montant dans la comptabilité 
de l’étude – dont bénéficierait au demeurant à concurrence de la moitié l’associé 
du recourant – est moins favorable au recourant, étant relevé qu’aucune déduction 
n’a été prévue pour les cotisations sociales versées par son associé. Partant, 
l’autorité intimée a, à juste titre, retenu cette déduction non pas dans la 
comptabilité commerciale du recourant, mais au titre des déductions (code 32.10) 
sur son bénéfice net. 
 
 
Au vu de ce qui précède, les recettes de l’activité indépendante du recourant 
se sont élevées en 2013 à CHF 213'362.- (CHF 93'362.- + CHF 120'000.-) et ses 


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frais généraux à CHF 99'498.50.- [(CHF 329'562.- – CHF 120'000.- –
CHF 10'565.-) : 2], de sorte que son bénéfice net imposable s’est monté à 
CHF 113'863.50 (CHF 213'362.- – CHF 99'498.50). De ce montant pourra être 
déduite la somme de CHF 10'565.- correspondant aux charges sociales acquittées 
en faveur du recourant, comme l’a retenu la décision de taxation. 
 
 
Dans sa décision de taxation, l’intimée avait retenu un bénéfice net de 
CHF 124'429.-. Au cours de la procédure de première instance, elle a accepté de 
corriger ce montant en le fixant à CHF 113'864.-, ce dont le jugement ne lui a 
cependant pas donné acte. 
 
 
Partant, le recours sera partiellement admis sur ce point et la cause renvoyée 
à l’intimée afin qu’elle établisse un nouveau bordereau de taxation ICC 2013 qui 
tienne compte du bénéfice corrigé. 
4) 
 
Compte tenu de l’issue du litige, un émolument, réduit, de CHF 700.- sera 
mis à la charge du recourant, qui succombe dans l’essentiel de ses conclusions 
(art. 87 al. 1 LPA). Le recourant n’obtenant que très partiellement gain de cause, 
aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 16 novembre 2017 par Monsieur A______ 
contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 octobre 2017 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 octobre 2017 ; 
annule la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 
17 octobre 2016 ; 
annule le bordereau de taxation de l'administration fiscale cantonale concernant l'impôt 
cantonal et communal 2013 du 16 février 2015 ; 
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation 
pour l'impôt cantonal et communal 2013 en retenant un bénéfice net de CHF 113'864.- ; 


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met un émolument de CHF 700.- à la charge de Monsieur A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Olivier Thévoz, avocat du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : Mme Junod, présidente, Mme Krauskopf et M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
J. Poinsot 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :