ge_gerichte · ATA/875/2020 · 2020-09-08 · fr

Résumé:
 Rejet du recours et confirmation de la taxation litigieuse appliquant la théorie du bénéficiaire direct dans un cas de prestations appréciables en argent faites par une société anonyme dont l’actionnaire est le père du recourant à celui-ci (proche de l’actionnaire) vu les circonstances particulières du présent cas. Rejet de la demande tendant à modifier les comptes de l’entreprise individuelle du recourant après le dépôt de la déclaration fiscale. Pas de violation des principes de droit comptable lors de l’établissement des comptes de ladite entreprise.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2950/2018-ICCIFD 
ATA/875/2020 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 8 septembre 2020 
4ème section 
 dans la cause 
 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Jean-Jacques Martin, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
19 décembre 2019 (JTAPI/1143/2019) 


- 2/12 - 
A/2950/2018 
EN FAIT 
1) 
 
Les époux A______ ont remis leur déclaration fiscale 2010, en juillet 2011, 
en annonçant, pour l’époux, un revenu de CHF 802’037.- au titre de son activité 
lucrative indépendante au sein de sa raison individuelle dénommée « B______ » 
ainsi qu’un revenu brut de CHF 127’150.- au titre de son activité lucrative 
dépendante, résultant essentiellement de son travail pour la société C______ SA. 
Ils n’avaient pas déclaré détenir des parts dans le capital social des sociétés 
anonymes mentionnées ci-après. 
 
a. 
L’entreprise individuelle « B______ », inscrite en 2000 au registre du 
commerce du canton de Genève (ci-après : RC) en a été radiée le 11 novembre 
2019, à la suite de la remise de cette exploitation à la nouvelle société C______ 
SA, inscrite à cette même date au RC. M. A______ était titulaire respectivement 
administrateur unique, avec signature individuelle, de ces deux entreprises ayant 
le même but social, à savoir le transport et la location de véhicules, l’exploitation 
de garages ainsi que le commerce et la représentation de matériaux de 
construction. 
 
b. 
De janvier 1996 à avril 2013, M. A______ a été administrateur secrétaire de 
la société C______ SA, avec signature collective à deux, avec son père, Monsieur 
E______ qui en avait été administrateur président avec signature collective à deux 
jusqu’en avril 2013, puis dès cette date unique administrateur avec signature 
individuelle. 
 
 
La société C______ SA était devenue F______ SA en novembre 2016, puis 
G______ SA en juin 2018 et G______ SA, en liquidation en janvier 2019, après 
sa dissolution par suite de faillite prononcée par jugement civil du 7 janvier 2019, 
selon l’extrait informatique du RC. Dès novembre 2016, son but social était 
l’exploitation d’une entreprise de transport de béton et autres matériaux ainsi que 
l’exploitation de garages. 
2) 
 
Le 9 novembre 2015, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) 
a notifié aux époux A______ les bordereaux et avis de taxation relatifs à l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) et aux impôts cantonaux et communaux (ci-après : 
ICC) de l’année 2010. 
 
 
Elle a confirmé les éléments annoncés par les contribuables dans leur 
déclaration fiscale 2010, sous réserve de quelques modifications ayant notamment 
trait au revenu tiré de l’activité indépendante de l’époux. Celui-ci avait été retenu 
à hauteur de CHF 807'129.- au titre de bénéfice net du contribuable résultant du 
produit de son entreprise individuelle, à la suite de la reprise de charges non 
justifiées par l’usage commercial, au titre de frais privés pour un montant de 
CHF 5'092.-. 


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Selon l’avis de taxation ICC et IFD 2010 relatif à l’activité indépendante, 
une partie du résultat de cette activité devrait, en application de la théorie du 
bénéficiaire direct, être requalifiée en rendement de fortune dans la mesure où les 
contribuables avaient bénéficié de distributions dissimulées de bénéfices de la 
société C______ SA. Toutefois, par mesure de simplification et considérant que 
cela n’aurait pas d’incidence fiscale particulière les concernant, l’AFC-GE 
renonçait à modifier leur déclaration fiscale sur ce point. Cette approche 
pragmatique ne saurait toutefois remettre en cause le fait qu’ils avaient bénéficié 
de telles distributions dissimulées de bénéfices. 
3) 
 
Le 2 décembre 2015, les contribuables ont formé réclamation contre la 
taxation ICC et IFD 2010 et demandé la suspension de la procédure jusqu’à droit 
définitivement jugé au sujet des deux recours pendants devant le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI), en particulier celui 
concernant l’ancienne société C______ SA (cause A/2473/2014). 
4) 
 
Par arrêt 2C_333/2017 du 12 avril 2018, le Tribunal fédéral a admis le 
recours de l’AFC-GE dans le cadre de la cause no A/2473/2014 concernant 
l’ancienne société C______ SA, devenue alors F______ SA. 
 
 
Il a annulé l’arrêt de la chambre administrative de la Cour de justice 
(ci-après : la chambre administrative) du 21 février 2017 (ATA/226/2017) 
confirmant, d’une part, le principe de l’existence d’une prestation appréciable en 
argent correspondant à la différence entre le prix des locations payées par la 
société et le montant considéré par l’AFC-GE comme prévalant sur le marché 
pour des prestations équivalentes, et, d’autre part, le raisonnement du TAPI quant 
à la manière de calculer les loyers litigieux, qui divergeait de celle soutenue par 
l’AFC-GE. Le Tribunal fédéral a rétabli les décisions sur réclamation du 23 juillet 
2014 de l’AFC-GE, notifiées à la société et portant sur les rappels d’impôts pour 
l’IFD et l’ICC de plusieurs années fiscales, notamment l’année 2010, et les 
amendes y relatives. 
 
a. 
Le 25 novembre 2011, l’AFC-GE avait informé la société de l’ouverture 
d’une procédure en rappel et soustraction de l’IFD et de l’ICC pour les années 
2002 à 2010. La société semblait avoir accordé des prestations appréciables en 
argent à son actionnaire et aux proches de celui-ci par le biais de la location de 
véhicules appartenant à ceux-ci pour des montants surfaits. 
 
 
Le 5 avril 2013, l’AFC-GE avait notifié à l’ancienne société C______ SA 
les décisions de rappel d’impôts pour l’ICC et l’IFD de l’année 2010 notamment, 
en raison de distributions dissimulées de bénéfices, sous la forme de locations à 
un prix dépassant le prix de pleine concurrence, faites à M. E______ et à 
M. A______ pour un montant de CHF 854'394.- en 2010 s’agissant de ce dernier. 
Ces décisions avaient été confirmées par décisions sur réclamation du 23 juillet 
2014 de l’AFC-GE, contestées jusque devant le Tribunal fédéral. 


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b. 
Devant le Tribunal fédéral, il était acquis que ladite société avait procédé à 
une distribution dissimulée de bénéfice en payant des montants surfaits pour la 
location de véhicules de chantier appartenant à l’actionnaire, M. E______, et à son 
fils, M. A______. Ainsi, le litige soumis au Tribunal fédéral portait sur la façon 
dont les reprises devaient être calculées (arrêt 2C_333/2017 précité consid. 2), 
plus précisément sur la méthode à appliquer afin de déterminer de façon objective 
et concrète le montant de la location desdits véhicules qui aurait été convenu entre 
personnes indépendantes, c’est-à-dire en fonction du principe de pleine 
concurrence (arrêt 2C_333/2017 précité consid. 6). Seule était donc en cause 
l’application du droit fédéral, à l’exclusion de toute question relevant de 
l’appréciation des preuves. 
 
 
Le Tribunal fédéral ne considérait pas judicieux de se baser sur les tarifs de 
location usuels, même en procédant à certaines corrections, comme le proposait la 
chambre administrative. Dans le cas d’espèce, les biens étaient loués pour la 
totalité de leur vie économique. Il fallait donc suivre l’AFC-GE en tant qu’elle 
argumentait que le prix tel qu’il devrait être pris en compte se rapprochait d’un 
leasing qui calculait des marges en tenant précisément compte d’une location 
couvrant toute la vie économique du bien. Il ne s’agissait pas d’imposer le leasing 
comme modèle économique à la société, en lieu et place de celui de la location 
qu’elle avait choisi ; ce modèle était simplement celui dont les tarifs étaient les 
plus adéquats pour déterminer les reprises à effectuer compte tenu de la façon 
dont elle avait procédé, étant souligné que le leasing pouvait aussi être un leasing 
de pure location (arrêt 2C_333/2017 précité consid. 6.2). 
5) 
 
Le 19 juillet 2018, les contribuables ont, à la suite de l’arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_333/2017 précité, demandé à ce que le montant de CHF 854'394.- – 
mentionné, à titre de distribution dissimulée de bénéfices, dans le bordereau 
rectificatif de rappel d’impôts de 2010 de l’ancienne société C______ SA du 5 
avril 2013 – soit sorti de la catégorie « revenus professionnels » de l’époux dans 
leur taxation 2010 et requalifié comme « distributions de bénéfices » imposées à 
60 %. 
6) 
 
Par décision du 26 juillet 2018, l’AFC-GE a, d’une part, rejeté la 
réclamation des époux et maintenu leur taxation ICC et IFD de 2010 en reprenant 
la même argumentation que dans l’avis de taxation 2010. Elle a, d’autre part, 
considéré leur courrier du 19 juillet 2018 comme étant une demande de révision et 
décidé de ne pas y entrer en matière car elle était irrecevable. 
7) 
 
Par jugement du 19 décembre 2019, le TAPI a rejeté le recours des 
contribuables contre cette décision. 
 
 
La qualification de prestation appréciable en argent des loyers surfaits en 
matière fiscale n’avait aucun impact sur le compte de résultat de l’entreprise 
individuelle du contribuable. Il n’était pas contesté que les montants des locations 


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litigieuses avaient été dûment reportés dans la comptabilité de l’entreprise 
individuelle de l’époux, conformément aux opérations commerciales conduites 
par cette dernière. L’entreprise avait facturé les prestations appréciables en argent 
en cause selon les montants qu’elle avait effectivement reçus des sociétés 
anonymes détenues par le père du contribuable sans qu’il ne s’agisse de charges 
étrangères à l’activité exercée. Lesdites factures correspondaient sincèrement aux 
produits enregistrés dans les états financiers. Le principe de sincérité de ceux-ci 
n’avait pas été heurté. Le contribuable ne pouvait pas se prévaloir de la violation 
d’une disposition de droit comptable, pour procéder a posteriori à une correction 
des comptes et rétablir leur conformité au droit commercial. Il était lié par la 
manière dont il avait comptabilisé lesdits produits. Les taxations en cause ne 
pouvaient dès lors être modifiées, même si elles n’étaient pas encore entrées en 
force. La question de la détermination de la théorie applicable au présent cas 
(théorie du triangle – pure ou modifiée – ou théorie du bénéficiaire effectif) 
n’avait pas d’incidence sur l’issue de la présente cause. 
 
 
L’argument des contribuables visant à bénéficier de l’imposition partielle 
des rendements de participation ne pouvait qu’être rejeté dans la mesure où, même 
si les revenus litigieux étaient attribués au contribuable, ni ce dernier ni son 
épouse ne remplissaient les dispositions fiscales topiques, faute de détenir des 
droits de participations de 10 % au moins du capital de la société ayant concédé 
les prestations appréciables en argent. 
8) 
 
Les contribuables ont recouru en temps utile contre ce jugement auprès de la 
chambre administrative en concluant à son annulation, à ce qu’il soit dit que leur 
revenu imposable 2010 soit dégrevé à hauteur de CHF 854'394.- et au renvoi de la 
cause à l’AFC-GE pour nouvelles taxations. 
 
 
Vu l’arrêt 2C_333/2017 précité du Tribunal fédéral, les prestations 
appréciables en argent devaient être reprises exclusivement comme revenus de 
l’actionnaire des sociétés en cause, soit auprès du père du recourant. Ces 
prestations correspondaient au revenu de l’activité indépendante du recourant, 
plus précisément aux loyers perçus des sociétés de son père que le Tribunal 
fédéral avait requalifié de prestations appréciables en argent. Les recourants 
sollicitaient la modification de leur taxation 2010 sur ce point, en alléguant que 
cela était exigé par « les normes fiscales correctrices », sans autre indication ou 
motivation. Ils demandaient aussi une « nécessaire » correction des comptes de 
l’entreprise individuelle du recourant, en invoquant « des normes impératives du 
droit comptable », dans la mesure où il était « évident que l’enregistrement d’un 
produit qui n’appart[enait] juridiquement pas effectivement à l’entreprise » ne 
respectait pas « les principes élémentaires du droit comptable », sans autre 
précision au sujet de ces « normes impératives » ou de ces « principes 
élémentaires ». 


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Ils se plaignaient aussi d’une violation du principe de la bonne foi par 
l’AFC-GE car elle refusait d’appliquer la même qualification juridique (soit celle 
de prestations appréciables en argent) dans la taxation des sociétés et des 
personnes 
physiques 
concernées. 
Cela 
consacrait 
une 
« contradiction 
inadmissible entre la taxation des sujets fiscaux concernés ». 
 
 
Ils demandaient à ce que la somme de CHF 854'394.- – admise par le 
Tribunal fédéral à titre de prestations appréciables en argent pour 2010 – soit 
soustraite du chiffre d’affaires comptabilisé dans l’entreprise individuelle du 
recourant. 
 9) 
 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
S’agissant des revenus de l’entreprise individuelle du recourant, la taxation 
2010 s’était fondée sur les comptes déposés par les contribuables avec leur 
déclaration fiscale 2010, sous réserve des modifications susmentionnées non 
contestées. Le contribuable était lié à la situation patrimoniale telle qu’elle 
ressortait des livres de compte, en application du principe de l’autorité du bilan 
commercial (ou de déterminance). Il n’avait pas démontré en quoi les écritures 
comptables seraient contraires au droit commercial, de sorte qu’une correction de 
sa comptabilité n’était pas autorisée. Il ne contestait pas que la comptabilité 
remise à l’AFC-GE reflétait de manière sincère les revenus obtenus en 2010. Il 
n’y avait ainsi pas lieu de tenir compte de l’ajustement lié à la requalification des 
loyers litigieux en prestations appréciables en argent. Cette requalification n’avait 
pas pour effet que la comptabilité du recourant comporte une violation de droit 
comptable. 
10) 
Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
La présente affaire concerne la taxation ICC et IFD de 2010 des recourants, 
qui n’est pas entrée en force, contrairement à celle de 2009 faisant l’objet de la 
cause no A/3440/2018. Ils en sollicitent la modification, à la suite de l’arrêt 
2C_333/2017 précité du Tribunal fédéral qui tranche la question de la méthode de 
calcul des loyers litigieux. Le Tribunal fédéral considère acquis le fait que 
l’ancienne société C______ SA a procédé à une distribution dissimulée de 
bénéfice en payant des montants surfaits pour la location de véhicules de chantier 
appartenant au recourant et à son père, actionnaire de ladite société. 


- 7/12 - 
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Malgré une motivation générale et alors qu’ils ont eux-mêmes déclaré et 
comptabilisé les loyers litigieux comme étant le produit de l’activité indépendante 
de l’époux tant dans leur déclaration fiscale 2010 que dans les comptes de son 
entreprise individuelle, les recourants demandent à l’AFC-GE de supprimer de la 
comptabilité de ladite entreprise et de leur déclaration fiscale 2010 la somme de 
CHF 854'394.-. Ils invoquent à cet effet, d’une part, le fait que lesdits loyers ont 
été requalifiés en prestations appréciables en argent, pour une somme de 
CHF 854'394.- s’agissant du recourant, dans le cadre de la procédure ouverte par 
l’AFC-GE à l’encontre de l’ancienne société C______ SA, qui a donné lieu à 
l’arrêt 2C_333/2017 précité. D’autre part, ils contestent l’application de la théorie 
du bénéficiaire direct par l’AFC-GE à leur situation. 
3) 
 
D'après l'art. 58 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), applicable également aux personnes 
physiques par renvoi de l’art. 18 al. 3 LIFD, le bénéfice net imposable comprend 
le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice 
précédent. Cette disposition énonce le principe de l'autorité du bilan commercial 
(ou principe de déterminance), selon lequel les comptes, et notamment le compte 
de résultats, établis conformément aux règles du droit commercial (ou comptable) 
lient les autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles 
correctrices particulières (ATF 137 II 353 consid. 6.2). L'autorité du bilan 
commercial tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit 
commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent 
(ATF 141 II 83 consid. 3 ; 137 II 353 consid. 6.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_484/2019 du 6 novembre 2019 consid. 7.1 ; 2C_443/2017 du 15 janvier 2018 
consid. 6.3). Le principe d'autorité du bilan lie non seulement l'autorité fiscale, 
mais également le contribuable lui-même, qui est tenu par sa comptabilité 
(autorité formelle du droit comptable ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_455/2017 du 
17 septembre 2018 consid. 6.1 et la référence citée). 
 
 
Aux termes de l'art. 12 al. 1 let. a de la loi genevoise du 23 septembre 1994 
sur l'imposition des personnes morales (LIPM ; RS/GE D 3 15), applicable 
également aux personnes physiques par renvoi de l’art. 19 al. 4 de la loi sur 
l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), est 
considéré comme bénéfice net imposable le bénéfice net tel qu'il résulte du 
compte de profits et pertes. L'art. 12 al. 1 let. a LIPM correspond à l'art. 58 al. 1 
let. a LIFD, de sorte que l'interprétation donnée par la jurisprudence en relation 
avec la LIFD est aussi applicable en matière d'ICC (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_687/2018 du 15 février 2019 consid. 4.2). 
4) 
 
Il convient tout d’abord de situer les griefs des recourants dans leur 
contexte. Ce n’est qu’après l’ouverture, en novembre 2011, par l’AFC-GE d’une 
procédure en rappel d’impôts à l’encontre de l’ancienne société C______ SA pour 
des prestations appréciables en argent accordées au recourant par des loyers 


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surfaits, que les époux ont remis en cause le contenu de leur déclaration fiscale 
2010, déposée en juillet 2011, en élevant réclamation contre leur taxation ICC et 
IFD 2010 notifiée en 2015. 
 
 
Or, le caractère surfait des loyers perçus de la société précitée du père du 
recourant pour la location de véhicules ne pouvait bonne foi être ignoré du 
contribuable, vu la proximité des liens entre ce dernier et la société dont son père 
est actionnaire, et la disproportion des prestations en cause par rapport à une 
transaction similaire entre tiers dans un marché de pleine concurrence. En 
intégrant lesdits loyers dans la comptabilité de son entreprise individuelle et en les 
qualifiant de revenus de son activité indépendante dans sa déclaration fiscale 
2010, le recourant ne fait que formaliser en toute connaissance de cause, dans les 
documents idoines, la réalité de son activité commerciale. Ce faisant et comme le 
relève à raison le TAPI, il agit dans le respect du principe de sincérité prévalant en 
droit comptable (art. 959 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code 
civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220). En vertu de la sincérité 
matérielle, il est interdit d'omettre purement et simplement un actif dans les 
comptes pour créer une réserve latente (arrêt 2C_508/2014 du Tribunal fédéral du 
20 février 2015 consid. 5.3.2). La découverte ultérieure du versement de 
prestations appréciables en argent par l’ancienne société C______ SA au 
recourant n’y change rien, en particulier sous l’angle commercial, le contribuable 
ayant perçu les loyers litigieux et les ayant déclarés, dans leur intégralité, comme 
revenu de son activité indépendante. Dans ces circonstances et en l’absence de la 
violation d’une autre norme de droit comptable, ce que le recourant ne démontre 
par ailleurs pas, il y a lieu de constater l’absence de violation du droit comptable 
et dès lors de rejeter le recours sur ce point. 
5) 
 
Seule une modification du bilan (« Bilanzänderung ») est in casu susceptible 
d’entrer en ligne de compte, à l’exclusion d’une correction de bilan 
(« Bilanzberichtigung »), dans la mesure où aucune violation d’une norme 
impérative du droit comptable n’est en l’espèce établie (Robert DANON, in Yves 
NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand de la loi sur 
l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 61 s ad art. 57-58 LIFD). Il y a 
modification du bilan lorsque l’entreprise choisit de remplacer une écriture 
comptable par une autre tout en continuant à respecter les dispositions impératives 
du droit commercial ; il ne s’agit pas de corriger un bilan vicié, mais uniquement 
de modifier son appréciation comptable d’un état de fait (Robert DANON, op. 
cit., n. 66 ad art. 57-58 LIFD). Or, d’après la jurisprudence du Tribunal fédéral, 
une modification de bilan n’est possible que jusqu’au dépôt de la déclaration 
fiscale. De plus, durant la procédure de taxation, une telle modification ne peut en 
principe être effectuée que s’il apparaît que le contribuable s’est mépris, de 
manière excusable, sur les conséquences fiscales de certaines comptabilisations 
(ATF 141 II 83 consid. 3.4). Même dans ces circonstances, une modification de 
bilan ne saurait être effectuée aux fins de réaliser une économie d’impôts (arrêt du 


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Tribunal fédéral 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1 ; Robert DANON, 
op. cit., n. 67 ad art. 57-58 LIFD). 
 
 
Vu les circonstances du cas d’espèce rappelées ci-dessus, l’erreur excusable 
permettant de modifier le bilan pendant la procédure de taxation ne peut être 
admise. En effet, les recourants ne pouvaient de bonne foi ignorer que le montant 
des loyers en cause était surfait par rapport à des relations commerciales entre 
tiers. Dès lors, ils ne pouvaient modifier les comptes de l’entreprise individuelle 
de l’époux que jusqu’au dépôt de leur déclaration fiscale, ce qu’ils n’ont pas fait. 
Ils sont ainsi, comme l’a relevé le TAPI, liés par les comptes produits avec leur 
déclaration fiscale 2010. 
6) 
 
Toutefois, en procédure de taxation, la doctrine distingue, d’une part, la 
modification volontaire des comptes et, d’autre part, les ajustements découlant de 
l’application de règles correctrices ou du principe de la bonne foi. Elle considère 
que le contribuable doit, à certaines conditions, pouvoir se prévaloir de règles 
correctrices en sa faveur. De plus, si l’administration opère un redressement chez 
un actionnaire dans le cadre d’une transaction conclue avec le contribuable, le 
principe de la bonne foi ainsi que la « cohérence » du système fiscal commandent 
alors de permettre au contribuable de modifier son bilan en conséquence. Une 
modification peut également être justifiée au regard du principe de la bonne foi, 
par exemple en cas de changement inattendu de pratique administrative (Robert 
DANON, op. cit., n. 68 ad art. 57-58 LIFD et les références citées). 
 
a. 
Parmi les règles fiscales correctrices figure l’art. 58 al. 1 let. b LIFD. Selon 
cette disposition, le bénéfice net imposable comprend tous les prélèvements 
opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, 
qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial. 
L'art. 58 al. 1 let. b LIFD dresse une liste exemplative des éléments dont la 
déduction n'est pas admise. En font notamment partie les distributions ouvertes ou 
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret LIFD ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_484/2019 du 6 novembre 2019 consid. 7.1). Cette disposition 
a son pendant en droit genevois à l’art. 12 al. 1 let. h LIPM. 
 
b. 
En matière de distributions dissimulées de bénéfices (ou prestations 
appréciables en argent) effectuées en faveur du proche de l’actionnaire, comme 
dans la présente affaire, se pose la question de l’attribution du revenu aux fins de 
l’imposition. Deux approches sont envisageables : la théorie du bénéficiaire direct 
et la théorie du triangle (Robert DANON, op. cit., n. 253 ss ad art. 57-58 LIFD). 
Dans la théorie du bénéficiaire direct, l’actionnaire (détenteur de parts) est 
d’emblée ignoré et l’imposition s’effectue auprès de la personne proche de ce 
dernier (arrêt du Tribunal fédéral 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 5.3). 


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En matière d’impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a précisé que seule est 
applicable la théorie du triangle, en lieu et place de la théorie du bénéficiaire 
direct (arrêt du Tribunal fédéral 2C_177/2016 précité consid. 5.4). Il a toutefois 
rappelé qu’il avait appliqué la théorie du bénéficiaire direct dans un cas « isolé » 
pour une prestation appréciable en argent en matière d’impôts directs (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_177/2016 précité consid. 5.3). Il s’agit de l’affaire dite 
« Appenzeller Entscheid » (arrêt du Tribunal fédéral 2A.315/1991 et 2A.320/1991 
du 22 octobre 1992, publié in RDAF 1995 II 38). Comme le relève la doctrine, la 
particularité de cette affaire tient au fait que le fils de l’actionnaire de la société 
anonyme qui avait pris à sa charge des frais personnels d’entretien de ces deux 
personnes physiques, était lié à la société par un contrat de travail. Le fils ne 
détenait pas de participation. Le Tribunal fédéral a estimé que la prestation 
appréciable en argent devait être directement imputée au fils, car une société 
anonyme pouvait également octroyer des prestations appréciables en argent à des 
tiers indépendants qui devaient ensuite eux-mêmes acquitter l’impôt sur ces 
prestations (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, 4ème éd., n. 53 ad § 10 
p. 240). 
 
 
Lorsque la participation appartient à la fortune privée, la théorie du triangle 
pure s’applique dans tous les cas. Suivant cette théorie, la prestation passe pendant 
un bref instant de la société effectuant la prestation au détenteur de parts, auprès 
duquel elle est considérée comme un rendement de la fortune mobilière 
(distribution dissimulée de dividende), puis à la personne considérée comme 
proche du détenteur de parts (arrêt du Tribunal fédéral 2C_177/2016 précité 
consid. 5.2.1). L’enrichissement de la personne effectivement gratifiée s’analyse 
ensuite comme une donation (personnes physiques) ou un apport (personnes 
morales) fiscalement neutre provenant du porteur de parts (Robert DANON, op. 
cit., n. 256 ad art. 57-58 LIFD). 
 
 
Lorsque la participation est détenue dans la fortune commerciale d’une 
personne physique ou d’une personne morale, la jurisprudence envisage 
l’application de la théorie du triangle modifiée, invoquée par la doctrine récente. 
Suivant cette théorie, il est possible de renoncer à l’imposition de la prestation 
appréciable en argent auprès du détenteur de parts, à condition que la prestation 
appréciable en argent ne crée pas pour le détenteur de parts la nécessité de 
procéder à un amortissement et à condition qu’un tel amortissement ne soit pas 
effectué dans les faits (arrêt du Tribunal fédéral 2C_177/2016 précité consid. 5.2.2 
et les références citées). Le Tribunal fédéral a toutefois laissé ouverte la question 
de savoir si cette approche était compatible avec le droit fédéral (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_177/2016 précité consid. 5.2.2). 
 
 
Selon OBERSON, en pratique, l’administration fiscale applique généralement 
la théorie du triangle dans le domaine des impôts directs sous réserve de deux 
exceptions : 1) il existe un rapport particulier entre le bénéficiaire direct et la 


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société (contrat de travail par exemple) ; ou 2) il est évident au bénéficiaire 
effectif qu’il reçoit une prestation appréciable en argent (Xavier OBERSON, op. 
cit., n. 56 ad § 10 p. 241). 
c. 
 
En l’espèce, les locations litigieuses de véhicules s’inscrivent dans un 
rapport particulier de droit privé entre l’ancienne société C______ SA et 
l’entreprise individuelle du recourant, à savoir un contrat de location. De plus, 
outre le fait d’être titulaire de sa raison individuelle, le recourant était également, 
lors de la période fiscale litigieuse, administrateur, avec son père, de l’ancienne 
société C______ SA. Il disposait ainsi, dans ces deux entreprises, d’une position 
privilégiée lui permettant d’avoir une entière maîtrise sur les locations litigieuses, 
notamment la manière de fixer les prix de celles-ci et de payer les loyers. À cela 
s’ajoute le fait que l’intégralité des loyers surfaits a été comptabilisée, 
conformément à la réalité commerciale et au droit comptable, dans les comptes de 
l’entreprise individuelle du contribuable en toute connaissance de cause. Les 
recourants ne peuvent en outre plus modifier ces derniers pour les raisons 
susévoquées. Au vu de ces circonstances particulières, et des similitudes du 
présent cas avec l’affaire dite « Appenzeller Entscheid », il n’y a pas lieu de 
reprocher à l’autorité fiscale d’avoir in casu imposé les prestations appréciables en 
argent en cause concernant le recourant, directement auprès de celui-ci et de son 
épouse, en application de la théorie du bénéficiaire direct. Dès lors, le grief tiré de 
la violation du principe de la bonne foi ne peut en l’espèce qu’être écarté. 
 
 
Le recours doit donc être rejeté et le jugement du TAPI confirmé. 
7) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge 
conjointe des recourants (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne 
leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 21 janvier 2020 par Madame et Monsieur 
A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 
décembre 2019 ; 
au fond : 
le rejette ; 


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met un émolument de CHF 1'000.- à la charge conjointe de Madame et Monsieur 
A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Jean-Jacques Martin, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Verniory et Mascotto, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
M. Rodriguez Ellwanger 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
la greffière :