ge_gerichte · ATA/547/2001 · 2001-08-28 · fr

Résumé:
 La prescription relative du droit de taxer de l'article 369 LCP est de 5 ans. Ce délai est valablement et définitivement interrompu par le premier acte de l'administration invitant le contribuable à s'acquitter de l'impôt dû.
La créance fiscale se prescrit par 5 ans. En l'absence de prescription absolue, la prescription relative peut être interrompue à de multiples reprises. In casu, la prescription a commencé à courir en 1994, date de la remise du bordereau rectificatif et a été valablement interrompue jusqu'en 2001.

- 1 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/425/2001-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 28 août 2001 
 
 
 
 
 
dans la cause 
 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
Monsieur M__________ 
représenté par Me Jean-Charles Haenni, avocat 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/425/2001-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur M__________ a été domicilié dans le 
canton de Genève du 23 septembre 1986 au 18 janvier 1989 
au ________ à Confignon. Il habite depuis en Valais, à 
Bluche-Randogne. 
 
2. 
Entre 1985 et 1989, l'intéressé a procédé à 
différentes opérations immobilières dans le canton de 
Genève, à savoir : 
 
 
 
- par acte notarié des 20 et 24 septembre 1985, 
l'acquisition en copropriété par moitié pour le prix de 
CHF 3'359'702,50 d'un terrain sis sur la commune de 
Bellevue, parcelles ________ index 3 et________ , feuille 
_________; 
 
 
 
- 
par 
acte 
notarié 
du 
20 
décembre 
1985, 
l'acquisition pour CHF 750'000.- d'une villa sise sur la 
commune 
de 
Confignon, 
parcelle 
_________ 
index 
1, 
feuille_________ ; 
 
 
 
- par acte notarié du 7 mai 1986, l'acquisition en 
copropriété de 596/1193èmes d'un immeuble et de ses 
dépendances sis sur la commune de Veyrier, parcelles 
_________ et_________ , feuille ________ . Le prix de 
vente était de CHF 130'000.-; 
 
 
 
- par acte notarié du 9 août 1988, l'acquisition 
pour CHF 2'000'000.- d'un immeuble sis sur la commune de 
Genève, 
section 
de 
Plainpalais, 
parcelle 
________, 
feuille __________; 
 
 
 
- par quatre actes notariés instrumentés le 13 
janvier 1989, M. M__________ a cédé les biens immobiliers 
précités à M. E__________ pour le prix total de CHF 
13'253'975.-, soit respectivement CHF 9'753'975.-, CHF 
1'600'000.-, CHF 1'000'000.- et CHF 9'000'000.-. 
 
3. 
Par courrier du 18 janvier 1989, le contribuable a 
annoncé à l'administration fiscale cantonale (ci-après : 
l'AFC) qu'il avait cessé son activité professionnelle à 
compter du 16 janvier 1989. 
 
4. 
Dans sa déclaration fiscale cantonale 1989 datée 
du 3 octobre 1989, M. M__________ a déclaré un revenu 
imposable de CHF 98'186.-. Il n'a pas déclaré la vente 


 
 - 3 - 
 
 
 
immobilière survenue le 13 janvier 1989 et ne s'est pas 
prévalu de l'exemption pour cessation d'activité prévue 
par 
l'article 
10 
A 
de 
la 
loi 
générale 
sur 
les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 
05). 
 
5. 
Le 
14 
décembre 
1989, 
l'AFC 
a 
notifié 
au 
contribuable un bordereau mentionnant un impôt de CHF 
7'683,10, dont CHF 6'761,30 au titre d'impôt immobilier 
complémentaire, calculé sur un revenu imposable de CHF 
99'484.- et un assujettissement de seize jours. 
 
 
 
A teneur d'une note interne du 27 novembre 1989 
figurant dans la déclaration initiale, l'AFC a admis le 
départ du contribuable du canton mais pas la cessation 
d'activité. 
 
6. 
A l'occasion d'un litige civil avec M. E__________ 
portant sur un montant impayé de CHF 4'000'000.-, 
M. M__________ a indiqué que le prix de vente réel de sa 
part de copropriété sur l'immeuble sis à Bellevue était 
de CHF 650.-/m2, et non de CHF 450.-/m2 comme mentionné 
dans l'acte notarié. 
 
7. 
En date du 19 mars 1993, l'AFC a ouvert une 
procédure de vérification de la déclaration fiscale de 
M. M__________ pour 1989 sur la base de l'article 333 
LCP. Elle lui a demandé de fournir les documents et 
renseignements nécessaires à la détermination des gains 
réalisés dans le cadre de l'opération immobilière du 13 
janvier 1989. 
 
8. 
Le contribuable a indiqué que les bénéfices bruts 
réalisés avaient été les suivants, sans tenir compte des 
montants des travaux et recherches qu'il avait effectués 
durant le temps de propriété : 
 
 
 
- la part de copropriété portant sur la parcelle 
_________ sise sur la commune de Bellevue a été acquise 
pour CHF 3'980'080.- et vendue pour la somme de CHF 
13'553'975.-, soit un bénéfice de CHF 9'573'895.-; 
 
 
 
- la parcelle ________ sise sur la commune de 
Genève, section de Plainpalais, a été acquise CHF 
2'540'000.- et vendue CHF 9'000'000.-, soit un bénéfice 
de CHF 6'460'000.-; 
 
 
 
- la parcelle _________ sise sur la commune de 
Veyrier a été acquise pour le prix de CHF 130'000.- et 


 
 - 4 - 
 
 
 
vendue pour celui de CHF 1'000'000.-, soit un bénéfice de 
CHF 870'000.-; 
 
 
 
- la parcelle _________ sise sur la commune de 
Confignon a été acquise pour CHF 750'000.- et vendue pour 
CHF 1'600'000.-, soit un bénéfice de CHF 850'000.-. 
 
 
 
M. M__________ a fait valoir que les bénéfices 
ainsi réalisés n'étaient pas imposables, conformément à 
la teneur des articles 10 A alinéas 1 et 2 et 17 alinéa 6 
LCP avant le 1er janvier 1991, étant donné qu'il était un 
professionnel de l'immobilier et qu'il avait cessé toute 
activité le 16 janvier 1989. 
 
9. 
Par courrier du 3 janvier 1994, l'AFC a demandé à 
M. M__________ de justifier les montants des travaux et 
recherches 
évoqués 
afin 
de 
pouvoir 
déterminer 
avec 
exactitude son revenu imposable pour 1989. 
 
10. 
En date du 2 février 1994, M. M__________ a 
contesté 
cette 
mesure 
d'instruction, 
la 
qualifiant 
d'illégale et de disproportionnée. Il a demandé que l'AFC 
se prononce à titre préjudiciel sur son assujettissement. 
 
11. 
Par courrier recommandé du 2 mars 1994, l'AFC a 
maintenu sa demande de renseignements et l'a assortie 
d'une menace de taxation d'office. 
 
12. 
M. M__________ s'est opposé à cette demande par 
courrier du 31 mars 1994. 
 
13. 
Le 2 mai 1994, l'AFC a clôturé la procédure de 
vérification et procédé à la taxation d'office de 
M. M__________. 
 
 
 
Après prise en compte des dessous de table, du 
prix de revient, du solde des frais et des intérêts 
indiqués par M. M__________, elle a retenu des bénéfices 
imposables de : 
 
 
 
- CHF 9'883'210.- pour l'immeuble sis à Bellevue; 
 
 
 
- 
CHF 
6'228'180.- 
pour 
l'immeuble 
sis 
à 
Plainpalais; 
 
 
 
- CHF 360'000.- pour l'immeuble sis à Veyrier; 
 
 
 
- CHF 719'000.- pour l'immeuble sis à Confignon. 
 


 
 - 5 - 
 
 
 
 
 
 Ainsi, sur le base d'un revenu imposable de CHF 
17'190'390.-, l'impôt supplémentaire pour 1989 s'élevait 
à CHF 6'733'290,15, dont CHF 500'000.- à titre d'amende 
(art. 341 al. 1 LCP). 
 
 
 
L'AFC 
a 
également 
déclaré 
irrecevables 
les 
réclamations élevées par le contribuable et a considéré 
que son assujettissement était incontestable dès lors 
qu'il résidait à Genève au moment des transactions 
immobilières. 
 
14. 
M. M__________ a formé réclamation contre cette 
décision par courrier du 26 mai 1994 : 
 
 
 
- la taxation d'office était injustifiée dès lors 
qu'il 
n'avait 
fait 
que 
requérir 
une 
décision 
préjudicielle sur son assujettissement; 
 
 
 
- la taxation avait été faite sur la base de 
chiffres bruts, alors que l'AFC disposait des montants à 
déduire; 
 
 
 
- les bénéfices immobiliers concernés n'étaient 
pas soumis à imposition en vertu des articles 10 A et 17 
alinéa 6 LCP; 
 
 
 
- le principe de la bonne foi interdisait à l'AFC 
de revenir sur le bordereau du 14 décembre 1989; 
 
 
 
- il n'avait jamais eu l'intention de frauder le 
fisc, de sorte que l'amende infligée en vertu de 
l'article 341 LCP était injustifiée; 
 
 
 
Il demandait enfin que la procédure soit suspendue 
jusqu'à droit jugé dans la procédure civile l'opposant à 
M. E__________. 
 
15. 
Par décision du 19 janvier 1995, l'AFC a rejeté la 
réclamation de M. M__________ : 
 
 
 
- en tant que revenu accessoire, les bénéfices 
immobiliers ne pouvaient être exonérés sur la base de 
l'article 10 A LCP; 
 
 
 
- le risque de contrariété entre la taxation 
fiscale et la procédure civile ne constituait pas un 
motif suffisant pour suspendre la procédure de taxation; 
 
 
 
- le litige concernant l'assiette fiscale et non 


 
 - 6 - 
 
 
 
l'assujettissement, 
l'AFC 
n'avait 
pas 
à 
rendre 
de 
décision préjudicielle sur ce dernier point; 
 
 
 
- l'amende avait été infligée conformément à 
l'article 341 LCP. 
 
16. 
Par acte du 17 février 1995, M. M__________ a 
interjeté 
recours 
contre 
cette 
décision 
devant 
la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts 
(ci-après 
: 
la 
commission), 
persistant 
dans 
les 
conclusions et l'argumentation développée précédemment. 
 
 
 
L'AFC a conclu au rejet du recours. 
 
17. 
Par décision du 12 décembre 1996, la commission a 
rejeté le recours de M. M__________. 
 
18. 
Par acte du 12 février 1997, le contribuable a 
formé recours auprès du Tribunal administratif contre la 
décision de la commission. 
 
19. 
Par arrêt du 10 février 1998, le tribunal a 
partiellement admis le recours et renvoyé la cause à 
l'administration 
pour 
qu'elle 
statue 
au 
sens 
des 
considérants, à savoir : 
 
 
 
- l'AFC avait eu tort de refuser de rendre une 
décision préjudicielle d'assujettissement; elle ne devait 
toutefois pas rendre une nouvelle décision sur ce point, 
s'étant 
implicitement 
prononcée 
par 
l'envoi 
d'un 
bordereau de taxation; 
 
 
 
- la décision de taxation d'office, le bordereau 
et l'amende infligée en vertu de l'article 341 LCP 
devaient être annulés; 
 
 
 
- les bénéfices immobiliers réalisés le 13 janvier 
1989 ne pouvaient être soumis à l'article 10 A LCP; 
 
 
 
- l'AFC devait procéder à une nouvelle taxation, 
après 
avoir 
déterminé 
le 
bénéfice 
net 
réalisé 
à 
l'occasion de cette opération immobilière. 
 
20. 
En 
date 
du 
23 
décembre 
1998, 
après 
que 
M. M__________ 
a 
produit 
les 
pièces 
justificatives 
nécessaires, 
l'AFC 
lui 
a 
notifié 
un 
bordereau 
rectificatif mentionnant un revenu imposable de CHF 
16'665'085,55 et un impôt de CHF 6'045'085,55 auquel 
s'ajoutaient CHF 1'973'800,30 à titre d'intérêts de 


 
 - 7 - 
 
 
 
retard et CHF 1'000.- d'amende en vertu de l'article 331 
A LCP. 
 
21. 
Le 22 janvier 1999, M. M__________ a formé 
réclamation contre la taxation, les intérêts de retard et 
l'amende : 
 
 
 
- 
le 
droit 
de 
taxer 
était 
prescrit, 
selon 
l'article 368 LCP, le délai de prescription de cinq ans 
n'ayant pas été interrompu par la première taxation 
déclarée nulle; 
 
 
 
- les bénéfices réalisés devaient être exonérés en 
vertu de l'article 10 A LCP; 
 
 
 
- l'AFC avait refusé de déduire certaines charges 
pour déterminer le bénéfice net; 
 
 
 
- aucun intérêt n'était dû, l'administration étant 
entièrement responsable du retard dans la taxation. 
 
22. 
Par 
décision 
du 
26 
février 
1999, 
l'AFC 
a 
partiellement donné raison au contribuable en ramenant le 
montant des intérêts échus à CHF 1'317'954,60, soit 
seulement ceux de la période allant du 3 mai 1994 au 25 
février 1999; les intérêts de retard pour la période 
antérieure n'avaient en effet pas été réclamés lors de la 
taxation d'office du 2 mai 1994. 
 
23. 
Par acte du 24 mars 1999, M. M__________ a 
interjeté recours devant la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts contre la décision de l'AFC, 
reprenant l'argumentation développée dans le cadre de la 
procédure de réclamation. 
 
 
 
L'AFC a conclu au rejet du recours. 
 
24. 
Par décision du 29 mars 2001, la commission a 
admis le recours et annulé la décision de l'AFC du 26 
février 1999 : 
 
 
 
- M. M__________ avait sciemment omis de déclarer 
les gains immobiliers réalisés le 13 janvier 1989, ne 
l'ayant fait ni par déclaration expresse dans les trente 
jours comme le lui imposait l'article 86 B LCP dans sa 
teneur jusqu'au 31 décembre 1994, ni dans sa déclaration 
fiscale 1989 remise à l'AFC le 3 octobre 1989; 
 
 
 
- ces infractions étaient soumises à un délai de 


 
 - 8 - 
 
 
 
prescription absolue de dix ans en vertu des articles 70 
à 75 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CPS - RS 
310.0), applicables par renvoi des articles 1 alinéa 2, 
17 1ère phrase et 37 alinéa 1 chiffre 49 de la loi pénale 
genevoise du 20 septembre 1941 (LPG - E 4 05) (ATA G. du 
6 octobre 1992); 
 
 
 
- le dies a quo du délai de la prescription étant 
fixé au 3 octobre 1989, soit le jour où l'infraction 
avait été commise, cette prescription avait été atteinte 
le 3 octobre 1999 et, en conséquence, le recours devait 
être admis. 
 
25. a. 
Par acte du 30 avril 2001, l'AFC a interjeté 
recours auprès du tribunal de céans contre la décision de 
la commission de recours en faisant valoir que : 
 
 
 
- les articles 368 et 369 LCP relatifs à la 
prescription du droit de taxer et à celle des créances 
fiscales avaient été modifiés au 1er janvier 1995 afin de 
procéder à leur harmonisation avec l'article 47 alinéa 1 
et 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
(LHID - RS 642.14) et les articles 120 alinéa 4 et 121 
alinéa 3 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), dont les délais de 
prescription absolue, de quinze ans en matière de droit 
de taxer et de dix ans en matière de créance fiscale, 
étaient dés lors applicables en droit cantonal genevois; 
 
 
 
- entrées en vigueur le 1er janvier 1995, ces deux 
dispositions étaient applicables à toutes les taxations 
non prescrites à cette date; 
 
 
 
- il avait été procédé à la taxation le 2 mai 
1994, soit avant la fin du délai de prescription du droit 
de taxer de cinq ans fixé par l'article 368 aLCP. Ce 
raisonnement valait également mutatis mutandis dans le 
cadre de l'application de l'article 341 A LCP qui 
régissait la prescription du droit de taxer en cas de 
soustraction fiscale, comme en l'espèce. La taxation 
litigieuse n'était ainsi pas prescrite; 
 
 
 
- la créance fiscale étant soumise à un délai de 
prescription de cinq ans à compter de la remise du 
bordereau envoyé le 2 mai 1994 en vertu de l'article 369 
alinéa 1 aLCP, elle n'était pas prescrite le 1er janvier 
1995; 
 


 
 - 9 - 
 
 
 
 
 
- les articles 368 et 369 LCP étaient donc 
applicables en l'espèce; 
 
 
 
- l'article 369 LCP dans sa nouvelle teneur 
prévoyait un délai de prescription de cinq ans à partir 
de l'entrée en force de la taxation, solution conforme à 
l'article 120 alinéa 2 lettre a LIFD qui prévoyait que la 
prescription ne courait pas pendant les procédures de 
réclamation, de recours et de révision; la taxation 
contestée par le présent recours n'étant par définition 
toujours pas entrée en force, le délai de prescription de 
la créance fiscale n'avait pas commencé à courir. 
 
 
 
- le délai de prescription absolue de dix ans des 
articles 70 à 75 CPS ne concernait que l'amende réprimant 
la soustraction fiscale. Le rappel d'impôt ne constituait 
pas une sanction de caractère pénal mais une prétention 
fiscale de même nature que la créance originelle, à 
laquelle les articles 70 à 75 CPS étaient en conséquence 
inapplicables (ATF 121 II 257); 
 
 
 
- la créance fiscale était ainsi soumise au délai 
de prescription absolue de quinze ans instauré par les 
articles 47 alinéa 1 LHID et 120 alinéa 4 LIFD; la 
créance litigieuse n'était donc pas prescrite. 
 
26. 
M. M__________ a conclu au rejet du recours et à 
la confirmation de la décision attaquée. 
 
27. 
La cause a été gardée à juger. 
 
 
 
 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56 A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOF - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Le contribuable est une personne physique qui 
était domiciliée dans le canton de Genève au moment de 
l'opération immobilère imposable. La loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) 
est donc applicable au litige qui l'oppose à l'AFC (art. 


 
 - 10 - 
 
 
 
1 let. a et 2 let. a LCP). Celui-ci a trait au rappel 
d'impôt cantonal pour la période fiscale 1989, assorti 
d'une amende, auquel a procédé l'AFC à l'encontre de 
l'intimé, suite à une procédure de contrôle ouverte 
conformément aux articles 333 alinéa 1 et 340 LCP. 
 
 
 
M. M__________ invoque la prescription, tant du 
droit de taxer que de la créance fiscale, ainsi que l'a 
reconnu la commission de recours dans la décision 
attaquée du 29 mars 2001. Pour sa part, dans son recours, 
l'AFC 
fait 
application 
de 
l'article 
47 
LHID 
pour 
considérer un délai de prescription de quinze ans du 
droit de taxer et de dix ans de la créance fiscale à 
partir de l'entrée en force de la décison de taxation. 
 
3. a. 
Il convient de déterminer en premier lieu le droit 
applicable dans le cadre de ce litige, sachant que 
l'opération litigieuse a été réalisée le 13 janvier 1989, 
que la LHID est entrée en vigueur le 1er janvier 1993 
avec une application directe dès le 1er janvier 2001 
(art. 72 al.1 et 2 LHID) et que les articles 368 et 369 
LCP ont été modifiés au 1er janvier 1995 dans le cadre du 
processus d'harmonisation des lois fiscales genevoises 
avec les exigences découlant de la LHID. 
 
 
a. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les 
questions de droit matériel sont résolues en fonction du 
droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses 
(ATF du 31 janvier 2000 causes n° 2P.411/1998 et 
2A.568/1998; ATF AFC du 24 novembre 1998, consid. 3-7; 
ATF H. du 27 février 1998, consid. 3; ATF B. du 26 
septembre 1997, consid. 3; ATA S. S.A. du 29 mai 2001). 
Ainsi, le Tribunal fédéral a-t-il jugé que les règles 
contenues 
dans 
l'ancien 
arrêté 
fédéral 
sur 
l'impôt 
fédéral direct étaient seules applicables aux litiges nés 
avant l'entrée en vigueur de la LIFD (ATF 126 II 1 
consid. 2a p.3). 
 
 
b. 
Le litige portant sur les bénéfices réalisés dans 
le cadre d'une opération immobilière effectuée en 1989, 
il convient d'appliquer les dispositions de la LCP dans 
leur teneur d'alors (ci-après : aLCP). 
 
 
 
Le raisonnement vaut également pour la LHID, 
entrée en vigueur le 1er janvier 1993 et d'application 
directe dès le 1er janvier 2001 en vertu de son article 
72 alinéas 1 et 2, mais qui ne saurait s'appliquer à 
titre rétroactif en l'absence de disposition le prévoyant 
expressément (P. MOOR, Droit administratif, Vol. I, 1988, 


 
 - 11 - 
 
 
 
p. 144; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème 
éd., Bâle, 1991, pp. 116 et 118). Cette loi n'est dès 
lors pas pertinente dans le cas d'espèce, le litige étant 
né antérieurement à son entrée en vigueur (ATA B. du 24 
juin 1987 et les références citées; RDAF 1983, p. 163). 
 
 
c. 
Les questions de péremption du droit de taxer et 
de 
prescription 
de 
la 
créance 
fiscale 
doivent 
en 
conséquence être réglées en vertu des seuls articles 368 
et 369 aLCP qui stipulent : 
 
 
 
art. 368 aLCP : Délai de remise du bordereau 
 
 
 
"Lorsqu'un contribuable n'a pas payé l'impôt pour 
une année déterminée ou pour une opération visée au titre 
II de la première partie, soit qu'il n'ait pas fait de 
déclaration ou qu'elle ait été incomplète, soit qu'il 
n'ait pas été taxé d'office, l'impôt non payé peut lui 
être réclamé dans un délai de cinq ans non compris 
l'année courante." 
 
 
 
art. 369 aLCP : Prescription de la créance fiscale 
 
 
1. 
"Les créances de l'Etat et des communes pour la 
perception des impôts se prescrivent par un délai de cinq 
ans dès le jour où le bordereau de perception est adressé 
au contribuable." 
 
 
2. 
Les 
articles 
129 
et 
suivants 
du 
code 
des 
obligations sont applicables par analogie." 
 
 
4. 
En matière de prescription, voire de péremption du 
droit de taxer, il convient de distinguer trois notions: 
la limitation dans le temps du droit de taxer, la 
prescription de la créance fiscale et la prescription de 
la perception (W. RYSER : Dix leçons introductives du 
droit fiscale, 2ème éd., 1980, p. 282). Toutefois, en 
droit genevois, cette dernière notion ne faisant l'objet 
d'aucune réglementation spécifique, elle se confond avec 
la prescription de la créance fiscale et se voit 
appliquer également l'article 369 LCP. 
 
5. 
La taxation effectuée le 2 mai 1994 est intervenue 
dans les cinq ans suivant la fin de la période fiscale 
concernée par le rappel d'impôt, soit 1989. La taxation 
n'est cependant pas définitive. de sorte qu'il faut 


 
 - 12 - 
 
 
 
examiner la question de la prescription du droit de taxer 
d'une part, et de la créance fiscale d'autre part. 
 
6. a. 
La limitation dans le temps du droit de taxer est 
régie par l'article 368 aLCP. 
 
 
b. 
Dans un arrêt FI 99/0008 du 16 août 1999 (résumé 
in RDAF 2000, p. 283), le Tribunal adminisitratif du 
canton de Vaud s'est prononcé sur la question de la 
prescription du droit de taxer dans le cadre de la loi 
vaudoise sur les droits de mutation sur les transferts 
immobiliers et les droits de successions et donations du 
27 février 1963 (LMSD), dont l'article 77 alinéa 1 
stipule : 
 
 
 
"Les procédures de taxation, de rappel du droit de 
mutation ou de l'impôt sur les successions et sur les 
donations doivent être introduites dans les dix ans dès 
la fin de l'année au cours de laquelle a eu lieu le 
transfert immobilier ou l'acte qui lui est assimilé, 
l'ouverture de la succession ou l'exécution de la 
donation." 
 
 
 
Le régime instauré par cette disposition étant 
semblable à celui de l'article 368 aLCP, les principes 
dégagés par le Tribunal administratif vaudois peuvent 
être repris mutatis mutandis à la situation du cas 
d'espèce. 
 
 
 
Ainsi, l'article 368 aLCP définit la période 
durant 
laquelle 
l'autorité 
fiscale 
doit 
envoyer 
le 
bordereau de taxation. Il s'agit en réalité d'un délai de 
péremption dont le dies a quo est fixé au 1er janvier de 
l'année suivant l'objet de la taxation. La procédure de 
taxation est dès lors valablement introduite par le 
premier acte de l'AFC déployant ses effets sur le plan 
externe et portant sur la taxation du contribuable (v. 
RDAF 1989, p. 352), tel un bordereau rectificatif comme 
en l'espèce. Si ce dernier acte est intervenu avant 
l'échéance du délai de cinq ans imparti par la loi, le 
droit de procéder à la taxation n'est plus limité, le LCP 
n'instituant pas de prescription absolue du droit de 
taxer. 
 
 
c. 
En 
l'espèce, 
le 
dies 
a 
quo 
du 
délai 
de 
prescription du droit de taxer est fixé au 1er janvier 
1990 et ledit délai échoit le 31 décembre 1994. L'AFC a 
envoyé un bordereau d'impôt le 2 mai 1994 et a ainsi agi 
dans le délai de cinq ans précité. 


 
 - 13 - 
 
 
 
 
7. a. 
La prescription des créances fiscales (art. 369 
LCP) court à partir de la naissance de la créance fiscale 
(J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, l'imposition du 
revenu et de la fortune, 1998, p. 223), c'est-à-dire à 
partir de son exigibilité. Il peut être interrompu par 
toute mesure de l'autorité tendant à la taxation, cette 
dernière 
faisant 
repartir 
un 
nouveau 
délai 
de 
prescription de même durée. 
 
 
b. 
La remise du borderau ne constitue pas un acte 
interruptif de la prescription, mais le point de départ 
du délai de prescription quinquennale (ATA R. du 25 août 
1992; Sem. jud. 1933 p. 397). En l'espèce, ce dernier a 
donc 
commencé 
à 
courir 
à 
la 
remise 
du 
bordereau 
rectificatif du 2 mai 1994. 
 
 
 
Depuis lors, la prescription a été interrompue à 
plusieurs reprises, chaque fois avant la fin du délai de 
prescription découlant de la précédente interruption : 
par le rejet le 19 janvier 1995 par l'AFC de la première 
réclamation de M. M__________, par la décision de la 
commission de recours du 12 décembre 1996, par l'arrêt du 
Tribunal administratif du 10 février 1998, par le nouveau 
bordereau du 23 décembre 1998, par le rejet de la 
deuxième réclamation du contribuable le 26 février 1999, 
et enfin par la deuxième décision de la commission de 
recours du 29 mars 2001. 
 
 
 
En 
droit 
genevois, 
de 
telles 
décisions 
sont 
considérées par la jurisprudence comme des actes tendant 
au recouvrement de la créance fiscale en raison du renvoi 
aux articles 135 alinéa 2 et 137 alinéa 1 CO par 
l'article 369 alinéa 2 LCP (ATA R. du 25 août 1992). 
 
 
c. 
Ni le droit fiscal genevois ni les articles 129 et 
suivants CO n'instaurant de prescription absolue, l'AFC 
dispose contre M. M__________ d'une créance fiscale qui 
n'est, à ce jour, pas prescrite. A ce titre, l'entrée en 
vigueur du nouveau droit harmonisé le 1er janvier 2001 ne 
change rien à cette solution, les créances non prescrites 
à ce moment-là étant soumises aux nouvelles règles et un 
nouveau délai de prescription commençant à courir à 
partir de cette date (ATF 126 II 1 consid. 3 p.6). Cette 
solution est par ailleurs conforme à la LIFD et pourrait 
s'appliquer par analogie au droit cantonal harmonisé, 
suite à l'entrée en vigueur de la LHID. 
 
 
 
La décision de la commission de recours doit donc 


 
 - 14 - 
 
 
 
être annulée sur ce point. M. M__________ sera condamné à 
verser CHF 6'045'085,55 au titre de l'impôt et les 
intérêts au taux légal de 5% s'y rapportant (art. 364 al. 
1 aLCP) à compter du 3 mai 1994. 
 
8. a. 
Le recourant conteste également le principe de 
l'amende qui lui a été infligée par l'AFC sur la base des 
articles 340 alinéa 1 et 341 alinéa 1 LCP, dont la teneur 
n'a pas été modifiée depuis 1989. 
 
 
b. 
"Lorsqu'un contribuable, par suite de déclarations 
inexactes ou incomplètes, n'a pas payé les impôts qu'il 
aurait 
dû 
payer 
ou 
les 
a 
payés 
d'une 
manière 
insuffisante, il est tenu, ou ses héritiers, à son 
défaut, sont tenus de payer les impôts arriérés pour les 
années pendant lesquelles ils n'ont pas été payés, 
jusqu'à cinq ans en arrière non compris l'année courante" 
(art. 340 al. 1 LCP). 
 
 
 
"Tout 
contribuable 
qui, 
dans 
l'intention 
de 
frauder le fisc, le trompe ou cherche à le tromper 
relativement à ses éléments d'imposition, soit en faisant 
des 
déclarations 
volontairement 
inexactes, 
soit 
en 
produisant des pièces non conformes à la réalité, soit en 
dissimulant 
des 
pièces 
qui 
déterminent 
pour 
lui 
l'obligation de payer l'impôt, est frappé d'une amende 
fiscale pouvant s'élever jusqu'à 10 fois le montant de 
l'impôt éludé" (art. 341 al. 1 LCP). 
 
 
 
A teneur de l'article 341A LCP, la prescription 
des infractions visées aux articles 340 et 341 est de 
cinq ans, non compris l'année courante. 
 
 
c. 
L'amende 
réprimant 
la 
soustraction 
fiscale 
constitue une sanction de caractère pénal (ATF 121 II 
257) et, à ce titre, doit être soumise aux délais de 
prescriptions applicables en la matière. C'est ainsi à 
juste titre que la commission de recours s'est référée à 
la jurisprudence du tribunal de céans (ATA D. du 24 
octobre 2000 et G. du 6 octobre 1992) pour déterminer le 
délai de prescription absolue. Dans ces arrêts, le 
tribunal a considéré qu'il fallait faire application des 
articles 70 à 75 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 
(CPS - RS 311.0) par renvoi des articles 1 alinéa 2, 17 
1ère phrase et 37 alinéa 1 chiffre 49 de la loi pénale 
genevoise du 20 septembre 1941 (LPG - E 4 05), et 
soumettre la soustraction fiscale à une prescription 
absolue de dix ans. 
 


 
 - 15 - 
 
 
 
 
d. 
En conséquence, l'infraction à l'article 86 B LCP 
commise par M. M__________ le 3 octobre 1989 étant 
prescrite, l'amende sera annulée et la décision de la 
commission sera donc confirmée sur ce point. 
 
9. 
Le recours sera partiellement admis. 
 
10. 
Un émolument de CHF 2000.- sera mis à la charge de 
M. M__________ qui n'obtient gain de cause que très 
partiellement. 
 
 
 
Il ne sera pas alloué d'indemnité de procédure, 
faute de conclusion expresse en ce sens (art. 87 al. 2 
LPA). 
 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 30 avril 2001 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts du 29 mars 20012; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet partiellement ; 
 
 
 
 
réforme la décision attaquée; 
 
 
 
 
dit que le droit de taxer et la 
créance fiscale de l'administration fiscale cantonale 
contre le recourant ne sont pas prescrits; 
 
 
 
 
condamne M. M__________ à verser à 
l'AFC la somme de CHF 6'045'085,55 au titre de l'impôt, 
ainsi que les intérêts à 5% s'y rapportant à compter du 3 
mai 1994; 
 
 
 
met à la charge de M. M__________ un émolument de 
CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
alloué 
d'indemnité de procédure; 
 
 
 
 
confirme 
pour 
le 
surplus 
la 


 
 - 16 - 
 
 
 
décision de la commission de recours du 29 mars 2001 en 
tant qu'elle annule l'amende; 
 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l'administration 
fiscale 
cantonale, 
à 
la 
commission 
cantonale de recours en matière d'impôts, ainsi qu'à Me 
Jean-Charles Haenni, avocat de M. M__________. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, M. Paychère, M. Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
 V. Montani 
Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
M. Oranci