ge_gerichte · A/2438/2016 · 2018-01-09 · fr


Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 09.01.2018 A/2438/2016

A/2438/2016
ATA/14/2018
du 09.01.2018
sur JTAPI/139/2017 ( ICC
)
, REJETE
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/2438/2016
-
ICC
ATA/14/2018
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 9 janvier 2018
4
ème
section
dans la cause
A______ SA
représentée par Berney & associés SA, mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
_________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 6 février 2017 (
JTAPI/139/2017
)
EN FAIT
1) Le litige concerne les taxations cantonales 2011 et 2012 de A______ SA (ci-après : A______ SA ou la contribuable), dont le but est l’acquisition, détention, administration, gestion, vente de participations dans le sens d’une holding ; achat, vente d’immeubles et toutes opérations immobilières, prises de participations dans des sociétés immobilières et tout ce qui s’y rapporte.![endif]>![if>
2) Le 24 juin 2014, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), donnant suite à une requête de la contribuable du 15 février 2011, a informé cette dernière que les conditions pour l’obtention d’un statut de société holding étaient remplies pour les années 2009 et 2010, mais non pour les périodes fiscales subséquentes. Dès 2011, elle serait imposée de manière ordinaire.![endif]>![if>
3) Selon les bilans 2011 et 2012 de A______ SA, l’actif circulant comprenait notamment un poste « débiteur cession participation ». L’actif immobilisé se composait des comptes « débiteur société proche », « débiteur société fille » et « participations ».![endif]>![if>
4) Par courrier du 16 juillet 2015, A______ SA a répondu à une demande de renseignements de l’AFC-GE du 2 juillet 2015.![endif]>![if>
La « provision sur débiteur cession participation » servait à couvrir le risque d’encaissement lié à la rubrique « débiteur cession participation ». Ce débiteur, à savoir B______ AG, avait fait l’objet d’un commandement de payer pour CHF 5'510'514.-. Le solde avait été régularisé en 2012. Un intérêt de 5 % relatif au commandement de payer avait été comptabilisé.
5) Par bordereau d’impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) du 5 août 2015, l’AFC-GE a taxé A______ SA pour l’année 2011. Le bénéfice imposable était nul. Pour le calcul de l’impôt sur le capital, l’AFC-GE avait appliqué un taux de 2 ‰.![endif]>![if>
6) Le 4 septembre 2015, A______ SA a élevé réclamation contre cette décision de taxation, demandant à l’AFC-GE de revoir sa taxation pour la période fiscale 2011. ![endif]>![if>
Le refus d’octroi du statut de société holding pour les années 2011 à 2013 s’expliquait par le fait que son but social comportait un volet immobilier. Or, de 2009 à 2013, elle n’avait effectué aucune opération de ce type mais elle s’était contentée d’assurer la gestion de son seul immeuble.
La détention et la gestion d’un bien immobilier par une société holding ne constituait pas une activité commerciale. En outre, le fait qu’une société ne respectait pas les critères pour une ou deux années ne pouvait constituer une raison pour lui refuser le statut de holding.
L’AFC-GE n’avait pas tenu compte du statut de holding dont elle bénéficiait. Elle aurait dû taxer son capital au taux de 0,3 ‰ et non de 2 ‰.
7) Par bordereau d’ICC du 16 septembre 2015, l’AFC-GE a taxé A______ SA pour l’année 2012.![endif]>![if>
À l’instar de l’année précédente, le bénéfice imposable était nul. L’AFC-GE avait appliqué un taux de 2 ‰ pour le calcul de l’impôt sur le capital.
8) Le 12 octobre 2015, A______ SA a élevé réclamation, en reprenant les termes de sa première réclamation du 4 septembre 2015.![endif]>![if>
9) Par courrier du 20 octobre 2015 à la contribuable, l’AFC-GE a précisé que selon les comptes 2011 et 2013, A______ SA ne remplissait pas les conditions légales permettant de bénéficier du statut holding. Sous réserve qu’elle démontrât la réalisation des conditions sur la base des valeurs vénales des actifs pour toutes les périodes fiscales en cause, l’AFC-GE ne pouvait pas entrer en matière.![endif]>![if>
10) Par deux décisions du 16 juin 2016, l’AFC-GE a rejeté les réclamations des 4 septembre et 12 octobre 2015, A______ SA ne remplissant pas les conditions permettant de bénéficier du statut holding.![endif]>![if>
11) Par acte du 18 juillet 2016, la contribuable a interjeté recours contre les décisions sur réclamation du 16 juin 2016 auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) en concluant implicitement à son annulation.![endif]>![if>
L’AFC-GE avait refusé à tort de lui appliquer le statut de société holding pour les années 2011 et 2012. L’autorité intimée n’avait pas pris en considération le montant du poste « débiteur cession participation », pour s’assurer que les deux tiers du bilan soient constitués de participations ou d’éléments assimilables.
12) Le 16 novembre 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.![endif]>![if>
Le poste « débiteur cession participation » ne pouvait pas être pris en considération dans le calcul des actifs déterminants pour l’obtention du statut de société holding, car il n’était pas considéré comme une participation ou un prêt assimilé à une participation, selon l’information 8/2003 du 18 juillet 2003 intitulée « reconnaissance et imposition des sociétés holdings » (ci-après : l’information 8/2003).
13) Le 9 décembre 2016, la contribuable a répliqué, en persistant dans ses conclusions.![endif]>![if>
D’un point de vue économique et comptable, le poste « débiteur cession participation » devait être traité comme une participation ou un prêt assimilé à une participation, même si tel n’était pas le cas juridiquement parlant. Le poste « débiteur cession participation » découlait de la cession à un tiers d’une partie du porte-feuille de ses participations, réalisée en 2010. Le tiers n’avait pas versé la totalité du prix de cession. Le 17 juillet 2011, cette créance avait fait l’objet d’un commandement de payer pour quelques CHF 5.5 millions.
Cette créance représentait ainsi le solde de la valeur vénale de la participation de la contribuable dans le groupe cédé. L’existence de la rubrique « débiteur cession participation » découlait du non-respect d’une clause contractuelle par l’acheteur et ne devait pas servir à rompre le lien avec la cause initiale liée à cette opération, à savoir la gestion des participations. Cette rubrique devait dès lors être assimilée à une participation ou à un prêt assimilé à une participation. Si l’on prenait en compte le poste « débiteur cession participation », la contribuable avait droit au statut de société holding pour 2011 et 2012, conformément aux calculs annexés.
14) Le 22 décembre 2016, l’AFC-GE a dupliqué, en persistant dans ses conclusions.![endif]>![if>
15) Par jugement du 6 février 2017, le TAPI a rejeté le recours.![endif]>![if>
Le compte « débiteur cession participation » figurant aux bilans 2011 et 2012 n’était pas assimilable à une participation. Il ne pouvait pas non plus être considéré comme un prêt accordé à une société fille ou à une société proche. En effet, en 2011 et en 2012, A______ SA ne détenait déjà plus la participation concernée par le poste litigieux puisque les titres avaient été cédés en 2010. Par ailleurs, celui-ci concernait le solde de la créance envers le tiers acquéreur et ne présentait rien de commun avec un prêt. La contribuable avait choisi de réduire ses actifs qualifiants pour bénéficier du statut de société de holding en 2010 déjà. Si l’acheteur avait payé l’intégralité du prix de vente cette année-là, ce montant aurait été porté au compte banque de la contribuable, lequel n’entrait manifestement pas en considération pour le calcul des actifs déterminants pour obtenir le statut de société holding. En définitive, en 2011 et 2012, la contribuable n’avait pas pour but de gérer durablement des participations.
16) Par acte posté le 10 mars 2017, la contribuable a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du TAPI du 6 février 2017, en concluant à l’annulation de ses bordereaux de taxation ICC 2011 et 2012 et à l’émission de nouveaux bordereaux de taxation ICC 2011 et 2012 en tenant compte de son statut de société holding.![endif]>![if>
À la fin de la procédure avec l’acheteur de la participation, le montant de la créance avait été intégralement investi dans une nouvelle prise de participation, la gestion durable de participation étant le but réel de A______ SA.
A______ SA avait appris en juin 2014 qu’elle ne remplissait plus les conditions du statut holding dès la période fiscale 2011. Il lui était alors impossible de corriger le passé, notamment en engageant une procédure différente auprès de l’acheteur de la participation pour redevenir propriétaire des actions cédées.
Les conditions d’octroi du statut holding étaient remplies à fin 2010 car le rendement des participations excédait les deux tiers des recettes. Il était abusif de lui refuser ce statut dès l’année suivante. Il était difficile de concevoir qu’une société de participations puisse toujours réinvestir immédiatement le produit de la vente de ses participations, les investissements nécessitant un processus pouvant durer plusieurs mois et aboutir à des décisions de non investissement. Elle avait démontré avoir la volonté d’investir dans d’autres participations si bien qu’un sursis temporaire devait lui être accordé. Le canton de Berne admettait que la condition des deux tiers ne soit pas remplie pendant une durée maximale de quatre ans.
Elle reprenait au surplus son argumentation développée dans ses précédentes écritures.
17) Le 12 avril 2017, l’AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet.![endif]>![if>
Les cantons n’étaient pas liés par les conditions limitatives prévues par le droit fédéral. Le canton de Genève avait arrêté sa position dans son information aux associations professionnelles n° 8/2003, applicable.
Elle reprenait au surplus son argumentation développée dans ses précédentes écritures et l’argumentation du TAPI.
18) La contribuable a répliqué le 8 mai 2017 en persistant dans ses conclusions et joint ses comptes annuels 2013.![endif]>![if>
La créance litigieuse avait été garantie par les actions de la société cédée à l’acheteur. En cas de non encaissement de la créance, elle aurait eu la possibilité d’obtenir les actions de la société cédée en retour, considérées comme une participation.
Si elle avait encaissé l’intégralité du prix de vente, elle l’aurait investi dans des participations et non pas porté à la banque, preuve en était, à la fin du litige, en 2015, la créance envers l’acheteur avait été intégralement utilisée pour le rachat d’une participation.
Il sera revenu sur son argumentation au besoin, dans la partie en droit.
19) Suite à cette réplique, la cause a été gardée à juger.![endif]>![if>
EN DROIT
1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).![endif]>![if>
2) Le litige concerne l’imposition de la recourante pour les exercices fiscaux 2011 et 2012. Les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral
2C_835/2012
du 1
er
avril 2013 consid. 8 ;
ATA/25/2016
du 12 janvier 2016)![endif]>![if>
Sont donc applicables au présent litige la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) dont les dispositions sont directement applicables à Genève depuis le 1
er
janvier 2001 (art. 72 al. 2 LHID) ainsi que la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) dans leur teneur au 1
er
janvier 2011.
3) La recourante allègue remplir les conditions légales lui permettant de bénéficier du statut de société holding pour les périodes fiscales 2011 et 2012.![endif]>![if>
4) Les personnes morales, selon le régime de taxation ordinaire, font l’objet d’un impôt sur le bénéfice net (art. 2 al. 1 let. b et art. 24 LHID ; art. 11 LIPM), ainsi que d’un impôt sur le capital propre (art. 2 al. 1 let. b et art. 29 LHID ; art. 29 LIPM). ![endif]>![if>
5) a. Selon l’art. 28 al. 2 1
ère
phr. LHID, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives, dont le but statutaire principal consiste à gérer durablement des participations, et qui n’ont pas d’activité commerciale en Suisse, ne paient pas d’impôt sur le bénéfice net lorsque ces participations ou leur rendement représentent au moins deux tiers du total des actifs ou des recettes. L’art. 22 al. 1 LIPM qui désigne ce type de société sous le terme générique de sociétés holding, est de même teneur (
ATA/25/2016
précité).![endif]>![if>
Trois conditions cumulatives doivent être réalisées pour bénéficier du statut privilégié, à savoir un but statutaire ayant pour objet la gestion durable portant sur des participations, une absence d’activités commerciales en Suisse et une proportion minimale déterminée entre les participations ou leur rendement, par rapport aux actifs ou aux recettes (
ATA/25/2016
précité ;
ATA/127/2012
du 6 mars 2012).
b. De même, s’agissant de l’imposition du capital propre, les sociétés holding jouissent d’un taux réduit, soit 0,3 ‰ (art. 29 et 34 LIPM), au lieu de 1,8 ‰ ou 2 ‰, selon le régime ordinaire (art. 33 LIPM).
6) En l’espèce, la recourante a bénéficié du statut privilégié de société holding durant les exercices fiscaux 2009 et 2010. Selon l’AFC-GE, elle ne remplirait plus la troisième condition légale dès l’exercice fiscal 2011, le ratio des participations et de leurs rendements étant inférieur aux deux tiers requis.![endif]>![if>
7) Selon les travaux préparatoires relatifs à l’art. 28 al. 2 LHID, le régime d’exemption de l’impôt pour des sociétés holding a été repris parce qu’il existait dans la plupart des lois cantonales et l’objectif était de fixer dans le détail les conditions de l’exonération, notamment de l’impôt sur le bénéfice. Ainsi, le statut de société holding ne devait être réservé qu’aux cas des sociétés de capitaux et des coopératives méritant cette qualification sans contestation possible, par leur but statutaire, ainsi que par l’absence d’activité industrielle ou commerciale. Cependant, une certaine souplesse devait être admise. De telles sociétés conservaient la possibilité de réaliser certains revenus par d’autres moyens, dans la mesure où le ratio entre la valeur des participations de leur rendement par rapport aux actifs ou aux recettes ne descendaient pas en dessous de 70 %. Une telle souplesse devait être également reconnue même lorsque ce rapport n’était plus respecté. Une telle situation ne devait être admise que si elle était passagère et fondée sur une raison économique valable. Il incombait à la législation cantonale de régler ce point en détail, de même que celui relatif aux conséquences de la perte définitive du privilège holding (
ATA/25/2016
précité ; Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 concernant la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l’impôt fédéral (ci-après : le message), FF 1983 III p. 124 et 125). ![endif]>![if>
8) a. Le canton de Genève a édicté le 18 juillet 2003 l’information 8/2003, précisant l’interprétation qu’elle entendait donner aux art. 28 al. 2 LHID et 22 LIPM. Ainsi, la notion de gestion durable des participations comprenait la double notion de gestion durable d’une part, et de participations, d’autre part (ch. IV 1). La gestion durable impliquait que les participations soient détenues pendant un an au moins, de la même façon qu’en matière de réduction pour participations, au plan de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) s’agissant des bénéfices en capital provenant de l’aliénation de participations (art. 70 al. 4 let. b LIFD). En outre, lorsque les conditions comparatives de revenus et actifs n’étaient pas réalisées, le statut de holding n’était pas applicable (
ATA/25/2016
précité).![endif]>![if>
La notion de participation n’étant pas définie dans la loi, les cantons sont libres d’interpréter ce concept. C’est ainsi qu’à Genève, sont considérées comme des participations les actions, les bons de participation ainsi que les parts sociales des sociétés à responsabilité limitée et des sociétés coopératives. Sont également qualifiés de participations les prêts à long terme faits à des sociétés dont la prêteuse détient, directement, 20 % au moins du capital social ou une participation d’une valeur vénale d’au moins CHF 2 millions. Cette participation directe peut être étendue à une participation indirecte, pour autant que le lien indirect ne passe pas par une société mère ou sœur (
ATA/127/2012
précité ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., 2012, p. 278 n. 22 et les références citées ; ch. IV 1.2 de l’information 8/2003).
b. En règle générale, les instructions, les circulaires et les directives administratives - ou, en d’autres termes, les ordonnances administratives - n’ont, selon la jurisprudence et la doctrine, pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux. Elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu’elles sont censées concrétiser. À défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence. Toutefois, du moment qu’elles tendent à une application uniforme et égale du droit, les tribunaux s’en écartent que dans la mesure où elles ne restitueraient pas le sens exact de la loi (ATF
133 II 305
consid. 8.1 et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_95/2011
du 11 octobre 2011 consid. 2.3 et les références citées ;
ATA/25/2016
précité).
Dès lors que l’information 8/2003 est une directive qui a pour but d’interpréter les notions juridiques indéterminées de la LIPM et de la LHID en matière de sociétés de participations, elle sert effectivement le but de la loi et peut donc être prise en considération dans l’application de celle-ci par la chambre de céans, ce qu’elle a déjà reconnu (
ATA/25/2016
précité ;
ATA/127/2012
précité ;
ATA/359/2008
du 1
er
juillet 2008).
9) La recourante admet que, d’un point de vue juridique, selon les comptes au 31 décembre 2011, les participations restantes représentaient moins des deux tiers du total de l’actif et que le rendement des participations représentait moins des deux tiers des recettes. Elle invoque toutefois que d’un point de vue économique, le compte « débiteur cession participation » - dans lequel elle avait inscrit sa créance envers l’acheteur de la participation cédée - devait être considéré comme une participation, cette créance étant garantie par les actions de la société cédée en retour. Par ailleurs, à l’issue de la procédure avec l’acheteur, elle avait investi le montant de la créance dans une nouvelle prise de participation. ![endif]>![if>
Cette argumentation ne convainc pas, le compte « débiteur cession participation » n’entrant pas dans la définition de participation explicitée dans la directive interprétative dont il n’y a pas lieu de s’écarter ; ce compte ne correspond notamment pas à un prêt accordé à une société fille ou proche. Une analyse économique de la notion de participation serait contraire à la loi et à la directive interprétative tendant à une application uniforme et égale du droit.
Pour ces raisons, le grief de la recourante sera écarté.
10) La recourante reproche également à l’AFC-GE d’avoir annoncé en 2014 seulement son non-respect des conditions lui permettant de bénéficier du statut de holding dès l’année 2011, de sorte qu’il lui était alors impossible de corriger sa comptabilité respectivement d’engager une procédure différente à l’égard de l’acheteur.![endif]>![if>
a. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales et sont déterminants à cet égard, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières (principe de déterminance ; ATF
136 II 88
consid. 3.1 ;
133 I 19
consid. 6.3 ;
132 I 175
consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_515/2010
du 13 septembre 2011 consid. 2.2 ;
ATA/1640/2017
du 19 décembre 2017 ;
ATA/127/2012
précité).
Il est loisible à chacun, dans les limites du cadre fixé par le droit applicable, d’organiser son activité de façon à payer le moins d’impôt possible. Les contribuables ont ainsi la possibilité de choisir, parmi plusieurs comportements envisageables, ou formes juridiques à disposition, la structure la moins onéreuse fiscalement (
ATA/1640/2017
précité ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 65 n. 19 et les arrêts cités).
b. En l’espèce, la recourante a formulé sa demande pour bénéficier du statut de holding dès la période fiscale 2009, le 25 février 2011 seulement. Elle est dès lors malvenue de reprocher à l’AFC-GE d’avoir tardé à rendre sa décision, les opérations litigieuses (comptables et procédurales) ayant été effectuées l’année du dépôt de sa requête, soit en 2011. Par ailleurs, si elle le souhaitait, il appartenait à la recourante d’organiser son activité de façon à payer le moins d’impôt possible, ses choix comptables et procéduraux ne sauraient être valablement imputés à l’AFC-GE.
11) La recourante invoque enfin une pratique bernoise qui admettrait que le ratio des participations et de leurs rendements soit inférieur à deux tiers pendant une durée maximale de quatre ans.![endif]>![if>
Au sens de l’art. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), les cantons sont souverains en tant que leur souveraineté n’est pas limitée par la Cst. et exercent tous les droits qui ne sont pas délégués à la Confédération.
Les cantons ne sont pas liés par les conditions limitatives de l’art. 28 al. 1 LHID et sont libres de cerner de plus près les notions de participation, de rendement des participations. Ils disposent à cet égard d’une grande marge de manœuvre (
ATA/127/2012
précité ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 278 n. 22 et 23 et les références citées).
En l’espèce, compte tenu de la souveraineté fiscale cantonale, la pratique bernoise n’a aucune portée sur les décisions litigieuses, l’AFC-GE ayant appliqué à bon droit l’interprétation genevoise de l’art. 28 LHID. Les décisions entreprises ne sont pas non plus contestables sous cet angle.
12) Infondé, le recours sera rejeté.![endif]>![if>
13) Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 al. 1 LPA). Il ne sera pas alloué d’indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA).![endif]>![if>
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 10 mars 2017 par A______ SA contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 6 février 2017 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 700.-, à la charge de A______ SA ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Berney & associés SA, mandataire de la recourante, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Junod, présidente, M. Thélin et Mme Krauskopf, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
M. Rodriguez Ellwanger
la présidente siégeant :
Ch. Junod
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :