ge_gerichte · JTAPI/372/2011 · 2011-05-02 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2439/2008 ICC et A/2440/2008 IFD 
JTAPI/372/2011 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 2 mai 2011 
 
dans la cause 
 
Monsieur X______ et Madame X______ 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
(Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2002) 


- 2/16 - 
A/2439/2008 
EN FAIT 
1. 
Durant l'année 2002, X______, venant d'Allemagne, (ci-après le contribuable ou le 
recourant) a exercé une activité lucrative dépendante en qualité de directeur de la 
société Z______ SA. 
2. 
En annexe à leur déclaration fiscale pour les impôts cantonal, communal (ci-après 
l'ICC) et fédéral direct (ci-après l'IFD) 2002, le contribuable et son épouse (ci-après 
les contribuables ou les recourants) ont produit notamment un "certificat de salaire 
pour déclaration d'impôt" du contribuable. Ce document, ni daté ni signé, indique les 
éléments suivants: 
- salaire brut total : 
 
 
 
 
908'675 
- cotisations sociales : 
 
 
 
0 
- cotisations à la prévoyance professionnelle : 
0 
- salaire net 
 
 
 
 
 
908'675 
Il était précisé par ailleurs que le "salaire brut", indiqué ci-dessus, incluait une 
"indemnité de résidence" de 100'964 fr. et que le contribuable avait bénéficié d'une 
indemnité pour frais de "représentation" de 100'964 fr., de l'utilisation de véhicule de 
l'entreprise et des contributions aux frais de repas pris au lieu de travail. Les 
montants de ces dernières prestations n'étaient pas indiqués. 
Les contribuables ont fait valoir, à titre de déductions sur le revenu du contribuable: 
 
IFD
ICC
Pour frais professionnels : 
3'800
1'500
Pour "indemnité de résidence": 
100'964
100'964
Pour frais de déplacements : 
2'184
0
Pour frais de repas : 
1'500
0
En outre, les primes d'assurance-maladie du couple s'élevaient à 8'165 fr. 
3. 
Après les bordereaux provisoires du 21 octobre 2005, l'Administration fiscale 
cantonale (ci-après l'administration) a notifié aux contribuables deux bordereaux 
rectificatifs pour l'IFD et l'ICC 2002 en date du 7 mars 2006. 
4. 
Le 21 avril 2006, les contribuables ont formé réclamation à l'encontre de ces 
bordereaux, suite à quoi des bordereaux rectificatifs du 23 juillet 2007 leur ont été 
notifiés. En établissant ces bordereaux, l'administration avait porté le salaire annuel 
brut du contribuable, déclaré pour 908'675 fr., à 1'353'092 fr. 
5. 
Le 5 octobre 2007, les contribuables ont élevé une réclamation également contre ces 
derniers bordereaux. Ils reprochaient à l'administration d'avoir "déterminé le salaire 
brut imposable (du contribuable) sur la base de son certificat de salaire annuel 2002 


- 3/16 - 
A/2439/2008 
ainsi que sur la base de sa fiche de salaire du mois de décembre 2002". Il en résultait 
que plusieurs éléments de salaire avaient été pris en compte à deux reprises. 
Les composantes du salaire brut, indiqués dans le certificat de salaire 2002 pour le 
montant de 908'765 fr., étaient les suivantes: 
 "- Salaire de base 
 
267'978 
- Loyers 
 
 
147'024 
- Part privée du véhicule 
 4'201 
- EVA Bonus ISE 
 
 72'208 
- Performance award 
 88'947 
- Assurance maladie 
 8'165 
- Utilities 
 
 
 43'117 
- Home Leave 
 
 91'996 
- Spousal assistance 
 
 4'125 
Revenu net total 
 
 645'761 
Gross up d’impôts 
 
 363'877 
Revenu brut total 
 1'009'638 
./. Frais de représentation 
 (100'964) 
Salaire brut 
 
 
 908'675" 
 
Selon les contribuables, il apparaissait que l'administration aurait ajouté au "salaire 
brut" de 908'675 fr., un montant de 697'957, en reprenant des éléments de revenus 
qui étaient déjà inclus dans le salaire brut. Ainsi, les postes "part privée du véhicule", 
"EVA Bonus ISE", "performance award", "utilities" ainsi que la contribution du mois 
de décembre au poste "loyers" et "assurance maladie" avaient été comptabilisés par 
l’administration à double. Ceci avait pour effet d’augmenter de manière erronée le 
salaire imposable du contribuable. 
 
En outre, les contribuables précisaient que le poste «tax paid by company» de 
515'291 fr. 40 avait été mentionné sur le décompte de salaire du mois de décembre 
2002 tel qu’établi "antérieurement au certificat de salaire". Ce poste avait par la suite 
été modifié, en ce sens que les impôts résultant du "gross up final" pour l’année 2002 
avaient été arrêtés à un montant d 363'877 fr. Dès lors, l'administration avait non 
seulement ajouté à tort le montant erroné de 515'291 fr. 40 au salaire imposable du 
contribuable, mais en plus, ce poste faisait double emploi compte tenu de 
l’intégration d’un montant de 363'877 fr. au salaire 2002 "à titre d’impôts pris en 
charge par son employeur". 
6. 
Par lettre du 16 novembre 2007, l'administration a requis auprès des contribuables les 
fiches mensuelles du salaire annuel 2002 du contribuable. 
7. 
Par pli du 6 décembre 2007, les contribuables ont fourni les fiches requises lesquelles 
indiquaient les éléments de revenus suivants: 
 


- 4/16 - 
A/2439/2008 
Année 2002 
janvier 
février 
mars 
avril 
mai 
juin 
Salary (de base) 
20'094,80
18'029,40
19'769,40
22'956,40
22'956,40
22'956,40
Relocation allowance 
1'740,00
Utilities 
6'933,90
4'168,85
Sickness contribution family 
507,25
507,25
474,75
474,75
474,75
474,75
Lunch 
200,00
100,00
100,00
100,00
100,00
Rent 
12'216,00
12'216,00
12'216,00
12'216,00
12'216,00
12'216,00
Gross Salary 
39'751,95
32'692,65
36'729,00
35'747,15
35'747,15
35'747,15
Sickness contribution employee
211,25
211,25
198,05
198,05
198,05
198,05
Payment sickness 
-718,50
-718,50
-672,80
-672,80
-672,80
-672,80
Salary retention 
-1'383,80
-1'338,40
-1'338,40
-1'338,40
-1'338,40
-1'338,40
Other elements deduction 
-6'933,90
-4'168,85
Net salary (payment on UBS) 
30'927,00
30'847,00
30'747,00
33'934,00
33'934,00
33'934,00
 
 
juillet 
août 
septembre
octobre 
novembre
décembre 
Salary (de base) 
22'956,40
22'830,30
23'282,30
23'282,30
23'282,30
27'249,80
Car private use 
4'201,00
Eva Bonus ISE 
72'208,00
Tax paid by company 
515'291,40
Stock option 
253'540,00
Performance Award ISE 
88'947,10
School Fees 
19'300,00
Confidetial fees 
-141'453,33
Homeleave 
13'016,00
-2'915,00
3'894,50
-3'999,00
Spousal assistance paid 
1'664,90
Utilities 
9'540,30
12'446,85
5'579,40
4'447,40
Sickness contribution family 
474,75
474,75
474,75
474,75
474,75
474,75
Lunch 
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
Rent 
12'288,00
12'288,00
12'288,00
12'288,00
12'288,00
12'288,00
Gross Salary 
58'375,45
47'684,90
36'145,05
55'445,05
47'283,85
833'289,12
Sickness contribution employee
198,05
198,05
198,05
198,05
198,05
198,05
Payment sickness 
-672,80
-672,80
-672,80
-672,80
-672,80
-672,80
Salary retention 
-1'383,40
-1'339,30
-1'339,30
-1'339,30
-1'339,30
-1'338,40
Confidetial fees 
141'459,33
Other elements deduction 
-22'556,30
-11'991,85
-19'300,00
-11'138,80
-934'635,90
Net salary (payment on UBS) 
34'006,00
33'879,00
34'331,00
34'331,00
34'331,00
38'298,50
 
8. 
Par décisions sur réclamation du 7 mai 2008, l'administration a de nouveau rectifié le 
salaire annuel brut du contribuable, en le fixant à 1'323'960 fr., duquel elle avait 
notamment déduit pour l'ICC: 100'000 fr. pour frais de représentation, 100'000 fr. 
pour frais de résidence, un forfait de 1'500 fr. pour frais professionnels et 8'165 fr. 
pour les primes d'assurance-maladie. Cette dernière déduction incluait la totalité des 
sommes figurant sur les fiches de salaire sous poste "sickness". 
Pour l'IFD, l'administration a déduit: 100'000 fr. pour frais de représentation, 100'000 
fr. pour frais de résidence, 2'184 fr. pour frais de déplacement, 1'500 fr. pour frais de 


- 5/16 - 
A/2439/2008 
repas, 3'800 fr. pour "frais professionnels IFD" et 4'500 fr. pour "primes 
d'assurances". 
En se fondant sur les éléments indiqués sur les fiches de salaire, l'administration a 
retenu, à titre de revenu avant déductions, les montants suivants: 
 
janvier 
février 
mars 
avril 
mai 
juin 
Salaire de base 
20'094,80
18'029,40
19'769,40
22'956,40
22'956,40
22'956,40
Relocation allowance 
1'740,00
Utilities 
6'933,90
4'168,85
Sickness 
718,50
718,50
672,80
672,80
672,80
672,80
Lunch. 
200,00
100,00
100,00
100,00
100,00
Rent 
12'216,00
12'216,00
12'216,00
12'216,00
12'216,00
12'216,00
Revenu brut par mois 
39'963,20
32'903,90
36'927,05
35'945,20
35'945,20
35'945,20
 
 
juillet 
août 
septembre
octobre 
novembre
décembre 
Salaire de base 
22'956,40
22'830,30
23'282,30
23'282,30
23'282,30
27'249,80
Car private use 
4'201,00
Eva Bonus ISE 
72'208,00
Tax paid by company 
515'291,40
Stock option 
0 
Performance Award ISE 
88'947,10
School Fees 
19'300,00
Confidetial fees 
141'453,33
Homeleave 
13'016,00
-2'915,00
3'894,50
-3'999,00
Spousal assistance paid 
1'664,90
Utilities 
9'540,30
12'446,85
5'579,40
4'447,40
Sickness 
672,80
672,80
672,80
672,80
672,80
672,80
Lunch. 
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
Rent 
12'288,00
12'288,00
12'288,00
12'288,00
12'288,00
12'288,00
Revenu brut par mois 
58'375,45
45'422,95
36'343,10
55'643,10
47'481,90
862'865,33
Salaire annuel brut 
1'323'960,00
9. 
Par actes du 4 juin 2008, les contribuables ont formé recours à l'encontre des 
décisions du 7 mai 2008 en reprenant les termes de leur réclamation du 5 octobre 
2007. En substance, ils allèguent que pour déterminer le salaire touché par le 
contribuable, l'administration aurait dû se baser sur le certificat de salaire joint à la 
déclaration fiscale et non pas sur les fiches mensuelles. 
D'après un tableau dressé à l'appui de leur recours, l'indemnité pour impôts versée au 
contribuable au mois de décembre 2002 s'élevait à 363'877 fr. et non pas à 515'291 
fr. 40. Le salaire annuel total s'élevait 1'009'639 fr. 70 duquel ont été déduits 100'964 
fr. pour "representation allowance". L'indemnité de 141'453 fr. 33 perçue pour 
"Confidentiel fees" ne faisait pas partie des composantes du salaire pour le mois de 
décembre 2002. En outre, "relocation allowance" de 1'740 fr., "schooling allowance" 
de 19'300 fr. et "lunch allowance" de 1'200 fr. constituaient des indemnités non 
imposables. 


- 6/16 - 
A/2439/2008 
Enfin, le salaire de base du mois de décembre s'élevait à 23'282 fr. 30 (au lieu de 
27'249 fr. 80 indiqués sur la fiche de salaire correspondante). 
A l'appui de leur recours, les contribuables ont produit une écriture datée du 28 mai 
2008, signée par Y______ représentante des Ressources Humaines de la société 
Z______ SA, indiquant que "les fiches de salaires payées (au contribuable) durant la 
période du 1.1.2002 au 31.12.2002 n'ont pas été établies correctement et, par 
conséquent, ne correspondent pas à sa rémunération effective durant cette période. 
Seul le certificat de salaire établi pour cette même période pour un salaire brut total 
de Fr. 908'675 est à prendre en considération". 
10. 
Il ressort du dossier que les mandataires des contribuables transmettaient à Madame 
Y______ (et non pas à ces derniers) une copie de toutes les écritures qu'ils avaient 
adressées à l'administration (réclamations, réponses etc.) ainsi que de celles 
concernant les présents recours. 
11. 
Dans ses réponses du 15 janvier 2009, l’administration a conclu au rejet des recours. 
 
II n'était pas possible de réconcilier les informations portées sur le certificat de 
salaire et celles figurant sur les fiches de paies. L’authenticité des fiches de paie 
mensuelles n’était pas douteuse. Il y avait donc lieu de retenir que le détail des 
sommes qu’elles mentionnaient était digne de foi, compte tenu du peu d’indications 
figurant sur l’attestation de salaire annuelle. En particulier, il ressortait du détail du 
salaire figurant sur les fiches mensuelles que certaines charges déduites du salaire 
brut étaient en réalité imposables, ce qui était le cas des frais forfaitaires et de 
l’indemnité de résidence pour le montant qui dépassait l’accord conclu avec 
l’administration à ce sujet. Par ailleurs, la participation à l’assurance-maladie 
(sickness) du collaborateur et de sa famille, élément imposable, avait été déduite en 
parallèle sous la rubrique ad hoc de la déclaration fiscale. 
 
Le salaire imposable devait être déterminé sur la base des documents les plus 
détaillés, à savoir les fiches de paie mensuelles. Le contribuable n’avait fourni aucun 
document étayant à satisfaction de droit sa position, notamment en produisant des 
relevés bancaires qui établiraient le montant du salaire effectivement reçu de son 
employeur en 2002. 
12. 
Les recourants n’ont pas répliqué. 
 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance (ci-après le tribunal), qui a repris 
depuis le 1er janvier 2011 les compétences de la Commission cantonale de recours en 


- 7/16 - 
A/2439/2008 
matière administrative (art. 143 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 – LOJ – E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, 
contre des décisions de l’Administration fiscale cantonale (art. 115 et 116 LOJ; art. 
49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc – D 3 17 - et 140 de loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, les recours sont recevables au sens des articles 140 LIFD et 49 LPFisc. 
3. 
Les recours A/2439/2008 ICC et A/2440/2008 IFD concernant le même complexe de 
faits et soulevant les mêmes problèmes juridiques, le tribunal les joindra sous la 
procédure A/2439/2008 (art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
4. 
Le litige consiste à déterminer le revenu brut réalisé par le recourant en 2002 et les 
déductions qu'il peut faire valoir. 
Impôt fédéral direct 
I. 
Revenus 
5. 
L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient 
uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). 
Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un 
rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris 
les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les 
commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les 
gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en 
argent (art. 17 al. 1 LIFD). 
Est également imposable tout revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité 
lucrative (art. 23 let a LIFD). 
L’article 24 LIFD énumère de façon exhaustive les éléments de revenu exonérés 
d’impôt. 
6. 
Selon l'article 127 alinéa 1 lettre a LIFD, l’employeur doit donner au contribuable 
une attestation écrite sur ses prestations de travailleur. 
 
L'Administration fédérale des contributions a édicté une directive d'établissement du 
certificat de salaire, destinée aux employeurs (http://www.estv.admin.ch/bundes 
steuer/dokumentation/00242/00385/index.html?lang=fr). Selon cette directive, tout 
employeur est tenu de délivrer un certificat de salaire récapitulant toutes les 
prestations et tous les avantages appréciables en argent qu’il fournit à l'employé dans 
le cadre de son contrat de travail. 


- 8/16 - 
A/2439/2008 
Cette directive précise notamment ce qui suit. 
Le certificat de salaire doit contenir le lieu et la date d'établissement du certificat de 
salaire, la raison sociale (adresse exacte) ainsi que le nom et le numéro de téléphone 
de la personne remplissant le certificat de salaire. Les certificats de salaire doivent 
porter une signature manuscrite. 
Le salaire (hors prestations) comprend la somme des prestations versées par 
l’employeur, sans compter celles qui doivent figurer séparément sur le certificat de 
salaire. Toutes les prestations doivent être déclarées quel que soit l’usage qu’en fait 
l’employé et même lorsqu'une partie du salaire n’est versée qu’à certaines conditions 
(ex : leasing d'un véhicule) ou que l’employeur en retient une partie pour 
compensation. Le salaire recouvre également les prestations que l'entreprise paie à 
des tiers en faveur de l'employé (par ex.: paiement des loyers, prise en charge des 
redevances de leasing, etc.). Le salaire (somme globale) comprend en particulier: 
- 
le salaire ordinaire ainsi que les indemnités journalières d’assurance 
versées par l’employeur (ex : indemnités pour perte de gain des 
assurances-maladie, accident et invalidité); 
- 
toutes les allocations (par ex,: allocations pour enfants et autres 
allocations familiales, allocations pour le travail par équipes, le travail de 
nuit, le travail dominical ou le travail salissant, allocations pour le service 
de piquet, allocation de mobilité et de trajet, primes, etc.); 
- 
les commissions; 
- 
les indemnités de trajet; 
- 
toutes les contributions versées en numéraire pour les repas pris au lieu de 
travail (par ex.: indemnités pour le repas de midi); 
Toute autre prestation salariale accessoire fournie par l’employeur dont il connait la 
valeur doit y être indiquée. Toute dépense engagée par l’employeur en son propre 
nom (frais d’entretien courant) pour fournir un avantage à l’employé (logement 
locatif) est une prestation salariale accessoire imposable. 
Il en va de même pour les prestations non périodiques qui comprennent notamment : 
- 
les bonus, par ex. les gratifications au mérite ou participations au 
bénéfice; 
- 
les primes d'engagement et les indemnités de départ; 
- 
les primes de fidélité; 
- 
les primes et cadeaux pour ancienneté de service; 
- 
les indemnités forfaitaires de déménagement. 


- 9/16 - 
A/2439/2008 
Le montant de la part de l’employé aux cotisations AVS/AI/APG/AC/AANP 
retenues sur son salaire conformément aux dispositions applicables doit figurer sur le 
certificat de salaire, ainsi que les cotisations à la LPP. Si l’employeur prend à sa 
charge la part de l’employé aux cotisations LPP, ce montant est tout de même 
déductible mais doit d’abord être déclaré dans le certificat de salaire. 
Le salaire net indiqué sur le certificat de salaire est égal au «salaire brut total» moins 
la somme des déductions. 
S'agissant des allocations pour frais (non comprises dans le salaire brut), doivent être 
déclarées dans le certificat de salaire toutes les indemnités que l’employeur tient pour 
des défraiements et qui ne font donc pas partie du salaire brut indiqué sur le certificat 
de salaire. Les allocations pour frais sont les indemnités que verse l’employeur en 
couverture des dépenses engagées par l’employé dans le cadre son activité 
professionnelle, en particulier à l'occasion de déplacements professionnels. 
Il ne faut pas confondre les allocations pour frais et les indemnités que verse 
l’employeur pour couvrir des dépenses engagées en dehors des heures de travail 
effectif. Ces indemnités pour frais professionnels, tels les frais de trajet ou 
d’utilisation d’un bureau ou d’un entrepôt privés, doivent toujours être ajoutées au 
salaire brut. L’employé pourra éventuellement déclarer les frais professionnels 
correspondants dans sa déclaration d'impôt. 
7. 
Toute personne qui ne remplit pas ou falsifie un certificat de salaire est passible de 
sanctions (art. 127, 174 et 186 LIFD; art. 43, 55 et 59 LHID et art. 251 CP) et/ou 
tenue pour responsable (art. 177 LIFD; art. 56 LHID). 
8. 
En l’espèce, il ressort de ce qui précède, que toutes les composantes des salaires 
mensuels du recourant, telles qu'indiquées sur les fiches de salaire et retenues par 
l’administration (ch. 8 ci-dessus), constituent des éléments du revenu, à prendre en 
compte avant les déductions fiscalement autorisées. En effet, conformément aux 
dispositions légales qui précèdent, l’ensemble des indemnités versées au recourant 
constitue son revenu brut, aucun élément ne pouvant être retenu comme revenu 
exonéré d’impôt au sens de l’article 24 LIFD. 
Le tribunal considère que le « certificat de salaire » annuel fourni par les 
contribuables en annexe à leur déclaration fiscale ne peut pas être retenu comme un 
document ayant une valeur probante. En effet, d’après le libellé de cette pièce, ni 
signée ni datée, le salaire « net » serait égal au salaire « brut » et aucun montant ne 
serait versé pour des cotisations sociales (AVS, AI, AC, LPP etc.). Cette curieuse 
manière de l’employeur du contribuable d'établir le certificat de salaire étonne. 
Manifestement, dans le cadre de la taxation, l’administration ne pouvait pas se fonder 
sur cette pièce afin de déterminer les éléments du revenu réalisé par le recourant en 
2002. Ainsi, c’est à bon droit qu’elle a requis auprès de ce dernier ses fiches de 
salaire. Le recourant les a fournies par pli du 6 décembre 2007, sans indiquer qu’elles 


- 10/16 - 
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seraient fausses, ce qu’il n’avait affirmé qu'ultérieurement par pièce datée du 28 mai 
2008. On voit mal les raisons pour lesquelles l’employeur du recourant aurait établi 
de telles fiches, qui indiquent un nombre important de détails et de composantes de 
salaire, pour ensuite affirmer qu’elles seraient « incorrectes » , sans démontrer que de 
nouvelles fiches de salaire qui correspondraient à la réalité auraient été remises à ce 
dernier. 
En outre, le recourant allègue que la fiche de salaire pour le mois de décembre 2002 
serait établie postérieurement au « certificat de salaire », non daté, annexé à sa 
déclaration. Il est pour le moins surprenant que cette fiche, datée du 15 décembre 
2002, a été émise après le certificat de salaire annuel qui est sensé se fonder sur les 
fiches de salaires de toute l’année. Le recourant ne saurait sérieusement prétendre 
qu’on devrait donner plus de crédit au « certificat de salaire » extrêmement succinct, 
ni signé ni daté qu’aux fiches de salaires mensuels très détaillées qu’il avait lui même 
remis à l’administration dans le cadre de son devoir de collaboration. En particulier, 
le recourant se contente d’indiquer, dans le tableau produit à l’appui de son recours, 
que le salaire de base du mois de décembre 2002 s’élèverait à 23'282 fr. sans fournir 
d'explications quant aux raisons pour lesquelles ce salaire de base est indiqué sur sa 
fiche de salaire pour 27'249 fr. 80. Les contradictions et les incohérences ressortant 
des pièces que le recourant a lui-même versées au dossier sont évidentes. Certaines 
de ces pièces n’ont été, de toute évidence, établies que pour les besoins de la présente 
cause, dont notamment la déclaration du 28 mai 2008 signée par la représentante des 
Ressources Humaines de la société Z______ SA et le deuxième certificat de salaire 
versé à l’appui du recours, identique au premier, certes signé cette fois, mais toujours 
non daté. L’ensemble des éléments ressortant du dossier enlève toute la crédibilité 
aux indications portées sur ces « certificats ». 
 
Toujours concernant la fiche de salaire du mois de décembre 2002, il y est précisé 
que le recourant a bénéficié d’une somme de 515'291 fr. 40 "à titre d’impôts pris en 
charge par son employeur". Dans la réclamation puis dans l’acte du recours, le 
recourant se limite à alléguer que cette indemnité s’élèverait en réalité à 363'877 fr. 
Or, aucun élément ni pièce du dossier ne permet de vérifier le bien-fondé de cette 
allégation. Le recourant n'a fourni aucun document correspondant au correctif de 
salaire allégué. 
9. 
Le tribunal relèvera par ailleurs que, au vu de toutes les circonstances, les 
agissements des contribuables dans le cadre de la taxation s'apparentent aux éléments 
constitutifs d'une tentative de soustraction d'impôt (art. 176 al. 1 LIFD) passable 
d'une amende (art. 176 al. 2 LIFD). L'administration n'ayant pas reproché aux 
recourants cette infraction, le tribunal n'examinera cependant pas cette question. 
10. 
En conclusion, seules les fiches de salaire et les éléments de revenu qu’elles 
indiquent doivent être retenus, ce que l’administration a fait à bon droit. Il n'est pas 
contestable que les indemnités perçues par le recourant constituent des revenus. La 


- 11/16 - 
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question est de savoir si ces mêmes indemnités peuvent être qualifiées de dépenses 
nécessaires à l'acquisition du revenu et, en conséquence, être exonérées d'impôt. 
II. 
Déductions 
11. 
Il s'agit de déterminer non seulement si les indemnités versées ont effectivement 
servi à couvrir des frais que le recourant aurait effectivement engagés afin de réaliser 
son salaire 2002, mais encore, si ces frais peuvent être considérés comme 
indispensables à l'acquisition de ce salaire et, par conséquent, déductibles 
fiscalement. 
12. 
Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions 
générales et les frais mentionnés notamment à l'article 26 LIFD (art. 25 LIFD). 
Selon l'article 26 LIFD, le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante 
peut déduire les frais nécessaires à l’acquisition de son revenu salarié. Les frais 
d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant 
de sa situation professionnelle, ne peuvent toutefois pas être déduits (art. 34 let. a 
LIFD). L'article 26 alinéa 1 LIFD prévoit que "les frais professionnels qui peuvent 
être déduits sont: 
a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de 
travail; 
b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile 
et du travail par équipe; 
c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; 
d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en 
rapport avec l'activité exercée. 
Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettres a à c, sont estimés 
forfaitairement; dans le cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le contribuable peut justifier 
des frais plus élevés". 
En vertu de l'article 3 de l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais 
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière 
d'impôt fédéral direct (ci-après: l'Ordonnance; RS 642.118.1), le Département fédéral 
des finances fixe les déductions forfaitaires et les publie dans un appendice joint à 
l'Ordonnance. Les forfaits correspondent à des moyennes qui sont réputées 
correspondre aux dépenses effectives des contribuables. Leur montant est 
périodiquement mis à jour pour tenir compte de l'évolution du coût de la vie. Si, au 
lieu de la déduction forfaitaire, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit 
justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan 
professionnel (art. 4 de l'Ordonnance). 


- 12/16 - 
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Selon l'article 7 de l'Ordonnance, sont réputés autres frais professionnels pouvant 
faire l'objet d'une déduction forfaitaire au sens de l'article 3 de l'Ordonnance, les 
dépenses indispensables à l'exercice de la profession, soit l'outillage professionnel (y 
compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, 
l'utilisation d'une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l'usure 
exceptionnelle des chaussures et des vêtements, l'exécution de travaux pénibles, etc. 
Sont réservées la justification de frais plus élevés (art. 4 de l'Ordonnance) et la 
déduction des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels (art. 8 de 
l'Ordonnance). Selon l'appendice, cette déduction est de 3% du salaire net et, pour les 
années en cause, au minimum 1'900 fr. et au maximum 3'800 fr. par an 
La notion de dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu recoupe celle développée 
par la jurisprudence sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 
concernant la perception d'un impôt fédéral direct (RO 56 2021), en vigueur jusqu'au 
31 décembre 1994 (ATF 2C_445/2008 du 26 novembre 2008, consid. 5.2 in RDAF 
2008 II p. 528; StE 2003 B 22.3 n° 76, 2P.254/2002 consid. 3.2). Sont des frais 
d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut raisonnablement éviter et 
qui sont essentiellement occasionnés par la réalisation du revenu (ATF 2C_14/2009 
du 22 avril 2009, consid. 2.1 in RF 64/2009 p. 571; 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 
consid. 6.3 in RDAF 2005 II 123). En d'autres termes, il suffit que la dépense soit 
économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du 
contribuable qu'il s'en abstienne (ATF 2C_445/2008 du 26 novembre 2008, consid. 
5.2 in RDAF 2008 II p. 528). 
Au sens de l'article 5 de l'Ordonnance, le contribuable peut déduire ses dépenses 
effectives. 
Si le contribuable fait valoir des frais plus élevés que les déductions forfaitaires, il 
doit justifier la totalité des dépenses ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel 
(art. 4 de l'Ordonnance). Le Département fédéral des finances fixe les déductions 
forfaitaires pour chaque année de calcul et les publie dans un appendice joint à 
l'Ordonnance (art. 3 de l'Ordonnance). 
Le principe de la praticabilité de l'impôt permet au législateur, dans une certaine 
mesure, de simplifier les situations imposables et de renoncer à des réglementations 
de détail afin d'édicter des normes fiscales d'application efficace et facilitée, à l'instar 
de l'article 26 alinéa 2 LIFD, qui prévoit la fixation forfaitaire des frais déductibles. 
L'effet de simplification voulu par le législateur serait supprimé et par conséquent 
l'article 26 alinéa 2 LIFD relatif à la déduction forfaitaire serait violé si, d'une 
manière générale, le contribuable pouvait déduire tout à la fois des frais forfaitaires 
et des frais effectifs pour une même dépense d'acquisition de son revenu imposable 
(cf. Jean-Blaise Eckert, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 24 ad art. 26 
LIFD). En règle générale, le contribuable a le choix soit d'utiliser les déductions 
forfaitaires, soit, s'il encourt des frais supérieurs aux montants fixés, de présenter les 
pièces justificatives, ce qui implique l'établissement détaillé de l'ensemble des coûts 


- 13/16 - 
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fixes et variables. Ceci explique qu'il n'est pas admissible de combiner frais 
forfaitaires et frais effectifs pour calculer le même poste de dépenses. 
Les forfaits constituent du reste des moyennes qui sont réputées correspondre aux 
dépenses effectives des contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi bien 
favorisés que défavorisés par le système. Ainsi, le contribuable qui s'estime 
défavorisé doit prouver les frais qui allègent son imposition et supporter les 
conséquences de l'absence de justificatif (ATF 2A.4/2006 du 26 juin 2006, consid. 
7.3; cf. Jean-Blaise Eckert, op. cit., n° 23 s. ad art. 26 LIFD; Denis Berdoz/ Marc 
Bugnon, La procédure mixte en matière d'impôts directs, in Les procédures en droit 
fiscal, 2e éd., Berne 2005 p. 527 ss, p. 656). 
En matière fiscale, l'autorité établit les faits qui justifient l'assujettissement et qui 
augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent 
la dette fiscale ou la suppriment (ATF 2C_199/2009 du 14 septembre 2009, consid. 
3.1; 2C_47/2009 du 26 mai 2009, consid. 5.4 et les références citées). 
13. 
Si l'employeur verse au travailleur une indemnité pour compenser les dépenses de 
celui-ci, on doit admettre que cette indemnité couvre effectivement les frais encourus 
(Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1ère 
éd., p. 117, Jean-Marc Barilier, op. cit., p. 37). Dès lors, il n'est pas possible de faire 
valoir en plus la déduction forfaitaire pour les autres frais professionnels. Toutefois, 
à supposer que l'indemnité soit insuffisante, le contribuable pourrait toujours 
prouver, le cas échéant, que ses frais effectifs, qui devraient être, en l'espèce, des 
frais entrant dans la catégorie des autres frais professionnels indispensables à 
l'exercice de la profession au sens de l'article 26 alinéa 1 lettre c LIFD, sont plus 
élevés que l'indemnité perçue (cf. art. 4 de l'Ordonnance) et invoquer la déduction 
pour le surplus. 
Qu’il s’agisse de frais professionnels qui sont à la charge de l'employeur ou assurés 
par le contribuable et qui ne seraient pas remboursables par l'employeur, dans un cas 
comme dans l'autre, pour être déductibles, les frais encourus doivent être des frais 
indispensables à l'exercice de la profession. Il s'agit donc de la même catégorie de 
frais. Si, effectivement, les frais imposés par l'exécution du travail doivent être 
remboursés par l'employeur au travailleur (art. 327a CO), cela ne signifie pas que 
tous les frais indispensables à l'acquisition du revenu sont effectivement remboursés 
par l'employeur. Il n'est dès lors pas exclu que le bénéficiaire d'une indemnité 
forfaitaire soutienne que celle-ci est inférieure aux frais effectivement encourus 
(ATF 2C_326/2008 du 23 septembre 2008). Mais il n’est pas exclu non plus que 
l’indemnité perçue est supérieure aux frais effectivement encourus (ATF précité in 
fine; DDCR 521/2008 du 24 novembre 2008). 
14. 
En l’espèce, il ressort de ce qui précède qu’il n’y pas nécessairement de corrélation 
ni de correspondance quantitative entre des indemnités perçues et des dépenses 
professionnelles qu’elles sont sensées couvrir, contrairement à ce que laissent 


- 14/16 - 
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entendre les recourants. En plus, faut-il que ces dépenses soient indispensables à 
l’acquisition du revenu imposable et donc déductibles de celui-ci. Le fait de 
démontrer qu’une indemnité pour frais est perçue ne dispense pas le contribuable de 
justifier par pièces que le montant correspondant a été effectivement dépensé et 
nécessaire afin de réaliser le salaire concerné. En l’occurrence, à part les deux 
indemnités de 100'000 fr. chacune qui ont été admises comme déductions forfaitaires 
négociées préalablement avec l’administration, aucun autre frais professionnel 
effectif plus élevé que ceux revendiqués dans la déclaration fiscale n’a été démontré 
(ch. 2, partie « en fait »). Ces derniers frais ont été admis en déduction par 
l’administration (ch. 8, partie « en fait »). 
En effet, pour les « confidential fees » (frais de représentation) et les frais de 
résidence, il ressort du dossier que l’administration a conclu un accord avec 
l’employeur du recourant afin que ces indemnités annuelles touchées par ce dernier 
ne soient pas imposées, puisqu'elles visaient à couvrir les frais que celui-ci supportait 
dans l'exercice de son activité professionnelle, mais jusqu'à concurrence de 
100'000 fr. chacune (forfait). Cela signifie que ces frais ont été reconnus par l'autorité 
fiscale comme des frais professionnels déductibles au sens de l'article 26 LIFD, 
notamment comme des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, mais sous forme 
de forfait de 100'000 fr. Le recourant a perçu un montant de 141'453 fr. (cf. fiche de 
salaire du mois de décembre 2002) visant à compenser les frais de représentation que 
sa fonction au sein de la société engendrait. Or, le forfait accordé pour ces frais 
s’élève à 100'000 fr., ce que l’administration a admis en déduction. Le recourant, 
quant à lui, n’a étayé par aucune pièce et il ne le prétend d’ailleurs pas, qu’il aurait 
dépensé une somme égale à l’indemnité de 141'453 fr. à titre de représentation liée à 
son activité professionnelle. Ainsi, c’est à tort que les recourants estiment que les 
41'453 fr., ne constituent pas de revenu ou devraient être déduits de celui-ci. 
Il en est de même s’agissant de "relocation allowance" de 1'740 fr., "schooling 
allowance" de 19'300 fr. et "lunch allowance" de 1'200 fr., les recourants ne 
prétendant pas qu'ils auraient fait un arrangement fiscal avec l'administration au sujet 
de ses frais. En particulier, concernant l’indemnité pour frais d’écolage, d’après la 
jurisprudence, celle-ci constitue bel est bien un revenu imposable et non pas, 
simultanément, un frais déductible (DDCR 182/2008 du 19 mai 2008). Quant aux 
frais de repas, l’administration a bel et bien admis (en IFD) une déduction de 1'500 
fr., laquelle couvre l’indemnité perçue par le recourant pour ces frais (1'200 fr.). Il 
n'est pas possible de faire valoir, en plus de la déduction pour les frais de repas 
professionnels, la non imposition de l’indemnité perçue à ce titre. Si on suivait le 
raisonnement des recourants, une partie du revenu, correspondant à cette dernière 
indemnité, échapperait totalement à l’imposition, ce qui serait manifestement 
contraire à la loi. 
 
En outre, dans la déclaration fiscale, le contribuable a demandé simultanément la 
déduction forfaitaire pour frais professionnels de 3'800 fr. et les déductions pour frais 


- 15/16 - 
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professionnels effectifs de déplacement (2'184 fr.) et de repas (1'500 fr.). Il estimait 
ainsi qu’il devrait pouvoir déduire de son revenu brut les 3'800 fr. forfaitaires pour 
autres frais professionnels (cf. art. 26 al. 1 lettre c LIFD) prévus par l'article 7 et 
l'appendice de l'Ordonnance. Il en découle que, selon le recourant, la déduction 
forfaitaire de 3'800 fr. ne couvrirait pas tous les frais effectifs, dont notamment les 
frais de déplacement et de repas. Or, il n’a à aucun moment précisé pour quels frais 
indispensables à l'exercice de sa profession il avait demandé la déduction de 
3'800 fr., ni démontré leur justification. 
 
Il en découle que l’administration a à tort cumulé, à l’avantage des recourants, la 
déduction forfaitaire et celles demandées pour les frais effectifs. 
15. 
Dans la procédure de recours, le tribunal a les mêmes compétences que l’autorité de 
taxation dans la procédure de taxation (art. 142 al. 4 LIFD). Après avoir entendu le 
contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier 
(reformatio in pejus) (art. 143 al. 1 LIFD). 
16. 
En l’espèce, au vu de l’augmentation peu conséquente de l’impôt dû et dans le cadre 
du pouvoir discrétionnaire que l’article 143 alinéa 1 LIFD lui confère, le tribunal 
renoncera à procéder à la reformatio in pejus. 
17. 
Entièrement mal fondé, le recours est rejeté, en tant qu’il concerne l’IFD 2002, et le 
bordereau contesté est confirmé. 
Impôt cantonal et communal 
18. 
Comme la loi sur l'impôt fédéral direct, la loi fédérale d'harmonisation prévoit que 
les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont 
défalquées de l'ensemble des revenus imposables (art. 9 al. 1 LHID). 
La portée des articles 1 et 2 LIPP-IV (D 3 14) et 1 et 3 LIPP-V (D 3 16) est identique 
à celle des articles 16, 17, 23, 25 et 26 LIFD. Il s'ensuit que les considérations 
développées ci-dessus relatives aux revenus imposables et aux déductions pour frais 
professionnels s'appliquent mutatis mutandis aux impôts cantonal et communal. 
19. 
Par conséquent, le recours doit également être rejeté en ce qui concerne les impôts 
cantonal et communal. 
20. 
En application des articles 144 alinéa 1 LIFD, 52 alinéa 1 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 
1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure 
administrative (RFPA – E 5 10.03), les contribuables, qui succombent, sont 
condamnés solidairement et conjointement au paiement d’un émolument s'élevant à 
2'000 fr. 


- 16/16 - 
A/2439/2008 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare les recours A/2439/2008 ICC et A/2440/2008 IFD recevables; 
2. 
joint ces recours sous la procédure A/2439/2008; 
3. 
les rejette; 
4. 
met à la charge des recourants pris solidairement et conjointement un émolument de 
2'000 fr.; 
5. 
dit que, conformément aux articles 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit 
être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du 
jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent 
jugement et des autres pièces dont dispose le recourant; 
6. 
communique le présent jugement à : 
a. 
X______; 
b. 
l'Administration fiscale cantonale; 
c. 
l'Administration fédérale des contributions. 
Siégeant : Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Laurence DEMATRAZ et 
Jean-Marc WASEM, juges assesseurs. 
Au nom de la Commission : 
La présidente 
Sophie CORNIOLEY BERGER 
 
 
Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
La greffière