ge_gerichte · ATA/759/1997 · 1997-12-09 · fr

Résumé:
 "On ne saurait suivre l'avis de la commission de recours selon lequel une promotion immobilière ne dégage de bénéfice imposable qu'avec la vente du dernier lot. Il appartient en effet au contribuable d'établir la comptabilité d'une promotion immobilière de manière à ce que le fisc puisse déterminer pour chaque période fiscale le revenu brut perçu par le contribuable lors de la vente des lots et la part de frais qui viennent en déduction de ce revenu. La pratique de l'administration consistant à taxer à l'issue d'un exercice déterminé, lorsque la plupart des lots ont été vendus, le bénéfice d'une opération immobilière apparaît ainsi plus conforme au principe de la périodicité de l'impôt des exercices fiscaux que la solution retenue par l'autorité de première instance, même si elle n'y satisfait pas complètement."
Il appartient au contribuable d'établir la comptabilité d'une promotion immobilière de manière à ce que l'administration fiscale puisse déterminer, pour chaque période fiscale, le revenu perçut lors de la vente des lots et la part de frais qui viennent en déduction dudit revenu.

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_____________ 
 
A/801/1997-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 9 décembre 1997 
 
 
 
dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
Monsieur et Madame F__________ 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/801/1997-FIN 
EN FAIT 
 
 
1. 
Monsieur F__________ est domicilié dans le canton 
de Genève où il exerce la profession d'administrateur; il 
est marié avec Madame F__________, directrice de la 
bibliothèque 
X__________ 
et 
employée 
de 
la 
société 
G__________ S.A. (ci-après : G__________), à Genève. 
 
2. 
Le 12 octobre 1993, M. F__________ a déposé une 
déclaration pour l'impôt cantonal et communal 1993. Selon 
cette déclaration, le revenu brut des époux F__________ 
s'était élevé en 1992 à CHF 848'412,10 dont il convenait 
de 
déduire 
la 
somme 
de 
CHF 
1'131'406,70, 
les 
contribuables n'ayant ainsi pas de revenu imposable. 
 
3. 
Le 23 décembre 1993, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : l'AFC) a taxé provisoirement le 
revenu des contribuables sur cette base. 
 
4. 
Le 9 août 1994, l'AFC a prié les époux F__________ 
d'indiquer le prix de revient global de la ou des 
promotions faites durant les années 1990, 1991 et 1992 
sur le territoire de la commune P___________ ainsi que le 
nom de chaque acheteur et le prix de vente de même que le 
détail des frais et des commissions versées et enfin le 
montant du bénéfice dégagé ainsi que la part revenant à 
chaque co-promoteur. 
 
 
 
Le 16 août 1994, les époux F__________ ont répondu 
sous la plume de G__________ qu'ils n'étaient pas encore 
en mesure de "donner tous les éléments concernant cette 
opération". 
 
5. 
Le 9 novembre 1994, l'AFC a adressé un bordereau 
rectificatif 
aux 
époux 
F__________. 
Le 
revenu 
brut 
s'élevait à CHF 1'344'781.-- et celui imposable à CHF 
296'867.--. 
 
 
 
Le 24 novembre 1994, M. F__________ a accusé 
réception du bordereau précité et a contesté la reprise 
de 
CHF 432'704.-- 
correspondant 
au 
bénéfice 
de 
l'opération "P__________" au G________. 
 
6. 
Le 22 juin 1995, l'AFC a indiqué au contribuable 
qu'elle entendait taxer les revenus réalisés à l'occasion 
de la promotion "Le P__________" le 31 décembre 1992, car 
il ne restait alors plus que quelques appartements à 


 
 - 3 - 
 
 
 
vendre. 
 
7. 
Le 5 juillet 1995, G__________ a remis à l'AFC une 
situation de l'opération "Le P__________" au 7 décembre 
1994, comportant l'indication manuscrite de l'année des 
ventes. 
Sur 
trente-quatre 
logements 
construits, 
trente-trois étaient à vendre, le dernier étant réservé 
au concierge et vingt-huit l'avaient effectivement été 
avant le 31 décembre 1992. 
 
8. 
Par décision du 12 août 1995, l'AFC a remis aux 
époux 
F__________ 
un 
nouveau 
bordereau 
rectificatif 
arrêtant à CHF 395'914.-- la part de bénéfice revenant à 
M. F__________ du fait de l'opération immobilière "Le 
P__________". 
 
9. 
Le 6 septembre 1995, M. F__________ a saisi la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts 
(ci-après : la commission de recours) d'un recours contre 
la décision de taxation du 12 août 1995. Il soutenait que 
la somme de CHF 395'914.-- correspondant au bénéfice de 
l'opération "Le P__________" 1993 et 1994 avait déjà été 
imposée par le biais de la société F__________ & Cie. Il 
a déposé notamment comme moyen de preuve le compte de 
pertes et profits de cette société au 31 décembre 1992 
ainsi qu'un document équivalant au 31 décembre 1993. 
 
10. 
L'AFC s'est opposée au recours, lequel a été admis 
le 26 juin 1997 par la commission de recours au motif que 
dans le cas d'une promotion immobilière, le bénéfice 
obtenu lors des premières ventes d'appartements servait 
tout d'abord à payer les divers corps de métier et à 
rembourser les créanciers, le profit dégagé par la 
promotion immobilière n'apparaissant ainsi qu'au moment 
de la vente des derniers appartements. Dès lors, ce 
bénéfice ne pourrait être imposé que lors de la taxation 
des revenus 1994. 
 
11. 
Le 15 août 1997, l'AFC a recouru contre la 
décision de la commission de recours au motif que le 
contribuable 
ne 
pouvait 
choisir 
la 
période 
pendant 
laquelle les bénéfices qu'il retirait d'une promotion 
immobilière devaient être taxés; pareille pratique serait 
contraire au principe de l'étanchéité des exercices 
fiscaux. L'AFC relevait encore que les contribuables 
avaient été taxés en 1994 pour les revenus qu'ils avaient 
tirés en 1993 de la vente des derniers appartements pour 
un montant de CHF 183'947.--, et qu'ils n'avaient pas 
contesté 
cette 
taxation. 
Ils 
avaient 
ainsi 
admis 


 
 - 4 - 
 
 
 
tacitement le principe de la répartition du bénéfice de 
la promotion immobilière telle qu'elle avait été faite 
par l'administration recourante. 
 
 
 
Le 9 septembre 1997, la commission de recours a 
persisté dans les termes de sa propre décision et le 24 
du même mois, les époux F__________ ont demandé "la 
confirmation de la décision de la Commission cantonale de 
recours en matière d'impôts du 16 juillet 1997" (sic). 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 8 ch. 20 de la 
loi sur le Tribunal administratif et le Tribunal des 
conflits du 29 mai 1970 - LTA - E 5 05; art. 63 al. 1 
let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Selon une jurisprudence bien établie, les sociétés 
de personnes ne sont pas des sujets fiscaux mais la 
fortune sociale ou les revenus que celles-ci génèrent 
sont imposés auprès des associés (ATF 113 Ib 195 consid. 
5e p. 203). Ce point a été tranché par la commission de 
recours et la décision entreprise n'a pas été contestée à 
cet égard. 
 
 
 
La seule question litigieuse en l'espèce est de 
déterminer si les intimés peuvent prétendre à une 
taxation des revenus tirés d'une promotion immobilière 
lors de la vente des derniers lots seulement. 
 
3. 
L'impôt sur le revenu est perçu sur l'ensemble des 
revenus nets annuels des contribuables sous la forme de 
prestations périodiques ou de versements en capital, tant 
en argent qu'en nature, et quelle qu'en soit l'origine 
(art. 16 al. 1 de la loi générale sur les contributions 
publiques, du 9 novembre l887; LCP - D 3 05). Cette 
clause générale indique que l'impôt est perçu sur 
l'ensemble des revenus nets du contribuable quelles qu'en 
soient la source, les modalités d'acquisition et la forme 
(Mémorial des séances du Grand Conseil 1986, p. 1366). 
 
 
a. 
Le droit genevois s'est peu à peu détaché de la 
théorie traditionnelle des sources pour se fonder, tout 
au moins partiellement, sur la théorie de l'accroissement 
de 
la 
fortune 
nette 
(Mémorial 
1986 
p. 1365-1366; 


 
 - 5 - 
 
 
 
J.-P. AESCHIMANN, A. VON PLANTA, A. HAESSIG, Les impôts 
du canton de Genève, impôts sur le revenu des personnes 
physiques, FJS 319 p. 10), conformément à une évolution 
générale 
du 
droit 
fiscal 
suisse 
(O. 
COURVOISIER, 
Relations entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial 
frappant les biens immobiliers, thèse Lausanne 1974 p. 
14; W. RYSER, Réflexions sur la notion de revenu in 
Mélanges H. ZWAHLEN, 1977 p. 665-666, D. YERSIN, Les 
gains en capital considérés comme le revenu d'une 
activité lucrative, in ASA 59 p. 137). 
 
 
b. 
L'article 
16 
alinéa 
2 
LCP 
énumère 
à 
titre 
d'exemple un certain nombre d'éléments entrant dans la 
composition du revenu brut, tandis que l'article 21A LCP 
dresse 
un 
catalogue 
exhaustif 
des 
exonérations. 
Le 
système ainsi adopté par la LCP permet à l'administration 
de considérer comme étant fiscalement des revenus tous 
produits de biens ou d'activités énumérés à l'article 16 
LCP ou offrant, moyennant une interprétation raisonnable, 
une analogie avec les exemples donnés en référence par le 
législateur (ATA H. du 21 octobre 1987, confirmé par ATF 
du 25 avril 1988; ATA E. du 23 mars 1988). 
 
4. 
Le principe de l'étanchéité des exercices est 
admis de manière générale en droit fiscal suisse; toute 
solution différente a le caractère d'une exception (ATF 
116 Ib 127 consid. 4 a et b p. 132-133, 115 Ib 269 
consid. 3 p. 271; E. HÖHN, R. WALLBURGER, Steuerrecht, 
vol. 1, 8ème édition, Berne 1997, p. 258). En droit 
genevois, le même principe a été consacré à l'article 21 
LCP. En effet, seules les pertes commerciales compta-
bilisées des trois exercices commerciaux précédant celui 
déterminant peuvent être déduites lors de la taxation. 
Selon 
la 
jurisprudence 
du 
tribunal 
de 
céans, 
le 
contribuable ne peut, à son choix, faire supporter des 
frais ou des dépenses à un exercice autre que celui 
durant lequel ils sont intervenus ou qui le concerne, pas 
plus d'ailleurs qu'il n'est autorisé à étaler ses revenus 
sur plusieurs périodes fiscales ou les attribuer à des 
exercices autres que ceux au cours desquels ils ont été 
réalisés (ATA W. du 12 décembre 1990, SI 75 rue de C. du 
20 janvier 1988 et SI M. du 27 août 1986). 
 
 
 
Au regard de ces principes, on ne saurait suivre 
l'avis de la commission de recours selon lequel une 
promotion immobilière ne dégage de bénéfice imposable 
qu'avec la vente du dernier lot. Il appartient en effet 
au contribuable d'établir la comptabilité d'une promotion 
immobilière de manière à ce que le fisc puisse déterminer 


 
 - 6 - 
 
 
 
pour chaque période fiscale le revenu brut perçu par le 
contribuable lors de la vente des lots et la part de 
frais qui viennent en déduction de ce revenu. La pratique 
de l'administration consistant à taxer le bénéfice d'une 
opération immobilière à l'issue d'un exercice déterminé, 
lorsque la plupart des lots ont été vendus, apparaît 
ainsi plus conforme au principe de la périodicité de 
l'impôt que la solution retenue par l'autorité de 
première instance, même si elle n'y satisfait pas 
complètement. Il sied à cet égard de relever que les 
recourants ne se sont pas opposés à la taxation 1994 qui 
comportait pourtant l'imposition du solde des ventes de 
l'opération immobilière litigieuse. 
 
5. 
Le recours de l'AFC est donc admis. Vu l'issue du 
litige, un émolument de CHF 2'000.-- sera mis à la charge 
des intimés qui succombent. 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
à la forme : 
 
 
 
déclare recevable le recours interjeté le 15 août 
1997 par l'administration fiscale cantonale contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 26 juin 1997; 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
l'admet; 
 
 
 
annule la décision de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts du 26 juin 1997; 
 
 
 
rétablit le bordereau du 12 août 1995; 
 
 
 
met à la charge des intimés un émolument de CHF 
2'000.--; 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à l'administration 
fiscale cantonale, aux intimés ainsi qu'à la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts. 
 
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Schucani, 
Mme Bonnefemme-Hurni, MM. Thélin et 
Paychère, juges. 
 


 
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 Au nom du Tribunal administratif : 
 la greffière-juriste : 
la présidente : 
 
 V. Montani 
 L. Bovy 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
p.o. la greffière : 
 
 
 
 
Mme J. Rossier-Ischi