ge_gerichte · A/149/2021 · 2022-07-05 · fr


Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 05.07.2022 A/149/2021

A/149/2021
ATA/711/2022
du 05.07.2022
sur JTAPI/1232/2021 ( ICCIFD
)
, REJETE
Recours TF
déposé le 06.09.2022, rendu le 25.11.2022, REJETE,
2C_700/2022
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/149/2021
-
ICCIFD
ATA/711/2022
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 5 juillet 2022
4
ème
section
dans la cause
Monsieur
A______
représenté par Me Gregory Clerc, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
_________
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du
6 décembre 2021 (
JTAPI/1232/2021
)
EN FAIT
1) Le présent litige concerne les procédures de rappel d’impôts, pour les exercices des années 2007 et 2008, et d’amendes, pour l’exercice 2008, ouvertes à l’encontre de Monsieur A______, tant pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) que l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). ![endif]>![if>
Un second litige, enregistré sous le numéro de cause A/162/2021, concerne les procédures de rappel d’impôt et d’amendes pour les exercices 2010 et 2011 de M. A______, ainsi que de Madame A______, qu’il a épousée en 2010.
2) Ressortissant français d’origine espagnole, né le ______ 1926,
M. A______ est arrivé en Suisse en juillet 1982.![endif]>![if>
De juillet 1990 jusqu’à son départ annoncé à destination de B______(VS) le 1
er
janvier 2012, il a été domicilié à la route C______, à D______ (GE).
3) M. A______ a notamment été l’administrateur jusqu’en janvier 2004, avec signature individuelle, de la société anonyme E______ SA, Agence commerciale et de représentation (ci-après : E______), inscrite au registre du commerce
(ci-après : RC) le ______ 1981. Le but social de ladite société est relatif à une activité dans tout domaine commercial mais plus particulièrement dans celui des boissons alcooliques et non alcooliques.![endif]>![if>
4) a. Dans sa déclaration fiscale 2007, M. A______ a déclaré des revenus imposables de CHF 1’315’667.- pour l’ICC et de CHF 1’313’435.- pour l’IFD ainsi qu’une fortune imposable de CHF 1________. ![endif]>![if>
b. Sur cette base, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) lui a notifié des bordereaux le 16 septembre 2008 pour des montants de CHF 576'657.40 pour l’ICC 2007 et de CHF 151’041.- pour l’IFD. Ces bordereaux sont entrés en force.
5) a. Dans sa déclaration fiscale 2008, M. A______ a attesté de revenus imposables de CHF 1’311’950.- à l’ICC et de CHF 1’309’701.- à l’IFD ainsi que d’une fortune imposable de CHF 2________.![endif]>![if>
b. Par bordereaux du 26 octobre 2009, l’AFC-GE l’a taxé à hauteur de
CHF 564'276.25 pour l’ICC et de CHF 156’929.- pour l’IFD. Ces bordereaux sont entrés en force.
6) Le 5 décembre 2017, l’AFC-GE a informé M. A______ de l’ouverture de procédures en rappel d’impôt et soustraction à son encontre pour les années fiscales 2007 à 2009. Des éléments portés à sa connaissance laissaient envisager des déclarations inexactes ou incomplètes concernant sa fortune et les rendements y relatifs. Il semblait, d’après différents articles parus dans les médias, qu’il était le principal détenteur du groupe industriel F______ et président de G______ Group, qui comportait plus de deux cent quinze sociétés à travers quarante pays. Or, son état de fortune ne mentionnait pas ces éléments.![endif]>![if>
Un délai au 15 janvier 2018 lui était imparti afin d’expliquer les raisons pour lesquelles ils n’avaient pas été déclarés et pour formuler d’éventuelles observations.
7) Le 29 mars 2018, M. A______ s’est déterminé et a produit diverses pièces.![endif]>![if>
Issu d’une famille nombreuse modeste, il avait quitté l’école à l’âge de 11 ans et commencé à travailler comme ouvrier agricole avec son père. Il avait par la suite créé, avec ses frères et sœurs, un groupe industriel mondial spécialisé dans les boissons (production de bières, boissons gazeuses et vins), mais aussi actif dans l’huile et le sucre. Au fil des années, le groupe F______ était devenu l’un des plus importants en Europe pour le vin et en Afrique pour la bière et les boissons gazeuses.
En 1981, il avait quitté la France pour s’établir en Suisse. Il y avait créé E______ la même année, laquelle avait pour vocation de devenir une centrale d’achat de matières premières et de pièces détachables pour la construction de brasseries et d’usines. En 2015, la société H______ SA avait été implantée à Genève pour apporter une assistance technique spécifique à toutes les usines. Plus récemment, la société I______ SA avait été créée, laquelle était spécialisée dans la vente de vins au détail.
Afin d’assurer son indépendance et sa pérennité, ainsi que pour éviter tout conflit familial suite à une éventuelle velléité d’appropriation par un unique membre de la famille, la croissance du groupe avait été autofinancée et sa détention avait été confiée à une structure indépendante. Progressivement, les sociétés faisant partie du groupe avaient en effet été centralisées au sein de la société holding de tête dénommée J______ Limited (ci-après : J______), dont le siège se trouvait à Gibraltar et dont il détenait l’entier du capital.
En 1992, conformément à ses objectifs, il avait transféré de manière irrévocable sa participation dans J______ et tous les droits attachés au groupe à K______, fondation de droit liechtensteinois ayant son siège à Vaduz. Aucun retour des avoirs du groupe n’était intervenu, ni en sa faveur, ni en faveur d’un autre membre de sa famille.
En 1998, J______ avait incorporé sa filiale G______ Limited (ci-après : G______), qui fonctionnait comme sous-holding du groupe. Cette dernière avait pris de plus en plus d’importance au sein du groupe et elle avait, en décembre 2001, remplacé et repris le rôle de J______ en qualité de société holding faîtière du groupe. J______ avait ainsi transféré sa participation dans G______ à son actionnaire de l’époque, K______, pour une valeur de EUR 3________. G______ ayant réinvesti l’essentiel des bénéfices réalisés par le groupe, les premiers dividendes versés à K______ avaient débuté en 2004.
K______ s’était ensuite dessaisie à son tour, le 26 janvier 2009, de sa participation dans G______ en la transférant à un fonds singapourien dénommé L______ (ci-après : L______), dont les parts étaient cotées depuis 2008 à la bourse de Singapour et appartenaient exclusivement à des structures étrangères irrévocables et discrétionnaires. Le fonds L______ était constitué au moyen d’un « unit trust » et la société singapourienne M______ LTD
(ci-après : M______) fonctionnait en qualité de « trustee ». Dès lors, L______ était le principal actionnaire de G______. La gestion du fonds L______ était assurée par une société de gestion singapourienne dénommée N______ LDT (ci-après : N______). Aucun membre de sa famille ou qui que ce soit d’autre n’était habilité à réclamer un quelconque droit de propriété sur les parts de L______.
Il avait omis de déclarer certains éléments de revenus et de fortune entre 2007 et 2011. Il avait bénéficié personnellement de distributions de bénéfices provenant de ses participations dans G______ des montants suivants : EUR 4________ en 2007 et EUR 5________ en 2008. Il avait également omis de déclarer des comptes en lien avec ces distributions. En tenant compte d’un rendement de revenu hypothétique net de 1,50 % pour une fortune, au 31 décembre 2007 et 2008, de respectivement EUR 6________ et EUR 7________, les revenus de ces comptes avaient été d’EUR 8________ et d’EUR 9________. Ces chiffres étaient provisoires dès lors qu’il était dans l’attente de recevoir des relevés bancaires et fiscaux.
8) Par courrier du 24 avril 2018, l’AFC-GE a requis des renseignements complémentaires. Elle a indiqué ne pas pouvoir d’emblée considérer les éléments mentionnés le 29 mars 2018 comme dénoncés spontanément.![endif]>![if>
9) Par deux courriers du 31 mai 2018, M. A______ a fourni des explications complémentaires et a produit diverses pièces.![endif]>![if>
Dès qu’avait eu lieu le transfert J______ à K______ en 1992, toutes les sociétés du groupe F______ avaient été intégrées à cette dernière, de sorte qu’il ne détenait personnellement plus aucune entité. Le transfert de l’ensemble de la participation de J______ vers K______ n’avait pas été formalisé par un contrat écrit, mais les circonstances et les événements de fait postérieurs à cette date démontraient ce dessaisissement irrévocable. Les réorganisations plus récentes démontraient cette volonté ferme de se dessaisir du groupe afin qu’il devienne pérenne et ne dépende plus du fondateur ou de ses héritiers.
Depuis 2009, le capital de G______ était détenu à 99,50 % par L______.
En 2007, il avait perçu trois distributions de la part de K______ pour un total d’EUR 4________. En 2008, il avait reçu une unique distribution de
EUR 10________. La différence de EUR 120'000.- par rapport à ce qui avait été annoncé provenait du fait que ladite somme avait été versée par K______ à la société O______ SA, laquelle ne lui appartenait pas. Le solde de ses comptes bancaires privés s’élevait à EUR 11________ et à EUR 12________ au 31 décembre 2007 et 2008.
10) Un entretien a eu lieu dans les locaux de l’AFC-GE en date du 13 juin 2018 en présence de représentants de cette dernière et des mandataires de M. A______, suite auquel un rapport a été rédigé par les agents du service du contrôle le 15 juin 2018. Il ressort notamment ce qui suit dudit document :![endif]>![if>
Les mandataires avaient rappelé les informations fournies et souligné la difficulté à retrouver des documents utiles compte tenu du fonctionnement du contribuable (discussion orale, poignées de mains, « management à l’ancienne »). Suite à son dessaisissement, M. A______ avait conservé une voie consultative liée à son statut de fondateur, mais il s’était désengagé de la gestion opérationnelle. Concernant G______, il n’avait pas de pouvoir décisionnel unique, mais faisait partie du cercle dirigeant parmi d’autres. C’était G______, et non lui, qui décidait des distributions par le biais de ses organes. Il avait constitué K______ et lui avait apporté les actions de J______ par donation.
L’AFC-GE avait indiqué que M. A______ avait certes constitué diverses entités mais que sa situation était restée quasiment identique, ayant conservé le contrôle du groupe du point de vue opérationnel et recevant la quasi-totalité des dividendes de la holding, versés au travers de K______. Cela tendait à démontrer l’absence de dessaisissement. Elle sollicitait la production de documents démontrant le contraire. Les conditions de la déclaration spontanée n’étaient pas remplies. La quotité de l’amende, non encore fixée, était susceptible d’être influencée par une bonne collaboration du contribuable.
11) Par courrier du 18 juin 2018, l’AFC-GE a sollicité la production de différents documents relatifs à la structure de détention des sociétés du groupe et des informations complémentaires relatives aux comptes bancaires déclarés le 29 mars 2018.![endif]>![if>
12) Le 19 juillet 2018, M. A______ a produit de nombreuses pièces et a exposé les éléments suivants :![endif]>![if>
Depuis la constitution de K______ jusqu’au transfert de sa participation au capital-actions de G______ à L______, son conseil de fondation avait été composé de Madame P______ et de Messieurs Q______ et R______. Actuellement, il était composé de deux sociétés fiduciaires. Il n’existait ni règlement de la fondation, ni statuts complémentaires. Aucun protector n’avait été nommé et aucune « letter of wishes » rédigée. Le seul document existant lié à son organisation et à sa gestion était un procès-verbal de juillet 1992 formalisant la réunion constitutive tenue après son incorporation entre lui-même (le fondateur) et des représentants des cinq bénéficiaires, à savoir sa branche familiale et celles de ses quatre frères et sœurs. Les distributions effectuées aux bénéficiaires en 2007 et 2008 (EUR 13________ et EUR 14________) par K______ avaient été financées uniquement par les revenus provenant du groupe (essentiellement les distributions de dividendes en provenance de G______) et non pas par les droits de propriété au sein du groupe. Les dividendes perçus de G______ n’avaient pas été intégralement distribués aux bénéficiaires.
Entre 2007 et 2011, G______ avait un capital nominal total
d’EUR 15________, divisé en 651'100 actions. 99 % des actions avaient été détenues par K______ jusqu’en janvier 2009, puis par L______. Des sociétés étrangères tierces, sans lien avec les membres de la famille A______, avaient détenu les 1 % restants. Durant cette période, G______ avait eu en moyenne une dizaine d’administrateurs (directors), lesquels assuraient la gestion courante et dont la majorité n’appartenait pas à sa famille au sens large. Son rôle avait été celui d’un administrateur au sein de l’organe de gestion, étant précisé que le poids décisionnel accordé à chaque administrateur était parfaitement identique. Sa qualité de président (chairman) ne lui avait conféré aucun pouvoir de gestion supérieur lui permettant de contrôler ou d’influencer significativement la gestion du groupe. Il s’agissait davantage d’un titre honorifique attribué au fondateur historique du groupe. Il avait ainsi un simple rôle consultatif, sans véritable pouvoir décisionnel.
Le transfert des parts de G______ à L______ en 2009 avait parachevé la structure de détention finale du groupe et les expectatives des différents bénéficiaires. Dès 2009, toutes les parts de L______ avaient été détenues par S______. Les décisions sociales étaient prises à la majorité des administrateurs, avec le même poids décisionnel attribué à chacun d’eux. L’organe de gestion de N______ était composé de six administrateurs, dont deux seulement appartenaient à la famille A______. Les distributions ordinaires de L______ étaient décidées en principe par N______. Cela étant, N______ ne pouvait décider seul de distribuer le capital et les investissements initiaux du fonds L______, l’accord du trustee étant obligatoire. Dès lors, les bénéficiaires ne pouvaient décider de la politique de distribution du groupe et ne possédaient que de simples droits d’expectative. Les éventuelles distributions étaient financées exclusivement par les revenus courants du groupe et le capital initial de L______, à savoir la participation dans G______, était verrouillé et pouvait difficilement être distribué ou transféré.
13) Par courrier du 19 octobre 2018, faisant suite à une demande de renseignements du 1
er
octobre 2018 de l’AFC-GE, M. A______ a encore transmis des informations et documents concernant notamment K______ et L______.![endif]>![if>
Le conseil de fondation de K______ n’avait pas émis de statuts complémentaires. L’unique document listant les bénéficiaires était le procès-verbal du 10 juillet 1992 formalisant la réunion constitutive. Si le conseil de fondation était certes libre de liquider la fondation sans qu’aucun accord préalable d’un tiers ne soit nécessaire, étant le seul organe à avoir cette prérogative, il lui était parfaitement clair que la volonté de M. A______ n’était pas de liquider le groupe, mais au contraire de mettre en place une structure de détention plus protectrice lui permettant de se développer sur le long terme et en toute indépendance. Dans le respect de cette volonté, l’éventualité d’une liquidation n’avait pas été envisagée et il n’existait ni directive ni instruction à cet effet. Cela étant, dans ce scénario improbable, le produit de liquidation aurait été distribué de manière discrétionnaire par le conseil de fondation. Le solde des dividendes reçus par K______ entre 2007 et 2009 qui n’avaient pas été distribués aux bénéficiaires avaient été prêtés à des entités étrangères.
Dans l’attestation du 20 septembre 2018 jointe en annexe, M. Q______ confirmait la volonté initiale du fondateur ainsi que l’indépendance du conseil, précisant que M. A______ avait délégué de façon effective et définitive le contrôle de la participation de la holding à la tête du Groupe, soit J______ puis G______.
14) Le 30 octobre 2018, un nouvel entretien a eu lieu dans les locaux de
l’AFC-GE entre des représentants de celle-ci et les mandataires de M. A______. Un rapport a été rédigé par les agents du service du contrôle à cette occasion. L’AFC-GE a relevé qu’aucun élément ne lui permettait de considérer que l’intéressé s’était dessaisi de la totalité du capital-actions de J______ au profit de K______. Elle était disposée à discuter de la valorisation de G______. Les éléments du dossier ne permettaient pas de retenir le minimum légal pour l’amende, mais son montant n’était pas encore définitivement fixé et il pouvait être favorablement influencé par la bonne collaboration du contribuable.![endif]>![if>
À teneur du rapport établi à cette occasion par les agents du service du contrôle, les mandataires de M. A______ ont notamment indiqué que le versement de EUR 10________ du 4 novembre 2008 n’était pas destiné à leur client. Cette somme avait transité sur son compte avant d’être retransférée. M. A______ avait toutefois accepté d’être imposé sur cette distribution, bien qu’il n’en n’ait pas bénéficié.
15) Le 21 décembre 2018, l’AFC-GE a informé M. A______ que les procédures en rappel d’impôt et soustraction pour 2008 étaient terminées. Elle lui a remis les bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes 2008. Les reprises portaient principalement sur la participation de G______ et les distributions y relatives ainsi que sur les avoirs bancaires et les revenus y relatifs. Sur la base d’un revenu imposable de CHF 16________ pour l’ICC et de CHF 17________ pour l’IFD ainsi que d’une fortune imposable de CHF 18________, les suppléments d’impôt ICC et IFD et les intérêts s’élevaient au montant total de CHF 19________.![endif]>![if>
Selon les bordereaux de rappel d’impôt 2008, les suppléments d’impôt s’élevaient à CHF 20________ pour l’ICC et à CHF 21________ pour l’IFD tandis que les intérêts se montaient à CHF 22________ pour l’ICC et à
CHF 23________ pour l’IFD. Les reprises portaient principalement sur la participation de G______ et les distributions y relatives ainsi que sur les avoirs bancaires et les revenus y relatifs.
La quotité des amendes a été fixée aux trois quarts du montant de l’impôt soustrait, soit à CHF 24________. M. A______ n’avait pas déclaré la fortune et certaines de ses relations bancaires ni qu’il détenait de plus des actions des entités J______ et G______, à travers K______, en ne mentionnant pas les revenus qu’il en avait tirés et la valeur imposable qu’elles représentaient à titre de fortune. Les conditions de la soustraction d’impôt étaient ainsi remplies.
16) Le 18 janvier 2019, M. A______ a formé une réclamation à l’encontre des bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes ICC et IFD 2008. ![endif]>![if>
Il a contesté la reprise en transparence des actifs du groupe et la quotité des amendes, a fait valoir une valorisation excessive des titres de G______, une imposition confiscatoire et a réitéré le caractère spontané des déclarations en lien avec les éléments non déclarés.
Les deux premières conditions cumulatives de l’évasion fiscale, à savoir la présence d’une forme juridique insolite et le choix abusif quant à la structure, n’étaient pas remplies, de sorte qu’il fallait s’en remettre à la forme juridique qu’il avait choisie.
17) Le 12 avril 2019, un nouvel entretien a eu lieu dans les locaux de l’AFC-GE avec les nouveaux mandataires de M. A______. Un rapport a, à nouveau, été rédigé par les agents du contrôle à cette occasion. ![endif]>![if>
Les représentants de M. A______ ont notamment relevé que le dessaisissement était d’autant plus réalisé avec la mise en place d’un trust à Singapour, reconnu et enregistré par les autorités de ce pays.
18) Par courrier du 14 mai 2019, M. A______ a confirmé maintenir sa position, réitérant toutefois sa volonté de trouver un accord amiable pour mettre un terme au litige.![endif]>![if>
Il contestait l’attribution de la quasi-totalité du capital et des distributions effectuées par la structure de détention, le principe même de la perception d’un impôt sur la fortune relatif à la société dont la valorisation retenue était largement excessive (méthode de valorisation erronée ; absence de prise en compte, notamment, du risque macroéconomique lié aux activités commerciales africaines ; nombreuses restrictions de transfert existant sur les titres ; menaces concurrentielles ; etc.) ainsi que le fait de lui attribuer tous les dividendes versés alors qu’une partie importante de ces derniers ne lui était effectivement jamais parvenue.
19) a. Le 18 décembre 2019, l’AFC-GE a informé M. A______ que les procédures en rappel d’impôt et soustraction pour 2009 étaient terminées. Elle lui a remis les bordereaux rappel d’impôt et amende 2009. Sur la base d’un revenu de
CHF 25________.- pour l’ICC et de CHF 26________ pour l’IFD ainsi que d’une fortune imposable de CHF 27________, les suppléments d’impôt et les intérêts s’élevaient au montant total de CHF 28________.![endif]>![if>
La quotité des amendes était de 0,40 fois le montant des impôts soustraits, avec une motivation similaire à celle des amendes relatives à l’année 2008. Il lui était notamment reproché d’avoir détenu des actions des entités J______ et G______, à travers la Fondation K______, sans avoir mentionné les revenus (dividendes) qu’il en avait tirés et la valeur imposable qu’elles représentaient à titre de fortune. Les amendes s’élevaient ainsi à CHF 29________ en ICC et à CHF 30________ en IFD.
b. M. A______ n’a pas contesté cette taxation 2009 et a payé les montants requis.
20) Le 30 juin 2020, l’AFC-GE a informé M. A______ que les procédures en rappel d’impôt et soustraction pour les années 2007, 2010 et 2011 étaient terminées.![endif]>![if>
Selon les bordereaux rappel d’impôt 2007, les suppléments d’impôt s’élevaient à CHF 31________ pour l’ICC et à CHF 32________ pour l’IFD tandis que les intérêts se montaient à CHF 33________ pour l’ICC et à
CHF 34________ pour l’IFD. Les reprises portaient principalement sur la participation de G______ et les distributions y relatives ainsi que sur les avoirs bancaires et les revenus y relatifs. Aucune amende n’était infligée au contribuable pour l’année 2007.
Pour les années 2010 et 2011, les suppléments d’impôt et les intérêts pour l’ICC et l’IFD s’élevaient à respectivement CHF 35________ et
CHF 36________. La quotité des amendes 2010 et 2011, notifiées uniquement à M. A______ et non à son épouse, était fixée à 0,75 fois le montant des impôts soustrait, avec une motivation similaire à celle des amendes relatives à 2008 et 2009.
21) Le même jour, l’AFC-GE a indiqué à M. A______ qu’un nouvel examen de son dossier avait été effectué dans le cadre de la réclamation du 18 janvier 2019 et que ses rappels d’impôt ICC et IFD 2008 ainsi que les amendes allaient être rectifiés en sa défaveur, afin de tenir compte de sa participation de 99 % dans le groupe. ![endif]>![if>
Un délai au 31 juillet 2020 lui était imparti pour formuler ses observations.
22) Le 30 juillet 2020, M. A______ a formé une réclamation contre les bordereaux de rappels d’impôt ICC et IFD 2007, reprenant en substance l’argumentation développée dans le cadre de sa réclamation contre les rappels d’impôt pour l’année fiscale 2008. ![endif]>![if>
23) Le même jour, le précité a formulé des observations pour l’année fiscale 2008, maintenant intégralement sa position et demandant le détail des reprises pour pouvoir se déterminer.![endif]>![if>
24) Par courriers du 1
er
septembre 2020, l’AFC-GE a transmis à M. A______ le détail des reprises effectuées dans le cadre des rappels d’impôt pour les années 2007 et 2008, et notamment l’estimation de la valeur de G______.![endif]>![if>
25) Le 5 octobre 2020, M. A______ a fait des observations complémentaires en lien avec les périodes fiscales 2007 et 2008. ![endif]>![if>
Il ne pouvait accepter de se voir attribuer les éléments de revenu et de fortune sur lesquels il ne détenait aucun droit de jouissance, ni aucun pouvoir de contrôle, soit les actifs appartenant à K______. Il invitait l’AFC-GE à lui expliquer son refus de reconnaître la réalité juridique de la structure de détention et l’attribution des éléments concernés à son patrimoine personnel. En tout état, tant la méthode de valorisation de G______ que les paramètres retenus par l’AFC-GE étaient contestés.
26) a. Par décision sur réclamation du 15 décembre 2020, l’AFC-GE a intégralement maintenu les reprises ICC et IFD 2007 et a rectifié les reprises et amendes ICC et IFD 2008 en défaveur de l’intéressé, conformément aux indications données en date du 30 juin 2020.![endif]>![if>
K______ ne pouvait être reconnue, de sorte que sa fortune et ses revenus devaient être attribués à M. A______. L’annonce faite suite à l’ouverture de la procédure de contrôle ne pouvait être qualifiée de dénonciation spontanée. Les soustractions avaient été commises intentionnellement, de sorte que la quotité de l’amende avait été fixé à 0,75 % du montant de l’impôt soustrait.
b. Par pli séparé du même jour, elle lui a ainsi notifié des bordereaux rectificatifs ainsi que des bordereaux amende ICC et IFD 2008. Ceux-ci indiquaient que la voie de la réclamation était ouverte. Les suppléments d’impôt s’élevaient à
CHF 37________ pour l’ICC et à CHF 38________ pour l’IFD, et les intérêts à CHF 39________ pour l’ICC et à CHF 40________ pour l’IFD.
La motivation et la quotité des amendes demeuraient inchangées, mais les montants se modifiaient suite au changement des reprises (CHF 41________ en ICC et CHF 42________ en IFD).
27) Par acte du 14 janvier 2021, M. A______ a interjeté recours contre cette décision sur réclamation par-devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), en concluant à l’annulation de la décision sur réclamation relative aux ICC et IFD 2007-2008, des reprises d’impôts ICC et IFD 2007-2008, sous réserve de celles liées aux éléments de revenus et de fortune déclarés spontanément, et des amendes 2008, à la clôture des procédures en rappel d’impôt et en soustraction ouvertes à son encontre avec pour seules reprises celles liées aux éléments de revenus et de fortune qu’il avait déclarés spontanément. À titre préalable, il sollicitait la suspension de la procédure jusqu’à l’attente de la décision sur réclamation au motif qu’il avait déposé une réclamation contre les bordereaux rectificatifs ICC et IFD 2008 du 15 décembre 2020, ainsi que l’audition de
Mme P______ et de M. Q______.![endif]>![if>
Il a produit de très nombreuses pièces.
Il ne détenait pas les actifs (les titres de G______) que l’AFC-GE entendait lui attribuer. Les conditions jurisprudentielles de l’évasion fiscale n’étaient pas remplies, ce qui impliquait que le concept de transparence fiscale ne s’appliquait pas. Il avait perçu des distributions, qu’il avait spontanément portées à la connaissance de l’AFC-GE, et ne devait s’acquitter de l’impôt sur le revenu qu’en lien avec celles-ci. Les conditions relatives à la dénonciation spontanée non punissables étaient réalisées.
Ses revenus 2008 avaient été mal déterminés. Il n’avait perçu qu’un dividende de l’ordre d’EUR 43________, dont il avait conservé environ EUR 10________ et versé le solde aux membres des quatre autres branches familiales. Les
EUR 10________ restants, qui ne constituaient pas un revenu imposable, avaient servi à incorporer L______ et avaient transité, pour des raisons liées aux formalités bancaires, par un compte bancaire singapourien ouvert à son nom.
La valorisation des titres de G______, effectuée en utilisant la méthode dite « des praticiens » n’avait pas tenu compte des spécificités applicables à cette société, à son activité commerciale et aux marchés sur lesquels elle était active. La valeur fiscale fixée par l’AFC-GE s’écartait ainsi manifestement de la valeur vénale.
Il n’avait commis aucune faute, mais si une faute à sa charge devait toutefois être retenue, il ne pourrait s’agir que d’une imprévoyance légère. Compte tenu de sa bonne collaboration, une quotité de 0,75 fois le montant d’impôt soustrait était excessive. Il était arbitraire que la quotité des amendes fixées pour les années 2008 à 2011 ne soit pas égale.
Enfin, plusieurs de ses droits constitutionnels avaient été violés, à savoir son droit d’être entendu, les principes de la présomption d’innocence, de la capacité contributive et de l’égalité de traitement ainsi que la garantie de la propriété les taxations litigieuses étant confiscatoires et sa liberté économique. L’AFC-GE était également tombée dans l’arbitraire.
28) Le même jour, M. A______ a formé une « réclamation contre les bordereaux rectificatifs de rappels d’impôt et d’amende ICC/IFD 2008 » du 15 décembre 2020 auprès de l’AFC-GE. Il y a formulé les mêmes griefs que ceux invoqués dans le recours. ![endif]>![if>
29) Le 15 février 2021, l’AFC-GE s’est opposée à la suspension sollicitée. ![endif]>![if>
30) Le 19 mars 2021, l’AFC-GE a indiqué à M. A______ qu’une décision sur réclamation avait déjà été rendue pour l’année fiscale 2008, de sorte qu’elle transmettait, pour des raisons de compétence, son courrier du 14 janvier 2020 au TAPI.![endif]>![if>
31) Dans sa réponse au recours du 22 avril 2021, l’AFC-GE a conclu à ce qu’il lui soit donné acte qu’elle acceptait de modifier la valorisation des titres de G______ et, au surplus, à ce que le recours soit rejeté. Préalablement, elle s’est opposée à la suspension de la procédure, pour les motifs qu’elle avait exposés dans sa « lettre adressée au tribunal de céans en date du 4 mars 2021 » et a requis la jonction de la présente cause avec celle portant le numéro A/162/2021.![endif]>![if>
Ce n’était que par le biais d’articles parus dans les médias qu’elle avait pu constater que les déclarations fiscales de M. A______ différaient notablement des éléments de revenus et de fortune qui lui étaient attribués par la presse. Elle avait pris connaissance de ces articles postérieurement à leur parution dès lors qu’elle n’avait pu faire le recoupement entre le contribuable enregistré sous le nom de « A______ » et le « T______» des articles de presse qu’après le contrôle effectué auprès d’une société proche de E______ appartenant au groupe F______.
Elle a notamment indiqué, concernant la valeur des titres de G______, qu’elle acceptait, après examen des arguments du contribuable, d’en modifier l’évaluation en tenant compte des gains et pertes exceptionnels ainsi que de l’application des taux Swap EUR à 5 ans, et d’en fixer ainsi la valorisation à
CHF 44________ (au lieu de CHF 45________) en 2007 et à
CHF 46________ (au lieu de CHF 47________) en 2008. Elle a produit le détail de ses nouvelles estimations.
32) Dans sa réplique du 29 juin 2021, M. A______ a pris acte du fait que
l’AFC-GE s’engageait à opérer des corrections en sa faveur, relevant que le montant des corrections ne tenait toutefois pas compte de l’ensemble des griefs. ![endif]>![if>
Il a requis la production du dossier intégral du contrôle ayant conduit à l’ouverture des procédures en rappel d’impôt et soustraction et l’accès complet à l’entier de son dossier, y compris les notes internes. Il a aussi demandé l’apport du dossier fiscal de E______ et que l’office cantonal de la population et des migrations (ci-après : OCPM) produise le dossier le concernant, en particulier les communications qu’il avait faites à l’AFC-GE lors de son arrivée en Suisse.
33) Par duplique du 3 août 2021, l’AFC-GE s’est opposée aux mesures d’instructions sollicitées par M. A______ et a intégralement persisté dans les conclusions de sa réponse du 22 avril 2021.![endif]>![if>
34) Dans son écriture du 25 août 2021, M. A______ a maintenu sa demande de mesures d’instruction complémentaires, indispensables à sa bonne défense, et a remis une lettre de E______ du 11 août 2021 par laquelle cette dernière renonçait sans restriction à la levée du secret fiscal et l’autorisait à demander la production complète de son dossier à l’AFC-GE, sans aucune exception.![endif]>![if>
35) Par jugement du 6 décembre 2021, le TAPI a partiellement admis le recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation dans le sens des considérants. ![endif]>![if>
Dès lors que l’AFC-GE ne rendrait pas de décision sur réclamation quant à l’ICC et IFD 2008, la seule voie de droit ouverte contre le bordereau rectificatif accompagnant une décision sur réclamation étant un recours par-devant le TAPI, il n’y avait pas lieu de suspendre la présente procédure dans cette attente.
Il n’était pas donné suite aux mesures d’instruction sollicitées par
M. A______. L’AFC-GE avait indiqué lui avoir transmis toutes les pièces de son dossier, à l’exception des courriers relatifs à la gestion des délais dans le cadre de la présente procédure, de sorte que l’intéressé était déjà en possession de toutes les pièces de son dossier fiscal. Il n’existait pas de courrier du 4 mars 2021. Il ne pouvait exiger de consulter les notes internes. Le dossier du service du contrôle ayant mené à l’ouverture des procédures en rappel d’impôt et soustraction, le dossier fiscal de E______ et les communications faites par l’OCPM à l’AFC-GE au sujet de M. A______ lors de son arrivée à Genève étaient sans pertinence pour l’issue de la procédure. Les auditions de M. Q______ et de Mme P______ n’étaient pas nécessaires, le TAPI ayant acquis la certitude que celles-ci ne l’amèneraient pas à modifier son opinion. Un éventuel défaut de motivation avait été réparé devant le TAPI puisque l’AFC-GE s’était expliquée plus en détail sur sa position et M. A______ avait eu la possibilité de se déterminer à cet égard.
Peu importait de déterminer si les raisons ayant mené l’AFC-GE à contrôler la société genevoise en relation avec E______ étaient fondées ou non. Il était parfaitement justifié que l’AFC-GE ouvre une procédure de rappel à l’encontre de l’intéressé en présence d’un simple soupçon.
M. A______ reprochait à l’AFC-GE d’avoir ignoré son identité et donc le fait qu’il était le fondateur du groupe F______, alors qu’elle disposait des informations nécessaires. Or, faute d’une violation du devoir d’instruction de l’AFC-GE lors de l’établissement de ses taxations 2007 et 2008, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante n’était pas interrompu. Ces taxations 2007 et 2008, entrées en force, étaient, à tort, restées incomplètes, avec pour conséquence que la collectivité publique avait subi une perte fiscale. C’était dès lors à juste titre que l’AFC-GE avait ouvert un rappel d’impôt.
M. A______ ne s’était en réalité jamais dessaisi de la propriété des biens qu’il soutenait avoir transférés à K______. En conséquence, l’invocation de la dualité de sujets fiscaux, à savoir lui-même et K______, ne pouvait être admise, de sorte que les avoirs de cette dernière et leurs rendements devaient être imposés en transparence dans le chef de M. A______. Il n’était dès lors pas nécessaire d’analyser si les trois conditions de l’évasion fiscale étaient données. Le dividende d’EUR 48________ devait effectivement être incorporé dans ses revenus 2008, étant noté que l’utilisation qu’il en avait fait par la suite importait peu.
C’était à juste titre que l’AFC-GE avait imposé, sous réserve des modifications que le fisc s’était engagé à effectuer concernant la valorisation des titres de G______, les avoirs détenus par K______ dans le chef de M. A______.
Les amendes 2008, fixées aux trois quarts du montant des impôts soustraits, étaient justifiées et les griefs de M. A______ à leur encontre devaient être écartés.
Les conditions de la dénonciation spontanée non punissable n’étaient pas réunies, de sorte que la déclaration spontanée effectuée par le contribuable le 29 mars 2018 ne pouvait dès lors pas avoir pour effet qu’il bénéficie d’une exemption de peine pour les éléments qu’il y avait mentionnés.
Les droits constitutionnels dont se prévalait M. A______, à savoir la présomption d’innocence, la garantie de la propriété, l’interdiction de l’imposition confiscatoire, la liberté économique et le principe de la capacité contributive, n’avaient pas été violés.
36) Par acte du 7 janvier 2022, M. A______ a interjeté recours par-devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, en concluant à son annulation ainsi qu’à celle des bordereaux ICC et IFD 2007 (rappel d’impôt) et 2008 (rappel d’impôt et amende), à l’annulation de toute reprise concernant l’ICC et l’IFD 2007 et 2008, à l’exception de celles liées aux éléments de fortune et de revenus qu’il avait déclarés spontanément et reconnus. Préalablement, il devait être ordonné à l’AFC-GE de lui remettre une copie exhaustive de l’intégralité des documents composant son dossier auprès de cette administration et la chambre administrative devait ordonner toute mesure d’instruction requise dans son recours. Alternativement, il devait lui être octroyé un délai raisonnable pour entamer une procédure d’accès au dossier au sens de la loi sur l’information du public, l’accès aux documents et la protection des données personnelles du 5 octobre 2001 (LIPAD - A 2 08) et de la loi fédérale sur la protection des données du 19 juin 1992 (LPD - RS 235.1), et la présente cause devait être suspendue dans l’intervalle.![endif]>![if>
L’ouverture d’une procédure de révision était envisageable compte tenu des liens entre l’un des juges assesseurs et un contrôleur de l’AFC-GE ayant chapeauté la procédure de contrôle. Il était prêt à renoncer à le faire mais priait la chambre administrative de porter une attention critique au jugement attaqué et de veiller à une administration des preuves impartiale et exhaustive.
Il sollicitait, sous l’angle de la procédure administrative fiscale, respectivement sous l’angle de la législation régissant la protection des données, la production de l’entier de son dossier fiscal et de celui de E______, ainsi que du dossier de l’OCPM. Il réclamait également qu’il soit procédé à l’audition de
Mme P______ et de M. Q______.
L’AFC-GE n’avait apporté aucune preuve quant à la justification de l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt. Lesdits rappels n’avaient aucun fondement ; ils ne reposaient sur aucun fait nouveau.
K______ avait été valablement constituée sous l’angle du droit civil. La structure choisie n’était ni insolite ni motivée par des considérations fiscales. Les conditions nécessaires à l’application de la théorie de l’évasion fiscale n’étaient pas remplies.
L’AFC-GE et le TAPI avaient retenu à tort qu’il avait perçu des dividendes à hauteur de EUR 48________ de la part de K______, dès lors qu’il n’était ni actionnaire ni ayant droit. Tout au plus, la somme de EUR 43________ pouvait être considérée comme une distribution dans ses revenus, étant relevé que
EUR 49________ étaient destinés aux membres des quatre autres branches de sa famille.
Il subsistait d’importantes incohérences dans la valorisation des titres de G______, qu’il contestait toujours détenir.
S’agissant des éléments qu’il n’avait pas déclarés spontanément, si une faute devait être retenue à son encontre, il ne pouvait s’agir que d’imprévoyance légère. Une quotité égale à 0,75 fois le montant de l’impôt soustrait était excessive, arbitraire et violait le principe de l’égalité de traitement.
Les conditions relatives à la dénonciation spontanée étaient remplies concernant les comptes ainsi que les distributions y relatives qu’il avait omis de déclarer.
Il invoquait également une violation de plusieurs de ses droits constitutionnels, à savoir son droit d’être entendu, les principes de la présomption d’innocence, de la capacité contributive, de l’égalité de traitement, de l’interdiction de l’arbitraire ainsi que la garantie de la propriété et sa liberté économique.
37) Dans sa réponse du 25 février 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. ![endif]>![if>
À l’exception des courriers relatifs à la gestion des délais, la totalité des pièces du dossier du recourant avaient été produites devant le TAPI. De simples suspicions quant à l’inexactitude d’une déclaration fiscale étaient suffisantes pour ouvrir une procédure en rappel et soustraction d’impôt. Nul n’était besoin d’avoir des certitudes quant à la réalité de la soustraction. La lecture des articles de presse justifiait à elle seule l’ouverture des procédures. La requête tendant à l’accès au dossier de la société E______ était dès lors sans fondement et devait être écartée. Le recourant avait lui-même reconnu, consécutivement à l’ouverture des procédures, ne pas avoir déclaré d’importants éléments de revenus et fortune. Les soupçons de l’AFC-GE étaient donc fondés.
Si le recourant avait voulu agir dans le contexte de la LIPAD pour contester le refus de lui donner accès au dossier de E______, il aurait dû saisir, dans un délai de dix jours à compter du refus de l’AFC-GE, le préposé cantonal é la protection des données et à la transparence (ci-après : PPDT) par une requête écrite de médiation, ce qu’il n’avait pas fait.
Le recourant n’avait toujours pas remis les documents probants pertinents aux fins de démontrer son réel dessaisissement lors de la création de la Fondation K______, soit les statuts annexés à l’acte de fondation, lesquels faisaient pourtant partie intégrante de l’acte, celui-ci y faisant expressément référence. Ces statuts étaient nécessaires pour trancher la question du dessaisissement, dès lors qu’ils précisaient le nom des membres du conseil de fondation de K______, l’existence ou non d’un protector et les bénéficiaires de la fondation. L’absence de cette pièce ne pouvait être palliée par l’audition de témoins. De telles auditions, sur des faits survenus trente ans plus tôt et ne pouvant être corroborées par aucune pièce probante, n’étaient pas pertinentes.
Les conditions de la dénonciation spontanée n’étaient pas remplies dès lors que l’annonce des éléments non déclarés avait été faite postérieurement à l’ouverture des procédures en rappel et soustraction d’impôt. Le recourant n’avait pas collaboré sans réserve puisque seule une infime partie des relevés fiscaux avaient été remis.
La valorisation des titres de G______ devait être confirmée. L’analyse établie par le Professeur U______ du 26 mars 2019, remise uniquement à un stade avancé de la procédure, ne justifiait aucune modification. Ce rapport ne représentait pas une expertise, mais une estimation des taux de capitalisation qui devraient être appliqués au titre de surprime de risques dans différents pays où se trouvaient les filiales du groupe. Il avait été établi sans que son auteur n’ait connaissance de l’identité de l’entité concernée, et sur la base d’informations ni référencées ni remises en annexe de l’analyse. Il avait par ailleurs été établi sur des taux hypothétiques.
Si le groupe F______ n’était pas « librement échangeable » à la bourse, il était détenu via le fonds L______ qui valorisait, en 2019, ses parts à hauteur de EUR 50________.
La demande de rectification de la valorisation des titres pour l’année 2007 était par ailleurs sans objet. Pour respecter les principes régissant l’interdiction de l’impôt confiscatoire, l’ICC avait été plafonné à 70 % des revenus. Pour y parvenir, une déduction avait été appliquée sur la fortune, de sorte que cette dernière n’avait été prise en compte qu’à hauteur de CHF 1'923'347'147.-. Dès lors que l’estimation proposée par le recourant était supérieure à ce montant, elle n’avait aucune incidence fiscale.
Il était incompréhensible que le recourant ait perçu de substantielles distributions, à tout le moins entre les années 2007 et 2010, alors qu’il prétendait s’être dessaisi du patrimoine du groupe.
38) a. Dans sa réplique du 29 avril 2022, le recourant a persisté dans les conclusions prises dans son recours. ![endif]>![if>
Réitérant son argumentation, il a notamment confirmé qu’il avait choisi de ne pas soulever de motif de récusation au sujet du juge concerné, sans que cela rende sans pertinence les explications apportées à ce propos.
Il ne sollicitait pas uniquement le dossier relatif à la procédure de rappel d’impôt portant sur les années 2007 à 2011, mais tous les documents le concernant depuis son arrivée à Genève en 1982, lesquels permettraient de vérifier si les conditions de rappel d’impôt étaient remplies. Le TAPI aurait dû vérifier celles-ci afin de se convaincre que le rappel d’impôt et l’amende étaient justifiés. La production de ce dossier ainsi que de celui concernant E______ permettrait de mettre à mal la position de l’AFC-GE et ne pouvait être refusée, sous peine de violer ses droits fondamentaux.
Les auditions avaient été requises pour confirmer que K______ n’avait jamais eu de statuts annexes, et que les bénéficiaires étaient déterminés et connus du conseil de fondation dès sa création. Le TAPI n’avait pas expliqué pour quel motif ces auditions n’étaient pas nécessaires et il n’avait pas procédé à une appréciation anticipée des preuves. Cette instance avait refusé d’instruire la cause de manière choquante et inadmissible.
Seul le nom de la société avait été caviardé sur les documents remis au Prof. U______, toutes autres informations utiles lui ayant été remises. Au besoin, il pouvait lui être communiqué le nom de la société afin qu’il adapte ses calculs sur cette base.
Rappelant les buts de la création de la Fondation K______, à savoir le souhait de pérennité et d’éviter tout litige successoral, le recourant a réitéré son argumentation selon laquelle les statuts annexes n’avaient jamais existé. Le TAPI aurait eu la confirmation de cet élément s’il avait procédé aux auditions requises. Ces statuts n’étaient d’ailleurs pas nécessaires dès lors que la liste de présence lors de la constitution de la fondation énumérait les bénéficiaires de la structure, à savoir les membres de la famille A______, lesquels n’avaient jamais changé par la suite. Cet élément était confirmé par l’attestation de M. Q______ précédemment produite. Alors que cette attestation était claire, elle ne semblait pas avoir été prise en considération par le TAPI, sans que ce dernier ne motive ou n’explique les raisons y relatives.
S’il produisait une seconde attestation de M. Q______, il persistait à solliciter l’audition de ce dernier ainsi que de Mme P______.
Dès lors que l’instruction menée par le TAPI avait été défaillante, il convenait de lui renvoyer la cause pour nouvelle instruction.
b. Était notamment jointe à son écriture, une attestation non datée sur papier blanc, signée par M. Q______, à teneur de laquelle ce dernier attestait, à la demande du recourant, que même si les statuts initiaux de la Fondation K______ prévoyaient la possibilité d’établir des statuts annexes, de tels statuts annexes n’avaient pas été rédigés. Les bénéficiaires désignés étaient simplement les représentants de cinq branches de la famille A______ qui avaient participé à la séance constitutive de 1992 à savoir M. A______ et ses frères et sœurs (V______, W______, X______ et Y______).
39) Le 29 avril 2022 également, l’AFC-GE a indiqué ne pas avoir d’observations complémentaires à faire valoir, précisant qu’elle se réservait le droit de dupliquer si le recourant développait des arguments nouveaux ou produisait des pièces nouvelles. ![endif]>![if>
40) Sur quoi, la cause a été gardée à juger. ![endif]>![if>
41) L’argumentation détaillée des parties, contenues dans leurs différentes écritures tant devant la chambre de céans que devant le TAPI, ainsi que les pièces produites, seront reprises, en tant que de besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.![endif]>![if>
EN DROIT
1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).![endif]>![if>
2) Le litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI confirmant les bordereaux de rappels d’impôt ICC et IFD 2007 et 2008, sous réserve des éléments que l’AFC-GE a accepté de modifier concernant la valorisation des actions de G______, ainsi que les amendes pour l’ICC et l’IFD 2008.![endif]>![if>
3) a. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du Tribunal fédéral
2C_60/2020
du 27 avril 2021 consid. 3.1 ;
ATA/1399/2021
du 21 décembre 2021 consid. 3a). Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (ATF
140 I 68
; arrêt du Tribunal fédéral
2C_60/2020
précité consid. 3a).![endif]>![if>
b. En l'espèce, le présent litige porte sur les taxations 2007 à 2008, tant en matière d'ICC que d'IFD. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes.
S'agissant de l'ICC, le 1
er
janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois s'appliquent même après l'entrée en vigueur de la loi. Il s'ensuit que la présente cause est régie, pour l’ICC, par les dispositions de l'ancien droit (aLIPP-I à V) ainsi que par la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), dans sa teneur en vigueur durant les exercices litigieux.
La taxation de l'IFD et la poursuite des infractions pénales fiscales y relatives sont soumises aux dispositions de la LIFD et de sa législation d'application.
4) Se pose la question de la prescription. ![endif]>![if>
a. L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD ;
ATF
140 I 68
consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 LHID posent les mêmes principes. La problématique peut donc être examinée conjointement pour l'IFD et l’ICC.
b. En l'occurrence, un avis d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt a été notifié au recourant le 5 décembre 2017 pour l’IFD et l’ICC 2007 à 2009. Le délai de péremption de dix ans des art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 LHID a ainsi été respecté. Le délai de péremption du droit de procéder au rappel d'impôt pour l'année 2007 (art. 152 al. 3 LIFD, 61 al. 3 LPFisc et 53 al. 3 LHID) surviendra à la fin de la période fiscale 2022, de sorte que le droit de procéder au rappel d'impôt pour cette période n’est pas encore périmé au jour de la notification du présent arrêt. Il en va a fortiori de même pour le droit de procéder au rappel d'impôt de l’année 2008.
5) a. Avant le 1
er
janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art. 184 al. 1 let. b LIFD cum art. 333 al. 6 let. b du code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, en relation avec l'ATF
134 IV 328
). La prescription était en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (ancien art. 184 al. 2 LIFD). Depuis le 1
er
janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, au plus tôt, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète
(art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). Selon l'art. 184 al. 2 LIFD actuellement en vigueur, la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai de prescription. L'art. 58 al. 1, 2 let. a et 3 LHID, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD ; il est directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1
er
janvier 2017 (art. 72s LHID). En vertu des
art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 1
er
janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales (arrêts du Tribunal fédéral
2C_74/2021
du 26 juillet 2021 consid. 4.3 ;
2C_874/2018
du 17 avril 2019 consid. 5.3).![endif]>![if>
b. En l'occurrence, aucune amende n’a été prononcée pour l’année 2007.
En application du nouveau droit, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt consommée reprochée au recourant au cours de la période fiscale 2008 n'est pas prescrite, dès lors que l'AFC-GE a rendu une décision y relative le 21 décembre 2018, soit moins de dix ans avant la fin de la période fiscale en cause. Il en va de même en application de l'ancien droit, le délai de quinze ans ne s'étant pas écoulé depuis la fin de la période fiscale 2008.
6) Si le recourant revient longuement sur les motifs l’ayant poussé à solliciter la suspension de la présente procédure par-devant le TAPI, il n’apparaît plus prendre une telle conclusion, de sorte que cet élément n’est plus litigieux.![endif]>![if>
7) Le recourant allègue que l’un des juges ayant rendu le jugement querellé a exercé la fonction de contrôleur au sein de l’AFC-GE et était donc un ancien collègue de la personne qui avait chapeauté la procédure de contrôle au sein de l’administration pouvait justifier l’ouverture d’une procédure de révision, laquelle pourrait conduire à l’annulation dudit jugement. Il a toutefois exposé dans son recours être « prêt à renoncer à son droit de faire usage des dispositions régissant la révision », à certaines conditions relatives à l’instruction de son recours, et a confirmé dans sa réplique qu’il avait renoncé à soulever un motif de récusation. ![endif]>![if>
Même à considérer que ce grief aurait été valablement formulé, aucun élément ne permettrait d’admettre la prévention du juge assesseur ayant statué dans le cadre de son recours. En effet, l’activité de celui-ci pour l’AFC-GE a eu lieu, selon les pièces produites par le recourant, entre 2002 et 2008, soit bien avant l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt en décembre 2017. Le simple fait que ce juge assesseur ait pu avoir pour collègues, il y a de cela plus de dix ans, des collaborateurs ayant traité le dossier du recourant, ne saurait constituer un motif de récusation. Rien ne permettrait ainsi d’admettre que le juge assesseur en question n’aurait pas tranché la cause en toute indépendance.
8) Le recourant conclut à ce qu’il soit ordonné à l’AFC-GE de lui remettre une copie exhaustive de l’intégralité des documents composant son dossier fiscal auprès d’elle depuis son arrivée à Genève en 1982, ainsi que la production du dossier fiscal relatif à E______, alternativement à ce qu’il lui soit imparti un délai raisonnable pour entamer une procédure d’accès au dossier au sens de la LIPAD et de la LPD.![endif]>![if>
Il sollicite également la production du dossier de l’OCPM, dans l’hypothèse où serait remis en cause le fait qu’il ait utilisé alternativement ou cumulativement ses deux prénoms, T______ et A______ depuis son arrivée en Suisse.
a. Le droit de consulter le dossier est un aspect du droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) (ATF
132 II 485
consid. 3.2). Selon la jurisprudence, le justiciable ne peut pas exiger la consultation de documents internes à l'administration, à moins que la loi ne le prévoie expressément (ATF
125 II 473
consid. 4a ;
122 I 153
consid. 6a). Il s'agit des notes dans lesquelles l'administration consigne ses réflexions sur l'affaire en cause, en général afin de préparer des interventions et décisions nécessaires. Il peut également s'agir de communications entre les fonctionnaires traitant le dossier. Cette restriction du droit de consulter le dossier doit de manière normale empêcher que la formation interne de l'opinion de l'administration sur les pièces déterminantes et sur les décisions à rendre soit finalement ouverte au public. Il n'est en effet pas nécessaire à la défense des droits des administrés que ceux-ci aient accès à toutes les étapes de la réflexion interne de l'administration avant que celle-ci ait pris une décision ou manifesté à l'extérieur le résultat de cette réflexion (ATF
115 V 297
consid. 2g ; arrêt du Tribunal fédéral
8C_685/2018
du 22 novembre 2019 consid. 4.4.2).
b. Le principe de l'accès au dossier figure à l'art. 44 LPA, alors que les restrictions sont traitées à l'art. 45 LPA. Ces dispositions n'offrent pas de garantie plus étendue que l'art. 29 Cst. (Stéphane GRODECKI/Romain JORDAN, Code annoté de procédure administrative genevoise, 2017, p. 145 n. 553 et l'arrêt cité).
L'art. 45 LPA prévoit que l'autorité peut interdire la consultation du dossier si l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (al. 1). Le refus d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de garder secrètes et ne peut concerner les propres mémoires des parties, les documents qu'elles ont produits comme moyens de preuves, les décisions qui leur ont été notifiées et les procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elles ont faites (al. 2). Une pièce dont la consultation est refusée à une partie ne peut être utilisée à son désavantage que si l'autorité lui en a communiqué par écrit le contenu essentiel se rapportant à l'affaire et lui a donné en outre l'occasion de s'exprimer et de proposer les contre-preuves (al. 3).
c. À teneur de l'art. 44 LIPAD – qui est inséré dans le titre III afférent à la
« protection des données personnelles » –, toute personne physique ou morale de droit privé justifiant de son identité peut demander par écrit aux responsables désignés en vertu de l'art. 50 al. 1 LIPAD, si des données personnelles la concernant sont traitées par des organes placés sous leur responsabilité (al. 1). Sous réserve de l'art. 46 LIPAD, le responsable doit lui communiquer : toutes les données la concernant contenues dans un fichier, y compris les informations disponibles sur l'origine des données (let. a) ; sur demande, les informations relatives au fichier considéré contenues dans le catalogue des fichiers (let. b ; al. 2).
L'art. 46 al. 1 LIPAD prévoit que l'accès aux données personnelles ne peut être refusé que si un intérêt public ou privé prépondérant le justifie, en particulier lorsque : il rendrait inopérantes les restrictions au droit d'accès à des dossiers qu'apportent les lois régissant les procédures judiciaires et administratives (let. a) ; la protection de données personnelles sensibles de tiers l'exige impérativement (let. b) ; le droit fédéral ou une loi cantonale le prévoit expressément (let. c).
Selon la définition de l'art. 4 let. a LIPAD, dans ladite loi et ses règlements d'application, on entend par données personnelles (ou données), toutes les informations se rapportant à une personne physique ou morale de droit privé, identifiée ou identifiable.
En vertu de l'art. 49 LIPAD, toute requête fondée sur les art. 44, 47 ou
48 LIPAD doit être adressée par écrit au responsable chargé de la surveillance de l'organe dont relève le traitement considéré (al. 1). Le responsable saisi traite la requête avec célérité. S'il y a lieu, il la transmet au responsable compétent au regard des procédures adoptées au sein de son institution en application de l'art. 50 LIPAD (al. 2). S'il fait intégralement droit aux prétentions du requérant, il l'en informe
(al. 3). S'il n'entend pas faire droit intégralement aux prétentions du requérant ou en cas de doute sur le bien-fondé de celles-ci, il transmet la requête au PPDT avec ses observations et les pièces utiles (al. 4). Le PPDT instruit la requête de manière informelle, puis il formule, à l'adresse de l'institution concernée et du requérant, une recommandation écrite sur la suite à donner à la requête (al. 5). L'institution concernée statue alors par voie de décision dans les dix jours sur les prétentions du requérant. Elle notifie aussi sa décision au PPDT (al. 6).
d. La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc).
En particulier, le secret fiscal est opposable à l'actionnaire d'une société, dans la mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu'elle constitue une personne tierce et distincte de l'actionnaire, en dépit de la position de celui-ci au sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF
126 I 122
consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_669/2008
du 8 décembre 2008 consid. 5.2 ;
2P.185/2006
du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce dernier cas, lorsqu'en raison de sa position au sein de la société, les données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l'actionnaire, celui-ci doit cependant s'adresser à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux autorités fiscales (Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). Lorsque des documents de la société se trouvent dans le dossier fiscal de l'actionnaire, celui-ci peut en prendre connaissance seulement après une pesée des intérêts conforme à l'art. 114 al. 2 LIFD, à l'art. 41 al. 1 LHID et à la disposition cantonale pertinente (arrêt du Tribunal fédéral
2C_160/2008
du 1
er
septembre 2008 consid. 2.4.2 ; Peter LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29).
9) a. En l’espèce, le fait de savoir si le recourant a utilisé alternativement ou cumulativement ses deux prénoms T______ et A______ depuis son arrivée en Suisse, tout comme le dossier E______, ne sont pas nécessaires ni même utiles à la résolution du présent litige. D’une part, comme relevé par le TAPI, de simples suspicions quant à l’inexactitude d’une déclaration fiscale sont suffisantes pour ouvrir une procédure en rappel et soustraction d’impôt, de sorte qu’il n’est pas besoin d’étayer ni de prouver l’existence de soupçons fondés. D’autre part, pour les motifs qui seront développés dans les considérants qui suivent en lien avec la réalisation des conditions du rappel d’impôt, la seule lecture des articles de presse pouvait justifier l’ouverture des procédures litigieuses. Pour le surplus, le fait que E______ ait renoncé de manière expresse à la levée du secret ne serait pas suffisant pour la remise de son dossier fiscal au recourant par l’AFC-GE. Au vu de la jurisprudence précitée, il appartenait au recourant de solliciter directement auprès de ladite société les documents auxquels il souhaitait avoir accès, charge ensuite à cette dernière de les réclamer, au besoin, à l’AFC-GE. ![endif]>![if>
Le recourant sollicite également la remise de l’intégralité de son dossier fiscal depuis son arrivée dans le canton de Genève en 1984, argumentant que ces pièces seraient nécessaires pour déterminer l’état des informations dont le fisc disposait au moment de l’ouverture de la procédure de contrôle. Outre le fait que cette requête apparaît manifestement disproportionnée au vu des milliers de pages de documents que cela représenterait et du fait que les pièces requises datant pour les plus anciennes de 1984 ne sont, pour partie en tout cas, probablement plus en possession de l’AFC-GE, elle n’est pas utile. Le recourant perd en effet de vue que, dans l’examen des conditions du rappel d’impôt, seule est importante la question de savoir si, lors de l’établissement des taxations, l’AFC-GE aurait dû se rendre compte du caractère incomplet des déclarations d'impôt déposées, de sorte qu'elle ne pouvait pas se prévaloir de la découverte de moyens de preuves ou de faits jusque-là inconnus. Il ne saurait ainsi être imposé à l’autorité de taxation de faire des recherches remontant à plusieurs années et concernant des déclarations fiscales non litigieuses lors de l’établissement de chacune des taxations du contribuable. Enfin, l’AFC-GE a indiqué avoir produit l’ensemble des pièces relatives à la présente procédure, à l’exception des courriers relatifs à la gestion des délais. Si le recourant indique que le dossier ne doit « manifestement pas contenir que ces documents », il n’expose pas quelles pièces manqueraient et seraient nécessaires à la résolution du litige, outre celles mentionnées dont la production n’apparaît pas nécessaire.
Les requêtes de production de pièces du recourant seront dès lors écartées.
b. Le recourant sollicite également la remise de l’intégralité de son dossier fiscal depuis 1984 ainsi que celui de E______, en tant qu’il contient des données le concernant, sous l’angle des dispositions de la LIPAD. Or, il n'apparaît pas à teneur du dossier que le recourant aurait formé une requête auprès du responsable LIPAD de l’AFC-GE en vertu de l'art. 50 al. 1 LIPAD comme requis par l'art. 44 al. 1 LIPAD, ni que la procédure de « mise en œuvre » prévue par l'art. 49 LIPAD aurait eu lieu. Le recourant ne saurait donc se prévaloir, dans le cadre de la présente procédure, d'un droit d'accès à des données personnelles en application des art. 44 ss LIPAD.
Enfin, il ne saurait être donné droit à la demande du recourant tendant à ce qu’un délai raisonnable lui soit imparti pour entamer une procédure d’accès au dossier au sens de la LIPAD et de la LPD. Si le recourant estimait qu’une telle procédure devait être menée et/ou aurait des chances d’aboutir – ce qu’il ne revient pas à la chambre de céans d’examiner , il lui appartenait d’entamer les démarches y relatives sans délai, soit notamment en formulant une telle demande auprès de l’AFC-GE.
Pour le surplus, le fait que le recourant estime « crucial » de comprendre les motifs ayant prévalu à l’ouverture de la procédure ne saurait remettre en cause ce qui précède. Comme susmentionné, il s’agit de ne pas confondre les motifs d’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt, pour laquelle de simples soupçons sont suffisants, avec le bien-fondé matériel des rappels, lequel sera examiné
ci-après. Contrairement à ce que semble prétendre le recourant, il n’est ainsi pas nécessaire d’établir les motifs ayant conduit l’AFC-GE à ouvrir des procédures de rappel et de soustraction d’impôt à son encontre, de sorte que les pièces sollicitées n’apparaissent pas pertinentes pour l’issue du litige.
10) Le recourant sollicite par ailleurs l’audition de deux témoins, soit
Mme P______ et M. Q______, et se plaint d’une violation de son droit d’être entendu et d’arbitraire, du fait que la juridiction précédente ait refusé de donner suite à cette demande d’instruction. ![endif]>![if>
a. Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour les parties de faire administrer des preuves et de se déterminer à leur propos (ATF
142 II 154
consid. 2.1 et 4.2 ;
132 II 485
consid 3.2). Ce droit n'empêche pas le juge de renoncer à l'administration de certaines preuves et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, s'il acquiert la certitude que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF
138 III 374
consid. 4.3.2 ; 131 I 153 consid. 3). En outre, il n'implique pas le droit d'obtenir l'audition de témoins (ATF
134 I 140
consid. 5.3 ;
130 II 425
consid. 2.1).
b. En l’espèce, le recourant expose que les deux témoins qu’il souhaite faire entendre seraient en mesure d’expliquer, notamment, les circonstances dans lesquelles K______ avait été mise en place, dès lors qu’ils avaient siégé au conseil de cette fondation, de confirmer que K______ n’avait jamais eu de statuts annexes, et que les bénéficiaires étaient déterminés et connus du conseil de fondation dès sa création.
Or, il ressort des attestations produites par le recourant dans son recours et sa réplique devant la chambre de céans, l’une datant du 20 septembre 2018 et l’autre étant non datée, que M. Q______ s’est déjà prononcé sur ces différents points. L’on voit dès lors mal ce que son témoignage pourrait apporter de plus à la résolution du présent litige au cours d’une audition. En outre, la chambre de céans a acquis la certitude que l’audition de M. Q______, tout comme celle de
Mme P______, sur des faits datant de près de trente ans, lesquels ne peuvent – selon les dires du recourant – être étayés par aucune pièce, ne l’amènera pas à modifier son opinion. Ce constat est d’autant plus vrai qu’il ressort de l’analyse de l’ayant droit économique dans les considérants qui suivent que ces deux personnes ont développé avec le recourant des liens professionnels relevant de la quasi subordination dans le cadre de la tenue des affaires du groupe F______.
La jurisprudence citée par le recourant, dans laquelle le refus d’auditionner un témoin dans une affaire fiscale avait été jugé arbitraire, diffère du cas d’espèce. En effet, dans cette affaire, la juridiction cantonale n’avait pas exposé pour quel motif elle avait renoncé à ladite audition.
Pour le surplus, le recourant a pu s'exprimer dans ses écritures au cours de la procédure de réclamation devant l'AFC-GE, puis de recours devant le TAPI. Il a également eu l'occasion de faire valoir ses arguments dans son acte de recours et sa réplique devant la chambre de céans, ainsi que produire toute pièce qu’il jugeait utile. Il a dès lors pu valablement exercer son droit d'être entendu.
Dans ces circonstances, la chambre administrative étant en possession d'un dossier complet qui contient les éléments pertinents pour trancher le litige, il ne sera pas donné suite aux demandes d'auditions du recourant, dont le droit d'être entendu n'a pas été violé.
Pour ces motifs, il ne sera pas non plus fait droit à la demande du recourant tendant à ce que la cause soit renvoyée au TAPI pour qu’il « considère les preuves apportées ou offertes par le recourant et se forge une conviction sur cette base ».
11) Le recourant se plaint d'une constatation inexacte et incomplète des faits pertinents de la part du TAPI (art. 61 al. 1 let. b LPA) à qui il reproche principalement d’avoir retenu l’état de fait présenté par l’AFC-GE au détriment du sien. En sus d’autres éléments qui seront discutés dans les considérants qui suivent, le recourant fait notamment grief au TAPI d’avoir pris en considération les éléments figurant dans les rapports établis par l’AFC-GE à la suite des entretiens.![endif]>![if>
a. La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon laquelle le juge établit les faits d'office (art. 19 LPA). Ce principe n'est pas absolu, sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l'obligation des parties d'apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé d'elles, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute de quoi elles risquent de devoir supporter les conséquences de l'absence de preuves (arrêts du Tribunal fédéral
8C_1034/2009
du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ;
9C_926/2009
du
27 avril 2010 consid. 3.3.2 ;
ATA/880/2021
du 31 août 2021 consid. 3a).
b. En procédure administrative, tant fédérale que cantonale, la constatation des faits est gouvernée par le principe de la libre appréciation des preuves (art. 20 al. 1 2
ème
phr. LPA ; ATF
139 II 185
consid. 9.2 ;
130 II 482
consid. 3.2 ;
ATA/573/2015
du 2 juin 2015). Le juge forme ainsi librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, et ce n'est ni le genre, ni le nombre des preuves qui est déterminant, mais leur force de persuasion (
ATA/880/2021
précité consid. 3b ;
ATA/1162/2015
du 27 octobre 2015 consid. 7).
c. En l’espèce, à l’exception d’un élément – en lien avec le fait qu’il aurait indiqué être prêt à régler un montant d’impôt d’environ EUR 400'000'000.- , qui n’a d’ailleurs pas été repris dans la partie en fait du présent arrêt la chambre de céans estimant qu’il n’est pas établi, le recourant ne conteste pas la teneur des propos figurant dans les rapports établis par l’AFC-GE. Il critique en revanche le fait qu’il s’agisse de procès-verbaux « reconstitués après coup » par des agents du fisc, sans lui avoir été soumis, violant par-là même le principe de la « bonne foi des négociations ». Il est exact, comme soulevé par le recourant, que les rapports établis par l’AFC-GE ne sauraient avoir la même valeur probante que des procès-verbaux d’audience soumis aux parties pour signature. Cela étant, rien n’interdit de s’y référer pour les éléments qui ne sont pas contestés par les parties. En outre, le recourant était représenté lors de chacune des rencontres avec l’AFC-GE par deux mandataires spécialisés en droit fiscal, qui ne pouvaient ignorer la pratique constante de l’administration tendant à tenir un procès-verbal de séance lorsqu’elle rencontre un contribuable et/ou son mandataire.
Ce grief sera dès lors écarté.
12) Le recourant indique « [prendre] acte » du fait que la juridiction de première instance estime que le grief de défaut de motivation de l’AFC-GE, en lien avec la réalisation des conditions cumulatives de l’évasion fiscale et la méthode de valorisation des titres de G______, aurait été réparée dans le cadre de la procédure par-devant le TAPI. ![endif]>![if>
Il convient dès lors de retenir que ce grief n’est plus litigieux dans le cadre de la présente procédure.
13) Le recourant soutient que les conditions d’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt n’étaient pas réalisées.![endif]>![if>
a. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD ; art. 42 al. 1 LHID ; art. 31 al. 1 LPFisc). Il doit en particulier remplir la formule de déclaration d’impôts de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc).
Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; 53 al. 1 1
ère
phr. LHID ; 59 al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l’évaluation, un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc).
b. L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et d’une procédure en soustraction (art. 153 al. 1 et 183 al. 1 LIFD ; art. 60 al. 1 et 76 al. 1 LPFisc).
c. La chambre de céans a déjà précisé que l’AFC-GE que, tant les art. 153 al. 1 LIFD que 60 LPFisc, n’obligent pas l’AFC-GE à donner, dans l’avis d’ouverture de la procédure, les raisons détaillées qui l’ont amenée à prendre une telle décision. Elle doit n revanche être en mesure de pouvoir la justifier si elle est contestée (
ATA/167/2012
du 27 mars 2012 consid. 5).
Une information propre à faire naître des soupçons de soustraction d'impôt suffit à justifier la procédure de rappel d'impôt dans son principe (arrêts du Tribunal fédéral
2C_760/2017
du 15 juin 2018 consid. 6.4 ;
2C_514/2009
du 25 mars 2010 consid. 3.1 et
2C_104/2008
du 20 juin 2008 consid. 3.4.1).
d. Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n’ont pas pu être prélevés par l’administration fiscale au cours de la taxation ordinaire. Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il implique qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale. Il suppose aussi l’existence d’un motif de rappel, qui peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la taxation, une faute du contribuable n’étant pas exigée (arrêt du Tribunal fédéral
2C_116/2021
du 8 juillet 2021 consid. 6.1 ;
2C_416/2013
du 5 novembre 2013 consid. 8.1 ;
2C_1225/2012
du 7 juin 2013 consid. 3.1). Le rappel d’impôt ne peut porter que sur les points pour lesquels l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments (ATF
144 II 359
consid. 4.5.1 et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_116/2021
précité consid. 6.1).
Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêts du Tribunal fédéral
2C_129/2018
du 24 septembre 2018 consid. 6.1 ;
2C_879/2008
du 20 avril 2009 consid. 5.1 et les arrêts cités, in RDAF
2009 II 386
). En d’autres termes, au moment de procéder à la taxation, l’autorité fiscale peut se fonder sur les éléments déclarés sans se livrer à des investigations complémentaires. Elle n’a cette obligation que si la déclaration contient des inexactitudes flagrantes. Lorsque l’autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l’état de fait incomplet ou inexact, par exemple à la lecture des indications contenues dans la déclaration ou des pièces déposées par le contribuable, celui-ci n’est plus censé être inconnu et le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu, de sorte que les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font défaut (arrêts du Tribunal fédéral
2C_258/2017
du 2 juillet 2018 consid. 4.5.1 ;
2C_676/2016
du 5 décembre 2017 consid. 4.1 ; Hugo CASANOVA, Le rappel d’impôt, RDAF
1999 II 3
p. 11). Dans tous les cas, la rupture du lien de causalité doit être soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave de l’autorité fiscale (arrêts du Tribunal fédéral
2C_676/2016
et
2C_677/2016
du
5 décembre 2017 consid. 4.1 ;
2C_416/2013
précité consid. 8.1). Il n'y a pas de négligence grave de l'autorité de taxation qui n'a pas connaissance d'informations à disposition d'un autre secteur de l'administration, sauf s'il est établi que ces informations ont effectivement été communiquées, notamment entre les taxateurs du service des personnes physiques et ceux du service des personnes morales (arrêts du Tribunal fédéral
2C_1073/2018
et
2C_1089/2018
du 20 décembre 2019
consid. 9.1 ;
2C_1018/2015
du 2 novembre 2017 consid. 6.1 et les références citées, in RF 73/2018 p. 255).
En particulier, que l’autorité de taxation puisse déduire de l’augmentation de fortune d’une année à l’autre qu’il y a eu des revenus non déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêts du Tribunal fédéral
2C_123/2012
du
8 août 2012 consid. 5.1 ;
2P.15/2014
du 22 décembre 2004 consid. 5.3), tout comme il ne peut être exigé de l’autorité fiscale qu’elle confronte les déclarations remplies par les sociétés, traitées par un service, à celles remplies par un contribuable, personne physique, examinées par un autre de ses services (arrêt du Tribunal fédéral
2C_898/2015
du 12 octobre 2016 consid. 3.7 ; Hugo CASANOVA, op. cit., p. 12). À cet égard, le grand nombre de décisions à prendre rend illusoire une vérification de toutes les indications du contribuable (Hugo CASANOVA, op. cit., p. 11).
e. Dans une affaire portant sur un rappel d’impôt, le Tribunal fédéral a notamment rappelé que le contribuable devait faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte, remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète, en particulier signaler les faits dont le régime fiscal était incertain, de telle sorte que l'autorité fiscale ne devait se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Au vu de cette dernière condition, il était par conséquent exclu, quoi qu'en pensait le recourant, d'imputer aux autorités fiscales des connaissances le concernant qui résultaient de la presse et des médias, spécialisés ou non, aux fins de démontrer que celles-ci auraient dû se rendre compte de l'existence d'un moyen de preuve ou d'un fait au moment de rendre la décision de taxation ordinaire et d'échapper au rappel d'impôt. À l'inverse, en revanche, le contenu de la presse ou des médias pouvait éveiller la curiosité de l'autorité fiscale, qui était alors en droit de nourrir des doutes sur le caractère complet des déclarations fiscales antérieures et de demander des explications au contribuable (arrêt du Tribunal fédéral
2C_722/2017
du
13 décembre 2007 consid. 3.3).
f. Selon le Tribunal fédéral, les faits notoires sont ceux dont l'existence est certaine au point d'emporter la conviction du juge, qu'il s'agisse de faits connus de manière générale du public ou seulement du juge. Pour être notoire, un renseignement ne doit pas être constamment présent à l'esprit ; il suffit qu'il puisse être contrôlé par des publications accessibles à chacun (ATF
143 IV 380
consid. 1.1.1 ;
135 III 88
consid. 4.1), à l'instar par exemple des indications figurant au RC des cantons accessibles sur Internet (arrêt du Tribunal fédéral
2C_655/2021
du 11 mars 2022 consid. 3.2 ; ATF
143 IV 380
consid. 1.1.1 ;
138 II 557
consid. 6.2).
Le Tribunal fédéral a refusé de voir en chaque information trouvée sur Internet un fait devant être considéré comme généralement connu du public. En effet, le choix des sites consultés peut être discutable et influencer le résultat. En outre, les informations trouvées en ligne ne sont pas nécessairement fiables, loin s'en faut. Enfin, compte tenu de la prodigieuse quantité de renseignements disponibles sur Internet, on ne saurait opposer chacun d'eux à quiconque comme étant notoire. Il y avait lieu de retenir, en ce qui concerne Internet, que seules les informations bénéficiant d'une empreinte officielle (par ex : Office fédéral de la statistique, inscriptions au RC, cours de change, horaire de train des CFF etc.) pouvaient être considérées comme notoires, car facilement accessibles et provenant de sources non controversées. Dans tous les cas, une certaine prudence s'imposait dans la qualification d'un fait comme étant généralement connu du public (ATF
143 IV 380
consid. 1.2).
14) À titre préalable, comme relevé à juste titre par le TAPI, le recourant semble confondre les motifs d’ouverture de la procédure de rappel d’impôt, pour laquelle de simples soupçons quant à l'exactitude de la déclaration fiscale sont suffisants (arrêts du Tribunal fédéral
2C_760/2017
précité consid. 6.4 ;
2C_104/2008
précité consid. 3.4.1), avec le bien-fondé matériel des rappels. ![endif]>![if>
L’AFC-GE relève avoir eu des doutes quant à l’exactitude des déclarations du recourant après avoir effectué des recherches sur le groupe F______, dans le cadre du contrôle d’une société proche de E______, et s’être rendu compte que le recourant était « le T______» évoqué dans plusieurs articles de presse. Ces éléments suffisaient ainsi à nourrir des soupçons quant à l’exactitude des taxations.
Il est exact que la lettre d’ouverture de procédures en rappel d’impôt et soustraction du 5 décembre 2017 ne détaillait pas exhaustivement les raisons ayant amené l’AFC-GE à prendre une telle décision, précisant uniquement que d’après différents articles parus dans les médias, il était le principal détenteur du groupe industriel F______ et président de G______, qui comportait plus de deux cent quinze sociétés à travers quarante pays, et que son état de fortune ne mentionnait pas ces éléments, ce qui laissait envisager des déclarations inexactes ou incomplètes. Au vu de la jurisprudence précitée, l’AFC-GE n’avait toutefois pas à apporter plus de précisions pour ouvrir lesdites procédures. Les simples faits décrits permettaient par ailleurs de retenir qu’il existait un motif justifiant l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt.
Autre est la question de savoir s’il existait un motif de rappel d’impôt.
Il ressort effectivement des pièces produites par le recourant, soit notamment de ses déclarations d’impôt pour les années 1982 à 1994, qu’il était connu de l’autorité fiscale tant sous le prénom de A______ que de T______. Cet élément étant établi, il n’est dès lors pas nécessaire d’instruire davantage cette question, raison pour laquelle la production du dossier de l’OCPM ou de l’entier du dossier fiscal du recourant a été jugée inutile et refusée dans les considérants qui précèdent.
Le recourant reproche à l’AFC-GE de ne pas avoir posé de questions lors du dépôt des précédentes déclarations. Il estime en particulier qu’en 1992 déjà, l’autorité fiscale disposait des éléments nécessaires pour poser des questions sur sa situation financière, ce qu’elle n’avait pas fait. La question n’est toutefois pas de savoir si l’AFC-GE aurait pu ou dû, avant décembre 2017, connaître les liens entre le recourant et le groupe F______ ainsi que l’étendue des revenus et de la fortune que ce dernier pouvait en retirer. Seule est importante la question de savoir si, lors de l’établissement de la taxation du recourant pour les années 2007 et 2008,
l’AFC-GE aurait dû se rendre compte du caractère incomplet des déclarations d'impôt déposées, auquel cas elle ne pouvait pas se prévaloir de la découverte de moyens de preuves ou de faits jusque-là inconnus lors de l’ouverture de la procédure en 2017. Or, à la lecture des déclarations fiscales déposées pour les années litigieuses par le recourant, il n’apparaît pas que l’autorité fiscale aurait été en mesure de déterminer les liens entre le recourant et le groupe F______.
Il apparaît que les articles de presse auxquels se réfère l’AFC-GE sont tous parus postérieurement au dépôt des déclarations fiscales 2007 et 2008 du recourant, de sorte que l’AFC-GE ne pouvait en avoir connaissance à ce moment-là. S’agissant des classements des plus grosses fortunes de Suisse notamment dans le « Bilan » produits par le recourant, ils ne sauraient être qualifiés de faits notoires au sens de la jurisprudence précitée, ne pouvant être considérés comme des informations suffisamment fiables, ce que relève d’ailleurs l’intéressé lui-même dans son recours indiquant que ce classement « comporte de nombreuses erreurs et imprécisions ».
Suite à l’ouverture des procédures en rappel et soustraction d’impôt, le recourant a d’ailleurs expressément reconnu ne pas avoir déclaré tous ses éléments de revenu et de fortune. Preuve en était que ses déclarations fiscales n’étaient manifestement pas complètes et exhaustives. L’AFC-GE était ainsi fondée à ouvrir une procédure de rappel d’impôt lorsqu’elle a appris, postérieurement à l’entrée en force des taxations en cause, l’existence probable d’éléments de fortune non mentionnés dans lesdites déclarations fiscales. Il existait donc un motif de rappel d’impôt.
Il ne peut dès lors être retenu une rupture du lien de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante imputable à l’AFC-GE, qui rendrait impossible le rappel d’impôt. En particulier, le fait qu’avant même la procédure de rappel d’impôt le recourant devait être considéré selon lui comme un contribuable genevois important, ne saurait imposer à l’autorité fiscale, comme il semble le prétendre, un devoir d’examen approfondi de ses déclarations fiscales, compte tenu notamment des impératifs de l'administration de masse. Les dispositions légales et la jurisprudence précitées imposent à tous les contribuables de fournir toutes les indications nécessaires à leur taxation, mais ne prévoient aucune exigence de contrôle accrue de la part de l’administration face à des contribuables fortunés. Le fait que l’AFC-GE puisse choisir d’effectuer des contrôles plus poussés concernant certains contribuables ne saurait renverser ou minimiser la portée des obligations desdits contribuables.
Le fait que la fortune du recourant ait pu connaître une hausse importante en 1985 ou que des participations aient disparu de l’état de ses titres en 1992-1993 est sans incidence sur la présente procédure, laquelle concerne les exercices fiscaux 2007 et 2008. Même à admettre qu’il pourrait être reproché au fisc de ne pas avoir réagi avant 2017 avec pour conséquence l’impossibilité d’ouvrir toute procédure de rappel d’impôt pour les années antérieures à l’année 2007 , cela n’enlève en rien le bien-fondé de l’ouverture des procédures relatives aux exercices 2007 et 2008.
Enfin, comme relevé à juste titre par le TAPI, il n’est pas nécessaire pour la résolution du présent litige de déterminer si les raisons ayant amené l’AFC-GE à ouvrir les procédures litigieuses étaient ou non en relation avec des éléments liés à E______, raison pour laquelle les pièces relatives à ladite société ne sont pas pertinentes. Il n’est en particulier pas déterminant de savoir s’il est exact que les loyers de E______ ont ou non été pris en charge par une autre société. Le simple fait que l’AFC-GE se soit rendue compte par la presse que le recourant était toujours – supposément et dans la mesure qu’il conviendra de déterminer ci-après – à la tête d’un empire et qu’il détenait une fortune très importante non déclarée dans les déclarations fiscales des années litigieuses, est un motif suffisant.
Il ne fait enfin aucun doute que si la fortune et les revenus imputés au recourant dans le cadre de procédure de rappel d’impôt devaient être confirmés, il en découlerait une taxation incomplète.
Il s'ensuit que l’AFC-GE, confirmée par le TAPI, n'a pas violé le droit en retenant que les conditions pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt pour les années fiscales 2007 et 2008 étaient remplies.
15) Les conditions permettant de procéder au rappel d’impôt étant réalisées, il convient d’examiner le bien-fondé matériel des reprises effectuées par l’AFC-GE.![endif]>![if>
16) Le recourant reproche à l’AFC-GE d’avoir retenu l’existence d’une évasion fiscale et d’avoir considéré, en application de la théorie de la transparence, qu’il devait être taxé sur les avoirs détenus par K______ ainsi que sur leurs rendements. ![endif]>![if>
a. Selon la jurisprudence constante, il y a évasion fiscale : a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, et c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale (ATF
138 II 239
consid. 4.1 ;
131 II 627
consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_470/2018
du 5 octobre 2018 consid. 5.5).
Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 142 II 399 consid. 4.2 ;
138 II 239
consid. 4.1 ;
131 II 627
consid. 5.2).
L'autorité fiscale doit en principe s'arrêter à la forme juridique choisie par le contribuable. Ce dernier est libre d'organiser ses relations de manière à générer le moins d'impôt possible, en particulier adopter, parmi plusieurs structures juridiques envisageables, celle qui entraîne la charge fiscale la plus faible (ATF
102 Ib 151
). Il n'y a rien à redire à une telle planification fiscale, tant que des moyens autorisés sont mis en œuvre. Mais ce faisant, il ne doit pas commettre un abus de droit sur le plan fiscal (Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 61). L'état de fait de l'évasion fiscale est bien plutôt réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles il existe un aménagement juridique (élément objectif) qui abstraction faite des aspects fiscaux va au-delà de ce qui est raisonnable d'un point de vue économique. Une intention abusive (élément subjectif) ne peut de surcroît pas être admise si d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts jouent un rôle décisif dans la mise en place de la forme juridique. Une certaine structure peut en effet se justifier pour d'autres raisons commerciales ou personnelles (ATF
142 II 399
consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_80/2021
du 29 juillet 2021 consid. 3.1).
L'abus de droit consiste notamment à utiliser une institution juridique à des fins étrangères au but même de la disposition légale qui la consacre, de telle sorte que l'écart entre le droit exercé et l'intérêt qu'il est censé protéger soit manifeste (ATF
138 III 401
consid. 2.2 ;
137 III 625
consid. 4.3 ;
135 III 162
consid. 3.3.1 ;
132 I 249
consid. 5 ;
129 III 493
consid. 5.1).
b. Recourir à un tiers pour faire écran entre des avoirs et un contribuable est un montage classique pour soustraire des flux imposables aux yeux des administrations fiscales. Ce tiers peut être une personne physique proche du contribuable (par exemple un membre de sa famille) ou une société de domicile, souvent enregistrée dans une juridiction connue pour faciliter les domiciliations fictives (ATF
147 II 116
consid. 5.4.2).
Le Tribunal fédéral a jugé que la plus grande circonspection s'imposait, d'un point de vue fiscal, chaque fois qu'apparaissent des établissements situés dans des États dont les règles juridiques favorisent la domiciliation fictive, comme c'est le cas du Liechtenstein et du Panama (en tout cas avant que cet État ne ratifie, le
16 mars 2007, une convention d'assistance fiscale mutuelle). En effet, de tels établissements n'étant pas tenus d'exercer une activité dans l'État de leur siège, ils peuvent fixer ce dernier sans rapport avec la réalité et, en raison de l'anonymat dont ils bénéficient, sont à même de permettre à leurs ayants droit d'assurer l'indépendance juridique de certains éléments de leurs patrimoines et de certaines affaires (arrêts du Tribunal fédéral
2P.92/2005
et
2A.145/2005
du 30 janvier 2006 consid. 8.1).
c. Si les autorités fiscales concluent à une évasion qui se traduit par une « identité économique » de la personne morale et de la personne physique qui la détient, et que par ailleurs cette façon de procéder est abusive, elles sont habilitées à pratiquer une imposition « en transparence » (« Durchgriff » ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_163/2010
du 12 décembre 2010 consid. 10.3, in : RDAF 2011 II p. 418 ss ; RDAF 2013 II p. 295, 314).
17) Selon la jurisprudence constante (ATF
131 II 627
consid. 5.2 ;
109 Ib 110
consid. 3), le principe de transparence (« Durchgriffstheorie »), fondé sur la réalité économique, permet de considérer que la forme juridique des relations d'où provient le revenu imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions, l'autorité peut s'en tenir à la réalité économique et admettre en particulier l'existence d'un seul contribuable en présence de plusieurs entités juridiquement distinctes (arrêt du Tribunal fédéral
2C_742/2008
du 11 février 2009 consid. 5.5).![endif]>![if>
L'application du principe de la transparence suppose donc, premièrement, qu'il y ait identité de personnes, conformément à la réalité économique, ou en tout cas la domination économique d'un sujet de droit sur l'autre ; il faut deuxièmement que la dualité soit invoquée de manière abusive, c'est-à-dire pour en tirer un avantage injustifié ; tel est le cas si la dualité des sujets n'est invoquée qu'aux fins de se soustraire abusivement à l'exécution forcée (ATF
144 III 541
consid. 8.3.2 ;
132 III 489
consid. 3.2).
S'agissant de l'identité économique entre la personne morale et le sociétaire, elle repose sur le fait que celui-ci peut dominer celle-là et suppose un rapport de dépendance qui peut être exercé d'une quelconque manière autorisée ou non, à long ou à court terme, fortuitement ou de manière planifiée et qui résulte de la possession de l'actionnariat ou d'autres causes, comme des liens contractuels ou des relations familiales ou amicales (ATF
144 III 541
consid. 8.3.2 ; arrêts du Tribunal fédéral
5A_330/2012
du 17 juillet 2012 consid. 3.2 ;
5A_498/2007
du 28 février 2008 consid. 2.2 ;
5A_587/2007
du 28 février 2008 consid. 2.2, in Pra 2008 n. 108 p. 691).
S'agissant de l'abus de droit, il n'y a pas de définition spécifique au « Durchgriff ». On généralise seulement, de jurisprudence constante, qu'il n'y a pas besoin que la fondation elle-même de la personne morale poursuive des buts abusifs, mais qu'il suffit que la personne morale soit utilisée de manière abusive ou de se prévaloir de manière abusive de la dualité juridique pour ne pas remplir des obligations légales ou contractuelles. On exige également une accumulation de comportements différents et extraordinaires en ce sens qu'il en résulte une machination et atteinte qualifiée d'un tiers (ATF
144 III 541
consid. 8.3.2 ; 132 III 489 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
5A_587/2007
précité consid. 2.2).
18) a. Pour que le « Durchgriff » s'applique en matière de fondations, il faut d'une part une domination économique par une personne (Hintermann) sur la fondation et d'autre part, une utilisation abusive de celle-ci par le dominant (Markus BÜCH, Durchgriff und Stiftung, Eine Untersuchung der Rechtsfigur des Haftungsdurchgriffs im liechtensteinischen Recht im Kontext der Rechtsform Stiftung, thèse 2015, p. 47 ss). En substance, remplit la première condition celui qui exerce seul le réel pouvoir décisionnel sur le patrimoine de la fondation, de sorte qu'il décide de l'administration et de la disposition de celui-ci et exclut toute influence d'un tiers (Markus BÜCH, op. cit., p. 52 et 57 s., lequel parle d'ayant droit économique). Selon les circonstances, le titulaire de droits de fondateur sur une Anstalt remplit la première condition (Markus BÜCH, op. cit., p. 49). L'utilisation abusive de la fondation est réalisée notamment lorsqu'elle sert à dissimuler un patrimoine (Markus BÜCH, op. cit., p. 56). Est visé par le « Durchgriff », l'ayant droit économique dominant une personne morale, dont émane le pouvoir d'influence et qui bénéficie de l'utilisation économique de celle-ci (Markus BÜCH, op. cit., p. 57 s., qui mentionne le titulaire des droits de fondateur à titre d'exemple). ![endif]>![if>
b. Le Tribunal fédéral a jugé qu’une fondation de famille peut se voir refuser la reconnaissance en tant que sujet fiscal distinct si le fondateur s’est réservé le droit dans l’acte de fondation de dissoudre celle-ci ou de modifier ses statuts à volonté dans les limites du but de la fondation et si, de cette manière, il peut disposer du capital de la fondation ou de ses revenus comme s’il s’agissait de sa propre fortune (arrêt du Tribunal fédéral ISPM et P.M Stifung contre le canton de Soleure du
3 juin 1959 consid. 2 et ss, dans Archives 29, p. 332).
Il en va de même si, après le décès du fondateur, le conseil de fondation ou les bénéficiaires de celle-ci ont les mêmes droits sur son capital et ses revenus. Il faut donc partir du principe que la fondation contrôlée n’a pas la qualité de sujet fiscal en Suisse, c’est-à-dire qu’elle ne peut pas être reconnue fiscalement. La conséquence de la non-reconnaissance fiscale de la fondation liechtensteinoise en Suisse est l’attribution intégrale des actifs et des revenus de la fondation au contribuable assujetti de manière illimité en Suisse (ATF du 3 juin 1959 précité consid. 2 et ss, dans Archives 29, p. 332 ; Rainer HEPBERGER/ Wolfgang MAUTE, Die Besteuerung der liechtensteinischen Familienstiftung aus Sicht der Schweiz in RF 2004, p. 597).
c. La reconnaissance fiscale en Suisse d’une fondation du Liechtenstein n’est pas accordée si cette fondation a pour seul objectif l’évasion fiscale. Tel est le cas si :
- la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange ;
- il faut présumer qu’il a fait ce choix de manière abusive dans l’intention d’économiser les impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée, et si ;
- le procédé choisi se traduirait en fait par une économie d’impôt substantielle s’il était accepté par les autorités fiscales (Andrea OPEL, Steuerliche Behandlung von Familienstiftungen, Stiftern und Begünstigten - in nationalen und internationalen Verhältnissen, Unter Einbezug des liechtensteinischen Stiftungsrechts, 2009, p. 292 et ss, en particulier 307 et ss ; Rainer HEPBERGER/Wolfgang MAUTE, op. cit.,
p. 596).
d. Le Tribunal fédéral a déjà refusé plusieurs fois de reconnaître fiscalement la personnalité des fondations de droit liechtensteinois car ces entités restaient sous le contrôle du fondateur et avaient été constituées afin d'éluder les obligations fiscales de ce dernier (arrêts du Tribunal fédéral
2C_564/2017
du 4 avril 2019 consid. 5.10 ; arrêt du 15 septembre 1949, in Archives 13 p. 323 ; arrêt du 13 mai et du 21 octobre [sic] 1966, in Archives 35 p. 466, cités par Andrea OPEL, op. cit., p. 296 ss).
Il a également considéré que la présomption de l’évasion fiscale devrait être retenue comme avérée chaque fois que le constituant n’apportait pas la preuve qu’il n’était pas le propriétaire de la fortune de la fondation et lorsque le donateur demeurait économiquement propriétaire de l’objet de la donation (arrêts du Tribunal fédéral
2A.67/2004
et
2P.34/2004
du 17 février 2005 ; RDAF 1956
p. 242 ss ; RDAF 1976 p. 91 ; ATA Vd du 19 décembre 2003).
19) a. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à
l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF
146 II 6
consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_80/2021
du 29 juillet 2021 consid. 3.2).![endif]>![if>
b. Selon la jurisprudence, le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales, notamment en présence de prestations réalisées depuis la Suisse vers un pays étranger sans convention de double imposition ou dont la clause d'échange de renseignements ne correspond pas aux standards actuels de l'organisation de coopération et de développement économiques (ci-après : OCDE) en matière d'échange de renseignements, et en particulier lorsque ce pays favorise la création de domiciles fictifs (arrêts du Tribunal fédéral
2C_1073/2018
et
2C_1089/2018
précités
consid. 11.4 ;
2C_16/2015
du 6 août 2015 consid. 2.5.2 et les nombreuses références, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF
2016 II 110
; ATF
144 II 427
consid. 2.3.2), ce qui vaut pour le Liechtenstein (arrêts du Tribunal fédéral
2P.92/2005
et
2A.145/2005
précités consid. 8.1).
20) En l’espèce, il n’est pas contesté par les parties que jusqu’en 1992, date de la constitution de K______, le recourant était seul propriétaire du groupe F______. En 1990, ce dernier a centralisé les différentes sociétés du groupe au sein de la société J______, dont il détenait 100 % du capital-actions. Le 10 juin 1992, la Fondation K______, ayant son siège à Vaduz, a été constituée conformément au droit du Liechtenstein, à savoir les art. 552 ss du Personen- und Gesellschaftsrecht liechtensteinois du 20 janvier 1926. ![endif]>![if>
Il ressort du « Stiftungsurkunde und Statuten der Fondation K______ » du
10 juin 1992 (ci-après : l’acte de fondation et les statuts) remis par le recourant que le but de K______ était d’accumuler, administrer et utiliser toute sorte de fortune en faveur de ses bénéficiaires, de participer à toutes entreprises commerciales et industrielles ainsi qu’à toute opération ayant un rapport direct ou indirect avec son but social (art. 2).
L’art. 5 de l’acte de fondation et des statuts prévoit que la détermination des bénéficiaires, révocables ou irrévocables, est arrêtée dans le « Beistatut » (soit le complément à l’acte de fondation et aux statuts), qui règle aussi l’étendue des bénéfices et détaille les droits des bénéficiaires.
Les organes de la fondation sont le conseil de fondation ainsi que le Protektor, qui est toutefois facultatif (art. 6).
Le conseil de fondation (« Stiftungsrat ») est l’organe suprême de la fondation et il dispose de tous les droits et compétences revenant à l’organe suprême des personnes morales, conformément à la loi. En particulier, il peut modifier l’acte de fondation et les statuts, au moins par le biais de compléments, administrer et utiliser les biens de la fondation et distribuer l’excédent net. Il décide aussi de la dissolution de la fondation et de l’utilisation de l’excédent de liquidation. L’autorisation qui doit être donnée par le Protektor, s’il existe, est expressément réservée (art. 7).
Le Protektor dispose d’un droit de veto en cas de nomination, par cooptation, d’un nouveau membre de conseil de fondation. Il peut aussi révoquer un membre ou tous les membres du conseil de fondation, voire, avant l’introduction d’une procédure judiciaire à son encontre pour le destituer, qui peut être formée pour des motifs importants, nommer un nouveau conseil de fondation. Il doit ratifier les décisions relatives à une modification de l’acte de fondation ou des statuts ainsi que celles en lien avec la dissolution de la fondation. Le Beistatut peut enfin lui conférer d’autres prérogatives (art. 8).
K______ semble avoir été valablement constituée dans son pays de siège, ce que ne conteste pas l’AFC-GE. Toutefois, il faut s'interroger sur sa reconnaissance en tant que sujet juridique autonome de droit fiscal, laquelle devrait notamment être niée si un cas d’évasion fiscale devait être confirmé, impliquant alors une imposition selon le principe de la transparence. En outre, l’absence de réel dessaisissement envers K______ amènerait également à retenir, en application de ce même principe, que les avoirs et rendements de cette fondation doivent être imposés dans le chef du recourant.
21) a. À titre préalable, comme relevé à juste titre par le TAPI, dès lors que le recourant détenait 100 % des actions de J______ avant le transfert à K______, il appartient à celui-ci, conformément aux règles sur le fardeau de la preuve, de prouver qu’il s’est effectivement dessaisi desdites actions.![endif]>![if>
b. Il n’est pas contesté que la troisième condition permettant de conclure à la présence d’une évasion fiscale à savoir que le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale – est remplie, comme en attestent les montants figurant dans les bordereaux de rappels d’impôt notifiés à l’intéressé.
c. Le recourant considère que la structure choisie – la fondation liechtensteinoise puis le trust singapourien – n’a rien d’insolite ou d’étrange compte tenu de son but, qui était la protection et la pérennité du groupe, et qu’elle n’était pas motivée par des considérations fiscales, de sorte que les deux autres conditions relatives à l’évasion fiscale ne seraient pas remplies. Or, plusieurs éléments tendent à prouver le contraire.
Si le recourant souhaitait, comme il l’allègue, éviter que des litiges successoraux ne viennent morceler le groupe, il est étonnant qu’il n’ait pas prévu de manière claire et incontestable la liste des bénéficiaires de la fondation. Il ne saurait en particulier être suivi lorsqu’il allègue qu’aucun « Beistatut » ou autre document du même type n’était nécessaire à la poursuite de son objectif. Le recourant allègue que les bénéficiaires ont été définis lors de la constitution de K______ et il renvoie, à titre de preuve, à la liste de présence de la séance du
12 juillet 1992. Or, une telle liste ne saurait être considérée comme un document établissant les bénéficiaires. Si des représentants des cinq branches de la famille A______ ont été mentionnés comme étant présents ce jour-là – étant précisé que si onze personnes sont citées dans ce document, seuls cinq paraphes figurent en bas de celui-ci, sans qu’aucune explication ne soit apportée à ce sujet – cela n’atteste en rien que les cinq branches aient été désignées bénéficiaires de K______. De même, ce document ne donne aucune information sur la répartition des fonds à distribuer aux bénéficiaires.
Il est tout aussi surprenant qu’aucun autre document écrit désignant les membres du conseil de fondation de K______ – à l’exception du document intitulé « Amtsbestaetigung » datant du 10 juin 1992 désignant Mme P______ ainsi que MM. Q______ et R______ – ne semble exister ou du moins n’ait été produit, au vu de l’étendue des pouvoirs dudit conseil, soit notamment ceux de modifier l’acte de fondation et les statuts, d’administrer et d’utiliser les biens de la fondation, de distribuer l’excédent net ou de dissoudre la fondation (art. 7 de l’acte de fondation et les statuts). Aucun document ne permet non plus d’affirmer ou d’informer l’existence d’un « Protektor » au sens de l’art. 8 de l’acte de fondation et des statuts, alors que les pouvoirs de celui-ci peuvent également être très étendus, comme le pouvoir de révoquer tous les membres du conseil de fondation.
Les explications du recourant quant à l’absence de documents écrits, au profit de discussions orales basées sur la confiance, ne convainquent pas, au vu des montants très importants en jeu. Il est plus douteux encore que des documents en bonne et due forme n’aient pas été établis, alors même que le recourant expose avoir voulu « protéger le groupe » F______ et en « assurer la pérennité ». Au vu de la répartition du fardeau de la preuve, il doit quoi qu’il en soit supporter les conséquences de son choix délibéré de préférer les « poignées de mains » aux pièces écrites, entraînant dès lors une impossibilité d’apporter une preuve tangible de ses allégations. Contrairement à ce que semble prétendre le recourant, ce n’est pas tant la validité de cette manière de conclure des actes qui est remise en cause, mais bien le fait que le recourant ne peut apporter aucune preuve y relative.
Le recourant n’a en particulier jamais apporté de réponses claires quant à la raison de la stipulation de l’existence de « statuts annexes » dans l’acte de fondation et les statuts, si ceux-ci n’ont jamais existé.
Il est par ailleurs étonnant que malgré le but affiché de protéger la pérennité du groupe et sa détention au sein de la famille A______ au sens large, les statuts autorisaient le conseil de fondation, composé de trois personnes, à liquider K______ et à distribuer ses actifs comme il l’entendait.
Le recourant n’a par ailleurs ni allégué ni prouvé que le dessaisissement envers K______, par donation, aurait été soumis à l’impôt sur les donations, alors que tel transfert aurait dû l’être (Rainer HEPBERGER/Wolfgang MAUTE, op. cit., p. 597).
Le recourant relève encore qu’aucune autre manière de faire n’aurait pu lui permettre de répondre à ses objectifs et lui donner, de son vivant, pareille assurance. Or, la chambre de céans peine à discerner pour quel motif l’établissement de documents clairs, notamment quant à l’identité des bénéficiaires de la fondation, n’aurait pas permis de répondre au but prétendument recherché.
Le recourant a certes offert de prouver ses dires par l’audition de deux témoins, Mme P______ et M. Q______, membres initiaux du conseil de fondation. Il a par ailleurs produit deux attestations de M. Q______ confirmant l’indépendance du conseil, le fait que le recourant avait délégué de façon effective et définitive le contrôle de J______ puis G______, que même si les statuts initiaux de la Fondation K______ prévoyaient la possibilité d’établir des statuts annexes, de tels statuts annexes n’avaient pas été rédigés et que les bénéficiaires désignés étaient simplement les représentants des cinq branches de la famille A______ qui avaient participé à la séance constitutive de 1992. Cela étant, la chambre de céans est d’avis que ce témoignage écrit ou l’audition des témoins précités, ne permettrait pas de démontrer avec suffisance la véracité de ces allégations, en l’absence de pièce écrite, comptable ou officielle notamment.
Ainsi, au vu des considérations qui précèdent, il y a lieu d’admettre que la constitution de K______ visait une économie d’impôt substantielle. Selon la jurisprudence précitée, la reconnaissance de la personnalité, sur le plan fiscal, de fondations de droit liechtensteinois a d’ailleurs déjà été refusée à plusieurs reprises au motif que ces entités restaient sous le contrôle du fondateur et qu'elles avaient été constituées afin d'éluder les obligations fiscales de ce dernier.
d. Le recourant relève encore que l’absence de retour d’actifs, depuis la création de K______ en 1992 puis du trust, renforçait la démonstration du caractère irrévocable du dessaisissement envers les structures concernées.
Cet argument n’enlève rien au fait que le recourant apparaît avoir continué à diriger ces entités et à disposer de leurs actifs. D’une part, le recourant a été le président du conseil d’administration de G______, aux côtés d’autres membres de sa famille, ce qui lui a incontestablement permis de conserver une position dirigeante prépondérante dans les affaires du groupe. Le recourant relève que sa présence au conseil d’administration était nécessaire sur le plan commercial et pour des questions d’image tant à l’égard des partenaires commerciaux, qui avaient confiance en lui, que des concurrents, afin d’éviter d’aiguiser leur appétit. Cette allégation ne convainc pas. D’une part, si le recourant souhaitait apparaître comme étant le président directeur général du groupe alors que dans la réalité selon lui il ne dirigeait pas celui-ci, il lui appartenait d’autant plus de formaliser les choses par écrit, et non par des « poignées de mains ». Partant, il doit lui être opposé la responsabilité d’avoir tout entrepris pour laisser apparaître qu’il dirigeait effectivement le groupe. D’autre part, il apparaît que le recourant a été le principal bénéficiaire des distributions opérées par K______, à savoir pratiquement 70 % en 2007 et 92 % en 2008. Si le simple fait d’être le bénéficiaire d’une fondation ne signifie pas automatiquement en être également le propriétaire économique, les circonstances rappelées ci-avant plaident toutefois dans ce sens dans le cas présent. Par ailleurs, si le recourant n’avait pas conservé la maîtrise du groupe, il est douteux que la somme considérable de EUR 10________ ait transité en 2008 sur l’un de ses comptes privés en vue de la création de L______. Enfin, le fait que les actifs de K______ aient été transférés, le 26 janvier 2009, à un trust singapourien dénommé L______ n’est pas de nature à démontrer la volonté du recourant de faire détenir le groupe par une structure indépendante et pérenne comme il le prétend. On pourrait même se demander s’il ne s’agissait pas, au contraire, d’une nécessité pour pouvoir continuer à taire la réelle identité du propriétaire des avoirs du groupe, étant relevé qu’en 2009, le Liechtenstein a signé les derniers accords lui permettant de répondre aux normes de l'OCDE dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et de ne plus figurer sur la « liste grise ».
e. Dès lors, c’est à juste titre que l’AFC-GE a considéré que la mise en place de la Fondation K______ était constitutive d’une évasion fiscale et que le recourant n’avait pas procédé à un véritable dessaisissement lors de la création de celle-ci. À la lumière de ce constat, l’AFC-GE était fondée à attribuer les avoirs de K______ et les revenus y relatifs au recourant durant les années fiscales litigieuses, et par conséquent de procéder aux rappels d’impôt en découlant.
f. Le recourant expose enfin que même si par impossible l’évasion fiscale devait être retenue, il convenait de considérer qu’il s’était dessaisi au minimum de 80 % des actifs que l’AFC-GE tentait de lui attribuer envers les quatre autres branches familiales.
À nouveau, l’argumentation du recourant ne repose sur aucune pièce probante, alors que le fardeau de la preuve quant à son dessaisissement lui incombe. La quote-part des actifs qui pourrait selon lui tout au plus être retenue à son encontre, à savoir un cinquième, n’est pas étayée. S’il relève que les branches de ses quatre frères et sœurs sont également bénéficiaires de la fondation et ont perçu des distributions, aucune pièce ne permet de déterminer l’étendue des droits de chaque bénéficiaire ou des versements qu’ils auraient perçus.
22) Le recourant conteste l’imposition en 2008, dans son propre chef à titre d’élément de revenu, de la somme de EUR 48________.![endif]>![if>
a. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages de la personne contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions (art. 16 al. 1 LIFD ; art. 7
al. 1 LHID ; art. 1 aLIPP-IV). Ces dispositions consacrent la théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net (« Reinvermögenszugangstheorie » ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_44/2018
du
31 janvier 2020 consid. 4.1).
En vertu des art. 20 al. 1 let. c LIFD et art. 6 let. c aLIPP-IV, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre.
b. Tout revenu que la loi n'exclut pas expressément du champ d'application de la LIFD et de l'aLIPP-IV est considéré comme faisant partie du revenu imposable. Celui-ci comprend l'ensemble des revenus du contribuable, quelle qu'en soit leur nature ou leur forme. L'impôt frappe le revenu global (
ATA/1727/2019
du
26 novembre 2019 consid. 6b et les arrêts cités).
Le revenu acquis par un contribuable se compose de tout accroissement de son patrimoine constaté au cours de la période fiscale considérée, ce qui peut provenir tant d'une augmentation des actifs que d'une diminution des passifs (
ATA/1727/2019
précité consid. 6b).
23) a. Le recourant reconnaît que durant l’année 2008, G______ a versé
EUR 48________ à K______, à titre de dividendes. ![endif]>![if>
Il relève toutefois que K______ a par la suite distribué uniquement une partie de cette somme aux bénéficiaires de la fondation, soit à hauteur de
EUR 43________. Selon ses explications, environ EUR 10________ avaient été conservés par ses soins, tandis que le solde de EUR 49________ avait été reversé aux autres bénéficiaires. Le recourant expose encore que le solde de
EUR 10________ avait été utilisé par K______ afin de créer le capital de base de L______. Pour des motifs de « simplicité » ainsi que de formalités et compliance bancaire, il avait été exigé que cette somme transite par une relation bancaire « connue et vérifiée des établissements bancaires », de sorte qu’il avait été décidé de virer les fonds sur le compte bancaire du recourant, charge à lui de les reverser immédiatement pour la création de L______.
L’AFC-GE considère quant à elle que dès lors qu’elle ne reconnaît pas la fondation en tant que telle, les dividendes perçus par celle-ci doivent être imposés dans le chef du recourant, à savoir la somme de EUR 48________.
b. En l’occurrence, dès lors que la chambre de céans a confirmé la présence d’une évasion fiscale et l’absence de dessaisissement, se traduisant par une identité économique de K______ et du recourant, et justifiant une imposition « en transparence », les revenus perçus par K______ à titre de dividendes doivent effectivement être imposés dans le chef du recourant. Dès lors que le montant de EUR 48________ chiffré par le recourant lui-même dans son courrier du 19 juillet 2018 et ressortant du « profit and loss of 31.12.18 » annexé par ce dernier audit courrier n’est en tant que tel pas contesté par le recourant, ce dernier sera confirmé.
Ce constat a pour conséquence d’écarter l’argumentation développée par le recourant, selon laquelle il ne devrait être taxé que sur le montant perçu en sa qualité de bénéficiaire de la Fondation K______, à savoir EUR 10________. Cela étant, la chambre de céans ne peut que souscrire aux constats effectués par le TAPI en lien avec les explications formulées par le recourant. D’une part, le recourant n’a pas produit de pièces probantes, notamment des relevés bancaires, permettant d’attester du simple « transit » sur son compte de la somme de EUR 10________ à destination de L______. D’autre part, il est pour le moins douteux que le conseil de fondation de K______ aurait accepté – à nouveau sans document écrit de faire transiter une telle somme sur le compte personnel du recourant si celui-ci n’avait – selon l’argumentation du recourant pas conservé la mainmise sur ses actifs de la fondation. Enfin, il est effectivement très improbable que le recourant aurait reçu la somme de EUR 43________ à partager entre les cinq branches de la famille, selon une clef de répartition inconnue, et qu’il en conserve 89,3 % (soit
EUR 10________), s’il ne s’était pas agi pas de ses propres avoirs.
Le recourant a produit deux documents pour justifier ces allégations, à savoir :
-       un document daté du 3 juin 2020 émanant de L______ et signé par Monsieur Z______ indiquant que durant l’année 2008, EUR 10________ avaient été requis par le trustee de L______ comme capital initial afin de créer et d’incorporer L______. Par ce document, L______ confirme également que ce montant a été exclusivement utilisé à cette fin et ce de manière irrévocable, et qu’il n’a jamais été remboursé ou distribué aux porteurs de parts de L______ ; ![endif]>![if>
-       une attestation de M. Q______ datée du 16 avril 2020 précisant notamment que courant 2008, l’incorporation de L______ avait rendu nécessaire un financement à hauteur de EUR 10________ en tant que capital de donation initial irrévocable. Comme les liquidités nécessaires existaient au sein de G______, il avait été décidé d’utiliser ces fonds dans ce but. Le recourant n’avait jamais joui, de manière directe ou indirecte, de ces liquidités qui n’avaient fait que transiter pour des raisons de praticabilité bancaires et administratives sur un compte singapourien déjà existant et connu de la banque. ![endif]>![if>
À nouveau, ces attestations, établies près de quatorze ans après les faits manifestement pour les besoins de la présente procédure, par des personnes avec qui le recourant a développé des liens professionnels dans le cadre de la tenue des affaires du groupe F______, ne sauraient être suffisantes à établir les faits allégués, sans autre pièce – notamment bancaire – permettant de les confirmer.
La reprise sera dès lors confirmée.
24) Le recourant conteste la valorisation des titres de G______ retenues par l’AFC-GE. ![endif]>![if>
a. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13
al. 1 LHID). La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée (art. 14 al. 1 LHID).
b. La valeur vénale est la valeur marchande objective d'un actif à un moment donné. Il s'agit de la valeur qu'un acheteur paierait normalement dans des circonstances normales (arrêts du Tribunal fédéral
2C_954/2020
du 26 juillet 2021 consid. 5.1 ;
ATA/1013/2020
du 13 octobre 2020 consid. 2e).
L'évaluation selon la valeur vénale est obligatoire pour les cantons. La LHID ne prescrit toutefois pas au législateur cantonal une méthode d'évaluation précise pour déterminer cette valeur (ATF
134 II 207
consid. 3.6). Les cantons disposent donc en la matière d'une marge de manœuvre importante pour élaborer et mettre en œuvre leur réglementation, aussi bien quant au choix de la méthode de calcul applicable pour estimer la valeur vénale que pour déterminer, compte tenu du caractère potestatif de l'art. 14 al. 1 2
ème
phr. LHID, dans quelle mesure le critère du rendement doit, le cas échéant, également être intégré dans l’estimation (arrêt du Tribunal fédéral
2C_953/2019
du 14 avril 2020 consid. 4.1). Un certain schématisme est admis en la matière, pourvu que l’évaluation ne soit pas fondée sur le seul critère du rendement et qu’elle n’aboutisse pas à des résultats qui s’écartent par trop de la valeur vénale (ATF
134 II 207
consid. 3.6 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_874/2010
du 12 octobre 2011 consid. 3.1 ;
ATA/71/2022
du 25 janvier 2022 consid. 5a ;
ATA/1401/2021
du 21 décembre 2021 consid. 4a).
c. Dans le canton de Genève, l'aLIPP-III prévoit que l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales (art. 1 aLIPP-III), qui comprend notamment les actions, les obligations et les valeurs mobilières de toute nature (art. 2 let. b aLIPP-III).
L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû (art. 4 al. 1 aLIPP-III). La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 4 al. 2 aLIPP-III).
Selon l’art. 5 al. 2 aLIPP-III, les actions, parts sociales des sociétés coopératives et autres droits de participation non cotés en bourse sont évalués en fonction de la valeur de rendement de l’entreprise et de sa valeur intrinsèque.
À teneur de l’art. 1 de l’ancien règlement d'application de la loi sur l’imposition des personnes physiques, impôt sur la fortune du 19 décembre 2001 (aRIPP III), dans la mesure où elle ne déroge pas à l'art. 3 al. 1 aLIPP-II et aux
art. 4 al. 1 et 5 aLIPP-III, la circulaire n° 28 de la Conférence suisse des impôts
(ci-après : CSI) intitulée « Instructions concernant l’estimation des titres non cotés en vue de l’impôt sur la fortune du 28 août 2008 » (ci-après : la circulaire n° 28) est applicable.
d. L'évaluation des titres non cotés a fait l'objet, en 1995, d'une circulaire de la CSI qui regroupe les administrations fiscales cantonales et l'administration fédérale des contributions. Elle a été remplacée par la circulaire n° 28 dans une première version du 21 août 2006, applicable à la période fiscale 2007, puis par une seconde version datant du 28 août 2008, applicable à la période fiscale 2008. La CSI édite en outre annuellement un commentaire de la circulaire (ci-après : le commentaire) afin de refléter la pratique et tenir compte de la jurisprudence.
La circulaire n° 28 concerne un domaine où les cantons jouissent d'un large pouvoir d'appréciation. La jurisprudence a souligné que ladite circulaire poursuivait un but d'harmonisation fiscale horizontale et concrétisait ainsi l'art. 14 al. 1 LHID (arrêts du Tribunal fédéral
2C_954/2020
précité consid. 5.3 ;
2C_866/2019
du 27 août 2020 consid. 4.4 et les références citées). En tant que directive, ladite circulaire ne constitue certes pas du droit fédéral ou intercantonal, ne crée aucun droit ni aucune obligation et ne lie donc pas le juge, faisant partie des ordonnances administratives, qui s'adressent aux administrations fiscales cantonales afin d'unifier et de rationaliser la pratique, d'assurer l'égalité de traitement, le bon fonctionnement de l'administration et la sécurité juridique. Elle est toutefois reconnue, de jurisprudence constante, comme présentant une méthode adéquate et fiable pour l'estimation de la valeur vénale des titres non cotés, même s'il n'est pas exclu que d'autres méthodes d'évaluation reconnues puissent, isolément, s'avérer appropriées (arrêts du Tribunal fédéral
2C_954/2020
précité consid. 5.3 ;
2C_132/2020
du 26 novembre 2020 consid. 8.1.2 ;
2C_866/2019
précité consid. 4.4). Ces autorités ne s'en écartent que dans la mesure où elles contreviennent au sens et au but de la loi (ATF
136 I 129
consid. 6.4 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_866/2019
précité consid. 4.4 ;
ATA/1013/2020
précité consid. 2c ;
ATA/858/2019
du 30 avril 2019 consid. 2c ;
ATA/1518/2017
du 21 novembre 2017).
La jurisprudence considère que la circulaire n° 28 prend en compte les éléments déterminants pour l'évaluation des titres non cotés et qu'elle est appropriée et fiable pour l'estimation des sociétés en vue de l'imposition sur la fortune des actionnaires, sans pour autant exclure que d'autres méthodes d'évaluation reconnues puissent, isolément, s'avérer appropriées (arrêts du Tribunal fédéral
2C_132/2020
précité consid. 8.1.2 ;
2C_866/2019
précité consid. 4.4 ;
2C_1082/2013
du 14 janvier 2015 consid. 5.3.1 ;
2C_1168/2013
du 30 juin 2014 consid. 3.6 ;
2C_309/2013
du 18 septembre 2013 consid. 3.6).
e. La circulaire n° 28 prévoit une méthode d'estimation générale des titres non cotés en bourse, qui s'applique aux sociétés commerciales, industrielles et aux sociétés de services.
Selon la circulaire n° 28, dans sa version applicable à l’année 2007, en principe, les comptes annuels (n) et (n-1) servent de base à l'établissement de la valeur de rendement (let. B ch. 7). La valeur de rendement s'obtient par la capitalisation du bénéfice net des deux exercices déterminants augmenté ou diminué des reprises ou déductions éventuelles mentionnées ci-après ; le bénéfice net du dernier exercice sera pris en considération deux fois. Des événements exceptionnels, déjà prévisibles le jour déterminant, peuvent être pris en compte de manière appropriée lors de l'établissement de la valeur de rendement (let. B ch. 8). Devront encore être ajoutés et retranchés divers montants (let. B ch. 9 à 14). L'appréciation de la valeur intrinsèque se base sur les comptes annuels (n) ; les actifs et passifs doivent être pris en considération dans leur intégralité (let. B ch. 17 et 18). Les passifs doivent être pris en considération comme il suit : Les dettes résultant de ventes et de services ainsi que les emprunts doivent figurer à leur valeur nominale (let. B ch. 35). Les provisions (y compris celles pour impôts) constituées en vue de couvrir des risques existants ou prévisibles à la date du bilan sont admises, pour autant qu'elles soient justifiées par l'usage commercial (let. B ch. 36). Les corrections de valeurs, le ducroire en particulier, comptabilisés en vue de couvrir les charges et les pertes connues en date du bilan sont admis, pour autant qu'ils aient été acceptés par l'autorité chargée d'appliquer l'IFD (let. B ch. 37).
Selon la circulaire n° 28, applicable pour l’année 2008, la valeur des titres correspond à la moyenne pondérée entre la valeur de rendement, doublée, et la valeur intrinsèque déterminée selon le principe de la continuation (ch. 34). La valeur de rendement s'obtient par la capitalisation du bénéfice net des exercices déterminants augmenté ou diminué des reprises ou déductions (ch. 8.1). Si, dans des cas exceptionnels, une entreprise ne peut être aliénée, ou est difficilement aliénable à la valeur de rendement, en particulier si son rendement repose exclusivement ou presque sur la performance d’une personne unique détenant la totalité ou la majorité des droits de participation de celle-ci et que la création de valeur de l’entreprise est obtenue uniquement par le détenteur d’une participation majoritaire et si l’entreprise n’emploie pas d’autres personnes hormis quelques-unes occupées à des tâches d’administration et de logistique, l’autorité fiscale peut prendre en considération cette situation par une pondération simple de la valeur de rendement, c’est-à-dire non doublée, et de la valeur de substance (ch. 5 du commentaire ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_866/2019
précité consid. 4.5 ;
2C_1057/2018
du 7 avril 2020 consid. 4.2.2 ;
ATA/858/2019
précité ;
ATA/530/2020
du 26 mai 2020 consid. 6d). La circulaire réserve toutefois des situations où seule la valeur substantielle de la société est prise en compte, ce qui est le cas des sociétés nouvellement constituées (ch. 32), des sociétés holding, de gestion de fortune et de financement, ainsi que les sociétés immobilières (ch. 38 et 42).
Cette méthode est généralement appelée « méthode des praticiens » (arrêts du Tribunal fédéral
2C_953/2019
précité consid. 4.3 ;
2C_583/2013
du 23 décembre 2013 consid. 3.1.2 ;
2C_309/2013
précité consid. 3.6).
f. Les principes d'estimation de la circulaire n° 28 doivent être choisis de telle manière que le résultat se rapproche au mieux de la réalité économique. Les instructions de ladite circulaire reposent sur la constatation empirique que la valeur vénale dépend du rendement passé et à venir sous la forme de dividendes et autres participations au bénéfice ainsi que de la rentabilité de la société, et qu'elle est influencée par d'autres facteurs comme par exemple la fortune, les liquidités, la stabilité de la marche des affaires, etc. (arrêts du Tribunal fédéral
2C_1082/2013
précité consid. 5.5 ;
ATA/1013/2020
précité consid. 2h).
Si l'estimation de titres non cotés en bourse est effectuée sur la base de la circulaire n° 28, il convient alors de supposer que l'estimation aboutit à une valeur vénale correcte et que, par ce calcul, le fisc a apporté une preuve suffisante. Si un contribuable est d'un avis contraire, il lui appartient dès lors d'apporter ses propres preuves (arrêt du Tribunal fédéral
2C_954/2020
précité consid. 7.2 ;
ATA/530/2020
précité consid. 2b ;
ATA/858/2019
précité consid. 2d ;
ATA/1418/2017
du 17 octobre 2017).
25) En l’espèce, l’AFC-GE a attribué à la fortune du recourant 99 % des actions de G______. Le recourant s’oppose à toute prise en compte desdites actions dans sa fortune, dès lors qu’il conteste être l’ayant droit économique de ces titres. Cela étant, au vu des considérants qui précèdent, ce point ne sera plus rediscuté, dès lors qu’il a été confirmé que la fortune de K______ devait être taxée dans le chef du recourant en application du principe de transparence. ![endif]>![if>
Le recourant relève encore que même si l’AFC-GE a accepté de revoir la valorisation des titres de G______ sous certains aspects dans le cadre de la procédure devant le TAPI, d’autres incohérences subsistent, lesquelles engendrent une surestimation significative de sa fortune. Il reproche ainsi à l’AFC-GE de n’avoir pris en compte aucun abattement s’agissant de l’illiquidité des titres de G______, d’avoir estimé les primes de risque additionnelles applicables aux pays émergents de manière uniforme en se basant sur les données financières de 2020 uniquement, et de ne pas avoir pris en compte le résultat pour l’année 2005 transmis en cours de procédure.
a. Le recourant considère qu’il convient de procéder à une augmentation des taux de capitalisation annuels de 17,65 %, en appliquant par analogie la circulaire n° 28, au motif que les titres de G______ n’étant pas cotés, il n’existerait aucun marché secondaire liquide permettant d’assurer un transfert immédiat et facile de ceux-ci.
En l’occurrence, il ressort de la circulaire n° 28 que le chiffre 60 nouvellement modifié et précisant notamment au 5
ème
alinéa que pour tenir compte de l’illiquidité, la somme des deux taux en pourcents non arrondis « taux d’intérêt sans risque » et « prime de risque » est majorée de 17,65% ne s’applique, selon décision de la CSI du 16 octobre 2020, que pour les évaluations qui se basent sur les comptes clôturés à partir du 1
er
janvier 2021. Cet élément n’est dès lors pas applicable aux périodes fiscales 2007 et 2008.
Par ailleurs, comme relevé à juste titre par le TAPI, le recourant a notamment justifié la création de K______ par la volonté de protéger le groupe contre les attaques extérieures et la forte concurrence. Il ne saurait dès lors prétendre qu’il n’existerait aucun marché permettant de transférer facilement les titres de G______.
b. S’agissant des primes de risque additionnelles, la chambre de céans estime qu’aucun élément ne permet d’aboutir à la conclusion que l’analyse du Prof. U______ permettrait d’obtenir une valorisation des titres de G______ plus appropriée que celle pratiquée par l’AFC-GE. Comme le relève à juste titre
l’AFC-GE, cette analyse porte sur l’estimation des taux de capitalisation qui devraient être appliqués au titre de prime de risques dans différents pays où sont établies les filiales du groupe. Son auteur indique notamment que dès lors que les primes de risque de certains pays n’étaient pas disponibles, il avait utilisé celles d’autres pays proches dans le « classement PRS ». Il ressort également du rapport que le Prof. U______ n’apparaît pas avoir fondé son analyse sur des pièces comptables dont il aurait pu prendre connaissance, mais sur la base des chiffres qui lui avaient été communiqués. Ainsi, si le recourant reproche notamment à l’AFC-GE d’avoir utilisé des primes de risque non adaptées aux périodes sous revue, il apparaît que l’estimation à laquelle il se réfère contient tout autant d’imprécision. Dans ces circonstances, c’est à juste titre que l’AFC-GE, confirmée par le TAPI, n’a pas modifié la valorisation des actions sur ce point.
c. Le recourant relève à juste titre avoir produit, dans le cadre de la procédure devant le TAPI, les pièces permettant de retenir que le résultat pour l’année 2005 s’élevait à CHF 51________. Or, selon la circulaire n° 28, dans sa version applicable à l’année 2007, ce sont les comptes annuels (n) et (n-1) qui servent de base à l'établissement de la valeur de rendement, à savoir ceux des année 2006 et 2007 uniquement.
Même à admettre qu’il devrait être tenu compte du résultat de l’exercice 2005 dans le calcul de la valeur de rendement pour l’année 2007, au lieu du doublement du chiffre de l’année 2006 – dès lors que l’AFC-GE a exposé avoir appliqué la méthode de la circulaire n° 28 applicable à l’année 2008 également pour l’année 2007 cet élément n’est pas déterminant et ne justifierait pas un nouveau calcul pour les motifs qui suivent.
d. L’AFC-GE fait à juste titre valoir que les arguments du recourant en lien avec la valorisation des titres de G______ dans le cadre de la taxation 2007 sont sans incidence sur sa taxation. En effet, selon les principes et correctifs que le recourant allègue devoir s’appliquer, il estime que la valorisation des titres de G______ devrait s’élever à CHF 52________, en lieu et place d’un montant de
CHF 44________ retenu par l’autorité fiscale. Il ressort toutefois du bordereau de taxation ICC 2007 que, pour tenir compte du principe de l’interdiction de l’impôt confiscatoire, l’ICC a été plafonné à 70 % des revenus. Dans ce cadre, une déduction a été appliquée sur la fortune, laquelle n’a été prise en compte qu’à hauteur de CHF 53________. Dès lors qu’en prenant en compte la valorisation des actions de G______ telle que fixée par le recourant ainsi que ses autres éléments de fortune, sa fortune totale reste tout de même supérieure au montant pris « artificiellement » en compte par l’AFC-GE, la rectification souhaitée n’entraînerait pas une baisse d’impôt. Dès lors, on ne voit pas en quoi le recourant aurait un intérêt digne de protection à ce que cette modification soit apportée, étant rappelé que les conclusions n'impliquant pas une diminution de l'impôt dû sont irrecevables, parce que dénuées d'intérêt digne de protection (
ATA/1304/2019
du 27 août 2019 consid. 12c ;
ATA/170/2018
du 20 février 2018 consid. 3b ;
ATA/1642/2017
du 19 décembre 2017 consid. 3b).
e. Le recourant argumente encore que même à admettre l’existence d’une évasion fiscale – ce qu’il conteste toutefois , il faudrait reconnaître qu’il s’est dessaisi d’au moins 80 % des actifs de G______, dès lors que cinq branches de la famille – dont la sienne étaient bénéficiaires de la fondation puis du trust. On ne pouvait donc pas lui attribuer plus de 20 % des actions de G______, étant précisé qu’il n’était en plus pas le seul bénéficiaire dans sa propre branche. Le recourant n’apporte toutefois aucune pièce probante permettant de prouver ces allégations. En particulier, il ne produit aucun relevé bancaire ou autres pièces qui permettraient de prouver le dessaisissement envers les quatre autres branches familiales, à savoir ses frères et sœurs et leurs familles.
Ses différents griefs en lien avec la valorisation de G______ seront ainsi écartés.
26) Le recourant conteste le principe et la quotité des amendes prononcées à son encontre pour l’exercice 2008. ![endif]>![if>
a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc).
b. Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral
2C_41/2020
du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ;
2C_874/2018
précité consid. 10.1 ;
ATA/859/2018
du 21 août 2018 et la référence citée).
La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral
2C_1018/2015
précité consid. 9.4.2 et les références citées).
c. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l'art. 175 LIFD et de l'art. 56 LHID est identique à celle de l'art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_874/2018
précité consid. 10.1.3 ;
2C_129/2018
précité consid. 9.1 et les références citées ;
ATA/407/2022
du 12 avril 2022 consid. 6 a).
La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu tromper les autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du Tribunal fédéral
2C_792/2021
du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ;
2C_1052/2019
du 18 mai 2020 consid. 3.7.1 ;
2C_184/2019
du 25 septembre 2019 consid. 3.2 et
2C_444/2018
du 31 mai 2019 consid. 10.4.1). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral
2C_1066/2018
du 21 juin 2019 consid. 4.1 ;
2C_129/2018
précité consid. 9.1). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention (arrêts du Tribunal fédéral
2C_78/2019
du 20 septembre 2019 consid. 6.2 ;
2C_444/2018
précité consid. 9.2) : il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral
2C_1073/2018
précité consid. 17.3.1 et les arrêts cités ;
ATA/407/2022
précité consid. 6b). En revanche, agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle (arrêts
2C_1052/2019
précité consid. 3.7.1 ;
2C_1066/2018
précité consid. 4.1 ;
2C_1018/2015
précité consid. 9.4.4).
d. En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité (
ATA/1287/2021
du 23 novembre 2021 consid. 14a ;
ATA/600/2020
du 16 juin 2020 consid. 7c).
La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du CP, les principes qui régissent la fixation de la peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie (ATF
144 IV 136
consid. 7.2.1 s).
e. Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du Tribunal fédéral
2C_12/2017
du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ;
ATA/1287/2021
précité consid. 14c ;
ATA/1002/2020
du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées).
27) Le recourant conteste tant le principe que la quotité de l’amende infligée, considérant qu’il n’a commis aucune faute, ou seulement une imprévoyance légère. Il relève notamment qu’il ne disposait pas de compétences lui permettant de mettre en doute les affirmations de ses conseillers selon lesquelles les titres des sociétés du groupe ne lui appartenaient plus et n’avaient plus à apparaître dans sa déclaration d’impôt.![endif]>![if>
Le premier critère de fixation de l'amende, soit le montant des impôts soustraits, a été établi par l'AFC-GE dans les bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2008 à un montant total de CHF 19________. Ce montant doit toutefois encore être rectifié pour tenir compte des modifications admises par l’AFC-GE par-devant le TAPI dans le calcul de la valorisation des titres de G______ (
JTAPI/1232/2021
du 6 décembre 2021 consid. 39). Même avec ces déductions, il faut considérer que le montant d'impôt soustrait est considérable.
S'agissant de la deuxième condition objective, soit la violation d'une obligation légale incombant au contribuable, il est acquis, compte tenu de ce qui précède, que les éléments de fortune et de revenu de K______ devaient être imposés dans le chef du recourant, en application du principe de transparence. En s’abstenant de mentionner ces éléments, le recourant a soumis des déclarations fiscales incomplètes, contrevenant ainsi à son obligation de déclarer l'ensemble de ses revenus et fortune (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), créant de ce fait un dommage pour la collectivité.
Concernant la faute du recourante, il convient en particulier de relever qu’au vu de l’opération envisagée, soit le dessaisissement de l’ensemble des actifs du groupe F______ au profit de K______, et des conséquences fiscales considérables de celle-ci, il est étonnant que le recourant ne se soit pas adressé à l’autorité fiscale pour éclaircir sa situation fiscale, à tout le moins lors du dépôt des déclarations fiscales visées par la présente procédure. Il faut ainsi retenir qu'il s'est accommodé du risque que des procédures fiscales à son encontre soient ouvertes ultérieurement en lien avec ses déclarations. Même à retenir l’existence d’une faute concomitante de ses mandataires, les conditions d'une faute intentionnelle, fût-ce par dol éventuel, sont donc remplies.
S'agissant des éléments saillants en lien avec l'analyse de l'art. 47 CP, la gravité de la lésion correspond aux montants d'impôt soustraits, dont il a déjà été noté qu'ils étaient très importants. L'activité délictueuse a été d'une certaine intensité, puisqu'elle a duré plusieurs années. Si la présente procédure ne concerne que l’exercice 2008 s’agissant de la soustraction d’impôt, une telle procédure étant prescrite pour l’année 2007, une autre procédure judiciaire est pendante pour les années fiscales 2010 et 2011 (A/162/2021), étant relevé que le recourant a été définitivement condamné à une amende pour l’année 2009, d’ores et déjà acquittée par ce dernier.
Il y a cependant lieu de tenir compte, à sa décharge, de sa relative bonne collaboration durant la procédure de rappel d'impôt. Il a en effet fourni une bonne partie des documents demandés par l'AFC-GE. Si des documents essentiels pour la compréhension de l’opération effectuée par le recourant n’ont effectivement pas été produits, il n’est toutefois pas possible d’établir avec certitude si le recourant a volontairement renoncé à les produire ou s’ils n’ont jamais existé. En outre, il doit également être tenu compte, en sa faveur, de l'ancienneté de l'infraction (art. 48 let. e CP ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_78/2019
précité consid. 9.4 ;
ATA/1850/2019
du 20 décembre 2019 consid. 5c), celle-ci remontant à plus de quatorze ans. Il ne saurait en revanche être tenu compte de son absence de connaissances fiscales, au vu de l’empire qu’il a su créer et de l’étendue de ses ressources financières lui permettant de s’entourer de personnes compétentes pour le conseiller dans ce domaine, ce qu’il allègue d’ailleurs avoir fait.
Il est vrai que dans le cadre de la procédure en soustraction d’impôt pour l’année 2009, la quotité des amendes a été fixée à 0,40 fois le montant des impôts soustraits, avec une motivation similaire à celle des amendes relatives à l’année 2008, alors que pour l’année 2008, la quotité de l’amende a été fixée à 0,75 fois du montant des impôts soustraits. Il lui était notamment reproché d’avoir détenu des actions des entités J______ et G______, à travers la Fondation K______, sans avoir mentionné les revenus (dividendes) qu’il en avait tirés et la valeur imposable qu’elles représentaient à titre de fortune. Cela étant, la quotité de 0,40 apparaît extrêmement faible au vu des circonstances du cas d’espèce, soit notamment des montants en jeu. Il n’est dès lors pas exclu que si elle avait dû se prononcer sur la quotité de l’amende infligée au recourant en lien avec l’exercice 2009, la chambre de céans – ou même le TAPI avant elle – aurait modifié cette quotité, une correction (reformatio in pejus) par le juge dans le cadre d'un recours pouvant d'ailleurs s'avérer nécessaire (ATF
144 IV 136
consid. 7.3.2). Par ailleurs, comme relevé à juste titre par le TAPI, les montants en jeu entre les années fiscales 2008 et 2009 étaient différents. Ainsi, en 2009, le revenu et la fortune s’élevaient respectivement à environ CHF 10________ et CHF 54________, tandis que ces montants avoisinaient, en 2008, respectivement CHF 55________ et CHF 56________. Les suppléments d’impôt ICC et IFD 2008 et les intérêts s’élevaient au montant total de CHF 19________ et à CHF 28________ en 2009. Cette seule distinction justifiait déjà qu’une quotité différente soit fixée, étant rappelé que le montant de l’impôt éludé est un élément parmi d’autres à prendre en considération dans la fixation de la quotité de l’amende.
Sa collaboration, sur laquelle le recourant insiste dans son recours, a été prise en compte par l'AFC-GE, les amendes ayant été réduites à 0,75 fois le montant des impôts soustraits, en lieu et place d’une fois le montant des impôts soustraits fixé en principe lors d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières.
Compte tenu de tous ces éléments, la quotité que l’AFC-GE a fixée aux trois quarts des impôts soustraits apparaît proportionnée à l'intensité de la faute commise par le recourant et aux circonstances.
Il ne faut en tout état de cause pas perdre de vue que, dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, de sorte que les tribunaux n'interviennent qu'en cas d'abus ou d'excès de celui-ci, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Le jugement du TAPI sera donc aussi confirmé sur ce point.
28) Est également litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de retenir une dénonciation spontanée non punissable sont remplies en lien avec les éléments annoncés par le courant par courriers des 29 mars et 31 mai 2018.![endif]>![if>
a. Aux termes de l'art. 175 LIFD, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c ; al. 3). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4).
Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire.
b. Dans sa teneur antérieure au 1
er
janvier 2010, l'art. 175 al. 3 LIFD prévoyait que lorsque le contribuable dénonçait spontanément la soustraction, avant que l’autorité fiscale en n’eût connaissance, l’amende était réduite au cinquième de l’impôt soustrait.
c. Selon le message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, les personnes physiques et morales ne pourront bénéficier d’une dénonciation spontanée non punissable qu’une fois au cours de leur existence à partir de l’entrée en vigueur des modifications légales, soit le 1
er
janvier 2010 (FF 2006 8347, 8361 ch. 1.5.2). La dénonciation spontanée non punissable n’est possible qu’une fois car, sinon, le contribuable pourrait se dénoncer spontanément à intervalles réguliers et échapperait ainsi à toute peine (FF 2006 8347, 8370 ch. 2.2.1).
d. Est jugé d’après le CP quiconque commet un crime ou un délit après l’entrée en vigueur de ce code (art. 2 al. 1 CP). Le CP est aussi applicable aux crimes et aux délits commis avant la date de son entrée en vigueur si l’auteur n’est mis en jugement qu’après cette date et si le présent code lui est plus favorable que la loi en vigueur au moment de l’infraction (al. 2).
Les dispositions générales du CP sont applicables aux infractions prévues par d’autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière (art. 333 al. 1 CP), ce qui n'est pas le cas de la LIFD. Par ailleurs, les dispositions générales du CP sont applicables à la troisième partie de la LPFisc, laquelle contient notamment les dispositions relatives à la soustraction d'impôt et à la dénonciation spontanée (art. 69 et 82 LPFisc).
L’art. 2. al. 1 CP consacre le principe général de la non-rétroactivité de la loi pénale nouvelle. L’alinéa 2 y déroge et prévoit l’application rétroactive de la loi nouvelle aux actes commis avant son entrée en vigueur lorsque le droit nouveau est plus favorable à l’auteur que l’ancien. La lex mitior vise à tenir compte des changements législatifs favorables à l’auteur pour ne plus le sanctionner par des peines que l’État, et la collectivité qu’il représente, considèrent désormais comme excessives (ACEDH Scoppola c. Italie [Grande Chambre] précité, § 108 ; Nathalie DONGOIS/Kastriot LUBISHTANI, Commentaire romand – CP I, 2
ème
éd., 2021, n. 3 ad. art. 2 CP).
e. Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal fédéral
2C_281/2019
du 26 septembre 2019 consid, 7.2 ;
2C_370/2019
du 19 septembre 2019 consid. 5.2 ;
2C_797/2017
du 19 mars 2018 consid. 4.1 ;
2C_480/2009
du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, ad art. 175 n. 6c p. 482 ;
ATA/1399/2021
précité consid. 6a).
Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable et que celui-ci, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, doit s'attendre à ce que la soustraction sera découverte même sans dénonciation (arrêts du Tribunal fédéral
2C_14/2021
du 27 mai 2021 consid. 6.2 ;
2C_370/2019
précité consid. 5.2 ;
2C_113/2018
du 25 novembre 2019 consid. 3.3 et les références citées). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral
2C_14/2021
précité consid. 6.2 ;
2C_370/2019
précité consid. 5.2 et les références citées).
Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire romand – LIFD, 2
ème
éd., 2017, n. 48c ad art. 175 LIFD;
ATA/1427/2019
du 24 septembre 2019 consid. 2a ;
ATA/687/2013
du 15 octobre 2013 consid. 17e).
f. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (
ATA/1399/2021
du 21 décembre 2021 consid. 6c ;
ATA/687/2013
précité consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 48c ad art. 175 LIFD). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139).
29) Dès lors qu'il a commis la soustraction d'impôt avant le 1
er
janvier 2010, ce n'est que par l'application de la lex mitior que le recourant pourrait être exempté de toute peine et se voir accorder les avantages des nouvelles dispositions légales ; à défaut, il ne pourrait prétendre qu’au paiement d’une amende réduite au cinquième de l’impôt soustrait.![endif]>![if>
Autre est la question de savoir s’il remplit les conditions de la dénonciation spontanée. Tel n’est manifestement pas le cas.
Le recourant allègue avoir effectué une dénonciation spontanée concernant les éléments en lien avec ses comptes bancaires privés non déclarés et les distributions de K______ dans ses courriers des 29 mars et 31 mai 2018. S’il est vrai que l’AFC-GE a fondé, selon son courrier du 5 décembre 2017, l’ouverture des procédures en rappel et soustraction d’impôt sur les liens du recourant avec le groupe F______ et G______, il n’en demeure pas moins que l’AFC-GE a fait référence à ses déclarations inexactes ou incomplètes concernant sa fortune et les rendements y relatifs. Le recourant ne saurait prétendre de bonne foi avoir effectué une annonce spontanée au sens de la jurisprudence précitée, dès lors que celle-ci est précisément intervenue dans le cadre de réponses à des demandes de renseignements de l’AFC-GE suite à l’ouverture des procédures précitées. L’autorité fiscale était ainsi déjà en train d'enquêter sur son dossier. Il ne saurait dès lors être retenu qu’il a agi de cette manière sans pression extérieure. Selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, il devait s'attendre à ce que la soustraction soit découverte même sans dénonciation. L’exigence de spontanéité fait ainsi défaut.
Pour le surplus, le TAPI a relevé à juste titre que la dénonciation spontanée n’était pas complète, le recourant n’ayant pas déclaré les montants qu’il avait dû percevoir à titre de rémunération pour sa qualité de membre – qui plus est de directeur – du conseil d’administration de G______, alors qu’il ressortait de « l’annual report for the year ended 31 December 2007 » ainsi que du document correspondant pour l’année 2008, une rémunération desdits membres à hauteur de EUR 57________ en 2007 et à hauteur de EUR 58________ en 2008. Le recourant ne s’est pas prononcé sur ce point dans le cadre de la procédure par-devant la chambre de céans, ne contestant en particulier pas avoir perçu une telle rémunération. Le fait que l’autorité fiscale n’ait abouti à aucune reprise concernant ce point n’empêche pas de retenir que le recourant n’a donc pas collaboré sans réserve avec l’administration.
Ce grief sera dès lors également écarté.
30) Le recourant considère que l’AFC-GE aurait violé les principes de la garantie de la propriété et de l’imposition selon la capacité contributive dès lors qu’elle l’a imposé en 2008, au niveau du revenu, sur la somme de
EUR 48________, alors qu’il n’avait en réalité reçu que EUR 10________. Elle aurait également violé ces principes en retenant que les titres de G______ devaient être ajoutés à sa fortune. ![endif]>![if>
a. En vertu de l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
Le principe de la capacité contributive exige en effet que chaque contribuable participe à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en fonction de ses moyens, avec une charge fiscale adaptée à sa substance économique (ATF
131 II 562
consid. 3.7 et les références citées).
En application des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF
140 II 157
consid. 7.1 ;
133 I 206
consid. 7.1 et 7.2 ;
118 Ia 1
consid. 3a).
b. Aux termes de l'art. 26 al. 1 Cst., la propriété est garantie. En matière fiscale, cette disposition ne va pas au-delà de l'interdiction d'une imposition confiscatoire, laquelle porte atteinte à l'institution même et au noyau essentiel de la propriété privée (arrêt du Tribunal fédéral
2C_579/2009
du 25 juin 2010 consid. 6.2 ;
ATA/223/2019
du 5 mars 2019 consid. 16c). Pour juger si une imposition a un effet confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent n'est pas seul décisif ; il faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires ; à cet effet, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou contributions et la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF
143 I 73
consid. 5 ;
128 II 112
consid. 10b/bb ;
106 Ia 342
consid. 6a ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_324/2017
du 28 juillet 2017 consid. 3.1 ;
2C_837/2015
du 23 août 2016
consid. 4.1) ou encore le fait que l'impôt sur la fortune devait en principe pouvoir être couvert par les rendements de celle-ci (ATF
106 Ia 342
consid. 6b).
Le Tribunal fédéral fait preuve d'une grande retenue dans l'admission du caractère confiscatoire d'une imposition, qu'il n'a constaté qu'à une reprise, dans le cadre d'une rente viagère constituée par disposition pour cause de mort, relativement à laquelle l'impôt sur les successions et l'impôt sur le revenu, combinés, représentaient 55 % du montant des rentes d'une personne ayant une capacité contributive réduite (
ATA/125/2018
du 6 février 2018 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5
ème
éd., 2021, p. 48 n. 50).
Le Tribunal fédéral a notamment admis que le noyau essentiel de la propriété privée n'était pas touché si, pendant une courte période, le revenu à disposition ne suffit pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune (ATF
143 I 73
consid. 5 ;
106 Ia 342
consid. 6c ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_324/2017
précité consid. 3.1 ;
2C_277/2008
du 26 septembre 2008 consid. 4.1, in RDAF
2007 I 573
).
Au plan cantonal, la chambre de céans a jugé confiscatoire une imposition totale sur le revenu et la fortune représentant 98,5 % du revenu imposable des recourants, dont la situation sur ce point était durable (
ATA/771/2011
du
20 décembre 2011 consid. 9). Elle est arrivée à la même conclusion s'agissant d'une imposition totale (fédérale, cantonale et communale) équivalant à 92,36 % du revenu imposable ICC de la contribuable, ce qui épuisait la substance de l'objet imposable et empêchait sa reconstitution, l'atteinte s'inscrivant au demeurant dans la durée (
ATA/818/2012
du 4 décembre 2012 consid. 9). En revanche, la chambre administrative a nié, à de nombreuses reprises, le caractère confiscatoire de l'imposition en présence de situation exceptionnelle ou qui ne s'inscrivait pas dans la durée (
ATA/329/2018
du 10 avril 2018 ;
ATA/168/2018
du 20 février 2018 ;
ATA/1264/2015
du 24 novembre 2015).
c. Au 1
er
janvier 2011, le législateur genevois a décidé d'étendre la protection du patrimoine des justiciables et de concrétiser le principe de l'interdiction confiscatoire avec l'entrée en vigueur d'un nouvel art. 60 LIPP. Cette disposition prévoit une limite fixe de taxation en pourcent et permet ainsi la mise en place du bouclier fiscal à Genève.
Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur le revenu – centimes additionnels cantonaux et communaux compris – ne peuvent excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette (art. 60 al. 1 LIPP).
La chambre administrative a déjà eu l'occasion de préciser que, s'agissant de la détermination du pourcentage de la charge fiscale admissible, il n'apparaissait pas arbitraire de s'inspirer du nouvel art. 60 LIPP pour les périodes antérieures à son entrée en vigueur. Elle a ainsi estimé que le contenu de cette disposition pouvait être appliqué dans la mesure où une telle solution permettait de respecter le principe de la proportionnalité, tout en restant en-deçà du seuil, élevé, posé par la jurisprudence fédérale pour reconnaître le caractère confiscatoire de l'impôt (
ATA/753/2018
du 18 juillet 2018 consid. 5b ;
ATA/228/2017
du 21 février 2017 ;
ATA/973/2014
du 9 décembre 2014 ;
ATA/584/2013
du 3 septembre 2013).
31) Le recourant relève qu’il ne se plaint pas du montant du rappel d’impôt en rapport à ses revenus sur une seule année, mais considère que l’imposition d’une année, par rapport à ses moyens déterminés pour la même année, viole le principe de la capacité contributive. ![endif]>![if>
Cela étant, comme déjà relevé par la chambre de céans dans une précédente affaire, si le contribuable, dans le cadre d’un litige lié à un rappel d’impôt, ne peut revenir sur la totalité de ses taxations entrées en force, il peut remettre en cause les compléments d'impôt prononcés par bordereaux de rappel d'impôt, de sorte que seule peut être examinée si la charge fiscale imposée au contribuable dans le cadre des rappels d'impôt est admissible (
ATA/809/2015
du 11 août 2015 consid. 13).
En l’occurrence, comme exposé ci-avant, c’est à juste titre que l’AFC-GE a taxé le recourant sur le montant de EUR 48________ à titre de revenu pour l’année 2008 et qu’elle a pris en compte les titres de G______ dans le cadre de l’impôt sur la fortune 2007 et 2008 de l’intéressé. Dès lors, la charge fiscale y relative correspond bien à sa capacité contributive.
Le recourant n’a au demeurant pas démontré, chiffres à l’appui, qu’il aurait subi une imposition confiscatoire sur une assez longue période, se contentant de relever qu’il n’aurait matériellement pas pu la prouver au motif que le contrôle portait sur les années 2007 et suivantes et que le mécanisme du bouclier fiscal était entré en vigueur en 2011.
Nonobstant, il ressort du bordereau de rappel d’impôt du 30 juin 2020 que le supplément d’ICC 2007 réclamé au recourant s’élève à CHF 59________, pour un revenu imposable fixé à CHF 60________, et qu’une déduction de 61________ a été retenue sous le code « 59.22 – correctif fortune totale » à titre de déduction théorique pour l’impôt confiscatoire. Le ratio entre le montant du supplément d’impôt et le revenu ne dépasse dès lors pas le pourcentage permettant de considérer que le critère du taux de l’impôt en pourcentage serait rempli. Il en va a fortiori de même concernant l’année 2008, dont il ressort du bordereau de rappel d’impôt que le supplément d’ICC 2008 s’élève à CHF 20________, pour un revenu imposable de CHF 16________. En raison des revenus perçus en 2008, aucun correctif théorique en lien avec l’impôt confiscatoire n’a d’ailleurs été déduit.
Par ailleurs, c’est à juste titre que le TAPI a relevé que la fortune nette du recourant a augmenté entre 2007 et 2008 de plus de CHF 62________, tel que cela ressort de la comparaison des bordereaux de rappel d’impôt 2007 et 2008 des
30 juin et 15 décembre 2020. Le fait que cette augmentation soit due, comme soulevé par le recourant, par la prise en compte des titres de G______ n’est pas critiquable, dès lors que la chambre de céans a confirmé qu’une telle prise en compte était justifiée.
Au vu de ce qui précède, nul n’est besoin d’examiner si le critère de durée de l’imposition confiscatoire est rempli.
Si le recourant devra certes s’acquitter de suppléments d’impôt très importants pour les années 2007 et 2008, il n’a toutefois pas démontré que ceux-ci atteignaient sa propriété dans sa substance.
Pour ces motifs, l'imposition ne peut être qualifiée de confiscatoire.
32) Le recourant considère que tant l’AFC-GE, que le TAPI par la suite, auraient violé le principe de la présomption d’innocence. Malgré sa collaboration, ils avaient tous deux instruit uniquement à charge, se basant sur la non-production d’un document pourtant inexistant. L’augmentation de la quotité des amendes était également la preuve de la légèreté avec laquelle les aspects pénaux avaient été traités. ![endif]>![if>
a. Le principe de présomption d'innocence, ancré aux art. 32 al. 1 Cst. et de
l'art. 6 § 2 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101), s'applique en matière de procédure pénale. Il constitue un aspect particulier du droit à un procès équitable garanti à l'art. 6 § 1 CEDH (ACEDH Janosevic c. Suède du 23 juillet 2002, req. n° 34619/97 § 96 ; Phillips c. Royaume-Uni du 5 juillet 2001, req. n° 41087/98 § 40). Il interdit aux autorités d'accomplir leurs devoirs en partant de l'idée que les personnes faisant l'objet d'une enquête sont coupables des faits qui leur sont reprochés. Il oblige aussi l'accusation à supporter la charge de prouver les allégations dirigées contre la personne poursuivie (ACEDH Phillips précité § 40 ; Barbera, Messegué et Jabardo c. Espagne du 6 décembre 1988 § 77). Sur la base de ce principe, l'administration fiscale doit prouver qu'il existe des motifs d'infliger des majorations d'impôts en application des lois pertinentes (arrêt Janosevic précité § 98 ;
ATA/192/2018
du 27 février 2018 consid. 8 ;
ATA/1089/2016
du 20 décembre 2016 consid. 15a et les références citées).
Cependant, le droit de la personne poursuivie d'obliger l'accusation à prouver les allégations dirigées contre elle n'est pas absolu. En effet, tout système juridique connaît des présomptions de fait ou de droit, auxquelles la CEDH ne met pas obstacle en principe pour autant que les États contractants ne franchissent pas certaines limites prenant en compte la gravité de l'enjeu et préservant les droits de la défense (ACEDH Phillips précité § 40). Les États contractants doivent ménager un équilibre entre l'importance de l'enjeu et les droits de la défense ; en d'autres termes, les moyens employés doivent être raisonnablement proportionnés au but légitime poursuivi (ACEDH Janosevic précité § 101).
La présomption d’innocence sera enfreinte lorsque la charge de la preuve aura été renversée de l’accusation à la défense (ACEDH Telfner c. Autriche, 2001,
§ 15). Toutefois, la défense peut être tenue de fournir une explication une fois que l’accusation a présenté suffisamment d’éléments contre l’accusé (ibidem, § 18 ; Poletan et Azirovik c. ex-République yougoslave de Macédoine, 2016, §§ 62-67). Ainsi, tirer des conclusions négatives de propos que l’accusé a tenus et qui ne se révèlent pas véridiques ne pose pas problème sur le terrain de l’art. 6 § 2 (Kok c. Pays-Bas [déc.], 2000).
b. À titre préalable, il convient de relever que le recourant se saurait formuler de grief en lien avec le principe de la présomption d’innocence concernant l’exercice 2007. Dès lors que la procédure de rappel d’impôt ne revêt aucun caractère pénal, et que seule une telle procédure a été ouverte en lien avec l’année 2007, ce principe, qui trouve son fondement notamment à l’art. 6 § 2 CEDH, ne s’applique pas.
Il convient par ailleurs de rappeler que postérieurement à l’ouverture de la procédure en rappel et soustraction d’impôt, le recourant a reconnu ne pas avoir déclaré des éléments de fortune et de revenus. Contrairement à ce que relève le recourant, l’AFC-GE n’a pas instruit uniquement à charge, modifiant par exemple en partie la valorisation des titres de G______ suite à l’argumentation développée par le recourant. L’autorité fiscale a également instruit de manière poussée et complète durant de nombreux mois, sollicitant la remise de différents documents et recevant les mandataires du recourant à plusieurs reprises également pour donner la possibilité au recourant de développer son argumentation. Les motifs pour lesquels les auditions requises n’ont pas été ordonnées ont pour le surplus déjà été explicités ci-avant.
Contrairement à ce que relève le recourant, l’AFC-GE n’a pas fondé le refus de tenir compte du dessaisissement envers K______ exclusivement sur l’absence du « Beistatut », mais sur une multitude d’éléments permettant d’arriver à cette conclusion, contre lesquels le recourant n’a pas apporté d’explications crédibles.
Enfin, il s’avère que la quotité des amendes relatives à l’année 2008, soit 0,75 fois le montant des impôts soustraits, est loin d’être excessive au vu des montants soustraits, étant relevé que l’AFC-GE a également pris en compte les circonstances atténuantes telles que la collaboration du recourant. Les motifs pour lesquels cette quotité diffère de celle retenue pour l’année 2009 ont pour le surplus été explicités dans les considérants qui précèdent.
Ce grief sera dès lors également écarté.
33) Le recourant se plaint du fait qu’en refusant de reconnaître son dessaisissement du groupe ainsi que la transmission irrévocable à une entité indépendante et non contrôlée, l’AFC-GE et le TAPI avaient violé sa liberté économique. ![endif]>![if>
a. Selon l’art. 27 Cst., la liberté économique est garantie (al. 1). Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice (al. 2).
b. Les impôts généraux, par opposition aux impôts spéciaux visant une activité économique, n'interfèrent pas avec la liberté économique et ne constituent donc pas une limitation à cette liberté (ATF
135 I 130
consid. 4.2 et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_583/2013
précité consid. 4.3.4 ;
Henri TORRIONE, Égalité de traitement, neutralité concurrentielle et liberté économique dans l'imposition des entreprises, in Archives 72, p. 629). En conséquence de cette jurisprudence, qu'il n'y a pas lieu de remettre en question nonobstant le point de vue de certains auteurs pour qui la portée de l'art. 27 Cst. en matière fiscale est trop restrictive (Xavier OBERSON, op. cit., p. 51 et les auteurs cités), l'on ne saurait déduire de l'art. 27 Cst. une exigence d'égalité entre concurrents face aux impôts directs, indépendamment des formes juridiques de l'entreprise (ATF
135 I 130
consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_583/2013
précité consid. 4.3.4 ; Henri TORRIONE, op. cit., in Archives 72,
p. 629).
En ce qui concerne les personnes physiques, l'art. 27 Cst. peut être invoqué par toutes les personnes qui exercent une activité lucrative tendant à la production d'un gain, soit en premier lieu les indépendants, mais également les salariés (Andreas AUER/Giorgio MALINVERNI/Michel HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II, Les droits fondamentaux, 3
ème
éd., 2013, p. 435), le but de l'art. 27 Cst. étant de protéger l'activité lucrative (Andreas AUER/Giorgio MALINVERNI/ Michel HOTTELIER, op. cit., p. 441).
c. En l’espèce, le recourant ne saurait, eu égard à la jurisprudence susmentionnée, se plaindre d’une violation de sa liberté économique dès lors que le présent litige concerne les impôts généraux. Cela étant, il sied également de relever que le recourant ne serait pas fondé à se prévaloir d’une telle liberté, alors même qu’il apparaît avoir en réalité mené une opération dans le but délibéré d’échapper à l’impôt.
Ce grief sera dès lors également écarté.
34) Le recourant se plaint d’une violation du principe de l’égalité de traitement au motif que l’AFC-GE n’aurait pas retenu la même quotité s’agissant de l’amende pour l’année 2009 que pour l’année 2008, respectivement 2010 et 2011.
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a. Une décision ou un arrêté viole le principe de l'égalité de traitement garanti par l'art. 8 Cst. lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances (ATF 138 V 176 consid. 8.2 et les références citées). Cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF
138 I 225
consid. 3.6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral
8C_582/2013
du 2 mai 2014 consid. 6.2.1).
En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. Le principe de la généralité de l'imposition interdit, d'une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par l'ensemble des citoyens (ATF
133 I 206
consid. 6.1) ; il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de contribuables (interdiction de la discrimination fiscale ; ATF
122 I 305
consid. 6a ; arrêt du Tribunal fédéral
2P.152/2005
du 25 octobre 2005 consid. 3.1). Les différents principes de droit fiscal déduits de l'égalité de traitement ont été codifiés à l'art. 127 al. 2 Cst. (ATF
133 I 206
consid. 6.1).
Les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d'après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive (
ATA/1312/2020
du 15 décembre 2020 consid. 3a ;
ATA/1303/2019
du 27 août 2019 consid. 7a), chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF
140 II 157
consid. 7.1).
b. À titre préalable, il convient de relever que la présente procédure ne concerne pas les années 2010 et 2011, lesquelles font l’objet d’une autre procédure, de sorte que ne sera pas examinée la question de savoir pourquoi la quotité des amendes pour ces deux années diffère de celle retenue en 2009.
Pour le surplus, comme déjà exposé au consid. 28, les montants en jeu entre les années fiscales 2008 et 2009 étaient différents. Si les revenus et fortune s’élevaient à environ CHF 10________ et CHF 54________ en 2009, ces montants avoisinaient respectivement, en 2008, CHF 55________ et
CHF 56________. Cette seule distinction justifiait qu’une quotité différente soit fixée. Le recourant ne saurait dès lors se prévaloir d’une inégalité de traitement.
35) Le recourant considère que tant l’AFC-GE que le TAPI ont arbitrairement refusé de tenir compte de son dessaisissement intervenu en 1992. Il relève que le résultat de la valorisation des actions de G______ est également arbitraire, tout comme la quotité des amendes laquelle diffère, sans motif valable, de celle retenue pour l’année 2009. ![endif]>![if>
a. Une décision est arbitraire au sens de l’art. 9 Cst. lorsqu’elle est manifestement insoutenable, qu’elle se trouve en contradiction claire avec la situation de fait, qu’elle viole gravement une norme ou un principe juridique indiscuté ou encore lorsqu’elle heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité. L’arbitraire ne résulte pas du seul fait qu’une autre solution pourrait entrer en considération ou même qu’elle serait préférable (ATF
142 V 512
consid. 4.2 ;
141 I 49
consid. 3.4 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_897/2017
du 31 janvier 2018 consid. 2.1). De plus, il ne suffit pas que les motifs de la décision attaquée soient insoutenables, encore faut-il que cette dernière soit arbitraire dans son résultat (ATF
141 I 49
consid. 3.4 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_759/2017
du 16 mai 2018 consid. 6.1).
b. En l’espèce, comme exposé dans les considérants qui précèdent, l’AFC-GE a, à juste titre, retenu que les éléments de fortune et de revenu de K______ devaient être imposés dans le chef du recourant, en application du principe de transparence, aucun dessaisissement ne pouvant être retenu. Les motifs ayant conduit à ce constat ont été détaillés tant par l'AFC-GE que par le TAPI et la chambre de céans ayant eu à connaître la présente contestation.
Pour le reste, force est de constater que le recourant développe sa propre version des faits et des éléments de preuve qu'il tient pour concluants, en opposant son appréciation à celles développées tant par l’AFC-GE que par le TAPI, ce qui ne saurait suffire à faire tenir ces dernières pour arbitraires.
Ce grief sera dès lors également écarté.
36) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 7’500.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe intégralement (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). ![endif]>![if>
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 7 janvier 2022 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du
6 décembre 2021 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 7'500.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Gregory Clerc, avocat du recourant, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme McGregor, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
F. Cichocki
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :