ge_gerichte · ATA/891/2004 · 2004-11-16 · de

Résumé:
 Successions. Interprétation de l'art. 473 CC. Modification législative.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/879/2004-FIN ATA/891/2004
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 16 novembre 2004

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

Hoirs de feu Madame G. M. P.
représentés par Me François Comte, notaire

et

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D’IMPÔTS

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EN FAIT

Le 18 février 2001, Madame G. P. est décédée à Genève. Elle laisse pour
héritiers légaux son époux, Monsieur G. P. et leurs six enfants, soit Madame Br.
P. G., Monsieur D. P., Madame C. P., Monsieur B. P., Monsieur L. P. et Madame
B. P.P.

Feu Mme P. avait rédigé, en 1956, un testament olographe indiquant
notamment :

«Je lègue à mon cher époux susnommé toute la quotité disponible en pleine
propriété dont je puis disposer librement en sa faveur et l’usufruit sa vie durant du
surplus des biens qui dépendront de ma succession, conformément à l’article 473
du Code civil suisse .. ».

Feu Mme P. avait de plus rédigé, le 13 juillet 1977, un codicille à son
testament. Elle y précisait notamment que la quotité disponible prévue serait
appliquée sur la base de la loi fédérale en vigueur. Elle léguait également à chacun
de ses petits-enfants et à ceux qui naîtraient ou seraient conçus la somme de CHF
5'000.-. La paroisse catholique romaine du ... devait recevoir la somme de CHF
5'000.-, de même que les associations .….. L. devait, quant à elle, recevoir la
somme de CHF 1'000.-.

Le 21 juin 2002, l’exécuteur testamentaire a remis à l’administration fiscale
cantonale (ci-après : AFC) la déclaration de succession. Il en ressortait que M. G.
P. recevait un quart de la succession en pleine propriété et trois quarts en usufruit.
Les six enfants de feu Mme P. recevaient chacun trois vingt-quatrièmes de la
succession en nue propriété. Les legs figurant dans le codicille étaient aussi
mentionnés. L’actif total ascendait à CHF 6°049'154.., dont il fallait déduire CHF
175'480.- de dettes, l’avoir imposable étant de CHF 5'873'674.-.

Le 24 février 2003, l’AFC a remis aux hoirs de feu Mme P. un bordereau,
dont il ressort que l’impôt total dû ascendait à CHF 297'856.-. La part de M. G. P.
avait été fixée à trois huitièmes en pleine propriété et cinq huitièmes en usufruit,
chacun des enfants ayant cinq quarante-huitièmes en nue propriété.

Le 28 février 2003, l’exécuteur testamentaire a élevé réclamation. C’était à
tort que la part successorale de M. G. P. avait été corrigée. L’article 473 alinéa 2
du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CCS - RS 210) avait été modifié le 1°
mars 2002 et fixait la quotité disponible à un quart de la succession. Cette
modification n’avait fait que préciser l’ancienne teneur.

Le 11 mars 2003, l’AFC a rejeté la réclamation. Le service des successions
avait toujours eu pour pratique d’attribuer au conjoint survivant, en concours avec

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des descendants, les trois huitièmes en pleine propriété et les cinq huitièmes en
usufruit. Cette pratique avait été communiquée à la Chambre des notaires dans un
courrier du 26 mars 1992. La nouvelle teneur de l’article 473 CCS n’était pas
applicable à la succession de feu Mme P., décédée avant son entrée en vigueur.

Le 19 mars 2003, les hoirs de feu Mme P. ont saisi la commission de
recours en matière d’impôts (ci-après : la commission). L’article 473 CCS, dans
son ancienne teneur, était imprécis et le partage retenu par les hoirs n’était pas
incompatible avec son texte. La directive du 26 mars 1992 réservait aux proches
la possibilité d’éclairer et de préciser les dernières volonté du de cujus.

Le 6 juin 2003, l’AFC s’est opposée au recours, reprenant et développant
son argumentation antérieure. Selon la doctrine dominante, l’ancienne teneur de
l’article 473 CCS ne modifiait pas la quotité disponible, qui restait à trois
huitièmes (arrêt du Tribunal fédéral publié in JdT 1919 I 616). Elle s’était fondée
sur cette doctrine majoritaire et sur la jurisprudence du Tribunal fédéral pour
envoyer le courrier du 26 mars 1992 à la Chambre des notaires, et l’avait
appliquée de manière constante depuis lors.

Par décision du 5 avril 2004, la commission a admis le recours, estimant que
l’'AFC n'était pas compétente pour rectifier un partage non litigieux sur la base
d’une directive qui avait pour but d’éviter le litige.

Le 29 avril 2004, l’AFC a saisi le Tribunal administratif d’un recours,
concluant à ce que sa décision initiale soit confirmée. Un partage interne entre
héritiers ne pouvait lier l’AFC. La directive de 1992 était fondée sur la doctrine
majoritaire et la jurisprudence du Tribunal fédéral. Il fallait éviter que les héritiers
ne concluent des arrangements leur permettant d’obtenir une position avantageu-
se, le taux de l’impôt successoral variant en fonction du degré de parenté unissant
l’assujetti au défunt.

Le 15 juin 2004, les hoirs de feu Mme P. se sont opposés au recours pour les
motifs figurant dans leur recours devant la commission.

Le 29 juillet 2004, le juge délégué a demandé à l’AFC de lui transmettre,
d’une part, une simulation de la taxation qui devrait être faite dans l’hypothèse où
la décision de la commission serait confirmée et, d’autre part, certains détails
relatifs au calcul permettant de déterminer la valeur à taxer de la part de M. G. P..

a. Réagissant à cette demande, les hoirs de feu Mme P. ont indiqué, le 3 août
2004, que la taxation qui devrait être faite serait à peu de choses près identique à
celle qui avait fait l’objet du bordereau. Toutefois, cette taxation était
déterminante pour d’autres opérations effectuées par les consorts P., et qui
n’avaient pas été taxées dans l’attente d’une décision définitive. Il s’agissait
notamment d’une cession de droits successifs par l’un des héritiers.

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b. De son côté, l’AFC a transmis la valeur des parts de M. G. P. et de ses
enfants avec, pour M. G. P., une part de trois huitièmes en pleine propriété et cinq
huitièmes en usufruit et une part d’un quart en pleine propriété et trois quarts en
usufruit. Le calcul des droits n’avait pas été fait, mais la note précisait que «la
faible différence des droits (était) due à ce que les parts des héritiers (étaient)
toutes au-dessus de CHF 500'000.- et à 6% ».

Dans la lettre d’accompagnement, l’AFC a souligné que le recours avait été
interjeté parce que la décision de la commission anéantissait deux principes
généraux établis, soit d’une part celui indiquant qu’en cas de changement de droit,
1l fallait appliquer les dispositions en vigueur lors de la réalisation de l’état de fait
et, d’autre part, le fait qu’un partage interne ne saurait lier l’AFC, à moins qu’il ne
tende à reconstituer une réserve légale lésée par une disposition à cause de mort.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12
septembre 1985 - LPA -E 5 10).

En vertu du principe de la non-rétroactivité, le nouveau droit ne s'applique pas
aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (P. MOOR, Droit administratif, Vol. I, 2ème
édition, Berne, 1994, p. 178; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème édition,
Bâle et Francfort sur le Main, 1991, p. 116). Le droit nouveau ne peut avoir un effet
rétroactif que si la rétroactivité est prévue par la loi, est limitée dans le temps, ne
conduit pas à des inégalités choquantes, est motivée par des intérêts publics
pertinents et ne porte pas atteinte à des droits acquis (P. MOOR, op. cit., p. 179-180;
B. KNAPP, op. cit., p. 118).

En l'espèce, les nouvelles dispositions du droit fiscal genevois - entrées en
vigueur le 1” juin 2004 — relatives aux droits sur les successions, ainsi que la
modification de l’article 473 CCS, ne prévoient pas d'effet rétroactif. La présente
cause sera donc jugée selon le droit applicable à l'époque des faits.

Selon l’article 1 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960
(LDS - D 3 25), les droits de succession sont un impôt qui frappe notamment toute
transmission de biens résultant d’un décès. Ils sont calculés sur les parts
héréditaires nettes (art. 16 lettre a LDS).

L'article 473 CCS, dans sa teneur en vigueur avant le 1° mars 2002,
prévoyait que l’un des conjoints pouvait, par disposition pour cause de mort,

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laisser au survivant l’usufruit de toute la part dévolue à leurs enfants communs.
L’alinéa 2 avait alors la teneur suivante :

« Cet usufruit tient lieu de droit de succession attribué par la loi au conjoint
survivant en concours avec ses descendants ».

Ce dernier alinéa a été modifié par la loi fédérale du 5 octobre 2001, entrée
en vigueur le 1® mars 2002 (RO 2002 269) auquel ont été ajoutés les mots
suivants : «outre cet usufruit, la quotité disponible est d’un quart de la
succession ».

a. Cette modification législative a été introduite par une initiative parlemen-
taire de Monsieur Marc Sutter, déposée le 18 décembre 1997. Ce dernier deman-
dait que l’article 473 CCS soit précisé de façon à ce que l’on sache dorénavant
dans quelle mesure il était possible de léguer au conjoint survivant, outre
l’usufruit, une part de l’héritage en propriété, sans que la réserve des descendants
ne soit lésée.

Il ressort du premier rapport de la commission des affaires juridiques du
conseil national du 22 janvier 2001 (FF 2001 pp. 1057 ss.) que l’étendue de la
réserve des descendants n’était pas déterminée avec certitude selon l’ancien droit .
Par contre-coup, celle de la quotité disponible restait aussi indéterminée, sans que
le tribunal fédéral n’ait eu à trancher cette question (FF précitée, p. 1059). Deux
théories s’opposaient à cet égard. Si, par « droits de succession », on entendait la
part légale de l’héritage, l’alinéa 2 de l’article 473 faisait référence à la moitié de
l’héritage. L’autre moitié revenait aux descendants, dont les trois quarts étaient
garantis par la réserve. La quotité disponible était donc d’un huitième. En
revanche, si les termes « droits de succession » signifiaient « réserve », seul un
quart de l’héritage était couvert par la disposition. Si l’on additionnait ce quart aux
trois huitièmes dévolus aux descendants, on arrivait à cinq huitièmes et la quotité
disponible était de trois huitièmes. La Suisse romande privilégiait la théorie des
trois huitièmes, alors que la Suisse alémanique appliquait plus volontiers celle du
«un huitième ». L’un des experts consultés avait indiqué que l’autorité fiscale
zurichoise appliquait la théorie du «un huitième », même dans les cas où le
testament prévoyait d’autres dispositions ou que les parties aient elles-mêmes opté
pour une autre solution (FF précité, p. 1060).

Ladite commission s’est encore penchée sur la question du droit transitoire,
s’interrogeant sur la nécessité de prévoir une disposition réglant le montant de la
quotité disponible selon l’article 473 CCS pour les cas où les successions étaient
ouvertes, mais où le partage n’avait pas encore eu lieu. La commission y a
renoncé, indiquant qu’une telle disposition était superflue, d’une part parce que le
problème ne se présenterait que rarement et, d’autre part, parce qu’on pouvait
supposer que les tribunaux trancheraient déjà en adéquation avec le nouveau droit
(FF précitée pp. 1066 et 1067). La majorité de la commission a alors proposé que

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le testateur qui attribuait l’usufruit au conjoint survivant puisse disposer librement
des trois huitièmes de l’héritage.

b. Le 10 mai 2001, la commission des affaires juridiques du Conseil national a
rédigé un rapport complémentaire, proposant en particulier de se rallier à la
proposition que la minorité avait faite, soit une solution à mi-chemin entre la
théorie des trois huitièmes prévalant en Suisse romande et celle du «un
huitième » prédominant en Suisse allemande, soit deux huitièmes. La commission
a souligné qu’en proposant cette modification, elle visait simplement à préciser un
point du droit des successions et non à apporter une modification matérielle dans
ce domaine.

a. L’AFC fonde principalement sa position sur un courrier qu’elle avait
adressé le 26 mars 1992 à la Chambre des notaires, où elle suggérait à cette
dernière notamment d’accepter le principe d’interprétation selon lequel, lorsqu’un
testateur laissait à son conjoint le maximum de ce dont la loi lui permettait de
disposer tant en pleine propriété qu’en usufruit, le conjoint en question se verrait
attribuer, en concours avec leurs descendants, les trois huitièmes en pleine
propriété et les cinq huitièmes en usufruit. Il sied de préciser que ce courrier avait
été rédigé à la suite de modifications législatives concernant le droit matrimonial,
entrées en vigueur le 1° janvier 1988, afin d’interpréter les dispositions testamen-
taires rédigées sous l’ancien droit. Son texte ne permet pas de lui donner la valeur
d’une directive administrative, dont la portée est en tout état limitée (ATF 117 1b
225, considérant 4b. p. 231)

b. Il ressort du considérant 3 du présent arrêt que, contrairement à ce qu’affir-
me l’AFC, la solution dite des trois huitièmes qu’elle préconise est loin de faire
l’unanimité. Certains cantons, tels celui de Zurich, imposent systématiquement la
solution des «un huitième » et l’on peut supposer que certains autres cantons
laissent le choix aux hoiries. Le législateur fédéral a indiqué renoncer à édicter des
dispositions transitoires, l’application des règles contenues dans le nouveau droit
étant possible avant son entrée en vigueur. Face à cette incertitude, le Tribunal
administratif ne voit pas de motif de s’écarter de la solution retenue par la
commission, qui agrée à l’ensemble des héritiers. De plus, l’impôt perçu dans les
deux hypothèses sera identique, et seule l’application de prétendus principes
développés par l’AFC permettrait d’aller dans le sens voulu par cette dernière.

Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. Une indemnité, en
CHF 2'000.-, sera allouée aux hoirs de feu Mme G. P., à la charge de l’Etat de
Genève.

Vu la qualité de la recourante, aucun émolument ne sera perçu (art. 87
LPA).

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PAR CES MOTIFS,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 29 avril 2004 par l’administration fiscale canto-
nale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts du 5
avril 2004;

au fond :
le rejette;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument;

alloue une indemnité de procédure de CHF 2'000.- aux hoirs de feu Madame G. P., à la
charge de l’Etat de Genève ;

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale ainsi qu'à la commis-
sion cantonale de recours en matière d’impôts et à Me François Comte, notaire des hoirs
de feu Madame G. P..

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod,

juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. : le président :
M. Tonossi F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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