ge_gerichte · ATA/470/2023 · 2023-05-02 · fr

Résumé:
 La conservation du système dualiste d’imposition des gains immobiliers a été admise à Genève, y compris après l’entrée en vigueur de la LHID. Sur cette base, la méthode de calcul appliquée par l’AFC-GE pour la détermination du gain immobilier de la recourante tient compte des spécificités de cette entité exonérée. L’AFC-GE était donc fondée à assujettir à l’impôt ordinaire sur le bénéfice, les éventuels futurs gains en capital réalisés sur la vente d’immeuble appartenant à la recourante. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3740/2021-ICC 
ATA/470/2023 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 2 mai 2023 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ 
représentée par Me Christoph Suter, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
29 août 2022 (JTAPI/863/2022) 


- 2/14 - 
A/3740/2021 
EN FAIT 
1) 
 
Par courrier du 21 décembre 2018, A______ (ci-après : A______), inscrite 
au registre du commerce de Zurich depuis le 31 octobre 2018, a adressé à 
l’administration 
fiscale 
cantonale 
(ci-après 
: 
AFC-GE) 
une 
demande 
d’exonération de l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) sur le bénéfice et 
le capital sur la base de l’art. 9 al. 1 let e de la loi genevoise sur l’imposition des 
personnes morales (LIPM - D 3 15), en raison de biens immobiliers détenus dans 
le canton de Genève. 
 
 
Ayant pour but social le placement collectif et la gestion des avoirs de 
prévoyance confiés par ses investisseurs, des biens immobiliers (notamment des 
immeubles sis dans le canton de Genève) et des hypothèques faisaient partie des 
avoirs sous gestion. 
 
 
Le canton de Zurich avait d’ores et déjà approuvé la demande d’exonération 
fiscale pour l’ICC le concernant et pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). 
2) 
 
Par décision du 24 juillet 2019, l’AFC-GE a accepté la demande 
d’exonération de A______ à partir de 2018 et pour une durée indéterminée, à 
condition que les fonds recueillis fussent effectivement utilisés conformément au 
but social. 
 
 
Cette exonération s’étendait aux droits de succession sur les institutions 
d’héritiers, legs et autres libéralités à cause de mort ainsi qu’aux droits 
d’enregistrement sur les donations. En revanche, elle ne s’étendait pas à l’impôt 
immobilier complémentaire, ni aux ICC calculés sur les bénéfices résultant 
d’aliénations de biens et d’actifs immobiliers, lesquels étaient imposables de 
manière ordinaire dans le cadre de la détermination de l’impôt sur le bénéfice en 
vertu de la LIPM, ni encore aux droits d’enregistrement afférents aux actes et 
opérations immobiliers à titre onéreux. 
3) 
 
Le 22 août 2019, A______ a élevé réclamation contre cette décision. 
 
 
Les gains immobiliers d’une institution de prévoyance ne devaient pas être 
soumis à l’impôt général sur les bénéfices des personnes morales, mais à l’impôt 
spécial sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGI) prévu par la loi 
générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). 
4) 
 
Par décision sur réclamation du 29 septembre 2021, l’AFC-GE a déclaré la 
réclamation irrecevable faute d’un intérêt actuel digne de protection, A______ 
n’ayant pas réalisé de bénéfice immobilier. En cas de recevabilité, elle était 
rejetée. 


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A/3740/2021 
 
 
La décision d’exonération fiscale querellée avait pour objectif de délimiter 
l’étendue de l’exonération fiscale accordée et non de spécifier le type d’impôt 
applicable aux éléments non exonérés. À cet égard, il n’était pas contesté que 
l’exonération ne s’étendait pas aux bénéfices d’aliénation de biens et d’actifs 
immobiliers, lesquels demeuraient imposables. Par analogie avec la jurisprudence 
en lien avec l’intérêt à recourir en vue de déterminer le montant des pertes 
reportées, l’intérêt actuel ne serait réalisé qu’en cas de vente immobilière et 
uniquement si cette vente générait un impôt ordinaire sur le bénéfice immobilier 
supérieur à celui qui aurait été prélevé si la vente avait été soumise à l’IBGI. Le 
fait que A______ se voyait obligée de provisionner un impôt différé dans ses 
comptes ne constituait pas un dommage ou la privation d’un avantage certain 
créant un intérêt à la modification de la décision querellée. 
 
 
Cela étant, l’aliénation d’immeubles appartenant à la fortune commerciale 
des personnes morales était soumise à l’impôt sur le bénéfice (art. 12 LIPM), pour 
autant que la personne morale ne fût pas exonérée. En l’espèce, l’exonération des 
personnes morales mentionnées à l’al. 9 [recte : art. 9 al. 1] let. e LIPM ne 
s’étendait pas aux gains immobiliers qui restaient imposables (art. 9 al. 2 LIPM). 
Compte tenu du fait que le gain immobilier n’était pas concerné par l’exonération 
prévue à l’art. 9 LIPM, il devait être imposé de manière ordinaire conformément à 
l’art. 12 LIPM en raison du caractère « matériellement » dualiste du canton de 
Genève. En ce sens, l’art. 80 al. 4 de la loi fédérale sur la prévoyance 
professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - 
RS 831.40) prévoyait expressément que les bénéfices provenant de l’aliénation 
d’immeubles par des institutions de prévoyance pouvaient être frappés de l’impôt 
ordinaire sur les bénéfices ou d’un impôt spécial sur les gains immobiliers. La 
LCP ne prévoyait l’application de l’IBGI pour les personnes morales qu’à titre de 
garantie (art. 86A al. 4 LCP), de sorte que la volonté du législateur était de 
soumettre ces gains immobiliers à l’impôt ordinaire sur le bénéfice. Ainsi, les 
bénéfices d’aliénation de biens et d’actifs immobiliers étaient imposables de 
manière ordinaire à l’impôt sur le bénéfice, également pour les fondations de 
placement. 
5) 
 
Par acte du 1er novembre 2021, A______ a recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision précitée, en 
concluant à son annulation et à ce qu’il soit jugé que l’exonération des ICC sur le 
bénéfice et le capital s’étendait aux gains immobiliers réalisés par elle, ceux-ci 
étant exclusivement soumis à l’IBGI. 
6) 
 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours en persistant intégralement dans les 
considérants et les conclusions de sa précédente décision. 
7) 
 
Les parties ont respectivement répliqué et dupliqué, en maintenant leur 
position. 


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8) 
 
Par jugement du 29 août 2022, le TAPI a partiellement admis le recours, le 
considérant comme recevable et le rejetant sur le fond. 
 
 
S’agissant d’une demande d’exonération, et non d’une décision de taxation, 
qui tranche la question du type d’impôt applicable lors de la réalisation de 
bénéfices immobiliers, la contribuable disposait d’un intérêt digne de protection à 
la contester, conformément à l’art. 9 al. 3 LIPM. 
 
 
Vu la jurisprudence et la doctrine pertinentes, l’AFC-GE avait à bon droit 
décidé d’assujettir à l’impôt ordinaire sur le bénéfice, les éventuels futurs gains en 
capital réalisés sur la vente d’immeubles appartenant à la contribuable. Le canton 
de Genève étant un canton dualiste, le gain immobilier réalisé par une personne 
morale était soumis à l’impôt ordinaire sur le bénéfice, l’IBGI n’étant prélevé qu’à 
titre de garantie. Pour les personnes morales et les autres contribuables agissant à 
titre professionnel, l’impôt n’était prélevé qu’à titre provisoire, car il pourrait être 
imputé sur l’impôt annuel entier prélevé également sur ce gain. Ce système 
d’imposition devait s’appliquer également aux gains réalisés par les personnes 
morales exonérées, comme la contribuable, dès lors que le droit cantonal genevois 
ne prévoyait pas de disposition légale différente qui leur serait applicable. 
9) 
 
Par acte du 29 septembre 2022, la contribuable a recouru auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, en concluant à son annulation et à ce 
qu’il soit considéré que ses gains immobiliers étaient uniquement soumis à l’IBGI 
et devaient être exonérés de l’impôt ordinaire sur le bénéfice. Subsidiairement, 
elle demandait le renvoi de la cause au TAPI. 
 
 
Les termes des art. 23 al. 4 1ère phrase de la loi fédérale sur l'harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID -
 RS 642.14) et 9 al. 2 LIPM étaient mal interprétés par l’AFC-GE et le TAPI. Le 
terme « impôt sur les gains immobiliers » au sens de ces dispositions ne pouvait 
être lu que comme faisant référence à l’IBGI prévu par les art. 80 ss LCP. Le 
terme de l’art. 23 al. 4 1ère phrase LHID correspondait à l’intitulé des art. 12 ss 
LHID, de sorte qu’il renvoyait bien à l’impôt spécial, s’appliquant aux personnes 
physiques, et non à l’impôt ordinaire sur les bénéfices. Ce renvoi de l’art. 23 al. 4 
LHID à l’impôt spécial était plus flagrant dans la version allemande 
(« Grundstückgewinnsteuer »). En jugeant que ses gains immobiliers devaient être 
soumis à l’impôt sur le bénéfice, le TAPI avait méconnu la lettre de l’art. 23 al. 4 
LHID. 
 
 
Si l’art. 80 al. 4 1ère phrase LPP semblait laisser une possibilité de choix 
entre l’impôt général sur les bénéfices et l’IBGI pour imposer les bénéfices 
provenant de l’aliénation d’immeubles, l’art. 23 al. 4 1ère phrase LHID faisait 
exclusivement référence à l’impôt spécial et primait. Ce dernier était plus récent 
que le premier, de sorte qu’il prévalait. Il constituait en outre une loi spéciale. Vu 


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la jurisprudence fédérale et sa systématique, la LPP ne pouvait ainsi être 
considérée comme prévoyant précisément les règles concernant les impôts à 
prélever applicables aux institutions de prévoyance. Seul l’art. 23 al. 4 LHID 
devait être pris en compte afin de déterminer les modalités d’imposition des 
personnes morales exonérées. Ainsi, le législateur cantonal ne disposait en tout 
état de cause pas de la marge de manœuvre suffisante pour soumettre les 
personnes morales exonérées à l’impôt sur le bénéfice ordinaire s’agissant de leurs 
gains immobiliers, ceux-ci devant être exclusivement soumis à l’IBGI. 
 
 
L’art. 9 al. 2 2ème LIPM n’avait de sens que lors de l’imposition du gain 
immobilier en vertu de la LCP, en permettant la prise en compte de certains 
instruments fiscaux dans le cadre de l’application de l’IBGI. Le but de l’art. 9 al. 2 
1ère phrase LIPM était de soumettre les gains immobiliers réalisés par des 
personnes exonérées à l’impôt. Aucune disposition de la LIPM ne définissait 
l’objet de l’impôt sur le bénéfice de manière conforme à la position de l’AFC-GE. 
En l’absence de renvoi ou de référence expresse à la LCP et au vocabulaire qui lui 
était propre, la LIPM ne reconnaissait aucune autre méthode de détermination de 
l’assiette imposable que celle prévue à l’art. 12 al. 1 LIPM pour le régime 
ordinaire des personnes morales. En jugeant que l’impôt sur le bénéfice était 
applicable, le TAPI avait méconnu les dispositions de l’art. 9 al. 2 1ère phrase 
LIPM, dès lors que le prélèvement de l’impôt sur le bénéfice était non seulement 
inadapté eu égard à l’objet de l’impôt défini par la LIPM et impossible, compte 
tenu des règles comptables impératives applicables, qui faisaient obstacle à la 
reconnaissance de tout produit imposable. L’AFC-GE ne calculait d’ailleurs pas le 
gain immobilier imposable de la manière prévue par le régime ordinaire, mais 
faisait plutôt application de la méthode de calcul propre à l’IBGI. Elle empruntait 
des notions tirées de la LCP afin de déterminer l’étendue du gain immobilier. En 
l’absence de définition propre du « gain immobilier » imposable dans la LIPM ou 
de renvoi à la LCP à cet égard, la position de l’AFC-GE violait les dispositions de 
l’art. 9 al. 2 1ère phrase LIPM et méconnaissait le principe de la légalité, dès lors 
qu’elle prévoyait l’imposition d’un objet inexistant du point de vue de la loi 
considérée comme applicable. 
 
 
Dans la mesure où elle était, par principe, exonérée d’impôt sur le bénéfice, 
elle ne pouvait être considérée comme étant soumise à un « impôt annuel entier », 
ses revenus imposables étant limités à des gains ponctuels. L’art. 26 LIPM n’était 
donc pas applicable dans son cas. Cette approche étant cohérente lorsque le terme 
« impôt sur les gains immobiliers » était lu comme faisant référence à l’IBGI, 
puisqu’elle s’inscrivait dans la logique législative où seul l’IBGI serait prélevé sur 
les gains immobiliers réalisés par ces contribuables. L’absence de disposition 
légale spécifiquement applicable aux personnes morales exonérées mettait en 
évidence le fait que l’IBGI constituait un impôt final pour elle, dès lors que le 
droit cantonal ne prévoyait pas de possibilité de remboursement ou d’imputation 
de cet impôt. Si elle devait soumettre ses gains immobiliers à l’impôt sur le 


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bénéfice, il en résulterait un traitement discriminatoire dès lors que ceux-ci s’en 
trouveraient imposés deux fois, lors du prélèvement de l’IBGI en l’absence 
d’imputation ou de remboursement de celui-ci faute d’assujettissement à un 
« impôt annuel entier ». Le jugement litigieux reposait sur une compréhension 
erronée du système dualiste et de l’imposition des gains immobiliers des 
personnes exonérées d’impôt dans les autres cantons dualistes. Ces derniers 
prélevaient tous l’impôt spécial (correspondant à l’IBGI genevois) sur les gains 
réalisés par une institution de prévoyance lors de l’aliénation d’un immeuble. 
L’ensemble des cantons monistes prélevaient également l’impôt spécial sur les 
gains immobiliers réalisés par des personnes morales exonérées. 
10) 
Dans ses écritures responsives, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, en 
renvoyant à ses précédentes observations par-devant le TAPI. 
 
 
Au surplus, l’impôt sur les gains immobiliers de l’art. 23 al. 4 1ère phrase 
LHID faisait également référence à l’impôt sur le bénéfice pour les cantons ayant 
opté pour un système d’imposition dualiste, comme le canton de Genève qui était 
considéré, selon le Tribunal fédéral, comme étant « matériellement » dualiste, 
dans la mesure où il frappait les gains immobiliers privés d’un impôt spécial sur 
les gains commerciaux de l’impôt fédéral ordinaire sur le revenu. Il serait 
contraire à la volonté du législateur d’exiger que les gains immobiliers des 
institutions de prévoyance exonérées fussent soumis exclusivement à l’IBGI. 
L’art. 80 al. 4 LPP plaidait également en faveur de l’admissibilité de la 
soumission des plus-values immobilières des institutions de prévoyance à l’impôt 
sur le bénéfice, dès lors que la lettre de la loi prévoyait expressément que les 
bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles pouvaient être frappés de l’impôt 
général sur les bénéfices ou d’un impôt spécial sur les gains immobiliers. 
 
 
L’art. 9 al. 2 LIPM, au contenu identique à l’art. 23 al. 4 LHID, prévoyait 
expressément la soumission à l’impôt sur le bénéfice des plus-values immobilières 
réalisées par les institutions exonérées d’impôt. Vu les travaux législatifs relatifs à 
l’art. 9 al. 2 LIPM, le législateur genevois avait bien prévu une base légale 
formelle, posant le principe de l’imposition, à l’impôt sur les bénéfices, des gains 
immobiliers réalisés par les personnes morales exonérées. Il avait également 
admis que l’IBGI pouvait aussi être déduit de l’impôt annuel ordinaire, en 
référence à l’art. 26 LIPM. Cela corroborait le système d’imposition dualiste 
genevois concernant la perception des gains immobiliers, que l’entité fût exonérée 
ou non des impôts directs. Le choix du texte de l’art. 9 al. 2 LIPM correspondant à 
l’art. 23 al. 4 LHID ne signifiait pas que le législateur avait voulu une imposition 
moniste. Au moment de l’adoption de l’art. 9 al. 2 LIPM, l’art. 23 al. 4 LIHD 
existait déjà mais n’était pas encore contraignant. Il l’est devenu au 1er janvier 
2001. C’est dans le cadre d’une modification ultérieure de la LIPM que l’art. 9 al. 
2 LIPM avait été mis à jour pour reprendre le texte de l’art. 23 al. 4 LHID. Si le 
législateur avait voulu instituer une imposition moniste, il aurait renvoyé à l’IBGI 


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et non pas à l’impôt sur les seuls gains immobiliers. La LCP aurait clairement 
mentionné que l’impôt spécial était définitif pour les entités exonérées, ce qui 
n’était pas le cas. 
 
 
L’art. 12 al. 1 LIPM consacrait le principe de déterminance. Le droit fiscal 
ne contenait que des règles correctrices qui permettaient de s’écarter du droit 
commercial. S’il était correct de dire que, comptablement, le gain immobilier 
serait nul en cas de vente du bien immobilier concerné en raison de sa 
réévaluation systématique et récurrente à la valeur vénale, il n’en demeurait pas 
moins que la plus-value conjoncturelle demeurerait pleinement imposable au sens 
de l’art. 12 al. 1 let. j LIPM qui postulait que les réévaluations étaient imposables. 
Elle avait adopté une méthodologie particulière pour la détermination du gain 
immobilier d’une entité exonérée afin de ne pas la prétériter, de telle sorte que 
l’imposition n’affectait que la plus-value immobilière conjoncturelle soumise à 
l’impôt. Elle n’imposait pas les réévaluations, ni les rattrapages d’amortissements, 
et retranchait l’ICC. La prise en compte de l’ICC en déduction du gain immobilier 
ne constituait pas une impense dans le cadre de l’IBGI au sens de la LCP. Il était 
donc faux de prétendre qu’elle appliquait, de fait, les dispositions de la LCP dans 
le cadre de la détermination du gain immobilier soumis à la LIPM. 
 
 
Contrairement à ce que prétendait la recourante, le fait qu’elle n’était pas 
soumise aux impôts directs n’empêchait pas la mise en œuvre de l’art. 26 LIPM 
(sous réserve d’une imposition sur les gains immobiliers) et n’entraînait pas non 
plus le constat selon lequel, du fait de son exonération, les gains immobiliers 
qu’elle était susceptible de réaliser devraient faire l’objet d’une imposition 
moniste au sens de la LCP. Le fait de bénéficier d’une exonération fiscale selon 
l’art. 9 LIPM ne constituait pas un obstacle à la mise en œuvre de l’art. 26 LIPM 
et n’était pas constitutif d’une inégalité de traitement, ni d’une imposition 
contraire au principe de l’imposition selon la capacité contributive, puisque que 
l’IBGI éventuellement perçu au titre d’impôt de garantie était imputé ou 
remboursé pour la part en excédant le montant. 
 
 
Les autres exemples cantonaux cités par la recourante témoignaient du fait 
que les cantons avaient adopté une disposition légale qui consacrait une 
imposition moniste, ce qui n’était pas le cas du canton de Genève. Si les autres 
cantons dualistes n’avaient pas prévu, de manière expresse dans leur loi fiscale 
respective, que l’impôt sur les gains immobiliers était également dû pour les 
bénéfices provenant de la vente de biens immobiliers de personnes morales 
exonérées d’impôt (imposition moniste), ils auraient dû s’en tenir au système 
dualiste. Ne l’ayant pas fait, elle appliquait le système dualiste, autorisant le 
prélèvement de l’impôt ordinaire sur le bénéfice pour les personnes morales 
exonérées des impôts directs. 


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11) 
La recourante a répliqué en persistant dans ses conclusions et précédents 
développements. Elle a également produit une liste de ses immeubles sis dans le 
canton de Genève au 31 mars 2022, produite avec sa déclaration fiscale 2022. 
12) 
Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
 
À ce stade, l’objet du litige ne porte plus que sur la conformité au droit du 
refus de soumettre les bénéfices résultant d’aliénation de biens et d’actifs 
immobiliers à l’IBGI, mais de les imposer de manière ordinaire par 
l’intermédiaire de l’impôt sur les bénéfices applicable aux personnes morales. 
3) 
a. 
Depuis le 1er janvier 2001, les cantons sont tenus de prélever un impôt sur 
les gains immobiliers (art. 1 al. 2 et art. 2 al. 1 let. d LHID), la LHID fixant les 
principes selon lesquels la législation cantonale l'établit (art. 1 al. 1 LHID, art. 129 
de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. -
 RS 101). Ainsi, l'impôt sur les gains immobiliers privés a pour objet les gains 
réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la 
fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à 
condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses 
d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses ; 
art. 12 al. 1 LHID). Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains 
immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles 
faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains 
ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur 
les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice 
(art. 12 al. 4 LHID). 
 
 
À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation 
d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss 
de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP -
 D 3 05). 
 
b. 
Selon l’art. 23 al. 1 let. d LHID, seuls sont exonérées de l’impôt les 
institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur 
siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de 


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près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées 
durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel. 
 
 
L’art. 23 al. 4 LHID ajoute cependant que les personnes morales 
mentionnées à l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, sont toutefois soumises dans tous 
les cas à l’impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens 
acquis en remploi (art. 8 al. 4 LHID), aux amortissements (art. 10 al. 1 let. a 
LHID), aux provisions (art. 10 al. 1 let. b LHID) et à la déduction des pertes (art. 
10 al. 1 let. c LHID) s’appliquent par analogie. 
 
 
Ainsi, la législation fédérale prescrit que les institutions de prévoyance 
professionnelle, les caisses indigènes d’assurances sociales et de compensation, 
les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d’utilité 
publique, les personnes morales qui poursuivent des buts cultuels et les 
placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, sont 
exonérés selon l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, mais sont soumis dans tous les 
cas à l’impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID ; Conférence suisse des 
impôts, Impôt sur les gains immobiliers, mers 2022, p. 15). 
 
c. 
L’art. 9 al. 1 let. e et al. 2 1ère phrase LIPM a la même teneur que les art. 23 
al. 1 let. d et 23 al. 4 LHID. 
 
d. 
Dans le cadre des travaux préparatoires relatifs au projet de loi modifiant la 
LIPM (Mise à jour selon le droit fédéral harmonisé, PL 11'618), il est rappelé à 
titre préalable que « la LIPM a été adoptée par le Grand Conseil en 1994, afin de 
rendre le droit cantonal conforme à la [LHID] et, dans la mesure souhaitée, 
harmonisé avec la [LIFD]. Entrée en vigueur le 1er janvier 1993, la LHID 
accordait aux cantons un délai de huit ans pour adapter leur législation, soit 
jusqu'au 31 décembre 2000. Passé cette date, le droit fédéral est devenu 
directement applicable si les dispositions du droit cantonal s'en écartent (art. 72 al. 
2 LHID). Depuis l’adoption de la LIPM, la LHID a subi plusieurs modifications 
ayant trait à la fiscalité des personnes morales. Ces modifications sont intervenues 
de manière simultanée pour la LHID et la LIFD. En effet, l’harmonisation fiscale 
ne vise pas uniquement les législations fiscales cantonales (harmonisation 
horizontale), mais également l’impôt fédéral direct (harmonisation verticale) » 
(MGC 16-17 avril 2015, session IV [9/54]). 
 
 
Le commentaire article par article précise spécifiquement s’agissant de 
l’art. 9 al. 2 LIPM que celui-ci « mentionne désormais également la lettre i et 
inclut de ce fait les placements collectifs exonérés dans le catalogue des entités 
exonérées qui restent néanmoins soumises à l’impôt sur les gains immobiliers. La 
modification est de pure forme, sans implication concrète actuelle. Elle est 
imposée par la LHID. Cet alinéa renvoie par analogie aux dispositions relatives 
aux amortissements, aux provisions et à la déduction des pertes, s’agissant des 
gains immobiliers réalisés par ces personnes morales. Ce renvoi n’a toutefois pas 


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de portée propre pour les cantons qui, à l’instar de Genève, prélèvent l’impôt sur 
le bénéfice sur les plus-values immobilières réalisées par ces institutions 
exonérées. En effet, le renvoi n’a alors pas lieu d’être puisque les dispositions sur 
les amortissements, provisions et pertes s’appliquent alors directement. En 
revanche, si le canton de Genève devait exonérer ces plus-values de l’impôt sur le 
bénéfice et les soumettre, en lieu et place, à l’impôt spécial sur les bénéfices et 
gains immobiliers, ce renvoi prendrait tout son sens » (MGC 16-17 avril 2015, 
session IV [16/54]). 
 
e. 
Le canton de Genève prélève un impôt sur les bénéfices et gains 
immobiliers (art. 80 ss LCP) qui frappe les gains résultant de diverses transactions 
immobilières, notamment les opérations d’aliénation d’immeubles et cela 
indépendamment du statut juridique de la fortune (privée ou commerciale) du 
contribuable concerné. Pour les contribuables agissant à titre privé, cet impôt 
représente une charge définitive. En revanche, pour les personnes morales et les 
autres contribuables agissant à titre professionnel, l’impôt n’est prélevé qu’à titre 
provisoire, car il pourra être imputé sur l’impôt annuel entier prélevé également 
sur ce gain. Le cas échéant, le trop-perçu sera remboursé au contribuable. On 
constate donc que le canton de Genève a adopté un système mixte, en ce sens que 
les gains obtenus sur des immeubles appartenant à la fortune commerciale 
supportent en définitive l’impôt ordinaire et non pas l’impôt spécial qui ne sert 
dans cette hypothèse que de garantie. Formellement, l’impôt semble moniste (il 
frappe toutes transactions immobilières), mais matériellement le système genevois 
est dualiste (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, n° 56 p. 365). 
 
f. 
Selon l’art. 80 al. 4 LPP, les bénéfices provenant de l’aliénation 
d’immeubles peuvent être frappés de l’impôt général sur les bénéfices ou d’un 
impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou 
de la division d’institutions de prévoyance ne sont pas imposables. 
 
 
Alors qu’au niveau fédéral les gains en capital réalisés sur la vente 
d’immeubles appartenant au patrimoine d’une institution de prévoyance 
professionnelle sont exonérés d’impôts sur la base de l’art. 56 let. e LIFD, de tels 
gains sont soumis, au niveau cantonal et communal, soit à l’impôt sur le bénéfice 
dans les cantons dits dualistes, soit à un impôt spécial sur les gains immobiliers 
dans les cantons dits monistes. En effet, conformément à l’art. 12 al. 4 LHID, les 
cantons peuvent se subdiviser en deux groupes : 
- 
certains cantons (en particulier les cantons romands, à l’exception du Jura) 
soumettent les gains immobiliers réalisés par une institution de prévoyance 
professionnelle à l’impôt ordinaire sur le bénéfice (système dualiste), le gain 
imposable correspondant à la différence entre le prix de vente et la valeur 
comptable ; 


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- 
d’autres cantons (notamment Zurich, Berne, Schwyz, Nidwald, Bâle, 
Thurgovie, Tessin et Jura) soumettent les gains immobiliers réalisés par une 
institution de prévoyance professionnelle uniquement à un impôt spécial 
(système moniste), à l’exclusion de l’impôt ordinaire sur le bénéfice. Les 
gains échappent ainsi à l’imposition ordinaire sur le bénéfice au niveau 
cantonal et communal et sont traités de la même manière que les gains de la 
fortune immobilière privée. La plupart des cantons ont mis en place des 
barèmes dégressifs en fonction de la durée de détention de l’immeuble » 
(Jacques-André 
SCHNEIDER/Nicolas 
MERLINO/Didier 
MANGE, 
Commentaire des assurances sociales suisses, LPP et LFLP, 2ème éd., 2020, n. 
54 ss ad art. 80 LPP). 
 
g. 
À cet égard, le Tribunal fédéral a retenu que, pour les cantons qui 
connaissent le système dualiste, l’assujettissement du gain immobilier d’une 
personne morale à l’impôt spécial sur les gains immobiliers est de toute façon 
étranger à ce système (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1080/2014 du 5 juillet 2016 
consid. 5.5.2). 
 
 
Auparavant, il avait déjà constaté qu’après le 1er janvier 2001, le canton de 
Genève avait conservé le système dualiste d’imposition des gains immobiliers 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1164/2009 du 13 août 2009 consid. 5.2). 
 
 
Concernant notamment les systèmes vaudois et valaisan d’imposition des 
gains immobiliers, le Tribunal fédéral a également précisé que ceux-ci étaient 
dualistes. Cela signifie qu'ils frappent les gains immobiliers résultant d'éléments 
de la fortune privée d'un impôt spécial et les gains provenant d'éléments de la 
fortune commerciale de l'impôt général ordinaire sur le revenu (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.1 ; 2C_370/2014 du 9 février 2015 
consid. 2.2). 
 
h. 
À propos de l’arrêt 2C_1080/2014 susmentionné, la doctrine retient que le 
Tribunal fédéral considère que l’assujettissement du bénéfice immobilier d’une 
personne morale à l’impôt spécial sur les bénéfices et gains immobiliers n’est pas 
conforme au système dualiste adopté par une partie des cantons suisses, ce qui 
permet de conclure qu’il n’aurait fait aucune objection à un assujettissement selon 
l’impôt général sur le bénéfice (pour autant que le droit cantonal le prévoie ; 
Marco GRETER/Alexander GRETER, Kommentar zum schweizerischen 
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden, 2017, n. 46 ad art. 23 LHID). 
4) 
 
En l’occurrence, la recourante se livre à une interprétation littérale, 
systématique et historique des art. 9 al. 2 et 23 al. 4 LIPM pour justifier une 
application du système moniste à sa situation, soit son assujettissement à l’IBGI 
pour ses éventuels futurs gains immobiliers. 


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Toutefois, en procédant de la sorte, elle opère une confusion entre les 
systèmes moniste et dualiste, sans prendre en considération le fait qu’il est tenu 
compte des spécificités de son statut de personne morale exonérée dans la 
méthode de calcul de l’impôt appliquée in casu. 
 
 
En effet, les travaux préparatoires précités relatifs à la modification de la 
LIPM, ainsi que la jurisprudence du Tribunal fédéral susrappelée montrent que la 
conservation du système dualiste d’imposition des gains immobiliers à Genève est 
admise, y compris après le 1er janvier 2001. Dès lors que les gains immobiliers ne 
résultent pas d’éléments de la fortune privée, ceux-ci sont donc bien soumis à 
l’impôt général ordinaire, soit l’impôt sur le bénéfice. 
 
 
Dans ce contexte, les explications de l’intimée quant à la méthode de calcul 
appliquée pour la détermination du gain immobilier d’une entité exonérée 
indiquent 
qu’elle 
n’impose 
pas 
les 
réévaluations, 
ni 
les 
rattrapages 
d’amortissements et retranche l’ICC. Force est de constater que ce mode de 
procéder correspond à la lettre de l’art. 23 al. 4 2ème phrase LHID. À cet égard, il 
est rappelé que l’IBGI prélevé dans ces circonstances ne l’est qu’à titre de 
garantie, soit provisoirement, dans la mesure où il pourra être imputé sur l’impôt 
annuel prélevé. Il sied d’ailleurs de souligner que la recourante demeure soumise à 
l’obligation de fournir annuellement sa déclaration d’impôts avec les pièces y 
relatives, tel que cela lui a été expressément mentionné dans la décision du 24 
juillet 2019. 
 
 
Par conséquent, les premiers juges ont retenu à bon droit que l’intimée était 
fondée à assujettir à l’impôt ordinaire sur le bénéfice, les éventuels futurs gains en 
capital réalisés sur la vente d’immeubles appartenant à la recourante. 
 
 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
5) 
 
Au vu de ce qui précède, un émolument de CHF 1’500.- sera mis à la charge 
de la recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de 
procédure ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 29 septembre 2022 par A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 29 août 2022 ; 


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au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1’500.- à la charge de A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Christoph Suter, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : M. Verniory, président, Mmes Payot Zen-Ruffinen et McGregor, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière : 
 
 
 
 
 
 


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