ge_gerichte · ATA/398/2006 · 2006-07-26 · de


RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE
A/4000/2005-FIN ATA/398/2006
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 26 juillet 2006

dans la cause

Monsieur et Madame I
représenté par Me Dominique Gay, avocat

contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

-2/16-

EN FAIT

Le présent litige concerne l'impôt fédéral direct (IFD) 1993-1994 et 1995-
1996 de Madame et Monsieur I (ci-après : les époux I ou les
contribuables). La question de l'impôt cantonal et communal pour la période

considérée ayant déjà été tranchée dans un arrêt du Tribunal administratif du 21
octobre 2003 (ATA/764/2003), aujourd'hui entré en force et définitif.

La société E.F. I S.A. (ci-après : I S.A. ou la société), dont le
siège est à Genève, a notamment pour but l'étude et le conseil financier et de
placement. M. I , fondateur de la société en est l'administrateur-président
avec signature individuelle. Quant à son épouse, elle en est la directrice adjointe.
Tous deux étaient, à tout le moins jusqu'en 1995, les seuls employés de la société.

M. I détenait 49% du capital-actions de la société; les actions
restantes étaient réparties entre les trois autres administrateurs, qui disposaient
d'une signature collective à deux.

Dans le cadre de la prévoyance professionnelle (2ème pilier), I S.A.
a affilié ses deux employés auprès de la Caisse I (ci-après : la caisse) pour
un plan minimum, ainsi qu'auprès de la Fondation de prévoyance EF. I
S.A. (ci-après : la fondation).

Cette fondation, constituée en 1979, avait pour but de prémunir les
collaborateurs de la société et leur famille contre les conséquences économiques
de la vieillesse, de l'invalidité, de la maladie, d'accidents et de décès. Les
contribuables en étaient membres en qualité respectivement de président et de
secrétaire du conseil de fondation, composé de trois membres. Selon le règlement
de la fondation, les contributions étaient versées en fonction des résultats
financiers de la société. Si une année, le résultat financier ne le permettait pas,
aucune contribution n'était versée (articles 6 et 7 règlement).

Il ressort d'un rapport du service de surveillance des fondations et des
institutions de prévoyance du 3 avril 1995, que les époux I étaient seuls
bénéficiaires de la fondation laquelle leur versait les contributions en fonction de
ses résultats. Ils décidaient quant à eux du montant des versements ainsi que du
dernier salaire qu'ils percevraient juste avant l'âge terme. Ce rapport mettait par
ailleurs en évidence que le règlement de la fondation permettait d'une part,
l'éviction fiscale en diminuant artificiellement le bénéfice imposable de la société
et, d'autre part, procédait à une répartition aléatoire entre les bénéficiaires.

A/4000/2005

-3/16-

Par bordereau du 30 mars 1994, les contribuables ont été taxés sur la base
d'un revenu imposable de CHF 228'600.- donnant lieu à un impôt de CHF 39'666.-
pour 1993-1994.

Cette décision de taxation non contestée est entrée en force.

Par bordereau du 7 juin 1996, les contribuables ont été taxés sur la base d'un
revenu imposable de CHF 294'000.- donnant lieu à un impôt de CHF 56'670.-
pour 1995-1996.

Au cours des quatre années de taxation susmentionnées, les cotisations LPP
des époux I versées auprès de la fondation on été prises en charge en
totalité par I S.A., de sorte qu'elles n'apparaissaient pas dans les
déclarations fiscales des contribuables.

Par courrier recommandé du 30 octobre 1997, l'administration fiscale
cantonale (ci-après : AFC) a informé les époux I de l'ouverture d'une
procédure en rappel et soustraction d'impôt fédéral direct (IFD) 1993-1994 et
1995-1996.

Par lettre du 2 mars 2004, l'AFC a clôturé la procédure et notifié aux époux
I deux nouveaux bordereaux, l'un pour 1993-1994 au montant de CHF
54'122.- (rappel de CHF 14'456.-) et l'autre pour 1995-1996 au montant de CHF
74"272.- (rappel de CHF 17'602.-), sur la base des reprises au titre d'excédent des
cotisations de prévoyance suivantes :

IFD 1993-1994
-1991 CHF 45'367.-
-1992 CHF 65'625.-
IFD 1995-1996
-1993 CHF 54'608.-
- 1994 CHF 80'808.-

Un bordereau d'amende de CHF 4'705.- ainsi qu'un bordereau d'intérêts de
CHF 5'581.30, relatifs au rappel 1995-1996, étaient par ailleurs notifiés aux époux
I

Le 31 mars 2004, les époux I ont élevé réclamation à l'encontre des
bordereaux rectificatifs (IFD 1993-1994 et 1995-1996), de l'amende prononcée à
leur encontre et des intérêts de retard.

A/4000/2005

- 4/16 -

10.

11.

12.

13.

Les attributions effectuées par I S.A. avaient été versées à la
fondation, entité juridique indépendante, et ne pouvaient être considérées comme
une prestation faite en leur faveur. Leurs déclarations n'étaient donc pas inexactes
ou incomplètes. Quant à l'amende, elle ne se justifiait pas puisque ils n'avaient,
pour les mêmes motifs, pas bénéficié de prestations supplémentaires, ni commis
de faute.

Par décision du 7 avril 2004, l'AFC a rejeté cette réclamation.

Dans le cadre de la procédure de vérification de l'impôt cantonal 1992 à
1995, le Tribunal administratif avait considéré que la fondation ne répondait pas
au but de prévoyance, de sorte que l'administration était en droit de reprendre
l'intégralité des montants qui lui avaient été versés (AT A/764/2003 précité). Ces
versements devaient ainsi être considérés comme une distribution de bénéfice et
imposés auprès des bénéficiaires. Enfin, en ne respectant pas les normes prévalant
dans le domaine de la prévoyance professionnelle, les époux I avaient
commis une négligence justifiant le prononcé d'une amende.

Le 7 mai 2004, les époux I ont interjeté recours auprès de la
commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission)
contre cette décision sur réclamation.

L'AFC n'était pas en droit d'ouvrir une procédure de rappel d'impôts dès lors
que leurs déclarations d'impôts étaient complètes et les comptes annuels exacts.
Les montants querellés ne leur avaient pas été versés mais l'avaient été à la
fondation. Cela étant, la théorie des dividendes cachés ne saurait s'appliquer à leur
cas. Non seulement les attributions n'avaient pas été versées aux actionnaires de la
société, mais encore, elles reposaient sur un contrat de travail et étaient conformes
aux exigences de la jurisprudence fédérale en matière de plan de prévoyance
professionnelle. Enfin, s'agissant de l'amende, les déductions querellées avaient
toujours été déclarées au fisc et 1l n'y avait dès lors aucune trace de négligence.

Dans sa réponse du 5 novembre 2004, l'AFC s'est opposée au recours et a
conclu à son rejet.

Fondée en particulier sur le rapport du service de surveillance des
fondations et institutions de prévoyance du 3 avril 1995 concernant I S.A.,
la procédure de vérification était légitime. Quant aux versements à la fondation,
ils correspondaient en réalité à des distributions dissimulées de bénéfice. Les
époux I avaient ainsi éludé l'impôt en réduisant leur revenu. L'amende était
dès lors justifiée, à tout le moins pour avoir fait preuve de négligence.

Le 20 décembre 2004, les époux I ont déclaré persister dans les
termes de leur recours.

A/4000/2005

- 5/16 -

14.

15.

16.

Par décision du 5 octobre 2005, la commission a rejeté le recours des époux

Par le biais de la procédure de vérification ou de contrôle, l'AFC était en
droit de revenir sur des décisions entrées en force de chose jugée pour autant que
la déclaration du contribuable soit inexacte ou incomplète et que de ce fait la
taxation ait été inférieure. Le rappel d'impôt qui en résultait était indépendant de
toute faute du contribuable.

En l'espèce, tant l'ouverture d'une procédure de vérification que les reprises
effectuées étaient justifiées. Les versements à la fondation dépassant le 20% du
salaire devaient être considérés comme des prestations appréciables en argent
puisque servant uniquement à des buts de prévoyance individuelle.

Dans son arrêt du 21 octobre 2003, le Tribunal administratif était d'ailleurs
arrivé à la même conclusion, pour un état de fait identique, s'agissant de l'impôt
cantonal 1992 à 1995.

Le 23 novembre 2005, les époux I ont déposé un recours auprès du
Tribunal administratif à l'encontre de cette décision. Ils concluent à son annulation
ainsi qu'au versement d'une équitable indemnité de procédure.

C'était à tort que la CCRMI avait considéré que les exigences de la
prévoyance professionnelle, soit en particulier les principes de collectivité et de
solidarité n'étaient pas respectés, au motif qu'ils étaient seuls à bénéficier de la
prévoyance sur-obligatoire. Non seulement, il ressortait du règlement de
prévoyance que tous les employés d'I S.A. pouvaient en bénéficier mais
encore, le montant des cotisations était adéquat. Ils n'étaient pour le surplus
nullement favorisés du fait de leur qualité d'actionnaires. Enfin, depuis
l'ATA/379/2003 du 21 octobre 2003, la jurisprudence avait changé et le Tribunal
fédéral considérait que, pour les petites entreprises, le respect du principe de la
collectivité sur le seul plan formel était suffisant.

Quoiqu'il en soit, les conditions du rappel d'impôt n'étaient pas remplies,
leurs déclarations n'étant ni inexactes ni incomplètes et aucune faute, ni même
imprévoyance coupable ne pouvant leur être reprochées. A cet égard, ils relevaient
que le règlement de la fondation avait été expressément soumis au Conseil d'Etat
pour approbation et nullement remis en cause par ce dernier. L'amende
apparaissait ainsi totalement infondée.

Le 17 novembre 2005, le juge délégué a imparti un délai au 21 décembre
2005 à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'à l'AFC, afin qu'elles se
prononcent sur le recours des époux I

a. Dans le délai imparti, l'AFC a conclu au rejet du recours.

A/4000/2005

- 6/16 -

17.

18.

En l'espèce, force était de constater que les versements effectués auprès de
la fondation ne répondaient pas aux critères légaux pour être déduits. De même, le
plan de prévoyance de la fondation ne respectait pas les principes fondamentaux
régissant la prévoyance professionnelle. Partant, tant le rappel d'impôt opéré à
l'encontre des époux I que l'amende qui leur était infligée étaient fondés.

Les prestations effectuées en leur faveur devaient être qualifiées de
prestations appréciables en argent. En effet, de par leurs rôles respectifs au sein de
la société, les contribuables étaient parfaitement à même d'influencer de façon
décisive le montant des versements effectués à la fondation. Ces versements
constituaient une distribution dissimulée de bénéfices attendu que dans les faits,
ils étaient les seuls bénéficiaires de la fondation. En procédant de la sorte, les
époux I avaient artificiellement diminué leur revenu imposable, réduisant
ainsi l'impôt dû.

Enfin, contrairement à ce que soutenaient les contribuables, l'arrêt du
Tribunal administratif du 29 mai 2001 (ATA/379/2001) ne saurait avoir
d'influence sur la nature des prestations effectuées en leur faveur par leur société.
Les reprises d'impôts opérées à l'encontre d'I S.A. avaient été annulées
pour des motifs liés aux conditions du rappel d'impôt ce qui ne saurait avoir
d'influence sur la procédure de rappel ouverte à leur encontre.

b. Par courrier du 16 janvier 2006, l'administration fédérale des contributions a
indiqué qu'elle se ralliait aux considérants et conclusions de l'AFC et conclut au
rejet du recours.

Par pli du 17 janvier 2005, la commission a persisté dans les considérants et
le dispositif de sa décision.

Les parties ont été informées, le 5 juillet 2006, que la cause était gardée à
juger.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12
septembre 1985 - LPA -E 5 10).

Les recourants font griefs à la commission d'avoir considéré comme part de
leur revenu (sous forme de prestations appréciables en argent) les cotisations de
prévoyance versées en leur faveur par I S.A. Ces cotisations, dès lors
qu'elles poursuivent un but de prévoyance, devaient être considérées comme des

A/4000/2005

- 7/16 -

charges commerciales de ladite société. Ni le rappel d'impôts ni l'amende n'étaient
donc justifiés.

Il s'agira ainsi, en l'espèce, de déterminer si la réouverture des taxations
litigieuses et le rappel d'impôts se justifiaient, notamment au regard des principes
de la prévoyance professionnelle et du régime fiscal prévu par la loi fédérale sur la
prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982
(LPP - RS 831.40). Cas échéant, le bien-fondé de l'amende infligée aux recourants
sera examiné.

De la réouverture des taxations litigieuses et du rappel d'impôt :

a. Le ler janvier 1995 est entrée en vigueur la loi sur l'impôt fédéral direct du
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) remplaçant l'arrêté du Conseil fédéral sur
la perception d'un impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD).

b. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les questions de droit matériel -
tel le calcul d'éléments soumis à l'IFD - sont résolues en fonction du droit en
vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (Arrêts du Tribunal fédéral
2P.411/1998 et 2A.568/1998 du 31 janvier 2000).

En l'espèce, les reprises litigieuses, en tant qu'elles concernent la période
fiscale 1993-1994, seront examinée sous l'angle de l'AIFD. Le bien-fondé du
rappel d'impôt 1995-1996 sera par contre examiné sous l'angle de la LIFD.

a. En vertu de l'article 129 alinéa 1 AIFD, celui qui se soustrait totalement ou
partiellement à l'impôt en éludant les obligations qui lui incombent,
conformément aux articles 82 à 87, 89, 91 et 97 AIFD, dans la procédure de
taxation ou en celant des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou
de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par
négligence, des indications inexactes, est passible d'une amende allant jusqu'à
quatre fois le montant soustrait; ce montant doit être payé en sus de l'amende.

Un rappel d'impôt - soit la reprise des montants non imposés - au sens de
cette disposition ne peut dès lors être effectué que si l'existence d'une soustraction
fiscale est établie (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.145/2005 du 30 janvier 2006 ;
Archives 52 p. 454 consid. 2 p. 458). La soustraction est consommée lorsqu'il y a
cumulativement soustraction d'un montant d'impôt, violation d'une obligation
légale et une faute. A cet égard, l'intention n'est pas seule constitutive de la faute,
une simple négligence suffit (ATA/21/2005 du 18 janvier 2005 ; ATA/368/2001
du 29 mai 2001 et les références citées).

b. Quant à l'article 151 alinéa 1 LIFD), il prévoit que : lorsque des moyens de
preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir
qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou

A/4000/2005

- 8/16 -

incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette
dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.

Dans son arrêt du 21 octobre 2003, relatif au même complexe de faits mais
concernant l'impôt cantonal, le Tribunal administratif a considéré que la voie du
rappel était ouverte du fait que les contribuables avaient omis de déclarer des
distributions de bénéfice faites en leur faveur par I S.A. Lors de la
procédure de contrôle ouverte à l'encontre de cette société, l'AFC avait en effet
découvert que les versements à la fondation de prévoyance du personnel de cette
société ne répondaient pas aux exigences légales et constituaient en réalité une
distribution cachée de bénéfice, en faveur des recourants. En ne faisant pas
apparaître ces versements dans leurs déclarations fiscales, partant incomplètes, les
contribuables avaient bénéficié de taxations insuffisantes. Cet arrêt est aujourd'hui
entré en force et définitif et il n'y a pas lieu de s'en écarter. Dans ces conditions,
l'AFC était donc parfaitement légitimée à ouvrir la procédure en rappel d'impôts
litigieuse.

Reste néanmoins à examiner si les reprises effectuées par cette dernière sont
justifiées.

Du bien-fondé des reprises fiscales, notamment au regard des principes de la
prévoyance professionnelle :

a. La prévoyance professionnelle (deuxième pilier) est réglée par la LPP et est
soumise au régime d'imposition prévu par les articles 80, 81, 83 et 84 LPP.

Ainsi, selon l'article 81 alinéa 1 LPP - à lire en relation avec les articles 49
alinéa 2 AIFD et 59 alinéa 1 lettre b LIFD - les contributions des employeurs à
des institutions de prévoyance sont considérées comme des charges d'exploitation
en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les
communes, dans la mesure où une utilisation contraire à leur but est exclue.
Toutefois, lorsque ces contributions constituent une distribution dissimulée de
bénéfice, elles font partie du bénéfice net imposable et représentent un revenu
pour l'actionnaire de la société (art. 21 let c AIFD et 20 al. 1 let c LIFD).

b. A la lumière de ces dispositions, les attributions à la caisse de pension sont
considérées comme des dépenses commerciales déductibles lorsqu'elles servent
exclusivement à la prévoyance professionnelle au sens de la LPP ; elles doivent
ainsi être obligatoirement affectées à la couverture des conséquences économiques
résultant de la vieillesse, du décès et de l'invalidité du propre personnel. Le
financement et la mise en œuvre de la prévoyance doivent être préalablement
fixés dans les statuts et le règlement de prévoyance en fonction de critères
schématiques et objectifs qui respectent les principes de collectivité (solidarité),
planification et adéquation des mesures de prévoyance, ainsi que l'égalité de

A/4000/2005

- 9/16 -

traitement entre les affiliés (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.63/2005 du 10 août
2005 ; ATF 120 Ib 199, consid. 3c p. 202, spéc. 3d p. 204 ; RDAF II 2004 p. 53).

c. Les cotisations qui ne respectent pas ces principes et les contributions
volontaires que l'employeur effectue en l'absence de fondements statutaires ou
réglementaires ne peuvent être considérées comme des frais déductibles justifiés
par l'usage commercial. En cas de contributions extraordinaires, les principes
d'adéquation et d'égalité de traitement revêtent un poids plus important, tandis que
ceux de planification (d'un point de vue temporel) passent au second plan. La
planification exige dans un tel contexte que les contributions extraordinaires
soient prévues par les statuts ou les règlements et que leur répartition entre les
assurés ou leur compte de prévoyance ait lieu en fonction de critères objectifs. Le
principe d'adéquation est respecté si l'institution de prévoyance n'est pas dotée de
moyens excessifs dont elle n'aura vraisemblablement pas besoin dans un avenir
proche pour remplir ses obligations légales, statutaires ou réglementaires (Arrêt du
Tribunal fédéral 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 4.3 et 4.4). En tant que loi
cadre, la LPP ne fixe pas de montants maximaux en ce qui concerne les
cotisations versées. Toutefois, dans la pratique, des cotisations annuelles d'un
montant équivalant à environ 20% du salaire brut annuel sont admises
(ATA/379/2003 précité ; ATA/988/2004 du 21 décembre 2004 ; C. HELBLING,
Personalvorsorge und BVG, 7°" édition, Berne 2000, p. 192). Le principe de
collectivité interdit quant à lui les conventions particulières, destinées à un seul
assuré, qui sont en réalité des assurances "à la carte" (ATA/368/2001 précité).

a. Dans un arrêt du 20 mars 2002, le Tribunal fédéral a relativisé le principe de
la collectivité s'agissant de petites entreprises. Il a ainsi considéré que les mesures
de prévoyance prises par les sociétés anonymes devaient être examinées plus
attentivement lorsque la collectivité était bien réalisée sur le plan formel, mais
que, sur le plan matériel, seuls les propriétaires (qui exerçaient leur activité au sein
de l'entreprise) bénéficiaient de certaines prestations. Finalement, c'était en
fonction de l'ensemble des circonstances du cas qu'il convenait de juger si les
mesures privilégiées trouvaient leur origine dans les droits de participation ou si la
réglementation en matière de prévoyance se justifiait en raison des relations de
travail. Il a ainsi considéré que l'adhésion des deux seuls actionnaires de
l'entreprise au plan complémentaire à l'assurance de base ne contrevenait pas au
principe de la collectivité dès lors que le règlement de prévoyance ne contenait
pas de solution individuelle élaborée pour une personne particulière et prévoyait
l'adhésion aux mêmes conditions de tous les employés ayant la même position
dans l'entreprise. Les actionnaires n'étaient ainsi pas favorisés par le taux de
cotisation; le montant des cotisations paritaires était adéquat; le salaire des
actionnaires était raisonnable et fixé en fonction de critères objectifs tandis que
celui de l'employé non actionnaire aurait été soumis au régime complémentaire s'il
n'avait pas travaillé à temps partiel (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.404/2001 du 20
mars 2002 in: RF 57 2002 p. 488).

A/4000/2005

- 10/16 -

b. Dans son arrêt du 21 octobre 2003, relatif au même complexe de fait mais
pour l'impôt cantonal, le tribunal de céans a quant à lui considéré que les
versements effectués auprès de la fondation ne répondaient pas aux critères fixés
par la loi pour être déductibles. Ainsi, notamment, les recourants étaient seuls à
bénéficier du plan de prévoyance, ce en violation du principe de la collectivité.
A cet égard, il était sans importance que le règlement de la fondation prévoit que
d'autres personnes puissent être acceptées (RDAF 1996 p. 403). De même,
contrairement au principe de planification, le montant des cotisations versées à la
fondation n'était pas préétabli mais fonction du résultat financier d'I S.A.
Enfin, l'importance des cotisations versées apparaissait contraire au principe
d'adéquation auquel devait satisfaire la prévoyance professionnelle. Le tribunal de
céans retenait par conséquent que le contrat complémentaire de prévoyance de
M. et Mme I , administrateur-président, respectivement directrice adjointe,
tous deux actionnaires de la société et seuls bénéficiaires de la fondation, entrait

dans le cadre de la prévoyance individuelle et non pas professionnelle, de ces
derniers (ATA/379/2003 précité).

c. Enfin, dans un arrêt du 2 juillet 2004, le tribunal de céans a considéré qu'un
plan de prévoyance, signé par la société en faveur exclusive de son actionnaire
unique et des membres de sa famille ne respectait pas le principe de la collectivité
et entrait manifestement dans le cadre de la prévoyance individuelle de ces
derniers. En outre, le fait que le règlement de la fondation de prévoyance ne
détermine pas précisément le montant des cotisations était contraire au principe de
planification. Enfin, la prise en charge par l'entreprise de la totalité des cotisations
LPP apparaissait contraire au principe de l’adéquation (ATA/988/2004 du 21
décembre 2004).

Ces deux arrêts sont aujourd'hui entrés en force et définitifs.

En l'espèce, contrairement à ce que soutiennent les recourants, leur situation
ne saurait être assimilées à celle visée par l'arrêt du Tribunal fédéral du 20 mars
2002. Certes, à teneur du règlement de prévoyance tous les employés d'I
S.A. bénéficient du plan de prévoyance. Dans les faits, les recourants ont
cependant toujours été les seuls à en bénéficier et force est d'admettre que l'on est
en réalité en présence d'une prévoyance offrant des prestations taillées sur mesure
pour des personnes déterminées, à la fois destinataires et à l'origine des prestations
litigieuses. Cela est si vrai que la fondation de prévoyance a été dissoute après la
mise à la retraite des époux I

De même, contrairement au principe de la planification, qui exige que le
financement de la prévoyance et les prestations soient fixés à l'avance et selon des
critères schématiques (Revue fiscale 2001 p. 122 et suivants), le montant des
cotisations versées à la fondation n'était pas préétabli mais fonction du résultat
financier d'I S.A. Les prestations élevées dont ils bénéficient ne découlent
dont pas réglementairement du montant de leur salaire mais doivent être mises sur

A/4000/2005

- 11/16 -

10.

le compte de leur position d'associés. Les recourants encouraient d'ailleurs
également le risque que leur employeur ne verse plus aucune contribution en cas
de mauvais résultat financier. Enfin, l'importance des cotisations versées - qui
dépassent largement les 20% du salaire, communément admis dans la pratique -
apparaît contraire au principe d'adéquation. Partant, sur la base d'une appréciation
d'ensemble, les différents éléments à considérer force est d'admettre que les
versements effectués auprès de la fondation ne respectent pas les principes
essentiels de la prévoyance et donc les critères fixés par la loi pour être
déductibles.

Le tribunal de céans retiendra par conséquent que le contrat complémentaire
de prévoyance de M. et Mme I , administrateur-président, respectivement
directrice adjointe, tous deux actionnaires de la société et seuls bénéficiaires de la
fondation, entre dans le cadre de la prévoyance individuelle et non pas
professionnelle, de ces derniers.

S'agissant de la qualification des montants versés par I S.A. à la
fondation, il n'y a pas lieu de s'écarter de la solution retenue par le Tribunal
administratif dans son arrêt du 21 octobre 2003.

a. La doctrine et jurisprudence qualifie de distribution dissimulée de bénéfice
les prestations faites par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses
actionnaires ou à toute personne la touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite
dans les mêmes circonstances à des tiers non participants. Le caractère insolite de
cette prestation doit en outre être reconnaissable par les organes de la société. De
telles prestations ne sont pas justifiées par l'usage commercial et doivent être
ajoutées au rendement de la société, car elles n'ont pas le caractère de frais
généraux (ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607 ; arrêt du Tribunal fédéral
2P.92/2005 du 30 janvier 2006 et les références citées ; N. BERNARDONI/G.
DUCHINTI, La fiscalità dell'azienda, p. 367/368).

Font partie de ces prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les
distributions apparentes mais également les distributions de bénéfices dissimulées,
c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent
pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais qui sont au contraire
dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent sous
un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.92/2005
précité ; Archives 63 p. 145 consid. 4a p. 151 et les références citées).

b. De telles prestations ne sont pas justifiées par l'usage commercial et doivent
être ajoutées au rendement de la société, car elles n'ont pas le caractère de frais
généraux (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.461/2001 du 21 février 2002 ; ATF 119 Ib
116 consid. 2 p. 120; Archives 66 458 consid. 4a, 67 216 consid. 2a et les
références citées ; ATA/812/2005 du 29 novembre 2005). Faites à un actionnaire,
elles sont également imposables auprès de celui-ci (Arrêt du Tribunal fédéral

A/4000/2005

- 12/16 -

11.

2A.479/2000 du 30 octobre 2001). Est notamment qualifiée comme une
distribution ouverte ou dissimulée de bénéfice par la jurisprudence et la doctrine
une affiliation à un plan cadre, entièrement à la charge de l'entreprise et réservée à
des actionnaires de la société (H.-P. CONRAD, Berufliche Vorsorge für
Aktionärdirektoren aus steurlicher Sicht, in PPS 5/88; M. STEINER, Bel-Etage-
Versicherung - Môglichkeiten und Grenzen aus steurlicher Sicht, ASA 58 p. 625
ss.; StE 1992/109B 27.1 n° 13; RF 12/93).

Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que les versements litigieux ont
été compris dans le revenu des époux I et imposés auprès d'eux en tant que
parts aux bénéfices. Quand bien même, les cotisations ont été perçues par la
fondation, il est constant que les recourants, seuls employés et actionnaires
dominants d'I S.A. durant les périodes de taxations concernées, étaient en
mesure d'influencer de façon décisive le principe comme le montant des
versements effectués en leur faveur. Par ailleurs, membres du conseil de
fondation, avec signature collective à deux, les recourants avaient la faculté de
gérer seuls les contributions d'I S.A. à la fondation, laquelle a d'ailleurs été
dissoute après leur mise à la retraite. Les reprises effectuées par l'AFC doivent dès
lors être confirmées.

Enfin, à titre subsidiaire, le tribunal de céans rappellera que la solution
retenue dans son arrêt du 29 mai 2001 ne saurait avoir d'influence dans la présente
espèce, s'agissant tant du bien-fondé de la procédure de rappel d'impôt que de la
nature des prestations effectuées en leur faveur par I S.A. De même, la
situation des recourants n'est en rien comparable à celle existant dans l'arrêt du
Tribunal fédéral 2A.63/2005 du 10 août 2005 où les circonstances de fait
démontraient clairement que les rentes reposaient sur des clauses contractuelles
faisant partie intégrante du contrat de travail et s'inscrivant ainsi dans un rapport
de prestations et contre-prestations, l'intéressé n'étant pour le surplus pas en
mesure d'exercer la moindre influence sur le versement des rentes (consid. 9.1).

Du bien-fondé de l'amende

a. D'une manière générale, s'appliquent aux faits dont les conséquences
juridiques sont en cause les normes en vigueur au moment où ces faits se
produisent (P. MOOR, Droit administratif, 2ème éd., Berne 1994, Vol. 1, ch.
2.5.2.3, p. 170). En matière de sanctions administratives, on applique toutefois le
principe de la lex mitior lorsqu'il appert que le nouveau droit est plus favorable au
recourant (P. MOOR, op. cit., p. 171; ATA/395/2004 du 18 mai 2004 et les
références citées).

b. En droit fédéral, l’article 175 alinéa 2 LIFD (nouveau droit) prévoit au
minimum une amende égale à un tiers, voire un cinquième de l’impôt soustrait,
alors que l’article 129 alinéa 1 AIFD (ancien droit) ne fixe pas de seuil minimum.

A/4000/2005

- 13/16 -

12.

13.

14.

C'est ainsi sous l’angle de l'ancien droit, plus favorable, que l'amende prononcée
par l’AFC doit être examinée.

c. Selon l'article 129 alinéa 1 AIFD, celui qui se soustrait totalement ou
partiellement à l'impôt en éludant les obligations qui lui incombent,
conformément aux articles 82 à 87, 89, 91 et 97 AIFD, dans la procédure de
taxation, de réclamation, de recours et d'inventaire (lettre a) ou en celant des
éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation
fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des indications
inexactes (lettre b), est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant
soustrait, payable en sus de l'amende.

e. En matière de sanction administrative, où l'autorité dispose d'un large
pouvoir d'appréciation, le pouvoir d'examen du tribunal de céans se limite à
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 61 al. 2 LPA).

En l'espèce, en ne déclarant pas les versements faits en leur faveur par
I S.A., les contribuables - qui ont manifestement une grande expérience du
monde des affaires - ont à tout le moins fait preuve de négligence justifiant le
prononcé d'une amende. S'agissant du montant arrêté par l'AFC, soit 14,7 % de
l'impôt éludé, il apparaît tout à fait proportionné à l'infraction commise et le
Tribunal administratif ne voit pas de raison de s'en écarter.

Le bien-fondé des reprises fiscales et de l'amende étant acquis, le Tribunal
administratif doit encore examiner si ces dernières ne sont pas prescrites en raison
de l'écoulement du temps. Cette question doit en effet être examinée d’office
lorsqu'un particulier est débiteur de l’Etat (AT A/21/2005 du 18 janvier 2005).

Concernant des créances en matière d’impôt fédéral direct nées et
interrompues sous l’empire de l’AIFD, la Tribunal fédéral a jugé que les
dispositions relatives à la prescription de la LIFD n'étaient pas applicables
(RDAF II 2002 89, p. 93 et 94). Les questions de droit matériel doivent ainsi être
résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses
(Arrêts du Tribunal fédéral 2A. 23/2004 du 1° septembre 2004 consid. 2 ;
2P.411/1998 et 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 et les références citées ;
ATA/21/2005 précité et les références citées).

En l'espèce, le litige porte sur l'IFD 1993-1994 et 1995-1996. Compte tenu
des jurisprudences citées ci-dessus, le tribunal de céans appliquera aux périodes
fiscales 1993-1994 Jes dispositions de l’AIFD et à celles postérieures, la LIFD.

a. Selon l’article 134 AIFD, le droit d’engager la procédure en cas de
soustraction prévu aux articles 132 et 133 AIFD, s’éteint cinq ans après la clôture
de la période de taxation (article 7 alinéa 1 AIFD) en question. La période de
taxation la plus ancienne se terminant le 31 décembre 1993 et la présente

A/4000/2005

- 14/16 -

15.

16.

17.

procédure ayant été déclenchée par lettre du département du 30 octobre 1997, ce
délai a été respecté.

b. Aux termes de l’article 128 AIFD auquel renvoie l’article 135, les créances
résultant de la perception des montants soustraits et des amendes se prescrivent
par cinq ans. La prescription court dès l’échéance de la créance. Elle est
interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci.

c. En droit genevois — de même qu’en matière d’impôt fédéral direct — des
actes tels que l’envoi de bordereaux, la réclamation, la décision sur réclamation, le
recours et la décision sur recours, sont considérés par la jurisprudence comme des
actes tendant au recouvrement de la créance fiscale qui interrompent la
prescription (ATA/21/2005 précité). Un nouveau délai de prescription commence
à courir dès l’interruption.

En l'espèce, compte tenu des nombreux actes interruptifs intervenus, la
prescription relative de 5 ans n’a pas été acquise à ce jour pour ce qui concerne les
créances en rappel d’impôt et l'amende.

En ce qui concerne la période fiscale 1995-1996, l’article 120 LIFD stipule
que le droit de procéder à une taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin
de la période fiscale. Aux termes de l’alinéa 2 let. a de cette disposition, la
prescription ne court pas ou est suspendue pendant les procédures de réclamation,
de recours ou de révision. Selon l’alinéa 3 lettre a, un nouveau délai de
prescription commence à courir lorsque l’autorité prend une mesure tendant à
fixer ou faire valoir la créance d’impôt et en informe le contribuable [...]. Le
bordereau de taxation ordinaire 1995-1996 ayant été notifié à la recourante le 7
juin 1996, le délai a été respecté.

Contrairement à la LIFD, l’AIFD ne prévoit pas de délai de prescription
absolue en matière de soustraction d’impôt. Selon le Tribunal fédéral, toutefois,
l’institution de la prescription est reconnue en droit public comme un principe
général lorsqu’une disposition expresse fait défaut (RDAF 1995 118 consid. 4a p.
126). Il s’ensuit qu’en cas d’application de l’AIFD il convient d’adopter la
solution prévue par l’article 184 alinéa 2 LIFD qui instaure une prescription
absolue de 15 ans à compter de la fin de la période fiscale en cause (RDAF 1995
118 consid. 4c p. 128).

Dans le cas d’espèce, s’agissant des créances en rappel d’impôt et de
l'amende, la prescription absolue n’est atteinte ni pour les périodes fiscales
soumises à l’AIFD, ni pour celles soumises à la LIFD.

Entièrement mal fondé, le recours sera rejeté.

Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge des recourants, pris
conjointement et solidairement (art. 87 LPA).

A/4000/2005

- 15/16 -

XXE SX

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 14 novembre 2005 par Madame et Monsieur
I contre la décision de l'administration fiscale cantonale du 13 octobre 2005 ;

au fond :
le rejette ;

met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de
CHF 1°500.- ;

dit que, conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans
les trente jours dès sa notification, par-devant le Tribunal fédéral ; le mémoire de
recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature
du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé en trois exemplaires au moins au
Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14 ; le présent arrêt et les pièces en possession du
recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à Me Dominique Gay, avocat des recourants ainsi qu'à la
commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct, à l'administration fiscale
cantonale et à l’administration fédérale des contributions.

Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod,
juges.

Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste adj. : la vice-présidente :

M. Tonossi L. Bovy

A/4000/2005

- 16/16 -

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

A/4000/2005