ge_gerichte · ATA/21/2005 · 2005-01-18 · de

Résumé:
 Refus d'entendre des témoins qui ont déjà été entendus plusieurs fois par l'AFC ou dont l'audition, après 7 ans de procédure, est requise pour la première fois devant le TA. Rappel des principes régissant le fardeau de la preuve en matière fiscale : si l'autorité doit établir les faits qui fondent la créance d'impôt, le contribuable doit alléguer et prouver ceux qui suppriment cette créance. Société du Panama créée en vue de frauder le fisc suisse, ses résultats sont réincorporés à la la société suisse, qui déploie la même activité commerciale. Statut de société de services dénié à cette dernière. Si la double imposition est interdite en Suisse en matière intercantonale, tel n'est pas le cas en matière internationale, par conséquent, renvoi aux conventions fiscales concernant le revenu et la fortune. La contribuable ayant accordé des prestations appréciables en argent à des sociétés proches de l'actionnaire, les prestations ont été réintégrées dans les bénéfices imposables de la contribuable. Rappel des critères dégagés par le Tribunal fédéral pour déterminer quand est accordée une prestation appréciable en argent. Une charge doit être enregistrée dès qu'existe une obligation de la payer. Le rattachement d'une charge à un exercice n'intervient pas au moment de la comptabilisation ou du paiement mais à celui de la naissance de l'obligation. Confirmation de l'amende fixée au double des montants d'impôts soustraits.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/66/2003-FIN ATA/21/2005
A/1214/2003-FIN ATA/66/2005

ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 18 janvier 2005

dans la cause

MASSE EN FAILLITE DE C S.A.
représentée par Me Michel Bergmann, avocat

Contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPOT FEDERAL
DIRECT

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS

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EN FAIT

La société C S.A. (ci-après: la contribuable ou la société), inscrite
au registre du commerce du canton de Genève le 11 janvier 1977, a pour but "toutes
opérations et transactions commerciales, financières et de placement; achat et vente
de biens et valeurs mobiliers et immobiliers; prise de participations; représentation de
sociétés ou personnes à quelque titre que ce soit"

Le capital-actions de la société s'élevait à CHF 50'000.- lors de la fondation, il
a été porté à CHF 250'000.- le 14 novembre 1984. Aux dires de la contribuable,
l'actionnaire unique était Monsieur Ct (ci-après: M. Ct ),
d'ailleurs également administrateur de la société lors de sa fondation jusqu'en 1980
puis, à nouveau à partir de mars 1996. Les deux autres administrateurs détenaient une
action chacun à titre fiduciaire, uniquement. A partir de 1983, la société a eu ses

propres locaux à Thônex qu’elle partageait avec la société Z S.A.. A
l’époque des faits qui font l’objet de la présente procédure, sans entrer dans les
détails, elle employait trois personnes, à savoir, M. A , directeur, M.
V , comptable, Mme L , Secrétaire.

a. S’agissant des périodes fiscales 1989-1990, 1991-1992 et 1993-1994, les trois
bordereaux d’impôt fédéral direct ont été notifiés respectivement les 14 août 1990, 2
mars 1992 et le 1° mars 1994 ; ils sont entrés en force car ils n’ont pas été contestés.
Chaque bordereau s’est élevé à CHF 412,50 — soit CHF 206,25 — car la contribuable
n’a été taxée que sur son capital actions de CHF 250'000.- au taux de 0,825 %o.

b. Les bordereaux d’impôt cantonal 1991 et 1992 basés sur un capital imposable
de CHF 250'000.- ont été remis à la contribuable les 7 novembre 1991 et 25
novembre 1992. Le bordereau d’impôt cantonal 1993 établi sur un bénéfice
imposable de CHF 28°374.- et un capital imposable de CHF 250'000.- lui a été
notifié le 17 décembre 1993. Le bordereau provisoire d’impôt cantonal 1994 fondé
sur un capital imposable de CHF 250'000.- a été remis à la contribuable le 1°
décembre 1994 et a été rendu définitif le 24 janvier 1995. Ces bordereaux sont entrés
en force faute d’avoir été contestés. Sous réserve de l’impôt cantonal 1993 qui s’est
élevé à CHF 7'335,30, l’impôt dû par année se montait en moyenne à CHF 1'686.-.
Le bordereau provisoire d’impôt cantonal 1995 basé sur un capital imposable de
CHEF 250'000.- a été notifié à la contribuable le 28 décembre 1995 ; il se montait à
CHF 1'743,30.

M. Ct est né en France le 26 octobre 1925. Après avoir obtenu un
certificat de l’école supérieure de commerce, il s’est établi à Magadascar en 1946. Il
a effectué l’essentiel de sa carrière dans ce pays d’abord comme employé avant
d'ouvrir sa propre société Ct & Cie. Il s’était spécialisé dans la
commercialisation de produits relevant du secteur de l’électronique de divertissement

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de l’électroménager, d’articles informatiques notamment. A cette fin, il a créé
plusieurs sociétés, tant en Suisse, au Panama, qu'à La Réunion, dont il sera question
ci-après. Il a été domicilié à Madagascar jusqu'en 1984.

A la fin de 1981, il a pris contact avec une étude d'avocats valaisanne afin
d'obtenir une autorisation de séjour en Suisse. En 1984, M. Ct a obtenu
dite autorisation. À partir de cette date il a loué un appartement, qu'il n'a jamais
habité, à Vétroz, en Valais et a été imposé à forfait dans ce canton sur la base d'un
revenu annuel de CHF 250'000.-, ramené à CHF 100'000.- suite à l’accident de la
circulation dont il a été victime le 29 janvier 1988. Pour ce faire, il s'est engagé à ne
pas exercer d'activité de salarié tant en Suisse qu'à l'étranger. Sur les documents
officiels utilisés en Suisse par M. Ct jusqu'en 1996, apparaissait toujours
son domicile valaisan.

Depuis 1984 M. Ct résidait en fait à Monaco. Il n'a jamais payé
d'impôts sur le revenu ou la fortune ni en France, ni à Monaco.

Il s'est avéré que M. Ct n'a pas réduit son activité professionnelle
et a continué à s'occuper de la contribuable à raison de 20% de son activité jusqu'en
1988.

Opéré à la suite de l’accident du 29 janvier 1988, il a été victime d'une erreur
médicale et est sorti tétraplégique de la salle d'opération. Suite à divers traitements, il
a récupéré de manière satisfaisante la mobilité des membres supérieurs ainsi qu'une
autonomie de marche de 150 à 200 mètres. Actuellement il se déplace en chaise
roulante et on peut considérer qu'il est paraplégique.

Quoiqu' officiellement M. Ct n'ait Jamais exercé d'activité en
Suisse, suite à son accident il a perçu des indemnités pour les années 1989 à 1991,
puis une rente versées par la compagnie d'assurances Elvia (ci-après: Elvia). Il
perçoit également une rente AVS.

Par lettre du 4 décembre 1995, suite à une dénonciation, le chef du
Département fédéral des finances (ci-après: le département) a ordonné à
l'administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) de mener une enquête en
application des articles 190 et suivants de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du
14 décembre 1990 (LIFD- RS 642.11), à l'encontre de plusieurs personnes physiques
et morales, dont la contribuable et M. Ct , Soupçonnés d'avoir commis
des infractions fiscales.

En collaboration avec l'administration fiscale cantonale genevoise (ci-après:
l'AFC/GE), l'AFC a procédé à plusieurs perquisitions le 14 décembre 1995, en
particulier dans les locaux de la contribuable. De nombreux documents ont été saisis
à cette occasion.

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Par lettre recommandée du 14 décembre 1995, l'AFC/GE a informé la
contribuable de l'ouverture d'une procédure en soustraction prévue à l'article 132 de
l'arrêté du Conseil fédéral sur la perception d'un impôt fédéral direct du 9 décembre
1940 (AIFD - RS 642.11) portant sur les périodes de taxation 1989-1990, 1991-1992
et 1993-1994,

Par la suite, dans un courrier du 23 août 1996, l'AFC/GE a fait de même en
matière d'impôt cantonal et a ouvert une procédure en vérification des déclarations
d'impôt cantonal 1991 à 1994 au sens de l'article 333 de la loi générale sur les
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05).

Par courrier du 11 septembre 1996, l'AFC/GE a notifié des bordereaux de
supplément d'impôt fédéral direct avec amendes pour les périodes de taxation
1989-1990, 1991-1992, 1993-1994, ainsi qu'un bordereau ordinaire de taxation relatif
à la période de taxation 1995 selon l’ancien droit.

En effet, bien que l'enquête n’était pas terminée, le fisc genevois justifiait cette
démarche en raison de la faillite imminente de la contribuable, le dépôt de bilan
ayant été annoncé lors de la dernière assemblée générale de C SA.

Les suppléments d'impôts et amendes totalisaient CHF 2'408'312,70 et se
présentaient de la manière suivante:

Période fiscale Supplément Amende

1989-1990 CHF 346'704,30 CHF 693'408,60
1991-1992 CHF 336'798,20 CHF 673'596,40

1993-1994 CHEF 119'268.,40 CHE 238'536,80

Total CHF 802'770,90 CHF 1'605'541,80

S'agissant de l'impôt fédéral direct 1995, le fisc genevois l'a fixé à CHF 4'528.-
en tenant compte d'un capital imposable de CHF 5'660'000.-

Dans un autre courrier du 11 septembre 1996, toujours en raison de la faillite
imminente de la contribuable, l'AFC/GE a notifié des bordereaux de supplément
d'impôt cantonal 1991 à 1994 avec une amende.

Les suppléments d'impôt 1991 à 1994 se montaient à CHF 753108 et l'amende
à CHF 1'506"216, soit, au total CHF 2259324. Cette amende correspond à deux fois
l'impôt soustrait dans le cadre des années fiscales 1991 à 1994. Les éléments
imposables et les suppléments ont été fixés comme suit par le fisc genevois:

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10.

11.

12.

Impôt cantonal

bénéfice imposable

capital imposable

supplément

1991 CHEF 1'198'374 CHE 7301'871 CHF 376'940,50
1992 CHF 921'800 CHEF 7495037 CHF 231'576,45
1993 CHEF 6151732 CHF 7'533'987 CHF 115'300,15
1994 CHEF 0 CHF 6'832"217 CHF 29'290,90

Le fisc genevois a également remis un bordereau définitif d'impôt cantonal
1995 fondé sur un capital imposable de CHF 5'660'430 donnant lieu à un supplément
d'impôt de CHF 24'076,35.

Le 24 septembre 1996 la contribuable a formé réclamation contre ces
suppléments d'impôts et amendes tant pour les impôts cantonaux que fédéraux ainsi
que contre le bordereau ordinaire d'impôt fédéral direct 1995 et le bordereau définitif
d'impôt cantonal 1995.

Elle a contesté avoir dissimulé des bénéfices et donc éludé l'impôt, la
contribuable étant confrontée à des pertes importantes depuis plusieurs exercices.
Elle a conclu à l'annulation de l'ensemble des décisions prises par l'AFC/GE.

Le 16 octobre 1996, la faillite de la contribuable a été prononcée par le
Tribunal de première instance du canton de Genève.

Par lettre du 24 septembre 1996, l'AFC a informé la contribuable qu'à la clôture
de l'enquête et après avoir procédé aux auditions des auteurs, complices et
instigateurs des infractions, elle établirait le rapport prévu à l'article 193 LIFD. Elle
ajoutait que les décisions sur réclamation ne seraient rendues qu'ultérieurement afin
de tenir compte des résultats de l'enquête.

Dans sa lettre du 18 octobre 1996 à la contribuable, l'AFC/GE s'est prononcée
également dans le même sens.

Par deux décisions du 9 juillet 1997, rendues en matière d'impôt fédéral direct,
l'une se référant aux suppléments d'impôts et aux amendes relatifs aux périodes
1989-1990, 1991-1992, et 1993-1994 et l'autre à l'impôt 1995, l'administration de
l'impôt fédéral direct a rejeté les réclamations de la contribuable.

Le même jour, l'AFC/GE a également rejeté les réclamations de la contribuable
concernant l'impôt cantonal. La première décision se référait aux suppléments

d'impôt cantonal 1991 à 1994 ainsi qu'à l'amende et l'autre à l'impôt cantonal 1995.

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13.

14.

15.

16.

Ce faisant elle s'est prononcée sur les reprises effectuées et a fourni en annexe
le détail du calcul des éléments imposables sous forme d'un tableau.

Le 7 août 1997, la masse en faillite de la contribuable (ci-après: la recourante),
a interjeté deux recours à l'encontre des décisions sur réclamation en matière d'impôt
fédéral direct. Le même jour elle a également interjeté deux recours à l'encontre des
décisions sur réclamation de l'AFC/GE en matière d'impôt cantonal.

Elle a fait valoir que la procédure d'enquête n'était pas close et qu'en
conséquence le rapport au sens de l'article 193 LIFD n'avait pas été établi. Outre
l'annulation des décisions entreprises, elle a conclu à ce que la suspension des causes
soit ordonnée jusqu'à droit jugé sur le sort des actions diligentées par l'AFC.

Par lettres du ler décembre 1997 aux deux commissions de recours saisies,
l'AFC/GE a donné son accord à la suspension de l'instruction des recours jusqu'à la
remise par l'AFC du rapport final d'enquête.

Tant la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct que la
commission cantonale de recours en matière d'impôts, par courrier du 5 décembre
1997, ont informé les parties aux différentes procédures qu'elles suspendaient
l'instruction desdits recours à la suite de l'accord de l'AFC/GE.

Le 8 juillet 1998, l'enquête a été clôturée et la Division d'enquêtes fiscales
(ci-après: DEF) a rendu son rapport. Au cours de l'enquête elle a entendu M.
Ct tout d'abord de manière informelle puis formelle lors de trois
auditions qui ont eu lieu les 12 et 13 novembre 1996 et le 21 janvier 1997. Elle a
également interrogé MM. A ,Ÿ et Mme L

S'agissant de la contribuable, l'AFC a présenté ses conclusions et résultats, soit
des propositions de reprises fiscales:

a. F (ci-après: F )

F est une société enregistrée au Panama qui a été constituée,
depuis la Suisse, par M. Ct et deux personnes physiques, dont le but
initial était de rapatrier les capitaux bloqués à Madagascar dans la société
Ct & Cie. L'AFC a estimé que cette société était fictivement domiciliée
au Panama et qu'elle ne servait qu'à dissimuler les bénéfices de la contribuable. A cet
effet, l'AFC a retenu les indices suivants: M. Ct était actionnaire
majoritaire et administrateur de la recourante et de F , les opérations
comptabilisées dans les comptes de F correspondaient également au but
de la contribuable; l'administration effective de F était tenue dans les
mêmes bureaux que la contribuable, leur comptabilité était faite sur le même système
informatique en francs suisses, les deux sociétés disposaient chacune d'un compte
auprès de U (ci-après: U ) et ces comptes bancaires faisaient
l'objet de nantissements croisés, de façon à ce que les avoirs bancaires de l'une

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garantissaient ceux de l'autre et inversement; si le personnel était engagé par la
contribuable, il s'occupait indifféremment des deux sociétés; en ce qui concerne les
dettes de la contribuable, des crédits documentaires étaient établis et débités sur le

compte bancaire de F ; dans le cadre d'une convention concernant la
dissolution de la société M dont il sera question ci - après, M.
Ct ne distinguait pas lui - même les sociétés C et
F et faisait référence à un prêt accordé par la contribuable de plus de FF

2'382"318 alors qu'il figurait à l'actif de F

L'AFC en a déduit que la contribuable et F ne formaient qu'une
seule et même entité économique et qu'il convenait de consolider leurs comptabilités
et de reprendre le bénéfice réalisé par la société panaméenne.

b. E . Ile de la Réunion (ci-après: E )

Cette société a été créée dans les années soixante par M. Ct et
jusqu'à sa vente en 1993, il en a toujours été l'actionnaire majoritaire. E
était active dans la distribution de biens de consommation et vendait en particulier les
produits du manufacturier japonais Y tels que motos, moteurs de bateaux,
pièces détachées et des produits d’électronique comme ordinateurs, imprimantes,
télévisions achetés notamment auprès de la société Sh

Les marchandises distribuées par E étaient achetées au Japon et
acheminées par bateau à l'Ile de la Réunion. Elles n'étaient cependant jamais
facturées à E mais toujours à F (de 1985 à juillet 1988) ou à
C (d’août 1988 à 1993) qui émettait des lettres de crédit garanties par
PU . Ces marchandises étaient ensuite refacturées par F ou
C à E . Selon l'AFC ces marchandises étaient refacturées par

la contribuable à un prix nettement inférieur que si elles avaient été facturées à un
tiers indépendant, c’est-à-dire sans marge ou avec une marge réduite. En revanche, le
taux des intérêts portés en compte pour paiement à 240 jours était supérieur aux
normes généralement admises. L'AFC a donc déterminé la marge qu'aurait dû
prendre la contribuable avec un tiers et non une société soeur. Elle s'est fondée pour
cela sur le taux de marge brute émanant des coefficients expérimentaux de la TVA
Suisse. Elle a ensuite corrigé le montant ainsi obtenu en déterminant le taux d'intérêts
qui aurait été facturé à un tiers indépendant tout en considérant la partie excédentaire
des intérêts facturés à E comme une partie de la marge manquante. Elle
a ainsi déterminé les montants à reprendre pour les années 1987 à 1993.

c. M (ci-après: M )

Cette société offshore a été constituée en Angleterre en 1987, son but étant
d'acquérir un immeuble à Monaco. M. Ct en a été l'actionnaire
majoritaire jusqu'à ce qu'après son accident, il cède 99% de ses actions à son épouse.
Le financement des immobilisations de M a été réalisé grâce à un prêt de

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CHEF 1'031'000.- accordé par F . Ce prêt a été accordé sans contrat et sans
aucune garantie. Lorsque la société M a été dissoute en 1993, les époux
Ct sont devenus personnellement propriétaires de l'immeuble concerné.
Dans une convention du 27 février 1993 portant sur la dissolution de M ,
ils ont reconnu que M devait à C (sic) la somme de FF
2.382.318.- qui avait permis l’achat du bien immobilier. Se substituant aux
engagements de M , M et Mme Ct s’engageaient à
rembourser cette somme à C (sic) dans le cas où le bien immobilier
serait vendu. Après sa vente en 1994, M. Ct n'a pas remboursé
F , bien qu'il ait récupéré la totalité de son investissement initial. L'AFC a
donc débité du compte courant de M. Ct le montant de la créance au
moment de la dissolution de M ; elle a en outre repris les intérêts du prêt
que F aurait dû comptabiliser après déduction des montants
comptabilisés par F sous le compte "Loyer M ". Pour fixer
les taux d'intérêts, elle s'est fondée sur ceux qu'exigeait la banque de F

de la contribuable.

d. Compte courant actionnaire

Etant actionnaire majoritaire de la contribuable et de F , M.
Ct disposait dans chacune des sociétés d'un compte courant; ces comptes
servaient notamment à effectuer des virements indirects de trésorerie entre les deux
sociétés. Les intérêts tant débiteurs que créditeurs des comptes courants n'ont jamais
été comptabilisés. Après consolidation des comptes courants de la contribuable et de
F , il apparaissait que le résultat global était débiteur, de sorte que l'AFC
a calculé les intérêts débiteurs, aux taux annuels officiels, dus par M. Ct
envers les sociétés pour les réintégrer dans leurs bénéfices. Dans le compte courant
actionnaire de F , l'AFC a tenu compte dès 1993 de la créance de M.
Ct envers F et correspondant au prêt de cette dernière
accordé à M

e. T . Singapour- S . Hongkong

A partir de 1987, F a perçu des commissions de ces deux sociétés.
Cependant, ces commissions n'étaient pas comptabilisées dans le compte de résultat
car F passait l'écriture suivante: liquidité à compte courant
T IS . Ainsi, ces recettes étaient imputées dans un compte de
bilan en lieu et place d'un compte de profits et pertes. M. Ct n'a pas

donné d’explication satisfaisante sur ce point lors de son audition. En fait, les
factures émanaient de F et étaient adressées à T ,
S . Les versements à l’endroit de F étaient virés sur un
compte auprès de l’U , Cependant une partie de ces factures était parfois
versée à d’autres personnes, dont M. Ct lui-même, ou à des sociétés.
Interrogé par la DEF, M. Ct a déclaré que les bénéficiaires de ces
commissions étaient en réalité des tiers, dont lui-même, sans toutefois expliquer

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pourquoi ils recevaient de telles commissions. L'AFC a dès lors réintégré ces

commissions dans le compte de profits et pertes en augmentation du résultat de
F

f. Amortissement extraordinaire du stock

L'AFC a repris un montant de CHF 591'778.- comptabilisé par la contribuable
au 31 décembre 1987 au titre d'amortissement extraordinaire du stock. Même en se
fiant aux déclarations de M. Ct , l'AFC a estimé que le stock aurait dû
être amorti avant l'exercice 1987.

g Augmentation de la provision pour perte sur débiteurs

Dans le cadre de l'exercice comptable 1987, l'AFC a repris un montant de CHF
77'300.- au titre de provision pour perte sur débiteurs car elle considérait que ce
montant aurait dû être imputé sur l'exercice commercial précédent, soit 1986. En
effet, il s'avérait que déjà au 31 décembre 1986, les créances en question risquaient
objectivement de ne pas être recouvrées.

h. Factures débiteurs non-comptabilisées

L'AFC a constaté qu'un certain nombre de factures n'avaient pas été
comptabilisées par la contribuable en 1993 et 1994. Elles ont donc été portées en
augmentation du résultat des années concernées.

1. W - Commissions CTI

Cette société, basée à Londres a facturé à la contribuable des commissions sur
des ventes en francs français. Le paiement a été effectué directement sur les comptes
bancaires de personnes physiques. Comme la contribuable n'a pas été en mesure
d'établir les prestations effectuées par la société anglaise ou par les personnes
bénéficiaires, l'AFC n'a pas admis ces charges en déduction et les a réintégrées dans
le bénéfice de l'exercice commercial 1987.

j. Frais non-justifiés par l'usage commercial

L'AFC a constaté que des paiements effectués en 1987, concernant l'exercice
commercial 1986, avaient été comptabilisés à la charge de l'exercice commercial
1987. Elle a donc repris les factures dont il est question en augmentation du résultat
de 1987.

Sur la base de ces conclusions, l'AFC a établi un récapitulatif des reprises
fiscales:

Période fiscale 1989-1990

Période de calcul 1987

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Reprise résultat F

Reprise marge insuffisante
Reprise intérêts M

Reprise intérêts sur c/c Ct
Reprise commissions T

S

Reprise amortissement stock
Reprise ducroire

Reprise commissions CTI
Reprise frais non-justifiés

Total

Période de calcul 1988

Reprise résultat F

Reprise marge insuffisante
Reprise intérêts M
Reprise intérêts sur c/c Ct
Reprise commissions T
Srtabo

Total

Période fiscale 1991-1992

Période de calcul 1989

Reprise résultat F

Reprise marge insuffisante

CHF 634'821,27
CHF 693'256,62
CHF 27'841,05
CHEF 38'677,30

/ CHF 495"257,60

CHF 591'778,00
CHF 77'300,00
CHF 154'220,06

CHF 158'793,30

CHF 2'871'945,20

CHF 387'969,61
CHF 961'325,55
CHF 16'316,95
CHF 16'436,85

/ CHEF 503'621,20

CHF 1'885'670,14

CHF 162'493,53

CHF 960'821,01

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S

Total

Période de calcul 1990

Reprise résultat F

S

Total

Période fiscale 1993-1994

Période de calcul 1991

Reprise résultat F

S

Total

CHF 12'465,54
CHF 63'679,00

/ CHEF 440'858,10

CHF 1'640'317,18

CHF 21'328,80
CHF 587'862,41
CHF 36'794,18

CHF 150'232,00

/ CHEF 366'821,00

CHF 1'163'038,39

CHF 41'672,83
CHF 503'270,20
CHF 55'303,90

CHF 170'060,55

/ CHF 113976,80

CHF 884'284,28

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Période de calcul 1992

Reprise intérêts sur c/c Ct

Reprise fact. débiteurs non-compt.

Total

Période fiscale 1995

Période de calcul 1993

Reprise intérêts sur c/c Ct

Reprise fact. débiteurs non-compt.

Total

Période de calcul 1994

Reprise résultat F

Reprise intérêts sur c/c Ct

Reprise fact. débiteurs non-compt.

Total

CHF 10'576,12
CHF 272'313,79
CHF 100'522,50
CHF 196'491,45

CHF__7455,00

CHF 587'358,86

CHF -15'659,31
CHF 55'488,34
CHF 31'875,10
CHF 203'196,20

CHF 57'514,00

CHF 332'414,33

CHEF -19'145,76
CHF 169'648,30

CHF 53'477,00

CHF 203'979,54

En fonction de ces reprises, l'AFC a également rectifié le capital de la

contribuable pour chacune des périodes fiscales en cause. Le capital imposable se
montait à CHF 5'928'000.- pour 1989-1990, à CHF 7'301'000.- pour 1991-1992, à

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17.

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23.

CHF 7'533'000.- pour 1993-1994. S'agissant de l'impôt fédéral direct 1995, l'AFC l'a
arrêté à CHF 4'528.- sur la base d'un capital imposable de CHF 5'660'000.- au taux
de 0,8 %o, soit le montant retenu par le fisc genevois selon bordereau adressé le 11
septembre 1996.

Les suppléments d'impôts déterminés par l'AFC correspondaient exactement à
ceux fixés par le fisc genevois selon bordereaux envoyés le 11 septembre 1996.
L'AFC fixait également la quotité des amendes à deux fois l'impôt soustrait.

L'AFC a communiqué le rapport d'enquête à la recourante le 9 juillet 1998.
Après un échange de correspondance, elle lui a accordé un délai au 11 septembre
1998 pour produire ses observations éventuelles et requérir un complément
d'enquête.

Le 19 août 1998, la recourante a pu consulter le dossier dans les locaux de
l'AFC/GE. A cette occasion elle a demandé oralement à l'AFC de pouvoir consulter
la dénonciation à l'origine de l'enquête, la demande du directeur de l'AFC au chef du
département d'autoriser l'ouverture d'une enquête et les procès-verbaux d'audition
formels et informels de trois autres inculpés. Cette demande a été refusée.

Par lettre du 25 août 1998, adressée à l'AFC, la recourante a réitéré cette
demande.

Le 7 septembre 1998, l'AFC a rendu une décision formelle refusant à la
recourante la consultation des pièces requises.

Le 11 septembre 1998, la recourante a attaqué la décision par voie de plainte
auprès du directeur de l'AFC. Celle-ci a été rejetée le 21 septembre 1998.

Le 25 septembre 1998, la recourante a déposé une plainte auprès de la
Chambre d'accusation du Tribunal fédéral contre cette dernière décision.

Par arrêt du 11 novembre 1998 cette dernière instance a rejeté la plainte dans la
mesure où elle était recevable et où elle n'était pas devenue sans objet.

Elle a estimé que l'intérêt public et les intérêts privés que la DEF tenait à
sauvegarder en invoquant la protection des sources, des méthodes de travail et le
secret fiscal, étaient d'un poids nettement supérieur à l'intérêt de la recourante à
connaître les pièces requises. Il était précisé dans l'arrêt précité que cette question
pourrait être soumise aux autorités chargées de la suite de la procédure qui pourraient
statuer sans être liées par l'arrêt rendu par le Tribunal fédéral.

Le 20 novembre 1998, l'AFC a fixé à la recourante un nouveau délai au 7
décembre 1998 pour déposer d'éventuelles observations et requérir un complément
d’enquête.

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24.

25.

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28.

29.

Par lettre du 7 décembre 1998, la recourante a contesté globalement le contenu
du rapport de l'AFC du 8 juillet 1998 et a demandé en complément d'enquête
l'audition de MMMz£g , À. , Ÿ et de Mme
L

Dans un courrier du 21 décembre 1998, l'AFC a rejeté la demande en
complément d'enquête de la recourante en précisant qu'aucune voie de droit n'était
ouverte contre la notification du rapport du 8 juillet 1998 et que le rejet d'une
requête en complément d'enquête pouvait être attaqué ultérieurement dans les
procédures pour soustraction. Pour le surplus elle estimait que la recourante ne
contestait pas le rapport de manière motivée et que de ce fait les auditions requises se
révélaient inutiles.

Dans sa détermination du 19 mai 1999, l'AFC/GE a conclu préalablement à la
reprise de l'instruction des recours déposés à l'encontre des taxations et au fond au
rejet desdits recours.

Elle a fait valoir que le fait d'avoir rendu le rapport d'enquête après
l'établissement des suppléments d'impôts était justifié par les circonstances du cas
d'espèce et que cela n'avait causé aucun préjudice à la recourante.

Pour ce qui a trait aux reprises fiscales, l'AFC/GE s'est référée entièrement au
rapport d'enquête du 8 juillet 1998 tant sur le plan de l'impôt fédéral direct que sur
celui de l'impôt cantonal et communal. Quant aux amendes, elle a affirmé que la
quotité égale à deux fois l'impôt éludé était justifiée. En effet, il ressortait dudit
rapport que la contribuable avait diminué son bénéfice imposable de façon contraire
à la loi, que la comptabilité de la contribuable n'avait pas été correctement tenue, que
des faux avaient été confectionnés, que les montants d'impôts soustraits étaient
importants et que cette activité coupable s'était poursuivie pendant de nombreuses
années.

Suite à une demande de la contribuable, l'AFC/GE a produit un chargé de
pièces complémentaires qui a été transmis à la recourante le 24 août 1999. Un second
échange d'écritures a été ordonné et un délai au 15 octobre 1999 a été imparti à la
recourante pour répliquer.

Dans sa réplique du 15 octobre 1999, la recourante a soutenu en substance
qu'elle avait agi comme société de services pour le compte de son actionnaire, M.
Ct

Les commissions ont octroyé à l'AFC/GE, après prolongation, un délai au 15
mai 2000 pour dupliquer. Dans son écriture, l'AFC/GE a persisté dans ses
conclusions tendant au rejet des recours. Elle a rétorqué que la recourante ayant eu
une activité commerciale, elle ne pouvait pas être considérée comme une société de
services. L'AFC ayant démontré dans son rapport que C et

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- 15/44 -

30.

F ne formaient dans la pratique qu'une seule et même entité économique
et qu'elles n'avaient été constituées que dans le but d'effectuer une soustraction
d'impôts, les reprises et les amendes étaient parfaitement justifiées.

Dans sa décision du 4 décembre 2002 Ia commission en matière d'impôt fédéral
direct (ci-après : CCRMI/FD ou la commission) a jugé que les créances en rappel
d'impôt et les amendes n’étaient pas prescrites. La commission a appliqué l'AIFD à
l'ensemble du litige. Elle a ensuite examiné les différentes reprises effectuées par
l'AFC.

En ce qui concerne F , la commission a fait application de la
théorie de la transparence pour arriver à la conclusion que le revenu et la fortune de
F devaient être attribués à la contribuable. Elle a estimé qu'il y avait
évasion fiscale parce que rien ne justifiait l'existence de la société de droit panaméen,
si ce n'est le fait de permettre à la recourante d'éluder les impôts suisses.

Pour ce qui a trait à E , la commission a estimé que la recourante,
en refacturant les marchandises à E pour un prix nettement inférieur à
celui qu'elle aurait facturé à une société tierce, l'a faite bénéficier de prestations
appréciables en argent qui n'étaient pas justifiées commercialement. En conséquence
la reprise de ce chef était justifiée.

La reprise effectuée du fait du prêt consenti sans intérêts et sans
remboursement par F à M a également été jugée justifiée,

s'agissant là encore de prestations appréciables en argent.

Les reprises d'intérêts débiteurs dus du fait du compte courant actionnaire dont
disposait M. Ct auprès de la recourante et de F ont
également été maintenues.

Les commissions versées par T et S à F

ont également fait l'objet de reprises justifiées qu'il faut attribuer à la recourante en
vertu de la théorie de la transparence.

En revanche la commission a annulé la reprise effectuée au titre
d'amortissement extraordinaire du stock pour l'année de calcul 1987. De même, la
reprise effectuée au titre de provision pour perte sur débiteurs a également été
annulée.

La commission a confirmé la reprise au titre de revenu des factures non
comptabilisées pour les années de calcul 1992 à 1994 sauf pour deux factures
totalisant un montant de US$ 17'332.- relatives à l'année de calcul 1994.

La recourante n'ayant pas été en mesure d'établir que les commissions payées à
W et à CTI constituaient des charges justifiées par l'usage commercial,
la reprise de CHF 154'220 a été confirmée par la commission.

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31.

Celle-ci a encore estimé que c'était à juste titre que l'AFC avait réintégré des
charges afférentes à l'exercice 1986 dans le bénéfice de l'exercice 1987, l'erreur dans
la tenue de la comptabilité étant fautive. Elle a maintenu la reprise
de CHF 158'793,30

Pour ce qui est de l'impôt fédéral direct 1995, l'AFC a taxé la recourante sur la
base d'un capital imposable de CHF 5'660'000.- qui résulte des différentes reprises
effectuées. La commission a maintenu cette taxation dans son principe sous
déduction des reprises qu'elle a annulées.

En vertu du principe de la lex mitior, c'est sous l'angle des articles 175 et 181
alinéa 1 LIFD que la commission a examiné l'ensemble des amendes prononcées par
l'AFC. Elle a confirmé le principe d'amendes égales à deux fois les impôts annuels
soustraits en se fondant sur le comportement intentionnel de la recourante, la durée
de ce comportement et l'importance des montants soustraits.

En conséquence la commission n'a admis que très partiellement le recours
interjeté et a renvoyé le dossier à l'AFC pour qu'elle détermine les bénéfices
imposables en fonction des reprises confirmées par la commission et qu'elle recalcule
les capitaux imposables en découlant ainsi que les amendes.

Le 16 janvier 2003, la recourante a interjeté un recours à l'encontre de la
décision précitée par devant le Tribunal administratif.

Elle a conclu à l'annulation de la décision de la commission et à ce que le
Tribunal administratif dise qu'il ne se justifiait pas d'opérer de redressement ni
d'infliger d'amende en critiquant point par point les reprises effectuées par l'AFC.

C n'était qu'une société de services fournissant uniquement des
prestations bureaucratiques aux affaires de M. Ct . En conséquence,
C devrait éventuellement être incorporée à M. Ct , une
incorporation de F à C ne se justifiant en aucun cas.

F était totalement indépendante de la recourante et aurait pu être
rattachée à M. Ct , Cas échéant.

E payant des impôts à La Réunion, réintégrer les marges qui
auraient dû bénéficier à F dans la comptabilité de cette dernière et donc,
par ricochet dans celle de la recourante aboutissait à une double imposition. Le calcul
des marges auquel avait procédé l'AFC étant arbitraire, la recourante préconisait
l'ouverture d'enquêtes sur cette question.

L'investissement effectué par le biais de M avait trait à l'achat d'un
bien immobilier impliquant M. Ct d'une manière purement personnelle.
Cette opération ne concernait donc en rien la recourante et n'entrait d'ailleurs pas

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dans son but social. Le fait qu'un prêt ait été consenti à cette société par le biais de

F et qu'il n'ait pas été remboursé n’impliquait en rien la recourante.

Le compte courant de M. Ct auprès de la recourante étant
créancier, et la relation de compte courant existant entre M. Ct et
F ne concernant en rien la recourante, il n'y avait pas lieu d'opérer de

reprise pour ce poste.

Toutes les factures à l'origine des reprises pour les commissions
T -S émanaient de F et ne pouvaient donc être

imputées à la recourante.

La recourante a ensuite fait grief à l'AFC de ne pas avoir établi à satisfaction de
droit que les factures débiteurs non comptabilisées qu'elle a reprises n'avaient
effectivement pas été comptabilisées à tort. Elle sollicitait des probatoires sur ce
point.

La recourante reprochait à l'AFC d'avoir arbitrairement estimé que les
commissions versées à W n'étaient pas la contrepartie d'une prestation
mais constituaient uniquement un moyen de comptabiliser des charges afin de
réduire le bénéfice imposable.

La reprise concernant les frais justifiés par l'usage commercial réglés et
comptabilisés début 1987 alors qu'ils auraient dû être comptabilisés en 1986, devait
être annulée puisque pour l'année 1986 l'AFC a perçu des impôts sur les bénéfices de
la recourante qui n'étaient pas imputés de ces frais.

Pour le surplus, la recourante allèguait et offrait de prouver que si le chiffre
d'affaire commercial effectué par F devait être consolidé avec le sien, le
bénéfice commercial supplémentaire dont elle aurait été privée serait de CHF
628'177.- pour les années 1987 à 1994.

D'un point de vue juridique, elle invoquait tout d'abord le respect du droit d'être
entendue pour solliciter l'audition d’un certain nombre de témoins soit, Monsieur

S , personne de l’art (sic), Monsieur Te , Spécialiste de
l’éléctroménager, Monsieur P , Messieurs Ci , H

et Hd , les responsables de Société Fiduciaire Suisse et M.
Ct . Le domicile réel de M. Ct se trouvant à Monaco pour les

années déterminantes, le centre névralgique des prises de décisions (sic) se trouvait
en ce lieu et non en Suisse dans les bureaux de la recourante.

Elle niait le bien fondé de l'application de la théorie de la transparence à
C etàF du fait que cette dernière n'avait pas été créée dans

l'unique but d'éluder l'impôt. De plus même si l'application de la théorie de la
transparence avait été justifiée, le revenu et le capital de F auraient dû
être attribués au propriétaire économique,in casu, M. Ct

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32.

33.

34.

La recourante faisait valoir qu'elle s'était conformée aux recommandations
émises en 1983 par la Société fiduciaire suisse (ci-après: SFS) sur une clarification
nécessaire des relations entre C et F . Elle se prévalait de sa

bonne foi dès lors que l'AFC avait effectué un contrôle en 1988 et qu'elle n'avait rien
trouvé à redire sur la manière dont étaient comptabilisées les relations entre la
recourante et F

Elle a invoqué la prescription pour les postes "frais non justifiés par l'usage
commercial", "provision pour débiteurs douteux" et "provision pour stocks".

Dans sa réponse du 30 avril 2003, l’AFC a réfuté point par point
l’argumentation de la recourante. Elle a également souligné qu’il était étonnant
qu'après sept ans de procédure, la recourante propose devant le Tribunal
administratif des offres de preuve qu’elle n’avait jamais formulées auparavant.

La détermination du domicile de M. Ct était totalement irrelevante
pour la solution du présent litige, dès lors que la personnalité morale de la recourante
n'avait jamais été remise en cause. Pour le surplus cette dernière ne pouvait être
considérée comme une société de services. F n'était qu'une société écran
dont le but était de dissimuler les bénéfices de la recourante en lui permettant
d'éluder les impôts suisses. C'est ainsi à juste titre que l'AFC avait appliqué la
théorie de la transparence.

Elle approuvait toutes les reprises retenues dans la décision de la
CCRM/EFD. Avec les nombreuses auditions de M. Ct ainsi que celles
des employés de la recourante, son droit d'être entendue avait été respecté. Au cours
de la procédure elle avait eu la possibilité de faire valoir tous ses arguments et
moyens de preuve.

Il n'y avait pas lieu d'invoquer le principe de la bonne foi puisque le contrôle
effectué en 1988 avait eu lieu dans le cadre de l'impôt anticipé et des droits de timbre
et non pas en matière d'impôt fédéral direct. De plus, à cette occasion l'AFC n'avait
pas eu connaissance des documents concernant F qui avaient été retirés
des bureaux de la recourante.

La faute de la contribuable étant intentionnelle et répétée, une amende égale
au double du montant d'impôt éludé était justifiée.

La recourante a demandé à pouvoir répliquer par lettre du 9 mai 2003.

Le 12 juin 2003, la commission cantonale de recours en matière d'impôts
(ci-après : CCRMD) a rendu une décision en matière d'impôt cantonal. Elle a repris
mutatis mutandis le raisonnement développé dans le cadre de l'impôt fédéral direct et
reproduit ci-dessus, en appliquant, cette fois-ci, les lois cantonales topiques, soit, la
LCP et la LPFisc.

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35.

36.

37.

38.

39.

Sur le plan cantonal la commission a également admis partiellement le
recours et a renvoyé le dossier à l'AFC/GE pour qu'elle détermine à nouveau la perte
de la recourante en fonction des reprises confirmées par la CCRMI et qu'elle
recalcule le capital imposable en découlant.

Par pli du 10 juillet 2003, le recourante a informé le tribunal de céans de la
décision intervenue le 12 juin 2003 ainsi que de sa détermination de déposer un
recours à son encontre. Elle sollicitait la jonction des deux causes et précisait que
dans sa réplique, elle entendait développer des arguments ayant trait à la théorie du
triangle et à l'amalgame fait entre elle-même et F et elle-même et M.
Ct

Dans son recours du 15 juillet 2003, à l'encontre de la décision du 12 juin, la
recourante à fait valoir les mêmes arguments que dans le précédent recours. De
même, dans sa réponse du 5 septembre 2003, l'AFC/GE a repris les considérations
déjà développées en matière d'impôt fédéral direct. L'AFC a renoncé à déposer de
nouvelles observations; elle s'est référée à celles qu'elle avait déposées en matière
d'impôt fédéral direct et a fait siennes celles de l'AFC/GE.

Par décision du 2 décembre 2003, le Tribunal administratif a ordonné la
jonction des deux procédures pendantes en matière d'impôt cantonal et d'impôt
fédéral direct sous le numéro de cause A/66/2003-FIN.

Dans sa réplique du 5 décembre 2003, la recourante fait valoir que dès lors
qu'on considère que F a un établissement stable à Genève, il convient de
la taxer en tant que telle mais en aucun cas de faire un amalgame entre F
et la recourante. Le bénéficiaire d'éventuelles prestations appréciables en argent n'est
en aucun cas la recourante mais plutôt M. Ct . C'est donc cas échéant
entre M. Ct et F qu'il y aurait lieu de faire un amalgame et
non entre F et la recourante.

Enfin, en procédant à l'amalgame entre la recourante et F , l'AFC a
incorporé dans les bénéfices de F , reportés ensuite sur la recourante, tous
les bénéfices antérieurs au ler janvier 1986 qui en raison de la prescription devraient
échapper à toute imposition. Ainsi, selon la recourante, il y a lieu d'établir un bilan
fiscal au 31 décembre 1986 afin d'exclure de la taxation tous les bénéfices réalisés
avant cette date qui ne peuvent plus être taxés en raison de la prescription.

Suite à une demande de la recourante sollicitant les bilans et comptes de pertes
et profits d'E etF pour les années 1986 à 1995, l'AFC/GE a
répondu par pli du 11 décembre 2003 qu'elle ne disposait d'aucune pièce comptable

concernant E . Les reprises en rapport avec cette dernière étaient fondées
sur les factures que la recourante avait envoyées à E . L'AFCGE a
transmis à la recourante copie des bilans et comptes de profits et pertes pour les

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40.

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43.

44,

années 1987 et 1988. Elle a contacté l'AFC pour que celle-ci transmette à la
recourante les documents comptables relatifs aux années 1989 à 1995.

Par pli du 12 décembre 2003 adressé au Tribunal administratif, la recourante a
relevé que tant l'AFC que l'AFC/GE n'étaient pas en possession des documents
comptables relatifs à E . Dans ces conditions le calcul des marges auquel
s'était livrée l'AFC ne tenait aucunement compte de la marge financière qui
compensait la marge réduite sur les commissions. Seule la comptabilité
d'E pouvait déterminer s'il y avait une double marge soit, une "marge de
vente" et une "marge d'intérêts". De plus s'il fallait intégrer F à la
recourante, ce que celle-ci contestait au demeurant, il convenait de connaître les
bilans et les comptes de pertes et profits de F , dès lors qu'en ce qui
concerne l'IFD, la prescription était intervenue pour la période fiscale 1987/1988
(base de calcul 1985/1986) ainsi que pour les périodes antérieures et pour les impôts
cantonaux la prescription fiscale était intervenue en 1990 (base de calcul 1989) ainsi
que pour les années fiscales antérieures. Or, tout bénéfice réalisé pendant les années
où la prescription est intervenue ne peut être taxé en raison précisément de cette
prescription Ces données ont une incidence sur les reprises effectuées par l'AFC.

Dans sa duplique du 15 janvier 2004, l'AFC/GE a indiqué que la recourante
n'avait avancé aucun argument nouveau dans sa dernière écriture. Elle renvoyait en
conséquence le Tribunal administratif au rapport de la DEF du 8 juillet 1998. Elle
attirait ensuite l'attention du Tribunal administratif sur la répartition du fardeau de la
preuve. S'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits dont résulte l'obligation de
payer une contribution, il incombe au contribuable d'établir les faits qui ont pour
effet de supprimer ou de réduire cette obligation. En présence d'indices concluants
permettant d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, c'est au contribuable
qu'il incombe de mettre en cause le point de vue de l'administration au moyen de
pièces probantes. L'AFC s'est ralliée à la prise de position exprimée par l'AFC/GE.

Dans un courrier du 2 février 2004, la recourante a demandé qu'il soit fait
application de la jurisprudence du 27 mai 2003 rendue par le Tribunal de céans,
confirmée par arrêt du Tribunal fédéral du 4 décembre 2003. A défaut, elle sollicitait
l'ouverture d'enquêtes.

Par pli du 5 mars 2004, le Tribunal a demandé à l'AFC de lui faire parvenir le
rapport de la division d'enquête du 8 juillet 1998, les procès-verbaux d’audition de
M. Ct des 12 et 13 novembre 1996 et du 21 janvier 1997, ainsi que les
procès-verbaux d'audition de tous les employés de la recourante. L’AFC s’est
exécutée par pli du 17 mars 2004.

Le 3 décembre 2004, le Tribunal informait les parties qu’il écartait de la
procédure les pièces dont elles n’avaient pas eu connaissance et qu’il gardait l’affaire
à juger en l’état.

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EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ
- E 2 05; art. 53 al. 1 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 — LPFisc —
D317;art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 -
LPA -ES5 10, applicables par renvoi de l’article 53 al. 4 LPFisc).

Le 1° janvier 2002, est entrée en vigueur la LPFisc qui règle à ses articles 53
et suivants la procédure par devant le Tribunal administratif. L’article 86 LPFisc
stipule que les règles de procédure s’appliquent dès l’entrée en vigueur de la présente
loi aux causes encore pendantes. Ces nouvelles dispositions sont applicables au cas
d’espèce. L’article 2 alinéa 2 LPFisc prévoit que la LPA est applicable pour autant
que la LPFisc n’y déroge pas.

Aux termes de l’article 45 alinéa 1 LPA, repris par l’article 17 LPFisc pour ce
qui a trait aux procédures devant le département, l’autorité peut interdire la
consultation du dossier si l’intérêt public ou des intérêts privés prépondérants
l’exigent. En son alinéa 3, l’article 45 LPA précise qu’une pièce dont la consultation
est refusée à une partie ne peut être utilisée à son désavantage que si l’autorité lui en
a communiqué par écrit le contenu essentiel se rapportant à l’affaire et lui a donné en
outre l’occasion de s’exprimer et de proposer les contre-preuves.

Par pli du 5 mars 2004, le Tribunal administratif a demandé à l’AFC de lui
transmettre un certain nombre de documents, dont notamment les procès-verbaux
d’audition des employés de la recourante auxquels celle-ci n’a pas pu avoir accès au
cours de la procédure. Toutefois, le Tribunal ne se fondera pas sur ces documents
pour rendre la présente décision. Il se basera uniquement sur les pièces auxquelles
C a eu accès soit : le rapport de la DEF du 8 juillet 1998 et ses annexes,
les procès-verbaux des auditions de M. Ct , les pièces produites par la
recourante ainsi que les procédures devant la CCRM/I/FD et la CCRMI.

Les pièces auxquelles la recourante n’a pas eu accès n’étant pas pertinentes
pour la solution du présent litige, il n’y a pas lieu d’en donner connaissance à la
recourante.

La recourante a invoqué tout d’abord le respect du droit d’être entendue pour

solliciter la réaudition de M. Ct ainsi que l’audition de Messieurs
S , Te , P , Ci , H et
Hd ainsi que des responsables de la SFS.

a. Le droit d’être entendu découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. ne comprend pas le droit
d’être entendu oralement (cf. ATF 125 I 209 consid. 9b p. 219 ; 122 II 464 consid.
4c p. 469), ni celui d’obtenir l’audition de témoins. En effet, l’autorité peut mettre un
terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa

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conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation
anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces
dernières ne pourraient l’amener à modifier son opinion (Arrêt du Tribunal fédéral
2A.118/2003 du 13 juillet 2004, consid. 2.1 ; cf. également ATF 125 I 127 consid.
6c/cc in fine p. 135, 417 consid. 7b p. 430; 124 I 208 consid. 4a p. 211/212, 274
consid. 5b p. 285 ; 115 Ia 8 consid. 3a p. 11/12 ; 106 Ia 161 consid. 2b p. 162).

b. Une jurisprudence maintenant constante veut que l’interdiction de l’abus de
droit et le respect des règles de la bonne foi valent également en procédure (ATF
114 Ia 28, 111 Ia 162, 101 Ia 39 et les arrêts cités ; J-F EGLI, La protection de la
bonne foi dans le procès, in Juridiction constitutionnelle et juridiction administrative,
Zürich 1992 p 226 in fine).

M. Ct a été auditionné à plusieurs reprises de manière informelle
puis formelle par la DEF en 1996 et 1997. Trois de ces auditions ont fait l’objet de
procès-verbaux qui ont été consultés par la recourante. Celle-ci a par ailleurs
souligné dans ses écritures que M. Ct «assumait tant la direction que la
haute surveillance de C S. A. » (sic !). Elle a également rappelé que M.
Ct était le seul propriétaire du capital actions de F et qu’il
était «le seul maître des décisions de cette entité » (sic !). Il était également
l’actionnaire principal de M ainsi que d’E avec sa famille.
Au vu de ce qui précède M. Ct apparaît comme le témoin clé de la
procédure. Il a déjà été entendu sur toutes les reprises effectuées par l’AFC. Une
nouvelle audition, compte tenu notamment du nombre d’années écoulées depuis les
faits, apparaît superflue, purement dilatoire et n’a pas lieu d’être ordonnée.

Le Tribunal relève que l’audition de Messieurs S , Te ,
P , Ci , H et Hd ainsi que des
responsables de la SFS a été requise pour la première fois dans l’acte de recours du

16 janvier 2003. En particulier, la recourante ne l’a pas requise dans sa demande de
complément d’enquête du 7 décembre 1998, adressée à l’AFC, dans laquelle elle
avait demandé l’audition d’autres témoins.

Tant M. S que M. Te n'avaient aucune fonction
auprès de la recourante, ni dans les autres sociétés qui sont au cœur du présent litige,
il s’ensuit que leur audition se révèle sans pertinence pour la solution de la présente
cause. MM. Ci , H et Hd apparaissent dans ce
dossier comme les comparses de M. Ct . Le tribunal de céans a la

conviction qu’ils ne peuvent être en mesure, près de quinze ans après les faits, de
fournir des explications plus exhaustives que celles que M. Ct a données
lors de ses auditions de 1996 et 1997. Dans ces conditions, l’audition de ces témoins
apparaît inutile. Quant à l’audition de M. P , elle est d’emblée dénuée de
tout intérêt puisque la détermination du domicile de M. Ct n’est pas
pertinente pour la solution du présent litige, ainsi qu’il sera exposé ci-après. Pour le
surplus, le Tribunal administratif a parfaitement compris que M. Ct a

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- 23/44 -

décidé de se domicilier fiscalement en Suisse tout en habitant physiquement à
Monaco. Enfin, la recourante est dans l’impossibilité de préciser quelle personne
employée par SFS elle souhaite faire entendre.

Au vu de ce qui précède, la demande d’audition de témoins formulée par la
recourante poursuit des fins purement dilatoires et est contraire au principe de la
bonne foi en procédure. Elle doit donc être écartée d’emblée.

Dans son dernier courrier du 2 février 2004, la recourante invitait le Tribunal
administratif à faire application de sa jurisprudence du 27 mai 2003 (ATA /411/2003
du 27 mai 2003) confirmée par un arrêt du Tribunal fédéral 2A.321/2003 du 4
décembre 2003, dont il sera question ci-après. À défaut elle sollicitait l’ouverture
d’enquêtes.

a. Le droit d’être entendu , tel qu’il est protégé par le droit fédéral, ne confère
nullement à une partie celui de se prononcer sur l’argumentation juridique à retenir.
Ce droit ne doit être reconnu et respecté que lorsque l’autorité envisage de fonder sa
décision sur une norme ou un motif qu’aucune des parties à la procédure n’a invoqué
jusque là (ATF 114 Ia 97 consid 2a in fine, p. 99 ; ATA KR. du 21 juin 1994 consid.
3).

b. D’après la jurisprudence du Tribunal fédéral, il est contraire au principe de la
bonne foi d’invoquer après coup des moyens que l’on avait renoncé à faire valoir en
temps utile en cours de procédure parce que la décision intervenue a finalement été
défavorable (J.-F. Egli, op. cit. p. 240)

En l’espèce, la solution retenue dans les arrêts mentionnés par la recourante ne
présente aucune nouveauté puisqu'il s’agit de celle qu’elle préconise déjà dans ses
précédentes écritures soit l’existence d’une société de services (en l’espèce,
C ) et une autre société dite « off-shore » dont la direction effective est
exercée à Genève et qui est donc imposable séparément (in casu, F ). Par
ailleurs, l’application de la théorie de la transparence, préconisée par la CCRMI/FD
est également parfaitement connue de la recourante. Le fait de subordonner
l’ouverture d’enquêtes au résultat juridique retenu par le Tribunal est tout d’abord en
contradiction avec les offres de preuves formulées par la recourante et puis est
contraire au principe de la bonne foi en procédure. Il s’ensuit que cette requête doit
également être écartée.

Dans son acte de recours, la recourante alléguait et offrait de prouver que si le
chiffre d’affaire commercial effectué par F devait être consolidé avec le
sien, le bénéfice commercial supplémentaire dont elle aurait été privée aurait été de
CHF 628'177.- pour les années 1987 à 1994.

a. La maxime d'office régit la taxation, obligeant l'autorité à établir les faits qui
fondent la créance d'impôt, alors que le contribuable doit alléguer et prouver les faits

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qui suppriment cette créance. (RDAF 1996 427 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse,
2e éd., 2002, p. 431 $ 22/9). En présence d'indices concluants permettant d'établir
l'existence de faits justifiant une imposition, le fardeau de la preuve est renversé et
c'est le contribuable qui doit remettre en cause le point de vue de l'administration.
L'approche est similaire lorsque la présentation des faits par l'autorité est
vraisemblable selon l'expérience de la vie (RDAF 1996 427 ; ATA/886/2004 du 16
novembre 2004 consid. 5 ; ATA/840/2001 du 18 décembre 2001 consid. 2).

b. La possibilité a été donnée à maintes reprises à la recourante de s’exprimer sur
les reprises fiscales invoquées. M. Ct a fait l’objet de trois auditions
informelles, puis formelles au cours desquelles l’ensemble des reprises a été évoqué
de manière précise et a fait l’objet de questions détaillées. Durant ces auditions, M.
Ct n’a pas été en mesure de fournir d’explications chiffrées. Dans le
cadre de la procédure de réclamation la recourante n’a pas été davantage en mesure
de fournir d’éléments chiffrés alors qu’elle connaissait parfaitement la position de
l’AFC. Ce n’est que dans le cadre de son recours au tribunal de céans, sept ans après
le début de la procédure, que la recourante expose pour la première fois un élément
chiffré sans fournir aucune explication sur la manière dont celui-ci a été calculé. Le
Tribunal administratif souligne qu’elle n’a pas fourni d’explications supplémentaires
dans sa réplique du 5 décembre 2003.

Au vu de ce qui précède, l’offre de preuve contenue à cet égard dans le recours
est manifestement dilatoire. La recourante ayant échoué à apporter la preuve des
chiffres qu’elle allègue, ceux-ci étant sans fondement, ils seront tout simplement
écartés.

La recourante se prévaut du principe de la bonne foi. Elle a fait valoir qu’elle
s’était conformée aux recommandations émises par la SFS dans son rapport de 1983
sur une clarification nécessaire des relations entre C et F ,

preuve en soit que l’AFC n’avait rien trouvé à redire sur la manière dont étaient
comptabilisées les relations entre la recourante et F lors d’un contrôle
effectué en 1988. De même, dans son rapport de révision du 4 mai 1988, la SFS
n’émettait plus aucune observation.

a. Le Tribunal administratif souligne qu’il n’est pas possible de comparer le
rapport « ordinaire » de révision de la SFS du 4 mai 1988 relatif aux comptes 1987
de C avec les rapports que la SFS avait rendu en date du 23 septembre
1983 dont l’un portait sur C et l’autre sur F . Ceux-ci en
effet avaient trait à l’examen technique et comptable de certains comptes des
exercices commerciaux 1981 et 1982 et avaient été effectués sur la base d’un mandat
particulier émanant de la recourante tant pour C que pour F

b. Le contrôle accompli en 1988 n’a pas été effectué dans le cadre de l’impôt
fédéral direct mais dans le cadre de l’impôt anticipé et des droits de timbre. Il s’agit
donc d’une entité distincte de l’AFC. Sur le principe celle-ci ne saurait se laisser

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imputer les connaissances de cet autre organisme qu’est l’AFC, section de l’impôt
anticipé. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, en effet, le contribuable qui
annonce des faits pertinents sur le plan fiscal au moyen d’un formulaire spécial ne
peut pas considérer que l’administration les reprendrait d’office à l’occasion de la
taxation pour l’impôt ordinaire sur le revenu (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.351/2002
du 5 novembre 2002 consid. 4,3 ; ATA/858/2003 du 25 novembre 2003 consid. 5a
confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2P.15/2004 du 22 décembre 2004). En tout
état, l’inspecteur de l’impôt anticipé et des droits de timbre avait à l’époque du
contrôle exclusivement examiné la comptabilité de C , les classeurs
relatifs à F ne lui ayant pas été remis. Il ne pouvait donc s’apercevoir des
éléments qui ont été mis en lumière dans l’enquête conduite par la DEF.

Au vu de ce qui précède le principe de la bonne foi n’a pas été violé et cet
argument doit être écarté.

Le Tribunal administratif examine d’office la question de la prescription
puisque selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, en droit public la
prescription doit être constatée d’office lorsqu’un particulier est débiteur de l’Etat
(ATF 106 Ib 364).

a. Concernant des créances en matière d’impôt fédéral direct nées et
interrompues sous l’empire de l’arrêté sur l’impôt fédéral direct, la Tribunal fédéral a
jugé que les dispositions relatives à la prescription de la nouvelle loi sur l’impôt
fédéral direct n’étaient pas applicables [...] En effet, la prescription était une
institution de droit matériel qui concerne directement l’existence de la créance
fiscale ; en l’absence d’une réglementation expresse contraire du nouveau droit, il se
justifiait dès lors de l’examiner d’après les dispositions de l’ancien droit (RDAF II
2002 89, p. 93 et 94).

b. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les questions de droit matériel sont
résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATF du
31 janvier 2000 causes n° 2P.411/1998 et 2A.568/1998; ATF AFC du 24 novembre
1998, consid. 3-7; ATF H. du 27 février 1998, consid. 3; ATF B. du 26 septembre
1997, consid. 3; ATA/368/2001 du 29 mai 2001, consid. da). Ainsi, le Tribunal
fédéral a-t-il jugé que les règles contenues dans l'ancien arrêté fédéral sur l'impôt
fédéral direct étaient seules applicables aux litiges nés avant l'entrée en vigueur de la
LIFD ( Arrêt du Tribunal fédéral 2A. 23/2004 du 1° septembre 2004 consid. 2 ;ATF
126 II 1 consid. 2a p.3 ; ATA A/425/2001 du 28 août 2001, consid. 3a)

a. En matière d’impôt fédéral direct, le litige porte sur les périodes fiscales 1989-
1990 (années de calcul 1987-1988), 1991-1992 (années de calcul 1989-1990), 1993-
1994 (années de calcul 1991- 1992) ainsi que sur la période fiscale 1995 (années de
calcul 1993-1994). La LIFD est entrée en vigueur le 1* janvier 1995. Compte tenu
des jurisprudences citées ci-dessus, le Tribunal de céans appliquera au présent litige
afférent aux périodes fiscales 1989 à 1994 les dispositions de l’AIFD, en vigueur

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- 26/44 -

jusqu’au 31 décembre 1994. Il appliquera en revanche la LIFD à la période fiscale
1995.

b. Selon l’article 134 AIFD), le droit d’engager la procédure en cas de soustraction
prévu aux articles 132 et 133 AIFD, s’éteint cinq ans après la clôture de la période de
taxation (article 7 alinéa 1 AIFD) en question. La période de taxation la plus
ancienne se terminant le 31 décembre 1990 et la présente procédure ayant été
déclenchée par lettre du département du 4 décembre 1995 ainsi que par les
perquisitions du 14 décembre 1995, ce délai a été respecté.

c. Aux termes de l’article 128 AIFD auquel renvoie l’article 135, les créances
résultant de la perception des montants soustraits et des amendes se prescrivent par
cinq ans. La prescription court dès l’échéance de la créance. Elle est interrompue par
tout acte tendant au recouvrement de celle-ci.

En droit genevois — de même qu’en matière d’impôt fédéral direct — des actes
tels que l’envoi de bordereaux, la réclamation, la décision sur réclamation, le recours
et la décision sur recours, sont considérés par la jurisprudence comme des actes
tendant au recouvrement de la créance fiscale qui interrompent la prescription (ATA
V. du 20 décembre 1994 consid. 7b et les références citées). Un nouveau délai de
prescription commence à courir dès l’interruption.

Compte tenu des nombreux actes interruptifs intervenus, la prescription relative
de 5 ans n’a pas été acquise à ce jour pour ce qui concerne les créances en rappel
d’impôt et les amendes.

d. En ce qui concerne la période fiscale 1995, l’article 120 LIFD stipule que le
droit de procéder à une taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la
période fiscale. Aux termes de l’alinéa 2 let. a de cette disposition, la prescription ne
court pas ou est suspendue pendant les procédures de réclamation, de recours ou de
révision. Selon l’alinéa 3 let. a un nouveau délai de prescription commence à courir
lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt
et en informe le contribuable [...]. Le bordereau de taxation ordinaire 1995 ayant été
notifié à la recourante le 11 septembre 1996, le délai a été respecté.

e. Contrairement à la LIFD, l’AIFD ne prévoit pas de délai de prescription
absolue en matière de soustraction d’impôt. Selon le Tribunal fédéral, toutefois,
l’institution de la prescription est reconnue en droit public comme un principe
général lorsqu'une disposition expresse fait défaut (RDAF 1995 118 consid. 4a p.
126). Il s’ensuit qu’en cas d’application de l’AIFD il convient d’adopter la solution
prévue par l’article 184 alinéa 2 LIFD qui instaure une prescription absolue de 15 ans
à compter de la fin de la période fiscale en cause (RDAF 1995 118 consid. 4c p.
128).

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-27/44 -

10.

11.

Dans le cas d’espèce, s’agissant des créances en rappel d’impôt et des
amendes, la prescription absolue n’est atteinte ni pour les périodes fiscales soumises
à l’AIFD, ni pour la période fiscale soumise à la LIFD.

Les principes développés ci-dessus en droit fédéral sont applicables, mutatis
mutandis, en droit cantonal.

En droit cantonal, de nouvelles normes de droit fiscal matériel sont entrées
en vigueur dès le 1” janvier 2001, en application de la loi fédérale sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre
1990 (LHID — RS 642.14). Elles ont abrogé ou modifié, à partir de cette date, la
plupart des dispositions de la loi générale sur les contributions publiques du 9
novembre 1887 (LCP — D 3 05), ces dispositions demeurant cependant applicables
pour les périodes fiscales antérieures à l’année 2001. L’adaptation de la législation
fiscale genevoise aux exigences de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes est en effet dépourvue d’effet rétroactif, comme
l’a relevé le Tribunal administratif dans une jurisprudence constante (ATA/182/2004
du 2 mars 2004 ; ATA/101/2004 du 27 janvier 2004 ; P. MOOR, Droit administratif,
vol. I, 1994, p. 170 ; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4e éd., 1991, p. 116).

a. Pour ce qui a trait à l’impôt cantonal, le litige porte sur les périodes fiscales
1991, 1992, 1993, 1994 et 1995. Au vu des jurisprudences citées ci-dessus, le
Tribunal de céans examinera le présent litige sous l’angle des anciens articles de la
loi générale sur les contributions publiques (aLCP).

b. Selon l’article 368 aLCP, lorsqu'un contribuable n’a pas payé l’impôt pour une
année déterminée ou pour une opération visée au titre II de la première partie, soit
qu’il n’ait pas fait de déclaration ou qu’elle ait été incomplète, soit qu’il n’ait pas été
taxé d’office, l’impôt non payé peut lui être réclamé dans un délai de cinq ans, non
compris l’année courante. L’AFC/GE ayant déclenché la procédure de vérification au
sens de l’article 333 aLCP par courrier du 23 août 1996, ce délai a été respecté en
l’espèce.

c. Aux termes de l’article 369 aLCP, qui régit la prescription de la créance
fiscale, les créances de l’Etat et des communes pour la perception des impôts se
prescrivent par un délai de cinq ans dès le jour où le bordereau de perception a été
adressé au contribuable (al. 1). Les articles 129 et suivants du Code des obligations
sont applicables par analogie.

En conséquence, la remise du bordereau constitue, à Genève, sous l’empire de
la aLCP le point de départ du délai de prescription (ATA V. du 20 décembre 1994
consid. 4b). Le délai de prescription est interrompu par toute mesure de l’autorité
tendant à la taxation pour autant, bien évidemment, que le droit de taxer n’ait pas
expiré en raison de la péremption. Si l’autorité qui a ouvert une procédure de taxation

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12.

13.

14.

reste ensuite inactive et ne la mène pas à chef, la créance fiscale pourra se prescrire
(ATA V. du 20 décembre 1994 consid. 4b et les références citées).

Conformément à l’article 369 aLCP, la prescription de la créance fiscale, pour
chacune des taxations 1991 à 1995 a commencé à courir à la remise des bordereaux,
soit le 7 novembre 1991 pour la taxation 1991, le 25 novembre 1992 pour la taxation
1992, le 17 décembre 1993 pour la taxation 1993, le 1° décembre 1994 pour la
taxation 1994 et le 28 décembre 1995 pour la taxation 1995.

Depuis lors, et pour chacune des années considérées, cette prescription
quinquennale a été interrompue à plusieurs reprises chaque fois avant l’issue du
nouveau délai de prescription de cinq ans découlant de la précédente interruption. En
conséquence, la prescription n’est pas acquise à ce jour pour les périodes précitées.

d. La aLCP ne prévoyant pas de délai de prescription absolue, il se justifie
d’appliquer le même raisonnement qu’en matière d’impôt fédéral direct et par
conséquent de reconnaître un délai de prescription absolu de 15 ans.

En conséquence, les créances en rappel d’impôt et les amendes ne sont pas
atteintes par la prescription relative de 5 ans, ni par la prescription absolue de 15
ans.

La recourante invoque la prescription pour les reprises effectuées sur les postes
«amortissement extraordinaire du stock », «augmentation de la provision pour
perte sur débiteurs » et « frais non justifiés par l’usage commercial » visés par la
décision de la CCRMI/FD du 4 décembre 2002.

Pour ce qui a trait aux postes «amortissement extraordinaire du stock » et
«augmentation de la provision pour perte sur débiteurs », le Tribunal confirmera ci-
après la décision de la CCRM//FD annulant les reprises effectuées de ce chef. En
conséquence, l’argumentation de la recourante n’est pas pertinente.

Quant à la reprise pour «frais non-justifiés par l’usage commercial », le
Tribunal démontrera ci-après que la soustraction y relative — qui concerne l’année
fiscale 1987 — est consécutive d’une comptabilisation erronée et par conséquent
fautive. La reprise de CHF 158'793,30 opérée par l’AFC est dès lors parfaitement
justifiée au regard de l’article 129 AIFD et n’est pas prescrite.

Le Tribunal administratif a déjà dit ci-dessus qu’en matière d’impôt fédéral
direct, l’AIFD est applicable aux périodes fiscales 1989-1990 à 1993-1994 alors que
la LIFD est applicable à la période fiscale 1995. En ce qui concerne les impôts
cantonaux, ce sont les dispositions de l’aLCP qui s’appliquent à l’ensemble du litige.

a. En vertu de l'art. 129 al.1 AIFD, celui qui se soustrait totalement ou
partiellement à l'impôt en éludant les obligations qui lui incombent, conformément
aux articles 82 à 87, 89, 91 et 97 AIFD, dans la procédure de taxation ou en celant

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15.

des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de
l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des
indications inexactes, est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant
soustrait, ce montant doit être payé en sus de l'amende.

b. L'article 175 alinéa 1 LIFD reprend la notion de soustraction en indiquant
qu'est punissable d’une amende, le contribuable qui, intentionnellement ou par
négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait
l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète.

c. La soustraction est consommée lorsqu'il y a cumulativement soustraction d'un
montant d'impôt, violation d'une obligation légale lui incombant et une faute. A cet
égard, l'intention n'est pas seule constitutive de la faute. Une simple négligence suffit
(ATF du 31 janvier 2000, op. cit.; ATF du 3 juillet 1980 in ASA 54, p.660).

a. En droit cantonal, conformément à l'article 333 aLCP, les déclarations fiscales
peuvent faire l'objet d'une révision par les contrôleurs de l'impôt; ceux-ci, après
enquête ou citation du contribuable, fixent les éléments imposables. Selon l'article
338 alinéa 2 aLCP, le contrôle peut porter sur les déclarations des impôts dus au
cours des cinq années précédentes, non compris l'année courante

b. Par le biais de la procédure de vérification ou de contrôle, l'AFC/GE est en
mesure de procéder à un rappel d'impôt au sens de l'article 340 aLCP, pour autant
que la déclaration du contribuable soit inexacte ou incomplète et que de ce fait la
taxation ait été inférieure à celle qui aurait était fixée si la déclaration avait été
exacte. Le rappel d'impôt est indépendant de toute faute du contribuable que ce soit
intentionnellement ou par négligence (ATA/764/2003 du 21 octobre 2003 consid. 7a
et les références citées).

c. Selon la jurisprudence rendue au sujet de l'article 340 LCP, le rappel
d'impôt est réservé aux cas où l'insuffisance de l'impôt est due à la manière dont la
déclaration a été établie par le contribuable et non lorsque cette insuffisance provient
d'une autre cause, comme une erreur de l'AFC/GE (ATA S. du 6 février 1991). Dans
un arrêt du 9 juin 1992, confirmant l'ATA précité, le Tribunal fédéral a toutefois
précisé que : "Le contribuable qui donne des renseignements inexacts ou incomplets
sur sa situation ne saurait se libérer de sa responsabilité en arguant que l'autorité
aurait dû élucider le cas, car il doit compter avec la possibilité que l'autorité se fonde
de bonne foi sur les indications qu'il a données sans les examiner plus profondément.
Seul est réservé le cas où l'autorité connaissait ou aurait dû connaître le défaut de
renseignements du contribuable et qu'elle n'en a pas tenu compte par négligence"
(Arrêt du Tribunal fédéral 2P.208/1991 du 9 juin 1992 consid 3b.b cité in
ATA/764/2003 du 21 octobre 2003 consid. 7c et les références citées).

d. De même, s'agissant du caractère inexact et/ou incomplet d'une déclaration, la
doctrine estime que, d'une part, l'autorité est en droit de se fonder sur la déclaration

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16.

17.

IL.

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du contribuable qui est garant de son exactitude et de son caractère exhaustif et,
d'autre part, que le grand nombre de décisions à rendre rend illusoire une vérification
de toutes les indications du contribuable (H. CASANOVA, Le rappel d’impôt in
RDAF 1999 II p. 11).

C’est à la lumière des principes dégagés tant en droit fédéral qu’en droit
cantonal que le Tribunal va examiner le bien-fondé des reprises effectuées par l’AFC
et l’'AFC/GE en reprenant les arguments développés par la recourante.

Domicile de M. Ct

La recourante reproche à la CCRMI/FD et à la CCRMI (ci-après: les
commissions de recours) de ne pas avoir tenu compte du fait que le domicile effectif

de M. Ct se trouvait selon elle à Monaco. C’est en ce lieu qu’étaient
prises les décisions concernant C et F et c’est à ce lieu et à
la personne de M. Ct que devrait cas échéant être rattachée
F

En général, l’existence d’une personne morale constituée valablement sous
l’angle du droit civil est reconnue en droit fiscal, même si elle est dominée par une
seule personne. Cette règle trouve ses limites lorsque les conditions de l’évasion
fiscale sont réalisées. La jurisprudence a ainsi admis que les autorités fiscales
peuvent exceptionnellement ignorer l’existence d’une personne morale, lorsque cette
dernière a été constituée aux seules fins d’éluder l’impôt et que son existence soit
artificielle, le contribuable ayant conservé la propriété économique de la société (X.
OBERSON, Drit fiscal suisse, 2° édition, Bâle 2002 p171 n° 8 et les références
citées).

La présente procédure concerne l’imposition de C qui, durant les
années sur lesquelles portent les reprises en cause, était une société anonyme de
droit suisse et était dotée de la personnalité morale. À aucun moment, la personnalité

morale de C n’a été remise en cause. C est donc une
contribuable à part entière, totalement distincte de M. Ct alors même que
ce dernier en a le contrôle effectif. La domiciliation de M. Ct n’a dès

lors aucune influence sur la présente procédure. Tous les arguments développés à ce
sujet doivent ainsi être écartés.

F

La recourante fait grief aux commissions de recours d’avoir considéré que
C et F ne formaient qu’une seule entité et en conséquence

d’avoir incorporé les résultats de F à C . Pour elle,
C n’était qu’une société de services fournissant des prestations
bureautiques aux affaires de M. Ct . Elle sollicitait donc que soit
appliquée au cas d’espèce la jurisprudence rendue par le Tribunal de céans in

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19.

20.

ATA/411/2003 du 27 mai 2003 confirmée par Arrêt du Tribunal fédéral
2A.321/2003 du 4 décembre 2003.

a. À proprement parler, les sociétés de services ne bénéficient pas d’un régime
fiscal particulier. Elles n’en présentent pas moins certaines particularités en raison de
leur but qui est de procurer des services, de l’assistance ou des conseils à d’autres
sociétés. [...] En pratique, ces sociétés sont imposées sur une base forfaitaire
correspondant à une marge théorique calculée sur la base du prix de revient («cost
plus ») (X. Oberson, Droit fiscal suisse, 2° édition, Bâle 2002 p. 226 n° 43).

b. Dans la jurisprudence invoquée ci-dessus par la recourante, la société suisse en
cause était considérée comme une société de services par les autorités fiscales
genevoises et était imposée comme telle. Le Tribunal a jugé que compte tenu des
circonstances, la société créée aux Iles Vierges Britanniques qui seule avait une
activité commerciale avait une direction effective en Suisse et devait partant être
assujettie aux impôts en Suisse. Cependant les deux sociétés étaient imposées
séparément, l’une comme société de services, l’autre comme société commerciale.

c. L’état de fait de la présente cause est totalement différent. En effet
C n’a jamais été considérée ni imposée comme une société de
services. Elle a un but social qui est clairement commercial (cf. supra chiffre 1
«en fait ») et a déployé une activité commerciale notamment en achetant des
marchandises à divers fournisseurs et en les vendant à E . Elle
garantissait par ailleurs le paiement des factures des fournisseurs, en
particulier Y , Sh et Fu . De plus, M.
Ct , actionnaire principal de C et de F se

servait régulièrement des deux sociétés lors d’une même opération
commerciale.

Au vu de ce qui précède, la jurisprudence rendue par le Tribunal de céans in
ATA/411/2003 du 27 mai 2003 confirmée par Arrêt du Tribunal fédéral
2A.321/2003 du 4 décembre 2003 ne saurait trouver application 1ci.

a. Il est loisible à chacun, dans les limites du cadre fixé par le droit applicable,
d’organiser son activité de façon à payer le moins d’impôts possible. L’économie
d’impôt est en effet admise par le jurisprudence constante du Tribunal fédéral
(Archives 66, 414 ; RDAF 1977, 309 ; 1974,175) [...] Toutefois, sous prétexte d’une
économie fiscale, le contribuable ne saurait franchir la limite de l’interdiction de
l’abus de droit. Dans cette hypothèse, le contribuable commettrait alors une évasion
fiscale qui, elle, n’est pas admissible (Archives 64, 81). L’interdiction de l’abus de
droit, qui fait partie des principes généraux du droit, prohibe ainsi l’utilisation d’une
règle fiscale à des fins manifestement contraires à sa finalité (Rivier, Droit fiscal
suisse, p. 106 ; Moor I, p. 434). Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque
trois conditions cumulatives sont remplies (RDAF 1996, 139 ; ATF 107 Ib 322):

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(i) le contribuable choisit pour effectuer une opération une forme insolite,
inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques ;

(ii) le choix est abusif, en ce sens qu’il a uniquement pour but d’économiser les
impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de manière
appropriée ;

(ii) le procédé choisi entraînerait effectivement une notable économie d’impôt si le
fisc l’admettait.

Lorsque ces trois conditions sont réalisées, l’administration est alors fondée à faire
abstraction de la forme choisie par le contribuable pour procéder à une analyse de la
réalité économique de l’opération en cause (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2°
édition, Bâle 2002, p 50 n° 17 ss).

b. In casu, un certain nombre d’éléments démontrent que F n’était
en fait qu’une société écran dont le but était de dissimuler les bénéfices de
C et ainsi de lui permettre d’éluder les impôts suisses :

- M. Ct était actionnaire majoritaire et administrateur de C
et de F ;

- les opérations comptabilisées dans les comptes de F correspondent
également au but ressortant de l’inscription au registre du commerce de
C ;

- depuis la création de C le 11 janvier 1977, l’administration effective
de F s’est tenue dans les mêmes bureaux que C . La
comptabilité de F a été effectuée depuis cette époque sur le même

système informatique que celui de C ;

- la comptabilité de F est tenue en francs suisses ;

- C et F disposent chacune d’un compte bancaire auprès de
PU . Ces comptes bancaires font l’objet d’actes de nantissements croisés.
Les avoirs bancaires de C garantissent donc ceux de F et
vice-versa ;

- le personnel, engagé par C , S’occupait indifféremment des deux
sociétés ;

- les factures de Yamaha étaient émises contre C . Les crédits

documentaires étaient cependant établis et débités sur le compte bancaire de
F auprès de l’U ;

- les factures adressées à E étaient établies par C . Les
paiements étaient par contre crédités sur le compte bancaire de F ;

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- 33/44 -

IL.

21.

22.

- lors de la perquisition domiciliaire du 14 décembre 1995, il est apparu que les
documents propres à C etàF cohabitaient sans distinction
les uns des autres ;

- dans le cadre de ses investigations, la DEF a notamment découvert un document en

provenance de SFS adressé à la direction de C dans lequel il était
demandé de séparer clairement les documents propres à C et à
F

- dans le cadre d’une convention, M. Ct ne distinguait pas lui-même les

deux sociétés et faisait référence à un prêt accordé par la contribuable de plus de FF
2'382'318.- alors qu’il figurait à l’actif de F

Au vu de ce qui précède, F n’avait pas d’activités économiques qui
ne puissent être accomplies par la recourante, d’un point de vue fiscal. Il convient
donc d’admettre que C et F n’avaient pas d’indépendance
économique réelle. En fait, pour effectuer une même opération commerciale, deux

sociétés étaient utilisées, dont l’une avait son siège au Panama, en lieu et place d’une
seule. Il s’ensuit que en l’espèce, la constitution de deux sociétés représente une
forme juridique insolite, dictée par l’intention d’éluder l’impôt et qui de fait aboutit à
une économie d’impôt (ATA/464/2000 du 9 août 2000 consid. 3 à 6). Il se justifie

donc de considérer C et F comme une seule entité et
d’incorporer ainsi à C les résultats de F
E

La recourante fait valoir que réintégrer les marges qui auraient dû bénéficier à
F dans la comptabilité de cette dernière et donc, par ricochet dans celle
de la recourante aboutissait à une double imposition puisque E payait
des impôts à La Réunion. Elle considère le calcul des marges auquel a procédé la
DEF comme arbitraire d’autant plus que la DEF s’est basée pour le calculer sur les

factures adressées par F puis par C à E en
faisant abstraction de la comptabilité d’E qui n’était pas en possession
des autorités fiscales. Seule la comptabilité d’E pouvait déterminer s’il y

avait une double marge et si la marge financière compensait la marge réduite sur les
commissions.

Pour étayer ses objections, la recourante allègue un certain nombre d’éléments
tels que, par exemple, le fait qu’E payait des impôts à La Réunion plus
élevés que ceux qu’elle aurait payés en Suisse et qu’en conséquence le raisonnement
de l’AFC n’aurait pas de sens. Elle fait encore valoir également que les marges

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- 34/44 -

23.

retenues par l’AFC sont excessives par rapport à ce qui est pratiqué dans le type de
commerce effectué par les sociétés dont M. Ct était actionnaire.

Le Tribunal relève que pour étayer ces allégations la recourante n’apporte pas
l’ombre d’une preuve alors qu’elle a eu des années pour le faire. Elle n’a pas
démontré qu’E payait des impôts à La Réunion ni qu’elle en avait payé
notamment sur les bénéfices réalisés du fait de la revente des biens qui avaient été
commandés et payés par C et F . De même, elle n’a pas été

en mesure d’expliquer quelles étaient les marges usuelles pratiquées dans le domaine
des biens de consommation. Le Tribunal renvoie donc la recourante aux
développements effectués ci-dessus sur le fardeau de la preuve et la notion de bonne
foi en procédure.

Pour ce qui a trait à la comptabilité d’E , le Tribunal relève de plus,
que M. Ct étant actionnaire majoritaire de C ,F
et d’E , il était tout à fait loisible à la recourante de produire les éléments

dont elle entendait se prévaloir en le sollicitant à cette fin. Il était en tout cas plus
facile à la recourante d’obtenir la collaboration de son actionnaire à cet effet qu’à
l’AFC de demander la production de la comptabilité d’une société sise à La Réunion.
Là encore, le Tribunal renvoie la recourante à la notion de bonne foi en procédure.

Au vu de ce qui précède, les arguments de la recourante qui ne sont étayés par
aucun élément de fait doivent être écartés.

En matière intercantonale, l’article 127 alinéa 3 de la Constitution fédérale de
la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst — RS 101) prohibe la double
imposition. En matière internationale, l’article 9 paragraphe 2 du modèle de
convention fiscale concernant le revenu et la fortune (modèle OCDE) prévoit que
lorsqu’un Etat contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet Etat — et
impose en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre Etat
contractant a été imposée dans cet autre Etat, et que les bénéfices ainsi inclus sont
des bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier Etat si les
conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été
convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre Etat procède à un ajustement
approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer
cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention
et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des Etats contractants se consultent.

Ce mécanisme, dit ajustement corrélatif ou correspondant, vise à éviter la
double imposition économique dans un cas analogue au cas d’espèce (X.
OBERSON, Précis de droit fiscal international, 2° édition, Berne 2004, p 198 n°
635). Or la Suisse, en principe, n’a pas repris l’article 9 paragraphe 2 du modèle
OCDE dans ses conventions de double imposition (CDI) et ne prévoit donc pas
d’ajustement corrélatif. Seules les CDI passées avec le Canada, la Grande-Bretagne
et les Etats-Unis reprennent cette disposition. (X. OBERSON, op. cit. p. 199 n° 640).

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- 35/44 -

24.

Il s’ensuit qu’en Suisse, la double imposition n’est pas prohibée sur le plan
international. Cette objection de la recourante doit donc être écartée.

a. Selon le Tribunal fédéral, l’existence d’une prestation appréciable en argent
suppose la réalisation de quatre conditions cumulatives : la société fait une prestation
sans obtenir de contre-prestation correspondante ; cette prestation est accordée à un
actionnaire ou à une personne le touchant de près ; elle n’aurait pas été accordée dans
de telles conditions à un tiers ; la disproportion entre la prestation et la contre-
prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se
rendre compte de l’avantage qu’ils accordaient (X. OBERSON, op.cit. p. 189 ss n°
31; ATA/792/2003 du 28 octobre 2003, consid. 4). [...] En présence d’une
prestation appréciable en argent, les conséquences fiscales seront multiples. Au
niveau de la société, le fisc réintégrera la prestation dans les bénéfices imposables de
la société (X. OBERSON, op.cit. p. 190 n° 33).

b. Sont considérées comme des personnes proches de l’actionnaire, celles avec
lesquelles existent des relations économiques ou personnelles qui, d’après l’ensemble
des circonstances, doivent être vues comme la cause véritable des prestations qu’il
s’agit d’imposer. Sont également des personnes proches, celles auxquelles
l’actionnaire permet de disposer de sa société comme si elle leur appartenait en
propre (RDAF 2000 II p 52 consid. 2a p. 54-55 et les arrêts cités). Il incombe à la
société contribuable de prouver que les prestations en cause sont commercialement
justifiées, de sorte que le fisc puisse s’assurer que seuls des motifs commerciaux et
non d’étroites relations personnelles et économiques entre la société et le
bénéficiaire desdites prestations ont été décisifs (ATF 119 Ib 431 consid 2c p. 435 ;
RDAF 2000 2° partie p. 52 consid. 2b p. 55; RDAF 1999 2e partie p. 449 consid.3b
p. 453).

c. En l’occurrence, la DEF s’est livrée à une étude approfondie des prix de
transfert pratiqués par la recourante. Il est indéniable que les marchandises étaient
refacturées à un prix manifestement inférieur auquel elles l’auraient été à l’égard
d’un tiers indépendant. Preuve en soit que pour compenser en partie cette différence,
le taux des intérêts portés en compte pour paiement à 240 jours, était, quant à lui
supérieur aux normes généralement admises. La DEF en a d’ailleurs tenu compte
pour calculer les prix que la recourante aurait dû refacturer à E . Par
ailleurs, la recourante n’a pas été en mesure de démontrer en quoi le calcul effectué
par la DEF était erroné.

Monsieur Ct était l’actionnaire unique de C et
F , il était également actionnaire majoritaire de E . Dans ces
conditions, E apparaît bien comme une personne proche de l’actionnaire
de C et F au sens développé par la jurisprudence du

Tribunal fédéral. Peu importe enfin que M. Ct n’ait pas été membre des
conseils d’administration des trois sociétés (C , F et

E ). En effet la recourante a bien expliqué à quel point c’était lui qui

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IV.

25.

26.

27.

28.

29.

prenait toutes les décisions importantes, ce qui a été corroboré par M. Ct

lui-même lors de ses auditions. En conséquence, il doit être assimilé sans autre à un
organe de fait. Dès lors, on ne saurait nier qu’il était parfaitement au courant des
modalités des prix de revente de marchandises entre les diverses sociétés et qu’il les
avait admises, accordant ainsi des avantages à E

Les reprises opérées de ce chef par l’AFC et la CCRMI doivent ainsi être
confirmées.

M

La recourante critique les reprises effectuées de ce chef en faisant valoir que

c’est F qui a octroyé un prêt à M et qu’en conséquence
C est totalement étrangère à cette affaire. Qui plus est, l’achat d’un bien
immobilier à Monaco impliquait M. Ct à titre purement personnel et

n’entrait même pas dans le but social de la recourante.

Le Tribunal renvoie la recourante aux développements effectués ci-dessus :

C et F forment en réalité une seule et même entité
économique, il se justifie donc de reporter les postes de la comptabilité de
F dans celle de C . On en veut pour preuve dans le cas
d’espèce le fait que bien que le prêt accordé à M , l’ait été par
F , dans la convention de dissolution anticipée du 27 février 1993, il est
dit que M doit rembourser le prêt à C

M. Ct était à la fois actionnaire de C ,F et
M . Le fait que la recourante ait accordé un prêt à M sans

contrat, ni aucune garantie et qu’elle n° ait pas exigé le paiement d’intérêts au taux
pratiqué par sa banque, constitue une prestation appréciable en argent au sens de la
doctrine et de la jurisprudence rappelées ci-dessus. Partant, le réajustement du
compte courant de M. Ct en tenant compte du prêt octroyé ainsi que le
réajustement des intérêts dus à la recourante par M sont justifiés. Les
reprises effectuées de ce chef au niveau des intérêts doivent être confirmées.

Compte courant actionnaire de M. Ct

Selon la recourante aucune reprise ne devait être effectuée de ce fait puisque le
compte courant de M. Ct auprès de C était créancier et que
la relation de compte courant entre F et M. Ct ne concernait
pas C

Le Tribunal administratif rappelle, une fois encore, que C et
F forment une seule entité économique. La consolidation des comptes
courants de M. Ct auprès de C et de F est donc
justifiée. Dès 1993, date de dissolution de M , la DEF a pris en
considération le montant de CHF 1'031'000.- correspondant au prêt accordé par

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VL

30.

31.

VIL.

32.

VIIL.

33.

IX.

34.

F à M . Le cumul des deux comptes courants étant débiteur,

un intérêt a été repris pour les années fiscales 1987à 1994, aux taux officiels publiés
par la Confédération en ce qui concerne le prêt d’une société à un actionnaire.

Les reprises sur compte courant actionnaire sont justifiées et doivent donc être
confirmées.

Commissions T -S

Là encore, selon la recourante, toutes les factures à l’origine des reprises pour
les commissions T -S émanaient de F et ne

pouvaient être imputées à la recourante. Dès lors que le Tribunal a considéré que
F et C formaient une seule et même entité économique, cette
objection doit être rejetée.

C’est à juste titre que l’AFC a réintégré les commissions versées directement à
F dans les comptes de cette dernière et par conséquent dans ceux de la
recourante. Quant aux commissions facturées par F mais encaissées par
des tiers, la recourante n’a pas pu démontrer en quoi ces versements étaient justifiés
par l’usage commercial.

Le Tribunal administratif rappelle que selon les règles régissant le fardeau de
la preuve, il incombe au contribuable de justifier les faits qui réduisent ou éteignent
son obligation fiscale (X. OBERSON, op. cit. p. 431 n° 9), la recourante ayant
échoué à apporter une telle preuve, les reprises opérées de ce chef doivent être
confirmées.

Amortissement extraordinaire du stock

Le Tribunal confirme la décision de la CCRMI/FD sur ce point et considère, à
l’instar de toutes les parties à la présente procédure qu’il n’y pas lieu d’effectuer de
reprise pour ce poste.

Pour ce poste également, le Tribunal confirme la décision de la CCRMI/FD,
considérant qu’il ne se justifie pas d’opérer de reprise.

Factures débiteurs non comptabilisées

Le Tribunal confirme la décision des commissions de recours sur ce point. En
ce qui concerne la facture produite sous chiffre 51x, le Tribunal relève que la même
facture, produite en annexe des auditions de M. Ct , n’est pas barrée. Par
ailleurs, il résulte des extraits des procès-verbaux produits en annexe du rapport de la
DEF que lors de son audition, M. Y , comptable de C , n’a
pas pu indiquer que cette facture avait été annulée alors qu’il a pu le faire pour celles

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35.

36.

37.

XL

38.

39.

que la CCRMI a écartées. En conséquence, la reprise opérée sur cette facture sera
également maintenue.

W -commissions CTI

La recourante fait grief à la CCRMI/FD d’avoir considéré que ces
commissions versées à trois personnes différentes n’étaient pas des charges justifiées
par l’usage commercial et de les avoir réintégrées dans le bénéfice de l’exercice
commercial 1987, sans avoir établi qu’elles n’étaient pas justifiées par l’usage
commercial.

W (ci-après : W ) a facturé à la recourante des
commissions sur des ventes. Le paiement a été effectué directement sur le compte de
trois personnes physiques. Tout au long de la procédure la recourante a été dans
l’incapacité d’expliquer qui étaient ces personnes et à quel titre une société anglaise
lui avait facturé des commissions.

C’est le lieu de rappeler qu’en présence d'indices concluants permettant
d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, le fardeau de la preuve est
renversé et c'est le contribuable qui doit remettre en cause le point de vue de
l'administration. L'approche est similaire lorsque la présentation des faits par
l'autorité est vraisemblable selon l'expérience de la vie (RDAF 1996 427;
ATA/886/2004 du 16 novembre 2004 consid. 5 ; ATA/840/2001 du 18 décembre
2001 consid. 2).

Au vu de ce qui précède et compte tenu de l’absence d’explications de la
recourante, il y a lieu d’admettre que les commissions en cause ne sont pas justifiées
par l’usage commercial et que c’est à bon droit qu’elles ont été reprises par la
CCRMI. La décision sera ainsi confirmée sur ce point.

Frais non-justifiés par l’usage commercial

Ce poste concerne des paiements effectués en 1987 pour des factures relatives
à l’exercice 1986 et qui ont été comptabilisés à tort à charge de l’exercice 1987. La
recourante fait valoir que ces charges n’ayant pas été déduites sur l’exercice de 1986
puisqu'elles ont été comptabilisées en 1987, il est inéquitable de les porter en
augmentation de l’exercice de 1987.

Selon l'article 958 du code suisse des obligations du 30 mars 1911 (CO —
RS 220), toute personne astreinte à tenir des livres doit dresser un inventaire, un
compte d'exploitation et un bilan à la fin de chaque exercice annuel. C'est la situation
à la date de clôture qui est déterminante. Ce principe dit de la périodicité joue un rôle
important en comptabilité. Il est fondamental en droit fiscal. En effet, il faut mesurer
la capacité contributive de l'entreprise, soit le bénéfice réalisé pendant un temps
déterminé, la période de calcul de l'impôt ( ATA/763/2004 du 5 octobre 2004 ; J. M.
RIVIER, Vérité comptable et vérité fiscale? in Das schweizerische Steuerrecht,

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40.

41.

42.

43.

44,

Festschrift zum 70. Geburtstag von Prof. Dr Ferdinand Zuppinger, 1989, p. 405 ss, p.
411).

Par ailleurs, une charge doit être enregistrée dès qu'existe une obligation de la
payer. Le rattachement d'une charge à un exercice n'intervient pas au moment de la
comptabilisation ou du paiement mais à celui de la naissance de l'obligation
(ATA/763/2004 du 5 octobre 2004 ; Archives 20 p. 246; J. M. RIVIER, op. cit., p.
413).

Au vu des principes énoncés ci-dessus, la recourante devait comptabiliser
toutes les charges afférentes à l’exercice 1986 en 1986, même si le paiement
intervenait en 1987. A l’époque, l’AFC a admis de bonne foi la déduction de ces
charges en partant du principe qu’il s’agissait de charges relatives à l’exercice 1987.
Elle n’était pas à même de réaliser qu’il s’agissait en réalité de charges relatives à
l’exercice 1986.

En conséquence la reprise est justifiée et doit être maintenue.

En ce qui concerne l’impôt fédéral direct 1995, L’AFC a taxé de manière
ordinaire la recourante sur la base d’un capital imposable de CHF 5'660'000.-.
S’agissant de l’impôt cantonal et communal 1995, l’AFC/GE a taxé de manière
ordinaire la recourante sur la base d’un capital imposable de CHF 5'660'430.-.

Ces chiffres résultent des différentes reprises de l’AFC et de l’AFC/GE. Ils
doivent donc être confirmés dans leur principe, sous réserve des reprises qui ont été
annulées par le Tribunal. Il appartiendra à l’AFC et à l’AFC/GE de vérifier ces
chiffres en fonction des reprises confirmées par le Tribunal et de les modifier le cas
échéant.

Enfin, la recourante fait valoir qu’elle n’a jamais voulu frauder le fisc, ni
consciemment ni par négligence. En conséquence, aucune amende n’est due.

D'une manière générale, s'appliquent aux faits dont les conséquences juridiques
sont en cause les normes en vigueur au moment où ces faits se produisent (P.
MOOR, Droit administratif, 2ème éd., Berne 1994, Vol. 1, ch. 2.5.2.3, p. 170). En
matière de sanctions administratives, on applique toutefois le principe de la lex
mitior lorsqu'il appert que le nouveau droit est plus favorable au recourant (MOOR,
op. cit., p. 171; ATA/395/2004 du 18 mai 2004 et les références citées).

En droit fédéral, l’article 175 alinéa 2 LIFD (nouveau droit) prévoit au
maximum une amende égale à trois fois l’impôt soustrait, alors que l’article 120
alinéa 1 AIFD(ancien droit), prévoyait une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois
le montant soustrait. En fonction du seuil fixé, le Tribunal estime que le nouveau
droit est plus favorable dans le cas présent. C’est ainsi sous l’angle des articles 175 et
181 alinéa 1 LIFD que l’ensemble des amendes prononcées par l’AFC seront
examinées.

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45.

46.

Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une
taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en
force soit incomplète est puni d’une amende (article 175 alinéa 1 paragraphe 1
LIFD). En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la
faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute
est grave , elle peut au plus être triplée (article 175 alinéa 2 LIFD).

Sur le plan cantonal, le ler janvier 2002, est entrée en vigueur la LPFisc qui
prévoit à son article 86 que les règles de procédure s'appliquent immédiatement. Cet
article concrétise le principe général selon lequel, sauf règle expresse contraire, les
nouvelles règles régissant la procédure devant l'autorité saisie s'appliquent à toutes
les affaires pendantes, que les faits à établir soient postérieurs ou antérieurs à la
nouvelle loi (ATF 110 V 332; 111 V 47; 112 V 360, cités in B. KNAPP, Cours de
droit administratif, 4e éd., Bâle 1994, p. 52; ATA I. du 11 mars 2003).

b) L'article 84 LPFisc prévoit que les sanctions pénales afférentes à des
infractions réalisées avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont prononcées
conformément à l'ancien droit, dans la mesure où le nouveau droit n'est pas plus
favorable.

c) L'article 333 aLCP, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2001,on l’a vu, instituait
une procédure de vérification qui pouvait conduire, en cas de déclaration inexacte ou
incomplète de la part du contribuable, à une amende fiscale. Celle-ci pouvait s'élever
au plus en cas de négligence au double du montant de l'impôt éludé (art. 340 al. 3
aLCP) ou, en cas de fraude intentionnelle, au plus à dix fois le montant de l'impôt
éludé (art. 341 al. 2 aLCP).

d) Depuis le ler janvier 2002, ces articles ont été remplacés par l'article 69
LPFisc, qui prévoit une amende pouvant aller jusqu'au triple de l'impôt éludé en cas
de soustraction intentionnelle ou par négligence. En règle générale, l'amende est
fixée au montant de l'impôt soustrait et si la faute est légère, l'amende peut être
réduite au tiers de ce montant.

e) S'agissant de la soustraction d'impôts commise par négligence, l'ancien droit
est plus favorable puisqu'il prévoit une amende maximale correspondant au double
de l'impôt soustrait (art. 340 al. 3 aLCP). Dans les cas de soustraction intentionnelle
par contre, le nouveau droit prévoyant une amende maximale correspondant au triple
de l'impôt soustrait (art. 69 al. 2 LPFisc) est plus favorable que l'ancien droit qui
prévoyait un maximum de dix fois l'impôt soustrait (art. 341 al. 1 aLPC).

Il convient donc d'examiner d'abord la question de la culpabilité de la
recourante.

a) En matière de soustraction intentionnelle, selon la jurisprudence, la preuve d'un
comportement intentionnel doit être considérée comme rapportée, lorsqu'il est établi

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47.

avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations
qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il
faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins
qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette
présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on a peine à imaginer quel
autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il
sait incorrectes ou incomplètes (ATF 2A.351/2002 du 5 novembre 2002,;
ATA/828/2003 du 11 novembre 2003).

b) En matière de soustraction par négligence, l'auteur de la soustraction a agi soit
sans se rendre compte (négligence inconsciente), soit sans tenir compte des
conséquences de ses actes ou omissions (négligence consciente). Pour que
l'imprévoyance soit coupable, il faut en premier lieu, objectivement, que l'auteur n'ait
pas usé des précautions qui étaient commandées par les circonstances. Il faut en outre
que, subjectivement, l'auteur de l'acte incriminé ait omis d'user des précautions
commandées par sa situation personnelle. Pour apprécier celle-ci, l'administration, le
cas échéant, le juge devront donc tenir compte non seulement des circonstances
objectives du cas d'espèce, mais aussi de tout ce qui, in concreto, constitue la
situation personnelle du contribuable : par exemple l'intelligence et les connaissances
de celui-ci, sa formation personnelle, sa situation économique et sociale et
naturellement sa profession (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 2e éd. 1998, p.
2715ss).

En l’espèce, il se justifie de retenir que la recourante a agi de manière
intentionnelle. En effet la recourante a constitué un montage mettant en œuvre
plusieurs sociétés en vue d’éluder les impôts suisses. De surcroît, la structure adoptée
par la recourante a été mise en place pour perdurer pendant un certain nombre
d’années. Bien qu’elle ait été avertie déjà en 1983 par la SFS que la société
panaméenne risquait d’être imposée en Suisse, la recourante n’en a pas moins
continué à gérer les relations C ,F de la même manière que

par le passé en confondant régulièrement les deux sociétés tant d’un pont de vue
administratif que financier.

Les critères développés ci-dessus sont applicables tant en matière de droit
fédéral que de droit cantonal. Compte tenu de l’élément intentionnel de l’infraction,
il faut retenir, sur le plan cantonal que conformément à ce qui a été dit ci-dessus,
c’est la LPFisc qui est applicable en tant que lex mitior à la détermination de
l’amende.

Tant sur le plan fédéral que sur le plan cantonal, les montants retenus pour
l’amende correspondent à deux fois l’impôt soustrait. Reste à déterminer si la quotité
de l’amende est justifiée.

a. Les amendes administratives sont de nature pénale, car aucun critère ne permet
de les distinguer clairement des amendes ordinaires pour lesquelles la compétence

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48.

administrative de première instance peut au demeurant exister. C'est dire que la
quotité de la peine administrative doit être fixée en tenant compte des principes
généraux régissant le droit pénal (ATA/632/2001 du 9 octobre 2001 et références
citées). En vertu de l'article 1 alinéa 2 de la loi pénale genevoise du 20 septembre
1941 (LPG - E 4 05), il y a lieu de faire application des dispositions générales
contenues dans le Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0), sous
réserve des exceptions prévues par le législateur cantonal à l'article 24 LPG.

b. Selon des principes qui n'ont pas été remis en cause, l'administration doit faire
preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi (ATA/736/2003 du 7 octobre
2003 ; A. GRISEL, Traité de droit administratif, vol. 2, 1984, p. 646-648; ATA G. du
20 septembre 1994) et jouit d'un large pouvoir d'appréciation pour infliger une
amende (ATA/736/2003 du 7 octobre 2003 précité, ATA C. et H. du 27 avril 1999;
ATA G. du 20 septembre 1994; ATA C. du 8 septembre 1992). La juridiction de
céans ne la censure qu'en cas d'excès (ATA/518/2004 du 8 juin 2004; ATA U. du 18
février 1997). Enfin l'amende doit respecter le principe de la proportionnalité
(ATA/518/2004 du 8 juin 2004; ATA P. du 5 août 1997).

c. L'autorité qui prononce une mesure administrative ayant le caractère d'une
sanction doit faire application des règles contenues à l'article 63 CP. En ce sens, le
juge fixera la peine d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des
mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Parmi ces
circonstances intervient le comportement après la commission de l'infraction et au
cours de la procédure (C. FAVRE, M. PELLET; P. STOUDMANN, Code pénal
annoté 2° édition, Lausanne, 2004 ad. art. 63 ch. 1.8 p. 204).

In casu, il convient de retenir que la recourante a agi par le biais de ses organes
de manière intentionnelle et que cette activité s’est étendue sur plusieurs années. De
plus les impôts soustraits par la recourante sont particulièrement élevés et résultent
pour l’essentiel de montages financiers et commerciaux complexes, difficilement
décelables.

On ne peut même pas retenir à sa décharge qu’à travers ses organes elle a
coopéré de manière active à l’enquête de l’AFC et de l’AFC/GE.

Au vu de ce qui précède, le Tribunal estime qu’une amende fixée à deux fois
les impôts éludés est appropriée aux circonstances et que cette quotité doit être
confirmée.

Entièrement mal fondés les recours sont rejetés. Les décisions de la
commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct et de la commission
cantonale de recours en matière d’impôts sont confirmées. Compte tenu de la
complexité du dossier, un émolument de CHF 8'000.- sera mis à la charge de la
recourante (art. 2 al. 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en
procédure administrative du 30 juillet 1986 —E 5 10.03).

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XXE SX

PAR CES MOTIFS,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevables le recours interjetés le 16 janvier 2003 et le 15 juillet 2003 par la
masse en faillite de C SA contre la décision de la commission cantonale de
recours de l’impôt fédéral direct du 4 décembre 2002 et la décision de la commission
cantonale de recours en matière d’impôts du 12 juin 2003 ;

au fond :
les rejette;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 8'000.-;

dit que, conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans
les trente jours dès sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le mémoire de recours
doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du
recourant ou de son mandataire; il doit être adressé en trois exemplaires au moins au
Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le présent arrêt et les pièces en possession du
recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi;

communique le présent arrêt à Me Michel Bergmann, avocat de la recourante, ainsi qu'à
la commission cantonale de recours en matière d'impôts, à la commission cantonale de
recours de l'impôt fédéral direct, à l'administration fiscale cantonale et à l’administration
fédérale des contributions.

Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod,
juges.

Au nom du Tribunal administratif :

la secrétaire-juriste : la vice-présidente :

S. Husler L. Bovy

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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