ge_gerichte · ATA/472/2012 · 2012-07-31 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2884/2008-ICC 
ATA/472/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 31 juillet 2012 
2ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
A____ S.A. 
représentée par Fiducap Société Fiduciaire S.A. 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 30 juillet 2010 (DCCR/1129/2010


- 2/10 - 
A/2884/2008 
EN FAIT 
1. 
 
A____ S.A. (ci-après : la société) est une société anonyme sise à Genève. 
Elle a pour but social l’exploitation d’une agence générale d’assurance, 
prestations de services et conseils en matière de gestion de patrimoine. 
2. 
 
De sa fondation jusqu’au début de l’année 2009, elle a eu pour 
administrateur Monsieur J______ A____. Celui-ci a été remplacé depuis lors par 
son frère, Monsieur P______ A____. 
3. 
 
MM. P______ et J______ A____ sont les actionnaires de la société. 
4. 
 
Dans sa déclaration fiscale 2006, la société a déclaré un bénéfice net de 
CHF 42’163.-. A l’annexe C de ladite déclaration relative aux « prestations 
versées aux membres de l’administration et aux autres organes », elle a annoncé 
avoir versé à MM. P______ et J______ A____ un salaire net respectif de 
CHF 113’736.- et CHF 62’039.-. Les copies des certificats de salaire qu’elle a 
également annexés reprenaient les montants précités en mentionnant que la 
société leur avait versé à chacun un montant de CHF 24’000.- à titre de frais de 
représentation. 
5. 
 
Le 25 septembre 2007, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a adressé à la société un bordereau pour les impôts cantonaux et 
communaux (ci-après : ICC) 2006 d’un montant de CHF 21’573.-, fondé sur un 
bénéfice de CHF 90’163.- et un capital de CHF 100’000.-. 
 
 
Les salaires versés ne dépassant pas le montant de CHF 150’000.- minimum 
par personne concernée, nécessaire pour permettre la déduction de frais de 
représentation forfaitaire et la société n’ayant pas passé un accord avec l’AFC-
GE, les montants déclarés à titre de frais de représentation figurant dans les 
certificats de salaire étaient repris en totalité. 
 
 
En outre, le prêt consenti par la société à son actionnaire était considéré 
comme une prestation appréciable en argent. Ce prêt représentait un actif fictif 
pour la société, une réserve négative ayant donc été constituée. Toute provision ou 
amortissement sur ce prêt à charge de la société seraient refusés fiscalement. 
6. 
 
Le 1er octobre 2007, l’AFC-GE a notifié à la société un bordereau pour 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2006 d’un montant de CHF 7'658,50, fondé 
sur un bénéfice imposable net de CHF 90’100.-. Des reprises identiques à celles 
effectuées en matière d’ICC étaient appliquées. 
7. 
 
Le 22 octobre 2007, la société a élevé réclamation contre les bordereaux 
précités en contestant la reprise sur les frais de représentation de CHF 48’000.-. 


- 3/10 - 
A/2884/2008 
La directive émise par l’AFC-GE, soit l’information n° 6/2005 du 7 décembre 
2005, prévoyait au point C4 que, pour les salaires n’atteignant CHF 150’000.- 
annuellement, la contribuable devait présenter à l’AFC-GE une demande 
d’agrément des frais. En l’espèce, les salaires n’atteignaient pas ce montant. Dès 
lors, les frais de représentation devaient être considérés comme un salaire 
supplémentaire déductible à titre de charges par la société. 
8. 
 
Le 23 juin 2008, l’AFC-GE a rejeté la réclamation de la société en rapport 
avec la reprise effectuée sur les frais forfaitaires alloués aux actionnaires de la 
société. Cette reprise avait été faite conformément aux normes fiscales. Un fort 
devoir de représentation ne pouvait être reconnu que si le salaire brut total 
atteignait ou dépassait CHF 150’000.- par année, pour un taux d’occupation de 
100 %. En-dessous de ce seuil, les allocations pour frais forfaitaires de 
représentation n’étaient pas déductibles. 
9. 
 
A la même date, l’AFC-GE a pris une décision similaire en matière d’IFD. 
Pour permettre à la contribuable d’avoir une vue des éléments qu’elle avait pris en 
considération, elle précisait que la somme de CHF 90’163.-, représentant le 
bénéfice après redressement, était constituée du bénéfice net selon le compte de 
pertes et profit de l’exercice en CHF 42’163.-, auquel elle avait ajouté 
CHF 8’000.- de frais forfaitaires. 
 
 
Le bordereau de taxation initial ne subissant pas de modification s’agissant 
de l’IFD, aucun nouveau bordereau ni avis de taxation n’étaient remis avec cette 
décision sur réclamation. 
10. 
 
Le 22 juillet 2008, la société a interjeté un recours auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d’impôts, remplacée le 1er janvier 2009 par la 
commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), 
puis le 1er janvier 2011 par le Tribunal administratif de première instance (ci-
après : TAPI), contre la décision sur réclamation du 23 juin 2008 du service des 
personnes morales de l’AFC-GE, relative à sa réclamation contre le bordereau 
d’ICC 2006 (cause A/2884/2008). Elle concluait à l’annulation de la reprise de 
CHF 48’000.- précitée et sollicitait un délai au 15 septembre 2008 pour compléter 
son recours. 
11. 
 
Le 22 juillet 2008 également, elle a formé un recours identique auprès de la 
commission cantonale de recours de l’IFD sur réclamation relative à l’IFD 2006 
(cause A/2885/2008). Elle contestait également la reprise de CHF 48’000.- en 
rapport avec les frais de représentation forfaitaires 2006 décidée l’AFC-GE. 
12. 
 
Le 15 septembre 2008, la recourante a complété son recours par deux actes 
séparés, l’un concernant l’ICC 2006 et l’autre concernant l’IFD 2006, de même 
teneur. 


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A/2884/2008 
 
 
Les frais de représentation déduits du bénéfice de la société avaient été 
calculés selon les normes applicables pour les agents d’assurance, qui prévoyaient 
des frais de représentation s’élevant à 25 % du salaire. Même si le critère retenu 
par l’AFC-GE pour admettre des frais de représentation forfaitaires était un salaire 
minimum de CHF 150’000.- l’an, la somme de CHF 48’000.- représentait une 
charge économiquement justifiée pour la société, si bien que ces frais ne devaient 
donner lieu à aucune reprise sur son bénéfice. Les sommes de CHF 24’000.- 
versées à chacun des deux salariés à titre de frais de représentation devaient être 
requalifiées comme du salaire soumis aux charges sociales. Il s’agissait de 
dépenses économiquement justifiées et, du point de vue fiscal, déductibles au titre 
de charges de l’exercice 2006 de la société. Qu’il s’agisse de M. J_____ A____ ou 
de M. P______ A____, la rémunération qui leur avait été servie (respectivement 
de CHF 96’000.- et CHF 120’000.-) ne remplissait pas les critères d’un salaire 
excessif. Les montants qualifiés de frais de représentation forfaitaires dans les 
certificats de salaire annexés à la déclaration pouvaient donc y être ajoutés. 
13. 
 
L’AFC-GE n’a pas répondu aux deux recours. 
14. 
 
Après avoir joint les causes A/2884/2008 et A/2885/2008, la CCRA a 
admis, le 30 juillet 2010, les recours. En règle générale, les sommes versées aux 
employés dans le cadre du rapport contractuel les liant à l’entreprise devaient être 
considérées comme des charges commerciales déductibles du résultat de la 
société. Une exception existait lorsque les prestations étaient servies à des 
employés qui étaient par ailleurs actionnaires, ou proches de ces derniers. Ces 
prestations, fondées sur le rapport de participation, constituaient des prestations 
appréciables en argent, qui devaient être réintégrées au bénéfice net imposable, 
selon les normes fiscales cantonales et fédérales. Dans le cas de la société, les 
frais forfaitaires avaient été versés aux actionnaires de celle-ci. Toutefois, la 
société avait démontré que ces montants visaient à compenser des dépenses dont 
la nature était liée à l’activité exercée, consistant en grande partie en des visites à 
la clientèle. Cette solution était d’autant plus fondée que la rémunération totale 
versée aux deux salariés n’était pas excessive au regard de leur fonction et de 
l’activité qu’ils déployaient au sein de la société. 
15. 
 
Le 23 août 2010, l’AFC-GE a interjeté recours auprès du Tribunal 
administratif, devenu le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : la chambre administrative) contre la décision précitée, concluant 
à son annulation et à la confirmation de ses propres décisions du 23 juin 2008. 
 
 
Dans sa réclamation au sujet de la reprise de frais forfaitaires, la société 
avait affirmé que ceux-ci étaient conformes à la directive de l’AFC-GE du 
7 décembre 2005. La société avait abandonné ce mode de défense dans son 
recours à la CCRA. Elle admettait que, du fait du montant de leurs salaires, 
MM. P______ et J______ A____ n’avaient pas droit à des frais forfaitaires. Elle 
demandait que ces frais soient requalifiés en salaire et donc déductibles au titre de 


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charges de l’exercice 2006. Le raisonnement de la CCRA qui avait conduit à 
l’admission du recours était erroné et contrevenait à la jurisprudence du Tribunal 
fédéral. En effet, la contribuable devait se voir opposer la façon dont elle avait 
comptabilisé les montants dépensés, le principe de la bonne foi la liant 
également. Il n’était pas possible dès lors de requalifier les frais forfaitaires en 
salaire. Il était totalement indifférent que la rémunération totale versée aux 
bénéficiaires ne soit pas excessive au regard de la fonction exercée par ces 
derniers. En revanche, l’importance des frais de représentation octroyés par 
rapport aux salaires versés était déterminante afin de décider s’ils étaient justifiés 
par l’usage commercial et non en étroite relation avec les bénéficiaires. En 
l’espèce, les frais de représentation versés représentaient une proportion de salaire 
de 20 % pour M. P______ A____ et de 33,33 % de celui de son frère. Cette 
proportion de frais de représentation était extrêmement élevée. Elle ne s’expliquait 
que par la volonté d’octroyer un avantage particulier aux actionnaires. Ces 
montants représentaient des prestations appréciables en argent, qui constituaient 
un bénéfice imposable pour la société, auquel ils devaient être réintégrés. 
16. 
 
Le 7 septembre 2010, la CCRA a transmis son dossier en persistant dans sa 
décision. 
17. 
 
Le 29 septembre 2010, la société a conclu au rejet du recours et à la 
confirmation de la décision de la CCRA. La déduction de la rémunération totale 
nette de MM. J______ et P______ A____, de CHF 86’053.- (CHF 62’053.- + 
CHF 24’000.-) et CHF 137’756.- (CHF 113’756.- + CHF 24’000.-), n’avait rien 
d’excessif par rapport aux normes de la profession et aurait sans doute été 
accordée à des tiers non associés au capital de l’entreprise. Si le caractère de frais 
de représentation des deux montants de CHF 24’000.- n’était pas admis par 
l’AFC-GE, celle-ci devait reconnaître qu’ils constituaient un salaire déductible à 
titre de charges dans les comptes de la société, conformément à ce que prévoyait 
l’information n° 6/2005 du 7 décembre 2005. La taxation pour les impôts 2006 
devait être fondée sur un bénéfice de CHF 42’163.-, et non de CHF 90'163.-
comme l’entendait à tort l’AFC-GE. 
18. 
 
Le 30 novembre 2011, les parties ont été informées que la cause était gardée 
à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l’ensemble des 
compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière 
administrative (art. 132 LOJ). 


- 6/10 - 
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Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10, dans sa teneur au 31 décembre 2010). 
3. 
 
Dans ses décisions sur réclamation du 23 juin 2008, l’AFC-GE a refusé 
d’admettre au titre de charges déductibles du bénéfice de la société les deux 
montants de CHF 24’000.- alloués à titre de frais de représentation forfaitaires aux 
deux salariés, également actionnaires de celle-ci. Elle a fondé son refus sur 
l’absence d’un fort devoir de représentation au vu du montant du salaire annuel 
brut alloué inférieur à CHF 150’000.- par année pour un taux d’occupation de 100 
%. Dans le cadre des recours dont elle a saisi l’autorité de recours de première 
instance, la société a renoncé à invoquer le droit à des frais de représentation 
forfaitaires, mais a considéré que ces montants devaient être comptabilisés au titre 
de charges salariales, et donc être déduits de son bénéfice brut. 
4. 
a. 
Selon l’art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11), l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. 
Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice net imposable 
comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul 
du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées 
par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou 
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers, qui ne sont pas 
justifiés par l’usage commercial. 
b. 
L’art. 12 let. a et h de la loi sur l’imposition des personnes morales du 
23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), applicable à l’ICC, prévoit que sont 
considérés comme bénéfice imposable net, le bénéfice net tel qu’il résulte du 
compte de pertes et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les 
prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires 
de la société. 
c. 
Bien qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions 
susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice 
(S. KUHN / P. BRÜLISAUER, in M. ZWEIFEL / P. ATHANAS, Kommentar 
zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung des 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2ème éd., n. 74 ad. art. 24, 
p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et 
qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. L’art. 12 let. h LIPM est 


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conforme à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, quand bien même il est rédigé différemment 
(ATA/152/2011 du 8 mars 2011). 
5. 
 
L’AFC-GE a émis le 7 décembre 2005 une information n° 6/2005 intitulée 
« frais de représentation des employés dans le cadre de leur activité 
professionnelle et prise en charge par leur employeur - condition à l’admission 
d’une prise en charge calculée de manière forfaitaire et traitement fiscal de celle-
ci ». Cette directive fixe les conditions dans lesquelles les employés d’une société 
peuvent se voir verser des frais de représentation non imposables au titre de 
revenus. Il doit s’agir d’employés assumant effectivement et personnellement un 
« fort devoir de représentation ». L’AFC-GE admet qu’un tel devoir peut être 
reconnu dès que le salaire brut total du salarié atteint ou dépasse CHF 150'000.- 
par année pour un degré d’occupation de 100 %. En dessous de ce seuil, les 
allocations pour frais forfaitaires de représentation sont imposables au titre de 
revenu de l’activité lucrative dépendante. 
6. 
a. 
Selon la jurisprudence, il y a prestation appréciable en argent - également 
qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice, qui devra être réintégrée dans le 
bénéfice imposable de la société lorsque les quatre conditions cumulatives 
suivantes sont réalisées : 
 
1) 
la 
société 
fait 
une 
prestation 
sans 
obtenir 
de 
contreprestation 
correspondante ; 
 
2) 
cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant 
de près ; 
 
3) 
elle n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 
 
4) 
la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de 
telle sorte que le caractère insolite de la prestation est reconnaissable par les 
organes de la société (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_421/2009 du 11 janvier 
2010 ; 2C_188/2008 du 19 août 2008, et les références citées ; ATA/152/2011 du 
8 mars 2011 ; ATA/21/2005 du 18 janvier 2005 ; X. OBERSON, Droit fiscal 
suisse, Bâle 2007, p. 197 n. 33, et les références citées). 
 
 
Il ne s’agit pas d’examiner si les parties ont reconnu la disproportion, mais 
plutôt si elles auraient dû la reconnaître (E. MELLER / J. SALOM, Le salaire 
excessif en droit fiscal suisse, RDAF 2011 II, p. 105, 110, et les références citées). 
7. 
 
En application du principe de l’autorité du bilan commercial (principe de 
déterminance), les comptes établis conformément aux règles du droit commercial 
lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles 
correctrices particulières (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_71/2009 du 10 juin 2009 
consid. 7.1). Le principe de déterminance comporte un aspect matériel, le droit 
fiscal reprenant à son compte tous les principes comptables applicables, codifiés 


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ou non, qu’ils se rapportent aux principes de comptabilisation ou d’évaluation, 
mais comporte également un aspect formel selon lequel la détermination du 
résultat imposable s’effectue en fonction du bilan commercial, tel qu’établi 
concrètement dans chaque cas d’espèce. Les écritures comptables passées 
effectivement sont ainsi reprises par le droit fiscal (P.-M. GLAUSER, Apports et 
impôts sur le bénéfice : le principe de déterminance dans le contexte des apports 
et autres contributions de tiers, Genève, 2005, pp. 71 et 73). En renvoyant à la 
comptabilité, le principe de déterminance joue un rôle protecteur, tant vis-à-vis du 
contribuable que du fisc. Concernant ce dernier, il implique qu’une écriture ne 
peut en principe être prise en compte fiscalement que lorsqu’elle est enregistrée 
dans les comptes commerciaux et que le mode de comptabilisation peut être 
opposé au contribuable (P.-M. GLAUSER, op. cit., p. 76). Suivant ce principe, le 
Tribunal fédéral a jugé que, si le fisc refusait d’admettre un montant versé à un 
salarié actionnaire d’une société, et comptabilisé comme tel dans les comptes 
d’exploitation de celle-ci, cette dernière était liée par son mode de 
comptabilisation. Ainsi, ce montant ne pouvait être considéré comme déductible à 
titre de charge salariale, mais devait être réintégré au bénéfice (Arrêts du Tribunal 
fédéral du 22 octobre 1992 in Archives 55 p. 631 et du 22 février 1986 in 
Archives 63 p. 214). 
8. 
 
En l’espèce, la société intimée a distingué dans sa comptabilité un montant 
versé au titre de salaire et de forfait pour frais de représentation à ses salariés, 
mais aussi actionnaires. Cela lui a permis d’établir des certificats de salaire 
distinguant ces deux montants. En vertu de l’aspect formel du principe de 
déterminance, elle est liée par son mode de comptabilisation et ne peut, parce 
qu’elle admet au stade du recours qu’elle n’avait pas droit à une déduction fiscale 
desdits montants à titre de frais de représentation forfaitaires, en obtenir la 
déduction en les faisant prendre en considération comme un salaire 
supplémentaire versé. De son côté, la CCRA, constatant la position adoptée par la 
société intimée, aurait dû par application du principe précité rejeter son recours, 
sans, d’une part, discuter la déductibilité de ces montants sous l’angle de la 
prestation à l’actionnaire, et surtout sans, d’autre part, admettre une telle 
déductibilité. 
9. 
 
Le recours de l’AFC-GE sera admis. La décision de la CCRA du 30 juillet 
2010 sera annulée et les décisions sur réclamation du 23 juin 2008 rétablies. 
10. 
 
Un émolument de procédure de CHF 1’000.- sera mis à la charge de la 
société intimée. Aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 LPA). 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 


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à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 24 août 2010 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 30 juillet 2010 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 
30 juillet 2010 ; 
rétablit les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 23 juin 
2008 relatives à l’ICC et l’IFD 2007 ; 
met un émolument de CHF 1’000.- à la charge de A____ S.A. ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Fiducap Société 
Fiduciaire, mandataire de A____ S.A., au Tribunal administratif de première instance, 
ainsi qu’à l’administration fédérale des contributions. 
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
 
Au nom de la chambre administrative : 


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la greffière de juridiction a.i.
 
 
C. Sudre 
 
la présidente siégeant : 
 
 
E. Hurni 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière :