ge_gerichte · JTAPI/824/2024 · 2024-08-26 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3330/2023 ICCIFD 
JTAPI/824/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 26 août 2024 
 
dans la cause 
 
Les héritiers de feu Monsieur A______, soit Madame B______, Monsieur C______ 
et Monsieur D______, tous représentés par Me Mattia DEBERTI, avocat, avec élection 
de domicile 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


- 2/12 - 
A/3330/2023 
EN FAIT 
1. 
Le litige concerne la taxation 2016 (ICC et IFD) des héritiers de Monsieur A______ 
(ci-après : M. A______) à savoir Madame B______, ainsi que Messieurs C______ 
et D______ (ci-après : les contribuables ou les recourants). 
2. 
Dans le cadre de l’extension de E______, il a été prévu d’agrandir le parking et de 
déboiser une forêt. 
3. 
Par arrêté du ______ 2014, le Grand Conseil a approuvé l’acte de promesse de vente 
et d’achat conclu entre, d’une part l’État de Genève et, d’autre part M. A______ et 
son frère Monsieur F______, agriculteurs de professions. La conclusion de l’acte 
était subordonnée à l’obtention d’une autorisation de la commission foncière 
agricole (ci-après : CFA) concernant la division de la parcelle n° 1______ de la 
commune de G______ (dont les précités étaient propriétaires par moitié), ainsi que 
le désassujettissement à la loi fédérale sur le droit foncier rural du 4 octobre 1991 
(LDFR - RS 211.412.11) de la sous-parcelle n° 2______, issue de la division de la 
parcelle n° 1______. 
4. 
Par décision du ______ 2015, en force, la CFA a prononcé le désassujettissement à 
la LDFR de la parcelle n° 2______. Elle a constaté que le parking et la plantation 
d’une forêt étaient déjà réalisés et que cette parcelle n’était dès lors plus appropriée 
à l’agriculture. 
5. 
Le ______ 2016, les précités ont vendu la parcelle n° 2______ à l’État de Genève 
pour le prix de CHF 1'399'544.-. L’acte authentique précisait que la parcelle n° 
1______ se trouvait en zone agricole. 
6. 
Le 28 juin 2016, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a adressé 
au contribuable un « bordereau » d’impôt sur les gains immobiliers (ci-
après : IBGI) d’un montant de CHF 150'204.10, calculé sur la base d’un gain 
imposable de CHF 447'036.- au taux de 33.60 %. 
7. 
M. A______ a élevé réclamation par lettre du 19 juillet 2016 en concluant à 
l’annulation du bordereau litigieux au motif que l’immeuble aliéné faisait partie de 
sa fortune privée et qu’il l’avait détenu durant plus de 49 ans. 
8. 
Par décision du 5 septembre 2017, l’AFC-GE a déclaré la réclamation irrecevable, 
en se référant à la jurisprudence de la chambre administrative de la Cour de justice 
(ci-après : la chambre administrative). 
9. 
Par acte du 3 octobre 2017, le précité a déféré la décision du 5 septembre 2017 au 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) en concluant à 
l’annulation de la taxation attaquée, ainsi qu’à ce que le gain résultant de la vente 
de la parcelle n° 2______ soit qualifié de privé. 
10. 
Par jugement du 19 février 2018 (JTAPI/154/2018), en force, le tribunal a confirmé 
la décision d’irrecevabilité rendue le 5 septembre 2017 par l’AFC-GE. 


- 3/12 - 
A/3330/2023 
 
Dans le cadre de l’IBGI, l’autorité intimée n’avait rendu aucune décision constatant 
le caractère professionnel de la vente, le « bordereau » du 28 juin 2016, ne 
constituant précisément pas une telle décision, mais une simple communication. 
11. 
Par bordereaux d’ICC et d’IFD datés du 31 juillet 2019, l’AFC-GE a taxé 
M. A______ pour l’année 2016. Ce faisant, elle a ajouté à son revenu un montant 
de CHF 612'769.-, représentant sa part au bénéfice résultant de la vente de la 
parcelle n° 2______. Enfin, le décompte final d’ICC 2016 indiquait que l’IBGI, en 
CHF 150'204.10, avait été imputé sur le montant d’impôt dû. 
12. 
Le 30 août 2019, l’intéressé a élevé réclamation à l’encontre de ce bordereau en 
demandant que le bénéfice de CHF 612'769.- soit soumis à l’IBGI. 
Un arrêt du Tribunal fédéral avait entraîné une péjoration de la situation 
économique du contribuable et de son frère, du fait que le bénéfice résultant de la 
vente était soumis à l’impôt ordinaire. De surcroît, ils avaient accepté de vendre 
leur parcelle à l’État de Genève dans le but d’éviter une procédure d’expropriation. 
Il s’agissait d’une transaction inévitable qui répondait à un but d’intérêt public, soit 
l’agrandissement de E______. Leur situation n’était pas comparable à celle d’un 
agriculteur qui vendait sa parcelle agricole qui venait d’être désassujettie et classée 
en zone à bâtir et réalisait de ce fait un important bénéfice. 
La réclamation portait également sur un autre point (intérêts compensatoires 
négatifs), qui n’est actuellement plus litigieux. 
13. 
Le 30 septembre 2019, M. A______ a complété sa réclamation. 
À la suite de la vente de la parcelle n° 2______, les frères A______ et F______ 
avaient payé, à Madame H______, ainsi qu’à Monsieur I______, en imputation sur 
le prix de vente, un montant de CHF 182'456.85 chacun à titre de droit au gain 
annoté au registre foncier (ci-après : RF). 
Ils avaient affecté une partie du produit de la vente à l’acquisition d’une parcelle de 
remplacement. Les 22 décembre 2015 et 1er février 2016, ils avaient acquis la 
parcelle n° 3______ de la commune de G______, pour le prix de CHF 194'616.-. 
Dans la mesure où la vente de la parcelle n° 2______ était conditionnée à 
l’obtention d’acquérir la parcelle n° 3______, donnée par la commune de J______, 
ces deux transactions étaient liées. 
La parcelle acquise, d’une surface de 32'436 m2, leur permettait de combler les 
besoins de leur exploitation, puisque sa surface excédait le terrain vendu, qui 
mesurait 21'740 m2. De plus, ils avaient acquis la parcelle n° 3______ dans un délai 
de moins de deux ans. Les conditions du remploi étaient données. 
Le bénéfice imposable devait ainsi être réduit du montant du droit au gain 
(CHF 182'456.85) et du remploi (CHF 97'308.-), de sorte qu’il s’élevait à 
CHF 333'004.15 et non à CHF 612'769.-, comme déterminé par l’AFC-GE. 
14. 
M. A______ est décédé le ______ 2020. 


- 4/12 - 
A/3330/2023 
15. 
Par décisions du 1er septembre 2023, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 
Puisque la parcelle n° 2______ n’était plus soumise à la LDFR au moment de sa 
vente, elle ne pouvait être qualifiée d’agricole et le produit de la réalisation, imposé 
de manière privilégiée. 
Le droit au gain résultait d’un partage de biens entre cohéritiers et servait à 
l’ajustement successoral. Les éventuels bénéfices résultant d’une aliénation 
n’étaient imposables que dans le chef du propriétaire et vendeur du bien. 
La réalisation des réserves latentes qui correspondait à la partie du prix excédant le 
prix maximum licite d’un immeuble agricole ne pouvait pas bénéficier d’un 
remploi. En effet, la partie excédentaire ne correspondait pas à des actifs nécessaires 
à l’exploitation. Cette plus-value était due au fait que le terrain était désassujetti à 
la LDFR et n’était donc plus adapté à l’agriculture. Il ne pouvait donc être question 
de similarité de fonction lorsqu’un bien-fonds était cédé à un prix au m2 nettement 
supérieur à celui de la parcelle acquise en remplacement (CHF 6.- / m2 pour la 
parcelle n° 3______). 
16. 
Par acte du 11 octobre 2023, les contribuables, sous la plume de leur conseil, ont 
interjeté recours devant le tribunal à l’encontre des décisions du 1er septembre 
précédent en concluant à leur annulation, le tout sous suite de frais et dépens. 
Le désassujettissement à la LDFR de la parcelle n° 2______ et l’autorisation de la 
vendre avaient été prononcés en application de l’art. 65 al. 1 let. a LDFR. 
L’exception à l’imposition privilégiée découlant de l’ATF 138 II 32 ne s’appliquait 
pas. La parcelle se trouvait encore en zone agricole et pouvait encore être utilisée à 
des fins agricoles. Le gain devait être soumis à l’IBGI. Compte tenu d’une durée de 
détention excédant vingt-cinq ans, le taux d’imposition était nul. 
Subsidiairement, à savoir si le bénéfice devait être qualifié de revenu de l’activité 
indépendante, il convenait d’en soustraire le droit au gain et le remploi. 
Le montant du droit au gain que les frères A______ et F______ avaient payé, à 
Mme H______, ainsi qu’à Monsieur I______, à hauteur de CHF 182'456.85, devait 
être déduit du bénéfice, en tant que dépense nécessaire à l’acquisition du revenu. 
Par ailleurs, les frères A______ et F______ avaient vendu une parcelle agricole 
pour la remplacer par une autre du même type. Tant le bien aliéné que celui 
nouvellement acquis étaient nécessaires à leur exploitation et se trouvaient en 
Suisse. La différence de prix n’était pas pertinente pour juger de la nécessité sur le 
plan du bon fonctionnement de leur exploitation. Il convenait dès lors de retrancher 
du bénéfice le montant de CHF 97'308.-, soit la moitié du prix d’acquisition de 
l’immeuble acquis en remploi. 
17. 
Dans sa réponse du 1er mars 2024, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
La vente de la future parcelle n° 2______ était subordonnée à l’obtention d’une 
autorisation de la CFA, autorisant son désassujettissement à la LDFR. Cette 
condition avait été remplie. Cette autorité, dans sa décision du ______ 2015, avait 


- 5/12 - 
A/3330/2023 
constaté que le parking et la plantation d’une forêt avaient été réalisés et que ladite 
parcelle n’était plus appropriée à l’agriculture, d’où son désassujettissement. Dès 
lors, elle ne pouvait plus être considérée comme se situant en zone agricole au sens 
de la LDFR. Par ailleurs, les recourants obtenu un prix de vente de CHF 100.- par 
mètre carré, montant nettement supérieur au maximum licite déterminé par la CFA, 
ainsi qu’une indemnité pour perte de culture. Cela témoignait du fait que lors de la 
vente, la parcelle ne pouvait être utilisée à des fins agricoles. En outre, à ce moment-
là, l’immeuble n’était pas bâti. En conséquence, le privilège fiscal était exclu. 
Étant donné que la parcelle n° 2______ ne se trouvait plus en zone agricole au 
moment de son aliénation – raison pour laquelle son prix de vente était supérieur à 
celui admis pour un bien agricole – les liquidités obtenues ne pouvaient servir au 
remploi. La partie excédant le prix maximum que le recourant avait obtenu grâce 
au désassujettissement ne pouvait pas correspondre à un actif nécessaire à 
l’exploitation agricole. Par conséquent, le solde dépassant CHF 1'225'624.- ne 
pouvait pas être utilisée à titre de remploi, même si les intéressés avaient acquis un 
bien agricole. Seul le montant de CHF 173'220.- correspondant au prix de vente 
licite selon la LDFR, qui avait été exonéré, aurait pu être utilisé pour acquérir la 
parcelle de remplacement. Dès lors, la déduction de CHF 97'308.- ne pouvait être 
admise. 
Enfin, selon la jurisprudence, les droits au gain des cohéritiers ne constituaient pas 
des frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel. 
18. 
Par réplique du 25 mars 2024, les contribuables ont maintenu leur recours. 
La parcelle n° 2______ se trouvait en zone agricole au moment de sa vente. Elle 
l’était encore à ce jour. La jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 138 II 32 consid. 
2.3.1) sur laquelle se fondait l’autorité intimée ne s’appliquait pas. Il convenait au 
contraire de se fonder sur la LDFR. C’était sur la base de l’art. 65 al. 1 let. a LDFR 
que la cession à l’État de Genève de cette parcelle pouvait être autorisée, car elle 
n’avait pas perdu sa vocation agricole de manière définitive. Elle avait été vendue 
uniquement au motif que l’acquéreur en avait besoin pour l’exécution d’une tâche 
publique, à savoir l’agrandissement du E______. Il en résultait que le gain devait 
être imposé de manière privilégiée. 
S’agissant du remploi, la vente par un agriculteur d’un terrain en zone agricole 
affecté à des cultures de rente, qui le substituait par un autre terrain agricole, la 
condition de la nécessité pour son entreprise était indiscutable. Enfin, le critère 
d’égalité de fonction invoqué par l’autorité intimée n’était plus d’actualité depuis 
la réforme de l’imposition des entreprises II. 
19. 
Dans sa duplique du 17 avril 2024, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa 
réponse. La CFA avait constaté que la parcelle n° 2______ n’était plus appropriée 
à l’agriculture. Si, comme le soutenait les recourants, elle s’était trouvée en zone 
agricole, son prix de vente n’aurait pu excéder CHF 8.- par m2 comme fixé par la 
CFA. Or, ils en avaient obtenu un prix de CHF 100.- par m2. 


- 6/12 - 
A/3330/2023 
20. 
Le 8 juillet 2024, les recourants, sur demande du tribunal, ont produit les états 
financiers 2016 de l’activité agricole des frères A______ et F______. 
21. 
Le détail des pièces et des arguments des parties sera repris, ci-après, dans la mesure 
utile. 
EN DROIT 
1. 
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Les recourants contestent l’imposition du bénéfice provenant de la vente de la 
parcelle n° 2______, arrêté par l’AFC-GE à CHF 612'769.-. 
4. 
À teneur de l’art. 18 al. 1 et 4 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de 
l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou 
sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante. Les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou 
sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu’à concurrence des 
dépenses d’investissement. 
Selon l’art. 19 al. 5 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 
septembre 2009 (LIPP - D 3 08), les bénéfices provenant de l’aliénation 
d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que 
jusqu’à concurrence des dépenses d’investissement ; la part de bénéfice qui excède 
les dépenses d’investissement est quant à elle soumise à l’IBGI à titre définitif. 
5. 
En matière d’IFD, les bénéfices provenant de l'aliénation d’immeubles agricoles ne 
sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses 
d'investissement. Les plus-values à hauteur de la différence entre le produit de 
l'aliénation et les dépenses d'investissement demeurent exonérées de l'impôt fédéral 
direct. En revanche, au niveau cantonal, les plus-values ne sont pas exonérées, mais 
soumises à l'impôt sur les gains immobiliers (arrêt du Tribunal fédéral 2C_162/2016 
du 29 septembre 2016 traduit in RDAF 2017 II 261 consid. 4.1 et 5). 
6. 
Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2011 du 2 décembre 2011 
publié aux ATF 138 II 32 et traduit in RDAF 2012 II 117), la prise en compte de la 
définition d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne peut se limiter qu'aux affaires 
fiscales. Il faut bien plus considérer notamment les lois suivantes (en particulier 
leurs objectifs et la pesée des intérêts en présence) : la LDFR, la loi fédérale sur 
l’aménagement du territoire du 22 juin 1979 (LAT – RS 700) et la loi fédérale du 


- 7/12 - 
A/3330/2023 
29 avril 1998 sur l'agriculture (LAgr – RS 910.1). Le but commun de ces lois est 
entre autres de préserver, en faveur de l'entreprise agricole, la propriété de la terre 
agricole qui représente un facteur de production essentiel pour l'économie nationale. 
Ce but doit nécessairement influencer l'essentielle coordination qui veut que la 
notion fiscale d'« immeuble agricole et sylvicole » soit concrétisée en harmonie 
avec le champ d'application et de protection ainsi qu'avec les restrictions à 
l'aliénation qui dérivent du droit foncier rural. En conséquence, on ne peut parler 
d'un immeuble privilégié fiscalement, que lorsque les conditions d'application de la 
LDFR sont valablement réunies. C'est ainsi principalement le cas, conformément à 
l’art. 2 al. 1 LDFR, lorsqu'il s'agit d'immeubles agricoles isolés ou d'immeubles 
faisant partie d'entreprise agricole, qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir selon 
l’art. 15 LAT et dont l'utilisation agricole est licite. De plus, l'application de la 
LDFR (et par conséquent aussi de la règle fiscale dérogatoire en question) vaut pour 
quatre cas spécifiques énumérés à l’art. 2 al. 2 LDFR, soit : 
a. les immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations 
agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une 
zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole ; 
b. les forêts qui font partie d'une entreprise agricole ; 
c. les immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas 
partagés conformément aux zones d'affectation ; 
d. les immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et 
une partie non agricole. 
7. 
Consécutivement à l’ATF 138 II 32, l’administration fédérale des contributions a 
publié la circulaire n° 38 du 17 juillet 2013 intitulée « imposition des bénéfices en 
capital résultant de l’aliénation d’immeubles sis en zone à bâtir et faisant partie de 
la fortune commerciale d’agriculteurs » (ci-après : la circulaire n° 38). 
Son ch. 2.2 retient qu’on peut parler d’un immeuble privilégié fiscalement au sens 
de l’art. 18 al. 4 LIFD, lorsque les conditions d’application de la LDFR sont réunies. 
8. 
Dans l’arrêt 2C_467/2019 du 24 janvier 2020 au consid. 4.1, le Tribunal fédéral a 
jugé qu’une parcelle non soumise à la LDFR ne pouvait être qualifiée d’agricole. 
9. 
En l’espèce, l’AFC-GE prétend qu’au moment de sa vente, la parcelle n° 2______ 
avait perdu son caractère agricole, tandis que les contribuables sont d’un avis 
contraire. 
Contrairement à ce que soutiennent les précités, le motif pour lequel la vente à l’État 
de Genève a été autorisée n’est pas pertinent. Seul compte le fait de savoir si les 
conditions d’application de la LDFR sont remplies. Or, dans sa décision du ______ 
2015 entrée en force faute de contestation, la CFA a désassujetti cet immeuble à la 
LDFR. Elle a constaté que le parking et la plantation d’une forêt étaient déjà réalisés 
et que la parcelle n° 2______ n’était dès lors plus appropriée à l’agriculture. Il en 
résulte que dès le prononcé de cette décision cette parcelle ne répond plus à la notion 


- 8/12 - 
A/3330/2023 
d’immeuble agricole. En conséquence, le produit de sa vente ne peut bénéficier du 
privilège fiscal instauré par les art. 18 LIFD et 19 LIPP. 
10. 
Subsidiairement, les recourants font valoir qu’il convient de retrancher le montant 
du droit au gain du bénéfice imposable. 
11. 
L’art. 28 LDFR pose le principe du droit au gain. Ainsi, si une entreprise ou un 
immeuble agricoles sont attribués à un héritier dans le partage successoral à une 
valeur d'imputation inférieure à la valeur vénale, tout cohéritier a droit, en cas 
d'aliénation, à une part du gain proportionnelle à sa part héréditaire (art. 28 al. 1 
LDFR ; voir aussi art. 41 al. 1 LDFR). 
 
Le gain comme défini à l'art. 31 al. 1 LDFR, équivaut à la différence entre le prix 
d'aliénation et la valeur d'imputation. L'héritier peut déduire, à leur valeur actuelle, 
les dépenses génératrices de plus-values faites pour l'entreprise ou l'immeuble 
agricoles. D'autres déductions sont prévues aux art. 31 al. 4 et art. 32 et suivants 
LDFR. 
Le droit au gain sert à compenser le fait qu'une entreprise ou un immeuble agricole 
a été imputé dans le partage à une valeur inférieure à sa valeur vénale (Message du 
Conseil fédéral du 19 octobre 1988 sur la LDFR, FF 1988 III 889, 945 ad art. 29). 
12. 
Dans l’arrêt 2C_162/2016 précité, le Tribunal fédéral a retenu les éléments suivants. 
 
Le recourant en cause est, au sens du droit civil le propriétaire (unique) des parcelles 
vendues en question, qui appartiennent à sa fortune commerciale en tant que 
commerçant d'immeubles. Le gain ainsi réalisé par la vente des immeubles fait donc 
partie de son revenu d'activité lucrative indépendante. Il est ainsi l'unique sujet 
fiscal en ce qui concerne la totalité des gains en capital réalisés par le biais des 
ventes. Le partage du gain entre les héritiers est par conséquent une affectation du 
bénéfice ou du produit, non pertinente d'un point de vue fiscal. Les parts des 
cohéritiers ne peuvent pas avoir d'incidence quelconque sur le calcul du revenu 
imposable du recourant (consid. 4.2). 
Le Tribunal fédéral a également analysé l’affaire sous l’angle de la LDFR, tout en 
retenant qu’elle n’était pas déterminante fiscalement parlant et qu’elle n’aboutissait 
en l’occurrence pas à un résultat différent. 
Le droit au gain a pour but principal l'égalité de traitement des héritiers: il a pour 
but de les protéger, puisqu'ils ne prennent pas part à l'avantage du repreneur du 
domaine agricole. Il ne s'agit toutefois pas de les placer dans une position plus 
favorable que le repreneur. Du point de vue de la doctrine, la possibilité de pouvoir 
soustraire du calcul du gain certaines déductions qui sont en relation directe avec 
l'aliénation paraissent tout à fait pertinentes en ce qui concerne le but du droit au 
gain. Dans la mesure où les impôts ne constituent pas des charges déductibles, leur 
lien direct avec l'aliénation ne va pourtant pas de soi. Dans le cadre du calcul du 
droit au gain, le prix d'aliénation correspond au montant net. Par conséquent, il n'y 
a là rien à redire lorsque l'instance précédente considère qu'il s'agit de déterminer la 
part des bénéfices en partageant les coûts. Il appartenait au recourant de porter en 


- 9/12 - 
A/3330/2023 
déduction du prix de vente les impôts dus au titre de l'aliénation avant tout 
règlement à ses cohéritiers ayant droit au gain, et ainsi de répercuter la charge de 
l'impôt sur ces derniers (consid. 4.3.4). 
Enfin, le Tribunal fédéral a répondu par la négative à la question de savoir si le droit 
au gain pouvait être déduit à titre de charge justifiée par l’usage commercial. 
 
Les droits au gain des héritiers découlent du partage successoral. Ils sont en lien 
avec les rapports de nature successorale des héritiers et constituent des dettes 
privées des recourants. Ils ne présentent aucun lien avec leur activité commerciale 
du recourant, de sorte qu’il ne s’agit pas de frais déductibles justifiés par l'usage 
commercial. Il aurait dû prévoir de répercuter les impôts dus sur l'aliénation des 
parcelles lors du calcul du droit au gain des héritiers selon le droit foncier rural. 
13. 
En l’espèce, les recourants font valoir que M. A______ et son frère ont versé à 
Mme H______, ainsi qu’à Monsieur I______, un montant de CHF 182'456.85, 
correspondant à un droit au gain, qui doit être déduit du bénéfice réalisé sur la vente 
de la parcelle n° 2______. 
Les contribuables ne peuvent être suivis. 
En effet, M. A______ et son frère étaient propriétaires de la parcelle n° 2______ au 
moment de sa vente à l’État de Genève. Le montant du droit au gain que lui-même 
et son frère ont dû verser à Mme H______, ainsi qu’à Monsieur I______ ne 
constitue qu’une affectation du bénéfice, qui n’est pas pertinente fiscalement. Cette 
somme n’a ainsi aucune incidence sur le calcul du revenu imposable du recourant. 
Cette somme ne constitue pas davantage une charge justifiée par l’usage 
commercial. 
14. 
Les recourants font également valoir que la moitié du prix d’acquisition de la 
parcelle n° 3______, doit être soustraite du gain imposable. 
15. 
Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les 
réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés 
acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se 
trouvent en Suisse (art. 30 al. 1 LIFD ; art. 21 LIPP ; art. 8 al. 4 de la loi fédérale 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 
décembre 1990 - LHID - RS 642.14). 
16. 
Selon la doctrine, (Markus REICH, Marina ZÜGER, Philipp BETSCHART in 
Martin 
ZWEIFEL, 
Michael BEUSCH, 
Bundesgesetz 
über 
die 
direkte 
Bundessteuer, 4ème édition, 2022, art. 30, n. 6, 11 et 12, p. 712, 715 et 716), sont 
nécessaires à l’exploitation les biens économiques qui, conformément à leur 
destination, servent directement à l’établissement des prestations de l’exploitation 
et ne peuvent être aliénés sans entraver le processus d’établissement des prestations 
de l’exploitation. Les actifs nécessaires à l’exploitation constituent des éléments 
indispensables de l’unité d’exploitation, de sorte que leur aliénation entraînerait une 
modification substantielle de l’exploitation. Ce n’est que lorsque le bien 
économique sorti constitue un objet utilisé directement dans le processus de 


- 10/12 - 
A/3330/2023 
production de prestations de l’entreprise que ce retrait comble une lacune qu’il 
convient nécessairement de combler. L’art. 30 al. 3 LIFD, exclut expressément le 
remploi de valeurs patrimoniales qui ne servent à l’entreprise qu’à des fins de 
placement de la fortune ou de rendement. 
Il reste nécessaire de remplacer le bien économique cédé par un nouveau. Il n’y a 
donc acquisition de remplacement que s’il existe un lien d’exploitation entre les 
biens échangés. Dans le cas contraire, on ne saurait plus parler de « remplacement » 
au sens de l’art. 30 al. 1 LIFD des biens immobilisés de l’entreprise. Un tel lien peut 
toujours être admis lorsque le bien acquis en remplacement est nécessaire à la 
poursuite de l’exploitation. L’exigence du lien d’exploitation peut également être 
déduite de la condition de l’identité de l’entreprise, selon laquelle « les biens de 
remplacement doivent servir à la poursuite de l’exploitation essentiellement 
inchangée de la même entreprise ». En raison de l’exigence de l’identité de 
l’entreprise ou du lien d’exploitation, les biens de remplacement doivent être 
utilisés dans la même entreprise. De même, le remplacement de toute une 
exploitation par une nouvelle est toujours exclu. 
17. 
Lorsqu’un bien est aliéné aux fins d’être remplacé, les réserves latentes afférentes 
à cet actif sont comptablement réalisées. Le report d’imposition de l’art. 64 LIFD 
[dont la teneur à celle de l’art. 30 LIFD] entre alors en considération. Pour cela, il 
faut toutefois que l’entreprise comptabilise une charge correspondante qui 
contrebalance le produit réalisé. En l’occurrence, lorsque le remploi intervient 
durant le même exercice, cette charge consiste en l’amortissement du bien acquis 
en remploi à concurrence de la différence entre le prix de vente et la valeur 
comptable de l’objet aliéné. Par cette opération, la réserve latente afférente à l’objet 
aliéné est ainsi reportée sur le bien acquis en remploi (Robert DANON in Yves 
NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur 
l’impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, art. 64, n. 17, p. 1250). 
18. 
En l’espèce, les recourants soutiennent que la parcelle n° 3______ a été acquise en 
remploi et que la moitié du prix d’achat de ce bien, c’est-à-dire CHF 97'308.-, doit 
être retranchée du bénéfice réalisé lors de la vente de la parcelle n° 2______. 
L’AFC-GE ne partage pas son point de vue. Selon elle, étant donné que la parcelle 
n° 2______ ne se trouvait plus en zone agricole au moment de son aliénation, la 
partie excédant le prix maximum que M. A______ avait obtenu grâce au 
désassujettissement ne pouvait pas correspondre à un actif nécessaire à 
l’exploitation agricole. 
La question de savoir si la parcelle n° 3______ remplit les conditions pour servir 
de bien de remploi à la vente de l’immeuble n° 2______ peut demeurer ouverte. 
En effet, le tribunal observe qu’en remplissant le formulaire pour l’IBGI le 7 avril 
2016, M. A______ n’a pas coché la cas « remploi » (ch. 4.4, p. 2). Il aurait pourtant 
dû le faire, si, comme s’ils le prétendent, cette parcelle n° 3______ avait servi de 
remploi, car il l’avait déjà acquise au moment où il avait vendu la parcelle n° 


- 11/12 - 
A/3330/2023 
2______. Par ailleurs, il ne ressort pas des comptes 2016 de l’exploitation agricole 
des frères A______ et F______ qu’en 2016, la parcelle n° 3______ a fait l’objet 
d’un amortissement. La demande de remploi, sollicitée pour la première fois dans 
le complément de réclamation du 30 septembre 2019 ne peut ainsi être admise. 
19. 
Ne reposant sur aucun motif valable, le recours doit être rejeté. 
20. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et 
solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument 
s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt 
du recours. 
Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 


- 12/12 - 
A/3330/2023 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 11 octobre 2023 par les héritiers de feu 
Monsieur A______, soit Madame B______, Monsieur C______ et Monsieur 
D______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale 
du 1er septembre 2023 ; 
2. 
le rejette ; 
3. 
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument 
de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ; 
4. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
5. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Yuri KUDRYAVTSEV et 
Giedre LIDEIKYTE HUBER, juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière