ge_gerichte · DCCR/146/2009 · 2009-03-04 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1661/2007 ICC et A/1662/2007 IFD 
DCCR/146/2009 
 
DECISION 
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIERE ADMINISTRATIVE 
du 4 mars 2009 
 
dans la cause 
 
Madame Z___ 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS 
(Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2003 et 2004) 


- 2/9 - 
A/1661/2007 
EN FAIT 
1. 
Monsieur X___ (ci-après le de cujus ou le défunt) est décédé le 28 janvier 2003. Il a 
laissé notamment pour héritière sa fille, Madame Z____ (ci-après la recourante ou la 
contribuable). 
2. 
Dans sa déclaration fiscale 2003 du 2 juillet 2004, la recourante n'a pas mentionné 
qu'elle participait à une succession non partagée, ni dans la rubrique "autres revenu et 
fortune" (ch. 16.50), ni dans le questionnaire de l'état des titres (ch. 3). 
3. 
Datés du 20 septembre 2004, les bordereaux 2003 de la recourante portent, pour 
l'ICC sur un revenu de 33'804 fr. et une fortune nulle, et pour l'IFD sur un revenu de 
36'200.-- fr. Ils s'élèvent respectivement à 4'181.20 fr. (total II) et 189.25 fr. 
4. 
Dans sa déclaration fiscale 2004 du 14 juillet 2005, la recourante n'a pas non plus 
mentionné participer à une succession non partagée. 
5. 
Portant sur un revenu de 40'919 fr. et une fortune nulle, son bordereau ICC 2004 du 
21 octobre 2005 s'élevait à 5'884.25 (total II). Le bordereau IFD du même jour porte 
sur un revenu de 43'000 fr. et s'élève à 363.50 fr. 
6. 
Par un courrier du 13 avril 2006 envoyé sous pli simple, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après l'administration) informa la recourante de l'ouverture d'une 
procédure de contrôle. Soulignant que sa part de la succession de son père n'avait pas 
été mentionnée dans ses déclarations des périodes 2003 et 2004, elle l'invitait à lui 
fournir le détail de sa part des revenus et de la fortune de ladite succession lui 
revenant. 
7. 
Sous la plume de son mandataire, la contribuable répondit le 15 mai 2006 en 
fournissant divers documents relatifs aux avoirs dépendant de la succession du de 
cujus. Elle alléguait que sa part de la succession de son père n'était que de 12.5%. 
8. 
Par un courrier recommandé du 1er décembre 2006, l'administration notifia des 
bordereaux rectificatifs rappel d'impôt ICC et IFD 2003 et 2004, desquels il résultait 
les suppléments d'impôts suivants : 
Impôt 
Revenu net 
Fortune nette 
Total 
Supplément 
ICC 2003 
36'596.-- 
876'964.-- 
10'431.95 
6'250.75 
IFD 2003 
39'000.-- 
 
257.90 
68.65 
ICC 2004 
50'787.-- 
737'424.-- 
12'661.10 
6'776.85* 
IFD 2004 
52'700.-- 
 
633.05 
269.55 


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A/1661/2007 
 
* le courrier d'accompagnement fait état d'un supplément d'impôt de 6'650.25 fr. 
9. 
Au titre de revenu et de fortune supplémentaire ont été taxés le 25% de la succession 
du de cujus, soit respectivement 3'699 fr. et 918'081 fr. en 2003, et 9'793 fr. et 
777'891 fr. en 2004. 
10. 
Aux bordereaux de rappel d'impôt était joint un bordereau "amende" pour l'ICC de 
6'200 fr., correspondant au 50% du supplément réclamé. 
11. 
Faisant suite à la réclamation déposée le 20 décembre 2006, l'administration a réduit 
les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende par une décision du 23 mars 2007. 
Selon les bordereaux rectificatifs ICC du même jour, l'imposition de la recourante 
était fixée comme suit : 
Impôt 
Revenu 
Fortune 
Total 
Supplément* 
ICC 2003 
35'099.-- 
876'964.-- 
10'055.70 
5'874.50 
ICC 2004 
49'292.-- 
737'424.-- 
12'280.20 
6'395.95 
 
* par rapport aux bordereaux initiaux des 20.09.2004 et 21.10.2005 
 
Les bordereaux IFD du 1er décembre 2006 étaient maintenus sans rectification. 
12. 
Pour l'ICC, la différence de revenu imposable tire son origine dans un recalcul de la 
déduction des frais médicaux et l'admission d'une déduction sur les intérêts de 
capitaux d'épargne de 1'500 fr. 
13. 
Fixée toujours à 50% du rappel d'impôt, l'amende pour l'ICC était réduite à 5'800 fr. 
14. 
Par acte du 23 avril 2007, la recourante a saisi la Commission de céans contre cette 
décision. Considérant que sa part dans la succession de son père doit correspondre à 
celle découlant du partage intervenu, elle conclut à ce que celle-ci soit ramenée au 
12.5% de celle-ci. Estimant avoir fait preuve de méconnaissance plus que de 
négligence, elle conclut également à ce que la quotité de l'amende soit réduite à un 
tiers. Enfin, elle demande que la déduction sur intérêts de capitaux d'épargne soit 
portée à 2'000 fr. au lieu de 1'500 fr. 
15. 
Dans sa réponse du 15 mai 2008, l'administration a conclu à la confirmation de ses 
décisions sur réclamation, sans toutefois se prononcer de manière explicite sur le 
montant de la déduction sur intérêts de capitaux d'épargne. L'argumentation des 
parties sera reprise ci-dessous en tant que de besoin. 
16. 
La recourante a persisté dans son argumentation par une réplique du 12 juin 2008. 
17. 
Dans sa duplique du 30 juillet 2008, l'administration a maintenu sa position. 
S'agissant de la déduction sur intérêts de capitaux d'épargne, elle a souligné que le 


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A/1661/2007 
montant de 1'500.-- correspond à celui prévu par la loi et que, selon sa pratique, cette 
déduction n'est pas apportée dans le cadre d'une procédure en rappel ou en 
soustraction d'impôt. 
18. 
Le 1er janvier 2009, à la suite du remplacement de la Commission cantonale de 
recours de l'impôt fédéral direct et de la Commission cantonale de recours en matière 
d'impôts par la Commission cantonale de recours en matière administrative, la 
présente procédure a été reprise par cette dernière. 
19. 
Faisant suite à la demande de la Commission du 21 janvier 2009, les parties ont 
produit l'acte de partage de la succession du de cujus du 16 décembre 2005 ainsi que 
la déclaration de ladite succession du 15 juin 2004, le bordereau du 15 août 2005, la 
feuille de taxation et l'avis de modification. 
EN DROIT 
1. 
La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 
1er janvier 2009 les compétences de la Commission cantonale de recours de l'impôt 
fédéral direct et de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (art. 162 
al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05), 
connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de 
l'Administration fiscale en matière d'impôt fédéral direct, de même que d'impôt 
cantonal et communal (art. 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 et art. 5 du règlement d'application de 
diverses dispositions fiscales fédérales du 30 décembre 1958 - RDDFF - D 3 80.04; 
art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
La Commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge 
au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction 
des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ). 
2. 
Attendu que les recours A/1661/2007 ICC et A/1662/2007 IFD concernent le 
même complexe de faits et soulèvent les mêmes problèmes juridiques, la 
Commission de céans les joindra sous la procédure A/1661/2007 ICC (art. 70 al. 1 
de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 – LPA – E 5 10). 
3. 
Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, les recours sont recevables au sens des articles 140 LIFD et 49 LPFisc. 
4. 
La Commission constate préalablement que l'administration était en droit d'ouvrir 
contre la recourante une procédure de rappel d'impôt. En effet, celle-ci avait omis de 
mentionner dans ses déclarations des périodes 2003 et 2004 détenir une part de la 
succession de son père. 


- 5/9 - 
A/1661/2007 
Bien qu'envoyé sous pli simple, l'avis d'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt 
du 13 avril 2006 a bien été reçu par la recourante, puisque celle-ci y a répondu en 
fournissant les éléments réclamés par un courrier du 15 mai 2006. 
5. 
Conformément aux articles 10 LIFD et 9 LIPP-I, chaque héritier ajoute à ses propres 
éléments imposables sa part des revenus et du capital d'une hoirie. 
En l'espèce, la succession du père de la recourante n'a été partagée qu'en 2005. C'est 
par conséquent à juste titre que la recourante ne conteste pas que sa part des revenus 
de la succession indivise doit être ajoutée pour la détermination de son revenu 
imposable des années 2003 et 2004. 
6. 
Les parties divergent en revanche sur l'étendue de la part de la recourante dans la 
succession de son père. Celui-ci étant décédé sans laisser de testament, la vocation 
légale s'applique, qui implique que la recourante, en concurrence avec sa mère et son 
frère, a droit au quart de la succession. Toutefois, il ressort aussi bien de l'acte de 
partage que de la taxation de la succession que l'essentiel des actifs détenus par le de 
cujus doit être qualifié d'acquêts, dont la moitié revient à sa veuve par application des 
règles sur le régime matrimonial. C'est pourquoi, la part effectivement attribuée à la 
recourante des avoirs de feu son père n'a été que d'environ 12,5 %. 
7. 
Dans ces circonstances, la question se pose de savoir comment les revenus de biens 
qualifiés d'acquêts doivent être répartis entre les héritiers jusqu'au partage final de la 
succession. En effet, s'il est possible de différer le partage d'une succession, le régime 
matrimonial prend fin automatiquement au décès d'un des époux (art. 204 al. 1 CC). 
La Commission estime que les revenus afférents à la moitié des avoirs du de cujus 
appartient exclusivement à sa veuve, dans la mesure où elle en est devenue 
légitimement l'unique titulaire de par la liquidation du régime matrimonial, 
intervenue automatiquement au décès. 
8. 
A l'examen des pièces versées à la procédure, la Commission constate que la 
succession du de cujus comportait non seulement divers biens mobiliers, mais en 
outre plusieurs biens immobiliers situés dans les cantons de Genève et du Valais. Au 
lieu de faire parvenir à l'administration fiscale un tableau récapitulant l'entier des 
avoirs de la succession et des revenus en découlant, la recourante ne lui a 
communiqué que le détail des éléments mobiliers sur lesquels elle a été taxée à 
raison d'un quart. 
Compte tenu des revenus présumés des actifs immobiliers, la Commission est de 
l'avis que les montants retenus par l'administration correspondant au quart des 
revenus des avoirs mobiliers n'excèdent pas la part réelle de la contribuable sur 
l'ensemble des actifs successoraux. Ceci est d'autant plus vrai que, du point de vue de 
la fortune imposable, la part retenue par l'administration de 918'081 fr. pour l'ICC 
2003 et 777'891 fr. pour l'ICC 2004 n'excède pas la part lui revenant dans le cadre du 


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partage intervenu le 16 décembre 2005 et qui s'élevait à 927'975 fr. La Commission 
souligne à cet égard que l'usufruit constitué en faveur de la mère de la recourante 
dans le cadre du partage du 16 décembre 2005 est sans portée sur sa taxation des 
périodes 2003 et 2004 en cause. 
9. 
La Commission constate enfin que la recourante n'a pas démontré, comme elle 
l'allègue dans son recours, que sa mère a été taxée effectivement sur le 75 % du total 
des revenus et de la fortune de la succession. 
10. 
Le recours est rejeté sur ce point. 
11. 
Pour l'ICC, la recourante conclut à ce que la déduction sur les intérêts de capitaux 
d'épargne soit portée de 1'500 fr. à 2'000 fr. 
Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision. A 
l’instar de cette dernière, le rappel d’impôt constitue une procédure extraordinaire 
permettant de revenir sur une décision fiscale qui, dès lors qu’elle est entrée en force, 
n’est plus susceptible d’être attaquée par un moyen de droit ordinaire. 
Selon la jurisprudence, un bordereau rectificatif ne saurait permettre au contribuable 
de remettre en cause des points qui auraient pu l’être avant l’entrée en force du 
bordereau de taxation initial (DCCR n° 202 du 28 août 2006). S’agissant d’une 
procédure extraordinaire, le bordereau de rappel d’impôt ne peut être contesté que 
sur les points faisant l’objet d’une reprise (DCCR n° 133 du 19 mars 2007 et N° 589 
du 15 décembre 2008). 
12. 
En l'espèce, la déduction sollicitée est en lien intrinsèque avec les reprises effectuées 
par l'administration dans le cadre de la procédure de rappel d'impôt. C'est donc à tort 
que l'administration a estimé, dans le cadre de la présente procédure, que la 
déduction n'aurait pas dû être effectuée spontanément dans le cadre de la procédure 
de rappel d'impôt. 
13. 
Le revenu effectivement taxé par l'administration correspond au quart de la fortune 
mobilière découlant de la succession du père de la recourante. A l'examen des états 
des titres fiscaux produits, la Commission constate que l'essentiel des rendements 
provient d'obligations. 
14. 
D'après le texte clair de l'article 2 lettre d LIPP-V, la déduction sur les intérêts échus 
des capitaux d'épargne s'élève à 2'000 fr. pour les contribuables célibataires. De 
jurisprudence constante, les obligations font partie des intérêts de capitaux d'épargne 
au sens de cette disposition (DCCR N° 37/2007, 192/2007 et 525/2008). 
15. 
Le recours est admis sur ce point. 
16. 
La recourante conteste enfin l'amende qui a été fixée au 50 % du rappel d'impôt et 
conclut à ce que celle-ci soit ramenée au tiers du rappel d'impôt. 


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A/1661/2007 
 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une 
taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée 
en force soit incomplète […] est puni d’une amende (art. 69 al. 1 LPFisc). 
 
En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est 
légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, 
elle peut au plus être triplée (art. 69 al. 2 LPFisc). 
 
Ces dispositions légales correspondent à l’article 175 alinéas 1 et 2 LIFD. Il s’ensuit 
que la jurisprudence rendue en application de la LIFD vaut également en impôt 
cantonal et communal. 
Il convient préalablement de déterminer si la recourante a agi intentionnellement ou 
par négligence. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (Arrêt 2A.351/2002 du 5 novembre 2002), 
la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en 
matière de soustraction fiscale, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le 
contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes 
ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a 
volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol 
éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée ; cette présomption ne se laisse pas 
facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un 
contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes 
(ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30 ; Archives 63 p. 208 consid. 3 p. 216 et les 
références). 
En l'espèce, la recourante a omis pendant deux années consécutives de déclarer sa 
part de la succession de son père. La question peut rester ouverte en l'espèce de 
savoir si son comportement relève, comme elle l'allègue, de la simple négligence ou 
du dol éventuel. En effet, la quotité de l’amende a été fixée en l’espèce à une demi-
fois les droits soustraits, ce qui correspond à une sanction atténuée par rapport à la 
peine "ordinaire". 
17. 
Selon la jurisprudence constante, l'administration jouit d'un large pouvoir 
d'appréciation pour fixer la quotité d'une amende et l'autorité de recours ne peut 
revoir cette quotité qu'en cas d'excès du pouvoir d'appréciation (ATA I. SA du 
11 mars 2003). 
Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant 
de l'amende (art. 333 CP ; StE 1986 B 101.1 n° 1). Selon l'article 63 aCP, la peine 
doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant en tenant compte des mobiles, des 
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Il faut également prendre en 
compte les circonstances atténuantes et aggravantes (ATF 114 Ib 27). Tout en 
exigeant que la peine soit fondée sur la faute, l'article 63 aCP n'énonce pas de 


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manière détaillée et exhaustive les éléments qui doivent être pris en considération, ni 
les conséquences exactes qu'il faut en tirer quant à la fixation de la peine; il confère 
donc au juge un large pouvoir d'appréciation (ATF 123 IV 49, consid. 2a p. 50 s., 
150 consid. 2a p. 152 s.; 122 IV 156, consid. 3b p. 160; 121 IV 193, consid. 2a p. 
195 et les arrêts cités). 
L'article 48 alinéa 2 aCP précise la règle générale de l'article 63 aCP en ce sens que 
le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que 
la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. 
Il faut également prendre en considération le fait que l’amende doit représenter une 
sanction efficace (Archives 56 p. 139 ; ATA F. du 21 mai 1996). 
18. 
En l'espèce, la Commission estime que l'administration a fait preuve de modération 
en fixant une amende proche du minimum prévu par la loi. Cette quotité ne porte en 
aucun cas une violation de la loi, de sorte que la décision querellée devra être 
confirmée. 
19. 
En revanche, l'amende devra être recalculée pour l'ICC en fonction de la rectification 
du revenu imposable découlant de l'admission partielle du recours. 
20. 
En application des articles 144 alinéa 1 LIFD, 52 alinéa 1 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 
1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure 
administrative (RFPA – E 5 10.03), la contribuable, qui succombe, est condamnée au 
paiement d’un émolument de 500 fr. 


- 9/9 - 
A/1661/2007 
PAR CES MOTIFS 
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIERE ADMINISTRATIVE 
1. 
déclare recevables les recours ; 
2. 
les joint sous la cause A/1661/2007 ; 
3. 
les admet partiellement s'agissant de l'ICC et les rejette s'agissant de l'IFD ; 
4. 
renvoie le dossier à l'administration pour nouvelle taxation dans le sens des 
considérants ; 
5. 
met à la charge de la recourante un émolument de 500 fr. ; 
6. 
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente 
décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif 
(18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à 
compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, 
sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions 
du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont 
dispose le recourant ; 
7. 
communique la présente décision en copie, avec accusé de réception : 
a. 
à Madame Z___ ; 
b. 
à l'administration fiscale cantonale ; 
c. 
à l'administration fédérale des contributions. 
Au nom de la Commission : 
Le président suppléant 
Antoine BERTHOUD 
 
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties. 
 
Genève, 
 
 
Le greffier