ge_gerichte · ATA/1112/2017 · 2017-07-18 · fr

Résumé:
 Rejet du recours contre le décompte final ICC mettant à la charge de la contribuable des intérêts compensatoires négatifs. Aucune pièce du dossier n'atteste d'une démarche effectuée par la recourante pour éviter ces intérêts, alors que cette dernière ne pouvait ignorer que le gain immobilier résultant de la vente d'un bien immobilier soumis à l'IBGI augmenterait sensiblement son impôt sur le bénéfice. L'autorité fiscale n'avait pas à tenir spontanément compte du montant consigné aux fins de l'IBGI auprès du notaire, dans le cadre de la fixation des intérêts compensatoires.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1745/2016-ICC 
ATA/1112/2017 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 18 juillet 2017 
4ème section 
 dans la cause 
 
A______ 
représentée par Berney & Associés SA, mandataire 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
28 novembre 2016 (JTAPI/1239/2016) 


- 2/14 - 
A/1745/2016 
EN FAIT 
1) 
 
Suite à une vente immobilière réalisée le 4 décembre 2013 par la A______ 
(ci-après : A______) pour un montant de CHF 18'200'000.-, l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC) a, le 6 décembre 2013, fixé à CHF 2'244'521.80 
le montant à consigner pour l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-
après : IBGI). Le gain immobilier imposable était de CHF 12'609'673.95. 
2) 
 
Le 24 septembre 2014, l’AFC a notifié à la contribuable le bordereau IBGI 
reprenant les sommes susmentionnées. 
3) 
 
Le 24 octobre 2014, le notaire a versé à l’AFC le montant consigné précité. 
4) 
 
Le 28 octobre 2014, l’AFC a reçu la déclaration fiscale de la 
A______relative aux impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et à 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) concernant l’année 2013. Cette déclaration a 
été remplacée, suite à une demande de renseignements de l’AFC, par l’envoi, le 
20 novembre 2014, d’une nouvelle déclaration fiscale 2013 accompagnée des 
comptes « dûment modifiés » de la société, celle-ci demandant de considérer la 
première déclaration comme « nulle et non avenue ». 
5) 
 
Le 8 juillet 2015, l’AFC a notifié à la contribuable le bordereau ICC 2013 et 
lui a transmis le décompte final y relatif. L’ICC 2013 était de CHF 2'298'251.20. 
 
 
À titre de montants déjà versés par la contribuable, ledit décompte prenait 
en compte la somme totale des acomptes versés entre février et novembre 2013 
s’élevant à CHF 68'000.-, les intérêts rémunératoires y afférents de CHF 32.10 
ainsi que le montant de CHF 2'244'521.80 relatif à l’IBGI. Outre l’ICC 2013 dû, 
la contribuable devait payer CHF 20.- de frais ainsi que CHF 54'641.65 à titre 
d’intérêts compensatoires négatifs. Ainsi, le solde dû à l’AFC était de 
CHF 40'358.95. 
6) 
 
Le 30 juillet 2015, la A______a formé réclamation contre le décompte 
relatif à l’ICC 2013 au motif qu’elle ne devait pas supporter les intérêts 
compensatoires négatifs de CHF 54'641.65, qui correspondaient à 3 % de la 
somme de CHF 2'230'521.20 (à savoir la différence entre le montant de l’ICC 
2013 et le total des acomptes versés) pour la période située entre le 1er janvier et le 
24 octobre 2014. 
 
 
La charge fiscale cantonale et communale lui incombant était couverte par 
le versement des acomptes et par la consignation de la somme de 
CHF 2'244'521.80 auprès du notaire suite à la vente du 4 décembre 2013. D’après 
les instructions de l’administration, cette somme ne pouvait pas être transférée sur 
le compte de la contribuable avant la taxation de l’IBGI survenue le 24 septembre 


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2014 ; ladite somme avait été versée à l’AFC dans les trente jours suivant la 
taxation de l’IBGI, à savoir le 24 octobre 2014. Il n’était pas raisonnable d’exiger 
d’elle la couverture de l’impôt à la fois par la garantie de consignation auprès du 
notaire et par le versement d’acomptes complémentaires. Soit le montant consigné 
auprès du notaire devait pouvoir être versé immédiatement à l’AFC avant la 
taxation de l’IBGI. Soit les intérêts ne devaient pas courir sur le montant de la 
consignation avant un délai de trente jours suivant la notification de l’IBGI. Dès 
lors, les intérêts compensatoires négatifs devaient être supprimés et un montant de 
CHF 14'282.70 devait lui être remboursé. 
 
7) 
 
Par décision du 27 avril 2016, l’AFC a rejeté la réclamation. 
 
 
Le calcul des intérêts compensatoires négatifs était conforme à la loi et à la 
jurisprudence. Vu l’important bénéfice résultant de la vente survenue le 
4 décembre 2013, il appartenait à la contribuable d’estimer le montant final de 
l’ICC 2013. Cette dernière était en mesure de prévoir que son bordereau ICC 2013 
serait plus élevé que celui de la période précédente. Ainsi, des versements 
complémentaires auraient pu être effectués avant la date de la notification du 
bordereau intervenue le 8 juillet 2015, afin de diminuer lesdits intérêts, 
conformément à l’art. 14 al. 3 de la loi relative à la perception et aux garanties des 
impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 
(LPGIP - D 3 18). 
8) 
 
Le 27 mai 2016, la A______a recouru contre cette décision auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) en concluant à son 
annulation et à celle du décompte ICC 2013 du 8 juillet 2015, à la suppression des 
intérêts compensatoires négatifs de CHF 54'641.65 et à la notification par l’AFC 
de bordereaux rectificatifs prenant en compte des intérêts positifs compensatoires. 
9) 
 
L’AFC a conclu, le 10 août 2016, au rejet du recours. 
10) 
Par jugement du 28 novembre 2016, le TAPI a rejeté le recours. Faute 
d’avoir entrepris une démarche préalable auprès de l’AFC pour éviter de payer à 
double le montant de l’IBGI, la contribuable ne pouvait ensuite se plaindre de 
devoir payer des intérêts compensatoires négatifs. 
 
 
Vu la somme totale des acomptes versés entre février et novembre 2013 
(à savoir CHF 68'000.-) et la vente de l’immeuble le 4 décembre 2013, la 
contribuable devait s’attendre à ce que ses acomptes 2013 soient manifestement 
insuffisants pour couvrir le montant de l’ICC 2013. S’agissant de l’argument de la 
contribuable, selon lequel il ne pouvait être exigé d’elle de payer une deuxième 
fois le montant de l’IBGI sous forme d’acomptes provisionnels alors qu’elle avait 
déjà dû consigner ce montant auprès du notaire, le TAPI relevait que l’intéressée 
n’avait pas sollicité de dispense de consignation conformément à l’art. 86A al. 4 


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2ème phr. de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 
(LCP - D 3 05). 
 
 
Par ailleurs, le montant consigné auprès du notaire n’avait effectivement été 
versé à l’AFC que le 24 octobre 2014, soit bien après le terme général d’échéance 
du 31 décembre 2013. Ainsi, cette somme ne pouvait servir d’acompte 
provisionnel. L’un des buts visés par les acomptes provisionnels était de permettre 
aux collectivités publiques de disposer au plus tôt des entrées financières 
nécessaires pour accomplir leurs tâches, alors que les contribuables étaient taxés 
au plus tôt au cours de l’année suivante selon le système postnumerando. 
11) 
Par acte mis à la poste le 21 décembre 2016, la A______a interjeté recours 
contre ce jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-
après : la chambre administrative) en concluant à son annulation, à la suppression 
des intérêts compensatoires négatifs de CHF 54'641.65 et à la notification par 
l’AFC de bordereaux rectificatifs prenant en compte des intérêts positifs 
compensatoires. Elle demandait une modification de la pratique de l’AFC afin que 
le notaire puisse verser le montant consigné lié à une vente immobilière avant la 
notification de la taxation IBGI. Si cela n’était pas admis, elle estimait nécessaire 
que le montant consigné précité soit considéré en tant qu’acompte pour les ICC 
2013. Elle voulait éviter la reprise pour intérêts compensatoires négatifs, qui 
représentaient une charge fiscale complémentaire importante et non justifiée. 
 
 
La contribuable reprenait les mêmes arguments que ceux exposés devant 
l’AFC et sollicitait une solution juste dans la mesure où elle avait respecté le 
processus lié à la consignation, au paiement des acomptes et à l’estimation de sa 
charge fiscale totale. Elle n’avait pas la capacité financière d’effectuer des 
versements complémentaires en sus du montant consigné. Ce dernier devait être 
assimilé à un versement au titre d’acompte vu qu’il servait à garantir l’IBGI et 
qu’il était imputé de la charge fiscale ; il devait entrer en compte dans le calcul 
d’un éventuel solde dû à l’AFC. Par ailleurs, une telle possibilité devait être 
admise au regard de l’ATA/875/2016 du 18 octobre 2016 (consid. 10), qui ouvrait 
la faculté de transférer à l’AFC le montant consigné avant la taxation IBGI. La 
pratique de l’AFC devait ainsi être modifiée. Si le notaire avait pu verser le 
montant consigné avant la notification de la taxation IBGI ou, à tout le moins, si 
cette somme avait été considérée comme un acompte pour le paiement de la 
charge fiscale, des intérêts compensatoires positifs de CHF 545.- auraient dû être 
calculés en sa faveur. 
 
 
Quant à la comparaison avec l’impôt anticipé découlant du jugement 
contesté, il existait une différence significative avec l’IBGI en ce sens que l’impôt 
anticipé était comptabilisé au crédit du compte du contribuable avec, comme date 
valeur, celle du terme général pour le paiement des acomptes. Ainsi, si les 
acomptes versés cumulés à l’impôt anticipé couvraient le montant de la créance 
fiscale fixée dans le bordereau, il n’y avait pas d’intérêts compensatoires négatifs 


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de sorte que l’impôt anticipé était traité comme un acompte. Tel n’était pas le cas 
pour le montant consigné lié à l’IBGI, alors que cette somme n’était plus à 
disposition de la contribuable depuis la vente de son bien immobilier. 
 
 
S’agissant de la possibilité de demander une dispense de la consignation en 
matière d’IBGI, elle ne réglait pas, d’un point de vue économique, la question de 
la double mobilisation des fonds, à savoir le paiement de la totalité des acomptes 
d’une valeur de CHF 2'298'251.20 d’un côté et la mise à disposition des fonds 
nécessaires pour obtenir la garantie bancaire de l’autre côté, ceux-ci pouvant être 
relativement importants suivant le montant de la consignation. De plus, la garantie 
bancaire était sujette à intérêts à charge du contribuable, alors que la consignation 
chez le notaire ne portait pas intérêts d’après la loi. La dispense de la consignation 
n’aurait ainsi pas évité à la contribuable de devoir effectuer une double 
immobilisation de fonds. 
12) 
Le 9 janvier 2017, le TAPI a transmis son dossier sans observations. 
13) 
Le 3 mars 2017, l’AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
La LPGIP n’avait pas prévu de lien entre le montant consigné lié à l’IBGI et 
les acomptes provisionnels. De plus, il découlait des travaux préparatoires relatifs 
à l’art. 9 al. 4 LPGIP que les versements volontaires et les transferts de crédit 
étaient pris en compte à la date dudit versement, empêchant ainsi une répartition 
rétroactive sur des acomptes antérieurs. L’ATA/875/2016 précité ne pouvait dès 
lors pas être interprété comme ouvrant la possibilité à la contribuable d’utiliser le 
montant consigné lié à l’IBGI comme un acompte supplémentaire lui permettant 
de combler les acomptes impayés. 
14) 
Le 28 mars 2017, la recourante a persisté dans ses conclusions. En dépit de 
l’absence de lien entre le montant consigné aux fins de l’IBGI auprès du notaire et 
le montant des acomptes provisionnels, il existait, d’après elle, au regard de l’arrêt 
précité de la chambre administrative, une possibilité de traiter ladite consignation 
comme un acompte. 
15) 
Le 5 avril 2017, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 
2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 


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2) 
 
La recourante reproche à l’AFC de ne pas avoir pris en compte la somme de 
CHF 2'244'521.80, consignée auprès du notaire suite à la vente immobilière de 
décembre 2013 aux fins de l’IBGI, lors du calcul des intérêts compensatoires au 
sens de la LPGIP. L’AFC aurait ainsi, à tort, mis à sa charge des intérêts 
compensatoires négatifs, au lieu de lui verser des intérêts compensatoires positifs, 
étant donné que la somme du montant consigné lié à l’IBGI et des acomptes 
provisionnels versés entre février et novembre 2013 dépassait le montant de l’ICC 
2013. 
 
 
Le présent litige soulève la question de savoir si l’AFC devait prendre en 
compte le montant lié à l’IBGI consigné auprès du notaire, lors de la fixation des 
intérêts compensatoires au sens de la LPGIP. En l’espèce, il n’est pas contesté que 
la recourante n’a entrepris aucune démarche à ce sujet auprès de l’AFC, avant la 
notification - intervenue le 8 juillet 2015 - du bordereau ICC 2013 et du décompte 
final y relatif. 
3) 
 
La LPGIP règle entre autres la perception des impôts régis par le titre II de 
la 1ère partie de la LCP - portant sur l’IBGI - et par la loi sur l’imposition des 
personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15 ; art. 1 let. a 
et c LPGIP). La LPGIP a pour but premier d’adapter le système de perception 
praenumerando des impôts périodiques des personnes physiques et des personnes 
morales, à celui de la taxation postnumerando desdits impôts, raison pour laquelle 
il est prévu la perception provisoire des impôts périodiques au moyen d’un 
bordereau d’acomptes et la fixation d’un terme général d’échéance desdits impôts 
(MGC 2006-2007/IX A 6643 s). La LPGIP vise également à être « plus incitative 
en matière de rentrées fiscales », notamment par l’introduction - à l’art. 7 LPGIP - 
d’un escompte en faveur du contribuable qui paie tous ses acomptes avant 
l’échéance du premier acompte (MGC 2006-2007/IX A 6644 s). 
 
 
La LPGIP distingue la perception des impôts périodiques (titre II de la 
LPGIP, art. 4 ss LPGIP) de celle des impôts non périodiques (dits « autres 
impôts ») dont l’IBGI (titre III de la LPGIP, art. 21 ss LPGIP). Par ailleurs, selon 
l’art. 2 al. 1 LPGIP, les dispositions spéciales contenues dans d’autres lois 
cantonales sont applicables si elles dérogent à la LPGIP. 
 
a. 
S’agissant de la perception des impôts périodiques, l’art. 4 al. 1 LPGIP 
dispose que durant la période fiscale, les ICC annuels sur le bénéfice et le capital 
des personnes morales, y compris les centimes additionnels, et l’impôt immobilier 
complémentaire (ci-après : les impôts périodiques des personnes morales) sont 
entre autres perçus à titre provisoire, sous forme d’acomptes. Les acomptes sont 
perçus sur la base d’un calcul provisoire de l’impôt communiqué au contribuable 
sous la forme d’une facture d’acomptes (art. 4 al. 2 phr. 1 LPGIP). 
 
 
Durant la période fiscale, des acomptes doivent être acquittés sur 
les impôts périodiques des personnes physiques et des personnes morales 


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(art. 5 al. 1 LPGIP). La dernière décision de taxation sert de base de calcul des 
acomptes. À défaut, les acomptes sont calculés sur la base des éléments 
communiqués par le contribuable (art. 5 al. 2 LPGIP). Le contribuable peut 
requérir auprès du département une modification ou une suppression de ses 
acomptes figurant sur la facture d’acomptes, au moyen de la formule officielle ; le 
département peut exiger la production de pièces justificatives (art. 5 al. 3 LPGIP). 
Le montant des acomptes doit être augmenté, réduit ou supprimé par le 
département lorsqu’il est établi, sur la base des éléments communiqués par le 
contribuable, que l’impôt qui sera fixé dans le bordereau de taxation sera 
sensiblement 
supérieur 
ou 
inférieur 
à 
celui 
des 
acomptes 
facturés 
(art. 5 al. 4 LPGIP). Les acomptes des personnes morales sont échus le dixième 
jour de chaque mois du deuxième au onzième mois de la période fiscale 
(art. 6 al. 1 in fine LPGIP). Selon l’art. 9 al. 1 LPGIP, un intérêt moratoire est 
perçu sur les acomptes payés tardivement ou impayés en totalité ou en partie. Cet 
intérêt court dès l’expiration du délai de paiement de l’acompte concerné jusqu’au 
paiement, respectivement et au plus tard jusqu’au terme général d’échéance 
(art. 9 al. 3 LPGIP). Durant la période mentionnée à l’al. 3, il est tenu compte des 
versements volontaires, à la date du paiement, et des transferts de crédits, à la date 
du transfert (art. 9 al. 4 LPGIP). 
 
 
Les impôts périodiques des personnes morales sont échus le dernier jour de 
la période fiscale (art. 12 al. 2 LPGIP). Ce dernier est, dans le cas présent, fixé au 
31 décembre 2013. Le terme général d’échéance est maintenu même si le 
contribuable 
n’a 
reçu, 
à 
cette 
date, 
aucune 
décision 
de 
taxation 
(art. 12 al. 3 LPGIP). Les intérêts compensatoires positifs sont régis à 
l’art. 13 LPGIP et les intérêts compensatoires négatifs à l’art. 14 LPGIP. Si, au 
terme général d’échéance, les montants perçus à titre provisoire pour l’année ou la 
période fiscale excèdent l’impôt fixé dans le bordereau de taxation, l’excédent, 
plafonné au double de l’impôt fixé dans le bordereau de taxation, porte intérêt 
compensatoire dit positif (art. 13 al. 1 LPGIP). Si, au terme général d’échéance, 
les montants perçus à titre provisoire pour l’année ou la période fiscale sont 
insuffisants par rapport à l’impôt fixé dans le bordereau de taxation, la différence 
est soumise à un intérêt compensatoire dit négatif (art. 14 al. 1 LPGIP). Les 
intérêts compensatoires négatifs courent à partir du terme général d’échéance 
jusqu’à la date de notification du bordereau de taxation et du décompte final 
(art. 14 al. 2 LPGIP). En cas de versements volontaires ou de transferts de crédits 
postérieurs au terme général d’échéance, la différence est rectifiée et les intérêts 
courent, 
durant 
la 
période 
visée 
à 
l’alinéa 
2, 
pro 
rata 
temporis 
(art. 14 al. 3 LPGIP). 
 
b. 
S’agissant de la perception de l’IBGI, figurant parmi les « autres impôts », 
ce dernier est échu dès la notification de la décision de taxation ou du prononcé 
(art. 23 al. 1 et al. 2 let. b LPGIP). Il est perçu sur la base de cette décision 
(art. 21 LPGIP). Selon l’art. 25 al. 1 LPGIP, le contribuable qui a payé entre 


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autres son IBGI de façon anticipée par rapport à l’échéance prévue à l’art. 23 al. 1 
LPGIP, a droit à des intérêts rémunératoires (phr. 1). Les intérêts courent dès la 
date du paiement jusqu’au jour de la notification de la décision de taxation 
(phr. 2). L’art. 26 al. 1 LPGIP prévoit des intérêts moratoires en faveur de l’État 
lorsque, par exemple, l’IBGI n’a pas été acquitté dans le délai de paiement fixé 
par l’art. 24 al. 1 LPGIP. 
 
 
D’après l’exposé des motifs du projet de loi 10’039 à l’origine de la LPGIP, 
l’art. 25 LPGIP a une portée « plutôt limitée » car, en pratique, il est rare que les 
impôts non périodiques soient payés de façon anticipée, avant la notification du 
bordereau de taxation. Cette disposition « peut néanmoins trouver application 
dans le cadre de l’art. 86A LCP. Elle peut peut-être aussi inciter dans le futur, 
dans certains cas, à des paiements anticipés » (MGC 2006-2007/IX A 6706). Par 
ailleurs, ledit exposé des motifs souligne que les impôts qui ne sont pas 
périodiques ne font pas l’objet d’une perception provisoire, contrairement aux 
impôts périodiques, et que ceux-là font d’abord l’objet d’une décision avant d’être 
payés (MGC 2006-2007/IX A 6705). Une autre différence rappelée dans l’exposé 
des motifs et intégrée à l’art. 23 al. 1 LPGIP a trait au fait que les impôts 
périodiques font l’objet d’un terme général d’échéance, alors que les impôts non 
périodiques échoient, en général, dès la notification de la décision de taxation. 
Pour les impôts périodiques, outre l’échéance découlant de la notification de la 
décision de taxation, il y a également d’autres échéances à prendre en compte, à 
savoir celle liée aux acomptes, au terme général d’échéance et au solde du 
décompte final (MGC 2006-2007/IX A 6702). 
 
c. 
Le titre V de la LPGIP règle les garanties dont les formes suivantes sont 
prévues : sûretés à l’art. 38 LPGIP, séquestre à l’art. 39 LPGIP, radiation du 
registre du commerce à l’art. 40 LPGIP et hypothèque légale à l’art. 41 LPGIP. 
S’agissant des sûretés, elles peuvent être fournies en argent, en titres sûrs et 
négociables, sous la forme d’une garantie bancaire ou d’une consignation à la 
caisse de consignation de l’État (art. 38 al. 2 LPGIP). La demande de sûretés est 
notifiée au contribuable par pli recommandé (art. 38 al. 3 LPGIP). 
4) 
 
En ce qui concerne spécifiquement l’IBGI, l’art. 86A LCP - intitulé 
« Consignation et sûretés » - prévoit, à son al. 1, que lors de la passation d’un acte 
translatif de la propriété d’un immeuble ou de tout autre droit immobilier réel ou 
personnel, l’aliénateur est tenu de consigner entre les mains du notaire qui 
instrumente ou du préposé à l’office des poursuites et des faillites la partie du 
bénéfice résultant de l’opération correspondant en pour-cent au taux de l’impôt 
mentionné à l’art. 84 LCP, ou des sûretés équivalentes. Selon l’art. 86A al. 2 LCP, 
sauf accord du département, le notaire doit refuser d’instrumenter tant que la 
consignation n’a pas été effectuée (phr. 1). Les fonds destinés à la part de l’impôt 
sont consignés chez le notaire, sans intérêts (phr. 2). L’art. 86A al. 3 LCP dispose 


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qu’en cas de doute sur la somme à consigner, le département fixe cette somme 
dans les huit jours à compter de la réception de la requête de l’aliénateur. 
 
 
À teneur de l’art. 86A al. 4 LCP, lorsque le bénéfice résultant de l’opération 
est soumis à un impôt annuel entier sur le revenu des personnes physiques ou le 
bénéfice des personnes morales, la somme à consigner correspond au montant du 
bénéfice résultant de l’opération multiplié par le taux maximum de l’impôt sur le 
revenu ou le bénéfice, compte tenu des centimes additionnels cantonaux et 
communaux (phr. 1). L’aliénateur peut être dispensé de la consignation 
moyennant remise d’une garantie bancaire dont les termes et conditions sont fixés 
par le département (phr. 2). 
 
 
La teneur précitée de l’art. 86A al. 4 LCP est entrée en vigueur le 1er janvier 
2009, en même temps que la LPGIP, suite à l’intervention de l’Union suisse des 
fiduciaires lors de l’élaboration de cette loi-ci (MGC 2007-2008/X A 8693 ss). Le 
but de cette modification légale est que le montant de la consignation soit aussi 
proche que possible du montant de l’impôt finalement dû. Le taux à appliquer 
dépend de la question de savoir si l’immeuble aliéné appartient au patrimoine 
privé d’une personne physique ou au patrimoine commercial d’une personne 
physique ou d’une personne morale. Dans le premier cas, il faut se baser sur les 
taux de l’impôt spécial sur les gains immobiliers qui sont dégressifs. Dans le 
second cas, il est « logique » de se baser sur le taux de l’impôt général sur le 
revenu ou le bénéfice en fonction du statut fiscal du contribuable 
(MGC 2007-2008/X A 8694). Lors de ces travaux préparatoires, l’Union suisse 
des fiduciaires souhaitait le maintien de la consignation, mais proposait que le 
montant consigné corresponde au taux maximum de l’impôt sur le revenu des 
personnes physiques ou, respectivement, au taux maximum sur le bénéfice des 
personnes morales (MGC 2007-2008/X A 8570 s et 8693). 
 
 
Dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2009, l’art. 86A al. 4 LCP - dont 
l’intitulé n’a pas changé - disposait que : « Lorsque le bénéfice lors de l'aliénation 
d'immeubles est soumis à un impôt annuel entier sur le revenu, l'aliénateur peut, à 
sa demande, être dispensé du versement de l'impôt sur les bénéfices et gains 
immobiliers moyennant remise d'une garantie bancaire dont les termes et 
conditions sont fixés par le département ». L’obligation de consignation du 
bénéfice résultant de l’aliénation de biens immobiliers figurait alors déjà à 
l’art. 86A al. 1 LCP, en des termes similaires à la teneur actuelle et sans aucune 
distinction quant à la nature du patrimoine ou au contribuable concerné. 
5) 
 
S’agissant de l’articulation entre l’impôt sur le bénéfice des personnes 
morales et l’IBGI, l’art. 26 LIPM dispose que, lorsque le bénéfice réalisé lors de 
l’aliénation d’immeubles est soumis à un impôt annuel entier sur le bénéfice net 
ou le revenu net, l’IBGI est imputé sur l’impôt annuel ou remboursé pour la part 
qui en excède le montant. Une règle équivalente existe en matière d’impôt sur le 
revenu des personnes physiques (art. 42 de la loi sur l'imposition des personnes 


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physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08). L’impôt sur le bénéfice a pour 
objet le bénéfice net (art. 11 LIPM). Est notamment considéré comme bénéfice 
net imposable, le bénéfice tel qu’il résulte du compte de profits et pertes 
(art. 12 al. 1 let. a LIPM). 
 
 
L’art. 12 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) impose aux 
cantons de percevoir un impôt sur les gains immobiliers (Xavier OBERSON, 
Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 295 n. 19). Selon l’art. 12 al. 4 phr. 1 LHID, 
les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les 
gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune 
commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à 
l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers 
soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. À Genève, le système 
régissant l’IBGI est formellement moniste, mais matériellement dualiste (Xavier 
OBERSON, op. cit., p. 299 n. 35), en ce sens que les gains immobiliers sont 
soumis à l’IBGI, qu’ils proviennent de la fortune privée ou commerciale du 
contribuable, mais leur traitement fiscal est différent suivant cette provenance. 
Lorsque le gain immobilier est lié à la fortune privée, l’IBGI est une charge fiscale 
définitive pour la personne physique concernée. Lorsque, par contre, il provient de 
l’aliénation d’un bien appartenant à la fortune commerciale, l’IBGI n’a alors 
qu’une fonction de garantie et doit être imputé sur l’impôt sur le revenu 
respectivement le bénéfice, conformément aux art. 42 LIPP et 26 LIPM. Dans 
cette seconde hypothèse, l’IBGI n’est prélevé qu’à titre provisoire de sorte que les 
gains immobiliers résultant de l’aliénation de la fortune commerciale supportent 
en définitive l’impôt ordinaire, et non l’impôt spécial (Xavier OBERSON, op. cit., 
p. 299 n. 35). 
6) 
 
Dans l’ATA/875/2016 du 18 octobre 2016, la chambre administrative a 
considéré qu’une contestation du caractère commercial retenu par l’autorité fiscale 
dans le cadre de la détermination du montant à consigner devait être tranchée dans 
le cadre de la taxation du revenu du contribuable car, dans un tel cas, la charge 
fiscale relative au gain résultant de cette vente devenait définitive seulement dans 
le cadre de la taxation ordinaire sur le revenu et la fortune de la contribuable. 
Cette position a été confirmée par un arrêt subséquent de la chambre 
administrative (ATA/637/2017 du 6 juin 2017). 
7) 
 
En l’espèce, la question de l’appartenance à la fortune privée ou 
commerciale n’est pas litigieuse, la recourante étant une personne morale soumise 
à l’impôt sur le bénéfice et le capital régi par la LIPM sur le plan cantonal. En 
outre, ni la somme à consigner suite à la vente immobilière du 4 décembre 2013 
en vertu de l’art. 86A al. 4 LCP, ni le montant de l’ICC 2013 dû sur la base du 
bordereau ICC 2013 ne sont contestés. Le présent litige est donc différent de celui 
tranché dans l’ATA/875/2016 précité, même si la relation entre l’IBGI et la 


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taxation ordinaire de l’impôt - in casu - sur le bénéfice de la contribuable est aussi 
soulevée. 
 
 
Comme l’admettent à raison les parties, la LPGIP ne prévoit pas de lien 
entre, d’une part, le montant consigné aux fins de l’IBGI en vertu de l’art. 86A 
al. 4 LCP et, d’autre part, le versement d’acomptes. Ceux-ci visent à assurer la 
perception provisoire des impôts périodiques des personnes physiques et morales 
(art. 4 et 5 LPGIP), parmi lesquels ne figure pas l’IBGI dont la perception est 
traitée aux art. 21 ss LPGIP. Par ailleurs, l’existence de deux impositions 
parallèles (à savoir l’IBGI et l’imposition ordinaire sur le revenu respectivement 
le bénéfice) transparaît également dans le fait que la somme à consigner en vertu 
de l’art. 86A al. 4 LCP doit correspondre à l’IBGI finalement dû et que ce dernier 
doit être imputé sur l’impôt sur le revenu respectivement sur le bénéfice fixé de 
manière définitive dans le bordereau ICC. 
 
 
 Toutefois, malgré la coexistence de ces deux types d’impôts, il n’en 
demeure pas moins que le gain tiré de la vente immobilière entre dans le bénéfice 
imposable que la société doit faire figurer dans ses comptes et soumettre à 
l’imposition ordinaire sur le bénéfice, conformément à l’art. 12 al. 1 let. a LIPM. 
C’est d’ailleurs ce que la contribuable a fait en mentionnant le gain immobilier 
imposable de CHF 12'609'673.50, dans son compte de profits et pertes au 
31 décembre 2013, sous la rubrique « Produits d’exploitation » et le libellé 
« Bénéfice vente immobilière ». Elle a en outre comptabilisé dans son compte de 
profits et pertes, remis lors du deuxième dépôt de sa déclaration fiscale 2013, à 
titre de charges hors exploitation, sous le libellé « Impôts exercices courant », le 
montant de CHF 3'170'000.- (le montant de ce poste ayant été évalué à 
CHF 120’000.- dans le cadre de la première déclaration fiscale 2013). La somme 
de CHF 3'170'000.- correspond, comme la contribuable l’explique à l’AFC dans 
son courrier du 12 décembre 2014, au montant des impôts ICC et IFD pour 
l’année 2013 qu’elle a estimé sur son résultat net comprenant le gain immobilier. 
En l’espèce, la recourante ne pouvait pas ignorer que le gain tiré de la vente 
immobilière du 4 décembre 2013 conduirait à augmenter sensiblement le bénéfice 
imposable en 2013, par rapport à celui de 2012. Cette différence ressort de 
manière évidente de son compte de profits et pertes accompagnant sa deuxième 
déclaration fiscale, le résultat comptable étant en 2013 de CHF 9'726'594.79 (et de 
CHF 10'549'072.99 selon sa première déclaration fiscale) et en 2012 de 
CHF 254'069.93. Dans ces circonstances, la recourante aurait dû s’assurer que le 
montant de ses acomptes, cumulé le cas échéant à un versement supplémentaire au 
sens de l’art. 9 al. 4 LPGIP, couvrait l’impôt sur le bénéfice dû en 2013. Or, 
aucune pièce du dossier ne démontre que la contribuable ait entrepris une telle 
démarche, et ce alors même que l’AFC a fixé, le 6 décembre 2013, le montant à 
consigner pour l’IBGI à CHF 2'244'521.80 et qu’elle disposait encore de plusieurs 
jours avant les fêtes de fin d’année pour intervenir auprès de l’AFC. 


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Parmi les démarches envisageables pour éviter de devoir payer, suite à la 
vente immobilière du 4 décembre 2013, des intérêts compensatoires négatifs au 
sens de l’art. 14 LPGIP, la recourante avait deux possibilités. D’une part, sous 
l’angle des impôts périodiques et plus particulièrement de l’impôt sur le bénéfice, 
elle pouvait effectuer, conformément à l’art. 8 al. 5 et 9 al. 4 LPGIP, un versement 
volontaire, avant le 31 décembre 2013, date à partir de laquelle commençaient à 
courir les intérêts compensatoires négatifs (art. 14 al. 2 LPGIP). D’autre part, sous 
l’angle des impôts non périodiques et plus spécifiquement de l’IBGI, elle aurait, à 
tout le moins vu la pratique de l’AFC qu’elle avance, pu demander à cette autorité 
l’application de l’art. 25 al. 1 LPGIP afin de lui transférer, de manière anticipée 
(c’est-à-dire avant que l’IBGI ne devienne exigible), la somme de 
CHF 2'244'521.80 consignée auprès du notaire aux fins de l’IBGI. Certes, ces 
deux hypothèses conduisent en soi, sans autre demande concomitante de la part de 
la contribuable, à une double mobilisation de fonds dont la recourante se plaint et 
qu’elle ne peut supporter en raison de ses ressources financières limitées. 
Toutefois, le paiement anticipé de l’IBGI à l’autorité fiscale aurait pour 
conséquence de supprimer le fondement même de l’obligation de consignation 
fondée sur l’art. 86A LCP de sorte qu’en application de l’art. 86A al. 2 phr. 1 
LCP, le département pourrait, dans un tel cas de figure, exprimer son accord afin 
que le notaire puisse instrumenter l’acte, en dépit de l’absence de consignation. 
Ainsi, le paiement anticipé de l’IBGI par le contribuable à l’AFC combiné à une 
libération de l’obligation de consignation de l’art. 86A LCP, permet de concilier, 
dans le respect de la loi, les intérêts de tout contribuable à ne pas être contraint 
d’immobiliser, à double, les fonds nécessaires au paiement de l’IBGI, et ceux de 
l’État. En effet, un tel procédé assure le paiement de l’IBGI - ce qui est le but 
recherché par la consignation de l’art. 86A LCP - et met les rentrées fiscales à 
disposition de l’État le plus tôt possible, conformément à la volonté du législateur 
exprimée lors des travaux préparatoires susmentionnés relatifs à la LPGIP. Or, en 
l’espèce, aucune pièce du dossier n’atteste d’une demande dans ce sens à l’AFC, 
ni d’un tel transfert d’argent au profit de cette dernière avant l’échéance du 
31 décembre 2013. La recourante ne pouvait au surplus ignorer, comme cela 
ressort de son bilan à la date précitée remis avec ses deux déclarations fiscales, 
que la somme de CHF 2'244'521.80, bien que consignée auprès du notaire, 
demeurait dans ses actifs. 
 
 
Ainsi, suite à la vente immobilière, la recourante n’a entrepris aucune 
démarche auprès de l’AFC pour s’assurer, en décembre 2013, avant le terme 
général d’échéance, que les montants perçus à titre provisoire par cette autorité 
étaient suffisants pour couvrir ses ICC 2013. Par conséquent, comme l’a à raison 
considéré le TAPI, la contribuable ne peut de bonne foi, après coup - c’est-à-dire 
in casu après la notification du bordereau ICC 2013 et du décompte y relatif - se 
plaindre de devoir payer des intérêts compensatoires négatifs de CHF 54'641.65. 
Par ailleurs, il ne revenait pas à l’AFC, faute de base légale l’y autorisant, de tenir 
spontanément compte du montant consigné auprès du notaire en vertu de 


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l’art. 86A LCP pour le calcul des intérêts compensatoires, ni de considérer ledit 
montant comme un acompte, une telle conclusion ne pouvant pas être tirée de 
l’ATA/875/2016 précité. De plus, l’AFC n’a pas, en décembre 2013, « perçu », 
comme l’exigent les art. 13 et 14 LPGIP, la somme consignée qui est restée dans 
le patrimoine de la contribuable jusqu’au 24 octobre 2014. Il ne peut en outre pas 
être reproché à l’AFC de ne pas avoir spontanément sollicité, sans demande 
spécifique de la recourante, le transfert de la somme consignée sur le compte ICC 
de la société. En effet, en décembre 2013, l’IBGI n’était pas encore devenu 
exigible, ce dernier étant échu seulement à la date de la notification de la décision 
de 
taxation, 
intervenue 
en 
l’espèce 
le 
24 septembre 
2014, 
selon 
l’art. 23 al. 1 LPGIP et l’exposé des motifs précité relatif à cette disposition 
(MGC 2006-2007/IX A 6702 ss). 
 
 
Dans ces circonstances, la recourante ne peut pas reprocher la double 
mobilisation des fonds qu’elle soulève dans son recours, à l’AFC, ni d’ailleurs à la 
réglementation applicable, étant donné qu’elle n’a elle-même entrepris aucune 
démarche pour l’éviter suite à la vente immobilière du 4 décembre 2013. Le 
recours doit donc être rejeté, et le jugement attaqué ainsi que la décision de l’AFC 
confirmés. 
8) 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
 
 
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la recourante qui 
succombe (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 21 décembre 2016 par la A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 novembre 2016 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de la A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 


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A/1745/2016 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Berney et Associés SA, mandataire de la recourante, à 
l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
J. Balzli 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :