ge_gerichte · ATA/302/2012 · 2012-05-15 · fr

Résumé:
 Distinction entre prêt et donation. Contrairement à ce que soutient le recourant, les versements qu'il a effectués doivent être qualifiées de donations et non de prêts, dès lors que ceux-ci contiennent toutes les caractéristiques d'une telle prestation. Par conséquent, c'est à juste titre que l'AFC a estimé que des droits d'enregistrements devaient être perçus sur ces versements.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/624/2008-ICC 
ATA/302/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 15 mai 2012 
2ème section 
dans la cause 
 
Monsieur R______ 
représenté par Me François Canonica, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 22 
novembre 2010 (DCCR/1686/2010) 


- 2/10 - 
A/624/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Dans le cadre de la taxation ordinaire des impôts cantonaux et communaux 
pour l'année 2006 (ci-après : ICC 2006), Monsieur R______, domicilié à Genève, 
(ci-après : le contribuable) a répondu par pli du 1er octobre 2007 à une demande 
de renseignements de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC). 
 
 
Par l'intermédiaire de son mandataire il avait expliqué, s'agissant d'un prêt 
accordé à Madame S______ domiciliée en Roumanie, que ce montant n'avait pas 
été reporté dans la déclaration d'impôts pour l'année 2006. M. R______ n'avait pas 
revu son amie et ne savait pas où la retrouver. Cette somme était perdue. Quant au 
prêt sans intérêts consenti à son frère Monsieur T______, domicilié en Italie, il 
n'avait aucun justificatif, celui-ci étant intervenu de la main à la main et était à 
considérer comme une donation. 
2. 
 
Le 31 octobre 2007, le contribuable a apporté des renseignements 
complémentaires et a produit un relevé de tous les versements postaux effectués 
de 2003 à 2006 à Mme S______ dont il n’avait plus de nouvelles depuis août 
2006. En plus de ces versements postaux, il avait effectué des dons de la main à la 
main pour un montant de l’ordre de CHF 50'000.-. Le contribuable avait 
également versé de la main à la main à son frère deux montants de CHF 80'000.- 
le 14 avril 2005 et CHF 20'000.- le 18 juillet 2006. 
3. 
 
Le 6 novembre 2007, l’AFC a notifié au contribuable un bordereau de droits 
d’enregistrement consécutivement aux donations mobilières faites à Mme 
S______ ainsi qu'à M. T______. Le montant des droits d’enregistrement s’élevait 
à CHF 90'361,20.-. 
4. 
 
Le 19 novembre 2007, dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation 
ICC 2006, le contribuable a fait parvenir à l’AFC une nouvelle déclaration fiscale 
mentionnant un prêt de CHF 100'000.- à son frère, M. T______, et un autre de 
CHF 145'000.- à Mme S______, il avait omis de mentionner ce dernier dans sa 
déclaration d'impôts. 
5. 
 
Le 29 novembre 2007, l'intéressé a élevé réclamation contre le bordereau de 
droits d’enregistrement du 6 novembre 2007. 
 
 
Il comprenait et parlait mal le français. Il avait donc pensé que les termes 
"donation" ou "prêt" étaient à interpréter de la même façon. En réalité, les 
versements effectués en 2006 étaient un prêt de CHF 100'000.- accordé à son frère 
demeurant en Italie et d’un prêt CHF 145'000.- consenti à une amie habitant en 
Roumanie. 


- 3/10 - 
A/624/2008 
6. 
 
Le 5 décembre 2007, l’AFC a notifié au contribuable le bordereau ICC 
2006. Ce dernier mentionnait une fortune mobilière avant déduction sociale de 
CHF 207'758.-. 
7. 
 
Par décision du 14 février 2008, l’AFC a rejeté la réclamation du 27 
novembre 2007 relative aux droits d’enregistrement. Ce bordereau était fondé sur 
l’art. 11 al. 1 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 
3 30) selon lequel tout abandon de bien était réputé donation. Ce n’était qu’à la 
réception de ce bordereau que le contribuable avait subitement confondu les mots 
donation et prêt. En l’absence d’explications plausibles du contribuable, l’AFC ne 
pouvait que maintenir le bordereau litigieux. 
8. 
 
Par acte du 21 février 2008, le contribuable a élevé réclamation contre le 
bordereau ICC 2006. Son imposition devait être complétée conformément à son 
courrier du 19 novembre 2007, en tenant compte des modifications de l’état des 
titres notamment du prêt à Mme S______ de CHF 145'000.- qui avait été omis. 
9. 
 
Par courrier posté le 25 février 2008, le contribuable a interjeté recours 
auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts devenue le 
1er janvier 2009 la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-
après : la commission), puis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI) contre la décision sur réclamation du 14 
février 2008 concernant les droits d’enregistrement. Il a conclu à l’annulation du 
bordereau litigieux. 
 
 
Sa volonté de ne pas faire de donation résultait du fait qu’il avait mentionné 
les deux sommes susmentionnées comme éléments de fortune dans ses 
déclarations fiscales 2005 et 2006. La taxation litigeuse résultait donc d’une 
« interprétation spontanée et unilatérale du service de l’enregistrement qui avait 
violé le droit d’être entendu ». Il appartenait à l’AFC, conformément à l’art. 25 
al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc – D 3 17), de 
rechercher auprès du contribuable toutes les formes de renseignements permettant 
d’établir sa situation fiscale. Le prêt consenti à son frère avait été fait dans le 
cadre de l’assistance familiale, de sorte que l’AFC ne pouvait pas lui reprocher ce 
geste. Quant au prêt concédé à Mme S______, il avait pour but l’acquisition d’un 
logement en Roumanie car il avait l'intention de s'établir dans ce pays. Le 
contribuable avait par ailleurs entrepris plusieurs démarches pour vendre sa 
maison à Genève. Le bordereau ICC 2006 faisait l’objet d’une réclamation au 
motif que l’AFC n’avait pas pris en compte les éléments rectificatifs mentionnés 
dans son courrier du 19 novembre 2007. 
10. 
 
Par décision du 26 mars 2008, l’AFC a rectifié le bordereau ICC 2006 en 
ajoutant à la fortune mobilière du contribuable la somme de CHF 145'000.-, 
correspondant au montant accordé à Mme S______. 


- 4/10 - 
A/624/2008 
11. 
 
Le 31 mars 2008, le contribuable a porté le bordereau précité à la 
connaissance de la commission, 
12. 
 
Le 29 août 2008, l’AFC a conclu à la confirmation du bordereau de droits 
d’enregistrement. Au cours de la procédure de taxation ICC 2006, le contribuable 
avait lui-même qualifié les versements de donations, car il n’attendait aucun 
remboursement tant de la part de son frère que de Mme S______. 
 
 
Le fait que dans son recours déposé auprès de la commission, le 
contribuable avait expliqué avoir renoué contact avec Mme S______ et entrepris 
des démarches en vue de vendre sa maison à Genève pour s’installer en Roumanie 
ne pouvait conduire à une autre conclusion. Le contribuable n’avait produit 
aucune pièce tendant à démontrer l’existence de contrats de prêt. Ses explications 
variaient. 
13. 
 
Dans sa réplique, datée par erreur du 31 mars 2008 et reçue le 22 septembre 
2008, le contribuable a persisté dans son recours. 
 
 
Il a joint deux reconnaissances de dettes dactylographiées, datées du 19 juin 
2008 signées respectivement par son frère M. T______ et Mme S______. La 
première impliquait un remboursement de CHF 20’0000.- par année, jusqu’à 
concurrence de CHF 100'000.-, et la seconde, un remboursement annuel de 
CHF 10'000.- jusqu’à concurrence de CHF 145'000.-, ces sommes étant soumises 
à un taux d’intérêts de 3,5% l’an. 
14. 
 
Le 2 septembre 2010, la commission a interpelé l’AFC en l’informant que la 
cause était sur le point d’être jugée, cependant le dossier posait un problème. Le 
bordereau rectificatif ICC 2006 incluait dans la fortune du contribuable la somme 
de CHF 145'000.- concédée à Mme S______. Il s’avérait, sur le plan fiscal, que 
cette somme était considérée par l’AFC à la fois comme sortie de la fortune de 
l’intéressé (droits d’enregistrements) et comme objet de la taxation ICC 2006. 
15. 
 
Le 14 octobre 2010, l’AFC a répondu au courrier précité. 
 
 
En cas de confirmation du bordereau de droits d’enregistrement du 6 
novembre 2007, elle reviendrait sur le bordereau rectificatif ICC 2006, en 
renonçant à prendre en considération le montant de CHF 145'000.- en tant que 
fortune mobilière, malgré l’entrée en force de ladite taxation. 
16. 
 
Le 28 octobre 2010, le contribuable a présenté ses observations. 
 
 
La décision de l’AFC de réintégrer le montant de CHF 145'000.- dans sa 
fortune était une reconnaissance formelle que ce montant constituait une créance 
et non une donation. C’était en raison d’une interprétation unilatérale de l'AFC 
lors de l’établissement du bordereau de taxation ordinaire ICC 2006 que cette 
créance n’avait pas été prise en compte. 


- 5/10 - 
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17. 
 
Par décision du 22 novembre 2010, expédiée au recourant le 29 novembre 
2010, la commission a rejeté le recours. 
 
 
Des indices concluants permettaient d’établir l’existence de faits justifiant 
une imposition. Il appartenait dès lors au contribuable de remettre en cause le 
point de vue de l’AFC. Le droit d’être entendu du contribuable avait été respecté 
étant donné que le recourant avait eu la possibilité de fournir à l’AFC toutes les 
pièces justificatives pour étayer son argumentation. Les circonstances dans 
lesquelles les montants en cause avaient été mis à disposition de Mme S______, 
respectivement du frère du contribuable, par versements postaux successifs ou de 
la main à la main, sans justificatif, ni contrat de prêt, l’importance de ces sommes 
et l’absence totale d’explications sur la façon dont leurs bénéficiaires 
s'acquitteraient de leur remboursement, permettaient de retenir avec un degré de 
vraisemblance confiant à la certitude qu’il s’agissait non pas de prêts - dont le 
recourant escomptait le remboursement -, mais de donations au sens de l’art. 11 
al. 1 LDE. Les reconnaissances de dettes dactylographiées datées du 19 juin 2008 
et jointes à la réplique du recourant devaient être écartées, attendu qu’elles avaient 
été établies postérieurement à la date de notification du bordereau de droits 
d’enregistrement et que leur contenu était en contradiction avec les explications 
fournies antérieurement par le contribuable. 
18. 
 
Par acte posté le 17 décembre 2010, M. R______ a recouru contre la 
décision précitée auprès du Tribunal administratif, devenu depuis le 1er janvier 
2011 la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative). Il a conclu à l'annulation de celle-ci ainsi qu'à celle de la décision 
sur réclamation de l'AFC. 
 
 
Il a repris pour l'essentiel les motifs déjà développés dans ses précédentes 
écritures. Il a en outre précisé que la commission avait confirmé de façon 
simpliste la décision sur réclamation relative aux droits d’enregistrement alors 
qu'il avait démontré la vraisemblance des prêts. Le bordereau de droits 
d'enregistrement était fondé sur les seuls courriers de son mandataire, lesquels 
avaient été interprétés de façon unilatérale et arbitraire par le service des 
successions et donations. Il n’avait jamais eu l’intention de donner ces sommes 
mais bien de les prêter. 
19. 
 
Le 31 janvier 2011, l'AFC a conclu au rejet du recours. Reprenant les 
arguments développés devant l'autorité inférieure, elle a en outre précisé que le 
contribuable n'avait nullement démontré qu'il s'agissait de prêts et non de 
donations. 
20. 
 
Le 3 février 2011, le juge délégué a transmis au recourant les observations 
de l'AFC, en l'invitant à formuler toute requête complémentaire jusqu'au 4 mars 
2011. Passé cette date, la cause serait gardée à juger. 


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21. 
 
Par courrier recommandé du 21 février 2011, le contribuable a complété ses 
déterminations. 
 
 
Les courriers des 1er et 31 octobre 2007 écrits par son mandataire ne 
faisaient aucune mention d'une donation. Ils précisaient simplement comment les 
versements avaient été opérés. La théorie de la donation était propre à l'AFC alors 
que les écrits et les faits du contribuable démontraient totalement le contraire. Sa 
situation financière après avoir accordé ces prêts, notamment dans le but d'acheter 
un bien immobilier à l'étranger, était difficile. Le maintien de la décision de droits 
d'enregistrement l'obligerait à vendre le seul bien qui lui restait soit sa maison. 
22. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des 
compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière 
administrative (art. 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10, dans sa teneur au 31 décembre 2010). 
3. 
 
Le recourant se plaint de la violation de son droit d'être entendu. 
 
 
Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la (constitution fédérale de la 
confédération suisse du 18 avril 1999 - RS - Cst 101), le droit d’être entendu 
comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, de 
prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de 
preuves pertinentes, de participer à l’administration des preuves essentielles ou à 
tout le moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur 
la décision à rendre (ATF 132 II 485 consid. 3.2 p. 494 ; 127 I 54 consid. 2b 
p. 56 ; 127 III 576 consid. 2c p. 578 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C.573/2007 du 
23 janvier 2008 consid. 2.3). En revanche, il n'implique pas le droit à une audition 
personnelle de l'intéressé, sauf disposition légale contraire (RDAF 2005 I 55; 
ATF 125 V 494 consid. 1b; ATF 125 I 209, consid. 9b). A lui seul, l'art. 29 al. 2 


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Cst. ne confère pas un droit d'être entendu oralement par l'autorité (ATF 134 I 140 
consid. 5.3 p. 148). 
 
 
En l’espèce, ni la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 
17), ni la LPA ne garantissent au contribuable un droit d'être entendu oralement. 
Le recourant a eu l’occasion de fournir à l'AFC toutes les pièces justificatives et il 
a exprimé son opinion par écrit lors des demandes de renseignements, notamment 
par courriers des 1er et 31 octobre 2007. Dans son mémoire de recours devant la 
commission, l'intéressé a pu présenter sa position, produire des pièces et former 
des offres de preuve. Par conséquent, le grief de violation du droit d'être entendu 
sera écarté. 
4. 
 
Le recourant prétend que les sommes litigeuses constituaient des prêts et 
non des donations. 
5. 
 
Les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, 
constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en 
général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommée dans la 
présente loi : "actes et opérations", soumis soit obligatoirement soit 
facultativement à la formalité de l'enregistrement ; ils sont perçus par 
l'administration de l'enregistrement, des droits de succession et du timbre du 
canton de Genève (art. 1 al. 1 LDE). L'enregistrement consiste à analyser et à 
mentionner dans un registre spécial tous actes et opérations soumis à cette 
formalité (al. 2) Au sens de la loi, l'expression "enregistré" ne vise que les 
opérations effectuées par l'administration mentionnées ci-dessus (al. 3). 
6. 
 
L’art. 3 let. h LDE soumet obligatoirement à l’enregistrement, sous réserve 
des exceptions prévues par la loi, les donations et autres avantages semblables que 
les dispositions du titre IV assujettissent à cette obligation sous réserve des 
dispositions de l’art. 6 let. u et v LDE 
7. 
 
Selon l’art. 11 al. 1 LDE, sous réserve des exceptions mentionnées aux 
art. 6, let. u et v, 28 et 29, al. 5 LDE, prévoit que toute disposition entre vifs par 
laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, 
à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses 
droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, 
soumise obligatoirement aux droits d’enregistrement. 
8. 
 
La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout 
ou partie de ses biens à une autre sans contre-prestation correspondante (art. 239 
al. 1 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 - Livre 
cinquième : Droit des obligations ; CO - RS 220). La donation est un contrat 
unilatéral - car une seule des parties s’oblige - et un acte bilatéral, car la 
concordance des volontés est exigées (art. 1 et 239 CO). La concordance des 
volontés des parties s’exprime par la volonté des parties - du donateur et du 


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donataire - de conclure un contrat selon lequel le donateur consent à faire une 
attribution à titre gratuit que le donataire est prêt à accepter. Le donateur et le 
donataire doivent être conscients des éléments du contrat, qui sont objectivement 
et subjectivement essentiels pour l’un d’eux ou pour les deux. Sans cette 
concordance des volontés, la donation n’est pas valable (M. BADDELEY in 
L. THÉVENOZ/F. WERRO, Code des obligations I, Commentaire romand, 
art. 239 CO, p. 1241, §7). 
 
 
La volonté de donner n’est pas présumée ; la preuve, en cas de litige 
incombe au donataire (M. BADDELEY, op. cit., art. 239, p. 1241, § 22). La 
volonté de donner doit se manifester par l’appauvrissement du donateur lequel est 
la contrepartie de l’enrichissement du donataire (M. BADDELEY, op. cit., 
art. 239, p. 1242-1243, § 31; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_961/2010 du 30 janvier 
2012, consid. 5.2 ; 4A_201/2009 du 24 juin 2009). 
 
 
Selon la jurisprudence, la notion de donation en droit fiscal ne se confond 
pas avec celle du droit civil. Même si une donation ne devait pas être qualifiée 
comme telle dans ce dernier domaine du droit, elle devrait l'être quand même, au 
sens fiscal, qualifiée de donation selon le sens général des mots (ATF 118 I a 497 
consid. 2b/bb p. 501 ; ATA/520/2004 du 4 juin 2004 consid. 3 et les références 
citées). 
9. 
 
Selon l’art. 312 CO, le prêt de consommation est un contrat par lequel le 
prêteur s’oblige à transférer la propriété d’une somme d’argent ou d’autres choses 
fongibles à l’emprunteur, à charge pour ce dernier de lui en rendre autant de 
même espèce et qualité. En matière civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts 
que s’ils ont été stipulés (art. 313 al. 1 CO). L'obligation de restitution à 
l'emprunteur est un élément essentiel du contrat. Il appartient à celui qui prétend 
qu'une somme remise doit lui être restituée d'établir que telle avait bien été la 
volonté des parties (ATF 86 II 209 consid. 2). Aucune forme écrite pour un tel 
contrat n’est requis (art. 1 CO). 
10. 
 
En l’espèce, il ressort du dossier que l’intention des parties était de conclure 
une donation. Les versements opérés par le recourant contenaient à la fois les 
deux éléments objectifs des donations, soit l'acte d'attribution et la gratuité, ainsi 
que l'élément subjectif, soit l'intention libérale. Les sommes ont été mises à la 
disposition du frère de l'intéressé et de Mme S______, par versements postaux 
successifs ou de la main à la main. Aucune pièce établie à la date des transferts 
des fonds étaye la position du recourant selon laquelle ces versements seraient des 
prêts. Il n'avait pas fait ses versements à raison d'une contre-prestation. Les 
reconnaissances de dettes de juin 2008 ont été produites tardivement dans le cours 
de la procédure et aucune portée ne peut leur être accordée. Au contraire, la 
volonté de donner du recourant a été établie à satisfaction de droit et l'appréciation 
de l'AFC à cet égard est fondée. Peu importe les qualifications - au demeurant 


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fluctuantes - données par le contribuable à ces transferts d'argent, dès lors qu'il 
n'est pas à même de produire des justificatifs permettant de les établir. 
11. 
 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
 
 
Le recourant étant au bénéfice de l'assistance juridique, aucun émolument ne 
sera perçu (art. 12 du règlement sur le frais, émoluments et indemnités en 
procédure administrative du juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 17 décembre 2010 par Monsieur R______ 
contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 
22 novembre 2010 ; 
au fond : 
le rejette ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), la présente décision peut être portée dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. La présente décision et les pièces en possession du 
recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me François Canonica, avocat du recourant, au Tribunal 
administratif de première instance ainsi qu'à l’administration fiscale cantonale. 
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod et M. Dumartheray, juges. 
 


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Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Derpich 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
E. Hurni 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :