ge_gerichte · ATA/312/2005 · 2005-04-26 · de

Résumé:
 Problème de la qualification ou non du revenu obtenu de l'aliénation d'obligations à intérêt unique prédominant en 2000, année de la brèche de calcul, comme revenu extraordinaire au sens de l'art. 6 LITPP II. 
Dans le cas d'espèce, la commission de recours a respecté le but poursuivi par la loi, aussi bien fédérale que cantonale, en tenant compte de l'ensemble des rendements mobiliers obtenus par le contribuable, en 2000, et en retenant comme un rendement normal réalisé dans le cadre de la gestion de sa fortune mobilière, les rendements obtenus par le contribuable de ses obligations à intérêts unique prédominant. Recours de l'AFC rejeté.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/2553/2004-FIN ATA/312/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 26 avril 2005

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et

Monsieur A
représenté par la société fiduciaire d’expertise et de révision S.A.

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EN FAIT

a. Monsieur A a retourné à l’administration fiscale cantonale (ci-
après : l'AFC) sa déclaration fiscale 2001-A personnes physiques, le 14 juin 2001.
Il a déclaré un revenu net, pour l’impôt cantonal et communal (ICC), de CHF
830'912.- et pour l’impôt fédéral (IFD), de CHF 876'939.- ainsi qu’une fortune
nette de CHF 43'496'008.-.

Dans l’état des titres, figuraient notamment le compte n° 298 76604 de la
banque M avec une fortune imposable de CHF 3'830'184.- et des
rendements, non soumis à l’impôt anticipé, de CHF 6°578.-. Selon l’estimation
fiscale relative à la banque M annexée à la déclaration, les opérations
suivantes avaient été effectuées en 2000 :

«23.05 (recte: 30.05) vente $2'295'000 «US Treasury strips »
0 % 15.11.01 à 90,4364 = $ 2'075'500.85 ;

23.05 (recte : 30.05) achat $ 2°140°000 «US Treasury strips » 0 % 15.11.00
…… = $ 2°077°025.15 ;

02.11 vente $ 2°140°000 «US Treasury strips » 0% 15.11.00 à 99.72
= S 2°134/002.65 ;

16.11 achat $ 2°260°000 &US Treasury note » 4,75 % 15.11.08 à 94,25
= $ 2°130°648,44 ».

M. A a également remis le questionnaire «revenus et charges
extraordinaires » où il n’a indiqué aucun revenu extraordinaire.

b. Une nouvelle déclaration 2001-A a été adressée à l’AFC le 27 novembre
2001 car les revenus provenant de créances comptables de la Confédération,

détenues auprès de la banque G , avaient été déclarées de façon
incorrecte.
a. Le 9 janvier 2002, l’AFC a adressé à M. A un bordereau

«revenus extraordinaires 2000 » ICC qui retenait un revenu imposable de CHF
144'206.--.

b. Un bordereau IFD « revenus extraordinaires 2000 » a également été notifié à
M. A le 12 janvier 2002 avec un revenu imposable de CHF 144'200.--.

Par courriers séparés du 22 janvier 2002, la société fiduciaire d’expertise et
de révision S.A. (ci-après : la fiduciaire) a élevé réclamation, pour le compte de
M. A , contre les deux bordereaux précités. Il contestait la qualification

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de revenus extraordinaires retenue par l’AFC pour les revenus provenant des «US
Treasury strips ».

Par décision du 9 avril 2003, l’AFC a maintenu la taxation sur les revenus
extraordinaires ICC et IFD au motif que les intérêts sur les obligations à intérêt
unique prédominant, imposés sur la différence entre le prix d’acquisition et le prix
de vente ou de remboursement de l’obligation, déclenchaient un revenu
extraordinaire.

M. A a recouru, le 8 mai 2003, contre la décision sur réclamation
du 9 avril 2003 auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts
(ci-après : la commission où CCRMI).

Les «US Treasury strips » étaient à classer dans les obligations à intérêt
unique prédominant (obligation à intérêt global ou obligations à coupon zéro) qui
échoient au porteur et le produit réalisé lors de leur transfert était bien un revenu
imposable. Il ne pouvait dès lors s’agir d’un gain en capital. Ce revenu n’était pas
inhabituellement élevé en comparaison de ses revenus antérieurs qui étaient de :

- CHEF 869'945.--, en 1996, pour une fortune en titres de CHF 310733 ;
- CHEF 687'055.--, en 1997, pour CHF 36'896'342.-- ;
- CHF 737'969.--, en 1998, pour CHF 38'041'845.-- ;
- CHF 736'381.--, en 1999, pour CHF 40'878'640.-- ;
- CHF 773'630.--, en 2000, pour CHF 42'503'748.--.

Il ne s’agissait pas non plus d’un gain à la loterie, ni d’un gain apériodique,
ni encore d’un revenu extraordinaire provenant d’une activité lucrative
indépendante. Le revenu réalisé sur la vente des &US Treasury strips » était un
rendement normal, réalisé dans le cadre de la gestion courante de son patrimoine
mobilier.

L’AFC a répondu le 12 septembre 2003. Les «US Treasury strips » achetés
et vendus par M. A en 2000 avaient un caractère unique qui leur
conférait le caractère de revenu extraordinaire.

Par décision du 22 novembre 2004, la CCRMI a admis le recours.

L’AFC avait qualifié à tort le rendement des opérations effectuées en 2000
sur les &US Treasury strips » de revenu extraordinaire. Comme le reconnaissaient
les parties, les titres litigieux étaient des obligations à intérêt unique prédominant.
Ces titres faisaient partie de la fortune mobilière importante que possédait le
contribuable et qui lui permettaient d’obtenir périodiquement depuis 1996 un
revenu oscillant entre CHF 600'000 et CHF 900'000.--. Il convenait dès lors

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d’envisager l’ensemble des rendements mobiliers obtenus en 2000 de manière
globale sans isoler l’un ou l’autre de ses composants. Ainsi, les rendements
litigieux ne revêtaient pas le caractère de revenus extraordinaires mais bien d’un
rendement normal, réalisé dans le cadre de la gestion courante du patrimoine
mobilier.

L’AFC a interjeté recours par devant le Tribunal administratif contre la
décision de la commission le 16 décembre 2004. Elle conclut à l’annulation de
ladite décision et à la confirmation de sa propre décision. Elle reprend son
argumentation exposée devant la commission de recours.

En substance, dans le contexte de la modification du système de
l’imposition dans le temps, le caractère extraordinaire d’un revenu, au sens de
l’article 6 alinéa 3 de la loi sur l’imposition dans le temps des personnes
physiques du 31 août 2000 (LITPP-II — D 3 12), pouvait résulter, en particulier,
du caractère unique de la prestation. Tel était le cas des &US Treasury strips »
vendus par le contribuable en 2000. Ces titres étaient des titres d’emprunt émis
aux Etats-Unis sur la base de l’escompte, sans coupon annuel, c’est-à-dire sans
bon attaché au titre donnant droit à un intérêt. Ce type de produit dérivé se
caractérisait par le fait que les revenus n’avaient pas un caractère périodique, il
n’y avait donc qu’un seul et unique versement d’intérêt par titre au moment de
l’échéance ou de l’aliénation.

En outre, les obligations à intérêt unique prédominant étaient soumises
fiscalement au principe de la réalisation. Aïnsi, en cas de vente avant l’échéance,
l’aliénateur se voyait imposé sur le rendement, constitué par tout ou partie de la
différence entre le prix de vente et le coût d’investissement. Ce mode d’imposition
avait été mis en place pour éviter que des investisseurs privés, soumis au principe
de la valeur nominale, n’aliènent, peu avant l’échéance, leurs obligations à intérêt
unique prédominant à leur valeur réelle à des investisseurs soumis au principe du
prix de revient.

Le revenu réalisé par le contribuable devait être qualifié d’extraordinaire
d’une part, du fait du caractère de revenu de fortune non périodique des
obligations à intérêts unique prédominant, et d’autre part, du fait que le
contribuable avait agi directement en choisissant de vendre ses titres, soumis au
principe de la réalisation, ce qui constituait la source de ses revenus. Peu importait
que le contribuable ait, les années précédentes, régulièrement obtenu des revenus
d’autres obligations à intérêt unique prédominant. Seul était déterminant le fait
que chaque titre ne donnait lieu qu’à un seul versement d’intérêt. A cet égard, le
Tribunal fédéral avait jugé que des gains de sport Toto réalisés durant la brèche de
calcul constituaient des revenus extraordinaires, quand bien même le contribuable
réalisait de tels gains de manière régulière les années précédentes (Arrêt du
Tribunal fédéral 2A.108/2002 du 11 juillet 2002).

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10.

11.

Le 25 janvier 2005, la commission a persisté dans sa décision.

M. A s’est opposé au recours le 1” mars 2005. Il a repris ses
précédents arguments.

Pour le surplus, il plaçait régulièrement une partie de ses fonds dans des
obligations de l’Etat américain. Il réalisait des revenus sur les &US Treasury
strips » chaque année et ces revenus faisaient partie de l’ensemble de ses
rendements mobiliers. Il s’agissait dès lors de revenus périodiques. En outre,
contrairement au cas du gain au sport Toto, cité par l’AFC, le revenu d’une
obligation était connu, attendu et certain.

Il ressort encore des pièces du dossier les faits suivants :

Le}

- le compte M ,n , apparaît dans l’état des titres annexé
à la déclaration fiscale 2000 avec une fortune de CHF 3'292'698.-. Selon
l’estimation fiscale au 31 décembre 1999, établie par cette banque, les opérations

suivantes ont été effectuées en 1999 :

«07.10 vente $ 1'097'000 &US Treasury strips » 0 % 15.11.99 à 95,567
= $ 1°092°249,99 (l'achat avait été effectué le 19 octobre 1998 pour
$ 1°053°054.18)

07.10 achat $ 1'230'000 &US Treasury strips » 0% 15.11.01 à 89.174
= $ 1°096°840.20

19.10 achat $ 1°065°000 «US Treasury strips » 0% 15.11.01 à 89.23
= $ 950°299.50 ».

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12
septembre 1985 - LPA -E 5 10).

Le litige porte sur le revenu obtenu de la vente des &US Treasury strips »,
durant l’année 2000, plus précisément, sur la qualification ou non de ce revenu
comme revenu extraordinaire.

La législation fiscale genevoise relative aux personnes physiques a été
adaptée afin de répondre à la législation fédérale, en particulier à la loi fédérale
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14
décembre 1990 (LHID - RS 642.14).

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Avec l’entrée en vigueur, le ler janvier 2001, de la loi sur l’imposition dans
le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (LITPP-II — D 3 12), le canton
de Genève est passé du système praenumerando au système postnumerando
annuel, tant pour la taxation fédérale que cantonale. L’impôt dû pour une année
correspond désormais aux revenus réalisés durant cette même année.

Le passage au système postnumerando a engendré une brèche de calcul,
c’est-à-dire que, s’agissant de l’impôt fédéral, les revenus réalisés durant les
années 1999-2000 n’ont pas servi de base d’imposition. De même, s’agissant de
l’impôt cantonal, le revenu réalisé durant l’année 2000 n’a pas été imposé. Pour
remédier à cette situation et éviter une divergence trop importante entre les
éléments effectivement réalisés dans cette brèche de calcul et ceux imposables, le
législateur, tant fédéral que cantonal, a prévu une imposition spéciale des revenus
extraordinaires.

Ainsi, les revenus extraordinaires réalisés durant la période fiscale précédant
la modification ou lors d’un exercice clos au cours de cette période sont soumis à
un impôt annuel entier, au taux applicable à ces seuls revenus pour l’année fiscale
où ils ont été acquis (art. 218 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14
décembre 1990 — LIFD - 642.11 ; art. 69 al. 2 LHID ; art. 6 al. 2 LITPP-ID).

a. Aux termes de l’article 218 alinéa 3 LIFD, doivent en particulier être
considérés comme revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus
de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l’article 206
alinéa 3 LIFD, les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative
indépendante, soit à teneur de ce dernier article, les bénéfices en capital réalisés,
les réévaluations comptables d’éléments de fortune, les provisions dissoutes, ainsi
que les amortissements et provisions justifiés par l’usage commercial qui ont été
omis.

b. La LHID prévoit également que sont, en particulier, considérés comme des
revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus non périodiques de
fortune, les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant d’une activité
lucrative indépendante (art. 69 al. 3 LHID).

c. De son côté, l’article 6 alinéa 3 LITPP-II précise que sont considérés
comme des revenus extraordinaires, notamment, les prestations en capital, les
revenus inhabituellement élevés par comparaison aux années antérieures, les
gains de loterie, les revenus non périodiques de fortune et les revenus
extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.

Il y a obligation à intérêt unique prépondérant lorsqu’au moment de
l’émission et sur la base des conditions de l’émission, la partie prépondérante de
la rémunération totale provient du disagio d’émission ou de l’agio de

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remboursement (circulaire n° 4 de l’administration fédérale des contributions,
W99-004F, p. 4).

Conformément à l’article 20 alinéa 1 lettre b LIFD, les revenus résultant de
l’aliénation ou du remboursement de telles obligations sont imposables. Sur le
plan cantonal, la législation cantonale s’est adaptée à la loi fédérale et le
rendement de ces obligations est imposé, depuis l’année fiscale 1998, selon le
système dit de la plus-value (ancien article 16 alinéa 2 lettre 1 de la loi générale
sur les contributions publiques du 9 novembre 1887, devenu depuis lors l’article 6
lettre b LIPP IV, entré en vigueur le 7 février 1998 ; MGC 1997 VII 6871ss ;
MGC 1997 IX 10224ss ; information N° 3/98 de l’administration cantonale).

En l’espèce, le caractère d’obligations à intérêt unique prédominant des
«CUS Treasury strips » n’est pas contesté par les parties.

Selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s'interprète en
premier lieu d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n'est pas
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge
recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec
d'autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but
poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi
que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux
préparatoires (interprétation historique) (ATF 129 V 258 consid. 5.1 p. 263/264 et
les références citées). Le Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes
d'interprétation de manière pragmatique, sans établir entre elles un ordre de
priorité hiérarchique (ATF 125 II 206 consid. 4a p. 208/209). Enfin, si plusieurs
interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101 ;
ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les arrêts cités).

S'agissant plus spécialement des travaux préparatoires, bien qu’ils ne soient
pas directement déterminants pour l’interprétation et ne lient pas le juge, ils ne
sont pas dénués d’intérêt et peuvent s’avérer utiles pour dégager le sens d’une
norme. En effet, ils révèlent la volonté du législateur, laquelle demeure, avec les
jugements de valeur qui la sous-tendent, un élément décisif dont le juge ne saurait
faire abstraction même dans le cadre d’une interprétation téléologique (ATF 119
Il 183 consid. 4b p. 186 ; 117 II 494 consid. 6a p. 499). Les travaux préparatoires
ne seront toutefois pris en considération que s'ils donnent une réponse claire à une
disposition légale ambiguë et qu'ils aient trouvé expression dans le texte de la loi
(ATF 124 III 126 consid. 1b p. 129).

a. Le rapport de la commission de l’économie et des redevances du Conseil
national du 4 mai 1998 faisant suite à l’initiative parlementaire demandant la prise
en compte des dépenses extraordinaires lors d’une modification apportée à
l’imposition dans le temps (initiative Hegetschweiler), relève qu’aux alinéas 3 des

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articles 218 LIFD et 69 LHID figure l’énumération des rentrées valant comme
revenus extraordinaires. Valent donc comme revenus extraordinaires les
prestations énumérées à l’article 47 LIFD (bonus extraordinaires, versements de
capitaux remplaçant des prestations périodiques, gains de loterie et d’autres
institutions semblables, indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou
de la renonciation à celle-ci ou lors de la renonciation à l’exercice d’un droit) ainsi
que des revenus de fortune apériodiques. En font partie les distributions de
dividendes de substance, les versements sur la base d’assurances à prime unique
(art. 20 al. 1, let. a LIFD) et les revenus résultant de l’aliénation ou du
remboursement d’obligations à intérêt unique prédominant (art. 20 al. 1 let. b
LIFD ; FF 1998 IV p. 4325 ss, p. 4336).

b. Selon la circulaire n° 6 du 20 août 1999 sur le « passage pour les personnes
physiques de la taxation bisannuelle praenumerando, à la taxation annuelle
postnumerando » de l’administration fédérale des contributions, l’énumération de
l’article 218 alinéa 3 LIFD est exemplaire et non exhaustive. Dans le contexte
d’une modification du système de l’imposition dans le temps, le caractère
extraordinaire d’un revenu peut résulter :

- soit du caractère unique d’une prestation. En principe, tout revenu unique
est un revenu extraordinaire au sens de l’article 218 LIFD. Il peut remplacer, ou
non, des prestations périodiques (gain de loterie, indemnité obtenue lors de la
renonciation ou de la cessation d’une activité, revenu de fortune non périodique,
bénéfice de liquidation).

- soit du caractère extraordinaire d’un revenu par nature périodique.
L'attribution de ce revenu est exceptionnelle, sort de l’ordinaire (dividende
nettement supérieur aux dividendes des exercices précédents, indemnité pour
prestations spéciales, gratification d’un montant exceptionnel).

- soit d’un changement dans l’aménagement de la source du revenu (provision
dissoute ensuite du changement de méthode de comptabilisation, omission
d’amortissements et de provisions justifiés par l’usage commercial, modification
des conditions de rémunération d’une activité).

On ne peut, toutefois, délimiter globalement revenus extraordinaires et
ordinaires, il convient au contraire de tenir compte des particularités du cas
d’espèce (RDAF 2003 II 202ss, consid. 3.1; 2002 II 168ss, consid. Scjaa);
ATA/206/2005 du 12 avril 2005).

c. Il ressort encore de la jurisprudence que le sens de l’article 218 LIFD est
d’empêcher que le contribuable ne puisse profiter de la modification du système
d’imposition dans le temps, parce qu’il a la possibilité de déplacer librement la
réalisation du revenu dans la brèche de calcul (RDAF 2003 II 193 consid. 2.2).

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10.

11.

Au niveau cantonal, lors de l’élaboration de la LITPP-II, différentes
explications ont été fournies par l’administration fiscale, au cours des débats
menés par la commission fiscale, sur la notion de revenus et charges
extraordinaires liés au passage à une imposition annuelle postnumerando. À
plusieurs reprises, l’administration a ainsi eu l’occasion d’indiquer que le canton
ne disposait que d’une faible marge de manœuvre.

En matière de revenus extraordinaires, il a été formellement indiqué que
toute augmentation de revenu constatée durant l’année civile 2000 ne sera pas
considérée systématiquement comme élément extraordinaire. La nature d’une
disposition prévoyant l’imposition des revenus extraordinaires, outre qu’elle est
dictée par le droit fédéral (LHID), n’a en effet pas pour but d’augmenter la
fiscalité par un moyen détourné. Il s’agit simplement de faire en sorte que la
conséquence de la brèche de calcul ne soit pas un levier permettant de réaliser des
économies d’impôt injustifiées. En outre, il est certain que la qualification de
revenus extraordinaires ne sera pas différente selon qu’il s’agisse de l’impôt
fédéral direct ou des impôts cantonal et communal (MGC 2000 VI p. 5762ss,
p. 5766).

Interrogée sur l’application de l’article 6 alinéa 3 LITPP-II, la cheffe du
département des finances a rappelé que le but de l’administration fiscale serait
d’éviter que l’on puisse éluder l’impôt en planifiant ses revenus pour bénéficier de
l’année de passage et que, par conséquent, les cas sont tout de même examinés
pour eux-mêmes à la lumière du but qui est posé et a été posé par l’administration
fiscale et par le département des finances (MGC, op. cit., p. 5778).

Il ressort de ce qui précède que, lors du passage à l’imposition
postnumerando annuelle, les revenus ordinaires de l’année, ou des deux années,
précédant le changement tombent dans la brèche de calcul. En revanche, les
revenus extraordinaires acquis durant la brèche de calcul sont soumis à l’impôt
annuel entier. Le but de l’imposition spéciale des revenus extraordinaires prévue
par les articles 218 LIFD et 6 LITPP-II est ainsi d'empêcher que certains revenus,
du fait de la brèche de calcul engendrée par la modification d’imposition dans le
temps, échappent à une taxation.

L’énumération des revenus considérés comme gains extraordinaires
contenue aux alinéas 3 des articles 218 LIFD et 6 LITPP-II est exemplaire et doit
permettre de répondre au but visé. Dans ce sens, le caractère unique d’une
prestation permet, en principe, de retenir la qualité de gain extraordinaire.

Dans le cas d’espèce, le contribuable a effectué, durant l’année 2000,
diverses opérations liées aux « US Treasury strips » qui lui ont procuré un revenu
de CHF 144'206.-.

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Bien qu’il s’agisse de revenu acquis de l’aliénation de ses obligations à
intérêt unique prédominant, il convient de relever que le contribuable avait déjà
procédé à des opérations similaires en 1999 et qu’il avait fait l’acquisition, à tout
le moins, de $ 1097 000 «US Treasury strips » en 1998. Les revenus perçus de la
vente des &US Treasury strips » ne résultent ainsi pas d’une modification claire et
manifeste dans les placements du contribuable durant l’année 2000, mais sont
bien le fruit de placements réguliers.

Par ailleurs, le compte de la banque M , qui comprend
principalement le montant investi dans les &US Treasury strips », constitue une
partie seulement de la fortune du contribuable, soit au 31 décembre 2000, un
montant de CHF 3'830'184.- sur une fortune de CHF 43'496'008.-. De même, le
rendement acquis de l’aliénation des obligations à intérêt unique prédominant
constitue qu’une partie des revenus du contribuable qui étaient, selon la
déclaration fiscale remise à l’AFC le 14 juin 2001, de CHF 830'912.- pour l’ICC
et de CHF 876'939.- pour l’IFD. Enfin, les revenus réalisés en 2000 par rapport à
ceux des années précédentes ne font pas apparaître une augmentation importante
qui laisserait supposer que le contribuable a profité de la brèche de calcul pour
planifier ses revenus et ainsi éluder une partie de l’impôt.

12. En conséquence, le tribunal de céans considérera que la commission a
respecté le but poursuivi par la loi, aussi bien au niveau fédéral que cantonal, en
tenant compte, dans le cas d’espèce, de l’ensemble des rendements mobiliers
obtenus par le contribuable, en 2000, et en retenant comme un rendement normal
réalisé dans le cadre de la gestion de la fortune mobilière, les rendements obtenus
des «US Treasury strips ».

Le recours sera dès lors rejeté. Vu la qualité de la recourante, il ne sera pas
perçu d’émolument. Aucune indemnité ne sera allouée à l’intimé, faute pour lui
d’y avoir conclu (art. 87 LPA).

XXE SX

PAR CES MOTIFS,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 16 décembre 2004 par l’administration fiscale
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts
du 22 novembre 2004;

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au fond :
le rejette;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué d’indemnité;

dit que, conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans
les trente jours dès sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le mémoire de recours
doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du
recourant ou de son mandataire; il doit être adressé en trois exemplaires au moins au
Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le présent arrêt et les pièces en possession du
recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi;

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la commission
cantonale de recours en matière d'impôts et à la société fiduciaire d’expertise et de
révision S.A., mandataire de Monsieur A

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy, Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.

Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste : le président :

C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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