ge_gerichte · ATA/317/2012 · 2012-05-22 · fr

Résumé:
 Une réclamation déposée le 15 avril 2009 au lieu du 31 mars 2009, tendant à la prise en considération de déductions supplémentaires dans le cadre de l'imposition à la source, doit être considérée comme tardive, les délais légaux ne pouvant en principe pas être restitués. Les raisons personnelles invoquées par le recourant ne constituent pas un cas de force majeure pouvant justifier l'inobservation du délai.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4065/2009-ICCIFD 
ATA/317/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 22 mai 2012 
1ère section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Monsieur V_____ 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
16 janvier 2012 (JTAPI/35/2012) 


- 2/9 - 
A/4065/2009 
EN FAIT 
1. 
 
En 2008, Monsieur V______, domicilié à A______ (France), a travaillé 
pour le compte de la société D______ (Suisse) S.A. à Genève. Pour cette année 
fiscale-ci, il a été assujetti à l’impôt à la source. Il a reçu, datée du 6 janvier 2009, 
une attestation-quittance pour l’année en question. Au pied de ce document 
figurait la mention selon laquelle une réclamation pouvait être déposée jusqu’au 
31 mars de l’année suivant celle pour laquelle l’impôt avait été retenu, pour autant 
que l’attestation-quittance ait été remise avant le dernier jour du mois de février de 
l’année en question. 
2. 
 
Par requête datée du 31 mars 2009 mais déposée à l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) le 15 avril 2009, M. V______ a sollicité la 
rectification de son imposition à la source 2008 en demandant la déduction des 
cotisations qu’il avait versées pour son assurance 3ème pilier A auprès d’I______ 
S.A. (ci-après : I______) à hauteur de CHF 6'366.-. Etait annexée une attestation 
établie par I______ en janvier 2009, sans autres précisions. 
3. 
 
Le 22 octobre 2009, l’AFC-GE a déclaré irrecevable la réclamation pour 
cause de tardiveté. Elle avait été déposée au-delà du 31 mars 2009. 
4. 
 
Par acte daté du 2 novembre 2009, le contribuable a recouru contre cette 
décision auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative 
(ci-après : la commission), devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI). Au mois de mars 2009, il 
avait eu diverses tâches administratives à mener en parallèle. N’étant plus certain 
d’avoir envoyé le dossier relatif à la rectification d’imposition 2008, il s’était 
présenté une première fois au guichet du service de l’impôt à la source afin de 
demander « s’ils avaient » son dossier. Il lui avait été dit qu’en raison de l’énorme 
quantité de dossiers à scanner, « ils ne pouvaient » lui répondre. Il avait alors 
refait un dossier complet et était venu une seconde fois, le 31 mars 2009, au 
guichet, où la personne présente avait apposé une annotation dans le système 
informatique et lui avait dit qu’une dérogation exceptionnelle serait faite, puisqu’il 
était passé les informer. Le dossier complet avait été déposé le 15 avril 2009. Il 
demandait la reconsidération de la décision. 
5. 
 
Le 14 mai 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours en raison de la 
tardiveté de la réclamation. Elle n’avait enregistré aucune déclaration du 
contribuable avant que celui-ci ne dépose son dossier le 15 avril 2009. Elle 
contestait qu’un fonctionnaire ait pu lui déclarer qu’une dérogation exceptionnelle 
serait accordée. 


- 3/9 - 
A/4065/2009 
6. 
 
Par jugement du 16 janvier 2012, envoyé aux parties le 27 janvier 2012, le 
TAPI a admis le recours du contribuable et renvoyé la cause à l’AFC-GE pour 
qu’elle entre en matière sur le fond de la réclamation. 
 
 
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (Arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_601/2010 du 21 décembre 2010), le contribuable était fondé à 
contester une retenue excessive de son impôt à la source, même après le 31 mars 
2009. 
 
 
En matière d'imposition à la source, une telle retenue devait pouvoir être 
réclamée sans formalisme et de manière simplifiée tant par l'autorité de taxation 
que par le débiteur de la prestation imposable. 
 
 
Les art. 137 et 138 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) devaient être interprétés en ce sens 
qu'après l'échéance du délai au 31 mars, il n'était plus possible de soulever des 
contestations relatives à l'assujettissement fiscal, mais il demeurait la possibilité 
de critiquer le montant de la retenue d'impôt. 
7. 
 
Le 27 février 2012, l’AFC-GE a recouru contre ce jugement auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) en concluant à l’annulation du jugement du TAPI, qu’elle avait 
reçu le 27 janvier 2012, et à la confirmation de sa propre décision du 22 octobre 
2009. Cette cause était similaire à celle jugée par la chambre de céans 
(ATA/779/2011 du 20 décembre 2011), alors que le TAPI privilégiait la 
jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 135 II 274 ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_601/2010 déjà cité) pour considérer que la réclamation faite par le 
contribuable au-delà du 31 mars 2009 en l’espèce n’était pas tardive, alors que ces 
jurisprudences fédérales n’avaient pas trait à des demandes de déductions 
supplémentaires de cotisations dont le contribuable avait eu connaissance en 
temps utile. 
8. 
 
Le TAPI a produit son dossier le 2 mars 2012. 
9. 
 
Invitée à se déterminer sur le recours, l’administration fédérale des 
contributions (ci-après : AFC-CH) a répondu le 29 mars 2012 qu’il convenait de 
distinguer la perception erronée de l’impôt à la source de la demande de 
déductions supplémentaires, par référence aux art. 137 et 138 LIFD. Elle concluait 
à l’admission du recours formé par l’AFC-GE, la réclamation faite par le 
contribuable devant, en l’espèce, être considérée comme tardive. 
10. 
 
Malgré un rappel envoyé le 11 avril 2012 à M. V______, celui-ci ne s’est 
pas déterminé dans le délai qui lui avait été fixé. 


- 4/9 - 
A/4065/2009 
11. 
 
Il résulte des pièces produites que le contribuable ne conteste pas avoir reçu 
avant le 28 février 2009 l’attestation-quittance relative à son imposition à la 
source pour l’année 2008. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 
2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Dans un arrêt récent (ATA/284/2012 du 8 mai 2012), la chambre 
administrative a tranché la question faisant l’objet du présent litige, de sorte qu’il 
convient de se référer à cet arrêt. 
 
 
Le système de l’impôt à la source est défini par les art. 83 ss LIFD pour 
l’impôt fédéral direct et aux art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 
642.14), en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID, 1 ss de la loi sur l’imposition à 
la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 
20) et 1 ss du règlement d’application de la loi sur l’imposition à la source des 
personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01). Il a 
pour fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal perçus 
selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP). La déduction des 
cotisations périodiques versées en vue de l’acquisition des droits aux prestations 
dans le cadre de la prévoyance professionnelle est ainsi comprise dans le forfait 
(art. 86 al. 1 LIFD, 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP). 
 
 
Le contribuable peut demander la déduction de versements à une institution 
de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance 
d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au 
sens et dans les limites admises par le droit fédéral et cantonal en matière de 
prévoyance (3ème pilier A), selon l’art. 23 LISP. 
3. 
 
Selon l'art. 137 LIFD, lorsque le contribuable ou le débiteur d’une prestation 
imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue d’impôt, il peut, 
jusqu’à la fin mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, exiger que 
l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et l’étendue de 
l’assujettissement. 
 
 
L’art. 23 al. 2 LISP, qui est le pendant cantonal de l'art. 137 LIFD, précise 
que le contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source qui lui est 
faite peut déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l’administration si 
l’attestation tenant lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de 


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A/4065/2009 
février de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu jusqu’au 
31 mars de cette même année ; ou si l’attestation a été remise ultérieurement, dans 
les trente jours qui suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de 
l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu. 
4. 
 
En l’espèce, le contribuable a déposé sa réclamation le 15 avril 2009 en 
sollicitant des déductions liées à des cotisations versées au cours de l’année 2008 
pour le 3ème pilier A et dont il avait connaissance, l’attestation de l’assurance 
ayant été établie, selon le document produit à l’appui de la réclamation, au courant 
du mois de janvier 2009. 
 
 
Il résulte des déclarations de l’intéressé qu'il a admis avoir agi tardivement, 
soit en l’occurrence au-delà du délai fixé au 31 mars 2009 (art. 137 LIFD) du fait 
de raisons personnelles. Le passage qu’il aurait effectué le 31 mars 2009 dans les 
locaux de l’AFC-GE ne peut en effet être établi. Or, les délais de réclamation et de 
recours fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne 
sont, en principe, pas susceptibles d’être prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phrase LPA), 
restitués ou suspendus, si ce n’est par le législateur lui-même (ATA/515/2009 du 
13 octobre 2009 consid. 4 ; ATA/266/2009 du 26 mai 2009 consid. 2). Ainsi, celui 
qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert 
force obligatoire (ATA/779/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/547/2011 du 
30 août 2011 ; ATA/712/2010 du 19 octobre 2010 et les références citées). 
5. 
 
Le TAPI se fonde sur l’ATF 135 II 274 et l’arrêt du Tribunal fédéral 
2C_601/2010 du 21 décembre 2010 pour admettre que la réclamation du 
contribuable n’est pas tardive, s’écartant ainsi de la jurisprudence de la chambre 
administrative. 
 
a. 
Dans le premier arrêt, l'employeur du contribuable avait appliqué un barème 
fiscal pertinent, mais un taux d'imposition inadéquat, et le contribuable n'aurait pu 
s'apercevoir de l'erreur qu'en se procurant lui-même le barème fiscal applicable, ce 
que l'on ne pouvait pas exiger de lui, compte tenu de sa profession. 
 
 
On ne pouvait pas reprocher au contribuable une violation de ses devoirs de 
diligence. 
 
 
Les art. 137 et 138 LIFD devaient être interprétés en ce sens qu'après 
l'échéance du délai à fin mars, il n'était plus possible de soulever des contestations 
relatives à l'assujettissement fiscal, mais que demeurait la possibilité de critiquer 
la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du 
contribuable. L'art. 138 LIFD devait ainsi être considéré comme une lex specialis 
par rapport à l'art. 137 LIFD, limité aux problèmes qui se posaient dans le cas 
d'une retenue excessive ou insuffisante. L'art. 138 al. 2 LIFD permettait à 
l'administration et au contribuable d'exiger de manière simplifiée, même après 


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l'échéance du délai, le paiement, respectivement la restitution des impôts à la 
source retenus. 
 
 
Cette interprétation s'imposait tant au regard du titre marginal de 
l'art. 138 LIFD (« paiement complémentaire et restitution d'impôt »), que par 
rapport à l'art. 16 de l'ordonnance sur l'imposition à la source du 19 octobre 1993 
(OIS - RS 642.118.2). 
 
b. 
Dans le deuxième arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que la recourante 
avait un droit à ce que sa situation fiscale soit examinée et à ce que sa taxation soit 
adaptée d'office en tenant compte du fait qu'elle devait être taxée comme personne 
seule avec un enfant à charge, après la séparation d'avec son époux, et ce même si 
la réclamation avait été déposée après le 31 mars de l'année qui suivait l'échéance 
de la prestation. 
 
 
Malgré des demandes répétées, les instances précédentes n'avaient pas pris 
position sur la situation de la recourante. 
 
 
Le Tribunal fédéral a jugé que cette absence de prise de position à l'encontre 
du montant de l'imposition de la recourante constituait un déni de justice formel, 
et considéré que les principes découlant de ses précédentes jurisprudences étaient 
applicables au cas de figure litigieux. 
 
c. 
De son côté, la chambre administrative a considéré que, lorsque le 
contribuable dispose de tous les éléments pertinents pour adresser sa réclamation 
dans le délai de l’art. 23 al. 2 LISP, il lui incombe - conformément au principe de 
la bonne foi entre administration et administré qui exige que l’une et l’autre se 
comportent réciproquement de manière loyale - de faire en sorte de la formuler 
dans le délai légal (ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ; ATA/547/2011 du 30 août 
2011). 
6. 
 
A la lecture de ces jurisprudences, il apparaît que le Tribunal fédéral ne s'est 
jamais exprimé sur une demande de restitution d'impôt à la source lorsque le 
trop-perçu est lié à une déduction supplémentaire connue du contribuable et qu’il 
n'a pas fait valoir dans le délai de l'art. 137 LIFD. 
 
 
Contrairement à ce qui prévalait dans les jurisprudences fédérales 
invoquées, il n’y a pas eu en l’espèce de retenue excessive liée à une erreur d’un 
tiers - l’employeur - justifiant une protection particulière du contribuable. 
7. 
 
En l’espèce, ce dernier était en mesure de déclarer dans le délai qui lui était 
imparti les déductions qu'il souhaitait faire valoir. En revanche, ni l’employeur, ni 
l’AFC-GE, ne pouvaient connaître l’existence de versements du contribuable à 
une institution de prévoyance liée. 


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Dans ces circonstances, le délai prévu par l'art. 137 LIFD s’applique. Il 
serait contraire à la sécurité du droit et au principe de la bonne foi de permettre 
aux contribuables d'informer les administrations des éléments nécessaires à 
l'établissement de leur situation fiscale au-delà du délai prévu (contra : 
A. BERTHOUD, Réclamations en matière d'impôt à la source - A la recherche du 
délai perdu, RF 66/2011 p. 410). 
 
 
Toute autre solution serait contraire à l’égalité de traitement entre les 
contribuables, qui sont tenus de respecter les délais imposés par la loi. Une 
exception à ce principe ne peut être admise que si les éléments fondant la 
réclamation ne sont pas entièrement connus du contribuable avant le terme du 
délai, ce qui n’est pas le cas en l’espèce. 
 
 
En conséquence, la réclamation déposée par l’intéressé le 15 avril 2009 était 
tardive. 
8. 
 
Il convient dès lors d'examiner si un cas de force majeure permet au 
contribuable de justifier l'inobservation du délai. 
 
 
Selon l'art. 41 al. 3 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 
(LPFisc - D 3 17 - par renvoi de l'art. 27A LISP), une réclamation tardive n'est 
recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de 
service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a 
été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 
trente jours après la fin de l'empêchement. 
 
 
Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La 
restitution du délai suppose que le contribuable n'a pas respecté le délai légal en 
raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable 
à faute (Arrêt du Tribunal fédéral 2P. 259/2006 du 18 avril 2007, consid. 3.2 et 
jurisprudence citée). Celui-ci peut résulter d'une impossibilité objective ou 
subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise 
de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme 
d'affaires avisé (D. YERSIN/Y. NOËL, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral 
direct, Bâle 2007, ad art. 133, n. 14 et 15, p. 1283 ; ATA/38/2011 du 
25 janvier 2011). 
 
 
En l'espèce, le contribuable a fait valoir d’une manière très générale dans sa 
réclamation déposée le 15 avril 2009 qu’il avait été confronté à de nombreuses 
tâches administratives en mars 2009, ce qui ne constitue pas, même si ce fait était 
établi, un juste motif au sens des jurisprudences précitées. Quant à son passage 
dans les locaux de l’AFC-GE le 31 mars 2009, il n’est pas établi par pièces et ne 
peut être considéré comme avéré. 


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A/4065/2009 
9. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours de l'AFC-GE sera admis, le jugement du 
TAPI annulé et la décision sur réclamation prise par l’AFC-GE le 22 octobre 2009 
rétablie. Un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de l’intimé, qui 
succombe (art. 87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 27 février 2012 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
16 janvier 2012 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 janvier 2012 ; 
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 22 octobre 
2009 ; 
met à la charge de Monsieur V______ un émolument de CHF 500.- ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à l’administration 
fédérale des contributions, à Monsieur V______ ainsi qu’au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges. 
 


- 9/9 - 
A/4065/2009 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
J. Dentella Giauque 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :