ge_gerichte · ATA/1127/2024 · 2024-09-24 · fr

Résumé:
 l'imposition des options assorties de « vesting » est tributaire du moment de leur réalisation, lequel détermine la période fiscale à laquelle l'imposition doit être opérée dans le chef du contribuable. Le moment d'imposition ne peut dépendre ni de la volonté du contribuable ni d'un accord de droit privé. Le fait que l'AFC-GE ait accepté de taxer sur une période fiscale déterminée de certains éléments de revenu réalisés sur une période fiscale différente ne l'empêche pas d'attribuer l'imposition d'un autre élément de revenu perçu dans les mêmes conditions à sa période fiscale de réalisation, conformément au principe de l'étanchéité des périodes fiscales. Le contribuable doit assumer l'échec de la preuve du rattachement de l'imposition d'un revenu à une période fiscale. Rejet du recours.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4341/2021-ICCIFD 
ATA/1127/2024 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 24 septembre 2024 
4e section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ 
recourant 
représenté par Mes Jérôme MEYER et Lysandre PAPADOPOULOS, avocats 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
2 octobre 2023 (JTAPI/1063/2023) 


- 2/16 - 
A/4341/2021 
EN FAIT 
A. a. A______, né le ______ 1965, a été domicilié dans la canton de Genève. 
b. Employé de la société B______dès 1989, il a travaillé à partir du 1er août 2006 
pour le compte de la société B______SUISSE SA (ci-après : B______), sise au 
C______, dont il a été le directeur du 29 novembre 2006 au 26 août 2014. 
c. En sa qualité d'employé, il a participé à un plan d'intéressement au capital de 
B______ (« equity participation plan » ; ci-après : EPP) mis en place par la société 
B______HOLDING B.V., sise aux Pays-Bas (ci-après : D______). Dans ce cadre, 
il a bénéficié des droits de participation (sous la forme de différents types d'actions 
et d'options de collaborateurs, à savoir « participating share [ci-après : PS] », 
« Non-participating share [ci-après : NPS] » et « Special common share [ci-après : 
SCS] ») soumis à des conditions de blocage et/ou de « vesting ». 
d. Durant le second semestre 2014, un litige opposant l'intéressé à son employeur a 
conduit à la libération de son obligation de travailler. S'en est ensuivie une 
procédure contentieuse portant sur la question de l'indemnité de départ auprès du 
Tribunal des prud'hommes. 
e. Le 9 juillet 2015, afin de régler de manière définitive ce litige, les parties ont 
signé un accord (« settlement agreement » et ses annexes) selon lequel la fin des 
rapports de travail était fixée au 31 décembre 2014 et B______ devait verser au 
contribuable notamment : 
- 
USD 4'120'122.77, conformément aux quatre « EPP Termination Letters », 
établies les 16 et 22 juin 2015, comprenant un revenu de USD 698'219.02 
(CHF 745'778.-) découlant de l’exercice d'options sur les actions de type NPS, 
prévu par cet accord ; 
- 
CHF 206'250.- et USD 59'375.-, au titre de « montants forfaitaires ». 
La somme de USD 4'120'122.77 a été versée au contribuable le 21 août 2015. 
f. En annexe à sa déclaration fiscale 2014, déposée le 5 novembre 2015, A______ 
a notamment joint son certificat de salaire émis par B______ le 31 décembre 2014 
(pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014), à teneur duquel il avait perçu 
un salaire de base de CHF 243'825.-, un bonus de CHF 88'361.- et des « droits de 
participation » de CHF 1'586'270.-. Il a par ailleurs remis une « attestation de 
participations de collaborateur, dans sa « version mai 2015 », inventoriant les 
actions et options qu’il avait acquises entre 2005 et 2014 (avec précision de la date 
de leur acquisition, de leur valeur et du délai de blocage) et faisant état de la 
réalisation, au 31 décembre 2014, de 14'676 actions EPP, pour un revenu de CHF 
1'586'269.91. 
Dans l’état des titres, il a déclaré, au titre de sa fortune, les actions et options 
suivantes : 


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Nombre Type Valeur imposable 
- 
14'676 « EPP E______. » (actions) - ; 
- 
2'972 « ONPS F______. (options) - ; 
- 
27'534 « PS G______» (actions) 1'517'938.- ; 
- 
5'422 « SCS H______» (actions) 1'294'484.-. 
g. A______ n’a pas contesté la taxation que l’administration fiscale cantonale (ci-
après : AFC-GE) lui a notifiée, le 9 septembre 2020, pour l’année 2014. 
h. Dans sa déclaration fiscale pour l’année 2015, déposée le 2 novembre 2016, il a 
indiqué uniquement le revenu perçu auprès de son nouvel employeur, dès le 1er avril 
2015 (CHF 103'500.-). Dans la rubrique « état de titres », il a déclaré la vente, le 
9 juillet 2015, de toutes les actions et options de collaborateur qu'il détenait de 
D______, sans en indiquer le nombre, le type ni le prix de vente. Dans la rubrique 
« relevés fiscaux », il a déclaré un dépôt auprès de I______ (n°1______) d'une 
valeur imposable de CHF 3'982’212.-. 
Par ailleurs, il a fait valoir une déduction pour des « frais d'avocat organiques litige 
employeur » s’élevant à CHF 57'329.-. À cet effet, il a produit deux notes de frais 
des 7 juillet et 7 août 2015, pour des activités d’avocat déployées du 5 janvier au 
31 juillet 2015. Les 138 heures de travail d’avocat avaient été majoritairement 
consacrées à la négociation de l'accord avec B______, au certificat de travail, à la 
procédure par-devant le Tribunal des prud'hommes, puis à la suspension de celle-ci. 
i. Le 14 septembre 2020, l'AFC-GE a demandé au contribuable de lui remettre la 
version définitive du document « settlement agreement », détaillant les prestations 
définies lors de la réalisation de ses droits de participation, ainsi qu'un document 
attestant des montants alloués et des modalités de paiement (certificat de salaire 
et/ou attestation). 
j. Le 13 octobre 2020, A______ a produit l’accord du 9 juillet 2015 et ses annexes 
(quatre « EPP Termination Letters » établis les 16 et 22 juin 2015), un certificat de 
travail établi par B______ le 9 juillet 2015 et un certificat de salaire de son nouvel 
employeur (pour la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2016). 
k. Par bordereaux du 5 octobre 2021, l'AFC-GE a rajouté au revenu imposable du 
contribuable CHF 206'250.-, versés selon l’accord précité, et CHF 745'778.- 
(USD 698'219.- au taux de 1,068115), au titre de l'exercice des options sur actions 
NPS en 2015. 
l. Le 21 octobre 2021, A______ a élevé réclamation contre ces bordereaux, faisant 
valoir que les revenus de CHF 206’250.- et CHF 745'778.- avaient « déjà été 
déclarés et taxés sur l'année fiscale 2014, étant donné qu'ils étaient indiqués sur le 
certificat de salaire annexé (au point 5 « droit de participation », pour CHF 
1'586'270.-). 
m. Par décisions du 25 novembre 2021, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation. 


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Le revenu de CHF 1'586’270.- déclaré en 2014 correspondait à l'exercice, durant 
cette année, des options sur les actions de type NPS. Il n'incluait donc pas la somme 
de CHF 745’778.- (USD 698'219.02) qui correspondait à un versement en espèces, 
à la suite de la réalisation en 2015 d'options sur les actions de type NPS. Le détail 
de ce montant figurait dans une annexe à « Termination Letter » du 22 juin 2015. 
Les valeurs des actions de type NPS retenues pour les calculs 2014 et 2015 étaient 
différentes, car elles se basaient sur des bouclements comptables d'années 
différentes. 
Le revenu de CHF 206'250.- correspondait, quant à lui, à un règlement en espèces, 
en exécution du « settlement agreement » du 9 juillet 2015, selon lequel cette 
somme était payable dans les dix jours après son entrée en vigueur. Cet accord 
réglait les modalités de la fin des rapports de travail entre A______ et B______. 
Ainsi, les deux montants correspondaient à des versements complémentaires 
effectués en 2015 dans le cadre de la fin des rapports de travail. 
B. a. Par acte du 23 décembre 2021, A______ a recouru contre ces décisions auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à leur 
annulation, dans la mesure où elles tenaient compte du revenu de CHF 745’778.-. 
Il ne contestait plus l’imposition en 2015 du revenu de CHF 206'250.-. 
En revanche, la somme de CHF 1'586'270.-, imposée en 2014, découlait du 
« settlement agreement » du 9 juillet 2015. Elle correspondait à l'exercice des 
options sur les actions de type NPS et incluait le montant de CHF 745'778.-. 
La preuve en était qu’au début 2015, B______ lui avait délivré une première 
version du certificat de salaire 2014 (ne comprenant pas la prestation de CHF 
1'586'270.-) et qu’après la signature dudit « settlement agreement », cette société 
avait réédité ce certificat, en y intégrant ce revenu imposable de CHF 1'586'270.-, 
tel que déterminé par cet accord. Ce montant ne pouvait dès lors pas être taxé une 
seconde fois en 2015. 
b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Le contribuable lui avait notamment remis une attestation-quittance 2015 faisant 
état d'une retenue d’impôt à la source de CHF 542'980.20 sur une prestation de 
CHF 1'586'269.-. Ce document ne démontrait en rien une double imposition, mais 
semait plutôt le trouble sur la compréhension du dossier et sur la qualité des 
documents établis par l'employeur de l'intéressé, ce qui valait également pour les 
deux versions du certificat de salaire 2014 produites avec le recours. Dite quittance, 
établie le 2 février 2016 et relative à l’impôt à la source 2015, indiquait un « taux 
d’activité » de 100 % et un « assujettissement » du 1er au 31 octobre 2015. 
Le revenu imposable de CHF 1'586’270.-, figurant au chiffre 5 du certificat de 
salaire 2014, correspondait à l'exercice des options sur les actions NPS durant 
l'année 2014 et n'incluait pas la somme de CHF 745’778.- (USD 698'219.02) 
réalisée en 2015. En effet, les calculs de cette première prestation figuraient sur 
l’attestation de participation de collaborateur que l'employeur avait établie pour 


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l'année fiscale 2014, conformément aux exigences fixées par l'Ordonnance sur 
l'obligation de délivrer des attestations pour les participations de collaborateur du 
27 juin 2012 (RS 642.115.325.1), et qui était jointe au certificat de salaire 2014. 
Cette attestation mentionnait notamment le nombre de participations réalisées 
durant l'année 2014, ainsi que les valeurs des actions sous-jacentes retenues pour 
déterminer la prestation. 
La somme de CHF 745’778.- (USD 698'219.02), considérée comme prestation 
imposable en 2015, correspondait à un versement en espèces pour la réalisation, en 
2015, d'options (non négociables) sur les actions de type NPS. Le détail de ce 
montant figurait dans une annexe à la « First EPP Termination letter » du 22 juin 
2015. Cet exercice d'options reposait sur le contenu de ladite lettre et de ses 
annexes, selon lesquelles le nombre d’options pouvant être exercées en 2015 était 
de 14’676. Alors que le nombre d'options exercées en 2015 était identique à celui 
de 2014, les valeurs des actions sous-jacentes retenues pour fixer la prestation y 
relative étaient différentes de celles retenues pour fixer la prestation en 2014. Ainsi, 
cette somme ne faisait pas double emploi avec celle CHF 1'586’270.- reportée sur 
l'attestation de participation de collaborateur 2014, mais était incluse dans celle de 
USD 4'120'122.77 versée au contribuable le 21 août 2015 et comprenant la totalité 
des prestations dues à ce dernier sur la base de l’accord du 9 juillet 2015 réglant la 
fin des rapports de service avec son employeur. Au terme des rapports de service 
avec B______, le recourant détenait un total de 14’676 actions PS et 14’676 options 
portant sur les actions de type NPS. La prestation de USD 829'263.42 prévue par la 
« First EPP Termination letter » du 22 juin 2015 correspondait au rachat des 
14'676 actions PS. La prestation nette correspondant à l'exercice des 14’676 options 
sur les actions de type NPS s’élevait quant à elle à USD 698'397.20 (CHF 745’778.-
). 
De plus, les bordereaux et avis de taxation 2014 notifiés au contribuable le 
9 septembre 2020 étaient entrés en force, sans avoir été contestés. Si ce dernier 
considérait que sa taxation 2014 faisait l'objet d'une erreur, il aurait dû la contester, 
ce qu’il n’avait pas fait. De même, s'il considérait que son certificat de salaire 2014 
était erroné, il aurait dû s'enquérir auprès de son employeur. Selon lui, plusieurs 
mois s'étaient écoulés entre l'émission des deux versions des certificats de salaire 
2014. Or, d'une part, les deux certificats portaient la même date du 31 décembre 
2014 et, d'autre part, l'intéressé n'avait apporté aucun élément de preuve que l'un 
des certificats annulait et remplaçait l'autre. En tout état, il n'y avait pas lieu de 
revenir sur la taxation 2014 qui ne faisait pas l'objet du présent litige. 
Pour le surplus, bien que le contribuable savait avoir reçu, le 20 juillet 2015, le 
montant CHF 206'250.-, à la suite de sa négociation dans le cadre du « settlement 
agreement » du 9 juillet 2015, il ne l'avait jamais déclaré, ni dans sa déclaration, ni 
au stade de la réclamation, mais seulement dans son recours. Selon toute 
vraisemblance, B______ ne lui avait jamais remis de certificat de salaire 2015 
prenant en compte ce revenu. Même s'il incombait à l'employeur de remettre un 


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certificat de salaire à ses employés pour tout revenu perçu, il appartenait à ces 
derniers d'en exiger un, afin de remplir leurs obligations fiscales. Forte de ces 
constats, elle soulignait le flou et le manque de transparence régnant dans ce dossier, 
en dépit de nombreuses demandes qu’elle avait faites au contribuable. 
c. Par jugement du 2 octobre 2023, le TAPI a rejeté le recours et confirmé les 
décisions de taxation. 
Conformément à l'accord sur la fin des rapports de travail du 9 juillet 2015, le 
contribuable avait exercé les options acquises lors des années antérieures, lesquelles 
n'avaient pas été imposées au moment de leur acquisition. Il en découlait qu'il ne 
pouvait s'agir que d'options non négociables ou non cotées en bourse, dont le revenu 
était imposable au moment de leur exercice, ou de participations improprement 
dites, soit d'expectatives sur de simples indemnités en espèces, imposables au 
moment de leur encaissement. La nature exacte des participations concernées n'était 
pas déterminante, puisque dans un cas comme dans l'autre, le revenu en découlant 
devait être imposé en 2015, étant retenu que le contribuable les avait exercées et 
encaissé les revenus y relatifs de CHF 745’778.- durant ladite année. 
Pour le surplus, dans sa déclaration 2014, déposée en novembre 2015, soit 
postérieurement au contrat du 9 juillet 2025, le contribuable avait clairement 
indiqué qu'au 31 décembre 2014, il possédait toujours les 14'676 options, soit celles 
qu'il avait exercées en 2015. Le fait qu'il aurait également déclaré le revenu en cause 
ne changeait rien à sa taxation 2015, étant établi qu'il l'avait effectivement réalisé 
dans le courant de cette année. Si, comme il le prétendait sans parvenir à le 
démontrer, ce revenu avait été imposé en 2014, alors qu'en vertu des dispositions 
légales, il devait l'être en 2015, cela aurait pu être un motif de rectification de la 
taxation 2014. Or, celle-ci ne faisant pas l'objet du présent litige. 
C. a. Par pli du 3 novembre 2024, A______ a interjeté recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce 
jugement, concluant à son annulation et à ce qu'il soit renoncé à l'imposition du 
montant de CHF 745’778.- pour 2015. 
Le revenu imposable de CHF 1'586'270.-, qui correspondait à la différence entre le 
montant total brut de USD 4'757'071.19 et les montants non imposables relatifs aux 
droits de participations du contribuable, était lié à l'exercice des options sur NPS 
confirmé par le Settlement Agreement du 9 juillet 2024 et avait été indiqué 
entièrement dans le certificat de salaire 2014 corrigé et émis le 19 octobre 2015. Il 
avait ainsi été dûment déclaré et taxé sur la période fiscale 2014. Ledit montant 
découlait de la réalisation au 31 décembre 2014 de 14'676 options et comprenait 
déjà le montant de CHF 745’778.-. Ce montant figurait dans la lettre du 22 juin 
2015 (First Installment Payments Summary PS/ONPS) et était inclus dans celui de 
USD 1'561'051.50 du Final Installment Payments Summary pour les NPS. Le total 
de USD 1'920'794.75 indiqué dans ce document correspondait au montant du 
chiffre 3.1 du Settlement Agreement (Final Termination Letter PS, NPS, Net Div). 
Le montant litigieux ne lui avait donc pas été versé deux fois. Ce fait ressortait 


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également de la situation parallèle relative aux SCS. En examinant le premier et le 
dernier paiement au titre de SCS, on constatait que le montant de USD 609'122.98 
était retranché du montant final de USD 1'302'774.94. Si le revenu imposable de 
CHF 1'586'270.- ne devait pas contenir le montant litigieux, on ne voyait pas 
comment on pouvait arriver à un tel montant. 
Contrairement aux affirmations du TAPI, la discussion de la taxation 2014, certes 
non litigieuse, aboutissait au fait irréfutable que l'imposition du revenu en cause au 
cours de cet exercice faisait obstacle à une seconde imposition du même revenu en 
2015. Le TAPI avait admis que le contribuable avait déclaré le montant de 
CHF 745’778.- dans sa déclaration 2014. Il était particulièrement surprenant que 
cette autorité retienne par la suite que ce dernier n'était pas parvenu à démontrer que 
ce revenu avait été effectivement imposé en 2014. 
S'il était vrai que les options devaient être imposées au moment de leur aliénation 
ou de l'exercice du droit, on ne pouvait en l'occurrence ignorer le litige prud'homal 
l'ayant opposé à son employeur. La lettre du 22 juin 2015 contenait une formulation 
standard (ch. 7.1 et 7.2 p. 6 à 8) ainsi qu'une annexe standard « Exhibit 3 » 
mentionnant certes l'exercice d'options, mais qui ne pouvaient se comprendre que 
dans le contexte de la solution globale trouvée par le « Settlement Agreement ». Dit 
autrement, il n'y avait pas eu d'exercice d'options en 2015, mais tout au plus la 
signature d'un accord confirmant des obligations de paiement en sa faveur 
« Payment obligations ». La créance d'impôt naissait sitôt que les faits générateurs 
prévus par la loi étaient réalisés (naissance ex lege de la créance fiscale). Cela avait 
pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne pouvait dépendre 
de sa seule volonté ni de celle de l'AFC-GE. 
Il ressortait bien de l'annexe au certificat de salaire 2014 qu'à la fin de cette période 
fiscale, il ne détenait plus aucune participation. Il était donc impossible pour lui 
d'obtenir un revenu en 2015 tiré d'options qui, précisément, n'existaient plus cette 
même année. 
En cas de liquidation d'un portefeuille EPP, la procédure usuelle était de déterminer 
une valeur de transfert des NPS sous-jacents aux options en utilisant 50% de la 
valeur pertinente selon les derniers comptes annuels disponibles de D______ pour 
verser au participant le montant provisoire. Une fois que les états financiers pour la 
période fiscale comprenant la date de cessation d'emploi étaient disponibles, cette 
société était en mesure de calculer la valeur de transfert finale. En raison du litige 
prud'homal de décembre 2014 jusqu'en juillet 2015, cette procédure d'estimation en 
deux temps n'était, en l'occurrence, pas applicable, car au moment de la conclusion 
du Settlement Agreement en juillet 2015, les états financiers 2014 de D______ 
étaient disponibles pour calculer les valeurs totales et finales. Il n'avait en aucun cas 
réalisé une première tranche de 50% liée aux droits de participation en 2014 et une 
seconde tranche de 50% en 2015. 
L'AFC-GE, qui avait admis qu'un revenu ayant fait l'objet d'un versement en 2015 
provenant de la relation de travail ayant pris fin au 31 décembre 2014 devait faire 


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l'objet d'une imposition sur la période fiscale 2014, devait accepter que le revenu 
de CHF 1'586'270.-, versé en 2015, soit également taxé pour la période fiscale 2014. 
Se posait la question de savoir s'il n'était pas arbitraire d'extraire une fraction de ce 
revenu pour prétendre avoir le droit de l'imposer. 
En tout état, l'imposition en 2015 du montant litigieux était prohibée par 
l'interdiction du comportement contradictoire découlant du principe de la bonne foi. 
L'AFC-GE alléguait dans ses décisions sur réclamation que ce montant concernait 
des « versements complémentaires », ce qui signifiait en substance que le revenu 
imposable en 2014 de CHF 1'586'270.- n'incluait pas celui de CHF 745’778.-. Dans 
sa réponse au recours par-devant le TAPI, elle avait affirmé que ce revenu faisait 
partie du montant total qui lui avait été versé le 21 août 2015. Elle admettait que 
ledit revenu était compris dans ces versements sans être taxé sur la période fiscale 
2014. S'il était vrai que la lettre du 22 juin 2015 et ses annexes n'avaient été 
produites qu'à la suite de la demande de renseignements de l'AFC-GE du 
14 septembre 2020, toutes les annexes pertinentes étaient déjà en mains de 
l'AFC-GE lorsqu'elle avait procédé à la taxation pour 2014. Ces annexes 
contenaient le document « Exhibit 3 », « Exercise form » signé. Cette autorité avait 
déjà été rendue destinataire lors de la déclaration d'impôt 2014 d'un tableau contenu 
sous « Exhibit 1 » auquel se référaient les décisions sur réclamation. Elle adoptait 
un comportement contradictoire lorsqu'elle prétendait avoir le droit de taxer le 
même montant une seconde fois pour 2015, dès lors qu'elle avait déjà entre ses 
mains les éléments pertinents avec la déclaration d'impôt 2014. 
Même à retenir que le revenu litigieux n'était pas imposable en 2014, mais en 2015, 
ce qui était contesté, son imposition en 2014 devait conduire à la protection de la 
confiance envers lui-même. 
b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Le contribuable n'avait avancé aucun nouvel argument ni aucune nouvelle pièce 
déterminante susceptible d'influer sur le sort du litige. Dans la mesure où le litige 
portait sur l'année fiscale 2015, il ne pouvait, à l'occasion de la présente procédure, 
obtenir la réouverture de la taxation 2014, qui était déjà entrée en force. L'autorité 
administrative étant admise à affiner son argumentation dans le cadre de sa réponse 
au recours sans que cela puisse entraîner une quelconque violation d'un droit 
procédural du contribuable, il y avait lieu de se référer à son argumentation figurant 
dans sa réponse du 16 janvier 2023 adressée au TAPI, laquelle prédominait la 
motivation de ses décisions sur réclamation. 
c. Le contribuable a répliqué, persistant dans ses conclusions. 
Certes, la taxation 2014 était déjà entrée en force, ce qui n'était pas contesté. Cela 
ne devait pas autoriser l'AFC-GE à procéder à une double imposition, 
problématique, sur laquelle celle-ci ne s'était pas prononcée. Par ailleurs, 
contrairement à ce qu'elle prétendait, elle n'avait pas fait qu'affiner son 
argumentation, mais avait littéralement changé de position sans que l'on en 


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comprenne les motifs, aussi bien au niveau du contexte dans lequel le montant avait 
été versé qu'au niveau du fondement de ce versement. 
d. L'AFC-GE n'ayant pas dupliqué, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties 
ont été informées. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct 
du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Le litige porte sur le bien-fondé de l'imposition du revenu de CHF 745’778.- pour 
la période fiscale 2015. 
2.1 La présente cause concerne la taxation IFD et ICC pour l’année fiscale 2015. 
Elle est régie par les dispositions de la LIFD et celles de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) dans leur teneur en 
2015. 
2.2 La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit 
cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est 
admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 
2.3 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient 
uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 17 al. 1 LIPP). Sont notamment 
imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un 
rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris 
les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les 
commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les 
gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en 
argent (art. 17 al. 1 LIFD et 18 al. 1 LIPP). 
La loi distingue entre les participations de collaborateur proprement dites 
(art. 17a al. 1 LIFD et 18A al. 1 LIPP) et les participations improprement dites 
(art. 17a al. 2 LIFD et 18A al. 2 LIPP). Ces premières, à l'exception des options non 
négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu provenant 
d'une activité lucrative salariée au moment de leur acquisition (art. 17b al. 1 LIFD 
et 18B al. 1 LIPP). 
Une option non négociable est une option que le collaborateur ne peut pas 
directement exercer dès son acquisition (Jean-Blaise ECKERT, in Commentaire 
romand LIFD, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN 2e éd., 2017, n. 5 ad 
art. 17a-17d LIFD). 


- 10/16 - 
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Les revenus dérivant d'options de collaborateur non négociables ou non cotées en 
bourse sont imposés au moment de l'exercice des options (art. 17b al. 3 LIFD et 
18B al. 3 LIPP). Les revenus provenant de participations de collaborateur 
improprement dites sont imposables au moment de l'encaissement de l'indemnité 
(art. 17c LIFD et 18C LIPP). 
2.4 Aux termes de la loi, dans sa version en vigueur pendant la période fiscale 
litigieuse (art. 40 et 41 al. 1 LIFD ; art. 61 et 62 al. 1 LIPP), les impôts sur le revenu 
et la fortune des personnes physiques sont fixés et prélevés pour chaque période 
fiscale. La période fiscale correspond à une année civile. 
Ainsi, selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour 
une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais 
tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la 
période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé. L'attribution d'un revenu à une 
période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié 
(ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 
2018 consid. 7.4 ; 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.3). 
Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Le principe de réalisation n’est pas 
explicite dans le texte légal mais découle de son interprétation par la doctrine et la 
jurisprudence (Yves NOËL, op. cit., n. 27 ad art. 16). Cette condition essentielle 
constitue le fait générateur de l'imposition du revenu (Xavier OBERSON, Droit 
fiscal suisse, 4e éd., 2012, p. 99 n. 12). Un revenu est réalisé lorsqu'une prestation 
est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle 
il a effectivement un pouvoir de disposition (ATF 113 Ib 23 consid. 2e ; 105 Ib 238 
consid. 4a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.5). La 
réalisation détermine le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère 
fiscale de la personne contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas 
réalisé, il demeure une expectative non encore imposable (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 5.3 ; Yves NOËL, op. cit., N 29 ss ad art. 
16 LIFD). Pour être imposable, l’avantage doit être à la libre disposition du 
contribuable et pouvoir être affecté à ses besoins de consommation ou 
d’investissement (Yves NOËL, op. cit., n. 28 ad art. 16). Au plan dogmatique, le 
principe agit comme un correctif à la théorie de l’accroissement, en excluant du 
revenu imposable l’appréciation non réalisée d’éléments de fortune : il faut que 
survienne une entrée de fonds (ou d’autres valeurs), provenant de l’extérieur et due 
en échange du bien pour que l’on puisse parler de revenu imposable (Yves NOËL, 
op. cit., n. 28 ad art. 16). La réalisation suppose un titre juridique ferme, qui peut 
consister en l'acquisition d'une prétention ou en l'acquisition de la propriété. 
L'acquisition de la prétention précède en principe la prestation en argent (ATF 113 
Ib 23 consid. 2e). 
En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un 
revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Cette hypothèse 
correspond, selon le Tribunal fédéral, à la « Soll-Methode » (arrêt du Tribunal 


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fédéral 2C_342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 2.3.1 et les références citées). 
Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la 
perception réelle de la prestation est pris en considération (ATF 113 Ib 23 
consid. 2e; 105 Ib 238 consid. 4 ; 95 I 21 consid. 5a). Cette dernière hypothèse 
correspond, selon le Tribunal fédéral, au principe de l'encaissement 
(« Ist-Methode » ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_342/2016 du 23 décembre 2016 
consid. 2.3.1). Selon la doctrine, le caractère certain ou incertain de l'exécution de 
la prestation suppose un examen de l'ensemble des circonstances concrètes. En 
fonction des circonstances, le juge peut ainsi déroger à l'approche normative au 
profit de l'entrée réelle de l'avantage dans la sphère d'influence du contribuable 
(Fabien LIÉGEOIS, La disponibilité du revenu, Le moment de l'acquisition en droit 
fiscal suisse, 2018 n. 899 p. 295, n. 927-929, p. 303). 
Est en revanche incertaine la prétention conditionnelle (condition suspensive) ou la 
simple expectative (Yves NOËL, op. cit., n. 30 ad art. 16). Faute de constituer une 
prétention ferme, une simple expectative, soit une créance soumise à une condition 
suspensive, ne déclenche pas l'imposition (arrêt du Tribunal fédéral 2C_168/2012 
du 1er mars 2013 consid. 2.2 et les références citées). 
Selon la jurisprudence, puisque le transfert des actions d’un employé dépend 
généralement de certaines conditions particulières, comme par exemple le maintien 
d'un rapport de travail, les expectatives sur des actions de collaborateur sont donc 
imposées au moment de la conversion en actions de collaborateur ou de la 
perception d'un équivalent en espèces. Lorsque le contribuable n’obtient pas une 
prétention ferme dont il peut disposer, mais seulement d’une expectative de 
paiement, il n’y a pas d’imposition (arrêt du Tribunal fédéral 2C_285/2019 du 
9 mars 2020 consid. 5.2.3). 
2.5 La circulaire n° 5 émise par l'AFC-CH, le 30 avril 1997, au sujet de l’imposition 
des actions et options de collaborateurs (ASA, 66, 1997/1998, p. 136 ss) a été 
remplacée, le 1er janvier 2013, par la circulaire n°37 relative à l’imposition des 
participations de collaborateur (ci-après : la circulaire n°37). Conformément à son 
ch. 10, cette dernière s’applique notamment à toutes celles attribuées après le 
1er janvier 2013 et à toutes les participations de collaborateur attribuées avant cette 
date pour lesquelles l’avantage appréciable en argent n’est soumis à l’impôt sur le 
revenu, également en vertu du droit actuel, qu’au moment de la réalisation (après 
le 1er janvier 2013). 
Le « vesting » constitue la période pendant laquelle le collaborateur doit « mériter » 
son option notamment en atteignant certains objectifs professionnels ou en ne 
résiliant pas son contrat de travail avant un certain délai. La fin de la période de 
« vesting » est en général mentionnée dans le plan ou le contrat de participation, 
tout comme les motifs pouvant entraîner l'anticipation du « vesting ». Si la période 
de « vesting » a expiré et que toutes les conditions de « vesting » sont remplies, cela 
mène à l'acquisition du droit aux participations de collaborateur correspondantes. 
Par conséquent, jusqu’à la naissance du droit d’exercice, ce genre de participations 


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de collaborateur est soumis à une ou plusieurs conditions suspensives 
(ch. 4.2 de la circulaire n°37). Les avantages appréciables en argent provenant 
d’options de collaborateur, bloquées ou non cotées en bourse, d’expectatives sur 
des actions de collaborateur et de participations de collaborateur improprement 
dites sont imposés au moment de leur réalisation (ch. 4.2, 5 et 6 de la circulaire 
n°37). Les contribuables sont responsables de déclarer de façon complète et 
correcte les participations de collaborateur qu’ils reçoivent, et ils doivent joindre 
l’attestation de l’employeur à leur déclaration (ch. 8.2 de la circulaire n°37). 
Le Tribunal fédéral a souligné que la date de l’acquisition irrévocable de l’option 
et partant celle de son imposition doivent faire l’objet d’un examen des 
circonstances concrètes du cas d’espèce et être déterminées en fonction des règles 
générales sur la réalisation du revenu telles qu’elles ont été instituées par la 
jurisprudence. En vertu des règles générales sur la réalisation du revenu, les options 
ne constituent pas des prétentions fermes à l’achat d’actions par le collaborateur 
tant qu’elles sont soumises à des conditions suspensives. Ce n’est que lorsque ces 
conditions sont réalisées que la prétention du contribuable est acquise de manière 
irrévocable. Lorsque la fin des rapports de travail pour des motifs autres que la mort, 
l’invalidité et la retraite pendant le délai de blocage entraîne la perte des options 
sans dédommagement, il faut considérer que ces dernières sont soumises à des 
conditions suspensives, qui empêchent l’acquisition irrévocable de l’option 
d’intervenir (arrêt du Tribunal fédéral 2C_974/2019 du 17 décembre 2020 
consid. 6.2 à 6.4 ainsi que les arrêts cités). 
2.6 En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à 
l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), destinées à 
déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de 
l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits 
qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que 
le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment 
(ATF 144 II 427 consid. 8.3.1 ; 140 II 248 consid. 3.5 ; 133 II 153 consid. 4.3). 
Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices 
révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir 
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui 
justifie son exonération (arrêts du Tribunal fédéral 2C_722/2017 du 13 décembre 
2017 consid. 5.2 ; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6 ; 2C_514/2009 du 
25 mars 2010 consid. 3.2). 
2.7 Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve 
s'applique. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante 
des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer 
dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas 
indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude 
absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience 


- 13/16 - 
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de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (ATA/844/2020 
du 1er septembre 2020 consid. 4b et les références citées). 
2.8 Aux termes de l'art. 5 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse 
du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), les organes de l'État et les particuliers doivent agir 
conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils 
s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF 136 I 254 
consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_237/2023 du 3 avril 2024 consid. 4.1). 
De ce principe découle notamment le droit de toute personne à la protection de sa 
bonne foi dans ses relations avec l'État, consacré à l'art. 9 in fine Cst. (ATF 138 I 
49 consid. 8.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_237/2023 du 3 avril 2024 
consid. 4.1). L'art. 9 in fine Cst. protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il 
met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des 
décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration et 
qu'il a pris sur cette base des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir de 
préjudice (ATF 137 I 69 consid. 2.5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_626/2019 du 
8 octobre 2020 consid. 3.1). Le principe de la confiance, découlant de celui de la 
bonne foi, commande également à l'administration d'adopter un comportement 
cohérent et dépourvu de contradiction (ATF 111 V 81 consid. 6 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 1C_500/2020 du 11 mars 2021 consid. 3.4.1 ; ATA/259/2024 du 27 février 
2024 consid. 5.1). 
Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les 
contribuables ; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de 
telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée 
en cette matière (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_461/2021 du 19 janvier 2022 consid. 5.1). Ainsi, le contribuable ne peut 
bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées 
ci‑dessus - qui doivent être interprétées de façon stricte - sont remplies de manière 
claire et sans équivoque (arrêts du Tribunal fédéral 2C_461/2021 du 19 janvier 
2022 consid. 5.1 ; 2C_603/2012 et 2C_604/2012 du 10 décembre 2012 consid. 4 ; 
ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 5.1). 
Ce n'est que si le fisc promet expressément un certain traitement fiscal que peut se 
poser la question de la bonne foi (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1 et les références 
citées ; ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 5.1). 
2.9 En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices 
comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une 
taxation notifiée pour une période fiscale déterminée (ATF 147 II 155 
consid. 10.5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_66/2022 du 8 décembre 2022 
consid. 7.8) ; à défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur 
ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement. 
3. 
En l'espèce, le montant de CHF 745’778.-, soit l'équivalent de USD 698'219.02 au 
cours de change retenu de 1.068115, provient de l'exercice des options assorties de 
« vesting », si bien que seule la taxation de ces dernières est litigieuse. Les parties 


- 14/16 - 
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divergent sur la période fiscale à laquelle ce montant doit être rattaché et taxé. 
En particulier, le recourant s'oppose à son imposition dans son chef par l'AFC-GE 
pour la période fiscale 2015 pour le motif qu'il a déjà été fait l'objet de la taxation 
également dans son chef pour 2014, laquelle était déjà entrée en force. 
Il n'est pas contesté que le recourant a perçu la somme litigieuse à la suite d'un 
accord transactionnel du 9 juillet 2015 conclu avec son employeur dans le cadre 
d'un contentieux portant sur les prétentions financières de celui-là envers celui-ci 
en lien avec la fin de son contrat de travail, étant établi que la procédure prud'homale 
n'a été introduite qu'en décembre 2014. Jusqu'à la conclusion de cet accord, 
l'exercice des options concernées, soit plus précisément la perception de 
l'équivalent en espèces par le recourant, n'était pas possible puisque l'existence de 
cette procédure et des pourparlers transactionnels subséquents suffissent à admettre 
que le revenu n'était pas certain. L'accord transactionnel, couplé à l'encaissement 
du montant, constituait l'événement déclencheur de son imposition. Ainsi, le revenu 
litigieux ayant été réalisé dans le courant de 2015, il doit être attribué à la période 
fiscale correspondante, conformément aux principes de périodicité et de l'étanchéité 
des périodes fiscales. 
Les arguments du recourant ne permettent pas de remettre en cause cette 
conclusion. Si on peut convenir avec lui que la période d'imposition des options est 
fonction des circonstances concrètes du cas d'espèce, ce dernier perd, toutefois, de 
vue que cet examen ne peut permettre de s'affranchir des règles générales sur la 
réalisation du revenu telles qu’elles ont été instituées par la jurisprudence. 
Or, celles-ci ne prévoient pas de troisième moment de réalisation de ce type de 
revenu en plus des périodes alternatives d'acquisition ou d'exercice d'options. La 
période de réalisation et d'imposition ne saurait relever de la libre volonté du 
contribuable ni d'un accord de droit privé. Ainsi, le fait pour le recourant de retenir 
non pas la date de la détermination de ses droits, soit en l'occurrence le 9 juillet 
2015, jour de la conclusion de l'accord transactionnel ou le 31 août 2015, date de 
leur paiement, mais plutôt celle du 31 décembre 2014 était en porte-à-faux avec les 
exigences précitées. Cette manière de procéder est contraire à l'obligation du 
recourant, assisté en l'espèce d'une fiduciaire, de procéder à une déclaration 
complète et correcte dans le respect des règles de réalisation. 
Il ne ressort pas du dossier que l'AFC-GE ait promis un certain traitement fiscal au 
recourant. C'est à tort que celui-ci se plaint de comportements contradictoires de 
celle-là, et il y a lieu de relever que la prise en compte de circonstances de fait et de 
droit non mentionnés lors de la procédure précédente est admise, surtout lorsque, 
comme en l'espèce, ces éléments ont été invoqués par l'autorité intimée dans sa 
réponse au recours et que le recourant a eu l'occasion de s'exprimer à leur sujet dans 
le cadre de la procédure de recours. On objectera de plus au recourant qu'il ne saurait 
se prévaloir des éléments transmis pour la taxation 2014 entrée en force pour 
contester les éléments de la taxation 2015 contrairement au principe de l'étanchéité 
des périodes fiscales, étant rappelé que ce principe n'empêche en revanche pas 


- 15/16 - 
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l'autorité de procéder à une appréciation des considérations de fait et de droit 
différente d'une période fiscale à une autre. Ainsi et conformément au même 
principe, le recourant ne saurait non plus se prévaloir de l'imposition en 2014 des 
éléments de revenus perçus dans le cadre de l'accord transactionnel de 2015 pour 
réclamer l'attribution du montant litigieux à la période fiscale 2014. Il s'ensuit que 
les griefs de violation du principe de la bonne foi ne sont nullement fondés. 
Pour le surplus et enfin, il est sans fondement pour le recourant d'avancer un risque 
d'une double imposition, dès lors qu'il ne démontre pas suffisamment que le 
montant litigieux a déjà fait l'objet de la taxation en 2014. En particulier, l'autorité 
intimée a établi que le nombre d'options exercées en 2015 était identique à celui de 
2014 et que les valeurs des actions sous-jacentes retenues pour fixer la prestation 
en 2015 étaient différentes de celles arrêtées pour la détermination de la prestation 
en 2014, sans que le recourant le conteste de manière convaincante. En effet, 
celui-ci se contente d'alléguer que la détermination de la valeur de transferts des 
NPS sous-jacents aux options dépendait de la disponibilité des derniers comptes 
annuels au moment de la cessation des rapports de travail. Cet argument ne suffit 
cependant pas à expliquer la différence entre les valeurs des sous-jacents utilisés 
sur deux périodes fiscales successives ni pourquoi une estimation sur cette base 
aurait tout de même abouti à une valeur de réalisation des options identique. En 
particulier, la logique aurait au contraire voulu que la différence de prix des sous-
jacents conduisît à un écart d'estimation des options et, donc, des montants 
finalement perçus par le recourant. Il résulte de ce qui précède que le recourant 
échoue à démontrer que la valeur des options réalisées en 2015 était celle déjà 
incluse dans sa taxation 2014. Ce faisant, il doit s'accommoder des conséquences 
de cet échec en voyant imposer dans son chef le montant de CHF 745’778.-. Le 
jugement du TAPI ne prête pas le flanc à la critique. 
Entièrement infondé, le recours sera rejeté. 
4. 
Au vu de l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge du 
contribuable, qui succombe et ne peut dès lors se voir allouer d’indemnité de 
procédure (art. 87 LPA). Il ne sera alloué aucune indemnité de procédure à 
l'AFC-GE, qui dispose de son propre service juridique (ATA/605/2021 du 
8 juin 2021 consid. 14 et les références citées). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 3 novembre 2023 par A______ contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 2 octobre 2023 ; 


- 16/16 - 
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au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la 
demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Mes Jérôme MEYER et Lysandre PAPADOPOULOS, 
avocats du recourant, à l'administration fiscale cantonale, à administration fédérale des 
contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Florence KRAUSKOPF, Claudio 
MASCOTTO, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
J. PASTEUR 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J-M. VERNIORY 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
la greffière :