ge_gerichte · ATA/1728/2019 · 2019-11-26 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4532/2018-ICC 
ATA/1728/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 26 novembre 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par Me Antoine Berthoud, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
19 août 2019 (JTAPI/726/2019) 


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A/4532/2018 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) 2009, 2010 et 2011. 
2) 
 
Monsieur A______ est un professionnel de l'immobilier dont la fortune 
commerciale est essentiellement constituée d'immeubles locatifs. 
3) 
 
Par bordereau de taxation du 5 décembre 2014, l'administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé l'ICC 2009 à CHF 2'637'357.15 sur la base 
d'un revenu imposable de CHF 4'324'299.- au taux de CHF 4'274'522.- et d'une 
fortune imposable de CHF 104'139'963.- au taux de CHF 104'302'305.-. 
4) 
 
Le 19 décembre 2014, le contribuable et son épouse ont élevé réclamation 
en demandant notamment que soit déduite, dans la détermination de la fortune 
imposable, le 50% de la différence entre la valeur fiscale et la valeur comptable 
des immeubles locatifs au titre des cotisations AVS et des impôts latents. 
5) 
 
Par bordereau de taxation du 16 décembre 2016, l'AFC-GE a fixé l'ICC 
2010 à CHF 2'427'350.50 sur la base d'un revenu imposable de CHF 4'197'091.- 
au taux de CHF 4'142'919.- et d'une fortune imposable de CHF 113'674'655.- au 
taux de CHF 114'408'366.-. 
6) 
 
Par bordereau de taxation du 16 décembre 2016, l'AFC-GE a fixé l'ICC 
2011 à CHF 1'673'042.20 sur la base d'un revenu imposable de CHF 3'136'420.- 
au taux de CHF 3'087'190.- et d'une fortune imposable de CHF 154'393'990.- au 
taux de CHF 156'013'169.-. 
7) 
 
Par deux courriers du 13 janvier 2017, les contribuables ont élevé 
réclamation à l'encontre de ces deux bordereaux. À l'instar de leur réclamation 
relative à l'ICC 2009, ils ont notamment reproché à l'AFC-GE de n'avoir pas pris 
en 
compte, 
sous 
la 
rubrique 
« dettes 
chirographaires », 
un 
montant 
« correspondant à l'impôt latent entre la valeur comptable et la valeur fiscale du 
parc immobilier professionnel » du contribuable. 
8) 
 
Par décisions des 28 novembre 2018 (ICC 2009 et 2010) et 7 décembre 
2018 (ICC 2011), l'AFC-GE a notamment refusé de déduire, sur le plan de l'impôt 
sur la fortune, un montant correspondant à l'impôt hypothétique calculé sur les 
réserves latentes estimées par le contribuable. Elle a motivé son refus par 
l'absence de base légale et de jurisprudence justifiant une telle déduction. En 
outre, le principe de l'égalité de traitement était respecté, car la comparaison avec 
des détenteurs de biens immobiliers au travers d'une société anonyme n'était pas 
judicieuse. 


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A/4532/2018 
9) 
 
Par acte du 21 décembre 2018, les contribuables ont recouru auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions 
sur réclamations précitées, concluant à leur annulation et à ce que le 50 % de la 
différence entre la valeur fiscale et la valeur comptable des biens immobiliers 
figurant dans la fortune commerciale du recourant soit déduit de sa fortune 
imposable au titre des charges sociales et de l'impôt latent. 
 
 
En raison notamment de l'évolution des états locatifs des immeubles du 
contribuable et de la baisse régulière des taux de capitalisation, la valeur fiscale 
desdits immeubles pour l'impôt sur la fortune n'avait cessé d'augmenter. Cet écart 
croissant par rapport à la valeur comptable de ses immeubles locatifs justifiait de 
tenir compte d'impôts latents. 
 
 
Les normes comptables prévoyaient de manière générale que, lorsqu'il était 
tenu compte d'une réserve latente, l'impôt latent sur celle-ci devait être 
simultanément déduit. Selon le SWISS GAAP RPC 11 (Generally Accepted 
Accounting Principles/Recommandations relatives à la Présentation des 
Comptes), il y avait lieu de tenir compte des impôts sur les bénéfices afférents aux 
différences d'évaluation par rapport aux valeurs fiscalement déterminantes. Un 
arrêt rendu en matière civile (liquidation du régime matrimonial) et la 
jurisprudence récente concernant des personnes morales relative à l'adaptation 
d'office du montant de la provision pour impôt, devaient être appliqués mutatis 
mutandis aux personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante. 
 
 
À titre d'illustration, un gain réalisé sur la vente d'un bien immobilier faisant 
partie de la fortune commerciale était soumis, en premier lieu, aux charges 
sociales en tant que produit d'une activité indépendante, puis soumis à l'impôt sur 
le revenu pour l'ICC et l'impôt fédéral direct (IFD). Ainsi, sur un gain brut de 
CHF 100.- découlant de la vente d'un immeuble, les cotisations AVS 
représentaient un montant de CHF 10.- (10 %). L'ICC et l'IFD prélevés sur le 
solde de CHF 90.- se montaient à CHF 40.50 selon un taux d'imposition 
maximum de 45 %. La charge latente s'élevait dès lors à CHF 50.50 (CHF 10.- + 
CHF 40.50), ce qui, par simplification, justifiait une déduction à ce titre de 50 % 
sur la différence entre les valeurs comptable et fiscale. 
 
 
En taxant le contribuable sur la base de la valeur fiscale de ses immeubles à 
la date déterminante, soit au 31 décembre, l'AFC-GE devait ainsi admettre en 
déduction l'impôt latent qui en résultait à la même date. 
 
 
En outre, la position de l'AFC-GE consacrait une inégalité de traitement 
dans les trois cas suivants : selon le type d'immeuble détenu dans la fortune 
commerciale (immeuble locatif par rapport à d'autres types d'immeubles), selon le 
type de propriétaire d'immeuble (contribuable agissant en tant que professionnel 
de l'immobilier par rapport à celui qui agit dans le cadre de la gestion de sa 


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fortune privée) et selon que le bien immobilier était détenu directement ou par 
l'intermédiaire d'une société immobilière. 
10) 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Sur le plan de l'impôt sur la fortune, la loi précisait clairement que, dans la 
détermination de l’impôt sur la fortune, seules les dettes effectivement dues 
étaient déductibles. Elle ne prévoyait pas la déduction d'impôt latent. Il n'y avait 
pas d'inégalité de traitement dans la fortune commerciale entre propriétaires 
d'immeubles locatifs et ceux détenant d'autres types immeubles, dès lors que les 
différents modes d'évaluation étaient ancrés dans la loi. 
 
 
Il en allait de même entre propriétaires selon que les immeubles 
appartenaient à leur fortune commerciale ou privée. On ne pouvait pas comparer 
des situations différentes pour invoquer une inégalité de traitement. De plus, la 
comparaison n'était pas pertinente, dès lors que les immeubles en cause n'avaient 
pas fait l'objet d'une aliénation. 
 
 
Enfin, il n'y avait pas non plus d'inégalité de traitement entre immeubles 
détenus directement par des personnes physiques et ceux détenus par 
l'intermédiaire d'une société immobilière. Les personnes physiques et morales 
relevant de deux régimes juridiques et fiscaux distincts, qui leur conféraient une 
identité propre et un statut spécifique, elles devaient être traitées de manière 
différente. 
11) 
Dans leur réplique, les contribuables ont relevé que, de manière délibérée, 
l'AFC-GE avait éludé l'argument fondé sur l'application volontaire des normes 
comptables. Le recourant avait toujours joint des comptes à sa déclaration, si bien 
qu'il pouvait revendiquer l'application des principes comptables susmentionnés. 
12) 
Par jugement du 19 août 2019, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Le droit cantonal posait des règles d’évaluation différentes selon le type 
d’immeubles considéré. Il ne prévoyait pas la déduction que faisaient valoir les 
contribuables, de sorte qu’il ne pouvait être tenu compte de celle-ci. Les 
recommandations du SWISS GAAP RPC 11 incluaient, dans la présentation 
comptable, les impôts courants et ceux différés sur le bénéfice, soit des impôts dus 
ou qui le seraient effectivement. Les immeubles des contribuables n’ayant 
toutefois pas été aliénés, il n’y avait pas d’impôt sur le gain immobilier qui 
pouvait être perçu. Les travaux législatifs en cours n’étaient pas susceptibles 
d’être pris en compte. Enfin, les situations de propriétaires d’immeubles 
comparées par les contribuables étaient différentes les unes des autres, de sorte 
que le traitement fiscal différent qui leur était réservé ne consacrait pas une 
inégalité de traitement. 
 


- 5/13 - 
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13) 
Par acte expédié le 19 septembre 2019 à la chambre administrative de la 
Cour de justice, les époux A______ ont recouru contre ce jugement, dont ils ont 
demandé l’annulation, en ce sens que le contribuable devait être autorisé à déduire 
de sa fortune imposable au titre des charges sociales et de l’impôt latent le 50% de 
la différence entre la valeur fiscale et la valeur comptable des biens immobiliers 
figurant dans sa fortune commerciale. Le dossier devait être renvoyé à l’AFC-GE 
afin qu’elle émette de nouveaux bordereaux ICC 2009, 2010 et 2011 tenant 
compte de la déduction précitée à hauteur de respectivement CHF 37'771'383.-, 
CHF 39'775'618.- et de CHF 55'124'684.-. 
 
 
L’état de fait retenu par le TAPI était correct, sous réserve de la précision 
que la valeur fiscale des immeubles locatifs faisant partie de la fortune 
professionnelle 
du 
contribuable 
(de 
CHF 
166'629'349.- 
en 
2009, 
CHF 179'875'552.- en 2010 et de CHF 210'854'438.- en 2011) était nettement plus 
élevée que la valeur comptable (de CHF 91'086'584.- en 2009, CHF 100'324'317.- 
en 2010 et de CHF 100'605'070.- en 2011). 
 
 
En raison de l’évolution des états locatifs et de la baisse du taux de 
capitalisation, la valeur fiscale des biens immobiliers avait fortement augmenté. 
La baisse dudit taux avait pour conséquence que la valeur fiscale se rapprochait de 
la valeur vénale des immeubles. Or, lorsqu’un actif immobilisé était vendu, le 
bénéfice en résultant était soumis aux charges sociales de l’indépendant. Cette 
charge pouvait être estimée à 50,5 %, de sorte qu’une réserve latente de 50 % 
devait être admise. En matière d’impôt sur la fortune, la valeur comptable était 
déterminante. Dès que le fisc s’écartait de ce bilan, il devait d’office adapter le 
montant de la provision pour impôts. 
 
 
Par ailleurs, la taxation induisait une inégalité de traitement entre 
propriétaires d’immeubles, ceux exploitant leur immeuble par la location étant 
traités différemment de ceux qui étaient propriétaires de villas, appartements, 
terrains ou bâtiments industriels. En outre, le contribuable qui détenait un 
immeuble locatif dans sa fortune privée trouvait une compensation à 
l’augmentation continuelle de la valeur fiscale au moment de la vente. Si l’on 
considérait la charge fiscale cumulée pendant toute la durée de possession jusqu’à 
sa vente (impôt sur la fortune et IGBI), « l’augmentation de l’un venait en 
diminution de l’autre ». Tel n’était pas le cas des biens immobiliers qui faisaient 
partie de la fortune commerciale, dès lors que l’impôt sur la fortune augmentait 
sans impact au moment de la vente. Il n’y avait pas de raison pour laquelle le 
correctif appliqué au moment de la vente ne le soit que pour les biens immobiliers 
faisant partie de la fortune privée. 
 
 
Enfin, il n’y avait pas de raison de traiter différemment le contribuable qui 
détenait un immeuble dans le bilan de son activité commerciale de celui qui le 
détenait au travers d’une société immobilière. 


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14) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, se référant à ses précédents 
développements. 
15) 
Par courrier du 16 octobre 2019, les parties ont été informées que la cause 
était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge 
les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V). 
 
 
Selon l'art. 72 al. 1 LIPP, cette loi s'applique pour la première fois pour les 
impôts de la période fiscale 2010, et les impôts relatifs aux périodes fiscales 
antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après 
l'entrée en vigueur de la nouvelle loi. 
 
 
En l'espèce, le recours concerne les périodes fiscales 2009, 2010 et 2011. La 
présente cause est ainsi régie par les dispositions de l'ancien droit (aLIPP-I à V) 
pour l'année fiscale 2009 et par la LIPP pour les années 2010 et 2011. 
3) 
Les dispositions topiques et la jurisprudence s’y rapportant ont été 
clairement exposées par le TAPI, de sorte que celles-ci peuvent être reprises 
ci-après. 
 
a. Selon l'art. 13 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), l'impôt 
sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette. Celle-ci est estimée en 
principe à la valeur vénale, la valeur de rendement pouvant être prise en compte 
de façon appropriée (art. 14 al. 1 LHID). 
 
b. 
L'art. 14 al. 1 LHID laisse une importante liberté aux cantons pour élaborer 
et mettre en oeuvre leur réglementation, aussi bien quant au choix de la méthode 
de calcul applicable pour estimer la valeur vénale que pour déterminer dans quelle 
mesure le critère du rendement doit, le cas échéant, également être intégré dans 
l'estimation. Un certain schématisme est admis en la matière, pourvu que 
l'évaluation ne soit pas fondée sur le seul critère du rendement et qu'elle 
n'aboutisse pas à des résultats qui s'écartent par trop de la valeur vénale 


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(ATF 134 II 207 consid. 3.6 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2010 du 
12 octobre 2011 consid. 3.1 et les références citées). 
 
c. 
Dans le canton de Genève, les art. 50 LIPP et 7 aLIPP-III déterminent les 
principes applicables à l'évaluation des immeubles situés dans le canton. La valeur 
des immeubles locatifs est calculée, en capitalisant l'état locatif annuel aux taux 
fixés chaque année par le Conseil d'État, sur proposition d'une commission 
d'experts, composée paritairement de représentants de l'administration fiscale et de 
personnes spécialement qualifiées en matière de propriétés immobilières et 
désignées par le département. Les art. 7 aLIPP-III et 50 LIPP, dont la teneur est 
identique, posent des principes d'évaluation différents selon le type d'immeuble 
considéré (immeubles locatifs [let. a] ; immeubles servant exclusivement et 
directement à l'exploitation d'un commerce [let. b] ; immeubles servant à 
l'exploitation agricole et sylvicole [let. c] ; terrains improductifs ou à bâtir [let. d] ; 
autres immeubles [let. e]). 
 
d. 
À teneur des art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 
9 novembre 1887 (LCP - D 3 O5), il est perçu un impôt sur les bénéfices et gains 
provenant notamment de la vente d'immeubles ou de parts d'immeubles sis dans le 
canton. Le bénéfice ou gain imposable est constitué par la différence entre la 
valeur d'aliénation et la valeur d'acquisition (art. 82 al. 1 LCP). 
 
 
Lorsque l'immeuble appartient à une personne morale ou à une personne 
physique astreinte à tenir des livres dans les comptes de laquelle il figure, le 
bénéfice ou gain imposable correspond à la différence entre la valeur d'aliénation 
et le montant pour lequel l'immeuble figure dans les comptes (art. 82 al. 9 
1ère phrase LCP). 
 
e. 
Selon les art. 13 al. 1 let. a aLIPP-III et 56 al. 1 LIPP, sont déduites de la 
fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, 
extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier. Ne peuvent 
être déduites que les dettes effectivement dues par le contribuable (art. 13 al. 2 
1ère phrase aLIPP-III ; art. 56 al. 2 1ère phrase LIPP). 
 
f. La fortune nette s'entend comme la différence positive entre les actifs et les 
dettes du contribuable. Toutes les dettes peuvent être déduites, à la condition 
d'exister au moment déterminant et ne pas être seulement potentielles (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_555/2010 du 10 mars 2011 consid. 2.2 et les références 
citées ; ATA/858/2018 du 21 août 2018). 
 
 
Les dettes fiscales ordinaires et les dettes de rappel d'impôt peuvent être 
déduites de la fortune brute même si elles ne sont pas encore chiffrées à la date 
déterminante ; elles sont dues en vertu de la loi. Selon le principe de périodicité, la 
cause juridique et le fait générateur de la dette doivent être réalisés au moment 
déterminant pour l'imposition de la fortune. Il s'ensuit que ne sont en principe pas 


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déductibles les dettes simplement possibles, futures ou correspondant à des 
expectatives, en particulier celles résultant d'une opération subordonnée à la 
réalisation d'une condition suspensive, aussi longtemps que la condition ne se 
réalise pas et que le débiteur n'est pas encore redevable de sa prestation 
(ATF 138 II 311 consid. 3.3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1172/2014 du 
22 juin 2015 consid. 3.1). 
 
 
Une créance d'impôt naît lorsque l'état de fait auquel la loi fiscale rattache 
l'apparition de la créance d'impôt est réalisé. Pour qu'un assujettissement fiscal 
conduise dans un cas d'espèce à la naissance de la créance d'impôt, il faut que les 
faits générateurs auxquels la loi rattache la perception d'un impôt déterminé soient 
réunis, indépendamment de la taxation et de l'exigibilité de l'impôt (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_939/2011 du 7 août 2011 consid. 7 et la référence citée). 
 
 
En raison de leur caractère d'exception à l'impôt, les dispositions régissant 
les déductions autorisées doivent être interprétées de manière restrictive 
(ATA/858/2018 du 21 août 2018 ; ATA/958/2014 du 2 décembre 2014). 
 
g. 
Un projet de loi pendant, déposé le 20 février 2017 (PL 12063), propose 
précisément une modification de l'art. 56 al. 1 et 2 LIPP en ajoutant au texte en 
vigueur les termes en caractères italiques suivants : « Sont déduites de la fortune 
brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de 
comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier ainsi que la fiscalité 
latente de réalisation » (al. 1). L'al. 2 dudit article mentionne quant à lui : 
« Hormis la fiscalité latente de réalisation, il ne peut être déduit que les dettes 
effectivement dues par le contribuable ». 
 
h. 
Le principe de la légalité revêt une importance particulière en droit fiscal où 
il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), qui prévoit 
que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de 
contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la 
loi (ATF 135 I 130 consid. 7.2). Il exige non seulement que le cercle des 
contribuables mais également que les exceptions à l'assujettissement soient définis 
dans une loi au sens formel (ATF 122 I 305 consid. 6b/dd ; 103 Ia 505 consid. 3a). 
La base légale doit présenter une densité normative permettant de respecter les 
garanties de clarté et de transparence exigées par le droit constitutionnel 
(ATF 139 I 280 consid. 5.1 ; 136 I 1 consid. 5.3.1), cette exigence de précision de 
la norme découlant du principe général de la légalité, mais aussi de la sécurité du 
droit et de l'égalité devant la loi (ATF 136 II 304 consid. 7.6 ; 123 I 112 
consid. 7a). 
 i. Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent des objectifs 
différents. Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le 
résultat effectif et la réelle capacité contributive de l'entreprise, tandis que le 


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second est avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué 
par le principe de prudence (ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 consid. 8 et les 
références citées). 
4) 
 
En l'espèce, les recourants souhaitent compenser la différence entre la valeur 
comptable et celle fiscalement déterminante de leurs immeubles détenus dans leur 
fortune commerciale par la prise en compte d'impôts latents à hauteur de 50 % de 
la différence entre les valeurs précitées. Cette manière de faire permettrait d’ores 
et déjà de tenir compte de l’imposition, selon l’art. 82 al. 1 et 9 LCP, sur le gain 
réalisé ainsi que des charges sociales en cas de vente des immeubles. 
 
 
La déduction sollicitée n’est toutefois pas prévue par la loi. Comme évoqué 
ci-dessus, le principe de légalité ne permet pas d’introduire des déductions fiscales 
qui ne sont pas prévues par la loi. En outre, si, certes, l’estimation de la valeur 
fiscale des immeubles détenus dans la fortune commerciale de personnes 
physiques répond à un certain schématisme, aucun élément ne permet de retenir 
que ladite estimation aboutirait in casu à un résultat arbitraire. 
 
 
Par ailleurs, seules des dettes d’impôt effectivement dues sont déductibles. 
Il n’est pas nécessaire de trancher la question de savoir si les règles comptables 
permettent la déduction d’impôts futurs. En effet, quand bien même tel serait le 
cas, il n’en demeure pas moins qu’en droit fiscal seules des dettes effectivement 
dues peuvent être portées en déduction. Cela vaut particulièrement pour les dettes 
d’impôts. Or, la déduction envisagée par les recourants cherche à inclure de 
manière anticipée l’imposition sur un gain, qui n’est pas réalisé et dont le moment 
de la réalisation n’est pas déterminé. La créance d'impôt naissant lorsque l'état de 
fait auquel la loi fiscale rattache l'apparition de la créance d'impôt est réalisé, 
l’imposition du bénéfice futur réalisé sur la vente des immeubles ne pourra avoir 
lieu qu’au moment, non déterminé en l’état, de leur aliénation. Contrairement à ce 
que soutiennent les recourants, cette dette fiscale future ne peut donc pas être 
utilisée comme élément correctif à une imposition qu’ils n’estiment pas adaptée à 
leur situation. 
 
 
Ainsi, dans les arrêts 2C_662/2014 du 25 avril 2015 et ATF 141 II 83 du 
Tribunal fédéral, cités par les recourants, la correction du montant de la provision 
pour impôts portait sur des impôts effectivement dus. 
 
 Par conséquent, en l'absence de base légale prévoyant une déduction prenant 
en compte des impôts et charges sociales latents sur immeuble, cette déduction 
n’a, à juste titre, pas été admise. 
5) 
Reste encore à examiner si la taxation des recourants consacre une inégalité 
de traitement. 


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a. 
 Ceux-ci font valoir que le refus d’admettre la déduction d'impôts et charges 
sociales latents viole le principe de l'égalité de traitement selon le type d'immeuble 
déclaré dans la fortune commerciale (immeuble locatif par rapport à d'autres types 
d'immeubles), selon le type de propriétaire d'immeuble (contribuable agissant en 
tant que professionnel de l'immobilier par rapport à celui qui agit dans le cadre de 
la gestion de sa fortune privée) et selon que le bien immobilier est détenu 
directement ou par l'intermédiaire d'une société immobilière. 
 
b. En vertu de l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l'impôt le 
permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité 
économique doivent, en particulier, être respectés. En application des principes de 
l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les 
contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une 
charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui 
ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir 
compte et y être adaptée. Ainsi, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des 
dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses 
moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 ; 133 I 206 consid. 7.1 et 7.2 ; 118 Ia 1 
consid. 3a). 
 
 
La comparaison verticale, c'est-à-dire entre contribuables ayant une capacité 
économique différente est plus difficile à établir que ne l'est la comparaison 
horizontale c'est-à-dire entre contribuables jouissant de la même capacité 
économique. Néanmoins, dans les rapports horizontaux, le principe de 
l'imposition selon la capacité économique n'exige pas une imposition absolument 
identique, la comparaison étant également limitée dans ce cas. Dans l'examen de 
dispositions légales inévitablement imparfaites, le juge constitutionnel doit par 
conséquent faire preuve d'une certaine retenue sous peine de courir le danger de 
créer une nouvelle inégalité alors qu'il cherche à obtenir l'égalité entre deux 
catégories de contribuables. Il ne peut pas s'écarter à la légère des règles légales 
édictées par le législateur (ATF 140 II 157 consid. 7.3 ; 132 I 157 consid. 4.1 et 
4.2 ; 112 Ia 240 consid. 4b). 
 
c. 
Dans le cadre de procédures de masse telles que les taxations fiscales, des 
simplifications de procédure sont admissibles. Elles portent nécessairement 
atteinte aux particularités d'un cas individuel et de ce fait ne garantissent pas sans 
restriction 
l'égalité 
de 
traitement 
dans 
toute 
la 
mesure 
souhaitable 
(ATF 114 Ia 221 ; 123 II 9 ; ATA/1634/2019 du 5 novembre 2019 consid. 2c). 
 
d. 
Le Tribunal fédéral a jugé que l'évaluation des immeubles locatifs sis dans 
le canton de Genève sur la base du critère de capitalisation de l'état locatif annuel 
au taux fixé par une commission d'experts est conforme aux exigences posées par 
l'art. 14 LHID (ATF 134 II 207 consid. 3 ; arrêts 2C_442/2012 du 14 décembre 
2012 consid. 4.4). Il a considéré que la règle spécifique prévue par le droit 
genevois pour évaluer les immeubles locatifs s'insère dans le cadre défini - 


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largement - par l'art. 14 al. 1 LHID : le principe de la capitalisation de l'état locatif 
inscrit à l'art. 50 let. a LIPP renvoie à la valeur de rendement, tandis que la prise 
en considération, pour déterminer le taux de capitalisation applicable, des 
transactions constatées sur le marché ou, pour les immeubles de logements, de 
l'âge de ces derniers (art. 50 let. a LIPP en lien avec l'art. 25 al. 1 et 3 RIPP), se 
réfère à des critères qui relèvent plus particulièrement de la valeur vénale (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_820/2008 du 23 avril 2009 consid. 3.3). Le taux de 
capitalisation des immeubles locatifs au sens de l'art. 50 let. a LIPP est ainsi 
calculé non pas de manière abstraite, mais en fonction des transactions réalisées 
durant une période donnée (ATF 134 II 207 consid. 3.8 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_442/2012 du 14 décembre 2012 consid. 4.4 ; ATA/1634/2019 précité 
consid. 2c et les références citées). 
 
e. 
Selon la jurisprudence constante de la chambre de céans, confirmée par le 
Tribunal fédéral, le contribuable n'a pas la faculté de substituer sa propre 
appréciation à celle de l'administration ou de la commission d'experts. S'il 
considère que la valeur de son bien immobilier a été mal estimée, il doit former 
une demande de nouvelle estimation. Il est tenu de motiver sa requête et 
d'indiquer en quoi consistent le ou les changements survenus dans la valeur de sa 
propriété. De plus, pour avoir une incidence sur l'impôt d'une année déterminée, la 
demande d'expertise doit avoir été formée avant la date déterminante pour la 
situation du contribuable et la fixation de la matière imposable, en l'occurrence le 
31 décembre de ladite année (arrêts du Tribunal fédéral 2C_67/2019 du 
31 janvier 2019 consid. 4.3 ; ATA/1634/2019 précité consid. 2d et les références 
citées). 
 
f. 
En l'espèce, la loi cantonale introduit des méthodes d'évaluation différentes 
entre les immeubles locatifs et les autres immeubles. Les différents modes 
d'évaluation résultent de critères précis. L’autorité fiscale a, à juste titre, recouru, 
s'agissant des immeubles dont le recourant est propriétaire, à la méthode 
d'estimation préconisée par le législateur cantonal. Elle ne pouvait, sauf à 
consacrer une violation du principe de la légalité et une inégalité de traitement 
entre contribuables, s’écarter de la méthode voulue par le législateur. Or, celui-ci 
n’a pas intégré, dans l’estimation des immeubles, la prise en compte de réserves 
latentes incluant des charges sociales et des impôts futurs, dont l’exigibilité est 
indéterminée. 
 
 
Par ailleurs, le législateur cantonal a également prévu de taxer différemment 
les immeubles qui font partie de la fortune privée de ceux qui entrent dans la 
fortune commerciale des contribuables. En effet, les premiers peuvent, en cas de 
vente de leur immeuble, demander la prise en compte de la valeur fiscale cinq ans 
avant la vente s'ils le possédaient depuis au moins dix ans, en application de 
l'art. 82 al. 5 LCP ; les seconds sont taxés sur un bénéfice calculé sur la différence 
entre le prix de revient (valeur comptable) et le prix de vente. Cette différence 


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dans l’imposition étant ancrée dans une loi et visant des situations différentes, elle 
ne se heurte pas au principe de l’égalité de traitement. Par ailleurs, les immeubles 
en cause faisant partie de la fortune commerciale du recourant, les dispositions 
légales applicables ne laissent aucun pouvoir d'appréciation au fisc dans 
l’estimation fiscale. En outre et comme déjà indiqué, à défaut d’avoir vendu des 
immeubles de leur fortune commerciale durant les années fiscales litigieuses, les 
recourants ne peuvent se prévaloir de l'art. 82 al. 5 LCP, qui se rapporte à la 
détermination du bénéfice en cas de vente d'un immeuble appartenant à la fortune 
privée d'un contribuable, pour justifier une déduction d'impôts latents. 
 
 
Enfin, comme l’a relevé le TAPI, les personnes physiques et les personnes 
morales sont deux sujets fiscaux distincts, dont les régimes juridique et fiscal 
différents correspondent à leurs caractéristiques propres. En particulier, 
l'actionnaire qui détient un immeuble par l'intermédiaire d'une société est soumis à 
une double imposition économique, ce qui n'est pas le cas d'un propriétaire en 
nom. Le traitement fiscal différent de sujets fiscaux dissemblables soumis à des 
régimes fiscaux différents ne consacre pas non plus une inégalité de traitement. 
 
En tous points infondé, le recours sera rejeté. 
6) 
 
Vu l’issue du litige, les recourants supporteront un émolument de 
CHF 2'000.- et aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 19 septembre 2019 par Madame et Monsieur 
A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 août 
2019 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 2'000.- à la charge solidaire de Madame et Monsieur 
A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 


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dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF – RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Pagan et Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :