ge_gerichte · ATA/471/2012 · 2012-07-31 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1359/2007-ICCIFD 
ATA/471/2012 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 31 juillet 2012 
2ème section 
 dans la cause 
 
Madame S______ 
représentée par la Fiduciaire Patrick Tritten, mandataire 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 14 septembre 2009 (DCCR/883/2009) 


- 2/22 - 
A/1359/2007 
EN FAIT 
1. 
 
La procédure concerne les années fiscales 2001, 2002 et 2003. Elle concerne 
la taxation fiscale pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD). 
2. 
 
Pendant cette période, Madame S______ (ci-après : la contribuable) 
exploitait en raison individuelle un cabinet de physiothérapie à Genève où elle 
était domiciliée. A cette époque, elle « sous-déléguait » à Monsieur W______ une 
partie des prestations servies par son cabinet. 
3. 
 
Les bordereaux de taxation ICC et IFD 2001, notifiés le 27 juin 2003 à la 
contribuable, ont fait l’objet d’une réclamation de sa part. 
4. 
a. 
Par décision du 10 mai 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a admis la réclamation et a adressé à Mme S______ un bordereau de 
taxation ICC 2001-B rectificatif d’un montant de CHF 11’232,90, calculé sur la 
base d’un revenu imposable de CHF 60’474.- et d’une fortune imposable de 
CHF 117’118.- au taux de CHF 184’090.-. 
 
 
Le compte de pertes et profits du cabinet de physiothérapie pour l’exercice 
2001, que la contribuable avait annexé à sa déclaration fiscale 2001-B, 
mentionnait un bénéfice net de CHF 71’442,50. 
 
 
Le bénéfice net de la contribuable retenu par l’AFC-GE s’élevait à 
CHF 76’176.-. 
 
b. 
Le même jour, l’AFC-GE lui a notifié un bordereau de taxation IFD 2001-B 
rectificatif d’un montant de CHF 3’001,05, calculé sur la base d’un revenu 
imposable de CHF 67’500.-. 
5. 
 
Les bordereaux de taxation ICC et IFD 2002, notifiés par l’AFC-GE le 
13 avril 2004, ont également fait l’objet d’une procédure de réclamation. 
6. 
a. 
Par décision du 1er juin 2005, l’AFC-GE a admis la réclamation et a adressé 
à la contribuable un bordereau de taxation ICC 2002 rectificatif d’un montant de 
CHF 15’202,95, calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 76’070.- et 
d’une fortune imposable de CHF 127’373.-. 
 
 
Le compte de pertes et profits du cabinet de physiothérapie pour l’exercice 
2002 que la contribuable avait annexé à sa déclaration fiscale 2002 mentionnait un 
bénéfice net de CHF 77’294,55. 


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Le bénéfice net de la contribuable retenu par l’AFC-GE s’élevait à 
CHF 92'491.-. 
 
b. 
Le même jour, elle lui a notifié un bordereau de taxation IFD 2002 
rectificatif d’un montant de CHF 2’157,30, calculé sur la base d’un revenu 
imposable de CHF 82’400.-. 
7. 
a. 
Le 28 juillet 2005, l’AFC-GE a notifié à Mme S______ un bordereau de 
taxation ICC 2003 d’un montant de CHF 14’510,70, calculé sur la base d’un 
revenu imposable de CHF 72’188.- et d’une fortune imposable de CHF 130’773.-. 
 
 
Le compte de pertes et profits du cabinet de physiothérapie pour l’exercice 
2003 que la contribuable avait annexé à sa déclaration fiscale 2003 mentionnait un 
bénéfice net de CHF 80’772.-. 
 
 
Le bénéfice net de la contribuable retenu par l’AFC-GE s’élevait à 
CHF 88’523.-. 
 
b. 
Le même jour, elle a notifié à la contribuable un bordereau de taxation IFD 
2003 d’un montant de CHF 1’899,90, calculé sur la base d’un revenu imposable 
de CHF 78’500.-. 
8. 
 
Par décision du 22 mars 2006, l’AFC-GE, par l’intermédiaire du service du 
contrôle, a signifié à la contribuable qu’elle ouvrait une procédure en rappel et en 
soustraction d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2001 à 2003. Des éléments de revenus et 
de fortune pourraient ne pas avoir été déclarés. Un délai au 15 avril 2006 était 
accordé à la contribuable pour produire le grand-livre, tout justificatif, ainsi que 
les relevés bancaires et postaux de ses comptes privés et professionnels, ouverts 
dans des établissements sis en Suisse ou à l’étranger, mentionnant les 
mouvements de fonds et la situation du capital et des intérêts bruts au 
31 décembre de chacune des années 2001 à 2003. 
9. 
 
Le mandataire de la contribuable a répondu le 7 avril 2006 en requérant un 
délai supplémentaire, sa cliente étant atteinte dans sa santé. 
10. 
 
Le 11 avril 2006, Mme S______ a fait intervenir un nouveau mandataire, 
qui a répondu au courrier du 22 mars 2006 de l’AFC-GE. Elle faisait élection de 
domicile en sa fiduciaire. La procédure en rappel d’impôt découlait certainement 
d’une dénonciation calomnieuse de l’un de ses ex-collaborateurs, dont elle ne 
donnait pas le nom. Elle désirait prendre connaissance de cette dénonciation avec 
les pièces y relatives. Elle avait déposé une plainte pénale contre cette personne 
pour vol de documents comptables et médicaux, qu’il aurait emportés après son 
licenciement. Elle était dans l’impossibilité d’utiliser l’ordinateur pour les 
enregistrements comptables et ne pouvait pas remettre les pièces justificatives de 
sa comptabilité. Elle désirait rencontrer l’AFC-GE. 


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11. 
 
Le 9 mai 2006, l’AFC-GE a répondu au courrier précité. Elle prenait note de 
ce que les documents dont la production avait été requise le 22 mars 2006 
n’étaient plus en possession de la contribuable et lui avaient été volés. Ces 
documents ne se trouvaient pas non plus en mains de l’AFC-GE et l’accès au 
dossier n’apporterait aucune aide sur ce point. La contribuable n’avait pas le droit 
pour le surplus d’accéder au dossier dès lors que les faits n’étaient pas encore 
établis. Elle devait remettre tout document qu’elle détenait ou dont elle pourrait 
obtenir des duplicatas. L’AFC-GE avait la possibilité de procéder à une taxation 
d’office après due sommation si les éléments imposables n’étaient pas déterminés 
avec toute la précision voulue, ceci indépendamment de l’existence ou non d’une 
faute de la part de la contribuable. 
12. 
 
Le 1er septembre 2006, après avoir accepté à plusieurs reprises de prolonger 
le délai qu’elle avait imparti, l’AFC-GE a accordé par pli recommandé au 
mandataire de la contribuable un ultime délai au 30 septembre 2006 pour produire 
les documents demandés. Le courrier en question valait sommation et s’il n’y était 
pas donné suite, elle procéderait à une taxation d’office, tant pour l’ICC que pour 
l’IFD. Elle se réservait le droit d’infliger une amende pour violation des 
obligations de procédure et pour soustraction fiscale. 
13. 
 
Le 26 septembre 2006, Mme S______ a donné suite à cette sommation. Elle 
transmettait un tirage du grand-livre des exercices comptables 2001 à 2003. 
L’Union de banques suisses (ci-après : UBS) demandant une provision de 
CHF 3’000.- pour fournir un double des relevés de comptes bancaires, elle n’avait 
réclamé qu’une copie des attestations de fin d’année du compte bancaire à l’UBS 
qu’elle utilisait pour son cabinet de physiothérapie. Concernant le vol des pièces 
comptables, elle transmettait également une copie d’une décision de la chambre 
d’accusation de Genève, qui confirmait la réalité de cette infraction ainsi que les 
plaintes pour vol de documents. Par la remise de ces pièces, elle avait démontré sa 
bonne foi dans cette affaire. 
 
 
Le 9 mai 2006, l’AFC-GE avait répondu que les documents volés ne se 
trouvaient pas en sa possession et qu’il n’y avait donc pas besoin de venir 
consulter le dossier. Se basant sur cette déclaration, elle avait renoncé à déposer 
un recours pour faire valoir son droit d’être entendu. Si d’aventure l’AFC-GE 
voulait se prévaloir après coup de l’existence de tels documents qu’elle aurait 
retrouvés, elle devait le lui faire savoir pour ouvrir les voies de recours. Dès lors 
que l’AFC-GE était maintenant en possession des documents demandés, même 
incomplets, elle devait la convoquer afin de clarifier les points restés ambigus. 
 
 
A son courrier, elle a annexé une ordonnance de la chambre d’accusation du 
12 décembre 2005. Celle-ci rejetait un recours interjeté par M. W______, contre 
une décision de classement du Ministère public concernant une procédure pénale 
ouverte à la suite d’une plainte que celui-ci avait déposée contre elle-même et son 
compagnon, Monsieur R______, pour gestion déloyale, suite à un désaccord 


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financier au sujet des résultats du cabinet de physiothérapie. M. W______ se 
plaignait également d’avoir été mis à la porte du cabinet sans droit. L’ordonnance 
donnait le détail du différend, notamment la teneur des accusations et plaintes 
échangées par les parties. Celle-ci sera reprise en tant que de besoin dans la partie 
en droit du présent arrêt. 
14. 
 
La contribuable a réitéré sa demande d’audition le 5 octobre 2006. 
15. 
 
Le 29 novembre 2006, l’AFC-GE a écrit à Mme S______ deux courriers de 
teneur similaire, l’un pour l’ICC et l’autre pour l’IFD. 
 
 
Après la sommation du 1er septembre 2006, son mandataire avait répondu 
partiellement à la demande de l’AFC-GE en lui transmettant certains documents. 
 
 
Les procédures de rappel d’impôt étaient terminées pour les trois périodes 
considérées. L’audition réclamée par la contribuable n’était pas nécessaire 
puisqu’elle avait eu la possibilité de transmettre par courrier toute pièce utile 
concernant le traitement du dossier. Les conditions légales pour procéder à une 
taxation d’office étaient remplies. Elle avait établi celle-ci sur la base de 
l’ensemble du dossier, et notamment de pièces obtenues par recoupement. 
 
 
Selon le procès-verbal de taxation qu’elle transmettait à la contribuable, il y 
avait absence de pièces probantes permettant de vérifier les recettes. Les 
contrôleurs étaient dans l’obligation de procéder au calcul du chiffre d’affaires et 
du bénéfice net de la contribuable pour les années considérées, en tenant compte 
de tous les indices en leur possession. Pour ce faire, ils se fondaient sur les 
comptes bancaires de la contribuable suivants, qu’elle n’avait pas déclarés : 
− 
compte no ______, ouvert à l’UBS, 
− 
compte no ______, ouvert à la Banque cantonale de Genève (ci-après : 
BCGe), 
− 
compte no ______, ouvert à la banque Raiffeisen. 
 
 
Ils avaient ajouté au revenu imposable de la contribuable au titre de bénéfice 
net des montants de, respectivement, CHF 80’000.-, CHF 90’000.- et 
CHF 100’000.- pour les années 2001, 2002 et 2003, tant pour l’ICC que pour 
l’IFD. De même, ils avaient ajouté à sa fortune ceux qu’elle n’avait pas déclarés, 
soit respectivement, CHF 80’000.-, CHF 90’000.- et CHF 100’000.- pour les 
mêmes années. 
16. 
a. 
Pour l’ICC, le courrier précité était accompagné de trois bordereaux 
rectificatifs de rappel d’impôt/taxation d’office. 


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Pour l’exercice fiscal 2001, le total des impôts dus s’élevait à 
CHF 35’659,95, inclus les intérêts de retard. Ils étaient fondés sur un revenu 
imposable de CHF 141’274.- à un taux correspondant à ce montant et une fortune 
imposable de CHF 183’971.- au taux de CHF 264’090.-, soit CHF 22’343,20 de 
supplément d’impôt et CHF 2’084,85 d’intérêts de retard. 
 
 
Pour l’exercice fiscal 2002, le total des impôts dus s’élevait à 
CHF 41’009,30, inclus les intérêts de retard. Ils étaient fondés sur un revenu 
imposable de CHF 166’970.- et une fortune imposable de CHF 217’373.- à un 
taux correspondant, soit CHF 25’806,35 de supplément d’impôt et CHF 1’780,05 
d’intérêts de retard. 
 
 
Pour l’exercice fiscal 2003, le total des impôts dus s’élevait à 
CHF 44’846,95, inclus les intérêts de retard, et fondés sur un revenu imposable de 
CHF 172’973.- et une fortune imposable de CHF 230’773.- à un taux 
correspondant, soit CHF 29’267,80 de supplément d’impôt et CHF 1’068,45 
d’intérêts de retard. 
 
b. 
Ce courrier était accompagné d’un bordereau d’amende de CHF 77’417.-, 
fondée sur les dispositions des art. 341 de la loi générale sur les contributions 
publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05), 56 de la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID - RS 642.14) et 71 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 
(LPFisc - D 3 17). La contribuable avait intentionnellement omis de mentionner 
des comptes bancaires, imposables selon les art. 2 de la loi sur l’imposition des 
personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III - 
D 3 13) et 6 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le 
revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14). De ce fait, 
le montant qui avait alimenté ses comptes était supposé constituer des revenus non 
déclarés de son activité indépendante, alors qu’ils étaient imposables selon l’art. 3 
aLIPP-IV. La quotité de l’amende était fixée à une fois le montant de l’impôt 
soustrait. 
17. 
a. 
Pour l’IFD, le courrier de l’AFC-GE du 29 novembre 2007 était 
accompagné de trois bordereaux rectificatifs de rappel d’impôt/taxation d’office. 
 
 
Pour l’exercice fiscal 2001, le total des impôts dus s’élevait à CHF 8334,90, 
non inclus les intérêts de retard. Ils étaient fondés sur un revenu imposable de 
CHF 147’500.-, soit CHF 7’152,45 de supplément d’impôt et CHF 849,55 
d’intérêts de retard. 
 
 
Pour l’exercice fiscal 2002, le total des impôts dus s’élevait à 
CHF 11’463,30 non inclus les intérêts de retard. Ils étaient fondés sur un revenu 
imposable de CHF 172’400.-, soit CHF 9’306.- de supplément d’impôt et 
CHF 826,95 d’intérêts de retard. 


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Pour l’exercice fiscal 2003, le total des impôts dus s’élevait à 
CHF 12’268,50, non inclus les intérêts de retard, fondés sur un revenu imposable 
de CHF 178’500.-, soit CHF 10’368,60 de supplément d’impôt et CHF 693,55 
d’intérêts de retard. 
 
b. 
Il était également accompagné d’un bordereau d’amende de CHF 26’827.-, 
fondé sur les dispositions de l’art. 175 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct 
du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). La contribuable avait 
intentionnellement omis de mentionner des comptes bancaires, imposables selon 
les art. 2 aLIPP-III et 6 aLIPP-IV. De ce fait, les montants qui alimentaient ses 
comptes étaient supposés être des revenus non déclarés de son activité 
indépendante, et imposables selon l’art. 3 aLIPP-IV. La quotité de l’amende était 
fixée au montant de l’impôt soustrait. 
18. 
 
Le 20 décembre 2006, Mme S______ a formé une réclamation contre les 
différents bordereaux de taxation ICC et IFD du 29 novembre 2006, ainsi que 
contre les amendes qui lui avaient été infligées, concluant à leur annulation et 
demandant à s’entretenir avec l’AFC-GE dans les plus brefs délais. 
 
 
Une taxation d’office ne se justifiait pas car elle avait toujours collaboré 
dans la mesure de ses possibilités, vu le vol des documents comptables par une 
tierce personne qui l’avait dénoncée au fisc. L’AFC-GE avait violé son droit 
d’être entendu en refusant de lui accorder un entretien le 5 octobre 2006. Elle ne 
disposait pas de copies des documents permettant de vérifier l’exactitude de ladite 
taxation. 
 
 
Le procès-verbal de taxation mentionnait trois comptes pour lesquels 
l’AFC-GE devait certainement détenir des documents, contrairement à ce qu’elle 
avait indiqué le 9 mai 2006. Elle n’avait pas le droit de les utiliser pour la taxer 
d’office. Il y avait recel de documents volés de la part de l’AFC-GE. 
 
 
Les redressements fiscaux devaient être considérés comme nuls, dès lors 
que les conditions d’une taxation d’office n’étaient pas remplies, qu’il y avait eu 
violation de la procédure de contrôle par le refus d’un entretien formellement 
réclamé, mention d’un article inadéquat concernant la fixation d’une amende 
(art 71. LPFisc en lieu et place de l’art. 69 LPFisc), utilisation de documents 
volés, non remise à la contribuable d’une copie des documents utilisés à titre de 
preuve, non justification de l’origine des montants (avec la référence bancaire) 
repris à titre de revenus et de fortune, laquelle n’avait pas à être reprise sur la base 
des entrées des comptes bancaires mais sur les soldes effectifs de fin d’année. 
19. 
 
L’AFC-GE a adressé à Mme S______ une convocation pour le 25 janvier 
2007. Celle-ci s’est faite excuser et a été représentée par son mandataire. Aucune 
note de cet entretien ne figure au dossier, mais l’AFC-GE a remis à son 


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représentant une copie de trois pièces bancaires en rapport avec les trois comptes 
bancaires à la base de la décision de rappel d’impôt. Il s’agissait : 
− 
d’un relevé au 1er février 2005 d’un compte personnel no ______ ouvert à 
l’UBS, mentionnant un compte d’épargne ______ dont le solde était de 
CHF 8’461.- au 31 janvier 2005 ; 
− 
d’un relevé au 31 janvier 2005 d’un compte no ______, ouvert à la BCGe, 
dont le solde était de CHF 54’633.- au 31 décembre 2004 ; 
− 
d’un relevé au 31 janvier 2005 d’un compte no ______, ouvert à la banque 
Raiffeisen, dont le solde était de CHF 58’801.- au 31 décembre 2004. 
20. 
 
Le 9 mars 2007, l’AFC-GE, a rejeté la réclamation de l’intéressée 
concernant l’ICC et maintenu les rappels d’impôt et les amendes. Elle avait 
procédé à une taxation d’office puisque la contribuable n’avait pas donné suite à 
la sommation du 1er septembre 2006 de répondre à une demande de 
renseignements, même après l’entretien du 25 janvier 2007 lors duquel les 
représentants de l’autorité lui avaient précisé que, si aucune explication n’était 
présentée dans un délai raisonnable, l’AFC-GE statuerait sans autre sur la 
réclamation. Cette dernière s’était basée sur les indices concluants qui se 
trouvaient en sa possession, soit l’existence de trois comptes bancaires à l’UBS, la 
BCGe et la Raiffeisen, dont elle connaissait les soldes au 31 décembre 2004, de 
respectivement CHF 8’461,23, CHF 54’633,65 et CHF 58’801,11 précisément. 
Il n’était 
donc 
pas 
exclu 
que 
ces 
trois 
montants 
additionnés, 
soit 
CHF 120’000.- (sic) en chiffres ronds, dont la contribuable n’avait pas justifié la 
provenance, aient constitué du revenu et de la fortune non déclarés. Sur cette base, 
elle avait arrêté ceux-ci à, respectivement, CHF 80’000.-, CHF 90’000.- et 
CHF 100’000.-, en faisant preuve de modération et en considérant qu’il y avait eu 
une progression régulière. Il n’était pas exclu de ce fait que le revenu et la fortune 
non déclarés puissent provenir d’honoraires eux-mêmes non déclarés puisque la 
contribuable exerçait en raison individuelle une activité indépendante de 
physiothérapeute à la même adresse, ______, chemin C______, que la société 
anonyme « S______ & Cie S.A. ». 
 
 
N’ayant pas obtenu d’autres éclaircissements concernant les sommes non 
déclarées, notamment celles figurant sur les relevés bancaires des comptes en 
question, elle confirmait la taxation d’office dans son principe et sa quotité. Il en 
allait de même pour l’amende, qui représentait une fois le montant de l’impôt 
soustrait et se justifiait. 
 
 
En effet, le vol de documents comptables par une tierce personne qui ferait 
office de délateur ne constituait pas une circonstance, dans la mesure où elle serait 
avérée, valant fait justificatif pertinent qui permettrait à la contribuable de se 
soustraire à ses obligations fiscales et d’échapper à toute sanction. 


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21. 
 
Par une décision du même jour, et de teneur similaire, l’AFC-GE a 
également rejeté la réclamation de la contribuable contre les bordereaux relatifs à 
l’IFD 2001 à 2003 et les bordereaux d’amende infligés par application de 
l’art. 175 LIFD. 
22. 
 
Le 30 mars 2007, par un seul acte, Mme S______ a recouru contre les deux 
décisions sur réclamation précitées auprès de la commission cantonale de recours 
en matière d’impôts, remplacée depuis le 1er janvier 2009 par la commission 
cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), puis depuis le 
1er janvier 2011 par le Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
TAPI), concluant à leur annulation. 
 
 
Son droit d’être entendu avait été violé, dès lors qu’il ne lui avait pas été 
laissé la possibilité de s’expliquer oralement dans le cadre de l’instruction de la 
procédure de contrôle, notamment au sujet des comptes bancaires sur la base 
desquels le rappel d’impôt avait été décidé. C’était d’autant plus grave que 
l’AFC-GE lui avait menti en indiquant qu’elle ne possédait aucun document volé. 
 
 
Sur le fond, l’AFC-GE n’avait aucun droit à utiliser ces documents volés. 
La taxation d’office avait été effectuée en violation des règles de procédure. Les 
contrôleurs, cherchant à pousser la contribuable à la faute afin de justifier une 
taxation d’office, n’avaient pas annoncé qu’ils possédaient lesdits documents. Au 
surplus, la taxation d’office était fondée sur le fait qu’elle n’avait pas donné suite 
à la sommation du 1er octobre 2006. Ce fait était inexact puisqu’elle avait répondu 
en remettant tous les documents en sa possession. La taxation était arbitraire car il 
n’était pas possible de considérer sérieusement que ses revenus et sa fortune 
devaient être tous deux augmentés des montants repris. 
23. 
 
Le recours contre les décisions de taxation et les amendes relatives à l’ICC a 
été traité par la commission cantonale de recours en matière d’impôts 
(A/1359/2007) tandis que celui relatif aux décisions et amendes en matière d’IFD 
a été traité par la commission cantonale de recours en matière d’impôt fédéral 
direct (A/1360/2007). 
24. 
 
Le 15 octobre 2007, dans la cause A/1359/2007, l’AFC-GE a conclu au rejet 
du recours. 
 
 
Le droit d’être entendu de la contribuable n’avait pas été violé. Dans le 
cadre de la procédure de contrôle, l’AFC-GE avait demandé à la contribuable la 
production des relevés de tous ses comptes bancaires, privés ou professionnels, 
qu’elle détenait en Suisse ou à l’étranger, outre la production du grand-livre et des 
pièces justificatives y relatives. La contribuable n’avait pas répondu dans le délai. 
De ce fait, l’AFC-GE l’avait taxée d’office sur la seule base des renseignements à 
sa disposition, à savoir l’existence des trois comptes bancaires non déclarés. Par la 
suite, elle avait procédé à une reprise sur le bénéfice et la fortune en fonction de ce 


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chiffre, notamment suite à l’entretien du 25 janvier 2007. La contribuable n’avait 
jamais donné d’explications sur les montants non déclarés ressortant des comptes 
bancaires mentionnés dans les décisions de rappel d’impôt du 29 novembre 2007, 
ni nié que lesdits comptes bancaires n’avaient pas été déclarés. Elle n’avait pas 
non plus produit de pièces justificatives qui démontreraient que ces fonds 
provenaient d’autres sources que de son activité professionnelle, ou des relevés 
bancaires témoignant des mouvements sur ces trois comptes pour les années 
concernées. Elle accréditait par-là la thèse que ces comptes servaient à 
l’encaissement de revenus non déclarés et celle que les revenus finalement taxés 
étaient inférieurs à ceux encaissés réellement. 
 
 
L’amende qui avait été infligée à la contribuable sanctionnait un 
comportement intentionnel et était proportionnée. 
25. 
 
Le même jour, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours de manière similaire 
dans la cause A/1360/2007. 
26. 
 
Le 29 novembre 2007, Mme S______ a répliqué à la prise de position de 
l’AFC-GE dans la cause A/1359/2007. 
 
 
L’AFC-GE lui avait menti au sujet des documents bancaires qu’elle détenait 
puisqu’elle avait pu, en janvier 2007, lui remettre une copie des documents volés. 
La décision de taxation d’office fondée sur ceux-ci était arbitraire. Elle l’était 
également par le montant retenu pour les reprises sur le revenu et la fortune. Le 
compte ouvert à la BCGe retenu par l’AFC-GE datait du 6 février 2004. Il avait 
été ouvert pour permettre la réception d’un montant de CHF 56’265.-, versé par sa 
sœur, selon un extrait du compte et un avis de crédit qu’elle annexait. Ce montant 
n’aurait donc déjà pas dû être pris en compte comme revenu des années 2001 à 
2003. 
 
 
A ce courrier était annexé un relevé du compte BCGE n° ______, dont la 
détentrice était la contribuable, et un avis de crédit de CHF 56’265.- du 6 février 
2004, montant crédité sur ordre de sa sœur, Madame R______. Le solde du 
compte en question se montait à zéro à cette date. 
 
 
Le compte UBS no ______ était utilisé exclusivement à titre privé. Une 
partie des relevés avait pu être retrouvée, desquels il ressortait que les seuls crédits 
étaient des transferts du compte professionnel que la contribuable avait à l’UBS, 
soit le compte n° ______, les débits étant des dépenses privées. 
 
 
Si d’aventure le mode de la taxation d’office était retenu, celle-ci devait être 
réduite en ne tenant compte que des avoirs se trouvant sur le compte no ______ 
ouvert à la Raiffeisen, soit CHF 58’801.-. Le redressement devrait être effectué en 
partant du principe que ce montant représentait le 120 % de la somme à reprendre, 


- 11/22 - 
A/1359/2007 
ce qui devait conduire à une reprise de CHF 49’000.- en 2003, de CHF 44’100.- 
en 2002 et de CHF 39’200.- en 2001. L’amende devait être réduite en proportion. 
27. 
 
Le 31 janvier 2008, l’AFC-GE a dupliqué dans la cause A/1359/2007 
relative à l’ICC. Concernant le compte no ______ouvert à la BCGe, rien ne 
permettait à ce stade de vérifier que le montant se trouvant sur ce compte 
provenait d’un héritage et non de revenus non déclarés dans le cadre de l’activité 
lucrative. Si tel était le cas, il était incompréhensible que la contribuable ne puisse 
pas documenter de manière complète ses affirmations sur l’origine du montant de 
CHF 56’265.-, alors que le fardeau de la preuve lui incombait. Concernant le 
compte n° ______ ouvert à l’UBS, il était curieux que la contribuable qui, jusque-
là, n’avait fourni aucune pièce alors qu’elles lui avaient été réclamées, soit 
soudainement capable d’en produire certaines, alors qu’elle aurait pu s’adresser à 
la banque pour les obtenir. 
 
 
Cela étant, le recours de Mme S______ devait être admis partiellement dès 
lors qu’elle avait justifié que le compte à la BCGe avait été ouvert le 6 février 
2004 et que le compte UBS avait été alimenté par des virements du compte 
professionnel, qu’elle avait ouvert dans la même banque. 
 
 
Les reprises devaient être rectifiées de la manière suivante : « le compte 
UBS JAL » présentait un solde de CHF 8’461,23 au 31 décembre 2004, soit une 
proportion de 7 % par rapport au total de CHF 120’000.- ayant servi de base et 
d’évaluation des revenus et fortune non déclarés. Les revenus et la fortune ayant 
fait l’objet des rappels d’impôt devaient donc être modifiés selon cette même 
proportion. Ceux-ci étant fixés à CHF 80’000.- en 2001, CHF 90’000.- en 2002 et 
CHF 100’000.- en 2003, ils devaient être ramenés respectivement à 
CHF 74’400.-, CHF 83’700.- et CHF 93’000.- pour ces années. L’amende fixée 
au montant de l’impôt soustrait devait être diminuée à due concurrence. 
 
 
Le recours devait être rejeté pour le surplus. 
28. 
 
Le 11 mars 2008, dans la cause A/1359/2007, Mme S______ a 
spontanément écrit à la commission. Elle lui transmettait un relevé d’un compte 
joint ______, dont elle avait été titulaire avec sa sœur Mme R______ à la BCGe 
pour la période allant du 7 mai 2003 au 19 mars 2004, et qui avait été crédité le 7 
mai 2003 d’un montant de CHF 112’000.- provenant de l’héritage que toutes deux 
avaient perçu. Le compte bancaire en question était créditeur d’un montant de 
CHF 112’530.- au 31 décembre 2003 et c’était la moitié de celui-ci qu’elle avait 
perçue le 6 février 2004 sur le compte n° ______, ouvert dans la même banque. 
29. 
 
Le 13 février 2009, la CCRA, qui avait repris l’instruction des causes 
A/1359/2007 et A/1360/2007, a demandé dans ces deux causes à l’AFC-GE de 
transmettre copie de toutes pièces permettant d’établir la date de l’envoi de la 


- 12/22 - 
A/1359/2007 
sommation du 1er septembre 2006 et de sa réception par la contribuable, une copie 
d’écran ne suffisant pas. 
30. 
 
Le 16 mars 2009, elle a demandé à la contribuable dans les deux causes 
précitées de transmettre les relevés du compte ______ ouvert à l’UBS, dont ceux 
de tous les mouvements de fonds durant les années 2001 à 2003, et les relevés du 
compte ______ ouvert à la banque Raiffeisen mentionnant tous les mouvements 
de fonds durant les mêmes années. 
31. 
 
Le 20 mars 2009, l’AFC-GE a transmis la copie de l’enveloppe du courrier 
recommandé adressé au mandataire de la contribuable. Elle s’étonnait de la 
requête de la CCRA dès lors que la réception de ce courrier n’avait pas été 
contestée. 
32. 
 
Le 26 mars 2009, Mme S______ a répondu à la CCRA. Elle s’étonnait de la 
teneur de son courrier. Les comptes en question étaient des comptes 
« commerciaux », utilisés par le délateur et volés par ses soins. Les contrôleurs 
étaient en possession de tous les relevés bancaires et elle ne comprenait pas la 
demande avec un délai aussi court. De plus, demander une copie de ces pièces 
auprès des banques représentait une démarche très longue et coûteuse. Il n’était 
donc pas possible de transmettre ces documents dans le délai imposé. Elle avait 
quitté la Suisse et maintenait ses explications antérieures. 
33. 
 
Le 4 juin 2009, l’AFC-GE s’est déterminée sur la lettre du mandataire de la 
contribuable du 26 mars 2009. Elle persistait dans ses conclusions. Elle ne 
disposait pas des documents que la CCRA avait réclamés à la contribuable. Elle 
les avait elle-même réclamés à celle-ci. 
34. 
 
Le 14 septembre 2009, la CCRA, après avoir joint les causes A/1359/2007 
et A/1360/2007, a rejeté les recours et renvoyé la cause à l’AFC-GE pour nouvelle 
décision, au sens des considérants. 
 
 
Le droit d’être entendu de Mme S______ n’avait pas été violé dès lors que 
l’AFC-GE lui avait offert, le 25 janvier 2007, l’occasion de s’exprimer oralement. 
La taxation d’office était fondée car il était établi que la déclaration fiscale de la 
contribuable était incomplète. Il n’appartenait pas à l’AFC-GE de rectifier par 
elle-même les défauts de renseignements d’un contribuable. Le fait que l’AFC-GE 
ne communique pas la nature et la source de l’élément qui avait fondé ses 
soupçons et initié la procédure de rappel n’avait pas pour effet de rendre ledit 
rappel injustifié. En l’occurrence, la contribuable n’avait pas fait état de trois 
comptes bancaires dans ses déclarations fiscales alors qu’ils présentaient des 
soldes positifs. Elle n’avait aucunement été en mesure d’expliquer la provenance 
des fonds arrivés sur ces comptes. La commission admettait qu’ils avaient été 
régulièrement alimentés, au cours des années 2001, 2002 et 2003, par des 
montants constituant des revenus pour la contribuable. Ils étaient dès lors 


- 13/22 - 
A/1359/2007 
imposables. La méthode employée par l’AFC-GE consistant à taxer d’office la 
contribuable par une estimation de ses revenus était acceptable en l’espèce, ce 
d’autant plus que Mme S______ n’avait pas critiqué la manière dont l’AFC-GE 
avait estimé l’évolution de son revenu et de sa fortune, et qu’elle avait mal 
collaboré. Les reprises étaient confirmées, mais à hauteur des montants retenus 
par l’AFC-GE dans ses observations du 31 janvier 2008. Le montant des amendes, 
qui correspondait à une fois l’impôt soustrait, constituait une sanction nullement 
disproportionnée, compte tenu de la faute de la contribuable. 
35. 
 
Par acte posté le 13 octobre 2009, Mme S______ a recouru auprès du 
Tribunal administratif, devenu le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la 
Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre la décision de la 
commission du 14 septembre 2009, reçue le 21 septembre 2009. Elle conclut à 
l’annulation de tous les bordereaux de taxation ICC et IFD ainsi que des amendes. 
C’était l’un de ses ex-collègues, M. W______ à disposition duquel elle avait mis 
une partie de ses locaux, qui avait fait parvenir à l’AFC-GE une série de 
documents bancaires sur la base desquels celle-ci avait engagé la procédure en 
rappel d’impôt. Or, ces documents lui avaient été volés. Elle avait déposé une 
plainte pénale pour vol de documents et de données confidentielles. Tout au long 
de la procédure de rappel d’impôt, les contrôleurs avaient nié être en possession 
de tels documents, jusqu’à ce qu’ils les remettent en photocopie en janvier 2007. 
Au lieu de demander à la recourante de signer une déclaration d’intégralité à faire 
valider auprès des banques concernées, ils avaient choisi une « voie 
d’envasement ». Ce n’était qu’après coup qu’ils avaient, suite à la réclamation, 
remis une photocopie des documents bancaires en leur possession. La décision de 
la commission devait être annulée parce qu’elle couvrait une violation de la 
procédure d’enquête commise par les contrôleurs. Elle avait omis de statuer sur le 
grief d’utilisation des documents volés. Elle n’avait pas rectifié la taxation 
d’office en fonction des pièces justificatives, qu’elle avait elle-même remises dans 
le cadre de la procédure de recours. 
36. 
 
Le 20 novembre 2009, la commission a transmis son dossier, persistant dans 
les considérants et le dispositif de sa décision. 
37. 
 
Le 10 décembre 2009, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a conclu au rejet du recours, renonçant à déposer des observations. 
38. 
 
Le 1er février 2010, l’AFC-GE a répondu au recours. Elle conclut à son 
rejet. Le droit d’être entendu de la recourante n’avait pas été violé dès lors que les 
parties n’avaient pas un droit à obtenir une audition verbale et que Mme S______, 
bien que convoquée personnellement le 25 janvier 2007 dans les locaux de l’AFC-
GE, n’avait pas donné suite à cette convocation, choisissant de se faire 
représenter. En outre, devant la CCRA, un double échange d’écritures avait été 
ordonné. La taxation d’office était fondée si ce n’était qu’elle devait être rectifiée, 
conformément aux conclusions prises par l’AFC-GE le 31 janvier 2008. Dans son 


- 14/22 - 
A/1359/2007 
recours, la recourante admettait que le compte qu’elle avait ouvert auprès de la 
Raiffeisen n’avait pas été déclaré puisqu’elle admettait que les chiffres déclarés 
devaient être redressés à concurrence de CHF 35’200.- pour 2001, CHF 39’600.- 
pour 2002 et CHF 44’000.- pour 2003, en fonction des avoirs se trouvant au 
31 décembre 2004 sur ledit compte. Au surplus, au vu des pièces produites, la 
recourante n’avait pas démontré la nature successorale des fonds détenus sur le 
compte ouvert à la BCGe. 
39. 
 
Le 27 septembre 2010, le juge délégué a demandé au Procureur général de 
la République et canton de Genève de lui indiquer si la recourante avait déposé à 
ce jour une plainte pénale pour vol ou d’autres infractions contre M. W______, 
avec lequel elle avait partagé ses locaux professionnels de 2001 à 2004. 
40. 
 
Le 5 octobre 2010, le Procureur général a répondu par la négative. Aucune 
procédure n’était en cours au parquet et aucune plainte n’avait été déposée à la 
police à ce jour. 
41. 
 
Le 9 mars 2011, le juge délégué a, en complément de son instruction, 
demandé à l’AFC-GE de lui indiquer les circonstances précises dans lesquelles 
elle avait été mise en possession des coordonnées des trois comptes ouverts à 
l’UBS, à la BCGe et à la banque Raiffeisen. 
42. 
 
Le 29 mars 2011, l’AFC-GE a répondu que c’était l’ancienne associée de la 
recourante qui lui avait apporté le 21 mars 2006 de sa propre initiative les 
documents en question. Elle ne disposait pas de cette documentation lorsqu’elle 
avait procédé aux premières taxations des exercices 2001, 2002 et 2003. 
43. 
 
Le 18 avril 2011, la recourante s’est déterminée sur la réponse de l’AFC-GE 
du 29 mars 2011. La décision d’ouvrir une procédure en rappel d’impôt datait du 
lendemain du jour où l’AFC-GE avait reçu les documents volés. Lorsqu’elle avait 
pris cette décision, elle devait forcément être en possession de ces documents. Les 
mêmes remarques pouvaient être faites en rapport avec la décision de notifier le 
29 novembre 2006 des bordereaux de redressement fiscal. 
44. 
 
Le 10 mai 2011, le mandataire de la recourante a transmis une copie de 
documents se rapportant au dépôt de plainte liée à des documents volés chez elle. 
Il s’agissait d’une plainte du 12 juillet 2005 formée pour vol de courriers dans la 
boîte aux lettres de la recourante, commis sans effraction. Avaient été volés des 
factures, des cartes d’essence et des relevés bancaires. Il s’agissait également 
d’une deuxième plainte déposée le 7 mars 2007 contre inconnu, à nouveau pour 
vol de documents dans la boîte aux lettres, mais par effraction, commis le 7 mars 
2007. 
1. 
 
Le 12 mars 2011, le juge délégué a informé les parties que la cause était 
gardée à juger. 


- 15/22 - 
A/1359/2007 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), qui a remplacé la 
loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - aLOJ, l’ensemble des 
compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière 
administrative (art. 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative 
du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010). 
3. 
 
Le recours portant sur les exercices fiscaux 2001 à 2003, il est régi par les 
dispositions fiscales en vigueur à cette époque. 
 
 
Pour l’ICC, il s’agit de la LHID et la LCP, la loi sur l’imposition des 
personnes physiques - Objet de l’impôt - Assujettissement à l’impôt du 
22 septembre 2000 (aLIPP- I - D 3 11), la loi sur l’imposition dans le temps des 
personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II - D 3 12), l’aLIPP-III, la 
aLIPP-IV et la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du 
revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la 
progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16), ainsi que leurs 
règlements d’exécution. Quant aux règles de procédures applicables c’est la 
LPFisc qui s’applique. 
 
 
Pour l’IFD, sont applicables les dispositions de la LIFD. 
4. 
 
En matière d’impôts directs, le revenu et la fortune des personnes physiques 
sont imposables au titre de l’ICC (art. 1 let. a LHID et 1 let. a LCP), et seul le 
revenu est imposable à celui de l’IFD. 
5. 
 
A teneur de l’art. 26 al. 1 LPFisc, la contribuable doit remplir la formule de 
déclaration d’impôt de manière complète et conforme à la vérité, en indiquant 
notamment tous les éléments du revenu, du bénéfice, de la fortune et du capital, 
qu’ils soient imposables ou non. Une règle similaire figure à l’art. 124 al. 2 LIFD. 
 
 
En particulier, la contribuable doit déclarer tous revenus, prestations et 
avantages, qu’ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle 
qu’en soit l’origine (art, 1 LIPP-IV), ainsi que ses comptes bancaires, lesquels 
sont soumis à l’impôt sur la fortune (art. 2 let. c aLIPP-III). 


- 16/22 - 
A/1359/2007 
6. 
a. 
Selon l’art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments 
de fait et de droit permettant une taxation complexe et exacte, en collaboration 
avec le contribuable. Celle-ci implique que les autorités fiscales comme le 
contribuable travaillent ensemble en vue d’établir une taxation exacte et 
complète. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une 
telle taxation (art. 126 al. 1 LIFD). Outre remplir sa déclaration fiscale de manière 
conforme à la vérité et complète, il doit joindre à celle-ci toutes pièces utiles. Il 
assure la responsabilité de l’exactitude et de l’intégralité de la sa déclaration 
fiscale. S’il se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il lui appartient 
de le signaler dans sa déclaration et n’a pas à le dissimuler. Il doit présenter le fait 
de manière complète et correcte (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.182/2002 du 
25 avril 2003 in RDAF 2003 p. 627). 
 
b. 
De son côté, l’autorité de taxation contrôle la déclaration fiscale et procède 
aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). Elle n’a cependant pas 
l’obligation, en l’absence d’indices particuliers, d’effectuer des recoupements 
avec les données d’autres contribuables (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.187/2000 
du 3 novembre 2000 consid. 3.3.2). Elle n’a pas à se mettre à la recherche de 
renseignements supplémentaires dans le dossier fiscal du contribuable concerné et 
peut considérer que la déclaration fiscale de la contribuable constitue la base de la 
taxation individuelle elle-même (Arrêt du Tribunal fédéral 2C.182/2002 du 
25 avril 2003, consid. 3.3.3). 
7. 
 
Le contribuable a l’obligation de collaborer à l’établissement d’une taxation 
complète et exacte. En particulier, il est tenu de fournir des renseignements oraux 
ou écrits ainsi que de présenter ses livres comptables et les pièces justificatives, 
qu’il doit conserver pendant dix ans s’il exerce une activité lucrative indépendante 
(art. 126 LIFD ; 31 LPFisc). 
8. 
 
Si le contribuable, malgré une sommation, ne satisfait pas à ses obligations 
de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute 
la précision voulue faute de données suffisantes, l’autorité fiscale procède à une 
taxation d’office (art. 130 LIFD ; 37 LPFisc). Pour ce faire, elle se fonde sur tous 
les indices concluants dont elle a connaissance et peut prendre notamment en 
considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de la fortune et le train 
de vie du contribuable, l’évolution du bénéfice net, la réalité économique, à 
l’exclusion des formes juridiques qui servent à éluder l’impôt (art. 130 al. 1 
LIFD ; art. 37 al. 1 LPFisc qui reprend la teneur de l’art. 46 al. 3 LHID). 
9. 
 
En cas de taxation d’office, la réclamation ne peut porter que sur 
l’inexactitude manifeste de la taxation. La réclamation doit être motivée et 
indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 39 al. 2 LPFisc ; 
ATA/824/2010 du 23 novembre 2010 ; ATA/577/2008 du 10 juin 2008 ; 
ATA/163/2008 du 8 avril 2008, et les références citées). Selon le Tribunal fédéral, 
il s’agit d’une exigence dont la violation entraine l’irrecevabilité de la réclamation 


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A/1359/2007 
(RDAF 1998 II 455 ; X. OBERSON, Le contentieux fiscal in Les procédures en 
droit fiscal, Berne 2005, 2ème édition, p. 727). 
10. 
 
 Lorsque les moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité 
fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle 
aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète et est due à un 
crime ou un délit commis contre le département, celle-ci procède au rappel de 
l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 
LPFisc). 
 
 
Tel que défini dans ces lois, le rappel d'impôt est une procédure 
extraordinaire qui remet en cause une décision entrée en force qui lie à la fois le 
contribuable et l'administration. Cette procédure constitue le pendant de la 
révision qui est opérée en faveur du contribuable en présence de faits importants 
ou de preuves concluantes découvertes après l'entrée en force d'une décision 
(X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 1998, p. 437 et 3ème éd., 2007, p. 486). 
Sont considérés comme inconnus les faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient 
pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Font 
partie des moyens de preuve, par exemple, les documents, actes officiels, 
informations données par les parties, par des tiers, témoignages, expertises et 
rapports etc. propres à prouver les faits et dont l'administration a eu connaissance 
subséquemment (ATA/505/2008 du 30 septembre 2008). 
11. 
 
En l’espèce, il est établi et non contesté que la recourante n’a pas fait 
mention, dans les déclarations fiscales qu’elle a remplies pour les exercices 
fiscaux concernés, de l’existence de trois comptes bancaires dont elle était titulaire 
dans des banques sises à Genève. Ayant eu connaissance de ce fait, l’AFC-GE 
était en droit d’ouvrir une procédure en rappel d’impôt en vertu des dispositions 
légales précitées. 
12. 
 
La recourante fait valoir que la décision d’ouvrir la procédure en rappel 
d’impôt est contraire à la loi parce qu’elle découle d’une dénonciation fondée sur 
des documents volés. 
 
 
Le fait que l’AFC-GE ait eu connaissance par la voie d’une dénonciation de 
l’omission de la contribuable de déclarer certains comptes bancaires légitimait 
cette autorité à initier une telle procédure dès lors que, par cette dénonciation, non 
anonyme au demeurant, elle se trouvait en possession d’éléments concrets relatifs 
à une violation des obligations fiscales d’une contribuable en rapport avec des 
éléments de revenu ou de fortune imposables (art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 
LPFisc). 
 
 
La recourante considère que l’AFC-GE n’avait pas le droit d’ouvrir une 
procédure en rappel d’impôt sur la base de pièces qui lui auraient été volées. A ce 
sujet, les pièces fournies par la recourante, notamment les copies de plaintes 


- 18/22 - 
A/1359/2007 
pénales ou l’ordonnance de la chambre d’accusation du 12 décembre 2005, et 
l’instruction menée à la suite du dépôt des recours devant la CCRA n’établissent 
pas formellement l’existence d’un vol de ces documents dans la mesure où la 
recourante et son dénonciateur collaboraient au sein des mêmes locaux en 2005 et 
que celui-ci avait accès à ces documents sans commettre d’infraction. Même s’il 
était avéré que la recourante avait été dépossédée contre sa volonté de ces 
documents, cas échéant par la commission d’une infraction, l’AFC-GE pouvait 
sur la seule base de ces informations et documents, ouvrir une procédure en rappel 
d’impôt (ATA/505/2008 du 30 septembre 2008). 
13. 
 
Il reste à déterminer s’il se justifiait d’ordonner les reprises contestées dans 
le cadre d’une décision de taxation d’office. 
 
 
Dès lors que l’AFC-GE avait connaissance de l’existence des trois comptes 
bancaires non déclarés, dont le solde était respectivement de CHF 8’461.-, 
CHF 54’633.- et CHF 58’801.- au 31 décembre 2004, elle était légitimée à 
requérir la collaboration de la recourante dans l’établissement de sa situation 
fiscale réelle. C’est ce qu’elle a fait en lui demandant le 22 mars 2006 de produire 
le grand-livre comptable du cabinet de physiothérapie, ainsi que le relevé des 
comptes bancaires en question pour les années 2001 à 2003, aux fins d’examen et 
de comparaisons. La recourante a cependant refusé de s’exécuter complètement, 
entravant ainsi cette opération nécessaire. Les justifications qu’elle a fournies dans 
ses différents courriers à l’AFC-GE ne sont pas recevables. Si elle n’était plus en 
possession des documents bancaires requis, il lui incombait d’en obtenir un 
double à ses frais, ce qui était alors possible. Dès lors que, conformément aux 
art. 130 al. 2 LIFD et 137 al. 1 LPFisc, elle avait été sommée en vain de 
s’exécuter, l’AFC-GE était en droit de procéder au rappel d’impôt dans le cadre 
de décisions de taxation d’office, pour l’IFD et pour l’ICC, et de fixer, pour 
chacun des exercices fiscaux, les montants de revenu et de fortune repris par une 
extrapolation à partir des informations en sa possession. C’est ce qu’elle a fait le 
29 novembre 2006 en notifiant des bordereaux rectificatifs de rappel d’impôt et en 
fixant le montant des reprises à partir de la somme des soldes des trois comptes 
(CHF 120’000.-) non déclarés, en retenant que ceux-ci pouvaient avoir été 
alimentés par des revenus non déclarés, à due concurrence des montants qu’elle a 
retenus. 
14. 
 
A teneur de l’art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable taxé d’office peut déposer 
une réclamation contre une taxation d’office uniquement si celle-ci est 
manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer le cas 
échéant les moyens de preuve. Cela implique que, lors de la procédure de 
réclamation, le contribuable visé prouve l’inexactitude de celle-là en apportant les 
éléments nécessaires pour établir son revenu réel (H. CASANOVA in D. YERSIN 
/Y. NOËL, Commentaire romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, 
ad art. 132, n. 22-24, p. 1276) et établisse qu’elle ne correspond pas à la situation 


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réelle. C’est en fonction de l’état du dossier, soit sur la base des éléments de 
preuve apportés au moment où l’autorité décisionnaire doit statuer sur la 
réclamation, que la décision de celle-ci doit être prise (RDAF 2005 II 564 
consid 5 à 7 ; D. YERSIN/Y. NOËL, op. cit., p. 1280). 
 
 
En cas de recours contre un refus de l’AFC-GE d’entrer en matière sur une 
réclamation relative à une taxation d’office, l’autorité de recours doit se limiter à 
déterminer si c’est à bon droit que l’autorité fiscale a retenu que le contribuable 
n’avait pas établi le caractère manifestement inexact de la taxation (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.155/2002 du 13 août 2002 consid. 3.2). 
15. 
 
Bien que la réclamation du 20 décembre 2006 ait pour objet des décisions 
de rappel d’impôt sous forme de taxations d’office, les services de l’AFC-GE 
l’ont instruite, en l’espèce, comme une réclamation ordinaire, procédant à 
l’audition de la contribuable et lui accordant ainsi un délai pour remettre la 
documentation qu’elle n’avait pas fournie durant l’instruction de la procédure en 
rappel d’impôt, avant de confirmer les taxations d’office du 29 novembre 2006. 
 
 
Si une telle façon de procéder pouvait se justifier, à ce stade de la procédure, 
pour réparer une éventuelle violation du droit d’être entendu de la recourante 
découlant de la non remise avant les décisions de taxation d’office du 
29 novembre 2006 des trois extraits de comptes bancaires justifiant le montant des 
reprises, force est de constater que la procédure de recours devant la CCRA s’est 
déroulée de la même façon. Dans son acte de recours, la contribuable a persisté à 
contester la légalité de la décision d’ouvrir une procédure en rappel d’impôt dans 
le contexte dont elle se plaignait d’avoir été la victime, et de celle de la taxation 
d’office, sans chercher à démontrer, bien qu’elle s’en prévale, le caractère 
arbitraire de cette taxation. Face à une telle argumentation, la CCRA a ouvert à 
nouveau l’instruction, alors que son seul rôle devait être de contrôler si, en 
fonction de l’état du dossier soumis à l’AFC-GE, la décision de maintenir la 
taxation d’office respectait les conditions légales et n’était pas arbitraire. Elle a 
ainsi autorisé à tort la recourante à fournir le 29 novembre 2007 de nouvelles 
explications concernant l’origine des fonds puis à produire de nouvelles pièces. 
 
 
L’AFC-GE était en droit de procéder à un rappel d’impôt et les conditions 
formelles d’une taxation d’office étaient réalisées. A ce stade de la procédure, la 
recourante n’a pas établi le caractère manifestement inexact des taxations arrêtées 
par l’AFC-GE en dernier ressort devant la CCRA, tant pour l’ICC que pour l’IFD 
2001-B à 2003. Les bases de calcul des impôts précités retenues par la CCRA 
dans sa décision du 14 septembre 2009 seront confirmées et le recours rejeté sur 
ce point. 
16. 
 
Concernant le bordereau d’amende relatif à l’ICC, selon l’art. 56 al. 1 
LHID, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte 
qu’une taxation entrée en force soit incomplète, sera puni d’une amende 


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proportionnée à sa faute, allant du tiers au triple de l’impôt soustrait ; en règle 
générale, l’amende sera égale au montant simple de l’impôt soustrait. L’art. 69 
al. 1 et 2 LPFisc reprend ces principes, qu’il s’agisse des conditions de la 
soustraction fiscale ou des conséquences de celle-ci, s’agissant de la quotité de 
l’amende. 
17. 
 
A teneur des art. 59 al. 3 LHID et 82 LPFisc, les dispositions générales du 
Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) sont applicables à la 
soustraction fiscale. 
18. 
a. 
Selon le texte légal, la quotité de l’amende n’est pas fixée en fonction de 
l’intention de soustraire ou de la négligence qui peut être reprochée au 
contribuable mais de l’intensité de sa faute, qui doit être fixée en fonction de sa 
culpabilité (art. 48 CP, dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2007, ou art. 106 
CP, en vigueur depuis cette date, mais dont la portée est inchangée). En revanche, 
le fait que l’auteur ait agit intentionnellement ou par négligence peut avoir une 
incidence sur l’intensité de la faute et, partant, sur la quotité de l’amende. Il y a 
négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, un contribuable ne se rend 
pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte (RDAF 2003 II 
622, 631 ; X. OBERSON, op. cit., § 26 n° 19). Il y a comportement intentionnel 
dès lors qu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était 
conscient que les informations données étaient incomplètes ou incorrectes ; si 
cette conscience est établie, on peut alors présumer l’intention ou du moins le dol 
éventuel (X. OBERSON, op. cit., § 26 n° 18). Une telle présomption est difficile à 
renverser à teneur de la jurisprudence constante (ATF 114 1B 27 consid. 3a p. 29 ; 
Arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5 ; RDAF 2003 
II 632 ss, notamment 637, et la jurisprudence citée). 
 
b. 
De jurisprudence constante, l’autorité doit faire preuve de sévérité afin 
d’assurer le respect de la loi. Dans ce cadre, l’AFC-GE jouit d’un large pouvoir 
d’appréciation pour fixer la quotité d’une amende et l’autorité de recours ne peut 
revoir cette quotité qu’en cas d’excès du pouvoir d’appréciation (ATA/42/2011 du 
25 janvier 2011 ; ATA/607/2008 du 2 décembre 2008 ; ATA/96/2008 du 4 mars 
2008 ; ATA/128/2003 du 11 mars 2003). 
19. 
 
Concernant le bordereau d’amende relatif à l’IFD, l’art. 175 al. 1 LIFD est 
de teneur similaire à celle des art. 56 al. 1 LHID et 69 al. 1 et 2 LPFisc. Le 
raisonnement relatif à la fixation de la quotité de l’amende est ainsi applicable 
mutatis mutandis. 
 
 
En l’espèce, la recourante n’a pas déclaré l’entier de ses revenus et de sa 
fortune en ne portant pas à la connaissance de l’autorité fiscale l’existence de trois 
comptes bancaires. Sa faute ne peut être qualifiée de légère. Les faits se sont 
répétés sur plusieurs années. La recourante, qui gérait un cabinet de 
physiothérapie, ne pouvait pas ignorer qu’elle devait déclarer ces comptes. Le fait 


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que des fonds fassent partie de successions non partagées n’empêche pas que cela 
doive être signalé à l’autorité fiscale en complétant la rubrique de l’état des titres, 
qui aborde cette question. La quotité de l’amende, arrêtée par l’AFC-GE à une 
fois le montant soustrait, respecte le principe de la proportionnalité. La décision 
de la CCRA, qui renvoie la cause à l’AFC-GE pour nouveau calcul en raison de la 
réduction des montants de revenu et de fortune repris, sera confirmée également 
sur ce point et le recours rejeté. 
20. 
 
Un émolument de CHF 1’500.- sera mis à la charge de la recourante. 
Aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 13 octobre 2009 par Madame S______ contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 14 
septembre 2009 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Madame S______ un émolument de CHF 1’500.- ; 
dit qu’il ne lui est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Madame S______, représentée par la Fiduciaire Patrick 
Tritten, mandataire, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 


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Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction a.i. :
 
 
C. Sudre 
 
la présidente siégeant : 
 
 
E. Hurni 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
la greffière :