ge_gerichte · ATA/542/2023 · 2023-05-23 · fr

Résumé:
 La recourante ne peut plus invoquer l’existence d’un contrat de fiducie, faute d’avoir contesté les taxations désormais entrées en force, reprenant les éléments indiqués par elle-même dans ses déclarations fiscales. La recourante n’apportant pas la preuve du caractère infondé des prestations appréciables en argent litigieuses, dans leur principe et leur quotité, le rappel d’impôts effectué est justifié. La soustraction fiscale doit être admise par négligence. L’amende infligée est proportionnelle. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3218/2021-ICCIFD 
ATA/542/2023 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 23 mai 2023 
4ème section 
 
dans la cause 
 
A______ 
recourante 
représentée par Me Alessia SCHMID, avocate 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
12 décembre 2022 (JTAPI/1379/2022) 


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A/3218/2021 
EN FAIT 
A. a. Selon le registre du commerce de Genève (ci-après : RC), A______ était, du 
26 février 2010 au 27 août 2019, associée-gérante et présidente (avec signature 
individuelle et « pour 26 parts de CHF 1'000.- ») de B______ (ci-après : la 
société). Cette dernière a pour but l’« exploitation de cafés, restaurants et hôtels ; 
importation et exportation de produits relatifs à la restauration ; service traiteur ». 
Son capital social est constitué de 26 parts de CHF 1'000.- chacune. C______, son 
père, en était gérant durant la même période (avec signature individuelle). Il ne 
détenait aucune part du capital social. 
D’après les statuts de la société du 22 février 2010, « le droit de vote de chaque 
associé se détermine en fonction de la valeur nominale des parts qu’il détient. 
Chaque associé a droit à une voix au moins » (art. 20). « Les gérants sont 
notamment compétents pour fixer les principes de la comptabilité et du contrôle 
financier […] et pour exercer la surveillance sur les personnes chargées de parties 
de la gestion, pour s’assurer notamment qu’elles observent la loi, les statuts, les 
règlements et les instructions données » (art. 24 al. 2 ch. 3 et 4). 
Le 27 août 2019, le capital social de la société a été racheté par D______. 
b. Dans ses déclarations fiscales pour les années 2011 à 2015, la contribuable n’a 
indiqué aucun revenu provenant de la société, mais seulement le capital social de 
celle-ci (CHF 26'000.-) et, en 2011, une dette envers elle de CHF 152'216.-. En 
annexe à ces déclarations, elle a produit les comptes de la société ainsi que ses 
certificats de salaire établis par l’office du personnel de l’État. 
B. a. Par courrier du 17 septembre 2012, la contribuable a demandé à l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : l'AFC-GE) de revenir sur sa taxation d’office du 
13 septembre 2012 pour l’année 2011. En tant qu’« associée » de la société, elle 
attendait les comptes de celle-ci pour établir sa propre déclaration fiscale pour 
l’année 2011. 
b. Par pli du 14 novembre 2012, la contribuable a derechef écrit à l’AFC-GE pour 
indiquer que sa déclaration fiscale 2011 comportait une erreur. La société ne lui 
devait pas la somme de CHF 152'216.75. C’était elle qui la lui devait, tel que cela 
ressortait du bilan au 31 décembre 2011. 
c. Par décision sur réclamation du 21 mars 2013, l’AFC-GE a rectifié en défaveur 
de la contribuable son imposition pour l’année 2011. 
d. Les 2 mai, 29 septembre 2014, 17 février et 7 novembre 2016, la contribuable a 
été taxée pour les années 2012, 2013, 2014 et 2015. Ces taxations n’ont pas été 
contestées. 


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e. Le 14 août 2019, elle s’est vu notifier un avis de saisie (sur ses biens propres) 
relatif à une dette de CHF 63'593.85 que la société avait envers la caisse 
genevoise de compensation pour des cotisations sociales non versées. 
f. Par courrier recommandé du 28 novembre 2019, l'AFC-GE a informé la 
contribuable de l'ouverture à son encontre de procédures de rappel et de 
soustraction des impôts fédéral direct (ci-après : IFD), cantonal et communal (ci-
après : ICC) pour les années 2011 à 2015, au motif que selon l'administration 
fédérale des contributions (division de la TVA ; ci-après : AFC-CH), elle avait 
bénéficié d’un prêt simulé en 2011 et, de 2012 à 2015, de prestations appréciables 
en argent provenant de la société, sous forme de chiffre d’affaires non déclaré et 
de prise en charge des frais privés de C______. Les reprises envisagées étaient les 
suivantes : 
Années 
Reprises 
2011 
CHF 152'217.- (prêt simulé) 
2012 
CHF 3'521.- (ristournes fournisseurs) 
CHF 31'540.- (frais privés gérant) 
2013 
CHF 3'415.- (ristournes fournisseurs) 
CHF 77'023.- (insuffisance de marge) 
2014 
CHF 3'860.- (ristournes fournisseurs) 
CHF 167'395.- (insuffisance de marge) 
2015 
CHF 2'929.- (ristournes fournisseurs) 
CHF 92’217.- (insuffisance de marge) 
CHF 3’540.- (frais privés gérant) 
g. Le 9 décembre 2019, la contribuable a répondu que c’était son père qui l’avait 
« inscrite » comme associée-gérante avec signature individuelle de la société. Elle 
n’avait jamais participé de manière active à sa gestion. L’autorisation personnelle 
d’exploiter avait été délivrée à son père. Entre 2010 et 2017, la fiduciaire 
mandatée pour la gestion administrative, fiscale et comptable de la société n’avait 
jamais contrôlé « les positions de coûts directs » et « les rendements », ce dont 
son père ne s’était pas aperçu. Elle n’avait jamais reçu de dividende de la part de 
la société. Les frais privés de son père étaient comptabilisés depuis début 2018, à 
hauteur de CHF 1'160.- par mois. Ce dernier n’avait pas fait opposition au résultat 


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du contrôle diligenté par l’AFC-CH, ni à l’impôt anticipé en découlant pour la 
société (CHF 117'000.-). Il était le seul responsable. 
h. Le 10 février 2020 a eu lieu un entretien entre la contribuable, C______ et 
l’AFC-GE. 
i. Dans ses observations du 28 mai 2020, la contribuable a précisé qu’elle avait 
toujours exercé son métier d’enseignante (à temps partiel) et n’avait jamais suivi 
de formation en matière de restauration. Depuis octobre 2019, son salaire faisait 
l’objet d’une saisie de CHF 2'000.- par mois. En 2008, son père avait fait l’objet 
d’une faillite personnelle et de plusieurs actes de défaut de biens. Dès 2010, il 
avait cherché puis trouvé une nouvelle activité, soit l’exploitation de l'auberge 
communale de Meyrin (ci-après : l’auberge). Pour éviter que sa future activité 
d'exploitant de cet établissement ne soit prétéritée par ses actes de défaut de biens, 
il lui avait demandé d’occuper, à tire fiduciaire et pour son compte, les rôles de 
« propriétaire » et de « gérante ». Le capital social de la société (CHF 26'000.-) 
avait été libéré par son père, grâce à un prêt lui ayant été accordé par l'un de ses 
amis, et correspondait au montant de la garantie requise par la commune de 
Meyrin (CHF 25'000.-). Cette commune lui avait imposé d’être codébitrice 
solidaire d’une dette de CHF 141'600.-. En 2015, la société lui avait versé CHF 
13'890.-, cette somme correspondant au remboursement de celle réclamée par 
l’office des poursuites pour les cotisations à l’AVS non payées pour les employés 
de la société. 
Elle avait confié la préparation de sa déclaration fiscale à un comptable, qui 
s'occupait également de la gestion administrative, fiscale et comptable de la 
société et de son père. Elle n'avait pas eu les connaissances suffisantes pour 
vérifier l'exactitude des déclarations fiscales préparées par ce comptable. Cette 
méconnaissance avait entraîné des erreurs dans ses déclarations pour les années 
concernées, soit l'indication de la détention pour son propre compte des parts 
sociales de la société, au lieu d'une détention à titre fiduciaire. Toutes les reprises 
fiscales concernaient directement son père et n'avaient aucun lien matériel avec 
elle. La théorie du triangle ne devait pas être appliquée dans le cas d’espèce. 
Elle ne figurait plus au registre du commerce comme associée de la société. Seul 
son père en était l’animateur. 
Étaient notamment joints les documents suivants : 
- une déclaration sur l'honneur de son père du 26 mai 2020 ; 
- ses fiches de salaire des mois de mars, avril et mai 2015, montrant que l’office 
avait prélevé des montants de respectivement CHF 5'387.05 et deux fois de 
CHF 5'507.75 ; 


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- un « contrat de cession de parts sociale » du 17 juin 2019, à teneur duquel elle 
avait cédé ses 26 parts dans la société (CHF 26'000.-) à la société D______, pour 
le prix de CHF 1.- « symbolique » ; 
- une « convention de gérance de l’auberge communale de Meyrin » du 
25 février 2010, qu’elle avait signée conjointement avec son père, à teneur de 
laquelle cet établissement était mis à disposition de la société, représentée par 
elle-même, en contrepartie d’une redevance payable par elle-même ; 
- une autorisation d’exploiter du service du commerce du 20 août 2010 en faveur 
de C______ concernant l’auberge. 
j. Le 3 juillet 2020, l'AFC-GE a notifié à la contribuable dix bordereaux de rappel 
d'impôts pour les IFD et ICC 2011 à 2015 et dix bordereaux d’amende pour 
soustraction desdits impôts. Cette dernière ayant été commise par négligence et 
compte tenu des circonstances atténuantes, soit la bonne collaboration et 
l’incidence de la peine, la quotité des amendes était fixée à la moitié des impôts 
soustraits. 
k. Le 28 juillet 2020, la contribuable a formé réclamation contre ces bordereaux. 
Reprenant ses précédents développements, elle ajoutait que pour les années 2013 
à 2016, des bordereaux de rappel d’impôts et d’amendes avaient été notifiés 
également à la société, à teneur desquels la faute (intentionnelle) était attribuée à 
« l’administrateur de fait », soit à son père. Il lui paraissait insoutenable que 
l'AFC-GE inflige – pour les mêmes faits « émanant de la même personne », soit 
son père – à elle-même des amendes à hauteur de la moitié de l’impôt éludé et à la 
société des amendes correspondant à deux tiers de l’impôt soustrait. Aucune faute 
ou imprévoyance coupable ne pouvait être retenue contre elle au vu de sa situation 
personnelle et des circonstances de l’affaire, d’autant moins que la faute avait déjà 
été attribuée à son père. 
Compte tenu de l’existence d’un rapport de fiducie entre son père et elle, la 
théorie du triangle et celle de bénéficiaire direct ne pouvaient lui être appliquées. 
Elle n’avait pas ordonné, validé ni bénéficié des prestations en question. En effet, 
c’était bien son père, dans le cadre de ses fonctions de gérant avec signature 
individuelle, qui avait effectué ces prestations, à son insu. 
Les conditions de la soustraction fiscale n’étaient pas remplies, en particulier celle 
de la faute, puisque dans le cadre des amendes infligées à la société, la faute avait 
été attribuée à son père. Même s’il fallait retenir une faute concomitante, celle de 
celui-ci était prépondérante. Sa situation personnelle, en particulier le manque de 
connaissances en droit fiscal, ne lui avait pas permis d’identifier les prétendues 
prestations appréciables en argent. Elle n’aurait jamais accepté de détenir à titre 


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fiduciaire les parts de la société si elle avait connu les conséquences fiscales 
desdites prestations. 
l. Par courrier recommandé du 5 août 2021, l’AFC-GE a informé la contribuable 
avoir procédé à un nouvel examen de son dossier sur la base de ses réclamations. 
Il en résultait que les rappels d’impôts IFD et ICC 2012 à 2015 seraient rectifiés 
en sa défaveur compte tenu du recalcul des intérêts sur rappel d’impôts, de la dette 
liée à ces derniers et de la dette d’impôts. Il en allait de même des amendes y 
relatives. 
m. Par décision du 16 août 2021, l'AFC-GE a annulé les reprises et amendes pour 
l’année 2011 et confirmé celles des années 2012 à 2015 dans leur principe et 
quotité, en recalculant leur montant consécutivement à la suppression des rappels 
d’impôt 2011 et des intérêts y relatifs. 
Les reprises effectuées auprès de la société n'avaient pas été contestées et étaient 
entrées en force. Il en était de même du contrôle de la TVA et de l’impôt anticipé. 
Lors de l’entretien du 10 février 2020, la contribuable avait certes contesté 
l’application de la théorie du triangle, mais pas les prestations appréciables en 
argent, dans leur principe et leur quotité, alors qu’elle était en possession de tous 
les éléments lui permettant de le faire. 
Elle avait admis l'absence de convention de fiducie et de rémunération. L’absence 
de cet acte ne pouvait se justifier par les rapports et liens de confiance familiaux, 
une convention de fiducie écrite devant être présentée même dans les relations 
entre parents. C______ détenait un certificat de capacité lui permettant d'exploiter 
l'auberge en question. Sa déclaration sur l'honneur du 26 mai 2020 ne démontrait 
pas l'existence d'un rapport de fiducie. Le rôle que la contribuable et son père 
avaient au sein de la société et le fait qu’aucune prestation n'avait transité 
concrètement par la « sphère privée » de l’intéressée n’étaient pas déterminants 
pour retenir un rapport de fiducie. 
Le fait que son inscription au RC et celle de son père avaient été modifiées en 
2019 et 2020 n'avait pas d'importance. La contribuable avait déclaré les parts de la 
société, sans avoir jamais mentionné un quelconque rapport de fiducie, que ce soit 
dans ses déclarations fiscales ou ses renseignements concernant la société, ce que 
confirmait la convention de prêt du 25 février 2010 entre la commune de Meyrin 
et la société. Ces éléments ainsi que l’avis de saisi adressé à la contribuable 
contredisaient le fait que le fiduciaire ne devait courir aucun risque pour les biens 
du fiduciant. Selon le procès-verbal de l’assemblée générale de la société du 23 
mai 2019, la contribuable avait cédé ses 26 parts sociales à D______, ceci 
conformément au contrat de cession du 17 juin 2019. Le rapport de fiducie et « les 
besoins économiques impérieux » n'avaient donc pas été démontrés. 


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C’était uniquement en raison des liens existant entre la contribuable et son père 
que ce dernier était le seul gérant depuis la création de la société et se voyait 
laisser la gestion de l'intégralité de celle-ci sans aucun contrôle du détenteur de 
parts. Les explications données précédemment par la contribuable ne permettaient 
pas d’admettre un rapport de fiducie et de renoncer à l’application de la théorie du 
triangle et aux prestations appréciables en argent. 
En ne déclarant pas les revenus mobiliers provenant de la société, la contribuable 
avait commis une faute par négligence. Le fait de confier tout ou partie de ses 
affaires à un mandataire ne pouvait ôter toute responsabilité, d’autant moins que 
l’on pouvait raisonnablement attendre d’une enseignante (au secondaire) un 
minimum de « capacité de vérification », ou à tout le moins de faire en sorte de 
lever ses doutes sur ses droits et obligations, en en informant l'autorité fiscale à 
l'occasion notamment des diverses demandes de renseignements concernant ses 
propres taxations. La faute et la quotité de l’amende retenues dans le cadre des 
procédures concernant la société ne pouvaient pas être comparées à celles 
attribuées à la contribuable. 
C. a. Par acte du 16 septembre 2021, la contribuable a recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre cette décision, en 
concluant, principalement, à son annulation et à celle des bordereaux y relatifs et, 
subsidiairement, à ce que le TAPI dise qu’elle avait « à tout le moins réclamé les 
diverses reprises ICC et IFD effectuées par l'AFC-GE pour la société pour les 
années 2013 à 2016 ». Préalablement, elle a sollicité son audition, celle de son 
père, la constatation « que toutes les reprises fiscales de l'AFC-GE du 3 juillet 
2020 (rappels d'impôts et d'amendes) émises à l'encontre de la société pour l'ICC 
et l'IFD 2013 à 2016 ne [lui] sont pas imputables/opposables » et qu’elle n'était 
pas débitrice desdits montants/reprises ni des amendes y relatives ainsi que la 
production du dossier fiscal de la société pour les années 2012 à 2016. 
Elle avait pris connaissance des procédures menées à l'encontre de la société en 
matière de TVA et d'impôt anticipé seulement au moment où l'AFC-GE avait 
ouvert la procédure de rappel d'impôts à son encontre. Elle n'avait ainsi pas 
participé au déroulement de ces procédures fédérales, ni n'en avait été informée. 
Elle n'avait pu que constater que son père n'avait émis aucune opposition contre 
les reprises effectuées par les autorités fédérales. Depuis le 23 mai 2019, elle 
n'avait pas la légitimation active et/ou passive pour s'opposer aux décisions que 
l'AFC-GE avait prises, le 3 juillet 2020, contre la société. En tout état, au vu du 
caractère fiduciaire de sa détention des parts de la société et n'étant pas la 
bénéficiaire finale, elle n'en avait pas la charge. Le rapport de fiducie étant 
terminé, les décisions de rappels d'impôts et d'amendes prises à l'encontre de la 
société ne lui étaient pas opposables. 
Si les prestations appréciables en argent avaient été versées, ce qu’elle ne pouvait 
ni infirmer ni affirmer, elle n'en avait pas bénéficié, ni ne les avait effectuées, 


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ordonnées ou validées. La théorie du bénéficiaire direct et celle du triangle 
présupposaient toutes les deux que les distributions dissimulées de bénéfice 
reposaient sur un rapport de participation. En l’occurrence, les reprises ne 
pouvaient se fonder sur un tel rapport, dès lors qu’il s’agissait d’une fiducie 
« tacite ». Toutes les distributions dissimulées de bénéfice concernaient 
directement son père et n’avaient aucun lien avec elle-même. 
À l’appui de ses écritures, elle produisait diverses pièces, dont une ordonnance de 
la chambre des assurances sociales de la Cour de justice (ci-après : la chambre des 
assurances sociales) du 17 août 2022 (cause n° 1______) relative à la suspension 
de la procédure ouverte par elle contre la caisse cantonale genevoise de 
compensation, dans l’attente de l’issue de la procédure pénale la concernant et de 
la présente procédure administrative ainsi que les bordereaux d’amendes ICC et 
IFD 2013 à 2015 du 3 juillet 2020 émis à l’encontre de la société, dont la 
motivation était la suivante : « M. C______, en sa qualité d’administrateur de fait, 
a commis une faute en ne déclarant pas la totalité du chiffre d’affaires réalisé par 
la société et en portant en charges des frais privés. Ces éléments ont réduit 
indûment le bénéfice imposable de la société. Au vu de ce qui précède, une 
soustraction d’impôt intentionnelle a été commise et une amende vous est infligée. 
La marche des affaires et la mauvaise conjoncture économique ont été retenues 
comme circonstances atténuantes pour fixer la quotité de l’amende au 2/3 de 
l’impôt soustrait ». 
b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours, sous réserve que la reprise sur le 
revenu relative à l’année 2014 (CHF 174'795.-) soit ramenée à CHF 167'395.- et 
que les intérêts sur rappel d'impôt, la dette fiscale et le montant des amendes 
soient recalculés dans cette mesure, pour les périodes 2014 et 2015. 
Après avoir réexaminé le dossier, elle avait constaté une erreur de calcul, en 
faveur de la contribuable, dans le montant des reprises pour la période fiscale 
2014. Le montant des reprises devait s'élever au total à CHF 167'395.- et non à 
CHF 174’795.-, ce qui donnait un dégrèvement de CHF 7'400.- et entrainait une 
réduction des intérêts sur rappel d'impôt et de la dette fiscale pour les périodes 
2014 et 2015, une reformatio in peius pour l’année 2015 et une rectification du 
montant des amendes. 
De 2012 à 2015, la recourante avait été l'unique porteuse des parts de la société 
qu'elle détenait dans sa fortune privée. En vertu de la théorie du triangle, les 
reprises devaient être effectuées dans son chef quand bien même elle n’en avait 
pas bénéficié. Elle n’avait pas démontré le rapport de fiducie allégué. 
c. Les parties ont respectivement répliqué et dupliqué en persistant dans leurs 
conclusions respectives. 


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d. Par jugement du 12 décembre 2022, le TAPI a partiellement admis le recours, 
en renvoyant le dossier à l’AFC-GE pour nouveaux bordereaux de rappel 
d’impôts et d’amendes ICC et IFD 2014 et 2015. 
Il était donné acte à l’AFC-GE de son engagement à ramener la reprise sur le 
revenu 2014 de CHF 174'795.- à CHF 167'395.-, ce qui impliquerait une réduction 
correspondante des amendes, de la dette fiscale et des intérêts sur rappel d’impôts 
pour les périodes 2014 et 2015. 
La contribuable n’avait pu raisonnablement se laisser taxer sur la participation de 
CHF 26'000.- dans la société si elle ne la détenait véritablement qu’à titre 
fiduciaire. Il ne fallait aucune connaissance particulière pour comprendre que les 
bordereaux en question lui attribuaient cette fortune à titre personnel, sans faire 
état d’un quelconque rapport de fiducie. Vu les circonstances du cas d’espèce, 
notamment le courrier du 17 septembre 2012 et l’absence d’opposition à l’avis de 
saisie du 14 août 2019, il ne pouvait être considéré que le rapport de fiducie 
allégué après coup, constituait un fait nouveau pouvant être pris en compte dans le 
cadre de la procédure en rappel d’impôts. Seule la découverte des prestations 
appréciables en argent avait justifié les rappels d’impôts. Il s’agissait donc 
d’examiner le bien-fondé des reprises opérées sur les prestations en cause, la 
contribuable ne contestant ni l’existence ni le montant de ces dernières, mais 
seulement leur imposition auprès d’elle en vertu de la théorie du triangle. 
Dès lors que la participation de la contribuable dans la société ne pouvait plus être 
remise en cause, la théorie du triangle pouvait lui être appliquée. Le fait que seul 
son père s’était effectivement occupé de la gestion de la société n’était 
déterminant que dans le cadre de l’imposition de cette dernière. Quelles que 
fussent les raisons de la création de la société, la contribuable devait assumer les 
conséquences fiscales des apparences et montages juridiques qu’elle avait 
volontairement créés en collaboration avec son père. L’entier des prestations en 
question devait lui être attribué, en application de la théorie du triangle, quand 
bien même elle n’aurait aucunement participé à la gestion effective de la société. 
Dès lors que c’était le même comptable qui avait établi ses déclarations fiscales, 
celles de la société et de son père, il pouvait et devait mentionner le fait qu’elle 
détenait dite participation à titre fiduciaire, si tel avait été le cas. 
Les conditions objective et subjective de la soustraction fiscale étaient remplies. 
Compte tenu des motifs pour lesquels elle avait fondé la société et des 
circonstances dans lesquelles celle-ci avait été gérée, il lui incombait, en vertu de 
son devoir de collaboration, d’en référer à l’AFC-GE afin de lui permettre de la 
taxer en toute connaissance de cause, ce qu’elle n’avait pas fait. En ne prenant pas 
toutes les précautions que l’on pouvait raisonnablement attendre d’elle et en 
n’indiquant pas dans sa propre déclaration fiscale le revenu découlant de sa 
participation dans la société, elle avait agi fautivement, à tout le moins par 
négligence. Le fait que seul son père avait été fautif de la soustraction commise 


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par la société ne pouvait atténuer, ni annuler, la faute qu’elle avait commise dans 
l’établissement incomplet et inexact de ses propres déclarations fiscales. 
Le dossier ne contenait aucun autre élément permettant de réduire encore 
davantage la quotité des amendes infligées. Au contraire, il fallait relever la 
présence de circonstances aggravantes. 
D. a. Par acte du 11 janvier 2023, A______ a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement précité, en concluant à son annulation, à celle des décisions sur 
réclamation ICC et IFD 2012 à 2015 et des bordereaux y relatifs émis le 
16 août 2021 concernant les reprises en rappel d’impôts, les amendes et tous les 
intérêts y relatifs, ainsi qu’à la constatation qu’aucune reprise en rappel d’impôt ni 
aucune amende n’était due pour les années 2012 à 2015 pour l’ICC et l’IFD. 
Préalablement, elle sollicitait son audition, celle de son père, la production par 
l’AFC-GE de la totalité du dossier de la société pour les années 2012 à 2016 et 
l’octroi d’un délai pour se prononcer à cet égard. 
Certains faits retenus par le TAPI étaient inexacts. Si C______ ne détenait aucune 
part du capital social, il en était le bénéficiaire économique. Les taxations en cause 
n’étaient pas entrées en force, vu les procédures pendantes. Lors de l’entretien du 
10 février 2020, C______ s‘était opposé par oral au principe et à la quotité des 
reprises en rappel d’impôt en question. Elle-même les avait contestées par 
courriers des 28 mai et 28 juillet 2020. Elle avait également pris des conclusions 
dans ce sens dans son recours du 16 septembre 2021. Elle avait admis l’absence 
d’une convention de fiducie écrite, mais pas totale. Elle avait expliqué que la 
relation la liant à son père était un rapport de fiduciaire conclu par oral et actes 
concluants, ensuite confirmé pas la déclaration sur l’honneur de celui-ci. La 
notion de « besoins économiques impérieux » n’avait pas été précisée. Elle ne 
contestait pas la décision de l’AFC-GE du 16 août 2021 portant sur l’année fiscale 
2011, de sorte que l’annulation par l’AFC-GE des reprises et amendes y relatives 
pour l’année 2011 n’était pas l’objet de cette procédure et était définitivement 
entrée en force. Seules demeuraient pendantes à ce jour les années 2012 à 2015. 
Elle relevait une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et 
excès/abus du pouvoir d’appréciation des preuves en lien notamment avec le 
rapport de fiducie existant entre C______ et elle, une contestation des prestations 
appréciables en argent litigieuses, une violation de son droit d’être entendue, 
l’inapplicabilité de la théorie du triangle in casu ainsi qu’une violation des art. 175 
al. 1 et 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - 
RS 642.11), 56 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 69 de la 
loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). 


- 11/26 - 
A/3218/2021 
Le TAPI s’était limité à refuser toute force probante à la déclaration sur l’honneur 
du 26 mai 2020, tout en refusant l’audition de C______ à ce sujet, tandis que 
l’AFC-GE devait apporter la preuve que l’imposition était inexacte dans le cadre 
d’une procédure de rappel d’impôt. Les procédures de rappel d’impôt et de 
soustraction fiscale ouvertes à son encontre étant éminemment liées et reposant 
sur les mêmes faits que celles dirigées en parallèle à l’encontre de son père, il se 
justifiait d’entendre ce dernier pour les deux. Contrairement à ce qu’avait retenu le 
TAPI, elle n’avait aucunement admis l’absence de convention de fiducie et de 
rémunération. 
Divers éléments objectifs permettaient de confirmer le rapport fiduciaire. Les 
éléments subjectifs établissant le rapport de fiducie convergeaient vers la volonté 
de C______ de créer et préserver un rapport fiduciaire avec elle concernant les 
parts de la société et pour confirmer qu’elle avait accepté de porter les parts 
sociales de celle-ci à son nom pour le compte et au profit de son père. 
Elle avait demandé à plusieurs reprises à l’AFC-GE quelles seraient les preuves 
supplémentaires qu’elle pourrait apporter, sans qu’aucune réponse ne lui ait été 
donnée sur cette question. 
Alors qu’elle avait explicité et prouvé le rapport fiduciaire, elle n’avait pas requis 
que la valeur des parts de la société soit défalquée de sa fortune pour les années 
concernées. Dès lors qu’elle n’avait pas de fortune imposable pour les années 
2010 à 2018, l’erreur commise n’impliquait aucune conséquence dans sa taxation. 
Elle avait demandé son audition afin de clarifier le déroulement des faits, étayer 
ses connaissances en matière de déclaration d’impôts et d’aspects fiscaux en 
général, clarifier son rôle de fiduciaire et/ou de porteuse de parts en nom propre et 
pour le compte de son père, ainsi que se disculper de toute faute et absence de 
volonté. Si le rapport fiduciaire était reconnu, cette procédure serait sans objet et 
celle relative à la soustraction fiscale mise à néant. La seule personne susceptible 
de faire l’objet d’une reprise fiscale avec soustraction serait son père, seul et 
unique animateur de la société et le seul l’ayant gérée. D’un côté, le jugement 
litigieux lui imposait des prestations appréciables en argent en lui reprochant de 
ne pas s’y être opposée, de l’autre, il l’empêchait d’avoir accès au dossier fiscal de 
la société pour la période concernée. Pour pouvoir les contester substantiellement, 
il était décisif qu’elle puisse disposer des éléments du dossier de la société, car les 
reprises litigieuses étaient le corollaire de celles notifiées à la société le 3 juillet 
2020, après qu’elle ait restitué les parts sociales détenues à titre fiduciaire en 
2019, et avaient leur fondement dans des procédures fiscales en matière de TVA 
et d’impôt anticipé, dont avait fait l’objet ladite société, mais dont elle n’avait eu 
connaissance que bien après leur entrée en force. 
La jurisprudence récente démontrait que les diverses théories d’attribution du 
revenu ne pouvaient pas être appliquées de manière automatique, sans aucun 


- 12/26 - 
A/3218/2021 
fondement, mais que c’étaient bien les circonstances de chaque cas d’espèce qui 
devaient déterminer l’attribution fiscale des prestations appréciables en argent. Le 
jugement entrepris ne démontrait pas en quoi les reprises en rappel d’impôts 
litigieuses étaient fondées sur son rapport de participation. Tous les éléments de 
fait montraient que c’était dans les agissements de C______ en sa qualité de 
gérant que provenaient les reprises litigieuses. 
Détenant les parts de la société à titre fiduciaire, elle n’avait pas l’obligation de 
déclarer des potentielles prestations appréciables en argent. Même si cette 
indication aurait dû avoir lieu, ce qu’elle contestait fermement, il lui aurait été 
impossible de les mentionner dans ses déclarations fiscales, puisqu’elle en 
ignorait l’existence au moment de leur dépôt et des taxations y relatives. Il ne 
pouvait être exigé de sa part de déceler une éventuelle prestation appréciable en 
argent, qui était un exercice hors de sa portée vu sa formation, tout en sachant que 
l’ensemble avait été organisé par son père, à son propre avantage, en raison de sa 
position de gérant. Même si le rapport de fiducie existant devait être nié, il 
ressortait des faits que c’était bien C______ qui était en charge des fonctions 
prévues par les statuts de la société. Dans l’hypothèse où il fallait retenir une faute 
concomitante de sa part, celle de son père apparaissait comme la cause 
prépondérante du résultat, de sorte que la causalité adéquate devait être exclue à 
son égard. Toute forme d’intention délictueuse ou d’imprévoyance coupable de sa 
part devait être écartée. 
Cela étant dit, il fallait considérer sa collaboration sans faille et l’impact de la 
peine sur elle, de sorte que celle-ci devrait être réduite à zéro. Il fallait également 
tenir compte de l’instigation de C______ sous l’influence duquel elle se trouvait 
s’agissant de son père. Si une reprise devait avoir lieu en son chef en tenant 
compte des intérêts de retard à acquitter et du fait que les prestations ne lui avaient 
jamais profité, elle se verrait endettée durant de nombreuses années. Même si une 
faute devait être retenue à son encontre, les intérêts sur rappel d’impôts 
représenteraient déjà une peine suffisante. De plus, l’AFC-GE n’avait pas encore 
annoncé la reprise au titre de rappel d’impôts et d’amendes qui suivraient le même 
principe pour les années 2016 à 2019 si elle devait être confirmée et à laquelle 
devraient s’ajouter les intérêts de retard. Compte tenu du fait qu’elle n’avait 
jamais perçu une quelconque forme de prestation de la part de la société, élément 
qui n’était pas contesté, le jugement entrepris enfreignait le principe de la 
proportionnalité. 
Au surplus, elle renvoyait à ses précédentes écritures. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, en renvoyant à ses précédentes 
écritures et au jugement querellé. 
Au surplus, elle réitérait son opposition aux demandes d’audition de la recourante 
dans la mesure où les faits étaient largement établis par pièces, s’opposait à la 


- 13/26 - 
A/3218/2021 
production du dossier de la société en raison du secret fiscal et relevait que la 
recourante devait assumer les conséquences fiscales des apparences et montages 
juridiques qu’elle avait volontairement créés avec son père. 
c. Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 
05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 LPFisc ; art. 145 LIFD). 
2) 
À titre liminaire, il convient de déterminer l’objet du présent litige, les parties 
divergeant quant à celui-ci. 
 
2.1. L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la 
contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/499/2021 du 11 mai 2021 consid. 2a). La contestation ne peut 
excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports 
juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se 
prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou 
qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire 
dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. 
Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, 
il ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent 
du cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/499/2021 du 11 
mai 2021 consid. 2a). 
 
Ainsi, l'autorité de recours n'examine pas les prétentions et les griefs qui n'ont pas 
fait l'objet du prononcé de l'instance inférieure, sous peine de détourner sa mission 
de contrôle, de violer la compétence fonctionnelle de cette autorité-ci, d'enfreindre 
le principe de l'épuisement des voies de droit préalables et, en définitive, de priver 
les parties d'un degré de juridiction (ATA/1390/2021 du 21 décembre 2021 
consid. 2a et les références citées). 
 
2.2. L’autorité de taxation fixe, dans la décision de taxation, les éléments 
imposables (revenu imposable, bénéfice net imposable), le taux et le montant de 
l’impôt (art. 131 al. 1 1ère phr. LIFD ; cf. ég. art. 36 al. 2 LPFisc). 


- 14/26 - 
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La décision de taxation (art. 131 al. 1 LIFD et 36 al. 2 LPFisc) fixe les éléments 
imposables de manière définitive et constitue donc une décision mettant fin à la 
procédure de taxation lorsqu’elle n’est pas contestée et qu’elle est entrée en force 
après l’écoulement du délai de réclamation. Pendant ce délai, l’autorité fiscale 
peut en tout temps revenir sur la taxation si elle s’aperçoit qu’elle est incomplète, 
sans devoir recourir à la procédure en rappel d’impôt (Hugo CASANOVA/ 
Claude-Emmanuel DUBEY, in Commentaire romand, LIFD, 2017, no3 ad art. 131 
LIFD). 
 
Selon sa conception moderne, la réclamation est considérée comme une véritable 
voie de droit ordinaire, réformatoire et qui n’a pas d’effet dévolutif. L’autorité de 
réclamation est tenue de s’en saisir et elle a le pouvoir de revoir entièrement la 
cause. Le dépôt de la réclamation empêche l’entrée en force de chose jugée de la 
décision de taxation (Hugo CASANOVA/Claude-Emmanuel DUBEY, in 
Commentaire romand, LIFD, 2017, no1 ad art. 132 LIFD, art. 132 al. 1 LIFD et 39 
al. 1 LPFisc). 
 
2.3. Les art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc prévoient que lorsque des moyens 
de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent 
d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou 
qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée 
ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, 
cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les 
intérêts. 
 
Le rappel d’impôt constitue la perception après coup d’impôts qui n’ont, à tort, 
pas été perçus dans le cadre de la procédure de taxation. Il constitue le pendant, en 
faveur du fisc, de la procédure de révision et permet à l’autorité de revenir sur une 
décision entrée en force. Le rappel d’impôt n’équivaut pas à un nouvel examen 
complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l’autorité 
fiscale dispose de nouveaux éléments. L’existence d’un rappel d’impôt ne saurait 
ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur l’ensemble de sa taxation. 
Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir de son côté pour 
diminuer l’imposition dans la procédure de rappel d’impôt sont limités, dès lors 
qu’il ne doit pas pouvoir profiter de la procédure de rappel d’impôt pour revenir 
librement sur l’ensemble de la taxation. Sous réserve d’une erreur manifeste, le 
contribuable peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur 
sur les points qui, précisément font l’objet du rappel d’impôt (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_15/2021 précité consid. 5.1 et les références citées). 
 
L’objet du rappel est l’impôt qui, à tort, n’a pas été perçu, y compris les intérêts. 
Si aucune taxation n’avait été établie auparavant, l’impôt supplémentaire est égal 
à l’impôt fixé dans la taxation tenant compte des (nouveaux) éléments complets. 
Su une première taxation a eu lieu, mais se révèle incomplète, le rappel porte sur 


- 15/26 - 
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la différence résultant de la nouvelle taxation par rapport à l’ancienne (Hugo 
CASANOVA/Claude-Emmanuel DUBEY, op. cit., no3 ad art. 151 LIFD). 
 
2.4. En l’occurrence, les décisions de taxation de la contribuable pour les années 
2012 à 2015 n’ont pas été contestées. Celles-ci sont donc entrées en force 
concernant les éléments alors retenus, en particulier l’imposition des parts du 
capital social de la société et l’absence de contrat de fiducie entre la contribuable 
et son père quant à celles-ci. 
 
En outre, les bordereaux de rappel d’impôts du 3 juillet 2020, rectifiés sur 
réclamation le 16 août 2021, ne portent que sur la question des reprises effectuées 
concernant les prestations appréciables en argent relevées lors du contrôle effectué 
par l’AFC-CH. 
 
In casu, le recours porte sur lesdits bordereaux de rappel d’impôts, de sorte que la 
question de l’existence ou non d’un contrat de fiducie entre la recourante et son 
père n’a pas à être examinée dans la présente procédure et bénéficie désormais de 
l’autorité de chose décidée. 
 
Par conséquent, c’est à bon droit que le TAPI a retenu qu’il n’examinerait pas 
davantage cette question, mais seulement le bien-fondé des reprises opérées sur 
les prestations en cause. 
3) 
3.1. La question à trancher dans le cadre du recours étant traitée de la même 
manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite 
simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 
; ATA/463/2020 du 7 mai 2020 consid. 6b). 
 
3.2. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit au vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/1727/2019 
du 26 novembre 2019 consid. 3a). 
 
3.3. En l'espèce, le présent litige porte sur l'ICC et l’IFD 2012 à 2015 de la 
recourante. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant cette période 
fiscale, soit la LIFD et la LIPP. 
4) 
Préalablement, la recourante sollicite son audition, celle de son père ainsi que la 
production par l’intimée de la totalité du dossier de la société pour les années 
2012 à 2015. 
 
En outre, elle fait valoir une violation de son droit d’être entendue par le TAPI, 
dans la mesure où celui-ci n’a pas ordonné les actes d’instruction précités, 
également requis par-devant lui. 
4.1. Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu 


- 16/26 - 
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comprend notamment le droit pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes, de 
prendre connaissance du dossier, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de 
preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à 
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur 
la décision à rendre (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 140 I 285 consid. 6.3.1). Le 
droit de faire administrer des preuves n'empêche cependant pas la juge de 
renoncer à l'administration de certaines preuves offertes et de procéder à une 
appréciation anticipée de ces dernières, en particulier si elle acquiert la certitude 
que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir 
résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1. ; 
140 I 285 consid. 6.3.1). Le droit d'être entendu ne contient pas non plus 
d'obligation de discuter tous les griefs et moyens de preuve du recourant ; il suffit 
que le juge discute ceux qui sont pertinents pour l'issue du litige (ATF 141 III 28 
consid. 3.2.4). 
4.2. La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret 
fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements 
peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou 
cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 
al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a 
produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). 
Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à 
condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (art. 114 
al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). 
En particulier, le secret fiscal est opposable à l'actionnaire d'une société, dans la 
mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu'elle constitue une 
personne tierce et distincte de l'actionnaire, en dépit de la position de celui-ci au 
sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 
consid. 5b ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 
consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2; Peter LOCHER, 
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -
222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce 
dernier cas, lorsqu'en raison de sa position au sein de la société, les données de 
celle-ci ne sont pas secrètes envers l'actionnaire, celui-ci doit cependant s'adresser 
à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil 
suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux autorités fiscales (Walter 
FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem 
der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher 
Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). Lorsque des documents de la société 
se trouvent dans le dossier fiscal de l'actionnaire, celui-ci peut en prendre 
connaissance seulement après une pesée des intérêts conforme à l'art. 114 al. 2 
LIFD, à l'art. 41 al. 1 LHID et à la disposition cantonale pertinente (arrêt du 


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Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4.2 ; Peter 
LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29). 
4.3. En l’espèce, la recourante sollicitait principalement son audition et celle de 
son père afin de démontrer l’existence d’un rapport de fiducie entre eux 
concernant la société. Dès lors que ce point n’a pas à être examiné dans le cadre 
de cette procédure pour les motifs susmentionnés, il n’y a pas lieu de donner suite 
à cette demande. 
Quant à celle relative à la production du dossier fiscal de la société, il ne saurait 
davantage y être donné suite vu le secret fiscal qui y est rattaché et les 
conséquences de celui-ci, y compris à l’égard d’une associée, conformément à la 
jurisprudence susrappelée. Cela étant dit, force est de constater sur ce point que la 
recourante a néanmoins pu produire certains documents concernant la société, 
auxquels, en tant qu’associée, elle devait avoir accès dans le cadre de ses activités 
avec son père. Dans ce contexte, l’intimée a correctement effectué la pesée des 
intérêts en présence pour refuser de produire le dossier de la société. 
À cela s’ajoute que les parties ont eu diverses occasions de se déterminer par écrit 
et de produire toutes les pièces nécessaires. L’intimée a également transmis le 
dossier de la recourante. 
Au vu de ce qui précède, le TAPI pouvait, sans violer le droit d’être entendue de 
la recourante, renoncer aux actes d’instruction sollicités devant lui. Pour les 
mêmes motifs, il ne sera pas donné suite aux requêtes précitées de la recourante et 
la chambre de céans dispose d’un dossier complet, en l’état d’être jugé. 
5) 
La recourante conteste les reprises effectuées dans les bordereaux de rappel 
d’impôts du 16 août 2021 en tant que celles-ci seraient fondées sur la théorie du 
triangle et l’absence d’un rapport de fiducie entre son père et elle. Elle reproche 
également au TAPI d’avoir retenu à tort qu’elle n’avait pas contesté le principe et 
la quotité des reprises litigieuses. 
5.1. Selon l’art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus 
du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime la 
théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement du principe de 
l'imposition du revenu global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent 
le patrimoine d'une personne sont inclus dans son revenu imposable, à moins 
d'être expressément exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.1). 
L’art. 17 LIPP a un contenu similaire à l'art. 16 LIFD et conforme à l'art. 7 al. 1 
LHID. 
5.2. En vertu des art. 20 al. 1 let. c LIFD et 22 al. 1 let. c LIPP, les dividendes, les 
parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages 
appréciables en argent provenant de participations de tout genre sont soumis à 


- 18/26 - 
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l'impôt sur le revenu dans le chef du détenteur des droits de participations au titre 
de rendement de la fortune mobilière. Font partie des avantages appréciables en 
argent au sens de ces dispositions les distributions dissimulées de bénéfice, soit 
des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond 
aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient 
pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant 
(ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; 119 Ib 116 consid. 2). Sont ainsi imposables, à titre 
de revenus, les prestations appréciables en argent, à savoir les avantages accordés 
par la société aux actionnaires ou à leurs proches sans contre-prestation et qui ne 
s'expliquent qu'en raison du rapport de participation, dès lors que la société ne les 
aurait pas faites, dans les mêmes circonstances, à des tiers non participants (ATF 
119 Ib 116 consid. 2 ; ATA/513/2016 du 14 juin 2016 consid. 6b ; Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, p. 138 n. 139). En raison du contenu 
similaire de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD ainsi que de l’art. 22 al. 1 let. c LIPP, cette 
jurisprudence peut également s'appliquer à l'ICC, dans la mesure où le droit 
cantonal genevois comporte, à l'art. 12 de la loi sur l'imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), dans sa teneur avant le 30 mars 
2016, en particulier en sa lettre h, une disposition équivalente à l'art. 58 al. 1 let. b 
LIFD (ATA/616/2020 du 23 juin 2020 ; ATA/1318/2018 du 4 décembre 2018 
consid. 4a). 
5.3. Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive 
de prestation appréciable en argent lorsque les quatre conditions cumulatives 
suivantes sont remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-
prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à 
une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de 
telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-
prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se 
rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_181/2020 précité consid. 5.2). Il convient ainsi d'examiner 
si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la 
société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence 
(« dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2). 
Les formes d'apparition des prestations appréciables en argent sont multiples. 
Elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié des frais généraux 
(salaire excessif, paiement d'intérêts disproportionnés pour un prêt de 
l'actionnaire, rémunération trop importante d'un service rendu par l'actionnaire), 
ou par une comptabilisation insuffisante d'un produit (la société n'exige pas une 
contre-prestation appropriée pour un service rendu à l'actionnaire). Elles peuvent 
également apparaître sous la forme d'une diminution exagérée d'actifs (acquisition 
d'actifs sans valeur, octroi d'un prêt dont le remboursement n'est pas concevable, 
renonciation à une créance) ou d'un accroissement de passifs (la société se 


- 19/26 - 
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reconnaît débitrice pour une prestation qu'elle n'a jamais reçue ; ATA/876/2018 
du 28 août 2018 et les références citées). 
Lorsqu'une société anonyme obtient un prêt de son actionnaire, ce prêt ne respecte 
pas le principe de pleine concurrence si le taux d'intérêt appliqué est supérieur au 
taux du marché. La prestation appréciable en argent se mesure alors par la 
différence entre le taux d'intérêt conforme au principe de pleine concurrence et le 
taux effectivement appliqué (arrêt du Tribunal fédéral 2C_181/2020 du 10 août 
2020 consid. 5.3). 
6) 
6.1. Lorsque les conditions de la prestation appréciable en argent sont réunies, il y 
a lieu de distinguer – à tout le moins lorsque le bénéficiaire final de la prestation 
n'est pas l'actionnaire détenteur de participations – les trois contribuables 
concernés par l'opération, raison pour laquelle en doctrine comme en 
jurisprudence, pareille constellation est décrite par la figure géométrique du 
triangle. 
 
6.2. Dans le cadre de la théorie du triangle, qui fait intervenir tout d'abord une 
société, ensuite l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes de cette 
dernière et enfin une « personne la ou les touchant de près », cette dernière peut 
être une personne physique ou morale entretenant avec la société et/ou 
l'actionnaire, le détenteur de participations ou l'organe, des relations économiques 
ou personnelles qui doivent être considérées, d'après les circonstances, comme la 
cause véritable de la prestation qu'il s'agit d'imposer (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.2 et les références). Il peut s’agir, par 
exemple, des liens de parenté ou amicaux (arrêt du Tribunal fédéral 2C_177/2016 
du 30 janvier 2017 consid. 4.3). La notion de proche au sens fiscal du terme 
s'étend également aux personnes auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la 
société comme si c'était la leur (ATF 138 II 57 consid. 2.3 ; 138 II 545 consid. 3.4 
confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2). 
 
6.3. Lorsque, au niveau de la société, une prestation a été versée sans 
contre-prestation ou sans contre-prestation équivalente, la jurisprudence retient 
que l'on peut présumer l'existence d'une prestation appréciable en argent en faveur 
du détenteur de parts ou d'un proche. Cela vaut en particulier si la société procède 
à des paiements qui ne sont ni comptabilisés ni justifiés. Ce qui est considéré 
comme une distribution dissimulée de bénéfice de la société représente en 
principe un avantage appréciable en argent imposable pour l'actionnaire. Cela 
concrétise la double imposition économique voulue par le législateur (ATF 136 I 
65 consid. 5.4 ; 136 I 49 consid. 5.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_857/2020 du 
11 février 2021 consid. 4.2 ; 2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.4). Si le 
détenteur de parts est en même temps organe de la société et/ou actionnaire ou 
associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de contester dans les détails la nature 
et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée par l'autorité fiscale. 
S'il ne le fait pas, ou s'il se limite à exposer des généralités, l'autorité fiscale est en 


- 20/26 - 
A/3218/2021 
droit d'admettre que la reprise dont l'imposition est entrée en force dans le chapitre 
de la société est également justifiée dans le chapitre de l'actionnaire (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_1071/2020 du 19 février 2021 consid. 3.2.2 et 3.2.3 ; 
2C_886/2020 du 23 novembre 2020 consid. 3.2.1 ; 2C_777/2019 du 28 avril 2020 
consid. 5.3.2 ; 2C_750/2019 du 7 juillet 2020 consid. 3.2 ; 2C_736/2018 du 15 
février 2019 consid. 2.2.2 ; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.5 à 2.5.8). 
7) 
7.1. Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à 
l'établissement des faits ; il incombe à celles-ci d'étayer leurs propres thèses, de 
renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves 
disponibles, spécialement lorsqu'il s'agit d'élucider des faits qu'elles sont le mieux 
à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4). 
 
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments 
créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le 
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation 
d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de 
les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences 
de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant 
les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5). 
 
7.2. Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve 
s'applique. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante 
des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il 
n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une 
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de 
l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs 
(ATA/1239/2021 du 16 novembre 2021 consid. 5b et les références citées). 
 
7.3. Dans le domaine des prestations appréciables en argent, telles que des 
distributions dissimulées de bénéfice, le fardeau de la preuve se répartit comme 
suit : les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une 
prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation 
insuffisante ; si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent 
suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient 
alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_207/2019 du 16 juillet 2019 consid. 4.2 ; 2C_1157/2016 du 


- 21/26 - 
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2 novembre 2017 consid. 4.2.3). Par ailleurs, une fois qu'un fait est tenu pour 
établi, la question du fardeau de la preuve ne se pose plus (ATF 137 III 226 
consid. 4.3). Les autorités doivent en effet pouvoir s'assurer que seules des raisons 
commerciales, et non les rapports personnels et économiques étroits entre la 
société et le bénéficiaire de la prestation, étaient déterminantes pour le choix de la 
prestation présentant un caractère insolite (arrêt du Tribunal fédéral 2C_18/2011 
du 31 mai 2011 consid. 5.2 et les références citées ; ATA/222/2019 du 5 mars 
2019 consid. 7). 
8) 
In casu, dans le cadre de la présente procédure de recours, la recourante fait valoir 
que, contrairement à ce qu’a retenu le TAPI, elle aurait contesté l’existence même 
et le montant des prestations appréciables en argent litigieuses, et non seulement 
leur imposition auprès d’elle. 
 
Toutefois, elle reconnaît elle-même que les éléments retenus par l’AFC-CH lors 
de son contrôle au titre de prestations appréciables en argent n’ont fait l’objet 
d’aucune contestation. Contrairement à ses allégations, la recourante bénéficiait 
cependant de la légitimation active pour le faire en tant qu’associée, détentrice de 
la totalité des parts du capital social et disposant de la signature individuelle. 
 
Bien qu’elle allègue également que son père aurait, lors de l’entretien du 10 
février 2020 avec l’intimée, contesté l’existence et la quotité des prestations 
appréciables en argent litigieuses, elle n’en apporte aucune preuve. Contrairement 
à ses écrits, ses observations, que ce soit dans le cadre de la procédure par-devant 
le TAPI ou la chambre de céans, ne comprennent aucune critique fondée à cet 
égard. En effet, il n’apparaît pas pour quels motifs ni pour quel montant les 
prestations appréciables en argent retenues n’en seraient pas. 
 
Or, conformément à la jurisprudence susrappelée, il appartenait à la recourante de 
contester dans les détails la nature et le montant des prestations appréciables en 
argent alléguées par l’intimée. 
 
En ces circonstances, force est de constater que la recourante se contente 
d’invoquer, pour principale argumentation, l’existence d’un rapport de fiducie 
entre son père et elle pour éluder l’application de la théorie du triangle. Il ressort 
cependant des éléments produits que la recourante, unique associée de la société 
du 26 février 2010 au 27 août 2019 au bénéfice de la signature individuelle, a non 
seulement signé plusieurs conventions en s’engageant à titre personnel et au nom 
de la société à l’égard de la commune de Meyrin et de D______. Elle a même 
répondu personnellement des cotisations sociales non versées par la société pour 
lesquelles elle avait fait l’objet d’une saisie sur salaire. De plus, tel que retenu 
précédemment, la recourante avait elle-même indiqué dans ses déclarations 
fiscales pour les années 2012 à 2015, être titulaire de l’ensemble des parts du 
capital de la société. 


- 22/26 - 
A/3218/2021 
 
En outre, tel qu’indiqué précédemment, la recourante est forclose à invoquer cet 
argument lié à l’existence prétendue d’un rapport de fiducie entre son père et elle, 
dès lors qu’elle n’a pas contesté ses bordereaux de taxation pour les années 2012 à 
2015, lesquels reprenaient ses propres indications sur ce point. Par conséquent, la 
théorie du triangle lui était bel et bien pleinement applicable. Le seul fait que le 
gérant de la société était son père ne pouvait suffire à l’exclure. Il appartient en 
effet à la recourante d’assumer les conséquences fiscales des apparences et 
montages juridiques qu’elle a volontairement effectués avec son père. 
 
Il s’ensuit que l’AFC-GE a retenu à juste titre que l’entier des prestations 
appréciables en argent concernées et reprises en découlant devait lui être attribué, 
en application de la théorie du triangle, quand bien même elle n’aurait 
aucunement participé à la gestion de la société. 
9) 
Finalement, la recourante conteste le principe et la quotité des amendes 
prononcées à son encontre pour les années 2012 à 2015. 
9.1. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une 
taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée 
en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 
LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). 
9.2. Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation 
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières 
conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis 
que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 
10.1 ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 consid. 13b et la référence). 
La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la 
comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme 
à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.2 et les références citées). 
9.3. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par 
négligence. La notion de négligence des art. 175 LIFD et 56 LHID est identique à 
celle de l'art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par 
une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des 
conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé 
des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle, par 
quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience 
professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il 
doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale 
(ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_874/2018 précité 


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consid. 10.1.3 ; 2C_129/2018 précité consid. 9.1 et les références ; ATA/407/2022 
du 12 avril 2022 consid. 6 a). 
La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi 
être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante 
que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications 
fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu tromper les 
autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 18 mai 
2020 consid. 3.7.1 ; 2C_184/2019 du 25 septembre 2019 consid. 3.2 et 
2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 10.4.1). Cette présomption ne se laisse pas 
facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire 
un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou 
incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 
consid. 4.1 ; 2C_129/2018 précité consid. 9.1). Le dol éventuel suffit pour retenir 
l'intention (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 
consid. 6.2 ; 2C_444/2018 précité consid. 9.2) : il suppose que l'auteur envisage le 
résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où 
il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 précité consid. 17.3.1 et 
les arrêts cités ; ATA/407/2022 précité consid. 6b). En revanche, agit par 
négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte ou ne 
tient pas compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable 
lorsque l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et 
sa situation personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses capacités 
intellectuelles et son expérience professionnelle (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1052/2019 précité consid. 3.7.1 ; 2C_1066/2018 précité consid. 4.1 ; 
2C_1018/2015 précité consid. 9.4.4). 
9.4. En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au 
montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite 
jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de 
l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité (ATA/1287/2021 du 23 novembre 2021 
consid. 14a ; ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7c). 
La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des 
dispositions de la partie générale du CP, les principes qui régissent la fixation de 
la peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments 
principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière 
de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et 
économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi 
applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s). 


- 24/26 - 
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9.5. Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1287/2021 
précité consid. 14c ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les 
références citées). 
9.6. En l’occurrence, la recourante ne conteste pas le fait que les éléments 
objectifs de la soustraction fiscale, soit notamment l’existence de déclarations 
d’impôts incomplètes et irrégulières, étaient remplis. Elle se contente d’invoquer 
son ignorance et son absence de compétences en la matière, de sorte qu’elle s’en 
serait référée totalement au comptable de son père. 
Or, la recourante admet elle-même que ce dernier était en charge de la fiscalité de 
la société, celle de son père et la sienne. À l’évidence, le point commun entre ses 
trois entités était lié aux activités de la société. C’est donc en connaissance de 
cause que la recourante avait mandaté le comptable de son père et de la société 
pour remplir sa propre déclaration fiscale. Outre le fait qu’il est possible de 
déduire de sa formation d’enseignante au secondaire qu’elle dispose des capacités 
suffisantes pour se rendre compte des conséquences de ses actes et de l’imputation 
d’une fortune mobilière de CHF 26'000.- dans sa déclaration d’impôts, elle ne 
considère pas qu’elle aurait pu choisir un autre comptable, à moins que ce choix 
ait été guidé par les montages fiscaux opérés avec son père. Par ailleurs, en 
agissant en tant qu’associée de la société, bénéficiant d’une signature individuelle, 
la recourante ne pouvait ignorer le contenu des statuts lui attribuant des 
compétences, dont celle de fixer les principes de la comptabilité et du contrôle 
financier. Ses fonctions ne lui permettaient toutefois pas d’y renoncer, ainsi 
qu’elle dit l’avoir fait. Au contraire, en cas de constat d’irrégularités, il lui 
revenait de se renseigner auprès de l’intimée. En outre, il avait été reconnu que la 
faute en question avait été commise à tout le moins par négligence. Il en avait 
ainsi été tenu compte en faveur de la recourante, malgré ses fonctions au sein de la 
société. 
Ainsi, en participant à tout le moins sous forme de négligence, la recourante a 
commis dans l’établissement incomplet et inexact de ses propres déclarations 
fiscales, ce que celle de son père ne saurait excuser. 
Les amendes infligées ont été fixées à la moitié des impôts soustraits, soit une 
proportion proche du minimum d’un tiers admis. À cette fin, l’intimée a pris en 
considération la bonne collaboration de la recourante et l’incidence de la peine sur 
sa situation. Au vu de la gravité des faits reprochés à la recourante, il n’apparaît 
pas que l’intimée ait mésusé de son large pouvoir d’appréciation en la matière. 


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A/3218/2021 
En conséquence, les amendes infligées sont justifiées tant dans leur principe que 
dans leur quotité. 
En tous points mal fondé, le recours sera rejeté. 
10) Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne 
lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 11 janvier 2023 par A______ contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 12 décembre 2022 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de A______ un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Alessia SCHMID, avocate de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Valérie LAUBER, Eleanor 
McGREGOR, juges. 


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Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. HÜSLER ENZ 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. KRAUSKOPF 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :