ge_gerichte · ATA/226/2019 · 2019-03-05 · fr

Résumé:
 Des bordereaux de taxation ne contenant aucune décision proprement dite quant aux modalités de remboursement des excédents d'acomptes provisionnels, ne sauraient être considérés comme une décision à cet égard. Concernant le remboursement d'acomptes provisionnels à des époux séparés, il ressort du texte de la loi que le législateur cantonal n'a pas entendu déléguer la compétence d'en décider au Conseil d'Etat. En tant qu'il empiète sur les compétences du Grand Conseil, l'art. 7 al. 5 RPGIP viole les principes de la légalité et de la séparation des pouvoirs. Cela étant, l'art. 31 al.2 LPGIP doit être examiné au regard du droit fédéral, en particulier de la LIFD. Cette disposition contrarie également les principes de la responsabilité fiscale entre époux, lesquels sont similaires en droits fédéral et cantonal. Vu les principes de l'harmonisation en droit fiscal et de la primauté du droit fédéral, les excédents d'acomptes provisionnels doivent in casu être restitués à l'ex-époux qui les avait versés, seuls ses revenus et sa fortune ayant été imposés. Une telle approche est conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral citée. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3412/2017-ICCIFD 
ATA/226/2019 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 5 mars 2019 
4ème section 
 dans la cause 
 
Madame A______ 
représentée par Me Alan Hughes, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
5 mars 2018 (JTAPI/198/2018) 


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A/3412/2017 
EN FAIT 
1. 
 
Madame A______ et Monsieur B______, tous deux ressortissants des États-
Unis d'Amérique, se sont mariés le 2 décembre 1988 à Londres. Ils se sont 
installés à Genève en 1997 où ils ont divorcé en 2015, après avoir vécu séparés de 
fait depuis février 2008. 
2. 
 
Le 10 décembre 2008, par l'intermédiaire de leur mandataire C______, 
Mme et M. AB______ ont adressé à l'administration cantonale des contributions 
(ci-après : AFC-GE) leur déclaration fiscale pour l'année 2007, signée 
conjointement sous le numéro de contribuable 1______. 
 
 
Il était indiqué que M. B______ occupait un emploi et que Mme A______ 
était sans profession. 
3. 
 
Par courriers des 28 septembre et 12 octobre 2009, Mme A______ a 
demandé à l'AFC-GE que M. B______ et elle-même continuent d'être imposés en 
commun pour l'année fiscale 2008. 
 
 
M. B______ l'avait informée qu'elle devait déposer une déclaration fiscale 
2008 séparée. Elle s'était d'ailleurs vu attribuer un numéro de contribuable 
(2______). Bien qu'ils se fussent constitués des demeures séparées courant 2009, 
ils n'avaient entrepris aucune démarche judiciaire tendant à leur séparation ou 
divorce, de sorte que sur le plan financier, ils vivaient exactement comme 
auparavant. 
4. 
 
Par courrier du 22 décembre 2009, Mme A______ a sollicité l'octroi d'un 
délai au 31 janvier 2010 pour le dépôt de sa déclaration fiscale 2008, ne disposant 
pas, alors, des éléments nécessaires pour remplir une déclaration indépendante. 
5. 
 
Le 21 avril 2010, M. B______ a transmis à l'AFC-GE une formule attestant 
de l'élection de domicile auprès de l'Étude D______ (ci-après : l'Étude D______). 
Ce document comportait uniquement son nom, sa signature et le numéro de 
contribuable 1______. 
6. 
 
Au mois de janvier 2012, Mme A______ a remis à l'AFC-GE sa déclaration 
fiscale pour l'année 2008, sous son propre numéro de contribuable, indiquant être 
séparée et sans profession. Ne percevant aucun salaire, sa principale source de 
revenu était sa pension alimentaire. 
7. 
 
Par courriel du 13 septembre 2012 intitulé « Déclarations 2009 – 2010 et 
2011 », Madame E______, avocate, a sollicité de l'AFC-GE un délai à fin 
novembre 2012 pour renvoyer les déclarations fiscales de 2009 à 2012 de Mme 
A______. Une procuration de cette dernière en sa faveur, la mandatant « pour 


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l'assister sur le plan fiscal » et « gérer les aspects fiscaux », était jointe. Dès le 
17 septembre 2012, elle assumerait la gestion du dossier de Mme A______ auprès 
de F______ (ci-après : F______). 
8. 
 
Au mois de novembre 2012, Me E______ et l'AFC-GE ont échangé 
plusieurs courriels afin de coordonner les obligations fiscales de Mme A______ 
avec celles de M. B______. 
9. 
 
Par bordereaux du 10 juillet 2013, expédiés à l'adresse de l'étude D______, 
l'AFC-GE a taxé conjointement Mme et M. A______ pour les impôts cantonaux 
et communaux (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2007. 
 
 
Selon les avis de taxation joints, seuls les revenus et la fortune de M. 
B______ étaient retenus comme éléments imposables. D'après les relevés de 
comptes annexés, des excédents d'acomptes provisionnels en CHF 3'008'695.60 
pour l'ICC et en CHF 444'669.80 pour l'IFD, devaient être remboursés dans un 
délai de trente jours. Dans l'intervalle, toute erreur devait être communiquée à 
l'AFC-GE, en joignant toutes pièces justificatives. 
10. 
 
Par courriel du jour même, l'étude D______ a confirmé avoir reçu « les 
décisions de taxation 2007 et 2008 pour [son] mandant », M. B______. Ce dernier 
les acceptait et ne formulait pas de réclamation à leur encontre. « Vu les soldes 
importants à rembourser à [son] mandant, et sauf avis contraire de la part de 
[l'AFC-GE], [elle prendrait] contact avec le service du recouvrement dans 
l'après-midi, afin que les remboursements interviennent dans les meilleurs 
délais ». 
11. 
 
Par virement du 17 juillet 2013, l'AFC-GE a remboursé à M. B______ les 
soldes des acomptes provisionnels, soit CHF 3'008'695.60 pour l'ICC 2007 et 
CHF 1'228'701.60 pour l'IFD 2007. 
12. 
 
Sur demande du 22 août 2013 de Mme A______, formulée par 
l'intermédiaire de son mandataire, l'AFC-GE lui a adressé le 12 septembre 2013 
une copie des bordereaux 2007. 
13. 
 
Après divers entretiens téléphoniques avec l'AFC-GE, Mme A______, soit 
pour elle Me E______, a relevé, dans un courriel du 18 septembre 2013, que les 
relevés de comptes transmis mentionnaient un solde total en faveur du couple de 
CHF 3'453'365.40. Étant en procédure de divorce avec M. B______, il lui était 
difficile d'obtenir des documents et informations de sa part. Si l'étude D______ 
traitait les affaires fiscales de celui-ci, elle-même avait élu domicile chez F______ 
à cette fin. Elle demandait une copie des instructions de virement reçues de la part 
de M. B______ et sur quel compte les montants d'impôts à rembourser au couple 
avaient été transférés. Selon elle, à teneur de l'art. 31 de la loi relative à la 
perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes 


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morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18), le remboursement devait être effectué 
par moitié entre les époux. 
14. 
 
Le 20 septembre 2013, l'AFC-GE lui a répondu qu'entrée en vigueur en 
2009, la LPGIP n'était « applicable que pour les années fiscales 2009 et suivantes 
sans rétroactivité possible ». S'agissant des années antérieures à 2009, le 
remboursement était effectué au prorata des revenus et charges des contribuables, 
faute de disposition légale. Les bordereaux du 10 juillet 2013 ayant été supportés 
par M. B______, il en allait de même des remboursements en question (ICC et 
IFD 2007). L'accord écrit ou oral de l'épouse pour y procéder n'était pas 
nécessaire. 
15. 
 
Le 23 septembre 2013, Mme A______ a contesté ce mode de procéder de 
l'AFC-GE, tous les revenus concernant M. B______ et elle comme ils 
constituaient des acquêts. Elle renouvelait ses demandes de renseignements. 
16. 
 
Dans sa réponse du lendemain, l'AFC-GE a maintenu sa position, le régime 
matrimonial n'ayant aucune incidence sur le recouvrement des créances ou le 
remboursement au contribuable. Ainsi, elle invitait Mme A______ à lui adresser 
une réclamation « contre ladite décision de scission si [elle estimait] en avoir le 
besoin ». 
17. 
 
Par courrier du 18 décembre 2013, Me E______ a transmis à l'AFC-GE une 
élection de domicile en sa faveur concernant Mme A______. Il était précisé que 
celle-ci valait pour tout envoi de courrier à venir, de même que pour sa 
réclamation du 10 octobre 2013 concernant le remboursement ICC et IFD 2007. 
18. 
Le 26 octobre 2015, un nouveau conseil, avec élection de domicile, s'est 
constitué pour Mme A______ auprès de l'AFC-GE. 
19. 
 
Par courriers des 5 décembre 2016 et 4 mai 2017, Mme A______ a sollicité 
de l'AFC-GE qu'elle rende une décision formelle concernant sa demande en 
restitution pour l'ICC et l'IFD 2007, faite les 10 octobre et 19 décembre 2013 par 
F______, sous peine de déni de justice. 
20. 
 
Par décision du 17 juillet 2017, l'AFC-GE a considéré la réclamation de 
Mme A______ comme étant tardive et irrecevable. 
 
 
La décision de taxation ayant été notifiée le 10 juillet 2013 aux époux avec 
accusé de réception du même jour, le délai de réclamation était arrivé à échéance 
le 9 août 2013. Mme A______ n'avait pas agi dans ce délai, tandis que M. 
B______ avait renoncé à formuler toute réclamation et demandé à l'AFC-GE de 
lui restituer les acomptes. L'art. 31 al. 2 LPGIP étant inapplicable selon le principe 
de la non-rétroactivité des lois fiscales et l'entier des revenus provenant de 
l'activité de M. B______ selon la taxation 2007, le bordereau d'impôts était 


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A/3412/2017 
supporté par ce dernier, ainsi que tout éventuel remboursement. L'AFC-GE lui 
avait donc à juste titre restitué la totalité des acomptes. 
21. 
 
Sur demande de Mme A______ du 3 août 2017, l'AFC-GE a répondu le 
4 août 2017 que, selon le registre fiscal, M. B______ et elle s'étaient séparés en 
février 2008. « Cette information prove[nait] d'un courrier du mandataire de M. 
B______ couvert par le secret fiscal ». Cet élément était confirmé par le fait que le 
couple avait signé conjointement la déclaration fiscale 2007, puis déposé 
séparément celle pour l'année fiscale 2008. 
22. 
 
Le jour même, Mme A______ a rappelé à l'AFC-GE le contenu de ses 
échanges avec Me E______ durant l'année 2012. Ceux-ci établissaient clairement 
que cette dernière intervenait comme sa mandataire. L'attribution d'un numéro de 
contribuable distinct de celui de M. B______ avant juillet 2013, confirmait 
l'erreur d'adressage du relevé de compte du 10 juillet 2013 à l'Étude D______. 
23. 
 
Par courrier recommandé du 9 août 2017, Mme A______ a informé 
l'AFC-GE de son intention de recourir auprès du Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI) contre la décision sur réclamation du 
17 juillet 2017, en l'invitant à revenir sur sa prise de position quant à la 
recevabilité de celle-ci pour admettre qu'elle n'était pas tardive. Cette rectification 
paraissait s'imposer en vertu du principe de la bonne foi. 
 
 
L'AFC-GE a refusé d'y donner suite. 
24. 
 
Par acte du 18 août 2017, Mme A______ a recouru auprès du TAPI contre 
la décision précitée, en concluant principalement, à son annulation, à la 
constatation que sa réclamation du 30 octobre 2013 [sic] était recevable, que le 
montant total de CHF 4'237'397.20 au titre de l'ICC (CHF 3'008'695.60) et de 
l'IFD (CHF 1'228'701.60) devait lui être remboursé à hauteur de 50 % et que la 
part de CHF 2'118'698.60 au titre de l'ICC (CHF 1'504'347.80) et de l'IFD 
(CHF 614'350.80) devait lui être remboursée, et subsidiairement, au renvoi de la 
cause à l'AFC-GE, « sous suite de frais et dépens ». 
 
 
À partir de la connaissance de la séparation des époux dès 2009, l'AFC-GE 
devait adresser toute notification à chacun d'eux ou leur représentant. Bien que 
l'AFC-GE ait été informée en 2012 de la constitution de Me E______, elle n'avait 
notifié sa décision de taxation 2007 qu'à M. B______ à son domicile élu. Même 
s'il s'agissait d'une période d'imposition commune, la décision de taxation 2007 
aurait dû lui être notifiée de manière individuelle puisqu'elle était séparée de fait 
de M. B______. L'absence de notification de la décision de taxation 2007, à tout 
le moins son irrégularité, ne devait entraîner aucun préjudice pour elle, ce d'autant 
plus qu'elle avait entrepris toutes les démarches utiles pour l'obtenir dès qu'elle en 
avait eu connaissance. La déclaration du 10 juillet 2013 de M. B______ ne 
pouvait pas lui être imputée puisque la fin de leur vie commune avait mis fin à la 


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présomption de la représentation contractuelle des époux pour l'un d'eux. Sa 
réclamation du 30 octobre 2013 [sic] devait donc être déclarée recevable car 
formée en temps utile. En outre, l'AFC-GE avait violé l'art. 116 al. 1 LIFD cum 
l'art. 117 al. 4 LIFD. 
 
S'agissant de l'IFD, l'AFC-GE aurait dû effectuer un remboursement à 
hauteur de 50 % entre eux, selon l'art. 168 LIFD. Le versement des acomptes, sur 
lesquels ils avaient été imposés, avait été effectué par M. B______ avant leur 
séparation, soit à une période où ils étaient encore débiteurs solidaires de l'impôt. 
 
 
Concernant l'ICC, le fait générateur du remboursement étant la date de la 
notification de la décision de taxation 2007, soit le 10 juillet 2013, l'art. 31 
al. 2 LPGIP était applicable. Le remboursement d'impôts avait trait à la situation 
des époux dans la procédure de perception à laquelle était applicable la LPGIP. 
L'entrée en vigueur de la LPGIP était immédiate puisqu'il n'existait pas de 
disposition transitoire et qu'elle devait s'appliquer à la procédure de 
remboursement des impôts intervenue après son entrée en vigueur. Sa demande de 
restitution avait été faite, à tout le moins, dans sa réclamation du 10 octobre 2013 
auprès de l'AFC-GE, soit auprès de l'autorité compétente et dans le délai légal de 
cinq ans. Ainsi, l'AFC-GE avait violé l'art. 32 al.1 LPGIP en remboursant 
l'intégralité des acomptes versés en trop à M. B______ alors qu'elle aurait dû 
effectuer un remboursement à hauteur de 50 % entre eux. 
 
 
À l'appui de ses écritures, Mme A______ a notamment produit une copie 
d'un courrier recommandé daté du 10 octobre 2013 de F______ à l'AFC-GE 
intitulé « Monsieur et Madame James et A______ – n° 1______, Réclamation 
contre l'impôt cantonal et communal 2007 et l'impôt fédéral direct 2007 », ainsi 
que d'un courrier également adressé à l'AFC-GE daté du 19 décembre 2013 
comportant le même titre avec la précision « Complément ». 
25. 
 
Dans ses observations du 23 octobre 2017, l'AFC-GE a conclu au rejet du 
recours. 
 
 
Elle contestait avoir reçu la réclamation du 10 octobre 2013 et le 
complément à celle-ci du 19 décembre 2013, dont elle avait pris connaissance 
dans le cadre du recours. Si tel avait été le cas, elle n'aurait pas attendu le mois de 
juillet 2017 pour rendre sa décision sur réclamation. Étant donné que le courrier 
du 10 octobre 2013 avait vraisemblablement été envoyé par courrier recommandé, 
il appartenait à la mandataire d'en fournir la preuve. Mme A______ ne faisait 
valoir aucun motif d'empêchement au sens des art. 133 al. 3 LIFD et 41 al. 3 
LPFisc ni aucun cas de force majeure. Ainsi, sa réclamation envoyée le 4 mai 
2017 était tardive et irrecevable. 
 
 
Ce n'était que le 18 décembre 2013 que Mme A______ avait fait 
formellement élection de domicile auprès de Me E______ pour l'année fiscale 


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2007, quand bien même cette dernière avait eu plusieurs échanges de courriels 
avec l'AFC-GE depuis le 22 août 2013. Si Me E______ avait considéré être la 
représentante de la contribuable, elle n'aurait pas pris la peine de formuler cette 
élection de domicile. Aucun courriel n'indiquait une contestation à l'égard de la 
taxation 2007. Avant le 22 août 2013, les échanges ne concernaient que les 
taxations 2009 à 2011, dans le cadre desquels Me E______ avait envoyé à 
l'AFC-GE une procuration de l'Ordre des avocats de Genève du 3 juillet 2012. 
Le fait d'avoir signé cette procuration en faveur de Me E______ pour les années 
fiscales 2009 à 2011 ne constituait pas une manifestation de la volonté de se faire 
représenter également dans la procédure de taxation 2007 ou de conférer des 
pouvoirs de représentation sans restriction. En juillet 2013, Mme A______ n'avait 
ainsi pas fait de procuration ni d'élection de domicile valable. En revanche, elle 
avait une élection de domicile formelle sans aucune restriction auprès du 
mandataire du couple, sous leur numéro de contribuable. L'AFC-GE avait donc 
considéré à juste titre que, pour la taxation conjointe 2007, les époux avaient un 
seul conseil et un seul domicile élu et avait notifié la décision de taxation du 
10 juillet 2013 au mandataire des époux conjointement. 
 
 
Si par impossible, Mme A______ apportait la preuve de l'envoi ou du dépôt 
de la réclamation du 10 octobre 2013, il fallait considérer que le remboursement 
des acomptes excédant le montant de l'impôt dû était conforme à l'art. 162 LIFD. 
Le paiement des acomptes avait été effectué au nom de la communauté. Comme 
les époux s'étaient séparés a posteriori, il n'y avait plus de solidarité lorsque le 
remboursement avait été effectué. La totalité des acomptes perçus devait être 
remboursée à M. B______ qui était le seul pourvoyeur de revenus du couple, 
supportait l'entier des charges et avait payé l'intégralité des acomptes. 
En revanche, l'art. 31 al. 2 LPGIP ne s'appliquait pas, s'agissant du principe de la 
non-rétroactivité des lois et d'un remboursement concernant la période fiscale 
2007. La loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 
(LCP - D 3 05) ne contenant aucune disposition sur la restitution d'impôts dans 
ces circonstances, il convenait, comme pour l'IFD, de calculer le droit au 
remboursement de chaque époux selon les critères qui s'appliquaient à leur 
responsabilité pour le paiement de l'impôt. Du point de vue civil, le 
remboursement des acomptes à M. B______ n'entraînait de fait aucun préjudice 
pour Mme A______, qui pouvait faire valoir la créance en remboursement lors de 
la liquidation du régime matrimonial devant le juge civil. 
26. 
 
Les 17 novembre et 11 décembre 2017, Mme A______ et l'AFC-GE ont 
répliqué, respectivement dupliqué, en persistant dans leurs précédents 
développements. 
 
 
À sa réplique, Mme A______ a notamment joint une copie d'un courriel du 
16 novembre 2017 de Me E______ à son conseil, informant ce dernier qu'elle ne 
disposait pas de preuve de l'envoi par courrier recommandé de la réclamation du 


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10 octobre 2013. Les recherches effectuées ne pouvaient remonter au-delà d'un 
délai de trois ans. Conformément à la demande de l'AFC-GE, elle leur avait 
adressé un courrier leur demandant de procéder à une « recherche approfondie 
d'une preuve de réception d'un courrier recommandé pour la période du 1er au 
20 octobre 2013 ». Me E______ disposait uniquement d'échange de courriels 
internes à F______ du 10 octobre 2013 confirmant, sous forme de « faisceau de 
preuves », le traitement du courrier du 10 octobre 2013 et son envoi par le 
secrétariat. 
27. 
 
Par courrier du 30 janvier 2018, l'AFC-GE a transmis au TAPI copie d'un 
courrier du 18 janvier 2018 de Me E______, insistant sur sa demande de 
recherche approfondie d'une preuve de réception de son courrier recommandé du 
10 octobre 2013. Elle les avait toutefois déjà effectuées en vain, étant rappelé qu'il 
appartenait à Mme A______ d'apporter la preuve de l'envoi de ce pli. 
28. 
 
Par jugement du 5 mars 2018, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
L'objet du litige concernant uniquement la restitution des acomptes 
provisionnels relatifs à l'ICC et l'IFD 2007, et non la taxation, la recevabilité des 
demandes des 18 septembre 2013, 5 décembre 2016 et 4 mai 2017, pas plus que 
celle du 10 octobre 2013 (dont l'envoi n'avait pas été démontré), ne pouvait être 
examinée sous l'angle des art. 39 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 
(LPFisc - D 3 17) et 133 LIFD. Ainsi, la question de savoir si les bordereaux du 
10 juillet 2013 avaient été notifiés à Mme A______ de manière régulière ou non 
pouvait demeurer indécise, étant précisé que ceux-ci avaient été effectivement 
communiqués à cette dernière le 12 septembre 2013, que cela lui avait permis de 
contester le remboursement des acomptes litigieux à son ex-époux et que, par 
conséquent, elle n'avait subi aucun préjudice irréparable au sens de l'art. 47 de la 
loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10). La 
décision du 17 juillet 2017 constituait ainsi une décision au sens de l'art. 4 al. 1 
let. b LPA. Bien que le dossier ait ainsi dû être renvoyé à l'AFC-GE faute de 
réclamation, l'économie de procédure imposait de traiter le fond du litige, compte 
tenu des déterminations complètes de l'AFC-GE dans le cadre de ce recours. 
 
 
Il s'agissait de déterminer si c'était à bon droit que l'AFC-GE avait 
remboursé à M. B______ la totalité des acomptes provisionnels versés pour l'ICC 
et l'IFD 2007. En matière d'IFD, les art. 161 et 162 LIFD traitaient de la 
restitution des impôts perçus à titre provisoire, tandis que l'art. 168 LIFD ne 
s'appliquait qu'à la restitution des impôts perçus sur la base de la taxation. Quant à 
l'ICC, il fallait considérer que l'art. 31 al. 2 LPGIP visait l'année fiscale lors de 
laquelle le remboursement des acomptes provisionnels devait s'effectuer d'office, 
et non celle de perception de ces derniers. Dans la mesure où l'AFC-GE devait 
effectuer le remboursement des acomptes litigieux après la taxation du 10 juillet 
2013, les art. 31 al. 2 LPGIP et 7 du règlement relatif à la perception et aux 
garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 


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1er décembre 2008 (RPGIP - D 3 18.01), entrés en vigueur en 2009, étaient 
applicables, étant précisé qu'il s'agissait de droit matériel, et non pas de règles de 
procédure. 
 
 
Il découlait de l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.379/2002 du 18 février 2003 
(consid. 3), pris a contrario, que lorsque la taxation définitive fixait, comme en 
l'espèce, un IFD supérieur à CHF 0.-, une répartition des acomptes correspondant 
aux facteurs imposables était possible. Le remboursement des acomptes 
provisionnels à l'époux qui les avait versés était pleinement justifié, dans la 
mesure où ce dernier était seul redevable des impôts, règle exprimée par l'art. 7 
al. 5 RPGIP. 
 
 
Mme A______ ne contestait pas le fait que la totalité des acomptes 
provisionnels litigieux avaient été versés par son ex-époux, de même que les 
impôts dus, elle-même n'ayant perçu aucun revenu en 2007. Selon les bordereaux 
du 10 juillet 2013, seuls les revenus et la fortune de son ex-époux avaient été 
retenus au titre d'éléments imposables. Mme A______ se contentait de solliciter 
du TAPI qu'il ordonne à l'AFC-GE de lui créditer la moitié des acomptes litigieux, 
sans produire aucun document permettant de constater en quoi elle serait 
concernée par ces acomptes. Il fallait ainsi retenir que seul son ex-époux était 
concerné par les acomptes en question, de sorte que ceux-ci devaient lui être 
remboursés en totalité, conformément à l'art. 7 al. 5 RPGIP. Ce remboursement ne 
portait au demeurant pas préjudice aux éventuelles prétentions civiles de Mme 
A______ dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial si elle considérait 
avoir droit à ce titre à la moitié de ces montants. 
29. 
 
Par acte du 6 avril 2018, Mme A______ a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement précité, en concluant à son annulation, à ce qu'il soit constaté que le 
montant total de CHF 4'237'397.20 au titre de l'ICC (CHF 3'008'895.60) et de 
l'IFD (CHF 1'228'701.60) soit remboursé en sa faveur à hauteur de 50 % et à ce 
que l'AFC-CH et l'AFC-GE soient condamnées à lui payer les montants de 
CHF 2'118'698.60 au titre de l'ICC (CHF 1'504'347.80) et de l'IFD 
(CHF 614'350.80) avec intérêts à 5 % dès le 17 juillet 2013, sous suite de frais et 
dépens. 
 
 
À titre liminaire, elle renvoyait aux griefs soulevés devant le TAPI. 
 
 
Le jugement querellé devait être rectifié en ce sens que le couple s'était 
séparé de fait au cours de l'année 2008, et non 2009, et que la décision de taxation 
2007 concernait l'ensemble des revenus et de la fortune du couple dès lors que 
celui-ci était imposé conjointement. L'état de fait était également lacunaire quant à 
ses démarches pour sa déclaration fiscale 2008. 


- 10/24 - 
A/3412/2017 
 
 
Le TAPI avait considéré à tort qu'elle n'avait pas subi de préjudice 
irréparable au sens de l'art. 47 LPA. Contrairement à ce qui avait été retenu, il ne 
ressortait pas du dossier qu'elle avait eu la possibilité de récupérer des fonds 
auprès de son ex-mari. La question d'un préjudice irréparable subi n'était en 
aucune manière pertinente, tant du point de vue des dispositions fédérales que 
cantonales en matière de remboursement d'impôts. Le TAPI avait ignoré la teneur 
de l'art. 43 LPGIP et le fait que l'art. 47 LPA ne pouvait trouver à s'appliquer en 
l'occurrence puisque celui-ci visait les cas de notification irrégulière. Un 
remboursement d'impôts ne pouvait revêtir le caractère d'une notification. En 
affirmant qu'il convenait de prendre en considération un éventuel préjudice subi, 
le TAPI avait violé le principe de la légalité. Il appartenait à l'AFC-GE 
d'intervenir auprès de M. B______ pour récupérer le montant d'impôt versé en 
trop et non à elle-même, qui n'entretenait aucun rapport avec son ex-conjoint. Il ne 
résultait pas non plus du dossier que l'AFC-GE avait exercé des revendications le 
cas échéant en enrichissement illégitime à l'encontre de ce dernier, alors que 
celle-ci aurait dû le faire. 
 
 
Il n'était pas contesté que l'AFC-GE avait été informée dès 2009 de la 
séparation de fait intervenue à partir de 2008 entre les époux, soit bien avant le 
versement opéré le 17 juillet 2013. À juste titre, le TAPI avait considéré que la 
LPGIP était applicable au cas d'espèce. Selon l'art. 31 al. 2 LPGIP, elle était 
fondée, au même titre que son ex-époux, à obtenir la restitution de la moitié des 
acomptes. Le TAPI ne pouvait ajouter des considérations et conditions non 
voulues par le législateur à l'application de cette disposition. Elle avait d'ailleurs 
elle-même contribué aux impôts du couple puisqu'elle avait été taxée en 2008, soit 
l'année consécutive à la séparation fiscale, sur une fortune supérieure à 
CHF 4'000'000.- et sur un revenu supérieur à CHF 350'000.-. Le TAPI avait choisi 
de se référer à l'art. 7 al. 5 RPIGP, norme de rang inférieur, applicable à la 
situation des ex-époux et non des contribuables séparés, comme c'était le cas des 
époux DIACK en 2013. La question d'un éventuel préjudice sur le plan civil 
n'était pas pertinente, la LPGIP ne comprenant aucune référence à ce sujet. 
L'AFC-GE avait violé l'art. 32 al. 1 LPGIP en remboursant l'intégralité des 
acomptes versés en trop à M. B______ alors qu'elle aurait dû effectuer un 
remboursement à hauteur de 50 % entre ce dernier et elle-même. En suivant le 
raisonnement a contrario du Tribunal fédéral dans son arrêt 2A.79/2002 du 
18 février 2003, il fallait admettre la restitution des acomptes aux deux époux 
lorsque le versement des acomptes avait été fait au moment où il existait encore 
une solidarité entre les époux, soit avant leur séparation de fait ou de droit ; la 
restitution des acomptes n'était pas intégrale, ce qui supposait que la taxation n'ait 
pas été fixée à CHF 0.- ; et l'époux qui n'avait pas procédé au versement des 
acomptes avait été imposé pour le paiement de l'acompte provisoire. Les acomptes 
avaient été versés par M. B______ avant leur séparation, soit à une période où ils 
étaient encore débiteurs solidaires de l'impôt. L'AFC-GE n'aurait ainsi pas dû sans 
autre forme d'investigation ni d'analyse rembourser la totalité du trop-perçu au 


- 11/24 - 
A/3412/2017 
seul mari. Elle ne devait pas se distancier pour l'IFD, sans motif sérieux, du 
régime instauré par l'art. 31 al. 2 LPGIP, sous peine de favoriser l'un des conjoints 
sans motif par rapport à l'autre. 
30. 
 
Le 11 avril 2018, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d'observation. 
31. 
 
Dans ses observations du 18 mai 2018, l'AFC-GE a conclu au rejet du 
recours, en se référant à ses précédentes écritures par-devant le TAPI. 
 
 
Il n'était pas contesté que la LIFD ne contenait aucune disposition sur la 
restitution d'impôts perçus pour la période durant laquelle des époux étaient 
mariés mais qui, par la suite, avaient divorcé, s'étaient séparés judiciairement ou 
de fait. Dans de tels cas, la pratique de l'AFC-GE était de calculer le droit au 
remboursement de chaque époux selon les critères qui s'appliquaient à leur 
responsabilité pour le paiement de l'impôt (art. 13 al. 2 LIFD). La répartition des 
acomptes, après la taxation définitive, se faisait ainsi sur la base des éléments 
imposables. Il découlait de la jurisprudence fédérale rendue en 2003 que, pour le 
cas où les époux taxés en tant qu'un seul contribuable se séparaient et qu'il n'y 
avait plus de solidarité, l'élément déterminant était celui qui avait généré l'impôt 
pour la restitution des acomptes provisionnels. Par conséquent, lorsque l'un des 
époux était seul redevable des impôts et qu'il avait versé la totalité des acomptes 
provisionnels, c'était à lui qu'il fallait les rembourser. Il était inexact de retenir 
qu'il ressortait du raisonnement du TF que pour admettre la restitution des 
acomptes uniquement en faveur de l'époux qui les avait versés, il fallait que la 
taxation définitive ait été fixée à CHF 0.-. En pareille hypothèse, la répartition 
proportionnelle correspondant aux facteurs imposables était impossible. 
A contrario, lorsque la taxation définitive fixait un IFD supérieur à CHF 0.-, une 
répartition des acomptes correspondant aux facteurs imposables était possible. 
Bien que le paiement ait été effectivement effectué à un moment où, 
rétroactivement, il n'y avait plus de solidarité, il avait néanmoins été effectué pour 
la communauté. 
 
 
L'art. 7 al. 4 RPGIP reprenait exactement la teneur de l'art. 31 al. 2 LPGIP, 
et l'art. 7 al. 5 RPGIP précisait ces dispositions. La question était de savoir lorsque 
l'un des époux était seul redevable des impôts et qu'il avait versé la totalité des 
acomptes provisionnels, si le remboursement des acomptes provisionnels se faisait 
en totalité à cet époux. La LPGIP contenait une lacune, comblée par l'art. 7 
al. 5 RPGIP. Il s'agissait d'une disposition particulière qui, dans des circonstances 
particulières, faisait exception au principe général de remboursement par moitié à 
chacun des époux. Le TAPI avait abouti à juste titre à l'application de l'art. 7 
al. 5 RPGIP, disposition en vigueur qui n'avait pas été déclarée contraire à la 
LPGIP. Non seulement l'art. 7 al. 5 RPGIP ne dérogeait pas à l'esprit et au but de 
la LPGIP, mais au contraire, il permettait de les concrétiser et d'éviter la situation 
inéquitable qui résulterait d'un remboursement systématique du trop-perçu aux 


- 12/24 - 
A/3412/2017 
deux époux par moitié chacun, lequel heurterait le sens de la justice et de l'équité 
dans les cas où seul un des époux avait généré et payé ce trop-perçu. 
32. 
 
Les parties n'ayant pas formulé de requêtes ou d'observations 
complémentaires dans le délai imparti pour ce faire par le juge délégué, la cause a 
été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l’excès et 
l’abus du pouvoir d’appréciation, et pour constatation inexacte ou incomplète des 
faits pertinents (art. 61 al. 1 let. a et b LPA). Les juridictions administratives n’ont 
pas compétence pour apprécier l’opportunité de la décision attaquée, sauf 
exception prévue par la loi (art. 61 al. 2 LPA), non réalisée en l’espèce. 
3. 
 
Le litige porte sur la question de savoir si l'AFC-GE pouvait valablement 
rembourser le 17 juillet 2013 uniquement à l'ex-époux de la recourante l'excédent 
d'acomptes provisionnels versés pour la période fiscale 2007, alors que le couple 
vivait séparé de fait depuis février 2008. 
4. 
 
Saisie d’un recours, la chambre administrative applique le droit d’office. 
Elle est liée par les conclusions des parties, mais non par les motifs que les parties 
invoquent (art. 69 al. 1 LPA), ni par leur argumentation juridique (ATA/114/2019 
du 5 février 2019 consid. 1 et les références citées). 
5. 
 
À titre liminaire, il convient d'examiner quelle est la nature de la décision de 
l'AFC-GE du 17 juillet 2017, à savoir si celle-ci doit être considérée comme une 
décision sur réclamation ou non. 
 
a. 
L’objet du litige est principalement défini par l’objet du recours (ou objet de 
la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu’il invoque. L’objet du litige correspond objectivement à l’objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/123/2019 du 5 février 2019 consid. 5). 
 
b. 
Les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et 
doivent indiquer les voies de droit (art. 116 al. 1 LIFD). 


- 13/24 - 
A/3412/2017 
 
 
Lorsque les époux vivant en ménage commun n’ont pas mandaté de 
représentant commun ou n’ont pas désigné conjointement une personne autorisée 
à recevoir le courrier, toute notification doit être adressée aux deux époux 
conjointement (art. 117 al. 3 LIFD). Les notifications doivent être adressées à 
chaque époux lorsqu’ils vivent séparés de fait ou de droit (art. 117 al. 4 LIFD). 
 
c. 
Les décisions doivent être désignées comme telles, motivées et signées, et 
indiquer les voies et délais de recours (art. 46 al. 1 LPA). Une notification 
irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties (art. 47 LPA). 
 
 
Le principe général du droit rappelé à l’art. 47 LPA découle des règles de la 
bonne foi, qui imposent des devoirs tant à l’autorité dans la conduite d’une 
procédure (ATF 123 II 231 consid. 8b p. 238) qu’à l’administré (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_318/2009 du 10 décembre 2009). On peut et doit attendre d’un 
justiciable en désaccord avec une décision dépourvue de l’indication des voies de 
droit qu’il se renseigne sur ses possibilités de recours auprès d’un avocat ou de 
l’autorité qui a statué, conformément aux règles de la bonne foi. À défaut, la 
décision entre en force passé un certain délai, même si une disposition légale 
prévoyait expressément l’obligation de porter la mention des voies de droit 
(ATF 121 II 72 consid. 2a ; 119 IV 330 ; arrêt du Tribunal fédéral 2P.83/2006 du 
5 septembre 2006 et la jurisprudence citée). Il y a donc lieu d’examiner, d’après 
les circonstances du cas concret, si la partie intéressée a réellement été induite en 
erreur par l’irrégularité de la notification et a, de ce fait, subi un préjudice ou si 
elle a agi dans un délai raisonnable (ATA/1148/2018 du 30 octobre 2018 
consid. 2b ; ATA/147/2013 du 5 mars 2013 ; Pierre MOOR/Etienne POLTIER, 
Droit administratif, vol. 2, 3ème éd., 2011, p. 355 et la jurisprudence citée). 
 
d. 
Le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite 
contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 132 
al. 1 LIFD). La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée 
peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de 
recours en matière d’impôt si le contribuable et les autres ayants droit y 
consentent (art. 132 al. 2 LIFD). 
 
 
Au niveau cantonal, l'art. 39 LPFisc reprend le contenu de l'art. 132 LIFD. 
 
 
L'art. 132 al. 1 LIFD mentionne comme objet de la réclamation « la décision 
de taxation », c'est-à-dire la décision fixant (notamment) les éléments imposables, 
le taux et le montant de l'impôt. Cette indication porte certes sur l'objet principal 
et usuel de la réclamation, mais elle ne saurait être considérée comme exhaustive 
(Hugo 
CASANOVA 
in 
Yves 
NOËL/Florence 
AUBRY 
GIRARDIN, 
Commentaire romand - LIFD, 2017, p. 1723 n. 4 ad art. 132 LIFD). 
 
 
Seuls des griefs portant sur des questions relatives à la perception et au 
calcul de l'impôt, mais non pas sur la taxation à sa base, sont recevables contre un 


- 14/24 - 
A/3412/2017 
bordereau d'impôt (Hugo CASANOVA in Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN, op. cit., p. 1724 n. 8 ad art. 132 LIFD). 
 
e. 
En l'espèce, l'AFC-GE a adressé les bordereaux du 10 juillet 2013 
uniquement au mandataire de l'ex-époux de la recourante, alors qu'elle ne 
disposait d'une procuration à cet égard qu'au nom de ce dernier. En outre, elle 
savait, à cette époque-là, que ce couple vivait désormais séparé. Elle aurait ainsi 
dû notifier les bordereaux en question également à la mandataire de la recourante 
ou, à tout le moins, à cette dernière directement. 
 
 
Cette erreur a pu être réparée le 12 septembre 2013 lorsque l'AFC-GE a 
transmis à la recourante, à sa demande, une copie des bordereaux précités. 
 
 
La recourante allègue avoir alors adressé à l'AFC-GE une réclamation en 
date du 10 octobre 2013, complétée le 19 décembre 2013, conformément à 
l'invitation formulée par celle-ci le 24 septembre 2013. Nonobstant le fait qu'elle 
n'est pas en mesure d'apporter la preuve directe de l'envoi dudit acte, elle produit 
divers échanges attestant de la rédaction de cette réclamation. À cela s'ajoute 
qu'elle y a fait référence dans ses courriers des 18 décembre 2013, 
5 décembre 2015 et 4 mai 2017, sans que cela ne suscite aucune réaction de 
l'AFC-GE avant le 17 juillet 2017. En ces circonstances, force est de retenir que 
l'intimée ne saurait se prévaloir de son absence de réaction pour confirmer le fait 
qu'elle n'a pas reçu la réclamation du 10 octobre 2013. 
 
 
Cela étant, dans la mesure où la recourante conteste le fait que la totalité des 
excédents d'acomptes provisionnels ait été remboursée à son ex-époux, et non pas 
la taxation opérée en juillet 2013, cette question pourra souffrir de demeurer 
indécise. 
 
 
En effet, les bordereaux du 10 juillet 2013 ne contenaient aucune décision 
proprement dite de l'AFC-GE quant aux modalités du remboursement des 
excédents d'acomptes provisionnels. Les relevés y relatifs joints indiquaient que le 
solde en faveur du couple serait remboursé dans un délai de trente jours sur un 
compte bancaire, dont les coordonnées étaient indiquées. Durant ce délai, la 
recourante et son ex-époux devaient informer l'AFC-GE de toute erreur, en 
joignant toutes pièces justificatives. Une décision sur ce point aurait alors été 
rendue, ouvrant elle-même la voie de la réclamation. 
 
 
Au vu de ce qui précède, force est de constater que c'est à juste titre que le 
TAPI a retenu que la décision du 17 juillet 2017 devait être considérée comme 
une décision au sens de l'art. 4 al. 1 let. b LPA, la taxation en tant que telle ne 
faisant pas l'objet de la présente procédure. Les éléments du dossier, compte tenu 
notamment des nombreux échanges de correspondance entre la recourante et 
l'AFC-GE, permettaient effectivement, conformément au principe d'économie de 
procédure, de traiter directement le fond du litige. 


- 15/24 - 
A/3412/2017 
 
 
Le grief sera écarté sur ce point. 
6. 
a. 
En règle générale, l'IFD est échu au terme fixé par le département fédéral 
des finances (terme général d'échéance). Il peut être perçu par acomptes (art. 161 
al. 1 LIFD). 
 
 
Selon l'art. 162 LIFD, l'IFD est perçu sur la base de la taxation. Lorsque la 
taxation n'est pas encore effectuée au terme d'échéance, l'impôt est perçu à titre 
provisoire. Il est fixé sur la base de la déclaration ou sur celle de la taxation 
précédente ou encore selon une estimation du montant dû (al. 1). Les impôts 
perçus à titre provisoire sont imputés sur les impôts dus selon la taxation 
définitive (al. 2). Si les montants perçus sont insuffisants, la différence est exigée; 
les montants perçus en trop sont restitués. Le département fédéral des finances 
arrête les conditions auxquelles ces montants portent intérêt (al. 3). 
 
 
Les restitutions à des époux qui vivent en ménage commun peuvent se faire 
valablement à l'un ou à l'autre des époux. La LIFD ne contient aucune disposition 
sur la restitution d'impôts perçus pour la période durant laquelle des époux étaient 
mariés mais qui, par la suite, ont divorcé, se sont séparés judiciairement ou de fait. 
Dans de tels cas, il est recommandé de calculer le droit au remboursement de 
chaque époux selon les critères qui s'appliquent à leur responsabilité pour le 
paiement de l'impôt (art. 13 al. 2 LIFD ; Pierre CURCHOD in 
Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op.cit., p. 1883 n. 21 et 22 
ad art. 162 LIFD). 
 
b. 
Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du 
montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant 
correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont 
en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les 
revenus des enfants (art. 13 al. 1 LIFD). 
 
 
Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de 
répondre solidairement du montant global de l'impôt s'éteint pour tous les 
montants d'impôt encore dus (art. 13 al. 2 LIFD). 
 
 
La solidarité prend fin ex lege, lorsque les époux ne vivent pas ou plus en 
ménage commun. Dans les cas d'absence de ménage commun, le moment de la 
séparation, respectivement du divorce, détermine celui de l'extinction de la 
solidarité (arrêts du Tribunal fédéral 2C_58/2015 et 2C_59/2015 du 23 octobre 
2015, consid. 5.2 et les références citées). Lorsque le moment de la séparation a 
fixé celui de l'extinction de la solidarité, le divorce du couple, intervenu 
postérieurement, n'a plus d'effet à cet égard. La responsabilité solidaire est non 
seulement exclue pour les créances fiscales futures, mais aussi pour toutes celles 
déjà facturées. Comme il y a eu doute, lors des débats au Parlement, sur le point 
de savoir si l'extinction de la solidarité valait aussi pour les anciennes créances 


- 16/24 - 
A/3412/2017 
fiscales, nées pendant la vie commune et non encore réglées, l'al. 2, qui supprime 
la solidarité « pour tous les montants d'impôt encore dus », a été ajouté afin de 
lever toute ambiguïté. Après la séparation, chaque conjoint ne répond ainsi que 
jusqu'à concurrence du montant correspondant à sa part de l'impôt global pour les 
créances fiscales nées avant la séparation ou, plus précisément, pour les créances 
issues d'une période de taxation commune, puisque, dans le système 
postnumerando, la taxation séparée rétroagit au 1er janvier de l'année durant 
laquelle est intervenu la séparation ou le divorce (Christine JAQUES, in 
Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., p. 214 s. n. 17 et 18 
ad art. 13 LIFD). 
 
c. 
Dans son arrêt 2A.379/2002 du 18 février 2003 (RDAF 2003 II 337), le 
Tribunal fédéral s'est prononcé sur le cas du remboursement d'un acompte 
provisionnel effectué en trop par un époux séparé, pour une période fiscale au 
cours de laquelle les époux étaient encore imposés globalement et solidairement 
responsables. Le paiement visé avait été effectué pour « la communauté ». Les 
époux s'étant séparés de fait peu de temps après, celui-ci l'avait toutefois été à un 
moment où, rétroactivement, il n'y avait plus de solidarité. Il s'agissait ainsi d'une 
dette fiscale d'époux qui étaient encore imposés globalement, mais dont ils ne 
répondaient déjà plus solidairement. La responsabilité solidaire absolue, 
consistant à verser la moitié du montant perçu en trop ne paraissant pas adéquate, 
et une répartition proportionnelle étant impossible dans le cas d'une taxation 
définitive fixée à CHF 0.-, le Tribunal fédéral a retenu qu'il restait pour seule 
possibilité un remboursement à la personne qui avait effectué le paiement. Il aurait 
en effet été illogique dans ce cas de faire participer l'épouse à cette restitution 
d'impôt, alors qu'elle n'avait pas été co-imposée pour le paiement. 
7. 
a. 
Selon les écritures des parties dans la procédure par-devant la chambre de 
céans, celles-ci s'accordent désormais sur le fait que la LPGIP est applicable in 
casu. 
 
 
En effet, le TAPI a retenu à juste titre que, faute de contenir des dispositions 
transitoires, il fallait considérer que la LPGIP est applicable immédiatement. 
Le remboursement d'excédents d'acomptes provisionnels en question ayant été 
effectué le 17 juillet 2013, sur la base des bordereaux d'impôts du 10 juillet 2013, 
soit après l'entrée en vigueur le 1er janvier 2009 de la LPGIP et du RPGIP, ces 
normes doivent être appliquées. 
 
b. 
En matière d'ICC, la LPGIP est applicable à la perception des impôts, 
rappels d'impôt, amendes et frais régis notamment par la LCP et la loi sur 
l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08 ; 
art. 1 let. a et b LPGIP). 
 
 
Au titre IV des dispositions générales relatives à la procédure de perception, 
les art. 30 à 32 LPGIP traitent du remboursement et de la restitution. 


- 17/24 - 
A/3412/2017 
 
 
À l’exception des montants de peu d’importance qui sont portés en compte, 
le département rembourse d’office au contribuable les montants qui lui sont dus 
suite à une décision ou un jugement entrés en force, pour autant qu’aucune dette 
susceptible de compensation, au sens de l’art. 33 LPGIP, n’existe (art. 30 
al. 1 LPGIP). 
 
 
En cas de remboursement à des époux vivant en ménage commun, chaque 
conjoint est habilité à recevoir valablement ces montants dans la mesure où ils 
concernent des impôts perçus sur la base d'une taxation conjointe (art. 31 
al. 1 LPGIP). Lorsque des montants d'impôt perçus auprès de contribuables 
mariés, qui faisaient ménage commun, doivent être remboursés après leur divorce 
ou leur séparation en droit ou de fait, le remboursement est effectué par moitié à 
chacun d'eux. Les époux ou ex-époux peuvent toutefois présenter au département, 
dans le délai fixé par celui-ci, une convention signée par chacun d'eux prévoyant 
une clé de répartition différente (art. 31 al. 2 LPGIP). 
 
 
À cet égard, l'art. 7 RPGIP précise que les montants d'acomptes à restituer 
peuvent être remboursés à l'un ou l'autre des époux vivant en ménage commun 
(al. 3). En cas de divorce ou de séparation durable, les acomptes qui ont été perçus 
auprès d'époux vivant en ménage commun sont crédités par moitié au compte de 
chaque époux ou ex-époux. Les époux ou ex-époux peuvent toutefois présenter au 
département, dans le délai fixé par celui-ci, une convention signée par chacun 
d'eux prévoyant une clé de répartition différente (al. 4). Les acomptes qui ne 
concernent qu'un ex-époux ne peuvent être restitués qu'à cet ex-époux (al. 5). 
 
 
En matière de remboursement d'office, l'art. 30 al. 3 LPGIP délègue au 
Conseil d'État la compétence de fixer, par voie réglementaire, les modalités du 
remboursement. 
 
c. 
Selon les travaux législatifs, l'art. 30 al. 1 LPGIP pose le principe du 
remboursement d'office et se distingue en cela de l'art. 32 LPGIP qui subordonne 
la condition du remboursement à une demande du contribuable. L'art. 30 
al. 2 LPGIP indique simplement que le règlement d'exécution du Conseil d'Etat 
fixera des règles d'application concernant ce point particulier, à savoir le 
remboursement d'office (MGC 2006-2007/IX A 6714). 
 
 
Aucune précision particulière n'est apportée au sujet de l'art. 31 al. 2 LPGIP, 
celui-ci ayant vocation à appliquer trois grands principes : le remboursement à des 
époux vivant en ménage commun, de montants perçus sur la base d'une taxation 
conjointe, peut avoir lieu auprès de l'un ou l'autre des époux ; les montants perçus 
auprès de contribuables alors qu'ils vivaient en ménage commun sont remboursés, 
en cas de divorce, de séparation de droit ou de fait, par moitié à chacun des époux, 
respectivement des ex-époux ; et une clef de répartition différente est réservée, en 
cas de demande conjointe des époux ou des ex-époux (MGC 2006-2007/IX A 
6716). 


- 18/24 - 
A/3412/2017 
 
d. 
Ni la LPGIP ni le RPGIP ne contiennent une disposition transitoire, seule 
leur date d'entrée en vigueur a été fixée au 1er janvier 2009. 
 
e. 
La solidarité entre époux quant à l'ICC s'exerce aux mêmes conditions que 
celles précitées de la LIFD. 
 
 
À teneur du nouveau comme de l’ancien droit, l’obligation de répondre 
solidairement du montant global de l’impôt s’éteint en effet pour tous les 
montants d’impôt encore dus, lorsque les époux ne vivent plus en ménage 
commun (art. 8 al. 1 et 12 al. 2 LIPP ; art. 12 al. 2 de la loi sur l’imposition des 
personnes physiques - Objet de l’impôt - Assujettissement à l’impôt du 
22 septembre 2000 - aLIPP I - D 3 11 ; ATA/242/2012 du 24 avril 2012 
consid. 4). 
8. 
a. 
La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ne contient aucune 
disposition à ce sujet. 
 
 
Seul l'art. 18 LHID prévoit uniquement que, pour la taxation en cas de 
mariage et en cas de dissolution du mariage, les époux qui vivent en ménage 
commun sont imposés conformément à l’art. 3 al. 3 LHID, pour toute la période 
fiscale au cours de laquelle ils se sont mariés (al. 1). En cas de divorce ou de 
séparation judiciaire ou effective, les époux sont imposés séparément pour 
l’ensemble de la période fiscale (al. 2). Les époux qui vivent en ménage commun 
sont imposés conjointement jusqu’au jour du décès de l’un d’eux. L’époux 
survivant est imposé séparément pour le reste de la période fiscale, selon le 
barème qui lui est applicable. Les art. 15 al. 3 et 17 al. 3 et 4 LHID sont 
applicables par analogie (al. 3). 
 
b. 
Le principe de la primauté du droit fédéral découlant de l’art. 49 de la 
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) 
fait obstacle à l'application de règles cantonales qui éludent des prescriptions de 
droit fédéral ou qui en contredisent le sens ou l'esprit, notamment par leur but ou 
par les moyens qu'elles mettent en œuvre, ou qui empiètent sur des matières que le 
législateur fédéral a réglementées de façon exhaustive (ATF 119 Ia 348 
consid. 2c ; 117 Ia 328 consid. 2b ; ATA/1345/2015 du 15 décembre 2015 
consid. 6a). 
 
 
L’harmonisation fiscale s’étend à l’assujettissement, à l’objet et à la période 
de calcul de l’impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les 
barèmes, les taux et les montants exonérés de l’impôt, notamment, ne sont pas 
soumis à l’harmonisation fiscale (art. 129 al. 2 Cst.). 
 
Le silence de la LHID ne saurait, à lui seul, être compris comme conférant 
une marge d'autonomie aux cantons, en particulier lorsqu'il concerne un point 


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relevant d'un domaine dont l'harmonisation est expressément prévue par la 
Constitution, tel que la procédure. Il faut dans ce cas aussi rechercher le sens 
véritable de la disposition en cause (ATF 128 II 56 consid. 4 et les références 
citées). 
 
L'harmonisation fiscale vise un ajustement réciproque des impôts directs de 
la Confédération et des cantons, une plus grande transparence du système fiscal 
suisse et une simplification de la taxation, tout en ménageant le plus possible 
l'autonomie – en particulier financière – des cantons. Elle ne doit pas conduire à 
une uniformisation des systèmes fiscaux, mais à leur coordination sur la base du 
principe de subsidiarité. Toutefois, dans les domaines où il n'existe pas ou plus de 
besoin de régime cantonal différent, il se justifie d'admettre une harmonisation 
plus poussée sur la base du droit fédéral, même si cela ne ressort pas clairement de 
la lettre de la loi. En effet, le champ d'autonomie cantonale doit avoir une fonction 
claire et déterminée et n'est pas un but en soi (ATF 128 II 56 consid. 6 et les 
références citées). 
9. 
 
L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. Une 
lacune authentique (ou lacune proprement dite) suppose que le législateur s'est 
abstenu de régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage 
du texte ou de l'interprétation de la loi. Si le législateur a renoncé volontairement à 
codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa 
part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement 
dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que 
celle-ci est insatisfaisante. D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune 
proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe 
interdit, selon la conception traditionnelle, de corriger les lacunes improprement 
dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne soit 
constitutif d'un abus de droit, voire d'une violation de la Constitution. La même 
chose vaut en droit fiscal, où seules les lacunes proprement dites peuvent être 
comblées, sous réserve des cas d'abus de droit qui comprennent notamment les 
situations d'évasion fiscale (ATF 131 II 562 consid. 3.5 et les références citées). 
 
 
Le juge ne saurait s'écarter d'une interprétation qui correspond à l'évidence à 
la volonté du législateur en se fondant, le cas échéant, sur des considérations 
relevant du droit désirable (de lege ferenda) ; autrement dit, le juge ne saurait se 
substituer au législateur par le biais d'une interprétation extensive (ou restrictive) 
des dispositions légales (ATF 130 II 65 consid. 4.2 ; ATA/649/2012 du 
25 septembre 2012 consid. 3b et les références citées). 
10. 
a. 
Au niveau fédéral, le principe de la séparation des pouvoirs, implicitement 
contenu dans la Constitution fédérale, est un droit constitutionnel dont peut se 
prévaloir le citoyen (ATF 130 I 1 consid. 3.1). Le principe de la séparation des 
pouvoirs interdit à un organe de l’État d’empiéter sur les compétences d’un autre 
organe ; en particulier, il interdit au pouvoir exécutif d’édicter des règles de droit, 


- 20/24 - 
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si ce n’est dans le cadre d’une délégation valablement conférée par le législateur 
(ATF 134 I 322 consid. 2.2 ; 119 Ia 28 consid. 3 ; 118 Ia 305 consid. 1a). 
 
b. 
Dans le canton de Genève, l’art. 2 de la Constitution de la République et 
canton de Genève du 14 octobre 2012 (Cst-GE - A 2 00) consacre expressément le 
principe de la séparation des pouvoirs. Le pouvoir législatif incombe au Grand 
Conseil (art. 80 Cst-GE). Le Conseil d’État est chargé de l’exécution des lois et 
adopte à cet effet les règlements et arrêtés nécessaires (art. 109 al. 4 Cst-GE). Il 
est habilité, en vertu de l’art. 109 al. 3 Cst-GE, à adopter des règles d’exécution. À 
moins d’une délégation expresse, le Conseil d’État ne peut pas poser de nouvelles 
règles qui restreindraient les droits des administrés ou leur imposeraient des 
obligations, même si ces règles étaient conformes au but de la loi (ATF 133 II 331 
consid. 7.2.2 ; 130 I 140 consid. 5.1 ; 114 Ia 286 consid. 5a ; ACST/19/2018 du 
15 août 2018 consid. 7b ; ATA/168/2008 du 8 avril 2008 consid. 3a ; Andreas 
AUER/Giorgio MALINVERNI/Michel HOTTELIER, Droit constitutionnel 
suisse, vol. I, 3ème éd., 2013, p. 542 ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit 
administratif, 2018, n. 323). 
 
c. 
Le gouvernement peut édicter des règles de droit soit dans des ordonnances 
législatives d’exécution, soit dans des ordonnances législatives de substitution 
fondées sur une délégation législative (ATA/426/2017 du 11 avril 2017 
consid. 2c ; ATA/52/2015 du 13 janvier 2015). 
 
d. 
Un acte législatif qui ne respecte pas l’une ou l’autre de ces conditions, ainsi 
qu’une décision qui se fonde sur une telle ordonnance, manque de base légale et 
viole le principe de la séparation des pouvoirs (ATA/1587/2017du 12 décembre 
2017 consid. 14 et les références citées). De jurisprudence constante, la légalité 
d’un règlement peut être remise en cause devant la chambre de céans à l’occasion 
d’un cas d’application (ATA/1587/2017 précité). 
11. 
a. 
Si l'art. 31 al. 1 et 2 LPGIP préconise un remboursement par moitié à 
chacun des époux après leur séparation ou divorce, sous réserve que ceux-ci 
présentent une convention de répartition à l'intimée, l'art. 7 al. 5 RPGIP ajoute que 
les acomptes qui ne concernent qu'un ex-époux ne peuvent être restitués qu'à cet 
ex-époux. 
 
 
Contrairement à ce que soutient l'intimée, il apparaît ici que le Conseil d'État 
ne s'est pas contenté de préciser la LPGIP, mais a bien fixé une condition de mise 
en œuvre supplémentaire du remboursement des acomptes, laquelle n'est pas 
prévue par la loi. Certes, une application des principes de la responsabilité entre 
ex-époux tels que définis aux art. 13 al. 2 LIFD et 12 al. 2 LIPP invitent à une 
restitution des acomptes après leur séparation selon la répartition des facteurs 
imposables. Cependant, tel que rappelé précédemment, en matière de compétence 
législative, le Conseil d'État ne saurait édicter une règle supplémentaire, ce même 
dans le but de préciser la loi qui contiendrait une lacune à ce sujet. Si l'art. 30 


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al. 3 LPGIP contient une délégation de compétence en faveur du Conseil d'État 
pour fixer les modalités du remboursement d'office, tel n'est pas le cas de 
l'art. 31 LPGIP qui fixe expressément les conditions de remboursement des 
acomptes à des époux, à des ex-époux et à des partenaires ou ex-partenaires 
enregistrés. Il résulte ainsi que le Grand Conseil n'a pas entendu déléguer cette 
compétence-là au Conseil d'État. 
 
 
Ainsi, en déterminant une modalité supplémentaire aux conditions de la 
restitution des acomptes à des époux séparés ou divorcés, le Conseil d'État est 
sorti du cadre prescrit. En conséquence, l'art. 7 al. 5 RPGIP empiète sur les 
compétences du Grand Conseil. Ce faisant, il faut admettre que l'art. 7 
al. 5 RPGIP, norme secondaire, viole les principes de la légalité et de la séparation 
des pouvoirs. 
 
 
Cela étant, ce constat ne signifie pas nécessairement que le recours doit être 
admis. L'art. 31 al. 2 LPGIP doit en effet être interprété dans le sens du droit 
fédéral, en particulier de la LIFD. 
 
b. 
Il convient dès lors d'examiner la conformité de la décision du 
17 juillet 2017, ainsi que du jugement entrepris au regard des art. 13 al. 2 et 
162 al. 3 LIFD, ainsi que de la jurisprudence y relative en matière d'IFD, et des 
art. 31 al. 2 LPGIP et 12 al. 2 LIPP concernant l'ICC. 
 
 
Les dispositions précitées s'accordent sur le fait que les excédents 
d'acomptes doivent être restitués aux époux. 
 
 
D'une part, la LIFD n'apporte aucune précision s'agissant de la répartition 
entre époux séparés ou divorcés. Cependant, tant la doctrine que la jurisprudence 
préconisent de se référer à la répartition de la responsabilité entre époux pour 
déterminer les modalités du remboursement. Ainsi, les époux, divorcés ou 
séparés, n'étant responsables des impôts qu'à concurrence du montant 
correspondant à leur part respective de l'impôt global pour les créances nées avant 
la séparation, les excédents d'acomptes versés doivent être remboursés en fonction 
des facteurs imposables. Dans l'arrêt 2A.379/2002 cité par les parties, le Tribunal 
fédéral a admis, pour une dette fiscale commune dont les époux ne répondaient 
plus solidairement, que le remboursement devait être fait en faveur de la personne 
qui avait effectué le paiement, une répartition proportionnelle étant impossible 
dans le cas d'une taxation définitive fixée à CHF 0.-. 
 
 
D'autre part, l'art. 31 al. 1 LPGIP prévoit, comme l'art. 7 al. 4 RPGIP, que le 
remboursement après le divorce ou la séparation en droit ou de fait doit être 
effectué par moitié à chacun d'eux, sous réserve d'une convention prévoyant une 
clé de répartition. Appliquées telles quelles, ces dispositions amèneraient à une 
répartition arbitraire des excédents d'acomptes provisionnels entre les ex-époux, 
uniquement par moitié, sans tenir compte des facteurs imposables. En appliquant 


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une telle législation, un ex-époux pourrait se voir attribuer la moitié d'un solde 
excédentaire d'acomptes provisionnels, alors même que, de manière rétroactive, il 
ne serait tenu du paiement d'aucun impôt en raison de la séparation. Ainsi, 
contrairement aux principes appliqués en matière d'IFD en référence à la 
responsabilité fiscale entre époux après une séparation, en particulier de fait, il ne 
serait pas tenu compte de la charge fiscale de chacun des ex-époux dans la 
restitution des excédents d'acomptes provisionnels. Autrement dit, quand bien 
même la LIPP contient des dispositions similaires à celles de la LIFD sur la 
responsabilité fiscale des ex-époux, le remboursement des excédents d'acomptes 
provisionnels serait réparti de deux façons différentes en matière d'ICC et d'IFD. 
 
 
Une telle solution induite par l'art. 31 al. 2 LPGIP n'apparaît pas conforme à 
la LIPP ni aux principes fédéraux de l'harmonisation fiscale. Il ne saurait donc être 
fait application de cette disposition dans le cas d'espèce, les principes de 
répartition de la responsabilité des époux, séparés ou divorcés, similaires en 
matière d'IFD et d'ICC, devant être respectés. 
 
 
En l'occurrence, la recourante et son ex-époux se sont séparés de fait au 
mois de février 2008. Il ressort de leur déclaration d'impôts pour l'année fiscale 
2007, ainsi que des bordereaux de taxation du 10 juillet 2013 que seuls les 
revenus et la fortune de l'ex-époux ont été imposés, la recourante ne percevant 
aucun revenu. Aucune convention de répartition n'a pu être effectuée entre les 
ex-époux, l'intimée ayant procédé au versement des excédents d'acomptes le 
17 juillet 2013, sur la seule base de la déclaration de l'ex-époux du 10 juillet 2013. 
Faute d'une notification des bordereaux de taxation du 10 juillet 2013 aux deux 
époux, en dépit de leur séparation, la recourante n'a pas été en mesure de faire 
valoir ses droits en temps utile. 
 
 
Cela étant, il résulte des développements et considérations qui précèdent que 
les excédents d'acomptes devaient effectivement être remboursés à l'ex-époux, 
compte tenu de la répartition des facteurs imposables, de la responsabilité entre 
époux séparés et du paiement des acomptes provisionnels par celui-ci. Pour 
l'année fiscale 2007, l'ex-époux de la recourante demeure désormais seul 
responsable du paiement des impôts sur la base de ses propres revenus pour 
lesquels il a été imposé et a lui-même versé les acomptes provisionnels. 
 
 
Dès lors, le recours sera rejeté, le jugement du TAPI du 5 mars 2018 étant 
confirmé par substitution de motifs au sens des considérants. 
12. 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de la 
recourante qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
lui sera versée (art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 


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A/3412/2017 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 6 avril 2018 par Madame A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 mars 2018 ; 
au fond : 
le rejette ; 
dit qu'un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de Madame A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Alan Hughes, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod, M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
 


- 24/24 - 
A/3412/2017 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :