ge_gerichte · ATA/697/2005 · 2005-10-25 · de

Résumé:
 Rappel des principes en matière de fardeau de la preuve régissant la taxation. In casu, au regard des indices concluants et de l'absence de preuve ou d'indice soutenant son point de vue, le contribuable a échoué à remettre en cause de façon crédible le point de vue de l'administration. 
Procédure de rappel d'impôt (bordereau rectificatif) portant sur une reprise de montants versés dans le cadre d'une participation à une opération de promotion immobilière. 
Détermination du domicile fiscal suisse du contribuable en l'absence de preuve du domicile étranger allégué.
Reformatio in pejus compte tenu d'un montant que le contribuable a reconnu avoir reçu en cours de procédure.
Confirmation d'une amende correspondant au montant de l'impôt éludé pour avoir intentionnellement caché à l'administration fiscale les différentes participations reçues dans le cadre de l'opération de promotion immobilière dans le canton de Genève.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/1362/2003-FIN ATA/697/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 25 octobre 2005

dans la cause

Monsieur H.
représenté par Me Michel Lambelet, avocat

contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

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EN FAIT

Monsieur H. est assujetti de manière limitée aux impôts dans le
canton de Genève du fait qu’il est propriétaire de deux terrains situés dans le
quartier du à Genève, qui font partie d’un consortium dénommé « H. -
»

M. H. est de nationalité allemande comme l’atteste l’extrait d’un
passeport allemand établi à son nom bien que son avocat ait indiqué dans son
recours au Tribunal de céans qu’il était de nationalité suisse, sans pour autant
apporter la moindre preuve de cette allégation.

M. H. a produit une attestation de la principauté d’Andorre,
émise en 1974, mentionnant qu’il y était domicilié depuis 1971. Cependant, ses
divers bordereaux d’impôts genevois lui ont toujours été adressées à Zurich.
Lorsque l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) lui a écrit, elle l’a
fait à cette adresse zurichoise. Pour le surplus, son conseil a confirmé qu’il y
était imposé fiscalement avant d’alléguer qu’il était domicilié à Andorre.

Enfin, lorsqu'il a écrit à son avocat, M. H. utilise du papier
mentionnant son adresse de Zurich.

En date du 9 avril 1996, l’AFC a notifié à M. H. un bordereau
rectificatif 1995, au montant de CHF 17'669,20, calculé sur une fortune
imposable de CHF 1'983'621.-. Il est entré en force à l’expiration du délai de
réclamation.

En date du 12 décembre 1997, l’AFC a remis au contribuable un bordereau
de taxation pour l’année 1997, au montant de CHF 17'004,25, calculé sur une
fortune imposable de CHF 2'133'261.-. Ce bordereau est également devenu
définitif.

Par courrier du 22 novembre 1999, l’AFC a avisé M. H. , à son
adresse de Zurich, de l’ouverture d’une procédure en vérification au sens de
l’article 333 de la loi sur les contributions publiques du 14 décembre 1887 (LCP
- D 3 05) et portant sur les exercices fiscaux de 1995 à 1997 inclusivement.

M. H. a été prié de fournir toutes précisions utiles concernant son
investissement dans la promotion immobilière dénommée « C. ». L’'AFC
désirait connaître le détail de la comptabilisation des gains réalisés, des
commissions touchées ainsi que des fonds propres investis, le détail de leur
remboursement et des intérêts relatifs y compris.

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10.

11.

12.

13.

14.

15.

16.

N'ayant pas reçu de réponse, l’AFC a relancé le contribuable par courrier du
6 janvier 2000.

Par lettre du 8 février 2000 de son conseil, M. H. a fait parvenir
une copie des comptes d’exploitation des années 1997 et 1998 de la promotion
immobilière « H. -».

Dans un pli daté du 11 avril 2000 adressé à son avocat, M. H. a
notamment indiqué avoir prêté une somme de CHF 260'000.- à Messieurs
S. et L. , domiciliés à Genève. Seule une partie de la somme

avancée lui avait été remboursée sans toutefois qu’il en indique le montant. Il
n’avait reçu aucun paiement d’intérêt.

Par courrier du 3 octobre 2000, M. H. a informé l’AFC ne pas
avoir participé à la promotion « C. », mais avoir consenti un prêt de
CHEF 260'000.- à MM. S. et L. . Il a joint, entre autres pièces,
une copie d’une lettre, datée du 18 décembre 1989 que MM. S. et

L. lui avaient adressée et dans laquelle ils lui confirmaient qu’à la date
du 15 novembre 1989, le prêt s’élevait à CHF 260'000.-.

Le contribuable a admis avoir reçu un montant de CHF 332'000.- de
Monsieur O. , Chargé du pilotage de la promotion « C. » par le
crédit du compte de Me Z. , Son précédent conseil. Par ailleurs, en 1996,
il avait perçu un montant complémentaire de CHF 14'801.-.

M. H. a prétendu qu’il s’agissait d’un remboursement des
montants dus par M.S. et à des intérêts ce qui représentait compte tenu
du prêt de CHF 260'000.-, repris par M. S. en 1991 à la suite du décès

de son associé, un rendement moyen sur fonds propres investis pendant plus de
dix ans, de 5,75 %.

En réalité, M. H. a touché, par l’intermédiaire du conseil précité,
en plusieurs fois, la somme de CHF 664'918.- de 1992 à 2002.

L’AFC a fixé un revenu imposable de CHF 332'118.- pour l’exercice fiscal
1995 et de CHF 14'903.- pour l’exercice fiscal 1997. L’AFC n’a pas procédé à la
rectification de la fortune imposable.

L’AFC a ensuite remis au contribuable 3 bordereaux soit :

- un bordereau rectificatif pour l’année fiscale 1995 donnant lieu à un
supplément d’impôt de CHF 104'624,75, augmenté des intérêts de retard
pour un montant de CHF 19'214,25 ;

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- un bordereau rectificatif pour l’année fiscale 1997 donnant lieu à un
supplément d’impôts de CHF 4'569,80, augmenté des intérêts de retard pour
un montant de CHF 462,05 ;

- un bordereau d’amende par CHF 109'213.-.

En date du 13 décembre 2000, M. H. a élevé une réclamation à
l’encontre des 3 bordereaux précités.

Contrairement à ce que soutenait l’AFC, tous les renseignements demandés
lui avaient été fournis. Il n’était en rien concerné par la promotion
«C. » dès lors qu’il s’était contenté d’effectuer un prêt à MM.
L. et S. lesquels avaient participé à la promotion. La régie
O. SA avait informé l’AFC de l'identité des participants de la
promotion susvisée et M. H. n’y figurait pas.

Etaient joints les comptes de la promotion «C. » au 31 octobre
1996.

Par décision du 27 mars 2002, l’AFC a maintenu les bordereaux
rectificatifs.

M. H. avait perçu CHF 332'118.- en 1994 et CHF 14'801.60 en
1996, gains qu’il n’avait pas déclarés. Bien que domicilié dans le canton de
Zurich et assujetti de façon limitée dans le canton de Genève, M. H.
aurait dû déclarer ces montants.

Les éléments remis étaient incomplets voire inutiles dès lors que les
documents produits concernaient la promotion « H.____-» qui était hors de
sujet avec la demande de renseignements du 22 novembre 1999. D’après les
documents en possession de l’AFC, M. H. n'apparaissait pas comme
un participant direct de la promotion mais comme un sous-participant à qui M.
O. avait versé les parts de bénéfice lui revenant. Or, ces montants
étaient considérés comme du revenu et devaient donc figurer en tant que tels
dans les déclarations fiscales concernées.

Quant à l’amende, elle était totalement justifiée par le fait que M.
H. n’avait pas fourni les documents requis et que les sommes perçues
n'avaient pas été déclarées.

En date du 26 avril 2001, M. H. a déposé deux recours par-
devant la Commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la
CCRI). Le premier concerne les bordereaux rectificatifs ICC 1995 et 1997, le
second la décision sur amende qui lui avait été infligée.

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a. Il n’avait pas participé à la promotion « C. » comme cela ressortait
des documents à disposition de l’AFC. Il avait octroyé un prêt à MM. L.

et S. mais n’était pas partie prenante dans l’investissement effectué au
sein de la promotion précitée. Une convention de prêt avait été conclue entre eux
le 18 décembre 1989.

Les CHF 332'118.- qui lui avaient été versé en 1994 ne sauraient être
considérés comme un bénéfice puisqu'il était établi par documents qu’il avait
prêté un montant de CHF 260'000.- à MM. L. et S. . La
différence entre le montant du prêt (CHF 260'000.-) et celui que M. S.
avait déclaré avoir versé au titre de bénéfice (CHF 332'188.-) devait très
certainement correspondre aux intérêts sur le prêt consenti en 1989 et dont le

remboursement était intervenu en 1994 et 1996.

Comme, il était domicilié à Zurich, le canton de Genève n’était pas
compétent pour imposer les intérêts relatifs à ce prêt.

Par ailleurs, la promotion «C. » concernait notamment deux
contribuables genevois à savoir MM. L. et S. . L'AFC ne
pouvait lui faire grief de ne pas être au courant de l’opération.

M.S. lui avait confirmé par lettre du 19 juin 1989, que suite à une
demande de l’AFC, il, (M. S. ) avait déclaré à cette dernière avoir payé
les montants précités (CHF 332'188.- et CHF 14'903.-). Ainsi, depuis le mois de
juin 1999, au moins, l’AFC connaissait l’existence de la convention de prêt.
L’AFC ne pouvait, en outre, lui faire grief de ne pas avoir été en mesure de
produire une déclaration de M.S. - lui-même ne l’ayant reçue qu’au
mois d’octobre 1999 — car l’AFC avait en sa possession les documents
demandés concernant M.S.

Il concluait à l’annulation des reprises fiscales.

b. S’agissant de l’amende, il relevait que son intention de frauder le fisc
n’avait pas été établie à satisfaction de droit. Dès lors qu’il s’agissait d’un prêt
effectué à une tierce personne, et eu égard à son domicile hors du canton, il
n’était pas assujetti à Genève. Le fait de ne pas tenir compte du remboursement
du prêt dans le montant perçu, et l’imposer au titre de revenu sur une prestation
en remboursement de créance étaient contraire à la loi.

Tant lui-même que son mandataire avait agi avec diligence dès les
premières demandes de l’AFC. Au demeurant, l’AFC disposait déjà de tous les
éléments pertinents par le biais des déclarations de MM. S. et
L. . Par ailleurs, le fait que le prêt remontait à 1989 et avait été effectué à
deux personnes à savoir MM. L. et S. — dont l’une avait

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20.

commis des détournements — n’était pas de nature à faciliter la demande de
pièces.

Lui faire grief à concurrence d’une amende de plus de CHF 100'000.- pour
ne pas avoir, depuis le 11 août 2000, donné un document qu’il attendait d’une
tierce personne dans les trois mois qui avaient suivi, était manifestement
excessif. Il ne pouvait être tenu pour responsable de l’inaction de M. S.

Cela étant, si on voulait lui faire grief d’un comportement, ce ne saurait être
qu’un comportement par négligence mais en aucun cas fautif.

Il concluait à l’annulation du bordereau d’amende.
En date du 11 septembre 2001, l’AFC a déposé sa réponse.

a. Sur la base des indications fournies par M. H. , un bordereau
relatif à l’année 1995 et fixant l’impôt dû dans le canton de Genève à CHF
17'669,20 et un bordereau concernant l’année 1997 et fixant l’impôt dû à CHF
17'004,25 lui avaient été notifiés le 4 avril 1996 respectivement le 10 décembre
1997. Non contesté, ces deux bordereaux étaient entrés en force.

Dans le cadre d’une procédure de vérification, il était apparu que M.
H. avait participé à la promotion immobilière « C. ». Selon
divers documents, M. H. avait perçu, dans le cadre de cette
promotion, deux montants, le premier de CHF 332'118.- en 1994 et le second de
CHF 14'802.- en 1996. Ainsi, M. H. n’avait pas rempli de manière
complète et exhaustive ses déclarations fiscales 1995 et 1997, en ne déclarant
notamment pas les gains qu’il avait réalisés dans le cadre de la promotion
immobilière « C. ».

Le prêt accordé en 1989 par M. H. à MM. S. et
L. et la participation du contribuable à la promotion immobilière
«C. » était deux choses distinctes, l’une n’empêchant pas l’autre.

Un certain nombre de documents établissaient de manière certaine que
M. H. était partie prenante à la promotion « C. ». Il avait
perçu divers montants liés au bénéfice de cette promotion, et ce à plusieurs
reprises. Cela ressortait notamment d’une lettre de M.S. à l’'AFC datée
du 30 octobre 1999. En 1991, M. H. avait en outre reçu un montant
de CHF 160'000.- dans le cadre de la promotion immobilière «C. »
comme la lettre d’accompagnement du chèque le mentionnait. Par ailleurs, M.
S. avait indiqué par lettre du 19 juin 1999 à l’AFC, que M.
H. avait participé à la promotion immobilière susvisée en qualité de
sous-participation et qu’à ce titre il avait reçu en 1994 et 1996, respectivement
CHF 332'118.- et CHF 14'802.-. La lettre de Me Z. à M. O. ,
datée du 8 juin 1994, confirmant le premier versement fait en faveur de son

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21.

22.

23.

client, mentionnait expressément le nom de M. H. en référence avec
la promotion immobilière. Au demeurant, M. H. ne contestait pas
avoir reçu la somme de CHF 332'118.- en 1994.

L’argumentation de M. H. , qui consistait à prétendre que les
montants non-déclarés l’avaient été en remboursement du prêt qu’il avait
accordé en 1989 à MM.S. et L. , n’était pas convaincante. Si tel
avait été le cas, le remboursement aurait été opéré par le débiteur lui-même à

savoir M.S. et non pas par M. O. qui n’était en rien partie au
contrat. M. O. pilotant la promotion «C. », il apparaissait
évident que s’il avait versé des montants provenant de cette promotion à M.
H. , C'était parce que ce dernier était partie à ladite opération.

Enfin, M. H. avait produit, en annexe à son recours, la
comptabilité au 31 octobre 1996 de la promotion « C. ». S’il n’avait pas
été partie à cette opération immobilière, il était improbable qu’il ait pu obtenir
un tel document par définition confidentiel.

En conséquence, les reprises fiscales étaient justifiées.

b. S’agissant de l’amende infligée, M. H. , actif dans le milieu
immobilier, avait délibérément occulté sa participation à la promotion
immobilière «C. » qui s'était opérée sous le couvert de MM.
L. et S. afin de ne pas apparaître dans les comptes de

l’opération foncière. En essayant de faire croire que les montants reçus étaient
un remboursement de prêt, et en niant sa participation à la promotion
immobilière, M. H. avait manifestement trompé le fisc.

L’amende correspondait au surplus au montant de l’impôt éludé et était tout
à fait raisonnable dans sa quotité.

Le recours devait être rejeté dans sa totalité.

Le 29 janvier 2003, la CCRI a interpellé M. H. afin qu’il se
prononce sur la perception d’un montant de CHF 160'000.- en 1991 dans le
cadre de la promotion immobilière « C. ».

Dans sa réponse du 14 février 2003, M. H. a contesté dans son

intégralité l’allégation de l’AFC. Il aurait dû recevoir un montant de CHF
160'000.- dans le cadre du remboursement de son prêt mais ce montant avait été
détourné par M. L. . I ne l’a donc pas reçu.

En date du 13 décembre 2002, la CCRI a, de nouveau, interpellé M.
H. pour obtenir une copie de la convention par laquelle MM.
L. ets. lui avaient octroyé un prêt de CHF 260'000.- (sic).

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- 8/25 -

24.

La CCRI considérait en effet comme insuffisante la lettre de MM.
L. et S. à lui-même du 18 décembre 1999 vu qu’elle ne
fournissait aucune précision quant au taux d’intérêt, au paiement de ceux-ci et à
l’amortissement du prêt.

La CCRI demandait donc les justificatifs afférents au paiement des intérêts
ainsi qu’au remboursement du prêt et au décompte final de la promotion
immobilière « C. » et au tableau indiquant les parts de bénéfice revenant
à chaque intervenant.

Le recourant a répondu le 18 février 2003. Il était dans l’impossibilité de
remettre une convention par laquelle MM. L. et S. lui avait

octroyé un prêt de CHF 260'000.- dans la mesure où le prêt avait été consenti par
lui-même à ceux-là. Au demeurant, la preuve de ce prêt consistait en une lettre
du 18 décembre 1989 déjà fournie.

Il convenait de rectifier une erreur qui s’était glissée dans le courrier du
26 avril 2001 à savoir que M. H. était certes domicilié hors du canton
de Genève mais pas en Suisse. Il était domicilié dans la principauté d’Andorre
depuis plus de 25 ans.

De nationalité allemande, il avait été trompée de manière astucieuse en 1986
par M. L. qui l’avait convaincu de participer à une affaire immobilière à
Genève. Or, eu égard à sa nationalité étrangère, la législation interdisant
l’acquisition d’immeuble par des personnes domiciliées à l’étranger rendait
impossible cette opération. C’est pourquoi il avait remis à MM. L. et
S. un montant de CHF 260'000.-. Il avait été convaincu par des
promesses qui s’étaient révélées par la suite être des affirmations fallacieuses.
Après d’âpres négociations, il avait obtenu la reconnaissance d’un prêt de CHF
260'000.- de la part de MM. L. et S. . C’est dans ce contexte
que la lettre du 18 décembre 1989 avait été établie.

Les emprunteurs s’étaient engagés à le rembourser de manière prioritaire sur
les sommes qu’il devait percevoir de leur opération immobilière.

En 1991, M. L. avait détourné un montant de CHF 160'000.- qui
devait servir à le rembourser en partie.

Afin d’éviter toute procédure pénale et pour lui permettre de se retourner,
M. L. étant décédé entre temps, M. S. lui avait proposé un
arrangement. Il s’était engagé à le rembourser pour le dommage subi et les
sommes prêtées de la façon suivante :

- CHF 260'000.- dans les meilleurs délais étant précisé que cette somme
porterait intérêts à 7% dès le 16 décembre 1991 jusqu’à complet
remboursement.

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25.

un montant supplémentaire de CHF 260'000.- serait payé en sus dès la fin de
la promotion « C. » dès réception des derniers montants dus par les
acquéreurs de ladite opération.

instruction formelle devait être donnée par M. S. à la régie
O. de lui verser tout montant disponible devant revenir à M.
S. , directement et en priorité via son Conseil de Genève de

l’époque, à savoir Me Z.

Il ne disposait d’aucune pièce autre que la lettre du 18 décembre 1989 et les

engagements qui avaient été pris et notamment sur l’honneur par M. S.
pouvaient être confirmés par ce dernier, le cas échéant.

L’existence du prêt était attestée et les conditions de celui-ci ensuite du

décès de M. L.___ étaient connues et vérifiables auprès de M.S. .Il
confirmait avoir reçu, via Me Z. , les versements suivants de M.
S.

- 1992 CHF 50'000.-

- 1993 CHF 20'000.-

- 1994 CHF 332'118.-

- 1996 CHF 14'800.-

- 1996 CHF 58'000.-

- 1998 CHF 50'000.-

- 1999 CHF 5'384,50

- 1999 CHF 41'875.-

- 2001 CHF 75125.

- 2002 CHF 23'000.-

Soit un total de CHEF 670'302,50

Ces montants consistaient en un remboursement des sommes dues par

MS. en capital et intérêts ce qui, eu égard aux engagements pris
donnait un rendement moyen sur les fonds investis pendant plus de 10 ans, de
5,75 %.

En date du 29 janvier 2003, la CCRI a demandé à M. S. la

confirmation de l’encaissement de CHF 160'000.- par M. H.

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- 10/25 -

26.

27.

28.

29.

Dans sa réponse du 14 février 2003, M.S. a confirmé que le chèque
de CHF 160'000.- avait été effectivement remis à P. SA le 16 avril 1991
mais que M. L. , administrateur-délégué de ladite société, avait gardé les

fonds et cette société déclarée en faillite en 1992.

Les administrations spéciales des faillites de P. SA et de M.
L. avaient constaté le détournement de ce montant.

Le 13 décembre 2002, la CCRI a interpellé l’AFC afin d’obtenir le

décompte final de la promotion immobilière «C. » ainsi que la
convention de prêt passée entre M. H. d’une part et MM. L.
et S. d’autre part.

Par courrier du 10 janvier 2003, l’AFC a indiqué que les seuls documents
qu’elle disposait et concernant le prêt de M. H. ainsi que le résultat de
la promotion immobilière « C. » avaient déjà été fournis en annexe de
sa réponse. Elle relevait à cet égard que les comptes relatifs aux bénéfices de la
promotion immobilière lui avaient été transmis par le conseil de M.
H. dans le cadre de la réclamation qu’il avait interjetée en date du 13
décembre 2000, réclamation dans laquelle il niait toute participation de son
client à la promotion.

L’AFC a produit trois pièces (19 à 21 de son chargé) couvertes par le secret
fiscal. Il s’agit des comptes et détails de la promotion «C. » au
31 décembre 1994, d’une lettre du 19 juin 1999 de MS. à elle-même
avec ses deux annexes ainsi que d’un courrier du même toujours à elle-même, du
30 octobre 1999 avec son annexe.

a. Les comptes et détails de la promotion « C. » au 31 décembre 1994,
ne mentionnaient pas le nom de M. H. . En revanche, il y était indiqué
le montant des fonds propres investis par chaque partenaire ainsi que MM.
L. ets. détenaient 50% de la promotion.

b. La première lettre de M. S. indiquait qu’en date du 6 juin 1994, la
promotion « C. » pilotée par M. O. avait versé la somme de
CHF 332'118.- à un sous-participant. La somme avait été remise par M.
O. à Me Z. , Conseil de M. H. . Ce dernier avait
accusé réception du montant et, sous la rubrique concerne, avait spécifié
«C. /H. -O. -$. -L. » (annexe n° 1).

Le tableau de distribution — répartition des bénéfices - indiquait sous la
rubrique « L. ets. » qu’une somme de CHF 332'118.- avait été
versée à Me Z. en déduction de leur part. Celles des autres participants

n’avaient pas été touchées par ce versement.

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30.

M. S. spécifiait également avoir remboursé CHF 14'800,60 à M.
H. , Sous-participant. Il faisait remarquer que M. L. avait
encaissé un montant supérieur à sa part et, en outre, n’avait pas répercuté un
remboursement de mise de fonds de CHF 160'000.- à M. H. . Dès lors,
il lui remboursait ce montant par mensualités encore actuellement, étant engagé
solidairement.

c. Le second courrier indiquait la répartition d’un montant (CHF 500'000.-)
payé par M. O. le 19 mars 1991 à MM. L. , S. et
H. , et ce dernier recevant la somme de CHF 160'000.- les deux autres

CHF 170'000.- chacun. La lettre d’accompagnement mentionnait qu’il s’agissait
de la promotion « C. ».

La CCRI a rendu sa décision lors de sa séance du 26 juin 2003.

Les deux recours de M. H. ont été joints attendu qu’ils étaient
liés à la procédure de vérification ouverte par l’AFC.

a. S'agissant des reprises opérées par l’AFC au cours de la procédure de
vérification, le nom du recourant ne figurait pas sur les documents couverts par
le secret fiscal soit la distribution des acomptes sur bénéfice et les intérêts sur
fonds propres au 31 décembre 1994, sur le détail des frais de vente et
commissions versées au 31 décembre 1994, sur le tableau de distribution des
bénéfices et sur le plan de financement et détails des fonds propres investis.

b. Le conseil de M. H. ne fournissait aucune précision quant aux
modalités du prêt que son client avait octroyé à MM. L. et S.

en décembre 1989 pour un montant de CHF 260'000.-, notamment en ce qui
concernait le taux d’intérêt, le paiement de celui-ci et l’amortissement. Par
ailleurs, il n’expliquait pas à quoi correspondait la différence entre le montant
prêté (CHF 260'000.-) et le montant de CHF 332'118.- que M. H.

avait reçu en 1994 de M. O. . Il évoquait une supposition. Or, celle-ci
était annihilée par le fait que dans la lettre P. SA du 16 avril 1991, la
société avait remis un chèque de CHF 160'000.- en l’invitant à verser cette
somme à M. H. d’ordre de MM. L. ets. concernant
la promotion «C. ». Si ces CHF160'000.- représentaient un

remboursement partiel du prêt de CHF 260'000.- concédé deux ans auparavant,
la différence entre le solde du prêt et le montant versé ne saurait alors concerner
exclusivement des intérêts. Ainsi, l’argumentation développée selon laquelle les
montants repris étaient des intérêts cumulés du prêt de CHF 260'000.- n’était pas
crédible et devait être écartée.

La vraisemblance que les sommes reçues par M. H. , soit CHF
332'118.- en 1994 et CHF 14'802.- en 1996, étaient en relation avec la promotion
immobilière précitée, était renforcée par le fait que le conseil de M.

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31.

32.

H. avait joint à l’acte de recours la comptabilité au 30 octobre 1996
afférente à ladite promotion immobilière.

L’ensemble de ces documents créait donc un faisceau d’indices convergents
vers l’indentification d’une sous-praticipation dont faisait état M. S.
dans son courrier du 19 juin 1999 en la personne du recourant. Le recours était
donc infondé sur ce point.

c. S'agissant de l’amende, M. H. était un professionnel de
l’immobilier et bien que domicilié à Zurich, il était actif dans le canton de
Genève où 1l avait participé à diverses promotions immobilières dont celle
«€ H._-». M. H. n'avait pas été à même de justifier que les
montants repris par l’AFC dans le cadre de la procédure de vérification se
rapportaient au prêt de CHF 260'000.- par la production de pièces justificatives
probantes pour expliquer la cause des deux versements qu’il avait reconnu avoir
perçu en 1994 et 1996. Il avait essayé au contraire d’occulter sa participation en
agissant par le biais de MM. L. et S. afin de ne pas apparaître

nommément dans les comptes de la promotion. Il avait bel et bien participé à
cette promotion puisqu'il avait joint dans son acte de recours des documents
comptables se rapportant à cette promotion. Ainsi, il avait voulu soustraire à
l'imposition la part du bénéfice lui revenant. L’amende infligée par l’AFC
correspondait au montant de l’impôt éludé. L’AFC n’avait pas fait preuve
d’arbitraire. Le recours était donc infondé.

La décision a été reçue par M. H. le 3 juillet 2003.

Par recours posté le 4 août 2003 à l’attention du tribunal de céans,

M. H. a recouru contre la décision précitée.
a. Il n’avait pas participé à la promotion « C. ». Il n’avait pas fait de
rétention d’information. Par le fait que MM. L. et S. avaient

participé à la promotion et qu’ils étaient tous deux contribuables dans le canton
de Genève, l’AFC disposait de tous les éléments topiques et pouvait alors
facilement trouver les informations complémentaires qu’elle souhaitait
connaître. Il n’était pas domicilié à Genève mais à l’étranger. Il ne pouvait donc
être appréhendé fiscalement que sur des opérations immobilières conduites à
Genève.

Puisqu’un prêt d’argent avait été effectué en 1989, il ne saurait être question
d’une imposition des intérêts relatifs à ce prêt. S’agissant de l’allégation d’une
éventuelle sous-participation, elle ne reposait sur aucun fondement ni dans les
faits ni dans les pièces fournies dans le cadre de la procédure. Si tel avait été
réellement le cas, un accord de société simple (sous-consortium) aurait fait
l’objet de documents écrits à l’instar de la convention de prêt.

A/1362/2003

- 13/25 -

Des documents émanant de la régie O. concernant la promotion
«C. » démontraient également qu’il n’avait pas participé à la
promotion.

Il avait fourni la liste exhaustive des montants qui lui avait été versés en
rapport avec ce prêt. Le rendement des sommes investies et des engagements
pris en 1991 vis-à-vis de M.S. conduisait à un rendement moyen sur
fonds investis pendant plus de 10 ans, de 5,75%.

Dès lors qu’il lui était fait grief que la rémunération du prêt n’était pas
usuelle, il était patent que cette remise de fonds pourrait être qualifié de prêt
partiaire. Pour être à même de vérifier l’exactitude du calcul de sa rémunération,
le prêteur dans ce cas de figure jouissait d’un certain nombre de surveillance sur
l’activité de l’emprunteur mais il n’en devenait pas pour autant un associé. Il lui
manquait l’animus societatis. Les emprunteurs ne pouvaient se retourner envers
lui en cas de pertes dans l’opération immobilière « C. ».

En considérant que le montant litigieux obtenu en remboursement de son
prêt était un revenu soumis à l’impôt, la CCRI avait erré puisque non seulement
il était assujetti de manière limitée mais encore le prêt ne pouvait être
appréhendé par l’AFC et considéré comme du revenu justifiant une reprise
d’impôt.

Pour le surplus, l’argumentation de la CCRI concernant l’émission des
bordereau justificatifs 1995 et 1997 était non fondée et arbitraire. En effet,
l’'AFC n’avait pu prouver aucun fait à la base de l’obligation de payer une
contribution. Son mandataire avait fourni toutes précisions quant aux modalités
du prêt. Il en allait de même s’agissant de la différence entre le montant prêté et
le montant reçu comme cela résultait du complément à son recours, daté du
18 février 2003.

La CCRI faisait preuve de confusion lorsqu'elle tenait pour avéré le
remboursement de CHF 160'000.- alors même qu’elle reconnaissait, peu avant
dans ses considérants, que ce montant avait été détourné par M. L. et
jamais reçu par le recourant.

Enfin, M. S. avait pris un certain nombre d’engagements à son
égard après les « errements » de son associé L. , décédé. Parmi ceux-ci,
figurait l’instruction formelle donnée à la régie O. de faire des
versements directement à son mandataire, à savoir Me Z. , ainsi que de
communiquer certains documents à sa demande lorsqu'il devait fournir des
renseignements à l’AFC ou se défendre. C’est ainsi que, les documents
provenant de la régie O. lui avaient été remis.

A/1362/2003

- 14/25 -

33.

Il n’avait jamais eu connaissance du courrier du 19 juin 1999 de M.
S. à l’AFC puisqu'il était prétendument couvert par le secret fiscal.
Ainsi, le prétendu faisceau d’indice était basé sur des éléments erronés et ne
pouvait donc remettre en cause les pièces avérées et non contestées portées au
dossier.

b. S’agissant de l’amende, il n’avait jamais été un participant de la promotion
«C. ». Il était un créancier privé. Il avait produit à première réquisition
toutes les pièces et tous les justificatifs utiles à la procédure de contrôle. Ainsi,
l'AFC ne saurait a posteriori affirmer qu’il n’avait pas rempli ses obligations de
procédure en ne produisant pas des pièces justificatives probantes pour expliquer
la cause des versements qu’il avait reconnu avoir perçu en 1994 et 1996. Par
ailleurs, 1l n’avait jamais refusé d’expliquer son prêt et le montant litigieux était
un remboursement de celui-ci. Il n’y avait donc pas soustraction d’impôt et
aucune intention de frauder le fisc.

L’argumentation de la CCRI pour justifier le rejet du recours contre
l’amende était contraire aux faits, à la jurisprudence et à la Convention
européenne des droits de l’homme (ci-après : la CEDH).

En outre, la décision querellée était arbitraire dès lors qu’elle s’était limitée
à affirmer que la créance en CHF 260'000.- était un revenu imposable par l’AFC
d’une part et qu’il n’avait pas rempli ses obligations de procédure d’autre part.
Les faits démontraient indubitablement le contraire.

En conséquence, la décision de la CCRI devait être annulée, tout comme les
bordereaux rectificatifs concernant les années fiscales 1995 et 1997 ainsi que le
bordereau d’amende.

Le 19 septembre 2003, l’AFC a conclu à la confirmation de la reprise
concernant l’année fiscale 1995, à la reformatio in pejus de la reprise concernant
l’année fiscale 1997 afin de tenir compte de CHF 58'000.- non déclarés que
M. H. avait perçu en rapport avec l’opération « C. » et à la
révision des montants de l’amende. Pour le surplus, elle concluait au rejet du
recours.

a. Dans son complément de recours du 18 février 2003 à la CCRI,
MH. indiquait pour la première fois qu’il n’était en réalité pas
domicilié dans le canton Zurich mais à l’étranger. Cet allégué était pour le moins
surprenant puisque le contribuable n’avait jamais contesté, avant cette date, son
domicile à Zurich. Au contraire, son conseil avait expressément indiqué, dans
son recours à la CCRI, qu’il ne saurait être question d’imposer des intérêts
relatifs à ce prêt monétaire en un lieu autre qu’au domicile de M. H. à
savoir dans le canton de Zurich. Différents courrier notamment la lettre du
contribuable du 11 avril 2000 produite par son conseil indiquait une adresse à

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- 15/25 -

Zurich. L’argument de la législation fédérale concernant l’acquisition
d'immeuble par des personnes étrangères, n’était pas pertinente puisque M.
H. était partie au consortium « H. - ». Enfin, dans son recours le

mandataire du contribuable n’indiquait plus que M. H. était de
nationalité allemande mais suisse.

b. Le prêt accordé en 1989 par le recourant à MM. S. et L. et
sa participation à la promotion immobilière «C. » n'étaient pas
exclusifs l’un de l’autre. Il était étonnant que M. S. en plus du

remboursement du prêt de CHF 260'000.- avec intérêts à 5 % l’an sur ce montant
dès 1991 était disposé à lui verser, à titre gratuit, un montant supplémentaire de
CHF 260'000.- dès la fin de la promotion et à réception du dernier montant dû
sur cette opération. Il était insolite qu’un montant initialement prêté de CHF
260'000.- donnait droit, sur une période de 10 ans à un remboursement final de
CHF 670'302,50 soit plus de 2,5 fois le montant prêté.

Si réellement l’arrangement susvisé avait été prévu, nul doute qu’il aurait
fait l’objet d’un contrat écrit notamment eu égard au montant en jeu et au strict

rapport d’affaire liant le recourant à M. S. . Or, un tel document faisait
défaut.
M. H. n’avait jamais transmis comme élément de preuve le

moindre extrait bancaire justifiant le remboursement de sa créance et le
versement d’intérêts réguliers chirographaires.

Si des montants non déclarés avaient effectivement été versés en
remboursement du prêt accordé en 1989, ils l’auraient été par le débiteur restant,
à savoir M. S. et non pas par M. O. qui n’était en rien partie au
contrat. L’instruction formelle prétendument donnée à la régie O. de
verser tout montant disponible devant revenir à M.S. directement et par
priorité au recourant, via son conseil à Genève, n’était étayé par aucune pièce.

Si M. H. avait produit la comptabilité au 31 octobre 1996 de la
promotion « C. », c'était qu’il était partie prenante à cette opération. En
effet, pour des raisons de confidentialité, ni la régie O. , ni
MS. ne lui auraient transmis la comptabilité complète d’une opération
immobilière par laquelle il n’était pas concerné.

Quoi qu’il en soit, des documents établissaient que M. H.
participait à la promotion. M. S. avait confirmé à l’AFC que M.
H. était un sous-participant et qu’il avait reçu à ce titre, en 1994 et
1996 respectivement CHF 332'118.- et CHF 14'800.-.

A cet égard, le contribuable reconnaissait expressément avoir perçu en plus,
durant les années 1992 et 2002, des montants substantiels en relation avec

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- 16/25 -

34.

35.

l’affaire immobilière précitée. Or, ces montants, totalisant une somme de
CHF 670'302,50 avaient été versés également sur d’autres années que celles où
étaient intervenues les reprises. Ainsi, l’ouverture d’une nouvelle procédure à
l’encontre du contribuable, voire pour l’année fiscale 1997 une reformatio in
pejus étaient justifiées. En effet, le contribuable avait reçu un montant
complémentaire de CHF 58'000.- en 1996.

c. S'agissant de l’amende, elle était établie parce que M. H. n’avait
pas indiqué dans ses déclarations fiscales 1995 et 1997 les montants qu’il avait
obtenus dans le cadre de la promotion immobilière. Il ne pouvait ignorer la
nécessité de déclarer de tels montants dans la mesure où il était lié à une
opération immobilière. M. H. avait agi intentionnellement. Actif dans
le milieu immobilier, il avait délibérément caché sa participation à la promotion
immobilière « C. », en opérant sous le couvert de MM. S. et
L. afin de pas apparaître dans les comptes de la promotion. Tant lors du
contrôle que dans le cadre de la procédure litigieuse postérieure, 1l avait persisté
à nier sa participation à cette promotion en tentant de faire croire que les
montants qu’il avait reçus étaient un remboursement de prêt. Il avait donc essayé
de tromper le fisc. L’amende infligée était modérée puisqu’elle ne tenait pas
compte des circonstances aggravantes prévues par la législation.

En date du 26 août 2005, le recourant s’est déterminé sur la question de la
reformatio in pejus. Son domicile à l’étranger était démontré notamment par les
pièces produites, tel le certificat de résidence daté du 11 janvier 1974 et par une
photocopie de son nouveau passeport allemand établi le 26 septembre 2000
valable jusqu’au 25 septembre 2010.

Il contestait la prise en compte du montant de CHF 58'000.- versé en 1996
au titre de revenu pour les mêmes raisons que celles développées dans son
recours. S’agissant des reprises de CHF 332'118.- et CHF 14'800.- effectuées dans
le cadre des bordereaux rectificatifs 1995 et 1997, une relation de prêt était
établie. Il demandait l’apport des déclarations fiscales de M. S. pour les
années 1990 à 1997 ainsi que l’audition de ce dernier.

L'affaire a ensuite été gardée à juger.

EN DROIT

Le 1° janvier 2002 est entrée en vigueur la loi de procédure fiscale du
4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). L’article 86 de cette loi précise que les règles
de procédure qu’elle énonce s’appliquent aux causes qui sont encore pendantes au
moment de son entrée en vigueur. La disposition concrétise le principe qui prévaut
plus généralement en procédure selon lequel, sauf règle expresse contraire, les
nouvelles règles s’appliquent à l’ensemble des affaires en cours, que les faits

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- 17/25 -

établis soient postérieurs ou antérieurs à la nouvelle loi (ATA/716/2003 du
30 septembre 2003, consid. 2 c ; ATA/459/2003 du 10 juin 2003 consid. 3 a et les
références citées). La LPFisc est ainsi applicable au cas d’espèce.

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure administrative du
12 septembre 1985 —- LPA-E 5 10 ; art. 53 al. 1 LPFisc).

a. Tel qu’il est garanti par l’article 29 alinéa 2 Cst, le droit d’être entendu
comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, de
prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de
preuves pertinentes, de participer à l’administration des preuves essentielles ou à
tout le moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur
la décision à rendre. Le droit de faire administrer des preuves n’empêche
cependant pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves offertes
et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il
acquiert la certitude que celles-ci ne pourraient l’amener à modifier son opinion
ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (Arrêts du
tribunal fédéral 2P.200/2003 du 7 octobre 2003, consid. 3.1 ; 2P.77/2003 du
9 juillet 2003 consid. 2.1 et les arrêts cités, ATA/172/2004 du 2 mars 2004 ;
ATA/39/2004 du 13 janvier 2004 consid. 2). Le droit d’être entendu ne contient
pas non plus d’obligation de discuter tous les griefs et moyens de preuve du
recourant ; il suffit que le juge discute ceux qui lui paraissent pertinents (Arrêts du
Tribunal fédéral 1P.32/2004 du 12 février 2004 consid. 6; 1P.24/2001 du
30 janvier 2001 consid. 3a et les arrêts cités ; ATA/292/2004 du 6 avril 2004).

b. Selon l’article 41 LPA, le recourant ne peut pas prétendre à une audition
verbale.

En l’espèce, le Tribunal administratif dispose des documents — couverts par
le secret fiscal — remis par M.S. desquels il ressort (cf. infra. ch.5) que le
recourant est partie prenante de la promotion immobilière « C. ».

Il n’y a dès lors pas lieu d’ordonner la comparution personnelle des parties
ou d’entendre comme témoin M.S.

S'agissant du domicile de M. H. ainsi que de sa nationalité, le
tribunal de céans a acquis la conviction qu’il est de nationalité allemande et qu’il
était domicilié dans le canton de Zurich. Le recourant a curieusement attendu le
dépôt de son complément d’écriture devant la CCRI pour prétendre, pour la
première fois, être domicilié dans la principauté d’Andorre. Jusqu’alors il a
affirmé être domicilié à Zurich. La production d’un certificat de domicile établi le
11 janvier 1974 n’est absolument pas probante. Le fait de ne pas avoir fourni une
attestation de domicile récente démontre que M. H. n’est pas domicilié

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- 18/25 -

dans la principauté d’Andorre. Le recourant aurait également dû produire un
contrat de bail à loyer, des factures de consommation d’électricité et d’utilisation
du téléphone afin de démontrer la réalité d’un domicile dans la principauté
d’Andorre. De plus, on ne comprend pas pourquoi il aurait tu être domicilié à
l’étranger jusqu’au dépôt de son complément d’écritures susvisé et surtout
pourquoi son mandataire ne l’aurait pas indiqué immédiatement à l’autorité fiscale
dès l’ouverture de la procédure sur rectification. L’AFC a informé directement et
personnellement le recourant, à son adresse de Zurich. Le recourant a
manifestement reçu cet avis, puisqu'il l’a transmis à son avocat lequel s’est
ensuite constitué pour la défense de ses intérêts auprès de l’AFC. Le recourant n’a
fourni aucune explication quant à son changement version de domicile entre le
dépôt de sa réclamation auprès de l’AFC et le présent recours.

Enfin, la lettre du 18 décembre 1989 de MM. L. et S. au
recourant tout comme la lettre de ce dernier du 11 avril 2000 à son conseil,

indiquent toutes deux une adresse à Zurich.

Ainsi donc, à l’époque concernée par le litige, il sera retenu que le domicile
fiscal de M. H. est bien à Zurich.

En l’espèce, la question a résoudre concerne la participation ou non du
contribuable à la promotion immobilière « C. ».

En d’autres termes, il s’agit de déterminer si le recourant a démontré, à
satisfaction de droit comme il le soutient, que le montant de CHF 260'000.- remis
à MM. L. ets. constitue un prêt respectivement un prêt partiaire

et les divers versements d’argent qu’il a reçus, comme un remboursement de
celui-ci et un paiement des intérêts ou si au contraire, il s’agit d’une participation
à ladite promotion immobilière et les sommes touchées entre 1992 et 1996 comme
du revenu.

L’AFC recherche en général d’office les faits déterminants. Mais on
reconnaît que son devoir d’investigation n’est pas sans limite, qu’au-delà,
l’autorité peut s’en tenir aux règles sur la répartition du fardeau de la preuve et
qu’en droit fiscal, il appartient dans ce cas à l’autorité fiscale d’établir les faits
dont résulte l’obligation de payer une contribution alors qu’il appartient au
contribuable d’établir les faits qui ont pour effet de supprimer ou de réduire cette
obligation. Il appartient au contribuable de prouver les éléments qui l’autorisent à
déduire certains montants de son revenu (RDAF 1995 p. 58 consid. 3 p. 59). Le
contribuable doit prouver la nécessité des frais effectivement dépensés et liés à la
réalisation du revenu taxé ainsi que leur montant (RDAF 1993 p. 115
jurisprudence citée ; ATA G. du 3 octobre 1995 et les références citées).

L’autorité ne doit et ne peut rechercher que les informations nécessaires à
ses décisions. En outre, les parties ont le pouvoir de collaborer à la recherche des

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- 19/25 -

preuves (D. KNAPP, Précis de droit administratif 4°" éd. Bâle 1991 n° 2018-
2021 p.419). En matière fiscale l’autorité doit, en principe apporter la preuve des
éléments imposables alors que le contribuable doit établir les faits permettant de
diminuer ou de supprimer sa dette fiscale. Si des indices précis rendent
vraisemblable l’existence des conditions fondant l’obligation fiscale, l’autorité
peut sans arbitraire exiger du contribuable qu’il apporte la preuve du contraire
(ATF 121 II 257, consid. 4c p. 266, publié in Revue fiscale 1995, p. 348 consid.
2d p. 351 ; Archives 62, p. 720 consid. 5b p. 729 ; 55, p. 624 consid. 3a p. 627,
39, p. 284 consid. c p.288 ; W. RYSER, B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse,
3%%éd., Berne 1994, pp 58, 59; E. KAENZIG, U. R. BEHNISCH, Directe
Bundessteuer, IIL, 2°" 6d., Bâle 1992, N° 20 ad. art. 88).

Les explications du recourant notamment quant au montant de
CHEF 260'000.- remis à MM. S. et L. sont pour le moins confuses
et manquent singulièrement de consistance. La lettre du 18 décembre 1989 — qui
lui a été adressée à Zurich - sur laquelle s’appuie le recourant pour faire accroire à
un prêt ne constitue que la confirmation, qu’à une date donnée (15 novembre 1989
soit 2,5 ans avant l’établissement de la lettre), MM. L. et S.
reconnaissait devoir la somme de CHF 260'000.-. Le document — qui n’indique

pas les adresses de leurs auteurs et mentionne un code postal inconnu à Genève -
ne fournit aucune précision quant aux modalités de ce prêt notamment en ce qui
concerne le taux d’intérêt, le paiement du service de la dette et l’amortissement
alors même que le recourant affirme que son prêt était rémunéré. Or, en matière
civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts que s’ils sont stipulés (cf. art. 313
de la loi fédérale complétant le code civil suisse du 30 mars 1911 (Livre
cinquième : Droit des obligations (CO - RS 220). Le tribunal de céans doute que

MMS. et L. puis M.S. exclusivement après le décès de
M. L. , auraient payé spontanément des intérêts contractuellement non dus
et exorbitants. En effet M. H. affirme qu’une partie des sommes qu’il a

reçues entre 1992 et 2002, soit plus de CHF 670'302,50 constituerait le règlement
des intérêts de la dette.

Rien non plus ne laisse deviner qu’il s’agirait d’un prêt partiaire, soit un prêt
de consommation qui présente comme particularité d’être presque toujours une
participation financière à une entreprise mais au lieu d’un intérêt fixe déterminé
par le contrat de prêt ou par la loi, la contre-prestation de l’emprunteur consiste en
une quote-part des bénéfices qu’il pourra réaliser, notamment grâce au prêt qui lui
a été consenti. Aucun indice ne vient étayer cette théorie, nouvellement
développée par M. H. dans le cadre de son recours contre la décision
de la CCRI. De surcroît, afin d’éviter que le prêt partiaire ne soit considéré
comme une participation à une société simple, où l’associé participe aux bénéfices
mais reprend également des dettes et risque de surcroît de voir son apport englouti
à la suite d’opérations déficitaires respectivement d’être contraint de payer au-delà

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- 20/25 -

de son apport, il est évident que si réellement il s’était agi d’un prêt partiaire, il
aurait alors fait l’objet d’un contrat circonstancié.

Le recourant, imposé à Zurich vu son adresse et les premières déclarations
de son conseil, n’a pas produit une seule déclaration d’impôts respectivement un
seul bordereau d’impôts attestant de l’existence d’un prêt concédé à MM.
L. et S. . Or, M. H. avait l’obligation d’informer les
autorités fiscales du canton de Zurich de l’existence du prêt, de son

remboursement en capital et en intérêt. A cet égard, il a fallu attendre la réplique
du recourant du 18 février 2003, adressée à la CCRI pour apprendre qu’entre 1992
et 2002, un certain nombre de remboursements avaient été opérés en plus des
versements de CHF 332'118.- en 1994 et CHF 14'800.- en 1996. Le recourant a
donc dû en faire état dans sa déclaration d’impôts à son domicile de Zurich. Il lui
était donc aisé de produire de tels documents pour prouver ses allégués. Le

tribunal de céans a ainsi acquis la conviction que M. H. n’a pas prêté,
au sens des articles 305 et suivants CO de l’argent à MM. S. et
L. tout comme il n’a pas conclu avec ces derniers un contrat de prêt
partiaire mais qu’il a participé à la promotion « C. ».

Ce sentiment est renforcé par les affirmations du recourant lorsqu’il prétend
que M. S. se serait engagé, ensuite du décès de son associé, non
seulement à rembourser le prêt de CHF 260'000.- avec un intérêt dès 1991, mais
en plus à lui verser, à titre gratuit, un montant supplémentaire de CHF 260'000.-
dès la fin de la promotion «C. » et à réception des derniers montants dus
sur cette opération. Il est là encore pour le moins curieux qu’un tel accord,
extrêmement favorable au recourant, n’ait pas non plus été couché sur papier.

Par ailleurs, on ne comprend pas pourquoi le montant de l’avance porterait
intérêts à 7% dès le 16 août 1991 alors que la somme a été remise à MM.

S. et L. le 15 novembre 1989.
Qui plus est, M.S. a confirmé à l’AFC, dans son courrier du 19
juin 1999, que la promotion «C. » avait payé à un sous-participant la

somme de CHF 332'118.- le 6 juin 1994 et CHF 14'801.- le 11 décembre 1996. Le
recourant a admis avoir reçu les sommes de CHF 332'000.- et CHF 14'801.-. Ainsi
donc, il est établi que le sous-participant visé dans le courrier précité de
M.S. concerne bien M. H. . MS. faisait en outre
remarquer que le montant de CHF 160'000.- qui avait été remis à M. L.

pour qu’il le répercute au sous-participant en question, constituait un
remboursement d’une mise de fonds et non d’un prêt en particulier celui du 18
décembre 1989.

L’examen du document intitulé « Promotion C. — Répartition des
bénéfices », couvert par le secret fiscal, mentionne la distribution des bénéfices à
chacun des participants et confirme indirectement que M. H. a

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- 21/25 -

participé à la promotion. Le versement du 6 juin 1994 par CHF 332'118.- à
Me Z. y figure expressément et plus précisément sous la rubrique des
bénéfices distribués à MM. L. et S. . Le document a été établi au

31 octobre 1996 soit la date de la clôture des comptes qui ont été fournis à l’AFC
par M. H. lui-même. S’il n’était pas un sous-participant et que l’avance
qu’il a consentie le 15 novembre 1989 à MM. S. et L. était un
prêt personnel à ces derniers, il n’y avait aucune raison pour que ledit versement

apparaisse dans la répartition des bénéfices entre partenaires. En effet, s’agissant
d’un remboursement d’un prêt privé par MM. L. ets. , il n'avait
pas à figurer dans un tel document, l’information n’intéressant pas au surplus les

autres participants dans cette hypothèse. Puisque tel a été le cas, c’est
manifestement parce que le recourant était un sous-participant représenté par MM.
L. et S.

Par ailleurs, M.S. a confirmé le 30 octobre 1999 à l’AFC que M.
O. avait versé le 19 mars 1991 la somme de CHF 500'000.- tant à lui-
même qu’à MM. L. et S. , lui-même et son associé recevant
chacun CHF 170'000.- et le recourant CHF 160'000.-. Là encore, s’il s’était agi
d’un remboursement de MM. S. et L. à M. H. de tout
ou partie de son avance du 15 novembre 1989, cette somme n’aurait jamais été
versée par le pilote de l’opération. Quoi qu’il en soit M.S. a indiqué dans

son courrier qu’il s’agissait d’un remboursement d’une mise de fonds.

Enfin, si le recourant a pu joindre à son acte de recours la comptabilité au
31 octobre 1996 afférant à la promotion immobilière « C. », C’est parce
qu’il en est partie prenante. En effet, on ne comprend pas eu égard à la
confidentialité de ces informations, que le pilote de l’opération, M. O. ,
respectivement M. L. lui ait remis un tel document de surcroît arrêté au
cours de l’année fiscale et qui concerne d’autres participations de surcroît.

Ainsi, il est établi que les sommes reçues par le recourant soit
CHF 332'118.- en 1994 et CHF 14'802.- en 1996 (tous comme les autres
versements perçus entre 1991 et 1996 en tous cas) sont en étroite relation avec la
promotion immobilière « C. ». Il s’agit de revenus qui doivent être taxés
comme tels.

C’est donc à juste titre que l’AFC a procédé à la reprise des bordereaux ICC
1995 et 1997.

Le recourant reconnaît avoir reçu, pour l’année 1997 une somme
supplémentaire de CHF 58'000.-. Cette information a été portée à la connaissance
de l’AFC dans le cadre du recours. Ignorée par l’AFC à l’époque de la reprise, elle
n’a donc pas pu en tenir compte. En vertu de l’article 54 alinéa 1 LPfisc, l’autorité
de céans est en droit de modifier la taxation du contribuable à son désavantage
(reformatio in pejus).

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Le dossier sera cependant renvoyé à l’AFC pour qu’elle tienne compte de ce
fait nouveau et fasse porter la reprise concernant l’année fiscale 1997 de
CHF 14'800.- à CHF 72'800.-.

Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte
qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle aurait dû l’être ou qu’un
taxation entrée en force soit incomplète, (...) est puni d’une amende. En règle
générale l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère
l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si le fait est grave elle
peut au plus être triplée.

La preuve de l’intention est considérée comme établie lorsqu'il est constaté
avec une certitude suffisante que le contribuable était conscient de l’inexactitude
ou du caractère incomplet des indications fournies. Si la connaissance est établie,
alors on doit également admettre que le contribuable a agi avec volonté c’est-à-
dire avec l’intention de tromper les autorités fiscales ou à tout le moins envisagé
de le faire (RDAF 1991 p. 131 ; ATF 1141 b 27; ATA du 21 mai 1996 cause F).
Il y a lieu de relever également que le Tribunal fédéral a jugé que lorsque les
éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la soustraction, on
peut admettre ordinairement qu’il y a eu intention de les soustraire à l’impôt (ATF
du 7 octobre 1986).

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (Arrêt du Tribunal fédéral
2A.351/2002 du 5 novembre 2002), la preuve d’un comportement intentionnel
doit être considérée comme apportée, en cas de soustraction fiscale, lorsqu'il est
établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les
informations qu’il a donné étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience
est établie, 1l faut présumer qu’il a intentionnellement voulu tromper les autorités
fiscales ou du moins qu’il a accepté cette conséquence (dol éventuel) afin
d’obtenir une taxation moins élevée. Cette présomption ne se laisse pas
facilement renverser, car l’on peine à imaginer qu’un autre motif pourrait
conduire le contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait incorrectes ou
incomplètes (ATA/405/2004 du 2 mai 2004).

L’article 69 LPfisc est entré en vigueur le 1° janvier 2002 et a abrogé les
articles 340 et 341 LCP.

Le nouveau droit est plus favorable que l’ancien dans le cas présent. Il
prévoit en effet que l’amende ne peut être supérieure au triple de l’impôt soustrait.

Conformément au principe de la lex mitior, c’est donc au regard des
nouvelles dispositions légales que doit s’examiner la question de l’amende.

Il apparaît que le recourant a délibérément caché sa participation à la
promotion immobilière « C. » et a opéré au travers de tiers. Il a persisté

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dans son attitude coupable en cachant à l’AFC les différentes participations qu’il a
reçues dans le cadre de l’opération « C. » et qui ascendent à plus de CHF
670'000.-. Il n’a reconnu avoir touché des montants que face à l’évidence. Il ne
pouvait ignorer qu’il devait déclarer les montants perçus d’autant plus qu’il
participe à une autre promotion («H.___-») et sur la base de laquelle il est
imposé de manière limitée.

L’intention est manifeste.

La peine ordinaire est prononcée lorsque l’acte punissable a été commis
intentionnellement, en l’absence de circonstances aggravantes ou atténuantes.
Compte tenu des circonstances, l’AFC n’a pas fait preuve d’arbitraire en infligent
au recourant une amende correspondant au montant de l’impôt éludé.

8. Le recours de M. H. est donc rejeté, la décision de la CCRI
concernant les bordereaux rectificatifs de l’année 1995 et d’amende sont
confirmés. Le dossier est renvoyé à l’AFC pour une nouvelle décision s’agissant
de la taxation de l’année 1997.

Un émolument de CHF 1'500.- est mis la charge du recourant (art. 87 LPA).

XXE SX

PAR CES MOTIFS,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 4 août 2003 par Monsieur H. contre
la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 26 juin 2003 ;

au fond :

le rejette ;

confirme la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts du
26 juin 2003 en ce qui concerne le bordereau rectificatif de l’année 1995 et le bordereau
de l’amende ;

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retourne le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision dans le
sens des considérants concernant la taxation de l’année 1997 ;

met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'500.- ;

communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat du recourant, ainsi qu'à la
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale
cantonale.

Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges,
M. Bonard, juge suppléant.

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- 25/25 -

Au nom du Tribunal administratif :

la secrétaire-juriste :

D. Werffeli Bastianelli

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le

la vice-présidente :

L. Bovy

la greffière :

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