ge_gerichte · ATA/1105/2018 · 2018-10-16 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/779/2017-ICC 
ATA/1105/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 16 octobre 2018 
4ème section 
dans la cause 
Maître A______ et l’hoirie de feu Monsieur B______, soit Madame C______, 
Monsieur D______, Mesdames E______ et F______ 
représentés par Maître A______, exécuteur testamentaire et avocat 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
15 janvier 2018 (JTAPI/32/2018) 


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A/779/2017 
EN FAIT 
1. 
 
Selon les informations figurant dans la base de données de l’office cantonal 
de la population et des migrations (ci-après : OCPM), feu Monsieur B______ est 
arrivé en Suisse le 25 mars 1999. Le 18 mai 2001, il a annoncé son séjour à 
Genève. Le 25 mars 2004, l'OCPM l’a mis au bénéfice d’une autorisation 
d’établissement. Du 7 août 2001 jusqu’à son décès, le ______il 2012, il a habité à 
l’adresse______, route de G______. 
2. 
 
Par acte notarié du 5 juin 2001, indiquant qu’il « demeur[ait] » à Genève, il 
a acquis l'appartement, sis à l’adresse précitée. Ledit acte précise notamment que 
ce bien immobilier était acquis « pour l’établissement de [la] résidence 
principale » de l’acquéreur (p. 8, § 4). 
3. 
 
Le 11 juin 2001, le défunt a transféré à Genève le siège de la société 
H______SA (« exercice de l'activité d'une société holding (prise et administration 
de participations) dans le domaine financier et les domaines apparentés »), dont il 
était l'actionnaire unique et l'un des administrateurs. Cette société, dont le siège se 
trouvait à l'adresse « rue I______, c/o J______ SA », se trouvait précédemment à 
Nyon (VD). Me A______ en est l'administrateur président. 
4. 
 
Par « convention » du 20 décembre 2006, l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) a accepté la demande de feu B______ tendant à être imposé, 
jusqu’en 2010, selon le régime d’imposition d’après la dépense, soit sur une 
dépense annuelle de CHF 350'000.-. 
5. 
 
Le 10 juin 2011, il a requis la reconduction de ce régime d’imposition (sur 
une dépense annuelle de CHF 370'000.-) pour les années fiscales 2011 à 2015, ce 
que l'AFC-GE a accepté. 
6. 
 
Le 17 octobre 2011, à Genève, il a rédigé un « testament », dont il indiquait 
déposer l'original auprès de l'étude d'avocats K______, à Genève, « pour les bons 
soins de [s]on conseiller Me A______ », aux termes duquel il indiquait 
notamment : 
 
« 1-, De nationalité italienne, je suis domicilié à Genève au______, route de 
G______, 1206 Genève, au bénéfice d’une autorisation de séjour depuis le 25 
mars 1999. 
 
2-, Je déclare soumettre les présentes dispositions à l’application du droit suisse, 
pays de mon domicile. ». 
 
 
Aux termes de cet acte, il désignait Me A______ en tant qu'exécuteur 
testamentaire. 


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7. 
 
Il est décédé en France (à Beury) le ______ 2012, lors d’un accident de la 
circulation. L’acte de décès, selon lequel il était domicilié à Genève (______, 
route de G______), a été dressé à Beury le 16 avril 2012. 
8. 
 
Le 16 août 2016, Me A______, en sa qualité d’exécuteur testamentaire, a 
déposé auprès de l'AFC-GE la déclaration de succession, y indiquant notamment 
l'adresse genevoise de celui-ci (______, route de G______) et l'identité de ses 
héritiers, soit ses quatre enfants, domiciliés en Espagne. Il a notamment joint : une 
copie du testament olographe du défunt daté du 17 octobre 2011 ; le certificat 
d’héritiers homologué par la Justice de paix le 3 décembre 2012, faisant état de la 
comparution de deux témoins ayant « attesté pour vérité et notoriété (…) avoir 
connu M. B______ (…), chef d’entreprise, domicilié en son vivant à Genève, 
route de G______ 2 » ; le procès-verbal d’inventaire au décès, indiquant comme 
adresse du défunt______, route de G______ ; les comptes commerciaux de 
H______SA, pour les exercices 2011 et 2012, dont les actifs s’élevaient à CHF 
13'702'273.39 ; une liste des avoirs mobiliers du défunt, indiquant notamment la 
valeur des titres que celui-ci détenait dans ladite société (CHF 13'304'886.-) et une 
liste faisant état de cinquante-neuf immeubles sis en Espagne, dont le défunt était 
propriétaire. 
9. 
 
Par courrier du 1er décembre 2016, l’exécuteur testamentaire a fait savoir à 
l'AFC-GE que la succession avait été ouverte et fiscalisée en Espagne, « pays dans 
lequel ce dernier était vraisemblablement réellement domicilié à son décès ». Il 
demandait donc de suspendre la procédure de taxation de la succession afin 
d’éviter une problématique de double imposition et lui permettre de réunir « toute 
information utile ». 
10. 
 
Par courrier du 13 décembre 2016, l'AFC-GE a répondu que, selon les 
informations en sa possession, le défunt était domicilié à Genève au jour de son 
décès, où il était d’ailleurs taxé d’après la dépense, et que, par conséquent, la 
suspension requise ne se justifiait pas. 
11. 
 
Par bordereau de droits de succession du 15 décembre 2016, l'AFC-GE a 
taxé l’hoirie à hauteur de CHF 1'576’047.- sur la base d’un avoir net imposable 
de CHF 26’830’436.-. 
12. 
 
Par réclamation du 17 janvier 2017, l’hoirie a contesté ce bordereau. 
 
 
Le défunt, de nationalité italienne, était domicilié en Espagne, à Benidorm, 
où il était propriétaire d’une « importante propriété » et où il passait tout son 
temps. Il avait conservé dans ce pays l’ensemble de ses attaches familiales, 
puisque ses quatre enfants y résidaient, ainsi que son ex-épouse et sa compagne. Il 
avait en outre maintenu de nombreux liens amicaux et sociaux dans cette région. 
Du point de vue économique, l’essentiel de son patrimoine était constitué de biens 
(immobiliers) espagnols. 


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Si, lors de l’achat de l’appartement à Genève le 5 juin 2001, il avait eu 
l’intention d’y séjourner de manière permanente, il n’avait jamais réalisé ses 
intentions, compte tenu de sa situation familiale « compliquée » en Espagne. Il y 
avait en effet eu deux filles d’un premier mariage et des jumeaux (encore mineurs) 
hors mariage avec une compagne, dont il s’était ensuite séparé. Il avait par la suite 
refait sa vie avec une nouvelle compagne, qui résidait également à Benidorm. En 
raison de la gestion de ses affaires immobilières « très compliquées », il était resté 
résident « de fait » dans ce pays. Il n’avait d’ailleurs jamais annoncé aux autorités 
fiscales espagnoles son départ en Suisse, autorités auxquelles il avait continué à 
payer ses impôts. Pour toutes ces raisons, il n’avait pas quitté son domicile en 
Espagne. Ses venues à Genève s’étaient réduites à deux séjours (de deux à trois 
jours) par année. Il avait ainsi été considéré par le fisc espagnol comme ayant 
toujours eu son domicile fiscal dans ce pays. Sa succession avait été ouverte et 
imposée dans ce pays. Bien que titulaire d’une autorisation d’établissement en 
Suisse, il avait toujours conservé son domicile civil et fiscal en Espagne où il avait 
maintenu l’ensemble de ses attaches familiales et sociales. Il avait séjourné de 
manière permanente à Benidorm où il disposait de très importants actifs 
immobiliers, de sorte que, « tant objectivement que subjectivement », son 
domicile se situait en Espagne. La succession ne pouvait dès lors pas être ouverte 
à Genève, seuls les biens immobiliers situés dans ce canton pouvant faire l’objet 
de droits. Enfin, la position de l'AFC-GE aboutissait à une double imposition de la 
succession. 
 
 
L’hoirie a produit plusieurs documents, à savoir une attestation, non datée, 
établie par le « chef du département de la statistique et de la population de la 
mairie de Benidorm », selon laquelle le défunt était « enregistré dans le registre 
municipal des habitants (…) » ; un « certificat d’inscription dans le registre de 
recensement », daté du 22 janvier 2010, indiquant que le défunt était inscrit dans 
le registre municipal de Benidorm et qu’il était « habitant de cette municipalité 
depuis 1979 » ; une écriture d’une étude d’avocats d’Alicante, datée du 
12 janvier 2017, indiquant qu’elle « collabor[ait] en Espagne » dans la gestion du 
patrimoine du défunt, qu’au vu de la législation de ce pays, ce dernier était 
« résident fiscal » dans ce pays jusqu’à son décès et que, pour cette raison « sera 
suivie la procédure administrative du calcul fiscal sur [sa] succession » ; une 
décision du Ministère des finances de Benidorm du 16 octobre 2012, prise en 
application du « règlement de l’impôt sur les successions de les donations » 
accordant à « L______, SL » une prolongation de délai au 3 avril 2013 pour 
produire « des documents ou de la déclaration » suite au décès de feu B______ ; 
une correspondance datée du 25 novembre 2013 que ledit ministère (section des 
successions et donations) a adressée à la fille aînée du défunt, Madame E______, 
lui demandant de fournir divers documents relatifs au patrimoine du défunt et une 
« communication du début de la procédure d’inspection », datée du 14 septembre 
2016, que le « département de l’inspection fiscale » d’Alicante a adressée à la fille 
cadette du défunt, Madame F______, lui demandant de se présenter dans ses 


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locaux le 11 octobre 2016, munie de divers documents relatifs au patrimoine du 
défunt. 
13. 
 
Par décision du 30 janvier 2017, l'AFC-GE a rejeté la réclamation. 
 
 
Le défunt avait été titulaire d’une autorisation d’établissement. Selon les 
registres publics, il avait été domicilié dans le canton de Genève depuis 2001 et 
sans interruption. Son dernier domicile dans le canton avait été confirmé à 
plusieurs reprises. Il avait déposé deux demandes d’imposition sur la base de la 
dépense pour les années fiscales 2006 à 2015. En outre, dans le certificat 
d’héritiers et dans le testament du défunt, il était précisé que celui-ci était 
domicilié à Genève. Ainsi, selon les circonstances reconnaissables pour les tiers, 
le défunt était domicilié en Suisse à son décès. Elle était par conséquent 
compétente pour taxer la succession litigieuse. 
14. 
Par acte du 3 mars 2017, l’hoirie et l’exécuteur testamentaire ont recouru 
conjointement devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
TAPI) contre cette décision, dont ils ont requis annulation. 
 
 
Le défunt avait été domicilié en Espagne, à Benidorm, commune dans 
laquelle il était propriétaire de différents biens immobiliers, dont notamment une 
« importante villa ». Il avait quitté le domicile familial de Rome en 1977 pour 
s’installer à Benidorm, station balnéaire ayant connu un développement important 
dans les années 1970. Il avait connu un grand succès professionnel dans le 
domaine immobilier en Espagne. En 1981, il s’était marié avec une ressortissante 
espagnole originaire de Benidorm, avec laquelle il avait eu deux enfants, E______ 
et F______. En 1998, il avait noué des relations d’affaires avec des partenaires 
professionnels en Suisse, plus précisément à Nyon, avec lesquels il avait procédé 
à des investissements dans l’immobilier et les matières premières en Argentine. Il 
avait ainsi passé, durant cette période, « un peu de temps à Nyon mais aussi en 
Argentine ». Dans le cadre de ces nouvelles activités, entreprises en parallèle avec 
celles conduites en Espagne, il avait, le 29 juin 1998, constitué à Nyon 
H______SA. Dans ce contexte, il avait été convenu que sa famille le rejoignît en 
Suisse pour s’y installer. Il avait alors porté son choix sur Genève et y avait 
transféré le siège de ladite société, afin de conduire ses différentes opérations 
immobilières à l’étranger. Dans ce canton, il avait également acquis, le 
5 juin 2001, un appartement. Les problèmes de scolarité de ses filles, liés au refus 
de son épouse de venir s’installer en Suisse, n’avaient cependant jamais permis de 
mettre ses intentions à exécution. Ses relations conjugales s’étant alors fortement 
détériorées, il avait eu une relation hors mariage avec une nouvelle compagne 
vivant à Benidorm, ce qui avait conduit au divorce, prononcé en 2002 par les 
juridictions de Benidorm. 
 
 
Sa prise de domicile à Genève avec sa famille ne s’était ainsi jamais 
concrétisée, puisque sa première épouse était toujours restée à Benidorm avec 


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leurs deux filles. Sa nouvelle compagne vivait également dans cette ville, où elle 
avait donné naissance à des jumeaux en février 2004. Les liens avec cette 
compagne s’étaient ensuite également détériorés et terminés par une séparation en 
2008. En février 2010, il avait rencontré une nouvelle compagne, vivant aussi à 
Benidorm, avec laquelle il avait refait sa vie. 
 
 
Il n’avait jamais annoncé aux autorités fiscales espagnoles son départ pour 
la Suisse. Il avait ainsi continué à payer ses impôts en Espagne, comme le 
démontraient ses déclarations fiscales espagnoles pour les années 2007 à 2011, 
jointes au recours. 
 
 
Il avait conservé en Espagne l’ensemble de ses attaches familiales, ainsi que 
ses nombreux liens amicaux et sociaux. Il avait passé tout son temps dans sa 
propriété espagnole. Il ne s’était rendu à Genève que deux à trois fois par année 
(pour un séjour de seulement deux à trois jours) pour y suivre les affaires de sa 
société H______SA, dont la seule activité consistait à détenir des biens 
immobiliers en Espagne ou des participations financières dans des sociétés 
immobilières espagnoles. C’était de l’Espagne, où il recherchait les opérations 
immobilières prometteuses, qu’il administrait les affaires de cette société. 
 
 
Les autorités fiscales espagnoles avaient considéré que le défunt avait sa 
résidence fiscale en Espagne à son décès, comme le confirmait l’attestation établie 
par le fisc d’Alicante. L’attestation de son avocat espagnol ainsi que le certificat 
de résidence de la commune de Benidorm confirmaient également sa 
domiciliation en Espagne. Sa succession avait ainsi été ouverte dans ce pays, 
comme l’attestait le courrier du Ministère des finances de Benidorm du 
16 octobre 2012, demandant (à la société L______ SL) le dépôt d’une déclaration 
de succession. Ainsi, la succession ne pouvait pas être ouverte à Genève, de sorte 
que la décision contestée devait être annulée. 
 
 
Les recourants ont encore joint les déclarations fiscales espagnoles du 
défunt pour les années 2007 à 2011, indiquant des revenus brut « du travail » de 
respectivement EUR 8'013.48 (2007-2009 et 2011) et EUR 10'021.91 en 2010, 
des revenus bruit immobiliers de respectivement EUR 2'523.48 (2007-2009), 
EUR 1'261.74 en 2009 et EUR 1'800.- en 2011 ainsi que des revenus imposables 
oscillant entre EUR 4'228.88 (2009) et EUR 6'236.58 en 2010. Ils ont également 
produit une décision de l’office de la sécurité sociale d’Alicante du 3 février 2012 
donnant droit au défunt à une « prestation d’incapacité temporaire », pour le mois 
de janvier 2012, en raison d’une « fracture fermée des côtes » ; deux factures de 
consommation d’eau, datées de janvier et avril 2012, que le service municipal 
d’eau de Benidorm avait adressées à la société M______ SL, sise dans cette ville ; 
deux factures de consommation d’électricité, pour la période de 22 septembre au 
21 octobre 2011, adressées à ladite société ; deux factures de consommation de 
gaz, pour les périodes du 11 novembre 2012 au 11 janvier 2013 et du 2 juin au 
11 juillet 2013, expédiées à l’adresse du défunt à Benidorm ; les factures des 


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services industriels de Genève (SIG), concernant l’appartement genevois du 
défunt, indiquant une consommation mensuelle de gaz et d’électricité pour 
environ CHF 60.-, durant la période du 31 juillet 2001 au 16 septembre 2002, et 
pour environ CHF 10.-, pendant la période du 11 novembre 2002 au 11 mai 2012 
et une attestation de l’administration fiscale d’Alicante, datée du 2 août 2016, 
certifiant qu’« à [sa] connaissance », le défunt résidait en Espagne jusqu’à son 
décès. 
15. 
 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Quand bien même il semblait que le défunt n’eût pas fait les démarches 
administratives nécessaires pour quitter officiellement l’Espagne au moment de 
son départ pour la Suisse, de nombreux éléments constituaient un faisceau 
d’indices suffisants pour démontrer que, depuis 2001 et jusqu’à son décès, il était 
domicilié à Genève, où il avait eu la réelle intention de s’établir et où il avait fixé 
le centre de ses intérêts personnels et professionnels. En juin 2001, le défunt avait 
acquis un appartement à Genève, l’acte d’achat précisant que cet appartement lui 
servait de résidence principale. Au cours du même mois, il avait transféré le siège 
de la société H______SA à Genève, société qui lui servait à conduire ses 
différentes opérations immobilières à l’étranger ; au moment du décès, cette 
société avait été valorisée à CHF 13’304’876.-. 
 
 
Le 13 mars 2004, il avait obtenu une autorisation d’établissement dans le 
canton de Genève ; ce type de permis de séjour n’était accordé qu’à la condition 
de séjourner de manière légale et ininterrompue durant cinq ans sur le territoire du 
canton. Dans son testament olographe du 17 octobre 2011, il avait clairement 
exprimé que son domicile se situait dans le canton de Genève. L’acte de décès et 
le certificat d’héritier indiquaient également qu’il était domicilié à Genève avant 
son décès. Il avait négocié une imposition au forfait dans le canton de Genève, 
fondée sur une dépense annuelle de CHF 350'000.-, jusqu’en 2010, et, dès 2011, 
sur une dépense annuelle de CHF 370’000.- ; or, la loi qui fixait les règles de 
l’imposition d’après la dépense exigeait un assujettissement illimité aux impôts à 
Genève, soit un domicile dans ce canton. Le défunt n’avait jamais contesté les 
taxations qui lui avaient été notifiées dès 2001 dans le canton de Genève pour les 
impôts directs au motif qu’il aurait eu un domicile à l’étranger. 
 
 
Les diverses attestations de résidence fournies par les recourants n’étaient, à 
elles seules, pas déterminantes pour reconnaitre le domicile du défunt en Espagne. 
En outre, les éléments imposables déclarés par ce dernier dans ce pays pour les 
années 2007 à 2011 étaient sans commune mesure avec ses taxations dans le 
canton de Genève pour la même période. Enfin, le fait d’avoir des enfants, une 
ex-épouse et une ex-compagne en Espagne ne signifiait pas pour autant que le 
défunt avait conservé son domicile dans ce pays. Les contribuables mariés, pères 
ou mères de famille avaient en effet la possibilité de se créer un domicile distinct 
de leur famille. L’AFC-GE a notamment produit les taxations du défunt pour 


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l’impôt cantonal et communal 2004 à 2012, à teneur desquelles cet impôt s’était 
élevé à CHF 95'573.95 pour l’année 2004, 95'849.25 pour 2005, 99'571.80 pour 
2006, 100'785.80 pour 2007, 101'045.70 pour 2008, 103'339.35 pour 2009, 
100'364.30 pour 2010, 102'570.25 pour 2011 et 26'487.- pour la période du 
1er janvier au 3 avril 2012. 
 
 
C’était donc à bon droit que la succession litigieuse avait été ouverte dans le 
canton de Genève, de sorte que les droits de succession y relatifs devaient être 
intégralement confirmés. 
16. 
 
Dans leur réplique, les recourants ont persisté dans leurs conclusions. 
 
 
Ils ont produit les déclarations de Madame N______, dernière compagne du 
défunt, et des deux filles de ce dernier, Mmes E______ et F______, affirmant sur 
l’honneur que celui-ci avait toujours vécu à leurs côtés à Benidorm, ce jusqu’à son 
décès, et qu’il ne s’était rendu à Genève qu'à de rares fins professionnelles. Ils ont 
en outre joint un « calendrier des venues [du défunt] à Genève » entre 2007 et 
2012, signé par Mmes E______ et F______, indiquant que ce dernier avait 
séjourné dans ce canton pendant 8 jours en 2007, 4 jours en 2008, 8 jours en 2009, 
0 jours en 2010, 4 jours en 2011 et 2 jours en 2012. 
17. 
 
Par jugement du 15 janvier 2018, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Un faisceau d’indices démontrait que le défunt avait eu son dernier domicile 
à Genève. Les éléments avancés par les recourants visant à établir le domicile 
espagnol ne suffisaient pas à contrebalancer la force probante des éléments 
constituant le faisceau d’indices. En l’absence de convention entre la 
Confédération suisse et l’Espagne interdisant la double imposition des 
successions, la succession du défunt pouvait être taxée à Genève. 
18. 
 
Par acte expédié le 16 février 2018 à la chambre administrative de la Cour 
de justice, l’exécuteur testamentaire et les hoirs ont recouru contre ce jugement, 
dont ils ont demandé l’annulation. Ils ont conclu à l’annulation des décisions 
rendues sur réclamation et à la rectification de la décision de taxation de la 
succession, en ce sens que celle-ci était uniquement ouverte à l’étranger. 
 
 
Ils ont repris l’argumentation développée devant le TAPI, insistant sur le 
fait que le de cujus avait tous ses intérêts familiaux (compagne, ex-compagne, 
enfants, médecins et amis) en Espagne. Les factures d’électricité, de gaz, de 
courses de nourriture, de prestations de santé ainsi que les nombreuses attestations 
d’amis, de l’entraîneur sportif du défunt et des établissements scolaires de ses 
enfants indiquant qu’il allait chercher ses enfants à l’école, démontraient qu’il 
passait son quotidien à Benidorm. Son urne funéraire reposait dans sa résidence à 
Benidorm. L’indication relative à son domicile figurant dans son testament était 
contredite par ces nombreux éléments. Le défunt n’avait jamais annoncé aux 


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autorités espagnoles son départ en Suisse et était demeuré contribuable en 
Espagne. L’exécuteur testamentaire suivait les affaires juridiques et patrimoniales 
du de cujus. Ce dernier, qui était réservé et secret, n’avait jamais été « très 
expressif » sur ses séjours à Genève et sa véritable vie en Espagne ni sur sa 
situation personnelle, matrimoniale et familiale. Ce n’est qu’après son décès que 
l’exécuteur testamentaire avait eu des contacts avec les deux filles adultes du 
défunt et s’était posé la question du domicile de celui-ci. Ce dernier avait toujours 
conservé son domicile en Espagne ; il n’avait jamais établi de domicile à Genève. 
 
 
Les recourants ont, notamment, produit de nombreuses pièces se rapportant 
aux dépenses effectuées par le défunt en Espagne, à sa villa, ses véhicules ainsi 
que des déclarations complémentaires de proches et amis quant à son séjour suivi 
et régulier à Benidorm. Ils ont encore produit copie du permis de conduire 
espagnol du défunt. 
19. 
 
Le TAPI n’a pas formulé d’observations. 
20. 
 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Les actes authentiques signés par-devant notaire par le défunt démontraient 
sa volonté d’être domicilié à Genève. Il en allait de même de la démarche 
entreprise par celui-ci pour obtenir un permis de séjour, une imposition forfaitaire 
à la dépense. Le calendrier des venues à Genève du défunt entre 2007 et 2011, 
établi postérieurement à son décès, avait été dressé pour les besoins de la cause. 
Les factures d’eau et d’électricité avaient été adressées à la société M______ SL ; 
elles n’étaient donc d’aucune utilité. Les factures de gaz produites, adressées au 
défunt, avaient montré des montants équivalents après son décès. Les factures 
Vodafone étaient adressées au nom d’une société et non du défunt. Ce dernier, 
quand bien même il n’avait pas entrepris de démarche pour quitter l’Espagne 
avant de s’installer en Suisse, avait manifesté clairement son intention depuis 
2001 jusqu’à son décès, d’être domicilié à Genève. 
21. 
 
Dans leur réplique, les recourants ont relevé que les indices de nature 
purement administrative invoqués par l’AFC-GE n’étaient pas déterminants. 
L’exécuteur testamentaire n’avait pris conscience du mode de vie de son client 
qu’à compter de l’ouverture de la succession. Si la situation réelle et effective du 
défunt lui avait été connue, aucune déclaration de succession n’aurait été déposée. 
22. 
 
Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
 
EN DROIT 


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 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 68 al. 1 de la loi sur les droits de 
succession du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25). 
2. 
 
Est litigieuse la question de savoir si la succession du défunt peut être taxée 
à Genève. 
3. 
 
Les conventions internationales en matière de double imposition ne 
contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des États, 
mais ne fondent pas l'imposition elle-même (effet négatif des conventions de 
double imposition ; ATF 143 II 257 consid. 5.1 ; 117 Ib 358 consid. 3 in fine et 
les références citées). 
 
 
Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de l'existence d'un droit 
(interne) d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition 
n'est pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou 
éliminer une éventuelle double imposition internationale (cf. arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.1 ; 2C_627/2011 du 
7 mars 2011 consid. 3 ; 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.1). 
 
 
Le droit pour l’AFC-GE de taxer s’examine donc en premier lieu au regard 
du droit suisse. Le cas échéant, il y aura lieu de vérifier si une convention de 
double imposition limite ce droit d’imposition. Le sort du présent litige ne dépend 
ainsi pas de la décision des autorités espagnoles au sujet du dernier domicile du 
défunt. Le fait que, par hypothèse, ces autorités pourraient retenir que le dernier 
domicile du défunt se trouvait en Espagne n’emporterait pas nullité de la décision 
querellée, pas plus qu’il n’en résulterait que le prononcé espagnol devrait être 
reconnu en Suisse sur la base de l’art. 25 de loi fédérale sur le droit international 
privé du 18 décembre 1987 (LDIP - RS 291). En effet, la LDIP ne s’applique pas 
aux litiges de droit administratif, dont fait partie le droit fiscal (cf. ATF 131 II 62 
consid. 2.2, rés. in SJ 2005 I 451). 
4. 
a. 
La Confédération ne dispose pas de la compétence de percevoir un impôt 
sur les successions ou donations. Ces impôts sont donc purement cantonaux (art. 3 
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 2; 2C_242/2014 
du 10 juillet 2014 consid. 2.3.1). Les droits de succession sont un impôt qui 
frappe, notamment, toute transmission de biens résultant d'un décès ou d'une 
déclaration d'absence, à quelque titre que cette transmission ait lieu (cf. art. 1 al. 1 
et 2 LDS). Ils sont dus par ceux qui, à la suite d'un décès ou d'une déclaration 
d'absence, acquièrent des biens ou en sont bénéficiaires (art. 2 al. 1 LDS). 


- 11/16 - 
A/779/2017 
 
b. 
Aux termes de l’art. 3 al. 1 LDS, est ouverte dans le canton de Genève la 
succession de celui qui y était domicilié au sens des art. 23ss du code civil suisse 
du 10 décembre 1907 (CC - RS 210). L’art. 23 CC stipule que le domicile de toute 
personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir (al. 1). Nul ne peut 
avoir en même temps plusieurs domiciles (al. 2). L'art. 24 CC ne s'applique pas 
dans les rapports internationaux (arrêt du Tribunal fédéral 5A_725/2010 du 
12 mai 2011 consid. 4.2 et les références). 
 
 
Le domicile fiscal correspond en principe au lieu où se situe le centre de ses 
intérêts personnels et professionnels de la personne concernée (ATF 138 II 300 
consid. 3.2 ; 132 I 29 consid. 4.1.). Il n’est pas nécessaire à cet égard qu’elle ait 
l’intention d’y demeurer pour toujours ou pour une durée indéterminée. Il suffit 
qu’elle veuille faire d’un endroit déterminé le centre de ses relations personnelles 
et économiques et qu’elle lui confère ainsi une certaine stabilité. Le fait qu’une 
personne a déposé ses papiers ou exerce ses droits politiques dans un autre lieu 
n’a pas de portée déterminante. Ces circonstances extérieures peuvent toutefois 
constituer des indices à l’appui du domicile fiscal lorsqu’ils sont confirmés par 
ailleurs par le comportement de la personne (ATF 132 I 29 consid. 4.1 ; 131 I 145 
consid. 4.2). 
 
 
Pour déterminer le domicile fiscal d’une personne qui alterne les séjours à 
deux endroits différents, notamment lorsque le lieu où elle exerce son activité ne 
coïncide pas avec le lieu où elle réside, il faut examiner avec lequel de ces 
endroits ses relations sont les plus étroites (ATF 132 I 29 consid. 4.2 ; 131 I 145 
consid. 4.1). Le centre des intérêts vitaux se détermine d’après l’ensemble des 
événements objectifs extérieurs permettant de reconnaître ces intérêts, et non 
simplement d’après les souhaits exprimés par la personne concernée ou en 
fonction de ses déclarations (ATF 123 I 289 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_918/2011 précité consid. 3.2). Ainsi, ce qui importe n'est pas la volonté intime 
de la personne, mais les circonstances reconnaissables par des tiers (ATF 132 I 29 
consid. 4.1 ; 125 I 54 consid. 2a ; 123 I 289 consid. 2b). 
 
c. 
Valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi, 
exprimé aux art. 9 et 5 al. 3 Cst., commande aux autorités comme aux particuliers 
de s'abstenir, dans les relations de droit public, de tout comportement 
contradictoire ou abusif (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_832/2013 du 18 mars 2014 consid. 5.1 ; 1C_495/2013 du 7 janvier 2014 
consid. 5). Il découle de ce principe que l'administration et les administrés doivent 
se comporter réciproquement de manière loyale (ATF 131 II 627 consid. 6.1 ; 
129 I 161 consid. 4 ; 129 II 361 consid. 7.1). 
 
 
En application de ce principe, une personne ayant requis une autorisation de 
séjour auprès des autorités suisses en se prévalant de son domicile ou de sa 
résidence en Suisse et y est fiscalement domiciliée, ne peut ensuite soutenir le 
contraire. Dans une telle situation, la taxation s’effectuera sur la base du domicile, 


- 12/16 - 
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qui pourrait s’avérer fictif, compte tenu de l’interdiction d’adopter un 
comportement contradictoire (Martin ZWEIFERL/Sylvia HUNZIKER, in Martin 
ZWEIFEL/Michael BEUSCH/René MATTEOTTI, Internationales Steuerrecht, 
2015, art. 4 n. 48, p. 337 et les références citées). Ainsi, le contribuable qui a 
admis son assujettissement fiscal illimité en Suisse, ne peut pas par la suite le 
contester dans le cadre d’une procédure en rappel d’impôts ou dans une procédure 
pénale fiscale, car un tel comportement est contraire à la bonne foi (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_395/2011 du 6 décembre 2011 consid. 5.3, ainsi que les 
références citées). 
 
d. 
À teneur de l'art. 560 CC, les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité 
de la succession à son ouverture. La succession fiscale ne crée pas de nouveau 
rapport de droit fiscal avec les héritiers, mais uniquement une substitution de 
partie (arrêt du Tribunal fédéral destiné à la publication C_986/2017 du 
28 juin 2018 consid. 5.1 et les références citées). 
 
e. 
En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient 
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit 
prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 140 II 248 
consid. 3.5 ; 133 II 153 consid. 4.3). En ce qui concerne le domicile, cela implique 
qu'il appartient à l'autorité d'apporter les éléments de fait nécessaires pour établir 
le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_111/2012 du 27 juillet 2012 consid. 4.4 ; 2C_627/2011 du 7 mars 2012 
consid. 4.2). Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait 
établi par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, 
les faits avancés par celle-ci (arrêts du Tribunal fédéral 2C_111/2012 précité 
consid. 4.4 ; 2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). 
5. 
a. 
En l’espèce, les recourants reconnaissent que le défunt avait, en mars 1999, 
l’intention de s’installer à Genève, pour y suivre les affaires familiales et diriger 
H______SA et qu’il avait, à cette fin, acquis un bien immobilier à Genève. Ils 
soutiennent toutefois que, finalement, les projets de la société s’étant modifiés et 
son épouse d’alors n’ayant pas souhaité le suivre à Genève, il aurait 
progressivement limité, dès 2001, ses séjours à Genève. Son domicile était donc 
toujours resté à Benidorm. 
 
 
Tant l’ex-épouse que la compagne du défunt que les enfants qu’il a eus avec 
chacune de ces femmes ainsi que sa nouvelle compagne étaient domiciliés à 
Benidorm. Les liens affectifs du défunt se trouvaient donc en Espagne. Les 
factures de médecin produites démontrent également que le défunt a consulté, à 
plusieurs reprises, en Espagne. Les attestations établies par ses proches et 
employés doivent être appréciées avec circonspection, tant au vu de l’intérêt que 
les héritiers peuvent avoir dans le présent litige que du lien de subordination que 
ces personnes pouvaient avoir avec le défunt. Ainsi, les déclarations de la dernière 
compagne et des filles du défunt, enregistrées le 21 juin 2017, soit 


- 13/16 - 
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postérieurement à l'introduction du recours, et le « calendrier » des venues à 
Genève de celui-ci, que ces dernières ont elles-mêmes établi sont dénuées de force 
probante ; elles ne sont, au demeurant, corroborées par aucune pièce. Par ailleurs, 
les recourants ont également produit diverses attestations émises par les autorités 
espagnoles indiquant que le défunt était « enregistré » ou « inscrit » dans leur 
registre, en qualité de résident permanent. Les consommations d’électricité et de 
gaz se rapportant à la propriété espagnole du défunt sont bien plus élevées que les 
factures des SIG relatives à l’appartement genevois, qui montrent une 
consommation faible d’électricité et de gaz. Les véhicules automobiles 
appartenant au défunt, dont plusieurs motos – sport que, selon les éléments au 
dossier, le de cujus affectionnait –, étaient immatriculés et stationnés en Espagne. 
 
 
Ces éléments doivent cependant être mis en balance avec les éléments 
suivants : en mai 2001, le défunt a annoncé à l’OCPM son séjour à Genève. Il a 
acquis, le 5 juin 2001, un logement qui, selon l’acte de vente et d'achat, était 
destiné à lui servir de « résidence principale ». En 2004, l’OCPM l’a mis au 
bénéfice d’une autorisation d’établissement, laquelle était conditionnée à la 
justification « d'une résidence régulière et ininterrompue en Suisse de cinq ans », 
conformément à ce que prévoyait le ch. 2 de l'échange de lettres des 9 août et 
31 octobre 1989 entre la Suisse et l'Espagne concernant le traitement administratif 
des ressortissants d'un pays dans l'autre après une résidence régulière et 
ininterrompue de cinq ans (RS 0.142.113.328.1), étant souligné, que, selon cet 
acte, les absences de Suisse inférieures à six mois n'interrompaient pas la période 
de séjour ouvrant le droit à l'autorisation d'établissement si, pendant cette absence, 
« le ressortissant espagnol conserv[ait] en Suisse le centre de ses intérêts 
familiaux ». 
 
 
Par ailleurs, dès 2006, le défunt a été imposé, à sa demande, selon le régime 
d’imposition d’après la dépense. Or, ce régime ne pouvait lui être accordé que s’il 
résidait à Genève au cours de cette période (cf. art. 14 de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08). Le défunt n’a, à 
aucun moment, contesté les taxations que l'AFC-GE lui a adressées pour les 
années 2001 à 2011, admettant de la sorte son assujettissement illimité aux impôts 
à Genève et, par conséquent, l'existence de son domicile dans ce canton (cf. art. 2 
al. 1 et 5 al. 1 LIPP). En outre, les faibles éléments imposables que ce dernier a 
indiqués dans ses déclarations fiscales espagnoles ne permettent pas de retenir 
qu’il était taxé sur la base d’un assujettissement illimité en Espagne, étant rappelé 
qu’il était imposé à Genève sur une dépense annuelle de CHF 350'000.-, puis de 
CHF 370'000.-. 
 
 
En juin 2001, le défunt a transféré la société H_____SA à Genève. C’est au 
travers de cette société qu’il détenait, selon les recourants, ses investissements 
immobiliers en Espagne. La société a été valorisée, au moment du décès du de 
cujus, à plus de CHF 13'000'000.-. 


- 14/16 - 
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Par ailleurs, dans son testament olographe du 17 octobre 2011, le défunt a 
mentionné la Suisse comme étant le pays de son domicile. Il a choisi comme 
exécuteur testamentaire un avocat genevois. Le certificat d’héritiers homologué 
par la Justice de paix le 3 décembre 2012, le procès-verbal d’inventaire au décès, 
l’acte de décès du 16 avril 2012 et de la déclaration de succession du 16 août 2016 
indiquent tous Genève comme dernier domicile du défunt. 
 
 
L’ensemble de ces éléments démontrent que, quand bien même le défunt a 
conservé de forts liens familiaux et affectifs en Espagne, il a manifesté de manière 
reconnaissable et déterminée sa volonté d’établir son domicile à Genève. Il 
convient dès lors de retenir que son dernier domicile se trouvait à Genève. 
 
b. 
En outre et quand bien même il y aurait lieu de retenir que le centre des 
intérêts du défunt, au sens de l’art. 23 CC, ne se trouvait pas à Genève au moment 
de son décès, il conviendrait d’opposer à la succession le domicile fictif que 
celui-ci aurait créé à Genève. En effet, au regard des nombreuses démarches 
entreprises par le défunt pour officialiser son domicile genevois, notamment en 
requérant une autorisation d’établissement et en bénéficiant à Genève du régime 
fiscal qui a été le sien, le fait de soutenir, à la suite de son décès, qu’il n’avait pas 
de domicile à Genève, revient à agir de manière contradictoire. Un tel procédé ne 
mérite pas protection. Dès lors qu’à la suite de la succession, il ne s’est pas créé 
de nouveau rapport de droit fiscal avec les héritiers, mais uniquement une 
substitution de parties, le comportement fiscal du défunt est opposable aux 
héritiers. Ceux-ci, ainsi que l’exécuteur testamentaire, qui a rempli la déclaration 
de succession et indiqué avoir suivi les affaires du défunt, se heurtent ainsi à 
l’interdiction d’agir de manière contradictoire en soutenant que le défunt n’était 
pas domicilié à Genève au moment de son décès. 
 
 
Pour ce motif également, il convient de retenir que le dernier domicile du 
défunt se trouvait à Genève. 
 
 
C’est à bon droit que l'intimée a ouvert sa succession en application de 
l’art. 3 al. 1 LDS. 
6. 
 
Pour les successions ouvertes dans le canton de Genève, les droits sont dus 
sur tous les biens qui en dépendent, quelle que soit leur nature et dans quelque lieu 
qu'ils soient situés, à l'exception des immeubles situés hors du canton, à condition 
qu'il n'en résulte pas une double imposition contraire au droit fédéral et aux traités 
internationaux (art. 4 al. 1 LDS). 
 
 
Il n'existe aucune convention entre la Confédération suisse et l’Espagne en 
vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les successions, étant 
relevé que la convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et 
l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le 


- 15/16 - 
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revenu et sur la fortune (RS 0.672.933.21) ne s’applique pas aux impôts sur les 
successions (cf. art. 2 a contrario). 
 
 
Au vu de ce qui précède, les droits de succession ont été prélevés de 
manière conforme au droit. 
 
 
Mal fondé, le recours sera, donc, rejeté. 
7. 
 
Au vu de l’issue du litige, l’émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge 
des recourants (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne leur sera 
allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 16 février 2018 par Maître A______ et l’hoirie 
de feu Monsieur B______, à savoir Madame C______, Monsieur D______ et 
Mesdames E______ et F______, contre le jugement du Tribunal administratif de 
première instance du 15 janvier 2018 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF de 1'000.- à la charge de Maître A______ et l’hoirie de feu 
Monsieur B______, à savoir Madame C______, Monsieur D______ et Mesdames 
E______ et F______, solidairement entre eux ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF – RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


- 16/16 - 
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communique le présent arrêt à Me A______, exécuteur testamentaire et avocat des 
recourants, ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal 
administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod, M. Verniory, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
D. Werffeli Bastianelli 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :