ge_gerichte · ATA/1203/2022 · 2022-11-29 · fr

Résumé:
 Recours d’un contribuable contre un jugement du Tribunal administratif de première instance qui a confirmé le refus d’entrer en matière de l’administration fiscale cantonale à la suite du dépôt tardif d’une réclamation. Examen de la validité de la notification de décisions par publication dans la FAO. Recours rejeté.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2237/2021-ICCIFD 
ATA/1203/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 novembre 2022 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
Monsieur A______, 
représenté par B______ société fiduciaire SA, mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
26 avril 2022 (JTAPI/425/2022) 


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EN FAIT 
1) 
 
Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral 
direct (IFD) pour les années 2007, 2008, 2009, 2011, 2012 et 2013. 
2) 
 
Selon le registre informatisé (ci-après : Calvin) de l’office cantonal de la 
population et des migrations (ci-après : OCPM), Monsieur A______ a épousé 
Madame A______ le 20 novembre 2006. Il a exercé la profession d’avocat à 
Genève. 
3) 
 
Le contribuable et son épouse ont été taxés d’office pour les périodes 
fiscales 2007 à 2009 et 2013. Les bordereaux de ces années, ainsi que ceux de 
2011 et 2012, sont entrés en force. 
4) 
 
Selon Calvin, le contribuable a quitté la Suisse le 23 février 2015, à 
destination de Vienne (Autriche) et s’est séparé de son épouse, cette dernière étant 
restée domiciliée en Suisse. 
5) 
 
Par courriers des 13 avril, 27 mai et 9 octobre 2015 puis 12 avril et 6 juin 
2016, tout en indiquant « agir au nom et pour le compte » du contribuable et de 
son épouse, B______ société fiduciaire SA (ci-après : B______, la fiduciaire ou le 
mandataire) a informé divers services de l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) que les époux étaient séparés depuis le 1er mars 2014 et que 
le contribuable vivait en Autriche depuis cette date. 
6) 
 
Le 15 juin 2016, le contribuable a donné par écrit procuration à la fiduciaire 
pour le représenter valablement devant l’AFC-GE. 
7) 
 
Le 2 août 2016, déclarant agir au nom et pour le compte de M. A______, 
B______ a donné suite à un entretien avec un chef de groupe de l’AFC-GE. Le 
contribuable souhaitait racheter ses dettes fiscales en procédant à un paiement de 
CHF 50'000.- à trente jours et d’un montant de CHF 250'000.- en 50 mensualités 
de CHF 5'000.- pour solde de tout compte. La fiduciaire a remis un extrait du 
registre des poursuites au 21 juin 2016, selon lequel le contribuable devait environ 
CHF 6'000'000.- à ses créanciers. 
8) 
 
L’AFC-GE et la fiduciaire ont échangé des courriers les 2 et 28 septembre 
ainsi que le 12 octobre 2016. Celle-ci a indiqué agir au nom et pour le compte du 
contribuable. 
9) 
 
Par courrier du 5 décembre 2016 adressé à la fiduciaire, l’AFC-GE a 
informé le contribuable et son épouse de l’ouverture de procédures en rappel et 
soustraction d’impôt pour les années 2006 à 2009 et 2011 à 2013 et d’une 
procédure en tentative de soustraction pour les années 2010 et 2014. La division 


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principale de la TVA de l'administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) avait communiqué aux autorités fiscales genevoises des chiffres 
d’affaires non déclarés par le contribuable, à savoir : 
2007 
CHF 2'433'190.- 
2008 
CHF 1'388'779.- 
2009 
CHF 2'279'044.- 
2010 
CHF 322'585.- 
2011 
CHF 295'040.- 
2012 
CHF 402'475.- 
 
 
Le contribuable et son épouse étaient priés de faire parvenir à l’AFC-GE 
divers justificatifs, accompagnés des déclarations d’impôt 2006 à 2010 dûment 
remplies, datées et signées. Un délai au 31 janvier 2016 [recte : 2017] leur était 
accordé pour répondre et formuler d’éventuelles observations. 
10) 
Le 5 janvier 2017, agissant au nom et pour le compte du contribuable, la 
fiduciaire a répondu à un courrier de l’AFC-GE du 8 décembre 2016 qui n’a pas 
été versé à la procédure. Elle prenait note que celle-là ne proposait plus de rachat 
des actes de défaut de biens jusqu’à la finalisation des procédures en rappel 
d’impôt et en soustraction. Elle retirait donc sa proposition de rachat de ces actes 
de défaut de biens. 
11) 
Le 11 janvier 2017, agissant au nom et pour le compte de l’épouse du 
contribuable, la fiduciaire a pris bonne note de l’ouverture des procédures 
précitées. Vivant séparée du contribuable depuis le 1er mars 2014, elle n’avait 
jamais travaillé avant sa séparation et n’avait ni revenu ni fortune imposable avant 
ce moment-là. De plus, ne possédant pas les documents requis, elle était dans 
l’incapacité de remplir complètement les déclarations fiscales. Enfin, il fallait 
tenir compte du fait que le contribuable n’avait pas fait élection de domicile 
auprès de la fiduciaire. 
12) 
Le 23 janvier 2017, donnant suite à la lettre de l’AFC-GE du 5 décembre 
2016 et agissant au nom et pour le compte du contribuable, la fiduciaire a souligné 
qu’à sa connaissance le contribuable était criblé de dettes, qu’il avait cessé toute 
activité professionnelle en Suisse depuis plusieurs années et qu’il habitait à 
l’étranger. Le contribuable n’avait fait aucune élection de domicile auprès d’elle. 
Elle priait le fisc d’en tenir compte et de notifier directement au contribuable tout 
courrier le concernant. 


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13) 
Par courrier du 2 février 2017 adressé à B______, l’AFC-GE a confirmé 
avoir pris note de l’absence d’élection de domicile du contribuable auprès d’elle. 
Elle l’a toutefois priée de lui communiquer son adresse. 
14) 
Par courrier recommandé daté du 4 avril 2017, envoyé au contribuable à son 
adresse à Vienne, l’AFC-GE l’a informé de l’ouverture des procédures en rappel 
et soustraction d’impôt pour les années 2006 à 2013 et d’une procédure en 
tentative de soustraction pour l’année 2014. Le contenu de ce courrier était le 
même que celui du 5 décembre 2016. La poste l’a renvoyé à l’AFC-GE avec la 
mention « Verzogen – Moved ». 
15) 
À la demande du contribuable et de son mandataire, ces derniers ont été 
reçus par l’AFC-GE, dans ses locaux, en date du 22 septembre 2017. 
16) 
Par courriel du 27 septembre 2017, la fiduciaire agissant « à la demande de 
M. A______ » a remercié l’AFC-GE de les avoir reçus. Ils souhaitaient une 
nouvelle entrevue afin de « tenter de liquider le dossier ». 
 
 
L’AFC-GE a répondu au mandataire, par courriel du 6 octobre 2017, que le 
contribuable devait fournir une adresse en Suisse afin de lui notifier la lettre 
d’ouverture des procédures susmentionnées et qu’il puisse amener tout élément 
pouvant réduire son assiette imposable. À défaut d’une telle adresse, elle 
poursuivrait l’instruction du dossier et notifierait des bordereaux de rappel 
d’impôt par publication dans la Feuille d’avis officielle de la République et canton 
de Genève (ci-après : FAO) sur la base des informations en sa possession. 
17) 
Le 13 décembre 2018, l’AFC-GE a répondu à B______ que, suite à sa 
demande du 10 décembre 2018, laquelle ne figure pas au dossier, elle n’était 
toujours pas en mesure de traiter sa demande de rachat des actes de défaut de 
biens, une procédure étant en cours. 
18) 
Par lettre du 18 décembre 2018, la fiduciaire, « agissant au nom et pour le 
compte » du contribuable, a sollicité une nouvelle entrevue « pour discuter de la 
procédure en rappel d’impôt à l’encontre de M. A______ ». 
19) 
Par pli recommandé du 16 janvier 2019 à la fiduciaire, l’AFC-GE a constaté 
que le contribuable n’avait pas désigné de représentant en Suisse pour recevoir 
valablement des notifications. Dès lors, faute d’une telle adresse dont 
l’importance avait été indiquée dans le courriel du 6 octobre 2017, elle ne pouvait 
donner une suite favorable à la demande d’entretien. Elle invitait une nouvelle fois 
B______ à lui confirmer que les notifications pouvaient lui être adressées pour le 
compte du contribuable. 
20) 
Par publication dans la FAO du 28 janvier 2021, l’AFC-GE a informé le 
contribuable que des décisions le concernant lui étaient adressées pour les 
périodes fiscales 2006 à 2014. Des copies de celles-ci pouvaient être retirées 


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auprès de l’AFC-GE. Le contribuable était en outre avisé qu’il pouvait adresser 
une réclamation contre les décisions susmentionnées auprès de ladite autorité dans 
un délai de trente jours à compter de cette publication. 
21) 
Le 18 mars 2021, M. A______ a signé une procuration en faveur de la 
fiduciaire « pour retirer les décisions émises par [l’AFC-GE] en date du 28 janvier 
2021 pour les périodes fiscales 2006 à 2014 ». 
22) 
Le 1er avril 2021, par l’intermédiaire de la fiduciaire et après consultation de 
la FAO, le contribuable a élevé réclamation à l’encontre des décisions relatives 
aux années fiscales 2006 à 2014 publiées le 28 janvier 2021. Il restait dans 
l’attente des copies de ces décisions, qui avaient fait l’objet d’une demande à 
l’AFC-GE en date du 18 mars 2021. Dès réception de ces documents, et après 
examen du dossier, il compléterait sa réclamation. 
23) 
Le 19 avril 2021, l’AFC-GE a remis au contribuable, à l’adresse de la 
fiduciaire, ses bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2007 à 2009 et 2011 à 
2013, ainsi que des bordereaux d’amende ICC et IFD 2011 à 2013. Les 
procédures étaient terminées sans supplément d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2006 et 
sans amende pour l’ICC et l’IFD 2006 à 2010 et 2014. Un délai au 5 mai 2021 lui 
était accordé pour remettre d’éventuelles observations. 
24) 
Par courrier de B______ du 23 avril 2021, le contribuable a objecté n’avoir 
pas reçu la lettre du 5 décembre 2016 mentionnée par l’AFC-GE dans le courrier 
qui accompagnait ses bordereaux. Les procédures concernées n’avaient pas été 
engagées valablement et étaient donc nulles de plein droit. Il n’avait jamais été 
avisé d’une ouverture de procédures en rappel d’impôt de manière conforme à la 
loi. Au surplus, les rappels d’impôt des années 2007 à 2009 étaient prescrits. Une 
procuration avec élection de domicile était remise en annexe. 
25) 
Par décision du 31 mai 2021, l’AFC-GE a refusé d’entrer en matière sur la 
réclamation formulée le 1er avril 2021 et complétée le 23 avril 2021 contre les 
bordereaux rappel d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2006 à 2014 notifiés le 28 janvier 
2021 et contre les bordereaux amende pour l’ICC et l’IFD 2006 à 2014 notifiés le 
28 janvier 2021. Le délai de réclamation était en effet échu le 1er mars 2021. 
 
 
L’AFC-GE a en outre précisé que « dans le souci de [lui] fournir une 
information complémentaire utile et sans qu’il s’agisse de remettre en cause 
l’aspect formel de la décision ci-dessus, nous pouvons préciser ce qui suit : la 
société B______ avait un pouvoir de représentation envers [l’AFC-GE], 
notamment dans le cadre des discussions avec le service des remises d’impôts et 
du traitement des actes de défaut de biens. Le courrier d’ouverture des procédures 
en rappel et soustraction d’impôt du 5 décembre 2016 a été porté à [sa] 
connaissance au plus tard le 22 septembre 2017, lors de notre entretien en [sa] 
présence et celle de [sa] mandataire (B______) représentée par Monsieur 


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C______. Ainsi, l’ouverture des procédures selon notre courrier du 5 décembre 
2016 a été valablement notifiée ». 
26) 
Par acte du 30 juin 2021, sous la plume de la fiduciaire, le contribuable a 
interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
TAPI) contre cette décision, concluant principalement à ce que celle-ci et les 
décisions de rappel et d’amende du 28 janvier 2021 soient déclarées nulles de 
plein droit. Subsidiairement, il a conclu à leur annulation. 
 
 
L’AFC-GE ne l’avait pas informé par écrit de l’ouverture des procédures en 
rappel et soustraction d’impôt. Lors de l’entretien « informel » du 22 septembre 
2017, l’autorité intimée ne lui avait demandé ni son adresse ni qu’il nomme un 
représentant en Suisse, afin de pouvoir lui notifier l’ouverture de ces procédures 
en bonne et due forme. De plus, l’ouverture de celles-ci n’avait pas été publiée 
dans la FAO. Ainsi, ces procédures étant entachées d’un vice de forme, les 
décisions du 28 janvier 2021 étaient nulles et sans effet. 
 
 
L’AFC-GE avait eu un comportement contradictoire en confirmant dans son 
courrier du 2 février 2017 qu’il n’avait pas de représentant en Suisse, puis en 
laissant entendre dans sa décision sur réclamation du 31 mai 2021 qu’il en avait 
un. En outre, il n’avait pas pu consulter son dossier ni être entendu. La publication 
dans la FAO du 28 janvier 2021 n’était pas motivée et ne contenait aucune 
mention d’une éventuelle amende. Les décisions datées du 28 janvier 2021 
avaient été notifiées le 19 avril 2021, de sorte que la réclamation du 1er avril 2021 
avait été formée en temps utile. 
 
 
L’ouverture de la procédure de rappel d’impôt n’ayant pas été valablement 
notifiée et aucun acte d’interruption de prescription n’ayant été effectué, le droit 
d’introduire une telle procédure était prescrit pour les années 2006 à 2010. Il en 
allait de même pour la procédure de soustraction d’impôt pour ces périodes. 
27) 
Dans sa réponse du 30 septembre 2021, l’AFC-GE a conclu au rejet du 
recours. 
 
 
À défaut d’un domicile connu à l’étranger et d’un représentant en Suisse, les 
décisions et prononcés pouvaient être valablement notifiés par publication dans la 
FAO. Le délai de réclamation arrivant à échéance le 1er mars 2021, la réclamation 
déposée le 1er avril 2021 était tardive. 
 
 
Le mandataire, titulaire d’un brevet d’avocat, utilisait des termes tels que 
« au nom et pour le compte » du contribuable, lequel lui avait donné procuration 
en date du 15 juin 2016. Il avait agi en cette qualité et sa procuration n’avait pas 
été révoquée. Dès lors, il fallait considérer que le contribuable avait été 
valablement informé de l’ouverture des procédures en rappel et en soustraction 
d’impôt. Au surplus, tant le contribuable que son mandataire avaient eu 


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connaissance, le 22 septembre 2017 au plus tard, du courrier recommandé 
concernant l’ouverture de ces procédures. Par ailleurs, l’AFC-GE avait demandé à 
plusieurs reprises qu’une adresse lui soit communiquée, en précisant qu’en cas 
d’inexécution, la notification se ferait par publication dans la FAO. Le 
contribuable avait pu s’exprimer à de multiples reprises, notamment lors des 
entretiens dans les locaux de l’AFC-GE. Partant, son droit d’être entendu avait été 
respecté. 
 
 
En raison du secret fiscal, la notification par publication dans la FAO ne 
pouvait pas révéler publiquement les éléments fiscaux du contribuable. Elle était 
dès lors conforme à la loi. 
28) 
Le 19 novembre 2021, M. A______ a notamment précisé que M. C______ 
n’était pas titulaire du brevet d’avocat et qu’aucune élection de domicile auprès de 
la fiduciaire n’avait été effectuée avant le 22 avril 2021. 
29) 
Le 25 avril 2022, le TAPI a rejeté le recours. 
 
a. 
Lors des nombreux échanges de correspondance intervenus en 2015 et 2016 
entre l’AFC-GE et la fiduciaire, cette dernière s’était toujours présentée comme 
agissant au nom et pour le compte du contribuable. La procuration signée par le 
contribuable en date du 15 juin 2016, attestait clairement que la fiduciaire avait le 
pouvoir de le représenter devant l’AFC-GE. Il ne ressortait pas des pièces du 
dossier que l’AFC-GE aurait été informée, avant le 5 décembre 2016 qu’il n’y 
avait pas d’élection de domicile auprès de la fiduciaire. Ce n’était que par courrier 
du 11 puis du 23 janvier 2017 que cette dernière avait avisé les autorités fiscales 
qu’elles devaient notifier directement au contribuable tout courrier le concernant. 
 
 
Dès lors, il y avait lieu de considérer que le courrier recommandé du 
5 décembre 2016, adressé à la fiduciaire concernant l’ouverture des procédures en 
rappel et soustraction d’impôt pour les années 2006 à 2009 et 2011 à 2013 et en 
tentative de soustraction pour les années 2010 et 2014, avait été valablement 
notifié à M. A______. Au surplus, les nombreux courriers qui avaient suivi, ainsi 
que l’entretien du 22 septembre 2017 dans les locaux de l’AFC-GE, auquel le 
contribuable avait participé, démontraient que celui-ci était parfaitement au 
courant de ces procédures. Par conséquent, les décisions du 28 janvier 2021 ne 
pouvaient être déclarées nulles au motif que les procédures en rappel et 
soustraction d’impôt n’avaient pas été valablement ouvertes. 
 
b. 
En ce qui concernait la validité de la notification des décisions du 28 janvier 
2021 par publication dans la FAO, la loi prévoyait que les décisions et les 
prononcés étaient notifiés au contribuable par écrit avec indication des voies de 
droit. Lorsque le contribuable n’avait pas de domicile connu ou qu’il se trouvait à 
l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés 
pouvaient lui être notifiés valablement par publication dans la feuille officielle du 


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canton concerné. M. A______ ayant indiqué que l’élection de domicile auprès de 
la fiduciaire était effective à compter du 22 avril 2021 et à défaut d’une adresse 
avant cette date, l’AFC-GE n’avait pas d’autre choix que de procéder par 
notification dans la FAO. Elle avait d’ailleurs avisé le contribuable que, sans 
adresse de notification, elle procéderait de la sorte. Par ailleurs, la forme et le 
contenu de cette publication ne prêtaient pas le flanc à la critique. La notification 
précisait en effet que les décisions pouvaient être retirées auprès de l’AFC-GE et 
que le délai de réclamation était de trente jours à compter de la publication 
officielle. Elle respectait également le secret fiscal dans la mesure où elle ne 
mentionnait pas les données personnelles du contribuable telles que les éléments 
imposables et les montants d’impôt. 
 
 
Les décisions notifiées le 28 janvier 2021 étant valables, il restait à 
examiner la question de savoir si la réclamation était tardive et, partant, 
irrecevable. 
 
c. 
Comme cela venait d’être examiné, les décisions litigieuses avaient été 
valablement notifiées par publication dans la FAO le 28 janvier 2021. La 
notification mentionnait expressément qu’une réclamation pouvait être adressée 
auprès de l’AFC-GE « dans un délai de trente jours à compter de la présente 
publication ». La réclamation ayant été formée le 1er avril 2021, soit deux mois 
environ après la notification dans la FAO, elle était manifestement tardive. 
 
d. 
M. A______ ne faisait valoir aucune circonstance exceptionnelle ni aucun 
motif sérieux qui justifierait une restitution du délai. C’était dès lors à bon droit 
que l’AFC-GE avait déclaré la réclamation irrecevable en raison de sa tardiveté. 
Les décisions du 28 janvier 2021 étant entrées en force, la question de leur 
annulabilité n’avait pas à être examinée. 
30) 
M. A______ a formé recours contre ce jugement par acte expédié à la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) 
le 27 mai 2022. Il a conclu à son annulation, à ce que les décisions ICC et IFD 
pour les périodes fiscales 2006 à 2014 du 28 janvier 2021 publiées dans la FAO 
du même jour soient déclarées nulles de plein droit, à ce que la décision sur 
réclamation du 31 mai 2021 soit également déclarée nulle de plein droit. 
Subsidiairement, il a conclu à ce que la décision sur réclamation du 31 mai 2021 
soit annulée et la cause renvoyée à l’AFC-GE. 
 
a. 
Un vice de forme était à l’origine de la procédure, qui était nulle de plein 
droit. L’ouverture d’une procédure pénale pour soustraction d’impôt devait être 
communiquée par écrit à la personne concernée qui était invitée à s’exprimer sur 
les griefs retenus à son encontre. En cas d’adresse inconnue ou à l’étranger sans 
représentation avec élection de domicile, l’ouverture de la procédure devait 
s’effectuer par publication dans la FAO, l’autorité devant apporter la preuve de la 
notification. Dans son courrier du 23 janvier 2017 à l’AFC-GE, son mandataire 


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avait indiqué que : « Aucune élection de domicile en faveur de [B______] 
n’[avait] été notifiée à votre administration en relation avec M. A______ ». 
L’AFC-GE avait confirmé ce point à B______ le 2 février 2017. Ensuite, le 6 
octobre 2017, le service du contrôle de l’AFC-GE avait indiqué à B______ 
qu’aucune procédure n’était ouverte contre lui. Le 16 janvier 2019, l’AFC-GE 
avait à nouveau constaté qu’il n’avait pas désigné de représentant en Suisse afin 
de valablement recevoir une notification et précisant qu’aucune ouverture de 
procédure ne lui avait été notifiée. 
 
 
Ainsi, l’argument développé dans la décision sur réclamation et selon lequel 
le courrier d’ouverture des procédures en rappel et soustraction du 5 décembre 
2016 avait été porté à sa connaissance au plus tard le 22 septembre 2017 ne 
correspondait pas à la réalité des faits. Aucune notification ne lui avait signifiée 
dans les formes prévues par la loi. Dès lors qu’il avait assisté au bref entretien 
informel hors procédure du 22 septembre 2017, l’AFC-GE pouvait à cette 
occasion lui demander son adresse et nommer un représentant en Suisse, ce 
qu’elle n’avait pas fait. 
 
 
Il convenait de conclure « qu’aucune ouverture de procédures en rappel et 
soustraction d’impôt » n’avait été initiée dans ce dossier. Il était erroné de soutenir 
que des décisions en ce sens pour les périodes 2006 à 2014 avaient été notifiées 
par une publication dans la FAO, le contenu desdites décisions n’ayant pas fait 
l’objet de cette publication. Le TAPI ne s’était pas prononcé et avait éludé toute 
discussion sur ce point. 
 
b. 
Le principe de la bonne foi avait été violé. Le 16 janvier 2019, le service du 
contrôle de l’AFC-GE avait constaté qu’il n’avait pas désigné de représentant en 
Suisse afin de valablement recevoir leur notification et qu’aucune ouverture de 
procédure ne lui avait été notifiée. 
 
 
En outre, l’administration avait adopté un comportement contradictoire. Le 
28 janvier 2021, elle avait en effet notifié dans la FAO qu’il était sans domicile 
connu ou qu’il se trouvait à l’étranger et sans représentant en Suisse. Elle avait 
précédemment, dans son courrier du 2 février 2017, considéré que tel était déjà le 
cas. Or, la décision du 31 mai 2021 laissait sous-entendre qu’il avait un 
représentant en Suisse, ce que B______ réfutait. Le fardeau de la preuve de cette 
représentation incombait à l’AFC-GE mais aucune pièce allant dans ce sens 
n’avait été versée au dossier. 
 
 
Du fait de ces vices de procédure majeurs, les décisions du 28 janvier 2021 
étaient nulles et sans effet. Celle du 31 mai 2021 devait être considérée comme 
nulle ou sans objet, à tout le moins annulable. 
 
c. 
Son droit d’être entendu avait été violé dans la mesure où il n’avait pas pu 
consulter son dossier ni être entendu. Les décisions du 28 janvier 2021 étaient 


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donc nulles et sans effet de ce fait. Au surplus, il contestait « d’ores et déjà 
intégralement les décisions si celles-ci devaient être jugées comme existantes ». 
En conséquence, la décision du 31 mai 2021 devait être considérée comme nulle 
ou sans objet, à tout le moins annulable. 
 
d. 
Le contenu du texte publié dans la FAO ne constituait pas une décision 
finale. Cette publication ne contenait en effet ni les éléments imposables, ni le 
taux, ni le montant d’impôt. Cette publication n’était au surplus pas motivée. Dès 
lors, « la décision publiée dans la FAO du 28 janvier 2021 devait être considérée 
comme nulle et ne déployant aucun effet ». 
 
e. 
La publication dans la FAO ne constituait pas une notification d’une 
décision finale d’amende puisqu’elle ne contenait aucune mention d’éventuelle 
amende. La décision publiée dans la FAO du 28 janvier 2021 devait être 
considérée comme nulle et ne déployant aucun effet en relation avec une 
éventuelle amende. 
 
f. 
Comme indiqué précédemment, la notification dans la FAO ne respectait 
pas les règles relatives au contenu minimal d’une décision et devaient être 
considérées comme nulles et ne déployant aucun effet. À défaut, les décisions 
datées du 28 janvier 2021 et notifiées le 19 avril 2021 ne pouvaient déployer 
d’effets avant cette date. La réclamation du 1er avril 2021 avait donc été déposée 
en temps utile et était recevable. Toutefois, vu le non-respect des règles 
élémentaires de procédure comme l’absence de notification écrite d’ouverture de 
la procédure, les violations du droit de consulter le dossier et du droit d’être 
entendu, ces décisions étaient nulles voire annulables. 
 
g. 
Il fallait constater la péremption de la procédure de rappel d’impôt et la 
prescription de la procédure de soustraction d’impôt. L’ouverture de la procédure 
de rappel d’impôt n’avait pas été valablement notifiée et aucun acte n’avait 
interrompu la prescription. Le droit d’introduire une procédure en rappel d’impôt 
était prescrite pour les années 2006 à 2011. En conséquence, et sans 
reconnaissance de l’existence de procédures en rappel d’impôt, il convenait de 
constater qu’une éventuelle ouverture de procédure de rappel d’impôt pour les 
années 2006 à 2011 devait être considérée comme éteinte. Il en allait de même du 
droit d’introduire une procédure en soustraction d’impôt pour les années 2006 à 
2011. 
 
h. 
Le TAPI ne s’était pas prononcé sur ses griefs figurant sous les let. d à g. 
31) 
Le 2 août 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
M. A______ avait repris devant la chambre administrative l’argumentation 
juridique déjà contenue dans son recours au TAPI. Contrairement à ce que 
soutenait le recourant, les premiers juges s’étaient prononcés sur le grief portant 


- 11/20 - 
A/2237/2021 
sur la nullité des procédures en rappel et soustraction d’impôt qui n’auraient pas 
été ouvertes à son encontre. Ils avaient à juste titre écarté ce grief. 
 
 
La lettre d’ouverture de la procédure en rappel et soustraction d’impôt ayant 
été valablement notifiée, c’était également à juste titre que le TAPI avait conclu 
que les décisions du 28 janvier 2021 notifiées dans la FAO n’étaient pas nulles. 
Le fisc avait à plusieurs reprises demandé par courriers ou oralement qu’une 
adresse lui soit communiquée en précisant qu’à défaut la notification des taxations 
se ferait par publication dans la FAO. En l’absence de réponse avant le 22 avril 
2021, le fisc n’avait eu d’autre choix que de procéder ainsi. Le TAPI avait enfin à 
juste titre confirmé que les données personnelles du contribuable ne devaient pas 
être mentionnées sur les décisions notifiées dans le FAO, ces données devant être 
protégées. 
32) 
Le 30 septembre 2022, le recourant a persisté dans ses griefs et conclusions. 
 
 
Contrairement à ce qu’alléguait l’AFC-GE et retenait le TAPI, l’ouverture 
de procédure en rappel et soustraction d’impôt pour les années 2006 à 2009 et 
2011 à 2013 et en tentative de soustraction pour les années 2010 à 2014 ne lui 
avait pas été valablement notifiée. L’AFC-GE l’avait admis le 2 février 2017, le 6 
octobre 2017 et le 16 janvier 2019. Aucune lettre d’ouverture de la procédure 
n’ayant été valablement notifiée, les décisions du 28 juin (sic) 2021 notifiées dans 
la FAO devaient être déclarées nulles. Le contenu de ces décisions était contraire 
à la loi. 
33) 
Le 4 octobre 2022, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
a. 
L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de 
la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu'elle ou il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de 
la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/1301/2020 du 15 décembre 2020 consid. 2b). La contestation 
ne peut excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les 


- 12/20 - 
A/2237/2021 
rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se 
prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou 
qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire 
dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. 
Ainsi, si une recourante ou un recourant est libre de contester tout ou partie de la 
décision attaquée, elle ou il ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des 
conclusions qui sortent du cadre des questions traitées dans la procédure 
antérieure (ATA/1301/2020 précité consid. 2b). 
 
 
Ainsi, l'autorité de recours n'examine pas les prétentions et les griefs qui 
n'ont pas fait l'objet du prononcé de l'instance inférieure, sous peine de détourner 
sa mission de contrôle, de violer la compétence fonctionnelle de cette autorité-ci, 
d'enfreindre le principe de l'épuisement des voies de droit préalables et, en 
définitive, de priver les parties d'un degré de juridiction (ATA/1390/2021 du 
21 décembre 2021 consid. 2a et les références citées). 
 
b. 
Le litige porte sur la conformité au droit du refus de l’intimée d’entrer en 
matière sur la réclamation formulée par le recourant au motif de sa tardiveté. 
3) 
a. 
Le recourant soulève le grief d’une violation de son droit d’être entendu 
sous deux aspects. Tout d’abord, il reproche au TAPI de ne pas s’être prononcé 
sur plusieurs sujets. Les premiers juges auraient, selon lui, éludé la question de 
l’absence de notification des annonces d’ouverture des procédures en rappel et 
soustraction d’impôt. Ils auraient ignoré les questions du contenu et de l’absence 
de motivation des décisions publiées dans la FAO, de l’absence de mention à une 
amende dans ces publications, du dépôt en temps utile de sa réclamation le 1er 
avril 2021 ou encore de la prescription et de la péremption du droit à introduire 
une procédure en rappel et soustraction d’impôt. Le recourant se plaint ensuite de 
ne pas avoir pu consulter le dossier de la cause et de ne pas avoir été entendu. On 
comprend qu’il se plaint de ne pas avoir été entendu oralement. 
 
b. 
Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu 
comprend notamment le droit pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes, de 
prendre connaissance du dossier, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de 
preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à 
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur 
la décision à rendre (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 140 I 285 consid. 6.3.1). Le 
droit de faire administrer des preuves n'empêche cependant pas le juge de 
renoncer à l'administration de certaines preuves offertes et de procéder à une 
appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s'il acquiert la certitude que 
celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte 
déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1. ; 140 I 
285 consid. 6.3.1). Le droit d'être entendu ne contient pas non plus d'obligation de 
discuter tous les griefs et moyens de preuve du recourant ; il suffit que le juge 


- 13/20 - 
A/2237/2021 
discute ceux qui sont pertinents pour l'issue du litige (ATF 141 III 28 consid. 
3.2.4). 
 
c. 
Le droit de consulter le dossier est un aspect du droit d'être entendu garanti 
par l'art. 29 al. 2 Cst. (ATF 132 II 485 consid. 3.2). Le principe de l'accès au 
dossier figure à l'art. 44 LPA, alors que les restrictions sont traitées à l'art. 45 
LPA. Ces dispositions n'offrent pas de garantie plus étendue que l'art. 29 Cst. 
(Stéphane 
GRODECKI/Romain 
JORDAN, 
Code 
annoté 
de 
procédure 
administrative genevoise, 2017, p. 145 n. 553 et l'arrêt cité). 
 
 
L’art. 114 LIFD prévoit que le contribuable a le droit de consulter les pièces 
du dossier qu’il a produites ou signées (al. 1, 1ère phrase). Le contribuable peut 
prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition 
qu’aucune sauvegarde d’intérêts publics ou privés ne s’y oppose (al. 2). 
Lorsqu’une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du 
dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du 
contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du 
contenu essentiel de la pièce et qu’elle lui a au surplus permis de s’exprimer et 
d’apporter ses propres moyens de preuve (al. 3). L’autorité qui refuse au 
contribuable le droit de consulter son dossier confirme, à la demande de celui-ci, 
son refus par une décision susceptible de recours (al. 4). Sur le plan cantonal, l’art. 
17 LPFisc va dans le même sens. 
 
d. 
La procédure administrative est en principe écrite, toutefois si le règlement 
et la nature de l’affaire le requièrent, l’autorité peut procéder oralement (art. 18 
LPA). Par ailleurs, les garanties minimales en matière de droit d'être entendu 
découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. ne comprennent en principe pas celui d'être 
entendu oralement (ATF 134 I 140 consid. 5.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
1C_15/2020 du 30 janvier 2020 consid. 2). 
 
e. 
Au contraire de ce que soutient le recourant, le TAPI a traité la question de 
la notification des annonces d’ouverture de la procédure aux considérants 3 à 14 
du jugement litigieux. Il a également traité la question de la validité de la 
notification des décisions publiées dans la FAO aux considérants 15 à 17 de son 
jugement, puis de la question de la tardiveté de la réclamation aux considérants 18 
à 25. Le TAPI a enfin fait état, au chiffre 22 de la partie en fait de son jugement, 
du grief soulevé devant lui par le recourant dans son recours portant sur la 
prescription du droit d’introduire une procédure en rappel d’impôt pour les années 
2006 à 2010. Les premiers juges n’ont toutefois pas traité cette question dans la 
partie en droit du jugement litigieux. Ce grief sera examiné dans le présent arrêt 
(infra consid. 7) et une éventuelle violation du droit d’être entendu du recourant 
sur ce point serait ainsi réparée, la chambre de céans disposant d’un plein pouvoir 
de cognition en fait et en droit (art. 61 al. 1 LPA). 


- 14/20 - 
A/2237/2021 
 
 
Pour le reste, il est établi que le recourant et son mandataire, auquel il a 
donné en juin 2016 une procuration pour le représenter valablement devant 
l’intimée, ont été en contact constant avec cette dernière pendant toute la période 
qui a précédé l’annonce de l’ouverture des procédures litigieuses. Il en a été de 
même ensuite, l’autorité fiscale ayant, jusqu’en janvier 2019, plusieurs fois 
demandé à obtenir son adresse en Suisse. Il est également établi que le 
contribuable et son mandataire ont été reçus par l’intimée en septembre 2017. Or, 
il ne ressort pas du dossier que le recourant aurait durant cette période sollicité la 
consultation de son dossier fiscal ni que cette consultation lui aurait été refusée. 
Le 5 octobre 2021, le TAPI a informé le recourant que le dossier de la cause était 
à disposition pour consultation au greffe de ce tribunal sur rendez-vous. La 
chambre de céans en a fait de même le 4 août 2022. 
 
 
Le recourant a ainsi pu défendre son point de vue et présenter ses griefs par 
écrit devant le TAPI puis la chambre de céans en toute connaissance de cause 
après avoir identifié les éléments du jugement avec lesquels il était en désaccord. 
 
 
Le grief de violation du droit d’être entendu sera en conséquence écarté. 
4) 
 
Le recourant soulève le grief d’un vice de forme à l’origine de la procédure 
qui serait nulle de plein droit. L’ouverture de la procédure en rappel et 
soustraction d’impôt ne lui aurait pas été annoncée valablement, de sorte 
qu’aucune procédure de cet ordre n’aurait été lancée à son encontre. 
 
a. 
Les art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc prévoient que lorsque des moyens 
de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent 
d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou 
qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée 
ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, 
cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les 
intérêts. 
 
 
Le contribuable est avisé par écrit de l’ouverture d’une procédure en rappel 
d’impôt. Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de 
procédure et les procédures de taxation et de recours s’appliquent par analogie 
(art. 153 al. 1 et 3 LIFD et 60 al. 1 et 4 LPFisc). 
 
b. 
Selon les art. 183 al. 1 LIFD et 76 al. 1 LPFisc, l’ouverture d’une procédure 
pénale pour soustraction d’impôt est communiquée par écrit à la personne 
concernée. Celle-ci est invitée à s’exprimer sur les griefs retenus à son encontre et 
informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer. 
 
c. 
Le contribuable peut se faire représenter contractuellement devant les 
autorités chargées de l’application de la LIFD, dans la mesure où sa collaboration 
personnelle n’est pas nécessaire (art. 117 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LPFisc). 


- 15/20 - 
A/2237/2021 
 
d. 
À teneur de l’art. 9 al. 1 LPA, les parties, à moins qu’elles ne doivent agir 
personnellement ou que l’urgence ne le permette pas, peuvent se faire représenter 
par un conjoint, un partenaire enregistré, un ascendant ou un descendant majeur, 
respectivement par un avocat ou par un autre mandataire professionnellement 
qualifié pour la cause dont il s’agit. 
 
 
En procédure administrative, lorsqu'un administré a constitué un avocat ou 
désigné un autre mandataire qualifié au sens de l'art. 9 LPA, cela entraîne la 
création d'un domicile de notification à l'adresse de ceux-ci. Si l'administré, 
l'avocat ou le mandataire veulent qu'il en soit autrement, il leur appartient alors de 
l'indiquer clairement à l'autorité administrative (ATA/1305/2021 du 30 novembre 
2021 consid. 7a ; ATA/224/2020 du 25 février 2020 consid. 3b ; ATA/277/2013 
du 30 avril 2013 consid. 14, confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2C_578/2013 
du 4 février 2014). 
 
 
La responsabilité du mandant ne saurait être dissociée de celle de son 
mandataire. En effet, le premier est responsable des actes de celui qui le 
représente et répond de toute faute de ses auxiliaires (ATA/271/2014 du 15 avril 
2014 consid. 4). Par ailleurs, selon la jurisprudence fédérale, les actes du 
représentant sont opposables au représenté comme les siens propres ; ce principe 
vaut également en droit public (arrêt du Tribunal fédéral 2C_280/2013 du 6 avril 
2013 ; ATA/89/2018 du 30 janvier 2018 consid. 2). 
 
e. 
En l’espèce, à de très nombreuses reprises entre avril et octobre 2015, puis 
entre avril et juin 2016, la fiduciaire est intervenue auprès de l’intimée en 
indiquant le faire « au nom et pour le compte » du contribuable et de son épouse. 
Le recourant a, le 15 juin 2016, donné par écrit procuration à la fiduciaire pour le 
représenter devant l’intimée. Ce mandataire est encore intervenu auprès de 
l’autorité fiscale en déclarant agir « au nom et pour le compte » du contribuable en 
août puis en septembre et octobre 2016. L’intimée était ainsi fondée à annoncer 
auprès de la fiduciaire le 5 décembre 2016 l’ouverture de procédures en rappel et 
soustraction d’impôt pour les années 2006 à 2009 et 2011 à 2013 et d’une 
procédure en tentative de soustraction pour les années 2010 et 2014, ce d’autant 
que ce n’est que le 11 janvier 2017 que la fiduciaire a indiqué à l’autorité fiscale 
sur le fait que le contribuable n’avait pas fait élection de domicile auprès d’elle. 
L’ouverture des procédures précitées ayant été valablement notifiée au 
contribuable, son grief sera écarté. 
5) 
 
Le recourant soulève ensuite plusieurs griefs en lien avec les décisions du 
28 janvier 2021. Il soutient qu’elles n’auraient pas été valablement notifiées et que 
leur contenu ainsi que leur motivation étaient défaillants. L’autorité fiscale aurait 
selon lui adopté un comportement contradictoire et violé le principe de la 
protection de la bonne foi. Du fait de ces vices, ces décisions seraient nulles et 
sans effet. Il en allait de même de la décision sur réclamation en cause, qui serait à 
tout le moins annulable. 


- 16/20 - 
A/2237/2021 
 
a. 
L’art. 116 LIFD prévoit que les décisions et les prononcés sont notifiés au 
contribuable et doivent indiquer les voies de droit (al. 1). Lorsque le contribuable 
n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de 
représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés 
valablement par publication dans la Feuille d’avis officielle du canton (al. 2). 
L’art. 19 al. 1 et 4 LPFisc va dans le même sens. 
 
b. 
Selon l’art. 110 al. 1 LIFD, les personnes chargées de l’application de cette 
loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont 
connaissance dans l’exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des 
autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux. L’art. 11 al. 1 
LPFisc a une teneur identique. 
 
c. 
Le principe de la bonne foi entre administration et administré, exprimé aux 
art. 9 et 5 al. 3 Cst. exige que l’une et l’autre se comportent réciproquement de 
manière loyale (arrêts du Tribunal fédéral 6B_266/2020 du 27 mai 2020 ; 
1C_173/2017 du 31 mars 2017 consid. 2.3 ; Jacques DUBEY, Droits 
fondamentaux, vol. 2, 2018, p. 642 n. 3454). Ce principe est l'émanation d'un 
principe plus général, celui de la confiance, lequel suppose que les rapports 
juridiques se fondent et s'organisent sur une base de loyauté et sur le respect de la 
parole donnée. Le principe de la loyauté impose aux organes de l'État ainsi qu'aux 
particuliers d'agir conformément aux règles de la bonne foi ; cela implique 
notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou 
abusif (ATF 136 I 254 consid. 5.2 ; ATA/555/2022 du 24 mai 2022 consid. 9). 
 
d. 
En l’espèce, il n’est pas contesté que conformément aux données 
enregistrées dans Calvin, le contribuable n’est plus domicilié en Suisse depuis le 
23 février 2015. Le 23 janvier 2017, la fiduciaire a confirmé à l’intimée qu’aucune 
élection de domicile n’existait auprès d’elle et qu’il fallait notifier directement au 
contribuable tout courrier le concernant. L’intimée en a pris note le 2 février 2017 
et invité le mandataire à lui communiquer l’adresse du contribuable. Elle a ensuite 
réitéré sa demande à plusieurs reprises entre octobre 2017 et janvier 2019, la 
fiduciaire ayant une nouvelle fois, le 27 septembre 2017, indiqué agir pour le 
compte du contribuable. Sans réponse de la part de ce dernier, après avoir dûment 
informé le mandataire qu’elle agirait de la sorte, l’intimée n’a eu d’autre choix 
que de notifier ses décisions par publication dans la FAO le 28 janvier 2021. Le 
fait que le 23 avril 2021 le recourant se décide à élire domicile auprès de la 
fiduciaire ne change rien à ce qui précède dès lors qu’il ne ressort pas de la 
procédure que le contribuable, plusieurs fois invité à le faire, aurait été empêché 
de procéder à cette élection de domicile bien avant cette date. 
 
 
Le contenu des décisions du 28 janvier 2021 ne prête pas le flanc à la 
critique. Comme elle l’expose à juste titre, l’autorité intimée devait en effet 
protéger le secret fiscal du contribuable et elle ne pouvait en conséquence 
mentionner dans la FAO des données relatives à son patrimoine, aux montants des 


- 17/20 - 
A/2237/2021 
impôts dus ou encore aux éléments imposables. La publication faite dans la FAO 
était suffisante dès lors qu’elle informait le contribuable de ce que des décisions 
concernant les périodes fiscales 2006 à 2014 pouvaient être retirées auprès de 
l’autorité fiscale et qu’un délai de trente jours était ouvert pour déposer une 
éventuelle réclamation. Enfin, on ne voit pas en quoi la bonne foi de l’intimée 
pourrait être remise en cause. Elle a en effet plusieurs fois et de manière 
constante, sans varier dans son attitude, demandé à obtenir l’adresse du recourant 
sans que ni ce dernier ni son mandataire ne répondent. Le recourant semble 
reprocher à l’intimée de ne pas lui avoir demandé son adresse lors de l’entrevue 
qui a réuni les protagonistes du présent litige le 22 septembre 2017. Outre qu’on 
ignore tout du contenu des discussions qui ont eu lieu ce jour-là, on ne voit pas ce 
que cela aurait changé le recourant ayant eu avant et après cette rencontre de 
nombreuses occasions de communiquer à l’intimée les informations qu’elle 
sollicitait s’agissant notamment de son adresse. 
 
 
 Il découle de ce qui précède que les décisions du 28 janvier 2021 ont été 
valablement notifiées par publication dans la FAO. 
6) 
 
L’ouverture des procédures en rappel et soustraction d’impôt et les décisions 
du 28 janvier 2021 ayant été valablement notifiées au recourant, reste à examiner 
si la réclamation déposée le 1er avril 2021 était tardive. 
 
a. 
Le délai de réclamation fixé par la loi est de trente jours (art. 39 al. 1 LPFisc 
et 132 al. 1 LIFD), est une disposition impérative de droit public. Il n'est, en 
principe, pas susceptible d’être prolongé (art. 21 al. 1 LPFisc, 119 al. 1 LIFD et 
16 al. 1 LPA), restitué ou suspendu, si ce n’est par le législateur lui-même. Celui 
qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert 
force obligatoire (ATA/85/2020 du 28 janvier 2020 consid. 3a et les références 
citées). Le strict respect des délais légaux se justifie pour des raisons d'égalité de 
traitement et n'est pas constitutif de formalisme excessif (ATF 142 V 152 consid. 
4.2 in fine). 
 
b. 
Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré 
comme respecté si la réclamation est remise au département, à un office de poste 
suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l’étranger le 
dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe 
un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour 
ouvrable qui suit (art. 41 al. 1 LPFisc et 133 al. 1 LIFD). Selon les art. 41 al. 3 
LPFisc et 133 al. 3 LIFD, passé le délai de trente jours, une réclamation tardive 
n’est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de 
service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a 
été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans 
les trente jours après la fin de l’empêchement. 


- 18/20 - 
A/2237/2021 
 
c. 
Aux termes de l'art. 16 LPA, un délai fixé par la loi ne peut être prolongé ; 
les cas de force majeure sont réservés (al. 1) ; le délai imparti par l'autorité peut 
être prolongé pour des motifs fondés si la partie en fait la demande avant son 
expiration (al. 2) ; la restitution pour inobservation d'un délai imparti par l'autorité 
peut être accordée si le requérant ou son mandataire a été empêché sans sa faute 
d'agir dans le délai fixé ; la demande motivée doit être présentée dans les dix jours 
à compter de celui où l'empêchement a cessé (al. 3). Tombent sous la notion 
de force majeure les événements extraordinaires et imprévisibles qui surviennent 
en dehors de la sphère d'activité de l'intéressé et qui s'imposent à lui de façon 
irrésistible (ATA/160/2019 du 19 février 2019 consid. 2b ; ATA/916/2015 précité 
consid 2c ; ATA/378/2014 du 20 mai 2014 consid. 3d ; ATA/515/2009 du 13 
octobre 2009 consid. 4b). 
 
d. 
En l’espèce, les décisions du 28 janvier 2021 ont été valablement notifiées 
au recourant et le délai de trente jours ouvert pour déposer une réclamation auprès 
de l’intimée était mentionné dans la publication dans la FAO. En déposant sa 
réclamation le 1er avril 2021, soit près de deux mois plus tard, le recourant a agi 
tardivement. Outre les griefs relatifs à la notification de ces décisions qui ont été 
examinés précédemment, le recourant ne fait valoir aucun empêchement qui 
justifierait de prolonger le délai de trente jours prévu par la loi. C’est en 
conséquence à juste titre que l’intimée a refusé d’entrer en matière sur la 
réclamation formulée le 1er avril 2021 en raison de sa tardiveté. Pour le reste, on 
ne voit pas pourquoi la décision de l’intimée du 31 mai 2021, valablement notifiée 
et dont le contenu n’a pas échappé au recourant serait nulle ou annulable. 
7) 
 
Le recourant soulève enfin les griefs de la péremption de la procédure de 
rappel d’impôt et de la prescription de la procédure en soustraction d’impôt. 
 
 
Il s’agit de questions qui doivent être examinées avec le fond du litige. Ces 
griefs n’ont dès lors pas à être traités en l’espèce, l’objet du litige portant 
uniquement sur la conformité au droit du refus de l’intimée d’entrer en matière sur 
la réclamation formulée par le recourant en raison de sa tardiveté. 
 
 
Partant, le recours sera rejeté. 
 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge du 
recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne 
lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 


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à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 27 mai 2022 par Monsieur A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 avril 2022 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à B______ société fiduciaire SA, mandataire de 
Monsieur A______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des 
contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : M. Verniory, président, Mmes Payot Zen-Ruffinen et Michon Rieben, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
la greffière : 
 


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