ge_gerichte · ATA/806/2024 · 2024-07-09 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/3271/2022-ICCIFD 
ATA/806/2024 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 9 juillet 2024 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
 
A______ SA 
 
recourante 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 intimées 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
8 mai 2023 (JTAPI/505/2023) 


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A/3271/2022 
EN FAIT 
A. a. A______ SA est une société anonyme de droit suisse ayant son siège à B______. 
b. Elle a notamment pour but, selon le registre du commerce (ci-après : RC), des 
études et réalisations de projets dans les domaines de l'hôtellerie, de l'alimentation 
et de l'immobilier. 
c. Elle n'est pas soumise à un contrôle ordinaire et a renoncé à un contrôle restreint. 
d. C______en est l'administrateur unique, avec signature individuelle. 
e. Au 31 décembre 2020, elle a comptabilisé un poste de CHF 123'000.- intitulé 
« Provisions et postes analogues prévus par la loi » (rubrique 260) au passif de son 
bilan. Ces comptes étaient joints à la déclaration fiscale 2021. 
f. Au 31 décembre 2021, elle a comptabilisé un poste de CHF 138'000.- intitulé 
« Provisions et postes analogues prévus par la loi » (rubrique 260) au passif de son 
bilan. Ces comptes étaient joints à la déclaration fiscale 2021. 
B. a. À la suite d'une demande de renseignements de l'administration fiscale cantonale 
(ci-après: AFC-GE) du 17 mai 2022 portant sur différentes questions (dont seule 
une reste litigieuse), la société a expliqué le 24 mai 2022 que les « provisions et 
postes analogues prévus par la loi » étaient une provision constituée « depuis des 
années en arrière où chaque année a été augmentée de CHF 15'000.- ». Son 
administrateur, salarié depuis plusieurs années, travaillait presque sans 
rémunération pour assumer la prospérité de l'entreprise à long terme. Depuis la 
constitution de la provision, l'administrateur s'occupait de la gestion intégrale 
notamment de l'administration et des affaires commerciales. Il était âgé de 73 ans. 
Il fallait prévoir qu'en cas de maladie ou accident, il soit remplacé dans la direction 
de la société par une tierce personne avec de très bonnes connaissances 
professionnelles. Il fallait assurer une relève avec succès afin d'éviter des 
bouleversements qui mettraient en danger la structure financière de la société et sa 
continuité. Le coût estimé de l'éventuel remplacement de l'administrateur était 
d'environ CHF 100'000.-, augmenté d'environ 30% de charges sociales, soit 
d'environ CHF 130'000.- pour la première année. La provision serait arrêtée une 
fois atteint le montant de CHF 150'000.-. Si l'administrateur avait été rémunéré à ce 
prix entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2021, le coût supporté par la société 
aurait été de CHF 780'000.-, alors que le coût actuel réel selon les comptes était de 
CHF 22'000.-. L'entreprise avait donc économisé une charge pendant toutes ces 
années grâce au choix de l'administrateur-salarié de renoncer à se faire rémunérer. 
La provision était conforme à l'art. 960e al. 2 CO et à l'art. 958 CO. 
Les pièces comptables liées à cette provision mentionnaient un intitulé « Allocation 
en faveur des employés », avec un sous-intitulé « Frais de pharmacie, médecins, 
hôpital, interventions chirurgicales, ambulances etc. » 


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b. Par bordereaux de taxation pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 
et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2021 du 10 juin 2022, l'AFC-GE a ajouté 
la provision de CHF 138'000.- tant au bénéfice imposable de la société (rubrique 
01.122 – considérée comme non autorisée par l'usage commercial) qu'au capital 
imposable (rubrique 02.326 – considérée comme une réserve latente). Cela 
conduisait à un bénéfice net imposable corrigé de CHF 124'082.- (après prise en 
considération d'une perte de CHF 13'918.-) et à un capital propre total corrigé de 
CHF 607'154.-. Sous forme de tableau, cela donne ce qui suit en CHF : 
Bénéfice net 
Rubrique 
Contribuable 
AFC 
01.110 Bénéfice net ou perte selon 
compte 
13'918.- 
(recte : -13'918.-) 
- 13'918.- 
01.122 Provision non autorisée par 
l'usage commercial 
0.- 
138'000.- 
Bénéfice net imposable 
13'918.- 
(recte : -13'918.-) 
124'082.- 
Capital propre 
Rubrique 
Contribuable 
AFC 
02.320 Capital-actions 
200'000.- 
200'000.- 
02.322 Réserve légale issue du 
bénéfice 
5'381.- 
5'381.- 
02.323 Réserves facultatives issues 
du bénéfice 
300'000.- 
300'000.- 
02.310 Report à nouveau 
-8'391.- 
-36'227.- 
02.326 Réserves latentes imposées 
et/ou déclarées 
 
138'000.- 
02.650 Capital propre total 
496'990.- 
607'154.- 
c. Le 7 juillet 2022, la société a élevé réclamation contre les bordereaux ICC et IFD 
précités, concluant à l'annulation des bordereaux de taxation litigieux et à la prise 
en compte d'un bénéfice imposable de CHF 1'082.- et d'un capital propre de 
CHF 484'155.-. 
La provision litigieuse avait uniquement été augmentée de CHF 15'000.- en 2021. 
Elle avait été comptabilisée depuis 2010, sans que l'AFC réagisse. Les taxations 


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ICC et IFD auraient dû se limiter à une correction de CHF 15'000.-. La décision de 
l'AFC-GE violait l'art. 958b al. 1 CO. La société était disposée à remettre copie des 
états financiers 2010-2021. 
d. Par décisions du 20 septembre 2022, l'AFC-GE a rejeté la réclamation. La 
provision litigieuse s'apparentait à une provision pour charge future, de sorte qu'elle 
ressemblait à une réserve latente arbitraire qui n'était pas compatible avec les 
principes régissant l'établissement régulier des comptes, en particulier la sincérité 
du bilan. Elle ne pouvait pas être considérée comme autorisée par l'usage 
commercial. 
C. a. Le 5 octobre 2022, A______ SA a recouru au Tribunal administratif de première 
instance (ci-après: TAPI), concluant à l'admission du recours et renvoyant à ses 
conclusions sur réclamation. Elle a repris son argumentation et ses explications 
précédentes, insistant sur le fait que l'AFC-GE ne pouvait plus reprendre les 
provisions des exercices antérieurs dont elle avait déjà admis la déduction. 
b. Par jugement du 8 mai 2023, le TAPI a rejeté le recours. 
Les art. 58 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11) et 12 al. 1 let a de la loi sur l'imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) énonçaient le principe de l'autorité 
du bilan commercial, qui était déterminant en droit fiscal. Les art. 63 LIFD et 
16B LIPM fixaient les conditions des provisions. Les provisions injustifiées étaient 
ajoutées au bénéfice imposable. Seules les provisions portées au bilan en vue de 
couvrir un risque de perte imminent étaient déductibles fiscalement. En application 
du principe de l'étanchéité ou de l'indépendance des périodes fiscales, l'autorité 
fiscale n'était pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale 
déterminée. Ainsi, il n'était pas possible d'assimiler la taxation erronée concernant 
un exercice précédent à une assurance donnée par l'autorité pour l'avenir. 
La provision litigieuse avait été constituée pour financer la charge salariale du futur 
administrateur. Il s'agissait d'une réserve pour charges futures qui n'était pas 
déductible sur le plan fiscal. C'était donc à bon droit que l'AFC-GE l'avait dissoute 
fiscalement en 2021. La société était libre de constituer économiquement et 
comptablement une réserve pour ses charges futures, mais elle n'était pas déductible 
fiscalement. 
D. a. Par acte du 6 juin 2023, A______ SA a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après: la chambre administrative) contre ce 
jugement, concluant à l'admission du recours et renvoyant à ses conclusions de 
première instance. 
Elle a rappelé la création de la provision de CHF 3'000.- en 2010, puis son 
augmentation régulière (par des créations annuelles de provisions de CHF 5'000.- 
en 2011 et 2012, puis de CHF 10'000.- en 2013 et 2014 et enfin de CHF 15'000.- 
dès 2015), ce qui conduisait à un total cumulé de provision de CHF 138'000.- en 
2021. Le nouveau bénéfice net imposable de 2021 devait être de CHF 61'082.- 


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seulement (reprise de provision de 5 [2016 à 2021] x CH 15'000.- = CHF 75'000.- 
seulement) au lieu de CHF 124'082.-. Le capital net imposable devait être de 
CHF 530'236.- (au lieu de 607'154.-). 
Elle avait accepté une reprise de CHF 15'000.- correspondant à la charge portée 
dans l'exercice 2021, et avait refusé la réadaptation des provisions depuis 2010. 
En effet, l'AFC-GE avait violé les principes de délimitation périodique et du 
rattachement des charges et produits. L'art. 958b CO et l'art. 957a CO n'avaient pas 
été respectés. 
Il était injuste que l'AFC-GE ne soit pas liée par les erreurs qu'elle avait pu 
commettre dans les taxations antérieures. Les comptes avaient été transmis en toute 
transparence à l'administration depuis 2010 et chaque rubrique comptable avait la 
même référence pendant toutes ces années. L'AFC-GE lui avait demandé des 
informations supplémentaires et n'avait procédé qu'ensuite à la taxation définitive. 
La sécurité juridique de la société ne pouvait pas être mise en cause. 
En 2006, la commission cantonale de recours en matière d'impôts avait statué dans 
un autre dossier concernant la société et avait partiellement admis son recours. 
Il s'agissait d'une situation similaire, dès lors qu'elle portait sur une reprise de 
bénéfice au moment de la réévaluation de l'immeuble. Les corrections ne pouvaient 
être faites que jusqu'à l'entrée en force de la taxation. 
Dans la présente procédure, l'AFC-GE avait procédé à une correction sur une 
période de onze ans, ce qui était « inacceptable ». 
b. Le 19 juin 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Aucun argument 
nouveau n'avait été avancé et aucune pièce déterminante n'avait été produite. Le 
TAPI avait jugé que l'AFC-GE avait à bon droit dissous la provision litigieuse 
fiscalement en 2021. 
c. Le 29 août 2023, la société a répliqué. L'art. 958b CO n'avait aucune valeur pour 
l'AFC-GE. Il fallait respecter les art. 21, 22, 25 et 26 de la loi de procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). La responsabilité de l'administration était 
réduite à néant, créant une insécurité juridique « accablante ». Depuis dix ans, il y 
avait eu des taxations définitives. Des réclamations avaient été déposées contre les 
taxations 2010 et 2012, qui avaient abouti à de nouvelles taxations définitives. 
L'AFC-GE aurait pu demander des renseignements supplémentaires sur la 
provision litigieuse. 
Le TAPI avait relevé que, dans la mesure où les pertes de la société entre 2010 et 
2020 dépassaient le montant des provisions, l'AFC-GE n'avait pas besoin de vérifier 
celles-ci, puisque le bénéfice était nul. Elle était perplexe au sujet d'une telle 
observation car elle avait généré un bénéfice en 2010, 2011, 2012, 2015, 2016, 
2018, 2019 et 2020. Sa comptabilité était tenue en application des art. 957a et 
958b CO. 
d. Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 


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EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 LPFisc ; art. 145 LIFD). 
2. 
L'objet du litige portait initialement sur l'admissibilité, sous l'angle fiscal, d'une 
provision libellée « provisions et postes analogues prévus par la loi » figurant au 
passif du bilan 2021 de la recourante pour un total de CHF 138'000.-, l'augmentation 
de la provision depuis le bilan 2020 étant de CHF 15'000.-. 
Au fil de la procédure, la recourante paraît avoir accepté l'ajout à titre de provision 
non autorisée d'un montant de CHF 15'000.-, puis d'un montant de CHF 75'000.-
(au lieu des CHF 138'000.- retenus par l'AFC) dans la rubrique du bénéfice net, puis 
l'ajout de montants similaires à titre de réserves latentes dans le capital propre de la 
recourante. 
Quoi qu'il en soit, il convient de vérifier tout d'abord si, sur le principe, la provision 
constituée par la recourante était ou non justifiée. 
3. 
L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). Selon l'art. 58 
al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend : a) le solde du compte de résultats, 
compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent ; b) tous les prélèvements 
opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui 
ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial, tels que : 
les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés; les 
amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial ; 
les versements aux fonds de réserve ; la libération du capital propre au moyen de 
fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves 
constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés ; les distributions ouvertes 
ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l’usage commercial. 
3.1 Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du 
compte de résultats pour : a) les engagements de l’exercice dont le montant est 
encore indéterminé ; b) les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment 
sur les marchandises et les débiteurs ; c) les autres risques de pertes imminentes 
durant l’exercice ; d) les futurs mandats de recherche et de développement confiés 
à des tiers, jusqu’à 10% au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu’à 
1 million de francs au maximum. 
Selon l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au 
bénéfice imposable. 
3.2 Au plan cantonal, selon l'art. 12 al. 1 let. a et let. e LIPM, sont considérés comme 
bénéfice net imposable : a) le bénéfice net tel qu'il résulte du compte de profits et 
pertes ; e) les amortissements et provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage 
commercial. 


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L'art. 12 LIPM, même rédigé différemment, a la même portée que l'art. 58 
al. 1 LIFD (ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.1 ; ATA/705/2023 du 
27 juin 2023 consid. 4.2 et l'arrêt cité). 
3.3 Selon l'art. 16B al. 1 LIPM, des provisions peuvent être constituées à la charge 
du compte de résultats pour : a) les engagements de l’exercice dont le montant est 
encore indéterminé ; b) les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment 
sur les marchandises et les débiteurs ; c) les autres risques de pertes imminentes 
durant l’exercice. 
Selon l'art. 16B al. 2 LIPM, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au 
bénéfice imposable. 
3.4 La recourante invoque une violation des art. 957a et 958b CO. 
3.4.1 Selon l'art. 957a al. 1 CO, la comptabilité constitue la base de l’établissement 
des comptes. Elle enregistre les transactions et les autres faits nécessaires à la 
présentation du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise 
(situation économique). Selon l'art. 957a al. 2 CO, la comptabilité est tenue 
conformément 
au 
principe 
de 
régularité, 
qui 
comprend 
notamment : 1. l’enregistrement intégral, fidèle et systématique des transactions et 
des autres faits nécessaires au sens de l’al. 1 ; 2. la justification de chaque 
enregistrement par une pièce comptable ; 3. la clarté ; 4. l’adaptation à la nature et 
à la taille de l’entreprise ; 5. la traçabilité des enregistrements comptables. Selon 
l'art. 957a al. 3 CO, on entend par pièce comptable tout document écrit, établi sur 
support papier, sur support électronique ou sous toute forme équivalente, qui permet 
la vérification de la transaction ou du fait qui est l’objet de l’enregistrement. Selon 
l'art. 957a al. 4 CO, la comptabilité est tenue dans la monnaie nationale ou dans la 
monnaie la plus importante au regard des activités de l’entreprise. Selon l'art. 957a 
al. 5 CO, elle est tenue dans l’une des langues nationales ou en anglais. Elle peut 
être établie sur support papier, sur support électronique ou sous toute forme 
équivalente. 
3.4.2 L'art. 958b CO est consacré aux principes de la délimitation périodique et du 
rattachement des charges aux produits: les charges et les produits sont présentés 
conformément aux principes de la délimitation périodique et du rattachement des 
charges aux produits (al. 1) ; si les produits nets des ventes des biens et des 
prestations de services ou les produits financiers ne dépassent pas CHF 100 000.-, 
il est possible de déroger au principe de la délimitation périodique et d’établir une 
comptabilité de dépenses et de recettes (al. 2) ; si les comptes ne sont pas présentés 
en francs, le cours moyen de l’exercice est déterminant pour établir la valeur fixée 
à l’al. 2 (al. 3). 
3.4.3 Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent des objectifs 
différents. Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le 
résultat effectif et la réelle capacité contributive de l'entreprise, tandis que le second 
est avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué par le 


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principe de prudence (ATA/626/2024 du 21 mai 2024). Dans ce contexte, les règles 
correctrices fiscales figurant à l’art. 58 al. 1 let. b et c LIFD visent à compenser le 
fait que le résultat comptable puisse s’éloigner de la réalité économique ; elles 
assurent une imposition du bénéfice qui tienne compte au mieux de la réelle 
situation patrimoniale d’une société. Par leur intermédiaire, le droit fiscal cherche 
à se rapprocher d’un système fondé sur le principe de l’image fidèle (« true and 
fair »), comme celui prévalant dans les normes de comptabilité internationales 
(Pierre-Marie GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, vol. 2, 2005, p. 96-97). 
3.5 La jurisprudence en matière de provision et de son lien avec les règles de la 
comptabilité commerciale est abondante. 
3.5.1 Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan 
qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; 
cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et 
qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement 
des comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel, concret et imminent 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1). En outre, 
selon la jurisprudence, sont des charges justifiées par l'usage commercial les 
dépenses qui, du point de vue de l'économie de l'entreprise, sont en relation 
immédiate et directe (organique) avec le revenu acquis (ATF 124 II 29 consid. 3c ; 
arrêt du Tribunal fédéral 9C_671/2022 du 16 août 2023 consid. 6.2.2 et l'arrêt cité). 
La justification commerciale d’une dépense dépend de son contexte, sa nécessité 
effective pour l’entreprise n’étant pas déterminante. Il suffit qu’il existe un rapport 
de causalité objectif entre la dépense et le but économique de l’entreprise (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 5.1 ; 2C_937/2019 du 
8 juin 2020 consid. 6.2; ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.1). 
3.5.2 L'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose qu'elle soit justifiée par 
l'usage commercial, qu'elle ait été dûment comptabilisée (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3) et qu'elle porte sur des faits dont 
l'origine se déroule durant la période de calcul (principe de périodicité ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_723/2021 du 16 août 2022 consid. 5.2 et les arrêts cités ; 
ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.3). 
En outre, dans la mesure où une provision ne peut avoir pour objet que des pertes 
imminentes (art. 63 al. 1 let. c LIFD), les provisions pour des charges futures ainsi 
que pour risques ou investissements futurs ne sont pas admissibles (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_478/2011 précité consid. 2.1 ; 2C_581/2010 précité 
consid. 3.1). Pour être acceptées, les provisions doivent prévenir des pertes 
imminentes ou parer à des risques menaçants découlant d'engagements ou de 
charges encourues, et non pas couvrir des risques aléatoires (ATA/705/2023 précité 
consid. 4.4 ; ATA/1238/2015 du 17 novembre 2015 consid. 3c ; Conférence suisse 
des impôts CSI, juin 2012, « L'imposition des personnes morales », in Informations 
fiscales, ch. 411.3, p. 56). Le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais 
non nécessairement définitif. Par ailleurs, l'appréciation du risque doit être faite en 


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tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes, et non 
de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1 ; 2C_392/2009 du 
23 août 2009 consid. 2.1 et les références citées ; ATA/259/2024 du 27 février 2024 
consid. 4.3 et l'arrêt cité). 
En vertu du principe de périodicité, le droit fiscal n'admet pas la diminution 
artificielle du bénéfice par le biais de provisions injustifiées (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1101/2014 du 23 novembre 2015 consid. 3). Par conséquent, les 
résultats des exercices ne sauraient être compensés entre eux par la diminution ou 
l'augmentation des résultats des périodes en faveur ou à la charge d’autres périodes. 
Ainsi, des corrections fiscales doivent être entreprises lorsque le principe de 
périodicité est violé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_392/2009 précité consid. 4.2 et 
les références citées = RDAF 2011 II 70 ; Robert DANON, in Yves NOËL/Florence 
AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 
2e éd., 2017, n. 13 ad art. 63 LIFD ; ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.3). 
Les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire 
face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future 
constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et 
ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les 
charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêts du 
Tribunal fédéral 9C_469/2023 du 9 avril 2024 consid. 6.2.2 ; 2C_712/2020 du 
4 mars 2021 consid. 5.1 et les références). 
3.5.3 Lorsque des provisions qui ont été passées en charge du compte de résultat ne 
sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la 
provision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1). La 
dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification 
commerciale de la réserve est constatée (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_723/2021 précité consid. 5.2 et les arrêts cités ; ATA/259/2024 
du 27 février 2024 consid. 4.4). 
3.5.4 À teneur de l'art. 960e al. 1 CO, les dettes sont comptabilisées à leur valeur 
nominale (al. 1). L'art. 960e al. 2 CO prévoit que, lorsqu'en raison d'événements 
passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors 
d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de 
résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (al. 2). Les provisions 
exigées par l'art. 960e al. 2 CO sont justifiées commercialement et doivent être 
reconnues fiscalement (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_723/2021 précité consid. 5.3 et les arrêts cités ; ATA/259/2024 du 27 février 
2024 consid. 4.5). 
3.5.5 De jurisprudence constante, il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal 
renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les 
comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient les autorités 
fiscales, à moins que des normes impératives du droit commercial ne soient violées 


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ou que des normes fiscales correctrices ne l'exigent (autorité du bilan commercial 
ou principe de déterminance ; ATF 141 II 83 consid. 3 ; 137 II 353 consid. 6.2). 
Le respect du droit comptable, qui résulte des art. 957 ss CO, est donc une condition 
préalable nécessaire, mais non suffisante, de la justification commerciale d'une 
dépense, les règles fiscales correctrices devant également être respectées, ce dont 
doit s'assurer l'autorité fiscale. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD fait partie de ces règles 
fiscales correctrices (arrêt du Tribunal fédéral 9C_671/2022 précité consid. 6.2.1). 
Celles-ci permettent de reprendre dans le résultat fiscal des éléments qui 
n'apparaîtraient pas dans les comptes commerciaux ; ces reprises peuvent concerner 
aussi bien des charges comptabilisées à tort que des produits réintégrés dans le 
compte de résultats (arrêt du Tribunal fédéral 2C_733/2022 précité consid. 6.2 et 
les arrêts cités ; ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.7). 
3.6 En l'espèce, après avoir requis des explications complémentaires, l'AFC-GE a 
refusé de prendre en compte dans la taxation fiscale 2021 de la recourante la 
provision en vue de financer la charge salariale de son futur administrateur, ce que 
le TAPI a confirmé et ce que la recourante a elle-même admis sur le principe (bien 
qu'elle diverge sur l'importance de la correction opérée par l'AFC-GE). Ici, la 
provision est une provision pour charge future, qui n'est pas admise par l'usage 
commercial et qu'il faut distinguer d'un risque de perte réel et imminent durant 
l'exercice (art. 63 al. 1 let. c LIFD). Il s'agit donc, certes, d'une provision en tant que 
telle, qui peut être admise selon le droit comptable mais qui fait partie du revenu de 
l'entreprise et, donc, de son bénéfice, dès lors qu’elle n'est pas autorisée par l'usage 
commercial au sens des art. 12 let. e LIPM, 16 LIPM et 63 al. 1 LIFD. 
Au demeurant, l'intitulé régulier de la pièce comptable (« Frais de pharmacie, 
médecins, hôpital, interventions chirurgicales, ambulances etc. ») confirme le 
caractère hypothétique (et donc non imminent) de la provision, qui n'est donc pas 
justifiée par l'usage commercial au sens du droit fiscal. Elle doit donc être 
fiscalement comptabilisée. 
Par conséquent, sur le principe, l'ajout de cette rubrique au bénéfice net et au capital 
propre de la recourante est acquis. Aucune critique ne peut être faite à ce sujet tant 
à l'AFC-GE qu’au TAPI. 
4. 
Reste à examiner l'ampleur de la correction opérée par l'AFC-GE. 
4.1 La recourante considère que les exercices 2010 à 2020 ont fait l'objet d'une 
taxation. Elle se plaint donc implicitement d'une violation du principe de la bonne 
foi. 
Elle souhaite que le bénéfice net imposable pour 2021 soit de CHF 61'082.- au lieu 
de CHF 124'082.-. Mathématiquement, cela signifie donc que la recourante 
s'oppose à l'ajout de la provision non autorisée par l'AFC-GE de CHF 138'000.-, 
mais reconnaît un montant de CHF 75'000.-. Elle souhaite également que le capital 
net imposable soit de CHF 530'236.- (au lieu de CHF 607'154.-). 


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4.2 En premier lieu, il faut relever que formellement, la présente procédure ne 
concerne que les taxations ICC et IFD 2021. Il n'y a pas eu de modification concrète 
des taxations antérieures (ATF 147 II 155 ; 163 consid. 10.6 pour une situation 
presque identique). La recourante considère toutefois que, dès lors que 
l'augmentation de la provision entre l'exercice 2020 et l'exercice 2021 n'était que de 
CHF 15'000.-, la correction ne devrait être que de CHF 15'000.-, voire de 
CHF 75'000.- (sur cinq ans) et non pas de CHF 138'000.- (total de la provision). 
4.3 Aux termes de l'art. 5 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse 
du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), les organes de l'État et les particuliers doivent agir 
conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils 
s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF 136 I 254 
consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_237/2023 du 3 avril 2024 consid. 4.1). 
De ce principe découle notamment le droit de toute personne à la protection de sa 
bonne foi dans ses relations avec l'État, consacré à l'art. 9 in fine Cst. (ATF 138 I 
49 consid. 8.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_237/2023 du 3 avril 2024 
consid. 4.1). L'art. 9 in fine Cst. protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il 
met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des 
décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration et 
qu'il a pris sur cette base des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir de 
préjudice (ATF 137 I 69 consid. 2.5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_626/2019 du 
8 octobre 2020 consid. 3.1). Le principe de la confiance, découlant de celui de la 
bonne foi, commande également à l'administration d'adopter un comportement 
cohérent et dépourvu de contradiction (ATF 111 V 81 consid. 6 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 1C_500/2020 du 11 mars 2021 consid. 3.4.1 ; ATA/259/2024 du 27 février 
2024 consid. 5.1). 
Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les 
contribuables ; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de 
telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée 
en cette matière (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_461/2021 du 19 janvier 2022 consid. 5.1). Ainsi, le contribuable ne peut 
bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées 
ci‑dessus - qui doivent être interprétées de façon stricte - sont remplies de manière 
claire et sans équivoque (arrêts du Tribunal fédéral 2C_461/2021 du 19 janvier 
2022 consid. 5.1 ; 2C_603/2012 et 2C_604/2012 du 10 décembre 2012 consid. 4); 
ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 5.1). 
4.4 En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices 
comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une 
taxation notifiée pour une période fiscale déterminée (ATF 147 II 155 
consid. 10.5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_66/2022 du 8 décembre 2022 
consid. 7.8) ; à défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur 
ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement. Selon la jurisprudence 
rendue à propos de l'art. 63 al. 2 LIFD, il n'y a ainsi pas de droit au maintien d'une 


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provision au motif que l'autorité fiscale a renoncé à une reprise au cours des années 
précédentes ou l'a à tort accordée. Il n'y a par ailleurs pas de violation du principe 
de la bonne foi (art. 5 al. 3 et 9 Cst.) lorsque l'administration fiscale procède à un 
examen de la justification commerciale de la provision, alors qu'un tel examen n'a 
pas eu lieu l'année précédente. Ce n'est que si le fisc promet expressément un certain 
traitement fiscal que peut se poser la question de la bonne foi (ATF 147 II 155 
consid. 10.5.1 et les références citées ; ATA/259/2024 du 27 février 2024 
consid. 5.1). 
Dans l'ATF 147 II 155, le Tribunal fédéral a traité de la question de la réévaluation 
d'amortissement et de corrections. L'autorité fiscale avait initialement admis les 
amortissements litigieux durant les périodes fiscales 2005 à 2010, avant de 
demander des renseignements en 2010 sur la période fiscale 2007. En 2017, elle 
avait ensuite procédé à un redressement pour les années 2011 et 2012 ; le Tribunal 
fédéral a validé ce redressement correspondant à la dissolution des amortissements 
2005 à 2010, car la recourante n'avait ni prétendu, ni démontré que l'autorité fiscale 
lui aurait donné l'assurance que les amortissements déclarés seraient admis les 
années suivantes. 
4.5 En l'espèce, il ressort de la jurisprudence précitée que la jurisprudence admet 
une correction pour une période fiscale déterminée même si les taxations 
antérieures peuvent être considérées comme potentiellement erronées. Sur le 
principe, l'AFC-GE pouvait donc dissoudre fiscalement la provision de 
CHF 138'000.-. 
S'agissant de la quotité du redressement, il faut – en appliquant l'ATF 147 II 155 
par analogie à la provision – considérer que l'AFC-GE pouvait dissoudre 
intégralement la provision concernée, même si certaines étapes de la constitution 
de la provision remontent à plus de dix ans. 
La recourante n'a donc pas, conformément à la jurisprudence précitée, un droit au 
maintien d'une provision au motif que l'autorité fiscale a renoncé à une reprise au 
cours des années précédentes ou l'a à tort accordée. Pour ces raisons, et dans la 
mesure également où il ne ressort pas du dossier que l'AFC-GE aurait expressément 
promis à la recourante un certain traitement fiscal, aucune violation du principe de 
la bonne foi ne peut être reprochée à l'AFC-GE. 
Enfin, la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 
23 janvier 2006, dont la recourante remet une copie partielle en annexe à son 
écriture, ne lui est d'aucun secours, dès lors qu'elle ne concerne pas la dissolution 
d'une provision mais l'évaluation d'un immeuble. 
Le grief devra donc être écarté. 
5. 
La recourante fait valoir une violation des art. 21, 22, 25 et 26 LPFisc. 
5.1 L'art. 22 LPFisc concerne la prescription du droit de taxer. 


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5.1.1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin 
de la période fiscale. Les articles 61 et 77 sont réservés (al. 1). Selon l'art. 22, 
al. 2 LPFisc, la prescription ne court pas ou est suspendue : a) pendant les 
procédures de réclamation, de recours ou de révision; b) aussi longtemps que la 
créance d’impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ; 
c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable 
avec lui du paiement de l’impôt n’a pas de domicile en Suisse ou n’y est pas en 
séjour. Selon l'art. 22 al. 3 LPFisc, un nouveau délai de prescription commence à 
courir : a) lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la 
créance d’impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement 
responsable avec lui du paiement de l’impôt ; b) lorsque le contribuable ou une 
personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette 
d’impôt ; c) lorsqu’une demande tendant à l’obtention d’une remise d’impôt est 
déposée ; d) lorsqu’une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction 
d’impôt consommée ou de délit fiscal. Selon l'art. 22 al. 4 LPFisc, la prescription 
du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas 15 ans après la fin de 
la période fiscale. 
5.1.2 La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative examine d’office (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; 
ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 3.1) tant pour l’IFD que les ICC, lorsque 
celles-ci se fondent sur le droit fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.4 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4 ; ATA/259/2024 du 
27 février 2024 consid. 3.1). 
Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la 
période fiscale (art. 120 al. 1 LIFD, 47 al. 1 LHID et 22 al. 1 LPFisc). La 
prescription ne court pas ou est suspendue pendant les procédures de réclamation, 
de recours ou de révision (art. 120 al. 2 let. a LIFD , art. 22 al. 2 let. a LIFD). 
5.1.3 En l'espèce, le litige ne porte que sur la taxation ICC et IFD 2021 qui a fait 
l'objet des bordereaux du 10 juin 2022. Le délai de prescription de cinq ans a ainsi 
été respecté. Le droit de procéder à la taxation 2021 n’est ainsi pas prescrit. La 
violation de l'art. 22 LPFisc sera donc écartée. 
5.2 L'art. 21 LPFisc concerne les délais. 
5.2.1 Les délais fixés dans la législation fiscale ne peuvent être prolongés (al. 1) ; 
Les délais impartis par l’autorité peuvent être prolongés s’il existe des motifs 
sérieux et que la demande de prolongation est présentée avant l’expiration de ces 
délais (al. 2) ; un délai inobservé est restitué si la personne contribuable exécute 
l’acte omis dans les 30 jours qui suivent la disparition de l’empêchement et prouve 
qu’elle a été empêchée d’agir en temps utile pour des motifs sérieux (al. 3). 
5.2.2 En l'espèce, il n'y a pas de problématique de délai imparti par l'autorité, de 
sorte que l'art. 21 al. 2 LPFisc ne s'applique pas. S'agissant de l'art. 21 al. 1 LPFisc 
et des délais fixés dans la législation fiscale, il y a lieu de se référer aux 


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considérations ci-dessus concernant l'art. 22 LPFisc. Il n'y a par conséquent pas de 
violation de l'art. 21 al. 1 LPFisc. Enfin, l'art. 21 al. 3 LPFisc ne s'applique pas non 
plus, dès lors que la recourante n'a pas été empêchée d'agir en temps utile. 
L'art. 21 LPFisc n'est ainsi d'aucune utilité à la recourante. 
5.3 L'art. 25 LPFisc concerne les tâches du département. 
5.3.1 Le département établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation 
complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (al. 1). Il peut en 
particulier exiger des renseignements oraux, la production de justificatifs et de 
preuves, ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place 
les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces 
mesures d’instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre 
personne astreinte à fournir des renseignements lorsque ceux-ci les ont rendus 
nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure (al. 2). 
En matière d’estimation immobilière, les frais d’expertise sont à la charge de la 
partie qui succombe (al. 3). 
5.3.2 En l'espèce, le département a effectivement interpellé la recourante le 17 mai 
2022. Il a donc exigé des informations supplémentaires que la recourante a fournies 
(art. 25 al. 2 LPFisc). Il n'y a pas de problématique immobilière, de sorte que 
l'art. 25 al. 3 LPFisc ne s'applique pas. 
Par conséquent, l'art. 25 LPFisc a été respecté. 
5.4 L'art. 26 LPFisc concerne la collaboration du contribuable. 
5.4.1 Les contribuables sont invités, par publication officielle ou par l’envoi de la 
formule, à remplir et à déposer une formule de déclaration d’impôt (al. 1). Le 
contribuable doit remplir la formule de déclaration d’impôt de manière conforme à 
la vérité et complète en indiquant notamment : tous les éléments du revenu, du 
bénéfice, de la fortune ou du capital, qu’ils soient imposables ou non ; b) la localité 
où il exerce sa profession et où il exploite un commerce, une industrie ou une 
entreprise. Il doit signer personnellement la déclaration et la remettre au 
département, avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui a été imparti (al. 2). 
Le contribuable qui omet de déposer la formule de déclaration d’impôt ou qui 
dépose une formule incomplète est invité à remédier à l’omission dans un délai 
raisonnable (al. 3). Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa 
déclaration ou la retourner lorsqu’elle lui a été renvoyée pour qu’il la complète est 
excusé s’il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d’absence du 
pays, de maladie ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette 
obligation en temps utile et qu’il s’en est acquitté dans les 30 jours après la fin de 
l’empêchement (al. 4). 
5.4.2 En l'espèce, personne n'a reproché à la recourante de ne pas avoir rempli sa 
déclaration d'impôt. Elle a indiqué les éléments du revenu, même si – après la 
demande de renseignements – l'AFC-GE a modifié certains éléments en vue de la 
taxation. 


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Par conséquent, l'art. 26 LPFisc a été respecté. 
Tous les griefs ayant été écartés, le recours de la contribuable doit par conséquent 
être rejeté. 
6. 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 6 juin 2023 par A______ SA contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 8 mai 2023 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de A______ SA un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la recourante, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à A______ SA, à l'administration fiscale cantonale, au 
Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à l'administration fédérale des 
contributions. 
Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, juge, David 
HOFMANN, juge suppléant. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
F. SCHEFFRE 
 
la présidente siégeant : 
 
F. KRAUSKOPF 


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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
la greffière :