ge_gerichte · ATA/320/2006 · 2006-06-13 · fr

Résumé:
 Pour interpréter la notion de personne fiscalement à charge au sens de l'article 14 alinéa 5 lettre c LIPP-IV, le TA prend en compte les particularités propres à la personne visées et non la situation politique et économique du pays dans lequel elle vit. Le but de cette disposition n'est pas de pallier le manque de travail dans un pays tiers, mais de venir en aide aux personnes qui se trouvent dans l'incapacité de travailler.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1329/2006-FIN 
ATA/320/2006 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 13 juin 2006 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
et 
 
Madame C______ et Monsieur S______ 
 
 


- 2/8 - 
A/1329/2006 
EN FAIT 
1. 
 
Madame C______ et Monsieur S______ (ci-après : les contribuables) sont 
contribuables à Genève. Dans leur déclaration fiscale 2003, ils ont notamment 
annoncé, dans la rubrique « autres personnes à charge », Madame Y______, mère 
de M. S______, et les deux frères de ce dernier, Messieurs I______ et F______ 
S______, à qui ils avaient versé un montant de CHF 10'000.-. Ces trois personnes 
étaient domiciliées au Kosovo du 1er janvier au 31 décembre 2003. 
2. 
 
Dans le bordereau concernant les impôts cantonaux et communaux 2003 (ci-
après : ICC), l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) a retenu un 
montant de CHF 6'500.- à titre de charge de famille. 
3. 
 
Le 2 juillet 2004, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre de ce 
bordereau, au motif que l’AFC n’avait pas tenu compte de la totalité de ces 
versements. 
 
 
Les proches de M. S______ étaient tous dans l’impossibilité totale de 
subvenir à leurs besoins et tous les justificatifs attestant de leur incapacité 
financière avaient été produits. 
 
 
Les contribuables ont ajouté que M. I______ S______ était sans emploi et 
qu’il n’existait pas, au Kosovo, d’institution pouvant lui octroyer un revenu de 
substitution. Quant à M. F______ S______, il était étudiant et ne percevait aucun 
revenu lui permettant de contribuer à l’entretien de sa famille. 
4. 
 
Par décision sur réclamation du 5 août 2004, l’AFC a rejeté la réclamation. 
 
 
Conformément à l’article 14 alinéa 5 de la loi genevoise sur l’imposition des 
personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais 
d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid, du 22 septembre 2000 
(LIPP-V - D 3 16), les frères domiciliés au Kosovo ne pouvaient être considérés 
comme des charges de famille, car ils disposaient de leur propre logement et 
étaient soit à la recherche d’un emploi, soit étudiant. 
 
 
C’était à titre exceptionnel que l’AFC avait admis une charge de famille en 
CHF 6'500.- pour la mère de M. S______, alors qu’elle n’était ni invalide ni 
incapable de subvenir à ses propres besoins. 
5. 
 
Le 3 septembre 2004, les contribuables ont interjeté recours contre la 
décision précitée auprès de la commission cantonale de recours en matière 
d’impôts (ci-après : la commission) reprenant et développant les arguments 
figurant dans leur réclamation. 


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A/1329/2006 
 
 
Ils ont précisé que l’économie du pays, ravagé par la guerre, était des plus 
précaires de sorte qu’il n’y avait que très peu de possibilités d’emploi. De plus, il 
n’existait pas de caisse de chômage au Kosovo. 
6. 
 
Invitée à se déterminer, l’AFC conclut au rejet du recours le 8 avril 2005. 
 
 
Les trois personnes ne souffrant d’aucune déficience physique ou 
intellectuelle qui les aurait empêchées de travailler ou de poursuivre des études, 
elles ne pouvaient être considérées comme des charges de famille conformément à 
la jurisprudence constante relative à l’article 31 alinéa 3 de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), applicable à l’article 
14 alinéa 5 lettre c LIPP-V. 
 
 
De plus, les contribuables n’avaient pas apporté la preuve que les deux 
frères ou la mère de M. S______ étaient sans fortune. Ils n’avaient pas non plus 
démontré que le frère étudiant ne bénéficiait pas d’une bourse. 
 
 
Concernant Mme Y______ l’AFC a renoncé à demander la reformatio in 
pejus pour la charge de famille octroyée à titre exceptionnel. 
7. 
 
Par décision du 27 février 2006, reçue par l’AFC le 13 mars suivant, la 
commission a admis le recours et renvoyé le dossier à l’AFC pour nouvelle 
décision conforme aux considérants. 
 
 
Etant relativement ancienne, la jurisprudence constante afférente à l’article 
31 alinéa 3 lettre c LCP devait évoluer pour tenir compte du fait que l’incapacité 
de subvenir à ses besoins pouvait avoir pour origine d’autres causes que celles qui 
avaient donné lieu aux arrêts du Tribunal administratif. 
 
 
Les deux frères vivant au Kosovo ne pouvaient survivre que grâce à l’aide 
de leur parenté établie à l’étranger, car l’économie du Kosovo était anéantie. Ceci 
avait pour conséquence que les personnes en âge d’exercer une activité lucrative 
et parfaitement aptes au travail ne trouvaient tout simplement pas d’emploi. 
8. 
 
Par acte déposé au greffe du Tribunal administratif le 11 avril 2006, l’AFC a 
recouru contre cette décision en concluant à son annulation et à la confirmation de 
sa propre décision du 5 août 2004. 
 
 
La situation économique ne pouvait être considérée comme instable dès lors 
que M. F______ S______ avait pu suivre des études universitaires à Pristina. 
 
 
Selon la jurisriprudence constante, le fait d’être étudiant n’impliquait pas 
qu’une personne n’était pas capable de subvenir entièrement à ses besoins au sens 
où l’entendait l’article 31 alinéa 3 lettre d LCP. 


- 4/8 - 
A/1329/2006 
 
 
Les contribuables n’avaient toujours pas apporté la preuve de ce que leurs 
proches étaient sans fortune. 
 
 
En statuant ainsi, la commission s’était écartée de sa propre jurisprudence et 
de celle du Tribunal administratif. 
 
 
Ce changement de jurisprudence introduisait par ailleurs une inégalité de 
traitement entre contribuables, dès lors qu’il revenait à accorder une charge de 
famille en fonction de la situation économique ou politique de l’Etat de domicile 
de la personne à charge, et ce indépendamment de l’aide financière accordée par 
celui-ci. 
9. 
 
Les contribuables ont répondu le 15 mai 2006. S’il était certes exact que 
l’université de Pristina, financée par la Communauté internationale, fonctionnait, 
il n’en restait pas moins que le pays se trouvait dans un état de précarité alarmant. 
Quant à la preuve visant à établir que leurs proches étaient sans fortune, elle 
portait sur un fait négatif et ne pouvait en conséquence pas être apportée. 
 
 
Au surplus, l’AFC errait en évoquant un changement de jurisprudence : il 
n’avait en effet jamais été exclu que des considérations de politique et d’économie 
étrangères pussent être prises en considération. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Selon l’article 14 alinéa 5 lettre c LIPP-V, dès l’année fiscale 2002, 
constitue une charge de famille pour le proche qui pourvoit à leur entretien, toute 
personne incapable de subvenir à ses besoins et dont la fortune ne dépasse pas 
CHF 50'000.- ni le revenu annuel CHF 10'200.- (charge entière) ou supérieur à 
CHF 20'400.- (demi-charge). La notion « incapable de subvenir entièrement à ses 
besoins » a été reprise du texte de l’article 31 alinéa 3 lettre c LCP, lequel 
prévoyait l’octroi de charges de famille pour les proches nécessiteux. 
 
 
Par proches nécessiteux, il faut entendre les personnes qui sont incapables 
de subvenir à leurs besoins, ce qui suppose que la personne à charge n'est pas 
capable, en raison de son âge ou d'une déficience qui lui est propre, de gagner sa 
vie, d'occuper un emploi rémunéré ou d'avoir une activité produisant un gain 
(RDAF 1959 p. 156; RDAF 1978 p. 285 ; Revue fiscale 1988 p. 340; 
ATA/258/1998 du 5 mai 1998 ; ATA du 27 septembre 1989). Le tribunal a eu 
l’occasion de considérer qu’un obstacle administratif ayant pour effet d’empêcher 


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une personne de trouver un emploi ne permettait pas de considérer cette personne 
comme un proche nécessiteux (ATA/230/2002 précité). 
 
 
Même si cette jurisprudence est relativement ancienne, il n'y a pas lieu de 
s'en écarter (ATA/230/2002 du 7 mai 2002), ce d’autant moins qu’elle est 
également conforme aux nouvelles dispositions en vigueur depuis le 1er janvier 
2001, applicables au cas d’espèce. Cette interprétation respecte l’exigence de 
stabilité voulue par le législateur : elle limite les déductions accordées aux 
contribuables à des situations bien précises, en ne prenant en compte uniquement 
les particularités propres aux personnes en situation de besoin. Ce faisant, elle 
évite la survenance de situations arbitraires et choquantes du fait des subtilités de 
la loi fiscale. 
 
 
Cette solution est par ailleurs conforme à la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 614.11), selon laquelle la déduction pour 
personnes nécessiteuses est ouverte pour chaque personne totalement ou 
partiellement incapable d’exercer une activité lucrative (art. 35 la. 1 let. b LIFD). 
Selon la doctrine, la notion d’incapacité totale ou partielle d’exercer une activité 
lucrative peut être rapprochée de celle de l’incapacité de subvenir à ses besoins 
(Archives de droit fiscal 57 p. 431 ; Revue fiscale 2004 p. 617). 
3. 
 
En l’espèce, les intimés invoquent des considérations d’ordre politique et 
économique afin de justifier le qualificatif de personnes fiscalement à charge. 
Dans sa jurisprudence, le tribunal interprète cette notion de façon à prendre en 
compte les particularités propres à la personne visée et non la situation 
économique et politique du pays dans lequel elle vit. Il en ressort que le but de la 
norme n’est pas de pallier le manque de travail dans un pays tiers, mais de venir 
en aide aux personnes qui se trouvent dans l’incapacité de travailler et ce, 
indépendamment du lieu où elles résident. L’incapacité de travailler au sens de 
cette disposition doit donc être clairement distinguée de l’incapacité de trouver un 
emploi. 
4. 
 
En tout état, selon un principe général en matière fiscale, l’administration 
supporte le fardeau de la preuve pour démontrer l’existence d’éléments 
imposables. En revanche, il incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de 
nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve ou d’en 
supporter les conséquences en cas d’échec. Cela étant, l’exigence selon laquelle 
les autorités fiscales doivent examiner l’état de fait est toutefois limitée par ce qui 
apparaît comme raisonnable compte tenu des circonstances. En présence d’indices 
concluants permettant d’établir l’existence de faits justifiant une imposition, il 
incombe alors au contribuable de remettre en cause le point de vue de 
l’administration. Il en va de même lorsque la présentation des faits par l’autorité 
est vraisemblable selon l’expérience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la 
preuve des allégations contraires à celles de l’administration repose alors sur le 
contribuable (RDAF 1998 II 25 ; ATA/240/2006 du 2 mai 2006 ; ATA/22/2005 


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du 18 janvier 2005 ; ATA/792/2003 du 28 octobre 2003 ; X. OBERSON, Droit 
fiscal suisse, Bâle 2002, p. 431). Dans une espèce concernant les charges de 
famille, le tribunal a estimé que le neveu et la belle soeur du recourant vivant au 
Rwanda ne pouvaient être assimilés à des « proches nécessiteux » dès lors qu'il 
n'avait pas été démontré qu'ils seraient incapables de gagner leur vie en raison de 
leur âge ou d'une déficience physique ou intellectuelle qui leur serait propre 
(ATA/258/1998 du 5 mai 1998). 
 
 
En l’espèce, les pièces versées au dossier ainsi que les écritures produites 
par les parties ne permettent pas au tribunal de considérer que les trois personnes 
ne perçoivent aucun revenu et qu’elles ne sont bénéficiaires d’aucune prestation 
étatique. Dans leurs écritures, les intimés avouent eux-mêmes être incapables d’en 
rapporter la preuve. Or, le rabais d’impôt étant de nature à diminuer la dette 
fiscale, il appartient aux contribuables de supporter l’absence de preuve à ce sujet. 
5. 
 
Cette solution est encore confirmée si on analyse la situation sous l’angle du 
principe de l’égalité de traitement. En matière fiscale, le principe de l’égalité de 
traitement est concrétisé par les principes de la généralité et de l’égalité de 
l’imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale 
fondée sur la capacité économique (ATF 122 I 101 consid. 2b p. 103 ; 118 Ia 1 
consid. 3a p. 3). Le principe de la généralité de l’imposition interdit que certaines 
personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif, les 
charges financières de la collectivité qui résultent de ses tâches publiques 
générales devant en principe être supportées par l’ensemble des citoyens. En vertu 
du principe de l’égalité d’imposition et de l’imposition selon la capacité 
contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique 
doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu’ils sont dans des situations 
de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge 
fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATA/755/2005 du 8 novembre 
2005). 
 
 
Rien ne permet objectivement de traiter différemment les contribuables en 
fonction de la situation économique et politique de l’Etat de domicile de la 
personne à « charge ». Une personne qui ne reçoit aucune aide de son Etat malgré 
la situation politique et économique stable de celui-ci et qui, après de nombreuses 
recherches, se retrouve sans emploi, ne serait pas assimilée à une personne à 
charge, et ce contrairement à une personne dans la même situation, mais résidant 
dans un Etat économiquement et politiquement instable. De ce point de vue, le 
grief de l’administration est fondé, car dans les deux cas, l’incapacité de subvenir 
à ses besoins est due à la situation de l’Etat en cause et non aux caractéristiques 
propres à la personne nécessitant le soutien financier. La solution retenue par la 
commission ne permet donc pas d’assurer le principe de l’égalité de traitement. 
 
 
Il n’y a donc pas lieu de considérer les frères du recourant comme des 
personnes à charge. 


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Le recours de l’AFC sera ainsi admis et la décision de la commission 
annulée. 
6. 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge des 
contribuables, conjointement et solidairement (art. 87 LPA). 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 11 avril 2006 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
du 27 février 2006 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts ; 
rétablit la décision sur réclamation prise le 5 août 2004 par l’administration fiscale 
cantonale ; 
met à la charge des contribuables, pris conjointement et solidairement, un émolument de 
CHF 500.- ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’à Madame 
C______ et Monsieur S______, et à la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts. 
Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod, 
juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le président : 
 
 
F. Paychère 
 


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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :