ge_gerichte · ATA/389/2016 · 2016-05-03 · fr

Résumé:
 Qualification de l'aliénation d'un actif par un contribuable. Rappel des critères et de la jurisprudence permettant de déterminer si ladite aliénation doit être considérée comme un acte de simple gestion de la fortune privée et partant être exonérée ou si elle doit être considérée comme le produit d'une activité lucrative indépendante et donc imposée. In casu la vente de la parcelle après sa valorisation effectuée par l'intimée, architecte et promotrice immobilière de profession, excède le simple acte d'administration de la fortune privée et est donc imposable, peu importe que le bien en question ait été acquis par l'intimée par partie par voie successorale et que sa soeur ait été exemptée d'impôt pour cette même opération. Recours de l'AFC admis.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1205/2015-ICCIFD 
ATA/389/2016 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 3 mai 2016 
4ème section 
 dans la cause 
 
 ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Madame A______ 
représentée par Me Michel Lambelet, avocat 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
26 octobre 2015 (JTAPI/1262/2015) 


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A/1205/2015 
EN FAIT 
1. 
 
Madame A______ (ci-après : la contribuable), domiciliée à B______ dans le 
canton de Genève, exerçait en 2008, année fiscale litigieuse, une activité 
d’architecte, à partir de bureaux situés dans un bâtiment à l’adresse 1______, av. 
C______. 
2. 
 
Elle était copropriétaire, en compagnie de sa sœur, Madame D______, des 
droits sur la parcelle no 2______ de la commune de Genève-Plainpalais (ci-après : 
la parcelle), sur laquelle ledit bâtiment était édifié, et qui était situé à l’angle de 
l’avenue C______ et du boulevard E______. 
3. 
 
Les deux soeurs étaient devenues propriétaires desdits droits par succession 
ou acquisition entre 1980 et 1986, la parcelle ayant été dès la fin du XIXème siècle 
propriété de leur grand-père qui, en 1897, y avait construit des bâtiments. Ayant 
hérité d’une partie des droits sur l’immeuble, elles ont racheté successivement leur 
part aux autres héritiers pour des prix respectifs de CHF 330'000.-, CHF 111'000.- 
et CHF 420'420.-, jusqu’à devenir propriétaire chacune du tiers du bien fonds. Par 
la suite, la contribuable a encore acquis le tiers restant d’une façon qui n’est pas 
documentée. 
4. 
 
Entre 1984 et 1988, la contribuable, pour son compte et celui de sa sœur, a 
conduit sur la parcelle un chantier dans le cadre duquel les bâtiments édifiés sur la 
parcelle n° 2______ ont été démolis et remplacés par un immeuble d’habitation 
avec arcades au rez-de-chaussée. Elle s’est annoncée auprès de la direction de la 
police des constructions comme l’architecte mandataire, intervenant par le biais de 
son bureau d’architecture, l’atelier F______. Pour la qualité de cette construction, 
elle a obtenu un prix. 
 
 
Afin de mener à bien cette opération, les deux sœurs ont contracté un 
emprunt de CHF 15'000'000.-. 
 
 
À l’époque de la construction du nouveau bâtiment, en1987, la parcelle et ce 
dernier ont été soumis au régime de la propriété par étage (ci-après : PPE), la 
contribuable et sa sœur détenant dès la date précitée des droits de copropriété sur 
les 1'000 millièmes constituant les parts de l’immeuble en PPE à concurrence 
respective de deux-tiers pour la première et d’un tiers pour la seconde. 
5. 
 
Le 7 juillet 2008, Me Jean-Rodolphe CHRISTE, notaire constitué par la 
sœur de la contribuable, a écrit au conseil de cette dernière. Il avait été consulté 
par Mme D______ au sujet d’un projet de vente de l’immeuble. Celle-ci détenait 
des droits de propriété sur l’immeuble depuis plus de vingt-cinq ans et n’était 
donc pas soumise à l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-après : 


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IBGI). Elle n’était pas une professionnelle de l’immobilier, ainsi que 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) semblait vouloir la 
considérer, au contraire de la contribuable qui était architecte et promotrice 
immobilière. Vingt ans auparavant, les deux sœurs avaient décidé de démolir le 
bâtiment vétuste érigé sur la parcelle et d’en construire un nouveau. C’était la 
contribuable qui s’était occupée de l’entier de la promotion. Malheureusement, le 
coût initial ayant explosé, l’endettement avait été plus important que prévu et le 
maintien des hypothèques s’était avéré problématique. Décision avait donc été 
prise de vendre. Toutefois, cette opération restait inscrite, pour ce qui concernait 
Mme D______, comme une opération de gestion de son patrimoine privé. Elle 
n’avait jamais réalisé d’opérations immobilières auparavant et n’avait jamais 
envisagé la construction du bâtiment en PPE que dans un but de conserver au sein 
de la famille un élément de patrimoine apportant un rendement stable, mais non 
dans un but de revente. Celle-ci était devenue nécessaire en raison de la non 
maîtrise des coûts. 
 
 
Une copie de ce courrier a été adressé à l’AFC-GE. 
6. 
 
L’avocat de la contribuable a répondu à Me CHRISTE le 15 juillet 2008. La 
problématique touchant sa cliente étant différente, il était judicieux que chacune 
des sœurs ait son propre conseil. 
7. 
 
Me CHRISTE s’est adressé le 29 juillet 2008 au service des impôts spéciaux 
de l’AFC-GE pour confirmer la position de la sœur de la contribuable, laquelle 
n’avait pas à être tenue pour une professionnelle de l’immobilier 
8. 
 
Le 30 octobre 2008, Me Pierre-Frédéric BÜHLER, notaire, a écrit au service 
des impôts spéciaux de l’AFC-GE pour le compte de la contribuable. Celle-ci et 
sa sœur allaient vendre la totalité des parts de PPE relatives à l’immeuble, pour un 
montant de CHF 19'000'000.-. Compte tenu de « la qualité de la contribuable », il 
demandait à pouvoir instrumentaliser l’acte sans avoir à fournir de garanties et 
sans avoir à consigner le montant de l’éventuel IBGI en ce qui la concernait. 
9. 
 
Le 30 octobre 2008, l’AFC-GE a répondu positivement. La vente était une 
opération dont le bénéfice était taxable à titre de revenu tant sur le plan de l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) que de l’impôt cantonal et communal (ci-après : 
ICC). La décision d’exemption ne la dispensait pas de faire figurer le résultat 
économique de l’opération dans la déclaration fiscale de l’année considérée. 
10. 
 
Le 28 novembre 2008, la contribuable et sa sœur ont vendu la totalité des 
parts de PPE sur l’immeuble à une compagnie d’assurance, pour un montant de 
CHF 19'000'000.-. 
11. 
a. 
Un contentieux fiscal a surgi entre l’AFC-GE et la sœur de la contribuable, à 
la suite de cette opération. Cette dernière a formé une réclamation à l’encontre des 


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bordereaux de taxation ICC et IFD, qui considéraient que la part du gain que la 
vente de la parcelle lui avait procuré constituait un bénéfice de l’activité lucrative 
indépendante. L’AFC-GE ayant maintenu sa taxation, la sœur de la contribuable a 
saisi le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) d’un recours 
contre cette décision, en faisant valoir que le gain réalisé s’inscrivait dans le cadre 
de la gestion de son patrimoine privé et n’était en conséquence pas imposable 
(A/4219/2010). 
 
b. 
Par jugement du 12 mars 2012, le TAPI a admis le recours de la sœur de la 
contribuable, considérant qu’elle n’avait pas agi dans le cadre d’une activité 
exercée à titre professionnel. Par arrêt du 28 mai 2013 (ATA/331/2013), la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) a rejeté le recours interjeté par l’AFC-GE contre le jugement du 
TAPI précité. Compte tenu de toutes les circonstances, il y avait lieu d’admettre 
que la vente s’inscrivait, en fonction de la situation de la sœur de la contribuable, 
dans le cadre de la gestion de sa fortune privée. 
12. 
 
De son côté, le 4 mai 2010, la contribuable a déposé auprès de l’AFC-GE sa 
déclaration définitive 2008, qui remplaçait une déclaration provisoire du 
20 février 2010, en se référant aux pièces déjà produites avec cette dernière. 
 
 
En 2008, elle avait perçu des revenus provenant d’activités indépendantes, 
soit de son activité d’architecte, d’une promotion immobilière à K______, 
G______ (promotion « H______), ainsi que de deux promotions sur la commune 
de B______ (promotions I______ 3 et J______ 4). En rapport avec ces différentes 
activités indépendantes, elle a complété quatre formulaires B « activité 
indépendante » distincts, rapportant les activités et charges liées à chacune de 
celles-ci. Le premier était accompagné des comptes relatifs à son activité 
d’architecte à l’adresse 1______, av. C______. Au bilan, ne figurait aucun actif 
immobilier commercial. Le décompte de résultats mentionnait un bénéfice brut de 
CHF 330’161.65 constitué d’honoraires d’architecte. Dans la liste des charges du 
bureau figurait un montant de CHF 17’890.15 de loyer. 
 
 
 
La contribuable n’a pas déclaré au titre de revenu le bénéfice que la vente 
de l’immeuble lui avait rapporté, mais une fortune de CHF 10'649'758.-, se 
répartissant en CHF 1'452'456.- d’actifs commerciaux, CHF 1'343'514.- de 
fortune mobilière et CHF 7'803'649.- d’actifs immobiliers. 
 
 
 L’immeuble de l’avenue C______ était mentionné dans le feuillet D1 relatif 
aux immeubles de la contribuable à la rubrique « immeubles loués », sans mention 
de valeur. En rapport avec cet immeuble, était seul mentionné le revenu locatif 
réalisé avant la vente. 
 
 
Dans ledit feuillet et dans la même rubrique étaient déclarées la propriété 
d’un autre immeuble locatif au boulevard E______, avec son rendement locatif, et 


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la propriété de l’immeuble de K______ « G______ – H______ », sans mention de 
rendement locatif. 
 
 
 Dans ledit feuillet mais dans la rubrique « immeuble occupé par le 
propriétaire, était mentionné l’immeuble « I______ 3 » qui faisait l’objet d’une 
des promotions. 
13. 
 
Le 4 mai 2010, la contribuable a écrit au service des impôts spéciaux à 
propos de la vente de l’immeuble. Elle fournissait des précisions et documents 
concernant l’immeuble, en rapport avec son historique familial, en vue de 
l’établissement de l’IBGI. La vente avait été rendue nécessaire par l’impossibilité 
pour sa sœur d’assumer les frais de restauration et d’entretien de l’immeuble. En 
ce qui la concernait, cette opération lui avait procuré un bénéfice net de 
CHF 1'853'332.-. 
14. 
 
Le 10 septembre 2010, l’AGC-GE a adressé à la contribuable ses décisions 
de taxation relatives à l’IFD et à l’ICC 2008. 
 
 
L’IFD s’élevait à CHF 201'158.-, fondé sur un revenu imposable de 
CHF 1'749'200.- à un taux d’un montant identique. 
 
 
L’ICC s’élevait à un montant de CHF 564'907.70 fondé sur un revenu 
imposable de CHF 1'732'998.- à un taux identique et sur une fortune de 
CHF 1'531'321.-. 
 
 
Pour l’IFD et l’ICC, l’AFC-GE avait notamment ajouté aux revenus 
mobiliers déclarés, le produit de la vente immobilière en CHF 1'853'332.-. 
15. 
 
Le 7 octobre 2013, la contribuable a réclamé auprès de l’AFC-GE contre les 
deux bordereaux de taxation qui lui avaient été notifiés. Sa réclamation portait sur 
plusieurs points. L’un d’eux concernait l’estimation fiscale des biens immobiliers 
qui faisaient l’objet de la promotion immobilière sur la commune de K______. Un 
autre concernait celui, seul encore litigieux à ce stade, relatif à la taxation au titre 
de revenu du bénéfice réalisé dans la vente de l’immeuble. L’AFC-GE avait perçu 
un IBGI sur le bénéfice réalisé par sa soeur et elle devait être mise au bénéfice 
d’un traitement identique sans que les gains qu’elle avait réalisés dans cette vente 
soient considérés comme un revenu. 
16. 
 
Le 12 septembre 2014, l’AFC-GE a écrit à la contribuable, ceci tant pour 
l’IFD que pour l’ICC. Le bénéfice de CHF 1'853'332.- constituait un revenu 
provenant de son activité indépendante. Elle avait constitué une société simple 
avec sa sœur en vue de mener le projet de démolition/reconstruction du bâtiment 
érigé sur l’immeuble et avait, dans ce but, contracté un important emprunt 
hypothécaire. Lorsqu’elle avait décidé de vendre l’immeuble en 2008, elle avait 
elle-même effectué des démarches en vue d’être exemptée de la consignation de 
l’éventuel IBGI. L’AFC-GE avait admis un tel procédé en rappelant que cette 


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opération serait taxable à titre d’impôt sur le revenu. Même si le TAPI avait 
considéré que la vente de l’immeuble concernant sa sœur était une vente privée, il 
n’en n’allait pas de même pour ce qui la concernait car la vente faisait partie de 
son patrimoine professionnel. Elle avait un délai au 3 octobre 2014 pour se 
déterminer. 
17. 
 
Le 20 octobre 2014, la contribuable a persisté dans les termes de sa 
réclamation. Si la vente de l’immeuble avait été considérée pour sa sœur comme 
une vente privée, elle devait être mise au bénéfice de la même qualification et 
traitée fiscalement de la même façon. Elle était certes une professionnelle de 
l’immobilier mais le bien concerné par la vente était un bien de famille depuis 
111 ans 
18. 
 
Le 12 mars 2015, par deux courriers distincts, l’AFC-GE a admis 
partiellement les réclamations formées par la contribuable concernant les 
décisions de taxations relatives tant à l’IFD qu’à l’ICC. 
 
 
Elle entrait en matière sur certains points des réclamations et adressait à la 
contribuable des bordereaux rectificatifs qui les prenaient en considération. 
 
 
 Pour l’ICC, elle rejetait les griefs formulés à l’encontre de la valeur fiscale 
attribuée au bien immobilier qui faisait l’objet d’une promotion sur la commune 
de K______. 
 
 
Tant pour l’IFD que pour l’ICC, elle maintenait sa décision de considérer 
que dans le cas de la contribuable, la vente de l’immeuble constituait une vente 
professionnelle dont le bénéfice était à traiter comme un revenu. Elle reprenait les 
éléments qu’elle avait mis en évidence dans son courrier à la contribuable du 
12 septembre 2014. Même si l’immeuble provenait d’un héritage familial, le fait 
de réaliser un projet immobilier dans le but de faire du profit était un indice 
permettant une nouvelle qualification. C’était d’autant plus vrai qu’elle avait 
elle-même considéré par ses propres démarches auprès du service traitant l’IBGI 
que cette opération constituait une vente professionnelle. La seule durée de la 
possession familiale ne permettait pas de retenir une vente privée, d’autant plus 
que la qualification de l’immeuble avait clairement changé, eu égard à la nouvelle 
affectation. Les diverses démarches qu’elle avait entreprises dans le but de 
valoriser le bien, conjuguées à ses connaissances d’expert dans le milieu de 
l’immobilier, ne pouvaient pas conduire à une autre qualification. 
19. 
 
 Par acte posté le 13 avril 2015, la contribuable a interjeté un recours auprès 
du TAPI à l’encontre des deux décisions sur réclamation de l’AFC-GE précitées, 
en concluant à leur annulation. Le recours avait pour seul objet la question de la 
taxation au titre de revenu professionnel de sa part du bénéfice de la vente de 
l’immeuble. Elle a repris et développé les arguments qu’elle avait fait valoir 
auprès de l’autorité intimée. Elle était certes active professionnellement dans le 


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domaine de l’immobilier. Toutefois sa situation ne pouvait être simplement 
assimilée à celle d’un promoteur qui s’était associé à d’autres tiers pour mener à 
terme une promotion immobilière. Le projet qui avait conduit à la construction 
d’un bâtiment sur la parcelle n° 2______ avait été mené dans un cadre familial, 
dans un but de mise en valeur d’un bien immobilier en possession de la famille 
depuis de très nombreuses années. La vente en question n’avait pas pour objectif 
la réalisation d’un profit consécutif à une activité classique d’achat, de promotion 
puis de revente d’un bien immobilier. Elle avait dû décider de le vendre après de 
nombreuses années de possession parce que sa sœur ne pouvait faire face aux 
nouveaux frais qui s’imposaient pour rénover l’immeuble. Ces circonstances 
faisaient que les conditions posées par la jurisprudence, qu’elle rappelait, n’étaient 
pas réunies. 
20. 
 
Le 13 juillet 2015, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Elle a persisté 
dans les termes de la motivation contenue dans les deux décisions attaquées. 
 
 
Dans son arrêt du 28 mai 2013 (ATA/331/2013), la chambre administrative 
avait insisté sur le fait que la qualification d’une opération de vente privée qu’elle 
admettait dans la situation de la sœur de la contribuable, ne valait que pour 
celle-ci. Dans le cas cependant de cette dernière, les critères retenus par le 
Tribunal fédéral, devaient conduire à une autre appréciation : la contribuable était 
une professionnelle de l’immobilier qui, en en 2008 menait activement d’autres 
promotions immobilières sur des biens-fonds situés à K______ et à B______ ; en 
2008, elle avait facturé des honoraires se rapportant au projet immobilier 
développé sur l’immeuble, soit CHF 330’162.-, ainsi que cela ressortait de sa 
déclaration fiscale définitive ; la promotion avait nécessité des fonds étrangers 
importants ; l’origine familiale du bien-fonds n’empêchait pas une nouvelle 
qualification ; la vente était le résultat d’une volonté de la contribuable et de sa 
sœur de constituer une société simple visant à acquérir la totalité des droits sur la 
parcelle n° 2______, puis, après démolition du bâtiment existant, d’en 
reconstruire un plus grand et d’une valeur architecturale qui avait valu à la 
contribuable une distinction. Il ne s’était pas agi d’effectuer un simple placement 
en capital en attendant en toute quiétude une occasion favorable pour la revente. 
21. 
 
La contribuable a répliqué le 25 août 2015. Elle ne s’était pas lancée dans la 
réalisation du bâtiment litigieux dans le but de réaliser un profit. Dans les années 
1988, elle n’avait jamais eu l’intention de réaliser un profit. Le bâtiment édifié sur 
la parcelle qui avait été construit à la fin du XIXème siècle par son grand-père était 
si vétuste qu’il devait être reconstruit. Elle n’avait pas mené le projet de 
reconstruction dans le but de revendre rapidement l’immeuble, mais l’avait 
conservé pour en percevoir les rendements procurés par l’état locatif. Être 
professionnelle de l’immobilier n’empêchait pas que l’on puisse détenir des biens 
à titre privé, et les réaliser dans le cadre de la gestion de son patrimoine. 


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22. 
 
Par jugement du 26 octobre 2015, le TAPI a déclaré recevable le recours de 
la contribuable et a renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles décisions au 
sens des considérants. Selon ces derniers, le recours devait être admis et les 
décisions sur réclamation du 12 mars 2015, ainsi que les bordereaux rectificatifs 
annexés devaient être annulés. 
 
 
Certains éléments, tels que la profession de la contribuable, la dispense de 
consignation requise par son notaire avant la vente litigieuse, le recours à des 
fonds étrangers pour la construction et le fait que ceux-ci aient servi pour partie à 
l’activité indépendante de l’intéressée, étaient contrebalancés par d’autres qui 
permettaient de retenir une opération ne touchant que la gestion privée du 
patrimoine de cette dernière, dans le cadre d’un examen qu’il y avait lieu 
d’effectuer de cas en cas. En l’occurrence, il était faux de retenir que la 
contribuable avait encore obtenu en 2008 dans le cadre de cette promotion des 
honoraires d’architecte de CHF 330'162.-, car il s’agissait des honoraires généraux 
perçus dans le cadre de son bureau d’architecte. Il était notoire que l’acquisition 
d’immeubles était très fréquemment financée par l’emprunt en Suisse et le 
bien-fonds en question était resté longtemps en possession de la contribuable et de 
sa sœur, avant qu’elles ne l’aliènent. 
23. 
 
Par acte posté le 23 novembre 2015, l’AFC-GE a interjeté recours contre le 
jugement précité, en concluant à son annulation et à la confirmation de ses 
bordereaux rectificatifs IFD et ICC 2008 du 12 mars 2015. 
 
 
Elle s’est référée aux faits pertinents qu’elle avait déjà retenus à l’appui de 
ses décisions sur réclamation. 
 
 
Le TAPI avait méconnu les principes applicables pour déterminer si un gain 
en capital devait être imposé comme gain privé, ou comme revenu de la fortune 
commerciale. Ne pouvaient être considérés comme gains privés en capital 
exonérés d’impôt que ceux qu’un particulier obtenait de manière fortuite, ou dans 
le cadre de la simple administration de sa fortune privée. En revanche, si l’activité 
de gestion du contribuable était dans son ensemble orientée vers l’obtention d’un 
revenu, il y avait exercice d’une activité lucrative dont les bénéfices étaient 
imposables au titre de revenu, que l’activité en question soit exercée dans le cadre 
d’une activité permanente ou ponctuellement. Il y avait lieu de se référer aux 
critères jurisprudentiels qu’elle rappelait. 
 
 
 Dans le cas d’espèce, le chiffre d’affaires déclaré par la contribuable en 
rapport avec l’activité d’architecte déployée se rapportait à l’opération réalisée à 
l’avenue C______, et les montants déclarés dans le formulaire B relatif à cette 
activité, ainsi que les comptes produits, devaient être tenus comme ceux de l’une 
des activités promotionnelles de l’AFC-GE. En outre, le fait que la contribuable 
ait maintenu une activité professionnelle dans l’immeuble vendu constituait un 
élément permettant de retenir que cet immeuble avait conservé une valeur 


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commerciale pour elle. Le projet immobilier mené par la contribuable et sa sœur 
pour remplacer l’immeuble vétuste érigé sur la parcelle n° 2______ avait été 
réalisé dans le but d’obtenir un profit, avec un investissement de fonds propres 
importants, représentant quasiment le 100 % des fonds nécessaires visant à leur 
procurer un bénéfice appréciable. Le fait, retenu par le TAPI, que la contribuable 
et sa sœur aient conservé l’immeuble dans leur patrimoine pendant de longues 
années, ne pouvait conduire à admettre le caractère de gestion privée de ce bien 
immobilier. Il arrivait fréquemment que, dans le commerce professionnel 
d’immeubles, un bien immobilier soit conservé avec l’intention de réaliser un 
bénéfice à long terme lors d’une vente différée. Le fait que la contribuable et sa 
sœur aient dû vendre pour des raisons financières n’empêchait pas de retenir chez 
elles une volonté de réaliser un bénéfice par cette opération. Le fait que la 
situation de la sœur de la contribuable ait été appréciée différemment ne devait 
pas empêcher que, pour cette dernière, la vente avait un caractère de vente 
professionnelle, à l’instar des autres promotions auxquelles celle-ci participait en 
2008. 
24. 
 
Dans une réponse du 11 janvier 2016, la contribuable a conclu au rejet du 
recours. La solution au litige retenue par le TAPI devait être confirmée. 
25. 
 
Le TAPI a transmis son dossier le 1er avril 2016 sans formuler 
d’observations et la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Bien que le TAPI n’ait pas de manière fâcheuse, formellement prononcé 
dans le dispositif de son jugement du 26 octobre 2015 l’admission du recours de 
la contribuable et l’annulation des bordereaux de taxation rectificatifs attaqués, 
conclusions auxquelles il était arrivé à l’issue de son raisonnement, ainsi que ses 
considérants précisent, la chambre administrative traitera le contentieux qui lui est 
soumis comme un recours contre un jugement ayant une telle portée, ceci pour 
éviter tout formalisme excessif, les parties ayant compris le contentieux comme 
ayant un tel objet. 
3. 
 
S'agissant du droit applicable, les questions de droit matériel sont résolues 
en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1 ; 2C_907/2012 du 
22 mai 2013 consid. 5.2.2 ; ATA/406/2014 du 3 juin 2014 consid. 3). La présente 
affaire concerne l’IFD et l’ICC 2008. 


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Pour l’IFD, sont applicables les dispositions de la LIFD. Pour l’ICC, 
trouvent ainsi application la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), ainsi que les 
cinq lois fiscales en vigueur durant la période considérée, soit : la loi sur 
l’imposition des personnes physiques - objet de l’impôt - assujettissement à 
l’impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP- I - D 3 11) ; la loi sur l’imposition dans le 
temps des personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II - D 3 12) ; la loi sur 
l’imposition des personnes physiques - impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 
(aLIPP-III - D 3 13) ; loi sur l’imposition des personnes physiques - impôt sur le 
revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14) ; loi sur 
l’imposition des personnes physiques - détermination du revenu net - calcul de 
l’impôt et rabais d’impôt - compensation des effets de la progression à froid du 
22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). S’applique également la LPFisc, entrée en 
vigueur le 1er janvier 2002. 
4. 
 
Il s’agit de déterminer à quelle catégorie de fortune, commerciale ou privée, 
doit être rattachée l’opération en cause, la distinction entre ces deux catégories 
étant fondamentale tant en matière d’ICC que d’IFD, eu égard aux différences de 
traitement fiscal qu’elle engendre. 
5. 
 
En matière d’IFD, sont soumis à l’impôt tous les revenus périodiques ou 
uniques (art. 16 al. 1 LIFD). Pour ce qui est de l’imposition des revenus provenant 
d’une activité lucrative indépendante, sont ainsi imposables tous les revenus 
provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, 
agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre 
activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). 
 
 
Les gains en capital réalisés suite à l’aliénation d’un élément de la fortune 
commerciale sont imposables au titre de revenu (art. 18 al. 2 LIFD), tandis que les 
gains en capital provenant de l’aliénation de biens patrimoniaux privés sont 
exemptés d’un tel impôt (art. 16 al. 3 LIFD). 
6. 
a. 
 La coexistence des art. 16 al. 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD autorise l’autorité de 
taxation à requalifier de gains provenant d’activités indépendantes, des bénéfices 
réalisés par des contribuables lors de l’aliénation d’éléments annoncés par ceux-ci, 
comme appartenant à leur fortune privée (Yves NOËL, in Dominique YERSIN/ 
Yves. NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral 
direct, 2008, ad art. 16 LIFD p.214 n.66 et p. 215 n. 71). 
 
b. 
Dans le commerce d’immeubles, un comportement par trop actif d’un 
contribuable ou de ses mandataires dans la gestion d’un bien est fréquemment 
qualifié d’activité lucrative indépendante, même si l’intéressé n’apparaît pas 
comme tel aux yeux de tiers. Tel est spécialement le cas lorsqu’un contribuable 
exerce déjà une activité indépendante et qui vend des biens appartenant à sa 
fortune privée, ces biens étant requalifiés en éléments de la fortune commerciale 


- 11/17 - 
A/1205/2015 
(Yves NOEL, in Dominique YERSIN/ Yves NOËL, op. cit., ad art. 16 LIFD, 
p.215 n.71). Sera également qualifiée d’activité indépendante celle d’un 
contribuable portant sur un immeuble hérité, lorsque celle-ci dépasse la simple 
administration de la fortune. 
 
c. 
C’est au moment où est réalisée l’opération imposable qu’intervient sa 
qualification (ASA 67 97 ss ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_834/2012 du 
19 avril 2013 ; ATA/117/2012 du 28 février 2012). 
7. 
 
La question de savoir si l’aliénation d’un de ses actifs par un contribuable 
doit être considérée comme un acte de simple gestion de la fortune privée laquelle 
était exonérée, ou si elle devait être considérée comme le produit d’une activité 
lucrative indépendante, a suscité une abondante jurisprudence dont la tendance a 
été de restreindre progressivement le champ application de l’art. 16 al. 3 LIFD au 
profit de l’extension de la notion d’activité indépendante. Sur ce point spécifique, 
cette jurisprudence ne fait que confirmer celle plus générale de prêter à 
l’art.18 LIFD, par la double adoption de ses al. 1 et 2, l’objectif d’étendre la 
notion d’activité indépendante en y intégrant les gains en bénéfice, l’exonération 
des bénéfices en capital privés restant limitée à la simple administration de la 
fortune privée (ATF 125 II 113 consid. 3c = RDAF 1999 II 385, 396 ; 
Yves NOËL, in Dominique YERSIN/ Yves NOËL, op. cit., ad art. 18 LIFD 
p. 241 n. 10 et 11). 
 
 
Pour déterminer si un gain généré par la vente d’un élément de la fortune 
d’un contribuable doit être qualifié de produit d’une activité indépendante ou de 
gain privé en capital, le Tribunal fédéral a jugé que différents indices, déjà 
développés dans le cadre de l’ancien arrêté fédéral du 9 décembre 1940 
concernant la perception d’un impôt fédéral direct (aIFD) lors de l’exercice d’une 
activité indépendante pouvait être repris sans autre dans l’interprétation de 
l’art. 18 al. 1 LIFD (ATF 125 II 113 précité ; ATF 122 II 446 consid. 3 - RDAF 
1997 II 383 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_948/2010 consid 2.2 ; Yves NOËL in 
Dominique YERSIN/ Yves NOËL, op. cit, ad art. 18 LIFD, p.241 n. 10). 
 
 
Il y a ainsi transaction immobilière imposable au titre de revenu de l’activité 
indépendante lorsque le contribuable procède de manière systématique à 
l’acquisition et à la vente de biens patrimoniaux dans l’intention d’obtenir un gain, 
ou plutôt exerce une activité qui excède la pure administration de sa propre 
fortune, ou l’exploitation d’une opportunité résultant d’une circonstance fortuite. 
La détermination de l’élément subjectif de l’intention d’obtenir un gain implique 
de prendre en considération l’ensemble des circonstances du cas concret 
(ATF 133 II 420 consid. 3.2 ; ATF 125 II 113 consid. 5b ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C/948/2010 du 31 octobre 2010, consid. 2.3). 
 
 
Peuvent entrer en ligne de compte pour établir une telle activité, la manière 
de procéder (systématique ou planifiée), le fait surtout que le contribuable agisse 


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de manière à accroître son capital, ou s’efforce systématiquement de profiter du 
développement du marché immobilier aux fins d’obtenir des gains, la fréquence 
des opérations et la brève durée de possession, l’existence de liens entre de telles 
opérations et l’activité professionnelle du contribuable, le fait que celui-ci se serve 
de ses propres connaissances professionnelles ou de celles de tiers, la participation 
à une société de personnes, l’usage de crédits importants et le réinvestissement des 
bénéfices réalisés dans des opérations immobilières ultérieures (RDAF II 2001 
41 ; ATF 122 II 446 consid. 3 ; ASA 66 232 consid. 3a et les références citées ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C/948/2010 précité, consid. 2.3 ; Yves NOËL in 
Dominique YERSIN/ Yves NOËL, op. cit., ad art. 18 LIFD p. 241 n. 17 et la 
jurisprudence citée, ainsi que p. 245 pour une casuistique par indice). 
8. 
 
Chacun de ces indices peut - mais ne doit pas nécessairement - permettre en 
soi de conclure que l’on se trouve en présence d’une activité lucrative (RDAF II 
2001 41 ; ATF 125 II 113 consid. 3c ; arrêt du Tribunal fédéral 2C/948/2010 
précité consid. 2.4; Martin ARNOLD, Nichts Neues unter der Steuersonne zur 
Besteuerung von Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer in : Archives de droit fiscal suisse (ASA) 67 598 ; Yves YERSIN, 
Les gains en capital considérés comme le revenu d’une activité lucrative in : 
ASA 59 137 ss ; Raoul OBERSON, L’immeuble et le droit fiscal, 
Bâle/Genève/Munich 1999, p. 144 ss, et particulièrement p. 148 ss et la 
jurisprudence citée ; Yves NOËL in Dominique YERSIN/ Yves NOËL, op. cit., 
ad art. 18 LIFD, p. 243 n. 18). 
9. 
 
Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a considéré que les frères et sœurs 
qui avaient reçu des parcelles en donation de leurs parents et qui constituaient une 
société simple pour construire deux bâtiments comportant plusieurs appartements 
dans le but d’en vendre la moitié pour compenser des quotes-parts et partager le 
reste du bénéfice, agissaient comme des indépendants au sens de l’art. 18 LIFD 
(RDAF 2004 II 37). Il en allait de même d’un agent immobilier qui participait 
dans le cadre d’un consortium à la réalisation d’un complexe de trente-huit 
appartements, même s’il n’avait pas exercé d’activités propres dans la société 
simple constituée dans ce but et se soit contenté de prêter des fonds (arch. 49, 556 
- RDAF 1982 30) ou d’héritiers qui, ayant construit un bâtiment sur un terrain en 
zone constructible acquis par voie successorale, ayant participé activement à 
l’élaboration des plans d’une maison de logements et à l’exécution du projet, en 
ayant recours à des fonds étrangers, puis constitué les sept appartements de ce 
bâtiment en lots de propriété par étages les avaient eux-mêmes vendus séparément 
(ATF 104 Ib 164). 
 
 
Une partie de la doctrine, qui, contrairement à d’autres auteurs, ne remet pas 
en question le droit d’interpréter dans un sens large la notion d’activité 
indépendante dans l’imposition des gains en capital, souligne cependant que 
l’ampleur prise par l’interprétation de cette notion dans la jurisprudence et le 


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caractère flou de certains indices peuvent être source d’insécurité juridique 
(Yves NOËL in Dominique YERSIN/ Yves NOËL, op. cit, ad art. 18 LIFD, 
p. 242 n. 16 ; Xavier OBERSON, op. cit., 4ème éd., 2012, p. 116 n. 65). En 
l’absence de clarification législative qui serait nécessaire, seule l’analyse globale 
de l’activité concernée pourrait conduire à la qualification d’activité commerciale, 
avec comme point de départ de celle-ci la notion principale d’activité exercée 
selon une organisation propre, librement choisie, reconnaissable à l’extérieur pour 
le compte et aux risques du contribuable, les indices du Tribunal fédéral n’étant là 
que pour compléter cette définition de base. Fonder une qualification 
d’indépendant sur un seul indice est discutable. Dans l’appréciation des indices, il 
y a lieu de tenir compte de la spécificité du domaine concerné. En outre, seule 
l’activité personnelle du contribuable peut être considérée comme exercée de 
manière indépendante. Il doit pouvoir être constaté que le gain résulte d’une 
activité que celui-ci a entreprise à ses risques et périls en se fondant sur ses 
connaissances et son savoir (Xavier OBERSON, op. cit., 4ème éd., 2012, p. 116 et 
117 n. 66). 
10. 
 
Il est établi que les droits de propriété de l’intimée sur la parcelle vendue en 
2008 avaient pour partie une origine successorale et pour partie le rachat de leurs 
droits à d’autres héritiers intervenu entre 1980 et 1986. Dans la foulée de 
l’acquisition de ces droits, celle-ci, architecte et promotrice immobilière de 
profession, a conduit, pour son compte et pour celui de sa sœur une importante 
opération de démolition-reconstruction sur ladite parcelle financée en très grande 
partie par de l’emprunt bancaire qui lui a permis d’édifier un immeuble de 
rendement au caractère architectural reconnu. En 2008, les deux sœurs ont vendu 
leurs droits de copropriété sur les parts de PPE permettant à la recourante de 
réaliser un bénéfice de CHF 1'853'332.-. Au moment de cette vente, la recourante 
exerçait encore une activité de professionnelle de l’immobilier, à partir de bureaux 
situés dans ledit bureau d’architectes et en participant à plusieurs promotions 
immobilières dans deux communes genevoises. 
 
 
En rapport avec les différentes activités indépendantes précitées, l’intimée a 
complété dans sa déclaration fiscale 2008 des annexes D1 distinctes et fourni des 
états financiers séparés. Selon ladite déclaration, dont les parties n’indiquent pas 
que sa présentation diffère sur ce point des déclarations fiscales antérieures, la 
parcelle était déclarée par la contribuable comme faisant partie de sa fortune 
privée (sans mention de valeur compte tenu de la vente intervenue en cours 
d’exercice mais avec mention des revenus locatifs perçus) à l’instar de l’autre 
immeuble dont elle était propriétaire au boulevard E______ mais aussi des biens 
immobiliers sis l’un sur la commune de K______ et l’autre sur la commune de 
B______ qui faisaient l’objet des promotions qu’elle déclarait comme relevant de 
son activité indépendante. 


- 14/17 - 
A/1205/2015 
11. 
 
Ces éléments et circonstances, rapportés aux principes jurisprudentiels en 
matière d’application de l’articulation entre la notion de gestion patrimoniale 
privée de l’art. 16 al. 3 LIFD et de revenu de l’activité indépendante de l’art. 18 
al. 1 et 2 LIFD rappelés ci-dessus, conduisent à qualifier de gains de l’activité 
professionnelle de la contribuable ceux qu’elle a réalisés en 2008 à l’issue de la 
vente incriminée. Celle-ci, eu égard à sa formation et aux activités de promotrice 
immobilière qu’elle déployait encore en 2008, doit être considérée comme une 
professionnelle de l’immobilier et, en ce qui la concerne, la vente de ladite 
parcelle s’est inscrite dans le cadre de ses activités dans ce domaine. La parcelle 
en question fait certes partie depuis plus de vingt ans du patrimoine familial de 
l’intimée. Toutefois, si celle-ci a pu réaliser cette vente aux conditions qui lui ont 
permis la réalisation du bénéfice qui en est issu, c’est parce qu’immédiatement 
après avoir acquis l’entier de ses droits de propriété sur ce bien immobilier dans 
les années quatre-vingt, elle a conduit personnellement, en recourant à ses qualités 
professionnelles et à ses propres risques, le projet de démolition-reconstruction du 
bâtiment qui se trouvait sur la parcelle. Cette opération ne peut être tenue comme 
une simple opération de gestion patrimoniale privée. En effet, pour réaliser le 
bâtiment qu’elle a vendu, l’intimée a fait appel à un très important financement 
bancaire, à l’instar de ce qui se fait dans la plupart des promotions immobilières 
conduites dans un cadre professionnel, et cette activité lui a procuré, non pas en 
2008 comme l’a retenu de manière inexacte l’autorité intimée, mais durant les 
années de construction différents revenus professionnels. En outre, le fait qu’elle 
ait décidé dès le départ de soumettre le bâtiment au régime de la PPE démontre 
qu’elle envisageait à l’origine une opération de revente, même si celle-ci n’est 
intervenue que bien plus tard et la démarche qu’elle a entreprise auprès de l’AFC-
GE avant la vente, afin que son notaire soit exempté de la consignation du 
montant de l’IBGI, constitue un indice supplémentaire de ce qu’elle avait 
conscience d’agir dans un cadre professionnel. 
 
 
Tous ces éléments, mis ensemble, conduisent à retenir que la vente de la 
parcelle, qui a conduit à la perception par l’intimée d’un bénéfice de 
CHF 1'853'332.-, après valorisation de celle-ci, ne peut être assimilée à une vente 
de biens patrimoniaux privés, parce qu’elle dépasse le simple acte 
d’administration de la fortune privée, compte tenu notamment du processus de 
valorisation du bien qui l’a précédé. 
12. 
 
Il est vrai que la part de gain en bénéfice obtenue par la sœur de l’intimée a 
été considérée par la chambre administrative (ATA/331/2013) comme constituant 
un gain privé non soumis à l’impôt sur le revenu, ce qui conduit la contribuable à 
demander d’être mise au bénéfice d’un traitement similaire. 
 
 
 La question de savoir si un gain en capital doit être qualifié de gain privé 
ou de revenu de l’activité indépendante, doit cependant être tranchée en fonction 
de la situation particulière de chaque contribuable (ATF 133 II 420 consid. 3.2 ; 


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ATF 125 II 113 consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C/948/2010 du 
31 octobre 2010, consid. 2.3). Si la chambre administrative, à l’instar de ce qu’elle 
avait déjà juge antérieurement (ATA/117/2012 du 28 février 2012), a considéré 
que le gain réalisé par la sœur de l’intimée n’était pas imposable au titre de 
revenu, c’était en fonction d’éléments spécifiques à cette dernière. La situation de 
la contribuable rappelée ci-dessus est différente, et cela impose dès lors dans le 
cas particulier un traitement fiscal distinct, sans que cela n’enfreigne le principe 
de l’égalité de traitement garanti par l’art. 8 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101). 
13. 
 
S’agissant de l’imposition cantonale de la contribuable, des règles similaires 
à celles énoncées aux art. 16 al. 3 et 18 LIFD prévalent en matière d’ICC en vertu 
des art. 7 al. 1 et 3 et 8 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), sur la 
base desquelles ont été édictés l’art. 1 aLIPP-IV qui reprend la définition générale 
du revenu imposable de l’art. 16 al. 1 LIFD, l’art. 3 al. 1 aLIPP-IV relatif à 
l’imposition du revenu de l’activité commerciale indépendante, lequel précise que 
sont également considérées comme une activité lucrative indépendante, les 
opérations portant sur des éléments de la fortune, notamment sur des titres et des 
immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple administration de la 
fortune, ainsi que l’art. 3 al. 2 LIPP-IV relatif à l’imposition des bénéfices en 
capital provenant de l’aliénation d’éléments de la fortune commerciale lesquels 
font partie à ce titre du produit de l’activité économique indépendante. De leur 
côté, les bénéfices immobiliers résultant de l’aliénation d’immeubles appartenant 
à la fortune privée sont exonérés de toute imposition ordinaire en vertu de l’art. 10 
let. i LIPP-IV, mais ils sont soumis à l’impôt spécial sur les revenus et gains 
immobiliers (art. 80 et ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 
novembre l887 - LCP - D 3 05), imposition cantonale autorisée par l’art. 12 
LHID. 
14. 
 
Le respect de l'harmonisation verticale implique d'assurer une concordance 
entre les impôts directs de la Confédération et des cantons (ATF 130 II 
65 consid. 6.2 et 6.3 p. 77 ss ; arrêt du Tribunal fédéral 2P.204/2006 du 
21 mai 2007 consid. 6 et les références). La LIFD constitue ainsi un élément 
important dans l'interprétation du droit cantonal harmonisé (arrêts du Tribunal 
fédéral 2A.647/2005 du 7 juin 2007 consid. 3.3, in StR 62/2007 p. 648 traduit in 
RDAF 2007 II p. 531 et 2P.251/2006 du 15 janvier 2007 consid. 3.1, in StE 2007 
B 22.3 n. 93), ce que la chambre administrative a toujours rappelé (ATA/423/2012 
précité ; ATA/487/2011 du 27 juillet 2011 ; ATA/377/2010 du 1er juin 2010 ; 
ATA/320/2009 précité et jurisprudence antérieure citée). 
 
 
Il s'ensuit que les développements jurisprudentiels concernant l’application 
des art. 16 al. 3 et 18 al. 1 LIFD sont applicables mutatis mutandis en matière 
d’ICC et que le gain généré pour la contribuable par la vente en 2008 de la 


- 16/17 - 
A/1205/2015 
parcelle, doit également être considéré comme un revenu de son activité 
indépendante, au sens de l’art. 3 al. 1 aLIPP-IV et non soumis à l’IBGI. 
15. 
 
Le recours de l’AFC-GE sera admis et le jugement du TAPI du 
26 octobre 2015 sera annulé. Les bordereaux rectificatifs du 12 mars 2015 n’ayant 
pas fait l’objet d’une contestation devant les juridictions de recours au sujet des 
éléments de taxation, au-delà de la question de principe qui vient d’être réglée, 
ceux-ci seront confirmés. 
16. 
 
Vu l’issue de la procédure, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la 
charge de l’intimée (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera 
allouée (art. 87 Al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 23 novembre 2015 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
26 octobre 2015 ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 26 octobre 2015 ; 
confirme les bordereaux de taxation rectificatifs du 12 mars 2015 relatifs à l’impôt 
fédéral direct et à l’impôt cantonal et communal 2008 ; 
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Madame A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


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A/1205/2015 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
l’administration 
fiscale 
cantonale, 
à 
Me Michel Lambelet, avocat de Madame A______, à l'administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Thélin et Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler-Enz 
 
la présidente siégeant : 
 
 
Ch. Junod 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 la greffière :