ge_gerichte · JTAPI/263/2024 · 2024-03-25 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4262/2022 ICCIFD 
JTAPI/263/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 25 mars 2024 
 
dans la cause 
 
Monsieur A______, représenté par Me Andrio ORLER et Me Baran YILMAZ, avocats, 
avec élection de domicile 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


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A/4262/2022 
 
EN FAIT 
1. 
Selon le registre de l’office cantonal de la population et des migrations, Monsieur 
A______, venant de Turquie, est arrivé pour la première fois à Genève le 24 
septembre 2008 et y a résidé jusqu’à 21 mai 2023 (excepté la période du 13 juillet 
2012 au 11 mars 2013). Au bénéfice d’une autorisation de séjour annuelle (permis 
B), il a été soumis au régime d’impôt à la source (IS) sur son activité salariée. Pour 
les années 2014 à 2020, il n’a demandé aucune rectification des retenues de cet 
impôt. 
2. 
Le 5 décembre 2019, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC-GE) a 
informé le contribuable de l'ouverture à son encontre de procédures en rappel et en 
soustraction d'impôt pour les années 2009 à 2018. Dans le cadre de l'échange 
automatique de renseignements, elle avait eu connaissance des éléments permettant 
d'envisager que ses déclarations fiscales pour ces années étaient inexactes ou 
incomplètes, notamment en ce qui concernait sa fortune mobilière détenue auprès 
d’une banque située au Royaume-Uni (ci-après : compte B______). Il était invité à 
fournir notamment : 
- 
les formules de déclarations fiscales 2009 à 2018 (dûment remplies, datées et 
signées) et ses certificats de salaires pour ces années ; 
- 
les justificatifs pour toutes les déductions qu’il entendait faire valoir pour ces 
périodes ; 
- 
les extraits de clôture au 31 décembre du compte B______ de ces années, 
indiquant le capital et les rendements bruts (dividendes, intérêts, etc.) ; 
- 
les documents indiquant l’année de l’ouverture dudit compte et l'identité de 
l’ayant-droit économique. 
3. 
Le 2 décembre 2020, le contribuable a remis à l'AFC-GE ses déclarations fiscales 
2014 à 2018, un courrier du 16 juillet 2020 de la filiale britannique de l'B______, 
plusieurs documents d'ouverture du compte B______ et des relevés 2014 à 2018 y 
relatifs, des relevés 2009 à 2018 de ses comptes bancaires auprès de la D______, 
des relevés 2014 à 2018 de plusieurs comptes B______, ses certificats de salaire 
2014 à 2018, des attestations du C______ de 2014 à 2018, des factures médicales 
pour l'année 2015, des relevés des rendements bruts 2014 à 2018 du compte 
B______ et une lettre de ses parents datée du 5 novembre 2020 confirmant leurs 
donations en sa faveur (USD 1'000'000.- en 2014 et USD 1'896'196.- en 2017). 
Il a par ailleurs exposé qu’au cours des années 2009 à 2013, sa fortune n'avait jamais 
dépassé le montant de la déduction sociale y relative et que, par conséquent, les 
procédures de contrôles devaient être clôturées sans reprises pour ces périodes. 
S'agissant des années 2014 à 2018, le 17 mars 2014, il avait ouvert conjointement 
avec sa mère le compte B______. Il détenait la moitié des avoirs y relatifs. En 2015, 
il avait suivi de lourds traitements médicaux aux Etats-Unis, dont les frais 


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(USD 212'506.-) n’avaient été pris en charge par aucune assurance. A ces frais 
s’ajoutaient ceux encourus en Suisse (CHF 388.-). Une déduction pour ces dépenses 
aurait dû être admise dans le cadre d'une taxation ordinaire. L’IS retenu pour 
l’année 2015 étant supérieur à celui qui aurait dû être payé en taxation ordinaire, 
compte tenu de cette déduction, aucun supplément d'impôt n'était dû pour la période 
2015. Au contraire, en raison des déductions liées à cette période, il avait payé, dans 
le cadre de l’IS, plus d'impôts qu'il ne devait. En conséquence, il concluait à la 
clôture de la procédure sans supplément d'impôts et au remboursement de tout solde 
pour les années 2014 à 2018. 
S'agissant des amendes, seule une tentative de soustraction pouvait être retenue, le 
droit de taxer n’étant pas prescrit. Imposé à la source, il n’était pas conscient de son 
obligation de déclarer l’ensemble de son patrimoine. Son comportement relevait 
tout au plus de la négligence. En effet, étant désavantagé dans le cadre de la taxation 
à la source, il était évident que c'était par négligence qu'il ne s'était pas soumis à 
une taxation ordinaire. En conséquence, aucune amende ne pouvait lui être infligée. 
4. 
Le 21 mai 2021, l'AFC-GE a procédé à l'extension des procédures aux années 2019 
et 2020 et demandé au contribuable de remplir les déclarations fiscales y relatives 
et de fournir toute pièce justifiant des revenus et/ou de fortune réalisés durant ces 
périodes. 
5. 
Le 20 décembre 2021, le contribuable a remis à l'AFC-GE ces deux déclarations et 
les relevés 2019 et 2020 d’un compte bancaire au Royaume-Uni qu’il n’avait pas 
indiqué précédemment. Il a sollicité une déduction pour ces frais médicaux de 2019 
(CHF 155'527,74) et une imputation de l’IS prélevé en 2019 et 2020 sur l’impôt dû 
selon la taxation ordinaire. 
6. 
Le 9 août 2022, l'AFC-GE a notifié au contribuable les bordereaux de « rappel 
d’impôt » et d’amende pour les ICC et IFD 2014, 2016, 2017, 2018 et 2020, 
calculés sur l’ensemble des revenus (y compris ceux ayant fait l’objet de l’IS) et de 
la fortune (ICC). A teneur des décomptes, les montants des IS versés étaient 
soustraits de ceux des ICC et IFD dus. La quotité des amendes était fixée à 0,75 fois 
les impôts soustraits, compte tenu de la faute intentionnelle (dol éventuel) et de la 
bonne collaboration du contribuable. 
7. 
Le 7 septembre 2022, ce dernier, sous la plume de son mandataire, a formé 
réclamation contre ces bordereaux, faisant valoir que les conditions de l’ouverture 
d’une procédure de rappel d’impôt n’étaient pas données, que les périodes fiscales 
en cause devaient faire l’objet de la taxation ordinaire et que les amendes étaient 
infondées tant dans leur principe que dans leur quotité. 
8. 
Par décision du 10 novembre 2022, l'AFC-GE a admis partiellement cette 
réclamation, en réduisant la quotité des amendes à 0,5 fois les impôts soustraits, et 
l’a rejetée pour le surplus. 
Dans la mesure où il disposait d’une fortune, le contribuable aurait dû déposer 
spontanément ses déclarations fiscales, sans quoi elle n’était pas en mesure d’en 


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avoir connaissance. Les taxations à la source concernées étant entrées en force, 
seule la procédure de rappel d’impôt entrait en ligne de compte pour récupérer les 
impôts dus. 
Les périodes 2015 et 2019 n’ayant pas fait l’objet des bordereaux de rappel d’impôt, 
les taxations y relatives ne pouvaient pas être réexaminées. 
S’agissant des amendes, après une nouvelle analyse du dossier, elle retenait que le 
contribuable avait fait preuve de négligence, raison pour laquelle elle réduisait leur 
quotité à 0,5 fois les impôts soustraits. 
9. 
Par acte du 14 décembre 2022, sous la plume de ses conseils, le contribuable a 
recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : le tribunal), concluant à son annulation et celle des bordereaux y relatifs, 
à ce qu’il soit taxé de manière ordinaire pour les périodes 2014 à 2020 et à ce que 
les IS déjà prélevés soient imputés sur les impôts finalement dus et leurs excédents 
éventuels reportés sur « d’autres périodes fiscales », le tout sous suite des frais et 
dépens. 
Les procédures en rappel et soustraction d’impôt n’étaient envisageables que 
lorsque le droit de taxer était prescrit ou lorsque les taxations visées étaient entrées 
en force. Or, ce n’était pas le cas en l’occurrence. Par ses courriers des 5 décembre 
2019 et 21 mai 2021, l'AFC-GE avait en effet interrompu la prescription du droit 
de taxer. Un nouveau délai de prescription avait commencé à courir dès ces dates. 
En conséquence, les bordereaux de rappel d’impôt devaient être annulés et des 
décisions de taxation ordinaires devaient être prononcées. Par ailleurs, dans ces 
conditions, seule une tentative de soustraction entrait en ligne de compte. Or, l'AFC-
GE avait admis que sa faute relevait de la négligence, laquelle n’était pas 
punissable. Dès lors, aucune amende ne pouvait être prononcée en l’espèce. 
Il n’avait jamais requis la rectification des IS des années en cause et il ne contestait 
pas devoir être soumis à cet impôt. Cela étant, dans la mesure où il disposait d’une 
fortune et de revenus non soumis à l’IS, il devait être assujetti à une taxation 
ordinaire « ultérieure/complémentaire » pour ces périodes, ce que l'AFC-GE avait 
d’ailleurs admis, en lui demandant de remplir les déclarations fiscales y relatives. 
Elle avait par ailleurs admis le report des IS prélevés pour les années 2014, 2016 à 
2018 et 2020. Elle avait pourtant refusé, à tort, d’effectuer la procédure de taxation 
ordinaire pour les années 2014 à 2020, d’imputer ou de reporter les IS retenus pour 
2015 et 2019 et d’admettre les frais médicaux pour ces deux années. Il n’avait fait 
l’objet d’aucune décision de taxation « valable » pour les années 2015 et 2019, de 
sorte que des « décisions formelles de taxation » devaient impérativement être 
prononcées, afin de fixer sa situation fiscale pour ces périodes également, sur la 
base des déclarations fiscales qu’il avait déposées en décembre 2020 et 2021, 
prenant en considération ses frais médicaux. 
10. 
Le 22 mai 2023, l'AFC-GE a conclu à l’annulation des amendes et au rejet du 
recours pour le surplus. 


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Le droit de taxer pour les années 2014 à 2020 n'était en effet pas prescrit lors de 
l’envoi de ses courriers des 2 décembre 2020 et 21 mai 2021. C’était donc à tort 
que les bordereaux du 9 août 2022 comportaient la mention « rappel d’impôt ». Cela 
ne portait toutefois pas à conséquence, s’agissant des taxations effectuées. 
Concernant les amendes en revanche, comme elle avait retenu la négligence, qui 
n’était pas punissable en cas de tentative de la soustraction, elle concluait à leur 
annulation. 
La demande tendant à la déduction des frais médicaux (années 2015 et 2019) était 
sans objet, étant donné qu’elle n’avait notifié aucun bordereau de taxation pour ces 
deux périodes. De plus, cette déduction n’était pas admissible dans le cadre d’une 
taxation complémentaire des revenus non soumis à l’IS. Par ailleurs, en cas de 
taxation ordinaire complémentaire, il n'y avait pas à porter à valoir l'IS, 
contrairement à ce qui prévalait en taxation ordinaire ultérieure. 
Enfin, il appartenait au recourant de demander son assujettissement à l'impôt 
ordinaire dès lors qu’il disposait d'une fortune imposable, fortune qu’elle avait 
découvert de manière fortuite. Il pouvait faire valoir cet assujettissement au cours 
de la procédure ordinaire, et non dans le cadre d'une procédure complémentaire, si 
bien que les conditions d'une révision n’étaient pas réalisées en l'espèce. 
11. 
Par réplique du 28 juin 2023, sous la plume de ses conseils, le recourant a maintenu 
ses conclusions, relevant en particulier que pour les périodes 2014, 2016, 2017, 
2018 et 2020, l'AFC-GE l’avait taxé de manière ordinaire, alors qu’elle refusait de 
le faire pour les années 2015 et 2019. Dès lors qu’il n’était pas assujetti à l’IS, en 
raison de sa fortune, il devait être taxé de manière ordinaire pour toutes les années 
en cause. 
12. 
Par duplique du 2 novembre 2023, l'AFC-GE a campé sur sa position. 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 cum art. 24 de loi sur l’imposition à la source 
des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 - aLISP - D 3 20, en 
vigueur jusqu’au 31 décembre 2020 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable sous l’angle des art. 49 LPFisc et 140 LIFD, 
étant précisé qu’il l’est également en tant qu’il porte sur les périodes 2015 et 2019, 
nonobstant le fait que celles-ci n’ont fait l’objet d’aucun bordereau de taxation. En 
effet, dans la mesure où par les décisions sur réclamation contestées, l'AFC-GE a 


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expressément refusé de revoir les taxations pour ces deux périodes, ce que le 
recourant conteste, il convient d’entrer en matière. 
3. 
Dans sa réponse, l'AFC-GE a accepté d’annuler les bordereaux d’amende, retenant 
finalement que seule la tentative de soustraction pouvait être reprochée au 
recourant, mais que celui-ci avait agi par négligence. Il lui en sera donné acte, 
compte tenu de ce qui suit. 
4. 
Préalablement, il convient de rappeler que dans la procédure de recours, le tribunal 
a les mêmes compétences que l'AFC-GE dans la procédure de taxation (cf. art. 144 
al. 4 LIFD et 50 al. 2 LPFisc) et qu’il peut à nouveau déterminer tous les éléments 
imposables (cf. art. 143 al. 1 LIFD et 51 al. 1 LPFisc). 
5. 
La nouvelle loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 
16 janvier 2020 (LISP - D 3 20), entrée en vigueur le 1er janvier 2021, stipule que 
l’IS pour les prestations échues jusqu’au 31 décembre 2020 - comme celui en 
l’espèce - est régi par l’ancien droit (art. 22), à savoir la aLISP citée plus haut. 
6. 
Selon l’art. 83 al. 1 de la LIFD, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2020 (ci-après : 
aLIFD), et art. 1 al. 1 aLISP, les travailleurs étrangers qui, sans être au bénéfice 
d’un permis d’établissement, sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour 
en Suisse, sont assujettis à un impôt perçu à la source sur le revenu de leur activité 
lucrative dépendante. 
Aux termes de l’art. 1 al. 3 let b. LISP, ne sont pas assujettis à la perception de l’IS 
les contribuables « qui acquittent l’impôt sur la fortune dans le canton ». 
7. 
L’art. 90 al. 1 aLIFD prévoit que les personnes assujetties à l’IS sont imposables 
selon la procédure ordinaire « sur leurs revenus qui ne sont pas soumis à l’impôt à 
la source », au taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient 
imposables en Suisse (art. 7 aLIFD). 
Selon l’art. 5 al. 1 aLISP, intitulé « Taxation complémentaire », les personnes 
assujetties à l’IS sont soumises à un « impôt complémentaire sur les revenus qui 
n’ont pas été l’objet d’une retenue » de l’IS. L’impôt complémentaire est calculé au 
taux du revenu brut global. 
8. 
Pour les obligations incombant aux contribuables soumis au régime de l’IS, tant la 
aLIFD (cf. art. 90 al. 1) que la aLISP (cf. art. 27A al. 1) renvoient aux règles de 
procédure relatives à la taxation ordinaire, soit les art. 123 à 129 aLIFD, 
respectivement les art. 26 à 31 LPFisc. 
Selon ces dispositions, les contribuables sont invités, par publication officielle ou 
par l'envoi de la formule, à remplir et à déposer une formule de déclaration d'impôt. 
Le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme 
à la vérité et complète en indiquant notamment tous les éléments du revenu et de la 
fortune. Le contribuable doit retourner la formule de déclaration, même s'il n'est pas 
taxable ni imposable. Le fait de n'avoir pas reçu de formule de déclaration ne 
dispense pas du paiement des impôts, ni de l'obligation de faire une déclaration. Un 


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avis est inséré chaque année dans la Feuille d'avis officielle (FAO) et publié par 
voie d'affiches avisant les contribuables de l'obligation de payer les impôts directs 
et invitant ceux qui sont tenus de faire une déclaration et qui n'ont pas reçu de 
formule à la retirer auprès du département. Le contribuable doit faire tout ce qui est 
nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 124 al. 1 et 2 et 126 al. 
1 aLIFD ; art. 26 al. 1 et 2, 27 al. 3, 28 et 31 al. 1 LPFisc). Lorsqu’il se heurte à une 
incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la 
signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière 
complète et objective (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022, 2C_102/2022 du 25 
novembre 2022 consid. 7.1 et les références). 
Par ailleurs, dans ses directives concernant l’IS 2012 et 2013 (consultables sur son 
site internet www.ge.ch./impôts), l'AFC-GE a précisé que « la fortune mobilière en 
Suisse et à l'étranger (livret d'épargne, bons de caisse, actions, obligations, etc.) et 
son rendement doivent être obligatoirement déclarés chaque année », au moyen de 
la formule « Etat des Titres » qui pouvait être obtenue auprès d’elle (ch. 8.3 du 
chapitre « Obligations des contribuables »). Elle a en outre indiqué que les 
contribuables ayant d’autres sources de revenus que ceux soumis à l’IS doivent l’en 
informer par écrit et que ces revenus doivent être déclarés spontanément dans les 
premiers jours de l’année suivant celle de l’imposition concernée, mais au plus tard 
le 31 décembre de cette même année (ch. 8.1 dudit chapitre). 
Dans ses directives valables dès 2014 (publiées également sur son site internet), elle 
a rappelé ces mêmes obligations, ajoutant que la fortune mobilière pouvait être 
déclarée également au moyen du questionnaire fiscal concernant les étrangers au 
bénéfice d'un permis de séjour et qu’à défaut de déclaration des « autres revenus », 
la responsabilité du contribuable pourrait être engagée pour soustraction d’impôt 
(ch. 7.3 du chapitre « Droits et obligations des contribuables »). 
9. 
En l’espèce, le recourant ne conteste pas qu’en vertu de ce qui précède, il était tenu 
de déclarer tous les éléments de ses revenus et fortune en cause, ce qu’il n’a pas 
fait. Reste à qualifier cette omission. 
10. 
Si le contribuable s’abstient de déposer une déclaration d’impôts, il peut y 
avoir tentative de soustraction par omission à partir du moment où il laisse expirer 
en connaissance de cause, le délai fixé par la publication officielle pour remettre la 
déclaration d’impôt. Cette tentative perdure jusqu’à la prescription du droit de 
procéder à une taxation, soit le moment à partir duquel elle devient une soustraction 
consommée. Il y a en effet simple tentative aussi longtemps que la taxation en cause 
peut encore être exécutée ou modifiée dans le cadre de la procédure ordinaire (cf. 
Pietro SANSONETTI, Danielle HOSTETTLER in Yves NOËL, Florence AUBRY 
GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 
2ème éd., 2017, art. 176, p. 2000 s, n. 3 et 7 et la jurisprudence citée). 
Ainsi, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, la 
soustraction fiscale n'est consommée que si le droit de procéder à une taxation 
(ordinaire) est prescrit. De même, si une décision de taxation a été rendue, mais que 


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la taxation est « incomplète », il ne peut y avoir de soustraction fiscale que si cette 
décision est entrée en force, car, si l'autorité de taxation peut encore la modifier (en 
procédure ordinaire), seule une tentative de soustraction peut entrer en ligne de 
compte (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 8.1 ; 
2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 9.2 et 2C_908/2011 du 23 avril 2012 
consid. 3.1). 
11. 
L'art. 120 al. 1 aLIFD, respectivement les art. 22 al. 1 LPFisc et 47 al. 1 de la loi du 
14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs, des cantons et des 
communes (LHID - RS 642.14), disposent que le droit de procéder à la taxation se 
prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Selon les art. 120 al. 
3 let. a et d aLIFD et 22 al. 3 let. a et d LPFisc, un nouveau délai de prescription 
commence à courir (a) lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire 
valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne 
solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt, ainsi que (d) lorsqu'une 
poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de 
délit fiscal. La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous 
les cas quinze ans après la fin de la période fiscale (art. 120 al. 4 aLIFD et 22 al. 4 
LPFisc). Ces dispositions s'appliquent également à la tentative de soustraction, 
l'information de l'ouverture d'une procédure pour tentative de soustraction d'impôt 
constituant une mesure par laquelle l'autorité fiscale signale au contribuable sa 
volonté de procéder par la suite à sa taxation (cf. arrêt du Tribunal fédéral 
2C_874/2018 du 19 avril 2019 consid. 5.2 et les références citées). 
Toutes les mesures des autorités tendant à la fixation de la prétention fiscale et 
portées à la connaissance du contribuable, de mêmes que de simples lettres ou 
injonctions, interrompent le délai de prescription du droit de taxer (ATF 139 I 64 
consid. 3.3 ; 137 I 273 consid. 3.4.3 ; 126 II 1 consid. 2c ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 4.1 ; 2C_1098/2014 du 1 er décembre 2015 
consid. 5.1). 
12. 
En l'espèce, aux dates des courriers de l'AFC-GE des 5 décembre 2019 et 21 mai 
2021, annonçant au recourant l’ouverture des procédures en rappel et en 
soustraction d'impôt, la prescription relative (cinq ans) du droit de taxer pour les 
périodes fiscales 2014, 2016, 2017, 2018 et 2020 n’était pas encore atteinte, si bien 
qu’à ces dates, son omission ne pouvait être qualifiée que de tentative de 
soustraction. Dès lors, seule cette procédure, suivie nécessairement par celle de la 
taxation complémentaire, pouvait être ouverte. Cela dit, peu importe le fait que dans 
ces courriers, l'AFC-GE se soit formellement référée - à tort - à la procédure de 
rappel d’impôt, sa démarche devant en tout état être considérée comme un acte qui 
interrompt le délai de prescription du droit de taxer, puisque, matériellement, ces 
courriers tendaient à la fixation de la prétention fiscale pour ces périodes. Ainsi, 
comme elle l’admet dans sa réponse, seule une amende pour tentative de 
soustraction pouvait être infligée, et non celle pour la soustraction consommée. 
C’est par conséquent à bon droit qu’elle a finalement conclu à l’annulation des 


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amendes en cause, puisqu’elle avait retenu la négligence, une tentative de 
soustraction ne pouvant être commise qu’intentionnellement (cf. art. 176 al. 2 
aLIFD et 70 al. 2 LPFisc ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 
2022 consid. 6.1.1). 
 
Pour le surplus, bien que désignés formellement comme « bordereaux de rappel 
d’impôt », il faut admettre que, matériellement, les taxations ICC et IFD du 9 août 
2022 constituent des taxations ordinaires, étant précisé qu’elles ont été notifiées 
avant l’échéance du délai de prescription absolu des art. 120 al. 4 aLIFD et 22 al. 
4 LPFisc (quinze ans). Il en découle que la conclusion du recourant tendant à ce 
qu’il soit taxé de manière ordinaire pour les périodes 2014, 2016, 2017, 2018 se 
2020 se révèle sans objet, étant précisé qu’il ne remet pas en cause les montants des 
impôts, en tant que tels. A cet égard, il faut rappeler que l’art. 90 al. 1 aLIFD prévoit 
que les personnes assujetties à l’IS sont imposables selon la procédure ordinaire 
uniquement « sur leurs revenus qui ne sont pas soumis à l’impôt à la source ». 
L’art. 5 al. 1 aLISP prévoit également que les personnes assujetties à l’IS sont 
soumises à un impôt complémentaire « sur les revenus qui n’ont pas été l’objet 
d’une retenue » à la source. La conclusion à ce que l’IS prélevé initialement pour 
ces périodes soit pris en compte est également dénuée d’objet, puisque l'AFC-GE 
l’a effectivement soustrait des montants d’impôt finalement dus, comme le 
recourant l’observe d’ailleurs dans son recours. 
13. 
Le recourant conclut à la taxation ordinaire également pour les années 2015 et 2019, 
faisant valoir la déduction de ses frais médicaux dans ce cadre. Ce faisant, il remet 
en réalité en cause le montant de l’IS retenu pour ces années, étant rappelé que, dans 
le cadre de la présente procédure, l'AFC-GE ne lui a notifié aucune taxation 
complémentaire au sens des art. 90 al. 1 aLIFD et 5 al. 1 aLISP. 
14. 
Préalablement, il convient de constater que le droit de taxer pour ces deux périodes 
n’est pas non plus prescrit, étant donné que, par ces courriers des 5 décembre 2019 
et 21 mai 2021, l'AFC-GE a visé également les années fiscales 2015 et 2019, de 
sorte qu’à ces dates, le délai de prescription relatif de cinq ans a recommencé à 
courir. Le délai de prescription absolu de quinze ans, quant à lui, n’est pas encore 
échu. 
15. 
Aux termes de l’art. 137 al. 1 aLIFD, lorsque le contribuable ou le débiteur d’une 
prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue d’impôt, 
il peut, jusqu’à la fin du mois de mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, 
exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et 
l’étendue de l’assujettissement. Le délai à la fin du mois de mars suivant l’échéance 
de la prestation constitue en matière d’imposition fédérale un délai de péremption 
destinée à accroître la sécurité du droit (Andrea PEDROLI, in Yves NOËL/Florence 
AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 
2e éd., 2017, ad art. 137 LIFD, p. 1750 n. 7). 
La décision à requérir par le contribuable constitue une décision en constatation qui 
vise à renseigner l’administré, de manière obligatoire pour l’autorité, sur une 


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situation de droit ou une interprétation ou une application éventuelle du droit 
(Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 137 LIFD, p. 1749 n. 3). Le mécanisme de 
l’imposition à la source étant fondé sur le régime de l’auto-taxation, le délai de 
l’art. 137 LIFD a pour objectif de faire surgir rapidement les contestations 
éventuelles sur deux points seulement, à savoir sur le principe, respectivement sur 
le montant de la retenue d’impôt (Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 137 LIFD, p. 
1749 n. 4 ; ATA/1164/2015 consid. 5a). 
16. 
Dans le canton de Genève, conformément à l'art. 38E al. 1 LPFisc (qui a remplacé 
l'ancien art. 23 al. 1 aLISP), applicable, en vertu de l'art. 86 LPFisc, à toutes les 
causes encore pendantes au moment de son entrée en vigueur le 1er janvier 2021, le 
contribuable peut, jusqu'au 31 mars de l'année fiscale qui suit l'échéance de la 
prestation, exiger que l'autorité fiscale rende une décision relative à l'existence et 
l'étendue de l'assujettissement s’il conteste l’IS indiqué sur l’attestation mentionnée 
à l’art. 38A al. 1 let. b LPFisc. Il convient de relever que l’art. 23 al. 1 aLISP 
prévoyait le même délai. 
 
Selon les travaux législatifs préparatoires relatifs à l’art. 38E al. 1 LPFisc, « l'al. 1 
offre la possibilité au contribuable, en conformité avec le droit fédéral (art. 137 
LIFD et 49 LHID), dans un délai fixé au 31 mars de l'année suivant celle pour 
laquelle l'impôt est dû, de demander la rectification de l'impôt à la source prélevé 
par son employeur. Cette même faculté est laissée au débiteur de la prestation 
imposable. Il peut s'agir d'une absence d'assujettissement, d'une erreur d'assiette, 
d'une demande de correction du barème (prise en charge d'enfants majeurs par 
exemple) ou d'une erreur dans le taux appliqué ou dans le montant de la retenue. 
[…] Il s'agit de la même procédure que celle prévue par l'article 23 aLISP, sous 
réserve d'une modification de son intitulé. Cet article introduit cependant 
expressément un délai fixe pour ces demandes de rectification, et ce, quel qu’en soit 
le motif et que l'attestation-quittance ait été remise ou non, contrairement à ce qui 
prévalait dans l'ancien droit. Ainsi, pour les demandes relatives aux barèmes et aux 
taux, la position retenue est plus restrictive que la jurisprudence en vigueur jusqu'à 
ce projet de loi, qui prévoit un délai de cinq ans » (PL 12548, exposé des motifs, p. 
35-36 ad art. 38E LPFisc). 
17. 
En l’espèce, la conclusion du recourent tendant à ce qu’il soit taxé de manière 
ordinaire pour les périodes 2015 et 2019 relève de l’assujettissement à l’IS. Or, à 
teneur des art. 137 al. 1 aLIFD et 38E LPFisc, pour régler une question de cette 
nature, tout contribuable soumis à l’IS se doit de solliciter une décision constatatoire 
avant le 31 mars de l’année suivant l’échéance de la prestation. N’ayant pas 
accompli cette démarche dans ce délai, le recourant n'est plus en droit de réclamer 
la restitution du montant de l’IS qui aurait été indûment retenu. Dans ce contexte, 
il convient de rappeler que le droit à une taxation ordinaire ultérieure n’est entré en 
vigueur que le 1er janvier 2021 (cf. nouveaux art. 89 et 89a LIFD et 4 et 5 LISP), 
soit postérieurement aux années fiscales en cause. De plus, ces dispositions fixent 
également un délai au 31 mars de l’année suivant l’année fiscale concernée pour 


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demander la taxation ordinaire ultérieure. Or, en l’occurrence, le recourant n’a 
requis cette taxation que dans son courrier du 2 décembre 2020. 
Le recourant se méprend lorsqu’il prétend (dans sa réplique notamment) que 
l’imposition à la source pour les années 2015 et 2019 serait exclue de par la loi, dès 
le moment où il disposait d’une fortune. Il perd en effet de vue que cela ne peut être 
le cas que lorsque l’on « acquitte l’impôt sur la fortune » dans le canton (cf. art. 1 
al. 3 let. b aLISP). Or, pour s’en acquitter, il lui incombait de la déclarer en temps 
utile, soit dans le délai prévu par les art. 137 al. 1 aLIFD et 38E LPFisc. L’on ne 
voit en effet pas pourquoi seuls les contribuables disposant d’une fortune seraient 
dispensés de respecter ce délai, la aLISP ne le prévoyant pas. En tout état, comme 
on l’a vu, l'AFC-GE ne lui a notifié aucun impôt sur sa fortune de 2015 et de 2019. 
Le seul fait que cette fortune était également visée par les demandes de 
renseignements de l'AFC-GE des 5 décembre 2019 et 21 mai 2020 n’y change rien. 
18. 
Cela étant, reste à savoir si le recourant a requis en temps utile la déduction pour 
ses frais médicaux de 2015 et 2019 et, le cas échéant, s’il peut l’obtenir. 
19. 
Selon la jurisprudence, le délai de l'art. 137 al. 1 aLIFD s'applique pleinement au 
contribuable qui entend faire valoir des déductions supplémentaires qui dépassent 
les montants forfaitairement inclus dans le barème d’imposition (cf. arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.4 in Archives 82, p. 153 ; 
ATF 135 II 274 consid. 5.4). 
Selon l’art. 86 al. 1 aLIFD, le barème de l’IS tient compte des frais professionnels 
(art. 26 aLIFD) et des primes et cotisations d’assurances (art. 33 al. 1 let. d, f et g 
aLIFD) sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable (art. 
35 et 36 aLIFD). L'administration fédérale des contributions règle en particulier 
l'octroi individuel de déductions qui ne sont pas déjà contenues forfaitairement dans 
le barème, mais prévues à l'art. 33 aLIFD pour les cas sans procédure de taxation 
ordinaire ultérieure (art. 2 let. e de l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition 
à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct [ordonnance sur l'imposition à la 
source, aOIS ; RS 642.118.2]). Il convient par conséquent d'examiner le droit 
cantonal pour connaître l'ampleur des déductions individuelles qui ne sont pas déjà 
contenues forfaitairement dans le barème (ATF 136 II 241 consid. 10.3). 
20. 
Aux termes de l’art. 4 al. 1 aLISP, applicable en l’espèce, le barème de l’IS tient 
compte des frais professionnels, des primes et des cotisations d'assurance sous 
forme de forfait, ainsi que des charges de famille. 
 
Les art. 3 et 4 du règlement d’application de la aLISP du 12 décembre 1994 (aRISP 
- D 3 20.01) règlent en particulier l'octroi individuel de déductions qui ne sont pas 
déjà contenues forfaitairement dans le barème IS précité. A teneur de l'art. 4 aRISP, 
sur demande du contribuable, l'AFC admet, comme déductions supplémentaires au 
forfait a) les versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le 
rachat d'années d'assurance et la finance d'entrée, ainsi qu'à une institution reconnue 
de prévoyance individuelle liée au sens et dans les limites admises par le droit 


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fédéral et cantonal en matière de prévoyance, b) les pensions alimentaires et les 
contributions d'entretien et c) les frais de garde au sens et dans les limites admises 
par le droit cantonal. 
Ainsi, le contribuable imposé à la source dans le canton de Genève ne peut pas, 
contrairement au contribuable soumis au régime d'imposition ordinaire, obtenir la 
déduction de ses dépenses effectives en matière de frais professionnels, ni la 
déduction des primes et cotisations d'assurances effectives, puisque ces dépenses 
sont déjà comprises forfaitairement dans le barème. Il ne peut en outre obtenir des 
déductions supplémentaires que pour les postes limitativement énumérés à l'art. 
4 aRISP, qui ne correspondent pas aux déductions prévues par la loi sur l'imposition 
des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D3 08) (cf. ATF 136 II 241 
consid.10.3), dont celles pour des frais médicaux. Toutefois, ont droit aux 
déductions valables sous le régime d'imposition ordinaire les ressortissants de 
l'Union européenne dans les circonstances exposées par l'ATF 136 II 241 précité 
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_360/2015 du 13 mai 2015 consid. 6.1). 
Lorsque le contribuable entend - comme en l’espèce - réclamer le bénéfice des 
déductions supplémentaires équivalentes à celles du régime de taxation ordinaire, 
il doit obligatoirement le faire dans le délai fixé aux art. 137 al. 1 aLIFD et 23 al. 2 
aLISP, soit au plus tard au 31 mars de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt 
est dû (cf. ATF 135 II 274 consid. 5.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_360/2015 du 
13 mai 2015 consid. 6.1 ; ATA/1339/2019 du 3 septembre 2019 consid. 7 et 8). 
21. 
En l’espèce, le recourant a requis pour la première fois la déduction de ses frais 
médicaux 2015 et 2019 dans son courrier du 2 décembre 2020, soit bien après le 31 
mars des années 2016 et 2020, de sorte que sa demande est manifestement tardive. 
C’est par conséquent à bon droit que l'AFC-GE a refusé d’entrer en matière sur 
cette déduction. 
22. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis très partiellement, dans la mesure 
reconnue par l'AFC-GE, et rejeté pour le surplus. 
23. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe dans une large 
mesure, est condamné au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 1’200.- ; il est 
partiellement couvert par l’avance de frais de 700.- versée à la suite du dépôt du 
recours. 
24. 
Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 500.- sera allouée au 
recourant à titre de dépens (art. 87 al. 2). 


- 13/13 - 
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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 14 décembre 2022 par Monsieur A______ 
contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 10 
novembre 2022 ; 
2. 
l’admet partiellement ; 
3. 
annule les bordereaux d’amende ICC et IFD 2014, 2016, 2017, 2018 et 2020 ; 
4. 
met à la charge du recourant un émolument de CHF 1’200.-, lequel est partiellement 
couvert par l'avance de frais de CHF 700.- ; 
5. 
condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser à 
Monsieur A______ une indemnité de procédure de CHF 500.- ; 
6. 
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit 
être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du 
jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent 
jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Gwénaëlle GATTONI, présidente, Pascal DE LUCIA et Jean-Marc WASEM, 
juges assesseurs. 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Gwénaëlle GATTONI 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière