ge_gerichte · A/2602/2005 · 2009-06-16 · fr

; DROIT FISCAL ; PERSONNE PHYSIQUE ; IMPÔT SUR LE REVENU ET LE BÉNÉFICE ; IMPÔT CANTONAL ET COMMUNAL ; CONTRAT DE RENTE VIAGÈRE | Confirmation de la taxation ICC et IFD d'une assurance de rente viagère temporaire, à prime unique et sans valeur de rachat Prise en compte de la durée et de l'âge des contribuables dans l'examen de la possibilité d'assimiler la rente à une rente certaine. Conditions non réalisées en l'espèce. Imposition au niveau de la fortune du montant capitalisé de la rente selon un facteur spécial pour les rentes temporaires. | LIPP-IV.8.al2 ; LIPP-IV.6.leta; LIFD.22.al.3 ; LIPP-III.2.leth

Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 16.06.2009 A/2602/2005

A/2602/2005
ATA/296/2009
du 16.06.2009
sur DCCR/49/2009 ( ICCIFD
)
, REJETE
Recours TF
déposé le 27.08.2009, rendu le 17.03.2010, REJETE,
2C_522/2009
Descripteurs
:
; DROIT FISCAL ; PERSONNE PHYSIQUE ; IMPÔT SUR LE REVENU ET LE BÉNÉFICE ; IMPÔT CANTONAL ET COMMUNAL ; CONTRAT DE RENTE VIAGÈRE
Normes
:
LIPP-IV.8.al2 ; LIPP-IV.6.leta; LIFD.22.al.3 ; LIPP-III.2.leth
Résumé
:
Confirmation de la taxation ICC et IFD d'une assurance de rente viagère temporaire, à prime unique et sans valeur de rachat Prise en compte de la durée et de l'âge des contribuables dans l'examen de la possibilité d'assimiler la rente à une rente certaine. Conditions non réalisées en l'espèce. Imposition au niveau de la fortune du montant capitalisé de la rente selon un facteur spécial pour les rentes temporaires.
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/2602/2005-ICCIFD
ATA/296/2009
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 16 juin 2009
2
ème
section
dans la cause
Madame et Monsieur X______
représenté par Me Michel Lambelet, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FéDéRALE DES CONTRIBUTIONS
_________
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 4 février 2009 (
DCCR/49/2009
)
EN FAIT
1. Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2002 et 2003 ainsi que l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2003 de Madame et Monsieur X______ (ci-après : les contribuables), nés respectivement en 1938 et en 1931, domiciliés à Genève.
2. Le 3 août 2001, M. X______ a signé avec La Genevoise Compagnie d'Assurance S.A. (ci-après : La Genevoise), un contrat prévoyant le versement d'une rente temporaire annuelle, en cas de vie de lui-même ou de son épouse, d'un montant de CHF 92'072.-, payable par fractions trimestrielles de CHF 23'018.-, la première fois le 1
er
novembre 2001, la dernière fois le 1
er
mai 2009. En cas de décès de l'une des personnes assurées, la rente continuait à être versée en totalité au survivant. Le décès des deux personnes assurées entraînait l'extinction du contrat, sans prestation, celui-ci étant conclu sans restitution de primes. La prime unique de CHF 700'000.- était payable au 1
er
août 2001 et la police était conclue avec une participation aux excédents.
ICC 2002
3. a. Selon les pièces produites, CHF 92'072.- ont été versés en 2002 aux contribuables par La Genevoise au titre de "rente temporaire sans restitution" ainsi que CHF 10'500.- de participation aux excédents, soit un total de CHF 102'572.-.
b. Dans leur déclaration fiscale 2002 remise le 21 novembre 2003, les contribuables ont déclaré la rente temporaire pour CHF 36'828.-.
Le 3 février 2004, les contribuables ont rectifié spontanément leur déclaration en exposant, notamment, s'agissant des éléments encore litigieux, que pour la rente, seule la part de rendement de CHF 1'752.- correspondant à la différence entre CHF 92'072.-, montant versé par l'assurance et le montant du capital restitué, soit CHF 90'320.- constituait du revenu taxable.
c. Le 24 février 2004, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a notifié aux contribuables le bordereau de taxation ICC 2002.
Les contribuables ont élevé réclamation contre le bordereau. Le 14 juin 2005, l'AFC-GE a partiellement admise la réclamation et rectifié la taxation en retenant notamment les éléments suivants, encore litigieux : des rentes viagères perçues pour CHF 36'828.- dans le revenu pris en compte et CHF 616'882.- au titre de "rentes viagères capitalisées" dans la fortune.
4. Le 12 juillet 2005, les contribuables ont recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts, devenue depuis, la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission) en contestant la taxation du revenu de la rente temporaire et la prise en compte dans leur fortune d'une valeur capitalisée de la rente.
Le 30 juillet 1997, leur mandataire, avait requis de l'AFC-GE des renseignements au sujet du traitement fiscal de deux rentes temporaires de cinq ans, avec restitution, l'une immédiate et l'autre différée, pour un assuré né en 1958. Selon la réponse de l'AFC-GE, du 28 août 1997, l'imposition serait faite, dans les deux cas, sur le revenu composé des intérêts et des excédents versés, la valeur de rachat du contrat étant imposable en tant que fortune.
5. Le 22 mars 2006, l'AFC-GE a répondu au recours.
La taxation devait être réformée en défaveur des contribuables s'agissant de l'imposition de la rente qui n'avait été prise en compte que pour CHF 92'072.- alors que CHF 102'572.- avaient été perçus. La rente devait être imposée à raison de 40 %, soit CHF 41'029.-, s'agissant d'une rente viagère temporaire qui devait être assimilée à une rente viagère en vertu de l'art. 8 al. 2 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (LIPP-IV - D 3 14). Elle ne pouvait être assimilée à une assurance de capitaux susceptible de rachat, contrairement à une assurance de rente certaine, imposable selon l'art. 6 let. a LIPP-IV.
Les renseignements donnés le 28 août 1997 ne concernaient pas le contrat des contribuables, ni la même assurance, puisqu'il s'agissait alors de rentes avec restitution, que l'assuré était né en 1931 et non en 1958 et que l'assurance était conclue pour une durée de cinq ans et non huit.
L'impôt sur la fortune devait être rectifié en faveur des contribuables. La durée du contrat était de six ans et sept mois, ce qui correspondait à un facteur de capitalisation de 5,2. La valeur capitalisée étant de CHF 533'374.- (102'572.- x 5,2) et non CHF 616'882.-, comme retenu à tort dans la taxation litigieuse. Elle s'engageait à rectifier la taxation dans ce sens et concluait à ce qu'il lui en soit donné acte.
6. Le 30 mai 2006, les contribuables ont répliqué en persistant dans leurs conclusions.
Dans trois dossiers concernant des rentes similaires, l'AFC-GE avait pris des décisions différentes allant dans le sens de leurs conclusions. Il s'agissait d'une pratique avérée qui devait s'appliquer également dans leur cas.
S'agissant de la valeur de rachat, il convenait également de se référer aux décisions prises dans les trois dossiers évoqués.
7. Le 28 juillet 2006, l'AFC-GE a répliqué en persistant dans ses conclusions.
Le grief d'inégalité de traitement tombait à faux car il n'y avait pas d'égalité dans l'illégalité.
ICC 2003
8. Les mêmes montants qu'en 2002 ont été versés par La Genevoise aux contribuables en 2003 et ont été déclarés par les contribuables.
L'AFC-GE a fixé l'impôt sur le revenu en tenant compte du 40 % des montants versés et retenu un montant de CHF 552'432.- sur le plan de la fortune. Elle a maintenu sa taxation par décision sur réclamation du 14 juillet 2005.
9. Le 8 août 2005, les contribuables ont recouru contre la décision sur réclamation auprès de la commission en concluant à la prise en compte, au titre de revenu, d'un montant de CHF 12'252.- correspondant à la différence entre le montant total versé (CHF 102'572.-) et la part restituée de CHF 90'320.-.
S'agissant de la fortune, la valeur de rachat de l'assurance était nulle et de ce fait devait être prise en compte pour cette valeur.
Ils fondaient leur argumentation sur les décisions et les renseignements reçus de l'AFC-GE déjà produits avec leur recours concernant l'ICC 2002.
10. Le 24 février 2006, l'AFC-GE a répondu au recours en reprenant l'argumentation développée dans la procédure concernant l'ICC 2002.
Elle s'engageait à rectifier la valeur capitalisée de la rente en la ramenant à CHF 461'574.-. Ce montant était établi en capitalisant la rente annuelle (CHF 102'572.-) avec un facteur de 4,5, correspondant à cinq ans et sept mois.
11. Le 30 mai 2006, les recourants ont répliqué en produisant six décisions de taxation rendues par l'AFC-GE dans lesquelles la pratique différait de celle qui leur avait été appliquée, s'agissant tant du revenu retenu que de la fortune.
12. Le 28 juillet 2006, l'AFC-GE a dupliqué en persistant dans ses conclusions.
IFD 2003
13. Le 26 mai 2005, l'AFC-GE a notifié un bordereau de taxation fondé sur un revenu imposable incluant un montant de rente viagère de CHF 41'029.-, correspondant aux 40 % de CHF 102'572.- touchés par les contribuables de La Genevoise en 2003.
14. Cette taxation a été confirmée sur réclamation le 14 juillet 2005.
15. Le 8 août 2005, les contribuables ont recouru contre la décision sur réclamation auprès de la commission en concluant à ce que la part taxable soit ramenée à CHF 12'252.-.
Leur argumentation était similaire à celle déjà développée dans les recours portant sur l'ICC 2002 et 2003.
16. Le 24 février 2006, l'AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet.
Son argumentation reprenait celle déjà développée dans les procédures pendantes concernant l'ICC 2002 et 2003.
17. Le 30 mai 2006, les contribuables ont répliqué en produisant trois décisions de l'AFC-GE concernant l'IFD d'autres contribuables dans lesquelles leur argumentation avait été retenue.
18. Le 28 juillet 2006, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions.
19. Le 4 février 2009, la commission, après avoir joint les trois procédures, a admis partiellement les recours et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelle taxation au sens des considérants.
Concernant l'ICC 2002 et 2003, la commission prenait acte de l'engagement de l'AFC-GE de rectifier les taxations pour prendre en compte une rente capitalisée selon un facteur de 5,2 en 2002 et de 4,5 en 2003, correspondant à la durée restante du contrat et non pas selon l'échelle prévue par l'art. 6 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (LIPP-III - D 3 13), qui ne s'appliquait pas aux rentes temporaires.
Les taxations ICC 2002, 2003 et IFD 2003 étaient confirmées pour le surplus.
Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager étaient imposables à raison de 40 %. La distinction entre l'assurance de capital et l'assurance viagère avait trait à la caractéristique de la rente versée qui était certaine dans le premier cas et incertaine dans le second. La rente viagère temporaire se rapprochait, sous l'angle économique, de la rente certaine lorsque le décès de l'assuré pendant la période d'assurance apparaissait comme peu vraisemblable, voire improbable. En l'espèce, il s'agissait d'une assurance de rente viagère temporaire. Le contrat conclu pour une durée de huit ans par un contribuable de 70 ans ne permettait pas d'assimiler les rentes perçues à des rentes certaines. La jurisprudence en la matière ne justifiait cette assimilation que dans les cas exceptionnels dans lesquels le versement de la rente jusqu'au terme prévu était quasiment certain. Ces considérations étaient valables tant pour l'ICC que pour l'IFD.
La valeur capitalisée des rentes viagères était soumise à l'impôt sur la fortune (art. 2 let. h LIPP-III). La rente annuelle comprenait aussi les participations aux excédents payés en sus de la rente garantie. Le versement de la rente étant limité dans le temps, le facteur de capitalisation devait être calculé en fonction de la durée restante de la rente et non de l'âge de l'assuré comme dans une rente viagère. La méthode établie dans les instructions de taxation par l'AFC-GE tenait compte de la durée restante et était fondée sur un taux d'intérêt technique de 4 %. Elle pouvait être approuvée. Aucune valeur de rachat n'existant pour l'assurance conclue, seule la valeur capitalisée devait être retenue.
L'AFC-GE avait appliqué à certains contribuables le traitement demandé par les recourants mais il s'agissait de cas isolés et non d'une pratique constante. Ainsi, les contribuables ne sauraient se prévaloir du principe de l'égalité de traitement dans l'illégalité.
Quant au principe de la bonne foi, il n'avait pas été violé car les contribuables n'avaient pas bénéficié, concernant les rentes litigieuses, d'assurances précises et circonstanciées données par l'AFC-GE.
20. Le 6 mars 2009, les contribuables ont recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision de la commission reçue le 10 février 2009 en concluant à la modification des taxations et au versement d'une indemnité de procédure.
La rente perçue de La Genevoise devait être imposée à concurrence des intérêts servis et non comme une rente viagère. L'assurance avait été conclue pour deux personnes et il ne se justifiait pas de prendre comme référence l'âge de l'assuré mais celui de son épouse, plus jeune, la rente étant réversible à 100 %. Une femme de 62 ans avait une espérance de vie de plus de 21 ans et la durée de l'assurance était de 8 ans. Il y avait donc une quasi-certitude et de fait, les contribuables étaient vivants alors que le paiement de la dernière rente était prévu pour mai 2009. La rente devait être assimilée à une rente certaine et seuls les intérêts versés constituaient un revenu imposable.
Si l'on considérait la rente comme une rente certaine, il fallait fixer la valeur, pour l'imposition de la fortune, en soustrayant la prime versée au départ, soit CHF 700'000.-. La rente temporaire ne pouvait être qualifiée de rente viagère, pour le revenu et, non pour la fortune, en n'appliquant pas les normes de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), à savoir que la valeur d'une assurance de rente viagère était d'un montant équivalent à sa valeur de rachat. Plusieurs décisions de l'AFC-GE allant dans ce sens étaient produites.
21. Le 28 avril 2009, l'AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet.
La rente viagère temporaire, à l'instar d'une rente viagère classique, était versée de manière périodique au bénéficiaire aussi longtemps que la personne assurée était en vie. Le débirentier supportait le risque de longévité de l'assuré mais pour une période maximale fixée à l'avance. La rente temporaire était basée sur un tarif fondé sur des données actuarielles, tandis que la rente certaine l'était sur le montant du capital investi, le taux d'intérêt applicable et la durée prévue de la rente. Du point de vue fiscal, la rente certaine était une opération purement financière, dénuée de toute dimension de prévoyance et d'assurance et était imposée comme n'importe quel rendement de fortune.
Pour les autres rentes, le contrat pouvait prévoir ou non la restitution. La règle voulait que les rentes temporaires fussent imposables à raison de 40 % de leur montant sauf dans des situations exceptionnelles où il s'agissait alors d'une dérogation. Les critères permettant d'assimiler une rente temporaire à une rente certaine étant que le versement de la rente n'excède pas cinq ans et que le bénéficiaire reçoive la dernière rente au plus tard avant d'atteindre l'âge de la retraite. En l'espèce, ces conditions n'étaient pas remplies.
La législation ne faisait aucune distinction, sur le plan de la fortune, entre les rentes viagères provenant d'une assurance avec restitution et celles provenant d'une assurance sans restitution. Dans les deux cas, la valeur capitalisée était prise en compte. Dans les cas où l'assurance était susceptible de rachat, le contribuable avait le droit de demander que la valeur de rachat soit prise en compte en lieu et place de la capitalisation. En l'espèce, il n'y avait pas de valeur de rachat.
22. Invitée à faire parvenir ses observations, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a répondu au recours le 30 avril 2009, en concluant à son rejet.
Il ne s'agissait pas d'une rente certaine car la prime couvrait, pour partie au moins, un risque. Une autre caractéristique de l'assurance-vie était la participation aux excédents, étrangère à la simple opération financière de restitution du capital. En principe, selon le Tribunal fédéral, l'imposition des rentes viagères temporaires au titre du revenu se faisait de la même manière que celle des rentes viagères classiques, soit à raison de 40 % de leur montant. Les circonstances exceptionnelles permettant d'assimiler la rente à une rente certaine n'étaient pas réunies en l'espèce.
23. Les écritures de l'AFC-CH ont été transmises aux parties le 4 mai 2009.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. Le litige porte sur le traitement fiscal d'une assurance de rente dans l'ICC 2002 et 2003 et l'IFD 2003. Les parties divergent quant aux dispositions applicables et quant à la qualification des rentes versées ainsi que du montant à prendre en compte au niveau de la fortune imposable. L'AFC-GE et l'AFC-CH estiment que les rentes proviennent d'une assurance de rente viagère alors que les recourants prétendent que ces versements ont été effectués dans le cadre d'une assurance de capital ou devraient être traités comme tels dans le cadre de l'impôt sur le revenu et non imposés sur le plan de la fortune.
Impôts sur le revenu (IFD et ICC)
a. En droit fédéral, sur le plan de l'imposition, la distinction quant à la nature de l'assurance implique un traitement différent.
Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d’entretien viager sont imposables à raison de 40 % (art. 22 al. 3 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). En revanche, seul le rendement de la fortune mobilière est imposable, en particulier : les intérêts d’avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d’assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d’une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance (art. 20 al.1 let. a LIFD).
b. Les dispositions cantonales reprennent la réglementation prévue au plan fédéral. Les revenus provenant de rentes viagères et les autres revenus périodiques provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 % (art. 8 al. 2 LIPP-IV). Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier : les intérêts d'avoirs, créances, obligations, dépôts d'argent payés par le débiteur de la prestation, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat d'assurances de capitaux susceptibles de rachat acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances de capitaux servent à la prévoyance. (art. 6 let. a LIPP-IV).
Le traitement fiscal de la rente est ainsi le même aussi bien pour l'ICC que pour l'IFD.
3. Il convient donc de déterminer la nature de la rente touchée par les contribuables.
Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a développé l'état de la jurisprudence et de la doctrine en la matière (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_596/2007
du 24 juin 2008 consid. 3 et 4 et les réf. citées).
a. L'assurance viagère est un type particulier d'assurance de rente. Sa caractéristique essentielle tient au fait qu'elle prend fin avec le décès de l'assuré. L'assureur supporte le risque de longévité de l'assuré. Les rentes viagères entrent dans le champ d'application de l'art. 22 al. 4 LIFD quelles que soient les modalités d'assurance (primes uniques ou périodiques ; assurance immédiate ou différée ; assurance susceptible de rachat ou non).
b. A cette assurance de rente s'oppose traditionnellement l'assurance de capital. C'est la prestation versée à l'échéance qui permet de distinguer, sur le plan fiscal, ces deux types d'assurance. Contrairement à l'assurance de rente, l'assurance de capital donne droit au versement d'un capital à la réalisation du risque.
Cette distinction entre assurance de rente viagère et assurance de capital peut se révéler délicate lorsque les parties ont prévu un versement du capital sous forme d'acomptes. Le remplacement, à l'échéance contractuelle, d'une prestation initialement prévue sous la forme d'un versement unique en capital par des acomptes représentant le remboursement par tranches dudit capital avec intérêts n'a, en principe, pas pour effet de changer la nature du contrat d'assurance, qui reste le versement d'un capital déterminé. Sur le plan fiscal, pour que le contrat puisse toujours être considéré comme une assurance de capital, il faut que les prestations versées sous forme d'acomptes aient les caractéristiques de rentes dite certaines alors que, dans un contrat de rente viagère, la rente versée a, par opposition, un caractère incertain.
c. A côté de la rente certaine et de la rente viagère classique, il existe une forme hybride de prestations périodiques qui est à mi-chemin entre ces deux types de prestations, à savoir la rente viagère temporaire. Elle se différencie de la rente viagère classique par la durée maximale du versement des prestations fixée à l'avance. Le risque de longévité assumé par le débirentier est ainsi limité dans le temps et donc, en principe, moindre que dans l'assurance viagère classique. Il l'est d'autant moins que l'assuré est jeune au moment du premier versement et que l'assurance est conclue pour une courte période. Lorsque le décès de l'assuré pendant la période d'assurance apparaît comme peu vraisemblable, voire improbable, la rente viagère temporaire se rapproche, du moins sous l'angle économique, d'une rente certaine. La rente viagère temporaire se distingue de la rente certaine du fait que la première comporte une dimension d'assurance qui est prise en charge par le débirentier sur la base d'un tarif fondé sur des données actuarielles, tandis que la seconde s'établit en fonction de trois critères qui ne dépendent nullement de calculs de probabilité et des statistiques : le montant du capital investi, le taux d'intérêt applicable et la durée prévue de la rente.
d. Les rentes viagères sont imposées selon un taux forfaitaire de 40 % censé représenter la part d'intérêt que reçoit en moyenne après 10 ans d'arrérages, une personne (homme ou femme) ayant conclu un contrat de rente viagère classique immédiate à l'âge de 62 ans (message du Conseil fédéral du 28 septembre 1998 concernant le programme de stabilisation 1998, in FF 1998 p. 3 ss).
Par son schématisme et son caractère forfaitaire, le taux de 40 % n'empêche pas dans tous les cas l'imposition, au titre du revenu, de la part de la rente viagère afférente au remboursement du capital. Le législateur fédéral a cependant expressément rejeté, toute idée d'échelonner les taux par crainte de compliquer et d'augmenter la charge de travail des autorités fiscales, des assureurs et des contribuables. Ce point de vue a déjà été confirmé par la Haute cour, la solution étant jugée conforme au schématisme voulu par le législateur (ATF
131 I 409
consid. 5.4.3 et les réf. citées).
Dans ce contexte, il ne saurait être question, pour le Tribunal fédéral, d'imposer de manière générale, les rentes viagères temporaires comme des rentes certaines. Il faut réserver cette hypothèse à des situations exceptionnelles dans lesquelles le versement de la rente viagère temporaire jusqu'au terme prévu apparaît à ce point probable (quasiment certain) qu'il se justifie d'assimiler celle-ci à une rente certaine ; en pratique, pourraient, selon les circonstances entrer dans cette catégorie les rentes ponts d'une durée limitée, en principe jusqu'à cinq ans, destinées à financer une pré-retraite ou une période de formation. Le Tribunal fédéral précise encore que pour assimiler une rente temporaire à une rente certaine, l'élément aléatoire, soit l'espérance de vie, doit être un élément clairement secondaire par rapport au terme prévu par le contrat (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_255/2008
du 16 février 2009 consid 7.1.1).
Ces circonstances exceptionnelles n'étaient, par exemple, pas réalisées dans le cas d'une rente viagère temporaire de dix ans pour un assuré âgé de 73 ans au moment du paiement de la première rente (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_596/2007
déjà cité) ni pour un assuré de 62 ans ayant conclu une assurance de rente de 6 ans (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_255/2008
précité).
En l'espèce, la durée de versement de la rente est de dix ans et l'âge de l'assuré le plus jeune, au moment du début du versement de la rente était de 63 ans. Même si les recourants entendaient procéder à un pur placement de fortune, il n'est pas possible, au vu des éléments développés ci-dessus, d'assimiler l'assurance de rente à une rente certaine compte tenu de sa durée et de l'âge des assurés, éléments impliquant une composante de risque non négligeable.
Par ailleurs, cette conclusion est indépendante du fait que la totalité des rentes convenues a finalement dû être versée par le débirentier. En effet, le contrat ne saurait recevoir une qualification différente selon le moment où il est examiné.
Le grief des recourants concernant la fixation du revenu imposable sera écarté.
Impôt sur la fortune (ICC 2002 et 2003)
4. Les recourants estiment que l'assurance de rente n'ayant pas de valeur de rachat, son imposition au titre de la fortune doit être nulle. L'AFC-GE, confirmée par la commission, a pris en compte une valeur capitalisée selon un facteur tenant compte de la durée restante de la rente et fondée sur un taux d'intérêt technique de 4 %, selon une échelle figurant dans ses instructions.
a. La fortune est estimée à la valeur vénale (art. 14 al. 1 LHID et art. 4 al. 2 LIPP-III).
a. Sont soumises à l'impôt sur la fortune, les assurances-vie pour leur valeur de rachat (art. 2 let. g LIPP-III). Est également soumise à l'impôt sur la fortune la valeur capitalisée des rentes viagères (art. 2 let. h LIPP-III).
Les rentes viagères touchées par le contribuable en contrepartie d'un versement en capital sont capitalisées d'après l'échelle établie par le Conseil d'Etat (art. 6 LIPP-III ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p.17I).
L'échelle de capitalisation prévoit notamment que, si la personne sur la tête de laquelle les rentes viagères sont constituées a entre 70 et 74 ans au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû, la capitalisation est de 10 fois la rente annuelle. La rente annuelle comprend également les participations aux excédents payés durant l'année fiscale en cours, en sus de la rente garantie (art. 2 du règlement d'application de la loi sur l'imposition des personnes physique - impôt sur la fortune du 19 décembre 2001 - RIPP-III - D 3 13.01).
L'AFC-GE utilise un facteur de capitalisation différent pour les rentes temporaires de moins de 25 ans afin d'éviter de déterminer une fortune imposable beaucoup trop élevée par l'application de l'échelle de l'art. 2 RIPP-III. Ce facteur dépend de la durée restante de la rente et varie de 1.0 fois la rente annuelle, pour une année restante à 15.2 fois la rente annuelle, pour vingt-quatre années restantes (http://ge.ch/impots/article/afc/classement/particuliersoumisadeclaration/ladeclarationdimpots/fortune/EchelleCapitalisation&cr=/indexalpha, consulté le 29 mai 2009).
b. La loi distingue ainsi les assurances avec valeur de rachat de celles non susceptibles de rachat, soit auxquelles il n'est pas possible de mettre un terme prématuré avec versement d'une somme en contrepartie, ce qui est le cas en l'espèce. Ces dernières assurances ne sont pas pour autant dénuées de valeur économique et doivent être prise en compte dans la valeur vénale de la fortune. C'est pourquoi, la loi prévoit leur imposition, faute de valeur de rachat, selon une valeur fonction de la durée du versement en cas de rente temporaire ou de l'âge de l'assuré en cas de rente viagère.
Dans le cas d'espèce, en application de l'échelle applicable aux rentes temporaires, la fortune imposable 2002, inclut une rente capitalisée de CHF 533'374.- (5,2 x CHF 102'572.-) et celle de 2003, CHF 461'574.- (4,5 x 102'572.-). Ce sont ces montants que l'AFC-GE s'est engagée à prendre en compte pour les taxations 2002 et 2003, selon la décision litigieuse.
5. Les recourants ont produit plusieurs décisions de l'AFC-GE dans lesquelles leurs arguments avaient été retenus et la pratique développée ci-dessus ne paraissait pas avoir été appliquée, faisant ainsi valoir le principe de l'égalité de traitement.
a. En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par la généralité et l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. D'après les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF
118 Ia 3
; cf. D. YERSIN, L'égalité de traitement en droit fiscal, Rapports et communications à la Société suisse des juristes, Fasc. 2, 1992, p. 157).
b. Selon la jurisprudence, un justiciable ne saurait en principe se prétendre victime d'une inégalité de traitement au sens de l'art. 29 ch. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) lorsque la loi est correctement appliquée à son cas, alors même que dans d'autres cas semblables, elle aurait reçu une fausse application ou n'aurait pas été appliquée du tout (ATF
115 Ia 83
;
113 Ib 313
;
113 Ia 456
;
112 Ib 387
et jurisprudences citées ; Revue fiscale 1987 p. 91; ATA M.-M. du 5 juin 1991 ; W.-S du 24 janvier 1990 ; T. du 13 avril 1988 ; E. du 23 mars 1988 ; B. du 24 juin 1987 ; A. AUER, L'égalité dans l'illégalité, ZBl. 1978, pp. 281 ss, 290 ss).
En l'espèce, l'AFC-GE a fait état de sa pratique en la matière. Celle-ci fait partie des instructions fournies aux contribuables et indique clairement l'échelle utilisée pour la capitalisation des rentes temporaires. Cette pratique est notamment publiée sur le site internet de l'AFC-GE. Le fait que dans certains cas isolés, celle-là ne soit pas appliquée par l'administration au mépris de ses propres instructions, ne permet pas, au vu de la jurisprudence claire en la matière de retenir une violation du principe de l'égalité de traitement, les taxations litigieuses étant établies conformément à la loi, s'agissant de l'imposition d'une rente viagère sans valeur de rachat.
En conséquence, la décision de la commission doit être confirmée sur ce point également et le grief des recourants écarté.
6. En tout point infondé, le recours sera rejeté.
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent (art. 87 LPA).
* * * * *
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 13 juillet 2005 par Madame et Monsieur  X______ contre la décision
DCCR/49/2009
du 4 février 2009 de la commission cantonale de recours en matière administrative ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat des recourants, à la commission cantonale de recours en matière administrative, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu’à l'administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. :
M. Tonossi
la présidente :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :