ge_gerichte · A/2594/2004 · 2005-04-12 · fr

IMPOT; DROIT D'ETRE ENTENDU; IMPOSITION DANS LE TEMPS; GAIN EN CAPITAL; INTERPRETATION | Il n'y a pas de violation du droit d'être entendu devant la CCRMI puisque le pouvoir d'examen du TA est aussi étendu que celui de l'autorité inférieure. Le produit de la vente d'options réalisé en 2000, année de la brèche de calcul, est considéré comme revenu extraordinaire au sens de l'art. 6 LITPP II conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle est déterminant le fait que les options ne représentaient pas une partie régulière fixe du revenu du contribuable, et que le bénéficiaire pouvait librement choisir le moment d'exercice des options. In casu, l'imposition des options sur le plein gain économique est conforme à l'état actuel du droit. | LIFD.218 al.3; LITPP-II 6; LHID.69 al.3

Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 12.04.2005 A/2594/2004

A/2594/2004
ATA/206/2005
du 12.04.2005
( FIN
)
, REJETE
Descripteurs
:
IMPOT; DROIT D'ETRE ENTENDU; IMPOSITION DANS LE TEMPS; GAIN EN CAPITAL; INTERPRETATION
Normes
:
LIFD.218 al.3; LITPP-II 6; LHID.69 al.3
Résumé
:
Il n'y a pas de violation du droit d'être entendu devant la CCRMI puisque le pouvoir d'examen du TA est aussi étendu que celui de l'autorité inférieure. Le produit de la vente d'options réalisé en 2000, année de la brèche de calcul, est considéré comme revenu extraordinaire au sens de l'art. 6 LITPP II conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle est déterminant le fait que les options ne représentaient pas une partie régulière fixe du revenu du contribuable, et que le bénéficiaire pouvait librement choisir le moment d'exercice des options. In casu, l'imposition des options sur le plein gain économique est conforme à l'état actuel du droit.
En fait
En droit
Par ces motifs
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/2594/2004-
FIN
ATA/206/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 12 avril 2005
dans la cause
Monsieur
B_________
représenté par PricewaterhouseCoopers S. A.
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIèRE D'IMPôTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
1. Le 10 octobre 2001, Monsieur B_________ (ci-après : le contribuable ou le recourant) a retourné à l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) sa déclaration fiscale 2001-A personnes physiques.
Sous le code n° 11.10-1 ont été déclarés l’ensemble des revenus professionnels 2000 du contribuable (sauf les allocations familiales) pour un montant total de CHF 953'221.-. Il ressortait de la déclaration un revenu net total de CHF 850'592.- et une fortune nette totale de CHF 958'781.-
Dans le questionnaire « revenus et charges extraordinaires » le contribuable a indiqué qu’il avait reçu une indemnité de départ de CHF 279'445.- calculée au taux de CHF 12'388.-. Dans ce même formulaire, sous la rubrique « observations » était précisé : « la rémunération (autre que l’indemnité de départ) contient des éléments variables qui ne qualifient pas d’extraordinaires au sens du droit transitoire, leur méthode de détermination pour 2000 étant identique à celle des années précédentes. »
En annexe à la déclaration, le contribuable a produit un certificat faisant état d’un salaire net de CHF 1'153'678.-, une indemnité de départ de CHF 291'833.- et un revenu de CHF 786'083.- lié à l’exercice d’options.
2. Par courrier du 19 novembre 2001, l’AFC, constatant une augmentation substantielle des revenus provenant de l’activité lucrative du contribuable en 2000, l’a prié de lui indiquer si, dans le courant de l’année 2000, sa fonction avait changé au sein de la société qui l’employait. Dans la négative, elle sollicitait la production d’un certain nombre de documents.
3. Dans un courrier du 14 janvier 2002, le contribuable a indiqué à l’AFC qu’il avait effectivement changé de fonction auprès de la société qui l’employait, soit A_________ (Europe) S.A. (ci-après : A_________), au cours de l’année 2000. Engagé le 22 décembre 1994 en qualité de directeur financier et administratif pour l’Europe, il avait été nommé, le 15 mars 2000, vice-président ad intérim pour l’Europe, le Moyen-Orient et l’Afrique. Il avait ainsi accédé à la fonction la plus élevée de la société genevoise du groupe A_________.
4. Faisant suite à deux demandes de l’AFC des 23 janvier et 18 février 2002, le contribuable lui a remis en date du 11 février 2002 un document ayant trait à l’évaluation des options pour 1997 et 1998 et, le 22 mars 2002, le détail des options exercées en 2000.
5. En date du 17 mai 2002, l’AFC a remis au contribuable un bordereau ICC  « revenus extraordinaires 2000 ». Basé sur un revenu imposable de CHF 1'077'866.- au taux de CHF 798'421.-, l’impôt était fixé à CHF 340'225,20. Ce faisant l’AFC avait imposé une somme de CHF 786'083.- représentant le revenu lié à l’exercice des options durant l’année 2000.
6. Le 14 juin 2002, le contribuable a déposé une réclamation contre le bordereau notifié le 17 mai 2002. Il contestait la qualification de revenu extraordinaire des options exercées durant l’année 2000. Le contribuable avait, au cours des années 1996, 1997, 1998 et 1999, bénéficié d’octrois réguliers d’options dans le cadre de plans de stock-options. Des options avaient aussi déjà été exercées par le passé et taxées de ce chef. Ce n’était pas de façon délibérée que le contribuable avait exercé ses options dans la brèche de calcul, mais c’était le cours historiquement élevé du titre au moment des exercices qui avait motivé sa décision.
La règle était que les options étaient taxables à l’octroi. Toutefois, A_________ avait obtenu un accord de l’AFC, le 11 mars 1998, validant le plan d’octroi d’options des salariés de la société de 1996 (ci-après : plan 1996). Cet accord permettait le report de la taxation des options à l’exercice et non à l’octroi. Un tel accord ne pouvait défavoriser les contribuables ayant exercé des options durant la brèche de calcul par rapport à ceux ayant obtenu des options taxables au moment de l’octroi durant la même période. De plus, ces options ne pouvaient être exercées qu’après certaines périodes de blocage et non pas à tout moment. Le montant élevé résultant de l’exercice des options ne pouvait à lui seul permettre de qualifier ce revenu d’extraordinaire.
Le contribuable demandait l’annulation du bordereau et la prise en compte uniquement de l’indemnité de départ en tant que revenu extraordinaire.
7. Par courrier du 4 septembre 2002, l’AFC a demandé au contribuable de lui fournir tous les détails se rapportant à l’exercice des options dans le passé, dont notamment les dates d’octroi et d’exercice, les nombres d’options ainsi que les caractéristiques des plans dans la mesure où ils étaient différents du plan 1996 ayant fait l’objet d’un accord avec l’administration en mars 1998.
8. Le 23 octobre 2002, le contribuable a indiqué à l’AFC que 25'070 options avaient été exercées entre les mois de février et de décembre 2000, ces options ayant été octroyées durant les années 1996, 1997, 1998 et 1999, selon le récapitulatif reproduit ci-après :
Date d’octroi
Date d’exercice
Nombre d’options
9 novembre 1996 26 février 2000 10’000
20 mars 1996 10 mars 2000 2’739
20 mars 1996 10 mars 2000 4’261
19 mars 1997 10 mars 2000 4’020
11 décembre 1997 10 mars 2000 1’500
15 juillet 1998 10 mars 2000 1’190
21 avril 1999 5 décembre 2000 1’190
19 mai 1999 5 décembre 2000 170
9. Le 15 janvier 2003, le contribuable a précisé à l’AFC que l’exercice des options avait toujours été dicté par un aspect économique et non par un aspect fiscal. Les différents exercices de l’option s’étaient produits au moment où la cotation de l’action A_________ était économiquement la plus intéressante. Le tableau explicatif suivant figurait au courrier :
Date d’octroi
Date d’exercice
Nombre d’options
20 mars 1996 3 octobre 1997 3’000
15 juillet 1998 26 février 2001 1’155
19 mars 1997 17 janvier 2001 1’980
19 décembre 1997 17 janvier 2001 1’500
6 décembre 1999 17 janvier 2001 1’020
10. Par décision du 12 mai 2003, l’AFC a décidé de maintenir la taxation. Il ressortait de l’accord conclu avec l’AFC en date du 11 mars 1998 que les options découlant du plan 1996 étaient imposables exclusivement au moment de leur exercice. Un choix était en revanche offert aux participants en ce qui concernait la détermination de l’assiette imposable. L’argumentation concernant un traitement différent réservé aux participants dudit plan qui auraient choisi une imposition à l’octroi plutôt qu’à l’exercice n’était donc pas pertinente pour les attributions faites dans le cadre du plan 1996.
Etant donné que l’exercice de la majorité des options octroyées en 1996 et une portion de celles attribuées entre 1997 et 1999 avait été effectué durant l’année 2000, l’AFC maintenait sa position concernant la qualification d’extraordinaire du revenu relatif à l’exercice des 25'070 options.
La combinaison de différents critères permettait de qualifier le revenu découlant de l’exercice des 25'070 options durant l’année 2000 de revenu extraordinaire, soit :
- l’aménagement de la source de revenu par le contribuable, le « plan 1996 » qualifiant pour une imposition à l’exercice, soit à la libre discrétion du participant ;
- l’importance du volume des options exercées durant l’année 2000 en comparaison de celles exercées par le passé et durant l’année 2001, soit 25'070 options en 2000 comparé à 3'000 options en 1997 et 5'655 en 2001.
Le caractère unique de la prestation réalisée s’élevant à CHF 786'083.-, soit un revenu qualifié de nature exceptionnelle découlant de l’activité ordinaire du contribuable .
11. En date du 10 juin 2003, le contribuable a recouru à l’encontre de la décision du 12 mai 2003 auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : CCRMI).
Il avait bénéficié d’octrois réguliers d’options dans le cadre de plans de stock-options en 1996, 1997, 1998 et 1999. Il avait exercé des options avant et après 2000, soit en 1997 (3'000 options) et en 2001 (5'655 options). En 2000 il avait exercé 25'070 options. Le gain en résultant plus important que celui des années 1997 et 2001 ne pouvait à lui seul qualifier ce revenu d’extraordinaire. L’AFC ne devait pas taxer ce revenu selon la méthode de l’impôt sur la différence. Si le contribuable avait voulu délibérément profiter de la brèche de calcul, il aurait exercé la totalité des options qui lui restaient soit 7'015 avant la fin de l’année 2000 et non pas uniquement 1'360 options. C’était en vertu d’une situation conjoncturelle favorable et en faisant preuve d’une excellente appréciation du marché qu’il avait pu bénéficier d’un exercice favorable. Une telle décision n’avait donc pas fait l’objet d’une planification fiscale liée au changement du système d’imposition.
Le 11 mars 1998, A_________ avait négocié avec l’AFC le report de la taxation des options à l’exercice en tant que droits d’expectative. Cet accord ne permettait pas au contribuable de choisir le moment de l’imposition des options. Compte tenu du fait que A_________ avait mis fin aux rapports de service la liant au contribuable avec effet au 24 novembre 2000, celui-ci avait été contraint d’exercer le solde de ses options dans un délai de trois mois suite à la fin de ses rapports de travail (2'380 options) faute de quoi elles devenaient caduques. Ce n’était donc pas lui qui avait mis à profit la brèche de calcul, mais il avait été contrait de les exercer compte tenu du plan fiscal.
Etant donné qu’il avait également exercé des options en 1997 et en 2001, le revenu tiré des options exercées en 2000 n’était pas unique.
Par ailleurs, il ne pouvait pas s’agir d’un revenu imposable étant donné que le gain économique, égal à la différence entre le cours boursier lors de l’exercice et le prix d’exercice équivalait à l’imposition d’un gain en capital non taxable, résultant d’une évolution favorable du cours boursier. Seul devait être considéré comme revenu imposable un intérêt annuel de 3,5% sur la valeur sous-jacente des titres au moment de l’octroi des options, intérêt correspondant au coût du financement que doit potentiellement soutenir l’investisseur pour financer l’acquisition des titres et que le collaborateur ne supporte pas.
Il concluait à l’annulation de la décision sur réclamation du 12 mai 2003.
12. L’AFC a répondu le 23 février 2004. Suite à l’exercice de 25'070 options durant l’année 2000, le contribuable avait réalisé un revenu de CHF 786'083.-.
En 1997, 3'000 options avaient été exercées pour un revenu total de CHF 41'980.-. Il n’y avait pas eu d’exercice d’options en 1998 et 1999. En 2000, 25'070 options avaient été exercées générant un revenu total de CHF 786'083.-. Enfin en 2001, cet exercice n’avait porté que sur 5'655 options, pour un total de CHF 5'655.-. Au vu de cette constatation, le caractère extraordinaire du revenu du contribuable apparaissait évident. Le fait d’avoir exercé quelques options durant l’année 2001 ne suffisait pas à qualifier d’ordinaire le revenu réalisé en 2000. Seul un but stratégique expliquait la raison pour laquelle quelques options avaient été conservées et exercées en 2001. Il était difficile de comprendre pour quelle autre raison le contribuable n’avait pas exercé la totalité de ses options durant l’année 2000, alors même que le taux lui était favorable.
Contrairement à ce que prétendait le contribuable, les conditions d’exercice et l’argumentation concernant un traitement différentiel telles qu’exposées dans la réclamation du 14 juin 2002 n’étaient pas pertinentes en ce qui concernait le plan 1996.
Les options de collaborateurs étaient considérées comme un revenu imposable découlant de l’activité dépendante. Le Tribunal fédéral avait relevé que lorsque l’octroi d’options ne faisait pas partie de la rémunération ordinaire et lorsque le plaignant pouvait décider lui-même librement du moment de l’exercice, et l’effectuer ainsi durant la brèche de calcul, le revenu y afférent devait être considéré comme extraordinaire au sens de l’article 218 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11).
L’AFC concluait au rejet du recours.
13. Par décision du 22 novembre 2004, la CCRMI a rejeté le recours. Le revenu réalisé par le recourant par l’exercice d’options n’avait jamais revêtu un caractère régulier et ne pouvait pas être qualifié d’ordinaire. Tout en reconnaissant que l’exercice des options par le contribuable avait toujours été dicté par un aspect économique et non dans un but de planification fiscale, la CCRMI, en se basant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral, a considéré que le revenu réalisé par le recourant en 2000 en exerçant ses options, devait être qualifié d’extraordinaire et imposé comme tel.
14. Le 20 décembre 2004, le recourant a interjeté recours à l’encontre de la décision de la CCRMI auprès du Tribunal administratif. Il a conclu à l’annulation de la décision de la CCRMI.
Le gain résultant de l’exercice des options ne pouvait être qualifié de revenu extraordinaire et partant ne pouvait être imposé comme tel. En effet, il ne correspondait ni à la définition de revenu extraordinaire donnée par l’article 218 LIFD ni à celle formulée dans la circulaire fédérale n° 6 du 20 août 1999 (caractère unique d’une prestation – caractère extraordinaire d’un revenu par nature périodique – changement dans l’aménagement de la source du revenu). De plus, c’est à tort que la CCRMI s’était fondée sur un arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 21 mai 2003. Enfin, il faisait valoir que l’omission de la CCRMI d’entrer en matière sur son argumentation développée, à titre subsidiaire, sur le montant de la taxation, constituait une violation du droit d’être entendu. L’imposition des options à l’exercice sur le plein gain économique équivalait à l’imposition d’un gain en capital non taxable et était contraire à la loi.
15. Dans sa réponse du 25 janvier 2005, l’AFC a repris l’argumentation déjà développée précédemment et a conclu au rejet du recours.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. Le recourant se plaint de la violation de son droit d’être entendu parce que la CCRMI ne s’est pas prononcée sur l’argumentation qu’il a développée à titre subsidiaire sur le montant de la taxation et la base de calcul retenue à cet effet par l’AFC.
Quand bien même une telle violation aurait été commise au stade de la procédure de première instance, elle aurait été réparée par le dépôt du recours. En effet, le pouvoir d'examen du Tribunal administratif est in casu aussi étendu que celui de l'autorité inférieure (
ATA/928/2003
du 16 décembre 2003, consid. 2c ; F. PAYCHERE, Pouvoir d'examen et pouvoir de décision du Tribunal administratif, in RDAF 2000 I p. 545).
Le grief de violation du droit d’être entendu du recourant doit être rejeté, dès lors qu’une telle violation est de toute manière réparée devant le tribunal de céans.
3. L’objet du recours porte sur le revenu de CHF 786'083.- obtenu par le contribuable en 2000 du fait de la réalisation d’options.
4. a. Depuis le 1
er
janvier 2001, Genève applique, en lieu et place du système praenumerando, le système postnumerando annuel, tant pour la taxation fédérale que cantonale.
Dans le système postnumerando annuel, l’impôt dû pour une année correspond aux revenus réalisés durant cette même année et ne se calcule donc plus sur la base de l’année précédente. Lors du passage entre les deux systèmes, une brèche de calcul s’est produite. Les revenus réalisés durant l’année 2000 n’ont jamais servi de base d’imposition.
Dans le but d’éviter une disproportion entre les éléments effectivement réalisés en 1999-2000 (n-2, n-1) et ceux imposables pour l’année 2001 (n), le législateur fédéral a prévu une imposition spéciale des revenus extraordinaires : les revenus extraordinaires réalisés durant les années n-1 et n-2 ou lors d’un exercice clos au cours de ces années sont soumis à un impôt annuel entier pour l’année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls revenus (art. 218 al. 2 LIFD).
b. L’article 218 alinéa 3 LIFD précise que doivent être en particulier considérés comme revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l’article 206 alinéa 3 LIFD, les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante, soit à teneur de ce dernier article, les bénéfices en capital réalisés, les réévaluations comptables d’éléments de fortune, les provisions dissoutes, ainsi que les amortissements et provisions justifiés par l’usage commercial qui ont été omis.
c. L’article 69 alinéa 3 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14) prévoit également que sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus non périodiques de fortune, les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.
d. L’article 6 de la loi sur l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (LITPP-II – D 3 12) est la norme cantonale d’harmonisation qui reprend le principe d’imposition des revenus extraordinaires consacré par la législation fédérale. Cette disposition stipule en son alinéa 2 que les revenus extraordinaires réalisés durant la période fiscale précédant la modification ou lors d’un exercice clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier, au taux applicable à ces seuls revenus (taux des art. 32A et 32B de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre 1887), pour l’année fiscale où ils ont été acquis […]. L’article 6 alinéa 3 LITPP-II précise que sont notamment considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus inhabituellement élevés par comparaison aux années antérieures, les gains de loterie, les revenus non périodiques de fortune et les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.
5. La question à trancher dans le présent litige est celle de savoir si la somme de CHF 786'083.-, représentant le revenu lié à l’exercice de 25'070 options durant l’année 2000 peut être qualifiée de revenu extraordinaire au sens de l’article 6 alinéas 2 et 3 LITPP-II.
a. Selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s'interprète en premier lieu d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique) (ATF
129 V 258
consid. 5.1 p. 263/264 et les références citées). Le Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes d'interprétation de manière pragmatique, sans établir entre elles un ordre de priorité hiérarchique (ATF
125 II 206
consid. 4a p. 208/209). Enfin, si plusieurs interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101 ; ATF
119 Ia 241
consid. 7a p. 248 et les arrêts cités).
S’agissant plus spécialement des travaux préparatoires, bien qu’ils ne soient pas directement déterminants pour l’interprétation et ne lient pas le juge, ils ne sont pas dénués d’intérêt et peuvent s’avérer utiles pour dégager le sens d’une norme. En effet, ils révèlent la volonté du législateur, laquelle demeure, avec les jugements de valeur qui la sous-tendent, un élément décisif dont le juge ne saurait faire abstraction même dans le cadre d’une interprétation téléologique (ATF
119 II 183
consid. 4b p. 186 ;
117 II 494
consid. 6a p. 499). Les travaux préparatoires ne seront toutefois pris en considération que s'ils donnent une réponse claire à une disposition légale ambiguë et qu'ils aient trouvé expression dans le texte de la loi (ATF
124 III 126
consid. 1b p. 129).
b. Dans sa circulaire no 6 du 20 août 1999 sur le « Passage pour les personnes physiques de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando » (CIR W99-006F), l’administration fédérale des contributions, après avoir précisé que l’énumération de l’article 218 alinéa 3 LIFD est exemplaire et non pas exhaustive, relève que, compte tenu de la modification du système de l’imposition dans le temps, le caractère extraordinaire d’un revenu peut résulter :
- soit du caractère unique d’une prestation (gain de loterie, indemnité obtenue lors de la renonciation ou de la cessation d’une activité, revenu de fortune non périodique, bénéfice de liquidation) ;
- soit du caractère extraordinaire d’un revenu de nature périodique (dividende nettement supérieur aux dividendes des exercices précédents, indemnités pour prestations spéciales, gratification d’un montant exceptionnel) ;
- soit d’un changement dans l’aménagement de la source du revenu (provision dissoute ensuite de changement de méthode de comptabilisation, omission d’amortissements et de provisions justifiées par l’usage commercial, modification des conditions de rémunération d’une activité salariée).
c. Le législateur, se référant à l’article 6 LITPP-II a précisé : « L’alinéa 3 de l’article 6 du présent projet de loi énumère, à titre exemplatif, ce qu’il est convenu de qualifier de revenus extraordinaires. L’alinéa 3 reprend en cela, textuellement l’article 69, alinéa 3 LHID, tout en lui ajoutant un élément, à savoir celui de « revenus inhabituellement élevés par comparaison aux années antérieures ». L’alinéa 3 de l’article 6 du présent projet de loi a été rédigé au moyen de termes généraux afin de laisser la faculté, à ceux qui sont chargés d’appliquer la loi, d’appréhender tout type de revenus extraordinaires réalisés en l’an 2000 » (MGC 1999 – VIII p. 7399).
d. Interrogée sur les modalités d’application de cet article, la conseillère d’état avait répondu ainsi : « L’administration fiscale a posé un certain nombre de règles y compris pour les questions de dividendes. Ces règles ont le mérite d’être claires et transparentes, mais nous avons également dit en commission que le but de l’administration fiscale serait d’éviter que l’on puisse éluder l’impôt en planifiant ses revenus pour bénéficier de l’année de passage et que, par conséquent, les cas sont tout de même examinés pour eux-mêmes à la lumière du but qui est posé et qui a été posé par l’administration fiscale et par le département des finances » (MGC 2000 – VI p. 5778).
Au vu de ce qui précède, l’énumération de revenus considérés comme gains extraordinaires énoncée dans les lois précitées n’est pas exhaustive mais exemplative. Il ressort des travaux préparatoires de l’article 6 LITPP II que le but de la loi est d’éviter que l’on puisse éluder l’impôt en planifiant ses revenus pour bénéficier de l’année de passage, les cas devant être examinés pour eux-mêmes à la lumière du but proposé. C’est afin d’appréhender toutes les situations que la loi a été rédigée au moyen de termes généraux.
6. a. Dans une jurisprudence rendue en matière d’imposition d’options de collaborateurs pendant la brèche de calcul en application de l’article 218 alinéa 3 LIFD (RDAF 2003 II p. 359), le Tribunal fédéral a dégagé certains critères pour déterminer les cas d’application de la loi :
- L’obtention d’options par les collaborateurs de l’entreprise est traitée comme un revenu du travail (RDAF 2003 II p. 362 consid. 2.1 ; voir également J.–M. Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, 2
e
édition, 1998, p. 378 et ss ; X. Oberson, Droit fiscal suisse, 2
e
édition, 2002, p.82 et ss).
- Ainsi, l’on doit éviter que ne tombent dans une brèche fiscale les options qui étaient considérées, lors de leur attribution, comme non négociables, et qui n’avaient dès lors pas été imposées, et qui selon la nouvelle pratique sont à considérer comme évaluables lors de leur attribution et qui auraient donc dû être imposées à ce moment-là (RDAF 2003 II p. 365 consid. 3.3).
- En principe, tous les revenus uniques sont de nature extraordinaire. Dans le cadre de la qualification d’un revenu en tant que revenu extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que le contribuable est à même d’influer sur les modalités d’attribution d’un revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul (circulaire N° 6 chiffre 252). En revanche, et selon Weber, la prise en compte de l’importance du revenu ne constitue pas un critère pertinent (loc. cit.,  no 33) : ainsi, par exemple, une gratification extraordinairement haute constitue un revenu ordinaire lorsqu’un bénéfice extraordinairement bon autorise un tel versement. Pareils revenus pourraient être dans la règle aussi bien ordinaires qu’extraordinaires. La délimitation doit être fixée au regard des circonstances concrètes du cas d’espèce (RDAF 2003 II pp. 367 et 368 consid. 5.3).
- Dans le cas d’espèce jugé par le Tribunal fédéral, il a été établi que les options de collaborateurs attribuées au recourant ne représentaient pas une partie régulière, fixe de son revenu de travail dépendant. En outre, après les « vesting dates » (acquisition d’un droit ferme sur les options), dans le cadre de la durée d’échéance, le bénéficiaire pouvait librement choisir le moment d’exercice des options. En considérant que l’attribution des options ne formait pas une partie ordinaire du salaire du bénéficiaire et que celui-ci pouvait déterminer lui-même le moment d’exécution, le Tribunal fédéral a estimé qu’il en résultait un revenu extraordinaire au sens de l’article 218 LIFD (RDAF 2003 II p. 368 consid. 5.4).
b. Etant donné que la loi cantonale est calquée sur la loi fédérale, les critères dégagés par le Tribunal fédéral peuvent être appliqués mutatis mutandis au droit cantonal.
En l’espèce, il ressort des chiffres que le recourant a communiqués à l’AFC qu’il a reçu 20'000 options en 1996, 9'000 en 1997, 2’345 en 1998 et 2’380 en 1999. Il s’ensuit que l’attribution d’options au recourant ne constituait pas une partie régulière fixe de son revenu de travail dépendant. De plus, il ne les exerçait pas de façon régulière puisqu’il en a exercées seulement 3'000 en 1997, aucune en 1998 et 1999, 25'070 en 2000 et seulement 5'655 en 2001. Il ressort en outre de l’accord conclu entre l’employeur du recourant et l’AFC le 11 mars 1998 que les options étaient imposables exclusivement au moment de leur exercice. Il résulte également du document visé par l’AFC le 11 mars 1998, le plan 1996, que le bénéficiaire acquerrait un droit ferme à la réalisation d’une tranche de 33,1/3 % des options initiales après l’écoulement d’une période d’un an. C’est donc au bout de trois ans d’expectative dès l’octroi d’options qu’il acquerrait le droit ferme d’exercer la totalité des options. Dans le cadre de la durée d’échéance, dix ans dès la date de l’octroi, il pouvait alors librement choisir le moment d’exercice des options. Il était ainsi parfaitement libre de les exercer en 2000, année de la brèche de calcul.
Le recourant objecte qu’il n’était pas totalement libre d’exercer ses options puisqu’il a été licencié avec effet au 24 novembre 2000 et que dans cette hypothèse le plan 1996 prévoit que toutes les options acquises au moment du licenciement auront une nouvelle échéance qui correspondra à trois mois après la fin des rapports de travail. Cet argument ne résiste toutefois pas à l’examen. Tout d’abord, le recourant a expliqué à plusieurs reprises qu’il avait décidé de réaliser la plupart de ses options en 2000 pour profiter du cours historiquement élevé de l’action, donc indépendamment de toute cessation des rapports de travail. Ensuite, la plupart des options exercées en 2000 l’ont été bien avant le 24 novembre 2000, date de la cessation des rapports de travail, soit, en février et mars de cette même année.
En conséquence, la présente cause est tout à fait comparable au cas déjà jugé par le Tribunal fédéral. Les options ne représentant pas une partie régulière et fixe du revenu du travail du recourant ni quant à l’attribution, ni quant à l’exercice, et le recourant pouvant déterminer lui-même le moment d’exercice, il faut considérer à l’instar du Tribunal fédéral que la somme de CHF 786'083.- réalisée en 2000 constitue un revenu extraordinaire au sens de l’article 6 alinéas 2 et 3 LITPP-II et partant, doit être imposée à ce titre. Le recours doit être rejeté sur ce point.
7. À titre subsidiaire, le recourant se plaint enfin que l’AFC ait imposé les options sur le plein gain économique, égal à la différence entre le cours boursier lors de l’exercice et le prix d’exercice, en faisant valoir que cette manière de faire équivaut à l’imposition d’un gain en capital non taxable. Il fait référence à cet effet, au projet de loi fédérale sur l’imposition des options faisant actuellement l’objet d’une procédure de consultation.
a. La circulaire n° 5 du 30 avril 1997 sur l’imposition des actions et options de collaborateurs, reprise au titre de droit actuellement en vigueur dans le rapport du groupe de travail mixte concernant l’imposition des options de collaborateurs du 21 décembre 2001 au chiffre 2.3 (ci -après : le rapport sur l’imposition des options) , prévoit que lorsque la taxation des options se fait au moment de leur exercice, elle se fait à hauteur de la différence entre la valeur vénale de l’action (au moment de l’exercice) et le prix d’exercice (cf. également RDAF 2003 II p. 364 consid. 5.3).
b. En règle générale, les instructions, les circulaires et les directives administratives - ou, en d'autres termes, les ordonnances administratives - n'ont, selon la jurisprudence et la doctrine, pas force de loi et ne constituent pas du droit fédéral au sens de l'article 49 lettre a de la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA - RS 172.021) (ATF
121 II 478
consid. 2b,
ATA/839/2003
du 18 novembre 2003 consid. 3c).
Si les directives, circulaires ou instructions émises par l'administration ne peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le but de la norme applicable (ATF
121 II 478
consid. 2b ;
ATA/839/2003
du 18 novembre 2003 consid. 3c).
c. Il résulte du rapport sur l’imposition des options que l’attention du groupe de travail a été attirée en particulier sur la nécessité de composer avec le principe de l’exonération des gains en capital privé lors de l’élaboration du projet de loi. Afin de respecter ce principe, le projet de loi proposé par le groupe de travail prévoit que seuls 50%, voire 30%, des bénéfices découlant des plans d’intéressement prévoyant l’octroi d’actions ou d’options aux collaborateurs, seraient assujettis à l’impôt sur le revenu.
Au vu de ce qui précède, le recourant ne conteste pas le calcul effectué par l’AFC, il en conteste le principe même, faisant valoir que celui-ci est contraire à l’exonération des gains en capital privé. Les éléments rappelés ci-dessus démontrent que le législateur fédéral est parfaitement conscient de la problématique soulevée par le recourant, soit d’éviter l’imposition d’un gain en capital privé. Le projet de loi soumis à consultation prévoit des mesures correctrices à cet effet. Toutefois, en l’état actuel du droit, il convient de s’en référer aux règles dégagées par la circulaire n° 5 de 1997 qui ont été suivies par l’AFC, ce que le recourant ne conteste pas, au demeurant, et qui prévoient l’imposition des options à hauteur de la différence entre la valeur vénale au moment de l’exercice et le prix de l’exercice de l’option. En conséquence, le recours doit également être rejeté sur ce point.
8. Un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la charge du recourant qui succombe (art. 87 LPA). Il ne sera pas alloué d’indemnité.
* * * * *
PAR CES MOTIFS,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 20 décembre 2004 par Monsieur B_________ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 22 novembre 2004 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge du recourant un émolument de CHF 2'500.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ;
communique le présent arrêt à PricewaterhouseCoopers, mandataire du recourant, à la commission cantonale de recours en matière d’impôts et à l’administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy, Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist
le président :
F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :