ge_gerichte · DCCR/207/2009 · 2009-03-11 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4168/2007 ICC 
DCCR/207/2009 
 
DECISION 
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIERE ADMINISTRATIVE 
du 11 mars 2009 
 
dans la cause 
 
Monsieur X___ 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
(Impôt cantonal et communal 2006) 


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A/4168/2007 
EN FAIT 
1. 
Dans sa déclaration fiscale 2006, X___ a mentionné un salaire brut de 87'600 F. 
Le certificat de salaire de son employeur, Y___, société dont il est l'un des 
administrateurs, atteste d’un salaire brut de 86'700 fr., mais mentionne aussi des 
indemnités pour frais d’un montant de 11'400 fr. 
2. 
Le 2 juillet 2007, l’Administration fiscale cantonale (ci-après l’AFC) a notifié un 
bordereau d’ICC 2006 au contribuable; celui-ci a été imposé sur un salaire brut de 
99'000 fr., les indemnités pour frais ayant fait l'objet d'une reprise. 
3. 
Le 25 juillet 2007, le contribuable a formé réclamation contre le bordereau 
susmentionné. 
X___ a en substance fait valoir que les indemnités pour frais n'avaient pas été 
imposées les deux années précédentes. Ces indemnités compensaient les divers frais 
encourus dans l'exercice de ses fonctions, en tant qu'administrateur de plusieurs 
sociétés notamment et il ne s'agissait donc pas de revenus qu'il avait à disposition, 
mais d'une sorte de remboursement. Il a sollicité la non-imposition de ces indemnités 
pour l’année 2006, afin de pouvoir prendre les dispositions qui s'imposaient pour 
l’année 2007. 
4. 
Par décision sur réclamation du 1er octobre 2007, l’Administration a maintenu sa 
taxation au motif que conformément à l’information n° 6/2005 envoyées aux 
Associations Professionnelles, les allocations forfaitaires de représentation 
concernant Y___ sont imposables à titre de revenu de l'activité lucrative, et ce dès 
2006. 
5. 
Le 27 juillet 2007, le contribuable a interjeté recours contre cette décision. 
Il a en premier lieu contesté le montant de 150'000 fr. fixé par l’information 
n° 6/2005 pour admettre un fort devoir de représentation, faisant valoir que cette 
pratique était erronée dans son cas puisqu'en tant qu'administrateur, et bien que 
réalisant un revenu inférieur audit montant, son activité professionnelle induisait des 
frais de représentation qui n’étaient pas un revenu de l'activité lucrative. 
En second lieu, si le revenu devait être conservé comme seul indicateur du devoir de 
représentation, il contestait le seuil retenu puisque celui-ci était fixé sur un salaire 
médian et qu’en l’occurrence, les salaires dans le domaine de la restauration et de 
l'hôtellerie 
pour 
les 
niveaux 
de 
qualification 
les 
plus 
élevés 
étaient 
approximativement inférieurs de 36% à la médiane. On ne pouvait dès lors se baser 
sur un niveau de salaire unique quelque soit la profession et le domaine d'activité 
pour décider fiscalement si une personne pouvait avoir ou non des frais de 
représentation. De plus, ce seuil de 150'000 fr. était discriminatoire envers les 


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femmes puisque leur salaire était inférieur en moyenne aux hommes, de sorte qu'à 
travail égal, leur probabilité de voir leur frais de représentation imposés comme un 
revenu était plus importante que pour les hommes. Ainsi, leur imposition sera plus 
élevée, accroissant encore les différences salariales selon le genre au niveau du 
revenu net après impôt. 
Enfin, s’il devait être débouté sur ces deux points et si la décision de considérer ces 
frais dans leur entier comme revenu imposable devait être maintenue, il sollicitait 
que la déduction correspondante aux montants de ces allocations soit déduite à titre 
de frais d'acquisition du revenu. 
6. 
Dans ses observations du 14 mai 2008, communiquées au recourant, l’AFC conclut 
au rejet du recours. 
L’autorité intimée a exposé avoir adopté le 7 décembre 2005 l’information n° 6/2005 
destinée à expliciter le traitement fiscal des frais de représentation forfaitaires des 
employés dans le cadre de leur fonction et pris en charge par l'employeur dont les 
principes et paramètres sont applicables dès le 1er janvier 2006. Cette modification de 
pratique ayant été publiée en décembre 2005 pour l’année 2006, il appartenait aux 
employeurs qui entendaient continuer à verser des indemnités franches d'impôt à 
leurs employés, de se conformer à la procédure les y autorisant. Pour l'essentiel, cette 
information précise les points suivants: l'AFC admet qu'un fort devoir de 
représentation peut être reconnu dès que le salaire brut total atteint ou dépasse 
150'000 fr. par année. En-dessous de ce seuil, les allocations pour frais forfaitaires de 
représentation sont imposables au titre de revenus de l'activité lucrative dépendante. 
Afin que tout ou partie des allocations forfaitaires pour frais de représentation ne 
représente pas un revenu imposable chez les employés concernés, l'employeur doit 
établir une «liste du personnel bénéficiant d'allocations forfaitaires pour frais de 
représentation» et la faire approuver par l’AFC en principe au cours de la période 
fiscale concernée. Ainsi, à titre d'exemple, la demande d'agrément des frais 2006 doit 
être soumise à l'Administration suffisamment tôt en 2006, afin de disposer d'un 
accord avant l'établissement du certificat de salaire ou de l'attestation quittance. Il est 
par ailleurs expressément précisé dans cette information que les «allocations 
forfaitaires pour frais de représentation versées par un employeur n'ayant pas fait 
approuver la liste précitée seront considérés comme salaires supplémentaires, 
déductibles chez l'employeur à titre de charges, mais imposables chez les employés 
au titre de revenus de l'activité lucrative dépendante». 
Dans le cas d'espèce, relatif à l'exercice fiscal 2006, Y___ n'avait pas produit une 
liste mentionnant les salariés au bénéfice d'allocations forfaitaires pour frais de 
représentation et l’AFC n’avait donc pas pu l’approuver, de sorte que les allocations 
forfaitaires versées au contribuable ont été imposées auprès de ce dernier comme 
revenu d'activité dépendante. Le salaire brut du contribuable est en effet inférieur au 
seuil de 150'000 fr. à partir duquel est usuellement reconnu le fort devoir de 
représentation. Par conséquent, c’est à bon droit que l'Administration a imposé les 


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indemnités forfaitaires et a admis en déduction uniquement le forfait maximum légal 
de 1'600 fr. 
En outre, en vertu du principe de l'étanchéité des exercices, chaque exercice doit être 
considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d'un exercice puisse 
influencer les suivants, de sorte que le fait que l’AFC ait admis antérieurement une 
façon de taxer différente ne peut donc valablement lui être opposé pour l'exercice en 
cours. 
7. 
Le 10 juin 2008, le recourant a pris bonne note de la réponse de l'AFC et a indiqué 
désirer connaître ses chances de succès et l'ampleur de l'émolument à sa charge en 
cas de rejet du recours. Dans l'attente d’une réponse, il a sollicité un délai 
supplémentaire de réflexion pour décider s’il maintenait son recours. 
8. 
Le 24 juillet 2008, le contribuable a confirmé maintenir le recours, «pour autant que 
les émoluments soient en rapport avec le montant contesté, ce qui devrait être le 
cas». 
9. 
Le 1er janvier 2009, à la suite du remplacement de la Commission cantonale de 
recours en matière d'impôts par la Commission cantonale de recours en matière 
administrative, la présente procédure a été reprise par cette dernière. 
 
EN DROIT 
1. 
La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 
1er janvier 2009 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière 
d'impôts (art. 162 al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 – 
LOJ – E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions 
de l’Administration fiscale cantonale (art. 49 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 – LPFisc – D 3 17). 
La Commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge 
au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction 
des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, 
le recours est recevable au sens des articles 49 LPFisc. 
3. 
Le litige a trait à l'imposabilité des frais forfaitaires, en 11'400 fr., touchés par le 
contribuable lors de l'année 2006. 
4. 
Les frais engagés par un employé dans le cadre de son activité professionnelle sont 
remboursés par son employeur selon les contraintes et modalités prévues par les 
dispositions de l'article 327a du Code des obligations (CO – RS 220). 


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Sur le plan fiscal, le remboursement de ces frais ne saurait, dès lors qu'ils sont 
effectifs, être imposé dans le chef de l'employé puisqu'ils ne constituent pas un réel 
revenu. Si ce remboursement de frais effectifs devait être intégré dans ses revenus 
bruts du travail, une déduction correspondante devrait être admise pour la 
détermination du revenu imposable, à titre de frais d'acquisition du revenu. Au rang 
de ces frais figurent les frais de représentation qui, par analogie à ce que prévoit 
l'article 327a CO, peuvent être pris en charge, respectivement calculés, de manière 
forfaitaire. 
Dans certaines professions, les frais se composent de très nombreux éléments; de 
même, la classification de la dépense consentie comme déductible est malaisée et 
peut donner lieu à des appréciations subjectives. C'est pourquoi, les déductions 
forfaitaires sont communément admises, soit dans les règlements, soit dans la 
pratique des autorités de taxation. Elles permettent la détermination des frais 
professionnels effectifs d'une manière généralement proche de la réalité et évitent un 
travail inutile tant à l'Administration qu'au contribuable. Ce dernier lorsqu'il invoque 
des dépenses d'un montant correspondant au forfait, n'a pas besoin de les justifier par 
pièces; elles seront admises en déduction de son revenu brut. En revanche, celui qui 
entend invoquer des frais professionnels plus élevés renonce à se prévaloir du forfait 
et doit les justifier dans leur totalité (ATA/449/2006 du 31 août 2006). 
L’Administration a précisé sa pratique en ce domaine avec l’information n° 6/2005 
du 7 décembre 2005 destinée à expliciter le traitement fiscal des frais de 
représentation forfaitaires des employés dans le cadre de leur fonction. Elle y retient 
notamment, s’agissant de la catégorie de contribuables, les éléments suivants: 
«Considérant que le fait de se fonder sur le critère de la fonction n'est pas 
satisfaisant, parce qu'il en existe un grand nombre et que le seul titre ne justifie pas 
que l'on ait un devoir de représentation effectif et assumé personnellement, 
l'Administration fiscale retient le critère du niveau de rémunération pour exclure du 
champ d'application les employés auxquels le devoir de représentation n'est pas 
reconnu. Sur la base des données statistiques disponibles, l'Administration admet 
qu'un fort devoir de représentation peut être reconnu dès que le salaire brut total 
atteint ou dépasse CHF 150'000 par année pour un degré d'occupation de 100%. En 
dessous de ce seuil, les allocations pour frais forfaitaires de représentation sont 
imposables au titre de revenus de l'activité lucrative dépendante». Cette information 
constitue une ordonnance administrative interprétative de portée externe, accessible 
au public. 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les ordonnances administratives ne sont 
pas des règles de droit, mais uniquement l’expression de l’opinion de l’autorité qui 
les a émises (ATF 117 Ib 225, consid. 4.b). Si des motifs sérieux militent en faveur 
de leur prise en compte par le juge (ATF 122 V 19, consid. 5.bb) dans la mesure où 
elles permettent une application correcte et cohérente des dispositions légales dans 
un cas d'espèce (ATF 121 II 473, consid. 2.b), celui-ci doit en revanche s’en écarter 


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lorsqu’elles établissent des normes qui ne sont pas conformes aux règles légales 
applicables (ATF 126 V 64, consid. 4.b). Dès lors, en principe, seules les décisions 
concrètes seront contrôlées (SJ 2002 I 453, 458). 
5. 
Le recourant reproche l’exigence de disposer d'un fort devoir de représentation ainsi 
que le seuil fixé à 150'000 fr. pour bénéficier d’une déduction à titre de frais de 
représentation. Ces griefs ne peuvent être accueillis positivement, sous peine de 
dénaturer en partie la logique même des déductions forfaitaires. En effet, l’AFC 
dispose d’une liberté, encadrée par le principe de l'égalité de traitement qui est 
concrétisé en matière fiscale par la généralité et l'égalité de l'imposition, ainsi que par 
le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité 
économique (ATA/147/2008 du 1er avril 2008, consid. 9a), pour déterminer à la fois 
la catégorie d’employés qui peuvent bénéficier d’une déduction à titre de frais de 
représentation et le montant à partir duquel un contribuable appartient à ladite 
catégorie. Il ne revient pas à l’autorité judiciaire de se substituer à elle pour modifier 
sa pratique, voire pour la morceler en multipliant le nombre de catégories ou les 
critères permettant d’en faire part. De plus, l’information n° 6/2005 du 7 décembre 
2005 n’établit pas, sur cette problématique, de normes qui ne sont pas conformes aux 
règles légales applicables. A cet égard, le Tribunal administratif n’a pas élevé 
d’objection à la nouvelle pratique de l’autorité intimée instaurée avec cette 
information n° 6/2005 (cf. ATA/449/2006 du 31 août 2006, consid. 5 et 6). 
6. 
Le contribuable fait également valoir que le fait de fixer le seuil au montant de 
150'000 fr. discrimine spécifiquement les femmes. Etant de sexe masculin, il ne peut 
se prétendre lésé et ce grief sera par conséquent écarté. 
7. 
Enfin, le recourant conclut subsidiairement à ce que le montant de 11'400 fr. soit 
déduit à titre de frais d'acquisition du revenu, et se fonde à cet égard sur 
l’information n° 6/2005 du 7 décembre 2005, qui précise que «si ce remboursement 
de frais effectifs devait être intégré dans les revenus bruts du travail de l'employé, 
une déduction correspondante devrait être admise pour la détermination du revenu 
imposable, à titre de frais d'acquisition du revenu». Le recourant semble déduire de 
ceci que des allocations forfaitaires non admises au sens de cette directive peuvent 
être déduites ipso facto du revenu à titre de frais d’acquisition du revenu. 
 
Outre qu’une telle interprétation priverait l’information n° 6/2005 du 7 décembre 
2005 de toute portée réelle, il faut souligner que les termes exacts de cette dernière, 
qui mentionne les frais effectifs, c’est-à-dire ceux dont le contribuable est en mesure 
de prouver la réalité. 
 
En l’occurrence, le contribuable n’a offert à aucun moment de démontrer par pièce la 
réalité des frais encourus. Il doit donc être débouté de sa conclusion subsidiaire 
8. 
La conclusion du recourant que la déduction correspondante aux montants des 
allocations de 11'400 fr. soit déduite ne peut être suivie, puisque son salaire brut est 


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inférieur au seuil de 150'000 fr. fixé dans l’information et à partir duquel est 
usuellement reconnu le fort devoir de représentation. 
9. 
Par conséquent, la Commission confirme la décision sur réclamation contestée. 
Partant, le recours, mal fondé, doit être rejeté. 
10. 
En application des articles 52 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 1 et 2 du règlement 
genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (E 5 
10.03), l'émolument est fixé à 600 fr. à la charge du recourant qui succombe. 
 


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PAR CES MOTIFS 
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS 
EN MATIERE ADMINISTRATIVE 
1. 
déclare recevable le recours; 
2. 
le rejette; 
3. 
met à la charge du recourant un émolument de 600 fr.; 
4. 
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente 
décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif 
(18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à 
compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, 
sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions 
du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont 
dispose le recourant; 
5. 
communique la présente décision à: 
a. 
X___; 
b. 
l'Administration fiscale cantonale. 
Au nom de la Commission : 
Le président 
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE 
 
 
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties. 
 
Genève, 
 
 
Le greffier