ge_gerichte · ATA/1236/2022 · 2022-12-06 · fr


______________________________________________________________________ 
RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4283/2021-ICCIFD 
ATA/1236/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 6 décembre 2022 
4ème section 
 
dans la cause 
 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par ACTAPlus SA, mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
5 septembre 2022 (JTAPI/906/2022) 


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A/4283/2021 
EN FAIT 
1) 
 
Par courrier du 17 octobre 2017, les époux Madame et Monsieur A______ 
ont procédé à une dénonciation spontanée auprès de l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) pour les périodes fiscales 2007 à 2016, précisant 
qu’ils souhaitaient régulariser leur situation en déclarant un bien immobilier et un 
compte bancaire situés à l’étranger. 
2) 
 
Le 18 juillet 2018, ils ont communiqué à l'AFC-GE le détail des éléments de 
revenus et fortune à réintégrer dans leur assiette fiscale ainsi que les pièces 
justificatives y relatives. Il s'agissait d'une pension de retraite anglaise, d'avoirs 
auprès de la banque B______ à l'étranger ainsi que d’une maison et d’un terrain 
en Angleterre. 
 
 
Ils proposaient comme valeur fiscale de cette maison, à défaut de disposer 
d'une expertise, qu’un montant de CHF 327'465.- soit retenu, précisant qu’elle 
n'était pas louée, mais occupée par la mère de la contribuable. L'occupation par un 
proche était assimilée à une location correspondant à la moitié de la valeur 
locative. En matière internationale, cette valeur correspondait à 4,5 % de la valeur 
fiscale du bien immobilier. Ils proposaient ainsi de retenir une valeur locative 
nette de 2,25 % de cette valeur fiscale. Ils joignaient néanmoins des justificatifs 
pour frais d'entretien effectifs (assurance bâtiment et taxe foncière). 
3) 
 
Par courrier du 10 décembre 2018, l'AFC-GE a informé les contribuables de 
l'ouverture à leur encontre des procédures de rappel et de soustraction des impôts 
fédéral direct (IFD), cantonal et communal (ICC) pour les années 2008 à 2016. 
Elle procéderait à l'émission des bordereaux de rappel d'impôt sur la base de leurs 
indications et, le cas échant, à celle des décisions de non-punissabilité pour 
soustraction fiscale, si les conditions en étaient remplies. 
4) 
 
Le 1er septembre 2021, l'AFC-GE a notifié aux époux seize bordereaux de 
rappel d'impôt pour les ICC et IFD 2008 à 2016, la procédure de soustraction 
fiscale s'étant terminée sans amende. Pour la maison située en Angleterre, elle a 
retenu la valeur fiscale déclarée par les contribuables (CHF 327'465.-) et une 
valeur locative correspondant à 4,5 % de cette somme, soit CHF 14'736.-. Elle a 
appliqué un abattement de 20 % sur chacun de ces montants, pour l’occupation 
continue de la maison. Aucun frais d’entretien (effectif) n’était admis. 
5) 
 
Dans leur réclamation, les administrés ont fait valoir que la maison en 
Angleterre avait été donnée à la contribuable par sa mère qui avait continué à y 
habiter, sans verser de loyer. L'occupation d'un bien par un proche était assimilée 
à une location dont le loyer correspondait à la moitié de la valeur locative, soit 
CHF 7'368.-. Or, l’AFC-GE avait retenu à ce titre 4,5 % de la valeur de leur bien 
et avait écarté tous les frais d'entretien effectifs. 


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A/4283/2021 
 
 
La location d’une habitation par des proches à des conditions préférentielles 
était admissible si le loyer n’était pas inférieur à la moitié de la valeur locative, 
qui devait correspondre au moins à 60 % de la valeur du marché. En l’occurrence, 
un bail à loyer tacite avait été conclu avec la mère de la contribuable. 
L'inexistence de contreprestation versée par celle-ci n'était pas insolite. Le loyer 
convenu, correspondant à la moitié de la valeur locative calculée en appliquant la 
proportion de 4,5 %, était largement supérieur au 60 % du montant effectif de 
loyer que la contribuable aurait pu encaisser si elle avait loué à un tiers non 
proche. Ils avaient pu observer que la fixation du loyer à la moitié de la valeur 
locative était admise dans de « nombreuses taxations ». Un refus de cette pratique 
dans leur cas pourrait être qualifié de changement de pratique administrative qui 
devait respecter les quatre conditions posées par la doctrine. 
6) 
 
L'AFC-GE a demandé aux contribuables de lui remettre les justificatifs des 
loyers encaissés pour la location de la maison en Angleterre. 
7) 
 
Ceux-ci ont répondu que de tels justificatifs n’existaient pas parce que la 
contribuable avait dispensé sa mère du paiement d’un loyer, afin de l’aider 
financièrement. Selon eux, « le cheminement juridique, malgré l’absence 
d’échange de trésorerie, était composé d’un loyer annuel, d’une valeur équivalente 
à la moitié de la valeur locative enregistré dans le patrimoine de la contribuable à 
titre de revenu, suivi d’une donation simultanée de la fille à sa mère du même 
montant ». Ignorer les effets juridiques en découlant au motif que le loyer n’avait 
pas été encaissé serait constitutif d’une application arbitraire du droit. 
8) 
 
Par décision sur réclamation du 30 novembre 2021, l'AFC-GE a confirmé 
les bordereaux, au motif qu'en l'absence de justificatifs des loyers encaissés, le 
bien immobilier devait être considéré comme étant mis à disposition des 
contribuables ou à celle de leur entourage. Il y avait par conséquent lieu de tenir 
compte d'une valeur locative. Pour les pays ne connaissant pas le principe de la 
valeur locative, celle-ci était fixé à 4,5 % de la valeur fiscale de l'immeuble. Ce 
taux tenait déjà compte d'une déduction forfaitaire de 25 % (de la valeur locative) 
pour les frais d'entretien et représentait donc une valeur locative nette. 
9) 
 
Par acte du 17 décembre 2021, les époux A______ ont recouru auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette 
décision, concluant à ce qu’elle soit annulée et que l'AFC-GE admette la moitié de 
la valeur locative de leur maison et l’entier des frais effectifs y relatifs. Ils ont 
repris l’argumentation exposée précédemment. 
10) 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
La maison étant à disposition d’un proche sans contre-prestation et pour une 
durée indéterminée, son usage devait être attribué aux contribuables, si bien que 
sa valeur locative devait être imposée auprès d’eux. Aucune déduction pour frais 


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d’entretien effectifs ne pouvait être admise, le taux de 4,5 % incluant déjà une 
déduction forfaitaire pour ces frais. 
 
 
La pratique administrative invoquée par les époux – selon laquelle si le 
propriétaire louait son bien à un proche pour un loyer correspondant à 51 % ou 
plus de la valeur locative, seul le loyer effectivement versé était imposable – ne 
valait qu’en cas d’un loyer effectivement versé, ce qui n'était pas le cas en 
l'occurrence. 
11) 
Dans leur réplique, les époux ont ajouté qu’en droit des obligations, le 
versement effectif d’un loyer ne conditionnait pas la validité d’un contrat de bail à 
loyer. Il fallait tenir compte de l’ensemble des circonstances pour interpréter la 
volonté des parties et non seulement l’indice du versement effectif ou non d’un 
loyer. La mère de Mme A______ ne disposait pas de moyens financiers suffisants 
pour subvenir à ses besoins, raison pour laquelle cette dernière lui portait 
naturellement l'aide nécessaire. Sa mère lui avait transmis la propriété du 
logement pour qu’elle soit désormais la débitrice de toutes les obligations 
découlant de cette propriété, ce qui soulageait moralement sa mère. Il s’agissait 
d’une relation juridique relevant plutôt d’un contrat de bail à loyer que d’un 
contrat de prêt à usage. La durée de cette location n’était pas indéterminée, la 
mère, âgée de 81 ans au moment de la donation (en 2004), étant décédée en 
décembre 2018. Elles avaient renoncé au versement d’un loyer pour des raisons 
pratiques, ce qui ne signifiait pas pour autant qu’elles avaient conclu un autre 
contrat que celui de bail à loyer. 
 
 
Si la contribuable avait su que la « réorganisation » qu'elle avait entreprise 
avec sa mère la conduirait à un alourdissement de sa charge fiscale suisse, elle 
aurait envisagé de mettre en place un versement automatique (similaire à un ordre 
permanent) d'une somme d'argent du compte bancaire de sa mère vers son propre 
compte bancaire, somme d'argent qu'elle aurait elle-même financée et qui aurait 
ainsi « tourné en boucle », juste pour démontrer qu'une somme d'argent transitait 
du compte bancaire de la locataire vers celui de la bailleresse, celle-ci versant elle-
même une aide financière à sa mère pour subvenir à ses besoins, car sa retraite 
était insuffisante pour les couvrir. 
 
 
Renoncer à verser/encaisser effectivement une somme d'argent à titre de 
loyer ne pouvait être interprété, compte tenu de l'ensemble des circonstances, 
comme une mise à disposition gratuite de l'usage du logement. Le « mécanisme 
juridique » mis en place, qui se produisait même en l'absence de 
versement/encaissement effectif du loyer, tendait à démontrer qu’il ne s’agissait 
pas de gratuité : le patrimoine de la contribuable augmentait du montant du loyer, 
puis se réduisait ensuite parce qu'elle le donnait à sa mère. Le versement effectif 
du loyer était superflu car la locataire était désargentée. Si sa mère avait été 
suffisamment fortunée, on aurait pu envisager d'interpréter l'absence de ce 
versement comme la volonté de remettre gratuitement l'usage du logement. Or, tel 


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n'était pas le cas. Le montant du loyer aurait alors été fixé à un montant inférieur à 
la moitié de la valeur locative correspondant à 4,5 % de la valeur de la maison, 
dès lors que les loyers pratiqués localement étaient inférieurs à cette moitié. Ainsi, 
l'AFC-GE aurait été perdante. 
 
 
Dans leur dénonciation spontanée, ils avaient proposé que le montant du 
loyer soit fixé à 2,25 % de la valeur fiscale de la maison, parce qu'il fallait bien 
déclarer un loyer et parce qu'on était dans le cadre d'un contrat de bail à loyer. Le 
fait d’évoquer ces 2,25 % ne signifiait pas que Mme A______ estimait ne pas 
avoir conclu de contrat de bail à loyer avec sa mère. Les cocontractantes, tout en 
ignorant qu'elles renonçaient à mettre en place un système de paiement de loyer 
qui leur aurait permis de démontrer à l'AFC-GE la conclusion d'un contrat de bail 
à loyer, n’avaient pas prévu le versement effectif de ce dernier. 
 
 
Enfin, il aurait été plus cohérent de considérer la maison comme un 
immeuble loué. Si cela avait convaincu l'AFC-GE qu’ils avaient conclu un contrat 
de bail à loyer, l’on pouvait alors considérer que cet immeuble était mentionné 
dans la rubrique « Immeubles locatifs ou loué » des déclarations fiscales 
concernées. 
12) 
Par jugement du 5 septembre 2022, notifié le 12 septembre 2022, le TAPI a 
rejeté le recours. 
 
 
L'assujettissement illimité aux impôts en Suisse ne s'étendait pas aux 
immeubles situés à l'étranger. En revanche, tant la valeur locative d'immeubles sis 
à l'étranger et les frais y relatifs devaient être pris en compte pour déterminer le 
taux d'imposition illimitée en Suisse. 
 
 
La mise à disposition gratuité de la maison constituait un prêt à usage en 
faveur d’un proche pour une durée indéterminée. Il convenait ainsi d’admettre que 
les contribuables en conservaient l’usage, au sens du droit fiscal. Ils devaient donc 
être imposés sur l’intégralité de la valeur locative, comme l’avait fait l’AFC-GE. 
Il ne pouvait non plus être considéré que par la mise à disposition d’un logement à 
sa mère, Mme A______ aurait contribué à l’entretien de cette dernière : elle 
n’avait à aucun moment revendiqué une déduction pour charge de famille pour sa 
mère, au sens des art. 39 al. 2 let. c de la loi sur l'imposition des personnes 
physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et 35 al. 1 let. b de la loi fédérale 
sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Enfin, si cette 
dernière somme constituait une donation à la mère, encore fallait-il qu’elle entre 
préalablement dans le patrimoine de la contribuable, ce qui n’était pas le cas, étant 
rappelé que le fait de renoncer à un droit avant de l'avoir acquis - comme en 
l’occurrence le fait de renoncer à un bail à loyer au profit d’un prêt à usage à titre 
gratuit - ne constituait pas une donation. 


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13) 
Par acte expédié le 10 octobre 2022 à la chambre administrative de la Cour 
de justice, M. et Mme A______ ont recouru contre ce jugement, dont ils ont 
demandé l’annulation. Ils ont conclu à ce que les décisions de taxation soient 
annulées et l’AFC-GE condamnée à rendre de nouvelles décisions « intégrant les 
effets juridiques de l’ensemble des faits qui se sont effectivement produits (contrat 
de bail à loyer (pour la moitié de la valeur locative)) » et qu’elle intègre les frais 
d’entretien d’immeuble supportés par eux. 
 
 
Le but de la donation de la maison était d’alléger les charges financières de 
la donatrice et non d’alourdir celles de la donataire. Cette dernière ne s’était pas 
réservée la possibilité d’occuper elle-même la maison. La durée de la mise à 
disposition de celle-ci était limitée à l’espérance de vie de son occupante, déjà 
âgée au moment de la mise à disposition. Le versement effectif d’un loyer n’était 
pas un élément constitutif d’un contrat de bail. Le fait que la recourante soutenait 
financièrement sa mère en la dispensant du paiement d’un loyer n’avait pas pour 
conséquence qu’un contrat de prêt à usage aurait été conclu. La recourante n’avait 
nullement conservé la disposition en tout temps de l’usage de la maison. Un 
élément essentiel du contrat de prêt à usage faisait donc défaut. La question se 
posait de savoir s’il n’était pas plus proche de la réalité de retenir l’existence d’un 
usufruit ou d’un droit d’habitation gratuit, plaçant la valeur locative dans le 
patrimoine de la donatrice. 
 
 
Les recourants avaient soutenu qu’il s’agissait d’un contrat de bail et 
n’entendaient pas se ménager, par des réflexions juridiques ultérieures, des 
conséquences juridiques favorables. Il n’y avait aucune obligation de faire valoir 
des déductions. Ainsi, le TAPI ne pouvait tirer argument du fait que les recourants 
n’avaient pas déduit de charge de famille liée à la mise à disposition de la villa. La 
recourante avait dispensé sa mère du paiement du loyer, sans y renoncer ; son 
patrimoine avait donc augmenté de celui-ci et diminué d’autant par la donation 
qu’elle faisait ainsi à sa mère. 
 
 
Il appartenait à l’AFC-GE de démontrer l’existence d’un tel contrat ; elle 
aurait dû établir les faits d’office et n’était pas limitée par les allégations des 
parties. Il fallait présumer l’existence d’un contrat de prêt à usage si on excluait 
existence d’un usufruit ou d’un droit d’habitation. Ni l’autorité intimée ni le TAPI 
n’avaient examiné cependant d’office si un de ces droits existait en l’espèce. 
14) 
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, se référant au jugement. 
15) 
Dans le délai imparti pour répliquer, les recourants ont indiqué y renoncer. 
16) 
Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 


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1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige est circonscrit à la question de savoir si les recourants doivent être 
imposés sur l’intégralité ou la moitié de la valeur locative – non contestée – de 
CHF 14'736.- de la maison sise en Angleterre et s’ils peuvent en déduire les frais 
d’entretien effectifs. 
3) 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/143/2022 
du 8 février 2022 consid. 3a ; ATA/533/2021 du 18 mai 2021 consid. 2a). Le 
présent litige concerne les exercices fiscaux 2007 à 2016. 
 
b. 
En matière d’ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur 
l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont 
l’art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques 
(aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette 
loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. 
Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois 
s’appliquent même après l’entrée en vigueur de la loi. 
 
 
La présente cause est donc régie, pour l’IFD, par la LIFD dans sa teneur 
pour les années en cause et pour l’ICC, par les dispositions de l’ancien droit 
(aLIPP-I à V) pour les années fiscales 2007 à 2009 et par le nouveau droit pour les 
années fiscales 2010 à 2016, ainsi que par la loi fédérale sur l'harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 
642.14). 
 
c. 
Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et 
en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, 
comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 ; ATA/143/2022 précité 
consid. 2b). 
4) 
a. 
Selon l'art. 16 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du 
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont aussi considérés comme 
revenus les prestations en nature de tout genre dont le contribuable bénéficie, 
notamment la pension et le logement. La notion de revenu est similaire en matière 
d'ICC, l'art. 17 LIPP prévoyant que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les 
revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou 
périodiques, en espèce ou en nature et quelle qu'en soit l'origine. 
 
b. 
Parmi les revenus soumis à imposition figure la valeur locative d'un bien 
immobilier, propriété du contribuable. Il s'agit d'un revenu en nature dont la valeur 


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économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d'un tiers en 
louant son logement (ATF 131 I 157 consid. 2.2 ; 112 I a 242 ; Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd. 2021, p. 233 n. 233 ; Yves NOËL in 
Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi 
sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 55 ad art. 16 LIFD). 
 
c. 
La valeur locative des immeubles sis à l'étranger n'entre en considération 
que pour la détermination du taux d'imposition des contribuables, tant pour l'IFD 
que pour l'ICC (ATF 140 II 157 consid. 7.5). Il en va de même s'agissant des 
excédents de charges et frais d'entretien liés à ces immeubles, qui ne peuvent pas 
être portés en déduction lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse 
et qui ne peuvent, par conséquent, être pris en considération que dans le calcul du 
taux de l'impôt, conformément à l'art. 6 al. 3 3ème phr. LIFD (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 5.1 ; 2C_585/2012 du 6 mars 
2014 consid. 3). 
 
d. 
En matière d'imposition fédérale, la valeur locative d'un bien immobilier 
dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un 
droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de 
rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). La valeur locative 
est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du 
logement ou du domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). 
 
e. 
En matière d'imposition cantonale, la LHID, qui a pour objet de désigner les 
impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels 
la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID), prévoit que l'impôt sur le 
revenu a notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable 
dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d'autres détails. 
 
 
Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l'art. 24 al. 1 let. b LIPP, 
lequel est d'une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. L'art. 24 al. 2 
LIPP définit la notion de valeur locative de la manière suivante : « La valeur 
locative est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer 
théorique des villas et des appartements en copropriété par étage occupés par leur 
propriétaire est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de 
pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles 
et de la situation du logement [...] ». 
 
f. 
L'IFD et les impôts cantonaux ne connaissent pas d'harmonisation verticale. 
La loi sur l'harmonisation fiscale n'impose pas aux cantons de méthode 
déterminée pour le calcul de la valeur locative en matière d'ICC (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 4.2 ; 2C_829/2016 du 10 
mai 2017 consid. 10.1 et 10.3). 


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Les cantons jouissent donc d'une certaine marge de manœuvre dans la 
fixation de la valeur locative (ATF 124 I 145 consid. 3 b et c ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1/2019 précité consid. 4.2 et les autres références citées). 
 
g. 
Afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, 
l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des 
directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les 
tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se 
prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne 
peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées 
concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre 
chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (ATF 141 II 338 
consid. 6.1 ; 140 V 343 consid. 5.2 ; ATA/1288/2021 du 23 novembre 2021 
consid. 4). En matière de détermination de la valeur locative, l'objectif poursuivi 
par l'adoption de circulaires étant d'atteindre l'égalité de traitement entre tous les 
contribuables, soit entre contribuables occupant leur propre logement, ou entre de 
tels contribuables et les contribuables propriétaires d'immeubles locatifs. Il est en 
principe impossible de s'écarter des règles énoncées dans ces directives, sauf pour 
les cas qui ne sont pas visés par celles-ci, sauf à violer le principe de l'égalité de 
traitement (Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, 
op. cit., n. 109 ad art. 21 LIFD). 
 
 
Se fondant sur l’information du 1er février 1991, l’AFC-GE a pour pratique 
d'estimer la valeur locative des immeubles situés dans un pays qui ne connait pas 
l'imposition de la valeur locative, à 4,5 % de la valeur fiscale du bien (villa ou 
appartement en PPE). Le taux de 4,5 % tient déjà compte d'une déduction 
forfaitaire de 25 % de la valeur locative brute pour les frais d'entretien, qui ne 
peuvent donc être déduits. L'information ne distingue pas les immeubles situés en 
Suisse de ceux situés à l'étranger, précisant uniquement que, pour ces derniers, le 
rendement (ou la valeur locative) ne sera pris en considération que pour 
déterminer le taux d'imposition. 
 
 
Le Tribunal fédéral a relevé que si l'AFC-GE avait effectivement édicté le 
28 juin 2007 une lettre-circulaire n° 5/2007 relative à la nouvelle détermination de 
la valeur locative genevoise, rien n'indiquait que l'information de 1991 ait été 
supprimée ou remplacée s'agissant de la valeur locative des immeubles situés à 
l'étranger et que l’AFC-GE pouvait a priori s’y référer afin de fixer une pratique 
uniforme en matière de calcul de la valeur locative des immeubles situés dans des 
pays qui ne connaissaient pas l’imposition de la valeur locative (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_829/2016 et 2C_830/2016 précités consid. 6.3). 
 
h. 
L'information du 1er février 1991 n'a pas force de loi et ne lie pas le Tribunal 
fédéral et les autres autorités d'application du droit (ATF 142 II 182 consid. 2.3.2 ; 
137 II 284 consid. 5.2.2 ; 108 Ib 19 consid. 4a). Le juge peut s'en écarter s'il 
l'estime contraire à la loi ou à une ordonnance. Toutefois, si cette information 


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permet une application correcte des dispositions légales dans le cas d'espèce, il y a 
lieu d'en tenir compte (ATF 142 II 182 consid. 2.3.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_25/2021 précité consid. 4.3 ; 2C_829/2016 précité du 10 mai 2017 
consid. 6.3). 
 
i. 
S'agissant de l'application de ces directives et de la conformité de la 
méthode forfaitaire de calcul de la valeur locative, le Tribunal fédéral a retenu à 
plusieurs reprises que la méthode de calcul de l'AFC-GE, pour les immeubles 
situés dans des pays qui ne connaissent pas l'imposition de la valeur locative, 
n’était pas contraire au droit fédéral (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2019 
précité consid. 6.2). Il a en particulier relevé que cette méthode n'apparaissait pas 
contraire à l'art. 21 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_137/2019 précité 
consid. 6.2 ; 2C_829 et 830/2016 du 10 mai 2017 consid. 7.6) ou au principe de 
l’égalité de traitement (arrêts du Tribunal fédéral 2C_829/2016 et 2C_830/2016 
précités consid. 9). 
 
j. 
Dès lors que la valeur locative d'un immeuble sis à l'étranger n'entre pas en 
considération dans l'assiette de l'impôt sur le revenu, mais uniquement dans la 
fixation du taux d'imposition, on peut admettre que les administrations fiscales se 
montrent plus schématiques dans leur méthode de calcul (ATF 140 II 157 
consid. 7.5 ; ATA/120/2019 précité consid. 9). 
5) 
a. 
Selon l’art. 253 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 
1911 (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220) : « Le bail à loyer 
est un contrat par lequel le bailleur s’oblige à céder l’usage d’une chose au 
locataire, moyennant un loyer ». Le montant du loyer est un élément essentiel du 
contrat de bail ; ce montant doit être déterminé ou à tout le moins déterminable sur 
la base de l'accord des parties (ATF 119 II 347 consid. 5a ; arrêt du Tribunal 
fédéral 4A_85/2021 du 8 juillet 2021 consid. 5.1). Sans paiement d’un loyer, il 
n’y a pas de bail. La bail « gratuit » est un contrat de prêt à usage (David 
LACHAT, Le bail à loyer, 2008, n. 1.6.1, p. 82). Cela ressort clairement de la 
définition légale du prêt à usage, qui prévoit que « le prêt à usage est un contrat 
par lequel le prêteur s’oblige à céder gratuitement l’usage d’une chose que 
l’emprunteur s’engage à lui rendre après s’en être servi » (art. 305 CO). 
 
b. 
Lorsque l'immeuble ou son usage est cédé à un tiers gratuitement par le 
propriétaire, sans contre-prestation, et en dehors d'un droit d'usufruit ou 
d'habitation gratuit, la jurisprudence et la doctrine estiment qu'il s'agit également 
d'une occupation propre du propriétaire et qualifie la relation de prêt à usage à 
titre gratuit, au sens de l'art. 305 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse 
du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). Ce 
dernier, qui a le caractère d'une donation, ne déclenche aucun impôt sur le revenu 
chez le bénéficiaire de l'usage. La valeur locative est alors imposable seulement 
chez le propriétaire octroyant cet usage gratuit. Quand bien même le propriétaire 
ne peut plus disposer du bien immobilier, il est considéré, d’un point de vue fiscal, 


- 11/16 - 
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comme possesseur (« Inhaber ») de celui-ci, de sorte qu’il est imposé sur la valeur 
fiscale du bien (ATF 146 II 97 consid. 2.4.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_500/2018 du 8 avril 2020 consid. 4.3; 2A.535/2003 du 28 janvier 2005 consid. 
2.3 ; A.299/1978 du 22 décembre 1978 consid. 3.c, publ. In : ASA 48 478 ; 
Nicolas MERLINO, Commentaire romand - Impôt fédéral direct - Commentaire 
sur la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 21 n. 86). 
 
 
La jurisprudence a précisé que dans la mise à disposition gratuite d’un bien 
immobilier à un proche, le propriétaire offre la location gratuite, de sorte que 
l’emprunteur ne réalise aucun revenu, dès lors que la gratuité du loyer constitue 
une donation pour lui. Le loyer revient alors au propriétaire, même si celui-ci le 
restitue immédiatement à la personne occupant le bien en question. Si le 
propriétaire entend se soustraire à cette imposition, il lui appartient de prévoir un 
usufruit, qui reporte la charge fiscale sur l’usufruitier. En présence d’un contrat de 
prêt à usage, il convient de déduire du fait qu’un tel contrat est facilement 
résiliable que le propriétaire en est demeuré le possesseur, malgré le fait qu’il n’en 
a pas l’usage (ATF 115 Ia 329 consid. 2c). 
 
 
Lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'un droit 
d'habitation ont lieu simultanément – autrement dit lorsqu'il y a transfert de 
propriété avec réserve d'usage –, l'immeuble ne change pas de propriétaire libre de 
toute charge pour qu'ensuite seulement, l'acquéreur en rétrocède un droit d'usage 
contre un montant compensé avec le prix de vente ; du point de vue des droits 
réels limités, l'immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit 
d'usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis »). Ainsi, 
l'acquisition d'une servitude personnelle par le versement d'un capital au 
propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette 
jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital. Le 
titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de 
servitude sur la valeur d'usage de l'objet (arrêts du Tribunal fédéral 2C_719/2017 
du 26 avril 2019 consid. 2.5.1 ; 2C_892/2014 du 7 mai 2015 consid. 3.2 et les 
nombreuses références citées). 
 
 
En cas d’usage contre rémunération du bien immobilier par un tiers, il n’y a 
pas de place pour l’imposition selon la valeur locative, ni auprès du propriétaire, 
ni auprès du bénéficiaire, dès lors que la perception d’un loyer est fiscalement 
déterminante. Tel n’est précisément pas le cas lorsque le bien est remis au titre 
d’un prêt à usage gratuit. Lorsque le loyer convenu entre proches est trop faible, il 
n’en découle pas pour autant que l’on est en présence d’un usage personnel du 
bien au sens de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD (ATF 146 II 97). 
6) 
 
En l’espèce, il convient de déterminer le type de jouissance sur le bien 
immobilier dont la mère de la recourante bénéficiait. Dans la mesure où les 
recourants se prévalent de l’existence d’un contrat de bail, dont le loyer se montait 


- 12/16 - 
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à la moitié de la valeur locative de CHF 14'736.-, il leur appartient d’en apporter 
la preuve. 
 
 
Or, dans leur réclamation et leur recours devant le TAPI, les recourants ont 
indiqué que la maison n’était pas louée, mais occupée par la mère de la 
recourante. Répondant à une demande de l’AFC-GE le 15 novembre 2021, ils ont 
exposé que celle-ci avait été dispensée de s’acquitter d’un loyer. Contrairement à 
ce que soutiennent les recourants, le versement d’un loyer est un élément 
caractéristique du contrat de bail. Cette exigence ressort clairement de l’art. 253 
CO. Comme exposé ci-dessus, le contrat par lequel les parties prévoient une mise 
à disposition gratuite de l’usage d’un logement est un contrat de prêt à usage. À 
défaut de paiement d’un loyer par l’occupante de la maison sise en Angleterre, la 
mise à disposition de celle-ci à titre gratuit conduit à retenir que les recourants 
conservaient, au sens fiscal, l’usage de leur bien immobilier, de sorte qu’ils 
doivent être imposés sur la valeur locative de celui-ci. 
 
 
Par ailleurs, quand bien même il conviendrait de retenir que les recourants, 
qui soutiennent également ce point de vue dans leurs écritures, en cédant l’usage 
gratuit de la maison de la recourante à la mère de celle-ci ont souhaité faire 
donation du loyer à la locataire, il y aurait néanmoins lieu d’imputer le loyer à la 
propriétaire. En effet, le loyer serait alors revenu à la recourante, avant qu’elle 
l’aurait immédiatement restitué à sa mère. Dans cette hypothèse également, la 
recourante devrait néanmoins être imposée sur la valeur locative, comme cela a 
été exposé ci-dessus. 
 
 
Les recourants se plaignent, en outre, du fait que le TAPI n’a pas examiné 
l’existence d’un usufruit ou d’un droit d’habitation en faveur de la mère de la 
recourante. À cet égard, il convient de relever que l’admission d’un tel contrat 
irait à l’encontre des intentions qui ont animé les recourants. Ceux-ci ont, de 
manière constante, exposé que la mère de la recourante ne parvenait plus à 
assumer les frais liés à la maison, qui étaient acquittés par la recourante. Cette 
dernière soutenait financièrement sa mère, qui était désargentée. C’était la raison 
pour laquelle, après la donation de la maison, elle l’avait dispensée du paiement 
d’un loyer. Or, retenir l’existence d’un usufruit ou d’un droit d’habitation 
reviendrait à déplacer sur la mère de la recourante la charge fiscale liée à l’usage 
de la maison. Une telle manière de faire, qui impose des frais à l’occupante, ne 
correspond nullement à la volonté des recourants, qui au contraire ont entendu 
soulager la charge financière de la mère de la contribuable. L’existence d’un droit 
d’habitation ou d’un usufruit doit donc être niée. 
 
 
Au vu de ce qui précède, il convient de retenir que les recourants ont échoué 
à démontrer l’existence d’un usufruit, d’un droit d’habitation ou d’un contrat de 
bail, de sorte qu’ils ont conservé, au sens de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD, l’usage de 
la maison sise en Angleterre, ce alors même qu’ils ne pouvaient plus disposer du 
bien immobilier aussi longtemps que la mère de la recourante pouvait y vivre. 


- 13/16 - 
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Les recourants ont ainsi, à juste titre, été imposés sur la valeur locative du 
bien en question. 
7) 
 
Il convient, en second lieu, d’examiner si les frais effectifs d’entretien de 
l’immeuble sis en Angleterre sont déductibles. 
 
a. 
En principe, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire 
les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis 
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais 
d'administration par des tiers (art. 32 al. 2 1ère phr. LIFD). Au lieu du montant 
effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable 
peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette 
déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD). 
 
 
La possibilité pour le contribuable de choisir entre une déduction forfaitaire 
ou une déduction effective des frais relatifs à ses immeubles privés est confirmée 
par les dispositions d'exécution de la LIFD, soit notamment l'ordonnance du 
24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre 
de l'impôt fédéral direct (RS 642.116 ; ordonnance sur les frais relatifs aux 
immeubles), l'ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables 
(RS 642.116.1) et l'ordonnance de l'AFC-CH du 24 août 1992 sur les frais relatifs 
aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'IFD (RS 642.116.2 ; 
ordonnance de l'AFC-CH sur les frais relatifs aux immeubles). 
 
 
Conformément à l'art. 3 de l’ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles, 
le contribuable peut ainsi choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque 
immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire. Lorsque 
le contribuable choisit de faire valoir une déduction forfaitaire, aucune déduction 
supplémentaire 
n'est 
autorisée 
au 
titre 
de 
frais 
effectifs 
d'entretien 
(Bernhard ZWAHLEN/Alberto LISSI in : Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH 
[éd.], Kommentar zum DBG, 3ème éd. 2017, n. 31 ad art. 32 LIFD). 
 
 
Toutefois, le principe de la possibilité de choisir ne permet en aucun cas le 
cumul d'une déduction forfaitaire et des frais effectifs (ATA/1340/2021 du 
7 décembre 2021 consid. 3f ; ATA/787/2021 du 27 juillet 2021 consid. 11b ; 
ATA/120/2019 du 5 février 2019 consid. 9). 
 
b. 
Des règles similaires existent en matière d'ICC (art. 9 al. 3 1ère phr. LHID et 
art. 34 let. d LIPP), étant précisé que la jurisprudence rendue en matière d'IFD est 
en principe également valable pour l'application des dispositions cantonales 
harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 et les références citées ; 
130 II 65 consid. 3.1 et 3.2 ; ATA/1340/2021 précité consid. 3g). 


- 14/16 - 
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c. 
Les recourants considèrent qu’il y a lieu de déduire de la valeur locative 
résultant du pourcentage de 4,5 % brut leurs frais effectifs d’entretien. 
 
 
Cette manière de faire revient à appliquer un système hybride, qui ne 
ressort, s’agissant à tout le moins de l’ICC, ni des dispositions légales et des 
circulaires applicables, ni de la jurisprudence. Le Tribunal fédéral a en particulier 
rappelé que si la valeur locative d’un État étranger, connaissant le principe de 
l’imposition de cette dernière, était conforme aux exigences légales et 
jurisprudentielles imposées par le droit interne suisse et cantonal (notamment en 
matière de respect des conditions locales et de limites à respecter par rapport au 
loyer du marché), il convenait d’admettre en déduction de cette valeur les frais 
d'entretien effectifs dûment prouvés. Il a toutefois confirmé que lorsque tel n’était 
pas le cas, le recours à la méthode de calcul forfaitaire prévu par l'information de 
1991 était pertinent (arrêt 2C_25/2021 du 7 mai 2021). 
 
 
En l’occurrence, le cas d’espèce relève bien de cette dernière hypothèse, dès 
lors qu’il n’est ni allégué ni prouvé que le Royaume-Uni connaissait le principe de 
l’imposition de la valeur locative d’une manière conforme aux exigences légales 
et jurisprudentielles imposées par le droit interne fédéral et cantonal. 
L’information du 1er février 1991 n’a pas été validée par le Tribunal fédéral que 
dans la mesure où elle concernait la détermination de la valeur locative en 
fonction de la valeur fiscale, mais bien également sur le fait que le taux de 4,5 % 
comprenait une déduction forfaitaire de 25 % de la valeur locative brute pour les 
frais d’entretien (arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 4.3 ; 
2C_137/2019 précité consid. 6.2 ; 2C_829 et 830/2016 du 10 mai 2017 consid. 
7.6). 
 
 
S’il est vrai que des dispositions légales, et en particulier les art. 32 al. 4 
LIFD, 9 al. 3 1ère phr. LHID et art. 34 let. d LIPP, permettent au contribuable de 
choisir entre une déduction forfaitaire ou une déduction effective des frais relatifs 
à ses immeubles privés, il convient de relever que ces dispositions visent des 
déductions des frais immobiliers, dans le cadre de la fixation de l'assiette de 
l'impôt sur le revenu de biens immobiliers sis en Suisse. Or, dans le cadre de biens 
sis à l’étranger, pris en compte uniquement pour le taux d’imposition, une 
méthode de calcul plus schématique a été admise par la jurisprudence. 
 
 
C’est ainsi à juste titre que l’AFC-GE a refusé d’admettre en déduction des 
frais effectifs d’entretien de la maison sise en Angleterre. 
 
 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
8) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge 
solidaire des recourants, qui ne peuvent se voir allouer une indemnité de 
procédure (art. 87 LPA). 


- 15/16 - 
A/4283/2021 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 10 octobre 2022 par Madame et Monsieur 
A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 
septembre 2022 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge solidaire de Madame et Monsieur 
A______ et dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé, 
s’il est formé avant le 1er janvier 2023 au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, s’il est 
formé après le 1er janvier 2023 au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 
Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le 
présent arrêt et les pièces en possession des recourants, invoquées comme moyens de 
preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à ACTAPlus SA, représentante des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale de contributions ainsi qu'au 
Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Verniory et Mascotto, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 


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A/4283/2021 
M. Rodriguez Ellwanger 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :