ge_gerichte · ATA/291/2000 · 2000-05-09 · fr

Résumé:
 La situation du juriste fonctionnaire salarié diffère de celle du collaborateur avocat de telle manière qu'en les traitant fiscalement différemment, l'AFC ne viole pas le princpe d'égalité de traitement.
La situation du juriste fonctionnaire diffère de celle de l'avocat du collaborateur. En effet, ce dernier a le plus souvent sa propre clientèle; ceci l'amène à exposer des frais de représentation qui ne sont pas pris en charge par son employeur. Il doit également en règle générale assumer ses frais de formation continue indispensable à l'exercice de sa profession. Ainsi, l'administration fiscale cantonale ne viole pas le principe de l'égalité de traitement en les traitant différemment (déductions professionnelles forfaitaires autorisées pour les avocats collaborateurs inscrits à l'Ordre des Avocats).

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A/1166/1999-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 9 mai 2000 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur M. B. 
 
et 
 
Madame D. P. B. 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 


 
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_____________ 
 
A/1166/1999-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
Monsieur M. B. est fonctionnaire à l'Etat de 
Genève. Il travaille en qualité de juriste au service 
juridique de ... Il est titulaire du brevet d'avocat. 
 
 
 
Son 
épouse, 
Madame 
D. 
P. 
B., 
travaille 
au 
département 
de 
l'instruction 
publique 
en 
qualité 
d'enseignante. 
 
2. 
Dans leur déclaration relative à l'impôt cantonal 
et communal 1997, les époux B. P. (ci-après : les époux 
B.) ont fait valoir notamment une déduction de CHF 
6'659.- pour les frais professionnels de M. B., ainsi 
qu'une déduction forfaitaire de CHF 900.- pour les frais 
professionnels de son épouse. 
 
 
 
M. B. demandait à être mis au bénéfice de la 
déduction professionnelle forfaitaire prévue pour les 
avocats, collaborateurs d'une étude. Comme eux, il exer-
çait une activité dépendante, nécessitant la même obli-
gation de formation permanente. Il était membre de 
l'association des juristes progressistes. 
 
3. 
Dans le bordereau notifié le 18 août 1997, l'admi-
nistration fiscale cantonale (ci-après : AFC) n'a pas 
tenu compte de ladite déduction professionnelle. En 
conséquence, les époux B. ont élevé une réclamation le 22 
septembre 1997. Ils ont notamment évoqué l'existence 
d'une directive, qui permettait aux avocats, membres de 
l'Ordre des avocats ayant une activité dépendante, de 
bénéficier d'une déduction forfaite de 8% jusqu'à un 
revenu de CHF 100'000.-, puis de 5% au-delà de CHF 
100'000.-, mais au maximum CHF 18'000.-. L'égalité de 
traitement exigeait que des situations semblables soient 
traitées de manière identique. Il était dans la même 
situation 
que 
les 
bénéficiaires 
de 
cette 
déduction 
forfaitaire. 
 
4. 
Le 
26 
novembre 
1997, 
l'AFC 
a 
rejeté 
la 
réclamation. Cette déduction pour frais professionnels 
était accordée selon l'importance de l'activité exercée 
au sein d'une étude ou d'une société. Elle n'était pas 
admise pour les fonctionnaires de l'Etat de Genève. 
 
5. a. 
Le 24 décembre 1997, les époux B. ont saisi la 
commission de recours en matière d'impôts (ci-après : la 
commission). La décision litigieuse violait l'obligation 


 
 - 3 - 
 
 
 
de motivation, car les recourants se trouvaient dans 
l'impossibilité, au vu de la brièveté de l'argumentation, 
d'étayer le grief d'inégalité de traitement. M. B. 
considérait qu'il n'était pas dispensé d'exposer des 
frais indispensables au maintien de son niveau de 
connaissances, du fait qu'il était fonctionnaire. 
 
 
b. 
Le 15 mai 1998, l'AFC s'est opposée au recours. 
 
 
 
La motivation de la décision sur réclamation, 
brève au vu du nombre de décisions rendues dans ce type 
d'affaires, indiquait clairement les motifs pour lesquels 
M. B. ne pouvait bénéficier de la déduction forfaitaire. 
 
 
 
L'AFC avait négocié un forfait applicable aux avo-
cats, collaborateurs d'une étude et membres de l'Ordre 
des 
avocats. 
Le 
recourant 
n'était 
pas 
dans 
cette 
situation. Aucun forfait n'avait été négocié pour les 
juristes 
exerçant 
leur 
activité 
au 
sein 
de 
l'administration cantonale. S'agissant d'une personne de 
condition dépendante, il appartenait à l'employeur de 
rembourser les éventuels frais professionnels. Si tel 
n'était pas le cas, on pouvait douter de la nécessité de 
ces frais. 
 
6. 
Le 28 octobre 1999, la commission a rejeté le re-
cours, reprenant et développant les motifs mis en exergue 
par l'AFC. 
 
7. a. 
Le 6 décembre 1999, les époux B. ont saisi le 
Tribunal administratif d'un recours. La question des 
déductions 
forfaitaires 
soulevait 
non 
seulement 
un 
intérêt pratique, mais aussi des questions de principe. 
Elles avaient fait l'objet, le 23 décembre 1998, du 
rapport intitulé "Evaluation des déductions genevoises 
sur le revenu des personnes physiques sous l'angle de 
leur 
impact 
financier, 
de 
leur 
vérification 
par 
l'administration et de l'égalité de traitement" rédigé 
par la commission externe d'évaluation des politiques 
publiques. 
 
 
 
La directive, qui accordait une déduction forfai-
taire à une catégorie particulière de contribuables était 
apparemment dépourvue de base légale. Elle consacrait une 
inégalité de traitement, dans la mesure où la déduction 
forfaitaire reposait uniquement sur l'identité de l'em-
ployeur, alors que d'autres personnes ayant une formation 
identique et exerçant une activité professionnelle compa-
rable, 
ne 
pouvaient 
en 
bénéficier. 
Elle 
était 


 
 - 4 - 
 
 
 
parfaitement 
arbitraire, 
dans 
la 
mesure 
où 
elle 
distinguait les avocats, collaborateurs d'une étude, 
selon le fait qu'ils soient ou non membres de l'Ordre des 
avocats. 
 
 
b. 
La commission a persisté dans les considérants et 
le dispositif de sa décision. 
 
 
c. 
L'AFC s'est opposée au recours. Elle était habili-
tée à négocier les déductions forfaitaires avec des 
groupes ou associations professionnelles, ce que la 
jurisprudence avait plusieurs fois confirmé. Le forfait, 
en 
l'espèce, 
avait 
été 
établi 
pour 
les 
avocats 
collaborateurs 
(salariés), 
membres 
de 
l'Ordre 
des 
avocats, et ne pouvait s'appliquer qu'à eux. M. B. 
n'appartenait pas à ce groupe professionnel, car il 
n'était pas inscrit au barreau, ne travaillait pas dans 
une étude d'avocats et n'était pas membre de l'Ordre des 
avocats. Au surplus, son activité n'impliquait pas des 
abonnements personnels à des revues de jurisprudence ou à 
d'autres périodiques qui ne seraient pas pris en charge 
par son employeur. 
 
8. 
A la demande du Tribunal administratif, l'AFC a 
communiqué un tirage de la directive litigieuse. Il 
s'agit d'une "note aux taxateurs" concernant les membres 
de l'Ordre des avocats qui étaient collaborateurs dans 
une étude. La directive intitulée "frais forfaitaires et 
confidentiels", indiquait que : 
 
"Dès l'année fiscale 1986, il est admis au 
titre de frais forfaitaires, 
jusqu'à 100'000.- F de rémunération, le 8% 
au-delà de 100'000.- F de rémunération, le 5% 
 
mais au maximum 18'000 F par an". 
 
9. 
Le 31 mars 2000, M. B. a relevé la concision de ce 
document, qui ne permettait pas de répondre à certaines 
questions. 
Il 
s'en 
rapportait 
à 
l'appréciation 
du 
tribunal 
quant 
à 
la 
pertinence 
d'une 
comparution 
personnelle ou d'un deuxième échange d'écritures. 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56 de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 


 
 - 5 - 
 
 
 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
En matière fiscale, le principe de l'égalité de 
traitement est concrétisé par la généralité et l'égalité 
de l'imposition, ainsi que par le principe de la propor-
tionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité 
économique. D'après les principes de l'égalité d'impo-
sition et de l'imposition selon la capacité contributive, 
les contribuables qui sont dans la même situation écono-
mique doivent supporter une charge fiscale semblable; 
lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes 
qui ont des effets sur leur capacité économique, leur 
charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée 
(ATF 118 Ia 3; cf. D. YERSIN, L'égalité de traitement en 
droit fiscal, Rapports et communications à la Société 
suisse des juristes, Fasc. 2, 1992, p. 157). 
 
 
 
Selon la jurisprudence, un justiciable ne saurait 
en principe se prétendre victime d'une inégalité de trai-
tement 
au 
sens 
de 
l'article 
29 
chiffre 
1 
de 
la 
Constitution fédérale du 18 avril 1999 (RS 101) lorsque 
la loi est correctement appliquée à son cas, alors même 
que dans d'autres cas semblables, elle aurait reçu une 
fausse application ou n'aurait pas été appliquée du tout 
(ATF 115 Ia 83; 113 Ib 313; 113 Ia 456; 112 Ib 387 et 
jurisprudences citées; Revue fiscale 1987 p. 91; ATA 
M.-M. du 5 juin 1991; W.-S du 24 janvier 1990; T. du 13 
avril 1988; E. du 23 mars 1988; B. du 24 juin 1987; A. 
AUER, L'égalité dans l'illégalité, ZBl. 1978, pp. 281 ss, 
290 ss). 
 
 
 
Cela présuppose que les deux situations concernées 
soient semblables. 
 
3. a. 
En l'espèce, il résulte du dossier que M. B. ne se 
trouve pas dans une situation semblable à celle des 
"membres de l'Ordre des avocats qui sont collaborateurs 
dans une étude". Le fait qu'il soit membre de l'associa-
tion des juristes progressistes - et non de l'Ordre des 
avocats - n'apparaît pas avoir de pertinence, tant il est 
clair que l'appartenance ou non à une association 
professionnelle donnée ne modifie pas les frais profes-
sionnels encourus par des avocats collaborateurs dans une 
étude. 
 
 
b. 
Cela dit, la situation des avocats collaborateurs 
d'une étude diffère assez largement de celle de M. B.. 
 
 
 
Ces derniers ont en effet, le plus souvent, leur 


 
 - 6 - 
 
 
 
propre clientèle. Cette situation les amène à exposer des 
frais de représentation, qui ne sont pas pris en charge 
par leur employeur. 
 
 
 
De plus, ils doivent, en règle générale, assumer 
eux-mêmes les frais de formation continue indispensable à 
l'exercice de leur profession. 
 
 
c. 
Dans ces circonstances, le Tribunal administratif 
- 
institué 
pour 
trancher 
des 
problèmes 
juridiques 
concrets et non des questions de principe - constatera 
que l'une des conditions nécessaires à l'application du 
principe de l'égalité de traitement n'est pas remplie. 
 
4. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté, 
sans que la question de la légalité de la directive n'ait 
à être tranchée : même si elle devait être considérée 
comme illégale, les époux B. ne pourraient demander à en 
bénéficier. 
 
 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de procédure, 
en CHF 500.-, sera mis à la charge des recourants. 
 
 


 
 - 7 - 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 6 décembre 1999 par Monsieur M. B. et Madame 
D. P. B. contre la décision de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts du 28 octobre 1999; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge des recourants un 
émolument de CHF 500.-; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Monsieur M. B. et Madame D. P. B. ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Schucani, président, Mmes Bonnefemme-Hurni, 
Bovy, MM. Thélin, Paychère, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
 V. Montani 
D. Schucani 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci