ge_gerichte · ATA/829/2024 · 2024-07-09 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/683/2023-ICC 
ATA/829/2024 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 9 juillet 2024 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ 
recourante 
représentée par ERNST & YOUNG SA, mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
intimée 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
18 décembre 2023 (JTAPI/1421/2023) 


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A/683/2023 
EN FAIT 
A. a. Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2016 de 
A______ (ci-après : A______), dont le siège principal se trouve dans le canton de 
Berne, mais qui dispose d’une succursale dans le canton de Genève. 
b. Par décision du 19 octobre 2009, la Commission de la concurrence 
(ci-après : COMCO) a sanctionné A______ pour abus de position dominante au 
sens de l’art. 7 de la loi fédérale sur les cartels et autres restrictions à la concurrence 
du 6 octobre 1995 (LCart – RS 251) et fixé le montant de la sanction, en application 
de l’art. 49a al. 1 LCart. 
c. Le 14 septembre 2015, le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF) a 
réduit le montant de la sanction à CHF 186'036'840.-. Celui-ci a été fixé à 8% du 
chiffre d’affaires déterminant pour les exercices 2005 à 2007, augmenté d’un 
montant correspondant à 37,5% du montant de base, pour tenir compte de la durée 
de la pratique illicite allant du 1er avril 2004 et le 31 décembre 2007. 
d. Par arrêt du 9 décembre 2019 (ATF 146 II 217), le Tribunal fédéral a rejeté le 
recours dirigé contre l’arrêt du TAF. 
e. A______ a comptabilisé une provision de CHF 186'036'840.- dans l’exercice 
2015, afin de prendre en compte le risque lié à la sanction de la COMCO. 
f. En janvier 2016, elle s’est acquittée de ce montant et l’a comptabilisé en débitant 
le compte provision (au passif du bilan) et en créditant un compte de liquidités 
(à l’actif du bilan). 
g. Selon le compte de résultat au 31 décembre 2015 joint à sa déclaration fiscale 
2015, déposée le 25 janvier 2017, le bénéfice annuel tenait compte de la charge de 
CHF 186'036'840.- relative à la constitution de la provision d’un même montant. 
h. Le 4 septembre 2018, A______ a remis sa déclaration fiscale 2016 à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). 
i. Après avoir reçu une copie de la taxation et de la répartition intercantonale de 
l’administration fiscale cantonale bernoise lui indiquant qu’une provision de 
CHF 186'036'840.- avait été comptabilisée en 2015, puis extournée en 2016, 
l’AFC-GE a, par courriel du 2 septembre 2020, invité la contribuable à lui fournir 
des explications et des justificatifs concernant la comptabilisation de cette 
provision. 
j. L’intéressée a répondu en indiquant les écritures comptables passées en 2015 et 
2016 en lien avec la provision susmentionnée. 
k. Le 19 octobre 2020, l’AFC-GE a émis le bordereau de taxation ICC 2015, lequel 
admettait la charge relative à la constitution de la provision de CHF 186'036'840.-. 
Ce bordereau n’a pas été contesté. 


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l. Par bordereau de taxation du 25 novembre 2021, l’AFC-GE a fixé l’ICC 2016 en 
procédant à une reprise sur le bénéfice de CHF 186'036'840.- en expliquant que les 
amendes de la COMCO fondées sur les art. 49a ss LCart constituaient des sanctions 
financières administratives. Les sanctions au sens de ces dispositions avaient un 
caractère pénal. Elles ne contenaient pas de composante de restitution de bénéfice, 
mais représentaient une dépense fiscalement non déductible. 
m. Dans sa réclamation contre ce bordereau, A______ a contesté la reprise ainsi 
que l’absence d’adaptation de la provision pour impôts. 
n. Par décision du 27 janvier 2023, l’AFC-GE a maintenu le principe de la 
réintégration au bénéfice imposable de la provision liée à la sanction. 
Celle-ci constituait une amende administrative de nature financière à caractère 
pénal. Son paiement ne pouvait pas être déduit fiscalement du bénéfice imposable, 
dès lors qu’il ne s’agissait pas d’une dépense justifiée par l’usage commercial. En 
outre, le principe de non-déductibilité des amendes, des peines pécuniaires et 
sanctions administratives de nature financière à caractère pénal était confirmé dans 
le cadre de la modification de l’art. 59 de loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), effective depuis le 1er janvier 2022. Le 
montant de la sanction devait être ainsi ajouté au bénéfice imposable déclaré et la 
provision pour impôt adaptée en conséquence. 
Un bordereau rectificatif daté du 25 janvier 2023 était joint : il contenait une 
adaptation de la provision pour impôts. Il en ressort également le capital imposable 
et la répartition intercantonale, éléments non contestés. 
B. a. Par acte du 24 février 2023, A______ a recouru auprès du Tribunal administratif 
de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, concluant à son 
annulation et à ce qu’un nouveau bordereau ICC 2016 renonçant à imposer le 
montant de l’amende soit émis. 
L’AFC-GE avait violé le principe de la bonne foi par son comportement 
contradictoire, dès lors qu’elle avait admis une provision en 2015, puis procédé au 
redressement litigieux l’année suivante. Son comportement était constitutif d’un 
abus de droit. 
L’interdiction de la rétroactivité des lois était également violée, dès lors que 
l’AFC-GE avait fondé sa reprise sur les art. 59 al. 2 let. d LIFD et 13 al. 2 let. d de 
la loi genevoise sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 
(LIPM - D 3 15), entrés en vigueur respectivement les 1er janvier 2022 et 1er janvier 
2023. Certes, l’arrêt du Tribunal fédéral du 26 septembre 2016 publié aux ATF 143 
II 8 pouvait suggérer que les amendes et autres sanctions financières ayant un 
caractère pénal ne constituaient pas des charges justifiées par l’usage commercial. 
Toutefois, outre le fait que cet arrêt était très critiqué en doctrine, il était postérieur 
aux faits déterminants, soit le paiement de la sanction en janvier 2016, et ne pouvait 
dès lors pas s’appliquer en vertu du principe de non-rétroactivité. 


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La provision et la charge y relative ressortant des comptes 2015 avaient été 
valablement reconnues pour la période fiscale 2015. Le paiement du montant de la 
sanction en janvier 2016 n’avait eu aucune incidence sur le résultat comptable 2016, 
puisqu’il avait été comptabilisé par le débit du compte provision et le crédit d’un 
compte de liquidités. Le compte provision n’apparaissant ainsi plus dans le bilan 
2016, le principe de déterminance ne permettait pas à l’AFC-GE de se prévaloir 
d’une règle correctrice fiscale pour redresser le bénéfice imposable 2016 en y 
ajoutant le montant de la provision. En outre, la charge liée à la provision ne pouvait 
être rattachée qu’à l’exercice 2015 au regard du principe de la périodicité et 
d’imparité. Enfin, la sanction de la COMCO ne revêtait pas un caractère pénal, de 
sorte que la déduction de son montant était justifiée par l’usage commercial et, 
donc, déductible fiscalement. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Contrairement à ce que soutenait la contribuable, l’amende payée le 14 janvier 2016 
ne constituait pas une opération purement bilancielle, sans incidence sur le compte 
de résultat 2016. Sur le plan fiscal, il fallait reconstituer les écritures comptables, 
relatives au paiement en 2016 du montant de l’amende, de la manière suivante : au 
lieu de débiter le compte « provision » au bilan directement par le crédit d’un 
compte de liquidités, il fallait d’abord procéder en 2016 à une extourne de la 
provision non justifiée en débitant le compte « provision » au bilan par le crédit du 
compte de résultat, puis débiter le compte de charge « amende » par le crédit du 
compte de liquidités du bilan. Ainsi, si une provision non justifiée à l’origine avait 
néanmoins été admise fiscalement, elle pouvait faire l’objet d’un redressement 
l’année suivante par sa dissolution, comme le seraient les provisions qui ne se 
justifiaient plus. 
Ainsi, il fallait considérer que le paiement de la sanction en janvier 2016 ne 
constituait pas une charge déductible sur le plan fiscal, car non justifiée par l’usage 
commercial, compte tenu de son caractère pénal. La reprise litigieuse consistant à 
dissoudre, lors de l’année suivante, la provision qui ne se justifiait plus, en 
réintégrant le montant y relatif dans le bénéfice imposable de 2016, ne violait pas 
les principes de déterminance, de périodicité, d’imparité et de justification 
commerciale de la provision. La reprise n’était pas non plus contraire au principe 
de la bonne foi, parce qu’elle était prévue par la loi (art. 63 al. 2 LIFD et 
16 al. 2 LIPM) et du fait que l’AFC-GE n’avait pas fait de promesse concrète à 
l’intéressée relative à cette provision. 
Le principe de l’interdiction de la rétroactivité était également respecté. Le Conseil 
fédéral relevait, dans son Message relatif à la loi fédérale sur le traitement fiscal des 
sanctions financières, que sous l’ancien droit déjà la déduction des amendes, peines 
pécuniaires et sanctions administratives à caractère pénal n’étaient pas admises 
dans la plupart des cantons. Il relevait également que son projet de loi correspondait 
au droit en vigueur en 2016, car même si les anciens art. 59 LIFD et 13 LIPM ne le 
mentionnaient pas expressément, une interprétation téléologique et économique de 


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ces dispositions légales permettait de le constater. L’ATF 143 II 8, qui avait été 
rendu sous l’ancien droit, soit le 26 septembre 2016, au sujet d’une provision 
litigieuse constituée en 2009, le confirmait également. 
Le caractère pénal des sanctions infligées par la COMCO ressortait du Message du 
Conseil fédéral relatif à la révision de la LCart et avait été admis par les tribunaux 
cantonaux de Fribourg (arrêt du 25 janvier 2017) et Saint-Gall (arrêt du 10 février 
2023). Les critères de calcul des sanctions prévues par les art. 49a ss LCart ne se 
différenciaient pas des principes applicables en matière pénale pour le calcul des 
amendes et une procédure indépendante était disponible s’agissant des dommages 
et intérêts (à savoir ce qui concernait le prélèvement du bénéfice réalisé ensuite d’un 
comportement anticoncurrentiel). Le fait que, selon la pratique de la COMCO, la 
faute de la société recourante était considérée comme un élément constitutif de 
l’infraction, montrait qu’il s’agissait d’une procédure administrative assortie d’une 
sanction pénale. 
c. Dans sa réplique, A______ a persisté dans ses conclusions et sollicité, en sus, 
que le TAPI ordonne à l’AFC-GE de produire l’intégralité du dossier. 
d. Dans sa duplique, l’AFC-GE a aussi maintenu sa position, précisant que 
l’intégralité du dossier avait été transmis à la contribuable le 8 août 2023. 
e. Par jugement du 18 décembre 2023, le TAPI a rejeté le recours. 
Se référant à l’ATF 143 II 8, il a retenu que le droit en vigueur en 2015 et 2016 
permettait de considérer que les sanctions financières administratives à caractère 
pénal n’étaient pas déductibles. Si, certes, cet arrêt opérait un changement de 
jurisprudence, son application aux cas tranchés postérieurement, mais concernant 
les mêmes années ne violait pas l’interdiction de la non-rétroactivité. 
Le Tribunal fédéral avait retenu que la sanction infligée par la COMCO revêtait un 
caractère pénal. Elle n’était ainsi pas déductible. Pour le surplus, aucune assurance 
n’avait été donnée en 2015 à A______ concernant la qualification, en 2016, du 
montant dû en raison de la violation de la LCart. Le principe de déterminance avait 
été respecté, les règles correctrices fiscales permettant de s’écarter du bilan 
comptable si celui-ci ne reflétait, comme en l’espèce, pas la réalité économique. 
C. a. Par acte expédié le 19 janvier 2024 à la chambre administrative de la Cour de 
justice, A______ a recouru contre ce jugement, dont elle a demandé l’annulation. 
Elle a conclu à ce qu’il soit renoncé à imposer la provision 2016 pour la sanction 
de la COMCO. 
Certes, le TAPI avait à juste titre retenu que les nouvelles dispositions relatives à la 
non-déductibilité des sanctions financières comportant un caractère pénal n’étaient 
pas applicables. Toutefois, les premiers juges avaient confondu la rétroactivité 
proprement dite et la rétroactivité improprement dite liée à un changement de 
jurisprudence. Une nouvelle jurisprudence s’appliquait aux cas futurs et non à ceux 
qui étaient en cours. Les faits pertinents en l’espèce étaient « entièrement révolus » 
au moment où le Tribunal fédéral avait changé sa jurisprudence, à savoir le 


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26 septembre 2016 lorsqu’il avait rendu l’arrêt publié in ATF 143 II 8. 
L’application de cette jurisprudence à la présente espèce se heurtait à la sécurité du 
droit. 
L’AFC-GE avait admis la provision litigieuse en 2015, à la suite de l’obtention de 
la part de la recourante de documents et informations détaillés. Lorsqu’elle l’avait 
taxée pour 2015, en 2020, le changement de jurisprudence précité avait déjà eu lieu, 
les nouveautés législatives étaient connues, le montant définitif de la sanction 
infligée par la COMCO était arrêté et celui-ci avait été payé en 2016. Ces 
agissements avaient conduit la recourante à placer une confiance légitime relative 
au traitement de la sanction lors de la période suivante, à savoir la période fiscale 
2016. Cette approche se justifiait d’autant plus qu’aucun changement des éléments 
de fait ou de droit n’était survenu entre 2020 et 2021. La recourante n’avait pas pu 
se rendre immédiatement compte de l’inexactitude du renseignement obtenu par le 
biais de la taxation 2015. Elle n’avait pas non plus pu prendre des mesures 
opérationnelles en vue d’un changement du traitement fiscal de la provision. 
Le principe de la déterminance avait été violé. En 2016, il n’existait plus de 
provision, puisque le risque s’était réalisé et que le montant de la sanction avait été 
payé en janvier 2016. Les comptes reflétaient la réalité économique. L’AFC-GE 
n’était pas en droit d’imposer à la recourante la manière de comptabiliser 
l’utilisation de la provision. Aucune règle correctrice ne permettait de réintégrer en 
tant que produit la charge liée à la sanction de la COMCO. 
À titre subsidiaire, il convenait de constater l’absence de caractère pénal de ladite 
sanction. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Il convenait de déterminer si, en 2016, le montant de la sanction constituait une 
charge commercialement admissible. La réponse était négative, le caractère pénal 
de celle-ci ne faisant aucun doute. La LCart utilisait – comme la Commission 
européenne appliquant l’art. 23 § 2 let. a du règlement (CE) n° 1/2003 – des critères 
de fixation de l’amende issus du droit pénal. 
c. Dans sa réplique, la recourante a insisté sur le fait qu’en janvier 2016, lorsqu’elle 
s’était acquittée de la sanction litigieuse, elle ne pouvait s’attendre à une précision 
de jurisprudence intervenant le 26 septembre 2016 prévoyant un traitement fiscal 
différent du montant en cause. La sécurité du droit s’y opposait. La dissolution de 
la provision pouvait être comptabilisée sans incidence sur le compte de résultat. En 
outre, la qualification de provision devait sa faire au moment de sa constitution, ce 
qui avait été le cas en l’espèce. La décision admettant la provision étant entrée en 
force et les conditions permettant de la remettre en cause n’étaient pas remplies. 
d. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 


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1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc 
- D 3 17). 
2. 
Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors 
des périodes fiscales litigieuses (ATA/191/2020 du 18 février 2020 consid.4b ; 
ATA/379/2018 du 24 avril 2018 et les références citées). 
En l'espèce, le litige porte sur la taxation 2016 en matière d'ICC. La cause est ainsi 
régie par le droit en vigueur durant cette période, à savoir la LIPM et la loi fédérale 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). La teneur de ces lois, notamment la loi 
cantonale, étant similaire à celle de l’art. 59 LIFD, dans sa version applicable au 
moment des faits, la jurisprudence et la doctrine portant sur le droit fédéral peuvent 
être transposées à l’ICC. 
Les parties s’accordent sur le fait que la loi fédérale sur le traitement fiscal des 
sanctions financières (RO 2020 5121), entrée en vigueur le 1er janvier 2022, et les 
modifications des art. 59 LIFD et 25 LHID à cette même date, puis de 
l’art. 13 LIPM le 1er janvier 2023, ne sont pas applicables. 
3. 
Le litige porte sur le traitement fiscal, en 2016, de la provision constituée en 2015 
et utilisée en 2016 en lien avec la sanction prononcée par la COMCO. 
3.1 Selon l’art. 11 LIPM, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Les 
amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial 
sont considérés comme bénéfice net imposable (art. 12 al. 1 let. e LIPM). 
Selon l'art. 12 let. a LIPM, en vigueur durant l'exercice litigieux, constitue le 
bénéfice net imposable celui qui résulte du compte de pertes et profits, augmenté 
de certains prélèvement énoncés aux art. 12 let. b à j LIPM. L'art. 12 LIPM, même 
rédigé différemment, est de même portée que l'art. 58 al. 1 LIFD (ATA/1032/2022 
du 11 octobre 2022 consid. 3a ; ATA/380/2018 du 24 avril 2018 et les arrêts cités). 
3.2 L'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose qu'elle soit justifiée par 
l'usage commercial et qu'elle ait été dûment comptabilisée (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3). Est justifiée par l'usage 
commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le 
résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient 
le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse 
ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1). S'agissant des 
déductions autorisées par la loi, leur caractère d'exception à l'impôt doit entraîner 
une interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue (ATA/858/2018 du 
21 août 2018 ; ATA/958/2014 du 2 décembre 2014 et les références citées). 


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3.3 Lorsqu’une provision, qui a été passée en charge du compte de résultat, n’est 
pas admissible, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la 
provision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1). Une telle 
dissolution est susceptible d'intervenir dès qu'elle n'est plus justifiée 
commercialement, engendrant une correction en défaveur du contribuable (Robert 
DANON, in Danielle YERSIN/Yves NOËL, Commentaire romand, LIFD, 2017, 
n. 41 et 67 ad art. 58 LIFD). 
3.4 Les art. 959 ss CO traitent des comptes annuels et de la tenue du bilan. 
3.4.1 L’art. 960e CO traite des dettes qui doivent être comptabilisées à leur valeur 
nominale (al. 1). Lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une 
perte d’avantages économiques pour l’entreprise lors d’exercices futurs, il y a lieu 
de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant 
vraisemblablement nécessaire (al. 2). En outre, des provisions peuvent être 
constituées notamment aux titres suivants : 1. charges régulières découlant des 
obligations de garantie ; 2. remise en état des immobilisations corporelles ; 
3. restructuration ; 4. mesures prises pour assurer la prospérité de l’entreprise à long 
terme (ch. 3). De plus, les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas 
obligatoirement être dissoutes (ch. 4). 
3.4.2 Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent des objectifs 
différents. Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le 
résultat effectif et la réelle capacité contributive de l'entreprise, tandis que le second 
est avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué par le 
principe de prudence (ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 consid. 8 et les 
références citées). Dans ce contexte, les règles correctrices fiscales figurant à 
l’art. 58 al. 1 let. b et c LIFD visent à compenser le fait que le résultat comptable 
puisse s’éloigner de la réalité économique ; elles assurent une imposition du 
bénéfice qui tienne compte au mieux de la réelle situation patrimoniale d’une 
société. Par leur intermédiaire, le droit fiscal cherche à se rapprocher d’un système 
fondé sur le principe de l’image fidèle (« true and fair »), comme celui prévalant 
dans les normes de comptabilité internationales (Pierre-Marie GLAUSER, Apports 
et impôt sur le bénéfice, vol. 2, 2005, p. 96-97). 
3.4.3 Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les 
autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie de règles correctrices 
spécifiques. L’autorité peut en revanche s’écarter du bilan remis par le contribuable 
lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou des 
normes fiscales correctrices l’exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 ; 136 II 88 
consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_712/2020 précité consid. 4.2 ; 
2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 7.2). 
3.4.4 Le contrôle du respect des normes comptables, même impératives, ne 
constitue toutefois qu'une étape de l'examen des comptes que doit effectuer d'office 
et préalablement l'autorité fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_712/2020 précité 
consid. 4.2). Le respect du droit comptable, qui résulte des art. 957 ss CO, est une 


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condition préalable nécessaire, mais non suffisante, de la justification commerciale 
d'une dépense. Dans une deuxième étape, l'autorité fiscale doit notamment s'assurer 
du respect des règles correctrices (arrêts du Tribunal fédéral 2C_712/2020 précité 
consid. 4.2 ; 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.3.1 ; Peter BÖCKLI, Neue 
OR-Rechnungslegung, Schulthess 2014, n° 228 ss, spéc. 231 et 235). Les règles 
correctrices en faveur du fisc permettent aux autorités fiscales de réintroduire dans 
le résultat fiscal des éléments qui n'apparaîtraient pas dans les comptes 
commerciaux ; les dispositions fiscales conduisent à la prise en compte d'un résultat 
que les états financiers ne faisaient pas apparaître en toute légalité. Ces reprises 
peuvent concerner aussi bien des refus de charges que des réintégrations de produits 
du compte de résultats (Pierre-Marie GLAUSER, IFRS et droit fiscal IFRS et droit 
fiscal, Les normes true and fair et le principe de déterminance en droit fiscal suisse 
actuel, Archives 74, p. 529 ss, p. 537 s.). 
3.4.5 Le principe de déterminance déploie un effet contraignant pour le 
contribuable. En effet, celui-ci est lié par son mode de comptabilisation et seules 
les écritures ressortant des comptes sont décisives (Robert DANON, in Danielle 
YERSIN/Yves NOËL, op. cit., n. 51 ad art. 57-58 LIFD). 
3.5 Dans l’arrêt du 26 septembre 2016 publié aux ATF 143 II 8 (traduit in 
RDAF 2017 II 588), le Tribunal fédéral a jugé que les amendes et sanctions 
financières à caractère pénal qui ont été infligées à des personnes morales du fait de 
leur responsabilité pénale propre ne constituent en principe pas des charges 
justifiées par l'usage commercial. Le litige portait sur la réintégration dans le 
bénéfice imposable de l’année 2011 d’une provision constituée en 2009 par une 
société pour une amende infligée par la Commission européenne dans une affaire 
d’ententes cartellaires. 
Le Tribunal fédéral a exposé qu’il ne s’était pas encore prononcé sur la déductibilité 
pour des personnes morales de sanctions monétaire de nature pénale. Exposant le 
point de vue des parties et de la doctrine, puis procédant à une analyse très détaillée 
de la question, il a retenu que les sanctions visant à réduire le bénéfice obtenu 
illicitement étaient justifiées selon l'usage commercial, et donc déductibles, 
uniquement si elles n'avaient pas de caractère pénal. Partant, les amendes, les 
sanctions financières et les sanctions administratives financières à caractère pénal 
n’étaient, de lege lata, pas déductibles fiscalement. Il n'était donc pas besoin de 
légiférer à cet égard. Le projet de loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions 
financières était le résultat de la mise en œuvre d’une motion parlementaire. 
3.6 Liée aux principes de sécurité du droit et de prévisibilité, l'interdiction de la 
rétroactivité des lois (fiscales) résulte du droit à l'égalité de l'art. 8 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), de 
l'interdiction de l'arbitraire et de la protection de la bonne foi garanties par 
l'art. 9 Cst. L'interdiction de la rétroactivité des lois (fiscales) fait donc en principe 
obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée 
en vigueur (ATF 144 I 81 consid. 5.1 ; 104 Ib 205 consid. 6 ; 102 Ia 31 consid. 3a). 


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En revanche, une nouvelle jurisprudence est en principe applicable à toutes les 
procédures fiscales pendantes qui ne sont pas encore entrées en force au moment 
du changement de pratique (arrêts du Tribunal fédéral 2C_436/2010 du 
16 septembre 2010 consid. 4.3 ; 2A.471/2005 du 10 novembre 2006 consid. 3.7 et 
la référence à l'ATF 111 V 161 consid. 5b). Cette différence résulte du fait que la 
nouvelle jurisprudence ne fait que clarifier ou préciser la portée de la loi, sans 
constituer en elle-même une modification de cette dernière. Selon la jurisprudence, 
l'erreur dans l'application du droit ne constitue pas un motif de révision. Un 
changement de jurisprudence lié à une nouvelle interprétation légale n'ouvre 
cependant pas la voie de la révision (arrêts du Tribunal fédéral 2P.198/2003 et 
2A.346/2003 du 12 décembre 2003 consid. 3.2). 
3.7 S'il est vrai que l'interdiction de la rétroactivité implique qu'une nouvelle 
jurisprudence ou un changement de celle-ci ne soit pas appliquée à des faits 
entièrement révolus avant son adoption (rétroactivité proprement dite), ce principe 
ne s'oppose pas à ce que la nouvelle jurisprudence soit appliquée à des faits ayant 
pris naissance antérieurement au prononcé judiciaire, mais qui déploient encore des 
effets postérieurement à ce moment (rétroactivité improprement dite), sous réserve 
des droits acquis (ATF 140 V 154 consid. 6.3.2 et les références). 
3.8 Sous le terme de droit acquis est désigné un ensemble assez hétérogène de droits 
des administrés envers l'État dont la caractéristique commune est qu'ils bénéficient 
d'une garantie particulière de stabilité. Des droits acquis peuvent être conférés par 
la loi lorsque celle-ci les qualifie comme tels ou lorsqu'elle garantit leur pérennité, 
soit si le législateur a promis dans la loi que celle-ci ne serait pas modifiée ou sera 
maintenue telle quelle pendant un certain temps. (ATF 143 I 65 ; 134 I 23). 
Un droit acquis peut être créé dans les mêmes conditions que par la loi par une 
décision individuelle. On notera à cet égard que le simple octroi d'une autorisation 
de police comme par exemple une autorisation de construire ne crée pas de droits 
acquis. En tant que telle, la répétition de décisions successives de contenu identique 
n'en fait pas non plus des droits acquis. La catégorie la plus importante de droits 
acquis est constituée de ceux qui sont créés par un contrat entre l'État et les 
administrés. La stabilité particulière du droit est ici fondée sur le principe pacta sunt 
servanda (principe de la confiance ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit 
administratif, 2e éd., p. 266 et 267). 
3.9 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité 
étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen, à certaines conditions, dans 
la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, notamment 
lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un 
comportement déterminé de l'administration et qu'il a pris sur cette base des 
dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir de préjudice (ATF 141 V 530 
consid. 6.2 ; 131 II 627 consid. 6.1 ; 130 I 26 consid. 8.1 ; 129 II 361 consid. 7.1 et 
les arrêts cités). 


- 11/14 - 
A/683/2023 
3.10 En matière fiscale, en application du principe de l'étanchéité (ou de 
l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est 
pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée ; 
à ce défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une 
omission qu'elle aurait pu commettre initialement. Il n'y a ainsi pas de droit au 
maintien d'une provision au motif que l'autorité fiscale a renoncé à une reprise au 
cours des années précédentes ou l'a à tort accordée. En réalité, le principe de la 
légalité exclut que le contribuable puisse se prévaloir d'une déduction admise dans 
un premier temps mais qui s'avérerait ultérieurement incompatible avec la loi fiscale 
applicable. La question de la violation du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 et 
9 Cst.) ne se pose que si le fisc promet expressément un certain traitement fiscal 
pour une période subséquente (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1 et les références 
citées). 
4. 
En l’espèce, la provision litigieuse a été inscrite dans les comptes 2015 de la 
recourante, tels qu’annexés à sa déclaration fiscale 2015 déposée en janvier 2017. 
L’AFC-GE a admis le bien-fondé de cette provision dans le bordereau de taxation 
émis le 19 octobre 2020. Il est exact, comme le relève la recourante, qu’à cette 
dernière date, l’autorité fiscale disposait de toutes les informations relatives à la 
sanction de la COMCO, à savoir notamment que le montant de celle-ci était 
définitivement déterminé et que le Tribunal fédéral avait, dans un arrêt publié rendu 
en septembre 2016, retenu le caractère pénal de sanctions administratives telles que 
celle prononcée par la COMCO à l’encontre de la recourante. 
Se pose ainsi la question de savoir si la dissolution de cette provision en janvier 
2016, comptabilisée par le débit du compte provision et le crédit d’un compte de 
liquidités, permettait à l’AFC-GE de revenir, dans la taxation relative à l’année 
fiscale 2016, sur la qualification, par ses soins dans sa décision relative à l’année 
fiscale 2015, de provision admise du montant correspondant à l’amende infligée par 
la COMCO. 
En premier lieu, il convient de relever que, contrairement à ce que fait valoir la 
recourante, l’arrêt publié aux ATF 143 II 8 ne constitue pas un changement de 
jurisprudence. Le Tribunal fédéral a exposé dans cet arrêt que la question de savoir 
si les sanctions administratives à caractère pénal infligées à une personne morale 
étaient fiscalement déductibles n’avait pas encore été tranchée. Partant, les 
principes relatifs à un changement de jurisprudence ou de pratique ne sont pas 
applicables. En d’autres termes, l’interprétation par le Tribunal fédéral, en 
septembre 2016, des dispositions de droit fiscal relatives à la déductibilité de 
sanctions administratives à caractère pénal s’appliquait à toutes les procédures de 
taxation en cours et à venir. La taxation présentement litigieuse ayant donné lieu au 
bordereau de taxation émis le 25 septembre 2021, la jurisprudence arrêtée dans 
l’ATF 143 II 8 ne se heurte pas à l’interdiction de rétroactivité improprement dite 
et est, donc, opposable à la recourante. 


- 12/14 - 
A/683/2023 
L’ATA/1311/2023 du 5 décembre 2023, auquel la recourante se réfère, ne dit pas 
le contraire. Comme l’observe à juste titre l’AFC-GE, cet arrêt rappelle qu’une 
nouvelle jurisprudence doit s'appliquer immédiatement, y compris aux affaires 
pendantes au moment où elle est adoptée. Pour la sécurité du droit, il ne saurait être 
question de l’appliquer rétroactivement aux décisions entrées en force (consid. 4.4). 
In casu, les faits déterminants pour la taxation 2016 de la recourante, à savoir le 
traitement fiscal de la provision litigieuse, n’étaient, en septembre 2016, pas 
entièrement révolus, dès lors que le bordereau de taxation 2016 n’était alors pas 
émis, ni a fortiori définitif. L'argumentation de la recourante fondée sur 
l'application rétroactive non admissible de l’arrêt publié aux ATF 143 II 8, qui serait 
de nature à violer le principe de la confiance, est ainsi mal fondée. 
Par ailleurs, si certes la taxation pour l’année fiscale 2015 était entrée en force et 
que la seule qualification erronée de provision déductible de l’amende prononcée 
par la COMCO ne constituait pas un motif de révision de ladite taxation, rien 
n’empêchait l’autorité fiscale de procéder à la correction de cette erreur l’année 
fiscale suivante. À défaut, son erreur, constitutive d’une violation du droit, serait 
susceptible de se répéter systématiquement, ce qui serait contraire au principe de 
légalité. En outre, la recourante ne démontre pas que l’autorité intimée lui aurait 
indiqué qu’elle allait, également pour les exercices fiscaux suivants, notamment 
pour l’année fiscale 2016, retenir le caractère déductible du montant correspondant 
à la sanction de la COMCO. Le seul fait que l’AFC-GE ait requis, lors de la taxation 
de l’année fiscale 2015, des renseignements au sujet de ladite provision ne 
permettait pas d’en déduire l’existence d’une promesse donnée qu’elle qualifierait 
de la même manière ce montant pour la période fiscale 2016. Aucun élément ne 
permet ainsi de retenir l’existence d’assurances données ou de droits acquis 
concernant le traitement fiscal de l’amende prononcée par la COMCO. 
La recourante allègue avoir, sur la base de l’admission de la provision en 2015 par 
l’autorité fiscale, pris des dispositions particulières en vue de son traitement dans 
les taxations à venir. Or, elle ne démontre ni même ne rend vraisemblable qu’elle 
aurait pris des dispositions préjudiciables à ses intérêts en se fiant à la décision de 
taxation de l'année 2015. En effet, lorsqu’elle a payé le montant de la sanction de 
la COMCO, en janvier 2016, établi ses comptes 2016 ou encore déposé, le 
4 septembre 2018, sa déclaration pour l’année fiscale 2016, le bordereau de taxation 
2015 n’avait pas encore été émis. Elle ne peut donc pas déduire de l’admission, 
dans la taxation 2015 le 19 octobre 2020, de la provision en question une 
quelconque promesse quant au traitement fiscal souhaité lors du dépôt, en 
septembre 2018, de sa déclaration fiscale 2016. 
Compte tenu du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices 
comptables et des périodes fiscales, l'intimée n'était pas liée pour l'avenir par la 
taxation 2015 et aucun élément ne justifiait qu’elle maintienne son point de vue 
exprimé en 2015 qu’elle a par la suite estimé erroné. 


- 13/14 - 
A/683/2023 
La recourante fait encore valoir que, conformément à l’art. 16B al. 2 LIPM, elle 
devait dissoudre la provision. Il convenait de distinguer la dissolution liée au fait 
que le risque provisionné s’était réalisé de celle ou le risque n’existait plus. Dans la 
première hypothèse, la provision pouvait être comptabilisée dans le compte de 
résultat sans incidence sur celui-ci. Par ce raisonnement, la recourante cherche à 
obtenir une application par analogie du traitement fiscal réservé aux amortissements 
en droit fiscal genevois. Celui-ci prévoit, en effet, que des amortissements au sens 
de l’art. 16A al. 1 LIPM définitivement admis par le passé, ne peuvent plus être 
revus, contrairement aux provisions qui, si elles ne sont plus justifiées, peuvent être 
revues (art. 16B al. 2 LIPM). L’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1082/14 du 
29 septembre 2016, discuté par les parties, traitait de la question de savoir si les 
corrections de valeurs opérées, admises, devaient être qualifiées d’amortissements 
ou de provisions, seules ces dernières pouvant ultérieurement être revues. Dans la 
présente espèce, l’autorité intimée n’a pas admis, pour l’année fiscale 2015, le 
montant de l’amende prononcée par la COMCO au titre d’amortissement 
déductible. Elle n’était donc pas liée par la qualification de provision qu’elle avait 
admise. 
Enfin, la qualification de l’amende fixée par la COMCO de sanction administrative 
à caractère pénal, non déductible fiscalement, car non justifiée commercialement, 
est fondée. En effet, dans son arrêt examinant le bien-fondé de l’amende infligée à 
la recourante par la COMCO, le Tribunal fédéral a expressément rappelé, se référant 
aux ATF 144 II 194 consid. 5.1 et 143 II 297 consid. 9.1, que la sanction de 
l’art. 49a al. 1 LCart, prononcée in casu, revêtait un caractère pénal (ATF 146 II 
217 consid. 8.1). De telles sanctions administratives à caractère pénal n’étant, 
comme exposé ci-dessus, pas fiscalement déductibles, les provisions y relatives 
ainsi que leur dissolution en vue du paiement de la sanction ne constituent pas des 
charges commercialement admissibles. 
Au vu de ce qui précède, l’AFC-GE n’a pas violé la loi ni abusé de son pouvoir 
d’appréciation en procédant, pour la taxation 2016, à la dissolution de la provision 
non justifiée et à son intégration au bénéfice. 
Le recours étant entièrement mal fondé, il sera rejeté. 
5. 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui ne peut se voir allouer une indemnité de procédure (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 


- 14/14 - 
A/683/2023 
déclare recevable le recours interjeté le 19 janvier 2024 par A______ contre le jugement 
du Tribunal administratif de première instance du 18 décembre 2023 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la recourante, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à ERNST & YOUNG, mandataire de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Eleanor 
McGREGOR, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. SCHEFFRE 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. KRAUSKOPF 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :