ge_gerichte · ATA/56/2017 · 2017-01-24 · fr

Résumé:
 Les nouveaux éléments de fait présentés par la partie intimée, qui n'a pas fait recours contre le jugement du TAPI, sont irrecevables, dans la mesure où ils sortent du cadre de l'objet du litige limité par la partie recourante. Le recourant demande à ce que des charges commerciales (frais de personnel, marchandises, etc.) liées au chiffre d'affaires non déclaré de son entreprise soient déduites de son revenu imposable. Toutefois et alors que le fardeau de la preuve lui incombait, le recourant a délibérément refusé de produire toutes pièces justificatives. Elle doit ainsi supporter les conséquences de ce refus. De plus, on ne peut admettre que ces charges puissent être déduites sur la base d'une simple estimation basée sur des statistiques générales découlant de l'organe faîtier de la restauration. Les intérêts liés aux suppléments et rappels d'impôts sont déductibles pour chaque année fiscale sur lesquelles porte le rappel d'impôts. Recours partiellement admis.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1188/2015-ICCIFD 
ATA/56/2017 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 24 janvier 2017 
4ème section 
 dans la cause 
 
M. A______ 
représenté par Monsieur Jean-Marc Wasem, mandataire 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
10 novembre 2015 (JTAPI/1307/2015) 


- 2/23 - 
A/1188/2015 
EN FAIT 
1. 
 
M. A______ (ci-après : le contribuable ou le recourant), né en 1962, exerce 
la profession de restaurateur. 
 
 
Selon la base de données de l'office cantonal de la population et des 
migrations, il a été marié à Mme B______ A______, née en 1978, du 16 février 
2001 au 23 avril 2008. Le couple qui a eu deux enfants, s'est séparé le 22 octobre 
2007. 
 
 
Du 30 mars 1990 au 1er février 2012, M. A______ a été domicilié à 
C______ dans le canton de Genève. Quant à Mme B______ A______, elle a été 
domiciliée à C______ du 1er janvier 2001 au 22 octobre 2007, puis à D______, 
dans le canton de Genève. 
2. 
 
Selon le registre du commerce du canton de Genève (ci-après : RC), 
M. A______ a exercé son métier de restaurateur en raison individuelle, avant de 
transférer ses actifs et passifs, par contrat du 23 septembre 2005 à la société 
Auberge de C______ SA (ci-après : l'Auberge de C______ ou la société), devenue 
en mars 2016 E______ SA. 
 
 
L'Auberge de C______ était une société anonyme inscrite au registre du 
commerce du canton de Genève depuis le ______ 2005. Son but consistait en 
l'« exploitation de cafés-restaurants, hôtels et autres établissements publics, 
notamment l'exploitation de l'Auberge de C______, place de F______ ______, à 
C______ (GE) ». Le contribuable en a été le fondateur, l'actionnaire unique et 
l'administrateur, avec signature individuelle, jusqu'en mai 2011. Il en est ensuite 
devenu administrateur, avec pouvoir de signature à deux, jusqu'au début de 
l'année 2012. 
3. 
 
Sur la base des déclarations fiscales déposées, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) a notifié au contribuable et à son épouse leurs 
bordereaux de taxation pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et pour 
l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2004 à 2006, puis au seul contribuable pour 
les années 2007 à 2011. N’ayant pas été contestés, ces bordereaux sont entrés en 
force. 
4. 
 
Le 4 avril 2014, l'AFC-GE a écrit à M. A______ l'informant de l'ouverture 
d'une procédure en rappel d'impôts et soustraction à son encontre pour les années 
2007 à 2011 et d'une tentative de soustraction pour l'année 2012. 
 
 
La division principale de la taxe sur la valeur ajoutée de l'administration 
fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) lui avait communiqué les chiffres 
d'affaires suivants, non déclarés par le contribuable : 


- 3/23 - 
A/1188/2015 
 
 
2008 : 
CHF 363'785.- ; 
 
 
2009 : 
CHF 313'985.- ; 
 
 
2010 : 
CHF 334'304.- ; 
 
 
2011 : 
CHF 170'300.-. 
 
 
Ces montants allaient être ajoutés à son état des titres en tant que rendement 
de fortune et le solde du compte bancaire non déclaré serait ajouté à sa fortune. 
 
 
L'intéressé était en outre invité à produire le détail des mouvements 
bancaires sur son compte auprès de la banque G______ pour les années 2004 à 
2012. 
5. 
 
Le 30 avril 2014, M. A______ a remis à l'AFC-GE, par courriel, les relevés 
du compte bancaire requis (intitulé « Auberge » n° 1______.2______). 
6. 
 
Le 17 juillet 2014, l'AFC-GE a informé M. A______ que les procédures en 
rappel et soustraction d'impôts étaient étendues pour l'IFD et l'ICC aux années 
fiscales 2004 à 2006. 
 
 
Suite à l'analyse du compte bancaire précité non déclaré, l'AFC-GE avait 
constaté que du chiffre d'affaires n'avait pas été déclaré pour les périodes 2004 à 
2007. En conséquence, les reprises suivantes seraient effectuées : 
 
 
2004 : 
CHF 16'453.- (chiffre d'affaires non déclaré – activité lucrative 
indépendante) ; 
 
 
2005 : 
CHF 20'052.- (chiffre d'affaires non déclaré – activité lucrative 
indépendante) ; 
 
 
2006 : 
CHF 220'199.- (chiffre d'affaires non déclaré – Auberge de 
C______) ; 
 
 
2007 : 
CHF 439'205.- (chiffre d'affaires non déclaré – Auberge de 
C______). 
 
 
En outre, les intérêts ainsi que le solde du compte bancaire non déclaré 
seraient ajoutés à ses états des titres. 
 
 
Sans nouvelles de M. A______ d'ici au 15 août 2014, l'AFC-GE éditerait 
des bordereaux « rappel d'impôts » qui comprendraient des intérêts de retard, et 
une amende fixée selon le montant de l'impôt soustrait lui serait infligée. 
7. 
 
Le 14 août 2014, M. A______ a contesté les reprises et la quotité de 
l'amende. 


- 4/23 - 
A/1188/2015 
 
 
Il avait en effet encaissé sur un compte bancaire personnel non déclaré des 
montants de chiffre d'affaires bruts en relation avec sa profession de restaurateur. 
Il organisait des banquets, mariages, anniversaires, etc., qui ne figuraient pas dans 
les comptes de la société. L'ensemble de cette activité avait été tenue en marge de 
la comptabilité de la société et n'avait pas été déclarée, ce qui n'était pas contesté. 
Cependant, il fallait déduire les charges afférentes à cette activité (location de 
salles, frais de personnel, achat de nourriture et de boissons). 
 
 
Compte tenu du « caractère fiscalement occulte » de cette activité, ces 
charges n'avaient pas été payées contre remise de factures auprès des divers 
prestataires, au même titre que les produits n'avaient pas été encaissés contre 
remises de factures aux clients. 
 
 
L'AFC-GE n'était cependant pas autorisée à faire abstraction de ces charges, 
il convenait dès lors de prendre en considération un bénéfice net de 20,70 % du 
chiffre d'affaires réalisé sur la base des données statistiques recueillies par l'organe 
faîtier de la restauration Gastro Suisse (ci-après : Gastro suisse). 
 
 
S'agissant de l'amende, l'intéressé souhaitait obtenir des précisions sur les 
circonstances objectives justifiant une quotité égale à une fois l'impôt soustrait. 
 
 
En annexe de son courrier, M. A______ a remis un extrait de la brochure de 
Gastro suisse « Reflet économique de la branche 2013 », point 4.5.3 p. 42 
« Structure des coûts et des revenus dans la restauration » constatée en 2011 où il 
apparaissait que pour CHF 100.- de chiffre d'affaires, CHF 50.- étaient consacrés 
aux frais de personnel et CHF 29.30 aux marchandises. 
8. 
 
Le 25 août 2014 et afin de pouvoir prendre en compte les charges de 
personnel et de marchandises en déduction du chiffre d'affaires non déclaré, 
l'AFC-GE a demandé à M. A______ les noms, prénoms, adresses et attestations 
signées de la part des personnes ayant perçu les montants débités sur le compte 
bancaire de M. A______ en lien avec le chiffre d'affaires non déclaré. 
 
 
Concernant la quotité de l'amende, celle-ci n'avait pas encore été fixée. Elle 
serait déterminée au moment de la clôture du dossier. 
9. 
 
Le 25 septembre 2014, M. A______ a précisé à l'AFC-GE qu'il était dans 
l'impossibilité de fournir les informations requises. 
 
 
Cette démarche consisterait à « dénoncer fiscalement les partenaires 
d'affaires de M. A______ dans le cas où ces montants n'auraient pas été dûment 
enregistrés dans leur comptabilité respective ». En aucun cas il souhaiter entrer 
dans cette démarche « pour des raisons évidentes de confidentialité et de loyauté, 
fût-elle utile à la résolution de ses propres difficultés ». 


- 5/23 - 
A/1188/2015 
 
 
Toutefois, cela n'enlevait rien à la réalité économique de ces frais, de sorte 
que les reprises devaient être limitées à 20,70 % du total du chiffre d'affaires 
encaissé sur son compte bancaire auprès de la banque G______. 
10. 
 
Le 17 octobre 2014, l'AFC-GE a informé M. A______ que les procédures 
en rappel et soustraction d'impôts concernant l'IFD et l'ICC 2004 à 2006 et 2007 à 
2011 étaient terminées et lui a remis les bordereaux rectificatifs et d'amende pour 
ces années. 
11. 
 
Le même jour, l’AFC-GE a notifié à M. A______ les bordereaux de rappel 
d’impôts IFD et ICC et d'amende IFD et ICC suivants : 
 
Revenu 
imposable 
Fortune 
imposable 
Rappel d'impôts
Supplément 
d'impôts 
Amende 
ICC 2004 
 CHF 92'003.-
 
CHF 
39'345.- CHF 
4'207.45 
CHF 
4'207.45 
CHF 
3'155.-
IFD 2004 
 CHF 85'800.-
 
 CHF 
724.- 
 
CHF 
724.- 
 
CHF 
543.-
ICC 2005 
 CHF 61'403.-
 
CHF 
 0.- CHF 
4'476.85 
CHF 
4'476.85 
CHF 
3'357.-
IFD 2005 
 CHF 61'100.-
 
 CHF 
463.- 
 
CHF 
463.- 
 
CHF 
347.-
ICC 2006 
 CHF 295'591.- 
CHF 
33'624.- CHF 65'091.90 
CHF 65'091.90 
CHF 48'818.-
IFD 2006 
 CHF 294'600.- 
 CHF 24'672.- 
 
CHF 24'672.- 
 
CHF 18'504.-
ICC 2007 
 CHF 447'621.- 
CHF 154'403.- CHF 129'104.30 
CHF 129'104.30 
CHF 96'828.-
IFD 2007 
 CHF 448'800.- 
 CHF 47'129.75 
CHF 47'129.75 
CHF 35'347.-
ICC 2008 
 CHF 381'242.- 
CHF 536'392.- CHF 106'927.70 
CHF 106'927.70 
CHF 80'195.-
IFD 2008 
 CHF 381'600.- 
 CHF 38'227.80 
CHF 38'227.80 
CHF 28'670.-
ICC 2009 
 CHF 209'425.- 
CHF 367'112.- CHF 51'517.80 
CHF 51'517.80 
CHF 38'638.-
IFD 2009 
 CHF 214'200.- 
 CHF 16'068.65 
CHF 16'068.65 
CHF 12'051.-
ICC 2010 
 CHF 229'031.- 
CHF 640'709.- CHF 57'012.45 
CHF 57'012.45 
CHF 42'759.-
IFD 2010 
 CHF 235'100.- 
 CHF 18'757.95 
CHF 18'757.95 
CHF 14'068.-
ICC 2011 
 CHF 100'827.- 
CHF 1'025'424.- CHF 21'070.30 
CHF 21'070.30 
CHF 15'802.-
IFD 2011 
 CHF 106'500.- 
 CHF 
3'396.60 
CHF 
3'396.60 
CHF 
2'547.-
TOTAL 
 
 
 
 
CHF 588'848.50 
CHF 441'629.-
 
 
 
Les bordereaux d'amendes ICC et IFD 2004 à 2011 contenaient la même 
motivation. M. A______ avait bénéficié de prestations appréciables en argent sous 
forme de distributions dissimulées de bénéfice provenant de la société l'Auberge 
de C______, dont il était l'actionnaire et il n'avait pas déclaré la totalité de sa 
fortune mobilière, ainsi que les rendements y relatifs. De ce fait, l'intéressé avait 
bénéficié à tort d'une imposition favorable. Dans son cas, l'AFC-GE avait retenu 
le caractère intentionnel et tenu compte de sa bonne collaboration. En 
conséquence, la quotité de l'amende était fixée aux trois quarts des impôts 
soustraits. 
12. 
 
Le 17 novembre 2014, M. A______ a élevé réclamation à l’encontre de ces 
bordereaux, contestant les reprises opérées par l’AFC-GE. 


- 6/23 - 
A/1188/2015 
 
 
Il a repris sa précédente argumentation formulée dans son courrier du 
14 août 2014. Les reprises en bénéfice net imposable équivalaient à 20,70 % du 
chiffre d'affaires réalisé. 
 
 
Il demandait à pouvoir bénéficier de la déduction sur sa fortune imposable 
des dettes fiscales liées aux rappels d'impôts. De plus, les intérêts passifs 
correspondant aux intérêts moratoires dus sur rappel d'impôts devaient être 
déduits de son revenu imposable. 
 
 
Enfin, les amendes n'étaient pas contestées dans leur quotité, mais leurs 
montants devaient être rectifiés en fonction de ces deux griefs. 
13. 
 
Par deux décisions du 13 mars 2015, l'AFC-GE a rejeté la réclamation et 
maintenu les reprises et les amendes. 
 
 
Les montants encaissés sur le compte privé ouvert au nom de M. A______ 
auprès de la banque G______ avaient été réintégrés au titre de bénéfices de 
l'activité indépendante pour les périodes fiscales 2004 et 2005 et au titre de 
bénéfices non déclarés auprès de la société et imposés en tant que rendement de 
fortune mobilière pour les périodes fiscales 2006 à 2011. 
 
 
M. A______ n'avait fourni aucune pièce justificative relative aux charges 
liées au chiffre d'affaires repris. De plus, des charges de personnel et des 
marchandises comptabilisées par la société avaient déjà été prises en compte dans 
les taxations des années concernées. Il n'était dès lors pas démontré que ces 
charges supplémentaires n'avaient pas déjà été comptabilisées. 
 
 
Concernant la prise en compte des intérêts et dettes liés aux rappels 
d'impôts, celle-ci ne pouvait intervenir que pour l'exercice fiscal au cours duquel 
les décisions de rappel d'impôts étaient notifiées. 
 
 
Enfin, les amendes restaient quant à elles inchangées, dès lors que les griefs 
invoqués étaient écartés et que la quotité n'était pas contestée. 
 
 
La motivation concernant l'ICC et l'IDF 2004 à 2011 était la même. 
14. 
 
Par acte du 10 avril 2015, M. A______ a interjeté recours auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions 
précitées. 
 
 
Il convenait de définir objectivement la part des charges afférentes aux 
produits en se fondant sur les coefficients mentionnés dans la brochure de Gastro 
suisse « Reflet économique de la branche 2012 », point 4.5.3 p. 34 « Structure des 
coûts et des revenus dans la restauration » constatée en 2010 où il apparaissait que 
pour CHF 100.- de chiffre d'affaires, CHF 49.50 étaient consacrés en frais de 


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personnel et CHF 29.30 en marchandises. Il en résultait un bénéfice net équivalant 
à 21,20 % du chiffre d'affaires réalisé. 
 
 
S'agissant des intérêts et des dettes liés aux rappels d'impôts, la 
jurisprudence cantonale avait admis que le contribuable était autorisé à faire valoir 
des dettes en diminution de ces reprises. En conséquence, la dette d'impôt 
découlant de la procédure de rappel devait être déduite de la fortune imposable. 
Les intérêts passifs correspondant aux intérêts moratoires dus sur rappel d'impôts 
devaient être déduits du revenu imposable. 
 
 
Enfin et concernant les amendes, l'intéressé demandait que leur montant soit 
mis en rapport avec les nouveaux montants de rappel d'impôts suite à la prise en 
considération des deux griefs susmentionnés. 
 
 
M. A______ a produit la p. 34 de la brochure de Gastro suisse « Reflet 
économique de la branche 2012 ». 
15. 
 
Le 14 août 2015, l'AFC-GE a conclu d'une part, à ce qu'il lui soit donné acte 
de ce qu'elle s'engageait à déduire, relativement à l'ICC, les dettes de rappel 
d'impôts, et les intérêts y relatifs lors de l'année fiscale 2014 et, d'autre part, au 
rejet du recours pour le surplus. 
16. 
 
Par jugement du 10 novembre 2015, le TAPI a admis partiellement le 
recours de M. A______ et renvoyé le dossier à l'AFC-GE afin qu'elle notifie de 
nouveaux bordereaux de rappel d'impôts et d'amende concernant l'ICC 2004 à 
2011 conformes aux considérants et dit « que les bordereaux » (sic ; la suite de la 
phrase n'apparaît pas dans le jugement). 
 
 
S'agissant du revenu net et concernant les années fiscales 2004 et 2005, il 
incombait à l'intéressé de justifier par pièces les charges effectives d'exploitation 
qu'il alléguait. Ces frais ne pouvaient pas être déduits sur la base d'une simple 
estimation basée sur des statistiques insuffisamment détaillées. Rien n'indiquait 
que ces charges n'aient pas été déjà enregistrées dans les comptes déclarés ou que 
la marge bénéficiaire n'ait pas été supérieure au pourcentage de 21,20 % allégué. 
Pour les périodes fiscales 2006 à 2011, il n'était pas contesté que les revenus 
encaissés directement sur le compte bancaire non déclaré constituaient des 
produits de l'activité commerciale de la société. L'AFC-GE avait considéré à juste 
titre que l'intégralité des sommes encaissées par le contribuable durant les années 
2006 à 2011 constituait une distribution dissimulée de bénéfice découlant du fait 
qu'il était l'actionnaire unique de la société et que cette dernière avait échoué à 
démontrer la réalité de ces charges dans le cadre de la procédure de rappel 
d'impôts la concernant. Elle avait ainsi procédé aux reprises de ces revenus au titre 
de rendement de la fortune mobilière. Il n'était au surplus pas démontré que ces 
frais n'avaient pas déjà été déduits du chiffre d'affaires de la société. M. A______ 


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ne pouvait donc faire valoir les charges litigieuses en déduction des montants 
repris. Son recours était rejeté sur ce point. 
 
 
Concernant la question de la déduction des suppléments d'impôts sur le plan 
de la fortune et en application de la jurisprudence récente, ces suppléments 
d'impôts des années 2004 à 2011 étaient déductibles de la fortune imposable des 
années respectives 2004 à 2011. Autrement dit, le supplément d'impôt 2004 devait 
être déduit de la fortune imposable 2004 et ainsi de suite pour les années suivantes 
en cause. Le recours de M. A______ était admis sur ce point. L'AFC-GE devait 
rectifier les bordereaux de rappel d'impôts ICC 2004 à 2011 dans ce sens. 
S'agissant des intérêts sur le rappel d'impôts, les bordereaux de rappel d'impôts 
avaient été notifiés au contribuable le 17 octobre 2014, de sorte que, 
contrairement aux suppléments d'impôts, ces intérêts moratoires n'étaient pas 
échus avant la notification de ces bordereaux de rappel. Ils n'étaient dès lors pas 
déductibles de la fortune imposable des années sur lesquelles portait le rappel 
d'impôts. Si l'intéressé ne s'était pas encore acquitté de ces intérêts au 
31 décembre 2014, ceux-ci pourraient être déduits de la fortune imposable de 
l'année 2014. 
 
 
S'agissant de la déduction des intérêts résultant des rappels d'impôts sur le 
plan de l'impôt sur le revenu, et dès lors que les suppléments d'impôts pouvaient 
être déduits au titre de dette de la fortune du contribuable, il y avait lieu de déduire 
également les intérêts de cette dette du revenu imposable. Toutefois, et dans la 
mesure où les bordereaux de rappel d'impôts avaient été notifiés le 17 octobre 
2014, les intérêts découlant de ces rappels étaient échus à cette date, de sorte qu'ils 
étaient déductibles du revenu de l'année fiscale 2014 uniquement. L'AFC-GE 
devait déduire ces intérêts du revenu imposable concernant l'ICC et l'IFD 2014. 
 
 
Enfin, les montants des amendes relatives à l'ICC devaient être réduits 
compte tenu de la déductibilité des suppléments d'impôt sur le plan de la fortune 
imposable. 
 
 
Le dossier était renvoyé à l'AFC-GE, afin qu'elle notifie de nouveaux 
bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes concernant l'ICC 2004 à 2011 dans le 
sens des considérants. Les bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes relatif à 
l'IFD 2004 à 2011 restaient, quant à eux, inchangés. 
17. 
 
Par acte du 10 décembre 2015, M. A______ a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité. Il contestait ledit jugement sur le point 
de la détermination du revenu net, ainsi que celui relatif à la déduction en revenu 
des intérêts sur les rappels d'impôts ; le point de la déduction en fortune des dettes 
liées aux rappels d'impôts ayant été admis par le TAPI, celui-ci n'était plus 
litigieux. 


- 9/23 - 
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L'argumentation reprenait celle développée par-devant le TAPI s'agissant de 
l'examen du revenu net. 
 
 
Concernant la problématique des intérêts et des dettes liées aux rappels 
d'impôts, les arguments du TAPI selon lesquels les intérêts ne seraient échus qu'à 
compter de la notification de la décision (soit le 17 octobre 2014) étaient en totale 
contradiction avec le décompte des intérêts moratoires, dans la mesure où ceux-ci 
étaient calculés selon un terme d'échéance propre à chacune des périodes fiscales 
2004 à 2011. 
 
 
Il ne comprenait pas la différence faite dans le raisonnement entre la dette 
fiscale échue sur chacune des périodes fiscales et donc déductible de la fortune 
imposable des années 2004 à 2011, et les intérêts qui ne seraient pas déductibles 
en revenu sur les périodes fiscales 2004 à 2011, car échus lors de leur notification 
le 17 octobre 2014, et en conséquence déductible en totalité et uniquement sur la 
période fiscale 2014. Les dettes fiscales et les intérêts sur ces dettes fiscales pour 
les années 2004 à 2011 grevaient la fortune et le revenu imposables sur ces 
années, et non seulement à compter de la notification de la décision, soit la 
période fiscale 2014, comme le prétendait le TAPI. 
 
 
Enfin, la quotité des amendes n'était pas contestée mais leurs montants 
devaient être rectifiés en fonction de ces deux griefs. 
18. 
 
Le 14 décembre 2015, le TAPI a communiqué son dossier sans formuler 
d'observations. 
19. 
 
Le 29 février 2016, l'AFC-GE a conclu principalement au rejet du recours et 
à la confirmation du jugement du TAPI sur les reprises effectuées par l'AFC-GE, 
le refus de la déduction de charges effectives d'exploitation, le refus de la 
déduction des intérêts sur le plan de la fortune imposable, l'admission par 
l'AFC-GE de la déduction des suppléments d'impôts sur le plan de la fortune 
imposable, ainsi que les intérêts résultant de rappels d'impôts déductibles du 
revenu, à ce que les nouveaux éléments de fait soient déclarés recevables, à ce 
qu'il soit procédé à l'instruction des nouveaux éléments factuels et se déterminer 
tant sur les reprises que sur la quotité de l'amende, et enfin au renvoi à l'AFC-GE 
afin qu'elle émette de nouveaux bordereaux rectificatifs de rappel d'impôts et 
d'amende prenant en compte les nouveaux éléments. Subsidiairement, elle a pris 
les mêmes conclusions mais conclu au renvoi de la cause au TAPI pour qu'il 
procède à l'instruction des nouveaux éléments factuels, avec le cas échéant renvoi 
par celui-ci de la cause à l'AFC-GE afin que cette dernière émette de nouveaux 
bordereaux rectificatifs de rappel d'impôts et d'amende prenant en compte les 
nouveaux éléments. Plus subsidiairement, elle a pris les mêmes conclusions mais 
conclu au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour qu'elle instruise et émette de 
nouveaux bordereaux rectificatifs de rappel d'impôts et d'amende qui ouvriraient à 
nouveau les voies de droit ordinaires de réclamation et de recours. 


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A/1188/2015 
 
 
Des faits nouveaux avaient été portés à la connaissance de l'AFC-GE par 
l'AFC-CH le 8 janvier 2016. Son service pénal, suite à l'ouverture d'une procédure 
pour soustraction à l'encontre de la société, avait constaté que le contribuable 
détenait un dépôt titres auprès de la banque G______ et que ledit dépôt (fortune et 
rendement de la fortune) n'avait pas été annoncé dans ses déclarations fiscales 
privées. 
 
 
Le contribuable était titulaire d'un dépôt titres pour les années 2008 à 2011 
dont la fortune variait de CHF 401'000.- à CHF 1'035'000.- auprès de la banque 
G______. L'AFC-CH lui avait transmis les pièces y afférentes le 21 janvier 2016. 
D'après ces pièces, les éléments non déclarés par M. A______ se présentaient de 
la manière suivante : 
 
2007 
2008 
2009 
2010 
2011 
Banque 
G______ 
compte 
n° 3______.
4______ 
Revenus 
(intérêt) 
 
Fortune 
?
CHF 42'318.-
CHF 1'595.- 
 
CHF 100'290.- 
CHF 67.-
CHF 13'336.-
CHF 14.-
CHF 4'350.-
 
 
CHF 10.-
CHF 0.-
Banque 
G______ 
compte 
n°5______.
6______ 
 
 
Revenus 
(dividendes et 
intérêts) 
 
Revenus 
(autres) 
 
Fortune 
?
?
CHF 41'553.-
CHF 22'768.- 
 
 
CHF 1'979.- 
 
 
CHF 717'414.- 
CHF 8'246.-
CHF 15'400.-
CHF 652'447.-
CHF 4'792.-
CHF 188.-
CHF 408'560.- 
CHF 6'100.-
CHF 0.-
CHF 371'110.-
 
Banque 
G______ 
compte 
n°7______.
8______ 
 
Revenus 
(dividendes et 
intérêts) 
 
Fortune 
 
?
?
CHF 92.- 
 
 
 
CHF 5'811.- 
CHF 22.-
CHF 833.-
CHF 14.-
CHF 847.-
 
 
CHF 12.-
CHF 659.-
Banque 
G______ 
compte 
n° 9______.
10______ 
(ouvert le 
1er février 
2010) et 
après 
conversion 
en CHF 
Revenus 
(dividendes et 
intérêts) 
 
Fortune 
 
 
CHF 12'886.-
.
CHF 7'136.-
 
 
CHF 15'465.-
CHF 7'382.-
Banque 
G______ 
compte 
n° 11_____
_.12______ 
après 
conversion
en CHF 
Revenus 
(dividendes et 
intérêts) 
 
Fortune 
 
?
?
CHF 189.- 
 
 
CHF 7'959.- 
 
CHF 1'726.-
CHF 1'793.- 
CHF 9'224.-
CHF 8'426.-
 
 
 
 
CHF 8'879.-
CHF 361.-


- 11/23 - 
A/1188/2015 
Banque 
G______ 
dépôt titres 
 
Fortune 
 
 
?
CHF 342'486.- 
 
 
CHF 833'375.-
CHF 960'977.-
 
 
 
CHF 959'237.-
Banque 
H______ 
compte 
n° 13_____
_.14______ 
(ouvert le 
19 avril 
2011) 
Fortune 
 
 
 
 
CHF 267'619.-
Banque 
G______ 
compte 
n° 15_____
_.16______
 
Revenus 
encaissés 
 
Fortune 
 
?
CHF 9'215.-
 
CHF 16'170.- 
 
CHF 3'867.- 
 
CHF 14'797.-
CHF 9'356.-
CHF 6'190.-
CHF 2'573.-
 
 
CHF 9'166.-
CHF 1'258.-
Totaux en 
CHF 
 
 
 
Revenus 
 
 
Fortune 
 
 
?
?
CHF 42'793.- 
 
 
CHF 1'173'956.- 
 
 
CHF 40'258.-
CHF 1'501'784.-
CHF 33'307.-
 
CHF 1'390'295.-
 
 
CHF 39'631.-
 
 
CHF 1'338'752.-
 
 
 
Le seul point contesté par le contribuable était la déduction des intérêts sur 
rappel d'impôts au niveau de la fortune imposable. En l'occurrence, les bordereaux 
de rappel d'impôts avaient été notifiés le 17 octobre 2014. Ce n'était qu'à cette date 
que les intérêts moratoires étaient échus. Ils n'étaient dès lors pas déductibles pour 
les années concernées par le rappel d'impôts. 
 
 
L'AFC-GE avait découvert par l'intermédiaire de l'AFC-CH que l'intéressé 
avait, outre le premier compte G______ qui faisait l'objet de la procédure en 
rappel d'impôts actuellement examinée, occulté l'existence de huit autres comptes 
bancaires. Le contribuable n'avait pas respecté ses obligations fiscales. Les 
conditions permettant l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôts étaient 
réunies, raison pour laquelle l'AFC-GE faisait valoir ces nouveaux éléments de 
fait et concluait à l'extension de la procédure de rappel d'impôts les incluant. 
 
 
S'agissant de l'amende, M. A______ avait adopté un comportement illicite. 
De toute évidence, il était en mesure de comprendre la portée de ses actes et 
omissions, ce d'autant plus qu'il faisait l'objet d'un rappel d'impôts portant 
également sur la dissimulation de l'existence d'un compte bancaire. Il fallait donc 
présumer que le contribuable avait volontairement voulu tromper les autorités 
fiscales, ou du moins qu'il avait agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation 
moins élevée. La quotité de l'amende ayant été fixée à hauteur de trois quarts des 
impôts soustraits le 17 octobre 2014, l'AFC-GE, par simplification, préconisait de 


- 12/23 - 
A/1188/2015 
conserver cette quotité, bien qu'au vu des circonstances aggravantes (nombre de 
comptes, montant), une quotité supérieure pourrait être retenue. 
 
 
L'objet du litige étant circonscrit au motif du rappel d'impôts, à savoir les 
comptes non déclarés s'agissant du revenu et de la fortune du contribuable, plus 
particulièrement sur l'état des titres en tant que rendements de fortune et la fortune 
non déclarés par M. A______, il apparaissait que les nouveaux éléments rentraient 
dans le cadre limité comme faisant partie de l'objet du présent litige. Ils devaient 
donc être retenus et instruits par la chambre administrative. Toutefois, si ces 
nouveaux éléments ne devaient pas être considérés comme recevables, l'AFC-GE 
se réservait le droit de procéder à l'ouverture d'une nouvelle procédure en rappel et 
en soustraction d'impôts sur les années en cause. Ceci aurait pour conséquence 
que M. A______ disposerait à nouveau des voies de droit ordinaires sur les 
nouveaux éléments et entraînerait un prolongement de la procédure. 
 
 
Les nouveaux éléments découverts par l'AFC-GE aggravant la situation du 
contribuable et l'émission d'une nouvelle décision par l'AFC-GE apparaissant 
comme formaliste à ce stade, il appartenait à la chambre administrative, en 
application de la jurisprudence, de poursuivre l'instruction sur le point encore 
litigieux et les nouveaux éléments introduits par l'AFC-GE en chef de conclusion 
ou de renvoyer la cause au TAPI à cette fin. 
 
 
En conclusion, la chambre administrative devait faire usage de son plein 
pouvoir de cognition et revoir la taxation de M. A______ à la lumière des 
nouveaux éléments qui avaient été portés à sa connaissance et de procéder à une 
reformatio in pejus relative à ceux-ci. La chambre administrative devait également 
se déterminer sur la quotité des amendes. L'AFC-GE n'avait pris connaissance des 
nouveaux éléments de fait au stade de la présente réponse et avait usé de tous les 
moyens à sa disposition pour faire valoir ces éléments dès leur connaissance. Il 
apparaîtrait dès lors choquant que l'intéressé puisse échapper à l'imposition sur les 
nouveaux éléments découverts alors qu'il avait l'obligation de les porter à la 
connaissance de l'AFC-GE lors de la procédure de taxation, et aurait pu le faire 
lors de la procédure en rappel d'impôts par le biais d'une dénonciation spontanée. 
20. 
 
Le 4 mars 2016, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 
8 avril 2016 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, 
après quoi la cause serait gardée à juger en l’état du dossier. 
21. 
 
Aucune des parties ne s’est déterminée dans le délai imparti. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - 


- 13/23 - 
A/1188/2015 
D 3 17 ; art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 
 - LOJ - E 2 05 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Dans sa réponse au recours, l'AFC-GE a conclu à ce que la chambre de 
céans prenne en considération les nouveaux éléments de fait relatif à la situation 
patrimoniale du recourant et les instruise. 
 
a. 
Selon l'art. 68 LPA, sauf exception prévue par la loi, le recourant peut 
invoquer des motifs, des faits et des moyens de preuves nouveaux qui ne l’ont pas 
été dans les précédentes procédures. A contrario, cette disposition ne permet pas 
au recourant de prendre des conclusions qui n’auraient pas été formées devant 
l’autorité de première instance. 
 
b. 
L’objet du litige est principalement défini par l’objet du recours (ou objet de 
la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu’il invoque. L’objet du litige correspond objectivement à l’objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/907/2016 du 25 octobre 2016 consid. 2b ; ATA/459/2016 du 
31 mai 2016 consid. 2b). La contestation ne peut excéder l’objet de la décision 
attaquée, c’est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels 
l’autorité inférieure s’est prononcée ou aurait dû se prononcer. L’objet d’une 
procédure administrative ne peut donc pas s’étendre ou qualitativement se 
modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire dans la mesure où 
certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. Ainsi, si un 
recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il ne peut pas 
prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du cadre des 
questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/907/2016 précité consid. 2b ; 
ATA/376/2016 du 3 mai 2016 consid. 2b et les références citées). 
 
c. 
Selon la doctrine, les droits de procédure cantonaux n'admettent pas 
l'institution du recours joint, les parties intimées qui n'ont elles-mêmes pas 
recouru dans les délais devant en effet se borner à conclure au rejet du recours. Il 
n'y a d'exception à ce principe que si l'autorité de recours peut réformer la 
décision au détriment du recourant (reformatio in pejus). Dans un tel cas, les 
parties intimées peuvent, en respectant strictement le cadre de l'objet du litige, 
prendre des conclusions tendant à la modification de la décision attaquée en 
défaveur du recourant sans avoir à déposer un recours indépendant. Le résultat sur 
le plan procédural, est alors similaire au dépôt d'un recours joint. Mais ces 
conclusions n'ont qu'un caractère accessoire et tombent si le recours est retiré ou 
déclaré irrecevable. Les parties intimées peuvent en outre faire valoir de nouveaux 
faits et proposer d'autres moyens de preuve, qui sont pris en considération s'ils 


- 14/23 - 
A/1188/2015 
sont décisifs (Benoît BOVAY, Procédure administrative, 2ème éd., 2015, 
p. 610-611). 
 
d. 
Conformément à l'art. 54 LPFisc, la chambre administrative peut à nouveau 
déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le contribuable, 
elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier. Il s'agit 
d'une norme spéciale qui déroge à la réglementation du pouvoir de décision régi 
par l'art. 69 al. 1 LPA. En effet, l'art. 54 LPFisc permet à la chambre 
administrative d'aller au-delà des conclusions des parties, éventuellement au 
désavantage 
du 
contribuable, 
indépendamment 
des 
motifs 
invoqués 
(ATA/346/2014 du 13 mai 2014 consid. 3 ; ATA/18/2013 du 8 janvier 2013 ; 
ATA/99/2010 du 16 février 2010 ; ATA/682/2004 du 31 août 2004). Toutefois, la 
reformatio in pejus, comme la reformatio in melius, doivent respecter le cadre 
strict de l'objet du litige tel qu'il résulte des moyens soulevés par les parties 
(Benoît BOVAY, op. cit., p. 610-611). 
 
e. 
En matière fiscale, la chambre administrative détient certes le même pouvoir 
de cognition que le TAPI et peut à nouveau examiner les éléments imposables 
(art. 54 LPFisc). Toutefois, appliquant également au domaine fiscal sa 
jurisprudence constante, la chambre administrative, dès lors que la cause a déjà 
été soumise à une juridiction de première instance, n’examine pas les prétentions 
et les griefs qui n’ont pas fait l’objet du prononcé de l’instance inférieure, sous 
peine de détourner sa mission de contrôle, de violer la compétence fonctionnelle 
de cette autorité, d’enfreindre le principe de l’épuisement des voies de droit 
préalables, et en définitive de priver les parties d’un degré de juridiction 
(ATA/1261/2015 du 24 novembre 2015 consid. 22 non remis en cause sur ce 
point par l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 
consid. 2.2.3 ; ATA/558/2012 du 21 août 2012 consid. 2c et jurisprudences 
citées). 
 
f. 
Dans sa jurisprudence, la chambre de céans a déclaré irrecevable la 
conclusion de l'AFC-GE qui avait recouru contre un jugement du TAPI, lequel 
n'avait pas examiné un élément nouveau bien qu'elle le lui eût signalé 
(ATA/18/2013 du 8 janvier 2013 consid. 10, non remis en cause sur ce point par 
l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 vu l'absence de 
recours de la part de l'AFC-GE). 
 
 
Dans cette affaire, la chambre administrative a considéré que le grief de 
l'AFC-GE concernait une prétention juridique qui n'avait pas été examinée par le 
TAPI. Elle ne faisait pas partie du contenu matériel du jugement du TAPI contesté 
devant elle. Il s'agissait au contraire d'une nouvelle question qui visait à qualifier 
la nouvelle somme de gain occasionnel découverte et à étendre l'imposition du 
contribuable. L'admission d'un tel grief à ce stade de la procédure entraînerait une 
taxation supplémentaire sur un nouveau point, ce que n'autorisait pas 
l'art. 54 LPFisc. Une telle solution priverait le contribuable de deux degrés de 


- 15/23 - 
A/1188/2015 
juridiction et ne permettrait pas à la chambre d'exercer sa fonction de contrôle 
(ATA/18/2013 précité consid. 10). 
 
g. 
En l'occurrence, il est certes exact que les nouveaux éléments découverts 
postérieurement au jugement du TAPI concernent certaines années fiscales (les 
années 2007 à 2011) faisant l'objet des rappels d'impôts et d'amendes notifiés au 
recourant. 
 
 
Toutefois, force est de constater que d'une part, l'AFC-GE n'est pas partie 
recourante par-devant la chambre de céans et que d'autre part, ses prétentions 
juridiques découlant de ces nouveaux éléments sortent du cadre strict de l'objet du 
litige. 
 
 
En effet, le recourant a limité l'objet du litige aux questions de savoir si c'est 
conformément au droit que le TAPI a refusé de tenir compte des charges 
effectives d'exploitation en déduction des montants repris, a retenu que les intérêts 
moratoires relatifs aux suppléments d'impôts de la fortune imposable étaient 
déductibles uniquement dans le cadre de l'année fiscale 2014, et enfin, a retenu 
que les intérêts découlant des rappels d'impôts étaient uniquement déductibles du 
revenu pour l'année fiscale 2014. 
 
 
Le recourant n'a ainsi pas remis en doute le principe même du rappel 
d'impôts et des amendes découlant de la découverte du compte bancaire intitulé 
« Auberge » n° 1______.2______ non déclaré qu'il détenait auprès de la 
G______. 
 
 
L'art. 54 LPFisc n'y change rien, dans la mesure où comme il a été expliqué 
ci-dessus la reformatio in pejus doit respecter le cadre strict de l'objet du litige, ce 
qui ne serait pas le cas en l'espèce si l'on devait prendre en considération ces 
éléments nouveaux. 
 
 
De plus, l'admission des conclusions de l'AFC-GE à ce stade de la 
procédure entraînerait une taxation supplémentaire sur de nouveaux points. Une 
telle solution priverait le recourant de deux degrés de juridiction et ne permettrait 
pas à la chambre administrative d'exercer sa fonction de contrôle. 
 
 
En conséquence, les conclusions de l'AFC-GE prises en lien avec les 
nouveaux éléments découverts seront déclarées irrecevables. 
3. 
a. 
Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur 
lors des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 
1er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/780/2013 du 
26 novembre 2013 consid. 2 et les références citées). 
 
 
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 


- 16/23 - 
A/1188/2015 
cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 ; 2C_394/2013 du 
24 octobre 2013 consid. 1.1 ; ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 consid. 3). 
 
b. 
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 a 
abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à 
aLIPP-V du 22 septembre 2000). 
 
 
L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois 
pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour les périodes fiscales antérieures, 
les dispositions des anciennes lois s'appliquent même après l'entrée en vigueur de 
la loi. 
 
c. 
En l'espèce, le recours concerne les périodes fiscales 2004 à 2011. Dès lors, 
c'est l'ancien droit (aLIPP-I à aLIPP-V) qui s'applique pour les années 2004 à 
2009 et le nouveau droit pour les années 2010 et 2011, ainsi que la LIFD dans sa 
teneur lors des périodes fiscales en cause (2004 à 2011). 
4. 
 
Le recourant soutient que les charges liées au chiffre d'affaires non déclaré 
doivent être déduites de son revenu imposable. 
 
a. 
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils 
soient uniques ou périodiques. Sont aussi considérés comme revenus les 
prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable (art. 16 al. 1 
et 2 LIFD ; art. 1 aLIPP-IV ; art. 17 LIPP). Sont imposables tous les revenus 
provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit 
régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, 
tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les 
allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les 
pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent 
(art. 17 al. 1 LIFD ; art. 2 aLIPP-IV ; art. 18 LIPP). De même, sont imposables 
tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, 
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession 
libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD ; 
art. 3 al. 1 aLIPP-IV ; art. 19 al. 1 LIPP). Enfin, sont taxables les dividendes, les 
parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages 
appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 
let. c LIFD ; art. 6 let. c aLIPP-IV ; art. 22 al. 1 let.c LIPP). 
 
b. 
L'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net. Celui-ci s'obtient en 
déduisant du revenu brut les frais d'acquisition du revenu et les déductions 
générales (art. 25 à 33a et 212 LIFD, dans son état avant le 1er janvier 2014, 
art. 9 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 


- 17/23 - 
A/1188/2015 
des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 1 aLIPP-V ; 
art. 17 LIPP). 
 
c. 
Aux termes des art. 27 al. 1 LIFD, 10 LHID, 3 al. 3 aLIPP-V et 30 let. a 
LIPP, le contribuable exerçant une activité lucrative indépendante peut déduire du 
revenu brut les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. 
 
d. 
Font partie des avantages appréciables en argent au sens de ces dispositions 
les distributions dissimulées de bénéfice (art. 58 al. 1 let. b LIFD ; art. 12 let. h de 
la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 
15), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne 
correspondent aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et 
qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d’un tiers 
non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_605/2014 et 2C_606/2014 du 25 février 2015 consid. 6 ; 2C_1023/2013 du 
8 juillet 2014 consid. 3.4.1 ; 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1 ; 
ATA/17/2016 du 12 janvier 2016 consid. 4b). 
 
e. 
De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si la 
société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante, que 
cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant 
de près, qu’elle n’aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers et que la 
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte 
que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de 
l’avantage qu’ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; 
131 II 593 consid. 5.1 ; 119 Ib 116 consid. 2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_605/2014 et 2C_606/2014 précités consid. 6 ; 2C_1082/2013 du 
14 janvier 2015 consid. 4.2 ; 2C_589/2013 et 2C_590/2013 du 17 janvier 2014 
consid. 7.2). L’évaluation de la prestation se mesure par comparaison avec une 
transaction qui aurait été effectuée entre des parties non liées entre elles et en 
tenant compte de toutes les circonstances concrètes du cas d’espèce, soit si elle a 
respecté le principe de pleine concurrence (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 545 
consid. 3.2 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 
2C_606/2014 précités consid. 6 ; 2C_927/2013 et 2C_928/2013 du 21 mai 2014 
consid. 5.1). 
 
f. 
Les formes d’apparition des prestations appréciables en argent sont 
multiples : elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié des frais 
généraux (salaire excessif, paiement d’intérêts disproportionnés pour un prêt de 
l’actionnaire, rémunération trop importante d’un service rendu par l’actionnaire), 
ou par une comptabilisation insuffisante d’un produit (la société n’exige pas une 
contre-prestation appropriée pour un service rendu à l’actionnaire). Elles peuvent 
également apparaître sous la forme d’une diminution exagérée d’actifs 
(acquisition d’actifs sans valeur, octroi d’un prêt dont le remboursement n’est pas 
concevable, renonciation à une créance) ou d’un accroissement de passifs (la 


- 18/23 - 
A/1188/2015 
société se reconnaît débitrice pour une prestation qu’elle n’a jamais reçue ; Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 236). 
 
g. 
En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; 121 II 257 
consid. 4c.aa ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 
consid. 7.2 ; 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2 ; ATA/652/2016 du 
26 juillet 2016 consid. 3d ; ATA/332/2016 du 19 avril 2016 ; ATA/1309/2015 du 
8 décembre 2015). 
 
h. 
En l'espèce et s'agissant des années fiscales 2004 et 2005, suite à un courrier 
du recourant du 14 août 2014, l'AFC-GE lui a demandé, le 25 août 2014 et afin de 
pouvoir considérer sa demande de prise en compte des charges de personnel ainsi 
que des charges de marchandises en déduction du chiffre d'affaires non déclaré, 
les noms, prénoms, adresses et attestations signées de la part des personnes ayant 
perçu les montants débités sur le compte bancaire de M. A______ en lien avec le 
chiffre d'affaires non déclaré. 
 
 
Alors même qu'il lui incombait d'apporter ces éléments, selon les règles 
relatives à la répartition de la preuve, le recourant a refusé de les transmettre à 
l'AFC-GE « pour des raisons évidentes de confidentialité et de loyauté, fût-elle 
utile à la résolution de ses propres difficultés ». Il n'a d'ailleurs pas fourni 
d'informations ou des pièces justificatives par la suite, ni par-devant le TAPI, ni 
par-devant la chambre de céans. 
 
 
En refusant délibérément de transmettre à l'AFC-GE puis aux juridictions de 
recours toutes les informations et pièces justificatives qui lui auraient permis de 
déduire ces charges du chiffre d'affaires non déclaré, le recourant doit supporter 
les conséquences de son refus, conformément à la jurisprudence fédérale précitée. 
 
 
Comme l'a retenu le TAPI, on ne saurait dès lors admettre que ces charges 
puissent être déduites sur la base d'une simple estimation basée sur des statistiques 
générales. 
 
 
Enfin, dans la mesure où le recourant n'a pas fourni les pièces justificatives 
de ces charges, rien n'indique que celles-ci n'auraient pas été déjà prises en 
considération dans les comptes qui eux ont été déclarés et pris en compte lors des 
taxations ou que la marge bénéficiaire n'ait pas été supérieure au pourcentage 
allégué de 21,20 %. 


- 19/23 - 
A/1188/2015 
 
 
Quant aux années fiscales 2006 à 2011, c'est également à juste titre que 
l'AFC-GE, confirmée en cela par le TAPI, a considéré que l'intégralité des 
sommes encaissées par le recourant durant les années 2006 à 2011 constituait une 
distribution dissimulée de bénéfice découlant du fait qu'il était actionnaire unique 
de la société et que cette dernière avait échoué à démontrer la réalité de ces 
charges dans le cadre de la procédure de rappel d'impôts la concernant 
(cause A/159/2015 dans laquelle l'arrêt est rendu ce même jour). L'AFC-GE était 
ainsi en droit de procéder aux reprises de ces revenus au titre de la fortune 
mobilière du recourant. Enfin, rien n'indique que ces frais n'auraient pas été déjà 
pris en considération dans les comptes de la société qui eux ont été déclarés et pris 
en compte lors des taxations. 
 
 
Le grief sera écarté. 
5. 
 
Le recourant soutient que les intérêts moratoires relatifs aux suppléments 
d'impôts concernant la fortune imposable sont déductibles de la fortune imposable 
pour chaque année fiscale sur lesquelles porte le rappel d'impôts. 
 
a. 
La loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes 
physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18) est 
applicable à la perception des impôts, rappels d'impôts, amendes et frais régis 
notamment par la LPFisc (art. 1 let. d LPGIP). 
 
 
À teneur de l'art. 21 LPGIP, les autres impôts, rappels d’impôts, amendes, 
intérêts et frais sont perçus sur la base d’une décision de taxation ou d'un 
prononcé. 
 
 
Selon l'art. 23 LPGIP intitulé « Échéance », les autres impôts, rappels 
d’impôts, amendes, intérêts et frais sont échus dès la notification de la décision de 
taxation ou du prononcé (al. 1). Tel est le cas notamment de l'impôt sur les 
prestations en capital provenant de la prévoyance (al. 2 let. a), de l'impôt sur les 
bénéfices et gains immobiliers (al. 2 let. b), des rappels d'impôts prévus dans la 
2ème partie, titre VI, chapitre III, de la LPfisc (al. 2 let. c), des amendes prévues 
dans la 3ème partie, titre I, de la LPFisc (al. 2 let. d), des intérêts et des frais se 
rapportant aux impôts et amendes mentionnés sous lettres a à d (al. 2 let. e). 
 
 
Conformément à l'art. 27 al. 1 LPGIP, en cas de rappels d'impôts relatifs à 
des impôts périodiques, l'intérêt visé à l'art. 59 al. 1 LPFisc commence à courir 
dès le terme général d’échéance de l’année ou de la période fiscale concernée, 
jusqu'à la notification du rappel d'impôts. 
 
b. 
Selon les travaux préparatoires de la LPGIP (PL 10039-A et PL10039), 
l'art. 27 LPGIP était formulé, avant un amendement, de la manière suivante : « En 
cas de rappels d'impôts, l'intérêt visé à l'art. 59 al. 1 LPFisc, commence à courir 
trente jours après le terme initial d'échéance, jusqu'à la notification du rappel 


- 20/23 - 
A/1188/2015 
d'impôts. Le terme initial d'échéance correspond à la date de notification du 
premier bordereau provisoire ou définitif ou, en l'absence de bordereau, au 1er jour 
qui suit la fin de la période fiscale. Demeure réservé l'art. 26 de la présente loi. ». 
Lesdits travaux précisent sur ce point que l'intérêt commence à courir trente jours 
après l'échéance initiale et s'étend jusqu'à la notification du rappel d'impôts. 
 
 
L'art. 27 al. 1 LPGIP était inspiré de l'art. 364 al. 3 de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) en vigueur à 
l'époque, qui prévoyait qu'en cas de rappel d'impôts à la suite de déclarations 
inexactes ou incomplètes, de fraude ou de soustraction de l'impôt à la source, 
l'intérêt est calculé dès l'expiration du délai de paiement du bordereau initial, mais 
au plus tard dès le début de la période fiscale qui suit celle pour laquelle l'impôt 
est dû. 
 
c. 
En l'occurrence, force est de constater qu'en application de l'art. 23 al. 1 et 
al. 2 let c. LPGIP, ainsi que de l'art. 27 al. 1 LPGIP, les intérêts moratoires sur le 
rappel d'impôts commencent à courir dès le terme général d'échéance de l'année 
ou de la période fiscale concernée jusqu'à la notification dudit rappel d'impôts. 
 
 
Ainsi, il faut déduire les intérêts moratoires relatifs aux suppléments 
d'impôts concernant la fortune imposable de la fortune imposable pour chaque 
année fiscale sur lesquelles porte le rappel d'impôts jusqu'au 18 octobre 2014, date 
vraisemblable de la notification au recourant des bordereaux de rappel d'impôts 
datés du 17 octobre 2014. 
 
 
Une autre solution irait à l'encontre du texte légal clair de l'art. 27 
al. 1 LPGIP. 
 
 
Le grief est admis et le jugement du TAPI sera réformé sur ce point. 
6. 
 
Le recourant soutient enfin que les intérêts résultant des rappels d'impôts 
doivent être déduits sur le plan de l'impôt sur le revenu pour chaque année fiscale. 
 
 
S'agissant de la manière dont les intérêts résultant de rappels d'impôts sont 
déductibles du revenu, la LIFD et la LHID sont muettes sur cette question. 
 
 
Toutefois et conformément à l'art. 23 al. 1 et al. 2 let c. LPGIP précité, ainsi 
qu'à l'art. 27 al. 1 LPGIP précité, il faut déduire les intérêts résultant des rappels 
d'impôts sur le plan de l'impôt sur le revenu pour chaque année fiscale sur 
lesquelles porte le rappel d'impôts jusqu'au 18 octobre 2014, date vraisemblable 
de la notification au recourant des bordereaux de rappel d'impôts datés du 
17 octobre 2014. 


- 21/23 - 
A/1188/2015 
 
 
Le grief sera admis et le jugement du TAPI sera annulé sur ce point. 
7. 
a. 
Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 69 al. 1 LPFisc, le 
contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une 
taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait (ou aurait dû) l'être, ou qu'une 
taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende. 
 
b. 
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, pour qu'une 
soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction 
d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au 
contribuable et la faute de ce dernier (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.1 ; 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.4.1 et les 
références citées ; ATA/907/2016 précité consid. 10 a). 
 
c. 
En l'espèce, le recourant ne conteste ni le principe des amendes, ni leur 
quotité. 
 
 
Toutefois et compte tenu de l'admission des griefs relatifs aux intérêts liés 
aux rappels d'impôts, il conviendra d'en tenir compte lors de la fixation du 
montant des amendes ICC et IFD 2004 à 2011. 
8. 
 
Le recours sera partiellement admis. Le jugement du TAPI sera annulé en 
tant qu'il refuse la déduction des intérêts liés aux suppléments et rappels d'impôts 
pour chaque année fiscale sur lesquelles porte le rappel d'impôts et confirmé pour 
le surplus. 
 
 
Le dossier sera renvoyé à l'AFC-GE afin qu'elle notifie au recourant de 
nouveaux bordereaux de rappel d'impôts ICC et IFD 2004 à 2011 et d'amende 
ICC et IFD 2004 à 2011. 
9. 
 
Vu l’issue du recours, un émolument – réduit – de CHF 500.- sera mis à la 
charge du recourant, qui succombe en partie, et aucun émolument ne sera mis à la 
charge de l’AFC-GE (art. 87 al. 1 2e phr. LPA). Aucune indemnité de procédure 
ne sera allouée, en l’absence de conclusions dans ce sens (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 


- 22/23 - 
A/1188/2015 
déclare irrecevables les nouveaux éléments de fait présentés par l'administration fiscale 
cantonale dans sa réponse au recours du 29 février 2016 ; 
déclare recevable le recours interjeté le 10 décembre 2015 par M. A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 10 novembre 2015 ; 
au fond : 
l'admet partiellement ; 
annule 
le 
jugement 
du 
Tribunal 
administratif 
de 
première 
instance 
du 
10 novembre 2015, en tant qu'il refuse la déduction des intérêts liés aux suppléments et 
rappels d'impôts pour chaque année fiscale sur lesquelles porte le rappel d'impôts ; 
le confirme pour le surplus ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale afin qu’elle établisse des nouveaux 
bordereaux de rappel d'impôts ICC et IFD 2004 à 2011 et d'amende ICC et IFD 2004 à 
2011 ; 
met à la charge de M. A______ un émolument de CHF 500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt au recourant, soit pour lui Monsieur Jean-Marc Wasem, 
mandataire, à l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
 
le président siégeant : 
 
 


- 23/23 - 
A/1188/2015 
F. Scheffre 
 
J.-M. Verniory 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
la greffière :