ge_gerichte · ATA/501/2007 · 2007-10-09 · de


RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE

A/461/2007-FIN ATA/501/2007
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 9 octobre 2007

dans la cause

Madame P
et
Monsieur P
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

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EN FAIT

Madame P et Monsieur P , domiciliés à Vandoeuvres, ont
envoyé le 26 août 2002 à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) une
déclaration fiscale dans laquelle ils demandaient à être mis au bénéfice d'une
déduction pour les frais de garde de leurs deux enfants nés en 1999 et 2000.

Le 3 février 2003, l'AFC a notifié aux époux P un bordereau de
taxation définitive pour l'impôt cantonal et communal 2001 (ci-après : ICC), d'un
montant de CHF 46'015,40. Des éléments retenus par l'AFC, il apparaît qu'aucune
déduction pour frais de garde n'était prise en compte.

Le 26 février 2003, les époux P ont élevé réclamation contre la
taxation ICC 2001, en raison de l'absence de déduction pour les frais de garde
d'enfants.

Ils produisaient des factures de crèche pour un montant annuel total de
CHF 18'245,80. Ces frais étaient manifestement nécessaires à l'acquisition du
revenu, puisque Mme P travaillait à 80 % et M. P à 100 %. Le
principe d'égalité commandait qu'ils soient traités de la même façon que les
familles dites "monoparentales". Les aménagements prévus par la loi pour les
couples ne compensaient pas cette discrimination puisqu'ils étaient accordés
indépendamment de la présence d'enfants dans la famille. Les contribuables
concluaient à ce que l'intégralité des frais de garde soit déduite de leur revenu ou
que CHF 7'000.- au moins soient pris en compte.

La réclamation portait également sur un autre élément qui n'est plus
litigieux.

Le 23 décembre 2003, les époux P ont remis leur déclaration 2002
à l'AFC en déduisant de leur revenu CHF 7'000.- pour frais de garde d'enfants.

Le 15 juin 2004, l'AFC a notifié un bordereau ICC 2002 de CHF 57'926.-
aux époux P . La déduction précitée n'avait pas été acceptée.

Le 8 juillet 2004, les époux P ont élevé réclamation contre le
bordereau ICC 2002, notamment en raison de l'absence de déduction liées aux
frais de garde des enfants. La motivation était la même que celle développée dans
leur réclamation du 26 février 2003 portant sur l'ICC 2001.

Le 7 juin 2005, l'AFC a envoyé aux époux P une décision sur
réclamation accompagnée d'un bordereau rectificatif fixant l'ICC 2001 à
CHF 43'482.- et admettant une partie de la réclamation mais pas la déduction pour
les frais de garde des enfants, les conditions prévues par l'article 7 de la loi sur

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l'imposition des personnes physiques-détermination du revenu net - calcul de
l'impôt et rabais d'impôt - compensation des effets de la progression à froid du 22
septembre 2000 (LIPP-V - D 3 16) n'étant pas remplies.

Le même jour, l'AFC a également notifié une décision et un bordereau
rectificatif ICC 2002 refusant la déduction pour frais de garde des enfants.

Le 5 juillet 2005, par deux recours séparés mais à la teneur identique,
M.P a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière
d'impôts (CCRICC) contre les décisions sur réclamation. Il a conclu à la prise en
compte d'une déduction correspondant aux frais effectifs de garde ou d'au moins
CHF 7'000.-, comme celle prévue prévu par la loi pour les familles
monoparentales.

Le refus de déduire ces frais violait le principe d'égalité tant par rapport aux
familles monoparentales qu'aux concubins. En accordant une déduction pour les
frais de garde aux seules familles dites "monoparentales", le législateur genevois
avait porté atteinte au droit au mariage et à la famille, consacré par l'article 14 de
la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS
101) en créant un obstacle d'ordre matériel et financier à la vie de couple et de
famille, puisqu'il rendait ainsi plus onéreux, pour un couple marié, le fait d'avoir
des enfants. La comparaison avec les concubins démontrait que le système prévu à
l'article 7 LIPP-V était défavorable aux couples mariés.

Par décision du 11 décembre 2006, la CCRICC a rejeté les deux recours
après les avoir joints et a mis à la charge des époux P , pris solidairement,
un émolument de CHF 500.-. La décision adressée aux deux époux a été reçue par
eux le 8 janvier 2007.

Les frais de garde des enfants ne pouvaient être assimilés à des frais
d'acquisition du revenu déductibles selon la doctrine majoritaire, tant que la loi
fiscale cantonale ne le prévoyait pas de manière expresse par une disposition
spéciale.

En droit fiscal genevois, deux dispositions légales permettaient la prise en
compte des frais de garde, l'une dans le cadre du calcul du revenu imposable (art.
7 LIPP-V) et l'autre dans le cadre du rabais d'impôt (art. 14 al. 4 LIPP-V).

En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement était concrétisé par
les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le
principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité
économique selon l'article 127 alinéa 2 Cst. Ces principes interdisaient que
certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif et
les contribuables qui étaient dans la même situation économique devaient
supporter une charge fiscale semblable. Lorsqu'ils étaient dans des situations de

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fait différentes qui avaient des effets sur leur capacité économique, leur charge
fiscale devait en tenir compte et être adaptée en conséquence.

Les contribuables mariés ne devaient pas supporter une charge fiscale
supérieure à celle des contribuables vivant en concubinage qui étaient dans la
même situation économique mais, dans la mesure où une égalité absolue ne
pouvait être réalisée, 1l suffisait que la réglementation cantonale n'entraîne pas,
d'une manière générale, une imposition plus lourde et systématiquement
défavorable des époux par rapport aux concubins.

Le 7 février 2007, M. P a recouru au Tribunal administratif contre
la décision de la CCRICC en concluant à ce que la déduction pour garde d'enfants
soit accordée, soit à raison de la totalité des frais encourus, soit à hauteur de
CHF 7'000.-. A titre subsidiaire, 1l conclut à l'annulation de la décision entreprise
en tant qu'elle mettait à la charge des recourants pris solidairement, un émolument
de CHF. 500.-. Son épouse n'avait pas recouru et ne saurait se voir infliger un
émolument. La désignation de son épouse en tant que partie relevait de l'arbitraire.

La décision de la CCRICC violait le principe de l'égalité de traitement pour
les motifs déjà développés dans ses écritures antérieures.

Le 15 mars 2007, l'AFC a répondu au recours en concluant à son rejet.

Il existait une présomption de représentation entre époux sur le plan fiscal et
de ce fait même si l'un des époux n'avait pas "rempli ses obligations de
procédure", il était considéré comme partie.

Le contribuable sollicitait une déduction de CHF 7'000.-, soit deux fois
CHEF 3'500.- pour les frais de garde de ses deux enfants en bas âge, durant les
périodes fiscales 2001 et 2002. Le système fiscal genevois était fondé sur
l'imposition de l'ensemble du revenu au sens large du terme. Les exonérations,
exemptions, restitutions ou encore déductions avaient un caractère exceptionnel et
devaient être expressément prévues par des dispositions légales dont
l'interprétation était restrictive.

L'article 7 LIPP-V ne visait aucunement les couples mariés.

L'article 72c de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) autorisait les
cantons à prévoir une déduction pour les frais de garde des enfants des parents
exerçant une activité lucrative jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme de
l'imposition du couple et de la famille. Les modalités d'application de cette mesure
incombaient aux cantons.

S'agissant de l'égalité de traitement, le législateur genevois avait tenu
compte de la distinction entre les familles monoparentales, soit un ménage

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composé d'un seul adulte qui devait assumer tout à la fois l'apport financier et la
garde d'un ou plusieurs enfants et les couples mariée avec enfant(s), familles dans
lesquelles ces différentes obligations étaient assumées par les deux parents.

Le législateur avait pris en compte, par le biais d'un rabais d'impôt
supplémentaire, des frais de garde des familles dans lesquelles les deux conjoints
exerçaient une activité lucrative, puisque ces familles bénéficiaient, outre le rabais
supplémentaire pour frais de garde de CHF 1'250.- par époux vivant en ménage
commun, d'un rabais de CHF 3'500.- dans les cas où les deux conjoints exerçaient
une activité lucrative. Le contribuable et son épouse avaient bénéficié de ces
rabais supplémentaires.

Selon la jurisprudence, les frais de garde représentaient une charge non
déductible du revenu dès lors qu'elle ne pouvait être considérée comme
logiquement et directement liée à l'acquisition du revenu. Cette dépense était la
conséquence indirecte de l'activité exercée, au même titre que l'achat des aliments,
le loyer, le chauffage et le téléphone.

Selon la pratique, si l'un des concubins ne travaillait pas et gardait les
enfants, aucune déduction pour frais de garde ne pouvait être octroyée, puisque
l'article 7 LIPP-V exigeait que les frais soient effectifs et justifiés. Si les deux
concubins travaillaient, l'article 7 LIPP-V n’était pas non plus applicable car les
contribuables ne constituaient pas une famille monoparentale.

Dans sa réplique du 30 mars 2007, le contribuable a relevé que l'AFC
persistait à affirmer que la déduction sur le revenu d'un conjoint de CHF 3'500.-
permettait de tenir compte des frais de garde, alors que cette déduction était
valable même pour les couples sans enfant.

L'AFC a dupliqué le 10 avril 2007. Le rabais d'impôt supplémentaire dont
bénéficiaient les époux vivant en ménage commun et travaillant tous les deux
avait pour but de réduire le coût supplémentaire résultant du double travail des
conjoints dont, notamment, les frais de garde.

Le tribunal a informé les parties le 10 avril 2007 que la cause était gardée à
juger.

EN DROIT

Le recours porte sur le refus de l'AFC de déduire les frais de garde des
enfants des contribuables et sur la qualité de partie de l'épouse du recourant dans
la procédure devant la CCRICC et le tribunal de céans.

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Seul M. P a recouru contre la décision de la CCRICC, notifiée aux
deux époux, en concluant à ce que son épouse soit mise hors de cause dans la
procédure devant la CCRICC.

a. Chacun des époux vivant en ménage commun est un contribuable. Les
époux exercent néanmoins de manière conjointe les droits et s'acquittent des
obligations qu'ils ont en vertu de la législation fiscale (art. 16 al. 1 de la loi de
procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). Les recours sont réputés
introduits en temps utile, si l'un des époux a agi dans les délais. Lorsque les deux
époux font usage conjointement d'un moyen de droit ou que l'un des conjoints le
fait indépendamment de l'autre, seuls les deux époux conjointement, ou seul le
conjoint ayant fait usage du moyen de droit, peut le retirer (art. 16 al. 3 LPFisc).
En outre, les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du
montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant
correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable
(art. 12 al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes physiques (LIPP - I) - Objet
de l'impôt - Assujettissement à l'impôt du 22 septembre 2000 (LIPP I - D 3 11).

Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985
(LPA -ES5 10) est applicable (art. 2 al. 2 LPFisc).

b. Les parties à la procédure qui a abouti à la décision attaquée et toute
personne, qui est touchée directement par une décision et a un intérêt personnel
digne de protection à ce qu’elle soit annulée ou modifiée, sont titulaires de la
qualité pour recourir (art. 60 litt. a et b LPA). Le Tribunal administratif a déjà jugé
que les lettres a et b de la disposition précitée doivent se lire en parallèle.

Cette notion de l’intérêt digne de protection est identique à celle qui a été
développée par le Tribunal fédéral sur la base de l’article 103 lettre a de la loi
fédérale d’organisation judiciaire du 16 décembre 1943 et qui était applicable aux
juridictions administratives des cantons, conformément à l’article 98a de la même
loi (ATA/567/2006 du 31 octobre 2006, consid. 3a et les références citées ;
ATA/434/2005 du 21 juin 2005, consid. 2). Elle correspond aux critères exposés à
l’article 89 alinéa 1 lettre c de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005, en
vigueur depuis le 1° janvier 2007 (LTF - RS 173.110 ; FF 2001 4127) et que les
cantons sont tenus de respecter, en application de la règle d’unité de la procédure
qui figure à l’article 111 alinéa 1 LTF (FF 2001 4146 ; ATA/331/2007 du 26 juin
2007).

Il faut donc que l'admission du recours procure au recourant un avantage, de
nature économique, matérielle ou idéale. Selon la jurisprudence, le recourant doit
être touché dans une mesure et une intensité plus grande que la généralité des
administrés, et l’intérêt invoqué — qui n’est pas nécessairement un intérêt
juridiquement protégé, mais qui peut être un intérêt de fait — doit se trouver, avec
l’objet de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d’être pris en

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considération. Il faut donc que le recourant ait un intérêt pratique à l’admission du
recours, soit que cette admission soit propre à lui procurer un avantage, de nature
économique, matérielle ou idéale. Le recours d’un particulier formé dans l’intérêt
de la loi ou d’un tiers est en revanche irrecevable (ATF 121 II 359 pp. 361 et 362 ;
121 II 39, consid. 2c/aa p. 43 ; 120 Ib 48 et les arrêts cités ; ATA/35/2002 du 15
janvier 2002, confirmé par Arrêt du Tribunal fédéral 1A.47/2002 du 16 avril 2002,
consid. 3 ; ATA/696/2000 du 14 novembre 2000).

En l'espèce, en recourant contre la qualité de partie de son épouse,
M.P n'invoque aucun intérêt personnel digne de protection selon la
définition développée ci-dessus. M. P n'indique pas davantage agir en
qualité de représentant de son épouse (art. 9 LPA). En conséquence, le recours
sera déclaré irrecevable sur ce point.

c. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable en tant qu'il porte sur la déduction des frais de garde, (art. S6A de la loi
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 OS ; art. 63 al. 1 lit.
a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -E 5 10).

La LIPP-V est entrée en vigueur le 1°” janvier 2001. Son article 7, intitulé
"déductions pour frais de garde", prévoit que les contribuables célibataires, veufs,
divorcés, séparés de corps ou de fait et qui tiennent ménage indépendant avec
leurs enfants mineurs dont ils ont la garde, peuvent déduire du produit de leur
travail, pour chaque enfant jusqu'à l'âge de 12 ans, les frais de garde effectifs et
justifiés jusqu'à concurrence de CHF 3'500.- par année, respectivement de
CHEF 5'000.- par année si le revenu brut total ne dépasse pas CHF 50000...

Le recourant et son épouse, faisant ménage commun, ne peuvent donc se
voir appliquer les "déductions pour frais de garde" à teneur du texte clair de la
disposition précitée.

Les recourants entendent se prévaloir du principe de l'égalité de traitement
pour obtenir une déduction correspondante à celle prévue à l'article 7 LIPP-V sur
les revenus du couple.

En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les
principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de
la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique (ATF
122 I 101 consid. 2b p. 103 ; 118 Ia 1 consid. 3a p. 3).

Le principe de la généralité de l'imposition interdit que certaines personnes
ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif, les charges
financières de la collectivité qui résultent de ses tâches publiques générales devant
en principe être supportées par l'ensemble des citoyens.

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En vertu du principe de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la
capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation
économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans
des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique,
leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATA/320/2006 du 13
juin 2006 ; ATA/755/2005 du 8 novembre 2005).

Toutefois, la réglementation légale en la matière est nécessairement
schématique en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer,
ce qui est toutefois compatible avec les principes susmentionnés. A cela s'ajoute
que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées (Arrêt du
Tribunal fédéral 2A.107/2007 du 4 septembre 2007 et les références citées).

La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS
642.11) ne contient aucune disposition permettant la déduction des frais
occasionnés par la garde des enfants.

Une telle déduction était prévue dans une loi du 20 juin 2003, rejetée en
votation populaire. Elle est également envisagée dans le cadre de la réforme de la
législation concernant l'imposition de la famille (Rapport sur les mesures de
politique familiale en suspens et sur leurs conséquences financières,
administration fédérale des contributions, juillet 2005, p. 11-12).

Ces frais n'entrent pas dans les dépenses nécessaires à l'acquisition du
revenu selon le droit fiscal harmonisé ni dans la liste exhaustive des déductions
générales de l'article 9 alinéa 2 LHID (M. REICH, Kommentar zum
Schweizerischen Steurerrecht, 1/1, 2° éd., Bâle 2002, p.166-168).

En revanche, dans l'attente de la réforme de la législation concernant
l'imposition de la famille, le législateur fédéral a prévu dans la LHID, à titre de
mesure transitoire, d'autoriser les cantons à prévoir la déduction des frais de garde.
L'article 72c LHID autorise une telle déduction, selon la forme, le montant et les
conditions choisies par les cantons (M. REICH, op. cit., p. 168 ; C. RHINER
BAUMGARTNER, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren
für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis, in Revue fiscale 2001, p.
188).

a. Le droit fiscal genevois prévoit une prise en compte différenciée des charges
que représentent pour les parents les frais de garde de leurs enfants. Pour les
couples mariés, faisant ménage commun, les frais sont pris en compte dans le
rabais d'impôt à raison de CHF 1'250.- par époux vivant en ménage commun, soit
CHEF 2'500.- pour un couple marié vivant avec ses enfants. Ce dernier montant est
également admis pour les contribuables célibataires, veuf, divorcés, séparés de
corps ou de fait, qui tiennent ménage aves leurs enfants mineurs, soit les familles
dites monoparentales (art. 14 al. 4 LIPP-V).

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Ainsi, l'argument des recourants sur ce point tombe à faux puisque
l'application du rabais supplémentaire prévu par l'article 14 alinéa 4 LIPP-V n'est
prévu que pour les familles et non pas pour les couples sans enfants, comme ils
l'allèguent.

b. A cela s'ajoute, cas échéant, un deuxième rabais de CHF 3'500.- prévu dans
les cas où les deux conjoints exercent une activité lucrative (art. 14 al.1 let. a
LIPP-V). Ce dernier rabais a pour but de réduire le coût supplémentaire résultant
du double travail des conjoints, dont, notamment, les frais de garde (MCG 2000
22/1V p. 3544-3571). Ce rabais dépend de l'activité des deux conjoints et non de la
présence d'enfants.

c. Pour les familles monoparentales, une déduction pour frais de garde
effectifs et justifiés jusqu'à concurrence de CHF 3'500.- par année, respectivement
de CHF 5'000.- si le revenu brut total ne dépasse pas CHF 50'000.-, est également
prévue (art. 7 LIPP-V).

a. L'historique des dispositions susmentionnées montre que le législateur
genevois a renoncé lors de l'introduction du rabais d'impôt à une déduction pour
les frais de garde pour tous les parents.

Lors des débats devant la commission fiscale du Grand Conseil, il a été
relevé qu'une déduction pour frais de garde sur le revenu brut ne concernerait pas
toutes les familles, en particulier celles qui ne confiaient pas leurs enfants à
l'extérieur. En outre, il existait des formes de garde individuelle ou collective
échappant au mécanisme d'aides publiques. De ce fait, l'impact sur les familles
avec enfants était discutable, une majorité d'entre elles utilisant des systèmes de
garde d'enfants qui échappaient aux contrôles institutionnels (Rapport de la
commission fiscale du 21 août 2002 - MGC 2001-2002 X p. 5151-5152).

b. Les familles monoparentales représentent une catégorie de contribuables qui
sont régulièrement prises en compte de façon distincte par les législateurs, que ce
soit au niveau fédéral ou cantonal. La commission d'experts chargée d'examiner le
système suisse d'imposition de la famille constatait en 1998 que tous les cantons
allégeaient la charge des familles monoparentales en accordant des déductions
fixes ou en pourcentage du revenu, des déductions en pour cents du montant de
l'impôt, combinées parfois avec le barème pour les personnes mariées, ou en
appliquant d'autres mesures portant sur le barème (Rapport de la commission
d'experts chargée d'examiner le système suisse d'imposition de la famille, Berne
1998, p. 28). Ce traitement différencié provient notamment du fait que sur le plan
économique, le coût d'un enfant est estimé à plus de CHF 1'800.- dans une famille
monoparentale, contre CHF 1'000.- dans un couple avec deux enfants. Ainsi, le
risque de pauvreté est accentué dans les familles monoparentales : près d'un quart
d'entre-elles vivent en dessous du seuil de pauvreté et 17% perçoivent l'aide
sociale (Rapport sur les familles 2004 du Département fédéral de l'Intérieur,

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p. 11 ; "La statistique de l'aide sociale 2005", Office fédéral de la statistique,
communiqué de presse du 26 juin 2007).

Il découle de ce qui précède que la distinction opérée par la loi genevoise
n'est pas contraire aux principes de l'imposition selon la capacité contributive et de
l'égalité de traitement

Mal fondé, le recours sera rejeté.

8. Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge des
recourants pris conjointement et solidairement (art. 87 LPA).

XXE SX

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

rejette dans la mesure où il est recevable, le recours interjeté le 7 février 2007 par
Madame P et Monsieur P contre la décision de la commission
cantonale de recours en matière d'impôts du 11 décembre 2006;

met à la charge des recourants pris conjointement et solidairement un émolument de
CHF 1'500.- ;

dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal
fédéral du 17 juin 2005 (LTF -RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions,
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie
électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à
l’envoi ;

communique le présent arrêt à Monsieur P , à Madame P , à la
commission cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu’à l'administration fiscale
cantonale.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, Mme Junod, juges,
M. Torello, juge suppléant.

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Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste : le président :

C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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