ge_gerichte · ATA/239/2011 · 2011-04-12 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4136/2010-TAXE 
ATA/239/2011
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 12 avril 2011 
1ère section 
dans la cause 
 
 
G______ S.A. 
représentée par Me Pierre Martin-Achard, avocat 
 
contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE - SERVICE DES TAXES SUR LE 
TOURISME 
 


- 2/10 - 
A/4136/2010 
EN FAIT 
1. 
 
G______ S.A. (ci-après : G______) est une société anonyme dont le siège 
est à Genève. Elle a pour but l’exploitation, dans cette ville, d’une clinique gérée 
selon les principes et l’éthique de la médecine privée libérale et destinée au 
traitement de toutes espèces d’affections chirurgicales médicales, à l’exception 
des affections mentales. 
2. 
 
Le 8 juillet 2009, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) s’est 
adressée à G______. Cette dernière devait remplir et restituer les déclarations 
concernant la taxe de promotion du tourisme pour les années 2007, 2008 et 2009. 
3. 
 
Le 31 août 2009, G______ a retourné les formulaires en question. Elle allait 
prochainement transmettre à l’AFC un courrier, car elle considérait ne pas être 
assujettie à la loi sur le tourisme du 24 juin 1993 (LTour - I 1 60), ne bénéficiant 
aucunement des retombées directes ou indirectes du tourisme. 
4. 
 
Le 21 septembre 2009, G______ s’est déterminée. Les patients de 
l’établissement provenaient essentiellement de Genève ou de la région genevoise, 
soit du bassin lémanique et de la proche région frontalière. Les patients étaient, en 
règle générale, au bénéfice d’une assurance-maladie de base et complémentaire 
suisse ou d’une assurance d’organisation internationale dont le siège était à 
Genève. G______ accueillait des patients étrangers qui venaient pour être soignés 
et non des touristes. En effet, les hôtes et touristes de passage n’utilisaient pas les 
soins de l’établissement, même si certaines rares exceptions ne pouvaient être 
exclues. Elle jouissait d’une excellente réputation et s’efforçait d’être connue à 
l’étranger et de faire connaître les médecins qui y exerçaient leur art. 
 
 
G______ ne bénéficiait pas des retombées du tourisme. Même si tel était le 
cas, le montant de la taxe contrevenait à la jurisprudence du Tribunal fédéral. 
5. 
 
Le 23 septembre 2009, l’AFC a maintenu sa position. On pouvait admettre 
que l’effort de promotion touristique entraînait une fréquentation plus grande des 
visiteurs extérieurs au canton, notamment pour G______. Cette dernière n’avait 
pas prouvé et justifié qu’elle n’entretenait aucune relation commerciale directe ou 
indirecte avec des personnes résidant hors du canton. 
 
 
A ce pli étaient annexés les bordereaux de taxe de promotion du tourisme 
pour les années 2007, 2008 et 2009, d’un montant de CHF 12'000.- chacun. 
6. 
 
Le 15 octobre 2009, G______ a saisi l’AFC d’une opposition contre les trois 
bordereaux précités. 


- 3/10 - 
A/4136/2010 
 
 
Les patients étrangers qu’elle accueillait ne venaient pas en qualité de 
touristes mais pour une prise en charge médicale ou hospitalière. Ils ne venaient 
pas par hasard à Genève, mais en raison des efforts entrepris par G______ à 
l’étranger pour se faire connaître. Elle avait d’ailleurs conclu certains contrats de 
mandat dans ce but, visant particulièrement les personnes de l’ex-Europe de l’Est 
ou d’Asie. 
 
 
En 2007, seuls deux patients étrangers s’étaient présentés individuellement 
alors que l’établissement en avait accueilli plus de 8'000. Elle ne pouvait toutefois 
communiquer l’identité plus précise de sa patientèle, vu le secret médical. 
 
 
Quant au fond, le règlement d’application de la loi sur le tourisme du 
22 décembre 1993 (RTour - I 1 60.01) faisait fausse route en assimilant les 
cliniques à des entreprises bénéficiant de retombées directes ou indirectes du 
tourisme. En prévoyant cela, le règlement sortait du cadre de l’art. 25 LTour. 
7. 
 
Le 2 novembre 2010, l’AFC a rejeté la réclamation. Le Tribunal fédéral 
avait déjà confirmé que la clause de délégation législative était admissible. Cette 
dernière avait d’ailleurs été précisée par une modification de l’art. 25 LTour 
adoptée par le peuple en 2006. 
 
 
Dans ce cadre, le règlement prévoyait l’assujettissement des cliniques 
privées. G______ admettait elle-même avoir des patients qui venaient de 
l’extérieur du canton de Genève, ne serait-ce que de la région genevoise ou de la 
proche région frontalière. Elle n’avait, de plus, pas présenté la preuve libératoire 
prévue à l’art. 29 al. 4 RTour. Les bordereaux étaient dès lors maintenus. 
8. 
 
Le 2 décembre 2010, G______ a recouru auprès du Tribunal administratif, 
devenu depuis le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la section 
administrative de la Cour de Justice (ci-après : la chambre administrative), contre 
la décision sur opposition du 2 novembre 2010. 
 
 
Le principe de la légalité et celui de la séparation des pouvoirs étaient 
violés, dans la mesure où l’art. 26 al. 3 ch. 51 RTour dépassait le cadre de la 
délégation de l’art. 25 LTour. 
 
 
Les personnes résidant à Genève ou dans la région et travaillant à Genève ne 
pouvaient être considérées comme des touristes. Les clients étrangers qui venaient 
s’y faire soigner se rendaient à Genève dans ce but et non pas dans un but 
d’agrément, de loisirs ou d’affaires. G______ ne disposait pas d’un service 
d’urgences qui aurait pu accueillir un touriste malade ou victime d’un accident à 
Genève. 
 
 
Le principe de l’interdiction de l’arbitraire était aussi violé, dès lors que le 
RTour traitait de manière semblable des activités économiques foncièrement 
différentes. 


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En dernier lieu, la décision litigieuse violait le principe de l’égalité de 
traitement, puisque les cliniques privées étaient les seuls fournisseurs de 
prestations au sens de la loi fédérale sur l’assurance-maladie à être assujettis à la 
taxe sur le tourisme. Les pharmaciens l’étaient pour autant que leur officine soit 
localisée dans le secteur A, soit la zone touristique. 
9. 
 
Le 9 février 2011, l’AFC s’est opposée au recours, reprenant et développant 
son argumentation antérieure. 
 
 
Les clients résidant hors du canton de Genève devaient être considérés 
comme des touristes, fondant déjà l’assujettissement de G______. Cette dernière 
n’avait pas démontré qu’elle n’entretenait aucune relation commerciale avec des 
personnes résidant hors du canton. Elle faisait abstraction du tourisme médical. La 
jurisprudence de l’ancien Tribunal administratif avait déjà confirmé que les 
principes développés dans la LTour et dans le RTour n’étaient pas arbitraires. Il 
suffisait que les personnes bénéficient d’un avantage potentiel pour qu’elles 
puissent être assujetties à une charge de préférence. 
 
 
Au surplus, la situation des cliniques privées ne pouvait être comparée à 
celle des médecins, des pharmaciens ou des physiothérapeutes, autres fournisseurs 
de prestations. Les premières bénéficiaient sans nul doute du tourisme médical du 
fait de leur infrastructure et de leur renommée, ce qui n’était pas le cas des autres 
fournisseurs. 
10. 
 
Le 10 février 2011, le juge délégué a accordé aux parties un délai échéant le 
25 février 2011 pour formuler d’éventuelles requêtes d’actes d’instruction 
complémentaire. 
 
 
Le 16 février 2011, l’AFC a indiqué qu’elle n’entendait pas solliciter 
d’autres mesures d’instruction. 
 
 
G______ a fait de même, le 24 février 2011. Elle a, au surplus, maintenu ses 
griefs concernant la violation des principes mentionnés dans son recours. 
11. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des 
compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de 
recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ). 


- 5/10 - 
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Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 
dans sa teneur au 31 décembre 2010 - aLOJ ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 
31 décembre 2010). 
3. 
a. 
Selon les art. 17 al. 1 let. d, 19 et 25 al. 1 LTour, il est perçu une taxe de 
promotion du tourisme auprès des entreprises exerçant une activité économique 
ou commerciale bénéficiant directement ou indirectement du tourisme. 
 
 
L'art. 25 al. 2 LTour délègue au Conseil d'Etat la compétence de déterminer 
l'assujettissement et la taxe de base applicables à chaque activité économique, en 
se fondant sur l'importance des retombées de tourisme et la rentabilité des affaires 
pour l'activité économique considérée ainsi que sur l'importance touristique du 
secteur géographique où s'exerce l'activité en question. La taxe de base, qui ne 
peut être inférieure à CHF 100.- ni supérieure à CHF 5’000.-, doit être pondérée 
par un coefficient, déterminé par le Conseil d'Etat sur la base du nombre 
d'employés de l'entreprise concernée. Ce coefficient ne peut excéder six fois la 
taxe de base (art. 25 al. 3, 4 et 5 LTour). 
 
b. 
En application de ces dispositions, le Conseil d'Etat a édicté le RTour. 
 
 
L'art. 11 al. 1 RTour définit comme étant des entreprises retirant un 
avantage direct du tourisme celles qui sont en relation d'affaires directes avec des 
visiteurs extérieurs, que cela soit en leur fournissant des services ou en leur 
vendant des marchandises. 
 
 
Les cliniques privées, quel que soit le secteur géographique où elles sont 
situées, sont astreintes à une taxe de base de CHF 2’000.- (art 26 al. 3 ch. 51 
RTour). Pour une entreprise dont l'effectif du personnel est de plus de cent 
personnes, le coefficient de pondération est de six (art. 27 RTour). 
4. 
 
La recourante soutient que le Conseil d'Etat, en adoptant l’art. 26 al. 3 ch. 51 
RTour et en l’assujettissant ainsi à la taxe sur le tourisme, a dépassé le cadre de la 
délégation qui lui était octroyée par l'art. 25 LTour, violant ainsi le principe de la 
légalité. 
 
a. 
L’art. 130 de la Constitution de la République et canton de Genève du 
24 mai 1847 (Cst-GE ; A 2 00) consacre expressément le principe de la séparation 
des pouvoirs. Le pouvoir législatif incombe au Grand Conseil (art. 70 Cst-GE). Le 
Conseil d'Etat est chargé de l’exécution des lois et prend à cet effet les règlements 
et arrêtés nécessaires (art. 116 Cst-GE). En l'absence de délégation législative 


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expresse, il ne peut pas poser de nouvelles règles qui restreindraient les droits des 
administrés ou leur imposeraient des obligations (ATF 128 I 113 consid. 3c 
p. 121 ; 118 Ia 245 consid. 3b p. 247 ; 115 Ia 277 consid. 7 p. 287 ; P. MOOR, 
Droit administratif, vol. 1, 2e éd., Berne 1994, p. 251 ss, n. 3.3.3.3) ; 
ATA/178/2008 du 15 avril 2008 consid. 2b ; ATA/391/2007 du 7 août 2007 
consid. 6 ; ATA/501/2005 du 19 juillet 2005 consid. 7). 
 
 
Les ordonnances législatives de substitution sont le substitut d’une loi au 
sens formel. Elles peuvent contenir des règles juridiques nouvelles ou règles 
primaires. L’exécutif qui les édicte ne tire pas sa compétence de la Constitution 
mais d’un acte formel du législateur, qui se dessaisit de son pouvoir en faveur de 
l’exécutif. Cette délégation se fait sur la base d’une clause de délégation autorisant 
expressément l'exécutif à adopter des règles primaires (ATA/178/2008 du 15 avril 
2008 consid. 2b ; ATA/501/2005 du 19 juillet 2005 consid. 7). En matière de 
contribution publique, la validité d'une telle clause est subordonnée à ce qu’elle 
soit contenue dans une loi au sens formel et qu’elle détermine le sujet, l'objet et 
les bases de calcul de la contribution (ATF 118 Ia 320 consid. 3b ; ATF 128 I 113 
consid. 3c; 115 Ia 277 consid. 7; ATA/391/2007 du 7 août 2007 consid. 6 ; 
A. AUER/ G. MALINVERNI/M. HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. 
I, 2e éd., Berne 2006, p. 591, n. 1673). 
 
b. 
Le Tribunal fédéral a indiqué que, malgré sa formulation générale, l'art. 25 
al. 1 LTour constituait une base légale suffisante répondant aux exigences 
rappelées ci-dessus (ATF 122 I 61). Depuis le prononcé de cet arrêt, le législateur 
a modifié et précisé cette disposition, notamment son alinéa 2, afin d’obliger le 
Conseil d'Etat à tenir compte de la notion de rentabilité des affaires pour fixer le 
montant de la taxe de base et l'assujettissement à la taxe (MGC 2004-2005/IV A 
2052). Cette nouvelle teneur est en vigueur depuis le 1er janvier 2007. 
 
c. 
L’art. 12 al. 1 RTour prescrit que toute entreprise qui est en relation 
d'affaires directe avec des visiteurs extérieurs retire un avantage du tourisme. 
 
 
L’Organisation mondiale du tourisme et la Commission statistique des 
Nations Unies définissent le tourisme comme étant « les activités déployées par 
les personnes au cours de leurs voyages et de leurs séjours dans les lieux situés en 
dehors de leur environnement habituel pour une période consécutive qui ne 
dépasse pas une année, à des fins de loisirs, pour affaires ou autres motifs » 
(cf. Concepts, Definitions and Classification for Tourism Statistics, Organisation 
mondiale du tourisme, Madrid 1995, p. 12), soit, d’une part, les voyages 
personnels ayant pour buts les loisirs, la détente et les vacances, les visites à des 
parents et amis, l’éducation et formation, la santé et soins médicaux, la religion et 
les pèlerinages, le « shopping », le transit ou d’autres motifs et, d’autre part, les 
voyages d’affaires pour motifs professionnels (Ibid, p. 49 ad no 169). 


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La catégorie « santé et soins médicaux » comprend tous les traitements 
médicaux suivis en dehors de l’environnement habituel, par exemple ceux reçus 
dans des hôpitaux, cliniques, maisons de convalescence et, plus généralement, 
tous les voyages de santé dans des lieux spécialisés destinés à prodiguer des 
traitements médicaux, des conseils concernant la santé, de la chirurgie esthétique, 
de la thalassothérapie, des cures thermales ou toute utilisation d'installations et de 
services médicaux, pour autant que le séjour dure moins d'une année (Ibid, p. 50 
ad no 174 ; Recommandations internationales 2008 sur les statistiques du 
tourisme, Organisation des Nations unies et Organisation mondiale du tourisme, 
New-York 2010, p. 24 ss., par. 3.14 à 3.17). 
 
 
Au vu de ce qui précède, c'est en vain que G______ conteste que ses 
patients étrangers ne sont pas des touristes. En conséquence, le Conseil d'Etat, en 
édictant l’art. 26 al. 3 ch. 51 RTour et en soumettant les cliniques privées à la taxe 
sur le tourisme, a respecté la délégation que le législateur lui a accordée par 
l'art. 25 LTour. Le principe de la légalité n’a dès lors pas été violé. 
5. 
 
G______ soutient que le RTour, en prévoyant une taxe sur le tourisme 
identique pour les cliniques privées et les bureaux de change, les magasins de 
souvenirs, les tour-opérateurs et organisations d'excursions, les organisations 
d'exposition, de congrès et de salons ainsi que les magasins situés dans des hôtels, 
serait arbitraire car il traite de manière semblable des activités économiques 
foncièrement différentes. 
 
 
En outre, le fait que les cliniques privées soient les seuls fournisseurs de 
prestations médicales à être assujettis à la taxe sur le tourisme quelle que soit leur 
situation géographique violerait le principe de l’égalité de traitement. 
 
a. 
Une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité de traitement garanti 
par l’art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 
(Cst. - RS 101) lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par 
aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’il 
omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire 
lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui 
est dissemblable ne l’est pas de manière différente. Cela suppose que le traitement 
différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de faits importante. La 
question de savoir si une distinction juridique repose sur un motif raisonnable peut 
recevoir une réponse différente selon les époques et suivant les conceptions, 
idéologies et situations du moment (ATF 131 I 1 consid. 4.2 p. 6/7 ; 129 I 346 
consid. 6 p. 357 ss ; 129 I 113 consid. 5.1 p. 125 ; V. MARTENET, Géométrie de 
l'égalité, Zurich-Bâle-Genève 2003, p. 260 ss). 
 
b. 
Dans une jurisprudence bien établie, la chambre de céans a qualifié la taxe 
de promotion du tourisme de charge de préférence. Elle a rappelé que l'avantage 
particulier dont l'administré bénéficie, en contrepartie de la charge de préférence, 


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peut être simplement potentiel. Si la charge de préférence doit correspondre aux 
avantages économiques et juridiques objectifs dont le contribuable bénéficie et à 
son intérêt à l'acte étatique, une estimation forfaitaire de cet intérêt est néanmoins 
admissible, à condition de ne pas être arbitraire. Il suffit donc, pour examiner si la 
LTour repose sur des motifs raisonnables, de considérer que la fondation pour le 
tourisme et l'office du tourisme utilisent effectivement les produits des taxes 
visées à l'art. 17 LTour afin de promouvoir le tourisme dans le canton de Genève. 
Il n'apparaît pas possible, au vu des exigences de la pratique, de prouver 
précisément que chaque commerce a effectivement bénéficié, au cours de cette 
même année de référence, de la visite de touristes. Il est ainsi admissible de 
considérer que, d'une manière générale, la promotion touristique entraîne une 
fréquentation plus grande de touristes dans le canton de Genève et que les 
commerces retirent un avantage économique direct de cette fréquentation 
(ATA/500/2009 du 6 octobre 2009 confirmé par ATF 2C_763/2009 du 28 avril 
2010 et les références citées). 
 
c. 
Les principes rappelés ci-dessus ne s'opposent pas à un certain schématisme 
dans les solutions légales ; un recours a des critères abstraits se conciliant avec la 
constitution s'il ne heurte pas le sens de l'équité (ATF 111 Ia 324; 109 I a 325 ; 
M.-O. BUFFAT, Les taxes liées à la propriété foncière en particulier dans le 
canton de Vaud, 1989, p. 71). La doctrine admet même que les exigences 
pratiques puissent contraindre l'Etat à des inégalités de traitement, si le respect de 
l'égalité dépasse les possibilités de l'administration (X. OBERSON, Les taxes 
d'orientation, 1991 p. 200). Ce schématisme est aussi admissible en matière de 
taxe sur le tourisme (ATA/216/1997 du 8 avril 1997). 
6. 
a. 
L’énumération de l’art. 26 RTour, qui fixe une taxe de base de CHF 2'000.- 
pour les cliniques privées et pour les autres catégories d’entreprises auxquelles 
G______ se compare, doit tenir compte, en application de l’art. 25 al. 2 LTour, de 
l’importance des retombées du tourisme et de la rentabilité des affaires pour 
l’activité économique considérée et de l’importance du secteur géographique. 
 
 
Pour justifier sa position, la recourante se limite à affirmer que, 
contrairement aux autres catégories qu’elle mentionne, ses clients ne se rendent 
pas chez elle du fait de la promotion assurée par la fondation pour le tourisme et 
Genève tourisme, mais en raison de ses compétences propres. Cette spécificité 
n’apparaît toutefois pas déterminante, dès lors qu’il est évident que la promotion 
faite par les organes précités rend le canton de Genève attrayant et que cette 
démarche a aussi des effets - mêmes difficiles à quantifier - sur la patientèle 
étrangère de la recourante. Sa situation à cet égard n’est pas différente par 
exemple de celle des banques, que les clients choisissent pour la qualité de leur 
service propre, ou encore de celle des sociétés de vente aux enchères, pour 
lesquelles la promotion touristique genevoise a un effet certain, mais subsidiaire, 
aux attraits que leur propre activité présente. 


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b. 
En revanche, la situation des autres fournisseurs de prestations médicales ne 
peut être comparée à G______. Ces derniers n’ont à l’évidence pas développé de 
campagne de publicité propre à l’étranger, à laquelle les activités des organes 
cantonaux créés par la LTour pourraient s’ajouter. De plus, G______ offre des 
services hôteliers de grande qualité et permet ainsi un séjour à Genève, ce qui 
n’est pas le cas d’un pharmacien, d’un physiothérapeute ou d’un médecin ayant 
uniquement un cabinet privé. 
7. 
 
Il ressort de ce qui précède qu’en assujettissant les cliniques privées à la 
taxe de promotion touristique, le RTour reste dans le cadre de la délégation prévue 
à l’art. 25 LTour. Il n’y a pas d’inégalité de traitement avec les autres catégories 
assujetties à une taxe similaire à celle de G______, ni avec les autres fournisseurs 
de prestations. 
 
 
Dès lors, le recours sera rejeté. Un émolument de procédure de CHF 1'500.- 
sera mis à la charge de G______, qui succombe (art. 87 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 2 décembre 2010 par G______ S.A. contre la 
décision du 2 novembre 2010 de l’administration fiscale cantonale, service des taxes sur 
le tourisme ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de G______ S.A. un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Pierre Martin-Achard, avocat de la recourante ainsi 
qu'à l'administration fiscale cantonale, service des taxes sur le tourisme. 


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Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :