ge_gerichte · ATA/1338/2025 · 2025-12-02 · fr

Résumé:
 Fondation communale exonérée de l’impôt immobilier complémentaire, à qui l’AFC-GE a révoqué son exonération. Confirmation de cette décision, au motif que l’exonération a été accordée en violation du droit. Le PL 12979 a définitivement été rejeté par le Grand Conseil le 20 mars 2025, confirmant la volonté du législateur cantonal de ne pas accorder d’exonération de l’IIC. La recourante ne peut se prévaloir du principe d’égalité de traitement avec les fondations cantonales, exonérées, car elle ne se trouve pas dans la même situation que celles-ci.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1666/2024-ICC 
ATA/1338/2025 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 2 décembre 2025 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
FONDATION A______ 
recourante 
représentée par Me Antoine BERTHOUD, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
intimée 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
3 février 2025 (JTAPI/120/2025) 


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A/1666/2024 
EN FAIT 
A. a. La FONDATION A______ (ci-après : la fondation) est un établissement de droit 
public communal ayant notamment pour but l’acquisition d’immeubles destinés à 
des logements sociaux. 
b. Suite à la demande de la fondation, l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) a, par décision du 15 février 2016, rappelé qu’en application 
de l’art. 76 let. a de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 
1887 (LCP - D 3 05), elle devait acquitter l’impôt immobilier complémentaire 
(ci-après : IIC) sur les immeubles dont elle était propriétaire et qu’elle louait. 
Toutefois, dans la mesure où ces biens étaient exclusivement utilisés dans le cadre 
de son but d’utilité publique et affectés au logement social, elle pouvait être 
exonérée de cet impôt pour les périodes encore ouvertes et à venir, jusqu’à 
clarification de l’art. 76 LCP par le législateur. 
c. Par décision du 21 juin 2021, l’AFC-GE a révoqué sa décision d’exonération 
avec effet au 1er janvier 2022 au motif que celle-ci se révélait contraire au droit et 
au principe de la légalité. Il résultait en effet de la jurisprudence (ATA/1372/2018 
du 18 décembre 2018) que les fondations de droit public étaient assujetties à l’IIC. 
d. Le 20 juillet 2021, la fondation a élevé réclamation à l’encontre de cette décision. 
Lorsqu’elle l’avait exonérée, l’AFC-GE était au courant du défaut de base légale 
formelle. L’ATA/1372/2018 précité n’avait rien modifié au droit existant et ne 
constituait pas un motif de révocation. Par ailleurs la clarification était toujours en 
cours au Grand Conseil suite au projet PL 12979 déposé le 31 mai 2021. 
En révoquant sans motif son exonération, l’AFC-GE avait violé le principe de la 
bonne foi. 
De surcroît, l’arrêt susmentionné ne lui était pas applicable, puisqu’il concernait le 
recours interjeté par une commune et non par une fondation communale. 
Au surplus, la question de l’égalité de traitement avait été laissée ouverte par la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) 
dans cet arrêt. 
e. Par décision du 16 avril 2024, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 
En droit fiscal, le principe de la légalité restreignait la portée de celui de la bonne 
foi et imposait donc la révocation de l’exonération. 
Par ailleurs, les conditions cumulatives d’application du principe de la bonne foi 
n’étaient pas remplies. En effet, il ne ressortait pas du dossier que la contribuable 
s’était fondée sur la décision d’exonération pour prendre des mesures auxquelles 
elle ne pouvait renoncer sans subir de préjudice. En outre, l’intérêt public à rétablir 
une situation conforme au droit apparaissait prépondérant s’agissant d’une décision 
déployant des effets dans la durée. 


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De plus, la chambre administrative avait retenu que l’art. 76 LCP devait être 
appliqué selon sa lettre et qu’une interprétation contraire n’était pas admissible. 
Compte tenu de la teneur de la décision du 15 février 2016, la fondation était 
consciente du fait que la décision pouvait être révoquée si le motif l’ayant fondée 
était erroné. Enfin, l’AFC-GE n’était pas en mesure de déterminer si le PL 12979 
aboutirait et, le cas échéant, si une clause de rétroactivité serait inscrite dans la loi. 
B. a. Par acte du 15 mai 2024, la fondation a interjeté recours devant le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le TAPI) en concluant à l’annulation 
de cette décision et à ce que la décision du 15 février 2016 demeure en vigueur 
jusqu’à ce que le Grand Conseil ait définitivement adopté ou rejeté le PL 12979. 
Il était manifeste, à la lecture des conditions d’application du principe de la bonne 
foi, que seule l’une d’entre elles prêtait à discussion, à savoir la question de savoir 
si elle-même avait pris des mesures dont la modification lui serait préjudiciable sur 
la base de la décision d’exonération. Tel était le cas. Il s’agissait en effet de la 
planification à long terme de la mise en œuvre de la politique du logement social et 
de ses budgets, qui n’avaient pas pris en compte une charge fiscale non négligeable 
et qui grevaient la capacité d’entretien et de rénovation, voire d’acquisition future 
de biens immobiliers. 
La clarification de l’art. 76 LCP mentionnée dans la décision du 15 avril 2016 ne 
pouvait ressortir d’un arrêt de la chambre administrative qui, dans la jurisprudence 
dont se prévalait l’AFC-GE, avait laissé indécise la question de savoir si la 
recourante pouvait bénéficier de l’exonération de l’IIC. 
Tant que le Grand Conseil n’aurait pas statué, la condition justifiant la révocation 
de l’exonération n’était pas remplie. En outre, le PL 13246 déposé par le Conseil 
d’État le 18 janvier 2023 visait à exonérer de l’IIC les cinq fondations immobilières 
instaurées par le droit cantonal. Il ressortait de l’exposé des motifs qu’il s’agissait 
d’une situation juridique déjà existante, l’AFC-GE octroyant une exonération 
fiscale semblable à celle accordée aux fondations de droit privé œuvrant dans le 
logement social. Pour des motifs d’égalité de traitement, les fondations 
immobilières communales ne sauraient être traitées de manière plus défavorable. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
c. Après un double échange d’écritures, le TAPI a, par jugement du 3 février 2025, 
rejeté le recours. 
La recourante ne contestait pas qu’à rigueur du texte actuel de l’art. 76 LCP, une 
fondation de droit public, telle qu’elle-même, était tenue d’acquitter l’IIC sur ses 
immeubles locatifs ou loués. Cependant, elle soutenait avoir planifié à long terme 
la mise en œuvre de sa politique du logement social et de ses budgets sans intégrer 
l’IIC, qui représentait une charge fiscale non négligeable et qui grevait sa capacité 
d’entretien et de rénovation, voire d’acquisition future de biens immobiliers. 
Cet allégué n’était toutefois pas prouvé. Elle ne démontrait pas non plus, au moyen 
de données chiffrées, que l’obligation d’acquitter l’IIC l’empêcherait d’entretenir 


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et de rénover ses biens immobiliers, ou d’en acquérir d’autres. En outre, dans sa 
décision d’exonération, l’AFC-GE avait émis une réserve, puisqu’elle avait accordé 
celle-ci jusqu’à clarification de l’art. 76 LCP par le législateur. 
Enfin, elle ne pouvait se prévaloir du principe d’égalité de traitement, étant donné 
qu’elle ne se trouvait pas dans la même situation qu’une fondation de droit public 
cantonal. 
C. a. Par acte du 5 mars 2025, la fondation a interjeté recours auprès de la chambre 
administrative contre ce jugement en concluant à son annulation, à celle de la 
décision de l’AFC-GE du 16 avril 2024 et à ce qu’il soit dit que la décision 
d’exonération du 15 février 2016 restait en vigueur jusqu’à que le Grand Conseil 
ait définitivement adopté ou rejeté le PL 12979 dont il était saisi. 
L’affirmation générale du TAPI selon laquelle les fondations immobilières 
communales n’avaient pas une situation parfaitement transparente ne saurait 
s’appliquer à la recourante. Notamment, ses comptes étaient accessibles à tous 
puisqu’ils étaient publiés sur son site internet et, si elle n’avait jamais fait l’objet 
d’une demande de levée du secret fiscal, elle y aurait répondu de manière positive. 
Fonder un traitement différent entre la recourante et les fondations immobilières de 
droit public cantonal sur sa prétendue opacité était dénué de tout fondement, de 
sorte que l’inégalité de traitement qui en résultait ne reposait sur aucun motif digne 
de protection. 
Il ressortait par ailleurs clairement de la décision d’exonération du 15 février 2016 
et d’une décision relative à la fondation de la commune X du 23 octobre 2019 
produite en annexe que l’intimée s’était engagée, en pleine connaissance de cause 
et après avoir effectué sa propre analyse juridique, à accorder dans la durée une 
exonération jusqu’à ce que le législateur ait statué. Les clarifications attendues de 
l’art. 76 LCP dépendait du sort du projet PL 12979 déposé le 31 mai 2021. À ce 
jour, le Grand Conseil n’avait toujours pas statué, si bien que la condition 
résolutoire figurant clairement dans la décision du 15 février 2016 n'était pas 
réalisée. Sa révocation était donc contraire au droit. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Le seul élément nouveau intervenu depuis la notification du jugement querellé était 
le fait que le projet PL 12979-A (pour une exonération de l’impôt immobilier 
complémentaire du logement social) avait définitivement été refusé par le 
Grand Conseil dans sa séance plénière du 20 mars 2025. Ceci ne faisait que 
confirmer la volonté du législateur cantonal de ne pas accorder d’exonérations 
générales de l’IIC aux fondations communales de droit public. Il ressortait par 
ailleurs des travaux préparatoires sur le PL 12979 ainsi que sur le PL 13246 que la 
situation de fait et juridique des fondations communales n’était absolument pas 
identique, ni même assimilable, à celle des cinq fondations immobilières cantonales 
du droit public bénéficiant d’une exonération expresse de l’IIC en vertu de 
l’art. 14A al. 4 de la loi générale sur le logement et la protection des locataires du 


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4 décembre 1977 (LGL - I 4 05). En résumé, il ressortait de la jurisprudence de la 
Chambre administrative que l’exonération de l’IIC qui avait été accordé à la 
recourante était illégale. La décision de révocation querellée était ainsi bien fondée. 
c. Le 28 avril 2025, la chambre de céans a accordé aux parties un délai au 6 juin 
2025 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, précisant que 
la cause serait ensuite gardée à juger en l’état du dossier. 
d. Les parties ont toutes deux répondu qu’elles persistaient dans leurs conclusions. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc - D 3 17). 
2. 
L’objet du litige consiste à déterminer si la révocation par l’AFC-GE de sa décision 
d’exonération de l’IIC pour les immeubles locatifs ou loués de la fondation, affectés 
au logement social, était bien fondée. 
2.1 À teneur de l’art. 76 al. 1 let. a LCP, il est perçu un impôt annuel de 1 ‰ (IIC) 
sur la valeur de tous les immeubles situés dans le canton à l’exception des 
immeubles propriété du canton, des communes et de leurs établissements ; 
toutefois, les communes et les fondations de droit public doivent l’impôt sur les 
immeubles locatifs ou loués qu’elles possèdent. 
2.2 Dans l’ATA/1372/2018 du 18 décembre 2018, la chambre administrative a 
procédé à une interprétation de l'art. 76 al. 1 let. a LCP précité et a retenu que les 
communes ne pouvaient pas bénéficier d’une exonération de l’ICC sur les 
immeubles locatifs ou loués dont elles étaient propriétaires, quelle que fût leur 
affectation (consid. 4d et 5d). 
Elle s’est également indirectement prononcée sur le cas de l’exonération d’une 
fondation de droit public, en écartant le grief de violation de l’inégalité de traitement 
entre une commune et une fondation de droit public. Tout en relevant que la 
question de la conformité au droit de l’exonération d’une fondation pour l’IIC 
pouvait demeurer indécise, elle a indiqué que « le législateur a formulé l’art. 76 
al. 1 let. a et let. b LCP après que l’AFC-GE l’avait interpellé sur sa réelle intention, 
l’amenant d’une part à préciser que l’IIC n’était pas perçu pour les institutions 
exonérées en raison d’un certain but (art. 76 al. 1 let. b) et, d’autre part, de préciser 
les choses non seulement pour les communes mais aussi, pour les fondations de 
droit public qui ont dès lors été distinguées des fondations de droit privé. Dans le 
contexte du dépôt et de l’adoption du PL 9863, on ne peut que retenir que cet ajout 
est délibéré et que le législateur a ainsi voulu préciser que les fondations de droit 
public étaient assujetties à l’IIC. Il n’y a pas matière à interprétation de l’art. 76 


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al. 1 let. a LCP, qui, conformément au principe de la légalité – qui revêt une 
importance particulière en droit fiscal, où il est érigé en droit constitutionnel 
indépendant à l’art. 127 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse 
du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) – définit dans une loi au sens formel le cercle des 
contribuables et les exceptions à l’assujettissement. (ATA/1640/2017 du 
19 décembre 2017 consid. 5a) » (ATA/1372/2018 consid. 6a). 
2.3 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l’ensemble de l’activité 
étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime 
qu’il met dans les assurances reçues des autorités lorsqu'il a réglé sa conduite 
d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de 
l'administration (ATF 143 V 95 consid. 3.6.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
1C_204/2022 du 21 mars 2023 consid. 5.1 ; ATA/386/2023 du 18 avril 2023 
consid. 6a). 
2.4 Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de 
l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage 
contraire à la réglementation en vigueur à condition que l'autorité soit intervenue 
dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées et sans réserve, 
qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que 
l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du 
renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le 
comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne 
saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n'ait pas changé 
depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 146 I 105 consid. 5.1.1 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 1C_204/2022 du 21 mars 2023 consid. 5.1 ; ATA/386/2023 du 
18 avril 2023 consid. 6a). 
Le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité. Dès lors, le principe 
de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, s'il vient à entrer en conflit 
avec le principe de la légalité (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2). L'importance 
particulière du principe de la légalité en droit fiscal est limitée aux faits et éléments 
constitutifs qui ont des conséquences négatives pour les citoyens. Si les conditions 
de la protection de la confiance sont réalisées, celle-ci prime le principe de la 
légalité en droit fiscal (ATF 150 I 1 consid. 4.4). 
2.5 Depuis le 21 septembre 2024, la Fondation HBM Camille Martin, la Fondation 
HBM Emma Kammacher, la Fondation HBM Jean Dutoit, la Fondation HBM 
Émile Dupont, ainsi que la Fondation René et Kate Block, déclarées d’utilité 
publique, bénéficient d’une exonération de l’IIC (art. 14A al. 4 LGL). 
Ainsi qu’il résulte du PL 13246 A, p. 21, ayant débouché sur le nouvel art. 14A 
al. 4 LGL, les fondations susmentionnées assurent un contrôle pérenne des loyers 
des locataires ainsi que des taux d’occupation. De plus, elles n’exercent pas de but 
lucratif, mais plutôt des activités d’intérêt public. Leur situation est parfaitement 
transparente. En effet, celles-ci ont délivré une autorisation écrite au département 
des finances, des ressources humaines et des affaires extérieures (DF ou le 


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département) afin de communiquer sur leur situation à la commission. Ainsi, en cas 
de questions, le département est libéré du secret fiscal à cet égard. Les fondations 
des communes, dès lors que la réglementation varie d’une commune à l’autre sur 
leur régime, peuvent avoir des logements affectés à un but social, mais aussi des 
logements liés à la rémunération de la location, ce qui peut être considéré comme 
un placement financier. Leur situation est totalement opaque puisque, lors des 
auditions y relatives, le directeur du service des affaires communales n’avait donné 
qu’un seul chiffre, à savoir que les immobilisations corporelles dans les fondations 
communales s’élevaient à CHF 2.5 milliards. 
2.6 Selon la jurisprudence, le principe de la légalité de l'activité administrative 
prévaut en principe sur celui de l'égalité de traitement. En conséquence, le 
justiciable ne peut généralement pas se prétendre victime d'une inégalité devant la 
loi lorsque celle-ci est correctement appliquée à son cas, alors qu'elle aurait été 
faussement, voire pas appliquée du tout, dans d'autres cas. Cela présuppose 
cependant, de la part de l'autorité dont la décision est attaquée, la volonté 
d'appliquer correctement à l'avenir les dispositions légales en question. Le citoyen 
ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que 
l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi (ATF 146 I 105 
consid. 5.3.1; 139 II 49 consid. 7.1) ; en principe, si l'autorité ne s'exprime pas sur 
ses intentions futures, le Tribunal fédéral présume qu'elle se conformera à la loi à 
l'avenir (ATF 146 I 105 consid. 5.3.1). Il est également nécessaire que l'autorité 
n'ait pas respecté la loi selon une pratique constante, et non pas dans un ou quelques 
cas isolés (ATF 146 I 105 consid. 5.3.1), et, enfin, qu'aucun intérêt public ou privé 
prépondérant n'impose de donner la préférence au respect de la légalité (ATF 139 
II 49 consid. 7.1 ; arrêt 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 8.4). 
2.7 En l’espèce, il n’est pas contestable qu’à rigueur du texte de l’art. 76 LCP, l’IIC 
est en principe dû par les communes et les fondations de droit public sur ses 
immeubles locatifs ou loués dont elles sont propriétaires, ce qui a encore été 
confirmé par la jurisprudence de la chambre de céans dans l’ATA/1372/2018 
précité. 
Contrairement à ce que soutient la recourante, la clarification de cette disposition 
ne dépendait nullement de l’issue donnée au PL 12979. Quoiqu’il en soit, ce PL a 
définitivement été rejeté par le Grand Conseil, confirmant la volonté du législateur 
cantonal de ne pas accorder d’exonération de l’IIC. 
La recourante ne saurait ainsi se prévaloir du principe de la bonne foi, dès lors 
qu’une réserve avait expressément été formulée dans le courrier de l’intimée du 
15 février 2016, celui-ci précisant que l’exonération était accordée sous réserve 
d’une clarification ultérieure de l’art. 76 LCP. Par ailleurs, à l’instar du TAPI, il 
convient de retenir qu’elle ne démontre pas la réalisation des autres conditions 
cumulatives nécessaires rappelées ci-devant sous consid. 2.4 pour pouvoir se 
prévaloir du principe de la bonne foi. En particulier, elle ne prouve nullement avoir 


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pris des dispositions auxquelles elle ne saurait renoncer sans subir de préjudice du 
fait de la décision querellée. 
Enfin, il ressort clairement du rapport de la commission sur le PL 13246 que le 
législateur a estimé que la situation des fondations communales n’était pas 
identique à celle des cinq fondations immobilières cantonales de droit public 
bénéficiant d’une exonération expresse de l’IIC en vertu de l’art. 14A al. 4 LGL. 
Le grief tiré de la violation du principe de l’égalité de traitement est donc infondé. 
De toute manière, comme l’a relevé le TAPI, le principe d’égalité de traitement 
devrait céder le pas devant celui de la légalité, qui revêt une importance 
déterminante en droit fiscal. 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
3. 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante qui ne défend pas l’une de ses décisions (art. 87 al. 1 2e phr. LPA a 
contrario). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 5 mars 2025 par la FONDATION A______ contre 
le jugement du Tribunal administratif de première instance du 3 février 2025 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1’000.- à la charge de la FONDATION A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature de la recourante ou de son mandataire ; il doit être adressé au 
Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
de la recourante, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Antoine BERTHOUD, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 


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Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Francine PAYOT ZEN-RUFFINEN, 
Michèle PERNET, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
D. WERFFELI BASTIANELLI 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. VERNIORY 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :