ge_gerichte · ATA/733/2002 · 2002-11-26 · fr


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_____________ 
 
A/313/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 26 novembre 2002 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Monsieur H__________ 
représenté par Me Thierry Ulmann, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/313/2002-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
Monsieur 
H__________ 
exerce 
la 
profession 
d'architecte à titre dépendant et indépendant. 
 
2. 
Dans sa déclaration fiscale 1998, il a indiqué 
être propriétaire d'un seul bien immobilier, soit un 
terrain à Corsier, d'une valeur de CHF 12'000.-. 
 
3. a. 
Par 
taxation 
provisoire 
du 
8 
décembre 
1998, 
l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a mis 
à la charge de M. H__________ des impôts immobiliers 
complémentaires à hauteur de CHF 9'476,80. Suite à une 
réclamation de sa part, un bordereau rectificatif lui a 
été notifié dont il résulte que ledit impôt ascendait à 
CHF 19'643,80. 
 
 
b. 
M. H__________ a de nouveau élevé réclamation 
contre cette taxation. La maison d'Anières avait été 
vendue le 27 octobre 1997. Le terrain de Corsier, estimé 
par le fisc à CHF 98'441.-, n'en valait que CHF 12'000.-. 
 
 
c. 
Suite à cette réclamation, un nouveau bordereau 
rectificatif 
pour 
les 
impôts 
1998 
a 
été 
remis 
à 
M. H__________. 
L'impôt 
immobilier 
complémentaire 
s'élevait à CHF 19'557,35. 
 
4. a. 
Le 9 octobre 2000, M. H__________ a saisi la 
commission de recours en matière d'impôts (ci-après : la 
commission 
de 
recours) 
en 
exposant 
qu'il 
était 
usufruitier d'un bien immobilier estimé à CHF 757'000.- 
et propriétaire d'un bien inconstructible estimé à CHF 
12'000.-. L'impôt immobilier devait être de 1 pour mille, 
soit de CHF 769.- et non de CHF 19'582,25. 
 
 
b. 
L'AFC a répondu que l'impôt immobilier complémen-
taire se présentait comme suit : 
 
 
Commune 
Parcelle 
Taxe 
 
 
Anières 
___________ 
 757'000.- F 
 
Corsier 
___________ 
 12'000.- F 
 
Grand-Saconnex 
___________ 
 1'436'415.- F 
 
Grand-Saconnex 
___________ 
15'212'053.- F 
 
Versoix 
___________ 
 328'909.- F 
 
Versoix 
___________ 
 272'827.- F 
 
Versoix 
___________ 
 273'009.- F 
 
Versoix 
___________ 
 273'922.- F 


 
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Veyrier 
___________ 
 62'983.- F 
 
Veyrier 
___________ 
 928'242.- F 
 
TOTAL 
 
19'557'360.- F 
 
 
c. 
Dans sa réplique, M. H__________ a exposé que les 
immeubles sis sur les parcelles __________ et _________de 
la commune du Grand-Saconnex étaient soumis à la loi 
générale sur le logement et la protection des locataires 
du 4 décembre 1977 (LGL - I 4 05). Pendant les années 
1997 et 1998, ils n'avaient que partiellement été mis en 
valeur et le compte final de construction n'avait pas été 
bouclé. 
 
 
 
Le 16 avril 1997, le Conseil d'Etat avait pris 
deux arrêtés fixant l'état locatif détaillé à titre 
provisoire. Ceux-ci avaient été adressés à l'AFC, qui ne 
pouvait les ignorer. La date d'entrée moyenne dans 
lesdits immeubles était le 1er juin 1998 pour les HLM et 
le 1er février 1999 pour les HCM, ce qui démontrait que 
ces bâtiments, des promotions/constructions, n'étaient 
pas terminés en 1998. Ils ne devaient dès lors pas être 
soumis 
à 
l'impôt 
immobilier 
complémentaire. 
M. H__________ a joint à cet acte les arrêtés précités du 
Conseil d'Etat; ceux-ci ne comportent aucune indication 
quant à une exemption d'impôt. 
 
 
d. 
Le 17 avril 2001, l'AFC a dupliqué. Les deux arrê-
tés produits par M. H__________ déployaient leurs effets 
respectivement depuis le 1er janvier 1999 et le 1er 
janvier 2000 et ils étaient sans pertinence pour les 
impôts cantonaux et communaux 1998. 
 
 
 
L'AFC a joint à son écriture les deux arrêtés 
définitifs rendus par le Conseil d'Etat le 13 décembre 
2000 : 
 
 
- Le premier, relatif aux immeubles HCM sis rue _________ 
au 
Grand-Saconnex, 
retenait 
une 
date 
d'entrée 
des 
locataires au 1er février 1999. Il fixait le montant 
total 
des 
loyers 
à 
percevoir 
et 
accordait 
à 
M. H__________ une exemption des impôts cantonaux et 
communaux sur le revenu et la fortune nets et de l'impôt 
immobilier complémentaire pour les éléments de taxation 
relatifs aux immeubles susvisés, dès le 1er janvier 2000 
pour une période de dix ans. Cette exemption devait être 
totale dans les cinq premières années, réduite de moitié 
ensuite pour disparaître dès la onzième année, soit dès 
le 1er janvier 2010. 
 


 
 - 4 - 
 
 
 
 
- Le second prévoyait une exemption fiscale pour les 
immeubles HLM sis rue ___________, au Grand-Saconnex, sur 
une période de vingt ans dès le 1er janvier 1999. La date 
d'entrée moyenne des locataires était le 1er juin 1998. 
L'exemption était totale pendant les cinq premières 
années, réduite de moitié ensuite pour disparaître entiè-
rement dès la vingt et unième année, soit dès le 1er jan-
vier 2019. 
 
5. 
Par décision du 28 février 2002, la commission de 
recours a confirmé la décision de l'AFC. 
 
 
 
En substance, elle relevait que M. H__________ 
n'avait pas contesté être propriétaire des parcelles 
sises sur les communes du Grand-Saconnex, de Versoix et 
de Veyrier. L'exonération fiscale voulue par le Conseil 
d'Etat ne produisait ses effets qu'après l'exercice 
fiscal 1998, visé par la procédure. 
 
6. 
M. 
H__________ 
a 
alors 
saisi 
le 
Tribunal 
administratif d'un recours. Même si les deux arrêtés du 
Conseil d'Etat déclaraient expressis verbis accorder des 
exonérations dès le 1er janvier de l'année suivant le 
début de l'exploitation, les impôts éventuellement dus 
pour 
les 
fractions 
d'année 
entre 
le 
début 
de 
l'exploitation et le 1er janvier suivant devaient aussi 
être exonérés. Toute autre solution serait absurde, 
puisqu'elle revenait à prélever un impôt complémentaire 
entier sur une période de détention inférieure à une 
année, alors que le bien immobilier ne produisait pas 
encore son rendement à 100%. Si cette argumentation 
n'était pas retenue, l'AFC devait être amenée à expliquer 
le mode de calcul ayant permis d'asseoir la valeur de 
l'impôt contesté. En outre, il devait être tenu compte du 
fait qu'en 1998, les immeubles étaient en cours de 
location. L'impôt immobilier à percevoir devait dès lors 
se fonder sur l'état locatif réel desdits bâtiments. 
 
7. 
L'AFC s'est opposée au recours. Les conclusions 
visant à modifier la valeur estimée des immeubles 
devaient être déclarées irrecevables, M. H__________ 
n'ayant pas critiqué ces chiffres dans sa réclamation 
devant la commission de recours. La valeur retenue avait 
été calculée en soustrayant de la valeur d'acquisition de 
la parcelle le coût du bâtiment existant, en y ajoutant 
les coûts de construction du nouvel immeuble. 
 
 
 
Au surplus, l'AFC a maintenu sa position : le 
règlement d'exécution de la loi générale sur le logement 


 
 - 5 - 
 
 
 
et 
la 
protection 
des 
locataires 
du 
24 
août 
1992 
(RLGL - I 4 05.01) prévoyait, à son article 56, que 
l'exonération fiscale débutait en principe six mois au 
minimum après la date d'entrée moyenne des locataires et 
toujours un 1er janvier. Ce texte légal, comme celui des 
arrêtés d'exonération, était clair, sans ambiguïté et ne 
souffrait pas d'autre interprétation. Les conditions 
d'une interprétation contra legem n'étaient pas réunies 
en l'espèce. 
 
8. 
Un 
deuxième 
échange 
d'écritures 
ayant 
été 
autorisé, M. H__________ a contesté avoir pris des 
conclusions nouvelles : il contestait devoir un impôt 
fondé sur "une interprétation de la loi frappée au coin 
du 
bon 
sens". 
La 
loi 
prévoyait 
l'exonération 
des 
propriétaires 
afin 
d'encourager 
la 
construction 
de 
logements sociaux et l'interprétation de l'AFC faisait 
ployer le propriétaire sous le poids d'une charge fiscale 
importante au moment le plus critique. Cette conclusion 
était fondée sur deux motifs alternatifs : selon le 
premier, la loi ne disait pas en fait ce qu'elle semblait 
énoncer clairement. Quant au second, il soutenait que si 
la loi permettait de procéder à une taxation avant 
l'entrée en vigueur de l'exonération, le montant de cette 
taxation devait s'élever à un chiffre compatible avec le 
but de la mesure. En l'espèce, l'AFC avait choisi 
d'asseoir sa taxation sur le prix de construction, soit 
le plus élevé possible. 
 
 
 
M. H__________ conclut principalement à ce que 
tribunal procède à une interprétation contra legem, et, 
subsidiairement, à ce que la taxation soit fondée sur une 
base compatible avec le but de la loi, soit les loyers 
encaissés à l'époque de la taxation. 
 
9. 
Dans sa duplique, l'AFC a partiellement maintenu 
sa position. L'impôt immobilier était perçu sur la valeur 
de tous les immeubles situés dans le canton qui n'étaient 
pas exonérés, ce qui était le cas en l'espèce. En 
revanche, l'évaluation n'aurait pas dû se faire en tenant 
compte du coût de construction, mais bien en se fondant 
sur la capitalisation de la valeur locative totale 
annuelle au taux fixé chaque année par le Conseil d'Etat, 
conformément à l'article 48 lettre a de la loi générale 
sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP 
- D 3 05). Les immeubles n'ayant pas été loués avant 
1998, l'estimation ne pouvait se faire sur la base des 
loyers effectivement encaissés, mais sur la base des 
loyers théoriques relatifs aux immeubles en cause. Ainsi, 


 
 - 6 - 
 
 
 
selon les arrêtés du 16 avril 1997, l'état locatif total 
autorisé était de CHF 305'460.- pour les immeubles 
sis__________, et de CHF 558'576.- pour les immeubles sis 
rue __________. En appliquant le taux fixé par le Conseil 
d'Etat pour la période fiscale 1998, la valeur totale des 
deux immeubles, pour l'année en cause, était de CHF 
9'874'697.-, ce qui modifiait le montant de l'impôt 
immobilier complémentaire. Ce dernier, en tenant compte 
de ces nouveaux chiffres, ainsi que des autres terrains 
dont 
le 
recourant 
était 
propriétaire, 
ascendait 
à 
CHF 14'220'004.-. 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Selon le principe de la non rétroactivité, les 
conséquences juridiques de fait doivent êtres déterminées 
en fonction des normes en vigueur au moment où ces faits 
se sont déroulés (ATA V. du 25 juin et H. du 23 avril 
2002). La loi doit donc être appliquée dans sa teneur au 
moment de la taxation litigieuse. 
 
3. 
Selon l'article 76 de la loi sur les contributions 
publiques du 9 novembre 1887 (aLCP), un impôt immobilier 
complémentaire annuel de 1% est perçu sur la valeur de 
tous les immeubles situés dans le canton et qui ne sont 
pas exonérés des impôts par des dispositions de la pré-
sente loi. Cet impôt, dû par la personne inscrite comme 
propriétaire au Registre foncier à la date du 31 décembre 
de la période fiscale, est calculé en se fondant sur la 
valeur de l'immeuble au 31 décembre de la dite période. 
 
4. 
Selon l'article 24 de la LGL - dans sa teneur de 
l'époque - le Conseil d'Etat peut exonérer de l'impôt 
immobilier complémentaire, dans certaines limites, les 
propriétaires d'immeubles construits au bénéfice de la 
loi. 
 
 
 
L'article 56 RLGL - dans sa teneur de l'époque 
également - prescrit que l'exonération fiscale de l'impôt 
immobilier complémentaire et le taux d'imposition réduit 
débutent en principe six mois au minimum après la date 
d'entrée moyenne des locataires, mais toujours un 1er 


 
 - 7 - 
 
 
 
janvier. Dite exonération s'applique pendant la durée et 
selon les modalités fixées par le Conseil d'Etat. Ce 
dernier 
détermine, 
dans 
chaque 
cas, 
les 
conditions 
auxquelles l'exonération fiscale de l'impôt immobilier 
complémentaire est accordée, et en fixe la quotité (art. 
57 RLGL). 
 
5. a. 
Selon 
la 
jurisprudence 
constante 
du 
Tribunal 
fédéral, la loi s'interprète en premier lieu selon sa 
lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument 
clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont 
possibles, il faut alors rechercher quelle est la 
véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les 
éléments à considérer, soit notamment du but de la règle, 
de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle 
repose. Le sens qu'elle prend dans son contexte est 
également 
important. 
En 
outre, 
si 
plusieurs 
interprétations sont admissibles, il faut choisir celle 
qui est conforme à la Constitution (ATF 119 Ia 248, 117 
Ia 331 et les arrêts cités). 
 
 
b. 
Une interprétation contra legem n'est possible que 
si, sans doute possible, l'application de la loi serait 
déraisonnable et contraire au sens de la norme. En dehors 
de cette hypothèse, les considérations fondées sur le 
droit désirable ne permettent pas de s'écarter du texte 
clair de la loi, surtout lorsque celui-ci est récent (ATF 
105 Ib 409; voir aussi ATF 103 Ia 117 et le 98 Ia 184). 
 
 
c. 
En l'espèce, ainsi que le parties en conviennent, 
le texte de la loi, des règlements d'application et des 
arrêtés du Conseil d'Etat est clair et ne souffre pas 
d'être interprété. 
 
 
 
C'est en vain que M. H__________ demande à ce 
qu'une interprétation contra legem soit réalisée. Le 
Conseil d'Etat dispose, en effet, selon l'article 24 aLCP 
d'un 
pouvoir 
d'appréciation 
pour 
accorder 
les 
exonérations fiscales. Si l'autorité avait désiré en 
faire 
bénéficier 
les 
immeubles 
antérieurement, 
elle 
aurait pu, cas échéant, le prévoir dans les arrêtés du 16 
avril 1997, ce qu'elle n'a pas fait. Au surplus, la 
lecture de la loi permet de comprendre que le but de ses 
dispositions est d'inciter les propriétaires à mettre les 
logements le plus rapidement possible à disposition de la 
population et indique qu'elle n'a pas souhaité que les 
exonérations fiscales soient accordées avant que les 
immeubles concernés ne soient largement exploités. 
 


 
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Dès lors, ce grief sera écarté. 
 
6. 
Selon l'article 48 aLCP, dans sa teneur de l'é-
poque, la valeur fiscale des immeubles locatifs est 
calculée 
en 
capitalisant 
la 
valeur 
locative 
totale 
annuelle au taux fixé chaque année par le Conseil d'Etat. 
 
 
 
C'est donc à juste titre que l'administration, 
dans sa duplique, procède à un nouveau calcul de la 
valeur fiscale des immeubles en question, en se fondant 
non sur le coût de leur construction, mais bien sur la 
valeur locative, telle qu'elle ressort de l'état locatif 
approuvé par le Conseil d'Etat dans son arrêté du 16 
octobre 1997. En revanche, le mode de calcul que le 
recourant désire se voir appliquer, visant à ce qu'il 
soit tenu compte uniquement des loyers réellement payés 
pendant la fraction de l'année 1998, ne peut être retenu. 
En effet, l'article 48 lettre a aLCP précise que la 
détermination de la valeur locative doit se faire en 
tenant compte des loyers obtenus des locaux loués ainsi 
que des loyers qui pourraient être obtenus de ceux 
susceptibles de l'être. Cette disposition ne permet pas 
de 
déduire 
de 
la 
valeur 
fiscale 
les 
loyers 
des 
appartements qui ne sont pas encore loués. 
 
7. 
Au 
vu 
de 
ce 
qui 
précède, 
le 
recours 
sera 
partiellement 
admis. 
Il 
sera 
donné 
acte 
à 
l'administration que l'impôt immobilier complémentaire 
total dû par M. H__________ ascende à CHF 14'220.- et non 
à CHF 19'557.-. 
 
 
 
Vu l'issue du litige, aucun émolument ne sera 
perçu. 
 
 
 
Une indemnité de procédure, en CHF 1'500.-, sera 
allouée à M. H__________, à la charge de l'Etat de 
Genève. 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 28 mars 2002 par Monsieur H__________ contre 
la décision de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts du 28 février 2002; 
 


 
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au fond : 
 
 
 
 
l'admet partiellement; 
 
 
 
 
donne acte à l'administration que 
l'impôt immobilier complémentaire dû pour l'année 1998 
est de CHF 14'220.-; 
 
 
 
 
rejette 
le 
recours 
pour 
le 
surplus; 
 
 
 
 
dit 
qu'il 
n'est 
pas 
perçu 
d'émolument; 
 
 
 
 
alloue 
à 
M. 
H__________ 
une 
indemnité de CHF 1'500.- à la charge de l'Etat de Genève; 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Thierry Ulmann, avocat du recourant, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 C. Del Gaudio-Siegrist 
 Ph. Thélin 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega