ge_gerichte · ATA/192/2018 · 2018-02-27 · fr

Résumé:
 Amendes fiscales confirmées ainsi que leur quotité. En se fondant sur les informations communiquées par l'AFC-CH, l'AFC-GE a correctement appliqué les règles générales relatives au fardeau de la preuve en droit fiscal. Pas de violation du principe ne bis in idem car la procédure conduisant au prélèvement de la TVA et des amendes y relatives n'a pas le même objet celle ayant abouti au prononcé des amendes fiscales relatives à l'impôt fédéral et aux impôts cantonaux et communaux. Lors de la fixation de la quotité des amendes, l'AFC-GE a tenu compte de la bonne collaboration des contribuables, laquelle ne peut pas être considérée comme un repentir sincère, les recourants n'ayant pas (encore) réparé le dommage causé. Vu les montants importants soustraits ainsi que la durée des infractions sanctionnées s'étendant sur plusieurs années fiscales, ni l'AFC-GE ni le TAPI n'ont abusé de leur pouvoir d'appréciation en fixant la quotité des amendes à une fois le montant soustrait pour la soustraction consommée et à 2/3 pour la tentative de soustraction.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2725/2016-ICCIFD 
ATA/192/2018 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 27 février 2018 
4ème section 
 dans la cause 
 
Monsieur et Madame A______ 
représentés par Me Antoine Berthoud, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
18 mai 2017 (JTAPI/544/2017) 


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A/2725/2016 
EN FAIT 
1) 
 
Le litige porte sur les amendes infligées à Monsieur et Madame A______ 
(ci-après : les contribuables ou les époux) pour soustraction d'impôt pour les 
périodes fiscales 2006 à 2010, ainsi que pour tentative de soustraction d'impôt 
pour la période fiscale 2011, concernant l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et 
l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC). 
2) 
 
À teneur du registre du commerce, du 12 juin 2003 au 18 février 2008, 
M. A______ était directeur avec signature individuelle de la société B______ (ci-
après : B______), qui avait pour but « maçonnerie, peinture, rénovation et 
nettoyage de fin de chantier ». Il était également, du 11 avril 2008 au 31 mai 2011, 
directeur avec signature individuelle de la société C______ ayant pour but 
« travaux en bâtiment et construction ». Son épouse était, du 11 avril 2008 au 31 
mai 2011, administratrice avec signature individuelle de C______. 
3) 
 
Pour les années 2006 à 2010, l'administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) a taxé les contribuables de la manière suivante : 
Année 
Impôt 
Montant de l'impôt 
2006 
ICC 
CHF 
1'588.80 
2007 
ICC 
CHF 
8'064.40 
IFD 
CHF 
778.- 
2008 
ICC 
CHF 
40.- 
IFD 
CHF 
0.- 
2009 
ICC 
CHF 
8'700.- 
IFD 
CHF 
409.- 
2010 
ICC 
CHF 
10'789.80 
IFD 
CHF 
1'126.- 
TOTAL 
ICC 
CHF 
29'153.- 
IFD 
CHF 
2'313.- 
 
 
Lesdites taxations sont entrées en force. 
4) 
 
Selon leurs déclarations fiscales 2006 à 2011, M. A______ avait été 
employé de 2006 à 2007 par B______ puis, de 2008 à 2011 par C______. Son 
épouse avait été employée par B______ en 2006 et par C______ de 2009 à 2011. 


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A/2725/2016 
5) 
 
En 2011, les contribuables ont déclaré un revenu imposable de 
CHF 110'757.- pour l'ICC et de CHF 0.- en IFD. 
6) 
 
Le 20 août 2013, l'AFC-GE a informé les contribuables de l'ouverture à leur 
encontre d'une procédure en rappel d'impôt et d'une procédure en soustraction de 
l'ICC et de l'IFD 2009 à 2011, l'administration fédérale des contributions 
(ci-après : AFC-CH) – division principale de la taxe sur la valeur ajoutée 
(ci-après : division TVA) – l'ayant informée qu'ils avaient omis de déclarer des 
éléments de revenus et de fortune, soit : l'utilisation du véhicule de C______ à des 
fins privées par M. A______ en 2010 et 2011 ; l'encaissement, entre 2009 et 2011, 
par le biais de leurs comptes privés, des produits facturés par C______ ; 
quatre comptes bancaires ouverts auprès du D______ (ci-après : D______) entre 
2009 et 2011, une créance de CHF 186'508.- à l'encontre de la société E______ 
(ci-après : E______) pour 2011 ; 100 % de participations dans les sociétés 
E______ en 2011, C______ de 2009 à 2010 et F______ (ci-après : F______) en 
2011. 
 
 
Il était précisé que l'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction 
d'impôt était communiquée par écrit à la personne concernée et que celle-ci était 
invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit 
de refuser de déposer et de collaborer. Les contribuables étaient invités à remettre 
le détail des relevés de leurs comptes bancaires ouverts auprès du D______ du 1er 
janvier au 31 décembre des années concernées. Un délai leur était accordé pour 
formuler d'éventuelles observations. 
7) 
 
Le 14 octobre 2013, les contribuables ont reconnu être actionnaires de 
l'intégralité du capital-actions des sociétés E______ et C______, ainsi que de 50 
% du capital-actions de la société F______ en 2011. Ils contestaient les autres 
allégations de l'AFC-GE. Ils annexaient les extraits des comptes ouverts auprès du 
D______ pour les périodes requises. 
8) 
 
Le 25 octobre 2013, l'AFC-GE a informé les contribuables que les 
procédures en rappel et en soustraction d'impôt étaient étendues pour l'ICC et 
l'IFD de 2003 à 2008. 
 
 
Il ressortait des relevés bancaires que les prestations salariales déclarées 
pour les périodes de 2009 à 2011 étaient inférieures à celles effectivement versées 
sur lesdits comptes par la société C______ et que plusieurs éléments de revenus et 
de fortune n'avaient pas été déclarés. 
 
 
Un entretien était fixé afin qu'ils fassent part de leurs observations et 
produisent les contrats d'achats – cessions – des actions et parts sociales des 
sociétés dont ils étaient actionnaires, ainsi que les relevés bancaires des comptes 
ouverts auprès du D______ pour les années 2003 à 2008. 


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9) 
 
Le 12 décembre 2013, un entretien s'est tenu dans les locaux de l'AFC-GE 
en présence de M. A______ et de son mandataire. 
10) 
L'AFC-GE a requis des contribuables la transmission des documents 
suivants : un tableau récapitulatif des sociétés détenues de 2003 à 2011, une copie 
des contrats d'achat et de vente concernant leurs participations ou leurs 
parts-sociales pour les périodes 2003 à 2011, un mémo précisant les conditions ou 
les raisons les ayant conduits à encaisser, par le biais de leurs comptes privés, des 
produits facturés par C______ sans les comptabiliser dans les comptes de cette 
dernière, ainsi qu'une confirmation que tous les virements effectués par C______ 
sur les comptes privés, pour les périodes 2003 à 2011, étaient des prestations 
salariales versées à l'un des époux. 
11) 
Les contribuables ont indiqué que les produits facturés par C______ avaient 
été encaissés par M. A______ en contrepartie du paiement d'une partie des 
charges de la société à hauteur d'environ CHF 720'000.- par an. Il avait été 
actionnaire à 100 % de B______, acquise en mars 2004 et revendue en juillet 
2006 pour CHF 1.- symbolique. Il avait également été actionnaire à 100 % de 
C______ acquise en septembre 2008 et revendue en novembre 2009 pour CHF 1.- 
symbolique. Il détenait toujours à 100 % les sociétés G______, acquise en 2008, 
et E______, acquise en mars 2012. Il avait été actionnaire à 100 % de la société 
H______, acquise en novembre 2001 et revendue en novembre 2013. Il ne 
possédait toutefois aucun contrat ou document en relation avec l'acquisition ou la 
vente de ces sociétés. Les époux ont remis les relevés d'un compte ouvert auprès 
du D______ de 2007 à 2011. 
12) 
Le 28 août 2015, l'AFC-GE a informé les contribuables que les procédures 
en rappel et en soustraction d'impôt 2003 à 2010, ainsi que la procédure pour 
tentative de soustraction 2011, étaient terminées et leur a notifié des bordereaux 
de rappel d'impôt pour les années 2006 à 2010, des bordereaux de taxation ICC et 
IFD pour 2011 et des bordereaux d'amende pour les périodes 2006 à 2011. Les 
procédures pour les années 2003 à 2005 étaient terminées sans suppléments 
d'impôt et sans amende. Pour l'IFD 2006, la procédure était close sans reprises. 
 
 
Les montants fixés dans lesdits bordereaux étaient les suivants : 
Année 
Impôt 
Rappel d'impôt 
Amende 
2006 
ICC 
CHF 
77.85 
CHF 
77.- 
2007 
ICC 
CHF 
21'304.35 
CHF 
21'304.- 
IFD 
CHF 
5'353.- 
CHF 
5'353.- 
2008 
ICC 
CHF 
73'839.60 
CHF 
73'839.- 
IFD 
CHF 
24'019.- 
CHF 
24'019.- 


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Année 
Impôt 
Rappel d'impôt 
Amende 
2009 
ICC 
CHF 
73'947.05 
CHF 
73'947.- 
IFD 
CHF 
24'845.- 
CHF 
24'845.- 
2010 
ICC 
CHF 125'625.05 
CHF 
125'625.- 
IFD 
CHF 
53'034.- 
CHF 
53'034.- 
2011 
ICC 
CHF 148'468.65 
CHF 
58'070.- 
IFD 
CHF 
55'697.- 
CHF 
23'669.- 
TOTAL 
ICC 
CHF 443'262.55 
IFD 
CHF 
162'948.- 
 
 
Pour les années 2006 à 2010, les amendes avaient été infligées au motif que 
les contribuables avaient omis de déclarer des éléments de revenus et de fortune 
ainsi que les prestations appréciables en argent perçues de la part de C______ ou 
B______, commettant ainsi une soustraction d'impôt. Ils avaient agi de manière 
intentionnelle, de sorte que la quotité des amendes était fixée à une fois le montant 
de l'impôt soustrait. Le fait qu'ils avaient collaboré durant l'instruction du dossier 
avait été pris en compte en tant que circonstance atténuante, alors que le caractère 
répétitif et le concours d'infractions avaient été considérés comme des 
circonstances aggravantes. Pour l'année 2011, les amendes étaient réduites aux 2/3 
de la peine qui aurait été infligée si la soustraction avait été commise 
intentionnellement et consommée. Était annexé un procès-verbal récapitulant les 
différents éléments de revenus et de fortune non déclarés. 
13) 
Le 23 septembre 2015, les contribuables ont élevé réclamation à l'encontre 
des bordereaux précités, demandant qu'un délai leur soit imparti pour la motiver. 
14) 
Le 22 octobre 2015 et dans le délai imparti par l'AFC-GE, les contribuables 
ont complété leur réclamation, concluant à ce que les bordereaux de rappels 
d'impôt 2006 à 2010, la taxation 2011 et les bordereaux d'amende soient 
reconsidérés. 
 
 
En contrepartie de l'encaissement de produits des sociétés C______ et 
B______ sur les périodes considérées, ils avaient assumé directement une partie 
des charges des sociétés pour CHF 227'566.85 en 2007, CHF 505'028.95 en 2008, 
CHF 653'038.- en 2009, CHF 1'372'652.23 en 2010 et CHF 2'083'972.71 en 2011, 
lesquelles devaient être déduites des revenus retenus par l'AFC-GE. Ils annexaient 
un tableau récapitulant les charges assumées, les justificatifs y relatifs ainsi que 
des décomptes bancaires faisant état des paiements réalisés en faveur des sociétés 
en question. 


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15) 
L'AFC-GE a sollicité des contribuables la remise de pièces afin d'établir que 
les charges invoquées (salaires, prestations de tiers, fournisseurs, frais de chantier) 
étaient étroitement et exclusivement liées à l'acquisition des produits non 
comptabilisés dans les bilans des sociétés C______ et B______ et encaissés sur 
leurs comptes personnels. 
16) 
Les contribuables n'ont pas donné suite à cette requête. 
17) 
Par décisions sur réclamation du 14 juillet 2016, l'AFC-GE a maintenu les 
bordereaux de rappel d'impôt, taxation et amende pour les années 2006 à 2011. 
 
 
Les contribuables n'avaient pas démontré que les charges invoquées étaient 
exclusivement liées aux produits encaissés par le biais de leurs comptes privés. Au 
contraire, les éléments du dossier démontraient que ces charges avaient déjà été 
comptabilisées dans les comptes des sociétés en question. Elle renonçait toutefois 
à rectifier les taxations 2007 à 2009 en défaveur des époux. 
 
 
Les amendes étaient entièrement maintenues puisqu'en ne déclarant pas, 
entre 2006 et 2010, et en tentant de soustraire, en 2011, une partie de leurs 
éléments de revenus et de fortune, les contribuables avaient agi de manière 
intentionnelle. 
18) 
Par acte posté le 18 août 2016, les contribuables ont interjeté recours contre 
les décisions précitées auprès du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI), concluant, principalement, à ce que les bordereaux de rappels 
d'impôt et amende ICC 2006 à 2010 et IFD 2007 à 2010 soient annulés, à ce que 
les reprises de CHF 237'014.- effectuées pour l'ICC et l'IFD 2011 et les amendes 
soient annulées, et à ce que le dossier soit renvoyé à l'AFC-GE pour nouvelles 
taxations et amendes dans le sens des conclusions. 
 
 
Le total des impôts réclamés en capital et intérêt s'élevait à CHF 494'107.60 
pour l'ICC et à CHF 181'196.60 pour l'IFD. Les amendes s'élevaient pour leur part 
à CHF 352'862.- pour l'ICC et à CHF 130'920.- pour l'IFD. 
 
 
De nombreuses réunions avaient eu lieu entre les contribuables et l'AFC-GE 
dans les locaux de cette dernière, sans pour autant que les procès-verbaux y 
relatifs ne figurent au dossier. Une grande partie des rappels d'impôt était fondée 
exclusivement sur les relevés bancaires qu'ils avaient produits en raison de leur 
devoir de collaborer à la procédure. Or, le secret bancaire étant opposable au fisc, 
l'AFC-GE n'aurait pas pu avoir accès à ces relevés sans leur coopération. Dans 
cette mesure, elle devait recalculer les amendes en se fondant sur les rappels 
d'impôt découlant des documents en sa possession au moment de l'ouverture de la 
procédure de contrôle, soit lors de la communication de l'AFC-CH qui ne portait 
que sur les années 2009 à 2011. Les amendes portant sur les années précédentes 
devaient être annulées en totalité. 


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La quotité des amendes était totalement disproportionnée par rapport à leur 
situation économique et à l'excellente collaboration dont ils avaient fait preuve. Ils 
contestaient l'existence d'un concours d'infractions dans la mesure où ils n'avaient 
subi aucune condamnation même s'ils avaient omis de déclarer certains éléments 
pendant plusieurs années. 
 
 
Étaient notamment annexés : un tableau récapitulant les amendes et les 
rappels d'impôt, un tableau comparant les reprises à l'ouverture et à la clôture de la 
procédure de contrôle ainsi qu'un courrier à l'attention de l'AFC-GE du 
16 août 2016 sollicitant la copie des procès-verbaux des entretiens effectués. 
19) 
Les contribuables ont encore complété leur recours en relevant que les 
pièces produites par l'AFC-GE ne répondaient que partiellement à leur demande et 
qu'aucun procès-verbal des entretiens n'avait été remis, de sorte que leur droit 
d'être entendus avait été violé et que les décisions devaient être annulées. Ils 
étaient en train de reconstituer la comptabilité de C______ et de la comparer avec 
les charges qui avaient été couvertes par le débit de leurs comptes personnels afin 
de démontrer que lesdites charges n'avaient pas déjà été comptabilisées par 
C______. 
20) 
L'AFG-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Le procès-verbal de l'entretien du 12 décembre 2013 n'avait pas la force 
probante d'un véritable procès-verbal signé par toutes les parties, de sorte que sa 
production n'était pas nécessaire. Lors de cet entretien, M. A______ avait 
confirmé être actionnaire des sociétés citées dans le courrier qui lui avait été 
adressé le 25 octobre 2015. Il avait soutenu avoir agi comme un indépendant 
mêlant parfois les porte-monnaie privés et ceux de ses sociétés, raison pour 
laquelle le chiffre d'affaires de la société C______ avait été encaissé par le biais 
de ses comptes bancaires. Il avait affirmé n'avoir eu aucune volonté de se 
soustraire à l'impôt. Les contribuables n'avaient pas démontré l'existence des 
charges en lien direct avec le chiffre d'affaires comptabilisé par la société précitée. 
 
 
L'AFC-GE n'avait pas fait preuve d'arbitraire en fixant la quotité des 
amendes. Les contribuables n'ayant pas déclaré l'intégralité de leurs revenus et de 
leur fortune ainsi que les prestations reçues de C______, ces montants devaient 
être réintégrés dans l'assiette fiscale. L'intention avait été retenue et la quotité des 
amendes avait été arrêtée à une fois les montants soustraits, ce qui tenait compte, 
d'une part, de la bonne collaboration des contribuables et, d'autre part, de la durée 
des faits reprochés. Les difficultés financières des contribuables avaient été prises 
en compte puisque la quotité des amendes avait été ramenée du 3/4 du montant de 
l'impôt soustrait à la moitié de celui-ci. 


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21) 
Dans leur réplique, les contribuables ont conclu au retrait de leur recours en 
lien avec les bordereaux de rappels d'impôt 2006 à 2010 et la taxation 2011. Ils 
persistaient, en revanche, dans leurs conclusions relatives aux amendes. 
 
 
Malgré des efforts importants, ils n'étaient pas arrivés à trouver de 
justificatifs complémentaires permettant de démontrer que les montants qu'ils 
avaient encaissés avaient servi à couvrir des charges de leurs sociétés. Les 
amendes devaient être fixées en prenant exclusivement en considération les 
premiers éléments en possession de l'administration. Cette dernière n'avait pas 
démontré avoir obtenu, sans user de la menace, les pièces utilisées pour fixer les 
pénalités ainsi qu'elle n'avait pas produit les procès-verbaux des entretiens qui 
avaient eu lieu avec les contribuables, ce contrairement à son obligation légale. 
Elle n'avait, pour le surplus, pas tenu compte de leur situation financière puisque 
les décisions sur réclamation maintenaient la quotité des amendes qui avaient été 
fixées dans les taxations initiales. Elle admettait pourtant dans ses dernières 
écritures qu'une quotité correspondant à la moitié du montant soustrait serait 
adéquate, de sorte qu'elle devait réduire effectivement les amendes en se basant 
sur une quotité d'1/2 pour soustraction consommée et d'1/3 (2/3 x 1/2) pour 
tentative de soustraction. 
 
 
Conscients de leurs responsabilités, les contribuables avaient engagé des 
discussions pour un arrangement de paiement avec l'AFC-GE, ce afin de 
rembourser les impôts dus et ainsi réparer le dommage subi par l'État. Cela devait 
être compris comme un repentir sincère valant circonstance atténuante. Ils 
annexaient la copie d'un courrier adressé à l'AFC-GE afin d'obtenir un entretien 
pour établir un plan de paiement. 
22) 
L'AFC-GE a pris acte du retrait du recours s'agissant des rappels d'impôt et 
a persisté, pour le surplus, dans ses conclusions. 
 
 
Le fait qu'elle avait indiqué avoir ramené la quotité des amendes au 3/4 du 
montant de l'impôt soustrait relevait d'une erreur de plume et d'inattention. Le 
montant des amendes fixées dans les bordereaux et les décisions sur réclamation 
était maintenu, correspondant à une fois l'impôt soustrait pour les années 2006 à 
2010 et à 2/3 de l'impôt soustrait pour 2011. 
23) 
Par jugement du 18 mai 2017, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
Il ne ressortait pas du dossier qu'un autre entretien que celui du 
12 décembre 2013 avait eu lieu entre l'autorité et les contribuables. Ces derniers 
avaient déjà été informés, le 20 août 2013, de l'ouverture d'une procédure en 
rappel et en soustraction d'impôt par l'AFC-GE, laquelle avait requis de leur part 
la remise de plusieurs documents. Les contribuables avaient transmis notamment 
les relevés de plusieurs comptes bancaires sur la base desquels l'AFC-GE avait 
étendu la procédure aux années 2003 à 2008, ce qu'elle avait indiqué aux 


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intéressés le 25 octobre 2013. Ce n'était qu'en date du 12 décembre 2013 qu'un 
entretien avait eu lieu entre l'autorité et les contribuables, alors que les documents 
permettant à celle-ci d'élargir la procédure à des années antérieures avaient déjà 
été remis, et ce sans qu'il n'eût été fait usage de la menace. La production du 
procès-verbal en question n'était pas pertinente et, de toute manière, les 
contribuables ne soutenaient pas avoir été contraints à remettre des documents 
sous la menace d'une taxation d'office ou d'une amende. Par conséquent, tous les 
documents obtenus par l'AFC-GE dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt 
pouvaient être utilisés pour déterminer le montant des amendes, lesquelles 
devaient par conséquent être confirmées dans leur principe. De surcroît, les 
contribuables ne contestaient ni avoir commis une faute, ni les amendes dans leur 
principe, mais uniquement leur quotité. 
 
 
Au titre de circonstances aggravantes, il fallait tenir compte de la réitération 
des soustractions, lesquelles avaient été commises de 2006 à 2010, soit durant 
cinq ans. Par ailleurs, le montant total d'impôt fixé par les bordereaux initiaux 
d'ICC et d'IFD se chiffrait à respectivement CHF 29'153.- et à CHF 2'313.-, alors 
que, à la suite de la clôture de la procédure de rappel d'impôt, ces sommes avaient 
été portées à CHF 294'793.90 et à CHF 107'251.-. Les suppléments représentaient 
respectivement 10,1 et 46,3 fois le montant de l'impôt initial, soit des hausses très 
importantes. S'agissant des amendes pour tentative de soustraction d'impôt en 
2011, le revenu imposable mentionné par les contribuables dans leur déclaration 
fiscale 2011 pour l'ICC et l'IFD se chiffrait à CHF 110'757.-, alors que, à la suite 
des reprises opérées par l'AFC-GE, ce montant avait été porté à CHF 537'809.- en 
ICC et à CHF 541'900.- en IFD, ainsi que les revenus fixés par l'AFC-GE 
représentaient respectivement 4,8 et 4,9 fois les montants déclarés, soit des 
hausses significatives. 
 
 
L'absence d'antécédents avait un effet neutre sur la fixation de la peine et 
n'avait pas à être pris en considération au titre de circonstance atténuante. Le 
repentir sincère ne pouvait également pas être pris en compte car les contribuables 
n'avaient pas réparé le dommage causé. Les époux reprochaient à l'AFC-GE de ne 
pas avoir tenu compte de leur situation financière, mais ils n'apportaient aucune 
démonstration d'un déséquilibre entre la quotité des amendes infligées et leur 
capacité économique. L'appréciation de l'AFC-GE s'inscrivait dans le cadre légal 
et ne consacrait pas un abus ou un excès. 
24) 
Par acte posté le 21 juin 2017, les contribuables ont interjeté recours auprès 
de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, concluant à l'annulation des amendes 
ICC 2006 à 2010 et IFD 2007 à 2010 infligées pour soustraction d'impôt ainsi que 
celles infligées pour tentative de soustraction pour l'année 2011. 
 
 
L'AFC-GE avait violé le principe du fardeau de la preuve en utilisant des 
coefficients expérimentaux pour fixer les amendes. Il appartenait à l'autorité de 


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démontrer que les contribuables avaient conservé à leur profit 35 % des montants 
qu'ils avaient encaissés pour le compte de leurs sociétés. L'AFC-GE n'avait pas 
démontré comment elle avait calculé le coefficient expérimental de charges de 
65 %, se contentant d'en revendiquer l'application, de manière indistincte, pour les 
rappels d'impôt et les amendes. S'agissant de ces dernières, l'autorité devait 
apporter la preuve stricte que les contribuables avaient conservé les montants 
litigieux. Dès lors, les amendes ne devaient être fixées que sur la part des rappels 
d'impôt qui découlait d'une soustraction démontrée en respectant les règles de la 
procédure pénale, en particulier la présomption d'innocence. 
 
 
En application du principe ne bis in idem, les contribuables ne devaient pas 
être condamnés aux amendes fixées par l'AFC-GE, étant donné qu'ils avaient déjà 
été condamnés par la division TVA de l'AFC-CH au paiement solidaire des 
montants dus par C______, ce pour le même complexe de faits. L'AFC-CH avait 
infligé à M. A______ et à son épouse des amendes de respectivement 
CHF 26'640.- et CHF 11'630.-. Il avait également été enjoint aux époux, 
solidairement, de payer les prestations dues par C______ s'élevant à 
CHF 545'731.60. Les pénalités déjà en force s'élevaient par conséquent à un 
montant total de CHF 584'000.-. Ces sanctions venaient punir les contribuables 
pour le même comportement qui leur était reproché par l'AFC-GE, à savoir 
l'encaissement sur leurs comptes personnels de montants dus à leurs sociétés. 
 
 
Malgré leur situation financière, les contribuables faisaient tous leurs efforts 
pour faire face à leurs obligations. Des arrangements de paiement étaient en cours 
avec la division TVA de l'AFC-CH, la caisse cantonale genevoise de 
compensation (ci-après : CCGC) ainsi que l'AFC-GE. Cette prise de 
responsabilité devait être considérée comme un repentir sincère devant atténuer 
leur peine. 
 
 
D'après leur déclaration fiscale 2016, ils ne disposaient d'aucune fortune 
nette et leurs revenus étaient limités en raison notamment de l'invalidité de 
Mme A______. Ils devaient assumer la charge de leurs quatre enfants et même 
s'ils étaient propriétaires de deux appartements, ces derniers étaient très largement 
hypothéqués. Devant déjà s'acquitter d'un montant global de CHF 1'386'283.- 
(CHF 584'000.- [montant à verser à l'AFC-CH pour les impôts et amendes TVA] 
+ CHF 57'304.- [montant à verser à la CCGC pour la réparation du dommage en 
lien avec C______] + CHF 69'674.- [montant à verser à la CCGC pour la 
réparation du dommage en lien avec B______] + CHF 494'108.- [rappel d'impôt 
ICC] + CHF 181'197.- [rappel d'impôt IFD]), la prise en considération de la 
situation économique, familiale et de santé des contribuables devait conduire à 
une forte diminution de la quotité des amendes infligées par l'AFC-GE. 
25) 
Le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations. 
26) 
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 


- 11/22 - 
A/2725/2016 
 
 
Il ne faisait aucun doute que les contribuables n'avaient pas fait tout ce qui 
était nécessaire pour que leurs taxations soient complètes et exactes et avaient 
ainsi violé une obligation légale leur incombant. Ils n'apportaient aucune 
explication quant à la raison pour laquelle ils n'avaient pas déclaré les sommes 
ayant fait l'objet des reprises. Ils s'étaient ainsi accommodés de la probabilité que 
la taxation y relative aurait pu être incomplète et de la perte fiscale qui aurait pu 
en résulter. Leur infraction était intentionnelle. Sans circonstances particulières, 
l'amende équivalait en principe au montant de l'impôt soustrait, ce dernier 
constituant le premier critère de fixation de l'amende, la faute intervenant 
seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d'augmentation de sa quotité. L'amende correspondant à une fois les droits 
soustraits se relevait par conséquent appropriée à la faute commise par les 
contribuables et l'AFC-GE avait fixé les pénalités en respectant les règles de 
procédure. 
 
 
Le principe ne bis in idem supposait la réalisation des trois conditions 
cumulatives, à savoir l'identité de la personne visée, de l'objet de la procédure et 
des faits matériels. L'AFC-CH avait déclaré les contribuables solidairement 
responsables du paiement des prestations dues par la société C______, soit de 
l'impôt sur la TVA, alors que l'AFC-GE avait infligé des amendes ICC et IFD. Il 
ne s'agissant pas du même impôt et l'AFC-GE n'avait par conséquent pas violé le 
principe ne bis in idem. 
 
 
Une quotité fixée à une fois l'impôt soustrait pour les années fiscales 2006 à 
2010 et à 2/3 pour l'année 2011 était proportionnée à l'intensité de la faute 
commise par les contribuables, lesquels avaient intentionnellement soustrait des 
montants conséquents d'impôt. Cette quotité tenait suffisamment compte de leur 
bonne collaboration, sans pouvoir reprocher un abus de pouvoir d'appréciation à 
l'AFC-GE. Leur situation financière s'étant péjorée postérieurement au prononcé 
des amendes, rien ne justifiait d'en abaisser la quotité. 
27) 
Le 28 septembre 2017, les contribuables ont déposé des observations 
complémentaires. 
 
 
Les rappels d'impôt avaient été exclusivement calculés sur la base de 
coefficients expérimentaux et l'AFC-GE n'avait versé à la procédure aucun 
document justifiant les montants forfaitaires des charges qu'elle avait utilisés, ni 
de preuve matérielle démontant l'exactitude de l'étendue des montants soustraits. 
28) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 


- 12/22 - 
A/2725/2016 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2) 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues par 
le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses. Le rappel d'impôt 
relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_620/2012 du 
14 février 2013 consid. 3.1 ; ATA/1487/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2a et 
les jurisprudences citées). 
 
b. 
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 
cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 ; 2C_394/2013 du 
24 octobre 2013 consid. 1.1). 
3) 
 
La présente affaire concerne l'IFD et l'ICC 2006 à 2011. 
 
 
Pour l'IFD, sont applicables les dispositions de la LIFD entrée en vigueur le 
1er janvier 1995. S'agissant de l'ICC, la loi sur l'imposition des personnes 
physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) prévoit qu'elle s'applique dès la 
période fiscale 2010, les périodes antérieures étant régies par l'ancien droit 
(art. 72 al. 1 LIPP). Pour l'ICC, trouvent ainsi application la loi fédérale sur 
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), ainsi que les cinq anciennes lois fiscales 
(aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000) pour les périodes fiscales 2006 à 2009 
et le nouveau droit cantonal (LIPP) pour les périodes fiscales 2010 et 2011, sous 
réserve des amendes, pour lesquelles le principe de la lex mitior s'applique 
(ATA/1487/2017 précité consid. 2c). 
4) 
 
Les questions litigieuses ont trait uniquement aux amendes. Le bien-fondé 
ainsi que la quotité des rappels d'impôt ne sont ainsi pas contestés devant la 
chambre de céans. 
5) 
 
Dans un premier grief, les recourants reprochent à l'AFC-GE d'avoir fixé le 
montant des amendes en se basant sur les coefficients expérimentaux utilisés par 
l'AFC-CH dans le cadre d'un contrôle en matière de TVA. Ce faisant, la 
présomption d'innocence ainsi que le fardeau de la preuve auraient été violés. Ils 
ne contestent en revanche pas l'utilisation de tels coefficients en procédure de 
rappel d'impôt. 


- 13/22 - 
A/2725/2016 
6) 
a. 
Selon le Tribunal fédéral, lorsqu'elle est confrontée au caractère déficient de 
la comptabilité d'une société, l'administration fiscale peut procéder à une taxation 
par estimation. Il existe deux méthodes de taxation par estimation auxquelles 
l'AFC-CH a recours : d'une part, la méthode reconstructive, qui vise à compléter 
ou reconstruire une comptabilité déficiente, et, d'autre part, la méthode des 
chiffres d'expérience ou coefficients expérimentaux. Il appartient au contribuable 
de s'accommoder de l'imprécision ou de l'approximation qui résulte 
nécessairement d'une estimation fiscale, laquelle a elle-même été déclenchée à 
cause d'une tenue lacunaire de sa comptabilité (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 3 = SJ 2013 p. 446). La procédure par 
estimation vise à éviter que, les cas où le contribuable se soustrait à son obligation 
de coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent incomplets, 
insuffisants, voire inexistants, ne se soldent par une perte d'impôt (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1 et les arrêts cités). 
 
 
Il n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité 
défaillante du contribuable, même si elles peuvent ordonner des expertises aux 
frais du contribuable aux conditions de l'art. 123 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_551/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1 ; 2C_669/2008 du 
8 décembre 2008 consid. 7.1). 
 
b. 
Le recours à des coefficients expérimentaux, la prise en compte de 
l'évolution de la fortune et le train de vie du contribuable ne sont pas limités à la 
procédure de taxation d'office ; ce moyen est également ouvert à l'autorité dans le 
cadre d'une taxation ordinaire, par exemple lorsqu'elle ne dispose pas des éléments 
nécessaires à former sa conviction (Isabelle ALTHAUS-HOURIET in 
Danielle YERSIN/Yves NOËL, Commentaire romand de la loi fédérale sur 
l’impôt fédéral direct, 2008, art. 130, § 27, p. 1262-1263). 
 
 
L'utilisation, en matière d'impôts directs, de données d'expérience collectées 
par l'AFC-CH dans le cadre d'une reprise de TVA est admise par la jurisprudence 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_32/2012 et 2C_33/2012 du 22 novembre 2012 
consid. 3). 
7) 
a. 
Tant en matière d'ICC que d'IFD, le contribuable doit être informé, lors de 
l'ouverture d'une procédure pour soustraction d'impôt, de son droit de refuser de 
déposer et de collaborer (art. 76 al. 1 LPFisc ; art. 183 al. 1 LIFD). Ces 
dispositions visent à assurer les garanties en matière procédurale de l'art. 6 § 1 et 
§ 2 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés 
fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101), soit le droit à un procès 
équitable dans lequel le contribuable ne peut s'accuser lui-même et le droit à la 
présomption d'innocence. 
 
b. 
La violation de cette obligation interdit à l'administration d'exploiter les 
moyens de preuve qui seraient obtenus par la contrainte dans le cadre de la 


- 14/22 - 
A/2725/2016 
procédure pour soustraction d'impôt. Elle n'empêche toutefois pas l'autorité 
d'exploiter les éléments qui existaient indépendamment de la volonté de la 
personne contre qui l'enquête est diligentée (ATF 138 IV 47 = JdT 2012 IV 292 
consid. 2.6.1 et les références citées). 
8) 
 
Le principe de présomption d'innocence, ancré aux art. 32 al. 1 de la 
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) 
et de l'art. 6 § 2 CEDH, s'applique en matière de procédure pénale. Il constitue un 
aspect particulier du droit à un procès équitable garanti à l'art. 6 § 1 CEDH 
(ACEDH Janosevic c. Suède du 23 juillet 2002, req. n° 34619/97 § 96 ; 
Phillips c. Royaume-Uni du 5 juillet 2001, req. n° 41087/98 § 40). Il interdit aux 
autorités d'accomplir leurs devoirs en partant de l'idée que les personnes faisant 
l'objet d'une enquête sont coupables des faits qui leur sont reprochés. Il oblige 
aussi l'accusation à supporter la charge de prouver les allégations dirigées contre 
la personne poursuivie (ACEDH Phillips précité § 40 ; Barbera, Messegué et 
Jabardo c. Espagne du 6 décembre 1988 § 77). Sur la base de ce principe, 
l'administration fiscale doit prouver qu'il existe des motifs d'infliger des 
majorations d'impôts en application des lois pertinentes (arrêt Janosevic précité § 
98 ; ATA/1089/2016 du 20 décembre 2016 consid. 15a et les références citées). 
 
 
Cependant, le droit de la personne poursuivie d'obliger l'accusation à 
prouver les allégations dirigées contre elle n'est pas absolu. En effet, tout système 
juridique connaît des présomptions de fait ou de droit, auxquelles la CEDH ne met 
pas obstacle en principe pour autant que les États contractants ne franchissent pas 
certaines limites prenant en compte la gravité de l'enjeu et préservant les droits de 
la défense (ACEDH Phillips précité § 40). Les États contractants doivent ménager 
un équilibre entre l'importance de l'enjeu et les droits de la défense ; en d'autres 
termes, les moyens employés doivent être raisonnablement proportionnés au but 
légitime poursuivi (ACEDH Janosevic précité § 101). 
9) 
 
La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon 
laquelle le juge établit les faits d'office (art. 19 LPA). Ce principe n'est pas absolu, 
sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation 
des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l'obligation des parties 
d'apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé d'elles, les 
preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute de quoi 
elles risquent de devoir supporter les conséquences de l'absence de preuves 
(ATA/218/2016 du 8 mars 2016 consid. 8 et les références citées). 
10) 
Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments 
de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration 
avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la 
collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de 
taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour 
assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier 


- 15/22 - 
A/2725/2016 
remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète 
(art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). À la 
demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou 
oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions 
surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la 
fortune, etc. (art. 126 al. 2 LIFD). 
 
 
Des règles similaires figurent dans la LPFisc, pour la taxation de l'ICC 
(art. 25, 26, 31 LPFisc). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de 
l'exactitude de sa déclaration (arrêt du Tribunal fédéral 2C_63/2014 du 
5 novembre 2014 consid. 3.1 ; ATA/265/2016 du 22 mars 2016 consid. 8a). 
 
 
Il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou 
augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau 
de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. 
S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les 
alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de 
l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les 
autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 2C_319/2014 
du 
9 septembre 2014 consid. 2.2). 
 
 
Il incombe en particulier à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de 
l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves 
recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant 
l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir 
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui 
justifie son exonération, sauf s'il s'agit d'un fait qui, après instruction, demeure 
incertain (ATF 92 I 253 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_76/2009 du 
23juillet 2009 ; ATA/402/2015 du 28 avril 2015 consid. 4d et les jurisprudences 
citées). 
11) a. 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni de l'amende. La procédure en soustraction 
d'impôt est fondée sur la culpabilité de l'auteur. Lorsque les conditions de la 
soustraction sont établies, l'administration doit infliger une amende. En règle 
générale, l'amende est égale au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, 
l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle 
peut au plus être triplée (art. 175 al. 1 et 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; 
art. 69 al. 1 et 2 LPFisc). 
 
b. 
Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera également puni d'une amende 
(art. 176 al. 1 LIFD). L'amende est fixée aux 2/3 de la peine qui serait infligée si 
la 
soustraction 
avait 
été 
commise 
intentionnellement 
et 
consommée 


- 16/22 - 
A/2725/2016 
(art. 176 al. 2 LIFD). La LHID et la LPFisc prévoient une réglementation 
similaire (art. 56 al. 2 LHID ; art.70 LPFisc). 
12) a. 
En l'occurrence, l'AFC-GE a ouvert à l'encontre des recourants une 
procédure en rappel d'impôt, en soustraction ainsi qu'en tentative de soustraction 
d'impôt, pour les périodes fiscales 2009 à 2011, sur la base d'informations 
communiquées par l'AFC-CH, lesquelles étaient de nature à constituer des 
soupçons justifiant l'ouverture de ladite procédure le 20 août 2013. Dans la 
mesure où les pièces, en particulier les extraits des comptes bancaires remis par 
les contribuables dans ce contexte, avaient soulevé d'autres soupçons, l'intimée 
disposait de la faculté de l'étendre ultérieurement, soit le 25 octobre 2013, aux 
périodes fiscales 2003 à 2008. Ce n'est qu'une fois en possession des documents 
bancaires détaillés que l'AFC-GE a pu constater que les recourants avaient 
encaissé et non déclaré une partie du chiffre d'affaires perçu par leurs sociétés. 
 
 
L'AFC-GE a correctement appliqué les règles générales relatives au fardeau 
de la preuve en droit fiscal suisse dans la mesure où le dossier de l'AFC-CH a 
permis d'identifier des éléments imposables qui n'avaient pas été déclarés par les 
recourants. La recherche d'information par l'AFC-GE visait à établir les faits 
pertinents susceptibles de taxation, et non à prouver la culpabilité des recourants. 
De plus, aucun élément du dossier ne démontre que l'application de ces règles a 
violé le droit à un procès équitable des contribuables, notamment le droit de se 
défendre. Le prononcé d'une amende pour soustraction d'impôt (respectivement 
tentative de soustraction) n'est que la conséquence de l'établissement par 
l'AFC-CH d'éléments de revenus non déclarés soumis à taxation. En se fondant 
sur ces éléments et en sollicitant la collaboration des contribuables pour les 
établir, ni l'autorité fiscale genevoise ni le TAPI n'ont violé le principe de la 
présomption d'innocence. 
 
 
En conséquence, le grief des contribuables à ce sujet doit être écarté. 
 
b. 
De surcroît, l'AFC-GE a respecté les règles relatives au fardeau de la 
preuve. Elle a fixé le montant des reprises ainsi que des amendes d'après 
l'estimation faite par l'AFC-CH dans le cadre d'un contrôle effectué en matière de 
TVA. Cette autorité avait notamment relevé que divers éléments de revenus et 
fortune n'avaient pas été déclarés. Les décisions à ce sujet sont entrées en force. 
 
 
Dans le cadre de la présente procédure, les contribuables se bornent à 
contester le fait que les amendes ont été fixées selon une taxation par estimation, 
sans toutefois apporter, pièces à l'appui, d'éléments précis permettant d'établir 
différemment l'étendue des montants soustraits. Comme ils doivent supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve, il ne peut pas, dans ce contexte, être 
reproché à l'AFC-GE d'avoir effectué ses rappels d'impôts pour les années 2006 à 
2011 en se fondant sur les renseignements communiqués par l'AFC-CH. 


- 17/22 - 
A/2725/2016 
 
 
En effet, comme susmentionné, une taxation par estimation intervient 
lorsque les documents comptables se révèlent incomplets ou insuffisants (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_82/2014 et 2C_657/2012 précités). En l'occurrence, les 
pièces produites ne permettent pas d'établir le montant du chiffre d'affaires non 
comptabilisé dans les comptes des sociétés des recourants, la comptabilité desdites 
sociétés étant défaillante et non probante. Les documents au dossier ne sont ainsi 
pas de nature à modifier le montant des reprises fixées par l'AFC-GE. Dans la 
mesure où les contribuables admettent la présence d'un chiffre d'affaires non 
déclaré mais contestent les montants retenus par l'AFC-GE, il leur appartenait de 
chiffrer et de prouver les reprises qui auraient dû être faites. Les contribuables, qui 
supportent le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent leur obligation 
d'impôts, n'apportent pas d'éléments suffisants pour prouver leurs allégations. 
 
 
Le montant des amendes devant être établi en prenant comme base celui de 
l'impôt soustrait (art. 175 LIFD et 69 LPFisc), l'AFC-GE pouvait (et devait) fixer 
les amendes de cette manière. 
 
 
Le principe du fardeau de la preuve n'a ainsi pas été violé. Ce grief sera 
également écarté. 
13) 
Les contribuables contestent aussi le principe des amendes IFD et ICC au 
motif qu'elles violeraient le principe ne bis in idem. Le prélèvement de l'impôt sur 
la TVA ainsi que des amendes y relatives, pour un montant total de 
CHF 584'000.-, constituerait déjà une sanction pour le même comportement qui 
leur est reproché, à savoir l'encaissement sur leurs comptes personnels de 
montants dus à leurs sociétés. 
14) a. 
Le principe ne bis in idem appartient, selon la jurisprudence constante, au 
droit pénal fédéral. Il découle implicitement de la Cst. (art. 8 al. 1 Cst. ; 
Gérard PIQUEREZ/Alain MACALUSO, Procédure pénale suisse, 3ème éd., 2011, 
n. 581 ss ; Michel HOTTELIER, in André KUHN/Yvan JEANNERET (éd.), 
Code de procédure pénale suisse, 2011, ad art. 11 n. 1). Il est ancré à l'art. 4 al. 1 
du Protocole n° 7 à la CEDH (RS 0.101.07) et à l'art. 14 al. 7 du Pacte 
international du 16 décembre 1966 relatif aux droits civils et politiques 
(RS 0.103.2). Il figure également, depuis le 1er janvier 2011, à l'art. 11 al. 1 du 
Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP - RS 312.0). 
 
 
Ce principe, qui est un corollaire de l'autorité de chose jugée, interdit qu'une 
personne soit pénalement poursuivie deux fois pour les mêmes faits. Le premier 
jugement exclut ainsi que la personne soit poursuivie une seconde fois par une 
juridiction pénale, même sous une qualification juridique différente. Il s'agit en 
effet d'adopter une approche fondée strictement sur l'identité des faits matériels et 
de ne pas retenir la qualification juridique de ces faits comme critère pertinent 
(arrêt CEDH Zolotoukhine du 10 février 2009, requête no 14939/03 § 79 ss). 
Outre l'identité des faits, l'autorité de chose jugée et le principe ne bis in idem 


- 18/22 - 
A/2725/2016 
supposent également qu'il y ait identité de l'objet de la procédure et de la personne 
visée (ATF 137 I 363 consid. 2.1 ; 119 Ib 311 consid. 3c et les références citées). 
Le principe ne bis in idem ne s'oppose, en particulier, pas à une punition pour 
soustraction de l'IFD, bien que le contribuable ait déjà été puni pour soustraction 
des impôts cantonaux. En effet, il s'agit de deux impôts distincts, prélevés par 
deux collectivités publiques différentes – soit la Confédération et le canton –, 
relevant de deux souverainetés fiscales différentes et protégeant des biens 
juridiques différents (ATF 119 Ib 311 consid. 3d, traduit in RDAF 1995 p. 118). 
 
b. 
En l'espèce, les recourants considèrent que la coexistence de la perception 
par l'AFC-CH de l'impôt sur la TVA et des amendes y relatives, d'une part, et du 
prononcé des amendes ICC et IFD infligées par l'AFC-GE, d'autre part, conduit à 
une double peine pénale et viole ainsi le principe ne bis in idem. 
 
 
Ce principe suppose la réalisation de trois conditions cumulatives, à savoir 
l'identité de la personne visée, de l'objet de la procédure et des faits matériels. Or, 
la deuxième condition susmentionnée n'est pas remplie. En effet, la procédure 
conduisant à la perception de l'impôt sur la TVA et des amendes y relatives, est 
fondée sur la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 
(LTVA - RS 641.20 – ainsi que sur l'aLTVA du 2 septembre 1999 pour les années 
antérieures à son entrée en vigueur) ainsi que sur la loi fédérale sur le droit pénal 
administratif du 22 mars 1974 (DPA - RS 313.0), relève de la compétence de 
l'AFC-CH et n'a pas le même objet que la procédure ayant abouti au prononcé des 
amendes ICC et IFD par l'AFC-GE. Ces deux procédures portent en effet sur des 
impôts différents (ATA/203/2014 du 1er avril 2014 consid. 8). Par conséquent, 
l'AFC-GE n'a pas violé le principe ne bis in idem en prononçant les amendes ICC 
et IFD litigieuses, en sus du prélèvement de l'impôt sur la TVA et des amendes y 
relatives, réclamé par l'AFC-CH. 
 
 
Le grief de la violation du principe ne bis in idem doit donc être écarté. 
15) 
Enfin, les contribuables se plaignent de la quotité des amendes, fixée à une 
fois l'impôt soustrait pour les années fiscales 2006 à 2010 et 2/3 pour l'année 
2011. Ils estiment que l'AFC-GE aurait dû tenir compte de leur situation 
financière ainsi que du repentir sincère dont ils avaient fait preuve. 
16) a. 
Comme énoncé plus haut, la quotité de l'amende est, en règle générale, fixée 
au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite 
jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. 
(art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID et art. 69 al. 2 LPFisc). Il en découle qu'en 
présence d’une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende 
équivaut en principe au montant de l'impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le 
premier critère de fixation de l'amende, la faute intervenant seulement, mais de 
manière limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité. Il 
convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque le contribuable a 


- 19/22 - 
A/2725/2016 
agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère 
au sens de l’art. 175 LIFD (ATA/1641/2017 du 19 décembre 2017 consid.16 et les 
références citées). 
 
b. 
Les dispositions générales du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 
(CP - RS 311.0) sont applicables à la poursuite pénale selon la LIFD 
(art. 333 al. 1 let. a CP), ce qui vaut en particulier pour les dispositions relatives à 
la fixation de la peine (art. 47 CP) et à l'atténuation de celle-ci (art. 48 CP ; 
Andreas 
DONATSCH/Mirjam 
FREI, 
Allgemeine 
Strafmilderungs- 
und 
Strafbefreiungsgründe im Steuerstrafrecht, RF 2010 pp. 12-21, not. 13). 
Les art. 47 et 48 CP correspondent aux art. 63 et 64 aCP applicables pour l'année 
fiscale 2006. Leur contenu est fondamentalement similaire. 
 
 
La bonne collaboration à l'enquête peut, même lorsqu'elle ne remplit pas les 
conditions d'un repentir sincère au sens de l'art. 48 let. d CP, constituer un élément 
favorable pour la fixation de la peine dans le cadre ordinaire de l'art. 47 CP. Le 
juge pourra atténuer la peine en raison de l'aveu ou de la bonne coopération de 
l'auteur de l'infraction avec les autorités policières ou judiciaires, notamment si 
cette coopération a permis d'élucider des faits qui, à ce défaut, seraient restés 
obscurs (arrêt du Tribunal fédéral 6B_265/2010 du 13 août 2010 consid. 1.1 et 2.3 
et les arrêts cités). 
 
c. 
La quotité de l'amende n'est pas déterminée en fonction de l'intention de 
soustraire ou de la négligence qui peut être reprochée au contribuable 
(art. 175 al. 1 LIFD) mais de l'intensité de la faute et doit être fixée en fonction de 
la culpabilité (art. 48 aCP ou art. 106 CP, en vigueur depuis le 1er janvier 2007, 
mais dont la portée est inchangée ; ATF 135 II 86 consid. 4.4). En revanche, le 
fait que l’auteur ait agi intentionnellement ou par négligence peut avoir une 
incidence sur l'intensité de la faute et, partant, sur la quotité de l’amende 
(ATA/1155/2017 du 2 août 2017 consid. 23b). 
 
 
Il y a négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, un contribuable 
ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. Le 
comportement est intentionnel dès lors qu'il est établi avec une sécurité suffisante 
que le contribuable était conscient que les informations données étaient 
incomplètes ou incorrectes ; si cette conscience est établie, on peut alors présumer 
l'intention ou du moins le dol éventuel (RDAF 2003 II 622, 631 ; 
Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, § 26 n. 17-18). Une telle 
présomption est difficile à renverser à teneur de la jurisprudence constante du 
Tribunal fédéral, celui-ci estimant que l'on peine à imaginer quel autre motif que 
la volonté de se soustraire à l'impôt pourrait conduire un contribuable à fournir au 
fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 
consid. 3a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2 ; 
2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2 et les arrêts cités). 


- 20/22 - 
A/2725/2016 
 
 
Selon l'art. 106 al. 3 CP, applicable par les renvois respectifs des art. 333 CP 
et 82 LPFisc, le juge fixe l'amende en tenant compte de la situation de l'auteur afin 
que la peine corresponde à la faute commise. Les principaux éléments à prendre 
en considération sont ainsi le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les 
motivations, de même que les circonstances personnelles et économiques de 
l'auteur (arrêts du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1 ; 
2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3). 
 
d. 
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de 
l'amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.2 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2) et l'autorité 
de recours ne censure que l'abus du pouvoir d'appréciation. Ces autorités doivent, 
dans le respect du principe de la proportionnalité, faire preuve de sévérité afin 
d'assurer le respect de la loi (ATA/1641/2017 précité consid. 16 et les 
jurisprudences citées). 
 
e. 
Au vu des circonstances du cas d'espèce, il ne fait pas de doute que les 
contribuables ont, intentionnellement ou à tout le moins par dol éventuel, omis de 
déclarer les revenus soumis à rappel d'impôt pour les périodes fiscales litigieuses. 
Ils ne contestent d'ailleurs pas le principe des amendes pour soustraction et 
tentative de soustraction fiscale. Ils en sollicitent une diminution en raison de leur 
situation financière ainsi que de leur repentir sincère. Or, d'une part, la situation 
économique n'entre pas dans la liste des circonstances atténuantes de l'art. 64 aCP, 
ni dans celle de l'actuel art. 48 CP. D'autre part, même si la situation financière 
actuelle des recourants doit être prise en compte pour fixer la quotité de l’amende, 
elle doit toutefois être intégrée dans une appréciation globale de l'ensemble des 
circonstances concrètes, de manière que l'amende constitue à la fois une sanction 
proportionnée à la culpabilité et dissuasive afin d'assurer le respect de la loi 
(ATA/594/2015 du 9 juin 2015 consid. 8b). 
 
 
En matière de soustraction d'impôt, les effets économiques constituent des 
effets indirects de l'infraction commise et ne permettent pas de renoncer à une 
peine sur la base de l'art. 54 CP qui prévoit que, si l'auteur a été directement atteint 
par les conséquences de son acte au point qu'une peine serait inappropriée, 
l'autorité compétente renonce à le poursuivre, à le renvoyer devant le juge ou à lui 
infliger une peine (arrêt du Tribunal fédéral 2C_508/2014 et 2C_509/2014 du 
20 février 2015 consid. 7). 
 
 
L'AFC-GE a, dans son appréciation, tenu compte de la bonne collaboration 
des contribuables, laquelle ne peut en revanche pas être considérée comme un 
repentir sincère, les contribuables n'ayant, à l'heure actuelle, pas (encore) réparé le 
dommage causé à l'État. 


- 21/22 - 
A/2725/2016 
 
 
Par conséquent, aucune des circonstances atténuantes de l'art. 48 CP n'est 
réalisée dans la présente espèce. Par ailleurs, au vu des montants importants 
soustraits au fisc et de la durée des infractions sanctionnées s'étendant sur 
plusieurs années fiscales, ni l'AFC-GE ni le TAPI n'ont abusé de leur pouvoir 
d'appréciation en fixant la quotité de l'amende à une fois le montant soustrait 
concernant la soustraction d'impôt et à 2/3 pour la tentative de soustraction. Les 
amendes fixées demeurent ainsi dans le cadre fixé par la loi. Les contribuables 
n'ont pas démontré qu'elles étaient disproportionnées par rapport à leur situation 
économique, au sujet de laquelle ils n'ont d'ailleurs produit aucun document, si ce 
n'est leur déclaration fiscale 2016, aucune pièce à l'appui. Les coefficients fixés 
par l'AFC-GE respectent ainsi le principe de la proportionnalité et doivent être 
confirmés. 
 
 
En conséquence, la fixation d'une amende d'une fois l'impôt soustrait pour 
les soustractions consommées et de 2/3 pour la tentative de soustraction apparaît 
conforme aux principes développés ci-dessus et proportionnée à la faute commise 
et aux circonstances du cas d'espèce. 
 
 
Le dernier grief des recourants sera donc également écarté. 
17) 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. Le jugement du TAPI ainsi 
que les amendes litigieuses seront confirmés. 
18) 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge des 
recourants, qui succombent. Aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée 
(art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 21 juin 2017 par Madame et Monsieur A______ 
contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 18 mai 2017 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met à la charge de Madame et Monsieur A______, pris conjointement et solidairement, 
un émolument de CHF 1'500.- ; 


- 22/22 - 
A/2725/2016 
dit qu'aucune indemnité de procédure ne sera allouée ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
des recourants, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : M. Verniory, président, Mmes Krauskopf et Payot Zen-Ruffinen, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
S. Hüsler Enz 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :