ge_gerichte · ATA/762/2023 · 2023-07-11 · fr

Résumé:
 En dépit des événements ayant présidé à l’ouverture de l’instruction pénale en cause et de ceux qui se sont déroulés subséquemment, ce n’est que lors de l’audience finale au MP que le recourant a été mis en prévention et que le montant exact du dommage a été fixé. Conformément au principe in dubio pro reo et à celui de l’égalité de traitement, il y a lieu de retenir que ladite audience correspond à la date de connaissance des faits, de sorte que les demandes de révision en cause sont recevables. En revanche, des dommages-intérêts résultant d’un acte intentionnel ayant fait l’objet d’une condamnation pénale ne peuvent pas faire partie des charges commerciales, à défaut d’être justifiés par l’usage commercial. Ils ne sont donc pas déductibles fiscalement. Recours partiellement admis.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1322/2022-ICCIFD 
ATA/762/2023 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 11 juillet 2023 
4ème section 
 
dans la cause 
 
A______ et B______ 
recourants 
 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
10 mars 2023 (JTAPI/276/2023) 


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A/1322/2022 
EN FAIT 
A. a. B______ et A______ont été mariés du ______ 1991 au ______ 2019, date de 
leur divorce. 
Le contribuable est ______ indépendant de profession, mais n’est plus ______ 
depuis l’ouverture à son encontre de la procédure pénale évoquée ci-après. 
b. Pour les années fiscales 2008 à 2011, leurs taxations ICC/IFD ont été notifiées 
aux dates suivantes : 
- 
2008 : le 19 octobre 2011, à la suite du jugement de retrait du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) du 28 août 2014 ; 
- 
2009 : le 19 octobre 2011 ; 
- 
2010 : le 9 novembre 2011 ; 
- 
2011 : le 6 octobre 2014, puis devenue définitive après un arrêt du Tribunal 
fédéral du 29 mai 2018. 
B. a. Dans le cadre d’une nouvelle organisation concernant le mode de facturation de 
C______ (C______), le chef du service des comptabilités (ci-après : le comptable) 
a mandaté le contribuable, dès janvier 2007, pour s’occuper du contentieux et du 
recouvrement des créances impayées. 
b. À la suite d’un rapport d’audit interne ordonné en 2013 et rendu en juin 2015, 
le comptable a été suspendu de ses fonctions, puis privé de son traitement, par 
décisions des respectivement 22 juin et 17 juillet 2015. Une enquête 
administrative a été ouverte à son encontre. 
c. Le 24 juin 2015, lors d’un audit mené en parallèle à celui interne de C______, 
la Cour des comptes a dénoncé au Ministère public (ci-après : MP) les 
agissements du comptable. 
d. Le lendemain, C______ ont résilié avec effet immédiat le mandat du 
contribuable. 
e. Le 17 juillet 2015, C______ ont déposé plainte pénale pour « gestion déloyale 
des intérêts publics ou toute autre infraction à l’encontre [du comptable] ou tout 
autre personne impliquée, se constituant partie plaignante ». 
L’instruction a porté sur des faits qui se sont déroulés durant les années 2007 à 
2015. 


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f. Le 24 septembre 2015, le MP a ordonné le séquestre des avoirs du contribuable, 
pour confiscation et allocation au paiement de la créance compensatrice de 
C______. 
g. Le 10 février 2017, un second séquestre a été prononcé à l’encontre du 
contribuable. 
h. Le 8 décembre 2017 a eu lieu l’audience finale au MP. 
Ce dernier a alors informé le contribuable de son intention de le renvoyer en 
jugement par-devant le Tribunal correctionnel pour faux dans les titres 
(« time-sheet » de factures ne correspondant pas à la réalité), escroquerie par 
métier et instigation à gestion déloyale des intérêts publics. Le dommage causé 
aux C______ était chiffré à CHF 22'211'684. Le contribuable contestait avoir 
commis une quelconque infraction. 
i. Par arrêt du 26 mai 2020, statuant sur appel contre le jugement du Tribunal 
correctionnel du 21 décembre 2018, la CPAR a acquitté le contribuable du chef de 
faux dans les titres, l’a déclaré coupable de complicité de gestion déloyale et 
condamné à une peine privative de liberté de deux ans avec sursis de deux ans. 
Elle a en outre condamné le comptable et le contribuable, conjointement et 
solidairement, à payer aux C______ la somme de CHF 20'460'487.-, avec intérêts 
à 5% l’an dès le 1er novembre 2012, à titre de réparation du dommage matériel. 
Elle a prononcé à l’encontre du contribuable, en faveur de l’État de Genève, une 
créance compensatrice de CHF 20'460'487.- avec intérêts à 5% l’an dès le 1er 
novembre 2012, celle-ci s’éteignant automatiquement dans le mesure du paiement 
par le contribuable. 
j. Par arrêt du 22 décembre 2020, le Tribunal fédéral a confirmé l’arrêt de la 
CPAR du 26 mai 2020. 
k. Le 21 juin 2021, le contribuable a déposé auprès de la Cour européenne des 
droits de l’homme (ci-après : CEDH) une requête contre la Suisse ayant pour 
objet la procédure pénale précitée. 
C. a. Par courrier du 19 octobre 2015, le contribuable a fait parvenir à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) une « déclaration fiscale 
modifiée pour l’année fiscale 2013, qui remplaçait la précédente et qui tenait 
compte d’une provision pour perte de CHF 12'000'000.- dans les comptes de 
[______], perte correspondant à la lésion estimée par la Cour des comptes dans sa 
dénonciation pénale, et qui sera reportée sur les exercices ultérieurs » (jugement 
du Tribunal correctionnel du 21 décembre 2018, en fait h.b). 
b. Par courriers des 29 janvier et 1er février 2018, le contribuable a adressé à 
l’AFC-GE une demande de révision des bordereaux de taxation ICC/IFD pour 
chacune des années 2008 à 2011. Le contribuable se référait au susdit procès-


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verbal du 8 décembre 2017 et aux montants des dommages mentionnés dans 
celui-ci par le MP pour chacune de ces années, à savoir : 
- 
2008 : CHF 2'985'548.- ; 
- 
2009 : CHF 3'234'866.- ; 
- 
2010 : CHF 3'444'422.- ; 
- 
2011 : CHF 5'826'186.- (soit CHF 3'336'895.- pour 2011 et CHF 2'489'291.- 
pour 2012). 
Le renvoi en jugement du contribuable reposait sur un dommage de 
CHF 22'211'684.-, alors qu’initialement la plainte contre inconnu se basait sur un 
dommage de CHF 12'000'000.-. 
La « découverte » de ces « faits importants » lors de l’audience du 8 décembre 
2017, justifiait la révision  déposée dans le délai de nonante jours à compter de 
cette date  des taxations de ces années, afin de permettre la constitution de 
provisions de montants équivalents dans sa comptabilité et de tenir compte 
d’éventuels reports de pertes. 
c. Par décisions du 26 juillet 2019, l’AFC-GE a déclaré irrecevables pour cause de 
tardiveté, subsidiairement infondées, les demandes de révision précitées. 
d. Le contribuable a élevé réclamation à l’encontre de ces décisions. 
e. Par courrier du 15 septembre 2020, l’AFC-GE a demandé au contribuable de lui 
transmettre « toutes les informations sur les résultats définitifs de la procédure 
P/1______/2015 à [son] encontre, les conclusions du MP et l’état d’avancement 
de la procédure voire les conclusions définitives (condamnation, sanction, 
jugement, etc.) liés aux provisions [qu’il avait faites valoir] dans [ses] 
comptabilités des exercices comptables pour les années 2007 à 2011 » afin de 
permettre l’examen de ses réclamations. 
Le contribuable y a donné suite en produisant un extrait de l’arrêt de la CPAR du 
26 mai 2020, une copie de son recours contre celui-ci auprès du Tribunal fédéral 
du 8 juillet 2020 ainsi que les conclusions de C______ y relatives. 
f. Par courrier du 30 mars 2021, valant au besoin demande de révision, formulée 
dans le délai de nonante jours applicable, le contribuable a remis à l’AFC-GE une 
copie de l’arrêt du Tribunal fédéral précité. Ainsi, compte tenu du dommage 
calculé par la CPAR, il y avait lieu de réduire le bénéfice net (code 12.01) et la 
déduction au titre de l’AVS (code 32.10) des montants suivants : 
- 
2008 : CHF 929'806.- ; 


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- 
2009 : CHF 3'409'385.- ; 
- 
2010 : CHF 4'393'750.- ; 
- 
2011 : CHF 4'320'882.-. 
g. Par décisions sur réclamation du 30 mars 2022, l’AFC-GE a maintenu les 
taxations contestées, les demandes de révision étant irrecevables pour cause de 
tardiveté. 
Les évènements qui justifieraient selon les contribuables la révision de leurs 
taxations étaient survenus au plus tard le 17 juillet 2015, lors du dépôt par 
C______ de la plainte pénale, voire le 25 juin 2015, date de résiliation avec effet 
immédiat du mandat du contribuable par C______. 
Les contribuables admettaient eux-mêmes que la plainte déposée par C______ le 
17 juillet 2015 auprès du MP se basait sur un dommage réclamé de 
CHF 12'000'000.- et que l’audience finale du MP du 8 décembre 2017 n’avait fait 
que préciser le montant de ce dommage. D’ailleurs, le courrier du 19 octobre 
2015, comportant une nouvelle déclaration fiscale 2013 avec de nouveaux 
comptes 2013 incluant une provision pour pertes de CHF 12'000'000.- au passif 
du bilan et à charge du compte de pertes et profits, avait été adressé par les 
contribuables après que le MP eût ordonné le séquestre du 24 septembre 2015. 
Les déclarations fiscales 2014, 2015 et 2016 des contribuables contenaient 
également la provision de CHF 12'000'000.-. Dès lors, il était avéré que la 
responsabilité pénale potentielle et les risques financiers en découlant étaient 
apparus et connus du contribuable, au plus tard, dans le courant du deuxième 
semestre 2015. 
D. a. Par acte du 28 avril 2022, les ex-époux ont interjeté recours auprès du TAPI 
contre les décisions susmentionnées, en concluant principalement, à leur nullité, à 
la recevabilité de la demande de révision des taxations 2008 à 2011 du 30 mars 
2021 et à ce que l’AFC-GE soit invitée à procéder à la révision des bordereaux 
ICC/IFD pour ces années. Subsidiairement, ils ont conclu à la recevabilité des 
demandes de révision des taxations 2008 à 2011 des 29 janvier et 1er février 2018 
et à ce que l’AFC-GE soit invitée à procéder à la révision des bordereaux 
ICC/IFD pour ces années. Ils ont en outre demandé que les bénéfices retenus 
fiscalement et les déductions déclarées au titre de l’AVS durant les années en 
cause soient réduits des montants suivants : 
- 
2008 : CHF 929'806.- ; 
- 
2009 : CHF 3'409'385.- ; 
- 
2010 : CHF 4'393'750.- ; 


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- 
2011 : CHF 4'320'882.-. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
c. Les parties ont respectivement répliqué et dupliqué, en persistant dans leurs 
conclusions. 
d. Par jugement du 10 mars 2023, le TAPI a rejeté le recours. 
Dans ses décisions litigieuses du 30 mars 2022, l’AFC-GE s’était uniquement 
prononcée sur la tardiveté des demandes de révision des 29 janvier et 1er février 
2018, sans examiner la question de savoir si la demande de révision du 30 mars 
2021 était recevable. Par économie de procédure, le TAPI, ayant les mêmes 
compétences que le département dans la procédure de taxation et l’AFC-GE 
s’étant déterminée sur cette seconde demande de révision dans sa réponse du 29 
juillet 2022, y procéderait lui-même. 
En déposant ses demandes de révision les 29 janvier et 1er février 2018, le 
contribuable n’avait pas respecté le délai de 90 jours prévu légalement. Le 
procès-verbal d’audience du MP du 8 décembre 2017 ne pouvait constituer un fait 
nouveau les justifiant, dès lors que dès l’exercice comptable 2013, le contribuable 
avait constitué une « provision pour perte » de CHF 12'000'000.-. Les faits 
survenus entre juin et septembre 2015 tendaient également à démontrer que 
l’intéressé était conscient des risques financiers qu’il encourait, lesquels avaient 
justifié la constitution de la provision pour perte lors de l’exercice 2013 et qui 
figurait encore dans ses comptes des années 2014, 2015 et 2016. 
Quant à la demande de révision du 30 mars 2021, l’arrêt du Tribunal fédéral du 
22 décembre 2020 ne pouvait justifier la révision des taxations 2008 à 2011. 
Comme l’avaient retenu la CPAR et le Tribunal fédéral, le dommage subi par 
C______ résultait d’un comportement fautif du contribuable, qui avait entraîné sa 
condamnation pénale pour des actes commis intentionnellement. Étant donné que 
les dommages-intérêts résultaient d’un acte intentionnel ayant fait l’objet d’une 
condamnation pénale, ils ne pouvaient pas faire partie des charges commerciales 
et n’étaient donc pas déductibles fiscalement. 
Il n’existait aucun motif de nullité des décisions sur réclamation. 
E. a. Par acte du 19 avril 2023, les ex-époux ont recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) contre le 
jugement précité, en concluant, principalement, à la recevabilité des trois 
demandes de révision et à ce que l’AFC-GE soit invitée à procéder à la révision 
des bordereaux ICC/IFD 2008, 2009, 2010 et 2011 et à notifier des bordereaux 
rectificatifs des taxations ICC/IFD pour lesdites années. Subsidiairement, ils 
demandaient que la demande de révision du 30 mars 2021 soit déclarée recevable 
et, plus subsidiairement, la constatation de l’existence de faits nouveaux et la 


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nécessité de réduire le bénéfice retenu au code 12.01 et la déduction au titre de 
l’AVS retenue au code 32.10 des montants suivants : 
- 
2008 : CHF 929'806.- ; 
- 
2009 : CHF 3’409'385.- ; 
- 
2010 : CHF 4'393'750.- ; 
- 
2011 : CHF 4'320'882.-. 
La question des bordereaux définitifs pour les années 2008 à 2011 était distincte 
de celle de l’année fiscale 2013, qui n’avait pas encore été taxée. Les règles 
afférentes à une demande de révision, soit l’existence de faits nouveaux et 
importants, étaient étrangères aux règles dictant la comptabilité commerciale, 
notamment celles concernant la constitution obligatoire d’une provision dans les 
comptes sauf à être forclos pour faire valoir ultérieurement cette charge non 
comptabilisée. Au cas où la charge ne survenait pas, la provision serait dissoute. Il 
ne pouvait donc être fait grief au contribuable d’avoir respecté les principes 
comptables dès la connaissance d’un fait qui pourrait avoir une conséquence 
financière afin d’éviter de se voir opposer in fine la non prise en compte d’une 
charge quand bien même ce fait ne constituait pas un fait important. 
Les faits survenus entre juin et septembre 2015 et retenus par le TAPI étaient 
contestés. La révocation d’un mandat pouvant intervenir en tout temps, la 
résiliation de son mandat par C______ le 25 juin 2015 ne pouvait être constitutive 
d’un fait nouveau justifiant une demande de révision. La plainte pénale du 17 
juillet 2015 était dirigée contre inconnu. Le séquestre de ses avoirs le 24 
septembre 2015 était une mesure conservatoire. Le fait qu’il aurait été conscient 
des risques financiers qu’il encourait, lesquels avaient justifié la constitution de la 
provision pour l’exercice comptable 2013 ne pouvait être constitutif de fait 
nouveau et important. 
Indirectement, le TAPI admettait qu’avant l’arrêt du Tribunal fédéral du 
22 décembre 2020, toute condamnation n’était pas établie définitivement, ni le 
montant du dommage, ce qui constituaient des faits importants. En revanche, 
contrairement à ce que retenait le TAPI, il ne lui avait pas été reproché d’avoir 
violé son mandat, mais d’avoir facturé ses prestations contractuelles aux tarifs 
dictés intégralement par son mandant et convenus avec lui. Ses demandes de 
révision étaient valides et respectaient le délai puisque déposées dans les 90 jours 
à compter de l’audience finale du MP du 8 décembre 2017. À cette occasion, le 
MP avait décidé de le renvoyer nommément en jugement en requalifiant les faits 
d’une nouvelle infraction d’escroquerie dont il aurait été l’auteur. Il avait alors eu 
connaissance pour la première fois qu’il serait renvoyé en jugement pour répondre 
d’un dommage de CHF XXX. Jusqu’alors, l’instruction pouvait ne pas l’affecter, 


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voire conduire à un non-lieu. Il ne pouvait être raisonnablement exigé de sa part 
qu’il invoquât un motif de revenir sur ses taxations 2008 à 2011 – émises entre 
octobre 2011 et octobre 2014, soit avant le dépôt de la plainte de C______ – avant 
la clôture de l’instruction et la prise de connaissance des décisions du MP quant à 
la suite à donner à la plainte de C______. La notion de « faits importants ou de 
preuves concluantes » ne pouvait se rapporter au seul fait qu’éventuellement une 
plainte pénale contre inconnu pouvait se transformer en une procédure conduite 
nommément contre lui dans un certain avenir et qu’un dommage lui serait 
également imputé. Il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait être 
attendue de lui en déposant ses premières demandes de révision au début de 
l’année 2018. Il n’avait d’ailleurs pas attendu de disposer de l’acte d’accusation 
pour le faire. Dans la cause A/2______/2022 concernant le comptable, l’AFC-GE 
avait expressément considéré que les éléments ayant trait aux risques liés à la 
procédure pénale auraient dû être portés à sa connaissance dans le délai de 90 
jours dès le 13 avril 2018, date de l’acte d’accusation dans lequel il était fait état 
d’un dommage total de CHF XXX causé par celui-ci. Il devait être mis au 
bénéfice de cette approche, dans la mesure où il se trouvait dans la même situation 
du comptable concernant une demande de révision. 
Étaient jointes les écritures responsives de l’AFC-GE du 15 février 2023 dans la 
cause A/2______/2022 concernant le comptable et son épouse, indiquant 
notamment « en l’espèce, s’agissant des taxations ordinaires 2012 et 2013 
(notifiées le 5 août 2014, respectivement le 31 août 2015 et entrées en force 30 
jours plus tard) les éléments ayant trait aux risques liés à la procédure pénale 
auraient dû être portés à la connaissance de l’autorité fiscale dans un délai de 90 
jours à compter du 13 avril 2018, date de l’acte d’accusation du MP du 13 avril 
2018, dans lequel il est fait état d’un dommage total causé par le contribuable de 
"CHF XXX au moins aux C______" ou encore dès le prononcé du Tribunal 
correctionnel du 21 décembre 2018 (contre lequel il a fait appel le même jour), qui 
avait condamné le contribuable au paiement solidaire de CHF XXX aux C______, 
en réparation de leur dommage matériel […]. En attendant le prononcé de la Cour 
pénale fédérale pour se prévaloir dans sa taxation ordinaire 2014 des dommages-
intérêts auxquels il avait été condamné solidairement par arrêt du 22 décembre 
2020, le contribuable avait agi en violation de l’art. 55 al. 2 [de la loi de procédure 
fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17] et 147 al. 2 [de la loi fédérale sur 
l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11], dont il découlait 
que la révision est exclue lorsque les motifs invoqués auraient pu être invoqués 
par le requérant au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la 
diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui ». 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Concernant les demandes de révision des 29 janvier et 1er février 2018, il était 
difficile d’admettre que l’élément ayant amené le dépôt de nouveaux comptes 


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commerciaux en 2013 était d’une nature insignifiante ou irréaliste, alors que la 
provision nouvellement comptabilisée s’élevait à CHF 12’000'000.- et qu’elle 
avait abouti pour l’exercice commercial 
concerné, à une perte de 
CHF 9'682'627.52 (au lieu d’un bénéfice net initialement déclaré de 
CHF 2'317'372.48), ce d’autant plus que les faits survenus entre juin et septembre 
2015 allaient s’ajouter à la création de cette provision comptable. Même s’il 
n’était pas nommément incriminé dans l’intitulé de la plainte pénale du 17 juillet 
2015, il ne pouvait pas avoir échappé au contribuable que c’était le système de 
facturation des prestations de C______, dont il assurait le fonctionnement sur 
mandat de C______, qui était en cause dans cette procédure pénale et qu’il était 
susceptible d’être incriminé dans ce cadre. Le prononcé des séquestres sur les 
biens du contribuable le 24 septembre 2015, dans le contexte de la plainte pénale 
dans laquelle ses agissements de mandataire chargé de l’encaissement des factures 
de C______ étaient mis en cause, et la résiliation avec effet immédiat de son 
mandat par C______, avaient eu pour conséquence d’alerter le contribuable, qui 
avait alors transmis de nouveaux comptes commerciaux 2013 à l’AFC-GE, 
présentant une provision pour perte d’un montant de CHF 12'000'000.-. 
Les termes de l’arrêt du Tribunal fédéral du 22 décembre 2020 avaient été cités de 
manière exacte par le TAPI. Il importait peu qu’il ne fût pas reproché au recourant 
de ne pas avoir accompli son travail à satisfaction de son mandant. Il avait été 
condamné pour complicité de gestion déloyale, au regard de la facturation de son 
activité aux C______, qualifiée d’exorbitante par la CPAR. 
En raison des dispositions légales sur le secret fiscal, elle n’était autorisée à 
communiquer, dans la présente cause, des éléments qui concernaient la situation 
fiscale du comptable, sauf demande expresse de l’instance. La chambre 
administrative pouvait consulter la procédure dont se prévalait le recourant, mais 
en tout état, chaque cas devait être déterminé pour lui-même. Tous les éléments 
intervenus entre juin et octobre 2015 menaient à la conclusion que le contribuable 
n’avait pas respecté le délai de 90 jours de la demande de révision. Cela valait, a 
fortiori, pour l’acte d’accusation du MP du 13 avril 2018. Le montant du 
dommage qui y était relevé n’était pas un élément décisif par rapport au montant 
de CHF 12'000'000.- qui avait amené le contribuable à transmettre de nouveaux 
comptes 
commerciaux 
2013, 
intégrant 
une 
provision 
pour 
perte 
de 
CHF 12'000'000.-. L’ampleur de ce montant, comme le fait qu’il ait été articulé 
dans la plainte pénale du 17 juillet 2015 de C______, qui avaient mandaté le 
recourant pour l’encaissement de leurs factures, constituait un fait nouveau 
important, qui aurait dû amener le dépôt d’une demande de révision des taxations. 
Concernant la demande de révision du 30 mars 2021, les dommages-intérêts 
qualifiés par le recourant de « charges commerciales » résultaient d’un acte 
intentionnel ayant fait l’objet d’une condamnation pénale, de sorte qu’ils ne 
pouvaient faire partie des charges commerciales et n’étaient donc pas déductibles 


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fiscalement. Dans l’hypothèse où la chambre administrative devait retenir le 
contraire, elle s’opposerait à la prise en compte du montant total des dommages-
intérêts de CHF XXX. En tant que codébiteur solidaire, le recourant ne pouvait 
déduire que la moitié du dommage total, dont il répondait envers C______ sur les 
périodes fiscales en cause. 
c. Les recourants ont répliqué en persistant dans leurs conclusions. 
Rappelant avoir déposé une requête par-devant la CEDH le 21 juin 2021, le 
recourant relevait avoir été reconnu complice par dol éventuel au motif qu’il 
aurait pu savoir que les contrats qui lui avaient été valablement confiés 
comportaient des rémunérations excessives, alors que le nouveau mandataire de 
C______ s’était vu accorder pour la même période un nouveau contrat comportant 
des rémunérations correspondant quasiment au double des siennes. Ce n’était 
donc aucunement lors du dépôt de la plainte contre inconnu qu’il pouvait savoir 
qu’il serait condamné pour une autre infraction et pour des motifs ne relevant pas 
de celle-ci. Au contraire, il était convaincu de n’avoir violé aucune des normes qui 
lui étaient reprochées et qu’il en serait acquitté. 
La déduction des dommages-intérêts devait porter sur le dommage supporté par 
lui, ce qui ne pouvait être limité à la moitié du dommage fixé par la CPAR, sauf à 
tenir pour acquis que l’autre moitié du dommage avait été ou serait supporté par le 
comptable. Si tel n’était pas le cas, le risque de perte pour lui correspondait au 
montant du dommage qui, en définitive, n’aurait pas été supporté par le 
comptable. 
d. Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 
05 ; art. 62 al. 1 let. a et 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 LPFisc ; art. 145 LIFD). 
2. 
L’objet du litige porte sur les refus de l’AFC-GE d’entrer en matière sur les 
demandes de révision des recourants des 29 janvier et 1er février 2018 ainsi que 
celle du 30 mars 2021. 
3. 
3.1 Selon l'art. 147 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), une décision ou un prononcé entré en force 
peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office : lorsque des 
faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a) ; lorsque 
l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves 


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concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque 
autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ; lorsqu’un 
crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). 
Est nouveau le fait qui était inconnu, mais qui existait déjà au moment de la 
décision. Les faits en question sont donc des événements antérieurs au prononcé 
dont la révision est demandée, mais qui ont été découverts par la suite. Les faits et 
moyens postérieurs à la décision sont donc en principe exclus. S'ils existaient de 
manière latente dès le début, ils peuvent toutefois justifier une révision en ce qu'ils 
rétroagissent au jour où la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des 
faits effectuée à cette époque comme inexacte (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.2 et les références citées). Tel est le 
cas, selon une partie de la doctrine, lorsqu'un revenu, imposé au moment de sa 
réalisation, est soumis ultérieurement à une obligation de restitution ou à une 
mesure de confiscation. Ce n'est que si la restitution n'a pas lieu que le revenu 
reste imposable : un accroissement de fortune ne constitue un revenu imposable 
que si son acquéreur peut en disposer définitivement. En revanche, lorsqu'elle est 
effective, la restitution constitue une circonstance nouvelle qui doit être prise en 
compte par le fisc au moyen d'une révision au sens des art. 147 ss LIFD, même si 
elle ne constitue pas une nova improprement dite, mais bien une pure nova : c'est 
en effet une circonstance qui rétroagit au jour de la décision de taxation en ce 
qu'elle met en lumière une erreur dans l'appréciation juridique initiale des faits 
(arrêt du Tribunal fédéral 9C_674/2022 du 12 avril 2023 consid. 7.1 et les 
références citées). 
Selon la jurisprudence, l'erreur dans l'application du droit ne constitue pas un 
motif de révision. En particulier, un changement de jurisprudence lié à une 
nouvelle interprétation légale n'ouvre pas la voie de la révision (arrêts du Tribunal 
fédéral 2P.198/2003 et 2A.346/2003 du 12 décembre 2003 consid. 3.2). 
L’hypothèse de l’art. 147 al. 1 let. c LIFD est sans doute rare. Le cas échéant, 
entrent également en ligne de compte les crimes ou délits suivants : le faux 
témoignage et le faux rapport (art. 307 CP), la fausse déclaration d’une partie en 
justice (art. 306 CP), l’extorsion et le chantage (art. 156 CP), la contrainte (art. 
181 CP), le faux dans les titres (art. 251 CP) ainsi que l’abus d’autorité (art. 312 
CP). Les entraves à l’activité de l’autorité de taxation ou de recours doivent en 
principe avoir été dûment constatées dans une procédure pénale. Au cas où une 
procédure pénale serait impossible, la preuve de la commission d’un crime ou 
d’un délit devrait aussi pouvoir être apportée d’une autre manière (Hugo 
CASANOVA/Claude-Emmanuel DUBEY, in Commentaire romand, LIFD, 2017, 
n° 9 s. ad art. 147 LIFD). 
3.2 La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait 
déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute 
la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD). 


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En d'autres termes, selon la jurisprudence, même en présence d'un motif de 
révision, si le contribuable ou son représentant omet, de manière négligente, de 
faire valoir celui-ci dans la procédure ordinaire, la révision n'est pas possible. La 
jurisprudence souligne qu'il faut se montrer strict à cet égard. Le seul facteur 
décisif est donc celui de savoir si le contribuable aurait déjà pu présenter les 
motifs de révision dans la procédure ordinaire. Le but de la procédure 
extraordinaire de révision n'est en effet pas de réparer les omissions évitables du 
contribuable commises au cours de la procédure ordinaire. Cette limitation 
importante à la révision s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de 
droit et par les exigences de la sécurité du droit (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3 et les références citées). 
3.3 La demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la 
découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la 
notification de la décision ou du prononcé (art. 148 LIFD). 
La possibilité pour l'autorité fiscale de procéder d'office à la révision d'une 
décision ou un prononcé entré en force n'a pas pour effet que le contribuable n'est 
plus tenu de respecter le délai de l'art. 148 LIFD. Selon la doctrine, l'autorité 
fiscale doit procéder d'office à la révision d'une décision ou un prononcé entré en 
force lorsqu'elle découvre un motif de révision par elle-même que le contribuable 
n'a pas encore découvert ou n'a pas pu découvrir. Il faut éviter que le contribuable 
qui connaissait ou pouvait connaître le motif de révision ne laisse passer le délai 
de l'art. 148 LIFD et fasse ensuite grief à l'autorité fiscale de n'avoir pas procédé 
d'office à la révision d'une manière contraire au principe de la bonne foi ancré à 
l'art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 
(Cst. - RS 101 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_660/2017 du 30 janvier 2019 consid. 
6.1 et les références citées). 
La découverte du motif de révision implique que le requérant a une connaissance 
suffisamment sûre du fait nouveau pour pouvoir l'invoquer, même s'il n'est pas en 
mesure d'en apporter une preuve certaine ; une simple supposition ne suffit pas. 
S'agissant plus particulièrement d'une preuve nouvelle, le requérant doit pouvoir 
disposer d'un titre l'établissant ou en avoir une connaissance suffisante pour en 
requérir l'administration (arrêts du Tribunal fédéral 4A_222/2011 du 22 août 2011 
consid. 2.1 et 4C.111/2006 du 7 novembre 2006 consid. 1.2 et les références 
citées). Il appartient au requérant d'établir les circonstances déterminantes pour la 
vérification du respect du délai précité (arrêt du Tribunal fédéral 4A_222/2011 
précité consid. 2.1 ; ATA/396/2014 du 27 mai 2014 consid. 3). 
3.4 Conformément à l'art. 51 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 
à l'art. 55 al. 1 LPFisc, dont la teneur est identique, une décision ou un prononcé 
entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, 
lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), 


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lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de 
preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de 
quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b), 
lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). La 
révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu 
faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la 
diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 51 al. 2 LHID ; art. 
55 al. 2 LPFisc). La demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui 
suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui 
suivent la notification de la décision ou du prononcé (art. 51 al. 3 LHID ; art. 56 
LPFisc). 
3.5 Lorsque, comme dans la présente affaire, la disposition de droit fiscal fédéral 
est semblable à celle du droit harmonisé, il y a lieu, en vue d'une harmonisation 
verticale, d'interpréter cette dernière de la même manière que celle relative à 
l'impôt fédéral direct, dont elle reprend la teneur. Selon une jurisprudence 
constante en relation avec l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral, dans l'intérêt 
de la sécurité du droit, refuse de corriger des décisions de taxation entrées en force 
pour d'autres motifs que ceux énumérés à l'art. 147 al. 1 LIFD. Cette 
jurisprudence vaut également pour l'art. 51 LHID (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1066/2013 du 27 mai 2014 consid. 3.2 et les références citées). 
3.6 Lorsque l’autorité n’entre pas en matière sur une demande de révision, la 
procédure de recours ne peut pas porter sur le fond du litige, mais seulement sur le 
fait de savoir si les conditions d’une révision étaient ou non remplies 
(ATA/413/2021 du 13 avril 2021 consid. 3 ; ATA/338/2020 du 7 avril 2020 
consid. 5). 
3.7 En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de 
la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les 
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, 
impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient 
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit 
prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 II 6 consid. 4.2 
; arrêt du Tribunal fédéral 2C_667/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.4 et les arrêts 
cités). 
C'est partant au contribuable qui fait valoir une dépense d'apporter la preuve de 
son existence, ainsi que de sa justification commerciale (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 5.2 et les arrêts cités). La personne qui 
exerce une activité lucrative indépendante ne peut dès lors se contenter d'alléguer 
avoir encouru des frais, mais doit l'établir (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 
du 23 octobre 2015 consid. 7.1). 


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3.8 La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret 
fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements 
peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou 
cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 
al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a 
produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). 
Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à 
condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (art. 114 
al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). 
4. 
4.1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent 
déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 27 
al. 1 LIFD, art. 3 al. 3 aLIPP-V, art. 30 LIPP). Font notamment partie de ces frais 
les amortissements et les provisions (art. 27 al. 2 let. a LIFD, art. 3 al. 3 let. d et e 
aLIPP-V, art. 30 let. d et e LIPP). 
Le renvoi du législateur à l'usage, commercial ou professionnel, donne à l'autorité 
de taxation un pouvoir d'appréciation important. L'autorité de taxation doit 
notamment apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense. Selon 
la jurisprudence, sont justifiées par l'usage commercial les dépenses qui 
apparaissent comme acceptables du point de vue commercial, ce qui dépend du 
contexte dans lequel elles sont effectuées (arrêt du Tribunal fédéral 2C_149/2022 
du 13 octobre 2022 consid. 5.1). 
4.2 Seuls les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel sont 
déductibles du revenu brut. Si l’énumération de ceux-ci n’est qu’exemplative aux 
art. 27 al. 2 à 31 LIFD, leur déductibilité est conditionnée par la preuve de leur 
nécessité au regard de l’activité poursuivie. Cette preuve incombe au contribuable, 
puisqu’elle tend à la diminution de la charge fiscale. La jurisprudence retient que 
la notion de frais justifiés par l’usage commercial doit être interprétée de manière 
large. Tout ce qui selon l’usage commercial et la bonne foi peut être considéré 
comme frais doit être admis du point de vue fiscal (Yves NOËL, Commentaire 
romande, LIFD, 2017, n°2 ad art. 27 LIFD). 
Les procédures et condamnations civiles concernant des biens ou des activités 
privées de l’indépendant ne sont pas déductibles. Il en va de même des procédures 
de droit successoral, cela même si l’entreprise est l’un des actifs successoraux 
litigieux. Les amendes non plus ne sont pas déductibles, même si elles sont en lien 
direct avec l’activité commerciale ou professionnelle ; on considère qu’elles 
touchent l’individu personnellement et non son activité commerciale. L’exercice 
de l’activité ne peut justifier, par exemple, que l’on dépasse les limitations de 
vitesse routières ou viole les règles sur les cartels ou les denrées alimentaires. Plus 
délicate est la question du coût d’une procédure pénale ou pénale administrative, 
engagée contre l’indépendant ou son personnel, pour un fait relevant de l’activité 
commerciale. La déduction doit être admise lorsque l’indépendant est acquitté ; 


- 15/19 - 
A/1322/2022 
dans ce cas, en effet, il s’est agi de la gestion d’un risque entrepreneurial, sans 
violation de l’ordre juridique par l’intéressé. S’il est condamné, les frais de 
procès, mais non l’amende, doivent être déductibles pour les cas où seule la 
négligence est retenue et si le comportement sanctionné entre dans les risques 
professionnels de l’activité concernés (Yves NOËL, op. cit., n° 17 s. ad art. 27 
LIFD). 
4.3 Dans sa jurisprudence récente, le Tribunal fédéral a rappelé que, pour être 
admise en droit fiscal, la provision doit être justifiée par l'usage commercial. Or, 
on ne peut en principe pas considérer que des dommages-intérêts qui dérivent d'un 
manquement crasse et extraordinaire ou d'une négligence grave voire d'un 
comportement intentionnel sont dans un rapport suffisamment étroit avec l'activité 
commerciale en cause. Dans le cas concerné, le versement de dommages-intérêts 
ne découlait pas d'un risque habituellement encouru dans l'exercice de l'activité en 
question. La provision n'était donc pas commercialement justifiée (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 consid. 7.4 et les références 
citées). 
5. 
En l’espèce, il convient, d’une part, d’examiner la question de la recevabilité des 
demandes de révision des 29 janvier et 1er février 2018 et, d’autre part, celle du 
caractère fondé ou non de la demande de révision du 30 mars 2021. 
5.1 Les taxations fiscales du recourant pour les années 2008 à 2011 lui ont été 
notifiées entre 2011 et 2014, tandis que C______ ont déposé plainte pénale le 
17 juillet 2015. Toutefois, ce n’est que lors de l’audience finale du 8 décembre 
2017 que le recourant a été mis en prévention et que le dommage causé aux 
C______ a été chiffré à CHF XXX. 
S’il est exact qu’avant cette date, entre les mois de juin et septembre 2015, 
différents événements avaient eu lieu, dont la résiliation du mandat du recourant, 
le dépôt de la plainte pénale de C______, l’ouverture de l’instruction pénale et le 
séquestre des avoirs du recourant, il n’en demeure pas moins qu’à ce stade, sa 
responsabilité pénale pour les faits investigués et le montant exact du dommage 
subi par C______ restaient indéterminés. 
Il est vrai que le 19 octobre 2015, soit après le premier séquestre de ses avoirs, le 
recourant a adressé à l’AFC-GE une déclaration fiscale modifiée pour l’année 
fiscale 2013 afin de tenir compte d’une perte de CHF 12'000'000.-. À ce stade-là, 
il s’agissait d’une estimation de la Cour des comptes, sans que le recourant n’ait 
été mis en prévention. La provision avait donc pour but d’anticiper d’un point de 
vue comptable et provisoirement une éventualité, sans que celle-ci ne soit encore 
précisément définie, alors que la demande de révision en droit fiscal porte sur une 
connaissance suffisamment sûre du fait nouveau pour pouvoir l’invoquer. 


- 16/19 - 
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En ces circonstances, compte tenu de la chronologie susrappelée et du fait que la 
présomption d’innocence gouverne le déroulement de l’instruction pénale, il ne 
pouvait être retenu que le recourant aurait dû anticiper sa mise en prévention avant 
l’audience finale au MP. Cette approche se justifie d’autant plus que, 
contrairement à ce qu’allègue l’AFC-GE, rien ne justifie de retenir que pour le 
comptable tel était le cas, mais pas pour le recourant, tandis que le premier a été 
directement visé par la plainte pénale de C______ alors que le second ne l’était 
pas. Au même titre que le comptable, ce n’est que le 8 décembre 2017, que le 
recourant a eu connaissance de sa mise en prévention et du montant exact du 
dommage réclamé par C______. 
Dès lors, il y a lieu des retenir que, déposées dans le délai de 90 jours à compter 
du jour de la connaissance des faits, les demandes de révision des 29 janvier et 
1er février 2018 sont recevables. 
5.2 Il ressort de l’arrêt du Tribunal fédéral du 22 décembre 2020 que « par le 
non-respect de l'accord de rémunération formellement conclu par [C______] avec 
[le recourant] le 24 janvier 2007, la validation et le paiement des surfacturations 
sus-décrites, [le comptable] a ainsi causé un dommage total de CHF XXX au 
moins [aux C______], étant précisé qu'au total ce sont CHF XXX qui ont été 
versés par [C______] [au recourant] de 2007 à 2015. Le versement d'environ 
CHF 30 millions d'honoraires peut encore – sous l'angle de l'admissibilité du point 
de vue pénal – être admis, mais en aucun cas plus de CHF 50 millions. Le 
montant des honoraires est d'autant plus inadmissible que si [C______] avaient 
rémunéré [le recourant] à hauteur de CHF 500.- de l'heure, dix heures par jour, 
365 jours par année, durant 8 ans, cela aurait couté [aux C______] le montant de 
CHF 14.6 millions plus TVA, soit moins de CHF 20 millions, à savoir moins de la 
moitié de ce qui lui a effectivement été versé, étant précisé que [le recourant] 
n'avait aucun collaborateur ______ dans ______. Le fait que des montants ont été 
effectivement recouvrés et des frais encaissés chez les débiteurs ne peut en aucun 
cas justifier l'appauvrissement – soit le paiement effectif – de tels prétendus 
honoraires à un ______. Un versement en moyenne de CHF 5.5 millions par 
année à un ______ pour du recouvrement, étant précisé que ledit ______ avait 
essentiellement une activité administrative et n'avait aucun collaborateur juriste, 
ne peut pas se justifier économiquement, ni en l'espèce contractuellement » 
(consid. 3.2). « […] il sautait aux yeux que la rémunération pratiquée était 
exorbitante. Le [recourant] n'avait pu ignorer que la rémunération convenue 
s'écartait considérablement des règles applicables à la fixation des honoraires de 
l'______, au détriment du client. Indépendamment de ces règles, l'intéressé avait 
forcément réalisé que ladite rémunération était totalement disproportionnée et 
injustifiable économiquement, par rapport au travail concrètement effectué » 
(consid. 4.3.). 


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Au vu de ce qui précède, le Tribunal fédéral, confirmant l’arrêt de la CPAR du 
26 mai 2020, a retenu que le recourant avait concouru – au moins par dol éventuel 
– à la gestion déloyale commise par le comptable, de sorte qu’il devait être 
considéré comme complice de cette infraction. 
Les dommages-intérêts dont le recourant réclame la déduction sont dus au titre de 
la commission d’une infraction dans le cadre de l’exercice de son activité 
professionnelle, résultant d’une violation crasse de ses devoirs e obligations en 
qualité de mandataire. Par conséquent, si ceux-ci peuvent apparaître en lien avec 
l’activité professionnelle du recourant, ils ne sauraient être appréciés comme étant 
justifiés par l’usage commercial. 
Ainsi, c’est à juste titre que le TAPI a retenu qu’étant donné que les dommages-
intérêts résultaient d’un acte intentionnel ayant fait l’objet d’une condamnation 
pénale, ils ne pouvaient pas faire partie des charges commerciales et n’étaient pas 
déductibles fiscalement. 
Partant, le recours sera partiellement admis et la cause renvoyée à l’AFC-GE pour 
examen au fond des demandes de révision des 29 janvier et 1er février 2018. Le 
jugement querellé sera confirmé au surplus. 
6. 
Vu l'issue du litige, un émolument, réduit, de CHF 1'000.-, sera mis à la charge 
solidaire des recourants (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne 
leur sera allouée, ces derniers n'y ayant pas conclu et ne prétendant pas avoir 
exposé des frais pour la défense de leurs intérêts, le contribuable ayant lui-même 
rédigé les écritures (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 19 avril 2023 par A______ et B______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 10 mars 2023 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 


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annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 10 mars 2023 en 
tant qu’il confirme l’irrecevabilité des demandes de révision des 29 janvier et 1er février 
2018 ; 
confirme le jugement précité pour le surplus ; 
renvoie le dossier à l’AFC-GE pour examen au fond des demandes de révision des 
29 janvier et 1er février 2018 ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge solidaire de A______ et B______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
de la demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à A______ et B______, à l'administration fiscale 
cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif 
de première instance. 
Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, 
Fabienne MICHON RIEBEN, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
M. MAZZA 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. KRAUSKOPF 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 


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