ge_gerichte · ATA/530/2010 · 2010-08-04 · fr

Résumé:
 Les donations et autres libéralités reçues par l'intimé, donataire et légataire, au cours des cinq années précédant la mort du donateur-disposant, qui n'ont pas été enregistrées à l'AFC dans le délai de l'art. 185 LDE, sont réintégrées à l'actif successoral et soumises aux droits de succession. Le bordereau de taxation de droits de succession est confimé.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/514/2007-ICC 
ATA/530/2010 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 4 août 2010 
1ère section 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
Monsieur B______ 
représenté par Me Pierre-Alain Loosli, avocat 
 
_________ 
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 15 juin 2009 (DCCR/569/2009) 


- 2/12 - 
A/514/2007 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur B______ (ci-après : l'intéressé ou le contribuable) a fait la 
connaissance de Monsieur S______ en 1993, lequel l'a engagé en qualité d'homme 
de compagnie en 1996 sur la base d'un contrat de travail. 
2. 
 
Le 9 novembre 1994, M. S______ a fait don à M. B______ de 
CHF 350'000.- et, le 23 décembre 1999, de CHF 700'000.-, montants pour 
lesquels il a aussi payé les droits de donation. 
3. 
 
Par testament public du 14 octobre 1999, M. S______ a institué héritiers à 
parts égales les cinq enfants de sa sœur, Madame N______. Il a également 
effectué divers legs, dont un de CHF 3'000'000.- en faveur de M. B______, franc 
de droits. 
 
 
Dans un codicille olographe du 12 janvier 2000, il a légué au précité un 
appartement sis à la rue du Jeu-de-l'Arc __ à Genève avec l'essentiel de son 
contenu, le tout franc de droits. 
 
 
Un second codicille du 20 juin 2000 précise quels biens mobiliers 
revenaient aux héritiers institués. 
4. 
 
M. S______ est décédé à Genève le 7 juillet 2000. 
5. 
 
Par ordonnance du 21 novembre 2000, la Justice de Paix a ordonné 
l'inventaire civil de la succession. Maître C______, notaire, a été commis aux fins 
de procéder audit inventaire, lequel a laissé apparaître un actif successoral de CHF 
34'486'985,26. 
6. 
 
Le 25 juillet 2001, les héritiers institués et leur mère ont intenté une action 
par-devant le Tribunal de première instance, dirigée contre M. B______ et 
Me A______, notaire et exécuteur testamentaire, concluant à la nullité du 
testament public du 14 octobre 1999 ainsi que des codicilles des 12 janvier et 
20 juin 2000 (C/12598/200001-2). Subsidiairement, ils demandaient qu'il soit dit 
que les sommes correspondant aux legs consentis à l'intéressé étaient compensées 
avec les montants dus par ce dernier à la succession. A titre plus subsidiaire, les 
demandeurs ont conclu à ce qu'il soit dit que le legs en faveur de l’intéressé 
contenu dans le testament public du 14 octobre 1999 avait été exécuté du vivant 
du testateur et qu'il n'était plus sujet à exécution. 
7. 
 
Le 3 septembre 2001, Me A______, a établi la déclaration fiscale de 
succession, qu'il a remise à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC). 


- 3/12 - 
A/514/2007 
8. 
 
Le mandataire de l'hoirie de M. S______ (ci-après : l'hoirie) s'est adressé à 
l'AFC par courrier du 24 juin 2003. Il ressortait des comptes bancaires du défunt 
que, pour la période entre le 2 octobre 1994 et le 25 novembre 1999, M. B______ 
avait bénéficié de virements et de chèques pour un total de CHF 4'893'000.-, que 
les hoirs qualifiaient d'avances devant leur être restituées. 
9. 
 
Lors d'un entretien avec l'AFC le 8 août 2003, l'intéressé a reconnu avoir 
reçu du défunt, entre 1995 et 2000, la somme de CHF 2'000'000.-, affectée à 
l'achat de divers biens. 
10. 
 
Le 4 septembre 2003, l'AFC a notifié à l'hoirie un bordereau de droits de 
succession d'un montant de CHF 14'917'866,40, intégrant notamment dans l'actif 
successoral la somme de CHF 5'000'000.-, perçue à titre d'avances d'hoirie, 
donation ou autres libéralités par M. B______. Après déduction d'un acompte de 
CHF 8'000'000.-, le solde de l'impôt était de CHF 6'917'866,40. 
11. 
 
L'hoirie, par l'intermédiaire de son mandataire, a formé une réclamation 
contre le bordereau susmentionné le 3 octobre 2003, en concluant à son 
annulation. 
 
 
Compte tenu du fait que le calcul des droits de succession dépendait du 
jugement du Tribunal de première instance dans la cause C/12598/20001-2, la 
notification du bordereau devait être suspendue jusqu'à droit jugé ou accord entre 
les parties. 
 
 
Le montant de CHF 5'000'000.-, correspondant aux avances perçues par 
l'intéressé et inscrit à l'avis de modification du bordereau, constituait une créance 
de l'hoirie qui devait être inscrite sous la rubrique « créances/titres » de la 
déclaration de succession et qui ne pouvait pas être taxée tant qu'elle n'avait pas 
fait l'objet d'un jugement définitif ou d'une transaction entre les parties. 
 
 
La taxation de la créance libellée « avance par le défunt au contribuable des 
droits d'enregistrement sur les donations, contestée par ce dernier », d'un montant 
de CHF 559'860.-, devait également être suspendue. 
 
 
Par ailleurs, l'hoirie contestait la valeur d'estimation du mobilier retenue par 
l'AFC et reprochait à celle-ci d'avoir taxé le legs en faveur de la paroisse de 
Champéry sans exonération. 
12. 
 
Par courriers des 3 et 24 octobre 2003, l'administratrice d'office de la 
succession a contesté ledit bordereau et s'est jointe à la réclamation formée par 
l'hoirie, sans faire valoir de griefs complémentaires. 
13. 
 
Le 16 décembre 2003, l'AFC a notifié au contribuable un bordereau de 
droits d'enregistrement portant sur cinq donations d'un montant de CHF 235'000.-, 
faites en sa faveur par le défunt en 1999. 


- 4/12 - 
A/514/2007 
 
 
M. B______ a contesté ledit bordereau le 23 janvier 2004. 
14. 
 
Le Tribunal de première instance a débouté les héritiers du défunt de toutes 
leurs conclusions par jugement du 21 octobre 2004 (JTPI/11979/2004), confirmé 
par arrêt de la Cour de Justice du 16 septembre 2005 (ACJC/1050/05), puis sur 
recours, par arrêt du Tribunal fédéral du 14 mars 2006 (Arrêt du Tribunal fédéral 
5C. 273/2005). Selon celui-ci, les sommes retirées par M. B______ entre 1994 et 
1999 devaient être qualifiées de donations manuelles entre vifs et non pas de 
dettes de ce dernier envers la succession (consid. 4). 
15. 
 
Le 15 septembre 2006, l'AFC a partiellement admis la réclamation du 
3 octobre 2003 en tant qu'elle portait sur l'estimation du mobilier porté à l'actif de 
la succession. Prenant acte du retrait des prétentions de l'hoirie relativement aux 
montants de CHF 5'000'000.- et de 559'860, l'AFC rejetait la réclamation, laquelle 
était devenue sans objet sur ce point. Celle-ci était également rejetée s'agissant du 
legs en faveur de la paroisse de Champéry, puisque l'hoirie ne possédait pas la 
qualité pour agir. 
16. 
 
Le 9 octobre 2006, l'AFC a adressé à l'hoirie un supplément de 
CHF 274'995,50 au bordereau d'impôts remis le 4 septembre 2003. Le solde de 
l'impôt dû était de CHF 7'192'861,90. Il ressort de cette pièce que M. B______ a 
été taxé sur un legs de CHF 4'473'600.- et des donations antérieures pour 
CHF 5'000'000.-. 
17. 
 
Le 23 octobre 2006, Maître M______, administrateur d'office, a notifié à 
l'AFC l'opposition de M. B______ à la taxation susmentionnée, en ce qui le 
concernait. En raison de la complexité du dossier, la motivation de la réclamation 
serait communiquée ultérieurement. 
18. 
 
Le 26 octobre 2006, l'AFC a accusé réception de ladite opposition. Elle 
restait dans l'attente de la motivation du contribuable. 
19. 
 
Dans son courrier du 3 novembre 2006, Me M______ a informé l'AFC que 
la Justice de Paix avait mis fin à son mandat d'administrateur d'office. Le 
contribuable était désormais représenté par Maître F______ et la Fiduciaire 
D______, qui adresseraient la motivation de la réclamation précitée directement à 
l'AFC. 
 
 
Me M______ a été relevé de ses fonctions par ordonnance du 1er décembre 
2006 de la Justice de Paix, tel que communiqué à l'AFC par courrier du 
8 décembre 2006. 
20. 
 
Le 16 novembre 2006, l'AFC a accusé réception de la somme de 
CHF 7'192'861,90, versée par l'hoirie le 10 novembre 2006. Un solde d'intérêts de 
CHF 967, 95 restait dû. 


- 5/12 - 
A/514/2007 
21. 
 
Constatant qu'aucune motivation n'avait été apportée, l'AFC a déclaré la 
réclamation du 23 octobre 2006 irrecevable à la forme, en date du 12 janvier 
2007, et communiqué le même jour sa décision à Me M______ à l'attention de 
l'hoirie. La voie et le délai de recours étaient mentionnés. 
 
 
Dite décision a également été notifiée à Me F______ en date du 18 janvier 
2007. 
22. 
 
Me F______ a répondu à l'AFC le 19 janvier 2007. Il était le conseil de 
M. B______ et n'avait pas la qualité pour représenter l'hoirie. Il observait 
qu'aucun délai n'avait été fixé à son client pour communiquer la motivation de sa 
réclamation et que la décision du 18 janvier 2007 n'avait été précédée d'aucune 
interpellation ni mise en demeure. 
23. 
 
Par acte du 8 février 2007, M. B______ a interjeté recours contre la décision 
précitée auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôt, 
remplacée le 1er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière 
administrative (ci-après : la commission ou CCRA), en concluant à son 
annulation. 
 
 
L'AFC aurait dû lui impartir un délai, sous peine de forclusion, pour exposer 
ses arguments, puisqu'elle avait accepté le principe d'une motivation antérieure 
dans son courrier du 26 octobre 2006. 
 
 
Il contestait le montant de CHF 5'000'000.-, intégré à l'actif successoral par 
l'AFC, pour les libéralités que le de cujus avait faites en sa faveur de 1994 à 1999. 
Il n'avait personnellement bénéficié, à titre de donation, que des 2/5ème du tout, 
soit de CHF 2'000'000.-. 
 
 
Les libéralités dont il avait bénéficié tombaient sous le coup de la loi sur les 
droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - RS D 3 30). Le bordereau 
complémentaire était partiellement nul en raison de la péremption du droit de 
procéder à la taxation des libéralités antérieures au 8 août 1998, l'AFC n'ayant 
exercé ledit droit que le 8 août 2003. 
 
 
Chaque prélèvement constituait, pour ses 2/5ème, une libéralité qui aurait dû 
être annoncée par le donateur ou le donataire. Dans son supplément au bordereau, 
l'AFC avait retenu des libéralités à hauteur de CHF 5'000'000.-. Or, sur cette 
somme, CHF 3'500'000.- avaient été payés avant le 8 août 1998. Sur le solde de 
CHF 1'500'000.-, seuls 2/5ème lui avaient profité. En conséquence, l'AFC ne 
pouvait réintégrer que le montant de CHF 600'000.- dans l'actif successoral. 
 
 
La réclamation du 23 octobre 2006 devait être déclarée recevable et le droit 
de l'AFC de procéder à la taxation des libéralités antérieures au 8 août 1998, 
périmé. L'assiette des droits de donation pour la période non couverte par la 


- 6/12 - 
A/514/2007 
péremption devait être arrêtée à CHF 600'000.- et un bordereau de dégrèvement, 
notifié. 
24. 
 
L'AFC a répondu le 3 décembre 2007, en concluant à l'irrecevabilité du 
recours et, subsidiairement, à son rejet. 
 
 
M. B______ ne disposait plus d'un intérêt personnel, direct et actuel à 
l'examen de son recours et à l'annulation de la décision querellée, attendu que 
l'intégralité des droits de succession avait été réglée par l'hoirie. 
 
 
Elle s'en rapportait à justice s'agissant d'apprécier si une période supérieure 
à deux mois n'était pas excessive pour le dépôt de la motivation d'une réclamation. 
 
 
Les libéralités réintégrées dans l'actif successoral provenaient de deux 
sources. D'une part, il ressortait des relevés d'un compte du de cujus, pour lequel 
le contribuable bénéficiait d'une procuration, que ce dernier avait prélevé 
CHF 1'582'489.- entre 1996 et 2000. Ce montant représentait une dépense 
mensuelle moyenne de 35'000.-, soit dix fois plus que la dépense courante de 
M. S______ à l'époque où il vivait seul. D'autre part, celui-ci avait établi, entre 
1994 et 1999, des virements et des chèques pour un total de CHF 4'893'000-. Dans 
le calcul de cette somme, confirmée par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 14 
mars 2006, seules les transactions supérieures à CHF 10'000.- avaient été 
retenues. M. B______ avait bénéficié de CHF 4'893'000.- plus CHF 1'422'489.- 
(CHF 1'582'489.- dont il convenait de déduire le 10 % correspondant aux 
dépenses du défunt), soit CHF 6'315'489.-. En réintégrant CHF 5'000'000.- à 
l'actif successoral, l'AFC avait fait preuve de prudence. 
25. 
 
M. B______ a maintenu son recours par courrier du 20 décembre 2007. 
26. 
 
Le 3 juin 2009, l'hoirie a formé une requête d'appel en cause. Les héritiers 
ont conclu à la confirmation de la décision querellée et, dans l'hypothèse où la 
réclamation serait jugée recevable, à ce que celle-ci soit déclarée infondée. 
27. 
 
Le 15 juin 2009, la CCRA a déclaré la demande d'appel en cause 
irrecevable. 
28. 
 
Par décision du 15 juin 2009, la CCRA a admis le recours du contribuable. 
Les voie et délai de recours au Tribunal administratif étaient indiqués. 
 
 
M. B______, en tant que légataire, était débiteur d'une part des droits de 
succession et avait de ce fait un intérêt à ce que la commission statue sur son 
recours. Le fait que l'hoirie, solidairement débitrice du solde des droits de 
CHF 7'192'861,90, se soit acquittée de ce montant, afin d'éviter la facturation 
d'intérêts, n'y changeait rien. Le recours était déclaré recevable. 


- 7/12 - 
A/514/2007 
 
 
Dans son courrier du 26 octobre 2006, l'AFC avait implicitement admis que 
le contribuable lui adresse ultérieurement sa motivation. N'ayant pas, à tort, 
imparti de délai à ce dernier pour motiver sa requête, l'AFC ne pouvait pas 
déclarer la réclamation irrecevable. 
 
 
Ainsi que la Cour de Justice et le Tribunal fédéral les avaient définis dans 
leurs arrêts des 21 octobre 2004 et 14 mars 2006, les chèques et virements 
effectués par le défunt entre 1994 et 2000 étaient des donations, soumises aux 
droits d'enregistrement et non de succession. Le bordereau litigieux taxant lesdites 
donations par des droits de succession devait être annulé. 
 
 
C'était à tort que l'AFC avait inclus le montant de CHF 5'000'000.- dans 
le bordereau de taxation des droits de succession. Les donations effectuées avant 
décès auraient dû faire l'objet d'un bordereau de droits d'enregistrement distinct et 
ne pouvaient être prises en considération que dans la fixation du taux d'imposition 
du legs accordé au contribuable. 
29. 
 
Par acte déposé au greffe du Tribunal administratif le 21 juillet 2009, l'AFC 
a recouru contre la décision précitée, en concluant à son annulation et à la 
confirmation du bordereau complémentaire du 9 octobre 2006. 
 
 
En application de l'art. 13 al. 2 de la loi sur les droits de succession du 
26 novembre 1960 (LDS - RS D 3 25), M. B______, légataire, avait l'obligation 
de déclarer les libéralités dont il avait bénéficié jusqu'à cinq ans avant le décès du 
donateur, que celles-ci aient été déclarées ou non. Les droits de succession étaient 
notamment calculés sur les donations (art. 16 let. c LDS). 
 
 
Selon l'exposé des motifs à l'appui du projet de révision de la loi générale 
sur les contributions publiques (A. GAMPERT, Genève 1922 - ci-après : exposé 
Gampert), le législateur avait pour intention d'intégrer dans les droits de 
succession les libéralités reçues du vivant du donateur sur lesquelles aucun droit 
d'enregistrement n'avait été prélevé. Les donations effectuées entre 1994 et 2000 
par le de cujus n'avaient pas été annoncées ni taxées en droits d'enregistrement. 
Celles-ci devaient donc être appréhendées dans le cadre des droits de succession. 
 
 
M. S______ était décédé le 7 juillet 2000. Conformément à la décision n° 
221/2003 de la CCRA et à l'art. 185 al. 2 LDE, les donations faites depuis le 
7 juillet 1995, soit un montant de CHF 5'870'489 d'après les calculs de l'AFC, 
devaient être réintégrées dans l'actif successoral. Le chiffre de CHF 5'000'000.- 
retenu par l'AFC manifestait sa mansuétude et devait être confirmé. 
 
 
Enfin, dans sa décision du 15 juin 2009, la CCRA faisait mention de la 
DCCR 111/2005 pour justifier que les donations antérieures au décès ne sauraient 
être prises en considération que pour la fixation du taux d'imposition, omettant 
toutefois d'indiquer que la donation devait impérativement avoir été soumise, au 


- 8/12 - 
A/514/2007 
préalable et en temps utiles, à l'enregistrement. La DCCR 111/2005 n'était pas 
pertinente en l'espèce puisque tel n'était pas le cas dans la cause litigieuse. 
30. 
 
Dans sa réponse du 7 août 2009, M. B______ a approuvé la décision du 
15 juin 2009 de la CCRA et conclu au rejet du recours précité. 
31. 
 
Le 10 août 2009, la CCRA a transmis son dossier, en persistant dans les 
termes de sa décision. 
32. 
 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
L’objet du litige consiste à déterminer si les donations versées par le défunt 
à M. B______ entre 1995 et 1999, fixées par l'AFC à CHF 5'000'000.-, sont 
soumises aux droits de succession. Cette somme n'a pas été contestée par l'intimé 
dans le cadre du recours au tribunal de céans. 
3. 
 
Selon l'art. 11 al. 1 de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 
1969 (LDE - D 3 30), toute disposition entre vifs par laquelle une personne 
physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne 
physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en 
nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise obligatoirement 
aux droits d'enregistrement, sous réserve des exceptions mentionnées aux art. 6, 
let. u et v, 28 et 29, al. 5 LDE. 
 
 
Le droit de l'Etat d'assujettir aux droits d'enregistrement se prescrit par cinq 
ans à compter de la date à laquelle l'acte ou l'opération obligatoirement soumis à 
l'enregistrement aurait dû être assujetti à cette formalité (art. 185 al. 1 let. b ch. 2 
LDE). 
 
 
En l'espèce, l'intimé a bénéficié de la part du défunt, entre 1994 et 2000, de 
libéralités, s'élevant à CHF 6'315'489.- et correspondant à des prélèvements, 
virements et chèques pour des montants respectifs de CHF 1'422'489.- plus 
CHF 4'893'000.-. Ces libéralités, en tant que donations, devaient être soumises 
aux droits d'enregistrement. Or, celles-ci n'ont pas été enregistrées à l'AFC, 
contrairement aux donations des 9 novembre 1994 et 23 décembre 1999, pour 
lesquelles le donateur s'est acquitté de l'impôt. L'AFC n'a pas exercé son droit 


- 9/12 - 
A/514/2007 
dans le délai péremptoire de cinq ans ; partant, les libéralités ci-avant citées ne 
peuvent plus être assujetties aux droits d'enregistrement. 
4. 
 
Les droits de succession sont un impôt frappant toute transmission de biens 
résultant d'un décès ou d'une déclaration d'absence, à quelque titre que cette 
transmission ait lieu (art. 1 al. 1 et 2 let. a LDS). 
5. 
 
Les héritiers légaux et les héritiers institués ont l'obligation de déclarer, pour 
la perception des droits en conformité des dispositions de la LDS, toutes les 
libéralités, quelle que soit leur date, reçues du défunt à titre soit d'avances d'hoirie 
soit de donations, tant en pleine propriété qu'en nue-propriété ou en usufruit, ainsi 
que les remises de dettes et autres avantages semblables (art. 13 al. 1 LDS). Les 
légataires et autres bénéficiaires sont tenus aux mêmes obligations ; toutefois, ils 
en sont dispensés pour les libéralités faites plus de cinq ans avant le décès du 
donateur (art. 13 al. 2 LDS). 
6. 
 
A teneur de l'art. 16 let. d LDS, les droits de succession sont notamment 
calculés sur les avances d'hoiries et donations. 
 
 
Lorsqu'un donataire devient plus tard héritier ou légataire du donateur, il est 
tenu compte des donations antérieures pour le calcul des droits sur la part 
héréditaire ou le legs. Toutefois, pour le calcul des droits sur la part héréditaire ou 
le legs il n'est pas tenu compte des donations dont l'enregistrement remonte à plus 
de dix ans avant le décès (art. 24 LDS). 
 
 
En vue de l'estimation des biens du de cujus et de la perception des droits de 
succession, le contribuable avait l'obligation d'annoncer à l'AFC les libéralités 
reçues jusqu'à cinq ans avant le décès du donateur, entre les 7 juillet 1995 et 2000, 
qu'elles aient été déclarées ou non. En retenant le chiffre de CHF 5'000'000.- sur 
CHF 6'315'489.-, pour arrêter les sommes perçues par le contribuable entre 1995 
et 2000, l'AFC a fait montre de réserve. Ce montant, qu'il convient de rapporter à 
la masse successorale, ne pourra qu'être confirmé par le tribunal de céans. 
 
 
Par ailleurs, les libéralités susmentionnées ont toutes été effectuées moins de 
dix ans avant le décès du donateur. Elles entrent donc dans le calcul des droits de 
succession sur le legs, puisque le contribuable, donataire, est devenu légataire à la 
mort du donateur. 
7. 
 
A rigueur de texte, l'art. 24 LDS part du principe que la donation a 
effectivement été enregistrée conformément à la LDE. Dans cette hypothèse, la 
prise en compte des donations antérieures paraît propice à la fixation du taux 
d'imposition. Néanmoins, cette interprétation ne saurait s'appliquer aux cas où la 
donation n'a pas été enregistrée dans les temps, sauf à cautionner la fraude. En 
effet, dans le cas où la mort du donateur surviendrait plus de cinq ans après la 


- 10/12 - 
A/514/2007 
donation, le donataire-légataire qui n'aurait pas enregistré la donation serait 
exempté de tout impôt sur cet acte. 
8. 
 
Conformément à la jurisprudence, la loi s’interprète en premier lieu selon sa 
lettre (interprétation littérale ; ATA/557/2009 du 3 novembre 2009, consid. 7 et 
les références citées). Si le texte légal n’est pas absolument clair, si plusieurs 
interprétations sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la 
norme en la dégageant de sa relation avec d’autres dispositions légales, de son 
contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de 
l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du 
législateur, 
telle 
qu’elle 
ressort 
notamment 
des 
travaux 
préparatoires 
(interprétation historique ; ATF 131 I 394 consid. 3.2 p. 396 ; 129 V 263 consid. 
5.1 et les références citées). Les diverses méthodes d’interprétation sont utilisées 
de manière pragmatique, sans ordre de priorité entre elles (ATF 131 I 394 consid. 
3.2 p. 396 ; 131 II 13 consid. 7.1 p. 31 ; 128 II 66 consid. 4a p. 70 et les autres 
références citées). 
 
 
Il ressort des travaux préparatoires relatifs à l'art. 13 LDS, dont l'origine se 
trouve à l'art. 106 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 
1887 (LCP - RS D 3 05), la volonté du législateur de l'époque de préciser dans 
quelles conditions les donations et avances d'hoirie étaient rapportables à la 
succession pour le calcul des droits (MGC 1954 18/II 1621). 
 
 
La portée de la LCP en matière de droits d'enregistrement et de succession 
est certes limitée, mais son examen n'en demeure pas moins intéressant pour la 
compréhension des dispositions de la LDS. Quoique les art. 92 à 265 et 285 LCP 
ne s'appliquent ni aux droits d'enregistrement ni de succession (art. 186 al. 1 LDE 
et 74 LDS), l'on ne saurait ignorer la proximité du texte légal des art. 13 LDS et 
106 LCP. Ce dernier précise que les droits de mutation sont dus sur les donations 
qui n'ont pas supporté de tels droits, et qui « ont été faites manifestement pour 
éluder le paiement des droits de succession ». A la lecture de l'art. 106 LCP, il est 
évident que le législateur souhaitait se réserver le droit d'imposer les donations qui 
n'avaient pas été enregistrées avant la mort du donateur-disposant, quelle que fût 
la cause de cette omission. Cette latitude résulte également de l'art. 188 al. 2 LDE 
qui permet l'application de l'art. 13 LDS aux actes et opérations antérieurs à 
l'entrée en vigueur de la LDS, dont l'enregistrement n'était pas obligatoire. Dans 
ce contexte, l'ouverture de la succession correspond au dernier moment pour 
rattraper le défaut de déclaration de la donation par le donataire-légataire. De 
surcroît, cette interprétation est étayée par l'exposé Gampert (op. cit., p. 50) qui 
constatait la nécessité de percevoir les droits de succession sur les biens et 
sommes donnés à titre gratuit du vivant du de cujus lorsqu'ils n'ont pas supporté 
des droits de mutation. 
9. 
 
Parallèlement, l'art. 24 LDS, dans sa version initiale (art. 18 al. 6 PL 1485), 
correspondait largement à l'art 113 al. 3 et 4 LCP (MGC 1954 18/II 1645). En 


- 11/12 - 
A/514/2007 
vertu de l'art. 113 al. 3 LCP, et sur le modèle de l'art. 18 al. 6 PL 1485, l'on tient 
compte des donations antérieures pour le calcul des droits sur le legs, sous 
déduction des charges qui peuvent avoir été antérieurement imposées au 
donataire. Ainsi, les droits de succession ne seraient pas exigés du donataire-
légataire qui se serait déjà acquitté des droits d'enregistrement sur la donation. A 
contrario, le donataire-légataire indélicat serait tenu de payer les taxes 
d'enregistrement qui n'avaient pas été réglées pour les libéralités remontant à 
moins de dix ans avant le décès. 
 
 
L'imposition des libéralités entre vifs prioritairement par l'enregistrement, 
du vivant du donateur-disposant, puis par la succession, à la mort de celui-ci si la 
donation n'a pas été déclarée à l'autorité, entre dans la logique du système voulu 
par le législateur. En l'occurrence, les donations reçues entre 1995 et 2000 n'ont 
pas été assujetties aux droits d'enregistrement ; par, conséquent, c'est à juste titre 
que le montant de CHF 5'000'000 a été réintégré à l'actif successoral par l'AFC 
pour le calcul du taux d'imposition ainsi que pour l'assujettissement aux droits de 
succession. 
10. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis, la décision du 15 juin 2009 
de la CCRA annulée et le bordereau de taxation de droits de succession confirmé. 
11. 
 
Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de l'intimé. Il ne sera 
pas alloué d’indemnité (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 21 juillet 2009 par l'administration fiscale 
cantonale contre la décision du 15 juin 2009 de la commission cantonale de recours en 
matière administrative ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule la décision du 15 juin 2009 de la commission de recours en matière 
administrative ; 


- 12/12 - 
A/514/2007 
confirme le bordereau de taxation émis par l'administration fiscale cantonale le 
9 octobre 2006 ; 
met à la charge de M. B______ un émolument de CHF 1'500.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Me Pierre-Alain 
Loosli, avocat de l'intimé ainsi qu’à la commission cantonale de recours en matière 
administrative. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
M. Tonossi 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :