ge_gerichte · ATA/304/2007 · 2007-06-12 · de

Résumé:
 Sont déductibles du revenu d'une activité lucrative dépendante, les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels qui sont en rapport direct avec l'activité actuelle du contribuable. Ne sont pas déductibles les frais de formation proprement dits. En l'espèce, les frais de scolarité relatif à un Master in Business Administration sont des frais de formation non déductibles. Le critère de connexité avec la profession exercée (gestionnaire de vente) faisant également défaut, l'écolage en question n'est pas non plus déductible au titre de frais de perfectionnement. Admission du recours de l'administration fiscale contre une décision de la CCRMI ayant autorisé la déduction litigieuse.

RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

POST TENEBRAS LUX

POUVOIR JUDICIAIRE
A/4659/2006-FIN ATA/304/2007
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 12 juin 2007

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPOT FEDERAL
DIRECT

et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

et

Monsieur M

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EN FAIT

Dans sa déclaration fiscale 2003, Monsieur M (ci-après : le
contribuable) a fait état d’un revenu imposable de CHF 109'148.-. Parmi les
déductions relatives à l’impôt fédéral direct (IFD), il a fait valoir un montant de
CHF 16'645.- au titre de frais de perfectionnement et de reconversion.

Le contribuable a remis en annexe une facture de CHF 29'650.- établie le
10 avril 2003 par l’école de management et de communication de Genève. La
somme indiquée en déduction correspond aux versements effectués en 2003 selon
décompte de ladite école au 14 novembre 2003. Elles portent sur les frais de
scolarité afférents à un Master in Business Administration (MBA) à plein temps,
«modules d’avril 2003 à janvier 2004 ».

Le 23 août 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) a
notifié au contribuable un bordereau d'impôt fédéral direct 2003. L'impôt dû se
montait à CHF 4'549.- en fonction d'un revenu imposable de CHF 125'800.-.
L'AFC avait écarté intégralement la déduction de CHF 16'645.- au titre de frais de
perfectionnement et de reconversion.

En date du 14 septembre 2004, le contribuable a déposé une réclamation à
l'encontre dudit bordereau. Il contestait le refus de déduire les frais de
perfectionnement et reconversion encourus en 2003.

Par courrier du 26 octobre 2004, la direction de la taxation a adressé à
M.M un formulaire intitulé « frais de perfectionnement professionnel » à
remplir dans les vingt jours.

Le 10 novembre 2004, le contribuable a exposé en détail que son précédent
employeur, S (ci-après : S ), avait résilié son contrat de travail avec
effet au 31 mars 2003, en raison de profondes restructurations entraînant la
suppression d'un grand nombre d'emplois dont le sien. Il avait bénéficié d'un plan
social au sein de S , (A », d'une durée d'une année dès le ler avril
2003. S s'engageait à lui rembourser une partie des cours, soit CHF

15'000.-. L'objectif d'une telle formation était de retrouver le plus rapidement
possible, au terme de celle-ci, un nouveau poste, équivalent, sur le marché du
travail. Il précisait qu'en 2003, S lui avait remboursé la somme de CHF
7'225.-, d'où un investissement personnel de CHF 10'865.- cette année-là, selon
son calcul tenant compte d'un versement de CHF 1'445.- en décembre 2003. Un
descriptif détaillé des cours suivis était annexé à son courrier.

Se référant à son courrier du 10 novembre 2004, M. M a retourné, le
3 mars 2005, à l'AFC le formulaire précité. À la question de savoir quelle était sa

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fonction dans la profession avant le début du cours, il avait répondu : « account
manager » (ci-après gestionnaire de vente) ; et à la question de savoir quelle serait
sa fonction après l'accomplissement de ce cours, il avait répondu « account
manager ». Il précisait encore que son ancien employeur ayant résilié les rapports
de travail pour le 31 mars 2004, il se trouvait au chômage.

Par décision du 30 mai 2005, l'AFC a rejeté la réclamation du contribuable
au motif que les frais de formation ne pouvaient être admis en déduction.

Par acte posté le 30 juin 2005, le contribuable a interjeté recours contre cette
décision auprès de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct
(ci-après : la commission de recours). Il persistait dans son argumentation
précédente et concluait à la déduction des frais de perfectionnement litigieux.

Dans sa réponse du 16 janvier 2006, l'AFC s'est opposée au recours. D'après
la jurisprudence et la doctrine, les frais engagés pour l'obtention d'un MBA
n'étaient pas déductibles.

Par décision du 8 novembre 2006, la commission de recours a admis le
recours du contribuable et renvoyé le dossier à l'AFC pour nouvelle décision de
taxation au sens des considérants.

Il était conforme à la doctrine et à la jurisprudence de considérer qu'un
MBA constituait une formation ayant pour but d'améliorer les perspectives
professionnelles de son détenteur. A ce titre les frais afférents à ladite formation
n'étaient pas déductibles. En l'espèce, le contribuable exerçait la profession de
gestionnaire de vente. Or, à la date à laquelle avaient commencé les cours en vue
de l'obtention d'un MBA, il n'exerçait plus cette activité et était au bénéfice d'un
plan social de son ex-employeur. Le critère de connexité avec la profession
apprise et exercée faisait donc manifestement défaut. Les frais de ces cours
constituaient donc des frais de formation et n'étaient dès lors pas déductibles au
titre de frais de perfectionnement.

En revanche, ces frais devaient être considérés comme des frais de
reconversion déductibles, vu le licenciement de l'intéressé, à l'origine des cours
entrepris pour l'obtention du MBA, le but du contribuable étant de retrouver
ensuite un emploi au revenu comparable.

Par acte du 11 décembre 2006, déposé au tribunal de céans le 12 décembre,
l'AFC a recouru contre cette décision.

La commission de recours avait procédé à une interprétation extensive de la
jurisprudence sur laquelle elle se fondait. Selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral, en matière de « frais de reconversion » le législateur voulait tenir compte
fiscalement des difficultés en matière d'emploi dans des secteurs économiques
particuliers. Le législateur n'avait pas entendu tenir compte fiscalement des frais

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de formation dans des situations de chômage de manière générale, en considérant
que de tels frais relèveraient automatiquement de frais de reconversion
professionnelle.

Il résultait par ailleurs directement de la loi que les frais de
perfectionnement et de reconversion professionnels, devaient être en rapport avec
l'activité professionnelle pour être déductibles. Selon le Tribunal fédéral le rapport
avec la profession actuelle justifiant la possibilité de déduction des frais de
formation professionnelle résidait dans le fait que c'était dans cette profession-
même qu'il fallait chercher la cause de la nouvelle orientation. Or, dans le cas
d'espèce, le contribuable était gestionnaire de vente, tant avant qu'après cette
formation. On ne saurait considérer que ce genre d'activité, purement
commerciale, relèverait d'un secteur économique particulier, en voie de
disparition.

La notion de reconversion au sens de la jurisprudence faisait donc
clairement défaut. Le contribuable avait approfondi ses connaissances initiales en
entreprenant un MBA, mais il n'avait pas réorienté sa carrière en raison d'une
formation initiale qui n'eût plus été adaptée à l'époque, ou encore d'une
impossibilité, due à un problème de santé, de continuer à travailler dans le
domaine commercial qui était le sien, avant son licenciement.

La décision attaquée devait en conséquence être annulée et sa décision du 30
mai 2005 devait être confirmée.

Interpellée, par courrier du 26 janvier 2007, l'administration fédérale des
contributions a déclaré se rallier aux motifs et conclusions de l’AFC.

Par courrier du 26 janvier 2007, le contribuable a déclaré « avoir décidé de
ne pas aller de l'avant avec son recours, en raison des coûts que celui-ci pourrait
engendrer ».

Il avait pris connaissance du recours, ne partageait pas le point de vue de
l'AFC, mais en acceptait, à contre cœur, les considérants (sic).

Par courrier du 23 mai 2007, les parties ont été informées que la cause était
gardée à juger.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est
recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure administrative du
12 septembre 1985 - LPA -ES 10).

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L'objet du recours porte sur la déduction des frais de cours se rapportant à
l'obtention d'un MBA, assumés par le contribuable intimé pour la période fiscale
2003 dans le cadre de l'impôt fédéral direct.

L'article 26 lettre d de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du
14 décembre 1990 (RS 642.11 - LIFD) stipule que les contribuables exerçant une
activité lucrative dépendante peuvent déduire les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée.

L'article 8 de l’ordonnance sur la déduction des frais professionnels des
personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral
direct du 10 février 1993 (RS 642.118.1 - Ordonnance sur les frais professionnels)
précise que sont déductibles les frais de perfectionnement et de reconversion
professionnels qui sont en rapport direct avec l’activité actuelle du contribuable.
Ne sont pas déductibles les frais de formation proprement dits (art. 34 let. b
LIFD).

En l'espèce, c'est à juste titre que la commission de recours, au vu des
principes tirés de la jurisprudence et de la doctrine auxquelles elle s'est référée
(RDAF 2006 II 133 ; RDAF 2004 II 373 ; X. OBERSON, Droit fiscal Suisse 2e
édition 2002 p. 135 $ 199 ; Commentaire de l’IFD, ZWEIFEL et ATANAS, éd.
2000, - art.1-82 p.620-621, $14 et autres références citées), a considéré que les
frais en cause devaient être considérés comme des frais de formation (non
déductibles) d'une part, et que le critère de connexité avec la profession apprise et
exercée faisant manifestement défaut, ils n'étaient pas déductibles au titre de frais
de perfectionnement, d'autre part.

La commission de recours a considéré en revanche que, dans le cas
particulier, les frais de cours se rapportant à l'obtention d'un MBA étaient
déductibles au titre de frais de reconversion au sens de l'article 26 alinéa 1 lettre d
LIFD, en admettant que le licenciement du recourant constituait une cause
particulière, au même titre que la fermeture d'une exploitation, la disparition d'un
métier, ou encore la maladie ou un accident, à la suite desquels le contribuable

entreprenait une formation pour une nouvelle orientation professionnelle (RDAF
2004 II 373).

L'article 16 LIFD considère comme revenus tous produits de biens ou
d'activités énumérés offrant, moyennant une interprétation raisonnable, une
analogie avec les exemples donnés en référence. Les exceptions doivent être
interprétées de manière restrictive.

Au vu de ces principes, force est de constater que la commission de recours
a donné une interprétation par trop extensive à la jurisprudence précitée. Dans le
cas concret, on ne saurait en effet considérer que le contribuable ait entrepris une

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telle formation dans un but de reconversion professionnelle. C'est donc à bon droit
que l'AFC a refusé la déduction des frais de cours concernés.

En conséquence, le recours sera admis.

6. Vu l'issue du litige, et compte tenu du fait qu'en définitive le contribuable a
« accepté à contre cœur » l'argumentation de l’AFC, par quoi il faut admettre qu'il
ne s'est pas opposé au recours, ce qui ne dispensait toutefois pas le tribunal de
céans de statuer, il n'y a pas lieu de mettre un émolument à sa charge (art. 87
LPA)

XXE SX

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 12 décembre 2006 par l’administration fiscale
cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral
direct du 8 novembre 2006 ;

au fond :
l’admet ;

annule la décision de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct du
8 novembre 2006 ;

rétablit la décision sur réclamation du 30 mai 2005 ;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ;

dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal
fédéral du 17 juin 2005 (LTF -RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les
trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du
recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions,
motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il
doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie
électronique aux conditions de l'article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à
l'envoi ;

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communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la commission
cantonale de recours de l'impôt fédéral direct, à Monsieur M , ainsi qu’à
l’administration fédérale des contributions.

Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges,
M. Torello, juge suppléant.

Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste adj. a.i. : la vice-présidente :

P. Pensa L. Bovy

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

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