ge_gerichte · JTAPI/213/2024 · 2024-03-11 · fr


REPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENEVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1475/2023 ICCIFD 
JTAPI/213/2024 
 
JUGEMENT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
du 11 mars 2024 
 
dans la cause 
 
Madame A______ et Monsieur B______, représentés par LAMBELET & ASSOCIES 
SA, avec élection de domicile 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
 
 


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A/1475/2023 
 
EN FAIT 
1. 
Depuis janvier 2012, Monsieur B______ (ci-après : le contribuable) est associé (à 
raison de 50 %) et salarié de la société C______ Sàrl. Son cousin, Monsieur 
D______, est l’autre associé et salarié de cette Sàrl. 
2. 
Monsieur E______ est électricien de formation. Du 20 février 2006 au 3 mars 2016, 
il était associé-gérant (à raison 50 %) de la société F______ Sàrl. Depuis lors, il en 
est salarié. 
3. 
Monsieur G______ exerce une activité indépendante de chauffeur de taxi. 
4. 
Par acte notarié du 23 mars 2005, les quatre personnes précitées ont acquis 
conjointement (en tant que copropriétaires à raison d’un quart chacun) la part de 
Monsieur H______ dans une PPE sise à ______[GE], soit trois appartements, pour 
un prix total de CHF 675'000.-. Lesdits appartements étaient loués à des tiers. Cet 
acte précisait notamment que : 
- 
les trois appartements ne pouvaient être aliénés qu’en bloc, leur vente 
individualisée étant exclue ; 
- 
les quatre acquéreurs s'engageaient à reprendre les baux en cours, s'interdisant 
notamment de les résilier de manière anticipée, même s’ils devaient avoir un 
besoin urgent des locaux pour eux-mêmes ou leurs proches. 
5. 
Cette acquisition a été financée par un prêt hypothécaire de CHF 540’000.- que 
I______ SA avait accordé aux quatre associés le 20 mars 2005 et par un emprunt 
de CHF 100'000.- que les époux G______ et J______ avaient conclu auprès de la 
banque K______ SA. 
6. 
La gestion des appartements a été confiée à la régie L______SA, dont M. H______ 
est l’administrateur-président avec signature individuelle. 
7. 
Par un courrier du 14 avril 2010, cette régie a informé l’un des locataires, Monsieur 
M______, que l’« un des propriétaires » avait besoin de l’appartement pour son 
propre usage ». Il se voyait donc dans l’obligation de résilier son bail au 31 mai 
2011. Au terme d’une procédure de conciliation, cette résiliation n’a pas été 
confirmée. 
8. 
Le 30 mars 2011, les associés ont notifié à M. M______ une nouvelle résiliation de 
son bail, au motif qu’il n'aurait pas autorisé des travaux destinés à réparer des 
défauts de l'installation électrique de l'appartement qu'il louait. Par jugement 
JTBL/566/2012 du 18 juin 2012, le Tribunal des baux et loyers a déclaré cette 
résiliation inefficace, au motif que les bailleurs n’étaient pas parvenus à prouver 
que M. M______ avait refusé de les autoriser à faire procéder à ces travaux. Par 
arrêt ACJC/1751/2012 du 3 décembre 2012, la Chambre des baux et loyers a 
confirmé ce jugement. Elle a en particulier retenu que les réparations en question 
devaient être effectuées par l'entreprise F______ Sàrl, que le représentant de cette 


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dernière, soit M. E______, s'était rendu chez M. M______ et avait prétendu que 
celui-ci avait refusé d'autoriser les travaux, travaux ultérieurement effectués par 
cette Sàrl. 
9. 
Par acte notarié unique du 15 janvier 2017, les quatre associés ont vendu à terme 
les trois appartements, pour un prix de CHF 1'550'000.-. Cet acte précisait 
notamment que l’un des trois logements était vacant, tandis que les deux autres 
étaient loués à des tiers. Cette vente a été exécutée le 16 janvier 2018. Le bénéfice 
net final de CHF 1'026'848.- a été réparti entre les associés à raison de 
CHF 256'712.- chacun. 
10. 
Le 14 septembre 2018, par le biais de leur notaire commun, les quatre associés ont 
déclaré leurs gains précités à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-
GE), faisant valoir qu’ils découlaient de la vente d’un bien privé et que, par 
conséquent, ils devaient être soumis à l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers 
(IBGI), au taux de 10 % compte tenu d’une durée de possession de treize ans. 
11. 
Le 16 octobre 2018, l'AFC-GE a indiqué au contribuable avoir fixé le gain 
imposable à CHF 199'479.- et que l’impôt y relatif à consigner (CHF 65'828,05) 
était calculé selon le taux de 33 %. 
12. 
Le 9 novembre 2018, les quatre associés ont répondu à l'AFC-GE avoir acquis les 
appartements afin que trois d’entre eux y logent leurs familles respectives, et non 
en vue d’une opération commerciale. Dès lors, le gain y relatif devait être soumis à 
l’IBGI et imposé au taux de 10 %. 
13. 
En taxant le contribuable et son épouse pour l’année fiscale 2018, par bordereaux 
du 2 mars 2020, l'AFC-GE a traité le bénéfice découlant de la vente des 
appartements comme un produit de l’activité commerciale. 
14. 
Par réclamation du 17 mars 2020, sous la plume de leur mandataire, les 
contribuables ont fait valoir que le gain de CHF 206'229.- devait être soumis à 
l’IBGI, et non à l’impôt direct. Ils avaient en effet acquis le bien immobilier 
concerné dans le but de loger leur famille. Toutefois, les baux des locataires 
n’avaient pas pu être résiliés pour le besoin d’occupation propre, malgré deux 
tentatives infructueuses menées devant les juridictions civiles genevoises. Ils 
s’étaient alors résignés à vendre leur bien, après treize ans de possession. Ainsi, 
l’opération d’acquisition des copropriétaires n’était pas tournée vers l’obtention 
d’un gain. La vente du bien relevait donc de la gestion de la fortune privée, 
puisqu’elle résultait de circonstances fortuites. 
15. 
Par décisions du 23 mars 2023, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation. 
 
Les quatre associés avaient convenu de réunir leurs ressources en vue d’atteindre 
un but commun, ce qui était constitutif d’une société simple. La majorité d’entre 
eux était dans un rapport étroit avec le domaine immobilier. L’acquisition des 
appartements avait été financée par des fonds étrangers à concurrence de plus de 
90 %. Dans ces conditions, l’opération immobilière en cause dépassait la simple 
gestion de fortune privée et devait en conséquence être qualifiée de commerciale. 


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16. 
Par acte du 28 avril 2023, sous la plume de leur mandataire, les contribuables ont 
recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : le tribunal), concluant, en substance, à ce que la vente des trois 
appartements soit considérée fiscalement comme une gestion du patrimoine privé, 
sous suite de frais et dépens. A titre préalable, ils ont sollicité un délai pour déposer 
une « liste de témoins ». 
 
Souhaitant acquérir un logement pour sa famille et faisant « pâle figure » face aux 
banques, le recourant s’était dit avec son cousin, M. D______, et les amis, MM. 
E______ et G______, qu’ils pouvaient acquérir ensemble les trois appartements 
proposés à la vente en bloc, par la régie L______SA, pour y élever leurs enfants et 
être voisins. En avril 2010, cette dernière avait notifié à M. M______ la résiliation 
de son bail datant de 1965, invoquant l’occupation propre de M. B______. Cette 
procédure constituait un « cas pilote » pour les copropriétaires, raison pour laquelle 
ils y avaient tous participé, car leur finalité était de libérer les trois appartements 
afin de les occuper à titre personnel, sous condition de résilier les trois baux datant 
des années 1960 et portant sur des loyers annuels très modestes (CHF 4'080.-, CHF 
7'200.- et CHF 4'451,10). En 2012, la Chambre des baux et loyers avait toutefois 
débouté les copropriétaires de leurs prétentions (cf. arrêt ACJC/1751/2012 
susmentionné). Ces derniers s’étaient alors résigné à revendre les appartements, 
dont l’un était vacant, sans avoir été rénové. 
 
Durant la détention de ces biens, seul « le strict nécessaire » avait été effectué à titre 
de travaux d’entretien. La mise en conformité des installations électriques n’avait 
pas pu être réalisée, un locataire s’y étant opposé. 
 
Le but d’acquisition était d’obtenir un logement plus spacieux et convenable pour 
les recourants et leurs enfants. L’encaissement des loyers durant treize années était 
une activité privée. Les fait que les appartements étaient vendus en bloc confirmait 
l’absence du caractère spéculatif de l’opération. De plus, les appartements n’avaient 
pas été rénovés. Le but de la société simple était privé, à savoir l'obtention d'un 
logement convenable. 
 
Si le recourant avait réellement des compétences accrues dans le domaine 
immobilier, comme le retenait l'AFC-GE, il n’aurait pas acquis un bien loué dans 
le but de réaliser un gain rapide et important après avoir résilié les baux, alors qu'il 
savait pertinemment ne pas disposer de moyens financiers suffisants pour assurer 
une longue procédure judiciaire contre l'N______. Un professionnel n’aurait pas 
acquis un lot de trois appartements, tout en sachant que leur vente individuelle 
nécessitait une autorisation de l'autorité compétente, ni ne les aurait vendus sans les 
rénover préalablement à moindre frais, afin d'augmenter le prix de vente. Une telle 
opération aurait nécessité des compétences « financières et stratégiques », 
compétences dont le recourant ne disposait pas compte tenu de son « parcours de 
vie ». 
 
Les fonds propres nécessaires à l’acquisition (20 %) avaient été apportés par les 
copropriétaires, de sorte que le recours à des fonds étrangers faisait défaut. Ces 


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derniers « avaient ouvert une relation bancaire » auprès d’K______ SA, par 
l'intermédiaire de son employé, Monsieur O______, afin de « concentrer les fonds 
en vue de l'achat, ce qui explique pourquoi les montants de CHF 71'000.- et CHF 
29'000.- provenaient » de cette banque. 
17. 
Par courrier de leur mandataire du 12 juillet 2023, les recourants ont requis du 
tribunal l’audition de MM. D______, E______ et G______, à titre de témoins. 
18. 
Le 14 août 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. A titre préalable, elle a 
demandé au tribunal d’ordonner aux recourants la production d’une liste indiquant 
tous les travaux effectués de mars 2005 à janvier 2018 dans les trois appartements, 
leur type et leur coût, ainsi que le nom des entreprises les ayant exécutés. 
 
L’acquisition de ces biens avait été financée par un prêt hypothécaire de I______ 
SA de CHF 540’000.- et par un prêt de CHF 100’000.- que la banque K______ SA 
avait accordé formellement à M. G______ et son épouse J______, mais qui avait 
bénéficié à tous les associés. En effet, le compte auprès de la banque K______ SA 
ne représentait pas un compte de dépôt des associés, mais un contrat de prêt (no 
1______) accordé aux époux G______ et J______. L'acquisition avait donc été 
financée à hauteur de CHF 640'000.- par des fonds étrangers, ce qui correspondait 
à 94,8 % du prix d'achat. Un tel niveau de financement par des fonds étrangers 
constituait un indice prépondérant de l’appartenance des immeubles à la fortune 
commerciale. 
 
Trois membres de la société simple exerçaient des professions dans le domaine du 
bâtiment. La société F______ SA, dont M. E______ était l'associé-gérant, avait 
effectué des travaux de réfection de l'installation électrique dans un appartement. 
La société C______ Sàrl, dont MM. D______ et B______ étaient les associés, était 
susceptible d'avoir effectué une partie des travaux. Ces biens avaient ainsi été 
utilisés notamment pour y exercer l'activité commerciale d'au moins un des 
associés. Par ailleurs, l'opération immobilière avait permis à Monsieur P______, 
fils de M. D______, de percevoir une commission de courtage de CHF 25'040,25, 
de sorte qu'elle avait servi aux activités commerciales d'un proche de la société 
simple. 
 
Le critère de l'association avec des tiers était également donné. Les quatre associés 
s’étaient en effet liés au sein d'une société simple aux fins de réaliser l'acquisition 
des appartements, d'en assurer la gestion en commun, puis de les revendre ensuite, 
en réalisant le meilleur profit possible. Chacun d’entre eux avait pu bénéficier de 
l'expérience professionnelle des trois autres. Ils avaient en outre pu bénéficier des 
connaissances du vendeur, qui était un régisseur bien connu de la place genevoise, 
bénéficiant d’une expérience certaine en matière d'acquisition, de gestion et de 
promotions immobilières. Ce dernier disposait notamment des éléments statistiques 
propres à démontrer aux acheteurs, en fonction de la conjoncture économique en 
2005, la durée probable nécessaire pour qu'un appartement en PPE situé à Genève, 
loué pour un loyer modeste, double de valeur par simple écoulement du temps. 


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Le critère de planification était également réalisé. L’activité des membres de la 
société simple avait en effet consisté à gérer en commun les appartements dans le 
but d'améliorer leur état locatif, à y faire effectuer des travaux d'entretien par leurs 
entreprises respectives, à les revendre lorsque leur valeur avait suffisamment 
augmenté pour réaliser le profit qu'ils attendaient et à trouver un acquéreur disposé 
et capable d'acheter l’ensemble des trois appartements. 
 
L’intention alléguée des associés, consistant à acquérir les appartements afin qu’ils 
les occupent personnellement, était absolument impossible à réaliser, tant au 
moment de l'acquisition en 2005 que depuis lors. En effet, il n'y avait aucune 
possibilité de vendre ou d’acquérir séparément les parts de PPE, de sorte qu’aucun 
associé ne pouvait devenir propriétaire d’une seule part. Aucun d’entre eux n’avait 
occupé l’un ou l’autre appartement. 
 
S’agissant de la durée de possession, les associés avaient patienté le temps 
nécessaire pour réaliser le profit qu’ils attendaient. Cette durée ne constituait donc 
pas un indice en faveur de la gestion de fortune privée. Elle démontrait le caractère 
planifié de l’opération. 
 
Les associés avaient résilié de manière infondé le bail d’un locataire, sous prétexte 
que celui-ci avait refusé la réalisation des travaux dans l’appartement qu’il occupait. 
Cette résiliation, déclarée inefficace par la justice, était manifestement motivée par 
la volonté des quatre propriétaires d'augmenter la valeur de l'appartement en 
question, un logement vide de tout locataire valant plus qu'un appartement loué 
pour une durée indéterminée et pour un loyer très modeste, au vu de l'ancienneté du 
bail. Cette résiliation confirmait que l’activité de la société simple était orientée vers 
la réalisation du meilleur profit possible et, donc, le but commercial de l'opération. 
19. 
Par réplique du 18 septembre 2023, les recourants ont maintenu leurs conclusions 
et sollicité la comparution personnelle de M. B______. 
 
Ils s’en remettaient à l’appréciation du tribunal s’agissant du crédit de 
CHF 100'000.- auprès de la banque K______ SA et de son investissement dans 
l’acquisition des appartements. 
 
La réfection des réseaux électriques avait été imposée par la loi. Elle avait entrainé 
des frais de rénovation qui, au vu de l’âge du bâtiment (plus de cinquante ans), 
pouvaient paraitre importants, mais il était toutefois question de travaux de peu 
d’importance. 
 
Contrairement à ce qu’avançait l'AFC-GE, la régie L______ SA n’avait pas été 
impliquée dans la vente des appartements. 
 
L’intention des associés d’occuper personnellement ces biens avait été prouvée 
notamment par la résiliation qu’ils avaient notifiée à M. M______. Ils avaient agi 
dans le cadre privé et dans le seul but d’y loger leurs familles, puis de les revendre 
une fois leurs enfants devenus capables de souvenir seuls à leurs besoins. 


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Le recourant ne disposait d’aucune connaissance dans le domaine du courtage 
immobilier, raison pour laquelle il avait agi dans la gestion de biens privés. S’il 
avait agi de manière commerciale, il n’aurait pas attendu jusqu’à 2018 pour vendre 
les appartements, mais aurait « purement et simplement soldé [son] investissement 
(…) ». 
 
La comparution personnelle du recourant était sollicitée afin de compléter l’état de 
fait et, en particulier, de démontrer qu’il ne disposait pas de « connaissances 
techniques » dans le domaine d’immobilier. 
20. 
Par duplique du 20 octobre 2023, l'AFC-GE a campé sur sa position, relevant en 
particulier que les associés ne pouvaient occuper les appartements que comme 
locataires de la société simple, et jamais comme propriétaires, une acquisition 
individualisée de ces biens étant interdite par la loi. De plus, alors que l’un des 
appartements était devenu vacant avant la vente de 2018, aucun des associés ne 
l’avait occupé avec sa famille. 
EN DROIT 
1. 
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
2. 
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 
3. 
Les recourants concluent à la comparution personnelle du recourant, ainsi qu’à 
l’audition des MM. D______, E______ et G______, à titre de témoins. 
4. 
Aux termes des art. 115 LIFD et 18 al. 2 LPFisc, les offres de preuve du 
contribuable doivent être acceptées, à condition qu’elles soient propres à établir des 
faits pertinents pour la taxation. 
5. 
Le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend notamment le droit, 
pour l’intéressé, d’avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes, 
d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à 
l’administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de s’exprimer sur son 
résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. Toutefois, le 
juge peut renoncer à l’administration de certaines preuves offertes, lorsque le fait 
dont les parties veulent rapporter l’authenticité n’est pas important pour la solution 
du cas, lorsque les preuves résultent déjà de constatations versées au dossier ou 
lorsqu’il parvient à la conclusion qu’elles ne sont pas décisives pour la solution du 
litige ou qu’elles ne pourraient l’amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 
consid. 4.1 ; 140 I 285 consid. 6.3.1 et les arrêts cités ; arrêts du Tribunal fédéral 


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1C_576/2021 du 1er avril 2021 consid. 3.1 ; 2C_946/2020 du 18 février 2021 
consid. 3.1). 
 
Le droit d’être entendu ne confère pas celui de l’être oralement (ATF 140 I 68 
consid. 9.6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_381/2021 du 17 décembre 2021 consid. 
3.2), ni celui d'obtenir l'audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_725/2019 du 12 septembre 2019 consid. 4.1 ; 2C_1004/2018 
du 11 juin 2019 consid. 5.2.1 ; 2C_1125/2018 du 7 janvier 2019 consid. 5.1). 
6. 
En l’espèce, le tribunal estime que le dossier contient les éléments suffisants et 
nécessaires pour statuer en toute connaissance de cause sur le litige, de sorte qu’il 
n’apparaît pas utile de procéder à l’audition du recourant. En effet, les recourants 
ont pu faire valoir leurs arguments, dans le cadre de leur recours et de leurs écritures 
subséquentes, et produire tout moyen de preuve utile, sans qu’ils n’expliquent ce 
qui, dans la procédure écrite, les auraient empêchés d’exprimer leurs arguments de 
manière pertinente et complète, en particulier ceux concernant les connaissances du 
recourant dans le domaine immobilier. 
Les auditions des témoins que les recourants sollicitent n'apporteraient pas non plus 
d'éléments supplémentaires susceptibles d'influer sur l'issue du litige et ces derniers 
ne peuvent se prévaloir d'un droit à l'accomplissement de tels actes d'instruction. 
Partant, ces actes d’instruction, en soi non obligatoires, ne seront pas ordonnés. 
7. 
Il en sera de même de l’acte d’instruction sollicité par l'AFC-GE, à savoir la 
production par les recourants d’une liste des travaux effectués dans les 
appartements, puisqu’en vertu du principe sur le fardeau de la preuve et de leur 
devoir de collaboration, il leur incombait de le faire spontanément. Or, ils ne l’ont 
pas fait. Il convient dès lors d’en conclure qu’ils ont eux-mêmes estimé inutile la 
production d’une liste indiquant les éléments proposés par l'AFC-GE. Le tribunal 
est du même avis, d’autant que le coût des travaux d’entretien figure déjà sur les 
décomptes établis par la régie L______SA. Quant au fait que les deux Sàrl auraient 
exécutés certains travaux, il n’est pas à lui seul déterminant pour la qualification de 
l’opération immobilière en cause. Au demeurant, les recourants ne contestent pas 
que la remise en état du réseau électrique de l’appartements occupé par M. 
M______ a été effectuée par F______ Sàrl. Ce fait doit par ailleurs être considéré 
comme étant déjà établi, dès lors que la Chambre des baux et loyers l’a 
définitivement retenu dans son arrêt du 3 décembre 2012, entré en force. 
8. 
Les recourants soutiennent que l’opération immobilière en cause relèverait de la 
gestion de leur fortune privée et qu’en conséquence, le gain en résultant n’est pas 
soumis aux impôts directs en tant que revenu de l’activité indépendante, mais 
uniquement à l’IBGI. 
9. 
Les art. 16 LIFD et 17 la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 
septembre 2009 (LIPP - D 3 08) prévoient que l'impôt sur le revenu a pour objet 
tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En lien avec 
la liste exemplative des art. 17 à 23 LIFD et 18 à 24 LIPP, ces deux dispositions 


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expriment, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de 
l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net, 
ainsi que la règle selon laquelle tous les revenus du contribuable sont en principe 
imposables, y compris les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la 
réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale 
(art. 18 al. 2 LIFD et 19 al. 2 LIPP). Selon les art. 16 al. 3 LIFD et 27 let. j LIPP, 
les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne 
sont en revanche pas imposables. Cela signifie qu'un gain en capital n'est soumis à 
l'impôt direct que lorsque le bien aliéné fait partie de la fortune commerciale du 
contribuable, non pas lorsqu'il se rapporte à sa fortune privée (cf. arrêt du Tribunal 
fédéral 9C_81/2023 du 18 septembre 2023 consid. 5.1 et les arrêts cités). 
10. 
De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital (non 
imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de 
l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), dépend 
des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative indépendante 
s'interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains 
privés en capital exonérés de l'impôt sur le revenu ceux qui sont obtenus par un 
particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa 
fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre 
relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, 
l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices 
en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, 
même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le 
modèle d'une entreprise commerciale, et même si cette activité n'est exercée que de 
manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (arrêt du Tribunal fédéral 
9C_81/2023 du 18 septembre 2023 consid. 5.2 et les arrêts cités). 
C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des 
immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères 
permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices 
(commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices 
d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la 
fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des 
opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des 
biens avant leur revente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) 
supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, 
l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une 
certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice 
réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. Chacun de ces indices 
peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - 
isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité 
lucrative indépendante (arrêt du Tribunal fédéral 9C_81/2023 du 18 septembre 
2023 consid. 5.2 et les arrêts cités). 


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11. 
S'agissant de l'aspect particulier de l'existence d'une société simple, la jurisprudence 
considère que la création d'une telle société peut constituer en soi un indice de 
commerce professionnel d'immeubles. En effet, une activité lucrative indépendante 
doit être présumée lorsque, pour une opération immobilière déterminée, plusieurs 
personnes s'associent dans un consortium de construction et que, parmi elles, 
certaines participent dans le cadre de leur profession et s'occupent de la gestion pour 
le compte commun en accord avec les autres. Il n'est alors pas nécessaire que chaque 
associé exerce personnellement une véritable activité lucrative pour le compte 
commun. Il suffit qu'une telle activité existe au niveau de l'ensemble. Même 
l'associé qui se contente d'investir de l'argent dans la société sans participer lui-
même aux affaires de celle-ci doit alors se faire imputer les efforts entrepris par le 
spécialiste dirigeant pour le compte de tous les associés comme une activité 
lucrative propre. Dans ce contexte, il se justifie également d'imputer aux associés 
non spécialisés de la société simple les connaissances spécifiques au domaine des 
associés spécialisés (arrêt du Tribunal fédéral 9C_81/2023 du 18 septembre 2023 
consid. 5.3 et les arrêts cités). 
12. 
Selon la jurisprudence, lorsque, par exemple, le contribuable acquiert un immeuble 
à hauteur de 95% par des fonds étrangers, le seul fait qu’il ait gardé cet immeuble 
dix ans en sa possession, soit une durée relativement longue, ne suffit pas à 
contrebalancer les autres éléments permettant de considérer qu’il a dépassé le cadre 
de l'administration courante de sa fortune privée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 
2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.5). Une durée de possession de trente-
cinq ans n’est pas non plus suffisante pour exclure le caractère commercial d’une 
opération immobilière, dans la mesure où le contribuable est actif dans le domaine 
immobilier et participe au projet en partenariat avec des professionnels de 
l'immobilier, mais pas pour ses besoins purement privés (cf. arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_419/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.4.2). 
13. 
Le nombre d'opérations ne joue que peu, si ce n'est pas de rôle. L'activité 
immobilière du contribuable peut avoir un caractère purement accessoire, et même 
occasionnel. Ainsi, une opération isolée peut être considérée comme 
professionnelle si elle est en rapport avec la profession principale du contribuable 
(RDAF 2011 II 345 consid. 3). 
14. 
S'agissant du haut degré de financement par fonds étrangers, le Tribunal fédéral a 
jugé qu'un immeuble acquis (par un contribuable exerçant la profession de plâtrier-
peintre) moyennant des fonds empruntés à hauteur de 95 % du prix d'acquisition 
faisait partie de sa fortune commerciale (cf. arrêt 2C_918/2021 du 18 février 2022). 
Il en va de même lorsque ce pourcentage s’élève à 89,72% (cf. arrêt 9C_81/2023 
du 18 septembre 2023). Lorsqu'un contribuable conclut une transaction immobilière 
et indique qu'il achète un bien immobilier pour en faire sa résidence principale, mais 
qu'il est ensuite financé (presque) exclusivement par des tiers, on ne présume pas 
qu'il gère son patrimoine privé, mais qu'il s'agit d'une opération commerciale. Dans 
un cas particulier, le Tribunal fédéral a retenu que, compte tenu de l'importance du 


- 11/14 - 
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financement reçu, le fait que le contribuable ait eu l'intention d'utiliser un 
appartement comme domicile de son fils n'apparaissait pas déterminant. Ayant 
utilisé, pour l'achat, exclusivement des capitaux de tiers, le contribuable et son 
associé ne pouvaient prétendre avoir procédé à une simple administration de leur 
fortune privée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_346/2018 du 25 juin 2018 consid. 3.3). 
Il convient donc d’admettre être en présence d’une activité lucrative lorsqu’un 
contribuable acquiert un bien patrimonial non pas seulement aux fins d’investir sa 
fortune privée ou pour profiter d’une occasion qui s’est présentée fortuitement à lui, 
mais dans l’intention manifeste de le revendre si possible rapidement avec un 
bénéfice. Il en va de même lorsqu’il s’efforce, comme un entrepreneur indépendant 
agissant dans le cadre d’une activité principale ou accessoire, d’utiliser le 
développement d’un marché pour réaliser un bénéfice. Un autre indice en faveur 
d’une activité lucrative au sens de la jurisprudence est le fait que le contribuable 
constitue, pour une transaction immobilière déterminée, une société simple 
(consortium de construction) avec une personne qui y participe dans l’exercice de 
sa profession et qui, à ce titre, dirige l’entreprise pour le compte des deux 
partenaires et d’entente avec lui. Un contribuable qui, dans un tel cas, ne participe 
qu’avec une mise de fonds à la réalisation du but lucratif commun doit se laisser 
imputer les activités effectuées à titre professionnel par le directeur des travaux pour 
le compte de tous les participants, comme s’il s’était agi de sa propre activité 
lucrative (ATA/983/2015 du 22 septembre 2015 consid. 9d). 
15. 
Ce qui est déterminant dans le cas de la distinction entre un gain privé en capital 
(non imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de 
l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), ce sont 
les circonstances concrètes du cas, telles qu'elles se présentent au moment de 
l'aliénation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 
3.2 et les références ; 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1 et la 
référence). 
16. 
En l’espèce, l’ensemble des éléments factuels figurant au dossier démontre un 
investissement typique d’une activité professionnelle, largement supérieure à ce 
qu’un simple particulier effectue dans le cadre de la gestion ordinaire de sa fortune 
privée. 
Le recourant a certes procédé à une seule opération immobilière et n’a pas réinvesti 
le gain réalisé dans de nouveaux projets immobiliers. Il n’apparait ainsi pas qu’il 
ait exercé une activité immobilière suffisamment intense pour lui conférer un 
caractère systématique. En outre, la détention de l'immeuble a atteint environ treize 
ans, soit une période relativement longue. Toutefois, seuls ces deux éléments ne 
suffisent pas à contrebalancer les autres éléments ressortant du dossier permettant 
de considérer que le recourant a dépassé le cadre de l'administration courante de sa 
fortune privée. 
En effet, tout d’abord, le recourant ne remet pas en cause la présomption posée par 
la jurisprudence selon laquelle la constitution d'une société simple constitue un 


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indice de l'exercice d'une activité lucrative indépendante. Il s'est en effet associé, 
dans le cadre d'une société simple, aux trois personnes, dont deux étaient actives 
dans le bâtiment, et a disposé ainsi d'un réseau qu'il a pu mettre à profit dans le 
cadre de la gestion et de l’entretien des appartements. L'activité même de la société 
consistait précisément à unir les efforts et les ressources des associés pour l'achat et 
la vente des trois appartements. L’allégation selon laquelle il aurait pris part à la 
société simple afin d’acquérir les appartements pour loger les familles des associés 
n’est étayée par aucun élément objectif probant. Au contraire, elle est clairement 
contredite par les stipulations contenues dans l’acte d’achat du 23 mars 2005, selon 
lesquelles les associés s’étaient engagés à reprendre les baux en cours, s'interdisant 
de les résilier de manière anticipée, même s’ils devaient avoir un besoin urgent des 
locaux pour eux-mêmes ou leurs proches, cette interdiction étant imposée par la loi. 
Ainsi, au moment de l’achat, les associés savaient pertinemment ne pas pouvoir 
occuper personnellement les appartements. S’ils les avaient effectivement acquis 
en vue d’y loger leurs familles, ils auraient alors dû savoir - à tous le moins depuis 
que la Chambre des baux et loyers a rendu son arrêt du 3 décembre 2012 - que ce 
but ne pouvait être réalisé. Ainsi, si cette acquisition était motivée uniquement par 
ce but, ils auraient alors dû vendre les appartements bien avant 2018, puisqu’ils ne 
pouvaient pas les occuper personnellement. Par ailleurs, il n’est pas établi que les 
deux résiliations notifiées à M. M______ ont été motivées par les besoins propres 
des associés. La contradiction des motifs de résiliation invoqués contre ce locataire 
laisse penser que les associés ont tenté de résilier le bail plutôt parce qu’il leur 
rapportait un loyer annuel trop bas pour un appartement de six pièces 
(CHF 4'451,10), ce qui est tout à fait compréhensible s’agissant d’une activité 
commerciale. D’ailleurs, aucun des associés n’a occupé personnellement 
l’appartement qui était devenu vacant avant la vente de 2018. Compte tenu de tous 
ces éléments, on ne saurait parler d'une association qui aurait conduit à l'obtention 
d'un gain de manière fortuite, mais plutôt d'une entité économique visant l'obtention 
d'un gain. Dans ce contexte, il faut reconnaitre que l’opération immobilière a été 
planifiée. En effet, c’est en s’associant avec trois autres personnes proches que la 
recourant a acquis et géré les appartements. S’il s’agissait d’une simple gestion de 
sa fortune et de l’acquisition d’un logement pour sa famille, on ne voit pas pourquoi 
cette association était nécessaire pour y parvenir. 
Pour le surplus, l’acquisition des appartements a été financée quasi-exclusivement 
par des fonds étrangers. En effet, d’une part, les quatre associés ont emprunté 
CHF 540'000.- auprès du I______ SA. D’autre part, il apparaît que les époux 
G______ et J______ se sont endettés de leur côté, auprès de la banque K______ 
SA, afin d’assurer un financement supplémentaire de CHF 100'000.-. Quoi qu’il en 
soit, les recourants indiquent eux-mêmes dans leur recours que « les quatre 
copropriétaires avaient ouvert une relation bancaire afin de concentrer les fonds en 
vue de l’achat, ce qui explique pourquoi les montants de CHF 71'000.- et CHF 
29'000.- proviennent de » ladite banque. Ce faisant, ils ne démontrent aucunement 
qu’il est question des dépôts de fonds propres des associés. L'acquisition a donc été 


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financée à hauteur de CHF 640'000.- par des fonds étrangers, ce qui représente 
94,8 % du prix d'acquisition de CHF 675'000.-. Cela démontre que, à la différence 
d'une personne agissant à titre privé, les associés n'ont pas cherché à placer leur 
fortune privée de manière à la sécuriser et si possible à la faire fructifier en 
l'investissant. Ils ont cherché avant tout à réaliser un revenu, en investissant le 
minimum de fonds propres et en obtenant des crédits importants pour le solde du 
prix d’acquisition. En s'endettant dans une mesure dépassant largement leur propre 
investissement, ils ont agi comme s'ils investissaient dans leur entreprise. On ne 
saurait en effet admettre qu'un simple gestionnaire de sa fortune privée s'endetterait 
dans une telle mesure. 
Ainsi, compte tenu de l'ensemble des circonstances, le bénéfice réalisé par le 
recourant lors de la vente des appartements ne peut être qualifié de gain en capital 
privé, obtenu de manière fortuite dans le cadre de la simple administration de sa 
fortune privée. Partant, en qualifiant l’opération litigieuse de commerciale, l'AFC-
GE n'a pas violé le droit applicable, interprété à l'aune de la jurisprudence fédérale, 
étant au surplus rappelé que la notion d'activité lucrative indépendante s'interprète 
largement. 
17. 
Mal fondé, le recours sera rejeté. 
18. 
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et 
solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument 
s'élevant à CHF 1’000.- ; il est partiellement couvert par l’avance de frais CHF 
700.- versée à la suite du dépôt du recours. 
19. 
Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 


- 14/14 - 
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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
DE PREMIÈRE INSTANCE 
1. 
déclare recevable le recours interjeté le 28 avril 2023 par Madame A______ et 
Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale 
cantonale du 23 mars 2023 ; 
2. 
le rejette ; 
3. 
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument 
de CHF 1’000.-, lequel est partiellement couvert par l'avance de frais de CHF 700.- ; 
4. 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
5. 
al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours 
auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, 
case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. 
L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 
Siégeant: Gwénaëlle GATTONI, présidente, Laurence DEMATRAZ et Stéphane 
TANNER, juges assesseurs. 
 
Au nom du Tribunal : 
La présidente 
Gwénaëlle GATTONI 
 
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
La greffière