ge_gerichte · ATA/1443/2024 · 2024-12-10 · fr

Résumé:
 Si, après une première notification infructueuse, l'autorité procède à un deuxième envoi du jugement avant l'échéance du délai de recours qui a commencé à courir à compter de la notification infructueuse, en indiquant sans réserve les voies de droit, le principe de la confiance et la protection de la bonne foi peuvent faire repartir le délai de recours dès le deuxième envoi. La circulaire n° 28 de la CSI (« Instructions concernant l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune ») s’applique aussi à un cabinet médical. Le contribuable qui doit payer une contribution d’entretien pour son enfant ne bénéficie pas de la déduction sociale de charge de famille. Il peut déduire ces contributions d’entretien à condition d’en démontrer le paiement effectif.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4080/2023-ICCIFD 
ATA/1443/2024 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 10 décembre 2024 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ et B______ 
recourants 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
intimées 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
24 juin 2024 (JTAPI/622/2024) 


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A/4080/2023 
EN FAIT 
A. a. Le litige concerne la taxation ICC et IFD 2020 des époux A______ et B______. 
Selon la base de données de l’office cantonal de la population et des migrations 
(ci‑après : OCPM), en 2020, ils résidaient à la route C______ à D______. 
b. B______ est père de quatre enfants, à savoir E______ (né le ______ 1991), 
F______ (née le ______ 1998), G______ (née le ______ 2005) et H______ (né le 
______ 2010). 
c. Conformément à un jugement du Tribunal civil de première instance du 15 mars 
2007, B______ doit verser en mains de I______, mère de G______, les montants 
suivants à titre de contributions d'entretien pour sa fille : CHF 1'000.- du 1er février 
2006 jusqu'à l'âge de dix ans, CHF 1'250.- de dix à quinze ans et CHF 1'500.- de 
quinze ans à la majorité voire au-delà, mais au plus tard jusqu'à l'âge de 25 ans, en 
cas de poursuite d'une formation professionnelle ou d'études sérieuses et régulières. 
d. Selon les attestations scolaires et l’action alimentaire introduite par la curatrice 
de G______, la jeune fille était inscrite au Cycle d’orientation J______ de 2017 à 
2020, puis à K______ à Genève durant les années scolaires 2020-2021 et 2021-
2022, en première et deuxième année de maturité. 
e. Les contribuables détiennent ensemble l'intégralité du capital-actions de 
L______ (ci-après : la société), société non cotée en bourse dont B______ est 
l'unique administrateur. 
B. a. Dans leur déclaration fiscale pour l'année 2020, les contribuables ont évalué leur 
participation dans la société à sa valeur nominale, à savoir CHF 100'000.-. Ils ont 
fait valoir une charge de famille pour les enfants F______, G______ et H______ 
ainsi que le versement de contributions d’entretien pour H______ de CHF 6'000.-. 
b. Le 2 septembre 2022, ils ont répondu à une demande de renseignements de 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) et produit des justificatifs de 
primes d’assurance-maladie et de pensions alimentaires versées pour les enfants. 
c. Par bordereaux ICC et IFD datés du 16 septembre 2022, l’AFC-GE a taxé les 
contribuables pour l’année 2020. 
La valeur de la société était évaluée à CHF 1'494'500.- en application de la circulaire 
n° 28 de la Conférence suisse des impôts (CSI), intitulée « Instructions concernant 
l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune » (ci-après : la 
circulaire n° 28). 
L’AFC-GE admettait une charge de famille entière pour l’IFD et une demi-charge 
de famille pour l'ICC concernant F______, au motif du revenu que celle-ci avait 
perçu en 2020. Aucune charge de famille et déduction correspondante n’était 
admise pour G______ et H______, car les contribuables ne faisaient pas ménage 


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commun avec eux au 31 décembre 2020. Une déduction de CHF 6'000.- était 
acceptée à titre de contribution à l'entretien de H______. 
d. Le couple a élevé réclamation. 
La société n'avait aucune valeur réelle ; sa valeur devait être nulle ou représenter le 
montant du capital-actions. Leur fille F______ n’avait pas réalisé de revenus en 
2020. Dans la mesure où G______ et H______ n’étaient pas considérés comme des 
charges de famille, tous les montants versés pour leur entretien devaient être 
déduits, à savoir CHF 22'000.- pour G______ (écolage et assurance-maladie) et 
CHF 6'000.- pour H______. 
e. Par courriers des 3 mars 2023 et 16 mai 2023, l'AFC-GE a remis aux 
contribuables la feuille d’estimation des titres de la société selon la circulaire n° 28. 
La valeur retenue était de CHF 1'494'505 au total et de CHF 14'945.- par action, 
fondée sur la moyenne pondérée de la valeur substantielle résultant du bilan et de 
la valeur de rendement comptée double. Cette dernière était basée sur les résultats 
corrigés des trois derniers exercices, soit une perte de CHF 53'376.- en 2017 et des 
bénéfices de CHF 293'310.- en 2018 et de CHF 207'549.- en 2019. 
f. Par courrier du 14 juin 2023, les époux ont expliqué pour quelle raison leurs titres 
ne pouvaient pas être évalués en utilisant la valeur de rendement et la valeur 
substantielle. 
À cause de la clause du besoin en vigueur à Genève, un cabinet médical ne pouvait 
pas être vendu comme un fonds de commerce. La tarification TARMED nuisait à 
la rentabilité des cabinets de généralistes et était peu claire pour l’avenir. Vu 
l’incertitude dans ce secteur, il était impossible de trouver un repreneur. Les 
cabinets étaient confrontés à la concurrence d’acteurs tels que M______ et les 
HUG, aux programmes mis sur pied par l'État (tel que les HMO et le dossier médical 
électronique) et aux procès systématiques des assureurs maladie. B______ n'avait 
pas perçu de salaire équitable depuis la crise du Covid et la société n’avait qu’une 
valeur symbolique. Les contribuables produisaient un courrier du 18 décembre 
2022 dans lequel ils indiquaient, pour des motifs similaires, que la société était 
« invendable » et avait une valeur de tout au plus CHF 200'000.-. 
g. Par courrier du 23 septembre 2023, les contribuables ont fait valoir qu’en 2020 
ils avaient versé plusieurs contributions en faveur de G______ pour un total de 
CHF 12'960.50. Ils produisaient diverses pièces concernant l’assurance-maladie de 
la jeune femme, des frais de pharmacie, deux versements en espèces de CHF 500.- 
chacun à la mère de celle-ci, I______, et huit avis de transferts bancaires concernant 
des frais de scolarité. 
h. Par décisions du 31 octobre 2023, l'AFC-GE a rejeté la réclamation. 
Elle maintenait la valeur de CHF 14'945.- par action, conforme aux dispositions 
légales pertinentes et à la circulaire n° 28. 


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L’AFC-GE persistait également dans son refus d’admettre le ménage commun de 
G______ et H______ avec les contribuables, seules les contributions d'entretien 
prévues par jugement pouvant par conséquent être défalquées. Faute de justificatifs 
bancaires, aucune pension alimentaire ne pouvait être acceptée en déduction pour 
G______. 
C. a. Par acte expédié le 4 décembre 2023, A______ et B______ ont recouru auprès 
du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions 
sur réclamation. 
La société ne pouvait pas être valorisée à CHF 1.4 million. Un cabinet médical ne 
pouvait être comparé à une entreprise libérale en raison de la clause du besoin et la 
tarification TARMED. B______ n'avait pratiquement rien gagné en 2020 et sans 
son engagement à travailler bénévolement en tant que médecin de famille, la société 
tomberait en faillite. 
Les époux contestaient aussi l’analyse concernant la déduction des frais d’entretien 
de G______, qu’ils avaient hébergée durant de nombreuses années et dont l’adresse 
chez eux résultait des pièces produites. H______ n'avait jamais résidé chez son 
père, qui versait pour lui une pension alimentaire de CHF 500.- par mois. 
b. L'AFC-GE a conclu à ce qu’il lui soit donné acte qu’elle acceptait d’accorder 
une charge de famille ICC entière pour F______ et qu’elle admettait une déduction 
à titre de contribution d’entretien de CHF 2'032.20 (CHF 2023.50 de prime 
d’assurance-maladie et CHF 8.80 de frais de pharmacie à charge de l’assuré) pour 
G______. Elle a conclu au rejet du recours pour le surplus. 
Les contribuables ne contestaient pas les calculs opérés selon la circulaire n° 28. La 
clause du besoin et le TARMED n’étaient pas des motifs excluant le choix de la 
méthode d’évaluation de ladite circulaire. 
Ils n’avaient pas démontré le ménage commun avec G______, les attestations 
scolaires ne permettant pas de renverser la présomption d’absence de domicile chez 
les contribuables qui résultait des registres de l’OCPM. Les contributions 
d'entretien payées étaient déductibles, mais le père n'avait pas démontré qu'il en 
avait versées, en particulier les CHF 22'000.- allégués dans la réclamation, à 
l’exception du montant précité de CHF 2'032.20, qui était admis. Les avis de 
remises en espèces à I______ et les avis de transferts relatifs à l’écolage ne 
mentionnaient pas le nom des époux. Sur les avis bancaires ne figuraient que des 
numéros de compte chiffrés. Les contributions de CHF 6'000.- versées pour 
H______ avaient été intégralement déduites lors de la taxation. 
c. Dans leur réplique, les contribuables ont fait valoir que les registres de l'OCPM, 
qu'ils n'avaient pas pu faire modifier parce que la mère était seule détentrice de 
l'autorité parentale, n'étaient plus d'actualité. G______ vivait bien avec son père, 
comme cela résultait notamment d'une action alimentaire déposée le 6 avril 2023 
par la curatrice de l’enfant. 


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Se référant à leur courrier du 23 septembre 2023 et aux pièces qui y était jointes, 
les époux indiquaient que, avec l’accord de la mère, le père payait l’écolage de 
G______ avec le montant destiné à la pension alimentaire, à savoir CHF 250.- de 
frais d’inscription, CHF 1'200.- et cinq montants de CHF 1'600.- pour K______ et 
CHF 99.- pour N______, selon huit avis de transferts effectués entre le 29 juin et le 
21 décembre 2020. À ces montants s’ajoutaient un versement concernant 
l’assurance-maladie (CHF 2'023.50), deux montants de frais de pharmacie 
(CHF 53.65 et CHF 34.35) et deux versements en espèces de CHF 500.- chacun à 
la mère de G______ les 11 et 18 décembre 2020, soit un total de CHF 12'660.50. 
d. Dans sa duplique, l’AFC-GE relevait que, selon la jurisprudence, G______ ne 
pouvait constituer une charge de famille pour le père du moment où celui-ci lui 
versait une contribution d’entretien, laquelle avait été admise en déduction à 
hauteur de CHF 2'032.30. 
e. Par jugement du 24 juin 2024, le TAPI a partiellement admis le recours dans la 
mesure où l'AFC-GE avait accepté une charge de famille entière concernant 
F______ et la déduction d’une contribution d'entretien de CHF 2'032.30 pour 
G______. 
Les contribuables n’avaient pas établi qu’ils avaient acquitté les autres montants 
énumérés dans leur lettre du 23 septembre 2023 pour un total de CHF 12'960.50. 
Pour H______, une déduction à titre de charge de famille n'était pas possible dès 
lors que l’AFC-GE avait admis en déduction la contribution versée pour lui. 
Pour évaluer la société, l'AFC-GE avait appliqué la circulaire n° 28, qui était 
reconnue, selon la jurisprudence, comme une méthode adéquate et fiable pour 
estimer la valeur vénale des titres non cotés. 
Les époux n'avaient pas démontré en quoi la clause du besoin, le TARMED, la 
concurrence d’entités comme les HUG et M______ et la baisse de revenus des 
généralistes empêchaient une évaluation de la valeur vénale selon la circulaire 
n° 28. 
Au contraire, celle-ci permettait de tenir compte des mauvais résultats réalisés par 
une entreprise par le biais de la valeur de rendement, qui s’obtenait en capitalisant 
son bénéfice net. 
f. Ce jugement a été notifié aux recourants par pli recommandé du 25 juin 2024, qui 
a été retourné au TAPI le 4 juillet suivant sans avoir été réclamé. Le 10 juillet 2024, 
le TAPI a envoyé une copie du jugement aux contribuables par courrier simple, en 
se référant au pli recommandé précédent, mais sans donner d’indication particulière 
relative aux voies de recours figurant dans le jugement annexé. 
D. a. Par acte expédié le 9 août 2024 au TAPI, A______ et B______ ont recouru contre 
le jugement précité, contestant la valorisation de leur participation dans la société 
et les déductions concernant G______. Le TAPI a déclaré le recours irrecevable et 
l'a transmis à la chambre administrative de la Cour de justice comme objet de sa 
compétence. 


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b. Selon les recourants, il incombait à l'autorité de démontrer que la méthode 
d'évaluation décrite dans la circulaire n° 28 reflétait fidèlement la valeur vénale de 
leur société, ce qui n’était pas le cas en l’occurrence. 
L’estimation basée sur une moyenne entre la valeur substantielle et la valeur de 
rendement ne tenait pas suffisamment compte des spécificités économiques et 
réglementaires du secteur médical genevois. Divers facteurs influençaient 
négativement les perspectives de vente des cabinets médicaux et leur rentabilité, 
notamment la clause du besoin, l'obligation d'exercer au moins trois ans dans un 
établissement suisse de formation pour obtenir le droit de pratique, la tarification 
TARMED et la concurrence accrue des grands acteurs comme M______ et les 
HUG. Même si la circulaire n° 28 tenait compte des résultats passés, elle ne reflétait 
pas pleinement la réalité actuelle du marché et le prix de vente pouvant être obtenu 
était largement inférieur aux calculs, qui n'avaient pas de valeur réelle dans un 
secteur très contrôlé par l'État où les lois du marché libéral ne pouvaient plus 
s'appliquer de manière adéquate. Les recourants n’ont pas proposé de méthode de 
calcul ou de valeur vénale déterminées, mais ont conclu à ce que « des facteurs 
externes tels que la clause du besoin, le TARMED et la concurrence croissante des 
HUG et de M______ » soient « davantage pris en compte pour déterminer la valeur 
vénale réelle des cabinets médicaux ». 
Les frais de scolarité de G______ devaient être déduits comme suit : CHF 250.- de 
frais d’inscription, CHF 1'200.- et cinq montants de CHF 1'600.- concernant 
K______ et CHF 99.- concernant N______. Les recourants n’ont pas pris de 
conclusions relatives aux trois montants déjà évoqués concernant l’assurance-
maladie et les frais de pharmacie. Les espèces remises à la mère de G______ 
n’étaient plus mentionnées. 
c. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Tous les cabinets médicaux étaient soumis aux facteurs évoqués par les recourants 
et il n’était pas démontré que la circulaire n° 28 n’était pas adaptée à l'évaluation 
des titres de leur société en raison de ces facteurs, dont la méthode utilisée tenait 
déjà compte par la valeur de rendement, qui reflétait les résultats, bons ou mauvais, 
d'une société. La jurisprudence admettait que la méthode de la circulaire n° 28 était 
adéquate et fiable pour estimer des titres non cotés en bourse et n'avait pas instauré 
d'exception pour les sociétés exploitant un cabinet médical. Les recourants 
n’avaient pas démontré pourquoi il faudrait faire une exception pour les cabinets 
médicaux en général ou pour le leur en particulier. Ils auraient dû indiquer quelle 
autre méthode d'évaluation serait préférable, ce qu’ils n’avaient pas fait. 
G______ n'était pas domiciliée chez les recourants en 2020 selon les registres de 
l'OCPM. Seule la contribution d'entretien versée en mains de sa mère selon le 
jugement du 15 mars 2007 pouvait par conséquent être déduite. Les primes 
d’assurance-maladie et les frais de pharmacie d’un montant de CHF 2'032.30 
avaient été admis en déduction. Les pièces produites ne prouvaient pas le versement 
d’autres montants au titre de la contribution d'entretien, les avis de remises 


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d’espèces et les avis de transferts bancaires concernant les frais de scolarité ne 
mentionnant pas les recourants. 
d. Le 30 octobre 2024, la chambre de céans a informé les parties qu’en l'absence de 
réplique dans le délai imparti à cet effet, la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
La chambre de céans est compétente pour statuer sur les recours contre une décision 
finale du TAPI en matière d’ICC et d'IFD (art. 132 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ et art. 57 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA). 
2. 
Le délai de recours est de 30 jours (art. 62 al. 1 let. a LPA et art. 145 de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). La 
suspension des délais pendant les féries d’été ne s'applique pas aux procédures 
soumises aux règles de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001, dont le 
contentieux fiscal ICC (art. 63 al. 2 let. e LPA ; ATA/1284/2018 du 27 novembre 
2018 consid. 2). 
2.1 Le délai de recours court dès le lendemain de la notification de la décision 
(art. 62 al. 3 LPA). Une décision est notifiée, non pas au moment où le justiciable 
en prend connaissance, mais le jour où elle est régulièrement communiquée 
(ATF 144 IV 57 consid. 2.3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_401/2022 du 29 août 
2022 consid. 2.2 ; ATA/541/2022 du 24 mai 2022 consid. 3a). La décision qui n'est 
remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue 
au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution 
(art. 62 al. 4 LPA), pour autant que son destinataire ait dû s'attendre, avec une 
certaine vraisemblance, à recevoir une communication de l'autorité, ce qui est le cas 
chaque fois qu'il est partie à la procédure (arrêt du Tribunal fédéral 6B_239/2011 
du 22 mars 2012 consid. 3.5 ; ATA/143/2015 du 3 février 2015 consid. 1b). 
2.2 Une réexpédition sous pli simple ne fait en principe pas courir un nouveau délai 
de recours (ATA/698/2014 du 2 septembre 2014 consid. 4d), sous réserve du 
principe de la confiance. Un délai peut ainsi se trouver prolongé lorsque, avant la 
fin du délai, le tribunal communique au plaideur une indication fondant sa confiance 
ou, par son comportement (contradictoire) éveille cette confiance (art. 5 al. 3 et 
9 Cst. ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_53/2019 du 14 mai 2019 consid. 4.3, publié in 
Pra 2019 (108) p. 1098 n° 109 et in RSPC 2019 p. 338 n° 2249). Une telle indication 
peut, entre autres, consister à notifier la décision à nouveau au plaideur, avant la fin 
du délai, avec une indication sans réserve des voies de droit (ATF 115 Ia 12 ; arrêts 
du Tribunal fédéral 4A_53/2019 précité consid. 4.4.2 et 5A_25/2020 du 16 avril 
2020 consid. 4.1.3). En matière administrative, le Tribunal fédéral a admis que la 
confiance du justiciable peut être protégée alors même que la tentative de 
communication qui a, en fin de compte, porté a eu lieu par pli simple (ATF 115 Ia 
12 consid. 4a). 


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Selon le Tribunal fédéral, pour éviter toute confusion sur le point de départ du délai 
de recours, si le tribunal veut opérer une seconde tentative de notification, après que 
la décision est déjà réputée régulièrement notifiée en raison de la fiction de 
notification, il suffit de joindre à l'acte une lettre d'accompagnement qui éclaire la 
situation et exclut d'emblée tout éventuel malentendu concernant le cours du délai, 
par exemple en ajoutant l'indication selon laquelle il s'agit d'une seconde 
notification, qui ne change rien à la fiction de notification et au début du cours du 
délai (arrêt du Tribunal fédéral 5A_25/2020 précité consid. 4.1.3, en matière civile). 
2.3 En l’espèce, les recourants n'ont pas réclamé le pli recommandé du 25 juin 2024 
et le TAPI leur a envoyé une copie du jugement dont est recours par courrier simple 
du 10 juillet 2024. Ce courrier, reçu au plus tôt le lendemain, mentionnait le premier 
envoi recommandé, mais ne précisait pas qu’il ne s’agissait pas d’une nouvelle 
notification ni que le délai de recours figurant dans le jugement remis en annexe 
avait déjà commencé à courir. Dans ces circonstances, les recourants, non 
représentés par avocat, pouvaient de bonne foi considérer que le courrier du 
10 juillet 2024 valait notification et faisait courir le délai de recours. Leur recours 
expédié le 9 août 2024 a donc été formé en temps utile. 
Le fait que les recourants aient adressé leur recours au TAPI et non à la chambre de 
céans ne porte pas à conséquence, car le recours adressé à une autorité incompétente 
est transmis d’office à la juridiction administrative compétente (art. 11 al. 3 LPA) 
et l’acte est réputé déposé à la date à laquelle il a été adressé à la première autorité 
(art. 64 al. 2 LPA). 
3. 
Les recourants n'ont pas pris de conclusions formelles. 
3.1 L’acte de recours contient, sous peine d’irrecevabilité, la désignation de la 
décision attaquée et les conclusions du recourant (art. 65 al. 1 LPA). À défaut, la 
juridiction saisie impartit un bref délai au recourant pour satisfaire à ces exigences, 
sous peine d’irrecevabilité (art. 65 al. 2 LPA). Compte tenu du caractère peu 
formaliste de cette disposition, il convient de ne pas se montrer trop strict sur la 
manière dont sont formulées les conclusions du recourant. Le fait qu’elles ne 
ressortent pas expressément de l’acte de recours n’est pas, en soi, un motif 
d’irrecevabilité, pourvu que l’autorité judiciaire et la partie adverse puissent 
comprendre avec certitude les fins du recourant (ATA/657/2022 du 23 juin 2022 
consid. 2b ; ATA/1068/2023 du 27 septembre 2023 consid. 2.2). 
3.2 En l'espèce, il ressort des écritures que les recourants contestent, d’une part, la 
valeur des actions de leur société retenue dans les bordereaux litigieux et, d’autre 
part, le refus de déduire les frais de scolarité concernant G______. L’on comprend 
qu’ils cherchent à faire modifier leur taxation pour l'année 2020 sur ces deux points. 
Le recours est ainsi recevable. 
4. 
Le premier grief porte sur l'estimation de la valeur des titres de la société détenue 
par les recourants aux fins de l'imposition sur la fortune pour la période fiscale 2020. 


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4.1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 
de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 et art. 46 de la loi sur 
l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08), qui 
comprend notamment les actions, les obligations et les valeurs mobilières de toute 
nature (art. 47 let. b LIPP). L’état de la fortune mobilière et immobilière est établi 
au 31 décembre de l’année pour laquelle l’impôt est dû (art. 49 al. 1 LIPP). 
4.2 La fortune est estimée à sa valeur vénale (art. 14 al. 1 LHID et art. 49 
al. 2 LIPP). La valeur vénale est la valeur marchande objective d'un actif à un 
moment donné, soit la valeur qu'un acheteur paierait normalement dans des 
circonstances normales (arrêts du Tribunal fédéral 2C_954/2020 du 26 juillet 2021 
consid. 5.1 ; 2C_1057/2018 du 7 avril 2020 consid. 4.1 ; ATA/919/2022 du 
13 septembre 2022 consid. 26a). 
4.2.1 L'évaluation selon la valeur vénale est obligatoire pour les cantons. La LHID 
ne prescrit toutefois pas au législateur cantonal de méthode d'évaluation précise 
pour déterminer cette valeur (ATF 134 II 207 consid. 3.6). Les cantons disposent 
donc en la matière d'une marge de manœuvre importante pour élaborer et mettre en 
œuvre leur réglementation, aussi bien quant au choix de la méthode de calcul 
applicable pour estimer la valeur vénale que pour déterminer, compte tenu du 
caractère potestatif de l'art. 14 al. 1 2ème phr. LHID, dans quelle mesure le critère 
du rendement doit, le cas échéant, également être intégré dans l’estimation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_953/2019 du 14 avril 2020 consid. 4.1). Un certain 
schématisme est admis en la matière, pourvu que l’évaluation ne soit pas fondée sur 
le seul critère du rendement et qu’elle n’aboutisse pas à des résultats qui s’écartent 
par trop de la valeur vénale (ATF 134 II 207 consid. 3.6 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_874/2010 du 12 octobre 2011 consid. 3.1 ; ATA/919/2022 du 13 septembre 
2022 consid. 26b ; ATA/71/2022 du 25 janvier 2022 consid. 5a). 
4.2.2 L'évaluation de titres non cotés fait l'objet de la circulaire n° 28 de la CSI, qui 
édite en outre annuellement un commentaire de la circulaire afin de refléter la 
pratique et tenir compte de la jurisprudence. Cette circulaire concerne un domaine 
où les cantons jouissent d'un large pouvoir d'appréciation et la jurisprudence a 
souligné qu’elle poursuivait un but d'harmonisation fiscale horizontale et 
concrétisait ainsi l'art. 14 al. 1 LHID. En tant que directive, la circulaire ne constitue 
certes pas du droit fédéral ou intercantonal, ne crée aucun droit ni aucune obligation 
et ne lie donc pas le juge (arrêts du Tribunal fédéral 2C_321/2019 du 1er octobre 
2019 consid. 2.3 ; 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5.3.1, in RF 70 2015 
432 ; 2C_1168/2013 du 30 juin 2014 consid. 3.6, in RDAF 2015 II 34 [rés.]). La 
circulaire n° 28 est toutefois reconnue, de jurisprudence constante, comme 
présentant une méthode adéquate et fiable pour l'estimation de la valeur vénale des 
titres non cotés, même s'il n'est pas exclu que d'autres méthodes d'évaluation 
reconnues puissent, isolément, s'avérer appropriées (arrêts du Tribunal fédéral 


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2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 5.6.5, non publié in ATF 147 II 155 ; 
2C_953/2019 précité consid. 4.2 ; 2C_1082/2013 précité consid. 5.3.1). 
Selon la circulaire n° 28, la valeur de titres non cotés de sociétés commerciales ou 
industrielles et de sociétés de services qui n'ont jamais été transférés, correspond à 
la moyenne pondérée de la valeur de rendement, doublée, et de la valeur intrinsèque 
déterminée selon le principe de la continuation (chiffre 34 de la circulaire). La 
valeur de rendement s'obtient par la capitalisation du bénéfice net, augmenté ou 
diminué des reprises ou déductions (ch. 8.1 de la circulaire). Cette méthode est 
généralement appelée « méthode des praticiens » (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1082/2013 précité consid. 5.3.1 ; 2C_309/2013 du 13 septembre 2013 consid. 
3.6, in RDAF 2014 II 346). 
Les principes d'estimation de la circulaire doivent être choisis de telle manière que 
le résultat se rapproche au mieux de la réalité économique. Les instructions de ladite 
circulaire reposent sur la constatation empirique que la valeur vénale dépend du 
rendement passé et à venir sous la forme de dividendes et autres participations au 
bénéfice ainsi que de la rentabilité de la société, et qu'elle est influencée par d'autres 
facteurs comme par exemple la fortune, les liquidités, la stabilité de la marche des 
affaires, etc. (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 précité consid. 5.5 ; 
ATA/1013/2020 du 13 octobre 2020 consid. 2h). Des fluctuations de rendement ne 
justifient pas de déroger à ce principe, même si elles se révèlent importantes, dès 
lors que des oscillations conjoncturelles sont à considérer comme immanentes au 
système économique (commentaire de la circulaire n° 28 ad ch. 34). 
C’est l’approche « technique » ou « juridique » qui est déterminante pour la valeur 
vénale et non une approche « économique » subjective. Ainsi, le contribuable 
concerné ne peut pas soutenir une valeur patrimoniale qui se baserait sur des 
circonstances individuelles (commentaire de la circulaire n° 28, p. 4 et la référence 
citée). 
4.2.3 Le Tribunal fédéral a précisé que l’actionnaire unique qui renonce à se faire 
rémunérer pour son activité ne saurait se plaindre de ce qu’il en résulte une valeur 
de rendement et fiscale plus élevée qui serait sans lien avec la réalité. Cette valeur 
plus élevée est en effet la conséquence du choix économique voire fiscal en lien 
avec l'imposition du revenu qu’a fait le contribuable de ne pas percevoir de 
rémunération, augmentant ainsi la valeur de ses titres (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_866/2019 du 27 août 2020). 
4.3 En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments 
créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le 
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation 
d'impôts. Il appartient au contribuable non seulement d’alléguer ceux-ci, mais 
encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette 
preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de 
recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 
novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/1197/2018 du 6 novembre 2018 consid. 3a). 


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Si l’estimation de titres non cotés en bourse est effectuée sur la base de la circulaire, 
il convient de supposer qu’elle aboutit à une valeur vénale correcte et que, par ce 
calcul, le fisc a apporté une preuve suffisante. Si un contribuable est d'un avis 
contraire, il lui appartient dès lors d'apporter ses propres preuves (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_954/2020 précité consid. 7.2 ; ATA/530/2020 du 26 mai 2020 consid. 
2b ; ATA/858/2019 du 30 avril 2019 consid. 2d). 
4.4 En l’espèce, les recourants soutiennent que la méthode d’évaluation appliquée 
pour déterminer la valeur des titres de leur société ne refléterait pas pleinement la 
réalité du marché. Ils contestent que la valeur d’un cabinet médical puisse être 
estimée sur la base de la moyenne pondérée de la valeur substantielle et la valeur 
de rendement, comme préconisé par la circulaire n° 28. Sans indiquer quelle autre 
méthode d’évaluation aurait dû être appliquée pour déterminer le prix du marché de 
leur société, ils souhaitent que les « facteurs externes » dont ils se prévalent soient 
« davantage pris en compte ». 
Un tel raisonnement ne saurait être suivi. Vu les facteurs invoqués par les 
recourants, leur position revient à remettre en cause la méthode préconisée par la 
CSI pour toutes les sociétés qui exploitent un cabinet médical, voire pour toutes 
celles qui sont actives dans un domaine réglementé où le marché n’est pas 
totalement libre. Il ressort au contraire de la jurisprudence que la circulaire n° 28 
s’applique aussi dans ce cas (par exemple ATA/1303/2019 du 27 août 2019 et arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_866/2019 concernant une étude d’avocats). 
Les recourants ne démontrent pas en quoi la méthode utilisée ne refléterait pas la 
réalité du marché. La circulaire n° 28 tient au contraire compte des facteurs qui 
influencent négativement la rentabilité, en utilisant la valeur de rendement, qui est 
calculée sur la base des résultats de la société, soit en l’espèce les bénéfices réalisés 
par la société des recourants en 2018 et 2019 et la perte en 2017. Dans la mesure où 
les conditions réglementaires et de concurrence défavorables alléguées par les 
recourants – comme la clause du besoin, TARMED ou la concurrence de certains 
grands acteurs – conduisent à une rentabilité moindre, celle-ci se reflète dans les 
résultats pris en compte pour calculer la valeur de rendement et donc la valeur 
vénale. Si ces conditions devaient, comme allégué, évoluer défavorablement à 
l’avenir, cela se répercutera sur la valeur des titres calculée pour les périodes 
fiscales concernées. 
Au stade du recours, les recourants n’allèguent aucune valeur vénale qui serait, 
selon eux, correcte. lls n’apportent aucun élément de comparaison relatif à des 
ventes de cabinets médicaux comparables dont il résulterait que la valeur retenue 
par l’AFC-GE ne correspondrait pas au prix de vente pouvant être obtenu pour un 
cabinet comme celui exploité par le recourant. Les montants de CHF 0.-, de 
CHF 100'000.- ou de CHF 200'000.- allégués précédemment paraissent 
exagérément bas, notamment au regard des bénéfices de CHF 293'310.- réalisés en 
2018 et de CHF 207'549.- en 2019. Dans la mesure où ces bénéfices résulteraient 
de la renonciation du recourant à percevoir une rémunération, il ne peut se plaindre 


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des conséquences de ce choix sur la valeur fiscale de son entreprise, conformément 
à la jurisprudence précitée du Tribunal fédéral. 
L’AFC-GE n’a ainsi ni violé la loi ni abusé de son pouvoir d’appréciation en 
déterminant la valeur vénale des titres de la société selon la circulaire n° 28. 
5. 
Le deuxième grief concerne la déduction relative à l’entretien de G______. Le 
TAPI a confirmé le refus d’accorder une déduction de charge de famille pour cette 
dernière. Les recourants ne remettent pas en cause ce point. Devant la chambre de 
céans, ils demandent la déduction des frais de scolarité de G______. 
5.1 Le contribuable qui verse des contributions d’entretien pour enfant au parent 
qui en a l’autorité parentale, peut déduire celles-ci de son revenu imposable, à 
l’exclusion des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou 
d’assistance fondée sur le droit de la famille (art. 33 al. 1 let. c LIFD et 33 LIPP ; 
arrêt du Tribunal fédéral 5A_298/2015 du 30 septembre 2015 consid. 2.1.1). 
Une pension alimentaire est déductible des revenus de son débiteur au moment de 
son paiement effectif (arrêt du Tribunal fédéral 2A.219/2005 du 20 avril 2005 
consid. 2.2). Un jugement ou une convention fixant des pensions et contributions 
d'entretien ne suffisent pas à eux seuls à justifier leur déduction ; encore faut-il 
qu'elles aient été effectivement versées (arrêt du Tribunal fédéral 2C_585/2014 du 
13 février 2015 consid. 5.1), la preuve incombant à la personne débitrice de ces 
aliments (arrêt du Tribunal 2C_242/2010 du 30 juin 2010 consid. 2.3.1). 
5.2 Les pensions alimentaires peuvent être versées en espèces sous forme de 
paiements directs périodiques, mais aussi sous forme de paiements indirects 
périodiques, tels que le règlement de primes d'assurance-maladie, d'impôts, 
d'intérêts hypothécaires ou de loyers ou encore de prestations en nature (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_502/2015 du 29 février 2016 consid. 4.2). Ainsi, constituent 
une contribution d’entretien non seulement les prestations périodiques versées 
directement au parent bénéficiaire, mais également les paiements indirects, soit le 
règlement, par le parent astreint à contribution, de charges telles les primes 
d’assurance-maladie ou l’écolage de l’enfant (Christine JAQUES, in Yves NOËL, 
Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct, 2ème édition, 2017, art. 33, n. 38, p. 731). 
Conformément aux règles générales de répartition du fardeau de la preuve, le 
contribuable qui veut déduire des contributions d'entretien pour enfants qu’il aurait 
versées non pas en payant les montants fixés par jugement, mais par des paiements 
indirects ou en nature, doit prouver qu’il existe un accord clair (et chiffré) au sujet 
de la charge d'entretien avec l'autre parent, accord qui doit être précis, 
compréhensible et contrôlable. Le Tribunal fédéral a souligné qu'une certaine 
rigueur s'imposait en la matière, pour des raisons de justice fiscale, l'admission de 
déductions à titre de paiement de contributions d'entretien chez un parent 
conduisant en principe à une augmentation du revenu imposable dans une mesure 


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équivalente chez l'autre (ATA/1235/2022 du 6 décembre 2022, confirmé par le 
Tribunal fédéral dans son arrêt 9C_68/2023 du 2 avril 2024). 
5.3 En l’espèce, l’AFC-GE a admis que les recourants avaient prouvé le paiement 
de certains frais d’assurance-maladie et de pharmacie pour un total de 
CHF 2'032.30. Ce montant correspond aux versements mentionnés à ce titre dans 
le recours (déduction faite de la part prise en charge par l’assurance), à propos 
desquels les recourants ne prennent pas de conclusions. Il n’y a donc pas lieu d’y 
revenir, tout comme sur les montants qui auraient été remis en espèce à I______ en 
décembre 2020 à titre d’entretien de G______, dont le recours ne fait plus état. 
Les recourants n’allèguent ni ne démontrent qu’en 2020 le père aurait versé en 
mains de la mère les contributions d’entretien prévues par le jugement du 15 mars 
2007. Ils n’ont en outre produit aucun document permettant d’établir que les parents 
auraient mis en place un système de paiement des contributions d’entretien différent 
de celui prévu par le jugement. Ils affirment, certes, que le père aurait, d’accord 
avec la mère, réglé directement l’écolage de G______ avec le montant destiné à la 
pension alimentaire, mais ils ne prouvent pas l’existence d’un arrangement en ce 
sens avec la mère, contrairement à la jurisprudence précitée. 
En tout état, les frais de scolarité ne peuvent être admis en déduction, car les 
recourants n’en ont pas démontré le paiement effectif. Ils n’ont produit aucune 
facture ou attestation qui établit la cause et le règlement des frais allégués et les huit 
avis de transferts bancaires sur lesquels ils se fondent ne permettent pas de 
déterminer pour chaque montant qui a payé, quel élève est concerné par le paiement 
voire, pour certains, de quelle école il s’agit. Le premier avis mentionne uniquement 
« Ecole Int. De Genève », ce qui ne correspond pas aux attestations scolaires 
produites. Six autres avis mentionnent « O______» alors qu’ils concerneraient 
K______, établissement non mentionné mais dont l’adresse figure sur les avis 
concernés et où G______ était bien inscrite durant la période concernée. Le 
huitième avis mentionne N______, établissement qui ne ressort ni des attestations 
scolaires ni du parcours de formation décrit dans l’action alimentaire. À l’exception 
de ce dernier avis, qui porte sur un montant de CHF 99.- avec la référence 
« G______ », les avis de transfert ne mentionnent ni motif de paiement ni le nom 
de l’élève concerné. Sur aucun des huit avis de transfert ne figure le nom des 
recourants ou un quelconque autre élément permettant d’identifier le donneur 
d’ordre. Les pièces produites ne prouvent ainsi pas que les recourants ont 
effectivement payé les frais scolaires allégués pour G______. 
Ils doivent dès lors être déboutés également sur ce point. 
Le recours, entièrement infondé, sera rejeté. 
6. 
Au vu de l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des 
recourants, qui ne peuvent se voir allouer d’indemnité de procédure (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 


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PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 9 août 2024 par A______ et B______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 juin 2024 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge solidaire de A______ et B______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à A______ et B______, à l'administration fiscale cantonale, 
à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de 
première instance 
Siégeant : Eleanor McGREGOR, présidente, Florence KRAUSKOPF, Joanna JODRY, 
juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
 
le greffier-juriste : 
 
F. SCHEFFRE 
 
 
la présidente siégeant : 
 
E. McGREGOR 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
Genève, le 
 
 
 
 
 
la greffière :