ge_gerichte · ATA/500/2009 · 2009-10-06 · fr

Résumé:
 L'art. 26 al. 4 RTour , qui soumet à la taxe de promotion du tourisme les activités économiques exercées à l'intérieur des centres commerciaux quelle que soit la localisation géographique de ces derniers dans le canton, est conforme à la délégation législative de l'art. 25 LTour. Pas d'inégalité de traitement entre les activités qui sont exercées dans les centres commerciaux et celles qui ne le sont pas.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1679/2008-FIN 
ATA/500/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 6 octobre 2009 
1ère section 
dans la cause 
 
I______ Bâle 
et 
X______ RÉGION SUISSE ROMANDE 
représentées par Me Pascal Pétroz, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


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A/1679/2008 
EN FAIT 
1. 
 
La X______ est une société coopérative ayant son siège à Bâle. Elle dispose 
dans le canton de Genève de plusieurs succursales X______ (supermarchés) et 
I______ (commerces spécialisés dans l’audiovisuel et l’électronique) situées dans 
des centres commerciaux. 
2. 
 
Le 28 août 2007, le service des taxes sur le tourisme de l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC) a notifié aux succursales de X______ région 
Suisse romande (ci-après : X______) six bordereaux au titre de taxe de promotion 
du tourisme pour l’exercice 2007. Il s’agit des succursales situées aux adresses 
suivantes : 
 
- 
Rue de Lausanne, zone A selon l’art. 12 du règlement d’application de la loi 
sur le tourisme du 22 décembre 1993 (RTour - I 1 60.01) ; 
 
- 
Rue des Pâquis, zone A selon l’art. 12 RTour ; 
 
- 
Centre commercial du Lignon, zone B selon l’art. 12 RTour ; 
 
- 
Centre commercial Cardinal-Mermillod, zone B selon l’art. 12 RTour ; 
 
- 
Centre commercial La Praille, zone B selon l’art. 12 RTour ; 
 
- 
Centre commercial Eaux-Vives 2000, zone B selon l’art. 12 RTour. 
3. 
 
En date du 27 septembre 2007, X______ a élevé réclamation contre lesdits 
bordereaux. Le règlement d’application de la loi sur le tourisme violait le principe 
de la légalité dans la mesure où l’art. 26 al. 4 RTour soumettait à la taxe précitée 
les activités économiques exercées à l’intérieur des centres commerciaux quelle 
que soit leur localisation dans le canton de Genève. 
4. 
 
Le 27 décembre 2007, l’AFC a notifié aux succursales I______, division de 
X______ Bâle (ci-après : I______), huit bordereaux de taxe de promotion du 
tourisme. Il s’agit des succursales situées aux adresses suivantes : 
 
- 
Aéroport de Genève, zone A selon l’art. 12 RTour ; 
 
- 
Rue de Coutance 7, zone A selon l’art. 12 RTour ; 
 
- 
Rue de Lausanne 20, zone A selon l’art. 12 RTour ; 
 
- 
Rue de la Croix-d’Or 4, zone A selon l’art. 12 RTour ; 
 
- 
Centre commercial Forum Meyrin-Feuillasse, zone B selon l’art. 12 RTour ; 


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A/1679/2008 
 
- 
Centre commercial Eaux-Vives 2000, zone B selon l’art. 12 RTour ; 
 
- 
Centre commercial Balexert, zone B selon l’art. 12 RTour ; 
 
- 
Centre commercial Planète Charmilles, zone B selon l’art. 12 RTour. 
5. 
 
I______ a déposé réclamation le 28 janvier 2008 contre lesdits bordereaux 
reprenant en substance l’argumentation déjà développée dans la réclamation de 
X______ du 27 septembre 2007. Elle a également fait valoir, à l'appui de son 
raisonnement, qu'elle était "active dans le domaine de l'électronique grand public" 
et qu'elle se qualifiait de "commerce de proximité par excellence". En 
conséquence, elle était peu susceptible d'intéresser les touristes. 
6. 
 
Par deux décisions du 10 avril 2008, l’AFC a rejeté les deux réclamations 
susmentionnées. La clause de délégation législative de l’art. 25 de la loi sur le 
tourisme du 24 juin 1993 (LTour - I 1 60) constituait une base légale suffisante 
pour définir l’assujettissement des entreprises énumérées à l’art. 26 RTour. La 
clause prévue à l’art. 26 al. 4 RTour se justifiait dans la mesure où les centres 
commerciaux étaient réputés drainer des personnes résidant hors du canton de 
Genève quelle que soit la localisation desdits centres. Par ailleurs, les succursales 
concernées n’avaient en l’occurrence pas apporté la preuve libératoire prévue à 
l’art. 29 al. 4 RTour selon laquelle elles n’entretiendraient aucune relation 
commerciale directe ou indirecte avec des personnes résidant hors du canton de 
Genève. 
7. 
 
Le 13 mai 2008, tant X______ qu’I______ ont recouru contre ces décisions 
auprès du Tribunal administratif. Elles ont conclu à l’annulation de la décision 
entreprise en invoquant la violation du principe de la légalité en rapport avec 
l’art. 25 LTour ainsi que la violation du principe de l’égalité de traitement entre 
concurrents. 
 
 
L'art. 25 LTour était violé puisque le règlement d'application qui y était 
relatif étendait le cercle des contribuables en assujettissant à la taxe sur le 
tourisme tous les points de vente X______ se trouvant dans un centre commercial, 
quelle que soit leur localisation dans le canton de Genève. En procédant de la 
sorte, le règlement ne respectait pas les critères d'assujettissement définis par la 
loi, soit l'importance des retombées du tourisme et la rentabilité des affaires ainsi 
que l'importance touristique du secteur géographique où s'exerçait l'activité en 
question. 
 
 
La délégation de compétence faite par la loi au Conseil d'Etat ne lui 
permettait d'assujettir que les bénéficiaires directs ou indirects du tourisme. Par le 
biais de l'art. 26 al. 4 RTour, le Conseil d'Etat a fondé l'assujettissement sur le seul 
fait d'exercer une activité économique dans un centre commercial quelle que soit 
sa localisation géographique. Ce faisant, il avait tenu compte d'un critère 


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A/1679/2008 
d'assujettissement non prévu par la loi, outrepassant la délégation législative qui 
lui avait été accordée. 
 
 
Le fait d'assujettir à la taxe les succursales se trouvant à l'intérieur de centres 
commerciaux sis en zone B était de surcroît contraire au principe d'égalité de 
traitement entre concurrents. En effet, les commerçants sis en zone B étant 
exonérés du paiement de la taxe, les recourantes étaient moins bien traitées que 
leurs concurrents du fait de leur localisation dans un centre commercial. 
8. 
 
Par décision du 16 mai 2008, le Tribunal administratif a joint les deux 
recours en une seule procédure (A/1679/2008). 
9. 
 
Dans sa réponse du 10 juillet 2008, l’AFC a conclu au rejet des recours. 
 
 
La disposition de l’art. 26 al. 4 RTour prévoyant que ces entreprises étaient 
également soumises aux taxes prévues à l’art. 26 al. 2 et 3 RTour lorsque les 
activités économiques étaient exercées à l’intérieur de centres commerciaux, 
quelle que soit leur localisation, était justifiée. En effet, on pouvait présumer que 
les centres commerciaux sis à Genève étaient susceptibles d’être fréquentés par 
des clients provenant de l’extérieur du canton, même s’ils n'étaient pas localisés 
dans le secteur A au vu de leur taille, leur accessibilité et la variété de choix qu’ils 
proposaient. Cet alinéa ne s’écartait ainsi en rien de la délégation législative de 
l’art. 25 al. 2 LTour précisant que le règlement d’application devait prendre en 
compte le critère de l’importance des retombées du tourisme et de la rentabilité 
des affaires pour l’activité économique considérée. 
 
 
La taxe d’encouragement au tourisme devait être qualifiée de charge de 
préférence. L’avantage particulier dont l’administré bénéficiait en contrepartie 
pouvait être uniquement potentiel. Si la charge de préférence devait correspondre 
aux avantages économiques et juridiques objectifs dont le contribuable bénéficiait 
et à son intérêt à l’acte étatique, une estimation forfaitaire de cet intérêt était 
néanmoins admissible à condition de ne pas être arbitraire. La fondation pour le 
tourisme et l’office du tourisme utilisant effectivement le produit de ces taxes afin 
de promouvoir le tourisme dans le canton de Genève, les commerces retiraient un 
avantage économique direct de la promotion touristique dans le canton de Genève. 
 
 
La taxe pour la promotion du tourisme avait été également qualifiée d’impôt 
d’affectation. Pour ce type d’impôt, le calcul ne s’effectuait pas sur la base 
d’avantages concrètement prouvés mais de manière abstraite sur la base de 
critères définis schématiquement. Les coûts pour la promotion touristique 
pouvaient de manière admissible être répercutés sur le cercle de personnes qui 
tiraient un profit économique des visiteurs extérieurs. Les différentes succursales 
des recourantes entraient à l’évidence toutes dans la catégorie des commerces qui 
pouvaient être fréquentés aussi bien par la clientèle locale que par les visiteurs 
étrangers, touristes en général. Il était d’ailleurs impossible aux recourantes de 


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A/1679/2008 
fournir une liste exhaustive de leurs clients. Elles n’étaient donc pas en mesure de 
fournir la preuve libératoire de l’art. 29 al. 4 RTour. 
 
 
Même si les touristes n'étaient pas la clientèle principalement visée par les 
recourantes, il était indéniable que celles-ci pouvaient aussi profiter du passage de 
visiteurs étrangers au canton de Genève dans leurs établissements et pouvaient de 
ce fait profiter directement ou indirectement des retombées du tourisme. Les 
recourantes ne pouvant établir qu’elles n’entretenaient aucune relation 
commerciale avec des personnes résidant hors du canton de Genève, on ne pouvait 
que conclure qu’elles bénéficiaient potentiellement, ne serait-ce qu’indirectement 
des retombées du tourisme à Genève. Leur assujettissement était de ce fait 
pleinement conforme à l’art. 25 al. 1 et 2 LTour. 
 
 
Il n’était pas arbitraire de considérer que les entreprises situées à l'intérieur 
des centres commerciaux étaient plus susceptibles que les autres d’attirer une 
clientèle étrangère au canton quelle que soit la localisation de ces derniers. L’art. 
26 
al. 
4 
RTour 
respectait 
donc 
parfaitement 
les 
critères 
généraux 
d’assujettissement fixés par l’art. 25 al. 2 LTour. 
 
 
Enfin, la situation de fait des commerces situés à l’intérieur de centres 
commerciaux n’était pas identique et comparable à celle d’entreprises avec le 
même type d’activité mais situées en dehors de centres commerciaux, ceux-ci 
étant beaucoup plus susceptibles d’attirer une clientèle résidant hors du canton que 
les entreprises exerçant le même type d’activité dans le même secteur, mais 
situées en dehors d’un centre commercial. Les situations de faits n’étant pas 
semblables, il était parfaitement justifié de prendre en compte ce critère et de 
traiter ces activités différemment, selon qu’elles étaient exercées à l’intérieur ou 
en dehors d’un centre commercial. 
10. 
 
Par pli du 30 septembre 2008, le juge délégué a accordé aux recourantes un 
délai au 24 octobre 2008 pour déposer des observations complémentaires ou pour 
solliciter une mesure d’instruction. Sans réponse dans le délai imparti, la cause 
était gardée à juger. 
11. 
 
Dans un courrier du 24 octobre 2008 adressé au Tribunal administratif, les 
recourantes ont sollicité un transport sur place dans leur succursale du Lignon, 
ainsi que dans toutes autres succursales pour lesquelles le tribunal estimerait cette 
mesure utile afin d’apporter la preuve libératoire de l’art. 29 al. 4 RTour selon 
laquelle les recourantes n’entretenaient aucune relation commerciale avec des 
personnes résidant hors du canton de Genève. 
 
 
Les allégués des recourantes devaient être considérés comme admis pour le 
cas où par impossible le tribunal de céans ne devait pas donner une suite favorable 
à la requête précitée. 


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A/1679/2008 
EN DROIT 
1. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
Selon les recourantes, le règlement d'application est contraire à la délégation 
législative de l'art. 25 LTour parce qu'il a indûment élargi le cercle des 
contribuables, en s'écartant des critères retenus par l'art. 25 al. 2 LTour. 
3. 
 
La LTour a été modifiée par une novelle entrée en vigueur le 1er janvier 
2007. 
 
 
En vertu de l'art. 17 let. d LTour, il est perçu une taxe de promotion du 
tourisme. 
 
 
L'art. 19 LTour prévoit que sont assujettis au paiement des taxes de tourisme 
les bénéficiaires économiques directs ou indirects du tourisme, exerçant les 
activités ou fournissant les prestations énumérées aux art. 25 à 27. 
 
 
Aux termes de l'art. 11 al. 1 RTour, retirent un avantage direct du tourisme 
ceux qui sont en relations d'affaires directes avec des visiteurs extérieurs, soit en 
leur fournissant des services, soit en leur vendant des marchandises. Selon l'al. 2, 
retirent un avantage indirect du tourisme, ceux qui travaillent en relation avec des 
entreprises qui satisfont des besoins des visiteurs extérieurs. 
4. 
 
L'art. 25 al. 1 LTour stipule qu'il est perçu une taxe de promotion du 
tourisme auprès des entreprises qui exercent une activité économique ou 
commerciale bénéficiant des retombées directes ou indirectes du tourisme. Par 
entreprise, on entend tant le siège ou établissement principal que la succursale ou 
tout autre établissement secondaire. 
 
 
L'al. 2 prévoit que l'assujettissement à la taxe ainsi que le montant de la taxe 
de base applicable à chaque activité économique sont déterminés par le règlement 
d'application en fonction des critères suivants : 
 
 
a) importance des retombées du tourisme et rentabilité des affaires pour 
l'activité économique considérée ; 
 
 
b) importance touristique du secteur géographique où s'exerce l'activité en 
question. 
 
 
Selon l'art. 24 al. 1 RTour sont assujettis à la taxe de promotion du tourisme 
en fonction de leur localisation géographique ceux qui exercent une activité 
économique inclue dans la liste de l'art. 26 al. 2 et 3. 


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Le second alinéa de cette disposition précise que les établissements 
principaux et les succursales sont assujettis et taxés séparément, chaque 
établissement ou succursale faisant l'objet d'une taxation selon les caractéristiques 
qui lui sont propres. 
 
 
Le Conseil d'Etat a défini deux secteurs géographiques, A et B. Le secteur 
A, dont le périmètre figure sur les plans annexés au RTour et qui en fait partie 
intégrante, regroupe les zones proches du centre-ville, du lac et de l'aéroport (art. 
12 al.1 RTour). Le secteur B le reste du canton. Certaines activités ne sont taxées 
que si elles sont localisées dans le secteur A et d'autres indépendamment de leur 
localisation (art. 26 al. 3 RTour). 
 
 
L'art. 26 al. 2 ch. 23 RTour assujettit les supermarchés et hypermarchés à 
une taxe de base de CHF 750.- lorsque ceux-ci sont localisés dans le secteur A. 
Selon l'art. 26 al. 2 ch. 27 RTour, il en va de même pour les magasins d'appareils 
audiovisuels et de photographie. 
 
 
De plus, l'art. 26 al. 4 RTour dispose que les activités économiques exercées 
à l'intérieur des centres commerciaux sont soumises aux taxes prévues aux al. 2 et 
3, quelle que soit leur localisation. 
5. 
 
L'art. 29 al. 4 RTour offre au débiteur de la taxe qui conteste son 
assujettissement de prouver, avec indication des motifs et production des pièces 
justificatives utiles, que lui ou son entreprise n'entretiennent aucune relation 
commerciale, directe ou indirecte, avec des personnes résidant hors du canton de 
Genève. 
 
 
Les recourantes n'ont apporté aucun élément permettant d'établir qu'elles 
n'entretenaient aucune relation commerciale de nature directe ou indirecte avec 
des personnes résidant hors du canton de Genève pour les succursales visées par 
les bordereaux de taxation contestés. Par courrier du 24 octobre 2008 elles ont 
invité, à cette fin, le tribunal de céans à procéder à un transport sur place dans leur 
succursale du Lignon ainsi que dans toutes autres pour lesquelles le tribunal 
estimerait cette mesure utile. 
 
a. 
 Selon l’art. 20 al. 1 LPA, l’autorité réunit les renseignements et procède 
aux enquêtes nécessaires pour fonder sa décision ; elle apprécie les moyens de 
preuve des parties. 
 
b. 
L’autorité ne doit et ne peut rechercher que les informations nécessaires à sa 
décision. En outre, les parties ont le devoir de collaborer à la recherche des 
preuves (B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème éd. Bâle, 1991, n. 2018-
2021 p. 419). En matière fiscale, l’autorité doit, en principe apporter la preuve des 
éléments imposables alors que le contribuable doit établir les faits permettant de 
diminuer ou de supprimer sa dette fiscale. Si des indices précis rendent 


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vraisemblable l’existence des conditions fondant l’obligation fiscale, l'autorité 
peut sans arbitraire exiger du contribuable qu’il apporte la preuve du contraire 
(ATF 121 II 257 consid. 4c p. 266 ; Arrêt du Tribunal fédéral du 14 mars 1995, 
publié in Revue fiscale 1995, p. 348 consid. 2d p. 351 ; Archives 62 p. 720 consid. 
5b p. 729 ; 55 p. 624 consid. 3a p. 627 ; 39 p. 284 consid. 3c p. 288 ; W. 
RYSER/B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 3ème éd. Berne 1994 pp. 58-59 ; 
E. KÄNZIG/U. R. BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, IIIème partie, 2ème éd. 
n. 20 ad. art. 88). 
 
c. 
Selon un principe généralement admis en matière fiscale, si l'administration 
supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments imposables, il incombe 
à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa 
dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec 
de celle-ci (RDAF 1998 II p. 25 et les références citées ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_288/2008 du 1er octobre 2008 ; ATA/237/2009 du 12 mai 2009). 
 
 
Un transport sur place du tribunal de céans n'est pas en mesure d'établir de 
manière pertinente et déterminante quel type de clientèle fréquente les succursales 
des recourantes. En effet, un tel déplacement aurait lieu un jour précis pour un 
laps de temps restreint. Pour qu'une telle mesure soit efficace, il faudrait qu'un 
comptage de la clientèle et de sa provenance ait lieu par voie de sondage et soit 
effectué de manière répétée en différentes périodes de l'année aussi bien en 
semaine que le week-end, ce que les recourantes pouvaient faire entreprendre par 
des sociétés spécialisées dès la notification des bordereaux litigieux. En 
conséquence, l'offre de preuve des recourantes n'est pas apte à apporter la preuve 
libératoire de l'art. 29 al. 4 RTour. Partant elle doit être écartée car elle n'est pas 
pertinente. 
6. 
 
Les recourantes invoquent tant une violation de l'art. 25 LTour qu'une 
violation du principe de la légalité. En effet, le règlement d'application étend le 
cercle des contribuables de manière indue en assujettissant les succursales de la 
X______ et d'I______ se trouvant dans des centres commerciaux et quelle que 
soit la localisation géographique de ces derniers. De même, l'assujettissement des 
succursales situées dans le secteur A n'est pas exempt de toute critique puisque 
d'après les recourantes, le touriste, dont la vocation principale est la fréquentation 
des restaurants (sic), n'aurait aucune raison de fréquenter leurs succursales. 
7. 
a. 
D'après la jurisprudence relative au principe de la légalité qui est garanti par 
l'art. 4 aCst.- actuellement art. 127 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) - et qui comprend celui de la séparation 
des pouvoirs, la perception de contributions publiques - à l'exception des 
émoluments de chancellerie - doit être prévue, quant à son principe, dans une loi 
au sens formel ; si cette dernière délègue à l'organe exécutif la compétence 
d'établir une contribution, la norme de délégation ne peut constituer un blanc-
seing en faveur de cette autorité ; elle doit indiquer, au moins dans les grandes 


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lignes, le cercle des contribuables, l'objet et la base de calcul de cette contribution 
(ATF 122 I 61, p. 63). 
 
b. 
Dans une jurisprudence bien établie, le tribunal de céans a admis la 
constitutionnalité de principe des taxes perçues en vertu de la LTour et en 
particulier de la taxe d'encouragement au tourisme, dont la dénomination a été 
changée en taxe de promotion du tourisme suite à la modification législative 
entrée en vigueur en 2007. Le tribunal de céans a qualifié ces taxes de charges de 
préférence. Il a rappelé que l'avantage particulier dont l'administré bénéficie, en 
contrepartie de la charge de préférence, peut être simplement potentiel. Si la 
charge de préférence doit correspondre aux avantages économiques et juridiques 
objectifs dont le contribuable bénéficie et à son intérêt à l'acte étatique, une 
estimation forfaitaire de cet intérêt est néanmoins admissible, à condition de ne 
pas être arbitraire. Il suffit donc, pour examiner si la LTour repose sur des motifs 
raisonnables, de considérer que la fondation pour le tourisme et l'office du 
tourisme utilisent effectivement les produits des taxes visées à l'art. 17 LTour afin 
de promouvoir le tourisme dans le canton de Genève. Il n'apparaît pas possible, au 
vu des exigences de la pratique, de prouver précisément, d'une part, que la 
promotion touristique a entraîné au cours d'une année déterminée un afflux plus 
important de touristes et, d'autre part, que chaque commerce a effectivement 
bénéficié, au cours de cette même année de référence, de la visite de touristes-
acheteurs. Il est ainsi admissible de considérer que, d'une manière générale, la 
promotion touristique entraîne une fréquentation plus grande de touristes dans le 
canton de Genève et que les commerces retirent un avantage économique direct de 
cette fréquentation (ATA/524/2007 du 16 octobre 2007 et les références citées). 
 
c. 
Le législateur a eu clairement l'intention d'assujettir à la taxe litigieuse un 
cercle étendu de contribuables, les travaux préparatoires précisant qu'il 
appartiendra au règlement d'application de désigner dans le détail les activités 
retenues qui, selon les diverses études consultées et l'expérience générale, sont 
celles qui réalisent une partie de leur chiffre d'affaires grâce aux visiteurs 
extérieurs (MGC 1993 I, p. 639-640). Il résulte des travaux préparatoires ayant 
présidé aux modifications entrées en vigueur le 1er janvier 2007 que le législateur 
avait l'intention d'élargir encore le cercle des assujettis (MGC 2004-2005/IV A 
2049). 
 
d. 
Si la charge de préférence doit correspondre aux avantages économiques et 
juridiques objectifs dont le contribuable bénéficie et à son intérêt à l'acte étatique 
(ATF 111 Ia 326), une estimation forfaitaire de cet intérêt est néanmoins 
admissible, à condition de ne pas être arbitraire (B. KNAPP, Précis de droit 
administratif, 4e édition, Bâle 1991 p. 583). Des différences de fait peu 
importantes ne doivent pas nécessairement se traduire par des règles de droit 
différentes. Le législateur n'est pas tenu de se soucier de particularités 
négligeables. Ainsi, l'art. 4 aCst (actuel art. 127 Cst) ne s'oppose pas à un certain 


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schématisme dans les solutions légales ; un recours à des critères abstraits, fondés 
sur des moyennes et aisément applicables, se concilie avec la constitution, s'il ne 
heurte pas le sens de l'équité (ATF 122 I 61, p. 67 ; ATF 111 Ia 324; 109 Ia 325 ; 
M.-O. BUFFAT, Les taxes liées à la propriété foncière, en particulier dans le 
canton de Vaud, 1989, p. 71). La doctrine admet même que les exigences 
pratiques puissent contraindre l'Etat à des inégalités de traitement, si le respect de 
l'égalité dépasse les possibilités de l'administration (X. OBERSON, Les taxes 
d'orientation, 1991, p. 200, cité in ATA/530/1995 du 10 octobre 1995). 
 
e. 
Dans le domaine du droit fiscal, auquel se rattachent les dispositions légales 
concernées, le Tribunal fédéral n'exige pas que pour être compatible avec 
l'interdiction de l'arbitraire découlant de l'art. 4 aCst, actuellement art. 9 Cst, une 
disposition légale soit parfaitement équitable dans tous les cas imaginables. Il peut 
en effet être nécessaire d'établir des distinctions selon des critères clairs et 
facilement compréhensibles. Il est possible que de telles distinctions soient 
équitables dans la majorité des cas et ne le soient pas dans certains cas limites. 
Lorsqu'il en est ainsi, la solution adoptée pour des raisons de simplification ne 
peut pas être considérée comme une inégalité inadmissible, en tant du moins 
qu'elle n'entraîne pas dans son application concrète des conséquences absolument 
inéquitables (JdT 1978, 172 ; ATF 100 Ia 328 ; 99 Ia 580 ; ATA du 30 mai 1995 
en la cause B.). 
 
 
Ainsi, sous réserve d'inégalité flagrante, la norme constitutionnelle ne peut 
que garantir globalement l'égalité de traitement entre les justiciables (ATF 118 Ia 
4 ; ATA/333/2009 du 30 juin 2009 ; ATA/530/1995 du 10 octobre 1995 et les 
références citées). 
 8. 
 
En l'espèce, l'argumentation des recourantes selon lesquelles leurs 
succursales sises dans le secteur A ne devraient pas être assujetties à la taxe 
litigieuse ne résiste pas à l'examen. 
 
 
Tout d'abord, le secteur A est extrêmement limité. Hormis le périmètre de 
Cointrin Palexpo, il comporte le pourtour de la Rade, le quartier des Pâquis 
jusqu'à la gare, la Vieille-Ville avec les rues basses et le quartier des Banques 
ainsi que les parcs le long du quai Gustave Ador. Le quartier des Eaux-Vives en 
est exclu. 
 
 
Il a été admis lors des travaux préparatoires que les commerces situés dans 
le centre-ville réalisaient une partie de leur chiffre d'affaires grâce aux touristes 
(MGC 1993/I p. 640). Vouloir en exclure les supermarchés et hypermarchés ainsi 
que les magasins d'audiovisuels et de photographie au seul motif que les touristes 
ne fréquentent que les restaurants relève de l'argumentation spécieuse. On peine à 
comprendre pourquoi il faudrait écarter de l'assujettissement à la taxe les 
magasins d'objets d'utilisation courante ou de première nécessité d'un secteur 
notoirement touristique. Quel que soit l'article de première nécessité oublié ou 


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perdu, le réflexe de se rendre dans une grande surface à proximité de l'hôtel dans 
lequel on loge ou près du restaurant qu'on vient de quitter ne paraît nullement 
aberrant. De même, il n'y a aucune raison d'exclure de l'assujettissement les 
commerces d'appareils audiovisuels et de photographie. S'il y a une occupation 
caractéristique du touriste, c'est bien celle de prendre des photographies. 
Quoiqu'en pensent les recourantes, il n'est pas illogique d'imaginer que les 
touristes ne se cantonnent pas aux seuls achats de produits de luxe. L'argument 
selon lequel les produits d'I______ sont trop bon marché pour intéresser le touriste 
n'est donc ici d'aucun secours aux recourantes. 
9. 
 
Reste à examiner si en soumettant à la taxe les activités économiques 
exercées à l'intérieur des centres commerciaux quelle que soit la localisation de 
ces derniers, le Conseil d'Etat a outrepassé la délégation législative qui lui était 
conférée par l'art. 25 LTour. 
 
 
Au vu des jurisprudences rappelées ci-dessus, le principe de la légalité ne 
s'oppose pas à un certain schématisme dans la solution légale adoptée. 
L'interdiction de l'arbitraire est respectée si les distinctions établies selon des 
critères clairs et aisément compréhensibles sont équitables dans la majorité des 
cas. 
 
a. 
Selon l'intimée, par leur nature, leur taille, leur accessibilité, la variété des 
choix qu'ils proposent, on peut présumer que les centres commerciaux sis à 
Genève sont susceptibles d'être fréquentés par des clients provenant de l'extérieur 
du canton même s'ils ne sont pas localisés dans le secteur A. 
 
 
La prémisse n'est pas erronée en soi : il est notoire que les centres 
commerciaux ont un coefficient d'attractivité plus important sur le client que les 
magasins isolés, de par la concentration de boutiques variées qu'ils proposent dans 
un espace restreint. Il y a d'ailleurs bien des destinations qui doivent en grande 
partie leur attrait touristique aux centres commerciaux qu'elles abritent. 
L'argument de la recourante consistant à dire que le règlement introduit un 
nouveau critère d'assujettissement en soumettant à la taxe toutes les activités 
économiques qui se déroulent dans un centre commercial méconnaît le coefficient 
d'attractivité représenté par les centres commerciaux. C'est en tant qu'ils sont plus 
alléchants qu’un magasin isolé que ceux-ci sont ciblés par le règlement. 
 
b. 
Reste à déterminer si le règlement pouvait soumettre à la taxe les activités 
commerciales regroupées dans les centres commerciaux quelle que soit leur 
localisation géographique, la zone B étant moins touristique que la zone A. 
 
 
Depuis l'adoption de la loi en 1993, la configuration de la Ville de Genève a 
profondément changé et on a assisté au développement de nouveaux quartiers à 
vocation commerciale plus éloignés du centre-ville qui regroupent notamment des 
entreprises aussi bien horlogères que bancaires tels que la Praille ou le Grand-


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Lancy. Il est admis que Genève attire un tourisme d'affaires lié en particulier à 
l'organisation de congrès ou aux multiples réunions découlant d'une économie 
diversifiée (MGC 1993/I p. 625). Il est donc désormais possible aux visiteurs qui 
viennent à Genève de se rendre directement de l'aéroport à leur lieu de rendez-
vous sans passer par le centre-ville. Il s'en suit que les centres commerciaux sis 
dans ces quartiers n'ont plus vocation à satisfaire uniquement la clientèle locale 
mais également cette catégorie appartenant au tourisme d'affaires qui pour une 
raison ou une autre peut avoir besoin de faire appel aux activités qu'ils regroupent. 
 
 
 Les recourantes perdent également de vue que le canton de Genève est très 
proche de la frontière française. Depuis toujours cette configuration est à l'origine 
d'un tourisme qu'on pourrait qualifier de "régional" avec échanges transfrontaliers 
en fonction de l'évolution des prix de part et d'autre de la frontière A cet égard, la 
situation des centres commerciaux sis sur les grands axes routiers, et permettant à 
ce type de consommateurs d'éviter d'entrer dans la ville, est particulièrement 
attractive. 
 
 
A la lumière de ces considérations, l'introduction par la novelle du 1er 
janvier 2007 de l'assujettissement à la taxe pour toutes les activités qui se 
déroulent dans les centres commerciaux et quelle que soit leur localisation 
géographique, est justifiée. 
 
 
En conséquence, même si dans quelques cas limites le niveau de la 
fréquentation touristique de certains centres commerciaux pourrait être mis en 
doute, la solution adoptée par le règlement est conforme aux principes 
jurisprudentiels rappelés ci-dessus, une prise en compte complète de tous les 
facteurs de chaque cas rendant l'application de la loi trop compliquée. Il s'ensuit 
que l'art. 26 al. 4 RTour est conforme à la délégation législative de l'art. 25 LTour. 
10. 
 
Enfin, les recourantes ont invoqué une violation du principe de l'égalité de 
traitement entre concurrents. 
 
a. 
Selon le principe de l'égalité de traitement entre personnes appartenant à la 
même branche économique découlant de l'art. 27 Cst., sont interdites les mesures 
qui causent une distorsion de la compétition entre concurrents directs, c'est-à-dire 
celles qui ne sont pas neutres sur le plan de la concurrence (ATF 130 I 26 consid. 
6.3.3.1 p. 53). On entend par concurrents directs les membres de la même branche 
qui s'adressent avec les mêmes offres au même public pour satisfaire les mêmes 
besoins (J.-F. AUBERT, P. MAHON, Petit commentaire de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, éd. 2003, art. 27, p. 234 ss, 
n° 17). L'égalité de traitement entre concurrents n'est cependant pas absolue et 
autorise des différences, à condition que celles-ci reposent sur une base légale, 
qu'elles répondent à des critères objectifs et résultent du système lui-même ; il est 
seulement exigé que les inégalités ainsi instaurées soient réduites au minimum 


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nécessaire pour atteindre le but d'intérêt public poursuivi (ATF 125 I 431 consid. 
4b/aa p. 435-436 et la jurisprudence citée ; ATA/222/2009 du 5 mai 2009). 
 
b. 
Le principe de l'égalité dans la loi s'adresse au législateur, tant formel que 
matériel. Il signifie que le législateur - fédéral, cantonal, communal - doit 
respecter le principe d'égalité lorsqu'il adopte des lois. Selon la jurisprudence, le 
principe d'égalité interdit, dans ce contexte, de faire, entre divers cas, des 
distinctions qu'aucun fait important ne justifie, ou de soumettre à un régime 
juridique identique des situations de fait qui présentent entre elles des différences 
importantes et de nature à rendre nécessaire un traitement différent (A. AUER, 
G. MALINVERNI, M. HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II, Berne 
2000, n° 987, p. 483). 
 
 
Le principe d'égalité interdit à la fois les distinctions et les assimilations 
injustifiées. Mais pour que le principe d'égalité puisse trouver à s'appliquer, une 
condition préalable doit être réalisée : les situations doivent être comparables, ou 
analogues (ATA/3/2004 du 6 janvier 2004 ; ibid., n° 991, p. 484). 
 
 
Au vu de ce qui précède, la situation de fait des commerces situés à 
l'intérieur de centres commerciaux n'est pas identique ni comparable à celle 
d'entreprises ayant le même type d'activité mais situées en dehors de tels centres. 
En effet, l'attractivité des premiers est largement supérieure aux autres tant pour la 
facilité d'accès que la multiplicité de l'offre qui est proposée. 
 
 
Les situations de fait n'étant pas semblables, il se justifie de prendre en 
compte ce critère et de traiter ces activités de manière différente selon qu'elles 
sont exercées à l'intérieur ou en dehors d'un centre commercial. Le RTour traitant 
de manière différente deux situations de fait qui ne sont pas identiques, il n'y a pas 
de violation du principe de l'égalité de traitement. Cet argument doit également 
être rejeté. 
11. 
 
Entièrement mal fondés, les recours sont rejetés. Un émolument de 
CHF 2'000.- sera mis à la charge des recourantes conjointement et solidairement 
(art. 87 LPA). Il ne sera pas alloué d'indemnité. 
 
* * * * * 


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PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable les recours interjetés le 13 mai 2008 par X______ région Suisse 
romande et par I______ division X______ Bâle contre les décisions de l'administration 
fiscale cantonale du 10 avril 2008 ; 
au fond : 
les rejette ; 
met à la charge de X______ région suisse romande et d'I______ division X______ 
Bâle, prises conjointement et solidairement, un émolument de CHF 2'000.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d'indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 
juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Pascal Pétroz, avocat des recourantes ainsi qu'à 
l'administration fiscale cantonale. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste : 
 
 
C. Del Gaudio-Siegrist 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 


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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :