ge_gerichte · ATA/547/2011 · 2011-08-30 · fr

Résumé:
 Possibilité pour un contribuable de contester la somme de la retenue d'impôt après l'échéance du délai de réclamation fixé par la loi, mais non plus le principe même de l'assujettissement fiscal.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/690/2010-ICCIFD 
ATA/547/2011 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 30 août 2011 
1ère section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
et 
 
Monsieur B______ 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
21 mars 2011 (JTAPI/221/2011) 


- 2/8 - 
A/690/2010 
EN FAIT 
1. 
 
Monsieur B______, domicilié en France, a exercé une activité lucrative 
dépendante en Suisse durant l’année 2008, soumise au régime de l’impôt à la 
source. 
2. 
 
Selon l’attestation-quittance établie par son employeur à la date du 
31 janvier 2009 pour la période fiscale 2008, M. B______ avait réalisé un revenu 
brut de CHF 136'571.- sur lequel un montant de CHF 28'543.- avait été prélevé à 
la source au titre d’impôt. 
3. 
 
Par courrier recommandé du 18 juin 2009, M. B______ a adressé à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) copie d’une demande de 
rectification d’imposition datée du 15 février 2009, portant sur la déduction d’un 
versement à une institution reconnue de prévoyance liée (3ème pilier) d’un montant 
de CHF 6'365.-. Il n’avait pas reçu d’accusé de réception de cette demande et, se 
référant à un entretien par téléphone du 12 juin 2009, la transmettait cette fois en 
recommandé. 
4. 
 
Le 22 décembre 2009, l’AFC-GE a déclaré irrecevable la demande de 
rectification, traitée comme réclamation, car elle n’avait pas été présentée dans le 
délai légal. 
 
 
Cette décision a été adressée par pli simple à M. B______. 
5. 
 
En date du 5 février 2010, M. B______ a recouru auprès de la commission 
cantonale de recours en matière administrative, remplacée le 1er janvier 2011 par 
le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), contre la décision 
précitée. Il a conclu en substance à son annulation et à la prise en compte de la 
déduction demandée. Il avait envoyé sa demande de rectification en temps utile. 
6. 
 
Le 10 août 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, persistant dans sa 
décision du 22 décembre 2009. 
7. 
 
Par jugement du 21 mars 2011 (JTAPI/221/2011), le TAPI a admis le 
recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle taxation dans le sens des 
considérants. La jurisprudence avait précisé, qu’en matière d’imposition à la 
source, une retenue excessive ou insuffisante devait pouvoir être contestée ou 
réclamée sans formalisme, de manière simplifiée. Les dispositions relatives aux 
délais de réclamation devaient être interprétées en ce sens qu’après l’échéance de 
ceux-ci, il n’était plus possible de soulever des contestations relatives à 
l’assujettissement fiscal mais que demeurait la possibilité de critiquer la somme de 
la retenue d’impôt. La réclamation du 18 juin 2009 avait donc été écartée à tort 
pour cause de tardiveté. Le contribuable ayant fourni la preuve du versement en 


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faveur d’une institution de prévoyance liée, ce montant devait être admis en 
déduction de son revenu imposable. 
8. 
 
Par acte du 13 mai 2011, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative de la section administrative de la Cour de justice (ci-après : la 
chambre administrative) contre le jugement susmentionné, concluant à son 
annulation et à la confirmation de sa propre décision. 
 
 
Il fallait distinguer la demande de rectification en raison de l’application 
incorrecte du barème ou du taux de la demande d’octroi de déductions 
supplémentaires. Dans le premier cas, ce n’était pas le contribuable qui fixait le 
montant à verser à l’AFC-GE mais le débiteur de la prestation imposable, soit en 
général l’employeur. Il était donc possible que ce dernier ne connaisse pas toutes 
les modifications relatives au statut personnel du contribuable durant l’année 
fiscale. Il existait donc une potentialité d’erreur lors de la retenue qui n’était pas 
imputable au contribuable. Dans le second cas, la prise en compte de déductions 
supplémentaires n’avait pas lieu au moment de la retenue d’impôt car le débiteur 
de la prestation principale n’en avait pas connaissance. L’AFC-GE devait donc a 
posteriori modifier la base de calcul en intégrant les déductions supplémentaires. 
Le devoir de renseignement du contribuable était particulièrement important dans 
le cadre de cette procédure, qui se rapprochait de la taxation ordinaire à cet égard. 
La déduction en cause étant un élément dont le contribuable pouvait aisément 
disposer en temps utile, il lui appartenait de faire valoir ses droits dans les délais 
légaux. 
9. 
 
Le 9 juin 2011, le TAPI a transmis son dossier, sans observations. 
10. 
 
Le 15 juin 2011, M. B______ s’est opposé au recours. Il avait bien adressé 
sa réclamation le 15 février 2009, soit en temps utile. 
11. 
 
Le 16 juin 2011, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-
CH) a conclu à l’admission du recours, appuyant les arguments de l’AFC-GE. 
12. 
 
Le 16 juin 2011, la chambre administrative a demandé à M. B______ s’il 
était en mesure de prouver que sa réclamation avait bien été envoyée le 15 février 
2009 pour la première fois. 
13. 
 
En date du 12 juillet 2011, l’intéressé a répondu qu’une copie de sa 
réclamation du 15 février 2009 figurait au dossier. Celle-ci n’avait visiblement 
jamais été reçue par l’AFC-GE, qui lui avait demandé de la renvoyer, cette fois 
avec accusé de réception. 
14. 
 
Le 15 juillet 2011, les parties ont été avisées que la cause était gardée à 
juger. 


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EN DROIT 
1. 
 
Depuis le 1er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur 
l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l’ensemble des 
compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre 
administrative, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière 
administrative (art. 132 LOJ). 
 
 
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 
2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette 
dernière est ainsi compétente pour statuer. 
2. 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -
aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010). 
3. 
 
Le système de l’impôt à la source est ancré aux art. 83 ss de la loi fédérale 
sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) pour l’impôt 
fédéral direct et aux art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), 
en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID, 1 ss de la loi sur l’imposition à la 
source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20) 
et 1 ss du règlement d’application de la loi sur l’imposition à la source des 
personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01). Il a 
pour fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal perçus 
selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP). Le barème des 
retenues est établi d’après les taux de l’impôt sur le revenu des personnes 
physiques (art. 85 LIFD, 33 al. 1 LHID et 3 al. 1 LISP). Selon l’art. 86 LIFD, le 
barème tient compte des frais professionnels (art. 26) et des primes et cotisations 
d’assurances (art. 33 al. 1 let. d [AVS, AI, prévoyance professionnelle], 
f [chômage et accident obligatoire] et g [vie, maladie et accident] LIFD) sous 
forme de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable. La déduction 
des cotisations périodiques versées en vue de l’acquisition des droits aux 
prestations dans le cadre de la prévoyance professionnelle sont ainsi comprises 
dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP). Sur demande du 
contribuable (art. 23 LISP), l’AFC-GE, comme déductions supplémentaires au 
forfait, les versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le 
rachat d’années d’assurance et la finance d’entrée, ainsi qu’à une institution 
reconnue de prévoyance individuelle liée, au sens et dans les limites admises par 
le droit fédéral et cantonal en matière de prévoyance (3ème pilier A), les pensions 
alimentaires et les contributions d’entretien ainsi que les frais de garde au sens et 
dans les limites admises par la législation cantonale (art. 4 RISP). 


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4. 
 
 Selon l’art. 137 al. 1 LIFD, lorsque le contribuable ou le débiteur d’une 
prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue 
d’impôt, il peut, jusqu’à la fin mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, 
exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et 
l’étendue de l’assujettissement. 
 
 
Le pendant cantonal de la disposition ci-dessus est l’art 23 LISP, qui 
distingue la contestation de l’assujettissement de celle du montant de la retenue. 
Lorsque l’assujettissement même à l’impôt est contesté, le contribuable ou le 
débiteur des prestations imposables peut, jusqu’au 31 mars de l’année qui suit 
l’échéance de la prestation, exiger une décision (art. 23 al. 1 LISP). Le 
contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source qui lui est faite peut 
déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l’AFC-GE jusqu’au 31 mars 
de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu si l’attestation tenant 
lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de février de cette 
même année (art. 23 al. 2 let a LISP). Si l’attestation a été remise ultérieurement, 
il peut déposer sa réclamation dans les 30 jours qui suivent cette remise, mais au 
plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été 
retenu (art. 23 al. 2 let. b LISP). 
 
 
En l’espèce, le principe de l’assujettissement n’est pas contesté. Seul le 
montant l’est, le recourant demandant à l’AFC-GE de prendre en compte une 
déduction de prévoyance liée. 
5. 
 
Le recourant soutient avoir expédié sa réclamation une première fois par 
courrier simple le 15 février 2011. Elle n’a toutefois pas été reçue par l’AFC-GE 
et une seconde transmission par courrier recommandé a eu lieu le 18 juin 2009. 
 
a. 
Les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions 
impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d’être 
prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phr. LPA), restitués ou suspendus, si ce n’est par le 
législateur lui-même (ATA/515/2009 du 13 octobre 2009 consid. 4 ; 
ATA/266/2009 du 26 mai 2009 consid. 2). Ainsi, celui qui n’agit pas dans le délai 
prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire 
(ATA/712/2010 du 19 octobre 2010 et les références citées). 
 
 
Les cas de force majeure restent réservés (art. 16 al. 1, 2ème phr. LPA). A cet 
égard, il y a lieu de préciser que tombent sous cette notion les événements 
extraordinaires et imprévisibles qui surviennent en dehors de la sphère d’activité 
de l’intéressé et qui s’imposent à lui de l’extérieur de façon irrésistible 
(ATA/177/2011 du 15 mars 2011 ; ATA/515/2009 du 13 octobre 2009 ; 
ATA/255/2009 du 19 mai 2009 ; ATA/50/2009 du 27 janvier 2009), la charge de 
leur preuve incombant à la partie qui s’en prévaut. 


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b. 
Lorsque le dernier jour du délai est un samedi, un dimanche ou un jour 
légalement férié, le délai expire le premier jour utile (art. 17 al. 3 LPA). Les délais 
sont réputés observés lorsque l’acte de recours est parvenu à l’autorité ou a été 
remis à son adresse à un bureau de poste suisse ou à une représentation 
diplomatique ou consulaire suisse au plus tard le dernier jour du délai avant 
minuit (art. 17 al. 4 LPA). 
 
 
En l’espèce, l’attestation-quittance pour la période fiscale 2008 a été établie 
par l’employeur le 31 janvier 2009. Il n’est pas contesté qu’elle a été remise à 
l’intéressé avant le 15 février 2009, date figurant sur la demande de rectification 
d’imposition signée par ce dernier. A rigueur de texte, le délai de réclamation 
venait donc à échéance le 31 mars 2009. La réclamation que le recourant dit avoir 
expédié le 15 février 2009 n’est toutefois pas parvenue à destination. Il n’est pas à 
même de démontrer que l’envoi a été fait en temps utile. En choisissant ce mode 
de transmission, il a pris le risque de ne pas pouvoir rapporter cette preuve qui lui 
incombait, de la même manière que le fait l’AFC-GE lorsqu’elle adresse certaines 
décisions par pli simple (ATA/426/2011 du 28 juin 2011 et les références citées). 
Il y a lieu d’en tirer une conséquence identique et de retenir que la réclamation du 
18 juin 2009 est tardive. 
6. 
 
Se 
fondant 
sur 
une 
jurisprudence 
récente 
du 
Tribunal 
fédéral 
(ATF 2C_601/2010 du 21 décembre 2010 et ATF 135 II 274), le TAPI a toutefois 
estimé qu’après l’échéance des délais des art. 137 al. 1 LIFD et 23 al. 2 LISP, s’il 
n’était plus possible de soulever des contestations relatives à l’assujettissement 
fiscal, la possibilité de critiquer la somme de la retenue de l’impôt demeurait. 
Dans ce cas, l’échéance du 31 mars devait donc être ignorée. 
 
 
L’AFC-GE et l’AFC-CH soutiennent que le TAPI a donné une portée trop 
vaste à la jurisprudence susmentionnée qui, dans les deux cas, concernait une 
application incorrecte du barème, ce qui n’est pas immédiatement reconnaissable 
par le contribuable dans le système d’auto-taxation qui prévaut en matière 
d’imposition à la source, où ledit contribuable, représenté par le débiteur de la 
prestation imposable, n’a pas l’initiative du prélèvement. Cette jurisprudence ne 
devait pas être étendue aux réclamations fondées sur une demande de déductions 
supplémentaires, qui dépendaient de la seule initiative du contribuable. 
 
 
La question peut toutefois demeurer ouverte en l’espèce. En effet, selon ses 
propres affirmations, le recourant disposait de tous les éléments pertinents pour 
adresser sa réclamation dans le délai de l’art. 23 al. 2 LISP. Il était donc à même 
de le respecter et, conformément au principe de la bonne foi entre administration 
et administré, exprimé aujourd’hui aux art. 9 et 5 al. 3 de la Constitution fédérale 
de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), qui exige que l’une et 
l’autre se comportent réciproquement de manière loyale, il lui incombait de faire 
en sorte de la formuler dans le délai usuel et de prendre les mesures nécessaires 
pour qu’elle parvienne à sa destinataire. Toute autre solution reviendrait à 


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permettre au contribuable de choisir librement le moment où il exerce son droit, 
ce qui serait en contradiction avec un autre principe particulièrement important en 
matière fiscale : celui de la sécurité du droit. 
7. 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis. La décision du TAPI sera en 
conséquence annulée et la décision sur réclamation de l’AFC-GE du 22 décembre 
2009 confirmée. 
 
 
Un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de la contribuable (art. 87 
al. 1 LPA). Il ne sera pas alloué d’indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 13 mai 2011 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 mars 
2011 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule la décision du Tribunal administratif de première instance du 21 mars 2011 ; 
confirme la décision de l’administration fiscale cantonale du 22 décembre 2009 ; 
met à la charge de Monsieur B______ un émolument de CHF 500.- ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 


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communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Monsieur B______, 
à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de 
première instance. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Hurni, et Junod, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière de juridiction : 
 
 
M. Tonossi 
 
le président siégeant : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :