ge_gerichte · ATA/765/2014 · 2014-09-30 · fr

Résumé:
 Le champ d'application de l'art. 58 al. 2 LIPP, qui accorde une déduction égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l'exploitation commerciale, artisanale ou industrielle du contribuable, au prorata de sa participation mais de CHF 500'000.- au plus, doit être déterminé au regard de la forme de l'activité envisagée, en prenant en compte sa spécificité, ainsi que du degré d'investissement dans l'outil de travail. Il n'appartient toutefois pas à la chambre administrative d'établir une telle casuistique, mais à l'AFC de fixer les critères nécessaires à l'application de cette disposition et de préciser, au regard de l'ensemble des circonstances, les catégories professionnelles et les entités susceptibles d'en bénéficier.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1656/2013-ICC 
ATA/765/2014 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 30 septembre 2014 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Madame et Monsieur A______ 
représentés par la société fiduciaire Revisiana SA, mandataire 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
17 février 2014 (JTAPI/173/2014)


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A/1656/2013 
EN FAIT 
1) 
 
Madame et Monsieur A______, mariés, exploitent une entreprise 
individuelle de viticulture à Satigny, à l’enseigne du domaine des « B______ », 
dont les vignes s’étendent sur près de 34 hectares. À ce titre, ils cultivent le raisin 
et en assurent sa vinification, avant de vendre leurs crus notamment sous 
l’« appellation d’origine contrôlée Genève ». 
2) 
 
Dans leur déclaration fiscale pour l’année 2010, les époux A______ ont 
inscrit un montant de CHF 280’870.- à titre de déduction sur la fortune 
commerciale investie (code 51.60) pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : 
ICC), leur fortune professionnelle nette s’élevant à CHF 561’739.-. Le compte de 
pertes et profits de l’exercice 2010 mentionnait un poste « salaires et charges 
sociales » d’un montant de CHF 495’809.-. Les produits étaient notamment 
composés de la vente de vins (CHF 2’199’383.-), de paiements directs 
(CHF 62’605.-) et de la sous-location de biens immobiliers (CHF 22’420.-). 
3) 
 
Par bordereau du 6 mars 2013, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC) a procédé à la taxation des époux A______, ne retenant pas la déduction 
sociale de CHF 280’870.- indiquée. 
4) 
 
Le 11 mars 2013, les époux A______ ont formé réclamation contre ce 
bordereau, sollicitant l’octroi d’une déduction sociale sur la fortune commerciale 
investie, par CHF 280’870.-, ainsi que l’établissement d’une nouvelle taxation. 
5) 
 
Par décision du 15 avril 2013, l’AFC a maintenu la taxation litigieuse et 
rejeté la réclamation des époux A______. L’art. 58 al. 2 de la loi sur l’imposition 
des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) excluait du cercle 
des bénéficiaires de la déduction requise les personnes physiques exerçant, à titre 
indépendant, une profession agricole et sylvicole. 
6) 
 
Le 22 avril 2013, les époux A______ ont écrit à l’AFC, précisant que le 
texte de l’art. 58 al. 2 LIPP n’était pas clair, cette disposition étant sujette à 
interprétation. En particulier, en ne prévoyant aucune exception en faveur des 
activités agricoles, vinicoles et sylvicoles, celle-ci leur permettait de prétendre à la 
déduction requise, dont ils remplissaient les conditions. Ainsi, le domaine qu’ils 
exploitaient était de type viticole, pour lequel ils avaient consenti d’importants 
investissements, notamment s’agissant de la rénovation des caves et de 
l’acquisition de machines. Leur activité était commerciale, puisqu’ils étaient 
amenés à présenter leurs vins lors de foires, que la publicité pour vanter leurs 
produits était nécessaire et que le marché était fortement concurrentiel, tant du 
point de vue interne qu’international, étant précisé que la manière de travailler la 
vigne comportait également un aspect artisanal marqué. 


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A/1656/2013 
7) 
 
Le 17 mai 2013, l’AFC a accusé réception de ce courrier, informant les 
époux A______ qu’elle le considérait comme un recours et le transmettait au 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), dès lors qu’elle 
avait déjà statué sur leur demande par décision du 15 avril 2013. 
8) 
 
Par acte du 22 mai 2013, les époux A______ ont recouru auprès du TAPI, 
concluant à être mis au bénéfice d’une déduction sociale de CHF 280’870.- sur 
leur fortune. Ils reprenaient en substance leurs précédents arguments, précisant 
que l’art. 58 al. 2 LIPP avait été adopté pour limiter les conséquences de l’impôt 
sur la fortune sur les petites entreprises qui devaient consentir des investissements 
importants, à l’instar de la leur, comme le démontrait le bilan de l’exercice 2010. 
9) 
 
Dans sa réponse du 28 août 2013, l’AFC a conclu au rejet du recours. 
 
 
Le terme d’« agriculture » s’entendait en particulier de la production 
d’aliments de provenance végétale ou animale, propre à la région concernée. Les 
exploitations spécialisées, notamment la viticulture, étaient également concernées 
par cette définition. Même si le domaine de l’agriculture relevait d’une activité 
indépendante, elle s’en démarquait néanmoins, d’un point de vue fiscal, en raison 
de ses particularités. En effet, le sol constituait le facteur de production primaire, 
l’exploitation était le plus souvent familiale, le commerce, soit l’achat 
supplémentaire de produits et leur revente, ainsi que les services, notamment la 
restauration ou les manèges, ne jouaient qu’un rôle secondaire et, enfin, 
l’imposition du bénéfice en capital provenant de l’aliénation des immeubles 
affectés à la fortune commerciale différait de celle des autres secteurs de 
l’économie. 
 
 
Contrairement à ce que soutenaient les époux A______, le texte de l’art. 58 
al. 2 LIPP, en n’énumérant pas les activités de type agricole et sylvicole, au même 
titre d’ailleurs que les professions libérales, était clair. Cette omission, qui 
ressortait de l’exposé des motifs relatifs à cette disposition, ne relevait pas d’une 
lacune, mais d’un silence qualifié. D’un point de vue systématique, les art. 19 al. 1 
LIPP et 18 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) distinguaient les professions agricoles des activités 
commerciales, artisanales et industrielles. En ne visant que ces trois dernières 
professions, la disposition litigieuse excluait ainsi son application aux professions 
agricoles. Cette solution se justifiait d’ailleurs au regard du principe de la légalité, 
qui devait être strictement observé en droit fiscal et exigeait que les exonérations, 
les exemptions, les restitutions ou les déductions aient un caractère exceptionnel 
et soient prévues par des dispositions devant être interprétées de manière 
restrictive. 
10) 
Dans leur réplique du 16 septembre 2013, les époux A______ ont persisté 
dans leurs conclusions. 


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L’activité de viticulteur, qui nécessitait de nombreuses connaissances dans 
divers domaines, ne se limitait pas à la culture des produits de la terre, dès lors 
qu’elle nécessitait, une fois le raisin cueilli, de l’élever pour produire des vins de 
qualité vendus sur un marché dominé par la concurrence. D’un point de vue 
financier, elle impliquait également des investissements importants, ainsi que des 
interventions soutenues en matière de publicité, de représentation et de présence à 
différentes foires, de même que la création d’emplois. Leur profession était dès 
lors assimilable à celle d’un artisan, avec une composante commerciale. Le 
logiciel informatique de saisie de leur déclaration fiscale avait d’ailleurs 
automatiquement calculé la déduction requise, lorsqu’ils avaient mentionné qu’ils 
exerçaient une activité indépendante d’exploitation du sol. 
11) 
Le 14 octobre 2013, l’AFC a dupliqué, persistant dans les termes de ses 
précédentes écritures. Elle précisait que le problème soulevé par les époux 
A______ en lien avec l’utilisation du logiciel informatique de saisie de la 
déclaration fiscale ne pouvait aller à l’encontre du texte et de l’esprit de la loi. 
12) 
Par jugement du 17 février 2014, le TAPI a admis le recours des époux 
A______ et renvoyé le dossier à l’AFC pour nouvelle décision de taxation au sens 
des considérants. 
 
 
Le texte de l’art. 58 al. 2 LIPP ne permettait pas de déterminer si les termes 
d’exploitations commerciales, artisanales ou industrielles incluaient également les 
entreprises agricoles et viticoles. Il ressortait des travaux préparatoires relatifs à 
cette disposition que l’intention du législateur, en englobant toutes les formes 
d’entreprises ou de sociétés de personnes créant des emplois, était d’offrir une 
définition large des bénéficiaires de la déduction sur la fortune investie, aucun 
élément ne permettant d’affirmer qu’il eût voulu en exclure les entreprises 
agricoles ou viticoles. S’agissant en particulier des époux A______, leur domaine 
était une entreprise, dans laquelle ils avaient investi leur fortune, la comptabilité 
pour l’exercice 2010 témoignant de la création de places de travail. Ils 
contribuaient dès lors à l’essor économique du canton, de sorte que leur 
exploitation était comprise dans la liste de l’art. 58 al. 2 LIPP. Le raisonnement de 
l’AFC était ainsi erroné, de même que son interprétation de l’art. 19 al. 1 LIPP, 
dont l’énumération n’était qu’exemplative, de sorte que leur revenu était bien 
imposable, ainsi que leur fortune, l’art. 30 LIPP s’appliquant à l’ensemble des 
contribuables qui exerçaient une activité indépendante, y compris agricole et 
sylvicole, même en l’absence de mention explicite. 
13) 
Par acte du 21 mars 2014, l’AFC a recouru contre ce jugement, reçu pour 
notification le 21 février 2014, auprès de la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : la chambre administrative), concluant à son annulation et à la 
confirmation de sa décision du 15 avril 2013. 


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Elle reprenait la motivation figurant dans ses précédentes écritures, 
expliquant que le raisonnement du TAPI, qui avait fait abstraction des différentes 
étapes ayant conduit à l’adoption de l’art. 58 al. 2 LIPP, de même que du caractère 
particulier des professions agricoles, ne pouvait être suivi. Il ressortait ainsi des 
travaux préparatoires relatifs à cette disposition, dont la teneur découlait du projet 
de loi sur l’imposition des personnes physiques (PL 7532) déposé le 30 septembre 
1996, que la déduction en question était destinée à tenir compte de l’outil de 
travail, représenté par un élément de fortune, à savoir l’investissement du 
contribuable en vue de faire fonctionner son entreprise et générer des emplois, ce 
qui était le cas des sociétés de personnes, majoritairement des petites et moyennes 
entreprises. Même si aucune mention n’était faite des activités indépendantes 
visées, cela n’incluait pas, de facto, les professions agricoles, qui bénéficiaient 
déjà d’un traitement fiscal privilégié. Par ailleurs, selon la systématique de la loi 
en matière d’activité indépendante, l’art. 19 al. 1 LIPP, de même que 
l’art. 18 al. 1 LIFD, distinguait les professions agricoles de celles exercées à titre 
commercial, artisanal ou industriel, en les citant expressément et en imposant tous 
les revenus provenant d’une telle exploitation. Ainsi, tout revenu que la loi 
n’excluait pas de son champ d’application était imposable, indépendamment de sa 
nature et de sa forme. En revanche, les exonérations, exemptions, restitutions ou 
déductions, de par leur caractère exceptionnel, devaient être expressément prévues 
par la loi, dont l’interprétation était restrictive. De plus, les règles d’évaluation de 
la fortune étaient, de manière générale, plus favorables pour les personnes 
exerçant une activité indépendante. 
 
 
Bien que l’agriculture fût une activité indépendante parmi d’autres, son 
traitement fiscal l’en démarquait en raison de ses particularités, notamment 
s’agissant des immeubles affectés à l’usage agricole ou sylvicole, estimés à leur 
valeur de rendement, et non à leur valeur vénale, ou des bénéfices provenant de 
leur aliénation. Les professions agricoles bénéficiaient ainsi déjà d’une imposition 
ad hoc, de sorte que la volonté du législateur n’était pas de les favoriser encore 
davantage par rapport aux activités commerciales, artisanales ou industrielles. Si 
tel avait été le cas, l’art. 58 al. 2 LIPP les aurait mentionnées. En admettant le 
contraire, le TAPI avait procédé à une interprétation extensive de la loi, en 
violation du principe de la légalité. 
14) 
Le 26 mars 2014, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d’observations. 
15) 
Dans leur réponse du 9 avril 2014, les époux A______ ont conclu à la 
confirmation du jugement entrepris. 
 
 
Ils s’étonnaient du recours de l’AFC, qui se perdait en conjectures, et dont 
les écritures étaient contradictoires. Ils se référaient pour le surplus au jugement 
du TAPI, les premiers juges ayant correctement saisi les implications pratiques de 
leur requête, à savoir que l’activité d’un vigneron, dans toutes ses facettes, était de 


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type artisanal et commercial, ce qui leur donnait le droit de prétendre à la 
déduction sollicitée. 
16) 
Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 
2) 
a. 
Le principe de la légalité, consacré à l’art. 5 al. 1 de la Constitution fédérale 
de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), gouverne l’ensemble 
de l’activité de l’État. Le droit fiscal l’érige en droit constitutionnel indépendant, 
déduit de l’art. 127 al. 1 Cst. Cette disposition, qui s’applique à toutes les 
contributions publiques, tant fédérales que cantonales et communales, prévoit que 
les principes généraux du régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, 
l’objet de l’impôt et son mode de calcul ou sa quotité, doivent être définis par la 
loi au sens formel (ATF 136 I 142 consid. 3.1 p. 144 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_797/2013 du 8 juillet 2014 consid. 9.1 et 2C_668/2013 du 19 juin 2014 
consid. 5.1). Celle-ci doit au surplus avoir une certaine densité et se prononcer sur 
tous les éléments essentiels de l’imposition, des exceptions au régime ordinaire 
devant également être prévues de la même manière (ATF 131 II 562 consid. 3.1 
p. 565 ; 122 I 305 consid. 6b/dd p. 318 ; Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], 
Impôt fédéral direct, commentaire, 2008, p. 20 n. 42). 
 
b. 
Lorsque l’État exécute ses tâches par le biais de ses propres services 
administratifs, il est en principe en droit de réglementer le domaine concerné au 
travers d’une ordonnance législative, voire le cas échant, par le biais d’une 
ordonnance administrative (ATF 138 I 196 consid. 4.4.1 p. 200 ; 136 V 295 
consid. 5.7 p. 308 ; 128 I 167 consid. 4.3 p. 171). En effet, les normes juridiques 
laissent souvent, au profit de l’autorité d’application, une certaine liberté 
d’appréciation et une latitude de jugement, de sorte qu’il peut s’avérer judicieux 
que l’autorité édicte des règles, à l’intérieur du cadre légal, qui précisent, 
détaillent et fixent les pouvoirs ainsi conférés, aux fins d’une codification de la 
pratique 
et 
de 
l’orientation 
de 
l’activité 
de 
l’administration 
(Pierre 
MOOR/Alexandre 
FLÜCKIGER/Vincent 
MARTENET, 
Droit 
administratif, volume I : les fondements, 3e éd., 2012, p. 423). L’ordonnance 
administrative constitue ainsi une aide à la prise de décision et permet d’unifier et 
de rationaliser la pratique, de même que d’assurer l’égalité de traitement, le bon 
fonctionnement de l’administration et la sécurité juridique, étant précisé que 


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l’administration n’est pas pour autant dispensée de tenir compte de toutes les 
circonstances particulières du cas à trancher (ATF 136 I 129 consid. 6.4 p. 136 ; 
Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, n. 335 ; 
David HOFMANN/Fabien WAELTI [éd.], Actualités juridiques de droit public 
2011, p. 147). Sans être lié par elle, le juge peut néanmoins la prendre en 
considération en vue d’assurer une application uniforme de la loi envers chaque 
administré, mais ne doit en tenir compte que si elle respecte le sens et le but de la 
norme applicable (ATF 136 V 295 consid. 5.7 p. 308 ; 128 I 167 consid. 4.3 
p. 171 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_860/2009 du 22 septembre 2010 consid. 4.2 ; 
ATA/603/2014 du 29 juillet 2014). 
3) 
a. 
La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si 
le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont 
possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment 
de la volonté du législateur, telle qu’elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que 
des valeurs sur lesquelles elle repose, en particulier de l’intérêt protégé 
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions 
légales (interprétation systématique ; ATF 140 II 202 consid. 5.1 p. 204 ; 
138 III 166 consid. 3.2 p. 168 ; 136 III 283 consid. 2.3.1 p. 284 ; 135 III 640 
consid. 2.3.1 p. 644 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_68/2014 du 16 juin 2014 
consid. 5.2.1). Appelé à interpréter une loi, le juge ne privilégie aucune de ces 
méthodes, mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique (ATF 139 IV 270 
consid. 2.2 p. 273 ; 137 III 344 consid. 5.1 p. 348 ; 133 III 257 consid. 2.4 p. 265 ; 
131 III 623 consid. 2.4.4 p. 630). 
 
b. 
L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. Une 
lacune proprement dite suppose que le législateur s’est abstenu de régler un point 
qu’il aurait dû fixer et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de 
l’interprétation de la loi. Une telle lacune peut être occulte, lorsque le législateur a 
omis d’adjoindre à une règle conçue de façon générale la restriction ou la 
précision que son sens et son but, ou celui d’une autre norme, imposaient dans 
certains cas, à savoir lorsque le silence de la loi est contraire à son économie 
(ATF 139 I 57 consid. 5.2 p. 60 ; 135 IV 133 consid. 2.4 p. 116 ; 117 II 494 
consid. 6a p. 499). En revanche, si le législateur a volontairement renoncé à 
codifier une situation qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa 
part, son inaction équivaut à un silence qualifié (ATF 132 III 470 consid. 5.1 
p. 478 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_41/2014 du 20 mai 2014 consid. 4.2). Quant 
à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes 
une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. Seule l’existence d’une lacune 
proprement dite, apparente ou occulte, appelle l’intervention du juge, dans la 
mesure où il lui est en principe interdit, en application du principe de la séparation 
des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites (ATF 139 I 57 
consid. 5.2 p. 61 s ; 131 II 562 consid. 3.5 p. 367). 


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c. 
Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d’interprétation que les 
autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d’une 
certaine circonspection lorsqu’il procède à leur interprétation, afin de respecter les 
impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans 
ce domaine (ATF 131 II 562 consid. 3.4 p. 567 ; ATA/219/2011 du 5 avril 2011). 
Il s’agit, en particulier, d’éviter que soient créés, par le biais d’une interprétation 
extensive, de nouveaux cas d’assujettissement, de nouvelles matières imposables 
ou de nouveaux faits générateurs d’imposition (ATF 131 II 562 consid. 3.4 
p. 567). 
4) 
a. 
La LIPP et la LIFD consacrent, pour les personnes physiques, les théories 
de l’accroissement du patrimoine et du revenu global net, qui s’appliquent aussi 
bien aux personnes exerçant une activité lucrative dépendante qu’indépendante 
(ATF 139 II 363 consid. 2.1 p. 365 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 
28 avril 2014 consid. 6.1). 
 
 
Ainsi, au titre du revenu imposable, l’art. 19 al. 1 LIPP, qui traite du produit 
de l’activité indépendante, prévoit que sont imposables tous les revenus provenant 
de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou 
sylvicole et de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité 
lucrative indépendante ; sont également considérées comme une activité lucrative 
indépendante les opérations portant sur des éléments de la fortune, notamment sur 
des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple 
administration de la fortune. En outre, l’art. 19 LIPP précise que la fortune 
commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de 
manière prépondérante à l’activité indépendante (al. 3) et que les bénéfices 
provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au 
revenu imposable que jusqu’à concurrence des dépenses d’investissement, la part 
de bénéfice excédant celles-ci étant soumise à l’impôt sur les bénéfices et gains 
immobiliers à titre définitif (al. 5). 
 
 
En matière d’impôt fédéral direct, l’art. 18 al. 1 LIFD, qui a également trait 
au produit de l’activité lucrative indépendante, prévoit une réglementation 
similaire, en qualifiant d’imposables tous les revenus provenant de l’exploitation 
d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de 
l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante. Par ailleurs, les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles 
agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu’à 
concurrence des dépenses d’investissement (art. 18 al. 4 LIFD). 
 
b. 
Avant l’entrée en vigueur de la LIFD, l’impôt fédéral direct était régi par un 
arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct du 
9 décembre 1940 (AIFD - RO 1940 2021), lequel n’utilisait pas les termes 
d’activité « dépendante » et « indépendante », mais énumérait, de manière non 
exhaustive, un certain nombre d’activités dont les revenus étaient soumis à 


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l’impôt. Ainsi, l’art. 21 al. 1 let. a AIFD prévoyait que l’impôt se calculait sur le 
revenu total du contribuable provenant d’une activité à but lucratif, du rendement 
de la fortune ou d’autres sources de recettes, en particulier sur tout revenu 
provenant d’une activité, par exemple commerce, artisanat, industrie, agriculture 
ou sylviculture, profession libérale, fonction, emploi ou engagement, exécution 
d’un service obligatoire, etc. La LIFD a introduit la distinction entre les activités 
lucratives dépendantes et indépendante et, concernant cette dernière, a étendu son 
champ d’application, d’une part en décrivant les cas typiques d’activités 
indépendantes, d’autre part en complétant ce catalogue d’une définition 
subsidiaire générale, soit toute autre activité lucrative indépendante (Danielle 
YERSIN / Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 9 ad art. 18 LIFD). 
 
 
Quant à l’art. 19 al. 1 LIPP, il a repris la teneur de l’ancien art. 3 de la loi 
sur l’imposition des personnes physiques - impôt sur le revenu, revenu imposable, 
du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14), dont le texte a lui-même été calqué 
sur celui de l’art. 18 al. 1 LIFD (MGC 2000 2/I 387). 
 
c. 
L’art. 30 LIPP, à l’instar de l’art. 27 LIFD, autorise le contribuable à 
défalquer de son revenu tous les frais justifiés par l’usage commercial ou 
professionnel, ces dispositions s’appliquant à tous les contribuables exerçant une 
activité lucrative indépendante. Selon l’art. 30 LIPP, sont notamment déduits du 
revenu les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie ou 
d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice d’une profession ou 
d’un métier (let. a), de même que le loyer des locaux et des immeubles qui sont 
affectés à l’exercice d’un commerce, d’une industrie, d’une profession ou d’un 
métier (let. b). D’une manière générale, sont admises en déduction toutes les 
dépenses, qui, par leur nature même, sont en relation avec l’activité 
professionnelle, en particulier les salaires, les prestations sociales en faveur du 
personnel, le loyer professionnel, les primes d’assurance professionnelle, la 
publicité, le chauffage, le matériel de bureau, le transport ou encore la 
maintenance (ATA/510/2004 du 8 juin 2004 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 4ème éd., 2012, p. 172 n. 275). 
 
 
Les dispositions susmentionnées n’énumèrent pas de manière exhaustive les 
frais déductibles du revenu brut de l’indépendant, qui n’est imposé que sur le 
revenu net en résultant. Il n’en demeure pas moins que seuls les frais justifiés par 
l’usage commercial ou professionnel sont déductibles du revenu brut, leur 
déductibilité étant conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de 
l’activité poursuivie. (Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 1 ad 
art. 27 LIFD). De plus, la notion de « frais justifiés par l’usage commercial » doit 
être interprétée de manière large, de sorte à englober tout ce qui est justifié du 
point de vue de l’usage commercial et de la bonne foi (ATF 113 Ib 114 
consid. 2c-e p. 118 s ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_273/2013 du 16 juillet 2013 
consid. 3.2). Au niveau de l’IFD, l’art. 27 LIFD se réfère à l’usage professionnel 


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et pas seulement commercial, dans le but de s’appliquer également à 
l’indépendant qui n’exerce pas d’activité commerciale au sens propre du terme, 
comme celui qui pratique une profession libérale (Danielle YERSIN/Yves NOËL 
[éd.], op. cit., n. 3 ad art. 27 LIFD). 
5) 
a. 
Aux termes de l’art. 2 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - 
RS 642.14), les cantons prélèvent notamment un impôt sur le revenu et un impôt 
sur la fortune des personnes physiques. Les art. 13 à 14a LHID traitent plus 
spécifiquement de l’impôt sur la fortune et imposent aux cantons un certain 
nombre de principes à prévoir dans leur législation (art. 72 LHID). Ainsi, selon 
l’art. 13 LHID, l’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette 
(al. 1), le mobilier de ménage et les objets personnels d’usage courant n’étant pas 
imposés (al. 4). 
 
b. 
La LIPP reprend en substance ces dispositions, en prévoyant que l’impôt sur 
la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette après déductions sociales 
(art. 46 LIPP), les éléments composant la fortune commerciale étant notamment 
soumis à l’impôt (art. 47 let. f LIPP). L’art. 55 LIPP prévoit toutefois qu’en sont 
exonérés les meubles meublants, y compris les collections artistiques et 
scientifiques qui peuvent être considérées comme telles, les vêtements, ustensiles 
de ménage et livres servant à l’usage du contribuable et de sa famille (let. a), ainsi 
que le capital versé à titre d’épargne à une institution de prévoyance au sens de la 
législation fédérale (let. b). 
 
 
L’art. 50 LIPP traite de l’évaluation des immeubles, en prévoyant qu’elle 
s’effectue en fonction de la valeur actuelle du terrain, des constructions et des 
installations qui en sont les accessoires pour les immeubles servant exclusivement 
et directement à l’exploitation d’un commerce ou d’une industrie (let. b) et de la 
valeur de rendement calculée selon le droit fédéral pour les immeubles servant à 
l’exploitation agricole et sylvicole (let. c). 
 
 
Au titre des déductions sociales, l’art. 58 al. 2 LIPP accorde notamment une 
déduction égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l’exploitation 
commerciale, artisanale ou industrielle du contribuable, au prorata de sa 
participation, mais au maximum CHF 500’000.-. 
 
c. 
Initialement, l’art. 36 let. b de la loi générale sur les contributions publiques 
du 9 novembre 1887 (LCP – D 3 05) prévoyait, au titre des exonérations à l’impôt 
sur la fortune, que n’étaient pas soumis à ce dernier les instruments et outils de 
travail, y compris le cheptel tant mort que vif, servant au contribuable pour 
l’exercice de sa profession, de son métier ou de son exploitation, jusqu’à 
concurrence de CHF 3’000.-. 


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Cette disposition a toutefois été abrogée lors de l’entrée en vigueur, le 
1er janvier 2001, de la loi sur l’imposition des personnes physiques, impôt sur la 
fortune, du 22 septembre 2000 (aLIPP-III – D 3 13), dès lors qu’il a été considéré 
qu’elle n’était pas conforme à l’art. 13 LHID, qui ne prévoyait pas une telle 
exonération (MGC 1999 45/VIII 7422). 
 
 
Lors des travaux préparatoires relatifs à l’aLIPP-III, les discussions ont 
notamment porté sur la possibilité d’introduire une déduction à concurrence de 
CHF 500’000.- sur les éléments de fortune investis dans les exploitations 
commerciales, artisanales ou industrielles du contribuable, soit de l’outil de 
travail, telle qu’elle avait été proposée dans le cadre du projet de loi sur 
l’impositions des personnes physiques déposé le 30 septembre 1996 (PL 7532), 
qui a ultérieurement été scindé en cinq projets de loi distincts. Ainsi, l’art. 59 al. 2 
du PL 7532 prévoyait qu’une déduction de l’ensemble de la fortune nette déclarée, 
égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l’exploitation commerciale, 
artisanale ou industrielle du contribuable, lui était accordée au prorata de sa 
participation, mais au maximum CHF 500’000.-. Il ressort des travaux 
préparatoires relatifs à cette disposition qu’une telle déduction était nouvelle et 
qu’elle visait à tenir compte de « l’outil de travail », représenté par un élément de 
fortune donné. En d’autres termes, elle était destinée à prendre en considération 
l’effort consenti par le contribuable qui investissait sa fortune dans le but de faire 
fonctionner son entreprise et, par voie de conséquence, dans la plupart des cas, de 
générer des emplois. Dans la mesure où les sociétés de personnes, en particulier 
les petites et moyennes entreprises, fournissaient la majorité des places de travail, 
elles contribuaient à l’essor économique et général du canton. Par ailleurs, la 
notion d’entreprise « commerciale, artisanale ou industrielle » comprenait toutes 
les formes d’entreprises ou de société de personnes qui engendraient des emplois, 
indépendamment de leur nombre (MGC 1996 44/VI 6583). En outre, la déduction 
pour l’exploitation commerciale, artisanale ou industrielle devait être limitée à 
CHF 500'000.-, ce montant étant indépendant du pourcentage de participation du 
contribuable dans son entreprise et n’étant pas fonction du nombre d’emplois que 
celle-ci pouvait offrir dans le but de préserver les principes d’égalité de traitement 
et de proportionnalité (MGC 1996 44/VI 6584). 
 
 
Le législateur a toutefois renoncé à introduire une telle disposition dans 
l’aLIPP-III au regard de la baisse probable des recettes fiscales et de l’existence 
d’autres moyens, en particulier la promotion économique, permettant d’atteindre 
le même résultat (MGC 2008-2009/IX A 11697). 
 
 
Lors de l’adoption de la LIPP, la teneur de l’art. 59 al. 2 du PL 7532 a 
toutefois été intégrée dans la loi, les travaux préparatoires faisant au surplus 
référence à ceux de ce projet (MGC 2007-2008/V A 4062), tout en précisant que, 
contrairement à la France, qui exonérait de l’impôt sur la fortune l’outil de travail, 
la LHID ne permettait pas une telle mesure s’agissant d’une partie de la fortune 


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commerciale, l’impôt frappant la fortune affectée à l’exploitation. En effet, la 
LHID prévoyait le principe de l’universalité de l’impôt sur la fortune, de sorte que 
tous les éléments la composant y étaient soumis, sauf s’ils en étaient expressément 
exonérés, la fortune étant au surplus estimée à sa valeur vénale. Ainsi, pour 
garantir la conformité de l’art. 58 al. 2 LIPP au droit supérieur, cet article avait été 
placé non pas dans les dispositions relatives aux exonérations de l’impôt, mais 
dans le cadre des déductions sociales, la LIPP retenant ainsi une solution 
intermédiaire, entre l’exonération et l’imposition pleine de l’outil de travail 
(MGC 2008-2009/IX A 11691 et 11697). 
6) 
 
Au titre des dispositions générales concernant l’imposition des personnes 
physiques, l’art. 15 al. 1 LIPP prévoit que le Conseil d’Etat, après consultation des 
communes concernées, peut accorder des allégements fiscaux en faveur des 
entreprises nouvellement créées, afin de faciliter leur installation et leur 
développement s’ils sont dans l’intérêt de l’économie du canton, ces allégements 
ne pouvant aller au-delà d’une période de dix ans. La modification importante de 
l’activité de l’entreprise peut être assimilée à une fondation nouvelle. 
 
 
Il ressort des travaux préparatoires relatifs à cette disposition que la notion 
d’« entreprise » se référait à un terme générique pour concerner tant les sociétés 
de personnes que les raisons individuelles. Il devait s’agir de structures 
organisées, industrielles, artisanales ou commerciales, créatrices d’emploi et 
donnant lieu à des retombées économiques pour le canton, la condition sous-
tendant cette disposition étant celle d’investissements de la part de la nouvelle 
entreprise. Il en découlait que les professions libérales exercées de manière 
indépendante, en particulier celles de médecins ou d’avocat, étaient a priori 
exclues du champ d’application de cette disposition, dès lors qu’elles ne 
nécessitaient généralement pas de « gros investissements » (MGC 1996/VI 
6554 s ; MGC 1999 45/VIII 7385). 
7) 
 
En l’espèce, les intimés exercent la profession de vignerons sous la forme 
d’une entreprise individuelle, en qualité d’indépendants. Pour ce motif, les 
premiers juges ont considéré qu’ils pouvaient bénéficier, au titre de l’impôt sur la 
fortune, de la déduction de l’art. 58 al. 2 LIPP en raison des éléments de la fortune 
investis dans l’exploitation commerciale, artisanale ou industrielle, leur entreprise 
étant au surplus génératrice d’emplois. 
 
 
Un tel raisonnement ne saurait être suivi. En effet, même s’il résulte des 
travaux préparatoires ayant mené à l’adoption de l’art. 58 al. 2 LIPP que cette 
disposition devait s’appliquer à toutes les formes d’entreprises ou de sociétés de 
personnes créatrices d’emplois, indépendamment de leur nombre, il n’en demeure 
pas moins que cette déduction a surtout été conçue en faveur des entreprises 
fournissant des places de travail et qui contribuaient de la sorte à l’essor 
économique du canton. Les travaux préparatoires insistent également sur les 
investissements effectués, indispensables pour bénéficier de la déduction 


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litigieuse, ce que conforte aussi l’exposé des motifs relatif à l’art. 15 LIPP, qui 
distingue d’une part les entreprises pouvant prétendre à des allégements fiscaux 
et, d’autre part, les professions libérales exercées de manière indépendante, 
activités ne nécessitant pas de « gros investissements », tout en précisant que le 
terme d’« entreprise », considéré comme une notion générique, se réfère tant aux 
sociétés de personnes qu’aux raisons individuelles. Il en résulte ainsi que le TAPI 
ne pouvait procéder à l’interprétation de l’art. 58 al. 2 LIPP de façon extensive 
pour l’appliquer de manière généralisée à toutes les activités indépendantes. 
 
 
Le sens de l’art. 58 al. 2 LIPP ne correspond toutefois pas non plus à la 
définition, restrictive, qu’en a donnée l’AFC. En effet, en choisissant une solution 
intermédiaire sous la forme d’une déduction limitée à CHF 500'000.- sur les 
éléments de fortune investis, le législateur a volontairement renoncé à exonérer 
l’outil de travail de l’impôt sur la fortune et a placé la disposition litigieuse dans le 
chapitre de la loi consacré aux déductions. À l’instar des autres déductions, qui ne 
comportent pas de limitations en fonction des branches concernées et s’appliquent 
à l’ensemble des activités indépendantes, tant en matière d’impôt sur la fortune 
que d’impôt sur le revenu, celle de l’art. 58 al. 2 LIPP doit subir le même sort. 
 
 
Même si l’art. 19 al. 1 LIPP, dont la teneur a été calquée sur celle de 
l’art. 18 al. 1 LIFD, contient une énumération des activités indépendantes 
soumises à cet impôt, ce seul élément ne plaide en faveur des thèses d’aucune des 
parties, dès lors que son fondement repose sur l’ancien art. 21 al. 1 let. a AIFD, 
lequel ne distinguait pas entre le caractère dépendant et indépendant de l’activité 
soumise à l’impôt, mais se limitait à énumérer des activités propres à générer un 
gain. Il n’est pas davantage déterminant, sous l’angle de l’art. 58 al. 2 LIPP, que 
les art. 19 al. 5 et 50 let. c LIPP et 18 al. 4 LIFD s’appliquent spécifiquement aux 
immeubles agricoles, dès lors que ceux-ci sont soumis à un régime particulier tant 
en matière d’impôt sur le revenu que d’impôt sur la fortune, sans lien avec la 
déduction litigieuse, une telle distinction n’étant au demeurant pas non plus 
effectuée s’agissant des autres professions, par exemple les professions libérales. 
 
 
L’art. 58 al. 2 LIPP ne peut ainsi être interprété de manière restrictive, 
comme l’a fait l’AFC, et ne peut pas être appliqué qu’aux activités strictement 
« commerciale, artisanale ou industrielle » ni être limité aux dénominations 
historiques utilisées, sans égard à l’évolution des professions envisagées. Tel est 
en particulier le cas de celle des intimés ; même si son aspect agricole est 
indéniable, elle comporte également une part artisanale ayant trait à la fabrication 
du vin et un aspect commercial concernant la vente de la production, ce qui doit 
être pris en compte pour déterminer si la déduction de l’art. 58 al. 2 LIPP peut leur 
être octroyée. À l’inverse, l’art. 58 al. 2 LIPP ne peut pas non plus être interprété à 
la manière du TAPI, cette autorité préconisant son application généralisée et 
automatique à toute activité indépendante, sans égard aux autres éléments 
précédemment mentionnés, à savoir en particulier les implications sur l’économie 


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de l’activité considérée et les investissements consentis dans ce cadre par les 
intéressés. 
 
 
Il en résulte que le champ d’application de l’art. 58 al. 2 LIPP doit être 
déterminé au regard de la forme de l’activité envisagée, en prenant en compte sa 
spécificité, étant précisé que toutes celles énumérées par les art. 19 LIPP et 
18 LIFD peuvent potentiellement entrer en ligne de compte, et du degré 
d’investissement dans l’outil de travail. Cet élément est déterminant, dès lors que 
la déduction ne saurait être octroyée sans aucune participation préalable du 
contribuable pour chaque exercice fiscal considéré pour l’année en cause, sous 
peine de vider l’art. 58 al. 2 LIPP de son sens. 
 
 
Il n’appartient toutefois pas à la chambre de céans d’effectuer une telle 
casuistique, mais à l’AFC, au regard des développements susmentionnés, d’établir 
les critères nécessaires à l’application de l’art. 58 al. 2 LIPP et de préciser, au 
regard de l’ensemble des circonstances, les catégories professionnelles et les 
entités susceptibles de bénéficier de la déduction litigieuse, en ne s’arrêtant pas 
aux dénominations classiques utilisées, mais en examinant les formes d’activités 
considérées, leur impact sur l’économie. Il lui appartiendra également de définir 
les éléments lui permettant de retenir l’existence d’un investissement et d’ajuster 
la déduction de l’art. 58 al. 2 LIPP aux déductions ordinaires en matière 
d’exercice d’une activité indépendante. Il lui incombera ensuite d’examiner si 
l’art. 58 al. 2 LIPP s’applique aux intimés et si ceux-ci, à supposer que tel soit le 
cas, ont consenti à des investissements, au sens de cette disposition. L’AFC 
arrêtera enfin le montant de l’ICC des intimés pour l’exercice 2010 en 
conséquence. 
8) 
 
Par conséquent, le recours sera partiellement admis. Le jugement entrepris, 
la décision sur réclamation du 15 avril 2013 ainsi que le bordereau de taxation du 
6 mars 2013 pour l’ICC 2010 seront annulés et le dossier renvoyé à l’AFC pour 
nouvelle décision de taxation au sens des considérants. 
9) 
 
Malgré l’issue du litige, aucun émolument ne sera mis à la charge des 
intimés, ceux-ci n’ayant pas pris de conclusions devant la chambre de céans 
(ATA/552/2014 du 17 juillet 2014), et aucune indemnité de procédure ne sera 
allouée (art. 87 LPA). 
 
 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 


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A/1656/2013 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 21 mars 2014 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
17 février 2014 ; 
au fond : 
l’admet partiellement ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 17 février 2014 ; 
annule la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 15 avril 
2013 ; 
annule le bordereau de taxation de l’administration fiscale cantonale concernant l’impôt 
cantonal et communal 2010 du 6 mars 2013 ; 
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation 
au sens des considérants. 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la société fiduciaire 
Revisiana SA, mandataire de Madame et Monsieur A______, ainsi qu’au Tribunal 
administratif de première instance. 
Siégeants : M. Verniory, président, M. Thélin, Mme Junod, MM. Dumartheray et 
Pagan, juges. 
 


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A/1656/2013 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
 
F. Cichocki 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :