ge_gerichte · ATA/407/2022 · 2022-04-12 · fr

Résumé:
 Confirmation des rappels d’impôts et des amendes pour les ICC 2011, ICC 2012 et IFD 2011. Rejet du recours. Pas de négligence de l’AFC dans le traitement des taxations ordinaires, faute d’élément clairement reconnaissable lui permettant de se rendre compte de la fin du litige lié à la provision prise en compte, ce qu’elle a découvert plusieurs années après l’entrée en force des taxations ordinaires. Faute d’avoir été diligent lors de la procédure ordinaire de taxation, le contribuable ne peut pas, après l’entrée en force des taxations ordinaires, se prévaloir d’une provision liée à un autre litige qu’il n’a annoncé ni dans ses déclarations fiscales ni dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation. Violation de l’obligation de remplir ses déclarations fiscales de manière exacte et complète. Faute intentionnelle admise vu la confusion concernant la cause des deux provisions créée par le contribuable et lui permettant de bénéficier d’une imposition inférieure, ainsi que vu sa profession et son expérience. Confirmation de la soustraction fiscale.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/759/2021-ICCIFD 
ATA/407/2022 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 12 avril 2022 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
Monsieur A______ 
représenté par Me Reynald Bruttin, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 octobre 2021 (JTAPI/1001/2021) 


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EN FAIT 
1) 
 
Monsieur A______, né en 1944, a exercé la profession de notaire à Genève, 
à titre indépendant, jusqu’au 31 décembre 2012, date de son départ pour 
l’étranger. 
2) 
 
Après avoir reçu la déclaration fiscale 2011, remise fin octobre 2012 puis 
remplacée par une nouvelle version début janvier 2013, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC) lui a notifié, le 15 avril 2013, sa taxation de 2011 
relative aux impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) ainsi qu’à l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD). Cette taxation n’a pas été contestée. 
 
a. 
Le bilan du contribuable relatif à l’année 2011 faisait état d’une provision 
libellée « provisions pour risques & charges » d’un montant de CHF 3'000'000.-, à 
l’instar des comptes afférents aux années 2007 à 2010, produits dans le dossier de 
l’AFC. L’annexe aux états financiers de 2011 (ci-après : annexe 2011) précisait, à 
titre d’informations complémentaires, dans la rubrique « Autres éléments », que 
« La responsabilité du notaire [était] recherchée dans le cadre d’une opération 
diligentée par celui-ci. Le notaire contest[ait] toute faute de sa part, mais une 
provision de CHF 3'000'000.- pour risques et charges a[vait] été constituée dans le 
cadre de cette affaire, jusqu’à droit jugé, prescription ou accord entre les parties ». 
La feuille B3 relative à l’activité indépendante du contribuable ne comportait 
aucune indication dans la rubrique intitulée « Provisions » qui prenait la forme 
d’un tableau à trois colonnes (compte, taux appliqué, argumentation/justification). 
 
b. 
Chacun des bilans des exercices 2006 à 2010, l’année 2006 étant 
mentionnée dans les comptes de 2007, faisait état d’une provision intitulée 
« provisions pour risques & charges » d’un montant de CHF 3'000'000.-. 
L’annexe auxdits comptes indiquait, à titre d’informations complémentaires, pour 
chaque exercice, sous la rubrique « Autres éléments », l’information suivante : 
« En exercice 2004, la responsabilité du notaire [était] recherchée dans le cadre 
d’une opération diligentée par celui-ci. Le notaire contest[ait] toute faute de sa 
part, mais une provision de CHF 3'000'000.- pour risques et charges a[vait] été 
constituée dans le cadre de cette affaire, jusqu’à droit jugé, prescription ou accord 
entre les parties. L’assurance responsabilité civile du notaire ne s’[était] pas 
encore prononcée sur la couverture du risque vis-à-vis de l’entier des parties en 
cause. Au 31 décembre [de l’année visée par le compte], les procédures ouvertes 
se poursuiv[aient] ». 
 
c. 
En novembre 2005, Monsieur B______, réviseur des comptes du 
contribuable, avait expliqué à l’AFC l’origine de la provision et lui avait transmis 
différents documents justifiant son montant de CHF 3'000'000.-, en particulier une 
demande en paiement à hauteur de cette somme déposée en mai 2005 devant le 


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juge civil par un client du contribuable, Monsieur C______, administrateur de 
D______ SA. Cette société avait signé, en tant que promettante-acquéreuse, 
devant le contribuable en sa fonction de notaire, une promesse de vente sur une 
parcelle située dans le canton de Genève. Le dossier de l’AFC contenait aussi une 
ordonnance d’avril 2005 rendue par une juridiction pénale, qui impliquait le 
notaire et les promettants-vendeurs. Cette ordonnance invitait le Ministère public 
genevois (ci-après : MP) à ouvrir une information pénale du chef de faux dans les 
titres à l’encontre du notaire, afin qu’un juge d’instruction procède aux 
investigations utiles. 
3) 
 
Après avoir reçu quatre versions de la déclaration fiscale 2012 entre 
octobre 2012 et février 2014, l’AFC a, le 23 mars 2015, notifié au contribuable sa 
taxation ICC et IFD de 2012. Celle-ci n’a pas été contestée. 
 
a. 
En février 2012, l’épouse du contribuable était décédée, ce qui a entraîné 
deux périodes d’imposition dans la taxation ICC et IFD de 2012. 
 
b. 
De juillet à décembre 2012, le contribuable s’était associé avec un autre 
notaire pour former une société simple, en y transférant, dès le 1er juillet 2012, sa 
fortune à fin juin 2012. En janvier 2014, avec la troisième version de la 
déclaration fiscale 2012, il avait transmis le bilan et le compte de résultat de 
l’étude de notaires pour l’année 2012. Une provision « pour risques & charges » à 
hauteur de CHF 3'000'000.- figurait, pour toute la période 2012, dans le passif du 
bilan. La rubrique « Provisions » de la feuille B3 de la déclaration fiscale du 
contribuable relative à l’activité indépendante ne comportait aucune indication. 
 
 
La rubrique « Autres éléments » de l’annexe aux états financiers de 
l’exercice 2012 (ci-après : annexe 2012) comportait la mention suivante : « La 
responsabilité [du contribuable était] recherchée dans le cadre d’une opération 
diligentée par celui-ci (opération antérieure à la création de la société simple). [Le 
contribuable] contest[ait] toute faute de sa part, mais une provision de 
CHF 3'000'000.- pour risques et charges a[vait] été constituée dans le cadre de 
cette affaire jusqu’à droit jugé, prescription ou accord entre les parties ». 
 
 
Cette même rubrique de l’annexe 2012 indiquait aussi que, dès le 1er janvier 
2013, l’associé-notaire du contribuable reprenait seul les activités professionnelles 
de l’étude et, à ce titre, tous les actifs et passifs de la société simple à cette date, 
hormis la provision pour risques et charges de CHF 3'000'000.- qui serait reprise 
par le contribuable. Ainsi, la « fortune nette rectifiée » du contribuable au 
31 décembre 2012, chiffrée à CHF 351'269.97, figurerait « comme un engagement 
de [l’associé du contribuable] vis-à-vis de [ce dernier] dans le bilan d’ouverture au 
1er janvier 2013 de [la nouvelle étude dudit associé] (transformation de la fortune 
nette [du contribuable] en engagement en faveur de celui-ci), engagement sans 
intérêt, remboursable en dix annuités identiques ». 


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4) 
 
En février 2015, l’intéressé a transmis à l’AFC sa déclaration fiscale 2013 
pour « contribuables domiciliés hors canton », ce qui était son cas dès 
le 1er janvier 2013. Il y annonçait avoir travaillé en tant que notaire indépendant à 
Genève, à un taux d’activité de 10 %, entre juillet et décembre 2013, sans déclarer 
de revenus pour cette période mais pour celle de janvier à juin 2013. 
 
a. 
Interpellé par l’AFC sur le devenir de la provision de CHF 3'000'000.-, la 
réalisation de ses conditions et sur toutes les pièces relatives au litige la 
concernant, le contribuable lui a répondu, le 2 novembre 2015, que cette provision 
résultait d’un litige antérieur à la création de l’étude de notaires avec le tiers 
précité et que son montant avait été imputé directement à sa fortune lors de sa 
sortie de l’étude. Il y joignait les comptes précités de 2012 de l’étude. 
 
b. 
L’AFC a notifié, le 10 octobre 2016, au contribuable la taxation ICC et IFD 
de 2013, en considérant que la provision de CHF 3'000'000.- avait été dissoute en 
2013 et que le bénéfice net de liquidation était de CHF 3'000'000.- sous déduction 
de l’AVS. Elle a, par décisions sur réclamation du 12 décembre 2016, admis 
d’autres points contestés par le contribuable et lui a remis des bordereaux 
rectificatifs ICC et IFD pour 2013. 
5) 
 
Dans un recours interjeté le 10 janvier 2017 contre ces décisions-ci auprès 
du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), le contribuable 
s’est opposé à la dissolution, en 2013, de la provision de CHF 3'000'000.-, 
soutenant tout au plus que sa dissolution aurait dû intervenir en 2012. 
 
 
Il ne voyait pas de raison de dissoudre cette provision, constituée en 2004, le 
litige étant toujours en cours. Cette dernière ne figurait plus dans les comptes 
2013 de son associé dans l’étude de notaire constituée en 2012 ; elle ne le 
concernait que lui seul. Il l’avait d’ailleurs reprise à titre personnel. Elle 
représentait un véritable risque de pertes, avec un caractère de « quasi-dette » 
justifiant qu’elle fasse l’objet d’une déduction pour l’impôt sur la fortune. 
 
a. 
Le 4 avril 2017, l’intéressé a remis à l’AFC un procès-verbal d’audience du 
21 octobre 2014 par-devant le MP dans le cadre d’une affaire l’opposant, en 
qualité de prévenu, à l’hoirie « E______ » (procédure pénale P/1______2011). 
 
 
Selon l’AFC, cette pièce n’était pas une preuve démontrant la continuation 
du litige pour lequel il avait constitué une provision en 2004. Elle était disposée à 
revoir sa position concernant la provision dans le sens où, s’il était établi que le 
litige à son origine était toujours en cours, il fallait considérer que son activité 
indépendante n’avait pas pris fin en 2013 et que l’imposition du bénéfice de 
liquidation en 2013 devait être annulée. 
 
b. 
Dans sa réplique du 19 mai 2017 devant le TAPI, le contribuable a indiqué 
que la provision litigieuse n’était plus en lien avec la cause judiciaire 


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« D______ », laquelle s’était terminée en 2012 sans suite défavorable, mais avec 
l’affaire « E______ », ouverte à son encontre en 2012. Comme la seconde affaire 
représentait un risque financier correspondant à celui de la première, il se 
justifiait, selon lui, de maintenir la provision pour risque de CHF 3'000'000.-. 
 
 
Selon l’AFC, c’était la première fois que le contribuable admettait que le 
litige « D______ » avait pris fin en 2012. En conséquence, la provision de 
CHF 3'000'000.- constituée à ce titre aurait dû être dissoute dans la taxation 2012. 
Elle se réservait le droit d’ouvrir une procédure en rappel d’impôts pour 2012. 
Aucune justification précise de la nouvelle provision de CHF 3'000'000.- 
constituée pour le litige « E______ » n’avait été fournie ; même si les risques 
relatifs à ce litige étaient équivalents à ceux de l’affaire « D______ », il était 
impossible de compenser une affaire avec une autre. 
 
 
Le TAPI a ensuite demandé au recourant de lui remettre tout document 
justifiant la clôture du litige « D______ » en 2012. 
 
c. 
Le 20 octobre 2017, le contribuable a répondu au TAPI que l’affaire 
« D______ » et l’affaire « E______ » avaient respectivement pris fin et 
commencé en 2011, et non en 2012 comme indiqué par erreur dans sa réplique. 
 
 
Selon un courrier du 19 octobre 2011 adressé à l’assurance responsabilité 
civile par le conseil du contribuable en charge de l’affaire « D______ », ce litige 
avait pris fin en 2011. L’intéressé a, à nouveau, produit le procès-verbal 
d’audience susmentionné du 21 octobre 2014 dans l’affaire « E______ ». 
 
d. 
L’AFC s’est réservée le droit d’ouvrir une procédure en rappel d’impôts 
pour 2011 et 2012 vu les faits nouveaux. La distinction entre les deux affaires 
précitées n’était toujours pas clairement établie, le contribuable ayant allégué une 
nouvelle date pour la fin du litige « D______ ». 
6) 
 
Par jugement du 30 novembre 2017 (JTAPI/1265/2017), le TAPI a admis, 
par substitution de motifs, le recours du contribuable et renvoyé le dossier à 
l’AFC pour établir de nouveaux bordereaux de taxation 2013 dans le sens des 
considérants. 
 
 
Le contribuable avait, dans un premier temps, soutenu que la provision 
n’avait pas été dissoute, puis avait indiqué dans sa réplique que le litige 
« D______ » avait pris fin en 2012, avant de produire, à la demande du TAPI, les 
documents établissant que ledit litige s’était terminé en 2011. La provision aurait 
donc dû être dissoute en 2011. Le contribuable avait induit en erreur l’AFC à cet 
égard jusqu’au stade de la réplique. Cela étant, la provision n’ayant plus lieu 
d’être en 2011, elle ne pouvait être intégrée au bénéfice de liquidation en 2013. 
Aucun élément du dossier ne justifiait commercialement la nouvelle provision, le 
contribuable ne décrivant ni le litige et les risques y relatifs ni le dommage 


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redouté, alors même qu’il avait le fardeau de la preuve. Le TAPI prenait acte de 
l’intention de l’AFC d’ouvrir une procédure en rappel d’impôts pour les années 
2011 et 2012. 
7) 
 
Par arrêt du 19 juin 2018 (ATA/637/2018), la chambre administrative de la 
Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) a rejeté le recours de l’AFC 
contre ce jugement. Cet arrêt n’a pas été contesté. 
 
a. 
Sans contester la possibilité d’ouvrir une procédure en rappel d’impôts pour 
2011 et/ou 2012 en raison de la dissolution de la provision « D______ », l’AFC 
estimait le jugement du TAPI incomplet au sujet de la provision « E______ ». 
 
b. 
La chambre de céans a limité l’examen du recours à la question de savoir 
quel sort il convenait de réserver à la provision « E______ » pour 2013, précisant 
que la justification de l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôts pour 2011 
et 2012 n’avait fait l’objet ni d’une décision de l’AFC, ni de la procédure devant 
le TAPI. Elle a suivi le TAPI qui avait nié le bien-fondé de la provision 
« E______ » et conclu à l’absence de dissolution, en 2013, d’une provision dont 
l’existence n’était pas fondée. 
 
 
Selon la chambre administrative, le contribuable, qui avait le fardeau de la 
preuve, n’avait pas apporté d’éléments suffisants relatifs à la provision 
« E______ ». S’il avait démontré qu’une procédure pénale l’opposait à la famille 
E______ et qu’un recours était pendant au Tribunal fédéral, il n’avait fourni aucun 
élément sur les risques financiers se rapportant à ce litige. Il n’avait pas non plus 
allégué que son assurance responsabilité, dont il ressortait du dossier qu’elle était 
intervenue pour le litige « D______ », aurait limité ou refusé la prise en charge 
des conséquences pécuniaires de ce litige. Ainsi, en l’absence d’éléments probants 
permettant, même approximativement, d’apprécier le risque financier encouru par 
le contribuable en relation avec le litige « E______ », la justification de cette 
provision en 2013 avait été, à juste titre, niée. 
 
 
Contrairement à l’avis de l’AFC, cette provision n’aurait pas dû être 
dissoute en 2013. La contestation portait sur le maintien, pour 2013, d’une 
provision constituée en 2004 pour un autre litige. Or, il avait été prouvé en cours 
de procédure devant le TAPI que cette provision avait perdu sa justification en 
2011. De plus, la nouvelle provision n’était pas justifiée pour le litige 
« E______ » pour les raisons susmentionnées. Ainsi, la provision formée en 2004 
ne pouvait être, en 2013, ni retenue à titre de provision, ni dissoute. Était enfin 
rappelée la volonté de l’AFC d’ouvrir une procédure de rappel d’impôts pour 
2011 et/ou 2012. 
8) 
 
Le 4 juin 2020, l’AFC a informé le contribuable de l’ouverture à son 
encontre d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôts pour les IFD et 
ICC des années 2010 à 2012. 


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À la suite de l’arrêt précité, elle avait été informée que la provision 
« D______ » de CHF 3'000'000.- aurait dû être dissoute en 2011. Ainsi, elle 
reverrait à la hausse, pour un montant équivalent, le revenu commercial imposable 
en 2011 ainsi que la fortune commerciale aux 31 décembre 2011, 15 février 2012 
et 31 décembre 2012. 
9) 
 
Le 31 août 2020, le contribuable a transmis les explications et pièces 
suivantes à l’AFC. 
 
a. 
Il contestait tout rappel et toute soustraction d’impôts. En octobre 2011, il 
avait fait l’objet d’une plainte pénale dans le cadre de laquelle il lui était reproché 
d’avoir soustrait CHF 10'000'000.- à CHF 15'000'000.- de la masse successorale 
dont il s’était occupé. Cela impliquait un dommage de plus de CHF 10'000'000.- 
auquel il aurait pu devoir faire face. Ainsi, la provision de CHF 3'000'000.-, 
comptabilisée dans ses états financiers, était justifiée « probablement sous-évaluée 
et, en aucun cas surévaluée ». Cette plainte avait été classée en août 2015, ce qui 
lui aurait été notifié en 2017. À partir de ces dates, le risque qu’il avait encouru 
s’était éteint. Dès lors, la provision « E______ » était justifiée dès sa constitution 
en 2011 et au 31 décembre 2012, lors de la cessation de son activité indépendante. 
Compte tenu de la « permanence du risque de dommage encouru », cette 
provision revêtait les caractéristiques d’une « quasi-dette » à la fin des années 
2011 et 2012. La fin de son activité indépendante n’impliquait la disparition ni du 
risque encouru, ni de cette quasi-dette, lui-même étant poursuivi à titre personnel 
et cette dernière passant à son patrimoine privé. La provision comptabilisée, 
justifiée au plan commercial, n’était porteuse d’aucune réserve latente. 
 
b. 
Il produisait la note du réviseur, M. B______, du 16 janvier 2012 au sujet du 
poste « Provisions pour risques et charges » de l’exercice 2011 (ci-après : note de 
janvier 2012) de laquelle il découlait les éléments suivants. Une provision de CHF 
3'000'000.- avait été initialement constituée dans le cadre de l’affaire 
« D______ ». Celle-ci semblait se clôturer en 2011 à la suite d’un jugement. Une 
autre affaire semblait surgir en 2011, soit une affaire « E______ ». Le 
contribuable estimait que les exigences des tiers pourraient équivaloir à la 
provision antérieurement constituée. Une écriture de compensation devait donc 
être prévue, soit « dans un compte résultat exceptionnel net +/- 3M et dans le 
compte de provision au passif du bilan +/- 3M ». L’instruction était donnée au 
service comptable. Ainsi, la présentation dans le bilan et le compte de résultat 
serait identique, mais une modification du texte dans l’annexe devait être prévue, 
soit « plus de référence à une affaire de 2004 ». Ladite note concluait que le 
maintien d’une provision semblait « impératif jusqu’à droit jugé ». 
 
c. 
L’intéressé produisait également l’arrêt du 24 juin 2020 (ACPR/441/2020) 
de la chambre pénale de recours de la Cour de justice (ci-après : CPR), dans le 
cadre de la procédure pénale P/2______2012, dont il ressortait les éléments 
suivants. 


- 8/26 - 
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La CPR avait rejeté le recours du contribuable contre l’ordonnance 
« fichet » rendue le 2 décembre 2015 par le MP, qu’il aurait reçue le 15 avril 
2019. Dans cette ordonnance, le MP avait refusé d’entrer en matière sur la plainte 
pénale du 10 août 2012 qu’il avait déposée contre quatre des cinq héritiers de feu 
Monsieur E______, son client, décédé en juillet 1999, pour diffamation, calomnie 
et dénonciation calomnieuse. 
 
 
Le défunt l’avait, dans un testament du 23 octobre 1998 relatif à tous ses 
biens hormis ceux qu’il détenait en Espagne, désigné en qualité d’exécuteur 
testamentaire et de liquidateur de sa succession. À la suite de certaines 
découvertes, les quatre héritiers précités reprochaient au contribuable d’avoir 
violé, à plusieurs reprises, son mandat d’exécuteur testamentaire, manquements 
dont ils inféraient la spoliation d’une partie de leur héritage. Ils lui reprochaient 
d’avoir favorisé un des cinq héritiers à leur insu et de leur avoir soumis pour 
signature, le 9 septembre 1999, un acte de partage incomplet. Ayant nié, dans un 
premier temps, avoir exercé la fonction d’exécuteur testamentaire dans le cadre de 
la succession de feu M. E______, M. A______ l’avait par la suite reconnu et avait 
contesté avoir avantagé un héritier au détriment des autres, son activité ayant été 
irréprochable. 
 
 
Le 21 octobre 2011, les quatre héritiers précités avaient déposé plainte 
pénale contre M. A______ (procédure pénale P/1______2011) pour abus de 
confiance, abus du pouvoir de représentation, suppression de titres et pour des 
infractions en matière d’IFD et de droits de succession. Ils étaient « intimement 
convaincus » que l’acte de partage dressé par le notaire ne correspondait pas à la 
réalité, les actifs de la succession du défunt étant en réalité « beaucoup plus 
importants ». Après instruction, le MP avait, par ordonnance du 7 août 2015, 
classé la procédure pénale P/1______2011 au motif que l’action pénale était 
prescrite, les actes litigieux s’étant déroulés en 1999. 
 
 
Le 27 mars 2019, M. A______ avait déposé une nouvelle plainte pour les 
accusations, objets de la procédure pénale P/1______2011, mais en la 
circonscrivant à deux héritières et à l’infraction pour dénonciation calomnieuse. 
Par lettre du 12 avril 2019, le MP avait informé le contribuable que sa plainte du 
10 août 2012 avait fait l’objet d’une ordonnance de non-entrée en matière par 
« fichet » du 2 décembre 2015, ce courrier valant notification de cette ordonnance. 
Selon le MP, les conditions de ladite infraction n’étaient pas réunies, au principal 
motif que les mises en cause s’étaient contentées, dans leur dénonciation du 
21 octobre 2011, d’interpréter les faits résultant des pièces produites par leurs 
soins. 
10) 
Le 9 décembre 2020, l’AFC a informé l’intéressé de la clôture des 
procédures en rappel et en soustraction d’impôts, et lui a adressé les décisions 
suivantes. 


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a. 
Elle lui a notifié les bordereaux de rappel d’impôts et les avis de taxation 
rectificatifs pour les ICC et IFD des années 2011 et 2012, étant précisé que le 
montant de l’IFD 2012, résultant du bordereau y relatif du 23 mars 2015, 
demeurait inchangé. Aucun rappel d’impôts ni amende n’était donc infligé au 
contribuable pour l’IFD 2012. 
 
 
Le rappel d’impôts s’élevait à CHF 911'174.20 pour l’ICC 2011, à 
CHF 318'345.35 pour l’IFD 2011 et à un total de CHF 9'345.30 pour l’ICC 2012 
(à savoir CHF 2'202.45 pour la période de janvier au 15 février + CHF 7'142.85 
pour la période suivante jusqu’à décembre). 
 
 
En 2011, la somme de CHF 3'000'000.- avait été ajoutée au revenu tiré de 
son activité indépendante, ce qui avait augmenté d’autant le bénéfice net passant à 
CHF 3'245'020.-. Le montant des passifs commerciaux avait été réduit de 
CHF 3'000'000.- en 2011 et 2012, ce qui avait augmenté la fortune totale à 
CHF 3'307'584.- en 2011, à CHF 3'662'600.- pour la période de janvier au 
15 février 2012 et à CHF 2'638'852.- pour la période du 16 février à décembre 
2012. 
 
b. 
Elle lui a aussi notifié les bordereaux d’amendes pour les ICC 2011 et 2012 
et l’IFD 2011, car il n’avait pas déclaré la dissolution de la provision « D______ » 
en 2011. La soustraction avait été commise intentionnellement. La quotité des 
amendes était fixée à une fois l’impôt soustrait. 
 
 
L’amende était de CHF 911'174.- pour l’ICC 2011, de CHF 318'345.- pour 
l’IFD 2011 et de CHF 9'345.- pour l’ICC 2012 (soit le total correspondant à 
l’impôt soustrait pour les deux périodes prises en compte en 2012). 
11) 
Le 5 janvier 2021, le contribuable a élevé réclamation à l’encontre de ces 
décisions, en reprenant pour l’essentiel les arguments développés le 31 août 2020. 
Il reprochait à l’AFC de ne pas avoir tenu compte des éléments de preuve 
supplémentaires fournis à cette date-ci, en particulier l’arrêt ACPR/441/2020 
précité du 24 juin 2020 qu’il n’avait pas pu fournir lors de l’instruction de son 
dossier par le TAPI et la chambre de céans. Il soutenait que ces deux juridictions 
avaient invoqué, « sans instruire véritablement le dossier », l’absence d’éléments 
probants au sujet de la provision « E______ » pour admettre la dissolution de la 
provision de CHF 3'000'000.- en 2011 avec la fin du litige « D______ ». 
12) 
Par décision du 28 janvier 2021, l’AFC a rejeté cette réclamation et 
maintenu les bordereaux de rappel d’impôts pour les ICC 2011 et 2012 et l’IFD 
2011 ainsi que les bordereaux d’amendes pour les ICC 2011 et 2012 et l’IFD 
2011. 
 
 
La provision « D______ » devait être dissoute en 2011 conformément à 
l’arrêt ATA/637/2018 précité. La prise en compte de la provision « E______ » 


- 10/26 - 
A/759/2021 
aurait pu être invoquée dans les trente jours suivant la notification des bordereaux 
de taxation, de sorte que la demande y relative ne remplissait pas les conditions de 
la révision et devait être rejetée. En omettant d’indiquer la dissolution de la 
provision « D______ », l’intéressé n’avait pas rempli ses obligations fiscales en 
2011 et 2012. L’intention était retenue vu les revenus qui avaient été omis au fisc. 
13) 
Par jugement du 4 octobre 2021, le TAPI a rejeté le recours du contribuable 
contre cette décision, ainsi que sa demande d’entendre son réviseur, M. B______. 
 
 
Le TAPI admettait la dissolution, par l’AFC, de la provision « D______ » 
en 2011. D’une part, le contribuable n’avait produit la note de janvier 2012 du 
réviseur qu’au cours de la procédure de rappel et de soustraction d’impôts, et non 
pendant la procédure de taxation. L’AFC avait admis, de 2004 à 2010, la 
provision litigieuse en tant qu’elle se rapportait au litige « D______ », de sorte 
qu’elle n’avait aucune raison de se douter qu’en 2011, le contribuable entendait 
l’utiliser pour couvrir un autre risque, ce d’autant moins que le montant de la 
provision n’avait pas changé. 
 
 
D’autre part, même si ladite note avait été produite pendant la procédure de 
taxation, la provision « E______ » ne pouvait être admise ni en 2011, ni en 2012. 
Il se révélait exclu de requalifier la provision « D______ » en la provision 
« E______ » au regard du principe de déterminance et d’une jurisprudence 
zurichoise qui tirait, de l’obligation de comptabiliser et de désigner les différentes 
provisions, l’exclusion d’une requalification ultérieure en une autre provision. Par 
ailleurs, dans l’hypothèse où elle eût été comptabilisée conformément aux règles 
comptables, la provision « E______ » devait être refusée car elle n’était pas 
justifiée par l’usage commercial. En effet, elle viserait alors à couvrir des risques 
découlant de dommages-intérêts dus ensuite d’une procédure pénale intentée par 
les héritiers E______ à l’encontre du contribuable. Or, ce dernier n’était fondé à 
constituer des provisions que lorsqu’il faisait face à des prétentions qui étaient en 
connexité directe avec son activité commerciale. Un tel lien devait être nié en 
matière de responsabilité pénale selon le TAPI qui se fondait sur une ancienne 
jurisprudence du Tribunal fédéral. Celle-ci admettait une connexité étroite entre la 
« prestation » en dommages-intérêts – valant comme dépense d’acquisition – et 
les risques commerciaux résultant de l’activité professionnelle, à condition que le 
risque d’être tenu à réparation d’un dommage soit lié à l’activité lucrative de 
manière si étroite que sa prise en compte s’imposait lorsque s’exerçait cette 
activité et qu’il apparaissait ainsi comme un effet secondaire difficilement 
évitable. 
 
 
Comme la requalification d’une provision n’était pas tolérée, le TAPI 
n’avait pas à entendre le réviseur pour établir si la provision portait effectivement 
sur l’affaire « E______ ». 


- 11/26 - 
A/759/2021 
 
 
Enfin, il confirmait les amendes litigieuses appliquant le « quantum 
ordinaire ». En 2011 et 2012, le contribuable avait fait valoir en déduction une 
provision de CHF 3'000'000.-, qui aurait dû être dissoute en 2011 car le litige y 
relatif avait pris fin. En ne dissolvant alors pas la provision « D______ », le 
contribuable savait qu’il remettait à l’AFC une comptabilité inexacte. Il ne 
pouvait pas se prévaloir du fait que la provision litigieuse couvrait depuis 2011 un 
autre litige, soit le litige « E______ », vu que ni ses comptes, ni les annexes ne 
spécifiaient le litige en lien avec lequel la provision avait été constituée. Il n’avait 
en outre jamais averti l’AFC qu’il entendait requalifier la provision, cette dernière 
ayant d’autant moins de raison de penser qu’il y avait procédé en 2011 et 2012, 
puisque le montant de la provision était demeuré identique depuis 2004. Les 
soustractions d’impôts avaient ainsi été commises intentionnellement. Elles 
s’étaient déroulées sur deux périodes fiscales, ce qui constituait selon le TAPI une 
circonstance aggravante. Aucune circonstance atténuante n’était invoquée. Le 
contribuable exerçait la profession de notaire et ses déclarations fiscales avaient 
été remplies par une fiduciaire. Il ne pouvait dès lors pas ignorer que la provision 
devait être dissoute. Les amendes litigieuses étaient ainsi conformes à la faute 
commise par l’intéressé. 
14) 
Le 1er novembre 2021, le contribuable a recouru contre ce jugement auprès 
de la chambre administrative en concluant principalement à son annulation, à la 
prise en compte de la provision « E______ » à hauteur de CHF 3'000'000.- pour 
les exercices 2011 et 2012, ainsi qu’au renvoi de la cause au TAPI pour entendre 
M. B______, le réviseur des comptes pour ces deux années, subsidiairement à 
l’audition de ce dernier devant la chambre de céans. 
 
 
En ne procédant pas à l’audition du réviseur, le TAPI avait violé son droit 
d’être entendu. Cela l’empêchait de prouver sa bonne foi, alors qu’il se voyait 
reprocher le fait d’avoir sciemment trompé l’AFC. Le réviseur aurait pu 
s’exprimer sur le fait qu’il n’avait jamais considéré devoir requalifier la provision 
« D______ » en la provision « E______ », mais que la première avait pris fin en 
2011 et que la seconde commençait cette même année. S’il avait eu le moindre 
doute sur sa comptabilité, en particulier sur l’existence et le bien-fondé de la 
provision litigieuse, le réviseur n’aurait pas accepté de la comptabiliser. 
 
 
Les conditions du rappel d’impôts n’avaient pas été examinées. Il n’y avait 
pas de motif de rappel. L’AFC aurait dû se rendre compte que la provision 
comptabilisée en 2011 concernait l’affaire « E______ » et non celle « D______ », 
étant donné que l’annexe 2011 était différente de celle des exercices antérieurs, la 
mention relative à l’année 2004 ayant été supprimée, et ce à la demande du 
réviseur. L’AFC disposait des notes 2011 et 2012 jointes aux déclarations fiscales 
correspondantes, de sorte qu’elle aurait dû se rendre compte qu’il s’agissait d’une 
nouvelle affaire, le cas échéant lui poser les questions utiles, vu la différence 
susévoquée entre le libellé concernant la provision « D______ » et celui afférent à 


- 12/26 - 
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la provision « E______ ». La note du réviseur, établie le 16 janvier 2012, ne lui 
avait pas été communiquée lors de la procédure de taxation ordinaire, car l’AFC 
n’avait émis aucune question ou quelconque contestation sur la pertinence de la 
provision comptabilisée. Sa déclaration fiscale était fondée sur ses états financiers, 
de sorte qu’il ne pouvait lui être reproché de ne pas avoir détaillé dans les 
rubriques correspondantes la dissolution de la provision « D______ » et la 
constitution de la provision « E______ ». Ces deux opérations avaient été 
« correctement comptabilisées et documentées auprès de l’[AFC] ». La 
« symétrie » existant entre le montant de ces deux provisions ne changeait rien, la 
provision « E______ » étant largement sous-évaluée puisque le montant réclamé 
judiciairement se situait entre CHF 10'000'000.- et CHF 15'000'000.-. La 
provision « E______ » était justifiée en 2011 lors de sa constitution et en 2012. 
 
 
Même si elle était entièrement infondée, la procédure pénale avait été 
intentée en 2011 à l’encontre du contribuable qui se voyait reprocher des erreurs 
dans son activité d’exécuteur testamentaire et de notaire, en particulier dans la 
rédaction d’un acte de partage. Le but de la procédure pénale était d’obtenir de sa 
part des dommages-intérêts en lien avec son activité professionnelle. Il était ainsi 
impossible, en 2011, d’anticiper le résultat de l’action judiciaire civile qui serait 
intentée conjointement à la procédure pénale en cours. Tant que la cause était 
pendante, le risque encouru devait faire l’objet d’une provision dans ses états 
financiers, l’appréciation du risque devant être faite en tenant compte des faits 
connus à la date du bouclement des comptes et non de faits ultérieurs. 
 
 
Quoi qu’il en soit, aucune soustraction fiscale ni amende ne pouvait lui être 
imputée. Une provision, mentionnée par le contribuable, acceptée par le réviseur 
mais contestée par l’AFC ne constituait pas un comportement illicite de sa part. Il 
n’avait jamais eu la volonté de tromper l’AFC en précisant que la provision 
« E______ » existait depuis 2011, ce que démontrait le libellé des notes annexées 
et l’admission de la provision par le réviseur des comptes. Il avait perdu une 
grande partie de sa vision fin 2011 ainsi que son épouse, début 2012, dans des 
circonstances dramatiques. Aucune intention ni négligence ne pouvaient lui être 
reprochées. 
 
 
15) 
L’AFC a ensuite conclu au rejet du recours. 
 
 
En comparant le texte des annexes aux états financiers de 2004 à 2010 à 
celui de l’annexe 2011, il apparaissait que la majorité du texte était identique et 
que l’élément différent relevé par le recourant n’était que « peu décelable ». Le 
montant de la provision n’avait pas changé et les annexes 2011 et 2012 faisaient 
toujours référence aux mêmes informations, de sorte qu’il n’existait pas d’indice 
flagrant devant attirer son attention ni l’inciter à rechercher de renseignements 
complémentaires. La suppression de la référence concernant l’année 2004 était 
largement insuffisante au regard de la jurisprudence. Aucune négligence grave 
dans l’examen des déclarations fiscales de 2011 et 2012 ne pouvait lui être 


- 13/26 - 
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reprochée. En outre, le recourant n’avait pas déclaré la dissolution relative à 
l’affaire « D______ » dans la rubrique utile à cet effet, alors que le litige 
concernant cette affaire avait pris fin en 2011. Ladite rubrique ne contenait aucune 
annotation, ni ne mentionnait de manière explicite que ladite provision avait trait à 
une nouvelle procédure à l’encontre du contribuable. Dans ces circonstances, elle 
n’avait aucun motif de procéder à des investigations complémentaires lors de la 
procédure de taxation de 2011 et 2012. 
16) 
Le recourant a maintenu sa position en soulignant que la différence du 
libellé entre les années 2004 à 2010 et celle de 2011 était « décelable au premier 
coup d’œil », de sorte que l’AFC aurait dû s’en rendre compte à la lecture des 
indications contenues dans la déclaration ou des pièces déposées par le 
contribuable. 
 
17) 
Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - 
D 3 17 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Aucune des parties n’invoque, à raison, la péremption ou prescription des 
rappels d’impôts et amendes, objets du présent litige. En l'absence d'une 
réglementation expresse contraire et sous réserve du principe de la lex mitior, 
prévu notamment à l'art. 205f de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) pour les personnes physiques et à l'art. 78f 
de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause, étant précisé que 
le rappel d’impôts relevant du droit matériel obéit aux mêmes règles. La 
prescription ou péremption sont aussi des questions de droit matériel à examiner 
d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable tant pour l'IFD que les ICC 
lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 3 et 4 et les arrêts cités). 
 
a. 
En matière de rappel d’impôts, les réglementations genevoise et fédérale 
relatives à la péremption sont similaires. Le droit d'introduire une procédure de 
rappel d’impôts s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la 
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la 
taxation entrée en force était incomplète (art. 152 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 2 LHID ; 
art. 61 al. 1 LPFisc). Le droit de procéder au rappel d’impôts s'éteint quinze ans 


- 14/26 - 
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après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 
LIFD ; art. 53 al. 3 LHID ; art. 61 al. 3 LPFisc). 
 
b. 
Quant aux amendes, la réglementation fédérale régissant la prescription de 
la poursuite pénale a été modifiée dès le 1er janvier 2017. 
 
 
Selon le nouveau droit, la poursuite pénale de la soustraction d’impôts 
consommée se prescrit par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour 
laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète 
(art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD ; art. 58 al. 2 let. a LHID). La prescription ne court 
plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente avant 
l'échéance du délai de prescription (art. 184 al. 2 LIFD ; art. 58 al. 3 LHID). Si le 
droit fiscal cantonal est contraire à la nouvelle teneur de l'art. 58 LHID dès le 
1er janvier 2017, celle-ci s'applique directement dès cette date (art 72 al. 2 LHID). 
 
 
L'art. 77 LPFisc régit la prescription de la poursuite pénale en cas de 
soustraction d’impôts. La poursuite pénale se prescrit en cas de soustraction 
d’impôts consommée par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour 
laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète 
(art. 77 al. 1 let. b LPFisc). Si la prescription peut être interrompue aux conditions 
de l'art. 77 al. 2 LPFisc, elle ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié 
de sa durée initiale (art. 77 al. 2 dernière phr. LPFisc). La dernière phrase de 
l'art. 77 al. 2 LPFisc n'est pas conforme à l'art. 58 al. 3 LHID, de sorte que cette 
disposition fédérale prime depuis le 1er janvier 2017. 
 
 
Quant à l'ancien droit fédéral applicable à la prescription de la poursuite 
pénale en cas de soustraction d’impôts consommée, il est similaire à l'actuelle 
réglementation s'agissant du délai de prescription de dix ans dès la fin de la 
période fiscale concernée (art. 184 al. 1 let. b LIFD dans sa teneur antérieure au 
1er janvier 2017 ; art. 58 al. 2 LHID dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2017). 
Si ce délai peut être interrompu à certaines conditions selon l'ancien droit fédéral, 
ce dernier prévoit, à l'instar de l'art. 77 al. 2 dernière phr. LPFisc, que la 
prescription ne peut toutefois pas être prolongée de plus de la moitié de sa durée 
initiale (art. 184 al. 2 LIFD dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2017 ; 
art. 58 al. 3 LHID dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2017). Ainsi et comme 
l'a jugé le Tribunal fédéral, avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la 
soustraction consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter 
de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou 
l'avait été de façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_41/2020 précité consid. 4.3 et les références citées). 
 
c. 
En l’espèce, après l’ouverture des procédures y afférentes par l’AFC en date 
du 4 juin 2020, tant les rappels d’impôts relatifs aux ICC et IFD de 2011 et à 
l’ICC de 2012 que les trois amendes correspondantes ont été notifiés 
le 9 décembre 2020 au contribuable, soit moins de dix ans après la fin de la 


- 15/26 - 
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période fiscale, l’année 2011 étant ici la plus ancienne. Le délai de quinze ans 
n’est pas non plus échu, les périodes fiscales litigieuses concernant les années 
2011 et 2012. Dès lors, ni les rappels d’impôts précités ne sont atteints par la 
péremption, ni les amendes susmentionnées ne sont prescrites et ce, tant sous le 
nouveau que sous l’ancien droit. 
3) 
 
Le recourant sollicite l’audition de son réviseur. 
 
a. 
Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale 
de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend notamment 
le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il soit 
donné suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est de nature à influer 
sur la décision à rendre. L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des 
mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa 
conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation 
anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces 
dernières 
ne 
pourraient 
l'amener 
à 
modifier 
son 
opinion 
(ATF 145 I 167 consid. 4.1 et les références citées). 
 
b. 
En l’espèce, le recourant demande l’audition de M. B______ au sujet des 
éléments contenus dans la note de janvier 2012 établie par ce dernier et produite 
par le contribuable le 31 août 2020 dans le cadre de la procédure en rappel et 
soustraction d’impôts ouverte par l’AFC en juin 2020, à la suite de la procédure 
judiciaire relative à sa taxation 2013 ayant abouti à l’ATA/637/2018 précité. Le 
contribuable souhaite en particulier démontrer que, malgré la fin du litige 
« D______ », son réviseur considérait justifié de continuer à mentionner une 
provision de CHF 3'000'000.- dans ses comptes de 2011 vu la survenance de 
l’affaire « E______ ». Or, ces faits ressortent clairement de la note précitée du 
réviseur, figurant dans le dossier de la présente cause. De plus, celle-ci concerne 
des décisions en rappel d’impôts pour les années 2011 et 2012, et non les 
taxations ordinaires y relatives dont l’entrée en force n’est, à raison, contestée par 
aucune partie. 
 
 
Dans ces circonstances, c’est à bon droit que le TAPI a refusé d’entendre le 
réviseur. Le recours est donc rejeté sur ce point. La chambre de céans renoncera, 
pour ces mêmes motifs, à cette audition. 
4) 
 
Le recourant conteste le droit de l’AFC de procéder aux rappels d’impôts 
litigieux en procédant à la dissolution de la provision de CHF 3'000'000.-. Selon 
lui, la suppression de la référence à l’année 2004 dans les annexes 2011 et 2012 
serait un élément suffisant qui aurait dû, dans le cadre de la procédure ordinaire de 
taxation, susciter l’attention de l’AFC et l’inciter le cas échéant à clarifier la 
situation relative à la provision annoncée dans ses comptes de 2011 et 2012. 
Celle-ci concernerait l’affaire « E______ ». Il ne remet en revanche pas en cause 
que la provision liée au litige « D______ » doit être dissoute en 2011. 


- 16/26 - 
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a. 
Les législations fédérale et cantonale soumettent le rappel d’impôts à des 
conditions similaires. Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là 
inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été 
effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est 
incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou 
à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel 
d’impôts qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD, art. 53 
al. 1 1ère phr. LHID, art. 59 al. 1 LPFisc). 
 
 
L'art. 151 al. 2 LIFD précise que, lorsque le contribuable a déposé une 
déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice 
net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale 
en a admis l'évaluation, tout rappel d’impôts est exclu, même si l'évaluation était 
insuffisante. L'art. 59 al. 2 LPFisc contient une règle similaire à cette dernière, 
tandis que l'art. 53 al. 1 2ème phr. LHID dispose qu'un rappel d’impôts est exclu 
lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables. 
 
b. 
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD ; art. 42 al. 1 LHID ; art. 31 al. 1 LPFisc). 
Il doit en particulier remplir la formule de déclaration d’impôts de manière 
conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc). 
 
c. 
Le rappel d’impôts est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur 
du contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n'ont pas pu 
être prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation ordinaire. Le 
rappel d’impôts est soumis à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une 
taxation n'ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. Le rappel d’impôts suppose ensuite 
l'existence d'un motif de rappel, en particulier la découverte de moyens de preuve 
ou de faits qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au 
moment de la taxation. Le rappel d’impôts ne peut porter que sur les points pour 
lesquels 
l’autorité 
fiscale 
dispose 
de 
nouveaux 
éléments 
(ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_116/2021 du 
8 juillet 2021 consid. 6.1 ; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1 et les arrêts 
cités). 
 
 
L'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la déclaration d’impôts 
est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, de 
rechercher des informations complémentaires. En raison de la maxime 
inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder à une analyse plus approfondie, 
lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les faits déterminants sont 
incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de 
l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la 
déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les 
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôts font défaut 


- 17/26 - 
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(ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 et les arrêts cités). Ce ne sont que des défauts 
évidents – soit des erreurs clairement reconnaissables, respectivement manifestes 
– qui conduisent à reconnaître une violation du devoir d'instruction de l'autorité et 
qui ont pour conséquence de retenir qu'il n'existe pas de « faits inconnus » au sens 
de l'art. 151 al. 1 LIFD pour justifier un rappel d’impôts (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 6.2 et les arrêts cités). 
 
 
Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de 
fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans 
tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective. En d'autres 
termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au 
moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement 
des inexactitudes flagrantes. En revanche, des inexactitudes qui ne sont que 
décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits 
ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1 et les arrêts 
cités). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de l'augmentation de 
fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non déclarés ne remplace pas 
une déclaration complète du revenu (arrêt du Tribunal fédéral 2P.15/2004 du 
22 décembre 2004 consid. 5.3). Dans tous les cas, la rupture du lien de causalité 
doit être soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave de 
l'autorité fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_123 /2012 du 8 août 2012 
consid. 5.3.4). 
 
d. 
En l’espèce, la différence relevée par le recourant entre l’annotation figurant 
dans les annexes 2011 et 2012 et celle contenue dans les annexes aux états 
financiers des comptes 2007 à 2010, produits dans le dossier, se limite à la 
suppression de la référence à l’année 2004, sans qu’une autre indication n’ait été 
mise en lumière par le contribuable dans ses déclarations 2011 et 2012 pour 
lesquelles il était assisté d’une fiduciaire. En particulier, il ne signale pas à l’AFC 
que le litige « D______ » s’est terminé en 2011, alors qu’il en informe son 
assurance responsabilité civile dans un courrier du 19 octobre 2011, ce qui sera 
découvert par l’AFC fin octobre 2017, dans le cadre de la procédure de recours 
devant le TAPI relative à sa taxation 2013. Par ailleurs, il ne fait nullement 
mention de l’affaire « E______ » dans ses déclarations fiscales 2011 et 2012. Or, 
il en a déjà connaissance, lorsqu’il remet la première version de sa déclaration 
2011 à l’AFC fin octobre 2012, puisque la plainte pénale des héritiers 
« E______ » à son encontre date du 21 octobre 2011 (procédure pénale 
P/1______2011) et qu’il dépose lui-même plainte pénale contre eux en août 2012 
(procédure P/2______2012). Ce faisant, le contribuable tait deux éléments de faits 
déterminants pour l’appréciation de l’admissibilité de la provision revendiquée 
dès 2011. En outre, la suppression susmentionnée de l’année 2004 intervient après 
qu’il a mentionné à l’AFC, pendant en tous cas cinq ans consécutifs, l’existence 


- 18/26 - 
A/759/2021 
d’une provision de CHF 3'000'000.-, justifiée en 2005 par des pièces concernant le 
litige « D______ ». 
 
 
Dans ces circonstances, la chambre administrative ne peut qu’admettre, avec 
le TAPI, que, lors des taxations ordinaires, l’AFC ne pouvait pas se douter, sur la 
seule base de la suppression de l’année 2004 dans les annexes 2011 et 2012, que 
la provision de CHF 3'000'000.- mentionnée dans les comptes 2011 et 2012 du 
contribuable avait trait à un autre litige que celui annoncé et justifié en 2005 lié à 
son client « D______ ». En effet, la seule suppression de la référence à l’année 
2004 n’est pas suffisante pour attirer l’attention de l’AFC sur le fait que la 
provision alléguée – qui plus est, pour le même montant que jusqu’alors – a trait à 
une nouvelle affaire. Le fait que la nouvelle provision pourrait a priori être 
comptabilisée pour le même montant que la précédente ne change rien à 
l’obligation du contribuable de dûment la justifier, étant précisé que, si les 
conditions légales sont réunies, la provision a pour effet de réduire son revenu 
imposable et, par voie de conséquence, sa charge fiscale. 
 
 
Par conséquent, lors des taxations ordinaires 2011 et 2012 du contribuable, 
l’AFC ne disposait d’aucun élément clairement reconnaissable lui permettant de 
remettre en cause la provision alléguée, à hauteur du même montant que les 
années antérieures, et de se rendre compte d’une éventuelle erreur ou lacune dans 
les déclarations et/ou taxations du recourant pour ces deux périodes fiscales. Le 
recourant ne peut donc reprocher aucune négligence à l’AFC dans le traitement de 
ses taxations ordinaires de 2011 et 2012. 
 
 
Ainsi, la découverte, en octobre 2017 dans la procédure devant le TAPI, par 
l’AFC, de la fin du litige « D______ » survenue en 2011 porte sur un fait nouveau 
qu’elle ignorait sans qu’aucun manquement ne puisse lui être reproché. Il s’agit 
d’un élément pertinent pour les taxations de 2011 et 2012. Celles-ci ont été 
effectuées de manière incomplète et erronée, la dissolution de la provision 
« D______ » n’ayant pas pu être prise en compte dès 2011, avec pour effet de 
causer une perte fiscale à la collectivité publique. Dès lors, les conditions du 
rappel d’impôts sont in casu réalisées. C’est à bon droit que l’AFC a procédé aux 
rappels d’impôts relatifs aux ICC 2011 et 2012 et à l’IFD 2011. Le recours doit 
être rejeté sur ce point. 
5) 
 
Le recourant s’oppose aussi aux rappels d’impôts litigieux, en invoquant le 
droit de se prévaloir d’une provision de CHF 3'000'000.- pour le litige « 
E______ » dans ses taxations 2011 et 2012, estimant l’avoir dûment 
comptabilisée dans ses états financiers 2011 et 2012. Il ne conteste pas que ces 
taxations sont entrées en force trente jours après leur notification survenue en avril 
2013 et mars 2015. 
 
a. 
La révision en faveur du contribuable est régie de manière similaire par les 
législations fédérale et cantonale. Selon les art. 147 al. 1 LIFD, 51 al. 1 LHID et 


- 19/26 - 
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55 al. 1 LPFisc, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en 
faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, notamment lorsque des faits 
importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité 
qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes 
qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière 
l'une des règles essentielles de la procédure (let. b). La demande de révision doit 
être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais 
au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du 
prononcé (art. 148 LIFD, art. 51 al. 3 LHID, art. 56 LPFisc). 
 
 
Est nouveau le fait qui était inconnu, mais qui existait déjà au moment de la 
décision. Les faits en question sont donc des événements antérieurs au prononcé 
dont la révision est demandée, mais qui ont été découverts par la suite. Les faits et 
moyens postérieurs à la décision sont donc en principe exclus. S'ils existaient de 
manière latente dès le début, ils peuvent toutefois justifier une révision en ce qu'ils 
rétroagissent au jour où la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des 
faits effectuée à cette époque comme inexacte (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.2 et les références citées). 
 
b. 
La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait 
déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute 
la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD, 
art. 51 al. 2 LHID, art. 55 al. 2 LPFisc). 
 
 
En d'autres termes, même en présence d'un motif de révision, si le 
contribuable ou son représentant omet, de manière négligente, de faire valoir 
celui-ci dans la procédure ordinaire, la révision n'est pas possible. La 
jurisprudence souligne qu'il faut se montrer strict à cet égard. Le seul facteur 
décisif est donc celui de savoir si le contribuable aurait déjà pu présenter les 
motifs de révision dans la procédure ordinaire. Le but de la procédure 
extraordinaire de révision n'est en effet pas de réparer les omissions évitables du 
contribuable commises au cours de la procédure ordinaire. Cette limitation 
importante à la révision s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de 
droit et par les exigences de la sécurité du droit (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3 et les références citées). 
 
c. 
Lorsque, comme dans la présente affaire, la disposition de droit fiscal 
fédéral est semblable à celle du droit harmonisé il y a lieu, en vue d'une 
harmonisation verticale, d'interpréter cette dernière de la même manière que celle 
relative à l'impôt fédéral direct, dont elle reprend la teneur. Selon une 
jurisprudence constante en relation avec l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral, 
dans l'intérêt de la sécurité du droit, refuse de corriger des décisions de taxation 
entrées en force pour d'autres motifs que ceux énumérés à l'art. 147 al. 1 LIFD. 
Cette jurisprudence vaut également pour l'art. 51 LHID (arrêt du Tribunal fédéral 


- 20/26 - 
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2C_1066/2013 du 27 mai 2014 consid. 3.2 et les références citées ; 
ATA/876/2020 du 8 septembre 2020 consid. 3e). 
 
 
La procédure de révision au sens des art. 51 LHID et 55 LPFisc vise à 
corriger des erreurs procédurales ou de fait, non pas à prendre en considération un 
autre point de vue juridique qui se serait développé dans l'intervalle. Par 
conséquent, une nouvelle appréciation juridique de l'état de fait, une nouvelle 
jurisprudence ou la modification d'une jurisprudence existante ne constituent pas 
des cas de révision. Au demeurant, il n'y a pas d'inégalité de traitement lorsque 
survient une modification de pratique ou un changement de jurisprudence. Une 
nouvelle jurisprudence doit s'appliquer immédiatement et aux affaires pendantes 
au moment où elle est adoptée. Pour la sécurité du droit, il ne saurait être question 
d'application rétroactive automatique aux décisions entrées en force. En l'absence 
d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui 
en vigueur pendant la période fiscale en cause (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1066/2013 du 27 mai 2014 consid. 3.3 et les références citées). 
 
d. 
Les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel des contribuables 
exerçant une activité lucrative indépendante peuvent être déduits des revenus 
imposables (art. 25 et 27 al. LIFD ; art. 9 al. 1 LHID ; art. 30 LIPP). Font 
notamment partie de ces frais les provisions au sens de l’art. 29 LIFD (art. 27 al. 2 
let. a LIFD ; art. 10 al. 1 LHID ; art. 30 let. e LIPP). 
 
 
Selon l’art. 29 LIFD, dont la teneur est similaire à l’art. 63 LIFD applicable 
aux personnes morales, des provisions peuvent être constituées à la charge du 
compte de résultats (al. 1) dans quatre hypothèses, notamment pour les 
engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a) ; les 
risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les 
débiteurs (let. b) ; les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice (let. c). 
Une disposition similaire est prévue à l’art. 30 let. e ch. 1 à 3 LIPP et, en partie 
similaire, à l’art. 10 al. 1 let. b LHID. Les provisions qui ne se justifient plus sont 
ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD ; art. 30 let. e ch. 3 
dernière phr. LIPP). 
 
e. 
En matière de responsabilité, contractuelle ou délictuelle, tous les paiements 
en dommages-intérêts ne sont pas déductibles. Seuls le sont ceux qui résultent du 
risque propre au type d’activité exercée par l’indépendant, non ceux causés par le 
manquement personnel de celui-ci lorsqu’il se rend coupable d’une négligence 
grave ou d’un comportement pénalement répréhensible (Yves NOËL, in Yves 
NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral 
direct, 2ème éd., 2017, n. 17 ad art. 27 LIFD, qui cite l’arrêt du Tribunal fédéral 
2A.252/2002 du 4 novembre 2002). 
 
f. 
Pour être admise en droit fiscal, la provision doit avoir été dûment 
comptabilisée, être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont 


- 21/26 - 
A/759/2021 
l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_490/2016 du 25 août 2017 consid. 5.2 et les références citées). Si 
une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en 
principe exclue. Sous certaines réserves, le Tribunal fédéral estime qu’une 
correction du bilan ne peut pas intervenir pour compenser une omission comptable 
imputable au contribuable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_455/2017 du 
17 septembre 2018 consid. 6.3 ; 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3), notre 
Haute Cour soulignant qu'il faut faire preuve de la plus grande retenue lorsque des 
corrections de bilan ont un but fiscal (arrêt du Tribunal fédéral 2C_29/2012 du 
16 août 2012 consid. 2.1). 
 
 
Le point de savoir si la justification commerciale d’une provision doit être 
admise s’examine à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est 
établi ; c’est à l’entreprise de fournir suffisamment d’éléments pour prouver la 
justification commerciale (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, 
n. 14 ad art. 63 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, un contribuable ne saurait 
constituer une provision « pour accidents non liquidés » en l’absence de preuves 
telles que des échanges de correspondance, ou encore en l’absence d’une 
indication exacte des faits et des procédures en cours accompagnée du mode de 
calcul du dommage redouté (arrêt du Tribunal fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 
2013 consid. 6.2, cité in Robert DANON, op. cit., n.19 ad art. 63 LIFD). 
 
 
Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan 
qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; 
cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité 
et qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du 
bouclement des comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel, concret et 
imminent (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1 ; 
ATA/143/2022 du 8 février 2022 consid. 5). 
 
g. 
En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau 
de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les 
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, 
impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui 
justifient 
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit 
prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 II 6 
consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_667/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.4 
et les arrêts cités). 
 
 
C'est partant au contribuable qui fait valoir une dépense d'apporter la preuve 
de son existence, ainsi que de sa justification commerciale (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 5.2 et les arrêts cités). La personne 
qui exerce une activité lucrative indépendante ne peut dès lors se contenter 


- 22/26 - 
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d'alléguer avoir encouru des frais, mais doit l'établir (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 7.1). 
 
h. 
En l’espèce, en se prévalant de la provision « E______ » dans le cadre de la 
procédure en rappel d’impôts 2011 et 2012, le recourant invoque un élément 
nouveau par rapport à ses déclarations fiscales y relatives. En effet, comme déjà 
évoqué plus haut, il n’a nullement fait mention de l’affaire « E______ » dans le 
cadre des taxations ordinaires de 2011 et 2012, alors qu’il disposait déjà 
d’éléments à ce sujet, en particulier de la plainte pénale déposée à son encontre en 
octobre 2011 et de celle qu’il a lui-même déposée en août 2012. Il pouvait ainsi, 
déjà lors des taxations ordinaires de 2011 et 2012, évoquer cette affaire et 
produire ces deux pièces, à tout le moins les extraits pertinents susceptibles de 
démontrer le risque encouru et son éventuelle justification commerciale. Or, il a 
attendu le 31 août 2020 pour exposer ces éléments à l’AFC, alors même que 
celle-ci l’avait interpellé, fin 2015, au sujet de la provision de CHF 3'000'000.- et 
des pièces y relatives, dans le cadre de la procédure de taxation 2013 après la 
cessation de son activité et son départ pour l’étranger. 
 
 
En outre, malgré l’existence des deux procédures pénales précitées et la fin 
du litige « D______ » qu’il a annoncée à son assurance responsabilité civile en 
octobre 2011, le contribuable a soutenu, dans son recours du 10 janvier 2017 
devant le TAPI, ne voir aucune raison de dissoudre ladite provision, constituée en 
2004 et dont le litige était toujours en cours. Ce n’est que dans sa réplique du 
19 mai 2017 qu’il a annoncé que la provision de CHF 3'000'000.- était liée au 
litige « E______ », alléguant dans un premier temps que celui-ci avait commencé 
en 2012 avant d’affirmer, pièce à l’appui et à la demande du TAPI, qu’il avait 
débuté en 2011. 
 
 
Dès lors, le recourant aurait pu faire valoir, au cours des procédures 
ordinaires de taxations de 2011 et 2012, notifiées respectivement en avril 2013 et 
mars 2015, l’existence du litige « E______ » et les éléments susceptibles de 
justifier, du point de vue du droit fiscal, une provision afférente à cette affaire, 
notamment en démontrant le risque financier encouru et son éventuelle 
justification commerciale, étant précisé qu’il en avait le fardeau de la preuve, 
l’allégation d’une provision visant à réduire sa charge fiscale. Les circonstances 
personnelles difficiles qu’il allègue n’y changent rien, dans la mesure où il était 
assisté d’une fiduciaire pour ses déclarations fiscales de 2011 et de 2012. Au 
surplus, il ne pouvait ignorer, vu sa profession et son expérience, l’impact de 
l’omission de ces éléments sur ses taxations 2011 et 2012. 
 
 
Dans ces circonstances, il est exclu, de par la loi, de procéder à la révision 
des taxations ordinaires de 2011 et 2012 du contribuable, après leur entrée en 
force survenue fin mai 2013 respectivement fin avril 2015, en tenant après coup 
compte de la provision « E______ » alléguée en 2017 seulement et dont l’effet 
principal est de réduire l’imposition fiscale du recourant pour 2011 et 2012. Il n’y 


- 23/26 - 
A/759/2021 
a dès lors pas lieu d’examiner si cette provision est justifiée par l’usage 
commercial ou professionnel, ni d’établir le montant du risque encouru y afférent, 
étant précisé qu’en l’absence de prétentions civiles à son encontre en lien avec la 
plainte pénale des héritiers de feu M. E______, il n’y a pas de risque réel et 
concret permettant la constitution d’une provision. Ces questions auraient pu être 
examinées dans les procédures ordinaires de taxation si le recourant avait fait 
preuve de diligence, notamment en annonçant à l’AFC l’existence du litige 
« E______ » et en produisant les justificatifs utiles y relatifs. C’est donc à raison 
que l’AFC n’a pas tenu compte de la provision « E______ » dans les décisions 
litigieuses, cette provision ayant été alléguée par le recourant devant le TAPI en 
2017 seulement, soit plusieurs années après l’entrée en force des taxations visées. 
Le recours doit aussi être rejeté sur ce point. 
6) 
 
Le recourant conteste enfin les amendes litigieuses pour soustraction 
d’impôts, sans remettre en cause leur quotité. Le fait d’avoir mentionné une 
provision, acceptée par son réviseur, que l’AFC refusait de prendre en compte ne 
constituait pas un comportement illicite constitutif d’une soustraction d’impôts. 
Les annexes 2011 et 2012 démontreraient qu’il n’avait jamais eu l’intention de 
tromper l’AFC. Il invoquait des circonstances personnelles et l’absence de faute. 
 
a. 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; 
art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). 
 
b. 
Selon la jurisprudence, pour qu'il y ait soustraction au sens de ces 
dispositions, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d’impôts en 
violation d'une obligation légale incombant au contribuable (éléments objectifs) et 
une faute de ce dernier (élément subjectif ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 
du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1). 
 
 
La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la 
comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme 
à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 
 
 
La notion d’intention de l’art. 175 LIFD est identique à celle de l’art. 12 
al. 2 CP. Agit intentionnellement quiconque commet un crime ou un délit avec 
conscience et volonté. L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour 
possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait 
(art. 12 al. 2 CP ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2018 du 17 avril 2019 
consid. 10.1.3). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée 
comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le 
contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou 
incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement 


- 24/26 - 
A/759/2021 
cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins 
élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel (ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.4.1 ; 
2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.4.1 ; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 
consid. 3.4). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 ; 2C_444/2018 du 31 mai 
2019 consid. 9.2) : il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais 
agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1 et les arrêts 
cités). 
 
c. 
Conformément aux art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID et 69 al. 2 LPFisc, en 
règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est 
légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est 
grave, elle peut au plus être triplée. 
 
 
Le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de 
la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l'auteur. En 
présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende 
équivaut en règle générale au montant de l'impôt soustrait (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 
2019 consid. 10.2). 
 
d. 
En l’espèce, le fait de ne pas avoir annoncé le litige « E______ » dans le 
cadre des procédures ordinaires de taxation 2011 et 2012 est sans pertinence pour 
l’examen du bien-fondé des amendes litigieuses, le contribuable assumant les 
conséquences fiscales de son comportement à ce sujet. Seule est ici déterminante 
la dissolution de la provision de CHF 3'000'000.- relative au litige « D______ » 
qui a pris fin en 2011, ce qu’aucune partie ne conteste. 
 
 
En attendant 2017 pour annoncer à l’AFC que ce litige avait pris fin en 
2011, il est évident que le contribuable a violé son obligation légale de remplir ses 
déclarations 2011 et 2012 de manière exacte et complète. Cela a eu pour 
conséquence que ses taxations pour ces deux années lui ont été notifiées de 
manière incomplète et inexacte, ce qui est à l’origine des soustractions d’impôts 
litigieuses pour les montants évoqués plus haut. Les deux éléments objectifs de la 
soustraction au sens des dispositions topiques précitées sont donc remplis. 
 
 
Il en va de même pour la faute. Celle-ci doit être in casu qualifiée 
d’intentionnelle au vu des circonstances susévoquées de la présente affaire, en 
particulier du fait que le contribuable a tu, jusqu’à la procédure de recours en 2017 
devant le TAPI, le fait qu’il existait deux litiges créant ainsi un amalgame destiné 
à lui permettre de continuer à bénéficier de la provision de CHF 3'000'000.- que 
l’AFC avait admise en lien avec le litige « D______ ». Il ne fait aucun doute, vu 
sa profession et son expérience, qu’il était conscient des conséquences fiscales de 


- 25/26 - 
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la fin de ce litige sur les taxations de 2011 et de 2012, plus particulièrement de la 
répercussion, à la hausse, de la dissolution de la provision « D______ » sur le 
bénéfice imposable. En maintenant la confusion concernant la cause de la 
provision de CHF 3'000'000.- comptabilisée dans ses comptes depuis 2006 en tout 
cas, il pouvait continuer à bénéficier d’une déduction fiscale et, par conséquent, 
d’une imposition inférieure pour 2011 et 2012, le dol éventuel étant suffisant pour 
retenir la commission intentionnelle de la soustraction fiscale. 
 
 
Contrairement à l’avis du recourant, ce n’est pas la divergence de 
l’appréciation au sujet de la provision alléguée qui justifie les soustractions 
fiscales qui lui sont imputées en lien avec les taxations 2011 et 2012, mais le fait 
d’avoir omis de déclarer les éléments déterminants susmentionnés, en particulier 
l’existence des deux affaires précitées et la fin du litige « D______ ». Dans la 
mesure où les amendes litigieuses correspondent à une fois les impôts soustraits, 
ce que le contribuable ne conteste par ailleurs pas, celles-ci doivent être 
confirmées tant sur leur principe que pour leur quotité. Le recours doit ainsi aussi 
être rejeté sur ce point. 
 
 
Par conséquent, le jugement querellé ainsi que la décision sur réclamation 
de l’AFC du 28 janvier 2021, les bordereaux de rappel d’impôts ICC 2011, 
ICC 2012 et IFD 2011 et les trois bordereaux amendes y relatifs doivent être 
confirmés. 
7) 
 
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge du 
recourant qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 1er novembre 2021 par Monsieur A______ 
contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 octobre 2021 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de Monsieur A______ ; 


- 26/26 - 
A/759/2021 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Reynald Bruttin, avocat du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme McGregor, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :