ge_gerichte · ATA/575/1999 · 1999-10-05 · fr


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A/436/1993-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 5 octobre 1999 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Madame S. A. P. P. 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 
 
 


 
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A/436/1993-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
Selon ses déclarations au service du contrôle de 
l'administration fiscale cantonale (ci-après: l'AFC) en 
octobre 1991, Monsieur J.-P. a donné en date du 1er 
janvier 1991 à sa soeur, Madame S. P., née le 7 septembre 
1970, 19 actions de la S.I. M. P. (ci-après: M.) et les 
créances chirographaires y relatives. 
 
2. 
Ces 19 actions donnaient droit à un appartement de 
2 pièces de 79 m2, situé dans un immeuble géré par la 
régie Besson & Dumont, au 2e étage de l'avenue ..., 
comprenant une pièce de séjour, une cuisine, une salle de 
bains et un balcon. Une cave était également attribuée à 
l'appartement, qui était occupé par un locataire. 
 
3. 
Le 8 novembre 1991, l'AFC a fixé la valeur vénale 
des 19 actions y compris les créances chirographaires à 
CHF 330'000.- 
 
4. 
Le 28 février 1992, Mme P. a reçu un bordereau de 
taxation d'un montant de CHF 69'615.-: la donation était 
soumise 
à 
l'obligation 
de 
l'enregistrement 
et 
la 
donataire devait s'acquitter des droits de donation. 
 
5. 
Par lettre du 27 mars 1992, M. T., mandataire de 
Mme P., a formé une réclamation auprès de l'AFC. D'une 
part, la taxation était trop élevée pour un appartement 
de deux pièces, et d'autre part, ce dernier était grevé 
d'une hypothèque de CHF 129'000.-. 
 
6. 
Par décision du 22 juin 1992, l'AFC a rejeté la 
réclamation de Mme P.. La valeur vénale totale fixée 
était tout à fait justifiée. De plus, bien qu'elle en ait 
été requise, Mme P. n'avait produit, dans les délais 
impartis par l'AFC, aucune pièce attestant de l'état de 
la dette hypothécaire au jour de la donation . 
 
7. 
 Par acte déposé le 17 juillet 1992, Mme P., par 
l'entremise de M. M., conseiller immobilier, a recouru 
contre cette décision auprès de la commission cantonale 
de recours en matière d'impôts (ci-après: la commission). 
Le 
transfert 
d'actions 
litigieux 
n'était 
pas 
une 
donation, mais une cession-vente, avec reprise des dettes 
du cédant par le cessionnaire. Mme P. avait accepté 
d'acquérir les actions et de reprendre les dettes y 
afférentes envers M. à la seule condition que cette 


 
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cession se fasse à l'exclusion de tout autre frais pour 
elle. 
Une 
cession-vente 
par 
simple 
tradition 
entre 
personnes 
de 
la 
même 
famille 
ne 
nécessitait 
pas 
l'établissement d'une convention. En outre, dans le cadre 
de la cession, M. P. ne pouvait envisager un quelconque 
bénéfice, car l'appartement était loué, ce qui ne lui 
permettait pas d'envisager la vente à un tiers. 
 
8. 
Le 10 novembre 1992, l'AFC a conclu au rejet du 
recours de Mme P.. 
 
 
 
Le fisc était lié par la forme choisie par les 
parties, hormis les cas où les contribuables avaient 
cherché à éluder l'impôt en créant l'apparence de 
rapports de droit privé ne correspondant pas à la réalité 
économique. La situation financière modeste de Mme P. 
était également un indice en faveur d'une donation dont 
l'existence n'avait pas été constestée au stade de la 
réclamation. Enfin, M. P. n'avait jamais remis à l'AFC de 
déclaration 
pour 
l'impôt 
spécial 
sur 
les 
gains 
immobiliers, 
sachant 
pertinemment 
que 
les 
donations 
étaient exonérées de cet impôt. 
 
 
 
La valeur vénale de l'appartement était estimée à 
CHF 330'000.-, une valeur peu élevée pour un immeuble de 
bon 
standing. 
La 
recourante 
n'avait 
pas 
établi 
l'existence d'une dette hypothécaire au moment de la 
donation. Le montant de CHF 330'000.- comprenait deux 
créances chirographaires, de sorte qu'il se décomposait 
de la manière suivante: 
 
 
 
Valeur des actions 
 CHF 241'104,70 
 
 
Créance chirographaire n°1 CHF 16'259,05 
 
 
Créance chirographaire n°2 CHF 72'636,25 
 
 
 
TOTAL 
 
 CHF 330'000.- 
 
9. 
Par décision du 25 mars 1993, la commission a 
rejeté le recours de Mme P.. Cette décision a été 
signifiée à l'intéressée le 27 avril 1993. 
 
 
 
Si 
le 
transfert 
d'actions 
constituait 
une 
cession-vente, la contribuable aurait dû déposer une 
déclaration dans les 30 jours à compter de la date de 
l'opération, ce qu'elle n'avait pas fait, malgré les 
conseils avisés de son mandataire. 
 
 
 
Il 
était 
surprenant 
dans 
le 
cas 
d'une 
cession-vente que M. P. et la recourante, assistés de 


 
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mandataires, n'aient pas jugé utile de rédiger un contrat 
écrit, ne serait-ce que pour fixer le prix de la 
transaction puisque la cession-vente, à la différence 
d'une 
donation, 
impliquait 
l'existence 
d'une 
contre-prestation. 
 
 
 
En outre, tant le revenu que la fortune de la 
recourante étaient pour le moins modestes, ce qui 
confirmait la thèse de la donation. 
 
10. 
Par courrier du 21 mai 1993, rédigé à Kiel, 
adressé à la commission et transmis par cette dernière au 
Tribunal administratif à titre de recours, Mme P. a 
contesté la décision de la commission. 
 
 
 
M. T. n'avait pas contesté le terme "donation", 
car il estimait que seul était important le montant de la 
somme réclamée. 
 
 
 
Après la réclamation, Mme P. était partie à 
l'étranger dans le cadre de ses études sans avoir de 
nouvelles. 
 
 
 
Par la suite, M. M., nouveau mandataire, avait 
contesté le terme "donation". Ni la recourante, ni M. M. 
n'avaient reçu les demandes de pièces justificatives 
relatives à l'hypothèque. 
 
 
 
Quant au fait qu'elle aurait dû déposer une 
déclaration dans les 30 jours à compter de la date de la 
cession, la recourante n'en avait été informée ni par 
M. M., ni par la régie Besson & Dumont. 
 
 
 
 Mme 
P. 
et 
son 
frère 
avaient 
convenu 
d'un 
arrangement administratif pratique. Quant au financement 
de la contre-prestation, il était aisément effectué au 
moyen de l'hypothèque grevant l'appartement, reprise par 
Mme P. et payée par le locataire. 
 
11. a. 
Par acte posté le 27 mai 1993, Mme P., par 
l'intermédiaire de son avocat, a recouru auprès du 
tribunal de céans contre la décision de la commission du 
25 mars 1993. 
 
 
 
Elle concluait à l'annulation de la décision 
attaquée, demandait que soit ordonnée une expertise de la 
valeur 
de 
l'appartement 
ainsi 
que 
la 
comparution 
personnelle des parties. 
 


 
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Le transfert de la propriété des actions avait eu 
lieu, selon la volonté des parties, au moment de la 
reprise de la dette en avril 1990. A cette époque, Mme P. 
était encore mineure, de sorte que l'acquisition, non 
gratuite puisque grevée d'une dette hypothécaire, était 
nulle. 
 
 
 
Subsidiairement, la réelle intention de son frère 
était de lui confier la gestion de l'appartement et non 
pas de faire entrer ce bien et la dette qui s'y 
rattachait dans son patrimoine. Il s'agissait donc d'un 
acte simulé, qui ne devait pas donner lieu à un 
prélèvement 
fiscal. 
La 
recourante 
était 
devenue 
propriétaire de l'appartement et débitrice de la banque à 
titre fiduciaire. 
 
 
 
Plus subsidiairement encore, la cession devait 
être traitée comme une vente à hauteur du montant de la 
dette 
hypothécaire 
au 
jour 
du 
transfert, 
soit 
CHF 131'000.-, représentant sa valeur en décembre 1990, 
date la plus proche de l'endossement du titre. Seule la 
différence 
de 
valeur 
entre 
les 
prestations 
des 
contractants pouvait donner lieu à la perception d'un 
impôt sur les donations. 
 
 
 
Enfin, l'estimation de la valeur de l'appartement 
faite par l'AFC était excessive. En effet, l'appartement 
avait été acheté au prix de CHF 200'000.- en 1983. Or, le 
marché immobilier ayant été frappé d'une grave crise par 
la suite, il était douteux que sa valeur ait pu augmenter 
à CHF 330'000.-. 
 
 
b. 
La commission a persisté dans sa décision. 
 
 
c. 
L'AFC a répondu au recours le 31 août 1993, en 
concluant à son rejet sous réserve de la prise en compte 
du 
montant 
de 
la 
dette 
hypothécaire 
grevant 
l'appartement. 
 
 
Il était faux d'affirmer que la convention passée 
entre la recourante et son frère n'était pas valide. En 
effet, le transfert des 19 actions nécessitait la remise 
du titre à l'acquéreur, ainsi qu'une déclaration écrite 
portant transfert du droit au cessionnaire. Or, ces deux 
éléments n'avaient été réalisés qu'en janvier 1991, date 
à laquelle la recourante était majeure. 
 
 
 
D'ailleurs, 
même 
si 
le 
transfert 
avait 
été 
effectué au mois d'avril 1990, il serait également 
valable, dès lors que la famille de Mme P. était au 


 
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courant de cette cession de titres et qu'elle était 
intervenue aussi bien avant qu'après le transfert des 
actions. De plus, la jurisprudence et la doctrine 
s'accordaient à reconnaître que les actes accomplis par 
un mineur devenaient valables s'il acquérait l'exercice 
des droits civils peu après car il ratifiait alors 
lui-même l'acte. 
 
 
 
Au vu des comportements respectifs de Mme P. et de 
son frère, il était difficile d'admettre que leur réelle 
intention était uniquement de confier la gestion de cet 
appartement à la recourante sans pour autant faire entrer 
ce bien 
et 
la 
dette 
qui 
s'y 
attachait 
dans 
son 
patrimoine. En effet, lors du contrôle fiscal ouvert à 
l'encontre de M. P., le transfert des actions avait été 
qualifié de donation. De plus, il était peu vraisemblable 
que M. P. ait voulu confier la gestion de l'appartement à 
la recourante pour des raisons d'ordre pratique et 
administratif alors qu'elle étudiait à l'étranger. Enfin, 
celle-ci 
avait 
déclaré 
les 
revenus 
et 
la 
fortune 
provenant de cet appartement dans sa déclaration fiscale 
1992 et n'avait pas contesté la taxation y relative. Elle 
avait donc bien eu l'intention de faire entrer cet 
appartement dans son patrimoine. Ainsi la convention 
litigieuse n'était pas un acte simulé, et ce n'était pas 
à titre fiduciaire que la recourante était devenue 
propriétaire de l'appartement de son frère et débitrice à 
l'égard de la banque. 
 
 
 
Quant à la théorie selon laquelle la cession 
devait être considérée comme une vente assortie d'une 
donation mixte, elle revenait en réalité à admettre le 
droit de l'AFC de prélever non seulement des droits de 
donation mais également des droits d'enregistrement sur 
le montant qui était considéré par le mandataire comme 
une vente. L'AFC s'en tenait toutefois à son raisonnement 
initial, à l'avantage de la recourante. Elle acceptait 
même de recalculer les droits de la donation en prenant 
en considération la dette hypothécaire à concurrence d'un 
montant de CHF 131'000.-. Le montant retenu était donc 
celui 
de 
la 
dette 
au 
1er 
janvier 
1991, 
date 
de 
l'endossement et donc du transfert des titres. 
 
 
 
La 
valeur 
des 
actions 
et 
des 
créances 
chirographaires avait été fixée à CHF 330'000.-, sur la 
base de la valeur vénale du bien immobilier estimée en 
fonction d'un certain nombre de critères, tels que le 
prix d'acquisition du bien, la surface du logement, son 
lieu de situation, l'étage auquel il se trouvait et la 


 
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prise en considération du marché immobilier au moment de 
la donation. Cette estimation n'avait pas été contestée 
par la contribuable dans son recours à la commission. De 
plus, si elle la considérait maintenant comme excessive, 
elle n'avançait pour sa part aucune estimation. 
 
 
 
La contribuable était ainsi tenue au paiement d'un 
montant de CHF 38'745.-. 
 
12. 
Mme P. a répliqué le 30 septembre 1993, persistant 
dans les termes et conclusions de son recours du 27 mai 
1993. 
 
 
 
Elle produisait un certain nombre de pièces utiles 
à l'instruction de la cause, afin de démontrer que la 
reprise de dette était intervenue le 4 décembre 1989, que 
le prix d'achat de l'appartement était de CHF 200'000.-, 
que le bien était grevé d'une dette hypothécaire et que 
celle-ci était entretenue au moyen des loyers encaissés. 
 
13. 
L'AFC a dupliqué le 30 novembre 1993, campant pour 
l'essentiel sur ses positions. 
 
 
 
La date du 4 décembre 1989 ne constituait pas le 
moment de la reprise de la dette, celle-ci n'intervenant 
qu'une fois les signatures de la recourante et d'un 
représentant de M. apposées sur les documents bancaires. 
De plus, la date de la reprise de dette ne coïncidait pas 
avec celle du transfert des actions, intervenue le 1er 
janvier 1991, date à laquelle la déclaration de cession 
avait été inscrite sur le certificat d'actions. Même si 
cette date devait être fixée avant janvier 1991, Mme P. 
avait forcément ratifié le transfert puisque, désormais 
majeure, elle était toujours propriétaire des actions. 
 
 
 
Il était pour le moins contradictoire de la part 
de la recourante d'admettre la cession des actions en ce 
qui concernait les impôts sur le revenu et la fortune et 
de la nier lorsqu'il était question de la perception des 
droits d'enregistrement. 
 
 
 
Quant à la demande d'expertise, le département 
jugeait préférable que des négociations soient engagées 
avec la contribuable, soit sur le plan administratif soit 
à l'occasion d'une comparution personnelle. 
 
14. 
Par courrier du 7 décembre 1993, la recourante a 
accepté de procéder à une évaluation de l'appartement 
d'entente avec l'AFC. 


 
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15. 
C'est ainsi que le 2 février 1994, M. D., 
représentant l'AFC, a visité l'appartement en compagnie 
de la recourante et du stagiaire du conseil de la 
recourante. 
Compte 
tenu 
de 
la 
situation 
de 
cet 
appartement 
dans 
un 
immeuble 
résidentiel, 
de 
sa 
configuration, de son état d'entretien, des prix des 
dernières transactions enregistrées dans l'immeuble et de 
l'augmentation du coût de la vie, M. D. a fixé la valeur 
vénale de cet appartement au moment de la transaction à 
CHF 270'000.-, soit 3'250.-/m2. 
 
16. 
Par lettre du 14 novembre 1994, le mandataire de 
Mme 
P. 
a 
déclaré 
que 
cette 
dernière 
acceptait 
l'estimation de la valeur vénale de l'appartement fixée 
par l'AFC à CHF 270'000.-, maintenant au surplus son 
recours, 
particulièrement 
en 
ce 
qui 
concernait 
les 
mesures d'instruction sollicitées. 
 
 
 
Il 
demandait 
une 
comparution 
personnelle 
des 
parties et des enquêtes pour entendre le frère de la 
recourante, 
son 
précédent 
mandataire 
ainsi 
que 
la 
personne qui s'était occupée de la transaction auprès de 
la régie Besson & Dumont. 
 
17. 
Le 8 décembre 1994 a eu lieu une audience de 
comparution personnelle des parties, au cours de laquelle 
celles-ci ont convenu de suspendre la procédure en vue de 
trouver un arrangement. 
 
18. 
Par lettre du 14 décembre 1994, l'AFC a adressé à 
Mme P. le détail des montants encore dus par elle, compte 
tenu de la nouvelle estimation de son bien immobilier. La 
valeur des actions ayant été estimée à CHF 270'000.- et 
les dettes hypothécaires à CHF 139'000.-, le total des 
droits de donation s'élevait à CHF 29'023,85. 
 
19. 
La procédure a été suspendue à deux reprises par 
décisions des 20 décembre 1994 et 6 février 1996. 
 
20. 
Par décision du 31 janvier 1997, la procédure a 
été reprise à la requête de l'intimée. 
 
21. 
Par courrier du 28 février 1997, la recourante a 
persisté dans les termes et conclusions de son recours, 
en particulier dans sa requête d'expertise. 
 
22. 
Le 18 mars 1997, l'AFC a fait part de sa surprise 
relativement à la demande d'expertise de la recourante 


 
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étant donné l'accord intervenu sur ce point en novembre 
1994 entre les parties, la valeur vénale de l'appartement 
ayant été estimée à CHF 270'000.-. 
 
23. 
Une comparution personnelle des parties a eu lieu 
le 5 juin 1997. 
 
 
 
L'AFC 
n'avait 
jamais 
reçu 
de 
réponse 
lui 
permettant de savoir si le montant des droits de donation 
arrêtés à CHF 29'023,85 était accepté ou non. 
 
 
 
La recourante sollicitait une expertise pour la 
détermination 
du 
prix, 
bien 
que 
le 
transfert 
ne 
constituât pas une donation. Elle désirait revenir à la 
situation de 1989, soit retransférer la propriété des 
actions à son frère sans être taxée sur ces deux 
transactions. 
 
 
 
Selon l'AFC, l'expertise était inutile puisqu'un 
accord avait été trouvé entre les parties. 
 
 
 
Mme P. n'avait pas le souvenir que ce chiffre de 
CHF 270'000.- ait été arrêté lors du transport sur place 
du 2 février 1994. Elle n'avait jamais dit à son 
mandataire qu'elle acceptait cette estimation. Son frère 
ne lui avait pas fait une donation. Il avait des 
problèmes de famille et ne voulait plus entendre parler 
de cet appartement. Mme P. ne devait rien verser à son 
frère, mais reprendre le crédit, ce qui ne lui causait 
pas de souci puisque le loyer "autopayait" l'hypothèque. 
Le terme de transfert n'avait pas attiré son attention 
quant aux conséquences éventuelles, notamment fiscales. 
Elle n'avait pas sollicité le consentement de ses parents 
pour la reprise de l'emprunt, qui s'était faite par un 
échange de correspondance, ni pour le transfert des 
actions pour lequel elle s'était rendue à la régie. 
 
 
 
L'AFC a souligné que M. P. avait lui-même déclaré, 
lors du contrôle fiscal dont il avait été l'objet en 
octobre 1991, avoir donné les actions à sa soeur de sorte 
qu'elles avaient été sorties de son patrimoine. 
 
 
 
Selon 
la 
recourante, 
son 
frère, 
sensible 
et 
nerveux, ne voulait plus s'occuper de M. afin d'éviter 
d'être à nouveau convoqué par l'AFC. 
 
 
 
Mme P. a sollicité l'audition de son frère, de ses 
mandataires successifs et d'un responsable de la régie 
Besson & Dumont. Quant à l'AFC, elle a demandé l'audition 


 
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de Mme A. M., qui avait effectué le contrôle fiscal de M. 
P.. Le Tribunal a décidé d'entendre le conseil de la 
recourante. 
 
24. 
Une nouvelle audience de comparution personnelle 
des parties et d'enquêtes s'est tenue le 26 juin 1997. 
 
 
 
M. P., entendu à titre de renseignements, a 
déclaré qu'il avait été l'objet d'un supplément d'impôts 
en raison d'une erreur de son comptable relativement aux 
actions correspondant à l'appartement. Il ne voulait plus 
s'occuper des questions administratives et des papiers 
nécessaires pour ce bien. Il avait demandé à sa soeur de 
le reprendre, ce qu'elle avait accepté. Il ne savait même 
pas que des actions existaient. Sa soeur et lui avaient 
signé 
les 
documents 
nécessaires 
au 
transfert 
du 
certificat d'actions dans les bureaux de la régie, sans 
que 
quiconque 
n'évoque 
d'éventuelles 
conséquences 
fiscales. 
M. 
P. 
ne 
connaissait 
rien 
aux 
manières 
d'acquérir et de transférer des biens immobiliers. Son 
comptable n'avait plus déclaré cet appartement dès le 
moment où il avait quitté le canton de Vaud pour 
s'installer à Genève, en mars 1990. Il avait été convoqué 
par l'AFC en septembre 1990 et avait expliqué que 
l'appartement n'était plus déclaré, car il avait été 
transféré gratuitement à sa soeur. Il n'avait cependant 
pas eu l'impression ni la volonté de faire une donation à 
sa soeur. Il estimait avoir été dupé par la régie, qui ne 
l'avait 
pas 
informé 
des 
conséquences 
fiscales 
du 
transfert. Il avait acheté les actions correspondant à 
l'appartement pour le prix de CHF 200'000.-, financé par 
CHF 50'000.- reçus de ses parents et garantis par le 
nantissement des actions, et par un emprunt contracté à 
la Banque cantonale de Genève. 
 
 
 
Mme P. avait convenu avec son frère de payer les 
droits réclamés, pour autant qu'un accord intervienne 
concernant la valeur de l'appartement. 
 
 
 
L'AFC a rappelé qu'un montant de CHF 270'000.- 
avait 
été 
convenu 
et 
que 
les 
éléments 
pris 
en 
considération pour cette estimation avaient déjà été 
mentionnés. 
 
 
 
Le conseil de Mme P. a confirmé que s'il avait 
indiqué dans un courrier l'accord de Mme P. quant à ce 
prix, c'est que tel était le cas. Une expertise était 
néanmoins sollicitée par cette dernière. La régie Besson 
& Dumont était en possession de la liste des transactions 


 
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effectuées dans ces immeubles en 1991 et pouvait ainsi 
être contactée aux fins de ladite expertise. 
 
 
 
La recourante a précisé enfin qu'elle était double 
nationale, suisse et italienne, et qu'elle avait été 
naturalisée en 1992. 
 
25. 
Par courrier du 17 novembre 1997, la recourante a 
transmis au Tribunal administratif l'évaluation effectuée 
le 
15 
octobre 
1997 
par 
la 
Compagnie 
de 
gérance 
immobilière (ci-après: CGI), qui avait succédé à la régie 
Besson & Dumont, concernant son appartement. Selon cette 
évaluation, la valeur de celui-ci s'élevait en 1991 à CHF 
146'625.-. 
 
26. 
Par lettre du 22 janvier 1998, l'AFC a rejeté 
l'estimation de la CGI, car elle différait trop largement 
de la valeur de CHF 270'000.- acceptée par la recourante 
en 1994. En outre, le montant de CHF 146'625.- ne 
correspondait absolument pas à la réalité économique au 
moment de la donation. L'AFC suggérait de requérir de 
l'administrateur 
de 
M. 
les 
valeurs 
de 
toutes 
les 
transactions qui avaient été enregistrées dans cette 
société entre 1989 et 1993, afin de fixer un prix plus 
réaliste. 
 
27. 
Faisant suite à une requête du juge délégué du 30 
janvier 1998, la recourante a transmis au Tribunal 
administratif, par courrier du 6 février 1998, copie d'un 
extrait du Registre du Commerce concernant M., lequel 
faisait apparaître que ses administrateurs étaient MM. S. 
et B.. 
 
28. 
Le 
2 
mars 
1998, 
requis 
par 
le 
Tribunal 
administratif de lui indiquer les valeurs de toutes les 
transactions enregistrées dans M. entre 1989 et 1993, M. 
S. a répondu qu'il avait prié la régie B. & Dumont 
d'effectuer les recherches, car il ne disposait pas des 
éléments d'information nécessaires. Il estimait cependant 
la valeur de l'appartement de Mme P. à CHF 162'300.- en 
1997. 
 
29. 
Par lettre du 30 novembre 1998, la recourante a 
informé le juge délégué qu'elle résiliait le mandat de 
son avocat et désirait désormais se défendre elle-même. 
Le 7 décembre 1998 en effet, le conseil constitué 
jusqu'alors a informé le Tribunal de céans qu'il cessait 
d'occuper. 
 


 
 - 12 - 
 
 
 
30. 
Une ultime audience de comparution personnelle des 
parties a eu lieu le 19 mars 1999. 
 
 
 
La recourante s'est plainte d'avoir été très mal 
conseillée dès le début de l'affaire. Elle était jeune et 
sa mère s'était occupée de cette affaire. M. M. avait 
conseillé la solution de la cession-vente, en disant 
qu'il suffisait de signer le certificat d'actions, ce 
qu'elle avait fait pour libérer son frère de toutes les 
formalités. Or, ce transfert avait été considéré comme 
une donation, ce qu'elle continuait à contester. Elle 
n'avait jamais accepté l'estimation faite par l'AFC de 
CHF 270'000.- ainsi que son avocat l'avait écrit, et elle 
avait d'ailleurs révoqué son mandat. 
 
 
 
L'AFC a persisté dans ses conclusions tendant au 
paiement de CHF 29'023,85 (incluant les intérêts jusqu'au 
31 décembre 1994) plus intérêts dès le 1er janvier 1995. 
 
31. 
Par courrier du 1er avril 1999, l'AFC a évoqué une 
lettre adressée à la recourante par la CGI le 23 février 
1998, où cette dernière revenait sur son estimation du 15 
octobre 1997 (CHF 146'625), considérant que la valeur de 
l'appartement s'élevait en réalité entre CHF 180'000.- et 
CHF 200'000.- en 1991, compte tenu de la valeur de 
réalisation 
de 
M. 
en 
1997, 
fixée 
à 
environ 
CHF 
2'200.-/m2. 
 
 
 
Or, ce montant ne correspondait pas à la valeur 
vénale. L'estimation de CHF 270'000.-, établie sur la 
base 
de 
critères 
objectifs 
était 
fondée. 
Elle 
se 
vérifiait d'ailleurs si l'on capitalisait le loyer au 
taux admis par le Conseil d'Etat de 8,5% en vigueur du 31 
juillet au 15 octobre 1993. 
 
32. 
Répondant à la requête du 3 mai 1999 de la 
recourante, qui signait désormais ses courriers du nom de 
Paola P., l'AFC lui a transmis le 11 mai 1999 le calcul 
détaillé, intérêts compris, de l'impôt qui lui était 
réclamé, soit un total de CHF 34'041,50 au 12 mai 1999, 
basé sur la valeur estimée des actions de CHF 270'000.- 
et des dettes hypothécaires acceptées de CHF 131'000.-. 
 
33. 
Le 20 mai 1999, la recourante a encore requis de 
l'AFC le calcul détaillé de l'estimation de la valeur des 
actions de l'appartement en question. L'AFC lui a 
transmis, par lettre du 7 juin 1999, copie de sa lettre 
du 17 février 1994 ainsi que celle du procès-verbal de 
comparution personnelle du 5 juin 1997, ces documents 


 
 - 13 - 
 
 
 
indiquant très clairement la manière dont l'appartement 
avait été estimé. 
 
34. 
Par lettre du 30 juin 1999, le juge délégué a 
informé la recourante que tout nouveau courrier de sa 
part serait directement renvoyé, toutes les explications 
utiles lui ayant été données. 
 
 
 
La cause était gardée à juger en l'état. 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 8 ch. 18 de la 
loi sur le Tribunal administratif et le Tribunal des 
conflits du 29 mai 1970 - LTA - E 5 05; art. 63 al. 1 
let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 
septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
Il s'agit tout d'abord d'examiner si la recourante 
jouissait de la capacité civile active au moment du 
transfert litigieux. 
 
 
a. 
Pour transférer la propriété d'un papier-valeur ou 
le grever de quelque autre droit réel, il faut dans tous 
les cas le transfert de possession du titre (art. 967 
al. 1 du Code des obligations du 30 mars 1911 - CO - RS 
220). Le transfert des titres à ordre nécessite en outre 
un endossement (art. 967 al. 2 CO). 
 
 
 
Ainsi, 
le 
transfert 
du 
certificat 
a 
été 
formellement exécuté par son endossement, survenu le 1er 
janvier 1991. 
 
 
b. 
La 
notion 
de 
majorité 
ou 
de 
minorité 
est 
déterminée 
par 
le 
lieu 
de 
domicile 
des 
personnes 
concernées et non par leur nationalité (art. 35 de la loi 
fédérale sur le droit international privé du 18 décembre 
1987 - LDIP - RS 291). Dès lors, en droit fiscal 
genevois, la majorité est atteinte à l'âge requis par le 
Code civil du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) à l'époque 
des faits de la cause, quelle que soit la nationalité des 
personnes concernées (ATA C. du 31 août 1999). 
 
 
 
Selon l'article 14 CC en vigueur jusqu'au 1er 
janvier 1996, la majorité était fixée à 20 ans. Née le 7 
septembre 1970, Mme P. était ainsi majeure au moment de 


 
 - 14 - 
 
 
 
l'endossement 
qui 
est 
par 
conséquent 
parfaitement 
valable. 
 
 
3. 
Doit ensuite être qualifiée la convention par 
laquelle les actions de M. ont été transférées à la 
recourante. 
 
4. 
Selon la loi sur les droits d'enregistrement du 9 
octobre 1969 (LDE - D 3 30), sous le titre IV concernant 
les donations entre vifs, toute disposition entre vifs 
par laquelle une personne physique ou morale cède, sans 
contrepartie 
correspondante, 
à 
une 
autre 
personne 
physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses 
droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, 
est une donation, soumise obligatoirement aux droits 
d'enregistrement (art. 11 al. 1 LDE). 
 
 
 
Est également réputée donation tout abandon de 
biens, de droits ou d'autres avantages semblables, ainsi 
que toute remise de dette, concédés à titre gratuit (art. 
11 al. 2 LDE). 
 
5. 
En l'espèce, l'AFC a taxé la recourante au motif 
que le transfert d'actions dont elle avait bénéficié 
constituait 
une 
donation 
soumise 
à 
l'obligation 
d'enregistrement. M. P. a lui-même qualifié ce transfert 
de donation. La réclamation formulée par la recourante le 
27 mars 1992 ne remettait d'ailleurs nullement en cause 
cette qualification, mais se bornait à contester le 
montant de la taxation. 
 
6. a. 
Selon l'article 80 alinéa 2 de la loi générale sur 
les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - 
D 3 05), les actions ou parts de sociétés immobilières 
sont assimilées à des immeubles. Or, le bénéfice net 
provenant 
de 
l'aliénation 
d'immeubles 
ou 
de 
parts 
d'immeubles sis dans le canton est soumis à l'impôt sur 
les bénéfices et gains immobiliers (art. 80 al. 1 LCP). 
 
 
b. 
L'article 
86 
LCP 
prescrit 
ainsi 
que 
toute 
aliénation 
ou 
prestation 
doit 
être 
déclarée 
au 
département par l'aliénateur ou le bénéficiaire du gain, 
dans un délai de 30 jours à compter de la date de 
l'opération. 
 
7. 
Dès lors, si le transfert d'actions constituait 
une cession-vente, comme la recourante l'affirme ensuite 
à l'occasion de son recours, elle ou son frère aurait dû 
déposer une telle déclaration, ce que ni l'une ni l'autre 


 
 - 15 - 
 
 
 
n'ont fait. 
 
8. 
En outre, l'article 18 alinéa 1 LDE prescrit que 
les droits sur les donations entre vifs sont perçus sur 
la valeur des biens donnés, sous déduction de celle des 
dettes non prescrites du donateur. En d'autres termes, au 
sens de la LDE, une dette grevant un bien donné induit 
une 
diminution 
correspondante 
de 
la 
valeur 
de 
la 
donation. 
 
9. 
L'argument 
de 
la 
recourante 
selon 
lequel 
le 
transfert d'actions était une cession-vente dont la 
contre-prestation était financée au moyen de l'hypothèque 
grevant l'appartement et "autopayée" par le locataire est 
ainsi irrelevant, ce d'autant plus qu'il semble avoir été 
élaboré a posteriori par la recourante afin d'éluder un 
impôt qu'elle n'avait pas prévu. 
 
 
 
 
Quant à l'existence d'une contre-prestation d'un 
autre genre, elle semble pour le moins douteuse au vu de 
la 
situation 
financière 
de 
Mme 
P. 
à 
l'époque 
du 
transfert. 
 
10. 
Enfin, Mme P. a déclaré les revenus et la fortune 
provenant de l'appartement dans sa déclaration fiscale de 
1992, démontrant ainsi que la convention passée avec son 
frère n'était pas un acte simulé et que c'était à titre 
personnel 
qu'elle 
était 
devenue 
propriétaire 
de 
l'appartement et débitrice à l'égard de la banque. De 
même, il n'est pas vraisemblable que M. P. ait voulu 
confier la gestion de l'appartement à la recourante pour 
des raisons d'ordre pratique et administratif alors que 
celle-ci étudiait à l'étranger à l'époque du transfert. 
 
11. 
Au vu de ce qui précède, le transfert d'actions 
sera considéré comme une donation. 
 
12. 
Reste enfin à examiner la question de la valeur 
vénale de l'appartement. 
 
 
a. 
Selon l'article 14 alinéa 1 LDE, l'estimation des 
biens donnés s'établit d'après leur valeur au jour de la 
donation. 
 
 
b. 
L'article 14 alinéa 2 LDE prescrit que cette 
estimation, sous réserve de l'expertise prévue par la 
présente loi, est établie: 
 
 
 
a. par la déclaration des parties; 


 
 - 16 - 
 
 
 
 
 
b. par toutes pièces justificatives. 
 
 
c. 
Les actions, obligations, parts sociales et autres 
titres sont estimés au cours ou à leur valeur au jour de 
la donation. En ce qui concerne les actions de sociétés 
anonymes immobilières, leur estimation est effectuée en 
prenant comme base la valeur vénale des biens immobiliers 
et autres actifs de ces sociétés, sous déduction du 
passif dont il est justifié (art. 15 al. 4 LDE). 
 
13. 
Les parties avaient convenu, suite à un transport 
sur place le 7 décembre 1993, d'arrêter la valeur vénale 
de l'appartement à CHF 270'000.-, ce que le conseil de la 
recourante a confirmé par écrit avant que celle-ci ne le 
conteste. 
 
14. a 
Selon l'article 32 alinéa 1 du CO, les droits et 
obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre 
personne 
par 
un 
représentant 
autorisé 
passent 
au 
représenté. 
 
 
b. 
S'agissant 
de 
l'activité 
de 
l'avocat 
en 
particulier, 
elle 
relève 
du 
mandat. 
En 
tant 
que 
mandataire, l'avocat ne répond pas d'un résultat, mais de 
la bonne et fidèle exécution du contrat (art. 398 al. 2 
CO). La violation, par l'avocat, de son devoir de 
diligence constitue, du point de vue juridique, une 
inexécution ou une mauvaise exécution de son obligation 
de mandataire (ATF B. SA du 7 juin 1991, publié in SJ 
1992 p. 300, consid. 2a, pp. 302-303). 
 
15. 
Ainsi la recourante, valablement représentée par 
son avocat, avait accepté l'estimation par lettre du 14 
novembre 1994, conformément à l'accord trouvé lors du 
transport sur place. Elle était donc liée par cet accord, 
confirmé par l'avocat en question lors de son audition 
par le Tribunal le 26 juin 1997. Quand bien même il 
aurait été donné sans le consentement de la recourante, 
cette 
dernière 
n'en 
était 
pas 
moins 
tenue 
de 
le 
respecter. 
 
16. 
Il 
est 
en 
outre 
difficile 
d'admettre 
les 
allégations de la recourante, tant il est vrai que 
celle-ci fait preuve de mauvaise foi en modifiant son 
argumentation au fil des écritures. Elle use également de 
procédés dilatoires en demandant à l'AFC des explications 
qui lui avaient déjà été données au cours de la présente 
procédure. 
 


 
 - 17 - 
 
 
 
17. 
Enfin, l'estimation de l'AFC susmentionnée est 
fondée sur des critères objectifs, tels que la situation 
de l'appartement, sa configuration, son état d'entretien, 
le prix des transactions enregistrées dans l'immeuble et 
l'augmentation du coût de la vie. 
 
 
 
En revanche, les évaluations faites par la CGI et 
proposées par la recourante ne peuvent être prises en 
considération, dès lors qu'elles sont soit, dans le cas 
de celle du 15 octobre 1997, exagérément basses au regard 
du prix auquel avait été acheté l'appartement et de 
l'évolution du marché immobilier, soit, dans le cas de 
celle du 23 février 1998, basées sur la valeur de 
liquidation de M., qui ne peut servir de référence dès 
lors qu'il s'agit d'une valeur négociée qui diverge 
généralement largement de la valeur vénale. 
 
 
 
Aucune autre indication n'a été fournie par M. B. 
malgré les demandes réitérées du juge délégué tendant à 
la production des valeurs de toutes les transactions 
enregistrées dans M. entre 1989 et 1993 afin de permettre 
la fixation d'un prix au m2 correspondant à la réalité 
économique au moment de l'opération en cause. 
 
 
 
C'est dès lors sur la base de ce montant de CHF 
270'000.-, 
imputé 
du 
montant 
de 
CHF 
131'000.- 
représentant la dette hypothécaire grevant l'appartement, 
que doivent être calculés les droits d'enregistrement. 
 
18. 
Le recours sera donc rejeté et la décision de la 
commission confirmée. 
 
 
 
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge 
de la recourante. 


 
 - 18 - 
 
 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 27 mai 1993 par Madame S. A. P. P. contre la 
décision de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts du 25 mars 1993; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette ; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Madame S. A. P. P., à la commission cantonale de recours 
en matière d'impôts ainsi qu'à l'administration fiscale 
cantonale. 
 
Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, Mmes 
Bonnefemme-Hurni et Bovy, M. Paychère, juges. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste : 
le président : 
 
 
 V. Montani 
D. Schucani 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme N. Mega