ge_gerichte · ATA/370/2020 · 2020-04-16 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/4307/2018-ICC 
ATA/370/2020 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 16 avril 2020 
4ème section 
 dans la cause 
 
Monsieur A______ 
représenté par Me Thomas Barth, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
9 septembre 2019 (JTAPI/809/2019) 


- 2/10 - 
A/4307/2018 
EN FAIT 
1) 
a. 
Par acte notarié du 27 juin 2012, Monsieur A______ a vendu un bien 
immobilier sis à B______ dont il était copropriétaire avec son épouse depuis le 
10 novembre 2004. 
 
 
Le transfert de propriété a été inscrit au registre foncier en date du 3 juillet 
2012. 
 
b. 
Le gain résultant de cette vente a été régulièrement déclaré et taxé par 
bordereau BGI 2012-867-1 du 24 octobre 2013 du service des impôts spéciaux de 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), l’impôt sur les bénéfices et 
les gains immobiliers (ci-après : IBGI) a été fixé à CHF 66'873.60. 
2) 
a. 
Le 5 janvier 2015, le contribuable a interpellé l’AFC-GE pour exposer que 
le bénéfice de la vente était toujours bloqué chez un notaire, la procédure de 
divorce faisant suite à une séparation datant d’avril 2009, n’étant pas terminée et 
la question de l’autorité parentale étant toujours litigieuse. Il n’avait dès lors pas 
encore pu développer un nouveau projet immobilier et demandait à pouvoir 
bénéficier d’un délai jusqu’en 2018 pour bénéficier d’une imposition différée. 
 
b. 
Le 7 janvier 2015, l’AFC-GE a répondu au contribuable qu’un délai 
maximum de cinq ans était prévu entre les deux opérations, soit jusqu’en juin 
2017. 
3) 
a. 
Le 6 octobre 2016, une autorisation de construire une « habitation en 
résidence principale » a été délivrée au recourant par l’administration communale 
de C______. Le recourant avait touché sa part du prix de la vente en avril 2016 et 
avait déposé une demande d’autorisation de construire pour l’édification d’une 
habitation. En raison des délais de construction en montagne, le chantier devant 
attendre la fonte des neiges, il a sollicité de l’AFC-GE à pouvoir bénéficier du 
remploi après juin 2017. 
 
 
Il a fait valoir ses arguments auprès de l’AFC-GE, d’abord par courriel du 
5 octobre 2016, puis par courrier de son mandataire adressé le 27 octobre 2016 au 
directeur de l’AFC, afin d’obtenir une reconsidération de la position de l’AFC en 
prévision du dépassement de la durée du délai de cinq ans pour procéder au 
remploi. Si par impossible la prise en compte de la situation exceptionnelle n’était 
pas possible, il sollicitait une décision formelle. 
 
b. 
Le 21 novembre 2016, l’AFC-GE a répondu au contribuable que le délai de 
cinq ans n’était pas un délai d’ordre mais un délai impératif. Outre la question du 
délai de cinq ans, il n’était pas encore possible de se déterminer formellement au 


- 3/10 - 
A/4307/2018 
sujet du montant réinvesti, le bien immobilier de remplacement n’étant pas encore 
achevé. 
4) 
a. 
Par acte du 2 juin 2017, le recourant a sollicité une décision de la part de 
l’AFC-GE, considérant que le remploi était intervenu pendant le délai de cinq ans, 
en raison de la signature le 12 avril 2017 d’un contrat avec l’entreprise D______ 
portant sur la construction d’un chalet à C______ pour un prix forfaitaire de 
CHF 780’000.- et la signature le 17 mai 2017 d’un contrat de crédit cadre avec la 
Banque cantonale du Valais. 
 
b. 
Le 11 septembre 2017, l’AFC-GE a répondu que les demandes d’accords 
préalables ne constituaient pas des décisions susceptibles d’être attaquées par voie 
de réclamation. Une décision serait prise lorsque le recourant serait en possession 
du « coût de construction final terminé » et d’un document de la commune 
attestant de la prise de résidence dans le bien immobilier de remplacement. 
5) 
a. 
Le 31 mai 2018, le contribuable a transmis à l’AFC-GE une attestation de 
départ du 2 mai 2018 pour le 1er juin 2018 de l’office cantonal de la population et 
des migrations ; une demande de remboursement des acomptes de l’AFC-GE sur 
laquelle figurait la preuve de son arrivée sur la commune de C______ et de son 
assujettissement par l’autorité fiscale dès le 1er janvier 2018 ; une attestation de 
remise des clés du 24 avril 2018. Le coût de construction final du bien immobilier 
s’élevait à CHF 803'100.- selon attestation de D______ du 22 mai 2018. 
 
b. 
Par décision du 28 août 2018, l’AFC a rejeté la demande de révision du 
bordereau IBGI 2012-867-1 du 24 octobre 2013, suite au réinvestissement 
(remploi) du produit de la vente de l’immeuble sis sur la commune de B______, 
dans l’acquisition d’un immeuble de remplacement sis sur la commune de 
C______. 
 
 
La fin des travaux du chalet, soit le 25 mai 2018, dépassait largement la 
durée de cinq ans comptée dès le 3 juillet 2012. 
 
c. 
Par envoi du 1er octobre 2018, le contribuable a formé une réclamation à 
l’encontre de la décision du 28 août 2018. 
 
 
Le délai de cinq ans était respecté entre la date de la vente le 17 juin 2012 et 
celle de la signature du contrat d’entreprise et du financement, le 17 mai 2017. 
 
d. 
Le 14 novembre 2018, l’AFC-GE a rejeté la réclamation du contribuable, 
reprenant l’argumentation développée dans sa décision du 28 août 2018. 
6) 
 
Par acte de son mandataire du 6 décembre 2018, M. A______ a interjeté 
recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) 
contre la décision sur réclamation du 14 novembre 2018, concluant à l’annulation 
de celle-ci ainsi qu’au remboursement de l’impôt. 


- 4/10 - 
A/4307/2018 
 
 
Il reprenait l’argumentation déjà développée auprès de l’AFC-GE. Si le 
TAPI devait suivre le raisonnement de l’AFC-GE et considérer que les cinq ans 
étaient échus avant que le remploi n’ait été effectué, il conviendrait de reconnaitre 
que l’AFC-GE avait fait preuve de formalisme excessif. 
7) 
 
Le 9 septembre 2019, après avoir effectué un double échange d’écritures au 
cours duquel les parties ont campé sur leurs positions, le TAPI a rejeté le recours. 
 
 
La jurisprudence retenait que le remploi ne pouvait être accordé qu’en cas 
d’acquisition d’un bien immobilier de même nature, c’est-à-dire susceptible d’être 
habité comme domicile principal par le contribuable dans un délai de cinq ans 
dont le point de départ correspondait à l’inscription au registre foncier de la vente, 
soit le 3 juillet 2012. À l’échéance du délai, soit le 3 juillet 2017, la construction 
du chalet sur la parcelle acquise par le contribuable venait juste de commencer et 
n’avait été achevée que de nombreux mois plus tard, à la fin du mois d’avril 2018, 
soit après le délai, et cela même si le contribuable n’était pas responsable des 
retards pris par la procédure de divorce et des conséquences sur la vente de 
l’immeuble de B______. 
8) 
 
Par acte déposé le 14 octobre 2019, M. A______ a interjeté recours auprès 
de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement du TAPI en concluant à son annulation, qu’il 
soit ordonné à l’AFC-GE de procéder au remboursement de l’impôt, soit la 
somme de CHF 66'873.60 ainsi qu’au versement d’une indemnité de procédure. 
 
 
L’art. 12 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) était violé 
car, entre le 3 juillet 2012, date du changement de propriétaire au registre foncier 
et le moment de la conclusion du contrat d’entreprise générale le 12 avril 2017, 
qui poursuivait l’objectif de construire sa résidence principale, seuls quatre ans et 
neuf mois s’étaient écoulés. Rien n’imposait que le bien nouvellement acquis soit 
viable dans le délai de cinq ans. 
 
 
Dans la mise en œuvre de l’exigence de délai, qui était une condition de 
réinvestissement pour qu’elle entraine un report d’impôt, les autorités fiscales 
avaient la possibilité de prendre en compte les différences régionales et d’adopter 
des solutions correspondant à leurs besoins. Certaines législations accordaient 
également une prolongation en cas de retard dont le contribuable n’était pas 
responsable. L’exigence du délai approprié dans la LHID poursuivait l’objectif 
d’éviter que l’aliénateur conserve la propriété de son bien dans le but de profiter 
des opportunités du marché, plutôt que de chercher à remplace un bien par un 
autre. L’exigence temporelle imposée par le droit fédéral ne visait que l’objectif 
précité et non pas à s’assurer obstinément que la somme perçue des suites de la 
première vente immobilière soit impérativement réinvestie à l’échéance des cinq 
ans. Il n’avait pas tenté de contourner le système de taxation en mettant en 


- 5/10 - 
A/4307/2018 
location sa demeure principale le temps d’en retrouver une autre à sa convenance 
et de pouvoir, à terme, bénéficier du différé d’imposition souhaité. Il faisait en 
outre valoir sa bonne foi et les renseignement pris dès le 5 octobre 2016 déjà. La 
pratique de l’AFC-GE devait être qualifiée de chicanière et ne préservait aucun 
intérêt prépondérant. 
9) 
 
Le 13 décembre 2019, en réponse, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
Les dispositions légales concernant le remploi constituaient une exception 
au principe général d’imposition immédiate des gains immobiliers et ne devaient 
en conséquence par être interprétées de façon trop extensive. À défaut, le remploi 
serait systématiquement accordé, deviendrait la règle et non plus l’exception et 
viderait de son sens l’exigence du « délai approprié ». 
10) 
Le 23 janvier 2020, le recourant a persisté dans ses conclusions. 
 
 
Il demandait un examen pragmatique et souple de sa situation dans le 
respect des principes de la proportionnalité et de la capacité économique qui 
devaient guider toute décision rendue en matière fiscale. 
11) 
Le 21 février 2020, le recourant a produit des documents en lien avec la 
construction de sa résidence et notamment un avis de situation générale établi par 
l’entreprise D______ en date 22 mai 2018, récapitulant les différentes phases des 
travaux ainsi que les factures d’acomptes générées : un acompte de 5 % a été 
facturé le 13 avril 2017 à la signature du contrat, un deuxième de 24 % a été 
facturé le 3 juillet 2017 à la réalisation du radier, un troisième de 35 % à la pose 
de la charpente le 6 octobre 2017 ainsi qu’un quatrième de 35 %, à la pose de la 
cuisine le 3 mai 2018. 
12) 
Le 2 mars 2020, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 
13) 
La cause a ensuite été gardée à juger, ce dont les parties avaient été 
informées le 25 février 2020. 
 
 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige porte sur la comptabilisation du délai entre la vente et l’acquisition 
d’un bien immobilier permettant de différer l’imposition du gain immobilier. 


- 6/10 - 
A/4307/2018 
3) 
 
Le recours peut être formé pour violation du droit y compris l’excès et 
l’abus du pouvoir d’appréciation, ainsi que pour constatation inexacte ou 
incomplète des faits pertinents (art. 61 al. 1 LPA). La chambre administrative n’a 
toutefois pas compétence pour apprécier l’opportunité de la décision attaquée, 
sauf exception prévue par la loi (art. 61 al. 2 LPA) et non réalisée en l’espèce. 
4) a. 
L’art. 1 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) a pour but de 
désigner les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes 
selon lesquels la législation cantonale les établit. 
 
 
Entrée en vigueur le 1er janvier 1993, la LHID accorde un délai de huit ans 
aux cantons pour adapter leur législation fiscale aux principes d’harmonisation 
contenus dans la loi, soit jusqu’au 31 décembre 2000. Passé ce délai, le droit 
fédéral devient directement applicable si les dispositions cantonales s’en écartent 
(art. 72 al. 2 LHID). 
 
b. 
L'art. 12 al. 1 LHID oblige les cantons à percevoir un impôt sur les gains 
réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble appartenant à la 
fortune privée d’un contribuable. 
 
 
L’art. 12 al. 3 LHID, qui institue le principe du remploi, prévoit que 
l’imposition est différée, notamment en cas d’aliénation de l’habitation (maison 
ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de 
l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai 
approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant 
au même usage (let. e). 
 
 
Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID, de manière exhaustive, 
les états de fait qui fondent un report d'imposition. Ceux-ci doivent être repris par 
les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers. Le 
législateur fédéral a en même temps recherché une harmonisation matérielle des 
législations cantonales en ce qui concerne le report d'imposition et il ne reste donc 
aux cantons aucune marge de manœuvre (ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_539/2010 du 15 décembre 2010 consid. 1.3). 
 
 
S’agissant du « délai approprié » de l’art 12 al. 3 let. e LHID, cette 
condition a notamment pour objectif d’éviter que l’aliénateur conserve la 
propriété de son bien dans le but de profiter des opportunités du marché, plutôt 
que de chercher à remplacer un bien par un autre (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 4.2.1 et les références citées). Le 
législateur a souhaité privilégier le gain immobilier issu de la vente du domicile 
du contribuable, une limite temporelle devait donc être fixée par les cantons. 
Ceux-ci ayant toute latitude pour fixer un délai dans une loi, une réglementation 
d’exécution ou par voie jurisprudentielle (ATF 143 II 233 consid. 2.3 et les 


- 7/10 - 
A/4307/2018 
références citées ; 2C_491/2018 du 5 novembre 2018 consid. ; Bastien VERREY, 
L’imposition différée du gain immobilier : harmonisation fédérale et droit 
comparé, 2011, p. 212). 
 
 
L’exigence du délai raisonnable concrétise le lien qui doit exister entre 
l’achat et la vente de l’habitation et un délai trop long ferait perdre tout rapport de 
causalité entre ces deux opérations (Bastien VERREY, op. cit. p. 216). Sa durée 
peut être fixée librement par les cantons afin de tenir compte de différences 
régionales notamment (arrêt du Tribunal fédéral 2A.445/2004 du 7 juin 2005 
consid. 5.2) et l’examen du Tribunal fédéral à propos du « délai approprié » se 
limite donc à l’arbitraire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_418/2018 du 20 septembre 
2018 consid. 3.1 et les références citées). 
5) 
 
En droit genevois, les dispositions concernant l’IBGI figurent aux art. 80 à 
87 LCP, qui en constituent le titre II et qui n’ont pas été modifiées depuis leur 
entrée en vigueur le 1er janvier 1995. 
 
 
L'art. 80 al. 1 LCP prévoit que cet impôt a pour objet le bénéfice net 
provenant de l'aliénation d'immeubles ou de parts d'immeubles sis dans le canton. 
 
 
L’art. 85 al. 1 let. a LCP stipule que l'impôt est remboursé en cas de remploi 
du bénéfice résultant de l'aliénation d'un logement (villa ou appartement) occupé 
par le propriétaire qui aliène. 
 
 
Il y a remploi lorsque l'aliénateur utilise le produit de l'aliénation pour 
acquérir, construire ou transformer un immeuble de même nature, pourvu qu'il ne 
s'écoule pas plus de cinq ans entre les deux opérations (art. 85 al. 2 LCP). Seul 
l'impôt relatif au bénéfice qui a été effectivement investi, en plus du montant de la 
valeur d'acquisition du bien aliéné, est remboursé (art. 85 al. 3 LCP). 
6) 
 
Concernant le délai approprié, qui est fixé à cinq ans dans la LCP, il 
commence à courir à la date à laquelle le transfert du bien immobilier a été inscrit 
au registre foncier (arrêt du Tribunal fédéral 2A.490/2005 du 26 avril 2006 
consid. 3.1). 
 
 
En l’espèce, le délai court du 3 juillet 2012 au 2 juillet 2017. 
7) 
 
S’agissant de la date à prendre en compte pour clore le délai, le Tribunal 
fédéral a retenu que si le contribuable réinvestit le gain dans la construction d’un 
nouveau logement, la date déterminante est le début de l’exécution des travaux de 
construction (arrêt du Tribunal fédéral 2A.490/2005 précité consid. 2.3 et 3.1 ; 
Bastien VERREY, op. cit. p. 218). 
 
 
La chambre de céans a déjà retenu que, s’agissant de la construction d’un 
bien de remplacement, les principes de la généralité et de l’égalité de l’imposition 
ainsi que du principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la 


- 8/10 - 
A/4307/2018 
capacité économique imposaient de ne pas traiter différemment les contribuables 
qui achetaient un terrain pour y construire un bien de ceux qui achetaient un bien 
déjà construit et qui demandaient à bénéficier du remploi (ATA/755/2005 du 8 
novembre 2005), sans toutefois trancher la question de la date à prendre en 
compte. Cet arrêt a donné lieu à un commentaire de la doctrine dans lequel il est 
relevé que l’arrêt aurait dû retenir que le fait que la construction de l’habitation de 
remplacement n’ait pas débuté dans le délai de cinq ans ne permettait pas de 
respecter l’art. 12 al. 3 let. e LHID (Bastien VERREY, op. cit, p. 199). 
 
 
En l’espèce, il convient de retenir que pour des raisons indépendantes de la 
volonté du recourant et notamment en raison de la mise à disposition tardive du 
montant de la vente liée à son divorce, la construction du bien de remplacement a 
tardé à se concrétiser. Toutefois, il est établi que dans le délai de cinq ans, le 
recourant a obtenu une autorisation de construire ce bien le 6 octobre 2016 et a 
signé un contrat de construction avec une entreprise générale le 27 avril 2017 puis 
un contrat de financement le 17 mai 2017 avec une banque en vue de faire 
construire son habitation. Il découle de la chronologie de la construction attestée 
par l’avis de situation générale de l’entreprise de construction du 22 mai 2018 que 
le radier était terminé le 3 juillet 2017, date de la facture d’acompte liée à cette 
étape de la construction. 
 
 
En droit de la construction valaisan, l’exécution d’un projet de construction 
est réputée commencée lorsque les semelles ou le radier de fondation sont 
exécutés (art. 51 de la loi valaisanne sur les constructions du 15 décembre 2016 
concernant la durée de validité d’une autorisation de construire). 
 
 
Il faut donc considérer comme établi que la construction a débuté avant 
l’échéance du délai le 2 juillet 2017 même si elle ne sera achevée que le 24 avril 
2018, en raison des contraintes climatiques. 
 
 
En conséquence, il convient de retenir que dans les circonstances 
particulières du cas d’espèce, l’acquisition d’un bien de remplacement a eu lieu 
dans le délai de cinq ans. 
 
 
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis et le dossier renvoyé à 
l’AFC-GE pour nouvelle décision après examen des autres conditions du remploi, 
celle du respect du délai étant acquise. 
8) 
 
Vu l’issue du litige, il ne sera pas perçu d’émolument (art. 87 al. 1 LPA) et, 
une indemnité de procédure de CHF 1'000.- sera allouée au recourant (art. 87 al. 2 
LPA). 
* * * * * 


- 9/10 - 
A/4307/2018 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 14 octobre 2019 par Monsieur A______ contre 
le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 septembre 2019 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 septembre 
2019 ainsi que les décisions de l’administration fiscale des 28 août et 14 novembre 
2018 ; 
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision au sens des 
considérants ; 
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 
alloue une indemnité de CHF 1'000.- à Monsieur A______, à la charge de l’État de 
Genève ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Thomas Barth, avocat du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Cuendet, juges. 
 
 
 


- 10/10 - 
A/4307/2018 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière : 
 
 
C. Marinheiro 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. Krauskopf 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :