ge_gerichte · ATA/110/2004 · 2004-02-03 · fr

Résumé:
 Transformation d'une SA en Sàrl.
L'art. 3 litt. b LDE constitue un principe général qui ne saurait s'interpréter tel quel. C'est pourquoi, le législateur a prévu des cas d'application bien définis, tel que l'art. 33 LDE.
A teneur de la loi, de la doctrine et de la jurisprudence, l'AFC ne saurait continuer à soutenir que la transformation d'une SA en Sàrl constitue un transfert de bien, effectué à titre onéreux, et mettant en présence 2 entités juridiques. Quand bien même la doctrine n'est pas unanime à ce sujet, l'évolution du droit plaide en faveur d'une restructuration facilitée des entreprises.

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A/72/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 3 février 2004 
 
 
 
dans la cause 
 
 
I._________ SÀRL 
représentée par Me Pierre Gillioz, avocat 
 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
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A/72/2003-FIN 
 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
La société I._________ S.A., de siège à Zurich, a 
été transformée en Sàrl par décision de son assemblée 
générale du 14 décembre 2000, en application des articles 
824 à 826 CO. 
 
 
 
I._________ Sàrl a été inscrite au registre du 
commerce de Zurich le 17 janvier 2001. 
 
2. 
I._________ S.A. était propriétaire de plusieurs 
parcelles à Genève dont la valeur avait été fixée à 
CHF 113'261'150.-. 
 
3. 
Nantie d'un extrait du registre du commerce de 
Zurich, I._________ Sàrl a requis du registre foncier de 
Genève qu'elle soit inscrite sous sa nouvelle forme 
juridique en relation avec les parcelles dont elle était 
propriétaire. 
 
4. 
Le 
20 
février 
2001, 
l'administration 
fiscale 
cantonale (ci-après : l'AFC), soit pour elle la division 
de l'enregistrement, 
des 
successions 
et 
des 
impôts 
fonciers, a notifié a I._________ Sàrl un bordereau de 
droits d'enregistrement correspondant à 3 % de la valeur 
des immeubles, soit CHF 3'397'834,50. 
 
 
 
Comme motif du bordereau, l'AFC avait indiqué : 
"Transformation de la société I._________ S.A. en une 
nouvelle société I._________ Sàrl". 
 
5. 
Par acte du 19 mars 2001, I._________ Sàrl a élevé 
réclamation. Elle a contesté l'interprétation qu'avait 
faite l'AFC de l'opération en question : il ne s'était 
pas agi d'un acte translatif à titre onéreux de la 
propriété de biens immobiliers, ni de la fusion ou de 
l'absorption de patrimoine. Selon l'article 826 CO, en 
pareil cas, l'actif de la société dissoute passait sans 
autre formalité à la nouvelle société dès l'inscription 
de celle-ci sur le registre du commerce. 
 
6. 
Par décision du 14 mai 2001, l'AFC a rejeté la 
réclamation. La loi sur les droits d'enregistrement était 
une loi très formaliste. Lorsqu'il y a avait transfert 
d'un immeuble d'une entité juridique à une autre entité 
juridique, des droits d'enregistrement étaient perçus. 


 
 - 3 - 
 
 
 
Selon l'extrait du registre du commerce de Zurich, la 
Sàrl avait repris les actifs et les passifs de la société 
anonyme. Il y avait donc eu transfert d'un patrimoine 
entre deux entités juridiques distinctes, soit de la 
société anonyme dissoute à la Sàrl nouvellement créée. 
L'ATF 125 III 18 (ci-après : l'arrêt Beauregard), 
confirmait que la transformation d'une S.A. en une Sàrl 
selon 
les 
articles 
824 
ss 
CO 
était 
un 
cas 
de 
transformation 
dite 
"par 
transfert" 
et 
non 
une 
transformation par changement de forme juridique, ce qui 
supposait qu'il n'y ait ni dissolution, ni liquidation de 
la société. 
 
7. a. 
I._________ Sàrl a recouru auprès de la commission 
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la 
commission de recours) par acte du 15 juin 2001. 
L'assujettissement 
aux 
droits 
d'enregistrement 
n'intervenait que pour les actes translatifs à titre 
onéreux de la propriété de biens immobiliers. Or, un acte 
ne pouvait être qualifié d'onéreux que s'il existait une 
contrepartie financière. Cela présupposait que l'acte 
réunisse ou lie deux personnes physiques ou morales. Dans 
le cas de la transformation d'une S.A. en Sàrl, à aucun 
moment il n'existait de convention qui lie les deux 
sociétés. Tout différent était le cas d'une fusion de 
sociétés, situation qui se caractérisait par la nécessité 
pour les sociétés de conclure un contrat de fusion. La 
transformation d'une S.A. en Sàrl n'impliquait qu'une 
décision unilatérale, de nature purement corporative qui, 
faute 
de 
contrepartie, 
ne 
pouvait 
être 
qualifiée 
d'onéreuse. 
 
 
b. 
L'opération 
litigieuse 
n'était 
pas 
davantage 
assimilable à une cession ou à une reprise de biens 
immobiliers, lesquels supposaient nécessairement deux 
parties à l'acte translatif de propriété. 
 
 
c. 
Il y avait enfin inégalité de traitement, en ce 
sens que l'arrêt Beauregard avait admis la transformation 
en S.A. d'une Sàrl par la seule modification de ses 
statuts, sans dissolution ni liquidation, alors que cette 
forme de transformation n'était pas prévue par le CO. A 
suivre l'AFC, cette forme de transformation - inverse au 
cas d'espèce - ne serait pas assujettie aux droits 
d'enregistrement. 
 
8. 
Par décision du 12 décembre 2002, la commission de 
recours a rejeté le recours. Elle a d'abord constaté que 
la transformation en cause avait comme conséquence la 


 
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dissolution sans liquidation de la S.A. et la création 
d'un nouveau sujet de droit. Elle a donc admis que la 
transformation était bien à l'origine d'un transfert de 
la propriété d'une personne morale à une autre de biens 
immobiliers sis dans le canton. Restait à déterminer si 
ce transfert avait eu lieu à titre onéreux ou gratuit. 
Or, la reprise des actifs de I._________ S.A. par 
I._________ Sàrl s'était faite contre la reprise de 
l'intégralité de son passif. Cette reprise constituait 
manifestement une forme de contre-prestation, si bien que 
le transfert des biens immobiliers à I._________ Sàrl 
devait être qualifié d'onéreux. La commission de recours 
s'est inspirée par analogie d'un ATF du 28 juin 1996 
publié in RDAF 1997 II 766. 
 
 
 
Les conditions d'un assujettissement aux droits 
d'enregistrement étaient ainsi réalisées. 
 
 
 
Quant au grief d'inégalité de traitement, il 
n'avait pas été suffisamment motivé. 
 
9. 
I._________ Sàrl a recouru auprès du Tribunal 
administratif par acte du 16 janvier 2003. Elle a repris 
pour l'essentiel les arguments développés devant la 
commission de recours. L'assujettissement ne reposait sur 
aucune base légale. L'AFC avait fait application de 
l'article 33 LDE, lequel parlait d'actes translatifs de 
la propriété. La disposition donnait des exemples tels 
que ventes, substitutions d'acquéreur, adjudications, 
apports et reprises de biens. Tous ces actes devaient 
être faits à titre onéreux. Or, la transformation qui 
avait eu lieu l'avait été sans convention; elle emportait 
de par la loi une succession universelle du patrimoine de 
l'entreprise pour laquelle l'inscription au registre 
foncier 
n'avait 
qu'un 
effet 
déclaratif. 
Quant 
au 
caractère onéreux, il n'existait pas. Dans les cas de 
fusion ou d'absorption, il y avait un contrat passé entre 
deux sociétés existantes en vue de la réunion de ces deux 
sociétés 
en 
une 
seule. 
Dans 
le 
cas 
d'espèce, 
il 
n'existait qu'une seule société qui décidait elle-même de 
modifier sa forme juridique. S'agissant enfin du principe 
des droits d'enregistrement, l'article 35 LDE disposait 
que la valeur de la propriété était déterminée, pour les 
actes visés aux articles 33 et 34 LDE, par le prix 
indiqué dans l'acte ou par la valeur vénale. Or, il n'y 
avait dans l'opération qu'I._________ avait faite ni 
acte, ni vente. 
 
10. 
L'AFC a campé sur ses positions. Il y avait bien 


 
 - 5 - 
 
 
 
deux sujets de droit. Le patrimoine d'I._________ S.A. 
avait 
été 
transféré 
par 
succession 
universelle 
à 
I._________ Sàrl. La reprise des actifs s'était faite 
contre la reprise de l'intégralité de son passif. Cette 
reprise constituait une forme de contre-prestation, si 
bien que le transfert des biens immobiliers s'était fait 
à titre onéreux. Certes, il n'y avait pas eu d'acte. 
C'est pourquoi, l'AFC avait fondé la perception des 
droits 
d'enregistrement 
sur 
la 
valeur 
vénale 
des 
parcelles. 
 
 
 
S'agissant du grief d'inégalité de traitement, 
l'AFC a fait observer qu'elle traitait de la même manière 
la transformation d'une S.A. en Sàrl que l'inverse. 
 
11. 
A la demande de la recourante, une audience de 
plaidoirie a eu lieu le 15 avril 2003. 
 
 
 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56C de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. a. 
De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en 
vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des 
personnes physiques - détermination du revenu net - 
calcul de l'impôt et du rabais d'impôt - compensation des 
effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - 
LIPP - V D 3 16). Toutefois, dans la présente espèce, 
l'ensemble des faits pertinents, antérieurs à l'entrée en 
vigueur du nouveau droit, doivent être examinés sous 
l'angle des dispositions légales applicables au moment 
des faits (ATA AFC c/G. du 18 mars 2003, cause No 
A/720/2002). La LCP est donc applicable au présent 
litige. 
 
 
b. 
Le 1er janvier 2002 est également entrée en 
vigueur la loi de procédure fiscale (LPFisc du 4 octobre 
2001 D 3 17). La LPFisc prévoit expressément en son 
article 86 que les règles de procédure s'appliquent dès 
l'entrée en vigueur de cette loi aux causes encore 
pendantes. Il s'ensuit qu'en matière de procédure, c'est 
la LPFisc qui est applicable à la présente cause. 


 
 - 6 - 
 
 
 
Cependant 
cette 
modification 
législative 
n'influe 
nullement sur la solution du litige. 
 
3. a. 
L'article 3 lettre b de la loi sur les droits 
d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30) prévoit 
que sont soumis obligatoirement à l'enregistrement les 
actes, écrits et pièces portant réquisition au registre 
foncier du canton de Genève. 
 
 
b. 
L'article 33 LDE est ainsi libellé : 
 
 
 
"Sont soumis obligatoirement au droit de 3%, sous 
réserve des exceptions prévues par la présente loi, tous 
les actes translatifs à titre onéreux de la propriété, de 
la nue-propriété ou de l'usufruit de biens immobiliers 
sis dans le canton de Genève, notamment les ventes, 
substitutions 
d'acquéreur, 
adjudications, 
apports 
et 
reprises de biens. 
 
 
 
Les cessions et reprises de biens immobiliers qui 
ne constituent pas une donation, un échange ou un 
partage, sont soumises au droit prévu pour les actes 
translatifs à titre onéreux de la propriété immobilière. 
 
 
 
Le transfert de biens immobiliers résultant de la 
fusion ou de l'absorption de patrimoines est soumis au 
même droit". 
 
 
c. 
L'article 35 a la teneur suivante : 
 
 
 
"La valeur de la propriété, de la nue-propriété et 
de l'usufruit de biens immobiliers est déterminée, pour 
les actes visés aux articles 33 et 34, par le prix 
indiqué dans l'acte ou par la valeur vénale, en y 
ajoutant la valeur de toutes les charges exprimées en 
capital et sans aucune déduction des dettes hypothécaires 
et chirographaires". 
 
4. 
L'article 3 lettre b précité constitue un principe 
général, 
une 
sorte 
de 
loi 
cadre 
qui 
ne 
saurait 
s'interpréter tel quel. C'est pourquoi, le législateur a 
prévu des cas d'application bien définis, tels que 
l'article 33 LDE. C'est donc cette disposition qui doit 
être interprétée en l'espèce, afin de déterminer si elle 
vise le cas de la transformation d'une S.A. en Sàrl. 
 
5. a. 
Contrairement à la transformation d'une S.A. en 
Sàrl, laquelle est prévue aux articles 824 ss CO, 
l'opération inverse n'est pas réglementée par le droit 


 
 - 7 - 
 
 
 
suisse. La jurisprudence et les autorités du registre du 
commerce ont comblé ce vide juridique et ont admis des 
transformations qui n'étaient pas prévues par la loi. 
Dans l'arrêt Beauregard (ATF 125 III pages 18 et 
suivantes), le Tribunal fédéral a estimé que l'on était 
en 
présence 
d'une 
lacune, 
et 
il 
a 
autorisé 
la 
transformation 
d'une 
Sàrl 
en 
une 
S.A., 
aux 
mêmes 
conditions que celles prévues dans l'opération inverse. 
 
 
b. 
Selon 
la 
doctrine 
la 
plus 
récente, 
les 
transformations proprement dites sont celles qui sont 
effectuées par simple modification statutaire. Elles 
mettent en oeuvre une seule et même entité juridique, 
quelle qu'en soit la nature (société, association ou 
fondation). Cette entité, titulaire par hypothèse d'une 
entreprise, 
revêtait 
jusqu'ici 
une 
certaine 
forme 
juridique; après sa transformation, elle en revêt une 
autre. Le sujet demeure, seule sa forme change. Il n'y a 
en conséquence pas de cession d'actifs ou de passifs; il 
n'y a ni dissolution, ni liquidation de la société 
existante, pas plus qu'il n'y a de constitution d'une 
nouvelle 
entité 
(H. 
PETER, 
La 
restructuration 
des 
entreprises 
dans 
une 
perspective 
nationale 
et 
transfrontalière in Sem. jud. 1999 II pages 101 et ss, 
notamment pages 105 et 130). 
 
 
c. 
L'article 824 CO dispose qu'une société anonyme 
peut se transformer, sans liquidation, en société à 
responsabilité limitée. Cet article est complété par 
l'article 738 CO qui confirme seulement que "la société 
[anonyme] dissoute entre en liquidation, sauf en cas 
(...) de transformation en société à responsabilité 
limitée". 
 
 
d. 
Dans un récent ouvrage, son auteur a qualifié la 
transformation d'une S.A. en Sàrl d'un cas de transfert à 
titre universel, par quoi il faut entendre "que tous les 
droits et toutes les obligations juridiques de l'entité 
transformante, connus ou non, sont transférés en un seul 
acte à une autre entité. Le patrimoine est transmis ipso 
jure et globalement. Toutes les créances, toutes les 
dettes, la propriété de tous les biens du patrimoine, 
tous les contrats, passent à la société reprenante par 
l'effet de la loi et sans exigence de forme". La 
transformation directe - ou par modification de statut - 
permet de procéder à un changement de forme sans pour 
autant procéder à un changement de l'entité juridique. La 
transformation se fait sans dissolution ni liquidation de 
la société à transformer et sans qu'il soit nécessaire de 


 
 - 8 - 
 
 
 
créer une nouvelle société. Les biens ne subissent ainsi 
aucun transfert. Par ce procédé, seul l'habit juridique 
de la société change, l'entité juridique reste la même 
(C. AYER, 
La 
transformation 
d'une 
société 
à 
responsabilité 
limitée 
en 
société 
anonyme, 
thèse, 
Fribourg, 2001, page 17). 
 
 
e. 
Le projet de loi fédérale sur la fusion, la 
scission, 
la 
transformation 
et 
le 
transfert 
de 
patrimoines va dans le même sens que la doctrine précitée 
: la transformation est la "modification de la forme 
juridique d'une société dans la continuité des rapports 
patrimoniaux et sociaux" (Message du Conseil fédéral, FF 
2000 page 4014). Le projet souscrit de façon très large à 
la thèse de la transformation stricto sensu, celle qui 
s'effectue par simple modification des statuts, sans 
transfert de patrimoine, sous réserve du respect de la 
compatibilité des formes et sous celui de la continuité 
des membres (H. PETER, op. cit. pages 120 et 127). 
S'agissant des aspects fiscaux, le projet prévoit un 
système 
d'exonération 
afin 
que 
ces 
opérations 
ne 
provoquent pas d'imposition. Si la transformation se fait 
par simple changement de forme, il n'y a pas de transfert 
de biens et donc pas d'incidence fiscale (C. AYER, op. 
cit. page 91). 
 
6. 
Compte tenu des principes dégagés ci-avant par la 
doctrine récente, l'AFC ne saurait continuer à soutenir 
que la transformation d'une S.A. en Sàrl constitue un 
transfert de biens, effectué à titre onéreux, et mettant 
en présence deux entités juridiques. Certes, la doctrine 
précitée n'est pas unanime, mais l'évolution du droit est 
en faveur d'une restructuration des entreprises qui doit 
être facilitée. 
 
 
 
Quant à la commission de recours, elle est dans 
l'erreur 
lorsqu'elle 
entend 
appliquer 
par 
analogie 
l'arrêt contenu à la RDAF 1997 II page 766. Dans cet 
arrêt, qui concernait d'ailleurs le droit de timbre, il y 
avait en présence deux entités juridiques, à savoir deux 
établissements bancaires qui avaient fusionné. 
 
7. 
Le recours sera ainsi admis. 
 
 
 
Vu l'issue du litige, aucun émolument ne sera mis 
à la charge de la recourante. Une indemnité de procédure 
de CHF 2'000.- lui sera allouée (art. 87 LPA). 
 
 
 


 
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PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 16 janvier 2003 par I._________ Sàrl contre 
la décision de la commission cantonale de recours en 
matière d'impôts du 12 décembre 2002; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet; 
 
 
 
 
annule la décision du 12 décembre 
2002 de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts 
et 
le 
bordereau 
du 
20 
février 
2001 
de 
l'administration fiscale cantonale; 
 
 
 
 
dit qu'aucun émolument ne sera mis 
à la charge de la recourante; 
 
 
 
 
alloue 
une 
indemnité 
de 
CHF 
2'000.- à la recourante, à la charge de l'Etat de Genève; 
 
 
 
 
communique 
le 
présent 
arrêt 
à 
Me Pierre Gillioz, avocat de la recourante, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 
l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 
Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
M. Tonossi 
F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
N. Mega