ge_gerichte · ATA/932/2023 · 2023-08-29 · fr

Résumé:
 Confirmation du principe de l'amende fiscale portant sur une tentative de soustraction d'impôt pour ICC et IFD 2009, à tout le moins sous la forme de dol éventuel, ainsi que de son montant.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/113/2022-ICCIFD 
ATA/932/2023 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 29 août 2023 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
A______ SA 
recourante 
représenté par Me Sébastien DESFAYES, avocat 
contre 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
intimée 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
5 septembre 2022 (JTAPI/958/2022) 


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A/113/2022 
EN FAIT 
A. a. A______ SA (ci-après : A______) est une société anonyme inscrite depuis 
février 2001 au registre du commerce du canton de Genève, où elle a son siège. 
b. B______ SA (ci-après : B______) est une société anonyme également inscrite 
au registre du commerce du canton de Genève, depuis juin 2001, où elle a son 
siège. 
c. C______est l'administrateur unique avec signature individuelle de A______ 
depuis fin janvier 2008 et de B______ depuis décembre 2004. 
B. a. Le 21 décembre 2010, A______ a déposé sa déclaration fiscale 2009 faisant état 
d’un bénéfice de l’exercice de CHF 969'379.-. Dans une lettre annexée, elle a 
expliqué que ses comptes annuels 2009 comprenaient « les éléments de produits et 
charges des opérations effectuées sur les comptes auprès de la Banque D______ 
depuis 2007. En effet, ces dernières ne figuraient pas dans les comptes annuels 
2007 et 2008 ». 
b. Le 16 février 2011, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
informé A______ de l'ouverture de procédures en rappel et soustraction d'impôt 
pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et les impôts cantonaux et communaux 
(ci-après : ICC) des années 2001 à 2006. Une procédure pénale pour tentative de 
soustraction d'impôt était aussi ouverte pour les ICC et IFD des années 2007 à 
2009. Des éléments de bénéfice et de capital semblaient ne pas avoir été déclarés, 
notamment un compte bancaire auprès de la banque D______. A______ était 
invitée à fournir plusieurs documents afin de vérifier son imposition. 
c. Sur demande d'explications et de justificatifs de l'AFC-GE du 15 mai 2012, 
A______ a indiqué, le 28 juin 2012, avoir effectué avec B______ des transactions 
concernant des actions E______ dans une proportion similaire. Elles avaient 
convenu que le résultat global des transactions portant sur ces actions serait 
partagé entre elles à part égales. 
Avant la participation à la perte de B______ de CHF 4'612'321.20, les résultats 
des actions E______ des deux sociétés se composaient d'un bénéfice de EUR 
2'017'889.- pour A______ et d'une perte de EUR 4'201'740.- pour B______, avec 
pour résultat global une perte de EUR 2'183'851.-, ce qui conduisait à une perte de 
EUR 1'091'925.- pour chaque société. Le montant de CHF 4'612'321.- résultait de 
l'addition des montants précités en euros de 2'017'889.- et de 1'091'925.-. 
d. Le 9 juin 2015, l'AFC-GE a notifié à A______ les bordereaux et avis de 
taxation concernant la taxation définitive des ICC et IFD 2009. Selon lesdits avis 
de taxation, le service de contrôle avait notamment pris en compte, dans le 


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bénéfice total de A______, deux sommes non déclarées, à savoir une somme de 
CHF 4'612'321.- à titre de « participation perte E______ shares non justifiée » et 
une autre de CHF 583'439.- à titre de « commissions payées dont la justification 
[n'avait] pas été apportée à [l'AFC-GE] ». 
e. Le 23 novembre 2018, l'AFC-GE lui a notifié des bordereaux d'amendes pour 
l'année 2009, soit pour les deux sommes non déclarées précitées. 
A______ avait commis une tentative de soustraction, en comptabilisant des 
charges non justifiées par l'usage commercial. En tenant compte de l'impact 
financier des amendes pour la société, leur quotité avait été fixée à 0.5 fois les 
impôts soustraits. Étant donné qu'il s'agissait d'une tentative, les amendes 
correspondaient au tiers du supplément d'impôt. 
f. Le 21 décembre 2018, A______ a formé réclamation contre les bordereaux 
d'amendes de 2009 en concluant, préalablement, à la suspension de l'instruction de 
la réclamation jusqu'à droit jugé sur son recours contre les bordereaux de taxation 
ICC et IFD 2009 et, principalement, à l'annulation desdits bordereaux d'amendes. 
g. Le recours contre les bordereaux de taxation ICC et IFD 2009 s'est conclu par 
l'arrêt du 11 mai 2021 (ATA/513/2021) de la chambre administrative de la Cour 
de justice (ci-après : la chambre administrative) entré en force, rejetant le recours 
déposé contre le jugement du Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI) du 23 novembre 2020 (JTAPI/1026/2020). 
Le jugement du TAPI avait partiellement admis le recours de A______ en 
donnant acte à l'AFC-GE de ce qu'elle acceptait de réduire à CHF 25'543.- le 
montant de la reprise relative aux commissions non justifiées de l'année fiscale 
2009 et en renvoyant le dossier à l'autorité pour nouvelles décisions de taxation 
ICC et IFD 2009. Le TAPI avait également confirmé la reprise de 
CHF 4'612'321.-. 
Par-devant la chambre administrative, la société reprochait notamment à l'AFC-
GE de ne pas avoir tenu compte de la perte de CHF 4'612'321.- liée aux actions 
E______ et invoquait avoir passé un accord oral avec B______ concernant la 
répartition de la perte. 
La chambre administrative a retenu qu'en l'absence d'éléments démontrant 
l'existence d'un accord préalable entre les deux sociétés, la somme de 
CHF 4'612'321.- ne pouvait être prise en compte comme une perte et que la 
reprise de cette somme devait être confirmée. Elle a également relevé, comme 
l'avait fait le TAPI, que les deux sociétés étaient dirigées par le même 
administrateur unique, qui en était également le seul actionnaire depuis août 2009, 
à savoir C______. Ce dernier ne pouvait décider à sa guise, après avoir déterminé 


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le résultat d'exploitation de chacune des sociétés, de répartir leurs pertes de 
manière à réduire leurs bénéfices imposables. 
C. a. Suite à l'arrêt précité, l'AFC-GE a notifié à A______, le 15 juillet 2021, des 
bordereaux de taxation 2009 rectificatifs arrêtant les reprises dans son bénéfice à 
CHF 4'612'321.- et CHF 25'453.-. Le 20 juillet 2021, elle a également accordé un 
délai à A______ pour compléter sa réclamation à l'encontre des bordereaux 
d'amendes 2009. 
b. Le 16 septembre 2021, A______ a contesté avoir commis une tentative de 
soustraction d'impôt et réitérait avoir passé un accord oral avec B______ 
concernant la répartition des pertes. La chambre administrative n'avait pas retenu 
que sa déclaration fiscale 2009 était contraire à la vérité et rien ne démontrait 
qu'elle avait eu l'intention, même par dol éventuel, de transmettre des informations 
incomplètes à l'autorité. Il ne ressortait pas non plus de l'arrêt que A______ avait 
eu un comportement illicite, seul faisant défaut l'apport de preuve de l'accord avec 
B______. 
c. Le 10 décembre 2021, par décision sur réclamation, l'AFC-GE a maintenu les 
bordereaux d'amendes dont les montants étaient recalculés sur la base des 
taxations rectifiées. 
Dans sa déclaration fiscale 2009, A______ n’avait effectué aucune remarque au 
sujet de la comptabilisation de la perte de CHF 4'612'321.-, qui n’avait pas non 
plus été présentée de manière séparée dans les états financiers. Ce montant était 
ressorti de la vérification de sa comptabilité 2009, lors de laquelle il avait été 
constaté que cette perte avait été compensée avec des produits, raison pour 
laquelle elle n’apparaissait pas telle quelle dans les états financiers. Le compte de 
résultat affichait des postes dont le montant le plus important était un produit de 
CHF 1'827'194.-. 
Compte tenu de l'importance de cette perte et des autres montants figurant dans 
les états financiers, le fait de dissimuler ce montant en le compensant découlait 
d'un comportement intentionnel. En outre, l'économie d'impôt était importante, 
puisque le bénéfice imposable redressé représentait presque cinq fois le bénéfice 
initial. 
Sa bonne collaboration pouvait être considérée comme une circonstance 
atténuante permettant de diminuer la quotité des amendes, mais non de supprimer 
la tentative. 
Le même jour, l'AFC-GE a notifié à A______ des bordereaux d'amendes 
rectificatifs, reprenant la motivation de ceux datés du 23 novembre 2018. 


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D. a. A______ a interjeté recours auprès du TAPI contre la décision susmentionnée, 
en concluant principalement à son annulation ainsi qu'à celle des bordereaux 
d'amendes ICC et IFD du 10 décembre 2021. 
Il aurait été impensable qu’elle dissimule intentionnellement des éléments 
imposables dans sa déclaration fiscale 2009, alors que dans le même temps, elle 
annonçait que ses comptes annuels comprenaient des éléments de produits et 
charges des opérations effectuées auprès de la banque D______, qui ne figuraient 
pas dans les comptes 2007 et 2008. Elle savait que cette divulgation entraînerait 
l’ouverture d’une procédure pour tentative de soustraction d’impôt. 
Du reste, elle reprenait les arguments exposés dans son complément de 
réclamation du 16 septembre 2021. 
b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, se référant à sa décision du 10 
décembre 2021. 
c. Dans sa réplique, A______ a relevé qu'il n’avait pas été démontré qu’elle aurait 
voulu tromper les autorités de taxation. L’AFC-GE ne pouvait pas simplement 
prononcer des amendes sur la base de l’arrêt de la chambre administrative du 
11 mai 2021, qui ne faisait que constater l’échec de l'apport de la preuve quant à 
l’existence d’un accord entre elle et B______. Faute d’intention, il n’existait 
aucune tentative de soustraction. 
d. L’AFC-GE a répondu que la décision sur réclamation du 10 décembre 2021 
procédait à une analyse complète des éléments objectifs et subjectifs de la 
tentative, contrairement à ce que soutenait A______. 
e. Par jugement du 5 septembre 2022, le TAPI a rejeté le recours. 
Le bien-fondé de la reprise de CHF 25'453.-, à titre de commissions non justifiées, 
et de CHF 4'612'321.-, représentant sa participation à la perte de B______, n'était 
plus contesté. La chambre administrative avait affirmé que cette dernière somme, 
faute d'éléments démontrant l'existence d'un accord préalable entre les deux 
sociétés, ne pouvait être pris en compte comme une perte. Partant, le TAPI ne 
voyait pas de quelle manière A______ aurait remis une déclaration fiscale exacte 
et conforme à la vérité en faisant valoir en déduction des commissions 
commercialement non justifiées, ainsi qu'en revendiquant une perte dont elle 
n'avait pas été en mesure de démontrer le bien-fondé. Elle n'avait pas non plus 
attiré l'attention de l'AFC-GE sur le fait qu'elle-même et B______ avaient 
convenu oralement de prendre en charge à parts égales la perte sur les actions 
E______. 
A______ niait avoir agi intentionnellement et contestait implicitement qu'une 
faute intentionnelle pût être reprochée à C______. Elle avait conclu qu'à la lecture 
de la lettre annexée à sa déclaration fiscale 2009 concernant les opérations auprès 


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de la banque D______, l'AFC-GE ouvrirait une procédure pour tentative de 
soustraction d'impôt, excluant ainsi la volonté de transmettre une déclaration 
fiscale 2009 inexacte. Toutefois, ladite lettre ne disait rien sur le prétendu accord 
entre A______ et B______ et aucune pièce, faisant état de la comptabilisation du 
montant de CHF 4'612'321.-, n'avait été jointe. Elle n'avait fourni des explications 
à l'AFC-GE que postérieurement à l'ouverture de la procédure de tentative de 
soustraction d'impôt, étant rappelé que le fisc pouvait en principe considérer que 
la déclaration d'impôt était conforme à la vérité et complète. L'AFC-GE n'avait 
aucune raison de se douter que les comptes et la déclaration fiscale 2009 ne 
correspondaient pas à la réalité. C'était donc à tort que A______ estimait que la 
lettre conduirait à l'ouverture d'une procédure pour tentative de soustraction 
d'impôt pour l'année 2009. En outre, les montants étaient très importants au regard 
du résultat annuel 2009. Le TAPI voyait mal pour quelle raison A______ aurait 
revendiqué ces déductions si ce n'était afin de payer moins d'impôts. C______, en 
tant qu'administrateur avec signature individuelle, devait nécessairement avoir 
connaissance des commissions et de la perte découlant des transactions menées 
avec B______, société dont il était également administrateur unique. 
Partant, A______ avait commis une tentative de soustraction, à tout le moins sous 
la forme du dol éventuel. 
E. a. Par acte du 17 octobre 2022, A______ a recouru auprès de la chambre 
administrative contre le jugement précité, concluant à son annulation, à ce qu'il 
soit dit qu'aucune amende ICC et IFD pour l'année 2009 n'était prononcée à son 
encontre et à l'annulation des bordereaux d'amendes ICC et IFD 2009 du 10 
décembre 2021. Subsidiairement, le dossier devait être renvoyé au TAPI, et plus 
subsidiairement à l'AFC-GE, pour nouvelle décision. 
Elle n'avait pas violé de manière fautive l'obligation de collaborer à la taxation et 
de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments 
nécessaires à une taxation correcte. Selon la jurisprudence cantonale, la prudence 
imposait d'admettre en faveur du contribuable une marge d'incertitude quant à son 
appréciation juridiquement correcte des implications fiscales qu'il annonce. 
L'AFC-GE aurait dû envoyer une première demande de renseignement plutôt que 
d'ouvrir immédiatement une procédure pénale. 
Au surplus, elle reprenait les arguments exposés dans son complément de 
réclamation du 16 septembre 2021, ainsi que dans son recours du 12 janvier 2022 
au TAPI. 
b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
Elle constatait que la recourante n'apportait aucune motivation nouvelle 
susceptible d'influer sur le sort du litige et qu'aucune pièce déterminante n'avait 
été produite. 


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La recourante alléguait que tous les éléments pertinents afin d'assurer une taxation 
complète et exacte avaient été transmis, sans pour autant énoncer de quels 
éléments il s'agissait. C'était donc à juste titre que le TAPI avait considéré que tel 
n'avait pas été le cas, la recourante n'ayant fait aucune remarque au sujet de la 
comptabilisation de la perte de CHF 4'612'321.-. En l'absence de justificatifs ou 
d'autres explications, cette opération ne pouvait se comprendre que par le fait que 
les deux sociétés étaient dominées par le même actionnaire et que la perte de CHF 
4'612'321.- était pleinement déductible auprès de A______ alors que ce résultat 
n'avait pas été pleinement imposé chez B______, dont le bénéfice imposable 
global de 2009 s'élevait à CHF 876'449.-. Ces deux sociétés indépendantes 
n'auraient sans doute pas accepté de procéder à un tel partage du résultat en 
l'absence de circonstances particulières. 
c. Dans sa réplique, A______ a relevé que l'AFC-GE n'avançait toujours aucun 
élément qui laisserait penser qu'elle aurait agi intentionnellement. Il n'était pas 
contesté que A______ n'avait pas été en mesure de prouver le bien-fondé de la 
perte de CHF 4'612'321.-. Toutefois, cela ne signifiait pas qu'elle était consciente 
que les informations données étaient incorrectes. L'échec dans l'apport de la 
preuve ne devait en aucun cas être assimilé à la réalisation de la condition 
subjective, soit l'agissement intentionnel de l'auteur. 
L'ouverture de la procédure pour tentative de soustraction d'impôt, sans qu'aucune 
demande de renseignement préalable n'ait été effectuée, était contraire aux art. 
123 al. 2 et 126 al. 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD - RS 642.11) et aux art. 25 al. 2 et 31 al. 2 de la loi de procédure 
fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). Elle avait rempli son devoir de 
collaboration, puisqu'elle avait transmis le 28 avril 2011 la « note de crédit » et 
s'était exprimée de manière circonstanciée sur la perte par lettre du 28 juin 2012, 
suite à l'interpellation de l'AFC-GE. Pour ces raisons, il ne pouvait y avoir de 
tentative soustraction d'impôt. 
d. Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 
05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 LPFisc ; art. 145 LIFD). 
2. 
Il convient dans un premier temps de délimiter l'objet du litige. 
2.1 L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la 
contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 


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motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 
362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/499/2021 du 11 mai 2021 consid. 2a). La contestation ne peut 
excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports 
juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se 
prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou 
qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au 
plus se réduire dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont 
plus contestés. Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la 
décision attaquée, il ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des 
conclusions qui sortent du cadre des questions traitées dans la procédure 
antérieure (ATA/330/2023 du 28 mars 2023 consid. 3a ; ATA/499/2021 du 
11 mai 2021 consid. 2a). 
2.2 Selon la doctrine, l’autorité de chose jugée ou force matérielle de chose jugée 
(materielle Rechtskraft) se rapporte à la stabilité du contenu d’une décision. On 
peut également distinguer ici entre autorité de chose décidée, qui se rapporte à la 
stabilité d’une décision d’une autre administration entrée en force, et autorité de 
chose jugée, qui se rapporte à celle d’une décision prise sur recours ou par une 
juridiction saisie d’une action. Dans le premier cas, la question est simplement 
celle de la modification d’une décision administrative. On indiquera seulement ici 
que la révocation partielle ou totale d’une décision exige une pesée de l’intérêt à 
une application correcte du droit objectif, qui plaiderait par hypothèse pour une 
modification de la décision, et de l’intérêt à la sauvegarde de la sécurité du droit, 
qui favorise le maintien de la décision. Dans le second cas, le réexamen 
approfondi de l’affaire qui a dû être effectué sur recours ou par la juridiction saisie 
d’une 
action 
justifie 
de 
reconnaître 
une 
plus 
grande 
portée 
à l’autorité de chose jugée : les points tranchés sur recours ou par une juridiction 
ne pourront être revus, en ce qui concerne les mêmes parties, les mêmes faits et 
les mêmes motifs, que si des motifs de révision (art. 80 LPA) sont présents. À cet 
égard, il faut souligner que l’autorité de chose jugée ne se rapporte qu’aux points 
effectivement tranchés par l’autorité de recours ; il y aura donc lieu de se référer 
aux 
motifs 
de 
sa 
décision 
pour 
définir 
la 
portée 
de l’autorité de 
la chose jugée (Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd., 
2018, n. 867 à 869). 
2.3 En l'espèce, le litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI 
confirmant les bordereaux d'amendes ICC et IFD 2009. Dans l'ATA/513/2021 
précité, entré en force, la chambre de céans a confirmé la reprise de CHF 
4'612'321.- effectuée par l'AFC-GE sur le bénéfice de A______ de 2009 et, donc, 
que les conditions du rappel d'impôt étaient remplies. Les éventuels griefs de la 
recourante à ce propos dans la présente procédure sont irrecevables. Comme déjà 
mentionné dans le jugement attaqué au consid. 3, le litige ne concerne que les 


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amendes infligées pour tentative de soustraction d’impôt concernant l’année 
fiscale 2009. 
3. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 3.1 ; ATA/761/2023 du 11 
juillet 2023 consid. 2.1 ; ATA/1399/2021 du 21 décembre 2021 consid. 3a). Le 
présent litige portant sur des amendes concernant la période fiscales 2009, la 
cause est ainsi régie par le droit en vigueur en 2009, à savoir respectivement les 
dispositions de la LIFD et celles de la loi sur l’imposition des personnes morales 
du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), sous réserve de l'application de la lex 
mitior (ATA/1270/2017 du 12 septembre 2017). 
4. 
Se pose la question de la prescription. 
4.1 La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative, à l’instar du Tribunal fédéral, examine d’office 
lorsqu’elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4 ; ATA/854/2022 du 
23 août 2022 consid. 2). 
4.2 Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la tentative de soustraction 
d'impôt se prescrivait par huit ans à compter de la clôture définitive de la 
procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction avait été commise (art. 
184 al. 1 let. a aLIFD cum art. 333 al. 6 let. b aCP ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 4.2.1). La prescription était en outre 
interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (art. 
184 al. 2 aLIFD). Depuis le 1er janvier 2017, le délai de prescription est de six ans 
et il ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente 
avant l'échéance dudit délai (art. 184 al. 1 let. a et al. 2 LIFD). L'art. 58 al. 1 et 3 
de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), en vigueur depuis le 1er 
janvier 2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD ; il est directement 
applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017 (art. 
72s LHID ; cf. art. 77 LPFisc dont l'al. 2 diffère de l'art. 58 al. 3 LHID). En 
matière d'ICC, la poursuite pénale pour tentative de soustraction d'impôt se 
prescrit donc par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au 
cours de laquelle la tentative a été commise (art. 77 al. 1 let. a LPFisc). 
En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au 
jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 
1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces 
périodes fiscales (arrêts du Tribunal fédéral 2C_74/2021 du 26 juillet 2021 
consid. 4.3 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 5.3). Dans la mesure où il 
empêche la prescription de courir, en particulier durant la procédure devant le 


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Tribunal fédéral, le nouveau droit se révèle être en principe moins favorable aux 
contribuables que l'ancien droit. Il est en revanche plus favorable si aucune 
décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de la période fiscale 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_333/2017 du 12 avril 2018 consid. 8.2). 
En l'espèce, les bordereaux et avis de taxation IFD et ICC 2009 ont été notifiés à 
la recourante le 9 juin 2015. Ayant été contestés, ils sont devenus définitifs à 
l'échéance du délai de recours (non utilisé) contre l'arrêt de la chambre 
administrative du 11 mai 2021 (ATA/513/2021). Tant sous l'ancien droit que le 
nouveau, le délai de prescription a commencé à courir à ce moment-là, étant 
rappelé que les bordereaux d'amendes litigieux ont été notifiés le 26 novembre 
2018. 
La poursuite pénale pour tentative de soustraction fiscale en matière d'IFD et ICC 
concernant la période fiscale de 2009 n'est donc prescrite ni sous l'angle de 
l'ancien droit ni sous celui du nouveau droit. 
5. 
La recourante conteste le bien-fondé des amendes infligées par l'autorité intimée 
pour tentative de soustraction d'impôts concernant l'année fiscale 2009. 
5.1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction 
ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne 
morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD ; art. 57 al. 1 LHID ; 
art. 74 al. 1 LPFisc). 
Ces dispositions renvoient respectivement aux art. 176 al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID 
et 70 al. 1 et 2 LPFisc pour définir l'infraction de tentative de soustraction fiscale. 
Aux termes de celles-ci, est puni d'une amende le contribuable qui tente de se 
soustraire à l'impôt. La tentative de soustraction se situe entre les actes 
préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction 
consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement réprimé correspond, sur 
le plan objectif, à celui de l'infraction de soustraction consommée (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 ; 2C_874/2018 du 
17 avril 2019 consid. 10.3 ; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2). 
Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité 
fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration 
d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 
LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 ; 
2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.1 ; 2C_78/2019 précité consid. 6.1 ; 
2C_1221/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.1). Pour qu'il y ait tentative, 
l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts 
avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la 
soustraction est consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité consid. 
6.1 et les références citées). 


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5.2 Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la 
soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement 
intentionnel de l'auteur. Celui-ci doit avoir agi avec conscience et volonté, le dol 
éventuel étant suffisant (arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 
consid. 4.2 et les références citées). Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol 
éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage 
le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce 
qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (arrêts 2C_129/2018 du 
24 septembre 2018 consid. 9.1 ; 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 15.2 ; 
tous deux avec les références citées). S'agissant de savoir si une tentative de 
soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, 
l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que 
l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement 
échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts 2C_908/2011 du 23 
avril 2012 consid. 3.5 ; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2 et les 
références citées, in RDAF 2012 II 324). 
Selon la jurisprudence constante, la preuve d'un comportement intentionnel en 
relation avec une tentative de soustraction fiscale doit être considérée comme 
apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était 
conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui 
doit s'établir en fonction de l'ensemble du comportement de l'intéressé lors de la 
déclaration. Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper 
les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une 
taxation moins élevée ; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, 
car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à 
fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2 ; 2C_78/2019 du 
20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références citées). 
5.3 Lorsque la soustraction d’impôt est commise par une personne morale, la 
faute ne peut être qu’un attribut de la personne physique, en l’espèce d’un organe 
de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (ATF 135 
II 86 consid. 4.2 et les références citées). 
5.4 En l'espèce, la recourante conteste remplir les éléments objectifs de la 
tentative de soustraction d'impôt. Elle affirme avoir renseigné l'autorité fiscale de 
manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation 
correcte. À son sens, l'arrêt de la chambre de céans (ATA/513/2021) ne 
permettrait pas de retenir l'existence d'un comportement illicite, seul l'échec de 
l'apport de preuve d'un accord écrit avec B______, concernant la perte de 
CHF 4'612'321.-, étant à déplorer. 
Ce raisonnement ne peut être suivi. La déclaration fiscale 2009 faisait état d'un 
bénéfice de l'exercice de CHF 969'379.- alors que le bénéfice réel, suite à la 


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confirmation du bien-fondé de la reprise de CHF 25'453.- à titre de commissions 
non justifiées et de CHF 4'612'321.- représentant la perte de B______, était 
largement supérieur à ce montant. La société a objectivement comptabilisé des 
charges non justifiées par l'usage commercial, ce qui a été confirmé par 
l'ATA/513/2021 et ne peut plus être contesté par la recourante. Partant, comme l'a 
à juste titre confirmé le TAPI, la société n'a pas pu remettre une déclaration fiscale 
exacte et conforme à la vérité, alors que celle-ci était manifestement incorrecte, 
les reprises susmentionnées ayant été nécessaires et le bénéfice final étant cinq 
fois plus élevé que le bénéfice déclaré. Au demeurant, contrairement à ce que 
soutient la recourante, il ne peut être déduit de l'ATA/513/2021 l'existence ou 
l'inexistence d'un comportement illicite de la société puisque la tentative de 
soustraction ne faisait pas partie de l'objet du litige. 
La déclaration d'impôt de l'année 2009 n'était ainsi pas conforme à la vérité au 
sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Les éléments objectifs de la tentative de soustraction 
réprimée à l'art. 176 al. 1 LIFD sont donc réunis. 
5.5 Concernant l'élément subjectif, la recourante affirme qu'il était contradictoire 
d'admettre une volonté intentionnelle de dissimuler d'autres éléments imposables 
alors que dans sa déclaration fiscale 2009 elle annonçait des éléments de produits 
et charges d'opérations effectuées auprès de la banque D______. Ces éléments ne 
figurant pas dans les comptes 2007 et 2008, elle savait que cela entraînerait 
l'ouverture d'une procédure pour tentative de soustraction. Il y avait également 
lieu d'admettre une marge d'incertitude en faveur de la contribuable quant à 
l'appréciation juridiquement correcte des implications fiscales annoncées. 
Or, comme cela a été relevé par l'autorité intimée, la recourante n'a fait aucune 
mention au sujet de la comptabilisation de la perte de CHF 4'612'321.- ni des 
autres commissions non justifiées dans ladite lettre. Sa volonté de mettre en 
lumière les éléments en lien avec les opérations effectuées auprès de la banque 
D______ ne démontre, ni n'atteste, le manque de volonté d'en dissimuler d'autres. 
Bien au contraire, aucune pièce n'avait été jointe à la déclaration fiscale faisant 
état de la comptabilisation de ladite perte, qui n'a pas non plus été présentée de 
manière séparée dans les états financiers et observations remises. Ce n'est que lors 
de la vérification de la comptabilité de 2009 que l'AFC-GE a pu constater que la 
perte avait été compensée avec des produits. 
Étant assistée d'une fiduciaire pour sa déclaration, il n'y a pas non plus lieu 
d'admettre une marge d'incertitude en sa faveur quant à l'appréciation 
juridiquement correcte des implications fiscales annoncées. En outre, en cas 
d'incertitude quant à un élément de fait, la contribuable ne doit pas les dissimuler 
mais les signaler dans sa déclaration (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1225/2012 du 
7 juin 2013 consid. 3.1). 


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Par ailleurs, l'économie d'impôt était considérable, le bénéfice imposable redressé 
portant sur plusieurs millions de francs et représentant presque cinq fois le 
bénéfice initial, ce qui ne pouvait échapper à C______en tant qu'administrateur 
unique et seul actionnaire de A______ et B______. Comme l'avait relevé la 
chambre de céans dans l'ATA/513/2021, l'actionnaire unique « ne peut décider à 
sa guise, après avoir déterminé le résultat d'exploitation de chacune des deux 
sociétés, de répartir leurs pertes de manière à réduire leurs bénéfices imposables ». 
Il résulte de l'ensemble du comportement de la recourante un faisceau d'indices 
suffisants pour conclure qu'une faute intentionnelle, à tout le moins sous la forme 
du dol éventuel, doit lui être reprochée. 
L'autorité intimée a retenu à juste titre que les éléments constitutifs d'une tentative 
de soustraction d'impôt étaient réunis. Ce grief sera donc rejeté. 
Il en va de même de la prétendue violation des art. 123 al. 2 et 126 al. 1 LIFD, 
ainsi que des art. 25 al. 2 et 31 al. 2 LPFisc, aucune de ces dispositions 
n'astreignant l'autorité à procéder à une demande de renseignement avant 
l'ouverture d'une procédure pénale. 
6. 
Reste à examiner la quotité des amendes prononcées. 
6.1 L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la 
soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 
LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 2 LPFisc). En cas de soustraction 
consommée, l'amende est, en règle générale, fixée au montant de l'impôt soustrait. 
Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la 
faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 
LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). 
6.2 La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des 
dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 
(CP-RS 311.0). Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée 
en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la 
faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine, tels que prévus à 
l'art. 47 CP, s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre 
en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les 
motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur. 
Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en 
droit pénal fiscal (pour tout ce qui précède, ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 ; ATA/1168/2020 
précité). 
6.3 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, 


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disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, 
l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1002/2020 du 
6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). 
6.4 En l'espèce, la recourante ne conteste pas le montant des amendes. L'AFC-GE 
a retenu une quotité de 0.5 fois les impôts soustraits, qui a été réduite à un tiers 
s'agissant d'une tentative. Le montant apparaît justifié au regard de la bonne 
collaboration de la recourante, aucune autre circonstance atténuante ne pouvant 
être admise, ainsi que de l'impact financier des amendes sur la société. L'autorité 
intimée a ainsi respecté le cadre légal et n'a pas fait preuve d'une sévérité 
excessive. 
Par conséquent, le jugement du TAPI sera aussi confirmé sur ce point. 
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. 
7. 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe intégralement (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité 
de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 17 octobre 2022 par A______ SA contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 septembre 2022 ; 
au fond : 
le rejette ; 
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de A______ SA ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 


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au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
de la demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Sébastien DESFAYES, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Claudio 
MASCOTTO, juges. 
 
 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. SCHEFFRE 
 
 
la présidente siégeant : 
 
 
F. KRAUSKOPF 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :