ge_gerichte · ATA/384/2003 · 2003-05-20 · fr

Résumé:
 Fardeau de la preuve en matière fiscale.
Pour les successions ouvertes à GE, il appartient à l'AFC de vérifier l'intégrité de la déclaration et la valorisation des postes de l'actif et du passif. L'AFC pourra pallier l'absence de preuve par l'existence d'indices concluants.

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A/349/2002-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 20 mai 2003 
 
 
 
dans la cause 
 
 
Hoirie de feu J.-J. Z. 
représentée par Me Guillaume Ruff, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 


 
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_____________ 
 
A/349/2002-FIN 
 
EN FAIT 
 
1. 
Monsieur J.-J. Z., né le 25 janvier 1927, a épousé 
Madame L. D. le octobre 1964 à Mulhouse. Le même jour, 
les conjoints ont adopté le régime de la séparation de 
biens selon contrat de mariage dressé par Me G. X., 
notaire à Y.. De leur union sont nés deux enfants, V. et 
D. Z.. D'un premier mariage, Monsieur J.-J. Z. a 
également eu deux enfants: Ch. et C. Z.. 
 
2. 
Selon un acte notarié des 30 avril et 6 mai 1976, 
Monsieur A. R. a vendu à Madame L. Z. une villa sise dans 
la commune de C. pour le prix de CHF 300'000.-. Le 
paiement s'est effectué en plusieurs versements : CHF 
32'000.- directement au vendeur avant la signature de 
l'acte, CHF 100'000.- à la Caisse hypothécaire du canton 
de Genève à la décharge du vendeur, et finalement CHF 
168'000.-, financés par un prêt de la Banque hypothécaire 
du canton de Genève de CHF 68'000.- à Madame L. Z., 
résultant de l'augmentation d'une cédule hypothécaire de 
CHF 100'000.- à CHF 168'000.-. En 1978, ce prêt a ensuite 
été augmenté à CHF 218'000.-. 
 
3. 
Aux termes d'un acte notarié des 6 et 17 mai 1985, 
Madame L. Z. a revendu à Monsieur A. R. la villa précitée 
pour le prix de CHF 600'000.-. Après déduction de la 
dette hypothécaire de CHF 218'000.-, le solde du prix de 
vente reçu par Madame L. Z. s'élevait à CHF 382'000.-. 
 
4. 
Aux termes d'un acte notarié daté des 27 novembre 
et 4 décembre 1985, Madame L. Z. a fait l'acquisition 
d'une villa sise sur le territoire de la commune de V. 
pour le prix de CHF 960'000.-. Le paiement s'est effectué 
par un versement de CHF 500'000.- au vendeur avant la 
signature de l'acte et hors la vue du notaire. Le solde 
du prix d'acquisition, soit CHF 460'000.-, a été payé au 
moyen d'un prêt hypothécaire. 
 
5. 
Monsieur J.-J. Z., domicilié à V. dans le canton 
de ... est décédé le 16 janvier 1993. Il a laissé comme 
héritiers son épouse Madame L. Z. et ses enfants Ch., C., 
V. et D. Z.. 
 
6. 
Dans la déclaration de succession du 8 mai 1996, 
les héritiers du défunt ont indiqué un avoir net 
imposable de CHF 16'257.-. Au titre des actifs, ils n'ont 
mentionné que des valeurs mobilières pour un montant 
total de CHF 33'962.-. 


 
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7. 
Le 16 juillet 1996, l'administration a invité 
l'hoirie à justifier les apports ou les héritages de 
Madame L. Z.. Me P. M., a répondu le 18 octobre 1996, 
indiquant que Madame L. Z. avait hérité de sa mère, 
Madame M. D. née L., décédée à Co le 28 septembre 1973; 
il laissait le soin à l'administration de retrouver les 
pièces justificatives. Il ajoutait que Madame L. Z. avait 
hérité également de sa tante, Madame M. D., décédée le 
1er décembre 1975 dans le canton de Vaud, en précisant 
que Madame L. Z. ne détenait aucun justificatif de cet 
héritage. 
 
8. 
Me M. concluait qu'au moyen des biens hérités de 
sa mère et de sa tante, Madame L. Z. avait acheté 
l'immeuble de C. pour le prix de CHF 300'000.-, dont 
CHF 168'000.- provenait de ses fonds propres, et qu'elle 
avait acquis ensuite la villa de V. grâce à la vente de 
l'immeuble de C.. Il déclarait enfin que Madame L. Z. 
avait travaillé avant son mariage jusqu'en 1964. 
 
9. 
Le 
10 
mars 
1997, 
l'administration 
fiscale 
cantonale (ci-après : l'administration fiscale) a notifié 
à I'hoirie de feu Monsieur J.-J. Z. un bordereau de 
droits de succession. 
 
10. 
Calculé sur la base d'un avoir imposable de CHF 
511'368.-, l'impôt réclamé s'élevait à CHF 19'725,40 y 
compris 
les 
intérêts 
débiteurs 
et 
les 
émoluments. 
L'administration intégrait dans l'actif de la succession 
une créance de CHF 486'160.- en faveur du défunt 
représentant sa part dans la villa sise à V. et estimée à 
CHF 972'320.-. 
 
11. 
Par réclamation du 20 mars 1997, l'hoirie de 
Monsieur J.-J. Z. a contesté la reprise d'actif et 
sollicité l'établissement d'un nouveau bordereau dans le 
sens de la déclaration de succession, subsidiairement la 
réduction de la créance litigieuse à concurrence de la 
moitié 
du 
montant 
des 
gages 
immobiliers 
grevant 
l'immeuble de V.. 
 
12. 
Le 7 mai 1997, l'hoirie a complété sa réclamation 
en versant à la procédure copie de deux documents, soit 
une lettre de la Winterthur du 28 avril 1997 confirmant 
que Madame L. Z. et son époux étaient codébiteurs 
solidaires du prêt hypothécaire de CHF 500'000.-, garanti 
par une cédule d'un montant de CHF 635'000.- grevant en 
premier rang l'immeuble de V. ainsi qu'un décompte de 


 
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l'Office de paix du cercle de .... (canton de Vaud) 
envoyé le 8 mars 1976 à Madame L. Z. à teneur duquel 
l'inventaire des biens de la succession de Madame M. D., 
décédée le 1er décembre 1975, s'élevait à CHF 42'110.-. 
Aux termes de la lettre accompagnant ces pièces, l'hoirie 
déclarait que Madame "L. Z. confirme avoir reçu de sa 
mère un montant de CHF 50'000.-". 
 
13. 
Par décision du 15 mai 1997, l'administration a 
donné partiellement raison à l'hoirie. 
 
14. 
Elle a admis que l'apport de Madame L. Z. est 
justifié à concurrence de CHF 42'110.-, en précisant que 
compte tenu du fait que le prix, en 1976, de l'immeuble 
de C., s'est élevé à CHF 300'000.- et l'hypothèque à CHF 
100'000.-, cet apport représentait 21% du prix. Calculé 
sur la base de la valeur vénale au jour du décès de 
l'immeuble de V., à savoir CHF 972'320.-, elle chiffrait 
en proportion l'apport de Madame L. Z. à CHF 204'187.-. 
En 
conséquence, 
l'administration 
a 
ramené 
de 
CHF 
486'160.- à CHF 384'066.- (soit le 50% de la valeur de la 
villa de V. après déduction de l'apport de Madame L. Z.) 
la créance représentant la part du défunt dans ledit 
immeuble. L'administration a en outre admis à concurrence 
de CHF 197'500.- la déduction de la dette hypothécaire de 
CHF 500'000.- grevant ledit immeuble selon le calcul 
suivant : 79% de la moitié de CHF 500'000.-. 
 
15. 
Le 26 mai 1997, l'administration a notifié un 
bordereau 
rectificatif 
conforme 
à 
sa 
décision 
sur 
réclamation. Etabli sur la base d'un avoir imposable de 
CHF 211'774.- au lieu de CHF 511'368.-, le dégrèvement 
d'impôt successoral s'élevait à CHF 12'913,55. 
 
16. 
Le 16 juin 1997, le conseil mandaté par Madame L. 
Z., Mademoiselle V. Z. et Monsieur D. Z. a interjeté 
recours contre la décision sur réclamation, ainsi que 
contre le bordereau rectificatif correspondant auprès de 
la commission de recours en matière d'impôts (ci-après : 
la commission). 
 
17. 
Le 1er septembre 1997, la recourante a versé à la 
procédure un extrait du registre foncier concernant la 
propriété de C., ainsi qu'un dossier des récépissés 
postaux des paiements auprès de la Banque Hypothécaire en 
faveur de Monsieur A. R.. Le détail du motif de ces 
paiements n'apparaît cependant pas sur les récépissés. 
 
18. 
Le 25 mai 1998, la recourante a écrit à la commis-


 
 - 5 - 
 
 
 
sion pour l'informer qu'elle avait cherché à mettre la 
main sur les pièces justificatives, mais sans succès tant 
auprès de la banque qui avait refusé de les produire, que 
de l'office des poursuites. Elle avait requis l'audition 
de témoins, seul moyen de prouver des faits anciens de 
plus de 10 ans. 
 
19. 
En date du 11 mars 1999, en présence de Madame L. 
Z., de son mandataire, Me ... et d'un représentant de 
l'administration fiscale, la commission de recours a 
procédé à l'audition de divers témoins proposés par la 
recourante : Madame S. K., marraine de Madame L. Z., 
Madame R. B. R., Monsieur F. Zu, directeur des ressources 
humaines chez ..., Monsieur F. E., et le Dr C. I., le 
médecin traitant de Monsieur J.-J. Z.. 
 
20. 
Des démarches de la commission de recours auprès 
de l'UBS à Bâle n'ont pas permis d'établir l'existence du 
carnet d'épargne hérité par Madame L. Z. de sa mère, 
Madame M. D. née L., vu l'ancienneté des faits. 
 
21. 
La commission de recours a tranché les trois 
points litigieux, soit les questions de l'admission d'une 
créance de CHF 384'066.- de feu Monsieur J.-J. Z. contre 
son épouse, celle de l'admission d'une dette de CHF 
50'000.-, due à Madame L. Z., au passif de la succession 
de Monsieur J.-J. Z., et celle de la valeur de la villa 
de V.. 
 
22. 
S'agissant de la créance de CHF 384'066.- envers 
Madame L. Z., la commission de recours a admis que Madame 
L. Z. était la seule propriétaire des immeubles de C. 
puis de V. mais a estimé que son droit de propriété ne 
préjugeait pas d'éventuelles créances entre époux. Elle a 
admis l'existence d'un prêt hypothécaire de CHF 168'000.- 
comme moyen de paiement partiel de l'acquisition de la 
villa de C.. Pour le financement du solde, CHF 132'000.-, 
l'administration 
fiscale 
a 
reconnu 
l'existence 
d'un 
versement de CHF 42'110.- effectué par Madame L. Z. et 
provenant de l'héritage de sa tante. La commission de 
recours a retenu ce point sans en être convaincue faute 
de pièces probantes. Seul restait un montant litigieux de 
CHF 89'890.-. Faute d'éléments probants permettant de 
considérer que Madame L. Z. aurait disposé de ce montant, 
la commission a estimé que cette somme avait été avancée 
par Monsieur J.-J. Z.. Elle a conclu que le prix d'achat 
de l'immeuble de C. était de CHF 300'000.- après 
déduction de la dette hypothécaire de CHF 168'000.-, soit 
CHF 132'000.- et a été financé à concurrence de 31,9% 


 
 - 6 - 
 
 
 
(CHF 42'110.-) par Madame L. Z. (et non pas à concurrence 
de 21% comme retenu par l'administration fiscale) et à 
concurrence de 68,1% (CHF 89'890.-) par Monsieur J.-J. 
Z.. 
 
23. 
Lors de la revente de la propriété de C., la 
commission de recours a estimé que Madame L. Z., en tant 
que seule propriétaire, devait bénéficier seule de la 
plus-value importante qui avait été réalisée. Elle a con-
sidéré que compte tenu du prix de vente de CHF 600'000.-, 
après 
déduction 
de 
la 
dette 
hypothécaire 
de 
CHF 
218'000.-, Madame L. Z. disposait de CHF 382'000.-. 
 
24. 
L'acquisition 
de 
la 
maison 
de 
V. 
pour 
CHF 960'000.- a été financée par un crédit hypothécaire 
de CHF 460'000.- et un paiement de CHF 500'000.- dont 
CHF 382'000.- apportés par Madame L. Z. grâce à la vente 
de la maison de C.. Faute d'autre explication et compte 
tenu de la vraisemblance de l'utilisation d'une partie du 
second pilier de Monsieur J.-J. Z. pour financer l'achat, 
la commission a jugé que la différence de CHF 118'000.- a 
été financée par Monsieur J.-J. Z.. 
 
25. 
La commission de recours a également retenu, sur 
la base 
d'un 
courrier 
du 
26 
février 
1994 
de 
la 
Winthertur, que Monsieur J.-J. Z. payait seul les primes 
d'assurance, 
soit 
CHF 
5'496.- 
par 
an 
servant 
à 
l'amortissement indirect de la dette. En conséquence, 
elle a ajouté au montant du financement de CHF 118'000.- 
de Monsieur J.-J. Z. le montant des primes d'assurances 
annuelles pour la période du premier mars 1989 (date de 
l'obtention du prêt hypothécaire) jusqu'en septembre 1990 
(date d'incapacité de travail), soit CHF 5'496.-.. Elle a 
jugé que le montant total financé par Monsieur J.-J. Z. 
était de CHF 213'386.-. 
 
26. 
La commission de recours a rejeté l'existence 
d'une créance de CHF 50'000.- de Madame L. Z. contre son 
mari, faute d'éléments probants. 
 
27. 
Enfin, la commission de recours a écarté la 
question de la valeur de la villa de V., dès lors qu'elle 
n'était pas pertinente au vu du mode de calcul de la 
créance de Monsieur J.-J. Z.. 
 
28. 
L'hoirie de Monsieur J.-J. Z. a adressé le 8 avril 
2002 un recours succinct auprès du Tribunal administratif 
en contestant l'existence d'une créance de Monsieur J.-J. 
Z. contre Madame L. Z.. Elle affirmait que Madame L. Z. 


 
 - 7 - 
 
 
 
était la seule propriétaire de la villa de V. et qu'elle 
avait intégralement financé son achat par un crédit 
hypothécaire dont elle est seule débitrice sur ses fonds 
propres. Elle a également contesté la pertinence du 
paiement par Monsieur J.-J. Z. des primes d'assurances au 
motif du devoir d'entretien des époux. 
 
29. 
L'administration fiscale a répondu le 15 juin 2002 
en relevant l'absence d'éléments nouveaux dans le recours 
et en confirmant son accord avec les solutions retenues 
par la commission de recours. 
 
30. 
La commission de recours a persisté le 23 avril 
2002 dans les considérants et le dispositif de sa 
décision. 
 
31. 
Le 26 juillet 2002, l'hoirie a répliqué. Elle a 
commencé par relever la difficulté de retrouver des 
pièces documentaires vu l'ancienneté des faits. Elle 
soutient que dans de telles conditions, les témoignages 
recueillis devraient être déterminants. Sur cette base, 
elle affirme que l'existence de l'héritage de CHF 
50'000.- reçu par Madame L. Z. de sa mère devrait être 
admise. Elle demande également que soit pris en compte le 
crédit qui aurait été accordé lors de l'achat de la 
propriété de C. par son vendeur, Monsieur R.. Enfin, elle 
conteste que Monsieur J.-J. Z. ait financé à hauteur de 
CHF 118'000.- l'achat de la maison de V., tout au plus, 
admet l'hoirie, c'est un montant de CHF 68'000.- qui 
devrait être retenu compte tenu de la créance de 
CHF 50'000.- de Madame L. Z. envers son mari. Enfin, la 
recourante relève la situation personnelle difficile de 
Monsieur J.-J. Z.. 
 
32. 
Dans sa duplique du 30 septembre 2002, l'adminis-
tration fiscale a affirmé que le fardeau de la preuve des 
faits de nature à diminuer ou éteindre la dette fiscale 
incombait à la recourante. Elle a contesté la valeur 
probante des témoignages, insistant sur le flou des 
déclarations. Elle a relevé qu'en l'absence d'éléments 
tangibles, il serait arbitraire d'admettre l'existence de 
fonds propres appartenant à Madame L. Z. ou d'un prêt de 
cette dernière à son mari. 
 
 
 
EN DROIT 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 


 
 - 8 - 
 
 
 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
 
2. 
L'objet du litige porte sur le montant des fonds 
propres dont Madame L. Z. aurait disposé lors de l'achat 
de la villa de C., puis, après la revente de celle-ci, 
lors de l'acquisition de la propriété de V.. 
 
3. 
La procédure administrative est régie par la 
maxime d'office conformément à l'art. 19 LPA. Une des 
conséquences de la maxime d'office est l'inapplicabilité 
des règles sur la répartition du fardeau de la preuve. 
Elles sont remplacées par les pouvoirs d'investigation du 
Tribunal et le devoir de collaboration des parties prévu 
à l'article 22 LPA. 
 
4. 
Toutefois, lorsque la juridiction saisie a procédé 
à toutes les mesures d'enquêtes que l'on peut exiger 
d'elle et que les faits pertinents ne peuvent être 
établis ou ne le sont que partiellement, de sorte qu'une 
incertitude subsiste à la fin de l'instruction, la 
question du fardeau de la preuve se pose (ATF 122 II 
400). Dans ce cas, le fait pertinent doit être prouvé, ou 
à tout le moins rendu vraisemblable, par celui qui s'en 
prévaut. 
 
5. 
Le 
droit 
fiscal 
est 
régi 
par 
des 
règles 
particulières. La maxime d'office est applicable à la 
détermination de la dette fiscale (art. 46 de la Loi 
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes - LHID - RS 642.14). On admet que 
si l'administration supporte le fardeau de la preuve de 
l'existence d'éléments imposables, il incombe en revanche 
au contribuable de justifier les faits qui réduisent ou 
éteignent son obligation fiscale (RDAF 1996, 427 ; X. 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 2e éd., 2002, § 22/9). En 
présence 
d'indices 
concluants 
permettant 
d'établir 
l'existence 
de 
faits justifiant 
une 
imposition, 
le 
fardeau 
de 
la 
preuve 
est 
renversé 
et 
c'est 
le 
contribuable qui doit remettre en cause le point de vue 
de l'administration (RDAF 1967, 142). L'approche est 
similaire 
lorsque 
la 
présentation 
des 
faits 
par 
l'autorité est vraisemblable selon l'expérience de la vie 
(RDAF 1996, 427). 
 
6. 
Pour les successions ouvertes dans le canton de 
Genève, les droits de successions sont perçus sur tous 
les biens qui en dépendent (art. 1 al. 2 litt. a et 4 de 


 
 - 9 - 
 
 
 
la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 - 
LDS - D 3 25). L'estimation des biens délaissés s'établit 
d'après leur valeur au jour du décès (art. 8 al. 1 LDS). 
Elle comprend les créances, qui sont estimées au pair, à 
moins qu'à raison de l'insolvabilité plus ou moins 
complète du débiteur, il n'y ait lieu de les considérer 
comme partiellement ou totalement perdues (art. 11 al. 2 
LDS). 
 
7. 
Les 
héritiers 
du 
défunt 
ont 
l'obligation 
de 
déposer une déclaration de succession énonçant tous les 
biens délaissés par le défunt (art. 29 a. 1 et 31 LDS). 
Cette déclaration fixe l'ensemble des actifs et passifs 
de 
la 
succession 
et 
est 
accompagnée 
des 
pièces 
justificatives nécessaires (art. 8 al. 3 LDS). 
 
8. 
Il 
appartient 
à 
l'administration 
de 
vérifier 
l'intégrité de la déclaration et la valorisation des 
postes de l'actif et du passif. 
 
9. 
Si le capital, la valeur ou le prix, énoncé dans 
une déclaration de succession, paraît inférieur au prix 
réel ou à la valeur vénale, le directeur de l'administra-
tion de l'enregistrement et du timbre peut ordonner une 
estimation par expert (art. 15 al. 1 LDS). De plus, le 
directeur de l'administration de l'enregistrement et du 
timbre est en droit d'exiger la production des pièces 
justificatives 
de 
l'actif, 
du 
passif, 
des 
reprises 
matrimoniales, de la dévolution, ainsi que de toute pièce 
et de tout document utiles au contrôle de la succession 
(art. 30 al. 1 LDS). 
 
10. 
Le litige porte sur l'existence d'une créance du 
défunt à l'encontre de Madame L. Z. qui constituerait un 
actif de la succession. Cette créance ne figurait pas 
dans 
la 
déclaration 
de 
succession. 
L'administration 
fiscale a estimé que cette créance devait exister dans la 
mesure où Madame L. Z. n'aurait pas eu des moyens 
financiers nécessaires pour acquérir d'abord la propriété 
de C., puis celle de V.. Elle aurait donc dû obtenir un 
financement de son mari. La question litigieuse porte 
ainsi non sur la valorisation d'un poste existant de la 
déclaration mais sur l'adjonction d'un actif, soit de 
l'existence d'un élément imposable. Il appartient à 
l'administration de démontrer cette existence. 
 
11. 
Il ressort des faits de la cause qu'il n'existe 
aucune preuve formelle d'une créance de feu Monsieur 
J.-J. Z. contre Madame L. Z.. Cette affirmation n'est 


 
 - 10 - 
 
 
 
étayée par aucun document, notamment pas par un contrat 
ou des pièces bancaires montrant un transfert de fonds. 
En conséquence, il faut admettre que l'administration ne 
peut apporter la preuve de l'existence de cette créance. 
 
12. 
Dans un tel cas, l'administration peut pallier 
l'absence de preuve par l'existence d'indices concluants 
permettant d'établir les faits justifiant une imposition 
ou 
démontrer 
que 
sa 
présentation 
des 
faits 
est 
vraisemblable selon l'expérience de la vie. Le fardeau de 
la contre-preuve incombe alors au contribuable. 
 
13. 
Madame L. Z. a acquis, par acte notarié des 30 
avril et 6 mai 1976, de Monsieur A. R. pour le prix de 
CHF 300'000.- une villa sise dans la commune de C.. Le 
paiement 
de 
ce 
prix 
a 
été 
financé 
à 
raison 
de 
CHF 168'000.- par un prêt hypothécaire et par des fonds 
propres de Madame L. Z. provenant d'un héritage de sa 
tante en 1975, Madame M. D. à concurrence de CHF 42'110 
F. L'origine du solde du prix, CHF 89'890.-, ne peut être 
établie avec exactitude. 
 
14. 
Dans la mesure où Madame L. Z. ne peut démontrer 
qu'elle disposait des fonds propres nécessaires pour 
financer le paiement de cette somme de CHF 89'890.-, il 
est plus que vraisemblable qu'elle ait dû emprunter ce 
montant. 
 
15. 
L'hoirie affirme que Madame L. Z. aurait reçu une 
somme de CHF 50'000.- en héritage de sa mère et qu'elle 
aurait emprunté le reste, CHF 39'890.- du vendeur. Elle 
n'est toutefois pas parvenue à produire des documents 
confirmant 
ces 
allégations, 
notamment 
en 
raison 
de 
l'écoulement du temps. Elle a requis l'audition de trois 
témoins, S. K., Jacques Nitch et R. R.. 
 
16. 
Madame S. K. est la marraine de Madame L. Z.. Elle 
a confirmé que Madame L. Z. a reçu un héritage de sa mère 
en 1973, mais sans pouvoir en donner le montant exact. 
Elle présumait qu'il s'agissait d'un montant de CHF 
50'000.-. Elle a expliqué que la mère de Madame L. Z. 
avait fait des économies pour permettre à sa fille de 
s'acheter une villa. 
 
17. 
Madame R. R. ne connaissait pas les détails de la 
transaction immobilière. Elle se souvenait uniquement du 
fait que la mère de Madame L. Z. lui avait dit faire des 
économies pour ses enfants. 
 


 
 - 11 - 
 
 
 
18. 
Madame K. R. C., petite cousine de Madame L. Z., a 
déclaré que plusieurs membres de la famille Z. ont 
financé l'achat de la villa de C.. Elle a confirmé que 
Madame L. Z. a hérité de sa mère sans pouvoir indiquer le 
montant de cet héritage. Elle a précisé que cet héritage 
a servi pour l'achat de la maison. 
 
 
19. 
Compte tenu de ces témoignages concordants, il 
convient d'admettre que Madame L. Z. a reçu un héritage 
de CHF 50'000.- de sa mère et a affecté ce montant à 
l'acquisition de la villa de C.. En revanche, la 
recourante n'a pas rendu vraisemblable que Madame L. Z. 
aurait emprunté le solde du prix, soit CHF 39'890.-, du 
vendeur. 
En 
particulier, 
les 
copies 
des 
récépissés 
postaux ne permettent pas d'établir un lien entre les 
paiements allégués et un éventuel prêt de Monsieur R.. 
Madame L. Z. a d'ailleurs indiqué que ces paiements 
correspondait 
aux 
intérêts 
hypothécaires 
et 
non 
au 
remboursement d'une éventuelle créance de Monsieur R.. 
Partant, 
seul 
un 
montant 
de 
CHF 
39'890.- 
reste 
injustifié. Il est vraisemblable que Monsieur J.-J. Z. 
ait financé cette partie du paiement du prix. En 
conséquence, le prix d'achat de l'immeuble de C. de CHF 
300'000.- après déduction de la dette hypothécaire de CHF 
168'000.-, soit CHF 132'000.- a été financé à concurrence 
de 69.78% (CHF 92'110.-) par Madame L. Z. (et non pas à 
concurrence de 31.9% comme retenu par la commission de 
recours) et à concurrence de 30.22% (CHF 39'890.-) par 
Monsieur J.-J. Z.. Le calcul de la déduction de la dette 
hypothécaire devra être corrigé en conséquence. 
 
20. 
Lors de la revente de la propriété de C., la 
commission de recours a estimé à juste titre que Madame 
L. Z., en tant que seule propriétaire, devait bénéficier 
seule de la plus-value importante qui a été réalisée. 
 
21. 
L'acquisition de l'immeuble de V. le 27 novembre 
1985 est intervenue pour CHF 960'000.-. Elle a été 
financée par une hypothèque de CHF 460'000.- et un 
paiement de CHF 382'000.- correspondant au bénéfice de la 
vente de la villa de C., soit au total CHF 840'000.-. 
Les 
modalités 
de 
financement 
du 
solde 
du 
prix, 
CHF 118'000.- sont obscures. 
 
22. 
La recourante ne peut expliquer l'origine des 
fonds. Elle se borne à indiquer que Monsieur Z. a quitté 
son emploi auprès de ... le 31 décembre 1982 et a 
travaillé comme indépendant jusqu'en 1987 avant de tomber 
malade. Il n'a pas pu être établi dans la procédure si 


 
 - 12 - 
 
 
 
Monsieur J.-J. Z. a reçu son 2e pilier sous forme de 
capital. Le témoin Zu, qui travaille pour l'ancien 
employeur de Monsieur J.-J. Z., n'a pas pu confirmer ou 
infirmer ce point. Faute d'allégation de la recourante 
rendant plausible une avance de fonds par un tiers, il 
est vraisemblable qu'il ait requis le versement de son 
compte de 2e pilier en capital et ait utilisé celui-ci 
pour l'acquisition de la maison. Par ailleurs, la 
recourante admet que Madame L. Z. a cessé de travailler 
en 1964 puis a recommencé à travailler à plein temps dès 
le 1er septembre 1989. Le témoin R. C. a indiqué que son 
salaire était alors d'environ CHF 4'000.- par mois. Au vu 
de ces éléments, Madame L. Z. n'avait pas les ressources 
nécessaires lui permettant de financer le solde du prix 
d'achat de la propriété de V.. Lors de l'acquisition, 
Madame L. Z. ne peut justifier d'aucune source de revenu. 
La seule explication raisonnable est que Monsieur J.-J. 
Z. a avancé les fonds nécessaires. La commission de 
recours a donc admis à juste titre que la contribution de 
Monsieur J.-J. Z. pour cet achat était de CHF 118'000.-. 
 
23. 
Pour les deux acquisitions immobilières, Madame L. 
Z. a bénéficié du soutien financier de Monsieur J.-J. Z. 
à concurrence de CHF 39'890.- et de CHF 118'000.-, soit 
au total CHF 157'890.-. 
 
24. 
Madame L. Z. affirme avoir une créance de CHF 
50'000.- envers son mari qui diminuerait d'autant celle 
de ce dernier par compensation. Elle lui aurait donné 
cette somme pour qu'il effectue un versement en faveur de 
son ex-épouse et aurait trouvé le financement nécessaire 
en augmentant le crédit hypothécaire de la villa de C. en 
1978. La recourante a produit un courrier du 6 avril 1979 
adressé au conseil de feu Monsieur J.-J. Z. par l'avocat 
de son ex-femme mentionnant un solde à payer de CHF 
21'791.35 sur un montant de CHF 35'000.- dû au titre 
d'une convention de divorce de 1970, qui n'a pu être 
retrouvée. Le décompte annexé à ce courrier montre qu'une 
large partie de cette somme correspondant à des jugements 
dans des procédures civiles et une petite partie (CHF 
2'319,15) à des arriérés de pensions. Suite à un 
arrangement, Monsieur J.-J. Z. a réglé CHF 18'960.- pour 
solde de compte. Ce paiement est prouvé. Le témoin K. a 
déclaré que le prêt hypothécaire sur la villa de C. a été 
augmenté de CHF 50'000.- pour permettre à Monsieur J.-J. 
Z. de verser CHF 50'000.- a son ex-épouse. Il a aussi 
fait état des difficultés de Monsieur J.-J. Z. de 
parvenir à régler la pension due à son ex-femme et ses 
deux enfants. Madame B. R. a témoigné des difficultés 


 
 - 13 - 
 
 
 
rencontrées par Monsieur J.-J. Z. pour honorer ses 
obligations. 
Madame 
L. 
Z. 
a 
expliqué 
qu'elle 
ne 
s'occupait pas des crédits hypothécaires, car son mari 
gérait les finances de la famille. Elle a confirmé le 
lien entre l'augmentation du crédit et le paiement à 
Madame L. Z.. Ces éléments rendent vraisemblables les 
affirmations de la recourante selon lesquelles il existe 
un lien de connexité entre l'augmentation du crédit 
hypothécaire et l'utilisation des fonds par Monsieur 
J.-J. Z.. L'administration n'a d'ailleurs pu donner 
aucune explication pour l'utilisation de ces fonds dans 
l'hypothèse où ils n'auraient pas été affectés au 
paiement des dettes de Monsieur J.-J. Z.. Il faut donc 
admettre l'existence d'une créance de Madame L. Z. envers 
son mari de CHF 50'000.-. 
 
25. 
La commission de recours a estimé que le paiement 
de la prime d'assurance annuelle de CHF 5'496.- pour la 
période du 1er mars 1989, date de l'obtention du prêt 
hypothécaire, 
jusqu'en 
septembre 
1990, 
date 
de 
l'incapacité de travail a été payé par Monsieur J.-J. Z. 
et s'ajoutait à la créance de ce dernier. Selon un 
courrier de la Winthertur du 28 avril 1997, Monsieur et 
Madame L. Z. étaient codébiteurs solidaires du prêt de 
novembre 1988 au 16 janvier 1993, date du décès de 
Monsieur J.-J. Z.. Madame L. Z. a commencé à travailler 
en 1989 en raison de l'état de santé de son mari. Le 
témoin R. C. a déclaré qu'elle avait besoin d'un salaire 
fixe 
pour 
payer 
les 
hypothèques 
de 
la 
maison. 
L'administration 
fiscale 
n'a 
pas 
prouvé 
ou 
rendu 
vraisemblable que le paiement de la prime d'assurance, 
incluant 
l'amortissement 
de 
l'hypothèque 
aurait 
été 
effectué par Monsieur J.-J. Z. sans qu'il utilise 
l'argent provenant du salaire reçu par Madame L. Z. ou 
que ce paiement excède la contribution raisonnable due 
par chaque époux à l'entretien de la famille au sens de 
l'article 163 CC. C'est à tort que ce montant de CHF 
5'496.- a été ajouté à la créance de Monsieur J.-J. Z.. 
 
26. 
La créance de Monsieur J.-J. Z. se limite donc à 
sa participation à l'achat des deux immeubles, CHF 
157'890.-, après déduction de la créance de CHF 50'000.- 
de Madame L. Z., soit CHF 107'890.-. 
 
27. 
Le recours est partiellement admis. Un émolument 
réduit, de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante (art. 87 LPA). En revanche, il ne sera pas 
alloué d'indemnité à la recourante, celle-ci n'y ayant 
pas conclus. 


 
 - 14 - 
 
 
 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 8 avril 2002 par Madame L. Z., Mademoiselle 
V. Z. et Monsieur D. Z. contre la décision de la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 
février 2002; 
 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
l'admet partiellement; 
 
 
 
 
le rejette pour le surplus; 
 
 
 
 
renvoie 
la 
cause 
à 
l'administration pour nouvelle décision de taxation au 
sens des considérants; 
 
 
 
 
met à la charge de l'hoirie de feu 
M. J.-J. Z. un émolument de CHF 1'000.-; 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Guillaume Ruff, avocat de l'hoirie de feu M. J.-J. Z., 
ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts et à l'administration fiscale cantonale. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, M. Schucani, Mmes 
Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges, M. Bellanger, 
juge suppléant. 
 
 
 Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
 M. Tonossi 
 F. Paychère 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 


 
 - 15 - 
 
 
 
 
 
 
Mme N. Mega