ge_gerichte · ATA/468/2004 · 1999-02-05 · fr

Résumé:
 L'imposition du bénéfice des personnes morales repose sur le bénéfice tel qu'il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial. Le bilan commercial est donc déterminant également en droit fiscal. Dès que le bilan est définitif, l'entreprise est limitée dans les changements qu'elle entend lui apporter. Distinction entre corrections et modifications de la comptabilité, les premières pouvant être effectuées par le contribuable jusqu'à l'entrée en force de la taxation alors que les deuxièmes ne sont possibles que jusqu'au moment où le bilan est porté à la connaissance des autorités fiscales.

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_____________ 
 
A/648/2003-FIN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
du 25 mai 2004 
 
dans la cause 
 
X__________ S.A. 
représentée par Me Antoine Kohler, avocat 
 
 
 
 
contre 
 
 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 
 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS 
 


 
 - 2 - 
 
 
 
_____________ 
 
A/648/2003-FIN 
 
EN FAIT 
 
 
1. 
La 
société 
X__________ 
S.A. 
(ci-après 
: 
la 
Y__________ 
ou 
la 
Z__________) 
détient 
plusieurs 
participations, notamment celle à 100 % de la société 
X__________ (Suisse) S.A., devenue dès le 1er janvier 
2004 X__________ S.A. (ci-après : X__________ S.A.). 
 
2. 
Le 30 juin 1991, X__________ S.A. a acquis pour le 
prix de CHF 6'200'000.- la société XX__________ Services 
S.A. (ci-après : XX__________). Le prix d'acquisition 
comprenait un goodwill de CHF 5'400'000.-. 
 
3. 
Dans ses comptes pour l'exercice 1991, X__________ 
S.A. a procédé à un amortissement de cette survaleur à 
hauteur de 20 % et pour six mois, soit pour un montant de 
CHF 540'000.-. 
 
 
 
L'administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC) a accepté cet amortissement dans le cadre d'une 
procédure de réclamation. 
 
4. 
X__________ S.A. et XX__________ ont fusionné le 
1er janvier 1992. 
 
5. 
Pour la taxation 1993, l'AFC a refusé d'admettre 
l'amortissement de la survaleur de CHF 1'080'000.-. Par 
arrêt du 5 février 1999 confirmé par arrêt du Tribunal 
fédéral du 3 septembre 1999, le Tribunal administratif a 
confirmé la taxation 1993 telle qu'effectuée par l'AFC. 
X__________ S.A. n'avait nullement établi l'existence 
d'une survaleur. 
 
 
 
Dans son arrêt, le Tribunal fédéral a précisé que 
sa décision n'avait autorité que pour la taxation 1993. 
 
6. 
Lors des exercices suivants, X__________ S.A. a de 
nouveau fait apparaître dans ses comptes un amortissement 
de CHF 1'080'000.-, que l'AFC n'a pas admis. Celle-ci a 
rendu trois décisions le 10 décembre 1999, concernant les 
périodes fiscales 1994 à 1996, que X__________ S.A. a 
contestées auprès de la commission cantonale de recours 
en 
matière 
d'impôts 
(ci-après 
: 
la 
commission 
de 
recours). 
 
 
 
Celle-ci 
a 
rejeté 
le 
recours 
portant 
sur 
l'amortissement de la survaleur par décision du 27 


 
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février 2003 (cause A/561/2003). 
 
 
 
Le 7 avril 2003, X__________ S.A. a saisi le 
Tribunal administratif d'un recours, lequel a été rejeté 
par arrêt de ce jour. 
 
7. 
S'agissant de la Y__________, celle-ci a adressé à 
l'AFC le 14 août 1995 la déclaration pour l'ICC 1995 et 
l'IFD dûment remplie, signée et datée du 2 août 1995. 
Etaient joints à cette déclaration le bilan et le compte 
de pertes et profits au 31 décembre 1994, dûment signés, 
un état des dettes et un état des titres. 
 
 
 
Le 
bénéfice 
net 
imposable 
s'élevait 
à 
CHF 713'800.-. Il était déterminé par la moyenne des 
résultats annuels 1993 et 1994. Pour cette dernière 
année, le bénéfice s'était élevé à CHF 1'777'196.-. 
 
8. 
Le 5 septembre 1995, la Y__________ a adressé à 
l'AFC une nouvelle déclaration pour l'ICC et l'IFD 1995, 
accompagnée d'un autre bilan et d'un autre compte de 
pertes et profits établis au 31 décembre 1994. Ces 
nouveaux documents étaient datés du 30 août 1995. 
 
 
 
Au 
chapitre 
"Observations", 
la 
Y__________ 
a 
indiqué 
que 
la 
présente 
déclaration 
remplaçait 
et 
annulait celle datée du 4 août 1995. 
 
 
 
Par rapport à la déclaration et aux comptes 
précédents, 
la 
Y__________ 
avait 
introduit 
un 
amortissement de CHF 1'000'000.- sur sa participation 
dans X__________ S.A. correspondant à l'amortissement de 
20 % sur la survaleur apporté par XX__________. 
 
 
 
Le bénéfice 1994 de la Y__________ en était ainsi 
diminué d'autant et s'élevait à CHF 777'196.-. La moyenne 
des deux exercices 1993-1994 en était aussi affectée. Le 
résultat imposable s'élevait à CHF 213'800.-. 
 
9. 
Le 29 décembre 1997, l'AFC a notifié à la 
Y__________ un bordereau 1995 pour l'IFD, fondé sur les 
éléments portés dans la première déclaration. Le bénéfice 
net imposable s'élevait à un montant de CHF 713'800.-, le 
capital propre imposable à un montant de CHF 4'136'000.- 
et le capital déterminant pour le taux d'imposition à un 
montant de CHF 2'091'100.-. L'impôt fédéral direct total 
1995 était arrêté à un montant de CHF 34'199,10. 
 
10. 
Le 28 juillet 1998, la Y__________ a élevé 


 
 - 4 - 
 
 
 
réclamation. Les fonds propres de sa filiale avaient 
baissé au 31 décembre 1994 et ils étaient devenus 
inexistants au bouclement intermédiaire au 30 juin 1995. 
Eu égard aux dispositions du Code des obligations du 30 
mars 1911 (CO -RS 220), l'amortissement avait été rendu 
nécessaire et la taxation devait être établie sur la base 
de la déclaration fiscale déposée le 5 septembre 1995. 
 
11. 
Par décision du 18 août 2000, l'AFC a maintenu la 
taxation. La réclamation était tardive. Il n'était pas 
admissible de corriger après coup des bilans et comptes 
de pertes et profits établis conformément au droit de la 
société anonyme. 
 
12. 
La 
Y__________ 
a 
saisi 
en 
temps 
utile 
la 
commission de recours. 
 
 
 
Dans un premier temps, celle-ci a envisagé de 
rejeter le recours au motif que la réclamation avait été 
faite hors délai. Après un échange de correspondance avec 
l'AFC cependant, la commission de recours a constaté que 
celle-ci n'avait pas réussi à apporter la preuve que le 
bordereau IFD 1995 avait été notifié le 29 décembre 1997. 
Aussi, la commission de recours est entrée en matière sur 
le fond. 
 
 
 
Par décision du 5 mars 2003, elle a rejeté le 
recours. Les comptes que la Y__________ avait présentés 
aux autorités fiscales la liaient sous réserve d'une 
violation 
des 
règles 
impératives 
du 
droit 
des 
obligations. D'un point de vue fiscal, l'amortissement 
effectué par la Y__________ sur sa participation dans 
X__________ S.A. n'était pas justifiée. 
 
13. 
La 
Y__________ 
a 
recouru 
auprès 
du 
Tribunal 
administratif par acte du 17 avril 2003. Doctrine et 
jurisprudence unanimes admettaient que le bilan produit à 
l'autorité fiscale pouvait et même devait être rectifié, 
d'office 
ou 
sur 
requête 
du 
Z__________, 
lorsqu'il 
contrevenait à des dispositions impératives du droit 
commercial. La correction avait pour but de remplacer des 
valeurs au bilan non conformes par des valeurs au bilan 
conforme 
aux 
règles 
impératives 
de 
la 
comptabilité 
commerciale. 
Si 
des 
valeurs 
au 
bilan 
étaient 
manifestement fausses, elles devaient être corrigées 
d'office, même si le Z__________ n'entreprenait pas de 
procéder lui-même à la correction de sa comptabilité. 
X__________ S.A. avait d'ailleurs largement démontré dans 
son recours concernant l'impôt cantonal et communal, 


 
 - 5 - 
 
 
 
périodes fiscales 1994, 1995 et 1996 (ayant donné lieu à 
la procédure alors pendante no A/561/2003), que la perte 
de fusion correspondant à la survaleur d'acquisition de 
XX__________ n'était pas compensée par des réserves 
latentes et qu'il s'agissait donc d'un perte de fusion 
proprement dite, déductible fiscalement. 
 
14. 
L'AFC s'est opposée au recours. Elle a repris les 
arguments développés au cours de la procédure de première 
instance, insistant sur le fait que la modification 
rétroactive des comptes d'exercices déjà clos était et 
devait rester exceptionnelle. Ses arguments seront repris 
ci-après dans la mesure utile. 
 
 
 
EN DROIT 
 
 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10; art. 
140 al. 1 et 145 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 
 
2. 
L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 
net (art. 11 de la loi sur l'imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15; art. 57 et 
58 LIFD). Selon l'article 12 lettre a LIPM et l'article 
58 alinéa 1 lettre a LIFD, le bénéfice net imposable 
résulte du compte de pertes et profits. 
 
 
 
L'imposition du bénéfice des personnes morales 
repose donc sur le bénéfice tel qu'il découle du compte 
de pertes et profits établi selon les règles du droit 
commercial. Le bilan commercial est donc déterminant 
également en droit fiscal ("Massgeblichkeitsprinzip") (X. 
OBERSON, "Droit fiscal suisse", 2ème édition, Bâle 2002, 
p. 181, n° 2). Selon la jurisprudence du Tribunal 
fédéral, la pratique fiscale suisse se fonde sur le bilan 
commercial, dès lors qu'il ne viole pas les dispositions 
impératives du droit commercial et respecte les règles 
particulières du droit fiscal relatives au calcul du 
bénéfice (RDAF 2002 II 131-137, c. 2a, p. 133). 
 
 
 
Les règles correctrices prévues dans les lois 
fiscales visent à adapter le bilan commercial aux 
exigences du droit fiscal, dont l'objectif est de frapper 


 
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le Z__________ selon sa réelle capacité contributive. Les 
redressements effectués par l'autorité fiscale forment le 
bilan fiscal (W. RYSER et B. ROLLI, "Précis de droit 
fiscal suisse", 4ème édition, Berne 2002, p. 212). 
L'existence de ces deux bilans est due au fait que le 
droit commercial et le droit fiscal poursuivent des buts 
différents. Alors que le droit commercial est régi par le 
principe de prudence, qui tend à promouvoir une approche 
conservatrice de l'entreprise axée sur une vision plutôt 
pessimiste de l'avenir, le droit fiscal cherche à taxer 
la société d'après sa véritable capacité économique 
(X. OBERSON, 
op. 
cit., 
p. 
182, 
n° 
4). 
Toutefois, 
l'autorité fiscale se fonde sur le bilan commercial tel 
que présenté par la société, qui l'examine et, le cas 
échéant, le corrige au regard des dispositions fiscales. 
Il en résulte que la taxation du bénéfice imposable se 
calcule sur le bilan fiscal, soit le bilan commercial 
adapté aux objectifs du droit fiscal ("Probleme der 
Bilanzberichtigung", M. BERGER in Archives de droit 
fiscal suisse 2002, p. 541). 
 
3. 
Dès que le bilan est définitif, l'entreprise est 
limitée dans les changements qu'elle entend lui apporter. 
Les limites qui lui sont imposées diffèrent, cependant, 
selon qu'elle procède à des corrections ou à des 
modifications de sa comptabilité (RDAF 1977, 371-383, 
p. 376). 
 
 
 
Les corrections ont pour but de rendre conforme au 
droit commercial un bilan qui viole une disposition 
impérative du code des obligations. Les modifications 
sont les changements qu'une entreprise apporte à son 
bilan dans le cadre du pouvoir d'appréciation que lui 
laisse le droit commercial (RDAF, 1977 371-383, p. 374). 
 
 
 
Les corrections de bilan peuvent être effectuées 
par le Z__________, mais seulement jusqu'à l'entrée en 
force de la taxation. Des corrections a posteriori ne 
sont concevables que dans le cadre d'une procédure de 
révision. Les modifications de bilan, en revanche, sont 
possibles, jusqu'au moment où le bilan est porté à la 
connaissance des autorités fiscales (X. OBERSON, op. 
cit., p. 182, n° 2). Ainsi, l'entreprise ne peut revenir 
sur certaines opérations comptables uniquement parce 
qu'elle en ignore les suites fiscales, et rectifier son 
résultat de façon à obtenir une taxation plus favorable 
(RDAF, 1977 371-383, p. 380). 
 
4. 
En l'espèce, non seulement il n'y a pas eu une 


 
 - 7 - 
 
 
 
violation des règles impératives du droit des obligations 
qui 
justifierait 
l'établissement 
d'une 
nouvelle 
comptabilité, mais, dans l'arrêt de ce jour (cause 
A/561/2003), le tribunal de céans a clairement nié qu'il 
y ait eu une perte de fusion proprement dite déductible 
du revenu. Le tribunal s'est aligné aussi bien sur le 
refus d'admettre l'amortissement de la survaleur lors de 
l'exercice 1992 que sur l'arrêt du Tribunal fédéral du 3 
septembre 1999, que sur la propre analyse qu'il a faite 
des résultats de X__________. 
 
5. 
Dans ces conditions, le recours ne peut être que 
rejeté. Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- 
sera mis à la charge de la recourante. 
 
 
 
 
 
PAR CES MOTIFS 
 
 
 
le Tribunal administratif 
 
 
 
à la forme : 
 
 
 
 
déclare 
recevable 
le 
recours 
interjeté le 17 avril 2003 par X__________ Y__________ 
S.A. contre la décision de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts du 5 mars 2003; 
 
 
 
 
au fond : 
 
 
 
 
le rejette; 
 
 
 
 
met à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 2'000.-; 
 
 
 
 
 
 
 
communique le présent arrêt à Me 
Antoine Kohler, avocat de la recourante, ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts, à 
l'administration fiscale cantonale et à l'administration 
fédérale des contributions. 
 
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 
Mmes Hurni et Bovy, juges. 
 
 
Au nom du Tribunal administratif : 
 
la greffière-juriste adj. : le vice-président : 
 
 
M. Tonossi 
 F. Paychère 
 


 
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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 
parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière : 
 
 
 
 
Mme M. Oranci