ge_gerichte · ATA/1128/2020 · 2020-11-10 · fr

Résumé:
 Recours de l'AFC-GE contre un jugement du TAPI annulant des reprises effectuées dans le cadre d'un rappel d'impôt et adaptant les amendes pour soustraction fiscale en conséquence. Question de la réalisation du revenu par rapport à des loyers. Le contribuable loue à une société dont il est proche des locaux commerciaux dont il est propriétaire. Les loyers ont été inscrits dans les comptes de la société mais n'ont en majeure partie pas été versés et ont fait l'objet d'abandons de créance. Les loyers non versés n'ont pas été déclarés fiscalement. Revenu réalisé au moment de l'échéance des loyers : acquisition d'une prétention ferme à ce moment-là et pas d'incertitude d'exécution liée à la solvabilité de la société locataire, qui ne peut être considérée comme insolvable. Réalisation du revenu confirmée par les abandons de créances, qui s'apparentent à une opération de compensation entre les loyers et l'apport de fonds par le contribuable à la société dont il est proche et donc à une perception réelle par compensation de créance. Reprises sur le revenu rétablies. Les créances liées aux loyers non versés doivent être taxés au titre de la fortune, la société locataire ne pouvant être considérée définitivement insolvable. Reprises sur la fortune rétablies. Amendes fondées dans leur principe et leur quotité. Recours admis.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/2839/2019-ICCIFD 
ATA/1128/2020 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 10 novembre 2020 
4ème section 
 dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
contre 
Madame A______ et Monsieur B______ 
représentés par Me Antoine Berthoud, avocat 
 
et 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 mai 2020 (JTAPI/417/2020) 


- 2/21 - 
A/2839/2019 
EN FAIT 
1) 
a. 
Monsieur B______, médecin spécialisé en oncologie, est propriétaire d'un 
immeuble à Winterthur, comprenant des locaux commerciaux. 
 
b. 
Il détient par ailleurs cent seize mille trois cent cinquante actions de la 
société chypriote C______ Ltd (ci-après : C______ ), soit 48 % du capital-actions. 
 
c. 
C______ contrôle la société C______ (Schweiz) AG (ci-après : C______ 
CH), sise à Winterthur, fondée le 21 février 2008 par reprise d'actifs de la 
succursale d'C______, D______ (ci-après : C______ D______) à Winterthur et 
ayant pour but la recherche, le développement, la planification, la production, 
l'entretien des produits et la prestation de services dans le domaine des 
équipements et accessoires médicaux et scientifiques. M. B______ a été président 
du conseil d'administration (ci-après : CA) de la société suisse à compter de sa 
fondation jusqu'au 19 mars 2008, puis administrateur jusqu'au 3 décembre 2019, 
pour redevenir ensuite président du CA. 
2) 
a 
Le 20 décembre 2017, l'administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a ouvert une procédure en rappel d'impôt et soustraction pour l'impôt 
cantonal et communal (ci-après : ICC) ainsi que l'impôt fédéral direct (ci-après : 
IFD) des années 2007 à 2013 à l'encontre de M. B______ et son épouse Madame 
A______. Ce dernier était actionnaire d'C______, dont il ne déclarait ni les 
actions dans sa fortune, ni les prestations en revenus. 
 
b. 
Le 21 février 2018, l'AFC-GE a étendu la procédure en rappel d'impôt et 
soustraction aux années 2014 et 2015. 
3) 
 
Les 6 février et 27 mars 2018, les contribuables ont remis à l'AFC différents 
documents, parmi lesquels : 
 
- 
un contrat de bail de durée indéterminée entre M. B______ et la succursale 
de Winterthur d'C______ D______ ayant pour objet la location de locaux 
commerciaux dans l'immeuble de Winterthur dès le 1er janvier 2007 pour un loyer 
annuel de CHF 167'370.-, soit CHF 13'947.- par mois, exigible par avance le 
premier jour de chaque mois, 
 
- 
des déclarations de renonciation aux loyers locatifs émanant de 
M. B______, du 11 mai 2011 pour l'année 2010, du 7 janvier 2013 pour l'année 
2012, du 8 janvier 2013 pour l'année 2013, du 31 janvier 2014 pour l'année 2014 
et du 26 mars 2018 pour l'entier de la créance demeurant ouverte au 1er janvier 
2018. À teneur de chacune de ces déclarations, la prétention couverte par la 
renonciation serait à chaque fois mentionnée séparément dans le compte de 
résultat au 31 décembre et le contenu de la circulaire no 32 de l'administration 


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fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) sur les assainissements (ci-après : 
la circulaire no 32) était connu des parties, 
 
- 
des extraits du compte créancier no 1______ de M. B______ auprès 
d'C______ CH (ci-après : le compte no 1______) de 2007 à 2016, 
 
- 
les comptes d'C______ CH de 2011 à 2016, et 
 
- 
un schéma du groupe C______ au 1er février 2018, à teneur duquel 
C______ détenait C______ CH à 100 %. 
4) 
 
Le 26 avril 2018, l'AFC-GE a annoncé l'ouverture d'une procédure en 
tentative de soustraction pour l'ICC et l'IFD 2016 et a demandé des informations à 
M. B______. 
5) 
 
Le 30 juin 2018, M. B______ a répondu à la demande d'informations. 
 
 
Si le contrat de bail avait été signé avec C______ D______, les loyers 
avaient toujours été crédités dans les comptes d'C______ CH et les locaux 
n'avaient jamais été sous-loués. Il n'avait jamais initié de poursuites pour les 
loyers impayés, étant donné qu'il avait renoncé chaque année aux loyers et qu'une 
poursuite mènerait à la faillite d'C______ CH. Il n'avait jamais encaissé de loyer, 
hormis durant la période de 2008 à 2010. Il ne savait pas qu'il devait déclarer les 
loyers s'il y renonçait. Il avait été convenu en interne que les loyers ne seraient pas 
versés aussi longtemps que la société suisse serait en difficulté et qu'elle les 
payerait uniquement lorsqu'elle parviendrait à générer un bénéfice. Lorsqu'un prêt 
convertible avait été trouvé, l'investisseur avait exclu que son argent, qui devait 
être affecté à la recherche et au développement, serve à acquitter le loyer 
d'C______ CH. Le contribuable percevait un salaire du groupe depuis janvier 
2017. 
 
 
M. B______ a exposé l'historique du groupe de sociétés. C______ D______ 
appartenait à son frère ; il était « porteur pour son frère ». Il était devenu 
actionnaire avec la création d'C______ en 2012. C______ D______ avait ensuite 
été radiée, en 2013 ou 2014. 
6) 
a. 
Par dix-huit bordereaux de rappel d'impôt du 18 avril 2019, l'AFC-GE a fixé 
les montants de rappel d'impôt dus par Mme A______ et M. B______ pour l'ICC 
et l'IFD 2007 à 2015, après prise en compte, notamment, des loyers non déclarés 
pour les locaux de l'immeuble de Winterthur en tant que revenu et du solde du 
compte no 1______ en tant que fortune, soit : 
 
Année 
Revenu (immeuble Winterthur) 
Fortune (compte 
no 1______) 


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2007 
CHF 63'043.- 
CHF 63'043.- 
2008 
CHF 167'370.- (dont CHF 67'500.- initialement déclarés) 
CHF 206'984.- 
2009 
CHF 174'072.- (dont CHF 94'500.- initialement déclarés) 
CHF 286'566.- 
2010 
CHF 174'072.- (dont CHF 27'000.- initialement déclarés) 
CHF 259'556.- 
2011 
CHF 174'574.- 
CHF 434'130.- 
2012 
CHF 173'569.- 
CHF 433'626.- 
2013 
CHF 172'563.- 
CHF 231'708.- 
2014 
CHF 173'066.- 
CHF 231'708.- 
2015 
CHF 172'898.- 
CHF 231'708.- 
 
D'autres éléments, non litigieux, faisaient également l'objet des rappels d'impôts. 
 
b. 
Par dix-huit bordereaux d'amende, l'AFC-GE a infligé à M. B______ des 
amendes pour soustraction d'impôt pour l'ICC et l'IFD 2007 à 2015, fixée chacune 
à la moitié du supplément d'impôt. 
 
 
Il n'avait pas déclaré l'intégralité de sa fortune et de ses revenus immobiliers 
situés en Belgique et à Zurich, ainsi que son compte courant auprès d'C______ 
CH, sur lequel les loyers lui étaient versés. De ce fait, il avait artificiellement 
réduit les impôts dus et commis une soustraction d'impôt. Avaient été retenus, 
premièrement, l'intention, deuxièmement, le caractère répétitif et le concours 
d'infractions comme circonstances aggravantes et, troisièmement, la bonne 
collaboration, la situation financière et familiale du contribuable et ses problèmes 
de santé comme circonstances atténuantes. 
7) 
 
Le 20 mai 2019, les contribuables ont élevé une réclamation à l'encontre de 
ces trente-six bordereaux de rappel d'impôt et d'amende, concluant à l'annulation 
des reprises relatives aux loyers dus par C______ CH et de celles relatives à la 
créance envers cette dernière. 
 
 
L'encaissement des loyers était impossible en raison de la situation 
financière d'C______ CH. Sur demande du principal bailleur de fonds, ils avaient 
dû systématiquement y renoncer. Les loyers d'immeubles détenus par des 
particuliers étaient déclarés en fonction de leur encaissement effectif. Vu 
l'insolvabilité de la société C______, le loyer n'était pas acquis. S'agissant d'une 
société surendettée, la créance avait de fait une valeur nulle. 
8) 
 
Par décision sur réclamation du 5 juillet 2019, l'AFC-GE a maintenu les 
reprises ICC et IFD 2007 à 2015 et les amendes ICC et IFD 2009 à 2015 et annulé 
les amendes ICC et IFD 2007 et 2008. 
 
 
On pouvait partir du principe que la locataire dans la relation de contrat de 
bail à loyer était C______ CH. M. B______ détenait indirectement 48 % du 
capital-actions de celle-ci à travers C______. Il n'aurait pas renoncé à 
l'encaissement du loyer ou à une quelconque compensation si le bien immobilier 


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avait été loué à une personne tierce. Du fait qu'il était un proche de la société 
locataire, la renonciation au loyer s'apparentait à un apport en capital dissimulé, 
par l'intermédiaire de la société mère, ou à un assainissement. La prise en compte 
de la probabilité d'insolvabilité ne pouvait être retenue, les loyers ayant été payés 
par compensation avec l'apport en capital à la société, lequel avait une incidence 
positive sur la marche des affaires. En outre, la mise à disposition de son bien 
immobilier à une personne proche en situation financière difficile pouvait être 
considérée comme une utilisation propre du bien, soumise au principe de la valeur 
locative, laquelle correspondait au prix du marché, auquel le prix fixé dans le 
cadre du bail correspondait, ce dernier pouvant être retenu comme valeur locative. 
 
 
C______ CH n'était pas entièrement insolvable, dans la mesure où elle 
générait du chiffre d'affaires et que son activité se poursuivait. Il existait au passif 
du bilan une créance postposée qui neutralisait les conséquences financières et 
juridiques d'un surendettement. Le compte courant de M. B______ figurait dans la 
catégorie des créanciers à court terme, la créance n'était pas postposée, elle avait 
fait l'objet d'ajustement pour renonciation aux loyers et le compte était largement 
couvert par le total des actifs en tenant compte des créanciers postposés et des 
fonds propres à découvert. La société avait généré un bénéfice en 2014. Il n'y 
avait pas lieu de considérer que la valeur du compte courant du contribuable était 
nulle ou qu'il était nécessaire de tenir compte d'une probabilité de recouvrement 
diminuant sa valeur nominale inscrite au bilan. 
9) 
a. 
Par acte du 5 août 2019, les contribuables ont recouru auprès du Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, 
concluant à l'annulation en totalité des reprises pour les loyers non encaissés sur 
l'immeuble de Winterthur et de celles pour le solde du compte courant no 
1______, au renvoi du dossier à l'AFC-GE pour émission de nouveaux bordereaux 
ICC et IFD 2007 à 2015 ne tenant pas compte de ces reprises et à l'injonction à 
l'AFC-GE de recalculer les amendes d'une même quotité sur la base des nouveaux 
soldes d'impôts dus. 
 
 
La solution retenue par l'AFC-GE était contraire à la réalité économique et 
juridique et aboutissait à un résultat inacceptable. Il fallait tenir compte du fait que 
M. B______ était actionnaire minoritaire, qu'il devait se plier aux décisions du 
bailleur de fonds principal de sa société, qui lui avait interdit le prélèvement de 
loyers et exigé la signature de renonciations à leur encaissement, et que les 
résultats cumulés par C______ CH depuis sa constitution ne lui permettaient pas 
de payer les loyers litigieux. 
 
b. 
À l'appui de leur recours, les contribuables ont notamment versé à la 
procédure les comptes d'C______ CH pour les années 2007 à 2010, ainsi que des 
abandons des créances de loyers, du 28 juin 2012 pour l'année 2011 et du 
28 janvier 2016 pour l'année 2015. 


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10) 
Le 7 novembre 2019, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 
 
 
La dette de d'C______ CH avait augmenté régulièrement puis était passée 
en 2013 de CHF 434'130.20 à CHF 231'708.35. Le début des renonciations aux 
loyers datant de 2011, la société avait par cette voie reçu un financement du 
contribuable. La créance postposée figurant au bilan comme « prêt d'une société 
du groupe » devait être considérée comme une mesure d'assainissement et avait 
permis à C______ CH de couvrir ses besoins en liquidités. Cette dernière n'était 
pas dans une incapacité durable de faire face à ses engagements. 
11) a. 
Par réplique du 13 décembre 2019, les contribuables ont maintenu leur 
recours. 
 
 
L'impossibilité d'encaissement ressortait non seulement de l'insolvabilité 
d'C______ CH, mais également de l'interdiction de prélever les loyers. En tant que 
bailleur de sa société, M. B______ se trouvait dans la même situation qu'une 
personne tierce indépendante, de sorte que les abandons de créance ne pouvaient 
être qualifiés d'apports sous l'angle du droit fiscal. 
 
b. 
Ils ont notamment versé à la procédure une attestation du 4 décembre 2019 
d'C______, par laquelle cette dernière confirmait que son financement dès 2011 
était soumis à la condition qu'C______ CH jouisse d'un usage gratuit des locaux 
loués par M. B______, à défaut de quoi les financements d'C______ CH par 
C______ et de celle-ci par son investisseur cesseraient immédiatement. 
12) 
Le 14 janvier 2020, l'AFC-GE a persisté dans sa décision. 
 
 
 
Dans le cours ordinaire des choses, le contribuable aurait dû percevoir du 
locataire une somme correspondant aux loyers ressortant du contrat de bail. Il 
avait fait un usage propre de son bien et aurait dû être taxé sur une valeur locative 
basée sur le montant des loyers. Indépendamment de la marche des affaires, 
C______ CH aurait dû louer des locaux pour exercer son activité et aurait donc dû 
payer un loyer à une tierce personne. 
13) 
Le 24 janvier 2020, les contribuables ont maintenu leur position et sollicité 
l'atténuation des amendes infligées à M. B______, vu la persistance d'une grave 
atteinte à sa santé, soulignant que la valeur locative ne pouvait concerner que des 
logements. 
14) 
Le 9 mars 2020, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 
15) 
Le 22 avril 2020, M. B______ a expliqué la raison pour laquelle la 
renonciation au loyer avait été inscrite à Zurich seulement : sa fiduciaire à Genève 
n'avait pas estimé nécessaire de le mentionner dans sa déclaration fiscale. En 
raison de la pandémie de COVID-19, la situation d'C______ CH se dégradait très 
rapidement ; de plus, lui-même avait été réquisitionné pour travailler à 100 % 


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pour les Hôpitaux universitaires de Genève, où il était particulièrement exposé au 
virus. Il convenait de tenir compte de la situation pénible dans laquelle il se 
trouvait. 
16) 
Par jugement du 4 mai 2020, notifié le 27 mai 2020, le TAPI a admis le 
recours et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour établissement de nouveaux 
bordereaux de taxation ne concernant plus que le bien immobilier sis en Belgique 
ainsi que pour nouveaux bordereaux d'amende d'une quotité s'élevant à la moitié 
des droits soustraits. 
 
 
Lors de chacune des échéances du loyer, M. B______ avait acquis un droit 
ferme au paiement de ces sommes et, partant, un revenu, C______ CH ayant de 
plus enregistré ces charges de loyer dans le compte no 1______. Les renonciations 
signées au début de l'année pour les loyers échéant pendant l'année, soit celles 
pour 2013 et 2014, correspondaient à des renonciations à la créance elle-même, 
qui n'était tout simplement pas née. Il n'était par ailleurs pas possible, s'agissant de 
locaux administratifs, de fonder l'imposition d'un loyer inexistant sur une analogie 
avec un usage propre des locaux par l'intéressé. Les déclarations de renonciation 
signées postérieurement aux années pour lesquelles le contribuable renonçait aux 
loyers n'exerçaient aucune influence sur la naissance d'un droit à l'acquisition du 
revenu. Il avait purement et simplement abandonné ses créances. Nonobstant ces 
renonciations, le total des actifs d'C______ CH n'avait jamais couvert ses fonds 
étrangers, hormis en 2008, et la valeur de ses fonds propres avait été négative pour 
toutes les périodes fiscales en cause, à l'exception de 2008, où elle était nulle. Si la 
société avait dégagé du chiffre d'affaires pendant les périodes en cause, seuls les 
exercices 2009, 2010 et 2014 avaient été bénéficiaires. La société n'avait malgré 
tout disposé d'aucune liquidité à la fin des années 2009 et 2010, car l'entier des 
bénéfices avait servi à éponger une partie de la perte au bilan. Elle n'avait été en 
mesure de réaliser un bénéfice en 2014 que grâce à deux produits extraordinaires. 
Durant toutes les années en cause, C______ CH se trouvait en situation 
d'insolvabilité, de sorte qu'à l'échéance des créances de loyer, M. B______ n'avait 
pas acquis de droit ferme à l'encaissement des sommes et n'avait donc pas réalisé 
de revenu locatif. Ses créances de loyer à l'encontre de la société ne valaient rien. 
Le fait que celle-ci avait enregistré les charges de loyer dans sa comptabilité n'y 
changeait rien, car au vu de la situation obérée, le contribuable n'était imposable 
sur les loyers qu'au moment de leur perception effective (principe de 
l'encaissement). Les reprises sur le revenu devaient être annulées. 
 
 
Au vu des déclarations de renonciation, du surendettement d'C______ CH et 
du fait qu'elles n'avaient aucune valeur, les créances de loyer étaient exonérées de 
l'impôt sur la fortune. Les reprises sur la fortune devaient être annulées. 
17) 
Par acte du 25 juin 2020, l'AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 


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ce jugement, concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision du 
5 juillet 2019. 
 
 
 En ne versant pas les loyers dus, C______ CH avait obtenu un avantage 
pécuniaire, ceci d'autant plus qu'elle les avait comptabilisés comme charges. Cet 
avantage n'aurait jamais été consenti à des personnes tierces n'ayant aucun lien 
avec son actionnaire. Déterminer si l'abandon de créance accroissait ou non la 
capacité économique de la personne débitrice ne dépendait pas de la question de 
savoir si la personne créancière pourrait un jour recouvrer sa créance en engageant 
des poursuites ou si celle-ci revêtait, à ce titre, une valeur effective pour elle. La 
prise en considération par la créancière de la solvabilité ou non de sa débitrice 
pour attribuer une valeur à tout ou partie de sa créance n'était pas pertinente par 
rapport à la question de l'imposition de l'abandon de créance consenti en faveur de 
ladite débitrice. Il était au contraire décisif d'établir, dans la perspective de la 
personne débitrice, si l'abandon de créance élargissait sa marge de manœuvre 
financière, indépendamment de l'état antérieur de sa fortune et ses dettes. 
L'abandon de créance avait pour effet d'améliorer la situation économique de la 
débitrice. Les renonciations aux créances concernant les loyers devaient être 
qualifiées d'abandon de créances et non à faire conclure à une inexistence de la 
créance, comme retenu par le TAPI. L'abandon de créance dont bénéficiaient les 
contribuables constituait un revenu imposable. L'acquisition d'un droit ferme à un 
loyer devait être confirmé. 
 
 
C______ CH disposait de liquidités. Elle avait exercé son activité pendant 
les années litigieuses, parvenant notamment à acheter des marchandises et à payer 
d'autres charges. Ayant besoin de financement pour développer son activité, en 
particulier la recherche et le développement et l'accomplissement de tests 
cliniques, elle avait trouvé des investisseurs, qui n'avaient cependant pas accepté 
de prendre en charge le loyer. Ainsi, tout comme l'investissement apporté par les 
personnes tierces, la partie loyer constituait un apport du contribuable, permettant 
à la société de disposer d'une plus grande marge de manœuvre financière pour 
exercer son activité. Le fait que la société puisse bénéficier des locaux sans les 
payer devait être considéré comme un apport en capital, les loyers perçus ayant 
été directement réinvestis dans ladite société, sans passer par M. B______. Elle 
n'était pas insolvable. Il y avait eu un gain extraordinaire par le fait qu'C______ 
CH avait comptabilisé les loyers, gain qui finalement correspondait à un apport en 
fonds propres. Les loyers avaient été compensés. 
 
 
L'AFC-GE était fondée à considérer que le contribuable n'aurait jamais 
renoncé à l'encaissement des loyers, ni à une quelconque compensation si 
l'immeuble avait été loué à une personne tierce et à procéder aux reprises portant 
sur les loyers non encaissés et sur le solde du compte no 1______. 
18) 
Le 1er juillet 2020, le TAPI a transmis son dossier à la chambre 
administrative, sans formuler d'observations. 


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19) 
Le 23 juillet 2020, les contribuables ont conclu au rejet du recours et à la 
confirmation du jugement querellé, avec suite de frais et dépens. 
 
 
Une imposition n'était pas possible sans réalisation effective. L'AFC-GE 
admettait que M. B______ n'avait perçu de manière effective aucun loyer 
d'C______ CH, qui n'avait effectué que de simples écritures comptables, qui 
avaient toutes été annulées et compensées par des renonciations aux loyers. En 
fondant les taxations litigieuses sur la base de revenus hypothétiques, l'AFC-GE 
avait appliqué une méthode qui avait été abandonnée au profit de celle du revenu 
effectivement réalisé. 
 
 
Ni la jurisprudence, ni la doctrine n'exigeaient que l'incertitude sur 
l'encaissement découle de l'insolvabilité de la personne débitrice au sens strict et 
technique du terme. Les liquidités d'C______ CH étaient, à l'exception de 
l'exercice 2013, extrêmement faibles et ne couvraient pas les engagements à court 
terme. La grande majorité des actifs circulants était composée de créances envers 
des personnes tierces, essentiellement échéant à soixante jours, et qui 
représentaient de surcroît une partie substantielle du chiffre d'affaires de chacun 
des exercices. Il était faux d'affirmer que la société disposait de liquidités lui 
permettant de verser les loyers litigieux. Ses comptes annuels démontraient au 
contraire qu'elle parvenait difficilement à régler ses fournisseurs et salaires. 
Malgré les renonciations systématiques aux loyers, C______ CH avait cumulé des 
pertes et n'avait évité le dépôt de bilan que grâce à la postposition du prêt consenti 
par son actionnaire et bailleur de fonds principal, lequel avait formellement 
interdit au contribuable de prélever les loyers qui lui étaient dus, sous menace de 
stopper toute avance, ce qui aurait eu comme conséquence certaine la faillite de la 
société. La théorie de la compensation de l'AFC-GE était artificielle et ne pouvait 
être retenue. Il y avait eu un abandon définitif et irrévocable des loyers litigieux, 
ce qui excluait clairement la constitution de fonds propres. C______ CH disposait 
de fonds propres négatifs. Ce n'était pas M. B______ qui avait bénéficié des 
abandons de créances, mais la société, qui avait régulièrement comptabilisé ceux-
ci comme produits extraordinaires. En vertu du principe de la correspondance, 
dans la mesure où C______ CH avait comptabilisé chaque année un produit 
extraordinaire, ce même montant devrait être considéré comme déductible dans la 
détermination du revenu imposable de M. B______, ce qui revenait à annuler par 
compensation le loyer hypothétique que l'AFC-GE souhaitait taxer. 
20) 
Sur ce, la cause a été gardée à juger. 
 
 
EN DROIT 
1) 
 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - 


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D 3 17 ; art. 140 al. 1 par analogie et 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 132 de la loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a 
de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2) 
 
Le litige porte sur la conformité au droit de l'annulation par le TAPI des 
reprises sur le revenu et sur la fortune liées aux loyers de l'immeuble de 
Winterthur appartenant à M. B______, prononcées par l'autorité recourante pour 
l'ICC et l'IFD des années fiscales 2007 à 2015, ainsi que de l'adaptation des 
amendes en découlant. 
3) 
 
Il convient d'examiner le droit matériel applicable. 
 
a. 
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses. Le rappel 
d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 3 ; 
ATA/686/2020 du 21 juillet 2020 consid. 2b). 
 
b. 
En matière d'ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur 
l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont 
l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques. 
La LIPP s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 
2010. Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les 
dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la LIPP (art. 72 
al. 1 LIPP). 
 
c. 
En l'espèce, en tant que le recours porte sur l'ICC, l'ancien droit – soit en 
particulier l'ancienne loi sur l'imposition des personnes physiques – impôt sur la 
fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III) et l'ancienne loi sur l'imposition des 
personnes physiques – impôt sur le revenu (revenu imposable) du 
22 septembre 2000 (aLIPP-VI) – est applicable pour les années fiscales 2007 à 
2009 et la LIPP s'applique pour les années fiscales 2010 à 2015, tandis que 
s'agissant de l'IFD, la LIFD dans sa teneur lors de chaque période fiscale en cause 
est applicable, sous réserve de l'amende, pour laquelle le principe de la lex mitior 
s'applique. 
 
d. 
Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et 
en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, 
comme l'admet la jurisprudence (ATA/463/2020 du 7 mai 2020 consid. 6b). 
4) 
 
Préalablement, les années litigieuses remontant à 2007, il convient 
d'examiner si des questions de prescription et de péremption se posent. 
 
a. 
La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative, à l'instar du Tribunal fédéral, examine d'office 


- 11/21 - 
A/2839/2019 
lorsqu'elles jouent en faveur de la ou du contribuable (ATF 138 II 169 
consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4 ; 
ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 4b). 
 
b. 
Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la 
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle 
aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète 
(art. 152 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 2 LHID ; art. 61 al. 1 LPFisc). Le droit de 
procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à 
laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD ; art. 53 al. 3 LHID ; art. 61 
al. 3 LPFisc), ce délai étant un délai de péremption. 
 
c. 
 Les dispositions sur la prescription de la poursuite pénale en cas de 
soustraction consommée ont été modifiées le 26 septembre 2014, avec effet au 
1er janvier 2017. Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction 
consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de 
la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de 
façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (art. 184 al. 1 let. b LIFD 
dans sa teneur avant le 1er janvier 2017 cum art. 333 al. 6 let. b CP, en relation 
avec l'ATF 134 IV 328 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_444/2018 du 31 mai 2019 
consid. 4.3.1). Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, en cas de 
soustraction d'impôt consommée, au plus tôt, par dix ans à compter de la fin de la 
période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon 
incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). Selon le nouvel art. 184 al. 2 LIFD, la 
prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale 
compétente avant l'échéance du délai de prescription. 
 
 
L'ancien art. 58 al. 2 et al. 3 LHID, également modifié avec effet au 
1er janvier 2017, correspondait à l'ancien art. 184 al. 1 let. b et al. 2 LIFD. De 
même, l'art. 58 al. 2 let. a et al. 3 LHID, actuellement en vigueur, a une teneur 
identique à l'art. 184 al. 1 let. b ch. 1 et al. 2 LIFD. Il est directement applicable si 
les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017 (art. 72 s. LHID ; 
art. 77 LPFisc, dont l'al. 2 diffère de l'art. 58 al. 3 LHID). 
 
 
En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au 
jugement des infractions commises au cours de périodes fiscales précédant le 
1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces 
périodes fiscales (arrêts du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 
4.2 et 2C_333/2017 du 12 avril 2018 consid. 8.2). Dans la mesure où il empêche 
la prescription de courir, en particulier durant la procédure devant le Tribunal 
fédéral, le nouveau droit se révèle être en principe moins favorable aux 
contribuables que l'ancien droit. Il est en revanche plus favorable si aucune 
décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de la période fiscale 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_333/2017 du 12 avril 2018 consid. 8.2). 


- 12/21 - 
A/2839/2019 
 
d. 
En l'espèce, s'agissant des procédures en rappel d'impôt, le délai de quinze 
ans n'est pas écoulé, de sorte que le droit de procéder aux rappels d'impôt n'est pas 
éteint. 
 
 
En ce qui concerne les amendes, l'autorité recourante a notifié aux 
contribuables les bordereaux d'amende pour soustraction d'impôt relatifs à l'IFD et 
à l'ICC 2009 à 2015 le 18 avril 2019. Selon le nouveau droit (art. 184 al. 2 LIFD 
et 58 al. 3 LHID), la prescription – qui n'était pas encore acquise (art. 184 al. 1 let. 
b ch. 1 LIFD et 58 al. 2 let. a LHID) – a donc été suspendue à cette date. De 
même, sous l'empire de l'ancien droit (art. 184 LIFD dans sa teneur avant le 
1er janvier 2017, 58 LHID dans sa teneur avant le 1er janvier 2017 et 77 LPFisc), 
la prescription absolue (quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour 
laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète) n'est pas 
atteinte. La poursuite pénale pour soustraction fiscale concernant tant l'IFD que 
l'ICC 2009 à 2015 n'est donc prescrite ni sous l'angle de l'ancien droit, ni sous 
l'angle du nouveau droit. 
 
 
Au vu de ce qui précède, la question de la péremption et de la prescription 
n'est problématique ni par rapport aux rappels d'impôt, ni par rapport aux 
amendes. 
5) 
 
L'autorité recourante soutient que les loyers de l'immeuble de Winterthur 
devraient être intégrés dans le revenu des contribuables et reproche au TAPI 
d'avoir annulé les reprises qu'elle avait effectuées à cet égard dans les bordereaux 
de rappel d'impôt litigieux. 
 
a. 
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages 
de la personne contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en 
nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions (art. 16 al. 1 LIFD ; art. 7 
al. 1 LHID ; art. 17 LIPP ; art. 1 aLIPP-IV). Ces dispositions consacrent la théorie 
de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global 
net (« Reinvermögenszugangstheorie » ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_44/2018 du 
31 janvier 2020 consid. 4.1). 
 
 
Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier tous les 
revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits 
de jouissance (art. 21 al. 1 let. a LIFD ; art. 7 al. 1 LHID ; art. 22 al. 1 let. d LIPP ; 
art. 7 al. 1 let. a aLIPP-IV). 
 
b. 
La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont 
réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention 
extérieure : la doctrine parle de la naissance immédiate de la créance fiscale. La 
taxation n'a aucun effet constitutif, elle n'est pas une condition de l'existence de la 
créance d'impôt. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la 
loi, raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable : dès l'instant où 


- 13/21 - 
A/2839/2019 
une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération 
destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_660/2017 du 30 janvier 2019 consid. 4.1). 
 
c. 
Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle 
constitue le fait générateur de l'imposition du revenu. La réalisation détermine le 
point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale de la personne 
contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une 
expectative non – encore – imposable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_710/2017 du 
29 octobre 2018 consid. 5.3). Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé 
lorsqu'une prestation est faite à la personne contribuable ou que cette dernière 
acquiert une prétention ferme sur laquelle elle a effectivement un pouvoir de 
disposition. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée 
comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce 
n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la 
perception réelle de la prestation est pris en considération (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_660/2018 du 30 janvier 2019 consid. 4.1). 
 
 
S'agissant du rendement de la fortune dans le cadre d'un contrat de bail, le 
moment de l'échéance des loyers, qui dépend du terme fixé dans le contrat, est en 
principe déterminant du point de vue de la réalisation du revenu, puisque le 
bailleur acquiert dès ce moment-là une prétention ferme à l'endroit du locataire 
(Fabien LIÉGEOIS, La disponibilité du revenu : le moment de l'acquisition en 
droit fiscal, 2018, n. 1023). Le moment de la réalisation pourra être différé à la 
perception réelle de la prestation en cas d'incertitude sur la capacité de la personne 
débitrice à honorer sa dette (personne débitrice insolvable) ou sur sa volonté à 
s'exécuter (personne débitrice récalcitrante ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_710/2017 précité consid. 5.4 ; Fabien LIÉGEOIS, op. cit., n. 928 et 1024 ; 
Yves NOËL, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire 
romand de la LIFD, 2ème éd., 2017, n. 30 ad art. 16 ; Peter LOCHER, Kommentar 
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, partie I, 2019, n. 21 ad art. 16 
LIFD). La perception réelle peut alors prendre plusieurs formes : espèces, crédit 
en compte ou compensation de créances (Fabien LIÉGEOIS, op. cit., n. 928 ; 
Nicolas MERLINO, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., 
n. 43 ad art. 21). Le caractère incertain de l'exécution de la prestation et partant le 
moment de l'imposition de celle-ci ne saurait en revanche dépendre de la seule 
volonté de la personne contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_710/2017 
précité consid. 5.4). 
 
d. 
Conformément à la jurisprudence constante de la chambre administrative, la 
personne débitrice est insolvable lorsqu'elle ne dispose pas de moyens liquides 
suffisants pour s'acquitter de ses dettes exigibles. Cet état ne doit toutefois pas être 
passager (ATA/617/2020 du 23 juin 2020 consid. 3d). L’insolvabilité suppose que 
le personne débitrice se trouve dans une incapacité durable de faire face à ses 


- 14/21 - 
A/2839/2019 
engagements (ATF 137 II 353 consid. 5.2.1). Il y aura insolvabilité notamment en 
cas de faillite, concordat ou saisie infructueuse. Seule la personne dont 
l'insolvabilité s'est étendue sur certaines périodes sans qu'elle ait pu redresser sa 
situation financière et amortir régulièrement ses dettes doit être considérée comme 
insolvable (ATA/617/2020 précité consid. 3d). 
 
 
Selon la doctrine, dans le cadre de l'examen de la réalisation du revenu, la 
notion d'insolvabilité ne doit pas être interprétée trop restrictivement. L'ouverture 
d'une des procédures prévues par la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la 
faillite du 11 avril 1889 (LP - RS 281.1) n'est pas nécessaire. L'autorité 
d'application de la loi doit pouvoir disposer d'une certaine marge de manœuvre qui 
lui permette d'éviter que la ou le contribuable soit imposé sur une non-valeur 
(Fabien LIÉGEOIS, op. cit., n. 928). 
 
 
S’il ressort du dernier bilan annuel que la moitié du capital-actions et des 
réserves légales n’est plus couverte, le conseil d’administration convoque 
immédiatement 
une assemblée générale et 
lui propose des mesures 
d’assainissement (art. 725 al. 1 CO). S’il existe des raisons sérieuses d’admettre 
que la société est surendettée, un bilan intermédiaire est dressé et soumis à la 
vérification d’un réviseur agréé. S’il résulte de ce bilan que les dettes sociales ne 
sont couvertes ni lorsque les biens sont estimés à leur valeur d’exploitation, ni 
lorsqu’elles le sont à leur valeur de liquidation, le conseil d’administration en 
avise le juge, à moins que des créanciers de la société n’acceptent que leur créance 
soit placée à un rang inférieur à celui de toutes les autres créances de la société 
dans la mesure de cette insuffisance de l’actif (art. 725 al. 2 CO). 
 
e. 
Dans un contexte d'application de la loi fédérale sur les droits de timbre du 
27 juin 1973 (LT - RS 641.10), le Tribunal fédéral a retenu qu'un abandon de 
créance consenti par l'actionnaire en faveur de sa société devait en principe être 
considéré comme un versement supplémentaire. La renonciation au prélèvement 
d'un dividende exigible, qui équivalait à un abandon de créance, constituait 
également un versement supplémentaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_115/2007 
du 11 février 2008 consid. 7.2). 
 
 
Dans le cadre d'un abandon de créance en faveur d'une personne physique, 
le Tribunal fédéral a constaté que l'abandon de créance par la personne créancière 
avait pour effet d'améliorer la situation économique de sa débitrice (ATF 142 II 
197 consid. 5.5.3). 
 
f. 
En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas 
liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par la personne 
contribuable. Si des indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la 
déclaration, l'administration, après investigation, pourra s'en écarter et modifier les 
éléments du revenu en faveur ou en défaveur de cette dernière (Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 513 ss ; Peter AGNER/Beat 


- 15/21 - 
A/2839/2019 
JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 
2001, n. 2 ad art. 130 ; Isabelle ALTHAUS-HOURIET in Yves NOËL/Florence 
AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 4 ss ad art. 123). 
 
 
En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(Ernst 
BLUMENSTEIN/Peter 
LOCHER, 
System 
des 
schweizerischen 
Steuerrechts, 7ème éd., 2016, p. 502 s.). Il n'est pas indispensable que la conviction 
de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 
possibilité. Il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et 
qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_710/2016 
du 25 août 2016 consid. 6.2 ; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 
consid. 5 ; ATA/119/2019 du 5 février 2019 consid. 8). 
 
 
Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait 
déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles générales du 
fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les 
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En 
matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui 
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que la personne 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment 
(ATF 143 II 661 consid. 7.2 ; 140 II 248 consid. 3.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1087/2018 du 29 juillet 2019 consid. 4.1 ; ATA/886/2018 du 4 septembre 
2018 consid. 3j ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, op. cit., p. 518). 
S'agissant de ces derniers, il appartient à la personne contribuable non seulement 
de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; 121 II 257 
consid. 4c.aa ; ATA/794/2019 du 16 avril 2019 consid. 7b). Par ailleurs, quand 
des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, 
il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par 
celle-ci (arrêts du Tribunal fédéral 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.4 ; 
2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). La procédure de taxation est 
ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du 
contribuable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_111/2012 précité consid. 4.4 ; 
2A.374/2006 précité consid. 4). Savoir si un fait est ou non prouvé relève des 
faits, alors que la répartition du fardeau de la preuve est une question de droit 
(ATF 130 III 321 consid. 5 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_111/2012 précité 
consid. 4.4 ; 5A.118/2012 du 20 avril 2012 consid. 3.2 ; ATA/1191/2015 du 3 
novembre 2011 consid. 3a). 


- 16/21 - 
A/2839/2019 
 
g. 
En l'espèce, si le contrat de bail a été conclu avec la succursale d'C______ 
D______ à Winterthur, les actifs de cette dernière ont été repris par C______ CH 
et le contribuable était en définitive, durant les années fiscales litigieuses, lié par 
un bail de locaux commerciaux avec C______ CH, comme l'a retenu l'autorité 
recourante sans que cela ne soit contesté. Dans ce cadre, les loyers étaient 
exigibles par avance le premier jour de chaque mois. Il en découle que le 
contribuable a en principe acquis le premier jour de chaque mois une prétention 
ferme pour le loyer du mois courant. 
 
 
Toutefois, le TAPI a retenu que ce dernier n'aurait pas eu de prétention 
ferme envers C______ CH, du fait de l'incertitude de la capacité de cette dernière 
à honorer sa dette, en raison de son insolvabilité, suivant l'argumentation des 
intimés. L'autorité recourante conteste néanmoins l'existence d'une telle 
insolvabilité. 
 
 
Il ressort des bilans produits qu'C______ CH est surendettée depuis sa 
fondation, ayant enregistré une perte de CHF 4'032'440.29 dès 2008. Par la suite, 
elle a chaque année enregistré des pertes, sauf en 2009, 2010 et 2014, années 
pendant 
lequel 
les 
bénéfices 
(de 
respectivement 
CHF 
1'180'647.64, 
CHF 1'007'260.- et CHF 892'001.57) ont exclusivement servi à éponger les pertes 
des années précédentes, de sorte qu'elle a toujours eu des fonds propres négatifs, 
sous réserve de 2007 où ils étaient nuls. Elle n'a par ailleurs eu que peu, voire pas 
de liquidités à l'actif pendant les années litigieuses (pas de liquidités en 2007, 
2008, 2009, 2010 et 2011, CHF 15'275.74 en 2012, CHF 810'259.- en 2013, 
CHF 118'977.55 en 2014 et CHF 158'967.- en 2015), les dettes échéant à court 
terme n'ayant de loin presque jamais été couvertes par lesdites liquidités, sans 
parler des dettes échéant à long terme. 
 
 
Néanmoins, comme l'a relevé l'autorité recourante dans sa décision sur 
réclamation, la société suisse a généré chaque année du chiffre d'affaires 
(CHF 2'483'280.80 en 2007, CHF 4'097'383.71 en 2008, CHF 3'573'163.94 en 
2009, CHF 3'652'515.32 en 2010, CHF 2'479'523.47 en 2011, CHF 2'392'156.65 
en 2012, CHF 2'615'821.84 en 2013, CHF 2'882'377.22 en 2014 et 
CHF 3'134'059.13 en 2015) et a, malgré son surendettement dès sa fondation, 
poursuivi son activité pendant les années litigieuses et même ultérieurement, et 
donc pendant de nombreuses années, ceci grâce au groupe auquel elle appartient, 
qui lui fournit des liquidités par le biais de prêts postposés. 
 
 
Au vu des circonstances particulières du cas d'espèce, il ne peut par 
conséquent pas être retenu qu'C______ CH serait insolvable. Il en découle que le 
contribuable a acquis une prétention ferme à chaque échéance du loyer et le 
revenu qui y est lié doit être considéré comme fiscalement réalisé à chacune de 
ces échéances. 


- 17/21 - 
A/2839/2019 
 
 
Le fait qu'il y ait eu des abandons de créances ne fait que confirmer 
l'absence d'incertitude d'exécution de celles-ci et la réalisation du revenu. En effet, 
vu ses statuts d'administrateur d'C______ CH durant les années litigieuses – 
actuellement président du CA –, d'actionnaire d'C______ , société mère, depuis sa 
fondation en 2012 et de porteur « pour son frère » des actions d'C______ 
D______ jusqu'à sa radiation en 2013 ou 2014, le contribuable doit être considéré 
comme un proche de la société suisse, ce qu'a d'ailleurs retenu l'autorité 
recourante sans que les intimés ne le contestent. Or, une personne tierce n'aurait 
pas abandonné ses créances de loyers à l'encontre d'C______ CH comme l'a fait le 
contribuable, qui a procédé de la sorte précisément dans le but d'améliorer la 
situation financière de la société dont il est proche, comme le confirment les 
explications données le 30 juin 2018 en réponse à la demande d'informations de 
l'autorité recourante et la mention de la circulaire no 32 dans chaque abandon de 
créance, la société suisse ayant du reste comptabilisé les abandons de créances 
comme produits extraordinaires (« ausserordentlicher Ertrag »). C'est d'ailleurs du 
fait de son statut de proche que l'intimé n'a jamais initié de poursuites à l'encontre 
d'C______ CH pour les loyers impayés, comme l'aurait fait une personne tierce, 
car il ne souhaitait pas voir cette société tomber en faillite. Ainsi, au vu de la 
jurisprudence et comme l'a à juste titre retenu l'autorité recourante, les abandons 
de créance, motivés selon le contribuable par l'interdiction de l'investisseur 
d'encaisser les loyers, ont amélioré la situation économique d'C______ CH et 
doivent être considérés comme des apports de fonds de la part du contribuable à 
cette dernière, par l'intermédiaire de la société mère. Par conséquent, lesdits 
abandons s'apparentent effectivement, comme retenu par l'autorité recourante, à 
une opération de compensation entre les loyers dus au contribuable et l'apport de 
fonds par ce dernier à la société suisse par l'intermédiaire de la société chypriote, 
ce qui correspond à une perception réelle par compensation de créances. 
 
 
Dans ces circonstances, le revenu lié aux loyers de l'immeuble de 
Winterthur entre 2007 et 2015 doit être considéré comme réalisé. 
 
 
Au vu de ce qui précède, les reprises de revenu effectuées par l'autorité 
recourante sont conformes au droit et le grief de celle-ci sera admis. L'annulation 
prononcée par le TAPI des reprises sur le revenu effectuées par l'autorité 
recourante sera annulée et lesdites reprises seront rétablies tant quant à l'ICC que 
quant à l'IFD 2007 à 2015. 
6) 
a. 
L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après 
déductions sociales (art. 13 al. 1 LHID ; art. 46 LIPP ; art. 1 al. 1 aLIPP-III). Sont 
notamment soumis à l’impôt sur la fortune l'argent comptant, les dépôts dans les 
banques et caisses d'épargne, les soldes de comptes courants et tous titres 
représentant la possession d'une somme d'argent (let. c) ainsi que les créances 
hypothécaires et chirographaires (let. e ; art. 47 LIPP ; art. 2 aLIPP-III). La 


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fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 14 al. 1 LHID ; art. 49 
al. 2 LIPP ; art. 4 al. 2 aLIPP-III). 
 
b. 
Les critères posés par la jurisprudence pour juger de la difficulté de 
recouvrer une créance sont restrictifs : il faut que la personne débitrice apparaisse 
comme définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable. La 
perte est certaine lorsque le contribuable démontre avoir mis en œuvre les 
procédures et démarches que l’on peut raisonnablement attendre d’une personne 
créancière ou d'une personne porteuse de droit à l’égard de son bien. Une perte 
commerciale est définitive lorsque, à vues humaines, il n'apparaît pas possible 
d'attendre le retour à l'état antérieur, ni de compter sur une appréciation réelle de 
la valeur du bien en cause. Les pertes sur créances deviennent effectives au 
moment où l'insolvabilité est constatée officiellement par un acte de défaut de 
biens (ATA/1351/2017 du 3 octobre 2017 consid. 5a et les références citées). 
 
c. 
En l'espèce, il découle des considérants qui précèdent que la société suisse 
ne peut pas être considérée comme définitivement insolvable au regard de la 
taxation des créances au titre de la fortune. 
 
 
Par conséquent, l'autorité recourante était également fondée à intégrer le 
solde du compte créancier no 1______ dans la fortune des intimés et donc à 
effectuer les reprises sur la fortune litigieuses. Le grief de l'autorité recourante est 
dès lors fondé et sera admis. L'annulation prononcée par le TAPI des reprises sur 
la fortune effectuées par l'autorité recourante sera annulée et lesdites reprises, qui 
concernent l'ICC 2007 à 2015, seront confirmées. 
7) 
 
Les rappels d'impôt étant fondés, reste à examiner la conformité au droit des 
bordereaux d'amende 2009 à 2015. 
 
a. 
La personne contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en 
sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une 
taxation entrée en force soit incomplète, est punie d'une amende (art. 175 
al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). 
 
 
Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation 
légale incombant à la personne contribuable et la faute de cette dernière. Les deux 
premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction 
fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1850/2019 
du 20 décembre 2019 consid. 4a). 
 
 
 
 
La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par 
négligence. Agit intentionnellement celle ou celui qui le fait avec conscience et 
volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, 
applicable par renvoi des art. 333 al. 1 et 104 CP). La preuve d'un comportement 


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intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une 
sécurité suffisante que la personne contribuable était consciente que les 
indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est 
établie, il faut admettre qu'elle a volontairement cherché à induire les autorités 
fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'elle a 
agi par dol éventuel pour ce faire (ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5b). 
 
b. 
La quotité de l'amende est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait. 
Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la 
faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 
al. 2 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). En présence d'une infraction intentionnelle sans 
circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt 
soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de fixation de l'amende, la 
faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction 
ou d'augmentation de sa quotité (ATA/1727/2019 précité consid. 8a). Il convient 
notamment de réduire le montant de l'amende lorsque la personne contribuable a 
agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère 
au sens de l'art. 175 LIFD (Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit 
fiscal harmonisé, 2001, p. 70). 
 
 
La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte 
des dispositions de la partie générale du CP, qui ont vocation à s'appliquer en droit 
pénal fiscal, à moins que la législation applicable ne contienne des dispositions 
sur la matière (art. 333 al. 1 CP). Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, 
l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'autrice ou auteur, afin 
que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de 
la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments 
principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière 
de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et 
économiques de l'autrice ou auteur. Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP 
sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (ATF 144 IV 136 
consid. 7.2.1 s. et les références citées). 
 
c. 
En l'espèce, les éléments objectifs de la soustraction fiscale en lien avec les 
reprises litigieuses sont remplis. Les intimés ont soumis des déclarations fiscales 
incomplètes, en ne déclarant pas le revenu et la fortune liés au loyer de l'immeuble 
de Winterthur, contrevenant ainsi à leur obligation de déclarer l'ensemble de leurs 
revenus et fortune (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 42 al. 1 LHID ; art. 26 al. 2 LPFisc). 
Par ailleurs, une perte d'entrées fiscales en a découlé. 
 
 
En ne signalant pas ces éléments de revenu et de fortune au fisc ou, à tout le 
moins, en ne se posant pas la question de savoir comment ceux-ci devaient être 
traités fiscalement, les intimés doivent se voir reprocher de s'être rendus coupable 
d'une soustraction fiscale commise, à tout le moins, par négligence. 


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Les amendes sont donc fondées dans leur principe, y compris en tant 
qu'elles ont trait aux reprises litigieuses. 
 
 
Par ailleurs, la quotité des amendes, fixée à la moitié de l'impôt éludé, n'a 
pas été en tant que telle contestée, les intimés ayant conclu dans leur recours 
devant le TAPI au nouveau calcul des amendes sur la base d'une même quotité et 
n'ayant pas formulé de conclusion subsidiaire à ce sujet devant la chambre de 
céans. Au demeurant, l'autorité recourante a tenu compte de la bonne 
collaboration des intimés, de la situation financière et familiale ainsi que de l'état 
de santé du contribuable, pour fixer la quotité à la moitié de l'impôt soustrait, ce 
qui est en toute hypothèse conforme au principe de la proportionnalité. 
 
 
Au vu de ce qui précède, l'annulation par le TAPI des bordereaux d'amende 
pour ne plus concerner les reprises sur le revenu et sur la fortune en lien avec le 
bien immobilier de Winterthur sera annulée et les bordereaux d'amende ICC et 
IFD 2009 à 2015 seront rétablis. 
8) 
 
Dans ces circonstances, le recours de l'AFC-GE sera admis, le jugement du 
TAPI sera annulé et les bordereaux de rappel d'impôt ICC et IFD 2007 à 2015, 
ainsi que les bordereaux d'amende ICC et IFD 2009 à 2015 seront rétablis. 
9) 
 
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge 
solidaire des contribuables (art. 87 al. 1 LPA). Il ne sera pas alloué d'indemnité de 
procédure (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 25 juin 2020 par l'administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 mai 
2020 ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 mai 2020 ; 


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rétablit les bordereaux de rappel d'impôt ICC et IFD 2007 à 2015 du 18 avril 2019, 
confirmés par décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 5 juillet 
2019 ; 
rétablit les bordereaux d'amende ICC et IFD 2009 à 2015 du 18 avril 2019, confirmés 
par décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 5 juillet 2019 ; 
met un émolument de CHF 2'000.- à la charge solidaire de Madame A______ et 
Monsieur B______ ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de 
preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au 
Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 
communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat des intimés, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : M. Verniory, président, Mmes Payot Zen-Ruffinen et Tombesi, juges. 
Au nom de la chambre administrative : 
le greffier-juriste : 
 
 
F. Scheffre 
 
 
le président siégeant : 
 
 
J.-M. Verniory 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
la greffière :