ge_gerichte · ATA/402/2024 · 2024-03-19 · fr


RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/832/2023-ICCIFD 
ATA/402/2024 
COUR DE JUSTICE 
Chambre administrative 
Arrêt du 19 mars 2024 
4ème section 
 
 dans la cause 
 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
recourante 
 
contre 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
et 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A______, 
 
 
 
 
 
 
 
 intimés 
représenté par Me Antoine BERTHOUD, avocat 
_________ 
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 novembre 2023 (JTAPI/1274/2023) 


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A/832/2023 
EN FAIT 
A. a. La société B______ SA (ci-après : la société) était une société anonyme inscrite 
au Registre du commerce de Genève depuis 1988, active notamment dans le 
domaine du recouvrement de créances et de conseils en matière comptable et 
fiscale. 
b. C______, juriste de formation, en était l’actionnaire unique et l’administratrice 
avec signature individuelle et son époux, A______, économiste, a disposé d’une 
« procuration individuelle » jusqu’au 31 janvier 2012. 
c. La société a été dissoute par suite de faillite prononcée par jugement du Tribunal 
de première instance du 19 juin 2023. La procédure de faillite ayant été clôturée par 
jugement du 2 novembre 2023, la société a été radiée d’office le 13 novembre 2023. 
B. a. En décembre 2016, l’administration fiscale cantonale (ci-après: AFC-GE) a 
ouvert à l’encontre de la société une procédure en rappel et soustraction des impôts 
fédéral direct (ci-après : IFD) et cantonal et communal (ci-après : ICC) des années 
fiscales 2006 à 2014, ainsi qu’une procédure pour tentative de soustraction des IFD 
et ICC 2015. Lors d’un contrôle mené sur place le 9 novembre 2016, elle avait 
constaté l’existence de charges non justifiées par l’usage commercial qui avaient 
conduit à une diminution du bénéfice imposable de cette société. 
b. Le 24 août 2017, les époux AC______ ont déposé une « dénonciation 
spontanée », indiquant une fortune mobilière non déclarée pour une valeur entre 
CHF 200’001.- et CHF 500’000.- pour les années 2008 à 2016, des biens 
immobiliers à l’étranger non déclarés pour une valeur entre CHF 100'001.- et 
CHF 300’000.- pour les années 2013 à 2016 et des revenus non déclarés en tant que 
rendement entre CHF 12.- et CHF 3’900.- pour les années 2009 à 2014. 
c. Le 2 novembre 2017, l’AFC-GE a reçu le mandataire des époux AC______. 
d. Par courriel du 20 novembre 2017, le mandataire des époux AC______ a 
transmis à l’AFC-GE des relevés bancaires complémentaires ainsi qu’une nouvelle 
proposition de reprises pour les frais de représentation de la société. Il a joint à ce 
courriel une attestation signée par A______, intitulée « à qui de droit », 
mentionnant ce qui suit : 
« Nous n’avions pas conscience que nos agissements pouvaient avoir de telles 
conséquences sur la situation fiscale de notre entreprise et notre situation personnelle, et 
nous le regrettons. 
À l’époque des faits, mon épouse a connu une profonde dépression, sa capacité de travail a 
été lourdement entamée, ce qui a mis grandement en péril notre entreprise. Nous avions 
donc imaginé pouvoir constituer un capital retraite de cette manière. 
Une fois le contrôle engagé et après avoir pris conseil, nous avons décidé de reconnaître 
nos manquements et nous avons fait en sorte de mettre en place une collaboration pleine et 


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entière avec votre autorité. Des dizaine d’heures de travail ont été effectuées afin de vous 
remettre l’ensemble des éléments pertinents au redressement fiscal. 
Nous souhaitons que ceci soit reconnu par votre autorité et qu’il en soit tenu compte dans 
le cadre de la fixation de nos pénalités, ce dont nous vous remercions par avance ». 
e. Le 20 décembre 2018, l’AFC-GE a notifié à la société des bordereaux de rappel 
des IFD et ICC 2006 à 2014, ainsi que des bordereaux de taxation pour les IFD et 
ICC 2015, faisant état d’une reprise dans le bénéfice d’un montant de 
CHF 283’543.- à titre de charges non justifiées par l’usage commercial facturées 
par les sociétés D______ Sàrl (dont C______ était actionnaire et gérante), E______ 
Sàrl (dont A______ était associé) et F______ Sàrl (détenue par G______, un proche 
des époux AC______). Elle a également émis des bordereaux d’amende pour 
soustraction d’impôt intentionnelle pour les IFD et ICC 2008 à 2014, dont la quotité 
s’élevait aux 4/5 des impôts, respectivement pour tentative de soustraction des IFD 
et ICC 2015, dont la quotité s’élevait au 8/15 des impôts soustraits. 
Ces bordereaux (exceptés ceux de rappel des IFD et ICC 2006 annulés pour cause 
de prescription) ont été confirmés tant par le Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI) que par la chambre administrative de la Cour de justice 
(ci-après : la chambre administrative) et le Tribunal fédéral (arrêt 2C_733/2022 du 
13 décembre 2022). 
Ces juridictions ont confirmé que la faute des organes de B______ SA, soit les 
époux AC______, était intentionnelle. En particulier, la chambre administrative a 
relevé à cet égard qu’il ne faisait pas de doute que cette société avait, 
intentionnellement ou à tout le moins par dol éventuel, fait passer des frais privés 
pour des frais professionnels et porté dans sa comptabilité des charges qui n’étaient 
pas commercialement justifiées. Ses organes ne pouvaient ignorer la nature des 
frais. Le recours à la remise en espèces de sommes totalisant plus d’un million de 
francs à des prétendus prestataires, l’absence de corrélation entre la remise des 
montants et les attestations de reçus, l’absence de factures justifiant la remise des 
montants en cours d’année et la très faible documentation permettant de connaître 
l’activité déployée par lesdits prestataires constituaient des éléments conduisant à 
retenir le recours intentionnel à des mécanismes insolites visant à rendre opaque la 
situation économique réelle de la société, notamment ses charges commercialement 
justifiées (ATA/761/2022 précité consid. 11c). 
Le Tribunal fédéral a confirmé l’appréciation de la chambre administrative, relevant 
que la société ne contestait à juste titre pas que, au vu des éléments de fait qui lui 
étaient reprochés, les conditions objectives et subjectives de la soustraction fiscale 
étaient manifestement réunies (arrêt 2C_733/2022 précité consid. 7.2 et 7.3). 
C. a. Le 9 novembre 2022, l’AFC-GE a informé les époux AC______ de l’ouverture à 
leur encontre de procédures pénales pour instigation, complicité et participation 
dans les soustractions d’impôt commises et tentées par B______ SA lors des 
périodes fiscales 2012 à 2015. Elle leur a imparti un délai au 1er décembre 2022 
pour formuler leurs éventuelles observations. 


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b. Les contribuables n’y ont donné aucune suite. 
c. Le 12 décembre 2022, l’AFC-GE a notifié à chacun des contribuables huit 
amendes de CHF 5’000.- chacune pour participation dans les soustractions fiscales 
commises (ICC et IFD 2012 à 2014) et tentées (ICC et IFD 2015) par la société. 
d. Le 11 janvier 2023, les contribuables ont formé réclamation contre ces 
bordereaux. 
La procédure concernant la société n’était pas encore terminée dans la mesure où le 
Tribunal fédéral n’avait pas encore statué sur le recours de cette dernière. En outre, 
entre les 9 novembre et 12 décembre 2022, l’AFC-GE n’avait pas obtenu 
d’éléments lui permettant de décider qu’ils avaient participé, instigué ou été 
complices de soustraction d’impôt de la société. Enfin, ils n’étaient pas 
solidairement responsables des impôts soustraits par cette société. 
e. Par deux décisions du 30 janvier 2023, prises à l’égard de chaque époux, 
l’AFC-GE a rejeté cette réclamation. 
Le 12 décembre 2022, elle avait statué sur la base des éléments figurant au dossier, 
lesquels n’avaient pas changé depuis le 9 novembre 2022, prenant en considération 
notamment les jugement et arrêt rendus dans la cause A/4342/2020 par le TAPI et 
la chambre administrative, lesquels avaient été confirmés par le Tribunal fédéral. 
Partant, aucun argument de la réclamation n’était de nature à remettre en cause le 
bien-fondé des amendes. 
f. Par un seul acte du 1er mars 2023, les époux ont recouru conjointement contre ces 
décisions auprès du TAPI, concluant à leur annulation et à celle des amendes. 
L’AFC-GE n’avait pas démontré qu’ils avaient bénéficié des montants soustraits 
par la société. Les reprises opérées auprès de cette dernière, à titre de prestations 
appréciables en argent et de charges injustifiées, n’étaient pas fondées, ce que les 
trois instances judiciaires susmentionnées n’avaient pas « compris ». 
Pour le surplus, ils ont repris les griefs formulés par la société dans la cause 
A/4342/2020 la concernant. 
g. Par jugement du 13 novembre 2023, le TAPI a partiellement admis le recours 
des contribuables, annulé la décision sur réclamation et les bordereaux d’amende 
notifiés à A______ et rejeté le recours pour le surplus. 
Il était constant que la société avait été définitivement sanctionnée pour 
soustractions consommées (2007 à 2014), ainsi que pour tentative de soustraction 
(2015), si bien que la participation à cette infraction pouvait également être 
punissable. Sur le plan objectif, les comptabilités de cette société pour lesdites 
périodes fiscales, telles que signées par la recourante en sa qualité d’administratrice 
unique, étaient entachées d’irrégularités respectivement étaient inexactes, dès lors 
qu’elles comportaient des charges en déduction du bénéfice déclaré qui n’étaient 
pas justifiées commercialement et qui correspondaient à des distributions 
dissimulées de bénéfice. Celles-ci avaient engendré une perte financière à la 


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collectivité publique en cause. Par ce biais, et compte tenu du principe de l’autorité 
du bilan commercial pour les autorités fiscales (ATF 141 II 83 consid. 3.1), il était 
manifeste que la contribuable avait contribué de manière causale à la soustraction 
d’impôt commise par la société, sans oublier qu’en amont, cette dernière n’aurait 
pas – sans l’approbation de la recourante – pu procéder aux distributions 
dissimulées de bénéfice qui lui avaient été reprochées. 
Concernant l’élément subjectif, soit la faute, il ressortait des constatations et des 
faits définitivement jugés par le Tribunal fédéral (arrêt 2C_733/2022) que la 
contribuable, en sa qualité d’administratrice de cette société ayant approuvé ses 
bilans comptables lors des périodes fiscales litigieuses, ne pouvait pas ignorer le 
caractère commercialement injustifié des montants repris, ni les avantages fiscaux 
que pouvaient représenter, pour la société, les déductions opérées de manière 
injustifiée commercialement. L’intéressée avait ainsi, à tout le moins par dol 
éventuel, apporté son concours à la soustraction fiscale commise par cette société. 
Par conséquent, les amendes infligées à la recourante étaient parfaitement justifiées 
dans leur principe. Quant à leur quotité, que l’AFC-GE avait fixée à CHF 5’000.- 
par type d’impôt soustrait et par année concernée, la contribuable ne la remettait 
aucunement en cause. 
S’agissant en revanche des amendes infligées au contribuable, s’il était le directeur 
financier de la société jusqu’en 2011 inclus, tel n’était plus le cas dès février 2012. 
Dès lors, on ne saurait retenir qu’il en était l’organe pendant la période litigieuse, 
soit de 2012 à 2015. Il n’en était pas non plus le salarié. De plus, aucun élément au 
dossier ne permettait de retenir qu’il aurait par un quelconque acte concret contribué 
à la réalisation des infractions commises par la société, ce que l’AFC-GE ne 
prétendait d’ailleurs pas. Dans ces conditions, les amendes qui lui avaient été 
infligées étaient manifestement injustifiées dans leur principe, si bien qu’elles 
devaient être annulées. 
D. a. Par acte du 14 décembre 2023, l’AFC-GE a interjeté recours devant la chambre 
administrative contre ce jugement, concluant à son annulation s’agissant des 
éléments relatifs à A______. 
Le TAPI n’avait pas fait de distinction entre les art. 175 et 177 de la loi fédérale sur 
l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et n’avait, à tort, 
par tenu compte du rôle prépondérant de A______ dans le cadre des soustractions 
commises par la société. Ce dernier avait apporté une contribution causale qui avait 
favorisé la réalisation de l’infraction et sans laquelle les événements auraient pris 
une tournure différente. À tout le moins durant les périodes fiscales 2006 à 2019, le 
contribuable avait eu un rôle actif dans la société, en effectuant des retraits 
d’espèces sur le compte bancaire de la société, en remettant pour la comptabilité de 
la société des frais à caractère manifestement privé, en participant activement à la 
procédure de contrôle et en signant des documents en qualité de directeur financier 
de la société. Même après la radiation de sa fonction au registre du commerce, le 
contribuable avait continué à bénéficier de véhicules assurés par la société. Il était 


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donc manifeste qu’il avait contribué à la réalisation des infractions commises par la 
société en tant qu’organe de fait et complice. Il ne pouvait ignorer le caractère 
commercialement injustifié des montants repris, ni les avantages fiscaux que 
pouvaient représenter, pour la société, les déductions opérées de manière injustifiée 
commercialement. À tout le moins par dol éventuel, il avait apporté son concours à 
la soustraction fiscale commise par la société. 
L’AFC-GE a produit un chargé de pièces, dont les pièces A à F « soumises au secret 
fiscal ». 
b. Le 4 janvier 2024, A______ a sollicité l’accès aux pièces produites par l’AFC-
GE « sous secret fiscal ». Il a produit une levée du secret fiscal signée par C______, 
en sa qualité d’ancienne administratrice unique de la société, et sollicité une 
prolongation de délai pour la transmission de leur réponse. 
c. Le 11 janvier 2024, l’AFC-GE a relevé que la société, en liquidation, était radiée 
faute d’actifs par jugement du 2 novembre 2023. Les contribuables avaient participé 
à la procédure relative à la société en liquidation et avaient connaissance de 
l’intégralité du dossier y relatif. Elle sollicitait une décision incidente sur la question 
de savoir si l’ancienne administratrice de la société était en mesure d’autoriser la 
levée du secret. Elle s’opposait également à toute nouvelle demande de 
prolongation de délai. 
d. Le 18 janvier 2024, A______ a relevé que l’AFC-GE n’alléguait aucun motif 
exceptionnel permettant de déroger au principe fondamental de l’accès de l’accusé 
à l’intégralité de la procédure. 
e. Le 22 janvier 2024, l’AFC-GE a communiqué le contenu essentiel des pièces 
couvertes par le secret. 
f. Le 15 février 2024, A______ a conclu au rejet du recours et à ce qu’il soit autorisé 
à consulter la totalité des pièces versées à la procédure par l’AFC-GE. Les amendes 
infligées à C______ étaient entrées en force, de sorte que le litige était circonscrit 
aux amendes infligées à A______. Les éléments de fait invoqués sur l’attitude de 
A______ dans le cadre de la procédure de contrôle étaient dénués de pertinence 
s’agissant de déterminer s’il devait être considéré comme complice des 
soustractions d’impôts de la société. Lorsque la procédure de contrôle avait été 
ouverte, la soustraction d’impôts commise par la société était déjà consommée pour 
les périodes 2012 à 2014 et la tentative de soustraction pour la période 2015 par le 
dépôt d’une déclaration qui s’est avérée incomplète, déjà réalisée. 
Il a produit une attestation datée du 6 février 2024, par laquelle C______ a certifié 
que « tous les prélèvements effectués par les employés de B______ SA et 
également par A______, sur les comptes de cette société [avaient été] effectués 
uniquement sur [s]es instructions ». 
g. Le 22 février 2024, l’AFC-GE a relevé que la nouvelle pièce produite par le 
contribuable intimé, établie exclusivement pour les besoins de la cause, n’était pas 


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pertinente. Elle avait démontré, par une multitude d’éléments et d’indices, 
l’implication de A______ au sein de la société. 
h. Le 27 février 2024, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger, 
y compris sur mesures d’instruction. 
i. Par duplique spontanée du 4 mars 2024, A______ a relevé que des indices ne 
suffisaient pas pour retenir une complicité à la soustraction d’impôts. Il n’avait 
participé ni au bouclement des comptes ni au dépôt de ses déclarations fiscales pour 
les périodes 2012 à 2015. Il n’avait par ailleurs bénéficié d’aucune prestation 
appréciable en argent de la part de la société, la preuve du contraire de ce fait négatif 
incombant à l’administration. 
j. Cette pièce a été transmise à la recourante. 
EN DROIT 
1. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - 
E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a, 63 al. 1 let. b et 63 al. 2 let. e de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD). 
2. 
Dans sa réponse, le contribuable demande à être autorisé à consulter l’ensemble des 
pièces versées à la procédure. 
2.1 Le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de 
la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend notamment le 
droit pour les parties de faire valoir leur point de vue avant qu’une décision ne soit 
prise, de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur la décision, 
d’avoir accès au dossier, de participer à l’administration des preuves, d’en prendre 
connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_157/2018 du 28 mai 2018 consid. 3.1 et les références 
citées). 
Les parties et leurs mandataires sont admis à consulter au siège de l’autorité les 
pièces du dossier destinées à servir de fondement à la décision (art. 44 al. 1 LPA). 
L’autorité peut interdire la consultation du dossier ou d’une partie de celui-ci si 
l’intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l’exigent, le refus d’autoriser la 
consultation des pièces ne pouvant s’étendre toutefois qu’aux pièces qu’il y a lieu 
de garder secrètes (art. 45 al. 1 et 2 LPA). Une pièce dont la consultation est refusée 
à une partie ne peut être utilisée à son désavantage que si l’autorité lui en a 
communiqué par écrit le contenu essentiel se rapportant à l’affaire et lui a donné en 
outre l’occasion de s’exprimer et de proposer les contre-preuves (art. 45 al. 3 LPA). 
2.2 En matière d’ICC, c’est l’art. 17 LPFisc, qui fixe les règles fiscales en matière 
de consultation des dossiers fiscaux est applicable par renvoi de l’art. 86 LPFisc qui 
reprend les principes décrits ci-dessus. Il prévoit ainsi que le contribuable peut 


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prendre connaissance des autres pièces du dossier une fois les faits établis et à 
condition que la sauvegarde d’intérêts publics ou privés ne s’y oppose pas. En 
matière d’IFD, les principes sont identiques (art. 114 LIFD ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_133/2020 du 15 juillet 2020 consid. 3.1). 
Ainsi, le droit de consulter les pièces peut être supprimé ou limité dans la mesure 
où l’intérêt public ou l’intérêt prépondérant de tiers, voire du requérant lui-même 
exigent que tout ou partie des documents soient tenus secrets (François 
BELLANGER, Les principes constitutionnels et de procédure applicables en droit 
fiscal, in Les procédures en droit fiscal, 3ème éd., 2015, p. 61 et ss, p. 110). 
Lorsque le département refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du 
dossier, il ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du 
contribuable que s’il lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu 
essentiel de la pièce ou qu’il lui a au surplus permis de s’exprimer et d’apporter ses 
propres moyens de preuve (arrêt du Tribunal fédéral 2P.186/2006 du 27 novembre 
2006 consid. 4). 
2.3 En l’espèce, par pli du 22 janvier 2024, la chambre de céans a expliqué à 
l’intimé que la société était une contribuable distincte, qui n’était pas partie à la 
procédure. La société ayant été radiée le 13 novembre 2023, son administratrice 
unique ne pouvait plus valablement l’engager en autorisant la levée du secret fiscal. 
Les intérêts publics à la garantie du secret fiscal primaient ainsi sur l’intérêt privé 
des contribuables. Toutefois, afin de respecter le droit d’être entendu de l’intimé, la 
chambre de céans lui a communiqué le contenu essentiel des pièces A et B. 
En tant que l’intimé réclame que la pièce A soit écartée du dossier, sa demande frise 
la témérité. Comme l’a relevé la chambre de céans dans son pli du 22 janvier 2024, 
cette pièce comporte 73 prélèvements du compte bancaire de la société pour la 
période de 2006 à 2019, dont plusieurs mentionnent spécifiquement son nom. 
S’ajoute à cela que l’intimé a participé à la procédure judiciaire ayant opposé 
l’administration fiscale à la société. Or, dans le cadre de cette procédure, les reprises 
opérées par le fisc, confirmées par les instances judiciaires, étaient notamment 
fondées sur les prélèvements réguliers mentionnant parfois « F______ », 
« H______ » ou « H______ Sàrl » à l’instar de la pièce A litigieuse. Il ne saurait 
ainsi soutenir ne pas en avoir eu connaissance. Il n’y a donc pas lieu d’écarter cette 
pièce du dossier. 
3. 
L’objet du litige porte sur la question de savoir si c’est à juste titre que la juridiction 
précédente a annulé les bordereaux d’amendes relatifs à l’IFD et aux ICC 2012 
2015 adressés au contribuable intimé pour complicité de soustraction d’impôt 
commise et tentée par la société durant cette période fiscale. 
4. 
Se pose en premier lieu la question de la prescription et de la péremption. 
4.1 La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative examine d’office (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; 
ATA/976/2021 du 21 septembre 2021 consid. 2a) tant pour l’IFD que les ICC, 


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lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.4 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4). 
Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction d’impôt consommée 
se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période 
fiscale pour laquelle la taxation n’avait pas été effectuée ou l’avait été de façon 
incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (art. 184 al. 1 let. b aLIFD en relation 
avec l’ATF 134 IV 328). La prescription, qui était, en cas de soustraction d’impôt 
consommée, de dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la 
taxation n’avait pas été effectuée ou l’avait été de façon incomplète, était en outre 
interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable 
(art. 184 al. 2 aLIFD). La poursuite de la tentative de soustraction se prescrivait par 
six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la 
tentative de soustraction avait été commise (ancien art. 184 al. 1 let. a et al. 2 LIFD). 
Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, au plus tôt, par dix ans à 
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée 
ou l’a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). 
En cas de tentative de soustraction d’impôt, la poursuite pénale se prescrit par six 
ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la 
tentative de soustraction a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD). La prescription 
ne court plus si une décision a été rendue par l’autorité cantonale compétente avant 
l’échéance du délai de prescription (art. 184 al. 2 LIFD). Le prononcé 
d’une amende par l’administration fiscale cantonale constitue notamment une telle 
« décision » (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, § 47 p. 718 et la 
référence citée). 
En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au 
jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 
1er janvier 2017 s’il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces 
périodes fiscales. Dans la mesure où il empêche la prescription de courir, en 
particulier durant la procédure devant le Tribunal fédéral, le nouveau droit se révèle 
être en principe moins favorable aux contribuables que l’ancien droit. Il est en 
revanche plus favorable si aucune décision n’a été rendue dans les dix ans à compter 
de la fin de la période fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 
2020 consid. 4.3 ; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 4.3 et les références citées). 
L’art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un 
contenu identique à celui de l’art. 184 LIFD ; il est directement applicable si les 
cantons n’ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017. Tel est le cas du canton 
de Genève (art. 77 LPFisc, dont l’al. 1 let. a et 2 diffèrent de l’art. 58 LHID). 
4.2 En l’occurrence, en application du nouveau droit, la poursuite pénale pour 
complicité de soustraction d’impôt consommée reprochée au contribuable intimé 
pour les périodes fiscales 2012 à 2014 n’est pas prescrite, dès lors que la recourante 
lui a notifié les bordereaux d’amende y relatifs le 12 décembre 2022, soit avant 


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l’échéance du délai de dix ans après la fin de cette période fiscale. En effet, 
conformément à la doctrine précitée, ces amendes constituent une « décision » au 
sens de l’art. 184 al. 2 LIFD dont le prononcé a pour effet d’arrêter le cours de la 
prescription. Il en va de même en application de l’ancien droit, le délai de quinze 
ans ne s’étant pas écoulé depuis la fin des périodes litigieuses. 
Enfin, le délai de prescription de la poursuite pénale pour tentative de soustraction 
des ICC et IFD 2015 n’a pas encore commencé à courir, puisque la procédure de 
taxation au cours de laquelle la tentative de soustraction aurait été commise n’est 
pas encore close, dès lors qu’elle fait l’objet du présent litige. 
 
5. 
 
5.1 Conformément à l’art. 177 al. 1 LIFD, celui qui, intentionnellement, incite à 
une soustraction d’impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de 
représentant du contribuable ou y participe, est puni d’une amende fixée 
indépendamment de la peine encourue par le contribuable ; en outre, il répond 
solidairement de l’impôt soustrait. 
La responsabilité personnelle de l’organe de la personne morale est expressément 
réservée par l’art. 181 al. 3 LIFD, qui dispose que ceux-ci peuvent être pénalement 
poursuivis en vertu de l’art. 177 LIFD. 
5.2 La complicité est définie par les règles générales du Code pénal suisse du 
21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) (art. 25 par renvoi de l’art. 333). Objectivement, 
celle-ci suppose que le participant apporte à l’auteur principal une contribution 
causale à la réalisation de l’infraction, de telle sorte que les événements ne se 
seraient pas déroulés de la même manière sans cette assistance. Il n’est pas 
nécessaire que celle-ci soit une condition sine qua non de la réalisation de 
l’infraction, il suffit qu’elle accroisse les chances de succès de l’acte principal. 
Subjectivement, il faut que le complice sache ou se rende compte qu’il apporte son 
concours à un acte délictueux déterminé et qu’il le veuille ou l’accepte. À cet égard, 
il suffit qu’il connaisse les principaux traits de l’activité délictueuse qu’aura l’auteur 
et aie l’intention de favoriser l’accomplissement des faits constituant l’infraction 
principale, le dol éventuel étant suffisant (ATF 132 IV 49 consid. 1.1 ; 121 V 
109 consid. 3a ; arrêt du Tribunal fédéral 6B_1437/2020 du 22 septembre 2021 
consid. 1.2.3). Au contraire du coauteur, le complice ne veut pas l’infraction pour 
sienne et n’est pas prêt à en assumer la responsabilité (arrêt du Tribunal fédéral 
6B_1089/2018 du 24 janvier 2019 consid. 5.1 et les arrêts cités). Conformément au 
principe de l’accessoriété limitée, les participants secondaires sont punissables si 
l’auteur principal a réalisé les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de 
l’infraction et que son acte est illicite (ATF 144 IV 265 consid. 2.3.2; Pietro 
SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, CR-LIFD, n° 7 ad art. 177 LIFD; Diane 
MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse 2001, p. 111). 


- 11/15 - 
A/832/2023 
5.3 Concernant la poursuite pénale des organes de la personne morale pour 
participation à une soustraction fiscale, conformément à l’art. 56 al. 3 LIHD par 
renvoi de l’art. 57 al. 1 LHID, l’art. 71 LPFisc, par renvoi de l’art. 74 al. 2 LPFisc, 
correspond aux art. 177 et 181 al. 3 LIFD. 
5.4 Selon l’art. 6 par. 2 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et 
des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101), toute personne 
accusée d’une infraction est présumée innocente jusqu’à ce que sa culpabilité ait 
été légalement établie. 
Le principe de présomption d’innocence, ancré aux art. 32 al. 1 Cst. et de l’art. 6 § 2 
CEDH, s’applique avant tout en matière de procédure pénale. Il interdit aux 
autorités d’accomplir leurs devoirs en partant de l’idée que les personnes faisant 
l’objet d’une enquête sont coupables des faits qui leur sont reprochés. Il oblige aussi 
l’accusation à supporter la charge de prouver les allégations dirigées contre la 
personne poursuivie (ACEDH Phillips c. Royaume Uni du 5 juillet 2001, 
req. n° 41087/98, § 40 ; Barbera, Messegué et Jabardo c. Espagne du 6 décembre 
1988 § 77). Sur la base de ce principe, l’administration fiscale doit prouver qu’il 
existe des motifs d’infliger des majorations d’impôts en application des lois 
pertinentes (ACEDH Janosevic c. Suède du 23 juillet 2002, req. n° 34619/97 
§ 98 ; ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 34a et les arrêts cités). 
Considérée comme une garantie procédurale dans le cadre du procès pénal 
lui-même, la présomption d’innocence impose des conditions concernant 
notamment la formulation par le juge du fond ou toute autre autorité publique de 
déclarations prématurées quant à la culpabilité d’un prévenu (ACEDH Allen contre 
Royaume-Uni du 12 juillet 2013, req. n° 25424/09, § 93 ; Allenet de Ribemont 
contre France du 10 février 1995, série A n° 308, §§ 35-36 ; ATF 147 I 
386 consid. 1.2 et les arrêts cités). 
La présomption d’innocence se trouve méconnue si, sans établissement légal 
préalable de la culpabilité d’un prévenu et, notamment, sans que ce dernier ait eu 
l’occasion d’exercer les droits de la défense, une décision judiciaire le concernant 
reflète le sentiment qu’il est coupable. Il peut en aller ainsi même en l’absence de 
constat formel ; il suffit d’une motivation donnant à penser que le juge ou l’agent 
d’État considère l’intéressé comme coupable (ACEDH Karaman contre Allemagne 
du 27 février 2014, req. n° 17103/ 10, § 41; Böhmer contre Allemagne du 3 octobre 
2002, req. n° 37568/97, § 54 ; Minelli contre Suisse du 25 mars 1983, série A n° 62, 
req. n° 8660/79, § 37 ; ATF 147 I 386 consid. 1.2 et les arrêts cités). 
5.5 L’art. 6 CEDH n’est pas applicable à la procédure de rappel d’impôt, mais son 
volet pénal l’est à la procédure – pénale – en soustraction d’impôt (ATF 140 I 
68 consid. 9.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_503/2022 du 22 mars 2023 consid. 2). 
5.6 En l’occurrence, il est constant que la société a été définitivement sanctionnée 
pour soustraction consommée au sens de l’art. 175 LIFD, si bien que la complicité 
à cette infraction peut également être punissable. Reste à déterminer si les 


- 12/15 - 
A/832/2023 
conditions de la complicité au sens de l’art. 177 LIFD sont réalisées dans le cas 
d’espèce. 
Dans la décision entreprise, le TAPI a retenu que si le contribuable était le directeur 
financier de la société jusqu’en 2011 inclus, tel n’était plus le cas dès février 2012. 
Il n’était dès lors pas possible de retenir qu’il en était organe pendant la période 
litigieuse, soit de 2012 à 2015. Il n’en était pas non plus le salarié. De plus, aucun 
élément du dossier ne permettait de retenir qu’il aurait par un quelconque acte 
concret contribué à la réalisation des infractions commises par la société, ce que 
l’AFC-GE ne prétendait d’ailleurs pas. 
Avec ce raisonnement, la juridiction précédente a omis de tenir compte du rôle 
prépondérant du contribuable dans le cadre des soustractions commises et tentées 
par la société. Contrairement à ce qu’elle a retenu, les pièces au dossier permettent 
de retenir que, par ses agissements, l’intéressé a favorisé la réalisation des 
infractions commises par la société. 
S’agissant d’abord du plan objectif, il ressort du dossier que, même après la 
radiation de sa fonction au registre du commerce, le contribuable a joué un rôle actif 
dans la société. En témoigne le fait que dans ses échanges datant de 2017 avec son 
précédent mandataire, I______, l’intéressé signait ses courriels en qualité de 
directeur financier de la société et bénéficiait d’une adresse de courriel électronique 
en lien avec la société. C’est également l’intimé qui a signé la dénonciation 
spontanée le 24 août 2017 et le courriel du 31 octobre 2017, confirmant « notre » 
accord pour une solution négociée avec l’AFC-GE. Il a également participé à 
l’entretien du 2 novembre 2017 dans les locaux de l’AFC-GE et rédigé un document 
intitulé « à qui de droit », par lequel il reconnaissait avoir commis des « erreurs ». 
Ces éléments conduisent à retenir qu’il a contribué, en tant qu’organe de fait et 
complice, à la réalisation des infractions commises et tentées par la société durant 
toute la période litigieuse. L’argument de l’intéressé, selon lequel les éléments 
invoqués en lien avec son attitude dans le cadre de la procédure de contrôle seraient 
dénués de pertinence, étant postérieurs à la commission des infractions, ne convainc 
pas. Par son document intitulé « à qui de droit » daté du 16 novembre 2017, 
l’intéressé a reconnu sa participation à la soustraction litigieuse puisque, se référant 
à « notre entreprise », il a relevé que, par leurs agissements, ils avaient « imaginé 
pouvoir constituer un capital retraite ». Ce faisant, il a admis que ses manquements 
étaient intervenus avant que le délit n’ait été achevé. On ne saurait ainsi considérer, 
comme semble le soutenir le contribuable, que sa participation ne serait plus 
punissable. 
Cette conclusion est du reste corroborée par les pièces au dossier qui font état de 
nombreux prélèvements sur le compte courant de la société de 2006 à 2019 
contenant son nom ou sa signature, et dont en tout cas deux concernent des 
prélèvements en faveur du contribuable intimé pendant la période litigieuse. Or, ce 
dernier savait qu’en effectuant des retraits du compte bancaire de la société, il 
participait à un acte délictueux puisqu’il a lui-même reconnu, dans son document 


- 13/15 - 
A/832/2023 
intitulé « à qui de droit », qu’il avait « imaginé pouvoir constituer un capital retraite 
de cette manière ». L’attestation de son épouse du 6 février 2024, selon laquelle 
l’ensemble des prélèvements avaient été effectués sur ses instructions, ne permet 
pas de revenir sur cette appréciation. Outre que ce document semble avoir été établi 
pour les besoins de la cause, il ne trouve aucun appui au dossier, étant rappelé que 
c’est le contribuable, et non son épouse, qui a participé à l’entretien de contrôle 
fiscal du 2 novembre 2017 dans les locaux de l’AFC-GE. Il avait ainsi tout loisir de 
faire valoir cet argument. S’ajoute à cela que, comme l’a pertinemment relevé la 
recourante, en négociant une quote-part de reprise s’agissant des frais de 
représentation, de téléphone et de véhicule, le contribuable a indirectement admis 
avoir remis pour la comptabilité de la société des frais à caractère manifestement 
privé datant de la période litigieuse et mentionnant expressément son nom. Il figure 
enfin en qualité de conducteur habituel de véhicules automobiles de la société, dont 
les assurances ont été établies par celle-ci durant la période litigieuse. 
Concernant les éléments subjectifs, il ressort des constatations de faits 
définitivement jugés dans l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_733/2022 du 13 décembre 
2022, que le contribuable, en sa qualité d’organe de fait, a recouru de manière 
intentionnelle à des mécanismes insolites visant à rendre opaque la situation 
économique réelle de la société, notamment ses charges commercialement 
justifiées. Pour parvenir à cette conclusion, le Tribunal fédéral s’est notamment 
fondé sur le recours par les organes de la société à la remise en espèces de sommes 
totalisant plus d’un million de francs à des prétendus prestataires, l’absence de 
corrélation entre la remise des montants et les attestations de reçus, l’absence de 
factures justifiant la remise des montants en cours d’année et la très faible 
documentation permettant de connaître l’activité déployée par lesdits prestataires. 
Il suit des considérants qui précèdent que le comportement de l’intimé réalise les 
conditions de la complicité à la soustraction fiscale consommée et tentée pour les 
périodes fiscales 2012 à 2015. 
Le recours doit donc être admis en ce qui concerne tant l’impôt fédéral direct que 
les impôts cantonaux et communaux. Le jugement querellé sera annulé en tant qu’il 
annule la décision sur réclamation et les bordereaux d’amende notifiés au 
contribuable et confirmé pour le surplus. La décision sur réclamation du 30 janvier 
2023 relative aux bordereaux d’amende ICC et IFD 2012, 2013, 2014 et 2015 de 
l’intimé sera rétablie. 
6. 
Vu l’issue du litige, un émolument de procédure de CHF 1’000.- sera mis à la 
charge du contribuable, qui a conclu au rejet du recours (art. 87 al. 1 LPA). Aucune 
indemnité de procédure ne sera allouée, l’autorité recourante ayant recouru dans 
son propre intérêt et disposant de son service juridique (art. 87 al. 2 LPA). 
 
* * * * * 


- 14/15 - 
A/832/2023 
PAR CES MOTIFS 
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 14 décembre 2023 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
13 novembre 2023 ; 
au fond : 
l’admet ; 
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 13 novembre 2023 
en tant qu’il annule la décision sur réclamation et les bordereaux d’amende notifiés à 
A______ ; 
le confirme pour le surplus ; 
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 30 janvier 
2023 concernant A______ ; 
met un émolument de CHF 1’000.- à la charge de A______ ; 
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la 
demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Antoine 
BERTHOUD, avocat de A______, à l’administration fédérale des contributions ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 
Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Florence KRAUSKOPF, Eleanor 
McGREGOR, juges. 
 
Au nom de la chambre administrative : 
la greffière-juriste : 
 
le président siégeant : 


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A/832/2023 
 
 
S. HÜSLER ENZ 
 
 
 
J.-M. VERNIORY 
 
 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :