ge_gerichte · ATA/287/2009 · 2009-06-16 · fr

Résumé:
 taxation des couples mariés - examen de la question de l'égalité de traitement entre époux et concubins.

RÉPUBLIQUE ET 
 
CANTON DE GENÈVE 
POUVOIR JUDICIAIRE 
A/1098/2008-FIN 
ATA/287/2009 
ARRÊT 
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
du 16 juin 2009 
 
dans la cause 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
contre 
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE 
ADMINISTRATIVE 
et 
Madame et Monsieur C______ 
représentés par Me Michel Lambelet, avocat 
 


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A/1098/2008 
EN FAIT 
1. 
 
Madame et Monsieur C______ sont mariés. Ils sont domiciliés à Meinier et 
ont un enfant, né le ______ 2005. L’un et l’autre des époux travaillent auprès de 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC). 
2. 
 
Dans leur déclaration fiscale 2005 relative à l’impôt cantonal et communal 
(ci-après : ICC), M. C______ a déclaré un revenu annuel brut provenant de son 
activité dépendante et s’élevant à CHF 104'191.-. Son épouse a mentionné un 
revenu brut de CHF 57'456,75. 
3. 
 
Le 7 mars 2006, l’AFC leur a notifié un bordereau de taxation ICC 2005 
d’un montant de CHF 15'051,85 calculé sur la base d’un revenu imposable de 
CHF 104'898.- et d’une fortune nulle. L’AFC a également notifié aux 
contribuables un bordereau d’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2005 calculé 
selon le barème prévu par l’art. 214 al. 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et s’élevant à CHF 2'467.-. Le 29 
juin 2006, M. C______ a prié l’AFC de bien vouloir supprimer le montant de 
CHF 131.- figurant sous la rubrique « autre fortune » de l’avis de taxation précité 
car il ne s’agissait nullement d’un versement excédentaire de cotisation au 3ème 
pilier A. 
4. 
 
L’AFC a considéré ce dernier courrier comme une réclamation faite en 
temps utile. Le 26 juillet 2006, elle a adressé aux contribuables un bordereau 
rectificatif, après avoir supprimé ces CHF 131.-. Le total de l’impôt dû restant de 
CHF 15'051,85. Ce bordereau rectificatif a été expédié le 26 juillet 2006. 
5. 
 
Par pli du 16 août 2006, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre 
des bordereaux ICC 2005 et IFD 2005. Leur démarche était motivée par deux 
récents arrêts du Tribunal fédéral (2A.750/2004 et 2A.471/2004 du 26 octobre 
2005 publiés aux ATF 131 II 710, RDAF 2006 150 ; ATF 131 II 697, RDAF 2006 
140) ainsi que par une décision (DCRI/65/2006 du 27 février 2006) de la 
commission cantonale de recours en matière d’impôts, devenue depuis le 1er 
janvier 2009 la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-
après : la commission), concernant l’imposition des concubins. Depuis un ancien 
arrêt datant de 1984 (ATF 110 Ia 7) les couples mariés ne devaient pas supporter 
une charge fiscale de plus de 10 % de celle de deux personnes vivant en couple 
sans être mariées. Conformément aux arrêts précités, la charge qui incombait à 
leur couple était incompatible avec le principe de l’égalité puisqu’elle excédait de 
33 % pour l’ICC 2005 et de 123,49 % pour l’IFD 2005 celle que deux personnes, 
dans leur situation, avec un enfant mais non mariées auraient à supporter. 
 


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ICC 2005 
 
Monsieur seul avec ½ charge de famille 
CHF 
7'625,35 (barème marié) 
 
Madame seule avec ½ charge de famille 
CHF 
3'621,80 (barème célibataire) 
 
Total : 
CHF 
11'247,15 
 
Impôts notifiés 
 
(mariés + 1 charge de famille) 
CHF 
15'051,85 
 
Différence entre couple marié avec un 
 
enfant et concubins avec un enfant 
CHF 
3'804,00 (soit + 33,83%) 
 
IFD 2005 
 
Monsieur seul avec une charge de famille CHF 
809,00 (barème marié) 
 
Madame seule sans charge de famille 
CHF 
294,85 (barème célibataire) 
 
Total 
CHF 
1'103,85 
 
Impôts notifiés 
 
(mariés + 1 charge de famille) 
CHF 
2'467,00 
 
Différence entre couple marié avec un 
 
enfant et concubins avec un enfant 
CHF 
1'363,15 (soit + 123,49 %). 
6. 
 
Le 8 septembre 2006, l’AFC a rejeté la réclamation et maintenu la taxation 
aussi bien pour l’ICC 2005 que pour l’IFD 2005, chacune des taxations ayant été 
établie conformément aux dispositions légales en vigueur ainsi qu’au barème 
prévu pour les personnes mariées vivant en ménage commun (art. 12 de la loi sur 
l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de 
l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 
22 septembre 2000 - LIPP-V - D 3 16 et art. 214 al. 2 LIFD). Le législateur 
cantonal disposait d’une marge d’appréciation importante. Si le principe de 
l’égalité de traitement exigeait qu’un couple marié ne paie pas plus d’impôts 
qu’un couple de concubins avec le même revenu cumulé, la complexité des faits à 
réglementer et le nombre de paramètres entrant en considération pour l’évaluation 
des situations rendaient impossible une égalité absolue. Il suffisait que la 
réglementation ne conduise pas à une inégalité flagrante, c’est-à-dire qu’elle 
n’entraîne pas de manière générale une imposition nettement plus élevée et 
systématiquement plus défavorable de certains groupes de contribuables. 
7. 
 
Par un seul acte daté du 22 septembre 2006 et réceptionné par la 
commission le 25 septembre 2006, les contribuables ont recouru contre les deux 
bordereaux de taxation ICC et IFD 2005 en reprenant textuellement 
l’argumentation développée dans leur réclamation. 
8. 
 
Le 24 août 2007, l’AFC a déposé sa réponse pour l’ICC. Elle s’est livrée à 
une analyse des jurisprudences citées par les recourants pour relever que dans le 
cadre des travaux préparatoires de la LIFD et de la loi fédérale sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
(LHID - RS 642.14), le Parlement avait volontairement pris en considération le 


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fait que les concubins seraient dorénavant avantagés par rapport aux couples 
mariés. Ces récents arrêts avaient eu pour conséquence qu’un couple de concubins 
pouvait dorénavant bénéficier de l’application du barème marié, alors même 
qu’une partie seulement des revenus du couple était concernée, c’est-à-dire au 
mépris de la progressivité liée au cumul des revenus. L’application aux concubins 
du barème marié qui résultait de l’art. 11 al. 1 LHID ne pouvait toutefois entraîner 
une modification de la taxation des couples mariés. Un tel raisonnement circulaire 
ne saurait raisonnablement être admis, une imposition des revenus ne pouvant 
découler de plusieurs calculs comparatifs successifs pour ne retenir, finalement, 
que le plus favorable. Le principe de la légalité devait être en tout temps respecté 
(ATF 125 I 173, RDAF 2000 I p. 815). En l’espèce, peu importait l’écart 
d’imposition constaté. La distorsion découlait en effet, selon la nouvelle 
jurisprudence du Tribunal fédéral, de l’application aux concubins du barème 
marié sans cumul de revenus. 
 
 
La taxation contestée ne comportait aucune erreur de calcul ; elle devait être 
confirmée et le recours rejeté. 
9. 
 
Se fondant sur sa décision antérieure du 19 juin 2006 (DCCR 147/2006) 
faisant référence à une pratique de l'AFC, la commission a, le 25 février 2008, 
partiellement admis le recours des contribuables, en considérant que leur taxation 
dépassait largement de plus de 10 % celle d’un couple de concubins placé dans la 
même situation. Procédant à une simulation de la taxation des recourants en les 
imposant de manière séparée, elle est parvenue à la conclusion, qu'en tant que 
couple marié, le montant de leur impôt était de 32,25 % supérieur que s'ils avaient 
été imposés séparément. Le dossier devait être renvoyé à l’AFC « pour qu’elle 
procède à la réduction de l’impôt en tenant compte du fait que la majoration, par 
rapport à un couple de concubins disposant des mêmes ressources, ne devait pas 
excéder 10 % ». 
10. 
 
Par acte déposé le 3 avril 2008 auprès du greffe du Tribunal administratif, 
l’AFC a recouru contre cette décision relative à l’ICC 2005 qui lui avait été 
envoyée le 5 mars 2008. Pour les raisons déjà évoquées dans sa réponse auprès de 
la commission qu’elle a développées dans son recours, l’AFC a conclu à 
l’admission de celui-ci, à l’annulation de la décision attaquée et à la confirmation 
de sa propre décision sur réclamation. 
11. 
 
Le 13 juin 2008, le tribunal de céans a reçu la réponse des contribuables 
représentés par un avocat concluant au rejet du recours et à la confirmation de la 
décision attaquée. 
12. 
 
Le 23 mars 2008, le juge délégué a prié la commission de lui faire parvenir 
les deux décisions auxquelles les recourants se référaient. 
 


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EN DROIT 
1. 
a. 
Le 18 septembre 2008, le Grand Conseil de la République et canton de 
Genève a modifié la loi d'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 (LOJ - 
E 2 05), notamment en créant une commission de recours en matière 
administrative compétente (art. 56X LOJ) pour connaître, en première instance, 
des décisions sur réclamation prises par l'administration fiscale cantonale, en 
application de l'art. 7 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 
3 17). Ces dispositions sont entrées en vigueur le 1er janvier 2009. Toutefois, selon 
la disposition transitoire adoptée par le législateur (art. 162 al. 4 LOJ), le Tribunal 
administratif reste compétent pour trancher les recours dont il a été saisi contre les 
décisions rendues par la commission cantonale de recours en matière d'impôts 
avant le 1er janvier 2009. 
 
b. 
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 53 al. 1 LPFisc ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 
2. 
 
L'AFC conclut à l'annulation de la décision de la commission en tant qu'elle 
prévoit de ramener le montant de l'impôt ICC 2005 des époux C______ à celui qui 
serait dû par un couple de concubins, moyennant une majoration de 10 %. 
3. 
 
Selon l’art. 11 al. 1 LHID "l’impôt des personnes mariées vivant en ménage 
commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes 
vivant seules. Cette même réduction est valable pour les contribuables veufs, 
séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des 
personnes nécessiteuses et dont ils assurent pour l’essentiel l’entretien. Le droit 
cantonal détermine si la réduction est accordée sous forme d’une déduction en 
pour cent sur le montant de l’impôt, dans des limites exprimées en francs, ou sous 
forme de barèmes différents pour les personnes seules et les personnes mariées". 
4. 
 
A teneur de l'art. 8 al. 2 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - 
Objet de l’impôt - Assujettissement à l’impôt du 22 septembre 2000 (LIPP I - D 3 
11), le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun s'additionnent, 
quel que soit le régime matrimonial. De même, leurs droits aux déductions et aux 
montants déterminants pour le calcul du rabais d'impôt sont cumulés, quels que 
soient leurs revenu et fortune respectifs. 
 
 
L'art. 12 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination 
du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de 
la progression à froid du 22 septembre 2000 (LIPP-V - D 3 16) stipule que les 
couples mariés sont imposés selon le barème B qui figure à l'annexe B de la 
présente loi (al. 1). 


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5. 
 
Dans le droit fiscal genevois, les concubins ne constituent pas une catégorie 
de contribuables. Ils sont imposés séparément comme les personnes vivant seules 
et il n'est pas tenu compte de la communauté de fait qu'ils forment, de sorte que 
chacun est imposé sur ses revenus propres et qu'aucune compensation n'est 
possible entre les revenus, les pertes et les déductions de l'un et de l'autre (ATF 
118 Ia 1 ; D. YERSIN, Egalité de traitement : des principes et un projet pour le 
couple et la famille, in : Archives 70, p. 371 et ss., p. 373 s.). 
6. 
 
Selon les calculs effectués par la commission, que la recourante ne conteste 
pas, la taxation des époux C______ dépasse de 32,25% celle d'un couple de 
concubins dans la même situation (avec un enfant à charge et deux revenus 
imposables). 
 
 
Comme rappelé ci-dessus, cette différence résulte notamment du fait que les 
facteurs d'imposition ne sont pas additionnés pour les concubins mais également 
du fait qu'en vertu de la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'art. 11 al. 1, 
deuxième phrase LHID précité, le barème applicable aux époux vivant en ménage 
commun l'est également aux concubins ayant un enfant à charge (ATF 131 II 710, 
RDAF 2006 153 ; ATF 131 II 697, RDAF 2006 140). 
7. 
a. 
En vertu des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la 
capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation 
économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans 
des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, 
leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 122 I 101 ; 118 Ia 
321). 
 
b. 
A cet égard, la «comparabilité» des faits à réglementer joue un rôle 
important. Elle est plus faible, s'agissant de l'égalité de traitement verticale, c'est-
à-dire de la répartition de l'impôt entre les contribuables de situation financière 
différente selon leur capacité contributive, de sorte que le législateur dispose d'une 
large marge d'appréciation et qu'on ne saurait exiger beaucoup plus qu'une 
évolution régulière du barème ou de la courbe de la charge fiscale. La marge du 
législateur est plus étroite, s'agissant de la répartition horizontale de la charge 
fiscale, c'est-à-dire de l'égalité de traitement des contribuables ayant une même 
capacité contributive (ATF 118 Ia 3). 
8. 
 
Vu l'évolution de l'organisation sociale et économique des familles, le 
Tribunal fédéral s'est penché à plusieurs reprises sur la question de l'égalité de 
traitement entre les époux et les concubins. 
 
a. 
Dans son arrêt Hegetschweiler du 13 avril 1984, le Tribunal fédéral a 
considéré que les couples mariés ne devaient pas être imposés plus lourdement 
que les concubins (ATF 110 Ia 7, RDAF 1985 51). 


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b. 
Dans un arrêt postérieur du 1er mars 1991 (RDAF 1993 86, Archives 60, 
279), la Haute Cour, procédant au contrôle concret de l'imposition d'époux 
exerçant tous deux une activité professionnelle, ayant un enfant et dont la charge 
fiscale était supérieure de 27,2 % (11,2 % selon l'autorité fiscale) à celle de 
concubins dans la même situation, a annulé leur taxation au motif que, compte 
tenu de l'extension du concubinage, un couple marié ne devait plus être imposé 
plus lourdement. Si une égalité parfaite ne pouvait être réalisée, une différence de 
10 % ou plus violait l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse 
du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) (D. YERSIN, De quelques développements 
récents de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'impôts directs in 
Archives 65, 352 et ss). 
 
c. 
Par la suite dans un arrêt du 18 novembre 1994 (ATF 120 Ia 329, SJ 1995 
761, Archives 63,741 ; D. YERSIN, op. cit p. 361), le Tribunal fédéral a relativisé 
sa jurisprudence. S'agissant d'un couple marié avec deux enfants, dont les deux 
époux exerçaient une activité lucrative et dont la charge fiscale était de l'ordre de 
27 % plus élevée que celle de concubins dans la même situation (17,4 % selon 
l'autorité fiscale), il a renoncé à annuler la décision attaquée. Le Tribunal fédéral a 
rappelé que le législateur cantonal disposait d'une importante marge 
d'appréciation, la solution de ces questions dépendant dans une large mesure de 
facteurs politiques. La complexité des faits à réglementer et le nombre de 
paramètres entrant en considération rendaient très difficile, si ce n'était impossible 
la réalisation d'une égalité absolue. A vouloir assurer une égalité parfaite dans le 
cadre d'une seule comparaison, le législateur courait le risque de créer par la 
même occasion une inégalité au préjudice d'autres catégories de contribuables. Il a 
jugé que le législateur devait veiller à assurer d’abord l'égalité entre célibataires et 
couples mariés - et non entre concubins et couples mariés, prioritairement - car, 
dans la mesure où une égalité absolue n'était pas réalisable, les deux premières 
catégories de contribuables étaient les plus nombreuses. "La comparaison cas par 
cas de la situation des couples mariés à celle de concubins dans la même situation 
ne permettait pas non plus d'apprécier si une éventuelle surcharge des couples 
mariés se justifiait ou non ; il convenait d'examiner globalement si la législation 
cantonale n'imposait pas systématiquement plus lourdement certains groupes de 
contribuables. Lorsque la législateur parvenait à imposer, les uns par rapport aux 
autres et selon leur capacité contributive respective, tous les principaux groupes 
de contribuables dont les situations étaient comparables - couples mariés, 
célibataires, couples non mariés -, les dispositions légales définissant le calcul de 
l'impôt devaient être considérées comme constitutionnelles, et cela même si leur 
application conduisait dans certaines situations relativement rares à une 
surimposition, de l'ordre de ou supérieure à 10 %, en comparaison avec d'autres 
groupes de contribuables, et qui ne pouvait être justifiée uniquement par la 
différence des capacités contributives. Cette imposition inégale devait être admise 
lorsque le groupe en cause, qui ne faisait pas l'objet du même traitement que les 


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autres groupes, n'était pas imposé de façon disproportionnée par rapport à sa 
capacité contributive. 
 
 
Dans l'examen des législations cantonales, il convenait de tenir compte du 
fait que l'égalité de traitement absolue entre couples mariés et concubins ne 
pouvait jamais être atteinte. Il s'agissait d'état de faits inhérents au système fiscal 
qui ne pouvait être évité qu'à partir du moment où la loi prévoyait une imposition 
spéciale des concubins. Or, les cantons ne pouvaient être obligés de créer un tel 
statut d'un point de vue constitutionnel. Certaines différences dans le traitement 
fiscal des couples mariés et des concubins devaient donc être admises". 
 
d. 
Ainsi, lorsqu'un domaine à réglementer présupposait l'existence d'un 
schématisme important, l'art. 8 Cst. n'exigeait pas que tous les contribuables 
soient traités d'une manière rigoureusement égale, quelle que soit leur situation 
personnelle (mariés, concubins, célibataires, avec ou sans enfants) ; sous réserve 
des cas où le tarif conduit à une inégalité flagrante, la norme constitutionnelle ne 
pouvait que garantir globalement l'égalité de traitement entre les justiciables (ATF 
118 Ia 4). 
 
 
Il découle de ce qui précède que certaines différences dans le traitement 
fiscal des couples mariés et des concubins doivent être acceptées. Partant, la 
taxation litigieuse opérée par l'AFC dans le respect de la législation genevoise 
n'est pas contraire au principe de l'égalité de l'imposition et de l'imposition selon 
la capacité contributive. 
9. 
 
La décision querellée fait référence à une pratique de l'AFC, adoptée il y a 
plus d'une dizaine d'années, selon laquelle les couples mariés ne devaient pas 
supporter une charge fiscale de plus de 10 % que celle de concubins dans leur 
situation. 
10. 
 
Reste dès lors à examiner si l'AFC a violé le principe général de l'égalité de 
traitement déduit de l'art. 8 Cst. en s'écartant de cette pratique dans le cas d'espèce. 
 
a. 
Une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité de traitement garanti 
par l’art. 8 Cst. lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par 
aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’il 
omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire 
lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui 
est dissemblable ne l’est pas de manière différente. Cela suppose que le traitement 
différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante. La 
question de savoir si une distinction juridique repose sur un motif raisonnable peut 
recevoir une réponse différente selon les époques et suivant les conceptions, 
idéologies et situations du moment (ATF 131 I 1 consid. 4.2 p. 6/7 ; 129 I 346 
consid. 6 p. 357 ss ; 129 I 113 consid. 5.1 p. 125 ; V. MARTENET, Géométrie de 
l'égalité, Zürich-Bâle-Genève 2003, p. 260 ss). 


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b. 
Selon la jurisprudence, un justiciable ne saurait en principe se prétendre 
victime d’une inégalité de traitement au sens de l’art. 8 Cst. lorsque la loi est 
correctement appliquée à son cas, alors même que dans d’autres cas, elle aurait 
reçu une fausse application ou n’aurait pas été appliquée du tout (ATF 127 II 113 
consid. 9a p. 121 ; 122 II 446 consid. 4 p. 451 ; Arrêts du Tribunal fédéral 
2C.72/2008 du 21 mai 2008 consid. 6.2 ; ATA/432/2008 du 27 août 2008 
consid. 5 ; A. AUER/G. MALINVERNI/M. HOTTELIER, Droit constitutionnel 
suisse, Berne 2006, vol. 2, 2ème éd., p. 502/503 n. 1025-1027 ; V. MARTENET, 
Géométrie de l'égalité, Zürich-Bâle-Genève 2003, p. 260 ss ; P. MOOR, 
Droit administratif, Berne 1994, vol. 1, 2e éd., p. 314 ss, n. 4.1.1.4). 
 
 
Cependant, cela présuppose de la part de l’autorité dont la décision est 
attaquée la volonté d’appliquer correctement, à l’avenir, les dispositions légales en 
question et de les faire appliquer par les services qui lui sont subordonnés. En 
revanche, si l’autorité persiste à maintenir une pratique reconnue illégale ou s’il y 
a de sérieuses raisons de penser qu’elle va persister dans celle-ci, le citoyen peut 
demander que la faveur accordée illégalement à des tiers le soit aussi à lui-même, 
cette faveur prenant fin lorsque l’autorité modifie sa pratique illégale (ATF 127 II 
113 consid. 9a p. 121 ; 125 II 152 consid. 5 p. 166 ; 122 II 446 consid. 4a 
p. 451/452 et les réf. citées ; Arrêt du Tribunal fédéral 1C.426/2007 du 8 mai 2008 
consid. 3 et 4 ; ATA/434/2008 du 27 août 2008 consid. 8). 
 
 
Encore faut-il qu’il n’existe pas un intérêt public prépondérant au respect de 
la légalité qui conduise à donner la préférence à celle-ci au détriment de l’égalité 
de traitement (ATF 115 Ia 81 consid. 2 p. 82/83 ; 99 Ib 377 consid. 5 p. 383), ni 
d’ailleurs qu’aucun intérêt privé de tiers prépondérant ne s’y oppose (ATF 108 Ia 
212 consid. 4 p. 213). 
 
 
Pour le surplus, le Tribunal fédéral a précisé qu'il est nécessaire que 
l'autorité n'ait pas respecté la loi, non pas dans un cas isolé, ni même dans 
plusieurs cas, mais selon une pratique constante et que celle-ci fasse savoir qu'à 
l'avenir également, elle ne respectera pas la loi. Si l'autorité cantonale ne précise 
pas ses intentions, il y a lieu d'admettre qu'elle suivra une pratique conforme à la 
loi (ATF 115 Ia 81 ; ATA/59/2004 du 20 janvier 2004, consid. 5 ; ATA/789/2001 
du 27 novembre 2001, consid. 9c). 
11. 
a. 
Pour être compatible avec les art. 8 et 9 Cst., un changement de pratique 
administrative doit reposer sur des motifs sérieux et objectifs, à savoir rétablir une 
pratique conforme au droit, mieux tenir compte des divers intérêts en présence ou 
d'une connaissance plus approfondie des intentions du législateur, d'un 
changement des circonstances extérieures, de l'évolution des conceptions 
juridiques ou des mœurs. Une pratique qui se révèle erronée ou dont l'application 
a conduit à des abus répétés ne peut être maintenue. Les motifs de changement 
doivent être d'autant plus sérieux que la pratique suivie jusqu'ici est ancienne. Si 
l'une ou l'autre des conditions précitées n'est pas réalisée, un changement de 
pratique ne se justifie pas (ATF 126 I 122, JT 2001 I 754). 


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b. 
En particulier, la nouvelle pratique doit répondre à un intérêt public 
pertinent en remédiant à une interprétation compatible avec la loi d'une part et 
d'autre part, elle ne doit pas être opérée de manière désordonnée et doit être 
annoncée aux justiciables, dans les cas où la nouvelle pratique est tout aussi 
conforme au droit que la précédente, et qu'elle porte sur une interprétation 
différente. Une annonce de changement de pratique n'est indiquée que dans les cas 
où ledit changement porte une atteinte irrémédiable à un droit des particuliers en 
matière de procédure, parce qu'il touche à la recevabilité d'un recours ou provoque 
la péremption d'un droit (ATA/256/2009 du 19 mai 2009 ; ATA/94/2007 du 6 
mars 2007). 
 
 
Quand bien même la pratique à laquelle se réfère la commission dans la 
décision querellée a été jugée admissible par le Tribunal administratif il y a plus 
de dix ans (ATA/357/1998 du 9 juin 1998 confirmée par arrêt du Tribunal fédéral 
2P.251/1998 du 18 mai 1999), il apparaît qu'elle n'est plus appliquée par l'AFC. 
 
 
En effet, outre le cas isolé (DCCR 147/2006 du 19 juin 2006) cité par la 
commission, aucun élément porté à la connaissance du tribunal de céans ne 
permet d’affirmer que cette pratique a été appliquée de manière régulière et 
constante par l'AFC depuis lors. En particulier, aucune circulaire n'existe à ce 
sujet. En outre, ni la recourante, ni les contribuables intimés qui travaillent tous 
deux à l'AFC n'en font état. Enfin, elle ne trouve plus de justification depuis le 
revirement de jurisprudence opéré par le Tribunal fédéral relatif au traitement de 
l'égalité de traitement entre époux et concubins (ATF 120 Ia 329 précité). 
 
 
Partant, et en application des principes rappelés ci-dessus, l'AFC a 
valablement modifié sa pratique et une violation du principe de l'égalité de 
traitement ne saurait lui être reprochée. 
 
 
C'est donc à tort que la commission s'est fondée sur cette ancienne pratique 
pour renvoyer le dossier à l'AFC afin qu'elle procède à la réduction de l'impôt 
litigieux. 
12. 
 
Bien fondé, le recours de l'AFC sera donc admis et la décision de la 
commission annulée. 
13. 
 
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des contribuables, pris 
conjointement et solidairement. Il ne sera pas alloué d'indemnité (art. 87 LPA). 
 
* * * * * 
 
 


- 11/12 - 
A/1098/2008 
PAR CES MOTIFS 
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 
à la forme : 
déclare recevable le recours interjeté le 3 avril 2008 par l’administration fiscale 
cantonale contre la décision du 25 février 2008 de la commission cantonale de recours 
en matière administrative ; 
au fond : 
l'admet ; 
annule la décision de commission cantonale de recours en matière administrative du 25 
février 2008 ; 
rétablit la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 8 septembre 
2006 ; 
met à la charge de Madame et Monsieur C______ pris conjointement et solidairement 
un émolument de CHF 1'000.- ; 
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité ; 
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 
juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Michel 
Lambelet, avocat de Madame et Monsieur C______ ainsi qu’à la commission cantonale 
de recours en matière administrative. 
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni et Junod et M. Dumartheray, juges 
 
 
 


- 12/12 - 
A/1098/2008 
Au nom du Tribunal administratif : 
la greffière-juriste adj. : 
 
 
M. Tonossi 
 
le vice-président : 
 
 
Ph. Thélin 
 
 
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 
 
Genève, le 
 
 
 
 
 
 
la greffière :